Besteuerung der GmbH

Ulrich Stache Besteuerung der GmbH

Ulrich Stache

Besteuerung der GmbH

Bibliografische Information Der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

1. Auflage 2007 Alle Rechte vorbehalten © Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2007 Lektorat: RA Andreas Funk Der Gabler Verlag ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: Wilhelm & Adam, Heusenstamm Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-0409-6

Vorwort Als Berater und Praktiker sind Sie im GmbH-Alltag stets mit der komplizierten und aufgrund einer aktiven Rechtsprechung sowie einer Vielzahl von Verwaltungsanweisungen und einer nur mühsam überschaubaren Rechtslage im Gesellschafts- und Steuerrecht konfrontiert. Ziel dieses Buches ist es, Ihnen eine aktuelle und kompetente Orientierung in den typischen Rechtsfragen der GmbH zu ermöglichen und gleichzeitig ein Wegweiser für eigene Problemlösungen zu sein. Um das gesteckte Ziel zu erreichen, werden typischerweise vorkommende Fallgestaltungen dargestellt und das einschlägige Gesellschafts- sowie Steuerrecht erläutert. Durch eine optisch ansprechende Gliederung soll Ihnen das Studium des Buches erleichtert und das schnelle Auffinden von Lösungen ermöglicht werden. Dadurch wird das Buch zu einem praxisorientierten Begleiter. Danken möchte ich dem GABLER Verlag und insbesondere Herrn RA Andreas Funk, Lektor Management, Steuern und Wirtschaftsrecht, für die freundliche Unterstützung bei der Fertigstellung des Buches. Ihnen als Steuerberater, Geschäftsführer oder Unternehmer wünsche ich viel Erfolg bei der täglichen Arbeit.

Niedernhausen, im Februar 2007

Ulrich Stache

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Inhaltsübersicht Vorwort Inhaltsübersicht Abkürzungsverzeichnis Literaturverzeichnis §1 Überblick §2 Grundlagen der Besteuerung – die Gewinnermittlung A. Buchführung als Voraussetzung I. Gesetzliche Grundlagen II. Aufbewahrung der Unterlagen III. Aufbewahrungsfristen B. Rechnungslegungsinstrumente C. Bilanzen I. Mindestgliederung II. Anlagengitter D. Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz §3 Bilanzierungs- und Bewertungsregeln A. Bewertungsgrundsätze B. Anlage- und Umlaufvermögen C. Bewertungsregeln I. Anschaffungskosten 1. Aktivierung 2. Anschaffungsnebenkosten 3. Zuschüsse 4. Rabatte und Skonti 5. Nachträgliche Anschaffungskosten 6. Geldbeschaffungskosten 7. Anschaffung gegen Übernahme einer Rentenverpflichtung 8. Anschaffungsgeschäft in ausländischer Währung 9. Gemeinkosten II. Herstellungskosten 1. Aktivierung 2. Einzelfälle a) Abraumvorrat b) Geldbeschaffungskosten c) Kalkulatorische Kosten d) Planungskosten e) Vorsteuerbeträge III. Beizulegender Wert am Abschlussstichtag IV. Abgeleiteter Wert aus dem Börsen- oder Marktpreis V. Wertansatz nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung

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Inhaltsübersicht VI. Gemeiner Wert VII. Teilwert 1. Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens 2. Abnutzbares Anlagevermögen 3. Nichtabnutzbares Anlagevermögen 4. Wertaufholungsgebot 5. Zeitpunkt der Teilwertabschreibung 6. Einzelfälle a) Abbruchabsicht b) Beteiligung an einer Gesellschaft c) Einlagen d) Ersatzteilvorräte e) Fehlmaßnahme f) Forderungen g) Forderungen aus Schuldscheindarlehen h) Halbfertige Bauten i) Investitionszuschüsse j) Kapitalersetzende Darlehen k) Retrograde Wertermittlung l) Schätzung des Teilwerts m) Überpreis n) Unrentabler Betrieb o) Verlustprodukt p) Vorzugspreise VIII. Nennwert, Nennbetrag, Nominalwert IX. Barwert bei Rentenverpflichtungen D. Bewertung des Vorratsvermögens I. Einzelbewertung II. Gruppenbewertung III. Niedrigerer Teilwert IV. Festwert V. Retrograde Bewertungsmethode VI. Wertlose Wirtschaftsgüter E. Bewertung nach unterstellten Verbrauchs- und Veräußerungsfolgen I. Zugelassenes Verfahren II. Lifo-Methode 1. Voraussetzungen 2. Gruppenbildung 3. Methoden der Lifo-Bewertung 4. Wechsel der Bewertungsmethoden 5. Niedrigerer Teilwert 6. Übergang zur Lifo-Methode F. Bewertung von Verbindlichkeiten I. Bewertungsgrundsätze II. Einzelfälle 1. Anschaffungskosten von Verbindlichkeiten 8

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Inhaltsübersicht

§4

§5

2. Bürgschafts- und sonstige Kreditgebühren 3. Kreditbedingungen 4. Umschuldung 5. Verjährung 6. Vermittlungsprovision für Darlehen 7. Zahlungsunfähigkeit 8. Zinsfestschreibung G. Bildung von Rückstellungen I. Periodengerechte Zuordnung von Ausgaben und Aufwand II. Gegenrechnung von Vorteilen III. Einzelfälle 1. Garantierückstellungen 2. Gratifikationen 3. Jubiläumsrückstellungen 4. Pensionsrückstellungen 5. Preisänderungen 6. Rückgriffsansprüche 7. Umweltschutzmaßnahmen 8. Urlaubsverpflichtungen 9. Verwendung von Wirtschaftsgütern 10. Weihnachtsgeld H. Bewertung von Einnahmen und Einlagen I. Allgemeines II. Einzelfälle 1. Bausparvertrag 2. Forderungsverzicht eines Gesellschafters 3. Verdeckte Einlagen I. Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter 1. Gesetzliche Regelung II. Selbstständige Nutzungsfähigkeit III. Wertgrenze IV. Nachweis V. Einlage in das Betriebsvermögen VI. Nachholung VII. Private Mitbenutzung J. Rücklage für Ersatzbeschaffung K. Rechnungsabgrenzungen Gewinn- und Verlustrechnung A. Bedeutung und Verfahren B. Gliederung I. Gesamtkostenverfahren II. Umsatzkostenverfahren Steuerliche Vorschriften zur Gewinnermittlung A. Betriebseinnahmen

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Inhaltsübersicht

§6

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B. Betriebsausgaben C. Wertverzehr I. Allgemeines II. Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung III. Bemessung der Absetzungen für Abnutzung 1. Beginn der Absetzungen für Abnutzung 2. Bemessung der Absetzungen für Abnutzung 3. Absetzungen für Abnutzung bei nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten IV. Sonderabschreibungen Besteuerung der GmbH A. Körperschaftsteuer I. Steuerpflicht II. Bemessungsgrundlage III. Ermittlung des zu versteuernden Einkommens 1. Verdeckte Gewinnausschüttungen a) Anforderungen an Vereinbarungen b) Tatsächliches Handeln c) Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung – Darlehen – Vorteilsausgleich d) Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis e) Beherrschende Gesellschafter f) Nahe stehende Personen g) Leistungen an einen Dritten h) Angemessenheit der Gesamtbezüge eines GesellschafterGeschäftsführers i) Tantiemen j) Einzelfälle – Auslandsreise des Gesellschafter-Geschäftsführers – Auslegungsfähigkeit von Vereinbarungen – Beiträge zur gesetzlichen Unfallversicherung – Darlehensgewährung – Darlehenszinsen – Einbringung eines Unternehmens – Erstausstattung der GmbH – Geburtstagsempfang – Gehaltsauszahlung „nach Lage der Firma” – Kapitalerhöhungskosten – Kfz-Nutzung – Markteinführungskosten – Nachträgliche Erhöhung der Gehaltsbezüge – Nutzungsüberlassungen – Rechtsverzicht – Rückforderungsanspruch – Schmiergeld

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Inhaltsübersicht

IV.

V.

– Schuldübernahme – Sonntags-, Nacht- und Feiertagszuschläge, Überstundenvergütung – Stille Gesellschaft – Treuhandverhältnis – Verlustgeschäfte – Vermittlungsprovision – Verrechnungspreise zwischen Schwestergesellschaften – Vertragliche Nebenpflicht – Vertragsdurchführung – Vorschüsse – Vorteilsausgleich – Warenlieferungen 2. Verdeckte Einlagen a) Bürgschaftsübernahme b) Erbfall c) Forderungsverzicht d) Forderungsverzicht gegen Besserungsschein e) Geschäfts- oder Firmenwert f) Nachträgliche Preissenkungen g) Nutzungsvorteile h) Verdecktes Leistungsentgelt i) Verzicht auf Pensionsanwartschaftsrechte j) Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen k) Zuschuss zur Abdeckung eines Bilanzverlustes 3. Berichtigungsbetrag nach § 1 AStG 4. Einlagen (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG) – Banküberweisung – Gewillkürtes Betriebsvermögen – Nutzungsrechte/Nutzungsvorteile – Unterlassene Bilanzierung – Vorbehaltsnießbrauch 5. Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG Organschaft 1. Unterordnungsverhältnis 2. Finanzielle Eingliederung 3. Zeitliche Voraussetzungen 4. Gewinnabführungsvertrag 5. Zuzurechnendes Einkommen der Organgesellschaft 6. Einkommensermittlung beim Organträger 7. Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft 8. Steuerabzug beim Organträger Ausschüttungsverfahren, Befreiungstatbestände und ausschüttbarer Gewinn 1. Gesetzliche Regelung 2. Beteiligungsertragsbefreiung

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Inhaltsübersicht 3. Veräußerungsgewinnbefreiung 4. Ausschüttbarer Gewinn VI. Erhebung der Körperschaftsteuer 1. Entstehung 2. Erklärungspflicht 3. Steuersatz 4. Ergänzungsabgabe VII. Kapitalertragsteuer B. Gewerbesteuer I. Steuergegenstand II. Steuerpflicht 1. Beginn 2. Erlöschen 3. Befreiungen 4. Hebeberechtigte Gemeinde 5. Steuerschuldner III. Bemessung der Gewerbesteuer 1. Gewerbeertrag 2. Hinzurechnungen a) Dauerschulden b) Kontokorrentschulden c) Wechselschulden d) Verfahrensregeln zur Hinzurechnung von Schulden e) Renten und dauernde Lasten 3. Kürzungen 4. Maßgebender Gewerbeertrag 5. Steuermesszahl, Steuermessbetrag und Erhebung 6. Zerlegung C. Ausgewählte Themen zur Umsatzbesteuerung I. Steuerbare Umsätze 1. Leistungsaustausch 2. Leistungsaustausch bei Gesellschaftsverhältnissen 3. Innergemeinschaftlicher Erwerb 4. Unternehmer, Unternehmen 5. Organschaft a) Finanzielle Eingliederung b) Wirtschaftliche Eingliederung c) Organisatorische Eingliederung 6. Lieferungen, sonstige Leistungen 7. Einheitlichkeit der Leistung 8. Ort der Lieferung und der sonstigen Leistung II. Steuerbefreiungen und Steuervergütungen III. Bemessungsgrundlage für Lieferungen, sonstige Leistungen und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb IV. Steuersätze

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Inhaltsübersicht §7

Besteuerung auf Gesellschafterebene A. Kapitalerträge als Ertrag aus Gesellschaftsrechten I. Einnahmesachverhalte 1. Gewinnanteile 2. Sonstige Bezüge 3. Zurückgewährte Einlagen 4. Verdeckte Gewinnausschüttungen 5. Bezüge aus Kapitalherabsetzung oder Liquidation II. Werbungskosten 1. Gesetzliche Regelung 2. Anschaffung einer Beteiligung 3. Aufwendungen aufgrund der Kapitalbeteiligung a) Inanspruchnahme als Gesellschafter b) Inanspruchnahme als Gesellschafter-Geschäftsführer 4. Aufwendungen in Ausübung von Gesellschafterrechten 5. Werbungskosten-Pauschbetrag und Sparer-Freibetrag B. Veräußerung von Anteilen an einer GmbH I. Gesetzliche Regelung II. Eingeschränkter Anwendungsbereich III. Gewinnermittlung eigener Art 1. Beteiligung a) Bezugsrechte b) Durchgangserwerb c) Eigene Anteile d) Fünf-Jahres-Zeitraum e) Kapitalersetzende Maßnahmen f) Kurzfristige Beteiligung g) Maßgeblicher Zeitpunkt der Beteiligung h) Missbrauch i) Mittelbare und nominelle Beteiligung j) Rückübertragung k) Rückwirkende Schenkung l) Teilentgeltliche Übertragung m) Unentgeltlicher Hinzuerwerb n) Wertloser Anteil 2. Anschaffungskosten der Beteiligung a) Auswirkungen einer Bürgschaft b) Drittaufwand c) Haftungsinanspruchnahme d) Kapitalerhöhung gegen Einlage e) Rückbeziehung von Anschaffungskosten f) Rückzahlungen g) Wahlrecht bei teilweiser Veräußerung 3. Veräußerung §8 Schenkungsteuer Stichwortverzeichnis

177 177 178 178 179 179 179 181 181 181 182 182 182 183 183 185 186 186 187 188 188 188 189 190 190 191 191 191 192 192 193 193 194 194 194 195 195 197 199 199 199 199 200 200 202 205 13

Abkürzungsverzeichnis AfA AktG AO AP AStG BAG BB BewG BFH BFHE BFH/NV BGB BMF BStBl DB DBA DStR EFG EK ErbStG EStDV EStG EStR FG FinMin FR GewSt GewStG GewStR GG GmbH GmbHG GmbHR GoB HGB i.S.d. KfzSt KG KSt KStG KStR

Absetzung für Abnutzung Aktiengesetz Abgabenordnung Arbeitsrechtliche Praxis (Zeitschrift) Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) Bundesarbeitsgericht Betriebsberater (Zeitschrift) Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (mit allen amtlich und nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen) Bürgerliches Gesetzbuch Bundesminister der Finanzen Bundessteuerblatt Der Betrieb (Zeitschrift) Doppelbesteuerungsabkommen Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Entscheidungen der Finanzgerichte Eigenkapital Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Richtlinien Finanzgericht Finanzministerium Finanz-Rundschau für Einkommensteuer mit Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer (Zeitschrift) Gewerbesteuer Gewerbesteuergesetz Gewerbesteuer-Richtlinien Grundgesetz Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbH-Rundschau (Zeitschrift) Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Handelsgesetzbuch im Sinne des Kraftfahrzeugsteuer Kommanditgesellschaft Körperschaftsteuer Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuer-Richtlinien 15

Abkürzungsverzeichnis Lifo LStR m.w.N. NRW NJW OFD OFH R RFH rkr. RStBl SGB StRK StSenkG StuW u.Ä. UmwStG UStG UStR vEK ZIP

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Last-in-first-out (Bewertungsmethode) Lohnsteuer-Richtlinien mit weiteren Nachweisen Nordrhein-Westfalen Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Oberfinanzdirektion Oberster Finanzgerichtshof Richtlinie(n) Reichsfinanzhof Rechtskräftig Reichssteuerblatt Sozialgesetzbuch Steuerrecht in Karteiform Steuersenkungsgesetz Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) und Ähnliches Umwandlungssteuergesetz Umsatzsteuergesetz Umsatzsteuer-Richtlinien verwendbares Eigenkapital Zeitschrift für Wirtschaftsrecht

Literaturverzeichnis Altfelder/Hellmer/Grobshäuser, Die Besteuerung der GmbH, 2006, Schäffer-Poeschel Verlag; Brinkmeier/Mielke, Die Limited (Ltd.) – Recht, Steuern, Beratung, 2007, Gabler Verlag; Dötsch/Geiger/Klingebiel/Lang/Rupp/Wochinger, Verdeckte Gewinnausschüttung, Verdeckte Einlage, Kommentar, 2004, Schäffer-Poeschel Verlag; Eilers/Winands, StSenkG: Anteilsveräußerungen durch Körperschaften nach der Neufassung des § 8b Abs. 2 KStG, GmbHR 2000, 1229; Fehrenbacher/Tavakoli, Besteuerung der GmbH & Co. KG, 2007, Gabler Verlag; Gosch/Schwedhelm/Spiegelberger, GmbH-Beratung, Gesellschaftsrecht und Steuerrecht, Handbuch und Datenbank, Verlag Dr. Otto Schmidt; Jurowsky/Graetz/von Campenhausen, Bilanzsteuerrecht, Betriebliche Steuern, Band 3, 2006, SchäfferPoeschel Verlag; Lademann, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, Loseblattwerk, Richard Boorberg Verlag GmbH & Co. KG; Niehaus/Wilke, Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften, 2006, Schäffer-Poeschel Verlag; Schiffers, Steuervergünstitungsabbaugesetz: Geänderte Rahmenbedingungen für die Ausschüttungspolitik der GmbH, GmbHR 2003, 673; Schindler, Steuerbefreite Körperschaften nach dem StSenkG, DB 2001, 448; Schmidt u.a., Die Organschaft, 6. Auflage 2003, nwb Verlag; Schuhmann, Die Organschaft, 2001, Erich Schmidt Verlag. Stache, GmbH-Recht, 2006, Gabler Verlag.

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§ 1 Überblick

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Die GmbH ist eine Kapitalgesellschaft und unterliegt daher der Körperschaftsteuer. Neben dieser Steuer sind für GmbH’s als Steuerarten insbesondere die Gewerbesteuer, die Umsatzsteuer, die Kapitalertragsteuer, die Grunderwerbsteuer und die Schenkungsteuer relevant. GmbH’s sind unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn sie ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben (§ 1 Abs. 1 KStG). Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte der Gesellschaft (§ 1 Abs. 2 KStG). Im Gegensatz hierzu sind GmbH’s, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, nur mit ihren inländischen Einkünften beschränkt steuerpflichtig. Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer ist das zu versteuernde Einkommen, das von der GmbH innerhalb eines Kalenderjahres bezogen wird (§ 7 Abs. 1 und 3 KStG). Dieses zu versteuernde Einkommen ist nach den Vorschriften des EStG und des KStG zu ermitteln (§ 8 Abs. 1 KStG). Voraussetzung für die Ermittlung des Gewinnes und damit der Besteuerungsgrundlage sind die Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung. Dabei ist es von grundsätzlicher Bedeutung, nach welchen Kriterien die einzelnen Posten der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung bemessen werden. Handels- und Steuerrecht sowie eine umfängliche Rechtsprechung geben dazu Maßstäbe und Auslegungsregeln vor. Die GmbH ist kraft ihrer Rechtsform auch gewerbesteuerpflichtig (§ 2 Abs. 2 GewStG). Besteuerungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, d.h. grundsätzlich der nach den Vorschriften des KStG ermittelte Gewinn, korrigiert um spezielle Hinzurechnungen und Kürzungen (§§ 8, 9 GewStG). Die GmbH ist ferner Unternehmer im Sinne des § 2 UStG und unterliegt somit der Umsatzsteuer. Die Unternehmereigenschaft ist nur im Fall einer umsatzsteuerlichen Organschaft nicht gegeben, d.h. wenn die GmbH finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch derart in ein anderes Unternehmen eingegliedert ist, dass sie als unselbstständiges Unternehmen am Wirtschaftsleben teilnimmt. Der Umsatzsteuer unterliegen sämtliche Lieferungen und sonstigen Leistungen der GmbH, die sie im Inland gegen Entgelt im Rahmen ihres Unternehmens ausführt und soweit diese nicht nach § 4 UStG steuerbefreit sind. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen rechnen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG u.a. Gewinnanteile aus der Beteiligung an einer GmbH. Soweit eine GmbH gegenüber ihren Gesellschaftern derartige Leistungen erbringt, muss sie nach § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG Kapitalertragsteuer entrichten. Die GmbH kann bei Rechtsvorgängen, die sich auf den Erwerb inländischer Grundstücke beziehen, Steuerschuldner der Grunderwerbsteuer sein. Die GmbH und ihre Gesellschafter können ferner der Schenkungsteuer unterliegen, z.B. bei verdeckten Gewinnausschüttungen an den Gesellschaftern nahe stehende Personen. Entsprechend dem Tätigkeitsfeld der GmbH kann eine Vielfalt weiterer Steuerarten in Betracht kommen. Dieses Buch beschränkt sich daher auf diejenigen Steuern und grundlegenden Steuerprobleme, die regelmäßig bei allen GmbH’s auftreten können und häufig Zweifelsfragen aufwerfen. Als Steuerberater oder als GmbH-Geschäftsführer und damit als gesetzlichen Vertreter der GmbH obliegt es Ihnen, die steuerlichen Pflichten zu erfüllen. Das umfasst auch die Abgabe von Steuererklärungen. 19

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§ 2 Grundlagen der Besteuerung – die Gewinnermittlung 2

A. 1

Grundlage für die Gewinnermittlung und damit für die Besteuerung der GmbH ist die Buchführung. Ihr kommt somit eine zentrale Bedeutung zu.

I. 2

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Buchführung als Voraussetzung

Gesetzliche Grundlagen

Das Dritte Buch des HGB (§§ 238 – 342e HGB) enthält schwerpunktmäßig alle Vorschriften über den Einzel- und den Konzernabschluss, die Pflichten und Regelungen zur Aufstellung des Jahresabschlusses, des Konzernabschlusses sowie der sonstigen Unterlagen einschließlich der Aufstellungsfristen und der Pflichten zur Prüfung sowie Offenlegung des Jahresabschlusses. Es handelt sich dabei um die zentralen Regelungen der Rechnungslegung. Das GmbHG enthält dazu ergänzende Vorschriften, die speziell für Unternehmen in der Rechtsform der GmbH gelten. Steuerrechtlich sind zudem die Regelungen in §§ 140 – 148 AO betreffend Führung von Büchern und Aufzeichnungen zu beachten. Die GmbH ist als Formkaufmann (§ 6 Abs. 1 HGB, § 13 Abs. 3 GmbHG) verpflichtet, Bücher zu führen (§ 238 Abs. 1 HGB). Diese Verpflichtung ist unabhängig von der Größe des Unternehmens und der ausgeübten Tätigkeit. Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Dabei müssen sich die Geschäftsvorfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. Ergänzend bestimmt § 140 AO: Wer nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, hat die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen, auch für die Besteuerung zu erfüllen. Die Eintragungen in Büchern und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden (§ 239 Abs. 2 HGB). Dabei bestimmt sich die Frage, welche Handelsbücher zu führen sind, nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Um die in § 239 HGB vorgeschriebene vollständige Erfassung aller Geschäftsvorfälle sicherzustellen, müssen diese in Grundbüchern chronologisch dokumentiert werden. Dies erfordert, dass für jeden Geschäftsvorfall regelmäßig folgende Daten festzuhalten sind: Datum, Beleghinweis, Vorgang, Konto, Gegenkonto und Betrag. Ferner sind die Geschäftsvorfälle nach sachlichen Kriterien in den sogenannten Hauptbüchern, die in der Regel aus den Sachbüchern bestehen, zu erfassen. Den Konten ist ein nach den individuellen Verhältnissen ausreichend tief gegliederter Kontenrahmen zugrunde zu legen. Neben den Hauptbüchern müssen Nebenbücher geführt werden, um bestimmte Einzelinformationen zu erfassen, z.B. die Kontokorrentbuchhaltung (Einzeldarstellung der Forderungen und Verbindlichkeiten), die Kassenbuchhaltung, die Lohn- und Gehaltsbuchhaltung, die Anlagen- und die Lagerbuchhaltung. 20

A.

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Buchführung als Voraussetzung

Gesetzlich ist kein bestimmtes Buchführungssystem vorgeschrieben. Üblich ist jedoch, dass sich kaufmännische Unternehmen der doppelten Buchführung bedienen. Dieses Buchführungssystem gewährleistet, dass der Erfolg in einem geschlossenen System in zweifacher Weise ermittelt wird, nämlich erstens durch die Erfolgskonten und zweitens durch den Vergleich des Vermögens am Ende und am Anfang des Geschäftsjahres. Die in § 239 HGB festgelegte Dokumentationspflicht der Geschäftsvorfälle hat zum Inhalt, dass keine Buchung ohne Beleg vorgenommen werden darf (Belegprinzip). Dabei muss der Buchungsbeleg die notwendigen Informationen zu der vorzunehmenden Buchung als Nachweis des Geschäftsvorfalles enthalten. Handelsrechtlich ist nicht vorgeschrieben, wo die Bücher zu führen sind. Für steuerliche Zwecke bestimmt jedoch § 146 Abs. 2 AO, dass dies im Inland zu geschehen hat. Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht, soweit für Betriebsstätten außerhalb der Bundesrepublik Deutschland nach dortigem Recht eine solche Verpflichtung besteht und erfüllt wird; die Ergebnisse der dortigen Buchführung müssen dann jedoch in die Buchführung des inländischen Unternehmens übernommen werden, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen sind in einer lebenden Sprache vorzunehmen. Wird eine andere als die deutsche Sprache verwendet, kann die Finanzbehörde Übersetzungen verlangen. Werden Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbole verwendet, muss im Einzelfall deren Bedeutung eindeutig festliegen (§ 146 Abs. 3 AO). Es ist gesetzlich nicht vorgeschrieben, in welcher Währung die Buchungen erfolgen müssen. Lediglich der Jahresabschluss ist zwingend in Euro aufzustellen (§ 244 HGB). Eintragungen oder Aufzeichnungen dürfen nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist (§ 239 Abs. 3 HGB). Die Handelsbücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen können auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden, soweit diese Formen der Buchführung einschließlich des dabei angewandten Verfahrens den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Bei der Führung der Handelsbücher und der sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträgern muss insbesondere sichergestellt sein, dass die Daten während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können (§ 239 Abs. 4 HGB). Zusätzlich regelt § 146 Abs. 5 AO, dass bei Aufzeichnungen, die allein nach den Steuergesetzen vorzunehmen sind, sich die Zulässigkeit des angewendeten Verfahrens nach dem Zweck bestimmt, den die Aufzeichnungen für die Besteuerung erfüllen sollen. Im Hinblick darauf, dass die Buchführung inzwischen in der Praxis überwiegend automatisiert erfolgt und eine manuelle Buchführung nur noch in Ausnahmefällen anzutreffen ist, hat der Gesetzgeber in § 147 Abs. 6 AO für steuerliche Zwecke weitere Regelungen getroffen. Sind die Unterlagen (Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, Eröffnungsbilanz, Arbeitsanweisungen und Organisationsunterlagen, Handels- und Geschäftsbriefe, Buchungsbelege, Zollanmeldungen und sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind) mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden, hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen.

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§2

II. 5

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Grundlagen der Besteuerung – die Gewinnermittlung

Aufbewahrung der Unterlagen

§ 257 Abs. 3 HGB sieht lediglich für Eröffnungsbilanzen und Abschlüsse (Jahresbilanzen) die Aufbewahrung im Original vor. Handelsbücher, Inventare, Handelsbriefe und Buchungsbelege können auch auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden, wenn dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht und sichergestellt ist, dass die Wiedergabe oder die Daten N mit den empfangenen Handelsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich sowie mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden, und N während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind sowie jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können. Wurden die Unterlagen auf Datenträgern hergestellt, können statt des Datenträgers die Daten auch ausgedruckt aufbewahrt werden. Das Steuerrecht enthält in § 147 Abs. 2 AO eine vergleichbare Regelung. Zusätzlich ist jedoch in § 147 Abs. 6 AO geregelt, dass die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht hat, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen. Sie kann dabei auch verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet oder ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger unentgeltlich zur Verfügung gestellt werden. Für einzelne Fälle oder für bestimmte Gruppen von Fällen können die Finanzbehörden Erleichterungen bewilligen, wenn die Einhaltung der durch die Steuergesetze begründeten Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten Härten mit sich bringt und die Besteuerung durch die Erleichterung nicht beeinträchtigt wird. ! Praxishinweis: Wenn Sie eine Buchführung neu einrichten, sollten Sie dies mit dem zuständigen Finanzamt besprechen und dabei abklären, welche Erleichterungen sinnvoll sind und vom Finanzamt zugestanden werden.

III. 7

Aufbewahrungsfristen

Die Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz, Arbeitsanweisungen und Organisationsunterlagen, Buchungsbelege und Zollanmeldungen sind 10 Jahre, die übrigen Unterlagen 6 Jahre aufzubewahren (§ 257 Abs. 4 HGB, § 147 Abs. 3 AO). Die enzelnen Steuergesetze können kürzere Aufbewahrungsfristen zulassen. Die jeweilige Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Schluss des Geschäftsjahres, in dem die Eintragungen in das Handelsbuch erfolgt, die Bilanzen festgestellt oder die Buchungsbelege entstanden sind. Sie endet nicht, soweit und solange die Unterlagen für Steuern von Bedeutung sind, für welche die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist (§ 147 Abs. 3 AO).

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B.

B.

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Rechnungslegungsinstrumente

Rechnungslegungsinstrumente

Für Zwecke der Rechnungslegung werden die GmbH’s nach Größenmerkmalen differenziert. Diese bemessen sich nach N Bilanzsumme, N Umsatzerlösen in den letzten 12 Monaten vor dem Abschlussstichtag, N Zahl der Arbeitnehmer im Jahresdurchschnitt. Danach werden im Einzelnen folgende Größenklassen unterschieden: N Kleine GmbH’s Mindestens 2 der 3 nachstehenden Merkmale werden nicht überschritten: 4.015.000 € Bilanzsumme nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags (§ 268 Abs. 3 HGB); 8.030.000 € Umsatzerlöse in den 12 Monaten vor dem Abschlussstichtag; im Jahresdurchschnitt 50 Arbeitnehmer. N Mittelgroße GmbH’s Mindestens 2 der 3 vorstehend bezeichneten Merkmale betreffend kleine GmbH’s werden überschritten und jeweils mindestens 2 oder 3 der nachstehenden Merkmale werden nicht überschritten: 16.060.000 € Bilanzsumme nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags (§ 268 Abs. 3 HGB); 32.120.000 € Umsatzerlöse in den 12 Monaten vor dem Abschlussstichtag; im Jahresdurchschnitt 250 Arbeitnehmer. N Große GmbH’s Mindestens 2 der für mittelgroße GmbH’s bezeichneten Merkmale werden überschritten. Die Rechtsfolgen der Merkmale treten nur ein, wenn sie an den Abschlussstichtagen von 2 aufeinander folgenden Geschäftsjahren über- oder unterschritten werden (§ 267 Abs. 4 HGB). Die Rechnungslegungsinstrumente der GmbH sind Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie Anhang. Der Anhang bildet zusammen mit der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit (§ 264 Abs. 1 HGB). Mit Ausnahme der kleinen GmbH’s ist zusätzlich ein Lagebericht aufzustellen, der zwar der Rechnungslegung dient, für die Besteuerung aber nicht von grundlegender Bedeutung ist. Für Zwecke der Besteuerung werden die Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung, mit Abstrichen bisweilen auch der Anhang durch Bereitstellen zusätzlicher Informationen zur Interpretation der Zahlen in der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung benötigt. Im Einzelnen sind entsprechend den GmbH-Größenklassen folgende Rechnungslegungsinstrumente gesetzlich vorgeschrieben: N Bilanz Große GmbH: Bilanz gemäß der Gliederungsvorschrift § 266 Abs. 2 und 3 HGB. Mittelgroße GmbH: Regelung wie bei der großen GmbH. Kleine GmbH: Verkürzte Bilanz (§§ 266 Abs. 1 Satz 3, 274a Nr. 1 und 4 HGB) 23

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§2 N

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N

C. 10

Gewinn- und Verlustrechnung Große GmbH: Die Gewinn- und Verlustrechnung ist in Staffelform nach dem Gesamtkostenverfahren oder dem Umsatzkostenverfahren aufzustellen (§ 275 HGB). Mittelgroße GmbH: Verkürzte Gewinn- und Verlustrechnung (§ 276 HGB), beginnend mit dem zusammengefassten Posten „Rohergebnis“. Kleine GmbH: Wie bei der mittelgroßen GmbH, jedoch mit Ausnahme der Erläuterungen zu den Posten „außerordentliche Erträge“ und „außerordentliche Aufwendungen“ (§ 276 Satz 2 HGB). Anhang Große GmbH: Pflicht zur Aufstellung eines Anhangs (§§ 284 – 287 HGB). Mittelgroße GmbH: Pflicht zur Aufstellung eines verkürzten Anhangs (§ 288 Satz 2 HGB). Kleine GmbH: Pflicht zur Aufstellung eines stark verkürzten Anhangs (§ 288 Satz 1 HGB).

Bilanzen

Nach § 265 HGB gilt allgemein, dass die Form der Darstellung, insbesondere die Gliederung der aufeinander folgenden Bilanzen beizubehalten ist, soweit nicht in Ausnahmefällen wegen besonderer Umstände Abweichungen erforderlich sind (Grundsatz der Ausweisstetigkeit). Dieser Grundsatz gilt auch im Steuerrecht. Ferner ist nach § 265 HGB in der Bilanz zu jedem Posten der entsprechende Betrag des vorhergehenden Geschäftsjahres anzugeben (Vergleichsprinzip). Fällt ein Vermögensgegenstand oder eine Schuld unter mehrere Posten der Bilanz, so ist die Mitzugehörigkeit zu anderen Posten bei dem Posten, unter dem der Ausweis erfolgt ist, zu vermerken oder im Anhang anzugeben, wenn dies zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses erforderlich ist (Mitzugehörigkeitsvermerk).

I. 11

Grundlagen der Besteuerung – die Gewinnermittlung

Mindestgliederung

Die allgemeinen Grundsätze vorausgeschickt, sind die nachstehenden Mindestgliederungsvorschriften für Bilanzen zu beachten. Die Bilanz ist in Kontoform aufzustellen. Große und mittelgroße GmbH’s haben auf der Aktiv- und Passivseite der Bilanz die nachstehenden Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge auszuweisen (§ 266 Abs. 2 und 3 HGB): Aktivseite A. Anlagevermögen: I. Immaterielle Vermögensgegenstände 1. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte

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Passivseite A. Eigenkapital: I. Gezeichnetes Kapital; II. Kapitalrücklage;

C.

und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten; 2. Geschäfts- oder Firmenwert; 3. geleistete Anzahlungen; II. Sachanlagen: 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken; 2. technische Anlagen und Maschinen; 3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung; 4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau; III.Finanzanlagen: 1. Anteile an verbundenen Unternehmen; 2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen; 3. Beteiligungen; 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 5. Wertpapiere des Anlagevermögens; 6. sonstige Ausleihungen. B. Umlaufvermögen: I. Vorräte: 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe; 2. unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen; 3. fertige Erzeugnisse und Waren; 4. geleistete Anzahlungen; II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände: 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen; 2. Forderungen gegen verbundene Unternehmen; 3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 4. sonstige Vermögensgegenstände; III.Wertpapiere: 1. Anteile an verbundenen Unternehmen; 2. eigene Anteile; 3. sonstige Wertpapiere; IV. Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks. C. Rechnungsabgrenzungsposten.

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Bilanzen

III.Gewinnrücklagen: 1. gesetzliche Rücklage; 2. Rücklage für eigene Anteile; 3. satzungsmäßige Rücklagen; 4. andere Gewinnrücklagen; IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag; V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag. B. Rückstellungen: 1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen; 2. Steuerrückstellungen; 3. sonstige Rückstellungen. C. Verbindlichkeiten: 1. Anleihen, davon konvertibel; 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten; 3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen; 4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen; 5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel; 6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen; 7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 8. sonstige Verbindlichkeiten, davon aus Steuern, davon im Rahmen der sozialen Sicherheit. D. Rechnungsabgrenzungsposten.

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§2 12

Grundlagen der Besteuerung – die Gewinnermittlung

Kleine GmbH’s brauchen nur eine verkürzte Bilanz aufzustellen (§ 266 Abs. 1 Satz 3 HGB). Dabei ist jedoch zu beachten, dass Sonderposten und Vermerke, die aus anderen Vorschriften des HGB sowie aus § 42 GmbHG herrühren, auch in die verkürzte Bilanz zu übernehmen sind. Nach § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB ist folgende Gliederung der Bilanz für kleine GmbH’s vorgeschrieben:

2 Aktivseite A. Anlagevermögen: I. Immaterielle Vermögensgegenstände II. Sachanlagen; III.Finanzanlagen B. Umlaufvermögen: I. Vorräte II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände; III.Wertpapiere; IV. Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks.

II. 13

Passivseite A. Eigenkapital: I. Gezeichnetes Kapital; II. Kapitalrücklage; III.Gewinnrücklagen; IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag; V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag. B. Rückstellungen. C. Verbindlichkeiten. D. Rechnungsabgrenzungsposten.

Anlagengitter

Große und mittelgroße GmbH’s müssen nach § 268 Abs. 2 HGB in der Bilanz oder im Anhang die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens und des Postens „Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes“ darstellen. Dabei sind, ausgehend von den gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten, die Zugänge, Abgänge, Umbuchungen und Zuschreibungen des Geschäftsjahrs sowie die Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe gesondert aufzuführen. Die Abschreibungen des Geschäftsjahrs sind entweder in der Bilanz bei dem betreffenden Posten zu vermerken oder im Anhang in einer der Gliederung des Anlagevermögens entsprechenden Aufgliederung anzugeben. Das HGB schreibt in § 268 Abs. 2 in Anlehnung an die angelsächsische Praxis für das Anlagengitter verbindlich die direkte Bruttomethode vor. Kennzeichnend für diese Methode ist die Darstellung der gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten der im Unternehmen noch vorhandenen Gegenstände des Anlagevermögens. Dementsprechend erscheinen im Anlagengitter als Bruttobetrag die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten aller zu diesem Zeitpunkt im Unternehmen vorhandenen Vermögensgegenstände sowie die Gesamtsumme der auf diese Vermögensgegenstände vorgenommenen, d.h. kumulierten Abschreibungen. Die gesetzliche Regelung hat zur Folge, dass die historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten noch auszuweisen sind, wenn der Vermögensgegenstand bereits voll abgeschrieben ist. Sie sind lediglich dann im Anlagengitter nicht mehr aufzuführen, wenn der Vermögensgegenstand mengenmäßig aus dem Unternehmen ausgeschieden ist. Kleine GmbH’s sind von der Aufstellung eines Anlagengitters befreit (§ 274a Nr. 1 HGB).

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D. Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz

D.

Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz

Die Körperschaftsteuer bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen (§ 7 Abs. 1 KStG). Was als Einkommen gilt und wie es zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des EStG und des KStG (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG). Bei Steuerpflichtigen, die nach den Vorschriften des HGB zur Führung von Büchern verpflichtet sind, müssen alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) behandelt werden. Entsprechend regelt § 5 Abs. 1 EStG, dass bei diesen Gewerbetreibenden – das gilt auch für GmbH’s – für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen angesetzt werden muss, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz). Durch die gesetzliche Verankerung des Maßgeblichkeitsprinzips der Handelsbilanz für die Steuerbilanz verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, die Handelsbilanz als Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung zu nutzen. Zur Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns wird der Handelsbilanzgewinn nach den besonderen im Steuergesetz enthaltenen Regelungen vermehrt oder vermindert. Die bilanzierende GmbH ist daher nicht verpflichtet, neben der Handelsbilanz eine besondere Steuerbilanz aufzustellen, muss aber für steuerliche Zwecke die Ansätze der Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anpassen (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV). Unbenommen ist die Möglichkeit, die Handelsbilanz bereits so aufzustellen, dass sie den steuerlichen Vorschriften entspricht und dann als Steuerbilanz gilt (§ 60 Abs. 2 Satz 3 EStDV). Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz umfasst auch die Bewertung der einzelnen Bilanzposten. Daher lässt sich das Maßgeblichkeitsprinzip wie folgt zusammenfassen: N Bei einem handelsrechtlichen Aktivierungswahlrecht gilt i.d.R. steuerrechtlich eine Aktivierungspflicht; N bei einem handelsrechtlichen Passivierungswahlrecht gilt i.d.R. steuerrechtlich ein Passivierungsverbot; N lässt das Steuerrecht Ausnahmen von diesen Regeln zu, greift wieder das Maßgeblichkeitsprinzip mit der Folge, dass die in der Handelsbilanz gewählten Wertansätze für die Steuerbilanz maßgeblich sind.

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§ 3 Bilanzierungs- und Bewertungsregeln A. 1

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Bewertungsgrundsätze

§ 252 HGB enthält allgemeine Bewertungsgrundsätze, die den Vorschriften über die Wertansätze der Vermögensgegenstände und der Schulden vorangestellt sind. Das Steuerrecht enthält daneben teilweise abweichende Bewertungsregeln. Die allgemeinen handelsrechtlichen Bewertungsgrundsätze werden wie folgt unterteilt (§ 252 Abs. 1 HGB): N Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs müssen mit denen der Schlussbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen (Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs); N bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen (Going-ConcernGrundsatz); N die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlussstichtag einzeln zu bewerten (Grundsatz der Einzelbewertung und des Stichtagsprinzips); N es ist vorsichtig zu bewerten (Grundsatz der Vorsicht), namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind (Grundsatz der Wertaufhellung); Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (Realisationsprinzip); N Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluss zu berücksichtigen (Grundsatz der sachlichen und zeitlichen Abgrenzung); N die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden sollen beibehalten werden (Grundsatz der Bewertungsstetigkeit). Von diesen Grundsätzen darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden (§ 252 Abs. 2 HGB). Der Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs soll sicherstellen, dass alle einmal erfassten aktiven und passiven Bilanzposten fortgeführt werden, ohne dass im Laufe mehrerer Gewinnermittlungsperioden etwas außerhalb der Buchführung hinzukommt oder verloren geht. Der Going-Concern-Grundsatz hat die Fortsetzung der Unternehmenstätigkeit als Grundlage. Auswirkung dieses Grundsatzes ist, dass das Anschaffungswertprinzip uneingeschränkt gilt. Der Grundsatz der Einzelbewertung beinhaltet die Verbote einer Pauschalwertberichtigung des gesamten Unternehmens oder des gesamten Betriebsvermögens, eines Wertausgleichs zwischen verschiedenen Vermögensgegenständen (z.B. Kompensation von Werterhöhungen einzelner Gegenstände mit Wertminderungen anderer Gegenstände) und der Saldierung von Aktiv- sowie Passivposten. Dieser Grundsatz ist verknüpft mit dem Stichtagsprinzip, wonach die Bilanzaufstellung, die Bilanzierung und die Bewertung auf der Grundlage der tatsächlichen Verhältnisse

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B.

3

Anlage- und Umlaufvermögen

zu erfolgen haben, wie sie am Abschlussstichtag bestehen und nach dem Informationsstand am Abschlussstichtag gerechtfertigt sind. Der Grundsatz der Vorsicht bezweckt, dass ein Kaufmann seinen Vermögensbestand und seinen Gewinn nicht günstiger ausweisen darf, als dies tatsächlich der Fall ist. Dabei wird dieser Grundsatz konkretisiert durch N das Realisationsprinzip, N das Imparitätsprinzip, N das Niederstwertprinzip und N das Höchstwertprinzip. Nach dem Realisationsprinzip dürfen Gewinne und Verluste erst dann ausgewiesen werden, wenn sie durch den Umsatzprozess in Erscheinung getreten sind. Das Imparitätsprinzip schränkt dies allerdings ein, denn nach diesem Prinzip dürfen bei der Bilanzierung unrealisierte Gewinne nicht ausgewiesen werden; drohende, aber noch nicht realisierte Verluste müssen dagegen berücksichtigt werden. Das Niederstwertprinzip fordert, dass von mehreren möglichen Wertansätzen auf der Aktivseite der Bilanz der niedrigste angesetzt werden muss (strenges Niederstwertprinzip) oder angesetzt werden darf (eingeschränktes Niederstwertprinzip). Das Höchstwertprinzip hat demgegenüber die Aufgabe, die Bewertungsmindestgrenze der Verbindlichkeiten festzulegen und ist damit das Gegenstück zum Niederstwertprinzip. Der Grundsatz der sachlichen und zeitlichen Abgrenzung soll sicherstellen, dass Aufwendungen derjenigen Periode zugerechnet werden, in der die durch sie bewirkten Erträge entsprechend dem Realisationsprinzip als realisiert gelten. Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit hat zur Aufgabe, die Vergleichbarkeit aufeinanderfolgender Jahresabschlüsse sicherzustellen. Soll aus zwingenden Gründen davon abgewichen werden, muss dies erläutert werden.

B.

3

Anlage- und Umlaufvermögen

Für die Bewertung ist es von grundsätzlicher Bedeutung, ob Wirtschaftsgüter dem Anlage- oder dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind. Das Anlagevermögen umfasst diejenigen Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Betrieb zu dienen. Ob ein Wirtschaftsgut zum Anlagevermögen gehört, ergibt sich aus dessen Zweckbestimmung, nicht aus seiner Bilanzierung. Ist die Zweckbestimmung nicht eindeutig feststellbar, kann die Bilanzierung Anhaltspunkt für die Zuordnung zum Anlagevermögen sein. Zum Anlagevermögen können immaterielle Wirtschaftsgüter, Sachanlagen und Finanzanlagen gehören. Zum abnutzbaren Anlagevermögen rechnen die auf Dauer dem Betrieb gewidmeten Gebäude, technischen Anlagen und Maschinen sowie die Betriebs- und Geschäftsausstattung. Zum nichtabnutzbaren Anlagevermögen gehören insbesondere Grund und Boden, Beteiligungen und andere Finanzanlagen, wenn sie dazu bestimmt sind, dauernd dem Betrieb zu dienen. Ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens, dessen Veräußerung beabsichtigt ist, bleibt solange Anlagevermögen, wie sich seine bisherige Nutzung nicht ändert, auch wenn bereits vorbereitende Maßnahmen zu seiner Veräußerung getroffen worden sind.

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3

3

§3

Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

Bei Grundstücken des Anlagevermögens, die bis zu ihrer Veräußerung unverändert genutzt werden, ändert somit selbst eine zum Zwecke der Veräußerung vorgenommene Parzellierung des Grund und Bodens oder Aufteilung des Gebäudes in Eigentumswohnungen nicht die Zugehörigkeit zum Anlagevermögen. Zum Umlaufvermögen gehören die Wirtschaftsgüter, die zur Veräußerung, Verarbeitung oder zum Verbrauch angeschafft oder hergestellt worden sind, insbesondere Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Erzeugnisse und Waren, Kassenbestände.

3

C. 4

Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die sich im Betriebsvermögen einer GmbH befinden und der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Wirtschaftsgüter sind definiert als Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb der GmbH, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt, die einer besonderen Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Unternehmen übertragen werden können.1

I. 5

Anschaffungskosten

Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 HGB sämtliche Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen. Für die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungskosten eines Vermögensgegenstandes – das Steuerrecht spricht von Wirtschaftsgut – ist insbesondere ihr Zweck maßgebend, d.h. der Zweck zu dem Zeitpunkt, zu dem die Aufwendungen anfallen und der mit ihnen angestrebte Erfolg und Zustand.2 Entsprechend ihrer Definition bilden die Anschaffungskosten den zentralen Begriff für die Bewertung erworbener Vermögensgegenstände (Wirtschaftsgüter). Ausgangspunkt ist dabei der Anschaffungspreis. Kann die GmbH die Umsatzsteuer als Vorsteuerabzug gegenüber dem Finanzamt geltend machen, stellt die Umsatzsteuer keinen Bestandteil des Anschaffungspreises dar.

1. 6

Bewertungsregeln

Aktivierung

Für die Aktivierung von Aufwendungen als Anschaffungskosten eines materiellen Wirtschaftsgutes ist Voraussetzung, dass mit der Anschaffung durch vorbereitende Maßnahmen begonnen ist. Nicht erforderlich ist hingegen, dass die GmbH das Wirtschaftsgut bereits in dem Sinne 1 2

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BFH 28.05.1979, I R 1/76, BStBl 1979 II, 734; 06.12.1990, IV R 3/89, BStBl 1991 II, 346; 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1988 II, 348; 26.08.1992, I R 24/91, BStBl 1992 II, 977; 03.08.1993, VIII R 37/92, BStBl 1994 II, 444. BFH 12.06.1978, GrS 1/77, BStBl 1978 II, 620.

C.

3

Bewertungsregeln

„angeschafft“ hat, dass sie das rechtliche oder zumindest das wirtschaftliche Eigentum an dem Wirtschaftsgut erlangt hat und deshalb bilanzrechtlich das Wirtschaftsgut als solches nicht mehr dem Veräußerer, sondern bereits dem Erwerber (GmbH) zuzurechnen ist.

2.

Anschaffungsnebenkosten

Anschaffungsnebenkosten (z.B. Transportkosten) gehören zu den Anschaffungskosten, soweit sie dem betreffenden Vermögensgegenstand zugerechnet werden können.3 Sie dürfen dementsprechend nur dann zusammen mit den Anschaffungskosten aktiviert werden, wenn auch diese Kosten aktivierungsfähig sind.4 Preisnachlässe oder Rabatte mindern die Anschaffungskosten.5

3.

3

Zuschüsse

Zuschüsse dürfen nicht mit Rabatten oder Preisnachlässen verwechselt werden. Der Zuschuss wird als ein Vermögensvorteil definiert, den ein Zuschussgeber zur Förderung eines – zumindest auch – in seinem Interesse liegenden Zwecks dem Zuschussempfänger zuwendet. Fehlt ein Eigeninteresse des Leistenden, liegt kein Zuschuss vor. Für die Abgrenzung zwischen Preisnachlass und Zuschuss bei einem Anschaffungsgeschäft ist ferner auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise abzustellen. Es kommt nicht darauf an, ob derjenige, der die Vergünstigung gewährt, formalrechtlich unmittelbar in die Rechtsbeziehungen des Anschaffungsgeschäfts einbezogen ist oder nicht. Entscheidend ist vielmehr, wie sich die Rechtsbeziehungen für den Empfänger der Vergünstigung wirtschaftlich darstellen. Wesentlich für einen Zuschuss ist, dass er von einem außerhalb des Anschaffungsgeschäfts stehenden Dritten gewährt wird und daher nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Leistung des Zuschussempfängers steht.6 Werden Anlagegüter mit Zuschüssen aus öffentlichen oder privaten Mitteln angeschafft, hat die GmbH ein Wahlrecht. Sie kann die Zuschüsse als Betriebseinnahmen ansetzen; in diesem Fall werden die Anschaffungskosten der betreffenden Wirtschaftsgüter durch die Zuschüsse nicht berührt. Sie kann die Zuschüsse aber auch erfolgsneutral behandeln; in diesem Fall dürfen die betreffenden Anlagegüter nur mit den Anschaffungskosten bewertet werden, welche die GmbH selbst, also ohne Berücksichtigung der Zuschüsse, aufgewendet hat. Voraussetzung für die erfolgsneutrale Behandlung der Zuschüsse ist, dass in der handelsrechtlichen Jahresbilanz entsprechend verfahren wird. Soweit in einem folgenden Wirtschaftsjahr bei einem Wirtschaftsgut in der handelsrechtlichen Jahresbilanz dessen Bewertung durch eine Zuschreibung (z.B. durch nachträglichen Wegfall des Zuschusses) rückgängig gemacht wird, erhöht der Betrag der Zuschreibung den Buchwert des Wirtschaftsgutes. Werden Zuschüsse, die erfolgsneutral behandelt wurden, erst nach der Anschaffung von Anlagegütern gewährt, sind sie nachträglich von den gebuchten Anschaffungskosten abzusetzen. Ebenso ist zu verfahren, wenn Anlagegüter mit Hilfe eines Darlehens angeschafft worden sind und der nachträglich gewährte Zuschuss auf dieses Darlehen verrechnet oder zur Tilgung des Darlehens verwendet wird.

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7

BFH 13.10.1983, IV R 160/78, BStBl 1984 II, 101. BFH 19.06.1997, IV R 16/95, BStBl 1997 II, 808. BFH 22.04.1988, III R 54/83, BStBl 1988 II, 901. BFH 22.04.1988, III R 54/83, BStBl 1988 II, 901.

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§3

4. 10

3 11

12

Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

Rabatte und Skonti

Rabatt ist ein Preisnachlass für Waren und Leistungen, der angewendet wird, wenn ein formell einheitlicher Angebotspreis trotzdem gegenüber verschiedenen Abnehmern, unter verschiedenen Umständen oder zu verschiedenen Zeiten differenziert werden soll. Der Rabatt wird als absoluter Betrag oder in einem Prozentsatz des Angebotspreises gewährt. Skonto ist ein prozentualer Nachlass, der vom Kaufpreis entsprechend den Zahlungsbedingungen bei Barzahlung binnen einer bestimmten Frist gewährt wird, oft auch zeitlich gestaffelt. Wirtschaftlich gesehen ist Skonto der Preis für die Kreditnutzung bzw. Vorfinanzierung, die bei der Lieferung eines Wirtschaftsgutes dem Abnehmer eingeräumt wird. Rabatte und Skonti bewirken eine Minderung der Anschaffungskosten. Das bedeutet, dass die anzusetzenden Anschaffungskosten ein und desselben Wirtschaftsguts je nachdem, ob der Rabatt oder Skontoabzug in Anspruch genommen wird, niedriger oder höher sind. Zu beachten ist allerdings, dass am Bilanzstichtag zwar gelieferte, aber noch nicht bezahlte Ware mit dem Bruttoeinkaufspreis zu bewerten ist, da eine Minderung der Anschaffungskosten durch Skontoabzug noch nicht eingetreten ist.7 Die Erfolgswirksamkeit stellt sich bei Vorratsvermögen erst beim Verkauf der Ware und beim Anlagevermögen im Rahmen der Abschreibung ein. Rabatte und Skonti vermindern die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Inanspruchnahme.8 Es entspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, die Anschaffungskosten am Tag der Lieferung in Höhe der Kaufpreisverbindlichkeit zu bestimmen und Anschaffungskosten sowie Kaufpreisschuld getrennt zu sehen.9 Wird nach dem Anschaffungszeitpunkt die Kaufpreisschuld unter Rabattgewährung oder Skontoabzug bezahlt, mindern sich die Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter entsprechend erst in diesem Zeitpunkt. Dem stehen nicht die Auswirkungen entgegen, die eintreten, wenn die angeschafften Wirtschaftsgüter (z.B. Handelswaren) zum Zeitpunkt der Bezahlung des Kaufpreises bereits wieder verkauft sind. Die Ausbuchung der Lieferantenschuld, der ein um den Skontoabzug geminderter Abgang von Finanzmitteln gegenübersteht, führt zwangsläufig zu einem Ertrag in Höhe des Rabatts oder des Skontoabzugs. Die Absetzung z.B. von einem Warenbestand ist in diesem Fall nicht mehr möglich. Daraus kann jedoch nicht abgeleitet werden, dass die Minderung der Anschaffungskosten vorhandener Waren im Zeitpunkt der Rabattgewährung oder Skontoinanspruchnahme nicht richtig sei. Der BFH folgt nicht der bisweilen in der Literatur vertretenen Ansicht, wonach die Anschaffungskosten stets nach dem Bruttopreis der Wirtschaftsgüter unter Abzug des möglichen Skontos zu bemessen seien. Diese Auffassung geht davon aus, dass in Höhe des möglichen Skontoabzugs ein Zinsaufwand beim Abnehmer gegeben sei, der storniert werde, soweit von der Möglichkeit des Skontoabzugs tatsächlich Gebrauch gemacht werde. Das hat zur Folge, dass auch die Anschaffungskosten der am Bilanzstichtag vorhandenen, jedoch noch nicht bezahlten Vorräte um die möglichen Skontobeträge ermäßigt werden. Ein Zinsaufwand setzt aber eine Kreditgewährung durch den Lieferanten voraus. Ein solcher Kredit wäre gegeben, wenn der Lieferant den Kaufpreis kreditiert und damit einverstanden ist, dass der dem Skontoabzug entsprechende Zinsbetrag entfällt, wenn der Kaufpreis innerhalb der Zahlungsfrist für den Skontoabzug getilgt wird. 7 8 9

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BFH 03.12.1970, IV R 216/67, BStBl 1971 II, 323. BFH 27.02.1991, I R 176/84, BStBl 1991 II, 456. BFH 16.12.1977, III R 92/75, BStBl 1978 II, 233.

C.

3

Bewertungsregeln

Es kann nicht ohne weiteres angenommen werden, dass mit dem Einräumen der Möglichkeit eines Skontoabzugs eine derartige Abrede verbunden ist. Dem steht auch entgegen, dass mit der Skontoabrede keine Vereinbarung über die Dauer des Kredits getroffen wird, denn der Kaufpreis muss, wenn der Skontoabzug nicht in Anspruch genommen wird, nicht mit dem Ablauf des Tages entrichtet werden, mit dem die Frist zur Inanspruchnahme des Skontoabzugs endet. Gegen die Annahme eines Kredits und damit eines Zinsaufwands spricht auch die Höhe der sich ergebenden Zinssätze. Bei einem möglichen Skontoabzug von 3 v.H. der Kaufpreissumme und einer Zahlung innerhalb von 10 Tagen nach Rechnungsstellung ergäbe sich ein Zinssatz pro Jahr von ca. 110 v.H. des Kaufpreises. Hinzu kommt, dass von dem Zeitpunkt an, zu dem der Bezieher von Wirtschaftsgütern mit der Bezahlung des Kaufpreises in Verzug gerät, ein wesentlich niedrigerer Zinssatz zum Zuge kommt (§ 288 BGB, § 352 HGB). Dies schließt es aus, den Skontoabzug, der einen dem Verzugszeitraum vorangehenden Zeitraum betrifft, als Zins zu qualifizieren.

5.

Nachträgliche Anschaffungskosten

Stehen Aufwendungen in einem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung eines Vermögensgegenstands (z.B. Umbaukosten oder Verbesserungen) und werden sie bei der Bemessung des Kaufpreises nicht berücksichtigt, so müssen sie als nachträgliche Anschaffungskosten aktiviert werden.

6.

14

Anschaffung gegen Übernahme einer Rentenverpflichtung

Wird ein Wirtschaftsgut gegen Übernahme einer Rentenverpflichtung erworben, kann der als Anschaffungskosten zu behandelnde Barwert der Rente abweichend von den §§ 12 ff. BewG auch nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechnet werden.

8.

13

Geldbeschaffungskosten

Geldbeschaffungskosten (z.B. Zinsen, Spesen, Wechseldiskont) zählen nicht zu den Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts. Dies gilt jedoch nicht für solche Fremdkapitalzinsen, die in einem sehr engen Zusammenhang mit dem Beschaffungsvorgang stehen (z.B. Kreditzinsen für vertraglich festgelegte Vorauszahlungen und Anzahlungen für langfristige Projekte).

7.

3

15

Anschaffungsgeschäft in ausländischer Währung

Bei einem Anschaffungsgeschäft in ausländischer Währung ist der Wechselkurs im Anschaffungszeitpunkt für die Berechnung der Anschaffungskosten maßgebend.10 Der Zeitpunkt, in dem der Anschaffungsvorgang beendet ist, ist gleichzeitig auch für die Aktivierung der Anlagegüter maßgebend. Für den Tag, der entscheidend ist für den Währungskurs, zu dem die Fremdwährungsschuld zur Ermittlung der Höhe der Anschaffungskosten in Euro umgerechnet werden muss, kann in den Fällen nachträglicher Zahlung nichts anderes gelten als für den Zeitpunkt der Entstehung und der Aktivierung der Anschaffungskosten. Würde man dagegen auf den Zeitpunkt der regelmäßig erst später erfolgenden Buchung der Rechnung oder den Zah10 BFH 16.12.1977, III R 92/75, BStBl 1978 II, 233.

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3

§3

17

3

lungstag abstellen, so würde die Höhe der Anschaffungskosten allgemein von Umständen abhängig sein, die eine steuerliche Gleichbehandlung aller Anschaffungsgeschäfte in Fremdwährung nicht mehr gewährleisten würden. In einem solchen Fall könnten sich nämlich trotz gleicher Anschaffungszeitpunkte der Höhe nach unterschiedliche Anschaffungskosten ergeben. Das ist insbesondere dann bedeutsam, wenn Anschaffung und Buchung bzw. Zahlungen in verschiedenen Wirtschaftsjahren erfolgen. Ein späteres Sinken des Wertes der ausländischen Währung gegenüber dem Euro führt in den Fällen des Zielkaufes nicht zu einer Minderung der Anschaffungskosten.11 Die Kaufpreisschuld bildet zwar den Maßstab für die Bemessung der Anschaffungskosten, es handelt sich aber bei den Anschaffungskosten einerseits und der zu passivierenden Kaufpreisverbindlichkeit andererseits um zwei selbstständige Bilanzposten.12 Hat die GmbH infolge der Veränderungen des Wechselkurses am Zahlungstag zur Begleichung der Fremdwährungsschuld weniger Euro aufzuwenden als der Buchwert der Kaufpreisverbindlichkeit beträgt, so berührt dies zwar die Höhe der in Euro ausgewiesenen Verbindlichkeit mit der Folge, dass der Kursgewinn zu einem Ertrag führt, nicht aber gleichzeitig auch die Höhe der Anschaffungskosten. Entstehung der Anschaffungskosten und Tilgung der Kaufpreisschuld sind grundsätzlich als getrennte Geschäftsvorfälle zu behandeln. Zwar können sich die Anschaffungskosten auch nachträglich noch mindern, etwa weil der Kaufpreis anfangs irrtümlich zu hoch berechnet worden war oder durch Inanspruchnahme eines Skontos; ein solcher Sachverhalt liegt aber dann nicht vor, wenn die Fremdwährungsschuld trotz Wechselkursänderung gegenüber dem Verkäufer in unveränderter Höhe bestehen bleibt. In diesem Fall ist die GmbH nach wie vor verpflichtet, den ursprünglichen ausländischen Valuta-Betrag zu zahlen, um das Eigentum an dem angeschafften Wirtschaftsgut zu erlangen bzw. zu erhalten. Daran ändert sich auch nichts, dass eine Fremdwährungsschuld aus Gründen der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung in Euro umzurechnen ist.

9. 18

Gemeinkosten

Gemeinkosten (z.B. Betriebs- und Verwaltungskosten) dürfen den Anschaffungskosten nicht hinzugerechnet werden.13

II. 19

Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

Herstellungskosten

Nach § 255 Abs. 2 HGB sind Herstellungskosten solche Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen auch angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten und des Wertverzehrs des Anlagevermögens, soweit er durch die Fertigung veranlasst ist, eingerechnet werden. Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige Leistungen und für betriebliche Altersversorgung brauchen nicht eingerechnet zu werden. Aufwendungen für Gemeinkosten, Wertverzehr des Anlagevermö11 RFH 31.10.1934, StuW 1935, Teil II, Sp. 27, Urteil Nr. 12. 12 BFH 31.08.1972, IV R 93/67, BStBl 1973 II, 51. 13 BFH 13.04.1988, I R 104/86, BStBl 1988 II, 892.

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Bewertungsregeln

gens, der allgemeinen Verwaltung, der Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige Leistungen und für betriebliche Altersversorgung dürfen nur insoweit berücksichtigt werden, als sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Vertriebskosten dürfen in die Herstellungskosten nicht einbezogen werden. Zinsen für Fremdkapital gehören grundsätzlich nicht zu den Herstellungskosten. Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, dürfen jedoch angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Falle gelten sie als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands (§ 255 Abs. 3 HGB). Handelsrechtlich ergibt sich die Wertuntergrenze der Herstellungskosten als Summe folgender Pflichtbestandteile: Materialeinzelkosten + Fertigungseinzelkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung = Wertuntergrenze der handelsrechtlichen Herstellungskosten Die Materialeinzelkosten umfassen alle Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, die Fertigungseinzelkosten die im Rahmen der Produktion anfallenden und den Produkten direkt zurechenbaren Werkstatt- und Verarbeitungslöhne, die Überstunden- und Feiertagszuschläge, die gesetzlichen und tariflichen Sozialaufwendungen sowie die Gehälter der Werkmeister, Techniker etc., sofern und soweit deren Arbeit der Herstellung direkt zugeordnet werden kann, und die Sondereinzelkosten der Fertigung die im Rahmen der Produktion der zu bewertenden Produkte anfallenden Kosten für Modelle, Spezialwerkzeuge, Lizenzgebühren und dergleichen. Die Wertobergrenze der handelsrechtlichen Herstellungskosten ist die Summe der aktivierungspflichtigen und aktivierungsfähigen Bestandteile gemäß § 255 Abs. 2 und 3 HGB. Sie ist wie folgt zu ermitteln: Materialeinzelkosten + Fertigungseinzelkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung + Materialgemeinkosten + Fertigungsgemeinkosten + Wertverzehr des Anlagevermögens + Kosten der allgemeinen Verwaltung + Kosten für soziale Einrichtungen des Betriebs + Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen + Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung + Fremdkapitalzinsen (soweit zulässig) = Wertobergrenze der handelsrechtlichen Herstellungskosten Steuerrechtlich sind Herstellungskosten alle Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Wirtschaftsgutes entstehen. Danach gehören zu den Herstellungskosten sowohl die Kosten, die unmittelbar der Herstellung dienen, als auch Aufwendungen, die zwangsläufig im Zusammenhang mit der Herstellung des Wirtschaftsgutes anfallen oder mit der Herstellung in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.14 Für die Zuordnung von Aufwendungen zu den Herstellungskosten kommt der Zweckrichtung als finales Element entscheidende rechtliche Bedeutung zu. 14 BFH 22.04.1980, VIII R 149/75, BStBl 1980 II, 441.

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Ein handelsrechtliches Bewertungswahlrecht führt steuerrechtlich zum Ansatz des höchsten nach Handels- und Steuerrecht zulässigen Werts, soweit nicht auch steuerrechtlich ein inhaltsgleiches Wahlrecht besteht.15 Handelsrechtlich dürfen bei der Berechnung der Herstellungskosten angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten und des Wertverzehrs des Anlagevermögens, soweit er durch die Fertigung veranlasst ist, eingerechnet werden (§ 255 Abs. 2 Satz 3 HGB). Auch bei den Gemeinkosten handelt es sich um Kosten, die ihrer Art nach Herstellungskosten sind, denn die Fertigungs- und Materialgemeinkosten haben mit den Fertigungs- und Materialeinzelkosten gemeinsam, dass sie ebenso wie diese Aufwendungen für Güter, Leistungen und Dienste sind, die durch den Herstellungsvorgang veranlasst werden. Der wesentliche Unterschied zwischen den Einzel- und den Gemeinkosten besteht nur darin, dass die Einzelkosten den herzustellenden Vermögensgegenständen unmittelbar, nämlich aufgrund eindeutigen und nachweisbaren quantitativen Zusammenhangs zugerechnet werden können, während die Gemeinkosten nicht unmittelbar in das Produkt eingehen, sondern nur über eine Schlüsselung oder Umlage zu den herzustellenden Vermögensgegenständen in Beziehung gebracht werden können. Zu Überbewertungen kommt es durch die Einbeziehung der Gemeinkosten in die Herstellungskosten nicht. Zu den Herstellungskosten gehören nämlich nur angemessene Teile der notwendigen Gemeinkosten. Angemessen bedeutet, dass nur derjenige Teil der Gemeinkosten einem bestimmten Produkt zugerechnet werden kann, der auf seine Herstellung entfällt, d.h. die Zurechnung muss vernünftigen betriebswirtschaftlichen Kriterien entsprechen. Nach § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB ist der Kaufmann nicht verpflichtet, sondern lediglich berechtigt, Materialgemeinkosten, Fertigungsgemeinkosten und den durch die Fertigung veranlassten Wertverzehr des Anlagevermögens bei der Berechnung der Herstellungskosten einzurechnen. Das bedeutet, dass insoweit ein Einbeziehungswahlrecht besteht. Dieses Wahlrecht gilt jedoch nur für die Bewertung in der Handelsbilanz, nicht bei der steuerlichen Gewinnermittlung. Bei dieser sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG die Herstellungskosten anzusetzen, also grundsätzlich alle Aufwendungen, die ihrer Art nach Herstellungskosten sind. Dazu gehören auch die in § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB umschriebenen Gemeinkosten. Die steuerrechtliche Bewertungsvorschrift geht wegen des Vorbehalts in § 5 Abs. 6 EStG der handelsrechtlichen Regelung vor, und zwar auch und gerade dann, wenn im Einzelfall die GmbH aufgrund des handelsrechtlichen Bewertungswahlrechts vom Ansatz der Gemeinkosten als Teil der Herstellungskosten in der Handelsbilanz absieht. Der Grundsatz der sog. formellen Maßgeblichkeit der Handelsbilanz, der die Bindung an den konkreten Wertansatz in der Handelsbilanz vorsieht, gilt insoweit nicht. Der Gesetzgeber möchte damit erreichen, dass entsprechend den steuerrechtlichen Zielsetzungen, nach Möglichkeit grundsätzlich den vollen Periodengewinn als Einkommen zu erfassen und zu besteuern, verhindert werden soll, dass die GmbH durch Nichtaktivierung von Vermögensgegenständen (Wirtschaftgütern), die nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung in der Bilanz ausgewiesen werden dürfen, stille Reserven bildet und insoweit das vorhandene Vermögen nicht bilanziell erfasst und so den zu versteuernden Gewinn mindert.

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Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

Aktivierung

Die Aktivierung von Herstellungskosten eines materiellen Wirtschaftsgutes setzt voraus, dass am Bilanzstichtag bereits ein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut „vorliegt“, d.h. dass am Bilanzstichtag bereits mit der Herstellung des Wirtschaftsgutes begonnen ist. Dabei muss aber beachtet 15 BFH 21.10.1993, IV R 87/92, BStBl 1994 II, 176.

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Bewertungsregeln

werden, dass z.B. bei der Errichtung von Gebäuden die Herstellung regelmäßig schon beginnt, bevor mit den eigentlichen Bauarbeiten angefangen wird.16 Bei der Berechnung der Herstellungskosten ist als Wertverzehr des Anlagevermögens, soweit der Wertverzehr der Fertigung der Erzeugnisse dient, grundsätzlich der Betrag anzusetzen, der bei der Bilanzierung des Anlagevermögens als Absetzung für Abnutzung berücksichtigt ist. Es wird steuerrechtlich nicht beanstandet, wenn die GmbH, die bei der Bilanzierung des beweglichen Anlagevermögens die Absetzungen für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen vorgenommen hat, bei der Berechnung der Herstellungskosten der Erzeugnisse die Absetzungen für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen berücksichtigt. In diesem Fall muss die GmbH jedoch dieses Absetzungsverfahren auch dann bei der Berechnung der Herstellungskosten beibehalten, wenn gegen Ende der Nutzungsdauer die Absetzungen in fallenden Jahresbeträgen niedriger sind als die Absetzungen in gleichen Jahresbeträgen. Der Wertverzehr des der Fertigung dienenden Anlagevermögens ist bei der Berechnung der Herstellungskosten der Erzeugnisse auch dann in Höhe der sich nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Anlagevermögens ergebenden Absetzungen für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen zu berücksichtigen, wenn die GmbH Bewertungsfreiheiten, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen in Anspruch genommen und diese nicht in die Herstellungskosten der Erzeugnisse einbezogen hat. Teilwertabschreibungen auf das Anlagevermögen i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG (d.h. Ansatz des niedrigeren Teilwertes aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung) sind bei der Ermittlung der Herstellungskosten von Erzeugnissen nicht zu berücksichtigen. Das handelsrechtliche Bewertungswahlrecht für Kosten der allgemeinen Verwaltung und Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung sowie für Zinsen für Fremdkapital gilt auch für die Steuerbilanz. Voraussetzung für die Berücksichtigung als Teil der Herstellungskosten ist, dass in der Handelsbilanz entsprechend verfahren wird. Zu den Kosten für die allgemeine Verwaltung gehören u.a. die Aufwendungen für Geschäftsleitung, Einkauf und Wareneingang, Betriebsrat, Personalbüro, Nachrichtenwesen, Ausbildungswesen, Rechnungswesen (z.B. Buchführung, Betriebsabrechnung, Statistik und Kalkulation), Feuerwehr, Werkschutz sowie allgemeine Fürsorge einschließlich Betriebskrankenkasse. Zu den Aufwendungen für soziale Einrichtungen gehören z.B. Aufwendungen für Kantine einschließlich der Essenszuschüsse sowie für Freizeitgestaltung der Arbeitnehmer. Freiwillige soziale Leistungen sind nur Aufwendungen, die nicht arbeitsvertraglich oder tarifvertraglich vereinbart worden sind; hierzu können z.B. Jubiläumsgeschenke, Wohnungs- und andere freiwillige Beihilfen, Weihnachtszuwendungen oder Aufwendungen für die Beteiligung der Arbeitnehmer am Ergebnis der GmbH gehören. Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung sind Beiträge zu Direktversicherungen, Zuwendungen an Pensionsund Unterstützungskassen, Pensionsfonds sowie Zuführungen zu Pensionsrückstellungen. Die Steuern vom Einkommen gehören nicht zu den steuerlich abziehbaren Betriebsausgaben und damit auch nicht zu den Herstellungskosten. Hinsichtlich der Gewerbesteuer hat die GmbH ein Wahlrecht, ob sie diese Steuer den Herstellungskosten zurechnen möchte. Die Umsatzsteuer gehört zu den Vertriebskosten, die die Herstellungskosten nicht berühren. Ist ein Betrieb infolge teilweiser Stilllegung oder mangelnder Aufträge nicht voll ausgelastet, sind die dadurch verursachten Kosten bei der Berechnung der Herstellungskosten nicht zu berücksichtigen. Die nicht volle Ausnutzung von Produktionsanlagen führt nicht zu einer Minderung der in 16 BFH 11.03.1976, IV R 176/72, BStBl 1976 II, 614.

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die Herstellungskosten einzubeziehenden Fertigungsgemeinkosten, wenn sich die Schwankung in der Kapazitätsausnutzung aus der Art der Produktion ergibt.17 Bei am Bilanzstichtag noch nicht fertig gestellten Wirtschaftsgütern („halbfertige Arbeiten“) ist es für die Aktivierung der Herstellungskosten unerheblich, ob die bis zum Bilanzstichtag angefallenen Aufwendungen bereits zur Entstehung eines als Einzelheit greifbaren Wirtschaftsgutes geführt haben. Die bis zum Bilanzstichtag angefallenen Herstellungskosten sind zu aktivieren, soweit nicht von ihrer Einbeziehung abgesehen werden kann.18

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2.

Einzelfälle

a)

Abraumvorrat

Die Kosten der Schaffung eines Abraumvorrats bei der Mineralgewinnung sind Herstellungskosten.19 Werden Mineralvorkommen im Tagebau abgebaut, ist es erforderlich, die über dem Vorkommen liegenden Erd- und Gesteinsmassen (Deckschicht, Deckgebirge) zu beseitigen. Vor Beginn des Abbaus wird daher an einer Stelle das Mineral freigelegt. Auf diese Weise werden Arbeitsflächen auf oder vor dem Mineralvorkommen gewonnen, die das Aufstellen von Maschinen gestatten, mit deren Hilfe der Abbau durchgeführt werden soll. Diese Arbeitsflächen werden als Betriebsvorrichtungen aufgefasst. Die Kosten ihrer Herstellung sind als Teil des Anlagevermögens unter der Bezeichnung Grubenaufschluss (Bruchaufschluss, Ersteinschnitt) zu aktivieren und planmäßig abzuschreiben.20 Der Eigenart des Tagebaus entsprechend wandern die Arbeitsflächen mit fortschreitendem Abbau des Minerals. Dabei müssen weitere Teile der Deckschicht beseitigt werden. Die Kosten der laufenden, entsprechend dem Mineralabbau erforderlichen Beseitigung der Deckschicht sind Betriebsausgaben, die zu den Herstellungskosten (Gewinnungskosten) des abgebauten Minerals gehören.21 Werden über das zum Grubenaufschluss und laufenden Abbau notwendige Maß hinaus über dem Mineral Deckgebirgsmassen abgetragen, so entsteht ein Abraumvorrat. Dieser ist eine Vorleistung auf die Mineralgewinnung. Die dafür aufgewendeten Kosten sind somit Teil der Herstellungskosten des Minerals und als solche zu aktivieren. Die Kosten von Vorbereitungsmaßnahmen, die nach dem vorgesehenen betrieblichen Ablauf sachlich unmittelbar der Schaffung eines materiellen Wirtschaftsguts dienen, sind zu aktivieren, da sie in das herzustellende Wirtschaftsgut eingehen. Dementsprechend hat der BFH entschieden, dass fertigungsbezogene Vorbereitungskosten, wie z.B. Kosten der Planung eines Gebäudes, zu den Herstellungskosten gehören22 und dass diese Kosten, auch wenn mit der – äußerlich erkennbaren – Herstellung des Wirtschaftsguts noch nicht begonnen worden ist, zu aktivieren sind.23 Vom Beginn der Herstellung bereits dann zu sprechen, wenn Kosten entstehen, die zwangsläufig in unmittelbarem sachlichen Zusammenhang mit der Herstellung eines Wirtschaftsgutes an17 18 19 20 21

BFH 15.02.1966, I 103/63, BStBl 19666 III, 468. BFH 23.11.1978, IV R 20/75, BStBl 1979 II, 143. BFH 23.11.1978, IV R 20/75, BStBl 1979 II, 143. FinMin NRW 04.02.1958, 622/VB-1, DB 1959, 214. RFH 30.01.1935, VI A 1012/33, RStBl 1935, 1111; 21.11.1939/5.3.1940, I 67/39, RStBl 1940, 683; BFH 29.04.1970, III 217/63, BStBl 1970 II, 614. 22 BFH 06.03.1975, IV R 146/70, BStBl 1975 II, 574. 23 BFH 11.03.1976, IV R 176/72, BStBl 1976 II, 614; 12.06.1978, GrS 1/77, BStBl 1978 II, 620.

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Bewertungsregeln

fallen, ist gerechtfertigt, weil der Herstellung eines materiellen Wirtschaftsgutes unter Umständen notwendigerweise umfangreiche Vorbereitungs- und Planungsarbeiten vorausgehen, die nach dem jeweils gegebenen betrieblichen Ablauf nicht als allgemeine Forschungs- oder sonstige Gemeinkosten, sondern als abgrenzbare Fertigungs- bzw. Herstellungskosten aufzufassen sind. Auch soweit derartige zwangsläufig durchzuführende Vorbereitungsmaßnahmen sich noch nicht in äußerlich erkennbaren und körperlichen Gegenständen niederschlagen, sind sie doch notwendige Durchgangsstationen bei der Schaffung des Wirtschaftsgutes und somit bei dessen Herstellungskosten zu erfassen.

b)

Geldbeschaffungskosten

Geldbeschaffungskosten gehören nicht zu den Herstellungskosten.24 Es gelten dieselben Kriterien wie bei den Anschaffungskosten. Die Geldbeschaffungskosten stellen Anschaffungsaufwand für den betreffenden Kredit dar, nicht aber für das mit dem Kredit erworbene Wirtschaftsgut.

c)

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Kalkulatorische Kosten

Kalkulatorische Kosten sind nicht tatsächlich entstanden und rechnen deshalb nicht zu den Herstellungskosten. Das trifft z.B. auf Zinsen für Eigenkapital25 und den Wert der eigenen Arbeitsleistung26 zu, ausgenommen jedoch die Tätigkeitsvergütung i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die dem Gesellschafter von der GmbH im Zusammenhang mit der Herstellung eines Wirtschaftsguts gewährt wird.27

d)

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Planungskosten

Bei Gebäuden sind bereits die Planungskosten Teil der Herstellungskosten.28 Gleiches gilt für große maschinelle Anlagen, die vor der eigentlichen Fertigung einer umfassenden Planung bedürfen.

e)

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Vorsteuerbeträge

Der Vorsteuerbetrag nach § 15 UStG gehört, soweit er bei der Umsatzsteuer abgezogen werden kann, nicht zu den Herstellungskosten des Wirtschaftsguts, auf dessen Herstellung er entfällt (§ 9b Abs. 1 EStG).

III.

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Beizulegender Wert am Abschlussstichtag

Anstelle des Buchwertes, d.h. der fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, kann für Gegenstände des Anlagevermögens bei nur vorübergehender Wertminderung ein niedrigerer Wert angesetzt werden. Dies geschieht durch außerplanmäßige Abschreibungen. Diese außer24 25 26 27 28

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BFH 24.05.1968, VI R 6/67, BStBl 1968 II, 574. BFH 30.06.1955, IV 695/54 U, BStBl 1955 III, 238. BFH 10.05.1995, IX R 73/91, BStBl 1995 II, 713. BFH 08.02.1996, III R 35/93, BStBl 1996 II, 427. BFH 11.03.1976, IV R 176/72, BStBl 1976 II, 614.

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§3

Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

planmäßigen Abschreibungen müssen vorgenommen werden, wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB). Ist bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens ein Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag nicht feststellbar und übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Wert, der den Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag beizulegen ist, muss auf diesen Wert abgeschrieben werden (§ 253 Abs. 3 Satz 2 HGB). Grundsätzlich sind dementsprechend für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe die Verhältnisse am Beschaffungsmarkt, für Handelswaren sowohl die Preise des Beschaffungsmarktes als auch die Preise des Absatzmarktes zu berücksichtigen, wobei der niedrigere dieser beiden Werte maßgebend ist. Abschreibungen können auch vorgenommen werden, um Vermögensgegenstände des Anlageund des Umlaufvermögens mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der auf einer nur steuerrechtlich zulässigen Abschreibung beruht (§ 254 HGB). Am Bilanzstichtag objektiv vorliegende und nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung lediglich bekannt oder erkennbar gewordene Umstände können als „wertaufhellend“ berücksichtigt werden. Der zu beurteilende Kenntnisstand zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung ist auf die am Bilanzstichtag – objektiv – bestehenden Verhältnisse zu beziehen.29 Nach dem Tag der Bilanzerstellung eingetretene Umstände oder erlangte Kenntnisse sind unbeachtlich.30

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IV. 35

Abgeleiteter Wert aus dem Börsen- oder Marktpreis

Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens sind Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB). Kann ein solcher Börsen- oder Marktpreis nicht festgestellt werden und übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Wert, der den Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag beizulegen ist, so ist auf diesen Wert abzuschreiben. Börsenpreis im hier maßgeblichen Sinne ist der an einer Börse amtlich festgestellte Preis für die an der betreffenden Börse zum Handel zugelassenen Wertpapiere und/oder Waren. Demgegenüber ist Marktpreis der zu einem bestimmten Zeitpunkt an einem Handelsplatz für bestimmte Waren geforderte Betrag. Nach § 253 Abs. 3 HGB ist der anzusetzende Wert aus dem Börsen- oder Marktpreis abzuleiten. Bei dieser Wertfindung muss darauf geachtet werden, ob der Börsen- oder Marktpreis am Beschaffungs- oder Absatzmarkt ermittelt worden ist. Dementsprechend ist der Wert entweder durch Hinzurechnung von Anschaffungsnebenkosten oder durch Abzug von Verkaufsspesen zu modifizieren.

29 BFH 04.04.1973, I R 130/71, BStBl 1973 II, 485; 30.01.2002, I R 68/00, BStBl 2002 II, 688; 19.10.2005, XI R 64/04, BStBl 2006 II, 371. 30 BFH 03.07.1962, I 258/60 U, BStBl 1962 III, 388; 04.04.1973, I R 130/71, BStBl 1973 II, 485; 22.10.1991, VIII R 64/86, BFH/NV 1992, 449.

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V.

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Bewertungsregeln

Wertansatz nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung

Für Wertansätze, deren Ermittlung nicht anhand objektiv nachprüfbarer Kriterien möglich ist, legt der Gesetzgeber nur einen Beurteilungsrahmen („vernünftige kaufmännische Beurteilung“) fest. Dieser Bewertungsmaßstab ist handelsrechtlich bei der Bewertung von Rückstellungen und Abschreibungen maßgeblich. Es soll damit verhindert werden, dass in der nächsten Zukunft der Wertansatz dieser Vermögensgegenstände aufgrund von Wertschwankungen geändert werden muss (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB).

VI.

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Gemeiner Wert

Der „gemeine Wert“ ist im Steuerrecht der zentrale Wertbegriff, der jedoch im Rahmen der Bilanzierung durch die Vorrangigkeit anderer Wertbegriffe eine untergeordnete Rolle spielt. Nach § 9 Abs. 2 BewG wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen. Der gemeine Wert ist stets am Absatzmarkt orientiert. Er wird entweder aus tatsächlichen Kaufpreisen abgeleitet oder geschätzt. Hauptanwendungsfälle für Bewertungen mit dem gemeinen Wert sind der unentgeltliche Erwerb von Wirtschaftsgütern (§ 6 Abs. 4 EStG), der Tausch von Wirtschaftsgütern (§ 6 Abs. 6 Satz 1 EStG), die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem aufgelösten Betrieb in das Privatvermögen (§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG) sowie die Bewertung von Wirtschaftsgütern, die bei Auflösung einer Kapitalgesellschaft den Gesellschaftern überlassen werden (§ 17 Abs. 4 EStG).

VII.

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Teilwert

Teilwert ist nach der Legaldefinition des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des gesamten Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, so kann dieser Wert angesetzt werden (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Der Ansatz des niedrigeren Teilwertes (im steuerlichen Sprachgebrauch die Teilwertabschreibung oder handelsrechtlich gemäß § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB die außerplanmäßige Abschreibung) erfordert eine voraussichtlich dauernde Wertminderung. Der Begriff der voraussichtlich dauernden Wertminderung ist dem Handelsrecht entlehnt (§ 253 Abs. 2 Satz 3, § 279 Abs. 1 Satz 2 HGB). Die Begriffsbestimmung ist nach ihrem Wortlaut und ihrem unmittelbaren Sinnzusammenhang auf die Bewertung von Wirtschaftsgütern in einem laufenden Betrieb zugeschnitten. Sie geht davon aus, dass sich ein Veräußerer und ein (gedachter) Erwerber eines Gesamtbetriebs gegenübertreten und einen Preis aushandeln, in den sowohl der Veräußerer als auch der Erwerber ihre 41

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§3

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Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

Preisvorstellungen einbringen und in kaufmännisch vertretbarem Rahmen durchsetzen.31 In diesem Sinne ist der Teilwert ein objektiver, d.h. von den einseitigen Preisvorstellungen eines der Vertragspartner letztlich losgelöster Wert. Der Teilwert bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ist ein steuerlicher Korrekturwert (sog. niedrigerer Teilwert) zu den um gegebenenfalls planmäßige Abschreibungen verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlage- sowie des Umlaufvermögens. Ferner sind Entnahmen aus dem Betriebsvermögen und Einlagen in das Betriebsvermögen mit dem Teilwert zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 und 5 EStG). Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung bedeutet ein voraussichtlich nachhaltiges Absinken des Werts des Wirtschaftsgutes unter den maßgeblichen Buchwert; eine nur vorübergehende Wertminderung reicht für eine Teilwertabschreibung nicht aus. Die Wertminderung ist voraussichtlich nachhaltig, wenn die GmbH hiermit aus der Sicht am Bilanzstichtag aufgrund objektiver Anzeichen ernsthaft zu rechnen hat. Aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns müssen mehr Gründe für als gegen eine Nachhaltigkeit sprechen. Grundsätzlich ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Wert des Wirtschaftsguts die Bewertungsobergrenze während eines erheblichen Teils der voraussichtlichen Verweildauer im Unternehmen nicht erreichen wird. Wertminderung aus besonderem Anlass (z.B. Katastrophen oder technischer Fortschritt) sind regelmäßig von Dauer. Zusätzliche Erkenntnisse bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Handelsbilanz sind zu berücksichtigen (sog. wertaufhellende Tatsachen32). Wenn keine Handelsbilanz aufzustellen ist, ist der Zeitpunkt der Aufstellung der Steuerbilanz maßgebend. Die Auffassungen darüber, was unter einem erheblichen Teil der Restnutzungsdauer zu verstehen ist, gehen auseinander. Daher hat der BFH33 nunmehr für Steuerbilanzen Klarheit geschaffen: Die für den Ansatz des niedrigeren Teilwertes erforderliche voraussichtlich dauernde Wertminderung liegt bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens vor, wenn der Teilwert des Wirtschaftsgutes zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt. Andernfalls ist eine bloße Wertschwankung gegeben. Nach Ansicht des BFH ist es im Besteuerungsverfahren als Massenverfahren gerechtfertigt, bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern auf eine an der Eigenart des Wirtschaftsgutes ausgerichtete Prognose im Einzelfall zu verzichten, sondern typisierend dann von einer dauerhaften Wertminderung auszugehen, wenn der Teilwert zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt. Die Differenz zwischen Teilwert und Buchwert zum Bilanzstichtag sowie der Zeitraum, innerhalb dessen sich diese Differenz durch planmäßige Abschreibungen ausgleichen wird, kann bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern ein Indiz dafür sein, ob ein Wertverlust voraussichtlich „dauernd“ anhalten wird. Der Teilwert ist ferner ein ausschließlich objektiver Wert, der von der Marktlage am Bilanzstichtag bestimmt wird. Es ist unerheblich, ob die Zusammensetzung und Nutzbarkeit eines Wirtschaftsgutes von besonderen Kenntnissen und Fertigkeiten des Betriebsinhabers (Gesellschafters) abhängt.34

31 BFH 20.09.1960, I 108/60 U, BStBl 1960 III, 461; 11.01.1966, I 99/63, BStBl 1966 III, 310; 15.07.1966, VI 226/64, BStBl 1966 III, 643. 32 BFH 04.04.1973, I R 130/71, BStBl 1973 II, 485; 30.01.2002, I R 68/00, BStBl 2002 II, 688; 19.10.2005, XI R 64/04, BStBl 2006 II, 371. 33 BFH 14.03.2006, I R 22/05, BStBl 2006 II, 680. 34 BFH 31.01.1991, IV R 31/90, BStBl II, 627.

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Bewertungsregeln

Der Teilwert kann nur im Wege der Schätzung nach den Verhältnissen des Einzelfalles ermittelt werden. Zur Ermittlung des niedrigeren Teilwerts bestehen Teilwertvermutungen. Die Teilwertvermutung kann widerlegt werden. Sie ist widerlegt, wenn der Unternehmer anhand konkreter Tatsachen und Umstände darlegt und nachweist, dass die Anschaffung oder Herstellung eines bestimmten Wirtschaftsgutes von Anfang an eine Fehlmaßnahme war, oder dass zwischen dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung und dem maßgeblichen Bilanzstichtag Umstände eingetreten sind, die die Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsgutes nachträglich zur Fehlmaßnahme werden lassen. Die Teilwertvermutung ist auch widerlegt, wenn der Nachweis erbracht wird, dass die Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag niedriger als der vermutete Teilwert sind. Der Nachweis erfordert es, dass die behaupteten Tatsachen objektiv feststellbar sind.

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! Praxishinweis: Bei der Bewertung von Wirtschaftsgütern sollte stets geprüft werden, ob die Voraussetzungen für den Ansatz des niedrigeren Teilwerts gegeben sind, weil sich in Höhe der Teilwertabschreibung der auszuweisende Gewinn verringert. Im Einzelnen gilt: Im Zeitpunkt des Erwerbs oder der Fertigstellung eines Wirtschaftsguts entspricht der Teilwert den Anschaffungs- oder Herstellungskosten.35 Dieser Grundsatz ist jedoch nicht ohne weiteres anwendbar bei dem Erwerb eines Unternehmens oder Mitunternehmeranteils.36 N Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens entspricht der Teilwert auch zu späteren, dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung nachfolgenden Bewertungsstichtagen den Anschaffungs- oder Herstellungskosten.37 N Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens entspricht der Teilwert zu späteren, dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung nachfolgenden Bewertungsstichtagen den um die linearen Absetzungen für Abnutzung verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten.38 N Bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens entspricht der Teilwert grundsätzlich den Wiederbeschaffungskosten. Der Teilwert von zum Absatz bestimmten Waren hängt jedoch auch von deren voraussichtlichem Veräußerungserlös (Börsen- oder Marktpreis) ab.39 N Der Teilwert einer Beteiligung entspricht im Zeitpunkt ihres Erwerbs den Anschaffungskosten. Für ihren Wert sind nicht nur die Ertragslage und die Ertragsaussichten, sondern auch der Vermögenswert und die funktionale Bedeutung des Beteiligungsunternehmens, insbesondere im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, maßgebend.40

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Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens

Umlaufvermögen ist eine Sammelbezeichnung für Vermögensgegenstände, die nicht dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Diese Wirtschaftsgüter werden regelmäßig für den Verkauf oder den Verbrauch bereit gehalten. Demgemäß kommt dem Zeitpunkt 35 36 37 38 39 40

BFH 13.04.1988, I R 104/86, BStBl II, 892. BFH 06.07.1995, IV R 30/93, BStBl 1995 II, 831. BFH 21.07.1982, I R 177/77, BStBl 1982 II, 758. BFH 30.11.1988, II R 237/83, BStBl 1989 II, 183. BFH 27.10.1983, IV R 143/80, BStBl 1984, 35. BFH 06.11.2003, IV R 10/01, BStBl 2004 II, 416.

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§3

Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

der Veräußerung oder Verwendung für die Bestimmung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung eine besondere Bedeutung zu. Hält die Minderung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz oder dem vorangegangenen Verkaufs- oder Verbrauchszeitpunkt an, so ist die Wertminderung voraussichtlich von Dauer. Zusätzliche Erkenntnisse bis zu diesem Zeitpunkt sind zu berücksichtigen. Allgemeine Marktentwicklungen, z.B. Kursschwankungen von börsennotierten Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens, sind zusätzliche Erkenntnisse und als solche in die Beurteilung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung der Wirtschaftsgüter zum Bilanzstichtag einzubeziehen.

3

> Beispiel: Die GmbH hält festverzinsliche Wertpapiere, die bei Fälligkeit zu 100% eingelöst werden. Aufgrund einer Änderung des Zinsniveaus beträgt der Börsenkurs am Bilanzstichtag nur 98% gegenüber dem Nennwert. Bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung hat sich der Börsenkurs auf 98,5% erholt. $ Lösung: Grundsätzlich ist eine Teilwertabschreibung zum Bilanzstichtag zulässig. Allerdings sind die zusätzlichen Erkenntnisse bis zur Bilanzaufstellung zu berücksichtigen. Danach können die Wertpapiere mit einem Kurswert von 98,5% des Nennwerts angesetzt werden.

2. 43

Abnutzbares Anlagevermögen

Für die Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens kann von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ausgegangen werden, wenn der Wert des jeweiligen Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt. Die verbleibende Nutzungsdauer ist für Gebäude nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG, für andere Wirtschaftsgüter grundsätzlich nach den amtlichen AfA-Tabellen zu bestimmen.41 > Beispiel: Die GmbH hat eine Maschine zu Anschaffungskosten von 100 000 € erworben. Die Nutzungsdauer beträgt 10 Jahre, die jährliche AfA beträgt 10 000 €. Im Jahre 02 beträgt der Teilwert nur noch 30 000 € bei einer Restnutzungsdauer von 8 Jahren. $ Lösung: Eine Teilwertabschreibung auf 30 000 € ist zulässig. Die Minderung ist voraussichtlich von Dauer, da der Wert des Wirtschaftsgutes zum Bilanzstichtag bei planmäßiger Abschreibung erst nach 5 Jahren, das heißt erst nach mehr als der Hälfte der Restnutzungsdauer, erreicht wird.

3. 44

Nichtabnutzbares Anlagevermögen

Für die Wirtschaftsgüter des nichtabnutzbaren Anlagevermögens ist grundsätzlich darauf abzustellen, ob die Gründe für eine niedrigere Bewertung voraussichtlich anhalten werden. Kursschwankungen von börsennotierten Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens stellen eine 41 BMF 08.03.1993, IV B 2 – S 2174 a – 1/93, BStBl 1993 I, 276.

44

C.

3

Bewertungsregeln

nur vorübergehende Wertminderung dar. Sie berechtigen demgemäß nicht zum Ansatz des niedrigeren Teilwerts.

4.

Wertaufholungsgebot

Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen der GmbH gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle tretenden Wertes, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, anzusetzen, es sei denn, die GmbH weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG). Durch dieses Wertaufholungsgebot ergibt sich der Wertansatz für jeden Bilanzstichtag aus dem Vergleich der um die zulässigen Abzüge geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle tretenden Wertes als der Bewertungsobergrenze und dem niedrigeren Teilwert als der Bewertungsuntergrenze.42 Hat sich der Wert des Wirtschaftsguts nach einer vorangegangenen Teilwertabschreibung wieder erhöht, so ist diese Betriebsvermögensmehrung bis zum Erreichen der Bewertungsobergrenze steuerlich zu erfassen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die konkreten Gründe für die vorherige Teilwertabschreibung weggefallen sind. Auch eine Erhöhung des Teilwerts aus anderen Gründen führt zu einer Korrektur des Bilanzansatzes. Gleiches gilt, wenn die vorherige Teilwertabschreibung steuerlich nicht oder nicht vollständig wirksam wurde. Grundsätzlich hat die GmbH die Bewertungsobergrenze anhand geeigneter Unterlagen (historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten) nachzuweisen. Können die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht nachgewiesen werden, gilt der Buchwert, der in der ältesten noch vorhandenen Bilanz als Anfangswert für das Wirtschaftsgut ausgewiesen ist, als Bewertungsobergrenze, es sei denn, die Finanzbehörde legt – z.B. aufgrund der dort vorhandenen Unterlagen – eine höhere Bewertungsobergrenze dar.

5.

45

3

Zeitpunkt der Teilwertabschreibung

Eine Teilwertabschreibung darf nur zum Bilanzstichtag und nicht auf einen beliebigen Tag zwischen zwei Bilanzstichtagen vorgenommen werden.43

6.

Einzelfälle

a)

Abbruchabsicht

Bei der Ermittlung des Teilwerts eines Gebäudes ist die Abbruchabsicht nicht zu berücksichtigen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn das Gebäude technisch oder wirtschaftlich verbraucht ist. 44

42 BMF 08.03.1993, IV B 2 – S 2174 a – 1/93, BStBl 1993 I, 276. 43 BFH 05.02.1981, IV R 87/77, BStBl 1981 II, 432. 44 BFH 07.12.1978, I R 142/76, BStBl 1979 II, 729.

45

46

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3

§3

b) 48

3

Beteiligung an einer Gesellschaft

Für die Bestimmung des Teilwertes einer Beteiligung hat die Rechtsprechung einige Vermutungssätze entwickelt. Danach richtet sich der objektive Wert einer Beteiligung grundsätzlich nach den Wiederbeschaffungskosten.45 Die Wiederbeschaffungskosten entsprechen nur dann dem Börsenkurswert zum Bilanzstichtag, wenn die Beteiligung zum Verkauf an der Börse bestimmt ist oder wenn der Erwerb einer gleich hohen Beteiligung an der Börse zu den Kurswerten möglich erscheint. Werden aber an der Börse nur Anteile gehandelt, die im Streubesitz gehalten werden und dem Umfang nach der zu bewertenden Beteiligung nicht entsprechen, so richten sich die Wiederbeschaffungskosten jedenfalls dann nicht nach dem Börsenkurswert, wenn zu vermuten ist, dass mit der Höhe der zu bewertenden Beteiligung geldwerte Vorteile verbunden sind, die auch ein gedachter Erwerber durch Zahlung eines sogenannten Paketzuschlags entgelten würde. Bei einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (z.B. GmbH) gilt für die Bestimmung des Teilwerts die Vermutung, dass er im Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung den Anschaffungskosten entspricht.46 Eine Teilwertabschreibung setzt voraus, dass entweder die Anschaffung als Fehlmaßnahme anzusehen ist oder aber die Wiederbeschaffungskosten nach dem Erwerb der Beteiligung gesunken sind, weil sich der innere Wert des Beteiligungsunternehmens vermindert hat. Eine solche Wertminderung ergibt sich nicht bereits daraus, dass hohe Verluste im Beteiligungsunternehmen entstanden sind, denn für den Wert der Beteiligung sind nicht nur die Ertragslage und die Ertragsaussichten, sondern auch der Vermögenswert und die funktionale Bedeutung des Beteiligungsunternehmens maßgebend.47 Wird die Beteiligung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vom Besitzunternehmen gehalten, hat ihre funktionale Bedeutung für die Wertbestimmung besonderes Gewicht, denn die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft ist Bestandteil der unternehmerischen Betätigung der sowohl Besitz- als auch Betriebsunternehmen beherrschenden Person oder Personengruppe. Ein gedachter Erwerber des Besitzunternehmens würde den anteilig für die Kapitalbeteiligung zu zahlenden Preis vorwiegend danach bestimmen, welche Ertragsaussichten für die abgestimmte Tätigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen bestehen. Der sich dabei ergebende Wert kann erheblich von dem Betrag abweichen, den derjenige zu zahlen bereit wäre, der lediglich die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft erwirbt.

c) 49

Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

Einlagen

Bei Einlagen im Zusammenhang mit einer Betriebseröffnung entspricht der Teilwert grundsätzlich dem gemeinen Wert der eingelegten Wirtschaftgüter. Anschaffungsnebenkosten sind dabei zu berücksichtigen. Für die Bewertung von Wirtschaftsgütern im Zeitpunkt der Eröffnung eines Betriebs ist die Definition des Teilwerts zu modifizieren.48 Teilwert ist in diesem Fall der Preis, den ein fremder Dritter für die Beschaffung des Wirtschaftsguts aufgewendet hätte, wenn er den Betrieb eröffnet und fortgeführt haben würde. Aber auch diese Beschaffungskosten stimmen in der Regel mit dem Marktpreis oder gemeinen Wert überein.49 45 BFH 31.10.1978, VIII R 124/74, BStBl 1979 II, 108. 46 BFH 06.11.2003, IV R 10/01, BStBl 2004 II, 416. 47 BFH 27.07.1988, I R 104/84, BStBl 1989 II, 274; 07.11.1990, I R 116/86, BStBl 1991 II, 342; 09.03.2000, X B 106/99, BFH/NV 2000, 1184. 48 BFH 07.12.1978, I R 142/76, BStBl 1979 II, 729; 10.07.1991, VIII R 126/86, BStBl 1991 II, 840. 49 BFH 10.07.1991, VIII R 126/86, BStBl 1991 II, 840.

46

C.

3

Bewertungsregeln

Ein geschenktes Wirtschaftsgut ist auch dann mit dem Teilwert in das Betriebsvermögen des Beschenkten (z.B. eines GmbH-Gesellschafters) einzulegen, wenn der Schenker das eingelegte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten 3 Jahre vor der Einlage angeschafft, hergestellt oder entnommen hat.50

d)

Ersatzteilvorräte

Eine Besonderheit ist bei Ersatzteilen im Kfz-Handel zu beachten. Grundsätzlich sind Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, zu denen auch die Ersatzteilvorräte gehören, mit den tatsächlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten anzusetzen; statt der Anschaffungs- oder Herstellungskosten kann der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Bei Kaufleuten (hier: GmbH), die den Gewinn nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermitteln, muss jedoch der niedrigere Teilwert angesetzt werden (§ 5 Abs. 1 EStG, § 253 Abs. 3 Sätze 1 und 2 HGB). Der Teilwert von zum Absatz bestimmten Waren und sonstigen Vorräten hängt nicht nur von ihren Wiederbeschaffungskosten, sondern auch von ihrem voraussichtlichen Veräußerungserlös ab. Deckt dieser Preis nicht mehr die Selbstkosten der Waren zuzüglich eines durchschnittlichen Unternehmergewinns, sind die Anschaffungskosten um den Fehlbetrag zu mindern. Bei Waren und sonstigen Vorräten spricht jedoch nach ständiger Rechtsprechung des BFH zunächst eine Vermutung dafür, dass ihr Teilwert im Zeitpunkt der Anschaffung den Anschaffungskosten, später den Wiederbeschaffungskosten entspricht.51 Sind die Wiederbeschaffungskosten der Waren nicht gesunken, ist deshalb zu vermuten, dass der Teilwert nicht niedriger als die ursprünglichen Anschaffungskosten ist. Begehrt eine GmbH den Ansatz des niedrigeren Teilwerts, muss sie diese Vermutung entkräften, indem sie Umstände darlegt und ggf. beweist, welche die behauptete Wertminderung belegen.52 Sie trägt die Feststellungslast für die steuermindernden Tatsachen. Das hat zur Folge, dass eine Bemessung des Teilwerts unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht möglich ist, wenn die von ihr behaupteten Tatsachen nicht festgestellt werden können. Die Einteilung des Warenbestands in Gängigkeitsklassen kann im Einzelfall geeignet sein, Folgerungen für den Teilwert der Ware zu ziehen. Eine lange Lebensdauer rechtfertigt jedoch für sich allein regelmäßig keine Teilwertabschreibung, solange die Waren zu den ursprünglichen oder erhöhten Preisen angeboten und verkauft werden53, es sei denn, dass nach den betrieblichen Gegebenheiten auch ohne bereits erfolgte Preisherabsetzungen auf eine geminderte oder ganz entfallende Absatzmöglichkeit geschlossen werden kann. Das ist beim Handel mit Kfz-Ersatzteilen jedoch nicht der Fall.54 Bei der Einteilung der Waren nach der Umschlagshäufigkeit kommt auch für die Waren der Gruppe mit geringerer Gängigkeit, die höhere Selbstkosten als die Waren mit besserer Gängigkeit verursachen, eine Teilwertabschreibung nur insoweit in Betracht, als dargelegt oder sonst erkennbar wird, dass in den einzelnen Gruppen die Selbstkosten einschließlich der noch zu erwartenden Lagerkosten zuzüglich eines durchschnittlichen Unternehmergewinns durch den zu erwartenden Erlös nicht mehr gedeckt sind. 50 51 52 53

BFH 14.07.1993, X R 74-75/90, BStBl 1994 II, 15. BFH13.10.1976, I R 79/74, BStBl 1977 II, 540, m.w.N. BFH 24.06.1976, IV R 101/75, BStBl 1976 II, 562; 28.10.1976, IV R 76/72, BStBl 1977 II, 73. BFH 03.10.1963, IV 214/61 U, BStBl 1964 III, 7; 22.08.1968, IV R 234/67, BStBl 1968 II, 801; 05.06.1985, I R 65/82, BFH/NV 1986, 204. 54 BFH 24.02.1994, IV R 18/92, BStBl 1994 II, 514.

47

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3

3

§3 51

3

In der Rechtsprechung des BFH ist auch anerkannt, dass bei länger lagernder Ware der Rückschluss auf eine geminderte Verkäuflichkeit und damit eine entsprechende Teilwertabschreibung erlaubt und geboten sein können, wenn es am Bilanzstichtag selbst noch nicht zu Preisherabsetzungen gekommen ist.55 Das gilt aber nur unter der Voraussetzung, dass nach den betrieblichen Gegebenheiten auch ohne bereits erfolgte Preisherabsetzungen wegen der Lagerdauer auf eine geminderte oder ganz entfallende Absatzmöglichkeit und dadurch bedingte unzulängliche bzw. ganz entfallende Verkaufserlöse geschlossen werden kann. Aus den Besonderheiten des Handels mit Kfz-Ersatzteilen ergibt sich, dass im Normalfall gängige Ersatzteile über viele Jahre hinweg mit Gewinn absetzbar sind, solange noch die entsprechenden Kfz-Typen genügend genutzt werden. Es ist deshalb branchentypisch, dass auch ein bereits seit längerer Zeit gelagertes Ersatzteil bei anfallender Reparatur zu dem ursprünglich kalkulierten bzw. sogar wegen zwischenzeitlicher Preiserhöhungen erhöhten Preis in Rechnung gestellt wird. Die Lagerdauer rechtfertigt deshalb für sich allein betrachtet nicht den Schluss, die gelagerten Teile seien allein wegen der Lagerdauer nicht mehr verkäuflich oder der allenfalls noch zu erwartende Erlös decke nicht mehr die Kosten und einen durchschnittlichen Unternehmergewinn. Eine Einteilung in Gängigkeitsklassen lässt erkennen, dass Vorräte mit geringerer Gängigkeit höhere Selbstkosten als Waren mit besserer Gängigkeit verursachen. Da der durchschnittliche Rohgewinnaufschlag durch den erzielten Preis gedeckt sein muss,56 sind die voraussichtlich noch anfallenden Lagerkosten bei der Teilwertermittlung als Element der Selbstkosten zu berücksichtigen. Eine Wertberichtigung kann auch auf andere, den Teilwert mindernde Umstände gestützt werden, z.B. auf technische Überalterung, Beschädigungen u.Ä.

e) 52

Fehlmaßnahme

Eine Fehlmaßnahme liegt unabhängig von der Ertragslage des Betriebs vor, wenn der wirtschaftliche Nutzen der Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftgutes bei objektiver Betrachtung deutlich hinter dem für den Erwerb oder die Herstellung getätigten Aufwand zurückbleibt und demgemäß dieser Aufwand so unwirtschaftlich ist, dass er von einem gedachten Erwerber des gesamten Betriebes im Kaufpreis nicht honoriert würde.57

f) 53

Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

Forderungen

Der Wertberichtigung von Forderungen steht nicht entgegen, dass sie nach dem Tage der Bilanzerstellung (teilweise) erfüllt worden sind und der Gläubiger den Schuldner weiterhin beliefert hat.58 Geldforderungen sind in der Steuerbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ebenso wie in der Handelsbilanz gemäß § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen. Diese entsprechen ihrem Nennwert.59 Ist der Teilwert einer Forderung niedriger als ihr Nennwert, weil z.B. zweifelhaft ist, ob die Forderung in Höhe des Nennwertes erfüllt werden wird (Ausfallrisiko), so kann statt des Nennwerts 55 56 57 58 59

48

BFH 05.06.1985, I R 65/82, BFH/NV 1986, 204. BFH 27.10.1983, IV R 143/80, BStBl 1984 II, 35. BFH 20.05.1988, III R 151/86, BStBl 1989 II, 269. BFH 20.8.2003, I R 49/02, BStBl 2003 II, 941. BFH 23.11.1967, IV 123/63, BStBl 1968 II, 176; 23.04.1975, I R 236/72, BStBl 1975 II, 875.

C.

3

Bewertungsregeln

der niedrigere Teilwert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Er entspricht dem Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Bei Geldforderungen aus Lieferungen und Leistungen wird der niedrigere Teilwert regelmäßig dem niedrigeren Wert entsprechen, der ihnen gemäß § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB am Abschlussstichtag beizulegen ist. In Befolgung des handelsrechtlichen Niederstwertprinzips ist daher auf diesen Wert auch in der Steuerbilanz abzuschreiben (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Sind Forderungen mit einem über das allgemeine Kreditrisiko hinausgehenden Ausfallrisiko behaftet, ist dem im Wege der Einzelwertberichtigung Rechnung zu tragen; der bloße Einbezug in eine Pauschalwertberichtigung eines Gesamtbestandes von Forderungen reicht nicht aus. Zweifelhafte Forderungen sind mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen, uneinbringliche Forderungen sind abzuschreiben. Ein (wegen Ausfallrisikos) unter ihrem Nennbetrag liegender Teilwert (beizulegender Wert) von Geldforderungen kann im allgemeinen nur im Wege der Schätzung ermittelt werden. Dabei kommt dem Ermessen des Kaufmanns besondere Bedeutung zu.60 Maßgebend ist, ob ein vorsichtig bewertender Kaufmann nach der allgemeinen Lebenserfahrung aus den jeweiligen Umständen des Einzelfalles die Annahme eines – teilweisen – Forderungsausfalls herleiten darf. Die Zahlungsfähigkeit und die Zahlungswilligkeit (Bonität) eines Schuldners sind dabei individuell nach dessen Verhältnissen zu ermitteln. Dies gilt insbesondere bei im Ausland ansässigen Schuldnern.61 Die Schätzung muss eine objektive Grundlage in den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen finden. Schätzungen, die auf bloßen pessimistischen Prognosen zur zukünftigen Entwicklung beruhen, sind unbeachtlich.62 Wegen der Schwierigkeiten, ein Ausfallwagnis als einen am Bilanzstichtag nicht sicher vorhersehbaren künftigen Umstand zu beurteilen, können entsprechende betriebliche Erfahrungen der Vergangenheit einen wertvollen Anhaltspunkt für die Schätzung bieten, solange sich die Verhältnisse nicht wesentlich geändert haben.63 Bei der Bewertung von Auslandsforderungen können neben der Bonität des Schuldners zusätzliche Umstände zu berücksichtigen sein, die sich aus einer erschwerten oder geminderten Realisierbarkeit der Forderung unter den besonderen Bedingungen im Ausland in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht ergeben. Schließlich sind auch Geldforderungen nach allgemeinen Grundsätzen unter Berücksichtigung wertaufhellender Umstände zu bewerten (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Danach sind bis zum Tag der Bilanzerstellung erlangte Kenntnisse über den Wert von Forderungen zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen. Auch der Umstand einer späteren (teilweisen) Erfüllung der Forderung kann deren Wert zum Bilanzstichtag „aufhellen“. Der Wertermittlung zugrunde zu legen ist er jedoch nur, wenn er spätestens am Tag der Bilanzerstellung verwirklicht worden ist. Nach dem Tag der Bilanzerstellung eingetretene Umstände oder erlangte Kenntnisse sind unbeachtlich.64 60 BFH 22.10.1991, VIII R 64/86, BFH/NV 1992, 449; 01.04.1958, I 60/57 U, BStBl 1958 III, 291; 03.07.1962, I 258/60, BStBl 1962 III, 388; 20.03.1963, I 301/61, DB 1963, 714. 61 BFH 04.04.1973, I R 130/71, BStBl 1973 II, 485. 62 BFH 01.04.1958, I 60/57 U, BStBl 1958 III, 291; 03.07.1962, I 258/60 U, BStBl 1962 III, 388. 63 BFH 07.05.1998, IV R 24/97, BFH/NV 1998, 1471. 64 BFH 03.07.1962, I 258/60 U, BStBl 1962 III, 388; 04.04.1973, I R 130/71, BStBl 1973 II, 485; 22.10.1991, VIII R 64/86, BFH/NV 1992, 449.

49

54

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3

3

§3 56

3

Bei der Bewertung ihrer Außenstände kann die GmbH verschieden vorgehen. Sie kann jede Forderung einzeln bewerten. Die Einzelbewertung liefert die verhältnismäßig besten Ergebnisse, weil dann bei jeder Forderung den besonderen Verhältnissen Rechnung getragen werden kann. Zur Vereinfachung bewerten die Unternehmer, zumal wenn viele und kleine Forderungen vorhanden sind, ihre Außenstände oft auch im ganzen und bilden eine pauschale Wertberichtigung wegen des Delkredere. Das ist grundsätzlich zulässig, wenn dadurch die Richtigkeit des Bilanzbildes nicht wesentlich beeinträchtigt wird. Im Wirtschaftsleben ist aber auch weithin ein gemischtes Verfahren in Gebrauch, indem ein Teil der Außenstände einzeln, der Rest pauschal bewertet wird. Auch dieses Verfahren entspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. In der Wahl zwischen den verschiedenen Bewertungsmethoden ist die GmbH grundsätzlich frei. Entscheidet sie sich für die Pauschalbewertung, so darf sie bei der Bemessung des Pauschsatzes nicht von den ungünstigsten Fällen ausgehen, sondern muss einen angemessenen Durchschnittssatz wählen. Dieser Satz kann nur geschätzt werden. Dabei kommt der Auffassung der GmbH, die am besten die Verhältnisse ihres Betriebs kennt, besondere Bedeutung zu. Ihre Schätzung darf allerdings nicht offensichtlich unrichtig oder willkürlich sein. Die Schätzung ist ferner auf die künftige Entwicklung zu beziehen. Bei der Bemessung des Ausfallwagnisses, des Zinsverlustes, des Skontoabzugs usw. geben aber die betrieblichen Erfahrungen der Vergangenheit gewöhnlich einen wertvollen Anhalt, solange sich die Verhältnisse nicht wesentlich ändern. Die Bewertung hat grundsätzlich nach den Verhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtages zu geschehen. Dabei muss die GmbH, wenn nicht wirtschaftlich vernünftige Gründe eine Änderung nahe legen, die gleiche Bewertungsmethode beibehalten, um willkürliche Gewinnverlagerungen auszuschließen.65 Bei der Pauschalbewertung von Außenständen kann in der Regel der einmal ermittelte Delkrederesatz, der auf Betriebserfahrungen beruht, angewendet werden, solange sich die Verhältnisse nicht wesentlich ändern.

g) 57

Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

Forderungen aus Schuldscheindarlehen

Bei Forderungen aus Schuldscheindarlehen kann im Allgemeinen aus dem Anstieg der Marktzinsen nicht auf einen unter den Anschaffungskosten liegenden Teilwert geschlossen werden.66 Die Tabelle über die Vergleichskurse für nicht notierte festverzinsliche Wertpapiere ist nicht geeignet, einen aufgrund Marktgeschehens niedrigeren Teilwert zu belegen, weil Schuldscheindarlehen nicht die gleiche Fungibilität wie festverzinsliche Wertpapiere aufweisen. Schuldscheindarlehen sind keine Wertpapiere, sondern gewöhnliche Darlehen, über die nur eine Beweisurkunde ausgestellt ist, die jedoch nicht selbstständiger Gegenstand von Rechten ist. Kreditnehmer sind vor allem öffentlich-rechtliche Körperschaften und Unternehmen mit erstklassiger Bonität. In der Kreditwirtschaft kommt der Verzinsung einzelner Kredite geringere Bedeutung zu als der Differenz zwischen dem Zinssatz der ausgeliehenen Gelder und dem Zinssatz der aufgenommenen Refinanzierungsmittel. Solange die Zinsmarge unverändert bleibt, sinkt daher nicht der Teilwert der ausgegebenen Darlehen.67

65 RFH 07.04.1936, I A 291/34, RStBl 1936, 755. 66 BFH 19.05.1998, I R 54/97, BStBl 1999 II, 277. 67 BFH 24.01.1990, I R 157/85, I R 145/86, BStBl 1990 II, 639.

50

C.

3

Bewertungsregeln

Die Überlegungen zur grundsätzlich gleichbleibenden Zinsmarge greifen allerdings nicht, wenn ein Kreditinstitut in größerem Umfang inkongruente Geldgeschäfte betreibt. Maßgeblich für die Bewertung ist dabei nicht die Veräußerbarkeit der Darlehen, sondern die ihnen vom Kreditinstitut am Bilanzstichtag gegebene Zweckbestimmung. Aus dem Anstieg des Marktzinses kann nicht auf ein Absinken des Teilwerts der Schuldscheindarlehen geschlossen werden. Behauptet eine GmbH einen von den Anschaffungskosten abweichenden niedrigeren Teilwert, so hat sie darzulegen, welche Umstände die Annahme eines unter den Anschaffungskosten liegenden Teilwertes rechtfertigen. Sollten die Marktzinsen zum Bilanzstichtag gestiegen sein und sollten daher bei Neuvergabe höhere Zinsen erzielt werden können, so stünden dem auch höhere Refinanzierungskosten gegenüber. Aus dem bloßen Anstieg des Marktzinses kann daher ein Absinken des Teilwerts nicht abgeleitet werden. Eine Fiktion dergestalt, dass die bereits in den Schuldscheindarlehen angelegten Mittel noch zur Neuanlage zur Verfügung stehen (sog. Opportunitätsnachteil), lässt § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht zu. Der Erwerber ist an die getroffenen Dispositionen gebunden. Die Teilwertabschreibung führt allenfalls zu einer Verlustantizipation, nicht aber zur gewinnmindernden Berücksichtigung fiktiv entgangener Gewinne.68 Sind Schuldscheindarlehen nicht zur Veräußerung bestimmt, so kann ihr Wert auch nicht aus dem – zufälligen – Bilanzstichtagswert abgeleitet werden. Erst bei einer nachhaltigen Wertminderung kann in solchen Fällen von einem Absinken des Teilwertes ausgegangen werden.

h)

Halbfertige Bauten

Halbfertige Bauten auf fremdem Grund und Boden sind mit den Herstellungskosten der halbfertigen Arbeiten anzusetzen. Steht fest, dass der auf die halbfertigen Bauten entfallende Anteil der vereinbarten Vergütung am Bilanzstichtag unter den bisher angefallenen Herstellungskosten liegt, und ist diese Wertminderung voraussichtlich von Dauer, sind die halbfertigen Arbeiten mit dem niedrigeren Wert zu bewerten.69 Allerdings begrenzt das Verbot der Rückstellungen für drohende Verluste (§ 5 Abs. 4a EStG) nicht eine mögliche Teilwertabschreibung. Die Teilwertabschreibung auf teilfertige Bauten auf fremdem Grund und Boden ist nicht nur hinsichtlich des dem jeweiligen Stand der Fertigstellung entsprechenden, auf die Bauten entfallenden Anteils der vereinbarten Vergütung, sondern hinsichtlich des gesamten Verlustes aus dem noch nicht abgewickelten Bauauftrag zulässig.70

i)

59

Kapitalersetzende Darlehen

Darlehen der Gesellschafter einer Besitzgesellschaft, die diese der Betriebs-GmbH gewähren, sind nach § 32a GmbHG eigenkapitalersetzend, wenn sie zu einem Zeitpunkt hingegeben werden, in 68 69 70 71

58

Investitionszuschüsse

Investitionszuschüsse mindern grundsätzlich nicht den Teilwert der bezuschussten Wirtschaftsgüter.71

j)

3

BFH 09.11.1991, I R 68/92, BStBl 1995 II, 336. BMF 14.11.1999, BStBl 2000 I, 1514; BFH 10.07.2002, I R 79/01, BStBl 2002 II, 784. BFH 07.09.2005, VIII R 1/03, BFH/NV 2006, 167. BFH 21.02.1990, II R 27/87, BStBl 1990 II, 566; 19.07.1995, I R 56/94, BStBl 1996 II, 28.

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3

§3

3

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Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

dem sich die Gesellschaft bereits in der Krise befindet, oder wenn ein Darlehen für den Fall der Krise bestimmt ist. Weiterhin können Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter erlangen, wenn sie zu einem Zeitpunkt gewährt werden, in dem sich die Gesellschaft zwar noch nicht in der Krise befindet, sie aber bei Eintritt der Krise der Gesellschaft belassen werden.72 Krise ist nach der Legaldefinition des § 32a Abs. 1 Satz 1 GmbHG der Zeitpunkt, in dem ein Gesellschafter der Gesellschaft als ordentlicher Kaufmann Eigenkapital statt eines Darlehens gewährt hätte, wobei nach den zu §§ 30, 31 GmbHG entwickelten Rechtsprechungsgrundsätzen 73 und über § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG das Stehenlassen eines Gesellschafterdarlehens der Krise gleichgestellt wird. Ob sich eine GmbH in einer Krise befindet, ist aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalles anhand gesellschaftsbezogener und kreditbezogener Indizien zu beurteilen. So indizieren das Stehenlassen der Darlehen bei einem erheblichen, nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag sowie die Unverzinslichkeit der Darlehensforderungen, die Erklärung eines Rangrücktritts, das Fehlen von Sicherheiten sowie eine lange Laufzeit der Darlehen und die Erschwerung der Kündigung der betreffenden Darlehensverträge durch die Abhängigkeit von der Einwilligung in die Kündigung durch die Gesellschafterversammlung, dass sich die GmbH in der Krise befindet. Der Teilwert eines kapitalersetzenden Darlehens, das der Betriebs-GmbH von der Besitzgesellschaft gewährt worden ist, muss nach denselben Kriterien bestimmt werden, die für die Bewertung der Kapitalanteile gelten.74 Aus der Qualifikation einer Forderung als eigenkapitalersetzend i.S.d. § 32a GmbHG folgt nicht, dass sie bilanziell als Eigenkapital des Schuldners zu behandeln ist. Das leistungsverpflichtete Unternehmen muss den ihm eigenkapitalersetzend zur Verfügung gestellten Betrag weiterhin als Fremdkapital ausweisen.75 In der Erklärung des Rangrücktritts liegt kein Verzicht auf die Forderung gegenüber dem Schuldner. Gläubiger und Schuldner haben den Forderungsbetrag weiter in ihren Bilanzen auszuweisen.76 Nichts Anderes gilt im Übrigen, sofern eine Forderung auf Nutzungsvergütung ungeachtet des kapitalersetzenden Charakters der Nutzungsüberlassung ausgewiesen wird. Forderungen können demgegenüber bereits dann mit einem unter die Anschaffungskosten gesunkenen Teilwert zu bewerten sein, wenn sich die Bonität des Schuldners nachträglich verschlechtert hat. Das betrifft grundsätzlich auch Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen. Eine Ausnahme muss aber für die Bewertung eigenkapitalersetzender Darlehensforderungen jedenfalls dann gelten, wenn zwischen Gläubiger und Schuldner eine Betriebsaufspaltung besteht. Zwar sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH Besitz- und Betriebsunternehmen jeweils eigenständige Subjekte der Einkunftserzielung, die ihre Gewinne getrennt voneinander ermitteln.77 Deshalb werden auch Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den Unternehmen in den jeweiligen Steuerbilanzen ausgewiesen, wobei es jedoch keinen Grundsatz gibt, dass beide Unternehmen durchgängig korrespondierend bilanzieren müssten.78 Gleichwohl hat der BFH dem Umstand Bedeutung beigemessen, dass die hinter den beiden Unternehmen stehende Person oder Personengruppe ihren einheitlichen geschäftlichen Be72 73 74 75

BFH 07.07.1992, VIII R 24/90, BStBl 1993 II, 333; 06.07.1999, VIII R 9/98, BStBl 1999 II, 817. BGH 13.07.1992, II ZR 269/91, BGHZ 119, 201. BFH 06.11.2003, IV R 10/01, BStBl 2004 II, 416. BFH 05.02.1992, I R 127/90, BStBl 1992 II, 532; 26.09.1996, IV R 105/94, BStBl 1997 II, 277; 28.03.2000, VIII R 28/98, BStBl 2000 II, 347; 16.05.2001, I B 143/00, BStBl 2002 II, 436. 76 BFH 30.03.1993, IV R 57/91, BStBl 1993 II, 502. 77 BFH 08.11.1971, GrS 2/71, BStBl 1972 II, 63; 08.03.1989, X R 9/86, BStBl 1989 II, 714; 17.07.1991, I R 98/88, BStBl 1992 II, 246; 19.03.2002, VIII R 57/99, BStBl 2002 II, 662. 78 BFH 08.03.1989, X R 9/86, BStBl 1989 II, 714; 26.11.1998, IV R 52/96, BStBl 1999 II, 547.

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C.

3

Bewertungsregeln

tätigungswillen in beiden Unternehmen durchsetzt. Dies hat auch Auswirkungen auf den Teilwert eigenkapitalersetzender Darlehen zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen. Die Bonität des Schuldnerunternehmens hängt nämlich u.a. von der Kapitalausstattung ab, die die beherrschende Person oder Personengruppe im Rahmen der bestehenden Finanzierungsfreiheit für die jeweiligen Unternehmen vorsieht. Ein gedachter Erwerber des Besitzunternehmens, zu dessen Betriebsvermögen die Anteile an einer Betriebskapitalgesellschaft sowie eigenkapitalersetzende Darlehen an die Betriebs-GmbH gehören, würde den Wert der eigenkapitalersetzenden Darlehensforderungen in ähnlicher Weise ermitteln wie den Wert der Anteile am Betriebsunternehmen selbst, denn beide Werte werden nicht nur durch die Substanz und Ertragsaussichten des Betriebsunternehmens, sondern auch durch die wirtschaftliche Bedeutung des Betriebsunternehmens für die gesamte unternehmerische Betätigung im Rahmen der Doppelkonstruktion von Besitz- und Betriebsunternehmen bestimmt. Dementsprechend kommt nach Auffassung des BFH eine Teilwertabschreibung eigenkapitalersetzender Darlehen zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen nur nach den vorstehend genannten Kriterien in Betracht, die für die Abschreibung des Teilwerts der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft (GmbH) selbst gelten.79 Zu beachten ist, dass in der Krise der GmbH stehen gelassene Darlehen nicht nur in Höhe des nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrages, sondern in voller Höhe eigenkapitalersetzend sind, wenn die Betriebs-GmbH ohne die Weitergewährung der Darlehen ihren Geschäftsbetrieb einstellen und liquidieren müsste.80

k)

3

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Retrograde Wertermittlung

Bei der retrograden Wertermittlung des Teilwerts von Wirtschaftsgütern können nach dem Bilanzstichtag entstehende Selbstkosten nur insoweit berücksichtigt werden, als auch ein gedachter Erwerber sie berechtigterweise geltend machen könnte.81 Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass ein Betriebserwerber bei der Bewertung bestimmter, zum Umlaufvermögen gehörender Wirtschaftsgüter die Kosten berücksichtigt, deren Entstehen unmittelbar von dieser Bezugsgröße abhängig ist. Dies schließt beispielsweise auch nicht die Berücksichtigung unmittelbar zuordenbarer Personal-, Lager- und Betriebskosten aus. Diejenigen Kosten, die jedoch ohne das zu bewertende Wirtschaftsgut in jedem Fall entstehen, haben auf den letztlich objektiv zu bestimmenden Teilwert des Einzelwirtschaftsguts keinen Einfluss. Handelt es sich um die Bewertung eines Wirtschaftsguts, das der Durchführung von vereinzelten Hilfsoder Nebengeschäften dient, so kann grundsätzlich von der Vermutung ausgegangen werden, dass die Fixkosten auch ohne Durchführung dieser Geschäfte entstanden wären. Dies gilt zumindest so lange, als diese Hilfs- oder Nebengeschäfte im Verhältnis zum Hauptgeschäft von untergeordneter Bedeutung sind. Werden für bestimmte betriebsentbehrliche Wirtschaftsgüter keine oder vergleichsweise niedrige Unternehmensgewinne kalkuliert, so wirkt sich dies über die absatzorientierte Teilwertbemessung auch auf den Wertansatz dieser Wirtschaftsgüter in entsprechendem Umfang aus.

79 FG Köln 19.11.1998, 14 K 7699/96, EFG 1999, 374, rkr.. 80 BFH 10.11.2005, IV R 13/04, BFHE 211, 294. 81 BFH 09.11.1994, I R 68/92, BStBl 1995 II, 336.

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3

§3

l) 65

3

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67

Überpreis

Die Teilwertvermutung gilt auch bei Zahlung eines Überpreises. Ein z.B. beim Erwerb eines Grundstückes gezahlter Überpreis rechtfertigt allein keine Teilwertabschreibung auf den niedrigeren Vergleichswert zu einem späteren Bilanzstichtag. Eine Berufung auf eine Fehlmaßnahme allein im Hinblick auf die Zahlung eines Überpreises ist ausgeschlossen. Der Überpreis nimmt jedoch an einer aus anderen Gründen gerechtfertigten Teilwertabschreibung in dem Verhältnis teil, das dem gegenüber dem Anschaffungszeitpunkt gesunkenen Vergleichswert entspricht.83

n) 69

Schätzung des Teilwerts

Im Rahmen der Schätzung des Teilwerts gelten die Wiederbeschaffungskosten als Ober- und der Einzelveräußerungspreis als Untergrenze. Aus der gesetzlichen Definition des Teilwertes in § 6 EStG wurde gefolgert, dass der gedachte Erwerber des Unternehmens für das einzelne Wirtschaftsgut, das für den betreffenden Betrieb betriebsnotwendig ist, höchstens so viel zahlen würde, als er an Kosten aufwenden müsste, um dieses Wirtschaftsgut, falls es fehlte, für den Betrieb wiederzubeschaffen. Der Teilwert von betriebsnotwendigen Wirtschaftsgütern entspricht demnach höchstens den Wiederbeschaffungskosten. Dabei ist von den Verhältnissen des zu bewertenden Unternehmens auszugehen, wie sie sich am Bewertungsstichtag darstellen. Dies ergibt sich aus der gesetzlichen Forderung, dass für die Teilwertermittlung die Fortführung des Unternehmens, d.h. des zu bewertenden Unternehmens, zu unterstellen ist. Untere Grenze ist in der Regel der Einzelveräußerungspreis, der von der GmbH zu erzielen gewesen wäre, wenn sie das Wirtschaftsgut am Stichtag einzeln, ohne Rücksicht auf seine Betriebszugehörigkeit, veräußert hätte; das ist also praktisch der gemeine Wert oder der Verkehrswert des Wirtschaftsgutes. Im Einzelfall kann dieser Wert auch höher sein als die Wiederbeschaffungskosten. Der Einzelveräußerungspreis ohne Rücksicht auf die Betriebszugehörigkeit kommt auf jeden Fall für diejenigen Wirtschaftsgüter als Teilwert in Betracht, die für den Betrieb entbehrlich oder jederzeit ersetzbar sind; für sie wird daher der Teilwert in der Regel mit dem Verkehrswert gleichgesetzt.82 Diese Gleichsetzung des Teilwertes mit dem Verkehrswert von Wirtschaftsgütern, die für einen Betrieb entbehrlich oder jederzeit ersetzbar sind, kann auch für den Teilwert der betriebsnotwendigen Grundstücke gelten, die nicht jederzeit ersetzbar sind, und zwar dann, wenn die Wiederbeschaffungskosten eines solchen Betriebsgrundstückes und sein Einzelveräußerungspreis übereinstimmen. Das dürfte in vielen Fällen zutreffen. Sind z.B. landwirtschaftlich genutzte Grundstücke in einem in Bearbeitung befindlichen neuen Flächennutzungsplan als Bauland ausgewiesen, so führt das in der Regel bereits zu höheren Wiederbeschaffungskosten und entsprechend auch zu höheren Veräußerungspreisen, damit also auch zu einem höheren Teilwert.

m) 68

Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

Unrentabler Betrieb

Bei einem unrentablen Betrieb können die Teilwerte der Wirtschaftsgüter nur dann unter die Wiederbeschaffungskosten absinken, wenn das Unternehmen konkrete Maßnahmen trifft, den 82 BFH 25.06.1970, IV 166/65, BStBl 1970 II, 721. 83 BFH 07.02.2002, IV R 87/99, BStBl 2002 II, 294.

54

C.

3

Bewertungsregeln

Betrieb zu liquidieren oder stillzulegen.84 Der BFH sieht keinen Anlass, von dieser Rechtsprechung abzugehen und ohne die genannte Voraussetzung eine Teilwertabschreibung zuzulassen. Er betont vielmehr, dass im Interesse der Rechtssicherheit auf objektiv nachprüfbare Voraussetzungen in Form der Stilllegung oder Liquidation nicht verzichtet werden könne.85

o)

Verlustprodukt

Ein Wirtschaftsgut des Umlaufvermögens, mit dessen Verkauf wirtschaftliche Vorteile für das Unternehmen im ganzen verbunden sind, ist auch dann mit den Anschaffungskosten und nicht mit einem niedrigeren Teilwert zu bewerten, wenn der Verkaufspreis bewusst nicht kostendeckend kalkuliert ist (sog. Verlustprodukt). Das gilt jedenfalls dann, wenn das Unternehmen Gewinne erzielt. Die Berücksichtigung des mit dem Verlustprodukt verbundenen Erfolgsbeitrags für das Unternehmen bei der Bewertung dieses Wirtschaftsgutes verstößt, auch wenn es sich dabei um geschäftswertbeeinflussende Umstände handelt, nicht gegen den Grundsatz der Einzelbewertung.86 Ein gedachter Erwerber könnte – jedenfalls bei einem rentabel geführten Betrieb – zudem der Forderung des Veräußerers, auch für Verlustprodukte die Anschaffungskosten zu vergüten, keinen berechtigten Einwand entgegensetzen. Der Ansatz eines unter den Anschaffungskosten liegenden Betrags für diese Produkte im Rahmen des Gesamtkaufpreises würde bedeuten, dass nicht der Erwerber, sondern der Veräußerer den mit dem späteren Verkauf der Produkte verbundenen Verlust zu tragen hätte, ohne noch die Vorteile erzielen zu können, die sich aus dem fortgeführten Betrieb im ganzen ergeben. Dazu wäre kein Veräußerer bereit. Bei der Bestimmung des Teilwerts ist indes nicht allein darauf abzustellen, was der gedachte Erwerber voraussichtlich zugestehen würde, sondern auch darauf, was der Veräußerer für das Wirtschaftsgut fordern könnte.87 Kaufmännisches Denken gebietet es aber dem Erwerber, für ein Wirtschaftsgut im Regelfall mit denjenigen Kosten zu rechnen, d.h. sie dem Veräußerer zu ersetzen, die er selbst bei sinngemäßem Verhalten hätte aufwenden müssen, um das Wirtschaftsgut herzustellen oder anzuschaffen.88 Dem entspricht es, auch bei Verlustprodukten die Anschaffungskosten zu vergüten. Der Ansatz eines niedrigeren Betrags lässt sich in diesen Fällen nicht damit rechtfertigen, dass der gedachte Erwerber in dem Umfang, in dem die Selbstkosten durch den voraussichtlich erzielbaren Verkaufspreis nicht gedeckt werden, Aufwand für eine künftige Gewinnaussicht vergütet und damit statt für das Produkt selbst für einen geschäftswertbildenden Faktor, d.h. letztlich für den Geschäftswert als solchen zahlt, so dass die Versagung der Teilwertabschreibung gegen den Grundsatz der Einzelbewertung verstößt. Wenn der gedachte Erwerber bereit ist, für ein Wirtschaftsgut einen Betrag in Höhe der Anschaffungskosten zu vergüten, so ist es letztlich unerheblich, von welchen Erwägungen er sich dabei leiten lässt. Maßgeblich ist allein, dass er bereit ist, für dieses Wirtschaftsgut diesen Betrag anzusetzen. Lässt er in seine Wertfindung Rentabilitätsgesichtspunkte einfließen, die mit dem zu bewertenden Wirtschaftsgut allein nichts zu tun haben, so kommt darin nur die nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG erforderliche Bewertung „im Rahmen des Gesamtkaufpreises“ zum Ausdruck. Dies ändert jedoch nichts daran, dass es bei einer Einzelbewertung bleibt. Das einzelne zu bewertende Wirtschaftsgut und der Geschäftswert werden nicht zu einer Bewertungseinheit zusammengefasst. 84 85 86 87 88

BFH 02.03.1973, III R 88/69, BStBl 1973 II, 475. BFH 17.11.1987, II B 29/87, BFH/NV 1989, 435. BFH 29.04.1999, IV R 14/98, BStBl 1999 II, 681. BFH 13.03.1964, IV 236/63 S, BStBl 1964 III, 426. BFH 11.01.1966, I R 99/63, BStBl 1966 III, 310.

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§3 73

3 74

Der Grundsatz der Einzelbewertung, der für den zu bewertenden Gegenstand gilt, und der Teilwertbegriff, der den Maßstab für die Bewertung abgibt, stehen damit zwar in einem gewissen Spannungsverhältnis zueinander. Dieses kann jedoch nicht dadurch aufgelöst werden, dass dem Grundsatz der Einzelbewertung der Vorrang vor dem Teilwertgedanken eingeräumt wird. Vielmehr wird dem Grundsatz der Einzelbewertung auch dann Rechnung getragen, wenn die einzelnen Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert angesetzt werden. Dabei mag es zwar – insbesondere bezüglich des Geschäftswerts – zu Wertansätzen kommen, die von denen abweichen, die sich nach anderen Bewertungsmaßstäben als dem des Teilwerts ergäben. Dies ist jedoch hinzunehmen, weil steuerrechtlich der Teilwertansatz maßgeblich ist. Die Versagung einer Teilwertabschreibung für Verlustprodukte bei einem rentabel geführten Betrieb verstößt schließlich nicht gegen das Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) oder das Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB). Ein Verstoß gegen das Imparitätsprinzip liegt schon deshalb nicht vor, weil es sich bei den Kosten, die durch den Ansatz eines im Verhältnis zu den Anschaffungskosten niedrigeren Betrags am Bilanzstichtag berücksichtigt werden sollen, um künftigen Aufwand handelt, während das Imparitätsprinzip allein die Berücksichtigung solcher Verluste gestattet, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind. Ob das Niederstwertprinzip die Bewertung von Verlustprodukten mit einem unter den Anschaffungskosten liegenden Zeit- oder Stichtagswert rechtfertigt, kann dahinstehen. Ein solcher handelsrechtlich zulässiger Ansatz wäre steuerrechtlich nicht maßgebend, weil ein im Verhältnis zum Zeitwert höherer Teilwert gemäß § 5 Abs. 6 EStG dem handelsrechtlichen Wertansatz vorgeht.89

p) 75

Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

Vorzugspreise

Bei der Ermittlung des Teilwerts eines Grundstücks sind Vorzugspreise, die eine Gemeinde Erwerbern vergleichbarer Grundstücke aus ansiedlungspolitischen Gründen einräumt, nur zu berücksichtigen, wenn die Gemeinde dadurch nachhaltig über längere Zeit und mit in etwa gleich bleibenden Beträgen in das Marktgeschehen eingreift, so dass zum Bilanzstichtag auch andere Eigentümer ihre Grundstücke nicht teurer verkaufen können.90 Der Verkehrswert (gemeiner Wert) unbebauter Grundstücke ist nach der Rechtsprechung des BFH entweder unmittelbar aus Verkaufspreisen für benachbarte vergleichbare Grundstücke, auf der Grundlage von Durchschnittswerten (Richtwerten) oder – in Ausnahmefällen – durch Einzelgutachten zu ermitteln.91 Der Wertermittlung unmittelbar aus Verkaufspreisen für benachbarte Vergleichsgrundstücke kommt grundsätzlich der Vorrang vor den anderen Wertermittlungsmethoden zu. Voraussetzung für die Wertermittlung durch unmittelbaren Vergleich mit Verkaufspreisen ist jedoch, dass eine ausreichende Zahl repräsentativer und stichtagsnaher Verkaufsfälle in der näheren Umgebung vorliegt. Andernfalls verdient – und dies dürfte in der Praxis die Regel sein – aus Gründen der gleichmäßigen Besteuerung die Ableitung des gemeinen Werts aus Richtwerten den Vorzug. Vorzugspreise beruhen auf ungewöhnlichen Umständen, die – selbst bei einer Häufung von stichtagsnahen Verkäufen durch die Gemeinde – nicht zu berücksichtigen sind. Insoweit ist die Rechtslage vergleichbar mit der Bestimmung des Teilwerts von Wirtschaftsgütern, deren Anschaffung oder Herstellung durch staatliche Zuschüsse gefördert wurde. Nach der Rechtsprechung des BFH können solche Subventionszuschüsse den Teilwert eines Wirtschaftsguts nur dann beeinflussen, 89 BFH 30.11.1988, I R 114/84, BStBl 1990 II, 117. 90 BFH 08.09.1994, IV R 16/94, BStBl 1995 II, 309. 91 BFH 26.09.1980, III R 21/78, BStBl 1981 II, 153; 21.07.1993, II R 13/91, BFH/NV 1994, 610.

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D.

3

Bewertung des Vorratsvermögens

wenn dadurch nachhaltig, über längere Zeit und in etwa gleichbleibender Höhe in das Marktgeschehen eingegriffen wird.92

VIII. Nennwert, Nennbetrag, Nominalwert Als Nennwert, Nennbetrag oder Nominalwert wird der auf Wertpapieren, Banknoten oder Münzen aufgedruckte Geldbetrag bezeichnet. Der Nennwert kann vom Tages-, Kurs- oder Marktwert stark abweichen. Mit dem Nennwert, Nennbetrag oder Nominalwert werden insbesondere Geldbestände bewertet. Bei festverzinslichen Wertpapieren wird der Nennwert am Ende der Laufzeit an den Gläubiger zurückgezahlt, falls kein anderer Rückzahlkurs angegeben ist.

IX.

77

Bewertung des Vorratsvermögens

Vorratsvermögen ist eine Bezeichnung für die auf Lager befindlichen, für den Produktionsprozess oder für den Absatz bestimmten Erzeugnisse, Leistungen, Waren und Stoffe, die in der Bilanz unter den Positionen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen, fertige Erzeugnisse und Waren als Teil des Umlaufvermögens ausgewiesen werden. Es gelten folgende Bewertungsgrundsätze:

I.

3

Barwert bei Rentenverpflichtungen

Rentenverpflichtungen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, sind mit ihrem Barwert anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Der Barwert wird nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelt und stellt die auf den Abschlussstichtag abgezinste Summe der künftigen Erfüllungsbeträge dar.

D.

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Einzelbewertung

Die Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens sind grundsätzlich einzeln zu bewerten. Enthält das Vorratsvermögen am Bilanzstichtag Wirtschaftsgüter, die im Verkehr nach Maß, Zahl oder Gewicht bestimmt werden (vertretbare Wirtschaftsgüter) und bei denen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten wegen Schwankungen der Einstandspreise im Laufe des Wirtschaftsjahres im Einzelnen nicht mehr einwandfrei feststellbar sind, ist der Wert dieser Wirtschaftsgüter zu schätzen. In diesen Fällen stellt die Durchschnittsbewertung (Bewertung nach dem gewogenen Mittel der im Laufe des Wirtschaftsjahres erworbenen und gegebenenfalls zu Beginn des Wirtschaftsjahres vorhandenen Wirtschaftsgüter) ein zweckentsprechendes Schätzungsverfahren dar.

92 BFH 08.05.1981, III R 109/76, BStBl 1981 II, 700; 12.04.1989, II R 121/87, BStBl 1989 II, 547.

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§3

II. 80

3

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Gruppenbewertung

Zur Erleichterung der Inventur und der Bewertung können gleichartige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens jeweils zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden. Die Gruppenbildung und Gruppenbewertung dürfen nicht gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstoßen. Gleichartige Wirtschaftsgüter brauchen für die Zusammenfassung zu einer Gruppe nicht gleichwertig zu sein. Es muss jedoch für sie ein Durchschnittswert bekannt sein. Das ist der Fall, wenn bei der Bewertung der gleichartigen Wirtschaftsgüter ein ohne Weiteres feststellbarer, nach den Erfahrungen der betreffenden Branche sachgemäßer Durchschnittswert verwendet wird. Macht die GmbH glaubhaft, dass in ihrem Betrieb in der Regel die zuletzt beschafften Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert werden – das kann sich z.B. aus der Art der Leistungen ergeben –, kann diese Tatsache bei der Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten berücksichtigt werden.

III. 81

Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

Niedrigerer Teilwert

Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit ihren Anschaffungsoder Herstellungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert am Bilanzstichtag auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, muss er bei der GmbH entsprechend den handelsrechtlichen Grundsätzen (Niederstwertprinzip) angesetzt werden. GmbH’s können Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens, die keinen Börsen- oder Marktpreis haben, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder mit einem zwischen diesen Kosten und dem niedrigeren Teilwert liegenden Wert ansetzen, wenn und soweit bei vorsichtiger Beurteilung aller Umstände damit gerechnet werden kann, dass bei einer späteren Veräußerung der angesetzte Wert zuzüglich der Veräußerungskosten zu erlösen ist. Der Teilwert von Wirtschaftsgütern des Vorratsvermögens, deren Einkaufspreis am Bilanzstichtag unter die Anschaffungskosten gesunken ist, deckt sich in der Regel mit deren Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag, und zwar auch dann, wenn mit einem entsprechenden Rückgang der Verkaufspreise nicht gerechnet zu werden braucht. Bei der Bestimmung des Teilwerts von nicht zum Absatz bestimmten Vorräten (z.B. Muster) kommt es nicht darauf an, welcher Einzelveräußerungspreis für das jeweilige Wirtschaftsgut erzielt werden könnte. Sind Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens, die zum Absatz bestimmt sind, durch Lagerung, Änderung des modischen Geschmacks oder aus anderen Gründen im Wert gemindert, ist als niedrigerer Teilwert der Betrag anzusetzen, der von dem voraussichtlich erzielbaren Veräußerungserlös nach Abzug des durchschnittlichen Unternehmergewinns und des nach dem Bilanzstichtag noch anfallenden betrieblichen Aufwands verbleibt. Im Regelfall kann davon ausgegangen werden, dass der Teilwert dem Betrag entspricht, der sich nach Kürzung des erzielbaren Verkaufserlöses um den nach dem Bilanzstichtag noch anfallenden Teil des durchschnittlichen Rohgewinnaufschlags ergibt. Soweit es der GmbH aufgrund der tatsächlichen Gegebenheiten des Betriebs, z.B. wegen Fehlens entsprechender Warenwirtschaftssysteme, nicht möglich ist, die für die Ermittlung des Teilwerts

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D.

3

Bewertung des Vorratsvermögens

nach der sog. Subtraktionsmethode notwendigen Daten zugrunde zu legen, wird es nicht beanstandet, wenn der Teilwert nach folgender Formel (sog. Formelmethode) ermittelt wird: X = Z : (1 + Y1 + Y2 x W) Dabei sind: X der zu suchende Teilwert Z der erzielbare Verkaufspreis Y1 der Durchschnittsunternehmergewinnprozentsatz (bezogen auf die Anschaffungskosten) Y2 der Rohgewinnaufschlagsrest W der Prozentsatz an Kosten, der sonst nach Abzug des durchschnittlichen Unternehmergewinnprozentsatzes vom Rohgewinnaufschlagssatz nach dem Bilanzstichtag anfällt. > Beispiele: Die GmbH möchte Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens bewerten, die durch Lagerung, Änderung des modischen Geschmacks oder aus anderen Gründen im Wert gemindert sind. a) Subtraktionsmethode Die Anwendung der Subtraktionsmethode setzt voraus, dass aus der Betriebsabrechnung die nach dem Bilanzstichtag bei den einzelnen Kostenarten noch jeweils anfallenden Kosten ersichtlich sind. Beispiel zur Subtraktionsmethode: Die GmbH hat einen Warenbestand einer zu bewertenden Gruppe mit Anschaffungskosten von 10 000 €. Der Rohgewinnaufschlagssatz für diese Warengruppe beträgt 100 %. Der noch erzielbare Verkaufspreis beträgt 40 % des ursprünglichen Verkaufspreises (40 % von 20 000 € = 8 000 €). Der durchschnittliche Unternehmergewinn beträgt 5 % des noch erzielbaren Verkaufspreises (= 400 €). Nach dem Bilanzstichtag fallen ausweislich der Betriebsabrechnung noch 70 % der betrieblichen Kosten an. Die betrieblichen Kosten errechnen sich ausgehend von dem ursprünglich geplanten Verkaufspreis (20 000 €), der um die Anschaffungskosten und den durchschnittlichen Unternehmergewinn, bezogen auf den ursprünglichen Verkaufspreis (5 % von 20 000 € = 1 000 €), vermindert wird. Niedrigerer Teilwert = voraussichtlich erzielbarer Verkaufserlös ./. durchschnittlicher Unternehmergewinn ./. des nach dem Bilanzstichtag noch anfallenden betrieblichen Aufwands. X = 8 000 € ./. 400 € ./. 70 % von 9 000 € (ursprünglicher Verkaufspreis 20 000 € ./. durchschnittlicher Unternehmergewinn 1 000 € ./. Anschaffungskosten 10 000 €) X = 8 000 € ./. 400 € ./. 6 300 € X = 1 300 € b) Formelmethode In den Fällen, in denen die GmbH keine Betriebsabrechnung hat, welche die für die Ermittlung des Teilwerts nach der Subtraktionsmethode notwendigen Daten liefert, wird es nicht beanstandet, die Formelmethode zugrunde zu legen. Beispiel zur Formelmethode: Die GmbH hat einen Warenbestand einer zu bewertenden Warengruppe mit Anschaffungskosten von 10 000 €. Ihr durchschnittlicher Rohgewinnaufschlagssatz beträgt 150 % der Anschaffungskosten. Der noch erzielbare Verkaufspreis beträgt 75 % des ursprünglichen Verkaufspreises (75 % von 25 000 € = 18 750 €). Der durchschnittliche Unternehmergewinn beträgt 5 % des ursprünglichen Verkaufspreises, das entspricht 12,5 % der Anschaffungskosten. Die nach dem Bilanzstichtag noch anfallenden betrieblichen Kosten, d.h. der dann noch anfallende Kostenanteil des ursprünglichen Rohgewinnaufschlagssatzes ohne den hierin enthaltenen Gewinnanteil, werden mit 60 % geschätzt. 59

3

3

§3

Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

X = 18 750 € : (1 + 12,5 % + 137,5 % x 60 %) X = 18 750 € : (1 + 0,125 + 0,825) X = 18 750 € : 1,95 X = 9 615 € 83

3

Macht eine GmbH für Wertminderungen eine Teilwertabschreibung geltend, muss sie die voraussichtliche dauernde Wertminderung nachweisen. Dazu muss sie Unterlagen vorlegen (können), die aus den Verhältnissen ihres Betriebs gewonnen sind und die eine sachgemäße Schätzung des Teilwerts ermöglichen. In der Regel sind die tatsächlich erzielten Verkaufspreise für die im Wert geminderten Wirtschaftsgüter in der Weise und in einer so großen Anzahl von Fällen nachzuweisen, dass sich daraus ein repräsentativer Querschnitt für die zu bewertenden Wirtschaftsgüter ergibt und allgemeine Schlussfolgerungen gezogen werden können. Bei Wirtschaftsgütern des Vorratsvermögens, für die ein Börsen- oder Marktpreis besteht, darf dieser nicht überschritten werden, es sei denn, dass der objektive Wert der Wirtschaftsgüter höher ist oder nur vorübergehende, völlig außergewöhnliche Umstände den Börsen- oder Marktpreis beeinflusst haben; der Wertansatz darf jedoch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht übersteigen.

IV. 84

Festwert

Festwert ist ein unveränderter Wertansatz für einen Bestand bestimmter Vermögensgegenstände einer Unternehmung für mehrere aufeinanderfolgende Geschäftsjahre. In der Steuerbilanz können nach §§ 5 Abs. 1, 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG i.V.m. §§ 240 Abs. 3, 256 Satz 2 HGB Wirtschaftsgüter des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe mit einem Festwert angesetzt werden, wenn sie regelmäßig ersetzt werden, ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist und ihr Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt. Zudem ist in der Regel alle 3 Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme durchzuführen.93 Der Festwert als Wertansatz hat vor allem Bedeutung für die Bewertung des „eisernen Bestandes“. Bei dem eisernen Bestand handelt es sich um einen langfristig nach Größe, Wert und Zusammensetzung gleich bleibender Bestand an Vorratsvermögen, der unter gleich bleibenden Produktionsbedingungen zur Aufrechterhaltung der Produktion und des Absatzes im Betrieb vorrätig sein muss, um zufällige Lagerbestandsschwankungen aufzufangen und Fehlmengen zu vermeiden. Dieser eiserne Bestand wird als zusammengefasster Posten von Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens mit Festwerten unter unverändertem Bilanzansatz in aufeinander folgenden Geschäftsjahren in der Bilanz ausgewiesen. Die Festbewertung der zu einem eisernen Bestand zusammengefassten Wirtschaftsgüter ist eine Weiterentwicklung der Gruppenbewertung. Die Bewertung von Betriebsvermögensgegenständen als eiserner Bestand ist jedoch dann nicht zulässig, wenn ein Unternehmen lediglich für ein einzelnes Jahr den Preissteigerungen der Anschaffungskosten seiner Vorräte in der Bilanz nicht Rechnung tragen will.94 Zur Beurteilung der Nachrangigkeit ist auf die Bilanzsumme abzustellen. Der Gesamtwert der für einen einzelnen Festwert in Betracht kommenden Wirtschaftsgüter ist für ein Unternehmen 93 BMF 08.03.1993, IV B 2 – S 2174 a – 1/93, BStBl 1993 I, 276. 94 BFH 17.01.1956, I 239/55 U, BStBl 1956 III, 75.

60

D.

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Bewertung des Vorratsvermögens

grundsätzlich von nachrangiger Bedeutung, wenn er an den dem Bilanzstichtag vorangegangenen 5 Bilanzstichtagen im Durchschnitt 10 v.H. der Bilanzsumme nicht überstiegen hat. Der Anhaltewert von beweglichen Wirtschaftsgütern des Sachanlagevermögens ist anhand der steuerlich zulässigen linearen oder degressiven Absetzungen für Abnutzung nach § 7 EStG zu ermitteln. Erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen dürfen dagegen bei der Ermittlung des Anhaltewerts nicht berücksichtigt werden.

V.

Retrograde Bewertungsmethode

3

Die verlustfreie Bewertung von Waren und sonstigem Vorratsvermögen ist nicht auf die Bewertung großer Warenlager beschränkt, bei denen es technisch schwierig ist, die Wareneinstandspreise im Einzelnen zu ermitteln95; sie kann auch bei individualisierbaren Wirtschaftsgütern mit bekannten Anschaffungskosten und selbst dann eine geeignete Methode zur Ermittlung des Teilwerts sein, wenn am Bilanzstichtag der kalkulierte oder der nach den Erfahrungen der Vergangenheit voraussichtlich erzielbare Veräußerungserlös den Anschaffungskosten entspricht oder darunter liegt.96 Bei der retrograden Bestimmung des Teilwerts sind als Selbstkosten insbesondere die noch anfallenden Verkaufs-, Vertriebs- und Reparaturkosten sowie ggf. auch anteilige betriebliche Fixkosten zu berücksichtigen. Die retrograde Ermittlung des Teilwerts der Waren und sonstigen Vorräte von ihrem voraussichtlichen Veräußerungserlös her steht in Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung des BFH zu den Verlustrückstellungen im Beschaffungsbereich. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nur den Überschuss der Aufwendungen über die Erträge aus diesen Geschäften vorwegnehmen sollen, den Aufwendungen aber kein entgehender Gewinn als kalkulatorischer Kostenbestandteil zugeschlagen werden darf.97 Bei dem im Rahmen der retrograden Ermittlung des Teilwerts zu berücksichtigenden durchschnittlichen Unternehmergewinn würde es sich um einen derartigen kalkulatorischen Bestandteil handeln. Die nach dem Bilanzstichtag entstehenden (tatsächlichen oder durchschnittlichen) Selbstkosten und eventuelle kalkulatorische Kostenbestandteile können nur insoweit berücksichtigt werden, als auch der gedachte Erwerber sie berechtigterweise geltend machen könnte. Das ist hinsichtlich eines kalkulatorischen Unternehmergewinns dann nicht der Fall, wenn der gedachte Erwerber – wie der Veräußerer des Betriebs – für bestimmte Geschäfte keinen Gewinn kalkuliert hätte. Dementsprechend ist die retrograde Bewertungsmethode dort zu modifizieren, wo der An- und Verkauf einzelner Wirtschaftsgüter lediglich als Hilfs- oder Nebengeschäft dazu dienen soll, andere (Gewinn bringende) Geschäfte zu ermöglichen. Werden für diese Wirtschaftsgüter keine Unternehmensgewinne kalkuliert, darf bei der Teilwertermittlung von den Veräußerungserlösen auch kein kalkulatorischer (durchschnittlicher) Unternehmergewinn abgezogen werden.98 Das Verbot des Ansatzes kalkulatorischer Kosten bei der Bildung von Verlustrückstellungen gilt jedoch nicht für die verlustfreie Bewertung von Vorräten.

95 96 97 98

BFH 05.06.1985, I R 65/82, BFH/NV 1986, 204. BFH 09.11.1994, I R 68/92, BStBl 1995 II, 336. BFH 19.07.1983, VIII R 160/79, BStBl 1984 II, 56. BFH 09.11.1994, I R 68/92, BStBl 1995 II, 336.

61

85

3

§3

VI. 86

88

89

Wertlose Wirtschaftsgüter

Wirtschaftsgüter, die wertlos oder so gut wie wertlos sind, dürfen in der Bilanz nicht oder nur mit einem Erinnerungsposten ausgewiesen werden.

E.

Bewertung nach unterstellten Verbrauchs- und Veräußerungsfolgen

I.

Zugelassenes Verfahren

3

87

Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

Aus dem Kreis der verschiedenen Bewertungsverfahren mit unterstellter Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG nur die Lifo-Methode zulässig. Bei dieser Methode können GmbH’s für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.

II.

Lifo-Methode

1.

Voraussetzungen

Die Lifo-Methode muss den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Das bedeutet nicht, dass die Lifo-Methode mit der tatsächlichen Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge übereinstimmen muss; sie darf jedoch, wie z.B. bei leicht verderblichen Waren, nicht völlig unvereinbar mit dem betrieblichen Geschehensablauf sein. Die Lifo-Methode muss nicht auf das gesamte Vorratsvermögen angewendet werden. Sie darf auch bei der Bewertung der Materialbestandteile unfertiger oder fertiger Erzeugnisse angewendet werden, wenn der Materialbestand dieser Wirtschaftsgüter in der Buchführung getrennt erfasst wird und dies handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Eine Bewertung nach der Lifo-Methode entspricht nicht den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und ist deshalb auch steuerrechtlich ausgeschlossen, wenn Vorräte mit – absolut betrachtet – hohen Erwerbsaufwendungen bewertet werden sollen, die Anschaffungskosten ohne Weiteres identifiziert und den einzelnen Vermögensgegenständen angesichts derer individueller Merkmale ohne Schwierigkeiten zugeordnet werden können.99 Die Bewertung nach der Lifo-Methode führt auch dann, wenn sie den tatbestandlichen Erfordernissen des § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG (§ 256 Satz 1 HGB) im Einzelfall genügt, regelmäßig dazu, dass verschiedene sog. „obere“ Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nicht beachtet werden. So durchbricht sie den Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) insofern, als die Vorräte nicht einzeln erfasst (§ 240 Abs. 1 HGB) und mit ihren Anschaffungskosten (§ 253 Abs. 1 Satz 1, § 255 HGB) angesetzt, sondern – zumindest teilweise – mit den Erwerbsaufwendungen anderer – nämlich zu einem früheren Zeitpunkt angeschaffter – Vermögensgegenstände bewertet 99 BFH 20.06.2000, VIII R 32/98, BStBl 2001 II, 636.

62

E.

3

Bewertung nach unterstellten Verbrauchs- und Veräußerungsfolgen

werden. Der hiermit verbundene „Austausch“ von Anschaffungskosten beeinträchtigt insbesondere für Zeiträume steigender Preise nicht nur die Darstellung der Vermögensverhältnisse der GmbH am Bilanzstichtag (§ 240 Abs. 1 Satz 1 HGB; vgl. auch die Erläuterungsverpflichtung nach § 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB), er hat zudem zur Folge, dass die Aufwendungen des Geschäftsjahres (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB) nicht periodengerecht, d.h. entsprechend ihrer wirtschaftlichen Verursachung erfasst werden (hier: Aufwandsminderung durch den Ansatz von Anschaffungskosten nicht veräußerter Vorräte). Wenn § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG (§ 256 Satz 1 HGB) gleichwohl die Wahl der Lifo-Methode gestattet, „soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht“, so statuiert das Gesetz mit Rücksicht auf die Durchbrechung der genannten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung keine nicht erfüllbare und damit widersprüchliche Voraussetzung, sondern bringt vielmehr zum Ausdruck, dass – im Einklang mit der amtlichen Überschrift des § 256 HGB – die Grundsätze der Einzelbewertung sowie der periodengerechten Aufwandsabgrenzung aus Gründen der Bewertungsvereinfachung im Einzelfall zurücktreten und eine Abkehr von der tatsächlichen Verbrauchsfolge rechtfertigen können. Das Erfordernis der GoB-Konformität kennzeichnet das Wahlrecht der Lifo-Methode (Verbrauchsfolgeverfahren) mit anderen Worten als Wertungskompromiss, der durch den Aspekt einer vereinfachten Rechnungslegung und damit durch den vom Wesentlichkeitsprinzip bestimmten Grundsatz der Wirtschaftlichkeit getragen wird. Das Wahlrecht ist deshalb typischerweise auf Sachverhalte zugeschnitten, bei denen entweder die Ermittlung der individuellen Anschaffungskosten (oder Herstellungskosten) der Vermögensgegenstände im Einzelfall ausgeschlossen ist (z.B. im Falle der Vermischung von Flüssigvorräten) oder – wie beispielsweise bei Massenartikeln – mit einem unvertretbaren Aufwand verbunden wäre.

90

91

! Praxishinweis: Wägen Sie genau ab, ob die Nachteile beim Übergang zur Lifo-Methode (z.B. bei steigenden Einkaufspreisen) durch die Vorteile des Verfahrens – keine aufwändige Einzelbewertung von Massenartikeln – übertroffen werden.

2.

Gruppenbildung

Für die Anwendung der Lifo-Methode können gleichartige Wirtschaftsgüter zu Gruppen zusammengefasst werden. Zur Beurteilung der Gleichartigkeit sind die kaufmännischen Gepflogenheiten, insbesondere die marktübliche Einteilung in Produktklassen unter Beachtung der Unternehmensstruktur, und die allgemeine Verkehrsanschauung heranzuziehen. Wirtschaftsgüter mit erheblichen Qualitätsunterschieden sind nicht gleichartig. Erhebliche Preisunterschiede gleichartiger Produkte sind Anzeichen für Qualitätsunterschiede.

3.

92

Methoden der Lifo-Bewertung

Die Bewertung nach der Lifo-Methode kann sowohl durch permanente Lifo als auch durch Perioden-Lifo erfolgen. Die permanente Lifo setzt eine laufende mengen- und wertmäßige Erfassung aller Zu- und Abgänge voraus. Bei der Perioden-Lifo wird der Bestand lediglich zum Ende des Wirtschaftsjahres bewertet. Dabei können Mehrbestände mit dem Anfangsbestand zu einem neuen Gesamtbestand zusammengefasst oder als besondere Posten (Layer) ausgewiesen werden. Bei der Wertermittlung für die Mehrbestände ist von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der 63

93

3

3

§3

Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

ersten Lagerzugänge des Wirtschaftsjahres oder von den durchschnittlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten aller Zugänge des Wirtschaftsjahres auszugehen. Minderbestände sind beginnend beim letzten Layer zu kürzen.

4. 94

3

Von der Lifo-Methode kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2a Satz 3 EStG). Der Wechsel der Methodenwahl bei Anwendung der Lifo-Methode (permanentes Lifo oder Perioden-Lifo) bedarf nicht der Zustimmung des Finanzamtes. Allerdings ist der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit zu beachten.

5. 95

97

Niedrigerer Teilwert

Das Niederstwertprinzip ist zu beachten (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Dabei ist der Teilwert der zu einer Gruppe zusammengefassten Wirtschaftsgüter mit dem Wertansatz, der sich nach Anwendung der Lifo-Methode ergibt, zu vergleichen. Hat die GmbH Layer gebildet, ist der Wertansatz des einzelnen Layer mit dem Teilwert zu vergleichen und ggf. gesondert auf den niedrigeren Teilwert abzuschreiben.

6. 96

Wechsel der Bewertungsmethoden

Übergang zur Lifo-Methode

Der beim Übergang zur Lifo-Methode vorhandene Warenbestand ist mit dem steuerrechtlich zulässigen Wertansatz fortzuführen, den die GmbH in der Handelsbilanz des Wirtschaftsjahres gewählt hat, das dem Wirtschaftsjahr des Übergangs zur Lifo-Methode vorangeht (Anfangswert).

F.

Bewertung von Verbindlichkeiten

I.

Bewertungsgrundsätze

Unter dem Begriff Verbindlichkeiten sind in der Bilanz alle Leistungsverpflichtungen auszuweisen, die hinsichtlich ihrer Höhe und Fälligkeit feststehen und denen sich die GmbH aus rechtlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann. Verbindlichkeiten sind nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB mit ihrem Rückzahlungsbetrag anzusetzen. Dies ist der Betrag, den der Schuldner bei planmäßiger Abwicklung der Verbindlichkeiten zu ihrer Begleichung aufbringen muss. Erforderlichenfalls ist dieser Betrag um Auf- oder Abgelder zu korrigieren. Ist der Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit höher als der Ausgabebetrag, so darf der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommen werden. Der Unterschiedsbetrag ist durch planmäßige jährliche Abschreibungen zu tilgen, die auf die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt werden können (§ 250 Abs. 3 HGB). Dies schließt jedoch eine sofortige Abschreibung nicht aus. 64

F.

3

Bewertung von Verbindlichkeiten

Verbindlichkeiten in Fremdwährung sind mit dem Briefkurs am Abschlussstichtag zu bewerten. Dabei darf ein durch Kursrückgang zu erwartender verminderter Rückzahlungsbetrag nicht ausgewiesen werden. Ferner sind zu bewerten N am öffentlichen Kapitalmarkt begebene Schuldverschreibungen und Teilschuldverschreibungen (nicht jedoch Schuldscheindarlehen, die nicht am öffentlichen Kapitalmarkt aufgenommen wurden) mit dem Rückzahlungsbetrag; N gegenüber Kreditinstituten bestehende kurz-, mittel- und langfristige Verbindlichkeiten mit dem Rückzahlungsbetrag; N erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen mit dem Rückzahlungsbetrag; N Lieferantenkredite mit dem Rückzahlungsbetrag; N Schuldwechsel mit der Wechselsumme; N Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen mit dem Rückzahlungsbetrag; N Gesellschafterdarlehen mit dem Rückzahlungsbetrag; N sonstige Verbindlichkeiten, insbesondere aus Steuern und im Rahmen der sozialen Sicherheit, mit dem Rückzahlungsbetrag. Eventualverbindlichkeiten, bei denen die Inanspruchnahme wahrscheinlich ist, sind als Verbindlichkeiten oder Rückstellungen in der Bilanz auszuweisen. Dabei ist das Bestehen einer ungewissen Verbindlichkeit wahrscheinlich, wenn nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Aufstellung der Bilanz subjektiv erkennbaren Verhältnissen mehr Gründe dafür als dagegen sprechen. Ferner ist eine Inanspruchnahme wahrscheinlich, wenn die GmbH ernstlich damit rechnen muss, aus der Verpflichtung in Anspruch genommen zu werden. Sie darf jedoch im Hinblick auf ihre Inanspruchnahme nicht die pessimistischste Alternative wählen, denn auch für die Inanspruchnahme müssen mehr Gründe dafür als dagegen sprechen.100 Das Bilanzgliederungsschema des § 266 Abs. 3 HGB schreibt genaue Gliederungsregeln für die Verbindlichkeiten vor. Dabei besteht für kleine GmbH’s nach § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB die Möglichkeit, die Verbindlichkeiten in einem Posten zusammenzufassen. Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern sind stets gesondert auszuweisen.

II.

Einzelfälle

1.

Anschaffungskosten von Verbindlichkeiten

Als Anschaffungskosten einer Verbindlichkeit gilt ihr Nennwert (Rückzahlungsbetrag).101 Die Frage, was als Anschaffungskosten von Verbindlichkeiten anzusehen ist, ist im Gesetz nicht ausdrücklich geregelt. Die vorgeschriebene sinngemäße Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG gebietet es, die Anschaffungskosten einer Darlehensverbindlichkeit unter Beachtung der Vorschriften zu ermitteln, die für die Ermittlung der Anschaffungskosten von Darlehensforderungen gelten. Hierzu hat der BFH102 entschieden, dass es – vom Fall des Erwerbs einer bereits bestehenden Forderung durch Zession abgesehen – bei Forderungen Anschaffungskosten im enge100 BFH 19.10.2005, XI R 64/04, BStBl 2006 II, 371. 101 BFH 04.05.1977, I R 27/74, BStBl 1977 II, 802. 102 BFH 23.04.1975, I R 236/72, BFHE 116, 16.

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3

99

100

101

3

§3

Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

ren Sinne nicht gibt; als Anschaffungskosten gilt daher nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung der Nennwert der Forderung. Auch bei den Darlehensverbindlichkeiten gibt es keine Anschaffungskosten im eigentlichen Sinn; dies um so weniger, als der Begriff und das Prinzip der Anschaffungskosten eigentlich dem Bereich der Anschaffung von positiven Wirtschaftsgütern angehören und auf die Verbindlichkeiten nicht ohne weiteres übertragbar sind. Demnach hat nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG auch bei Darlehensverbindlichkeiten als Anschaffungskosten der Nennwert zu gelten.

3

2. 102

Gebühren, die ein Schuldner an ein Kreditinstitut für die Übernahme einer Bürgschaft zu zahlen hat, sind auf die Zeit, für die sich das Kreditinstitut vertraglich verbürgt hat, aktiv abzugrenzen.103 Darlehensschulden, bei denen der dem Schuldner zugefallene Betrag (Ausgabebetrag) niedriger als der Rückzahlunsbetrag ist, sind mit dem Rückzahlungsbetrag anzusetzen; der Unterschiedsbetrag (Agio, Disagio, Damnum, Abschluss-, Bearbeitungs- oder Verwaltungsgebühren) ist als Rechnungsabgrenzungsposten auf die Laufzeit des Darlehens zu verteilen.104

3. 103

Umschuldung

Im Falle einer Umschuldung ist der bisherige Rechnungsabgrenzungsposten nur dann in voller Höhe aufzulösen, wenn die abgegrenzten Beträge in keinem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem neuen oder veränderten Darlehen stehen.106

5. 105

Kreditbedingungen

Eine Verbesserung der allgemeinen Kreditbedingungen seit der Darlehensaufnahme rechtfertigt es nicht, einen bei der Kreditaufnahme aktivierten Rechnungsabgrenzungsposten niedriger anzusetzen.105

4. 104

Bürgschafts- und sonstige Kreditgebühren

Verjährung

Eine Verbindlichkeit ist gewinnerhöhend auszubuchen, wenn anzunehmen ist, dass sich die GmbH als Schuldner auf deren Verjährung beruft.107

103 104 105 106 107

66

BFH 19.01.1978, IV R 153/72, BStBl 1978 II, 262. BFH 19.01.1978, IV R 153/72, BStBl 1978 II, 262. BFH 20.11.1969, IV R 3/69, BStBl 1970 II, 209. BFH 13.03.1974, I R 165/72, BStBl 1974 II, 359. BFH 09.02.1993, VIII R 21/92, BStBl 1993 II, 543.

G.

6.

3

Bildung von Rückstellungen

Vermittlungsprovision für Darlehen

Aufwendungen, die dem Darlehensnehmer im Zusammenhang mit der Darlehensaufnahme durch Zahlungen an Dritte entstehen, z.B. Vermittlungsprovisionen, sind Betriebsausgaben des Jahres, in dem sie anfallen.108

7.

Zahlungsunfähigkeit

3

Der Umstand, dass die GmbH als Schuldner bei Fälligkeit der Verpflichtung zahlungsunfähig ist, rechtfertigt allein keine gewinnerhöhende Ausbuchung der Verbindlichkeit.109

8.

106

107

Zinsfestschreibung

Ist der Zinsfestschreibungszeitraum kürzer als die Darlehenslaufzeit, so ist der Rechnungsabgrenzungsposten für ein Disagio, Damnum etc. auf diesen Zeitraum zu verteilen.110

G.

Bildung von Rückstellungen

I.

Periodengerechte Zuordnung von Ausgaben und Aufwand

Rückstellungen werden gebildet für Verbindlichkeiten, Verluste oder Aufwendungen, die hinsichtlich ihrer Entstehung oder Höhe ungewiss sind. Durch die Bildung von Rückstellungen in der Bilanz sollen die später zu leistenden Ausgaben den Perioden ihrer Verursachung zugerechnet werden. Nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung sind Rückstellungen zu bilden für N ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB), N im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von 3 Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsahr nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB), und N Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB), soweit steuerliche Sondervorschriften dem nicht entgegenstehen und eine betriebliche Veranlassung besteht. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine betrieblich veranlasste und in der Vergangenheit wirtschaftlich verursachte, aber dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit gegen-

108 BFH 04.05.1977, I R 27/74, BStBl 1977 II, 802. 109 BFH 09.02.1993, VIII R 29/91, BStBl 1993 II, 747. 110 BFH 21.04.1988, IV R 47/85, BStBl 1989 II, 722.

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§3

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111

über einem Dritten, sofern wahrscheinlich ist, dass die Verbindlichkeit besteht oder entstehen wird und die GmbH in Anspruch genommen wird.111 Da die Verpflichtung in § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zur Bildung von Rückstellungen zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört, gilt sie auch für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Rückstellungen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze in der Bilanz anzusetzen: N Bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass die GmbH nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird; N Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten; N künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung aktiviert werden müssen, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen; N Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln. Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, müssen zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung angesammelt werden; die nachstehende Regelung ist insoweit nicht anzuwenden. N Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 v.H. abzuzinsen. Ausgenommen von der Abzinsung sind Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt. Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend. Steuerrechtlich gelten für die Bewertung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten die allgemeinen Grundsätze für die Bewertung von Verbindlichkeiten.112 Bei der Bewertung der Rückstellung ist deshalb wie bei der Bewertung von Verbindlichkeiten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, § 156 Abs. 2 AktG von dem zur Erfüllung der Verpflichtung erforderlichen Geldbetrag auszugehen. In den Fällen, in denen der laufende Betrieb des Unternehmens im wirtschaftlichen Sinne ursächlich für die Entstehung der Verpflichtung ist, muss der Rückstellungsbetrag durch jährliche Zuführungsraten in den Wirtschaftsjahren angesammelt werden. Verpflichtungen, die von Jahr zu Jahr nicht nur im wirtschaftlichen Sinne, sondern tatsächlich zunehmen, sind bezogen auf den am Bilanzstichtag tatsächlich entstandenen Verpflichtungsumfang zu bewerten.

II. 112

Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

Gegenrechnung von Vorteilen

Bei der Bemessung von Rückstellungen sind Vorteile gegenzurechnen. Diese Gegenrechnung setzt voraus, dass am Bilanzstichtag nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalles mehr Grün111 BFH 25.03.2004, IV R 35/02, BFHE 206, 25; 19.10.2005, XI R 64/04, BStBl 2006 II, 371. 112 BFH 19.01.1972, I 114/65, BStBl 1972 II, 392; 19.02.1975, I R 28/73, BStBl 1975 II, 480.

68

G.

3

Bildung von Rückstellungen

de für als gegen den Eintritt des Vorteils sprechen. Die bloße Möglichkeit, dass künftig wirtschaftliche Vorteile eintreten könnten, genügt für die Gegenrechnung nicht. Bei Rückstellungen, die in einem vor dem 01.01.2005 endenden Wirtschaftsjahr gebildet worden sind, kann für die Gewinnauswirkung, die sich in einem vor dem 01.01.2005 geendeten Wirtschaftsjahr aus der erstmaligen Anwendung der Gegenrechnung ergeben hat, jeweils in Höhe von 9/10 eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden neun Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens 1/9 gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum). Diese Regelung ist nur anzuwenden, wenn die Gegenrechnung nicht auf einer vertraglichen Vereinbarung beruht. Die Rücklage ist ferner in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz zu bilden, wenn auch in der Handelsbilanz durch Gegenrechnungen ein entsprechend höherer Gewinn ausgewiesen wird. Scheidet die Rückstellung während des Auflösungszeitraumes aus dem Betriebsvermögen aus, ist auch die Rücklage zum Ende des Wirtschaftsjahres des Ausscheidens in vollem Umfang gewinnerhöhend aufzulösen.

III.

Einzelfälle

1.

Garantierückstellungen

Garantierückstellungen sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten. Sie sind gemäß § 5 Abs.1 EStG i.V.m. § 249 Abs.1 Satz 1 HGB für Gewährleistungsverpflichtungen zu bilden, die dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewiss sind, wenn und soweit eine Inanspruchnahme wahrscheinlich ist. Sie geben das Risiko künftiger Erlösminderungen an, das einzeln, pauschal oder gemischt erfasst werden kann.113 Für die Einstellung von Gewährleistungsverpflichtungen des Baugewerbes in eine Garantierückstellung bedeutet dies, dass am Bilanzstichtag bereits erhobene Mängelrügen zu berücksichtigen sind. Darüber hinaus sind auch noch nicht gerügte Mängel zu berücksichtigen, wenn nach den Erfahrungen der Vergangenheit mit einer Inanspruchnahme zu rechnen ist.

2.

3

113

Gratifikationen

Bei der Rückstellung für die Verpflichtung zur Gewährung einer Gratifikation ist die Fluktuation der Belegschaft mindernd zu berücksichtigen; ferner ist ein Abschlag für einen Zinsanteil vorzunehmen.114 Dem rechtlichen Inhalt der Gratifikation muss bei der Bilanzierung der übernommenen Verpflichtung Rechnung getragen werden. Ob die versprochenen Leistungen Aufwand im Jahr der Zusage oder in den Jahren bis zur Auszahlung bilden, hängt davon ab, ob sie in der Hauptsache ein zurückliegendes oder ein künftiges Verhalten des Arbeitnehmers abgelten sollen.115 Bemisst sich die Gratifikation nach dem erreichten Arbeitslohn und der Dauer der Betriebszugehörigkeit, wird sie also nach Merkmalen der Vergangenheit errechnet, und hängt die Auszahlung von der Betriebstreue in der Zukunft ab, gibt es für eine Aufteilung der zugesagten Leistung somit 113 BFH 01.04.1958, I 60/57 U, BStBl 1958 III, 291; 18.10.1960, I 198/60 U, BStBl 1960 III, 495; 07.10.1982, IV R 39/80, BStBl 1983 II, 104; 30.06.1983, IV R 41/81, BStBl 1984 II, 263; 23.10.1985, I R 230/82, BFH/NV 1986, 490. 114 BFH 07.07.1983, IV R 47/80, BStBl 1983 II, 753. 115 BFH 18.03.1965, IV 116/64 U, BStBl 1965 III, 289.

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3

§3

Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

keine hinreichenden Anhaltspunkte, muss die Verpflichtung mittels einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten erfolgsmindernd passiviert werden. Die Rückstellung kann dabei nicht mit dem bloßen Nennwert der zugesagten Zahlungen bewertet werden, sondern mit dem zur Erfüllung der gesamten Verpflichtung erforderlichen Geldbetrag. Hat die GmbH nach dem Inhalt der Zusage zur Gewährung der Gratifikation nicht an zwischenzeitlich ausgeschiedene Arbeitnehmer zu leisten, muss ein Fluktuationsabschlag vom Nennbetrag der zugesagten Leistungen vorgenommen werden. Bei der Bemessung dieses Abschlags sind alle betrieblichen Eigenheiten zu berücksichtigen.116 § 156 Abs. 2 und 3 AktG schreibt vor, dass Geldschulden mit dem Rückzahlungsbetrag (Erfüllungsbetrag) angesetzt werden, dass die Differenz gegenüber einem niedrigeren Ausgabebetrag (Verfügungsbetrag) als Rechnungsabgrenzungsposten aktiviert werden darf und in diesem Fall erfolgsmindernd abzuschreiben ist. Dem folgt die Rechtsprechung des BFH.117 Danach ist entscheidend, ob im Erfüllungsbetrag Zinsen enthalten sind, die in der beschriebenen Weise über die Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt werden müssen.118 Es wird davon ausgegangen, dass eine aus Anschaffungsgeschäften herrührende Verbindlichkeit, die erst nach geraumer Zeit oder in Raten zu tilgen ist, auch ohne besondere Absprache einen Zinsbetrag enthält.119 Diese Überlegungen gelten sogar, wenn Zahlungen für erhaltene Arbeitsleistungen erst nach geraumer Zeit zu erbringen sind. Es ist nämlich davon auszugehen, dass der Arbeitgeber bei alsbaldiger Auszahlung einen geringeren Betrag entrichtet hätte, dass die erst später zu zahlende Summe bei wirtschaftlicher Betrachtung also einen Zinsanteil enthält. Von diesen Erwägungen ist auch bei der Bemessung von Rückstellungen für zugesagte Gratifikationen auszugehen. Auch hierbei ist im Falle längeren Zahlungsaufschubs ein Zinsanteil zu berücksichtigen. Es ist dabei i.d.R. von einem Zinssatz von 5,5% auszugehen.

3

3. 115

Jubiläumsrückstellungen

GmbH’s, die gegenüber ihren Arbeitnehmern die Verpflichtung eingehen, diesen aus Anlass eines Dienstjubiläums eine Zuwendung zu erbringen, haben für diese Verpflichtung eine Rückstellung zu bilden. Derartige Rückstellungen dürfen jedoch nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens 10 Jahre bestanden hat und das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt (§ 5 Abs. 4 EStG). Die Rückstellung darf ferner nicht ausgewiesen werden, wenn die Verpflichtung von anderen Bedingungen als der Betriebszugehörigkeit des Arbeitnehmers zum Jubiläumszeitpunkt, z.B. von der späteren Ertrags- und Liquiditätslage des Unternehmens abhängig gemacht wird. Auch muss die Zusage gegenüber den berechtigten Arbeitnehmern schriftlich erteilt sein. Eine Jubiläumszuwendung ist jede Einmalzuwendung in Geld oder Geldeswert an den Arbeitnehmer anlässlich eines Dienstjubiläums, die dieser neben laufendem Arbeitslohn und anderen sonstigen Bezügen erhält. Dazu gehören auch zusätzliche Urlaubstage im Jubiläumsjahr. Ein Dienstjubiläum kann steuerlich nur berücksichtigt werden, wenn die Jubiläumsarbeitszeit (Dauer des Dienstverhältnisses, für die eine Jubiläumsleistung zugesagt ist) durch 5 Jahre ohne Rest teilbar ist. Eine Ausnahme gilt in den Fällen, in denen eine Jubiläumszuwendung anlässlich 116 BFH 13.11.1975, IV R 170/73, BStBl 1976 II, 142. 117 BFH 04.03.1976, IV R 78/72, BStBl 1977 II, 380; 19.01.1978, IV R 153/72, BStBl 1978 II, 262; 31.01.1980, IV R 126/76, BStBl 1980 II, 491. 118 BFH 25.02.1975, VIII R 19/70, BStBl 1975 II, 647. 119 BFH 25.06.1974, VIII R 163/71, BStBl 1975 II, 431; 21.10.1980, VIII R 190/78, BStBl 1981 II, 160.

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G.

3

Bildung von Rückstellungen

der Beendigung des Dienstverhältnisses wegen des Eintritts in den Ruhestand höchstens 5 Jahre vor Ableisten der vollen Jubiläumsarbeitszeit gewährt wird. Für die Bewertung der zugesagten Leistungen sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend. Zugelassen sind 2 Bewertungsverfahren: N Teilwertverfahren N Der Teilwert der Verpflichtung zur Leistung der einzelnen Jubiläumszuwendung ist grundsätzlich unter Berücksichtigung der anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik als Barwert der künftigen Jubiläumszuwendung am Schluss des Wirtschaftsjahrs abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge (Teilwertverfahren) zu ermitteln. Die Jahresbeträge sind dabei so zu bemessen, dass ihr Barwert zu Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem die Jubiläumsarbeitszeit begonnen hat, gleich dem Barwert der künftigen Jubiläumszuwendung ist. Die künftige Jubiläumszuwendung ist dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt. Bei der Bewertung der Verpflichtung ist zur Ermittlung des Teilwerts abzuzinsen. Hierbei ist ein Zinssatz von mindestens 5,5 v.H. zugrunde zu legen. N Pauschalwertverfahren Der Teilwert kann statt dessen vereinfacht nach einem pauschalen Verfahren ermittelt werden. Hierbei ist zwingend die vom BMF veröffentlichte Tabelle zugrunde zu legen.120 Die Werte dieser Tabelle berücksichtigen bereits die Wahrscheinlichkeit des Ausscheidens des jeweiligen Arbeitnehmers und die Abzinsung. Die GmbH darf die Teilwerte für alle Verpflichtungen nur nach einem einheitlichen Verfahren ermitteln. An der getroffenen Wahl hat sie sich grundsätzlich 5 Wirtschaftsjahre lang festzuhalten.

4.

116

3

Pensionsrückstellungen

Nach § 249 HGB müssen für unmittelbare Pensionszusagen Rückstellungen in der Handelsbilanz gebildet werden. Entsprechend dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz hat die handelsrechtliche Passivierungspflicht die Passivierungspflicht für Pensionszusagen in der Steuerbilanz zur Folge, wenn die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG vorliegen. Eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung ist z.B. gegeben, wenn sie auf Einzelvertrag, Gesamtzusage (Pensionsordnung), Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag oder Besoldungsordnung beruht. Bei Pensionsverpflichtungen, die nicht auf Einzelvertrag beruhen, ist eine besondere Verpflichtungserklärung gegenüber dem einzelnen Berechtigten nicht erforderlich. Ob eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung vorliegt, ist nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen. Für ausländische Arbeitnehmer sind Pensionsrückstellungen unter den gleichen Voraussetzungen zu bilden wie für inländische Arbeitnehmer. Ein schädlicher Vorbehalt, der die Bildung einer Pensionsrückstellung ausschließt, liegt vor, wenn die GmbH die Pensionszusage nach freiem Belieben, d.h. nach ihren eigenen Interessen ohne Berücksichtigung der Interessen des Pensionsberechtigten widerrufen kann. Ein Widerruf nach freiem Ermessen ist gegenüber einem noch aktiven Arbeitnehmer im allgemeinen zulässig, wenn die Pensionszusage eine der folgenden Formeln 120 BMF 29.10.1993, IV B 2 – S 2175 – 47/93, BStBl 1993 I, 898; 12.04.1999, IV C 2 –S 2175 – 3/99, BStBl 1999 I, 434.

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117

3

§3

Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

„freiwillig und ohne Rechtsanspruch“, N „jederzeitiger Widerruf vorbehalten“, N „ein Rechtsanspruch auf die Leistungen besteht nicht“, N „die Leistungen sind unverbindlich“ oder ähnliche Formulierungen enthält, sofern nicht besondere Umstände eine andere Auslegung rechtfertigen.121 Solche besonderen Umstände liegen nicht schon dann vor, wenn die GmbH in der Vergangenheit tatsächlich Pensionszahlungen geleistet oder eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen hat oder Dritten gegenüber eine Verpflichtung zur Zahlung von Pensionen eingegangen ist oder wenn die unter den vorstehend bezeichneten Vorbehalten gegebene Pensionszusage die weitere Bestimmung enthält, dass der Widerruf nur nach „billigem Ermessen“ ausgeübt werden darf oder dass im Falle eines Widerrufes die gebildeten Rückstellungen dem Versorgungszweck zu erhalten sind. Vorbehalte der vorstehend genannten Art in einer Pensionszusage schließen danach die Bildung von Rückstellungen für Pensionsanwartschaften aus. Ein schädlicher Vorbehalt liegt nicht vor, wenn nach der Pensionszusage lediglich die Möglichkeit besteht, die Pensionsverpflichtung bei Eintritt des Versorgungsfalles oder später auf eine außerbetriebliche Versorgungseinrichtung zu übertragen. Für die Bildung von Pensionsrückstellungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von GmbH’s ist zu unterstellen, dass die Jahresbeträge, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles (mindestens bis zum Alter 65, bei schwerbehinderten Personen bis zum Alter 60) rechnungsmäßig aufzubringen sind. Als Beginn des Dienstverhältnisses gilt der Eintritt in das Unternehmen als Arbeitnehmer (frühestens jedoch vom Alter 28 an). Das gilt auch dann, wenn der Geschäftsführer die Pensionszusage erst nach Erlangung der beherrschenden Stellung erhalten hat. Pensionsrückstellungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer sind auch dann grundsätzlich nach einem Ruhestandsalter von 65 Jahren zu berechnen, wenn der Begünstigte auf Antrag bereits ab dem 63. Lebensjahr seine Tätigkeit aufgeben und Pensionsbezüge beanspruchen könnte.122 Allerdings ist zu beachten, dass das Ruhestandsverhalten von beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern mit dem rentenversicherter Arbeitnehmer im Allgemeinen nicht vergleichbar ist, denn beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer befinden sich gegenüber sonstigen Arbeitnehmern in der Regel in einer herausgehobenen, attraktiveren Position. Zudem kann ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer nicht gezwungen werden, tatsächlich zu dem angenommenen Zeitpunkt in Pension zu gehen.123 Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Dieser Teilwert ist nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu errechnen. Den Teilwert einer Pensionsverpflichtung erhält man, wenn von dem Barwert, den die künftigen Versorgungsleistungen am Bilanzstichtag haben, der Barwert aller Jahresbeträge abgezogen wird, die auf die Zeit nach dem Bilanzstichtag entfallen: Barwert der künftigen Versorgungsleistungen am Bilanzstichtag ./. Barwert betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge am Bilanzstichtag = Teilwert der Pensionsverpflichtung am Bilanzstichtag N

3

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119

121 BAG 14.12.1956, BStBl 1959 I, 258. 122 BFH 23.01.1991, I R 113/88, BStBl 1991 II, 379. 123 BFH 25.09.1968, I 195/65, BStBl 1968 II, 810; 23.01.1991, I R 113/88, BStBl 1991 II, 379.

72

G.

3

Bildung von Rückstellungen

Der Barwert der künftigen Versorgungsleistungen wird durch Abzinsung und Berücksichtigung versicherungsmathematischer Wahrscheinlichkeitswerte ermittelt. Der abgezinste Betrag ist der Betrag, der am Bilanzstichtag – fiktiv – vorhanden sein muss, damit im Zeitpunkt des voraussichtlichen Eintritts des Versorgungsfalls das für die Versorgungsleistungen benötigte Kapital vorhanden ist.

5.

Preisänderungen

Für die Bewertung von Rückstellungen sind die Preisverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend. Preissteigerungen, die bis zum Erfüllungstag noch erwartet werden, dürfen nicht berücksichtigt werden.124 Maßgebend sind die Preisverhältnisse am Bilanzstichtag.125 Für die Höhe von Pauschalrückstellungen sind in erster Linie die Erfahrungen der Vergangenheit maßgebend.126 Die Beurteilung durch die GmbH ist nur maßgebend, wenn sie diesen Erfahrungen entspricht.

6.

120

Rückgriffsansprüche

Unbestrittene Rückgriffsansprüche sind bei der Bewertung von Rückstellungen zu berücksichtigen, wenn sie nicht als eigenständige Forderung zu aktivieren sind und derart in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der drohenden Inanspruchnahme stehen, dass sie dieser wenigstens teilweise spiegelbildlich entsprechen, sie in rechtlich verbindlicher Weise der Entstehung oder Erfüllung der Verbindlichkeit zwangsläufig nachfolgen und vollwertig sind.127 Vernünftiger kaufmännischer Beurteilung entspricht es, den rückstellungsbegründenden Sachverhalt nicht nur in seinen negativen Aspekten zu erfassen, sondern auch die positiven Merkmale zu berücksichtigen, die die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme mindern oder – günstigstenfalls – aufheben, weil die GmbH insoweit wirtschaftlich und rechtlich nicht belastet ist. Auch die Risikominderung infolge einer zu erwartenden Regressforderung gegenüber einem Dritten kann zu berücksichtigen sein. Im Schrifttum wird die Frage, ob Rückgriffsmöglichkeiten gegen Dritte die Rückstellungsbildung beeinflussen, gegensätzlich beantwortet. Teilweise wird eine Kompensation – insbesondere mit einem Versicherungsschutz – verneint. Zumeist wird unterschieden zwischen entstandenen Rückgriffsansprüchen, die zu aktivieren sind, und noch nicht entstandenen Rückgriffsansprüchen, mit deren Entstehung zu rechnen ist; die letztgenannten sollen rückstellungsmindernd berücksichtigt werden, soweit ihre Durchsetzbarkeit nicht in Frage steht. Der BFH hat sich dieser Ansicht mit der Maßgabe angeschlossen, dass wirtschaftlich noch nicht entstandene Rückgriffsansprüche dann zur Kompensation heranzuziehen sind, wenn N sie derart in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der drohenden Inanspruchnahme stehen, dass sie dieser wenigstens teilweise spiegelbildlich entsprechen, N sie in rechtlich verbindlicher Weise der Entstehung oder Erfüllung der Verbindlichkeit zwangsläufig nachfolgen; die rechtliche Verbindlichkeit kann sich aus einer vorweg abgeschlossenen 124 BFH 07.10.1982, IV R 39/80, BStBl 1983 II, 104. 125 BFH 14.05.1974, VIII R 95/72, BStBl 1974 II, 572; 19.02.1975, I R 28/73, BStBl 1975 II, 480; 26.09.1975, III R 15/74, BStBl 1976 II, 110 (m.w.N.). 126 BFH 18.10.1960, I 198/60 U, BStBl 1960 III, 495. 127 BFH 17.02.1993, X R 60/89, BStBl 1993 II, 437; 3.8.1993, VIII R 37/92, BStBl 1994 II, 444.

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3

§3

Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

Vereinbarung (z.B. einen Versicherungsvertrag) oder aus gesetzlichen Haftungstatbeständen (z.B. einer unerlaubten Handlung) ergeben, N sie vollwertig sind, d.h. vom Rückgriffsschuldner nicht bestritten werden; dieser muss von zweifelsfreier Bonität sein. Rückgriffsforderungen, die zwar wirtschaftlich noch nicht entstanden sind, die aber rechtlich so sicher sind, dass eine endgültige Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen unwahrscheinlich ist, begrenzen den Wert der Rückstellung. Auch ein vorsichtig bilanzierender Kaufmann wird eine wahrscheinliche Regressmöglichkeit nicht vernachlässigen. Das Saldierungsverbot wird hier nicht verletzt. Dieses Verbot besagt, dass Forderungen nicht mit Verbindlichkeiten und allgemein Posten der Aktivseite nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden dürfen (§ 246 Abs. 2 HGB).

3

7. 122

123

Umweltschutzmaßnahmen

Eine am Bilanzstichtag für Umweltschutzmaßnahmen rechtlich bestehende Verbindlichkeit ist unabhängig vom Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Verursachung zu passivieren. Der Aufwand muss nicht in das Jahr verlagert werden, in dem die Erträge erzielt werden, aus denen die Aufwendungen gedeckt werden sollen.128 Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH entweder – erstens – das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen Verbindlichkeit oder – zweitens – die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach – deren Höhe zudem ungewiss sein kann – und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung beider Rückstellungstatbestände muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen.129 Allerdings setzt die Bildung einer Rückstellung für eine aufgrund öffentlich-rechtlicher Bestimmungen begründeten Verpflichtung voraus, dass die öffentlich-rechtliche Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist.130 Die Verpflichtung muss auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums abzielen.131 Diese Voraussetzungen werden im Regelfall bei Erlass einer behördlichen Verfügung oder bei Abschluss einer entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung vorliegen. Ausnahmsweise bedarf es dieser Umsetzung nicht; dies setzt allerdings einen entsprechend konkreten Gesetzesbefehl voraus.132 Zudem ist nach der Rechtsprechung für die Rückstellbarkeit einer sich aus öffentlichem Recht ergebenden Verpflichtung erforderlich, dass an ihre Verletzung Sanktionen geknüpft sind, so dass sich „der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen“ kann. Die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr ist ein Merkmal, das nach der Rechtsprechung des BFH zwar bei der Passivierung künftig entstehender Verbindlichkeiten, nicht hingegen bei der Passivierung dem Grunde nach bereits bestehender – lediglich dem Betrage nach ungewisser – Verpflichtungen gilt. Nur bei erst zukünftig entstehenden Verpflichtungen ist für ihre Passivierung zusätzlich u.a. erforderlich, dass ihr wirtschaftlicher Bezugspunkt zeitlich vor dem jeweiligen Bilanzstichtag liegt. 128 129 130 131

BFH 27.06.2001, I R 45/97, BStBl 2003 II, 121. BFH 19.10.1993, VIII R 14/92, BStBl 1993 II, 891. BFH 12.12.1991, IV R 28/91, BStBl 1992 II, 600; 25. 03.1992, I R 69/91, BStBl 1992 II, 1010. BFH 26.10.1977, I R 148/75, BStBl 1978 II, 97; 20.03 1980, IV R 89/79, BStBl 1980 II, 297; 03.05. 1983, IV R 205/79, BStBl 1983 II, 670. 132 BFH 03.05. 1983, IV R 205/79, BStBl 1983 II, 670.

74

G.

3

Bildung von Rückstellungen

Fallen rechtliche Entstehung und wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit zeitlich auseinander, so ist für ihre Passivierung der frühere der beiden Zeitpunkte maßgebend.133 Das hat zur Folge, dass entstandene Verbindlichkeiten unabhängig vom Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Verursachung bilanziell auszuweisen sind. Es gibt weder einen handelsrechtlichen Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung, der es gebietet, Einnahmen in eine spätere Zeit zu verlagern, in welcher die Ausgaben (Kosten) anfallen, zu deren Deckung sie dienen, noch einen solchen, der fordert, Ausgaben (Kosten) in das Jahr zu verlagern, in welchem die Einnahmen zufließen, aus denen die Ausgaben gedeckt werden sollen.134 § 252 Abs. 1 Nr. 4 zweiter Halbsatz HGB fordert, Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Mit diesem Inhalt konkretisiert das Realisationsprinzip den Zeitpunkt, in dem Erzeugnisse und Dienste der Unternehmung als abgesetzte Leistungen und aufgrund des Umsatzaktes nunmehr Erlöse (Geld oder Forderungen) auszuweisen sind. Beschaffungsvorgänge sind erfolgsneutral zu behandeln, Erfolgsbeiträge mit der Folge der Besteuerung und möglicherweise Gewinnausschüttung nicht auszuweisen, bevor sie durch Absatzvorgänge bestätigt sind, damit die „entsprechende Geldwerdung quasisicher“ ist. Dieser im Gesetz zum Ausdruck gekommenen Zielrichtung des Realisationsprinzips ist eine zusätzliche Abgrenzungsfunktion für Aufwendungen nicht zu entnehmen. Demgegenüber fordert jedoch das Imparitätsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 erster Halbsatz HGB die Berücksichtigung aller vorhersehbarer Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind. Diesem Gebot imparitätischer Behandlung widerspricht es, den Ausweis von Risiken und Verlusten erst mit der Realisierung der damit zu erzielenden Erträge vorzusehen. Unabhängig vom Imparitätsprinzip – insoweit aber mit paralleler Zielrichtung – verlangen auch die Gebote des zutreffenden Vermögensausweises und der Vollständigkeit des Jahresabschlusses (§ 242 Abs. 1 i.V.m. § 246 Abs. 1 HGB) den Ausweis vorhersehbarer und hinreichend konkretisierter Risiken bereits mit ihrer Entstehung. Nicht zuletzt widerspricht eine unterbliebene Passivierung bestehender Verbindlichkeiten mit dem Hinweis auf die funktionelle Verknüpfung der Aufwendungen mit der zukünftigen betrieblichen Tätigkeit dem Gebot, sowohl bei der Bewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) als auch bei der Bilanzierung dem Grunde nach von der Fortführung des unveränderten Unternehmens auszugehen (Going-Concern-Prinzip). Es fordert die bilanzielle Berücksichtigung aller Verpflichtungen, die bei der zum maßgeblichen Stichtag unterstellten unveränderten Fortführung des Betriebs mit hinreichender Wahrscheinlichkeit zu erfüllen sein werden. Das Gebot gilt nur dann nicht, wenn der Erfüllung der Verpflichtungen tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen. Die hypothetische Möglichkeit der zwischenzeitlichen Änderung oder Aufgabe des Betriebs ist hierfür nicht ausreichend. Bei dieser Betrachtung kann auch nicht entscheidend sein, ob die Aufwendungen unausweichlich oder nur mit hinreichender Wahrscheinlichkeit zu erwarten sind. Obwohl diese Rechtsprechung des BFH sehr überzeugend ist, hat das BMF angeordnet, dass die Grundsätze des BFH-Urteiles vom 27.06.2001135 nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein angewendet werden sollen. Der BFH soll vielmehr Gelegenheit erhalten, seine Rechtsauffassung in einem geeigneten Verfahren zu überprüfen.136

133 BFH 25.09.1968, I 195/65,BStBl 1968 II, 810; 23.01.1991, I R 113/88, BStBl 1991 II, 379. 134 BFH 19.06.1973, I R 206/71, BStBl 1973 II, 774; 04.05.1977, I R 27/74, BStBl 1977 II, 802; 29.11.1990, IV R 131/89, BStBl 1992 II, 715. 135 BFH 27.06.2001, I R 45/97 , BStBl 2003 II, 121. 136 BMF 21.01.2003, IV A 6 – S 2137 – 2/03, BStBl 2003 I, 125.

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124

125

3

3

§3

Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

! Praxishinweis: Da der BFH zu der Rechtsfrage noch nicht erneut Stellung genommen hat, sollten Sie darauf achten, dass diesbezügliche Steuerveranlagungen insoweit vorläufig erfolgen.

8. 3

126

Urlaubsverpflichtungen

Bei der Ermittlung der Höhe der rückständigen Urlaubsverpflichtung sind das Bruttoarbeitsentgelt, die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung, das Urlaubsgeld und andere lohnabhängige Nebenkosten zu berücksichtigen. Nicht zu berücksichtigen sind jährlich vereinbarte Sondervergütungen (z.B. Weihnachtsgeld, Tantiemen oder Zuführungen zu Pensions- und Jubiläumsrückstellungen) sowie Gehaltssteigerungen nach dem Bilanzstichtag.137 Rückständige Urlaubsverpflichtungen sind als sog. Erfüllungsrückstand zurückzustellen.138 Die Höhe der Rückstellung richtet sich nach dem Urlaubsentgelt, das der Arbeitgeber hätte aufwenden müssen, wenn er seine Zahlungsverpflichtung bereits am Bilanzstichtag erfüllt hätte. Danach ist es ausgeschlossen, Lohnerhöhungen im Folgejahr bzw. Kostenüberlegungen je geleisteter Arbeitszeiteinheit im Folgejahr bereits am Bilanzstichtag zu berücksichtigen. Anderes kann nur gelten, wenn aus dem Arbeitsverhältnis im Folgejahr insgesamt ein Verlust droht. Die Pflicht zur Urlaubsgewährung beinhaltet die Pflicht zur Gewährung arbeitsfreier Tage und zur Zahlung des Lohns trotz fehlender Arbeitsleistung. Sie enthält damit sowohl Merkmale einer Sach- als auch einer Geldleistungsschuld. Die Gewährung arbeitsfreier Tage als solche stellt sich nicht als wirtschaftliche Belastung dar. Eine solche wird sie erst durch die Pflicht zur Lohnfortzahlung. Da nur die wirtschaftliche Belastung rückstellungsfähig ist, steht bilanzrechtlich die Geldleistungsverpflichtung im Vordergrund.

9. 127

Verwendung von Wirtschaftsgütern

Können Wirtschaftsgüter, z.B. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe oder unfertige Erzeugnisse, die bereits am Bilanzstichtag vorhanden waren, bei der Erfüllung von Sachleistungsverpflichtungen verwendet werden, so sind sie mit ihren Buchwerten zu berücksichtigen.139

10. 128

Weihnachtsgeld

In einer Rückstellung für zu zahlendes Weihnachtsgeld bei abweichendem Wirtschaftsjahr kann nur der Teil der Vergütung berücksichtigt werden, der bei zeitproportionaler Aufteilung des Weihnachtsgeldes auf die Zeit vom Beginn des Kalenderjahres bis zum Bilanzstichtag entfällt.140 Die Zahlung eines Weihnachtsgeldes (Weihnachtsgratifikation) ist grundsätzlich als zusätzliches Entgelt für die das ganze Jahr über geleistete Arbeit des Arbeitnehmers anzusehen. Zur Zahlung eines Weihnachtsgeldes ist der Arbeitgeber u.a. verpflichtet, wenn er in den vergangenen Jahren seinen Arbeitnehmern regelmäßig Weihnachtsgeld gezahlt hat, ohne dabei auf die Freiwilligkeit

137 138 139 140

76

BFH 06.12.1995, I R 14/95, BStBl 1996 II, 406. BFH 08.07.1992, XI R 50/89, BStBl 1992 II, 910; 10.03.1993, I R 70/91, BStBl 1993 II, 446 m.w.N. BFH 26.06.1975, IV R 59/73, BStBl 1975 II, 700. BFH 26.06.1980, IV R 35/74, BStBl 1980 II, 506.

3

H. Bewertung von Einnahmen und Einlagen der Leistung hinzuweisen. In einem solchen Fall ist die Verpflichtung zur alljährlichen Gewährung der Gratifikation fester Bestandteil der Arbeitsverhältnisse.141 Nach den Grundsätzen für die Bilanzierung schwebender Verträge kann auch die Verpflichtung zur Gewährung des Weihnachtsgeldes nur insoweit bilanziert werden, als das Gleichgewicht von Leistung und Gegenleistung durch Leistungsrückstände gestört ist. Geht man davon aus, dass die Verpflichtung zur Zahlung des Weihnachtsgeldes eine Abgeltung der im Kalenderjahr insgesamt geleisteten Arbeit darstellt, dann haben Arbeitnehmer bis zum 30. Juni eines jeden Jahres durch die bis zu diesem Zeitpunkt erbrachten Arbeitsleistungen einen Weihnachtsgeldanteil nur in einer entsprechenden Höhe „verdient“. Deshalb können Unternehmen, die abweichend vom Kalenderjahr z.B. zum 30. Juni eines Jahres bilanzieren, als Weihnachtsgeldverbindlichkeit nur den Betrag ansetzen, der bei zeitproportionaler Aufteilung des Weihnachtsgeldes auf die Zeit vor dem Bilanzstichtag entfällt. Eine darüber hinausgehende Passivierung ist nicht gerechtfertigt.

H.

Bewertung von Einnahmen und Einlagen

I.

Allgemeines

Wirtschaftsgüter sind grundsätzlich mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten in das Betriebsvermögen einzulegen. Bei Einlage eines abnutzbaren Wirtschaftsgutes innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung oder Herstellung sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung nach § 7 EStG, erhöhte Absetzungen sowie etwaige Sonderabschreibungen zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder der Herstellung des Wirtschaftsgutes und der Einlage entfallen. In diesen Fällen sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auch dann um die Absetzungen für Abnutzung nach § 7 EStG zu kürzen, wenn das Wirtschaftsgut nach einer Nutzung außerhalb der Einkunftsarten in das Betriebsvermögen der GmbH eingelegt wird.

II.

Einzelfälle

1.

Bausparvertrag

Die Einlage eines nicht zugeteilten Bausparvertrages in das Betriebsvermögen einer GmbH kann höchstens mit den gezahlten Bauspareinlagen einschließlich der aufgelaufenen Guthabenzinsen und der Abschlussgebühren erfolgen.142 Wird ein Bausparvertrag vor Auszahlung von Bausparguthaben und Bauspardarlehen aus einem Privatvermögen in ein Betriebsvermögen eingelegt, so ist auch der Einlagewert nicht höher als der Wert, mit dem der Bausparvertrag bei originärer Zugehörigkeit zu einem Betriebsvermögen zu bilanzieren wäre. Insbesondere kann nicht mit der Begründung, dass Einlagen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert zu bewerten seien, zusätzlich zu dem Guthabensbetrag einschließlich aufgelaufener Zinsen und den Gebühren der kapitalisierte Differenzbetrag zwischen marktüblichem Sollzins und verbilligtem Zins für Bauspardarlehen angesetzt werden. 141 BAG 26.06.1975, AZR 412/74, AP Nr. 86 zu § 611 BGB – Gratifikation -. 142 BFH 13.01.1994, IV R 117/92, BStBl 1994 II, 454.

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3

129

130

3

§3

Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

Allerdings können nach der Rechtsprechung des BFH auch selbst geschaffene oder unentgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert ins Betriebsvermögen eingelegt werden. Das gilt jedoch nicht für immaterielle Wirtschaftsgüter.143

2. 131

3

Forderungsverzicht eines Gesellschafters

Der Forderungsverzicht eines Gesellschafters auf seine nicht mehr vollwertige Forderung gegenüber der GmbH führt dort zu einer Einlage in Höhe des Teilwerts der Forderung. Das gilt auch dann, wenn die entsprechende Verbindlichkeit auf abziehbare Aufwendungen zurückgeht. Der Verzicht des Gesellschafters führt bei ihm zum Zufluss des noch werthaltigen Teils der Forderung. Eine verdeckte Einlage bei der Kapitalgesellschaft kann auch dann anzunehmen sein, wenn der Forderungsverzicht von einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person ausgesprochen wird.144 Gesellschafter können eine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft nicht nur durch die Zuführung von Wirtschaftsgütern, sondern auch durch den Verzicht auf Forderungen gegenüber der Gesellschaft bewirken. Ein solcher Verzicht führt durch den Wegfall der zuvor passivierten Verbindlichkeit bei der Kapitalgesellschaft zu einer Vermögensmehrung, die nach handelsrechtlichen Grundsätzen als Gewinn ausgewiesen werden kann. Dem ist steuerrechtlich jedoch durch den Abzug einer verdeckten Einlage zu begegnen, wenn ein Gesellschafter den Erlass im Hinblick auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt hat.145 Der Verzicht eines Gesellschafters kann sich auch auf eine Forderung erstrecken, die angesichts der Vermögensverhältnisse der Gesellschaft nicht als vollwertig angesehen werden kann. In diesem Fall hat die GmbH als Wert der Einlage den tatsächlichen Wert der Forderung, nicht jedoch ihren Nennbetrag und auch nicht den als Verbindlichkeit passivierten Betrag anzusetzen, denn Einlagen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG bei der Kapitalgesellschaft mit dem Teilwert der zugeführten Wirtschaftsgüter zu bewerten. Das gilt auch, wenn der Gesellschafter eine gegen die Gesellschaft gerichtete Forderung an die Gesellschaft abtritt oder ihr die entsprechende Schuld erlässt. Beide Vorgänge können nicht unterschiedlich bewertet werden, weil die abgetretene Forderung durch die Vereinigung mit der Verbindlichkeit untergeht, das Ergebnis also demjenigen eines Forderungsverzichts entspricht. Der Wert des Vermögenszugangs ist in beiden Fällen mit dem Betrag zu bemessen, den der Betriebsinhaber für den Erwerb der Forderung oder die Herbeiführung des Verzichts hätte aufwenden müssen. Er entspricht dem noch werthaltigen Teil der Forderung. Die Bewertung von verdeckten Einlagen folgt allein steuerrechtlichen Regelungen. Die Einlage eines Gesellschafters ist auch dann nach dem werthaltigen Teil der Forderung zu bewerten, wenn sie aus Leistungen des Gesellschafters stammt, die bei der Gesellschaft zu Aufwand geführt haben. Auch eine solche Einlage ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG bei der Kapitalgesellschaft mit ihrem Teilwert anzusetzen. Die Absetzung der Einlage führt bei der Kapitalgesellschaft dazu, dass insoweit der Aufwand aus der Gesellschafterleistung gewinnwirksam bleibt. Die steuerrechtliche Einlageregelung soll allerdings nicht zur Folge haben, dass bei der Gesellschaft eine gewinnmindernde Einlage abgesetzt wird, obwohl beim Gesellschafter infolge der Einlage sonst zu versteuernde Einkünfte nicht entstehen. Daraus kann sich ergeben, dass bei der Kapitalgesellschaft auf den Abzug einer Einlage verzichtet werden muss, wenn dem mit ihrer Hilfe 143 BFH 16.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1988 II, 348. 144 BFH 09.06.1997, GrS 1/94, BStBl 1998 II, 307. 145 BFH 19.05.1982, I R 102/79, BStBl 1982 II, 631; 22.11.1983, VIII R 37/79, BFHE 140, 63; 24.05.1984, I R 166/78, BStBl 1984 II, 747; 19.07.1994, VIII R 58/92, BStBl 1995 II, 362.

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3

H. Bewertung von Einnahmen und Einlagen zu berücksichtigenden Aufwand bei der Kapitalgesellschaft keine entsprechenden Einkünfte des Gesellschafters gegenüberstehen. Auch der Verzicht eines Gesellschafters auf seinen Vergütungsanspruch kann zum Zufluss eines Forderungswertes führen. Das ist anzunehmen, wenn der Gesellschafter den Erlass gewährt, um dadurch eine Einlage zugunsten seiner Beteiligung zu bewirken. Der Zufluss ist offenkundig, wenn der Gesellschafter auf die Forderung verzichtet, um eine Sacheinlage (§ 5 Abs. 4 GmbHG) im Rahmen einer Kapitalerhöhung zu erbringen und dadurch zusätzliche Gesellschafterrechte zu erlangen. Hierin wird ein Tausch von Wirtschaftsgütern gesehen, durch den der Wert der erlassenen Forderung realisiert wird.146 Darüber hinaus führt auch ein Forderungsverzicht, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage erbracht wird, zum Zufluss des Forderungswerts. Zwar erlangt der Gesellschafter hierdurch nicht zusätzliche Gesellschafterrechte. Er erreicht durch die verdeckte Einlage aber ebenfalls eine Stärkung seiner Gesellschafterrechte, denn der Forderungsverzicht führt zu einer Vermehrung des Vermögens und der Ertragsfähigkeit der Gesellschaft und damit zur Erhöhung der Ausschüttungsansprüche des Gesellschafters sowie des auf ihn entfallenden Liquidationserlöses. In der Rechtsprechung ist anerkannt, dass ein Gläubiger mit Zuflusswirkung über seinen Vergütungsanspruch verfügt, wenn er ihn freiwillig und einverständlich mit dem Schuldner in Darlehenskapital umwandelt.147 Die Umwandlung eines Vergütungsanspruchs in Beteiligungskapital, zu der es der Mitwirkung der Gesellschaft beim Abschluss des Erlassvertrages bedarf (§ 397 Abs. 1 BGB), ist damit vergleichbar; sie führt ebenfalls zum Zufluss der Vergütung. Nach der Rechtsprechung des BFH liegt zwar kein Zufluss von Einnahmen vor, wenn der Gläubiger gegenüber dem Schuldner auf bestehende oder künftige Ansprüche ohne Ausgleich verzichtet und dadurch eine Vermögenseinbuße erleidet.148 Hier jedoch erreicht der verzichtende Gesellschafter lediglich eine Umschichtung seines Vermögens. Wirtschaftliche Verfügungsmacht kann auch zugunsten eines Dritten ausgeübt werden. Dies geschieht, wenn ein Gläubiger der Kapitalgesellschaft auf seine Forderung verzichtet und dadurch einem Gesellschafter, auch einem Mitgesellschafter, zu einer verdeckten Einlage verhilft. In derselben Weise wie der Gläubiger seine Forderung für Rechnung eines Gesellschafters aufgeben kann, um diesem die Aufbringung einer Sacheinlage im Rahmen einer Kapitalerhöhung zu ermöglichen, kann er auf sie im Einverständnis mit der Gesellschaft und dem begünstigten Gesellschafter auch mit dem Ziel verzichten, dadurch eine verdeckte Einlage des Gesellschafters zu bewirken. Setzt ein Gläubiger sein Forderungsrecht in dieser Weise für die Verstärkung fremder Gesellschafterrechte ein, fließt ihm der Forderungswert in derselben Weise zu, als hätte er den Verzicht zugunsten einer eigenen Beteiligung erklärt.

3.

3

132

Verdeckte Einlagen

Die Bewertung der verdeckten Einlage einer wesentlichen Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erfolgt bei der aufnehmenden GmbH stets mit dem Teilwert.149 Eine wesentliche Beteiligung

146 BFH 25.01.1984, I R 183/81, BStBl 1984 II, 422. 147 BFH 14.02.1984, VIII R 221/80, BStBl 1984 II, 480. 148 BFH 05.12.1990, I R 5/88, BStBl 1991 II, 308; 30.07.1993, VI R 87/92, BStBl 1993 II, 884; 25.11.1993, VI R 115/92, BStBl 1994 II, 424. 149 BMF 02.11.1998, IV C 2 – S 2244 – 2/98, BStBl 1998 I, 1227.

79

133

3

§3

Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

im hier maßgeblichen Sinne liegt vor, wenn der Einleger am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 v.H. beteiligt ist.

3

134

I.

Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter

1.

Gesetzliche Regelung

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert (Einlagewert) von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbstständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgesetzt werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Abs. 1 EStG), oder der an deren Stelle tretende Wert (Einlagewert) für das einzelne Wirtschaftsgut 410 € nicht übersteigen. Ein Wirtschaftsgut ist einer selbstständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind. Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann (§ 6 Abs. 2 EStG).

II. 135

Selbstständige Nutzungsfähigkeit

Die Frage, ob ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens selbstständig nutzungsfähig ist, stellt sich regelmäßig für solche Wirtschaftsgüter, die in einem Betrieb zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern genutzt werden. Für die Entscheidung in dieser Frage ist maßgeblich auf die betriebliche Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes abzustellen. Hiernach ist ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens einer selbstständigen Nutzung nicht fähig, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ vorliegen: N Das Wirtschaftsgut kann nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden; N das Wirtschaftsgut ist mit den anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens in einen ausschließlichen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt, d.h. es tritt mit den in den Nutzungszusammenhang eingefügten anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens nach außen als einheitliches Ganzes in Erscheinung, wobei für die Bestimmung dieses Merkmals im Einzelfall die Festigkeit der Verbindung, ihre technische Gestaltung und ihre Dauer von Bedeutung sein können; N das Wirtschaftsgut ist mit den anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens technisch abgestimmt. Wirtschaftsgüter, die zwar in einen betrieblichen Nutzungszusammenhang mit anderen Wirtschaftsgütern eingefügt und technisch aufeinander abgestimmt sind, bleiben gleichwohl selbstständig nutzungsfähig, wenn sie nach ihrer betrieblichen Zweckbestimmung auch ohne die anderen Wirtschaftsgüter im Betrieb genutzt werden können (z.B. Müllbehälter eines Müllabfuhrunternehmens). Auch Wirtschaftsgüter, die nach ihrer betrieblichen Zweckbestimmung nur mit anderen Wirtschaftsgütern genutzt werden können, sind selbstständig nutzungsfähig, wenn 80

3

H. Bewertung von Einnahmen und Einlagen sie nicht in einen Nutzungszusammenhang eingefügt sind, so dass die zusammen nutzbaren Wirtschaftsgüter des Betriebs nach außen nicht als ein einheitliches Ganzes in Erscheinung treten (z.B. Bestecke, Trivialprogramme, Videokassetten). Selbstständig nutzungsfähig sind ferner Wirtschaftsgüter, die nach ihrer betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern genutzt werden können, technisch mit diesen Wirtschaftsgütern aber nicht abgestimmt sind (z.B. Paletten, Einrichtungsgegenstände). Nicht zulässig ist es, im Jahr der Anschaffung oder Herstellung nur einen Teil der Aufwendungen abzusetzen und den Restbetrag auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu verteilen. Stellt die GmbH ein selbstständig bewertungsfähiges und selbstständig nutzungsfähiges Wirtschaftsgut aus erworbenen Wirtschaftsgütern her, kann sie die Bewertungsfreiheit für das Wirtschaftsgut erst in dem Wirtschaftsjahr in Anspruch nehmen, in dem das Wirtschaftsgut fertiggestellt worden ist. Die selbstständige Nutzungsfähigkeit verbundener oder gemeinsam genutzter Wirtschaftsgüter ist kein Kriterium bei der Beurteilung der selbstständigen Bewertbarkeit. Ein selbstständig bewertbares Wirtschaftsgut liegt vor, wenn es in seiner Einzelheit von Bedeutung und bei einer Veräußerung greifbar ist. Ob es auch selbstständig genutzt werden kann, hängt neben dem Zweck, den zwei oder mehrere bewegliche Sachen gemeinsam zu erfüllen haben, vor allem vom Grad der Festigkeit einer eventuell vorgenommenen Verbindung (§ 93 BGB), dem Zeitraum, auf den eine eventuelle Verbindung oder die gemeinsame Nutzung angelegt sind, sowie dem äußeren Erscheinungsbild ab. Erscheinen die beweglichen Gegenstände danach für sich genommen unvollständig oder enthält ein Gegenstand ohne den oder die anderen gar ein negatives Gepräge, ist regelmäßig von einem einheitlichen Wirtschaftsgut auszugehen. Entsprechendes gilt für Sachen, die in einen unbeweglichen Gegenstand eingebaut werden.150 > Beispiele für selbstständig nutzungsfähige Wirtschaftsgüter: Ausstellungsgegenstände; einzelne Gegenstände, die zu einer Verkaufsausstellung (z.B. Sanitärausstellung) zusammengefasst sind, es sei denn, einzelne der zu der Ausstellung zusammengefassten Wirtschaftsgüter haben ihre selbstständige Bewertbarkeit dadurch verloren, dass sie fest und auf längere Dauer mit anderen Gegenständen verbunden sind und nur in dieser technischen Verbundenheit ihren bestimmungsgemäßen Zweck erfüllen können (z.B. Badewanne mit Armaturen);151 Autotelefon; ein Autotelefon stellt auch nach seiner Verbindung mit einem Kraftfahrzeug ein selbstständig bewertbares Wirtschaftsgut dar;152 Bestecke in Gaststätten, Hotels und Kantinen;153 Bücher einer Leih- oder Fachbücherei;154 Computer-Software, wenn es sich um Standard-Anwender-Software mit Anschaffungskosten von nicht mehr als 410 € oder um Trivialprogramme handelt;155 Einrichtungsgegenstände in Läden, Werkstätten, Büros, Hotels, Gaststätten usw., auch als Erstausstattung und in einheitlichem Stil;156 150 151 152 153 154 155 156

BFH 05.09.2002, III R 8/99, BStBl 2002 II, 877. BFH 09.08.2001, III R 30/00, BStBl 2001 II, 842. BFH 20.02.1997, III B 98/96, BStBl 1997 II, 360. BFH 19.11.1953, IV 360/53 U, BStBl 1954 III, 18. BFH 08.12.1967, IV 80/63, BStBl 1968 II, 149. BMF 20.01.1992, DB 1992, 450. BFH 29.07.1966, IV R 138/66, BStBl 1967 III, 61.

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3

3

§3

Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

Fässer/Flaschen;157 Fernsehgeräte, die an Hotelbetriebe als Zimmerausstattung vermietet werden;158 Gemälde, abnutzbar 159 Grundausstattung einer Kfz-Werkstatt mit Spezialwerkzeugen;160 Kisten;161 Lampen als selbstständige Wirtschaftsgüter (Steh-, Tisch- und Hängelampen);162 Leergut;163 Leitungsanlagen als selbstständige Wirtschaftsgüter innerhalb einer Versorgungsanlage;164 Möbel in Hotels und Gaststätten, auch als Erstausstattung;165 Musterbücher und –kollektionen im Tapeten- und Buchhandel;166 Paletten zum Transport und zur Lagerung von Waren;167 Regale, die aus genormten Stahlregalteilen zusammengesetzt und nach ihrer betrieblichen Zweckbestimmung i.d.R. auf Dauer in dieser Zusammensetzung genutzt werden168 sowie Regale, die zu Schrankwänden zusammengesetzt sind;169 Schallplatten, Tonbandkassetten, Disketten, Videokassetten und Magnetbänder;170 Schreibtischkombinationsteile, die nicht fest miteinander verbunden sind, wie z.B. Tisch, Rollcontainer, Computerbeistelltisch171 sowie einzelne Elemente einer aus genormten Teilen zusammengesetzten und verschraubten Schreibtischkombination, es sei denn, das einzelne Element ist aus technischen Gründen – z.B. wegen fehlender Standfestigkeit – nicht selbstständig nutzungsfähig;172 Spezialbeleuchtungsanlagen in einem Schaufenster;173 Spinnkannen einer Weberei;174 Straßenleuchten;175 Transportkästen in einer Weberei zum Transport von Garnen;176 Wäsche in Hotels.177

3

157 158 159 160 161 162 163 164 165 166 167 168 169 170 171 172 173 174 175 176 177

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BFH 01.07.1981, I R 148/78, BStBl 1982 II, 246. FG München 25.10.1985, V 212/82 F, BB 1986, 435. BFH 23.04.1965, VI 327/64 U, BStBl 1965 III, 382. BFH 17.05.1968, VI R 19/68, BStBl 1968 II, 571. BFH 01.07.1981, I R 148/78, BStBl 1982 II, 246. BFH 17.05.1968, VI R 227/67, BStBl 1968 II, 567. BFH 01.07.1981, I R 148/78, BStBl 1982 II, 246. BMF 30.05.1997, IV B 2 – S 2170 – 53/97, BStBl 1997 I, 567. BFH 17.05.1968, VI R 113/67, BStBl 1968 II, 566. BFH 25.11.1965, IV 299/63 U, BStBl 1966 III, 86. BFH 25.08.1989, III R 125/84, BStBl 1990 II, 82. BFH 26.07.1979, IV R 170/74, BStBl 1980 II, 176. BFH 26.07.1979, IV R 170/74, BStBl 1980 II, 176. BFH 10.02.1995, III B 30/92, BFH/NV 1995, 927, 928. BFH 21.07.1998, III R 110/95, BStBl 1998 II, 789. BFH 09.08.2001, III R 43/98, BStBl 2002 II, 100. BFH 05.03.1974, I R 160/72, BStBl 1974 II, 353. BFH 09.12.1877, III R 94/76, BStBl 1978 II, 322. BFH 28.03.1973, I R 105/71, BStBl 1974 II, 2. BFH 17.05.1968, VI R 232/67, BStBl 1968 II, 568. BFH 17.05.1968, VI R 113/67, BStBl 1968 II, 566.

3

H. Bewertung von Einnahmen und Einlagen > Beispiele für nicht selbstständig nutzungsfähige Wirtschaftsgüter: Beleuchtungsanlage als Lichtband zur Beleuchtung in Fabrikräumen und Werkhallen178 oder zur Beleuchtung einzelner Stockwerke eines Gebäudes;179 Bestuhlung in Kinos und Theatern;180 Drehbank mit als Antrieb eingebautem Elektromotor;181 Elektromotor zum Einzelantrieb einer Maschine, einer Drehbank oder eines Webstuhls;182 EDV-Kabel nebst Zubehör zur Vernetzung einer EDV-Anlage: Kabel, die als Verlängerung der Verbindung der Peripheriegeräte mit der Zentraleinheit genutzt werden, sind zwar selbstständig bewertungsfähig, nicht jedoch selbstständig nutzungsfähig und somit keine geringwertigen Wirtschaftsgüter;183 Ersatzteile für Maschinen usw.;184 Formplatten, Formteile;185 Gerüst- und Schalungsteile sowie Schalungstafeln, die genormt und technisch aufeinander abgestimmt sind;186 Kühlkanäle;187 Kühlzellen, Wärmerückgewinnungsanlage;188 Lithographien;189 Maschinenwerkzeuge und –verschleißteile;190 Peripheriegeräte einer PC-Anlage; dies gilt nicht für sog. Kombinationsgeräte und für externe Datenspeicher;191 Regalteile (nicht genormt);192 Sägeblätter in Diamantsägen.193

III.

Wertgrenze

Bei der Beurteilung der Frage, ob die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das einzelne Wirtschaftsgut 410 € nicht übersteigen, ist, N wenn von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes ein Betrag nach § 6b EStG wegen Übertragung stiller Reserven abgesetzt worden ist, von den nach § 6b Abs. 6 EStG maßgebenden,

178 179 180 181 182 183 184 185 186 187 188 189 190 191 192 193

3

BFH 05.10.1956, I 133/56 U, BStBl 1956 III, 376. BFH 05.03.1974, I R 160/72, BStBl 1974 II, 353. BFH 05.10.1966, II 2/64, BStBl 1966 III, 686. BFH 14.12.1966, VI 245/65, BStBl 1967 III, 247. BFH 16.12.1958, I 286/56 S, BStBl 1959 III, 77. BFH 25.11.1999, III R 77/97, BStBl 2002 II, 233. BFH 17.05.1968, VI R 232/67, BStBl 1968 II, 568. BFH 30.03.1967, IV 64/65, BStBl 1967 III, 302. BFH 29.07.1966, VI 302/65, BStBl 1967 III, 151. BFH 17.04.1985, I R 144/82, BStBl 1988 II, 126. BFH 05.09.2002, III R 8/99, BStBl 2002 II, 877. BFH 15.03.1991, III R 57/86, BStBl 1991 II, 682. BFH 06.10.1995, III R 101/93, BStBl 1996 II, 166. BFH 19.02.2004, VI R 135/01, BStBl 2004 II, 958. BFH 20.11.1970, VI R 288/68, BStBl 1971 II, 155. BFH 19.10.1972, IV R 102/68, BStBl 1973 II, 53.

83

136

3

§3

Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

wenn das Wirtschaftsgut mit einem erfolgsneutral behandelten Zuschuss aus öffentlichen oder privaten Mitteln mit einem Zuschuss angeschafft oder hergestellt worden ist, von den um den Zuschuss gekürzten und N wenn von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes ein Betrag wegen Übertragung stiller Reserven anlässlich des Ausscheidens eines Wirtschaftsgutes infolge höherer Gewalt abgesetzt worden ist, von den um diesen Betrag gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten auszugehen. N

3

IV. 137

Die Bewertungsfreiheit kann nur in Anspruch genommen werden, wenn die Wirtschaftsgüter unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. des an deren Stelle tretenden Wertes (Einlagewert) in einem besonderen, laufend zu führenden Verzeichnis erfasst sind. Dieses Verzeichnis muss nicht geführt werden, wenn die vorstehenden Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind (§ 6 Abs. 2 Satz 4 und 5 EStG). Die Angaben sind aus der Buchführung ersichtlich, wenn sie sich aus einem besonderen Konto für geringwertige Wirtschaftsgüter oder aus dem Bestandsverzeichnis (Anlagengitter) ergeben. Sie sind nicht erforderlich für geringwertige Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag, nicht mehr als 60 € betragen haben.

V. 138

Nachweis

Einlage in das Betriebsvermögen

Geringwertige Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten im Rahmen einer Überschusseinkunftsart nach § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 i.V.m. § 6 Abs.2 EStG sofort in voller Höhe als Werbungskosten abgesetzt worden sind, können innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung nur mit einem Betrag von 0 € in ein Betriebsvermögen eingelegt werden. Werden sie nach Ablauf von drei Jahren nach der Anschaffung in ein Betriebsvermögen eingelegt, sind sie ohne Rücksicht auf die frühere Absetzung mit dem Teilwert zu bewerten.194 Eine Kürzung des Einlagewertes um Absetzungen für Abnutzung bedarf einer gesetzlichen Grundlage. Diese ist in § 6 Abs.1 Nr. 5 Satz 2 EStG enthalten und gebietet die Kürzung der Anschaffungsoder Herstellungskosten um AfA nur bei Einlagen innerhalb des Dreijahreszeitraums. Bei Einlagen, die später als nach Ablauf von 3 Jahren nach Anschaffung oder Herstellung erfolgen, hat der Gesetzgeber keine Kürzung um AfA vorgesehen, obwohl ihm bekannt war, dass der BFH für derartige Kürzungen eine ausdrückliche gesetzliche Grundlage für erforderlich hält.195 Es liegt daher nahe, dass eine Korrektur der Einlagewerte um bereits in Anspruch genommene AfA bei Einlagen außerhalb des Dreijahreszeitraums vom Gesetz nicht gewollt ist.

194 BFH 27.01.1994, IV R 101/92, BStBl 1994 II, 638. 195 BFH 07.12.1978, I R 142/76, BStBl 1979 II, 729.

84

3

H. Bewertung von Einnahmen und Einlagen ! Praxishinweis: Die Möglichkeit, durch die Einlage von Wirtschaftsgütern, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten sich bereits zuvor im Wege der Sofortabschreibung in vollem Umfang steuermindernd ausgewirkt haben, erneut Volumen für eine Sofortabschreibung zu schaffen, mag unbefriedigend erscheinen, sie entspricht jedoch der formalen Systematik des ertragsteuerlichen Bewertungsrechts.

VI.

Nachholung

3

Hat die GmbH von der Bewertungsfreiheit im Jahr der Anschaffung oder Herstellung keinen Gebrauch gemacht, so kann sie diese in einem späteren Jahr nicht nachholen.196

VII.

139

Private Mitbenutzung

Hat eine GmbH die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines geringwertigen Wirtschaftsgutes im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe als Betriebsausgaben abgesetzt, so muss sie den Teil der Aufwendungen, der dem privaten Nutzungsanteil entspricht, während der Nutzungszeit des Wirtschaftsgutes dem Gewinn jeweils in dem Umfang hinzurechnen, der der tatsächlichen Nutzung in jedem Wirtschaftsjahr entspricht.197 Ergibt sich, dass nur eine teilweise betriebliche Nutzung beabsichtigt ist und tatsächlich vorliegt, kommt als Betriebsausgabe nur der Teil der Aufwendungen in Betracht, der auf die betriebliche Nutzung entfällt; im übrigen liegen nicht abzugsfähige Kosten der Lebensführung vor (§ 12 Nr. 1 EStG). Eine solche Aufteilung wird indessen, da § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG die Nichtabzugsfähigkeit von Aufwendungen für die Lebensführung auch dann verlangt, wenn sie den Beruf oder die Tätigkeit des Steuerpflichtigen fördern, von der Rechtsprechung nur zugelassen, wenn sie sich leicht und einwandfrei durchführen lässt. Ist das – gegebenenfalls im Wege der Schätzung – nicht möglich, so können diese Aufwendungen auch nicht teilweise als Betriebsausgaben abgezogen werden. Für die Aufteilung in abzugsfähige Betriebsausgaben und in nicht abzugsfähige Kosten der Lebensführung kommt es nicht auf die subjektive Auffassung der GmbH an. Die Aufteilung lässt sich nur durchführen, wenn sich aus dem ohne allzu weites Eindringen in die private Lebenssphäre der Gesellschafter feststellbaren Sachverhalt ausreichende Anhaltspunkte gewinnen lassen, nach denen der Umfang der betrieblichen und der privaten Nutzung mit einiger Sicherheit, gegebenenfalls im Wege der Schätzung, ermittelt werden kann. Lassen sich dagegen nicht in ausreichendem Umfang tatsächliche Feststellungen treffen, auf Grund deren sich der betriebliche und der private Bereich der Nutzung mit einiger Sicherheit und nach objektiv nachprüfbaren Merkmalen abgrenzen lässt, so muss es bei dem Grundsatz verbleiben, dass die Anschaffung insbesondere von nach der Lebenserfahrung der gehobenen Lebensführung dienenden Wirtschaftsgütern zu den nicht abzugsfähigen Aufwendungen des privaten Bereichs gehört. Von einer Aufteilung der Anschaffungskosten ist, unabhängig von der Möglichkeit, ausreichende Merkmale für die Abgrenzung des betrieblichen und privaten Bereichs zu finden, auch dann abzusehen, wenn die betriebliche oder die private Nutzung offensichtlich von untergeord196 BFH 17.03.1982, I R 144/78, BStBl 1982 II, 545. 197 BFH 13.03.1964, IV 158/61 S, BStBl 1964 III, 455.

85

140

3

§3

Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

neter Bedeutung ist und es sich sowohl für die GmbH als auch für die Finanzverwaltung um nicht ins Gewicht fallende Beträge handelt.

J. 141

3

142

Rücklage für Ersatzbeschaffung

Steuerrechtlich ist es zulässig, dass die GmbH für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage – sog. Ansparabschreibung – bildet (§ 7g Abs. 3 EStG). Die Rücklage darf 40 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsgutes nicht überschreiten, das die GmbH voraussichtlich bis zum Ende des 2. auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird. Diese Rücklage darf von einer GmbH nur gebildet werden, wenn N der Betrieb am Schluss des Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr der Bildung der Rücklage vorangeht, über ein Betriebsvermögen von nicht mehr als 204 517 € verfügt und N die Bildung und Auflösung der Rücklage in der Buchführung verfolgt werden können. Es reicht grundsätzlich aus, das einzelne anzuschaffende oder herzustellende Wirtschaftsgut seiner Funktion nach zu benennen und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzugeben.198 Ferner ist das Wirtschaftsjahr zu benennen, in dem die Investition voraussichtlich getätigt wird. Die Rücklage kann auch gebildet werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht. Zu beachten ist schließlich, dass die am Bilanzstichtag insgesamt gebildeten Ansparrücklagen den Betrag von 154 000 € nicht übersteigen dürfen. Sobald das begünstigte Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt worden ist und dafür Abschreibungen vorgenommen werden dürfen, ist die Rücklage in Höhe von 40 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend aufzulösen. Ist eine Rücklage am Ende des 2. auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie zu diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen; in diesem Fall ist der Gewinn für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 v.H. des aufgelösten Rücklagenbetrages zu erhöhen. Die Gewinnverwirklichung durch Aufdeckung stiller Reserven kann ferner in bestimmten Fällen der Ersatzbeschaffung vermieden werden. Voraussetzung hierfür ist, dass N ein Wirtschaftsgut des Anlage- oder Umlaufvermögens infolge höherer Gewalt oder infolge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs gegen Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet, N innerhalb einer bestimmten Frist ein funktionsgleiches Wirtschaftsgut (Ersatzwirtschaftsgut) angeschafft oder hergestellt wird, auf dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten die aufgedeckten stillen Reserven übertragen werden, und N in dem handelsrechtlichen Jahresabschluss entsprechend verfahren wird. Diese auf Gewohnheitsrecht beruhende Regelung der erfolgsneutralen Übertragung stiller Reserven auf ein Ersatzwirtschaftsgut stellt eine lediglich auf Billigkeitsüberlegungen beruhende Ausnahme von den gesetzlichen Vorschriften, die zur Gewinnrealisierung führen, dar.199

198 BFH 12.12.2001, XI R 13/00, BStBl 2002 II, 385. 199 BFH 29.03.1979, IV R 1/75, BStBl 1979 II, 412.

86

J. > Beispiel: Buchwert der veräußerten Maschine: Verkaufserlös: Aufgedeckte stille Reserven: Rücklage für Ersatzbeschaffung:

3

Rücklage für Ersatzbeschaffung

1 000 € 1 500 € 500 € 500 €

Die Nachholung der Rücklage für Ersatzbeschaffung in einem späteren Wirtschaftsjahr ist nicht zulässig. Einen allgemeingültigen Rechtssatz des Inhalts, dass die Gewinnrealisierung in den Fällen hinausgeschoben werden kann, in denen die spätere Erfassung der stillen Reserven gesichert ist, gibt es nicht. Die Einlage eines Wirtschaftsgutes in das Betriebsvermögen ist keine Ersatzbeschaffung.200 Begünstigt ist nur die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts (Reinvestitionsobjekt). Die Einlage eines Ersatzwirtschaftsguts in das Betriebsvermögen steht der Anschaffung eines Ersatzwirtschaftsguts nicht gleich. Dies ergibt sich zwangsläufig aus dem von der Rechtsprechung zur Rücklage für Ersatzbeschaffung aus Billigkeitserwägungen entwickelten Grundgedanken, dass die für die ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter erlangten Beträge ungeschmälert zur Ersatzbeschaffung verwendbar sein sollen, was nicht möglich wäre, wenn sie zum Teil weggesteuert würden.201 Zweck der Anerkennung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung und deren Übertragung auf ein Ersatzwirtschaftsgut ist nicht allein, die als unbillig empfundene Besteuerung eines Gewinns, der durch die zwangsweise Aufdeckung stiller Reserven entsteht, zu mildern, sondern es soll dem Gesellschafter ermöglicht werden, die erlangte Entschädigung zur Wiederbeschaffung des Ersatzwirtschaftsguts zu verwenden.202 Diese Überlegungen greifen indessen nicht, wenn ein vorhandenes Wirtschaftsgut in das Betriebsvermögen eingelegt wird. Eine Rücklage, die aufgrund des Ausscheidens eines beweglichen Wirtschaftsgutes gebildet wurde, ist am Schluss des ersten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn bis dahin ein Ersatzwirtschaftsgut weder angeschafft oder hergestellt noch bestellt worden ist. Die Frist von einem Jahr verdoppelt sich bei einer Rücklage, die aufgrund des Ausscheidens eines Grundstücks oder Gebäudes gebildet wurde. Die Frist von einem oder zwei Jahren kann im Einzelfall angemessen verlängert werden, wenn die GmbH glaubhaft macht, dass die Ersatzbeschaffung noch ernstlich geplant und zu erwarten ist, aber aus besonderen Gründen noch nicht durchgeführt werden konnte. Im Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung ist die Rücklage durch Übertragung auf die Anschaffungsoder Herstellungskosten des Ersatzwirtschaftsgutes aufzulösen. Ein Ersatzwirtschaftsgut setzt nicht nur ein der Art nach funktionsgleiches Wirtschaftsgut voraus, es muss auch funktionsgleich genutzt werden.203 Es ist ferner erforderlich, dass es in demselben Betrieb eingesetzt wird, dem das entzogene Wirtschaftsgut gedient hat.204

200 201 202 203 204

BFH 11.12.1984, IX R 27/82, BStBl 1985 II, 250. BFH 24.05.1973, IV R 23-24/68, BStBl 1973 II, 582; 29.04.1982, IV R 10/79, BStBl 1982 II, 568. BFH 09.12.1982, IV R 54/80, BStBl 1983 II, 371. BFH 29.04.1999, IV R 7/98, BStBl 1999 II, 488. BFH 22.01.2004, IV R 65/02, BStBl 2004 II, 421.

87

3 143

144

3

§3

K. 145

3

Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

Rechnungsabgrenzungen

Die Rechnungsabgrenzung ist steuerrechtlich auf transitorische Posten beschränkt. Es kommen danach für die Rechnungsabgrenzung in der Regel nur Ausgaben und Einnahmen in Betracht, die vor dem Abschlussstichtag angefallen, aber der Zeit nach dem Abschlussstichtag zuzurechnen sind. Antizipative Posten (Ausgaben oder Einnahmen nach dem Bilanzstichtag, die Aufwand oder Ertrag für einen Zeitraum vor diesem Tag darstellen), dürfen als Rechnungsabgrenzungsposten nur ausgewiesen werden, wenn es sich um N als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen, und N als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen handelt. Soweit sich aus den ihnen zugrunde liegenden Geschäftsvorfällen bereits Forderungen oder Verbindlichkeiten ergeben haben, sind sie als solche zu bilanzieren.

88

4

§ 4 Gewinn- und Verlustrechnung A.

Bedeutung und Verfahren

Die Gewinn- und Verlustrechnung ist eine Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen zur Ermittlung des Unternehmungsergebnisses und der Darstellung seiner Quellen. Gleichzeitig ist sie nach § 242 Abs. 3 HGB Pflichtbestandteil des Jahresabschlusses. Die Gewinn- und Verlustrechnung muss klar und übersichtlich gegliedert werden, um einen Einblick in die Ertragslage der GmbH zu ermöglichen. Aus diesem Grunde ist eine Saldierung von Aufwendungen und Erträgen grundsätzlich unzulässig. Für Kapitalgesellschaften ist zudem wegen der größeren Übersichtlichkeit für Zwecke der Darstellung die Staffelform vorgeschrieben. Dabei kann entweder das Gesamtkostenverfahren oder das Umsatzkostenverfahren angewendet werden. Die einmal gewählte Darstellungsform muss beibehalten werden (§ 265 HGB).

B.

1

4

Gliederung

Die Gewinn- und Verlustrechnung ist nach § 275 Abs. 1 HGB in Staffelform nach dem Gesamtkostenverfahren oder dem Umsatzkostenverfahren aufzustellen. Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens sind nach § 275 Abs. 2 HGB auszuweisen: 1. Umsatzerlöse; 2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen; 3. andere aktivierte Eigenleistungen; 4. sonstige betriebliche Erträge; 5. Materialaufwand a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren; b) Aufwendungen für bezogene Leistungen; 6. Personalaufwand: a) Löhne und Gehälter; b) soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung, davon für Altersversorgung; 7. Abschreibungen: a) auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen sowie auf aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs; b) auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten; 8. sonstige betriebliche Aufwendungen; 9. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen; 10. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen; 11. sonstige Zinsen und Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen; 12. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens; 13. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundene Unternehmen; 89

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§4

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14. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit; 15. außerordentliche Erträge; 16. außerordentliche Aufwendungen; 17. außerordentliches Ergebnis; 18. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag; 19. sonstige Steuern; 20. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag. Das Gesamtkostenverfahren ist das traditionelle Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung. Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens sind nach § 275 Abs. 3 HGB auszuweisen: 1. Umsatzerlöse; 2. Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen; 3. Bruttoergebnis vom Umsatz; 4. Vertriebskosten; 5. allgemeine Verwaltungskosten; 6. sonstige betriebliche Erträge; 7. sonstige betriebliche Aufwendungen; 8. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen; 9. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen; 10. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen; 11. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens; 12. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundene Unternehmen; 13. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit; 14. außerordentliche Erträge; 15. außerordentliche Aufwendungen; 16. außerordentliches Ergebnis; 17. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag; 18. sonstige Steuern; 19. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag. Das Umsatzkostenverfahren ist ein international übliches Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung. Für kleine und mittelgroße GmbH’s sieht § 276 HGB Erleichterungen vor. Sie dürfen bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens die Posten Nr. 1 bis 5 oder bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens die Posten Nr. 1 bis 3 und 6 zu einem Posten unter der Bezeichnung „Rohergebnis“ zusammenfassen.

I. 4

Gewinn- und Verlustrechnung

Gesamtkostenverfahren

Bei dem Gesamtkostenverfahren werden die gesamten Kosten und Aufwendungen den gesamten Leistungen und Erträgen – einschließlich der Erträge aus Bestandserhöhungen an Halb- und Fertigfabrikaten und den selbsterstellten Anlagen – gegenübergestellt. Dadurch ergibt sich eine unsaldierte Darstellung der Ergebnisquellen, gegliedert nach Aufwands- und Ertragsarten. Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens lassen sich die betrieblichen Erträge mit den betrieblichen Aufwendungen zu einem „betrieblichen Ergebnis“ saldieren. Die Finanzerträge erge90

B.

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Gliederung

ben saldiert mit den Finanzaufwendungen das Finanzergebnis. Das betriebliche Ergebnis und das Finanzergebnis bilden das „Ergebnis aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“. Ferner ergibt sich unter Berücksichtigung des außerordentlichen Ergebnisses, d.h. dem Saldo aus außerordentlichen Erträgen und außerordentlichen Aufwendungen, und nach Abzug der den einzelnen Ergebnisteilen nicht zurechenbaren Ertragsteuern sowie der sonstigen Steuern der Jahresüberschuss bzw. der Jahresfehlbetrag als Unternehmensergebnis der GmbH.

II.

Umsatzkostenverfahren

Bei dem Umsatzkostenverfahren werden die Kosten bzw. Aufwendungen der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen (d.h. der Umsatzkosten) den Umsatzerlösen gegenübergestellt. Dabei müssen bei den einzelnen Kosten- bzw. Aufwandsarten die Beträge, die für die Herstellung der Bestandsmehrungen an Halb- und Fertigfabrikaten sowie selbsterstellter Anlagen verwendet worden sind, ausgegrenzt werden. Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens ergibt sich nach Abzug der Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen von den Umsatzerlösen das Bruttoergebnis vom Umsatz. Aus diesem Ergebnis lässt sich nach Abzug der Vertriebskosten und der allgemeinen Verwaltungskosten sowie unter Berücksichtigung des Saldos der sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträge ein „betriebliches Ergebnis“ entwickeln. Zusammen mit dem Finanzergebnis, d.h. dem Saldo aus den Finanzaufwendungen und den Finanzerträgen, ergibt sich das „Ergebnis aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“. Ferner ergibt sich unter Berücksichtigung des außerordentlichen Ergebnisses, d.h. dem Saldo aus außerordentlichen Erträgen und außerordentlichen Aufwendungen, und nach Abzug der nicht zurechenbaren Ertragsteuern sowie der sonstigen Steuern auch hier der Jahresüberschuss bzw. der Jahresfehlbetrag als Unternehmensergebnis der GmbH.

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§ 5 Steuerliche Vorschriften zur Gewinnermittlung A. 1

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Betriebseinnahmen

Der steuerrechtliche Begriff Betriebseinnahmen umfasst alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Die Einnahmen gelten mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein in Geld oder Geldeswert bestehendes Wirtschaftsgut als zugeflossen. Die Verfügungsmacht wird in der Regel im Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolges oder der Möglichkeit erlangt, den Leistungserfolg herbeizuführen.205 Nach der Rechtsprechung des BFH besteht zwischen den Begriffen Betriebseinnahmen und Einnahmen weitgehende Übereinstimmung.206 Die Rechtsprechung hat sich deshalb schon bisher für die Umschreibung der gesetzlich nicht definierten Betriebseinnahmen an die Begriffsbestimmung des § 8 Abs. 1 EStG angelehnt, der seinem Wortlaut nach lediglich für die Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG von Bedeutung ist und als Betriebseinnahmen alle Zugänge in Geld oder Geldeswert bezeichnet, die durch den Betrieb veranlasst sind.207 Diese Begriffsbestimmung ist auch im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich von Bedeutung.208 Der BFH hat ferner ausdrücklich klargestellt, dass auch im betrieblichen Bereich für nicht in Geld bestehende Zugänge wie Sachleistungen und Nutzungsvorteile die zu § 8 EStG entwickelten Grundsätze Anwendung finden.209 Wertzugänge in Geldeswert sind danach alle nach objektiven Merkmalen in Geld ausdrückbaren Vorteile, die einen wirtschaftlichen und nicht nur einen ideellen Wert besitzen und damit eine objektive Bereicherung des Zuwendungsempfängers zur Folge haben. Die Einnahmen i.S. des § 8 EStG sind mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen (§ 8 Abs. 2 EStG). Bei diesem Wert, der ebenfalls im Schätzungswege ermittelbar ist210, handelt es sich um den Betrag, den ein Fremder unter gewöhnlichen Verhältnissen für Güter gleicher Art im freien Verkehr aufwenden muss. Es ist ein objektiver Wert, bei dem es nicht auf die subjektive Wertschätzung des Empfängers ankommt.211 Diese Definition stimmt inhaltlich weitgehend mit der Begriffsbestimmung des Marktpreises überein, der ebenfalls als objektiver Wert verstanden wird.212 Aus der objektiven Wertbestimmung folgt, dass weder den tatsächlichen Aufwendungen des Leistenden noch der subjektiven Vorstellung des Zuwendungsempfängers entscheidende Bedeutung beizumessen ist.

205 BFH 10.12.1985, VIII R 15/83, BStBl 1986 II, 342; 13.10.1987, VIII R 156/84, BStBl 1988 II, 252; 21.11.1989, IX R 170/85, BStBl 1990 II, 310. 206 BFH 29.06.1982, VIII R6/79, BStBl 1982 II, 755. 207 BFH 21.11.1963, IV 345/61 S, BStBl 1964 III, 183; 13.12.1973, I R 136/72, BStBl 1974 II, 210; 16.11.1975, IV R 180/71, BStBl 1975 II, 526; 18.3.1982, IV R 183/78, BStBl 1982 II, 587; 09.05.1985, IV R 184/82, BStBl 1985 II, 427; 17.04.1986, IV R 115/84, BStBl 1986 II, 607; 03.12.1987, IV R 41/85, BStBl 1988 II, 266. 208 BFH 13.12.1973, I R 136/72, BStBl 1974 II, 210. 209 BFH 16.11.1975, IV R 180/71, BStBl 1975 II, 526; 03.12.1987, IV R 41/85, BStBl 1988 II, 266. 210 BFH 15.12.1978, VI R 36/77, BStBl 1979 II, 629. 211 BFH 27.03.1981, VI R 132/78, BStBl 1981 II, 577. 212 BFH 04.08.1959, I 69/58 U, BStBl 1959 III, 421.

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Betriebsausgaben

Betriebsausgaben

Der steuerrechtliche Begriff „Betriebsausgaben“ entspricht dem betriebswirtschaftlichen Begriff „Aufwendungen“ und umfasst nach der Gesetzesdefinition alle Aufwendungen, die durch den Betrieb der GmbH veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Unter „veranlassen“ ist dabei eine ganz überwiegende bzw. ausschließlich betriebliche Veranlassung zu verstehen. Betriebsausgaben sind nicht nur Aufwendungen, die unmittelbar zur Erzielung von Betriebseinnahmen dienen, sie können auch zur Erhaltung des Betriebsvermögens oder zu anderen betrieblichen Zwecken getätigt werden. Eine Aufwendung ist durch den Betrieb „veranlasst“, wenn der Unternehmer angenommen hat, dass sie im Interesse seines Betriebs liegt, selbst wenn sie, objektiv gesehen, für den Betrieb nicht notwendig war.213 Gemischte Aufwendungen (d.h. teilweise privat und teilweise betrieblich veranlasst) sind insoweit als Betriebsausgaben abzugsfähig, als sie betrieblich veranlasst sind und sich dieser Teil nach objektiven Merkmalen und Unterlagen von den Ausgaben, die der privaten Lebensführung gedient haben, leicht und einwandfrei trennen lässt, es sei denn, dass dieser Teil von untergeordneter Bedeutung ist. Der Teil der Aufwendungen, der als Betriebsausgaben zu berücksichtigen ist, kann ggf. geschätzt werden. Lässt sich eine Trennung der Aufwendungen nicht leicht und einwandfrei durchführen oder ist nur schwer erkennbar, ob sie mehr dem betrieblichen Bereich oder der privaten Lebensführung gedient haben, gehört der gesamte Betrag nach § 12 Nr. 1 EStG zu den nichtabzugsfähigen Ausgaben. Als Betriebsausgaben können nur tatsächlich angefallene Aufwendungen berücksichtigt werden. Ersparte Aufwendungen, z.B. Nichtanfall von Personalaufwand wegen unentgeltlicher Mitarbeit von Verwandten, können nicht angesetzt werden. Der Gesetzgeber hat seine Aussage, wonach „alle“ Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind, Betriebseinnahmen darstellen (vgl. § 4 Abs. 4 EStG), gleichzeitig erheblich eingeschränkt (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 – 4, 7 – 10, Satz 2 und Abs. 6 EStG; R 32 KStR). Bei den steuerrechtlichen Abzugsverboten handelt es sich um Durchbrechungen des Nettoprinzips. Obwohl grundsätzlich die GmbH darüber zu entscheiden hat, welche Ausgaben sie tätigen möchte, ist der Abzug folgender Betriebsausgaben steuerrechtlich untersagt oder zumindest wesentlich eingeschränkt: N Aufwendungen der Lebensführung Aufwendungen, die die Lebensführung der GmbH-Gesellschafter oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG). N Ausgleichszahlungen Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14, 17 und 18 KStG an außenstehende Anteilseigner geleistet werden (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 9 EStG). N Bewirtungen Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 v.H. der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. Zum Nachweis 213 BFH 04.03.1986, VIII R 188/84, BStBl 1986 II, 373.

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der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat die GmbH schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen. Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung. Die Rechnung über die Bewirtung ist dem Buchungsbeleg beizufügen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG). Buß-, Ordnungs- und Verwarnungsgelder Von einem Gericht, einer Behörde oder von Organen der Europäischen Gemeinschaften festgesetzte Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder. Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen. Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG). Für den Teil, der den rechtswidrig erlangten wirtschaftlichen Vorteil abschöpft, gilt das Abzugsverbot für die Geldbuße nur dann uneingeschränkt, wenn bei der Berechnung des Vermögensvorteils die darauf entfallende ertragsteuerliche Belastung – ggf. im Wege der Schätzung – berücksichtigt worden ist. Macht die GmbH durch geeignete Unterlagen glaubhaft, dass diese ertragsteuerliche Belastung nicht berücksichtigt und der gesamte rechtswidrig erlangte Vermögensvorteil abgeschöpft worden ist, darf der auf die Abschöpfung entfallende Teil der Geldbuße als Betriebsausgabe abgezogen werden. Förderung staatspolitischer Zwecke Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke sind keine Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 6 EStG). Gästehäuser Aufwendungen für Einrichtungen der GmbH, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer der GmbH sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs der GmbH befinden (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG). Geschenke Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer der GmbH sind. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 € nicht übersteigen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG). Jagd, Fischerei etc. Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG). Obwohl die Vorschrift keinen Ausnahmetatbestand enthält, gilt das Abzugsverbot nicht, wenn die GmbH ihren Arbeitnehmern aus Gründen der Fürsorge, der Hebung der Arbeitsmoral und zur Pflege des Zusammenhalts oder der Gesundheit Einrichtungen der Jagd, der Fische-

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rei, zur sportlichen Unterhaltung usw. (Sozialeinrichtungen) zur Verfügung stellt.214 Zwar sind § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 und 3 EStG nicht entsprechend anwendbar, doch will § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG keine Sozialaufwendungen, sondern nur „überflüssige und unangemessene Repräsentationskosten“ vom Abzug ausschließen. Aus diesem Grunde muss die Vorschrift einschränkend ausgelegt werden.215 Eine Sozialeinrichtung liegt jedoch nicht vor, wenn die Annehmlichkeiten lediglich einzelnen Arbeitnehmern der GmbH (z.B. Geschäftsführern und Abteilungsleitern) zugute kommen.216 Zinsen auf hinterzogene Steuern Aufwendungen für Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 AO (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8a EStG). Zuwendung von Vorteilen Die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG). Die Zuwendungen dürfen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn mit der Zuwendung von Vorteilen objektiv gegen das Straf- oder Ordnungswidrigkeitenrecht verstoßen wird. Auf ein Verschulden des Zuwendenden, auf die Stellung eines Strafantrags oder auf eine tatsächliche Ahndung kommt es nicht an. Mit der Anknüpfung an die Tatbestände des Strafund Ordnungswidrigkeitenrechts werden auch Leistungen an ausländische Amtsträger und Abgeordnete vom Abzugsverbot erfasst. Das Abzugsverbot betreffend Bewirtungen, Gästehäuser sowie Jagd, Fischerei usw. gilt nicht, soweit diese Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung der GmbH sind (§ 4 Abs. 5 Satz 2 EStG). Bei dieser Regelung handelt es sich lediglich um eine Klarstellung durch den Gesetzgeber. Ferner hat sich die Rechtsprechung in einer Vielzahl von Verfahren mit der Frage befassen müssen, welche Ausgaben als Betriebsausgaben zu werten sind. Als Beispiele werden folgende Fälle genannt: Abfindungen Abfindungszahlungen an ausscheidende Arbeitnehmer sind Betriebsausgaben. Abziehbare Steuern Abziehbare Steuern (z.B. KfzSt für Betriebsfahrzeuge), die für einen Zeitraum erhoben werden, der vom Wirtschaftsjahr abweicht, dürfen nur soweit den Gewinn eines Wirtschaftsjahres mindern, wie der Erhebungszeitraum in das Wirtschaftsjahr fällt. Beerdigungskosten Die vom Arbeitgeber übernommenen Kosten für die Bestattung eines Arbeitnehmers sind Betriebsausgaben, bei GmbH’s jedoch im allgemeinen verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn es sich um die Bestattung eines Gesellschafter-Geschäftsführers handelt.217

214 BFH 30.07.1980, I R 111/77, BStBl 1981 II, 58; 04.07.1985, V R 82/77, BStBl 1985 II, 538. 215 BFH 30.07.1980, I R 111/77, BStBl 1981 II, 58. 216 BFH 07.11.1963, IV 117/60 F, BStBl 1964 III, 181; 30.07.1980, I R 111/77, BStBl 1981 II, 58; 28.04.1983, IV R 131/79, BStBl 1981 II, 668. 217 BFH 17.01.1956, I 77/54 U, BStBl 1956 III, 94.

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Beiträge an Vereine Beiträge an einen Verein, der die allgemeinen ideellen und wirtschaftlichen Interessen der Industrieunternehmen des Vereinsgebiets wahrnimmt, sind in der Regel Betriebsausgaben. Gelegentliche Vereinsveranstaltungen, die möglicherweise dem gesellschaftlich-repräsentativen Bereich zuzuordnen sind, stehen dem nicht entgegen.218 Bürgschaften Übernimmt die GmbH die Bürgschaft für eine Verbindlichkeit eines ihrer Gesellschafter, so sind Zahlungen aufgrund der Bürgschaft keine Betriebsausgaben, sondern verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn die Gesellschaft bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zugunsten eines Nichtgesellschafters die Bürgschaft nicht übernommen hätte.219 Einziehung von Wirtschaftsgütern Die Einziehung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens als Nebenfolge einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit kann den Charakter einer Nebenstrafe oder einer reinen Sicherungsmaßnahme haben. Handelt es sich um eine Nebenstrafe, ist der Vermögensverlust nicht als Betriebsausgabe abziehbar. Handelt es sich um eine reine Sicherungsmaßnahme, liegt eine abzugsfähige Betriebsausgabe vor.220 Erpressung Werden aufgrund einer Erpressung Zahlungen zur Erhaltung und Sicherung betrieblicher Werte (z.B. Betriebsgeheimnisse, Betriebsanlagen) geleistet, darf die Erpressungssumme als Betriebsausgabe abgezogen werden. In anderen Fällen stellt die Erpressungssumme Kosten der Lebensführung dar, z.B. das Lösegeld, das ein Gesellschafter-Geschäftsführer zahlt, um sein Leben und seine Gesundheit zu erhalten sowie seine Freiheit wiederzuerlangen.221 Fachliteratur Die Aufwendungen für in betrieblichem Interesse angeschaffte Fachliteratur und Nachschlagewerke stellen Betriebsausgaben dar. Da die einzelnen Bücher bzw. aus mehreren Bänden bestehenden Werke selbstständig nutzungsfähig sind, können sogar geringwertige Wirtschaftsgüter vorliegen.222

C.

Wertverzehr

I.

Allgemeines

Durch die Nutzung eines Wirtschaftsgutes verzehrt sich dessen Wert. Dementsprechend wird in der Gewinn- und Verlustrechnung der Betrag als Aufwand dargestellt, der bei Gegenständen des Anlagevermögens im Laufe der Nutzungsdauer der eingetretenen Wertminderung entspricht.

218 219 220 221 222

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BFH 16.12.1981, I R 140/81, BStBl 1982 II, 465. BFH 19.03.1975, I R 173/73, BStBl 1975 II, 614. BFH 14.01.1965, IV 49/63 U, BStBl 1965 III, 278, und § 4 Satz 1 Abs. 5 Nr. 8 EStG. BFH 30.10.1980, IV R 27/77, BStBl 1981 II, 303; 30.10.1980, IV R 223/79, BStBl 1981 II, 307. BFH 08.12.1967, IV 80/63, BStBl 1968 II, 149.

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C. Wertverzehr Diese Abschreibungen mindern zugleich den in der Handelsbilanz ausgewiesenen Gewinn und sind somit ein wichtiges Instrument der Bilanzpolitik. Nach Handelsrecht sind planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen (§ 253 Abs. 1-3 HGB). Planmäßige Abschreibungen haben steuerrechtlich nach Maßgabe der Vorschriften über Absetzungen für Abnutzung (§ 7 EStG) zu erfolgen. Der außerplanmäßigen Abschreibung entspricht steuerrechtlich der Ansatz des niedrigeren Teilwerts (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG). Bei der steuerrechtlichen Darstellung des Wertverzehrs durch Absetzungen für Abnutzung werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten abnutzbarer Anlagegüter auf die Jahre der betriebsgewöhnlichen Nutungsdauer verteilt. Die Absetzungen für Abnutzung stellen Betriebsaufwand dar.

II.

Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung

Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch die GmbH zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (Absetzung in gleichen Jahresbeträgen). Die Absetzung bemisst sich hierbei nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts (§ 7 Abs. 1 EStG). Ferner gelten folgende Grundsätze: N Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts vermindert sich für dieses Jahr der Absetzungsbetrag um jeweils 1/12 für jeden vollen Monat, der dem Monat der Anschaffung oder Herstellung vorangeht. N Bei Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind, mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind. N Bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, bei denen es wirtschaftlich begründet ist, die Absetzung für Abnutzung nach Maßgabe der Leistung des Wirtschaftsgutes vorzunehmen, kann die GmbH dieses Verfahren statt der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen anwenden, wenn sie den auf das einzelne Jahr entfallenden Umfang der Leistung nachweist. N Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung sind zulässig. Bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens kann die GmbH statt der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen die Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen bemessen (§ 7 Abs. 2). Dabei kann die Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen nach einem unveränderlichen Hundertsatz vom jeweiligen Buchwert (Restwert) vorgenommen werden. Der anzuwendende Hundertsatz darf höchstens das Doppelte des bei der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen in Betracht kommenden Hundertsatzes betragen und 20 v.H. nicht übersteigen. Bei Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen sind Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Absetzung nicht zulässig. Der Übergang von der Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen zur Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen ist zulässig (§ 7 Abs. 3 EStG). In diesem Fall bemisst sich 97

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§5

Steuerliche Vorschriften zur Gewinnermittlung

die Absetzung für Abnutzung vom Zeitpunkt des Übergangs an nach dem dann noch vorhandenen Restwert und der Restnutzungsdauer des einzelnen Wirtschaftsguts. Nicht zulässig ist der Übergang von der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahrsbeträgen zur Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen. Für Gebäude, die zu einem Betriebsvermögen gehören, nicht Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 31.3.1985 gestellt worden ist, sieht § 7 Abs. 4 EStG Absetzungen für Abnutzung in Höhe von 3 v.H. bis zur vollen Absetzung vor. Beträgt die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes weniger als 33 Jahre, können der tatsächlichen Nutzungsdauer entsprechende Absetzungen für Abnutzung vorgenommen werden. Für Gebäude, die aufgrund eines vor dem 1.1.1994 gestellten Bauantrags hergestellt oder angeschafft worden sind, sieht § 7 Abs. 5 EStG abweichende Absetzungsbeträge vor; die Regelung hat allerdings mittelfristig auslaufenden Charakter. Bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen, sind gemäß § 7 Abs. 6 EStG Absetzungen nach Maßgabe des Substanzverzehrs zulässig ( Absetzung für Substanzverringerung). Sie berechnen sich nach dem Verhältnis der im Wirtschaftsjahr geförderten Menge des Bodenschatzes zur gesamten geschätzten Abbaumenge.

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III.

Bemessung der Absetzungen für Abnutzung

1.

Beginn der Absetzungen für Abnutzung

Die Absetzungen für Abnutzung sind vorzunehmen, sobald ein Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt ist. Angeschafft ist ein Wirtschaftsgut im Zeitpunkt seiner Lieferung. Ist Gegenstand des Kaufvertrags auch die Montage des Wirtschaftsguts durch den Verkäufer, so gilt das Wirtschaftsgut erst nach Beendigung der Montage als geliefert. Wird die Montage durch die GmbH selbst oder in deren Auftrag durch einen Dritten durchgeführt, ist die Lieferung bereits bei Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht erfolgt. Hergestellt ist ein Wirtschaftsgut, sobald es seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann.223

2. 9

Bemessung der Absetzungen für Abnutzung

Die Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes entspricht regelmäßig dem Zeitraum, in dem es sich technisch abnutzt. Dabei sind die Absetzungen für Abnutzung grundsätzlich so zu bemessen, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes voll abgesetzt sind. § 7 EStG lässt hierfür mehrere Methoden zu. Danach kann die GmbH anstelle der typisierten Vomhundertsätze bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens auch Absetzungen für Abnutzung nach Maßgabe der Leistung vornehmen. Das gilt vor allem für solche Wirtschaftsgüter, deren Leistung in der Regel erheblich schwankt und deren Verschleiß dementsprechend wesentliche Unterschiede aufweist. Dabei muss der auf das 223 BFH 20.02.1975, IV R 241/69, BStBl 1975 II, 412; 11.03.1975, VIII R 23/70, BStBl 1975 II, 659; 21.07.1989, III R 89/85, BStBl 1989 II, 906.

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C. Wertverzehr Wirtschaftsjahr entfallende Umfang der Leistung nachgewiesen werden (z.B. durch Betriebsstundenzähler).

3.

Absetzungen für Abnutzung bei nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Bei nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist die Restnutzungsdauer unter Berücksichtigung des Zustandes des Wirtschaftsgutes im Zeitpunkt der Beendigung der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungsarbeiten neu zu schätzen. Bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung für das Jahr der Entstehung von nachträglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten sind diese so zu berücksichtigen, als wären sie zu Beginn des Jahres aufgewendet worden. Ist durch die nachträglichen Herstellungsarbeiten ein anderes Wirtschaftsgut entstanden, sind die weiteren Absetzungen für Abnutzung nach der voraussichtlichen Nutzungsdauer des neuen Wirtschaftsgutes zu bemessen.

IV.

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Sonderabschreibungen

Als Sonderabschreibungen kommen für GmbH’s insbesondere Sonderabschreibungen und Ansparabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe in Betracht. Danach können nach näherer Maßgabe des § 7g EStG jährliche Sonderabschreibungen bis zu 20 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden.

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§ 6 Besteuerung der GmbH A. 1

Aus steuerlicher Sicht steht bei der Besteuerung der GmbH die Körperschaftsteuer im Mittelpunkt. Aus der Sicht der Praxis wird auf die wichtigsten Besonderheiten eingegangen, die häufig zu Streitpunkten mit den Finanzbehörden führen können.

I. 2

6

Körperschaftsteuer

Steuerpflicht

GmbH’s sind als Kapitalgesellschaften unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn sie ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben (§ 1 Abs. 1 KStG). Eine ausländische Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland kann ebenfalls unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sein, wenn sich im Rahmen eines Typenvergleichs ergibt, dass diese Gesellschaft wie eine deutsche Kapitalgesellschaft strukturiert ist.224 Bei ausländischen Gesellschaften kommt es für die Beurteilung der Rechtsfähigkeit auf das Recht des ausländischen Staates an, wenn die Gesellschaft Sitz und Geschäftsleitung im Ausland hat.225 Anders ist es dagegen bei Kapitalgesellschaften mit statuarischem Sitz (§ 11 AO) im Ausland, die entweder bereits bei ihrer Gründung den tatsächlichen Sitz ihrer Hauptverwaltung in Deutschland haben oder ihn später nach Deutschland verlegen. Bei solchen Gesellschaften knüpft das deutsche internationale Privatrecht bei der Beurteilung der Rechtsfähigkeit an die Rechtsordnung an, die am tatsächlichen Sitz der Hauptverwaltung gilt (Sitztheorie). Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte der Gesellschaft (§ 1 Abs. 2 KStG). Im Gegensatz hierzu sind GmbH’s, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, nur mit ihren inländischen Einkünften beschränkt steuerpflichtig. Die Steuerpflicht der GmbH beginnt nicht erst mit der Erlangung der Rechtsfähigkeit durch die Eintragung in das Handelsregister (§ 11 GmbHG), sondern erstreckt sich auch auf die mit Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrages (§ 2 GmbHG) errichtete Vor-GmbH. Bei der „Vorgründungsgesellschaft“, die in der Zeit zwischen der Vereinbarung über die Errichtung der GmbH bis zur notariellen Beurkundung des Gesellschaftsvertrages vorliegt, handelt es sich dagegen nicht um ein körperschaftsteuerliches Gebilde;226 sie kann jedoch als nichtrechtsfähiger Verein oder Personenvereinigung i.S.d. § 3 Abs. 1 KStG steuerpflichtig sein, wenn ein größerer Kreis von Personen, eine Verfassung und besondere Organe vorhanden sind.227 Die unbeschränkte Steuerpflicht der GmbH endet in der Regel mit der Liquidation der Gesellschaft (§ 11 KStG).

224 225 226 227

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BFH 23.06.1992, IX R 182/87, BStBl 1992 II, 972. BFH 06.11.1980, IV R 182/87, BStBl 1981 II, 220. BFH 08.11.1989, I R 174/86, BStBl 1990 II, 91. BFH 06.05.1952, I 8/52 U, BStBl 1952 III, 172.

A.

II.

Bemessungsgrundlage

Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer ist das zu versteuernde Einkommen, das von der GmbH innerhalb eines Kalenderjahres bezogen wird (§ 7 Abs. 1 und 3 KStG). Bei GmbH’s, die nach den Vorschriften des HGB zur Führung von Büchern verpflichtet sind, wird der Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr zugrunde gelegt. Weicht das Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr ab, gilt der Gewinn als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet.

III.

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Körperschaftsteuer

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Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

Nach § 8 Abs. 1 KStG ist das zu versteuernde Einkommen nach den Vorschriften des EStG und des KStG zu ermitteln. Voraussetzung für die Ermittlung des Gewinnes und damit der Besteuerungsgrundlage sind die Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung. Enthält die Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, so sind diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV). Bei GmbH’s, die als Körperschaften nur gewerbliche Einkünfte haben, ist das zu versteuernde Einkommen wie folgt zu ermitteln: 1 Gewinn bzw. Verlust laut Steuerbilanz oder der nach § 60 Abs. 2 EStDV korrigierte Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag laut Handelsbilanz 2 + Hinzurechnung von verdeckten Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) 3 – Abzug von Gewinnerhöhungen im Zusammenhang mit bereits in vorangegangenen Veranlagungszeiträumen versteuerten verdeckten Gewinnausschüttungen 4 + Berichtigungsbetrag nach § 1 AStG 5 – Einlagen (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG) 6 + nichtabziehbare Aufwendungen (z.B. § 10 KStG, § 4 Abs. 5 EStG) 7 + Gesamtbetrag der Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 8 +/– Kürzungen / Hinzurechnungen nach § 8b KStG und § 3c Abs. 1 EStG 9 – sonstige inländische steuerfreie Einnahmen (z.B. Investitionszulagen) 10 +/– Korrekturen bei Organschaft (z.B. gebuchte Gewinnabführung, Verlustübernahme, Ausgleichszahlungen) 11 +/– Hinzurechnungen und Kürzungen bei ausländischen Einkünften 12 +/– Hinzurechnungen und Kürzungen bei Umwandlung 13 +/– sonstige Hinzurechnungen und Kürzungen (z.B. nicht ausgleichsfähige Verluste nach § 8 Abs. 4 Satz 4 und nach § 13 Abs. 3 KStG, Hinzurechnungen nach § 15a Abs. 3 EStG sowie Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 und 8, § 7g Abs. 5 EStG). 14 = steuerlicher Gewinn (Einkommen i.S.d. § 9 Abs. 2 Satz 1 KStG) 15 – abzugsfähige Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 16 +/– N bei Organträgern: Zurechnung des Einkommens von Organgesellschaften (§§ 14, 17 und 18 KStG), Kürzungen / Hinzurechnungen nach § 8b KStG, § 3c Abs. 1 EStG und § 4 Abs. 7 UmwStG bezogen auf das dem Organträger zugerechnete Einkommen von Organgesellschaften (§ 15 Nr. 2 KStG)

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N bei Organgesellschaften: Abzug des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens (§§ 14, 17 und 18 KStG). 17 = Gesamtbetrag der Einkünfte 18 – bei der übernehmenden Körperschaft im Jahr des Vermögensübergangs zu berücksichtigender Verlust 19 – Verlustabzug nach § 10d EStG. 20 = Einkommen 21 – Freibetrag für bestimmte Körperschaften (§ 24 KStG). 22 = zu versteuerndes Einkommen Für GmbH’s, die auch andere Einkünfte als gewerbliche haben, gelten entsprechend abweichende Regelungen.

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Verdeckte Gewinnausschüttungen

Der Begriff „verdeckte Gewinnausschüttung“ ist im Gesetz nicht definiert, sondern wurde durch die Rechtsprechung entwickelt. Das BVerfG hält den Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung zudem als unbestimmten Rechtsbegriff verfassungsrechtlich für unbedenklich und ferner durch die Rechtsprechung seit Jahrzehnten als einheitlich interpretiert.228 Eine verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) ist begrifflich eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung der GmbH, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unternehmensgewinns auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht.229 Diese Definition hat der BFH230 noch dahingehend verfeinert, dass die Vermögensminderung der GmbH die Eignung haben müsse, im Fall ihrer „Erfüllung“ bei dem begünstigten Gesellschafter einen Beteiligungsertrag i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen. Die verdeckte Gewinnausschüttung wirkt sich steuerlich bei der GmbH durch Erhöhung ihres der KSt, GewSt und dem Solidaritätszuschlag unterliegenden steuerlichen Einkommens aus. Ferner wirkt sie sich bei dem der ESt, der Kirchensteuer und dem Solidaritätszuschlag unterliegenden Gesellschafter, dem die verdeckte Gewinnausschüttung zugeflossen ist, durch Erfassung einer gemäß §§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, 3 Nr. 40 Buchst. d EStG im Halbeinkünfteverfahren steuerpflichtigen Einnahme aus (Doppel- oder Korrespondenzwirkung der verdeckten Gewinnausschüttung). Ist der vorteilsempfangende Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft oder eine sonstige Körperschaft, ist bei ihm der Ertrag aus der verdeckten Gewinnausschüttung gemäß § 8 Abs. 1 KStG steuerfrei. Durch eine verdeckte Gewinnausschüttung werden Gesellschaftern Vermögensvorteile in einer Form zugeführt, in der sie äußerlich nicht als ausgeschüttet erscheinen, sondern hinter einer anderen Bezeichnung verborgen sind (verschleierte Betriebsausgaben). Die Zweckrichtung, ob die Leistung an den Gesellschafter aus betrieblichen Gründen oder mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt wird, kann nur anhand der objektiv nach außen in Erscheinung tretenden Merkmale des Einzelfalles festgestellt werden.231 Die Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung muss grundsätzlich zugunsten eines GmbH-Gesellschafters erfolgen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist aber auch dann 228 229 230 231

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BVerfG 08.12.1992, BVerfGE 1993, 278. BFH 23.05.1984, I R 294/81, BStBl 1984 II, 673; 22.02.1989, I R 44/85, BStBl 1989 II, 475. BFH 07.08.2002, I R 2/02, BStBl 2004 II, 131. BFH 23.05.1984, I R 294/81, BStBl 1984 II, 673.

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anzunehmen, wenn die Leistung zwar vor Begründung des Gesellschaftsverhältnisses erbracht wird, ihren Grund aber in diesem Gesellschaftsverhältnis hat. Das gilt jedenfalls dann, wenn die Leistung in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Begründung des Gesellschaftsverhältnisses steht und der Empfänger dann auch tatsächlich Anteilseigner wird.232 Entsprechend kann eine Vorteilsgewährung auch an einen ehemaligen Anteilseigner als verdeckte Gewinnausschüttung gewertet werden, wenn sie durch das frühere Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Die verdeckte Gewinnausschüttung wird dann dem ehemaligen Anteilseigner zugerechnet. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist sogar dann gegeben, wenn die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei der GmbH zugunsten einer einem Gesellschafter nahe stehenden Person erfolgt. Die Unterscheidung zwischen einer Vorteilsziehung durch einen beherrschenden Gesellschafter und einer solchen durch eine ihm nahe stehende Person rechtfertigt keine unterschiedliche Beurteilung der verdeckten Gewinnausschüttung.233 Eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung ist z.B. anzunehmen, wenn die GmbH entweder Aufwand tätigt, der steuerrechtlich unter Veranlassungsgesichtspunkten als Einkommensverteilung an die Gesellschafter zu beurteilen ist, oder wenn sie für eine von ihr erbrachte Leistung kein angemessenes Entgelt erhält. Im Verhältnis zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis in der Regel anzunehmen, wenn es an einer zivilrechtlich wirksamen, klaren, eindeutigen und im voraus abgeschlossenen Vereinbarung darüber fehlt, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters zu zahlen ist, oder wenn nicht einer klaren Vereinbarung entsprechend verfahren wird.234 Die beherrschende Stellung muss im Zeitpunkt der Vereinbarung oder des Vollzugs der Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung vorliegen. Die verdeckte Gewinnausschüttung setzt nicht notwendigerweise eine Bereicherung des Gesellschafters voraus.235 Die Vermögenseinbuße der GmbH aufgrund einer verdeckten Gewinnausschüttung ist mit Hilfe der Steuerbilanz zu ermitteln, indem sie ohne Berücksichtigung der Rechtsfolgen aus § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG unter Anwendung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs. 1 EStG) aufgestellt wird. Der nach diesem Grundsatz ermittelte Steuerbilanzgewinn ist mit dem Gewinn zu vergleichen, der sich bei dem Ansatz des Aufwandes als Ausschüttung bzw. bei der Erfassung der verhinderten Vermögensmehrung als Einnahme ergibt. Die Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung besteht in Höhe des sich danach ergebenden Differenzbetrages. Bei einer verhinderten Vermögensmehrung tritt der Vermögensabfluss zeitlich gesehen in dem Augenblick ein, in dem sich die verhinderte Vermögensmehrung bei einer unterstellten angemessenen Entgeltsvereinbarung nach allgemeinen Realisationsgrundsätzen gewinnerhöhend ausgewirkt hätte.236 Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hät232 BFH 24.01.1989, VIII R 74/84, BStBl 1989 II, 419. 233 BFH 01.10.1986, I R 54/83, BStBl 1987 II, 459; 29.04.1987, I R 192, BStBl 1988 II, 786; 22.02.1989, I R 9/85, BStBl 1989 II, 631. 234 BFH 22.02.1989, I R 44/85, BStBl 1989 II, 475. 235 BFH 16.02.1977, I R 132/75, BStBl 1977 II, 444. 236 BFH 23.06.1993, I R 72/92, BStBl 1993 II, 801.

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te.237 Ist allerdings der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren und im voraus getroffenen Vereinbarung fehlt.238 In einem solchen Fall besteht wegen des fehlenden Interessengegensatzes zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter die Möglichkeit, den Gewinn der Gesellschaft mehr oder weniger beliebig festzusetzen und ihn so zu beeinflussen, wie es bei der steuerlichen Gesamtbetrachtung der Einkommen der Gesellschaft einerseits und des Gesellschafters andererseits am günstigsten ist.239 Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt nicht vor, wenn die Zuwendung ihre Ursache nicht im Gesellschaftsverhältnis hat, sondern betriebliche Gründe für sie ausschlaggebend waren.240 Der GmbH ist dabei ein gewisser Spielraum kaufmännischen Ermessens einzuräumen.241 Nicht Voraussetzung für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung und ohne Belang für die Einkommensermittlung ist, ob dem Gesellschafter ein Vermögensvorteil zugeflossen ist und bei diesem dadurch Einkünfte aus Kapitalvermögen entstehen.242 § 8 Abs. 3 KStG regelt lediglich die Einkommenszurechnung bei der GmbH und macht diese nicht davon abhängig, dass hinsichtlich des zugerechneten Betrags die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist.243 Fließt dem Gesellschafter tatsächlich ein Vermögensvorteil zu, so finden die Rechtsfolgen der §§ 27 ff. KStG Anwendung. Danach ist im Wirtschaftsjahr des Zuflusses die Ausschüttungsbelastung herzustellen (§ 28 Abs. 2 Satz 2 KStG). Aufwendungen, die durch die Zuführung der verdeckten Gewinnausschüttung an den Gesellschafter ausgelöst werden, sind keine Betriebsausgaben der GmbH. Im Körperschaftsteuerrecht gilt der Begriff des gemeinen Wertes nach dem Bewertungsgesetz nur eingeschränkt für die Bewertung verdeckter Gewinnausschüttungen.244 Verfahrensrechtlich stehen der KSt-Bescheid für die ausschüttende GmbH und der ESt-Bescheid für den empfangenden Gesellschafter hinsichtlich der Erfassung einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht im Verhältnis eines Grundlagenbescheids zum Folgebescheid (§ 171 AO).245 Das für die Besteuerung des Gesellschafters zuständige Finanzamt hat die rechtlichen Voraussetzungen für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung eigenständig zu prüfen und die insoweit erforderlichen tatsächlichen Feststellungen zu treffen.246 Dies kann nicht ohne Kritik gesehen werden; es würde sich vielmehr anbieten und zur Rechtssicherheit beitragen, wenn die materiellrechtliche Verknüpfung der Regelungen für die Behandlung einer verdeckten Gewinnausschüttung bei der GmbH und ihren Gesellschaftern durch entsprechende gesetzliche Vorschrift auch in das steuerliche Verfahrensrecht übertragen würde. Die objektive Beweislast für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung obliegt dem Finanzamt.247 Andererseits hat die GmbH die objektive Beweislast für die betriebliche Veranlassung der in der Buchführung als Betriebsvermögensminderung behandelten Aufwendungen. Sprechen 237 238 239 240 241 242 243 244 245 246 247

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BFH 16.03.1967, I 261/63, BStBl 1967 III, 626. BFH 14.03.1990, I R 6/89, BStBl 1990 II, 795. BFH 26.04.1989, I R 172/87, BStBl 1989 II, 673. BFH 01.04.1971, I R 129-131/69, BStBl 1971 II, 538. BFH 27.11.1974, I R 250/72, BStBl 1975 II, 306. BFH 22.02.1989, I R 9/85, BStBl 1989 II, 631. BFH 09.08.1989, I R 4/84, BStBl 1990 II, 237. BFH 27.11.1974, I R 250/72, BStBl 1975 II, 306. BFH 27.10.1992, VIII R 41/89, BStBl 1993 II, 569; 12.03.2002, VIII B 2/01, BFH/NV 2002, 1273. BFH 27.10.1992, VIII R 41/89, BStBl 1993 II, 569. BFH 27.10.1992, VIII R 41/89, BStBl 1993 II, 569.

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nahezu alle erheblichen Beweisanzeichen dafür, dass eine Zuwendung an den Gesellschafter ihre Grundlage im Gesellschaftsverhältnis hat, geht ein verbleibender Rest an Ungewissheit zulasten der GmbH. Spricht der Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters für die Veranlassung einer Vorteilszuwendung im Gesellschaftsverhältnis, so hat die GmbH die Umstände darzulegen, aus denen sich eine andere Beurteilung ergeben kann.248 Die Behandlung einer Vermögensminderung oder einer verhinderten Vermögensmehrung als verdeckte Gewinnausschüttung wirkt sich auf der Ebene der GmbH stets nachteilig aus, da sich ihr zu versteuerndes Einkommen durch die außerbilanzielle Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung erhöht.

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> Beispiel für die Auswirkung einer verdeckten Gewinnausschüttung: Angenommene verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH : 100 Erhöhung der KSt um 20,62 v.H. (25 v.H. von [100 –17,53=] 82,47 v.H.) Erhöhung des Solidartätszuschlags um 1,13 v.H. (5,5 v.H. von 20,62 v.H.) Erhöhung der GewSt (Hebesatz 420 v.H.) um 17,53 v.H. Erhöhung der Steuerbelastung insgesamt: 39,28 v.H. Sofern die verdeckte Gewinnausschüttung in einem Verlustjahr der GmbH anfällt, verringern sich bei ihr durch die Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung der Gewerbeverlust (§ 10a GewStG) und der körperschaftsteuerliche Verlustvortrag (§§ 8 Abs. 1 KStG, 10d EStG). Das hat zur Folge, dass die höhere Belastung mit KSt, Gewerbesteuer und Solidaritätszuschlag erst nach Verbrauch der Verlustvorträge eintritt.

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! Praxishinweis: Da verdeckte Gewinnausschüttungen bei GmbH’s erhebliche steuerliche Folgen auslösen, i.d.R. im Rahmen von Betriebsprüfungen aufgedeckt werden und häufig zu Streit mit der Finanzverwaltung führen, sollte bereits im Rahmen der jährlichen Gewinnermittlungen versucht werden, das Entstehen von verdeckten Gewinnausschüttungen zu vermeiden.

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Anforderungen an Vereinbarungen

Wer sich auf die Existenz eines mündlich abgeschlossenen Vertrages beruft, einen entsprechenden Nachweis aber nicht führen kann, hat den Nachteil des fehlenden Nachweises zu tragen, wenn er sich auf die Existenz des Vertrags zur Begründung des Betriebsausgabenabzugs beruft.249 Wird eine (behauptete) Vereinbarung tatsächlich nicht durchgeführt, ist dies ein wichtiges Indiz dafür, dass sie nicht ernstlich gemeint war. Leistungen der Gesellschaft an ihren Gesellschafter aufgrund einer solchen nicht ernstlich gemeinten Vereinbarung führen zur verdeckten Gewinnausschüttung. Verträge mit beherrschenden Gesellschaftern müssen zivilrechtlich wirksam sein, um steuerlich anerkannt zu werden. Eine Wirksamkeitsvoraussetzung ist ein eventuell bestehendes Schriftformerfordernis.250 Der BFH hat bisher in ständiger Rechtsprechung Vereinbarungen zwischen dem

248 BFH 19.03.1997, I R 75/96, BStBl 1997 II, 577. 249 BFH 29.07.1992, I R 28/92, BStBl 1993 II, 247. 250 BFH 17.09.1992, BStBl 1993 II, 141.

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beherrschenden Gesellschafter und seiner Gesellschaft steuerlich nur anerkannt, wenn sie zivilrechtlich wirksam waren.251 Die Voraussetzung zivilrechtlicher Wirksamkeit der Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter beruht auf der Überlegung, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter dem Gesellschafter keine Leistungen aufgrund unwirksamer Vereinbarungen erbringen würde. Rechtsgeschäfte, die der durch das Gesetz vorgeschriebenen Form nicht entsprechen, sind nach § 125 Satz 1 BGB nichtig. Der Mangel einer durch Rechtsgeschäft vorgeschriebenen Form hat nach § 125 Satz 2 BGB „im Zweifel“ gleichfalls Nichtigkeit zur Folge. Maßgeblich für die Beurteilung der zivilrechtlichen Wirksamkeit ist, ob die Einhaltung der Schriftform Gültigkeitsvoraussetzung für den – ggf. geänderten – Vertrag sein soll (konstitutive Schriftform) oder ob der Inhalt des Vertrags lediglich zu Beweiszwecken schriftlich festgehalten werden soll (deklaratorische Schriftform). Änderungen des Gesellschaftsvertrags einer GmbH bedürfen nach § 53 Abs. 2 GmbHG der notariellen Beurkundung. Die Befreiung eines Alleingesellschafters vom Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB bedarf zu ihrer Wirksamkeit einer ausdrücklichen Gestattung im Gesellschaftsvertrag und der Eintragung im Handelsregister. Wird die Befreiung von In-sich-Geschäften erst nach Abschluss dieser Geschäfte in der Satzung geregelt und in das Handelsregister eingetragen, sind diese als nachträglich genehmigt anzusehen. Das steuerliche Rückwirkungsverbot steht dem dann nicht entgegen, wenn den In-sich-Geschäften klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarungen zugrunde liegen.252 Gibt es Beweisanzeichen dafür, dass die Vertragsparteien eine mündlich getroffene Abrede gelten lassen wollen, obwohl sie selbst für alle Vertragsänderungen Schriftform vereinbart hatten, ist der Vertrag trotzdem wirksam geändert. Solche Beweisanzeichen liegen bei Dauerschuldverhältnissen vor, wenn aus gleichförmigen monatlichen Zahlungen und Buchungen erhöhter Gehälter sowie aus der Abführung von Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträgen auf die Vereinbarung erhöhter Gehälter geschlossen werden kann.253 Stark schwankende Leistungen sprechen für eine verdeckte Gewinnausschüttung.254 Ist vertraglich ausdrücklich festgelegt, dass ohne Schriftform vorgenommene Änderungen eines Vertrages unwirksam sein sollen, so tritt ein diesbezüglicher Wille klar zu Tage.255 Ist die Zivilrechtslage zweifelhaft, durfte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter aber von der Wirksamkeit ausgehen, liegt keine verdeckte Gewinnausschüttung vor.256 Ist die Auslegung eines unbestimmten Rechtsbegriffes einer Steuernorm – wie z.B. der verdeckten Gewinnausschüttung – offen und für die von den Gesellschaftern der GmbH zu treffende Entscheidung bedeutsam, muss der verantwortliche Berater grundsätzlich auf das mit der ungewissen Beurteilung der Rechtslage verbundene Risiko hinweisen.257

251 252 253 254 255 256 257

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BFH 22.09.1976, I R 68/74, BStBl 1977 II, 15; 13.03.1991, I R 1/90, BStBl 1991 II, 597. BFH 17.09.1992, I R 89-98/91, BStBl 1993 II, 141; 23.10.1996, I R 71/95, BStBl 1999 II, 35. BFH 24.01.1990, I R 157/86, BStBl 1990 II, 645; 29.07.1992, I R 18/91, BStBl 1993 II, 139. BFH 14.03.1990, I R 6/89, BStBl 1990 II, 795. BFH 31.07.1991, I S 1/91, BStBl 1991 II, 933. BFH 17.09.1992, I R 89-98/91, BStBl 1993 II, 141. BGH 20.10.2005, IX ZR 127/04, DB 2006, 43.

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b)

Tatsächliches Handeln

Eine verdeckte Gewinnausschüttung setzt nicht voraus, dass die Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung auf einer Rechtshandlung der Organe der GmbH beruht. Auch rein tatsächliche Handlungen können den Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung erfüllen. Für die Entscheidung, ob eine Vermögensminderung auf einer Handlung beruht, die steuerrechtlich der GmbH zuzurechnen ist, kommt es nicht auf Handlungen der Organe der GmbH an, wenn diese – durch Tun oder Unterlassen – einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person die Möglichkeit verschafft haben, über Gesellschaftsvermögen zu disponieren.258

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Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung

Darlehen Die Gewährung eines zinslosen Darlehens kann eine verdeckte Gewinnausschüttung zur Folge haben. Die verdeckte Gewinnausschüttung ist dabei wie folgt zu berechnen, wobei die Tatsache, dass die Gesellschafter ihrerseits der GmbH zinslose Darlehen gewähren, nichts an der Veranlassung der Vorteilsgewährung durch das Gesellschaftsverhältnis ändert:259 N Hat die Gesellschaft selbst Kredit aufgenommen, so bemisst sich die Höhe der verhinderten Vermögensmehrung nach den in Rechnung gestellten Sollzinsen, wenn und soweit davon ausgegangen werden kann, dass der dem Gesellschafter zinslos überlassene Darlehensbetrag andernfalls zur Kreditrückzahlung verwendet worden wäre. N Hat die Gesellschaft selbst keinen Kredit aufgenommen, so bilden die banküblichen Habenzinsen die Untergrenze und die banküblichen Sollzinsen die Obergrenze der verhinderten Vermögensmehrung. Der im Einzelfall angemessene Betrag ist innerhalb der genannten Marge durch Schätzung zu ermitteln, wobei dem Risiko, dass das Darlehen nicht zurückgezahlt werden kann, besondere Bedeutung zukommt. In der Regel ist aber der Ansatz der Sollzinsen jedenfalls dann nicht gerechtfertigt, wenn die Gesellschaft keine Bankgeschäfte betreibt und deshalb auch nicht den damit verbundenen Aufwand hat. N Sind keine anderen Anhaltspunkte für die Schätzung erkennbar, ist es nicht zu beanstanden, wenn von dem Erfahrungssatz ausgegangen wird, dass sich private Darlehensgeber und -nehmer die bankübliche Marge zwischen Soll- und Habenzinsen teilen. Vorteilsausgleich Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt nicht vor, wenn die GmbH bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung unter sonst gleichen Umständen auch gegenüber einem Nichtgesellschafter hingenommen hätte. Das kann der Fall sein, wenn der Vermögensvorteil durch Gegenleistungen des begünstigten Gesellschafters aufgewogen wird oder zwischen Gesellschaft und Gesellschafter ein angemessenes Entgelt in anderer Weise vereinbart worden ist. Voraussetzung für die Anerkennung eines derartigen Vorteilsausgleichs ist, dass eine rechtliche Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung aus einem gegenseitigen Vertrag besteht.260

258 BFH 14.10.1992, I R 17/92, BStBl 1993 II, 352. 259 BFH 28.02.1990, I R 83/87, BStBl 1990 II, 649. 260 BFH 08.06.1977, I R 95/75, BStBl 1977 II, 704.

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In der Frage des Ausgleichs des gewährten Vorteils ist zu unterscheiden: N Leistung und Gegenleistung aus einem gegenseitigen Vertrag sind immer auszugleichen, der gewährte Vorteil, der Gegenstand der verdeckten Gewinnausschüttung ist, liegt hier allein in dem Teil der Leistung der GmbH, der die Gegenleistung des Gesellschafters übersteigt. N Gleiches gilt für Leistungen und Gegenleistungen aus Rechtsgeschäften, die so eng zusammenhängen, dass sie wirtschaftlich als einheitliches Geschäft anzusehen sind. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter darf Vorteile im Hinblick auf künftige Gegenvorteile nur gewähren, wenn diese im Zeitpunkt der Gewährung dem Grunde und der Höhe nach gesichert sind. Dazu bedarf es im allgemeinen einer im voraus getroffenen Vereinbarung, insbesondere bei einem beherrschenden Gesellschafter.261 Diese braucht nicht den Inhalt zu haben, dass im Sinn eines gegenseitigen Vertrags das eine als Gegenleistung für das andere bestimmt wird. Es genügt auch eine rechtliche Verknüpfung anderer Art. Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter einer Organgesellschaft darf den Gesellschaftern auch dann keine Vermögensvorteile zuwenden, wenn seine Handlungsweise für den Organträger von Vorteil wäre. Der Vorteilsausgleich muss sich zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter vollziehen.262 Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter hat die Vermögensinteressen der von ihm geleiteten Gesellschaft zu beachten und wahrzunehmen. Er darf nicht als Geschäftsleiter einer Organgesellschaft einen Vermögensnachteil hinnehmen, auch wenn seine Handlungsweise für den Organträger möglicherweise vorteilhaft sein sollte. Der Vorteilsausgleich muss sich zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter vollziehen. Die Leistung der Gesellschaft muss durch Gegenleistungen des begünstigten Gesellschafters aufgewogen werden.

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> Beispiel: Errichtet eine Kapitalgesellschaft auf eigene Kosten auf dem Grundstück ihres Gesellschafters ein Gebäude, das in das Eigentum des Gesellschafters als Grundstückseigentümer übergeht, so ist in dem Vorgang grundsätzlich eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe des Betrages anzunehmen, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter von einem Auftraggeber für die schlüsselfertige Errichtung verlangt haben würde, es sei denn, dass zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter ein angemessenes Entgelt in anderer Weise vereinbart wurde. Als ein in anderer Weise vereinbartes Entgelt kommt in Betracht, dass der Gesellschafter sich vorab verpflichtete, das Gebäude der Gesellschaft „quoad sortem“ zu überlassen.

d) 20

Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung gegenüber einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Umständen nicht hingenommen hätte.263

261 BFH 07.12.1988, I R 25/82, BStBl 1989 II, 248; 08.11.1989, I R 16/86, BStBl 1990 II, 244. 262 BFH 01.08.1984, I R 99/80, BStBl 1985 II, 18. 263 BFH 11.02.1987, I R 177/83, BStBl 1987 II, 461; 29.04.1987, I R 176/83, BStBl 1987 II, 733; 10.6.1987, I R 149/83, BStBl 1988 II, 25; 28.10.1987, I R 110/83, BStBl 1988 II, 301; 07.12.1988, I R 25/82, BStBl 1989 II, 248; 17.05.1995, I R 147/93, BStBl 1996 II, 204.

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A.

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Körperschaftsteuer

Der Fremdvergleich erfordert auch die Einbeziehung des Vertragspartners. Selbst wenn ein Dritter einer für die Gesellschaft vorteilhaften Vereinbarung nicht zugestimmt hätte, kann deren Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis liegen.264 Im Verhältnis zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter kommt eine verdeckte Gewinnausschüttung angesichts der verschiedenen Möglichkeiten, die Rechtsverhältnisse zwischen Gesellschaft und Gesellschafter zu gestalten, auch dann in Betracht, wenn nicht von vornherein klar und eindeutig bestimmt ist, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters gezahlt wird. Dies gilt nicht nur für Grund und Höhe von Vergütungen für die Geschäftsführung durch einen beherrschenden Gesellschafter, sondern gleichermaßen auch für andere Rechtsverhältnisse zwischen der Gesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter.265

e)

Beherrschende Gesellschafter

Eine beherrschende Stellung eines GmbH-Gesellschafters liegt im Regelfall vor, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann.266 Für eine personelle Beherrschung ist – abgesehen vom Sonderfall der faktischen Beherrschung – erforderlich, dass der Gesellschafter nach den gesellschaftsrechtlichen Stimmverhältnissen in der Lage ist, seinen Willen durchzusetzen. Hierfür reicht es aus, dass er über die Stimmrechtsmehrheit verfügt, die der Gesellschaftsvertrag für Gesellschafterbeschlüsse vorschreibt. Das gilt auch dann, wenn der Gesellschaftsvertrag für selten vorkommende Geschäfte, die nicht zur laufenden Geschäftsführung gehören (sog. Geschäfte außerhalb des täglichen Lebens) einstimmig zu fassende Gesellschafterbeschlüsse vorschreibt. Bezüglich der Geschäfte des täglichen Lebens ist es auch unerheblich, dass ein Gesellschafter gemäß § 47 Abs. 4 Satz 2 GmbHG bei Beschlüssen kein Stimmrecht hat, welche die Vornahme eines solchen Rechtsgeschäfts gegenüber diesem Gesellschafter betreffen.267 Eine Beteiligung des Gesellschafter-Geschäftsführers von 50 v.H. und weniger an einer GmbH reicht für sich allein nicht aus, um dem Gesellschafter-Geschäftsführer den beherrschenden Einfluss auf die Gesellschaft zu sichern, den die Rechtsprechung des BFH z.B. über die steuerrechtliche Unbeachtlichkeit rückwirkender Gehaltserhöhungen verlangt.268 Eine Beteiligung von 50 v.H. oder weniger reicht zur Annahme einer beherrschenden Stellung jedoch aus, wenn besondere Umstände hinzutreten, die eine Beherrschung der Gesellschaft begründen.269 Bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer, dem die Geschäftsführung nicht gegen seinen Willen entzogen werden kann, ist erforderlich – aber auch ausreichend –, dass er über eine Beschlussmehrheit i.S.d. § 47 Abs. 1 GmbHG verfügt. Das gilt auch dann, wenn der Gesellschaftsvertrag in besonderen Fällen einstimmige Beschlüsse oder eine qualifizierte Mehrheit vorschreibt. Eine faktisch beherrschende Stellung kann in besonderen Fällen aus anderen Umständen abzuleiten sein, wenn ein Minderheitsgesellschafter infolge besonderer Regelungen im Gesellschaftsver-

264 265 266 267 268 269

BFH 17.05.1995, I R 147/93, BStBl 1996 II, 204. BFH 23.10.1985, I R 247/81, BStBl 1986 II, 195. BFH 13.12.1989, I R 99/87, BStBl 1990 II, 454. BFH 26.01.1989, IV R 151/86, BStBl 1989 II, 455. BFH 08.01.1969, I R 91/66, BStBl 1969 II, 347. BFH 08.01.1969, I R 91/66, BStBl 1969 II, 347; 21.07.1976, I R 223/74, BStBl 1976 II, 734; 23.10.1985, I R 247/81, BStBl 1986 II, 195.

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trag oder infolge sonstiger vertraglicher Gegebenheiten in der Gesellschaft seinen Willen durchzusetzen vermag.270 Wirken mehrere Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft mit gleichgerichteten Interessen zusammen, um eine ihren Interessen entsprechende einheitliche Willensbildung herbeizuführen, ist auch ohne Hinzutreten besonderer Umstände eine beherrschende Stellung anzunehmen.271 Gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen liegen z.B. vor, wenn die Gesellschafter bei der Bemessung der dem einzelnen Gesellschafter jeweils zuzubilligenden Tantieme im Zusammenwirken gemeinsame Interessen verfolgen.272 Daher begründen nachträglich beschlossene gewinnabhängige Tätigkeitsvergütungen für die Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH keine verdeckten Gewinnausschüttungen, wenn die zu beurteilenden Vereinbarungen nicht als Ausdruck der Beherrschung der Gesellschaft im Sinne gleichgerichteter Interessen angesehen werden können.273 Dieser Fall kann vorliegen, wenn durch die Bewilligung gleichhoher Tantiemen an in unterschiedlicher Höhe beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer die Gewinnanteile einzelner Gesellschafter geschmälert werden; er ist jedoch nicht gegeben, wenn die GmbH den Gesellschafter-Geschäftsführern Tantiemen bewilligt, aber keine Gewinne ausschüttet. Als Indiz für ein Zusammenwirken reichen die übereinstimmende Höhe der Gehälter und das zeitliche Zusammenfallen der Beschlussfassung aus.274 So kann z.B. die nachträgliche Erhöhung der Gehaltsbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH, der am Stammkapital der Gesellschaft zu weniger als 25 v.H. beteiligt ist, jedenfalls dann steuerlich nicht anerkannt werden, wenn er nach Lage des Einzelfalles als Gesellschafter einen ins Gewicht fallenden Einfluss auf die Willensbildung der Gesellschaft ausgeübt hat. Das ist anzunehmen, wenn gleichzeitig das Gehalt seines an der GmbH wesentlich beteiligten Bruders nachträglich erhöht worden ist und die Brüder bei dieser einheitlichen Maßnahme zusammengewirkt haben. Die nachträgliche Erhöhung der Gehaltsbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH, der am Stammkapital der Gesellschaft zu weniger als 50 v.H. beteiligt ist, kann eine verdeckte Gewinnausschüttung sein, wenn gleichzeitig auch die Gehaltsbezüge eines beherrschenden Gesellschafters erhöht werden. Davon ist insbesondere dann auszugehen, wenn eine einseitige Erhöhung zugunsten des beherrschenden Gesellschafters nach Lage des Falles ohne Mitwirkung des Minderheitsgesellschafters nicht durchsetzbar wäre.275 Die Tatsache, dass die Gesellschafter nahe Angehörige sind, reicht nicht aus, um gleichgerichtete Interessen anzunehmen; es müssen vielmehr weitere Anhaltspunkte hinzutreten.276 So können die Anteile (Stimmrechte) von Ehegatten an einer GmbH bei der Beurteilung einer beherrschenden Stellung nur dann zusammengerechnet werden, wenn konkrete Anhaltspunkte für gleichgerichtete Interessen der Eheleute bestehen. Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern müssen, um steuerlich wirksam zu sein, im Vorhinein klar und eindeutig getroffen sein. Ohne eine klare und eindeutige Vereinbarung kann eine Gegenleistung nicht als schuldrechtlich begründet angesehen werden. Das gilt selbst dann, wenn ein Vergütungsanspruch aufgrund gesetzlicher Regelung bestehen sollte, wie z.B. bei einer 270 BFH 23.10.1985, I R 247/81, BStBl 1986 II, 195. 271 BFH 26.07.1978, I R 138/76, BStBl 1978 II, 659; 29.04.1987, I R 192/82, BStBl 1987 II, 797; 29.07.1992, I R 28/92, BStBl 1993 II, 247; 25.10.1995, I R 9/95, BStBl 1997 II, 703. 272 BFH 11.12.1985, I R 164/82, BStBl 1986 II, 469. 273 BFH 26.07.1978, I R 138/76, BStBl 1978 II, 659. 274 BFH 10.11.1965, I 178/63 U, BStBl 1966 III, 73. 275 BFH 21.07.1976, I R 223/74, BStBl 1976 II, 734. 276 BVerfG 12.03.1985, 1 BvR 571/81, BStBl 1985 II, 475; BFH 01.02.1989, I R 73/85, BStBl 1989 II, 522.

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Arbeitsleistung (§ 612 BGB) oder einer Darlehensgewährung nach Handelsrecht (§§ 352, 354 HGB).277 Verdeckte Gewinnausschüttungen kommen bei Leistungen einer Kapitalgesellschaft an beherrschende Gesellschafter insbesondere in Betracht, wenn nicht von vornherein klar und eindeutig bestimmt ist, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters gezahlt werden soll.278 Dies beruht auf der Überlegung, dass der beherrschende Gesellschafter mit dem Schicksal der Gesellschaft besonders eng verbunden ist. Leistungen an die Gesellschaft ohne Entgelt oder gegen ein unangemessen niedriges Entgelt kommen ihm regelmäßig in Gestalt eines höheren Ertrags aus der Beteiligung oder einer Erhöhung des Werts seiner Beteiligung zugute. Er hat daher die Möglichkeit, für seine Leistung an die Gesellschaft einen gesellschaftsrechtlichen oder einen schuldrechtlichen Ausgleich zu suchen. Um klare Verhältnisse zu schaffen, muss er – soweit dem nicht beachtliche Hindernisse entgegenstehen – im voraus mit der Gesellschaft klar und eindeutig vereinbaren, welchen Weg er wählt. Ohne diese Vereinbarung kann die Gegenleistung nicht als schuldrechtlich begründet angesehen werden und stellt daher eine verdeckte Gewinnausschüttung dar.279 Diese Grundsätze gelten sogar dann, wenn der Vergütungsanspruch des Gesellschafters bereits aufgrund gesetzlicher Regelungen besteht, wie z.B. bei der Arbeitsleistung (§ 612 Abs. 2 BGB)280 oder bei einer Leistung in Ausübung eines Handelsgewerbes (§ 354 HGB).281 Der Umstand, dass ein gesetzlicher Anspruch besteht, besagt noch nichts darüber, ob der Gesellschafter seine Leistung auf schuldrechtlicher oder gesellschaftsrechtlicher Grundlage erbringen will. Die Entscheidung für den schuldrechtlichen Ausgleich ist auch hier im voraus klar und eindeutig zu treffen. Auch eine getroffene Vereinbarung über Sondervergütungen muss zumindest erkennen lassen, nach welcher Bemessungsgrundlage (Prozentsätze, Zuschläge, Höchst- und Mindestbeträge) die Vergütung errechnet werden soll. Es muss ausgeschlossen sein, dass bei der Berechnung der Vergütung ein Spielraum verbleibt, d.h. die Berechnungsgrundlagen müssen so bestimmt sein, dass allein durch Rechenvorgänge die Höhe der Vergütung ermittelt werden kann, ohne dass es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder Gesellschafterversammlung bedarf.282 Vereinbaren GmbH und beherrschender Gesellschafter lediglich, dass der Gesellschafter eine „angemessene“ Vergütung erhalten soll, so ist die gezahlte Vergütung daher eine verdeckte Gewinnausschüttung. Das gilt auch, wenn die Vertragsparteien die Ermittlung der „angemessenen“ Vergütung dem gemeinsamen Steuerberater überlassen. Vereinbart eine GmbH mit ihrem Gesellschafter erst im Laufe eines Veranlagungszeitraumes die Zahlung einer Gewinntantieme, so ist diese grundsätzlich zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung zeitanteilig zu kürzen. Wird eine Tantieme vor Fälligkeit ausbezahlt, so ist der Verzicht auf eine angemessene Verzinsung eine verdeckte Gewinnausschüttung.283 Rückwirkende Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern sind steuerrechtlich unbeachtlich.284 Der beherrschende Gesellschafter hat nämlich die Möglichkeit, für seine Leistungen einen gesellschaftsrechtlichen oder einen schuldrechtlichen Ausgleich zu suchen. Um klare Ver277 278 279 280 281 282 283 284

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BFH 02.03.1988, I R 63/82, BStBl 1988 II, 590. BFH 21.07.1982, I R 56/78, BStBl 1982 II, 761. BFH 10.07.1974, I R 205/72, BStBl 1974 II, 719. BFH 03.04.1974, I R 241/71, BStBl 1974 II, 497; 03.11.1976, I R 98/75, BStBl 1977 II, 172. BFH 10.06.1964, I 162/62, StRK, KStG, § 6 Abs. 1 Satz 2 Rechtsspruch 100. BFH 24.05.1989, I R 90/85, BStBl 1989 II, 800; 17.12.1997, I R 70/97, BStBl 1998 II, 545. BFH 17.12.1997, I R 70/97, BStBl 1998 II, 545. BFH 23.09.1970, I R 116/66, BStBl 1971 II, 64; 03.04.1974, I R 241/71, BStBl 1974 II, 497; 21.07.1976, I R 223/74, BStBl 1976 II, 734.

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hältnisse zu schaffen, muss er im voraus mit der Gesellschaft vereinbaren, welchen Weg er wählt. Sonst besteht die Gefahr, dass der beherrschende Gesellschafter die Gesellschaft in einer Weise beeinflusst, dass sie bei der rückwirkenden Gestaltung der Beziehungen weniger die eigenen Belange als die Belange des beherrschenden Gesellschafters berücksichtigt. So werden z.B. Vergütungen, die eine GmbH an einen beherrschenden Gesellschafter für eine zurückliegende Zeit gewährt, mangels einer im voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung auch dann steuerlich nicht anerkannt, wenn der Gesellschafter zu der Zeit, in der er seine Leistung erbrachte, noch nicht Gesellschafter oder zwar Gesellschafter, jedoch ohne beherrschenden Einfluss war.285 Der Vorschrift des § 47 Abs. 4 GmbHG über einen Stimmrechtsausschluss des Gesellschafters bei Rechtsgeschäften zwischen ihm und der Gesellschaft kommt für die Frage der Beherrschung der Gesellschaft keine Bedeutung zu.286

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Nahe stehende Personen

Zur Begründung des „Nahe-Stehens“ reicht jede Beziehung eines Gesellschafters der GmbH zu einer anderen Person aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der GmbH an die andere Person beeinflusst. Beziehungen, die ein Nahe-Stehen begründen, können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein.287 Zu ihnen gehören z.B. enge persönliche Freundschaften288, eheähnliche Lebensgemeinschaften und auch familienrechtliche Beziehungen zu Personen, die keine Angehörigen i.S.d. § 15 AO sind. Ehegatten können stets als nahe stehende Personen angesehen werden.289 Dies widerspricht nicht der Rechtsprechung des BVerfG.290 Zum Kreis der dem Gesellschafter nahe stehenden Personen zählen sowohl natürliche als auch juristische Personen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung, die einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person zufließt, ist steuerrechtlich stets diesem Gesellschafter als Einnahme zuzurechnen, es sei denn, die nahe stehende Person ist selbst Gesellschafter der GmbH. Darauf, dass der betreffende Gesellschafter selbst einen Vermögensvorteil erlangt, kommt es nicht an.291 Es spricht stets der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass die unentgeltliche Zuwendung eines Vermögensvorteils durch eine GmbH an eine ihrem Gesellschafter nahe stehende Person mittelbar die Gewährung eines Vermögensvorteils an den Gesellschafter ist. Dies kann jedoch nicht gelten, wenn auch die nahe stehende Person (der unmittelbare Empfänger der Leistung) Gesellschafter der GmbH ist, denn hier kann das Gesellschaftsverhältnis der nahe stehenden Person ebenso gut ursächlich für die Leistung sein wie das Gesellschaftsverhältnis des anderen Gesellschafters.292

285 286 287 288 289 290 291 292

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BFH 03.04.1974, I R 241/71, BStBl 1974 II, 497. BFH 26.01.1989, IV R 151/86, BStBl 1989 II, 455; 21.08.1996, X R 25/93, BStBl 1997 II, 44. BFH 18.12.1996, I R 139/94, BStBl 1997 II, 301. BFH 25.10.1963, I 325/61 S, BStBl 1964 III, 17. BFH 02.03.1988, I R 103/86, BStBl 1988 II, 786. BVerfG 12.03.1985, 1 BvR 571/81, BStBl 1985 II, 475. BFH 29.09.1981, VIII R 8/77, BStBl 1982 II, 248; 18.12.1996, I R 139/94, BStBl 1997 II, 301. BFH 29.09.1981, VIII R 8/77, BStBl 1982 II, 248.

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In die Beurteilung, ob verdeckte Gewinnausschüttungen an den Gesellschafter durch Zuwendung an eine ihm nahe stehende Person vorliegen, sind auch Vorgänge einzubeziehen, die eine Gestaltung mit Wirkung für die Vergangenheit zum Gegenstand haben.293

g)

Leistungen an einen Dritten

Verdeckte Gewinnausschüttungen an den Gesellschafter können sogar in Betracht kommen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter selbst, sondern an einen Dritten bewirkt wird, vorausgesetzt, dass die Leistung der GmbH an den Dritten zugleich einen Vermögensvorteil für den Gesellschafter darstellt. Der Vermögensvorteil des Gesellschafters kann darin bestehen, dass durch die Leistung an den Dritten eine Verpflichtung des Gesellschafters gegenüber dem Dritten erfüllt wird oder eine freiwillige Leistung des Gesellschafters an den Dritten erbracht wird oder dass der Gegenstand der Leistung nach Auftragsrecht dem Gesellschafter zusteht oder dass die Leistung der GmbH an den Dritten aus anderen Gründen wirtschaftlich dem Gesellschafter zugute kommt.294 Es handelt sich somit um verdeckte Gewinnausschüttungen durch mittelbare Zuwendungen an den Gesellschafter, in denen sich die unmittelbare Leistung zwischen der GmbH und dem Dritten vollzieht, der Leistungserfolg aber aufgrund rechtlicher und tatsächlicher Beziehungen zwischen dem Gesellschafter und dem Dritten in der Person des Gesellschafters eintritt. Die Rechtsprechung verwendet hier in der Regel den Ausdruck „verdeckte Gewinnausschüttungen an eine dem Gesellschafter nahe stehende Person“. Die Beziehungen zwischen dem Gesellschafter und dem Dritten, die die Annahme einer mittelbaren Zuwendung an den Gesellschafter rechtfertigen, können schuldrechtlicher, tatsächlicher oder gesellschaftsrechtlicher Art sein. Ob verdeckte Gewinnausschüttungen an eine dem Gesellschafter nahe stehende Person vorliegen, bestimmt sich – bei Abfluss der Vorteilszuwendungen über die Grenze – nach deutschem Steuerrecht.295 Mit verdeckten Gewinnausschüttungen innerhalb gesellschaftsrechtlich verbundener Unternehmen hat sich die Rechtsprechung in verschiedenen Urteilen befasst. Bei Vorteilszuwendungen zwischen Schwestergesellschaften, die von einer gemeinsamen Muttergesellschaft beherrscht werden, leitet die leistende Tochtergesellschaft den Vorteil über ihre Muttergesellschaft (verdeckte Gewinnausschüttung an die Muttergesellschaft) an eine andere Tochtergesellschaft weiter.296 Ähnliche Verhältnisse sind gegeben, wenn nicht das Dreiecksverhältnis Tochtergesellschaft : Muttergesellschaft : weitere Tochtergesellschaft, sondern ein mehrstufiges Verhältnis im Sinn Enkelgesellschaft : Tochtergesellschaft : Muttergesellschaft besteht. Wendet die Enkelgesellschaft einen Vorteil unmittelbar der Muttergesellschaft zu, ist der normale Weg der Gewinnausschüttung der Enkelgesellschaft an die ihr übergeordnete Tochtergesellschaft und der weiteren Gewinnausschüttung der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft abgekürzt. Die Tochtergesellschaft bedient sich der Enkelgesellschaft, um Gewinne an die Muttergesellschaft verdeckt auszuschütten. Die Enkelgesellschaft wendet dadurch, dass sie diese Aufgabe übernimmt, der Tochtergesellschaft einen Vorteil zu. Hinsichtlich des umgekehrten Falls der Vorteilsgewährung seitens der Muttergesellschaft unmittelbar an die Enkelgesellschaft kann es bei diesem Vorgang zu einer zweimaligen verdeckten Ein293 294 295 296

BFH 23.10.1985, I R 247/81, BStBl 1986 II, 195. BFH 06.12.1967, I 98/65, BStBl 1968 II, 322. BFH 06.04.1977, I R 184/75, BStBl 1977 II, 574. BFH 23.10.1968, I 228/65, BStBl 1969 II, 243; 03.02.1971, I R 51/66, BStBl 1971 II, 408; 19.05.1982, I R 102/79, BStBl 1982 II, 631.

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lage kommen297: Einlage der Muttergesellschaft bei der Tochtergesellschaft einerseits und Einlage der Tochtergesellschaft bei der Enkelgesellschaft andererseits.

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Angemessenheit der Gesamtbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers

Das Zivilrecht behandelt die GmbH und ihren Gesellschafter jeweils als eigenständige Rechtsund Vermögenssubjekte. Das Steuerrecht folgt den Wertungen des Zivilrechts. Die GmbH und der dahinter stehende Gesellschafter sind jeweils selbstständige Steuersubjekte. Daher sind schuldrechtliche Leistungsbeziehungen (hier: Arbeits- oder Dienstverträge) zwischen der GmbH und dem Gesellschafter grundsätzlich steuerlich anzuerkennen.298 Die Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers setzt sich regelmäßig aus mehreren Bestandteilen zusammen. Es finden sich Vereinbarungen über Festgehälter (einschließlich Überstundenvergütung), zusätzliche feste jährliche Einmalzahlungen (z.B. Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld), variable Gehaltsbestandteile (z.B. Tantiemen, Gratifikationen), Zusagen über Leistungen der betrieblichen Altersversorgung (z.B. Pensionszusagen) und Sachbezüge (z.B. Fahrzeugüberlassung, private Telefonnutzung). Zur Beurteilung der gesellschaftlichen Veranlassung hat das BMF folgendes Prüfungsschema vorgegeben: N In einem ersten Schritt sind alle vereinbarten Vermögensbestandteile einzeln danach zu beurteilen, ob sie dem Grunde nach als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen sind. Ist dies der Fall, führt die Vermögensminderung, die sich durch die Vereinbarung ergibt, in vollem Umfang zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. So ist z.B. die Vereinbarung von Überstundenvergütungen nicht mit dem Aufgabenbild eines Geschäftsführers vereinbar.299 Auch Pensionszusagen, die gegen die Grundsätze der Wartezeit verstoßen, oder zeitlich unbefristete NurTantiemenzusagen führen in vollem Umfang zu verdeckten Gewinnausschüttungen. N In einem zweiten Schritt sind die verbleibenden Vergütungsbestandteile danach zu beurteilen, ob sie der Höhe nach als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen sind. Soweit die gesellschaftliche Veranlassung reicht, führt dies zu verdeckten Gewinnausschüttungen. N Im dritten Schritt ist bezogen auf die verbliebene nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vergütung zu prüfen, ob sie in der Summe als angemessen angesehen werden kann. Soweit die Vergütung die Grenze der Angemessenheit übersteigt, führt dies zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. N Sind die einzelnen Vermögensbestandteile nicht zeitgleich vereinbart worden und übersteigt die Vergütung die Angemessenheitsgrenze, ist der unangemessene Betrag in der Regel dem bzw. den zuletzt vereinbarten Bestandteilen zuzuordnen. Sind die einzelnen Vergütungsbestandteile zeitgleich vereinbart worden, ist der die Angemessenheitsgrenze übersteigende Betrag nach sachgerechten Kriterien (z.B. quotal) auf die einzelnen Vergütungsbestandteile zu verteilen. Beurteilungskriterien für die Angemessenheit sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehaltes zum Gesamtge297 BFH 29.01.1975, I R 135/70, BStBl 1975 II, 553. 298 BMF 14.10.2002, IV A 2 – S 2742 – 62/02, BStBl 2002 I, 972. 299 BFH 19.03.1997, I R 75/96, BStBl 1997 II, 577.

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winn und zur verbleibenden Eigenkapitalverzinsung sowie Art und Höhe der Vergütungen, die im selben Betrieb gezahlt werden oder in gleichartigen Betrieben an Geschäftsführer für entsprechende Leistungen gewährt werden.300 N Art und Umfang der Tätigkeit werden vorrangig durch die Größe des Unternehmens bestimmt. Je größer ein Unternehmen ist, desto höher kann das angemessene Gehalt des Geschäftsführers liegen, da mit der Größe eines Unternehmens auch Arbeitseinsatz, Anforderung und Verantwortung steigen. Die Unternehmensgröße ist vorrangig anhand der Umsatzhöhe und der Beschäftigtenzahl zu bestimmen. Übt der Gesellschafter außerhalb seiner Geschäftsführerfunktion anderweitige unternehmerische Tätigkeiten aus (z.B. als Einzelunternehmer, in einer Personengesellschaft oder in einer anderen Kapitalgesellschaft), so deckt sich die Angemessenheitsgrenze bei der betreffenden Gesellschaft mit dem Umfang, in dem er jeweils für die konkrete Gesellschaft tätig ist. Er kann in diesem Fall nicht seine gesamte Arbeitskraft der GmbH zur Verfügung stellen. Entsprechendes gilt in Fällen, in denen zwei oder mehrere Geschäftsführer sich die Verantwortung für die Kapitalgesellschaft teilen. Vor allem bei kleineren Gesellschaften ist, auch wenn sie ertragsstark sind, in diesen Fällen ein Abschlag gerechtfertigt. Hier kann unterstellt werden, dass Anforderungen und Arbeitseinsatz des einzelnen Geschäftsführers geringer sind als bei einem Alleingeschäftsführer und dass von dem einzelnen Geschäftsführer im Regelfall deshalb auch solche Aufgaben wahrgenommen werden, die bei vergleichbaren Gesellschaften von Nichtgeschäftsführern erledigt werden.301 N Neben der Unternehmensgröße stellt die Ertragssituation das entscheidende Kriterium für die Angemessenheitsprüfung dar. Maßgebend ist hierbei vor allem das Verhältnis der Gesamtausstattung des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn der GmbH und zur verbleibenden Eigenkapitalverzinsung. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde bei der Festlegung der Gesamtbezüge des Geschäftsführers sicherstellen, dass der Gesellschaft auch nach Zahlung der Bezüge mindestens eine angemessene Eigenkapitalverzinsung verbleibt. Die angemessene Verzinsung des Eigenkapitals ist dabei aus dem gesamten von der Gesellschaft eingesetzten Eigenkapital zu ermitteln. Wird nahezu der gesamte Gewinn einer GmbH durch die Gesamtvergütung „abgesaugt“, stellt dies ein wesentliches Indiz für die Annahme einer unangemessenen Gesamtvergütung dar. Die Mindestverzinsung des eingesetzten Eigenkapitals rechtfertigt es allerdings nicht, darüber hinausgehende Beträge in vollem Umfang als Geschäftsführergehalt auszukehren. Es ist Aufgabe der GmbH, Gewinne zu erzielen und die Gewinne nach Möglichkeit zu steigern, und ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird auf jeden Fall dafür sorgen, dass der GmbH ein entsprechender Gewinn verbleibt.302 Im Regelfall kann daher von der Angemessenheit der Gesamtausstattung der Geschäftsführerbezüge ausgegangen werden, wenn der GmbH nach Abzug der Geschäftsführervergütung noch ein Jahresüberschuss vor Ertragsteuern in mindestens gleicher Höhe wie die Geschäftsführervergütung verbleibt. Bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern ist hierbei auf die Gesamtsumme der diesen gewährten Vergütungen abzustellen. Der dargestellte Grundsatz rechtfertigt es allerdings auch bei sehr ertragsstarken GmbH’s nicht, die Vergütungen unbegrenzt zu steigern. Die jeweilige Obergrenze muss nach den Um300 BFH 05.10.1994, I R 50/94, BStBl 1995 II, 549. 301 BFH 11.12.1991, I R 152/90, BStBl 1992 II, 690. 302 BFH 28.06.1989, I R 89/85, BStBl 1989 II, 854.

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ständen des Einzelfalles bestimmt werden. Hierbei ist vor allem auf die Unternehmensgröße abzustellen. Orientierungshilfen für die Bemessung des zu ermittelnden Höchstbetrages können die in den Gehaltsstrukturuntersuchungen für die jeweilige Branche und Größenklasse genannten Höchstwerte bieten. Diese tragen auch dem Umstand Rechnung, dass der Unternehmenserfolg maßgeblich von der Leistung des Geschäftsführers und von dessen hohem Arbeitseinsatz abhängt sowie dass sich das Unternehmen in einem Ballungsgebiet mit hohem Gehaltsniveau befindet; eines speziellen Gehaltszuschlags bedarf es daher nicht. Bei ertragsschwachen GmbH’s ist hingegen davon auszugehen, dass auch ein Fremdgeschäftsführer selbst in Verlustjahren nicht auf ein angemessenes Gehalt verzichten würde. Das Unterschreiten einer Mindestverzinsung des eingesetzten Kapitals führt daher nicht zwangsläufig zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Vielmehr kann von einer angemessenen Ausstattung der Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers dann ausgegangen werden, wenn er Gesamtbezüge erhält, die sich am unteren Ende des entsprechenden Vergleichsmaßstabes befinden. N Für die Ermittlung der Angemessenheitsgrenze ist der Fremdvergleich maßgebend.303 Er kann wie folgt durchgeführt werden: a) Interner Betriebsvergleich Wird in der Gesellschaft neben dem Gesellschafter-Geschäftsführer ein Fremdgeschäftsführer beschäftigt, stellt dessen Vergütungshöhe ein wesentliches Indiz bei der Festlegung der Angemessenheitsgrenze der Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers dar. b) Externer Betriebsvergleich Ein externer Betriebsvergleich lässt sich i.d.R. nur unter Heranziehung von nach den Regeln der wissenschaftlichen Statistik erstellten neutralen Gehaltsuntersuchungen führen. Gegen die Heranziehung von Gehaltsstrukturuntersuchungen im Rahmen eines externen Betriebsvergleichs bestehen keine rechtlichen Bedenken.304 Daneben besteht die Möglichkeit, branchenspezifische Erfahrungswerte zu verwenden, die aber nur in seltenen Fällen vorliegen werden. c) Durchführung der Angemessenheitsprüfung Die Prüfung der Angemessenheit der Gesamtbezüge von Gesellschafter-Geschäftsführern ist im Einzelfall nach den vorstehenden Kriterien vorzunehmen. Die Prüfung darf auch nicht aus Vereinfachungsgründen unterbleiben, d.h. betragsmäßige Unter- oder Obergrenzen finden keine Anwendung. Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass nach der BFH-Rechtsprechung bei einer nur geringfügigen Überschreitung der Angemessenheitsgrenze noch keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist jedoch dann anzunehmen, wenn die tatsächliche Vergütung die Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 v.H. überschreitet.305 Eine Freigrenze ist damit nicht verbunden.

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Tantiemen

Gewinntantiemen, die eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer verspricht, sind verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn sie dem Grunde oder der Höhe nach nicht dem entspre303 BFH 17.05.1995, I R 147/93, BStBl 1996 II, 204. 304 BFH 14.07.1999, I B 91/98, BFH/NV 1999, 1645. 305 BFH 28.06.1989, I R 89/85, BStBl 1989 II, 854.

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chen, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der GmbH deren Geschäftsführer als Tätigkeitsentgelt versprechen würde. Daneben ist eine verdeckte Gewinnausschüttung nur dann anzunehmen, wenn die Tantiemezahlungen im Einzelfall die wirtschaftliche Funktion einer Gewinnausschüttung haben. Die unübliche Höhe einer Gewinntantieme rechtfertigt es noch nicht, dieselbe insgesamt als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln. Nur der unangemessen hohe Tantiemeanteil ist verdeckte Gewinnausschüttung. Bei der Beurteilung der Angemessenheit einer Gewinntantieme ist von der Höhe der angemessenen Jahresgesamtbezüge auszugehen, die die GmbH bei normaler Geschäftslage ihrem Geschäftsführer zu zahlen in der Lage und bereit ist. Die Jahresgesamtbezüge sind in ein Festgehalt (in der Regel mindestens 75 v.H.) und in einen Tantiemeteil (in der Regel höchstens 25 v.H.) aufzuteilen. Der variable Tantiemeteil ist in Relation zu dem erwarteten Durchschnittsgewinn auszudrücken.306 Die Tantiemezusagen an mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer, die insgesamt die Grenze von 50 v.H. des Jahresüberschusses übersteigen, können zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen. Zumindest spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür. Die 50 v.H.-Grenze ist auch bei Tantiemezusagen an einen Gesellschafter-Geschäftsführer maßgebend. Bemessungsgrundlage für die 50 v.H.-Grenze ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern.307 Bei Tantiemezusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer ist ferner zu beachten, dass die Bezüge im Allgemeinen wenigstens zu 75 v.H. aus einem festen und höchstens zu 25 v.H. aus erfolgsabhängigen Bestandteilen (Tantiemen) bestehen. Bei der Ermittlung des der Höhe nach angemessenen Teils der Tantieme ist von der angemessenen Gesamtausstattung eines Gesellschafter-Geschäftsführers auszugehen. > Beispiel: Ein Gesellschafter-Geschäftsführer erhält eine angemessene finanzielle Gesamtausstattung von 400 000 €, die sich wie folgt zusammensetzt: Festgehalt 150 000 € Tantieme 250 000 € Der durchschnittlich erzielbare Jahresüberschuss vor Abzug der Tantieme und der ertragsabhängigen Steuern beträgt 1,6 Mio. €. Die angemessene Tantieme beträgt 25% von 400 000 € = 100 000 €. Es ergibt sich eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 150 000 € (250 000 € abzüglich 100 000 €). Der sich aus der Aufteilung ergebende absolute Betrag der angemessenen Tantieme ist in eine Beziehung zu dem durchschnittlich erzielbaren Jahresüberschuss vor Abzug der Tantieme und der ertragsabhängigen Steuern (hier: 1,6 Mio. €) zu setzen. Aus diesem Vergleich ergibt sich der angemessene Tantiemesatz durch folgende Rechnung: 100 000 x 100 / 1,6 Mio. = 6,25% Dieser angemessene Tantiemesatz ist bis zum nächsten Zeitpunkt der Überprüfung der Angemessenheit der gezahlten Tantieme maßgebend.

306 BFH 05.10.1994, I R 50/94, BStBl 1995 II, 549. 307 BMF 01.02.2002, IV A 2 – S 2742 – 4/02, BStBl 2002 I, 219.

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Die Vereinbarung einer Nur-Tantieme ist grundsätzlich nicht anzuerkennen.308 Als Ausnahmefälle zu diesem Grundsatz kommen insbesondere die Gründungsphase der GmbH, Phasen vorübergehender wirtschaftlicher Schwierigkeiten oder Tätigkeiten in stark risikobehafteten Geschäftszweigen in Betracht. In derartigen Ausnahmefällen ist es auch zulässig, bei der 75/25v.H.-Grenze zugunsten des Tantiemeanteils abzuweichen. Liegt ein Ausnahmefall vor, ist die Tantieme dem Grunde nach allerdings nur anzuerkennen, wenn die Vereinbarung ausdrücklich zeitlich begrenzt ist und bei Wegfall der Ausnahmesituation zwingend durch eine Vereinbarung einschließlich fester Vergütungsbestandteile bzw. mit angemessenem Verhältnis dieser Bestandteile zueinander ersetzt wird. Ein Ausnahmefall liegt dagegen nicht vor, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer bei 2 Schwestergesellschaften tätig ist und mit der einen eine Nur-Tantieme und mit der anderen ein Festgehalt vereinbart hat. Vereinbart eine GmbH mit ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Gewinntantieme, so liegt darin eine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn der nach Ablauf des jeweiligen Geschäftsjahres entstehende gesellschaftsrechtliche Anspruch lediglich der Form nach in einen Gehaltsanspruch gekleidet ist.309 Verzichtet der alleinige Gesellschafter einer GmbH wegen verschlechterter Gewinnsituation der Gesellschaft auf das vereinbarte Geschäftsführergehalt, jedoch nicht auf die ihm zugesagte Gewinntantieme, so führt die „stehengelassene“ Tantieme jedenfalls dann zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn sie weder zeitlich noch betragsmäßig begrenzt wird.310 Nach diesen Grundsätzen kann auch eine Gewinntantieme, die die GmbH ihrem GesellschafterGeschäftsführer zu zahlen verspricht, eine verdeckte Gewinnausschüttung sein, wenn sie – dem Grunde und/oder der Höhe nach – nicht dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der GmbH deren Geschäftsführer als Tätigkeitsentgelt zusagen würde. Daneben kommt die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung dann in Betracht, wenn die Tantiemezahlungen im Einzelfall bei Würdigung aller Umstände die wirtschaftliche Funktion einer Gewinnausschüttung haben. Für Rohgewinntantiemen gelten die vorstehenden Ausführungen betreffend Nur-Tantiemen entsprechend. Bestehen keine Anhaltspunkte, die die Ernsthaftigkeit einer abgeschlossenen Rohgewinntantiemevereinbarung in Zweifel ziehen, kann der Fremdvergleich zu einer Entgeltkorrektur nur unter Angemessenheitsgesichtspunkten führen.311 Ist der gewinntantiemeberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer für einen bestehenden Verlustvortrag verantwortlich oder zumindest teilverantwortlich, ist der Verlustvortrag in die Bemessungsgrundlage der Gewinntantieme einzubeziehen. Anderenfalls liegt in Höhe des Differenzbetrags zwischen der tatsächlich zu zahlenden Tantieme und derjenigen, die sich bei Berücksichtigung des Verlustvortrags ergeben hätte, eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.312 Umsatztantiemen an Geschäftsführer sind steuerlich nur anzuerkennen, wenn besondere Gründe dafür vorliegen, dass die mit dem Vergütungsanreiz angestrebten Ziele mit einer gewinnabhängigen Vergütung nicht zu erreichen sind. Besondere Gründe sind in der Branchenüblichkeit und der Aufbauphase der GmbH gegeben.313

308 309 310 311 312 313

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BFH 27.03.2001, I R 27/99, BStBl 2002 II, 111. BFH 02.12.1992, I R 54/91, BStBl 1993 II, 311. BFH 27.03.2001, I R 27/99, BStBl 2002 II, 111. BFH 25.10.1995, I R 9/95, BStBl 1997 II, 703. BFH 17.12.2003, I R 22/03, BStBl 2004 II, 524. BFH 05.10.1977, I R 230/75, BStBl 1978 II, 234; 28.06.1989, I R 89/85, BStBl 1989 II, 854; 19.02.1999.

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Umsatzabhängige Tantiemen werden dem Geschäftsführer einer GmbH nur ausnahmsweise versprochen. Entsprechend können sie steuerrechtlich nur in Ausnahmefällen anerkannt werden. Die Voraussetzungen des Ausnahmefalles sind von demjenigen darzulegen, der die steuerrechtliche Anerkennung begehrt. Voraussetzung der Anerkennung der Umsatztantieme ist die vertragliche, zeitliche und höhenmäßige Begrenzung der Umsatztantieme. Eine derartige Begrenzung ist zur Vermeidung einer künftigen Gewinnabsaugung und einer die Rendite vernachlässigenden Umsatzsteigerung notwendig. Dies gilt auch, wenn der durch die Umsatztantieme begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer Minderheitsgesellschafter ist.314 Vereinbart eine GmbH mit ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer die Zahlung von Vorschüssen auf eine erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres fällige Gewinntantieme, so müssen die Voraussetzungen und die Zeitpunkte der vereinbarten Vorschusszahlungen im Einzelnen klar und eindeutig im Voraus festgelegt werden. Es genügt nicht, dem Gesellschafter-Geschäftsführer das Recht einzuräumen, angemessene Vorschüsse verlangen zu können. Zahlt eine GmbH ihrem Gesellschafter ohne eine entsprechende klare und eindeutige Abmachung einen unverzinslichen Tantiemevorschuss, so ist der Verzicht auf eine angemessene Verzinsung eine verdeckte Gewinnausschüttung.315 Dabei ist davon auszugehen, dass sich die GmbH und der Gesellschafter im Zweifel die Spanne zwischen banküblichen Soll- und Habenzinsen teilen.316 Wird eine klar und eindeutig vereinbarte Gewinntantieme an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht bereits bei Fälligkeit, sondern später ausgezahlt, so führt dies nicht notwendigerweise zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Entscheidend ist, ob unter Würdigung aller Umstände die verspätete Auszahlung Ausdruck mangelnder Ernsthaftigkeit der Tantiemevereinbarung ist.317 Nachträglich beschlossene gewinnabhängige Tätigkeitsvergütungen für die Geschäftsführer einer GmbH, die zugleich ihre alleinigen Gesellschafter sind, begründen keine verdeckten Gewinnausschüttungen, wenn die zu beurteilenden Vereinbarungen nicht als Ausdruck einer Beherrschung der Gesellschaft im Sinne gleichgerichteter Interessen angesehen werden können.318 Wird die Gewinntantieme eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers nicht ausbezahlt, sondern als Gesellschafterdarlehen behandelt, ohne dass eine Darlehensvereinbarung vorliegt, ist in Höhe des Tantiemebetrags eine verdeckte Gewinnausschüttung gegeben.319 Schließt eine GmbH zeitgleich zwei sich widersprechende Tantiemevereinbarungen mit ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ab, ohne dass zu erkennen ist, welche von beiden die maßgebende sein soll, so fehlt es an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung mit der Folge, dass die Tantiemezahlung insgesamt eine verdeckte Gewinnausschüttung ist.320 Die Ausschüttungsbelastung für eine als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandelnde Tantiemezahlung ist für das Jahr herzustellen, in dem die Tantieme ausbezahlt wird. Steht eine im Übrigen klare Tantiemevereinbarung mit einem beherrschenden GesellschafterGeschäftsführer unter einem Zustimmungsvorbehalt der Gesellschafterversammlung, wonach 314 315 316 317 318 319 320

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BFH 19.02.1999, I R 105-107/97, BStBl 1999 II, 321. BFH.22.10.2003, I R 36/22.1003, BStBl 2004 II, 307. BFH19.01.1994, I R 93/93, BStBl 1994 II, 725; 22.10.2003, I R 36/22.1003, BStBl 2004 II, 307. BFH 29.06.1994, I R 11/94, BStBl 1994 II, 952. BFH 26.07.1978, I R 138/76, BStBl 1978 II, 659. BFH 29.07.1992, I R 28/92, BStBl 1993 II, 247. BFH 24.05.1989, I R 90/85, BStBl 1989 II, 800.

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diese die Tantieme anderweitig höher oder niedriger festsetzen kann, so besteht eine Unsicherheit und damit auch Unklarheit, ob der Tantiemeanspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers letztlich Bestand haben wird. Deshalb ist in Höhe des Betrags der gebildeten Rückstellung für die Tantieme eine verdeckte Gewinnausschüttung vorzunehmen.321

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Einzelfälle

Auslandsreise des Gesellschafter-Geschäftsführers Trägt eine GmbH Aufwendungen für Reisen ihres Gesellschafter-Geschäftsführers, so liegt darin eine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn die Reise durch private Interessen des GesellschafterGeschäftsführers veranlasst oder in nicht nur untergeordnetem Maße mitveranlasst ist.322 Übernimmt eine GmbH Aufwendungen für eine Reise ihres Gesellschafter-Geschäftsführers, die in nicht nur untergeordnetem Umfang dessen private Interessen berührt, so ist dieses Verhalten regelmäßig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Ob die Reise in diesem Sinne privat veranlasst oder mitveranlasst ist, muss nach denjenigen Kriterien beurteilt werden, die zum Betriebsausgabenabzug von Einzelunternehmern und Personengesellschaften entwickelt worden sind. Im Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung gilt das aus § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG abzuleitende Aufteilungs- und Abzugsverbot nicht unmittelbar.323 Finanziert aber eine Kapitalgesellschaft Reisen ihres Gesellschafter-Geschäftsführers, so ist die für eine verdeckte Gewinnausschüttung ausreichende private Mitveranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis regelmäßig gegeben, wenn bei vergleichbaren Aufwendungen eines sonstigen Unternehmers § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG eingreifen würde. Eine solche Handhabung ist nicht zuletzt im Interesse einer rechtsformneutralen Besteuerung sachgerecht.324 Nach den hiernach anwendbaren Regeln sind Aufwendungen für eine Studienreise nicht als Betriebsausgaben abziehbar, wenn die Reise sowohl betrieblichen Belangen dient als auch ein nicht nur untergeordnetes allgemein-touristisches Interesse befriedigt.325 Der hiernach maßgebliche Veranlassungszusammenhang muss jeweils nach den Gesamtumständen des konkreten Einzelfalls beurteilt werden, wobei u.a. auf die Reiseroute und die touristische Attraktivität der aufgesuchten Orte sowie auf die fachliche Organisation der Reise und die Ausfüllung der Reisezeit mit fachbezogenen Veranstaltungen abzustellen ist.326 Auslegungsfähigkeit von Vereinbarungen Vereinbarungen, die eine GmbH mit ihrem beherrschenden Gesellschafter abschließt, sind auslegungsfähig. Vor allem bei Dauerschuldverhältnissen kann zu Auslegungszwecken auf die tatsächliche Übung ab dem Zeitpunkt zurückgegriffen werden, ab dem sie objektiv erkennbar nach außen in Erscheinung tritt.327 Beiträge zur gesetzlichen Unfallversicherung Werden die Beiträge, die ein pflichtversicherter oder ein nach § 6 SGB VII freiwillig versicherter Geschäftsführer einer GmbH an die gesetzliche Unfallversicherung zu entrichten hat, von der 321 322 323 324 325 326 327

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BFH 29.04.1992, I R 21/90, BStBl 1992 II, 851. BFH 06.04.2005, I R 86/04, BStBl 2005 II, 666. BFH 07.07.1976, I R 180/74, BStBl 1976 II, 753. BFH 15.05.2002, I R 92/00, BFHE 199, 217; 17.11.1004, I R 56/03, BFH/NV 2005, 793. BFH 14.04.1988, IV R 86/86, BStBl 1988 II, 633; 14.07.1988, IV R 57/87, BStBl 1989 II, 19. BFH 14.07. 1988, IV R 57/87, BStBl 1989 II, 19; 12.09.1996, IV R 36/96, BFH/NV 1997, 219. BFH 25.10.1995, I R 9/95, BStBl 1997 II, 703.

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Gesellschaft übernommen, stellt dies bei dem Geschäftsführer Arbeitslohn dar. Bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer führt dies jedoch zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn die Übernahme der Beiträge nicht im Anstellungsvertrag geregelt worden ist.328 Darlehensgewährung Die Hingabe eines Darlehens an den Gesellschafter stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, wenn schon bei der Darlehenshingabe mit der Uneinbringlichkeit gerechnet werden muss.329 Die durch den Ausfall einer Darlehensforderung eingetretene Vermögensminderung findet ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis, wenn es die Kapitalgesellschaft unterlassen hatte, rechtzeitig, insbesondere bei Ausreichung des Darlehens, die erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um das ihrem Gesellschafter gewährte Darlehen zu sichern und zurückzuerhalten.330 Die Verzinslichkeit gehört nicht zum Wesen eines Darlehens. Wird dem Gesellschafter ein ernsthaftes Darlehen gegeben, ohne dass eine Verzinsung vereinbart ist, so liegt, da die Verzinsung im Wirtschaftsleben üblich ist, in der Zinslosigkeit in der Regel ein besonderer Vorteil, den die Gesellschaft ihrem Gesellschafter gewährt. In dem Verzicht auf einen angemessenen Zins liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung der Gesellschaft an den Gesellschafter. Nicht selten werden Entnahmen aus der Gesellschaft aber nur als „Darlehen“ bezeichnet. Eine Rückzahlung ist in diesen Fällen von vornherein nicht ernsthaft beabsichtigt. Die Bezeichnung „Darlehen“ wird nur gewählt, um den Sachverhalt zu verschleiern und eine Einkommensbesteuerung der Entnahmen beim Gesellschafter auf unabsehbare Zeit hintanzuhalten. Solche Fälle kommen im Wirtschaftsleben besonders bei GmbH’s vor, bei denen nur eine Person (sog. Einpersonengesellschaften) oder nur nächste Familienangehörige (sog. Familiengesellschaften) Gesellschafter sind. Hier wird die Gesellschaft von den Gesellschaftern gewöhnlich wie ein ihnen gehörendes Personenunternehmen behandelt. Geben solche Gesellschaften ihren Gesellschaftern „Darlehen“, so besteht für die Finanzbehörden Anlass, im Einzelfall zu prüfen, ob die „Darlehen“ wirklich wirtschaftlich und rechtlich den Charakter von Darlehen haben oder ob sie nicht von vornherein verdeckte Gewinnausschüttungen sind. Ein Maßstab bei dieser Prüfung ist, ob die Gesellschaft auch einem Fremden, der nicht ihr Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Verhältnissen ein Darlehen zu geben bereit wäre. Im Wirtschaftsleben ist bei der Gewährung von Darlehen wesentlich, dass das Darlehen in angemessener Frist zurückgezahlt wird und die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Darlehensnehmers Sicherheit für die Rückzahlung bieten. Ein wirtschaftlich handelnder Mensch ist nicht bereit, einem anderen auf unabsehbare Zeit ohne Sicherheit und vielleicht gar zinslos fortgesetzt steigende Beträge als Darlehen zu geben, die der andere zum Lebensunterhalt im weitesten Sinn verwendet und infolgedessen wahrscheinlich nicht zurückzahlen kann. In solchen Fällen kann die Gewährung der „Darlehen“ nur aus den nahen Beziehungen des Gesellschafters zu seiner Gesellschaft erklärt werden. Hier liegt die Gewinnausschüttung schon in der Hingabe der Beträge; sie wirkt sich im Jahr der Hingabe der Beträge aus. Es ist aber auch möglich, dass ein von der Gesellschaft hingegebener Betrag zunächst ein echtes Darlehen ist, aber im Laufe der Zeit zu erkennen ist, dass mit der Rückzahlung nicht mehr gerechnet werden kann. Hier liegt die Gewinnausschüttung in dem Verzicht auf die Rückzahlung des Darlehens (Erlass der Darlehensforderung). Der Vorgang ist in dem Jahr zu berücksichtigen, in dem der Verzicht als vollzogen betrachtet werden muss. 328 OFD Magdeburg 09.07.2004, S 2144-33-St211, DB 2004, 2191. 329 BFH 16.09.1958, I 88/57 U, BStBl 1958 III, 451. 330 BFH 14.03.1990, I R 6/89, BStBl 1990 II, 795.

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Ob ein von der Gesellschaft hingegebener und als Darlehen bezeichneter Betrag bei wirtschaftlicher Betrachtung von vornherein eine Gewinnausschüttung ist oder im Laufe der Zeit den Charakter einer Gewinnausschüttung annimmt, ist im wesentlichen eine Frage der tatsächlichen Feststellung, die unter Berücksichtigung aller Umstände zu treffen ist. Je mehr aber die Interessen der Gesellschaft und ihrer Gesellschafter steuerlich miteinander verflochten sind, um so mehr muss verlangt werden, dass die Beteiligten klare Verhältnisse schaffen und in Zweifelsfällen durch Anführung von Tatsachen zur Aufklärung beitragen. Die Vereinbarung einer Sicherheitsleistung für Darlehensansprüche hat keinen Selbstzweck. Sie kann nur gefordert werden, wenn auch ein fremder Gläubiger unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen eine Sicherheit gefordert hätte. Dies kann jedenfalls dann zu verneinen sein, wenn der fremde Gläubiger aus tatsächlichen Gründen die Möglichkeit hat, auf den Darlehensschuldner Einfluss zu nehmen und für die Darlehensrückzahlung Sorge zu tragen. Fehlt es an einer vertraglichen Vereinbarung über den Rückzahlungszeitpunkt, so greifen die gesetzlichen Bestimmungen ein (§ 609 BGB). Es kann deshalb nur geprüft werden, ob die gesetzliche Kündigungsfrist von nur drei Monaten (§ 609 Abs. 2 BGB) die Annahme rechtfertigt, dass ein entgeltlicher Darlehensvertrag ernstlich nicht gemeint sein kann. Führt die GmbH für ihre Gesellschafter, die bei ihr gleichzeitig angestellt sind, Verrechnungskonten, von denen sie nach Einbuchung der Gehälter Auszahlungen für private Zwecke der Gesellschafter vornimmt, so liegen in Höhe der die Gehaltsbuchungen übersteigenden Sollbuchungen auf den Verrechnungskonten Kreditgewährungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter vor. Einkünfte aus Kapitalvermögen der Gesellschafter in Form verdeckter Gewinnausschüttungen kommen hier nur insoweit in Betracht, als der Kredit zinslos oder zu einem unangemessen niedrigen Zins gewährt wird.331 An der für eine verdeckte Gewinnausschüttung erforderlichen Vorteilszuwendung fehlt es nämlich, wenn die GmbH an ihren Gesellschafter etwas leistet und dabei von vornherein feststeht, dass es sich um eine Kreditgewährung seitens der Gesellschaft handelt. So ist in der Regel eine Darlehensgewährung der GmbH anzunehmen, wenn sie Verrechnungskonten für ihre Gesellschafter, die bei ihr angestellt sind, führt, von denen sie nach Einbuchung der Gehälter Auszahlungen für private Zwecke der Gesellschafter abbucht und dabei höhere Auszahlungen als Gehaltseinbuchungen vornimmt. In Höhe der die Gehälter übersteigenden Sollbuchungen auf den Verrechnungskonten entstehen Forderungen der Kapitalgesellschaft gegen die Gesellschafter. Für den Darlehenscharakter dieser Forderungen spricht, dass sie von vornherein auf Verrechnungskonten festgehalten werden und damit die Rückzahlungsverpflichtung zum Ausdruck gebracht wird. Verrechnungskonten dieser Art sind Geschäftsfreundekonten vergleichbar, weil sich hier die Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter wie Fremde gegenüberstehen. Sollsalden auf solchen Verrechnungskonten bedeuten Kreditgewährung. Unzulässig ist es, einen unvollständigen Darlehensvertrag zwischen der GmbH und einem beherrschenden Gesellschafter in die Zuführung von Eigenkapital umzudeuten.332 In der Regel bleibt ein Darlehensvertrag zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter bzw. einer ihm nahe stehenden Person auch dann noch ein Darlehensvertrag, wenn ihm eine Vereinbarung über den Rückzahlungszeitpunkt und/oder zu gewährende Sicherheiten fehlt. Es geht nicht an, allein wegen des Fehlens irgendwelcher Detailvereinbarungen Fremdkapital in Eigenkapital umzudeuten.

331 BFH 23.06.1981, VIII R 102/80, BStBl 1982 II, 245. 332 BFH 29.10.1997, I R 24/97, BStBl 1998 II, 573.

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Darlehenszinsen Bei Beurteilung der Frage, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, weil der Zins, den ein Gesellschafter einer GmbH oder eine diesem nahe stehende Person für ein von der GmbH gewährtes Darlehen zu entrichten hat, außergewöhnlich gering ist, muss zum Vergleich von den im Währungsgebiet üblichen Zinssätzen ausgegangen werden.333 Von der Gesellschaft an die Gesellschafter gezahlte überhöhte Darlehenszinsen sind als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln.334 Einbringung eines Unternehmens Bringt eine GmbH ihr Unternehmen unentgeltlich in eine KG ein, an deren Vermögen ausschließlich der beherrschende Gesellschafter der GmbH beteiligt ist, so liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe des fremdüblichen Entgelts für das eingebrachte Unternehmen vor. Wird der Wert des von der GmbH übertragenen Unternehmens dadurch gemindert, dass die GmbH ihrem Gesellschafter eine überhöhte Vergütung zugesagt hat, so ist bei der Berechnung der verdeckten Gewinnausschüttung nicht der geminderte Unternehmenswert anzusetzen. Maßgeblich ist vielmehr derjenige Wert, der sich bei einer Vereinbarung angemessener Bezüge ergeben würde.335 Erstausstattung der GmbH Bei Rechtsverhältnissen, die im Rahmen der Erstausstattung einer GmbH zustandegekommen sind, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung schon dann vor, wenn die Gestaltung darauf abstellt, den Gewinn der GmbH nicht über eine angemessene Verzinsung des eingezahlten Nennkapitals und eine Vergütung für das Risiko des nicht eingezahlten Nennkapitals hinaus zu steigern.336 Geburtstagsempfang Gibt eine GmbH aus Anlass des Geburtstags ihres Gesellschafter-Geschäftsführers einen Empfang, an dem nahezu ausschließlich Geschäftsfreunde teilnehmen, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.337 Zu der Frage, ob Aufwendungen einer GmbH für Veranstaltungen zur Ehrung eines Gesellschafter-Geschäftsführers als Betriebsausgaben oder als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln sind, stellt der BFH338 darauf ab, ob die Aufwendungen dem nicht betrieblichen, aber gesellschaftlich repräsentativen Bereich der GmbH, dem betrieblichen, aber auch die Lebensführung von Gesellschaftern oder Dritten berührenden Bereich oder dem Bereich verdeckter Gewinnausschüttungen zuzuordnen sind. Die Aufwendungen sind als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.339 Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Momentes und zum anderen die Zuweisung des maßgeblichen Momentes zu der körperschaftsteuerrechtlich irrelevanten Gesellschaftersphäre. Jedenfalls dann, wenn diese Prüfung ergibt, dass die Aufwendungen überwiegend durch die Gesellschaftersphäre ausgelöst sind, müssen sie als verdeckte Gewinnausschüttungen beurteilt werden. Nur dann, wenn die Aufwendungen nicht oder nur in einem unbedeutenden Maße dem Zweck 333 334 335 336 337 338 339

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BFH 25.11.1964, I 116/63 U, BStBl 1965 III, 176. BFH 28.10.1964, I 198/62 U, BStBl 1965 III, 119; 25.11.1964, I 116/63 U, BStBl 1965 III, 176. BFH 15.09.2004, I R 7/02, BStBl 2005 II, 867. BFH 05.10.1977, I R 230/75, BStBl 1978 II, 234; 23.05.1984, I R 294/81, BStBl 1984 II, 673. BFH 28.11.1991, I R 13/90, BStBl 1992 II, 359. BFH 07.07.1976, I R 180/74, BStBl 1976 II, 753; 24.09.1980, I R 88/77, BStBl 1981 II, 108. BFH 04.07.1990, GrS 2-3/88, BStBl 1990 II, 817.

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dienen, einem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuzuwenden, können sie als Betriebsausgaben abziehbar sein. Steht dagegen die Absicht, einem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuzuwenden, im Vordergrund, so verdrängt diese Veranlassung die möglicherweise daneben bestehende Absicht, für die GmbH allgemeine Imagepflege zu betreiben. Bei einer wirtschaftlichen Zielsetzung des Gesellschaftszwecks muss sich das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters auch an unternehmerischen Maßstäben orientieren. In diesem Sinne ist es nicht die Aufgabe einer GmbH, die Geburtstage von Gesellschaftern und Geschäftsführern zu feiern. In aller Regel dienen derartige Feiern nicht der wirtschaftlichen Zielsetzung des Gesellschaftszweckes. Aufwendungen für entsprechende Ehrungen können nur dann übernommen werden, wenn auch ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter sich ihnen nicht hätte entziehen können oder wenn er sich von ihnen einen angemessenen wirtschaftlichen Vorteil versprechen darf. Gehaltsauszahlung „nach Lage der Firma” Ist im Arbeitsvertrag einer GmbH mit ihrem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer die Auszahlung des Gehalts erst vorgesehen, „sobald die Firma dazu in der Lage ist“, so spricht das für einen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten „Gehaltsaufwand“, d.h. eine verdeckte Gewinnausschüttung.340 Kapitalerhöhungskosten Für die anlässlich der Kapitalerhöhung einer GmbH anfallenden Kosten gilt das Veranlassungsprinzip. Übernimmt die GmbH die Kosten, die mit der eigentlichen Kapitalerhöhung zusammenhängen, liegt deswegen keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, ohne dass es einer besonderen Satzungsregelung über die Kostenübernahme bedarf. Anders verhält es sich, wenn die GmbH auch diejenigen Kosten trägt, die auf die Übernahme der neuen Kapitalanteile zurückzuführen sind.341 Kfz-Nutzung Die Bemessung der verdeckten Gewinnausschüttung bei privater Kfz-Nutzung durch den Gesellschafter und/oder eine ihm nahe stehende Person kann aus Vereinfachungsgründen grundsätzlich in Anlehnung an die pauschalierten Selbstkosten i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 ff. EStG (1 v.H. des Listenpreises, Fahrtenbuch) erfolgen. In begründeten Einzelfällen können davon abweichende Schätzungen zugelassen werden.342 Markteinführungskosten Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird für die GmbH, deren Geschäfte er führt, nur dann ein neues Produkt am Markt einführen und vertreiben, wenn er daraus bei vorsichtiger und vorheriger kaufmännischer Prognose innerhalb eines überschaubaren Zeitraums und unter Berücksichtigung der voraussichtlichen Marktentwicklung einen angemessenen Gesamtgewinn erwarten kann.343 Schließlich ist es Aufgabe einer GmbH als eines Erwerbsunternehmens, Gewinne zu erzielen und diese nach Möglichkeit zu steigern. Die Gewinnerwartung ist betriebswirtschaftlich zu belegen; insbesondere sind dafür die vorab erstellte Absatzplanung, Werbestrategie und Gewinnplanung für den zu erwartenden Absatzzeitraum geeignet. Für die Beurteilung der Plausibilität der Gewinnprognose können die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums, insbesondere wenn die Gesellschaft darin Verluste (hier: aus der Einführung des streitigen Produkts) erzielt hat, wichtige Anhaltspunkte bilden. In der 340 341 342 343

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BFH 13.12.1989, I R 99/87, BStBl 1990 II, 454. BFH 19.01.2000, I R 24/99, BStBl 2000 II, 545. OFD Frankfurt a.M. 21.11.2005, S 2742 A-41-St II 1.01, DB 2005, 2661. BFH 17.02.1993, I R 3/92, BStBl 1993 II, 457.

A.

Regel kann davon ausgegangen werden, dass die später eingetretene tatsächliche Entwicklung der prognostizierten entspricht, sofern nicht unerwartete, mit außergewöhnlichen Kosten verbundene Umstände eingetreten sind. Die Verlustphase der Anlaufzeit wird zudem – abgesehen von besonderen Umständen im Einzelfall – einen Zeitraum von drei Jahren nicht übersteigen. Nachträgliche Erhöhung der Gehaltsbezüge Die nachträgliche Erhöhung der Gehaltsbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH, der am Stammkapital der Gesellschaft zu weniger als 50 v.H. beteiligt ist, kann eine verdeckte Gewinnausschüttung sein, wenn gleichzeitig auch die Gehaltsbezüge eines beherrschenden Gesellschafters erhöht werden. Davon ist insbesondere dann auszugehen, wenn eine einseitige Erhöhung zugunsten des beherrschenden Gesellschafters nach Lage des Falles ohne Mitwirkung des Minderheitsgesellschafters nicht durchsetzbar wäre.344 Nutzungsüberlassungen Bei Mietverhältnissen oder Nutzungsüberlassungen zwischen GmbH und Gesellschafter zu einem unangemessenen Preis liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.345 Überlässt eine GmbH einer anderen GmbH, an der dieselben Gesellschafter wie an der ersten GmbH beteiligt sind, Wirtschaftsgüter zum Gebrauch oder zur Nutzung ohne Entgelt oder zu einem unangemessen niedrigen Entgelt, so liegt darin bei der ersten GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe des Unterschieds zwischen den bezahlten und den angemessenen Miet- oder Pachtzinsen, ohne dass das zur Folge hätte, dass bei der anderen GmbH unterstellte Miet- oder Pachtzinsen in angemessener Höhe abgezogen werden können. Überlässt ein Gesellschafter seiner GmbH Wirtschaftsgüter zum Gebrauch oder zur Nutzung ohne Entgelt oder gegen ein unangemessen niedriges Entgelt, so liegt darin keine verdeckte Einlage. Rechtsverzicht Verzichtet eine GmbH auf Rechte, die ihr einem Gesellschafter gegenüber zustehen, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.346 Dies ist z.B. der Fall, wenn eine GmbH einer anderen GmbH, an der dieselben Gesellschafter wie an der ersten GmbH beteiligt sind, Wirtschaftsgüter zum Gebrauch oder zur Nutzung ohne Entgelt oder zu einem unangemessen niedrigen Entgelt überlässt. Die verdeckte Gewinnausschüttung besteht in Höhe des Unterschieds zwischen den bezahlten und den angemessenen Miet- oder Pachtzinsen, ohne dass das zur Folge hätte, dass bei der anderen Gesellschaft unterstellte Miet- oder Pachtzinsen in angemessener Höhe abgezogen werden können. Unterlässt es eine GmbH trotz geänderten Mietpreisniveaus, durch Änderungskündigung einen höheren Mietzins gegenüber dem beherrschenden Gesellschafter durchzusetzen, so liegt hierin der Verzicht auf eine vermögenswerte Rechtsposition. Dies ist eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter.347 Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann ferner in Betracht kommen, wenn sich Pensionszahlungen an den Gesellschafter einer GmbH aufgrund einer Spannungsklausel (Wertanpassungsklausel) in einer Weise erhöhen, dass die GmbH eine Herabsetzung der Pensionsbezüge nach den Grundsätzen über den Wegfall der Geschäftsgrundlage verlangen könnte, dies aber unterlässt.348 344 345 346 347 348

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BFH 21.07.1976, I R 223/74, BStBl 1976 II, 734. BFH 16.08.1955, I 160/54 U, BStBl 1955 III, 353; 03.02.1971, I R 51/66, BStBl 1971 II, 408. BFH 03.11.1971, I R 68/70, BStBl 1972 II, 227. BFH 07.12.1988, I R 25/82, BStBl 1989 II, 248. BFH 13.10.1983, I R 4/81, BStBl 1984 II, 65.

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Übersteigt die Aufwärtsbewegung der in einer Spannungsklausel zum Vergleichsmaßstab genommenen Bezüge die Vorstellungen der Parteien so sehr, dass eine Pensionsberechnung nach diesem Maßstab zu einem mit dem Vertragszweck nicht mehr zu vereinbarenden Ergebnis führen würde, kann eine Anwendung der Grundsätze über den Wegfall der Geschäftsgrundlage in Betracht kommen, die eine Vertragsanpassung erforderlich machen. Rückforderungsanspruch Enthält der Gesellschaftsvertrag einer GmbH eine sog. Satzungsklausel, die jeden Gesellschafter verpflichtet, verdeckte Gewinnausschüttungen an die Gesellschaft zurückzugewähren, so hat der Rückforderungsanspruch der GmbH gegenüber einem Gesellschafter seine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis. Er ist deshalb steuerrechtlich wie eine Einlageforderung zu beurteilen.349 Schmiergeld Erhält der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH Schmiergeldzahlungen von einem Warenlieferanten, so ist eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen, wenn die GmbH ihren Anspruch auf Herausgabe der Schmiergelder gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer nicht alsbald geltend macht.350 Schuldübernahme Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine GmbH eine Schuld oder sonstige Verpflichtung eines Gesellschafters übernimmt.351 Übernimmt eine GmbH zugunsten eines Gesellschafters eine risikobehaftete Kreditbürgschaft, die sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zugunsten eines Nichtgesellschafters nicht übernommen hätte, stellen spätere Bürgschaftszahlungen verdeckte Gewinnausschüttungen dar. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt auch vor, wenn eine GmbH ihrer Schwestergesellschaft Vorteile in der Weise einräumt, dass sie ihr unentgeltlich eine eingerichtete Betriebsabteilung überlässt oder zugunsten ihrer Schwestergesellschaft eine Bürgschaft in beträchtlicher Höhe eingeht, ohne von der Schwestergesellschaft ein angemessenes Entgelt (Bürgschaftsprovision) zu verlangen.352 Sonntags-, Nacht- und Feiertagszuschläge, Überstundenvergütung Zuschläge, die eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer für Sonntags-, Nacht- und Feiertagsarbeit sowie zur Abgeltung von Überstunden zahlt, sind unvereinbar mit dem Aufgabenbild des Gesellschafter-Geschäftsführers und daher regelmäßig als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen. Dies gilt gleichermaßen für beherrschende und nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer353 und auch dann, wenn sowohl in der betreffenden Branche als auch in dem einzelnen Betrieb regelmäßig in der Nacht sowie an Sonn- und Feiertagen gearbeitet werden muss354 und gesellschaftsfremde Arbeitnehmer typischerweise derartige Zuschläge erhalten.355 Unbeachtlich ist auch, wenn dem Gesellschafter-Geschäftsführer keine Gewinntantieme zusteht und er für seine Sonntags-, Nacht- und Feiertagsarbeit ausschließlich nach einem festen Grundlohn berechnete Zuschläge erhält.356 349 350 351 352 353 354 355 356

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BFH 29.04.1987, I R 176/83, BStBl 1987 II, 733. BFH 29.04.1987, I R 176/83, BStBl 1987 II, 733. BFH 19.03.1975, I R 173/73, BStBl 1975 II, 614. BFH 19.05.1982, I R 102/79, BStBl 1982 II, 631. BFH 19.03.1997, I R 75/96, BStBl 1997 II, 577; 27.03.2001, I R 40/00, BStBl 2001 II, 655. FG Hamburg 29.06.2001, II 202/00, EFG 2001, 1412. BFH 14.07.2004, I R 24/04, BFH/NV 2005, 247. BFH 19.07.2001, I B 14/00, BFH/NV 2001, 1608.

A.

Arbeitslohn und damit keine verdeckte Gewinnausschüttung kann ausnahmsweise dann vorliegen, wenn im Einzelfall entsprechende Vereinbarungen über die Zahlung von Sonntags-, Nachtund Feiertagszuschlägen nicht nur mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer, sondern auch mit vergleichbaren gesellschaftsfremden Arbeitnehmern abgeschlossen wurden. Eine solche Gestaltung weist im Rahmen des betriebsinternen Fremdvergleichs darauf hin, dass die Vereinbarung speziell in dem betreffenden Unternehmen auf betrieblichen Gründen beruht.357 Für die Frage der Vergleichbarkeit kommt es darauf an, dass die gesellschaftsfremden Arbeitnehmer N eine mit dem Geschäftsführer vergleichbare Leitungsfunktion haben und N eine Vergütung erhalten, die sich in derselben Größenordnung bewegt wie die Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers.358 Stille Gesellschaft Beteiligt sich ein Gesellschafter an der GmbH als stiller Gesellschafter und erhält er dafür einen unangemessen hohen Gewinnanteil, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.359 Die Angemessenheit der Gewinnanteile der stillen Gesellschafter hängt – je nach den Verhältnissen des Einzelfalles – u.a. ab von den erbrachten Kapitalleistungen und deren Verzinsung, den eingegangenen Risiken, dem Arbeitseinsatz und den Ertragsaussichten des Unternehmens, sowie unter Umständen von der Dringlichkeit des Kapitalbedarfs und der wirtschaftlichen Bedeutung der Kapitalzuführung. Maßgebend sind die Wertverhältnisse in dem Zeitpunkt, in dem der Maßstab der Gewinnverteilung von den Gesellschaftern vereinbart worden ist. Die von den Gesellschaftern vereinbarte Gewinn- und Verlustverteilung, die in der Regel der Besteuerung zugrunde zu legen ist, schließt die Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen aus, wenn die Gewinnverteilung angemessen ist. Eine hohe Rendite des eingelegten Kapitals kann nicht von vornherein als unangemessene Gewinnverteilung angesehen werden, sondern lediglich eine Prüfung der Angemessenheit auslösen. Bei Fehlen einer angemessenen Gewinnverteilung können Gewinnanteile, die stillen Gesellschaftern gewährt werden, verdeckte Gewinnausschüttungen sein, dann nämlich, wenn die GmbH dem stillen Gesellschafter einen Vermögensvorteil in Form eines unangemessen hohen Gewinnanteils zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter „unter sonst gleichen Umständen“ nicht gewährt hätte.360 Die Gewinn-(Verlust-)Anteile des stillen Gesellschafters bestimmen sich gesellschaftsrechtlich nach den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag; andernfalls gilt ein den Umständen nach angemessener Anteil als bedungen (§ 336 HGB). Die steuerrechtliche Beurteilung der Gewinnverteilung hat zunächst die Abhängigkeit der Gewinnanteile der stillen Gesellschafter von dem Unternehmensgewinn und die grundsätzlich freie Gestaltungsmöglichkeit der Gewinnverteilung durch die Gesellschafter zu berücksichtigen. Sie hat weiter zu erfassen, ob die Gewinn-(Verlust-)Verteilung den wirtschaftlichen und finanziellen Verhältnissen des Unternehmens, den Verhältnissen der Gesellschafter zu der Gesellschaft und der Gesellschafter untereinander sowie dem Beitrag des einzelnen Gesellschafters für die Erreichung des Gesellschaftszwecks und zur Erzielung des Ertrags des Unternehmens in angemessener Weise Rechnung trägt, oder ob hinsichtlich der Gewinn-(Verlust-)Anteile der einzelnen Gesellschafter offenbare Missverhältnisse bestehen. Die steuerrechtliche Angemessenheit der Gewinn-(Verlust-)Verteilung hängt danach von einer Viel357 358 359 360

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BFH 14.07.2005, I R 111/03, BStBl 2005 II, 307. OFD Düsseldorf 07.07.2005, S 2343 A – St 22 (D), DB 2005, 1489. BFH 06.02.1980, I R 50/76, BStBl 1980 II, 477. BFH 02.07.1975, I B 5/75, BFHE 116, 348.

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zahl von Umständen ab, die entsprechend den unterschiedlichen Vereinbarungen in der Praxis und entsprechend den tatsächlichen und rechtlichen Verhältnissen der einzelnen Fälle sehr vielgestaltig, verschiedenartig und von unterschiedlichem Gewicht sind. Bedeutsame Bewertungskriterien sind in erster Linie die von den Gesellschaftern erbrachten Kapitalleistungen, die eingegangenen Risiken, der Arbeitseinsatz der Gesellschafter und die Ertragsaussichten des betriebenen Unternehmens. Daneben können die vorhandenen Geschäftsbeziehungen, die Dringlichkeit des Kapitalbedarfs und die wirtschaftliche Bedeutung der Finanzierung durch die Einlage zu berücksichtigen sein. Die jeweils maßgeblichen Merkmale sind – in der Regel – mit ihrem wirklichen Wert zu berücksichtigen oder im Wege einer Schätzung zu bewerten. Dabei ist darauf abzustellen, in welcher Art und in welcher Höhe regelmäßig die Beteiligung des stillen Gesellschafters unter sonst gleichen Umständen, also bei sonst gleicher tatsächlicher und rechtlicher Gestaltung unter einander fremden Gesellschaftern abgegolten werden würde. Die Angemessenheit der Gewinn-(Verlust-)Verteilung kann nicht allein nach den Verhältnissen nur eines Wirtschaftsjahres (Veranlagungszeitraums) beurteilt werden. Sie ist zwar für den Zeitpunkt zu prüfen, in dem der Maßstab der Gewinn-(Verlust-)Verteilung von den Gesellschaftern vereinbart worden ist. Der Beurteilung ist aber in der Regel ein längerer Zeitraum, insbesondere hinsichtlich der zu erwartenden Erträge, zugrunde zu legen. Treuhandverhältnis Schließt eine GmbH mit ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine TreuhandVereinbarung dahingehend, dass die GmbH sich verpflichtet, nur die ihr von dem Gesellschafter-Geschäftsführer übertragenen Geschäfte zu übernehmen und dabei im Innenverhältnis als Treuhänder des Gesellschafter-Geschäftsführers tätig zu werden, so ist diese Vereinbarung objektiv unklar bzw. wird sie tatsächlich nicht durchgeführt, wenn die GmbH mit Wissen und Wollen ihres Gesellschafter-Geschäftsführers die aus der Tätigkeit gegenüber Dritten sich ergebenden Forderungen und Verbindlichkeiten bilanziell wie eigene behandelt.361 Verlustgeschäfte Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde die Übernahme von Aufgaben, die vorrangig im Interesse des Alleingesellschafters liegen, davon abhängig machen, ob sich der GmbH die Chance zur Erzielung eines angemessenen Gewinns stellt.362 Gründet eine Innung eine GmbH, um durch sie den zentralen Einkauf für die Innungsmitglieder durchführen zu lassen, so dient die Tätigkeit der GmbH sowohl den Eigeninteressen der Innung als auch denen der Innungsmitglieder. Veranlasst die Innung die Einkaufs-GmbH, den erzielten „Gewinn“ in der Form von Umsatzrückvergütungen an die Innungsmitglieder auszukehren, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen sein, wenn sich die Umsatzrückvergütungen als eine Form der verdeckten „Gewinnverteilung“ darstellen. Daran ändert sich nichts, wenn auch Nichtinnungsmitglieder in den Genuss der Umsatzrückvergütungen kommen. Vermittlungsprovision Eine „Gewinnbeteiligung“ des Gesellschafter-Geschäftsführers ist als Vermittlungsprovision unüblich und unangemessen, wenn sie darauf abzielt, der GmbH von dem von ihr erzielten Gewinn nur einen Betrag in Höhe von 10 v.H. bzw. von 15 v.H. ihres Stammkapitals zu belassen.363 In Höhe 361 BFH 10.06.1987, I R 149/83, BStBl 1988 II, 25. 362 BFH 02.02.1994, I R 78/92, BStBl 1994 II, 479. 363 BFH 10.06.1987, I R 149/83, BStBl 1988 II, 25.

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der unangemessenen Vermittlungsprovision liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter-Geschäftsführer vor. Verrechnungspreise zwischen Schwestergesellschaften Zahlt eine GmbH an eine Schwestergesellschaft für die von dieser gelieferten Waren Preise, die sie unter ansonsten vergleichbaren Bedingungen einem nicht mit ihr durch gemeinsame Gesellschafter verbundenen Unternehmen nicht eingeräumt hätte, so liegt darin eine verdeckte Gewinnausschüttung.364 Diese darf das Einkommen der belieferten Gesellschaft nicht mindern. Deshalb ist in einem solchen Fall die Differenz zwischen dem tatsächlich vereinbarten Preis und demjenigen, der zwischen fremden Dritten vereinbart worden wäre, dem Steuerbilanzgewinn der belieferten Gesellschaft außerbilanziell hinzuzurechnen. Ob und ggf. in welchem Umfang bei Lieferungen zwischen Schwestergesellschaften die tatsächlich vereinbarten Preise von denjenigen abweichen, die zwischen fremden Dritten vereinbart worden wären, ist eine tatsächliche Frage. Dazu muss der maßgebliche Fremdvergleichspreis unter Berücksichtigung aller Umstände des konkreten Einzelfalls ermittelt werden, was im Regelfall eine Schätzung gemäß § 162 Abs. 1 AO notwendig macht. Bei der Ermittlung des „fremdüblichen“ Preises ist zu beachten, dass es häufig für die betreffende Leistung nicht „den“ Fremdvergleichspreis, sondern eine Bandbreite von Preisen geben wird. In einem solchen Fall ist bei der Berechnung der verdeckten Gewinnausschüttung von dem für die GmbH günstigsten Vergleichspreis auszugehen.365 Vertragliche Nebenpflicht Fehlt bei einem Vertrag, der von vornherein klar und eindeutig zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter vereinbart worden ist, die Detailvereinbarung über eine vertragliche Nebenpflicht, so kann deshalb das von der GmbH gezahlte Entgelt nicht insgesamt als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt werden. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist allenfalls insoweit anzunehmen, als die GmbH eine Leistung erbracht hat, zu der sie vertraglich nicht verpflichtet war.366 Vertragsdurchführung Der Grundsatz, dass ein Vertrag, den eine GmbH mit ihrem beherrschenden Gesellschafter abschließt, tatsächlich auch durchgeführt werden muss, gilt nur dann, wenn das Fehlen der tatsächlichen Durchführung – was die Regel sein wird – darauf schließen lässt, dass die Vereinbarung lediglich die Unentgeltlichkeit der Leistung des Gesellschafters verdecken soll.367 Vorschüsse Zahlt eine GmbH ihrem Gesellschafter ohne eine entsprechende klare und eindeutige Abmachung einen unverzinslichen Tantiemevorschuss, so ist der Verzicht auf eine angemessene Verzinsung eine verdeckte Gewinnausschüttung.368 Vorteilsausgleich Bei einem beherrschenden Gesellschafter setzt die steuerrechtliche Berücksichtigung eines Vorteilsausgleichs voraus, dass er auf einer im voraus getroffenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung beruht.369 364 365 366 367 368 369

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BFH 06.04.2005, I R 22/04, BFH/NV 2005, 1719. BFH 17.10.2001, I R 103/00, BStBl 2004 II, 171. BFH 28.10.1987, I R 110/83, BStBl 1988 II, 301. BFH 28.10.1987, I R 110/83, BStBl 1988 II, 301. BFH 22.10.2003, I R 36/03, BStBl 2004 II, 307. BFH 07.12.1988, I R 25/82, BStBl 1989 II, 248.

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Warenlieferungen Liefert ein Gesellschafter Waren an die GmbH, erwirbt er von der GmbH Waren oder sonstige Wirtschaftsgüter zu ungewöhnlichen Preisen oder erhält er besondere Preisnachlässe und Rabatte, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.370 Zahlt eine GmbH an eine Schwestergesellschaft zu laufenden Verlusten führende überhöhte Preise für die Lieferung von Waren, so können darin verdeckte Gewinnausschüttungen an die gemeinsame ausländische Muttergesellschaft liegen, die bei dieser als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu besteuern sind.371 Verkauft eine GmbH & Co. KG, vertreten durch die geschäftsführende GmbH, Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der KG unter dem erzielbaren Marktpreis an eine einem Gesellschafter der GmbH und gleichzeitig Kommanditisten nahe stehende Person, so stellt der verdeckte Wertabfluss in Höhe der Beteiligungsquote der GmbH an der KG eine verdeckte Gewinnausschüttung dar.372

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Verdeckte Einlagen

Verdeckte Einlagen liegen vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der GmbH außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil unentgeltlich zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Das Gesellschaftsverhältnis ist dann ursächlich, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der GmbH den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte, was grundsätzlich durch Fremdvergleich festzustellen ist.373 Dabei gehört es zum Wesen einer verdeckten Einlage, dass ihr keine Gegenleistung der GmbH gegenübersteht.374 Gegenstand der verdeckten Einlage können nur Wirtschaftsgüter sein, die das Vermögen der GmbH durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens oder durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens vermehren.375 Verdeckte Einlagen dürfen sich nicht auf die Höhe des Einkommens der Empfänger-GmbH auswirken. Soweit verdeckte Einlagen den Steuerbilanzgewinn der GmbH erhöht haben, sind sie außerbilanziell bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens abzuziehen. Die verdeckte Einlage eines Wirtschaftsgutes in das Betriebsvermögen einer GmbH führt auf der Ebene des Gesellschafters grundsätzlich zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung an dieser Gesellschaft.376 Die Bewertung verdeckter Einlagen hat grundsätzlich mit dem Teilwert zu erfolgen. So schließen z.B. die in Form verdeckter Einlagen geleisteten zusätzlichen Anschaffungskosten gleichzeitige Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert nicht aus.377 Die Vermutung, dass sich der Teilwert eines Wirtschaftsgutes im Zeitpunkt seiner Anschaffung oder Herstellung mit den tatsächlichen Anschaffungskosten oder Herstellungskosten deckt, gilt daher nicht ohne weiteres für zusätzliche

370 371 372 373 374 375 376 377

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BFH 12.07.1972, I R 203/70, BStBl 1972 II, 802. BFH 21.12.1972, I R 70/70, BStBl 1973 II, 449. BFH 06.08.1985, VIII R 280/81, BStBl 1986 II, 17. BFH 21.09.1989, IV R 115/88, BStBl 1990 II, 86. BFH 27.07.1988, I R 147/83, BStBl 1989 II, 271. BFH 06.11.2003, IV R 10/01, BStBl 2004 II, 416. BFH 12.02.1980, VIII R 114/77, BStBl 1980 II, 494; 29.07.1997, VIII R 57/94, BStBl 1998 II, 652. BFH 09.03.1977, I R 203/74, BStBl 1977 II, 515.

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Anschaffungskosten in Gestalt verdeckter Einlagen, denn durch die Leistung verdeckter Einlagen werden keine neuen Anteile an der GmbH angeschafft oder hergestellt. Eine Teilwertabschreibung ist – soweit nicht eine Fehlmaßnahme vorliegt – ausgeschlossen, wenn die Aufwendungen nicht der bloßen Abwendung eines Konkurses der GmbH, sondern auch der Wiederherstellung ihrer Rentabilität dienen. Das kann der Fall sein, wenn die ganz oder teilweise herbeigeführte Entschuldung das weitere Entstehen verlustbringender Kapitalzinsen verhindern378 oder im engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit anderen Maßnahmen die Sanierung der GmbH ermöglichen soll. Unter diesen Umständen ist davon auszugehen, dass ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises den zusätzlichen Aufwand für den Anteil an der Kapitalgesellschaft in voller Höhe ansetzen würde, wenn er den Betrieb unverändert fortführen wollte. Ist die Kapitalzuführung Bestandteil eines auf kaufmännischen Erwägungen basierenden Konzepts mit dem Ziel, den Betrieb der GmbH in die Rentabilität zu führen, würde sich ein Erwerber vermutlich von den gleichen wirtschaftlichen Erwägungen leiten lassen und bereit sein, den zusätzlichen Aufwand im Rahmen des Gesamtkaufpreises zu vergüten. Im Hinblick auf die künftigen Gewinnerwartungen würde er dem Umstand, dass den zusätzlichen Anschaffungskosten (zunächst) kein gleichwertiges Betriebsvermögen gegenübersteht, eine für die Wertbestimmung ausschlaggebende Bedeutung nicht beimessen. Für den Wert einer Beteiligung im Rahmen des Gesamtunternehmens sind vor allem die Ertragslage und die Ertragsaussichten sowie die funktionale Bedeutung des Beteiligungs-Unternehmens für die Wertzumessung entscheidend.379

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> Beispiel: Ein Gesellschafter führt – sachgemäße Betriebsführung unterstellt – seiner überschuldeten Herstellungs-GmbH erhebliche Barmittel zu und stellt das bisherige unrentable Produktionsprogramm auf ein anderes um. Dabei kann davon ausgegangen werden, dass die getroffenen Maßnahmen in ihrem Zusammenwirken die Wiederherstellung der Rentabilität ermöglichen sollen. Dafür spricht, dass die Entschuldung und die Änderung des Produktionsprogramms die typischen betriebswirtschaftlichen Mittel sind, um einen Verluste erwirtschaftenden Betrieb in die Rentabilität zu führen. Diese Überlegungen gelten ebenso, wenn ein Gesellschafter alle Anteile an einer überschuldeten GmbH erwirbt und im Zusammenhang damit seiner überschuldeten GmbH erhebliche Barmittel zuwendet und die Umstellung des Betriebsprogramms veranlasst. Die Rückgewähr einer verdeckten Gewinnausschüttung führt regelmäßig zur Annahme einer Einlage. Das gilt unabhängig davon, ob sich die Rückzahlungsverpflichtung aus einer Satzungsklausel oder aus gesetzlichen Vorschriften ergibt, oder ob sie seitens des Gesellschafters freiwillig erfolgt.380 Gleicht ein Gesellschafter durch Zuwendungen Nachteile einer GmbH aus, die diese durch die Übernahme von Aufgaben erleidet, die eigentlich der Gesellschafter zu erfüllen hat, so ist das Gesellschaftsverhältnis für die Leistung nicht ursächlich. Folglich liegt keine steuerfreie Vermögensmehrung in Form einer verdeckten Einlage, sondern eine steuerpflichtige Betriebseinnahme vor.381

378 379 380 381

BFH 27.03.1968, I 133/65, BStBl 1968 II, 521. BFH 18.12.1990, VIII R 158/86, BFH/NV 1992, 15. BFH 29.05.1996, I R 118/93, BStBl 1997 II, 92. BFH 09.03.1983, I R 182/78, BStBl 1983 II, 744.

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Erbfall

Vererbt ein Gesellschafter Wirtschaftsgüter seines Privatvermögens an seine GmbH, so handelt es sich bei dieser um einen unentgeltlichen, nicht auf ihrer unternehmerischen Tätigkeit beruhenden Erwerb, der wie eine Einlage zu behandeln ist. Nachlassschulden sowie durch den Erbfall entstehende Verbindlichkeiten (z.B. Vermächtnisse) mindern die Höhe des Werts der Einlage.385

c) 73

Bürgschaftsübernahme

Mangels eines einlagefähigen Wirtschaftsgutes sind die Voraussetzungen zur Annahme einer verdeckten Einlage durch die bloße Abgabe des Bürgschaftsversprechens noch nicht erfüllt.382 Wird der Gesellschafter aus der Bürgschaft in Anspruch genommen und war diese gesellschaftsrechtlich veranlasst, liegt eine verdeckte Einlage vor, soweit der Gesellschafter auf seine dadurch entstandene Regressforderung verzichtet. Dabei ist die verdeckte Einlage mit dem Teilwert der Forderung zu bewerten.383 Hat der betrieblich beteiligte Gesellschafter einer GmbH oder eine diesem nahe stehende Person die Bürgschaft für Schulden der GmbH übernommen und löst der Bürge die Bürgschaft durch eine befreiende (private) Übernahme der Hauptschuld ab, so führt diese Schuldübernahme nur insoweit zu einer (mittelbaren) verdeckten Einlage des Gesellschafters in das Vermögen der GmbH und damit zu nachträglichen Anschaffungskosten des Gesellschafters auf seine GmbH-Beteiligung, wenn der im Zeitpunkt der Ablösung der Bürgschaft bestehende Freistellungsanspruch des Bürgen gegen die GmbH (Hauptschuldnerin) noch werthaltig ist.384

b) 6

Besteuerung der GmbH

Forderungsverzicht

Ein auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhender Verzicht eines Gesellschafters auf seine nicht mehr vollwertige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft führt bei dieser zu einer Einlage in Höhe des Teilwerts der Forderung. Das gilt auch dann, wenn die entsprechende Verbindlichkeit auf abziehbare Aufwendungen zurückgeht. Ein solcher Verzicht führt durch den Wegfall der zuvor passivierten Verbindlichkeit bei der Kapitalgesellschaft zu einer Vermögensmehrung, die nach handelsrechtlichen Grundsätzen als Gewinn ausgewiesen werden kann. Dem ist steuerrechtlich jedoch durch den Abzug einer verdeckten Einlage zu begegnen, wenn der Gesellschafter den Erlass im Hinblick auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt hat.386 Der Verzicht des Gesellschafters auf eine Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft im Wege der verdeckten Einlage führt bei ihm zum Zufluss des noch werthaltigen Teils der Forderung. Eine verdeckte Einlage bei der Kapitalgesellschaft kann auch dann anzunehmen sein, wenn der Forderungsverzicht von einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person ausgesprochen wird.387

382 383 384 385 386

BFH 19.05.1982, I R 102/79, BStBl 1982 II, 631. BFH 18.12.2001, VIII R 27/00, BStBl 2002 II, 733. BFH 31.05.2005, X R 36/02, BStBl 2005 II, 707. BFH 24.03.1993, I R 131/90, BStBl II, 799. BFH 19.05.1982, I R 102/79, BStBl 1982 II, 631; 22.11.1983, VIII R 37/79, BFHE 136, 105; 24.05.1984, I R 166/78, BStBl 1984 II,747; 19.07.1994, VIII R 58/92, BStBl 1995 II, 362. 387 BFH 09.06.1997, GrS 1/94, BStBl 1998 II, 307.

132

A.

6

Körperschaftsteuer

Die vorstehenden Grundsätze gelten sogar dann, wenn auf eine Forderung verzichtet wird, die kapitalersetzenden Charakter hat.388

d)

Forderungsverzicht gegen Besserungsschein

Verzichtet ein Gesellschafter auf eine Forderung gegen seine GmbH unter der auflösenden Bedingung, dass im Besserungsfall die Forderung wieder aufleben soll, so ist die Erfüllung der Forderung nach Bedingungseintritt weder eine verdeckte Gewinnausschüttung noch eine Leistung i.S.d. § 27 Abs. 1 Satz 3, § 38 KStG, sondern eine steuerlich anzuerkennende Form der Kapitalrückzahlung.389 Dies gilt auch dann, wenn zwischen dem Zeitpunkt des Forderungsverzichts und dem Zeitpunkt des Besserungsfalles ein Gesellschafterwechsel erfolgt ist.

e)

Geschäfts- oder Firmenwert

Der Geschäfts- oder Firmenwert, der bei Veräußerung eines Einzelunternehmens an eine GmbH unentgeltlich übergeht, kann Gegenstand einer verdeckten Einlage sein.390 Bilanzrechtlich ist ein selbstgeschaffener Geschäftswert ein bilanzierungsfähiger Vermögensgegenstand. Dies folgt aus dem Wortlaut des § 153 Abs. 3 AktG und aus der Unterscheidung zwischen allgemeiner und konkreter Bilanzierungsfähigkeit von Vermögensgegenständen. Da § 4 Abs.1 EStG den Begriff „Wirtschaftsgut“ für Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften einheitlich und ohne Rücksicht auf die konkrete Bilanzierungsfähigkeit im Einzelfall verwendet, kann die Forderung nach inhaltlicher Übereinstimmung der Begriffe „Wirtschaftsgut“ und „Vermögensgegenstand“ nur bedeuten, dass sich die Einlagefähigkeit eines Wirtschaftsgutes (Vermögensgegenstand) nach dessen allgemeiner Bilanzierungsfähigkeit richtet. Allgemein gesehen ist der selbstgeschaffene Geschäftswert bilanzierungsfähig. Er kann gesellschaftsrechtlich Gegenstand einer Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten sein. In diesem Fall wird die Sacheinlage wie ein Anschaffungsgeschäft der GmbH behandelt, weshalb § 248 Abs. 2 HGB und § 5 Abs. 2 EStG keine Anwendung finden.391 Nach Auffassung des BFH gilt dies für den Bereich der verdeckten Einlage sinnentsprechend, auch wenn der verdeckten Einlage keine Gegenleistung gegenübersteht. Sie folgt aus dem Grundsatz, dass verdeckt muss eingelegt werden können, was auch offen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingelegt werden kann.

f)

75

6

Nachträgliche Preissenkungen

Nachträgliche Preissenkungen eines Gesellschafters beim Verkauf von Wirtschaftsgütern an seine GmbH stellen i.d.R. verdeckte Einlagen dar.392

388 389 390 391 392

74

BFH 16.05.2001, I B 143/00, BStBl 2002 II, 436. BMF 02.12.2003, IV A 2 – S 2743 5/03, BStBl 2003 I, 648. BFH 24.03.1987, I R 202/83, BStBl 1987 II, 705. BFH 15.07.1976, I R 17/74, BStBl 1976 II, 748; 24.03.1983, IV R 138/80, BStBl 1984 II, 232. BFH 14.08.1974, I R 168/72, BStBl 1975 II, 123.

133

76

6

§6

g) 77

6

Verdecktes Leistungsentgelt

Gleicht ein Gesellschafter durch Zuwendungen Nachteile einer GmbH aus, die diese durch die Übernahme von Aufgaben erleidet, die eigentlich der Gesellschafter zu erfüllen hat, so ist das Gesellschaftsverhältnis für die Leistung nicht ursächlich. Folglich liegt keine steuerfreie Vermögensmehrung in Form einer verdeckten Einlage, sondern eine steuerpflichtige Betriebseinnahme vor.397

i) 79

Nutzungsvorteile

Die Überlassung eines Wirtschaftsguts zum Gebrauch oder zur Nutzung kann mangels Bilanzierbarkeit des Nutzungsvorteils nicht Gegenstand einer Einlage sein.393 Das gilt auch, wenn der Gesellschafter ein verzinsliches Darlehen aufnimmt, um der GmbH ein zinsloses Darlehen zu gewähren.394 Keine einlagefähigen Nutzungsvorteile sind insbesondere N eine ganz oder teilweise unentgeltliche Dienstleistung,395 N eine unentgeltliche oder verbilligte Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsgutes und N der Zinsvorteil bei unverzinslicher oder geringverzinslicher Darlehensgewährung.396

h) 78

Besteuerung der GmbH

Verzicht auf Pensionsanwartschaftsrechte

Verzichtet der Gesellschafter aus Gründen des Gesellschaftsverhältnisses auf einen bestehenden Anspruch aus einer ihm gegenüber durch die GmbH gewährten Pensionszusage, so liegt darin eine verdeckte Einlage begründet. Das gilt auch im Falle eines Verzichts vor Eintritt des vereinbarten Versorgungsfalles hinsichtlich des bis zum Verzichtszeitpunkt bereits erdienten (Anteils des) Versorgungsanspruches. Der durch die Ausbuchung der Pensionsrückstellung bei der Kapitalgesellschaft zu erfassende Gewinn ist im Rahmen der Einkommensermittlung in Höhe des Werts der verdeckten Einlage wieder abzuziehen. Aus der Annahme einer verdeckten Einlage folgt andererseits beim Gesellschafter zwingend die Annahme eines Zuflusses von Arbeitslohn bei gleichzeitiger Erhöhung der Anschaffungskosten für die Anteile an der GmbH.398 Sowohl hinsichtlich der Bewertung der verdeckten Einlage als auch hinsichtlich des Zuflusses beim Gesellschafter ist auf den Teilwert der Pensionszusage abzustellen und nicht auf den gemäß § 6a EStG ermittelten Teilwert der Pensionsrückstellung der GmbH. Bei der Ermittlung des Teilwerts ist die Bonität der zur Pensionszahlung verpflichteten GmbH zu berücksichtigen.399 Der Teilwert ist unter Beachtung der allgemeinen Teilwertermittlungsgrundsätze im Zweifel nach den Wiederbeschaffungskosten zu ermitteln. Demnach kommt es darauf an, welchen Betrag der 393 BFH 08.11.1960, I 131/59 S, BStBl 1960 III, 513; 09.03.1962, I 203/61 S, BStBl 1962 III, 338; 03.02.1971, I R 51/66, BStBl 1971 II, 408; 24.05.1984, I R 166/78, BStBl 1988 II, 348. 394 BFH 26.10.1987, GrS 2/85, BStBl 1988 II, 348. 395 BFH 14.03.1989, I R 8/85, BStBl 1989 II, 633. 396 BFH 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1988 II, 348. 397 BFH 09.03.1983, I R 182/78, BStBl 1983 II, 744. 398 BFH 09.06.1997, GrS 1/94, BStBl 1998 II, 307. 399 BFH 15.10.1997, I R 58/93, BStBl 1998 II, 305.

134

A.

6

Körperschaftsteuer

Gesellschafter zu dem Zeitpunkt des Verzichtes hätte aufwenden müssen, um eine gleichhohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben. Dabei kann die Bonität des Forderungsschuldners berücksichtigt werden. Außerdem kann von Bedeutung sein, ob die Pension unverfallbar ist oder ob sie voraussetzt, dass der Berechtigte bis zum Pensionsfall für den Verpflichteten i.S.d. § 19 EStG nichtselbstständig tätig ist. Sollte der Teilwert der Pensionsanwartschaft unter dem Buchwert der Pensionsrückstellung liegen, so ergibt sich in Höhe des Differenzbetrages ein laufender Gewinn der GmbH, der sachlich steuerpflichtig ist. Sollte der Teilwert der Pensionsanwartschaft über dem Buchwert der Pensionsrückstellung liegen, so ist der Differenzbetrag zum Stichtag des Forderungsverzichtes gleichzeitig als Aufwand der GmbH und als Einlage zu behandeln.

j)

Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen

Verzichtet der Gesellschafter (z.B. wegen der wirtschaftlichen Lage der GmbH) als Geschäftsführer auf seine Tätigkeitsvergütungen, ist wie folgt zu unterscheiden: N Verzicht nach Entstehung: Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer nach Entstehung seines Anspruchs auf die Tätigkeitsvergütungen, so wird damit der Zufluss der Einnahmen, verbunden mit der Verpflichtung zur Lohnversteuerung, nicht verhindert. Die Tätigkeitsvergütungen sind als Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG) zu versteuern. Der Verzicht stellt demgegenüber eine – die steuerlichen Anschaffungskosten des Gesellschafters erhöhende – verdeckte Einlage dar.400 Bestehen zum Zeitpunkt des Gehaltsverzichts Liquiditätsschwierigkeiten, berührt dies die Werthaltigkeit der Gehaltsforderung, so dass die verdeckte Einlage unter dem Nennwert, ggf. sogar mit 0 €, zu bewerten ist.401 N Verzicht vor Entstehung: Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer auf noch nicht entstandene Gehaltsansprüche, so ergeben sich hieraus weder bei der GmbH noch beim Gesellschafter-Geschäftsführer ertragsteuerliche Folgen.402

k)

6

Zuschuss zur Abdeckung eines Bilanzverlustes

Der zur Abdeckung eines Bilanzverlustes der GmbH durch den Gesellschafter-Geschäftsführer geleistete Zuschuss stellt eine verdeckte Einlage dar.403

3.

80

81

Berichtigungsbetrag nach § 1 AStG

Werden Einkünfte einer GmbH aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihr nahe stehenden Person (auch juristische Person) dadurch gemindert, dass sie im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige 400 BFH 19.05.1994, VIII R 58/92, BStBl 1995 II, 362. 401 BFH 19.05.1993, I R 34/92, BStBl 1993 II, 804; 19.05.1994, VIII R 58/92, BStBl 1995 II, 362; 09.06.1997, GrS 1/94, BStBl 1998 II, 307. 402 BFH 24.05.1984, I R 166/78, BStBl 1984 II, 747; 14.03.1989, I R 8/85, BStBl 1989 II, 633. 403 BFH 12.02.1980, VIII R 114/77, BStBl 1980 II, 494.

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6

§6

83

6

Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind ihre Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften nach § 1 AStG so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder bei der GmbH oder bei der nahe stehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde. Der GmbH nahe stehend i.S.d. § 1 AStG ist eine (natürliche oder juristische) Person, wenn N die Person an der GmbH mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf die GmbH unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt die GmbH an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder N eine dritte Person sowohl an der Person als auch an der GmbH wesentlich beteiligt ist oder auf beide unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder N die Person oder die GmbH imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf die GmbH oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn eine von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte der anderen hat. N Der Gewinn bzw. Verlust der GmbH laut Steuerbilanz oder der gemäß § 60 Abs. 2 EStDV korrigierte Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag laut Handelsbilanz ist um den nach § 1 AStG ermittelten Betrag zu berichtigen.

4. 84

Besteuerung der GmbH

Einlagen (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG)

Einlagen sind nach § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Gesellschafter der GmbH im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat. Gegenstand von Einlagen können somit abnutzbare und nicht abnutzbare, materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter aller Art sein, unabhängig davon, ob sie dem Anlage- oder dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind. Im Einzelnen ist dabei zu beachten: Banküberweisung Eine Einlage ist bei Zahlung durch Banküberweisung erst geleistet, wenn die Gutschrift auf dem Empfängerkonto erfolgt ist.404 Gewillkürtes Betriebsvermögen Bei Einlage muss die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum gewillkürten Betriebsvermögen unmissverständlich in einer Weise kundgemacht werden, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung durch den Gesellschafter die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen erkennen kann.405

404 BFH 11.12.1990, VIII R 8/87, BStBl 1992 II, 232. 405 BFH 22.09.1993, X R 37/91, BStBl 1994 II, 172.

136

A.

6

Körperschaftsteuer

Nutzungsrechte/Nutzungsvorteile Die bloße Nutzung eines fremden Wirtschaftsgutes zu betrieblichen Zwecken kann nicht Gegenstand einer Einlage sein. Das gilt auch für unentgeltlich erworbene dingliche oder obligatorische Nutzungsrechte.406 Unterlassene Bilanzierung Die nachträgliche Aktivierung eines zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts, das bisher nicht bilanziert worden ist, stellt keine Einlage dar. Es handelt sich vielmehr um eine fehlerberichtigende Einbuchung.407 Vorbehaltsnießbrauch In den Fällen der Einräumung eines Vorbehaltsnießbrauchs liegt hinsichtlich des Nießbrauchsrechts im Ergebnis keine Einlage vor.408

5.

Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG

Abziehbare Aufwendungen sind nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG Ausgaben zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser oder wissenschaftlicher Zwecke und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke bis zur Höhe von insgesamt 5 v.H. des Einkommens oder 2 ‰ der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter. Für wissenschaftliche, mildtätige und als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke erhöht sich der Vomhundertsatz von 5 um weitere 5 v.H. Zuwendungen an Stiftungen des öffentlichen Rechts und an nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Stiftungen des privaten Rechts zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S.d. §§ 52 – 54 AO mit Ausnahme der Zwecke, die nach § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO als gemeinnützig gelten, sind darüber hinaus bis zur Höhe von 20 450 € abziehbar. Überschreitet eine Einzelzuwendung von mindestens 25 565 € zur Förderung wissenschaftlicher, mildtätiger oder als besonders förderungswürdig anerkannter kultureller Zwecke diese Höchstsätze, ist sie im Rahmen der Höchstsätze im Jahr der Zuwendung und in den folgenden sechs Veranlagungszeiträumen abzuziehen.

IV.

Organschaft

1.

Unterordnungsverhältnis

Die Organschaft ist definiert als ein rechtliches und tatsächliches Unterordnungsverhältnis aufgrund der Eingliederung einer oder mehrerer Kapitalgesellschaften, die rechtlich selbstständig, wirtschaftlich aber unselbstständig sind (Organgesellschaft), in ein übergeordnetes Unternehmen (Organträger). Durch die Regelungen zur Organschaft wird sicher gestellt, dass ein erzieltes Einkommen nicht mehrmals besteuert wird. Die Voraussetzungen für die körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaft hat der Gesetzgeber durch den Bezug des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG auf das KStG harmonisiert. Bei der 406 BFH 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1988 II, 348; 20.09.1990, IV R 300/84, BStBl 1991 II, 82. 407 BFH 24.10.2001, X R 153/97, BStBl 2002 II, 75. 408 BFH 16.12.1988, III R 113/85, BStBl 1989 II, 763.

137

85

6

86

6

§6

Besteuerung der GmbH

körperschaftsteuerlichen Organschaft kommt es seit dem Veranlagungszeitraum 2001 nur noch auf die finanzielle Eingliederung an. Zu beachten ist allerdings, dass bei einer Organgesellschaft in der Rechtsform der GmbH ein Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen sein muss, der zivilrechtlich nur wirksam ist, wenn die Gesellschafterversammlungen der beherrschten und der beherrschenden Gesellschaft dem Vertrag zugestimmt haben und seine Eintragung in das Handelsregister der beherrschten Gesellschaft erfolgt.

2. 87

6

Finanzielle Eingliederung

Der Organträger ist im Sinne der finanziellen Eingliederung an der Organgesellschaft beteiligt, wenn ihm Anteile an der Organgesellschaft – einschließlich der Stimmrechte daraus – steuerrechtlich in dem für die finanzielle Eingliederung erforderlichen Umfang zuzurechnen sind. Entsprechendes gilt für die mittelbare Beteiligung, wenn die Beteiligung an jeder die Beteiligung vermittelnden Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte gewährt (§ 14 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 KStG). Unmittelbare und mittelbare Beteiligungen dürfen zusammengefasst werden. Es sind dabei aber nur solche mittelbaren Beteiligungen zu berücksichtigen, die auf Beteiligungen des Organträgers an vermittelnden Gesellschaften beruhen, an denen der Organträger jeweils die Mehrheit der Stimmrechte hat. > Beispiele: 1. Die GmbH M ist an der GmbH E unmittelbar zu 50% beteiligt. Über die GmbH T (Beteiligung der T an der GmbH E 50%), an der die GmbH M ebenfalls zu 50% beteiligt ist, hält die GmbH M mittelbar weitere 25% der Anteile an der GmbH E. Die GmbH E ist in die GmbH M nicht finanziell eingegliedert, weil die unmittelbare und die mittelbare Beteiligung der GmbH M an der GmbH E aufgrund der fehlenden Stimmrechtsmehrheit der GmbH M an der GmbH T nicht zusammenzurechnen sind und die unmittelbare Beteiligung allein die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung nicht erfüllt. 2. Die GmbH M ist an der GmbH T1 zu 100% und an der GmbH T2 zu 49% beteiligt. Die GmbH’s T1 und T2 sind an der GmbH E zu je 50% beteiligt. Die GmbH M besitzt an der GmbH T2 nicht die Mehrheit der Stimmrechte. Damit sind die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Nr.1 Satz 2 KStG für eine Zusammenrechnung der beiden mittelbaren Beteiligungen nicht erfüllt. Die GmbH E ist in die GmbH M nicht finanziell eingegliedert. 3. Die GmbH M ist zu 20% unmittelbar an der GmbH E beteiligt. Zugleich ist die GmbH M am Vermögen der Personengesellschaft P zu 80% beteiligt, die ihrerseits 80% der Anteile an der GmbH E hält. Die GmbH E ist in die GmbH M finanziell eingegliedert, da die unmittelbare und die mittelbare Beteiligung aufgrund der Stimmrechtsmehrheit der M an P zu addieren sind (20% + 64%). Eine mittelbare Beteiligung kann auch über eine Gesellschaft bestehen, die nicht selbst Organgesellschaft sein kann.409 Stimmrechtsverbote für einzelne Geschäfte zwischen Organträger und Organgesellschaft stehen der finanziellen Eingliederung nicht entgegen.410

409 BFH 02.11.1977, I R 143/75, BStBl 1978 II, 74. 410 BFH 26.01.1989, IV R 151/86, BStBl 1989 II, 455.

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A.

3.

Zeitliche Voraussetzungen

Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG muss die Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen finanziell in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein. Ununterbrochen bedeutet, dass diese Eingliederung vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ohne Unterbrechung bis zum Ende des Wirtschaftsjahres bestehen muss. Das gilt auch im Falle eines Rumpfwirtschaftsjahres.

4.

6

Körperschaftsteuer

88

Gewinnabführungsvertrag

Zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung ist ein Gewinnabführungsvertrag abzuschließen. Dieser Vertrag ist, wenn die Organgesellschaft eine GmbH ist, zivilrechtlich nur wirksam, wenn die Gesellschafterversammlung der beherrschten und der herrschenden Gesellschaft dem Vertrag zugestimmt haben und seine Eintragung in das Handelsregister der beherrschten Gesellschaft erfolgt ist. Der Zustimmungsbeschluss der Gesellschafterversammlung der beherrschten Gesellschaft bedarf der notariellen Beurkundung. Beachtet werden muss, dass entgegen § 41 Abs. 1 Satz 1 AO ein zivilrechtlich nicht wirksamer Gewinnabführungsvertrag steuerlich auch dann unbeachtlich ist, wenn die Vertragsparteien den Vertrag als wirksam behandelt und tatsächlich durchgeführt haben.411 Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung einer GmbH als Organgesellschaft ist, dass sich diese wirksam verpflichtet, ihren gesamten Gewinn an ein anderes Unternehmen i.S.d. § 14 KStG abzuführen und die Gewinnabführung den in § 301 AktG genannten Betrag nicht überschreitet. Nach § 301 AktG kann eine Gesellschaft, gleichgültig welche Vereinbarungen über die Berechnung des abzuführenden Gewinns getroffen worden sind, als ihren Gewinn höchstens den ohne die Gewinnabführung entstehenden Jahresüberschuss, vermindert um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr und um den Betrag, der in die gesetzliche Rücklage einzustellen ist, abführen; sind während der Dauer des Vertrags Beträge in andere Gewinnrücklagen eingestellt worden, so können diese Beträge den anderen Gewinnrücklagen entnommen und als Gewinn abgeführt werden. Die Verlustübernahme muss ausdrücklich vereinbart werden.412 Das bedeutet, dass der Gewinnabführungsvertrag eine dem § 302 Abs. 1 und 3 AktG entsprechende Vereinbarung über die Verlustübernahme enthalten muss. Dabei genügt es, dass entweder in dem Vertragstext auf § 302 AktG verwiesen oder der Vertragstext entsprechend dem Inhalt dieser Vorschrift gestaltet wird. Die Einkommenszurechnung kann erstmals für das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft erfolgen, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird (§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG). Der Gewinnabführungsvertrag muss auf einen Zeitraum von mindestens 5 (Zeit-)Jahren abgeschlossen sein (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG). Der Zeitraum beginnt mit dem Anfang des Wirtschaftsjahres, für das die Rechtsfolgen des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG erstmals eintreten. Die Organgesellschaft muss sich aufgrund des Gewinnabführungsvertrages verpflichten, ihren gesamten Gewinn an ein anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG). Die Abführung des gesamten Gewinnes setzt hierbei voraus, dass der Jahresabschluss keinen Bilanzgewinn mehr ausweist. 411 BFH 30.07.1997, I R 7/97, BStBl 1998 II, 33. 412 BFH 17.12.1980, I R 220/78, BStBl 1981 II, 383.

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6

6

§6

6 90

Besteuerung der GmbH

Bei einem lediglich mit der GmbH-Vorgründungsgesellschaft abgeschlossenen Gewinnabführungsvertrag gehen die sich daraus ergebenden Rechte und Pflichten nicht automatisch auf die später gegründete und eingetragene GmbH über.413 Gesellschaftsrechtlich ist zwischen der Vorgründungsgesellschaft, der Vorgesellschaft und der eingetragenen Kapitalgesellschaft zu unterscheiden. Als Vorgesellschaft bezeichnet man die errichtete, aber noch nicht eingetragene GmbH (d.h. die GmbH im Gründungsstadium). Die Vorgesellschaft setzt also den Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrages voraus. Die Vorgründungsgesellschaft ist dagegen in der Regel eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, deren Zweck in der gemeinsamen Errichtung einer GmbH besteht. Die Vorgründungsgesellschaft bezieht sich deshalb auf die Zeit vor Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrages. Die Vorgründungsgesellschaft ist weder mit der Vorgesellschaft noch mit der später entstehenden Kapitalgesellschaft identisch. Rechte und Verbindlichkeiten gehen deshalb nicht automatisch von der Vorgründungsgesellschaft mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrages auf die Vorgesellschaft und später mit der Eintragung der Kapitalgesellschaft auf diese über. Sie müssen vielmehr einzeln übertragen bzw. übernommen werden.414 Zwar hat der BFH in seiner früheren Rechtsprechung415 in Anlehnung an die frühere Rechtsprechung des BGH416 die Vorgründungsgesellschaft als Vorgesellschaft und die Vorgesellschaft als Gründergesellschaft bezeichnet. Die andere Terminologie hat jedoch keinen Einfluss auf die materielle Entscheidung über die Rechtsfrage. Im Übrigen hat der BGH die Terminologie geändert.417 Es erscheint dem BFH angebracht, die geänderte Terminologie auch für das Körperschaftsteuerrecht zu übernehmen. Der Durchführung des Gewinnabführungsvertrages steht es nicht entgegen, wenn z.B.418 N der an den Organträger abzuführende Gewinn entsprechend dem gesetzlichen Gebot in § 301 AktG durch einen beim Inkrafttreten des Gewinnabführungsvertrages vorhandenen Verlustvortrag gemindert wird. Der Ausgleich vorvertraglicher Verluste durch den Organträger ist steuerrechtlich als Einlage zu werten; N der ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss der Organgesellschaft nach § 301 AktG um den Betrag vermindert wird, der nach § 300 AktG in die gesetzliche Rücklage einzustellen ist. Zuführungen zur gesetzlichen Rücklage, die die gesetzlich vorgeschriebenen Beträge übersteigen, sind jedoch steuerrechtlich wie die Bildung von Gewinnrücklagen zu beurteilen; N die Organgesellschaft nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG Gewinnrücklagen i.S.d. § 272 Abs. 3 und 4 HGB mit Ausnahme der gesetzlichen Rücklagen, aber einschließlich der Rücklage für eigene Anteile und der satzungsmäßigen Rücklagen (§ 266 Abs. 3 A III HGB) bildet, die bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sind. Die Bildung einer Kapitalrücklage i.S.d. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB beeinflusst die Höhe der Gewinnabführung nicht und stellt daher keinen Verstoß gegen § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG dar. Für die Bildung der Rücklagen muss ein konkreter Anlass gegeben sein, der es auch aus objektiver unternehmerischer Sicht rechtfertigt, eine Rücklage zu bilden, wie z.B. eine geplante Betriebsver413 BFH 08.11.1989, I R 174/86, BStBl 1990 II, 91. 414 BGH 13.12.1982, II ZR 282/81, BGHZ 86, 122; 07.05.1984, II ZR 276/83, BGHZ 91, 148; 17.12.1984, II ZR 69/84, GmbHR 1985, 214. 415 BFH 20.10.1982, I R 118/78, BStBl 1983 II, 247. 416 BGH 02.05.1966, II ZR 219/63, BGHZ 45, 338. 417 BGH 07.05.1984, II ZR 276/83, BGHZ 91, 148. 418 R 60 Abs. 5 KStR.

140

A.

legung, Werkserneuerung oder Kapazitätserweiterung. Die Beschränkung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG ist nicht auf die Zuführung zum Sonderposten mit Rücklageanteil i.S.d. § 247 Abs. 3 und § 273 HGB, z.B. Rücklagen für Ersatzbeschaffung sowie Rücklagen i.S.d. § 6b EStG, und auf die Bildung stiller Reserven anzuwenden; N die Organgesellschaft ständig Verluste erwirtschaftet. Wird ein Gewinnabführungsvertrag, der noch nicht 5 aufeinander folgende Jahre durchgeführt worden ist, durch Kündigung oder im gegenseitigen Einvernehmen beendet, bleibt der Vertrag dennoch für die Jahre, für die er durchgeführt worden ist, steuerrechtlich wirksam, wenn die Beendigung auf einem wichtigen Grund beruht. Ein solcher wichtiger Grund kann insbesondere in der Veräußerung oder Einbringung der Organbeteiligung durch den Organträger, der Verschmelzung, Spaltung oder Liquidation des Organträgers oder der Organgesellschaft gesehen werden. Stand bereits im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses fest, dass der Gewinnabführungsvertrag vor Ablauf der ersten 5 Jahre beendet werden wird, ist ein wichtiger Grund nicht anzunehmen. Das gilt wiederum nicht für die Beendigung des Gewinnabführungsvertrages durch Verschmelzung oder aufgrund der Liquidation der Organgesellschaft. Liegt ein wichtiger Grund nicht vor, ist der Gewinnabführungsvertrag von Anfang an als steuerrechtlich unwirksam anzunehmen. Ist der Gewinnabführungsvertrag bereits mindestens 5 aufeinander folgende Jahre durchgeführt worden, bleibt er für diese Jahre steuerrechtlich wirksam. Wird der Gewinnabführungsvertrag in einem Jahr nicht durchgeführt, ist er419 N von Anfang an als steuerrechtlich unwirksam anzusehen, wenn er noch nicht 5 aufeinander folgende Jahre durchgeführt worden ist; N erst ab diesem Jahr als steuerrechtlich unwirksam anzusehen, wenn er bereits mindestens 5 aufeinander folgende Jahre durchgeführt worden ist. Soll die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft ab einem späteren Jahr wieder anerkannt werden, bedarf es einer erneuten mindestens fünfjährigen Laufzeit und ununterbrochenen Durchführung des Vertrags. Ist der Gewinnabführungsvertrag als steuerrechtlich unwirksam anzusehen, ist die Organgesellschaft nach den allgemeinen steuerrechtlichen Vorschriften zur KSt zu veranlagen.

5.

6

Körperschaftsteuer

91

6

Zuzurechnendes Einkommen der Organgesellschaft

Als zuzurechnendes Einkommen ist das Einkommen der Organgesellschaft vor Berücksichtigung des an den Organträger abgeführten Gewinns oder des vom Organträger zum Ausgleich eines sonst entstehenden Jahresfehlbetrags (§ 302 Abs. 1 AktG) geleisteten Betrags zu verstehen. Bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers bleibt demnach der von der Organgesellschaft an den Organträger abgeführte Gewinn außer Ansatz. Ein vom Organträger an die Organgesellschaft zum Ausgleich eines sonst entstehenden Jahresfehlbetrages geleisteter Betrag darf nicht abgezogen werden. Gewinne der Organgesellschaft, die aus der Auflösung vorvertraglicher unversteuerter stiller Reserven herrühren, sind Teil des Ergebnisses des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, in dem die Auflösung der Reserven erfolgt. Handelsrechtlich unterliegen diese Gewinne deshalb der vertraglichen Abführungsverpflichtung. Steuerrechtlich gehören sie zu dem Einkommen, das nach § 14 KStG dem Organträger zuzurechnen ist.420 419 R 60 Abs. 8 KStR. 420 R 61 KStR.

141

92

6

§6

Besteuerung der GmbH

Verdeckte Gewinnausschüttungen an den Organträger sind im Allgemeinen vorweggenommene Gewinnabführungen und stellen den Gewinnabführungsvertrag nicht in Frage. Einwendungen gegen die Höhe des nach § 14 KStG zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft kann nur der Organträger geltend machen, in dessen Steuerfestsetzung dieses Einkommen als unselbstständige Besteuerungsgrundlage enthalten ist. Einwendungen gegen die Höhe des von der Organgesellschaft nach § 16 KStG selbst zu versteuernden Einkommens und gegen die Höhe der festgesetzten KSt kann nur die Organgesellschaft geltend machen.

6. 93

6

Einkommensermittlung beim Organträger

Das Einkommen der Organgesellschaft ist dem Organträger für das Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) zuzurechnen, in dem die Organgesellschaft das Einkommen bezogen hat.421 Der Zeitpunkt, für den die Zurechnung des nach den Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes ermittelten Einkommens der Organgesellschaft beim Organträger zu erfolgen hat, und der Zeitpunkt, für den die Korrektur des die abgeführten Beträge bereits enthaltenden Einkommens des Organträgers aufgrund des Organverhältnisses vorzunehmen ist, können auseinanderfallen. Schließen sowohl die Organgesellschaft als auch der Organträger ihr Geschäftsjahr zum gleichen Zeitpunkt ab, fallen Zurechnung und Korrektur des um die abgeführten Beträge erhöhten Einkommens des Organträgers in den gleichen Veranlagungszeitraum, andernfalls nicht. Während der Organträger sein eigenes, um die abgeführten Beträge erhöhtes Einkommen jeweils in dem Veranlagungszeitraum zu versteuern hat, in dem sein Geschäftsjahr endet, trifft das für die von ihm vorzunehmende Versteuerung des ihm zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft nur dann zu, wenn auch das Geschäftsjahr der Organgesellschaft im gleichen Veranlagungszeitraum endet wie das des Organträgers. Ausgaben im Zusammenhang mit der Organbeteiligung, z.B. Zinsen für Schulden, die der Organträger zum Erwerb der Beteiligung aufgenommen hat, dürfen bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers abgezogen werden. Verdeckte Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft sind beim Organträger zur Vermeidung der Doppelbelastung aus dem Einkommen auszuscheiden, wenn die Vorteilszuwendung den Bilanzgewinn des Organträgers erhöht oder dessen Bilanzverlust gemindert hat. Zu kürzen ist dabei nicht das zuzurechnende Organeinkommen, sondern das eigene Einkommen des Organträgers.422 Der Organträger kann seine Beteiligung an der Organgesellschaft auf den niedrigeren Teilwert abschreiben, wenn die nach dem geltenden Recht hierfür erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind. Eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert ist jedoch nicht schon deshalb gerechtfertigt, weil die Organgesellschaft ständig Verluste erwirtschaftet. Steuerrechtlich ist es nicht zulässig, dass der Organträger eine Rückstellung für drohende Verluste aus der Übernahme des Verlustes der Organgesellschaft bildet.423

421 BFH 29.10.1974, I R 240/92, BStBl 1975 II, 126. 422 R 62 KStR. 423 BFH 26.01.1977, I R 101/75, BStBl 1977 II, 441.

142

A.

7.

Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft

Ein Verlustabzug aus der Zeit vor dem Abschluss des Gewinnabführungsvertrages darf das Einkommen der Organgesellschaft, das sie während der Geltungsdauer des Gewinnabführungsvertrages bezieht, nicht mindern (§ 15 Nr. 1 KStG). Übernimmt der Organträger die Verpflichtung, einen vorvertraglichen Verlust der Organgesellschaft auszugleichen, stellt der Verlustausgleich steuerrechtlich eine Einlage des Organträgers in die Obergesellschaft dar. Die an die Organgesellschaft zum Ausgleich des – vororganschaftlichen – Verlustes gezahlten Beträge sind beim Organträger als nachträgliche Anschaffungskosten für die Anteile an der Organgesellschaft auf dem Beteiligungskonto zu aktivieren.424

8.

6

Körperschaftsteuer

94

Steuerabzug beim Organträger

Sind bei der Organgesellschaft die Voraussetzungen für die Anwendung besonderer Tarifvorschriften erfüllt, die einen Abzug von der KSt vorsehen, und unterliegt der Organträger der KSt, so sind diese Tarifvorschriften beim Organträger so anzuwenden, als wären die Voraussetzungen für ihre Anwendung bei ihm selbst erfüllt (§ 19 Abs. 1 KStG). Danach müssen die Voraussetzungen der Steuerermäßigung bei der Organgesellschaft vorliegen und der Abzug von der Steuer ist beim Organträger vorzunehmen. Ist die Steuerermäßigung der Höhe nach auf einen bestimmten Betrag begrenzt, richtet sich dieser Höchstbetrag nach den steuerlichen Verhältnissen beim Organträger. Besondere Tarifvorschriften im hier maßgeblichen Sinne sind § 26 Abs. 1 und 6 KStG (Berücksichtigung ausländischer Steuern). Ist in dem zugerechneten Einkommen der Organgesellschaft ein Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 EStG enthalten, kann der Organträger, auch wenn er eine natürliche Person ist, dafür die Steuervergünstigung des § 34 EStG nicht in Anspruch nehmen.

V.

Ausschüttungsverfahren, Befreiungstatbestände und ausschüttbarer Gewinn

1.

Gesetzliche Regelung

Seit dem Veranlagungszeitraum 2001 hat die Unternehmenssteuerreform zu einem grundlegenden Systemwechsel geführt. Während bis zum Veranlagungszeitraum 2000 für Gewinnausschüttungen bei der GmbH die sogenannte Ausschüttungsbelastung von 30% herzustellen war und die darauf entfallende KSt bei den Gesellschaftern im Rahmen der Einkommensbesteuerung angerechnet wurde, gilt aktuell eine von Gewinnausschüttungen unabhängige Belastung mit KSt in Höhe von 25%. Die Einkünfte unterliegen bei den Gesellschaftern (natürliche Personen) dem sogenannten Halbeinkünfteverfahren bzw. dem Privileg nach § 8b KStG (für Körperschaften). Im Halbeinkünfteverfahren werden die Gewinne der GmbH unabhängig davon, ob sie ausgeschüttet oder einbehalten werden, in Höhe des KSt-Satzes (25%) besteuert. Ausgeschüttete Ge424 BFH 08.03.1955, I 73/54 U, BStBl 1955 III, 187.

143

95

6

96

6

§6

Besteuerung der GmbH

winne werden beim Gesellschafter nur zur Hälfte in die Bemessungsgrundlage seiner ESt einbezogen. Bei Gewinnausschüttungen einer GmbH an eine andere Körperschaft gilt beim Empfänger grundsätzlich eine allgemeine Beteiligungsertragsbefreiung; dadurch bleibt es in Beteiligungsketten bei einer einmaligen KSt-Belastung in Höhe des jeweiligen KSt-Satzes, bis der Gewinn die Ebene der Körperschaften verlässt und an eine natürliche Person ausgeschüttet wird. Der Gewinn aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer inländischen oder ausländischen Körperschaft wird durch § 8b Abs. 2 KStG ebenfalls grundsätzlich steuerfrei gestellt. Die Freistellung berücksichtigt, dass der Veräußerungsgewinn auf offenen und stillen Reserven in der Beteiligungsgesellschaft beruht, welche dort entweder bereits versteuert worden sind oder nach der Veräußerung noch steuerverhaftet bleiben. Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit steuerfreien Erträgen nach § 8b KStG stehen, sind nur eingeschränkt zu berücksichtigen. Mit der Abschaffung des Anrechnungsverfahrens ist ab dem Veranlagungszeitraum 2001 auch die Notwendigkeit zur Gliederung des verwendeten Eigenkapitals (vEK) entfallen. Unter „verwendbarem Eigenkapital“ wird das Kapital verstanden, das zur Ausschüttung verwendet werden kann; es umfasst somit das gesamte Eigenkapital der GmbH ohne deren Nennkapital. Sinn und Zweck der vEK-Gliederung war es, das Steuerminderungs- und Erhöhungspotenzial im Falle einer Gewinnausschüttung ermitteln zu können. Das zum Systemwechsel vorhandene EK 45 und EK 40 enthält Körperschaftsteuerminderungspotenzial, das in einer 18-jährigen Übergangsphase noch genutzt werden kann. Andererseits enthält das EK 02 Körperschaftsteuererhöhungspotenzial, was bei Ausschüttungen zu einer Nachversteuerung führen kann. Eine derartige Nachversteuerung unterbleibt jedoch für das EK 01 und EK 03. Sinn dieser Regelung ist es, die Steuerbelastung der meisten Gewinnrücklagen, die bis zum 31.12.2000 gebildet worden sind, in der Übergangsphase auf 30% herauf- bzw. herabzuschleusen.

6

2. 97

Beteiligungsertragsbefreiung

§ 8b Abs. 1 KStG enthält eine abschließende Aufzählung der Tatbestände, die unter die Beteiligungsertragsbefreiung fallen. Dies sind insbesondere Bezüge aus offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Zu den Bezügen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören nicht solche Ausschüttungen, die als Zahlung aus dem steuerfreien Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG gelten. Diese Einlagenrückgewähr unterliegt der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG, soweit sie den Buchwert der Beteiligung übersteigt. Durch die Beteiligungsertragsbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG wird die wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Dividendenausschüttungen zwischen Kapitalgesellschaften vermieden. Das gilt auch für verdeckte Gewinnausschüttungen. Mit diesen Grundsätzen ist eine Freistellung einer verdeckten Gewinnausschüttung ohne vorhergehende Besteuerung des ausgeschütteten Gewinns auf der Ebene der Kapitalgesellschaft nicht zu vereinbaren. Aus diesem Grunde wurde mit Wirkung vom 1.1.2007 an § 8b Abs. 1 KStG dahingehend geändert, dass die Freistellung eines sonstigen Bezugs i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG beim Anteilseigner von der Voraussetzung abhängig ist, dass die verdeckte Gewinnausschüttung auf Ebene der leistenden Kapitalgesellschaft das Einkommen gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG oder bei gebietsfremden Gesellschaften nach entsprechendem ausländischem Recht nicht gemindert hat. Bei Dividenden ausländischer Kapitalgesellschaften sind zusätzlich die Vorschriften in den DBA zu beachten. 144

A.

6

Körperschaftsteuer

Die Beteiligungsertragsbefreiung erstreckt sich auch auf Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenansprüchen (§ 8b Abs. 1 Satz 2 KStG) und aus Leistungen, die Gewinnausschüttungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr.1 EStG vergleichbar sind (Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 und 10 Buchst. a. EStG). Die Befreiung umfasst dagegen nicht Einnahmen aus Wertpapierleihgeschäften (Leihgebühr, Kompensationszahlungen des Entleihers). Der Kapitalertragsteuerabzug wird durch § 8b Abs. 1 KStG nicht ausgeschlossen (§ 43 Abs. 1 Satz 3 EStG). Die auf Erträge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG einbehaltene Kapitalertragsteuer kann im Rahmen der KSt-Veranlagung in voller Höhe angerechnet werden (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG).

3.

Veräußerungsgewinnbefreiung

§ 8b Abs. 2 KStG gilt für alle Körperschaften und damit auch für GmbH’s. Sachlich wird der Gewinn aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer anderen Körperschaft steuerfrei gestellt. Das gilt sowohl für Beteiligungen an inländischen als auch an ausländischen Körperschaften, unabhängig von der Beteiligungshöhe. Steuerfreiheit besteht auch für Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Organgesellschaft, aus der Auflösung, der Kapitalherabsetzung oder Wertaufholung, aus der Anwendung des § 21 Abs. 2 UmwStG und aus der verdeckten Einlage. Das Gesetz unterscheidet nicht zwischen Anteilen an anderen Körperschaften und eigenen Anteilen. Deshalb fällt auch der Verkauf von zur Weiterveräußerung erworbenen eigenen Anteilen unter § 8b Abs. 2 KStG. Die Veräußerungsgewinnbefreiung gilt ferner, wenn ein Organträger die Beteiligung an einer Organgesellschaft verkauft. Einzubeziehen ist dabei auch der Gewinn aus der Auflösung eines Ausgleichspostens, der gebildet worden ist, weil der an den Organträger abgeführte Gewinn der Organgesellschaft von dem Steuerbilanzgewinn abweicht. Gewinnminderungen aus der Auflösung entsprechender aktiver Ausgleichsposten fallen unter das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG.

98

6

> Beispiel: Die A-GmbH veräußert die Beteiligung an ihrer 100%igen Organgesellschaft (Veräußerungspreis 500 000 €, Buchwert 200 000 €). Aufgrund handelsrechtlicher Mehrabführungen der Organgesellschaft hatte die A-GmbH in ihrer Steuerbilanz einen passiven Ausgleichsposten in Höhe von 50 000 € gebildet. Aus der Veräußerung erzielt die A-GmbH einen Gewinn von (500 000 € – 200 000 € =) 300 000 €. Dieser Gewinn erhöht sich durch die Auflösung des passiven Ausgleichspostens um weitere 50 000 €. Der Gesamtbetrag in Höhe von 350 000 € fällt unter die Veräußerungsgewinnbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG. Gewinne aus der Übertragung von Anteilen im Rahmen einer verdeckten Einlage werden nach § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG den Gewinnen aus Veräußerungen gleichgestellt. Einkommenserhöhungen durch verdeckte Gewinnausschüttungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Anteilen fallen unter die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG. Dabei geht die Ermittlung der verdeckten Gewinnausschüttung der Anwendung des § 8b KStG vor.

145

99

6

§6

Besteuerung der GmbH

> Beispiel: Die GmbH A veräußert Anteile an der GmbH B für 200 000 € an ihren Anteilseigner C. Die Anteile an der GmbH B haben Anschaffungskosten von 500 000 €, einen Buchwert von insgesamt 500 000 € und einen Teilwert (gemeinen Wert) von 1 000 000 €. Der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn der GmbH A beträgt: Veräußerungserlös 200 000 € Buchwert – 500 000 € – 300 000 € Die verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) beträgt: Wert der Anteile 1 000 000 € Gegenleistung – 200 000 € 800 000 € Gewinn 500 000 € Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG: – 500 000 € Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn 0€ Bemessungsgrundlage der Kapitalertragsteuer (§ 43a Abs. 1 Nr.1 EStG) 800 000 € Bezüge des Anteilseigners (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) 800 000 €

6 100

Nach § 8b Abs. 3 KStG sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in § 8b Abs. 2 KStG genannten Anteil entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen. Das umfasst insbesondere Gewinnminderungen N durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts, N durch Veräußerung des Anteils (Veräußerungsverlust), N bei Auflösung der Gesellschaft, N bei Herabsetzung des Nennkapitals der GmbH, N bei Anwendung des § 21 Abs. 2 UmwStG, N aus der Auflösung eines aktiven Ausgleichspostens aufgrund handelsrechtlicher Minderabführungen bei Organschaft, N im Zusammenhang mit der verdeckten Ausschüttung eines Anteils und N bei Sachdividenden. > Beispiel: Die GmbH A veräußert Anteile an der GmbH B für 200 000 € an ihren Anteilseigner. Die Anteile an der GmbH B haben Anschaffungskosten von 500 000 €, einen Buchwert von insgesamt 500 000 € und einen Teilwert (gemeinen Wert) von 300 000 €. Der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn der GmbH A beträgt: Veräußerungserlös 200 000 € Buchwert – 500 000 € – 300 000 €

146

A.

6

Körperschaftsteuer

Die verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) beträgt: Wert der Anteile 300 000 € Gegenleistung – 200 000 € 100 000 € Verlust – 200 000 € Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG: + 200 000 € Steuerpflichtiger Gewinn 0€ Bemessungsgrundlage der Kapitalertragsteuer (§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG) 100 000 € Bezüge des Anteilseigners (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) 100 000 € § 8b Abs. 4 KStG enthält Ausnahmeregelungen, die Gestaltungen unter Nutzung der Möglichkeiten der steuerneutralen Einbringung nach § 20 UmwStG verhindern sollen. Dies betrifft die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen in eine GmbH und die anschließende steuerfreie Veräußerung des Anteils an der GmbH (sachliche Sperre). Die Einbringungsklausel soll auch verhindern, dass die Steuerbefreiung von natürlichen Personen in Anspruch genommen wird, die nicht unter den begünstigten Personenkreis fallen (persönliche Sperre). Es verbleibt jedoch bei der Steuerbefreiung, wenn der Vorgang später als 7 Jahre nach dem Zeitpunkt des Erwerbs der betreffenden Anteile stattfindet. Die 7-Jahres-Frist beginnt mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags i.S.d. UmwStG und beträgt 7 Zeitjahre.

4.

101

6

Ausschüttbarer Gewinn

Als ausschüttbarer Gewinn gilt nach § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos: Eigenkapital laut Steuerbilanz – gezeichnetes Kapital – (positiver) Bestand des steuerlichen Einlagekontos Ausschüttbarer Gewinn (wenn negativ, Ansatz mit 0 €) Der Berechnung sind jeweils die Bestände zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zugrunde zu legen. Zu- und Abgänge des laufenden Wirtschaftsjahres beeinflussen den ausschüttbaren Gewinn nicht. Für Liquidationen gelten Besonderheiten. Maßgeblich für die Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns ist das Eigenkapital laut Steuerbilanz. Nicht zu diesem Eigenkapital gehören diejenigen auf der Passivseite der Steuerbilanz ausgewiesenen Posten, die aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften erst bei ihrer Auflösung zu versteuern sind (Sonderposten mit Rücklageanteil i.S.d. § 247 Abs. 3 HGB). Gezeichnetes Kapital ist das Stammkapital einer GmbH. Für die Berechnung des ausschüttbaren Gewinns ist dieses Kapital auch dann mit dem Nominalbetrag anzusetzen, wenn es nicht vollständig eingezahlt ist. Das gilt unabhängig davon, ob ausstehende Einlagen ganz oder teilweise eingefordert sind und ob der ausstehende, nicht eingeforderte Teil in der Steuerbilanz offen vom Nennkapital abgesetzt ist. Maßgeblich für die Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns ist der auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres gesondert festgestellte Bestand des steuerlichen Einlagekontos. Ist dieser Bestand negativ, ist er bei der Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns nicht zu berücksich147

102

6

§6

Besteuerung der GmbH

tigen. Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ist den Anteilseignern entsprechend ihrem Anteil an der Gesamtleistung zu bescheinigen.

103

6

VI.

Erhebung der Körperschaftsteuer

1.

Entstehung

Die KSt entsteht nach § 30 KStG N für Steuerabzugsbeträge in dem Zeitpunkt, in dem die steuerpflichtigen Einkünfte zufließen, N für Vorauszahlungen mit Beginn des Kalendervierteljahres, in dem die Vorauszahlungen zu entrichten sind, oder, wenn die Steuerpflicht erst im Laufe des Kalenderjahrs begründet wird, mit Begründung der Steuerpflicht, N für die veranlagte Steuer mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, soweit nicht die Steuer für Steuerabzugsbeträge oder als Vorauszahlungen schon früher entstanden ist. Auf die Festsetzung und Erhebung von Steuern, die nach der veranlagten KSt bemessen werden (Zuschlagsteuern) sind die Vorschriften des EStG entsprechend anzuwenden, soweit das KStG nichts anderes bestimmt (§ 31 KStG).

2. 104

Auf die Durchführung der Besteuerung einschließlich der Anrechnung, Entrichtung und Vergütung der KSt sowie die Festsetzung und Erhebung von Zuschlagsteuern (Solidaritätszuschlag) sind die Vorschriften des EStG entsprechend anzuwenden (§ 31 Abs. 1 KStG). Dies umfasst auch die Verpflichtung, Vorauszahlungen zu leisten (§ 37 EStG). Die Steuererklärungen sind grundsätzlich auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck abzugeben (§ 150 Abs. 1 Satz 1 AO) und bis zum 31.5. des Folgejahres beim Finanzamt einzureichen. Steuerberater haben die übliche allgemeine Fristverlängerung bis zum 30.9. des Folgejahres mit – in begründeten Einzelfällen – einer weiteren Verlängerungsmöglichkeit bis zum 28.2. des nächsten Jahres. Es obliegt dem GmbH-Geschäftsführer als gesetzlichem Vertreter der GmbH, die Steuererklärungen zu unterschreiben, rechtzeitig einzureichen und – sofern vorgeschrieben – Wahrheitsversicherungen abzugeben. Es ist nicht zulässig, diese Aufgaben auf einen Prokuristen zu übertragen.

3. 105

Erklärungspflicht

Steuersatz

Die KSt beträgt nach § 23 KStG 25 v.H. des zu versteuernden Einkommens. Im Rahmen der bevorstehenden Reform der Unternehmensbesteuerung ist beabsichtigt, den Steuersatz abzusenken. Es bleibt der Beschlussfassung durch die politischen Gremien vorbehalten, ob die Reform in der derzeit beabsichtigten Fassung in Kraft treten wird.

148

A.

4.

Ergänzungsabgabe

Nach § 1 Abs. 1 Solidaritätszuschlagsgesetz wird zur KSt ein Solidaritätszuschlag als Ergänzungsabgabe erhoben. Auf die Festsetzung und Erhebung dieses Zuschlags sind die Vorschriften des KStG entsprechend anzuwenden. Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag ist die festgesetzte Körperschaftsteuer. Der Zuschlagssatz beträgt 5,5 v.H.

VII.

6

Körperschaftsteuer

106

Kapitalertragsteuer

Die Einkommensteuer wird nach § 43 EStG durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben bei N Dividendenerträgen und Gewinnanteilen der GmbH (§ 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und N Gewinnanteilen eines an der GmbH typisch still beteiligten Gesellschafters oder partiarischen Darlehensgebers (§ 43 Abs. 1 Nr.3 EStG). Schuldner der Kapitalertragsteuer ist der Gläubiger der Kapitalerträge (§ 44 Abs. 1 EStG), d.h. die GmbH. Die Kapitalertragsteuer muss zeitgleich mit dem Abfluss der Gewinnausschüttung angemeldet und abgeführt werden. Die Gewinnanteile (Dividenden), deren Ausschüttung von der GmbH beschlossen wird, fließen dem Gesellschafter an dem Tag zu, der im Beschluss als Tag der Auszahlung bestimmt worden ist. Wurde in dem Beschluss zwar die Ausschüttung als solche beschlossen, der Tag der Ausschüttung jedoch nicht festgelegt, so gilt als Tag des Zufließens der Tag nach der Beschlussfassung. Grundsätzlich entsteht die Kapitalertragsteuer bei Gewinnanteilen eines typischen stillen Gesellschafters am Tag der Vereinbarung des Zuflusses. Wurde jedoch hier keine Vereinbarung über den Zeitpunkt des Zuflusses getroffen, so gilt der Kapitalertrag am Tag nach der Aufstellung der Bilanz oder einer sonstigen Feststellung des Gewinnanteils, spätestens jedoch 6 Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, für das der Kapitalertrag ausgeschüttet oder gutgeschrieben werden soll, als zugeflossen. Der Steuerabzug ist nach § 43 Abs. 2 EStG nicht vorzunehmen, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge oder die auszahlende Stelle im Zeitpunkt des Zufließens dieselbe Person sind. Unter dem Begriff „dieselbe Person“ ist dieselbe Rechtspersönlichkeit zu verstehen. Bei Organschaftsverhältnissen ist diese Personengleichheit nicht gegeben, auch wenn ein Gewinnabführungsvertrag vorliegt. Die Kapitalertragsteuer beträgt nach § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG N 20 v.H., wenn der Gläubiger diese Steuer trägt, N 25 v.H. des tatsächlich ausgezahlten Betrags, wenn der Schuldner die Steuer übernimmt. Es obliegt der auszahlenden Stelle, den Steuerabzug für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge vorzunehmen (§ 44 Abs. 1 EStG). Diese Pflicht hat der GmbH-Geschäftsführer zu erfüllen. Bei vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der Steuererklärungspflicht haftet er daher für die nicht abgeführte Kapitalertragsteuer.425 425 BFH 26.02.2003, I R 30/02, BFH/NV 2003, 1301.

149

107

6

6

§6

Besteuerung der GmbH

Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung bei Gewinnausschüttungen einer inländischen Tochtergesellschaft an eine Muttergesellschaft im EU-Ausland sieht § 43b EStG auf Antrag eine Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug vor.

108

6

109

B.

Gewerbesteuer

I.

Steuergegenstand

Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 GewStG). Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen (§ 2 Abs. 1 GewStG). Die Begriffsbestimmung des Gewerbebetriebes ist in § 15 Abs. 2 GewStG enthalten. Ein Gewerbebetrieb liegt danach vor, wenn folgende 4 Voraussetzungen gegeben sind: N Selbstständigkeit; N Nachhaltigkeit der Betätigung; N Gewinnerzielungsabsicht; N Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Als Gewerbebetrieb gilt stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften, somit auch der Gesellschaften mit beschränkter Haftung (§ 2 Abs. 2 GewStG). Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft im Sinne der §§ 14, 17 oder 18 KStG, so gilt sie als Betriebsstätte des Organträgers (§ 2 Abs. 2 GewStG). Für steuerpflichtige Gewerbebetriebe ist nach § 14a GewStG eine Erklärung zur Festsetzung des Steuermessbetrags abzugeben (Steuererklärung). Verpflichtet zur Abgabe dieser Erklärung sind die gesetzlichen Vertreter der GmbH.

II.

Steuerpflicht

1.

Beginn

Die Steuerpflicht (kraft Rechtsform) beginnt bei GmbH’s mit der Eintragung in das Handelsregister. Von diesem Zeitpunkt an kommt es auf Art und Umfang der Tätigkeit nicht an. Bei einer GmbH, die zum Zwecke der Übernahme eines Gewerbebetriebs gegründet wird, beginnt die Gewerbesteuerpflicht nicht erst mit dem Zeitpunkt der Fortführung des übernommenen Betriebs, sondern mit der Eintragung in das Handelsregister.426 Die Verwaltung eingezahlter Teile des Stammkapitals sowie ein bestehender Anspruch auf Einzahlung von Teilen des Stammkapitals lösen die Gewerbesteuerpflicht noch nicht aus.427 Weder in der Einzahlung des Stammkapitals durch die Gründer auf ein eingerichtetes Bankkonto noch in der verzinslichen Anlage des Stammkapitals bis zur Eintragung in das Handelsregister 426 BFH 16.02.1977, I R 244/74, BStBl 1977 II, 561. 427 BFH 18.07.1990, I R 98/87, BStBl 1990 II, 1073.

150

B.

6

Gewerbesteuer

ist eine geschäftliche Tätigkeit zu erblicken. Eine Tätigkeit ist nur dann als geschäftlich anzusehen, wenn der Steuerpflichtige ihr nachhaltig, mit Gewinnerzielungsabsicht und unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nachgeht. An einer solchen Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr fehlt es z.B., wenn Kapital verzinslich angelegt wird und diese Geldanlage nicht Teil einer anderen geschäftlichen Tätigkeit ist. Mit der bloßen verzinslichen Anlage des Stammkapitals der einzutragenden Kapitalgesellschaft richtet sich die Vorgesellschaft nicht an die Allgemeinheit. Für außerhalb der Geschäftsbeziehung zwischen der Bank und der Vorgesellschaft stehende Dritte wird deren Wille nicht erkennbar, sich an einen – wenn auch begrenzten – Kreis von allgemeinen Interessenten zu wenden.428 Die Verwaltung eingezahlter Teile des Stammkapitals, worunter insbesondere dessen verzinsliche Anlage zu verstehen ist, löst deshalb die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft noch nicht aus. Obwohl eine GmbH „als solche“ erst mit der Eintragung in das Handelsregister entsteht, unterliegt die Vorgesellschaft, d.h. die GmbH nach Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrages, aber vor Eintragung, schon dann der Gewerbesteuer, wenn die Vorgesellschaft eine nach außen in Erscheinung tretende geschäftliche Tätigkeit aufgenommen hat und die Eintragung in das Handelsregister nachfolgt.429 Die nach außen tätig gewordene Vorgesellschaft bildet zusammen mit der später eingetragenen Kapitalgesellschaft oder einem anderen Unternehmen einen einheitlichen Steuergegenstand.

2.

Erlöschen

Bei GmbH’s erlischt die Gewerbesteuerpflicht – anders als bei Einzelkaufleuten und Personengesellschaften – nicht schon mit dem Aufhören der gewerblichen Betätigung, sondern mit dem Aufhören jeglicher Tätigkeit überhaupt. Das ist grundsätzlich der Zeitpunkt, in dem das Vermögen an die Gesellschafter verteilt worden ist.

3.

110

Befreiungen

§ 3 GewStG kennt eine Reihe von Befreiungen von der GewSt. Es handelt sich dabei um Steuerbefreiungen überwiegend wegen besonderer staatlicher Bedeutung des einzelnen Unternehmens (z.B. Bundesbank) oder seiner besonderen Förderungswürdigkeit aus sozialpolitischen Überlegungen (z.B. Krankenhäuser und Altenheime). Befreiungen von der GewStG können jedoch auch nach anderen Gesetzen in Betracht kommen, z.B. für das Sondervermögen der Kapitalanlagegesellschaften nach §§ 38 und 44 des Gesetzes über Kapitalanlagen sowie für Ausgleichskassen und gemeinsame Einrichtungen der Tarifvertragsparteien nach § 12 Abs. 3 des Vorruhestandsgesetzes.

4.

6

111

Hebeberechtigte Gemeinde

Die stehenden Gewerbebetriebe unterliegen der Gewerbesteuer in der Gemeinde, in der eine Betriebsstätte zur Ausübung des stehenden Gewerbes unterhalten wird (§ 4 Abs. 1 GewStG).

428 BFH 09.07.1986, I R 85/83, BStBl 1986 II, 851. 429 BFH 08.04.1960, III 129/57 U, BStBl 1960 III, 319; 16.02.1977, I R 244/74, BStBl 1977 II, 561.

151

112

6

§6

Besteuerung der GmbH

Befinden sich Betriebsstätten desselben Gewerbebetriebs in mehreren Gemeinden oder erstreckt sich eine Betriebsstätte über mehrere Gemeinden, so wird die Gewerbesteuer in jeder Gemeinde nach dem Teil des Steuermessbetrags erhoben, der auf sie entfällt (§ 4 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Für Betriebsstätten in gemeindefreien Gebieten bestimmt die Landesregierung durch Rechtsverordnung, wer die nach diesem Gesetz den Gemeinden zustehenden Befugnisse ausübt (§ 4 Abs. 2 GewStG). Hebeberechtigung ist somit das Recht einer Gemeinde, den Gewerbesteueranspruch unmittelbar der GmbH gegenüber geltend zu machen, wenn ihr die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer durch ein Landesgesetz übertragen ist.

5. 113

6 114

Steuerschuldner

Steuerschuldner ist bei der GewSt der Unternehmer. Als Unternehmer gilt der, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird (§ 5 Abs. 1 GewStG). Dies sind bei der GmbH die Gesellschafter.

III.

Bemessung der Gewerbesteuer

1.

Gewerbeertrag

Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag (§ 6 GewStG). Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des EStG oder des KStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge (§ 7 Abs. 1 GewStG). Bei GmbH’s sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln (§ 8 Abs. 2 KStG). Den als Ausgangspunkt für die Ermittlung des Gewerbeertrags zugrunde zu legenden Gewinn im Sinne des § 7 GewStG dürfen insbesondere folgende Beträge nicht mindern: N der Verlustabzug nach § 10d EStG, N die Freibeträge nach §§ 24 und 25 KStG. Bei GmbH’s gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder einer betrieblichen Beteiligung zum Gewerbeertrag. Besonderheiten sind bei der Organschaft zu beachten, denn die Organgesellschaft wird im Gewerbesteuerrecht als Betriebsstätte des Organträgers behandelt (§ 2 Abs. 2 Satz 2 und 3 GewStG). Eine einheitliche Ermittlung des Gewerbeertrags des Organträgers und der Organgesellschaft kommt nicht in Betracht.430 Die Gewerbeerträge sind für den Organträger und für die Organgesellschaft ebenso wie die Gewinne für die Zwecke der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer getrennt zu ermitteln. Es unterbleiben aber Hinzurechnungen nach § 8 GewStG, soweit die Hinzurechnungen zu einer doppelten steuerlichen Belastung führen. Eine doppelte Belastung kann eintreten, wenn die für die

430 BFH 06.10.1953, I 29/53 U, BStBl 1953 III, 329; 23.03.1965, I 338/60 U, BStBl 1965 III, 449; 29.05.1968, I 198/65, BStBl 1968 II, 807; 30.07.1969, I R 21/67, BStBl II, 629; 23.01.1992, XI R 47/89, BStBl 1992 II, 630; 02.02.1994, I R 10/93, BStBl 1994 II, 768.

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B.

6

Gewerbesteuer

Hinzurechnung in Betracht kommenden Beträge bereits in einem der zusammenzurechnenden Gewerbeerträge enthalten sind. > Beispiel: Der Organträger hat der Organgesellschaft einen verzinslichen Dauerkredit von 1 Mio. € eingeräumt. Die Zinsen für diesen Kredit sind im Gewerbeertrag des Organträgers enthalten. Sie sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des Organs nicht hinzuzurechnen. Um eine Doppelbelastung zu vermeiden, sind ferner bei der Veräußerung einer Organbeteiligung durch den Organträger die von der Organgesellschaft während der Dauer des Organschaftsverhältnisses erwirtschafteten, aber nicht ausgeschütteten Gewinne, soweit sie in den Vorjahren im Organkreis der Gewerbesteuer unterlegen haben, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des Wirtschaftsjahrs des Organträgers abzuziehen, in dem die Beteiligung veräußert worden ist. Auch eine verlustbedingte Wertminderung der Organbeteiligung muss gewerbesteuerlich unberücksichtigt bleiben, weil sonst der Verlust der Organgesellschaft sich doppelt auswirken würde. Ist auf Grund des Verlusts der Organgesellschaft die Organbeteiligung auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben worden, kann sich die Teilwertabschreibung auf den Gewerbeertrag nicht mindernd auswirken, auch wenn sie bilanzsteuerrechtlich anzuerkennen ist. Es wird vermutet, dass eine Identität der Verluste der Organgesellschaft mit den Verlusten des Organträgers besteht. Die Korrektur der Teilwertabschreibung des Organträgers um die Verluste der Organgesellschaft geht rechnerisch vor sich.431 Auch eine Teilwertabschreibung, die auf einer Gewinnausschüttung oder Gewinnabführung beruht, mindert den Gewerbeertrag nicht.432 Wird eine Teilwertabschreibung nicht vorgenommen, die Organbeteiligung später aber zu einem entsprechend geringeren Verkaufspreis veräußert, ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ein Betrag in Höhe des bei der Zusammenrechnung der Gewerbeerträge berücksichtigten Verlusts der Organgesellschaft hinzuzurechnen. Der Gewerbeertrag der Organgesellschaft ist so zu ermitteln, wie wenn sie selbst Steuergegenstand wäre. Das gilt ohne Rücksicht auf das Bestehen einer Gewinnabführungsvereinbarung. Der volle Gewerbeertrag – also vor Berücksichtigung der Gewinnabführungsvereinbarung und ggf. einschließlich des nur bei der Körperschaftsteuer vorhandenen eigenen Einkommens der Organgesellschaft in Höhe der geleisteten Ausgleichszahlungen – ist mit dem vom Organträger selbst erzielten Gewerbeertrag zusammenzurechnen. Es sind schließlich die Gewerbeerträge derjenigen Wirtschaftsjahre des Organträgers und der Organgesellschaft zusammenzurechnen, die in demselben Erhebungszeitraum enden.

2.

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Hinzurechnungen

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb der GmbH’s werden insbesondere folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind: N Die Hälfte der Entgelte für Schulden, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Ver-

431 BFH 06.11.1985, I R 56/82, BStBl 1986 II, 73. 432 BFH 02.02.1994, I R 10/93, BStBl 1994 II, 768.

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§6

N

N N

N N

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besserung des Betriebs zusammenhängen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen (sog. Dauerschulden); Renten und dauernde Lasten, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb zusammenhängen. Das gilt nicht, wenn diese Beträge beim Empfänger zur Steuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sind; die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters, wenn sie beim Empfänger nicht zur Steuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sind; die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen. Das gilt nicht, soweit die Miet- oder Pachtzinsen beim Vermieter oder Verpächter zur Gewerbesteuer heranzuziehen sind, es sei denn, dass ein Betrieb oder ein Teilbetrieb vermietet oder verpachtet wird und der Betrag der Miet- oder Pachtzinsen 125 000 € übersteigt. Maßgebend ist jeweils der Betrag, den der Mieter oder Pächter für die Benutzung der zu den Betriebsstätten eines Gemeindebezirks gehörigen fremden Wirtschaftsgüter an einen Vermieter oder Verpächter zu zahlen hat; die Ausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG; Gewinnminderungen, die a) durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts des Anteils an einer Körperschaft oder b) durch Veräußerung oder Entnahme des Anteils an einer Körperschaft oder bei Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals der Körperschaft entstanden sind, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder die sonstige Gewinnminderung auf Gewinnausschüttungen der Körperschaft, um die der Gewerbeertrag nach § 9 Nr. 2a, 7 oder 8 GewStG zu kürzen ist, oder organschaftliche Gewinnabführungen der Körperschaft zurückzuführen ist, ausländische Steuern, die nach § 34c EStG oder nach einer Bestimmung, die § 34c EStG für entsprechend anwendbar erklärt, bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, soweit sie auf Gewinne oder Gewinnanteile entfallen, die bei der Ermittlung des Gewerbeertrags außer Ansatz gelassen oder nach § 9 GewStG gekürzt werden.

Dauerschulden

Besondere Bedeutung kommt hier den sogenannten Dauerschulden zu. Grundsätzlich stellt jede Schuldaufnahme im Rahmen eines Gewerbebetriebs eine Verstärkung des Betriebskapitals dar, es sei denn, dass es sich um einen durchlaufenden Kredit handelt. Ein durchlaufender Kredit setzt voraus, dass der Kreditnehmer die Kreditmittel zu einem außerhalb seines Betriebs liegenden Zweck an einen Dritten weiterleitet.433 Den Gegensatz zu Schulden, deren Gegenwert der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dient, bilden laufende Verbindlichkeiten, die im gewöhnlichen Geschäftsgang eines Unternehmens entstehen.434 Diese werden erst dadurch zu Dauerschulden, dass ihre lange Laufzeit ein Anzeichen dafür gibt, dass sie entgegen ihrem ursprünglichen Zweck nicht mehr unmittelbar mit dem laufenden Geschäftsgang zusammenhängen, sondern das Betriebskapital für 433 BFH 02.08.1966, I 66/63, BStBl 1967 III, 27; 16.10.1991, I R 88/89, BStBl 1992 II, 257. 434 BFH 11.08.1959, I 197/57 S, BStBl 1959 III, 428.

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längere Zeit verstärkt haben. Bedeutsam ist danach in erster Linie der Charakter der Schuld, der sie als zum laufenden Geschäftsgang oder zum Dauerbetriebskapital gehörig ausweist. Laufende Geschäfte liegen in der Regel nicht vor, wenn sie der Beschaffung des für das Unternehmen erforderlichen Anlagevermögens dienen.435 Es ist ohne Bedeutung, ob die Schulden mit oder ohne Willen des Schuldners oder des Gläubigers entstanden sind, ob sie das Betriebsvermögen erhöht oder nur dessen Verminderung verhindert haben, ob die Gegenwerte am Stichtag noch vorhanden und ob die Schulden verzinslich sind.436 Ob eine Dauerschuld vorliegt, ist in jedem Fall Tatsachenfrage. Für die Beurteilung des Sachverhalts kommt es nicht allein auf die Abmachung der Parteien, sondern auf das tatsächliche Geschäftsverhältnis an. Dabei ist in erster Linie der Charakter der Schuld zu berücksichtigen. Danach ist zwischen zum laufenden Geschäftsverkehr gehörigen Schulden und Schulden, die der Verstärkung des dauernd dem Betrieb gewidmeten Kapitals dienen, zu unterscheiden.437 Zu der Unterscheidung nach dem Charakter der Schuld tritt als zweiter Beurteilungsmaßstab das zeitliche Moment. Ist unklar, ob ein Geschäftsvorfall als laufender einzuordnen ist, kann die lange Laufzeit eines Kredits Anzeichen dafür sein, dass der Kredit das Betriebskapital nicht nur vorübergehend verstärken soll und damit Dauerschuld ist.438 In der Regel kann davon ausgegangen werden, dass Schulden mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr Dauerschulden sind. Maßgebend für die Bestimmung der Laufzeit ist die tatsächliche Dauer der Verstärkung und nicht die vereinbarte Laufzeit.439 Verbindlichkeiten, die mit der Gründung oder dem Erwerb eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Anteils am Betrieb zusammenhängen, sind auch bei einer kürzeren Laufzeit Dauerschulden, wenn sie nicht dem laufenden Geschäftsverkehr zuzurechnen sind.440 Entsprechendes gilt für Schulden, die mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen. Eine Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs ist dann gegeben, wenn dem Vorgang als weitreichende Maßnahme oder schwerwiegende Investition ein dem Gründungsoder Erwerbsvorgang vergleichbares Gewicht zukommt.441 Die Unterscheidung zwischen Schulden, die zum laufenden Geschäftsverkehr gehören, von den anderen Schulden ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmen. Zum laufenden Geschäftsverkehr gehören insbesondere Warenschulden sowie Wechselschulden und Bankschulden, die zur Bezahlung von Warenschulden oder Löhnen aufgenommen werden, sowie im allgemeinen auch Zollkredite auf Grund des § 223 AO und Lombardkredite. Zu den Schulden, die der Verstärkung des dauernd dem Betrieb gewidmeten Kapitals dienen, gehören insbesondere Globalkredite442, Hypothekenschulden (mit Ausnahme der Sicherungshypotheken), Bankdauerkredite und partiarische Darlehen. Auch die im Rahmen einer Unternehmenspacht von dem Pächter übernommene Verpflichtung, für die bei Pachtbeginn erhaltenen

435 BFH 02.05.1961, I 63/60 S, BStBl 1961 III, 537. 436 BFH 27.06.1957, IV 140/56 U, BStBl 1957 III, 287. 437 BFH 11.08.1959, I 197/57 S, BStBl 1959 III, 428; 31.10.1990, I R 77/86, BStBl 1991 II, 471; 09.06.1993, I R 8/92, BStBl 1994 II, 44; 20.09.1995, I R 55/94, BStBl 1996 II, 73. 438 BFH 18.12.1986, I R 293/82, BStBl 1987 II,446. 439 BFH 27.02.1991, I R 29/89, BStBl 1991 II, 529. 440 BFH 30.06.1971, I R 55/68, BStBl 1971 II, 750; 22.08.1990, I R 178/86, BStBl 1991 II, 469. 441 BFH 16.11.1978, IV R 192/75, BStBl 1979 II, 151; 08.10.1981, IV R 172/80, BStBl 1982 II, 73; 04.10.1988, VIII R 168/83, BStBl 1989 II, 299. 442 BFH 07.08.1990, VIII R 6/90, BStBl 1991 II, 246.

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Rohstoffe, Halb- und Fertigfabrikate bei Aufhebung des Pachtverhältnisses dieselbe Vorratsmenge in gleicher Art und Güte zurückzugeben, stellt eine Dauerschuld dar.443 Schulden, die nicht zum laufenden Geschäftsverkehr gehören, sind grundsätzlich Dauerschulden, wenn sie nicht binnen zwölf Monaten getilgt werden. Sie bleiben Dauerschulden bis zum Erlöschen des Schuldverhältnisses.444 Das Vorhandensein von flüssigen Mitteln, die zur Tilgung ausreichen, steht der Annahme von Dauerschulden in der Regel nicht entgegen.445 Das gilt auch dann, wenn die flüssigen Mittel in einem Guthaben auf einem anderen Konto bei demselben Kreditgeber bestehen und die Konten zu dem Zweck geführt werden, verschiedene Geschäftsbeziehungen dauernd getrennt voneinander zu behandeln. Die Saldierung einer Dauerschuld mit einem Guthaben bei demselben Kreditgeber kann nur im Ausnahmefall bei Einheitlichkeit, Regelmäßigkeit oder gleichbleibender Zweckbestimmung der Kreditgeschäfte, bei regelmäßiger Verrechnung der Konten oder dann in Betracht kommen, wenn der über ein Konto gewährte Kredit jeweils zur Abdeckung der aus dem anderen Konto ausgewiesenen Schuld verwendet wird.446 Zahlt ein Darlehensschuldner im Einvernehmen mit dem Gläubiger ein zu Beginn des Jahres in Anspruch genommenes Darlehen am Ende eines Kalenderjahrs zurück und wird das Darlehen auf Grund einer schon bei der Rückzahlung zwischen Darlehensschuldner und Darlehensgläubiger getroffenen Vereinbarung erneut gewährt und ausbezahlt, kann darin eine missbräuchliche Umgehung des § 8 Nr. 1 GewStG liegen.447 Schulden, die zum laufenden Geschäftsverkehr gehören, sind grundsätzlich keine Dauerschulden. Sie können jedoch unter Berücksichtigung des zeitlichen Moments Dauerschuldcharakter annehmen. Dafür gelten folgende Grundsätze: N Steht die Schuld mit einem bestimmten Geschäftsvorfall (z.B. Wareneinkauf, Finanzierung eines Ausfuhrgeschäfts) in unmittelbarem Zusammenhang, liegt keine Dauerschuld vor, wenn die Schuld in der nach der Art des Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt wird.448 Kredite zur Finanzierung von Warengeschäften gehören jedoch dann zum laufenden Geschäftsverkehr, wenn der unmittelbare Zusammenhang zwischen den einzelnen Krediten und bestimmten Warengeschäften von der Kreditaufnahme bis zum Ende der Abwicklung jedes einzelnen Warengeschäfts eindeutig nachgewiesen wird.449 Die Zahlung von Überpreisen kann beim Lieferanten zu einer Dauerschuld führen, wenn der Mehrbetrag dem Kunden auf einem besonderen Konto gutgeschrieben und banküblich verzinst wird.450 Kann ein Unternehmer mehrjährige Verträge mit Kunden nur unter der Voraussetzung abschließen, dass er diesen verzinsliche Kredite gewährt, und finanziert er diese Darlehen sei-

443 444 445 446 447 448

BFH 30.11.1965, I 70/60 S, BStBl 1966 III, 51. BFH 06.11.1985, I R 297/82, BStBl 1986 II, 415; 16.10.1991, I R 88/89, BStBl 1992 II, 257. BFH 06.11.1985, I R 297/82, BStBl 1986 II, 415. BFH 10.11.1976, I R 133/75, BStBl 1977 II, 165. BFH 19.06.1985, I R 115/82, BStBl 1985 II, 680. BFH 11.08.1959, I 197/57 S, BStBl 1959 III, 428; 18.08.1959, I 137/58 U, BStBl 1959 III, 430; 01.12.1959, I 172/58 U, BStBl 1960 III, 51; 02.05.1961, I 63/60 S, BStBl 1961 III, 537; 12.06.1975, IV R 34/72, BStBl 1975 II, 784; 18.04.1991, IV R 6/90, BStBl 1991 II, 584. 449 BFH 23.02.1967, IV 344/65, BStBl 1967 III, 322; 04.02.1976, I R 203/73, BStBl 1976 II, 551; 03.08.1993, VIII R 40/92, BStBl 1994 II, 664. 450 BFH 21.02.1991, IV R 86/89, BStBl 1991 II, 474.

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Gewerbesteuer

nerseits durch Kreditaufnahme, führt diese bei ihm zu einer nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals und damit zu Dauerschulden.451 Kredite mit einer Laufzeit von mehr als zwölf Monaten, die ein Leasingunternehmen zur Finanzierung des Erwerbs von in seinem rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum verbleibenden, jedoch längerfristig vermieteten Wirtschaftsgütern aufnimmt, sind stets Dauerschulden.452 In Fällen, in denen auf Grund von Leasingverträgen über bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter die Leasinggegenstände dem Leasingnehmer zuzurechnen sind, gehören die vom Leasinggeber zur Finanzierung der Leasinggegenstände aufgenommenen Kredite bei ihm in der Regel zum laufenden Geschäftsverkehr. Sie können aber unter Berücksichtigung des zeitlichen Moments zu Dauerschulden werden. Im Hinblick auf die Besonderheiten des Leasinggeschäfts gilt dies jedoch nur dann, wenn die Finanzierung über einen Zeitraum von sechs Jahren hinausgeht. Beim Leasingnehmer sind in diesen Fällen Kredite zur Finanzierung der Leasinggegenstände mit einer Laufzeit von mehr als zwölf Monaten Dauerschulden. Hierzu gehört insbesondere die Verpflichtung gegenüber dem Leasinggeber zur Leistung der Leasingraten. Steht die Schuld mit mehreren bestimmten Geschäftsvorfällen in unmittelbarem Zusammenhang, ist aber aus dem Geschäftsverhältnis der Beteiligten zu schließen, dass ein bestimmter Mindestkredit dem Unternehmen dauernd gewidmet sein soll, ist in Höhe des Mindestkredits eine Dauerschuld gegeben.453 N Steht die Schuld nicht mit einem bestimmten Geschäftsvorfall in unmittelbarem Zusammenhang (z.B. Bankkredit), stellt sie eine Dauerschuld dar, wenn sie nicht innerhalb von zwölf Monaten getilgt wird. Entsprechend sind auch Steuerschulden als Dauerschulden zu behandeln, wenn sie nicht binnen zwölf Monaten seit Zahlungsaufforderung (Steuerbescheid) getilgt werden.454 Solange für betriebliche Steuerschulden die Vollziehung ausgesetzt ist, gehören sie zum laufenden Geschäftsverkehr.455 Zurückgeforderte Investitionszulagen sind Dauerschulden, wenn sie nicht innerhalb von 12 Monaten seit Zahlungsaufforderung im Aufhebungs- oder Änderungsbescheid getilgt worden sind. Unter Umständen kann auch die Behandlung eines Mindestkredits als Dauerschuld in Betracht kommen, z.B. bei zeitlicher Überschneidung der jeweils für die Produktion einer bestimmten Saison aufgenommenen Kredite.456 Ist eine im laufenden Geschäftsverkehr entstandene Verbindlichkeit zur Dauerschuld geworden, bleibt sie es bis zum Erlöschen des Schuldverhältnisses.

b)

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Kontokorrentschulden

Kontokorrentschulden sind im allgemeinen laufende Schulden.457 Kann aus den Umständen der Kreditgewährung und -abwicklung geschlossen werden, dass trotz der äußeren Form des Kon451 452 453 454

BFH 11.12.1986, IV R 185/83, BStBl 1987 II, 443. 09.04.1981, IV R 24/78, BStBl 1981 II, 481; 05.02.1987, IV R 105/84, BStBl 1987 II, 448. BFH 12.06.1975, IV R 34/72, BStBl 1975 II, 784. BFH 11.08.1959, I 197/57 S, BStBl 1959 III, 428; 06.11.1962, I 309/61 U, BStBl 1963 III, 69; 13.12.1962, IV 313/58 S, BStBl 1963 II, 405. 455 BFH 19.12.1973, I R 31/72, BStBl 1974 II, 387. 456 BFH 25.07.1961, I 54/60U, BStBl 1961 III, 422; 07.10.1971, IV R 196/66, BStBl 1972 II, 189. 457 BFH 17.03.1959, I 171/58 U, BStBl 1960 III, 49; 06.11.1964, VI 173/63 U, BStBl 1965 III, 195.

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tokorrentverkehrs ein bestimmter Mindestkredit dem Unternehmen dauernd gewidmet werden soll, liegt eine Dauerschuld vor. Dementsprechend kann eine Dauerschuld angenommen werden, wenn die Kontokorrentschuld mehr als ein Jahr und zwischenzeitlich ein Guthaben nur an einigen wenigen Tagen besteht.458 Aufgrund wirtschaftlicher Betrachtungsweise kann es für das Vorliegen einer Dauerschuld dahinstehen, ob zivilrechtlich bei einem Kontokorrentkredit im Fall eines zwischenzeitlichen Guthabens die alte Schuld erlischt und eine neue Schuld entsteht. Weder nach dem Wortlaut noch nach dem Zweck des § 8 Nr. 1 GewStG ist es geboten, den Dauerschuldcharakter mehrerer selbstständiger, mit demselben Kreditgeber abgeschlossener Kreditgeschäfte allein nach handelsrechtlichen Gesichtspunkten zu bestimmen. Hat bei einem Kontokorrentkredit der niedrigste Schuldenstand nur während ganz kurzer Zeit – bis zu sieben Tage – bestanden, ist er für die Feststellung des als Dauerschuld in Betracht kommenden Mindestbetrags der Schuld unberücksichtigt zu lassen.459 Der Mindestbetrag der Schuld ist daher durch Außerachtlassen der niedrigsten – auch positiven – Kontostände an insgesamt sieben Tagen im Jahr zu ermitteln; Mindestschuld ist danach der Kreditbetrag, der dem Gewerbebetrieb an 358 – im Schaltjahr an 359 – Tagen im Jahr zur Verfügung steht. > Beispiel: Der Kontostand einer Kontokorrentschuld, die mit 4 v.H. zu verzinsen ist, hat in einem Wirtschaftsjahr in täglich unterschiedlicher Höhe zwischen 1 Mio. € und 49 000 € betragen. Die acht niedrigsten Kontostände lauteten auf 1. 49 000 €, 2. 54 800 €, 3. 58 600 €, 4. 70 100 €, 5. 105 000 €, 6. 117 200 €, 7. 121 400 €, 8. 130 000 €. Als Dauerschuldzinsen sind die Hälfte von 4 v.H. von 130 000 €, das sind 2 600 €, hinzuzurechnen. Entsprechend würde, wenn die aufgezeigten Kontostände Nr. 1 an 3 Tagen, Nr. 2 an 2 Tagen und Nr. 3 an 2 Tagen bestanden hätten, von dem viertniedrigsten Kontostand mit 70 100 € auszugehen sein, da die an insgesamt sieben Tagen bestehenden niedrigeren Kontostände Nr. 1 bis 3 außer Betracht bleiben müssten.

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Werden die Zinsen aus einem Kontokorrentkredit – abweichend von den Salden in den Kontoauszügen – nach der Zinsstaffelmethode errechnet, ist für die Bestimmung des Mindestbetrags für die Errechnung der Dauerschuldzinsen nicht von den Salden in den Kontoauszügen, sondern von den der Zinszahlung tatsächlich zu Grunde gelegten Beträgen auszugehen.460 Sind nach den vorstehenden Grundsätzen Kontokorrentschulden als Dauerschulden anzusehen, können sie mit einem Guthaben auf einem anderen Konto bei derselben Bank jedenfalls dann nicht verrechnet werden, wenn das Guthaben infolge langfristiger Festlegung der Mittel zur Zeit

458 BFH 03.07.1997, IV R 2/97, BStBl 1997 II, 742. 459 BFH 25.07.1961, I 54/60 U, BStBl 1961 III, 422. 460 BFH 28.07.1976, I R 12/75, BStBl 1976 II, 792.

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nicht zur Tilgung der Dauerschulden herangezogen werden kann.461 Ein Kontokorrentkredit ist jedoch dann mit einem anderen Kredit derselben Bank zu einer Einheit zusammenzufassen, wenn der über das eine Konto gewährte Kredit jeweils zur Abgeltung der auf dem anderen Konto ausgewiesenen Schuld verwendet wird.462 Kontokorrentverhältnisse mit verschiedenen Kreditgebern sind in der Regel – entsprechend ihrer schon durch die Verschiedenheit von Gläubiger und Schuldner gekennzeichneten Individualisierung – auch gewerbesteuerlich als selbstständige Kreditgeschäfte anzusehen, es sei denn, dass die Bedingungen, nach denen ein Kredit abzuwickeln ist, durch das Zusammenwirken mehrerer Kreditgeber zustande gekommen sind.463 Dem Mindestkredit eines Kontokorrentverhältnisses mit einem Kreditgeber wird der Charakter der Dauerschuld nicht dadurch genommen, dass der Kredit jeweils für die „notwendige“ Zeit durch die Aufnahme eines entsprechenden Kredits oder die Erhöhung um einen entsprechenden Kredit bei einem anderen Kreditgeber abgedeckt wird, wenn für die Aufnahme oder Erhöhung keine wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen nichtsteuerlichen Gründe vorliegen.464 Das gilt auch, wenn Teile des Kontokorrentkredits vorzeitig – etwa aus dem Erlös anderer Waren – getilgt werden.465 Eine Schuld mit wechselndem Bestand kann nicht generell nur in Höhe des Mindestbestandes als Dauerschuld angesehen werden. Der Mindestbestand ist nur dann maßgeblich, wenn dieser erst die laufende Schuld zu einer Dauerschuld werden lässt.466 Ein Zwischenkredit rechnet zum laufenden Geschäftsverkehr nur, wenn er einen bestimmten im laufenden Geschäftsverkehr auftretenden Geschäftsvorfall betrifft.467 Zwischenkredite, die nicht zum laufenden Geschäftsverkehr gehören, sind auch bei einer Laufzeit von nicht mehr als einem Jahr Dauerschulden, wenn sie durch langfristige Kredite desselben Gläubigers ersetzt werden oder wenn sie mit der Gründung, dem Erwerb, der Erweiterung oder der Verbesserung des Betriebs zusammenhängen.468

c)

Wechselschulden

Wechselschulden sind Dauerschulden, wenn sie wirtschaftlich mit der Gründung des Betriebs oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen oder wenn sie nach der Laufzeit der Wechsel nicht nur der vorübergehenden Verstärkung der Betriebsmittel dienen.469 Wechselschulden sind jedoch laufende Schulden, wenn sie in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb und der Veräußerung von Umlaufvermögen stehen. Danach sind Wechselschulden zur Finanzierung von Warenschulden Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs, wenn und soweit sie einzelnen Warengeschäften zugeordnet werden können.470 461 462 463 464 465 466 467 468 469 470

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BFH 31.07.1962, I 255/61 U, BStBl 1962 III, 540. BFH 06.06.1973, I R 257/70, BStBl 1973 II, 670. BFH 16.01.1974, I R 254/70, BStBl 1974 II, 388. BFH 04.08.1977, IV R 57/74, BStBl 1977 II, 843; 05.11.1980, I R 132/77, BStBl 1981 II, 219; 20.11.1980, IV R 81/77, BStBl 1981 II, 223. BFH 07.08.1990, VIII R 30/89, BStBl 1990 II, 1081. BFH 08.02.1984, I R 15/80, BStBl 1984 II, 379. BFH 19.06.1980, IV R 93/77, BStBl 1980 II, 660. BFH 19.02.1991, VIII R 422/83, BStBl 1991 II, 765. BFH 15.11.1983, VIII R 179/83, BStBl 1984 II, 213; 19.01.1984, IV R 26/81, BStBl 1984 II, 376. BFH 07.08.1990, VIII R 40/87, BStBl 1990 II, 1077; 11.11.1997, VIII R 49/95, BStBl 1998 II, 272.

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Besteuerung der GmbH

Wechselschulden mit einer Laufzeit von nicht mehr als einem Jahr können jedoch Dauerschulden sein, wenn sie nach mehrfacher Wechselprolongation über die Dauer von mehr als 12 Monaten gewährt werden und die Kreditparteien die Kreditgewährung von mehr als 12 Monaten von vorneherein geplant oder vereinbart haben.471 Eine Dauerschuld liegt im allgemeinen auch nicht vor, wenn Wareneinkäufe im sogenannten Wechsel-Scheck-Verfahren finanziert werden und die Wechsel mit den einzelnen Wareneinkäufen im Zusammenhang stehen.472

d) 123

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Verfahrensregeln zur Hinzurechnung von Schulden

Bei der Hinzurechnung von Dauerschulden ist jedes selbstständige Kreditgeschäft für sich zu betrachten. Es ist in der Regel nicht zulässig, mehrere Kreditgeschäfte mit demselben Kreditgeber oder mit verschiedenen Kreditgebern als eine Einheit anzusehen und davon die Beurteilung der Frage abhängig zu machen, ob eine Dauerschuld oder eine laufende Schuld vorliegt. Ob für den Betrieb ein Bedarf nach vermehrtem Kapital vorlag oder ob sich der Unternehmer durch die Aufnahme des Darlehns dem Darlehnsgeber gefällig erweisen wollte, ist einerlei. Ausnahmsweise sind mehrere Kredite eines Kreditgebers oder Kredite verschiedener bei der Kreditgewährung zusammenwirkender Kreditgeber als eine Verbindlichkeit zu beurteilen, wenn sie wirtschaftlich eng zusammenhängen und gerade die Bedingungen, zu denen die Kredite gewährt und abgewickelt werden, eine einheitliche längerfristige Kreditgewährung erkennen lassen.473 Ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang besteht bei Swap-Geschäften, die zur langfristigen Zinssicherung kurzfristig revolvierender Kredite abgeschlossen werden. In diesem Fall werden die kurzfristig revolvierenden Kredite zu einem langfristigen Kredit. Dient das Swap-Geschäft dagegen Spekulationszwecken, wird mangels engen geschäftlichen Zusammenhangs keine Dauerschuld begründet. Verbindlichkeiten gegenüber verschiedenen bei der Kreditgewährung nicht zusammenwirkenden Kreditgebern sind nicht allein deshalb als eine einzige Schuld im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG zu beurteilen, weil sie wirtschaftlich eng zusammenhängen und als Folge ihres zeitlichen Zusammenhangs das Betriebskapital länger als ein Jahr verstärken.474 Ein Zusammenwirken der Banken liegt nicht bereits dann vor, wenn die Banken aufgrund der Einbindung des Kreditnehmers in einen Konzern, der Absicherung der Kredite durch Konzernwechsel und der hohen Kreditwürdigkeit des Konzerns auch ohne vorherige Vereinbarungen jederzeit bereit sind, die kurzfristigen Kredite zu verlängern oder Kredite zur Ablösung der kurzfristigen Kredite anderer Banken zu gewähren. Nimmt ein Organträger oder eine Organgesellschaft einen Kredit auf und leitet die Kreditmittel an einen anderen zum Organkreis gehörenden Betrieb weiter, liegt kein durchlaufender Kredit vor.475

471 BFH02.03.1966, I 33/65, BStBl 1966 III, 280; 28.6.1978, I R 81/75, BStBl 1978 II, 651; 15.11.1983, VIII R 179/83, BStBl 1984 II, 213; 12.09.1990, I R 107/87, BStBl 1991 II, 251. 472 BFH 22.06.1965, I 202/64 U, BStBl 1965 III, 484. 473 BFH 16.01.1974, I R 254/70, BStBl 1974 II, 388; 20.06.1990, I R 127/86, BStBl 1990 II, 915. 474 BFH 06.02.1991, I R 101/88, BStBl 1991 II, 851; 24.01.1996, I R 160/94, BStBl 1996 II, 328. 475 BFH 24.01.1996, I R 160/94, BStBl 1996 II, 328.

160

B.

6

Gewerbesteuer

Schulden, deren Abdeckung gewährleistet ist, deren Rückzahlung aber wegen gesetzlicher, behördlicher oder ähnlicher Maßnahmen stockt, bleiben laufende Schulden.476 Bei diesen sogenannten Stillhalteschulden, die wegen der Dauer ihres Bestehens an sich zu den Dauerschulden gehören, fehlt es an der Voraussetzung der Verstärkung des Betriebskapitals, wenn N der Schuldner glaubhaft machen kann, dass die von ihm betriebene Tilgung der Schuld allein wegen des gesetzlichen, behördlichen oder eines ähnlichen Eingreifens nicht möglich war, N unterstellt werden kann, dass bei Tilgung der Schuld die Inanspruchnahme anderweitigen Kredits nicht in Betracht gekommen wäre, und N die zur Rückzahlung des Kredits erforderlichen flüssigen Mittel dem Unternehmen jederzeit zur Verfügung gestanden haben. Kredite, die zur Finanzierung einer Vorratshaltung aufgenommen werden, sind als Dauerschulden zu behandeln, wenn die Kredite nicht nur vorübergehend in Anspruch genommen werden. Das gilt aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung auch dann, wenn die Vorratshaltung auf behördlicher Anordnung beruht.

e)

Renten und dauernde Lasten

Die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG ist auf Renten und dauernde Lasten beschränkt, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb zusammenhängen, dessen Gewerbeertrag zu ermitteln ist.477 Eine Hinzurechnung erfolgt nur dann, wenn die Rentenverpflichtung oder dauernde Last durch den Gründungs- oder Erwerbsvorgang als Betriebsschuld neu entsteht.478 Die Hinzurechnung kommt auch in Betracht, wenn die Renten oder dauernden Lasten mit dem Erwerb eines Anteils an einem Teilbetrieb zusammenhängen. Das gilt selbst dann, wenn eine Kaufpreisrente für einen stillgelegten, aber im Erwerbszeitpunkt funktionsfähigen Teilbetrieb gezahlt wird.479 Als Erwerb im Sinne des § 8 Nr. 2 GewStG zählt nur der entgeltliche, nicht aber der unentgeltliche Erwerb. Durch die Begründung einer Rente oder dauernden Last muss die Entrichtung des Kaufpreises zumindest teilweise ersetzt werden.480

3.

Kürzungen

Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen wird für Zwecke der Gewerbesteuer insbesondere gekürzt um (§ 9 GewStG) N 1,2 vom Hundert des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes; maßgebend ist der Einheitswert, der auf den letzten Feststellungszeitpunkt (Hauptfeststellungs-, Fortschreibungs- oder Nachfeststellungszeitpunkt) vor dem Ende des Erhebungszeitraums lautet. An Stelle dieser Kürzung tritt auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder 476 477 478 479 480

124

BFH 06.11.1985, I R 297/82, BStBl 1986 II, 415. BFH 25.03.1992, I R 51/90, BStBl 1992 II, 919; 12.09.1979, I R 146/76, BStBl 1980 II, 51 betr. Teilbetrieb. BFH 18.01.1979, IV R 194/74, BStBl 1979 II,266. BFH 22.11.1972, I R 124/70, BStBl 1973 II, 403. BFH 18.07.1973, I R 250/70, BStBl 1973 II, 787; 10.06.1976, IV R 31/72, BStBl 1976 II, 576.

161

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6

6

§6

N

N N

6 N

N

N

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Besteuerung der GmbH

daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Dies gilt entsprechend, wenn in Verbindung mit der Errichtung und Veräußerung von Eigentumswohnungen Teileigentum im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes errichtet und veräußert wird und das Gebäude zu mehr als 66 2/3 v.H. Wohnzwecken dient; die Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft, einer Kreditanstalt des öffentlichen Rechts, einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft oder einer Unternehmensbeteiligungsgesellschaft, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens ein Zehntel des Grund- oder Stammkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind. Ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, so ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend; den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt; die bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb des Vermieters oder Verpächters berücksichtigten Miet- oder Pachtzinsen für die Überlassung von nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, soweit sie nach § 8 Nr. 7 dem Gewinn aus Gewerbebetrieb des Mieters oder Pächters hinzugerechnet worden sind; die aus den Mitteln des Gewerbebetriebs geleisteten Ausgaben zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke im Sinne des § 10b Abs. 1 EStG oder des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG bis zur Höhe von insgesamt 5 v.H. des um die Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 9 GewStG erhöhten Gewinns aus Gewerbebetrieb oder 2 v.T. der Summe der gesamten Umsätze und der im Wirtschaftsjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter. Für wissenschaftliche, mildtätige und als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke erhöht sich der Vomhundertsatz von 5 v.H. um weitere 5 v.H. Zuwendungen an Stiftungen des öffentlichen Rechts und an nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Stiftungen des privaten Rechts zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 AO mit Ausnahme der Zwecke, die nach § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO gemeinnützig sind, sind darüber hinaus bis zur Höhe von 20 450 € abziehbar. Überschreitet eine Einzelzuwendung von mindestens 25 565 € zur Förderung wissenschaftlicher, mildtätiger oder als besonders förderungswürdig anerkannter kultureller Zwecke diese Höchstsätze, ist die Kürzung im Rahmen der Höchstsätze im Erhebungszeitraum der Zuwendung und in den folgenden sechs Erhebungszeiträumen vorzunehmen; die Gewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes, an deren Nennkapital das Unternehmen seit Beginn des Erhebungszeitraums ununterbrochen mindestens zu einem Zehntel beteiligt ist (Tochtergesellschaft) und die ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG fallenden Tätigkeiten und aus Beteiligungen an Gesellschaften bezieht, an deren Nennkapital sie mindestens zu einem Viertel unmittelbar beteiligt ist, wenn die Beteiligungen ununterbrochen seit mindestens zwölf Monaten vor dem für die Ermittlung des Gewinns maßgebenden Abschlussstichtag bestehen und das Unternehmen nachweist, dass diese Gesellschaften Geschäftsleitung und Sitz in demselben Staat wie die Tochtergesellschaft haben und ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus den unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG fallenden Tätigkeiten beziehen oder

B.

die Tochtergesellschaft die Beteiligungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit eigenen Tätigkeiten hält und die Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus solchen Tätigkeiten bezieht, wenn die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind. In der Praxis kommt der Kürzung für den zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitz überwiegende Bedeutung zu. Die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen ist dabei nach den Vorschriften des EStG zu beurteilen. Diese sind in § 8 EStDV und R 4.2 EStR dargestellt. Ein gewerblich genutzter Grundstücksteil braucht danach nicht zum Betriebsvermögen zu rechnen, wenn er von untergeordneter Bedeutung ist. Wird er nicht als Betriebsvermögen behandelt, muss die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG dennoch durchgeführt werden, weil sonst der Zweck der Vorschrift, die Doppelbesteuerung des Grundbesitzes durch die Grundsteuer und die Gewerbesteuer zu vermeiden, nicht erreicht werden würde. Andererseits hängt die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG nicht davon ab, dass der Grundbesitz auch tatsächlich zur Grundsteuer herangezogen wird.481 Die Kürzung bemisst sich stets nach dem Einheitswert des Grundbesitzes.

4.

6

Gewerbesteuer

126

Maßgebender Gewerbeertrag

Maßgebend ist nach § 10 Abs. 1 GewStG der Gewerbeertrag, der in dem Erhebungszeitraum bezogen worden ist, für den der Steuermessbetrag festgesetzt wird. Weicht bei Unternehmen, die Bücher nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs zu führen verpflichtet sind, das Wirtschaftsjahr, für das sie regelmäßig Abschlüsse machen, vom Kalenderjahr ab, so gilt der Gewerbeertrag als in dem Erhebungszeitraum bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Nach § 10a GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Der Gewerbeverlust ist vom maßgebenden Gewerbeertrag, also nach Berücksichtigung der Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und der Kürzungen nach § 9 GewStG abzuziehen. Bei einer Körperschaft setzt der Verlustvortrag voraus, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Für die Ermittlung des Gewerbeverlustes ist von dem Gewinn (Verlust) aus Gewerbebetrieb auszugehen, der nach den Vorschriften des Einkommensteuerrechts oder des Körperschaftsteuerrechts zu ermitteln ist. Der Gewerbeverlust unterscheidet sich von dem Verlustabzug im Sinne des § 10d EStG dadurch, dass seine Höhe durch die Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8 und 9 GewStG beeinflusst wird. Der nach den einkommensteuerrechtlichen (körperschaftsteuerrechtlichen) Vorschriften ermittelte Gewinn oder Verlust aus Gewerbebetrieb ist um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge zu erhöhen bzw. zu vermindern. Dadurch kann sich ein Gewerbeverlust ergeben, obwohl einkommensteuerrechtlich ein Gewinn aus Gewerbebetrieb vorliegt.

481 BFH 16.01.1951, I 61/50 U, BStBl 1951 III, 49.

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§6

5. 128

6

Ausgewählte Themen zur Umsatzbesteuerung

Die Umsatzbesteuerung ist in hohem Maße von dem Geschäftsfeld der GmbH abhängig. Es werden daher nachstehend nur ausgewählte Problemfelder dargestellt, auf denen es häufig Streit mit der Finanzverwaltung gibt.

I. 131

Zerlegung

Wurden im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes in mehreren Gemeinden unterhalten, so ist der Steuermessbetrag in die auf die einzelnen Gemeinden entfallenden Anteile (Zerlegungsanteile) zu zerlegen. Das gilt auch in den Fällen, in denen eine Betriebsstätte sich über mehrere Gemeinden erstreckt hat oder eine Betriebsstätte innerhalb eines Erhebungszeitraums von einer Gemeinde in eine andere Gemeinde verlegt worden ist (§ 28 Abs. 1 GewStG). Bei der Zerlegung sind die Gemeinden nicht zu berücksichtigen, in denen N Verkehrsunternehmen lediglich Gleisanlagen unterhalten, N sich nur Anlagen befinden, die der Weiterleitung fester, flüssiger oder gasförmiger Stoffe sowie elektrischer Energie dienen, ohne dass diese dort abgegeben werden, N Bergbauunternehmen keine oberirdischen Anlagen haben, in welchen eine gewerbliche Tätigkeit entfaltet wird. Für die Zerlegung gelten die Vorschriften der §§ 185 bis 189 AO.

C. 130

Steuermesszahl, Steuermessbetrag und Erhebung

Bei der Berechnung der Gewerbesteuer ist nach § 11 Abs. 1 GewStG von einem Steuermessbetrag auszugehen. Dieser ist durch Anwendung eines Hundertsatzes (Steuermesszahl) auf den Gewerbeertrag zu ermitteln. Der Gewerbeertrag ist dabei auf volle 100 € nach unten abzurunden und N bei GmbH’s um einen Freibetrag in Höhe von 3 900 €, höchstens jedoch in Höhe des abgerundeten Gewerbeertrags, zu kürzen. Die Steuermesszahl für den Gewerbeertrag beträgt bei GmbH’s nach § 11 Abs. 2 GewStG 5 v.H. Der Steuermessbetrag wird für den Erhebungszeitraum nach dessen Ablauf festgesetzt (§ 14 GewStG). Aufgrund des Steuermessbetrages wird die Gewerbesteuer mit einem von der Gemeinde zu bestimmenden Hundertsatz (Hebesatz) festgesetzt und erhoben.

6. 129

Besteuerung der GmbH

Steuerbare Umsätze

Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 UStG die folgenden Umsätze: N die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;

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6

C. Ausgewählte Themen zur Umsatzbesteuerung die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer); N der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt. Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers (§ 1 Abs. 1a UStG). Inland im Sinne des UStG ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen des Kontrolltyps I nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Zollverwaltungsgesetzes (Freihäfen Bremen, Bremerhaven, Cuxhaven, Emden, Hamburg und Kiel), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören (§ 1 Abs. 2 UStG). Ausland im Sinne des UStG ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt (§ 1 Abs. 2 UStG). Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne des UStG umfasst das Inland und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland (§ 1 Abs. 2a UStG). Drittlandsgebiet im Sinne des UStG ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist (§ 1 Abs. 2a UStG). Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind nach § 1 Abs. 3 UStG wie Umsätze im Inland zu behandeln: N die Lieferungen von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Lieferungen nicht für das Unternehmen des Abnehmers ausgeführt werden; N die sonstigen Leistungen, die nicht für das Unternehmen des Auftraggebers ausgeführt werden; N die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b UStG und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a UStG; N die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung a) in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder b) einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden; N die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung befinden, ausgeführt werden; N der innergemeinschaftliche Erwerb durch eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt, soweit die erworbenen Gegenstände N

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§6

Besteuerung der GmbH

zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind; N der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 UStG und § 1b Abs. 1 UStG genannten Erwerber. Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Inland anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

1. 133

6

Leistungsaustausch

Die Umsatzbesteuerung knüpft an den Leistungsaustausch an. Leistungsaustausch setzt voraus, dass Leistender und Leistungsempfänger vorhanden sind und der Leistung eine Gegenleistung (Entgelt) gegenübersteht. Für die Annahme eines Leistungsaustausches müssen Leistung und Gegenleistung in einem wechselseitigen Zusammenhang stehen. Ein Leistungsaustausch kann nur zu Stande kommen, wenn sich die Leistung auf den Erhalt einer Gegenleistung richtet und damit die gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung auslöst, so dass schließlich die wechselseitig erbrachten Leistungen miteinander innerlich verbunden sind.482 Der Annahme eines Leistungsaustausches steht nicht entgegen, dass sich die Entgeltserwartung nicht erfüllt, dass das Entgelt uneinbringlich wird oder dass es sich nachträglich mindert.483 Bloße – vorübergehende – Liquiditätsschwierigkeiten des Entgeltschuldners ändern hieran regelmäßig nichts.484 Auch wenn eine Gegenleistung freiwillig erbracht wird, kann ein Leistungsaustausch vorliegen.485 Leistung und Gegenleistung brauchen sich schließlich nicht gleichwertig gegenüberzustehen.486 Der Leistungsaustausch umfasst alles, was Gegenstand eines Rechtsverkehrs sein kann. Leistungen im Rechtssinne unterliegen aber nur insoweit der Umsatzsteuer, als sie auch Leistungen im wirtschaftlichen Sinne sind, d.h. Leistungen, bei denen ein über die reine Entgeltsentrichtung hinausgehendes eigenes wirtschaftliches Interesse des Entrichtenden verfolgt wird.487 Ein Leistungsaustausch liegt nicht vor, wenn eine Lieferung rückgängig gemacht wird (Rückgabe). Ob eine nicht steuerbare Rückgabe oder eine steuerbare Rücklieferung vorliegt, ist aus der Sicht des ursprünglichen Lieferungsempfängers und nicht aus der Sicht des ursprünglichen Lieferers zu beurteilen.488 Personalgestellungen und -überlassungen gegen Entgelt, auch gegen Aufwendungsersatz, erfolgen grundsätzlich im Rahmen eines Leistungsaustausches. Ausnahmen von diesem Grundsatz sind in Einzelfällen, z.B. für Zwecke der Feuerwehren, zugelassen.

482 483 484 485 486 487 488

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BFH 07.05.1981, V R 47/76, BStBl 1981 II, 495; 30.01.1997, V R 133/93, BStBl 1997 II, 335. BFH 22.06.1989, V R 37/84, BStBl 1989 II, 913. BFH 16.03.1993, XI R 52/90, BStBl 1993 II, 562. BFH 17.02.1972, V R 118/71, BStBl 1972 II, 405. BFH 22.06.1989, V R 37/84, BStBl 1989 II, 913. BFH 31.07.1969, V 94/65, BStBl 1969 II, 637. BFH 27.06.1995, V R 27/94, BStBl 1995 II, 756.

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C. Ausgewählte Themen zur Umsatzbesteuerung

2.

Leistungsaustausch bei Gesellschaftsverhältnissen

Zwischen GmbH’s und ihren Gesellschaftern ist ein Leistungsaustausch möglich.489 An einem Leistungsaustausch fehlt es jedoch in der Regel, wenn eine Gesellschaft Geldmittel nur erhält, damit sie in die Lage versetzt wird, sich in Erfüllung ihres Gesellschaftszwecks zu betätigen.490 Das ist z.B. der Fall, wenn ein Gesellschafter aus Gründen, die im Gesellschaftsverhältnis begründet sind, die Verluste seiner Gesellschaft übernimmt, um ihr die weitere Tätigkeit zu ermöglichen.491

3.

134

Innergemeinschaftlicher Erwerb

Ein steuerbarer innergemeinschaftlicher Erwerb gegen Entgelt liegt nach § 1a UStG vor, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: N Ein Gegenstand gelangt bei einer Lieferung an den Abnehmer (Erwerber) aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates oder aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete, auch wenn der Lieferer den Gegenstand in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt hat, N der Erwerber ist ein Unternehmer, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt, oder eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt, und N die Lieferung an den Erwerber wird durch einen Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt und ist nach dem Recht des Mitgliedstaates, der für die Besteuerung des Lieferers zuständig ist, nicht auf Grund der Sonderregelung für Kleinunternehmer steuerfrei. Als innergemeinschaftlicher Erwerb gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in das Inland durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt hat. Der Unternehmer gilt dabei als Erwerber (§ 1a Abs. 2 UStG). R 15a UStR konkretisiert die Voraussetzungen eines Innergemeinschaftlichen Erwerbs dahingehend, dass an den Erwerber eine Lieferung ausgeführt und der Gegenstand dieser Lieferung aus dem Gebiet eines EU-Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen EU-Mitgliedstaates oder aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete gelangen muss. Ein Gegenstand gelangt aus dem Gebiet eines EU-Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen EU-Mitgliedstaates, wenn die Beförderung oder Versendung durch den Lieferer oder durch den Abnehmer im Gebiet des einen EU-Mitgliedstaates beginnt und im Gebiet des anderen EU-Mitgliedstaates endet. Dies gilt auch dann, wenn die Beförderung oder Versendung im Drittlandsgebiet beginnt und der Gegenstand im Gebiet eines EU-Mitgliedstaates der Einfuhrumsatzsteuer unterworfen wird, bevor er in das Gebiet des anderen EU-Mitgliedstaates gelangt. Kein Fall des innergemeinschaftlichen Erwerbs liegt demnach vor, wenn die Ware aus einem Drittland im Wege

489 BFH 23.07.1959, V 42/58 U, BStBl 1959 III, 379. 490 BFH 20.04.1988, X R 3/82, BStBl 1988 II, 792. 491 BFH 11.04.2002, V R 65/00, BStBl 2002 II, 782.

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§6

Besteuerung der GmbH

der Durchfuhr durch das Gebiet eines anderen EU-Mitgliedstaates in das Inland gelangt und erst hier einfuhrumsatzsteuerrechtlich zum freien Verkehr abgefertigt wird. Als innergemeinschaftlicher Erwerb gegen Entgelt gilt auch das innergemeinschaftliche Verbringen eines Gegenstandes in das Inland.

4. 136

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6

Unternehmer, Unternehmen

Nach § 2 Abs. 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Die Rechtsprechung hat den Begriff dahingehend konkretisiert, dass Unternehmer jedes selbstständig tätige Wirtschaftsgebilde ist, das nachhaltig Leistungen gegen Entgelt ausführt492 oder die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit gegen Entgelt und selbstständig auszuüben sowie erste Investitionsausgaben für diesen Zweck tätigt.493 Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers (GmbH). Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt. Der Begriff der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit im Sinne des UStG geht über den Begriff des Gewerbebetriebes nach dem EStG und dem GewStG hinaus. Eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit setzt voraus, dass Leistungen im wirtschaftlichen Sinn ausgeführt werden. Betätigungen, die sich nur als Leistungen im Rechtssinn, nicht aber zugleich auch als Leistungen im wirtschaftlichen Sinne darstellen, werden von der Umsatzsteuer nicht erfasst. Leistungen, bei denen ein über die reine Entgeltsentrichtung hinausgehendes eigenes wirtschaftliches Interesse des Entrichtenden nicht verfolgt wird, sind zwar Leistungen im Rechtssinne, aber keine Leistungen im wirtschaftlichen Sinne.494 Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nachhaltig ausgeübt, wenn sie auf Dauer zur Erzielung von Entgelten angelegt ist.495 Ob dies der Fall ist, richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall. Die für und gegen die Nachhaltigkeit sprechenden Merkmale müssen gegeneinander abgewogen werden. Als Kriterien, die für die Nachhaltigkeit sprechen können, kommen insbesondere in Betracht: N mehrjährige Tätigkeit, N planmäßiges Handeln, N auf Wiederholung angelegte Tätigkeit, N Ausführung mehr als nur eines Umsatzes, N Vornahme mehrerer gleichartiger Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses, N langfristige Duldung eines Eingriffs in den eigenen Rechtskreis, N Intensität des Tätigwerdens, N Beteiligung am Markt, N Auftreten wie ein Händler, 492 493 494 495

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BFH 04.07.1956, V 56/55, BStBl 1956 III, 275. BFH 22.02.2001, V R 77/96, BStBl 2003 II, 426; 08.03.2001, V R 24/98, BStBl 2003 II, 430. BFH 31.07.1969, V 94/65, BStBl 1969 II, 637. BFH 30.07.1986, V R 41/76, BStBl 1986 II, 874; 18.07.1991, V R 86/87, BStBl 1991 II, 776.

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C. Ausgewählte Themen zur Umsatzbesteuerung Unterhalten eines Geschäftslokals, N Auftreten nach außen, z.B. gegenüber Behörden. Die Tätigkeit muss auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet sein. Eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen liegt vor, wenn diese im Rahmen eines Leistungsaustausches ausgeübt wird. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist dabei nicht erforderlich. Die Unternehmereigenschaft beginnt mit dem ersten nach außen erkennbaren, auf eine Unternehmertätigkeit gerichteten Tätigwerden, wenn die spätere Ausführung entgeltlicher Leistungen beabsichtigt ist (Verwendungsabsicht) und die Ernsthaftigkeit dieser Absicht durch objektive Merkmale nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird. In diesem Fall entfällt die Unternehmereigenschaft – außer in den Fällen von Betrug und Missbrauch – nicht rückwirkend, wenn es später nicht oder nicht nachhaltig zur Ausführung entgeltlicher Leistungen kommt. Die Unternehmereigenschaft endet mit dem letzten Tätigwerden. Der Zeitpunkt der Einstellung oder Abmeldung eines Gewerbebetriebs ist unbeachtlich. Unternehmen und Unternehmereigenschaft erlöschen erst, wenn der Unternehmer alle Rechtsbeziehungen abgewickelt hat, die mit dem (aufgegebenen) Unternehmen in Zusammenhang stehen.496 Die spätere Veräußerung von Gegenständen des Betriebsvermögens oder die nachträgliche Vereinnahmung von Entgelten gehören noch zur Unternehmertätigkeit. Eine GmbH besteht als Unternehmer so lange fort, bis alle Rechtsbeziehungen, zu denen auch das Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Finanzamt gehört, beseitigt sind.497 Die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft einer GmbH ist weder von ihrem Vermögensstand noch von ihrer Eintragung im Handelsregister abhängig. Eine aufgelöste GmbH kann daher auch noch nach ihrer Löschung im Handelsregister Umsätze im Rahmen ihres Unternehmens ausführen.498 N

5.

Organschaft

Eine Organschaft im umsatzsteuerrechtlichen Sinne (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) liegt vor, wenn eine juristische Person (hier: GmbH) nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist. Die Voraussetzungen für die umsatzsteuerrechtliche Organschaft sind nicht identisch mit den Voraussetzungen der körperschaftsteuerrechtlichen und der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft. Bei der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft ist nicht erforderlich, dass alle drei Eingliederungsmerkmale gleichermaßen ausgeprägt sein müssen. Organschaft kann deshalb auch gegeben sein, wenn die Eingliederung auf einem dieser drei Gebiete nicht vollständig, dafür aber auf den anderen Gebieten um so eindeutiger ist, sodass sich die Eingliederung aus dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse ergibt.499 Liegt Organschaft vor, sind die untergeordneten juristischen Personen (Organgesellschaften, Tochtergesellschaften) ähnlich wie Angestellte des übergeordneten Unternehmens (Organträger, Muttergesellschaft) als unselbstständig anzusehen; die Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Unternehmer ist der Organträger. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung 496 497 498 499

6

BFH 21.04.1993, XI R 50/90, BStBl 1993 II, 696. BFH 21.05.1971, V R 117/67, BStBl 1971 II, 540. BFH 09.12.1993, V R 108/91, BStBl 1994 II, 483. BFH 23.04.1964, V 184/61 U, BStBl 1964 III, 346; 22.06.1967, V R 89/66, BStBl 1967 III, 715.

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6

§6

Besteuerung der GmbH

im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer. Die Wirkungen der Organschaft sind nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt; sie bestehen nicht im Verhältnis zu den im Ausland gelegenen Unternehmensteilen sowie zwischen diesen Unternehmensteilen. Die im Inland gelegenen Unternehmensteile sind nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG als ein Unternehmen zu behandeln. Eine Gesellschaft kann bereits zu einem Zeitpunkt in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein, zu dem sie selbst noch keine Umsätze ausführt. War die seit dem Abschluss eines Gesellschaftsvertrages bestehende Gründergesellschaft einer später in das Handelsregister eingetragenen GmbH nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert, besteht die Organschaft zwischen der GmbH und dem Unternehmen bereits für die Zeit vor der Eintragung der GmbH in das Handelsregister.500 Als Organgesellschaften kommen nur juristische Personen des Zivil- und Handelsrechts in Betracht501, Organträger dagegen kann jeder Unternehmer sein.

a)

6 139

Unter der finanziellen Eingliederung ist der Besitz der entscheidenden Anteilsmehrheit an der Organgesellschaft zu verstehen, die es ermöglicht, Beschlüsse in der Organgesellschaft durchzusetzen. Entsprechen die Beteiligungsverhältnisse den Stimmrechtsverhältnissen, ist die finanzielle Eingliederung gegeben, wenn die Beteiligung mehr als 50 % beträgt.

b) 140

Finanzielle Eingliederung

Wirtschaftliche Eingliederung

Wirtschaftliche Eingliederung bedeutet, dass die Organgesellschaft gemäß dem Willen des Unternehmers im Rahmen des Gesamtunternehmens, und zwar in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesem, wirtschaftlich tätig ist.502 Sie kann bei entsprechend deutlicher Ausprägung der finanziellen und organisatorischen Eingliederung bereits dann vorliegen, wenn zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft aufgrund gegenseitiger Förderung und Ergänzung mehr als nur unerhebliche wirtschaftliche Beziehungen bestehen, insbesondere braucht dann die Organgesellschaft nicht vom Organträger abhängig zu sein.503 Kapitalgesellschaften, die hauptsächlich die Erzeugnisse einer Muttergesellschaft, zur Ergänzung ihres Warenangebots aber auch Waren anderer Firmen absetzen, gehören zu den am häufigsten vorkommenden Formen der Organgesellschaften. Für die Frage der wirtschaftlichen Verflechtung kommt der Entstehungsgeschichte der Tochtergesellschaft eine wesentliche Bedeutung zu. Die Unselbstständigkeit einer hauptsächlich im Interesse einer anderen Firma ins Leben gerufenen Produktions-GmbH braucht nicht daran zu scheitern, dass sie einen Teil ihrer Erzeugnisse auf dem freien Markt absetzt. Ist dagegen eine Produktions500 501 502 503

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BFH 09.03.1978, V R 90/74, BStBl 1978 II, 486. BFH 20.12.1973, V R 87/70, BStBl 1974 II, 311. BFH 22.06.1967, V R 89/66, BStBl 1967 III, 715. BFH 03.04.2003, V R 63/01, BStBl 2004 II, 434.

6

C. Ausgewählte Themen zur Umsatzbesteuerung GmbH zur Versorgung eines bestimmten Marktes gegründet worden, kann ihre wirtschaftliche Eingliederung als Organgesellschaft auch dann gegeben sein, wenn zwischen ihr und der Muttergesellschaft Warenlieferungen nur in geringem Umfange oder überhaupt nicht vorkommen.504 Bei einer Betriebsaufspaltung in ein Besitzunternehmen (z.B. Personengesellschaft) und eine Betriebsgesellschaft (GmbH) sowie Verpachtung des Betriebsvermögens durch das Besitzunternehmen an die Betriebsgesellschaft steht die durch die Betriebsaufspaltung entstandene GmbH im Allgemeinen in einem Abhängigkeitsverhältnis zum Besitzunternehmen.505 Auch wenn bei einer Betriebsaufspaltung nur das Betriebsgrundstück ohne andere Anlagegegenstände verpachtet wird, kann eine wirtschaftliche Eingliederung vorliegen.506

c)

Organisatorische Eingliederung

Die organisatorische Eingliederung liegt vor, wenn der Organträger durch organisatorische Maßnahmen sicherstellt, dass in der Organgesellschaft sein Wille auch tatsächlich ausgeführt wird. Eine organisatorische Eingliederung ist z.B. durch Personalunion der Geschäftsführer in beiden Gesellschaften gegeben.507 Nicht von ausschlaggebender Bedeutung ist, dass die Organgesellschaft in eigenen Räumen arbeitet, eine eigene Buchhaltung und eigene Einkaufs- und Verkaufsabteilungen hat, da dies dem Willen des Organträgers entsprechen kann.508

6.

6

Lieferungen, sonstige Leistungen

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzbesteuerung die Lieferungen und sonstigen Leistungen. Lieferungen eines Unternehmers sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Die Verschaffung der Verfügungsmacht beinhaltet den von den Beteiligten endgültig gewollten Übergang von wirtschaftlicher Substanz, Wert und Ertrag eines Gegenstands vom Leistenden auf den Leistungsempfänger.509 Der Abnehmer muss faktisch in der Lage sein, mit dem Gegenstand nach Belieben zu verfahren, insbesondere ihn wie ein Eigentümer nutzen und veräußern zu können.510 An einem zur Sicherheit übereigneten Gegenstand wird durch die Übertragung des Eigentums noch keine Verfügungsmacht verschafft. Entsprechendes gilt bei der rechtsgeschäftlichen Verpfändung eines Gegenstandes.511 Dagegen liegt eine Lieferung vor, wenn ein Gegenstand unter Eigentumsvorbehalt verkauft und übergeben wird. Als Lieferung gegen Entgelt gilt auch das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, 504 505 506 507 508 509 510 511

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BFH 15.06.1972, V R 15/69, BStBl 1972 II, 840. BFH 28.01.1965, V 126/62 U, BStBl 1965 III, 243; 17.11.1966, V 113/65, BStBl 1967 III, 103. BFH 09.09.1993, V R 124/89, BStBl 1994 II, 129. BFH 23.04.1959, V 66/57 U, BStBl 1959 III, 256; 13.04.1961, V 81/59 U, BStBl 1961 III, 343. BFH 23.07.1959, V 176/55 U, BStBl 1959 III, 376. BFH 18.11.1999, V R 13/99, BStBl 2000 II, 153; 16.03.2000, V R 44/99, BStBl 2000 II, 361. BFH 12.05.1993, XI R 56/90, BStBl 1993 II, 847. BFH 16.04.1997, XI R 87/96, BStBl 1997 II, 585.

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§6

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Besteuerung der GmbH

ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, selbst wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat (§ 3 Abs. 1a UStG). Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt N die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen; N die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine bloßen Aufmerksamkeiten vorliegen; N jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden (§ 3 Abs. 4 UStG). Sonstige Leistungen sind – negativ abgegrenzt – Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen. Als sonstige Leistungen kommen insbesondere in Betracht: Dienstleistungen, Gebrauchs- und Nutzungsüberlassungen (z.B. Vermietung, Verpachtung, Darlehensgewährung, Einräumung eines Nießbrauchsrechts, Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenzeichenrechten und ähnlichen Rechten) sowie Reiseleistungen im Sinne des § 25 Abs. 1 UStG. Die Bestellung eines Nießbrauchs und eines Erbbaurechts ist eine Duldungsleistung in der Form der Dauerleistung im Sinne von § 3 Abs. 9 Satz 2 UStG.512 Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden nach § 3 Abs. 9a UStG gleichgestellt N die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine bloßen Aufmerksamkeiten vorliegen; N das unentgeltliche Erbringen einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern auch hier keine bloßen Aufmerksamkeiten vorliegen. Keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung ist die entgeltlich eingeräumte Bereitschaft zur Verschaffung der Verfügungsmacht.513 Die Verschaffung der Verfügungsmacht ist ein Vorgang vorwiegend tatsächlicher Natur, der in der Regel mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentumsübergang verbunden ist, aber nicht notwendigerweise verbunden sein muss.514 Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz ist gegeben, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht (§ 3 Abs. 12 UStG). 512 BFH 20.04.1988, X R 4/80, BStBl 1988 II, 744. 513 BFH 25.10.1990, V R 20/85, BStBl 1991 II, 193. 514 BFH 24.04.1969, V 176/64, BStBl 1969 II, 451.

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6

C. Ausgewählte Themen zur Umsatzbesteuerung Bei einer einheitlichen Leistung, die sowohl Lieferungselemente als auch Elemente einer sonstigen Leistung enthält, richtet sich die Einstufung als Lieferung oder sonstige Leistung danach, welche Leistungselemente unter Berücksichtigung des Willens der Vertragsparteien den wirtschaftlichen Gehalt der Leistungen bestimmen.515

7.

Einheitlichkeit der Leistung

Ob von einer einheitlichen Leistung oder von mehreren getrennt zu beurteilenden selbstständigen Einzelleistungen auszugehen ist, hat umsatzsteuerrechtlich insbesondere Bedeutung für die Bestimmung des Orts und des Zeitpunkts der Leistung sowie für die Anwendung von Befreiungsvorschriften und des Steuersatzes. Um eine zutreffende Würdigung vornehmen zu können, ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln. Danach entscheidet es sich, ob der Unternehmer dem Abnehmer mehrere selbstständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Bei dieser Entscheidung ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen.516 In der Regel ist jede Lieferung und jede sonstige Leistung als eigene selbstständige Leistung zu betrachten. Deshalb können zusammengehörige Vorgänge nicht bereits als einheitliche Leistung angesehen werden, weil sie einem einheitlichen wirtschaftlichen Ziel dienen. Dass die einzelnen Leistungen auf einem einheitlichen Vertrag beruhen und für sie ein Gesamtentgelt entrichtet wird, reicht ebenfalls noch nicht aus, sie umsatzsteuerrechtlich als Einheit zu behandeln. Entscheidend ist der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistungen.517 Die dem Leistungsempfänger aufgezwungene Koppelung mehrerer Leistungen führt dagegen nicht zwangsläufig zu einer einheitlichen Leistung. Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile die Nebenleistung bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Dem Umstand, dass ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, kommt damit keine entscheidende Bedeutung zu. Freilich kann es für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung sprechen, wenn ein Leistender seinen Kunden eine aus mehreren Teilen zusammengesetzte Dienstleistung gegen Zahlung eines Gesamtpreises erbringt. Anderenfalls ist unter Anwendung der einfachstmöglichen Berechnungsoder Bewertungsmethode der auf die steuerbefreite Leistung bezogene Teil des Preises herauszurechnen. Wenn mehrere, untereinander gleichzuwertende Faktoren zur Erreichung dieses Ziels beitragen und aus diesem Grund zusammengehören, ist die Annahme einer einheitlichen Leistung nur gerechtfertigt, wenn die einzelnen Faktoren so ineinander greifen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten. Bei einer Leistung, die sowohl Lieferungselemente als auch Elemente sonstiger Leistungen aufweist, hängt die Qualifizierung als einheitliche Lieferung oder sonstige Leistung davon ab, welche Leistungselemente den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung bestimmen.

515 BFH 19.12.1991, V R 107/86, BStBl 1992 II, 449. 516 BFH 31.05.2001, V R 97/98, BStBl 2001 II, 658. 517 BFH 24.11.1994, V R 30/92, BStBl 1995 II, 151.

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§6

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Allerdings darf ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang umsatzsteuerrechtlich nicht in mehrere Leistungen aufgeteilt werden. Das gilt auch dann, wenn sich die Abnehmer dem leistenden Unternehmer gegenüber mit einer solchen Aufspaltung einverstanden erklären.518 Nebenleistungen teilen umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung. Das gilt auch dann, wenn für die Nebenleistung ein besonderes Entgelt verlangt und entrichtet wird.519 Eine Leistung ist grundsätzlich dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie im Vergleich zu der Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng – im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten Abrundung und Ergänzung – zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Gefolge vorkommt.520 Davon ist insbesondere auszugehen, wenn die Leistung für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.521 Gegenstand einer Nebenleistung kann sowohl eine unselbstständige Lieferung von Gegenständen als auch eine unselbstständige sonstige Leistung sein.

8. 147

6

Ort der Lieferung und der sonstigen Leistung

Lieferungen gelten – vorbehaltlich der Sonderregelungen in den §§ 3c bis 3f UStG – nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG grundsätzlich dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten (z.B. an einen Lohnveredeler oder Lagerhalter) beginnt. Dies gilt sowohl für Fälle, in denen der Unternehmer selbst oder ein von ihm beauftragter Dritter den Gegenstand der Lieferung befördert oder versendet, als auch für Fälle, in denen der Abnehmer oder ein von ihm beauftragter Dritter den Gegenstand bei dem Lieferer abholt (Abholfall). Auch der sog. Handkauf ist damit als Beförderungs- oder Versendungslieferung anzusehen (R 30 Abs. 1 UStR). Bei sonstigen Leistungen bestimmt sich der Leistungsort nur nach § 3a Abs. 1 UStG, wenn kein Tatbestand des § 3a Abs. 2 bis 5 UStG, des § 3b UStG oder des § 3f UStG vorliegt. Der Ort einer Betriebsstätte ist nach § 3a Abs. 1 Satz 2 UStG Leistungsort, wenn die sonstige Leistung von dort ausgeführt wird, d.h. die sonstige Leistung muss der Betriebsstätte tatsächlich zuzurechnen sein. Dies ist der Fall, wenn die für die sonstige Leistung erforderlichen einzelnen Arbeiten ganz oder überwiegend durch Angehörige oder Einrichtungen der Betriebsstätte ausgeführt werden. Es ist nicht erforderlich, dass das Umsatzgeschäft von der Betriebsstätte aus abgeschlossen wurde. Wird ein Umsatz sowohl an dem Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt (Ort der Geschäftsleitung), als auch von einer Betriebsstätte ausgeführt, ist der Leistungsort nach dem Ort zu bestimmen, an dem die sonstige Leistung überwiegend erbracht wird.

II. 148

Besteuerung der GmbH

Steuerbefreiungen und Steuervergütungen

Nach § 4 UStG ist eine Reihe von Lieferungen und sonstigen Leistungen steuerbefreit. Dabei handelt es sich z.B. um Ausfuhrlieferungen, die systembedingt von der Umsatzsteuer befreit sind, 518 519 520 521

174

BFH 20.10.1966, V 169/63, BStBl 1967 III, 159; 12.12.1969, V R 105, V S 8/69, BStBl 1970 II, 362. BFH 28.04.1966, V 158/63, BStBl 1966 III, 476. BFH 10.09.1992, V R 99/88, BStBl 1993 II, 316. BFH 31.05.2001, V R 97/98, BStBl 2001 II, 658.

6

C. Ausgewählte Themen zur Umsatzbesteuerung um Beförderungsleistungen, Kreditvermittlungen und Leistungen im Zahlungsverkehr, um Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, um Leistungen der Heilberufe und ehrenamtliche Tätigkeiten etc. Ferner sind in §§ 4b und 5 UStG Steuerbefreiungen beim innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen und bei der Einfuhr geregelt. Es kommt hier maßgeblich auf den Tätigkeitsbereich der GmbH an. Danach ist im Einzelfall zu entscheiden, ob überhaupt eine und ggf. welche Steuerbefreiung zutrifft. Gemeinsam ist den Steuerbefreiungen, dass hierfür ein buchmäßiger Nachweis erbracht werden muss. Die Art und Weise dieses Nachweises ist für einzelne Steuerbefreiungen in §§ 8 – 22 UStDV geregelt. GmbH’s, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO), wird nach näherer Maßgabe des § 4a UStG auf Antrag eine Steuervergütung zum Ausgleich der Steuer gewährt, die auf der an sie bewirkten Lieferung eines Gegenstands, seiner Einfuhr oder seinem innergemeinschaftlichen Erwerb lastet.

III.

Bemessungsgrundlage für Lieferungen, sonstige Leistungen und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb

Der Umsatz wird nach § 10 Abs. 1 UStG bei Lieferungen und sonstigen Leistungen sowie beim innergemeinschaftlichen Erwerb nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt. Bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb sind Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Durchlaufende Posten gehören nicht zum Entgelt (§ 10 Abs. 1 letzter Satz UStG). Sie liegen vor, wenn der Unternehmer, der die Beträge vereinnahmt und verauslagt, im Zahlungsverkehr lediglich die Funktion einer Mittelsperson ausübt, ohne selbst einen Anspruch auf den Betrag gegen den Leistenden zu haben und auch nicht zur Zahlung an den Empfänger verpflichtet zu sein. Ob der Unternehmer Beträge im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verauslagt, kann nicht nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise entschieden werden. Es ist vielmehr erforderlich, dass zwischen dem Zahlungsverpflichteten und dem, der Anspruch auf die Zahlung hat (Zahlungsempfänger), unmittelbare Rechtsbeziehungen bestehen.522 Unmittelbare Rechtsbeziehungen setzen voraus, dass der Zahlungsverpflichtete und der Zahlungsempfänger jeweils den Namen des anderen und die Höhe des gezahlten Betrags erfahren.523 Dieser Grundsatz findet jedoch regelmäßig auf Abgaben und Beiträge keine Anwendung. Solche Beträge können auch dann durchlaufende Posten sein, wenn die Mittelsperson dem Zahlungsempfänger die Namen der Zahlungsverpflichteten und die jeweilige Höhe der Beträge nicht mitteilt.524 Kosten (Gebühren und Auslagen), die eine GmbH (z.B. Steuerberater-GmbH) bei Behörden und ähnlichen Stellen für ihre Auftraggeber ausgelegt haben, können als durchlaufende Posten auch dann anerkannt werden, wenn dem Zahlungsempfänger Namen und Anschriften der Auftraggeber

522 BFH 24.02.1966, V 135/63, BStBl 1966III, 263. 523 BFH 04.12.1969, V R 104/66, BStBl 1970 II, 191. 524 BFH 11.08.1966, V 13/64, BStBl 1966 III, 647.

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§6

Besteuerung der GmbH

nicht mitgeteilt werden. Voraussetzung ist, dass die Kosten nach Kosten-(Gebühren-)ordnungen berechnet werden, die den Auftraggeber als Kosten-(Gebühren-)schuldner bestimmen.525 Steuern, öffentliche Gebühren und Abgaben, die vom Unternehmer geschuldet werden, sind bei ihm keine durchlaufenden Posten, auch wenn sie dem Leistungsempfänger gesondert berechnet werden.526 Bei Lieferungen und dem innergemeinschaftlichen Erwerb sind die vom Auslagerer geschuldeten oder entrichteten Verbrauchsteuern in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt. Beim Tausch, bei tauschähnlichen Umsätzen und bei Hingabe an Zahlungs Statt gilt der Wert eines jeden Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer selbst gehört nicht zum Entgelt. Für besondere Leistungen, z.B. die Übertragung von Rechten oder die Beförderung von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, gelten abweichende Regelungen (§ 10 Abs. 2 – 6 UStG). Beim Tausch und bei tauschähnlichen Umsätzen gilt der gemeine Wert (§ 9 BewG) jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Das bedeutet, dass als Entgelt für eine Leistung der übliche Preis der vom Leistungsempfänger erhaltenen Gegenleistung anzusetzen ist; die Umsatzsteuer ist stets herauszurechnen. Soweit der Wert des Entgelts nicht ermittelt werden kann, ist er zu schätzen. Anhaltspunkt für die Bewertung der Gegenleistung können die Aufwendungen sein, die dem leistenden Unternehmer für die Leistung entstanden sind.527

6

IV. 150

Steuersätze

Die Steuer beträgt nach § 12 Abs. 1 UStG für jeden steuerpflichtigen Umsatz (ab 01.01.2007) 19 v.H. der Bemessungsgrundlage. Die Steuer ermäßigt sich nach § 12 Abs. 2 UStG auf 7 v.H. für die dort genannten Umsätze betreffend Lieferung und Einfuhr der in Anlage 2 zu § 12 UStG aufgelisteten Tiere, tierischen Produkte, Lebensmittel, Druckerzeugnisse etc., die Vieh- und Pflanzenzucht, Vatertierhaltung und Förderung der Tierzucht, Tätigkeiten der Zahntechniker und Zahnärzte, der Leistungen von Theatern, Orchestern und Museen, der Überlassung von Filmen, der Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung urheberrechtlicher Schutzrechte, der Zirkusunternehmen, Schausteller und zoologischer Gärten, gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Einrichtungen, der Schwimm- und Heilbäder sowie von Kureinrichtungen, ferner Personenbeförderungen. Die Zuordnungen in der Anlage 2 werden dabei nach dem Zolltarif vorgenommen.

525 BFH 24.08.1967, V 239/64, BStBl 1967 III, 719. 526 BFH 04.06.1970, V R 92/66, V R 10/67, BStBl 1970 II, 648. 527 BFH 10.07.1997, V R 95/96, BStBl 1997 II, 668; 10.06.1999, V R 87/98, BStBl 1999 II, 580.

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§ 7 Besteuerung auf Gesellschafterebene A.

Kapitalerträge als Ertrag aus Gesellschaftsrechten

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören die Gewinnanteile (Dividenden) aus gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen an GmbH’s zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Zu diesen Einkünften rechnen auch die Einnahmen aus verdeckten Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) und sonstige Zuwendungen der GmbH’s (z.B. Liquidationsraten). Da sich die Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus der Gesellschafterstellung ergibt, werden von dieser Vorschrift Erträge nicht erfasst, die aus einer Gläubigerstellung herrühren und daher nicht durch eine Besteuerung auf der Ebene der Gesellschaft vorbelastet sind. Tritt z.B. der Gesellschafter einer GmbH durch Vertrag sein Recht auf Ausschüttung seines Gewinnanteils an einen Dritten ab, so bleibt er gleichwohl „Gläubiger der Kapitalerträge“. Diese Rechtsstellung geht mit der Abtretung nicht auf den Dritten über; diesem steht vielmehr nur eine Forderung zu, die steuerrechtlich nach Maßgabe des zwischen den Vertragsparteien geschlossenen Vertrages zu qualifizieren ist. 528 Ebenso ist eine Zahlung aufgrund eines Gewinnverwendungsbeschlusses einer GmbH beim Gesellschafter keine Einnahme aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn der Gesellschafter sie nicht aufgrund seiner Gesellschafterstellung, sondern aus einer bloßen Gläubigerstellung erhält. Dies ist der Fall, wenn die Zahlung ein auf abgekürztem Zahlungsweg erbrachtes Kaufentgelt aus einer Anteilsveräußerung zwischen Gesellschaftern der GmbH ist.529 Bei Gesellschafterdarlehen an eine überschuldete GmbH handelt es sich grundsätzlich nicht um verdecktes Stammkapital.530 Die Gesellschafter einer GmbH können zu dieser sowohl gesellschaftsrechtliche als auch schuldrechtliche Beziehungen unterhalten. Es bleibt ihnen – bei Beachtung des in § 5 Abs. 1 GmbHG vorgeschriebenen Mindestkapitals – grundsätzlich unbenommen, nicht nur den Umfang der für die Geschäftstätigkeit erforderlichen Finanzausstattung, sondern auch die Art der Mittelzuführung durch Einlage gegen Anteilsrechte oder durch Gewährung von Darlehen zu bestimmen; eine Nachschusspflicht sieht das GmbHG für den Fall der Unterkapitalisierung oder der Überschuldung der Gesellschaft nicht vor. Diese Grundsätze gelten auch für den Alleingesellschafter einer GmbH. Die steuerrechtlichen Folgen richten sich in derartigen Fällen nach der gewählten bürgerlichrechtlichen Gestaltung. Danach können Darlehen nur ausnahmsweise als verdecktes Stammkapital behandelt werden, wenn besondere Umstände ergeben, dass im Einzelfall aus rechtlichen oder wirtschaftlichen Gründen die Form der Zuführung von Gesellschaftskapital allein möglich, also zwingend gewesen ist531 oder wenn sich die schuldrechtliche Vertragsgestaltung als so ungewöhnlich erweist, dass sie als Gestaltungsmissbrauch angesehen werden muss.532 Die Einräumung besonderer Rückzahlungsbedingungen zur Vermeidung der Überschuldung der Gesellschaft

528 529 530 531 532

BFH 11.12.1968, I 250/64, BStBl 1969 II, 188. BFH 12.10.1982, VIII R 72/79, BStBl 1983 II, 128. BFH 10.12.1975, I R 135/74, BStBl 1976 II, 226. BFH 13.01.1959, I 44/57 U, BStBl 1959 III, 197; 28.10.1964, I 198/62 U, BStBl 1965 III, 119. BFH 10.03.1972, III R 52/69, BStBl 1972 II, 518.

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§7

Besteuerung auf Gesellschafterebene

rechtfertigt es grundsätzlich nicht, die Gewährung eines Darlehens rechtlich oder wirtschaftlich einer Erhöhung des Stammkapitals gleichzusetzen.533 Ferner ist verdecktes Stammkapital nicht schon bei einer unter dem Kapitalmarktzins liegenden Verzinsung534 oder bei einem Missverhältnis zwischen Eigen- und Fremdkapital anzunehmen. Kapitalersetzende Darlehen der Gesellschafter sind dagegen stets Fremdkapital.535 Ist im Einzelfall verdecktes Stammkapital anzunehmen, sind die Darlehenszinsen wie Gewinnausschüttungen zu behandeln. Wendet eine GmbH ihren Gesellschaftern Gewinnanteile oder sonstige Bezüge als Ertrag der Gesellschaftsrechte zu, geht der ausgeschüttete Betrag von der GmbH in das Vermögen des Gesellschafters über. Dieser Betrag wird beim Gesellschafter nach dem Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG) besteuert.

2

7

I.

Einnahmesachverhalte

1.

Gewinnanteile

Gewinnanteile i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind sämtliche Zuwendungen an einen Gesellschafter einer GmbH, die aus deren Reinvermögen getätigt werden, soweit nicht dadurch das Stammkapital der GmbH vermindert wird. Dabei ist es unerheblich, ob die Zuwendung dem Reingewinn der Gesellschaft entspricht oder ob das Vorhandensein von Rücklagen oder sonstigen Umständen die Ausschüttungen ermöglicht.536 Für die Zuordnung der Gewinnausschüttungen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen ist es unerheblich, ob es sich um Scheingewinne handelt, ob die GmbH mit Verlust arbeitet oder ob die Ausschüttungen aus steuerfreien Einnahmen resultieren.537 Die aufgrund eines Vertrages betreffend „Dividendengarantie“ vom Organträger an die Minderheitsgesellschafter des Organs gezahlten Beträge sind bei den Minderheitsgesellschaftern Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die garantierte Dividende beruht auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, und zwar auch dann, wenn sie nach einem festen Vomhundertsatz des Nennbetrages der Beteiligung bemessen und unabhängig davon gezahlt wird, ob der Organträger oder das Organ einen Gewinn erzielt hat. Es ist auch ohne Bedeutung, ob die garantierte Dividende nach der Höhe des Gewinnes des beherrschenden Unternehmens (des Organträgers) oder des Organs bemessen und nur gezahlt wird, wenn das beherrschende Unternehmen oder das Organ einen Gewinn erzielt hat. Unerheblich ist es ferner, ob die Zahlung durch die Organgesellschaft oder den Organträger erfolgt.538 Gewinnanteile liegen auch dann vor, wenn die GmbH aufgrund vertraglicher Vereinbarung die Zahlung nicht selbst vornimmt, sondern durch einen Dritten tätigen lässt.

533 534 535 536 537 538

178

BFH 30.04.1968, I 161/65, BStBl 1968 II, 720. BFH 20.03.1956, I 178/55 U, BStBl 1956 III, 179. BFH 05.02.1992, I R 127/90, BStBl 1992 II, 532. BFH 15.07.1975, VIII R 61/71, BStBl 1975 II, 815. BFH 31.10.1969, VI R 75/67, BStBl 1970 II, 54. BFH 27.11.1956, I D 1/56 S, BStBl 1957 III, 139).

A.

2.

Sonstige Bezüge

Unter den Begriff „sonstige Bezüge“ fallen sämtliche der nicht ausdrücklich geregelten Formen von Einnahmen, die dem Beteiligten an einem in § 20 Abs. 1 Nr. 1 näher bezeichneten Unternehmen aufgrund seiner Beteiligung unbeschadet des zugrunde liegenden Kapitals und ohne Verpflichtung der Anrechnung auf die Einlage zufließen. Der Regelung kommt lediglich eine klarstellende Funktion zu.539 Für das Vorliegen von sonstigen Bezügen kommt es darauf an, dass Vermögen von der GmbH auf den Gesellschafter übergeht und die Anteilsrechte in ihrem Wesen unverändert bleiben. Es ist deshalb unmaßgeblich, ob die Beträge aus dem bilanziellen Gewinn der Gesellschaft des laufenden Wirtschaftsjahres herrühren, aus den Rücklagen oder aus der Vermögenssubstanz geleistet werden oder das Grundkapital aufzehren. Im Gegensatz zu offen ausgeschütteten Gewinnanteilen kann der Zufluss von sonstigen Bezügen bereits vor Beschlussfassung über die Gewinnverteilung erfolgen, sofern die satzungsmäßigen Organe die Auszahlung beschlossen haben und die Gesellschafter über den Auszahlungsbetrag verfügen können. Daher stellen nicht ordnungsgemäß beschlossene Gewinnausschüttungen sonstige Bezüge dar.

3.

4

Verdeckte Gewinnausschüttungen

Verdeckte Gewinnausschüttungen rechnen nach § 20 Abs. 1 Satz 2 EStG zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen. Für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung ist grundsätzlich auf die Verhältnisse der ausschüttenden GmbH abzustellen.542 Der Gesellschafter (natürliche Person) hat die ihm zugerechnete verdeckte Gewinnausschüttung als Einnahme aus Kapitalvermögen nur zur Hälfte zu versteuern (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG). Diese Zurechnung wirkt sich beim Gesellschafter nachteilig aus, sofern bei ihm durch Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung eine steuerpflichtige Einnahme 539 540 541 542

3

Zurückgewährte Einlagen

Einlagen der Gesellschafter sollen sich einkommensteuerrechtlich neutral auswirken, und zwar auf der Ebene sowohl der Gesellschaft als auch der einzelnen Gesellschafter. 540 Aus diesem Grunde werden nach § 20 Abs. 1 Satz 3 EStG Bezüge nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gerechnet, soweit sie aus Ausschüttungen einer GmbH stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG als verwendet gelten. Dies stellt eine Ausnahme von der allgemeinen Steuerpflicht von Bezügen dar. § 27 KStG definiert das Eigenkapital als die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen. Dieses steuerliche Einlagekonto ist besonders auszuweisen. Die Ausschüttungen aus diesem Konto führen nach § 20 Abs. 1 Satz 3 EStG zu einer nichtsteuerbaren Vermögensmehrung, nicht jedoch zu steuerfreien Einnahmen.541 Die Anschaffungskosten des betreffenden Gesellschafters für seine Beteiligung sind daher um diese Ausschüttung zu mindern.

4.

7

Kapitalerträge als Ertrag aus Gesellschaftsrechten

BFH 21.12.1972, I R 70/70, BStBl 1973 II, 449. BFH 19.07.1994, VIII R 58/92, BStBl 1995 II, 362). BFH 07.11.1990, I R 68/88, BStBl 1991 II, 647). BFH 01.02.1989, I R 73/85, BStBl 1989 II, 522; 22.02.1989, I R 44/85, BStBl 1989 II, 475.

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§7

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Besteuerung auf Gesellschafterebene

vorliegen würde. Dagegen führt die Umqualifizierung einer ohnehin steuerpflichtigen Einnahme bei dem der ESt unterliegenden Gesellschafter in eine verdeckte Gewinnausschüttung zu einer steuerlichen Entlastung, da die verdeckte Gewinnausschüttung im Halbeinkünfteverfahren nur zur Hälfte steuerpflichtig ist. In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob das für die ESt-Veranlagung des Gesellschafters zuständige Finanzamt in einem Fall, in dem sich die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung auf Seiten des Gesellschafters entlastend auswirkt, bei der Festsetzung der ESt auf den Standpunkt stellen kann, dass entgegen der Beurteilung bei der GmbH durch das für die KSt-Veranlagung zuständige Finanzamt keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt und der Gesellschafter deshalb die Einnahme in voller Höhe (z.B. als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit im Rahmen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer) und nicht nur zur Hälfte zu versteuern hat. Obwohl das für die Veranlagung des Gesellschafters zuständige Finanzamt das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung selbstständig zu prüfen hat und eine formelle Bindungswirkung in Form eines Grundlagenbescheids (§ 171 Abs. 10 AO) der Entscheidung des für die KSt-Veranlagung zuständigen Finanzamts hier nicht besteht, verbietet es u.E. der auch im Steuerrecht geltende Grundsatz von Treu und Glauben,543 dass sich dieses Finanzamt zum Nachteil des Gesellschafters in Widerspruch zu der Behandlung durch das für die ausschüttende GmbH zuständige Finanzamt setzt. Seit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens führt die Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung z.B. im Rahmen einer Betriebsprüfung beim Gesellschafter materiellrechtlich regelmäßig zu einer Einkommensminderung. Die verfahrensmäßige Berücksichtigung dieser Einkommensminderung kann jedoch Schwierigkeiten bereiten, wenn der ESt-Bescheid des Gesellschafters bereits formell bestandskräftig ist. Unstrittig ist, dass in diesem Fall das für die Veranlagung der GmbH zuständige Finanzamt die Steuerbescheide für KSt und GewSt nach §§ 164 Abs. 2 AO, 35b GewStG ändern kann, wenn die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Dem für die Steuerfestsetzung des Gesellschafters zuständigen Finanzamt eröffnet sich vordergründig die Möglichkeit, den ESt-Bescheid nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO wegen nachträglichem Bekanntwerden von Tatsachen oder Beweismitteln zu Ungunsten des Gesellschafters zu ändern. Keine Tatsachen i.S.d. § 173 Abs. 1 AO sind jedoch die rechtliche Würdigung und Schlussfolgerungen jeder Art.544 Das hat zur Folge, dass die Änderung nicht auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützt werden kann, wenn sich das Finanzamt bei der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung auf eine rechtliche Würdigung oder neue Rechtsauslegung beruft oder wenn neue Tatsachen oder Beweismittel dem Finanzamt bei ordnungsmäßiger Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wären. Haben es sowohl der Gesellschafter als auch das Finanzamt versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft i.d.R. die Verantwortlichkeit den Gesellschafter mit der Folge einer Änderung des ESt-Bescheids. Dies scheidet aber aus, wenn der Verstoß des Finanzamts deutlich überwiegt.545 Fraglich ist, ob und unter welchen Voraussetzungen ein bereits bestandskräftiger und nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender ESt-Bescheid bei nachträglicher Umqualifizierung einer bisher in voller Höhe steuerpflichtigen Einnahme in eine verdeckte Gewinnausschüttung zu Gunsten des Gesellschafters geändert werden kann. § 174 AO scheidet als Rechtsgrundlage aus, da die dort geregelten speziellen Voraussetzungen nicht vorliegen. Ebenfalls scheidet § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO als Berichtigungsvorschrift aus, weil dem KSt-Bescheid hinsichtlich der Erfassung einer verdeckten Gewinnausschüttung bei dem Gesellschafter nicht die Bedeutung eines Grund543 BFH 18.02.1970, I R 12/67, BStBl 1970 II, 526; 27.10.1992, VIII R 41/89, BStBl 1993 II, 569. 544 BFH 27.10.1992, VIII R 41/89, BStBl 1993 II, 569. 545 BFH 27.10.1992, VIII R 41/89, BStBl 1993 II, 569.

180

A.

7

Kapitalerträge als Ertrag aus Gesellschaftsrechten

lagenbescheids zukommt. Als möglich wird eine Änderung des ESt-Bescheids nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO erachtet, da dem für die ESt-Veranlagung des Gesellschafters zuständigen Finanzamt nachträglich Tatsachen und Beweismittel bekannt werden. Diese Änderung setzt jedoch voraus, dass den Gesellschafter kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Dies dürfte regelmäßig der Fall sein, wenn die Tatsachen oder Beweismittel im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der GmbH bekannt werden. ! Praxishinweis: Im Hinblick darauf, dass zu diesem speziellen Fall noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung vorliegt, empfiehlt es sich, auf einer Änderung des KSt-Bescheides nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu bestehen und notfalls gegen eine ablehnende Entscheidung des Finanzamtes Einspruch einzulegen und ggf. Klage zu erheben. Die Erfassung einer verdeckten Gewinnausschüttung bei der GmbH hat nicht zwingend einen sofortigen Zufluss beim Gesellschafter zur Folge.546 Der Zufluss kann später folgen und sogar ganz entfallen, z.B. bei Pensionsrückstellungen, Zinsen und ersparten Aufwendungen.547

5.

Bezüge aus Kapitalherabsetzung oder Liquidation

Steuerpflichtig sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG Bezüge, die nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen GmbH anfallen und nicht in der Rückzahlung des Nennkapitals bestehen (z.B. Umwandlung von Rücklagen, die aus dem Gewinn gebildet worden waren). Zahlungen aufgrund einer Herabsetzung des Stammkapitals oder einer Liquidation sind handels- und steuerrechtlich als Kapitalrückgewähr und nicht als Kapitalertrag zu qualifizieren.548 Als Bezüge aus Liquidation werden solche Bezüge erfasst, die nach einer kraft Gesetzes oder eines Gesellschafterbeschlusses erfolgten Auflösung erlangt werden. Hierbei darf es sich jedoch nicht um vor der Auflösung angefallene Bezüge handeln, da diese unter die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG fallen.

II.

Werbungskosten

1.

Gesetzliche Regelung

Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie müssen bei der Einkunftsart abgesetzt werden, bei der sie entstanden sind. Aufwendungen für den Erwerb von Kapitalvermögen im Rahmen des Privatvermögens sind grundsätzlich keine Werbungskosten. Die Aufwendungen stellen nur dann Werbungskosten dar, wenn sie zur Begründung oder Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen dienen.

546 BFH 11.09.1968, I 89/63, BStBl 1968 II, 809; 03.02.1971, I R 51/66, BStBl 1971 II, 408; 25.11.1976, IV R 90/72, BStBl 1977 II, 467; 19.05.1982, I R 102/79, BStBl 1982 II, 631. 547 BFH 19.03.1975, I R 137/73, BStBl 1975 II, 722. 548 BFH 19.07.1994, VIII R 58/92, BStBl 1995 II, 362.

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§7

2. 11

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Besteuerung auf Gesellschafterebene

Anschaffung einer Beteiligung

Schuldzinsen für einen Kredit zur Anschaffung einer GmbH-Beteiligung sind Werbungskosten, wenn die Aufwendungen durch die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen veranlasst sind. Das ist zu bejahen, wenn auf Dauer gesehen ein Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben erwartet werden kann. Die Einkunftserzielungsabsicht ist jedoch zu verneinen, wenn die Aufwendungen zwar objektiv mit der Überlassung von Kapital zusammenhängen, aber subjektiv vorwiegend zur Ausnutzung von Wertsteigerungen im Vermögen getätigt werden, deren Realisierung nicht steuerbar ist.549 Von den Einnahmen aus Kapitalvermögen können Werbungskosten abgezogen werden, wenn die entsprechenden Aufwendungen objektiv in Zusammenhang mit der Überlassung von Kapital zur Nutzung stehen und subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung getätigt werden.550 Wird die Valuta eines Kredits zum Erwerb einer wesentlichen Beteiligung i.S.d. § 17 EStG verwandt, sind die Schuldzinsen auch dann Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, wenn keine Kapitalerträge, wohl aber Wertsteigerungen der Beteiligung zu erwarten sind.551 Dies entspricht der Systematik des EStG, denn § 17 EStG erfasst unter Durchbrechung des Grundsatzes der Nichtberücksichtigung von Kapitalveräußerungen den Gewinn bei der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft und der steuerlich erfasste Gewinn besteht letztlich im Wertzuwachs der Beteiligung. Aufwendungen für die Beschaffung eines später zu nutzenden Kapitals können bereits vor der Begründung der Einkunftsart anfallen (vorweggenommene Werbungskosten). Schuldzinsen können nicht mehr als Werbungskosten abgesetzt werden, wenn die fremdfinanzierte Kapitalanlage beim Steuerpflichtigen (Gesellschafter) – z.B. infolge von Liquidation der GmbH – nicht mehr vorhanden ist.552 Zinsen für den Anschaffungskredit einer ertraglos gewordenen wesentlichen Beteiligung können jedoch im Rahmen des § 17 EStG als nachträgliche Werbungskosten berücksichtigt werden, soweit sie auf die Zeit bis zur Veräußerung der wesentlichen Beteiligung entfallen.553

3.

Aufwendungen aufgrund der Kapitalbeteiligung

a)

Inanspruchnahme als Gesellschafter

Erbringt ein Gesellschafter der GmbH zusätzliche Leistungen für die Gesellschaft, so handelt es sich um Aufwendungen im Vermögensbereich, die nicht als Werbungskosten abziehbar sind. Derartige Leistungen können z.B. die Tilgung von Gesellschaftsschulden aufgrund eines Zwangsvergleichs, die Übernahme von Verlusten, die Übertragung eines wertlosen GmbH-Anteils und Abtretung eines Darlehensanspruchs gegen die Gesellschaft554, Nachschüsse wegen eingetretener Verluste oder Wertminderung der GmbH-Anteile, ferner die Inanspruchnahme aus einer Bürg549 BFH 21.07.1981, VIII R 154/76, BStBl 1982 II, 37; 21.07.1981, VIII R 200/78, BStBl 1982 II, 40; 23.03.1982, VIII R 132/80, BStBl 1982 II, 463. 550 BFH 21.07.1981, VIII R 154/76, BStBl 1982 II, 37. 551 BFH 08.10.1985, VIII R 234/84, BStBl 1986 II, 596. 552 BFH 14.06.1994, VIII R 14/93, BFH/NV 1995, 377. 553 BFH 09.08.1983, VIII R 276/82, BStBl 1984 II, 29. 554 BFH 18.08.1992, VIII R 13/90, BStBl 1993 II, 34.

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A.

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Kapitalerträge als Ertrag aus Gesellschaftsrechten

schaft für Verpflichtungen der GmbH zum Inhalt haben. Derartige Leistungen erbringt der Gesellschafter i.d.R. nicht vorwiegend zur weiteren Erzielung von Einnahmen, sondern zur Rettung seiner in Gefahr geratenen Beteiligung an der GmbH.

b)

Inanspruchnahme als Gesellschafter-Geschäftsführer

Bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH muss steuerlich unterschieden werden, ob er zusätzliche Leistungen wegen seiner Stellung als Gesellschafter oder wegen seiner Funktion als Geschäftsführer erbringt. Erbringt er sie wegen seiner Stellung als Gesellschafter, handelt es sich um Aufwendungen im Vermögensbereich; erbringt er sie in seiner Funktion als Geschäftsführer, können Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG) vorliegen. Hat der Geschäftsführer einer GmbH, der in einem nicht unbedeutenden Umfang an der Gesellschaft beteiligt ist, eine Bürgschaft für Verbindlichkeiten der GmbH übernommen und wird er aus der Bürgschaftsverpflichtung in Anspruch genommen, so kann er die ihm hierdurch entstandenen Aufwendungen nur dann als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abziehen, wenn im Einzelfall besondere, sich aus der Geschäftsführerstellung ergebende Umstände vorliegen.555 Dies gilt auch dann, wenn der Geschäftsführer die Bürgschaftsverpflichtung nicht unmittelbar zugunsten der GmbH, etwa zur Sicherung von deren Verbindlichkeiten, sondern im geschäftlichen Interesse der GmbH zur Sicherung von Verbindlichkeiten, die deren Geschäftspartner haben, eingegangen ist. Ein Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit ist auch möglich, wenn sich ein Gesellschafter-Geschäftsführer im Hinblick darauf verbürgt hat, dass er sich in seiner speziellen Funktion als Geschäftsführer schadensersatzpflichtig gemacht hat.556 Gleiches gilt, wenn sich der Gesellschafter-Geschäftsführer im Hinblick auf seine Tätigkeit verbürgt hat, die seine Inanspruchnahme als Haftender rechtfertigen würde.557 Gewährt ein Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH ein Darlehen zwecks Erhalts seines Arbeitsplatzes, kann der Verlust dieses Darlehens zu Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit führen, wenn er das Risiko des Darlehensverlustes aus beruflichen Gründen bewusst auf sich genommen hat. Das ist stets anzunehmen, wenn ein Außenstehender – insbesondere eine Bank – das Darlehen nicht gewährt hätte.558

4.

13

7

Aufwendungen in Ausübung von Gesellschafterrechten

Aufwendungen, die durch die Ausübung von Gesellschafterrechten veranlasst sind und das Ziel haben, auf die Geschäftsführung der GmbH und das Ausschüttungsverhalten der GmbH Einfluss zu nehmen, sind Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Diese Aufwendungen dienen der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen und erfüllen damit den Werbungskostenbegriff des § 9 EStG.

555 BFH 28.12.1988, VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23; 14.05.1991, VI R 48/88, BStBl 1991 II, 758; 11.02.1993, VI R 4/91, BFH/NV 1993, 645. 556 BFH 01.12.1961, VI 306/60 U, BStBl 1962 III, 63. 557 BFH 20.12.1988, VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23. 558 BFH 07.05.1993, VI R 38/91, BStBl 1993 II, 663.

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§7

Besteuerung auf Gesellschafterebene

Eine abweichende Meinung vertritt der BFH559, indem er den in der Entscheidung des OFH560 aufgestellten Grundsätzen über den Abzug von Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen beitritt, der sich seinerseits auf die Rechtsprechung des RFH561 bezieht. Der RFH hat seinerzeit den Rechtssatz aufgestellt, dass die Aufwendungen eines Mehrheitsgesellschafters einer GmbH zur Beaufsichtigung und Beratung der Gesellschaft keine Werbungskosten für die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen seien. Er hat dies wie folgt begründet: N Wenn die Aufwendungen eines Steuerpflichtigen, der an einer GmbH beteiligt ist, als Werbungskosten anerkannt werden sollen, ist grundsätzlich eine unmittelbare Beziehung zwischen den Aufwendungen und den Einkünften aus Anlagen des Kapitalvermögens zu fordern. Die Beziehung zwischen Aufwendungen zur Beaufsichtigung und Beratung von GmbH’s und den Einkünften aus Beteiligung an GmbH’s wird aber unterbrochen durch die Einschiebung der juristischen Person (GmbH), an der der Kapitalist beteiligt ist. Dieser Umstand kann um so weniger ausgeschaltet werden, als es die GmbH in der Hand hat, ob und in welcher Höhe sie Gewinne ausschüttet. Diesen Ausführungen schließt sich der BFH an. Wenn hiernach die Aufwendungen eines Gesellschafters als Werbungskosten nicht anerkannt werden können, so beruht dies auf der Unterbrechung der unmittelbaren Beziehung zwischen den Aufwendungen und den Einkünften aus Kapitalvermögen durch die Zwischenschaltung einer juristischen Person (GmbH). In Fällen dieser Art kann auch bei Anerkennung der Rechtsgrundsätze des Urteils des OFH nach dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Bestimmungen auf das Erfordernis einer unmittelbaren Beziehung nicht verzichtet werden. Aus heutiger Sicht ist nicht nachvollziehbar, weshalb der BFH die Zwischenschaltung einer juristischen Person (GmbH) als schädlich für den Werbungskostenabzug angenommen hat. Es muss vielmehr in enger Anlehnung an die Definition des Werbungskostenbegriffes in § 9 EStG davon ausgegangen werden, dass die Aufwendungen zur Erwerbung und Sicherung bzw. Erhaltung der Einnahmen getätigt werden. Dann kann es auf die „Zwischenschaltung“ einer juristischen Person nicht ankommen.

7

! Praxishinweis: Sollte die Finanzverwaltung eine andere Auffassung vertreten und sich auf die „Zwischenschaltung“ einer juristischen Person berufen, wird empfohlen, dagegen Einspruch einzulegen. 15

Den Werbungskostenbegriff erfüllen z.B. Zahlungen an Mitgesellschafter, um die Gesellschaftsrechte überhaupt ausüben zu können562, Zahlungen an Geschäftsführer, um diese zu einem, den Gewinn der GmbH erhöhenden Tantiemeverzicht zu bewegen563 und die mit der Nutzung von Wirtschaftsgütern (z.B. zinsloses Darlehen) an die GmbH verbundenen Aufwendungen.564 Als Werbungskosten sind auch die Reisekosten zur Teilnahme an den Gesellschafterversammlungen der GmbH anzuerkennen, es sei denn, dass die Reise dem Erwerb oder der Veräußerung von GmbH-Anteilen dient.

559 560 561 562 563 564

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BFH 28.08.1952, IV 448/51 U, BStBl 1952 III, 265. OFH 26.03.1947, IV 1/47, FR 1947, 102, Rechtsspruch 12. RFH 04.06.1930, VI A 769/30, RStBl 1930, 675. BFH 28.09.1993, VIII R 84/91, BFH/NV 1994, 618. BFH 22.11.1983, VIII R 37/79, BFHE 140, 63. BFH 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1988 II, 348.

A.

7

Kapitalerträge als Ertrag aus Gesellschaftsrechten

Bei dem Abzug von Reisekosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen kommt es nicht darauf an, ob die Aufwendungen im Verhältnis zur Höhe der Kapitaleinkünfte angemessen oder unangemessen hoch sind. Ebenfalls kommt es nicht darauf an, ob die GmbH vorübergehend keinen Totalüberschuss erzielt, wenn auf die Dauer gesehen ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwartet werden kann. Im Einzelnen sind als Reisekosten die Fahrtkosten, der Verpflegungsmehraufwand durch Ansatz der Pauschbeträge (§ 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG), die Übernachtungskosten im Inland in nachgewiesener Höhe sowie im Ausland mit den Übernachtungsgeldern gemäß R 40 LStR, ferner die Reisenebenkosten nach R 40a LStR als Werbungskosten abzugsfähig. Die Kosten eines Prozesses betreffend die Nutzung des Kapitalvermögens (Beteiligung an der GmbH) sind Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Das gilt auch dann, wenn bisher keine oder nur geringe Einnahmen angefallen sind.565 Keine Werbungskosten sind Prozesskosten jedoch dann, wenn die Zugehörigkeit der die Erzielung von Einnahmen aus Kapitalvermögen dienenden Wirtschaftsgüter zum Vermögen des Steuerpflichtigen bedroht ist. Das ist z.B. der Fall, wenn ein Steuerpflichtiger den Kaufpreis für die Veräußerung seiner Geschäftsanteile an einer GmbH für den Erwerb verzinslicher Wertpapiere verwendet und aufgrund eines in einem späteren Veranlagungszeitraum abgeschlossenen gerichtlichen Vergleichs verpflichtet ist, einen Teil des Kaufpreises an den Käufer zurückzuzahlen. Hierbei sind auch in der Vergleichssumme enthaltene Verzugszinsen weder als negative Einnahmen noch als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen.566

5.

7

Werbungskosten-Pauschbetrag und Sparer-Freibetrag

Für Werbungskosten ist nach § 9a EStG bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ein Pauschbetrag von 51 €, bei nach §§ 26, 26b EStG zusammen veranlagten Ehegatten von insgesamt 102 € abzuziehen, wenn nicht höhere Werbungskosten nachgewiesen werden. Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist nach Abzug der Werbungskosten ein Sparer-Freibetrag von (ab 1.1.2007) 750 € abzuziehen (§ 20 Abs. 4 EStG). Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Freibetrag von 1 500 € gewährt. Der gemeinsame Sparer-Freibetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen. Sind die um die Werbungskosten geminderten Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 750 €, so ist der anteilige Sparer-Freibetrag insoweit, als er die um die Werbungskosten geminderten Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, beim anderen Ehegatten abzuziehen. Der Sparer-Freibetrag und der gemeinsame Sparer-Freibetrag dürfen nicht höher sein als die um die Werbungskosten einschließlich einer abzuziehenden ausländischen Steuer geminderten Kapitalerträge. Zur Ermittlung, ob die Kapitaleinkünfte den Sparer-Freibetrag übersteigen, wird auf die Einkünfte vorab das Halbeinkünfteverfahren angewendet.

565 BFH 08.06.1966, VI 258/64, BStBl 1966 III, 536. 566 BFH 10.10.1995, VIII R 56/91, BFH/NV 1996, 304.

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§7

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Besteuerung auf Gesellschafterebene

B.

Veräußerung von Anteilen an einer GmbH

I.

Gesetzliche Regelung

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer GmbH, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 v.H. beteiligt war. Dabei steht die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft der Veräußerung der Anteile gleich (§ 17 Abs. 1 Satz 2 EStG). Anteile an einer GmbH i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Geschäftsanteile i.S.d. §§ 5 und 14 GmbHG.567 Nach § 14 GmbHG bestimmt sich der Geschäftsanteil eines Gesellschafters nach dem Betrag der übernommenen Stammeinlage. Aus der Anbindung des § 17 Abs. 1 EStG an diese zivilrechtliche Regelung folgt, dass sich steuerrechtlich die Höhe des Anteils an einer GmbH ebenfalls aus der übernommenen Stammeinlage errechnet. Dagegen sind die Einflussmöglichkeiten eines Gesellschafters auf die Kapitalgesellschaft für die Beurteilung, ob eine wesentliche Beteiligung vorliegt, ohne Bedeutung. Von den dispositiven Vorschriften des GmbHG abweichende Vereinbarungen über das Stimmrecht, das Gewinnbezugsrecht oder die Beteiligung am Liquidationserlös beeinflussen die Höhe der Beteiligung nicht.568 Dies führt zu einer kapitalmäßigen Bestimmung des Begriffs der wesentlichen Beteiligung. Für die Beteiligung am Kapital der Gesellschaft ist danach grundsätzlich der nominelle Anteil an deren Stammkapital maßgebend.569 Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG beteiligt war. Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. In den Fällen des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert. Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat. Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt, N die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte. Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger an Stelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können; N die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört haben. Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG geführt 567 BFH 25.11.1997, VIII R 29/94, BStBl 1998 II, 257; 25.11.1997, VIII R 36/96, BFH/NV 1998, 691; 25.11.1997, VIII R 49/96, BFH/NV 1998, 694; 14.06.2005, VIII R 73/03, BStBl 2005 II, 861. 568 BFH 25.1.1997, VIII R 29/94, BStBl 1998 II, 257. 569 BFH 25.1.1997, VIII R 29/94, BStBl 1998 II, 257; 14.6.2005, VIII R 73/03, BStBl 2005 II, 861.

186

7

B. Veräußerung von Anteilen an einer GmbH hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erworben worden sind. Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 € übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht. Der Freibetrag ermäßigt sich daher um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 € übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht. Nach § 17 Abs. 4 EStG ist § 17 Abs. 1 bis 3 EStG entsprechend anzuwenden, wenn eine Kapitalgesellschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden. In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der GmbH anzusehen. § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören. Der Gewinn aus der Veräußerung einer Beteiligung ist nicht durch Betriebsvermögensvergleich, sondern gemäß § 17 Abs. 2 EStG aufgrund einer Stichtagsbewertung aller in dieser Vorschrift genannten Faktoren auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlustes zu ermitteln.570 Der Gewinn i.S.d. § 17 EStG ergibt sich aus einer Gegenüberstellung des Veräußerungspreises (im Fall der Auflösung der GmbH: des gemeinen Wertes des dem Gesellschafter zugeteilten Vermögens) und der Veräußerungskosten einerseits sowie der Anschaffungskosten der Beteiligung andererseits. Aufwendungen, die nicht einem dieser Faktoren zugeordnet werden können, scheiden bei der Gewinnermittlung nach § 17 EStG aus. Die Berücksichtigung von Betriebsausgaben ist bei dieser Einkunftsart nicht möglich.571 Die Vorschriften über die Ermittlung des laufenden Gewinns aus Gewerbebetrieb (§§ 4 ff. EStG) oder eines Veräußerungsgewinns nach § 16 EStG sind im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 17 EStG nur mit Einschränkungen heranzuziehen.572 Sie sind nur insoweit anwendbar, als dies mit der Eigenart der Gewinnermittlung nach § 17 EStG vereinbar ist.

II.

7

Eingeschränkter Anwendungsbereich

§ 17 EStG erfasst nur Veräußerungsgewinne, wenn der Veräußerer eine natürliche Person ist und die Anteile im Privatvermögen gehalten werden. Dementsprechend gilt § 17 EStG nicht für die Veräußerung der Beteiligung an einer GmbH, die zu einem Betriebsvermögen gehört. In diesem Fall ist der Gewinn nach § 4 oder § 5 EStG zu ermitteln. Ist der Veräußerer unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs.1, 2 oder 3 EStG), kommt es für eine steuerliche Erfassung des Veräußerungsgewinnes nicht darauf an, ob Anteile an einer inländischen oder an einer ausländischen GmbH veräußert werden. Es ist auch unerheblich, ob die GmbH der unbeschränkten oder der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegt. Ist der Veräußerer beschränkt einkommensteuerpflichtig nach § 1 Abs. 4 EStG, werden von § 17 EStG nur Anteile an einer GmbH erfasst, deren Sitz oder Geschäftsleitung sich in der Bundesrepublik Deutschland befindet. 570 BFH 12.02.1980, VIII R 114/77, BStBl 1980 II, 494; 30.06.1983, IV R 113/81, BStBl 1983 II, 640; 02.10.1984, VIII R 20/84, BStBl 1985 II, 428; 27.10.1992, VIII R 87/89, BStBl 1993 II, 340. 571 BFH 16.04.1991, VIII R 100/87, BStBl 1992 II, 234; 27.11.1995, VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406. 572 BFH 07.03.1974, VIII R 118/73, BStBl 1974 II, 567; 19.01.1993, VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714.

187

21

7

§7

Besteuerung auf Gesellschafterebene

Im Einzelfall kann das deutsche Besteuerungsrecht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen ausgeschlossen sein. § 17 EStG gilt auch für Anteile an einer ausländischen Kapitalgesellschaft, wenn die ausländische Gesellschaft mit einer deutschen GmbH vergleichbar ist.573

22

III.

Gewinnermittlung eigener Art

1.

Beteiligung

Eine Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG liegt vor, wenn der Steuerpflichtige (Gesellschafter) nominell zu mindestens 1 % am Nennkapital der GmbH beteiligt ist oder innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung beteiligt war. Auf folgende Rechtsprechung zu dem Thema wird hingewiesen:

a) 23

7

Bezugsrechte

Veräußert ein i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG Beteiligter ihm auf Grund seiner Anteile zustehende Bezugsrechte auf weitere Beteiligungsrechte, liegt auch insoweit eine Veräußerung i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG vor.574 Wird das Stammkapital einer GmbH erhöht und das Bezugsrecht einem Nichtgesellschafter gegen Zahlung eines Ausgleichs für die auf den neuen Geschäftsanteil übergehenden stillen Reserven eingeräumt, kann dies die Veräußerung eines Anteils an einer GmbH (Anwartschaft auf eine solche Beteiligung) sein. Wird dieser Ausgleich in Form eines Agios in die GmbH eingezahlt und in engem zeitlichem Zusammenhang damit wieder an die Altgesellschafter ausgezahlt, kann ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) vorliegen. Die Zahlung an die Altgesellschafter ist dann als Entgelt für die Einräumung des Bezugsrechts zu behandeln.575 Verzichtet ein GmbH-Gesellschafter zugunsten eines Mitgesellschafters unentgeltlich auf die Teilnahme an einer Kapitalerhöhung mit der Folge, dass seine bisher wesentliche Beteiligung zu einer unwesentlichen wird, beginnt der Lauf der Fünf-Jahres-Frist des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erst mit der Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister.576 Bezugsrechte gehören zu den in § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG genannten Anwartschaften auf Anteile an einer GmbH.577 Die entgeltliche Verfügung eines wesentlich beteiligten Gesellschafters über sein Anwartschaftsrecht zugunsten eines Dritten kann deshalb zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG führen.578 Strittig ist jedoch, ob Bezugsrechte auch bei der Prüfung, ob eine Beteiligung wesentlich i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist, einem bestehenden Anteil am nominellen Grund- oder Stammkapital hinzuzurechnen sind. Der BFH579 vertritt hierzu die Ansicht, dass aus der Definition des Begriffs „Anteile an Kapitalgesellschaften“ in § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG 573 574 575 576 577 578

BFH 21.10.1999, I R 43, 44/98, BStBl 2000 II, 424. BFH 20.02.1975, IV R 15/71, BStBl 1975 II, 505; 19.04.2005, VIII R 68/04, BStBl 2005 II, 762. BFH 13.10.1992, VIII R 3/89, BStBl 1993 II, 477. BFH 14.03.2006, VIII R 49/04, BStBl 2006 II, 746. BFH 13.10.1992, VIII R 3/89, BStBl 1993 II, 477. BFH 20.02.1975, IV R 15/71, BStBl 1975 II, 505; 13.10.1992, VIII R 3/89, BStBl 1993 II, 477; 19.04.2005, VIII R 68/04, BStBl 2005 II, 762. 579 BFH 14.03.2006, VIII R 49/04, BStBl 2005 II, 746.

188

7

B. Veräußerung von Anteilen an einer GmbH nicht folgt, dass Anwartschaften (Bezugsrechte) notwendig auch bei der Bestimmung der Höhe der Beteiligung zu berücksichtigen sind. Rechte, mit denen kein Anteil am Nennkapital verbunden ist, können vielmehr nur dann als „Anteile an einer Kapitalgesellschaft“ i.S.d. § 17 EStG beurteilt werden, wenn sie dem Inhaber eines solchen Rechts eine der Beteiligung am Stammkapital wirtschaftlich vergleichbare Stellung einräumen. Von einer solchen dem Stammkapital vergleichbaren Kapitalbeteiligung kann nur gesprochen werden, wenn der Rechtsinhaber wie ein GmbHGesellschafter an der Substanz der Kapitalgesellschaft, also insbesondere am Liquidationserlös, beteiligt ist, denn Beteiligungen sind dadurch gekennzeichnet, dass sie die für einen Anteilseigner typische Teilhabe an den stillen Reserven des Unternehmens gewährleisten. Dieses Erfordernis ergibt sich aus dem Zweck des § 17 Abs. 1 EStG, den wesentlich beteiligten Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dem typischen Mitunternehmer gleichzustellen. Dieser ist aber auch an den stillen Reserven seines Unternehmens beteiligt. An einer solchen – dem Geschäftsanteil vergleichbaren – Beteiligung des Bezugsrechtsinhabers am Kapital der Gesellschaft fehlt es jedoch, solange die Kapitalerhöhung nicht im Handelsregister eingetragen ist. Der BFH lässt es dahinstehen, ob Fälle denkbar sind, in denen der Lauf der Fünf-Jahres-Frist des § 17 Abs. 1 EStG schon vor der Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister und damit vor der wirksamen Erhöhung des Stammkapitals der GmbH beginnt. Ein solcher Ausnahmefall kommt jedenfalls nur dann in Betracht, wenn die zur Übernahme der neuen Stammanteile zugelassenen Gesellschafter die im Kapitalerhöhungsbeschluss vereinbarten neuen Stammeinlagen schon vor der Eintragung im Handelsregister erbracht haben und damit das Eigenkapital der Gesellschaft vermehrt worden ist. Vor diesem Zeitpunkt kann das Anwartschaftsrecht der zur Übernahme der neuen Stammeinlagen zugelassenen Gesellschafter keine Beteiligung an dem neuen Gesellschaftskapital begründen.

b)

7

Durchgangserwerb

Ein Durchgangserwerb erhöht die Beteiligung. So ist z.B. eine wesentliche Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG gegeben, wenn ein an einer GmbH nicht wesentlich beteiligter Gesellschafter einen weiteren Geschäftsanteil erwirbt, den er bereits im Voraus an einen Dritten abgetreten hat. Die Vorausverfügung über ein Vollrecht durch einen Nichtberechtigten i.S.d. § 185 Abs. 2 Satz 1 BGB führt sowohl zivil- als auch steuerrechtlich zu einem zur Begründung einer wesentlichen Beteiligung ausreichenden Durchgangserwerb für eine sog. juristische Sekunde.580 Sinn der Regelung ist, dass § 17 EStG den aufgrund der Veräußerung eines Geschäftsanteils eintretenden Zuwachs der finanziellen Leistungsfähigkeit erfassen soll. Es kommt daher entscheidend auf die Ansprüche auf Beteiligung an der Substanz an. Die Abtretung eines erst noch zu erwerbenden Geschäftsanteils eines Dritten mit dinglicher Wirkung nach § 15 Abs. 3 GmbHG ist ebenso zulässig wie die Abtretung eines künftigen Geschäftsanteils. Weder in der zivilrechtlichen Rechtsprechung noch im zivilrechtlichen Schrifttum ist jedoch bislang abschließend geklärt, ob bei einer Vorausabtretung eines künftigen Rechts dieses unmittelbar in der Person des Zessionars (sog. Direkterwerb) entsteht oder zumindest für eine sog. juristische Sekunde zum Vermögen des Zedenten gehört, bevor es auf den Zessionar übergeht (sog. Durchgangserwerb). Der BGH hat bislang einen Direkterwerb nur dann angenommen, wenn die Vertragsparteien ein sog. Anwartschaftsrecht aus einer bedingten Übereignung übertragen haben, ist 580 BFH 16.05.1995, VIII R 33/94, BStBl 1995 II, 870.

189

24

7

§7

Besteuerung auf Gesellschafterebene

aber bei der Übertragung des Vollrechts durch den Nichtberechtigten nach § 185 BGB von einem Durchgangserwerb ausgegangen.581 Der BFH hat sich der zivilrechtlichen Rechtsprechung und herrschenden Meinung im Schrifttum insoweit angeschlossen, als bei der Abtretung des Vollrechts durch einen Nichtberechtigten i.S.d. § 185 Abs. 2 BGB ein Durchgangserwerb des Zedenten angenommen wird. Auch im Rahmen des § 17 Abs. 1 EStG genügt eine nur formal zivilrechtliche Beteiligung an einer GmbH nicht, wenn nicht zugleich eine tatsächliche, d.h. wirtschaftlich wesentliche Beteiligung gegeben ist.582 Die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an einer wesentlichen Beteiligung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO hat der BFH in ständiger Rechtsprechung auch bei einem nur kurzzeitigen Innehaben der Beteiligung bejaht. Dem Besteuerungstatbestand in § 17 EStG ist etwas anderes nicht zu entnehmen.583

c) 25

Werden von der GmbH eigene Anteile gehalten, ist bei der Entscheidung, ob ein Gesellschafter i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG beteiligt ist, von dem um die eigenen Anteile der Kapitalgesellschaft verminderten Nennkapital auszugehen.584

d) 26

7

Eigene Anteile

Fünf-Jahres-Zeitraum

Das Tatbestandsmerkmal der Beteiligungshöhe “innerhalb der letzten fünf Jahre” i. S. d. § 17 Abs. 1 EStG ist nicht für jeden abgeschlossenen Veranlagungszeitraum nach der jeweils geltenden Beteiligungsgrenze i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG zu bestimmen, sondern richtet sich nach der im Jahr der Veräußerung geltenden Beteiligungsgrenze.585 Der Gesetzgeber hat das mit der fünfjährigen Rückanknüpfung verfolgte Ziel ausschließlich durch die Fünfjahresfrist und nicht zusätzlich dadurch umgesetzt, dass die veräußerten Teile zu irgendeinem Zeitpunkt Teil einer wesentlichen Beteiligung hätten sein müssen. Daraus hat der BFH abgeleitet, dass der Gesetzgeber auch das Ziel verfolgt hat, den durch die Veräußerung des Anteils an einer GmbH eingetretenen Zuwachs an finanzieller Leistungsfähigkeit dann zu erfassen, wenn zwar der veräußerte Anteil selbst keine wesentliche Beteiligung darstellt, aber der Gesellschafter innerhalb eines Fünfjahreszeitraums an der GmbH wesentlich beteiligt war. Er hat innerhalb des Zeitraums von fünf Jahren den gesamten Mehrwert erfasst, der bei der Veräußerung einer Beteiligung realisiert worden ist.586 Anknüpfungspunkt für die Erfassung des Zuwachses an finanzieller Leistungsfähigkeit, der durch die Veräußerung einer unwesentlichen Beteiligung erzielt wird, ist deshalb allein der zeitliche Zusammenhang dieser Veräußerung mit dem Halten einer wesentlichen Beteiligung. Innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums infiziert mithin die zu irgendeinem Zeitpunkt vorhanden gewesene wesentliche Beteiligung die unwesentliche. Auch ein Vergleich mit dem gesetzlichen Regeltatbestand zeigt, dass die Annahme, es sei allein aus der Sicht des Jahres der Veräußerung zu beurteilen, ob 581 BGH 22.02.1956, IV ZR 164/55, BGHZ 20,88; 18.12.1967, V ZB 6/67, BGHZ 49, 197; offen gelassen im Urteil 19.09.1983, II ZR 12/83, BGHZ 88, 205; 10.10.1984, VIII ZR 244/83, BGHZ 92, 280. 582 BFH 10.07.1991, VIII R 16/90, BFH/NV 1992, 223; 07.07.1992, VIII R 54/88, BStBl 1993 II, 331. 583 BFH 10.12.1969, I R 43/67, BStBl 1970 II, 310; 05.10.1976, VIII R 38/72, BStBl 1977 II, 198; 20.12.1988, VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23. 584 BFH 24.09.1970, IV R 138/69, BStBl 1970 II, 89. 585 BFH 01.03.2005, VIII R 25/02, BStBl 2005 II, 436. 586 BFH 10.11.1992, VIII R 40/89, BStBl 1994 II, 222; 24.04.1997, VIII R 23/93, BStBl 1999 II, 342.

190

7

B. Veräußerung von Anteilen an einer GmbH eine frühere Beteiligung eine unwesentliche Beteiligung infiziert, der gesetzgeberischen Konzeption entspricht. Der Gewinn aus der Veräußerung einer Beteiligung von weniger als 1 % ist auch dann nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG zu erfassen, wenn der Gesellschafter die Beteiligung erst neu erworben hat, nachdem er zuvor innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums eine Beteiligung von mindestens 1 % insgesamt veräußert hat und mithin vorübergehend überhaupt nicht an der Kapitalgesellschaft beteiligt war.587 Maßgeblich für die Berechnung des Fünf-Jahres-Zeitraums ist der Übergang des wirtschaftlichen und nicht des zivilrechtlichen Eigentums.588

e)

Kapitalersetzende Maßnahmen

Kapitalersetzende Maßnahmen (Gesellschafterdarlehen, Inanspruchnahme aus Bürgschaften) erhöhen nicht den Anteil; sie begründen oder erhöhen auch nicht eine ähnliche Beteiligung i.S. des § 17 Abs.1 EStG.589 Anteile an einer GmbH sind die Geschäftsanteile i.S.d. §§ 5 und 14 GmbHG. Aus dieser Anbindung an das Zivilrecht folgt, dass sich die Höhe des Anteils an der GmbH nur unter den Voraussetzungen ändert, unter denen sich auch die Höhe des Geschäftsanteils i.S.d. GmbHG ändert. Durch Maßnahmen wie Darlehensgewährung und Bürgschaftsübernahme verbunden mit Zahlungen aufgrund der Bürgschaftsverpflichtung ändert sich aber die Höhe des Geschäftsanteils zivilrechtlich auch dann nicht, wenn sie kapitalersetzend sein sollten. Auch das kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen bleibt Fremdkapital.590

f)

7

Kurzfristige Beteiligung

Im Rahmen des § 17 EStG kommt es nicht darauf an, wie lange dem Gesellschafter eine wesentliche Beteiligung zuzurechnen war. Eine Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG liegt bereits dann vor, wenn der Veräußerer oder bei unentgeltlichem Erwerb sein Rechtsvorgänger innerhalb des maßgebenden Fünfjahreszeitraums nur kurzfristig zu mindestens 1 % unmittelbar oder mittelbar an der Gesellschaft beteiligt war .591 Auch Anteile, die der Gesellschafter noch am Tage des unentgeltlichen Erwerbs veräußert, zählen mit.592

g)

27

28

Maßgeblicher Zeitpunkt der Beteiligung

§ 17 EStG setzt nicht voraus, dass der Gesellschafter bis zur Veräußerung der Beteiligung i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG am Kapital der Gesellschaft beteiligt bleibt. Die Steuerverhaftung tritt auch hinsichtlich solcher Anteile ein, die der Gesellschafter in einem Zeitpunkt erwirbt, in dem

587 588 589 590

BFH 20.04.1999, VIII R 58/97, BStBl 1999 II, 650. BFH 17.02.2004, VIII R 26/01, BStBl 2004 II, 651. BFH 19.05.1992, VIII R 16/88, BStBl 1992 II, 902. BGH 11.05.1987, II ZR 226/86, DB 1987, 1781; BFH 14.08.1991, I B 240/90,BStBl 1991 II, 935; 05.02.1992, I R 127/90, BFHE 166, 356. 591 BFH 05.10.1976, VIII R 38/72, BStBl 1977 II, 198. 592 BFH 07.07.1992, VIII R 54/88, BStBl 1993 II, 331.

191

29

7

§7

Besteuerung auf Gesellschafterebene

er nicht mehr i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG beteiligt war; es genügt, dass er einmal während des Fünf-Jahres-Zeitraums i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG beteiligt war.593 Die Steuerverhaftung einer Beteiligung i.S.d. § 17 EStG tritt unabhängig davon ein, ob diese als Einheit oder nacheinander in mehreren Einzelakten erworben wurde; die einzelnen erworbenen Geschäftsanteile verlieren insoweit einkommensteuerrechtlich ihre Selbstständigkeit.594 Was für den Erwerb von Anteilen gilt, die zusammengerechnet eine wesentliche Beteiligung ergeben, gilt auch für ihre Veräußerung. Es ist für die Besteuerungsfolge aus § 17 EStG ohne Bedeutung, welche einzelnen Geschäftsanteile aus der wesentlichen Beteiligung veräußert werden; § 17 EStG bietet keine Anhaltspunkte für eine Auslegung des Inhalts, dass die veräußerten Anteile zuvor ein Teil der wesentlichen Beteiligung gewesen sein müssten.595 Es genügt, dass die veräußerten Anteile 1 v.H. der Beteiligung übersteigen und der veräußernde Gesellschafter einmal während des Fünf-Jahres-Zeitraums wesentlich beteiligt war.

h) 30

7

Eine Beteiligung i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG kann auch dann vorliegen, wenn der Veräußerer zwar formal nicht zu mindestens 1 % an der GmbH beteiligt war, die Gestaltung der Beteiligungsverhältnisse jedoch einen Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten i. S. d. § 42 AO darstellt.596 Das ist z.B. der Fall, wenn bei einer GmbH im Wege der Kapitalerhöhung ein neuer Gesellschafter aufgenommen wird und diese Kapitalerhöhung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nur dem Zweck dient, die Beteiligung der bisherigen Gesellschafter am Stammkapital der GmbH nominell herabzusetzen; der Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts liegt vor, wenn nach Ablauf von fünf Jahren die Geschäftsanteile der bisherigen Gesellschafter an den neuen Gesellschafter veräußert werden und diese Veräußerung bereits bei der Kapitalerhöhung durch Begründung eines Optionsrechts und einer Erwerbspflicht eingeleitet wurde. Der Gewinn aus der Veräußerung unterliegt deshalb nach § 17 EStG der Einkommensteuer. Eine Anteilsrotation begründet in der Person des Erwerbers der veräußerten Geschäftsanteile nicht schon deshalb einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten, weil der Erwerber die GmbH anschließend liquidiert. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Veräußerer der Gesellschaftsanteile auf den Erwerber keinen beherrschenden Einfluss ausüben können.597

i) 31

Missbrauch

Mittelbare und nominelle Beteiligung

Besteht neben einer unmittelbaren eine mittelbare Beteiligung an der Gesellschaft, liegt eine Beteiligung i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG vor, wenn die Zusammenrechnung eine Beteiligung von mindestens 1 % ergibt, unabhängig davon, ob der Gesellschafter die diese mittelbare Beteiligung vermittelnde Kapitalgesellschaft beherrscht oder nicht.598 Der Gesellschafter einer GmbH ist auch dann Beteiligter i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG, wenn sich die Anteilsquote von mindestens 1 % erst durch – anteilige – Hinzurechnung von Beteiligungen 593 594 595 596 597 598

192

BFH 24.04.1997, VIII R 23/93, BFH/NV 1998, 100. BFH 18.09.1984, VIII R 119/81, BStBl 1985 II, 55; 07.07.1992, VIII R 56/88, BFH/NV 1993, 25. BFH 10.11.1972, VIII R 40/89, BStBl 1994 II, 222. BFH 27.01.1977, IV R 46/76, BStBl 1977 II, 754. BFH 18.07.2001, I R 48/97, BFHE 196, 128. BFH 28.06.1978, I R 90/76, BStBl 1978 II, 590; 12.06.1980, IV R 128/77, BStBl 1980 II, 646.

7

B. Veräußerung von Anteilen an einer GmbH an der GmbH ergibt, welche unmittelbar oder mittelbar von einer Personenhandelsgesellschaft gehalten werden, an welcher der Gesellschafter der GmbH als Mitunternehmer beteiligt ist.599 Die für die Anwendung des § 17 EStG maßgebliche Höhe einer Beteiligung ist bei einer GmbH aus den Geschäftsanteilen (nominelle Beteiligung) zu berechnen. Dies gilt auch, wenn in der GmbH-Satzung die Stimmrechte oder die Verteilung des Gewinns und des Liquidationserlöses abweichend von §§ 29, 72 GmbHG geregelt sind.600

j)

Rückübertragung

Eine Rückübertragung auf Grund einer vor Kaufpreiszahlung geschlossenen Rücktrittsvereinbarung ist als Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung zurückzubeziehen.601 Was unter einem rückwirkenden Ereignis zu verstehen ist, wird im Gesetz nicht näher bestimmt. Es genügt nicht, dass das spätere Ereignis den für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhalt anders gestaltet. Die Änderung muss sich auch steuerrechtlich in der Weise auswirken, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob diese Voraussetzung vorliegt, entscheidet sich nach dem im Einzelfall anzuwendenden materiellen Steuergesetz. Der Abschluss eines außergerichtlichen Vergleiches, mit dem die Vertragsparteien den Rechtsstreit über den Eintritt einer im Kaufvertrag vereinbarten auflösenden Bedingung beilegen, ist ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Veräußerung.602 Ohne derartige Vereinbarungen stellt die Rückübertragung eine erneute Veräußerung dar.603 Das ist z.B. der Fall, wenn der Erwerber einer wesentlichen Beteiligung diese in der Folge auf den Veräußerer zurücküberträgt, weil der Veräußerer ihn über den Wert der Beteiligung getäuscht hat.

k)

7

Rückwirkende Schenkung

Entsteht durch den Erwerb weiterer Anteile eine Beteiligung von mindestens 1 %, so kann diese nicht dadurch beseitigt werden, dass die erworbenen Anteile rückwirkend verschenkt werden.604 Grundsätzlich kann mit steuerrechtlicher Wirkung ein Sachverhalt nicht rückwirkend gestaltet werden, weil der Steuerpflichtige auf einen entstandenen Steueranspruch nicht rückwirkend Einfluss nehmen kann. Das Rückwirkungsverbot gilt auch hinsichtlich eines Merkmals, das zum Tatbestand eines Steueranspruchs gehört, mit dessen Verwirklichung aber der Tatbestand des Steueranspruchs noch nicht vollständig erfüllt ist, denn auch in einem solchen Fall würde durch die steuerrechtliche Anerkennung einer zivilrechtlich zulässigen Rückwirkung in ein bestehendes öffentlich-rechtliches Verhältnis eingegriffen werden. Daher kann eine Beteiligung an einer GmbH innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG) steuerrechtlich nicht rückwirkend beseitigt werden. 599 600 601 602 603 604

32

BFH 10.02.1982, I B 39/81, BStBl 1982 II, 392. BFH 25.11.1997, VIII R 29/94, BStBl 1998 II, 257. BFH 21.12.1993, VIII R 69/88, BStBl 1994 II, 648. BFH 19.08.2003, VIII R 67/02, BStBl 2004 II, 107. BFH 21.10.1999, I R 43, 44/98, BStBl 2000 II, 424. BFH 18.09.1984, VIII R 119/81, BStBl 1985 II, 55.

193

33

7

§7

Besteuerung auf Gesellschafterebene

Die Rechtsprechung lässt eine Ausnahme vom Rückwirkungsverbot zu, wenn die Rückwirkung sich nur über eine kurze Zeit erstreckt und den Umständen des Falles nach vertretbar erscheint605, insbesondere wenn mit der Rückwirkung kein steuerlicher Vorteil erstrebt wird.606 Dieser Rechtsprechung liegt jedoch der Gedanke zugrunde, dass die Rückbeziehung lediglich der technischen Vereinfachung der Besteuerung dient und dass sich in der Zwischenzeit nichts ereignet haben darf, was möglicherweise für die Besteuerung noch erheblich ist. Eine Rückwirkung wäre nur dann eingetreten, wenn z.B. der Sohn die Erbschaft nach seinem Vater ausgeschlagen hätte, denn die Ausschlagung einer Erbschaft bewirkt, dass der Anfall an den Ausschlagenden als nicht erfolgt gilt (§ 1953 Abs. 1 BGB).

l) 34

Teilentgeltliche Übertragung

Die Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft bei einer Beteiligung von mindestens 1 % im Wege einer gemischten Schenkung ist nach dem Verhältnis der tatsächlichen Gegenleistung zum Verkehrswert der übertragenen Anteile in eine voll entgeltliche Anteilsübertragung (Veräußerung i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG) und eine voll unentgeltliche Anteilsübertragung (i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 2 Satz 3 EStG) aufzuteilen.607

m) 7

35

Eine Beteiligung von weniger als 1 v.H. wird nicht dadurch insgesamt zu einer Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG, dass der Gesellschafter einzelne Geschäftsanteile davon unentgeltlich von einem Beteiligten erworben hat, der eine Beteiligung von mindestens 1 % gehalten hat oder noch hält.608 Nach § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG sind lediglich diejenigen Anteile entsprechend § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG steuerverhaftet, die von einem Rechtsvorgänger unentgeltlich erworben worden sind, nicht hingegen weitere eigene Anteile eines Beteiligten. Dieses Ergebnis leitet sich aus dem Wortlaut der Bestimmung ab und wird durch die Entstehungsgeschichte der Regelung in § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG bestätigt.

n) 36

Unentgeltlicher Hinzuerwerb

Wertloser Anteil

Als Veräußerung kann auch die Übertragung eines wertlosen GmbH-Anteils angesehen werden.609 Für die Entscheidung, ob eine Veräußerung oder unentgeltliche Übertragung des Geschäftsanteils gegeben ist, kann nicht immer nur darauf abgestellt werden, ob ein Entgelt vereinbart und gezahlt wurde oder nicht. Sinnvoll und üblich ist ein Entgelt nur, wenn ein entsprechender Vermögenswert übertragen wird. Ist ein solcher Vermögenswert nicht vorhanden, bleibt auch für ein Entgelt normalerweise kein Raum. Verhielten sich daher die Beteiligten bei der Übertragung eines wertlosen Geschäftsanteils wie Kaufleute, müsste regelmäßig eine unentgeltliche Übertragung angenommen werden. Das hätte zur Folge, dass der Gesellschafter, der den Wertverlust des Geschäftsanteils erlitten hat, bei Übertragung seines Anteils regelmäßig keine Möglichkeit hätte, 605 606 607 608 609

194

BFH 01.10.1969, I R 120/67, BStBl 1969 II, 742. BFH 24.01.1979, I R 202/75, BStBl 1979 II, 581. BFH 17.07.1980, VI R 15/76, BStBl 1981 II, 11. BFH 29.07.1997, VIII R 80/94, BStBl 1997 II, 727. BFH 05.03.1991, VIII R 163/86, BStBl 1991 II, 630; 18.08.1992, VIII R 13/90, BStBl 1993 II, 34.

7

B. Veräußerung von Anteilen an einer GmbH den Verlust im Rahmen des § 17 EStG zu realisieren. Dieses Ergebnis widerspricht dem Zweck des § 17 EStG. § 17 EStG erfasst sowohl im Falle der Veräußerung des Anteils (Abs.1) als auch der Auflösung der Gesellschaft (Abs. 4) den Gewinn wie den Verlust. Grundsätzlich hat das auch bei dem Gesellschafter zu geschehen, der den Gewinn erwirtschaftet oder den Verlust erlitten hat. Es ist kein Grund ersichtlich, warum das Gesetz dies nur dann und auch dann nur z.T. zulassen sollte, wenn trotz Wertlosigkeit ein Entgelt vereinbart wird. Auf diese Weise würden die Gesellschafter zu wirtschaftlich unvernünftigen Gestaltungen gezwungen. Der BFH geht daher davon aus, dass in derartigen Fällen in der Regel eine Veräußerung i.S.d. § 17 Abs.1 EStG gegeben ist. Jedenfalls erscheint ihm zweifelhaft, ob die Beteiligten grundsätzlich zwischen Veräußerung und unentgeltlicher Übertragung (Schenkung) wählen können.

2.

Anschaffungskosten der Beteiligung

Anschaffungskosten sind alle Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Anschaffungskosten liegen aus diesem Grund nur in Höhe der tatsächlich entstandenen Aufwendungen vor. Dem können wegen insoweit fehlender Aufwendungen bloße Wertveränderungen, die in der Zeit der fehlenden Verstrickung i.S.d. § 17 EStG eingetreten sind, nicht gleichgestellt werden.610 Dieser Entscheidung steht nicht entgegen, dass der BFH den Begriff der (nachträglichen) Anschaffungskosten i.S.d. § 17 EStG normspezifisch interpretiert hat. Soweit er in Abweichung von dem in § 255 HGB verwandten Begriff der Anschaffungskosten zugelassen hat, dass Verluste aus krisenbestimmten Finanzierungsmaßnahmen als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung zu behandeln sind, beruht dies auf dem die Einkommensbesteuerung beherrschenden objektiven Nettoprinzip. Danach ist dem durch die Beteiligung veranlassten Ertrag der durch sie veranlasste Aufwand gegenüberzustellen.611 Dass eine Beteiligung mit den historischen Anschaffungskosten zu bewerten ist, entspricht dem gesetzgeberischen Willen. Dieser hat sich an der Rechtsprechung des BFH orientiert, wonach unwesentliche Beteiligungen, die in die Wesentlichkeit hineinwachsen, mit ihren tatsächlichen Anschaffungskosten zu bewerten sind. Die gesetzliche Anordnung, realisierte Wertsteigerungen von wesentlichen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften abweichend vom Grundsatz der Nichtsteuerbarkeit im Privatvermögen erzielter Wertzuwächse zu besteuern, ist mit dem Gleichheitssatz des GG vereinbar.612

a)

37

7

Auswirkungen einer Bürgschaft

Hat der Gesellschafter eine Bürgschaft für eine Verbindlichkeit der Gesellschaft übernommen und wird er daraus in Anspruch genommen, ohne eine gleichwertige Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft zu erwerben, entstehen dem Gesellschafter nachträgliche Anschaffungskosten in Gestalt verdeckter Einlagen, wenn die Übernahme der Bürgschaft ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist nur gegeben, soweit die Übernahme der Bürgschaft eigenkapitalersetzenden Charakter hat. Die Veranlassung durch das

610 BFH 10.11.1992, VIII R 40/89, BStBl 1994 II, 222; 18.01.1999, VIII B 80/98, BStBl 1999 II, 486. 611 BFH 10.11.1998, VIII R 6/96, BStBl 1999 II, 348. 612 BVerfG 07.10.1969, 2 BvL 3/66, 2 BvR 701/64, BStBl 1970 II, 160.

195

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7

§7

7

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Besteuerung auf Gesellschafterebene

Gesellschaftsverhältnis kann nicht allein aus der Unentgeltlichkeit einer Bürgschaftsübernahme gefolgert werden. Die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten ist bei Bürgschaftsinanspruchnahme nach den Grundsätzen zur Berücksichtigung von Kapitalersetzenden Darlehen zu bemessen. Nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts der Rückgriffsforderung liegen danach vor bei N Bürgschaften, die erst in der Krise übernommen werden, N krisenbestimmten Bürgschaften und N Finanzplanbürgschaften. Handelt es sich hingegen um eine Bürgschaft, die bereits vor der Krise eingegangen wurde und nicht krisenbestimmt war, so kann die Rückgriffsforderung des Gesellschafter-Bürgen gegen die Gesellschaft nur entsprechend ihrer Werthaltigkeit zum Zeitpunkt des Kriseneintritts angesetzt werden.613 Auch eine Zahlung für die Freistellung von einer Bürgschaftsverpflichtung kann unter Umständen zu den Anschaffungskosten der Beteiligung gehören.614 Die Bürgschaftsverpflichtung eines zahlungsunfähigen Gesellschafters erhöht nicht die Anschaffungskosten seiner Beteiligung.615 Bürgschaftsverpflichtungen, die wegen Zahlungsunfähigkeit des Bürgen im Zeitpunkt der Veranlagung für diesen keine gegenwärtige Belastung darstellen, können bei der Ermittlung des Veräußerungs- oder Auflösungsgewinns nach § 17 EStG nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden. Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist die Passivierung von Verbindlichkeiten mit dem Rückzahlungsbetrag auch bei bestehender Zahlungsunfähigkeit des Steuerpflichtigen durch das Gebot vorsichtiger Bilanzierung (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) gerechtfertigt.616 Verbindlichkeiten sind deshalb grundsätzlich bis zum Eintritt der Verjährung in der Bilanz auszuweisen. Für die stichtagsbezogene Gewinnermittlung des § 17 Abs. 2 EStG kann dieser Grundsatz ordnungsgemäßer Bilanzierung nicht sinngemäß herangezogen werden. Bei dieser ist nach Wahrscheinlichkeitsgesichtspunkten zu entscheiden, ob in absehbarer Zeit mit einer Erfüllung der Verbindlichkeit zu rechnen ist. Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht aus der Erwägung, dass das Zuflussprinzip des § 11 EStG für die Gewinnermittlung des § 17 Abs. 2 EStG nicht gilt.617 Der Veräußerungstatbestand des § 17 EStG schließt das Ergebnis der Einkünfteerzielung aus der wesentlichen Beteiligung ab. Der Gewinnermittlung sind deshalb im Regelfall auch künftige Einnahmen und Ausgaben in Gestalt von Forderungen und Verbindlichkeiten zugrunde zu legen, soweit sie den Veräußerungsgewinn beeinflussen. Der Veräußerungspreis wird bei der Gewinnermittlung nach § 17 EStG auch dann mit dem vereinbarten Betrag im Jahr der Veräußerung erfasst, wenn er gestundet oder in Raten zu entrichten ist.618 Grundsätzlich ist deshalb auch die Verpflichtung des Gesellschafters aus einer Bürgschaft bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 4 EStG – unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung des Bürgen – bereits dann zu berücksichtigen, wenn der Gläubiger seinen Anspruch aus der Bürgschaft geltend gemacht hat oder wenn mit einer Inanspruchnahme 613 614 615 616 617 618

196

BFH 06.07.1999, VIII R 9/98, BStBl 1999 II, 817. BFH 02.10.1984, VIII R 36/83, BStBl 1985 II, 320. BFH 08.04.1998, VIII R 21/94, BStBl 1998 II, 660. BFH 22.11.1988, VIII R 62/85, BStBl 1989 II, 359. BFH 18.08.1992, VIII R 13/90, BStBl 1993 II, 34; 07.03.1995, VIII R 29/93, BStBl 1995 II, 693. BFH 07.03.1995, VIII R 29/93, BStBl 1995 II, 693.

7

B. Veräußerung von Anteilen an einer GmbH des Bürgen ernstlich zu rechnen ist,619 denn im Regelfall kann angenommen werden, dass der Gesellschafter seine Verpflichtungen aus der Bürgschaft erfüllen wird. Diese Vermutung greift aber dann nicht ein, wenn im Zeitpunkt der Veranlagung bereits feststeht, dass der Gesellschafter zahlungsunfähig ist.

b)

Drittaufwand

Wird einer GmbH durch einen nahen Angehörigen eines Gesellschafters ein Darlehen gewährt und kann die GmbH das Darlehen wegen Vermögenslosigkeit nicht zurückzahlen, kann der Wertverlust der Darlehensforderung bei der Ermittlung des Auflösungsgewinns des Gesellschafters nicht als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung berücksichtigt werden. Gesondert muss in diesem Fall geprüft werden, ob dem Gesellschafter das Darlehen nach den Regeln des Eigenkapitalersatzrechts unmittelbar zuzurechnen ist.620 Der Begriff der Anschaffungskosten i.S.d. § 17 Abs. 2 EStG ist mit Rücksicht auf das die Einkommensbesteuerung bestimmende Nettoprinzip weit auszulegen.621 Er umfasst nicht nur die zum Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Kosten, sondern auch nachträgliche Aufwendungen des Anteilseigners, soweit sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten i.S.d. § 9 EStG noch Veräußerungskosten sind. Unter diesen Voraussetzungen können nicht nur Aufwendungen als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung anzusetzen sein, die auf der Ebene der GmbH als Nachschüsse (§§ 26 ff. GmbHG) oder verdeckte Einlagen zu werten sind, sondern auch Zahlungen, die der Gesellschafter einer GmbH nach der Auflösung der Gesellschaft ohne eine zuvor begründete Verpflichtung zur Tilgung von Verbindlichkeiten beispielsweise mit dem Ziel leistet, eine konkursfreie Abwicklung der Gesellschaft zu ermöglichen. Dabei können Zahlungen eines Gesellschafters auf Verbindlichkeiten der GmbH nach Auflösung der Gesellschaft auch dann nachträgliche Anschaffungskosten sein, wenn zum Zeitpunkt der Aufwendung keine Aussicht besteht, einen Liquidationserlös zu erhalten (§ 72 GmbHG). Die Grundaussage des § 2 EStG zur Steuerbarkeit des Einkommens und damit die Frage nach der Einkunftserzielungsabsicht bestimmt auch den Umfang der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Aufwendungen des Gesellschafters. Da der Gesellschafter aber im Bereich der betrieblichen Einkünfte auch dann noch mit der Absicht der Erzielung eines Totalgewinns handelt, wenn er nach einer betriebsbedingten Anlaufphase erkennt, dass ein Gewinn nicht zu erzielen ist, und er daraufhin sein verlustbringendes Engagement beendet, sind auch solche Aufwendungen den gewerblichen Einkünften nach § 17 EStG zuzuordnen, die der wesentlich Beteiligte zum Zweck der Liquidation der Kapitalgesellschaft tätigt. Für die Berücksichtigung dieser Aufwendungen ist es unschädlich, wenn die Mittel zur Begleichung der Verbindlichkeiten der GmbH dem Gesellschafter geschenkt worden sind. Die Inanspruchnahme des Ehegatten des Alleingesellschafters einer GmbH aus der Bürgschaft für ein der Gesellschaft in einer wirtschaftlichen Krise durch eine Bank gewährtes Darlehen erhöht die Anschaffungskosten der Beteiligung des Gesellschafters, soweit dieser verpflichtet ist, dem Ehegatten die Aufwendungen zu ersetzen.622

619 620 621 622

BFH 03.06.1993, VIII R 81/91, BStBl 1994 II, 162. BFH 12.12.2000, VIII R 52/93, BStBl 2001 II, 286. BFH 10.11.1998, VIII R 6/96, BStBl 1999 II, 348; 12.10.1999, VIII R 46/98, BFH/NV 2000, 561. BFH 12.12.2000, VIII R 22/92, BStBl 2001 II, 385.

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7

7

§7

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Besteuerung auf Gesellschafterebene

Dritte, zu denen auch nahe Angehörige des Gesellschafters gehören, tragen grundsätzlich keine Verantwortung für die Finanzierung der GmbH.623 Sie können die Rückzahlung eines der GmbH gewährten Darlehens auch im Insolvenzfall fordern. Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht ausnahmslos. Kreditgeber, die nicht Gesellschafter sind, unterliegen den Normen des Eigenkapitalersatzrechts dann, wenn ihre Finanzierungshilfe an die GmbH wirtschaftlich derjenigen durch den Gesellschafter selbst entspricht (§ 32a Abs. 3 GmbHG). Die Gleichstellung kann auf Beziehungen zu einem der Gesellschafter oder auf dem Verhältnis zur Gesellschaft als solcher beruhen. Von diesem Ausnahmetatbestand werden zum einen Finanzierungshilfen von Personen erfasst, die zwar nicht zivilrechtlich, aber wirtschaftlich einem Gesellschafter gleichstehen; hierzu gehören insbesondere Darlehen und gleichgestellte Finanzierungshilfen eines mit der GmbH verbundenen Unternehmens i.S.d. §§ 15 bis 19, 291, 292 AktG. Darüber hinaus gelten die Regeln des Eigenkapitalersatzrechts für solche Finanzierungshilfen Dritter, die zwar nicht rechtlich, aber im wirtschaftlichen Ergebnis aus dem Vermögen eines Gesellschafters aufgebracht werden sollen.624 Diese Voraussetzung ist nicht nur in Umgehungsfällen, sondern immer dann erfüllt, wenn die Finanzierungshilfe des Dritten wirtschaftlich für Rechnung des Gesellschafters gewährt wird, z.B. weil dieser dem Dritten im Innenverhältnis zum Ausgleich verpflichtet ist. Eine Verpflichtung zum Aufwendungsersatz kommt u.a. dann in Betracht, wenn sich nicht nur ein Dritter, sondern auch der Gesellschafter selbst für die Verbindlichkeiten der GmbH verbürgt hat. Nach § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB sind mehrere Gesamtschuldner im Verhältnis zueinander zu gleichen Teilen verpflichtet, sofern sie nicht etwas anderes vereinbart haben. Die Ausgleichspflicht des § 426 BGB gilt auch für Ehegatten, die sich gemeinsam (als Gesamtschuldner) gegenüber einem Dritten verpflichtet haben. Die Vorschrift wird weder durch die Vorschriften des ehelichen Güterrechts noch durch die von der Rechtsprechung des BGH entwickelten Grundsätze zur sog. „unbenannten Zuwendung“ verdrängt.625 Eine von der hälftigen Ausgleichspflicht des § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB abweichende Bestimmung der Gesamtschuldner kann sich aus einer ausdrücklich oder stillschweigend geschlossenen Vereinbarung, aber auch aus dem Inhalt oder Zweck der zwischen den Gesamtschuldnern bestehenden Rechtsbeziehungen oder aus der Natur der Sache ergeben. Kommt das durch die gesamtschuldnerische Bürgschaft gesicherte Darlehen bei wirtschaftlicher Betrachtung beiden Gesamtschuldnern zugute, z.B. weil die Erträge aus dem (mit Hilfe eines gesamtschuldnerisch aufgenommenen Kredits finanzierten) gewerblichen Unternehmen beiden Ehegatten zufließen, spricht das gegen eine stillschweigend getroffene, von der gesetzlichen Ausgleichspflicht des § 426 Abs. 1 BGB abweichende Vereinbarung der Gesamtschuldner. Handelt der Dritte bei der Kreditgewährung oder Bürgschaftsübernahme auf eigene Rechnung, d.h. bringt er die Finanzierungshilfe auch wirtschaftlich gesehen aus seinem eigenen Vermögen auf, unterliegt seine Finanzierung nicht den Bindungen des Eigenkapitalersatzrechts. > Beispiel: Hat eine GmbH I, die vom Ehemann der Mehrheitsgesellschafterin einer weiteren GmbH (GmbH II) beherrscht wird, der GmbH II als „Darlehen“ bezeichnete Beträge überlassen, die bei dem beherrschenden Gesellschafter der GmbH I als 623 BGH 18.02.1991, II ZR 259/89, BB 1991, 641; 06.06.1994, II ZR 292/91, BGHZ 126, 181; 08.02.1999, II ZR 261/97, DStR 1999, 810 624 BGH 14.06.1993, II ZR 252/92, ZIP 1993, 1072; 07.11.1994, II ZR 8/93, ZIP 1995, 125; 07.11.1994, II ZR 270/93, BGHZ 127/336. 625 BGH 30.09.1987, IVb ZR 94/86, NJW 1988, 133; 05.04.1989, IVb ZR 35/88, NJW 1989, 1920.

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7

B. Veräußerung von Anteilen an einer GmbH verdeckte Gewinnausschüttung besteuert worden sind, erhöht die Gewährung des „Darlehens“ als mittelbare verdeckte Einlage die Anschaffungskosten der Mehrheitsgesellschafterin der GmbH II auf ihre Beteiligung I.626 Der Gesellschafter muss die als verdeckte Einlage zu beurteilende Leistung an die Gesellschaft nicht selbst erbringen. Es genügt, wenn diese durch eine ihm nahe stehende Person erbracht wird und in der Zuwendung eines Vermögensvorteils an die Gesellschaft zugleich eine – entgeltliche oder unentgeltliche – Zuwendung an den oder die Gesellschafter zu sehen ist.627

c)

Haftungsinanspruchnahme

Führt die Inanspruchnahme eines Gesellschafter-Geschäftsführers als Haftender für Gesellschaftsschulden zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung, entsteht ein Verlust aus der Auflösung der GmbH regelmäßig erst mit Abschluss des Konkursverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft.628

d)

Kapitalerhöhung gegen Einlage

Eine Kapitalerhöhung gegen Einlage führt bei den bereits bestehenden Anteilen zu einer Substanzabspaltung mit der Folge, dass Anschaffungskosten der Altanteile im Wege der Gesamtwertmethode teilweise den Bezugsrechten bzw. den neuen Anteilen zuzuordnen sind.629

e)

7 44

Rückzahlungen

Setzt die GmbH ihr Nennkapital zum Zweck der Kapitalrückzahlung herab (§ 58 GmbHG), so mindern die Rückzahlungsbeträge, soweit sie nicht Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind, nachträglich die Anschaffungskosten der Anteile.631 Die Rückzahlung einer offenen Gewinnausschüttung führt zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung.632

626 627 628 629 630 631 632

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Rückbeziehung von Anschaffungskosten

Fallen nach der Veräußerung der Beteiligung noch Aufwendungen an, die nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung sind, so sind sie nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu dem Veräußerungszeitpunkt zu berücksichtigen.630 Wehrt ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, der keinen Anstellungsvertrag und keinen Lohnanspruch hat, Zahlungs- oder Haftungsansprüche der GmbH durch Zahlungen an die GmbH ab, sind diese Zahlungen nachträgliche Anschaffungskosten seines Anteils an der GmbH.

f)

42

BFH 12.12.2000, VIII R 62/93, BStBl 2001 II, 234. BFH 09.06.1997, GrS 1/94, BStBl 1998 II, 307. BFH 21.01.2004, VIII R 8/02, BFH/NV 2004, 947. BFH 21.01.1999, IV R 27/97, BStBl 1999 II, 638. BFH 02.10.1984, VIII R 20/84, BStBl 1985 II, 428. BFH 29.06.1995, VIII R 69/93, BStBl 1995 II, 725. BFH 29.08.2000, VIII R 7/99, BStBl 2001 II, 173.

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7

§7

g) 46

7

Wahlrecht bei teilweiser Veräußerung

Wird die Beteiligung nicht insgesamt veräußert und wurden die Anteile zu verschiedenen Zeitpunkten und zu verschiedenen Preisen erworben, kann der Gesellschafter bestimmen, welche Anteile oder Teile davon er veräußert. Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns (-verlustes) sind die tatsächlichen Anschaffungskosten dieser Anteile maßgebend.633 Geschäftsanteile, die ein GmbH-Gesellschafter zu seinem ursprünglichen Anteil hinzuerwirbt, behalten ihre Selbstständigkeit (§ 15 Abs. 2 GmbHG). Der Gesellschafter ist deshalb auch in der Lage, selbst zu bestimmen, welchen Anteil oder Teil eines Anteils er veräußert. Die Identifizierung des veräußerten Anteils erfolgt durch die Bezugnahme auf den notariellen Erwerbsakt. Wird gemäß § 17 Abs. 2 GmbHG nur ein Teil eines Anteils abgetreten, so muss angegeben werden, von welchem Anteil die Absplitterung erfolgt. Geschieht dies nicht, so ist die Abtretung mangels der erforderlichen Bestimmbarkeit des Gegenstands unwirksam. Die zivilrechtliche Selbstständigkeit und Unterscheidbarkeit des Anteils und des davon abgespalteten Teils sind grundsätzlich auch für das Steuerrecht maßgebend. Auch der Sinn und Zweck des § 17 EStG, die beim Gesellschafter eingetretene Steigerung des Wertes der Anteile im Falle der Veräußerung zu besteuern,634 gebietet es nicht, dem Gesellschafter zu verwehren, nach Belieben zu bestimmen, welche Stücke er veräußern will. Die Ausübung dieses Wahlrechts hat nämlich nicht zur Folge, dass spätere Veräußerungen i. S.d. § 17 EStG der Steuer entzogen werden. Die künftige Erfassung der Wertsteigerungen bleibt sichergestellt, weil der spätere Verkauf der zu den niedrigeren Anschaffungskosten erworbenen Anteile zu einem entsprechend höheren Gewinn führt.

3. 47

Besteuerung auf Gesellschafterebene

Veräußerung

Veräußerung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG ist die entgeltliche Übertragung des rechtlichen oder zumindest des wirtschaftlichen Eigentums an einer Beteiligung auf einen anderen Rechtsträger.635 Wirtschaftliches Eigentum wird beim Verkauf einer Sache regelmäßig dadurch übertragen, dass der Verkäufer dem Käufer die Sache zu Eigenbesitz überlässt und Gefahr, Lasten und Nutzen der Sache auf den Käufer übergehen.636 Bei sinngemäßer Übertragung dieser Voraussetzungen auf den Verkauf eines Geschäftsanteils an einer GmbH ist danach für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vor dem dinglichen Vollzug durch eine formwirksame Abtretung regelmäßig zu fordern, dass der Erwerber alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausüben kann. Dazu gehört vor allem, dass das Gewinnbezugsrecht (§ 29 GmbHG) übergegangen ist.637 Für den Übergang des Stimmrechts (§ 47 GmbHG) hat die Rechtsprechung es ausreichen lassen, dass der Veräußerer aufgrund der getroffenen Vereinbarungen im Innenverhältnis zum Erwerber bei der Stimmabgabe dessen Interessen wahrzunehmen hat.638 Als Veräußerungskosten i.S.d. § 17 Abs. 2 EStG können nur solche Aufwendungen geltend gemacht werden, die in unmittelbarer Beziehung zu dem einzelnen Veräußerungsgeschäft stehen. 633 634 635 636 637 638

200

BFH 10.10.1078, VIII R 126/75, BStBl 1979 II, 77. BFH 25.11.1965, IV 216/64 S, BStBl 1966 III, 110. BFH 10.03.1988, IV R 226/85, BStBl 1988 II, 832; 17.02.2004, VIII R 26/01, BStBl 2004 II, 651. BFH 25.01.1996, IV R 114/94, BStBl 1997 II, 382; 18.12.2001, VIII R 5/00, BFH/NV 2002, 640. BFH 10.03.1988, IV R 226/85, BStBl 1988 II, 832. BFH 18.12.2001, VIII R 5/00, BFH/NV 2002, 640.

B. Veräußerung von Anteilen an einer GmbH

7

Die Kosten der fehlgeschlagenen Veräußerung einer Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG können weder als Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG noch als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden.639 Im Zusammenhang mit der fehlgeschlagenen Gründung einer GmbH entstandene Kosten können nicht als Liquidationsverlust i.S.d. § 17 Abs. 4 EStG abgezogen werden, wenn lediglich eine Vorgründungsgesellschaft bestanden hat.640

7

639 BFH 17.04.1997, VIII R 47/95, BStBl 1998 II, 102. 640 BFH 20.04.2004, VIII R 4/02, BStBl 2004 II, 597.

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§ 8 Schenkungsteuer 1

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8

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Im Alltagsbetrieb einer GmbH wird häufig übersehen, dass Leistungen durch die Gesellschaft der Schenkungsteuer unterliegen können. Schließlich gilt als Schenkung unter Lebenden nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Der steuerliche Schenkungsbegriff unterscheidet sich vom zivilrechtlichen Schenkungsbegriff (§ 516 BGB) darin, dass eine Einigung zwischen Schenker und Beschenktem über die Unentgeltlichkeit der Zuwendung nicht erforderlich ist. Eine steuerpflichtige freigebige Zuwendung setzt voraus, dass sie unentgeltlich erfolgt und der Empfänger auf Kosten des Zuwendenden bereichert ist. Bereicherung kann dabei jede Vermögensmehrung und jede Minderung von Schulden oder Belastungen beim Bedachten sein. Der subjektive Zuwendungstatbestand verlangt das Bewusstsein des Zuwendenden, zur Vermögenshingabe rechtlich nicht verpflichtet zu sein, d.h. die Zuwendung muss freiwillig erfolgen. Freiwillig ist als unentgeltlich zu interpretieren und Unentgeltlichkeit bedeutet Unabhängigkeit der Zuwendung von einer entsprechenden Gegenleistung.641 Leistungen eines Gesellschafters an die GmbH stellen keine freigebigen Zuwendungen i.S.d. ErbStG dar. Die Freigebigkeit ist ausgeschlossen, wenn die Zuwendung in einem rechtlichen Zusammenhang mit dem Gesellschaftszweck steht. In der Leistung eines Gesellschafters an die Gesellschaft kann eine freigebige Zuwendung an einen oder mehrere Gesellschafter zu sehen sein, die zur Abkürzung des Leistungsweges direkt an die Gesellschaft erbracht wird, wenn der Leistende mit seiner Zuwendung das Ziel verfolgt, diese durch die Werterhöhung der Gesellschaftsrechte unentgeltlich zu bereichern. Leistungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, stellen entweder eine Rückzahlung des gezeichneten Kapitals dar oder sind als – unter Umständen verdeckte – Gewinnausschüttung zu werten. In beiden Fällen liegt eine steuerbare Zuwendung im Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter nicht vor. Probleme können sich jedoch ergeben, wenn Nutznießer einer verdeckten Gewinnausschüttung eine dem GmbH-Gesellschafter nahe stehende Person (z.B. Angehöriger) ist. Eine verdeckte Gewinnausschüttung auf Gesellschaftsebene setzt nicht den unmittelbaren Vorteilszufluss beim Gesellschafter voraus; die gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist vielmehr auch dann gegeben, wenn die Vorteilsgewährung an eine dem Gesellschafter nahe stehende Person erfolgt. Dabei reicht es aus, wenn die Leistung an die nahe stehende Person im Interesse oder auf Veranlassung des Gesellschafters erfolgt.642 Da die den Vorteil empfangende nahe stehende Person im Verhältnis Gesellschafter/Gesellschaft lediglich Dritter ist, stellt sich die Frage, ob in Höhe des empfangenen Vorteils ein Schenkungsteuer auslösender Vorgang gesehen werden kann. Eine verdeckte Gewinnausschüttung setzt zunächst voraus, dass die Vorteilszuwendung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Dabei kann die Ursache für die gesellschaftsrechtliche Veranlassung gewollt oder ungewollt sein. Eine „gewollte“ verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn den Beteiligten bekannt ist oder zumindest hätte bekannt sein müssen, dass die Leistungen an die einem Gesellschafter nahe stehende Person unangemessen sind. „Ungewollt“ ist dagegen eine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn bei Leistungen an eine dem beherrschenden Gesellschaf641 BFH 02.03.1994, II R 59/92, BStBl 1994 II, 366. 642 BFH 18.12.1996, I R 139/94, BStBl 1997 II, 301.

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8 ter nahe stehende Person bestimmte Formvorschriften nicht beachtet wurden und die Rechtsprechung darin eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung sieht, obwohl die Leistungen insgesamt angemessen sind. > Beispiel einer„gewollten“ verdeckten Gewinnausschüttung: Eine GmbH zahlt ihrem Geschäftsführer A, Ehemann der alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführerin B, auf deren Veranlassung ein jährliches Gehalt von 400 000 €, obwohl bekannt ist, dass die oberste Grenze für ein angemessenes Gehalt bei 140 000 € liegt. A ist kein Gesellschafter der GmbH. Ertragsteuerrechtlich liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung an eine nahe stehende Person (A) vor, die der Gesellschafterin B zuzurechnen ist, weil die Zuwendung des Vermögensvorteils an A ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis zwischen B und der GmbH hat. Es darf trotz der ertragsteuerlichen Zurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung an B nicht übersehen werden, dass tatsächlich A der Begünstigte ist. Da die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen zwischen B und der GmbH auf die Beziehung zwischen B und A (Eheleute) durchschlagen643, liegt in der unter Abkürzung des Leistungsweges unmittelbaren Leistung der GmbH an A gleichzeitig eine freigebige Zuwendung von B an A. Schenkungsteuerrechtlich handelt es sich dabei um eine Zuwendung unter Lebenden, durch die B auf Kosten ihres Vermögens A bereichert. B ist somit Schenkerin, A ist der Bedachte i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Somit ist das Tatbestandsmerkmal der objektiven Zuwendung erfüllt. Bei der Prüfung, ob das subjektive Steuertatbestandsmerkmal erfüllt ist, trägt die Finanzverwaltung grundsätzlich die Feststellungslast für das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung, allerdings trifft den Zuwendenden eine Beweislast.644 Nachzuweisen ist dabei lediglich, dass zwischen den Leistungen ein die Annahme einer nach dem ErbStG steuerbaren freigebigen Zuwendung rechtfertigender (deutlicher) Wertunterschied besteht. Dies erfolgt durch Gegenüberstellung, Bewertung und Saldierung der gesamten gegenseitigen Leistungspflichten.645 Wird dabei eine deutliche Unausgewogenheit der beiderseitigen Leistungen festgestellt, ist davon auszugehen, dass die Unausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung gewollt ist und somit der Wille zur Unentgeltlichkeit vorliegt. Bei dieser Prüfung ist allerdings zu beachten, dass im Schenkungsteuerrecht die im Ertragsteuerrecht geltenden Grundsätze des Fremdvergleichs bei Verträgen mit nahen Angehörigen nicht gelten.646 Eine „ungewollte“ verdeckte Gewinnausschüttung ist anzunehmen, wenn es bei den Leistungen an einen beherrschenden Gesellschafter an im Voraus getroffenen und eindeutigen, zivilrechtlich wirksamen Vereinbarungen fehlt oder wenn diese nicht vereinbarungsgemäß durchgeführt werden. Diese Leistungen gelten als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Auf die Einhaltung oder Nichteinhaltung der steuerrechtlichen Angemessenheitskriterien kommt es dann nicht mehr an.647 Der formelle Fremdvergleich erstreckt sich hier im Wesentlichen auf die Problemfelder Rückwirkungs- bzw. Nachzahlungsverbot sowie zivilrechtliche Wirksamkeit und tatsächliche Durchführung.

643 644 645 646 647

BFH 03.02.1971, I R 51/66, BStBl 1971 II, 408. BFH 05.03.1980, II R 148/76, BStBl 1980 II, 402. BFH 30.03.1994, II R 7/92, BStBl 1994 II, 580. BFH 15.10.1995, II R 45/92, BStBl 1996 II, 11. BFH 12.10.1995, I B 46/95, BFH/NV 1996, 266.

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§ 8 Schenkungsteuer > Beispiel für eine„ungewollte“ verdeckte Gewinnausschüttung: Eine GmbH zahlt ihrem Geschäftsführer, der an der GmbH nicht beteiligt ist, ein angemessenes Jahresgehalt von 400 000. Es wurde versäumt, für diese Zahlung eine zivilrechtlich wirksame, klare und im Voraus abgeschlossene Vereinbarung zu treffen. B ist Ehefrau des A und beherrschende Gesellschafterin der GmbH. Da die Gehaltszahlung an A zivilrechtlich nicht wirksam ist, muss sie als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert werden. Die Angemessenheit der Bezüge steht dem nicht entgegen. Im Gegensatz zur steuerrechtlichen Unangemessenheit von Vergütungen ist bei zivilrechtlichen Formfehlern die gesamte Vergütung (400 000 €) als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln.648 Zu prüfen ist, ob die „ungewollte“ verdeckte Gewinnausschüttung eine freigebige Zuwendung darstellt. Dazu müssten der objektive und der subjektive Zuwendungstatbestand erfüllt sein. Eine Be- bzw. Entreicherung liegt nicht vor, wenn der Erwerb des Zuwendungsempfängers nicht unentgeltlich erfolgt. Unentgeltlichkeit in diesem Sinne liegt nicht vor, wenn der Erwerb von einer die Bereicherung ausgleichenden Gegenleistung abhängig ist. Das liegt hier vor, so dass der Steuertatbestand der freigebigen Zuwendung in objektiver Hinsicht nicht erfüllt ist. Auch in subjektiver Hinsicht ist der Zuwendungstatbestand nicht erfüllt, weil bei B nicht der Wille zur Unentgeltlichkeit vorliegt, sondern in dem Bewusstsein handelt, dass sie über die GmbH für die Leistung des A eine angemessene Gegenleistung erbringt. Die „ungewollte“ verdeckte Gewinnausschüttung löst im Beispielsfall keine Schenkungsteuer aus. Bei einem ausgewogenen Verhältnis von Leistung und Gegenleistung tritt schenkungsteuerrechtlich kein Ergebnis ein, wie es bei einem krassen Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung der Fall wäre. Schenkungsteuerrecht und Ertragsteuerrecht führen hier zu verschiedenen Ergebnissen.

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! Praxishinweis: Für Zwecke der Schenkungsteuer ist zu beachten, dass bei der „gewollten“ verdeckten Gewinnausschüttung die überhöhten Vergütungsanteile freigebige Zuwendungen darstellen und damit steuerbar sind, weil sowohl der objektive als auch – sofern nachweisbar – subjektive Zuwendungstatbestand erfüllt sind. Im Gegensatz hierzu handelt es sich bei der „ungewollten“ verdeckten Gewinnausschüttung um keine freigebige Zuwendung, weil weder der objektive noch der subjektive Zuwendungstatbestand erfüllt sind. Somit unterliegt die „ungewollte“ verdeckte Gewinnausschüttung nicht der Schenkungsteuer.

648 BFH 22.09.1976, I R 68/74, BStBl 1977 II, 15; 14.03.1990, I R 6/89, BStBl 1990 II, 795.

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Stichwortverzeichnis

A Anlage- und Umlaufvermögen

– Anlagevermögen 3 3 – Umlaufvermögen 3 3, 34, 78 Anschaffungskosten – Anschaffungskosten 3 5 – Anschaffungsnebenkosten 3 7 – Anzahlungen 3 14 – Ausländische Währung 3 16 – Geldbeschaffungskosten 3 14 – Gemeinkosten 3 18, 19, 24 – Preisnachlass 3 8 – Rabatt 3 10 – Rentenverpflichtung 3 15 – Skonto 3 10 – Zielkauf 3 17 – Zuschuss 3 8 Anteilsrotation 7 30 – Durchgangserwerb 7 24 Anteilsveräußerung – Veräußerungsgewinn 7 19, 21, 46 – Veräußerungsverlust 7 19 Aufbewahrung – Buchungsbelege 2 5 – Eröffnungsbilanzen 2 5 – Handelsbriefe 2 5 – Handelsb ücher 2 5 – Inventare 2 5 – Jahresbilanzen 2 5 Ausschüttungsverfahren – Ausschüttbarer Gewinn 6 102 – Beteiligungsertragsbefreiung 6 97 – Halbeinkünfteverfahren 6 96 – Veräußerungsgewinnbefreiung 6 98

B Beizulegender Wert

– Börsen- oder Marktpreis 3 34, 35 Beteiligung – Abtretung 24 – Anschaffungskosten 7 37 Bewertung – Durchschnittsbewertung 3 7 – Einzelbewertung 3 79, 89

– Gruppenbewertung 3 80 – Vorratsvermögen 3 78 Bewertung Verbindlichkeiten – Briefkurs 3 97 – Damnum 3 108 – Darlehensschulden 3 102 – Disagio 3 108 – Fremdwährung 3 97 – Rückzahlungsbetrag 3 97 – Umschuldung 3 104 – Vermittlungsprovision 3 106 – Eventualverbindlichkeiten 3 99 Bewertung von Einnahmen und Einlagen – Anschaffungs - oder Herstellungskosten 3 129 – Bausparvertrag 3 130 – Forderungsverzicht 3 131 – Verdeckte Einlage 3 131 – Wesentliche Beteiligung 3 133 Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter – Bestandsverzeichnis 3 136 – Betriebliche Zweckbestimmung 3 135 – Nutzungszusammenhang 3 135 – Privater Nutzungsanteil 3 140 – Selbstständige Bewertbarkeit 3 135 – Selbstständige Nutzungsfähigkeit 3 135 Bewertungsgrundsätze – Bewertungsstetigkeit 3 1, 2 – Bilanzenzusammenhang 3 1, 2 – Einzelbewertung 3 1 – Going-Concern-Grundsatz 3 1, 2 – Höchstwertprinzip 3 2 – Imparitätsprinzip 3 2, 74 – Niederstwertprinzip 3 2, 74 – Realisationsprinzip 3 1, 2 – Sachliche und zeitliche Abgrenzung 3 1,2 – Stichtagsprinzip 3 1, 2 – Vorsichtsprinzip 3 1, 2 – Wertaufhellung 3 1

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Stichwortverzeichnis

Bewertungsregeln – Wirtschaftsgüter 3 4 Bezugsrecht – Veräußerung 7 23, 47 Bilanz – Ausweisstetigkeit 2 10 – Mitzugehörigkeitsvermerk 2 10 – Vergleichsprinzip 2 10 Buchführung – Anlagen- und Lagerbuchhaltung 2 3 – Formkaufmann 2 2 – Grundbücher 2 3 – Handelsbücher 2 3 – Hauptbücher 2 3 – Kassenbuchhaltung 2 3 – Kontokorrentbuchhaltung 2 3 – Lohn- und Gehaltsbuchführung 2 3 – Nebenbücher 2 3

E Erhebung der Körperschaftsteuer

– Begründung der Steuerpflicht 6 103 – Steuererklärung 6 104 – Steuersatz 6 105 – Vorauszahlungen 6 103 – Zuschlagsteuer 6 103, 106 Ertrag aus Gesellschaftsrechten – Dividendengarantie 7 2 – Einkünfte aus Kapitalvermögen 7 1 – Gesellschafterdarlehen 7 1 – Gewinnanteile 7 2 – Gewinnverwendungsbeschluss 7 1 – Herabsetzung des Stammkapitals 7 9 – Kapitalersetzendes Darlehen 7 1 – Liquidation 7 9 – Sonstige Bezüge 7 3 – Verdeckte Gewinnausschüttungen 7 1, 5, 6, 7 – Verdecktes Stammkapital 7 1

F Festwert – – – – –

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Anhaltewert 3 84 Eiserner Bestand 3 84 Gruppenbewertung 3 84 Lagerbestandsschwankungen 3 84 Nachrangigkeit 3 84

G Gewerbesteuer – – – – – – – –

Bankdauerkredite 6 118 Befreiungen 6 111 Betriebliche Steuerschulden 6 119 Betriebsstätte 6 108, 112 Dauerschulden 6 116, 117, 118, 123 Gewerbebetrieb 6 108 Gewerbeertrag 6 114, 115, 127, 128 Gewinnanteile des stillen Gesellschafters 6 116 – Gewinnerzielungsabsicht 6 109 – Globalkredite 6 118 – Hebeberechtigung 6 112 – Hebesatz 6 128 – Hypothekenschulden 6 118 – Investitionszulagen 6 119 – Kontokorrentkredit 6 120, 121 – Kürzungen 6 125 – Leasinggegenstände 6 119 – Mindestkredit 6 119, 121 – Organschaft 6 114 – Organschaftliche Gewinnabführung 6 116 – Partiarische Darlehen 6 118 – Renten und dauernde Lasten 6 116, 124 – Steuermessbetrag 6 112, 128 – Steuerpflicht 6 109 – Steuerschuldner 6 113 – Stillhalteschulden 6 123 – Swap -Geschäfte 6 123 – Teilwertabschreibung 6 115 – Wechselschulden 6 122 – Zerlegung 6 129 – Zwischenkredit 6 121 Gewinn- und Verlustrechnung – Betriebliches Ergebnis 4 4, 5 – Bruttoergebnis 4 5 – Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 4 4 – Finanzergebnis 4 4 – Gesamtkostenverfahren 4 1, 2, 4 – Rohergebnis 4 3 – Staffelform 4 1

Stichwortverzeichnis

– Umsatzkostenverfahren 4 1, 3, 5 – Unternehmensergebnis 4 5

HHerstellungskosten

– Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung 3 19, 27 – Aufwendungen für freiwillige Leistungen 3 19, 27 – Aufwendungen für soziale Einrichtungen 3 19, 27 – Fertigungsgemeinkosten 3 19 – Fertigungskosten 3 19, 21 – Geldbeschaffungskosten 3 30 – Grubenaufschluss 3 29 – Halbfertige Arbeiten 3 28 – Handelsrechtliches Bewertungswahlrecht 3 24 – Kalkulatorische Kosten 3 31 – Kosten der allgemeinen Verwaltung 3 19, 27 – Materialgemeinkosten 3 19 – Materialkosten 3 19 – Planungskosten 3 32 – Sonderkosten der Fertigung 3 19, 21 – Teilwertabschreibungen 3 26, 46, 50 – Vertriebskosten 3 19 – Vorbereitungskosten 3 29 – Vorsteuerbetrag 3 33 – Wertobergrenze 3 22 – Wertuntergrenze 3 20 – Wertverzehr des Anlagevermögens 3 19 – Zinsen für Fremdkapital 3 27

K Kapitalertragsteuer

– Dividendenerträge 6 107 – Gewinnanteile 6 107 – Organschaftsverhältnis 6 107 – Partiarischer Darlehensgeber 6 107 – Stiller Gesellschafter 6 107 Körperschaftsteuer – Bemessungsgrundlage 6 3 – Steuerpflicht 6 2 – Verdeckte Gewinnausschüttung 6 5 – Zu versteuerndes Einkommen 6 3

L Lifo-Methode

– Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 3 88 – Gruppenbildung 3 92 – Perioden-Lifo 3 93 – Permanentes Lifo 3 93 – Produktklassen 3 92

MMaßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz – Aktivierungspflicht 2 14 – Aktivierungswahlrecht 2 14 – Passivierungsverbot 2 14 – Passivierungswahlrecht 2 14 Mindestgliederung – Mindestgliederungsvorschriften 2 11 – Verkürzte Bilanz 2 12

NNiedrigerer Teilwert – – – –

Formelmethode 3 82 Niederstwertprinzip 3 81 Subtraktionsmethode 3 82 Wiederbeschaffungskosten 3 81

O Organschaft

– Finanzielle Eingliederung 6 86, 87 – Gesetzliche Rücklage 6 90 – Gewinnabführungsvertrag 6 86, 89, 91 – Gewinnrücklage 6 90 – Mittelbare Beteiligung 6 87 – Organgesellschaft 6 86, 89 – Organträger 6 86 – Rumpfwirtschaftsjahr 6 88 – Stille Reserven 6 92 – Stimmrechtsverbot 6 87 – Verdeckte Gewinnausschüttung 6 93 – Verlustausgleich 6 94 – Verlustvortrag 6 90 – Vorgesellschaft 6 89 – Vorgründungsgesellschaft 6 89 – Vorweggenommene Gewinnabführung 6 92 – Zuzurechnendes Einkommen 6 92 207

Stichwortverzeichnis

R Rechnungsabgrenzung

– Antizipative Posten 3 145 – Transitorische Posten 3 145 Rechnungslegungsinstrumente – Anhang 2 8 – Bilanz 2 8 – Gewinn- und Verlustrechnung 2 8 – Lagebericht 2 8 Rentenverpflichtungen – Barwert 3 77 Retrograde Bewertungsmethode – Kalkulatorische Kosten 3 85 – Selbstkosten 3 85 – Verlustrückstellungen 3 85 Rücklage für Ersatzbeschaffung – Ansparabschreibung 3 141 – Ansparrücklagen 3 141 – Ersatzbeschaffung 3 142, 143 – Ersatzwirtschaftsgut 3 144 Rückstellungen – Dienstjubiläum 3 115 – Drohende Verluste 3 109 – Fluktuationsabschlag 3 114 – Gewährleistungen 3 109 – Gratifikationen 3 114 – Jubiläumszuwendung 3 116 – Mängelrügen 3 113 – Pensionszusagen 3 117 – Rückgriffsansprüche 3 121 – Schwebende Geschäfte 3 109 – Ungewisse Verbindlichkeiten 3 109 – Unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung 3 109 – Urlaubsverpflichtung 3 126 – Weihnachtsgratifikation 3 128

S Schenkungsteuer

– Freigebige Zuwendung 8 1 – Verdeckte Gewinnausschüttung 8 3, 4 Steuerliche Gewinnermittlung – Abzugsverbote 5 3 – Betriebsausgaben 5 2 – Betriebseinnahmen 5 1 – Mittelpreise des Verbrauchsortes 5 1

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T Teilwert – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –

Abbruchabsicht 3 47 Abnutzbares Anlagevermögen 3 43 Ausfallwagnis 3 54 Auslandsforderungen 3 55 Betriebsaufspaltung 3 48 Einlagen 3 49 Ersatzteilvorräte 3 50 Fehlmaßnahme 3 52 Forderungen 3 53 Geschäftswert 3 72 Halbfertige Bauten 3 58 Investitionszuschüsse 3 59 Legaldefinition 3 38 Nichtabnutzbares Anlagevermögen 3 44 Niedrigerer Teilwert 3 39 Pauschale Wertberichtigung 3 56 Retrograde Wertermittlung 3 64 Schätzung 3 65 Schuldscheindarlehen 3 57 Subventionszuschuss 3 75 Teilwertabschreibung 3 38 Teilwertvermutung 3 40 Überpreis 3 68 Umlaufvermögen 3 42 Unrentabler Betrieb 3 69 Wertaufholungsgebot 3 45 Wertminderung 3 39 Wiederbeschaffungskosten 3 48

UUmsatzsteuer – – – – – – – – –

Ausland 6 131 Betriebsaufspaltung 6 140 Buchmäßiger Nachweis 6 148 Durchlaufende Posten 6 149 Finanzielle Eingliederung 6 139 Freihäfen 6 132 Gemeinschaftsgebiet 6 131 Inland 6 131 Innergemeinschaftlicher Erwerb 6 135,149 – Leistungsaustausch 6 133 – Lieferungen 6 131, 142, 143, 147 – Nachhaltige Tätigkeit 6 137

Stichwortverzeichnis

– – – – – – – – – –

Nebenleistungen 6 146 Organisatorische Eingliederung 6 141 Organschaft 6 138 Sonstige Leistungen 6 131, 143, 144, 147 Steuervergütung 6 148 Tausch 6 144, 149 Tauschähnlicher Umsatz 6 144, 149 Unternehmer 6 131, 136, 137 Wirtschaftliche Eingliederung 6 140 Zeitpunkt der Leistung 6 145

V Verdeckte Einlage – – – – – –

Abdeckung Bilanzverlust 6 81 Bürgschaft 6 71 Forderungsverzicht 6 73 Nachlassschulden 6 72 Nachträgliche Preissenkung 6 76 Rückgewähr einer verdeckten Gewinnausschüttung 6 70 – Selbstgeschaffener Geschäftswert 6 75 – Teilwert 6 68 Verdeckte Gewinnausschüttung – Angemessenheit 6 32 – Art und Umfang der Tätigkeit 6 32 – Ausschüttungsbelastung 6 12 – Beherrschende Stellung 6 21, 22 – Beweislast 6 14 – Bürgschaftsprovision 6 56 – Darlehen 6 42 – Darlehenszinsen 6 43 – Eigenkapitalverzinsung 6 32 – Einlageforderung 6 54 – Ertragssituation 6 32 – Externer Betriebsvergleich 6 32 – Fremdvergleich 6 20, 32 – Gesellschafterdarlehen 6 38 – Gewinntantiemen 6 34 – Nahe stehende Personen 6 23, 27 – Nur-Tantiemen 6 35 – Organgesellschaft 6 19 – Private Kfz-Nutzung 6 49 – Rohgewinntantiemen 6 35 – Rückforderungsanspruch 6 54

– – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –

Rückwirkende Vereinbarungen 6 26 Rückwirkungsverbot 6 16 Selbstkontrahierungsverbot 6 16 Sondervergütungen 6 25 Sonntags-, Nacht- und Feiertagsarbeit 6 57 Spannungsklausel 6 53 Stiller Gesellschafter 6 58 Stimmrechtsmehrheit 6 21 Tantiemevorschuss 6 65 Tatsächliches Handeln 6 17 Überstunden 6 57 Umsatztantiemen 6 37 Unterlassene Änderungskündigung 6 53 Verbundene Unternehmen 6 29 Vergütung des GesellschafterGeschäftsführers 6 30 Vergütungsanspruch 6 24 Verhinderte Vermögensmehrung 6 9 Vermögensminderung 6 9 Vertragliche Nebenpflicht 6 63 Vorteilsausgleich 6 19, 66 Vorteilsgewährung 6 8 Zinsloses Darlehen 6 18

WWerbungskosten

– Bürgschaft 7 13, 38, 40 – Darlehen 7 4, 13 – Prozesskosten 7 15 – Reisekosten 7 15 – Schuldzinsen 7 11 Wertverzehr – Absetzung für Substanzverringerung 5 6, 7 – Absetzung in fallenden Jahresbeträgen 5 7 – Absetzung in gleichen Jahresbeträgen 56 – Absetzungen für Abnutzung 5 5 – Bilanzpolitik 5 5 – Gebäude 5 7 – Sonderabschreibungen 5 6, 11

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