Die Besteuerung von Familienstiftungen nach dem Außensteuergesetz: Analyse und Perspektiven

Kay Alexander Schulz Die Besteuerung ausländischer Familienstiftungen nach dem Außensteuergesetz

GABLER RESEARCH Hallesche Schriften zur Betriebswirtschaft Band 24 Herausgegeben von Professor Dr. M. Becker Professor Dr. Ch. Bierwirth Professor Dr. R. Ebeling Professor Dr. G. Kraft Professor Dr. D. Möhlenbruch Professor Dr. R. Schmidt Professor Dr. Ch. Weiser Professor Dr. H.-U. Zabel Martin-Luther-Universität Halle-Wittenberg

Diese Schriftenreihe soll als Forum für wissenschaftliche Arbeiten der neugegründeten und 1993 wiedereröffneten Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Martin-Luther-Universität Halle-Wittenberg auf dem Gebiet der Betriebswirtschaftslehre dienen. Die zahlreichen betriebswirtschaftlichen Professuren wollen mit der Herausgabe dieser Halleschen Schriften zur Betriebswirtschaft das breite Spektrum ihrer wissenschaftlichen Arbeitsgebiete dokumentieren. Die Publikationen umfassen insbesondere betriebswirtschaftliche Dissertationen und sonstige ausgewählte wissenschaftliche Arbeiten der halleschen Fakultätsmitglieder.

Kay Alexander Schulz

Die Besteuerung ausländischer Familienstiftungen nach dem Außensteuergesetz Analyse und Perspektiven

Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Gerhard Kraft

RESEARCH

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

Dissertation Universität Halle-Wittenberg, 2010

1. Auflage 2010 Alle Rechte vorbehalten © Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH 2010 Lektorat: Ute Wrasmann | Stefanie Loyal Gabler Verlag ist eine Marke von Springer Fachmedien. Springer Fachmedien ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-2341-7

V

Geleitwort Missbrauchsvorschriften kommt im Internationalen Steuerrecht überragende Bedeutung zu. Nicht nur international agierende Unternehmen, sondern auch Privatpersonen sehen sich vor die Herausforderung gestellt, die steuerlichen Implikationen von Missbrauchsvorschriften bei der Steuerplanung zu berücksichtigen. Aufgrund ihrer in der Rechtsanwendung nicht selten zu Missverständnissen Anlass gebenden Abfassung stellen Missbrauchsvorschriften eine der zentralen Unwägbarkeiten für die grenzüberschreitende Steuerplanung dar. Im Vergleich zum rein nationalen Sachverhalt sehen sich die grenzüberschreitend tätigen Steuerpflichtigen damit einem erhöhten steuerlichen Risikopotential ausgesetzt. Vor diesem Hintergrund untersucht Kay Alexander Schulz, dessen Arbeit von der Juristischen und Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Martin-Luther-Universität Halle-Wittenberg als Dissertation angenommen wurde, mit der Besteuerung ausländischer Familienstiftungen einen speziellen und bislang vergleichsweise wenig beachteten Themenkomplex des Außensteuerrechts. Dabei beleuchtet er insbesondere systematische, europarechtliche und verfassungsrechtliche Fragestellungen und arbeitet in diesem Zusammenhang zahlreiche Verwerfungen heraus. Aufbauend auf diesen Erkenntnissen und unter Hinzuziehung von Ergebnissen eines Ländervergleichs entwirft Kay Alexander Schulz darüber hinaus einen konkreten Vorschlag für die Neuordnung der Besteuerung ausländischer Familienstiftungen. Der Nutzen der vorliegenden Untersuchung liegt damit nicht nur in der Aufdeckung von systematischen Schwächen des geltenden positiven Rechts, sondern auch in der Befruchtung der sich abzeichnenden Debatte um eine Reform des Außensteuerrechts.

Prof. Dr. Gerhard Kraft

VII

Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde von der Juristischen und Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Martin-Luther-Universität Halle-Wittenberg im Wintersemester 2009/2010 als Dissertation angenommen. Besonderer Dank gilt meinem Doktorvater Herrn Prof. Dr. Gerhard Kraft für seine stets wertvollen Anregungen und die hervorragende Betreuung während des gesamten Dissertationsvorhabens. Das Angebot einer weiteren wissenschaftlichen Zusammenarbeit erfüllt mich mit Freude. Mein Dank gilt auch Herrn Prof. Dr. Dr. h.c. Ralf Michael Ebeling für die Erstellung des Zweitgutachtens. Schließlich möchte ich mich bei Frau Monika Zetzsche vom Lehrstuhlteam bedanken, die sich stets umsichtig um alle Belange gekümmert hat.

Kay Alexander Schulz

IX

Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis Abbildungsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis

IX XV XVII

Erster Teil: Einführung

1

A. B. C.

Problemstellung und Zielsetzung Einordnung der Untersuchung in das Forschungsprogramm der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre Gang der Untersuchung

Zweiter Teil: Grundlagen der Untersuchung A.

B.

6 7

8

Zivilrechtliche Grundlagen privatnütziger Stiftungen 8 I. Rechtsfähige Stiftungen 8 II. Nichtrechtsfähige Stiftungen 16 Einkommensverlagerung in Niedrigsteuerländer als Ursache von Regelungen zur Durchbrechung des steuerlichen Trennungsprinzips 18

Dritter Teil: Die Zugriffsbesteuerung des § 15 AStG A. B.

1

Entstehungsgeschichte der Vorschrift Funktionsweise und Stoßrichtung der Norm I. Tatbestandsvoraussetzungen 1. Familienstiftungen mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland a. Allgemeines b. Begriff der Stiftung c. Begriff des Stifters d. Begriff des Bezugsberechtigten e. Begriff des Anfallsberechtigten f. Bezugs- oder Anfallsberechtigung zu mehr als der Hälfte 2. Ausdehnung auf Unternehmensstiftungen 3. Erfassung weiterer Rechtsträger II. Rechtsfolgen 1.

Technik der Einkommensermittlung a. Einkommensermittlungssubjekt

23 23 25 25 25 25 25 28 29 33 35 42 50 51 51 51

X

b.

2.

Einzelfragen der Einkommensermittlung a) Einkünftequalifikation b) Zustiftungen c) Beteiligungsertragsvergünstigungen d) Schifffahrtseinkünfte e) Pauschbeträge f) Verlustuntergang nach § 8c KStG g) Verdeckte Gewinnausschüttungen h) Einkünfteberichtigung nach § 1 AStG i) Beteiligungen an Zwischengesellschaften i.S.d. §§ 7-14 AStG c. Auswirkungen von Doppelbesteuerungsabkommen Zurechnung des Einkommens a. Persönlicher Anwendungsbereich a) Subsidiaritätsverhältnis innerhalb des Kreises der Zurechnungsempfänger b) Ausdehnung auf erweitert beschränkt steuerpflichtige Stifter und Destinatäre

b. c. d.

C.

c) Bestimmung der Zurechnungsquoten im Mehrstifterfall und bei Zustiftungen d) Ermittlung der Zurechnungsquoten von Bezugs- und Anfallsberechtigten Zeitlicher und sachlicher Anwendungsbereich Anrechnung ausländischer und inländischer Steuern Rechtsfolgenausnahme: Nachweis der Vermögenstrennung a) Allgemeines b) Anforderungen an den Entlastungsbeweis gemäß

§ 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG c) Nachprüfmöglichkeit der Finanzbehörden gemäß § 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG 3. Verhältnis zur beschränkten Steuerpflicht der Stiftung 4. Steuerpflicht bei tatsächlicher Ausschüttung der Stiftung Systematische Abgrenzung der Regelung des § 15 AStG zur allgemeinen Missbrauchsgesetzgebung I. § 42 AO als Generalnorm zur Bekämpfung steuerlichen

52 52 53 53 54 55 55 57 59 60 65 69 69 69 71 76 77 82 86 89 89 91 98 101 103 111

Missbrauchs 111 II. Tatbestandsvoraussetzungen und Wirkungsweise des § 42 AO 112 III. Verhältnis des § 42 AO zu den spezialgesetzlichen Missbrauchsvorschriften der §§ 7-14 AStG 114

XI

D.

IV. Verhältnis des § 42 AO zur Vorschrift des § 15 AStG Europäischer Rechtsvergleich I. Anlass und Zielsetzung II. Vorgehensweise III. Ergebnisse 1. Rücklauf 2. Verbreitung privatnütziger Stiftungen in Europa 3. Existenz und Stellung etwaiger Missbrauchsvorschriften 4. Tatbestandsvoraussetzungen etwaiger Missbrauchsvorschriften 5. Rechtsfolgenausgestaltung etwaiger Missbrauchsvorschriften

116 120 120 121 123 123 123 124 125 131

Vierter Teil: Einwirkungen des Gemeinschaftsrechts auf das Zugriffssystem ausländischer Familienstiftungen 134 A.

B.

Einwirkungen der europäischen Grundfreiheiten auf die direkten Steuern I. Allgemeines II. Schutzbereich der Grundfreiheiten 1. Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EGV) 2. Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EGV) 3. Recht auf Freizügigkeit (Art. 18 EGV) 4. Rangordnung der Grundfreiheiten III. Eingriff in die Grundfreiheiten IV. Rechtfertigung Gemeinschaftsrechtskonformität des Zugriffssystems ausländischer Familienstiftungen I. Fallgruppenbildung II. Eröffnung des Schutzbereichs 1. Niederlassungsfreiheit 2. Kapitalverkehrsfreiheit 3. Freizügigkeitsrecht 4. Ergebnis III. Eingriff in den Schutzbereich 1. Darstellung potentieller Eingriffe in die Grundfreiheiten 2. Regel-Ausnahme-Konzeption des Zugriffssystems 3. Räumliche und zeitliche Anwendungsbestimmungen der Entlastungsregelung 4. Gemeinschaftsrechtliche Problemfelder im Kontext der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 5 AStG

134 134 135 135 139 141 142 144 150 158 158 160 160 162 164 165 165 165 166 168 170

XII

a.

Diskriminierung bei Wegzug eines ausländischen Stifters ins niedrig besteuerte Ausland durch den norminhärenten Zurechnungsmechanismus b. Diskriminierung von Ausländern durch Nichtgewährung von Verlustverrechnungsmöglichkeiten c. Beschränkungen der Kapitalverkehrsfreiheit im Kontext des § 5 AStG 5. Umkehrung der Nachweispflichten zulasten des Steuerpflichtigen (§ 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG) 6. Prüfmöglichkeit durch Finanzbehörden (§ 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG) 7. Prüfung eines Eingriffs bei fehlender Vermögenstrennung 8. Einzelfragen zur Technik der Einkommensermittlung und -zurechnung 9. Gemeinschaftsrechtliche Fragestellungen im Zusammenhang mit der Berücksichtigung ausländischer und inländischer Steuern 10. Verlustzurechnungsbeschränkungen 11. Ergebnis IV. Rechtfertigung des Eingriffs

Fünfter Teil: Einwirkungen des Verfassungsrechts auf das Zugriffssystem ausländischer Familienstiftungen A.

B.

170 171 171 172 173 175 177 180 184 185 185

193

Einwirkungen des Verfassungsrechts auf die Besteuerung I. Allgemeines II. Anforderungen materieller Rechtsstaatlichkeit 1. Der Gleichheitssatz des Art. 3 GG 2. Schutz von Ehe und Familie (Art. 6 GG)

193 193 194 194 199

3. Vereinigungsfreiheit (Art. 9 GG) 4. Eigentumsgarantie (Art. 14 GG) III. Anforderungen an die Gesetzmäßigkeit der Besteuerung 1. Allgemeines 2. Vorgaben an die Bestimmtheit und Klarheit 3. Vorgaben an die zeitliche Geltungskraft von Normen Verfassungskonformität des Zugriffssystems ausländischer Familienstiftungen I. Betroffene Grundrechte II. Eingriff in die Grundrechte und Rechtfertigung 1. Rückgriff auf Erkenntnisse der gemeinschaftsrechtlichen Prüfung und Eingrenzung der Analyse

201 202 204 204 204 208 209 209 211 211

XIII

2. Zugriff auf das Einkommen ausländischer Familienstiftungen III. Bestimmtheit der Norm IV. Verstoß gegen das Verbot echter Rückwirkungen 1. Zeitliche Geltung des neu eingefügten Verlustzurechnungsverbots 2. Zeitliche Geltung der tatbestandlichen Verschärfungen gegenüber den Vorgängervorschriften

Sechster Teil: Ansätze für eine reformierte Zugriffsbesteuerung ausländischer Familienstiftungen A.

B.

C.

Zielsetzung und Vorgehensweise I. Allgemeines II. Systematisierung der Problemfelder des § 15 AStG nach geltendem Recht Leitlinien für die Ausgestaltung des § 15 AStG de lege ferenda I. Allgemeines II. Grundsätzliche Lösungsalternativen III. Ausgestaltung des Zugriffs 1. Erfassung spezifisch institutioneller Missbrauchskonstellationen a. Tatbestand b. Rechtsfolgen 2. Erfassung allgemeiner institutioneller Missbrauchskonstellationen a. Allgemeines und Vorgehensweise b. Tatbestand a) Berechtigungen und Beteiligungen (a) Bestandsaufnahme (b) Systematische Einordnung (c) Stiftungsspezifische Problematik der Ermittlung von Berechtigungsquoten b) Objektive Anknüpfungspunkte für einen Missbrauch c) Niedrigbesteuerungserfordernis c. Rechtsfolgen a) Allgemeines b) Problemfelder auf der Rechtsfolgenseite bei phasenverschobener Versteuerung Normative Konkretisierung der Lösungsvorschläge

Siebter Teil: Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse

211 219 224 224 226

227 227 227 227 229 229 230 232 232 232 235 239 239 240 240 240 243 245 247 249 252 252 254 257

262

XIV

Anhang Literaturverzeichnis

267 273

XV

Abbildungsverzeichnis Abb. 1: Abb. 2:

Jährliche Errichtung von rechtsfähigen Stiftungen bürgerlichen Rechts seit 1990

2

Einkommensteuerliche und gewerbesteuerliche Erfassung innerhalb der (Hin-)Zurechnungssysteme

110

Abb. 3:

Übersicht über den Rücklauf

123

Abb. 4:

Verbreitung privatnütziger Stiftungen in Europa

124

Abb. 5:

Übersicht über Existenz und systematische Einordnung etwaiger Missbrauchsvorschriften

124

Übersicht über die Tatbestandsvoraussetzungen etwaiger Missbrauchsvorschriften

125

Abb. 7:

Übersicht über gemeinschaftsrechtlich anerkannte Rechtfertigungsgründe

151

Abb. 8:

Ausgangssachverhalte für die gemeinschaftsrechtliche Prüfung

159

Abb. 9:

Fallgruppen für die gemeinschaftsrechtliche Prüfung

159

Abb. 10: Darstellung des fallgruppenbezogenen Grundfreiheitsschutzes

165

Abb. 11: Gemeinschaftsrechtlich relevante potentielle Eingriffskonstellationen des § 15 AStG

166

Abb. 12: Belastungsvergleich zwischen § 15 AStG und dem unmittelbaren Einkünftebezug in § 8b-Konstellationen

179

Abb. 13: Belastungsvergleich im Hinblick auf die Anrechnungsmodalitäten des § 34c Abs. 1 Satz 5 EStG

182

Abb. 14: Zusammenfassung und Systematisierung der wesentlichen Eingriffstatbestände

185

Abb. 6:

Abb. 15: Übersicht über wesentliche im Hinblick auf eine Neugestaltung des § 15 AStG relevante Problemfelder 228 Abb. 16: Vergleichende Darstellung ausgewählter Voraussetzungen für den Eintritt der Zugriffsfolgen bei den §§ 7-14 AStG und § 15 AStG

242

XVII

Abkürzungsverzeichnis a.A.

anderer Auffassung

a.a.O.

an angegebenem Orte

Abb.

Abbildung

ABl.

Amtsblatt

Abs.

Absatz

AEAO

Anwendungserlass zur Abgabenordnung

a.F.

alte Fassung

AktG

Aktiengesetz

(et) al.

und andere (Abkürzung für „et alii“)

allg.

allgemein

AltEinkG

Alterseinkünftegesetz

anh.

anhängig

AO

Abgabenordnung

AO-StB

Der AO Steuer-Berater (Zeitschrift)

Art.

Artikel

AStG

Außensteuergesetz

Az.

Aktenzeichen

BB

Betriebsberater (Zeitschrift)

BBEV

Berater-Brief Erben und Vermögen (Zeitschrift)

BBK

Buchführung, Bilanzierung, Kostenrechnung (Zeitschrift)

BBV

Berater-Brief Vermögen (Zeitschrift)

BeckRS

Beck-Rechtsprechung (Beck-Online)

Begr.

Begründer

Beil.

Beilage

betr.

betreffend

BewG

Bewertungsgesetz

BFH

Bundesfinanzhof

XVIII

BFHE

Entscheidungen des Bundesfinanzhofes (Entscheidungssammlung)

BFH/NV

Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH (Zeitschrift)

BFIT

Bulletin For International Taxation (Zeitschrift)

BGB

Bürgerliches Gesetzbuch

BGBl.

Bundesgesetzblatt

BGH

Bundesgerichtshof

BGHZ

Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen

BMF

Bundesministerium der Finanzen

BMJ

Bundesministerium der Justiz

BReg

Bundesregierung

BRH

Bundesrechnungshof

bspw.

beispielsweise

BStBK

Bundessteuerberaterkammer

BStBl.

Bundessteuerblatt

BT-Drs.

Bundestagsdrucksache

Buchst.

Buchstabe

BVerfG

Bundesverfassungsgericht

BVerfGE

Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts

BVerwG

Bundesverwaltungsgericht

BWNotZ

Zeitschrift für das Notariat in Baden-Württemberg (Zeitschrift)

bzw.

beziehungsweise

CFC

Controlled Foreign Company

DB

Der Betrieb (Zeitschrift)

DBA

Doppelbesteuerungsabkommen

ders.

derselbe

d.h.

das heißt

dies.

dieselbe, dieselben

DJPW

Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer

XIX

Doppelbuchst.

Doppelbuchstabe

DStR

Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

DStRE

Deutsches Steuerrecht – Entscheidungsdienst (Zeitschrift)

DStZ

Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift)

E

Entwurf

ECJ

European Court of Justice (Europäischer Gerichtshof)

EFG

Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift)

EG

Europäische Gemeinschaft

EGV

Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft

ErbStG

Erbschaftsteuergesetz

ErbStR

Erbschaftsteuer-Richtlinien

EStG

Einkommensteuergesetz

EStR

Einkommensteuer-Richtlinien

ET

European Taxation (Zeitschrift)

EU

Europäische Union

EuGH

Europäischer Gerichtshof

EUR

Euro

EUV

Vertrag über die Europäische Union

EuZW

Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)

EWG

Europäische Wirtschaftsgemeinschaft

EWR

Europäischer Wirtschaftsraum

(f)f.

(fort-)folgende

F.

Fach

FamRZ

Zeitschrift für das gesamte Familienrecht (Zeitschrift)

FAZ

Frankfurter Allgemeine Zeitung (Zeitung)

FG

Finanzgericht, Festgabe

Fn.

Fußnote

FR

Finanz-Rundschau (Zeitschrift)

XX

FS

Festschrift

FWB

Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht

FreizügG/EU

Gesetz über die allgemeine Freizügigkeit von Unionsbürgern

gem.

gemäß

GewSt

Gewerbesteuer

GewStG

Gewerbesteuergesetz

GG

Grundgesetz

ggf.

gegebenenfalls

ggü.

gegenüber

GmbH

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbHR

GmbH-Rundschau (Zeitschrift)

Gr.

Gruppe

grds.

grundsätzlich

GS

Gedächtnisschrift

H

Hinweis

HFR

Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift)

HHR

Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz

HHS

Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung

h.M.

herrschende Meinung

Hrsg.

Herausgeber, herausgegeben

Hs.

Halbsatz

HZB

Hinzurechnungsbesteuerung

IBFD

International Bureau of Fiscal Documentation

i.d.F.

in der Fassung

i.H.v.

in Höhe von

insbes.

insbesondere

InsO

Insolvenzordnung

i.d.F.

in der Fassung

XXI

i.R.d.

im Rahmen des

i.S.

im Sinne

i.S.d.

im Sinne des

IStR

Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)

i.V.m.

in Verbindung mit

IWB

Internationale Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift)

JStG

Jahressteuergesetz

JuS

Juristische Schulung (Zeitschrift)

KapG

Kapitalgesellschaft

KOM

Kommissionsdokument

KSt

Körperschaftsteuer

KStG

Körperschaftsteuergesetz

KStH

Körperschaftsteuer-Hinweise

KStR

Körperschaftsteuer-Richtlinien

LBP

Littmann/Bitz/Pust, Einkommensteuerrecht

MA

Musterabkommen

MittRhNotK

Mitteilungen der Rheinischen Notarkammer (Zeitschrift)

MüKo

Münchener Kommentar

m.w.N.

mit weiteren Nachweisen

n.F.

neue Fassung

NJW

Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift)

Nr.

Nummer

NVwZ

Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht (Zeitschrift)

NWB

Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift)

NZG

Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht (Zeitschrift)

o.ä.

oder ähnlich

OECD

Organization for Economic Cooperation and Development

OECD-MA

Musterabkommen der OECD

XXII

OECD-MK

Musterkommentar zum Musterabkommen der OECD

O.V.

Ohne Verfasser

PGR

Personen- und Gesellschaftsrecht (Liechtenstein)

PISt

Praxis Internationale Steuerberatung (Zeitschrift)

R

Richtlinie

RdF

Reichsminister der Finanzen

Rev.

Revision

RFH

Reichsfinanzhof

RGBl.

Reichsgesetzblatt

RIW

Recht der Internationalen Wirtschaft (Zeitschrift)

rkr.

rechtskräftig

Rs.

Rechtssache

RStBl.

Reichssteuerblatt

Rz.

Randziffer

s.

siehe

S.

Seite

SEStEG

Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften

SICAV

Société d'Investissement à Capital Variable (Kapitalanlagegesellschaft luxemburgischen Rechts)

SKK

Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen

Slg.

Sammlung der Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofes

SLMR

Schöll/Leopold/Madle/Rader, Abkommensordnung

sog.

so genannt

SolZ

Solidaritätszuschlag

SolZG

Solidaritätszuschlagsgesetz

StAmnVO

Steueramnestieverordnung

XXIII

StAnpG

Steueranpassungsgesetz

StEK

Steuererlasse in Karteiform

StiftG

Stiftungsgesetz

StraBEG

Strafbefreiungserklärungsgesetz

StSenkG

Steuersenkungsgesetz

StuB

Steuern und Bilanzen (Zeitschrift)

StuW

Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)

SWI

Steuer und Wirtschaft International (Zeitschrift)

TIEA

Tax Information Exchange Agreement

TNI

Tax Notes International (Zeitschrift)

TT

Trusts & Trustees (Zeitschrift)

Tz.

Textziffer

u.

und

u.a.

unter anderem

u.ä.

und ähnlich

Ubg

Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift)

UmwStG

Umwandlungssteuergesetz

UntStFG

Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz

UntStRefG

Unternehmensteuerreformgesetz

USA

United States of America

u.U.

unter Umständen

v.

vom, von

VAZ

Veranlagungszeitraum

verb.

verbunden

VereinsG

Gesetz zur Regelung des öffentlichen Vereinsrechts

vGA

verdeckte Gewinnausschüttung

vgl.

vergleiche

v.H.

von Hundert

XXIV

WM

Wertpapiermitteilungen, Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht (Zeitschrift)

WSG

Wöhrle/Schelle/Gross, Außensteuergesetz

Z

Zeile

z.B.

zum Beispiel

ZEV

Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge (Zeitschrift)

ZfS

Zeitschrift für Stiftungswesen (Zeitschrift)

ZGR

Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht (Zeitschrift)

zit.

zitiert

ZPO

Zivilprozessordnung

ZRP

Zeitschrift für Rechtspolitik (Zeitschrift)

ZSt

Zeitschrift für Stiftungswesen (Zeitschrift)

ZSteu

Zeitschrift für Steuern & Recht (Zeitschrift)

z.T.

zum Teil

zzgl.

zuzüglich

1

Erster Teil: Einführung A. Problemstellung und Zielsetzung Die Bedeutung einer alle zentralen Aspekte umfassenden Vermögensnachfolgeplanung wird in Zukunft tendenziell zunehmen. Allein innerhalb der nächsten zehn Jahre werden voraussichtlich Vermögenswerte in Höhe von 2,5 Billionen Euro auf die nachfolgende Generation übertragen.1 Der Vermögensübergang ist nicht selten mit einer Vielzahl von Problemfeldern verknüpft. Oftmals fehlen geeignete Nachfolger, die zur Unternehmensfortführung gewillt oder befähigt sind.2 Auch mit dem Transfer privaten Vermögens geht häufig ein Bündel von Problemstellungen einher. So kann gerade bei größerem Vermögensstock der Wunsch bestehen, die Nachfolger nicht zu früh in den uneingeschränkten Genuss seiner Früchte zu „entlassen“. Als Instrument zur Gestaltung der Vermögensnachfolge kommt die Stiftung in Betracht. Stiftungen differenzieren sich von anderen Rechtsformalternativen in erster Linie durch ihre auf Dauer angelegte rechtliche Verselbständigung und eine im Stiftersinne erfolgende Dienstbarmachung des ihnen gewidmeten Vermögens. Die Eigentümerlosigkeit der Stiftung mag dabei der Wahrung des Ziels der Unternehmenskontinuität förderlich sein. Dem Stifter steht es weitestgehend frei, die Ausgestaltung des Handlungsraums und der Rahmenbedingungen der Stiftung nach seinem Ermessen festzulegen. Das Rechtskleid einer Stiftung vermag so auf besondere Weise die Ziele und Wünsche des Errichters zu schützen und dem Streben nach Kontinuität Ausdruck zu verleihen. Stiftungen erfreuen sich in Deutschland stark wachsender Popularität. Die Zahl neu errichteter Stiftungen überschritt in 2007 erstmals die Zahl von 1.000. Die hohe Zahl der Neugründungen darf jedoch nicht darüber hinwegtäuschen, dass mehrheitlich die Verfolgung gemeinnütziger und mildtätiger Zwecke angestrebt wird. Privatnützige Zwecke stellen hingegen nur für die Minderheit (4 v.H.) der Stifter den Beweggrund ihres Handelns dar.3 Privatnützige Familienstiftungen eignen sich gleichwohl als Instrument der Familienabsicherung oder zum Ziele des Unternehmenserhalts. Im Gegensatz zu

1 2

3

Vgl. Wigand et al., Stiftungen, S. 28; Brandmüller/Lindner, Stiftungen, S. 2. Das stabilisierende Element einer Stiftung insbesondere in Krisenzeiten kommt etwa auch der weltgrößten ContainerReederei A.P. Moeller-Maersk zugute, deren Anteile von einer Familienstiftung gehalten werden. Vgl. hierzu Handelsblatt v. 16.08.2009. Bundesverband Deutscher Stiftungen, StiftungsReport 2008/09. Vgl. auch Rawert in Hommelhoff et al. (Hrsg.), FS für Priester, S. 648 f. m.w.N.; Fischer, BWNotZ 2005, 97 (102). Die Bund-Länder-Arbeitsgruppe hatte im Jahr 2000 535 deutsche Familienstiftungen identifiziert, die einen Anteil von 5,72 v.H. an der damaligen Gesamtzahl rechtsfähiger Stiftungen ausmachten, vgl. BMJ, Bericht der Bund-Länder-Arbeitsgruppe Stiftungsrecht v. 19.10.2001, S. 45. Bekannt sind etwa die vom deutschen Industriellen Reinhold Würth errichteten Würth-Familienstiftungen.

2

gemeinnützigen Stiftungen gewährt ihnen der Steuergesetzgeber aber keine Privilegien, erlegt ihnen vielmehr in Gestalt der turnusgemäß erhobenen Erbersatzsteuer zusätzliche Bürden auf. 1134

2007

2006

2005

2004

2003

2002

2001

2000

1999

1998

1997

1996

1995

1994

1993

1992

1991

181 1990

1200 1100 1000 900 800 700 600 500 400 300 200 100 0

Abb. 1: Jährliche Errichtung von rechtsfähigen Stiftungen bürgerlichen Rechts seit 1990 4

Schon früh hat die Beratungspraxis auch ausländische Familienstiftungen auf ihre Eignung als zieladäquater Gestaltungsbaustein der Vermögensnachfolgeplanung evaluiert. Dabei stellen steuerliche Gesichtspunkte oftmals ein hervorgehobenes Motiv dar. Der stetig voranschreitende Prozess der Internationalisierung bereitet heute darüber hinaus eine faktische Grundlage, das Entscheidungsfeld zur Lösung spezifischer Problembereiche um grenzüberschreitende Handlungsalternativen zu erweitern. Als dieser Entwicklung dienliche Ausprägungsmerkmale der Globalisierung sind im Hinblick auf Familienstiftungen vor allem die Entstehung grenzüberschreitender familiärer Bindungen, die internationale Streuung von Vermögenswerten, der Abbau transnationaler Informationsasymmetrien und die politische Kooperation der Staatengemeinschaft zu nennen. Ausländische Familienstiftungen können in einem solchen Szenario auch dem Ziele der Vermögensbündelung dienen.5 Indessen hält das deutsche Steuerrecht eine Reihe von Sanktionsmechanismen bereit, die einer Integration ausländischer Familienstiftungen in die Vermögensnachfolgeplanung äußerst hinderlich sind. Hierbei müssen in erster Linie Regelungen im Außen- und Erbschaftsteuergesetz angeführt werden, die etwaige ausländische Standortvorteile aufgrund ihrer nachteilhaften steuerlichen Konsequenzen in ihr Gegenteil verkehren können. Im Schrifttum ist deshalb sogar vom „Tabu der ausländischen Stiftung“ gesprochen worden.6 Wie nachzuweisen sein wird, greifen die belastenden Maßnahmen nicht nur in Missbrauchsfällen ein, sondern knüpfen auch an Vorgänge fernab jeder missbräuchlichen Absicht an.

4 5 6

Das der graphischen Darstellung zugrunde liegende Datenmaterial entstammt dem Bundesverband Deutscher Stiftungen. Vgl. Deininger/Götzenberger, Vermögensnachfolgeplanung, S. 1. Vgl. Piltz, ZEV 2000, 378 (381).

3

Prima facie mag dabei das fiskalische Interesse an einer Erfassung des in ausländischen Familienstiftungen gebundenen Vermögens nachvollziehbar erscheinen. Aufsehen erregende Steuerhinterziehungsfälle unter Verwendung liechtensteinischer Stiftungen tragen zu diesem Eindruck bei.7 Nach abweichenden Schätzungen domizilieren in Liechtenstein etwa 50.000 Stiftungen bei einer Einwohnerzahl von 35.000.8 Es darf indessen nicht unbeachtet bleiben, dass der ertragsteuerliche Zugriff des Gesetzgebers durch allgemeine oder spezialgesetzliche Missbrauchsvorschriften gerade nicht auf die Bekämpfung von Steuerhinterziehung fokussiert ist. Im Mittelpunkt steht hierbei nicht die strafbewehrte Steuerhinterziehung, sondern die Erfassung missbrauchsbehafteter oder schlicht unerwünschter (Umgehungs-)Gestaltungen. Während die negativen erbschaftsteuerlichen Effekte betragsmäßig ermittelbar sind und in die gestaltende Beratung als ein Datum einfließen können, herrscht bei der außensteuerlichen Zurechnung des § 15 AStG Unklarheit über die Auslegung der Tatbestandsvoraussetzungen und deren Anwendung auf die konkrete, im Einklang mit der jeweiligen ausländischen Rechtsordnung gewählte Gestaltung. Dies erscheint umso problematischer, als in den Rechtsfolgen des § 15 AStG ein „Super-Gau“9 für den Einsatz ausländischer Familienstiftungen erblickt werden muss. Der Rechtsanwender sieht sich nicht nur wegen des Ineinandergreifens mehrerer Steuerrechtsordnungen, sondern gleichsam aufgrund der Vielzahl unbestimmter Rechtsbegriffe im Zusammenhang mit der Zugriffsbesteuerung des § 15 AStG erheblichen Risiken ausgesetzt. Die vorliegende Arbeit setzt sich vor diesem Hintergrund zum Ziel, detailliert praxisrelevante Problemfelder der Norm aufzuzeigen. In diesem Zusammenhang wird darzulegen sein, dass § 15 AStG – jedenfalls bis zur Neufassung der Norm im Zuge des JStG 200910 – de facto die Nutzung ausländischer Familienstiftungen als betriebswirtschaftliches Gestaltungsinstrument versperrt. Die nicht selten gegensätzlichen Auffassungen des Schrifttums zu rechtserheblichen Fragestellungen werden einer eingehenden Erörterung unterworfen. Es ist hervorzuheben, dass die in der Vorschrift des § 15 AStG angelegten Rechtsbeurteilungsrisiken nicht zuletzt Ausdruck präventiver Abschreckungswirkung und in der Folge fehlender Gelegenheit höchstrichterlicher Klärung sind. Arbeitshypothese ist insoweit, dass die Zugriffsbesteuerung des § 15 AStG in entscheidenden Fragen der Rechtsanwendung erhebliche Schwierigkeiten erzeugt.

7 8

9 10

Vgl. zur sog. Zumwinkel-Affäre des Jahres 2008 u.a. Gnaedinger, TNI 2008, 412; Göres/Kleinert, NJW 2008, 1353 ff.; Jackson, TNI 2008, 538. Vgl. Wagner, IWB F. 5, Gr. 3, 59 (59); Dreßler, Niedrigsteuerländer, S. 393, nennt die Zahl von 55.000 liechtensteinischen Stiftungen. Dagegen gehen Milatz et al. sogar von 75.000 liechtensteinischen Stiftungen aus, vgl. Milatz et al., Stiftungen, S. 141, wobei die Autoren auch in Bezug auf die Einwohnerzahl – 30.000 – zu abweichenden Ergebnissen gelangen. Unter Berufung auf eine offizielle Verlautbarung Liechtensteins aus 2008 nennt Merten eine Zahl von 42.000 Stiftungen, vgl. Merten, Steueroasen, S. 83. So Jülicher, PISt 2001, 137 (140). Vgl. JStG 2009, BGBl. I 2008, 2794, Art. 9, Ziffer 4.

4

Dies erscheint in hohem Maße inkonsistent mit den Grundprinzipien eines zusammenwachsenden Europas. Zwar fällt die Ausgestaltung der direkten Steuern gemäß Art. 95 Abs. 2 EGV in den Kompetenzbereich der Mitgliedstaaten. Jedoch müssen diese ihre Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben.11 In der Vergangenheit hat der EuGH dabei eine für die Steuerpflichtigen äußerst günstige Spruchpraxis entwickelt. Trotz einer sich in jüngerer Zeit abzeichnenden Zurückhaltung liegt die Obsiegenheitsquote für die Steuerpflichtigen noch immer bei deutlich über 50 v.H.12 Die nachteilhaften Besteuerungsvorschriften für ausländische Familienstiftungen, insbesondere die Zurechnung nach § 15 AStG, sind in der Vergangenheit Gegenstand einzelner Literaturbeiträge gewesen.13 Als gemeinsamer Gehalt kristallisierte sich dabei die Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der Vorschrift heraus, wobei zum Teil abweichende Auffassungen über den Umfang der beeinträchtigten Schutzfreiheiten vertreten wurden. Nachdem die EU-Kommission Deutschland in einer mit Gründen versehenen Stellungnahme14 als zweitem Schritt des Vertragsverletzungsverfahrens gemäß Art. 226 EGV aufgefordert hatte, die in § 15 AStG enthaltenen Bestimmungen gemeinschaftsrechtskonform auszutarieren, erweiterte der Gesetzgeber die Vorschrift im Zuge des JStG 2009 um eine Entlastungsregelung.15 Die EU-Kommission hat das Vertragsverletzungsverfahren infolge dieser gesetzlichen Änderungen inzwischen eingestellt.16 Es verbleiben jedoch Zweifel, ob die in § 15 n.F. AStG kodifizierte Entlastungsregelung tatsächlich sämtliche gemeinschaftsrechtlichen Bedenken auszuräumen imstande ist. Von besonderem Interesse ist darüber hinaus, ob durch die Adjustierung des § 15 AStG möglicherweise gemeinschaftsrechtliche Kritikpunkte neu hinzugetreten sind. Eine weitere Zielsetzung der vorliegenden Arbeit ist daher die systematische Aufbereitung potentieller Gemeinschaftsrechtsverstöße des § 15 AStG. Arbeitshypothese bildet insofern eine fortbestehende gemeinschaftsrechtliche Inkonformität der Norm. Die vorliegende Untersuchung will darüber hinaus die Verfassungskonformität des § 15 AStG einer Würdigung unterziehen. Obgleich die Erfolgschancen der Steuerpflichtigen vor dem BVerfG empirisch deutlich geringer einzustufen sind als vor dem EuGH17, entbindet dies nicht von der Notwendigkeit einer verfassungskonformen Ausgestaltung des nationalen 11

12 13 14 15 16 17

Vgl. u.a. EuGH v. 06.06.2000, Rs. C-35/98 (Verkooijen), Slg. 2000, I-4071, Rz. 32; EuGH v. 17.01.2008, Rs. C105/07 (Lammers & Van Cleef), HFR 2008, 407, Rz. 12; EuGH v. 02.10.2008, Rs. C-360/06 (Heinrich Bauer Verlag), HFR 2008, 1299, Rz. 17. Vgl. Cordewener, IWB F. 11, Gr. 2, 959 (967). Vgl. Kellersmann/Schnitger, IStR 2005, 253 und Kraft/Hause, DB 2006, 414. Vgl. EU-Kommission, Pressemitteilung v. 23.07.2007, IP/07/1151, Az. des Vertragsverletzungsverfahrens 2003/4610. Vgl. auch im Gesetzentwurf eines JStG 2009, BT-Drs. 16/10189, S. 78 f. Vgl. http://ec.europa.eu/community_law/eulaw/decisions/dec_20090319.htm#de. Für 2006 hat Seer eine Quote erfolgreicher Verfassungsbeschwerden von 2,3 v.H. errechnet, vgl. auch zur Kritik an dem für zu restriktiv befundenen Annahmeermessen des BVerfG Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 22, Rz. 280; Cordewener nennt eine Quote von 3 v.H. der mit Erfolg beschiedenen Verfassungsbeschwerden seit 1995, vgl. Cordewener, IWB F. 11, Gr. 2, 959 (967).

5

Steuerrechts. Auch ist hervorzuheben, dass das Verfassungsrecht einen universelleren Wirkungsbereich aufweist als das Gemeinschaftsrecht. Durchbrechungen verfassungsrechtlicher Prinzipien sind so, im Gegensatz zum Gemeinschaftsrecht, stets auch in Drittstaatssachverhalten einer Rechtfertigung zuzuführen.18 Überdies schützt das Gemeinschaftsrecht, anders als das Verfassungsrecht, nicht vor Inländerdiskriminierungen.19 Neben einer möglichen Verletzung des im Rechtsstaatsprinzip angelegten Bestimmtheitsgebots wirft die Vorschrift des § 15 AStG eine Reihe verfassungsrechtlicher Fragestellungen auf, die – um Wassermeyer stellvertretend zu zitieren – „längst nicht alle ausdiskutiert worden sind“20 und bislang lediglich fragmentarisch in einzelnen, vorwiegend älteren, Fachbeiträgen problematisiert wurden. Als gemeinsamer Nenner dieser Literaturstimmen kann gefolgert werden, dass die gegen § 15 AStG erhobenen verfassungsrechtlichen Bedenken bis heute nicht ausgeräumt worden sind.21 Es wird zu untersuchen sein, ob diese Bedenken auch nach Umsetzung der im JStG 2009 enthaltenen, gemeinschaftsrechtlich induzierten Regelungen fortgelten. Ähnlich der im gemeinschaftsrechtlichen Teil verfolgten Konzeption setzt sich die vorliegende Arbeit eine übergreifende, an einer Fundstelle verdichtete verfassungsrechtliche Analyse des § 15 AStG zum Ziel. Arbeitshypothese bildet hierbei die verfassungsrechtliche Inkonformität der in § 15 AStG normierten Zugriffsbesteuerung gegenüber ausländischen Familienstiftungen. Aufbauend auf den Ergebnissen der analytischen, gemeinschaftsrechtlichen und verfassungsrechtlichen Prüfung, bildet eine weitere Zielsetzung der Untersuchung die Neukonfiguration der ertragsteuerlichen Behandlung von Stiftern und Begünstigten ausländischer Familienstiftungen. Die Ergebnisse der norminhärenten, gemeinschaftsrechtlichen und verfassungsrechtlichen Problemfelder werden zu diesem Zweck in Postulate überführt, die den Rahmen für eine Neukonzeption des § 15 AStG abstecken. Die steuerrechtsgestaltenden Bemühungen sollen von einem europäischen Rechtsvergleich flankiert werden. Soweit ersichtlich, ist ein Rechtsvergleich mit dem spezifischen Untersuchungsfokus der Behandlung ausländischer Familienstiftungen in Missbrauchsvorschriften bislang nicht Gegenstand spezieller Forschungsabhandlungen gewesen. 22 Neben 18 19 20 21 22

Vgl. zum räumlichen Anwendungsbereich der europäischen Grundfreiheiten im Einzelnen die Ausführungen im vierten Teil unter A, II. Vgl. etwa Schaumburg, Steuerrecht, Rz. 4.15. So Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 13.1. Vgl. Schelle/Gross in WSG, § 15, Rz. 6; vgl. auch Kleinert/Podewils, BB 2008, 1819 (1821). Ausgewählte Forschungsbeiträge widmeten sich in der Vergangenheit hingegen der rechtsvergleichenden Untersuchung bzgl. der Behandlung sog. passiver ausländischer Kapitalgesellschaften. Vgl. etwa Bille, Hinzurechnungsbesteuerung. Gerade im Hinblick auf die Auswirkungen der Rechtsprechung des EuGH – insbes. der Cadbury Schweppes-Entscheidung – dürfte im Übrigen auch eine erneute rechtsvergleichende Untersuchung der Behandlung passiver ausländischer Kapitalgesellschaften wieder verstärkte Aufmerksamkeit auf sich lenken können. In einer Länderuntersuchung, die anlässlich einer wissenschaftlichen Tagung im Jahre 2003 durchgeführt wurde, ist überdies vereinzelt auch auf Stiftungen als von Hinzurechnungsbesteuerungsregelungen bedrohte „corporate entities“ eingegangen worden, vgl. Lang et al. (Hrsg.), CFC. Ausländische Familienstiftungen wurden i.R.d. Untersuchung

6

dieser Erstdarstellung vermögen die Ergebnisse des Rechtsvergleichs u.U. den steuerrechtsgestaltenden Teil zu unterstützen, indem Optimierungspotentiale für das eigene Recht freigelegt werden.

B. Einordnung der Untersuchung in das Forschungsprogramm der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre wird gemeinhin als Teilbereich der allgemeinen Betriebswirtschaftslehre verstanden.23 Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre selbst kann in vier wesentliche Teilbereiche untergliedert werden.24 Die Steuerrechtsnormendarstellung setzt sich zum Ziel, nationale Einzelsteuerregelungen sowie das internationale Steuerrechtssystem aufzuzeigen. Die präzise Kenntnis der steuerlichen Regelungen bildet die Grundlage der weiteren Disziplinen. Die Steuerrechtswirkungslehre untersucht die Wirkung der Steuerregelungen auf unternehmerisches Handeln. Aus den Ergebnissen der Steuerrechtswirkungslehre destilliert die Steuergestaltungslehre unternehmerische Handlungsempfehlungen zur Reduzierung der betrieblichen Steuerlast. Schließlich ist es Aufgabe der Steuerrechtsgestaltungs- bzw. der normativen betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, dem Gesetzgeber auf der Grundlage der Ergebnisse der Steuerrechtsnormendarstellung, Steuerrechtswirkungslehre und Steuergestaltungslehre bei der Änderung bestehender Steuerrechtsnormen Unterstützung zu leisten. Die vorliegende Arbeit berührt mehrere Teilbereiche der (aufgrund des grenzüberschreitenden Bezugs internationalen) betriebswirtschaftlichen Steuerlehre. Die Analyse der Zugriffsbesteuerung nach § 15 AStG de lege lata ist dem Kernbereich der Steuerrechtsnormendarstellung zuzuordnen. Soweit aus den Ergebnissen der Steuerrechtsnormendarstellung Aussagen zur Wirkung der Zugriffsbesteuerung abgeleitet werden können, berührt die Untersuchung ferner den Teilbereich der Steuerwirkungslehre. Im Rahmen der umfassenden Normanalyse mögen zudem Gestaltungsempfehlungen transparent gemacht werden, so dass die Arbeit partiell auch den Teilbereich der Steuergestaltungslehre abdeckt. Den Schwerpunkt der vorliegenden Untersuchung bildet neben der Steuerrechtsnormendarstellung jedoch die Steuerrechtsgestaltungslehre. Hierbei wird es als

23 24

jedoch nur rudimentär bedacht. Dies belegt bereits der Umstand, dass im deutschen Länderbericht die in der Regelung des § 15 AStG angelegte Erstreckung der (Hin-)Zurechnungsbesteuerung auf Stiftungen keine Erwähnung findet, vgl. hierzu Rust in Lang et al. (Hrsg.), CFC, S. 257 ff. Die Einordnung als spezielles Teilgebiet der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre wird jedoch primär auf dessen hohen Komplexitätsgrad zurückgeführt, vgl. Kußmaul, Steuerlehre, S. 1. Vgl. Beeck/Kämmerer, Steuerlehre, S. 135; Seigel, Steuerlehre, S. 2; Kußmaul, Steuerlehre, S. 1-2; in Bezug auf die internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre etwa Kaminski/Strunk, Steuern, S. 8 f.; dies., Besteuerung, S. 1; z.T. Teil wird die Steuerrechtsnormendarstellung nicht als eigenständiger Bereich der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre aufgeführt, vgl. Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 1, Rz. 46-51.

7

zielführend erachtet, einen interdisziplinären Ansatz zu bemühen und sowohl gemeinschaftsrechtliche als auch verfassungsrechtliche Vorgaben in die Rechtsgestaltung einfließen zu lassen.25

C. Gang der Untersuchung Die vorliegende Arbeit ist in sieben Teile untergliedert. Im Anschluss an den einleitenden ersten Teil werden im zweiten Teil Familien- und Unternehmensstiftungen betreffende zivilrechtliche Grundlagen untersucht. Die Ergebnisse dieses Grundlagenteils akzentuieren zum einen gesellschaftsrechtliche Einsatzmöglichkeiten von Stiftungen. Zum anderen können sie für die analytischen Teile der vorliegenden Arbeit fruchtbar gemacht werden. Im dritten Teil wird die Zugriffsbesteuerung ausländischer Familien- und Unternehmensstiftungen de lege lata eingehend analysiert. Dabei wird zunächst ausführlich die nationale Regelung des § 15 AStG untersucht. Im Fokus stehen dabei ferner systematische Fragestellungen, etwa das Normverhältnis zur allgemeinen Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 42 AO und zu weiteren spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsvorschriften. Der letzte Abschnitt des dritten Teils widmet sich dem europäischen Rechtsvergleich. Aufbauend auf den Ergebnissen der Normanalyse, beinhaltet der vierte Teil der Arbeit die Prüfung der Gemeinschaftsrechtskonformität des § 15 AStG. Der eigentlichen gemeinschafts-rechtlichen Prüfung wird aus systematischen Erwägungen ein allgemeiner Teil vorangestellt, in dem die untersuchungsrelevanten Grundlagen aufbereitet werden. Der fünfte Teil der vorliegenden Arbeit untersucht die Verfassungskonformität der Zugriffsbesteuerung ausländischer Familien- und Unternehmensstiftungen. Der eigentlichen verfassungsrechtlichen Prüfung des § 15 AStG wird aus systematischen Erwägungen wiederum ein untersuchungserheblicher Grundlagenteil vorangestellt. Der sechste Teil der Arbeit widmet sich normativen Anregungen für eine Neukonzeptionierung der steuerlichen Behandlung von Stiftern und Begünstigten ausländischer Familien- und Unternehmensstiftungen. In diesen normativen Teil fließen die Erkenntnisse der analytischen, rechtsvergleichenden, gemeinschaftsrechtlichen und verfassungsrechtlichen Analyse ein. Im abschließenden siebten Teil der Arbeit werden wesentliche Untersuchungsergebnisse zusammengeführt.

25

Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat in der Vergangenheit teilweise die Auffassung kundgetan, dass speziell betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten bei der Normenbeurteilung wenig Bedeutung beizumessen sei, vgl. etwa BVerfG v. 07.11.1972, 1 BvR 338/68, BVerfGE 34, 103: „Die Aufsichtsratsvergütung ist eine Betriebsausgabe, denn sie stellt eine durch den Betrieb veranlasste Aufwendung dar (§ 4 Abs. 4 EStG). Maßgebend für diese Beurteilung sind nicht die Auffassungen der Betriebswirtschaftslehre.“; BFH v. 19.06.1973, I R 206/71, BStBl. II 1973, 774: „Die betriebswirtschaftliche Betrachtung, die von der rechtlichen Betrachtung zu unterscheiden ist, rechtfertigt eine andere als die vom Gesetz gebotene Beurteilung nicht.“; BFH v. 26.06.1979, VIII R 145/78, BStBl. II 1979, 625.

8

Zweiter Teil: Grundlagen der Untersuchung A. Zivilrechtliche Grundlagen privatnütziger Stiftungen I.

Rechtsfähige Stiftungen

Übergeordnet ist zwischen rechtsfähigen (unselbständigen) Stiftungen zu unterscheiden.

(selbständigen)

und

nichtrechtsfähigen

Die rechtsfähige Stiftung ist von der Rechtsordnung als eigenständige Rechtsform anerkannt und den Regelungen der §§ 80-88 BGB sowie der Landesstiftungsgesetze unterworfen. Den Vorschriften des BGB entgegenstehende landesrechtliche Bestimmungen sind dabei aufgrund des Vorrangs von Bundesrecht als obsolet anzusehen.26 Nach § 80 Abs. 1 BGB entsteht eine rechtsfähige Stiftung durch Stiftungsgeschäft und Anerkennung der Stiftungsaufsichtsbehörde des Bundeslandes, in dem sich der Stiftungssitz befinden soll. Stiftungsgeschäft und Anerkennung stellen selbständige Voraussetzungen für die Errichtung einer Stiftung dar.27 Im Stiftungsgeschäft werden elementare Grundlagen des zu errichtenden Stiftungsrechtsträgers festgehalten. Die Errichtung einer Stiftung kann sich unter Lebenden oder als Verfügung von Todes wegen vollziehen (§§ 81, 83 BGB). Das Stiftungsgeschäft unter Lebenden ist eine einseitige, nicht empfangsbedürftige Willenserklärung, die nach § 81 Abs. 1 Satz 1 BGB der Schriftform bedarf. Kernelement ist die Stiftungserklärung, in der der Stifter verbindlich seinen Willen zur Vermögenshingabe zum Ziele der Verwirklichung eines von ihm gewählten Zwecks zum Ausdruck bringt. Das Stiftungsgeschäft erfordert zudem die Aufstellung einer Stiftungssatzung, in der Angaben über Namen, Sitz, Zweck, Vermögen und Bildung des Vorstands der Stiftung enthalten sein müssen.28 Bei Stiftungserrichtungen von Todes wegen erfolgt das Stiftungsgeschäft testamentarisch oder im Rahmen eines Erbvertrags (§§ 2229 ff., 2274 ff. BGB).29 Die Übertragung des

26

27 28

29

Das bürgerliche Recht fällt unter die sog. konkurrierende Gesetzgebung (Art. 74 Abs. 1 Nr. 1 GG). In diesem Bereich haben die Länder nur insoweit Befugnis zur Gesetzgebung, als der Bund nicht von seinem Gesetzgebungsrecht Gebrauch gemacht hat (Art. 72 Abs. 1 GG). Die abweichenden Regelungen in Art. 72 Abs. 2, 3 GG kommen nicht zur Geltung. Die Voraussetzungen der Anerkennung der Rechtsfähigkeit von Stiftungen sind nach dem Willen des Gesetzgebers abschließend bundeseinheitlich in den §§ 80 ff. BGB kodifiziert. Für landesrechtliche Bestimmungen bleibt insoweit kein Raum. Vgl. auch Brandmüller/Lindner, Stiftungen, S. 29 f.; Schwarz, ZEV 2003, 306 (307); Richter/Sturm, NZG 2005, 655 (655). Vgl. Reuter in MüKo BGB, §§ 80, 81, Rz. 1 f. Über Stiftungszweck und Vermögen ist bereits in der Stiftungserklärung befunden worden. In der Satzung können über den in der Stiftungserklärung ausgedrückten Willen hinaus u.a. Regelungen zum Einwerben zusätzlicher Mittel, z.B. Zustiftungen, getroffen werden, vgl. Reuter in MüKo BGB, §§ 80, 81, Rz. 30. Vgl. auch BGH v. 09.02.1978, III Z R 59/76, NJW 1978, 943; Milatz et al., Stiftungen, S. 38; Schwarz, DStR 2002, 1718 (1721).

9

Stiftungsvermögens kann u.a. durch Erbeinsetzung erfolgen.30 Fehlt dem Stiftungsgeschäft eine Satzung oder ist die Satzung unvollständig, trifft die Stiftungsaufsichtsbehörde unter Berücksichtigung des Stifterwillens eine Ergänzungspflicht (§ 83 Satz 2 BGB). Der Stifter ist grundsätzlich frei in der Wahl des Stiftungszwecks. § 80 Abs. 2 BGB erhebt lediglich zur Voraussetzung, dass durch den Stiftungszweck nicht das Gemeinwohl gefährdet wird.31 Es hat sich daher auch der Begriff der gemeinwohlkonformen Allzweckstiftung herausgebildet. Die Stiftung ist nicht auf die Verfolgung eines Zwecks beschränkt.32 Bei der Formulierung des Stiftungszwecks muss aber dem Bestimmtheitsgrundsatz Rechnung getragen werden. Die Stiftungsorgane müssen der Satzung einen klar abgegrenzten und eindeutigen Auftrag entnehmen können.33 Dem Rechtsgedanken der Stiftung widersprechend und daher unzulässig dürfte die Festlegung eines Stiftungszwecks sein, der den Stiftungsorganen faktisch freie Entscheidungsmacht über die Verwendung der Stiftungsmittel gewährt. Weit umrissene und unpräzise Stiftungszielsetzungen stehen zudem einer wirksamen Ausübung der Stiftungsaufsicht entgegen.34 Eine Stiftungsaufsicht ohne Überwachungsgegenstand wäre aber ihres Sinns beraubt.35 Bei der Niederlegung des Stiftungsgeschäfts ist andererseits Acht zu geben, dass nicht ein allzu eng eingegrenzter Stiftungszweck zukünftigen Handlungserfordernissen im Wege steht.36 Im Stiftungsgeschäft dürfen Satzungsänderungen vorbehalten sein, sofern die maßgebenden Umstände, unter denen sie eintreten sollen, hinreichend klar präzisiert sind und die betreffenden Regelungen den Stiftungsorganen nicht eine faktisch freie Zweckänderung nach Belieben eröffnen.37 Die Zweckänderung einer Stiftung steht unter dem Vorbehalt der 30

31 32

33

34 35

36

37

Da eine von Todes wegen errichtete Stiftung im Zeitpunkt des Versterbens noch nicht existiert und somit als Erbin eigentlich nicht in Betracht kommt, fingiert § 84 BGB die Entstehung bereits vor dem Todeszeitpunkt. Als weitere Übertragungsformen des Stiftungsvermögens stellen sich die Anordnung eines Vermächtnisses oder einer Auflage sowie die Testamentsvollstreckung dar, vgl. Milatz et al., Stiftungen, S. 38; Schauhoff in Schauhoff (Hrsg.), Gemeinnützigkeit, § 3, Rz. 31-34; Wochner, BB 1999, 1441 (1443 f.). Vgl. zum Maßstab der Gemeinwohlgefährdung BVerwG v. 12.02.1998, 3 C 55/96, NJW 1998, 2545 (RepublikanerStiftung); zur Kritik hieran Reuter in MüKo BGB, §§ 80, 81, Rz. 54 m.w.N. Vgl. Milatz et al., Stiftungen, S. 42; Wigand et al., Stiftungen, S. 53; ggf. ist in der Stiftungssatzung eine Rangordnung zu statuieren, um Handlungsunfähigkeit bei konkurrierenden Zielsetzungen sicherzustellen, vgl. auch Reuter in MüKo BGB, §§ 80, 81, Rz. 28 f. Der BGH hat für die Festlegung des Stiftungszwecks angemahnt, dass Rechtsunsicherheit und Willkür der Stiftungsverwaltung sowie ein Verzetteln bei den Stiftungsleistungen zu vermeiden seien, vgl. BGH v. 03.03.1977, III ZR 10/74, BGHZ 68, 142; vgl. ferner Milatz et al., Stiftungen, S. 43; Reuter in MüKo BGB, §§ 80, 81, Rz. 27; Schauhoff in Schauhoff (Hrsg.), Gemeinnützigkeit, § 3, Rz. 60; Wigand et al., Stiftungen, S. 53; Langenfeld, ZEV 2002, 481 (482). Vgl. Reuter in MüKo BGB, §§ 80, 81, Rz. 27; Schwarz, DStR 2002, 1718 (1722). Indessen ist zu berücksichtigen, dass viele Bundesländer im Einklang mit deren Landesstiftungsgesetzen bei rein privatnützigen Stiftungen von einer Aufsicht Abstand nehmen, vgl. Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 7, Rz. 65 mit Nachweisen der betroffenen Bundesländer. Vgl. zum Spannungsfeld zwischen der Wahrung des Bestimmtheitsgrundsatzes und der im Hinblick auf die Dauerhaftigkeit der Stiftung erforderlichen Flexibilität auch Schwarz, DStR 2002, 1718 (1722); Gesetzentwurf zur Modernisierung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 14/8765, S. 10. Vgl. Milatz et al., Stiftungen, S. 53; Rawert in Hommelhoff et al. (Hrsg.), FS für Priester, S. 654; Reuter in MüKo BGB, §§ 80, 81, Rz. 26; Fischer, BWNotZ 2005, 97 (102). Im Ergebnis ebenso, aber durch ausschließliche Fundierung auf dem Bestimmtheitsgrundsatz unzureichend begründet Schwarz, DStR 2002, 1718 (1723).

10

Genehmigung durch die Stiftungsaufsichtsbehörde. Das Genehmigungserfordernis ist dabei Ausprägung staatlicher Mitverantwortung für die Verwirklichung und Beachtung des Stifterwillens.38 Überdies können die Landesstiftungsgesetze Satzungsänderungen unter engen Voraussetzungen gewähren.39 Ein Dispens vom ursprünglich niedergelegten Stifterwillen ist damit gleichwohl nicht verbunden. Die vollständige Zweckerfüllung stellt einen Aufhebungsgrund dar. Als weitere Aufhebungsgründe kommen insbesondere die in § 87 Abs. 1 BGB aufgeführten Umstände der Unmöglichkeit der Zweckerfüllung oder der Gemeinwohlgefährdung in Betracht.40 Mit dem Erlöschen der Stiftung fällt das Vermögen den in der Satzung bezeichneten Anfallsberechtigten zu (§ 88 Satz 1 BGB). Trifft die Satzung keine entsprechenden Bestimmungen, ist der Fiskus gemäß § 88 Satz 2 BGB anfallsberechtigt. Rechtsfähige Stiftungen sind ihrem Wesen nach grundsätzlich von dauerhafter Natur. Gleichwohl widerspricht es der freien Autonomie des Stifters, die Rechtsfigur der Stiftung auf zeitlich unbegrenzte Zwecke zu beschränken. § 80 Abs. 2 BGB setzt für die stiftungsrechtliche Anerkennung lediglich voraus, dass der Stiftungszweck dauernd und nachhaltig erfüllt werden kann. Bei grammatikalischer Auslegung ergibt sich daraus im Umkehrschluss, dass das Gesetz keine Anforderungen an die Dauerhaftigkeit des Stiftungszwecks selbst, sondern nur an dessen Erfüllbarkeit stellt. In Abgrenzung zum dergestalt ausgelegten Dauerhaftigkeitserfordernis kann das Nachhaltigkeitsgebot als wirksame Umsetzung des Stiftungszwecks inhaltlich konkretisiert werden. Ein abweichendes Ergebnis des Sinngehalts folgt indessen bei historisch-genetischer Auslegung. Die Fassung des § 80 Abs. 2 BGB soll nach Auffassung des Gesetzgebers dem grundsätzlich dauerhaften Charakter rechtsfähiger Stiftungen Ausdruck verleihen. Der Gesetzgeber stützt seine Auffassung darüber hinaus auf verwaltungstechnische Erwägungen, da sowohl die im Rahmen des Gründungsprozesses erbrachten Stiftungsberatungsleistungen als auch die grundsätzlich laufende Überwachungstätigkeit der Stiftungsgeschäfte durch die Stiftungsaufsichtsbehörden einer Beliebigkeit des Dauerhaftigkeitsmoments entgegenstünden.41 Dies wird in systematischer Sicht untermauert, denn auch die ebenfalls im BGB geregelte Rechtsfigur des Vereins, auf dessen Bestimmungen das Stiftungsrecht zum Teil 38

39

40 41

Vgl. allg. BVerwG v. 29.11.1990, 7 B 155/90, NJW 1991, 713; vgl. auch Gesetzentwurf zur Modernisierung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 14/8765, S. 10; vgl. ferner Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), StiftungsrechtsHandbuch, § 7, Rz. 118; allg. zur Möglichkeit von Zweckänderungen Werner in Erman, BGB, § 81, Rz. 15 und § 85, Rz. 10. Vgl. u.a. Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 7, Rz. 121, 124, der – unter Beachtung des erkennbaren oder mutmaßlichen ursprünglichen Stifterwillens – diesbezügliche Änderungen etwa bei Geldentwertung, geänderter Rechtsprechung bzw. Gesetzgebung oder Wegfall von Destinatären für möglich erachtet; Werner in Erman, BGB, § 85, Rz. 4; Milatz et al., Stiftungen, S. 53. Vgl. (auch zu weiteren Aufhebungsgründen) Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 7, Rz. 53; Milatz et al., Stiftungen, S. 54. Vgl. Gesetzentwurf zur Modernisierung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 14/8765, S. 13 f.

11

rekurriert (§ 86 BGB), kennt das Merkmal der Dauerhaftigkeit.42 Die historisch-genetische und systematische Begriffsbestimmung konfligiert aber nicht mit der prinzipiellen Zulässigkeit zeitlich beschränkter rechtsfähiger Stiftungen, wenngleich diese nicht zum Regelfall erhoben werden dürfen.43 Anerkannt und in den Gesetzesmaterialien explizit aufgeführt sind sog. Verbrauchsstiftungen, deren Charakteristikum darin besteht, dass ihre Vermögenssubstanz durch Erfüllung des Stiftungszwecks aufgezehrt wird.44 Verbrauchsstiftungen wohnt aber zwingend eine zeitlich begrenzende Komponente inne. Zusammenfassend ist damit zu konstatieren, dass dem Gesetz eine Eingrenzung des Kanons der Stiftungszwecke rechtsfähiger Stiftungen auf solche mit unbegrenzter Zeitdauer nicht entnommen werden kann. Allerdings ist vor dem historischen Leitbild der Stiftung und dem Zweck der vermögensrechtlichen Verselbständigung zu fordern, dass mit der Errichtung einer rechtsfähigen Stiftung zumindest eine langfristige Zielsetzung verfolgt werden muss. Nicht zulässig sind nach h.M. Stiftungszwecke, die ausschließlich eine Förderung des Stifters bewirken.45 Der Stiftungsbegriff erfordere danach zwangsläufig eine Vermögensübertragung zugunsten anderer Personen. Zudem stünden der Gründung einer rein eigennützigen rechtsfähigen Stiftung zugunsten des Errichters rechtliche Schranken gegenüber. Die Gründung eigennütziger Stiftungen ermöglichte nämlich die Einrichtung von Sondervermögen, die dem Gläubigerzugriff entzogen wären.46 Es ist indessen kritisch zu hinterfragen, ob diesbezügliche Problemfelder nicht vielmehr in jenen gesetzlichen Regelungsbereichen einer Lösung zugeführt werden sollten, die dem Gläubigerinteresse dienen. Außerdem mag eingewandt werden, dass beispielsweise auch im Rahmen steuerlich geförderter Altersvorsorge in bestimmtem Umfang pfändungsfreies Sondervermögen geschaffen werden kann, auf das im Falle zulagegefördeter Altersvorsorgepläne vom Vertragsnehmer u.U. sogar jederzeit zugegriffen werden kann.47 Schließlich ist zu bedenken, 42 43

44

45

46 47

Vgl. Reuter in MüKo BGB, § 22, Rz. 1; ders. a.a.O. vor § 80, Rz. 49. So auch Hüttemann in Jakobs et al. (Hrsg.), FG Flume, S. 85 f., 87; Burgard, Stiftungsrecht, S. 632; Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 7, Rz. 9, 55. Vgl. auch BMJ, Bericht der Bund-LänderArbeitsgruppe Stiftungsrecht v. 19.10.2001, S. 53. Man denke etwa an Stiftungen, deren Ziel die Wiederherstellung von Bauwerken o.ä. ist, vgl. Gesetzentwurf zur Modernisierung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 14/8765, S. 8. Vgl. auch Milatz et al., Stiftungen, S. 42; Brandmüller/Lindner, Stiftungen, S. 30; Schauhoff in Schauhoff (Hrsg.), Gemeinnützigkeit, § 3, Rz. 20; Meyn et al. (Hrsg.), Stiftung, S. 95 f.; Reuter in MüKo BGB, §§ 80, 81, Rz. 16; Wallenhorst, DStR 2002, 984 (985 f.); Schwarz, DStR 2002, 1718 (1724 f.); Reuter, NZG 2005, 649 (653); BMJ, Bericht der Bund-Länder-Arbeitsgruppe Stiftungsrecht v. 19.10.2001, S. 41; ablehnend ggü. Verbrauchsstiftungen, die den Stiftungszweck von vornherein nicht aus den Erträgen des Stiftungsvermögens bestreiten wollen; Werner in Erman, BGB, vor § 80, Rz. 24. Sog. „Stiftung für den Stifter“, vgl. Milatz et al., Stiftungen, S. 42 f.; Hippel, Nonprofit-Organisationen, S. 430 f.; Wigand et al., Stiftungen, S. 53; Reuter in MüKo BGB, vor § 80, Rz. 44; Wochner, MittRhNotK 1994, 89 (91); ders., BB 1999, 1441 (1441 f.); Nietzer/Stadie, NJW 2000, 3457 (3457); Oepen, NZG 2001, 209 (213); Schwarz, ZEV 2003, 306 (311); a.A. Burgard, Stiftungsrecht, S. 132-136; ebenfalls a.A. ohne nähere Begründung Kronke, Unternehmensträgerstiftung, S. 140, 225; grds. für die Zulässigkeit auch eigennütziger Stiftungen plädiert Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 7, Rz. 57, allerdings wohl ablehnend ggü. einer rein eigennützigen Stiftung. Vgl. Reuter in MüKo BGB, vor § 80, Rz. 52. Vgl. zur zulagegeförderten Altersvorsorge (sog. „Riester-Rente“) § 97 EStG i.V.m. § 851 Abs. 1 ZPO und §§ 36 Abs. 1, 304 Abs. 1 Satz 1 InsO, BMF v. 20.01.2009, IV C 3 – S 2496/08/10011IV C 5 – S 2333/07/0003, BStBl. I

12

dass das Vermögen nach § 88 BGB bei Erlöschen der Stiftung auch dem Stifter anheimfallen kann. Auch eine zunächst rein fremdnützige Stiftung ist damit nicht obligatorisch mit einer finalen Vermögensübertragung zugunsten anderer Personen verbunden. Dann könnte aber letztlich gegen eine Vielzahl bestehender Stiftungen das Prohibitivargument der Sondervermögensbildung eingebracht werden. Denn nur das Stiftungsvermögen, nicht aber generell die geleisteten Stiftungszuwendungen, entzieht sich dem Zugriff der Gläubiger.48 Rein eigennützige Stiftungen kollidieren daher unter dem Aspekt der Sondervermögensschöpfung nicht zwangsläufig mit dem Gebot der gemeinwohlkonformen Allzweckstiftung. Ihre pauschale Ablehnung lässt sich aber auch nicht zwingend durch einen unterstellten Widerspruch zum tradierten Leitbild einer rechtsfähigen Stiftung begründen. Legitim dürfte nämlich die Errichtung einer Familienstiftung sein, als deren Begünstigter neben anderen Personen der Stifter selbst benannt wird.49 So verliert eine gemeinnützige Stiftung nach § 58 Nr. 5 AO ihre steuerliche Begünstigung nicht allein deshalb, weil sie einen Teil ihrer Erträge dem Stifter oder dessen Angehörigen zuwendet. Zwar mag eingewandt werden, dass der Gesetzgeber hiermit potentielle Stifter zur gemeinwohlorientierten Vermögenshingabe animieren möchte.50 Es erscheint aber sachnäher, in § 58 Nr. 5 AO eine Ausnahmeregelung vom ansonsten strengen Konnex zwischen Steuerbegünstigung und gemeinwohlverpflichtetem Stiftungshandeln zu erblicken denn eine solche vom legitimen Stiftungsleitbild. Geht man daher von der rechtlichen Zulässigkeit partiell eigennütziger Stiftungen aus, wäre es aber zumindest skeptisch zu beurteilen, dass der rechtlich unzulässige Primärzweck einer ausschließlich eigennützigen Stiftung durch Hinzufügung einer sekundären Zielsetzung neutralisiert werden kann. Eine Grenzziehung dergestalt, Stiftungen bei Überschreiten einer bestimmten Destinatärsstellung des Stifters nicht mehr anzuerkennen, ist durch das Gesetz nicht gedeckt. Nach den oben dargestellten Ausführungen zur Dauerhaftigkeit des Stiftungszwecks kann auch nicht die begrenzte Lebensdauer einer aus Stiftersicht rein eigennützigen Stiftung bemüht werden, um ihre rechtliche Unzulässigkeit zu untermauern, denn eine Stiftung ist nicht auf zeitlich unbegrenzte Zwecke begrenzt. Insgesamt ist daher eine Auffassung durchaus kritisch zu beurteilen, die eigennützige

48 49

50

2009, 273, Rz. 165 sowie Myßen/Fischer, NWB F. 3, 15117 (15135 f.). Nicht übertragbar und damit vor dem Gläubigerzugriff geschützt ist hier das steuerlich geförderte Kapital zzgl. der Förderung und der darauf erzielten Erträge. Ein Zugriff unter Auslösung der Rechtsfolgen einer schädlichen Verwendung ist vor Eintritt des Rentenalters bspw. bei Bank- und Fondssparplänen im Regelfall jederzeit möglich, vgl. BMF v. 20.01.2009, IV C 3 – S 2496/08/10011IV C 5 – S 2333/07/0003, BStBl. I 2009, 273, Rz. 116 ff., 131 ff. Im Falle der Basisrente (sog. RürupRente) ist aufgrund der Anforderungen an die vertragliche Ausgestaltung ebenfalls Vertragsvermögen dem Gläubigerzugriff entzogen, soweit es auf die Existenzsicherung im Alter entfällt. Rürup-Verträge dürfen nicht übertragbar sein und erfüllen daher die Voraussetzungen des § 851 Abs. 1 ZPO und der §§ 36 Abs. 1, 304 Abs. 1 Satz 1 InsO, vgl. BMF v. 30.01.2008, IV C 8 – S 2222/07/0003IV C 5 – S 2345/08/0001, BStBl. I 2008, 390, Rz. 22. Fortlaufende Stiftungszuwendungen zählen zu den bedingt pfändbaren Bezügen, vgl. § 850b Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 ZPO; Burgard, Stiftungsrecht, S. 135; Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 7, Rz. 166. Explizit dieser Ansicht Burgard, NZG 2002, 697 (700); Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), StiftungsrechtsHandbuch, § 7, Rz. 72; „nicht in jedem Fall ausgeschlossen“ nach Auffassung von Werner in Erman, BGB, vor § 80, Rz. 20, 25; Oepen, NZG 2001, 209 (213); a.A. offenbar Schumacher, Stiftung, S. 159. So Hippel, Nonprofit-Organisationen, S. 431 f.

13

Stiftungen pauschal ablehnt. Ihre Legitimität sollte vielmehr im Einzelfall anhand des konkreten Stiftungszwecks auf dessen Gemeinwohlkonformität hin gewürdigt werden. Auch im europäischen Vergleich wäre die Stiftung für den Stifter jedenfalls kein deutsches Spezifikum. So gestattet der rechtliche Rahmen der österreichischen und liechtensteinischen Privatstiftung die Gründung einer dem Errichter dienenden Stiftung.51 Keine Anerkennung findet die sog. reine Selbstzweckstiftung, deren Zielsetzung sich in der bloßen stiftungsinternen Vermögensmehrung erschöpft, die mithin einen Außenbezug missen lässt.52 Damit weicht sie ihrem Wesen nach von der eigennützigen Stiftung zugunsten des Errichters ab, die eine nach außen gerichtete, wenn auch nicht fremdnützige Zielsetzung verfolgt. Kritisch mag prima facie anmuten, dass sich ein Verbot der Selbstzweckstiftung nicht unmittelbar aus dem Gesetz ableiten lässt.53 In die Bestimmung des Bedeutungsgehalts der rechtsfähigen Stiftung muss aber auch das historische Leitbild des Gesetzgebers einfließen. Die Bund-Länder-Arbeitsgruppe Stiftungsrecht hielt die Kodifikation eines Verbots von Selbstzweckstiftungen ausdrücklich nicht für erforderlich, weil diese bereits aufgrund des Wesens einer rechtsfähigen Stiftung, die immer eine nach außen gerichtete Zwecksetzung verfolge, nicht unter den Stiftungsbegriff der §§ 80 ff. BGB fielen.54 Der reinen Selbstzweckstiftung fehlt damit die nach tradiertem Verständnis erforderliche äußere Zweckbindung einer rechtsfähigen Stiftung. Von praktischer Relevanz ist die Frage der Zulässigkeit einer Unternehmensstiftung, deren primärer Zweck in der Erhaltung und Steigerung der Ertragskraft eines Unternehmens liegt. Solche Unternehmensstiftungen entfalten nach hier vertretener Auffassung im Regelfall allein vermittels ihrer betrieblichen Aktivitäten eine nach außen gerichtete Wirkkraft. Sie treten am Markt als Faktornachfrager auf und offerieren Leistungen auf den Produktmärkten. Insbesondere durch ihre beschäftigungssichernde Funktion können sie eine bedeutende Rolle im Gemeingefüge einnehmen. Auch setzen Unternehmensstiftungen oftmals Impulse für Forschung und Wissenschaft. An die neben die Förderung des betriebenen Unternehmens verfolgten externen Zielsetzungen dürfen deshalb nach hier vertretener Auffassung keine allzu hohen

51

52

53

54

Vgl. kritisch zu Österreich Reuter in MüKo BGB, vor § 80, Rz. 52; zu Liechtenstein vgl. Hippel, NonprofitOrganisationen, S. 405, 434; ferner Burgard, Stiftungsrecht, S. 134. Dagegen verbietet etwa das belgische Stiftungsrecht die Errichtung einer Privatstiftung, die ihrem Stifter materielle Vorteile zuwendet, vgl. Vanhaute, Belgium, S. 423. Auch das niederländische Stiftungsrecht erlaubt keine Stiftungen, als deren Zweck sich materielle Zuwendungen an deren Gründer darstellen, vgl. Volders/de Vries in Richter/Wachter (Hrsg.), Stiftungsrecht, S. 1165, 1170. Vgl. Hüttemann in Jakobs et al. (Hrsg.), FG Flume, S. 88; Berndt, Stiftung, Rz. 62; Milatz et al., Stiftungen, S. 43; Hippel, Nonprofit-Organisationen, S. 134; Wigand et al., Stiftungen, S. 53; Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 7, Rz. 58; Werner in Erman, BGB, vor § 80, Rz. 25; Wochner, MittRhNotK 1994, 89 (91); Nietzer/Stadie, NJW 2000, 3457 (3458); Schwarz, ZEV 2003, 306 (311); Reuter, NZG 2005, 649 (650); Richter/Sturm, NZG 2005, 655 (657); Arnold, NZG 2007, 805 (806). Allerdings wird das Verbot der Selbstzweckstiftung z.T. aus der dienenden Stellung des Vermögens abgeleitet, die ihm das Gesetz ggü. der Erfüllung des Stiftungszwecks zuweise. Eine Gleichrangigkeit von Zweck und Vermögen stehe zu dieser Zweck-Vermögens-Relation im Widerspruch, vgl. Werner in Erman, BGB, vor § 80, Rz. 25. Vgl. BMJ, Bericht der Bund-Länder-Arbeitsgruppe Stiftungsrecht v. 19.10.2001, S. 37, 47.

14

Anforderungen gestellt werden.55 Für die Rechtspraxis ist ggf. anzuraten, die Förderung des Unternehmens als Mittel zur Verfolgung (weiterer) exogener Zwecke darzustellen. 56 Zusammengefasst stellt sich daher eine Selbstzweckstiftung grundsätzlich als genehmigungsunfähig dar. Eine unternehmenstragende Stiftung kann jedoch aufgrund ihrer Außenwirkung anerkannt werden. Zur Verwirklichung des gewählten Zwecks bedarf die Stiftung einer adäquaten Vermögensausstattung. Das Stiftungsgeschäft erfordert Angaben über Art und Umfang des Vermögens. Reicht die Vermögensausstattung zur Erfüllung des gewählten Stiftungszwecks nicht aus, droht eine Verweigerung der aufsichtsrechtlichen Anerkennung. Von erheblicher Bedeutung für die Gestaltungsplanung ist die zeitliche Struktur der Vermögensübertragung. Fraglich erscheint, ob eine Unterkapitalisierung zum Zeitpunkt der Errichtung prinzipiell zur Genehmigungsunfähigkeit führt. Das Gesetz schweigt sich dazu aus, indem es die Anerkennung lediglich von der dauerhaften und nachhaltigen Erfüllung des Stiftungszwecks abhängig macht (§ 80 Abs. 2 BGB). Der zur Zweckverfolgung notwendige Ergänzungsbetrag bei anfänglicher Unterkapitalisierung könnte einerseits im Stiftungsgeschäft verbindlich zugesagt werden.57 Ungenügend sind hierbei unverbindliche Zusagen, die über den Charakter von Aussichten nicht hinausgehen. Die erforderliche Mittelausstattung wäre in diesem Fall nämlich in das Ermessen der Zustifter gestellt. Zum anderen ist die Konstruktion eines Zweckbauplans vorstellbar, wobei die Stiftung in einer Ansparphase zunächst ihr zur Erfüllung des konsekutiven (Primär-)Zwecks unzulängliches Anfangsvermögen durch Akkumulation von Erträgen und Wertsteigerungen auffüllt, um es sodann der Hauptzielsetzung zu widmen. Die dargestellten Varianten unterscheiden sich dadurch, dass die zu errichtende Stiftung im ersten Falle grundsätzlich von Anbeginn an, ggf. unter temporärem Verbrauch der Initialausstattung, ihrer Zweckerfüllung nachgeht. Abweichend 55

56

57

In diesem Sinne wohl ebenso BMJ, Bericht der Bund-Länder-Arbeitsgruppe Stiftungsrecht v. 19.10.2001, S. 47, 50; Kronke, Unternehmensträgerstiftung, S. 140, 224; Schumacher, Stiftung, S. 158; Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 7, Rz. 58; Nietzer/Stadie, NJW 2000, 3457 (3459); Burgard, NZG 2002, 697 (700); a.A. Reuter in MüKo BGB, §§ 80, 81, Rz. 95 f.; ders., NZG 2005, 649 (652); Wochner, BB 1999, 1441 (1442). Reuter merkt an, dass allein die Hinzunahme zulässiger Stiftungszwecke nicht den illegitimen Primärzweck der Selbstzweckstiftung umkehren könne. Diese grundsätzlich stringente Argumentation (vgl. auch zuvor zur Beurteilung der Zulässigkeit rein eigennütziger Stiftungen) entzündet vorliegend aber dann keine Wirkkraft, wenn mit der primären Zielsetzung ein gemeinwohlkonformer oder gar –fördernder Außenauftritt der Stiftung verbunden ist. Auch die Auffassung, dass letztlich jede Selbstzweckstiftung in gewissem Umfang eine unmittelbare oder mittelbare beschäftigungssichernde Funktion ausübt, kehrt die besondere Bedeutung im Stiftungsgewand ausgeübter unternehmerischer Tätigkeit nicht um. Selbstverständlich ist indessen die Anerkennung jeder Stiftung im Einzelfall auf ihre spezifischen Umstände hin zu würdigen. Vgl. auch Pöllath/Richter in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 12, Rz. 50 ff. So sieht bspw. die Carl-Zeiss-Stiftung nach § 1 ihres Statuts auch die Förderung der im Unternehmen beschäftigten Mitarbeiter sowie naturwissenschaftlicher Studien in Forschung und Lehre vor. Die Zusage weiterer Mittel in der Stiftungssatzung ist gängige Rechtspraxis, vgl. Milatz et al., Stiftungen, S. 44; vgl. zur Zulässigkeit von verbindlich festgelegten Zustiftungen bei anfänglich nicht ausreichendem Stiftungsvermögen auch Wigand et al., Stiftungen, S. 50; Hof, DStR 1992, 1587 (1587); Schwarz, DStR 2002, 1718 (1723, 1725). Schwarz, a.a.O., weist ferner bzgl. der Zulässigkeit von Zustiftungen auf die praktische Bedeutung sog. Bürgerstiftungen hin, deren Mittel oftmals erst im Zeitablauf zur Verfügung gestellt werden. Hierzu allerdings kritisch Werner in Erman, BGB, § 80, Rz. 11, der bzgl. der Anerkennung von auf Zustiftungen angewiesenen Bürgerstiftungen einen bestimmten Verfestigungsgrad der Mittel zur Bedingung erheben will.

15

von der Konstellation einer ausreichenden anfänglichen Vermögensausstattung differiert hierbei lediglich die Höhe des Stiftungsvermögens im Zeitablauf. Sofern das zunächst gewidmete Vermögen zur Überbrückung der Zwischenzeit ausreicht, widerspräche es der Stifterautonomie, die Genehmigung des Rechtsträgers zu versagen. Dem alternativen Modell liegt hingegen bei strenger Auslegung eine Zweckabfolge zugrunde, da während der Ansparphase eine Stiftung ohne Außenbezug, mithin eine Selbstzweckstiftung, begründet wird. Im Schrifttum wird die Legitimität einer temporären Selbstzweckstiftung unterschiedlich gewürdigt.58 Jedenfalls bei Hinzunahme eines Hilfszwecks, der mit den verfügbaren Stiftungsmitteln von Beginn an bestritten werden kann, erscheint die rechtliche Problematik temporären Vermögensaufbaus zur Erfüllung eines Sukzessivzwecks entschärft.59 In den Landesstiftungsgesetzen sind mehrheitlich Vorschriften zum Kapitalerhalt des Stiftungsvermögens enthalten. Diese landesrechtlichen Vorgaben decken sich mit dem in § 80 Abs. 2 BGB kodifizierten Gebot der nachhaltigen und dauerhaften Erfüllbarkeit des Stiftungszwecks.60 Ausnahmen vom Admassierungsverbot, das auf die Unzulässigkeit von Selbstzweckstiftungen zurückgeführt werden kann, können sich nach Verlustphasen ergeben.61 Die temporäre Thesaurierung von Erträgen dient hier der Wiederauffüllung des Vermögensgrundstocks und damit der Wiederherstellung der nachhaltigen und dauerhaften Zweckerfüllung. Sofern die zur Erfüllung des Stiftungszwecks erforderliche Leistungsfähigkeit dauerhaft unterschritten wird, ist hingegen unter Heranziehung des § 87 BGB der Stiftungszweck anzupassen oder ggf. die Stiftung aufzulösen.62 Analog ist eine Anpassung des Stiftungszwecks erforderlich, sofern das Stiftungsvermögen den zur Erfüllung des Stiftungszwecks erforderlichen Umfang dauerhaft überschreitet.63 Einzelne Landesstiftungsgesetze gestatten eine darüber hinaus gehende Thesaurierung von Erträgen, sofern der Stifter entsprechende Verfügungen in der Stiftungssatzung getroffen hat.64

58

59 60 61 62 63

64

Nach Auffassung von Reuter sind Selbstzweckstiftungen auch für eine begrenzte Zeitdauer unzulässig, die Stiftung müsse ihren Zweck von Beginn an erfüllen können und wollen, vgl. Reuter in MüKo BGB, §§ 80, 81, Rz. 29 und § 85, Rz. 15; gegen die Zulässigkeit der Admassierung von Stiftungserträgen allg. auch Wigand et al., Stiftungen, S. 64; a.A. Hüttemann in Jakobs et al. (Hrsg.), FG Flume, S. 88, der es für stiftungsrechtlich zulässig erachtet, wenn zunächst über einen längeren Zeitraum (auch über mehrere Jahrzehnte) stiftungsseitig keine Zuwendungen geleistet werden, um aus den zurückbehaltenen Erträgen ein adäquates Stiftungsvermögen zur Erfüllung des eigentlichen Zwecks aufzubauen; einschränkend Schwake, Unternehmensstiftungen, S. 336 f., 340 m.w.N., der ausführt, dass bei einer ausnahmsweise vorgenommenen zeitweisen Rückführung von Erträgen in die Rücklagen zugunsten der nachhaltigen und dauerhaften Erfüllung eines legitimen Stiftungszwecks keine Admassierung um ihrer selbst Willen festgestellt werden könne. In diese Richtung wohl Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 7, Rz. 8. Vgl. Reuter in MüKo BGB, §§ 85, Rz. 12. Vgl. Reuter in MüKo BGB, §§ 85, Rz. 15. Vgl. Reuter in MüKo BGB, §§ 85, Rz. 16. Vgl. Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 7, Rz. 126, der sowohl ertragsbedingte als auch vermögensstockbedingte Gründe berücksichtigt. Daneben ist eine Überschreitung des zur statutengemäßen Zweckerfüllung erforderlichen Stiftungsvermögens bei Wegfall bestimmter Destinatäre denkbar. Vgl. bspw. § 4 Abs. 3 StiftG Hamburg, § 6 Abs. 2 StiftG Niedersachsen. Es erscheint jedoch zweifelhaft, hieraus zwangsläufig die allg. Nichtgeltung eines Admassierungsverbots ableiten zu wollen, sofern die Stiftung in der

16

Das dritte Kernelement einer Stiftung bildet ihre organisatorische Aufbau- und Ablauforganisation. Die Stiftungssatzung muss gemäß § 81 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 BGB Regelungen zur Bildung des Stiftungsvorstands beinhalten. Organisationsstruktur und gewählter Stiftungszweck einer Stiftung sind eng miteinander verwoben. Ausgedehnte (potentielle) Begünstigtenkreise und anspruchsvolle Auswahlverfahren erfordern entsprechend vielschichtigere Organisationsstrukturen. Unternehmensstiftungen können dagegen u.U. auf bereits vorhandene Organisationseinheiten zurückgreifen.65 Die Stiftung bedarf obligatorisch eines Vorstands (§ 86 Satz 1 BGB i.V.m. § 26 Abs. 1 BGB), der jedoch in persönlicher Hinsicht nicht konkret in der Stiftungssatzung bezeichnet werden muss. Auch dem Stifter selbst kann die Aufgabe des Vorstands übertragen werden. Sein Aktionsfeld wird aber durch die von der Stiftungssatzung festgelegten Grenzen beschränkt.66 Der Vorstand ist die oberste Entscheidungsinstanz und gesetzlicher Vertreter der Stiftung (§ 86 Satz 1 BGB i.V.m. § 26 Abs. 2 BGB). Die Stiftungssatzung sollte darüber hinaus Regelungen enthalten, die die Aufgaben-, Kompetenz- und Verantwortungseinheiten weiterer Stiftungsorgane determinieren und abgrenzen. In der Stiftungspraxis sind v.a. Kontrollinstanzen als weitere Stiftungsorgane verbreitet.67

II. Nichtrechtsfähige Stiftungen Nichtrechtsfähige Stiftungen erfahren im BGB keine gesonderte Regelung. Im Gegensatz zu rechtsfähigen Stiftungen ist die nichtrechtsfähige bzw. unselbständige Stiftung keine juristische Person.68 Die Konstruktion einer nichtrechtsfähigen Stiftung ist daher auf einen rechtsfähigen Träger angewiesen, dem ein zur Verfolgung definierter Stiftungszwecke gewidmetes Vermögen rechtlich übereignet werden muss.69 Die Errichtung einer nichtrechtsfähigen Stiftung kann sich unter Lebenden und als Verfügung von Todes wegen vollziehen. Als Stiftungsträger kommen sowohl natürliche als auch juristische Personen – etwa rechtsfähige Stiftungen – in Betracht. Bei langfristig verfolgten Zwecksetzungen ist die Wahl einer juristischen Person als Rechtsträger anzuraten, um die kontinuierliche Verfolgung der angestrebten Stiftungszwecke nicht zu gefährden. Die zivilrechtliche Einordnung nichtrechtsfähiger Stiftungsgeschäfte ist zum Teil umstritten. Die wohl h.M. geht davon aus, dass das Rechtsinstitut der unselbständigen Stiftung sowohl auf einem den Regelungen für

65 66 67 68 69

Admassierungsphase keinem anderen Stiftungszweck nachkommt; so allerdings Hüttemann in Jakobs et al. (Hrsg.), FG Flume, S. 87. Vgl. Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 7, Rz. 42, § 8, Rz. 23. Vgl. Milatz et al., Stiftungen, S. 45. Vgl. Milatz et al., Stiftungen, S. 46; vgl. zu Kontrollorganen auch Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 8, Rz. 77 ff. Vgl. Milatz et al., Stiftungen, S. 56; Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 36, Rz. 1. Vgl. Milatz et al., Stiftungen, S. 56; Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 36, Rz. 1.

17

Auftrags- und Geschäftsbesorgungsverträge nach den §§ 662 ff. BGB unterworfenen Treuhandverhältnis als auch auf den Regelungen einer Auflagenschenkung gemäß §§ 525 ff. BGB basieren kann.70 Anders als die rechtsfähige Stiftung gründet die unselbständige Stiftung somit auf den Regelungen des Schuldrechts. Die Entstehung einer nichtrechtsfähigen Stiftung erfolgt durch ein zweiseitiges Vertragsgeschäft.71 In der Gestaltungspraxis werden nichtrechtsfähige Stiftungen vor allem für kleinere Vermögen empfohlen.72 Ein Nachteil dieses Rechtsinstituts kann darin erblickt werden, dass nichtrechtsfähige Stiftungen grundsätzlich keiner behördlichen Aufsicht unterliegen. Dieses Schicksal erleiden nach den Stiftungsgesetzen vieler Bundesländer indessen auch rein privatnützige rechtsfähige Stiftungen. Die Verfolgung der mit nichtrechtsfähigen Stiftungen angestrebten Zielsetzungen hängt gleichwohl maßgeblich vom gegenseitigen Vertrauensverhältnis der Vertragsparteien ab.73 Je nach schuldrechtlich gewählter Ausgestaltung kann sich als weiterer Nachteil die gegenüber rechtsfähigen Stiftungen verringerte Insolvenzfestigkeit des übertragenen Stiftungsvermögens darstellen.74 Als vorteilhaft mag sich hingegen erweisen, dass bei nichtrechtsfähigen Stiftungen mangels behördlicher Aufsicht ein ggf. langwieriges aufsichtsrechtliches Anerkennungsverfahren entfällt.75 Zudem ist die konkrete Ausgestaltung des Stiftungsgeschäfts grundsätzlich allein den Vertragsparteien überlassen. So fehlen etwa Vorgaben an die vertragliche Festlegung einer (Mindest-)Organisationsstruktur. Der Stifter kann sich bei einer als Treuhandstiftung konzipierten Konstruktion Weisungsbefugnisse vorbehalten und somit auch nach Errichtung 70

71 72 73

74

75

Vgl. BMJ, Bericht der Bund-Länder-Arbeitsgruppe Stiftungsrecht v. 19.10.2001, S. 52; Milatz et al., Stiftungen, S. 57; Streck, StuW 1975, 135 (142); Wochner, ZEV 1999, 125 (126). U.U. kann auch ein Dienstvertrag nach den §§ 611 ff. BGB vorliegen, wenn der Umfang der zu verrichtenden Stiftungsgeschäfte die Zahlung regelmäßiger Vergütungen an den Stiftungsträger erforderlich macht, vgl. Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 36, Rz. 45. Im Falle einer Auflagenschenkung gelten die Formvorschriften des § 518 BGB; vgl. zur Abgrenzung von nichtrechtsfähiger Stiftung und Schenkung unter Auflage Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), StiftungsrechtsHandbuch, § 36, Rz. 5-10. Hof führt u.a. an, dass bei einer Auflagenschenkung die Auflage lediglich aus der Vermögenszuwendung zu erfüllen sei, so dass dem Beschenkten regelmäßig ein beachtlicher Teil der Zuwendung zu seiner eigenen freien Verfügung erhalten bleibe. Das Rechtsinstitut der nichtrechtsfähigen Stiftung gebiete jedoch in jedem Fall die alleinige Verwendung des zugewendeten Vermögens zugunsten der bezeichneten Stiftungszwecke; vgl. aber auch Reuter in MüKo BGB, vor § 80, Rz. 88, 92, 101, der das Wesen der Stiftung nur bei Errichtung im Rahmen einer Auflagenschenkung verwirklicht sieht. Vgl. Milatz et al., Stiftungen, S. 57; Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 36, Rz. 24. Vgl. Hof, DStR 1992, 1587 (1587); Wochner, ZEV 1999, 125 (126, 132); zur quantitativen Bedeutung s. BMJ, Bericht der Bund-Länder-Arbeitsgruppe Stiftungsrecht v. 19.10.2001, S. 52. Zum Zweck der Überwachung ist u.U. an die Installation eines Kontrollorgans auf Ebene des Stiftungsträgers zu denken, das u.a. mit dem Stifter besetzt werden kann, vgl. Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), StiftungsrechtsHandbuch, § 36, Rz. 26; Wochner, ZEV 1999, 125 (130); ferner Werner, ZSt 2008, 51 (54 f.). Im Gewand einer Auflagenschenkung ist das Stiftungsvermögen dem Gläubigerzugriff des Stifters wie bei einer rechtsfähigen Stiftung entzogen. Ein Treuhandverhältnis schützt mangels endgültiger Entäußerung des übertragenen Vermögens dagegen im Allgemeinen nicht vor Ansprüchen von Gläubigern des Stifters, vgl. Reuter in MüKo BGB, vor § 80, Rz. 89. Reziprok ist bei einer Auflagenschenkung das Stiftungsvermögen nicht vor dem Zugriff der Gläubiger des Stiftungsträgers geschützt, so dass die Wahl eines geeigneten Stiftungsträgers besondere Anstrengungen nötig macht, vgl. auch Hof, DStR 1992, 1587 (1587 f.). Nach verbreiteter Auffassung kann dagegen im Rahmen eines Treuhandverhältnisses Drittwiderspruchsklage gem. § 771 ZPO erhoben bzw. Aussonderungsrechte gem. §§ 47 ff. InsO geltend gemacht werden, vgl. Milatz et al., Stiftungen, S. 58; Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 36, Rz. 57, 79; Reuter in MüKo BGB, vor § 80, Rz. 90. Vgl. Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 36, Rz. 12; Wochner, ZEV 1999, 125 (125).

18

der unselbständigen Stiftung Einfluss ausüben.76 Mangels gesetzlicher Kodifikation kennt das Rechtsinstitut der unselbständigen Stiftung auch keine Vorgaben an die zeitliche Dauer oder eine etwaige Fremdnützigkeit des Stiftungszwecks.77 Vom Leitgedanken des auf Dauer angelegten Stiftungstypus getragen, wird im Schrifttum jedoch gefordert, im Falle einer Treuhandstiftung das dem Stifter jederzeitig zur Verfügung stehende Widerrufs- und Kündigungsrecht des § 671 BGB vertraglich auf das Vorliegen eines wichtigen Grundes einzugrenzen.78 Nachträgliche Anpassungen des Vertragswerks können aber im gegenseitigen Einvernehmen und ohne behördlichen Vorbehalt vorgenommen werden. Darunter fällt auch eine einvernehmliche Aufhebung der nichtrechtsfähigen Stiftung.79 Gegenüber rechtsfähigen Stiftungen kann die nichtrechtsfähige Stiftung damit ein erhöhtes Maß an Flexibilität bieten. Gleichzeitig ist aber auch zu konstatieren, dass unselbständige Stiftungen in systematischer Hinsicht eher einem schuldrechtlichen Vertragswerk gleichen als dem Typus Stiftung.80

B. Einkommensverlagerung in Niedrigsteuerländer als Ursache von Regelungen zur Durchbrechung des steuerlichen Trennungsprinzips Das Steuerrecht hält eine Vielzahl von Regelungen bereit, die eine Durchbrechung des Trennungsprinzips bewirken. Ursächlich für das in diesen Regelungen angelegte Auseinanderfallen zivilrechtlicher und steuerrechtlicher Wertungen sind Gestaltungsmöglichkeiten, die unter Ausnutzung der steuerrechtlichen Subjekteigenschaft von Körperschaften eine Minderung der Steuerlast durch Verlagerung von Einkünftequellen und Vermögen auf ausländische, in Niedrigsteuerländern domizilierende Rechtsträger anstreben.81 Aufgrund des steuerrechtlichen Trennungsprinzips lassen sich bei einer geringeren Vorbelastung auf Ebene der Einkünfte erzielenden Rechtsträger Steuervorteile erzielen, deren Ausmaß in positiver Korrelation zur Thesaurierungszeitspanne steht.82 Aus solchen Gestaltungen resultierende 76 77

78

79 80 81

82

Vgl. Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 36, Rz. 26, 53, der hieraus folgert, dass die nichtrechtsfähige Stiftung „in deutlich höherem Grade verfügbar“ sei als die rechtsfähige Stiftung. Vgl. explizit BMJ, Bericht der Bund-Länder-Arbeitsgruppe Stiftungsrecht v. 19.10.2001, S. 53, wonach eine Verwendungsmöglichkeit nichtrechtsfähiger Stiftungen etwa bei Stiftungszwecken erblickt wird, die „wegen ihrer Befristung auf eine kurze Zeit nicht genehmigt werden können“; Wochner, ZEV 1999, 125 (131). Vgl. Milatz et al., Stiftungen, S. 57; dagegen wohl Hof, der die Forderung nach dauerhafter Zwecksetzung nicht im Widerspruch zur Möglichkeit der jederzeitigen Geltendmachung eines Widerrufs oder einer Kündigung sieht, vgl. Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 36, Rz. 51; kritisch im Hinblick auf die Möglichkeit der Einengung von Stifterrechten Reuter in MüKo BGB, vor § 80, Rz. 88; vgl. auch Wochner, ZEV 1999, 125 (126); Werner, ZSt 2008, 51 (52-54) m.w.N. und Überlegungen, aufgrund welcher rechtlichen Argumentation sich der Stifter als Treugeber seines Widerrufsrechts begeben kann. Vgl. Milatz et al., Stiftungen, S. 59. Dies gilt auch für Auflagenschenkungen, vgl. Wochner, ZEV 1999, 125 (130). Vgl. Werner in Erman, BGB, vor § 80, Rz. 12; Streck, StuW 1975, 135 (141 f.). Vgl. zur Motivlage des durchgreifenden Steuergesetzgebers Lang et al. (Hrsg.), CFC, S. 5; Mössner, RIW 1986, 208 (209 f.); Kraft/Bron, RIW 2006, 209 (210); dies., IStR 2006, 614 (618); Sedemund, BB 2008, 696 (696); Rust, Intertax 2008, 492 (492 f.); Sullivan et al., IStR 2003, 6 (7). Unterliegen die ausländischen Rechtsträger in ihrem Domizilstaat keiner Besteuerung, ist ein „Bruttosparen“ möglich. Die Vorteilhaftigkeit des Bruttosparens zeigt sich etwa i.R.d. Basisrente („Rürup-Rente“), bei der einerseits die eingezahlten Beiträge nicht aus versteuertem Einkommen geleistet werden, andererseits während der Vertragslaufzeit

19

Minderungen des Steueraufkommens werden vom nationalen Gesetzgeber wie von einer Vielzahl anderer Jurisdiktionen als unbillig empfunden.83 Im internationalen Kontext hat die OECD ausdrücklich zum Erlass wirkkräftiger Missbrauchsbekämpfungsgesetzgebung, in concreto steuerrechtlicher Durchgriffsregelungen, aufgerufen.84 In der Folge hat eine Vielzahl weiterer Staaten steuerrechtliche Durchgriffsnormen eingeführt.85 Auch auf europäischer Ebene ist die Bekämpfung steuerlichen Missbrauchs anerkannt. Neben der am 1. Dezember 1997 erfolgten Entschließung des Rats für Wirtschaft und Finanzen über den Verhaltenskodex zur Unternehmensbesteuerung ist die Mitteilung der EU-Kommission vom 12. Dezember 2007 zur Anwendung von Missbrauchsbekämpfungsvorschriften im Bereich der direkten Steuern hervorzuheben, wonach Durchgriffsregelungen auch im Binnenmarkt unter bestimmten Umständen gerechtfertigt sein können.86 Wenngleich sowohl der Auffassung der OECD als auch etwa den Positionen der europäischen Finanz- und Wirtschaftsminister keine unmittelbare rechtliche Wirkung, sondern bloß die Qualität von Absichtserklärungen, Willensäußerungen oder Zielbestimmungen zukommt, liegt ihre Bedeutung doch in der gemeinsamen politischen Grundüberzeugung der beteiligten Parteien.87 Welche Dynamik politische Prozesse auf der Grundlage gemeinsamen Willens entwickeln können, zeigt der in jüngerer Zeit auf internationaler Ebene wachsende Druck gegenüber unkooperativen Staaten, Auskünfte in Steuersachen zu erteilen.

83 84

85 86

87

angefallene Zinserträge oder Veräußerungsgewinne unversteuert bleiben. Als Korrelat sind jedoch tatsächlich geleistete Rentenzahlungen in vollem Umfang steuerpflichtig. Zur Vermeidung wirtschaftlicher Doppelbesteuerung ist dagegen im System des Halbeinkünfteverfahrens und unter Geltung der Abgeltungsteuerschedule eine nachträgliche vollständige steuerliche Erfassung grds. ausgeschlossen. Da die fehlende Vorbelastung aufgrund der Beteiligungsertragsvergünstigungen bzw. –befreiungen zum Auskehrungszeitpunkt nicht korrigiert wird, erwachsen aus der gestaltungsorientierten Nutzung ausländischer Rechtsträger nicht nur Steuerbarwert-, sondern definitive Steuervorteile. Vgl. zum Aspekt der zeitlichen Abschirmwirkung auch Hey in Lüdicke (Hrsg.), Steuerrecht, S. 141; Sullivan et al., IStR 2003, 6 (7); Rust, Intertax 2008, 492 (492 f.). Vgl. hierzu auch die Ergebnisse des rechtsvergleichenden Teils unter Mitgliedstaaten der EU/des EWR im dritten Teil unter D, III. Vgl. Bericht der OECD, Harmful Tax Competition, S. 40 f., 67; vgl. auch Nachtragsbericht aus 2004 OECD, Progress Report, S. 11 sowie im OECD-MK 2008, Art. 1, Rz. 23; Luja, Intertax 2000, 226 (232); Schön, DB 2001, 940 (940); Lang, ET 2002, 374 (374); Sullivan et al., IStR 2003, 6 (7); Wheeler, IBFD Bulletin 2005, 477 (485). Vor dem Hintergrund der seit 2007 schwelenden Finanz- und Wirtschaftskrise ist die internationale Durchsetzung von OECDStandards, insbes. auf dem Gebiet des gegenseitigen Informationsaustauschs, überdies deutlich stärker als in der Vergangenheit ins Blickfeld gerückt. Die Toleranzschwelle ggü. nichtkooperativen Finanzzentren ist infolge des akut gewachsenen Finanzierungsbedarfs der Staaten deutlich gesunken. Diesbezüglich wurde etwa i.R.d. OECD Global Forum am 1. und 2. September 2009 ein umfangreiches Arbeitsprogramm zur wirksamen Kontrolle der Umsetzung und Anwendung von OECD-Standards beschlossen. Beinahe sämtliche ehemaligen Finanzzentren haben mittlerweile bilaterale Verhandlungen zur Umsetzung des OECD-Standards zum Informationsaustausch aufgenommen oder bereits abgeschlossen, darunter prominente Finanzzentren wie die Schweiz, Liechtenstein oder die Cayman-Inseln. 18 von 27 OECD-Staaten kennen nach Menck, IStR 2001, 279 (279), entsprechende Durchgriffsregelungen; vgl. ferner Lang et al. (Hrsg.), CFC, S. 16; Schön, DB 2001, 940 (940); Lang, ET 2002, 374 (374). Vgl. Mitteilung der EU-Kommission v. 12.12.2007, KOM 2007, 785, S. 6 sowie die Entschließung des Rats für Wirtschaft und Finanzen, dies sind die Wirtschafts- und Finanzminister aus den europäischen Staaten, vom 1. Dezember 1997 zu einem Verhaltenskodex für die Unternehmensbesteuerung, vgl. ABl. EG 1998, C 2, 2. Unter der Leitung des britischen Finanzstaatssekretärs Primarolo ist in der Folge eine Arbeitsgruppe zum Zweck der Identifikation bestehender potentiell schädlicher Steuervergünstigungen der Mitgliedstaaten gebildet worden. Der Abschlussbericht wurde dem Rat der europäischen Wirtschafts- und Finanzminister am 29. November 1999 vorgelegt, vgl. Wartenburger, IStR 2001, 397 (400). Vgl. zu diesen „soft law“-Ansätzen Wartenburger, IStR 2001, 397 (400-402).

20

In seiner Wirkung entspricht der steuerrechtliche Zugriff dem Modell der Kapitalexportneutralität, da die steuerliche Belastung auf das Niveau des Ansässigkeitsstaats des Anteilseigners oder der nahestehenden Person des Rechtsträgers angehoben wird.88 Grundsätzlich können allgemeine und spezialgesetzliche Missbrauchsvermeidungsvorschriften unterschieden werden. Ausgehend von der gesetzgeberischen Erkenntnis, dass allgemeine Missbrauchsvermeidungsvorschriften in Konstellationen grenzüberschreitender Einkünfteverlagerung einen ausreichenden Effektivitätsgrad missen ließen und der Problematik auch nicht durch eine spezifische Verwaltungspraxis beizukommen war89, entschied sich der deutsche Gesetzgeber 1972 zur Kodifikation des Gesetzes über die Besteuerung von Auslandsbeziehungen (AStG). Er wurde dabei auch von der zuvor im Jahr 1962 in den USA eingeführten sog. Subpart-F Regelung inspiriert.90 Der Gesetzgeber wählte mit der in §§ 7-14 AStG geregelten Hinzurechnungsbesteuerung für ausländische Kapitalgesellschaften eine spezialgesetzliche Missbrauchsregelung, wie sie für ausländische Familienstiftungen in § 12 StAnpG bereits zuvor existierte. Die Historie der Zugriffsbesteuerung ausländischer Familienstiftungen reicht dabei bis in die dreißiger Jahre des vorigen Jahrhunderts zurück.91 Aus gesetzgeberischer Sicht erwiesen sich diese spezialgesetzlichen Regelungen als sehr erfolgreich, so dass die Vorschrift des § 12 StAnpG – wenn auch in weiter verschärfter Form – zeitgleich mit Initiierung der Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung in § 15 AStG überführt wurde. Prinzipiell wohnt spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsvorschriften der Vorteil erhöhter Rechtsklarheit und damit Rechtssicherheit inne. Die Rechtssubjekte können sich anhand abgegrenzter Tatbestandsmerkmale auf etwaige Folgen ihres Tuns einrichten. Die Gerichte sind, sofern nicht höherrangige Rechte verletzt werden, an die Wertungen der spezialgesetzlichen Vorschriften gebunden. In konzeptioneller Sicht kann zunächst danach differenziert werden, ob eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift den ausländischen Rechtsträger vollständig negiert und die hinter ihm stehenden Personen als die unmittelbaren Einkünfteerzielungssubjekte erachtet oder ob der ausländische Rechtsträger steuerrechtlich grundsätzlich anerkannt wird. 88

89

90 91

Vgl. Sullivan et al., IStR 2003, 6 (8); vgl. auch Lang et al. (Hrsg.), CFC, S. 15; zur Zielsetzung als Herstellung von Kapitalexportneutralität Schön, DB 2001, 940 (945). Dagegen verwirklicht die Beachtung des Trennungsprinzips das Konzept der Kapitalimportneutralität, nach dem die im Ausland domizilierenden Rechtsträger der gleichen Steuerbelastung wie andere dort ansässige Wettbewerber unterworfen werden. Der sog. Oasenerlass v. 14.06.1965, BStBl. II 1965, 74 zur Anwendung des § 6 StAnpG (Vorgängervorschrift des § 42 AO) fand in der Rechtsprechung kaum Widerhall, vgl. Wassermeyer in FWB, vor §§ 7-14, Rz. 31. Vgl. zur mangelnden Effektivität der allg. Missbrauchsvermeidungsvermeidungsvorschriften infolge des weiten Begriffsverständnisses wirtschaftlich oder sonst wie beachtlicher Gründe Beckerath, Außensteuerrecht, S. 269-271. Beckerath zitiert dort Flume, Handelsblatt v. 22.01.1965, 13 wie folgt: „Ein Vorgehen nach § 6 StAnpG führt dazu, daß die deutschen Steuerpflichtigen die Gründung und Verwendung der schweizer juristischen Personen in der Weise wirtschaftlich untermauern, daß nur noch die Dummen auf diesem Wege steuerlich erfaßt werden.“ Vgl. Vogt in Blümich, vor §§ 7-14, Rz. 1; Wassermeyer in FWB, vor §§ 7-14, Rz. 31, 35. Vgl. hierzu nachfolgend ausführlich im dritten Teil unter A.

21

Allgemeine Missbrauchsvermeidungsvorschriften folgen im Regelfall der ersten Variante.92 Im letzteren Fall muss hingegen weiter unterschieden werden zwischen Regelungen, die zur Vermeidung unterstellten steuerlichen Missbrauchs eine Besteuerung des ausländischen Rechtsträgers selbst zum Gegenstand haben, und solchen Vorschriften, die eine Besteuerung der Einkünfte des ausländischen Rechtsträgers bei den dahinter stehenden Personen bewirken. Das erstgenannte Modell lag der früheren Vorschrift des § 15 Abs. 2 StAnpG zugrunde. Nicht nur zum Schutz ausländischer bona fide-Anteilseigner, deren Beteiligungsergebnis durch den inländischen Besteuerungszugriff ungerechtfertigt gemindert würde, sondern insbesondere ausgehend von praktischen Erwägungen der Durchsetzbarkeit des Steueranspruchs auf fremdem Territorium, findet diese Besteuerungskonzeption heute keinen Zuspruch mehr.93 Bezüglich der zweiten Variante, die eine Besteuerung der Einkünfte des ausländischen Rechtsträgers bei den hinter diesem stehenden Personen vorsieht, wird zwischen drei dogmatischen Erklärungsansätzen unterschieden: der Zurechnungstheorie, der Ausschüttungstheorie und der Repräsentationstheorie.94 Nach der Zurechnungstheorie werden die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft anteilig ihren Anteilseignern bzw. anderen nahestehenden Personen zugerechnet („look through-approach“).95 Der Ausschüttungstheorie liegt die Vorstellung einer frühestmöglichen Gewinnausschüttung des ausländischen Rechtsträgers an die Anteilseigner bzw. nahestehenden Personen zugrunde („deemed dividend-approach“).96 Die Repräsentationstheorie erklärt den steuerrechtlichen Zugriff mit dem Zugewinn an Leistungsfähigkeit, den die Anteilseigner durch den Anfall von Einkünften bei dem ausländischen Rechtsträger erzielen, erschöpft sich aber gleichermaßen darin, die gesetzgeberische Zielsetzung des Zugriffs aufzuzeigen.97 Im Regelfall können spezialgesetzliche Missbrauchsvermeidungsvorschriften, deren Zielsetzung die Durchbrechung des steuerrechtlichen Trennungsprinzips ist, nicht allein auf eine der vorgenannten Theorien zurückgeführt werden.98 So wohnen beispielsweise den Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7-14 AStG) sowohl Elemente der Zurechnungstheorie als auch der Ausschüttungstheorie zugrunde.99 Die Kenntnis der 92

93 94 95 96 97 98 99

Rechtsfolge allg. Missbrauchsvermeidungsvorschriften ist üblicherweise die Substitution als missbräuchlich erachteter durch dem wirtschaftlichen Gehalt entsprechende Gestaltungen. Konsequenz ist im Regelfall die unmittelbare Einkünftezurechnung ggü. den hinter dem für missbräuchlich befundenen Rechtsträger stehenden Personen. Vgl. auch Beckerath, Außensteuerrecht, S. 281. Vgl. Edelmann in Kraft, § 10, Rz. 262; Vogt in Blümich, vor §§ 7-14, Rz. 32-34; Rust, Intertax 2008, 492 (493). Vgl. Edelmann in Kraft, § 10, Rz. 264; Vogt in Blümich, vor §§ 7-14, Rz. 33; Wheeler, IBFD Bulletin 2005, 477 (485); Rust, Intertax 2008, 492 (493). Vgl. Edelmann in Kraft, § 10, Rz. 265; Vogt in Blümich, vor §§ 7-14, Rz. 33; Wheeler, IBFD Bulletin 2005, 477 (485); Rust, Intertax 2008, 492 (493). Vgl. Edelmann in Kraft, § 10, Rz. 266; Vogt in Blümich, vor §§ 7-14, Rz. 34; Rust, Intertax 2008, 492 (493). Vgl. Rust, Intertax 2008, 492 (493). Beispielhaft sei als Merkmal der Zurechnungstheorie die Absenkung des Beteiligungserfordernisses für sog. Kapitalanlagegesellschaften in § 7 Abs. 6, 6a AStG genannt. Dagegen verbinden sich mit der in § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG angeordneten Zuordnung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Charakteristika der Ausschüttungstheorie. Dies wird bestärkt durch den Zurechnungszeitpunkt: Nach § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG gilt der Hinzurechnungsbetrag unmittelbar nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs der ausländischen Gesellschaft – und damit zum frühestmöglichen

22

grundlegenden Theorien kann sich gleichwohl bei der Normanalyse wie auch für Zwecke der Erarbeitung konzeptionell und systematisch stimmiger Reformvorschläge als hilfreich erweisen. Spezialgesetzliche Missbrauchsvermeidungsvorschriften können weiter nach dem Umfang des steuerrechtlichen Zugriffs auf die erfassten ausländischen Rechtsträger klassifiziert werden. Missbrauchsvermeidungsvorschriften, die den steuerrechtlichen Zugriff auf bestimmte als passiv qualifizierte Einkünfte beschränken, können dem „transactional approach“ (Einzelbesteuerung) zugeordnet werden. Sofern sich der Zugriff hingegen auf sämtliche Einkünfte der erfassten Rechtsträger erstreckt, folgt die Missbrauchsvermeidungsnorm dem „entity approach“ (Gesamtbesteuerung).100 Schließlich wirft der Untersuchungskontext Licht auf ein weiteres mögliches Klassifikationselement. Obgleich als Abgrenzungskriterium der streitgegenständlichen Zugriffsnormen zumeist ein Beherrschungserfordernis der Anteilseigner oder dem betrachteten Rechtsträger nahestehenden Personen postuliert wird, ist doch festzustellen, dass bestimmte Missbrauchsvermeidungsnormen des internationalen Steuerrechts von diesem Erfordernis abstrahieren. Die Rechtsfolgen des Zugriffs verwirklichen sich in diesen Fällen bei Rechtssubjekten, die den Missbrauchstatbestand nicht initiiert haben und u.U. keinen Einfluss auf seinen Fortbestand ausüben können. Es mag zweifelhaft erscheinen, solche Vorschriften ohne weitere Erwägungen dem Kreis der sog. „controlled foreign company“Gesetzgebung zuzuordnen.101 Vielmehr erweisen sich Überlegungen als fruchtbar, sowohl die spezialgesetzliche CFC-Gesetzgebung als auch die vorgenannten Regelungen jeweils als Unterfälle missbrauchsspezifischer Steuergesetzgebung zu betrachten. Die betroffenen Rechtssubjekte werden im letzteren Falle zwar nicht als Urheber oder Dirigenten, wohlgleich aber als Profiteure des Missbrauchs steuerrechtlich sanktioniert. Ein Vertreter dieser Normengattung ist etwa § 15 AStG, der jedenfalls in Sachverhalten mit Drittstaatsbezug Begünstigte einer Stiftung ohne nähere Würdigung der ihnen zukommenden Einflussnahmemöglichkeiten den Folgen des steuerrechtlichen Zugriffs aussetzt.

100

101

Zeitpunkt nach Feststellung eines Gewinnverteilungsbeschlusses – als zugeflossen. Vgl. allerdings BFH v. 07.09.2005, I R 118/04, BStBl. II 2006, 537, der darauf hinweist, dass es sich bei der fingierten Dividende nicht um eine Einnahme i.S.d. § 8 Abs. 1 EStG, sondern um einen Einkünfteerhöhungsbetrag handele. Vgl. zum ganzen ferner Edelmann in Kraft, § 10, Rz. 260-267. Vgl. Sullivan et al., IStR 2003, 6 (7). Daneben ist auch die Bezeichnung „jurisdictional approach“ geläufig, vgl. Lang et al. (Hrsg.), CFC, S. 20 f.; Luja, Intertax 2000, 226 (231 f.). Nach hier vertretener Auffassung sind diese Begriffe nicht vollständig deckungsgleich. Während der „jurisdictional“-Ansatz einen Zugriff an die Ansässigkeit in einem bestimmten, niedrig besteuernden Staat („jurisdiction“) knüpft, stellt der „entity“-Ansatz auf die konkreten Umstände des betrachteten Rechtsträgers ab und leitet daraus die Rechtsfolgen des vollständigen Zugriffs ab. Nicht frei von Widersprüchen erscheint daher etwa folgende Textpassage in Lang et al. (Hrsg.), CFC, S. 18: „Under most CFC legislations the anti-tax-haven rules apply to non-residents or foreign entities over which domestic taxpayers have substantial influence, which means in most cases control through a certain percentage of shares.” [Kursive Hervorhebungen nicht im Original].

23

Dritter Teil: Die Zugriffsbesteuerung des § 15 AStG A. Entstehungsgeschichte der Vorschrift Die historischen Wurzeln des § 15 AStG reichen bis zur StAmnVO vom 23. August 1931 zurück.102 Ausweislich der Begründung zur StAmnVO bestand die gesetzgeberische Zielsetzung nicht nur in der inländischen steuerlichen Erfassung, sondern auch in der Rückführung des Stiftungsvermögens ins Inland. So heißt es dort103: „Deutsche Vermögen sind in großem Umfange in ausländischen Familienstiftungen angelegt worden. Es besteht ein erhebliches Interesse daran, an diese Stiftungsvermögen heranzukommen, d.h. sie nicht nur steuerlich richtig zu erfassen, sondern sie auch wieder ins Inland zurückzuführen. […]“ Zu den Regelungen der StAmnVO sind am 24. August 1931 Durchführungsbestimmungen und ein RDF-Erlass ergangen.104 Konzeptionell ähnelten die Regelungen der StAmnVO der Zugriffsbesteuerung des § 15 AStG insofern, als sie einen steuerlichen Zugriff anordneten, mithin die Steuersubjektfähigkeit bestimmter Rechtsträger abschwächten. Erfasst waren indessen lediglich ausländische Stiftungen, die nach dem 31. Juli 1914 errichtet worden waren. Bereits 1934 ging die entsprechende Vorschrift des § 2 der StAmnVO in § 12 StAnpG über, der die unmittelbare Vorgängervorschrift des § 15 AStG darstellte und einen weitgehend ähnlichen Regelungsgehalt aufwies. § 12 StAnpG enthielt auf der Tatbestandsseite einige Verschärfungen gegenüber den Regelungen der StAmnVO.105 So wurde die Schwelle für eine schädliche Bezugsberechtigung ausländischer Familienstiftungen von 80 v.H. auf 50 v.H. abgesenkt. Dieser Grenzwert ist auch in die heutige Vorschrift des § 15 AStG übernommen worden. Gleichzeitig ist der Anwendungsbereich des § 12 StAnpG in zeitlicher Hinsicht auf sämtliche bereits errichteten Familienstiftungen ausgedehnt worden; die StAmnVO sah demgegenüber bloß eine Erfassung solcher Familienstiftungen vor, die nach dem 31. Juli 1914 errichtet wurden. Schließlich kodifizierte § 12 Abs. 3 StAnpG die Erstreckung der Zugriffsbesteuerung auf solche ausländischen Stiftungen, die von einem Unternehmen, einer Körperschaft oder einer Personenvereinigung errichtet worden sind, sofern eine mehr als hälftige Bezugsberechtigung bestimmter unternehmensnaher Personen vorlag. Auch die Regelung des § 12 Abs. 3 StAnpG hat weitgehend unverändert Eingang in den heutigen § 15 Abs. 3 AStG gefunden. Demgegenüber wurde die steuerliche Belastungswirkung auf der 102 103 104 105

StAmnVO v. 23.08.1931, RGBl. I 1931, 449. Die Begründung zur StAmnVO wird etwa wiedergegeben bei Wassermeyer in FWB, § 15 AStG, Rz. 5. Die Durchführungsbestimmungen sind im RStBl. 1931, 603 und der RdF-Erlass im RStBl. 1931, 597 abgedruckt. Vgl. Begründung zum StAnpG, RStBl. 1934, 1398.

24

Rechtsfolgenseite abgemildert. Die in den Regelungen der StAmnVO angeordnete erhöhte Steuerbelastung des zugerechneten Stiftungseinkommens wich der allgemeinen Besteuerung nach dem Einkommensteuertarif. Die Vorschrift des § 12 StAnpG ging mit dem am 8. September 1972 eingefügten Außensteuergesetz in § 15 AStG über.106 In der Gesetzesbegründung wird die „in der Praxis bewährte Regelung“ des § 12 StAnpG hervorgehoben. Dies erklärt auch die weitgehend wortgleiche Fassung der Nachfolgevorschrift des § 15 AStG. Gleichwohl enthält § 15 AStG auf der Tatbestandsseite Verschärfungen gegenüber der Vorgängerregelung. Ausdrücklich soll die Zurechnung von Einkommen und Vermögen auch solcher ausländischer Familienstiftungen erfolgen, deren Stifter im Errichtungszeitpunkt nicht der unbeschränkten Steuerpflicht unterlagen. Die Zugriffsbesteuerung des § 15 AStG erstreckt sich daher auch auf Vorgänge, die zunächst keinen unmittelbar greifbaren Bezug zum Inland aufweisen. § 15 AStG führt daneben auf Tatbestands- und Rechtsfolgenseite den Begriff des Anfallsberechtigten ein. Im schriftlichen Bericht des Finanzausschusses wird dies mit der gegenüber dem Stifter oder den Bezugsberechtigten gleichartigen Interessennähe dieses Personenkreises begründet.107 Um einer Umgehung der Regelungen zur erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach den §§ 2 ff. AStG zuvorzukommen, ordnet § 15 Abs. 5 Satz 1 AStG die entsprechende Anwendung der Zugriffsbesteuerung bei erweitert beschränkt Steuerpflichtigen nach § 5 AStG an. Schließlich nimmt § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG nunmehr auf den „Stifter“ Bezug, während § 12 Abs. 1 StAnpG auf den „Errichter der Im Gegensatz zur Vorgängervorschrift trifft Familienstiftung“ abstellte.108 § 15 Abs. 5 Satz 1 AStG Regelungen zur Anrechnung von Steuern, die zulasten der ausländischen Familienstiftung erhoben worden sind. Durch das JStG 2009 ist § 15 AStG erstmals seit Einfügung im Jahre 1972 geändert worden.109 Der Steuergesetzgeber versucht mit der Aufnahme einer Entlastungsklausel in § 15 Abs. 6 AStG den erheblichen gemeinschaftsrechtlichen Bedenken der bisherigen Zugriffsbesteuerung zu begegnen.110 Überraschenderweise bedient er sich dabei einer vom Regelungsgehalt des § 8 Abs. 2 AStG diametral abweichenden Entlastungskonzeption. Gleichzeitig kodifiziert der Gesetzgeber durch den neu eingefügten Abs. 7 Beschränkungen bei der Zurechnung negativen Einkommens. Klarstellend verfügt § 15 Abs. 7 AStG darüber

106 107 108 109 110

Vgl. AStG, BGBl. I 1972, 1713; vgl. zur Begründung des AStG BT-Drs. VI/3537. Vgl. schriftlicher Bericht des Finanzausschusses zu BT-Drs. VI/3537, abgedruckt bei Wassermeyer in FWB, § 15 AStG, S. 6. Vgl. zur möglichen Motivation und Tragweite der redaktionellen Anpassung auch die Ausführungen zum Stifterbegriff im vierten Teil unter B, I, 1, c. Vgl. JStG 2009, BGBl. I 2008, 2794, Art. 9, Ziffer 4. Die steuerlich relevanten gemeinschaftsrechtlichen Grundlagen werden im vierten Teil unter dem Gliederungspunkt A erläutert; die normspezifischen gemeinschaftsrechtlichen Bedenken werden ausführlich im vierten Teil unter dem Gliederungspunkt B erörtert.

25

hinaus die Anwendung inländischer Vorschriften im Rahmen der Ermittlung des zuzurechnenden Einkommens. Die empirische Bedeutung des § 15 AStG wird als überaus gering eingeschätzt.111 Nennenswertes Steuersubstrat erzeugt die Vorschrift nicht. Ihr Stellenwert wird indessen der präventiven Wirkung zugerechnet werden müssen, welche die Norm auf gestaltungswillige Steuerpflichtige ausübt.

B. Funktionsweise und Stoßrichtung der Norm I.

Tatbestandsvoraussetzungen

1.

Familienstiftungen mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland

a.

Allgemeines

Der Begriff der Familienstiftung wird für Zwecke der Einkommenszurechnung in § 15 Abs. 2 AStG legaldefiniert. Demnach handelt es sich um eine Stiftung, bei denen der Stifter, seine Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als 50 v.H. bezugs- oder anfallsberechtigt sind. Als weitere Tatbestandsvoraussetzung normiert § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG, dass die Stiftung nicht der unbeschränkten Steuerpflicht unterworfen ist, d.h. im Inland weder Sitz noch Geschäftsleitung hat. Theoretisch kann die Zurechnung in DBA-Konstellationen damit umgangen werden, wenn eine Stiftung ihren Sitz im Inland hat, sich die Geschäftsleitung aber im Ausland befindet. Nach Art. 4 Abs. 3 OECD-MA gilt in diesem Fall der Geschäftsleitungsstaat als Ansässigkeitsstaat, so dass Deutschland nur als Quellenstaat seine Besteuerungskompetenz wahrnehmen darf. Etwaigen Gestaltungsbemühungen steht aber regelmäßig die im deutschen internationalen Privatrecht vorherrschende Sitztheorie entgegen.

b.

Begriff der Stiftung

Die Vorschrift hält keine Definition für die von ihr erfassten Rechtsträger bereit. Nicht zuletzt wegen der in Abs. 4 statuierten Erweiterung auf ähnliche Zweckvermögen sowie Personenvereinigungen und vor dem Hintergrund der Zielsetzung des Gesetzgebers ist aber von einem weiten Anwendungsbereich auszugehen.

111

Vgl. Kraft in Kraft, § 15, Rz. 60.

26

Nach inländischem Verständnis muss es sich bei dem zu beurteilenden Rechtsträger i.S.d. § 15 Abs. 2, 3 AStG um eine Stiftung handeln. Zu diesem Zweck ist ein Typenvergleich des ausländischen Rechtsträgers durchzuführen.112 Charakteristische Merkmale einer Stiftung sind der Stiftungszweck, das ihr gewidmete Vermögen und die Stiftungsorganisation. Kennt die ausländische Stiftungsrechtsordnung einen anlässlich des Errichtungsgeschäfts geltend zu machenden Widerrufsvorbehalt des Stifters, führt dies trotz der damit eingeräumten, vom inländischen Stiftungsleitbild abweichenden Dispositionsbefugnis nach Auffassung des BFH nicht zwangsläufig zu einer steuerlichen Negierung im Rechtstypenvergleich. Der zivilrechtlich grundsätzlich gewährte Widerrufsvorbehalt für eine Stiftung liechtensteinischen Rechts hat den BFH in einem normbetreffenden Rechtstypenvergleich jedenfalls nicht zu einer abweichenden Entscheidung bewogen.113 Vermittelt die ausländische Rechtsform mitgliedschaftliche Rechte, liegt aus inländischer Sicht hingegen keine Stiftung vor. Derartige Organisationsformen sind nicht Gegenstand des § 15 AStG, wohl aber grundsätzlich Adressaten der Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7-14 AStG.114 Unmaßgeblich ist die Rechtsfähigkeit der Stiftung. Unter den Stiftungsbegriff i.S.d. § 15 Abs. 2 AStG können daher auch nichtrechtsfähige Stiftungen fallen, sofern sie die Voraussetzungen eines eigenständigen Körperschaftsteuersubjektes i.S.d. §§ 1 Abs. 1 Nr. 5, 2 Nr. 1, 3 Abs. 1 KStG erfüllen.115 Die nichtselbständige Stiftung muss hierfür aus steuerlicher Sicht ein Zweckvermögen bilden. Dieser Grundsatz gilt auch für die dem angloamerikanischen Rechtskreis entspringenden Trusts.116 Das der nichtrechtsfähigen Stiftung gewidmete Vermögen muss dazu zum einen aus der Vermögenssphäre des Stifters ausgeschieden sein. Eine nichtrechtsfähige Stiftung im steuerlichen Sinne kann daher nicht vorliegen, wenn der Stifter weiterhin als wirtschaftlicher Eigentümer des gewidmeten Vermögens oder der hieraus erzielten Einkünfte anzusehen ist. Zudem verbietet die Voraussetzung des steuerlichen Zweckvermögens, dass der Träger der nichtrechtsfähigen Stiftung wirtschaftlicher Eigentümer des Stiftungsvermögens wird. An die Stelle der Verfügungsmacht des Stiftungsträgers muss die Zweckbindung des Stiftungsvermögens treten. Nur unter der Voraussetzung organisatorischer und vermögensrechtlicher Verselbständigung kann im Einklang mit der Abgrenzungsnorm des § 3 Abs. 1 KStG eine nichtrechtsfähige Stiftung mit eigenen Einkünften entstehen.117 Im Umkehrschluss entsteht

112 113 114 115 116 117

Der Typenvergleich geht auf die sog. Venezuela-Entscheidung zurück, vgl. RFH v. 12.02.1930, VI A 899/27, RStBl. 1930, 444; hierzu auch Mössner, RIW 1986, 208 (209); im Hinblick auf § 15 AStG vgl. Kraft in Kraft, § 15, Rz. 302 f. Vgl. BFH v. 25.04.2001, II R 14/98, BFH N/V 2001, 1457. Vgl. auch Kraft in Kraft, § 15, Rz. 90. Vgl. BFH v. 05.11.1992, I R 39/92, BStBl. II 1993, 388. Vgl. Streck, StuW 1975, 135 (142). Vgl. zu den von der Rechtsprechung herausgearbeiteten Beurteilungsansätzen BFH v. 31.05.1961, II 284/58 U, BStBl. III 1961, 312; BFH v. 20.07.1971, VIII 24/65, BStBl. II 1972, 170; BFH v. 05.11.1992, I R 39/92, BStBl. II 1993, 388. Erforderlich ist grds., dass das Vermögen und die aus ihm fließenden Einkünfte für Rechnung der nichtrechtsfähigen Stiftung eingesetzt bzw. erzielt werden.

27

für körperschaftsteuerliche Zwecke keine nichtrechtsfähige Stiftung, wenn „ihr“ Einkommen entweder dem Stiftungsträger oder aber weiterhin dem Stifter zuzurechnen ist. Gleicht die zwischen dem Rechtsträger der nichtrechtsfähigen Stiftung und dem Stifter abgeschlossene vertragliche Übereinkunft einem Treuhand- oder Auftragsverhältnis, wird eine Steuersubjektfähigkeit der nichtrechtsfähigen Stiftung nicht anerkannt. Dies ist zu bejahen, sofern sich der Errichter umfassende Verfügungsrechte zurückbehalten hat, mithin eine beherrschende Stellung innehat. Einen Anhaltspunkt dafür stellt ein in der Vereinbarung zwischen dem Stifter und dem Stiftungsträger enthaltener jederzeitiger Widerrufsvorbehalt dar. Als weitere Merkmale, die auf eine Abhängigkeit vom Stifter hindeuten, qualifizieren sich umfangreiche Weisungsbefugnisse und die tatsächliche Ausübung der aus diesen Weisungsbefugnissen resultierenden Rechte. Habammer (Referatsleiter im Bayerischen Finanzministerium) vertritt diesbezüglich die Auffassung, dass erst die Kumulation aller Tatbestände – Widerrufsrecht, Weisungsbefugnis und tatsächliche Ausübung der aus den Weisungsbefugnissen resultierenden Rechte – in eine steuerliche Nichtanerkennung mündet.118 Der Rechtsprechung des BFH lässt sich jedoch auch entnehmen, dass bereits das Vorliegen eines der aufgeführten Kriterien, etwa die Weisungsbefugnis gegenüber dem Trustee, die steuerliche Nichtanerkennung einer nichtrechtsfähigen Stiftung implizieren kann.119 Die steuerliche Nichtanerkennung erfordert nicht zwangsläufig ein Eigeninteresse des Errichters. Vielmehr werden bei Vorliegen der aufgezeigten Voraussetzungen auch Treuhandverträge zugunsten Dritter steuerlich negiert, wenn diese in tatsächlicher Hinsicht als wirtschaftliche Eigentümer des gewidmeten Vermögens und daher im Errichtungszeitpunkt als bereichert anzusehen sind. Sofern das Vermögen Dritten erst aufschiebend bedingt zufällt, soll ein Trust als Zwischenerwerber bis zum Eintritt der Bedingung steuerlich anerkannt werden.120

118

119

120

Vgl. Habammer, DStR 2002, 425 (427); Oertzen, DStR 2002, 433 (433); sich anschließend Schütz, TT 2008, 559 (563); a.A. wohl Jülicher, ZEV 1999, 37 (39), der für die ertragsteuerliche Negierung eine „sehr starke Rechtsposition“ voraussetzt, die Tatbestandsmerkmale jedoch nicht konjunktiv aufzählt; Schaumburg, Steuerrecht, Rz. 11.11; Kraft in Kraft, § 15, Rz. 360-362; Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 71; Götzenberger, BBV 12/2004, 31 (32). Vgl. BFH v. 05.11.1992, I R 39/92, BStBl. II 1993, 388. Auch Streck, StuW 1975, 135 (140), belegt mit (älteren) Rechtsprechungsnachweisen des RFH, dass ein einseitiges jederzeitiges Widerrufsrecht der Entstehung eines steuerlich eigenständigen Zweckvermögens entgegensteht. Vgl. zu diesen vom BFH aufgestellten Rechtsbeurteilungsmöglichkeiten im Hinblick auf Trusts BFH v. 05.11.1992, I R 39/92, BStBl. II 1993, 388.

28

c.

Begriff des Stifters

§ 15 AStG definiert den Begriff des Stifters nicht. Die Zielsetzung des Gesetzgebers legt eine weite Auslegung nahe. Nach Auffassung von Rechtsprechung und Finanzverwaltung ist als Stifter diejenige Person anzusehen, auf deren Rechnung das Stiftungsgeschäft durchgeführt wird, die wie ein Stifter Vermögen auf den errichteten Rechtsträger transferiert oder der unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten das Stiftungsgeschäft zuzurechnen ist.121 Damit wird Umgehungen vorgebeugt, die sich etwa aus der Beauftragung anderer Personen zur Stiftungserrichtung ergeben können. Aus fiskalischer Sicht könnte die Verschleierung des tatsächlichen Stifters insoweit zu Einnahmeausfällen führen, als die zwischengeschaltete Person nicht der unbeschränkten oder erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterliegt und eine subsidiäre Zurechnung gegenüber unbeschränkt oder erweitert beschränkt steuerpflichtigen Bezugs- oder Anfallsberechtigten ausscheidet oder aber eine Familien- oder Unternehmensstiftung nach § 15 Abs. 2, 3 AStG nicht vorliegt. Wird daher die Stiftung etwa über einen Treuhänder errichtet, ist das Stiftungsgeschäft unter analoger Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO dem Treugeber zuzurechnen. Wird eine Stiftung von Todes wegen aufgrund letztwilliger Verfügung gegründet, ist in jedem Fall der Erblasser als Stifter anzusehen.122 Unerheblich ist, ob bei der Errichtung (ggf. mehrere) juristische Personen zwischengeschaltet sind, sofern das Stiftungsgeschäft auf dem Willen einer anderen Person beruht. In Betracht kommt auch die Errichtung durch eine andere ausländische Familienstiftung. In diesem Fall können sich nach Auffassung des BFH der Stifter oder auch die Begünstigten der errichtenden Stiftung als Stifter qualifizieren, sofern die Zuwendung der Stiftungsmittel ihrem Willen oder dem Zweck der Stiftung entsprach.123 Bezüglich der Ausdehnung des Stifterbegriffs auf die Begünstigten verläuft diese Argumentationslinie indessen nicht widerspruchsfrei zur Konzeption des § 15 AStG. Das normimmanente Näheverhältnis zum Rechtsträger besteht aufgrund der eindeutigen Zurechnungshierarchie des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG nur für die Person des Stifters.124 Begünstigten wird Einkommen und Vermögen hingegen nur subsidiär und quotal zugerechnet. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise macht es aber keinen Unterschied, ob die Begünstigtenstellung im Zeitablauf ausschließlich über die zunächst errichtete Stiftung vermittelt wird oder im Wege der Vermögensübertragung zu einem späteren Zeitpunkt auf eine weitere Stiftung aufgeteilt wird. Eine hilfsweise Betrachtung der Begünstigten als Stifter kann nur in Bezug auf den Tatbestand der Norm

121 122 123 124

Vgl. BFH v. 05.11.1992, I R 39/92, BStBl. II 1993, 388; BFH v. 25.04.2001, II R 14/98, BFH N/V 2001, 1457; BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 15.2.1. Vgl. Kraft in Kraft, § 15, Rz. 193; Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 27. Vgl. BFH v. 25.04.2001, II R 14/98, BFH N/V 2001, 1457. Vgl. zum Subsidiaritätsverhältnis der Zurechnung die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 2, a, a).

29

nachvollzogen werden, wenn andernfalls eine Familienstiftung nicht vorläge. Dies darf aber nicht zu einer Verschärfung der Rechtsfolgen gegenüber den Begünstigten führen. Der Vorschriftswortlaut enthält keine Bestimmungen für Konstellationen einer Mehrzahl von Stiftern, sondern geht offenbar stets von nur einem Stifter aus. Fraglich erscheint zudem, ob Zustiftungen vom Wortlaut des „Stifters“ erfasst sind. Dafür spricht bei historisch-genetischer Auslegung zumindest, dass § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG redaktionell gegenüber § 12 Abs. 1 StAnpG abgeändert wurde. § 12 Abs. 1 StAnpG nahm noch auf den „Errichter der Familienstiftung“ Bezug, so dass fraglich erschien, ob Zustiftungen Bedeutung erlangen konnten. Andererseits könnte dieses sinnwidrige Ergebnis weiterhin aus der Formulierung des § 15 Abs. 3 AStG abgeleitet werden, wonach eine Unternehmensstiftung im Rahmen des Errichtungsvorgangs konstituiert wird, Zustiftungen mithin auf die Rechtsfolgen der Einkommenszurechnung möglicherweise nicht mehr ausstrahlen.125 Insofern ist zwar § 12 Abs. 1 StAnpG, nicht aber § 12 Abs. 3 StAnpG im Zuge der Einführung des Außensteuergesetzes redaktionell angepasst worden. Es bleibt festzuhalten, dass die Exklusion mehrerer Stifter oder Zustifter mit dem Normzweck nicht in Einklang zu bringen ist. Familienstiftungen im Sinne der Norm können daher einerseits von einer Mehrzahl von Stiftern errichtet worden sein. Andererseits können Stifter auch Personen sein, die Zustiftungen in den bestehenden Vermögensstock der Stiftung vornehmen.

d.

Begriff des Bezugsberechtigten

§ 15 AStG enthält auch keine Erläuterungen zur Bedeutung des für das Normverständnis zentralen Begriffs der Bezugsberechtigung. Der Begriff der Bezugsberechtigung entstammt dem Stiftungszivilrecht. Die Bezugsberechtigung stimmt mit der Stellung eines Destinatärs überein. Als Nutznießer der Stiftungserträge ist der Destinatär Empfänger von Stiftungszuwendungen, die im Regelfall aus dem laufenden Einkommen der Stiftung erbracht werden. Das Stiftungsrecht subsumiert unter den Begriff der Bezugsberechtigung dabei sowohl einklagbare Ansprüche als auch solche Rechtspositionen, auf die kein einklagbarer Anspruch besteht.126 Der historische BGB-Gesetzgeber hat bewusst keine Bestimmungen über den rechtlichen Status von Stiftungsleistungen aufgenommen. Ein einklagbarer Anspruch ist anzunehmen, sofern den Stiftungsorganen bei Erfüllung bestimmter, in der Satzung niedergelegter Bedingungen in persönlicher Hinsicht kein Auswahlermessen mehr 125

126

Schaumburg nimmt in der Formulierung des § 15 Abs. 3 AStG ein nicht intendiertes Redaktionsversehen an, das im Wege der Auslegung richtig zu stellen sei, vgl. Schaumburg, Steuerrecht, Rz. 11.16. Es bleibt kritisch anzumerken, dass sich entsprechende Redaktionsversehen durch die ganze Norm ziehen. Die prinzipielle Möglichkeit, aus einer Stiftungssatzung einklagbare Rechtsansprüche abzuleiten, wird entgegen der h.M. von Reuter kritisch beurteilt, vgl. Reuter in MüKo BGB, §§ 85, Rz. 25 ff.; vgl. zur h.M. m.w.N. insbes. Muscheler, WM 2003, 2213 (2214-2216); zur Rechtsstellung der Destinatäre auch Burgard, Stiftungsrecht, S. 459, 461.

30

verbleibt. Ist eine nichtrechtsfähige Stiftung durch Auflagenschenkung entstanden, steht etwaigen qua Auflage begünstigten Destinatären regelmäßig ein einklagbarer Rechtsanspruch zu.127 Fehlt es an einer eindeutigen Nominierung der Bezugsberechtigten, etwa durch Benennung eines Kreises möglicher Destinatäre, können diese Voraussetzungen erst zum Zeitpunkt der endgültigen Festlegung des Leistungsempfängers durch die Stiftungsorgane vorliegen. Andernfalls entsteht der Rechtsanspruch bereits mit Eintritt der statutarisch festgelegten Bedingungen.128 In der Stiftungspraxis stellen satzungsmäßige Rechtsansprüche auf Stiftungsleistungen nicht den Regelfall dar.129 Indessen ist das Zivilrecht dem Steuerrecht nebengeordnet. Bei übereinstimmender Begrifflichkeit besteht grundsätzlich weder die Vermutung für ein identisches noch für ein abweichendes Begriffsverständnis.130 Obgleich einzelne Begriffe dem Zivilrecht entnommen sein können, entfalten sie daher im Steuerrecht prinzipiell einen eigenständigen Bedeutungsgehalt, der zweckbezogen – d.h. nach dem Telos der Norm – zu ermitteln ist. Sprachlich kann der fragliche Begriff in die beiden Komponenten des Bezugs und der Berechtigung zergliedert werden. Zur Bestimmung des insoweit entflochtenen Begriffsbestandteils „Bezug“ rekurriert das Schrifttum auf den in anderem steuerrechtlichen Zusammenhang geltenden Bedeutungsgehalt.131 Es wird insbesondere auf die inhaltliche Parallelität zum Einnahmebegriff i.S.d. § 8 Abs. 1, 2 EStG verwiesen. Der Bezugsbegriff erscheint im Einkommensteuergesetz daneben etwa in den § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1-2, Abs. 2 EStG, § 20 Abs. 1 Nr. 1-2 EStG, § 22 Nr. 1 Sätze 1-2, Nr. 4 Satz 1, Nr. 5 Satz 7 EStG, § 32 Abs. 4 Sätze 2-9 EStG und § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Je nach Bedeutungszusammenhang erfasst er unregelmäßige wie auch wiederkehrende Zuflüsse in monetärer oder nichtmonetärer Form, so dass insgesamt von einem weiten einkommensteuerrechtlichen Begriffsverständnis auszugehen ist. Der zweite Begriffsteil, die Berechtigung, findet im Einkommensteuergesetz an anderer Stelle keinen Niederschlag. Die Finanzverwaltung erkennt als Bezugsberechtigten eine Person, die nach der Satzung gegenwärtig oder zukünftig Vermögensvorteile aus der Stiftung erhält oder erhalten wird oder für die aus der Satzung Anhaltspunkte für einen Zufluss von Vermögensvorteilen entnommen werden können. Letzteres könnte in der Praxis etwa bei sog. 127 128 129

130

131

Vgl. Milatz et al., Stiftungen, S. 57; Wochner, ZEV 1999, 125 (127). Vgl. BGH v. 16.01.1957, IV ZR 221/56, NJW 1957, 708; BGH v. 22.01.1987, III ZR 26/85, NJW 1987, 2364 m.w.N.; Burgard, Stiftungsrecht, S. 462; Werner in Erman, BGB, § 85, Rz. 7. Vgl. BFH v. 25.08.1987, IX R 98/82, BStBl. II 1988, 344 m.w.N.; BFH v. 25.04.2001, II R 14/98, BFH N/V 2001, 1457; Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 7, Rz. 151 m.w.N.; a.A. wohl Milatz et al., Stiftungen, S. 47. Vgl. BVerfG v. 27.12.1991, 2 BvR 72/90, BStBl. II 1992, 212; BFH v. 20.01.1999, I R 69/97, BStBl. II 1999, 514; BFH v. 25.04.2001, II R 14/98, BFH N/V 2001, 1457; Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 1, Rz. 16-23; Fischer in HHS, § 39 AO, Rz. 15; einengend Papier in Friauf (Hrsg.), Steuerrecht, S. 74. Vgl. Kraft in Kraft, § 15, Rz. 212; Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 34.

31

diskretionären Stiftungen oder Trusts zur Geltung kommen. Das den Stiftungsverwaltungsorganen hierbei grundsätzlich zugestandene Ermessen bei der Auswahl des Begünstigtenkreises wird häufig durch sog. „letter of wishes“ der Stifter begrenzt, in denen diese die Mittelverteilung in persönlicher Hinsicht konkretisieren. Einen weiteren Anhaltspunkt für das Vorliegen einer Bezugsberechtigung kann bei diskretionär ausgestaltetem Stiftungsgeschäft die potentielle Einflussnahme auf die Mittelverwendung bilden, die etwa in der Besetzung des Stiftungsrats durch Familienmitglieder ihren Ausdruck findet. Die potentielle Einflussnahme allein darf aber nach hier vertretener Auffassung noch nicht zu einer Bezugsberechtigung führen, da andernfalls jede nicht fremdverwaltete, (partiell) diskretionäre Stiftung in das Fahrwasser des steuerrechtlichen Zugriffs geriete. Die Vermutung einer Einflussnahme muss auch durch das tatsächliche Zuwendungsverhalten der Stiftung bestätigt werden.132 Auch der BFH misst dem tatsächlichen Zuwendungsverhalten Bedeutung für das Vorliegen einer Bezugsberechtigung zu.133 Im Ergebnis ist im Einklang mit der unter Berücksichtigung des Telos der Norm zutreffenden Ansicht der Finanzverwaltung daher ein Rechtsanspruch der bezugsberechtigten Person auf die Erträge des Stiftungsvermögens nicht erforderlich.134 Im Schrifttum wird entgegen der Verwaltungsauffassung zum Teil dafür plädiert, das Vorliegen einer Berechtigung von einem Rechtsanspruch oder einer rechtlichen Anwartschaft abhängig zu machen.135 Indessen liefe diese Auffassung auf ein eingeengtes Verständnis der Bezugsberechtigung hinaus, für das vor dem Hintergrund der aufgezeigten gesetzgeberischen Zielsetzung des § 15 AStG keine Veranlassung besteht. So sehr auch eine Begrenzung des Anwendungsbereichs der Zurechnungsvorschrift normativ und unter Berücksichtigung gemeinschaftsrechtlicher und verfassungsrechtlicher Vorgaben wünschenswert erscheinen mag, steht die vornehmlich von Wassermeyer vertretene Auffassung bei teleologischer Auslegung des § 15 AStG auf fragilem Fundament. Der BFH hat sich jedenfalls zum notwendigen Verfestigungsgrad einer Anfallsberechtigung der Verwaltungsauffassung angeschlossen. Demnach erfüllt eine gesicherte Rechtsposition die Voraussetzungen der Anfallsberechtigung; ein Rechtsanspruch ist nicht erforderlich.136 Die vom BFH für die Anfallsberechtigung herausgearbeiteten Grundsätze müssen analog für die Auslegung der Bezugsberechtigung Geltung erlangen, denn mit der Anfallsberechtigung ist zivilrechtlich im Gegensatz zur Bezugsberechtigung regelmäßig ein Rechtsanspruch verbunden (§ 88 BGB). Sofern der BFH aber schon diese zivilrechtlichen Grundsätze nicht für das hier 132 133 134 135 136

Vgl. auch Schelle/Gross in WSG, § 15, Rz. 22; Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 34. Ebenso für die Anfallsberechtigung Vogt in Blümich, § 15 AStG, Rz. 15. Vgl. BFH v. 02.02.1994, I R 66/92, BStBl. II 1994, 727. Vgl. zur Auffassung der Finanzverwaltung BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 15.2.1. Vgl. Schaumburg, Steuerrecht, Rz. 11.23; Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 34; etwas unscharf in diese Richtung tendierend Wenz/Linn in Haase, § 15 AStG, Rz. 21. Vgl. BFH v. 25.04.2001, II R 14/98, BFH N/V 2001, 1457.

32

gegenständliche Steuerrecht übernimmt, ist Bezugsberechtigung erst recht nicht vertretbar.

ein

abweichendes

Ergebnis

für

die

Der Normzweck fordert daher ein weites Begriffsverständnis. Eine Bezugsberechtigung kann vor diesem Hintergrund auch vorliegen, wenn der Leistungszufluss aufschiebend bedingt oder betagt ist.137 Im Zivilrecht tritt die Wirkung eines Rechtsgeschäfts gemäß § 158 Abs. 1 BGB dagegen erst mit Eintritt der aufschiebenden Bedingung ein. Die Einkommenszurechnung soll aber gegenüber Zufallsdestinatären unterbleiben. Zufallsdestinatären fehlt eine gesicherte Rechtsposition, so dass keine Prognose über den Zufluss von Stiftungsleistungen getroffen werden kann.138 Die Finanzverwaltung bestätigt dies explizit, ohne indessen die begrifflichen Schranken zu definieren.139 Als Zufallsdestinatäre müssen grundsätzlich Personen angesehen werden, deren Bezugsberechtigung bloß spekulativer Natur ist. Die Zurechnung des Stiftungseinkommens gliche andernfalls einer rein fiskalzweckorientierten Unterstellung und widerspräche dem Erfordernis einer gesicherten Rechtsposition. Im Einzelfall mögen sich hieraus gleichwohl erhebliche Abgrenzungsschwierigkeiten ergeben. Insbesondere bleibt die Abgrenzung zum Begriff der Bezugsberechtigung unscharf.140 In der Literatur wird eine Bezugsberechtigung auch verneint, wenn Zuwendungen lediglich zur Linderung persönlicher Notlagen oder zum Zweck der Ausbildungsunterstützung geleistet werden.141 Dasselbe soll für Zuwendungen aufgrund herausragender Leistungen auf künstlerischem oder wissenschaftlichem Gebiet gelten.142 Fraglich erscheint, an welchem Maßstab diese Exklusionstatbestände ausgerichtet sind. Es erscheint nicht folgerichtig, die Mildtätigkeit oder Löblichkeit der zuwendungsveranlassenden Aktivitäten als Richtmaß zur Beurteilung einer Bezugsberechtigung heranzuziehen. Der Stiftungszweck wirkt auf die Einkommenszurechnung des § 15 AStG nur mittelbar auf Tatbestandsebene ein; allein entscheidend ist der Umfang familienbezogener Berechtigungen. Ausschlusstatbestände 137

138 139 140 141

142

Vgl. Krabbe in Lademann, § 15 AStG, Rz. 10; Kraft in Kraft, § 15, Rz. 216; Runge in Brezing et al., Außensteuerrecht, § 15, Rz. 15; a.A. Wenz/Linn in Haase, § 15 AStG, Rz. 22, die im Falle aufschiebend bedingter Ereignisse eine Bezugsberechtigung erst bei Eintritt des Ereignisses annehmen wollen, gleichzeitig aber bei Ereignissen, die mit Zeitablauf eintreten – hier nennen Wenz/Linn das Alter der Bezugsberechtigten –, von einer Bezugsberechtigung ausgehen. Diese Differenzierung vermag nicht durchgehend zu überzeugen. Zwar ist es systematisch unstimmig, Rechtspositionen, die an das Alter anknüpfen, für Zwecke der Bezugsberechtigung abzulehnen, während die Voraussetzung des Erreichens bestimmter Altersgrenzen im Regelfall zu keiner abweichenden Beurteilung etwaiger Anfallsberechtigungen führt. Dennoch erscheint die grundsätzliche Unterscheidung zwischen dem Alter und anderen aufschiebend bedingten Ereignissen ohne weitere Differenzierung nicht folgerichtig. Vgl. Kraft in Kraft, § 15, Rz. 218. Vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 15.2.1. Vgl. zutreffend Wassermeyer in FWB, § 15 AStG, Rz. 34.4. Vgl. Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 38; Runge in Brezing et al., Außensteuerrecht, § 15, Rz. 16; Vogt begrenzt den Ausschluss auf Ausbildungsunterstützungsleistungen „in gewöhnlichem Rahmen“, vgl. Vogt in Blümich, § 15 AStG, Rz. 14. Wassermeyer führt Ausbildungsleistungen dagegen nicht als Ausschlusstatbestand auf, vgl. Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 34.3; ders., IStR 2009, 191 (194). Vgl. Runge in Brezing et al., Außensteuerrecht, § 15, Rz. 16; Schelle/Gross in WSG, § 15, Rz. 20; Vogt in Blümich, § 15 AStG, Rz. 14; Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 34.3.

33

können sich daher lediglich am jeweiligen Verfestigungsgrad der zu beurteilenden Rechtspositionen orientieren. Der Verfestigungsgrad dieser Rechtspositionen spezifiziert nach dieser Ansicht den Begriff der Zufallsdestinatäre und konkretisiert somit die Grenzen der Bezugsberechtigung. Diesem Gedanken folgend, erscheint der Ausschluss von Ausbildungsunterstützungen nicht in jedem Fall zwingend. Sofern den Stiftungsorganen bei Vorliegen der Voraussetzungen kein Auswahlermessen verbleibt und die Inanspruchnahme von Ausbildungsmaßnahmen als wahrscheinlich angesehen werden muss, kann durchaus eine Bezugsberechtigung vorliegen. Vom Ansatz her ist daher entgegen Vogt primär auf die Berechtigung und nicht auf den Umfang der Ausbildungszuwendungen abzustellen. An diesem Grundsatz müssen auch Zuwendungen aufgrund herausragender Leistungen auf künstlerischem oder wissenschaftlichem Gebiet gemessen werden. Auch in diesen Fällen ist daher die Bestimmtheit der Berechtigung zu würdigen.

e.

Begriff des Anfallsberechtigten

§ 15 AStG trägt auch in Bezug auf den zentralen Normbegriff der Anfallsberechtigung zu keiner inhaltlichen Erhellung bei. Im Zivilrecht werden als Anfallsberechtigte die satzungsmäßigen Empfänger des Vereins- oder Stiftungsvermögens bei deren Auflösung bezeichnet (§§ 45, 46, 88 BGB). Auch das Erbrecht kennt den Anfallsbegriff (§ 1942 BGB). Der zivilrechtlichen Anfallsberechtigung liegt regelmäßig ein Rechtsanspruch zugrunde.143 Indessen ist auch bei der Auslegung des Begriffs der Anfallsberechtigung die grundsätzliche terminologische Eigenständigkeit des Steuerrechts zu beachten. Die Finanzverwaltung sieht als Anfallsberechtigte Personen an, die die Übertragung des Stiftungsvermögens rechtlich verlangen oder tatsächlich erwirken können. Ein Rechtsanspruch ist demnach ausdrücklich nicht erforderlich. Die Übertragung von Stiftungsvermögen kann nach dieser Auffassung auch während des Bestehens der Stiftung erfolgen. Die Anfallsberechtigung ist nach Ansicht der Finanzverwaltung darüber hinaus nicht an die Voraussetzung geknüpft, dass den Anfallsberechtigten vor Erreichen der satzungsmäßigen Altersgrenze für den Vermögensanfall anderweitige Zuwendungen zukommen. Zufallsdestinatäre können indessen wiederum nicht als Anfallsberechtigte angesehen werden.144

143 144

Vgl. Kraft in Kraft, § 15, Rz. 232; Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 39; Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 35. Vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 15.2.2; vgl. zum Begriff der Zufallsdestinatäre die Ausführungen im vorangegangenen Abschnitt.

34

Der BFH musste in einer Entscheidung zu § 15 AStG über den Begriff der Anfallsberechtigung befinden, wobei im Streitfall die Rechtsfolgen der Vermögenszurechnung zu beurteilen waren. Unter Rückgriff auf historisch-genetische und teleologische Erwägungen hat der BFH dabei ausdrücklich eine begriffliche Konnexität zum Zivilrecht verneint.145 Das Vorliegen eines einklagbaren Rechtsanspruchs sei im Hinblick auf eine etwaige Anfallsberechtigung keine notwendige Bedingung. Da sich der Vermögensanfall aus der Natur der Sache erst zu einem zukünftigen Zeitpunkt ereigne, könne zudem eine aufschiebende Bedingung der Annahme einer Anfallsberechtigung nicht entgegenstehen. Es muss davon ausgegangen werden, dass die hier entwickelten Grundsätze ebenso für die Einkommenszurechnung gelten; § 15 AStG differenziert bezüglich der Vermögens- und Einkommenszurechnung nicht zwischen Bezugs- und Anfallsberechtigung. In der Literatur vertreten dagegen einzelne Stimmen die Auffassung, dass – wie auch bei der steuerrechtlichen Einordnung des Begriffs der Bezugsberechtigung – ein Rechtsanspruch Voraussetzung für die Annahme einer Anfallsberechtigung sei.146 Es kommen hier dieselben Erwägungen wie bei der steuerrechtlichen Beurteilung der Bezugsberechtigung zum Tragen. Eine derartige begriffliche Bezugnahme führt zu einer mit der gesetzgeberischen Zielsetzung im Widerspruch stehenden Verengung des Anwendungsbereichs der Vorschrift. Daher kann eine Anfallsberechtigung auch zu bejahen sein, wenn tatsächliche Umstände eine gesicherte Rechtsposition erkennen lassen. Eine solche gesicherte Rechtsposition kann indiziell die Besetzung der entscheidungsrelevanten Stiftungsorgane mit Familienmitgliedern vermitteln, wobei weitere Umstände zu berücksichtigen sein werden, da andernfalls bei jeder nicht fremdverwalteten Stiftung ohne satzungsgemäß bestimmte Vermögensempfänger gleichsam automatisch der Tatbestand einer Anfallsberechtigung hervorgerufen würde. Das tatsächliche Zuwendungsverhalten der Stiftung mag diesbezüglich Anhaltspunkte für die Beurteilung einer Anfallsberechtigung liefern. Hinsichtlich der Unterscheidung von Bezugs- und Anfallsberechtigung besteht im Schrifttum offenbar Uneinigkeit. Ausgehend vom zivilrechtlichen Verständnis nimmt ein Teil der Literatur an, dass die Anfallsberechtigung mit dem Vermögensanfall bei Auflösung der Stiftung gleichzusetzen sei.147 Die abweichende Auffassung will den Anwendungsbereich der Anfallsberechtigung auch auf Vermögensauskehrungen während des Bestehens der Familienstiftung erstrecken.148 Bedeutung erwächst der Differenzierung bei der Ermittlung der Berechtigungsquoten gemäß § 15 Abs. 1, 2 AStG. Da bereits die hälftige Überschreitung 145 146 147 148

Vgl. BFH v. 25.04.2001, II R 14/98, BFH N/V 2001, 1457. Vgl. Schaumburg, Steuerrecht, Rz. 11.23; Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 35. Vgl. Schelle/Gross in WSG, § 15, Rz. 17; Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 35; Wenz/Linn in Haase, § 15 AStG, Rz. 23. Vgl. Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 39; Runge in Brezing et al., Außensteuerrecht, § 15, Rz. 18; Vogt in Blümich, § 15 AStG, Rz. 19; vgl. zur Auffassung der Finanzverwaltung BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 15.2.1; ferner BFH v. 25.04.2001, II R 14/98, BFH N/V 2001, 1457.

35

entweder der Bezugs- oder der Anfallsberechtigung vom Stifter, seinen Angehörigen oder deren Abkömmlingen die Zugriffsbesteuerung auslöst, können definitorische Verschiebungen im Einzelfall erhebliche Rechtsfolgen nach sich ziehen. Sofern der Anwendungsbereich der Einkommenszurechnung eröffnet ist, vermögen abweichende Definitionen der einzelnen Berechtigungen auf der Rechtsfolgenseite darüber hinaus zu unterschiedlichen individuellen Zurechnungsergebnissen führen. Ausgehend vom eigenständigen terminologischen Verständnis im Steuerrecht gebrauchter Begriffe, erscheint die zivilrechtlich orientierte begriffliche Fixierung auf den Vermögensanfall bei Auflösung der Stiftung zweifelhaft. Vermögensbestandteile der Stiftung können den Begünstigten nämlich auch ohne Auflösung während des Bestehens der Stiftung zukommen. Auch unter Berücksichtigung des Telos der Norm ist daher der Auffassung beizupflichten, die von der Anfallsberechtigung jegliche Vermögensauskehrungen erfasst sieht. Das Nebeneinander von Bezugs- und Anfallsberechtigung erzeugt erhebliche Rechtsanwendungsschwierigkeiten. Laufendes Stiftungseinkommen, das nicht zu Stiftungszwecken verauslagt wurde, wird dem Stiftungsstock zugeführt. Die insoweit dem Stiftungsstock zugeführten Beträge erlangen aber durchaus Vermögensqualität. Bezüge aus thesauriertem Stiftungseinkommen können demnach als Berechtigung am Vermögen angesehen werden.149 Da in die Bemessung der Berechtigungsquoten zwingend zukünftig (und nicht nur gegenwärtig) anfallende Stiftungszuwendungen einfließen, erfordert die Unterscheidung von Bezugs- und Anfallsberechtigung Prognosen über die Ertragskraft der Stiftung. Schwankende Ertragssituationen und individuelle Berechtigungen können so zu einem ständigen Wandel der jeweiligen Berechtigungsquoten führen. Auch die Berücksichtigung lediglich finaler Vermögenszuwendungen für Zwecke der Anfallsberechtigung würde insoweit nur begrenzt Linderung verschaffen. Denn wiederum entschiede die Ertragskraft über die Höhe der finalen Anfallsberechtigung. Vor dem Hintergrund der aufgezeigten Problemfelder ist im Ergebnis deshalb Kraft zuzustimmen, der zu Recht ein in letzter Konsequenz ungeklärtes Begriffsverständnis als Hindernis der konkreten Gestaltungsplanung moniert.150

f.

Bezugs- oder Anfallsberechtigung zu mehr als der Hälfte

Konstituierendes Merkmal einer ausländischen Familienstiftung i.S.d. § 15 Abs. 2 AStG ist die Höhe der Bezugs- oder Anfallsberechtigung. Sofern der Stifter, seine Angehörigen oder deren Abkömmlinge zu mehr als der Hälfte bezugs- oder anfallsberechtigt am Einkommen 149 150

Vgl. ebenso Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 37; vgl. auch FG München v. 25.11.1997, 12 K 2629/94, EFG 1998, 850, Rev. BFH v. 25.04.2001, II R 14/98, BFH N/V 2001, 1457. Vgl. Kraft in Kraft, § 15 AStG, Rz. 235.

36

oder Vermögen einer ausländischen Stiftung sind, treten die Rechtsfolgen der Einkommenszurechnung ein. Dem Gesetzgeber ist auch an dieser Stelle ein Redaktionsversehen unterlaufen, indem die für die Bezugs- oder Anfallsberechtigung relevanten Personen in Konjunktionsform („und“) aufgezählt sind. Bei wörtlicher Auslegung liefe die Norm regelmäßig ins Leere. Es genügt aus diesem Grund, wenn eine der bezeichneten Personen zu mehr als der Hälfte bezugs- oder anfallsberechtigt ist.151 Ausreichend ist es im Einklang mit dem Wortlaut zudem, wenn lediglich an einer der genannten Berechtigungen zu mehr als der Hälfte partizipiert wird. Zum Kreis der Angehörigen zählen die in § 15 AO aufgeführten Personen, für den Begriff der Abkömmlinge ist auf § 1589 BGB zu rekurrieren. Prima facie nicht von der Gesetzesfassung abgedeckt erscheint die Konstellation einer Stiftungserrichtung zugunsten mehrerer Familien durch eine Mehrzahl von Stiftern. Beispiel 1: A, B und C, die miteinander nicht verwandt sind, gründen zugunsten ihrer Familien gemeinsam eine Stiftung im Ausland. Ihren Angehörigen möge je ein Drittel der Erträge und des Vermögens zustehen. Nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 2 AStG liegt keine Familienstiftung vor. Gleichwohl dürfte der Tatbestand einer Familienstiftung erfüllt sein152, so dass auch in Mehrstifterfällen die Rechtsfolgen der Einkommenszurechnung eintreten können.153 Die Finanzverwaltung dürfte geneigt sein, die Beurteilung der Tatbestandsvoraussetzungen an einer Gesamtschau auszurichten. Liegt danach insgesamt eine Familienstiftung vor, würde eine Zurechnung unabhängig von den Verhältnissen der einzelnen Stifterfamilien erfolgen. Die alternative und unter Berücksichtigung des § 15 Abs. 2 AStG theoretisch vorzugswürdige Herangehensweise sähe eine Separierung des gewidmeten Stiftungsvermögens anhand der einzelnen Stifterbeiträge vor. Bezüge sowie Vermögensanfall der in § 15 Abs. 2 AStG aufgeführten Personen wären hierzu jeweils in Beziehung zu setzen. Beispiel 2: A, B und C, die miteinander nicht verwandt sind, gründen zugunsten ihrer Familien gemeinsam eine Stiftung im Ausland. Jeder der drei Stifter trägt ein Drittel zum 151 152

153

Vgl. BFH v. 05.11.1992, I R 39/92, BStBl. II 1993, 388; BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 15.2.2; Kraft in Kraft, § 15, Rz. 240; Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 65. Dies deckt sich mit dem stiftungsrechtlichen Begriffsverständnis der Familienstiftung, das insoweit auch für steuerrechtliche Zwecke maßgeblich sein kann, vgl. Werner in Erman, BGB, vor § 80, Rz. 17; Fischer, BWNotZ 2005, 97 (99). Im Übrigen unterwirft § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG solche Stiftungen der sog. Erbersatzsteuer, die „[…] wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet [sind]“. A.A. Bremer in Grotherr (Hrsg.), Steuerplanung, S. 1599, der die Errichtung einer Zwei- oder Mehrfamilienstiftung offenbar als Gestaltungsinstrument zur Vermeidung der Einkommenszurechnung ansieht. Diese Auffassung ist unter steuerplanerischen Erwägungen nach hier vertretener Auffassung als äußerst riskant einzustufen. So hat der BFH bereits Korrekturen auf der Tatbestandsseite vorgenommen (konjunktive Aufzählung der Berechtigten durch „und“, s.o.). Auf der Rechtsfolgenseite hat die höchstrichterliche Rechtsprechung die Einkommenszurechnung trotz Fehlens einer entsprechenden Anordnung in § 2 EStG anerkannt. Daher steht zu befürchten, dass auch für den Fall von Mehrfamilienstiftungen eine entsprechende richterliche Rechtsfortbildung erfolgen wird und die Erfassung von Zweioder Mehrfamilienstiftungen noch nicht contra legem steht.

37

Vermögensstock der Stiftung bei. Nach den Stiftungsstatuten kommt den Angehörigen der Familien A und B je ein Viertel, jenen der Familie C ein Siebtel der Stiftungserträge zu. Die verbleibenden Erträge werden an gemeinnützige Organisationen ausgekehrt. Es liegt nahe, dass der Stifter der Familie C auf den ihm gemessen an seinem Vermögensbeitrag zustehenden Anteil von sieben Einundzwanzigstel in Höhe von vier Einundzwanzigstel zugunsten von Zuwendungen an gemeinnützige Organisationen verzichtet hat. Dieser Betrachtungsweise folgend, läge aus Sicht des Stifters C keine Familienstiftung vor. Für die Bemessung der Berechtigungsquoten bedarf es einer Bezugsgröße, zu der die Zuflüsse in Relation gesetzt werden. Hierbei ist sowohl ein sachlicher als auch ein zeitlicher Bezug herzustellen. Als sachliches Bezugsobjekt kommen das Vermögen und Einkommen oder die Gesamtbezüge des genannten Personenkreises selbst in Betracht. Angesichts der einkommensbezogenen Rechtsfolgen des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG mag es naheliegen, das Stiftungseinkommen zum relevanten Maßstab zu erheben. Als sachlicher Bezugspunkt wird indessen nach herrschender und der Auffassung der Finanzverwaltung die Höhe der Bezüge und des Vermögensanfalls zu den jeweiligen Gesamtbezügen herangezogen.154 Dies soll auf die Zielsetzung zurückzuführen sein, auch bei thesaurierenden Stiftungen einen Zugriff zu ermöglichen. Allerdings ist dieses Verständnis imstande, Zweifel an der Konsistenz des Zugriffsmechanismus zu entzünden. Wenn den Destinatären keine gesicherte Rechtsposition auf thesaurierte Erträge zusteht, erscheint eine allein definitorische Ausdehnung der Rechtsfolgen äußerst bedenklich. Ferner darf nicht außer Acht gelassen werden, dass bei Vorliegen einer Anfallsberechtigung thesaurierte Erträge ggf. den Wert des Anfalls erhöhen können. Beispiel 3: A gründet im Ausland eine Stiftung. Nach den Statuten ist die Bestimmung der Anfallsberechtigten den Stiftungsorganen auferlegt, wobei bevorzugt gemeinnützige Organisationen bedacht werden sollen. Die beiden Kinder des A erhalten nach der Satzung jährlich jeweils ein Fünftel des Stiftungseinkommens. Der verbleibende Teil wird den Rücklagen zugeführt. Über die Verwendung der Rücklagen sollen die Stiftungsorgane nach Maßgabe eines „letter of wishes“ des Stifters entscheiden, in dem dieser auch weitere, familienfremde Zwecke aufführt. In den ersten Jahren nach Stiftungserrichtung werden die Rücklagen nicht aufgelöst. Nach herrschender Auffassung beträgt die Bezugsberechtigung der beiden Kinder je 50 v.H., so dass diesen je 50 v.H. des jährlichen Stiftungseinkommens zugerechnet würde. Sofern man nach dem begrifflichen Grundverständnis der Bezugsberechtigung gleichwohl das den Rücklagen zugeführte Einkommen (noch) keiner 154

Vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 15.2.3; Kraft in Kraft, § 15, Rz. 46, 240; Runge in Brezing et al., Außensteuerrecht, § 15, Rz. 30; Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 66. Dagegen sind Schelle/Gross der Auffassung, dass eine Zurechnung bei mehr als hälftiger Thesaurierung der Stiftungserträge ganz ausscheiden müsse, selbst wenn eine Anfallsberechtigung von mehr als 50 v.H. besteht, vgl. Schelle/Gross in WSG, § 15, Rz. 22.

38

Person zuordnen mag, führt dies im Ergebnis zu einer in Anbetracht der Rechtsfolgenseite zweifelhaften Ausweitung des Normanwendungsbereichs.155 Im Übrigen kann nach hier vertretener Auffassung auch die h.M. für die Bemessung der Berechtigungen nicht grundsätzlich auf das Einkommen als beschränkende Größe verzichten. Beispiel 4: Das anfängliche Stiftungsvermögen einer ausländischen Stiftung betrage EUR 1.000.000. Nach der Satzung erhalten Familienangehörige des Stifters jährlich einen fixen Betrag von EUR 50.000 aus den Stiftungserträgen. Darüber hinaus sind familienfremde Personen mit einem fixen Betrag von EUR 51.000 an den Stiftungserträgen berechtigt. Sofern die Stiftungserträge zur Deckung der Zuwendungen nicht ausreichen, soll eine vorrangige Auskehrung an die Familienangehörigen erfolgen. Eine ausschließliche Fokussierung auf die Höhe der Ansprüche erweist sich nicht als zielführend. Es darf insofern nicht der Blick auf die Ertragskraft des Stiftungsvermögens verschränkt werden. Als zeitliche Bezugsgröße ist die Gesamtperiode des Bestehens der Stiftung heranzuziehen. Eine fallweise Entscheidung anhand der wirtschaftsjahrbezogenen Gegebenheiten führte hingegen zu sachwidrigen Ergebnissen. Beispiel 5: Nach den Statuten einer ausländischen Stiftung, die unwiderruflich und auf Dauer errichtet worden ist, sind Erträge und Vermögen familienfremden Zwecken gewidmet. Für eine Übergangszeit von drei Jahren soll vorrangig der Sohn des Stifters durch Zuschüsse für seinen Lebensunterhalt begünstigt werden, so dass während dieser Zeit von dessen mehrheitlicher Berechtigung an den Stiftungserträgen auszugehen ist. In den Folgejahren erfolgen Zuwendungen statutengemäß zugunsten familienfremder Zwecke. Die zeitweise Einordnung des vorliegenden Sachverhalts unter den Regelungskreis des § 15 AStG erscheint schon deshalb sachwidrig, weil bei einer größeren zeitlichen Streckung der Zuschüsse unzweifelhaft keine Familienstiftung vorläge. Beispiel 6: Einer ausländischen Stiftung wird ein Vermögen von EUR 10.000.000 gewidmet. Eine Anfallsberechtigung kann der Satzung nicht entnommen werden. In den ersten zehn Jahren soll eine Universität mit jeweils EUR 100 pro Jahr bedacht werden. Andere Begünstigte gibt es in diesem Zeitraum nicht. Die nicht ausgekehrten Stiftungserträge werden den Rücklagen zugeführt. Ab dem Jahr 11 soll die Stiftung an den Stifter Zuwendungen leisten, wobei die gebildeten Rücklagen in kurzer Frist verbraucht werden sollen. Das alleinige Abstellen auf eine kalenderjahrbezogene Betrachtungsweise

155

Vgl. zu den auf der Rechtsfolgenseite in Erscheinung tretenden Rechtsanwendungsschwierigkeiten die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 2, a, d).

39

führte zu dem unter Berücksichtigung des Normziels absurden Ergebnis, dass in den Jahren 1-10 kein Einkommen gegenüber dem Stifter zugerechnet würde. Dessen ungeachtet sind die Voraussetzungen des Vorliegens einer Familienstiftung in jeder Periode erneut zu untersuchen, da Bezugs- oder Anfallsberechtigungen je nach Ausgestaltung der Stiftungsstatuten und infolge natürlicher oder rechtsgeschäftlicher Ereignisse einem Wandel unterliegen können.156 Bei der Beurteilung des Tatbestands einer Familienstiftung kann es erforderlich sein, von individuell konkretisierten Rechtspositionen zu abstrahieren und insofern zwischen personellkonkretisierter und abstrakter Berechtigung zu differenzieren. Beispiel 7: Gemäß den Statuten der Stiftung soll dem minderjährigen Sohn des Stifters jährlich ein geringfügiger Betrag zur Aufbesserung seines Taschengelds zukommen. Die verbleibenden Stiftungserträge fließen satzungsgemäß an gemeinnützige Organisationen, deren Auswahl dem Ermessen der Stiftungsorgane überlassen wird. Sofern nicht tatsächliche Stiftungszuwendungen auf eine faktische Bezugsberechtigung hindeuten, ist im strengen Sinne nur der Sohn des Stifters als Bezugsberechtigter anzusehen. Gleichwohl erfordert eine am Normzweck orientierte Betrachtungsweise, dass die abstrakte mehrheitliche Bezugsberechtigung gemeinnütziger Organisationen berücksichtigt wird. Der Tatbestand einer Familienstiftung ist daher vorliegend nicht gegeben. Eine abweichende Beurteilung des vorstehenden Beispielsfalls führt auch unter systematischen Gesichtspunkten zu unerträglichen Besteuerungsergebnissen. So gewährt § 58 Nr. 5 AO gemeinnützigen inländischen Stiftungen die Möglichkeit, ohne Gefährdung der steuerlichen Privilegien bis zu ein Drittel der Erträge an den Stifter und bestimmte Angehörige auszukehren. Sofern entsprechend dem gewählten Beispiel eine personelle Konkretisierung der gemeinnützigen Destinatäre nicht erfolgt ist, sähe sich der parallele Auslandssachverhalt dem steuerrechtlichen Zugriff nach § 15 AStG ausgesetzt. Die Bestimmung der relevanten Quoten wirft infolge des zeitlichen Betrachtungshorizonts und des extensiven Begriffsverständnisses von Bezugs- und Anfallsberechtigung erhebliche Schwierigkeiten auf. Obgleich das Problemfeld des zeitlichen Betrachtungshorizonts auf der Prüfungsstufe des Abs. 2 nicht zwangsläufig einer Lösung zugeführt werden müssen, sofern nämlich auch ohne Bestimmung der genauen Berechtigungsquoten aufgrund der Stiftungssatzung das Vorliegen einer Familienstiftung nicht anzuzweifeln ist, kann es bei der Ermittlung der Zurechnungsquoten des Abs. 1 wieder aufscheinen; es soll deshalb bereits an dieser Stelle diskutiert werden. 156

Vgl. Kraft in Kraft, § 15, Rz. 240; Vogt in Blümich, § 15 AStG, Rz. 19; einschränkend Wenz/Linn in Haase, § 15 AStG, Rz. 51.

40

Aufgrund der Mehrperiodizität der Betrachtung ist es erforderlich, die zeitliche Struktur von Bezügen und Vermögensanfall adäquat zu berücksichtigen. Der Zeitfaktor kann lediglich dann vernachlässigt werden, wenn die Stiftungssatzung die Auskehrung zeitlich paralleler und entweder absolut157 oder an derselben Bezugsgröße ausgerichteter relativ gleich bleibender Bezüge vorsieht. Beispiel 8: In der Stiftungssatzung der Stiftung X ist bestimmt, dass A, B und C jährlich jeweils 20, 30 bzw. 50 v.H. der Stiftungserträge zufließen sollen. Das Vermögen der Stiftung fällt A bei deren Auflösung zu 30 v.H., B zu 70 v.H. anheim. Trotz abweichender Bezugsquoten besteht keine Notwendigkeit der Herstellung einer zeitlichen Vergleichbarkeit. Dasselbe gilt für die Anfallsberechtigung. Die Quoten entsprechen jeweils direkt den Satzungsvorgaben. Beispiel 9: Aus den Stiftungsstatuten der Stiftung Y geht hervor, dass A, B und C jährlich jeweils 20 v.H. der Stiftungserträge zufließen sollen. Das nicht ausgekehrte Stiftungseinkommen wird den Rücklagen zugeführt. Im Zeitpunkt der Auflösung kommt das Stiftungsvermögen A und B hälftig zugute. Wiederum ist eine zeitliche Normierung nicht erforderlich. Die Bezugsberechtigung ergibt sich aus dem Verhältnis der individuellen zur Höhe der gesamten Bezüge. Mithin beträgt diese für A, B und C je ein Drittel. Beispiel 10: Gemäß Stiftungssatzung der Stiftung Z soll A bei erfolgreichem Abschluss seines Studiums mit EUR 100.000 belohnt werden. E wird jährlich mit einem angemessenen Zuschuss zur Erhaltung seines Lebensstandards unterstützt. F soll zum 40. Geburtstag einen Bentley erhalten. Ansonsten werden die Erträge nach Beschlusslage des Stiftungsrats verteilt. Die Satzung trifft keine Ausführungen zum Vermögensanfall. Abgesehen von den Schwierigkeiten, die mit der Messung der Eintrittswahrscheinlichkeit von Bezugsberechtigungen und deren Gewichtung einhergehen, verbietet sich mangels gleich bleibender und zeitlich paralleler Zuflüsse die einfache arithmetische Anteilsbildung der nominalen Bezüge zu den aufsummierten Gesamtbezügen. Beispiel 11: Im Einklang mit den Vorstellungen des Errichters fördert Stiftung K zunächst die Wiederherstellung eines Kulturdenkmals. Nach Zweckerfüllung sollen dem Sohn des Stifters über einen Zeitraum von zwanzig Jahren Zuwendungen entgegengebracht werden. Bei Auflösung der Stiftung fällt dem Staat das verbleibende Stiftungsvermögen zu. In diesem Fall muss die Zeitstruktur der Auszahlungen in die Quotenberechnung einfließen, da die Bezüge während des Bestehens der Stiftung nicht parallel und gleichbleibend zufließen. Je nach der betraglichen und zeitlichen Struktur der zur Wiederherstellung des 157

Dies erfordert allerdings, wie oben dargelegt, u.U. die hilfsweise Berücksichtigung ertragsbedingter Beschränkungen der Stiftungsleistungen.

41

Denkmals in Anspruch genommenen Stiftungsmittel Familienstiftung möglicherweise zu verneinen.

ist

das

Vorliegen

einer

Weder im Gesetz noch in den (die Gerichte ohnehin nicht bindenden)158 Verwaltungsanweisungen können Instruktionen zur Bewältigung des Problemfelds unterschiedlicher Zeitstrukturen von Vermögensanfall und Bezügen ausfindig gemacht werden. Wassermeyer verweist auf Rz. 15.2.3 des Vorgängererlasses zum Außensteuergesetz, in der sich die Finanzverwaltung für eine separate Barwertbildung von Bezügen und Vermögensanfall aussprechen soll.159 Indessen äußert sich auch das Vorgängerschreiben nicht zur Durchführung der Barwertbildung. Die vorstehenden Ausführungen zeigen gleichwohl die Notwendigkeit der Diskontierung von Bezügen und Vermögensanfall auf einen Vergleichszeitpunkt auf. Voraussetzung für die Diskontierung ist die Bestimmung eines adäquaten Zinsfußes. Die Höhe des Diskontierungszinssatzes wirkt maßgeblich auf die Berechtigungsquoten ein. Je höher der verwendete Zinsfuß gewählt wird, desto geringer fallen ceteris paribus die Berechtigungsquoten jener Personen aus, deren Zuflüsse erst zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen. Die Steuergesetze halten an verschiedener Stelle Zinssätze bereit. § 6 Abs. 1 Nr. 3, 3a Buchst. e EStG verfügt unter bestimmten Voraussetzungen eine Diskontierung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen mit einem Zinssatz von 5,5 v.H. Bei der Anwendung des Gleichverteilungsverfahrens zur Berechnung des Teilwerts von Pensionsrückstellungen wird gemäß § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG ein Zinssatz von 6 v.H. zugrunde gelegt. Nach den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen des § 12 Abs. 3 BewG wird der Wert zinsloser Forderungen mit 5,5 v.H. pro Jahr diskontiert. Der Kapitalwert wiederkehrender Nutzungen und Leistungen wird nach § 13 Abs. 1 Satz 1 BewG i.V.m. Anlage 9a des BewG ebenfalls mit 5,5 v.H. jährlich diskontiert. Nach diesem Zinsfuß bemisst sich auch der Wert lebenslänglicher Nutzungen und Leistungen gemäß § 14 Abs. 1 Satz 2 BewG. Schließlich gelangt beim vereinfachten Ertragswertverfahren (§§ 199 ff. BewG) gemäß § 203 Abs. 1, 2 BewG im Rahmen der Bewertung nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften und Betriebsvermögen ein Kapitalisierungszinssatz von 4,5 v.H. zzgl. eines aus der langfristig erzielbaren Rendite öffentlicher Schuldverschreibungen abgeleiteten, durch das BMF verlautbarten Basiszinssatzes zur Anwendung.160 Das vereinfachte Ertragswertverfahren typisiert somit eine Risikoprämie von 4,5 v.H.

158 159 160

Vgl. Lang in Lang, Steuerrecht, § 5, Rz. 20, 25; Diezel, StuB 2006, 454 (456). Vgl. Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 66; ferner Menck in Blümich, § 15 AStG, Rz. 18. Der aktuelle Basiszinssatz beträgt 3,61 v.H., vgl. BMF v. 07.01.2009, IV C 2 – S 3102/07/0001, BStBl. I 2009, 14.

42

Aus betriebswirtschaftlicher Sicht mag ein risikoadjustierter Zinssatz die größte Überzeugungskraft zu vermitteln. Die Bestimmung der Berechtigungsquoten ist vom Gedanken der wirklichkeitsnahen Wertermittlung durchdrungen. Bei wirtschaftlicher (nicht gesellschaftsrechtlicher) Betrachtungsweise bilden die aus den Stiftungsstatuten abzuleitenden Berechtigungen den Wert des individuellen „Anteils“ an den Erträgen und am Vermögen der Stiftung ab. In ferner Zukunft anfallende Bezüge einer in hoch volatilem Umfeld agierenden Stiftung müssten sich daher bei Zugrundelegung eines risikogerechten Bewertungsmodells in einem vergleichsweise höheren Diskontierungssatz widerspiegeln. Hilfsweise könnte die Heranziehung des Kalkulationszinses im Rahmen des vereinfachten Ertragswertverfahrens nach den §§ 199 ff. BewG gewährleisten, die zeitliche Zuwendungsstruktur in geeigneter Weise abzubilden. Weist die Anlage des Stiftungsvermögens dagegen überhaupt keine unternehmerischen Berührungspunkte oder Risikogesichtspunkte auf, etwa bei Nutzung ausschließlich festverzinslicher Anlageinstrumente, könnte im Einklang mit den §§ 13 f. BewG i.V.m. Anlage 9a des BewG ggf. ein Zinssatz von 5,5 v.H. herangezogen werden. In jedem Fall zeigt sich, dass die Prüfung der zentralen Tatbestandsmerkmale erhebliche Rechtsanwendungsschwierigkeiten hervorzurufen imstande ist.

2.

Ausdehnung auf Unternehmensstiftungen

Durch § 15 Abs. 3 AStG wird der Anwendungsbereich der Zugriffsbesteuerung auf bestimmte Unternehmensstiftungen ausgedehnt.161 Nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 3 AStG wird eine Stiftung mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland, die ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens, als Mitunternehmer oder die eine Körperschaft, eine Personenvereinigung oder eine Vermögensmasse errichtet, wie eine Familienstiftung behandelt, wenn der Stifter, seine Gesellschafter, von ihm abhängige Gesellschaften, Mitglieder, Vorstandsmitglieder, leitende Angestellte und Angehörige dieser Personen zu mehr als der Hälfte bezugs- oder anfallsberechtigt sind. Sinn und Zweck der sprachlich überfrachteten und inhaltlich im Detail zweifelhaften Regelung ist die Erweiterung der Zugriffsbesteuerung auf bestimmte Stiftungen unternehmerischen Ursprungs. Dem Gesetzgeber ist wiederum ein Redaktionsversehen unterlaufen, da § 15 Abs. 3 AStG den für die maßgebliche Bezugs- oder Anfallsberechtigung relevanten Personenkreis in Konjunktionsform („und“) aufzählt. Bei wörtlicher Auslegung liefe die Norm folglich regelmäßig ins Leere. In Anlehnung an die Auslegung des § 15 Abs. 2 AStG genügt es daher, 161

Wie sich im Folgenden herausstellen wird, kann eine Gleichsetzung mit Unternehmensstiftungen im tradierten Sinne nicht erfolgen. Gleichwohl wird in dieser Abhandlung in Übereinstimmung mit der Kommentarliteratur für Zwecke des § 15 Abs. 3 AStG der Begriff Unternehmensstiftung verwandt.

43

wenn eine der bezeichneten Personen zu mehr als 50 v.H. bezugs- oder anfallsberechtigt ist.162 Darüber hinaus verwendet die Norm in Bezug auf den Errichter der Stiftung stets den Singular. Es ist aber nicht erkennbar, weshalb die Anwendung der Einkommenszurechnung gegenüber einer Mehrzahl von Stiftern ausgeschlossen sein soll. Diese Überlegungen gelten auch für nachträglich erfolgende Zustiftungen.163 § 15 Abs. 3 AStG erfasst mehrere Sachverhalte. Wie eine Familienstiftung wird zunächst eine Stiftung behandelt, die ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens errichtet. In Anbetracht der weiteren Alternativen wird hier eine unternehmerisch tätige natürliche Person gemeint sein. Der Begriff des Unternehmers ist umsatzsteuerlicher Herkunft und in § 2 Abs. 1 UStG definiert. Prägendes Kennzeichen ist demnach eine selbständig und nachhaltig ausgeübte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit mit Einnahmeerzielungsabsicht. Unklar ist, welche Bedeutung dem Tatbestandsmerkmal „im Rahmen seines Unternehmens“ zukommen soll. Im Schrifttum wird die Auffassung vertreten, dass dieser Tatbestandszusatz überhaupt keine Relevanz entfalte.164 Mit der insoweit gegenüber der Vorgängervorschrift des § 12 StAnpG vorgenommenen Erweiterung wolle der Gesetzgeber demnach offenbar nur zum Ausdruck bringen, dass lediglich der Unternehmer als Person und nicht das Unternehmen als Stifter in Erscheinung treten kann. Indessen hätte es dazu aber des sprachlichen Zusatzes nicht bedurft, da dies bereits aus dem übrigen Vorschriftswortlaut eindeutig hervorgeht. Will man dem Tatbestandszusatz hingegen eigenständige Bedeutung beimessen, führte dies zu einer Einengung des Anwendungsbereichs in jenen Errichtungskonstellationen, die nicht im Rahmen des Unternehmens erfolgt sind. Ein Teil des Schrifttums misst dem Tatbestandszusatz in diesem Sinne Bedeutung bei.165 Im Regelfall sei aber davon auszugehen, dass die Errichtung im Rahmen des Unternehmens erfolge, wenn der Kreis der Berechtigten den in Abs. 3 aufgeführten Personen entstammt. Maßgebliches Gewicht kommt daher der Frage zu, ob ein Unternehmer außerhalb seines Unternehmens eine Stiftung errichten kann, deren Destinatärskreis dem in § 15 Abs. 3 AStG genannten entspricht. Beispiel 12: Stifter A betreibt ein großes Einzelunternehmen. Auch mit dem Ziel der Versorgung seiner Familie errichtet er eine Stiftung, deren Sitz und Geschäftsleitung sich im Ausland befinden. Seine Familie soll zu 40 v.H. am laufenden Ertrag berechtigt sein. Weitere 45 v.H. der Stiftungserträge sollen gemeinnützigen Zwecken dienen. Der verbleibende Anteil von 15 v.H. steht dem langjährigen leitenden Angestellten und privaten Freund B zu. Vermögensauskehrungen sollen nicht erfolgen. Sollte die Stiftung einmal auf162 163 164 165

Vgl. Kraft in Kraft, § 15, Rz. 336; Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 88; etwas unscharf Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 69. Vgl. die Ausführungen im vierten Teil unter A I, 1 d. Vgl. Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 73. Vgl. Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 68; Vogt in Blümich, § 15 AStG, Rz. 31.

44

gelöst werden, fällt das Stiftungsvermögen gemeinnützigen Einrichtungen anheim. Es liegt die Schlussfolgerung nicht fern, dass die vorliegende Stiftung nicht im Rahmen des Unternehmens errichtet worden ist. Dem folgend, wäre der Anwendungsbereich einer Familienstiftung i.S.d. § 15 Abs. 2 AStG und nicht einer Unternehmensstiftung i.S.d. § 15 Abs. 3 AStG zu prüfen. Im Ergebnis käme eine Einkommenszurechnung nach § 15 Abs. 2 AStG nicht in Betracht, da Familienangehörige nicht mehrheitlich bezugsberechtigt sind. Im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 AStG wäre hingegen eine Einkommenszurechnung unvermeidlich, da insofern auch die Bezugsberechtigung des leitenden Angestellten zu berücksichtigen wäre. Obgleich entsprechende Sachverhalte durchaus die Lebenswirklichkeit abbilden können, unterstützt die Stoßrichtung der Norm doch eine steuerverschärfende Lesart.166 Tatsächliche Anknüpfungspunkte privater Natur könnten leicht konstruiert werden und zu einem Ausschluss der Einkommenszurechnung führen. Nur bei offensichtlich außerunternehmerischen Zielsetzungen kommt daher dem Merkmal der Errichtung im Rahmen des Unternehmens Bedeutung zu. Bestehen dagegen etwaige unternehmerische Bezugspunkte, werden die Rechtsfolgen der Zurechnung am erweiterten Maßstab des § 15 Abs. 3 AStG zu messen sein. Runge operationalisiert den Tatbestandszusatz „im Rahmen seines Unternehmens“ dergestalt, dass er die Übertragung oder Verlagerung von Einkommensquellen oder Vermögen in den Fokus der Merkmalsprüfung erhebt.167 Diese Abgrenzung vermag nicht durchweg zu überzeugen. Vorstellbar ist etwa eine zum Zweck der Altersversorgung seiner leitenden Angestellten errichtete Stiftung, deren Grundstock der unternehmerisch tätige Stifter aus seinem Privatvermögen leistet, anstatt das Betriebsvermögen insoweit um eine Einlage aus dem Privatvermögen zu erhöhen. Nach Runges Definition läge keine Unternehmensstiftung vor, obgleich durchaus ein unternehmerisch motivierter Versorgungscharakter hervor scheint. Ebenfalls wie eine Familienstiftung wird nach Abs. 3 eine Stiftung behandelt, die ein Unternehmer als Mitunternehmer errichtet hat. Ziel der sprachlich misslungenen Formulierung ist die Erfassung im Rahmen von Mitunternehmerschaften gegründeter Stiftungen. Fraglich ist, ob tatsächlich auch solche Stiftungsgründungen erfasst sind, die nicht durch die Mitunternehmerschaft selbst, sondern lediglich durch einen Mitunternehmer erfolgen. Es wird hier aufgrund der Zielrichtung der Vorschrift dafür plädiert, analog der Bedeutung des Tatbestandszusatzes „im Rahmen des Unternehmens“ auch solche Stiftungserrichtungen unter § 15 Abs. 3 AStG zu fassen, die im mitunternehmerischen Interesse liegen. 166 167

Vgl. auch Kraft in Kraft, § 15, Rz. 332. Vgl. Runge in Brezing et al., Außensteuerrecht, § 15, Rz. 33.

45

Schließlich bezieht § 15 Abs. 3 AStG die Fallkonstellation der Stiftungserrichtung durch eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ein. Anders als bei der Stiftungserrichtung durch einen Einzel- oder Mitunternehmer kommt es nach dem gesetzlichen Wortlaut nicht darauf an, ob die Gründung im Rahmen des Unternehmens bzw. als Mitunternehmer erfolgt. Bei Kapitalgesellschaften erweist sich eine entsprechende Unterscheidung als bedeutungslos, da diese Rechtsformen nach der neueren Rechtsprechung des BFH keine Privatsphäre besitzen168; die Errichtung einer Stiftung kann insoweit nicht auf privater Veranlassung beruhen. Zum Zeitpunkt der Implementierung des Außensteuergesetzes 1972 galt diese Rechtsprechung allerdings noch nicht. Unabhängig von der Tragfestigkeit des Rechtfertigungsfundaments der neueren Rechtsprechung bleibt erklärungsbedürftig, weshalb bei der Stiftungserrichtung durch eine andere als die in § 1 Abs. 1 Nr. 1-3 KStG genannte Körperschaft nicht zwischen betrieblicher und außerbetrieblicher Sphäre unterschieden wird. Darunter fällt etwa die Konstellation der Stiftungsgründung durch eine bereits existente Stiftung. Die Gründung einer Stiftung vollzieht sich grundsätzlich in Übereinstimmung mit der Zwecksetzung der errichtenden Stiftung, so dass dieser Vorgang regelmäßig nicht „im Rahmen des Stiftungsunternehmens“ erfolgt. Gleichwohl qualifiziert sich die Errichtung für Zwecke des § 15 Abs. 3 AStG ohne weitere tatbestandliche Eingrenzung. Im Schrifttum wird die Auffassung vertreten, dass die Errichtung einer ausländischen Stiftung durch eine inländische Kapitalgesellschaft im Regelfall als verdeckte Gewinnausschüttung gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zugunsten der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft gewertet werden müsse.169 Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH bezeichnet eine verdeckte Gewinnausschüttung eine gesellschaftsrechtlich veranlasste, nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruhende Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die sich auf den Unterschiedsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG der Kapitalgesellschaft auswirkt und beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG herzustellen imstande ist.170 Hierfür genügt eine mittelbare Vorteilszuwendung, aus der die nahestehende Person Nutzen ziehen kann. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung prüft der BFH anhand der Rechtsfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters. Hält der Vergleich des mit einem Gesellschafter abgeschlossenen Geschäfts nicht den Bedingungen stand, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter mit einem unabhängigen Dritten vereinbart hätte, ist eine

168

169 170

Vgl. BFH v. 04.12.1996, I R 54/95, BFHE 182, 123; BFH v. 22.08.2007, I R 32/06, BStBl. II 2007, 961; Kraft in Kraft, § 15 AStG, Rz. 333; vgl. zur kritischen Gegenansicht Schön in Jakobs et al. (Hrsg.), FG Flume, S. 270-272; Hey in Tipke/Lang, § 11, Rz. 37; Weber-Grellet, DStR 1998, 873 (876 f.); Hüttemann, DB 2007, 1603 (1608 f.). Vgl. Kraft in Kraft, § 15 AStG, Rz. 333; Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 32. Vgl. aus der Rechtsprechung u.a. BFH v. 07.08.2002, I R 2/02, BStBl. II 2004, 131; BFH v. 11.04.2003, IV B 176/02, BFH/NV 2003, 919; BFH v. 25.05.2004, VIII R 4/01, BFHE 207, 103; BFH v. 23.01.2008, I R 8/06, DStRE 2008, 655; aus Sicht der Finanzverwaltung ferner R 36 KStR 2004; instruktiv aus der Literatur Kohlhepp, Verdeckte Gewinnausschüttung (II), S. 61 ff.

46

gesellschaftsrechtliche Veranlassung zu bejahen. Bei beherrschenden Gesellschaftern gelten besondere Maßstäbe.171 Führt die Kapitalgesellschaft die Vermögensteile unmittelbar der Stiftung zu, liegt eine Vermögensminderung vor, da bei der Kapitalgesellschaft eine Betriebsausgabe anfällt. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung kann darin begründet liegen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Vermögensübertragung an eine Dritte begünstigende Stiftung nicht zugestimmt hätte. Die Stiftung als Empfängerin der Vermögenszuwendungen kann sich aus verschiedenen Gründen, insbesondere aufgrund der Einräumung von entsprechenden Bezugsberechtigungen, als nahestehende Person der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Gesellschafter qualifizieren. Gleichzeitig ist die bei der Kapitalgesellschaft eintretende Vermögensminderung geeignet, bei ihrem Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG darzustellen. Fraglich erscheint aber, ob die Höhe einer verdeckten Gewinnausschüttung ggf. anhand der im Stiftungsgeschäft dokumentierten konkreten Ausgestaltung der Berechtigungen bemessen werden muss. Dies ist jedenfalls bei beherrschenden Gesellschaftern zu verneinen. Der BFH hat dementsprechend in einer jüngeren Entscheidung die Errichtung einer gemeinnützigen Stiftung in voller Höhe als verdeckte Gewinnausschüttung beurteilt.172 Die von der Vorinstanz in Bezug genommenen und für rechtmäßig befundenen Ausführungen der Einspruchsentscheidung rekurrierten auf mehrere Tatumstände, die das persönliche Interesse des Mehrheitsgesellschafters der Kapitalgesellschaft an der Stiftungserrichtung aufzeigten. Dies habe sich etwa darin geäußert, dass die Stiftung den Namen des Mehrheitsgesellschafters trage. Der Gesellschafter übte zudem als Vorstandsvorsitzender und auf Lebenszeit ernanntes Mitglied des Stiftungsvorstands Leitungsfunktionen aus. Schließlich werde das Näheverhältnis auch durch die Inanspruchnahme der in § 58 Nr. 5 AO gewährten Mittelverwendung zugunsten des Stifters und seiner Angehörigen indiziert. Aus der Zusammenschau dieser Aspekte folgerten Finanzverwaltung und ihr beigebend die Gerichte eine gesellschaftsrechtliche Überlagerung der mit der Stiftungserrichtung verfolgten gemeinnützigen Zielsetzung. Ungeachtet etwaiger grundsätzlicher rechtspolitischer Bedenken dieser Entscheidung, die letztlich die Bemühungen einer Ausweitung gemeinnützigen Engagements zu konterkarieren imstande ist, lassen sich daraus doch wichtige Implikationen für die steuerrechtliche Einordnung sog. Unternehmensstiftungen i.S.d. § 15 Abs. 3 AStG entnehmen. Wird die 171

172

Bei beherrschenden Gesellschaftern kann eine vGA bereits vorliegen, wenn die betreffenden Lieferungs- und Leistungsbeziehungen zur Gesellschaft nicht im Voraus, klar, eindeutig und zivilrechtlich wirksam abgeschlossen sowie tatsächlich durchgeführt worden sind, vgl. BFH v. 17.07.2008, I R 83/07, BFH/NV 2009, 417; vgl. zum Begriff des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters die in der vorherigen Fn. in Bezug genommenen Entscheidungen des BFH. Vgl. BFH v. 10.06.2008, I B 19/08, BFH/NV 2008, 1704; vgl. auch die Ausführungen der Vorinstanz FG Hamburg v. 12.12.2007, 6 K 131/06, EFG 2008, 634; ferner zur steuerlichen Abzugsfähigkeit von Spenden an kirchliche Institutionen BFH v. 19.12.2007, I R 83/06, BFH/NV 2008, 988.

47

Stiftung wesentlich durch einen oder mehrere beherrschende Gesellschafter geprägt – etwa durch Vergabe von Leitungspositionen oder namensmäßige Identifikation – deuten diese Umstände auf eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung. Gleiches gilt in Bezug auf die Einräumung von Genussberechtigungen zugunsten dieser Gesellschafter. Der Berechtigungshöhe dürfte keine Bedeutung zukommen, insbesondere ist für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung keine Mehrheitsbegünstigung erforderlich. Im Ergebnis ist der Literaturauffassung zuzustimmen, die in der Errichtung einer Stiftung durch eine Kapitalgesellschaft im Regelfall eine verdeckte Gewinnausschüttung erblickt. Lediglich aus unternehmerischen Erwägungen errichtete Stiftungen, die infolge ausschließlicher Bezugsund Anfallsberechtigung erkennbar nur der Kapitalgesellschaft zugutekommen, dürften nicht mit dem Verdikt verdeckter Einkommensverwendung belegt sein. Sofern nach den vorstehenden Ausführungen eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, fließen den Gesellschaftern grundsätzlich in entsprechender Höhe Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu, die der Abgeltungsteuer oder dem Teileinkünfteverfahren unterliegen. Das Einkommen der Kapitalgesellschaft erhöht sich um den entsprechenden Betrag. Erhebliche Bedeutung erlangt die Frage, welche Schlussfolgerungen aus der Qualifizierung einer verdeckten Gewinnausschüttung für die Einkommenszurechnung nach § 15 AStG gezogen werden müssen. Nach hier vertretener Auffassung lassen die vorstehenden Ausführungen zum Stifterbegriff und zur verdeckten Gewinnausschüttung den Rückschluss zu, die mittelbar begünstigten Gesellschafter und Empfänger der verdeckten Gewinnausschüttung, nicht jedoch die Kapitalgesellschaft als Stifter anzusehen.173 Wenn dies nicht bereits aus dem wirtschaftlich auszulegenden Stifterbegriff folgt, könnte eine Korrektur der für Vorschriftszwecke als Stifter anzusehenden Person ferner über § 42 AO erfolgen. Indiz hierfür wäre die aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung erfolgte Stiftungsgründung. Damit werden aber regelmäßig die Tatbestandsvoraussetzungen einer Familienstiftung nach § 15 Abs. 2 AStG und nicht jene einer Unternehmensstiftung gemäß § 15 Abs. 3 AStG zu prüfen sein. In ausgewählten Konstellationen kann infolge des abweichenden Begünstigtenkreises die Einkommenszurechnung entfallen. Beispiel 13: A ist zu 100 v.H. an einer Kapitalgesellschaft beteiligt. Die Kapitalgesellschaft errichtet eine ausländische Familienstiftung. Nach der Stiftungssatzung ist A zu 40 v.H., ein leitender Angestellter der Kapitalgesellschaft zu 60 v.H. berechtigt. Die Errichtung der ausländischen Familienstiftung stellt nach den vorstehenden Grundsätzen in voller Höhe eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Wird A für Zwecke des § 15 AStG als Stifter angesehen, entfällt eine Einordnung über § 15 Abs. 3 AStG, da A insofern nicht als 173

Vgl. wohl ebenso Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 32.

48

Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens gehandelt hat. Nach § 15 Abs. 2 AStG liegt aber keine Familienstiftung vor. Fraglich ist ferner, ob die Begünstigung einer Kapitalgesellschaft durch eine Schwestergesellschaft im Rahmen der Stiftungserrichtung neben einer verdeckten Gewinnausschüttung den Tatbestand einer verdeckten Einlage durch die Anteilseigner der Schwestergesellschaften erfüllen kann. Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Kapitalgesellschaft aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet, ohne hierfür neue Gesellschaftsanteile zu erhalten.174 Im Gegensatz zur verdeckten Gewinnausschüttung erfordert eine verdeckte Einlage gemäß § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG die Zuführung eines bilanzierungsfähigen Wirtschaftsguts; die Überlassung von Nutzungsrechten kann demnach keine verdeckte Einlage begründen.175 Die verdeckte Einlage kann daher nicht in jeder Konstellation als Spiegelbild zur verdeckten Gewinnausschüttung angesehen werden. Die verdeckte Einlage ist gesellschaftsrechtlich veranlasst, sofern ein Nichtgesellschafter der Gesellschaft den Vermögensvorteil bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht eingeräumt hätte. Nach hier vertretener Auffassung dürfte die Einräumung einer Begünstigtenstellung regelmäßig kein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut darstellen, da in der Stiftungspraxis auf Zuwendungen oftmals kein Rechtsanspruch besteht.176 Das Vorliegen eines bilanzierungsfähigen Wirtschaftsguts kann daher häufig nur bejaht werden, wenn auf das der Stiftung zugewendete Vermögen Bezug genommen wird. Dieses fließt der Schwestergesellschaft jedoch nicht zu. Es liegt in diesen Fällen daher zunächst keine verdeckte Einlage vor. Fraglich ist, ob sich die Lösung derartiger Dreieckskonstellationen nach den höchstrichterlich herausgearbeiteten Grundsätzen des Großen Senats orientieren kann.177 Danach würde sich die Vermögensdotation durch die den Stiftungsrechtsträger errichtende Kapitalgesellschaft als verdeckte Gewinnausschüttung an deren Anteilseigner qualifizieren. Auf Ebene der Anteilseigner würde dieser Vorteil an die begünstigte Schwesterkapitalgesellschaft weitergegeben und mithin verbraucht. Steuerrechtlich wäre dieser Vorteilsverbrauch als Aufwand zu behandeln. Schließlich würde die Vorteilszuführung auf Ebene der begünstigten Schwesterkapitalgesellschaft zu einer steuerpflichtigen Gewinnerhöhung als Kompensation für die unentgeltlich eingeräumte Destinatärsstellung führen. Allerdings ist die steuerrechtliche Einordnung zu einem späteren Zeitpunkt tatsächlich geleisteter Stiftungszuwendungen zugunsten der Schwestergesellschaft bei dieser Wertung fraglich. Nach den voranstehenden Ausführungen wird der Gesellschafter für Zwecke des 174

175 176 177

Vgl. zur verdeckten Einlage in der Rechtsprechung u.a. BFH v. 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348; BFH v. 09.06.1997, GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307; BFH v. 20.07.2005, X R 22/02, BStBl. II 2006, 457; aus Sicht der Finanzverwaltung R 40 KStR 2004. Vgl. BFH v. 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348; Thiel, DStR 1992, 1; Weber-Grellet, DB 1998, 1532 (1532). Vgl. hierzu auch die Ausführungen im dritten Teil unter B, I, 1, d. Vgl. BFH a.a.O. (Fn. 174).

49

§ 15 AStG als Stifter angesehen werden müssen. Die Rechtsfolgen der Einkommenszurechnung realisieren sich in der Folge beim Stifter. Mit Rundshagen ist davon auszugehen, dass Stiftungszuwendungen an eine Kapitalgesellschaft den Tatbestand einer verdeckten Einlage durch deren eigentlich begünstigte Gesellschafter erfüllen.178 Im Ergebnis führt die Begünstigung einer Kapitalgesellschaft durch eine Schwestergesellschaft zu einer verdeckten Gewinnausschüttung an deren Anteilseigner. Eine verdeckte Einlage kann zu diesem Zeitpunkt aber im Regelfall noch nicht angenommen werden. Erst die tatsächlich zu einem späteren Zeitpunkt erfolgten Zuwendungen qualifizieren sich als verdeckte Einlagen. Ist nach den in diesem Abschnitt aufgezeigten Grundsätzen eine der in § 15 Abs. 3 AStG bezeichneten Personen als Stifter anzusehen, richtet sich das Eintreten der Rechtsfolgen der Einkommenszurechnung nach den Voraussetzungen einer Mehrheitsberechtigung. Auffällig ist dabei der Ausschluss von Arbeitnehmern aus dem Kreis erfasster Personen. Wie eingangs erwähnt, unterliegt somit nicht jede Unternehmensstiftung im tradierten Verständnis der Einkommenszurechnung nach § 15 AStG. Vielmehr stellt § 15 Abs. 3 AStG auf den Stifter und ihm nahestehende Personen ab. Das Näheverhältnis ist allerdings insoweit nicht allein persönlichen Beziehungen geschuldet, sondern mag auch der Bekleidung einflussreicher Positionen im unternehmerischen Bereich des Stifters entspringen. Hierauf deutet die Erfassung von Vorstandsmitgliedern und leitenden Angestellten. Seltsam mutet an, dass Aufsichtsratsmitglieder nicht in der abschließenden Aufzählung des § 15 Abs. 3 AStG erscheinen. Bei dem vom Schrifttum favorisierten zivil- und arbeitsrechtlichen Verständnis der von § 15 Abs. 3 AStG erfassten Begünstigten fallen diese Personen im Rahmen der Tatbestandswürdigung heraus.179 Etwas anderes mag für angelsächsisch geprägte Rechtsordnungen gelten, die regelmäßig monistische Überwachungssysteme vorsehen (etwa den board of directors in den USA oder den Verwaltungsrat in der Schweiz). Hier können geschäftsleitend tätige Board- oder Verwaltungsratsmitglieder als Vorstandsmitglieder oder leitende Angestellte anzusehen sein.180 § 15 Abs. 3 AStG zählt darüber hinaus vom Stifter abhängige Gesellschaften auf. Im Schrifttum besteht Uneinigkeit darüber, welche Umstände zu einer Abhängigkeit der Gesellschaft vom Stifter führen können. Runge hält es für ausreichend, wenn der Stifter auf die Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann und legt damit wohl den Abhängigkeitsbegriff des § 17 AktG zugrunde.181 Dagegen orientiert sich Wassermeyer an den Voraussetzungen des § 7 Abs. 4 AStG.182 Die betreffende Gesellschaft 178 179 180 181 182

Vgl. Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 32. Vgl. zu Recht kritisch Kraft in Kraft, § 15 AStG, Rz. 336; ferner Runge in Brezing et al., Außensteuerrecht, § 15, Rz. 36-38; Vogt in Blümich, § 15 AStG, Rz. 31; Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 54 f. Vgl. Kraft in Kraft, § 15 AStG, Rz. 336. Vgl. Runge in Brezing et al., Außensteuerrecht, § 15, Rz. 37. Vgl. Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 83.

50

wäre demnach als abhängig anzusehen, wenn sie den Weisungen des Stifters so zu folgen hat oder so folgt, dass ihr selbst kein eigener Entscheidungsspielraum verbleibt. Für diese einengende Auslegung bietet die Vorschrift indessen keine zwingenden Anhaltspunkte. Auch in Anbetracht weiterer dem Zivilrecht entstammender Begriffe des § 15 Abs. 3 AStG ist Runges Ansicht zu präferieren. Demnach genügt in Anlehnung an § 17 Abs. 2 AktG die Mehrheitsbeteiligung an einer Gesellschaft.

3.

Erfassung weiterer Rechtsträger

§ 15 Abs. 4 AStG stellt sonstige Zweckvermögen, Vermögensmassen und rechtsfähige oder nichtrechtsfähige Personenvereinigungen den Stiftungen gleich. Die Begriffe überdecken sich inhaltlich und können im Einzelnen nicht trennscharf voneinander abgegrenzt werden. So kommt der Vermögensmasse neben dem Begriff des Zweckvermögens keine eigenständige Bedeutung bei. Die gesetzgeberische Intention ist gleichwohl deutlich: Bei der Beurteilung der Voraussetzungen des § 15 AStG sollen Funktion und Zweck eines Rechtsträgers auf ihren stiftungsähnlichen Charakter hin gewürdigt werden. Der Bezeichnung des Rechtsträgers kann bei der Einordnung unter die Zugriffsbesteuerung nach § 15 AStG keine Bedeutung zukommen. Die betreffenden Rechtsgebilde müssen Körperschaftsteuersubjekte darstellen. Sofern der betreffende Rechtsträger mitgliedschaftliche Rechte vermittelt, kann § 15 AStG nach hier vertretener Auffassung auch dann nicht zur Anwendung gelangen, wenn die Statuten Bezugs- oder Anfallsberechtigungen vorsehen. In diesen Fällen ist aber die Einschlägigkeit der §§ 7-14 AStG zu prüfen. Im Übrigen kann § 15 Abs. 4 AStG nicht so verstanden werden, dass eine Erweiterung über den von § 15 Abs. 2, 3 AStG erfassten Personenkreis hinaus erfolgt. Die Ausdehnung auf stiftungsähnliche Rechtsträger unterliegt daher den allgemeinen tatbestandlichen Voraussetzungen einer Familien- oder Unternehmensstiftung.183 Nach der Rechtsprechung des BFH kann etwa ein zu Lebzeiten des Settlors steuerrechtlich nicht anerkannter Trust nach dessen Versterben ein Zweckvermögen bilden, das der Einkommenszurechnung i.S.d. § 15 Abs. 4 AStG unterworfen ist.184

183 184

Vgl. ebenso Runge in Brezing et al., Außensteuerrecht, § 15, Rz. 41; Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 92. Vgl. BFH v. 02.02.1994, I R 66/92, BStBl. II 1994, 727; BFH v. 08.04.2009, I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437.

51

II. Rechtsfolgen 1.

Technik der Einkommensermittlung

a.

Einkommensermittlungssubjekt

Das zuzurechnende Einkommen wird nach deutschen Einkommensermittlungsvorschriften bestimmt. Zu diesem Zweck soll im Wege einer Fiktion von der unbeschränkten Steuerpflicht der ausländischen Familienstiftung ausgegangen werden.185 § 15 Abs. 7 Satz 1 AStG, eingefügt durch das JStG 2009, stellt nunmehr klar, dass sich das zuzurechnende Einkommen nach inländischen Vorschriften bemisst.186 Im Schrifttum wird hiervon abweichend vereinzelt die Auffassung vertreten, dass § 15 AStG, ähnlich der Zuweisungsnorm des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO, als unmittelbare Einkünftezurechnungsvorschrift gewertet werden müsse.187 Dem kann aufgrund der von Rechtsprechung und Finanzverwaltung aufgestellten Grundsätze nicht beigetreten werden. Schelle/Gross nehmen im Schrifttum eine vermittelnde Position ein. Danach werde das Einkommen zwar auf Ebene einer fiktiv unbeschränkt steuerpflichtigen Familienstiftung bestimmt. Nach wessen Verhältnissen das Einkommen zu ermitteln sei, werde jedoch durch den Kreis der Begünstigten determiniert.188 Systematisch ist diese Auffassung wenig überzeugend. Das Einkommen der ausländischen Familienstiftung wird den Zurechnungsempfängern außerhalb deren eigener Einkünfteermittlung auf der letzten Stufe im Einkommensermittlungsschema als saldierte Größe zugerechnet. Auch bei der ausländischen Familienstiftung selbst, die nach zustimmender Ansicht von Schelle/Gross als Einkommensermittlungssubjekt fungiert, besteht innerhalb des Einkommensermittlungsschemas in R 29 Abs. 1 KStR 2004 keine Möglichkeit, die Verhältnisse der Zurechnungsempfänger zu berücksichtigen. Die Auffassung von Schelle/Gross ist daher abzulehnen.189 Im Ergebnis wird das zuzurechnende Einkommen auf Ebene einer fiktiv unbeschränkt steuerpflichtigen Familienstiftung ermittelt; auf die Verhältnisse der Zurechnungsempfänger kommt es nicht an. Konzeptionell kann der steuerrechtliche Zugriff des § 15 AStG weder eindeutig auf die Zurechnungs- noch auf die Ausschüttungs- oder Repräsentationstheorie zurückgeführt werden. Eine gewisse Nähe weist § 15 AStG zum Zurechnungsmodell auf. Allerdings 185

186 187 188 189

Vgl. aus der Rechtsprechung BFH v. 05.11.1992, I R 39/92, BStBl. II 1993, 388; BFH v. 08.04.2009, I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437, 503; für die Finanzverwaltung BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 15.1.1; aus dem Schrifttum Baranowski, Auslandsbeziehungen, Rz. 1107; Schaumburg, Steuerrecht, Rz. 11.12; Bremer in Grotherr (Hrsg.), Steuerplanung, S. 1599; Brandmüller/Lindner, Stiftungen, S. 105; Dreßler, Niedrigsteuerländer, S. 394; Kellersmann/Schnitger in Richter/Wachter (Hrsg.), Stiftungsrecht, § 23, Rz. 49; Edelmann in Kraft, § 15, Rz. 170; Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 54; Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 54 f. Vgl. Gesetzentwurf eines JStG 2009, BT-Drs. 16/10189, S. 78 f. sowie JStG 2009, BGBl. I 2008, 2794, Art. 9, Ziffer 4. Vgl. Krabbe in Lademann, § 15 AStG, Rz. 13 f.; Runge in Brezing et al., Außensteuerrecht, § 15, Rz. 10. Vgl. Schelle/Gross in WSG, § 15, Rz. 27 f. Vgl. ebenso Wenz/Linn in Haase, § 15 AStG, Rz. 151.

52

widerspricht etwa das Verlustzurechnungsverbot des § 15 Abs. 7 Satz 2 AStG den Grundsätzen der Zurechnungstheorie. Die Vorschrift begründet keine Zurechnung in persönlicher Hinsicht. Einkünfteerzielungs- und Einkommensermittlungssubjekt bleibt die Familienstiftung. In systematischer Hinsicht kann die Einkommensermittlung nach § 15 AStG von der Einkünfteermittlung innerhalb der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7-14 AStG) abweichen. Der BFH hat im Hinblick auf die Hinzurechnungsbesteuerung nämlich offen gelassen, ob sich die Ermittlung der passiven Einkünfte nach den steuerrechtlichen Grundsätzen der an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligten Anteilseigner richtet oder die Einkünfteermittlungsvorschriften der Zwischengesellschaft maßgeblich sind.190

b.

Einzelfragen der Einkommensermittlung

a)

Einkünftequalifikation

Gemäß § 8 Abs. 2 KStG erzielen Körperschaften i.S.d. § 1 Abs.1 Nr. 1-3 KStG stets gewerbliche Einkünfte; ggf. erfolgt eine Umqualifizierung anderer Einkunftsarten in gewerbliche Einkünfte.191 Stiftungen sind jedoch nicht den in § 1 Abs. 1 Nr. 1-3 KStG aufgezählten Rechtsformen zuzuordnen und können daher prinzipiell Einkünfte aus sämtlichen Einkünftesphären generieren.192 Neben gewerblichen Einkünften dürften vor allem Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie aus Vermietung und Verpackung praktische Relevanz aufweisen. Im Schrifttum sind unter der Geltung des alten § 8 Abs. 2 KStG193 unterschiedliche Auffassungen darüber vertreten worden, ob eine etwaige Buchführungspflicht der Stiftung auf andere Einkünfte im Sinne einer gewerblichen Infektion ausstrahlt.194 Nach dem nunmehr eindeutigen Wortlaut des § 8 Abs. 2 KStG muss dies verneint werden, da die Kaufmannseigenschaft für die Einkünftequalifikation keine konstitutive Bedeutung mehr aufweist.195 Insofern vermag die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen bei gemischt tätigen Stiftungen vermehrt Bedeutung zu erlangen.

190 191 192 193

194

195

Vgl. BFH v. 21.01.1998, I R 3/96, BStBl. II 1998, 468; Edelmann in Kraft, § 10, Rz. 264, 285 f. Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 8 KStG, Rz. 29; Kraft in Kraft, § 15, Rz. 171. Vgl. Pöllath/Richter in Seifart/ Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 39, Rz. 22, 51; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 8 KStG, Rz. 31; Götz, NWB F. 2, 8797 (8805). In der vorherigen Fassung des § 8 Abs. 2 KStG wurde für Zwecke der gewerblichen Infektion auf eine originäre handelsrechtliche oder derivative steuerrechtliche Buchführungspflicht abgestellt. Die vorherige Fassung des § 8 Abs. 2 KStG ist durch das SEStEG v. 07.12.2006, BGBl. I 2006, 2782, geändert worden. So Berndt, Stiftung, Rz. 936, 976; Götz, NWB F. 2, 8797 (8805) unter Verweis auf Kußmaul/Meyering, DStR 2004, 371 (374); in der Neuauflage unter Zugrundelegung einer veralteten Rechtslage Pöllath/Richter in Seifart/Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 39, Rz. 23; a.A. wohl Schrumpf, Familienstiftung, S. 77; Brandmüller/Lindner, Stiftungen, S. 61; Boochs, NWB F. 2, 6397 (6400). Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 8 KStG, Rz. 33.

53

b)

Zustiftungen

Umstritten ist die körperschaftsteuerliche Behandlung von Zustiftungen.196 Nach einer in der Literatur vertretenen Auffassung stellten Zustiftungen im Falle des § 8 Abs. 2 a.F. KStG körperschaftsteuerpflichtige Einnahmen dar.197 Eine körperschaftsteuerliche Erfassung von Zustiftungen erscheint bereits insofern entbehrlich, als der Zuwendungsgegenstand einer schenkungsteuerlichen Berücksichtigung unterliegt.198 Die Beurteilung einer etwaigen Körperschaftsteuerpflicht von Zustiftungen sollte ungeachtet dessen davon abhängig gemacht werden, ob Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG erzielt werden. Zustiftungen können aber unter keine der abschließend aufgeführten Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG subsumiert werden, so dass eine körperschaftsteuerliche Erfassung ausscheidet.199 Die hier vertretene Auffassung deckt sich mit den vom BFH in Bezug auf Schenkungen zugunsten einer Kapitalgesellschaft aufgestellten Grundsätzen. Danach hat die infolge einer Zuwendung eintretende Vermögensmehrung ihren Ursprung nicht in einer unternehmerischen Tätigkeit. Auf Zuwendungen eines Gesellschafters sind nach Ansicht des BFH daher die steuerlichen Grundsätze einer Einlage analog anwendbar.200

c)

Beteiligungsertragsvergünstigungen

Bezüge oder Veräußerungsgewinne aus Beteiligungen fließen nach § 8b Abs. 1, 2, 3, 5 KStG im Ergebnis mit 5 v.H. des Bruttobetrags in die Gewinnermittlung ein.201 Zum Teil wird die Auffassung vertreten, dass die Anwendung des § 8b KStG vom Zurechnungssubjekt abhängig zu machen sei.202 Diese Ansicht entspricht indessen nicht der in der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH und der Verwaltungsauffassung des BMF zum Ausdruck

196 197

198

199 200 201

202

Vgl. Brandmüller/Lindner, Stiftungen, S. 63; Götz, NWB F. 2, 7379 (7386); ders., NWB F. 2, 8797 (8806). Vgl. Strickrodt, Stiftungsrecht, S. 488 f.; Berndt, Stiftung, Rz. 1032; Brandmüller/Lindner, Stiftungen, S. 63; Goerdeler/Ulmer, BB 1964, 975 (978). Diese Auffassung stützt sich auf das BFH-Urteil v. 28.02.1956, BStBl. III 1956, 154, demzufolge buchführungspflichtige Körperschaften mit Ausnahme steuerfreier Einlagen stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen. Dies schließt eine gleichzeitige schenkungsteuerliche und ertragsteuerliche Erfassung jedoch nicht per se aus. So können etwa freigebige Zuwendungen einer Stiftung sowohl schenkungsteuerliche (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) als auch ertragsteuerliche (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG) Implikationen auslösen. Vgl. im Ergebnis ebenso Götz, NWB F. 2, 7379 (7386); ders., NWB F. 2, 8797 (8806); Pöllath/Richter in Seifart/Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 39, Rz. 22. Vgl. BFH v. 24.03.1993, I R 131/90, BStBl. II 1993, 799; FG Münster v. 16.10.2000, 9 K 8035/97 F, EFG 2001, 127. Vgl. Edelmann in Kraft, § 15, Rz. 171; zur Anwendbarkeit des § 8b KStG auf Stiftungen auch BMF v. 28.04.2003, IV A 2 –S 2750 a – 7/03, BStBl. I 2003, 292, vgl. auch Janssen in Mössner/Seeger, KStG, § 8b KStG, Rz. 2. Frotscher weist indessen auf Probleme hin, die sich aus der Verwendung des Begriffs „Betriebsausgaben“ in § 8b Abs. 3 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 KStG ergeben. Sofern Stiftungen Überschusseinkunftsarten erzielen, scheidet nach dieser Auffassung bei wörtlicher Auslegung die Hinzurechnung von 5 v.H. der Bruttobezüge aus, so dass Beteiligungserträge oder Veräußerungsgewinne gänzlich steuerfrei blieben, vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 1 KStG, Rz. 56 e. Vgl. Schelle/Gross in WSG, § 15, Rz. 28; offen bei Kellersmann/Schnitger in Richter/Wachter (Hrsg.), Stiftungsrecht, § 23, Rz. 49.

54

kommenden Normkonzeption, die eine Ermittlung des zuzurechnenden Einkommens auf Ebene einer fiktiv unbeschränkt steuerpflichtigen Stiftung vorsieht. Im Kontext des § 15 AStG ist die Anwendung der Abgeltungsteuer wie auch des Teileinkünfteverfahrens ausgeschlossen. Für den Ausschluss von Familienstiftungen aus dem Wirkungsbereich der Abgeltungsteuer spricht, dass der Gesetzgeber eine dem § 43 Abs. 5 EStG vergleichbare Vorschrift, die die grundsätzlich abgeltende Wirkung des Kapitalertragsteuerabzugs anordnet, im Körperschaftsteuerrecht nicht vorgesehen hat.203 Es gelangen daher die allgemeinen Regelungen der Einkommensermittlung zum Tragen; das so ermittelte Einkommen wird sodann Stifter bzw. Begünstigten zugerechnet und unterliegt deren gewöhnlichem Steuersatz. Im Ergebnis ist diese Belastungswirkung im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG gleichwohl problematisch, weil insofern eine systematische Schlechterstellung gegenüber einer originär Einkünfte erzielenden natürlichen Person nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zu konstatieren ist.204 Bei Beteiligungserträgen kann hingegen aufgrund § 8b KStG – jedenfalls zunächst – keine Benachteiligung ausgemacht werden.

d)

Schifffahrtseinkünfte

Erzielt eine in einem Nicht-DBA-Staat ansässige Familienstiftung Einkünfte aus dem Betrieb von Seeschiffen, unterliegen diese in Deutschland unter den Voraussetzungen des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b, Abs. 3, 4 EStG der beschränkten Steuerpflicht. Hierbei wird eine pauschale Umsatzrendite von 5 v.H. unterstellt.205 Infolge der Einkommensermittlung auf Ebene einer fiktiv unbeschränkt steuerpflichtigen Stiftung ist diese Gewinnermittlungsvorschrift für Zwecke des § 15 AStG nicht maßgebend, so dass insoweit eine abweichende Gewinngröße resultiert. Etwaige Verluste aus einem Seeschifffahrtsbetrieb können daher Eingang in das zuzurechnende Einkommen finden. Gewinne sind ggf. in voller Höhe anzusetzen. Als problembehaftet erweisen sich Konstellationen, in denen die ausländische Familienstiftung gemäß deren nationalem Recht Tonnagesteuerregelungen in Anspruch nimmt. Nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften kommt eine Berücksichtigung solcher Regelungen nicht in Betracht, so dass regelmäßig nicht begünstigte Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen dürften. § 5a EStG kann im Regelfall bereits deshalb nicht zur Anwendung gelangen, weil zu den Voraussetzungen der Vorschrift ein Gewerbebetrieb mit 203 204 205

Dies wird wohl nunmehr auch durch § 8 Abs. 10 KStG i.d.F. des JStG 2009 herausgestellt. Im Übrigen stellte dies eine Schlechterstellung ggü. dem regulären Körperschaftsteuertarif von 15 v.H. dar. Vgl. hierzu die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 2, d. In der Literatur wird die Verfassungsmäßigkeit dieser Gewinnfiktion insbes. in Verlustfällen bezweifelt, vgl. Schaumburg, Steuerrecht, Rz. 5.185; Lieber in HHR, § 49 EStG, Rz. 1302; Ramackers in LBP, § 49 EStG, Rz. 178; a.A. FG Hamburg v. 20.07.1999, II 299/97, rkr., DStRE 2000, 73.

55

inländischer Geschäftsleitung zählt.206 Der deutsche Gesetzgeber ist gehalten, diese steuerliche Benachteiligung zu beseitigen, insbesondere da das deutsche Steuerrecht selbst zum Vorreiter der steuerlichen Begünstigung von Schifffahrtseinkünften zählt. Die Verwaltung sollte deshalb bei der Anwendung des § 15 AStG entsprechende Öffnungsklauseln zur Übernahme ausländischer Gewinnermittlungsvorschriften einräumen.

e)

Pauschbeträge

Bei der Einkommensermittlung sind Pausch- und Freibeträge, z.B. nach § 9a EStG, zu berücksichtigen.207 Die doppelte Inanspruchnahme von Pausch- und Freibeträgen, einmal bei der Ermittlung der persönlichen Einkünfte und zusätzlich auf Ebene der Stiftung, ist insofern nicht ausgeschlossen. § 24 Satz 1 KStG gewährt unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften, deren Leistungen bei den Empfängern nicht zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1-2 EStG gehören, einen der Höhe nach auf das Einkommen begrenzten Freibetrag von maximal EUR 3.835.208 Unbeschränkt steuerpflichtige Stiftungen unterliegen der Freibetragsregelung, da ihre Auskehrungen als Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG oder § 22 EStG gelten. 209 Indessen kann der Freibetrag bei der Ermittlung der Zurechnungsgröße nicht beansprucht werden, da er gemäß dem Ermittlungsschema erst nach der Feststellung des Einkommens in Abzug gebracht wird.210 Zudem würde die Finanzverwaltung vermutlich auf die ausländischen Verhältnisse der Familienstiftung abstellen. Das Erfordernis der unbeschränkten Steuerpflicht ist daher nicht erfüllt.

f)

Verlustuntergang nach § 8c KStG

Fraglich erscheint, ob der in § 8c KStG normierten Verlustabzugsbeschränkung für Zwecke des § 15 AStG Bedeutung zukommt. Nach der im Zuge des UntStRefG211 erfolgten Verschärfung der vordem in § 8 Abs. 4 a.F. KStG niedergelegten sog. Mantelkaufregelungen kommt es im Falle schädlicher Beteiligungserwerbe zu einem anteiligen oder – bei Übertragung von mehr als 50 v.H. der Stimmrechte innerhalb eines Fünfjahreszeitraums – 206 207 208 209 210 211

Vgl. zur Gewinnermittlungsvorschrift des § 5a EStG instruktiv Hilger, Seeschifffahrt; Runtemund, Seeschifffahrt. Vgl. BFH v. 05.11.1992, I R 39/92, BStBl. II 1993, 388; BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 15.1.1. Vgl. Wilke in Mössner/Seeger, KStG, § 24 KStG, Rz. 11, 13, 16. Vgl. Brandmüller/Lindner, Stiftungen, S. 61; Pöllath/Richter in Seifart/Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 39, Rz. 39. Vgl. KStR 2004, R 29 Abs. 1. Vgl. Art. 2 Nr. 7 UntStRefG 2008 v. 14.08.2007, BGBl. I 2007, 1912.

56

zum vollständigen Verlustuntergang der Körperschaft. Da die Vorschrift des § 8c KStG auf die Höhe der nach § 10d EStG abzugsfähigen Verluste Einfluss nimmt, wirkt sie sich jedenfalls mittelbar auf das Einkommen einer Körperschaft aus.212 § 8c KStG könnte demnach als relevante Einkommensermittlungsvorschrift angesehen werden. Indessen sollen nach dem ausdrücklichen Wortlaut des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG nur Körperschaften von den Verlustabzugsbeschränkungen betroffen sein. Die Erfassung von „vergleichbaren Sachverhalten“ führt nach hier vertretener Auffassung nicht zu einer Ausdehnung des persönlichen Anwendungsbereichs der Vorschrift. Die Finanzverwaltung vertritt gleichwohl eine andere Auffassung. Danach soll die Vorschrift des § 8c KStG explizit auch auf Stiftungen anwendbar sein, obgleich Stiftungen als mitgliederlosen Organisationsformen Beteiligungsverhältnisse zu ihren Begünstigten fremd sind.213 Die Ausdehnung der Verlustabzugsbeschränkungen auf Stiftungen ist mit dem Grundgedanken des § 8c KStG nicht in Einklang zu bringen und daher strikt abzulehnen. Ein Wechsel der „Anteilseigner“ einer Stiftung ist rein faktisch ausgeschlossen; die hiernach definierte wirtschaftliche Identität einer Stiftung unterliegt insofern keinem Wandel. Daher scheidet – unabhängig davon, dass § 8c KStG ohnehin ausdrücklich nur Körperschaften erfasst – auch die Subsumtion unter den Tatbestandsbegriff eines vergleichbaren Sachverhalts aus. Überdies würde die Anwendung der Verlustabzugsregelungen auf Stiftungen in der Rechtspraxis erhebliche Problemstellungen aufwerfen. So erscheint völlig unklar, ob etwa bereits zeitlich begrenzte Änderungen im Begünstigtenkreis zu einem Verlustuntergang führen können. Es stellt sich dabei auch die Frage eines unzulässigen Eingriffs in die Stifterautonomie. Die Einebnung struktureller Unterschiede zwischen Stiftungen und anderen Körperschaften im Hinblick auf die Verlustabzugsregelungen des § 8c KStG nährt Befürchtungen, dass der fiskalische Einfallsreichtum auch vor anderen Bereichen des Steuerrechts keinen Halt machen wird. So könnte der Fiskus geneigt sein, dereinst womöglich auch in die Systematik der Vermögenszuwachsbesteuerung nach § 6 AStG schöpferisch einzugreifen und bei Wegzug des Begünstigten einer Stiftung den kapitalisierten Wert seiner Bezugsberechtigungen zum Steuergegenstand zu küren. Es müsste dann aber umgekehrt auch erwogen werden, die Schenkungsteuerbarkeit der Vermögensübertragung zugunsten von Stiftungen unter dem Gesichtspunkt einer in ertragsteuerlichen Wertungen angelegten Vergleichbarkeit mit Kapitalgesellschaften kritisch zu überdenken.

212 213

Vgl. Dötsch in DJPW, § 8c, Rz. 7. Vgl. zur erstaunlichen Auffassung der Finanzverwaltung BMF v. 04.07.2008, IV C 7 – S 2745 a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Rz. 1; vgl. zu § 8c KStG Dörr, NWB F. 4, 5339 ff; kritisch ggü. der Auffassung der Finanzverwaltung Dötsch in DJPW, § 8c, Rz. 15 („[…] nach angreifbarer Verwaltungsauffassung […]“); Roser in Gosch, KStG, § 8c, Rz. 11; vgl. ferner die Stellungnahme der BStBK zu § 8c KStG v. 14.03.2008, dort Anmerkung zu Tz. 1.

57

g)

Verdeckte Gewinnausschüttungen

Umstritten ist im Kontext der Einkommensermittlung die Übertragbarkeit der Grundsätze des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Nach der (älteren) Rechtsprechung ist Stiftungen das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung mangels gesellschaftsrechtlicher Beziehungen fremd.214 Die Finanzverwaltung betont in den KStH explizit, dass zwischen einer Stiftung und ihren Destinatären kein mitgliedschaftliches oder mitgliedschaftsähnliches Verhältnis besteht.215 Im Schrifttum bestehen unterschiedliche Auffassungen darüber, ob Stiftungen an Destinatäre verdeckte Gewinnausschüttungen – bzw. sprachlich treffsicherer – verdeckte Zuwendungen leisten können.216 Verneint man die Anwendbarkeit des Rechtsinstituts der verdeckten Gewinnausschüttung auf Stiftungen, bedürfte dies spezifisch stiftungsbezogener Ausschlusskriterien. Mit Einfügung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG durch das StSenkG217 ist jedenfalls aus steuerrechtlicher Perspektive die korrespondierende Erfassung offener und verdeckter (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 2. Hs. EStG) Stiftungszuwendungen unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen sichergestellt worden. Der Gesetzgeber hat damit aus Gründen der steuerrechtlichen Gleichbehandlung die äquivalente Erfassung von Stiftungsleistungen verfügt, sofern diese mit Gewinnausschüttungen vergleichbar sind. Nach dem hierzu ergangenen Erlass der Finanzverwaltung fallen sämtliche Leistungen aus den Erträgen der Stiftungen darunter.218 Wenig Überzeugungskraft vermittelt die von Schrumpf vertretene Auffassung, wonach die Anwendbarkeit des Rechtsinstituts der verdeckten Gewinnausschüttung am Fehlen einer ausschließlich betrieblichen Sphäre scheitert.219 Schrumpf vergleicht verhinderte Vermögensmehrungen im Verhältnis Stiftung zu Destinatär mit solchen zwischen natürlichen Personen. Im letzteren Falle seien aber die Grundsätze zur verdeckten Gewinnausschüttung offensichtlich nicht anwendbar. Das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung wird nach hier vertretener Auffassung hingegen als Instrument der ertragsteuerrechtlichen Abgrenzung zwischen natürlichen und juristischen Personen aufgefasst. Der Vergleich mit

214 215 216

217 218 219

Vgl. BFH v. 22.09.1959, I 5/59 U, BStBl. III 1960, 37; BFH v. 25.10.1963, I 325/61 S, BStBl. III 1964, 17; Pöllath/Richter in Seifart/Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 39, Rz. 55. Vgl. KStH 2006, H 36. Ablehnend Schrumpf, Familienstiftung, S. 78; Brandmüller/Lindner, Stiftungen, S. 62 f.; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 8 KStG, Rz. 222, der die Abgrenzung der Einkommenserzielungs- und Einkommensverwendungssphäre i.R.d. § 10 Nr. 1 KStG verwirklicht sieht; Götz, NWB F. 2, 8797 (8807); Kollruss, BB 2008, 2437 (2438); Wassermeyer, FR 1990, 1 (8), der die Entwicklungsgeschichte der vGA heranzieht, heute allerdings auch bei Stiftungen ohne nähere Begründung vGA für möglich erachtet, vgl. Wassermeyer, IStR 2009, 191 (193). Befürwortend Kohlhepp, Verdeckte Gewinnausschüttung, S. 117; ders., Verdeckte Gewinnausschüttung (II), S. 159; Geiger et al. in DJPW, § 8 Abs. 3 KStG, Teil C, Rz. 44; Boochs, NWB F. 2, 6397 (6415); Pel, DB 2004, 1065 (1069 f.). Vgl. Art. 1 Nr. 2 und Art. 1 Nr. 12 Buchst. a Doppelbuchst. d StSenkG, BGBl. I 2000, 1433. Vgl. BMF v. 27.06.2006, IV B 7 - S 2252 - 4/06, BStBl. I 2006, 417; vgl. hierzu ferner die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 4. Vgl. Schrumpf, Familienstiftung, S. 79-81.

58

der steuerlichen Einordnung von Leistungsbeziehungen zwischen natürlichen Personen geht daher fehl. Es könnte zwar aus gesellschaftsrechtlicher Perspektive angeführt werden, dass Stiftungen als juristische Personen ohne verbandsrechtliche Grundlage keine gesellschaftsrechtlich veranlassten Vermögensminderungen erleiden können. Es widerspricht jedoch nicht den Denkgesetzen, zwischen der Stiftung und ihren Destinatären für Zwecke der Beurteilung verdeckter Gewinnausschüttungen ein ähnliches Näheverhältnis zu erblicken wie zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern. Im Übrigen wendet der BFH das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung auch auf Betriebe gewerblicher Art mit eigener öffentlich-rechtlicher Rechtspersönlichkeit (Sparkassen) an.220 Zwischen diesen Betrieben gewerblicher Art und ihren Gewährträgern besteht ebenfalls nur ein mitgliedschaftsähnliches Verhältnis. Im Hinblick auf ein etwaiges Mitgliedschaftserfordernis als konstitutives Element für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung erscheint daher der Ausschluss von Stiftungen nicht überzeugend. Die Frage der Übertragbarkeit des Rechtsgedankens der verdeckten Gewinnausschüttung muss sich im Ergebnis daran messen lassen, ob eine Einflussnahme auf die Stiftung durch die Empfänger von Stiftungszuwendungen grundsätzlich in Betracht kommt. Dies ist zu bejahen. Gerade bei Familienstiftungen besteht die Möglichkeit der Beeinflussung maßgeblicher Geschäftsentscheidungen des Stiftungsvorstands. So kann etwa der Stifter selbst die Aufgabe des Stiftungsvorstands übernehmen oder über die Besetzung von Beiräten Einfluss nehmen.221 Auch können dem Stifter oder den Destinatären statutarisch Kontrollbefugnisse eingeräumt werden. Wie aufgezeigt worden ist, sind rein privatnützige Stiftungen in vielen Landesstiftungsgesetzen von der Stiftungsaufsicht befreit. Im Übrigen ist der Kompetenzbereich der Stiftungsaufsicht ohnehin auf die bloße Rechtsaufsicht beschränkt, so dass lediglich Verstöße gegen die Stiftungssatzung, insbesondere den Stiftungszweck, geahndet werden können, nicht aber die Zweckmäßigkeit oder Wirtschaftlichkeit bestimmter Entscheidungen.222 Schließlich kennen gerade ausländische Rechtsordnungen bei privatnützigen Stiftungen vielfach überhaupt keine Stiftungsaufsicht. Im Ergebnis ist die latente Gefahr verdeckter Gewinnausschüttungen bzw. verdeckter Zuwendungen nicht von der Hand zu weisen.

220

221 222

Vgl. BFH v. 19.06.1974, I R 94/71, BStBl. II 1974, 586. Der BFH erachtet dementsprechend im Verhältnis Gewährträger zur Sparkasse auch das Rechtsinstitut verdeckter Einlagen für einschlägig. Diese Grundsätze können ggf. Aufschluss über die zutreffende Beurteilung der Steuerpflicht von offenen oder verdeckten Zustiftungen zugunsten von Stiftungen geben, vgl. ferner BFH v. 01.12.1982, I R 69-70/80, BStBl. II 1983, 152; BFH v. 09.08.1989, I R 4/84, BStBl. II 1990, 237; Wassermeyer, FR 1990, 1 (6 f.); Kohlhepp, Verdeckte Gewinnausschüttung, S. 112 f. Vgl. auch Schulze zur Wiesche, DStZ 1991, 161 (162). Vgl. Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 8, Rz. 48.

59

Der Tatbestand verdeckter Zuwendungen kann indessen von der Vorschrift des § 10 Nr. 1 KStG verdrängt werden. Diese Vorschrift betrifft die Einkommensverwendungssphäre und beinhaltet ein Abzugsverbot für satzungsmäßige Zuwendungen.223 Hierunter können auch verdeckte satzungsmäßige Zuwendungen subsumiert werden. § 10 Nr. 1 KStG findet hingegen in keinem Fall Anwendung, wenn die Familienstiftung auf Vermögensmehrungen verzichtet, z.B. bei Überlassung eines gering verzinslichen Darlehens an die Destinatäre.224 Es ist zum Ziele einer umfassenden Abgrenzung der Einkommenserzielungs- von der Einkommensverwendungssphäre daher grundsätzlich der (Minderheits-)Auffassung beizupflichten, dass die Regelungen zur verdeckten Gewinnausschüttung sinngemäß auch auf Stiftungsebene zur Anwendung gelangen können. Bei Anwendung der Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung können sich jedoch Doppelbesteuerungen ergeben. Eine latente Doppelbesteuerungsgefahr muss etwa konstatiert werden, wenn beim Begünstigten die Rechtsfolgen einer in Gestalt verhinderter Vermögensmehrung erfolgenden verdeckten Gewinnausschüttung gezogen werden und ihm zugleich nach § 15 AStG das um die verdeckte Gewinnausschüttung korrigierte erhöhte Einkommen der Stiftung zugerechnet wird. Im Einklang mit der BFH-Rechtsprechung zur Vermeidung doppelter Besteuerung durch § 15 AStG und den §§ 20, 22 EStG225 bei späteren Stiftungszuwendungen erscheint deshalb eine Korrektur des Zurechnungsbetrags geboten.

h)

Einkünfteberichtigung nach § 1 AStG

Eine entsprechende Korrektur kann auch im Rahmen des § 1 AStG erforderlich sein. Zwar führt § 1 AStG bei der Gewinnermittlung auf Ebene einer fiktiv unbeschränkt steuerpflichtigen Stiftung im Regelfall nicht zu einer Erhöhung des Einkommens, da auf die Verhältnisse der ausländischen Familienstiftung abzustellen ist. Die Ermittlung des zuzurechnenden Einkommens auf der Grundlage deutscher Vorschriften bewirkt nämlich keine Verlagerung der Familienstiftung ins Inland.226 Allenfalls bei solchen grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen der ausländischen Familienstiftung, die ihren im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht ermittelten Gewinn mindern, könnte der Anwendungsbereich des § 1 AStG in Betracht gezogen werden.227 Nach hier vertretener 223

224 225 226 227

Vgl. BFH v. 10.05.1960, I 205/59 U, BStBl. III 1960, 335; BFH v. 17.12.1997, I R 58/97, BStBl. II 1998, 357; BFH v. 05.06.2003, I R 76/01, BStBl. II 2005, 305; Pöllath/Richter in Seifart/Campenhausen (Hrsg.), StiftungsrechtsHandbuch, § 39, Rz. 56 f. Vgl. BFH v. 22.09.1959, I 5/59 U, BStBl. III 1960, 37; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 10 KStG, Rz. 11; Hofmeister in Blümich, § 10 KStG, Rz. 25; Schirp in Mössner/Seeger, KStG, § 10 KStG, Rz. 28. Vgl. dazu die Ausführungen und Nachweise im dritten Teil unter B, II, 4. Vgl. zur Hinzurechnungsbesteuerung BFH v. 20.04.1988, I R 41/82, BStBl. II 1982, 868. Für den Fall einer durch eine ausländische Zwischengesellschaft gehaltenen inländischen Betriebsstätte offen gelassen BFH v. 20.04.1988, I R 41/82, BStBl. II 1982, 868; die Finanzverwaltung sieht auf der Grundlage dieses Urteils von

60

Auffassung ist es aber nicht ausgeschlossen, die ausländische Familienstiftung als nahestehende Person des Stifters oder eines Begünstigten einzuordnen. So könnte der in § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG aufgeführte Tatbestand erfüllt sein. Der Stiftungszweck der Familienversorgung lässt es nicht unrealistisch erscheinen, infolge außerhalb der Geschäftsbeziehung begründeter Einflüsse oder Interessenidentität marktunübliche Entgelte zu vereinbaren. Sofern die unangemessene Gestaltung demnach das Einkommen der ausländischen Familienstiftung erhöht hat, droht bei Zurechnung nach § 15 AStG eine doppelte steuerliche Erfassung des Korrekturbetrags. Der BFH hat diesbezüglich zum Verhältnis des § 1 AStG und der §§ 7-14 AStG nämlich entschieden, dass die Hinzurechnungsbesteuerung nicht zu einer allgemeinen Verdrängung der Einkünftekorrekturnorm des § 1 AStG führe.228 Zur Beseitigung der Doppelbesteuerung müsste entweder § 1 AStG vor der Einkommenszurechnung des § 15 AStG zurücktreten oder der Zurechnungsbetrag im Billigkeitswege gemäß § 163 AO oder § 227 AO durch eine Gegenbuchung korrespondierend gekürzt werden.229 Bei Personenverschiedenheit von Zurechnungssubjekt und nahestehender Person der Stiftung i.S.d. § 1 AStG führt die erste Alternative nicht zur steuerlichen Entlastung, da weder bei der nahestehenden Person noch beim Zurechnungssubjekt nach § 15 AStG eine Doppelbesteuerung eintritt. Erfolgt eine Berichtigung hingegen auf dem Wege einer korrespondierenden Gegenbuchung, wäre auch bei Personenverschiedenheit von Zurechnungssubjekt und nahestehender Person der Stiftung eine doppelte steuerliche Erfassung ausgeschlossen. Im Ergebnis erweist sich diese Vorgehensweise als vorzugswürdig.

i)

Beteiligungen an Zwischengesellschaften i.S.d. §§ 7-14 AStG

Sofern die ausländische Stiftung i.S.d. § 15 Abs. 2, 3 AStG an einer passiv tätigen Gesellschaft mit Sitz in einem Niedrigsteuerland beteiligt ist, sollen die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung nach Auffassung der Finanzverwaltung unmittelbar gegenüber

228 229

einer Berücksichtigung des § 1 AStG bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags von Zwischengesellschaften ab, vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 10.1.1.1. Vgl. BFH v. 19.03.2002, I R 4/01, BStBl. II 2002, 644. Vgl. BFH v. 19.03.2002, I R 4/01, BStBl. II 2002, 644; die Finanzverwaltung nimmt in den Fällen der Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7-14 AStG bei einer gleichzeitig erfolgten Einkünftekorrektur nach § 1 AStG eine Minderung des Hinzurechnungsbetrags vor, vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 10.1.1.1.; vgl. auch Vogt in Blümich, § 10 AStG, Rz. 69; Schnitger, BB 2003, 241; Günkel/Lieber, IWB F. 3, Gr. 1, 2071 (2073 f.). Mangels Verweises des § 15 AStG auf § 10 AStG stellt sich die Frage, ob die Finanzverwaltung insoweit analog verfahren wird.

61

Stiftern und Begünstigten entsprechend deren Anteil zum Tragen kommen.230 Dies dient einerseits dazu, der Umgehung der Einkommenszurechnung durch Auslagerung ihrer Aktivitäten auf nachgeschaltete Kapitalgesellschaften zuvorzukommen. Andererseits wird verhindert, dass die Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung durch Zwischenschaltung einer kontrollierten Stiftung umgangen werden. Da im Rahmen der Ermittlung des Stiftungseinkommens die Beteiligungsertragsvergünstigung des § 8b KStG Berücksichtigung findet, könnten insofern nur 5 v.H. der ausgeschütteten Dividenden einer ausländischen Zwischengesellschaft erfasst werden. Im Thesaurierungsfall schiede ein Zugriff sogar ganz aus. Gleichwohl entbehrt diese Auffassung jeder Rechtsgrundlage.231 In § 15 Abs. 5 Satz 2 AStG wird ausdrücklich die Anwendung der einschlägigen Vorschriften im vierten Teil des AStG ausgeschlossen.232 Auch § 7 AStG enthält keine gesetzliche Fiktion, dass Bezugs- oder Anfallsberechtigungen an einer Stiftung Beteiligungen vermitteln können.233 Im Übrigen ist kritisch hervorzuheben, dass die Finanzverwaltung offenbar lediglich die §§ 7, 8 und 14 AStG unmittelbar bei den Zurechnungsempfängern angewendet wissen will. Ausdrücklich wird nicht auf die §§ 9-12 AStG verwiesen. Unterstellt, es liegt kein redaktionelles Versehen vor, entspräche dies der Formulierung des § 5 Abs. 1 Satz 1 AStG. Im Rahmen des § 5 AStG werden erweitert beschränkt Steuerpflichtigen, die an einer ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt sind, unter bestimmten Voraussetzungen deren passive Einkünfte unmittelbar zugerechnet. Die Hinzurechnung eines fiktiven Dividendenbetrags gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG unterbleibt. Es ist indessen keine systematische Rechtfertigung ersichtlich, weshalb Destinatäre im Falle nachgeschalteter ausländischer Zwischengesellschaften anderen steuerrechtlichen Regelungen ausgesetzt werden sollen als im Falle einer unmittelbaren Beteiligung. Dies gilt insbesondere wegen der direkten Zurechnung im Stiftungsvermögen gehaltener Beteiligungen zu den Destinatären. Die verkürzte Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerungsregelungen ruft zudem zahlreiche Probleme hervor. Es stellt sich etwa die Frage, ob und ggf. wie zulasten der ausländischen

230

231 232

233

Vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 15.5.3. Diese Ansicht unkritisch wiedergebend Baranowski, Auslandsbeziehungen, Rz. 1112; Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 16; Runge in Brezing et al., Außensteuerrecht, § 15, Rz. 23; Schelle/Gross in WSG, § 15, Rz. 26. Vgl. Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 97; Kraft/Schulz, ZSt 2009, 122 (125). § 15 Abs. 5 Satz 2 AStG ist in sprachlicher Hinsicht („insoweit“) unglücklich abgefasst. Da die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7-14 AStG zur Einkommenszurechnung nach § 15 AStG aus Sicht der Zurechnungsempfänger notwendig in einem Ausschlussverhältnis zueinander stehen, bleibt neben der Anwendung des § 15 AStG kein Raum für die Hinzurechnungsbesteuerung passiver Zwischengesellschaften. Vgl. auch Kraft in Kraft, § 15, Rz. 90. Im Gegenteil kann eine Zielsetzung der Zurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG darin gesehen werden, aufgrund fehlender gesellschaftsrechtlicher Bindungen ggü. den §§ 7-14 AStG entstehende Besteuerungslücken zu schließen, vgl. ähnlich Vogt in Blümich, § 15 AStG, Rz. 3; Wassermeyer in FWB, § 15 AStG, Rz. 97. Enthielte § 7 AStG bereits eine Ausdehnung auf Stiftungen, wäre eine gesonderte Regelung in § 15 AStG obsolet.

62

Zwischengesellschaften angefallene Steuern mangels Verweises auf § 12 AStG angerechnet werden können. Probleme bereitet auch die steuerliche Behandlung zu einem späteren Zeitpunkt zufließender Dividenden. Die Destinatäre können sich nicht auf die Freistellung nach § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG berufen, da diese Vorschrift die vorangegangene Erfassung eines Hinzurechnungsbetrags nach § 10 Abs. 2 AStG voraussetzt. Zudem fließen die Gewinnausschüttungen an die ausländische Stiftung und nicht an deren Destinatäre. Nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung234 ist es erforderlich, eine erneute Erfassung der Gewinnausschüttungen im zuzurechnenden Stiftungseinkommen nach § 15 AStG auszuschließen. Dies wirft wiederum die Frage auf, inwiefern vom Ansässigkeitsstaat der ausländischen Zwischengesellschaft erhobene Quellensteuern mindernd berücksichtigt werden können. Ceteris paribus scheidet eine Steueranrechnung bei steuerlicher Freistellung wohl aus. Bei Zugrundelegung der Auffassung der Finanzverwaltung ist eine systemwidrige Benachteiligung darüber hinaus in der Außerachtlassung der de minimis-Klauseln des § 9 AStG zu erblicken. Andererseits könnten passive Einkünfte aus Kapitalvermögen bei unmittelbarer Zurechnung möglicherweise der Abgeltungsteuer unterliegen, wohingegen die Abgeltungsteuer im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG nicht zum Tragen kommt. Systematisch ist dies wenig überzeugend, versucht doch die Hinzurechnungsbesteuerung gerade, die für nicht ausreichend befundene steuerliche Vorbelastung ausländischer Zwischengesellschaften bei den Anteilseignern nachzuholen.235 Aus fiskalischer Sicht trägt das Zusammenspiel von §§ 7-14 AStG und § 15 AStG auch insofern zur Verwirrung bei, als im Vermögen einer ausländischen Stiftung gehaltene Anteile an einer Kapitalanlagegesellschaft i.S.d. § 7 Abs. 6, 6a AStG dann nicht erfasst werden können, wenn keine Familien- oder Unternehmensstiftung i.S.d. § 15 Abs. 2, 3 AStG vorliegt.236 Handelte es sich bei der Stiftung dagegen um eine ausländische Zwischengesellschaft, könnte mittelbar eine Hinzurechnung erfolgen. Das von der Finanzverwaltung vertretene Verständnis des Verhältnisses der beiden Zugriffssysteme erscheint im Ergebnis systematisch unausgegoren und widersprüchlich. Im Schrifttum ist eine weitere Theorie zum Verhältnis der §§ 7-14 AStG und des § 15 AStG entwickelt worden. Demnach sollen die Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung im 234 235 236

Vgl. dazu die Ausführungen und Nachweise im dritten Teil unter B, II, 4. Vgl. zu den mit der Hinzurechnungsbesteuerung und Einkommenszurechnung verbundenen Zielsetzungen auch die Ausführungen im fünften Teil unter B, II, 2. Es sei jedoch ergänzend auf die Ausführungen im sechsten Teil unter B, III, 2, b, a), (b) zur Vergleichbarkeit von Berechtigung und Beteiligung hingewiesen.

63

Rahmen der Ermittlung des zuzurechnenden Stiftungseinkommens nach § 15 AStG berücksichtigt werden.237 Diese Auffassung erscheint zweifelhaft. § 7 Abs. 1 AStG kann nicht unmittelbar bei der Ermittlung des Einkommens zur Anwendung gelangen, da die ausländische Familienstiftung nicht der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. Eine andere Auffassung ergibt sich auch nicht daraus, dass das Einkommen auf Ebene einer fiktiv unbeschränkten Stiftung ermittelt wird. Die §§ 7, 8 AStG enthalten nämlich Tatbestandsmerkmale und keine Einkommensermittlungsvorschriften. Eines dieser Tatbestandsmerkmale ist die unbeschränkte Steuerpflicht der an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligten Anteilseigner. Die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags richtet sich nach § 10 Abs. 3 AStG. Voraussetzung der Anwendung dieser Ermittlungsvorschrift ist aber die unbeschränkte Steuerpflicht der von der Hinzurechnungsbesteuerung betroffenen Personen. Eine hiervon abweichende Auffassung widerspricht den aufgezeigten Grundsätzen.238 Die zum Teil vom Schrifttum vertretene Theorie geht in ihren Rechtsfolgen u.U. zulasten einzelner Zurechnungsempfänger über die von der Finanzverwaltung verfolgte Auffassung hinaus. Entscheidend für die Diskrepanz ist die von der Finanzverwaltung vertretene anteilige Zurechnung der Anteile an der ausländischen Zwischengesellschaft gegenüber den hinter der ausländischen Familienstiftung stehenden Personen. Die anteilsbezogene Zurechnung erfolgt nach dem Wortlaut der Verwaltungsauffassung auch gegenüber dem Stifter, so dass für die Zurechnung insofern die Quoten des § 15 Abs. 2 AStG maßgeblich sind. Nach der im zitierten Schrifttum vertretenen Ansicht richtet sich die Höhe der Zurechnung gegenüber dem Stifter dagegen nach der Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG, so dass im Falle der unbeschränkten Steuerpflicht des Stifters eine vollständige Zurechnung droht. Beispiel 14: Ein unbeschränkt steuerpflichtiger Stifter errichtet im Ausland eine Familienstiftung. Der Stifter ist mit 1 v.H. Destinatär der Stiftungserträge. Die verbleibenden familiären Destinatäre residieren im Ausland und unterliegen nicht der unbeschränkten Steuerpflicht. Im Stiftungsvermögen befindet sich eine 100 v.H.Beteiligung an einer ausländischen Zwischengesellschaft. Nach Ansicht der Finanzverwaltung wird dem unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter ein Anteil von 1 v.H. an 237 238

Vgl. Wenz/Linn in Haase, § 15 AStG, Rz. 129; ebenfalls dahin tendierend Kellersmann/Schnitger in Richter/Wachter (Hrsg.), Stiftungsrecht, § 23, Rz. 50. Dieser Rechtsgedanke könnte Rückhalt in den Leitlinien einer BFH-Entscheidung zur Hinzurechnungsbesteuerung finden, vgl. BFH v. 21.01.1998, I R 3/96, BStBl. II 1998, 468. Im streitgegenständlichen Sachverhalt widersprach das Gericht der vom BMF vertretenen These, dass aus § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG, der die Anwendung deutscher Einkünfteermittlungsvorschriften verfügt, die analoge Anwendung des § 8 Abs. 2 a.F. KStG abgeleitet werden könne. In diesem Falle hätte sich die in dieser Vorschrift angeordnete gewerbliche Einkünftequalifikation trotz Fehlens inländischer Buchführungspflicht grds. auch auf ausländische Zwischengesellschaften erstreckt. Der BFH lehnte diese Sichtweise zu Recht ab. § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG verlagere nicht den Sitz bzw. den Ort der Geschäftsleitung ins Inland. Die ausländische Zwischengesellschaft könne durch § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG nicht Vorschriften unterworfen werden, deren Tatbestandsvoraussetzungen sie nicht erfüllt.

64

der ausländischen Zwischengesellschaft zugerechnet. Nach der dargelegten Auffassung des Schrifttums wird dem Stifter aufgrund des in § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG angeordneten Subsidiaritätsverhältnisses239 indessen der gesamte Hinzurechnungsbetrag zugerechnet. Weitere Probleme, die der dargelegten Auffassung im Rahmen des § 15 AStG entspringen, resultieren aus den unterschiedlichen „Beteiligungsvoraussetzungen“ der Zugriffssysteme. Die in § 15 Abs. 2, 3 AStG tatbestandlich angelegte mehrheitliche Bezugs- oder Anfallsberechtigung ist nicht mit der persönlichen Steuerpflicht der begünstigten Personen verknüpft. Dagegen erfordert die Hinzurechnungsbesteuerung eine mehrheitliche Beteiligung unbeschränkt Steuerpflichtiger an der ausländischen Zwischengesellschaft. Folgt man der im Schrifttum vertretenen Theorie, hat dies u.U. eine deutliche Verschärfung der Hinzurechnungsbesteuerung zur Folge. Beispiel 15: Ein ausländischer Stifter errichtet in seinem Heimatstaat eine Familienstiftung. Als Begünstigten benennt er u.a. seinen unbeschränkt steuerpflichtigen Sohn, dem eine Bezugsberechtigung von 49 v.H. eingeräumt wird. Weitere unbeschränkt steuerpflichtige Begünstigte existieren nicht. Im Stiftungsvermögen befindet sich eine 100 v.H.-Beteiligung an einer ausländischen Zwischengesellschaft, die keine Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielen soll. Nach Ansicht der Finanzverwaltung wird dem unbeschränkt steuerpflichtigen Sohn ein Anteil von 49 v.H. an der ausländischen Zwischengesellschaft zugerechnet. Die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung treten mangels mehrheitlicher Beteiligung nicht ein. Nach Auffassung des wiedergegebenen Schrifttums erfolgt gegenüber dem Sohn dagegen eine Zurechnung von 49 v.H. des Hinzurechnungsbetrags. Sowohl die von Teilen des Schrifttums favorisierte Auslegung als auch das von der Finanzverwaltung zugrunde gelegte Verständnis erzeugen systematische Problemfelder im Zusammenhang mit der Höhe schädlicher Beteiligungsquoten, die sich am extensiven Berechtigungsverständnis im System des § 15 AStG entzünden. Beispiel 16: An den Erträgen einer ausländischen Familienstiftung soll der im Inland ansässige Stifter zu 51 v.H. partizipieren. Der verbleibende Teil wird in die Rücklagen eingestellt. Bei Auflösung kommt das Stiftungsvermögen einem Tierschutzverein zu. Im Stiftungsvermögen befinden sich Anteile an einer ausländischen Zwischengesellschaft mit einem Beteiligungsumfang von 51 v.H., die nicht gemäß § 7 Abs. 6, 6a AStG als Kapitalanlagegesellschaft zu qualifizieren ist. Es liegt eine Familienstiftung i.S.d. § 15 Abs. 2 AStG vor, da der Stifter mangels anderer Destinatäre zu 100 v.H. bezugsberechtigt ist. Bei Anwendung der Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung auf Ebene der ausländischen Familienstiftung würden der Stiftung grundsätzlich 51 v.H. der 239

Vgl. zum Subsidiaritätsverhältnis des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 2, a, a).

65

schädlichen Beteiligungseinkünfte nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs der Zwischengesellschaft in Form einer fiktiven Dividendenauskehrung zugerechnet. Dieser fiktive Dividendenbetrag wäre aufgrund § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG in voller Höhe im Zurechnungsbetrag enthalten. Dieses Ergebnis stellte sich auch bei Heranziehung der Finanzverwaltungsgrundsätze ein. Hätte der Stifter dagegen an Stelle der ausländischen Familienstiftung eine weitere Zwischengesellschaft errichtet, die als Obergesellschaft an der Untergesellschaft im beschriebenen Umfang beteiligt ist, käme es für die passiven Einkünfte lediglich zu einer Hinzurechnung von 26,01 v.H. Die aufgezeigten Zusammenhänge offenbaren ein insgesamt unsystematisches, im Ergebnis zu einer Zersplitterung der Zugriffssysteme führendes Agieren des Steuergesetzgebers. Allerdings können die dargestellten Diskrepanzen u.U. als Gestaltungsinstrument der betrieblichen Steuerplanung fruchtbar gemacht werden. Übt die ausländische Stiftung passive Tätigkeiten aus, wird ihr Einkommen den Begünstigten auch dann zugerechnet, wenn sie in einem Hochsteuerland ansässig ist. Lagert die Stiftung ihre passiven Tätigkeiten hingegen auf eine ebenfalls in einem Hochsteuerland ansässige Kapitalgesellschaft aus, kommt es lediglich im Ausschüttungsfall zu einer nach § 8b KStG bemessenen Zurechnung. Im Ergebnis kann die Einkommenszurechnung einer in einem Nichtniedrigsteuergebiet ansässigen Stiftung nach § 15 AStG grundsätzlich durch Verlagerung der Aktivitäten auf eine nachgeschaltete Kapitalgesellschaft vermieden werden. Domiziliert die passiv tätige Kapitalgesellschaft hingegen in einem Niedrigsteuerland, soll die Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7, 8 und 14 AStG unmittelbar bei den Begünstigten eingreifen. In diesen Fällen ist zur Vermeidung steuerlicher Nachteile ggf. eine tatsächliche unmittelbare Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft anzuraten. Darüber hinaus ist ggf. zu überlegen, von der Hinzurechnungsbesteuerung latent gefährdete Tätigkeiten auf eine ausländische Familienstiftung zu übertragen, deren Begünstigte i.S.d. § 15 Abs. 2, 3 AStG den Entlastungsbeweis des § 15 Abs. 6 AStG erfolgreich darzubringen imstande sind.240

c.

Auswirkungen von Doppelbesteuerungsabkommen

Die Zugriffsbesteuerung des § 15 AStG wird durch Doppelbesteuerungsabkommen gemäß § 20 Abs. 1 AStG nicht berührt. Dies bekräftigt die Finanzverwaltung im Außensteuererlass.241 Damit wird unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass die Zurechnung nach § 15 AStG abkommensrechtlichen Bestimmungen ggf. vorgeht. § 20 Abs. 1 AStG entspricht den formalen Anforderungen an die Ausgestaltung treaty

240 241

Vgl. zum Entlastungsbeweis die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 2, d. Vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 15.1.1, 20.1.

66

override begründender Steuernormen.242 Die höchstrichterliche Rechtsprechung hatte die Vorrangigkeit des § 15 AStG gegenüber Doppelbesteuerungsabkommen vor Einfügung des § 20 Abs. 1 AStG noch offen gelassen.243 Erörterungsbedürftig ist zunächst, inwiefern die steuerliche Zurechnung nach § 15 AStG überhaupt einen treaty override begründen kann. Maßgebliche Bedeutung erlangt dabei die Frage, ob Doppelbesteuerungsabkommen über die Zuteilung des Besteuerungsrechts zum Ansässigkeits- oder Quellenstaat hinaus eine Aussage zur persönlichen Zurechnung der Einkünfte treffen oder ob sich diese nach dem innerstaatlichen Recht der Vertragsstaaten richtet. Die Annahme einer abkommensautonomen Einkünftezurechnung führt zwar theoretisch zu einer besonders umfassenden Abgrenzung der Besteuerungshoheiten und mag auf diese Weise idealiter dem Regelungsziel der Vermeidung von Doppelbesteuerung wirkungsvoll zur Geltung verhelfen.244 Indessen enthalten die Doppelbesteuerungsabkommen kaum Anknüpfungspunkte für die Annahme eigenständiger Zurechnungsregeln.245 So vertritt auch der BFH in seiner Rechtsprechung die Auffassung, dass § 42 AO unabhängig von den Bestimmungen der Doppelbesteuerungsabkommen zur Anwendung gelangen könne.246 Die Einkünftezurechnung sei nicht Regelungsgegenstand der Doppelbesteuerungsabkommen. Ein Wertungswiderspruch mag jedoch insoweit erblickt werden, als die Regelungen der §§ 7-14 AStG die beschränkte Steuerpflicht der ausländischen Zwischengesellschaft nicht berühren. Auch hier könnte eingewandt werden, dass die Doppelbesteuerungsabkommen im Hinblick auf die Verwirklichung von Einkünftetatbeständen und Einkünftezurechnungsentscheidungen grundsätzlich nicht auf die 242 243 244 245

246

Vgl. hierzu BFH v. 13.07.1994, I R 120/93, BStBl. II 1995, 129; Hey in Lüdicke (Hrsg.), Steuerrecht, S. 148. Vgl. BFH v. 02.02.1994, I R 66/92, BStBl. II 1994, 727. Vgl. Bille, Hinzurechnungsbesteuerung, S. 240; vgl. zur möglichen Problematik der nachträglichen Entledigung von Vertragspflichten durch den Einsatz nationaler Zurechnungsregelungen Lang, IStR 2002, 717 (722 f.). Als Ausnahmen können etwa die in den Art. 10, 11 und 12 OECD-MA verwendete Figur des Nutzungsberechtigten sowie die in Art. 7 Abs. 2 OECD-MA zum Ausdruck gekommene Zurechnungsentscheidung angeführt werden. Vgl. zur Einordnung des Begriffs des Nutzungsberechtigten und seine mangelnde Effektivität bereits Kraft, Doppelbesteuerungsabkommen, S. 20-23. Im Regelfall adressiert das OECD-MA hingegen das Steuerobjekt und nicht die Person, die diese Einkünfte erzielt. Dieser Auffassung auch Lang, IStR 2002, 717 (719); vgl. ferner Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, vor. Art. 6-22, Rz. 1 m.w.N. sowie Hey in Lüdicke (Hrsg.), Steuerrecht, S. 147, 150, die dennoch die Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung abkommensrechtlich für problematisch erachtet, da der abkommensrechtlichen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse stillschweigend die Anerkennung des steuerrechtlichen Trennungsprinzips zugrunde liege. Vgl. BFH v. 29.10.1997, I R 35/96, BStBl. II 1998, 235; Hey in Lüdicke (Hrsg.), Steuerrecht, S. 171. Etwas anderes gilt, sofern einzelne Abkommen diesbezüglich Sonderregelungen vorsehen. Solche Abweichungen in einzelnen DBA sollen jedoch regelmäßig nur der Klarstellung dienen. Daher geht die OECD in ihrem Kommentar davon aus, dass sog. CFC-Regelungen den DBA nicht entgegenstehen und entsprechende Klarstellungen in einzelnen DBA nicht erforderlich seien, vgl. OECD-MK 2008, Art. 1, Rz. 23 und Art. 10, Rz. 37; vgl. hierzu auch Wheeler, IBFD Bulletin 2005, 477 (485). Anzumerken ist, dass der OECD-MK nach allg. Verständnis keine dynamische Auslegungshilfe darstellt und im konkreten Einzelfall daher auch frühere, weniger klare Positionierungen herangezogen werden müssen, vgl. auch Lang, IStR 2002, 717 (718). Eine spezifische Abweichung enthält etwa das DBA DeutschlandSchweiz. Dort ist in Art. 4 Abs. 11 angeordnet, dass eine Person für Einkünfte nicht als in einem Vertragsstaat ansässig gilt, die nach dem innerstaatlichen Recht einer anderen Person zuzurechnen sind. Vgl. hierzu BFH v. 12.07.1989, I R 46/85, BStBl. II 1990, 113; Wassermeyer/Schönfeld in FWB, § 15, Rz. 19, 19.1. Eine solche, sich nunmehr auch auf § 15 AStG beziehende Regelung enthält ferner das neue DBA Deutschland-USA in dessen Art. 1 Abs. 6. Vgl. zu dieser Neuregelung Schönfeld, IStR 2007, 274 ff.; dagegen noch Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 30, der insoweit auf mögliche Diskriminierungen durch § 15 AStG i.R.d. DBA hinweist.

67

Regelungstechnik der innerstaatlichen Steuerrechtsordnungen einwirken.247 Jedenfalls formal liegt insofern auch bloß eine wirtschaftliche und keine juristische Doppelbesteuerung vor, deren Beseitigung im Regelfall nicht Gegenstand der Doppelbesteuerungsabkommen ist und die überdies durch Gewährung einer Steueranrechnung gemildert wird.248 Unter Zugrundelegung des Umstands, dass durch § 15 AStG bei wirtschaftlicher Betrachtung die Einkünfte der ausländischen Familienstiftung den Zurechnungsempfängern zugewiesen werden, ist die abkommensrechtliche Einordnung zu den jeweiligen Einkunftsarten sachgerecht.249 Folgt man der Auffassung, dass die Doppelbesteuerungsabkommen keine persönliche Einkünftezurechnung normieren, erscheint der allgemeine Vorwurf einer Abkommenswidrigkeit des § 15 AStG zumindest zweifelhaft. Dies gälte auch unter Berücksichtigung des Umstands, dass als Zurechnungsgegenstand das saldierte Einkommen der Stiftung heranzuziehen ist. Eine sachliche Umqualifikation, wie sie etwa für CFCRegelungen, die dem „deemed dividend-approach“ folgen, angenommen wird, wäre damit nicht verbunden.250 Selbst wenn man aber die saldierte Einkommensgröße sachlich von den ihr zugrunde liegenden Einkünften separieren wollte, könnte allenfalls eine Subsumtion unter den Artikel für sonstige Einkünfte erwogen werden. Auch in diesem Falle hätte der Ansässigkeitsstaat das alleinige Besteuerungsrecht. § 15 AStG könnte aber jedenfalls dann einen treaty override bewirken, wenn ohne eine korrespondierende Regelung im Doppelbesteuerungsabkommen das Betriebsstätten- oder Belegenheitsprinzip missachtet wird.251 In diesen Fällen ist es nämlich unerheblich, wem aus diesen Quellen erwachsende Einkünfte nach nationalem Recht zugerechnet werden. Das Besteuerungsrecht steht ausschließlich dem Betriebsstätten- bzw. Belegenheitsstaat zu. Auch 247

248

249

250 251

Vgl. wohl auch Lang, IStR 2002, 717 (720); auch Wassermeyer ist der Auffassung, dass Regelungsgegenstand der DBA weder die Einkünfteerzielung noch die Einkünftezurechnung sei, vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, vor Art. 6-22 MA, Rz. 15. Vgl. Lang, IStR 2002, 717 (722). Zum Begriff der wirtschaftlichen und juristischen Doppelbesteuerung vgl. Frotscher, Steuerrecht, Rz. 3-6. Skeptisch im Hinblick auf die Abkommenskonformität der Hinzurechnungsbesteuerung Mössner, RIW 1986, 208 (212); ferner Wassermeyer/Schönfeld in FWB, § 15, Rz. 19.20. Der Befund einer lediglich wirtschaftlichen Doppelbesteuerung mutet insofern kritisch an, als dass einerseits trotz der abschirmenden Wirkung durch das Rechtssubjekt der ausländischen Familienstiftung eine Besteuerung bei inländischen Stiftern und Destinatären erfolgt, andererseits die fortbestehende steuerrechtliche Rechtssubjekteigenschaft der Stiftung als Argument fehlender juristischer Doppelbesteuerung vorgetragen wird. Der Kommentierung zum OECD-MA differenziert explizit zwischen Hinzurechnungsbesteuerungssystemen, die dem Zurechnungsmodell folgen, und solchen, denen das Ausschüttungsmodell zugrunde liegt. Im ersten Falle sieht der Kommentar eine unmittelbare abkommensrechtliche Anwendung der einzelnen Einkünftevorschriften vor, vgl. OECDMK 2008, Art. 10, Rz. 38. Vgl. auch Wheeler, IBFD Bulletin 2005, 477 (485). Das Belegenheitsprinzip erlangt bei Einkünften aus unbeweglichem Vermögen und aus dessen Veräußerung gem. Art. 6 Abs. 1 OECD-MA und Art. 13 Abs. 1 OECD-MA Bedeutung. Zwar beschränken die Verteilungsnormen das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats der Zurechnungsempfänger nicht. Aus dem Methodenartikel des Art. 23 A Abs. 1-3 OECD-MA folgt jedoch die Verpflichtung des Ansässigkeitsstaats zur Freistellung der entsprechenden Einkünfte. Dasselbe gilt im Ergebnis für eine im Ansässigkeitsstaat durch das von § 15 AStG erfasste Rechtsgebilde unterhaltene Betriebsstätte gem. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA i.V.m. Art. 23 A Abs. 1-3 OECD-MA. Daneben scheidet bereits über die Verteilungsnorm des Art. 8 Abs. 1 OECD-MA die Erfassung von Gewinnen eines im internationalen Seeverkehr tätigen Unternehmens im Ansässigkeitsstaat der Zurechnungsempfänger aus. Dies erstreckt sich über Art. 13 Abs. 3 OECD-MA auch auf entsprechende Veräußerungsgewinne.

68

im Schrifttum wird die Ansicht vertreten, dass § 15 AStG einen treaty override begründen kann.252 Dieser dürfe aber vor dem Hintergrund des Zwecks der Norm nur eingeschränkt ausgeübt werden. Insofern seien die vertraglichen Regelungen der zwischen Deutschland und dem jeweiligen ausländischen Staat vereinbarten Doppelbesteuerungsabkommen einschlägig, da nur die „Zwischenschaltung“ der ausländischen Stiftung neutralisiert werden solle.253 Zum Teil wird weitergehend gefordert, dass die sich aus einer abkommensrechtlichen Anerkennung der ausländischen Stiftung ergebenden Besteuerungsfolgen zu beachten seien.254 Dies könnte beispielsweise bei einem Bezug von Dividenden aus einer inländischen Kapitalgesellschaft zu einem Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates, d.h. des Ansässigkeitsstaates der ausländischen Familienstiftung, führen. Auch unter Berücksichtigung der zuvor dargestellten Grundsätze, wonach die Doppelbesteuerungs-abkommen zur Frage der Einkünfteerzielung und Einkünftezurechnung im Regelfall keine Stellung beziehen, erscheint diese Forderung jedoch zweifelhaft. Der Literaturauffassung ist darin beizupflichten, dass ein gegenüber dem parallelen Inlandssachverhalt weitreichenderer Zugriff mit dem Normzweck nicht in Einklang zu bringen ist. Gleichwohl bieten die Vorschriften der §§ 15, 20 AStG für diese sachgerechte Einschränkung keine Anhaltspunkte.255 Insgesamt ist daher grundsätzlich von der Möglichkeit eines treaty overrides auszugehen.256

252

253 254 255 256

Vgl. Baranowski, Auslandsbeziehungen, Rz. 1114; Schaumburg, Steuerrecht, Rz. 11.7; Kellersmann/Schnitger in Richter/Wachter (Hrsg.), Stiftungsrecht, § 23, Rz. 60; Kraft in Kraft, § 15, Rz. 46; Vogt in Blümich, § 15 AStG, Rz. 26; Wassermeyer/Schönfeld in FWB, § 15, Rz. 18. Vgl. Kellersmann/Schnitger in Richter/Wachter (Hrsg.), Stiftungsrecht, § 23, Rz. 60; Vogt in Blümich, § 15 AStG, Rz. 26; Ostendorf/Lechner, DB 1996, 799 (806). Vgl. Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 26; Schelle/Gross in WSG, § 15, Rz. 12-13; Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 14-18. So fehlt eine § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG entsprechende Ausnahme für abkommensrechtlich freigestellte Einkünfte im Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken. Einschränkungen können sich möglicherweise im Verhältnis zu Österreich aus dem Verwaltungserlass des österreichischen Bundesministeriums der Finanzen v. 24.01.2000 ergeben (EAS 1591). Dem Erlass liegt die allein auf österreichischem Gebiete erfolgende Errichtung einer Privatstiftung ohne anfänglichen Bezug zu Deutschland zugrunde. In der Folgezeit verzieht eine Begünstigte der Stiftung nach Deutschland. Offenbar besteht zwischen den österreichischen und deutschen Finanzbehörden Einigkeit, dass Einkünfte, die abkommensrechtlich dieser Stiftung zuzuordnen sind, keiner anderweitigen Zurechnung nach § 15 AStG unterliegen sollen. Selbst wenn dies auch die aktuelle Verwaltungsauffassung der deutschen Finanzbehörden korrekt wiedergeben sollte, können daraus kaum universelle Prinzipien abgeleitet werden. Im Übrigen beruhen die Verständigungen der Finanzbehörden auf dem zum 1. Juni 1994 geltenden Rechtsstand, d.h. vor Implementierung des § 20 Abs. 1 AStG. Deshalb kann durchaus mit berechtigten Gründen bezweifelt werden, ob die sich im Erlass abbildende Interpretation tatsächlich der neuen Gesetzeslage entspricht.

69

2.

Zurechnung des Einkommens

a.

Persönlicher Anwendungsbereich

a)

Subsidiaritätsverhältnis innerhalb des Kreises der Zurechnungsempfänger

Das ermittelte Einkommen wird dem unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter, sonst den unbeschränkt steuerpflichtigen Bezugs- oder Anfallsberechtigten zugerechnet. Für die Beurteilung der maßgeblichen Steuerpflicht erlangt der Zeitpunkt der Einkommenszurechnung, nicht dagegen der Zeitpunkt der Stiftungserrichtung Bedeutung. Vorrangig ist nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG („sonst“) die Zurechnung gegenüber dem unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter. Das Stiftungseinkommen wird dem unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter in voller Höhe zugerechnet. Die Rechtsfolge abstrahiert insofern von der in der Stiftungssatzung zum Ausdruck gekommenen tatsächlichen Bezugsoder Anfallsberechtigung des Stifters. Demjenigen, der Kapital auf die Stiftung übertragen hat, werden die steuerlichen Konsequenzen des § 15 AStG primär angelastet. Die Vorschrift unterstellt mit der vorrangigen, von der konkreten Ausgestaltung des Stiftungsgeschäfts losgelösten Einkommenszurechnung ein Näheverhältnis zwischen dem Stifter und der Stiftung, das diesem gegenüber eine vorrangige Zurechnung erlaubt. Ist der Stifter nicht unbeschränkt steuerpflichtig, erfolgt eine quotale Zurechnung gegenüber unbeschränkt steuerpflichtigen Bezugs- oder Anfallsberechtigten. Die Vorschrift ist hier, offenbar bloß aus fiskalischen Zwecken, in sich widersprüchlich, da das besondere Näheverhältnis des Stifters zur Stiftung nur bei dessen unbeschränkter Steuerpflicht Geltung erlangt. Ebenso wenig darf nach der normimpliziten Wertung im Falle mehrerer Stifter, von denen einzelne nicht der unbeschränkten Steuerpflicht unterworfen sind, eine Gesamtzurechnung auf die verbleibenden unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter erfolgen. Fraglich ist, ob aus steuerplanerischer Sicht bei ohnehin beabsichtigtem Wegzug des Stifters aus Deutschland in einen Staat, mit dem ein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen wurde, die Möglichkeit besteht, den Eintritt der Rechtsfolgen des § 15 AStG sowohl gegenüber dem Stifter als auch gegenüber den übrigen Destinatären zu vermeiden. Der Stifter müsste hierzu einen deutschen Wohnsitz i.S.d. § 8 AO aufrechterhalten, um der unbeschränkten Steuerpflicht und der vorrangigen Zurechnung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG zu unterfallen. Abkommensrechtlich gälte er aufgrund seines gewöhnlichen Aufenthalts indessen als im Zuzugsstaat ansässig. Allerdings behielte Deutschland aufgrund des in § 20 Abs. 1 AStG angeordneten treaty overrides wohl das Besteuerungsrecht nach § 15 AStG bei. Ein Ausschluss der Zurechnungsbesteuerung könnte auf diese Weise somit nicht erwirkt werden.

70

In persönlicher Hinsicht bietet der Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG Anlass, über den in den Abs. 2 und 3 bezeichneten Personenkreis hinaus sämtliche unbeschränkt steuerpflichtigen Bezugs- oder Anfallsberechtigten als potentielle Zurechnungsempfänger anzusehen. Dies erscheint im Hinblick auf die Diskongruenz zur Tatbestandsseite systematisch zumindest fragwürdig. Zudem wird außerfamiliären oder nicht unternehmerisch verbundenen Begünstigten regelmäßig keine Interessenidentität unterstellt werden können. Zwar werden de facto auch durch das in den §§ 7-14 AStG kodifizierte System der Hinzurechnungsbesteuerung unbeschränkt steuerpflichtige Anteilseigner ohne Interessenidentität erfasst. Indessen spiegelt sich zumindest der Besteuerungstatbestand insofern in den Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung wider, während der persönliche Anwendungsbereich der Einkommenszurechnung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG nicht deckungsgleich mit dem Tatbestand einer Familien- oder Unternehmensstiftung ist. Im Rahmen der Einkommenszurechnung wiegt dieser Umstand überdies schwerer, da eine (rechtzeitige) Beeinflussbarkeit der Destinatärsstellung Zweifeln begegnen mag. Die Kritik von Wassermeyer an dieser Ausdehnung des Normanwendungsbereichs ist daher zutreffend.257 Beispiel 17: Gemäß den Stiftungsstatuten soll den in Deutschland nur beschränkt steuerpflichtigen Angehörigen des Stifters eine Berechtigung in Höhe von 40 v.H. an den laufenden Stiftungserträgen eingeräumt werden. Im Zeitpunkt der Auflösung fließt das Vermögen der Stiftung einer inländischen gemeinnützigen Organisation zu. Mangels anderer Bezugsberechtigter liegt eine Familienstiftung i.S.d. § 15 Abs. 2 AStG vor. Die gemeinnützige Organisation ist zwar nicht i.S.d. § 15 Abs. 2 AStG anfallsberechtigt. Die Rechtsfolgen des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG können nach dem Vorschriftswortlaut gleichwohl gegenüber der gemeinnützigen Organisation wirksam werden. Da die Bezugsberechtigten nur der beschränkten Steuerpflicht unterliegen, ist das Einkommen der ausländischen Familienstiftung allein der gemeinnützigen Organisation zuzurechnen. Das zugerechnete Einkommen wird lediglich aufgrund der Befreiungsvorschrift des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerlich nicht wirksam.258 Die Einkommenszurechnung nach § 15 AStG erstreckt sich auch auf unbeschränkt steuerpflichtige Stifter oder Begünstigte i.S.d. §§ 1 Abs. 3, 1a EStG.259 In systematischer Hinsicht bestehen gewisse Parallelen zur Ausdehnung des § 15 AStG auf Stiftungen, die

257 258

259

Vgl. Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 34.4. Allerdings ist fraglich, ob die steuerliche Befreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG auch für solche Einkommensbestandteile gelten soll, die bei eigener Tätigkeit einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder einen Gewerbebetrieb begründen würden. Denn die gemeinnützige Organisation empfängt nicht Zuwendungen, sondern das Einkommen der ausländischen Familienstiftung. Vgl. ebenso Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 28; a.A. Wenz/Linn in Haase, § 15 AStG, Rz. 28, die auf unbeschränkt Steuerpflichtige i.S.d. § 1 Abs. 1 EStG abstellen.

71

durch Ausländer errichtet worden sind.260 In diesen – wenig praxisrelevanten – Konstellationen ist indessen fraglich, ob die Zurechnung ausländischen Stiftungseinkommens nicht auf den Kanon der in § 49 EStG aufgezählten Einkunftsarten beschränkt werden sollte. Dies folgte widerspruchsfrei aus der in § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG kodifizierten Begrenzung des Besteuerungsgegenstands auf inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG. Gleichwohl enthält § 15 AStG – wie auch die Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung – einen eigenständigen Besteuerungstatbestand, der möglicherweise eine sachwidrige Ausdehnung des Besteuerungsgegenstands auf das weltweite Stiftungseinkommen erlaubt. Es ist daher nicht ausgeschlossen, von einer vollständigen Zurechnung des Stiftungseinkommens auch gegenüber unbeschränkt Steuerpflichtigen i.S.d. §§ 1 Abs. 3, 1a EStG auszugehen.

b)

Ausdehnung auf erweitert beschränkt steuerpflichtige Stifter und Destinatäre

§ 15 Abs. 5 Satz 1 AStG ordnet die entsprechende Anwendung des § 5 AStG im Rahmen der Einkommenszurechnung ausländischer Stiftungen an. Als eine dem zweiten Teil des AStG zugehörige Vorschrift ist § 5 AStG systematisch mit der sog. erweiterten beschränkten Steuerpflicht verwoben. § 5 AStG soll Gestaltungen entgegentreten, bei denen von der erweiterten beschränkten Steuerpflicht erfasste Personen ihr nicht ausländisches Vermögen in eine Körperschaft einbringen, die gegenüber dem deutschen Fiskus steuerrechtlich Abschirmwirkung entfaltet, und es so dem steuerlichen Zugriff der §§ 2-4 AStG entziehen.261 Das Zusammenspiel von § 5 AStG und der Einkommenszurechnung nach § 15 AStG wirft indessen eine Reihe von Problemfeldern auf. Auf der Tatbestandsseite müssen die in § 5 Abs. 1 Satz 1 AStG normierten Voraussetzungen erfüllt sein. Die Vorschrift adressiert im Einklang mit dem Regelungsziel der erweiterten beschränkten Steuerpflicht ausschließlich natürliche Personen. Von den Regelungen des § 5 AStG sind nur Deutsche betroffen, während die Einkommenszurechnung nach § 15 AStG etwa im Zuzugsfall auch ausländische Staatsbürger erfasst. § 5 Abs. 1 Satz 1 AStG gelangt nicht zur Anwendung, wenn die betroffenen Personen innerhalb des Zehnjahreszeitraums vor Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht weniger als fünf Jahre der unbeschränkten Steuerpflicht unterworfen waren. Daneben enthält § 5 Abs. 1 Satz 1 AStG als Tatbestandselement die Beteiligung an einer ausländischen Zwischengesellschaft i.S.d. § 7 AStG. Als weitere Voraussetzung verweist § 5 Abs. 1 Satz 1 AStG auf die Anforderungen des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AStG, wonach der Zuzugsstaat eine niedrige Besteuerung i.S.d. 260 261

Vgl. zur Kritik hieran Kraft in Kraft, § 15, Rz. 196. Vgl. Gross in WSG, § 5 AStG, Rz. 1; Kraft in Kraft, § 5, Rz. 2; Rundshagen in SKK, § 5 AStG, Rz. 1; Wassermeyer in FWB, § 5, Rz. 15; vgl. ferner die Ausführungen in der Regierungsbegründung (BT-Drs. VI/3537) und im schriftlichen Bericht des Finanzausschusses (zu BT-Drs. VI/3537), abgedruckt bei FWB, § 5 AStG; BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 5.0.1.

72

§ 2 Abs. 2 AStG aufweisen muss. Mangels Bezugnahme nicht erforderlich ist hingegen die Aufrechterhaltung wesentlicher wirtschaftlicher Interessen in Deutschland gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AStG. Dies stimmt grundsätzlich mit dem Regelungsgehalt des § 5 AStG überein, der gerade der Verlagerung wirtschaftlicher Interessen auf eine zwischengeschaltete ausländische Körperschaft entgegentreten soll.262 Gleichwohl kann in der Außerachtlassung dieses Erfordernisses möglicherweise eine Erweiterung gegenüber der erweiterten beschränkten Steuerpflicht erblickt werden, weil der zwischengeschaltete Rechtsträger auch im Verein mit den dahinter stehenden Personen keine wesentlichen wirtschaftlichen Interessen in Deutschland aufweisen muss. Dagegen verfügt § 2 Abs. 4 AStG zur Beurteilung der originären erweiterten beschränkten Steuerpflicht die Berücksichtigung von Einkünften und Vermögen einer zwischengeschalteten Gesellschaft i.S.d. § 5 AStG.263 Als Rechtsfolge ordnet § 5 Abs. 1 Satz 1 AStG die Zurechnung von Einkünften der ausländischen Zwischengesellschaft nach den §§ 7, 8 und 14 AStG an, sofern es sich nicht um ausländische Einkünfte i.S.d. § 34c Abs. 1 EStG i.V.m. § 34d EStG handelt. § 5 Abs. 1 Satz 1 AStG kreiert indessen keinen eigenen Besteuerungstatbestand. Rein aufgrund der Zurechnung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 AStG ist noch keine Aussage über die Steuerbarkeit getroffen. Zu diesem Zweck muss entweder die erweiterte beschränkte oder die einfache beschränkte Steuerpflicht vorliegen.264 Die insoweit erfassten Einkünfte werden der beschränkt oder erweitert beschränkt steuerpflichtigen Person zum Ende des Wirtschaftsjahrs der ausländischen Zwischengesellschaft zugerechnet.265 Die entsprechende Anwendung des § 5 AStG erfordert zunächst die Substitution von Zwischengesellschaften durch Stiftungen i.S.d. § 15 Abs. 2-4 AStG. Als mitgliederlose Organisationsformen vermitteln Stiftungen keine Beteiligungsrechte, so dass von diesem Erfordernis im Rahmen der analogen Anwendung des § 5 AStG abstrahiert werden muss. Lediglich solche ausländischen Stiftungen, die bei unbeschränkter Steuerpflicht der erweitert beschränkt steuerpflichtigen Person i.S.d. § 5 Abs. 1 Satz 1 AStG eine 262

263

264

265

Vgl. Wassermeyer in FWB, § 5, Rz. 29. In seiner Kommentierung zu § 15 AStG fordert Wassermeyer für die entsprechende Anwendung des § 5 Abs. 1 AStG auch das Vorliegen wesentlicher wirtschaftlicher Interessen als Voraussetzung, vgl. Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 95; vgl. hierzu auch BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 5.0.2. § 2 Abs. 4 AStG enthält im Übrigen keine Verweisung auf § 15 AStG, so dass Vermögen und Einkünfte einer ausländischen Stiftung nicht in die Beurteilung etwaiger wesentlicher wirtschaftlicher Interessen einfließen, vgl. ebenso Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 95. Dem Gesetzgeber ist hier offenbar ein Fauxpas unterlaufen, denn die Ausklammerung ausländischer Stiftungen widerspricht dem Grundgedanken der analogen Anwendung des § 5 AStG i.R.d. § 15 AStG. Teilweise wird im Schrifttum lediglich auf die erweiterte beschränkte Steuerpflicht rekurriert, vgl. Menck in Blümich, § 5 AStG, Rz. 6; FWB, § 5, Rz. 30. Dies mag systematisch überzeugend sein, ist jedoch dem Gesetzeswortlaut nicht eindeutig zu entnehmen. Nach hier vertretener Auffassung erscheint daher in Anbetracht der derzeitigen Gesetzesfassung auch die Gegenauffassung möglich, vgl. Kraft in Kraft, § 5, Rz. 7; s. auch Rundshagen in SKK, § 5 AStG, Rz. 5, 47. Vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 5.1.1.2.

73

Einkommenszurechnung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG auslösen, können gegenständlich von § 5 AStG betroffen sein. Demnach ist eine Mehrheitsbeteiligung unbeschränkt Steuerpflichtiger analog § 7 Abs. 1 AStG irrelevant; vielmehr erlangen allein die in § 15 Abs. 2, 3 AStG normierten Tatbestandsmerkmale Bedeutung. Gleichermaßen ist das Steuerniveau im Ansässigkeitsstaat der ausländischen Stiftung unmaßgeblich. Der Gesetzgeber bricht insofern allerdings mit der Konzeption des § 5 AStG, der primär die Umgehung der erweiterten beschränkten Steuerpflicht zu verhindern trachtet, als deren auslösendes Moment wiederum eine niedrige steuerliche Belastung angesehen werden muss. Im Rahmen der Einbeziehung des § 15 AStG in die Zurechnung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 AStG wird die Niedrigbesteuerung jedoch lediglich auf Ebene der erweitert beschränkt steuerpflichtigen Person zum Tatbestandsmerkmal erhoben. Auf die Besteuerungssituation der Stiftung kommt es nicht an. Im Ergebnis entfernt sich der Zurechnungsauftrag des § 5 Abs. 1 Satz 1 AStG von seinem originären konzeptionellen Anliegen. Im Schrifttum wird möglicherweise die Auffassung vertreten, dass den Personen i.S.d. § 5 Abs. 1 Satz 1 AStG nur solche Einkünfte der ausländischen Stiftung zuzurechnen sind, die sich als Zwischeneinkünfte i.S.d. §§ 7, 8 AStG qualifizieren.266 Diese Auffassung verkennt die Unterschiede zwischen den §§ 7-14 AStG und der Einkommenszurechnung nach § 15 AStG. Im Übrigen nimmt § 8 AStG Bezug auf ausländische Gesellschaften. Dieser Begriff ist für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung in § 7 Abs. 1 AStG definiert; Stiftungen fallen nicht darunter. Der Zurechnungsgegenstand des § 5 Abs. 1 Satz 1 AStG kann daher in der Konstellation einer zwischengeschalteten ausländischen Familienstiftung aufgrund § 8 AStG keine Modifikationen erfahren. Auf der Rechtsfolgenseite kollidieren die unterschiedlichen Zurechnungssysteme der §§ 5, 15 AStG. Durch § 5 AStG werden Einkünfte, aufgrund § 15 AStG wird hingegen das Einkommen als saldierte Größe zugerechnet. Nach hier vertretener Auffassung erscheint es aus systematischen Überlegungen abwegig, diese widerstreitenden Konzeptionen im Wege der Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG auflösen zu wollen. Abweichend von der hier dargelegten Sichtweise der §§ 5, 15 AStG verstehen Schrifttum und Finanzverwaltung die 266

Vgl. Runge in Brezing et al., Außensteuerrecht, § 15, Rz. 42. Die von Runge gewählte Formulierung ist unscharf: „Es wird nicht das gesamte Einkommen und Vermögen der Stiftung erfaßt, sondern nur der Teil, der nach § 5 AStG bei einer zwischengeschalteten Gesellschaft zu den erweitert beschränkt steuerpflichtigen Einkünften oder Vermögenswerten gehören würde.“ Es kann bei dieser Wortwahl nicht ausgeschlossen werden, dass Runge lediglich auf die im Sinne einer Schablone wirkende Einschränkung auf nicht ausländische Einkünfte i.S.d. § 34c Abs. 1 EStG abstellt. Ebenfalls unklar Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 74, der die Rechtsfolgen auf den durch § 5 AStG gesetzten Rahmen beschränkt sehen will und dazu ausführt: „Ebenso wie im Zuge der unmittelbaren Anwendung von § 5 AStG auf ausländische Zwischengesellschaften ist die Zurechnung für diesen Personenkreis auf Einkommen der ausländischen Familienstiftung beschränkt, die (wohl gemeint: das) als nicht ausländisch i.S.v. § 34d EStG zu qualifizieren sind und einer niedrigen Besteuerung unterlegen haben.“ Rundshagen erachtet demnach allerdings ein Tatbestandsmerkmal der Hinzurechnungsbesteuerung – die in § 8 Abs. 3 AStG kodifizierte niedrige Besteuerung – als Voraussetzung der entsprechenden Anwendung des § 5 AStG im Rahmen des § 15 AStG. Folgerichtig wäre dann auch eine Beschränkung auf Zwischeneinkünfte i.S.d. §§ 7, 8 AStG in Erwägung zu ziehen.

74

entsprechende Anwendung des § 5 AStG allerdings offenbar als Einkommenszurechnung gegenüber den erweitert beschränkt steuerpflichtigen Personen.267 In systematischer Hinsicht ist hierzu festzustellen, dass die Zurechnung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 AStG dem Regelungskomplex der erweiterten beschränkten Steuerpflicht zugehörig ist. § 5 Abs. 1 Satz 1 AStG enthält ein eigenes Zurechnungskonzept, das auch im originären Anwendungsbereich passiver Zwischengesellschaften zum Tragen kommt. Für die Einkünfte solcher Zwischengesellschaften verdrängt die Einkünftezurechnung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 AStG die in § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG niedergelegte Fiktion der Zuordnung des Hinzurechnungsbetrags zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Bei konsequenter Übertragung dieser Grundsätze auf § 15 Abs. 5 Satz 1 AStG müssten auch den erweitert beschränkt steuerpflichtigen Stiftern oder Begünstigten einer ausländischen Stiftung unmittelbar Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1-7 EStG zugerechnet werden. Die abweichende Auffassung kann sich somit nur auf die „entsprechende Anwendung“ des § 5 AStG stützen. Der Bestimmung der maßgeblichen Einkünfte liegen dabei inländische Gewinnermittlungsvorschriften zugrunde.268 Dementsprechend wäre etwa die Anwendbarkeit der Abgeltungsteuer oder des Teileinkünfteverfahrens für Einkünfte aus Kapitalvermögen oder die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gemäß § 17 EStG zu prüfen.269 § 8b KStG wäre hingegen nicht einschlägig, da nur natürliche Personen von § 5 Abs. 1 Satz 1 AStG betroffen sind. Im Falle gewerblicher Einkünfte könnte im Einzelfall die Anrechnung von Gewerbesteuer nach § 35 EStG in Betracht kommen. Auch negative Einkünfte können Gegenstand der Zurechnung sein; die für Zwecke der Einkommenszurechnung gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG maßgeblichen entgegenstehenden Bestimmungen des § 15 Abs. 7 Sätze 2-3 AStG strahlen nach hier vertretener Auffassung nicht auf die Zurechnung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 AStG aus.270

267

268 269

270

Vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 15.5.1; Lademann in Krabbe, § 15 AStG, Rz. 3, 21; Runge in Brezing et al., Außensteuerrecht, § 15, Rz. 42; Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 94, 96; a.A. möglicherweise Bremer in Grotherr (Hrsg.), Steuerplanung, S. 1597 f., der (unbeabsichtigt?) von einer Einkünftezurechnung spricht. Vgl. Gross in WSG, § 5 AStG, Rz. 9; Menck in Blümich, § 5 AStG, Rz. 10; Rundshagen in SKK, § 5 AStG, Rz. 48. Die Nichtgeltung von Beteiligungsertragsvergünstigungen i.R.d. erweiterten beschränkten Steuerpflicht erscheint systematisch jedenfalls nicht zwingend sachgerecht. Zielsetzung der erweiterten beschränkten Steuerpflicht ist nicht die steuerliche Sanktionierung der Wegziehenden ggü. unbeschränkt Steuerpflichtigen, sondern unter bestimmten Voraussetzungen deren (zeitlich befristete) Gleichstellung mit unbeschränkt Steuerpflichtigen, a.A. offenbar Haase, BB 2008, 2555 (2555 f.), der die Anwendung der Abgeltungsteuer bei erweitert beschränkt Steuerpflichtigen i.S.d. § 2 AStG für nicht mit dem Gesetzeszweck vereinbar hält. Zwar mag eingewandt werden, dass auch einem unbeschränkt Steuerpflichtigen für Zwecke der Einkommenszurechnung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG Beteiligungsertragsvergünstigungen verwehrt bleiben. Es könnte indessen argumentiert werden, dass als passende Vergleichsfigur ein unbeschränkt Steuerpflichtiger heranzuziehen ist, der keine ausländische Familienstiftung konsultiert hat, denn § 5 AStG dient der Eliminierung von Umgehungsgestaltungen i.R.d. erweiterten beschränkten Steuerpflicht. Man wird jedoch nicht unbedingt unterstellen müssen, dass aus der Zielsetzung, die erweiterte beschränkte Steuerpflicht zu umgehen, zwangsläufig ein Motiv zur Umgehung der unbeschränkten Steuerpflicht sichtbar wird. Vgl. zu den Verlustzurechnungsbeschränkungen des § 15 Abs. 7 Sätze 2-3 AStG die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 2, b. Selbst wenn man der herrschenden Auffassung folgt und die entsprechende Anwendung des § 5 AStG als Einkommenszurechnung begreift, müsste doch als Rechtsgrundlage § 5 Abs. 1 Satz 1 AStG angesehen werden.

75

Unklar erscheint, ob die Finanzverwaltung bei dem von ihr zugrunde gelegten Verständnis des § 15 Abs. 5 Satz 1 AStG auch die Beschränkung der Zurechnung auf nicht ausländische Einkünfte i.S.d. des § 34c Abs. 1 EStG i.V.m. § 34d EStG für unerheblich betrachtet.271 Bereits aus systematischen Gesichtspunkten wäre eine derartige Ausweitung der erweiterten beschränkten Steuerpflicht allein aufgrund der Wahl einer ausländischen Stiftung anstelle einer ausländischen Zwischengesellschaft als Rechtsträgerin nicht nachvollziehbar. Auch ist die Beschränkung auf nicht ausländische Einkünfte prägendes Element der erweiterten beschränkten Steuerpflicht. Die Erfassung nicht ausländischer Einkünfte im Rahmen der entsprechenden Anwendung des § 5 AStG scheidet daher aus.272 Offenbar ist jedoch nicht bedacht worden, welch folgenreiche Implikationen dieses systematisch zutreffende Ergebnis für den Zurechnungsmechanismus des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG auslöst. Die Zurechnung gegenüber unbeschränkt oder erweitert beschränkt steuerpflichtigen Stiftern verdrängt die Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG gegenüber Bezugs- und Anfallsberechtigten.273 Überdies stehen unbeschränkt und erweitert beschränkt steuerpflichtige Bezugs- und Anfallsberechtigte für Zurechnungszwecke mangels anderslautender Bestimmungen gleichrangig nebeneinander. Obwohl einem erweitert beschränkt steuerpflichtigen Stifter lediglich nicht ausländisches Einkommen zugerechnet wird, können weitere unbeschränkt steuerpflichtige Bezugs- und Anfallsberechtigte im Rahmen des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG wohl nicht berücksichtigt werden. Dasselbe gilt für die subsidiäre Zurechnung unter unbeschränkt und erweitert beschränkt steuerpflichtigen Begünstigten. Eine Aufteilung des Stiftungseinkommens dergestalt, dass den erweitert beschränkt steuerpflichtigen Begünstigten vorrangig (und begrenzt auf deren individuelle Berechtigungshöhe) das erweitert beschränkt steuerpflichtige Einkommen und den unbeschränkt steuerpflichtigen Begünstigten das restliche Einkommen bis zu ihrer Berechtigungsquote zugerechnet wird, erscheint dagegen fraglich. Da die Vermeidung der von der erweiterten beschränkten Steuerpflicht betroffenen Einkünftequellen aus der Perspektive der Gestaltungsberatung regelmäßig wenig Probleme

271

272 273

Damit wären auch bei dieser Auffassung die Verlustzurechnungsbeschränkungen des § 15 Abs. 7 Sätze 2-3 AStG möglicherweise nicht einschlägig. Während die Finanzverwaltung einerseits sowohl dem unbeschränkt als auch dem erweitert beschränkt steuerpflichtigen Stifter „das Einkommen“ der Stiftung zurechnen will, verweist sie andererseits für die entsprechende Anwendung des § 5 AStG auf das „erweitert beschränkt steuerpflichtige Einkommen der Stiftung“ gem. Rz. 2.5 des Erlasses, vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 15.1.4, 15.5.1. Vgl. ebenso Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 74; wohl auch Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 94. Vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 15.1.4, wonach das Einkommen dem unbeschränkt oder erweitert beschränkt steuerpflichtiger Stifter voll zugerechnet wird; allerdings widersprüchlich zu Rz. 15.5.1, wonach eine Zurechnung ggü. dem erweitert beschränkt steuerpflichtigen Stifter, Bezugsberechtigten oder Anfallsberechtigten entsprechend seines Anteils erfolgen soll. Da die Finanzverwaltung offenbar für die entsprechende Anwendung des § 5 AStG die Rechtsfolgen über § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG bestimmt, liegt die in Rz. 15.1.4 zum Ausdruck gebrachte Geltung des Subsidiaritätsverhältnisses auch in Fällen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nahe. Ebenfalls für die Anwendung des Subsidiaritätsverhältnisses i.R.d. erweiterten beschränkten Steuerpflicht Kraft in Kraft, § 15, Rz. 180 f.; Runge in Brezing et al., Außensteuerrecht, § 15, Rz. 12; Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 28.

76

bereitet274, kann bei ohnehin bestehendem Wegzugsbegehren des Stifters oder einzelner Begünstigter ggf. eine erhebliche Reduktion der durch § 15 AStG verursachten Steuerbelastung für die im Inland verbleibenden Zurechnungsempfänger erreicht werden. Schließlich erwachsen aus dem Zusammenspiel der §§ 5, 15 AStG Problemfelder im Hinblick auf den Zeitpunkt der steuerlichen Erfassung. Die Finanzverwaltung will den Stiftern und Begünstigten einer ausländischen Familienstiftung das Einkommen zurechnen, welches der Stiftung im Veranlagungszeitraum zugeflossen ist.275 Im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht werden die betroffenen Einkünfte dagegen erst mit Ablauf des Wirtschaftsjahrs der zwischengeschalteten Gesellschaft erfasst.276 Aus der zeitlichen Diskrepanz der Zurechnungszeitpunkte entstehen mit Blick auf das Subsidiaritätsverhältnis in § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG Anwendungsschwierigkeiten. Es erscheint unklar, inwieweit bei der Veranlagung unbeschränkt steuerpflichtiger Begünstigter das Einkommen ausländischer Familienstiftungen berücksichtigt werden darf, sofern Stifter oder andere Begünstigte im entsprechenden Kalenderjahr durch Wegzug von der Regelung des § 5 AStG erfasst sind. Auch fehlen Bestimmungen zur Vermeidung potentieller Doppelbesteuerungen, die etwa in Erscheinung treten können, wenn der Stifter einer ausländischen Familienstiftung mit nicht kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr nach Ablauf des Veranlagungszeitraums die erweiterte beschränkte Steuerpflicht i.S.d. § 5 AStG begründet. Es mag sich in diesen Fällen als sachgerecht erweisen, § 5 AStG lediglich auf solche Einkünfte anzuwenden, die nach dem Zeitpunkt des Wegzugs erzielt worden sind. Umgekehrt kommt im Falle des erneuten Eintritts in die unbeschränkte Steuerpflicht vor Ende des Wirtschaftsjahr der ausländischen Familienstiftung die erweiterte beschränkte Steuerpflicht insoweit nicht zum Tragen, so dass im Veranlagungszeitraum des Zuzugs ausschließlich die Rechtsfolgen des § 15 AStG eintreten.

c)

Bestimmung der Zurechnungsquoten im Mehrstifterfall und bei Zustiftungen

§ 15 AStG enthält keine Bestimmungen für Konstellationen einer Mehrzahl von Stiftern, sondern geht offenbar stets von nur einem Stifter aus. Zustiftungen entfalteten bei wortgetreuer Anwendung keine Bedeutung.277 Bei Unternehmensstiftungen folgt dieses sachwidrige Ergebnis unmittelbar aus der Formulierung des § 15 Abs. 3 AStG, wonach eine Unternehmensstiftung im Rahmen des Errichtungsvorgangs konstituiert wird, Zustiftungen

274 275 276 277

So genügt zur Vermeidung der erweiterten beschränkten Steuerpflicht von Kapitaleinkünften u.U. bereits die Übertragung der Einlagen auf ein ausländisches Kreditinstitut. Vgl. die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 2, b. Vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 5.1.1.2. Vgl. Kraft in Kraft, § 15, Rz. 197.

77

mithin auf die Rechtsfolgen der Einkommenszurechnung nicht mehr ausstrahlen. Mit dem Normzweck ist die Exklusion mehrerer Stifter oder Zustifter nicht vereinbar. In Mehrstifterkonstellationen erweist sich indessen als klärungsbedürftig, wie die gegenüber den einzelnen Stiftern wirksam werdenden Zurechnungsquoten zu ermitteln sind. Eine Extension des subsidiär auf Bezugs- oder Anfallsberechtigte angewendeten Quotenprinzips widerspräche dem normimmanenten besonderen Näheverhältnis der Stifter zur Stiftung. Als satzungsfremder, bezüglich des normimmanenten Näheverhältnisses indessen folgerichtiger Aufteilungsmaßstab mag aber die Höhe des gestifteten Kapitals dienen. In der Literatur wird pauschal die Ansicht vertreten, dass bei einer Mehrzahl von Stiftern die Zurechnungsquote nach dem Verhältnis ihrer Zuwendungen zu bemessen sei.278 Dieser Ansatz kann jedoch – insbesondere bei zeitlich stark gestreckten – Zustiftungen keine Gültigkeit beanspruchen. Die Heranziehung der nominalen Stiftungsbeträge würde zu wertbedingten Verzerrungen führen. Nach dem hier vertretenen Ansatz müssen zwischenzeitliche Wertentwicklungen, auch unter dem Gesichtspunkt der Inflationsberücksichtigung, in die Bestimmung der Stifterquoten einfließen. Sofern daher nach dem Zeitpunkt der Errichtung Zustiftungen vorgenommen werden, sollte für die Berechnung der Stifteranteile der Stichtagswert ihrer Vermögensbeiträge zum Stichtagswert des gesamten Vermögensstocks der Stiftung in Relation gesetzt werden. Beispiel 18: A und B errichten im Jahr 2010 eine Stiftung und führen dem Vermögensstock je EUR 100.000 zu. Der Zurechnungsschlüssel beträgt 50 v.H. Das Stiftungsvermögen wächst in den nachfolgenden 10 Jahren um 50 v.H. auf EUR 300.000. Im Jahr 2020 überträgt A weitere EUR 100.000 auf die Stiftung. Der Vermögensstock der Stiftung erhöht sich auf EUR 400.000. Der Anteil des A erhöht sich dadurch auf (100.000 / 400.000) + ((100.000 * 1,5) / 400.000) = 62,5 v.H. Der Anteil des B sinkt auf ((100.000 * 1,5) / 400.000) = 37,5 v.H.

d)

Ermittlung der Zurechnungsquoten von Bezugs- und Anfallsberechtigten

Auf Begriffe und Problematik von Bezugs- und Anfallsberechtigungen ist im Rahmen der Tatbestandsvoraussetzungen der § 15 Abs. 2-3 AStG bereits eingehend eingegangen worden.279 Auf der Rechtsfolgenseite tritt die Problematik hinzu, dass hinsichtlich der Zurechnung des Stiftungseinkommens zwischen Bezugs- und Anfallsberechtigung keine gesetzliche Rangordnung besteht. Vielmehr stehen Bezugs- und Anfallsberechtigung gleichberechtigt nebeneinander. Aufgrund des eigenständigen Bedeutungsgehalts der beiden 278 279

Vgl. Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 48. Vgl. die Ausführungen im vierten Teil unter B, I, 1, d, e und f.

78

Berechtigungen beträgt die Summe der einzelnen Teilberechtigungen jeweils 100 v.H. Auch Finanzverwaltung und Rechtsprechung stellen Bezugs- und Anfallsberechtigung in Anknüpfung an den Gesetzeswortlaut gleichrangig nebeneinander.280 Beispiel 19: Die Stiftungssatzung sieht vor, dass A an den laufenden Erträgen zu 30 v.H., B zu 10 v.H. bezugsberechtigt ist. Nicht verwendetes Einkommen wird den Rücklagen zugeführt. Bei Auflösung der Stiftung fällt das Vermögen jeweils hälftig A und B zu. Die Bezugsberechtigung des A beträgt 75 v.H., jene des B 25 v.H. Für die Anfallsberechtigung ergibt sich ein Wert von jeweils 50 v.H. Annahmegemäß unterliegen A und B der unbeschränkten Steuerpflicht. Im Rahmen der Veranlagung stellt sich die Frage, in welcher Höhe das im entsprechenden Zeitraum erzielte Stiftungseinkommen A und B zugerechnet wird. Auch Wassermeyer erkennt eine Problemlage darin, dass Bezugs- und Anfallsberechtigung in einem Konkurrenzverhältnis zueinander stehen.281 Zwischen den beiden Berechtigungen fehle es an einer inneren Beziehung zueinander. Eine quotale Aufteilung unter Bezugs- und Anfallsberechtigten sei daher praktisch unmöglich. Allerdings mag eingewandt werden, dass sowohl für die Bezugs- als auch für die Anfallsberechtigung monetäre Größen als Anknüpfungspunkte dienen. Bei Kenntnis über die Höhe der Bezugs- und Anfallsberechtigungen stellt deren aufsummierter Kapitalwert eine mögliche Referenzgröße dar, zu der die kumulierten individuellen Bezugs- und Anfallsberechtigungen in Relation gesetzt werden könnten. Die Ermittlung der Zurechnungsquote nach diesen Grundsätzen trüge zwar den Vorteil begrifflicher Verbindung der Berechtigungen in sich. Sie ist aber – in Abhängigkeit von der Dauerhaftigkeit der ausländischen Stiftung – mehr oder weniger stark zugunsten des Vermögensanfalls verzerrt. Dies wäre insofern nicht folgerichtig, als Kapitalauszahlungen einkommensteuerrechtlich grundsätzlich keine Relevanz aufweisen.282 Die Bildung einer einheitlichen Berechtigungsquote ist daher nicht zielführend. Im Folgenden sollen alternative Konzeptionen ins Blickfeld gerückt werden. Zur Technik der Einkommenszuweisung werden in der Literatur unterschiedliche Ansichten vertreten. Eine stärker vertretene Auffassung führt an, dass das Einkommen vorzugsweise den Bezugsberechtigten und erst subsidiär den Anfallsberechtigten zuzurechnen sei.283 Die 280

281 282 283

Vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 15.1.1. Nach Auffassung des BFH mag aber eine verfassungskonforme Auslegung des § 15 AStG im Einzelfall die vorrangige Zurechnung gegenüber bezugsberechtigten Personen erforderlich werden lassen, vgl. BFH v. 25.04.2001, II R 14/98, BFH N/V 2001, 1457. Vgl. Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 42. Vgl. etwa Kraft in Kraft, § 15, Rz. 261; ferner Löwe in Richter/Wachter (Hrsg.), Stiftungsrecht, § 24, Rz. 48. Vgl. Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 42 f., unklar allerdings Rz. 66: „Die für die Zurechnung maßgebliche Quote (= Anteile i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1) des einzelnen Familienangehörigen bzw. Abkömmlings ergibt sich aus der

79

Bezugsberechtigung liege sowohl zeitlich als auch logisch vor der Anfallsberechtigung. Sofern sich die Bezugsberechtigung aber nicht auf das gesamte Einkommen erstrecke, könne die bevorzugte Zurechnung nur bis zur Höhe der Bezugsansprüche erfolgen. Obgleich nicht zwingend mit der gesetzlichen Anordnung korrespondierend, ist dieser Argumentation nach hier vertretener Auffassung beizupflichten. Sie erhebt das im Zeitablauf generierte Stiftungseinkommen zum Zurechnungsmaßstab; der Berechtigung am initial zugewendeten Stiftungsvermögen kommt hingegen im Ergebnis nicht die Bedeutung einer primären Einflussgröße zu. Das laufende Stiftungseinkommen stellt infolge der Anknüpfung an den im Zeitablauf eintretenden Leistungsfähigkeitszuwachs einen geeigneten operablen Aufteilungsparameter für die Einkommenszurechnung dar. Dies gilt auch im Falle von Verbrauchsstiftungen, deren Zuwendungen kontinuierlich aus dem Vermögensstock fließen. Insofern mag zwar der Zuwendungsbetrag lediglich sekundär die Ertragskraft des Stiftungsvermögens abbilden. Gleichwohl richtet sich die Zurechnungsgröße – das auf Ebene der Stiftung erzielte Einkommen – nach der Ertragskraft des Stiftungsvermögens. Damit kann die vorrangige Berücksichtigung von Bezugsberechtigten auch im Falle von Verbrauchsstiftungen einer Rechtfertigung zugeführt werden. Nach abweichender Ansicht erfolgt grundsätzlich eine alleinige Zurechnung des Stiftungseinkommens gegenüber den Bezugsberechtigten.284 Eine subsidiäre Zurechnung solcher Einkommensbestandteile, die den Bezugsberechtigten gemäß Stiftungsgeschäft nicht zufließen, gegenüber den Anfallsberechtigten entfiele. Möglicherweise liegt dieser Ansicht die vom BFH ins Feld geführte, zur Abwendung einer verfassungswidrigen Überbesteuerung im Einzelfall ggf. gebotene grundrechtskonforme Auslegung einer primären Zurechnung gegenüber bezugsberechtigten Personen zugrunde. Nach hier vertretener Auffassung vermittelt diese Ansicht, die überdies ebenso wenig vom Gesetzeswortlaut gestützt wird, weniger Überzeugungskraft als die oben dargelegte einkommensorientierte Auslegung und muss daher hinter dieser zurücktreten. Schließlich will ein Teil des Schrifttums das Einkommen nach den tatsächlich erfolgten Zuwendungen zurechnen.285 Ausgehend vom Gesetzeswortlaut, der nicht nach der Berechtigungsform differenziert, soll kalenderjahrbezogen auf die tatsächlich erfolgten

284 285

Addition der Barwerte seiner Bezugsberechtigung einerseits und seiner Anfallsberechtigung andererseits.“ Zum einen kann eine Quote als Verhältniszahl nicht durch Addition absoluter Werte bestimmt werden. Zum anderen widerspräche auch die Addition der relativen Werte der befürworteten am Einkommen ausgerichteten Stufentheorie. Schließlich prangert Wassermeyer an anderer Stelle gerade die Unvereinbarkeit von Bezugs- und Anfallsberechtigung an; zur Auffassung der vorrangigen Zurechnung des Einkommens ggü. Bezugsberechtigten bis zur Höhe ihrer Berechtigungen ferner Schaumburg, Steuerrecht, Rz. 11.24; Krabbe in Lademann, § 15 AStG, Rz. 18; Runge in Brezing et al., Außensteuerrecht, § 15, Rz. 21; ähnlich Vogt in Blümich, § 15 AStG, Rz. 22, die eine subsidiäre Erfassung Anfallsberechtigter vor allem dann für notwendig erachtet, wenn Gewinne nicht an Bezugsberechtigte ausgekehrt werden. Vgl. Schelle/Gross in WSG, § 15 AStG, Rz. 17, die allerdings wohl auf die Schwierigkeit der Abgrenzung von Bezugs- und Anfallsberechtigung hinweisen, vgl. ebenda, Rz. 19. Vgl. Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 51-53.

80

Zuwendungen abgestellt werden, wobei zur Bestimmung der Zurechnungsanteile die Barwerte der Berechtigungen herangezogen werden. Die konkrete Ausgestaltung der Einkommenszurechnung bleibt unklar. Nach hier zugrunde gelegtem Verständnis modifiziert sie die eingangs dargelegte herrschende Auffassung um die Maßgabe, dass eine subsidiäre Zurechnung gegenüber den Anfallsberechtigten nur im Falle des tatsächlichen Zuflusses von Stiftungszuwendungen vorgenommen würde. Damit ähnelt sie im Ergebnis wohl der vorstehend dargelegten Auffassung und teilt ihr Bewertungsschicksal. Die Finanzverwaltung wird indessen keiner dieser Ansichten anerkennend beitreten, da sie sämtlich in bestimmten Konstellationen zu einer Beschneidung des aus dem Gesetzeswortlaut ableitbaren Steueranspruchs führen können. So mögen zum einen primär zurechnungspflichtige Bezugsberechtigte – unter der Annahme der Absenz zurechnungspflichtiger Stifter – nicht der unbeschränkten oder erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterliegen, so dass das Stiftungseinkommen nach der erstgenannten Theorie lediglich bis zur Höhe des nicht auszukehrenden Einkommensteils bei zurechnungspflichtigen Anfallsberechtigten berücksichtigt würde. Zum anderen könnte in Fällen nicht vollständig auszukehrenden Stiftungseinkommens eine Berücksichtigung bei den nicht zurechnungspflichtigen Bezugsberechtigten ausscheiden, sofern die Anfallsberechtigten weder der unbeschränkten noch der erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterworfen sind. Die Anerkennung eines Subsidiaritätsverhältnisses zwischen Bezugs- und Anfallsberechtigten und Bemessung der Zurechnung anhand des Stiftungseinkommens mag auch unter Berücksichtigung des Umstands zweifelhaft erscheinen, dass eine der wesentlichen steuerverschärfenden Erweiterungen des § 15 AStG gegenüber der Vorgängervorschrift § 12 StAnpG in der Einführung der Anfallsberechtigung als Anknüpfungspunkt auf der Tatbestands- und Rechtsfolgenseite bestand. So sehr das Konzept einer vorrangigen Orientierung am Stiftungseinkommen und Zurechnung gegenüber Bezugsberechtigten Plausibilität für sich beanspruchen kann, findet es doch keine tragfähige Stütze im Gesetzestext. Das Zurechnungskonzept nach § 15 AStG stößt weiterhin insofern auf erhebliche Bedenken, als keine verfahrensrechtliche Korrekturvorschrift bereitsteht, um ein gegenüber dem ursprünglichen Zurechnungsschlüssel faktisch abweichendes Zuwendungsverhalten der ausländischen Familienstiftung berücksichtigen zu können. Eine Änderung des bestandskräftigen Steuerbescheids gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO bedingt, dass sich die Fehlerhaftigkeit der festgesetzten Steuerschuld auf einen seitens der Finanzverwaltung von vornherein unzutreffend erfassten Sachverhalt zurückführen lässt.286 Der Zurechnung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG liegt jedoch im Zurechnungszeitpunkt steuerrechtlich im Regelfall 286

Vgl. hierzu Koenig in Pahlke/Koenig, AO, § 173, Rz. 42 m.w.N.

81

ein zutreffender Sachverhalt zugrunde. Auch die verfahrensrechtliche Korrekturnorm des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zur Abänderung bestandskräftiger Bescheide bei Eintritt von Ereignissen mit steuerlicher Rückwirkung ist nach hier vertretener Auffassung nicht einschlägig.287 Die tatsächliche Nichtrealisation einer Begünstigung i.S.d. § 15 AStG wirkt nicht auf die ursprünglich zugrunde gelegte Annahme des Bezugs von Stiftungsleistungen zurück. Eine konnexiale Verknüpfung analog etwa dem nachträglichen Fortfall einer Kaufpreisforderung im Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung kann nicht hergestellt werden.288 Vielmehr verdeutlicht der weitreichende Berechtigungsbegriff, aufgrund dessen grundsätzlich auch betagte oder bedingte Stiftungsleistungen erfasst werden, dass die ursprüngliche steuerrechtliche Einordnung auch bei Nichteintreten der Bedingung unberührt bleibt.289 Die Einkommenszurechnung des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG knüpft nicht an bestimmte punktuelle Ereignisse an, sondern beruht auf einer veranlagungszeitraumbezogenen Betrachtung der jeweils geltenden steuerlichen Verhältnisse. § 15 AStG lässt sich dabei nicht entnehmen, dass eine nachträgliche Änderung der steuerbegründenden Ansprüche rückwirkende steuerliche Bedeutung erlangt.290 Es mögen überdies gewisse Parallelen zur rückwirkenden Änderung des Gewinnverteilungsschlüssels einer Personengesellschaft erblickt werden, die nach der Rechtsprechung des BFH steuerrechtlich unbeachtlich ist.291 Jedenfalls betragliche Differenzen zwischen dem zugerechneten Einkommen und der sich auf der Grundlage einer unveränderten Bezugs- oder Anfallsberechtigung tatsächlich empfangenen Stiftungsleistungen rechtfertigen schließlich schon deshalb keine verfahrensrechtliche Korrektur, weil als Referenzgröße der Berechtigungen a priori gerade nicht das Einkommen, sondern die kumulierten Gesamtberechtigungen gewählt wurden. Eine Anpassung der Steuerbescheide ex post erscheint daher insgesamt ausgeschlossen. Im Ergebnis dürften fiskalischer (und qua weitläufigen Begriffsverständnisses erfüllter) Wunsch und stifterische Wirklichkeit nicht selten in bedenklichem Ausmaß voneinander abweichen. Unabhängig von der Rechtsfolgenkonkurrenz zwischen Bezugs- und Anfallsberechtigungen erzeugt die geltende Rechtslage Unklarheit, sofern einerseits abstrakt eine Familien- oder

287 288 289 290

291

Vgl. auch Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 36.1 f., der die Nichtanwendbarkeit des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO allerdings vor dem Hintergrund der nachträglichen Einräumung einer Begünstigtenstellung verneint. Vgl. hierzu BFH v. 19.07.1993, GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897. Vgl. auch Kraft in Kraft, § 15, Rz. 216: § 158 BGB ist i.R.d. Einkommenszurechnung unbeachtlich. Im Übrigen wirkt § 158 BGB steuerrechtlich im Regelfall ex nunc, vgl. Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 21, Rz. 440. Ob einem nachträglich eingetreten Ereignis steuerlich rückwirkende Bedeutung zukommt, richtet sich allein nach dem einschlägigen materiellen Recht, vgl. Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 21, Rz. 439; Koenig in Pahlke/Koenig, AO, § 175, Rz. 42 f. m.w.N. Vgl. BFH v. 12.06.1980, IV R 40/77, BStBl. II 1980, 723; BFH v. 17.03.1987, VIII R 293/82, BStBl. II 1987, 558; Forchhammer in SLMR, § 175, Rz. 49. Andererseits gründet die rückwirkende Änderung der Gewinnverteilungsabrede im Gegensatz zu faktisch abweichenden Stiftungszuwendungen auf einer freien Parteienabrede. Lediglich bei nachträglicher Beeinflussung der Stiftungsorgane durch die Begünstigten könnte hier eine widerspruchsfreie Analogie hergestellt werden.

82

Unternehmensstiftung vorliegt292, andererseits jedoch die Ermittlung konkreter Berechtigungsquoten nicht gelingt. In der Vergangenheit hat man in diesen Fällen als Auslegungshilfe für die Vorgängernorm § 12 StAnpG offenbar auf die Durchführungsbestimmungen zur StAmnVO zurückgegriffen.293 Als Zurechnungsschlüssel wurde mithin das Verhältnis der im vorangegangenen Jahr gewährten Zuwendungen herangezogen. Führte auch diese Hilfsbestimmung mangels tatsächlich erfolgter Zuwendungen zu keinem Ergebnis, ist schlicht eine Zurechnung nach Köpfen zum maßgeblichen modus operandi gekürt worden. Eine Auseinandersetzung mit den hieraus resultierenden Verwerfungen kann in Anbetracht der in diesen Regelungen angelegten augenscheinlich verfassungswidrigen Willkür unterbleiben. Im Schrifttum werden die Durchführungsbestimmungen weitgehend nicht mehr erwähnt.294 Eine Zurechnung bei abstrakter mehrheitlicher Bezugs- oder Anfallsberechtigung kann nach hier vertretener Auffassung nur gegenüber dem Stifter erfolgen. Insofern stellt § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG unmissverständlich klar, dass dem Stifter unabhängig von seiner tatsächlichen Berechtigung primär das Stiftungseinkommen zugeordnet wird. Unterliegt kein Stifter der unbeschränkten oder erweiterten beschränkten Steuerpflicht, muss eine Zurechnung gegenüber anderen nicht konkretisierten Bezugs- oder Anfallsberechtigten unterbleiben. Das auf der Rechtsfolgenseite in Erscheinung tretende Problemfeld der Mehrheitsberechtigungen steht damit insgesamt im Spannungsfeld eines möglichst umfassenden Steuerzugriffs, verfassungsrechtlichen Beschränkungen und der Notwendigkeit einer sachgerechten Herangehensweise. Nicht nur aus Sicht der Rechtspraxis erscheint es höchst bedenklich, dass die Entflechtung des Problemfelds von Mehrheitsberechtigungen auch siebenunddreißig Jahre nach Implementierung des § 15 AStG in einer Vielzahl denkbarer Anwendungsfälle nicht gelungen ist.

b.

Zeitlicher und sachlicher Anwendungsbereich

Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist dem unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter bzw. den unbeschränkt steuerpflichtigen Destinatären das Einkommen zuzurechnen, welches der ausländischen Familienstiftung im betreffenden Veranlagungszeitraum zugeflossen ist.295 Der Zurechnungszeitpunkt richtet sich damit wohl nicht nach dem Wirtschaftsjahr der ausländischen Familienstiftung. Dies ist systematisch fragwürdig. § 15 AStG erkennt die 292 293 294

295

Zur Unterscheidung vgl. die Ausführungen im dritten Teil unter B, I. Vgl. Durchführungsbestimmungen zur StAmnVO v. 24.08.1931, RGBl. I 1931, 449. Mit Ausnahme von Krabbe in Lademann, § 15 AStG, Rz. 17, der offenbar ohne weitere Einschränkungen von der fortwährenden Anwendbarkeit der Durchführungsbestimmungen ausgeht, und ihm wohl folgend Runge in Brezing et al., Außensteuerrecht, § 15, Rz. 22. Vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 15.1.2; Kraft in Kraft, § 15, Rz. 311.

83

grundsätzliche steuerrechtliche Eigenständigkeit der ausländischen Familienstiftung an. Als Einkünfteerzielungs- und Einkommensermittlungssubjekt fungiert i.R.d. § 15 AStG die ausländische Familienstiftung. Deren Einkommen müsste dann aber folgerichtig erst zum Ende ihres Wirtschaftsjahres zugerechnet werden.296 Auch im Falle der Beteiligung an einer Personengesellschaft kann eine (anteilige) Einkünftezurechnung gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht vor Ablauf deren Wirtschaftsjahrs erfolgen. Die Einkünftezurechnung weicht überdies von der Systematik der Hinzurechnungsbesteuerung ab, die eine Hinzurechnung zeitversetzt zum frühestmöglichen Zeitpunkt nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs der ausländischen Zwischengesellschaft vorsieht.297 Als Erklärungsansatz mag herangezogen werden, dass § 15 AStG insoweit nicht der Ausschüttungstheorie folgt. Diesem Erklärungsansatz könnte auch der Umstand geschuldet sein, dass abweichend von der Hinzurechnungsbesteuerung keine Transformation in Einkünfte aus Kapitalvermögen erfolgt. Das zugerechnete Einkommen wirkt sich im Gegensatz zur Hinzurechnungsbesteuerung nur auf die Einkommen- oder Körperschaft-, nicht jedoch auf die Gewerbesteuer aus.298 Nach § 7 Satz 1 GewStG fließt der Gewinn aus Gewerbebetrieb in die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage ein. Der Zurechnungsbetrag wird jedoch als saldierte Größe erst auf der letzten Stufe der Einkommensermittlung erfasst und ist daher im Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht enthalten.299 Auf das hinzugerechnete Einkommen findet der persönliche Einkommensteuertarif bzw. der Körperschaftsteuersatz nach § 23 Abs. 1 KStG zzgl. des Solidaritätszuschlags Anwendung. Die Abgeltungsteuer kann unabhängig von der Zusammensetzung des Einkommens nicht beansprucht werden. Fraglich ist, ob die Gewährung der Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte nach § 35 EStG in Erwägung gezogen werden kann. Praktische Relevanz erlangt dies bei beschränkt steuerpflichtigen Einkünften der ausländischen Familienstiftung aus gewerbesteuerverhafteten inländischen Betriebsstätten oder Beteiligungen an Mitunternehmerschaften.300 Prinzipiell verschließt die Formulierung des § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach die Steuerentlastung auf anteilige im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte gewährt wird, nicht eine Auslegung dahingehend, dass auch gewerbliche Einkünfte eines anderen Steuersubjekts der Steuerermäßigung unterliegen 296

297 298 299

300

Vgl. ebenso Schaumburg, Steuerrecht, Rz. 11.14 und Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 58, die die abweichende Auffassung der Finanzverwaltung indessen nicht diskutieren; a.A. Krabbe in Lademann, § 15 AStG, Rz. 14 und Runge in Brezing et al., Außensteuerrecht, § 15, Rz. 25, die infolge der Annahme einer originären Einkünftezurechnung grds. das Kalenderjahr für maßgeblich erachten. Vgl. Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 48. Vgl. ebenso Schaumburg, Steuerrecht, Rz. 11.12. Vgl. R 2 Abs. 1 Z 12 EStR 2008; Schelle/Gross in WSG, § 15 AStG, Rz. 27. In den KStR 2004 ist die Zurechnung nach § 15 AStG allerdings nicht gesondert aufgeführt, vermutlich mangels Praxisrelevanz, vgl. KStR 2004, R 29, Abs. 1. Aber auch in Fällen ausschließlich gewerbliche Einkünfte erzielender Körperschaften nach § 8 Abs. 2 KStG kommt eine gewerbesteuerliche Erfassung nicht in Betracht, da das fiktiv zugerechnete Einkommen keine Betriebsvermögensmehrung darstellt. Vgl. auch Jülicher, PISt 2001, 137 (140); Wassermeyer, IStR 2009, 191 (194).

84

können.301 Zur persönlichen Einkünfteerzielung trifft § 35 EStG keine Aussage. Während die Konzeption der Hinzurechnungsbesteuerung eine gesetzlich fingierte Transformation in Einkünfte aus Kapitalvermögen anordnet und im zu versteuernden Einkommen somit keine gewerblichen Einkünfte mehr enthalten sind, rechnet § 15 AStG das saldierte Einkommen der ausländischen Familienstiftung zu. Nach hier vertretener Auffassung kommt die Anwendung des § 35 EStG im Falle der Einkommenszurechnung nach § 15 AStG wegen der Zuweisung einer saldierten Einkommensgröße außerhalb der Summe der Einkünfte gleichwohl nicht in Betracht.302 Im zu versteuernden Einkommen sind in der Konzeption des § 15 AStG daher keine gewerblichen Einkünfte mehr enthalten. Im Ergebnis können insofern keine Abweichungen zur Hinzurechnungsbesteuerung konstatiert werden. Zudem lässt sich die Erstreckung der Steuerermäßigung auf die von § 15 AStG erfassten Sachverhalte nicht zwangsläufig dem Telos des § 35 EStG entnehmen, der die Einebnung bestehender Belastungsdifferenzen zwischen Körperschaften und Einzelunternehmern bzw. Mitunternehmerschaften unter dem Leitgedanken der Rechtsformneutralität bezweckt.303 Infolge der Einkommenszurechnung erhöht sich effektiv zwar die Gesamtsteuerbelastung bei Vorbelastung mit inländischer Gewerbesteuer auf das Niveau von Einzelunternehmern bzw. Mitunternehmerschaften. Allerdings fließt die zulasten der ausländischen Familienstiftung erhobene Gewerbesteuer wohl in die anrechenbaren Steuerbeträge ein, so dass eine weitere Steuerermäßigung nicht zwingend erforderlich erscheint.304 Die im Zuge des JStG 2009 eingefügte Vorschrift des § 15 Abs. 7 Satz 2 AStG ordnet ein Verbot der Zurechnung negativen Einkommens an.305 In ihrer Funktion als Verlustverrechnungsbeschränkung wirkt sie im Regelfall nachteilhaft für die von § 15 AStG betroffenen Zurechnungsempfänger.306 Negatives Einkommen kann aber gemäß § 15 Abs. 7 Satz 3 AStG in entsprechender Anwendung des § 10d EStG berücksichtigt werden. Insofern bedient sich der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des Ertragsteuerrechts eines weiteren 301 302

303

304 305 306

Vgl. Wassermeyer, IStR 2009, 191 (194). A.A. Wassermeyer, IStR 2009, 191 (194) unter Bezugnahme auf den Wortlaut des § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG. Die Finanzverwaltung verfügt im Außensteuererlass explizit die Nichtanwendung des § 35 EStG, vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 15.1.4. Vgl. auch Djanani et al., BB 2003, 1254 (1255); zum Anwendungsbereich des § 35 EStG Kollruss, DStR 2007, 378 (378): „Eine Kapitalgesellschaft entfaltet somit Abschirmwirkung hinsichtlich der Weiterleitung eines GewerbesteuerMessbetrags.“ Vgl. zu § 35 EStG auch BMF v. 24.02.2009, IV C 6 – S 2296 a/08/10002, DStR 2009, 481, Rz. 1: „Begünstigt sind unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen mit Einkünften aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer oder als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG oder i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG.“ Vgl. zur Steueranrechnung auch die nachfolgenden Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 2, c. Vgl. Gesetzentwurf eines JStG 2009, BT-Drs. 16/10189, S. 78 f. sowie JStG 2009, BGBl. I 2008, 2794, Art. 9, Ziffer 4. Lediglich in weniger praxisrelevanten Fallkonstellationen ergeben sich gegenüber der bisherigen Regelung Vorteile. So gingen Verluste der ausländischen Stiftung zuvor im Ergebnis insoweit unter, als sie nicht mit einem vor Zurechnung positiven Einkommen der Zurechnungsempfänger verrechnet werden konnten. Dies liegt in der erst auf einer nachgelagerten Stufe erfolgenden Einkommenszurechnung begründet, die eine Berücksichtigung zugerechneter Verluste nach § 10d EStG ausschließt, vgl. zur Problematik Schaumburg, Steuerrecht, Rz. 11.13; Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 57.

85

gesonderten Verlustverrechnungskreises. Die entsprechende Anwendung des § 10d EStG impliziert, dass Verluste analog § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG bis zu einem Betrag von EUR 511.500 zurück- und gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG bis zur Höhe von EUR 1.000.000 unbegrenzt, darüber hinaus zu 60 v.H. des EUR 1.000.000 übersteigenden Einkommens vorgetragen werden können. Die jeweiligen Grenzbeträge können nur einmal auf Stiftungsebene und nicht pro Begünstigtem in Anspruch genommen werden. Dies folgt unmittelbar aus der auf Ebene der ausländischen Stiftung erfolgenden Einkommensermittlung. § 15 Abs. 7 AStG trifft keine Aussage über die Verlustbehandlung im Falle eines diskontinuierlichen Destinatärkreises. Nach hier vertretener Auffassung wirken sich Änderungen im Kreis der Begünstigten nicht auf die Höhe des verbleibenden Verlustabzugs nach § 15 Abs. 7 Satz 3 AStG aus. Verluste werden auf Ebene der Einkommensermittlung zum Abzug gebracht. Die Einkommensermittlung erfolgt aber losgelöst von der Begünstigtenstruktur. Die Anwendung des § 8c KStG scheidet mangels mitgliedschaftlicher Beteiligungsrechte aus.307 Daneben färben auch die in R 2 Abs. 4 ErbStR 2003 enthaltenen Vorschriften zur schenkungsteuerlichen Einordnung von Änderungen des Stiftungscharakters (hierzu zählen etwa auch Änderungen im Kreis der Destinatäre) nicht auf die Höhe des Verlustabzugs ab; es handelt sich vielmehr um eine rein für schenkungsteuerliche Zwecke Gültigkeit beanspruchende Fiktion. Fraglich erscheint allerdings das Schicksal verbleibender Verluste, wenn infolge entsprechender Änderungen im Begünstigtenkreis der Charakter einer Familien- oder Unternehmensstiftung i.S.d. § 15 Abs. 2, 3 AStG nicht mehr erhalten bleibt. In Anbetracht potentieller erneuter Anpassungen in Folgezeiträumen ist ein Verlustuntergang in diesen Fällen abzulehnen. Im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung finden Verluste nur in Höhe der im jeweiligen Abzugsjahr bestehenden Beteiligungsquoten Berücksichtigung.308 Die Übertragung dieses Grundsatzes auf die Einkommenszurechnung ausländischer Stiftungen erscheint indessen mangels mitgliedschaftlicher Beteiligungsverhältnisse zweifelhaft. Überdies würde die Übertragung dieses Grundsatzes Schwierigkeiten aufwerfen, da § 15 AStG mit den Begriffen der Bezugs- und Anfallsberechtigung zwei Anknüpfungspunkte der Begünstigungsstellung kennt und jedenfalls im Falle der unbeschränkten Steuerpflicht des Stifters diesem gegenüber eine vollumfängliche Einkommenszurechnung erfolgt. Nach hier vertretener Auffassung kann die zulässige Höhe des Verlustabzugs allein von dem im jeweiligen Abzugsjahr einschlägigen 307 308

Vgl. hierzu die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 1, b, f). Veräußert etwa ein bisher zu 100 v.H. an einer ausländischen Zwischengesellschaft beteiligter Aktionär die Hälfte seiner Anteile an einen beschränkt Steuerpflichtigen, kann ein etwaiger zuvor angefallener Verlust im Folgejahr auch nur noch in Höhe von 50 v.H. abgezogen werden. Dies erscheint insofern unmittelbar einsichtig, als auch bezüglich der passiven Zwischeneinkünfte nur noch eine hälftige Zurechnung erfolgt. Vgl. Wassermeyer/Schönfeld in FWB, § 10, Rz. 359 f. m.w.N. zur gleichlautenden Auffassung der Finanzverwaltung.

86

Zurechnungsumfang abhängig gemacht werden. Die Höhe des Verlustabzugs richtet sich demnach nach der Höhe der Einkommenszurechnung. Aus systematischer Sicht erscheint die Konzeption des § 15 AStG insofern problematisch, als die Einkommenszurechnung erst nach der Feststellung eines etwaigen negativen Gesamtbetrags der Einkünfte im letzten Schritt vor der Feststellung des Einkommens erfolgt. So wirkt sich bis zur Höhe eines negativen Gesamtbetrags der Einkünfte zzgl. etwaiger Sonderausgaben und außergewöhnlicher Belastungen ein positives Stiftungseinkommen beim Zurechnungsempfänger nicht aus. Da die Verlustfeststellung gemäß § 10d Abs. 4 EStG an den Gesamtbetrag der Einkünfte anknüpft, erwächst dem Verluste erzielenden Zurechnungsempfänger insoweit theoretisch die Möglichkeit einer doppelten Verlustnutzung. Darüber hinaus kommt in diesen Fällen trotz Verlustabzugs, entgegen der einkommensteuerlichen Systematik, im Ergebnis die steuerliche Berücksichtigung von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen in Betracht. Spiegelbildlich erhöhte nach der bisherigen Rechtslage ein negatives zugerechnetes Einkommen nicht den gemäß § 10d Abs. 4 EStG festgestellten Verlust, so dass insoweit endgültige Verlustuntergänge denkbar erschienen.309 Obgleich diese Konstellationen insgesamt eher akademischen Denkfällen gleichen, fügen sie doch dem unbefriedigenden Gesamtbild der Einkommens-zurechnung nach § 15 AStG ein weiteres Mosaik hinzu.

c.

Anrechnung ausländischer und inländischer Steuern

Ausländische und inländische Steuern, die zulasten der ausländischen Familienstiftung erhoben wurden, sind nach Maßgabe des § 15 Abs. 5 Satz 1 AStG in entsprechender Anwendung des § 12 AStG anzurechnen. Anrechenbar sind daher grundsätzlich sämtliche Steuern, die keine Betriebsausgaben darstellen.310 Fehlte dieser Verweis, erschiene die Anrechnung fraglich, da den Zurechnungsempfängern eine saldierte Größe in Form eines anteiligen Einkommens der Familienstiftung zugerechnet wird, ohne dass damit über die originäre Einkünfteerzielung entschieden ist.311 § 12 Abs. 2 AStG verweist auf die Vorschriften des § 34c Abs. 1 EStG und § 26 Abs. 1, 6 KStG. Die Anrechnung von Steuern erfordert einen gesonderten Antrag der Zurechnungsempfänger.312 Mangels

309 310

311 312

Vgl. Schaumburg, Steuerrecht, Rz. 11.13; Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 57. Vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 15.5.2 i.V.m. 12.1.1. Unklar erscheint, ob auch eine etwaige inländische Gewerbesteuer nunmehr angerechnet werden kann, nachdem diese gem. § 4 Abs. 5b EStG nicht mehr als Betriebsausgabe behandelt wird. Vgl. Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 98; vgl. auch BFH v. 05.11.1992, I R 39/92, BStBl. II 1993, 388; a.A. Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 57; Vogt in Blümich, § 15 AStG, Rz. 27. Vgl. Krabbe in Lademann, § 15 AStG, Rz. 20; Runge in Brezing et al., Außensteuerrecht, § 15, Rz. 43.

87

Abzugsmöglichkeit ist allerdings keine Erhöhung des zuzurechnenden Einkommens um die anzurechnenden Steuerbeträge nach § 12 Abs. 1 Satz 2 AStG vorzunehmen.313 Unklar erscheint, ob § 12 Abs. 3 AStG analog zum Tragen kommt, wonach innerhalb der Präklusionsfrist des § 3 Nr. 41 EStG erhobene Dividenden- oder veräußerungsbezogene Steuern nachträglich beim Hinzurechnungsbetrag berücksichtigt werden können. Dafür könnte die „entsprechende Anwendung“ des § 12 AStG sprechen. § 3 Nr. 41 EStG nimmt aber lediglich Bezug auf die Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7-14 AStG) und begrenzt die nachträgliche Berücksichtigung auf einen Ausschüttungszeitraum von sieben Jahren. Für eine analoge Anwendung unter Heranziehung des Vorrangs des § 15 AStG vor den §§ 20, 22 EStG314 fehlt es daher an einer Rechtsgrundlage.315 Soweit tatsächliche Stiftungsauskehrungen kraft vorrangiger Besteuerung durch § 15 AStG nach nationalem Recht keiner Besteuerung unterliegen, verfestigen sich darauf erhobene ausländische Quellensteuern somit zu definitiven Belastungen. Diese Schlechterstellung von Begünstigten einer ausländischen Familienstiftung gegenüber den Anteilseignern einer ausländischen Zwischengesellschaft ist gleichwohl systematisch unbefriedigend und widerspricht der in § 12 Abs. 3 AStG zum Ausdruck gekommenen Auffassung der OECD zur abkommensrechtlichen Einordnung von steuerrechtlichen Zugriffsnormen.316 Abweichend von § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG bzw. § 26 Abs. 1 KStG bestimmt sich der Anrechnungsbetrag nicht nach der sog. per country limitation.317 Vielmehr findet eine Addition sämtlicher zulasten der ausländischen Familienstiftung erhobener Steuern statt.318 In den Anrechnungshöchstbetrag fließt entsprechend anstelle der landesbezogenen ausländischen Einkünfte das gesamte zugerechnete ausländische Einkommen ein.319 Im Falle mehrerer ausländischer Familienstiftungen ist die Höchstbetragsrechnung jeweils getrennt vorzunehmen.320 Für die zulasten der Familienstiftung erhobenen Steuern gilt nach § 12 Abs. 1 Satz 1 AStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Satz AStG ein strenges Abflussprinzip. Sie

313 314 315 316

317 318 319 320

Vgl. Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 98; a.A. Runge in Brezing et al., Außensteuerrecht, § 15, Rz. 43. Vgl. hierzu die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 4. A.A. Löwe, IStR 2005, 577 (583). Vgl. OECD-MK 2008, Art. 10, Rz. 39, der grds. eine nachträgliche Anrechnung einbehaltener Quellensteuerabzüge zum Zeitpunkt der tatsächlichen Ausschüttung fordert. Gleichwohl äußert sich der Musterkommentar a.a.O. dahingehend, dass Steuerpflichtige, die sich einer künstlichen Gestaltung bedienen, bestimmte steuerliche Risiken eingehen. Vgl. Vogt in Blümich, § 15 AStG, Rz. 27; instruktiv zur per country limitation bspw. Frotscher, Steuerrecht, S. 93 f.; Rek et al., Steuerrecht, S. 131 f. Vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 15.5.2 i.V.m. 12.1.3; Krabbe in Lademann, § 10 AStG, Rz. 40 und § 12 AStG, Rz. 6; Vogt in Blümich, § 12 AStG, Rz. 6. Vgl. BFH v. 02.02.1994, I R 66/92, BStBl. II 1994, 727; BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 15.5.2. Vgl. BFH v. 02.02.1994, I R 66/92, BStBl. II 1994, 727.

88

können beim zugerechneten Einkommen nur für die Jahre berücksichtigt werden, in denen sie entrichtet worden sind.321 Sofern Deutschland auf Einkünfte der ausländischen Familienstiftung Quellensteuer erhoben hat, stellt sich die Frage, ob etwaige Anrechnungsüberhänge den Zurechnungsempfängern zu erstatten sind. Erzielt die Familienstiftung beispielsweise Beteiligungserträge von deutschen Kapitalgesellschaften, wird nach nationalem Recht effektiv 15,825 v.H. Quellensteuer einbehalten.322 Das gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG zuzurechnende Einkommen bemisst sich nach § 8b Abs. 1, 5 KStG. Ceteris paribus scheitert eine vollständige Anrechnung der inländischen Quellensteuer. Eine vergleichbare Problematik stellt sich im Hinblick auf Gewinne aus dem Betrieb von Seeschiffen im internationalen Verkehr, die in Deutschland gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b, Abs. 3, 4 EStG der beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht wird auch in Verlustfällen eine pauschale Umsatzrendite von 5 v.H. unterstellt. Hierauf erhobene Steuern können in Verlustfällen oder Konstellationen geringerer Profitabilität nach der dargestellten Systematik (partiell) nicht angerechnet werden. Im Schrifttum wird zum Teil die Auffassung vertreten, dass inländische Quellensteuern ggf. zu erstatten seien.323 Vogt begründet dies, indem sie die (anteilige) Quellensteuer als eigene Steuer des Zurechnungsempfängers qualifiziert.324 Dem ist entgegenzuhalten, dass § 15 AStG nach seinem Wortlaut nicht die beschränkte Steuerpflicht der ausländischen Familienstiftung verdrängt325, sondern deren Einkommen quotal dem betroffenen Personenkreis zurechnet. Die Annahme eigener Steuern bedingte die originäre Zuordnung der Einkünfte bei den Zurechnungsempfängern.326 § 15 AStG weist den Zurechnungsempfängern aber eine saldierte Einkommensgröße zu und gestattet zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine analoge Anwendung der in den § 34c Abs. 1 EStG und § 26 Abs. 1, 6 KStG enthaltenen Anrechnungsvorschriften. Anrechnungsüberhänge sind im Beispiel aber gerade Ausdruck fehlender Doppelbesteuerung. Überdies nimmt die Verwaltung auch für inländische Steuern, und zwar explizit für Kapitalertragsteuer auf Gewinnausschüttungen inländischer Gesellschaften, Bezug auf die Anrechnungsmethode gemäß § 34c Abs. 1 EStG und 321 322 323

324 325 326

Vgl. BFH v. 02.02.1994, I R 66/92, BStBl. II 1994, 727. Diese Belastungswirkung ergibt sich aus §§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 44a Abs. 9 EStG i.V.m. §§ 1 Abs. 1, 2 Nr. 3, 3 Abs. 1 Nr. 5, 4 SolZG. Vgl. Vogt in Blümich, § 12 AStG, Rz. 27; Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 98; Wenz/Linn in Haase, § 15 AStG, Rz. 134. Wassermeyer verweist auf Baranowski, Auslandsbeziehungen, Rz. 1110, der jedoch nur auf die Anrechnung i.S.d. § 34c EStG Bezug nimmt. Vgl. Vogt in Blümich, § 12 AStG, Rz. 27. Vgl. hierzu die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 3. Lediglich im bis zur Umstellung auf das Halbeinkünftesystem geltenden Anrechnungsverfahren konnten die Dividendenempfänger gem. § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 a.F. EStG von der ausschüttenden Gesellschaft gezahlte Körperschaftsteuer auf die eigene Steuerschuld anrechnen lassen. Wenngleich dem Zurechnungsmechanismus des § 15 AStG grds. der Charakter eines Anrechnungsverfahrens innewohnt, lässt der unmissverständliche Gesetzeswortlaut keinen anderen Schluss zu, als die zulasten der ausländischen Familienstiftung erhobenen Steuern ausschließlich im Wege des § 34c Abs. 1 EStG zu berücksichtigen.

89

§ 26 Abs. 1, 6 KStG.327 Im Ergebnis scheidet eine anteilige Erstattung inländischer Steuern aus.

d.

Rechtsfolgenausnahme: Nachweis der Vermögenstrennung

a)

Allgemeines

Im Schema einer klassischen Regel-Ausnahme-Konzeption normiert § 15 Abs. 6 AStG unter den aufgeführten Voraussetzungen einen Dispens von den Rechtsfolgen der Einkommenszurechnung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG. Die Ausnahmeregelung ist als Reaktion auf die gemeinschaftsrechtswidrige Ausgangslage des § 15 AStG durch den Gesetzgeber im Zuge des JStG 2009 eingefügt worden.328 Der Rechtsfolgendispens ist gemäß § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG zum einen an die Bedingung geknüpft, dass der Nachweis rechtlicher und tatsächlicher Vermögenstrennung zwischen der Stiftung und den in § 15 Abs. 2, 3 AStG bezeichneten Personen erbracht wird. Darüber hinaus muss entsprechend § 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG zwischen Deutschland und dem Ansässigkeitsstaat der ausländischen Stiftung Amtshilfe aufgrund der Amtshilferichtlinie329 oder einer vergleichbaren bi- oder multilateralen Vereinbarung geleistet werden. In räumlicher Hinsicht ist die Rechtsfolgenausnahme des § 15 Abs. 6 AStG auf Stiftungen mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem EWR-Staat beschränkt. Stiftungen mit Sitz und Geschäftsleitung in einem Drittstaat können demnach nicht in den Genuss der Ausnahmeregelung kommen. Für ausländische Stiftungen mit statutarischem Sitz in einem Drittstaat ist indessen unter Berücksichtigung der gesellschafts- und steuerrechtlichen Möglichkeiten ggf. eine Verlegung des Geschäftsleitungssitzes, verstanden als Ort der geschäftlichen Oberleitung i.S.d. § 10 AO, anzuraten. Die Gesetzesfassung des § 15 Abs. 6 AStG unterscheidet sich insofern von dem zunächst vorläufig erlassenen Verwaltungsschreiben des BMF, wonach eine Suspension von der Einkommenszurechnung lediglich für ausländische Stiftungen mit Sitz und Geschäftsleitung in einem EWR-Staat ermöglicht werden sollte.330 Die zunächst im Verwaltungsschreiben geäußerte Auffassung warf denn auch in einem erhöhten Maße gemeinschaftsrechtliche Bedenken auf, da sie zu einem Ausschluss zwar doppelansässiger, aber doch in einem EWR-Staat unbeschränkt steuerpflichtiger Stiftungen geführt hätte. Im Übrigen entspricht der räumliche 327 328 329 330

Vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 15.5.2 i.V.m. 12.1.2 sowie Rz. 7.0.3. Vgl. Gesetzentwurf eines JStG 2009, BT-Drs. 16/10189, S. 78 f. sowie JStG 2009, BGBl. I 2008, 2794, Art. 9, Ziffer 4. Vgl. Richtlinie 77/799/EWG v. 19.12.1977, ABl. EG 1977, L 336, 15. Vgl. BMF v. 14.05.2008, IV B 4 – S 1361/07/0001, BStBl. I 2008, 638.

90

Anwendungsbereich des § 15 Abs. 6 AStG nunmehr demjenigen der Hinzurechnungsbesteuerung. Keine Zwischengesellschaft liegt gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 AStG vor, wenn eine Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem EWR-Staat einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht; dieser räumliche Anwendungsbereich gilt nach § 8 Abs. 2 Satz 3 AStG ebenso für nachgeschaltete Zwischengesellschaften i.S.d. § 14 AStG. Doch auch die nunmehr in Gesetzesform gegossene Fassung des § 15 Abs. 6 AStG genügt nach hier vertretener Auffassung nicht den gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen, wie noch nachzuweisen sein wird.331 In zeitlicher Hinsicht gilt die Neuregelung gemäß § 21 Abs. 18 Satz 1 AStG erstmals für Veranlagungszeiträume ab 2009. Ggf. ist anzuraten, den Entlastungsbeweis erst nach erfolgtem Verlustrücktrag vorzunehmen. Erscheint für den Veranlagungszeitraum 2009 ein Verlust wahrscheinlich, ist insofern eine vorherige Verrechnung mit einem etwaigen zugerechneten positiven Einkommen des Veranlagungszeitraums 2008 in Erwägung zu ziehen. Die Darbringung des Entlastungsbeweises bereits im Veranlagungszeitraum 2009 könnte in solchen Fällen Liquiditätsnachteile bewirken.332 Ausweislich des Gesetzeswortlauts nimmt die Rechtsfolgenausnahme des § 15 Abs. 6 AStG Bezug auf die Einkommenszurechnung nach Abs. 1 der Vorschrift. Fraglich ist die Übertragbarkeit auf die Besteuerung erweitert beschränkt Steuerpflichtiger gemäß § 15 Abs. 5 Satz 1 AStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 AStG. § 5 Abs. 1 Satz 1 AStG stellt systematisch eine eigene Zurechnungsvorschrift dar, die im Hinblick auf die Tatbestandsvoraussetzungen einer zwischengeschalteten Gesellschaft auf §§ 7, 8, 14 AStG – und bei analoger Anwendung im System der Besteuerung ausländischer Familienstiftungen auf § 15 AStG – verweist. § 15 Abs. 6 AStG lässt aber die Tatbestandselemente ausländischer Familienstiftungen formal unberührt und knüpft erst auf der Rechtsfolgenseite an. Allerdings kommt nach dem Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 1 AStG eine Zurechnung nur solcher Einkünfte in Betracht, mit denen die Anteilseigner einer zwischengeschalteten Gesellschaft – bzw. analog die Begünstigten einer ausländischen Familienstiftung – bei unbeschränkter Steuerpflicht der Besteuerung unterworfen würden. Sofern also bei unbeschränkter Steuerpflicht der Nachweis rechtlicher und tatsächlicher Vermögenstrennung erbracht werden könnte, sollte auch im Rahmen des § 5 AStG eine Zurechnung unterbleiben.

331 332

Vgl. hierzu die Ausführungen im vierten Teil unter B, III. Der in § 15 Abs. 6 AStG normierte Entlastungsbeweis ist als Wahlrecht konzipiert. Seine Inanspruchnahme konfligiert daher in zeitlicher Hinsicht nicht mit der allg. Missbrauchsklausel des § 42 AO. Vielmehr kann es den betroffenen Steuerpflichtigen insoweit nicht verwehrt werden, eine Rechtsfolgenlinderung der in gemeinschaftsrechtlicher und verfassungsrechtlicher Hinsicht in eklatantem Ausmaß zweifelhaften Regelung herbeizuführen.

91

b)

Anforderungen an den Entlastungsbeweis gemäß § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG

Die Darbringung des Entlastungsbeweises richtet sich an den von der Einkommenszurechnung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG betroffenen Personenkreis. Es ist allerdings unverständlich, dass der Gesetzgeber nicht analog der Fassung des § 8 Abs. 2 Satz 1 AStG eindeutig die Träger der Nachweispflichten adressiert hat. Der erfolgreiche Dispens von der Einkommenszurechnung setzt den Nachweis voraus, dass das Stiftungsvermögen aus der Verfügungsmacht der in den Abs. 2 und 3 genannten Personen rechtlich und tatsächlich ausgeschieden ist. Bemerkenswert ist, dass der Nachweis rechtlicher und tatsächlicher Vermögenstrennung nicht für sämtliche von den Rechtsfolgen des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG erfassten Personen erbracht werden muss. Bei Vorliegen einer Familien- oder Unternehmensstiftung könnte nämlich bereits die unbeschränkte oder ggf. erweiterte beschränkte Steuerpflicht irgendeines Bezugs- oder Anfallsberechtigten genügen, um die Rechtsfolgen des § 15 AStG auszulösen. Eine familiäre oder unternehmerische Beziehung i.S.d. § 15 Abs. 2-3 AStG ist hierbei unerheblich. Der Wortlaut des § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG legt indessen nahe, dass auch in Konstellationen rechtlicher oder tatsächlicher Verfügungsmacht dieses außerfamiliären bzw. außerunternehmerischen Personenkreises über das Stiftungsvermögen eine Einkommenszurechnung unterbleibt, wenn nur den für außensteuerliche Zwecke konstitutiven familiär oder unternehmerisch verbundenen Personen die entsprechende Verfügungsmacht entzogen ist. Auch an dieser Stelle muss dem Gesetzgeber daher mangelhafte Arbeit attestiert werden.333 Die Anforderungen an den Entlastungsbeweis entbehren inhaltlicher Präzisierung. Allein vom Vorschriftswortlaut ausgehend bleibt in hohem Maße vage, welches Leitbild dem Gesetzgeber bei der Implementierung des Entlastungsbeweises vorschwebte. Der Gesetzgeber bleibt insofern seiner Vorgehensweise treu, gemeinschaftsrechtlich erforderliche Gesetzesanpassungen in prima facie unbestimmte Rechtsbegriffe zu kleiden.334 Allerdings mag sich die Formel rechtlicher und tatsächlicher Vermögenstrennung durch Auslegung erschließen. Im Gesetzentwurf zum JStG 2009 wird diesbezüglich auf eine zum Schenkungsteuerrecht ergangene, viel Beachtung gefundene BFH-Entscheidung aus dem Jahre 2007 rekurriert.335 Deren Leitsatz beinhaltet die Formel, dass die Vermögensübertragung auf eine liechtensteinische Stiftung keine schenkungsteuerlichen Implikationen auslöst, wenn die Stiftung nach den getroffenen Vereinbarungen und Regelungen über das Vermögen im Verhältnis zum Stifter nicht rechtlich und tatsächlich frei

333 334

335

S. Kraft/Schulz, ZSt 2009, 122 (125). Vgl. zu Schwierigkeiten bei der Auslegung der in § 8 Abs. 2 AStG kodifizierten Entlastungsregelung u.a. Grotherr, IWB F. 3, Gr. 1, 2259 (2262); Hammerschmitt/Rehfeld, IWB F. 3, Gr. 1, 2293 (2299); Sedemund, BB 2008, 696 (698); Schmidt/Schwindt, NWB F. 2, 9713 (9716 f.). Vgl. Gesetzentwurf eines JStG 2009, BT-Drs. 16/10189, S. 78; Kraft in Kraft, § 15, Rz. 402.

92

verfügen kann.336 Das hier zum Ausdruck gebrachte Erfordernis der rechtlichen und tatsächlichen Vermögenstrennung hat unmittelbar Niederschlag im Gesetzestext gefunden. Auch das vor Umsetzung des JStG 2009 ergangene BMF-Schreiben gewährte die Rechtsfolgenausnahme unter der Bedingung rechtlicher und tatsächlicher Vermögenstrennung.337 Die augenscheinliche Unbestimmtheit der rechtsfolgenexkulpierenden Begriffe kann somit jedenfalls partiell durch Heranziehung juristischer Auslegungsmethoden salviert werden.338 Gleichwohl ist die zur Beurteilung ertragsteuerlicher Konsequenzen erfolgende Bezugnahme auf das Schenkungsteuerrecht imstande, infolge grundsätzlich differierender Regelungskonzeptionen der steuerlichen Teilbereiche erhebliche Rechtsanwendungsschwierigkeiten zu erzeugen. Zur Identifikation dieser Problemfelder und Konkretisierung der Anforderungen an die Vermögenstrennung ist eine genaue Analyse der in Bezug genommenen BFH-Entscheidung erforderlich. Der nämlichen Entscheidung lag die Errichtung einer liechtensteinischen Stiftung durch einen deutschen Stifter zugrunde. Die Verwaltung des Stiftungsvermögens oblag gemäß den Bestimmungen der Satzung und des Reglements dem Stiftungsrat. Dem Stiftungsrat zugehörig war eine nach liechtensteinischem Recht gegründete Anstalt. Mit dieser Anstalt schloss der Stifter einen sog. Mandatsvertrag ab, gemäß dessen Inhalt die Anstalt ausschließlich nach den Weisungen des Stifters agieren durfte. Jenseits von Stifterinstruktionen verblieb ihr lediglich innerhalb eines sehr eng abgegrenzten Rahmens ein eigener Handlungsspielraum. Dem Stifter stand es zu Lebzeiten jederzeit frei, über den Stiftungsrat das Reglement der Stiftung nach seinem Belieben abzuändern. Schließlich konnte er jederzeit das Stiftungsgeschäft widerrufen und auf Vermögen und Erträge der Stiftung nach freiem Belieben zugreifen. Ausgehend von diesem Sachverhalt war die Schenkungsteuerbarkeit der Vermögensübertragung im Errichtungszeitpunkt und einer nachträglich erfolgten Zustiftung entsprechend § 7 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 8 ErbStG streitgegenständlich. Die Vorinstanz bejahte dies noch.339 Das maßgeblich bürgerlich-rechtliche geprägte Schenkungsteuerrecht unterscheidet sich grundsätzlich vom Ertragsteuerrecht, das stark vom Leitbild wirtschaftlicher Betrachtungsweise durchdrungen ist. Da die Stiftung nicht von vornherein zivilrechtlich zur Rückgewähr oder Weitergabe des Vermögens verpflichtet war, nahm das vorinstanzliche FG Rheinland-Pfalz deshalb den Tatbestand einer schenkungsteuerlich relevanten freigebigen Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an. Die dem Stifter faktisch eingeräumte Möglichkeit, das Stiftungsvermögen jederzeit an sich auskehren zu lassen, sei im Ergebnis 336 337 338 339

Vgl. BFH v. 28.06.2007, II R 21/05, BStBl. II 2007, 669; vgl. hierzu etwa Eisele, NWB F. 10, 1625 (1630-1632). Vgl. BMF v. 14.05.2008, IV B 4 – S 1361/07/0001, BStBl. I 2008, 638. Vgl. zu den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Bestimmtheit von Steuergesetzen die Ausführungen im fünften Teil unter A, III, 2. Vgl. FG Rheinland-Pfalz v. 14.03.2005, 4 K 1590/03, EFG 2005, 981.

93

nicht anders zu bewerten als der freie Widerrufsvorbehalt des Stiftungsgeschäfts. Ein freier Widerrufsvorbehalt stehe dem schenkungsteuerlichen Tatbestand einer freigebigen Zuwendung aber gerade nicht entgegen.340 Trotz umfangreicher schuldrechtlich eingeräumter Einflusspositionen des Stifters liege deshalb eine Bereicherung der Stiftung vor. Dem widersprach der BFH in seiner Entscheidung vom 28. Juni 2007. Der BFH betont dabei, dass im Schenkungsteuerrecht keine wirtschaftliche Betrachtungsweise beizubringen sei. Ein schenkungsteuerbarer Tatbestand mag daher auch vorliegen, sofern die betreffenden Wirtschaftsgüter unter dem Gesichtspunkt des § 39 Abs. 2 AO dem Schenker zuzurechnen sind.341 Maßgeblich ist nach Auffassung des BFH hingegen das Innenverhältnis des Beschenkten zum Schenker. Wenn dieses Innenverhältnis sich so darstellt, dass der Beschenkte zivilrechtlich zur Rückgewähr verpflichtet ist, scheidet demnach eine Bereicherung aus. Unter Würdigung der umfangreichen Herrschaftsbefugnisse, die sich der Stifter durch die konkrete Ausgestaltung des Reglements und des Mandatsvertrags zurückbehalten hat, lehnte der BFH eine Bereicherung der liechtensteinischen Stiftung ab. Vielmehr konnte der Stifter – so brachte es der BFH zum Ausdruck – über das Stiftungsvermögen wie über ein eigenes Bankkonto verfügen. Wörtlich befand das Gericht, dass es sich bei der gewählten Gestaltung um ein klassisches Strohmanngeschäft handele. Der BFH folgt mit seiner Entscheidung im Ergebnis einer zum Teil zuvor im Schrifttum vertretenen Auffassung.342 Für die an den Entlastungsbeweis gerichteten Anforderungen folgt daraus, dass das Innenverhältnis zwischen Stiftung und Stifter auf die vermögensrechtliche Verselbständigung der Stiftung hin zu würdigen ist. Überträgt man die in der Entscheidung bestätigten Grundsätze zur schenkungsteuerlichen Einordnung eines Widerrufsvorbehalts, folgt aus der Bezugnahme durch § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG ferner, dass etwaige Rücktrittsrechte des Stifters im Hinblick auf den Entlastungsbeweis als unschädlich zu werten sind. Indessen nimmt der Gesetzgeber trotz Bezugnahme auf die BFH-Entscheidung vom 28. Juni 2007 in dieser Frage möglicherweise einen anderen Standpunkt ein. So führt er im Gesetzentwurf zum JStG 2009 340

341

342

Dies deckt sich mit der zivilrechtlichen Wirksamkeit unter Widerrufsvorbehalt erfolgter Schenkungen. Zivilrechtlich ist der Widerrufsvorbehalt unter bestimmten Umständen bereits explizit in den §§ 528, 530 BGB kodifiziert. Nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erlischt die Schenkungsteuer rückwirkend ex tunc, soweit ein Geschenk wegen eines Rückforderungsrechts herausgegeben werden muss. Im Umkehrschluss erweist sich ein freier Widerrufsvorbehalt allein auch unter schenkungsteuerlichen Gesichtspunkten noch nicht als schädlich für den Bereicherungstatbestand. Vgl. hierzu BFH v. 13.09.1989, II R 67/86, BStBl. II 1989, 1034 in Abkehr von seiner früheren Rechtsprechung, vgl. BFH v. 28.11.1984, II R 133/83, BStBl. II 1985, 159; die neuere Rechtsprechungslinie wird bestätigt durch BFH v. 28.06.2007, II R 21/05, BStBl. II 2007, 669; ferner Gebel in Troll, § 7 ErbStG, Rz. 54; Jülicher in Troll, § 29 ErbStG, Rz. 10 ff.; Meincke, § 29 ErbStG, Rz. 7. Vgl. zur Unmaßgeblichkeit des § 39 Abs. 2 AO für die Beurteilung einer schenkungsteuerlichen Bereicherung bereits BFH v. 22.09.1982, II R 61/80, BStBl. II 1983, 179; BFH v. 15.10.1997, II R 68/95, BStBl. II 1997, 820; BFH v. 25.01.2001, II R 39/98, BFH/NV 2001, 908. Vgl. Jülicher, DStR 2001, 2177 (2183); Mutter, DStR 2004, 893 (898); vgl. ferner die Antwort zu Frage 19 im zum StraBEG ergangenen BMF-Schreiben v. 20.07.2004, IV A 4 - S 1928 - 94/04, DStR 2004, 1387, ergänzt durch BMF v. 16.09.2004, IV A 4 - S 1928 - 120/04, abrufbar etwa im NWB-Portal unter der Fundstelle YAAAB-27005; vgl. zur Struktur einer liechtensteinischen Mandatsstiftung auch die Darstellung in Anlage 1 des Anhangs.

94

an, dass es „bei anderen rechtsfähigen oder nichtrechtsfähigen Vermögensmassen und Zweckvermögen – ähnlich wie bei Stiftungen – darauf ankomme, ob Vermögen tatsächlich unwiderruflich auf diese übertragen und dem Einfluss des Übertragenden entzogen worden ist“.343 Da eine Vielzahl ausländischer Stiftungs- und Trustrechtsordnungen, etwa jene Liechtensteins oder Österreichs, Widerrufsrechte kennt, kommt der insoweit maßgeblichen Reichweite des Anwendungsbereichs von § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG entscheidende Bedeutung zu. Insbesondere dürfte bei Zugrundelegung der steuerverschärfenden Auslegungsvariante für eine große Zahl bereits existierender Stiftungen eine Suspension der nachteilhaften Rechtsfolgen des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG ausscheiden. Es muss daher eine in hohem Maße unklare Rechtslage konstatiert werden.344 Nach hier vertretener Auffassung macht der Gesetzgeber mit der Abfassung des § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG deutlich, dass er die in der BFHEntscheidung vom 28. Juni 2007 effektuierten Anforderungen zum Richtmaß der vermögensrechtlichen Trennung erheben wollte. Darüber hinaus gehende Voraussetzungen hätten einer gesonderten Kodifizierung bedurft. Auch aus ertragsteuerlichen Wertungen folgt eine andere Bewertung nicht zwingend. Jedenfalls bei rechtsfähigen Stiftungen begründet allein eine vorbehaltene Widerrufsmöglichkeit meines Erachtens noch kein Treuhandverhältnis.345 Folgt man diesem Verständnis, verengte sich der Anwendungsbereich des § 15 AStG für ausländische Stiftungen mit Sitz oder Ort der Geschäftsleitung in einem EWR-Staat auf reine Strohmanngeschäfte. Damit begibt sich der Gesetzgeber indessen erneut in steuersystematische Widersprüche. Die im streitgegenständlichen Sachverhalt vorliegenden Gegebenheiten müssten nach hier vertretener Ansicht zu einer originären Zurechnung der Einkünfte zum Stifter führen. Im Schrifttum besteht zwar zum Teil Uneinigkeit über das Verhältnis des § 15 AStG zur unmittelbaren Zurechnungsnorm des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO. Während die h.M. die Anwendung der allgemeinen Zurechnungsnorm § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht durch § 15 AStG berührt sieht, vertritt Runge (ein Vertreter der Finanzverwaltung) die Ansicht, die Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO werde durch § 15 AStG im Sinne einer lex specialis-Regelung verdrängt.346 Die Minderheitsmeinung Runges kann jedoch nur wenig Plausibilität für sich beanspruchen. Den Vorschriften der § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO und § 15 AStG liegen unterschiedliche Regelungsbereiche zugrunde. Während die Zurechnungsnorm des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO Wirtschaftsgüter und ggf. daraus abgeleitete Einkünfte dem wirtschaftlichen Eigentümer zuordnet, verfügt § 15 AStG eine 343 344 345 346

Vgl. Gesetzentwurf eines JStG 2009, BT-Drs. 16/10189, S. 78; diesen Standpunkt nahm auch das BMF im zuvor ergangenen Erlass ein, vgl. BMF v. 14.05.2008, IV B 4 – S 1361/07/0001, BStBl. I 2008, 638. Vgl ebenso Kraft in Kraft, § 15 AStG, Rz. 405; Lühn, IWB F. 3, Gr. 1, 2361 (2364). Vgl. zu den Auffassungen im Hinblick auf nichtrechtsfähige Stiftungen und Trusts die Ausführungen im dritten Teil unter B, I, 1, b. Vgl. Runge in Brezing et al., Außensteuerrecht, § 15, Rz. 2; dagegen zutreffend Kraft in Kraft, § 15, Rz. 361; vgl. auch Schaumburg, Steuerrecht, Rz. 11.11; Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 23; Götzenberger, BBV 12/2004, 31 (33 ff.).

95

Zurechnung des Einkommens von Familienstiftungen, ohne die Zuweisung der Wirtschaftsgüter zu berühren. Wenn die Einkünfte erzeugenden Wirtschaftsgüter aber bereits nach allgemeinen Grundsätzen den hinter der Familienstiftung stehenden Person zuzurechnen sind, bleibt für die Zurechnung über § 15 AStG kein Raum. Neben der systematischen verdeutlicht dies auch die teleologische Auslegung der Vorschrift. Die Einkommenshinzurechnung von ausländischen Familienstiftungen intendiert die Durchbrechung ihrer steuerlichen Abschirmwirkung, wenngleich die Existenz der Stiftung nicht negiert wird. Dieser Durchbrechung bedarf es nicht, wenn eine Abschirmwirkung entweder aufgrund der Struktur der betrachteten Organisationsform oder aber infolge allgemeiner steuerlicher Zurechnungsgrundsätze nicht eintritt. Im Gesetzentwurf zum JStG 2009 formuliert der Gesetzgeber selbst, dass § 15 AStG die Abschirmwirkung ausländischer Stiftungen zu eliminieren trachtet.347 Nach hier vertretener Auffassung kommt die Anwendung des § 15 AStG daher nur in Betracht, wenn nach deutschem Verständnis ein Körperschaftsteuersubjekt entstanden ist und die konkrete Ausgestaltung der zwischen diesem und dem Errichter abgeschlossenen Vereinbarung nicht eine Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO erforderlich macht. Es könnte allenfalls entgegengehalten werden, dass im streitgegenständlichen Sachverhalt des BFH-Urteils kein unmittelbares Treuhandverhältnis zwischen Stiftung und Stifter zustande gekommen ist. Bei der das Ertragsteuerrecht prägenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist gleichwohl im Ergebnis ein Treuhandverhältnis zu konstatieren, das eine unmittelbare Zurechnung der Einkünfte zum Stifter nach sich zieht.348 Diese Betrachtungsweise müsste im 347 348

Vgl. Gesetzentwurf eines JStG 2009, BT-Drs. 16/10189, S. 78. Diese steuerrechtliche Einordnung wird im Übrigen auch von Österreich geteilt, vgl. hierzu die Information des österreichischen Bundesfinanzministeriums v. 23.04.2008 betr. „Vermögenszurechnung bei Liechtensteinischen Stiftungen“, SZK-010216/0073-ESt/2008 und zum Rechtsvergleich die Ausführungen im dritten Teil unter D, III, 4. Im Hinblick auf das Verhältnis von § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG und § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO im Ergebnis ebenso Hey, IStR 2009, 181 (183); Wunderlich, BBEV 2008, 271 (273), der allerdings aufgrund der „in der Praxis wohl sehr restriktiven Handhabung“ der Finanzverwaltung von einer geringen praktischen Relevanz der Neuregelung des § 15 Abs. 6 AStG ausgeht. Diese Ansicht erscheint nicht frei von Widersprüchen, da gerade ein nicht erfolgreich dargebrachter Entlastungsbeweis unter Bezugnahme auf die in der BFH-Entscheidung v. 28. Juni 2007 postulierten Grundsätze zu einer unmittelbaren Einkünftezurechnung beim Stifter führen sollte. Möglicherweise war Wunderlich von den strengen BFH-Grundsätzen zur Anwendung des § 39 Abs. 2 AO bei Kapitalgesellschaften geleitet. Gerade diese strengen Grundsätze führen aber dazu, dass der Anwendungsbereich des § 15 AStG auf dem Gebiet des EWR infolge des neu eingefügten § 15 Abs. 6 AStG im Regelfall in tatbestandlicher Hinsicht ausgeschlossen ist. Vgl. zur sehr restriktiven Auffassung im Hinblick auf die Durchbrechung des Trennungsprinzips aufgrund § 11 Nr. 3 StAnpG (Vorgängervorschrift zu § 39 Abs. 2 AO) BFH v. 29.01.1975, I R 135/70, BStBl. II 1975, 553. Der BFH führte zutreffend aus, dass allein eine starke Gesellschafterstellung, die Ausfluss gesellschaftsrechtlicher Regelungen sei, noch kein Treuhandverhältnis begründen könne, da andernfalls das Trennungsprinzip regelmäßig durchbrochen würde. Indessen sind zum einen zivilrechtliche Besonderheiten, die die Organisationsform der Stiftung mit sich bringt, und zum anderen die spezifischen Umstände der liechtensteinischen „Mandatsstiftung“ zu beachten, die eine Durchbrechung des Trennungsprinzips ausnahmsweise begründbar erscheinen lassen. Vgl. zur grds. äußerst geringen praktischen Tragweite des § 39 Abs. 2 AO im Hinblick auf die Durchbrechung des Trennungsprinzips weiter Beckerath, Außensteuerrecht, S. 266, 269. Vgl. zu den Grundsätzen der Zurechnung von Einkünften beim wirtschaftlichen Eigentümer allg. auch BFH v. 27.01.1993, IX R 269/87, BStBl. II 1994, 615 für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; BFH v. 15.01.1998, IX B 25/97, BFH N/V 1998, 994 ebenfalls für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; BFH v. 20.01.1999, I R 69/97, BStBl. II 1999, 514 für Einkünfte aus Kapitalvermögen; ferner zu den Voraussetzungen des§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO Schwarz in Schwarz, § 39 AO, Rz. 72, 81.

96

Übrigen ebenso für im Ausland ansässige beherrschende Stifter gelten, die weder der unbeschränkten noch der erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Eine Zurechnung gegenüber anderen ggf. unbeschränkt oder erweitert beschränkt steuerpflichtigen Begünstigten käme daher nicht in Betracht, sofern diese nicht selbst in einem beherrschenden Verhältnis zur Stiftung stehen. Im Ergebnis wäre damit § 15 AStG in Bezug auf ausländische Stiftungen mit Sitz oder Ort der Geschäftsleitung im EWR seines Anwendungsbereichs beraubt. Entweder griffe eine unmittelbare Zurechnung ein oder die ertragsteuerlichen Implikationen entsprächen denen einer inländischen Stiftung. Indessen müssen mögliche Implikationen des Entlastungsbeweises nach § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG beachtet werden, dessen inhaltliche Bezugnahme jedenfalls die Möglichkeit nicht verschließen mag, dass § 15 AStG auch in Treuhandkonstellationen gegenüber den ihnen nahestehenden Personen als lex specialis anzusehen sein könnte. Die unklare Rechtslage macht es erforderlich, im Rahmen der weiteren Analyse ein Alternativszenario zu berücksichtigen, in dem auch bei kontrollierten ausländischen Stiftungen i.S.d. § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG weiter die Rechtsfolgen des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG eintreten.349 Auch aus einem anderen Blickwinkel verengt sich der Anwendungsbereich des § 15 AStG. Sofern sich nämlich etwa der Stifter derart umfangreichende Herrschaftsbefugnisse vorbehalten hat, wird zu prüfen sein, ob der Ort der Geschäftsleitung nicht tatsächlich im Ansässigkeitsstaat des Stifters belegen ist. Selbst wenn danach die allgemeinen Zurechnungsgrundsätze nicht zur Anwendung gelangen sollten, könnte die Einkommenszurechnung nach § 15 AStG bereits aufgrund unbeschränkter Steuerpflicht der Stiftung ausscheiden. Über den Ort der Geschäftsleitung hatte im Kontext des § 12 StAnpG, der Vorgängervorschrift des § 15 AStG, das FG Niedersachsen in einer älteren Entscheidung zu befinden.350 Im streitgegenständlichen Sachverhalt ging es um die Beurteilung des Ortes der Geschäftsleitung einer in der Schweiz errichteten Familienstiftung. Die Geschäftsführung oblag dem Stiftungsrat, dessen Mitglieder der Stifter und seine Ehefrau, zugleich Destinatärin der Stiftung, waren. Zugleich wurde von einer in den Statuten niedergelegten Möglichkeit Gebrauch gemacht, Aufgaben im Bereich der Vermögensverwaltung an eine externe Treuhandgesellschaft auszugliedern. Die Treuhandgesellschaft war dabei jedoch gehalten, 349

350

Zwar treten nach Auffassung der Finanzverwaltung die Vorschriften des AStG ergänzend neben die Vorschriften der AO, deren Regelungsgegenstand die Besteuerung von Auslandsbeziehungen ist, vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 15.1.1. Fraglich ist jedoch, ob § 39 AO eine Vorschrift darstellt, die speziell die Besteuerung von Auslandsbeziehungen zum Gegenstand hat. Dagegen weist die Finanzverwaltung bei der Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7-14 AStG explizit darauf hin, dass § 39 AO vorrangig anzuwenden sei, vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 7.0.2 Nr. 2, hierzu auch Vogt in Blümich, vor §§ 7-14, Rz. 43. Im Übrigen ist auch die bereits wiedergegebene Auffassung Runges, eines Vertreters der Finanzverwaltung, zu beachten, wonach § 15 AStG als lex specialis ggü. § 39 AO gewertet werden müsse, vgl. Runge in Brezing et al., Außensteuerrecht, § 15, Rz. 2. Vgl. FG Niedersachsen v. 12.12.1969, I 43/68, EFG 1970, 316 und hierzu den Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalens v. 05.01.1971 – S 1301 – Schweiz 23 – VB 3, StEK StAnpG § 12 Nr. 1; Werkmüller, ZEV 1999, 138 (139).

97

ausschließlich nach den Instruktionen des Stiftungsrats zu handeln. Die von der Treuhandgesellschaft in diesem Zusammenhang ausgeübten Aktivitäten – Verkehr mit den lokalen Behörden, Auszahlung der Unterstützungsleistungen, Abschlussarbeiten und Korrespondenz – erachtete das niedersächsische Finanzgericht als rein technischer Art. Für die Beurteilung der Geschäftsleitung i.S.d. § 10 AO komme es aber auf den Ort an, an dem die geschäftliche Oberleitung ausgeübt wird. Diese verblieb beim Stiftungsrat und damit bei dem im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter und seiner Ehefrau. Im Ergebnis war § 12 StAnpG von vornherein nicht einschlägig, da die Stiftung infolge des im Inland befindlichen Orts der geschäftlichen Oberleitung der unbeschränkten Steuerpflicht unterlag. Überträgt man diese Grundsätze auf den Sachverhalt, der der Entscheidung des BFH vom 28. Juni 2007 zugrunde liegt, erscheint es mitnichten abwegig, unabhängig von der Fragestellung des persönlich die Einkünfte erzielenden Steuersubjekts § 15 AStG von vornherein nicht zur Anwendung kommen zu lassen. Der Gesetzgeber hat es im Rahmen der Kodifikation des § 15 Abs. 6 AStG zudem versäumt, Problemfelder des geltenden Rechts im Verhältnis zur Hinzurechnungsbesteuerung zu adressieren und das außensteuerrechtliche Zugriffsgefüge insofern auf eine tragfähige Grundlage zu stellen. Die bislang entgegen dem Vorschriftswortlaut von der Finanzverwaltung ins Feld geführte Auffassung einer unmittelbaren Zurechnung im Stiftungsvermögen gehaltener Anteile an ausländischen Zwischengesellschaften gegenüber den Stiftern und Begünstigten erscheint gerade angesichts der in Bezug genommenen Rechtsprechungsgrundsätze zur rechtlichen und tatsächlichen Verselbständigung in hohem Maße widersinnig.351 Wenn einerseits die vermögensrechtliche Verselbständigung der Stiftung gegenüber ihren Stiftern und Begünstigten zum Anlass einer Suspension von den Rechtsfolgen der Einkommenszurechnung genommen wird, erscheint es andererseits fragwürdig, ausgewählte Aktiva aus dem Stiftungsvermögen herauslösen und anderen Personen zurechnen zu wollen. Dies stünde im Widerspruch zu dem in der Entlastungsregelung niedergelegten Leitbild einer vermögensrechtlichen Verselbständigung der Stiftung. In systematischer Hinsicht mögen schließlich die Diskrepanzen der in §§ 7-14 AStG und § 15 AStG aufgenommenen Entlastungsregelungen Anlass zur Verwirrung geben. Unter Heranziehung der zuvor gewonnen Erkenntnisse erschöpft sich der Bedeutungsgehalt des § 15 AStG (im EWR-Gebiet) weitgehend in der spezialgesetzlichen Kodifikation allgemeiner steuerrechtlicher Zurechnungsgrundsätze im Kontext von Treuhandverhältnissen. Es liegt dann jedenfalls die Frage nicht fern, weshalb neben dem vorgelagerten stiftungsinstitutionellen Missbrauch – ausgedrückt in der rechtsmissbräuchlich stipulierten 351

Vgl. zur geltenden Rechtslage auch die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 1, b, i).

98

Entkleidung des Spezifikums vermögensrechtlicher Trennung – nicht auch ein rechtsformunabhängiger, funktionaler Missbrauch adressiert worden ist. Mit Blick auf die herausgehobene Stellung vermögensverwaltender Aktivitäten im zweckgeleiteten Einkünfteerzielungsgefüge von Stiftungen erstaunt die Ausblendung einer tätigkeits- oder funktionsbezogenen Betrachtungsweise umso mehr, als reine Kapitalanlagegesellschaften i.S.d. § 7 Abs. 6, 6a AStG nicht einmal in den Anwendungsbereich der Entlastungsregelung gelangen.352 Es trägt nicht zur Linderung der systematischen Verwirrung bei, dem Steuergesetzgeber bei der Neukonfigurierung des Rechts die Berücksichtigung des vom Grundsatz nachvollziehbaren Gedankens zu unterstellen, dass vermögens- und organisationsrechtlich verselbständigte Stiftungen dem Stifter und insbesondere den übrigen Destinatären regelmäßig keine wirksamen Einflussnahmemöglichkeiten einräumen.353 Denn genau diese salvierende Argumentation verweigert er den Minderheitsaktionären einer Kapitalanlagegesellschaft i.S.d. § 7 Abs. 6, 6a AStG. Es kann insofern durchaus mit Berechtigung die Frage aufgeworfen werden, ob der im Zuge des JStG 2009 readjustierten Fassung des § 15 AStG dereinst einmal die Bedeutung eines (unbeabsichtigten) gesetzgeberischen Winks mit dem Zaunpfahl zukommen wird.

c)

Nachprüfmöglichkeit der Finanzbehörden gemäß § 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG

Um in den Genuss der Rechtsfolgenausnahme zu gelangen, bedarf es neben der erfolgreich dargebrachten Beweisführung einer Nachprüfmöglichkeit der Finanzbehörden mittels 352

353

Vgl. zur Problematik dieses Ausschlusses unter dem Blickfeld gemeinschaftsrechtskonformer Rechtsetzung Kraft in Kraft, § 8, Rz. 790-793; Haun et al., GmbHR 2007, 184 (187); Köhler/Eicker, DStR 2007, 331 (332). Anzufügen ist, dass sich der Ausschluss von Kapitalanlagegesellschaften i.S.d. § 7 Abs. 6, 6a AStG nach dem Wortlaut des § 8 Abs. 2 Satz 1 AStG wohl nicht auf Zwischengesellschaften i.S.d. § 7 Abs. 2 AStG erstreckt. Eine Zwischengesellschaft, die allein Tätigkeiten i.S.d. § 7 Abs. 6a AStG ausübt, könnte demnach unter den Anwendungsbereich der Entlastungsregelung fallen, wenn an ihr mehr als 50 v.H. unbeschränkt oder erweitert beschränkt steuerpflichtige Personen beteiligt sind. Vgl. hierzu auch Goebel/Palm, IStR 2007, 720 (725); Haun et al., GmbHR 2007, 184 (187). Die nachteilhaften Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung verhielten sich insofern umgekehrt proportional zum Beteiligungsumfang. Gerade geringfügig Beteiligten kann aber keine größere Missbrauchsabsicht unterstellt werden als mehrheitlich Beteiligten. Möglicherweise ist der Gesetzgeber insofern von der (falschen) Vorstellung ausgegangen, dass das Rangordnungsverhältnis zwischen der Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit in die Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung im Sinne einer alleinigen Anwendung der erstgenannten Grundfreiheit hineinwirkt, vgl. zu den europäischen Grundfreiheiten und ihrem Rangordnungsverhältnis die Ausführungen im vierten Teil unter A, II, 4. Die gesetzgeberische Vorstellungswelt mag dabei von folgender Kausalkette ausgegangen sein: Aufgrund von § 7 Abs. 1, 2 AStG unterliegt die Hinzurechnungsbesteuerung der an mehrheitliche Beteiligungen anknüpfenden Niederlassungsfreiheit und verdrängt damit die Kapitalverkehrsfreiheit. Kapitalanlagegesellschaften i.S.d. § 7 Abs. 6, 6a AStG sind wegen ihrer nur geringfügigen Beteiligungsanforderungen aber nicht dem Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit zuzuordnen. Im Ergebnis greift aus dieser verqueren Sicht folglich kein gemeinschaftsrechtlicher Schutz für Beteiligungen an Kapitalanlagegesellschaften i.S.d. § 7 Abs. 6, 6a AStG. Aber selbst wenn der Ausschluss von Kapitalanlagegesellschaften i.S.d. § 7 Abs. 6, 6a AStG auf ein falsch verstandenes Rangordnungsverhältnis zurückgeführt werden kann, gereicht dies nicht zur Erhellung systematischer Unstimmigkeiten der Hinzurechnungsbesteuerung und des Zugriffssystems des § 15 AStG. Denn es stellt sich die Frage, weshalb ein „einflussloser“ Minderheitsaktionär einer Kapitalanlagegesellschaft i.S.d. § 7 Abs. 6, 6a AStG stets der Hinzurechnungsbesteuerung unterfallen soll, während einem nicht kontrollierenden Stifter oder Destinatär niemals Kapitaleinkünfte der Stiftung (hin-)zugerechnet werden. Vgl. zur Erörterung der Möglichkeiten einer gemeinschaftsrechts- und verfassungskonformen Ausrichtung des Steuerzugriffs die Ausführungen im sechsten Teil dieser Arbeit.

99

zwischenstaatlichen Auskunftsaustauschs. § 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG fordert auf der Grundlage der EG-Amtshilferichtlinie354 oder einer vergleichbaren bi- oder multilateralen Vereinbarung Auskunftsaustausch zwischen Deutschland und dem Staat, in dem die ausländische Stiftung Sitz oder Geschäftsleitung hat. Es müssen Auskünfte bezüglich jener Informationen erteilt werden, die zur Durchführung der Besteuerung erforderlich sind. So genannte kleine Auskunftsklauseln der Doppelbesteuerungsabkommen, die Auskunftsaustausch lediglich zur Durchführung des Abkommens gewähren, sollen diesen Anforderungen nicht genügen.355 Dies erscheint aus Sicht des Gesetzgebers nachvollziehbar, da lediglich aufgrund großer Auskunftsklauseln Informationen zum Zweck der Durchführung des innerstaatlichen Rechts der Vertragsstaaten ausgetauscht werden können. Die Bereitstellung oder Überprüfung der relevanten Stiftungsdokumente dürfte regelmäßig über den zur Durchführung des Abkommens erforderlichen Informationsaustausch hinausgehen, da im Ergebnis keine Änderungen an der abkommensrechtlichen Einordnung des Sachverhalts zu erwarten sind. Speziell erscheint insofern fraglich, ob die Aufdeckung der für Zwecke des § 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG als relevant erachteten Dokumente und Vertragsverhältnisse den Ansässigkeitsstaat der ausländischen Stiftung zu einer abweichenden abkommensrechtlichen Einschätzung bewegen kann. Dies mag im Einzelfall zwar zutreffen, wenn sich aus dem Auskunftsersuchen maßgebliche Implikationen für die Bestimmung der abkommensrechtlichen Ansässigkeit ergeben. § 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG nimmt aber nach seinem ausdrücklichen Wortlaut Bezug auf die Erlangung von Informationen, die für die Beurteilung der Einkommenszurechnung als spezialgesetzlichem Zugriff Relevanz aufweisen. Dies wird durch § 20 Abs. 1 AStG verdeutlicht, wonach die Rechtsfolgen des § 15 AStG losgelöst von abkommensrechtlichen Bestimmungen zur Anwendung gelangen. Abkommensrechtlich sind Vertragsstaaten, deren Doppelbesteuerungsabkommen lediglich kleine Auskunftsklauseln beinhalten, daher im Ergebnis nicht zum erforderlichen Informationsaustausch verpflichtet. Innerhalb des räumlichen Anwendungsbereichs des § 15 Abs. 6 AStG bestehen indessen abkommensrechtliche Vereinbarungen zum Informationsaustausch auf der Grundlage großer Auskunftsklauseln.356 Zum Zeitpunkt der Umsetzung des neuen Rechts erfüllte zwar Liechtenstein die formalen Voraussetzungen des § 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG nicht, da zwischen Deutschland und Liechtenstein weder ein Doppelbesteuerungsabkommen bestand noch Liechtensteins mangels Zugehörigkeit zum EWR die Amtshilferichtlinie umzusetzen hatte. Im Gefolge der Finanzkrise und auf Druck der deutschen Verhandlungsseite ist jedoch am

354 355

356

Richtlinie 77/799/EWG v. 19.12.1977, ABl. EG 1977, L 336, 15. Vgl. Gesetzentwurf eines JStG 2009, BT-Drs. 16/10189, S. 78; instruktiv zum Auskunftsaustausch aufgrund DBA Engelschalk in Vogel/Lehner, Art. 26 OECD-MA, Rz. 47 ff.; vgl. ferner aus Sicht der Finanzverwaltung BMF v. 25.01.2006, IV B 1 – S 1320 – 11/06, BStBl. I 2006, 26. Einen tabellarischen Überblick über die mit den EWR-Staaten mögliche Amtshilfe auf der Grundlage abkommensrechtlicher Auskunftsklauseln oder der Amtshilferichtlinie gibt Schönfeld, DB 2008, 2217 (2218).

100

2. September 2009 ein Auskunftsabkommen unterzeichnet worden, das im Ergebnis eine Amtshilfe nach dem Standard großer Auskunftsklauseln vorsieht.357 Wenig erhellend ist die in § 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG gewählte Formulierung, wonach als Entlastungsvoraussetzung die zur Besteuerung erforderlichen Auskünfte erteilt werden müssen. Sofern etwa der betreffende Ansässigkeitsstaat der ausländischen Stiftung zwar die Amtshilferichtlinie umgesetzt hat, einem Auskunftsbegehren Deutschlands gleichwohl unter Verweis auf den in Art. 8 der Richtlinie enthaltenen Vorbehalt nicht nachkommt, fehlt es nach der Diktion des Gesetzes möglicherweise an der Erbringung der erforderlichen Informationen. Mithin ist trotz bestehender Rechtsgrundlage ein abweichendes tatsächliches Auskunftsverhalten vorstellbar mit der Konsequenz, dass nach dem Gesetzeswortlaut des § 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG die Rechtsfolgen der Einkommenszurechnung ausgelöst werden könnten. Eine ähnliche Problemlage stellt sich aufgrund des insoweit identischen Wortlauts des § 8 Abs. 2 Satz 2 AStG für die Hinzurechnungsbesteuerung.358 Auch im Rahmen der Vermögenszuwachsbesteuerung knüpft das Gesetz die bei innerhalb des Gemeinschaftsraums vorgenommenem Wegzug eröffnete Stundungsmöglichkeit nach § 6 Abs. 5 Satz 2 AStG an die Gewährleistung von Amtshilfe. Schließlich greift der Gesetzgeber auf diese Formulierung im Rahmen des § 2a Abs. 2a Satz 2 EStG zurück. Indessen legt die Gesetzesbegründung sowohl zum JStG 2009 als auch zum JStG 2008 zu § 8 Abs. 2 AStG nahe, dass der Gesetzgeber bei Vorliegen rechtlicher Auskunftsmöglichkeiten zugunsten der betroffenen Steuerpflichtigen eine tatsächliche Auskunftsbereitschaft und -erteilung unterstellt.359 Eine abweichende Auffassung würde sich ohnehin in gemeinschaftsrechtlich bedenklichem Terrain bewegen.360 Andersherum wirft die gewählte Gesetzesformulierung die theoretische Frage auf, ob trotz Absenz einer bi- oder multilateralen Vereinbarung zum gegenseitigen Informationsaustausch durch tatsächliche Erteilung der erforderlichen Amtshilfe Heilung verschafft werden kann. Der Gesetzeswortlaut des § 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG steht dem entgegen, da die Amtshilfe „aufgrund“ einer bi- oder multilateralen Vereinbarung zu gewähren ist. Diesbezüglich besteht Übereinstimmung mit den in § 8 Abs. 2 AStG kodifizierten Nachweisvoraussetzungen.361 Der Gesetzgeber begibt sich andererseits insoweit in Widersprüche, als zur Suspension der durch das Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz installierten Sanktionsmechanismen bereits die 357 358 359

360 361

Vgl. hierzu die Ausführungen im vierten Teil unter B, III, 6. Vgl. hierzu Kraft in Kraft, § 8, Rz. 761. Vgl. Gesetzentwurf eines JStG 2009, BT-Drs. 16/10189, S. 78: „Dabei ist davon auszugehen, dass der jeweilige Staat Zugang zu relevanten Informationen hat und Auskünfte auch tatsächlich erteilt.“ Ähnlich im Gesetzentwurf eines JStG 2008, BT-Drs. 16/6290, S. 93: „Dabei ist davon auszugehen, dass der jeweilige Staat Auskünfte auch tatsächlich erteilt.“ Auch nach dem Gesetzentwurf eines SEStEG, BT-Drs. 16/2710, ist dies anzunehmen, vgl. hierzu Schoss in Lademann, § 6 AStG, Rz. 79. Vgl. ferner Grotherr, IWB F. 3, Gr. 1, 2259 (2263); Schönfeld, DB 2008, 2217 (2219 f.). Vgl. hierzu die Ausführungen im vierten Teil unter A, IV. Vgl. Schönfeld, DB 2008, 2217 (2220), der allerdings ein anderweitiges Auslegungsergebnis nicht für ausgeschlossen hält.

101

tatsächliche Auskunftserteilung gereicht.362 Das Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz adressiert dabei, ähnlich wie wohl § 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG, Staaten und Gebiete, deren mangelnde Bereitschaft zum gegenseitigen Informationsaustausch die Steuerhinterziehung fördert. In Anbetracht ähnlicher Grundwertungen ist eine Rechtfertigung für die abweichenden steuerrechtlichen Voraussetzungen nicht ersichtlich. Der Gesetzgeber ist daher gehalten, den Vorschriften des AStG und des Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetzes eine übereinstimmende Wertung zugrunde zu legen. In Fällen doppelansässiger ausländischer Stiftungen erweist sich schließlich als klärungsbedürftig, für welchen der Ansässigkeitsstaaten die an den Informationsaustausch gerichteten Anforderungen gelten sollen. Sofern die doppelansässige Stiftung lediglich in einem EWR-Staat als ansässig gilt und folglich entweder Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat belegen ist, genügt aufgrund des Wortlauts des § 15 Abs. 6 Nr.2 AStG die Erfüllung der an die Amtshilfe gerichteten Voraussetzungen durch den EWR-Staat. Eine entgegenstehende „profiskalische“ Auslegung, die ggf. Amtshilfe sowohl zum Sitz- als auch zum Staat der Geschäftsleitung der ausländischen Stiftung für notwendig erachtet, hat im Gesetzestext keinen Niederschlag gefunden. Für innerhalb des EWR-Gebiets doppelansässige ausländische Stiftungen impliziert dies, dass dem in § 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG niedergelegten Erfordernis der Nachprüfmöglichkeit entsprochen wird, wenn einer der Ansässigkeitsstaaten die erforderlichen Informationen bereitstellen könnte. Obgleich in einem Teil der Rechtsordnungen relevante Dokumente – Stiftungssatzung, Nebenstatuten, etwaige „letter of wishes“ u.ä. – in Registern oder an anderem Orte im Sitzstaat der Stiftung hinterlegt sein mögen, wird aus der Natur der Sache auch im Geschäftsleitungsstaat auf die erforderlichen Informationen zurückgegriffen werden können. Aus steuerplanerischer Sicht ist im Einzelfall daher ggf. anzuraten, bei ungenügendem Informationsaustausch durch den Sitzstaat der ausländischen Stiftung zivilrechtliche und steuerrechtliche Möglichkeiten zur Verlegung der Geschäftsleitung in einen anderen Staat auszuloten.

3.

Verhältnis zur beschränkten Steuerpflicht der Stiftung

Zur beschränkten Steuerpflicht der erfassten ausländischen Stiftungen enthält § 15 AStG keine Regelungen. Auch die Finanzverwaltung hat sich zu dieser Fragestellung nicht geäußert. Die Rechtsprechung tendiert eher für die Möglichkeit der beschränkten

362

Vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung, BT-Drs. 16/13106, S. 13 f. Vgl. speziell zum Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz Geuenich, NWB F. 2, 10195 ff.; Haarmann/Suttorp, BB 2009, 1275 ff.; Sinz/Kubaile, IStR 2009, 401 ff.

102

Steuerpflicht der ausländischen Stiftung trotz Anwendung des § 15 AStG.363 Mangels anderslautender gesetzlicher Bestimmungen ist deshalb von einem grundsätzlichen Fortbestehen der beschränkten Steuerpflicht trotz Anwendung des § 15 AStG auszugehen. Im Schrifttum bestehen gleichwohl unterschiedliche Auffassungen über das Verhältnis der Einkommenszurechnung zur beschränkten Steuerpflicht der ausländischen Stiftung. Mehrheitlich wird die Ansicht vertreten, dass die Einkommenszurechnung zu einer Verdrängung der beschränkten Steuerpflicht führe.364 Schaumburg, Wassermeyer und Krabbe untermauern ihren Standpunkt mit dem von ihnen als Zurechnung in persönlicher Hinsicht empfundenen Normcharakter. Wie bereits dargelegt worden ist, kann dem aufgrund der Normkonzeption nicht gefolgt werden.365 Runge beruft sich hingegen auf den lex specialisCharakter der Vorschrift. Eine Minderheit im Schrifttum nimmt an, dass die beschränkte Steuerpflicht der ausländischen Stiftung durch die Zugriffsbesteuerung des § 15 AStG nicht tangiert wird.366 Nach Rundshagen ändert § 15 AStG nichts an dem Umstand, dass die ausländische Stiftung die Einkünfte realisiert. Das wirtschaftliche Eigentum an den Wirtschaftsgütern verbleibe bei der ausländischen Stiftung. Dem ist vorbehaltlos zuzustimmen. Schließlich ist die Systematik der in den §§ 7-14 AStG geregelten Hinzurechnungsbesteuerung hervorzuheben. Auch hier führt die fiktive Ausschüttung nicht zu einem Dispens von der beschränkten Steuerpflicht der passiv tätigen Zwischengesellschaft.367 In systematischer Hinsicht erscheint es dann aber wenig nachvollziehbar, die beschränkte Steuerpflicht ausländischer Familienstiftungen im System des § 15 AStG fortfallen zu lassen. Ein weiteres Indiz für die fortbestehende beschränkte Steuerpflicht stellt die in § 15 Abs. 5 Satz 1 AStG vorgesehene Anrechnung zulasten der ausländischen Stiftung erhobener Steuern dar. Gegenstand der Anrechnung können auch inländische Steuern sein. Damit wird nach hier vertretener Auffassung die Möglichkeit einer beschränkten Steuerpflicht der ausländischen Stiftung anerkannt.368 Insgesamt ist daher die im Schrifttum mehrheitlich vertretene Auffassung abzulehnen, wonach § 15 AStG die beschränkte Steuerpflicht der ausländischen Stiftung verdränge. Die Gegenansicht kann sich auf gewichtige systematische Argumente stützen. 363

364

365 366 367 368

Vgl. BFH v. 05.11.1992, I R 39/92, BStBl. II 1993, 388 („Daraus folgt, daß nicht schon deshalb, weil die Familienstiftung allenfalls beschränkt steuerpflichtig sein kann, das Einkommen gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. §§ 49 ff. des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermitteln ist.“). Vgl. ferner BFH v. 08.04.2009, I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437 („Ebenso war sie [die Stiftung] mit den hier in Rede stehenden Einkünften nicht beschränkt steuerpflichtig (§ 2 KStG), da sie im Inland weder eine Betriebstätte (§ 12 AO) oder einen ständigen Vertreter (§ 13 AO) besaß“). Vgl. Schaumburg, Steuerrecht, Rz. 11.6; Deininger/Götzenberger, Vermögensnachfolgeplanung, S. 143; Kellersmann/Schnitger in Richter/Wachter (Hrsg.), Stiftungsrecht, § 23, Rz. 58; Krabbe in Lademann, § 15 AStG, Rz. 5; Runge in Brezing et al., Außensteuerrecht, § 15, Rz. 2; Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 61; Wassermeyer erwägt allerdings mittlerweile wohl eine anderweitige Auffassung, vgl. Wassermeyer in IStR 2009, 191 (192 f.); gegen das Fortbestehen einer beschränkten Steuerpflicht ferner Jülicher, PISt 2001, 137 (140); Kinzl, IStR 2005, 624 (625). Vgl. die Ausführungen im vierten Teil unter B, II, 1, a. Vgl. Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 10, 59-61; vgl. nunmehr auch Wassermeyer in IStR 2009, 191 (192). Vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 7.0.3; Rundshagen in SKK, § 15, Rz. 62. Vgl. diesbezüglich auch Wassermeyer, IStR 2009, 191 (192).

103

4. Steuerpflicht bei tatsächlicher Ausschüttung der Stiftung Die Zurechnung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG erfolgt unabhängig vom tatsächlichen Auskehrungsverhalten der ausländischen Stiftung. Leistet die ausländische Stiftung Zuwendungen an ihre Begünstigten, drohte bei deren steuerlicher Erfassung eine Doppelbesteuerung. Der BFH hat daher entschieden, dass § 15 AStG als speziellerer Rechtssatz die Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 2 2. Hs. Buchst. a EStG verdrängt.369 Dem BFH ist darin zuzustimmen, dass § 15 AStG aufgrund der vom tatsächlichen Auskehrungsverhalten losgelösten Erfassung des gesamten Stiftungseinkommen als lex specialis gegenüber § 22 Nr. 1 Satz 2 2. Hs. Buchst. a EStG zu werten ist. Ergänzend muss dieser Spezialitätsvorbehalt auch gegenüber der Besteuerung solcher Leistungen Geltung erlangen, die nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG370 zu versteuern sind. Die Finanzverwaltung erkennt dies allgemein für die Besteuerung nach § 20 EStG an.371 Stiftungsauskehrungen unterliegen daher lediglich insoweit der Besteuerung nach den §§ 20, 22 EStG, als sie nicht bereits Gegenstand der Zurechnung nach § 15 AStG waren. Ein etwa durch die Anwendung des § 8b KStG auf Ebene der Einkommensermittlung nach § 15 AStG gewährter „Steueraufschub“ 372 verwandelt sich daher nicht in eine endgültige Steuerersparnis. Dies trifft auch auf etwaige abkommensrechtlich freigestellte Bestandteile des zugerechneten Stiftungseinkommens zu.373 Höchst unbefriedigend mutet jedoch an, dass die Verdrängung der allgemeinen steuerlichen Vorschriften für Zuwendungen aus versteuertem Stiftungseinkommen trotz des inzwischen mehr als 15 Jahre zurückliegenden BFH-Judikats noch immer keinen Niederschlag im Gesetzestext gefunden hat. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund der analogen Freistellung von Ausschüttungen durch passive Zwischengesellschaften gemäß § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG. Eine gesetzliche Klärung erschiene auch infolge der im Zuge des JStG 2009 neu eingefügten Entlastungsregelung nach § 15 Abs. 6 AStG wünschenswert. Ist nämlich in vorangegangenen Jahren Einkommen einer 369 370 371

372

373

Vgl. BFH v. 02.02.1994, I R 66/92, BStBl. II 1994, 727; BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 15.1.1. Eingeführt durch Art. 1 Nr. 2 und Art. 1 Nr. 12 Buchst. a Doppelbuchst. d StSenkG, BGBl. I 2000, 1433. Vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 15.1.1; allerdings vertrat die Finanzverwaltung diese Auffassung auch bereits vor Einführung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 im vorherigen Außensteuerlass, vgl. BMF v. 02.12.1994, IV C 7 – S 1340 – 20/94, BStBl. I Sondernummer 1/1995, Rz. 15.1.1. Vgl. hierzu die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 1, b, c); Kraft in Kraft, § 15, Rz. 254; a.A. Wenz/Linn in Haase, § 15 AStG, Rz. 111, die den lex specialis-Charakter auch im Falle steuerfreier Einkommensbestandteile – hierbei wird ausdrücklich § 8b KStG hervorgehoben – verwirklicht sehen. Sie berufen sich dabei auf den Begriff des „Einkommens“ als Saldogröße, das bereits – wenn auch etwa durch § 8b KStG nur zu einem geringen Teil – der Besteuerung unterlegen hat. Dabei wird allerdings übersehen, dass das auf Stiftungsebene erzielte Einkommen und die später tatsächlich erfolgten Zuwendungen der Stiftung in steuerlicher Sicht unterschiedlich zu würdigende Sachverhalte sind. Die Stiftung wendet nicht „Einkommen“ zu. Für steuerliche Zwecke kann etwa § 8b KStG bei der Bemessung der Stiftungszuwendungen keine Berücksichtigung finden. Ungeachtet dieser systematischen Aspekte ist die Auffassung von Wenz/Linn kaum mit der vom BFH postulierten Zielsetzung der Vermeidung von Doppelbesteuerung in Einklang zu bringen und auch aus diesem Grund abzulehnen. Voraussetzung ist, dass eine etwaige abkommensrechtliche Freistellung bestimmter Einkünfte dem in § 20 Abs. 1 AStG angeordneten treaty override standhält, vgl. hierzu auch die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 1, c.

104

ausländischen Familienstiftung zugerechnet worden, für die nunmehr der Entlastungsbeweis erbracht werden kann, fehlt eine gesetzliche Bestimmung, die festlegt, aus welchem Einkommen nachfolgend zugewendete Stiftungsleistungen bestritten werden. Bereits unter Berücksichtigung der mit der gesetzlichen Modifikation verfolgten Zielsetzung sollte zugerechnetes Einkommen dabei als vorrangig ausgekehrt qualifiziert werden. Zu diesem Zwecke erweist sich eine dem § 3 Nr. 41 Buchst a EStG vergleichbare Regelung als vorzugswürdig, die dieser Verwendungsreihenfolge zur Geltung verschaffen könnte. Die Finanzverwaltung lässt die lex specialis-Regelung nur bei Personenidentität zwischen dem Zurechnungsempfänger und dem Destinatär der Stiftungsleistungen gelten.374 Bei Personenverschiedenheit unterliegen Stiftungszuwendungen daher vollständig der Besteuerung nach §§ 20, 22 EStG. Die Bedeutung dieser Rechtsauffassung für die Rechtspraxis ist immens. Man denke etwa an Konstellation eines unbeschränkt steuerpflichtigen Stifters, der sich selbst keine statutarische Begünstigtenstellung eingeräumt hat. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG ist dieser Stifter gleichwohl primäres Zurechnungssubjekt. Legt man die Auffassung der Finanzverwaltung zugrunde, erfahren tatsächlich geleistete Stiftungszuwendungen bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu Lebzeiten des Stifters stets eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung. Dies ist insbesondere deshalb bedenklich, weil § 15 AStG aufgrund der vorrangigen Zurechnung gegenüber dem Stifter vom satzungsgemäß bestimmten Begünstigtenkreis gerade abstrahiert. § 15 AStG trägt damit in vielen Fällen Züge einer Strafbesteuerung.375 In der Praxis wird zu Recht geraten, zu Lebzeiten des Stifters keine anderen Begünstigten zu bestimmen.376 Dabei muss jedoch ausgelotet werden, inwiefern das ausländische Stiftungszivilrecht (zumindest temporär) ausschließlich eigennützige Stiftungen für zulässig erklärt.377 Scheiden (ausschließlich) eigennützige Stiftungen nach ausländischem Stiftungszivilrecht aus, wirkt § 15 AStG gegenüber der Stiftungserrichtung prohibitiv, weil zu Lebzeiten des unbeschränkt steuerpflichtigen Stifters keine Zuwendungen erfolgen können, ohne eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung auszulösen. Ein dagegen erwogener gänzlicher Leistungsaufschub müsste wiederum auf die zivilrechtliche Zulässigkeit im Hinblick auf ein etwaiges Admassierungsverbot hin gewürdigt werden.378 Im Falle mehrerer Zurechnungsempfänger kann der Betrag des bereits der Einkommenszurechnung unterlegenen Einkommens im Rahmen der einheitlichen und

374

375 376 377 378

Vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 15.1.5; Wigand et al., Stiftungen, S. 220; Habammer, DStR 2002, 425 (432); dagegen Bremer in Grotherr (Hrsg.), Steuerplanung, S. 1600; Kraft in Kraft, § 15 AStG, Rz. 251; Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 6; Schelle/Gross in WSG, § 15, Rz. 27; Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 24. Zur Kritik hieran vgl. Kraft in Kraft, § 15, Rz. 251. Vgl. Kraft in Kraft, § 15, Rz. 251. Vgl. zur Diskussion im deutschen Stiftungszivilrecht die Ausführungen im zweiten Teil unter A, I. Vgl. zur Diskussion im deutschen Stiftungszivilrecht die Ausführungen im zweiten Teil unter A, I; vgl. hinsichtlich der umstrittenen Zulässigkeit nach österreichischem Stiftungsrecht Nowotny, ZfS 2006, 4 ff.

105

gesonderten Feststellung nach § 18 Abs. 4 AStG vermerkt werden.379 Nach dem Gesetzeswortlaut des § 18 Abs. 4 AStG entfällt – im Gegensatz zum Verfahren innerhalb der Hinzurechnungsbesteuerung – allerdings eine gesonderte Feststellung gegenüber nur einem Zurechnungssubjekt. Bei lediglich einem Zurechnungsempfänger obliegt die Feststellung daher dessen Veranlagungsfinanzamt. Da § 15 AStG nicht in jeder Fallkonstellation als speziellerer Rechtssatz die Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Einkommensteuerrechts verdrängt, ist eine Abgrenzung der in Betracht kommenden einkommensteuerlichen Erfassungsnormen § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG und § 22 Nr. 1 Satz 2 2. Hs. Buchst. a EStG notwendig. Das Verhältnis dieser Normen im rein nationalen Stiftungssachverhalt ist umstritten. Im grenzüberschreitenden Sachverhalt erhebt das Schrifttum zudem Bedenken hinsichtlich der Anwendbarkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG auf Zuwendungen ausländischer Stiftungen. Sachlogisch ist die Erörterung der zweiten Fragestellung vorrangig. Kommt § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG bei grenzüberschreitenden Stiftungsleistungen von vornherein nicht zur Anwendung, braucht eine weitere steuerliche Abgrenzung nicht vorgenommen werden. Ausweislich der Begründung im Gesetzentwurf des StSenkG dient die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG dazu, eine steuerliche Gleichbehandlung von Zuwendungen anderer als der in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Rechtsträger sicherzustellen. 380 Obgleich es sich bei Zuwendungen an die hinter den von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfassten „Gesellschaften“ stehenden Personen nicht um Gewinnausschüttungen im klassischen Sinne handele, seien diese doch bei wirtschaftlicher Betrachtung als vergleichbar anzusehen. Als problembehaftet erachtet die herrschende Literaturauffassung den Umstand, dass § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG ausweislich des Gesetzeswortlauts auf § 1 Abs. 1 KStG Bezug nimmt. Durch diese als Verweis auf die persönliche Steuerpflicht der zuwendenden Stiftung verstandene Bezugnahme scheidet hiernach eine Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG auf Leistungen einer in Deutschland nur beschränkt oder gar nicht steuerpflichtigen Stiftung aus.381 Eine Besteuerung von Zuwendungen ausländischer Stiftungen könnte dann nur noch über § 22 Nr. 1 Satz 2 2. Hs. Buchst. a EStG erfolgen.382 Die Finanzverwaltung hat sich hierzu in ihrem zu § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG ergangenen Anwendungsschreiben nicht

379 380 381

382

Vgl. hierzu Schönfeld, IStR 2009, 16 (18). Vgl. Gesetzentwurf eines StSenkG, BT-Drs. 14/2683, S. 114 f. Die Formulierung des Gesetzentwurfs ist unglücklich gewählt, da Stiftungen weder Anteilseigner kennen noch Körperschaften darstellen. Vgl. Wigand et al., Stiftungen, S. 220; Dötsch/Pung in DJPW, § 20 EStG, Rz. 185; Schlotter in LBP, § 20 EStG, Rz. 727; Stuhrmann in Blümich, § 20 EStG, Rz. 315b; Wenz/Linn in Haase, § 15 AStG, Rz. 106; Wassermeyer, DStR 2006, 1733 (1735). § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG ist dagegen nicht einschlägig, da es sich bei der Leistung von Stiftungsbezügen um eine freiwillig begründete Rechtspflicht i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG handelt. § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG ist gegenüber Satz 1 die speziellere Norm. Vgl. hierzu Kußmaul/Meyering, ZSteu 2004, 41 (45); Götz, NWB F. 2, 8797 (8806).

106

geäußert.383 Der im Schrifttum (mehrheitlich) vertretenen Auffassung kommt prima facie Überzeugungskraft zu. Allerdings lassen sich bei näherer Betrachtung auch Argumente für eine Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG auf ausländische Stiftungen herausfiltern. Die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG referiert auf eine „Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes“. Die Wortwahl „im Sinne des“ ermöglicht eine Auslegung dahingehend, dass die Art und nicht die Steuerpflicht der betreffenden Körperschaft von Bedeutung sein soll, zumal § 2 KStG keine entsprechende Typenaufgliederung enthält. Wollte der Gesetzgeber hingegen die unbeschränkte Steuerpflicht als weiteres Tatbestandsmerkmal aufnehmen, hätte er etwa analog der Vorschrift des § 8 Abs. 2 KStG auf „unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3-5 KStG“ Bezug nehmen können. Auch der Rekurs auf die vorstehend in sinngemäßer Verkürzung wiedergegebene Begründung zum Gesetzentwurf lässt diesen Rückschluss zu; ein Wille zur Differenzierung nach der persönlichen Steuerpflicht der betreffenden Körperschaft kann nicht identifiziert werden. Eine solche Differenzierung sähe sich zudem erheblichen gleichheitsrechtlichen Bedenken ausgesetzt, könnten doch nur noch wiederkehrende Bezüge ausländischer Stiftungen nach § 22 Nr. 1 Satz 2 2. Hs. Buchst. a EStG steuerlich berücksichtigt werden. Andererseits würde den Destinatären ausländischer Stiftungen für unter § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG zu subsumierende Leistungen das Privileg der Abgeltungsteuer verwehrt.384 Schließlich ist die Auffassung Habammers, eines Vertreters der Finanzverwaltung, erhellend, der – in anderem Kontext – ausländische Trusts, sofern sie für körperschaftsteuerliche Zwecke anerkannt sind, nicht nur als Vermögensmasse i.S.d. § 2 Nr. 1 KStG, sondern auch als anderes Zweckvermögen des privaten Rechts nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG ansieht.385 Es lässt sich im Ergebnis festhalten, dass trotz einer zu Kritik Anlass gebenden sprachlichen Abfassung die Regelungen des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG nach hier vertretener Auffassung grundsätzlich auch auf Zuwendungen ausländischer Stiftungen angewandt werden können. Infolgedessen scheint die Frage der Abgrenzung der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG und § 22 Nr. 1 Satz 2 2. Hs. Buchst. a EStG wieder auf. Materielle Bedeutung erlangt dies einerseits aufgrund des gegenüber § 22 Nr. 1 Satz 2 2. Hs. Buchst. a EStG prinzipiell weiteren Anwendungsbereichs des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG, der sowohl regelmäßige als auch außerperiodische Leistungen zu erfassen imstande ist. Andererseits unterliegen Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG gemäß §§ 2 Abs. 5b, 32d Abs. 1, 20 Abs. 1 Nr. 9, 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7a, 43 Abs. 5 EStG der Abgeltungsteuer, wohingegen

383 384 385

Vgl. BMF v. 27.06.2006, IV B 7 - S 2252 - 4/06, BStBl. I 2006, 417. Vgl. Kraft in Kraft, § 15, Rz. 260. Vgl. Habammer, DStR 2002, 425 (427).

107

wiederkehrende Bezüge i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 2 2. Hs. Buchst. a EStG gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. i EStG dem Teileinkünfteverfahren unterworfen werden.386 Die Besteuerung sonstiger Einkünfte nach § 22 EStG ist grundsätzlich subsidiär gegenüber anderen Einkunftsarten. Daher ist vorrangig § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG auf seine Anwendbarkeit hin zu würdigen. Im Schrifttum besteht hingegen Dissens über die Besteuerung von Stiftungszuwendungen. Ein Teil des Schrifttums bestreitet die grundsätzliche Anwendbarkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG auf Leistungen einer Stiftung.387 Danach stelle § 22 Nr. 1 Satz 2 2. Hs. Buchst. a EStG trotz des in § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG kodifizierten Spezialitätsvorbehalts den spezielleren Rechtssatz zur Besteuerung von Stiftungen dar. Zwischen Stiftungen und ihren Destinatären bestehe kein Beteiligungsverhältnis, so dass mit Gewinnauskehrungen vergleichbare Zuflüsse nicht erfolgen könnten. Zudem setze die Zuordnung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung das Vorliegen eines Rechtsverhältnisses voraus, auf dem die ursprüngliche Kapitalüberlassung beruht und das dem Leistungsempfänger ein Vermögensrecht verschafft, welches nicht auf den Empfang von Auskehrungen beschränkt ist.388 Diese Auffassungen vermögen nicht zu überzeugen. Obgleich zuzugeben ist, dass zwischen einer Stiftung als mitgliederloser Organisationsform und ihren Destinatären keine gesellschaftsrechtlichen Verflechtungen bestehen und demzufolge gesellschaftsrechtlich vergleichbare Gewinnausschüttungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG nicht vorgenommen werden können, so ist doch das nachvollziehbare Ansinnen des Gesetzgebers zur steuerlichen Gleichstellung von Stiftungen mit anderen gesellschaftsrechtlichen Organisationsformen deutlich zum Ausdruck gekommen. Allenfalls hätte der Gesetzgeber in der Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG einen gesonderten Bezug auf Stiftungen herstellen können. Das Spezifikum der vermögensrechtlichen Verselbständigung von Stiftungen allein rechtfertigt auf dem Gebiet der Zuwendungen nicht zwangsläufig eine abweichende steuerliche Behandlung. Der formal-systematische Rekurs auf die Existenz eines Rechtsverhältnisses, das zur Annahme von Einkünften aus Kapitalvermögen führt, greift zu kurz. Die Auffassung, § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG sei auf Stiftungen grundsätzlich nicht anwendbar, ist daher zurückzuweisen.

386

387 388

Darüber hinaus ergeben sich materielle Konsequenzen im Hinblick auf den Kanon beschränkt steuerpflichtiger Einkünfte. Fielen Stiftungszuwendungen einer inländischen Stiftung nicht unter § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG, sondern unter § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG, hätte Deutschland für diese Leistungen kein Besteuerungsrecht. Überdies begründet lediglich die Steuerpflicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG eine Verpflichtung zum Kapitalertragsteuerabzug gem. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7a EStG i.V.m. § 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. b EStG. Für die vorliegende Untersuchung erlangen diese Aspekte indessen keine Bedeutung. Vgl. Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2001, S. 299, 314; Kirchhain, BB 2006, 2387 f. Vgl. Kirchhain, BB 2006, 2387 (2387).

108

Ein anderer Teil des Schrifttums erkennt § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG stets als vorrangige Besteuerungsvorschrift für jegliche Stiftungszuwendungen. 389 Die Spezialität gegenüber der Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 2 2. Hs. Buchst. a EStG kann nur innerhalb der tatbestandlichen Grenzen des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG gelten. Die Erfassung von nicht mit Gewinnausschüttungen vergleichbaren Leistungen scheidet deshalb aus. Eine nicht vergleichbare Leistung könnte vorliegen, wenn die betreffenden Stiftungszuwendungen losgelöst von der Ertragssituation geleistet werden. In diesen Fällen erlangt die grundsätzliche Subsidiarität des § 22 EStG keine Geltung. Unabhängig von der Ertragssituation der Stiftung gewährte wiederkehrende Zuwendungen können sich daher einer Besteuerung innerhalb des tatbestandlichen Rahmens des § 22 Nr. 1 Satz 2 2. Hs. Buchst. a EStG öffnen. Dies entspricht der von der Finanzverwaltung geteilten Auffassung, wonach Stiftungszuwendungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG besteuert werden sollen, sofern diese aus den Erträgen der Stiftungen geleistet werden.390 Wenig überzeugend erscheint dagegen die vom FG Baden-Württemberg in einem obiter dictum geäußerte Ansicht, § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG solle, in Analogie zur Rechtsprechung der verdeckten Gewinnausschüttung zugunsten nahestehender Personen, nur gegenüber dem Stifter oder seinen Erben Anwendung finden können.391 Stiftungszuwendungen gelangen dogmatisch nicht dadurch in eine größere Nähe zu Gewinnauskehrungen, dass sie an den Stifter oder dessen Erben geleistet werden. Die Stiftung ist mit ihrer Errichtung gegenüber dem Stifter vermögensrechtlich verselbständigt. Der bloße Umstand, dass der Stifter durch Vorgaben an die Zwecksetzung den Bauplan der Stiftung festlegt, rechtfertigt in der Folge nicht zwingend die Unterstellung einer ausschließlichen gesellschafterähnlichen Stellung. Jedenfalls wird die Argumentation auch entkräftet, sofern auf die Erben abgestellt wird, die an der Stiftungserrichtung gar nicht beteiligt waren. Schließlich mutet es unter dem Aspekt der steuerlichen Belastungsgleichheit zweifelhaft an, die Besteuerung von Zuwendungen einer Stiftung anhand personeller und nicht sachlicher Kriterien festzumachen. Im Ergebnis ist der von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung zuzustimmen, die grundsätzlich § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG als vorrangigen Anknüpfungspunkt der steuerlichen Erfassung von Zuwendungen betrachtet, die aus den Erträgen der Stiftung erbracht werden. Nur im Ausnahmefall von der Gewinnsituation der Stiftung losgelöster wiederkehrender 389

390 391

Vgl. Richter in Richter/Wachter (Hrsg.), Stiftungsrecht, Deutschland, Rz. 198; Schiffer/Schubert, BB 2002, 265 (267 f.); Berndt, NWB F. 18, 4003 (4010); Freundl, DStR 2004, 1509 (1513); Kußmaul/Meyering, ZSteu 2004, 41 (43). Orth und Brandmüller/Lindner wollen einschränkend die Subsumtion unter § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG davon abhängig machen, dass auf die Stiftungsleistungen ein Rechtsanspruch besteht, vgl. Brandmüller/Lindner, Stiftungen, S. 64; Orth, DStR 2001, 325 (331, 333). Ohne Rechtsgrund der Zahlung von Stiftungsleistungen überzeuge eine Einordnung unter § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG nicht. Diese Ansicht würdigt jedoch nur ungenügend die Eigenart der Stiftung als mitgliederloser Organisationsform. Maßgeblich ist vielmehr das vom Gesetzgeber mit der Einführung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG verfolgte Ziel der Besteuerungsgleichheit. Vgl. BMF v. 27.06.2006, IV B 7 - S 2252 - 4/06, BStBl. I 2006, 417. Vgl. FG Baden-Württemberg v. 20.11.2008, 3 K 397/08, EFG 2009, 816, Rev. anh. BFH Az. X R 62/08. Das FG Baden-Württemberg rekurriert dabei offenbar (auch) auf Wassermeyer, DStR 2006, 1733 (1734).

109

Zuwendungen ist die Einschlägigkeit des § 22 Nr. 1 Satz 2 2. Hs. Buchst. a EStG zu würdigen. Die steuerliche Einordnung muss sich damit, wie bereits im Zusammenhang mit der Erörterung verdeckter Gewinnausschüttungen, von zivilrechtlichen Spezifika lösen und dem Postulat der Gleichheit im Belastungserfolg unter Heranziehung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise folgen. Soweit Stiftungsauskehrungen mangels Einkommenszurechnung steuerpflichtig bleiben, kommt im Einzelfall auch eine gewerbesteuerliche Erfassung in Betracht, wenn die Zuwendungen im Rahmen eines Gewerbebetriebs anfallen. Die Anwendung des § 8 Nr. 5 GewStG auf solche Stiftungszuwendungen kommt nicht in Betracht. Stiftungszuwendungen können nicht der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterliegen. Es handelt sich zwar um dividendenähnliche Bezüge nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG bzw. § 8b Abs. 1 KStG.392 Die Bezüge fließen aber nicht aus Anteilen an einer Körperschaft.393 Weder vermittelt eine Begünstigtenstellung einen Anteil, auch wenn der insoweit missverständliche Gesetzeswortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG zu einer anderen Beurteilung verleiten mag, noch stellen Stiftungen Körperschaften dar. Ebenso ist § 9 Nr. 2a, 7 GewStG nicht einschlägig, da Stiftungen nicht den dort abschließend aufgeführten Rechtsformen zugeordnet werden können. Der gewerbesteuerpflichtige Teil der nicht von § 15 AStG verdrängten Stiftungsleistungen bemisst sich dementsprechend nach § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b Abs. 1, 5 KStG. Sowohl im Hinblick auf den Zurechnungszeitpunkt als auch auf spätere Zuwendungen bzw. Auskehrungen weicht die gewerbesteuerliche Einordnung ausländischer Familienstiftung und Zwischengesellschaft im Ergebnis voneinander ab. Auf den Hinzurechnungsbetrag wird im Veranlagungszeitraum der Hinzurechnung gemäß § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG weder das Teileinkünfteverfahren noch § 8b KStG angewendet. In gewerbesteuerlicher Hinsicht wird der Hinzurechnungsbetrag damit im Veranlagungszeitraum der fiktiven Ausschüttung grundsätzlich vollständig erfasst.394 Tatsächliche Ausschüttungen der Zwischengesellschaft

392

393 394

Von § 8 Nr. 5 GewStG sind prinzipiell jene Gewinnanteile erfasst, die nach § 8b Abs. 1 KStG oder § 3 Nr. 40 EStG bei der Gewinnermittlung (partiell) außer Ansatz bleiben. Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG unterliegen in diesem Sinne nach § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG grundsätzlich dem Teileinkünfteverfahren bzw. sind nach § 8b Abs. 1, 5 KStG zu 95 v.H. von der Steuer befreit. Vgl. allg. etwa Hofmeister in Blümich, § 8 GewStG, Rz. 570; Prinz/Simon, DStR 2002, 149 (150, 152); Maus, BBK F. 13, 5147 (5148). Es wird allerdings die Anwendbarkeit von Kürzungsvorschriften in § 9 GewStG diskutiert, vgl. Ruf/Wohlfahrt, Ubg 2009, 496 (497-499) m.w.N. In Betracht kommt danach für Zwischengesellschaften im Anwendungsbereich der Mutter-Tochter-Richtlinie eine Kürzung gem. § 9 Nr. 7 Satz 1 2. Hs. GewStG. Fraglich ist indessen, ob der Hinzurechnungsbetrag als „Gewinn aus Anteilen“ i.S.d. Vorschrift gewertet werden kann. Ruf/Wohlfahrt argumentieren, dass diese Tatbestandsvoraussetzung aufgrund der gesetzlichen Transformation in Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) gem. § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG erfüllt sei. Dem stehe nicht entgegen, dass der Hinzurechnungsbetrag auf einer Fiktion beruht und demzufolge tatsächlich keine Auskehrungen erfolgt sind. Denn auch bei vGA, die keine tatsächlichen Ausschüttungen implizieren, sei die Kürzungsvorschrift anwendbar. Man mag dagegen jedoch einwenden, dass vGA im Gegensatz zum Hinzurechnungsbetrag, wenn auch nicht in der Form von Ausschüttungen, bei den Anteilseignern zu anders gelagerten materiellen Vorteilen führen. Jedenfalls für

110

innerhalb der nachfolgenden siebenjährigen Präklusionsfrist sind hingegen in ertragsteuerlicher Hinsicht unbeachtlich (§ 3 Nr. 41 Buchst. a EStG, § 8 Abs. 1 KStG, § 8 Nr. 5 Satz 2 GewStG). Erfolgen die Ausschüttungen außerhalb der Präklusionsfrist, finden die gewöhnlichen Besteuerungsvorschriften Anwendung. Demgegenüber entfaltet die Zurechnung des Stiftungseinkommens keine gewerbesteuerlichen Auswirkungen. Spätere Auskehrungen unterliegen in einkommenund körperschaftsteuerlicher Hinsicht keiner zeitlichen Präklusion, wohl aber einer personellen Restriktion. Gewerbesteuerlich werden die Auskehrungen bei fehlender Personenidentität in Abhängigkeit vom Steuersubjekt höchstens nach Maßgabe des Teileinkünfteverfahrens belastet. Eine Begründung für diese fragwürdigen Belastungsdifferenzen lässt sich zumindest nicht in jeder Konstellation ausmachen. Dem Gesetzgeber ist es damit auch an dieser Stelle nicht gelungen, eine systematisch schlüssige Regelungskonzeption zu entwerfen.

Einkommen/Körperschaftsteuer

Gewerbesteuer

Zeitpunkt der (Hin-)Zurechnung

HZB: vollständige Erfassung § 15 AStG: vollständige Erfassung

HZB: grds. vollständige Erfassung § 15 AStG: keine Erfassung

Auskehrung innerhalb von 7 Jahren bei Personenidentität

HZB: Freistellung § 15 AStG: Freistellung

HZB: Freistellung § 15 AStG: Freistellung

Auskehrung innerhalb von 7 Jahren bei fehlender Personenidentität

HZB: Freistellung § 15 AStG: Erfassung mit 60 v.H. oder 5 v.H. (Körperschaft)

HZB: Freistellung § 15 AStG: Erfassung mit 60 v.H. oder 5 v.H. (gewerbesteuerpflichtige Körperschaft)

Auskehrung nach 7 Jahren bei Personenidentität

HZB: Erfassung mit 60 v.H. oder 5 v.H. (Körperschaft) § 15 AStG: Freistellung

HZB: grds. vollständige Erfassung § 15 AStG: Freistellung

Auskehrung nach 7 Jahren bei fehlender Personenidentität

HZB: Erfassung mit 60 v.H. oder 5 v.H. (Körperschaft) § 15 AStG: Erfassung mit 60 v.H. oder 5 v.H. (Körperschaft)

HZB: grds. vollständige Erfassung § 15 AStG: Erfassung mit 60 v.H. oder 5 v.H. (gewerbesteuerpflichtige Körperschaft)

Abb. 2: Einkommensteuerliche und gewerbesteuerliche Erfassung innerhalb der (Hin-)Zurechnungssysteme395

395

Zwischengesellschaften mit Ansässigkeit in einem Drittstaat kommt § 9 Nr. 7 Satz 1 2. Hs. GewStG nicht zum Tragen, so dass in diesen Fällen eine gewerbesteuerliche Kürzung ausscheidet. In der tabellarischen Darstellung wird unterstellt, dass die Zuwendungen der Stiftung einkommensteuerlich unter § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG subsumiert werden können.

111

Die voranstehende Übersicht zeigt in komprimierter Form die einkommen- und gewerbesteuerliche Behandlung im (Hin-)Zurechnungs- und späteren Auskehrungszeitpunkt auf.

C. Systematische Abgrenzung der Regelung des § 15 AStG zur allgemeinen Missbrauchsgesetzgebung I.

§ 42 AO als Generalnorm zur Bekämpfung steuerlichen Missbrauchs

§ 42 AO stellt den zentralen Anknüpfungspunkt zur Vermeidung von Umgehungen im Steuerrecht dar. Als Generalnorm erfüllt § 42 AO die Funktion, in Anbetracht der Komplexität des Steuerrechts und der steten Fortentwicklung von Gestaltungsmodellen der Beratungspraxis Missbrauch im Steuerrecht allgemein und ganzheitlich zu erfassen.396 Die Vorschrift des § 42 AO adressiert missbräuchliche Gestaltungen, die gezielt auf die Vermeidung der Realisation steuerlich belastender Tatbestände gerichtet sind. Sie erfasst zudem solche missbräuchlichen Gestaltungen, die zielgerichtet den Genuss steuerbegünstigender Regelungen ermöglichen sollen.397 Als korrigierendes Instrument zum Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung verhilft sie dem das Steuerrecht prägenden Leitgedanken wirtschaftlicher Betrachtungsweise zur Geltung.398 § 42 AO wirkt aber aufgrund der ausschließlichen Anknüpfung an missbräuchliche Gestaltungen und den sich hieraus einstellenden steuerverschärfenden Rechtsfolgen lediglich einseitig zugunsten der Herstellung von Besteuerungsgleichheit.399 Die Verwirklichung von Besteuerungsgleichheit 396

397 398 399

In der Literatur wird gleichwohl diskutiert, ob eine allgemeine Missbrauchsnorm im Steuerrecht erforderlich ist. Hierbei wird auf den Umstand verwiesen, dass anderen Rechtsgebieten allgemeine Missbrauchsvorschriften fremd seien. Auch der internationale Vergleich zeige, dass andere Jurisdiktionen nicht durchweg allgemeine Missbrauchsvorschriften kennten. Bei Zugrundelegung einer teleologischen Interpretation der einzelnen Steuernormen nach ihrem Sinn und Zweck erscheine § 42 AO seines Sinns entleert. Vgl. hierzu etwa Weber-Grellet, Verfassungsstaat, S. 222 f.; Fischer, DB 1996, 644 ff. Den Verfechtern dieser sog. Innentheorie stehen die Protagonisten der Außentheorie gegenüber, die eine allgemeine teleologische Normauslegung skeptisch betrachten und in der Folge die Notwendigkeit einer allgemeinen Auffangvorschrift für missbräuchliche Gestaltungen betonen. Im Steuerrecht als besonderer Form des Eingriffsrechts hat eine allgemeine Auffangvorschrift, die dem Leitgedanken des Steuergesetzgebers zum Ausdruck verhilft, im Interesse der Steuerplanungssicherheit und unter dem rechtsstaatlichen Aspekt des Gesetzesvorbehalts nach hier vertretener Auffassung durchaus ihre Berechtigung. Zudem wird darauf hingewiesen, dass gerade die Rechtsfolgen des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO, wonach die missbräuchliche durch eine wirtschaftlich angemessene Gestaltung ersetzt wird, nicht im Wege einer allein teleologischen Norminterpretation verwirklicht werden könnten. Vgl. hierzu Lang in Lang, Steuerrecht, § 5, Rz. 95 f.; Geerling/Gorbauch, DStR 2007, 1703 (1703); aber auch Wienbracke, DB 2008, 664 (664 f.). Auch entkräftet der Umstand, dass der Gesetzgeber kodifikatorische Änderungen an der Norm des § 42 AO vornimmt, den von den Innentheoretikern unterstellten deklaratorischen Charakter dieser Norm, vgl. Hahn, DStZ 2008, 483 (492). Heintzen weist schließlich darauf hin, dass das vollständige Fehlen gesetzlich normierter Missbrauchsbegriffe auf internationaler Ebene – etwa i.R.d. Diskussion um einen europäischen Missbrauchsbegriff – einen Nachteil im Wettbewerb der Rechtskulturen darstellen könnte, vgl. Heintzen, FR 2009, 599 (603). Vgl. Lang in Lang, Steuerrecht, § 5, Rz. 96; s. auch Nitzschke, Missbrauchsvorschriften, S. 38 f. Vgl. Hey, BB 2009, 1044 (1044). Überzeugend dargestellt von Hahn, DStZ 2008, 483 (484); a.A. Tipke, Steuerrechtsordnung, 1330; Hey, StuW 2008, 167 (171).

112

ist daher nicht Zielsetzung, sondern in beschränkter Form Nebeneffekt des eigentlichen Normzwecks, steuersubstratvermindernde, missbräuchliche Gestaltungen zu verhindern. Die Missbrauchsvermeidungsnorm des § 42 AO ist von den Vorschriften zum Steuerstrafrecht und zu den Steuerordnungswidrigkeiten im achten Teil der AO abzugrenzen (AEAO zu § 42 AO, Rz. 3). Insbesondere ist hervorzuheben, dass es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht verwehrt ist, seine Verhältnisse so einzurichten, dass ihn eine möglichst geringe Steuerbelastung trifft.400 Der Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten ruft (noch) keine strafrechtlichen Konsequenzen hervor.401 Die Tatbestände einer leichtfertigen Steuerverkürzung oder einer Steuerhinterziehung müssen aber in Erwägung gezogen werden, falls der Steuerpflichtige zur Verschleierung der Steuerumgehung pflichtwidrig falsche oder unvollständige Angaben macht.

II. Tatbestandsvoraussetzungen und Wirkungsweise des § 42 AO § 42 Abs. 1 Satz 1 AO bestimmt, dass die Steuergesetze durch einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden können. In persönlicher Hinsicht erfasst die Missbrauchsvermeidungsvorschrift sowohl unbeschränkt als auch beschränkt Steuerpflichtige.402 Im Zuge des JStG 2008 hat der Gesetzgeber eine Missbrauchsdefinition in die Vorschrift aufgenommen (§ 42 Abs. 2 Satz 1 AO).403 Ein Missbrauch liegt danach vor, sofern eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Unerheblich ist, ob sich der Steuervorteil beim Steuerpflichtigen oder einer nahestehenden dritten Person auswirkt (AEAO zu § 42 AO, Rz. 2.3). Bei Realisation eines objektiv missbräuchlichen Tatbestands unterstellt die Rechtsprechung regelmäßig zugleich eine subjektive Missbrauchsabsicht, so dass der subjektiven Komponente bei der

400

401

402

403

Vgl. BVerfG v. 14.04.1959, verb. 1 BvL 23/57. 34/57, BVerfGE 9, 237; BFH v. 29.11.1982, GrS 1/81, BStBl. II 1983, 272; BFH v. 12.07.1988, IX R 149/83, BStBl. II 1988, 942; BFH v. 12.09.1995, IX R 54/93, BStBl. II 1996, 158; BFH v. 17.12.2003, IX R 60/98, BStBl. II 2004, 646; vgl. auch EuGH v. 21.02.2006, Rs. C-255/02 (Halifax), Slg. 2006, I1609, Rz. 73; Crezelius, DB 2007, 1428 (1428); Lenz/Gerhard, BB 2007, 2429 (2431); Mack/Wollweber, DStR 2008, 182 (185); Drüen, AO-StB 2009, 209 (212). Drüen hat jedoch hervorgehoben, dass das in § 42 Abs. 2 Satz 1 AO niedergelegte Tatbestandsmerkmal der Erzielung eines gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteils geeignet sei, die Grenzen zwischen (noch) strafloser Steuerumgehung und strafbarer Steuerhinterziehung zu verwischen. Maßstab sei in beiden Fällen das Gesetz. Eine Differenzierung zwischen einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil und einem strafrelevanten nicht gerechtfertigten Steuervorteil sei terminologisch unscharf. Vgl. Drüen, Ubg 2008, 31 (36); ders., StuW 2008, 154 (162). Der BFH kehrte damit seine vormalige Rechtsprechung um, vgl. etwa BFH v. 27.08.1997, I R 8/97, BStBl. II 1998, 163; BFH v. 29.10.1997, I R 35/96, BStBl. II 1998, 235; BFH v. 29.01.2008, I R 26/06, BStBl. II 2008, 978; Hey in Lüdicke (Hrsg.), Steuerrecht, S. 143. Vgl. Gesetzentwurf eines JStG 2008, BT-Drs. 16/6290, S. 80 f.; JStG 2008, BGBl. I 2007, 3150, Art. 14.

113

Tatbestandsprüfung insoweit für gewöhnlich keine eigenständige Bedeutung zukommt.404 Dem Steuerpflichtigen wird aber nach § 42 Abs. 2 Satz 2 AO eine Exkulpationsmöglichkeit eingeräumt. Sofern er für die von ihm gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe geltend machen kann, die überdies nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind, liegt kein Missbrauch i.S.d. § 42 Abs. 2 Satz 1 AO vor. Ist dagegen ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 Abs. 2 Satz 1 AO zu konstatieren, entsteht der Steueranspruch im Wege einer Fiktion nach § 42 Abs. 1 Satz 3 AO wie im Falle einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung. Stellt die Einschaltung einer ausländischen Gesellschaft den Gegenstand des steuerlichen Missbrauchs dar, erfolgt im Regelfall eine unmittelbare Zurechnung der Einkünfte zu den Gesellschaftern. Die Anrechnung zulasten der ausländischen Gesellschaft erhobener Steuern soll dabei formal an der in § 34c Abs. 1 EStG geforderten Identität zwischen dem Steuerschuldner und der die Anrechnung begehrenden Person scheitern.405 Mit der Neufassung des § 42 AO im Zuge des JStG 2008 kodifiziert der Gesetzgeber im Ergebnis die vom BFH in seiner ständigen Rechtsprechung effektuierten Leitsätze im Rahmen der Prüfung eines etwaigen steuerlichen Missbrauchs.406 Die von unbestimmten Rechtsbegriffen geprägte Missbrauchsdefinition i.S.d. § 42 AO ist damit zwar hinreichend flexibel formuliert, um der einer Generalnorm zugetragenen Aufgabenstellung gerecht zu werden. Der Gesetzgeber gesteht aber gleichwohl ein, dass die Auslegung des in § 42 Abs. 2 AO enthaltenen Missbrauchsbegriffs im Hinblick auf konkrete steuerrechtliche Fallgruppen der Rechtsprechung überlassen bleiben muss.

404

405

406

Vgl. BFH v. 05.03.1986, I R 201/82, BStBl. II 1986, 496; BFH v. 23.02.1989, V B 60/88, BStBl. II 1989, 396; BFH v. 10.09.1992, V R 104/91, BStBl. II 1993, 253; BFH v. 19.01.2000, I R 94/97, BStBl. II 2001, 222; BFH v. 20.03.2002, I R 63/99, BStBl. II 2003, 50; vgl. auch Nitzschke, Missbrauchsvorschriften, S. 42 f.; Geerling/Gorbauch, DStR 2007, 1703 (1705). Hervorzuheben ist, dass der Gesetzgeber i.R.d. Änderungen des JStG 2008 ursprünglich die Unbeachtlichkeit der subjektiven Missbrauchskomponente festhalten wollte, vgl. hierzu Schnitger, IStR 2007, 729 (736). Vgl. zur Vorgängervorschrift des § 6 StAnpG BFH v. 24.02.1976, VIII R 155/71, BStBl. II 1977, 265; ferner zum Erfordernis der Subjektidentität i.R.d. § 34c EStG etwa BFH v. 04.06.1991, X R 35/88, BStBl. II 1992, 187; zu Recht kritisch Timmermanns in Lademann, § 34c EStG, Rz. 36 m.w.N. Der BFH weicht in seiner neueren Rechtsprechung möglicherweise von der zu § 6 StAnpG ergangenen Rechtsprechung ab, vgl. BFH v. 01.04.2003, I R 39/02, BStBl. II 2003, 869, indem er in Missbrauchsfällen „jedenfalls bei Steuersubjektidentität“ § 34c EStG zur Anwendung kommen lassen will. Vgl. u.a. BFH v. 20.03.2002, I R 63/99, BStBl. II 2003, 50; BFH v. 27.10.2005, IX R 76/03, BStBl. II 2006, 359; BFH v. 29.01.2008, I R 26/06, BStBl. II 2008, 978; FG Baden-Württemberg v. 17.07.2008, 3 K 143/05, EFG 2008, 1965; Hahn, DStZ 2008, 483 (490 f.); Mack/Wollweber, DStR 2008, 182 (184); Wienbracke, DB 2008, 664 (669); Hey, BB 2009, 1044 (1046); Gesetzentwurf eines JStG 2008, BT-Drs. 16/6290, S. 96.

114

III. Verhältnis des § 42 AO zu den spezialgesetzlichen Missbrauchsvorschriften der §§ 7-14 AStG Die systematische Einordnung des § 42 AO zu spezialgesetzlichen Missbrauchsvorschriften erwies sich über lange Zeit als problembehaftet. Der BFH hatte das Konkurrenzverhältnis in seiner Entscheidung vom 23. Oktober 1991 dahingehend gelöst, dass § 42 AO in logischer Hinsicht vorrangig vor den spezialgesetzlichen Missbrauchsvorschriften der §§ 7-14 AStG anzuwenden sei.407 Den logischen Vorrang leitete der BFH aus den Rechtsfolgen des § 42 AO ab, die abweichend von den Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung den ausländischen Rechtsträger in steuerlicher Sicht vollständig negierten. Als Einkünfteerzielungssubjekt fungierte im Rahmen des § 42 AO das für die missbräuchliche Gestaltung verantwortlich zeichnende Steuersubjekt. Wenn aber § 42 AO bereits die Negierung des ausländischen Rechtsträgers zur Folge hätte, könnten die Einkünfte dieses Rechtsträgers bei den beteiligten Anteilseignern nicht mehr in Form eines fingierten Dividendenbetrags nach § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG zugerechnet werden. Nach Auffassung des BFH setzte die Anwendung des § 42 AO im Verhältnis zu den spezialgesetzlichen Missbrauchsvorschriften der Hinzurechnungsbesteuerung aber voraus, dass über die in § 8 AStG niedergelegten typisierten Missbrauchstatbestände hinaus weitere Umstände hinzutreten müssten, die eine missbräuchliche Gestaltung nahelegten.408 Andernfalls richteten sich die Besteuerungsfolgen allein nach den Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung. Der systematisch begründete Vorrang des § 42 AO träte insoweit hinter den teleologisch bzw. historisch begründeten Vorrang der spezialgesetzlichen Missbrauchsvorschriften zurück. Das bloße Erzielen niedrig besteuerter, passiver Einkünfte gereichte daher noch nicht zum Verdikt des Missbrauchs i.S.d. § 42 AO. Die typisierten Missbrauchstatbestände der Hinzurechnungsbesteuerung normierten einen Wertungsvorrang für die Anwendung des § 42 AO.

407

408

Vgl. BFH v. 23.10.1991, I R 40/89, BStBl. II 1992, 1026; BFH v. 10.06.1992, I R 105/89, BStBl. II 1992, 1029; BFH v. 19.01.2000, I R 94/97, BStBl. II 2001, 222; BFH v. 20.03.2002, I R 63/99, BStBl. II 2003, 50; BFH v. 25.02.2004, I R 42/02, BStBl. II 2005, 14; BFH v. 07.09.2005, I R 118/04, BStBl. II 2006, 537; vgl. ferner BFH v. 20.11.2007, I R 85/05, BFH/NV 2008, 552; BFH v. 29.01.2008, I R 26/06, BStBl. II 2008, 978. Die Finanzverwaltung hat auf diese Judikate z.T. mit Nichtanwendungserlassen reagiert, vgl. etwa BMF v. 19.03.2001, IV B 4 - S 1300 - 65/01, BStBl. I 2001, 243. Dies sei im Fall (etwa geschäftsvorfallbezogen errichteter) bloßer Briefkastengesellschaften im Ausland anzunehmen, vgl. BFH v. 10.06.1992, I R 105/89, BStBl. II 1992; BFH v. 19.01.2000, I R 94/97, BStBl. II 2001, 222; BFH v. 20.03.2002, I R 63/99, BStBl. II 2003, 50. Bei der Beurteilung eines Missbrauchs orientiert sich der BFH dabei zwangsläufig an gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben, vgl. etwa BFH v. 25.02.2004, I R 42/02, BStBl. II 2005, 14. Öffnet sich ein Sachverhalt ohne Hinzutreten weiterer missbräuchlicher Umstände der Subsumtion unter die typisierten Missbrauchstatbestände des § 8 Abs. 1 AStG, ist die konkrete Belastungssituation nach § 8 Abs. 3 AStG für die Anwendbarkeit des § 42 AO unerheblich. Vgl. auch Kraft, IStR 2000, 11 (13). Nach der Rechtsprechung des BFH fällt schließlich auch der gezielte „Missbrauch von Missbrauchsvermeidungsnormen“ unter § 42 AO. So hat der BFH judiziert, dass eine zum Ziel der Vermeidung der erweiterten beschränkten Steuerpflicht vorgenommene verdeckte entgeltliche Abtretung einer verzinslichen Forderung an eine im Ausland ansässige Person als Gestaltungsmissbrauch zu werten sei, vgl. BFH v. 08.07.1998, I R 112/97, BStBl. II 1999, 123; vgl. auch Drüen, Ubg 2008, 31 (34); Wienbracke, DB 2008, 664 (669).

115

Die vom BFH aufgestellte Argumentationskette mag prima facie Plausibilität für sich zu beanspruchen.409 Zu Recht weist Hahn jedoch darauf hin, dass sowohl die Negierung des ausländischen Rechtsträgers durch § 42 AO als auch die Hinzurechnung eines fingierten Dividendenbetrags jeweils für sich steuerliche Fiktionen darstellten. Ein logischer Vorrang könne sich innerhalb juristischer Fiktionen aber gerade nicht erschließen.410 Konsequenterweise steht es dem Gesetzgeber frei, den Anwendungsvorrang allgemeiner oder spezialgesetzlicher Missbrauchsvorschriften nach freiem Ermessen zu determinieren. Die im Zuge des JStG 2008 neu gefasste Vorschrift des § 42 AO verfügt nunmehr gemäß Abs. 1 Satz 2 prinzipiell den Vorrang spezialgesetzlicher Missbrauchsvorschriften, sofern deren Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind. Liegen die Tatbestandsvorrausetzungen der spezialgesetzlichen Missbrauchsvorschrift indessen nicht vor, soll gemäß § 42 Abs. 1 Satz 3 AO das Vorliegen eines Missbrauchs i.S.d. § 42 Abs. 2 AO geprüft werden. Darin ist die gesetzgeberische Intention einer Ausweitung der allgemeinen Missbrauchsvermeidungsnorm des § 42 AO in solchen Konstellationen zu erblicken, bei denen der von der Rechtsprechung effektuierte Wertungsvorrang spezialgesetzlicher Missbrauchsvorschriften mangels Vorliegens einzelner Tatbestandsmerkmale der spezielleren Normen zur Nichtanwendung jeglicher steuerlicher Missbrauchsvermeidungsvorschriften führte. Gleichwohl ist unklar, inwieweit die Neuregelung des § 42 AO in praxi tatsächlich weitreichendere Besteuerungsfolgen zu implizieren vermag. Aufgrund § 42 Abs. 1 Satz 3 AO ist zwar nunmehr auch bei Nichterfüllung der Tatbestände einer spezialgesetzlichen Missbrauchsvorschrift das Vorliegen eines Missbrauchs i.S.d. § 42 Abs. 2 AO zu prüfen. Infolge der Anlehnung an die von der Rechtsprechung entwickelte flexible Missbrauchsdefinition wird aber der judizierte Wertungsvorrang spezialgesetzlicher Missbrauchsnormen auch weiterhin Geltung für sich beanspruchen können.411 Im Ergebnis kommt die Anwendung des § 42 AO lediglich bei missbräuchlicher Umgehung von Missbrauchsvorschriften sowie in Fällen missbräuchlicher Rechtsgestaltungen in Betracht, die explizit nicht in spezialgesetzlichen Missbrauchsvorschriften adressiert werden.412

409 410 411

412

Der Dogmatik des BFH beipflichtend Hey, BB 2009, 1044 (1044). Vgl. Hahn, DStZ 2008, 483 (487). Vgl. hierzu Fischer in HHS, § 42 AO, Rz. 292; Drüen, StuW 2008, 154 (161); ders., Ubg 2008, 31 (34); ders., AOStB 2009, 209 (210); Mack/Wollweber, DStR 2008, 182 (186); Wienbracke, DB 2008, 664 (669); Heintzen, FR 2009, 599 (603); zur geringen Tragweite der Änderungen für die Vorschrift des § 42 AO auch Hey in Lüdicke (Hrsg.), Steuerrecht, S. 143 f. Vgl. ebenso Drüen, StuW 2008, 154 (161); in Bezug auf den Missbrauch von Missbrauchsvermeidungsvorschriften Wienbracke, DB 2008, 664 (669); a.A. Fischer in HHS, § 42 AO, Rz. 292, der die missbrauchsinduzierte Umgehung einer Spezialnorm durch deren methodengerechte Anwendung verhüten will; Lusga, Steuerumgehungen, S. 159-162, der u.a. auf die BFH-Rechtsprechung zum Verhältnis des § 42 AO zu § 50c EStG rekurriert, nach der auf § 42 AO infolge der spezialgesetzlichen Konkretisierung in § 50c EStG nicht mehr zurückgegriffen werden könne. Lusga lässt allerdings unerwähnt, dass der BFH – wie herausgearbeitet worden ist – etwa im Verhältnis zur Hinzurechnungsbesteuerung auch bei tatbestandlicher Schnittmenge einen eigenständigen Anwendungsbereich des § 42 AO konturiert hatte. Die Argumentationslinie von Lusga vermag daher nicht vollends zu überzeugen.

116

IV. Verhältnis des § 42 AO zur Vorschrift des § 15 AStG Von besonderem Interesse sind die Implikationen der zuvor herausgearbeiteten Grundsätze für das Verhältnis der allgemeinen Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 42 AO zur spezialgesetzlichen Vorschrift des § 15 AStG. Zunächst gilt es zu klären, ob der in § 42 Abs. 1 Satz 2 AO angeordnete Grundsatz der vorrangigen Anwendung spezialgesetzlicher Missbrauchsvermeidungsvorschriften im Verhältnis zu § 15 AStG zum Tragen kommen kann. § 15 AStG erfasst – wie seine inhaltlich weitgehend äquivalenten Vorgängervorschriften – ausländische Familienstiftungen losgelöst von der steuerlichen Belastungssituation im Ansässigkeitsstaat der Stiftung, den Umständen ihrer Errichtung und den von ihr verrichteten Aktivitäten. Selbst wenn der historische Gesetzgeber im Abfluss deutschen Kapitals den Tatbestand eines Missbrauchs erblickt haben mag, so kann doch aus heutiger Perspektive nicht verkannt bleiben, dass § 15 AStG über die Zielsetzung der Missbrauchsvermeidung weit hinaus geht.413 Dennoch wird § 15 AStG für die Beurteilung der Anwendbarkeit des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO als spezialgesetzliche Missbrauchsvermeidungsvorschrift gewertet werden müssen. Denn der historische Wille des Gesetzgebers geht in die Beurteilung einer Missbrauchsnorm mit ein (AEAO zu § 42, Rz. 1).414 Zudem macht der Gesetzgeber mit der systematischen Stellung des § 15 AStG im AStG deutlich, dass er die Vorschrift als Missbrauchsvermeidungsnorm verstanden wissen will. An dieser Wertung ist auch im Rahmen des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO festzuhalten. Zusammenfassend kann § 42 AO jedenfalls dann nicht zur Anwendung gelangen, wenn die Tatbestände des § 15 AStG erfüllt sind. Sodann bedarf der Klärung, unter welchen Umständen die in § 42 Abs. 1 Satz 3 AO kodifizierte Rückfallklausel im Kontext des § 15 AStG wirksam werden kann. Alleiniges

413

414

Bereits im Jahr 1964 machte Kapp darauf aufmerksam, dass unter den seinerzeitigen Verhältnissen nicht mehr jede Errichtung einer ausländischen Familienstiftung mit dem Verdikt des Missbrauchs belegt werden könnte. Den Begriff der Kapitalflucht gebe es nicht mehr, das Reichsfluchtsteuergesetz sei aufgehoben. Auch unter Bezugnahme auf die bereits im Entwicklungsprozess befindliche (west-)europäische Integration kommt Kapp zum Ergebnis, dass § 12 StAnpG nicht mehr anwendbar sei, vgl. Kapp, BB 1964, 1484 (1485). Der BFH hat ausdrücklich offen gelassen, ob und inwieweit § 15 AStG missbräuchlichen Gestaltungen entgegenwirken soll, vgl. BFH v. 02.02.1994, I R 66/92, BStBl. II 1994, 727; BFH v. 25.04.2001, II R 14/98, BFH N/V 2001, 1457. In einer älteren Entscheidung hat der BFH überdies seine Auffassung kundgetan, dass die Verlagerung eines kleinen Vermögensteils auf eine in der Schweiz ansässige Kapitalgesellschaft zum Zweck der Vermögenssicherung im Hinblick auf etwaige Krisenzeiten nicht als Missbrauch i.S.d. § 6 StAnpG gewertet werden könne, vgl. BFH v. 21.05.1971, III R 125-127/70, BStBl. II 1971, 721. Aufschluss über die Eigenschaft als Missbrauchsvermeidungsvorschrift geben nach Rz. 1 des AEAO zu § 42 AO grammatikalische, teleologische, systematische und historische Aspekte, mithin die allg. Auslegungsinstrumente. Kritisch Hey, StuW 2008, 167 (171) und dies., BB 2009, 1044 (1047), die solche Vorschriften grds. nicht als Missbrauchsvermeidungsnormen versteht, die in ihrem gesetzlichen Tatbestand nicht einmal in typisierender Weise an die Steuerumgehung anknüpfen. Hey führt hierbei exemplarisch § 8c KStG an. Es erscheint jedoch fraglich, die Einordnung einer Missbrauchsvermeidungsnorm ausschließlich am Wortlaut der fraglichen Vorschrift festzumachen. Allein ausgehend von den Tatbestandsvoraussetzungen der § 15 Abs. 2, 3 AStG könnte demnach nicht von einer spezialgesetzlichen Missbrauchsvorschrift ausgegangen werden. Dieses Ergebnis entspricht nicht der vom Gesetzgeber zum Ausdruck gebrachten Intention des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO. Vgl. allg. pointiert-kritisch zu § 42 Abs. 1 Satz 2 AO auch Hahn, DStZ 2008, 483 (488) sowie Heintzen, FR 2009, 599 (603).

117

Tatbestandsmerkmal des § 15 AStG ist die mehr als hälftige kumulierte Bezugs- oder Anfallsberechtigung von Personen i.S.d. §15 Abs. 2, 3 AStG. Die Rückfallklausel des § 42 Abs. 1 Satz 3 AO kann daher lediglich zum Tragen kommen, wenn keine Mehrheitsberechtigung vorliegt.415 Ein Unterschreiten der relevanten Berechtigungsquoten kann aber gerade nicht als Missbrauch gewertet werden. § 42 Abs. 2 AO wird kaum ein Missbrauchsverständnis entnommen werden können, das gegenüber der ohnehin dem Vorwurf einer weit über das Ziel der Missbrauchsvermeidung hinausschießenden Regelung des § 15 AStG weitere steuerverschärfende Elemente beinhaltet.416 Im Gegenteil ist bereits herausgearbeitet worden, dass sich auch bei Anwendung des § 42 AO i.d.F. des JStG 2008 ein Rückgriff auf spezialgesetzliche Wertungen als notwendig erweist. Der Gesetzgeber hat sich aber auf die kritische Berechtigungsschwelle von mehr als der Hälfte festgelegt. Die vom BFH effektuierten Wertungen betreffend das Verhältnis des § 42 AO zu den §§ 7-14 AStG im Falle funktionsloser Basisgesellschaften können nach hier vertretener Auffassung nicht auf die Einkommenszurechnung nach § 15 AStG übertragen werden, da es auf einen Aktivitätsvorbehalt im Rahmen dieser Vorschrift überhaupt nicht ankommt. Etwas anderes mag in Anlehnung an die zur erweiterten beschränkten Steuerpflicht ergangene Judikatur gelten, sofern einzelnen nicht tatbestandlich erfassten Personen Berechtigungen nur formal eingeräumt werden, um die schädliche Berechtigungsschwelle zu unterschreiten.417 Unter Berücksichtigung der etwa bei der Auslegung des Stifterbegriffs zugrunde gelegten wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist es in solchen Fällen vorstellbar, dass der formalrechtliche Destinatär bereits für die Beurteilung des § 15 Abs. 2, 3 AStG hinter den tatsächlichen wirtschaftlichen Zuwendungsempfänger zurücktreten muss und insofern § 42 Abs. 1 Satz 3 AO gar nicht heranzuziehen wäre.418 Auch soweit es die steuerrechtliche Einordnung einer als Stifterin in Erscheinung tretenden Kapitalgesellschaft betrifft, ist es bei

415

416

417

418

Sofern die Rechtsfolgen des § 15 AStG aufgrund eines erfolgreich dargebrachten Entlastungsbeweises gem. § 15 Abs. 6 AStG nicht eintreten, ist § 42 Abs. 1 Satz 3 AO von vornherein nicht einschlägig. § 15 Abs. 6 AStG ist formal nicht als Tatbestandsmerkmal einzuordnen. Selbst wenn aber § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG die Qualität eines Tatbestandsmerkmals zukäme, ist der Gesetzgeber an die hierin normierte Wertung mit der Folge gebunden, dass kein Missbrauch i.S.d. § 42 Abs. 2 AO konstatiert werden könnte. Darauf deutet auch die vom BFH geäußerte Auffassung hin, wonach § 15 AStG losgelöst von § 42 AO Anwendung findet. Der BFH betont explizit, dass die Einkommenszurechnung nach § 15 AStG unabhängig von den bei Gründung der ausländischen Familienstiftung verfolgten Absichten erfolgt, vgl. BFH v. 02.02.1994, I R 66/92, BStBl. II 1994, 727; BFH v. 25.04.2001, II R 14/98, BFH N/V 2001, 1457. Vgl. BFH v. 08.07.1998, I R 112/97, BStBl. II 1999, 123. Denkbar ist etwa eine schuldrechtliche Verpflichtung zur Herausgabe im Innenverhältnis zum Stifter oder anderen tatbestandlich erfassten Personen. In vergleichbaren Fällen i.R.d. Hinzurechnungsbesteuerung rechnet die Finanzverwaltung bei Geltung des § 39 AO bzw. § 42 AO die missbräuchlich oder treuhänderisch gehaltenen Anteile bei der Bemessung der schädlichen Beteiligungsgrenze des § 7 Abs. 1 AStG hinzu, vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 7.4.2. Diese Rechtsauffassung könnte auch i.R.d. § 15 Abs. 2, 3 AStG zur Anwendung kommen. A.A. insofern möglicherweise Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 39, der eindeutige Umgehungsfälle im Hinblick auf die Berechtigungsquoten von § 42 AO erfasst sieht; vgl. ferner Wachter, DStR 2000, 1037 (1045). Schelle/Gross erkennen in der Zwischenschaltung einer in- oder ausländischen juristischen Person als Destinatärin der ausländischen Familienstiftung Anwendungspotential für § 42 AO, vgl. Schelle/Gross in WSG, § 15, Rz. 25 und diesen sekundierend Bremer in Grotherr (Hrsg.), Steuerplanung, S. 1598.

118

wirtschaftlicher Betrachtungsweise vorstellbar, die hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Anteilseigner als Stifter anzusehen.419 Hält man § 42 AO zur Korrektur derartiger Scheingestaltungen für einschlägig, können sich bei bloß formaler Zwischenschaltung einer ausländischen Kapitalgesellschaft Abgrenzungsprobleme zwischen der Hinzurechnungsbesteuerung und § 15 AStG einstellen. Im Verhältnis zur zwischengeschalteten ausländischen Kapitalgesellschaft ist das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung durchaus nicht unwahrscheinlich. Man denke etwa an die Errichtung einer in einem Niedrigsteuerland domizilierenden Kapitalgesellschaft, deren Tätigkeit sich auf die Verwaltung zugewendeter Stiftungsleistungen beschränkt. Insofern ist fraglich, ob nicht § 42 AO durch die Regelungen der nunmehr einschlägigen Hinzurechnungsbesteuerung verdrängt wird. Da das anteilige Einkommen der ausländischen Familienstiftung gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG nur unbeschränkt steuerpflichtigen Personen zugerechnet wird, könnte es im Rahmen der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags nicht erfasst werden.420 Nach hier vertretener Auffassung nimmt § 42 Abs. 1 Satz 2 AO zwar auf sämtliche anwendbaren spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsvorschriften, also auch auf § 15 AStG, Bezug. In der vorliegenden Konstellation könnten insofern prima facie die hinter der ausländischen juristischen Person stehenden Gesellschafter als Stifter anzusehen sein. Allerdings ist in Erinnerung zu rufen, dass der Tatbestand des § 15 Abs. 3 AStG erfüllt sein könnte. Die eigenständige Anwendung des § 42 AO setzt aber gemäß § 42 Abs. 1 Satz 3 AO voraus, dass der Tatbestand einer Missbrauchsnorm gerade nicht erfüllt ist. Eine eigenständige, der insoweit gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise Folge leistende Korrektur dahingehend, die hinter der ausländischen Kapitalgesellschaft stehenden Anteilseigner als Stifter zu behandeln, erschließt sich diesbezüglich daher wohl eher über einen wirtschaftlich verstandenen Stifterbegriff. Eine andere Beurteilung ergibt sich demgegenüber bei tatsächlicher, d.h. nicht bloß formalrechtlicher, Einräumung von Berechtigungen gegenüber tatbestandlich nicht erfassten, aber in einem Näheverhältnis zum Stifter oder anderen von § 15 Abs. 2, 3 AStG betroffenen Berechtigten stehenden Personen. Der Gesetzgeber hat diesbezüglich eine abschließende Wertung vorgenommen. § 42 Abs. 2 Satz 1 AO erlaubt aufgrund des Wertungsvorrangs der spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsvorschrift insofern keine Extension des in § 15 Abs. 2, 3 AStG enthaltenen Tatbestands.

419 420

Vgl. hierzu die Ausführungen im dritten Teil unter B, I, 2. Es stellt sich in dieser Konstellation somit die Frage der Anwendbarkeit des § 15 AStG i.R.d. Gewinnermittlung der Hinzurechnungsbesteuerung. Dies ist abzulehnen. Dabei kann auf die Erörterung des reziproken Sachverhalts, d.h. der Anwendbarkeit der §§ 7-14 AStG i.R.d. Einkommensermittlung nach § 15 AStG, verwiesen werden, vgl. hierzu die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 1, b, i).

119

Im Schrifttum vertritt Rundshagen die Auffassung, dass eine missbräuchliche Gestaltung i.S.d. § 42 AO lediglich in Fällen mit der Stiftungsgründung verbundener weiterer Steuervorteile vorstellbar sei.421 Rundshagen benennt indessen keine Fallbeispiele. Denkbar erscheint die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs unter der bereits aufgezeigten Problematik des Zusammenspiels von Hinzurechnungsbesteuerung und § 15 AStG bei Zwischenschaltung einer ausländischen Familienstiftung vor eine ausländische Zwischengesellschaft.422 Nach der hier vertretenen Auffassung können die Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung in diesem Fall weder auf Ebene der Einkommensermittlung bei der ausländischen Familienstiftung noch unmittelbar bei ihren Destinatären angewendet werden. Indessen wird Rundshagen diese Konstellation bei seiner Argumentation nicht bedacht haben, da er – insoweit d’accord mit der Finanzverwaltung – die Destinatäre als unmittelbar Beteiligte an der ausländischen Zwischengesellschaft ansieht.423 In systematischer Hinsicht betrifft diese Fallkonstellation im Übrigen eher das Verhältnis der §§ 7-14 AStG als des § 15 AStG zu § 42 AO. Eine derartige Gestaltung tangiert nämlich nicht die Tatbestandsseite des § 15 AStG. Die Vorschaltung einer ausländischen Familienstiftung zur Umgehung der Hinzurechnungsbesteuerung berührt hingegen unmittelbar die Anwendbarkeit der §§ 7-14 AStG. Von einer Vorschaltung kann aber jedenfalls dann nicht ausgegangen werden, wenn die ausländische Familienstiftung rechtlich und tatsächlich frei über das ihr gewidmete Vermögen verfügen kann.424 Andernfalls erscheint die Interpretation einer rein formalen Zwischenschaltung zur Verschleierung der tatsächlichen Verhältnisse grundsätzlich fragwürdig. Sind die betroffenen Steuerpflichtigen in der erstgenannten Konstellation nicht in der Lage, außersteuerlich beachtliche Gründe gemäß § 42 Abs. 2 Satz 2 AO darzutun, könnte eine Hinzurechnung aufgrund § 42 AO nicht ausgeschlossen werden. Allerdings muss hierbei das in § 15 Abs. 5 Satz 2 AStG gesetzgeberisch klar zum Ausdruck gebrachte Ausschließlichkeitsverhältnis zur Hinzurechnungsbesteuerung in Erinnerung gerufen werden, das der Annahme eines gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteils erschwerend entgegensteht. Schließlich stellt sich die Überlegung, ob allgemein die Verlagerung von Stiftungsaktivitäten auf eine nachgeschaltete Kapitalgesellschaft nicht als Missbrauch rechtlicher Gestaltungen i.S.d. § 42 Abs. 2 Satz 1 AO bewertet werden könnte. In diesem Fall rückt nicht die Umgehung der Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung durch Vorschaltung einer ausländischen Familienstiftung, sondern die Umgehung der Rechtsfolgen des § 15 AStG durch Verlagerung von Aktivitäten auf eine nachgeschaltete 421 422 423 424

Vgl. Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 24. Vgl. die Ausführungen und Nachweise im dritten Teil unter B, II, 1, b, i). Vgl. Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 16. So hat der BFH als Beleg für die Annahme einer rein formalrechtlichen (verdeckten) Abtretung einer Kapitalforderung an eine dritte Person zur Vermeidung der Rechtsfolgen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht insbes. den fehlenden Übergang von Chancen und Risiken gewertet, vgl. BFH v. 08.07.1998, I R 112/97, BStBl. II 1999, 123.

120

Kapitalgesellschaft in den Fokus. Wie dargestellt worden ist, gilt gemäß § 42 Abs. 1 Satz 2 AO der Vorrang spezialgesetzlicher Vorschriften, soweit der Tatbestand der jeweiligen Norm erfüllt ist. Die Verlagerung von Stiftungsaktivitäten auf eine Kapitalgesellschaft wirkt aber gerade nicht auf den Tatbestand des § 15 Abs. 2, 3 AStG ein. Jedenfalls bei Verlagerung auf eine Kapitalgesellschaft, die nicht die Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung erfüllt, erschiene ferner das Tatbestandsmerkmal eines gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteils fraglich. Denn auch inländische Stiftungen kommen in den Genuss der Beteiligungsertragsbefreiung des § 8b KStG. Eine Verwehrung dieses Steuerprivilegs ist für Zwecke der Einkommensermittlung nach § 15 AStG nicht vorgesehen. Obgleich demnach die Tatbestandsmerkmale des § 42 Abs. 2 Satz 1 AO gegen die Annahme eines Rechtsmissbrauchs sprechen, kann auch diesbezüglich nicht mit letzter Gewissheit ausgeschlossen werden, dass die Rechtsprechung zu einer anderen Erkenntnis gelangt. Unbeschadet bliebe die Möglichkeit, außersteuerliche – etwa organisatorische oder finanzierungspolitische – Gründe vorzutragen. Zudem wäre die Annahme eines Rechtsmissbrauchs fragwürdig, sofern der Nachweis rechtlicher und tatsächlicher Vermögenstrennung gemäß § 15 Abs. 6 AStG geführt werden kann.

D. Europäischer Rechtsvergleich I.

Anlass und Zielsetzung

Die internationale Ausrichtung steuerlicher Zugriffssysteme rechtfertigt eine rechtsvergleichende Darstellung einzelstaatlicher Regelungen.425 Soweit ersichtlich, fehlt bislang eine spezifische Untersuchung steuerlicher Zugriffssysteme, die ihren Fokus auf Stiftungen und ähnliche Rechtsträger richtet. Diese Lücke soll im Rahmen der vorliegenden Arbeit geschlossen werden. Zielsetzung ist zum einen die deskriptive Darstellung der europäischen stiftungsbezogenen Zugriffssysteme. Zum anderen besteht die Möglichkeit, durch Rechtsvergleich und (ggf. partielle) Übernahme von in anderen Staaten erprobten Konzepten die eigene Gesetzgebung befruchten zu können.426 Dagegen dient die Sammlung und Aufbereitung nationalstaatlicher Missbrauchstatbestände nicht primär der Befruchtung des Diskurses um einen europäischen Missbrauchsbegriff im Stiftungskontext. Die Terminologie des EGV erschließt sich grundsätzlich aufgrund autonomer Auslegung. Zur Auslegung der Grundfreiheiten ist aber allein der EuGH berufen.427 Mitgliedstaatliche Definitionsversuche entfalten dabei keine Wirkkraft.

425 426 427

Vgl. auch Kraft, Doppelbesteuerungsabkommen, S. 6. Vgl. zu diesem Aspekt Mössner, RIW 1986, 208 (208). Vgl. Englisch, StuW 2009, 3 (8).

121

In räumlicher Hinsicht erweist sich die Beschränkung auf den europäischen Gemeinschaftsraum als sachgerecht und zielführend.428 Die Mitgliedstaaten der EU haben sich vertraglich zur Einhaltung der im EGV niedergelegten europäischen Grundfreiheiten verpflichtet. Wie noch im nachfolgenden Teil dieser Arbeit nachgewiesen wird, legen die europäischen Grundfreiheiten den Mitgliedstaaten des europäischen Gemeinschaftsraums strenge Maßstäbe für die Rechtfertigung beschränkender Maßnahmen auf. Vor diesem Hintergrund stellt eine räumliche Beschränkung des Rechtsvergleichs auf die Mitgliedstaaten des europäischen Gemeinschaftsraums im Ansatz sicher, einzelstaatlich unterschiedlich akzentuierte Übersetzungen der gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben darstellen und bewerten zu können. Die Eingrenzung der untersuchten Staaten birgt zudem den Vorteil allgemeiner Übersichtlichkeit in der Darstellung. Schließlich müsste bei einer weltumspannenden Untersuchung grundsätzlich bedacht werden, dass die inspizierten Rechtsordnungen völlig anderen zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Prinzipien folgen mögen. Als vorteilhaft empfundene Rechtskonzeptionen anderer Staaten werden so möglicherweise erst bei einer Gesamtbetrachtung verständlich; die partielle Übernahme einzelner Rechtsbausteine bärge damit die Gefahr, einen rechtlichen Fremdkörper in der eigenen Rechtsordnung zu verankern.429 Dieses Risiko ist im zunehmend harmonisierten europäischen Gemeinschaftsraum ungleich geringer. Zwar ist das Recht der direkten Steuern weiterhin den Mitgliedstaaten überlassen. Doch auch hier zwingen etwa sekundärrechtliche Vorgaben und ein intensiver Wettbewerb der Systeme tendenziell zu einer Harmonisierung der Rechtsgrundlagen.

II. Vorgehensweise Um der Zielsetzung Rechnung tragen zu können, belastbare und – unter Berücksichtigung der auch gemeinschaftsrechtlichen Einflüssen geschuldeten Flüchtigkeit des Missbrauchsteuerrechts – aktuelle Informationen aufzeigen zu können, erschien eine schematisch aufbereitete, vereinheitlichte Umfrage in besonderer Weise dienlich.430 Dabei wurde auf das europäische Netzwerk einer international aufgestellten Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zurückgegriffen. Als Ansprechpartner konnten Angehörige der Grundsatzabteilungen aus den jeweiligen Länderdependancen gewonnen werden. Zweifelsfragen wurden unter Zuhilfenahme des fernmündlichen oder elektronischen Kommunikationsverkehrs adressiert.

428 429 430

In die Untersuchung ist zusätzlich die Schweiz aufgenommen worden. Vgl. hierzu Mössner, RIW 1986, 208 (208). Der hierfür angefertigte Fragebogen ist der Anlage 2 des Anhangs beigefügt.

122

Der Fragebogen gliedert sich aus systematischen Erwägungen in drei Teile. Im ersten Teil soll zunächst eruiert werden, ob die Rechtsordnung des untersuchten Staats privatnützige Familien- oder Unternehmensstiftungen zulässt. Außerdem steht die rechtssystematische Einordnung einer etwaigen Zugriffsnorm im Fokus des ersten Teils. Von besonderem Interesse ist hierbei, ob die Rechtsordnung des jeweiligen Staats analog dem deutschen zweigleisigen Zugriffsapparat für steuerliche Zwecke eine Differenzierung zwischen ausländischen Zwischengesellschaften und Stiftungen vornimmt. Der zweite Teil des Fragebogens ist den Tatbestandsvoraussetzungen einer etwaigen Zugriffsbesteuerung gewidmet. Dabei wird die Ausgestaltung des persönlichen Anknüpfungsmerkmals einer als rechtsmissbräuchlich erachteten Stiftungskonstruktion vorangestellt. Dies trägt der spezifisch zivilrechtlichen Problematik fehlender beteiligungsrechtlicher Verflechtung Rechnung. Auf der Tatbestandsseite ist ferner von Bedeutung, ob der einzelstaatliche steuerliche Zugriff die Erzielung eines bestimmten Steuervorteils zur Bedingung erhebt oder ob Steuersubstrat allgemein ohne Ansehung der auf Stiftungsebene eingetretenen Belastungshöhe abgeschöpft werden soll. Wie aufgezeigt worden ist, abstrahiert die deutsche Zugriffsbesteuerung vom Tatbestandsmerkmal der Niedrigbesteuerung und bricht insofern mit einem im allgemeinen wie spezialgesetzlichen Missbrauchskontext ansonsten anerkannten Prinzip. Dieser Systembruch erstreckt sich im unmittelbaren Vergleich zur Zugriffsbesteuerung ausländischer Zwischengesellschaften (§§ 7-14 AStG) auch auf den Kanon erfasster Einkünfte. Aus diesem Grund wird im zweiten Teil des Fragebogens abschließend eine mögliche einzelstaatliche Eingrenzung missbrauchsbehafteter Einkunftsarten adressiert. Der dritte Teil des Fragebogens problematisiert die Rechtsfolgenseite einer etwaigen Zugriffsbesteuerung. Im Mittelpunkt steht dabei die normspezifische Technik der Einkommenszurechnung. Das deutsche Steuerrecht verfügt innerhalb des Kreises der Zurechnungsempfänger ein Subsidiaritätsverhältnis, aufgrund dessen die Zurechnungsquote gegenüber dem Stifter von den tatsächlich ermittelten Zuwendungsanteilen losgelöst ist. Nach Klärung des technischen Komplexes der Einkommenszuweisung soll ein Vergleich zwischen der gewöhnlichen Besteuerung eines Empfängers nicht missbrauchsbehafteter Stiftungsleistungen und einem Subjekt der spezialgesetzlichen Missbrauchsnorm Aufschluss über den Sanktionscharakter der Zugriffsbesteuerung bringen. Dem Umstand, dass viele Rechtsordnungen das Rechtsgebilde privatnütziger Stiftungen nicht kennen, wird durch Heranziehung des Anteilseigners einer Kapitalgesellschaft als in steuerbelastungstechnischer Hinsicht alternativer Vergleichsfigur Rechnung getragen. Zuletzt wirft der Fragebogen Implikationen der Missbrauchsrechtsprechung des EuGH für die Rechtsetzung auf. In concreto soll eruiert werden, ob die einzelstaatlichen Missbrauchsvorschriften den von der Zugriffsbesteuerung betroffenen Rechtssubjekten eine Entlastungsmöglichkeit einräumen.

123

Aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht erscheint hierbei die gewählte Kodifikationstechnik belangreich. So wird die deutsche Zugriffsbesteuerung von der Konzeption getragen, erst auf Ebene der Entlastungsregelung den Versuch eines gemeinschaftsrechtlich legitimierten Missbrauchsvorwurfs zu statuieren. Wie indessen noch nachzuweisen sein wird, ist diese Regelungsabfolge unter Beachtung der in der europäischen Rechtsprechung verankerten Prinzipien jedenfalls mit Zweifeln behaftet.431

III. Ergebnisse 1.

Rücklauf

Es konnte eine erfreulich hohe Rücklaufquote des Fragebogens verwirklicht werden. Die nachfolgende Übersicht zeigt auf, welche Staaten auf dieser Grundlage im Rechtsvergleich Berücksichtigung fanden. Berücksichtigte Staaten Belgien

Schweden

Estland

Schweiz

Finnland

Slowakei

Lettland

Slowenien

Litauen

Spanien

Luxemburg

Tschechien

Malta

Ungarn

Österreich

Vereinigtes Königreich

Polen

Zypern

Portugal Rumänien Abb. 3: Übersicht über den Rücklauf

2.

Verbreitung privatnütziger Stiftungen in Europa

Eine Vielzahl europäischer Staaten kennt oder erlaubt das Institut privatnütziger Stiftungen nicht. Dies kann der nachfolgenden Darstellung entnommen werden.432 Der Begriff

431 432

Vgl. hierzu die Ausführungen im vierten Teil unter A, IV. Eine ergänzende Verifizierung erfolgte, sofern dort untersucht, fallweise anhand der Länderreporte in Richter/Wachter (Hrsg.), Stiftungsrecht.

124

privatnütziger Stiftungen wird dabei in Abgrenzung zum jeweils nationalen Verständnis gemeinnütziger Stiftungen verwandt und umfasst auch stiftungsähnliche Institute. Privatnützige Stiftungen

Keine privatnützigen Stiftungen

Belgien

Niederlande

Frankreich

Tschechien

Dänemark

Österreich

Italien

Ungarn

Estland

Schweden

Lettland

Finnland

Schweiz

Polen

Griechenland

Slowenien

Portugal

Litauen

Rumänien

Luxemburg

Vereinigtes Königreich

Malta

Zypern

Spanien

Slowakei

Abb. 4: Verbreitung privatnütziger Stiftungen in Europa

3.

Existenz und Stellung etwaiger Missbrauchs-Vorschriften

Die nachfolgende Übersicht zeigt auf, welche der untersuchten Staaten Missbrauchsvorschriften kennen und wie sich diese in das jeweilige nationale Steuerrecht einfügen. Spezifisch stiftungsbezogene Missbrauchsvorschriften

CFC-Regelungen, die Stiftungen mit erfassen

Allgemeine Missbrauchsvorschriften

Keine Regelungen

Deutschland

Estland

Luxemburg

Belgien

(Vereinigtes Königreich)

Finnland

Malta

Lettland

Litauen

Österreich

Polen

Portugal

Rumänien

Schweiz

Schweden

Slowakei

Spanien

Slowenien

Ungarn

Tschechien Zypern

Abb. 5: Übersicht über Existenz und systematische Einordnung etwaiger Missbrauchsvorschriften

Bemerkenswert erscheint, dass das deutsche System des zweigleisigen Zugriffs in anderen europäischen Staaten keinen Widerhall findet. Eine größere Zahl europäischer Staaten integriert den steuerrechtlichen Zugriff auf Stiftungen in die allgemeinen Regelungen zur

125

Hinzurechnungsbesteuerung. Einzelne Staaten greifen bei steuerlich sanktionierenden Maßnahmen auf allgemeine Missbrauchsvorschriften oder beneficial owner-Regelungen zurück. Die Staaten Zentral- und Osteuropas kennen dagegen mehrheitlich keine Form der Zugriffsbesteuerung. Dies dürfte nicht zuletzt dem attraktiven Besteuerungsniveau dieser Staaten geschuldet sein, das dem Drang zur Verminderung der Steuerlast vermittels grenzüberschreitenden Rechtsgestaltungen entgegenwirkt.

4.

Tatbestandsvoraussetzungen etwaiger Missbrauchsvorschriften

Die nachfolgende Übersicht zeigt auf, anhand welcher Tatbestandsmerkmale die untersuchten Staaten ein Missbrauchsverdikt aussprechen. Definierte Beteiligung/Berechtigung

Niedrige Besteuerung

Passive Einkünfte

X

Deutschland

X

Estland

X

X

Finnland

X

X

Litauen

X

X

Beherrschung (beneficial owner) (X)

(X)

Luxemburg

X

Malta

X

Österreich Portugal

andere Kriterien

X X

X

Schweden

X

X

Spanien

X

X

Ungarn

X

X

Vereinigtes Königreich

X

(X)

X

Rumänien

X X (X)

Abb. 6: Übersicht über die Tatbestandsvoraussetzungen etwaiger Missbrauchsvorschriften

Es sei vorangestellt, dass Estland, Schweden und Portugal Bedenken hinsichtlich einer Anwendung ihrer CFC-Regelungen auf Stiftungen geltend gemacht haben. In Portugal nährten sich die Bedenken aus dem Wortlaut des anwendbaren Gesetzes, der von Gesellschaften (sociedades) spricht. Das portugiesische Körperschaftsteuerrecht differenziere dabei zwischen Gesellschaften und anderen Körperschaftsteuersubjekten, worunter etwa Stiftungen fielen. Eine am Wortlaut des Gesetzes orientierte grammatikalische Auslegung lasse eine Erfassung von Stiftungen unter die CFC-Regelungen daher zweifelhaft erscheinen.

126

Gleichwohl sei eine abweichende Auffassung des portugiesischen Fiskus keinesfalls auszuschließen. Verwaltungsauffassungen lägen diesbezüglich nicht vor. Auch Schweden weist darauf hin, dass der Gesetzgeber den Fall einer Stiftung nicht im Blick gehabt habe. Weder lasse sich dem Gesetz oder den begleitenden Gesetzesmaterialien eine stiftungsbezogene Übersetzung des Beteiligungsbegriffs entnehmen, noch könne zur Auslegung auf einschlägige Rechtsprechung zurückgegriffen werden. Indessen sei eine Anwendung der Regelungen nicht prinzipiell abzuweisen, da die CFC-Bestimmungen allgemein ausländische Rechtseinheiten betreffen, worunter auch Stiftungen subsumiert werden mögen.433 Der estnische Ansprechpartner schließlich war in die Einfügung der CFCRegelungen im Jahre 1999 unmittelbar involviert. Das Gesetz führe zwar als Anknüpfungspunkt die Gewinnberechtigung an. Der Bedeutungsgehalt erschließe sich jedoch aus der gesetzgeberischen Zielvorstellung, in den Rahmen der CFC-Regelungen Bestimmungen zum wirtschaftlichen Eigentum einzuflechten. Bislang gebe es wohl keinen Streitfall, in dem die CFC-Regelungen auf ausländische Stiftungen appliziert worden seien. Man müsse ohnehin bedenken, dass die Spezifika des estnischen Körperschaftsteuerrechts, das eine Besteuerung der Unternehmensgewinne erst zum Zeitpunkt der Ausschüttung anordne, eine vergleichsweise geringe Notwendigkeit der wirksamen Bekämpfung von Steuerflucht aufscheinen lasse. Im Folgenden soll gleichwohl jeweils unterstellt werden, dass die CFC-Regelungen in entsprechender Anwendung zum Tragen kommen. Jene Staaten, die einen etwaigen steuerlichen Zugriff auf allgemeine CFC-Regelungen abstützen, setzen tatbestandlich zumindest eine definierte Berechtigung am Stiftungsgewinn sowie eine niedrige Besteuerung im Domizilstaat der Stiftung voraus (Estland, Finnland, Litauen, Portugal, Schweden, Spanien, Ungarn434). In theoretischer Hinsicht kann danach differenziert werden, ob die Berechtigungshöhe kumulativ auf sämtliche unbeschränkt steuerpflichtigen Begünstigten, auf sämtliche nahestehenden Begünstigten oder aber individuell auf den einzelnen Begünstigten referiert. Estland, Finnland, Litauen und Spanien setzen die kritische Berechtigungsschwelle bei 50 v.H. an. Die Berechtigungsschwelle Spaniens nimmt dabei auf einzelne Begünstigte und ihnen nahestehende Personen Bezug. Dies gilt ebenfalls für das Zugriffssystem Litauens. Wie dargelegt, fordert auch Deutschland eine mehr als hälftige Berechtigung, berücksichtigt diesbezüglich jedoch nur bestimmte familiär oder unternehmerische nahestehende Begünstigte.435 Die schwedischen CFC-Regelungen greifen ab einer Schwelle von 25 v.H. 433 434

435

Vgl. auch Dahlberg in Lang et al. (Hrsg.), CFC, S. 588. Die ungarischen CFC-Regelungen unterschieden sich bislang von anderen Zugriffssystemen darin, dass eine sanktionierende Besteuerung erst im Zeitpunkt des tatsächlichen Zuflusses erfolgte. Mit Wirkung ab dem Jahr 2010 kommt ein Zugriff bereits auf unversteuerte Einkünfte zum Tragen. Vgl. hierzu die Ausführungen im dritten Teil unter B, I, 1, f.

127

sich nahestehender Personen.436 Ein Näheverhältnis wird etwa bei miteinander verwandten Personen angenommen. In Portugal gereicht bezüglich des einzelnen Begünstigten eine Schwelle von 25 v.H. Sofern ein Wert von mehr als 50 v.H. in Portugal Ansässiger erreicht wird, reduziert sich die individuelle Schwelle auf 10 v.H. Die ungarischen CFC-Regelungen machen die geforderte Kontrolle wohl nicht an einer bestimmten Berechtigungsgrenze fest. Sämtlichen Regelungen fehlt ein präziser normativer, qua Verwaltungsanweisung oder richterlicher Rechtsfortbildung praktikabel gestalteter Mechanismus, anhand dessen die konkrete Berechtigung ermittelt werden kann. Die den Begriff und die Tragweite der Bezugsberechtigung umkreisenden Hindernisse lassen sich insoweit nicht auf das deutsche Steuerrecht fixieren. Gleichermaßen muss eingestanden werden, dass die Ergebnisse des Rechtsvergleichs im Hinblick auf die Bewältigung dieses Problemkreises keine Abhilfe verschaffen mögen. Eine Reihe von Staaten wendet die Zugriffsregelungen nur unter dem Vorbehalt einer niedrigen Besteuerung im Domizilstaat der Stiftung an (Estland, Finnland, Litauen, Portugal, Schweden, Spanien, Ungarn). Estland nimmt eine niedrige Besteuerung an, wenn die tatsächliche Steuerschuld des ausländischen Rechtsträgers ein Drittel der estnischen Einkommensteuerschuld, die das dahinter stehende Individuum für die erzielten Einkünfte träfe, unterschreitet.437 Die Regierung Estlands kann aber nach freiem Ermessen einzelne Staaten von der Zugriffsbesteuerung ausnehmen. Dazu zählen etwa sämtliche Mitgliedstaaten des europäischen Gemeinschaftsraums. Finnland wählt eine abstrakte Grenze von drei Fünfteln der vergleichbaren Steuerbelastung eines im Inland der Steuer unterliegenden Rechtsträgers, wobei gegenüber Staaten, mit denen ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, Erleichterungen zum Tragen kommen können.438 Portugal legt einen Fächer von drei Kriterien vor, die eine schädliche Niedrigbesteuerung indizieren sollen. Nach dem Listenansatz wird die Schädlichkeit bereits bei Ansässigkeit in einem auf der Liste bezeichneten Domizilstaat festgestellt.439 Eine Niedrigbesteuerung liegt auch dann vor, wenn die ausländische Stiftung im Ausland keiner der portugiesischen Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuer unterworfen ist. Schließlich trifft eine ausländische Stiftung das Niedrigsteuerverdikt, wenn die tatsächlich gezahlte440 Steuer weniger als drei Fünftel der nach portugiesischem Recht fälligen Steuer beträgt. Auch Litauen kennt eine schwarze Liste von 436 437 438 439

440

Vgl. auch Dahlberg in Lang et al. (Hrsg.), CFC, S. 588 f.; Barenfeld, BFIT 2008, 295 (295). Infolge der aufgezeigten Spezifika des estnischen Körperschaftsteuersystems greifen die CFC-Regelungen allenfalls ggü. Individuen ein. Vgl. auch Helminen in Lang et al. (Hrsg.), CFC, S. 196 f. Der Listenansatz entspricht dabei dem Vorgehen der OECD, die etwa auch bzgl. der gegenseitigen Amtshilfestandards sog. weiße, graue und schwarze Listen veröffentlichen. Eine regelmäßig aktualisierte Liste befindet sich auf der Homepage der OECD www.oecd.org. Zu unterscheiden ist allg. zwischen Regelungen, die auf die rechtlich geschuldete oder die tatsächlich geleistete steuerliche Belastung rekurrieren. I.R.d. Hinzurechnungsbesteuerung hat sich der Gesetzgeber in § 8 Abs. 3 AStG für die letztgenannte Variante entschieden, nachdem der BFH zuvor eine andere Auffassung kundgetan hatte.

128

Staaten mit schädlichen Steuerordnungen, die unter Federführung des Finanzministeriums erstellt wird. Die litauischen CFC-Regelungen können ferner zum Tragen kommen, wenn der Ansässigkeitsstaat der ausländischen Stiftung schädliche präferentielle Steuerregime aufrechterhält. Schließlich gilt eine allgemeine Niedrigsteuerschwelle, die Domizilstaaten mit einer Steuerbelastung von weniger als drei Vierteln der litauischen Körperschaftsteuer (derzeit 20 v.H.) trifft. Schweden erkennt eine schädliche Niedrigbesteuerung, wenn die nach nationalen Gewinnermittlungsvorschriften ermittelte tarifliche Steuerlast den inländischen Körperschaftsteuersatz von 14,5 v.H. unterschreitet. Allerdings greift eine Ausnahmeregelung für Staaten, die auf einer weißen Liste eingetragen sind. Der Listenansatz dient hier, im Gegensatz zur ergänzenden Heranziehung schwarzer Listen, der Rückausnahme und Begrenzung des steuerrechtlichen Zugriffs. Spanien befindet eine Steuerbelastung, die nicht wenigstens drei Viertel der inländischen erreicht, für schädlich. Nicht steuerbegünstigte Tätigkeiten spanischer Stiftungen erzeugen eine Körperschaftsteuerlast von 10 v.H., so dass das Niedrigsteuerurteil bei Unterschreitung der steuerlichen Belastung von 7,5 v.H. ausgesprochen wird. Ungarn setzt die abstrakte Niedrigsteuerschwelle bei zwei Dritteln der inländischen Körperschaftsteuerbelastung von 19 v.H. an. Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass im Gegensatz zu Deutschland viele Staaten einen steuerrechtlichen Zugriff an die Bedingung der Niedrigbesteuerung knüpfen. Die Niedrigsteuerschwelle liegt dabei mehr oder weniger deutlich unterhalb der tariflichen Besteuerung der jeweiligen Staaten. Schließlich stellen einige Staaten tatbestandlich einen Zusammenhang mit der Art der ausgeübten Tätigkeiten her (Estland, Litauen, Portugal, Spanien). In theoretischer Hinsicht kann danach differenziert werden, ob stets ein Zugriff auf die für schädlich befundenen Tätigkeiten erfolgt oder ob sachliche oder betragliche Freigrenzen in Erscheinung treten, die einen Zugriff erst bei Überschreitung definierter Schwellenwerte ermöglichen. Der letzteren Variante folgt das estnische CFC-Modell. Ein steuerlicher Zugriff findet demnach nicht statt, sofern als passiv qualifizierte Tätigkeiten nicht mehr als die Hälfte der gesamten Tätigkeiten der ausländischen Stiftung ausmachen. Beispiele aktiver Tätigkeiten bilden dabei die Herstellung von Gütern, Handel, Transport- und Kommunikationsdienstleistungen, Dienstleistungen im Tourismussektor des Domizilstaats, die Vercharterung von Frachtschiffen oder die Zurverfügungstellung von Versicherungsleistungen durch hierfür lizenzierte Personen. Auch Portugal sieht eine bei 25 v.H. statuierte Freigrenze passiver Tätigkeiten vor, unterhalb derer die CFC-Regelungen nicht zur Geltung kommen. Nach den legislatorischen Vorstellungen steht eine Tätigkeit im Verdacht der Passivität, wenn sie nicht landwirtschaftlichen oder industriellen Aktivitäten im Domizilstaat des Rechtssubjekts dient oder Handelstätigkeiten mit räumlichem Schwerpunkt jenseits des Domizilstaats der Stiftung umfasst, die unter Einschaltung portugiesischer Ansässiger ausgeführt werden. Der portugiesische Steuergesetzgeber judiziert zudem auch Bank-, Versicherungs- (es sei denn,

129

die Versicherungsnehmer sind überwiegend in Portugal ansässig) und Holdingaktivitäten, die Überlassung von Rechten, Patenten und Know-How sowie die Vermietung von Grundstücken (es sei denn, die Grundstücke sind im Domizilstaat der Stiftung belegen) grundsätzlich als passiv. Gewisse Anleihen zum deutschen Aktivkatalog des § 8 Abs. 1 AStG sind jedenfalls nicht zu verkennen. Litauen wählt einen differenzierteren Ansatz. Danach unterliegt das gesamte Einkommen einer ausländischen Stiftung dem steuerlichen Zugriff, sofern nicht drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind. Erste Voraussetzung ist die Angemessenheit der personellen Ausstattung für die ausgeübten Tätigkeiten. Zweite Bedingung ist, dass nicht mehr als 10 v.H. der im Besteuerungszeitraum generierten Einkünfte aus ausländischen Quellen entstammen. Schließlich normieren die litauischen Zugriffsregelungen, dass mindestens 50 v.H. der im Besteuerungszeitraum erzielten Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen mit Dritten herrühren. Sind diese Voraussetzungen sämtlich erfüllt, beschränkt sich der Steuerzugriff nach dem Willen des litauischen Gesetzgebers auf passive Einkünfte der ausländischen Stiftung. Zum Kanon passiver Einkünfte rechnen beispielsweise Zinseinnahmen, Lizenzzahlungen und Veräußerungsgewinne. Nach dem Recht Litauens unterbleibt eine steuerliche Zurechnung überdies ganz, wenn das Einkommen der ausländischen Stiftung einen Anteil von 5 v.H. des Einkommens vom betroffenen Begünstigten nicht überschreitet. Es handelt sich hierbei der Art nach um eine besondere Form einer de minimis-Regelung. Die spanische CFC-Gesetzgebung gewährt hingegen keine Freigrenzen. Passive Einkünfte umfassen etwa Zinseinnahmen oder Dienstleistungen, die durch die ausländische Stiftung an spanische Berechtigte erbracht werden. Auch insoweit bestehen gewisse Übereinstimmungen mit dem zur Hinzurechnungsbesteuerung entworfenen deutschen Einkünftekatalog. Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass eine Reihe der im Rechtsvergleich berücksichtigten Staaten im Gegensatz zu Deutschland den steuerrechtlichen Zugriff auch bei ausländischen Stiftungen im Hinblick auf Art und Umfang der Tätigkeiten begrenzt. Indessen erscheinen die vorgenannten Bedingungen, mit Ausnahme einer tätigkeitsspezifischen angemessenen personellen Ausstattung, unter dem Aspekt der Gemeinschaftsrechtskonformität durchaus zweifelhaft.441 Nach den Steuerrechtsordnungen anderer Staaten erfolgt ein Zugriff nach dem Leitbild wirtschaftlichen Eigentums (Luxemburg, Österreich). Dies setzt voraus, dass Wirtschaftsgüter und Einkünfte bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht dem rechtlichen Eigentümer, d.h. der Stiftung, sondern den sie beherrschenden Personen zugerechnet werden. Auf eine niedrige Besteuerung oder die Erzielung bestimmter, für passiv befundener Einkünfte kommt es dabei, systematisch zutreffend, nicht an. Erstreckt man die wirtschaftliche Betrachtungsweise auf die rechtsanalytische Ebene, mag zu dieser Ländergruppe aufgrund der Ausgestaltung des § 15 441

Vgl. hierzu die Ausführungen im vierten Teil unter A, I, II, II, IV.

130

Abs. 6 Nr. 1 AStG im Ergebnis auch Deutschland hinzugezählt werden, soweit Stiftungen im Gebiet des EWR betroffen sind. Die zur Annahme einer wirtschaftlichen Beherrschung führenden Bedingungen knüpfen an die zivil- und steuerrechtlichen Möglichkeiten der jeweiligen Staaten. So führt die bloße Widerruflichkeit von Stiftungen nach österreichischem Verständnis nicht zur Annahme einer Beherrschung, da privatnützige Stiftungen nach nationalem Recht ausdrücklich einen Widerrufsvorbehalt gewähren. Hingegen erkennt das österreichische Steuerrecht eine wirtschaftliche Beherrschung, wenn die Geschäfte der Stiftung im freien Ermessen von den Begünstigten oder dem Stifter ausgeübt werden.442 Bestimmte Kontrollrechte oder die Miteinbeziehung bei außerordentlichen Geschäften sind dagegen einer (steuer-)rechtlichen Anerkennung der Stiftung als Einkünfteerzielungssubjekt nicht hinderlich. Aus luxemburgischer Sicht unterliegen Trusts offenbar bereits dann dem steuerlichen Transparenzprinzip, wenn der Treugeber als wirtschaftlich Begünstigter des Treuhandvertrags in Erscheinung tritt.443 Auch im Falle der Begünstigung Dritter kommt grundsätzlich eine transparente Besteuerung bei den wirtschaftlich Begünstigten zur Anwendung.444 Einige Steuerrechtsordnungen erlauben einen Zugriff dagegen ausschließlich aufgrund allgemeiner Missbrauchsvorschriften (Malta, Rumänien).445 Malta, dessen Steuerrecht über keine spezialgesetzlichen Missbrauchsvorschriften verfügt, ordnet einen Zugriff auf Konstruktionen an, die rein künstlicher Natur sind oder aber, falls dies formal nicht zutrifft, tatsächlich nicht entsprechend den getroffenen, nicht zu beanstandenden Vereinbarungen durchgeführt werden. Voraussetzung ist die Vermeidung, Minderung oder der Aufschub ansonsten geschuldeter inländischer Steuern. Ebenso negiert das rumänische Steuerrecht Transaktionen, denen ökonomische Substanz fehlt. Nach dem Verständnis Österreichs, das im Übrigen keine CFC-Regelungen erlassen hat, wird ein steuerlicher Missbrauch durch das Fehlen jeglicher ökonomischer Funktion und Substanz, konkret etwa Büroräumen oder Personal, indiziert. Hierunter dürften maßgeblich sog. Briefkastengesellschaften subsumiert werden. In Deutschland verdrängt hingegen, wie dargelegt, die spezialgesetzliche Missbrauchsvorschrift des § 15 AStG im Regelfall einen weitergehenden Zugriff durch § 42 AO.446

442

443 444 445 446

Vgl. hierzu ferner die Information des österreichischen BMF v. 23.04.2008 betr. „Vermögenszurechnung bei Liechtensteinischen Stiftungen“, SZK-010216/0073-ESt/2008. Das österreichische BMF vermutet demnach offenbar bei liechtensteinischen Stiftungen eine Beherrschung, die eine unmittelbare steuerliche Zurechnung zur Folge hätte. Wörtlich wird ausgeführt: „Bei „vermögensverwaltenden Stiftungen“ geben die Erfahrungen mit Liechtenstein Anlass zur Vermutung, dass die Zurechnung des Vermögens weiterhin zum Stifter und nicht zu der liechtensteinischen Stiftung erfolgt.“ Vgl. hierzu auch Beissel/Gabriel in Richter/Wachter (Hrsg.), Stiftungsrecht, S. 1159. Vgl. auch Beissel/Gabriel a.a.O. in Richter/Wachter (Hrsg.), Stiftungsrecht, S. 1159. Es darf indessen die Vermutung angestellt werden, dass auch weitere der untersuchten Staaten allgemeine Missbrauchsvorbehalte kennen. Vgl. hierzu die Ausführungen im dritten Teil unter C, IV.

131

Einen eigenen Weg schlägt das britische Steuerrecht ein. Die CFC-Regelungen erlangen für Stiftungen zwar explizit keine Bedeutung. Gleichwohl kennt das britische Steuerrecht besondere Bestimmungen, die auch auf Trusts und Stiftungen Anwendung finden (sog. transfer of assets abroad-Regelungen). Demnach werden die Einkünfte eines ausländischen Trusts oder einer ausländischen Stiftung unmittelbar dem Settlor oder Stifter zugerechnet, soweit sie auf die übertragenen Wirtschaftsgüter entfallen. Gegenüber mehreren Settlorn oder Stiftern wird der Zurechnungsschlüssel anhand der Höhe der einzelnen Vermögensbeiträge ermittelt. Zeitpunkt und Höhe ihrer Genussberechtigungen sind dabei grundsätzlich unmaßgeblich. Eine Zurechnung unterbleibt nur, sofern Settlor oder Stifter sich sämtlicher Rechte an den Erträgen und dem Vermögen der ausländischen Person begeben haben. Für die notwendige Beurteilung ist es ausdrücklich unerheblich, ob dem Settlor oder Stifter Rechtsansprüche auf Leistungen zustehen. Insofern besteht Übereinstimmung zwischen den britischen und deutschen Regelungen. Zudem genügt es, dass eine Berechtigung erst aufgrund bestimmter Entscheidungen entsteht, selbst wenn der Settlor oder Stifter hieran nicht unmittelbar beteiligt ist. Eine vorzeitige Zurechnung unterbleibt dagegen gegenüber Empfängern von Leistungen, die nicht als Settlor oder Stifter in Erscheinung getreten sind. Hierin unterscheiden sich das britische und deutsche Recht. Solche Leistungen werden steuerlich erst zum Zeitpunkt des tatsächlichen Zuflusses erfasst.

5.

Rechtsfolgenausgestaltung etwaiger Missbrauchsvorschriften

Der deutsche subsidiäre Zurechnungsmechanismus findet in Europa keine Entsprechung. Allenfalls die britische transfer of assets-Regelungen weisen gewisse Parallelen auf, indem dem begünstigten Settlor oder Stifter unabhängig von der Höhe seiner Berechtigung unmittelbar sämtliche Einkünfte des ausländischen Rechtsträgers zugerechnet werden. Indessen geht das deutsche Recht über diese Regelungen hinaus, weil auch dem in keiner Weise an Erträgen oder Vermögen der Stiftung berechtigten Errichter ihr Einkommen vollständig zugerechnet wird. Das deutsche Recht wirkt auch insofern verschärfend, als überdies eine unmittelbare Zurechnung gegenüber anderen Begünstigten angeordnet wird, während eine solche Regelung nach britischem Recht unterbleibt. Nach britischem Recht erfolgt eine Besteuerung in diesen Fällen erst zum Zeitpunkt des tatsächlichen Leistungszuflusses. Jene Staaten, die den Zugriff auf die Einkünfte ausländischer Stiftungen nach ihren allgemeinen CFC-Regelungen ausrichten, bemessen die Zurechnungsgröße grundsätzlich anhand der anteiligen Berechtigung des einzelnen Begünstigten (Estland, Finnland, Litauen, Portugal, Schweden, Spanien, Ungarn). In Estland unterbleibt eine Zurechnung, sofern die

132

einzelne Berechtigung 10 v.H. unterschreitet. Finnland nimmt gar Begünstigte mit einer Berechtigung von weniger als 25 v.H. von den Rechtsfolgen aus. Man mag hierin eine Ausdehnung der deutschen Interpretation des de minimis-Grundsatzes erblicken, wonach Zufallsdestinatäre von den Rechtsfolgen des § 15 AStG verschont bleiben. Die Einkünfte werden den finnischen Berechtigten zum Ende des Wirtschaftsjahrs der ausländischen Stiftung zugerechnet. Die finnischen Bestimmungen weichen insofern von der Auffassung der deutschen Finanzverwaltung ab, die wohl eine Zurechnung im Veranlagungszeitraum der Begünstigten vornehmen will.447 Nach ungarischem Recht erfolgt schließlich eine vollständige Zurechnung gegenüber der die Stiftung kontrollierenden Person. Jene Staaten, die auf das wirtschaftliche Eigentum an Erträgen und Vermögen der Stiftung abstellen, rechnen deren Einkünfte unmittelbar dem wirtschaftlichen Eigentümer zu (Luxemburg, Österreich). Auch nach den allgemeinen Missbrauchsvorschriften soll wohl eine unmittelbare Zurechnung gegenüber den Initiatoren des Rechtsmissbrauchs erfolgen (Österreich, Malta, Rumänien). Im Gegensatz zur deutschen Konzeption, wonach ein auf Ebene der Stiftung ermitteltes Einkommen als saldierte Größe zugerechnet wird, ist den Zurechnungsmechanismen anderer Länder die unmittelbare Einkünftezurechnung gemein. So richten sich die Besteuerungsfolgen der CFC-Regelungen Finnlands nach den allgemeinen Bestimmungen, die zur Anwendung kämen, wenn den Zurechnungsempfängern die Einkünfte in eigener Person entstanden wären. Nach ungarischem Verständnis gelten die zugerechneten Beträge als sonstige Einkünfte. Im Allgemeinen bewirkt der steuerliche Zugriff im Vergleich zur regulären Besteuerung von Destinatären einer Stiftung die Verweigerung des Steueraufschubs (deferral-Durchbrechung). Die Herstellung einer angemessenen steuerlichen Gesamtbelastung stellt sich dabei in den meisten Rechtsordnungen als weitere Zielsetzung dar. Nach dem Recht Ungarns etwa werden die als sonstige Einkünfte qualifizierten Zurechnungsbeträge mit dem vollen Steuersatz zzgl. Krankenversicherungssteuer belastet, wohingegen Ausschüttungen börsengelisteter Kapitalgesellschaften nur einer Besteuerung von 10 v.H. unterliegen. Das spanische Steuerrecht unterwirft die zugerechneten Einkünfte dem progressiven Steuertarif von bis zu 43 v.H., während die Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft Auskehrungen gewöhnlich nur mit 18 v.H. versteuern müssen. Nach dem nationalen Recht Estlands erfolgt allerdings prinzipiell erst bei tatsächlicher Gewinnauskehrung eine Versteuerung auf Ebene der Begünstigten. Hier entsteht also auch bei Ansässigkeit in Estland keine körperschaftsteuerliche Vorbelastung, so dass, wie bereits ausgeführt wurde, die Zielsetzung der estnischen CFC-Regelungen in der Durchsetzung von beneficial ownership-Grundsätzen erblickt werden kann. 447

Vgl. hierzu die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 2, b.

133

Einzelne Staaten haben Ausnahmeregelungen kodifiziert (Finnland, Schweden, Spanien, Vereinigtes Königreich). Nach den finnischen Regelungen werden ausländische Stiftungen vom steuerlichen Zugriff ausgeklammert, wenn deren Einkünfte mehrheitlich aktiven Quellen entstammen. Damit stellt Finnland aktive Tätigkeiten – anders als viele andere Staaten – erst auf der Rechtsfolgenebene vom Zugriff frei. Als aktive Tätigkeiten gelten vornehmlich (industrielle) Produktionstätigkeiten und Schifffahrtseinkünfte448 sowie die mit diesen Einkünften zusammenhängenden anderen Tätigkeiten. Finnland hat zudem den Versuch unternommen, seine CFC-Gesetzgebung gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben gemäß zu adjustieren. Staaten im Gebiet des EWR sowie andere Staaten, mit denen Finnland ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat und die gleichzeitig nicht auf einer schwarzen Liste erscheinen, sind vom Zugriff ausgenommen, wenn die Stiftung unter tatsächlicher Präsenz im Aufnahmestaat eine wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit aufgenommen hat. Daneben setzt die Rechtsfolgenausnahme voraus, dass aufgrund eines bioder multilateralen Vertrags Informationen für steuerliche Zwecke ausgetauscht werden. Auch das schwedische CFC-Steuerrecht wurde um eine gemeinschaftsrechtlich induzierte Rechtsfolgenausnahme ergänzt. Der steuerliche Zugriff tritt im Geltungsbereich des EWR danach zurück, sofern das ausländische Rechtssubjekt unter tatsächlicher Präsenz Aktivitäten verrichtet, die geschäftlicher Natur sind.449 Spanien nimmt keine Zurechnung vor, wenn durch die mit einer im Gemeinschaftsgebiet ansässigen ausländischen Rechtseinheit in Verbindung stehenden Personen dargebracht wird, dass deren Errichtung validen ökonomischen Erwägungen geschuldet ist und die Rechtseinheit wirtschaftliche Aktivitäten („business activities“) ausübt. Die britischen Zugriffsregelungen kommen nicht zur Anwendung, wenn unter Berücksichtigung aller Umstände des konkreten Falls die Steuervermeidung nicht als eine (auch partielle) Zielsetzung der Gestaltung angesehen werden kann. Insofern wird den betroffenen Steuerpflichtigen ein Motivtest an die Hand gegeben. Dasselbe gilt, wenn die Transferierung der Wirtschaftsgüter auf den ausländischen Rechtsträger im geschäftlichen Rahmen oder dessen Zwecken nutzend erfolgt ist oder sich aber dem Ziel dienlich erwies, Geschäfte im Ausland aufzunehmen. Sämtlichen der vorstehend dargelegten gemeinschaftsrechtlichen Ausnahmeregelungen ist gemein, dass sie formal nicht die Tatbestandsseite modifizieren. Bereits insofern können gemeinschaftsrechtliche Bedenken aufscheinen. Im Gegensatz zum deutschen Entlastungsbeweis des § 15 Abs. 6 AStG fokussieren diese Ausnahmenregelungen nicht allein auf die vermögensrechtliche Verselbständigung, sondern rücken wirtschaftliche Gesichtspunkte verstärkt ins Blickfeld.

448 449

Bei diesen Einkünften erschiene ein Zugriff unter Berücksichtigung der weit verbreiteten Tonnagebegünstigung sinnwidrig. „[…] constitutes an actual establishment from which activities conducted for business reasons are carried out”. Vgl. hierzu auch Barenfeld, BFIT 2008, 295 (295 ff.).

134

Vierter Teil: Einwirkungen des Gemeinschaftsrechts auf das Zugriffssystem ausländischer Familienstiftungen A. Einwirkungen der europäischen Grundfreiheiten auf die direkten Steuern I.

Allgemeines

Die Ausgestaltung der direkten Steuern fällt nach Art. 95 Abs. 2 EGV zwar in den Kompetenzbereich der Mitgliedstaaten. Die Mitgliedstaaten müssen ihre Befugnisse jedoch unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben.450 Dem gegenüber nationalen Rechtsordnungen höherrangigen europäischen Primärrecht kommt damit eine entscheidende Bedeutung für die direkten Steuern zu, zumal weite Bereiche des direkten Steuerrechts bisher nicht sekundärrechtlich harmonisiert sind. Die Gerichte der Mitgliedstaaten sind verpflichtet, Sachverhalte bei Zweifeln an der primärrechtlichen Konformität in einem Vorabentscheidungsersuchen gemäß Art. 234 Abs. 1 Buchst. a EGV dem EuGH vorzulegen. Daneben stellt das in Art. 226 EGV niedergelegte Recht zur Einleitung eines Vertragsverletzungsverfahrens seitens der EU-Kommission ein wirksames Instrument zur gemeinschaftsrechtskonformen Ausgestaltung nationaler Rechtsnormen bereit. Die Initiative zur Einleitung eines Vertragsverletzungsverfahrens kann dabei nicht nur von Amts wegen, sondern auch von unbeteiligten Angehörigen der Mitgliedstaaten ausgehen. In räumlicher Hinsicht gilt die EuGH-Rechtsprechung zu den primärrechtlichen Grundfreiheiten zunächst gegenüber den Mitgliedstaaten der EU. Darüber hinaus entfaltet sie auch gegenüber den nicht in der EU vertretenen Staaten des EWR (Norwegen, Liechtenstein, Island) Wirkkraft. In ihrer Schutzwirkung gleichen sich die im EWR-Abkommen und im EGV statuierten Freiheitsrechte.451 Zwischen der Schweiz und den Mitgliedstaaten ist am 21. Juni 1999 ein Freizügigkeitsabkommen abgeschlossen worden.452 Für die Auslegung darin

450

451

452

Ständige EuGH-Rechtsprechung, vgl. nur EuGH v. 14.02.1995, Rs. C-279/93 (Schumacker), Slg. 1995, I-225, Rz. 1; EuGH v. 06.06.2000, Rs. C-35/98 (Verkooijen), Slg. 2000, I-4071, Rz. 32; EuGH v. 21.11.2002, Rs. C-436/00 (X und Y), Slg. 2002, I-10829, Rz. 32; EuGH v. 13.12.2005, Rs. C-446/03 (Marks & Spencer), Slg. 2005, I-10837, Rz. 29; EuGH v. 17.01.2008, Rs. C-105/07 (Lammers & Van Cleef), HFR 2008, 407, Rz. 12; EuGH v. 02.10.2008, Rs. C360/06 (Heinrich Bauer Verlag), HFR 2008, 1299, Rz. 17. Vgl. Art. 6 des EWR-Abkommens, ABl. EG 1994, L 1, 3; aus der Rechtsprechung EuGH v. 23.09.2003, Rs. C-452/01 (Ospelt), Slg. 2003, I-9743, Rz. 29; EuGH v. 01.04.2004, Rs. C-286/02 (Bellio), Slg. 2004, I-3465, Rz. 34; EuGH v. 23.02.2006, Rs. C-471/04 (Keller Holding), Slg. 2006, I-2107, Rz. 48 f., 51; EuGH v. 11.06.2009, Rs. C-521/07 (Kommission/Niederlande), HFR 2009, 841, Rz. 33; vgl. ferner Rehm/Nagler, IStR 2008, 284 (285). Vgl. Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit, ABl. EG 2002, L 114, 6.

135

enthaltener Begriffe soll die Rechtsprechung des EuGH jedoch nur bis zum Zeitpunkt der Abkommensunterzeichnung berücksichtigt werden.453 Die große Bedeutung des Gemeinschaftsrechts für die nationalen Steuersysteme bildet sich in der umfangreichen steuerrechtsbezogenen Judikatur des EuGH ab, die seit der maßgeblichen Entscheidung im Falle Schumacker ergangen ist.454 Aufschluss über den potentiellen Einfluss des Gemeinschaftsrechts geben die seit geraumer Zeit veröffentlichten und regelmäßig aktualisierten Listen gemeinschaftsrechtlich gefährdeter Normen des nationalen Steuerrechts.455 Vor diesem Hintergrund bildet die Kenntnis gemeinschaftsrechtlicher Vorgaben heute mehr denn je eine essentielle Voraussetzung normativer betriebswirtschaftlicher Steuerlehre. Die nachfolgenden Abschnitte rücken die für den Forschungsgegenstand erheblichen gemeinschaftsrechtlichen Grundlagen in den Blickpunkt. Dem schließt sich eine detaillierte gemeinschaftsrechtliche Würdigung des § 15 AStG an.

II. Schutzbereich der Grundfreiheiten 1.

Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EGV)

Die Niederlassungsfreiheit schützt nach Art. 43 Abs. 2 EGV die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung erwerbsorientierter Unternehmen in einem anderen Mitgliedstaat nach den Regeln, die der Aufnahmemitgliedstaat gegenüber seinen eigenen Staatsangehörigen anwendet. Die Form der Niederlassung ist grundsätzlich unmaßgeblich, so dass der Schutzbereich sowohl rechtlich unselbständige Niederlassungen als auch selbständige Gesellschaften umfasst. Die Niederlassungsfreiheit umfasst daneben den Erwerb von Beteiligungen an bereits existierenden Unternehmen, sofern der Beteiligungsumfang eine beherrschende Einflussstellung vermittelt. Der Tatbestand selbständiger Erwerbstätigkeit ist nach herrschender Auffassung weit auszulegen und umfasst grundsätzlich alle entgeltlichen Tätigkeiten, die in eigener Verantwortung ausgeübt werden.456 Vorschriften nationaler Steuerrechtsordnungen genießen

453 454

455 456

Vgl. Art. 16 Abs. 2 des Abkommens a.a.O. (Fn. 452). Die Rechtsprechung des EuGH ist Gegenstand ausführlicher Monographien. Umfassend nachgezeichnet ist die Judikatur etwa bei Cordewener, Grundfreiheiten, und Schnitger, Ertragsteuerrecht. Cordewener weist im Übrigen auf die hohe Erfolgsquote von Steuerpflichtigen vor dem EuGH hin, wenngleich sich dessen Rechtsprechung in den letzten Jahren durch zunehmende Zurückhaltung kennzeichnet, vgl. Cordewener, IWB F. 11, Gr. 2, 959 (967). Vgl. zuletzt Kessler/Spengel, DB 2009, Beil. 1, S. 1-48. Vgl. Bröhmer in Callies/Ruffert, EUV/EGV, Art. 43 EGV, Rz. 10; ders. in Callies/Ruffert, EUV/EGV; Art. 48 EGV, Rz. 2; Randelzhofer/Forsthoff in Grabitz/Hilf, Recht der Europäischen Union, Art. 43 EGV, Rz. 16 ff.; Wassermeyer/Schönfeld in FWB, § 15, Rz. 19.19; Rättig/Protzen, IStR 2000, 548 (557); dies., IStR 2003, 195 (196 f.); Helios, BB 2002, 1893 (1895); ders., BB 2004, 2332 (2334); Schäfers, IStR 2004, 752 (756) unter Verweis auf BFH v.

136

keine Deutungshoheit für die Begriffsauslegung.457 Die Tragweite des Tatbestands mag sich vor dem Hintergrund des in Art. 2 EGV formulierten Ziels eines gemeinsamen Markts erschließen. Der Grundfreiheitsschutz bezweckt die Förderung der wirtschaftlichen und sozialen Verflechtung.458 Die Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeit konkretisiert sich somit durch eine auf Dauer ausgerichtete und von einer festen Einrichtung459 erfolgende Teilnahme am Wirtschaftsleben, d.h. durch entgeltliches Angebot von Produkten oder Dienstleistungen.460 Dabei muss es von Art und Umfang der ausgeübten Geschäftstätigkeit abhängen, welche Anforderungen an den Präsenzvorbehalt gerichtet werden.461 Unter Rückgriff auf diese Ergebnisse erscheint es nicht abwegig, grundsätzlich auch in der geschäftsmäßig betriebenen Vermögensverwaltung grundfreiheitsrechtlich beachtliche Markthandlungen zu erblicken.462 Der EuGH hatte in der Rechtssache Stauffer vermögensverwaltende Vermietungsaktivitäten als Ausprägungsform selbständiger Erwerbstätigkeiten anerkannt, sofern diese Tätigkeiten im Rahmen einer dauernden Präsenz und aktiv ausgeübt werden.463 Auch die Beteiligungsverwaltung in einer Holding464 kann das Kriterium selbständiger Erwerbstätigkeit erfüllen.465 Als ein weiteres Argument zugunsten der Erstreckung des Grundfreiheitsschutzes auch auf vermögensverwaltende Aktivitäten mag die englische Fassung des Art. 43 EGV herangezogen werden, der für die Auslegung des Vertrags gemäß Art. 314 EGV eine gleichermaßen verbindliche Bedeutung zukommt. Danach unterliegen sämtliche selbständigen Tätigkeiten („pursue activities as self-employed person“) dem Schutz der Niederlassungsfreiheit. Nach der englischen Fassung des Art. 48 Abs. 2 EGV erstreckt sich der Schutz auf sämtliche Gesellschaften mit Gewinnerzielungsabsicht („[…] means companies […], save for those which are non-profitmaking“). Fragwürdig erscheint hingegen, ob zur Bestimmung der maßgeblichen Reichweite des Begriffs „Erwerbstätigkeit“ auf den Bedeutungsgehalt umsatzsteuerrechtlicher Terminologie

457 458 459 460 461 462

463 464 465

14.07.2004, I R 94/02, BStBl. II 2005, 721; Kube, IStR 2005, 469 (472); Hackemann, IStR 2007, 351 (352); differenzierend Schön in Schön, GS für Brigitte Knobbe-Keuk, S. 749 f. Vgl. beispielhaft die Schlussanträge der Generalanwältin Stix-Hackl v. 15.12.2005, Stauffer, Rs. C-386/04, Rz. 46 f. Vgl. EuGH v. 30.11.1995, Rs. C-55/94 (Gebhard), Slg. 1995, I-4165, Rz. 25; EuGH v. 14.09.2006, Rs. C-386/04 (Stauffer), Slg. 2006, I-8203, Rz. 19. Vgl. EuGH v. 12.09.2006, Rs. C-196/04 (Cadbury Schweppes), Slg. 2006, I-7995, Rz. 54; EuGH v. 14.09.2006, Rs. C386/04 (Stauffer), Slg. 2006, I-8203, Rz. 19 f. Vgl. Bröhmer in Callies/Ruffert, EUV/EGV, Art. 43 EGV, Rz. 10; ders. in Callies/Ruffert, EUV/EGV, Art. 48 EGV, Rz. 2; Helios, BB 2002, 1893 (1895); ders., BB 2004, 2332 (2334). Vgl. ebenso Barenfeld, BFIT 2008, 295 (297); Sedemund, BB 2008, 696 (699); Englisch, StuW 2009, 3 (8). Die Tatsache allein, dass nicht jede Form vermögensverwaltender Aktivität einen unmittelbaren realwirtschaftlichen Bezug beinhaltet, wäre demnach nicht zwingend mit der Ablehnung einer selbständigen Erwerbstätigkeit verbunden, solange insgesamt eine Beteiligung am Wirtschaftsprozess zu konstatieren ist. Für die Einbeziehung auch vermögensverwaltender Tätigkeiten etwa Kraft in Kraft, § 15, Rz. 104. Vgl. EuGH v. 14.09.2006, Rs. C-386/04 (Stauffer), Slg. 2006, I-8203, Rz. 19; gegen die Einbeziehung (ausschließlich) vermögensverwaltender Aktivitäten noch Bille, Hinzurechnungsbesteuerung, S. 81; Werra, IStR 2001, 438 (439). Vgl. zum Begriff Kraft, DStR 1999, 1499 (1499). Vgl. EuGH v. 16.07.1998, Rs. C-264/96 (ICI), Slg. 1998, I-4695, Rz. 18, 22 f.; Sullivan et al., IStR 2003, 6 (11).

137

zurückgegriffen werden kann.466 Im Rahmen der Auslegung der Sechsten Umsatzsteuerrichtline hatte der EuGH in der Vergangenheit wiederholt über die umsatzsteuerrechtliche Qualifikation vermögensverwaltender Tätigkeiten befunden. In diesen Judikaten hat der EuGH den ausschließlichen Beteiligungsbesitz zum Zweck der Dividendenerzielung nicht als unternehmerische Tätigkeit anerkannt, sofern nicht auch Managementaktivitäten ausgeübt werden.467 Hingegen sah er das Kriterium einer unternehmerischen Tätigkeit bei einem gewerblichen, auf Veräußerungsgewinne zielenden Wertpapierhandel als erfüllt an.468 Für eine Einengung des durch Art. 43 EGV geschützten Tätigkeitsfelds auf die dargelegten spezifisch umsatzsteuerrechtlichen Grundsätze gibt es indessen keine Anhaltspunkte. Dem Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit und der umsatzsteuerrechtlichen Tätigkeitsabgrenzung liegen voneinander losgelöste Regelungsziele zugrunde. Im Ergebnis können daher sämtliche wirtschaftlichen – d.h. mit Gewinnerzielungsabsicht unternommenen – Tätigkeiten dem Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit unterliegen, sofern sie dauerhaft und im Rahmen einer festen Einrichtung ausgeübt werden. Die Gründung oder der Erwerb von Gesellschaften ist nach ständiger Rechtsprechung nur insofern durch die Niederlassungsfreiheit geschützt, als das zugrunde liegende Beteiligungsverhältnis einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungsfindung und –umsetzung vermittelt.469 Die Vermittlung eines sicheren Einflusses kann nach der Rechtsprechung des EuGH auch bei Beteiligungen von unter 50 v.H. gewährleistet sein.470 So hat der EuGH eine Rechtsauffassung erkennen lassen, die in einer Beteiligung von mindestens 25 v.H. einen sicheren Entscheidungseinfluss gewährt sieht.471 Treten mehrere Personen mit gleichgelagerten Interessen einvernehmlich in der Ausübung ihrer Entscheidungsmacht auf,

466 467

468 469

470

471

So aber Schönfeld, Hinzurechnungsbesteuerung, S. 218 ff. Vgl. EuGH v. 20.06.1991, Rs. C-60/90 (Pulsar), Slg. 1991, I-3111, Rz. 13 f.; EuGH v. 22.06.1993, Rs. C-333/91 (Sofitam), Slg. 1993, I-3513, Rz. 12 f.; EuGH v. 20.06.1996, Rs. C-155/94 (Wellcome Trust), Slg. 1996, I-3013, Rz. 32, 35; EuGH v. 29.04.2004, Rs. C-77/01 (EDM), Slg. 2004, I-4295, Rz. 58. Vgl. EuGH v. 20.06.1996, Rs. C-155/94 (Wellcome Trust), Slg. 1996, I-3013, Rz. 35; EuGH v. 29.04.2004, Rs. C77/01 (EDM), Slg. 2004, I-4295, Rz. 59; EuGH v. 26.05.2005, Rs. C-465/03 (Kretztechnik), Slg. 2005, I-4357, Rz. 20. Vgl. EuGH v. 13.04.2000, Rs. C-251/98 (Baars), Slg. 2000, I-2787, Rz. 22; EuGH v. 21.11.2002, Rs. C-436/00 (X und Y), Slg. 2002, I-10829, Rz. 37; EuGH v. 12.09.2006, Rs. C-196/04 (Cadbury Schweppes), Slg. 2006, I-7995, Rz. 31; EuGH v. 13.03.2007, Rs. C-524/04 (Test Claimants Thin Cap), Slg. 2007, I-2107, Rz. 27; EuGH v. 29.03.2007, Rs. C347/04 (Rewe Zentralfinanz), Slg. 2007, I-2647, Rz. 22 f.; EuGH v. 06.12.2007, Rs. C-298/05 (Columbus Container), Slg. 2007, I-10451, Rz. 29; EuGH v. 15.05.2008, Rs. C-414/06 (Lidl Belgium), DB 2008, 1130, Rz. 15; EuGH v. 22.12.2008, Rs. C-282/07 (Truck Center), BFH/NV 2009, 531, Rz. 25. Vgl. EuGH v. 13.04.2000, Rs. C-251/98 (Baars), Slg. 2000, I-2787, Rz. 20; EuGH v. 10.05.2007, Rs. C-492/04 (Lasertec), Slg. 2007, I-3775, Rz. 21-22; EuGH v. 22.12.2008, Rs. C-282/07 (Truck Center), BFH/NV 2009, 531, Rz. 28 f. Vgl. EuGH v. 10.05.2007, Rs. C-492/04 (Lasertec), Slg. 2007, I-3775, Rz. 22; vgl. auch Dölker/Ribbrock, BB 2007, 1928 (1930).

138

sind ihre Anteile bei der Bemessung der Einflussvermittlung im Sinne einer Personengruppentheorie ggf. zu kumulieren.472 Zur Bestimmung des erforderlichen Beteiligungsumfangs könnte ein Rekurs auf Sekundärrecht beitragen. Die Mutter-Tochter-Richtlinie473 bezweckt den Abbau steuerrechtlicher Hindernisse beim Zusammenschluss von Gesellschaften. Allerdings korrespondiert ihr weiter, bereits eine Beteiligung von 10 v.H. erfassender Anwendungsbereich474 nicht mit dem Leitungserfordernis des Art. 43 EGV.475 Während bei der Mutter-Tochter-Richtlinie unter Wettbewerbsgesichtspunkten der Abbau steuerrechtlicher Hindernisse bei grenzüberschreitenden Beteiligungsverflechtungen im Vordergrund steht, liegt Art. 43 EGV die eigenständige, dem Rechtsgewand entkleidete Ausübung einer Erwerbstätigkeit als Bezugspunkt zugrunde, die stets die Möglichkeit der Vermittlung eines leitenden Einflusses voraussetzt. Ein Rückgriff auf die für die niedergelassene Gesellschaft geltende nationale Rechtsordnung zur Bestimmung der kritischen Beteiligungsschwelle wird vor dem Hintergrund der Eigenständigkeit des Gemeinschaftsrechts als inopportun angesehen.476 Es erscheint aber geboten, den autonom auszulegenden Begriffskreis kontextspezifisch zu betrachten. Die Frage Einfluss vermittelnder Beteiligungsquoten ist in starkem Maße von tatsächlichen Umständen geprägt. Diese Umstände haben ihre Quelle aber in den nationalen Gesellschaftsrechtsordnungen.477 Nach hier vertretener Auffassung erfordert Leitungseinfluss daher im Ergebnis grundsätzlich eine (bei Interessenidentität kumulierte) Beteiligung von mehr als 50 v.H., es sei denn, aus der nationalen Rechtsordnung der in Rede stehenden Gesellschaft ergeben sich andere Beteiligungsquoten. Liegt die Beteiligungsquote darunter, müssen weitere Einflussinstru-

472

473 474 475

476

477

Vgl. EuGH v. 11.03.2004, Rs. C-9/02 (Lasteyrie du Saillant), Slg. 2004, I-2409, Rz. 38, 48; EuGH v. 10.05.2007, Rs. C-102/05 (A und B), Slg. 2007, I-3871, Rz. 4, 26, 30; EuGH v. 06.12.2007, Rs. C-298/05 (Columbus Container), Slg. 2007, I-10451, Rz. 31. Vgl. Richtlinie 90/435/EWG v. 23.07.1990, ABl. EG 1990, L 225, 6 Vgl. Art. 7 der Richtlinie 2003/123/EG v. 22.12.2003, ABl. EG 2004, L 7, 41. A.A. Blaschke/Wunderlich, IStR 2008, 754 (758), dort in Fn. 50, wonach die Schwellenwerte der Mutter-TochterRichtlinie für das maßgebliche Leitungserfordernis heranzuziehen seien. Allerdings lässt der EuGH eine Beteiligung „von 10 % oder mehr“ nicht als ausreichend gelten, wenn nicht weitere Umstände hinzutreten, vgl. EuGH v. 23.04.2008, Rs. C-201/05 (Test Claimants CFC), BFH/NV, Beil. 2008, 193, Rz. 39. Im Entscheidungsjahr lag die Beteiligungsschwelle der Mutter-Tochter-Richtlinie bei 15 v.H. Dieser Auffassung Schönfeld, Hinzurechnungsbesteuerung, S. 211; allg. für eine autonome Begriffsauslegung im gemeinschaftsrechtlichen Kontext plädiert Schön in Schön, GS für Brigitte Knobbe-Keuk, S. 750. A.A. Rehm/Nagler, IStR 2007, 700 (701); Blaschke/Wunderlich, IStR 2008, 754 (758). Vgl. zur Heranziehung nationaler Rechtsordnungen explizit Schlussanträge des Generalanwalts Alber v. 14.10.1999, Baars, Rs. C-251/98, Rz. 33; vgl. im Zusammenhang mit Direktinvestitionen EuGH v. 23.10.2007, Rs. C-112/05 (Kommission/Deutschland), Slg. 2007, I-8995, Rz. 18.

139

mente hinzutreten. Dazu können vertragliche, satzungsmäßig ausbedungene oder rein tatsächliche Gegebenheiten zählen.478 Auf die Niederlassungsfreiheit können sich zum einen natürliche Personen berufen, die Staatsangehörige eines Mitgliedstaats der EU oder des EWR sind.479 Daneben gilt die Niederlassungsfreiheit in persönlicher Hinsicht nach Art. 48 EGV auch für Gesellschaften, die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates gegründet worden sind und deren Satzungssitz oder Verwaltungssitz sich im Gemeinschaftsraum befindet. Für den von der Niederlassungsfreiheit geschützten Gesellschaftsbegriff ist auf Art. 48 Abs. 2 EGV zu rekurrieren, so dass u.a. Gesellschaften des bürgerlichen Rechts und Handelsgesellschaften darunter fallen. Bei den Gesellschaften i.S.d. Art. 48 Abs. 2 EGV muss es sich nicht um juristische Personen handeln. Auch ist ein gesellschaftsrechtliches Beteiligungsverhältnis nicht obligatorische Voraussetzung, so dass z.B. Stiftungen von Art. 48 Abs. 2 EGV erfasst sein können.480 Der Verselbständigungsgrad muss es der Gesellschaft aber ermöglichen, im Rechtsverkehr unter eigenem Namen aufzutreten.481 In räumlicher Hinsicht ist die Niederlassungsfreiheit auf grenzüberschreitende Sachverhalte innerhalb des Gemeinschaftsraums beschränkt. Sachverhalte mit Bezug zu Drittstaaten werden im Regelfall nicht geschützt.

2.

Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EGV)

Die Kapitalverkehrsfreiheit verbietet nach Art. 56 EGV alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und Drittstaaten. Intention des Beschränkungsverbots ist es aus ökonomischer Sicht, eine effiziente Allokation des Produktionsfaktors Kapital zu ermöglichen.482 Ungeachtet dieser Zielsetzung umfasst der freie Kapitalverkehr auch jegliche Art persönlicher Vermögensübertragungen.483 Im EG-Vertrag wird der Begriff des Kapitalverkehrs nicht definiert. Der EuGH rekurriert in ständiger Rechtsprechung auf die Kapitalverkehrs-

478 479 480 481 482 483

Vgl. zur allgemeinen Anerkennung des EuGH von anderen Einfluss begründenden Umständen EuGH v. 10.05.2007, Rs. C-492/04 (Lasertec), Slg. 2007, I-3775, Rz. 22; vgl. ebenso Schönfeld, Hinzurechnungsbesteuerung, S. 216 f. Bezüglich neu beigetretener Staaten sind Übergangsfristen vereinbart worden, vgl. hierzu Bröhmer in Callies/Ruffert, EUV/EGV, Art. 43 EGV, Rz. 7. Vgl. Kraft in Kraft, § 15, Rz. 104; Randelzhofer/Forsthoff in Grabitz/Hilf, Recht der Europäischen Union, Art. 48 EGV, Rz. 7; Kraft/Hause, DB 2006, 414 (415). Vgl. Tietje in Ehlers, Grundfreiheiten, § 10, Rz. 62; Randelzhofer/Forsthoff in Grabitz/Hilf, Recht der Europäischen Union, Art. 48 EGV, Rz. 7. Vgl. Schön in Schön, GS für Brigitte Knobbe-Keuk, S. 745; Ruf, StuW 2008, 62 (62). Vgl. Richtlinie 88/361/EWG v. 24.06.1988, ABl. EG 1988, L 178, 5, Anhang I, Nomenklatur XI. Explizit erfasst sind bspw. Schenkungen, Stiftungen, Erbschaften, Vermächtnisse und Darlehen.

140

richtlinie484, deren nicht erschöpfender Nomenklatur er jedenfalls Hinweischarakter beimisst.485 Der freie Kapitalverkehr entfaltet nicht nur gegenüber den in der Nomenklatur beispielhaft aufgeführten Arten des Kapitalverkehrs Schutzwirkung, sondern auch gegenüber etwaigen mittelbar abgeleiteten Kapitalflüssen.486 Geschützt sind alle zum Abschluss des Kapitalverkehrsvorgangs erforderlichen Geschäfte, worunter Abschluss und Ausführung der jeweiligen Transaktion sowie die mit ihr zusammenhängende Transferzahlung fallen.487 Vom Schutzbereich betroffen ist neben dem Kapitalgeber (aktiver Schutzbereich) auch der Kapitalnehmer (passiver Schutzbereich).488 Im Gegensatz zu anderen Grundfreiheiten vermittelt die Kapitalverkehrsfreiheit einen sachbezogenen und nicht personenbezogenen Schutz.489 In räumlicher Hinsicht erfasst die Kapitalverkehrsfreiheit über die Niederlassungsfreiheit hinaus auch Kapitalverkehrsvorgänge zwischen Mitgliedstaaten und Drittstaaten. Entscheidend ist lediglich ein wesentliches grenzüberschreitendes Element der Transaktion.490 Das erforderliche grenzüberschreitende Element liegt dabei nicht nur in jenen Konstellationen vor, bei denen das Kapital selbst die Grenze überschreitet, sondern auch in den Fällen des grenzüberschreitenden Wechsels der Verfügungsmacht über das Kapital.491 Dies korrespondiert mit der im Bereich der Grundfreiheiten weiten Auslegungsmaxime des EuGH. Eine andere Auffassung widerspräche dem Schutzzweck der Kapitalverkehrsfreiheit. In zeitlicher Hinsicht enthält Art. 57 Abs. 1 EGV gegenüber Drittstaaten eine Ausnahmeregelung zum allgemeinen Beschränkungsverbot. Gegenüber Drittstaaten wirksame Maßnahmen, die eine Beschränkung von Direktinvestitionen bewirken, verletzen im Sinne eines Bestandsschutzes („grandfather rule“) nicht die Kapitalverkehrsfreiheit, wenn sie bereits zum 31. Dezember 1993 bestanden. Da die Kapitalverkehrsfreiheit nicht nur den 484 485

486 487 488 489 490

491

Vgl. Richtlinie 88/361/EWG v. 24.06.1988, ABl. EG 1988, L 178, 5. Vgl. EuGH v. 11.12.2003, Rs. C-364/01 (Barbier), Slg. 2003, I-15013, Rz. 57; EuGH v. 05.07.2005, Rs. C-376/03 (D), Slg. 2005, I-5821, Rz. 24; EuGH v. 23.02.2006, Rs. C-513/03 (Hilten), Slg. 2006, I-1957, Rz. 39; EuGH v. 28.09.2006, verb. Rs. C-282/04 und C-283/04 (Kommission/Niederlande), Slg. 2006, I-9141, Rz. 19; EuGH v. 17.01.2008, Rs. C-256/06 (Jäger), Slg. 2008, I-123, Rz. 24; EuGH v. 12.02.2009, Rs. C-67/08 (Block), BFH/NV 2009, 677, Rz. 19; Kraft in Kraft, § 15, Rz. 111. Vgl. EuGH v. 06.06.2000, Rs. C-35/98 (Verkooijen), Slg. 2000, I-4071, Rz. 30, 35; EuGH v. 15.07.2004, Rs. C315/02 (Lenz), Slg. 2004, I-7063, Rz. 21; EuGH v. 07.09.2004, Rs. C-319/02 (Manninen), Slg. 2004, I-7477, Rz. 23. Vgl. Richtlinie 88/361/EWG v. 24.06.1988, ABl. EG 1988, L 178, 5, Anhang I; Wilmowsky in Ehlers, Grundfreiheiten, § 12, Rz. 2. Vgl. EuGH v. 06.06.2000, Rs. C-35/98 (Verkooijen), Slg. 2000, I-4071, Rz. 35; vgl. auch EuGH v. 15.07.2004, Rs. C315/02 (Lenz), Slg. 2004, I-7063, Rz. 21; EuGH v. 07.09.2004, Rs. C-319/02 (Manninen), Slg. 2004, I-7477, Rz. 23. Vgl. zu dieser dogmatischen Einordnung der Grundfreiheiten Schön in Schön, GS für Brigitte Knobbe-Keuk, S. 753; Schäfers, IStR 2004, 752 (756); Hackemann, IStR 2007, 351 (353). Vgl. EuGH v. 23.02.2006, Rs. C-513/03 (Hilten), Slg. 2006, I-1957, Rz. 42; EuGH v. 17.01.2008, Rs. C-256/06 (Jäger), Slg. 2008, I-123, Rz. 25; EuGH v. 11.09.2008, Rs. C-11/07 (Eckelkamp), EuZW 2008, 639, Rz. 39; EuGH v. 11.09.2008, Rs. C-43/07 (Arens-Sikken), FamRZ 2008, 2097, Rz. 30; EuGH v. 12.02.2009, Rs. C-67/08 (Block), BFH/NV 2009, 677, Rz. 20; EuGH v. 04.06.2009, verb. Rs. C-439/07, 499/07 (KBC Bank), IStR 2009, 494, Rz. 65. Dieser Ansicht auch Wilmowsky in Ehlers, Grundfreiheiten, § 12, Rz. 4; vgl. zur Konstellation im Ausland befindlichen Geldvermögens EuGH v. 12.02.2009, Rs. C-67/08 (Block), BFH/NV 2009, 677, Rz. 20-22.

141

ursprünglichen Kapitalverkehrsvorgang, sondern auch daraus abgeleitete Kapitalflüsse schützt, fallen im Umkehrschluss auch letztere unter diese Ausnahmeregelung. Als Direktinvestitionen werden in der Kapitalverkehrsrichtlinie die Errichtung oder Gründung von Zweigniederlassungen und Gesellschaften, die Beteiligung an Unternehmen zur Schaffung und Aufrechterhaltung dauerhafter Wirtschaftsbeziehungen und die langfristige Darlehensvergabe aufgeführt. Direktinvestitionen müssen dabei nach der Rechtsprechung des EuGH eine tatsächliche Beteiligung an der Kontrolle oder Verwaltung vermitteln492 und auf Ebene der empfangenden Gesellschaft einer wirtschaftlichen Tätigkeit dienen.493 Von den Direktinvestitionen sind die Portfolioinvestitionen abzugrenzen, deren Zweck nicht die Verschaffung einer einflussvermittelnden Position, sondern bloß die Anlage finanzieller Mittel darstellt. Die Anwendung des Art. 57 Abs. 1 EGV setzt nach der Rechtsprechung des EuGH ferner voraus, dass sich der rechtliche Rahmen, in den sich die beschränkende Regelung einfügt, seit dem Stichtag des 31. Dezembers 1993 nicht verändert hat.494 Nach diesem Stichtag neu eingeführte beschränkende Vorschriften können demnach nur unter die Ausnahmeregelung des Art. 57 Abs. 1 EGV fallen, wenn sie im Wesentlichen mit einer früheren Vorschrift übereinstimmen. Eine steuerrechtliche Vorschrift verliert aber nicht bereits deshalb ihren ursprünglichen Charakter, weil der Gesetzgeber diese zum Zweck der Linderung gemeinschaftsrechtlicher Beschränkungen zwischenzeitlich (partiell) entschärft hat.495 Dies würde dem Ziel eines beschränkungsfreien Binnenmarkts entgegenstehen.

3.

Recht auf Freizügigkeit (Art. 18 EGV)

Art. 18 EGV gewährt den Unionsbürgern das Recht, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei zu bewegen und aufzuhalten. Unionsbürger sind nach Art. 17 Abs. 1 EGV Staatsangehörige eines Mitgliedstaats. Staatsangehörige von EWRStaaten können das Freizügigkeitsrecht ebenfalls in Anspruch nehmen.496 Maßnahmen, die Unionsbürger allein deswegen benachteiligen, weil sie vom Recht auf Freizügigkeit Gebrauch machen, sind grundsätzlich verboten.497 Trotz seines eine andere Interpretation ermöglichenden Wortlauts schützt Art. 18 EGV nicht vor innerstaatlichen 492

493 494 495 496 497

Vgl. EuGH v. 04.06.2002, Rs. C-483/99 (Kommission/Frankreich), Slg. 2002, I-4781, Rz. 37; EuGH v. 28.09.2006, verb. Rs. C-282/04 und C-283/04 (Kommission/Niederlande), Slg. 2006, I-9141, Rz. 19; EuGH v. 24.05.2007, Rs. 157/05 (Holböck), Slg. 2007, I-4051, Rz. 35; EuGH v. 20.05.2008, Rs. C-194/06 (Orange Smallcap Fund), HFR 2008, 774, Rz. 101. Vgl. EuGH v. 12.12.2006, Rs. C-446/04 (Test Claimants FII), Slg. 2006, I-11753, Rz. 181; EuGH v. 23.10.2007, Rs. C-112/05 (Kommission/Deutschland), Slg. 2007, I-8995, Rz. 18. Vgl. EuGH v. 18.12.2007, Rs. C-101/05 (A), Slg. 2007, I-11531, Rz. 48. Vgl. EuGH v. 18.12.2007, Rs. C-101/05 (A), Slg. 2007, I-11531, Rz. 49. Vgl. § 12 FreizügG/EU, BGBl. I 2004, 1950. Vgl. EuGH v. 11.07.2002, Rs. C-224/98 (D’Hoop), Slg. 2002, I-6191, Rz. 30 f.; EuGH v. 29.04.2004, Rs. C-224/02 (Pusa), Slg. 2004, I-5763, Rz. 18-20; EuGH v. 18.07.2006, Rs. C-406/04 (De Cuyper), Slg. 2006, I-6947, Rz. 39; EuGH v. 04.12.2008, Rs. C-221/07 (Zablocka-Weyhermüller), BeckRS 2008, 71263, Rz. 31, 35.

142

Beschränkungen.498 Art. 18 EGV setzt vielmehr wie die anderen Grundfreiheiten einen grenzüberschreitenden Bezug voraus. Das Freizügigkeitsrecht schützt vor materiellen und zeitlichen Beschränkungen im Zusammenhang mit der Ausreise von Unionsbürgern aus einem Mitgliedstaat, der Einreise in einen anderen Mitgliedstaat sowie dem freien Aufenthalt in letzterem Staat. Primär wirkt Art. 18 EGV als Beschränkungsverbot gegenüber dem Wegzugsstaat, vermag aber in Verbindung mit dem allgemeinen Diskriminierungsverbot des Art. 12 EGV auch Schutz vor Diskriminierungen im Aufnahmestaat zu gewähren.499 Im Gegensatz zur Niederlassungsfreiheit ist das Recht auf Freizügigkeit nicht an die Ausübung einer selbständigen Erwerbstätigkeit geknüpft.500 In der allgemeinen Loslösung des Freizügigkeitsrechts von wirtschaftlichen Zielsetzungen liegt zugleich die eigenständige Bedeutung des Art. 18 EGV.501 Das Freizügigkeitsrecht steht nach Art. 18 Abs. 1 EGV unter dem Vorbehalt der im Vertrag oder in den Durchführungsvorschriften vorgesehenen Beschränkungen und Bedingungen. Der EuGH erkennt hierin einen allgemeinen Schrankenvorbehalt und misst der Differenzierung zwischen Beschränkungen und Bedingungen keine Bedeutung bei.502

4.

Rangordnung der Grundfreiheiten

Das allgemeine Freizügigkeitsrecht nach Art. 18 Abs. 1 EGV kommt gegenüber den spezielleren wirtschaftlichen Freizügigkeitsrechten der Art. 39 ff. EGV nur subsidiär zur Anwendung.503 Diffiziler

gestaltet

sich

dagegen

das

Verhältnis

von

Niederlassungs-

und

Kapitalverkehrsfreiheit, da sich die Schutzbereiche der beiden Grundfreiheiten in bestimmten Konstellationen überschneiden können. So kann der Erwerb einer Kontrollbeteiligung sowohl unter die Niederlassungs- als auch Kapitalverkehrsfreiheit fallen. Aus den wechselseitigen Vorbehalten in Art. 43 Abs. 2 EGV und Art. 58 Abs. 2 EGV können keine eindeutige Abgrenzungsregeln entwickelt werden. Jedenfalls stehen diese Vorbehalte einer Auslegung

498 499 500 501 502 503

Vgl. EuGH v. 05.06.1997, verb. Rs. C-64/96, C-65/96 (Uecker), Slg. 1997, I-3171, Rz. 23; Kadelbach in Ehlers, Grundfreiheiten, § 20, Rz. 40. Vgl. Kluth in Callies/Ruffert, EUV/EGV, Art. 18 EGV, Rz. 6; Düsterhaus, EuZW 2008, 103 (104). Vgl. auch Kraft/Müller, RIW 2004, 366 (369 f.). Vgl. Kadelbach in Ehlers, Grundfreiheiten, § 20, Rz. 37; vgl. aber zum Vorbehalt ausreichender finanzieller Mittel bei Beanspruchung von Sozialleistungen Bode, EuZW 2003, 552 (552); Düsterhaus, EuZW 2008, 103 (105). Vgl. Kluth in Callies/Ruffert, EUV/EGV, Art. 18 EGV, Rz. 18. Vgl. EuGH v. 19.02.1996, Rs. C-193/94 (Skanavi), Slg. 1996, I-929, Rz. 22.

143

nicht entgegen, die in den vorgenannten Konstellationen jeweils beide Grundfreiheiten berührt sieht. Entgegen dieser Interpretation verdrängt nach einer mittlerweile als gefestigt geltenden Judikatur des EuGH die Prüfung der Niederlassungsfreiheit jene der Kapitalverkehrsfreiheit, wenn sich die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit als unmittelbare Folge des Eingriffs in die Niederlassungsfreiheit darstellt.504 Die Frage des Vorrangs der Niederlassungsfreiheit hatte der EuGH zunächst normbezogen entschieden. Knüpft eine Vorschrift ihre im Sachverhalt streitigen Rechtsfolgen an eine einflussvermittelnde Position505, sollte im Sinne einer Exklusivitätstheorie ausschließlich die Niederlassungsfreiheit einschlägig sein. Im umgekehrten Fall ermöglichte dieses normbezogene Verständnis506 die parallele Anwendbarkeit von Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit.507 Materiell wirkt sich diese Rechtsansicht auf Transaktionen mit Drittstaaten aus. Solche Transaktionen sind von vornherein lediglich durch die Kapitalverkehrs-, nicht aber durch die Niederlassungsfreiheit geschützt. Vorschriften, als deren Regelungsobjekt sich Beteiligungen mit einflussvermittelnder Stellung darstellen, können in Sachverhalten mit Drittstaatsbezug danach keine Beschränkung auslösen. Seit der Entscheidung in der Rechtssache Burda hat der EuGH dieses Rangordnungsverhältnis weiter verschärft.508 Die bisherige normbezogene Betrachtungsweise ist zusätzlich um eine Beurteilung des tatsächlichen Streitsachverhalts ergänzt worden. Auch wenn die streitgegenständliche Norm ihre Rechtsfolgen demnach nicht von einer Kontrollbeteiligung abhängig macht, wäre im Ergebnis allein aufgrund faktischer Einflussvermittlung 504

505

506 507 508

Vgl. EuGH v. 12.09.2006, Rs. C-196/04 (Cadbury Schweppes), Slg. 2006, I-7995, Rz. 33; EuGH v. 12.12.2006, Rs. C446/04 (Test Claimants FII), Slg. 2006, I-11753, Rz. 37; EuGH v. 13.03.2007, Rs. C-524/04 (Test Claimants Thin Cap), Slg. 2007, I-2107, Rz. 34; EuGH v. 10.05.2007, Rs. C-492/04 (Lasertec), Slg. 2007, I-3775, Rz. 20; EuGH v. 10.05.2007, Rs. C-102/05 (A und B), Slg. 2007, I-3871, Rz. 27; vgl. in Bezug auf das Verhältnis von der Dienstleistungs- zur Kapitalverkehrsfreiheit auch EuGH v. 03.10.2006, Rs. C-452/04 (Fidium Finanz), Slg. 2006, I9521, Rz. 49. Dieses normbezogene Exklusivitätsverhältnis muss meines Erachtens aber bei Vorschriften, die auf eine kumulierte Beteiligungsvermittlung einer Vielzahl von Steuersubjekten abstellen (bspw. die Hinzurechnungsbesteuerung), tatsächliche Umstände berücksichtigen, da dem erfassten Personenkreis nicht a priori ein einheitlicher Wille unterstellt werden kann. vgl. ebenso Schön, DB 2001, 940 (946). Vgl. u.a. EuGH v. 10.05.2007, Rs. C-492/04 (Lasertec), Slg. 2007, I-3775, Rz. 22; EuGH v. 24.05.2007, Rs. 157/05 (Holböck), Slg. 2007, I-4051, Rz. 22; vgl. auch Dölker/Ribbrock, BB 2007, 1928 (1930 f.). Vgl. EuGH v. 24.05.2007, Rs. 157/05 (Holböck), Slg. 2007, I-4051, Rz. 24. Vgl. EuGH v. 26.06.2008, Rs. C-284/06 (Burda), EuZW 2008, 533, Rz. 71 f.; EuGH v. 04.06.2009, verb. Rs. C439/07, 499/07 (KBC Bank), IStR 2009, 494, Rz. 68-70; EuGH v. 18.06.2009, Rs. C-303/07 (Aberdeen), BFH/NV 2009, 1361, Rz. 34; hierzu auch Thömmes, IWB F. 11a, 1251 (1256). Zu einem gewissen Grad hat sich der EuGH allerdings in der Rs. C-182/08 (Glaxo Wellcome) von diesem Rangordnungsverhältnis wiederum distanziert. Dem Sachverhalt lag die Gemeinschaftsrechtskonformität des § 50c EStG zugrunde. Der von der deutschen Regierung dargebrachte Vortrag, aufgrund der streitgegenständlichen Mehrheitsbeteiligung sei ausschließlich die Niederlassungsfreiheit betroffen, ist vom EuGH verworfen worden, da § 50c EStG als eine allgemein den Kapitalverkehr benachteiligende Regelung zu qualifizieren sei, vgl. EuGH v. 17.09.2009, Rs. C-182/08 (Glaxo Wellcome), BeckRS 2009, 71017, Rz. 49-52. De lege ferenda scheint somit wohl auch der Charakter einer streitgegenständlichen Rechtsnorm mit berücksichtigt werden müssen. Vgl. zur Rechtsunsicherheit bei der Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit auf Sachverhalte mit Drittstaatenbezug auch Cordewener, IWB F. 11, Gr. 2, 995 (997, 1001, 1006).

144

ausschließlich die Niederlassungsfreiheit betroffen. Im Verhältnis zu Drittstaaten führt dies bei sämtlichen Transaktionen, die eine Kontrollbeteiligung vermitteln, zur Verdrängung der Kapitalverkehrsfreiheit und damit zur Versagung des Grundfreiheitsschutzes. Hingegen ist die Kapitalverkehrsfreiheit weiterhin einschlägig, sofern nicht Kontrollbeteiligungen, sondern beispielsweise Portfolioinvestitionen Transaktionsgegenstand wären. Die Gewährung des Grundfreiheitsschutzes für Kapitaltransaktionen mit Drittstaaten steht nach dieser Rechtsauffassung indessen in negativer Korrelation zum Transaktionsumfang. Im Übrigen erscheint fraglich, welche Bedeutung Art. 57 Abs. 1 EGV im judizierten Rangordnungsverhältnis zwischen Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit noch zukommen soll. Nach Art. 57 Abs. 1 EGV gelten bestimmte Altvorschriften fort, deren Regelungsgegenstand Direktinvestitionen zwischen Mitgliedstaaten und Drittstaaten darstellen. Direktinvestitionen vermitteln jedoch regelmäßig die für den judizierten Vorrang der Niederlassungsfreiheit maßgebende Mehrheitsbeteiligung.509 Die Ausnahmeregelung des Art. 57 Abs. 1 EGV entfaltet im Ergebnis kaum noch eigenständige Wirkkraft. Zu Recht ist die seit der Rechtssache Burda effektuierte geschärfte Form der Exklusivitätstheorie auch im Schrifttum kritisch kommentiert worden.510 Jedenfalls ist dieses systematisch unstimmige Rangordnungsverhältnis nicht zwingend im EGV angelegt.

III. Eingriff in die Grundfreiheiten Ungeachtet des abweichenden Wortlauts der Art. 43 EGV und Art. 56 EGV entfalten die Niederlassungs- und die die Kapitalverkehrsfreiheit sowohl Schutzwirkung gegen Diskriminierungen als auch gegen Beschränkungen.511 Dasselbe gilt für das Freizügigkeitsrecht nach Art. 18 EGV. Der funktionale Umfang des grundfreiheitsrechtlichen Schutzes differiert insofern nicht. Das Diskriminierungsverbot fordert allgemein die Gleichbehandlung mit inländischen Personen oder Gesellschaften im Aufnahmemitgliedstaat, während das Beschränkungsverbot eine steuerliche Schlechterstellung grenzüberschreitender Aktivitäten untersagt und prinzipiell den Herkunftsmitgliedstaat trifft. Damit knüpft das Diskriminierungsverbot grundsätzlich an die Staatsangehörigkeit bzw. den Gesellschaftssitz, das Beschränkungsverbot dagegen an die grenzüberschreitende Betätigung an.

509 510 511

Vgl. auch Blaschke/Wunderlich, IStR 2008, 754 (759 f.); Bron, EuZW 2008, 429 (432). Vgl. Rehm/Nagler, IStR 2008, 511 (512); Haslehner, IStR 2008, 565 (575); Tippelhofer/Lohmann, IStR 2008, 857 (862 f.). Vgl. Saß, DB 2002, 2342 (2343); Schmidtmann, IWB F. 11, Gr. 2, 937 (940); Sedemund, BB 2008, 696 (697); Cordewener, IWB F. 11, Gr. 2, 959 (961).

145

Der Tatbestand einer Diskriminierung setzt voraus, dass vergleichbare Sachverhalte unterschiedlich oder reziprok unterschiedliche Sachverhalte gleich behandelt werden.512 Der Grundfreiheitsschutz gilt für jegliche Form der Diskriminierung, so dass auch versteckte oder nur mittelbar wirkende Diskriminierungen unzulässig sind. Offene Diskriminierungen knüpfen negative steuerliche Folgen unmittelbar an die Staatsangehörigkeit oder den Gesellschaftssitz. Versteckte Diskriminierungen stellen hingegen nicht ausdrücklich auf ein solches Merkmal ab, sind aber in ihren nachteilhaften Wirkungen auf ausländische Staatsangehörige oder Gesellschaften gerichtet. Als Anwendungsfall versteckter Diskriminierung seien Regelungen angeführt, die an den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt einer natürlichen Person anknüpfen und damit regelmäßig zu Ungleichbehandlungen ausländischer Staatsangehöriger führen.513 Diskriminierungen stellen rechtfertigungspflichtige Eingriffe in die Grundfreiheiten dar, wenn der Handlungstatbestand im Falle einer im Inland steuerlich ansässigen Person nicht sanktioniert würde. Beschränkungen liegen dagegen vor, wenn nachteilhafte steuerliche Regelungen die grenzüberschreitende Betätigung sanktionieren. Beschränkungen stellen rechtsfertigungspflichtige Eingriffe in die Grundfreiheiten dar, wenn der sanktionierte Handlungstatbestand im inländischen Vergleichsfall in den Genuss günstigerer steuerlicher Folgen gelangte (sog. vertikaler Vergleich).514 Hiervon ist der horizontale Vergleich zu unterscheiden, bei dem zwei grenzüberschreitende Sachverhalte einander gegenübergestellt werden. Innerhalb des horizontalen Vergleichs lassen sich zwei Untergruppen bilden.515 Zum einen kann ein bis auf die Zugrundelegung einer anderen Niederlassungsform516 identischer grenzüberschreitender Sachverhalt herangezogen werden. Zum anderen dient ein ansonsten identischer, jedoch in einem vom Ausgangssachverhalt abweichenden ausländischen Staat realisierter Sachverhalt als Vergleichsfigur. Der EuGH lässt Untergruppe 1 im Falle unterschiedlicher Ausgestaltung des streitgegenständlichen nationalen Besteuerungssystems gegenüber rechtlich selbständigen und unselbständigen Niederlassungsformen als Vergleichspaar nicht gelten.517 Die Untergruppe 1 könnte hingegen möglicherweise Anerkennung finden, wenn je nach gewählter rechtlich selbständiger Unternehmensform unterschiedlich ausgestaltete Zugriffssysteme zum Tragen kommen. Soweit ersichtlich, hat der EuGH hierüber noch nicht befunden.518 Dagegen hat der EuGH Untergruppe 2 bei der gleichheitsrechtlichen Beurteilung der britischen 512 513 514 515 516 517

518

Vgl. u.a. EuGH v. 14.02.1995, Rs. C-279/93 (Schumacker), Slg. 1995, I-225, Rz. 30; EuGH v. 16.12.2008, Rs. C524/06 (Huber), NVwZ 2009, 379, Rz. 75. Vgl. bspw. EuGH v. 14.02.1995, Rs. C-279/93 (Schumacker), Slg. 1995, I-225, Rz. 27 f. Vgl. allg. Herzig/Wagner, DStR 2006, 1 (2); Schmidtmann, IWB F. 11, Gr. 2, 937 (940). Vgl. Schmidtmann, IWB F. 11, Gr. 2, 937 (938 f.). Es wird dabei etwa auf einen Vergleich von Tochtergesellschaft und Betriebsstätte abgestellt. Vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Maduro v. 07.04.2005, Baars, Rs. C-446/03, Rz. 43-48 m.w.N.; EuGH v. 13.12.2005, Rs. C-446/03 (Marks & Spencer), Slg. 2005, I-10837, Rz. 52; EuGH v. 06.12.2007, Rs. C-298/05 (Columbus Container), Slg. 2007, I-10451, Rz. 52 f. Nach einer Untersuchung von Calderón/Baez ist das Prinzip der freien Rechtsformwahl vom EuGH bislang nur in Inbound-Konstellationen effektuiert worden, vgl. Calderón/Baez, Intertax 2009, 212 (216).

146

Hinzurechnungsbesteuerung in der Rechtssache Cadbury Schweppes herangezogen, indem er einer in einem Niedrigsteuergebiet ansässigen Gesellschaft eine solche gegenüberstellte, die qua Ansässigkeit in einem anderen, keine Niedrigbesteuerung offerierenden Staat nicht den Tatbestand der Hinzurechnungsbesteuerung erfüllen würde.519 Ein horizontales Vergleichspaar der Untergruppe 2 kommt bei transparenten Rechtsträgern nicht in Betracht, soweit die horizontale Ungleichbehandlung an die abkommensrechtliche Gewährung einer Freistellung anknüpft.520 Nicht im Tatbestand des switch overs per se, sondern in der Durchbrechung der Abschirmwirkung rechtlich selbständiger Unternehmensformen liegt die Zulässigkeit der Vergleichspaarerweiterung des EuGH in der Rechtssache Cadbury Schweppes begründet. Insgesamt erscheint die Bedeutung horizontaler Vergleichspaarbildung gegenüber der rein vertikalen Vergleichspaarbildung begrenzt. Neben dem gleichheitsrechtlichen, relativen Schutz wohnt den europäischen Grundfreiheiten eine freiheitsrechtliche, absolute Komponente inne, deren Bedeutung in der steuerrechtlichen Rechtsprechung des EuGH jedoch bislang gering ist.521 Der EuGH hatte in der DassonvilleEntscheidung geurteilt, dass jegliche Regelung, die geeignet ist, den innergemeinschaftlichen Handel unmittelbar, mittelbar, tatsächlich oder potentiell zu behindern, als Maßnahme gleicher Wirkung eine Beschränkung und damit einen Eingriff in die Grundfreiheiten darstellt.522 Relevante freiheitsrechtliche Beschränkungen können im Untersuchungskontext, in Abgrenzung zum gleichheitsrechtlichen Eingriff, insbesondere aus der grenzüberschreitenden Besteuerung per se, der Anwendung der auf Kapitalexportneutralität zielenden Anrechnungsmethode oder der Doppelbesteuerung infolge einer Kollision unterschiedlicher Steuerrechtsordnungen resultieren.523 Festzuhalten ist, dass unterschiedliche Steuerbelastungen aufgrund differierender Steuersysteme nicht bereits einen freiheitsrechtlich beachtlichen Eingriff in die Steuersysteme begründen können, da die Mitgliedstaaten ihr direktes Steuerrecht grundsätzlich autonom bestimmen.524 Der freiheitsrechtlichen Komponente kommt insoweit kein wesentlicher eigenständiger Anwendungsbereich zu.

519 520 521 522

523 524

Vgl. EuGH v. 12.09.2006, Rs. C-196/04 (Cadbury Schweppes), Slg. 2006, I-7995, Rz. 44 f.; vgl. auch Kraft/Bron, IStR 2006, 614 (616); Calderón/Baez, Intertax 2009, 212 (218). Vgl. EuGH v. 06.12.2007, Rs. C-298/05 (Columbus Container), Slg. 2007, I-10451, Rz. 50 f. Vgl. bspw. EuGH v. 15.05.1997, Rs. C-250/95 (Futura Participations), Slg. 1997, I-2471, Rz. 23-26; vgl. auch Englisch, StuW 2003, 88 (88-90). Vgl. EuGH v. 11.07.1974, Rs. 8/74 (Dassonville), Slg. 1974, I-837, Rz. 5; EuGH v. 10.02.2009, Rs. C-110/05 (Kommission/Italien), EuZW 2009, 173, Rz. 33-35. Im Keck-Urteil ist diese Auffassung dahingehend eingeschränkt worden, dass Bestimmungen, die für alle Marktteilnehmer in gleicher Weise gelten, nicht dem Beschränkungsverbot unterliegen würden, vgl. EuGH v. 24.11.1993, verb. Rs. C-267/91, C-268/91 (Keck), Slg. 1993, I-6097, Rz. 16 f. Die Bedeutung dieser eingrenzenden Regelung für die hier interessierenden Grundfreiheiten ist nicht abschließend geklärt, vgl. im Einzelnen Schnitger, Ertragsteuerrecht, S. 239 ff. Vgl. Schnitger, Ertragsteuerrecht, S. 236. Vgl. hierzu auch EuGH v. 29.04.2004, Rs. C-387/01 (Weigel), Slg. 2004, I-4981, Rz. 54 f., in dem der EuGH etwa feststellt, dass der EGV keine steuerneutrale Verlagerung von Aktivitäten verlangt. Einen freiheitsrechtlichen Eingriff im Bereich der Kapitalverkehrsfreiheit ablehnend auch Bröhmer in Callies/Ruffert, EUV/EGV, Art. 56 EGV, Rz. 57.

147

Im Einklang mit der autonomen Entscheidung der Mitgliedstaaten über die Ausgestaltung ihrer Steuersysteme ist es ihnen im Ergebnis auch überlassen, inwieweit sie dem in Art. 293 EGV niedergelegten programmatischen Ziel der Vermeidung von Doppelsteuerung nachkommen. Die Angehörigen der Mitgliedstaaten können sich nicht unmittelbar auf Art. 293 EGV berufen.525 Art. 293 EGV bezweckt zudem den Abschluss multi- und nicht bilateraler Doppelbesteuerungsabkommen.526 Nach der Rechtsprechung des EuGH ist den Mitgliedstaaten grundsätzlich keine konkrete Form der Vermeidung von Doppelbesteuerung auferlegt.527 Während das gemeinschaftsrechtliche Diskriminierungsverbot im Aufnahmestaat eine gewisse Präferenz der durch die Freistellungsmethode verwirklichten Kapitalimportneutralität nahezulegen vermag, scheint im Beschränkungsverbot ebenso die grundsätzlich528 durch die Anrechnungsmethode realisierte Kapitalexportneutralität auf. Juristische Doppelbesteuerungen lösen nach der Rechtsprechung des EuGH nicht per se einen freiheitsrechtlich fundierten Eingriff aus.529 Konsequenterweise führt auch die wirtschaftliche Doppelbesteuerung nicht automatisch zu einem gemeinschaftsrechtlich relevanten Eingriff.530 Entscheidend ist jeweils allein, dass die Mitgliedstaaten unter gleichheitsrechtlichen Gesichtspunkten die Besteuerung eines parallelen Inlandssachverhalts nicht günstiger gestalten.531 Hieraus folgt konsequent, dass auch die Kollision von Normen innerstaatlichen

525 526

527

528 529

530 531

Vgl. Hey in Lüdicke (Hrsg.), Steuerrecht, S. 154; Kokott/Henze, BB 2007, 913 (915). Vgl. EuGH v. 12.05.1998, Rs. C-336/96 (Gilly), Slg. 1998, I-2793, Rz. 23; EuGH v. 05.07.2005, Rs. C-376/03 (D), Slg. 2005, I-5821, Rz. 50; vgl. ferner Schönfeld, Hinzurechnungsbesteuerung, S. 527-531; Cordewener/Schnitger, StuW 2006, 50 (56); Forsthoff, IStR 2006, 509 (509 f.); Bron, IStR 2007, 431 (434) m.w.N. Vgl. EuGH v. 12.05.1998, Rs. C-336/96 (Gilly), Slg. 1998, I-2793, Rz. 23; EuGH v. 21.09.1999, Rs. C-307/97 (SaintGobain), Slg. 1999, I-6161, Rz. 56; EuGH v. 12.12.2002, Rs. C-385/00 (de Groot), Slg. 2002, I-11819, Rz. 93; EuGH v. 05.07.2005, Rs. C-376/03 (D), Slg. 2005, I-5821, Rz. 50, 52; EuGH v. 03.10.2006, Rs. 290/04 (Scorpio), Slg. 2006, I-9461, Rz. 54; EuGH v. 14.11.2006, Rs. C-513/04 (Kerckhaert-Morres), Slg. 2006, I-10967, Rz. 22; EuGH v. 06.12.2007, Rs. C-298/05 (Columbus Container), Slg. 2007, I-10451, Rz. 27, 38, 45. Etwaiger ggü. der Freistellungsim Falle der Anrechnungsmethode zusätzlich hinzutretender Deklarationsaufwand stellt keinen Eingriff in die Grundfreiheiten dar, vgl. EuGH v. 12.12.2006, Rs. C-446/04 (Test Claimants FII), Slg. 2006, I-11753, Rz. 53. Etwas anderes gilt, wenn sich mangels Vollanrechnung im Ansässigkeitsstaat potentielle Anrechnungsüberhänge durch eine höhere steuerliche Belastung im Quellenstaat einstellen können. Vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Geelhoed v. 06.04.2006, Kerckhaert-Morres, Rs. C-513/04, Rz. 30 ff.; EuGH v. 14.11.2006, Rs. C-513/04 (Kerckhaert-Morres), Slg. 2006, I-10967, Rz. 21-24; jüngst unzweideutig EuGH v. 16.07.2009, Rs. C-128/08 (Damseaux), IStR 2009, 622, Rz. 26, 35; im Schrifttum wird dagegen z.T. die gegenteilige Auffassung vertreten, vgl. Kofler, SWI 2006, 62 (65 ff.) m.w.N.; Jacob/Nosky, IStR 2008, 358 (359). Vgl. EuGH v. 12.12.2006, Rs. C-374/04 (Test Claimants IV), Slg. 2006, I-11673, Rz. 54; EuGH v. 20.05.2008, Rs. C194/06 (Orange Smallcap Fund), HFR 2008, 774, Rz. 31. Vgl. EuGH v. 12.12.2002, Rs. C-385/00 (de Groot), Slg. 2002, I-11819, Rz. 94; EuGH v. 03.10.2006, Rs. 290/04 (Scorpio), Slg. 2006, I-9461, Rz. 55; Schlussanträge des Generalanwalts Geelhoed v. 06.04.2006, Kerckhaert-Morres, Rs. C-513/04, Rz. 36; EuGH v. 14.11.2006, Rs. C-513/04 (Kerckhaert-Morres), Slg. 2006, I-10967, Rz. 24; EuGH v. 20.05.2008, Rs. C-194/06 (Orange Smallcap Fund), HFR 2008, 774, Rz. 37. Vgl. auch Bron, IStR 2007, 431 (435). Hey in Lüdicke (Hrsg.), Steuerrecht, S. 154, führt an, dass eine juristische Doppelbesteuerung gleichheitsrechtlich auch bei identischer Ausgestaltung der steuerlichen Rechtsfolgen für den Inlands- und grenzüberschreitenden Fall zweifelhaft sei, da insofern eine unzulässige Gleichbehandlung unterschiedlicher Situationen erfolge. Nach hier vertretener Auffassung kann dieser Argumentation beim derzeitigen Stand der europäischen Harmonisierung auf dem Gebiet der direkten Steuern nicht gefolgt werden. Die Annahme einer gemeinschaftsrechtlichen Beschränkung scheitert am Umstand, dass das Gemeinschaftsrecht ggü. den Mitgliedstaaten keine Vorgaben für die Aufteilung ihrer Besteuerungsbefugnisse bereit hält. Ein gleichheitsrechtlicher Verstoß kann daher nur an den jeweiligen nationalen Vorgaben gemessen werden.

148

Rechts und Normen des Völkerrechts (treaty override) prinzipiell nicht der Beurteilung des EuGH unterliegt.532 Im Ergebnis kommt der freiheitsrechtlichen Komponente auf dem Gebiet des Steuerrechts keine maßgebliche Bedeutung zu. Grundsätzlich ist die Intensität der grundfreiheitsrechtlichen Beeinträchtigung unerheblich.533 Bereits die Aussicht, aufgrund einer benachteiligenden Norm zukünftig Belastungen ausgesetzt zu sein, kann einen Eingriff in den zugrunde liegenden geschützten Vorgang begründen. So hatte der EuGH in der Rechtssache Verkooijen festgestellt, dass die nachteilhafte steuerliche Behandlung von Dividenden eine abschreckende Wirkung gegenüber dem grundfreiheitsrechtlich geschützten Beteiligungserwerb entfalte und deshalb einen Eingriff darstelle.534 Die bloße Möglichkeit, dass eine nationale Rechtsnorm im Falle eines hypothetischen grenzüberschreitenden Vorgangs zu irgendeinem zukünftigen Zeitpunkt benachteiligend wirken könnte, erfüllt den Tatbestand eines Eingriffs in die Kapitalverkehrsfreiheit nach hier vertretener Auffassung dagegen noch nicht.535 Im Übrigen ist es bei Vorliegen einer Beschränkung oder Diskriminierung unerheblich, ob die ursächliche nationale Regelung im Einzelfall auch Vorteile für die grenzüberschreitende Betätigung mit sich bringen kann (sog. Kompensationsverbot). Die spezifische Benachteiligung in einer konkreten Situation genügt zur Begründung eines grundfreiheitsrechtlich beachtlichen Eingriffs.536

532

533

534

535

536

Vgl. EuGH v. 14.12.2000, Rs. C-141/99 (AMID), Slg. 2000, I-11619, Rz. 18; EuGH v. 06.12.2007, Rs. C-298/05 (Columbus Container), Slg. 2007, I-10451, Rz. 46 f. Eine andere Bewertung mag Platz greifen, wenn aufgrund eines DBA etwaige Beschränkungen oder Diskriminierungen verhindert werden. Der EuGH hat diese Möglichkeit jedenfalls nicht durchweg ausgeschlossen, vgl. EuGH v. 08.11.2007, Rs. C-379/05 (Amurta), Slg. 2007, I-9569, Rz. 79 f. Sofern der betreffende Vertragsstaat nunmehr mittels unilateralen treaty overrides solche heilenden Bestimmungen eines DBA „überschreibt“, lebt die ursprüngliche Beschränkung oder Diskriminierung wieder auf. Vgl. auch Gosch, IStR 2008, 413 (420). Vgl. EuGH v. 13.12.1989, Rs. C-49/89 (Corsica Ferries), Slg. 1989, I-4441, Rz. 8; EuGH v. 15.02.2000, Rs. C-34/98 (Kommission/Frankreich), Slg. 2000, I-995, Rz. 49; EuGH v. 11.03.2004, Rs. C-43/46 (Lasteyrie du Saillant), Slg. 2004, I-2409, Rz. 43; EuGH v. 14.12.2006, Rs. C-170/05 (Denkavit), Slg. 2006, I-11949, Rz. 50. Vgl. zu Liquiditätsnachteilen: EuGH v. 08.03.2001, verb. Rs. C-397/98, C-410/98 (Metallgesellschaft), Slg. 2001, I-1727, Rz. 53 f.; EuGH v. 21.11.2002, Rs. C-436/00 (X und Y), Slg. 2002, I-10829, Rz. 36; EuGH v. 08.06.2004, Rs. C268/03 (De Baeck), Slg. 2004, I-5961, Rz. 24; EuGH v. 13.12.2005, Rs. C-446/03 (Marks & Spencer), Slg. 2005, I10837, Rz. 32 f.; EuGH v. 12.12.2006, Rs. C-446/04 (Test Claimants FII), Slg. 2006, I-11753, Rz. 96 f.; EuGH v. 29.03.2007, Rs. C-347/04 (Rewe Zentralfinanz), Slg. 2007, I-2647, Rz. 29; EuGH v. 15.05.2008, Rs. C-414/06 (Lidl Belgium), DB 2008, 1130, Rz. 26; vgl. auch Kraft/Bron, RIW 2006, 209 (211); zu Verfahrensnachteilen: EuGH v. 07.09.2006, Rs. C-470/04 (N), Slg. 2006, I-7409, Rz. 38. Vgl. EuGH v. 06.06.2000, Rs. C-35/98 (Verkooijen), Slg. 2000, I-4071, Rz. 34; vgl. auch EuGH v. 11.03.2004, Rs. C9/02 (Lasteyrie du Saillant), Slg. 2004, I-2409, Rz. 45 f.; EuGH v. 15.07.2004, Rs. C-315/02 (Lenz), Slg. 2004, I-7063, Rz. 20; EuGH v. 07.09.2004, Rs. C-319/02 (Manninen), Slg. 2004, I-7477, Rz. 22; EuGH v. 12.12.2006, Rs. C-446/04 (Test Claimants FII), Slg. 2006, I-11753, Rz. 166; EuGH v. 18.12.2007, Rs. C-101/05 (A), Slg. 2007, I-11531, Rz. 42. Dieser Auffassung wohl auch Kellersmann/Schnitger in Richter/Wachter (Hrsg.), Stiftungsrecht, § 23, Rz. 92, dies., IStR 2005, 253 (260); vgl. allg. EuGH v. 28.06.1984, Rs. 180/83 (Moser), Slg. 1984, I-2539, Rz. 15; EuGH v. 31.03.1993, Rs. C-19/92 (Kraus), Slg. 1993, I-1663, Rz. 32; EuGH v. 29.05.1997, Rs. C-299/95 (Kremzow), Slg. 1997, I-2629, Rz. 16; EuGH v. 12.09.2002, Rs. C-431/01 (Mertens), Slg. 2002, I-7073, Rz. 37. Vgl. etwa EuGH v. 14.12.2000, Rs. C-141/99 (AMID), Slg. 2000, I-11619, Rz. 27; EuGH v. 12.09.2002, Rs. C-431/01 (Mertens), Slg. 2002, I-7073, Rz. 33-35; EuGH v. 22.03.2007, Rs. C-383/05 (Talotta), Slg. 2007, I-2555, Rz. 31; vgl. auch die Schlussanträge der Generalanwältin Kokott v. 16.07.2009, Kommission/Italien, Rs. C-540/07, Rz. 50. Der

149

Eingriffsrechtliche Qualität erlangen ferner Benachteiligungen einer grenzüberschreitenden Betätigung, die aus Verfahrensvorschriften erwachsen. Zwar unterliegt auch deren Ausgestaltung der mitgliedstaatlichen Autonomie. Allerdings dürfen die verfahrensrechtlichen Regelungen einen grenzüberschreitenden Sachverhalt nach dem Äquivalenzgrundsatz prinzipiell nicht schlechter stellen als den parallelen Inlandsfall. Nach dem Effektivitätsgrundsatz kann ein beachtlicher Eingriff darüber hinaus auch vorliegen, wenn die konkrete verfahrensrechtliche Ausgestaltung die Inanspruchnahme der Grundfreiheiten übermäßig erschwert oder verhindert.537 In diesem Zusammenhang hat der EuGH in seiner Rechtsprechung zum indirekten Steuerrecht den Grundsatz der Amtsermittlung hervorgehoben, wobei er den Mitgliedstaaten einen mit den Grenzen des Gleichbehandlungsgebots konformen Spielraum einräumt.538 Aus gleichheitsrechtlicher Perspektive liegt in erhöhten Verfahrenspflichten bei grenzüberschreitenden Sachverhalten auch im Rahmen direkter Steuern damit regelmäßig ein Eingriff begründet.539 Insbesondere ist es nach der Rechtsprechung des EuGH unzulässig, einen unmittelbaren Zusammenhang von Mitwirkungspflichten und steuerlichen Nachteilen grenzüberschreitender Betätigung herzustellen.540 Der EuGH erkennt zwar Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen an. Diese berühren jedoch die nachgelagerte Rechtfertigungsebene. Auf der Eingriffsebene kommen erhöhte Mitwirkungspflichten allerdings dann nicht zum Tragen, wenn sie einen Sachzusammenhang mit grundfreiheitsrechtlich unbeachtlichen Umständen bilden.541

537 538 539 540 541

EuGH führte etwa in der Rs. AMID a.a.O. aus: „Selbst wenn man unterstellt, dass die belgische Steuerregelung für Gesellschaften mit Betriebsstätten im Ausland zumeist günstiger ist, bringt sie doch immer dann, wenn sie sich für diese Gesellschaften nachteilig auswirkt, eine Ungleichbehandlung gegenüber den Gesellschaften mit sich, die keine Betriebsstätte außerhalb Belgiens haben, und bewirkt dadurch eine Beschränkung der durch Artikel 52 EG-Vertrag gewährleisteten Niederlassungsfreiheit.“ In der Rs. Talotta bekräftigte der EuGH diese Rechtsauffassung, indem er ausführte: „Dieser Auslegung stehen die Ausführungen der belgischen Regierung nicht entgegen, dass die Mindestbemessungsgrundlagen im Sinne der im Ausgangsverfahren betroffenen nationalen Rechtsvorschriften für gebietsfremde Steuerpflichtige oft günstiger seien als die auf Gebietsansässige angewandte Besteuerung nach dem Vergleichsverfahren. Denn selbst wenn man unterstellt, dass die belgische Steuerregelung für gebietsfremde Steuerpflichtige zumeist günstiger ist, bringt sie doch immer dann, wenn sie sich für diese Steuerpflichtigen nachteilig auswirkt, eine Ungleichbehandlung gegenüber den gebietsansässigen Steuerpflichtigen mit sich und bewirkt dadurch eine Beschränkung der durch Art. 52 EG-Vertrag gewährleisteten Niederlassungsfreiheit.“ Vgl. zum gemeinschaftsrechtlichen Kompensationsverbot auch Hahn, DStZ 2005, 507 (513). Vgl. allg. EuGH v. 07.01.2004, Rs. C-201/02 (Wells), Slg. 2004, I-723, Rz. 67; EuGH v. 28.06.2007, Rs. C-1/06 (Bonn Fleisch), Slg. 2007, I-5609, Rz. 41; EuGH v. 12.02.2008, Rs. C-2/06 (Kempter), DStRE 2008, 1163, Rz. 57. Vgl. EuGH v. 17.07.2008, Rs. C-132/06 (Kommission/Italien), BFH/NV Beil. 2008, 288, Rz. 37-39. Vgl. ebenso Hruschka, IStR 2002, 753 (756 f.); Saß, DB 2002, 2342 (2345); Schnitger, BB 2002, 332 (336); Seer, IWB F. 11, Gr. 2, 673 (676); Cordewener, IStR 2006, 113 (117); Englisch, IStR 2009, 37 (41). Vgl. EuGH v. 28.10.1999, Rs. C-55/98 (Vestergaard), Slg. 1999, I-7641, Rz. 25; Barenfeld, BFIT 2008, 295 (299 f.); Englisch, IStR 2009, 37 (40). So etwa bei erhöhten Mitwirkungspflichten durch die infolge einer streitigen Regelung zur Anwendung kommenden Anrechnungsmethode, vgl. EuGH v. 12.12.2006, Rs. C-446/04 (Test Claimants FII), Slg. 2006, I-11753, Rz. 53.

150

IV. Rechtfertigung Beschränkungen und Diskriminierungen können u.U. einer Rechtfertigung zugeführt werden. In diesem Zusammenhang ist zwischen geschriebenen und ungeschriebenen Rechtfertigungsgründen zu differenzieren. Die für den Bereich der Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit niedergeschriebenen Rechtfertigungsgründe in Art. 46 EGV und Art. 58 Abs. 1 Buchst. b EGV betreffen die öffentliche Ordnung oder Sicherheit. Aufgrund des in Art. 18 Abs. 1 EGV normierten Schrankenvorbehalts erlangen diese Rechtfertigungsgründe auch für die Freizügigkeit Geltung. Indessen weisen sie im Allgemeinen keine Berührungspunkte mit steuerlichen Vorschriften auf und sind deshalb aus dem Betrachtungshorizont auszuscheiden. Der Wortlaut des Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EGV legt prima facie nahe, dass steuerrechtlich beeinflusste Beschränkungen des Kapitalverkehrs nicht zum Grundfreiheitsschutz im Widerspruch stehen. Danach wird den Mitgliedstaaten die Anwendung steuerrechtlicher Vorschriften gewährt, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohn- oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln. Indessen entfaltet Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EGV nicht die Wirkung einer allgemeinen Bereichsausnahme. Wie sich aus der ständigen Rechtsprechung des EuGH ergibt, ist Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EGV zwingend in Verbindung mit Art. 58 Abs. 3 EGV zu lesen.542 Nach Art. 58 Abs. 3 EGV sind aber Maßnahmen verboten, die ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung oder verschleierten Beschränkung darstellen. Die in Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EGV enthaltene Regelung hat damit nicht die Bedeutung einer spezifisch den Kapitalverkehr betreffenden Schutzbereichsverkürzung.543 Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EGV wohnt deshalb im Ergebnis nur deklaratorischer Charakter inne. Die Einbeziehung ungeschriebener Rechtfertigungsgründe geht auf die Rechtssache Cassis de Dijon zurück.544 Ungeschriebene Rechtfertigungsgründe erlangen nur insofern Geltung, als sie Belange des Allgemeinwohls fördern, denen ein höherer Stellenwert als den Grundfreiheiten beigemessen wird.545 Die Anerkennung ungeschriebener Rechtfertigungsgründe ist das Ergebnis richterlicher Würdigung der von den Mitgliedstaaten vorgetragenen Argumente. Die ungeschriebenen Rechtfertigungsgründe bilden daher keinen abgeschlossenen Kanon.

542

543 544 545

Vgl. EuGH v. 21.11.2002, Rs. C-436/00 (X und Y), Slg. 2002, I-10829, Rz. 72; EuGH v. 19.01.2006, Rs. C-265/04 (Bouanich), Slg. 2006, I-923, Rz. 36; EuGH v. 14.09.2006, Rs. C-386/04 (Stauffer), Slg. 2006, I-8203, Rz. 30-32; EuGH v. 17.09.2009, Rs. C-182/08 (Glaxo Wellcome), BeckRS 2009, 71017, Rz. 67. Vgl. auch Sullivan et al., IStR 2003, 6 (12); Hippel, EuZW 2006, 614 (615). Vgl. EuGH 20.02.1979, Rs. 120/78 (Cassis de Dijon), Slg. 1979, I-649, Rz. 8. Vgl. Wilmowsky in Ehlers, Grundfreiheiten, § 12, Rz. 10.

151

Im Regelfall kommen die ungeschriebenen Rechtfertigungsgründe einheitlich bei den betroffenen Grundfreiheiten zur Geltung.546 Die grundsätzliche Anerkennung eines ungeschriebenen Rechtfertigungsgrunds genügt indessen noch nicht, gemeinschaftsrechtlich relevante Eingriffe zu salvieren. Vielmehr erfordert die Rechtfertigung einer beschränkenden oder diskriminierenden Regelung die Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgebots. Zu diesem Zweck muss die streitige Regelung zunächst geeignet sein, dem zwingenden Allgemeininteresse zu dienen. Darüber hinaus muss sie dem Gebot der Erforderlichkeit genügen, so dass Maßnahmen als unverhältnismäßig anzusehen sind, die in ihrer beschränkenden oder diskriminierenden Wirkung über solche alternativen milderen Maßnahmen hinausgehen, die der Erfüllung des zwingenden Allgemeininteresses in gleicher Weise dienlich wären.547 Schließlich prüft der EuGH zum Teil in einem dritten Schritt die Verletzung der Angemessenheit. Telos dieses Prüfungsschritts ist die Abwägung zwingender Interessen des Allgemeinwohls mit dem Ausmaß der Beeinträchtigung des von der streitigen Regelung betroffenen Rechtsträgers. Im Folgenden sollen ungeschriebene Rechtfertigungsgründe dargestellt werden, die von der Rechtsprechung des EuGH anerkannt wurden. Es sei vorweggeschickt, dass die einzelnen Rechtfertigungsgründe untereinander nicht immer trennscharf voneinander abgegrenzt werden können. Dies ist maßgeblich auf die Entstehungsgeschichte der Rechtfertigungsgründe zurückzuführen. Steuerliche Kontrolle Missbrauchsbekämpfung Kohärenz Territorialitätsprinzip Aufteilung der Besteuerungsrechte Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse Abb. 7: Übersicht über gemeinschaftsrechtlich anerkannte Rechtfertigungsgründe

Der EuGH misst der Wirksamkeit steuerlicher Kontrolle in ständiger Rechtsprechung den Rang eines zwingenden Allgemeininteresses bei.548 Eine wirksame steuerliche Aufsicht

546 547

548

Vgl. bzgl. des Konvergenzprozesses der Rechtfertigungsgründe Kraft in Kraft, § 15, Rz. 140; Cordewener, IWB F. 11, Gr. 2, 959 (962). Vgl. u.a. EuGH v. 11.03.2004, Rs. C-9/02 (Lasteyrie du Saillant), Slg. 2004, I-2409, Rz. 49; EuGH v. 07.09.2006, Rs. C-470/04 (N), Slg. 2006, I-7409, Rz. 40; EuGH v. 30.01.2007, Rs. C-150/04 (Kommission/Dänemark), Slg. 2007, I-1163, Rz. 46; EuGH v. 18.12.2007, Rs. C-101/05 (A), Slg. 2007, I-11531, Rz. 56; vgl. auch Kellersmann/Treisch, Unternehmensbesteuerung, S. 163; Hahn, DStZ 2005, 507 (514); Kraft/Bron, RIW 2006, 209 (211). Vgl. EuGH 20.02.1979, Rs. 120/78 (Cassis de Dijon), Slg. 1979, I-649, Rz. 8; EuGH v. 15.05.1997, Rs. C-250/95 (Futura Participations), Slg. 1997, I-2471, Rz. 31; EuGH v. 08.07.1999, Rs. C-254/97 (Baxter), Slg. 1999, I-4809, Rz. 18; EuGH v. 15.07.2004, Rs. C-315/02 (Lenz), Slg. 2004, I-7063, Rz. 27, 45; EuGH v. 14.09.2006, Rs. C-386/04 (Stauffer), Slg. 2006, I-8203, Rz. 45; EuGH v. 18.12.2007, Rs. C-101/05 (A), Slg. 2007, I-11531, Rz. 55; EuGH v. 02.10.2008, Rs. C-360/06 (Heinrich Bauer Verlag), HFR 2008, 1299, Rz. 40.

152

gestattet den Mitgliedstaaten die Feststellung der steuerbaren Einkünfte.549 Mit dem Argument der wirksamen Steuerkontrolle können aber im Gemeinschaftsraum grundsätzlich nur verfahrensrechtliche Erschwernisse, nicht jedoch materiell-rechtlich beschränkende oder diskriminierende Regelungen einer Rechtfertigung zugeführt werden.550 In der Amtshilferichtlinie551 oder ähnlichen zwischenstaatlichen Auskunftsabkommen552 erkennt der EuGH ausreichend wirkkräftige Instrumente der Finanzverwaltungen zum gemeinschaftsrechtlichen Informationsaustausch.553 Im Verhältnis zu Mitgliedstaaten vertritt der EuGH die Auffassung, dass allein die tatsächliche Unzulänglichkeit des zwischenstaatlichen Auskunftsverkehrs beschränkende Maßnahmen noch nicht rechtfertigt. Beschränkungen im Auskunftsverkehr können sich aus Art. 8 der Amtshilferichtlinie ergeben, wonach die Staaten solchen Auskunftsersuchen nicht entsprechen müssen, die ihrer Verwaltungspraxis oder ihren gesetzlichen Vorschriften entgegenstehen. Der EuGH hält es für unzulässig, den betroffenen Steuerpflichtigen aufgrund derartiger Konstellationen a priori die Gewährung eines Steuervorteils zu untersagen. Den Auskunft ersuchenden Mitgliedstaaten stehe es vielmehr frei, den Steuerpflichtigen selbst zur Darbringung der erforderlichen Auskünfte heranzuziehen.554 Im Verhältnis zu Drittstaaten verfolgt der EuGH hingegen eine betont schärfer ausgerichtete Rechtsprechung. Sofern in Sachverhalten mit Drittstaaten zwischenstaatliche Auskunftsersuchen zur Gewährung eines Steuervorteils erforderlich sind, kann dem Steuerpflichtigen, anders als zwischen den Mitgliedstaaten, die Möglichkeit der selbständigen Beweiserbringung verwehrt werden.555 Dabei soll nach Auffassung des EuGH das jeweilige nationale Gericht darüber befinden, ob die Erteilung von Auskünften durch die Behörden eines anderen Staats im Streitfall tatsächlich erforderlich ist.556 Rechtfertigungskraft erwächst 549

550 551 552 553

554

555

556

Vgl. hierzu EuGH v. 15.05.1997, Rs. C-250/95 (Futura Participations), Slg. 1997, I-2471, Rz. 31; EuGH v. 28.10.1999, Rs. C-55/98 (Vestergaard), Slg. 1999, I-7641, Rz. 25; EuGH v. 29.03.2007, Rs. C-347/04 (Rewe Zentralfinanz), Slg. 2007, I-2647, Rz. 55. Vgl. Kraft/Bron, RIW 2006, 209 (212). Richtlinie 77/799/EWG v. 19.12.1977, ABl. EG 1977, L 336, 15. Bspw. große Auskunftsklauseln in den DBA. Vgl. EuGH v. 14.02.1995, Rs. C-279/93 (Schumacker), Slg. 1995, I-225, Rz. 45; EuGH v. 28.10.1999, Rs. C-55/98 (Vestergaard), Slg. 1999, I-7641, Rz. 26; EuGH v. 04.03.2004, Rs. C-334/02 (Kommission/Frankreich), Slg. 2004, I2229, Rz. 31; EuGH v. 12.09.2006, Rs. C-196/04 (Cadbury Schweppes), Slg. 2006, I-7995, Rz. 71; EuGH v. 18.12.2007, Rs. C-101/05 (A), Slg. 2007, I-11531, Rz. 54. Vgl. EuGH v. 28.01.1992, Rs. C-204/90 (Bachmann), Slg. 1992, I-249, Rz. 20; EuGH v. 30.01.2007, Rs. C-150/04 (Kommission/Dänemark), Slg. 2007, I-1163, Rz. 54; EuGH v. 11.10.2007, Rs. C-451/05 (ELISA), Slg. 2007, I-8251, Rz. 94 f.; EuGH v. 02.10.2008, Rs. C-360/06 (Heinrich Bauer Verlag), HFR 2008, 1299, Rz. 41. Vgl. EuGH v. 18.12.2007, Rs. C-101/05 (A), Slg. 2007, I-11531, Rz. 60-62, 67; EuGH v. 23.04.2008, Rs. C-201/05 (Test Claimants CFC), BFH/NV, Beil. 2008, 193, Rz. 92 f., 95 f.; EuGH v. 20.05.2008, Rs. C-194/06 (Orange Smallcap Fund), HFR 2008, 774, Rz. 89 f.; EuGH v. 12.02.2009, Rs. C-318/07 (Persche), DStR 2009, 207, Rz. 70; vgl. ferner Schlussanträge der Generalanwältin Kokott v. 16.07.2009, Kommission/Italien, Rs. C-540/07, Rz. 75 f. Vgl. EuGH v. 18.12.2007, Rs. C-101/05 (A), Slg. 2007, I-11531, Rz. 64 f. Im Schrifttum wird hieraus gefolgert, dass die Einschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit ggü. nichtkooperativen Drittstaaten nur zulässig sei, wenn die betroffenen Steuerpflichtigen nicht selbst die erforderlichen Nachweise erbringen könnten, vgl. Marschner/Stefaner, SWI 2009, 372 (378 f.). Dieser Ansatz erscheint jedenfalls nicht frei von Bedenken. Der EuGH hat in der Rs. A den Gemeinschaftsraum vom Drittstaatsgebiet gerade durch den besonderen rechtlichen Rahmen abgegrenzt, der eine

153

dieser Differenzierung nach der Rechtsprechung des EuGH aufgrund des besonderen rechtlichen Rahmens, dem sich die Mitgliedstaaten unterworfen haben. Im Übrigen erweisen sich beeinträchtigende Maßnahmen gegen unkooperative Drittstaaten auch als Druckmittel zur bi- oder multilateralen Liberalisierung dienlich.557 Man kann den Leitlinien des EuGH keine Vorgaben dahingehend entlocken, dass Auskünfte vorrangig über das Instrument der Amtshilferichtlinie beschafft werden müssen, bevor der Steuerpflichtige selbst zu Auskünften herangezogen werden kann.558 Es ist vielmehr von einer Parallelität dieser Ermittlungsmöglichkeiten auszugehen. Gesteigerte Mitwirkungspflichten bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, z.B. nach § 90 Abs. 2 AO, können daher unter Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgebots als Mittel zur Durchsetzung einer wirksamen Steueraufsicht gerechtfertigt sein.559 Als zwingenden Grund des Allgemeininteresses, der eine Beschränkung oder Diskriminierung zu rechtfertigen imstande ist, anerkennt der EuGH auch die Verhinderung rechtsmissbräuchlicher Gestaltungen.560 Mit dem Rechtfertigungsgrund der steuerlichen Kontrolle besteht insofern eine Schnittmenge, als im Gemeinschaftsraum ein steuerlicher Missbrauch nicht bereits wegen etwaiger Unzulänglichkeiten des mitgliedstaatlichen

557 558

559

560

abweichende steuerliche Behandlung erlaube. Es wird die Frage erhoben werden müssen, worin bei Zugrundelegung der Ansicht von Marschner/Stefaner dann noch eine Differenzierung zwischen Mitglied- und Drittstaaten erblickt werden kann. Eine alleinige Heranziehung der betroffenen Steuerpflichtigen in Drittstaatssachverhalten kann zudem nicht zwangsläufig gewährleisten, dass der Finanzverwaltung Instrumente zur Überprüfung der getroffenen Angaben zur Verfügung stehen. Nach hier vertretener Auffassung gebietet daher erst der besondere rechtliche Rahmen, konkretisiert durch die Amtshilferichtlinie, einen Rückgriff auf steuerrelevante Erkenntnisse der betroffenen Steuerpflichtigen. Fehlt dieser besondere rechtliche Rahmen, ist dieser Herangehensweise die Grundlage entzogen. Vgl. insoweit auch die Ausführungen der Generalanwältin Kokott v. 16.07.2009, Kommission/Italien, Rs. C-540/07, Rz. 76: „Auch die Möglichkeit, dass der Steuerpflichtige die Voraussetzungen darlegt, die für die Gewährung eines Steuervorteils gegeben sein müssten, rechtfertige es nicht unbedingt, die günstige steuerliche Behandlung inländischer Sachverhalte auf Fälle mit Drittstaatsbezug zu erstrecken. Denn wegen des Fehlens einer vertraglichen Verpflichtung des Drittlands zur Vorlage der Informationen könne es sich als unmöglich erweisen, die Auskünfte von diesem Land zu erhalten, die erforderlich sind, um die Angaben der Steuerpflichtigen etwa in Bezug auf die Struktur der in dem Drittland ansässigen Gesellschaft zu überprüfen.“ Vgl. zu diesem Aspekt bspw. Schlussanträge des Generalanwalts Bot v. 11.09.2007, A, Rs. C-101/05, Rz. 146-152. Im Gegenteil hat der EuGH in der Rs. Twoh unumstößlich geäußert, dass der Steuerpflichtige die Finanzverwaltung nicht auf die Möglichkeiten der Amtshilferichtlinie verweisen kann, vgl. EuGH v. 27.09.2007, Rs. C-184/05 (Twoh), Slg. 2007, I-7897, Rz. 32-35; a.A. wohl noch Schnitger, BB 2002, 332 (336 f.). Ebenfalls dieser Auffassung Hruschka, IStR 2002, 753 (757); Körner, IStR 2004, 697 (702, Fn. 35); Seer, IWB F. 11, Gr. 2, 673 (678, 680); Englisch, IStR 2009, 37 (43); vgl. auch EuGH v. 26.10.1995, Rs. C-151/94 (Kommission/Luxemburg), Slg. 1995, I-3685, Rz. 21 sowie EuGH v. 27.09.2007, Rs. C-184/05 (Twoh), Slg. 2007, I7897, Rz. 32. Die Verhinderung rechtsmissbräuchlicher Gestaltungen ist auch sekundärrechtlich verankert. So eröffnet Art. 5 Abs. 2 der Zins- und Lizenzrichtlinie den Mitgliedstaaten die Möglichkeit, Rechtsvorteile der Richtlinie nicht zu gewähren, sofern sich als treibende Kraft der gewählten Gestaltung die Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch darstellt, vgl. Richtlinie v. 03.06.2003, 2003/49/EG, ABl. EG 2002, L 157, 49. Auch die Fusions- und die MutterTochter-Richtlinie enthalten in Art. 11 Abs. 1 Buchst. a bzw. Art. 1 Abs. 2 entsprechende Vorbehalte, vgl. Zins- und Lizenzrichtlinie v. 23.07.1990, 90/434/EWG, ABl. EG, L 225, 1; Mutter-Tochter-Richtlinie v. 23.07.1990, 90/435/EWG, ABl. EG 1990, L 225, 6. Obgleich sich die Mitgliedstaaten grds. ohne Notwendigkeit weiterer Beurteilung auf die Rechtmäßigkeit sekundärrechtlicher Rechtsakte verlassen können (vgl. etwa EuGH v. 05.10.2005, Rs. C-475/01 (Kommission/Griechenland), Slg. 2004, I-8923, Rz. 17), müssen sie bei der Auslegung sekundärrechtlicher Begriffe, die keine genauere Konkretisierung erfahren, das Primärrecht in Gestalt des EGV in Augenschein nehmen, vgl. zum Problemkreis Lüdicke/Hummel, IStR 2006, 694 ff.; Forsthoff, IStR 2006, 698 ff.; vgl. zum Missbrauchsbegriff der Fusionsrichtlinie auch die Ausführungen des EuGH v. 17.07.1997, Rs. C-28/95 (LeurBloem), Slg. 1997, I-4161, Rz. 35 ff.

154

Amtsaustauschs unterstellt werden darf.561 Die Beweislastumkehr und Darbringung der notwendigen Auskünfte durch die betroffenen Steuerpflichtigen ist gegenüber der Nichtgewährung des steuerlichen Vorteils insofern vorrangig. Der EuGH legt bei der Feststellung eines Rechtsmissbrauchs einen hohen Maßstab an. Die Beschränkung von Grundfreiheiten durch nationale Rechtsnormen kommt nach ständiger Rechtsprechung ausschließlich zur Bekämpfung rein künstlicher Gestaltungen in Betracht, die auf die Umgehung mitgliedstaatlicher Rechtsvorschriften gerichtet sind.562 Eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung wird dabei insbesondere nicht allein aufgrund des Verlusts nationalen Steuersubstrats indiziert.563 Das Vorliegen eines Rechtsmissbrauchs ist nach Auffassung des EuGH nicht nur unter objektiven, sondern auch unter subjektiven Gesichtspunkten zu würdigen. Ein Missbrauchsvorwurf soll nur erhoben werden können, sofern subjektiv die Erlangung von Steuervorteilen angestrebt wird.564 Unabhängig davon, dass die subjektive Missbrauchsabsicht im Regelfall nur aus objektiven Bestimmungsfaktoren erschlossen werden kann, ist das zusätzliche Erfordernis einer subjektiven Missbrauchskomponente durchaus kritisch zu beurteilen.565 Liegt nämlich spiegelbildlich nach den objektiven Umständen unzweifelhaft kein Rechtsmissbrauch vor, erweist sich die Hinzuziehung der subjektiven Motivlage ebenso als entbehrlich. Ein anderes Bild mag sich lediglich bei einer insgesamt als rechtsmissbräuchlich zu beurteilenden Kette von Geschäften ergeben, deren einzelne Glieder jeweils in objektiver Hinsicht keinen Gestaltungsmissbrauch darstellen. Die Berücksichtigung der subjektiven Absicht, im Regelfall abgeleitet aus objektiven Handlungstatbeständen, kann hier der Feststellung eines rechtsmissbräuchlichen Gesamtplans dienen. Abseits von rechtsmissbräuchlichen Kettengeschäften erscheint die Beachtung subjektiver Umstände andererseits nur insoweit geboten, als eine prima facie rechtsmissbräuchliche Gestaltung durch außersteuerliche Erwägungen einer Rechtfertigung zugeführt werden kann. Obgleich ohne Bindungswirkung für den EuGH, mag eine Parallele 561 562

563

564

565

Vgl. EuGH v. 11.10.2007, Rs. C-451/05 (ELISA), Slg. 2007, I-8251, Rz. 91-95; ferner Hahn, IStR 2008, 320 (325). Vgl. EuGH v. 16.07.1998, Rs. C-264/96 (ICI), Slg. 1998, I-4695, Rz. 26; EuGH v. 12.12.2002, Rs. C-324/00 (Lankhorst-Hohorst), Slg. 2002, I-11779, Rz. 37; EuGH v. 21.11.2002, Rs. C-436/00 (X und Y), Slg. 2002, I-10829, Rz. 61; EuGH v. 12.09.2006, Rs. C-196/04 (Cadbury Schweppes), Slg. 2006, I-7995, Rz. 51; EuGH v. 13.03.2007, Rs. C-524/04 (Test Claimants Thin Cap), Slg. 2007, I-2107, Rz. 73; EuGH v. 29.03.2007, Rs. C-347/04 (Rewe Zentralfinanz), Slg. 2007, I-2647, Rz. 51 f; EuGH v. 11.10.2007, Rs. C-451/05 (ELISA), Slg. 2007, I-8251, Rz. 91; EuGH v. 22.05.2008, Rs. C-162/07 (Ampliscientifica und Amplifin), HFR 2008, 878, Rz. 28; EuGH v. 04.12.2008, Rs. C-330/07 (Jobra), BFH/NV 2009, 336, Rz. 35; vgl. ferner Lang et al. (Hrsg.), CFC, S. 44 f.; Kraft in Kraft, § 15, Rz. 132; Hahn, DStZ 2005, 507 (510) m.w.N.; Kraft/Bron, IStR 2006, 614 (616); Hammerschmitt/Rehfeld, IWB F. 3, Gr. 1, 2293 (2298); Sedemund, BB 2008, 696 (697); Mitteilung der EU-Kommission v. 12.12.2007, KOM 2007, 785, S. 4. Zutreffend weisen Rasch/Nakhai, DB 2005, 1984 (1988), darauf hin, dass auch im rein nationalen Sachverhalt steueroptimierende Gestaltungen, bei denen bspw. Betriebsstätten in Gemeinden mit geringeren gewerbesteuerlichen Hebesätzen verlegt werden, keinen Missbrauchsvorwurf auslösen. Diese Überlegung kann zwanglos auf die Nutzung von Steuervorteilen im europäischen Gemeinschaftsraum übertragen werden. Vgl. EuGH v. 14.12.2000, Rs. C-110/99 (Emsland-Stärke), Slg. 2000, I-11569, Rz. 53; EuGH v. 21.02.2006, Rs. C255/02 (Halifax), Slg. 2006, I-1609, Rz. 74; EuGH v. 12.09.2006, Rs. C-196/04 (Cadbury Schweppes), Slg. 2006, I7995, Rz. 64; EuGH v. 23.04.2008, Rs. C-201/05 (Test Claimants CFC), BFH/NV, Beil. 2008, 193, Rz. 78; vgl. aber auch EuGH v. 17.09.2009, Rs. C-182/08 (Glaxo Wellcome), BeckRS 2009, 71017, Rz. 100. Vgl. hierzu auch Englisch, StuW 2009, 3 (5, 7 f., 12 f.).

155

zur Rechtsprechung des BFH betreffend § 42 AO gezogen werden, die das Vorliegen einer subjektiven Missbrauchsabsicht im Regelfall aus den objektiven Umständen des Sachverhalts herleitet.566 Dagegen ist die Erzielung eines Steuervorteils als objektivierter Gesichtspunkt zur Beurteilung einer rechtsmissbräuchlichen Gestaltung durchaus geboten. Hier können wiederum Parallelen zur Missbrauchsdefinition des § 42 Abs. 2 Satz 1 AO gezogen werden. Nach Auffassung des EuGH kann die Gründung beherrschter Gesellschaften einen Missbrauch darstellen, wenn diese im Domizilstaat tatsächlich nicht angesiedelt sind und dort keine wirtschaftlichen Aktivitäten entfalten.567 Eine rein künstliche Gestaltung liegt im Umkehrschluss nicht schon deshalb vor, weil die von einer ausländischen Gesellschaft ausgeübten Tätigkeiten ebenso gut vom Inland aus hätten ausgeübt werden können.568 Objektive Anhaltspunkte, die eine missbräuchliche Gestaltung indizieren, bilden das Fehlen von Geschäftsräumen, Personal oder Ausrüstungsgegenständen.569 Unter den gemeinschaftsrechtlichen Missbrauchsbegriff fallen daher sog. Briefkasten- oder Strohmanngesellschaften.570 Fraglich ist, ob ein objektiver Missbrauch auch dadurch 566 567

568

569

570

Vgl. hierzu die Ausführungen betr. § 42 AO im dritten Teil unter C, II. Vgl. EuGH v. 02.05.2006, Rs. C-341/04 (Eurofood), Slg. 2006, I-3813, Rz. 34 f.; EuGH v. 12.09.2006, Rs. C-196/04 (Cadbury Schweppes), Slg. 2006, I-7995, Rz. 51; EuGH v. 23.04.2008, Rs. C-201/05 (Test Claimants CFC), BFH/NV, Beil. 2008, 193, Rz. 76; Kraft in Kraft, § 8, Rz. 730. Vgl. EuGH v. 12.09.2006, Rs. C-196/04 (Cadbury Schweppes), Slg. 2006, I-7995, Rz. 69. Daher stellen bspw. die in § 8 Abs. 1 Nr. 4, 5 AStG für grds. passiv befundenen Aktivitäten nach gemeinschaftsrechtlichen Maßstäben nach hier vertretener Auffassung nicht per se einen Missbrauch dar. Vgl. EuGH v. 12.09.2006, Rs. C-196/04 (Cadbury Schweppes), Slg. 2006, I-7995, Rz. 67. Die Anforderungen an den Präsenzvorbehalt richten sich, wie bereits i.R.d. Prüfung des Schutzbereichs der Niederlassungsfreiheit, nach Art und Umfang der verrichteten Tätigkeiten, vgl. hierzu Barenfeld, BFIT 2008, 295 (297); Sedemund, BB 2008, 696 (699); Englisch, StuW 2009, 3 (8). Vgl. EuGH v. 12.09.2006, Rs. C-196/04 (Cadbury Schweppes), Slg. 2006, I-7995, Rz. 68; Kokott/Henze, BB 2007, 913 (916). Kritisch hierzu Hey in Lüdicke (Hrsg.), Steuerrecht, S. 165, die zutreffend einwendet, dass derartige rein künstliche Konstruktionen bereits mangels kontinuierlicher Teilnahme am Wirtschaftsleben eines anderen Mitgliedstaats aus dem Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EGV herausfallen. Allerdings lässt die Überschrift des betreffenden Abschnitts („Fallen rein künstliche Konstruktionen in den Anwendungsbereich der Grundfreiheiten?“) [Hervorhebung nicht im Original] vermuten, dass Hey sog. Briefkasten- oder Strohmanngesellschaften überdies nicht vom Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit erfasst sehen will. Dies erscheint indessen fragwürdig. Die Kapitalverkehrsfreiheit schützt den Kapitalverkehrsvorgang per se; weitere Voraussetzungen an die Art und Weise der mit der Kapitaltransaktion verbundenen Aktivitäten statuiert der EGV nicht. Der gemeinschaftsrechtliche Konvergenzprozess erstreckt sich denn auch nicht auf den Schutzbereich, sondern die Eingriffs- und Rechtfertigungsebene der Grundfreiheiten. A.A. allerdings Englisch, der grds. in der Einschaltung von Zwischengesellschaften zur Kapitalanlage eine künstliche Inanspruchnahme der Grundfreiheiten erblickt, vgl. Englisch, StuW 2009, 3 (5 f.): „So kann etwa ein Steuerpflichtiger versuchen, sich der Besteuerung von Kapitaleinkünften durch Gründung einer im Ausland domizilierten sog. Zwischengesellschaft zu entziehen, der fortan seine Kapitalanlagen zugeordnet werden. Der in vielen Mitgliedstaaten angeordneten steuerlichen Durchbrechung der Abschirmwirkung der Gesellschaft ist das der Kapitalverkehrsfreiheit bzw. der Niederlassungsfreiheit immanente Beschränkungsverbot entgegengehalten worden. Auch hier wird das Niederlassungsrecht aber nur „pro forma“ ausgeübt, das zugrunde liegende Binnenmarktziel hingegen verfehlt. […] Das Verbot des Rechtsmissbrauchs muss hier also richtigerweise schon beim Gewährleistungsgehalt bzw. Schutzbereich ansetzen.“ Vgl. allerdings im Fortgang ders. a.a.O., 16: „Ein Beispiel für die erstgenannte Fallgruppe stellt die Errichtung ausländischer Zwischengesellschaften oder Stiftungen in Niedrigsteuerländern dar, um deren international anerkannte Abschirmwirkung zum steuergünstigen „Parken“ realisierter Gewinne oder Einkünfte zu nutzen. […] Entfalten die fraglichen Rechtsgebilde eigenständige wirtschaftliche Aktivitäten etwa im Bereich der Vermögensverwaltung, fallen sie aber nicht von vornherein aus dem Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit heraus. Erst recht gilt dies für der Kapitalverkehrsfreiheit unterfallende Vorgänge, weil selbige keine dauerhafte Integration in den Kapitalmarkt des Aufnahmemitgliedstaates voraussetzt.“ Materielle Bedeutung mag die Differenzierung, ob gemeinschaftsrechtlicher Schutz ggü. rein künstlichen Gestaltungen bereits auf der Tatbestands- oder erst auf der Rechtfertigungsebene verwehrt

156

begründet werden kann, dass die zur Ausübung tatsächlicher wirtschaftlicher Tätigkeiten erforderliche Kompetenz ausschließlich durch Gesellschafter mit Ansässigkeit in einem anderen Staat bereitgestellt werden kann. Dies wird nach hier vertretener Auffassung unter engen Voraussetzungen bejaht, sofern die beherrschte Gesellschaft als bloßes Vollzugsorgan dient und ihr ohne Einflussnahme jegliche Handlungsfähigkeit zur Ausübung ihrer Geschäftstätigkeit abgesprochen werden müsste, mithin dem Typus nach eine Strohmanngesellschaft vorliegt.571 Insgesamt erweist es sich gleichwohl als schwierig, aus der fallbezogenen Rechtsprechung des EuGH taugliche Kriterien für spezifische Sachverhalte herauszufiltern. Die von der EU-Kommission angestoßene Initiative zur Zusammenarbeit der Mitgliedstaaten mit der Zielsetzung, eine hinreichende Praktikabilität der Missbrauchsbegriffe für die Rechtspraxis sicherzustellen, ist daher zu begrüßen.572 Nationale Vorschriften des Steuerrechts mit beschränkender oder diskriminierender Wirkung können nach den dargelegten Grundsätzen einer Rechtfertigung zugeführt werden, sofern sie sich auf Sachverhalte beziehen, denen mit hoher Wahrscheinlichkeit eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung zugrunde liegt. Allgemeine Missbrauchsvermutungen reichen nicht aus.573 Auch die EU-Kommission hat die Notwendigkeit sachlich hinreichend präzise abgegrenzter Missbrauchsnormen betont.574 Schließlich muss dem von einer beschränkenden oder diskriminierenden Rechtsnorm betroffenen Steuerpflichtigen grundsätzlich die Möglichkeit zur Entlastung eingeräumt werden.575 Entlastungen, die ausschließlich im Ermessen der Verwaltung gewährt werden können, genügen diesen Vorgaben nicht.576 Verfahrensrechtliche Belastungen können unter Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgebots gerechtfertigt werden, wenn sie im Zusammenhang mit der Überprüfung rein künstlicher Gestaltungen stehen.577 Als weiteren, eng auszulegenden Rechtfertigungsgrund des zwingenden Allgemeininteresses hat der EuGH den Grundsatz steuerlicher Kohärenz anerkannt.578 Steuerliche Vorteile, die für

571

572 573

574 575 576 577 578

wird, dahingehend erlangen, dass der EuGH zugunsten der betroffenen Steuerpflichtigen auf der Rechtfertigungsebene die Darbringung eines Entlastungsnachweises vorsieht, vgl. Hey in Lüdicke (Hrsg.), Steuerrecht, S. 166. Vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Léger v. 02.05.2007, Cadbury Schweppes, Rs. C-196/04, Rz. 113. Der EuGH schließt dieses Missbrauchsindiz in seinem Urteil zumindest nicht aus, wenn er es auch nicht gesondert aufführt, vgl. EuGH v. 12.09.2006, Rs. C-196/04 (Cadbury Schweppes), Slg. 2006, I-7995, Rz. 67. Vgl. Mitteilung der EU-Kommission v. 12.12.2007, KOM 2007, 785, S. 5. Vgl. etwa EuGH v. 11.03.2004, Rs. C-9/02 (Lasteyrie du Saillant), Slg. 2004, I-2409, Rz. 50-52; EuGH v. 17.09.2009, Rs. C-182/08 (Glaxo Wellcome), BeckRS 2009, 71017, Rz. 100; vgl. ferner Schlussanträge des Generalanwalts Geelhoed v. 29.06.2006, Test Claimants Thin Cap, Rs. C-524/04, Rz. 66. Vgl. Mitteilung der EU-Kommission v. 12.12.2007, KOM 2007, 785, S. 6. Vgl. Kraft/Bron, IStR 2006, 614 (620). Vgl. EuGH v. 17.07.1997, Rs. C-28/95 (Leur-Bloem), Slg. 1997, I-4161, Rz. 44; gemeinschaftsrechtswidrige Normen können grds. nicht auf dem Erlasswege salviert werden, vgl. Kraft in Kraft, § 8, Rz. 732. Vgl. EuGH v. 13.03.2007, Rs. C-524/04 (Test Claimants Thin Cap), Slg. 2007, I-2107, Rz. 82; EuGH v. 23.04.2008, Rs. C-201/05 (Test Claimants CFC), BFH/NV, Beil. 2008, 193, Rz. 84 f. Vgl. EuGH v. 28.01.1992, Rs. C-204/90 (Bachmann), Slg. 1992, I-249, Rz. 23; EuGH v. 14.11.1995, Rs. C-484/93 (Svensson und Gustavsson), Slg. 1995, I-3955, Rz. 18; EuGH v. 15.07.2004, Rs. C-242/03 (Weidert und Paulus), Slg. 2004, I-7379, Rz. 20 f.; EuGH v. 07.09.2004, Rs. C-319/02 (Manninen), Slg. 2004, I-7477, Rz. 42; EuGH v. 10.03.2005, Rs. C-39/04 (Laboratoires Fournier), Slg. 2005, I-2057, Rz. 20; EuGH v. 18.12.2007, Rs. C-281/06

157

bestimmte wirtschaftliche Vorgänge gewährt werden und die nach innerstaatlichem Recht in unmittelbarem Zusammenhang mit einem steuerlichen Nachteil stehen, können mit dem Grundsatz der Kohärenz verwehrt werden, wenn in einem grenzüberschreitenden Sachverhalt der korrespondierende steuerliche Nachteil nicht in Erscheinung träte. Der Kohärenzgrundsatz kann im Allgemeinen nicht bemüht werden, wenn sich steuerlicher Vorteil und Nachteil nicht in derselben Person579 und Steuerart verwirklichen. Das Vorliegen einer Minderbesteuerung im Ansässigkeitsstaat einer ausländischen Gesellschaft kann in keinem Fall bemüht werden, um eine steuerlich nachteilhafte Regelung mit dem Argument der Kohärenz zu rechtfertigen, da die Vermeidung von Steuermindereinnahmen keinen Rechtfertigungsgrund für beeinträchtigende Regelungen darstellt.580 Die Ausnutzung des steuerlichen Gefälles steht in zwingender Verbindung mit den wirtschaftlichen Grundfreiheiten. Kompensatorische Abgaben zum Ausgleich sich aus grenzüberschreitender Betätigung ergebender steuerlicher Vorteile sind mit gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben daher unvereinbar. Der EuGH erkennt als Rechtfertigungsgrund ferner das im internationalen Steuerrecht verankerte Territorialitätsprinzip an.581 Dem Territorialitätsprinzip wohnen eine räumliche und eine sachliche Komponente inne. In sachlicher Hinsicht ist der Staat nicht gehindert, außerhalb seines Territoriums verwirklichte Sachverhalte in die Besteuerungsgrundlage einzubeziehen. Der räumliche Geltungsbereich beschränkt jedoch seinen Steuerzugriff auf dessen Hoheitsgebiet.582 Mit dem Territorialitätsprinzip können nationale Steuervorschriften gerechtfertigt werden, die den Besteuerungsgegenstand bei beschränkt steuerpflichtigen Personen auf inlandsradizierte Einnahmen und Ausgaben beschränken.583 Das Territorialitätsprinzip betrachtet grundsätzlich ein Steuersubjekt.584 Der EuGH billigt u.U. schließlich solche steuerlichen Maßnahmen, die die Wahrung der Aufteilung einer ausgewogenen Besteuerungsbefugnis zum Ziele haben.585 Auf diesen Rechtfertigungsgrund können sich die Mitgliedstaaten nach der Rechtsprechung des EuGH

579 580

581

582 583 584 585

(Jundt), Slg. 2007, I-12231, Rz. 46; EuGH v. 27.11.2008, Rs. C-418/07 (Papillon), IStR 2009, 66, Rz. 43 f.; vgl. auch Körner, IStR 2004, 424 (425 f.). Vgl. aber auch EuGH v. 07.09.2004, Rs. C-319/02 (Manninen), Slg. 2004, I-7477, Rz. 42-45; Hahn, DStZ 2005, 507 (512). Vgl. EuGH v. 16.07.1998, Rs. C-264/96 (ICI), Slg. 1998, I-4695, Rz. 26; EuGH v. 08.03.2001, verb. Rs. C-397/98, C410/98 (Metallgesellschaft), Slg. 2001, I-1727, Rz. 57; vgl. auch Schön, IStR 2004, 289 (299); Körner, IStR 2004, 697 (701 f.); Kraft/Hause, DB 2006, 414 (418). Vgl. EuGH v. 15.05.1997, Rs. C-250/95 (Futura Participations), Slg. 1997, I-2471, Rz. 21 f.; EuGH v. 18.09.2003, Rs. C-168/01 (Bosal), Slg. 2003, I-9409, Rz. 37; EuGH v. 07.09.2004, Rs. C-319/02 (Manninen), Slg. 2004, I-7477, Rz. 38; EuGH v. 13.12.2005, Rs. C-446/03 (Marks & Spencer), Slg. 2005, I-10837, Rz. 39; EuGH v. 18.07.2007, Rs. C-231/05 (Oy AA), Slg. 2007, I-6373, Rz. 47. Vgl. auch Körner, IStR 2004, 424 (426). Vgl. Frotscher, Steuerrecht, S. 18 f. Vgl. Hahn, DStZ 2005, 507 (513). Vgl. EuGH v. 18.09.2003, Rs. C-168/01 (Bosal), Slg. 2003, I-9409, Rz. 37 f. Vgl. EuGH v. 13.12.2005, Rs. C-446/03 (Marks & Spencer), Slg. 2005, I-10837, Rz. 46; EuGH v. 29.03.2007, Rs. C347/04 (Rewe Zentralfinanz), Slg. 2007, I-2647, Rz. 42; EuGH v. 18.07.2007, Rs. C-231/05 (Oy AA), Slg. 2007, I6373, Rz. 54; EuGH v. 15.05.2008, Rs. C-414/06 (Lidl Belgium), DB 2008, 1130, Rz. 31, 42; EuGH v. 04.12.2008, Rs. C-330/07 (Jobra), BFH/NV 2009, 336, Rz. 32.

158

berufen, wenn die Steuerpflichtigen bei grenzüberschreitender Gewährung bestimmter steuerlicher Vorteile zu Verhaltensweisen verleitet werden, die das Gleichgewicht einer ausgewogenen Besteuerungsaufteilung zu stören vermögen. In der Rechtssache Marks & Spencer präzisierte der EuGH diesen Rechtfertigungsgrund anhand der im Sachverhalt vorliegenden Gefahr doppelter Verlustberücksichtigung und Steuerflucht.586 Prinzipiell sind gemeinschaftsrechtswidrige Regelungen bereits seit ihrem Inkrafttreten unanwendbar (sog. ex tunc-Wirkung).587 Eine andere Maxime – die Wirkung ex nunc – würde es den Mitgliedstaaten erlauben, gemeinschaftsrechtswidrige Normen bis zu einer Entscheidung des EuGH anwenden zu können. Nur in begründeten Fällen kann der zeitliche Anwendungsbereich unter Berücksichtigung einer vor Klärung bestehenden rechtlichen Unsicherheit oder bei weit reichenden fiskalischen Auswirkungen begrenzt werden.588

B. Gemeinschaftsrechtskonformität des Zugriffssystems ausländischer Familienstiftungen I.

Fallgruppenbildung

Aus systematischen Erwägungen soll der gemeinschaftsrechtlichen Prüfung des § 15 AStG die Bildung von Fallgruppen vorangestellt werden. Grundsätzlich werden drei Fallgruppen unterschieden, die kontextbezogen relevante Berührungspunkte aufweisen können. Zunächst ist an die Möglichkeit eines unbeschränkt steuerpflichtigen Stifters zu denken, der im Ausland eine Familienstiftung errichtet. Sodann ist das Szenario eines beschränkt steuerpflichtigen Stifters zu untersuchen, der unbeschränkt steuerpflichtige Personen zu Destinatären nominiert. Zuletzt wird die Konstellation einer sich zunächst ausschließlich außerhalb der unbeschränkten Steuerpflicht grundfreiheitsrechtlicher Hinsicht überprüft.

586 587 588

ereignenden

Stiftungserrichtung

in

Vgl. EuGH v. 13.12.2005, Rs. C-446/03 (Marks & Spencer), Slg. 2005, I-10837, Rz. 51; Kokott/Henze, BB 2007, 913 (916). Vgl. EuGH v. 03.10.2002, Rs. C-347/00 (Barreira Pérez), Slg. 2002, I-8191, Rz. 44; EuGH v. 17.02.2005, verb. Rs. C453/02, C-462/02 (Linneweber), Slg. 2005, I-1131, Rz. 41; Kokott/Henze, BB 2007, 913 (917). Vgl. EuGH v. 23.05.2000, Rs. C-104/98 (Buchner), Slg. 2000, I-3625, Rz. 39; EuGH v. 17.02.2005, verb. Rs. C453/02, C-462/02 (Linneweber), Slg. 2005, I-1131, Rz. 42; Seer/Müller, IWB F. 11, Gr. 2, 851 (857). Sofern der EuGH aber bereits in einer anderen Entscheidung zu einem ähnlich gelagerten Sachverhalt eine zeitliche Beschränkung ausgeschlossen hat, gilt dies auch für nachfolgende Entscheidungen, vgl. EuGH v. 06.03.2007, Rs. C292/04 (Meilicke), Slg. 2007, I-1835, Rz. 37 zur Gemeinschaftsrechtswidrigkeit des bis 2001 geltenden Anrechnungsverfahrens, das eine Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer nicht gewährte; vgl. auch Kokott/Henze, BB 2007, 913 (917); Seer/Müller, IWB F. 11, Gr. 2, 851 (858). Der deutsche Steuergesetzgeber entgegnete mit der Einfügung des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO („lex Meilicke“), wonach die nachträgliche Vorlage einer Bescheinigung nicht als rückwirkendes Ereignis gelten soll, vgl. hierzu Thömmes, IWB F. 11a, 1131 (1134) und der dem EuGH vorgelegte Sachverhalt des FG Köln v. 14.05.2009, 2 K 2241/02, DB 2009, 1325.

159

Familienstiftung

Familienstiftung Ausland Inland

1

Stifter

Familienstiftung

Ausland

Inland

Stifter

Stifter Begünstigte

Ausland

2

Inland

3

Begünstigte

Abb. 8: Ausgangssachverhalte für die gemeinschaftsrechtliche Prüfung

In Fallgruppe 1 ist die Ansässigkeit der Begünstigten aufgrund der primären Einkommenszurechnung gegenüber dem Stifter unerheblich. Dagegen stellen die Begünstigten in Fallgruppe 2 den ausschließlichen Anknüpfungspunkt der Zugriffsbesteuerung dar. In Fallgruppe 3 besteht zunächst kein Bezugspunkt für eine Zugriffsbesteuerung. Nach Errichtung der Stiftung ziehen annahmegemäß Begünstigte und/oder Stifter ins Inland und begründen hier die unbeschränkte Steuerpflicht.589 Dieser Umstand wird durch die gestrichelten Pfeillinien gekennzeichnet. In Anbetracht des unterschiedlichen räumlichen Anwendungsbereichs der Grundfreiheiten wird innerhalb der Fallgruppen weiter differenziert zwischen dem Gemeinschaftsraum zugehörigen Staaten und Drittstaaten. Das nachfolgende Schaubild fasst die untergliederten Prüfgruppen zusammen. Fallgruppe

1

2

3

EU-/EWR-Ausland

1a

2a

3a

Drittstaaten

1b

2b

3b

Abb. 9: Fallgruppen für die gemeinschaftsrechtliche Prüfung

589

Die Verfolgung ökonomischer Zielsetzungen der zuziehenden Personen bleibt dabei annahmegemäß außer Acht.

160

II. Eröffnung des Schutzbereichs 1.

Niederlassungsfreiheit

Im Schrifttum bestehen abweichende Auffassungen zur Anwendbarkeit der Niederlassungsfreiheit im Kontext des § 15 AStG. Die Mehrzahl der Literaturmeinungen geht davon aus, dass § 15 AStG (ggf. in der Fassung vor Umsetzung des JStG 2009) eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit bewirkt.590 Die EU-Kommission führt die Niederlassungsfreiheit in ihrer mit Gründen versehenen Stellungnahme dagegen nicht auf.591 Indessen ist auch die EU-Kommission vor fehlerhaften Rechtsauffassungen nicht geschützt.592 Zudem ist in Anbetracht knapper personeller Ressourcen593 denkbar, dass sich die Kommission in ihrer Prüfung auf die im Rahmen einer Initiative von Gemeinschaftsangehörigen vorgetragenen Verstöße beschränkt hat. Anknüpfungspunkt der Untersuchung bildet das in Art. 43 Abs. 2 EGV statuierte Leitungserfordernis. Die Qualifikationsfrage der ausgeübten Tätigkeiten ist erst in einem zweiten Schritt zu stellen und unter Heranziehung der in einem vorangegangenen Abschnitt dargelegten Ergebnisse zu lösen.594 Scheidet nämlich bereits auf der ersten Stufe eine unternehmerische Betätigung im Rahmen einer Stiftung aus, kommt es auf die Tätigkeitsqualifikation nicht mehr an. Wesentliches Differenzierungskriterium einer Stiftung von anderen Unternehmensformen ist ihre vermögensrechtliche Verselbständigung. Zwischen Stiftung und Begünstigten existieren keine gesellschaftsrechtlichen Beziehungen. Rechtsansprüche auf erzielte Stiftungsgewinne bestehen allenfalls aufgrund satzungsrechtlicher Bestimmungen oder bei Gründung auferlegter Verpflichtungen, grundsätzlich jedoch nicht als gesellschaftsrechtliche oder vertragliche Gegenleistung für die Kapitalhingabe. Eine Gleichsetzung von Bezugs- oder Anfallsberechtigung und gesellschaftsrechtlicher Beteiligung scheidet deshalb aus. Die Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit ist nur eröffnet, wenn dem Stifter kraft tatsächlicher Umstände eine leitende Einflussposition zukommt. Eine bloße Geschäftsfüh590

591 592

593 594

Befürwortend Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 30; Vogt in Blümich, § 15 AStG, Rz. 5; Wassermeyer/Schönfeld in FWB, § 15, Rz. 19.19; Kinzl, IStR 2005, 624 (626); Lühn, Intertax 2008, 520 (521); Rehm/Nagler, IStR 2008, 284 (285); Schütz, TT 2008, 559 (564); Kessler/Spengel, DB 2009, Beil. 1, S. 1-48; eher skeptisch Kellersmann/Schnitger in Richter/Wachter (Hrsg.), Stiftungsrecht, § 23, Rz. 75; abwägend Kraft/Hause, DB 2006, 414 (415 f.); lediglich auf die Kapitalverkehrsfreiheit ohne Erörterung der Niederlassungsfreiheit abstellend Schaumburg, Grundfreiheiten, S. 34; Kellersmann/Schnitger, IStR 2005, 253 ff.; unscharf Hey, IStR 2009, 181 (183). Vgl. Pressemitteilung v. 23.07.2007, IP/07/1151, Az. des Vertragsverletzungsverfahrens 2003/4610; dazu auch Lühn, IWB F. 3, Gr. 1, 2361 (2362 f.). Dies kann etwa anhand deren Würdigung des Sachverhalts in der Rs. Stauffer exemplifiziert werden, vgl. hierzu EuGH v. 14.09.2006, Rs. C-386/04 (Stauffer), Slg. 2006, I-8203, Rz. 18 f. sowie die Schlussanträge der Generalanwältin StixHackl v. 15.12.2005, Stauffer, Rs. C-386/04, Rz. 45. Vgl. Cremer in Callies/Ruffert, EUV/EGV, Art. 226 EGV, Rz. 4. Vgl. hierzu die Ausführungen im vierten Teil unter A, II, 1.

161

rungstätigkeit des Stifters – sei es in der Funktion des Stiftungsvorstands, als Mitglied eines Kontroll- oder Verwaltungsbeirats oder in einem von der Stiftung betriebenen Unternehmen – genügt diesem Erfordernis nicht. Im letzteren Falle wird das Geschäftsleitungsmandat im Regelfall von den Stiftungsorganen vergeben; ein weisungsabhängiges Angestelltenverhältnis begründet aber keinen leitenden Einfluss. Zudem können weitere Tätigkeitsbereiche der Stiftung hinzutreten, die außerhalb des entsprechenden unternehmerischen Einflussbereichs liegen. Aber selbst wenn der Stifter unter legaler Ausnutzung rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten die Aufgabe des Stiftungsvorstands einnimmt oder Kontrolle über die Besetzung der Stiftungsorgane ausüben kann, begrenzt grundsätzlich die Stiftungssatzung seinen Handlungsspielraum. Die ausführenden Stiftungsorgane sind an den in der Stiftungssatzung dokumentierten Willen gebunden. Die Ausübung unternehmerischen Willens bleibt in den Grenzen des ursprünglich abgesteckten konzeptionellen Rahmens gefangen. Wie auch bei der Beurteilung der Zulässigkeit von Zweckänderungen durch Stiftungsorgane kann der aktuelle Stifterwille nicht als Richtmaß für den Handlungsspielraum der Stiftungsorgane dienen.595 Die Einwirkungsmöglichkeiten des Stifters enden regelmäßig mit der Anerkennung der Stiftung.596 Der Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit ist daher nach hier vertretener Auffassung lediglich in solchen Sachverhalten tangiert, bei denen der Stifter auch nach Errichtung der Stiftung in der Lage ist, einerseits die Besetzung der maßgeblichen Stiftungsorgane zu bestimmen und andererseits Einfluss auf die Ausgestaltung der mit der Stiftung verfolgten Zielsetzungen zu nehmen. Der Niederlassungsfreiheit unterliegen somit jene Stiftungskonstellationen, die es dem Stifter ermöglichen, auch nach Errichtung Regiment über die Stiftungsgeschäfte zu führen. Diese Voraussetzungen dürften unter Geltung der in § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG normierten Negativabgrenzung erfüllt sein, sofern die fehlende rechtliche und tatsächliche Verselbständigung mit einer freien Verfügungsmacht des Stifters über die Geschäfte der Stiftung einhergeht. Liegen die aufgezeigten Voraussetzungen im Einzelfall vor, bedingt die Einschlägigkeit der Niederlassungsfreiheit darüber hinaus eine auf Dauer ausgerichtete und von einer festen 595

596

Vgl. hierzu die Ausführungen im zweiten Teil unter A, I; zur grds. Unmaßgeblichkeit nachträglich gewandelter Stifterinteressen vgl. Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 7, Rz. 124 und § 8, Rz. 115 m.w.N. Indessen bestehen in der Forschung sehr vereinzelt Tendenzen, die Stiftung um körperschaftliche Elemente bereichern und etwa Änderungs- und Mitbestimmungsrechte von Stiftern und Destinatären implementieren zu wollen, vgl. Burgard, Stiftungsrecht. Die weitere Entwicklung wird abzuwarten sein. Vgl. Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), Stiftungsrechts-Handbuch, § 8, Rz. 48; allerdings steht es dem Stifter wohl frei, sich für bestimmte Entscheidungen Zustimmungsvorbehalte einräumen zu lassen, so dass insoweit eine nachträgliche Beeinflussbarkeit gegeben sein kann, vgl. hierzu Hof a.a.O., § 8, Rz. 97 m.w.N. Dies kann u.U. auch für Weisungsbefugnisse gelten, die dem Errichter einer nichtrechtsfähigen Stiftung zustehen, vgl. hierzu auch die Ausführungen im zweiten Teil unter A, II.

162

Einrichtung erfolgende Teilnahme am Wirtschaftsleben.597 In der Stiftungspraxis stellt indessen die Auslagerung der Kapitalanlage auf externe Vermögensverwaltungsgesellschaften kein Randphänomen dar.598 In diesen Fällen ist es fraglich, ob eigene Räumlichkeiten bereitgehalten werden oder eigenes Personal beschäftigt wird. Dies hat zur Folge, dass die Eröffnung des Schutzbereichs der Niederlassungsfreiheit trotz einer möglichen Subsumtion rein vermögensverwaltender Aktivitäten unter den Oberbegriff der selbständigen Erwerbstätigkeit mangels fester Geschäftseinrichtung im Ansässigkeitsstaat scheitern kann. In persönlicher Hinsicht schützt die Niederlassungsfreiheit primär den Stifter. Andere Personen, insbesondere Begünstigte, stehen mit der Stiftungsgründung nicht in Verbindung. Es erscheint nach den dargestellten Überlegungen fraglich, die bloße Einräumung einer Begünstigtenstellung dem grundfreiheitsrechtlich geschützten Erwerb qualifizierter Beteiligungen gleichzustellen. Ferner können sich nur Staatsangehörige von Mitgliedstaaten auf die Niederlassungsfreiheit berufen. Ist im Ausnahmefall eine nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründete Gesellschaft als Stifterin anzusehen, kommt es auf deren Ansässigkeit in einem Mitgliedstaat an. Unter den aufgezeigten Voraussetzungen kann somit Fallgruppe 1a der Niederlassungsfreiheit unterliegen. Fraglich erscheint, ob die Niederlassungsfreiheit auch in Fallgruppe 2a berührt wird. Zwar bildet die Einräumung einer Bezugsberechtigung einen Annex zum Stiftungserrichtungsgeschäft.599 Gleichzeitig ist jedoch die Ausübung der Erwerbstätigkeit im Rahmen einer Stiftung nicht zwingend mit der Einräumung einer Begünstigtenposition verbunden. Die Fallgruppen 1b, 2b und 3b sind dem räumlichen Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit entzogen. Mangels grenzüberschreitenden Elements gilt dies auch für Fallgruppe 3a.

2.

Kapitalverkehrsfreiheit

Die Kapitalverkehrsrichtlinie führt explizit Stiftungen auf, ohne nach deren Art zu differenzieren.600 Konstitutives Element der Stiftungserrichtung bildet das Stiftungsgeschäft. Mit dem Stiftungsgeschäft ist insbesondere die Aufstellung einer Satzung verbunden, in der Angaben über den Stiftungszweck zu treffen sind. Als ein Stiftungen innewohnendes Charakteristikum erweist sich die Benennung des (konkreten oder abstrakten) Begünstigtenkreises in der Stiftungssatzung als unabdingbar, da Stiftungen um ihrer selbst 597

598 599 600

So erachtete der EuGH den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit einer beschränkt steuerpflichtigen Stiftung nicht für eröffnet, die im Zusammenhang mit ihren inländischen Vermietungsaktivitäten erwachsende Leistungen einem externen Verwalter übertrug, vgl. EuGH v. 14.09.2006, Rs. C-386/04 (Stauffer), Slg. 2006, I-8203, Rz. 19 f. Vgl. bspw. Timmer in Richter/Wachter (Hrsg.), Stiftungsrecht, § 1, Rz. 96-100. Vgl. dazu auch die Ausführungen zum Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit im vierten Teil unter B, II, 2. Vgl. Richtlinie 88/361/EWG v. 24.06.1988, ABl. EG 1988, L 178, 5, Anhang I, XI B.

163

Willen (Selbstzweckstiftungen) im Regelfall keine Anerkennung finden und Zuwendungen an Destinatäre grundsätzlich nur im satzungsgemäß abgesteckten Rahmen geleistet werden können.601 Die Benennung von Destinatären ist damit als prägendes Merkmal des Errichtungsgeschäfts unmittelbar dem Stiftungskapitalverkehrsvorgang zuzuordnen.602 Der Kapitalverkehrsvorgang der Stiftung schützt sowohl den Stifter (aktive Seite) als auch die Stiftung (passive Seite), die durch nachteilhafte Besteuerungsfolgen an der Kapitalaufnahme gehindert wird.603 Ein Teil der Literatur erachtet in der Einräumung von Begünstigungen ebenfalls den Kapitalverkehrsvorgang der Schenkung für einschlägig.604 Dies erscheint insofern fragwürdig, als dass es sich bei der Stiftungserrichtung übergeordnet um eine Vermögenstrennung zugunsten der Stiftung und nicht der Begünstigten handelt.605 Dem wirtschaftlichen Tatbestand einer Schenkung vergleichbar sind dagegen freigebige Zuwendungen der Stiftung an Begünstigte. In diesen Fällen wird sowohl die aktive (Stiftung) als auch passive (freigebig begünstigte Person) Seite einer Schenkung tangiert. Auch weitere innerhalb des Stiftungsermessens ausgeübte kapitalverkehrsbezogene Transaktionen können unter den Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit fallen. Man denke etwa auf Stiftungsebene an eine Umschichtung zugunsten inländischer Vermögenswerte. In Anbetracht potentieller steuerlicher Implikationen aus §§ 5, 15 AStG zu Lasten erweitert beschränkt Steuerpflichtiger könnten solche Transaktionen im Rahmen einer an § 15 AStG ausgerichteten eingriffsrechtlichen Analyse Bedeutung erlangen. Keinen eigenständigen Kapitalverkehrsvorgang stellen dagegen satzungsmäßige Zuwendungen von Stiftungsleistungen dar. Sie unterstehen aber mittelbar als Folge des geschützten Stiftungsvorgangs dem Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit.606 Unklar erscheint gleichwohl die personelle Reichweite dieses mittelbaren Schutzes. Als Grundfreiheitssubjekt kommt wohl nur der Stifter in Betracht. Das Primärgeschäft der mittelbar geschützten Stiftungsleistungen ist nämlich das Stiftungserrichtungsgeschäft, als dessen Initiator allein der Stifter angesehen werden kann.

601 602 603 604 605

606

Vgl. u.a. Milatz et al., Stiftungen, S. 40, 42 f., 46 f.; Hof in Seifart/von Campenhausen (Hrsg.), StiftungsrechtsHandbuch, § 7, Rz. 147 sowie die weiteren Ausführungen im zweiten Teil unter A, I. Dieser Auffassung auch Kellersmann/Schnitger, IStR 2005, 253 (256, 259). Vgl. ebenso Kinzl, IStR 2005, 624 (626). Vgl. Kellersmann/Schnitger in Richter/Wachter (Hrsg.), Stiftungsrecht, § 23, Rz. 84. Anders vermag sich die Sachlage darzustellen, wenn der Errichter das Stiftungsvermögen unter Auflagen zugunsten Dritter übertragen hat. Die Ermittlung der im Einklang mit nationalem Steuerrecht anfallenden Erbschaftsteuer auf dergestalt geflossene Leistungen nach dem Verhältnis des Leistungsempfängers zum Stifter indiziert hier einen gemeinschaftsrechtlich relevanten Schenkungstatbestand. Im Ergebnis ebenso Kraft in Kraft, § 15, Rz. 111 f.; Kraft/Hause, DB 2006, 414 (416). Vgl. auch die Ausführungen und Rechtsprechungsnachweise im vierten Teil unter A, II, 2.

164

In räumlicher Hinsicht erstreckt sich der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit auch auf Drittstaatssachverhalte. Die in Art. 57 Abs. 1 EGV statuierte Ausnahmeregelung kommt im Regelfall nicht zum Tragen, da die Errichtung von Stiftungen nach hier vertretener Auffassung keine Direktinvestition darstellt.607 Es mangelt hierfür an einer gesellschaftsrechtlichen Beziehung. Stiftungen sind als Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter aufzufassen. Die Stiftungsgründung geht regelmäßig mit einer dem Ziel der Aufrechterhaltung und Schaffung von Wirtschaftsbeziehungen fremden Kapitalhingabe einher. Eine andere Beurteilung mag sich nur bei Zugrundelegung besonderer Umstände ergeben, wie sie im Rahmen einschlägiger Konstellationen der Niederlassungsfreiheit aufgezeigt worden sind. Aber auch in diesen Konstellationen muss Art. 57 Abs. 1 EGV regelmäßig nicht geprüft werden, da es sich um ausschließliche Anwendungsfälle der Niederlassungsfreiheit handeln dürfte, deren räumlicher Geltungsbereich sich gerade nicht auf Drittstaaten erstreckt.608 Im Ergebnis unterliegen die Fallgruppen 1a, 1b, 2a und 2b der Kapitalverkehrsfreiheit. Mangels grenzüberschreitenden Elements unterliegen Fallgruppe 3a und 3b im Errichtungszeitpunkt nicht dem Schutz der Kapitalverkehrsfreiheit.

3.

Freizügigkeitsrecht

Das Unionsbürgern zustehende Recht auf Freizügigkeit wird in Fallgruppe 3a tangiert, sofern Stifter oder Begünstigte mit Unionsbürgerschaft nach Stiftungserrichtung durch Zuzug in inländisches Territorium die unbeschränkte Steuerpflicht begründen. Den Fallgruppen 1a, 1b, 2a und 2b liegt kein personenbezogener Grenzübertritt zugrunde. Im Übrigen würde das subsidiäre Freizügigkeitsrecht selbst bei grenzüberschreitender Bewegung von der jeweils einschlägigen anderen Grundfreiheit verdrängt. Art. 18 EGV schützt die gemeinschaftsrechtliche Freizügigkeit von Unionsbürgern, nicht jedoch Bewegungen in oder aus Drittstaaten. Damit können die in den Fallgruppen 1b, 2b und 3b dargestellten Sachverhalte von vornherein nicht seinem Schutz unterliegen.

607 608

A.A. Rehm/Nagler, IStR 2008, 284 (286), die jedenfalls dann Art. 57 Abs. 1 EGV für einschlägig halten, wenn ein Stifter die Stiftung allein errichtet hat; dahin tendierend auch Hey, IStR 2009, 181 (186). Vgl. zum höchstrichterlich entschiedenen Konkurrenzverhältnis der Grundfreiheiten die Ausführungen im vierten Teil unter A, II, 4.

165

4.

Ergebnis

Die nachstehende Abbildung fasst den Grundfreiheitsschutz fallgruppenbezogen zusammen. 1a

1b

2a

2b

3a

3b

Niederlassungsfreiheit

X*

/

(X*)

/

/

/

Kapitalverkehrsfreiheit

X

X

X

X

/

/

Freizügigkeitsrecht

/

/

/

/

X

/

*: Unter den aufgezeigten Voraussetzungen

Abb. 10: Darstellung des fallgruppenbezogenen Grundfreiheitsschutzes

Im Ergebnis gewähren die europäischen Grundfreiheiten einen umfassenden Schutz gegenüber der Errichtung ausländischer Stiftungen. Als primärer Bezugspunkt erweist sich dabei die Kapitalverkehrsfreiheit. Maßgebliche eigenständige Bedeutung erlangt daneben das Freizügigkeitsrecht in Fallgruppe 3a.

III. Eingriff in den Schutzbereich 1.

Darstellung potentieller Eingriffe in die Grundfreiheiten

Schaubild 11 zeigt wesentliche potentielle Eingriffskonstellationen des § 15 AStG auf, die in den nachfolgenden Abschnitten einer gemeinschaftsrechtlichen Würdigung unterzogen werden sollen. Aus Gründen der Redundanzminimierung wird im Rahmen der Eingriffs- und Rechtfertigungsprüfung auf eine fallgruppenbezogene Aufschlüsselung verzichtet. Damit wird zugleich dem grundfreiheitlichen Konvergenzprozess Rechnung getragen, der sowohl auf die Eingriffs- als auch Rechtfertigungsebene ausstrahlt.

166

§ 15 Abs. 1, 6 AStG: Regel-Ausnahme-Konzeption

Europarechtswidrige Normkonstruktion?

§ 15 Abs. 6 Nr. 1, 2 AStG: Ausgestaltung der Entlastungsregelung und Nachweisführung durch

Europarechtswidrige Entlastungsregelung?

den Steuerpflichtigen

§ 15 Abs. 5, 7 AStG: Verlustzurechnungsverbot, Steueranrechnung, Ermittlungs-

Gesonderte europarechtliche Verstöße?

vorschriften, Verhältnis zu § 5 AStG

Abb. 11: Gemeinschaftsrechtlich relevante potentielle Eingriffskonstellationen des § 15 AStG

2.

Regel-Ausnahme-Konzeption des Zugriffssystems

§ 15 AStG rechnet das Einkommen ausländischer Familienstiftungen unmittelbar den inländischen Stiftern oder Begünstigten zu, sofern nicht ein Entlastungsbeweis gemäß § 15 Abs. 6 AStG geführt werden kann. Dieses Regel-Ausnahme-Verhältnis stellt normkonzeptionell einen rechtfertigungspflichtigen Eingriff dar, weil nachteilhafte Rechtsfolgen allein an die ausländische Ansässigkeit einer Familienstiftung geknüpft werden.609 Anders formuliert knüpft § 15 AStG eine Missbrauchsvermutung an die bloße Errichtung einer Familien- oder Unternehmensstiftung im Ausland.610 § 15 AStG adressiert damit nicht bloß rein künstliche Gestaltungen, sondern vielmehr jede Kapitalanlage in ausländische Familienstiftungen und überdies auch die bloß passive Einräumung einer Begünstigtenstellung unbeschränkt Steuerpflichtiger. Im inländischen Vergleichssachverhalt ordnet das Steuerrecht hingegen keinen entsprechenden Zugriff an. Es kommt vielmehr steuerrechtlich das Trennungsprinzip zum Tragen. Stiftungszuwendungen werden steuerlich erst zum Zeitpunkt ihres tatsächlichen Zuflusses erfasst. 609

610

Vgl. Kraft/Hause, DB 2006, 414 (417); vgl. auch die Ausführungen im vierten Teil unter A, IV zu gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen an mitgliedstaatliche Rechtsnormen, die der Bekämpfung des Rechtsmissbrauchs dienen. Vgl. Kraft in Kraft, § 15, Rz. 133.

167

Die Zurechnung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG bewirkt einen unmittelbaren Liquiditätsnachteil bei den Stiftern oder Begünstigten, da diese Personen das (anteilige) Stiftungseinkommen unabhängig vom Zuwendungszeitpunkt versteuern müssen.611 Darüber hinaus stellt der Besteuerungsmechanismus nicht sicher, dass die Höhe des zugerechneten Einkommens mit den zu einem späteren Zeitpunkt tatsächlich geleisteten Stiftungszuwendungen übereinstimmt. Insbesondere bei primärer Zurechnung zum Stifter ist u.U. sogar eine Besteuerung ohne jeden späteren Zufluss denkbar. Zudem eröffnet der normspezifische Besteuerungsmechanismus die Möglichkeit, dass die Gesamtsteuerbelastung jene des parallelen Inlandssachverhalts übersteigt.612 Selbst wenn aber die Einkommenszurechnung im Einzelfall sogar zu einer Senkung der Gesamtsteuerlast gegenüber dem inländischen Vergleichsfall führen kann, mindert dies nicht die Rechtfertigungsbedürftigkeit der aufgezeigten Eingriffe.613 § 15 AStG hat überdies potentiell pönalisierende Wirkung. Sofern die ausländische Familienstiftung Zuwendungen an inländische Begünstigte leistet, die vom unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter personenverschieden sind, soll nach Auffassung der Finanzverwaltung keine steuerliche Freistellung erfolgen. Damit sind wirtschaftliche Doppelbesteuerungen jedenfalls zu Lebzeiten des unbeschränkt steuerpflichtigen Stifters wahrscheinlich.614 Ein weiterer Eingriff ist in verfahrensrechtlichen Erschwernissen zu erblicken, denen sich die Zurechnungsempfänger ausgesetzt sehen. Diese verfahrensrechtlichen Erschwernisse wiegen umso schwerer, je geringer die individuellen Einflussmöglichkeiten und Kontrollrechte der betroffenen Zurechnungsempfänger sind. Dies schließt die Ermittlung des Stiftungseinkommens nach inländischen Vorschriften durch ggf. nur geringfügig Begünstigte ohne Kontrollrechte ein. Im Vergleich zur Hinzurechnungsbesteuerung wirkt hierbei verschärfend, dass die Finanzverwaltung offenbar unter keinen Umständen die Berücksichtigung einer bereits vorhandenen ausländischen Buchführung zulassen will.615

611 612

613 614 615

Vgl. ebenso Kraft in Kraft, § 15, Rz. 121; Kellersmann/Schnitger, IStR 2005, 253 (260); Kraft/Hause, DB 2006, 414 (416); Kraft/Schulz, ZSt 2009, 122 (123). Eine höhere Gesamtsteuerbelastung ggü. dem inländischen Vergleichsfall kann sich bei einer natürlichen Person als Zurechnungsempfängerin etwa ergeben, sofern deren persönlicher Steuersatz (oder – falls höher – die ausländische steuerliche Vorbelastung infolge von Anrechnungsüberhängen) die kombinierte Steuerbelastung aus inländischer Körperschaftsteuer von 15,83 v.H. auf Stiftungsebene und dem Abgeltungsteuersatz von 26,375 v.H. (25 v.H. Steuersatz gem. § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG zzgl. SolZ darauf) bzw. geringerem persönlichen Steuersatz auf den zuwendungsfähigen Überschuss übersteigt, d.h. bei einem Steuersatz inkl. SolZ von mehr als 38,03 v.H. bzw. 15,83 v.H. + (1 – 0,1583) * persönlicher Steuersatz. Modifikationen erfährt diese Berechnung u.a. durch Anwendung des § 8b KStG i.R.d. Ermittlung des Stiftungseinkommens oder bei einer etwaigen Gewerbesteuerpflicht der Stiftung im inländischen Vergleichsfall. Vgl. in diese Richtung auch Kellersmann/Schnitger, IStR 2005, 253 (259 f.). Vgl. hierzu die Ausführungen und Nachweise im dritten Teil unter B, II, 4. Vgl. hingegen zur Hinzurechnungsbesteuerung BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 10.3.2.4.

168

§ 15 AStG greift auch in den passiven Schutzbereich des Stiftungskapitalverkehrsvorgangs ein, indem es ausländischen Familienstiftungen erschwert wird, Kapital von inländischen Stiftern einzuwerben. Zudem eröffnet der Besteuerungsmechanismus des § 15 AStG die Möglichkeit, dass trotz Fehlens einer unbeschränkten Steuerpflicht des Stifters andere unbeschränkt steuerpflichtige Begünstigte sanktioniert werden. Damit wird es ausländischen Familienstiftungen ggf. erschwert, Kapital von ausländischen Stiftern einzuwerben. § 15 AStG erlangt darüber hinaus aus Sicht der Familienstiftung eingriffsrechtliche Qualität, indem diese angesichts der nachteilhaften Folgen der Einkommenszurechnung von freigebigen Zuwendungen zugunsten unbeschränkt steuerpflichtiger Personen abgehalten wird. Es mag in diesem Zusammenhang ferner grundsätzlich die Frage nach der Gemeinschaftsrechtskonformität der allgemeinen Besteuerungsregelungen für Zuwendungen ausländischer Familienstiftungen erhoben werden. Die allgemeinen Besteuerungsregelungen kommen insoweit zur Anwendung, als nicht bereits eine vorrangige Einkommenszurechnung über § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG erfolgt ist. Abweichend von der hier vertretenen Auffassung616 erkennt ein Teil des Schrifttums die Geltung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG für Zuwendungen ausländischer Familienstiftungen nicht an und erachtet ausschließlich eine Besteuerung über § 22 Nr. 1 Satz 2 2. Hs. Buchst. a EStG für zulässig.617 Wenngleich in der Konsequenz lediglich regelmäßig wiederkehrende Leistungen der Steuerpflicht unterworfen wären, während unter § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG auch aperiodische Zuwendungen subsumiert werden können, erfahren Empfänger von wiederkehrenden Leistungen einer ausländischen Familienstiftung infolge der Verwehrung der Abgeltungsteuer potentiell steuerliche Nachteile, die einen gemeinschaftsrechtlichen Eingriff begründen würden.618

3.

Räumliche und zeitliche Anwendungsbestimmungen der Entlastungsregelung

Die Möglichkeit eines Entlastungsbeweises nach § 15 Abs. 6 AStG wird lediglich Stiftern oder Begünstigten einer Stiftung mit Sitz oder Geschäftsleitung im EWR eröffnet. Diese räumliche Beschränkung der Entlastungsregelung begründet einen Eingriff in die Kapitalverkehrsfreiheit, da den betroffenen Steuerpflichtigen in jedem Fall und ungeachtet der grundsätzlich fragwürdigen Regel-Ausnahme-Konzeption des § 15 AStG eine Suspension der Rechtsfolgen verwehrt wird. Unzweifelhaft erzeugen die nachteilhaften Rechtsfolgen des § 15 AStG dabei eine abschreckende Wirkung gegenüber der Errichtung einer Familienstiftung in einem Drittstaat. Möglicherweise meint sich der Gesetzgeber bei der 616 617 618

Vgl. die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 4. Vgl. die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 4. Vgl. ebenso Kraft in Kraft, § 15, Rz. 260.

169

Beschränkung der Entlastungsregelung auf die Rechtsprechung des EuGH zum Verhältnis der Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit berufen zu können. Anders als im Falle von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften kongruiert jedoch die mehr als hälftige Begünstigung von Familienangehörigen nicht zwangsläufig mit dem für das Rangordnungsverhältnis von Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit entwickelten Kontrollkriterium.619 Der Umfang der Begünstigungen allein stellt nicht sicher, dass Stifter und Berechtigte einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungsfindung und –umsetzung geltend machen können.620 Die vermögensrechtliche Verselbständigung der Stiftung verdeutlicht vielmehr die grundsätzlich eigenständige Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit. Ein Rückgriff auf die EuGHRechtsprechung kann ferner nicht über das in § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG niedergelegte Missbrauchsleitbild der fehlenden rechtlichen und tatsächlichen Verselbständigung hergeleitet werden. Obgleich das in dieser Regelung angelegte Leitbild einer kontrollierten Stiftung geeignet sein mag, den Schutzbereich der ausschließlich im Gemeinschaftsraum wirksam werdenden Niederlassungsfreiheit zu tangieren621, kommt diese Auslegung mangels Aufnahme der kontrollierten Stiftung in den Grundtatbestand nicht in Betracht. Sofern der Gesetzgeber indessen – was nicht gänzlich ausgeschlossen werden kann – die RegelAusnahme-Technik zur Verschleierung der weiterhin anwendbaren Kapitalverkehrsfreiheit inszeniert hat, wäre ihm zweifelsohne ein besonderes Maß an Raffinesse zu attestieren. Bedenklich stimmt daneben der zeitliche Anwendungsbereich des Entlastungsbeweises. Nach § 21 Abs. 18 Satz 1 AStG kann der Nachweis der Vermögenstrennung erst für den Veranlagungszeitraum 2009 geführt werden. Nach der Rechtsprechung des EuGH gilt dagegen grundsätzlich eine ex tunc-Wirkung gemeinschaftsrechtswidriger Normen. Zumindest hätte in Fällen noch nicht bestandskräftiger Veranlagungen eine Entlastungsmöglichkeit eröffnet werden müssen. So sah es auch noch das vorläufig erlassene BMF-Schreiben vor.622 Dass der Gesetzgeber sich dieser Vorgaben durchaus bewusst ist, zeigt die ebenfalls im Zuge des JStG 2009 europarechtsbedingt erfolgte Anpassung des § 2a EStG. Diese Neuregelung ist gemäß § 52 Abs. 3 Satz 2 EStG in allen noch nicht 619

620 621 622

Im Übrigen ist hervorzuheben, dass die Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7-14 AStG) keineswegs nur Mehrheitsbeteiligungen im Sinne einer vorrangigen Niederlassungsfreiheit erfassen. Zum einen müssen sich die zu mehr als 50 v.H. gem. § 7 Abs. 2 Satz 1 AStG an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligten Anteilseigner nicht nahe stehen. Zum anderen geraten vermittels § 7 Abs. 6, 6a AStG auch Portfoliobeteiligungen von ggf. weniger als 1 v.H. in den Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung. Insofern ist die Auffassung der EUKommission, CFC-Regelungen unterlägen nur der Niederlassungsfreiheit, dahingehend auszulegen, dass die Vorschriften der §§ 7-14 AStG nicht undifferenziert als CFC-Regelungen verstanden werden dürfen, vgl. Mitteilung der EU-Kommission v. 12.12.2007, KOM 2007, 785, S. 9 f. Vgl. auch Schön, DB 2001, 940 (946); Kraft/Bron, IStR 2006, 614 (619); Haun et al., GmbHR 2007, 184 (187); Köhler/Eicker, DStR 2007, 331 (332); Sedemund, BB 2008, 696 (698). Vgl. hierzu auch im Einzelnen die Ausführungen im sechsten Teil unter B, III, 2, b, a), (b). Vgl. auch die Ausführungen im vierten Teil unter B, II, 1. Vgl. BMF v. 14.05.2008, IV B 4 – S 1361/07/0001, BStBl. I 2008, 638. Hervorzuheben ist etwa die Vorgehensweise Dänemarks, das die gemeinschaftsrechtlich induzierten Anpassungen seines Hinzurechnungsbesteuerungssystems rückwirkend ab 1996 – ggf. unter Abänderung von Steuerbescheiden – gelten lässt, vgl. Pedersen, BFIT 2007, 489 (491).

170

bestandskräftig festgesetzten Fällen anzuwenden.623 Für eine abweichende, die Annahme eines Eingriffs suspendierende Einordnung bietet § 15 AStG keinen Raum.

4.

Gemeinschaftsrechtliche Problemfelder im Kontext der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 5 AStG

a.

Diskriminierung bei Wegzug eines ausländischen Stifters ins niedrig besteuerte Ausland durch den norminhärenten Zurechnungsmechanismus

Sofern der deutsche Errichter einer ausländischen Familienstiftung ins niedrig besteuerte Ausland wegzieht und in diesem Zusammenhang seine unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland aufgibt, ist der Anwendungsbereich der erweiterten beschränkten Steuerpflicht zu prüfen. Ungeachtet des Vorliegens wesentlicher wirtschaftlicher Interessen ist § 5 Abs. 1 Satz 1 AStG i.V.m. § 15 Abs. 5 Satz 1 AStG einschlägig, wenn der deutsche Stifter in den letzten zehn Jahren vor dem Ende seiner unbeschränkten Steuerpflicht insgesamt mindestens fünf Jahre der unbeschränkten Steuerpflicht unterlag. Die Finanzverwaltung interpretiert die entsprechende Anwendung des § 5 AStG dahingehend, dass dem fortgezogenen Stifter in der Folge das Einkommen der ausländischen Familienstiftung zugerechnet wird. Indessen ist die Zurechnungsgröße, wie auch die Finanzverwaltung beigibt, auf nicht ausländisches Einkommen i.S.d. § 34c Abs. 1 EStG i.V.m. § 34d EStG beschränkt. Sofern die Familienstiftung nicht ohnehin bereits in ausländische Vermögenswerte allokiert ist, dürfte es im Regelfall – etwa durch Umschichtung des Kapitalvermögens zugunsten ausländischer Bankinstitute – gelingen, das in der Folge nach § 15 AStG tatsächlich erfasste Stiftungseinkommen auf ein Minimum zu reduzieren. Der Stifter erleidet aufgrund der Einkommenszurechnung im Ergebnis keine nennenswerten steuerlichen Nachteile. Infolge der in § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG kodifizierten vorrangigen Zurechnung gegenüber dem Stifter erscheint es demzufolge möglich, dass eine Erfassung des Stiftungseinkommens auch gegenüber etwaigen im Inland verbliebenen Bezugs- und Anfallsberechtigten ausscheidet. Im Vergleich dazu kommen die Regelungen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht bei Wegzug eines ausländischen Stifters nicht zur Anwendung. Das Stiftungseinkommen wird in diesem Fall den in Deutschland verbliebenen unbeschränkt steuerpflichtigen Bezugs- und Anfallsberechtigten anteilig zugerechnet. Für die Geltungsdauer der erweiterten beschränkten Steuerpflicht kann hierin ein gleichheitsrechtlich beachtlicher Eingriff erblickt werden.

623

Vgl. zur neuen Fassung des § 2a EStG auch Gesetzentwurf eines JStG 2009, BT-Drs. 16/10189, S. 46. Die Anpassung ist infolge der EuGH-Rechtsprechung in der Rs. Rewe Zentralfinanz erforderlich geworden, vgl. EuGH v. 29.03.2007, Rs. C-347/04 (Rewe Zentralfinanz), Slg. 2007, I-2647, Rz. 70.

171

b.

Diskriminierung von Ausländern durch Nichtgewährung von Verlustverrechnungsmöglichkeiten

Die ausschließliche Anwendbarkeit des § 5 AStG gegenüber deutschen Staatsbürgern kann weitere Diskriminierungen erzeugen. Sofern nämlich die nicht ausländischen Einkünfte der Stiftung nach § 2 Abs. 5 Satz 1 AStG veranlagt werden, können sich in mehrfacher Hinsicht Vorteile für den erweitert beschränkt Steuerpflichtigen ergeben.624 Zunächst entfällt gemäß § 2 Abs. 5 Satz 2 AStG die Abgeltungswirkung für Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen. Damit wird dem erweitert beschränkt Steuerpflichtigen ein Ausgleich positiver, dem Steuerabzug unterliegender Einkünfte mit Verlusten aus anderen Einkünftequellen ermöglicht.625 Spiegelbildlich können positive (zu veranlagende) Einkünfte mit Verlusten solcher Einkunftsarten verrechnet werden, die grundsätzlich dem Steuerabzug unterliegen und damit auch in vorangegangenen oder nachfolgenden Jahren nicht berücksichtigt werden könnten. Schließlich kommt im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht der Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG zum Tragen. Im Falle negativer ausländischer Einkünfte des erweitert beschränkt Steuerpflichtigen kann die Anwendung des Progressionsvorbehalts dabei zu einer Verringerung der tariflichen Bemessungsgrundlage führen. Wenngleich die vorstehenden Ausführungen eher akademischen Denkfällen gleichen mögen, zeigen sie doch mögliche gemeinschaftsrechtliche Eingriffsfelder auf, die in der ausschließlichen Anwendung des § 5 AStG i.V.m. § 15 AStG gegenüber deutschen Staatsbürgern angelegt sind. Dass die erweiterte beschränkte Steuerpflicht im Regelfall negative Konsequenzen für den betroffenen Steuerpflichtigen impliziert, ist nach der Rechtsprechung des EuGH insofern unerheblich, da ein gleichheitswidriger Nachteil genügt.626

c.

Beschränkungen der Kapitalverkehrsfreiheit im Kontext des § 5 AStG

Losgelöst von den vorstehend dargebrachten auf Diskriminierungen fokussierten Aspekten erzeugt die Einkommenszurechnung im Zusammenspiel mit der erweiterten beschränkten Steuerpflicht weiteres Eingriffspotential. So können einerseits erweitert beschränkt steuerpflichtige Stifter von der Errichtung einer Familienstiftung abgehalten werden. Daneben schrecken ausländische Stifter aufgrund der nachteilhaften Rechtsfolgen des § 15 AStG von der Begünstigung erweitert beschränkt steuerpflichtiger Personen ab. Schließlich können Familienstiftungen selbst einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit beklagen, weil sie 624 625 626

Vgl. zu derartigen Diskriminierungen i.R.d. § 2 AStG Lüdicke in Lüdicke/Kempf/Brink (Hrsg.), Verluste, D, III, 1, d). Vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 2.5.1.2. Vgl. etwa EuGH v. 14.12.2000, Rs. C-141/99 (AMID), Slg. 2000, I-11619, Rz. 27; EuGH v. 12.09.2002, Rs. C-431/01 (Mertens), Slg. 2002, I-7073, Rz. 33-35; EuGH v. 22.03.2007, Rs. C-383/05 (Talotta), Slg. 2007, I-2555, Rz. 31.

172

durch die nachteilhaften Rechtsfolgen des § 15 AStG daran gehindert werden, erweitert beschränkt steuerpflichtigen Personen freigebige Zuwendungen zukommen zu lassen. In Anbetracht der Ausweitung der Einkommenszurechnung auf erweitert beschränkt Steuerpflichtige konfligiert § 15 AStG in diesem Zusammenhang auch mit dem grundfreiheitlich geschützten Erwerb inlandsverhafteten Vermögens. Unter die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 5 AStG fallen nämlich lediglich nichtausländische Einkünfte.627 Die Anlage von Stiftungsmitteln etwa in inländische Kapitalgesellschaftsanteile oder Grundstücke löst damit u.U. materielle Besteuerungsfolgen aufgrund § 5, 15 Abs. 5 AStG aus, so dass die Stiftung von entsprechenden inländischen Transaktionen ggf. Abstand nehmen könnte. Die Abfassung des § 5 Abs. 1 Satz 1 AStG lässt außerdem den Schluss zu, dass das Einkommen einer ausländischen Familienstiftung bei Nichtvorliegen der Voraussetzungen des § 2 AStG im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erfasst werden kann, sofern es sich bei den Zurechnungsempfängern um Personen i.S.d. § 5 Abs. 1 Satz 1 AStG handelt.628 Da § 15 AStG außer dem Tatbestandsmerkmal der mehrheitlichen Begünstigung von familiär oder unternehmerisch nahestehenden Personen keine weiteren Voraussetzungen kodifiziert, drohte in diesen Fällen regelmäßig eine Zurechnung inlandsradizierter Stiftungseinkünfte i.S.d. § 49 EStG. Im Ergebnis stellt ein solches Regelungsverständnis qua Dispens vom Tatbestandsmerkmal wesentlicher wirtschaftlicher Interessen eine Verschärfung des ohnehin fragwürdigen Komplexes der erweiterten beschränkten Steuerpflicht dar, die geeignet erscheint, einen gemeinschaftsrechtlich bedeutsamen Eingriff zu begründen.

5.

Umkehrung der Nachweispflichten zulasten des Steuerpflichtigen (§ 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG)

Die von der konkreten Form des Stiftungsgeschäfts losgelöste Beweisverteilungsumkehr belastet allein grenzüberschreitende Stiftungserrichtungen und könnte daher als beschränkende Maßnahme zu werten sein. Für die gleichheitsrechtliche Eingriffsprüfung ist als Vergleichssachverhalt die Errichtung einer inländischen Stiftung heranzuziehen. Die Errichtung einer inländischen Stiftung vollzieht sich nach § 80 Abs. 1 BGB durch Stiftungsgeschäft und aufsichtsrechtliche Genehmigung.629 Stifter und Begünstigte müssen darüber hinaus keine weitergehenden Nachweise führen. Mit der Erteilung der aufsichtsrechtlichen Genehmigung ist regelmäßig zugleich das steuerliche Schicksal in Form 627 628 629

Vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 15.5.1. Vgl. auch die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 2, a, b). Vgl. hierzu die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 2, a, b). Vgl. u.a. Milatz et al., Stiftungen, S. 34, 47-49; Reuter in MüKo BGB, §§ 80, 81, Rz. 1.

173

des Trennungsprinzips besiegelt.630 Auch nichtrechtsfähige inländische Stiftungen können unter bestimmten Umständen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG i.V.m. § 3 Abs. 1 KStG Körperschaftsteuersubjekte bilden.631 Eine ausdrückliche Beweislastumkehr zulasten der an der Errichtung beteiligten Vertragspartner ordnet das Steuerrecht in diesen Fällen nicht an. Die allgemeinen Amtsermittlungsgrundsätze nach §§ 88 ff. AO632 verlieren schließlich auch dann nicht ihre Gültigkeit, wenn Wirtschaftsgüter oder Einkünfte einer (nicht-)rechtsfähigen Stiftung unmittelbar anderen Personen zugerechnet werden. Aus gleichheitsrechtlicher Perspektive ist mit der Beweislastumkehr des § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG insoweit eine grundfreiheitsrechtlich relevante Beschränkung verbunden, als dem betroffenen Steuerpflichtigen über die in § 90 Abs. 1 AO enthaltenen Mitwirkungspflichten hinaus weitergehende Aufklärungspflichten aufgebürdet werden. § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG enthält eine einseitige Lastenverschiebung zuungunsten des Steuerpflichtigen und geht damit in seiner Intention über die erhöhten Mitwirkungspflichten des § 90 Abs. 2 AO und § 17 Abs. 1 AStG hinaus, deren Rechtsfolgen regelmäßig bereits auf ihre Verhältnismäßigkeit zu überprüfen sind.633 Die vom EuGH zugunsten der von missbrauchsbekämpfender Steuergesetzgebung betroffenen Steuerpflichtigen geforderte Gewährung einer Gegendarstellungsmöglichkeit darf nicht dahingehend verstanden werden, dass grundsätzlich eine einseitige Beweislastverteilung gemeinschaftsrechtskonform wäre.634 Der EuGH hat lediglich befunden, dass den von einer steuerlichen Zugriffsnorm betroffenen Steuerpflichtigen die Gelegenheit zur Darbringung entlastender Umstände nicht verwehrt werden darf.635

6.

Prüfmöglichkeit durch Finanzbehörden (§ 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG)

§ 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG statuiert als notwendige Voraussetzung des Entlastungsbeweises eine Nachprüfmöglichkeit der Finanzbehörden über die Amtshilferichtlinie oder ähnliche Auskunftsabkommen. Dies entfaltet eingriffsrechtliche Wirkkraft, wenn die Entlastung mangels entsprechender zwischenstaatlicher Auskunftsabkommen scheitert. Betroffen ist im 630 631 632 633

634 635

Vgl. auch Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 1 KStG, Rz. 41. Vgl. BFH v. 24.03.1993, I R 27/92, BStBl. II 1993, 637; BFH v. 29.01.2003, I R 106/00, DStRE 2003, 664; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 1 KStG, Rz. 47; Wilke in Mössner/Seeger, KStG, § 1 KStG, Rz. 48. Vgl. allg. BFH v. 29.10.1986, VII R 82/85, BStBl. II 1988, 359; Leopold in SLMR, § 88 AO, Rz. 2; Uterhark in Schwarz, § 88 AO, Rz. 1, 4. Vgl. hierzu die Ausführungen im vierten Teil unter A, III. Auch die zum Zweck der Anpassung an gemeinschaftsrechtliche Vorgaben modifizierten schwedischen CFC-Regelungen sollten nach den ursprünglichen Vorstellungen des schwedischen Gesetzgebers dem Steuerpflichtigen die Nachweispflichten allein überlassen. Nach heftiger Kritik im Hinblick auf die zweifelhafte Gemeinschaftsrechtskonformität einer solchen Bestimmung hat diese ursprüngliche Beweisverteilungsvorstellung keinen Eingang in den finalen Gesetzestext gefunden. Vgl. hierzu Barenfeld, BFIT 2008, 295 (298). Vgl. EuGH v. 12.09.2006, Rs. C-196/04 (Cadbury Schweppes), Slg. 2006, I-7995, Rz. 70. Vgl. wie hier Barenfeld, BFIT 2008, 295 (299); Hey, IStR 2009, 181 (183).

174

räumlichen Anwendungsbereich der Entlastungsmöglichkeit derzeit ausschließlich Liechtenstein. Das Nachprüferfordernis begründet somit in Sachverhalten mit Bezug zu liechtensteinischen Stiftungen einen rechtfertigungsbedürftigen Eingriff in die Grundfreiheiten. Allerdings sind zwischenzeitlich erfolgte bilaterale Abkommensverhandlungen zwischen Deutschland und Liechtenstein zu berücksichtigen. Im Nachklang bekannt gewordener Steuerhinterziehungen des Jahres 2008636, in deren Mittelpunkt liechtensteinische Stiftungen standen, bemüht sich Liechtenstein, mit anderen europäischen Staaten, darunter Deutschland, Amts- und Rechtshilfeabkommen in Steuerangelegenheiten zu verhandeln.637 Mit großer Spannung ist erwartet worden, auf welche Gebiete sich die zwischenstaatliche Kooperation erstrecken würde und nach welchem Recht sich die Beurteilung von Steuersachverhalten richten würde.638 Am 10. Juli 2009 haben Vertreter der Verhandlungsdelegationen von Deutschland und Liechtenstein ein Auskunftsabkommen paraphiert. Die Unterzeichnung erfolgte am 2. September 2009. Nach der anlässlich der Unterzeichnung erfolgten Verlautbarung des Bundesfinanzministeriums entspricht die gewährte Amtshilfe dem OECDStandard.639 Liechtenstein würde sich in diesem Fall zur Erteilung sämtlicher Auskünfte verpflichten, die zur Durchführung des innerstaatlichen deutschen Steuerrechts von Bedeutung sind. Das Abkommen soll für Veranlagungszeiträume ab 2010 gelten.640 Im Hinblick auf stiftungsrelevante Auskünfte stimmt das unterzeichnete Abkommen wesentlich mit dem von Liechtenstein bereits zuvor mit den USA ausgehandelten Abkommen zur Zusammenarbeit und Informationsaustausch in Steuersachen (TIEA) überein.641 Die Vertragspartner verpflichten sich zum Austausch besteuerungsrelevanter Informationen642, soweit die gegenseitige Amtshilfe erforderlich ist.643 Beachtlich erscheint, dass im Hinblick auf stiftungsrelevante Informationen weder eine gegenläufige Verwaltungspraxis noch selbst Gesetzesverbote im Staat der ersuchten Partei der Auskunft ersuchenden Seite entgegengebracht werden dürfen.644 Das Auskunftsabkommen geht damit deutlich über die Möglichkeiten der geltenden europäischen Amtshilferichtlinie hinaus. Der Umfang

636 637 638 639 640 641 642 643 644

Vgl. dazu u.a. Gnaedinger, TNI 2008, 412; Göres/Kleinert, NJW 2008, 1353 ff.; Jackson, TNI 2008, 538. Vgl. Hasler/Tschütscher, FAZ v. 09.08.2008, S. 10; Presseveröffentlichung des Fürstentums Liechtenstein v. 27.06.2008. Vgl. Gnaedinger, TNI 2008, 412. Nach liechtensteinischem Recht handelt es sich bspw. bei Steuerhinterziehung lediglich um ein Vergehen. Vgl. Pressemitteilung Nr. 42/2009 des BMF v. 02.09.2009. Vgl. Art. 13 Abs. 2 des Auskunftsabkommens zwischen Deutschland und Liechtenstein. Das TIEA mit den USA wurde am 08.12.2008 unterzeichnet, vgl. Stewart, TNI 2008, 751. Vgl. Art. 1 des Auskunftsabkommens zwischen Deutschland und Liechtenstein. Vgl. Art. 5 Abs. 2 Buchst. i, Art. 7 Abs. 1 Buchst. b des Auskunftsabkommens zwischen Deutschland und Liechtenstein. Vgl. Art. 7 Abs. 2 Buchst. b i.V.m. Art. 5 Abs. 4 des Auskunftsabkommens zwischen Deutschland und Liechtenstein.

175

ausgetauschter Informationen schließt, ggf. beglaubigte, Dokumente ein, die Aufschluss über Stifter, Mitglieder des Stiftungsrats und Destinatäre der Stiftung geben.645 Das zwischen Deutschland und Liechtenstein unterzeichnete Abkommen entspricht im Ergebnis den Vorgaben des § 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG, so dass der Gewährung von Amtshilfe als zusätzlicher Voraussetzung ab dem Jahr 2010 keine materielle Bedeutung mehr zukommen wird. Für 2009 besteht ein rechtfertigungsbedürftiger Eingriff indessen fort.

7.

Prüfung eines Eingriffs bei fehlender Vermögenstrennung

In der Durchbrechung der steuerlichen Abschirmwirkung bei missglücktem Nachweis rechtlicher und tatsächlicher Vermögenstrennung nach § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG könnte ein relevanter Eingriff in die Grundfreiheiten erblickt werden. Die Auslegung des in § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG geforderten Tatbestandsmerkmals rechtlicher und tatsächlicher Verselbständigung legt indessen nahe, als innerstaatliche Vergleichsfigur nicht den Errichter einer nach nationalem Recht gegründeten Stiftung, sondern einen Treugeber nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zu wählen.646 § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO kommt aber unterschiedslos auch im Inland zur Anwendung. Im Ergebnis begründet die Durchbrechung der steuerlichen Abschirmwirkung in diesen Fällen aus gleichheitsrechtlicher Perspektive keinen Eingriff in die Grundfreiheiten. Dies ist folgerichtig, da es dem Stifter offensteht, jederzeit nach seinem Belieben Weisungsbefugnisse auszuüben und über das Stiftungsvermögen zu verfügen. Fraglich ist indessen, ob ein gleichheitsrechtlicher Verstoß zu bejahen ist, wenn Begünstigten, denen keine Weisungsbefugnisse zustehen, das (anteilige) Einkommen einer vom Stifter vermögensrechtlich nicht verselbständigten Stiftung zugerechnet wird. Es könnte dagegen eingewandt werden, dass Stiftungsleistungen mittelbar auf den von der Kapitalverkehrsfreiheit geschützten Stiftungserrichtungsvorgang zurückzuführen sind und in persönlicher Hinsicht daher der Stifter, nicht aber die sonstigen Begünstigten geschützt sind. Die nachteilhaften Rechtsfolgen der Einkommenszurechnung reflektieren damit auf den Stifter zurück, dem vordergründig unter gleichheitsrechtlichen Gesichtspunkten aufgrund der Vergleichbarkeit mit einem Treuhandverhältnis nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO keine unmittelbaren Nachteile widerfahren. Allerdings ist gegenüber dem Stifter insofern ein gleichheitswidriges Besteuerungsergebnis zu monieren, als im inländischen Vergleichsfall eine Ausdehnung der steuerrechtlichen Zuordnung auf andere Begünstigte nicht erfolgen würde. Gleichwohl können auch Begünstigte (und Stifter) einer i.S.d. § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG 645 646

Vgl. Art. 5 Abs. 3, Abs. 4 Buchst. b Doppelbuchst. bb des Auskunftsabkommens zwischen Deutschland und Liechtenstein. Vgl. hierzu die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 2, d, b); Hey, IStR 2009, 181 (183).

176

kontrollierten Stiftung einen (weiteren) gemeinschaftsrechtlich relevanten Eingriff beklagen. Bei wirtschaftlicher Betrachtung ähneln Zuwendungen einer kontrollierten Stiftung unabhängig vom Grad ihrer satzungsmäßigen Verfestigung Schenkungen des Stifters an die Begünstigten. Im inländischen Vergleichssachverhalt wird dem Beschenkten indessen mitnichten zugleich ein Teil des dem Schenker zugewiesenen Einkommens zugerechnet. Eine etwaige Zurechnung des Einkommens kontrollierter ausländischer Familienstiftungen begründet daher einen gleichheitsrechtlich beachtlichen Verstoß gegen den geschützten Kapitalverkehrsvorgang der Schenkung. Ein beachtlicher Eingriff wäre weiter zu konstatieren, wenn die in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck gekommene Auffassung, wonach eine rechtliche und tatsächliche vermögensrechtliche Verselbständigung auch bei rechtsfähigen Stiftungen den Verzicht auf jegliche Widerrufsmöglichkeit erfordere, ihren Niederschlag in der praktischen Anwendung des § 15 AStG fände.647 Hier fehlt die Gewissheit, dass, vorgelagert, der Widerrufsvorbehalt nach der ausländischen Stiftungszivilrechtsordnung dem dispositiven Recht zuzuordnen ist und, nachgelagert, sich der Stifter im Nachhinein seines Widerrufsvorbehalts begeben kann, ohne die Stiftung aufheben zu müssen. Ein Widerrufsvorbehalt ändert im Regelfall nicht die nach einem Typenvergleich vorgenommene körperschaftsteuerrechtliche Einordnung der ausländischen rechtsfähigen Stiftung.648 Einer Gleichsetzung mit den zur Annahme eines Treuhandverhältnisses führenden Anknüpfungspunkten kontrollierter rechtsfähiger Stiftungen wohnt wenig Überzeugungskraft inne. Ein Eingriff kann schließlich aus der konkreten Ausgestaltung der Einkommenszurechnung resultieren.649 Im Hinblick auf die Rechtsfolgen der Einkommenszurechnung überschreitet § 15 AStG die Grenze des gemeinschaftsrechtlich Zulässigen, sofern der Steuerzugriff weiter reicht als im parallelen Inlandssachverhalt.650 Dies kann die steuerliche Bemessungsgrundlage, den anzuwendenden Steuersatz und die Möglichkeit der Anrechnung ausländischer Steuern betreffen.

647 648

649 650

Vgl. ebenso Kraft in Kraft, § 15, Rz. 405; Lühn, IWB F. 3, Gr. 1, 2361 (2364). Der EuGH hatte in jüngerer Zeit judiziert, dass gewisse gesellschaftsrechtliche Unterschiede, die bei dem derzeitigen Stand der gesellschaftsrechtlichen Harmonisierung im Gebiet des EWR unvermeidlich sind, keine Diskriminierungen erlauben. Im Streitfall ging es um die Schlechterstellung einer luxemburgischen SICAV ggü. einem finnischen Investmentfonds, die sich in der Nichtgewährung einer Quellensteuerbefreiung auf Dividendenausschüttungen an die luxemburgische Gesellschaft ausdrückte. Die finnische Regierung führte an, dass aufgrund gesellschafts- und steuerrechtlicher Unterschiede eine Vergleichbarkeit nicht gegeben sei. Dies wurde vom EuGH zurückgewiesen, da ansonsten die (hier einschlägige) Niederlassungsfreiheit ihrer Wirksamkeit beraubt wäre. Vgl. EuGH v. 18.06.2009, Rs. C-303/07 (Aberdeen), BFH/NV 2009, 1361, Rz. 45-56; vgl. zur Entscheidung auch Thömmes, IWB F. 11a, 1251 ff. Vgl. insofern die nachfolgenden Ausführungen im vierten Teil unter B, III, 8, 9 und 10. Vgl. hinsichtlich der Hinzurechnungsbesteuerung Vogt in Blümich, § 10 AStG, Rz. 60.

177

8.

Einzelfragen zur Technik der Einkommensermittlung und -zurechnung

Gemäß § 15 Abs. 7 Satz 1 AStG wird das zuzurechnende Einkommen nach inländischen Vorschriften ermittelt. Hält man trotz abweichend begründbarer Systematik § 15 AStG für vorrangig gegenüber einer originären Einkünftezurechnung nach den allgemeinen Regelungen, ist gleichheitsrechtlich in jeder steuerlichen Schlechterstellung gegenüber den im inländischen Vergleichssachverhalt einschlägigen steuerlichen Implikationen ein Eingriff zu konstatieren. Als Steuerrechtssubjekt kommt dabei, in Abhängigkeit vom Zurechnungsempfänger, eine Körperschaft oder eine natürliche Person in Betracht. Grundsätzlich bringen die § 15 AStG betreffenden Gewinnermittlungsvorschriften keine Benachteiligungen gegenüber körperschaftsteuerpflichtigen Zurechnungsempfängern mit sich, da die Zurechnungsbeträge auf Ebene einer fiktiv unbeschränkt steuerpflichtigen Stiftung, mithin eines Körperschaftsteuersubjekts, festgestellt werden. Abweichungen können sich ergeben, sofern der körperschaftsteuerpflichtige Zurechnungsempfänger gemäß § 8 Abs. 2 KStG ausschließlich gewerbliche Einkünfte erzielt, während sich das Einkommen einer Stiftung aus verschiedenen Einkünftesphären zusammensetzt. Daraus erwachsen dem körperschaftsteuerpflichtigen Zurechnungsempfänger jedoch im Regelfall keine Nachteile.651 Einkommensteuerpflichtige Zurechnungsempfänger erleiden bei Zugrundelegung des § 15 AStG steuerliche Nachteile, sofern infolge der Zurechnung von Einkünften, die bei unmittelbarer Einkünftezurechnung unter die Tarifbegünstigung der Abgeltungsteuer fielen, der persönliche, über der Abgeltungsteuerbelastung liegende Steuersatz zur Anwendung gelangt. Diesbezügliche Nachteile treten u.a. bei der Erzielung von Zinserträgen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in Erscheinung. Dagegen bewirkt die Anwendung des § 8b KStG auf bestimmte Beteiligungserträge und Veräußerungsgewinne im Rahmen der Einkommensermittlung der ausländischen Familienstiftung zunächst temporäre Steuervorteile, da dem Zurechnungsempfänger vor dem tatsächlichen Zufluss von Stiftungszuwendungen lediglich 5 v.H. der entsprechenden Einnahmen zugerechnet werden.652 Bei tatsächlicher Stiftungsauskehrung soll § 15 AStG dann die einschlägigen Einkünftenormen verdrängen, soweit bereits eine Einkommenszurechnung erfolgt ist.653 Diese Verwaltungsanweisung muss so verstanden werden, dass die durch § 8b KStG der Höhe nach begrenzte Einkommenszurechnung bei tatsächlicher Ausschüttung steuerlich kompensiert

651

652 653

Es könnte etwa die Inanspruchnahme des Werbungskostenpauschbetrags angeführt werden. Dagegen können sich sowohl Vor- als auch Nachteile z.B. aus der unterschiedlichen Periodisierung der Einkünfte ergeben. Die Stiftung könnte im Gegensatz zu ihrem körperschaftsteuerpflichtigen Zurechnungsempfänger infolge ausschließlich vermögensverwaltender Tätigkeit in einem begrenzten Rahmen nicht der Buchführungspflicht unterliegen, so dass Aufwendungen und Erträge in unterschiedlichen Perioden anfallen mögen. Nachteile können jedoch im Falle von Verlusten aus Anteilsveräußerungen erwachsen, da entsprechende Vermögensminderungen i.R.d. § 8b KStG grds. unbeachtlich sind. Vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 15.1.5.

178

wird.654 Daher resultierten bei einkommensteuerpflichtigen Zurechnungsempfängern grundsätzlich abgeltungsteuerpflichtige und bei körperschaftsteuerpflichtigen Zurechnungsempfängern der Vorschrift des § 8b KStG unterliegende Einkünfte i.H.v. grundsätzlich 95 v.H. der ursprünglichen Beteiligungs- oder Veräußerungserträge. Im Ergebnis kann sich bei einkommensteuerpflichtigen Zurechnungsempfängern auf die zunächst mit 5 v.H. zugerechneten Einnahmen eine Zusatzbelastung in Höhe der positiven Differenz aus persönlichem Steuersatz und Abgeltungsteuersatz ergeben. Im Falle körperschaftsteuerpflichtiger Zurechnungsempfänger beläuft sich die potentielle Zusatzbelastung auf die Mehrbelastung des anfänglich zugerechneten Einkommensteils mangels hierauf gewährter Beteiligungsertragsvergünstigung nach § 8b KStG.655 Zwar können sich wegen der gewerbesteuerlichen Nichterfassung im Rahmen des § 15 AStG zugerechneter Einkommensanteile bei gewerbesteuerpflichtigen Zurechnungsempfängern gegenläufige Effekte einstellen. Indessen genügen einzelne konkrete Benachteiligungen zur Feststellung eines gemeinschaftsrechtlichen Eingriffs.656 Eine Gesamt- oder typisierende Betrachtung widerspräche diesem Verständnis. Die nachfolgende Schautafel transformiert die zuvor verbal ausgedrückten Umstände in konkrete Belastungsziffern.

654 655

656

Vgl. hierzu die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 4. Mangels Anwendung des § 8b Abs. 1, 5 KStG auf den anfänglich zugerechneten Einnahmeteil von 5 v.H. beträgt die effektive Körperschaftsteuerbelastung zunächst ~ 0,791 v.H. (15,825 v.H. KSt-Satz inkl. SolZ * 5 v.H.). Bei späterer tatsächlicher Auskehrung beträgt die effektive Belastung ~ 0,752 v.H. (15,825 v.H. KSt-Satz inkl. SolZ * 5 v.H. * 95 v.H.). Effektiv erwächst eine zusätzliche Steuerbelastung von ~ 0,752 v.H. Vgl. hierzu die Nachweise im vierten Teil unter B, III.

179

Einkommenszurechnung nach § 15 AStG

Gewöhnliche Differenz Besteuerung in v.H.

Steuer- Jahr der Jahr der satz Zurechnung Auskehrung Zurechnungssubjekt unterliegt Einkommensteuer

persönlicher 47,475 Steuersatz 26,375 inkl. 15,825 SolZ657

2,37375658

25,05625659

26,375

1,055

1,31875

25,05625

26,375

0

0,79125

15,03375660

15,825

0

Zurechnungssubjekt unterliegt Körperschaftsteuer

Steuersatz inkl. SolZ

15,825

0,79125

0,751688661

0,79125

0,751688

Steuersatz inkl. SolZ u. GewSt662

29,825

0,79125

1,416688

1,49125663 (14,79125)

0,716688 (-12,583312)

Abb. 12: Belastungsvergleich zwischen § 15 AStG und dem unmittelbaren Einkünftebezug in § 8b-Konstellationen

Unter bestimmten Umständen können sich auch gewerbesteuerliche Mehrbelastungen einstellen. Wie aufgezeigt worden ist, wirkt sich die Zurechnung des Stiftungseinkommens in gewerbesteuerlicher Hinsicht zunächst nicht aus.664 Gewerbesteuerliche Mehrbelastungen im Vergleich zum direkten Einkünftebezug können aber insofern in Erscheinung treten, als § 9 Nr. 2 GewStG auf den durch § 15 AStG nicht verdrängten Teil der Stiftungsauskehrungen keine Anwendung findet. Man stelle sich einen inländischen Gewerbebetrieb einer ausländischen Familienstiftung vor, der ausschließlich Beteiligungserträge generieren soll, die nicht unter die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2a, 7, 8 GewStG fallen. Gewerbesteuerlich erfolgt im Hinblick auf diese Erträge eine vollständige Erfassung bei der ausländischen 657

658 659

660

661

662 663

664

Zu Berechnungszwecken wurde unterstellt, dass die Zuwendungen in das Privat- und nicht in das Betriebsvermögen der Destinatäre fließen. Weiterhin wurde unterstellt, dass es sich um Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG handelt. Beide Annahmen dürften dem Regelfall entsprechen. Die anfängliche Belastung i.H.v. 2,37375 v.H. ergibt sich aus der Multiplikation der Faktoren 5 v.H. (gem. § 8b KStG) und dem effektiven persönlichen Steuersatz 47,475 v.H. (ohne Berücksichtigung von Kirchensteuer). Die Belastung zum Zeitpunkt der Auskehrung i.H.v. 25,05625 v.H. ergibt sich aus der Multiplikation der Faktoren 95 v.H. (noch nicht zugerechneter Anteil der Stiftungszuwendung) und dem effektiven Abgeltungsteuersatz (ohne Berücksichtigung von Kirchensteuer) 26,375 v.H. Die Belastung zum Zeitpunkt der Auskehrung i.H.v. 15,03375 v.H. ergibt sich aus der Multiplikation der Faktoren 95 v.H. (noch nicht zugerechneter Anteil der Stiftungszuwendung) und dem unterhalb des effektiven Abgeltungsteuersatzes liegenden effektiven persönlichen Steuersatz 15,825 v.H. Die Belastung zum Zeitpunkt der Auskehrung i.H.v. 15,03375 v.H. ergibt sich aus der Multiplikation der Faktoren 95 v.H. (noch nicht zugerechneter Anteil der Stiftungszuwendung), 5 v.H. (gem. § 8b KStG) und dem effektiven Körperschaftsteuersatz 15,825 v.H. Zu Berechnungszwecken wurde ein Hebesatz von 400 v.H. unterstellt, so dass sich eine gewerbesteuerliche Belastung von 14 v.H. einstellt (GewSt-Messzahl von 3,5 v.H. gem. § 11 Abs. 2 GewSt * GewSt-Hebesatz 400 v.H.). Zu Berechnungszwecken wurde hierbei unterstellt, dass die Beteiligungserträge unter § 9 Nr. 2a, 7 oder 8 GewStG fallen bzw. dass es sich um Veräußerungsgewinne handelt, die grds. keiner gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterliegen. Der alternative eingeklammerte Wert ist unter Aufhebung dieser Annahmen ermittelt worden. Dabei schlägt die gewerbesteuerliche Belastung von 14 v.H. in voller Höhe durch. Körperschaftsteuerlich bleibt es aufgrund § 8b KStG dagegen bei einer Erfassung mit lediglich 5 v.H. Vgl. hierzu die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 2, b sowie B, II, 4, dort insbes. Abb. 2.

180

Familienstiftung. § 8b KStG beschränkt die Zurechnung auf 5 v.H. der Erträge. Sofern die ausländische Familienstiftung zu einem späteren Zeitpunkt tatsächlich Zuwendungen leistet, wird sich bei gewerbesteuerpflichtigen Zurechnungsempfängern eine erneute (partielle) gewerbesteuerliche Belastung einstellen.

9.

Gemeinschaftsrechtliche Fragestellungen im Zusammenhang mit der Berücksichtigung ausländischer und inländischer Steuern

§ 15 Abs. 5 Satz 1 AStG verweist auf § 12 AStG und erklärt die dort normierten Anrechnungsvorschriften für anwendbar. Die Technik der Berücksichtigung im In- oder Ausland erhobener Steuern ist prima facie gemeinschaftrechtskonform. Sie verzichtet auf die per country limitation des § 34c EStG und lässt die Anrechnung sämtlicher zulasten der ausländischen Stiftung erhobener Steuern bis zur Höhe der effektiv anfallenden deutschen Steuern zu. Gleichwohl können fünf spezifische Aspekte herausgefiltert werden, die auf einen grundfreiheitsrechtlich relevanten Eingriff hin zu würdigen sind. Erzielt die Auslandsstiftung inlandsradizierte, dem Quellensteuerabzug unterlegene Einkünfte, können daraus infolge steuerlicher Gewinnermittlungsvorschriften u.U. definitive Belastungen resultieren. Dies ist dem Umstand geschuldet, dass inländische Quellensteuern lediglich im allgemeinen, durch § 34c Abs. 1 EStG eröffneten Rahmen angerechnet werden können.665 Fraglich ist, ob in der Begrenzung des Anrechnungsbetrags jedenfalls unter Zugrundelegung des in § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG enthaltenen Maßstabs eine Benachteiligung erblickt werden kann. Dies wäre zu bejahen, sofern das wirtschaftlich die Einkünfte erzielende Steuersubjekt gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer auf seine Einkommensteuerschuld anrechnen könnte. In diesem Fall entstünde kein Anrechnungsüberhang; ggf. käme eine Erstattung zu viel einbehaltener Abzugsteuern in Betracht. Zwar gelangen nach herrschender Ansicht im Falle grenzüberschreitender Treuhandverhältnisse nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO die allgemeinen Anrechnungsregeln zur Anwendung.666 Im inländischen Vergleichssachverhalt sind die Anrechnungsregeln des § 34c EStG dagegen naturgemäß nicht einschlägig, so dass im Ergebnis kein effektiver Anrechnungsüberhang entstehen kann. Etwaige der Systematik des § 15 AStG entspringende Anrechnungsüberhänge begründen daher nach hier vertretener Auffassung einen grundfreiheitsrechtlich relevanten Eingriff. Grundsätzlich kann die Anrechnungsmethode im Falle Verlust erzielender Zurechnungsempfänger gemeinschaftsrechtlich bedenkliche Besteuerungsergebnisse 665 666

Vgl. hierzu die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 2, c. Vgl. Schaumburg, Steuerrecht, Rz. 15.18; Timmermanns in Lademann, § 34c EStG, Rz. 34.

181

hervorrufen.667 Zwar wirkt sich die zugerechnete Gewinngröße einer vom Zugriff betroffenen ausländischen Gesellschaft bei den Zurechnungsempfängern annahmegemäß aufgrund eines intra- oder interperiodischen Verlustausgleichs bzw. -abzugs zunächst nicht steuerverschärfend aus. Gleichwohl scheidet eine Anrechnung der im In- und Ausland zulasten der betroffenen ausländischen Gesellschaft erhobenen Steuern mangels positiver Einkünfte im Zurechnungsjahr aus, denn gemäß § 34c Abs. 1 Satz 5 EStG ist die Steueranrechnung zeitlich auf die im entsprechenden Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte beschränkt. Eine nachträgliche Berücksichtigung in Folgeperioden, in denen die Zurechnungsempfänger insgesamt positive Einkünfte erzielen, sieht der Anrechnungsmechanismus nicht vor. Dies gleicht bei wirtschaftlicher Betrachtung einem Verlustuntergang auf Ebene der Zurechnungsempfänger, der sich gemeinschaftsrechtlichen Bedenken ausgesetzt sieht. Die Einkommenszurechnung nach § 15 AStG entzieht sich diesem gemeinschaftsrechtlichen Problemfeld indessen aus systematischen Gründen. Wie bereits aufgezeigt werden konnte668, erfolgt die Einkommenszurechnung nach dem Verlustabzug gemäß § 10d EStG. Ein Ausgleich angefallener Verluste mit zugerechnetem positivem Einkommen ist daher nicht denkbar. Im Ergebnis gehen in Verlustkonstellationen zwar auch im System des § 15 AStG effektiv angefallene, zulasten der ausländischen Familienstiftung erhobene Steuern unter. Indessen bleibt aber der inländische Verlustabzug gewahrt, so dass in wirtschaftlicher Hinsicht kein Verlustuntergang droht. Die nachfolgende Schautafel zeigt für drei unterschiedliche Ausgangsszenarien die Belastungswirkungen aus der phasengleichen Steueranrechnung. In Alternative 1 wird im Inland ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte von EUR -100 erzielt. Gleichzeitig können in einer ausländischen Betriebsstätte positive Einkünfte von EUR 100 erwirtschaftet werden.669 Der Betriebsstättenstaat belegt diese Einkünfte mit einer Steuer von EUR 25. Im zweiten Jahr können im Inland positive Einkünfte von EUR 100 generiert werden, während die ausländische Betriebsstätte einen Erfolg von EUR 0 aufweist. Die inländische Besteuerungslast soll ebenfalls EUR 25 betragen. In Alternative 2 werden die aufgezeigten Annahmen lediglich insoweit aufgegeben, als die ausländische Betriebsstätte durch eine ausländische Familienstiftung ersetzt wird. In Alternative 3 verzichtet der Steuerpflichtige auf grenzüberschreitende Transaktionen. Im ersten Jahr gleichen sich seine inländischen Einkünftequellen zu EUR 0 aus. Im zweiten Jahr kann wie in der Ausgangsalternative ein Erfolg von EUR 100 verzeichnet werden. Spalte 3 addiert die Gesamtsteuerbelastung für 667 668 669

Vgl. hierzu Lüdicke/Braunagel in Lüdicke/Kempf/Brink (Hrsg.), Verluste, D, I, 1, q); Cordewener/Schnitger, StuW 2006, 50 (74). Vgl. hierzu die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 2, b. Für dieses Rechenbeispiel wird unterstellt, dass mit dem ausländischen Betriebsstättenstaat kein oder aber ein DBA mit Anrechnungsmethode für Betriebsstätteneinkünfte vereinbart worden ist. Unter der Annahme passiver Einkünfte gelangt man ferner im Falle der Freistellungsmethode über Aktivitätsklauseln oder § 20 Abs. 2 AStG zum gleichen Ergebnis.

182

sämtliche Szenarien auf. Im Ergebnis kann eine insoweit gemeinschaftsrechtskonforme Belastung konstatiert werden.

Inland Alternative 1

Ausländische Betriebsstätte Inland

Alternative 2

Alternative 3

Einkünfte Steuern Einkünfte Steuern Einkünfte Steuern

Einkünfte Ausländische Familienstiftung Steuern Inland

Periode 1

Periode 2

-100

100

0

25

100

0

25

0

-100

100

0

0

100

0

25

0

Einkünfte

0

100

Steuern

0

25

Gesamtbelastung

50

25

25

Abb. 13: Belastungsvergleich im Hinblick auf die Anrechnungsmodalitäten des § 34c Abs. 1 Satz 5 EStG

Da § 15 Abs. 5 Satz 1 AStG ausschließlich auf § 12 AStG Bezug nimmt, kommt die in § 34c Abs. 2 AStG kodifizierte Abzugsmethode nicht zur Anwendung. Der Ausschluss der Abzugsmethode wirkt in Fallkonstellationen nachteilhaft, bei denen der Abzug der Steuerbeträge von der Bemessungsgrundlage zu steuerlich günstigeren Ergebnissen führt als die Berücksichtigung im Rahmen der Anrechnungsmethode.670 Ein gemeinschaftsrechtlicher Eingriff könnte jedenfalls aus der Gegenüberstellung mit der diesbezüglichen steuerlichen Behandlung ausländischer Zwischengesellschaften folgen. Es wird also ein horizontales Vergleichspaar der ersten Variante herangezogen.671 Der EuGH hatte dieses Vergleichspaar zwar für den Streitfall einer ausländischen Personengesellschaft in der Rechtssache Columbus Container zurückgewiesen und stattdessen allein auf einen vertikalen Vergleich abgestellt.672 Indessen steht vorliegend die Durchbrechung der Abschirmwirkung ausländischer Körperschaftsteuersubjekte zur Disposition, deren steuerliche Konsequenzen je nach gewähltem Rechtsträger differieren. Im Übrigen ist hervorzuheben, dass unter Geltung der in § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG niedergelegten Anknüpfungspunkte auch die unmittelbare grenzüberschreitende Einkünfteerzielung ohne Einschaltung eines Rechtsträgers ein passendes Vergleichspaar bilden kann. Bezogen auf den Teilaspekt der Berücksichtigung zulasten der ausländischen Familienstiftung erhobener Steuern beim Zurechnungsempfänger könnte im Ergebnis jedenfalls im Hinblick auf die abweichende Behandlung gegenüber 670 671 672

Dies betrifft insbes. Fallkonstellationen, in denen es anderweitig zu Anrechnungsüberhängen kommt, vgl. auch Frotscher, Steuerrecht, S. 99 f.; Rek et al., Steuerrecht, S. 138 f. Vgl. hierzu die Ausführungen im vierten Teil unter A, III. Vgl. EuGH v. 06.12.2007, Rs. C-298/05 (Columbus Container), Slg. 2007, I-10451, Rz. 52 f.

183

ausländischen vorliegen.

Zwischengesellschaften

ein

gemeinschaftsrechtlich

relevanter

Eingriff

Sofern – wie hier vertreten – § 12 Abs. 3 AStG, der die nachträgliche Berücksichtigung zulasten von Ausschüttungen ausländischer Zwischengesellschaften einbehaltener Quellensteuern beim Hinzurechnungsbetrag ermöglicht, im Falle ausländischer Familienstiftungen nicht zur Anwendung gelangt, könnte auch darin ein Eingriff in die europäischen Grundfreiheiten erblickt werden. Obgleich Stiftungszuwendungen ausländische Einkünfte i.S.d. § 34d Nr. 6 EStG darstellen und daher den Regelungen des § 34c EStG grundsätzlich zugängig sind, kommt die Anrechnung oder der Abzug nicht stets zum Tragen, da Zuflüsse nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG bzw. § 22 Nr. 1 Satz 2 2. Hs. Buchst. a EStG in Höhe des bereits nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG zugerechneten Einkommens jedenfalls bei Personenidentität steuerfrei bleiben.673 Die aus der Nichtberücksichtigung ausländischer Quellensteuern resultierende Mehrbelastung ist von Deutschland jedenfalls dann zu verantworten, wenn sie sich nicht als Folge einer unterschiedlichen Steuersubjektqualifikation darstellt.674 Dies ergibt sich bereits aus der in der beschränkten Steuerpflicht zum Ausdruck kommenden prinzipiellen steuerrechtlichen Anerkennung der ausländischen Familienstiftung. Auch diesbezüglich kann wiederum ein horizontales Vergleichspaar der ersten Variante gebildet werden. In der Nichtgeltung des § 12 Abs. 3 AStG kann daher ein Eingriff in die europäischen Grundfreiheiten erblickt werden. Zuletzt begegnen die Modalitäten der Steueranrechnung hinsichtlich erweitert beschränkt steuerpflichtiger Personen gemeinschaftsrechtlichen Bedenken. Vorstellbar ist, dass die ausländische Familienstiftung in ihrem Ansässigkeitsstaat zur Steuer für nichtausländische Einkünfte i.S.d. § 34c EStG i.V.m. § 34d EStG herangezogen wird. Wirtschaftliche Doppelbesteuerungen entstehen in diesem Zusammenhang, weil das über § 5 AStG zugerechnete Einkommen erneut der deutschen Einkommensteuer unterworfen wird, ohne indessen eine Möglichkeit zur Anrechnung gezahlter ausländischer Steuern einzuräumen.675 Die Finanzverwaltung räumt – praeter legem – lediglich die Anrechnung (und ggf. Erstattung) inländischer Steuern ein. Den Zurechnungsempfängern werden inländische gezahlte Steuern insofern wie eigene Steuern nach § 36 Abs. 2 EStG zugewiesen.676 Für etwaige ausländische 673 674

675 676

Vgl. hierzu die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 4. Erfolgt eine Zurechnung aufgrund der Annahme eines Treuhandverhältnisses unmittelbar beim wirtschaftlichen Eigentümer, erscheint eine nachträgliche Anrechnung solcher Quellensteuern dagegen gemeinschaftsrechtlich nicht zwingend geboten. Beim derzeitigen Stand der gemeinschaftlichen Harmonisierung auf dem Gebiet der direkten Steuern trifft das Gemeinschaftsrecht insoweit keine Vorgaben zur zwischenstaatlichen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis. Erfolgt die Zurechnung allerdings aufgrund der Annahme einer nur für grenzüberschreitende Sachverhalte geltenden missbräuchlichen Gestaltung, ist Deutschland nach hier vertretener Auffassung gehalten, diesen Sachverhalt nicht schlechter zu stellen als einen parallelen Inlandssachverhalt. Vgl. zur Problematik Kraft in Kraft, § 5, Rz. 68; kritisch ferner Rundshagen in SKK, § 5 AStG, Rz. 57, 59. Vgl. Kraft in Kraft, § 5, Rz. 69; BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 5.1.1.3.

184

Steuern entstehen Mehrfachbelastungen, die insbesondere im Vergleich zu den Anrechnungsmöglichkeiten des § 15 Abs. 5 Satz 1 AStG und des § 12 AStG eingriffsrechtliche Relevanz entfalten.

10. Verlustzurechnungsbeschränkungen § 15 Abs. 7 AStG ordnet Beschränkungen bei der Verlustzurechnung an. Verluste können lediglich in entsprechender Anwendung des § 10d EStG auf Stiftungsebene vor- und rückgetragen werden. Dies begründet einen zumindest temporären Liquiditätsnachteil.677 Erwirtschaftet die Stiftung über die Totalperiode einen Verlust, kann dieser endgültig nicht mehr mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden. Dies widerspricht dem § 15 AStG zugrunde liegenden Leitgedanken der Einkommenszurechnung. Legt man die in § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG angelegte Annahme zugrunde, dass § 15 AStG als lex specialis die Zurechnungsvorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO verdrängt, ist bei Vorliegen der entsprechenden Zurechnungsvoraussetzungen als Vergleichsfigur der wirtschaftliche Eigentümer heranzuziehen. Dem wirtschaftlichen Eigentümer werden aber unstreitig positive und negative Ergebnisse zugerechnet. Auch insoweit läge ein gemeinschaftsrechtlich bedenklicher Eingriff vor. Vor Implementierung der Verlustzurechnungsbeschränkungen in § 15 Abs. 7 AStG mochte ein weiterer Nachteil darin erblickt werden, dass zugerechnete Verluste nicht gemäß § 10d EStG gesondert festgestellt werden konnten.678 Dies führte potentiell zu definitiven Verlustuntergängen, sofern den Zurechnungsempfängern im Veranlagungszeitraum der Zurechnung nicht ausreichend positive Einkünfte zur Verrechnung bereitstanden. Aus den in § 21 Abs. 18 Satz 2 AStG enthaltenen Anwendungsbestimmungen zum Verlustzurechnungsverbot des § 15 Abs. 7 Satz 2 AStG folgt schließlich ein gesonderter Eingriff. Abweichend von der zeitlichen Geltungskraft des in § 15 Abs. 6 AStG eingefügten Entlastungsbeweises soll sich das Verlustzurechnungsverbot auf alle noch offenen Veranlagungen erstrecken. Ausgehend von der im Hinblick auf die Möglichkeit einer Verlustzurechnung von Einklang geprägten Rechtsauffassung im Schrifttum und auch in der jüngeren Rechtsprechung muss hierin jedenfalls gegenüber dem wirtschaftlichen Eigentümer als Vergleichsfigur eine eingriffsrechtlich relevante Verschärfung erblickt werden.

677 678

Vgl. zum gemeinschaftsrechtlich relevanten Eingriffstatbestand des Liquiditätsnachteils die Rechtsprechungsnachweise im vierten Teil unter A, III. Vgl. hierzu die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 2, b.

185

11. Ergebnis Die vorstehenden Ausführungen verdeutlichen, dass die Einkommenszurechnung nach § 15 AStG in mannigfaltiger Weise die europäischen Grundfreiheiten beeinträchtigt. In erster Linie wirkt § 15 AStG dabei beschränkend. Dieser Befund kann widerspruchsfrei auf die übergeordnete norminhärente Zielsetzung der Vermeidung grenzüberschreitender Kapitalanlage in Familienstiftungen zurückgeführt werden. Diskriminierungen treten dagegen nur in eng umrissenen Fallkonstellationen hervor. Die nachstehende Abbildung fasst die wesentlichen aufgezeigten Eingriffe in Gruppen zusammen. Eingriffe

Normkonzeptionell

Grundtatbestand

Verfahrensbezogen

Beweislastumkehr

Geltung und Ausgestaltung des Entlastungsnachweises in räumlicher und zeitlicher Hinsicht

Einkommenszurechnung

Vergleich unmittelbarer Einkünftebezug

Steueranrechnung

Zusammenspiel mit § 5 AStG

Abb. 14: Zusammenfassung und Systematisierung der wesentlichen Eingriffstatbestände

IV. Rechtfertigung des Eingriffs Die in Art. 46 EGV und Art. 58 Abs. 1 Buchst. b EGV niedergeschriebenen Rechtfertigungsgründe der öffentlichen Ordnung und Sicherheit stehen mit der Zugriffsbesteuerung in keinem Sachzusammenhang. Somit können grundfreiheitsrechtliche Eingriffe nur auf die von der Rechtsprechung entwickelten ungeschriebenen Rechtfertigungsargumente gestützt werden. Aufgrund der Abstraktion von der tatsächlichen Steuerbelastung, der gewählten Stiftungskonstruktion und den ausgeübten Stiftungstätigkeiten bekämpft die Vorschrift konzeptionell den Kapitalverkehr der Stiftungserrichtung per se. Dieser mit den Zielen des EG-Vertrags inkompatible Eingriff in die Grundfreiheit des Kapitalverkehrs erweist sich als

186

keinem der ungeschriebenen Rechtfertigungsgründe zugängig.679 Insbesondere kann als Rechtfertigungsgrund nicht die Missbrauchsverhinderung angeführt werden. Zwar stellt die Bekämpfung steuerlich missbräuchlicher Praktiken einen legitimen Rechtfertigungsgrund dar. § 15 Abs. 2, 3 AStG kodifiziert jedoch in seiner weiten Typisierung keinen Missbrauchstatbestand. Selbst wenn man § 15 AStG auf seine Verhältnismäßigkeit prüfen würde, ergäbe sich kein anderes Ergebnis. So mag zwar die pauschale Zugriffsbesteuerung ein geeignetes Instrument zur Verhinderung steuerlich motivierter Missbrauchsgestaltungen darstellen.680 Indessen ist der Zugriff auf das Einkommen ausländischer Familienstiftungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG zur Erreichung der legitimen Zielsetzung nicht erforderlich.681 Der bloße Auslandsbezug ist kein gemeinschaftsrechtlich zulässiges Anknüpfungsmerkmal zur Indikation eines Rechtsmissbrauchs. Die Grundkonzeption des § 15 AStG verstößt daher jedenfalls gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip und ist aus diesem Grunde gemeinschaftsrechtswidrig.682 Die Einkommenszurechnung nach § 15 AStG ist auch nicht mit dem Argument der Sicherstellung einer effektiven Steuerkontrolle begründbar, denn § 15 AStG kommt ohne Berücksichtigung etwaiger Auskunftsmöglichkeiten zur Anwendung. Im Gegenteil könnte die Auffassung vertreten werden, dass die generelle Einbeziehung ausländischen Stiftungseinkommens das Steuerverfahren erschwert.683 Als Rechtfertigungsgrund ist auch die Kohärenz des Steuersystems nicht anzuerkennen. Den steuerlichen Nachteilen steht kein unmittelbar korrespondierender Steuervorteil im Rahmen desselben Besteuerungssystems entgegen. Insbesondere kann nicht eine, in dieser Vorschrift jedoch ohnehin nicht gegenständliche, Minderbesteuerung im Ansässigkeitsstaat der Familienstiftung zur Rechtfertigung herangezogen werden, weil die ausländische Familienstiftung und die inländischen Zurechnungsempfänger als eigenständige Steuersubjekte auf der Grundlage 679

680

681 682

683

Vgl. ebenso Kraft in Kraft, § 15, Rz. 130 ff.; Kraft/Hause, DB 2006, 414 (415-418); Kraft/Schulz, ZSt 2009, 122 (124). Gewisse Parallelen mögen zu § 2a a.F. EStG gezogen werden. Auch bei dieser, mittlerweile durch das JStG 2009 reparierten Norm begründete der Gesetzgeber die vormaligen Verlustverrechnungsbeschränkungen ursprünglich mit der Zielsetzung der Verhinderung volkswirtschaftlich unerwünschter Investitionen. Letztlich beinhaltet § 15 AStG in ähnlicher Form die gesetzgeberische Wertung, dass die Kapitalanlage in ausländischen Familienstiftungen unerwünscht ist. Es wird allerdings im Hinblick auf die Zurechnung ggü. Destinatären die vom EuGH geforderte Voraussetzung einer subjektiven Missbrauchsabsicht berücksichtigt werden müssen. Den Begünstigten einer Stiftung wird selbst bei Vorliegen eines objektiven Gestaltungsmissbrauchs regelmäßig keine subjektive Missbrauchsabsicht nachgewiesen werden können. Unter diesem Aspekt erscheint die Zurechnung ggü. anderen Personen als dem Stifter zusätzlich problematisch. Vgl. ebenso Kraft in Kraft, § 15, Rz. 135. Vgl. auch EuGH v. 29.03.2007, Rs. C-347/04 (Rewe Zentralfinanz), Slg. 2007, I-2647, Rz. 52. Der EuGH führt hier aus, dass Regelungen (streitgegenständlich war § 2a a.F. EStG), die allgemein jede Situation erfassen, in der eine Gesellschaft außerhalb Deutschlands niedergelassen ist, nicht mit der Verhinderung von Missbrauch gerechtfertigt werden können. Eine Steuerumgehung könne pauschal nicht unterstellt werden, da die ausländische Gesellschaft einer Besteuerung in ihrem Domizilstaat unterliege. Ähnlich weist Generalanwältin Kokott v. 16.07.2009 in den Schlussanträgen zur Rs. Kommission/Italien, C-540/07, Rz. 65-67, zutreffend den Rechtfertigungsversuch Italiens zurück, eine höhere Quellensteuerbelastung ausländischer körperschaftsteuerpflichtiger Anteilseigner einer italienischen Kapitalgesellschaft auf deren evtl. missbräuchliche Zwischenschaltung (sog. treaty shopping) zurückzuführen. Vgl. Kellersmann/Schnitger in Richter/Wachter (Hrsg.), Stiftungsrecht, § 23, Rz. 116.

187

verschiedener Steuern besteuert werden.684 Die Zugriffsbesteuerung ist auch nicht mit dem Territorialitätsprinzip oder dem Prinzip der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsrechte zu verteidigen, denn § 15 AStG verfügt einen rechtssubjektübergreifenden Zugriff, mit dem sich der Fiskus ggf. über die in Doppelbesteuerungsabkommen getroffenen Regelungen hinwegsetzt.685 Die gemeinschaftsrechtswidrige Ausgangslage wird nicht durch die Entlastungsregelung des § 15 Abs. 6 AStG geheilt, da § 15 Abs. 6 AStG systematisch der Rechtsfolgenseite zuzuordnen ist. Die Rechtsfolgenseite knüpft indessen an einer nach wie vor vorgabenwidrig ausgestalteten Missbrauchstypisierung an. Insbesondere kann die Entlastungsregelung des § 15 Abs. 6 AStG nicht den gegenüber Stiftungen mit Ansässigkeit in einem Drittstaat fortbestehenden Eingriff salvieren. Auch für die einseitige Beweislastverteilung des § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG im Anwendungsbereich der Entlastungsregelung ist eine Rechtfertigung nicht ersichtlich. Der EuGH hat zwar die Heranziehung des Steuerpflichtigen zur Beurteilung von Missbrauchsfällen unter Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgebots für zulässig erklärt.686 Der Grundtatbestand einer Familien- oder Unternehmensstiftung normiert indessen gerade keinen Missbrauch, so dass § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG bereits aus diesem Grund nicht als Öffnungsklausel einer Missbrauchsvorschrift verstanden werden kann. Die Beweislastumkehr mag zwar aus gesetzgeberischer Sicht ein geeignetes Mittel darstellen, um missbräuchliche Gestaltungen zu identifizieren. Allerdings ist die einseitige Beweislastumkehr in dieser Form nicht erforderlich, da die Anwendung der allgemeinen Untersuchungsgrundsätze ein milderes Instrument darstellt.687 Schließlich ist die ungleiche Beweislastverteilung insbesondere bei Familienstiftungen mit einem ausgedehnten Begünstigtenkreis unverhältnismäßig. § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG verpflichtet nämlich im Einzelfall selbst geringfügig Begünstigte, den Nachweis der vermögensrechtlichen Trennung zwischen der Stiftung und sämtlichen in § 15 Abs. 2, 3 AStG aufgeführten Personen darzubringen, um den Rechtsfolgen der Zurechnung zu entgehen. Rechtssystematisch zutreffend müsste bei Vorliegen der Tatbestände des § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG eine unmittelbare Einkünftezurechnung gegenüber den sie 684 685 686 687

Vgl. Kraft in Kraft, § 15, Rz. 137; Kinzl, IStR 2005, 624 (628); Kraft/Hause, DB 2006, 414 (418). Vgl. auch Kellersmann/Schnitger in Richter/Wachter (Hrsg.), Stiftungsrecht, § 23, Rz. 112; Kinzl, IStR 2005, 624 (628). Vgl. EuGH v. 13.03.2007, Rs. C-524/04 (Test Claimants Thin Cap), Slg. 2007, I-2107, Rz. 82; EuGH v. 23.04.2008, Rs. C-201/05 (Test Claimants CFC), BFH/NV, Beil. 2008, 193, Rz. 84 f. Es ist im Übrigen nicht ersichtlich, weshalb allein aufgrund des Tatbestands einer Familien- oder Unternehmensstiftung vom gestuften Nachweisverfahren des § 42 AO abstrahiert werden sollte. Den Grundtatbestand eines Missbrauchs muss i.R.d. Anwendung des § 42 AO zunächst die Finanzverwaltung darlegen, wenngleich den Steuerpflichtigen in Auslandssachverhalten nach § 90 Abs. 2 AO erhöhte Mitwirkungspflichten treffen. Der Steuerpflichtige ist dagegen gehalten, im Falle eines von der Finanzverwaltung dargelegten Missbrauchs einen Entlastungsbeweis nach § 42 Abs. 2 AO zu führen.

188

beherrschenden Personen analog § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO erfolgen.688 Die Beweislastumkehr des § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG stellt daher letztlich eine Verschärfung der Ermittlungsregelungen zum wirtschaftlichen Eigentum und zur Einkünftezurechnung in Konstellationen grenzüberschreitender Stiftungsgestaltungen und keinen der gemeinschaftsrechtlich legitimen Missbrauchsbekämpfung dienenden Verfahrensannex dar. Auch unter Berücksichtigung dieses Aspekte steht die in § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG angelegte einseitige Beweislastumkehr im Ergebnis nicht im Einklang mit Gemeinschaftsrecht. Im Übrigen ist anzumerken, dass die für die Entlastungsoption angeordneten Beweismodalitäten nicht bei der Prüfung auf Vorliegen des Grundtatbestands einer Familienoder Unternehmensstiftung nach § 15 Abs. 2, 3 AStG gelten, so dass die Linderung des gemeinschaftsrechtlich illegitimen Grundtatbestands widersinnig vergleichsweise schärferen verfahrensrechtlichen Maßstäben unterworfen wird. Vorstellbar ist in concreto, dass sich sowohl der Grundtatbestand als auch die im Rahmen des § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG darzubringenden Nachweise aus denselben Dokumenten erschließen mögen. Bezugs- oder Anfallsberechtigung wie auch Organisation der Stiftung können nämlich regelmäßig den Statuten und Beistatuten entnommen werden. Selbst im Falle von Mandatsverträgen689 ist deren Kenntnis nicht nur für die Beurteilung der rechtlichen und tatsächlichen Verselbständigung, sondern als Indiz für die jederzeitige Beeinflussung der Stiftungsgeschäfte ggf. ebenso bei der Bestimmung der (abstrakten) Berechtigungen von Relevanz. Auch wenn man dieser Auffassung beitritt, ist die ausdrücklich angeordnete Beweislastumkehr somit als nicht erforderlich anzusehen und aus gemeinschaftsrechtlicher Perspektive zu verwerfen. Infolge der in § 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG enthaltenen Voraussetzungen werden in Liechtenstein ansässige Stiftungen jedenfalls für den Veranlagungszeitraum 2009 faktisch von der Entlastungsregelung ausgeschlossen. Die Finanzverwaltung darf den betroffenen Steuerpflichtigen die Entlastungsregelung im Ergebnis selbst dann nicht gewähren, wenn diese die notwendigen Beweismittel eigenhändig beschaffen können. Fraglich ist, ob dieser Ausschluss mit dem Argument der wirksamen steuerlichen Aufsicht begründet werden kann. Solange sich Liechtenstein zwischenstaatlicher Amtshilfe in Fiskalsachen widersetzt, ist insofern die Übertragbarkeit der im Verhältnis zu Drittstaaten entwickelten Grundsätze auf den EWR-Staat Liechtenstein zu erörtern.690 Der analogen Anwendbarkeit dieser Grundsätze steht prinzipiell die Mitgliedschaft Liechtensteins im EWR entgegen, in deren Rahmen Liechtenstein trotz expliziten Verweises auf die Prinzipien der Geheimhaltung und Spezialität sämtliche vertraglichen Rechte und Pflichten zuerkannt worden sind.691 Im Schlussantrag zur 688 689 690 691

Vgl. auch Hey, IStR 2009, 181 (185). Vgl. hierzu auch die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 2, d, b). Vgl. hierzu die Ausführungen im vierten Teil unter A, IV. Vgl. Erklärungen der Vertragsparteien im Anhang des EWR-Abkommens, ABl. EG 1994, L 1, 3; vgl. ferner Schönfeld, DB 2008, 2217 (2219).

189

Rechtssache A hat Generalanwalt Bot in einer Randbemerkung gleichwohl den Standpunkt vertreten, Liechtenstein könne mit dem Argument die Gewährung steuerlicher Vorteile versagt werden, dass kein Auskunftsabkommen im Sinne der Amtshilferichtlinie abgeschlossen worden sei.692 Jüngst ist auch Generalanwältin Kokott diesem Standpunkt in ihren Schlussanträgen zur Rechtssache Kommission/Italien beigetreten.693 Dieser Auffassung ist grundsätzlich beizupflichten, da sich Liechtenstein mit seiner bislang verfolgten ablehnenden Auskunftspolitik einem Kernbereich des besonderen gemeinschaftsrechtlichen Rahmens auf dem Gebiet des Steuerrechts entzogen hat. Die Nichtgewährung steuerlicher Vorteile ist insofern auch als Druckmittel zur Etablierung zwischenstaatlicher Amtshilfe geeignet und erforderlich. Die nunmehr abgeschlossenen oder in Anbahnung befindlichen Amtshilfeabkommen mit Deutschland und anderen europäischen Staaten unterstützen diese Auffassung. Im Übrigen sind jüngere Entwicklungen im Gemeinschaftsraum hinsichtlich einer Revision der Amtshilferichtlinie zu berücksichtigen, in deren Folge etwa die Problematik der Zurückweisung von Auskunftsersuchen anderer Staaten aufgrund abweichender nationaler Verwaltungspraktiken gelindert werden könnte.694 Einer Argumentation, die unter Verweis auf den mangelnden Effektivitätsgrad der geltenden Amtshilferichtlinie die Voraussetzung einer wirkkräftigen Amtshilfe mit Liechtenstein ablehnt, wäre insoweit die Grundlage entzogen. Indessen ist der Ausschluss Liechtensteins möglicherweise nicht folgerichtig. Wie zuvor dargelegt worden ist, verzichtet der Steuergesetzgeber zur Ermittlung der tatbestandlichen Grundlagen des § 15 Abs. 2, 3 AStG auf eine zwischenstaatliche Auskunftsmöglichkeit. Damit gibt er implizit bei, dass die unilateralen Amtsermittlungsmöglichkeiten in Verbindung mit den gesteigerten Mitwirkungspflichten der betroffenen Steuerpflichtigen jedenfalls zur Tatbestandsausleuchtung genügen. Auch insoweit birgt die Regel-Ausnahme-Konzeption systematische Probleme. Daneben kann die zeitliche Beschränkung der Entlastungsoption auf Veranlagungszeiträume ab 2009 nicht gerechtfertigt werden. Ein besonderes Bedürfnis nach Rechtssicherheit ist nicht ersichtlich. Im Gegenteil lässt die Genese des § 15 AStG eine möglichst weitreichende Umkehr der gemeinschaftsrechtswidrigen Ausgangslage wünschenswert erscheinen. Ein Bestandsschutz folgt auch nicht unter dem Blickpunkt eines möglicherweise zu erwartenden Einnahmeausfalls beim Fiskus; die Regelung dürfte kaum nennenswert Steuersubstrat abschöpfen. Ein nennenswerter Steueraufkommensverlust im Stiftungskontext könnte vielmehr auf nicht deklarierte, kontrollierte Mandatsstiftungen zurückzuführen sein. § 15 692 693 694

Vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Bot v. 11.09.2007, A, Rs. C-101/05, Rz. 145 und dort Fn. 43. Vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Kokott v. 16.07.2009, Kommission/Italien, C-540/07, Rz. 78; vgl. auch Mitteilung der EU-Kommission v. 12.12.2007, KOM 2007, 785, S. 6. Vgl. Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung der EU-Kommission v. 02.02.2009, KOM 2009 (29), dort Art. 16 Abs. 2, wonach zukünftig möglicherweise allein eine entgegenstehende Verwaltungspraxis des ersuchten Staats dem auskunftsersuchenden Staat nicht mehr entgegengebracht werden kann. Vgl. allg. zum Neuvorschlag Gabert, IWB F. 11, Gr. 2, 1015 ff.

190

AStG hat indessen nicht die Steuerhinterziehung zum Gegenstand. Im Übrigen stimmt bedenklich, dass zugleich der zeitliche Anwendungsrahmen des § 15 Abs. 7 AStG, in dessen Folge die neuen Regelungen der Verlustverrechnungsbeschränkungen greifen, auf alle noch offenen Veranlagungen ausgedehnt worden ist (§ 21 Abs. 18 Satz 2 AStG). Im Zusammenhang mit den Implikationen des § 15 Abs. 6 AStG stehende etwaige Disparitäten zwischen der Steuerbelastung einer beherrschten Stiftung und der Steuerbelastung eines originären Einkünfteerzielungssubjekts dienen keinem zwingenden Allgemeininteresse und erschließen sich keiner Rechtfertigung. Das Argument der Missbrauchsvermeidung greift nicht. Abweichende Steuerbelastungen tragen damit ungerechtfertigt Sanktionscharakter und sind hiernach gemeinschaftsrechtswidrig. So ist das Verlustzurechnungsverbot zumindest der Systematik einer „transparenten“ Stiftung i.S.d. § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG fremd. Die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis kann nicht als Rechtfertigungsgrund dienen, da auch positives Stiftungseinkommen zugerechnet wird. Die von der Rechtsprechung des BFH geprägte Symmetriethese, wonach Verluste aus abkommensrechtlich freigestellten Einkünftequellen nicht Eingang in die steuerliche Bemessungsgrundlage des Inländers finden sollen, weil symmetrisch auch Gewinne freigestellt seien, findet daher keine argumentative Berücksichtigung.695 Soweit negatives Einkommen zugerechnet worden ist, kann einer doppelten Verlustnutzung durch Kürzung etwaiger, in Analogie zu § 10d EStG festgestellter Beträge wirksam begegnet werden. Eine doppelte Verlustnutzung droht auch nicht, sofern die Verlust erzielende Stiftung in einem nachfolgenden Jahr aufgrund eines Verlustvortrags in ihrem Ansässigkeitsstaat keine Steuer schuldet. Denn insofern ist das nach inländischen Vorschriften ermittelte Einkommen maßgeblich. Zur Rechtfertigung erscheint ferner zweifelhaft, dass eine sofortige Verrechnungsmöglichkeit in ausländischen Familienstiftungen entstandener Verluste gegenüber inländischen Stiftungen einen Vorteil bewirken würde.696 Die Rechtsfolgen des § 15 AStG bestehen nämlich gerade 695

696

Vgl. etwa BFH v. 17.07.2008, I R 84/04, BFHE 222, 398. Instruktiv und kritisch mit überzeugenden Einwänden im Hinblick auf die insoweit zu monierende Steuerverschärfung ggü. einem abkommenslosen Zustand Vogel in Vogel/Lehner, Art. 23A/23B OECD-MA, Rz. 45-53 m.w.N. Der EuGH hat zur Vermeidung eines gemeinschaftsrechtswidrigen Zustands gefordert, dass jedenfalls finale Verluste im Ansässigkeitsstaat beachtet werden müssen, vgl. EuGH v. 15.05.2008, Rs. C-414/06 (Lidl Belgium), DB 2008, 1130, Rz. 47. Eine phasengleiche Verlustberücksichtigung ist dagegen nicht zwingend erforderlich. Eine alternative Konzeption hat etwa Österreich mit dem sog. „Nachversteuerungsmodell“ vorgelegt, nachdem der österreichische Verwaltungsgerichtshof in diesem Punkt seine jahrzehntelange Gefolgschaft zur Rechtsprechung des BFH aufgegeben hatte. Verluste können demnach zunächst berücksichtigt werden, sofern eine phasengleiche Verlustkompensation im Verlustentstehungsstaat nicht möglich ist. Soweit in Folgejahren Gewinne im Ausland erzielt werden, wird die Verlustberücksichtigung im Ergebnis rückgängig gemacht (sog. „Nachversteuerung“). Dogmatisch zutreffend können Verluste indessen nicht nachversteuert werden, so dass eigentlich von einer kompensatorischen Gewinnbesteuerung gesprochen werden müsste. Vgl. in diese Richtung zielend, aber ohne Bezug zum Gemeinschaftsrecht hinsichtlich der „Verlustausschüttungsbeschränkungen“ bei der Hinzurechnungsbesteuerung Kluge, Steuerrecht, S. 450; skeptisch auch Vogt in Blümich, § 10 AStG, Rz. 3; ablehnend Schönfeld, Hinzurechnungsbesteuerung, S. 477-480; Wassermeyer/Schönfeld in FWB, § 10, Rz. 47; Hey, IStR 2009, 181 (187).

191

darin, die Rechtssubjekteigenschaft der ausländischen Stiftung steuerlich weitgehend abzuschwächen. Auch die Einkommensermittlungstechnik auf Ebene einer fiktiv unbeschränkt steuerpflichtigen Stiftung muss nicht zwangsläufig zu einer anderen Einschätzung führen, denn es ist insofern der Umstand der Zurechnung und nicht die Ermittlungsweise des Zurechnungsgegenstands von Bedeutung. Einer Begrenzung der Zurechnung auf tatsächlich erzielte Steuervorteile unter dem Leitbild der Missbrauchsbekämpfung steht ferner die unpräzise und extensive Abfassung des § 15 AStG entgegen. Aus diesem Grund könnte eine Übertragbarkeit der Grundsätze des EuGH in der Rechtssache Ritter-Coulais und Rewe Zentralfinanz erwogen werden. Die Erfassung lediglich positiven ausländischen Einkommens im Rahmen des Progressionsvorbehalts wie auch asymmetrische Verlustbeschränkungen i.S.d. § 2a a.F. EStG stellen danach gemeinschaftsrechtlich relevante Eingriffe dar.697 Diesem Grundsatz folgend kann analog in der Beschränkung des Zugriffs auf negatives Stiftungseinkommen ein Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht erblickt werden. Dies gilt im Besonderen für Zurechnungsempfänger i.S.d. § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG. Anders als im System der Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7-14 AStG kann der Berücksichtigung von Verlusten schließlich nicht entgegengebracht werden, dass die Zuweisung eines negativen Beteiligungsertrags schon begrifflich ausscheiden müsse.698 Die Zurechnung von Verlusten stellt im Normkonzept des § 15 AStG mit seiner umfassenden Zurechnung von Einkommen und Vermögen vielmehr ein notwendiges Pendant zum Zugriff auf Gewinne dar.699 Wie die Verlustzurechnungsbeschränkungen stehen auch steuerliche Nachteile im Zusammenhang mit den normspezifischen Steueranrechnungsmodalitäten nicht im Einklang mit gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben. So weist im Hinblick auf § 12 Abs. 3 AStG die innerstaatliche Anrechenbarkeit von ausländischen Abzugsteuern auf ausgeschüttete Dividenden den richtigen Weg. Jedenfalls hinsichtlich einer kontrollierten Stiftung i.S.d. § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG ist darüber hinaus eine Erstattung von inländischen Quellensteuerüberhängen geboten. Es erscheint inkonsequent, dass der Steuergesetzgeber auf der einen Seite die Abschirmwirkung der ausländischen Familienstiftung weitestgehend negiert und Stiftern oder Begünstigten ein ggf. unter treaty override ermitteltes Einkommen zurechnet, um aber andererseits auf der einbehaltenen Quellensteuer der beschränkt steuerpflichtigen Stiftung zu beharren. Ebenso wenig ist eine Rechtfertigung für die 697 698 699

Vgl. EuGH v. 21.02.2006, Rs. C-152/03 (Ritter-Coulais), Slg. 2006, I-1711, Rz. 40; EuGH v. 29.03.2007, Rs. C347/04 (Rewe Zentralfinanz), Slg. 2007, I-2647, Rz. 70; ferner Hey, IStR 2009, 181 (188). Vgl. auch Wassermeyer/Schönfeld in FWB, § 10, Rz. 47. Vgl. zur Idee einer bloßen Durchbrechung der Gewinnthesaurierung i.R.d. Hinzurechnungsbesteuerung Mössner in Brezing et al., Außensteuerrecht, § 10, Rz. 93; dagegen Schönfeld, Hinzurechnungsbesteuerung, S. 480; abwägend Schön, DB 2001, 940 (941).

192

Verweigerung der Abzugsmethode ersichtlich. Schließlich erfährt die ohnehin gemeinschaftsrechtlich in hohem Maße fragwürdige erweiterte beschränkte Steuerpflicht intrikate Verschärfungen, indem den Zurechnungsempfängern die Möglichkeit der Anrechnung ausländischer Steuern verwehrt bleibt. Unter Berücksichtigung der im systematischen Zusammenhang gewährten Anrechnungsoptionen der §§ 7-14, 15 AStG kann für diese legislatorische Erfindung keine taugliche Rechtfertigung ausgemacht werden. Zu keinem milderen Ergebnis gelangt man auch im Hinblick auf die vom Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 1 AStG wohl gedeckte Ausdehnung der Zurechnung auf Personen, die lediglich der gewöhnlichen beschränkten Steuerpflicht unterworfen sind. Konnte der Vorschrift des § 15 AStG bereits für unbeschränkt steuerpflichtige Personen nicht die Qualifikation einer Missbrauchsvermeidungsnorm attestiert werden, so müssen die herausgearbeiteten Zweifel erst recht bei zurechnungsgefährdeten Personen zur Geltung gelangen, die noch nicht einmal die Voraussetzungen des § 2 AStG erfüllen. Zuletzt sind auch im Verhältnis zur erweiterten beschränkten Steuerpflicht erwachsende Ungleichbehandlungen zwischen deutschen und ausländischen Stiftern keinem zwingenden Allgemeininteresse geschuldet. Insbesondere kann als Rechtfertigungsgrund nicht eine etwaige (hier nicht gegenständliche) Bekämpfung von Steuerflucht durch die Regelungen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht zur Verteidigung eingewandt werden, da im Rahmen des Untersuchungskontextes lediglich die Beschränkung der Regelungen des § 5 AStG auf deutsche Staatsangehörige einen Verstoß gegen das gemeinschaftsrechtliche Diskriminierungsverbot begründet. Offene Diskriminierungen, die auf die Staatsangehörigkeit aufsetzen, dürften im Übrigen ohnehin bereits dem Rechtfertigungskanon entzogen sein.

193

Fünfter Teil: Einwirkungen des Verfassungsrechts auf das Zugriffssystem ausländischer Familienstiftungen A. Einwirkungen des Verfassungsrechts auf die Besteuerung I.

Allgemeines

Jegliche Ausübung staatlicher Gewalt ist an die verfassungstragenden Prinzipien des Grundgesetzes gebunden. Damit unterliegt auch die steuerliche Gesetzgebung, Verwaltung und Rechtsprechung diesen verfassungstragenden Grundsätzen. Im inländischen System der dreistufigen Gewaltenaufteilung ist die Legislative zur Beachtung der Verfassungsordnung und die Exekutive sowie Judikative zur Wahrung von Gesetz und Recht gehalten (Art. 20 Abs. 3 GG). Infolge dieser Gewaltenteilung vermag die Judikative nur im Rahmen verfassungsrechtlicher Wertentscheidungen korrigierend auf die Rechtsetzung einzuwirken. Dem Gesetzgeber kommt dagegen grundsätzlich die Einschätzungsprärogative zu.700 Er ist innerhalb der verfassungsrechtlichen Ordnung aber nicht zur Wahl der zweckmäßigsten, vernünftigsten oder gerechtesten Lösung gehalten.701 Verfassungsrechtliche Struktur und Gesetzmäßigkeit bilden die formale Komponente des Rechtsstaats. Kernbestandteile der formalen Rechtsstaatlichkeit im Steuerrecht stellen das Legalitätsprinzip, das Vertrauen in behördliches Verhalten sowie die Gewähr von Rechtsschutz dar.702 Dabei sind die Anforderungen an die Gesetzmäßigkeit der Besteuerung im Rahmen der vorliegenden Untersuchung von besonderer Relevanz. Die in den Grundrechten zum Ausdruck gebrachten Wertvorstellungen kodifizieren dagegen die materiell-rechtlichen Anforderungen an die Ausformung staatlichen Handelns.703 Zentrale Bedeutung erlangt dabei der in Art. 3 GG niedergelegte Gleichheitsgrundsatz, denn das Gleichbehandlungspostulat verkörpert in besonderer Weise das Gerechtigkeitsideal des Grundgesetzes.704 Auch andere Grundrechte vermögen auf das Steuerrecht auszustrahlen. Hierbei treten im Untersuchungskontext Art. 6 GG (Schutz von Ehe und Familie), Art. 9 GG (Vereinigungsfreiheit) und Art. 14 GG (Eigentumsrecht) hervor. In persönlicher Sicht können sich grundsätzlich natürliche und juristische Personen auf die Grundrechte berufen, sofern eine anderweitige Auffassung nicht aus der Natur der Sache folgt. Ausländischen juristischen Personen ist der Grundrechtsschutz aufgrund des 700 701 702 703 704

Vgl. etwa BVerfG v. 26.01.1993, verb. 1 BvL 38/92, 40/92, 43/92, BVerfGE 88, 87; BVerfG v. 27.01.1998, 1 BvL 15/87, BVerfGE 97, 169. Vgl. BVerfG v. 11.01.2005, 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164; BVerfG v. 07.11.2006, 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192; für den allg. Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG Jarass, NJW 1997, 2545 (2546). Vgl. Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4, Rz. 53 f. Vgl. Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4, Rz. 51. Vgl. auch Schwarz in Schwarz, § 3 AO, Rz. 5.

194

ausdrücklichen Wortlauts des Art. 19 Abs. 3 GG hingegen verwehrt. Eine juristische Person gilt als ausländisch, wenn sich ihr Sitz im Ausland befindet. Auf die Nationalität der Gesellschafter oder zu diesen nahestehender Personen kommt es nicht an.705 Der Ausschluss des Grundrechtsschutzes für ausländische juristische Personen steht allerdings im Widerspruch zu dem in Art. 12 EGV enthaltenen oder sich aus dem der jeweils primär einschlägigen Grundfreiheit abzuleitenden gemeinschaftsrechtlichen Diskriminierungsverbot.706

II. Anforderungen materieller Rechtsstaatlichkeit 1.

Der Gleichheitssatz des Art. 3 GG

Art. 3 Abs. 1 GG enthält den unumstößlichen verfassungsrechtlichen Kern, dass alle Menschen vor dem Gesetz gleich sind. Dem in Art. 3 Abs. 1 GG normierten allgemeinen Gleichheitsgebot kommt auch im Steuerrecht eine tragende Rolle zu. Es findet bei der Definition des Steuerbegriffs in § 3 AO sowie in den Besteuerungsgrundsätzen des § 85 AO seinen Niederschlag.707 Vordergründig scheint Art. 3 GG lediglich die gleichmäßige Gesetzanwendung im Sinne einer Rechtsanwendungsgleichheit zu postulieren. Dies ließe dem Steuergesetzgeber im Umkehrschluss bei der Gesetzentwicklung freie Hand. Indessen entfaltet der Gleichheitssatz wegen des in Art. 20 Abs. 3 GG niedergelegten Rechtsstaatsgebots, vermittels dessen die Gesetzgebung an die Verfassungsordnung gebunden ist, auch gegenüber der steuergesetzschöpfenden Legislative im Sinne einer Rechtsetzungsgleichheit Wirkkraft.708 Ein verfassungskonformes Besteuerungssystem macht es daher erforderlich, dem Gebot einer gleichmäßigen Steuerbelastung sowohl bei der Ausgestaltung der steuerbegründenden Vorschriften als auch im Rahmen deren Vollzugs Rechnung zu tragen.709 Nach gefestigter Rechtsprechung verlangt der Gleichheitssatz vom Gesetzgeber die Einhaltung des Folgerichtigkeitsgebots.710 Das Gebot der Folgerichtigkeit zielt auf die 705 706 707 708

709 710

Vgl. aus der Rechtsprechung BFH v. 24.01.2001, I R 81/99, BStBl. II 2001, 290; ferner BVerfG v. 27.12.2007, 1 BvR 853/06, NVwZ 2008, 670. Vgl. ebenso m.w.N. Krausnick, JuS 2008, 869 (871). Vgl. auch Leopold in SLMR, § 84 AO, Rz. 5; Schwarz in Schwarz, § 3 AO, Rz. 5 f.; Uterhark in Schwarz, § 88 AO, Rz. 11 f. Vgl. allg. aus der Rechtsprechung BVerfG v. 23.10.1951, 2 BVG 1/51, BVerfGE 1, 14; BVerfG v. 23.02.1972, 2 BvL 36/71, BVerfGE 32, 346; BVerfG v. 27.06.1991, 2 BvR 1493/89, BStBl. II 1991, 654; BVerfG v. 14.02.2008, 1 BvR 19/07, HFR 2008, 754; BVerfG v. 09.12.2008, verb. 2 BvL 1/07, 2/07, 1/08, 2/08, HFR 2009, 180; ferner Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4, Rz. 70. Vgl. auch Weber-Grellet, Verfassungsstaat, S. 33; Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4, Rz. 70; Kraft/Bäuml, DB 2004, 615 (616). Vgl. BVerfG v. 27.06.1991, 2 BvR 1493/89, BStBl. II 1991, 654; BVerfG v. 22.06.1995, 2 BvL 37/91, BStBl. II 1995, 655; BVerfG v. 04.12.2002, verb. 2 BvR 400/98, 1735/00, BStBl. II 2003, 534; BVerfG v. 07.11.2006, 1 BvL 10/02,

195

stringente, widerspruchsfreie Umsetzung der getroffenen gesetzgeberischen Belastungsentscheidung und umschließt die folgerichtige Rechtsetzung wie auch Rechtsanwendung.711 Das Folgerichtigkeitsgebot verlangt aber keine übergreifende Konzeption. Teilbereiche können speziellen Regelungen unterworfen werden, solange innerhalb dieser Bereiche eine schlüssige konzeptionelle Umsetzung zu konstatieren ist.712 Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG bleibt dem Gesetzgeber unter dem Grundsatz gleichmäßiger Rechtsetzung ein weitreichender Entscheidungsspielraum sowohl bei der Wahl des Steuergegenstands als auch bei der Festlegung der damit verknüpften Belastungsziffern.713 Das Postulat gleichmäßiger Besteuerung verbietet es dem Gesetzgeber aber, wesentlich Gleiches ungleich und wesentlich Ungleiches gleich zu behandeln. Hierunter fällt korrespondierend die ungleiche Gewährung von Steuervergünstigungen.714 In gefestigter Rechtsprechung stellt das BVerfG im Rahmen der Prüfung gesetzlicher Differenzierungen auf einen Vergleich innerhalb der Gruppen der Normadressaten oder Normbetroffenen ab. Einen zentralen Maßstab der gleichheitsrechtlichen Prüfung bildet das Leistungsfähigkeitsprinzip als steuerspezifischer Gerechtigkeitsgradmesser. Innerhalb der am Richtmaß der Leistungsfähigkeit orientierten gleichheitsrechtlichen Würdigung ist die horizontale von der vertikalen Steuergerechtigkeit abzugrenzen. Der Steuerzugriff muss der individuellen Leistungsfähigkeit Rechnung tragen. Die horizontale Steuergerechtigkeit verlangt bei gleicher Leistungsfähigkeit eine gleiche Steuerbelastung. Demgegenüber erfordert die vertikale Steuergerechtigkeit eine an der unterschiedlichen Leistungsfähigkeit ausgerichtete Steuerlast.715 Je nach Steuerart und Ausprägung der erfassten Steuergegenstände knüpft steuerliche Leistungsfähigkeit an unterschiedliche Indikatoren. So richtet sich der Steuerzugriff bei

711

712

713

714 715

BStBl. II 2007, 192; BFH v. 10.01.2008, VI R 17/07, BStBl. II 2008, 234; BVerfG v. 09.12.2008, verb. 2 BvL 1/07, 2/07, 1/08, 2/08, HFR 2009, 180; BVerfG v. 12.05.2009, 2 BvL 1/00, DStZ 2009, 494; Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4, Rz. 75. Vgl. bspw. BVerfG v. 27.06.1991, 2 BvR 1493/89, BStBl. II 1991, 654; Kirchhof, Verfassungsstaat, S. 34, 43-49; mit (weiteren) Beispielen aus der Rechtsprechung Kirchhof, ZGR 2000, 681 (688). In jüngerer Zeit ist etwa in der durch das Bürgerentlastungsgesetz, BGBl. I 2009, 1959, eingeführten Reduktion des Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 2 Nr. 3 EStG auf Krankenversicherungsbeiträge zu Recht eine mit dem Gebot der Folgerichtigkeit nicht im Einklang stehende Umsetzung verfassungsrechtlicher Vorgaben moniert worden, vgl. Kanzler, NWB F. 3, 15457 (15464). Bspw. verstieße die Abgeltungsteuer, obgleich im System der synthetischen Einkommensbesteuerung ein Fremdkörper, bei stringenter Umsetzung nicht gegen das Folgerichtigkeitsgebot. Ähnliches gilt für die pauschale Gewinnermittlung nach der Tonnage gem. § 5a EStG. Vgl. BVerfG v. 27.06.1991, 2 BvR 1493/89, BStBl. II 1991, 654; BVerfG v. 22.06.1995, 2 BvL 37/91, BStBl. II 1995, 655; BVerfG v. 04.12.2002, verb. 2 BvR 400/98, 1735/00, BStBl. II 2003, 534; BVerfG v. 07.11.2006, 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192; BVerfG v. 09.12.2008, verb. 2 BvL 1/07, 2/07, 1/08, 2/08, HFR 2009, 180; BVerfG v. 12.05.2009, 2 BvL 1/00, DStZ 2009, 494; Lehner, DStR 2009, 185 (186). Vgl. etwa BVerfG v. 17.04.2008, 2 BvL 4/05, HFR 2008, 854. Vgl. etwa BVerfG v. 29.05.1990, verb. 1 BvL 20/84, 26/84, 4/86, BStBl. II 1990, 653; BVerfG v. 06.03.2002, 2 BvL 17/99, BStBl. II 2002, 618; BVerfG v. 09.12.2008, verb. 2 BvL 1/07, 2/07, 1/08, 2/08, HFR 2009, 180; BVerfG v. 12.05.2009, 2 BvL 1/00, DStZ 2009, 494; eingehend zu den Begriffen auch Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 165178.

196

Substanzsteuern nach Vermögensgrößen. Verbrauchsteuern stellen hingegen einen Bezug zum Konsum her, während Ertragsteuern im Wesentlichen auf das Einkommen zugreifen. Für den vorliegenden Untersuchungsrahmen kann eine Eingrenzung auf die ertragsteuerliche Leistungsfähigkeit vorgenommen werden. In persönlicher Hinsicht gebietet das Leistungsfähigkeitsprinzip grundsätzlich die Anerkennung einer eigenen Leistungsfähigkeitssphäre juristischer Personen. Das Steuerrecht bildet zwar kein Folgerecht des Zivilrechts.716 Zivil- und Steuerrecht sind vielmehr gleichrangige und nebengeordnete Rechtsgebiete mit eigenständigen Wertvorstellungen. Gleichwohl knüpft das Steuerrecht bei der Bemessung der steuerlichen Belastung an zivilrechtliche Sachverhalte an. Es anerkennt infolge ihrer gesonderten Besteuerung eine eigenständige Leistungsfähigkeitssphäre juristischer Personen. Das Steuerrecht geht hierbei mitunter über die zivilrechtliche Behandlung hinaus, indem es auch nichtrechtsfähige Gebilde u.U. als eigenständige Körperschaftsteuersubjekte ansieht. Legislatorische Durchbrechungen dieses steuerrechtlichen Grundsatzes entfalten eingriffsrechtliche Qualität und bedürfen einer Rechtfertigung.717 Leistungsfähigkeit untergliedert sich in eine subjektive und eine objektive Komponente. Aus dem Sozialstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 1 GG) und dem Schutz der Menschenwürde (Art. 1 Abs. 1 GG) wird der staatliche Auftrag abgeleitet, die Grundlagen für ein menschenwürdiges Dasein bereitzustellen.718 In der steuerlichen Außerachtlassung des Existenzminimums manifestiert sich daher die folgerichtige Berücksichtigung des subjektiven Nettoprinzips.719 Bei der Bemessung der subjektiven Leistungsfähigkeit sind alle unumgänglichen oder zwangsläufigen privaten Ausgaben oder Einnahmen zu beachten.720 Dagegen bezieht sich das objektive Nettoprinzip auf erwerbsinduzierte Mehrungen und Minderungen. Obgleich der Steuergesetzgeber im Rahmen seiner Rechtsetzung die Stellung des objektiven Nettoprinzips verdeutlicht hat und er an diese Wertung nach Maßgabe des Folgerichtigkeitsgebots gebunden ist, fehlt bislang eine Positionierung des BVerfG

716 717

718 719 720

Vgl. aus dem Schrifttum etwa Weber-Grellet, Verfassungsstaat, S. 199; Seibold, Betriebswirtschaftslehre, S. 145 f.; Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 1, Rz. 19. Vgl. BVerfG v. 24.01.1962, 1 BvR 845/58, BStBl. I 1962, 500; BVerfG v. 25.07.1968, 1 BvR 58/67, BVerfGE 24, 112; BFH v. 25.04.2001, II R 14/98, BFH N/V 2001, 1457; BFH v. 27.04.2005, II B 76/04, BFH N/V 2005, 1627; Mössner, RIW 1986, 208 (209); Schaumburg/Schaumburg, StuW 2005, 306 (310). Vgl. z.B. BVerfG v. 18.06.1975, 1 BvL 4/74, BVerfGE 40, 121; BVerfG v. 29.05.1990, verb. 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BStBl. II 1990, 653. Vgl. BVerfG v. 29.05.1990, verb. 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BStBl. II 1990, 653; BVerfG v. 13.02.2008, 2 BvL 1/06, NJW 2008, 1868; BVerfG v. 09.12.2008, verb. 2 BvL 1/07, 2/07, 1/08, 2/08, HFR 2009, 180. Vgl. Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9, Rz. 80. Schwierig ist die Subsumtion der hierunter zu erfassenden Ausgabeund Einnahmeströme. Das BVerfG hat bspw. in jüngerer Zeit die Begrenzung des Sonderausgabenabzugs für Krankenversicherungsbeiträge als verfassungswidrig beurteilt, vgl. BVerfG v. 13.02.2008, 2 BvL 1/06, NJW 2008, 1868.

197

dahingehend, ob dem objektiven Nettoprinzip allgemein Verfassungsrang zukommt.721 Ihm erwächst aber jedenfalls im Grenzbereich zum geschützten Existenzminimum insoweit Verfassungsrang, als den Erwerbsaufwendungen der Charakter zwangsläufiger Ausgaben innewohnt, mithin eine Überschneidung mit dem insoweit verfassungsrechtlich geschützten subjektiven Nettoprinzip vorliegt.722 Der Gleichheitssatz ist verletzt, wenn eine abweichende Behandlung der betrachteten Vergleichsgruppen nicht durch hinreichende Unterscheidungsmerkmale gerechtfertigt werden kann.723 Ausnahmen vom Gebot gleichmäßiger Besteuerung bedürfen eines besonderen sachlichen Grunds. Gesetzliche Differenzierungen müssen sich auf eine vernünftige, aus der Natur des Regelungsgegenstands ergebende oder anderweitig nachvollziehbare Begründung stützen.724 Dabei sind die besonderen verfassungsrechtlichen Wertentscheidungen von der Gesetzgebung zu berücksichtigen.725 Als Differenzierungsgründe hat das BVerfG außerfiskalische Lenkungs- und Förderungszwecke, nicht hingegen ausschließlich steueraufkommensmotivierte Zielsetzungen anerkannt.726 Differenzierungen sind ferner zulässig, wenn mit ihnen die Missbrauchsvermeidung angestrebt wird.727 Das Steuerrecht ist auch und gerade vom Gedanken der wirtschaftlichen Betrachtungsweise durchdrungen. Die Substitution einer als unangemessen erachteten durch eine wirtschaftlich angemessene Gestaltung vermag einer an der Leistungsfähigkeit ausgerichteten Besteuerung – und damit dem Gleichheitssatz – prinzipiell in besonderer Weise förderlich zu sein. Es wird allerdings Beachtung finden müssen, dass die zu diesem Zwecke eingesetzten Missbrauchsnormen stets nur in einer Richtung Korrektivkraft entfalten.728 Eine am Richtmaß der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit orientierte Steuerwirkung wird nur zulasten, niemals aber zugunsten des Steuerpflichtigen realisiert. Indessen erwachsen aus diesem Umstand noch keine gleichheitsrechtlich fundierten Bedenken. Die missbrauchsbekämpfende Steuergesetzgebung führt jedenfalls partiell zu einer leistungsgerechten Besteuerung.

721

722 723 724 725 726 727 728

Vgl. BVerfG v. 04.12.2002, verb. 2 BvR 400/98, 1735/00, BStBl. II 2003, 534; BVerfG v. 09.12.2008, verb. 2 BvL 1/07, 2/07, 1/08, 2/08, HFR 2009, 180; BVerfG v. 12.05.2009, 2 BvL 1/00, DStZ 2009, 494; Lehner, DStR 2009, 185 (185). Vgl. BFH v. 10.01.2008, VI R 17/07, BStBl. II 2008, 234; BVerfG v. 09.12.2008, verb. 2 BvL 1/07, 2/07, 1/08, 2/08, HFR 2009, 180; Lehner, DStR 2009, 185 (187). Vgl. BVerfG v. 29.05.1990, verb. 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BStBl. II 1990, 653; BVerfG v. 06.03.2002, 2 BvL 17/99, BStBl. II 2002, 618; BVerfG v. 04.12.2002, verb. 2 BvR 400/98, 1735/00, BStBl. II 2003, 534. Vgl. BVerfG v. 06.03.2002, 2 BvL 17/99, BStBl. II 2002, 618; BVerfG v. 04.12.2002, verb. 2 BvR 400/98, 1735/00, BStBl. II 2003, 534. Vgl. etwa BVerfG v. 10.10.1978, 2 BvL 3/78, BVerfGE 49, 280. Vgl. BVerfG v. 11.11.1998, 2 BvL 10/95, BStBl. II 1999, 502; BVerfG v. 21.06.2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164; BVerfG v. 09.12.2008, verb. 2 BvL 1/07, 2/07, 1/08, 2/08, HFR 2009, 180. Vgl. etwa BVerfG v. 14.04.1959, verb. 1 BvL 23/57, 34/57, BVerfGE 9, 237; BFH v. 28.01.1972, VIII R 4/66, BStBl. II 1972, 322; BFH v. 20.03.2002, I R 63/99, BStBl. II 2003, 50. Vgl. Hahn, DStZ 2008, 483 (484); a.A. wohl Hey, StuW 2008, 167 (171).

198

Ungleichbehandlungen können auch Typisierungen bzw. Generalisierungen von Sachverhalten geschuldet sein. Generalisierungen von Massenerscheinungen sind zulässig, sofern die von der pauschalierenden Regelung betroffenen Lebenssachverhalte nach der Erfahrung des Gesetzgebers sachgemäß erfasst werden. Dabei muss der Gesetzgeber ein breites Verständnis der zugrunde liegenden Regelungsobjekte bemühen.729 Dem typischen von der Norm erfassten Lebenssachverhalt muss eine sachgerechte Behandlung widerfahren.730 Führt die Anwendung der typisierenden Regelung hingegen für eine ganze Gruppe von Normadressaten zu unsachgemäßen Ergebnissen, liegt hierin ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz begründet, da insofern eine Verletzung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes zu konstatieren ist.731 Bei der Prüfung der Zulässigkeit von Typisierungen berücksichtigt das BVerfG zudem das Ausmaß der durch die Typsierung gewonnenen Normpraktikabilität im Verhältnis zu der von ihr verursachten Ungleichbehandlung.732 Die an die gesetzliche Differenzierung gerichteten Anforderungen reichen vom bloßen Willkürverbot bis zur strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse.733 Sie stehen in positiver Korrelation zum Ausmaß regelungsinduziert beeinträchtigter, grundrechtlich geschützter Freiheiten. Eine gesteigerte Rechtfertigungspflicht erwächst auch immer dann, wenn die Tatbestandsmerkmale der geprüften Regelung personengruppenbezogen ausgerichtet sind, insbesondere wenn sie sich den in Art. 3 Abs. 3 GG genannten Anknüpfungspunkten (Differenzierung aufgrund von Abstammung und Herkunft sowie die weiteren dort genannten Merkmale) annähern.734 Die bloße Legitimität eines Differenzierungsgrunds genügt den verfassungsrechtlichen Anforderungen nicht. Vielmehr muss eine innere Beziehung zwischen dem Unterscheidungsgrund und den tatbestandlichen Anknüpfungsmerkmalen der geprüften Norm bestehen.735 Diese eher unscharfe Formulierung lässt sich in das Gebot der Geeignetheit, Erforderlichkeit und Angemessenheit der differenzierenden Regelung auflösen. Dem Postulat der Geeignetheit wird hierbei entsprochen, wenn der Regelungstatbestand die differenziert zu behandelnde Zielgruppe auch tatsächlich erfasst. Dem Gebot der Erforderlichkeit kommt eine Vorschrift nach, sofern nicht alternative Regelungskonzeptionen eine Reduzierung des zwar vom Unterscheidungsgrund sachlich nicht, gleichwohl von der zu würdigenden Regelung faktisch erfassten 729 730 731 732 733 734 735

Vgl. BVerfG v. 10.04.1997, 2 BvL 77/92, BStBl. II 1997, 518; BVerfG v. 09.12.2008, verb. 2 BvL 1/07, 2/07, 1/08, 2/08, HFR 2009, 180. Vgl. BVerfG v. 10.04.1997, 2 BvL 77/92, BStBl. II 1997, 518; Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4, Rz. 132. Vgl. BVerfG v. 15.10.1985, 2 BvL 4/83, BVerfGE 71, 39. Vgl. BVerfG v. 24.01.1962, 1 BvR 845/58, BStBl. I 1962, 500; BVerfG v. 15.01.1969, 1 BvR 723/65, NJW 1969, 651; BVerfG v. 06.11.1985, 1 BvL 47/83, NJW 1986, 709. Vgl. BVerfG v. 11.01.2005, 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164; BVerfG v. 09.12.2008, verb. 2 BvL 1/07, 2/07, 1/08, 2/08, HFR 2009, 180; Jarass, NJW 1997, 2545 (2546); Lehner, DStR 2009, 185 (186). Vgl. etwa BVerfG v. 26.01.1993, verb. 1 BvL 38/92, 40/92, 43/92, BVerfGE 88, 87; BVerfG v. 27.01.1998, 1 BvL 15/87, BVerfGE 97, 169; BVerfG v. 12.05.2009, 2 BvL 1/00, DStZ 2009, 494; Jarass, NJW 1997, 2545 (2547, 2549). Vgl. BVerfG 08.10.1963, 2 BvR 108/62, BVerfGE 17, 122; BVerfG v. 15.10.1985, 2 BvL 4/83, BVerfGE 71, 39.

199

Adressatenkreises versprechen oder eine milder ausgestaltete Regelung nicht den gleichen legitimen Zweck erfüllen könnte. Darüber hinaus verstößt eine Regelung gegen das Verhältnismäßigkeitsgebot, wenn die mit einer legitimen Zielsetzung verbundene Maßnahme einen übermäßigen Eingriff in die Grundrechte des betroffenen Steuerpflichtigen darstellt. Der Gesetzgeber ist schließlich gehalten, einen gleichmäßigen Vollzug der gesetzlichen Regelungen sicherzustellen. Die rein rechtlich gleichmäßige Steuerbelastung genügt diesem Erfordernis nicht. Vielmehr muss auch die tatsächliche Besteuerung einen gleichmäßigen Belastungserfolg versprechen. Daran fehlt es, wenn strukturelle Defizite, die dem Gesetzgeber zuzurechnen sind, einer gleichmäßigen Steuererhebung entgegenstehen.736 Bloße tatsächliche Vollzugsdefizite, die bereits der mangelhaften personellen Ausstattung der Finanzbehörden geschuldet sind, belegen eine Steuernorm hierbei nicht mit dem Verdikt der Verfassungswidrigkeit. Im Vergleich zum Inlandssachverhalt abweichende und als unzulänglich empfundene Regelungen bei der Erhebung sind dem Steueranspruch nicht abträglich, wenn dem Gesetzvollzug aufgrund der Verwirklichung des Steuertatbestands auf ausländischem Territorium völkerrechtliche Grundsätze entgegenstehen. Der parallele Inlandssachverhalt bildet insofern kein geeignetes Komparandum.737 Unabhängig davon, auf welchem Territorium der Steuertatbestand ausgelöst wird, verlangt das Gleichheitsgebot aber Kontrollmöglichkeiten durch die Finanzverwaltung (z.B. in Form der Außenprüfung nach den §§ 193 ff. AO), sofern die Belastungswirkung an die Deklaration durch den Steuerpflichtigen geknüpft ist.738 Dem Hoheitsprinzip innewohnende Einschränkungen investigativer Maßnahmen auf ausländischem Territorium gereichen dabei nicht zu einem Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Gebot gleichmäßiger Steuererhebung.739

2.

Schutz von Ehe und Familie (Art. 6 GG)

Ehe und Familie bilden als Keimzelle des Fortbestands der Gesellschaft in besonderem Maße schutzbedürftige Gemeinschaften. Das Schutzbedürfnis kann jedoch auch bewusst kinderlosen Ehen insofern zugesprochen werden, als der Staat – und damit die Gesellschaft – durch die eheliche Erwerbsgemeinschaft entlastet wird.740 Gleichermaßen trägt der familiäre Unterhalt zu einer finanziellen Entlastung des Staates bei. Die besondere Schutzwürdigkeit 736

737 738 739 740

Vgl. BVerfG v. 27.06.1991, 2 BvR 1493/89, BStBl. II 1991, 654; BFH v. 18.02.1997, VIII R 33/95, BStBl. II 1997, 499; BFH v. 19.02.1999, VI R 43/95, BStBl. II 1999, 361; BVerfG v. 09.03.2004, 2 BvL 17/02, BStBl. II 2005, 56; Kirchhof, Verfassungsstaat, S. 37; Weber-Grellet, Verfassungsstaat, S. 36; Kraft/Bäuml, DB 2004, 615 (616). Vgl. BFH v. 11.03.1992, II R 129/88, BStBl. II 1992, 707; BFH v. 18.02.1997, VIII R 33/95, BStBl. II 1997, 499. Vgl. BVerfG v. 27.06.1991, 2 BvR 1493/89, BStBl. II 1991, 654. Vgl. auch BFH v. 18.02.1997, VIII R 33/95, BStBl. II 1997, 499. Hinsichtlich des Ehegattensplittings a.A. Pfab, ZRP 2006, 212 (214), der die je nach zugrunde liegenden Einkommensverhältnissen unterschiedlichen Auswirkungen der Zusammenveranlagung auch mit dem Typisierungsargument in keinem hinreichend sachgerechten Verhältnis zum Differenzierungsgrund sieht.

200

des Instituts der Ehe und Familie wird durch Art. 6 Abs. 1 GG kodifiziert. Art. 6 Abs. 1 GG drückt eine verbindliche Wertentscheidung zugunsten des Schutzes von Ehe und Familie aus, die auf das gesamte ehe- und familienbezogene private und öffentliche Recht ausstrahlt. Aus der Natur der Sache ist der Anwendungsbereich auf natürliche Personen beschränkt. Aus der Wertentscheidung zugunsten von Ehe und Familie wird einerseits ein Benachteiligungsverbot, andererseits ein Förderungsgebot des Gesetzgebers abgeleitet.741 Das Benachteiligungsverbot konkretisiert hierbei sachbereichsbezogen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.742 So gilt insbesondere auch das subjektive Nettoprinzip mit der Maßgabe der steuerlichen Freistellung des Existenzminimums der Familienmitglieder.743 Der Schutz von Ehe und Familie erzwingt daneben ein Kumulationsverbot der Leistungsfähigkeit der Familienmitglieder für Progressionszwecke.744 Der Schutz von Ehe und Familie beinhaltet neben seiner gleichheitsrechtlichen auch eine freiheitsbezogene Komponente, die sich als Abwehrrecht gegen staatliche Eingriffe in die familiäre Entfaltung ausdrückt.745 Das Abwehrrecht erstreckt sich von der Eheschließung über die Kinderentscheidung bis hin zur Aufteilung der Verpflichtungen in Beruf und Haushalt.746 Steuerlich nachteilhafte Regelungen, die tatbestandlich an die Ehe oder Familie anknüpfen und damit hinsichtlich des Art. 6 Abs. 1 GG eingriffsrechtliche Qualität entfalten, können regelmäßig auch dann keiner Rechtfertigung zugeführt werden, wenn sie zur Vermeidung der Realisation als missbräuchlich erachteter zivilrechtlicher Gestaltungen im Steuerrecht bestimmt sind. Eine abstrakte Missbrauchsvermutung nur aufgrund des ehelichen oder familiären Bands widerspricht dem Grundgedanken des Art. 6 Abs. 1 GG. Dementsprechend hat die Rechtsprechung beispielsweise steuerliche Beschränkungen im Zusammenhang mit der Vermietung von Wohneigentum an den Ehegatten oder der gewerbesteuerlichen Berücksichtigung von Betriebsausgaben zugunsten des Ehegatten zurückgewiesen.747 In die gleiche Richtung zielte die Entscheidung des BVerfG, dass die Vermutung gleichgestellter Interessen von Ehegatten bei der Beurteilung des Rechtsinstituts einer Betriebsaufspaltung einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG i.V.m. Art 6 Abs. 1 GG darstellte.748

741 742 743 744 745 746 747 748

Vgl. BVerfG v. 17.01.1957, 1 BvL 4/54, BVerfGE 6, 55. Vgl. Weber-Grellet, Verfassungsstaat, S. 296; Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4, Rz. 240; Di Fabio, NJW 2003, 993 (994). Vgl. BVerfG v. 29.05.1990, verb. 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BStBl. II 1990, 653. Vgl. BVerfG 17.01.1957, 1 BvL 4/54, BVerfGE 6, 55; BVerfG v. 30.06.1964, verb. 1 BvL 16/62, 17/62, 18/62, 19/62, 20/62, 21/62, 22/62, 23/62, 24/62, 25/62, BVerfGE 18, 97. Vgl. Di Fabio, NJW 2003, 993 (996). Vgl. u.a. BVerfG v. 14.11.1984, 1 BvR 14, 1642/82, BVerfGE 66, 84; BVerfG v. 05.02.2002, verb. 1 BvR 105/95, 559/95, 457/96, BVerfGE 105, 1. Vgl. BVerfG v. 24.01.1962, 1 BvL 32/57, BStBl. I 1962, 492; BFH v. 11.03.2003, IX R 55/01, BStBl. II 2003, 627. Vgl. BVerfG v. 12.03.1985, verb. 1 BvR 571/81, 494/82, 47/83, BStBl. II 1985, 475.

201

3.

Vereinigungsfreiheit (Art. 9 GG)

Art. 9 Abs. 1 GG normiert das Recht zur Gründung und zum Beitritt sowie dem Fernbleiben privatrechtlicher Vereinigungen.749 Geschützt sind hierbei die Selbstbestimmung einer eigenen Organisation, das Verfahren der Willensbildung sowie die Geschäftsführung der Vereinigung.750 Lediglich Strafgesetzen zuwiderlaufende Vereinigungen oder solche, die nicht im Einklang mit der Verfassungsordnung stehen oder der Völkerverständigung entgegenlaufen, können nicht Gegenstand des Freiheitsrechts sein (Art. 9 Abs. 2 GG). Die Reichweite des Schutzbereichs der Vereinigungsfreiheit ist aber auf die vereinigungsspezifischen Elemente beschränkt. Vom Zusammenschluss zu einer Vereinigung losgelöste Tätigkeiten sind den jeweils einschlägigen Grundrechten zugeordnet, da die Vereinigung andernfalls privilegiert würde. In persönlicher Hinsicht können nach Art. 9 Abs. 1 GG nur Deutsche Grundrechtsträger der Vereinigungsfreiheit sein. Eine gemeinschaftsrechtskonforme Anwendung erzwingt aber die Ausdehnung auf EU-Bürger über den Weg eines insofern erweiterten Schutzbereichs des Art. 2 Abs. 1 GG.751 Auch Vereinigungen selbst können sich auf den Grundrechtsschutz berufen, sofern nicht Art. 19 Abs. 3 GG einen ausdrücklichen Vorbehalt normiert.752 Wegen der dem Art. 1 Abs. 3 GG entnommenen terminologischen Eigenständigkeit im GG verwendeter Begriffe ist ein Rückgriff auf einfachgesetzliche Definitionen grundsätzlich unangemessen. Gleichwohl wird zur Bestimmung des sachlichen Anwendungsbereichs der Vereinigungsfreiheit auf den in § 2 VereinsG enthaltenen Vereinsbegriff rekurriert.753 Der Verein ist demnach durch einen dauerhaften und zweckbestimmten Zusammenschluss einer Mehrheit natürlicher oder juristischer Personen unter organisierter Willensbildung charakterisiert. Ein Verein zeichnet sich insbesondere durch seine mitgliedschaftliche Struktur aus, wobei mehrere – zumindest aber zwei – Mitglieder vorausgesetzt werden.754 An die Rechtsform der Vereinigung sind keine Bedingungen geknüpft. Unmaßgeblich sind auch Ansässigkeit und Rechtsordnung, nach der die Vereinigung gegründet worden ist. Das Dauerhaftigkeitserfordernis grenzt die Vereinigung von der auf kurze Zeit angelegten Versammlung ab. Keine Bedeutung kommt dem Zweck der Vereinigung zu. Zwar ist umstritten, ob der Grundrechtsschutz auf Vereinigungsfreiheit auch die Verfolgung 749 750 751 752 753 754

Vgl. BVerfG v. 18.12.1974, verb. 1 BvR 430/65, 259/66, BVerfGE 38, 281; BVerfG v. 07.12.2001, 1 BvR 1806/98, NVwZ 2002, 335 m.w.N. aus der Kommentarliteratur; BVerfG v. 13.12.2006, 1 BvR 2084/05, NVwZ 2007, 808. Vgl. BVerfG v. 15.06.1989, 2 BvL 4/87, BVerfGE 80, 244; BVerfG v. 01.04.2003, 1 BvR 539/03, NJW 2003, 3046. Vgl. Epping, Grundrechte, Rz. 562 f. Vgl. BVerfG v. 01.04.2003, 1 BvR 539/03, NJW 2003, 3046; vgl. zum Vorbehalt des Art. 19 Abs. 3 GG auch die Ausführungen im fünften Teil unter A, I. Vgl. Epping, Grundrechte, Rz. 788; vgl. auch die Begriffsbestimmung des BVerfG v. 07.12.2001, 1 BvR 1806/98, NVwZ 2002, 335. Vgl. BVerwG v. 12.02.1998, 3 C 55/96, NJW 1998, 2545.

202

wirtschaftlicher Zwecke umfasst.755 Diese möglicherweise dem Zivilrecht entspringende Ansicht, wonach für die Errichtung wirtschaftlicher Vereine gemäß § 22 BGB eine staatliche Verleihung vorausgesetzt wird, beeinflusst indessen nicht die Tragweite des Grundrechts auf Vereinigungsfreiheit. Beachtlich sind allein die in Art. 9 Abs. 2 GG enthaltenen zuvor dargelegten Schranken.756 Das Grundrecht auf Vereinigungsfreiheit hat in der steuerlichen Rechtsprechung kaum Bedeutung erlangt. Es kann aber – ähnlich wie Art. 6 GG – Prägekraft bei der Beurteilung einer möglichen Verletzung des Gleichheitssatzes entfalten.757 Eine Ungleichbehandlung nötigt dem Gesetzgeber nämlich erhöhte Rechtfertigungsbemühungen ab, wenn in ihrer Folge grundrechtlich kodifizierte Wertentscheidungen tangiert werden.

4.

Eigentumsgarantie (Art. 14 GG)

Art. 14 Abs. 1 GG gewährleistet das Recht auf Eigentum und Erbe. Art. 14 Abs. 2 GG normiert aber als sog. Schranken-Schranke die Sozialbindung des Eigentums. Als freiheitsbezogenes Abwehrrecht vermittelt Art. 14 Abs. 1 GG den Grundrechtsträgern Schutz vor dem Entzug oder der Beschränkung von Eigentumspositionen.758 Die Ausfüllung von Inhalt und Schranken der Gewährleistung von Eigentum obliegt gemäß Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG einfachgesetzlicher Konkretisierung. In persönlicher Hinsicht schützt Art. 14 GG unter dem Vorbehalt des Art. 19 Abs. 3 GG sowohl natürliche als auch juristische Personen. Die Eigentumsgarantie erstreckt sich auf alle vermögenswerten Positionen, die dem Grundrechtsträger von der Rechtsordnung zum Zweck der privaten Nutzung der damit verbundenen Befugnisse zugewiesen sind, nach der lange Zeit vertretenen Rechtsprechung des BVerfG aber nicht aber auf das Vermögen im Ganzen, dem keine eigenständige Rechtsposition zukommen sollte. Der in dieser Differenzierung begründete steuerrechtliche Gehalt erschließt sich daraus, dass bei der Auferlegung von Geldleistungspflichten nicht an einzelne Rechtspositionen, sondern an das Vermögen im Ganzen angeknüpft wird, mithin also grundsätzlich kein Eingriff in die Eigentumsgarantie zu konstatieren wäre.759 In jüngerer Zeit ist das BVerfG von dieser Dogmatik offenbar abgerückt und qualifiziert jedenfalls die ertragsteuerliche Belastungswirkung als Beeinträchtigung konkreter subjektiver 755 756 757 758 759

Vgl. Günther/Franz, JuS 2006, 788 (289). Vgl. auch BVerfG v. 15.06.1989, 2 BvL 4/87, BVerfGE 80, 244. Vgl. auch BVerfG v. 29.09.1998, 2 BvL 64/93, BStBl. II 1999, 110; BVerfG v. 17.04.2008, 2 BvL 4/05, HFR 2008, 854. Vgl. allg. Epping, Grundrechte, Rz. 408. Vgl. BVerfG v. 20.07.1954, verb. 1 BvR 459/52, 484/52, 548/52, 555/52, 623/52, 651/52, 748/52, 783/52, 801/52, 5/52, 9/53, 96/54, 114/54, BVerfGE 4, 7; BVerfG v. 31.05.1988, 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214.

203

Rechtspositionen.760 Dieser Ansatz bildet nach hier vertretener Auffassung die Realität sachgerechter ab, denn die Steuer knüpft regelmäßig an konkrete Rechtspositionen an.761 Der Steuerzugriff ist in jedem Fall insoweit limitiert, als das Existenzminimum gefährdet wird.762 Im Bereich des Existenzminimums entzieht sich Eigentum der Sozialbindung. Das Grundrecht auf Eigentum überschneidet sich hier mit dem Schutzgehalt der Art. 1 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 20 Abs. 1 GG und Art. 6 GG. Darüber hinausgehend wurde ein Eingriff in der bisherigen Rechtsprechung nur im Ausnahmefall einer übermäßigen, erdrosselnden Steuer anerkannt.763 Dies folgt bereits aus dem im Rechtsstaatsprinzip angelegten Verhältnismäßigkeitsprinzip. Im Zusammenhang mit der neuerlichen Dogmatik des BVerfG ist das Eingriffsfeld steuerlicher Belastungen im Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG aufgrund der grundsätzlichen Anerkennung der Beeinträchtigung subjektiver Rechtspositionen durch die Auferlegung steuerlicher Lasten erweitert worden. Dies betrifft jedenfalls die direkten Steuern, deren Bezugspunkt im Regelfall konkrete Rechtspositionen sind.764 Mit dem sog. Vermögensteuerbeschluss hatte das BVerfG seine (allerdings im Streitfall keine Bindungswirkung entfaltenden) Grenzen steuerlicher Belastung deutlicher auskonturiert. Aus den Rechten und Pflichten des Art. 14 Abs. 1, 2 GG stellte es Überlegungen zur Geltung des aus dem Familienrecht bekannten Halbteilungsgrundsatzes ab, wonach durch eine hinzutretende Vermögensteuer die aufsummierte Steuerlast 50 v.H. des Vermögenssollertrags nicht überschreiten dürfe.765 Das BVerfG hat diesbezüglich indessen zwischenzeitlich eine abweichende Position eingenommen und klargestellt, dass aus dieser vermögensteuerbezogenen Entscheidung nicht ein allgemeines Verbot einer mehr als hälftigen Besteuerung abgeleitet werden dürfe.766 Die Spezifika einer sollertragsverknüpften, periodisch wiederkehrenden Steuer sollen nicht auf Steuerarten übertragbar sein, die einmalig auf den tatsächlichen Istertrag Bezug nehmen.767 Selbst die Geltung des Halbteilungsgrundsatzes bei Fortbestehen der Vermögensteuer hat das BVerfG aber nunmehr offen gelassen. Der Halbteilungsgrundsatz wirkt auf das derzeitige Steuerrecht demzufolge nicht mehr ein. Schranken der Gesetzgebung folgen daher lediglich aus den allgemeinen Prinzipien der Verhältnismäßigkeit, die indessen im Bereich des Steuerrechts kaum greifbare 760 761 762 763 764 765 766 767

Vgl. BVerfG v. 18.01.2006, 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97; BFH v. 06.09.2006, XI R 26/04, BStBl. II 2007, 167; Pezzer, DB 2006, 912 (913). Vgl. zur hier nicht zu vertiefenden Diskussion und Kritik weiterführend Nachreiner, ZEV 2005, 1 (2); Wernsmann, NJW 2006, 1169 ff. Vgl. BVerfG v. 25.09.1992, verb. 2 BvL 5/91, 8/91, 14/91, BStBl. II 1993, 413. Vgl. BVerfG v. 17.07.1974, verb. 1 BvR 51/69, 160/69, 285/69, 1 BvL 16/72, 18/72, 26/72, BVerfGE 38, 61; BVerfG v. 31.05.1988, 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214; BVerfG v. 08.04.1997, 1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267. Vgl. Pezzer, DB 2006, 912 (913). Vgl. BVerfG v. 22.06.1995, 2 BvL 37/91, BStBl. II 1995, 655; zur Kritik an der aus Art. 14 Abs. 1, 2 GG abgeleiteten Wertung des Halbteilungsgrundsatzes vgl. Bull, NJW 1996, 281 ff. Vgl. BVerfG v. 18.01.2006, 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97. Zur Kritik an dieser Argumentation mit prägnantem Beispiel vgl. Pezzer, DB 2006, 912 (912).

204

Stützpunkte bieten.768 Überdies hat die Rechtsprechung entschieden, dass Härten, die dem Steuerpflichtigen im Einzelfall aus der Anwendung von typisierenden Normen erwachsen, durch Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen in verfassungskonformer Weise begegnet werden kann.769 Billigkeitsmaßnahmen stellen aber kein Instrument dar, um Konzeptionsmängel der Besteuerung auszutarieren. Eine allgemein als unbillig empfundene Gesetzeslage kann nicht durch Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen geheilt werden.770

III. Anforderungen an die Gesetzmäßigkeit der Besteuerung 1.

Allgemeines

Die Gesetzmäßigkeit der Besteuerung bildet einen Kernbestandteil formaler Rechtsstaatlichkeit. Sie kann in die Komponenten des Bestimmtheitsgebots und des Rückwirkungsverbots untergliedert werden. Das Legalitätsprinzip ist zwar nicht unmittelbar im GG kodifiziert. Es wird aber aus dem Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG abgeleitet. Der Gesetzesvorbehalt belastender Steuernormen ist zudem zwangsläufig mit einer Einschränkung der allgemeinen Handlungsfreiheit des Art. 2 Abs. 1 GG verbunden. Schließlich mag der Gesetzesvorbehalt auch aus dem Schrankenvorbehalt des Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG abgeleitet werden. Einfachgesetzlich ist der Gesetzesvorbehalt in den §§ 3, 38 AO niedergelegt. Nach diesen Vorschriften knüpft die Auferlegung steuerlicher Pflichten an die Verwirklichung des steuerlichen Tatbestands an.771

2.

Vorgaben an die Bestimmtheit und Klarheit

Die Anforderungen an die Bestimmtheit und Klarheit einer Norm werden einerseits vom Grundsatz geleitet, der ausführenden Verwaltung steuernde und begrenzende Handlungsmaßstäbe vorzugeben und den Gerichten eine rechtliche Überprüfung zu erlauben. Die Fassung einer Norm muss andererseits ihren Adressaten eine Einschätzung der Rechtslage ermöglichen, damit diese ihr Handeln hieran ausrichten und ggf. ihren steuerlichen Erklärungspflichten nachkommen können.772 Zu diesem Zweck muss eine 768 769 770

771 772

Vgl. auch Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 189 ff. Vgl. BVerfG v. 05.04.1978, 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102 m.w.N.; BFH v. 23.03.1998, II R 41/96, BStBl. II 1998, 396; BFH v. 25.04.2001, II R 14/98, BFH N/V 2001, 1457. Vgl. Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4, Rz. 101; Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 21, Rz. 330. Das BVerfG v. 05.04.1978, 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102 äußerte sich in diesem Zusammenhang wie folgt: „Die Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes und mithin der auf seiner Grundlage ergangenen Steuerbescheide ist jedoch keine Frage der Billigkeit.“ Vgl. Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4, Rz. 152-156. Vgl. BVerfG v. 27.11.1990, 1 BvR 402/87, BVerfGE 83, 130; BVerfG v. 10.11.1998, verb. 2 BvR 1057/91, 1226/91, 980/91, BStBl. II 1999, 182; BVerfG v. 03.03.2004, 1 BvF 3/92, BVerfGE 110, 33; BVerfG v. 26.07.2005, verb. 1

205

steuerliche Belastungsnorm die betroffenen Wirtschaftssubjekte in die Lage versetzen, die auf sie entfallende Steuerlast im Voraus zu berechnen.773 Das Gebot der Bestimmtheit und Klarheit erstreckt sich sowohl auf den Tatbestand als auch auf die Rechtsfolgen.774 An die Bestimmtheit und Klarheit einer Norm werden in dem Maße erhöhte Anforderungen gerichtet, wie die Vorschrift zu einer Beeinträchtigung von Grundrechten der betroffenen Rechtssubjekte führt.775 Das Bestimmtheitsmaß hängt auch vom zu ordnenden Regelungsgegenstand der Norm ab.776 Generalnormen, die eine Vielzahl von Lebenssachverhalten erfassen sollen – beispielsweise die allgemeine Missbrauchsvorschrift des § 42 AO – weisen naturgemäß einen höheren Abstraktionsgrad als spezialgesetzliche Regelungen auf.777 In ständiger Rechtsprechung erachtet das BVerfG Generalklauseln und unbestimmte Rechtsbegriffe unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten als unproblematisch, sofern sie sich in eine legitime Regelungskonzeption einfügen und eine präzisere Abfassung nach der Eigenart des zu ordnenden Gegenstands nicht möglich erscheint.778 Ein Mangel an Bestimmtheit kann aus umfangreichen Verweisungsketten erwachsen. Dies setzt jedoch voraus, dass ihre Struktur auf eine fehlerhafte Rechtsanwendung ausgelegt ist.779 Die Rechtssubjekte müssen im Rahmen von Normverweisen erkennen können, welche Vorschriften jeweils maßgebend sein sollen.780 Modifikationen innerhalb der durch

773 774 775

776 777

778

779 780

BvR 782/94, 957/96, BVerfGE 114, 1; BVerfG v. 13.06.2007, verb. 1 BvR 1550/03, 2357/04, 603/05, BStBl. II 2007, 896. Vgl. BVerfG v. 14.12.1965, 1 BvR 571/60, BVerfGE 19, 253; BVerfG v. 12.10.1978, 2 BvR 154/74, BVerfGE 49, 343; BVerfG v. 17.07.2003, verb. 2 BvL 1/99, 4/99, 6/99, 16/99, 18/99, 1/01, BVerfGE 108, 186. Vgl. auch BFH v. 06.09.2006, XI R 26/04, BStBl. II 2007, 167; Papier in Friauf (Hrsg.), Steuerrecht, S. 63 f.; Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4, Rz. 167. Vgl. BVerfG v. 27.11.1990, 1 BvR 402/87, BVerfGE 83, 130; BVerfG v. 09.08.1995, verb. 1 BvR 2263/94, 229/95, 534/95, BVerfGE 93, 213; BVerfG v. 03.03.2004, 1 BvF 3/92, BVerfGE 110, 33; BFH v. 06.09.2006, XI R 26/04, BStBl. II 2007, 167; Hutter, NWB F. 3, 14771 (14772). Vgl. BFH v. 06.09.2006, XI R 26/04, BStBl. II 2007, 167. Ohnehin führt eine gesteigerte Regulierungsdichte nicht zwangsläufig zu einem erhöhten Maß an Bestimmtheit und Klarheit. Man denke nur an die Regelungen zum Eigenkapitalvergleich in § 4h Abs. 2 EStG oder die komplexen Verlustverrechnungsbeschränkungen des § 15a EStG, vgl. zu diesem Aspekt auch Hey, StuW 2008, 167 (176 f.) sowie zur Notwendigkeit in einem gewissen Maße unbestimmter Rechtsbegriffe in Anbetracht zunehmend undurchschaubarerer Normenkomplexe Papier in Friauf (Hrsg.), Steuerrecht, S. 67, 69. Vgl. BVerfG v. 13.12.1966, 1 BvR 512/65, BVerfGE 21, 1; BVerfG v. 26.09.1978, 1 BvR 525/77, NJW 1978, 2446; BVerfG v. 24.11.1981, 2 BvL 4/80, BVerfGE 59, 104; BVerfG v. 18.05.1988, 2 BvR 579/84, BVerfGE 78, 205; BVerfG v. 17.11.1992, 1 BvL 8/87, BVerfGE 87, 234; BVerfG v. 09.08.1995, verb. 1 BvR 2263/94, 229/95, 534/95, BVerfGE 93, 213; BVerfG v. 13.06.2007, verb. 1 BvR 1550/03, 2357/04, 603/05, BStBl. II 2007, 896. Vgl. BVerfG v. 03.03.2004, 1 BvF 3/92, BVerfGE 110, 33; BVerfG v. 13.06.2007, verb. 1 BvR 1550/03, 2357/04, 603/05, BStBl. II 2007, 896. Vgl. BVerfG v. 30.05.1956, 1 BvF 3/53, BVerfGE 5, 25; BVerfG v. 15.11.1967, verb. 2 BvL 7/64, 20/64, 22/64, BVerfGE 22, 330; BVerfG v. 15.07.1969, 2 BvF 1/64, BVerfGE 26, 338; BVerfG v. 07.03.1995, 1 BvR 1564/92, BVerfGE 92, 191. In der Vergangenheit ist im Schrifttum etwa der Verweis der §§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2, 21 Abs. 1 Satz 2 EStG auf § 15a EStG unter dem Gesichtspunkt mangelnder Bestimmtheit kritisiert worden. Die sinngemäße Anwendung der Verlustausgleichsbeschränkungen des § 15a EStG stößt im Bereich der Überschusseinkunftsarten, die keine Kapitalkonten kennen, auf erhebliche Schwierigkeiten. Vgl. hierzu Papier in Friauf (Hrsg.), S. 68; Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, S. 502; Claßen in Lademann, § 21 EStG, Rz. 415 ff. Der BFH hat die Anwendung des § 15a EStG i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG hingegen für verfassungsgemäß befunden, vgl. BFH v. 17.12.1992, IX R 140/89, BFH/NV 1994, 302.

206

Verweisung in Bezug genommenen Normen lassen die Bestimmtheit der Hauptvorschrift unberührt, sofern deren Regelungsgehalt keine Veränderung erfährt.781 Von besonderer Relevanz für den an die Normenbestimmtheit zu richtenden Maßstab ist die Frage, inwieweit zum Normenverständnis juristische Auslegungsmöglichkeiten bemüht werden müssen. Jedenfalls bei gewöhnlichen Geschäften dürfen an den Normadressaten nach hier vertretener Auffassung keine allzu hohen Anforderungen an die Auslegung gestellt werden. Das BVerfG nimmt zwar grundsätzlich den Standpunkt ein, dass eine Norm, deren Inhalt sich erst mittels herkömmlicher Auslegungsmethoden erschließt, noch dem Bestimmtheitsgebot entspricht.782 Diese Auffassung ist beispielsweise auch in den viel beachteten Entscheidungen des BFH zum gewerbesteuerlichen Verlustuntergang im Rahmen doppelstöckiger Personengesellschaften dokumentiert worden, in denen auf die historische Entwicklungsgeschichte des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG rekurriert wurde. 783 Die Rechtsprechung hat aber gleichfalls zum Ausdruck gebracht, dass eine Norm, deren Regelungsinhalt sich komplexitätsbedingt nur dem versierten Berater erschließt, nicht im Einklang mit dem Rechtsstaatsprinzip steht.784 Ebenso hat der BFH in jüngerer Zeit im Rahmen seines Vorlagebeschlusses zur Verfassungswidrigkeit der Verlustausgleichsbeschränkungen des § 2 Abs. 3 a.F. EStG hervorgehoben, dass ein Gesetz, welches nur unter Ausnutzung aller juristischen Auslegungsmöglichkeiten durch einen versierten Berater einer inhaltlichen Rezeption zugängig ist, eben nicht rechtsstaatlichen Vorgaben zu entsprechen vermag.785 Hieraus darf aber angesichts der besonderen Rechtsetzungsund Rechtsanwendungsproblematik des § 2 Abs. 3 a.F. EStG keinesfalls der Schluss gezogen werden, der Bestimmtheitsgrundsatz gewähre einen allgemeinen Dispens gesetzlicher Auslegung. Dies hat der BFH im bezeichneten Vorlagebeschluss denn auch ausdrücklich unterstrichen. Wenngleich das Gebot der Bestimmtheit und Klarheit im Allgemeinen nicht von der Auslegung einer Vorschrift entbindet, so muss diese doch verständlich, insbesondere widerspruchsfrei, abgefasst sein.786 Läuft eine Vorschrift dem zuwider, ist zu überprüfen, ob eine dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz entsprechende Rechtfertigung angeführt werden 781 782

783 784

785 786

Vgl. BVerfG v. 03.03.2004, 1 BvF 3/92, BVerfGE 110, 33. Vgl. BVerfG v. 24.07.1963, 1 BvR 425/58, 786/58, 787/58, BVerfGE 17, 67; BVerfG v. 03.07.1973, 1 BvR 153/69, BVerfGE 35, 348; BVerfG v. 08.03.1983, 2 BvL 27/81, BStBl. II 1983, 799; BVerfG v. 27.11.1990, 1 BvR 402/87, BVerfGE 83, 130; BVerfG v. 09.08.1995, verb. 1 BvR 2263/94, 229/95, 534/95, BVerfGE 93, 213; BVerfG v. 13.06.2007, verb. 1 BvR 1550/03, 2357/04, 603/05, BStBl. II 2007, 896. Vgl. BFH v. 31.08.1999, VIII B 74/99, BStBl. II 1999, 794; BFH v. 06.09.2000, IV R 69/99, BStBl. II 2001, 731. Vgl. BVerfG v. 10.11.1998, verb. 2 BvR 1057/91, 1226/91, 980/91, BStBl. II 1999, 182; BVerfG v. 03.03.2004, 1 BvF 3/92, BVerfGE 110, 33; BFH v. 06.09.2006, XI R 26/04, BStBl. II 2007, 167; vgl. auch Herzog, NJW 1999, 25 (26); Hutter, NWB F. 3, 14771 (14772). Vgl. BFH v. 06.09.2006, XI R 26/04, BStBl. II 2007, 167. Vgl. BVerfG v. 23.10.1951, 2 BVG 1/51, BVerfGE 1, 14. Das BVerfG hat außerdem zutreffend kundgetan, dass Anwendungserlasse der Finanzverwaltung, die grds. ohnehin jederzeit abänderbar sind, nicht geeignet seien, Bestimmtheitsmängel einer Norm zu heilen, vgl. BVerfG v. 13.06.2007, verb. 1 BvR 1550/03, 2357/04, 603/05, BStBl. II 2007, 896.

207

kann. Scheidet eine Rechtfertigung aus, ist die betreffende Norm nichtig. Ein Verstoß gegen das Bestimmtheitsgebot kann dabei aufgrund der in Art. 20 Abs. 3 GG normierten Gewaltenteilung nur durch die Legislative, nicht aber durch die Exekutive oder Judikative geheilt werden. Nachdem das BVerfG in seiner Rechtsprechung über Jahrzehnte hinweg keine steuerrechtliche Norm wegen Verstoßes gegen das Bestimmtheitsgebot für verfassungswidrig erklärt hat, ist es in seiner Entscheidung vom 13. Juni 2007 zum Auskunftsersuchen des § 93 Abs. 8 a.F. AO erstmals zu einem anderweitigen Ergebnis gelangt.787 Mit Spannung wird erwartet, ob sich das BVerfG den im Vorlagebeschluss zur Verfassungswidrigkeit der Verlustausgleichsbeschränkungen des § 2 Abs. 3 a.F. EStG dargelegten Auffassungen anschließen wird. Im Ergebnis kann aus der Rechtsprechung zwar keine trennscharfe Abgrenzung zwischen hinreichend bestimmten Normen und solchen, denen es am erforderlichen Bestimmtheitsmaß fehlt, abgeleitet werden. An das Verdikt der Verfassungswidrigkeit einer Steuerrechtsnorm infolge mangelnder Bestimmtheit dürften in Anbetracht einer Vielzahl von unbestimmten Rechtsbegriffen geprägter Vorschriften und der bisherigen Judikatur indessen hohe Anforderungen zu stellen sein. Immerhin lässt aber die Rechtsprechung in der Tendenz die Bereitschaft erkennen, dem Bestimmtheitsgebot auf dem verfassungsrechtlichen Prüfstand zukünftig mehr Beachtung zukommen zu lassen und damit dem Auseinanderfallen von Anspruch und verfassungsrechtlich gelebter Wirklichkeit des Bestimmtheitsgebots entgegenzuwirken.788 787

788

Vgl. BVerfG v. 13.06.2007, verb. 1 BvR 1550/03, 2357/04, 603/05, BStBl. II 2007, 896. Nach der damaligen Fassung des § 93 Abs. 8 a.F. AO war es Gerichten und Behörden gestattet, Kontostammdaten zu ersuchen, sofern einzelne Gesetze an Begriffe des EStG anknüpften. Das BVerfG erachtete die bloße Anknüpfung an einkommensteuerrechtliche Begriffe als nicht hinreichend bestimmt. § 93 Abs. 8 a.F. AO verfehlte die verfassungsrechtlichen Anforderungen an das Gebot hinreichender Bestimmtheit, indem weder die um Auskunft ersuchenden staatlichen Stellen noch der Erhebungszweck von Auskünften kodifiziert waren. Die Vorschrift ist durch das UntStRefG 2008 angepasst worden, vgl. Art. 5 Nr. 2 Buchst. b UntStRefG 2008 v. 14.08.2007, BGBl. I 2007, 1912. In diesem Zusammenhang hat Papier bereits 1989 festgestellt, dass die „verbale Glorifizierung“ des Bestimmtheitsgrundsatzes in Rechtsprechung und Literatur in einem auffälligen Missverhältnis zur tatsächlichen Beachtung durch Legislative und Judikative stünden, vgl. Papier in Friauf (Hrsg.), Steuerrecht, S. 61; auch KnobbeKeuk beklagte die geringe Resonanz des Bestimmtheitsgrundsatzes in der höchstrichterlichen Rezeption steuerrechtlicher Normen, vgl. Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, S. 502 f.; vgl. ferner Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4, Rz. 168 f.; Kohlhaas, DStR 2006, 2240 (2240). Das BVerfG hat so u.a. folgende unbestimmte Rechtsbegriffe als verfassungsgemäß anerkannt: „wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist“ (betreffend die Pauschalierungsmethode i.R.d. Anrechnung ausländischer Einkünfte), vgl. BVerfG v. 19.04.1978, 2 BvL 2/75, BVerfGE 48, 210, allerdings darauf hinweisend, dass im Hinblick auf die Bestimmtheitsanforderungen an steuerentlastende Regelungen ein geringerer Maßstab zu richten sei; „außergewöhnliche Belastung“, vgl. BVerfG v. 13.12.1966, 1 BvR 512/65, BVerfGE 21, 1, allerdings unter Berücksichtigung der Ergebnisse einer Einkommensteuerkommission, die auf die Vielfalt der erfassten Sachverhalte verwies, so dass der Begriff insofern durch die Funktion einer Generalnorm gerechtfertigt werden kann; „Zinsen für Schulden, die […] nicht nur der vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen“, vgl. BVerfG v. 13.05.1969, 1 BvR 25/65, BVerfGE 26, 1 unter Verweis auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise, vgl. zum verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsprinzip und der wirtschaftlichen Betrachtungsweise auch Fischer, DStR 1997, 1745 ff.; „verdeckte Gewinnausschüttung“, vgl. BVerfG v. 08.12.1992, 1 BvR 326/89, NJW 1994, 574 m.w.N.

208

3.

Vorgaben an die zeitliche Geltungskraft von Normen

Obgleich das GG lediglich für den Bereich des Strafrechts (Art. 103 Abs. 2 GG) ein ausdrückliches Rückwirkungsverbot gesetzlicher Vorschriften anordnet, erstreckt sich dieser Grundsatz infolge der vom Rechtsstaatsgebot getragenen Prinzipien des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit auch auf das Steuerrecht. Der Vertrauensschutz manifestiert sich zudem in den grundrechtsimmanenten Wertungen. Insofern die neuere Rechtsprechung des BVerfG den Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG auch bei nicht erdrosselnden Steuerbelastungen für eröffnet ansieht, können die an die Rechtssicherheit und den Vertrauensschutz gerichteten Anforderungen unmittelbar dem Grundrecht auf Eigentumsgarantie zugeordnet werden. Rechtssicherheit und Vertrauen stehen in untrennbarer Beziehung zur Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG. Hinsichtlich der Vorgaben an die zeitliche Geltungswirkung belastender Normen differenziert das BVerfG zwischen der sog. echten und unechten Rückwirkung. Maßgeblicher Bezugspunkt für die Beurteilung eines Verstoßes gegen das Rückwirkungsverbot ist jeweils der Zeitpunkt des Beschlusses der betreffenden Norm. Eine echte Rückwirkung liegt vor, wenn eine Vorschrift nachträglich an einen abgeschlossenen Sachverhalt nachteilhafte Rechtsfolgen knüpft. Echte Rückwirkungen gleichen einer Täuschung der betroffenen Rechtssubjekte über die Verlässlichkeit der Rechtsordnung. Das Vertrauen in die Rechtssicherheit wäre erschüttert, wenn die Rechtssubjekte im Unklaren darüber gelassen werden, ob die einem abgeschlossenen Sachverhalt zugrunde liegende Rechtslage auch nachträglich anerkannt bleibt. Das Rechtsstaatsprinzip verbietet daher grundsätzlich eine dergestalt rückwirkende Geltung belastender Rechtsvorschriften.789 Gleichwohl hat das BVerfG in seiner Rechtsprechung Ausnahmen von diesem Grundsatz entwickelt.790 Keinen Schutz genießen danach Regelungen, auf deren Fortgeltung die Rechtssubjekte bereits im Rückwirkungszeitpunkt nicht vertrauen durften. Gleiches mag bei einer unklaren oder verworrenen Rechtslage gelten. Das echte Rückwirkungsverbot tritt auch bei offenkundig ungültigen Normen zurück. Der von solchen Vorschrift hervorgebrachte Rechtsschein ist nicht schutzbedürftig. Echte Rückwirkungen können schließlich aus zwingenden, dem Gebot der Rechtssicherheit vorgeordneten Gründen des Allgemeinwohls einer Rechtfertigung zugeführt werden. An den Zweck der zeitlich rückwirkenden Norm sind damit deutlich strengere Anforderungen gerichtet als in Fällen unechter Rückwirkung. 789

790

Vgl. BVerfG v. 19.12.1961, 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261; BVerfG v. 25.06.1974, verb. 2 BvF 2/73, 3/73, BVerfGE 37, 363; BVerfG v. 08.06.1977, verb. 2 BvR 499/74, 1042/75, BVerfGE 45, 142; BVerfG v. 15.10.1996, verb. 1 BvL 44/92, 48/92, BVerfGE 95, 64. Vgl. BVerfG v. 01.07.1953, 1 BvL 23/51, BVerfGE 2, 380; BVerfG v. 24.07.1957, 1 BvL 23/52, BVerfGE 7, 89; BVerfG v. 19.12.1961, 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 26; BVerfG v. 15.10.1996, verb. 1 BvL 44/92, 48/92, BVerfGE 95, 64; BVerfG v. 08.04.1998, verb. 1 BvR 1680/93, 1680/183, 1580/94, BVerfGE 98, 17.

209

Fiskalische791 oder Gründe der Praktikabilität sind ebenso keine Bestandteile dieses Rechtfertigungskreises wie ein Wandel der Rechtsanschauung. Eine Vorschrift vermag aber auch in sachlicher Hinsicht Rückwirkungskraft zu entfalten, indem sie tatbestandlich auf Sachverhalte rekurriert, die in der Vergangenheit angelegt sind, deren belastende Rechtsfolgen hingegen erst zu einem zukünftigen Zeitpunkt eintreten. Das BVerfG erachtet solcherart unechte Rückwirkungen für zulässig, wenngleich für den jeweiligen Einzelfall der gesetzgeberische Zweck gegen den berechtigten Vertrauensschutz der betroffenen Rechtssubjekte im Wege einer Verhältnismäßigkeitsprüfung abzuwägen ist.792 Diesen Anforderungen wird eine tatbestandliche Rückwirkung gerecht, wenn sie zur Erreichung des legitimen Zwecks geeignet und erforderlich ist und darüber hinaus Änderungszweck und Bestandsinteresse in einem angemessenen Verhältnis zueinander stehen.

B. Verfassungskonformität des Zugriffssystems ausländischer Familienstiftungen I.

Betroffene Grundrechte

Über die Reichweite der von der Einkommenszurechnung nach § 15 AStG betroffenen Grundrechte bestehen unterschiedliche Auffassungen. Zutreffend erblickt die herrschende Auffassung in der unterschiedlichen Behandlung von Begünstigten einer inländischen und ausländischen Familienstiftung Anknüpfungspunkte für einen möglichen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.793 Ohne nähere Ausführungen erachtet die herrschende Auffassung auch den Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 GG für eröffnet.794 Der Rückgriff auf Art. 6 Abs. 1 GG lässt sich insofern begründen, als die Existenz einer Familienstiftung zum Anknüpfungspunkt der Besteuerung 791

792 793

794

Vgl. etwa Kleinert/Podewils, BB 2008, 1819 (1820); vgl. zu rein fiskalischen Interessen als Rechtfertigungsgrund auch BVerFG v. 09.12.2008, verb. 2 BvL 1/07, 2/07, 1/08, 2/08, HFR 2009, 180. In jüngster Zeit hat das BVerfG indessen auch fiskalische Interessen jedenfalls übergangsweise als Rechtfertigungsgrund für eine rückwirkende Änderung von Steuergesetzen zugelassen, vgl. BVerfG v. 12.05.2009, 2 BvL 1/00, DStZ 2009, 494. Dem Streitfall lagen geänderte höchstrichterliche Rechtsauffassungen zur steuerlichen Anerkennung von Jubiläumsrückstellungen zugrunde. Die Rückwirkung einer gesetzlichen Neuregelung, die eine zuvor geltende willkürfreie Rechtsprechung aufnimmt, soll sich demnach wohl auch aus fiskalischen Erwägungen einer Rechtfertigung öffnen. Vgl. BVerfG v. 23.03.1971, 2 BvL 17/69, BVerfGE 30, 392; BVerfG v. 15.10.1996, verb. 1 BvL 44/92, 48/92, BVerfGE 95, 64; BVerfG v. 05.02.2002, verb. 2 BvR 305/93, 348/93, BVerfGE 105, 17. Vgl. Beckerath, Außensteuerrecht, S. 309; Schaumburg, Steuerrecht, Rz. 11.5, 11.15; Kellersmann/Schnitger in Richter/Wachter (Hrsg.), Stiftungsrecht, § 23, Rz. 65; Kraft in Kraft, § 15, Rz. 70; Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 29; Vogt in Blümich, § 15 AStG, Rz. 4; Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 12; Kapp, BB 1964, 1484 (1485). Vgl. Beckerath, Außensteuerrecht, S. 309; Schaumburg, Steuerrecht, Rz. 11.5; Kraft in Kraft, § 15, Rz. 70; Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 29; Vogt in Blümich, § 15 AStG, Rz. 4; Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 12; Kapp, BB 1964, 1484 (1485).

210

gemacht wird. § 15 AStG konterkariert in steuerlicher Hinsicht die Entscheidung des Stifters, seine Familie durch Errichtung einer ausländischen Stiftung materiell langfristig abzusichern. Dabei können Familienstiftungen für diese Zwecksetzung eine hervorgehobene Stellung einnehmen, konservieren sie doch in besonderer Weise den dauerhaften Zusammenhalt der Familienangehörigen. Zwar erfasst § 15 AStG auch Unternehmensstiftungen. Überdies erscheint fraglich, ob tatsächlich sämtliche ausländischen Stiftungen i.S.d. § 15 Abs. 2 AStG einen hinreichenden Familienbezug aufweisen.795 Der Hauptanwendungsfall des § 15 AStG dürfte indessen in der Erfassung von Familienstiftungen erblickt werden. Auch verdeutlicht der Gesetzgeber bereits in der Überschrift zum fünften Teil des AStG, dass ihm spezifisch an einer Erfassung von Familienstiftungen gelegen ist. Die Ausdehnung auf Unternehmensstiftungen bewirkt dagegen keine generelle Gleichbehandlung mit sämtlichen Formen privatnütziger Stiftungen. Im Ergebnis berührt die Einkommenszurechnung des § 15 AStG daher den Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 GG. Dagegen scheidet ein Rückgriff auf die Vereinigungsfreiheit des Art. 9 Abs. 1 GG im Kontext des § 15 AStG wohl aus. Charakteristisches Merkmal der grundrechtlich geschützten Vereinigungen ist ihre mitgliedschaftliche Struktur. Demzufolge können Stiftungen als mitgliederlose Organisationsformen nicht unter die Vereinigungsfreiheit fallen.796 § 15 AStG greift zwar auch auf ähnliche Körperschaftsteuersubjekte zu. Wie bereits herausgearbeitet worden ist, fallen darunter jedoch ausschließlich solche Rechtsgebilde, die nicht bereits von der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7-14 AStG) erfasst werden, d.h. keine Beteiligungsrechte vermitteln. Schließlich ist dem Teil des Schrifttums grundsätzlich beizupflichten, der den Schutzbereich der in Art. 14 Abs. 1 GG normierten Eigentumsgarantie berührt sieht.797 Dies beansprucht nunmehr auch vor dem Hintergrund der geänderten Rechtsprechung des BVerfG Plausibilität.798 Indessen scheidet eine Verfassungswidrigkeit aufgrund Art. 14 Abs. 1 GG aus, soweit die eingriffsrechtlichen Mängel nicht in der Norm selbst angelegt sind und daher durch individuelle Billigkeitsmaßnahmen adressiert werden können.

795

796 797 798

Man denke etwa an die Gründung einer Stiftung, deren einziger Destinatär ihr familiär alleinstehender Errichter ist. Der Anwendungsbereich des § 15 Abs. 2 AStG ist zweifellos einschlägig. Ein Familienbezug kann gleichwohl nur schwerlich ausgemacht werden. Vgl. bzgl. einer deutschen rechtsfähigen Stiftung auch BVerwG v. 12.02.1998, 3 C 55/96, NJW 1998, 2545. Vgl. Beckerath, Außensteuerrecht, S. 310; Schaumburg, Steuerrecht, Rz. 11.5; Kraft in Kraft, § 15, Rz. 70; Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 29; Vogt in Blümich, § 15 AStG, Rz. 4; Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 12. Vgl. hierzu die Ausführungen im fünften Teil unter A, II, 4.

211

II. Eingriff in die Grundrechte und Rechtfertigung 1.

Rückgriff auf Erkenntnisse der gemeinschaftsrechtlichen Prüfung und Eingrenzung der Analyse

Für die verfassungsrechtliche Analyse potentieller Eingriffskonstellationen können viele der bereits im Rahmen der gemeinschaftsrechtlichen Prüfung aufgestellten Überlegungen fruchtbar gemacht werden. Da die ertragsteuerliche Behandlung der Destinatäre einer inländischen Stiftung keine verfassungsrechtlichen Zweifel zu nähren imstande ist, können lediglich die Spezifika der Einkommenszurechnung nach § 15 AStG eingriffsrechtliche Qualität erlangen. Im Folgenden soll aus Gründen der Redundanzminimierung auf eine dem gemeinschaftsrechtlichen Teil nachempfundene, detaillierte verfassungsrechtliche Prüfung einzelner Eingriffsfelder verzichtet werden. An deren Stelle soll die Normkonzeption im Ganzen auf ihre Vereinbarkeit mit spezifischen verfassungsrechtlichen Vorgaben hin untersucht werden. Auf eine strikte analytische Trennung von Eingriff und Rechtfertigungsebene wird dabei verzichtet.

2.

Zugriff auf das Einkommen ausländischer Familienstiftungen

§ 15 Abs. 1 Satz 1 AStG verfügt die Zurechnung des Einkommens einer ausländischen Familien- oder Unternehmensstiftung gegenüber dem Stifter oder den Destinatären. Lediglich sofern den betroffenen Steuerpflichtigen ein Entlastungsbeweis nach § 15 Abs. 6 AStG gelingt, wird von dieser Rechtsfolge abgesehen. Bei Familienstiftungen mit Sitz und Geschäftsleitung außerhalb des EWR kommt die Ausnahmeregelung nicht zum Tragen; ein Rechtsfolgendispens ist in diesen Fällen ausgeschlossen. Die abweichende Behandlung gegenüber inländischen Familienstiftungen berührt im Hinblick auf eine mögliche Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes sowohl den Schutzbereich des Art. 3 Abs. 1 GG als auch wegen der spezifischen Erfassung von Familienstiftungen des Art. 6 Abs. 1 GG.799 Mit dem Zugriff auf das Einkommen ausländischer Familienstiftungen ist die Wertung einer gesteigerten Leistungsfähigkeit der Zurechnungssubjekte verbunden. Die Vorschrift des § 15 AStG begründet einen Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, indem das Einkommen einer ausländischen Familienstiftung den Stiftern und Begünstigten unabhängig 799

Das BVerfG hatte dagegen die Erbersatzsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) trotz spezifischer Fokussierung auf Familienstiftungen für verfassungsgemäß befunden, hierbei indessen Art. 6 Abs. 1 GG in seiner Entscheidung nicht ausdrücklich angesprochen, vgl. BVerfG v. 08.03.1983, 2 BvL 27/81, BStBl. II 1983, 799. Die Erbersatzsteuer wirft unverändert verfassungsrechtliche Zweifel auf, weil sie ausschließlich familiär, nicht aber anderweitig verbundene Stiftungen erfasst. Für diese Differenzierung zu anderen privatnützigen Stiftungen gibt es keine Rechtfertigung. Vgl. zur fortwährenden Kritik Wachter in Richter/Wachter (Hrsg.), Stiftungsrecht, § 22, Rz. 204 ff.; vgl. zu Gegenbeispielen aus der Rechtsprechung die Ausführungen im fünften Teil unter A, II, 2.

212

vom Zufluss und somit entkoppelt vom marktbezogenen Erwerb zugerechnet wird. Die Einkommenszurechnung des § 15 AStG wirkt insofern besonders schwerwiegend, als das zugerechnete Einkommen u.U. niemals in die Leistungsfähigkeitssphäre der betroffenen Steuerpflichtigen eintritt. Dafür zeichnet einerseits das extensive Verständnis des zugrunde gelegten Berechtigungsbegriffs verantwortlich. Andererseits verlässt § 15 AStG das einkommersteuerrechtliche Verständnis des Leistungsfähigkeitsprinzips, indem durch die tatbestandliche Aufnahme der Anfallsberechtigung die Berechtigung an einkommensteuerrechtlich grundsätzlich unerheblichem Stammvermögen800 zum Zurechnungsmaßstab erhoben wird.801 Auch die von der tatsächlichen Begünstigtenstellung gelöste primäre Zurechnung gegenüber dem Stifter weckt Zweifel im Hinblick auf die Beachtung des Leistungsfähigkeitsprinzips. Nach der maßgebenden Entscheidung des BVerfG vom 24. Januar 1962 ist der steuerrechtliche Durchgriff bei einer Kapitalgesellschaft prinzipiell als unzulässig anzusehen.802 Dieser Grundsatz muss erst recht für Stiftungen Geltung erlangen, da deren Destinatäre im Gegensatz zu Anteilseignern von Kapitalgesellschaften über keine Beteiligungsrechte verfügen.803 Stiftungen sind nach dem Zeitpunkt ihrer Errichtung vermögensrechtlich verselbständigt. Dies kommt auch in der Schenkungsteuerpflicht der Vermögensübertragung zum Ausdruck. Die Übertragung von Vermögen auf Kapitalgesellschaften erfolgt dagegen regelmäßig gegen Ausgabe von Gesellschaftsrechten und damit nicht unentgeltlich. Der systemwidrige Zugriff auf das Einkommen eines eigenständigen Steuerrechtssubjekts bedarf der Rechtfertigung. Ausweislich der in der Gesetzesbegründung dokumentierten historischen Motivlage erachtete der Gesetzgeber die Vermeidung von Kapital- und Steuerflucht für erforderlich. Als anerkannter Missbrauchstatbestand stellt die Verhinderung der Steuerflucht einen zulässigen Rechtfertigungsgrund für eine vom allgemeinen Gleichheitssatz abweichende Besteuerungsnorm dar. Vor Umsetzung des StSenkG804, mit dem das Halbeinkünfteverfahren eingeführt wurde, waren Stiftungen nicht dem Anrechnungsverfahren unterworfen. Gleichzeitig erfuhren Zuwendungen beim Destinatär keine steuerliche Berücksichtigung. Bis zur Änderung des § 22 Nr. 1 Satz 2 2. Hs. Buchst. a EStG im Zuge des StSenkG als Folge der Umstellung auf 800 801

802

803 804

Vgl. etwa Kraft in Kraft, § 15, Rz. 261; ferner Löwe in Richter/Wachter (Hrsg.), Stiftungsrecht, § 24, Rz. 48. An dieser Stelle wird nicht danach differenziert, ob für Zwecke der Anfallsberechtigung thesauriertes Einkommen dem Vermögen zugerechnet wird. Insoweit käme jedenfalls bei dessen Ausschüttung eine Steigerung der Leistungsfähigkeit in Betracht. Vgl. BVerfG v. 24.01.1962, 1 BvR 845/58, BStBl. I 1962, 500; BVerfG v. 25.07.1968, 1 BvR 58/67, BVerfGE 24, 112; BFH v. 25.04.2001, II R 14/98, BFH N/V 2001, 1457; BFH v. 27.04.2005, II B 76/04, BFH N/V 2005, 1627; Mössner, RIW 1986, 208 (209); Schaumburg/Schaumburg, StuW 2005, 306 (310). Vgl. auch Kapp, BB 1964, 1484 (1485). Vgl. Art. 1 Nr. 13 StSenkG, BGBl. I 2000, 1433.

213

das Halbeinkünfteverfahren war der steuerliche Zugriff somit auf etwaige beschränkt steuerpflichtige Einkünfte der ausländischen Familienstiftung begrenzt. Abweichend vom System der Hinzurechnungsbesteuerung für ausländische Zwischengesellschaften kam dem Zugriff nach § 15 AStG danach unter steueraufkommensorientierter Betrachtung eine vergleichsweise höhere Bedeutung zu als die Durchbrechung der lediglich zeitweisen Abschirmwirkung zum Zweck der Verhinderung thesaurierungsinduzierten Steueraufschubs.805 Vielmehr stand die prinzipielle Aufrechterhaltung eines inländischen Steueranspruchs im Mittelpunkt des § 15 AStG. Diese Zielsetzung ist nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens unterdessen als obsolet anzusehen. Nunmehr kann § 15 AStG konzeptionell vornehmlich als Sanktionsinstrument zur Herstellung einer ausreichenden Gesamtsteuerbelastung verstanden werden.806 Der steuerliche Missbrauch kristallisiert sich aus Sicht des Gesetzgebers damit in der Verlagerung von Einkünften auf Jurisdiktionen, deren niedriges steuerliches Belastungsniveau eine Durchbrechung des Trennungsprinzips notwendig erscheinen lassen. Fraglich erscheint allerdings, ob sich der Differenzierungsgrund der Herstellung einer ausreichenden Gesamtsteuerbelastung auch in den Tatbeständen der Norm abbildet. Wie bereits aus allgemeinen Denkgesetzen hervorgeht, setzt steuerlicher Missbrauch die Erzielung eines Steuervorteils voraus, der durch Missbrauchsvermeidungsvorschriften abgeschöpft werden soll. In diesem Zusammenhang hat die Realisation eines Steuervorteils Eingang in die allgemeine Missbrauchsdefinition des § 42 Abs. 2 Satz 1 AO gefunden. § 15 AStG enthält dagegen kein entsprechendes Tatbestandsmerkmal. Dieser Mangel kann auch nicht durch Verweis auf die grundsätzlich zulässige Typisierung geheilt werden. Zwar mag zutreffend sein, dass eine Vielzahl der von § 15 AStG erfassten Sachverhalte eine Steuerumgehung bezwecken soll. Auch wird das grob gesponnene Tatbestandsraster des § 15 Abs. 2, 3 AStG zweifellos Abschreckungswirkung auf umgehungswillige Steuerpflichtige entfalten. Gleichwohl besteht für die grobe Typisierung kein Erfordernis. Zudem erwächst der Finanzverwaltung aus der groben Typsierung kein verfassungsrechtlich beachtlicher Praktikabilitätsgewinn, denn Sachverhalte, denen kein Steuervorteil zugrunde liegt, können nicht mit dem Verdikt des Missbrauchs belegt werden. Auch vor dem Hintergrund der erweiterten Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen in Sachverhalten mit Auslandsbezug und ausgehend vom systematischen Vergleich mit anderen Missbrauchsvorschriften ist eine Rechtfertigung für die generelle Erfassung ausländischer Familienstiftungen nicht ersichtlich. 805

806

Vgl. zur Zielsetzung der (ursprünglichen) Hinzurechnungsbesteuerung Vogt in Blümich, vor §§ 7-14, Rz. 41; Rättig/Protzen, IStR 2000, 394 (395); dies., IStR 2000, 548 (549); vgl. auch Wassermeyer, IStR 2000, 114 (116); Maier-Frischmuth, IStR 2001, 610 (611). Vgl. zum insoweit maßgeblichen neuen Bezugspunkt auch der Hinzurechnungsbesteuerung Schön, DB 2001, 940 (941 f.); ferner Menck, IWB F. 3, Gr. 1, 1639 (1639 f.). Die zeitlich vorgelagerte Durchbrechung der Abschirmwirkung zur Verminderung von unerwünschten Steuerstundungsvorteilen ist daneben allerdings unverändert als weitere Zielsetzung der Hinzurechnungsbesteuerung zu beachten, vgl. Vogt in Blümich, vor §§ 7-14, Rz. 8.

214

In der derzeitigen Ausgestaltung der Tatbestandsmerkmale des § 15 AStG lässt sich der systemwidrige Zugriff auf das Einkommen ausländischer Familienstiftungen damit nicht hinreichend folgerichtig auf das Missbrauchsvermeidungsmotiv zurückführen.807 Selbst wenn der Norm aber das Tatbestandsmerkmal der Niedrigbesteuerung vorangestellt würde, gereichte dies noch nicht zur Rechtfertigung der Einkommenszurechnung. Allein eine niedrige steuerliche Vorbelastung auf Ebene der ausländischen Körperschaft erlaubt keine prinzipielle Durchbrechung des Trennungsprinzips, denn dies gliche einem bloß an der steuerlichen Belastungssituation fixierten Verbot des Kapitalexports in Staaten mit vorteilhafteren Stiftungssteuersystemen.808 Es müssten daher weitere tatbestandlich adressierte Umstände hinzutreten, die geeignet sind, den gleichheitsrechtlich beachtlichen Eingriff in das Trennungsprinzip zu legitimieren.809 Dies wird gerade im Vergleich mit den bereits aufgezeigten weitreichenden zivilrechtlichen Möglichkeiten augenscheinlich, die das deutsche Stiftungsrecht offeriert. Hier ist etwa das Institut der Unternehmensstiftung anzuführen, deren Erträge der Gründerfamilie zugutekommen. § 15 AStG liegt keine Missbrauchsvermeidungskonzeption zugrunde. Der Tatbestand einer Familien- oder Unternehmensstiftung stellt zudem nicht auf eine missbräuchliche Beherrschung der Stiftung ab. Jedem Stiftungsgeschäft wohnt zwangsläufig die Sinngebung und organisatorische Ausformung der Stiftung durch ihren Errichter inne. Die Einräumung von Begünstigtenpositionen gegenüber familiär oder unternehmerisch verbundenen Personen kann deshalb auch kaum als Indiz einer missbräuchlichen Beherrschung herhalten. Die 807

808

809

Dies steht nicht im Widerspruch zum Ergebnis, dass § 15 AStG für Zwecke des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO als spezialgesetzliche Missbrauchsvermeidungsvorschrift gewertet worden ist. Insofern gibt nämlich u.a. der historisch dokumentierte Wille des Gesetzgebers Aufschluss über die von ihm intendierte Einordnung der Vorschrift in das Normengefüge. Verfassungsrechtlich – nicht jedoch gemeinschaftsrechtlich – zulässig wäre es dagegen meines Erachtens, eine (deutlich) geringere steuerliche Vorbelastung als Kriterium zur Gewährung von Beteiligungsertragsvergünstigungen (Abgeltungsteuer, Teileinkünfteverfahren, § 8b KStG) zu wählen. Der Gesetzgeber gewährt die Beteiligungsertragsvergünstigungen bekanntlich gerade zur Verhinderung einer Überbesteuerung, die das Ergebnis einer zweiten steuerlichen Erfassung beim Empfänger der Bezüge ist. Unterliegt das Steuerobjekt auf der ersten Stufe keiner oder nur einer geringen Besteuerung, greift dieses Argument indessen nicht zwingend ein, vgl. auch Gesetzentwurf zum StSenkG, BT-Drs. 14/2683, S. 94 sowie die vorangegangenen Brühler Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung, BB 1999, 1188 (1188 f.): „Gewinnausschüttungen ausländischer Kapitalgesellschaften werden bei ausreichender steuerlicher Vorbelastung wie inländische Dividenden behandelt“ und „Bei Dividenden aus dem Ausland setzt dies eine ausreichende steuerliche Vorbelastung im Ausland voraus.“; ferner Menck, IWB F. 3, Gr. 1, 1639 (1639). In Bezug auf das vorgeschaltete Steuersubjekt wird nach den gesetzgeberischen Vorstellungen von einer (ausreichenden) Körperschaftsteuervorbelastung ausgegangen. Die durch das Halbeinkünfteverfahren erfolgte Typisierung erfasst die Besteuerungshöhe beim letztendlichen Anteilseigner, vgl. auch FG München v. 09.09.2004, 7 K 2991/03, rkr., DStRE 2005, 582. Ein allg. Vorbelastungsvorbehalt hätte gleichwohl systemgerecht i.R.d. Beteiligungsertragsregelungen eingefügt werden können, vgl. auch Menck, IWB F. 3, Gr. 1, 1639 (1641); ders., IStR 2001, 279 (280). Dagegen durchbricht § 15 AStG die Abschirmwirkung steuerlich eigenständiger Rechtssubjekte. Dieser Eingriff erfordert eine über die Niedrigbesteuerung hinausgehende Rechtfertigung. So bringt der Gesetzgeber im Gesetzentwurf zum StSenkG anlässlich der Abschaffung des Anrechnungs- und Einführung des Halbeinkünfteverfahrens zum Ausdruck, dass Funktion der Hinzurechnungsbesteuerung die systemgerechte Hochschleusung der Gesamtsteuerbelastung bei niedrig besteuerten passiven Einkünften sei, vgl. BTDrs. 14/2683, S. 120. Unter gleichheitsrechtlichen Gesichtspunkten ist indessen kaum nachvollziehbar, weshalb im Falle ausländischer niedrig besteuerter Familienstiftungen grds. keine vergleichbare tatbestandliche Eingrenzung erfolgen soll.

215

Ausgestaltung des § 15 AStG deutet somit auf die generelle Verhinderung der Kapitalübertragung auf ausländische Familienstiftungen hin. Diese Zielsetzung steht aber in eklatantem Gegensatz zu einer zusammenwachsenden Weltwirtschaft mit zunehmend globalisierten Familienstrukturen.810 Dass unter die grob abgefasste Vorschrift auch lediglich rein zum Zweck der Steuerersparnis konzipierte Verlagerungen von Steuersubstrat fallen, führt zu keiner abweichenden Beurteilung, denn § 15 AStG verletzt in seiner derzeitigen Fassung das im Verhältnismäßigkeitsgrundsatz angelegte Prinzip der Erforderlichkeit. Die Abstraktion von der körperschaftsteuerlichen Vorbelastung der ausländischen Familienstiftung und weiteren missbrauchsindizierenden Tatbeständen der gewählten Gestaltung berührt zwar nicht die Eignung des § 15 AStG zur Verwirklichung des angestrebten Gesetzeszwecks. Es gibt aber mildere Eingriffsmittel, die ebenfalls der Verwirklichung des legitimen Gesetzeszwecks der Verhinderung von Steuerflucht dienen können. § 15 AStG hat gegenüber den Vorgängervorschriften Verschärfungen dahingehend erfahren, dass nunmehr auch ursprünglich im Ausland von einer nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Person errichtete Familienstiftungen potentiell dem Anwendungsbereich der Einkommenszurechnung unterfallen können. Die Zielsetzung des § 15 AStG kann insofern nicht mehr in der Verhinderung von Kapitalflucht erblickt werden. In dieser Verschärfung der Norm wird nach einer zum Teil im Schrifttum vertretenen Auffassung sichtbar, dass das den Gesetzgeber leitende Missbrauchsvermeidungsmotiv keinen Widerklang mehr im Gesetzestext findet.811 § 15 AStG greife auf die Früchte ausländischen Kapitals zurück, die zuvor keiner inländischen Besteuerung unterlagen. Darin könne weder Kapital- noch Steuerflucht und in der Folge auch kein Missbrauch erblickt werden. Obgleich dieser Auffassung in ihrem Kern zuzustimmen ist, erscheint doch eine gewisse Relativierung insofern vonnöten, als sich die Kritik an der Verletzung des Gleichheitssatzes auf etwaige (gewiss zu konstatierende) Mängel des Folgerichtigkeitsgebots kapriziert. Die außensteuerrechtliche Sanktionierung von Gestaltungen, die nicht allein durch unbeschränkt steuerpflichtige Personen initiiert worden sind, ist kein Spezifikum des § 15 AStG. So wird auch im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung die Errichtung einer ausländischen Zwischengesellschaft allein durch unbeschränkt Steuerpflichtige nicht zum Tatbestandsmerkmal erhoben. Ausschlaggebend ist hingegen die jeweils mehr als hälftige Beteiligung unbeschränkt Steuerpflichtiger zum Ende des maßgeblichen Wirtschaftsjahrs der ausländischen Zwischengesellschaft.812 Damit unterfallen prinzipiell auch solche 810 811 812

Kritisch im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit der Norm aufgrund des von konkreten Umgehungsabsichten losgelösten Anwendungsbereichs auch Kraft in Kraft, § 15, Rz. 42, 71. Vgl. Beckerath, Außensteuerrecht, S. 309 f.; Schaumburg, Steuerrecht, Rz. 11.5; Kellersmann/Schnitger in Richter/Wachter (Hrsg.), Stiftungsrecht, § 23, Rz. 67. Vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 7.1.1.

216

ausländischen Zwischengesellschaften der Hinzurechnungsbesteuerung, deren Gründer im Errichtungszeitpunkt nicht der unbeschränkten Steuerpflicht unterworfen waren. So könnte im Falle des § 15 AStG aus Sicht des Gesetzgebers ein mögliches Missbrauchsmoment darin erblickt werden, dass der inländische Besteuerungsanspruch nach dem Welteinkommensprinzip durch eine dem Zuzug vorgelagerte Vermögensübertragung auf eine niedrig besteuerte, missbräuchliche ausländische Stiftung vereitelt wird. Nicht gänzlich ausgeschlossen ist auch die Konstellation einer vermögenden, die unbeschränkte Steuerpflicht temporär aufgebenden Person, die vor ihrem erneuten Zuzug nach Deutschland aus Gründen der Steuerersparnis Vermögensteile auf eine niedrig besteuerte ausländische Familienstiftung überträgt. Gleichwohl genügt profiskalische Vorstellungskraft allein nicht, um den gleichheitsrechtlich beachtlichen Eingriff in das Trennungsprinzip zu rechtfertigen. Die Ausweitung des Besteuerungsanspruchs auf ausländische Familienstiftungen, deren Stifter im Zeitpunkt der Errichtung nicht der unbeschränkten Steuerpflicht unterlagen, stellt in ihrer eklatanten Typisierung einen verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigten Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG dar. Die verfassungsrechtlichen Zweifel nähren sich aber in Ergänzung zum im Schrifttum dargebrachten Vortrag nicht allein aus einem Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit. Vielmehr entzünden sich die verfassungsrechtlichen Zweifel bereits vorgelagert am Umstand, dass die Tatbestandselemente des § 15 Abs. 2, 3 AStG ein Missbrauchsvermeidungsmotiv nicht erkennen lassen und verstärken so den voranstehend herausgearbeiteten Befund. Als problembehaftet erweist sich im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz schließlich die Sanktionierung von Missbrauchstatbeständen, auf die die betroffenen Personen mit ihrem Verhalten möglicherweise nicht einwirken können. § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG differenziert nicht danach, ob sich die Höhe der Bezugs- oder Anfallsberechtigungen für die Zurechnungsempfänger als beeinflussbar darstellt. Im Regelfall wird sich allenfalls der Stifter entsprechende Änderungs- oder Widerrufsrechte vorbehalten haben. Den übrigen Destinatären kommt im Hinblick auf ihre Begünstigtenpositionen dagegen oftmals überhaupt kein eigener Entscheidungsspielraum zu. Die steuerrechtlichen Implikationen sanktionierter Gestaltungen werden damit – sofern der Stifter nicht der unbeschränkten oder erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterliegt – bei Personen verwirklicht, die weder für die Gestaltung verantwortlich zeichnen noch formal auf diese Einfluss nehmen können.813 Insbesondere die zeitliche Vorverlagerung der Besteuerung und das steuerschuldkausale extensive Verständnis der Berechtigungsbegriffe in § 15 AStG überschreiten zumindest gegenüber den übrigen Destinatären auch bei einem tatsächlichen institutionellen Missbrauch die Grenze verfassungsrechtlich zumutbarer Besteuerung.

813

Kritisch auch Kraft in Kraft, § 15, Rz. 134.

217

In letzter Konsequenz nimmt § 15 AStG die (regelmäßig) familiären Angehörigen des Stifters in Regress für dessen – ohnehin nicht obligatorisch missbräuchliche – Handlungen. Im Kontrast dazu steht es den Anteilseignern einer ausländischen Zwischengesellschaft im Regelfall frei, die erforderlichen Bedingungen zur Suspension der Hinzurechnungsbesteuerung herbeizuführen. Zumindest aber erweisen sich der Anteilsverkauf oder die Liquidation der Gesellschaft als ultimae rationes zur Vermeidung der Rechtsfolgen der Hinzurechnung. Bezugs- oder Anfallsberechtigten bleibt eine solche Möglichkeit dagegen häufig verwehrt. Zwar mag eingewandt werden, dass die Begünstigten einer ausländischen Familienstiftung dieser gegenüber auf die Inanspruchnahme von Zuwendungen verzichten können. Indessen entsprechen Stiftungsleistungen und etwaige Ansprüche auf solche Leistungen nicht dem Rechtscharakter eines zweiseitigen schuldrechtlichen Vertrags, auf dessen Ansprüche Begünstigte einseitig verzichten könnten.814 Es erschiene weiter fraglich, ob in der Konsequenz die Rechtsfolgen des § 15 AStG tatsächlich unterblieben. Dies gilt auch vor dem Hintergrund, dass eine Abänderung des Begünstigtenkreises in der Stiftungssatzung der ausländischen Familienstiftung nach dem Recht des Ansässigkeitsstaats regelmäßig nicht allein aufgrund destinatärseitig herangetragener Wünsche möglich ist. Den Stiftungsorganen ist es bei Fehlen weiterer Bestimmungen üblicherweise verwehrt, vom statutarisch festgelegten Stifterwillen abzuweichen. Selbst wenn aber satzungswidrig auf die Zuwendung von Stiftungsleistungen verzichtet wird, erscheint die Suspension des § 15 AStG fraglich. Der Anwendungsbereich des § 15 AStG könnte nämlich bereits bei formaler Berechtigung eröffnet sein. Zwar treten die Zurechnungsfolgen bei erfolgreich dargebrachtem Entlastungsbeweis nach § 15 Abs. 6 AStG nicht ein. Wie sich jedoch bereits aus der Entstehungsgeschichte dieses Entlastungspassus ergibt, ist die Regelung nicht verfassungsrechtlicher, sondern allein gemeinschaftsrechtlicher Bedrängnis geschuldet. Fortbestehende Bedenken resultieren insofern aus dem Grundtatbestand und der räumlichen Limitierung auf Stiftungen mit Ansässigkeit im Gebiet des EWR. Die Exklusion des in § 15 Abs. 6 AStG angelegten Entlastungsbeweises für Familienstiftungen mit Sitz und Geschäftsleitung außerhalb des EWR macht deutlich, dass die Grundwertung der Norm unverändert beibehalten worden ist. Unter gleichheitsrechtlichen Gesichtspunkten erscheint eine abweichende Behandlung zwischen ausländischen Familienstiftungen im Gebiet des EWR und solchen außerhalb des EWR ohnehin zweifelhaft. Überdies wird die Rechtsfolgenausnahme an den Nachweis der Vermögenstrennung aller in den Abs. 2 und 3 des § 15 AStG bezeichneten Personen geknüpft. Die aufgezeigten verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen daher grundsätzlich fort, sofern sich der Entlastungsbeweis etwa im Verhältnis des Stifters zur Stiftung als ungenügend erweist. Nur unter der Voraussetzung, dass aus der ausweislich der 814

Vgl. zur Rechtsnatur von Ansprüchen auf Stiftungsleistungen auch Jakob, Stiftung, S. 169 ff.

218

Gesetzesbegründung in Bezug genommenen BFH-Entscheidung vom 28. Juni 2007 die zutreffenden systematischen Folgerungen gezogen werden – d.h. eine originäre Einkünftezurechnung gegenüber dem Stifter erfolgt –, können diesbezügliche verfassungsrechtliche Zweifel nicht fortleben. Für diese Annahme enthält der Gesetzestext indessen keine hinreichenden Bezugspunkte. Hiervon losgelöst ist diskutiert worden, ob § 15 AStG auch unter dem Gesichtspunkt mangelnder Vollzugsgleichheit gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen könnte. Im Schrifttum bezweifeln Kellersmann/Schnitger, ob das System der Besteuerung nach § 15 AStG die verfassungsrechtlich gebotene tatsächliche Belastungsgleichheit herzustellen imstande ist.815 Sie führen dies auf die mangelnde Kenntnis der Finanzverwaltung über Errichtung und Existenz einer ausländischen Familienstiftung zurück. Eine systematische Erforschung der Besteuerungsgrundlagen unterbleibe. Die mangelhafte Ausgestaltung des Erhebungsverfahrens widerspreche dem verfassungsrechtlichen Gebot der Herstellung von Belastungsgleichheit im steuerlichen Vollzug. Auch die Mitwirkungspflichten der Begünstigten einer ausländischen Familienstiftung, expressis verbis § 90 Abs. 2 AO, könnten grundsätzlich keine Abhilfe verschaffen, da die Begünstigten oftmals keine Kenntnis über den sie begünstigenden Rechtsträger hätten und ihnen de facto auch keine Auskunftsrechte zustünden. Dem Vorstoß von Kellersmann/Schnitger kommt das Verdienst zu, die spärliche verfassungsrechtliche Debatte des § 15 AStG um eine neue Facette bereichert zu haben. Das von Kellersmann/Schnitger angeführte Argument der fehlenden Kenntnismöglichkeiten geringfügig Begünstigter einer ausländischen Familienstiftung ist als wichtiger Merkposten für eine Neugestaltung de lege ferenda aufzunehmen.816 Bezugs- oder Anfallsberechtigte, die von ihrer Begünstigung keine Kenntnis haben, sind nämlich nicht in der Lage, die für die Besteuerung nach § 15 AStG erheblichen Tatsachen offen zu legen. Soweit sich die Kritik auf die qua Hoheitsprinzip mangelhaften extraterritorialen Ermittlungsbefugnisse des deutschen Fiskus zurückführen lässt, erscheint das Verdikt einer möglichen Verfassungswidrigkeit unter dem Blickwinkel mangelnder Vollzugsgleichheit indessen fraglich. Die Kritik entfernt sich diesbezüglich zum Teil von § 15 AStG und zielt auch auf eine verfassungsrechtliche Infragestellung des Weltein-kommensprinzips unter dem Aspekt mangelnder Vollzugsgleichheit. Nach hier vertretener Auffassung beschränkt das Gebot der Herstellung tatsächlicher Gleichheit im Belastungserfolg aber grundsätzlich nicht den universalen Besteuerungsanspruch des Steuergesetzgebers.817

815 816 817

Vgl. Kellersmann/Schnitger in Richter/Wachter (Hrsg.), Stiftungsrecht, § 23, Rz. 64. Vgl. zu normativen Überlegungen die Ausführungen im steuerrechtsgestaltenden sechsten Teil der Arbeit. Vgl. hierzu auch die Ausführungen im fünften Teil unter A, II, 1 und insbes. die Entscheidung des BFH v. 18.02.1997, VIII R 33/95, BStBl. II 1997, 499, in der der BFH wie folgt befindet: „In diesem Zusammenhang hat allerdings der

219

Insgesamt verstößt § 15 AStG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 6 Abs. 1 GG. Die Verhinderung von Steuerflucht stellt zwar einen legitimen Gesetzeszweck dar. Viele ausländische Rechtsordnungen erheben Familienstiftungen in den Rang attraktiver, auch zur Steuerumgehung geeigneter Gestaltungsinstrumente. Das Missbrauchsvermeidungsmotiv hat sich jedoch aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht hinreichend objektiv im Gesetzestext niedergeschlagen. Die ungleichen Rechtsfolgen stehen in einem eklatanten Missverhältnis zu den mit der Typisierung verbundenen Vorteilen. Der Vorschrift des § 15 AStG wohnt eine Weltanschauung aus den dreißiger Jahren des vorherigen Jahrhunderts inne, die mit dem stetig voranschreitenden Zusammenwachsen der Welt nicht in Einklang zu bringen ist.818 Im Hinblick auf die normativ angelegte Verletzung des Gleichheitssatzes und des Schutzgebots der Familie sowie unter Berücksichtigung der unscharfen Tatbestands- und Rechtsfolgenbegriffe ist daneben ein Eingriff in Art. 14 Abs. 1 GG zu beklagen. Dem Eingriff kann aufgrund seines Systemcharakters nicht durch punktuelle Billigkeitsmaßnahmen begegnet werden.

III. Bestimmtheit der Norm Die Anwendung des § 15 AStG stößt in der Rechtspraxis auf erhebliche Probleme. Im Schrifttum sind in der Vergangenheit vereinzelt Zweifel an der hinreichenden Bestimmtheit der Norm geäußert worden.819 Auch die Rechtsprechung sah sich bereits mit dieser Fragestellung konfrontiert. Der BFH konnte streitfallbezogen die erforderliche Bestimmtheit bejahen, hielt jedoch ausdrücklich offen, ob auch in anders gelagerten Konstellationen ein hinreichendes Maß an Bestimmtheit gegeben sei.820

818 819

820

BRH zutreffend darauf hingewiesen, daß bei der Besteuerung der Kapitaleinkünfte ,,die Ermittlungsmöglichkeiten der Finanzbehörden im Ergebnis auf das Inland beschränkt'' blieben und ,,die internationale Amtshilfe . . ., zumindest bei den als ,Hauptfluchtländer' zu bezeichnenden Staaten'' wegen der dort bestehenden Bankgeheimnisse ,,regelmäßig ausgeschlossen'' sei. Diese für die ,,Verifikation'' der Besteuerung von im Ausland erzielten Kapitaleinkünften zweifellos unbefriedigende Situation vermag der deutsche Gesetzgeber indessen nicht zu verändern. Sie kann ihm deswegen nicht als Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Gebot der Gleichmäßigkeit der Steuererhebung angelastet werden, zumal sich die BReg seit Einführung der ,,Zinsabschlagsteuer'' vor allem auf EU-Ebene intensiv um eine Verbesserung des zwischenstaatlichen Auskunftswesens sowie um eine Harmonisierung der internationalen Zinsbesteuerung bemüht hat und sie diese Bestrebungen fortzusetzen gedenkt.“ Vgl. auch Wassermeyer in Lüdicke (Hrsg.), Europarecht, S. 189: „Die Vorschrift riecht zu sehr nach dem alten § 12 StAnpG.“ Vgl. Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 29, der insbes. bei der Ermittlung der Bezugs- oder Anfallsberechtigten mögliche Ansatzpunkte für eine Verletzung des Bestimmtheitsgrundsatzes erkennt; Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 67, der auf die Bestimmung der für eine Familienstiftung konstitutiven Bezugsberechtigungen abhebt; ders. insbes. bzgl. der Einkommensermittlung in IStR 2009, 191 (191); gegen den von Wassermeyer in FWB vorgetragenen Einwand Kellersmann/Schnitger in Richter/Wachter (Hrsg.), Stiftungsrecht, § 23, Rz. 62, die in solchen Fällen nicht eindeutig bestimmbarer Bezugsberechtigungen § 15 AStG nicht zur Anwendung kommen lassen, hierdurch jedoch nicht allg. auf die Verfassungswidrigkeit schließen wollen. Vgl. BFH v. 02.02.1994, I R 66/92, BStBl. II 1994, 727. Daraus lässt sich im Umkehrschluss jedoch wohl keine allg. Verfassungswidrigkeit infolge mangelnder Bestimmtheit ableiten.

220

Hervorzuheben ist zunächst, dass maßgebliche Begriffe keine Legaldefinition erfahren. Dem Rechtsanwender mag sich aus dem Gesetz nicht die Tragweite der für das Vorliegen einer Familien- oder Unternehmensstiftung konstitutiven Begriffe des Bezugs- und Anfallsberechtigten erschließen. Die Vorschrift lässt damit essentielle Definitionen ohne Notwendigkeit missen. Dies stimmt auch vor dem Hintergrund des spezifisch außensteuerrechtlichen Bedeutungsgehalts des Berechtigungsbegriffs bedenklich. Obgleich der Gesetzgeber den Gesetzestext insoweit ohne Notwendigkeit unscharf gestaltet hat, erwächst aus diesen Mängeln noch kein erheblich ins Gewicht fallender Verstoß gegen das Bestimmtheitsprinzip. Die fraglichen Begriffe sind durch die BFH-Rechtsprechung inhaltlich ausgefüllt worden. Sie öffnen sich ferner den juristischen Auslegungsmethoden. Zwar fehlen den auslegungsbedürftigen Begrifflichkeiten und Sachverhalten steuerrechtliche Äquivalente, so dass eine grammatikalische oder systematische Erhellung ausscheidet. Auch befördert der historische Rekurs lediglich insoweit Anhaltspunkte, als die Intention des Gesetzgebers offenbart wird, ein prohibitives Instrument zur Verhinderung ausländischer Familien- und Unternehmensstiftungen zu schaffen.821 Indessen dürfte die teleologische Auslegung in vielen Anwendungsfällen Anknüpfungspunkte zur Klärung der bezeichneten unklaren Tatbestandsbegriffe bereithalten.822 Zusammenfassend begründet die fehlende Definition der Berechtigungsbegriffe noch keinen Verstoß gegen das Bestimmtheitsgebot, obgleich kritisch konstatiert werden muss, dass der Gesetzgeber ohne Not zentrale Anknüpfungspunkte auf der Tatbestandsseite (möglicherweise bewusst) unscharf verwendet.823 Als unter dem Bestimmtheitsgebot gravierendes Problem stellt sich auf der Tatbestandsseite die zeitliche Vergleichbarmachung der Berechtigungen dar. Der Rechtsanwender bleibt im Unklaren darüber, nach welcher Verfahrensweise, insbesondere zu welchem Diskontierungs821

822

823

Tatsächlich ist die Zahl der bekannt gewordenen Streitfälle äußerst gering. Dies ergibt sich bereits aus der spärlichen § 15 AStG betreffenden Judikatur, vgl. Kraft in Kraft, § 15, Rz. 60. § 15 AStG erfüllt damit seine Funktion als prohibitive Norm. Dies dürfte auch auf die insgesamt wenig bestimmt abgefasste Norm zurückzuführen sein, die den Rechtsanwender über die konkreten Folgen seines Tuns im Unklaren lässt. Die bloße Abschreckungswirkung steht aber im Widerspruch zum Rechtsstaatsprinzip. Als problembehaftet erweisen sich allerdings etwa Sachverhalte, die eine unterschiedliche Begriffsauslegung auf der Tatbestands- und Rechtsfolgenseite erforderlich machen. Man stelle sich bspw. eine Stiftung vor, deren Organe nach der Stiftungssatzung gehalten sind, zwei Drittel der Stiftungserträge familiären Angehörigen und ein Drittel wohltätigen Zwecken zukommen zu lassen, wobei die konkrete Auswahl der Destinatäre dem freien Ermessen der Stiftungsorgane überlassen wird. Auf der Tatbestandsseite erfordert der Telos der Norm, die nicht näher spezifizierten familiären Angehörigen abstrakt als mehrheitlich Bezugsberechtigte aufzufassen. Gleichwohl erscheint eine Zurechnung des Stiftungseinkommens mangels individueller Konkretisierung zunächst fraglich, sofern nicht der Stifter der unbeschränkten oder erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterliegt. Damit kommt dem Begriff der Bezugsberechtigung auf Tatbestands- und Rechtsfolgenseite eine unterschiedliche Bedeutung zu. Vgl. hierzu auch die Ausführungen im dritten Teil unter B, I, 1, f. Hier mag vergleichsweise auch die Entscheidung des BVerfG zur Verfassungsmäßigkeit der Erbersatzsteuer herangezogen werden. Das BVerfG hatte darin unter lapidarem Verweis auf die Notwendigkeit der Heranziehung juristischer Auslegungsmöglichkeiten entschieden, dass die in § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG zur Definition von Familienstiftungen verwendete Formulierung „[…] Stiftung, sofern sie wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet ist“ mit dem Bestimmtheitsprinzip im Einklang stünde, vgl. BVerfG 08.03.1983, 2 BvL 27/81, BStBl. II 1983, 799. In Anbetracht der zwischenzeitlich erfolgten Auslegungsergebnisse des BFH, die nach wie vor rechtspraktische Probleme nicht zu verhindern imstande sind, wird im Schrifttum allerdings erneut die Frage der mangelnden Bestimmtheit gestellt, vgl. Wachter in Richter/Wachter (Hrsg.), Stiftungsrecht, § 22, Rz. 197.

221

satz, die von der Norm erfassten oder unterstellten Zuwendungsströme zueinander in Beziehung gesetzt werden sollen. Das Gesetz schweigt sich daneben über die gemeinsame Bezugsgröße der jeweiligen Berechtigungen aus. Wie dargelegt worden ist, vermag das von der Finanzverwaltung vertretene Konzept der Normierung auf die Gesamtberechtigungen indessen nicht zwangsläufig zu überzeugen.824 Wenngleich sich diese Mängel in einer Mehrzahl von Anwendungsfällen nicht auf den Tatbestand einer Familien- oder Unternehmensstiftung auswirken dürften, bestehen doch erhebliche Auswirkungen auf der Rechtsfolgenseite. Die insoweit zu konstatierende mangelnde Bestimmtheit im Rahmen der Ermittlung von konkreten Zurechnungsquoten wird regelmäßig zu bedeutenden Schwierigkeiten führen, solange das Einkommen der ausländischen Familienstiftung nicht bereits gegenüber dem unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter vorrangig zugerechnet wird. Gleichermaßen entzieht sich der Aufteilungsschlüssel zwischen Bezugs- und Anfallsberechtigten, die nach dem Wortlaut des Gesetzes jeweils eigenständige Anknüpfungssubjekte bilden, dem Beurteilungshorizont des Rechtsanwenders. Schließlich kann der Mangel an Bestimmtheit auch nicht durch Auslegung aufgefangen werden. Der Rechtsanwender kann für diese Problemkreise nicht auf erhellende Judikate zurückgreifen. Auch die Finanzverwaltung mag sich im betreffenden Anwendungserlass zum AStG jedenfalls nicht zur Problematik der Bewertung und Abgrenzung der Berechtigungen untereinander zu äußern.825 Es kann hierbei dahingestellt bleiben, inwieweit aus diesem Umstand die Gefahr einer willkürlichen Handhabung durch die Finanzbehörden erwächst. Auch die Vielzahl unterschiedlicher Ansätze zur Bewältigung dieser Rechtsfragen im Schrifttum gibt Aufschluss über das Ausmaß der Normunklarheit.826 Der Mangel an Bestimmtheit ist überdies von besonderem Gewicht, da er sich unmittelbar auf den vom Zurechnungsempfänger zu versteuernden – und einer Korrektur nicht zugängigen – Einkommensteil auswirkt. § 15 AStG ist daher unter dem Gesichtspunkt mangelnder Bestimmtheit insoweit verfassungswidrig, als die Vorschrift keine geeigneten Instrumente zur Bewertung der Berechtigungen und Abgrenzung der Zurechnungsempfänger bereitstellt. Auf der Rechtsfolgenseite erweist sich ferner die Ermittlung der Zurechnungsgröße unter dem Blickwinkel der Bestimmtheit als problembehaftet. Während die BFH-Rechtsprechung – wenn auch vor Einführung des Halbeinkünfteverfahrens – herausgearbeitet hat, dass das Einkommen auf Ebene einer fiktiv unbeschränkt steuerpflichtigen Stiftung ermittelt wird, vertreten lokale Finanzbehörden dem Vernehmen nach offenbar die Auffassung, für die

824 825

826

Vgl. hierzu die Ausführungen im dritten Teil unter B, I, 1, f. Ohnehin erscheint eine Norm, die ausschließlich unter Zuhilfenahme von grds. jederzeit abänderbaren Auffassungen der Finanzverwaltung praktikabel ist, nur schwer mit dem Bestimmtheitsgebot vereinbar. Vgl. allg. auch BVerfG v. 13.06.2007, verb. 1 BvR 1550/03, 2357/04, 603/05, BStBl. II 2007, 896. Vgl. hierzu die Ausführungen im dritten Teil unter B, I, 1, f und B, II, 2, a, d).

222

Anwendung des § 8b KStG komme es auf die Person des Zurechnungsempfängers an.827 Diese (jedenfalls partielle) Veranlagungswirklichkeit steht diametral im Widerspruch zur im Außensteuererlass niedergelegten Auffassung der Finanzverwaltung. Wie bereits eingehend dargelegt worden ist, favorisiert das Schrifttum mehrheitlich die Anwendung des § 8b KStG bei der Einkommensermittlung unabhängig von den Einkommenszurechnungssubjekten.828 Der Gesetzgeber trägt mit der Einfügung des § 15 Abs. 7 Satz 1 AStG insoweit nicht zur Erhellung bei, da in diesem Zusammenhang lediglich die generelle Anwendung inländischer Gewinnermittlungsvorschriften kodifiziert wird. Eine Vorausberechnung der sie treffenden Steuerlast bleibt den betroffenen Rechtssubjekten angesichts faktischer Widersprüche verwehrt. Auch unter diesem Aspekt erscheint § 15 AStG daher aus der verfassungsrechtlichen Warte hinreichender Bestimmtheit zweifelhaft. Hinzu tritt die widersprüchliche Verschränkung des Systems der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß §§ 7-14 AStG und der Einkommenszurechnung ausländischer Familienstiftungen gemäß § 15 AStG. Eine unmittelbare Hinzurechnung passiver Einkünfte von Beteiligungen ausländischer Zwischengesellschaften ist weder durch den Gesetzeswortlaut der §§ 7-14 AStG noch des § 15 Abs. 5 Satz 2 AStG gedeckt. Ein steuerverschärfender Analogieschluss im Sinne einer Rechtsfortbildung contra legem erscheint vorliegend nach hier vertretener Auffassung nicht statthaft.829 Zur streitgegenständlichen Frage kann der Rechtsanwender auf keine Judikate zurückgreifen. Nicht zuletzt in Anbetracht der kontroversen Literaturmeinungen geht es fehl, die betroffenen Steuerpflichtigen auf eine eigenständige Auslegung zu verweisen. Schließlich wirft auch die Reichweite des in § 15 Abs. 5 Satz 1 AStG normierten Verweises auf § 12 AStG rechtserhebliche Fragestellungen auf. Vereinzelt wird etwa vorgetragen, dass eine nachträgliche Anrechnung zulasten von Stiftungszuwendungen erhobener Quellensteuern analog erfolgen könne.830 Ohne Kenntnis dieser Fragestellungen werden die betroffenen Steuerpflichtigen aber an der Vorausberechnung der sie treffenden Steuerlast gehindert. Insgesamt verstößt § 15 AStG daher gegen das Bestimmtheitsgebot, soweit das Verhältnis der Norm zu den Vorschriften im vierten Teil des AStG tangiert ist.

827 828 829

830

Dem Verfasser dieser Arbeit ist ein entsprechender Streitfall bekannt. Vgl. auch Wassermeyer, IStR 2009, 191 (191), der ebenfalls auf Probleme in der Rechtspraxis verweist. Vgl. hierzu die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 1, b, c). Vgl. zur differenzierten Diskussion um ein steuerverschärfendes Analogieverbot etwa Papier in Friauf (Hrsg.), Steuerrecht, S. 62, 66 f., 72 f.; Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5, Rz. 58-61; grds. gegen die Anwendung steuerverschärfender Analogieschlüsse etwa BVerfG v. 24.01.1962, 1 BvR 232/60, BVerfGE 13, 31; BFH v. 24.01.1974, IV R 76/70, BStBl. II 1974, 295; BFH v. 28.04.1982, I R 89/77, BStBl. II 1982, 556; für die Zulässigkeit steuerverschärfender Analogien im Einzelfall (streitfallbezogen praeter legem) allerdings in der neueren Rechtsprechung BFH v. 20.10.1983, IV R 175/79, BStBl. II 1984, 221; BFH v. 08.09.1994, IV R 85/93, BStBl. II 1995, 67; BFH v. 14.02.2007, II R 66/05, BStBl. II 2007, 621. Vgl. Löwe, IStR 2005, 577 (583).

223

Gleichermaßen im Unklaren gelassen wird der Rechtsanwender bei rechtserheblichen Fragestellungen im Hinblick auf das Zusammenspiel mit der im zweiten Teil des AStG geregelten erweiterten beschränkten Steuerpflicht. Der Charakter der maßgeblichen Vorschrift des § 15 Abs. 5 Satz 1 AStG als Rechtsgrund- oder Rechtsfolgeverweis erschließt sich aus dem Gesetzestext nicht. Die Judikative ist mit diesem Themenkomplex bislang nicht konfrontiert worden. Der Rechtsanwender stößt bei dem Versuch einer Klärung auf die Grenzen der Auslegung. Untermauert wird dies durch kontroverse Literaturansätze. Damit steht das Verhältnis der erweiterten beschränkten Steuerpflicht zur Einkommenszurechnung gemäß § 15 AStG nicht im Einklang mit den Erfordernissen des Bestimmtheitsgrundsatzes. Die Analyse des in § 15 Abs. 6 AStG kodifizierten Entlastungsbeweises hat weitere Problemfelder hervorgebracht. So wird dem auf die maßgebliche BFH-Entscheidung vom 28. Juni 2007 rekurrierenden Rechtsanwender eine Beurteilung des Verhältnisses schenkungsteuerlicher Grundsätze zu den allgemeinen Zurechnungsvorschriften der AO aufgebürdet. In der derzeitigen Abfassung der Kriterien des Entlastungsbeweises bestehen bei eingehender Untersuchung kaum Zweifel daran, die im Gebiet des EWR nunmehr noch von § 15 AStG erfassten Konstellationen unter die allgemeine Zurechnungsvorschrift des § 39 AO subsumieren zu können. Die steuerliche Belastungssituation kann aber je nach zugrunde gelegtem Zurechnungsmechanismus stark differieren.831 Zwar hat der Gesetzgeber im Zuge des Entwurfs zum JStG 2009 befunden, dass sich als Zielsetzung des § 15 AStG die Durchbrechung der steuerlichen Abschirmwirkung bestimmter ausländischer juristischer Personen darstelle. Doch selbst wenn die Einkommenszurechnung des § 15 AStG im Gebiet des EWR infolge der im neu eingefügten Entlastungsbeweis enthaltenen Parameter de facto nicht mehr zur Anwendung gelangen sollte, verfehlt der Gesetzgeber das erforderliche Maß an Klarheit und Bestimmtheit.832 Die Abfassung des § 15 Abs. 6 AStG fügt sich daher in das Gesamtbild der Vorschrift ein, der es insbesondere an rechtssystematischer Abstimmung mangelt. Im Ergebnis ist zu konstatieren, dass § 15 AStG in verfassungsrechtlich bedenklicher Weise sowohl auf der Tatbestands- als auch insbesondere auf der Rechtsfolgenseite gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleitete Bestimmtheitsgebot verstößt. § 15 AStG in seiner derzeitigen Fassung ist in vielen rechtserheblichen Teilbereichen nicht geeignet, den Handlungsspielraum der Verwaltung zu begrenzen und verstößt insoweit gegen das Gebot der Vorhersehbarkeit staatlichen Handelns. Den Steuerpflichtigen bleibt eine Vorausberechnung der sie treffenden Steuerlast verwehrt. § 15 AStG trägt damit den Charakter einer bewusst 831

832

So führt eine originäre Einkünftezurechnung nicht in den Anwendungsbereich des in § 20 Abs. 1 AStG normierten treaty overrides. Zudem werden bei originärer Einkünftezurechnung besondere Tarifvorschriften, bspw. die Abgeltungsteuer gem. § 32d EStG, aktiviert, deren Anwendung i.R.d. § 15 AStG nach hier vertretener Auffassung ausscheidet. Ferner sind etwa die Verlustzurechnungsbeschränkungen des § 15 Abs. 7 Sätze 2-3 AStG anzuführen. Vgl. auch Kraft/Schulz, ZSt 2009, 122 (129).

224

unscharf gehaltenen Abschreckungsnorm. Die Kumulation der Problemfelder lässt nach hier vertretener Auffassung unter dem Gesichtspunkt des Bestimmtheitsgebots den Schluss zu, die Vorschrift insgesamt mit dem Verdikt der Verfassungswidrigkeit zu belegen. Eine abweichende Beurteilung, zu der offenbar der BFH gelangt ist, mag allenfalls insofern Geltung beanspruchen, als bestimmte, rein faktisch von der Zurechnung erfasste Konstellationen mit dem Instrumentarium des § 15 AStG lösbar erscheinen.

IV. Verstoß gegen das Verbot echter Rückwirkungen 1.

Zeitliche Geltung des neu eingefügten Verlustzurechnungsverbots

Aus rechtsstaatlicher Sicht erfordert auch die zeitliche Rückwirkung des in § 15 Abs. 7 Sätze 2-3 AStG neu eingefügten Verlustzurechnungsverbots eine verfassungsrechtliche Überprüfung. Gemäß § 21 Abs. 18 Satz 2 AStG entfalten die Verlustzurechnungsregelungen für sämtliche noch nicht bestandskräftigen Veranlagungen Geltungskraft. Sie können daher auch bereits in der Vergangenheit abgeschlossene Sachverhalte erfassen. Im Ergebnis stellen die zeitlichen Regelungen einen Fall echter Rückwirkung dar. Demgemäß ist anhand der von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zu untersuchen, ob sich der Gesetzgeber bei seinem Vorgehen auf einen anerkannten Rechtfertigungsgrund berufen kann. Als Rechtfertigungsgrund ist zurückzuweisen, dass die von § 15 AStG betroffenen Rechtssubjekte möglicherweise bereits im Rückwirkungszeitpunkt nicht mehr auf die Fortgeltung der bestehenden Regelungen vertrauen durften. Die Vorschrift des § 15 AStG ist nach ihrer Implementierung erstmals im Zuge des JStG 2009 Änderungen unterworfen worden. Der Gesetzeswortlaut ordnet unzweideutig die Zurechnung des nach inländischen Vorschriften ermittelten Stiftungseinkommens an. Das Einkommen der ausländischen Familienstiftung muss keinesfalls zwingend positiv sein.833 So erkannte denn auch das Schrifttum beinahe einhellig die Möglichkeit der Zurechnung eines negativen Einkommens

833

Zwar spricht der BFH in einer älteren Entscheidung von der Zurechnung positiven Einkommens. Indessen kann dieser möglicherweise vor dem Hintergrund des zu beurteilenden Sachverhalts gewählten Formulierung mangels Erheblichkeit im Streitfall kein Aussagewert über die Rechtsfrage der Berücksichtigung eines negativen Stiftungseinkommens entnommen werden, vgl. BFH v. 05.11.1992, I R 39/92, BStBl. II 1993, 388. Allein relevant ist, dass Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 2 EStG positiv oder negativ sein können, so dass sowohl Werbungskostenüberschüsse als auch Verluste dem Terminus der Einkünfte zuzuordnen sind, vgl. diesbezüglich etwa BFH v. 21.09.2006, VI R 52/04, BStBl. II 2007, 45. Unlängst hat das FG Baden-Württemberg seine Auffassung verdeutlicht, wonach § 15 AStG keinesfalls nur eine Zurechnung positiven, sondern auch negativen Einkommens entnommen werden könne. Gegen den Beschluss ist Beschwerde eingereicht worden, vgl. FG Baden-Württemberg v. 19.11.2008, 13 V 3428/08, IStR 2009, 70, Rev. BFH Az. I B 223/08; der BFH musste hierzu indessen keine Stellung beziehen, da über die Verlustzurechnung nach den streitgegenständlichen Umständen nicht zu befinden war, vgl. BFH v. 08.04.2009, I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437.

225

an.834 Wenngleich aus dem Zusammenspiel von § 10d EStG auf Ebene der Einkommensermittlung der ausländischen Familienstiftung und der unmittelbaren Zurechnung theoretisch doppelte Verlustnutzungen resultieren können, rechtfertigt dieser Umstand aufgrund des eindeutigen gesetzlichen Wortlauts noch keine Durchbrechung des Vertrauensschutzes der von § 15 AStG betroffenen Rechtssubjekte. Einer potentiellen doppelten Verlustnutzung kann im Übrigen zwanglos dadurch begegnet werden, dass ein Verlustabzug nach § 10d EStG in Höhe des bereits zugerechneten negativen Einkommens verwehrt wird. Die Rechtslage war in Bezug auf den Einkommenszurechnungsmechanismus nicht unklar. Sofern der Gesetzgeber anführt, dass entsprechende Beschränkungen bei der Verlustberücksichtigung bereits im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung galten und der Neuregelung in § 15 Abs. 7 AStG demzufolge lediglich klarstellende Bedeutung beikomme835, kann dem gerade nicht gefolgt werden. Vielmehr ergibt sich aus der expliziten Regelung in § 10 Abs. 1 Satz 3 AStG im Umkehrschluss, dass bis zur gesetzlichen Neuregelung durch das JStG 2009 keine Beschränkungen der Verlustzurechnung bestanden.836 Zwar mag man dem Gesetzgeber in seiner Auffassung, die Besteuerung nach § 15 AStG sei konzeptionell mit der Hinzurechnungsbesteuerung zumindest vergleichbar, zustimmen. Der systematische Vergleich rechtfertigt aber nicht eine analoge Anwendung der ausschließlich in § 10 Abs. 1 Satz 3 AStG gesetzlich ausdrücklich normierten Regelung. Andernfalls müssten folgerichtig sämtliche Regelungsdiskrepanzen zwischen den beiden Zurechnungssystemen kritisch hinterfragt werden. Selbst wenn man eine analoge Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 AStG grundsätzlich für möglich erachten wollte, scheiterte diese an dem in § 15 Abs. 5 Satz 2 AStG normierten expliziten Ausschluss der Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung. Da schließlich auch keine zwingenden Gründe des Allgemeinwohls aufgebracht werden können, die eine rückwirkende Verlustzurechnungsbeschränkung legitimieren würden, sind die zeitlichen Anwendungsbestimmungen zur Neuregelung des § 15 Abs. 7 Sätze 2-3 AStG als verfassungswidrig anzusehen.837

834

835 836 837

Vgl. Schaumburg, Steuerrecht, Rz. 11.13; Bremer in Grotherr (Hrsg.), Steuerplanung, S. 1600; Vogt in Blümich, § 15 AStG, Rz. 25; Wassermeyer in FWB, § 15, Rz. 57; a.A. unter Wiedergabe der gesetzgeberischen Begründung im Gesetzentwurf zum JStG 2009 und Verweis auf das BFH-Urteil v. 05.11.1992 Lühn, IWB F. 3, Gr. 1, 2361 (2364). Vgl. Gesetzentwurf eines JStG 2009, BT-Drs. 16/10189, S. 78 f. Vgl. ebenso Kleinert/Podewils, BB 2008, 1819 (1821); Hey, IStR 2009, 181 (189). Vgl. ebenso Kleinert/Podewils, BB 2008, 1819 (1821); Hey, IStR 2009, 181 (189).

226

2.

Zeitliche Geltung der tatbestandlichen Verschärfungen gegenüber den Vorgängervorschriften

Gegenüber ihren jeweiligen Vorgängervorschriften enthalten sowohl § 12 StAnpG als auch § 15 AStG tatbestandliche Verschärfungen. § 2 StAmnVO erfasste lediglich ausländische Stiftungen, die nach dem 31. Juli 1914 errichtet worden waren. Diese Beschränkung wurde nicht in § 12 StAnpG übernommen. Runge meint darin offenbar einen möglichen Verstoß gegen das Verbot echter Rückwirkung zu erkennen.838 Die von Runge vorgetragenen Zweifel sind indessen nur prima facie berechtigt und überdies nicht folgerichtig zu Ende gedacht. Runges Kritik müsste sich auch am verschärften Anwendungsbereich des § 15 AStG entzünden. Mit Einführung der Nachfolgeregelung zur Vorschrift des § 12 StAnpG dehnte der Gesetzgeber die Zugriffsbesteuerung nämlich erneut aus, indem nunmehr u.a. auch ursprünglich nicht durch unbeschränkt Steuerpflichtige errichtete ausländische Stiftungen dem Zugriff unterworfen werden konnten. Auch insoweit müsste unter Zugrundelegung von Runges Verständnis ein Verstoß gegen das Verbot echter Rückwirkung erblickt werden. Zwar mag sich der globale Zugriff auf sämtliche ausländischen Stiftungen, insbesondere sofern eine nachträgliche Beeinflussung des Stiftungsgeschäfts etwa durch Zweckänderung oder Widerruf zivilrechtlich ausscheidet, den betroffenen Rechtssubjekten wie ein schwerer Verstoß gegen den Vertrauensschutz darstellen. Es wird aber eingewandt werden müssen, dass § 12 StAnpG bzw. § 15 AStG nicht rückwirkend in bereits abgeschlossene vergangene Sachverhalte eingreifen, sondern ihren Zugriff auf jeweils zukünftige Steuerperioden beschränken. Andernfalls könnte in letzter Konsequenz jede steuerverschärfende Neuregelung, die tatbestandlich in der Vergangenheit angelegte Sachverhalte voraussetzt, mit dem Verdikt des Verstoßes gegen das Rückwirkungsverbot belegt werden.

838

Vgl. Runge in Brezing et al., Außensteuerrecht, § 15, Rz. 3.

227

Sechster Teil: Ansätze für eine reformierte Zugriffsbesteuerung ausländischer Familienstiftungen A. Zielsetzung und Vorgehensweise I.

Allgemeines

In den vorangegangenen Abschnitten konnte eine Vielzahl von Problemfeldern und Unstimmigkeiten sichtbar gemacht werden, die das geltende System der Besteuerung von Stiftern und Begünstigten einer ausländischen Familienstiftung prägen. Dabei kristallisierte sich sowohl eine mangelnde Gemeinschaftsrechts- als auch Verfassungskonformität des steuerlichen Zugriffs nach § 15 AStG heraus. Zielsetzung des sechsten Teils der vorliegenden Arbeit ist es, dem Gesetzgeber Anregungen für eine Neugestaltung der Zugriffsbesteuerung ausländischer Stiftungen an die Hand zu geben. In diesem Zusammenhang soll ein Reformvorschlag konzipiert werden, der den aufgezeigten systematischen und norminhärenten Kritikpunkten Rechnung trägt und gemeinschaftsrechtlichen sowie verfassungsrechtlichen Vorgaben genügt. Nachfolgend sollen zu diesem Zweck die in den vorangegangenen Teilen herausgearbeiteten wesentlichen Problemfelder des geltenden Rechts zunächst synoptisch aufbereitet werden. Anschließend werden im zweiten Abschnitt Leitlinien für eine reformierte Besteuerung von Stiftern und Begünstigten einer ausländischen Stiftung entwickelt. Die hierbei entwickelten normativen Postulate sollen zuletzt in einen gesetzlichen Neuvorschlag überführt werden.

II. Systematisierung der Problemfelder des § 15 AStG nach geltendem Recht Die nachstehende Synopse zeigt wesentliche Problemfelder des geltenden Rechts auf.

228

Grundgedanke des steuerlichen Zugriffs

Ausgestaltung des § 15 AStG

Tatbestand

Rechtsfolge

-

Allgemein: Erfassung ausländischer privatnütziger Stiftungen

-

Allgemein: Zurechnung des saldierten Einkommens

-

Speziell: Erfassung von Familienstiftungen

-

Einkommensermittlung

-

Speziell: Erfassung von Unternehmensstiftungen

-

Zurechnung entgegen den Bestimmungen der DBA

-

Missbrauchstatbestand mehrheitliche Berechtigung

-

Vorrangige Zurechnung gegenüber dem Stifter und Zusammenspiel mit § 5 AStG

-

Fehlen des Tatbestandsmerkmals Niedrigbesteuerung

-

Subsidiäre Zurechnung gegenüber anderen Begünstigten

-

Fehlen weiterer Missbrauchskriterien

-

Ermittlung des Zurechnungsschlüssels

-

Begriff und Ermittlung der Bezugsberechtigung

-

Fehlende Abänderungsmöglichkeit

-

Begriff und Ermittlung der Anfallsberechtigung

-

Kreis der Zurechnungsempfänger

-

Anknüpfungspunkt Anfallsberechtigung

-

Verlustzurechnungsverbot

-

Systematische Einordnung der Entlastungsregelung

-

Verhältnis zur Hinzurechnungsbesteuerung

-

Verhältnis zu § 1 AStG und zur vGA

-

Verhältnis zu § 5 AStG

-

Vermeidung der Doppelbesteuerung bei tatsächlicher Ausschüttung

Abb. 15: Übersicht über wesentliche im Hinblick auf eine Neugestaltung des § 15 AStG relevante Problemfelder

229

B. Leitlinien für die Ausgestaltung des § 15 AStG de lege ferenda I.

Allgemeines

Ausgangspunkt der Reformbemühungen bildet die grundsätzliche Notwendigkeit und Zulässigkeit eines steuerrechtlichen Zugriffs auf das Einkommen missbräuchlich eingesetzter ausländischer Stiftungen. Die steuerrechtliche Anerkennung des Trennungsprinzips eröffnet andernfalls den nahestehenden Personen einer ausländischen Stiftung die Möglichkeit, unter Nutzung des internationalen Steuergefälles unerwünschte temporäre oder definitive Steuerersparnisse zu realisieren.839 Einige Staaten offerieren besonders vorteilhafte Stiftungssteuer- und –zivilrechtsordnungen, die eine große Attraktionskraft auf inländische Steuerpflichtige entwickeln können. Übergeordnete Zielsetzung des steuerrechtlichen Zugriffs ist daher die Einebnung steuerlicher Vorteile, die mit der missbräuchlichen Errichtung ausländischer Rechtsträger in kausalem Zusammenhang stehen. Die Notwendigkeit missbrauchsbekämpfender Steuergesetzgebung wird auch in der rechtsvergleichend ermittelten weiten Verbreitung solcher Bestimmungen im Gemeinschaftsgebiet gestützt. Der Durchbrechung des Trennungsprinzips sind gleichwohl gemeinschaftsrechtliche und verfassungsrechtliche Schranken gesetzt. Die grenzüberschreitende Freiheit des Kapitalverkehrs, das Recht auf Niederlassung in einem anderen Mitgliedstaat und das Recht auf Freizügigkeit innerhalb des Gemeinschaftsraums sind primärrechtlich verankerte Fundamente, deren Durchbrechung nur unter engen Voraussetzungen gerechtfertigt werden kann. Gemeinschaftsrechtlicher Maßstab ist hierbei maßgeblich die Gleichbehandlung inländischer und grenzüberschreitender Sachverhalte. Eine Ungleichbehandlung kann dagegen im Untersuchungszusammenhang primär mit dem Ziel der Missbrauchsvermeidung gerechtfertigt werden.840 Von der europäischen Rechtsprechung sind insbesondere in der Rechtssache Cadbury Schweppes kontextrelevante Anforderungen an die Ausgestaltung missbrauchsbekämpfender Steuerrechtsnormen herauskristallisiert worden. Als Folge der Konvergenz auf dem Gebiet der Rechtfertigungsgründe können die Erkenntnisse dieser Rechtsprechung im Wesentlichen auf den Geltungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit übertragen werden.841 Für die gemeinschaftsrechtskonforme Ausgestaltung der Zugriffs839 840

841

Vgl. allg. zur Motivlage des durchgreifenden Gesetzgebers die instruktiven Erläuterungen im zweiten Teil unter B. Lediglich in Sachverhalten mit Drittstaatsbezug gewährt die europäische Rechtsprechung wohl eine weiter gehende Rechtfertigungsdoktrin, so dass Benachteiligungen des Kapitalverkehrs etwa auch auf mangelnde gegenseitige Amtshilfe gestützt werden können, vgl. EuGH v. 12.12.2006, Rs. C-446/04 (Test Claimants FII), Slg. 2006, I-11753, Rz. 170 f.; EuGH v. 18.12.2007, Rs. C-101/05 (A), Slg. 2007, I-11531, Rz. 60-63; Schönfeld in FWB, § 8, Rz. 431; Cordewener, IWB F. 11, Gr. 2, 995 (1001). Vgl. zum Konvergenzprozess der Rechtfertigungsgründe allg. auch Kraft in Kraft, § 15, Rz. 140; Cordewener, IWB F. 11, Gr. 2, 959 (962). Speziell im Hinblick auf die Rs. Cadbury Schweppes Kraft/Bron, IStR 2006, 614 (619); Haun et al., GmbHR 2007, 184 (187); Köhler/Eicker, DStR 2007, 331 (333); vgl. ferner Hey in Lüdicke (Hrsg.), Steuerrecht, S. 168. Tendenziell wird dabei die Auffassung vertreten, dass der Missbrauchsvorwurf im Falle von lediglich geringfügig beteiligten, d.h. nicht beherrschenden, Anteilseignern noch enger ausgelegt werden müsse. Es wird dabei aber berücksichtigt werden müssen, dass auch geringfügig beteiligte Anteilseigner grds. Vorteile aus einer

230

besteuerung ausländischer Stiftungen folgt hieraus, dass eine tatbestandlich von nationalen steuerlichen Grundsätzen abweichende Zugriffsnorm nur rein künstliche Gestaltungen erfassen darf. Den betroffenen Steuerpflichtigen muss in diesen Fällen darüber hinaus gesetzlich die Möglichkeit eingeräumt werden, einen Gegenbeweis zu erbringen. Auch den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Ausgestaltung des Steuerrechts wohnt maßgeblich das Gleichbehandlungsgebot inne. Durchbrechungen dieses Prinzips können ebenfalls mit der Verhinderung steuerlichen Missbrauchs gerechtfertigt werden. Im Vergleich zu den restriktiven Anforderungen, die das Gemeinschaftsrecht dem nationalen Gesetzgeber auferlegt, sind die verfassungsrechtlichen Grenzen weiter gefasst. Der Gesetzgeber unterliegt grundsätzlich nur dem Gebot der Willkürfreiheit. Darüber hinaus gehende Einschränkungen erwachsen jedoch bei Berührungspunkten mit anderen Grundrechten. Abweichend von den restriktiven gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben, erlaubt das Verfassungsrecht eine umfassendere Typisierung oder Generalisierung von Sachverhalten. Die Generalisierung ist jedoch insoweit Einschränkungen unterworfen, als der typisierte Sachverhalt der beobachtbaren Realität nahekommen und verwaltungspraktikablen Erwägungen dienen muss. Beide Voraussetzungen liegen im Falle des § 15 AStG nicht vor. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 AStG halten nicht einmal in typisierter Form eine Missbrauchsvermutung aufrecht. Rechtshistorisch knüpft die Vorschrift – in wiederum verschärfter Form – an § 12 StAnpG an und transportiert damit fiskalische Vorstellungen der dreißiger Jahre des vorangegangenen Jahrhunderts in eine stetig voranschreitende globalisierte Welt. § 15 AStG bildet damit ein anachronistisches Relikt einer verpönten Steuergesetzgebung.

II. Grundsätzliche Lösungsalternativen Aus gemeinschaftsrechtlicher und verfassungsrechtlicher Sicht leiten sich aus den analytisch herausgearbeiteten Vorgaben grundsätzlich drei alternative Lösungswege ab. Die Zugriffsbesteuerung des § 15 AStG könnte zum einen ganz aufgegeben werden. Die Behandlung ausländischer Familienstiftung entspräche damit im Grundsatz derjenigen inländischer Familienstiftungen. Nicht nur wegen der unerwünschten Gestaltungsanreize, die eine Abschaffung des § 15 AStG mit sich brächte, sondern auch infolge des außensteuerrechtlichen Gesamtzusammenhangs wird der erste Lösungsansatz indessen nicht für zielführend erachtet. missbräuchlichen Gestaltung abschöpfen können, wenngleich oftmals eine Einflussmöglichkeit über den Zeitpunkt der Vorteilsvereinnahmung zu verneinen sein wird. Die EU-Kommission erkennt den Tatbestand eines Missbrauchs nach den Grundsätzen der Cadbury Schweppes-Rechtsprechung auch bei Betroffenheit der Kapitalverkehrsfreiheit an, vgl. Mitteilung der EU-Kommission v. 12.12.2007, KOM 2007, 785, S. 10.

231

Die zweite Variante sähe eine Erstreckung der Zugriffsbesteuerung auch auf inländische Familienstiftungen vor. Da die steuerliche Behandlung ausländischer Familienstiftungen auch hierbei nicht mehr von derjenigen inländischer Familienstiftungen abwiche, wären gleichheitsrechtliche Bedenken insoweit ausgeräumt. Entsprechend ist der Gesetzgeber in der Vergangenheit bei den Bestimmungen zur schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung nach § 8a a.F. KStG vorgegangen, nachdem der EuGH die ursprünglich nur auf grenzüberschreitende Sachverhalte abzielende Regelung verworfen hatte.842 Insbesondere in Anbetracht der vielfältigen Probleme, die dem steuerlichen Zugriff im Stiftungskontext innewohnen, ist diese Variante jedoch strikt abzulehnen. Zudem überzeugt nicht, dass das Trennungsprinzip gerade bei Stiftungen aufgegeben wird, als deren Zielsetzung gemeinhin die von Anteilseignern losgelöste Verwirklichung eines spezifischen Stiftungszwecks gilt. Die Ausweitung der Hinzurechnungsbesteuerung auf inländische privatnützige Stiftungen bringt ferner zwangsläufig eine deutliche Steigerung des nationalen Verwaltungsaufwands mit sich. Dagegen wäre eine Hinzurechnungsbesteuerung, deren tatbestandliche Ausgestaltung faktisch nur ausländische Rechtsträger betrifft, mithin also nur zum Schein – pro forma – eine Gleichbehandlung inländischer und grenzüberschreitender Sachverhalte verfügt, in hohem Maße gemeinschaftsrechtlich bedenklich.843 Anzufügen ist schließlich, dass die EUKommission nachdrücklich ihre ablehnende Haltung gegenüber gewissen Tendenzen der Mitgliedstaaten zum Ausdruck gebracht hat, beschränkende oder diskriminierende Regelungen über den Umweg der Ausdehnung auf den innerstaatlichen Raum vom Verdikt der Gemeinschaftsrechtswidrigkeit befreien zu wollen.844 Aus diesen Gründen muss auch die zweite Variante zurücktreten. Vorzugswürdig erscheint daher die dritte Alternative, die das steuerrechtliche Trennungsprinzip grundsätzlich anerkennt, gleichwohl einen auf eindeutige Missbrauchsfälle beschränkten Zugriff erlaubt. Den betroffenen Steuerpflichtigen wird dabei prinzipiell die Möglichkeit einer Gegendarstellung eröffnet. Die folgenden Ausführungen konzentrieren sich daher auf diese Alternative.

842

843 844

Die Ausdehnung des § 8a a.F. KStG auf Inlandssachverhalte erfolgte durch das sog. Korb II-Gesetz v. 22.12.2003, BGBl. I 2003, 2840, in Erwiderung der Rechtsprechung des EuGH, vgl. EuGH v. 12.12.2002, Rs. C-324/00 (Lankhorst-Hohorst), Slg. 2002, I-11779, Rz. 45; vgl. auch Wienbergen in Mössner/Seeger, KStG, § 8a KStG, Rz. 3-4. Vgl. zu diesem Aspekt auch Schönfeld, IStR 2007, Heft 7, Länderbericht, 1. Die EU-Kommission hebt hervor, dass solche Maßnahmen die Wettbewerbsfähigkeit des gemeinsamen Binnenmarkts zu untergraben drohen, vgl. Mitteilung der EU-Kommission v. 12.12.2007, KOM 2007, 785, S. 6. In seinen Schlussanträgen v. 29.06.2006, Test Claimants Thin Cap, Rs. C-524/04, Rz. 68, bezeichnet Generalanwalt Geelhoed diese Maßnahmen gar als „Anathema des Binnenmarkts“.

232

III. Ausgestaltung des Zugriffs 1.

Erfassung spezifisch institutioneller Missbrauchskonstellationen

a.

Tatbestand

Die geltende Ausgestaltung des § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG stellt im Ergebnis eine – im Sinne der Normenklarheit und Rechtssicherheit wünschenswerte – spezialgesetzliche Kodifikation des in § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO enthaltenen Gedankens wirtschaftlicher Zugehörigkeit dar. Aufgrund der inhaltlichen Verwandtschaft mit § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO droht in den Fällen fehlender vermögensrechtlicher Verselbständigung zwischen Stiftung und nahestehenden Personen selbst bei tatsächlicher wirtschaftlicher Präsenz im Domizilstaat der Stiftung keine Überschreitung des gemeinschaftsrechtlich zulässigen Rahmens, da bereits auf Eingriffsebene keine Ungleichbehandlung moniert werden kann. Die Vorschrift des § 39 Abs. 2 Nr.1 AO ist nämlich unterschiedslos auf inländische wie auf ausländische Sachverhalte anzuwenden.845 Da die Erfassung von Treuhandverhältnissen bereits keinen grundfreiheitsrechtlich beachtlichen Eingriff darstellt, erweist sich folglich auch die Aufnahme einer gesonderten Entlastungsregelung für die betroffenen Steuerpflichtigen als nicht erforderlich. Um systematischen Problemstellungen zu begegnen, die aus potentiellen Implikationen des Beherrschungstatbestandsmerkmals auf den Ort der Geschäftsleitung erwachsen846, erscheinen mehrere gesetzliche Lösungsvarianten denkbar. So könnte etwa tatbestandlich lediglich ein ausländischer Sitz gefordert werden. Andererseits wäre auch ein gänzlicher Verzicht auf territoriale Anknüpfungsmerkmale auf der Tatbestandsseite vorstellbar. Beide Varianten vermögen aber unter dem Gesichtspunkt des außensteuerrechtlichen Gesamtzusammenhangs nicht vollständig zu überzeugen. Als vorzugswürdig erweist sich unter diesem Gesichtspunkt die Aufrechterhaltung der territorialen Tatbestandsmerkmale eines ausländischen Sitzes und Orts der Geschäftsleitung unter gleichzeitiger gesetzlicher Verweisung auf die allgemeinen steuerrechtlichen Zurechnungsbestimmungen.847 Der mit der spezialgesetzlichen Kodifizierung verbundene Nutzen der Vorschrift ist dann in der normativen Konkretisierung dieser Zurechnungsbestimmungen zu erblicken. Liegt nach den konkreten Umständen des Einzelfalls der Ort der Geschäftsleitung im Inland, stellt die Verweisung auf die allgemeinen steuerrechtlichen Zurechnungsbestimmungen gleichwohl den lediglich klarstellenden Charakter der Norm und damit eine identische Anwendbarkeit der Zurechnungsbestimmungen sicher. 845

846 847

Vgl. ebenso Hey, IStR 2009, 181 (183). Hinzuzufügen ist, dass auch keine verdeckte Beschränkung vorliegt, da die Regelungen zur Einkünftezurechnung im Inlandssachverhalt tatsächlich etwa bei der Beurteilung nichtrechtsfähiger Stiftungen herangezogen werden. Vgl. hierzu die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 2, d, b). Vgl. auch Wassermeyer in Lüdicke (Hrsg.), Europarecht, S. 188, der ohne nähere Erläuterungen § 15 AStG durch einen Verweis auf § 39 AO ersetzen will.

233

Indessen gebietet die vor Umsetzung des JStG 2009 geltende vorgabenwidrige Gesetzeslage zumindest eine Erstreckung der Grundsätze des modifizierten Rechts auf alle noch offenen Veranlagungszeiträume. Zu beachten ist außerdem, dass die Zurechnung nach § 15 AStG im Bereich abweichender Rechtsfolgenausgestaltung erhebliche gleichheitsrechtliche Fragestellungen aufwirft.848 Systematisch müssen überdies die in § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG enthaltenen Merkmale auf die Tatbestandsebene gehoben werden. Aus den bereits dargebrachten Ausführungen ergibt sich zweifelsfrei, dass die geltende Anordnung von Tatbestand, Rechtsfolge und Rechtsfolgenausnahme gemeinschaftsrechtsund 849 verfassungswidrig ist. Die Vorschrift des § 15 AStG muss daher strukturell um das Tatbestandsglied der Familien- oder Unternehmensstiftung verkürzt werden. In der geltenden Ausformung wird die über gemeinschaftsrechtliche und verfassungsrechtliche Bedenken erhabene steuerrechtliche Erfassung von Treuhandverhältnissen dagegen ohne legislatorische Notwendigkeit auf die Rechtfertigungsebene gehievt und dort dem Schicksal des Scheiterns überlassen. Im Regelfall wird sich allenfalls der Stifter etwaige Herrschaftsbefugnisse vorbehalten haben. Gleichwohl kann nicht von vornherein ausgeschlossen werden, dass auch andere Personen eine beherrschende Stellung einnehmen. Der Gesetzestext muss diese Möglichkeit in Erwägung ziehen. Eine vorgabengerechte Ausgestaltung des zukünftigen Rechts erfordert grundsätzlich die unterschiedslose Anwendung der Treuhandleitsätze innerhalb wie außerhalb des Gemeinschaftsraums. Ein weitergehender Besteuerungszugriff in Drittstaatssachverhalten oder in Sachverhalten mit Bezug zu EWR-Staaten, die mangels Umsetzung der Amtshilferichtlinie oder vergleichbarer Vereinbarungen keine Amtshilfe leisten, ist nach den aufgezeigten Grundsätzen der EuGH-Rechtsprechung gleichwohl möglich.850 Die Normierung schärferer Maßnahmen in solchen Konstellationen erforderte die Aufnahme einer gesonderten Tatbestandsgruppe. Es erscheint indessen aus systematischen Erwägungen sachgerechter, eine insoweit beschränkende steuerliche Zugriffsregelung in einer 848

849

850

Hierbei wird zugrunde gelegt, dass § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG nicht rein deklaratorischen Charakter hat, sondern als lex specialis in der Konstellation eines treuhandähnlichen Beherrschungsverhältnisses der Bestimmung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO vorgeht. Die hier vorliegende Konstellation ähnelt der durch Implementierung der Entlastungsregelung in § 8 Abs. 2 AStG vom Gesetzgeber evozierten Problemlage, obgleich § 8 Abs. 2 AStG formal der Tatbestandsseite zugeordnet werden kann, während § 15 Abs. 6 AStG auf der Rechtsfolgenseite ansetzt. Gem. § 8 Abs. 2 AStG steht es den von der Hinzurechnungsbesteuerung betroffenen Steuerpflichtigen frei, den Nachweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit der von ihnen nach § 7 Abs. 1, 2 AStG als beherrscht geltenden ausländischen Zwischengesellschaft zu erbringen. Der missbrauchsauslösende Tatbestand bildet sich demzufolge nicht im Tatbestand ab, sondern erscheint als negatives Abgrenzungsmerkmal i.R.d. Entlastungsregelung. Faktisch handelt es sich um eine vollständige umgekehrte Beweislastverteilung, die in diesem Ausmaß gemeinschaftsrechtlich nicht zulässig ist. Vgl. hierzu Kraft in Kraft, § 8, Rz. 796-800. Im Vergleich zum Komplex der Hinzurechnungsbesteuerung kommt der Umkehrung i.R.d. § 15 AStG unter Berücksichtigung der ggf. erheblichen Rechtsfolgen und nicht selten eingeschränkter Informationsrechte der Destinatäre eine noch größere Bedeutung zu. Vgl. hierzu die Ausführungen im vierten Teil unter A, IV und B, IV.

234

eigenständigen Vorschrift anzuordnen. Die entsprechenden rechtsetzenden Überlegungen sollen daher in einem nachfolgenden Abschnitt fortgeführt werden.851 Eine gesetzliche Neuregelung, die sich dem Gebot der Normenklarheit und –bestimmtheit verpflichtet fühlt, muss überdies Missverständnissen begegnen, mit denen sich der um Auslegung des § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG bemühte Rechtsanwender infolge der Bezugnahme auf die zur Schenkungsteuer ergangene BFH-Entscheidung vom 28. Juni 2007 konfrontiert sieht.852 Nach schenkungsteuerlichen, in der nämlichen Entscheidung bestätigten Grundsätzen ist ein freier Widerrufsvorbehalt allein dem Tatbestand der Bereicherung noch nicht abträglich, führt mithin nicht zum Erlöschen der Schenkungsteuerschuld. Unklar muss dem Rechtsanwender jedoch die ertragsteuerliche Einordnung erscheinen, insbesondere unter Heranziehung der in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck gekommenen entgegengesetzten Auffassung des Gesetzgebers. Der BFH hatte in der Vergangenheit entschieden, dass eine liechtensteinische, gemäß den Art. 552 ff. des dortigen Personen- und Gesellschaftsrechts errichtete Stiftung nach dem Typenvergleich mit einer rechtsfähigen Stiftung deutschen Rechts vergleichbar ist.853 Die stiftungsrechtlich eingeräumte Widerrufsmöglichkeit nach liechtensteinischem Recht hat den BFH in einer Gesamtschau nicht zu einer abweichenden Beurteilung bewogen.854 Eine Vergleichbarkeit mit Qualifikationskonflikten, etwa bei der steuerrechtlichen Einordnung ausländischer, nach dortigem Verständnis dem Trennungsprinzip unterworfener Rechtsträger als transparente Einheiten, liegt hier demnach gerade nicht vor. Der Widerrufsvorbehalt mag weiterhin eine gewisse inhaltliche Nähe zu einem Optionsrecht aufweisen. Diesbezüglich hatte der BFH in der Vergangenheit geurteilt, dass Erwerbsoptionen nur dann geeignet sein können, die Annahme wirtschaftlichen Eigentums zu begründen, wenn nach dem typischen und bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu erwartenden Geschehensablauf tatsächlich mit der Optionsausübung zu rechnen ist.855 Ein stiftungsrechtlicher Widerrufsvorbehalt bildet danach grundsätzlich noch keine ausreichende Gewähr für die Annahme, dass das Optionsrecht auch tatsächlich mit überwiegender Wahrscheinlichkeit ausgeübt wird. Für diese Auffassung spricht etwa, dass von einer etwaigen positiven (Wert-)Entwicklung des Stiftungsvermögens die Stiftungszwecke, mithin also auch der Stifterwille, in besonderem Maße profitieren würden. Die rechtliche Inhaberschaft der Stiftung kann allein aufgrund eines Widerrufsvorbehalts gerade nicht als „leere Hülle“ qualifiziert werden. Sofern eine rechtsfähige Stiftung ausländischen Rechts nach 851 852 853 854

855

Vgl. hierzu die Ausführungen im sechsten Teil unter B, III, 2, b, b). Vgl. BFH v. 28.06.2007, II R 21/05, BStBl. II 2007, 669 und hierzu die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 2, d, b). Vgl. BFH v. 25.04.2001, II R 14/98, BFH N/V 2001, 1457. Vgl. zum Widerrufsvorbehalt Art. 559 PGR (Liechtenstein). Der Widerrufsvorbehalt ist sowohl im alten wie auch im neuen liechtensteinischen Stiftungsrecht verankert. Hierzu und zum neuen liechtensteinischen Stiftungsrecht allg. vgl. Lennert/Blum, ZEV 2009, 171 ff.; Wagner, IWB F. 5, Gr. 3, 59 ff. Vgl. BFH v. 29.07.1981, I R 62/77, BStBl. II 1982, 107 (Pachtvertrag mit Kaufoption nach Ablauf der Pachtzeit von zwanzig Jahren); BFH v. 10.06.1988, III R 18/85, BFH/NV 1989, 348; BFH v. 11.07.2006, VIII R 32/04, BStBl. II 2007, 296 (wechselseitige Option, Kaufrecht und Andienungsrecht).

235

dem Gesamtbild der Verhältnisse einer deutschen Stiftung entspricht, rechtfertigt ein etwaiger Widerrufsvorbehalt in diesen Fällen im Ergebnis keinen Durchgriff über § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO bzw. § 15 AStG. Eine quasi-automatische steuerliche Negierung eines nach Rechtstypenvergleich mit einer deutschen Stiftung vergleichbaren rechtsfähigen Trägers eines anderen Staates erscheint denn auch aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht in hohem Maße bedenklich.856 Gleichwohl kann eine widerrufliche rechtsfähige Stiftung aber den Tatbestand rechtsmissbräuchlichen Konstruktion erfüllen. Ein weitergehender Zugriff ist denkgesetzlich nicht ausgeschlossen, stellt jedoch systematisch rechtfertigungspflichtigen Eingriff dar. Die entsprechenden Rechtsetzungsoptionen daher in einem nachfolgenden Abschnitt erörtert werden.857

einer daher einen sollen

Das geltende Recht enthält schließlich in § 15 Abs. 1 Satz 2 AStG den weitgehend deklaratorischen Hinweis, dass die Einkommenszurechnung nicht auf die Erbschaftsteuer ausstrahlt. Für das zukünftige Recht erscheint dies im Rahmen des § 15 AStG entbehrlich.

b.

Rechtsfolgen

Um gleichheitsrechtlichen Bedenken der steuerrechtlichen Behandlung inländischer und grenzüberschreitender Sachverhalte zu begegnen, ist eine Harmonisierung der § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO und § 15 AStG anzustreben. Das Verlustzurechnungsverbot des § 15 Abs. 7 Sätze 2-3 AStG kann aus diesem Grund nicht fortbestehen. Einkünfte können sowohl ein positives als auch ein negatives Vorzeichen aufweisen. Die asymmetrische Erfassung nur der positiven Ergebnisse widerspricht aber der inländischen Behandlung originär zugerechneter Einkünfte.858 Abweichungen zwischen einer originären Zurechnung nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen und einer Zurechnung nach § 15 AStG sind gemeinschaftsrechtlich lediglich insoweit zulässig, als sie regelungstechnisch zu einer Begünstigung des grenzüberschreitenden im Vergleich zum Inlandssachverhalt führen. Verfassungsrechtlich erscheint dies jedenfalls unproblematisch, solange die kumulierte Steuerbelastung des Auslandssachverhalts diejenige des Inlandssachverhalts nicht ungerechtfertigt unterschreitet.

856

857 858

Es kann überdies keine Gewissheit konstatiert werden, dass die betroffenen Stiftungsrechtsordnungen eine nachträgliche Rücknahme des Widerrufsvorbehalts gewähren. Auch Kraft in Kraft, § 15, Rz. 415 sowie Lühn, IWB F. 3, Gr. 1, 2361 (2364) gehen insoweit von fortbestehenden gemeinschaftsrechtlichen Bedenken des § 15 AStG aus. Vgl. hierzu die Ausführungen im sechsten Teil unter B, III, 2. Vgl. ebenso Hey, IStR 2009, 181 (187).

236

Relevanz erlangt dies etwa für die Frage nachträglich anrechenbarer Abzugsteuern i.S.d. § 12 Abs. 3 AStG, wenn der Domizilstaat der Stiftung auf spätere Zuwendungen Quellensteuer einbehält, während Deutschland unter der Prämisse einer treuhandähnlichen Konstellation bereits eine unmittelbare Einkünftezurechnung vorgenommen hat. Die nachträgliche Anrechnung solcher Quellensteuern riefe weder in gemeinschaftsrechtlicher noch in verfassungsrechtlicher Hinsicht Bedenken hervor. Gleichwohl besteht nach hier vertretener Auffassung keine Notwendigkeit, Quellensteuern auf nachträgliche Zuwendungen zu berücksichtigen. Eine Schlechterstellung gegenüber § 12 Abs. 3 AStG ist hiermit nicht verbunden, da auch die Regelungen der §§ 7-14 AStG erst subsidiär nach Prüfung der allgemeinen Zurechnungsvorschriften der AO zur Anwendung gelangen.859 § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO kennt aber gerade nicht die besonderen Bestimmungen zur Steueranrechnung nach § 12 Abs. 3 AStG. Dies gilt in der Konsequenz auch für § 15 AStG als spezialgesetzliche Konkretisierung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO. Das geltende System der Zurechnung einer saldierten Einkommensgröße außerhalb § 2 EStG ist Gegenstand vielfältiger Kritik geworden. De lege ferenda ist in Treuhandkonstellationen eine unmittelbare Einkünftezurechnung gegenüber den beherrschenden Personen zu fordern. Aus Gründen der Rechtsklarheit sollte überdies eine Normierung der unmittelbaren Zurechnung von Wirtschaftsgütern erwogen werden, um Missverständnisse bei der Anwendung der Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung auszuschließen. Die Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung greifen nach der hier vorgelegten Konzeption unmittelbar bei den Personen ein, die die Stiftung beherrschen. Durch die unmittelbare Einkünftezurechnung wird sichergestellt, dass – je nach persönlicher Steuerpflicht der Zurechnungssubjekte – die Abgeltungsteuer, das Teileinkünfteverfahren oder die Beteiligungs- und Veräußerungsertragsbefreiung des § 8b KStG860 in Anspruch genommen werden können. Im Einzelfall wird auch die Einschlägigkeit des § 35 EStG zu prüfen sein. Bei einer Betriebsaufgabe, -veräußerung oder gleichgestellten Vorgängen kann ggf. § 16 EStG sowie die Tarifvergünstigungsvorschrift des § 34 EStG beansprucht werden. Die zugerechneten Einkünfte fallen unter den Schutz der Doppelbesteuerungsabkommen, der sich aus Sicht der beherrschenden Personen als originären Einkünfteerzielungssubjekten bestimmt. Die gegenwärtige unklare Rechtslage wird damit zugunsten einer prinzipiellen Berücksichtigung der abkommensrechtlichen Verteilungsregeln aufgelöst, so dass je nach vertraglich vereinbarten Regelungen die Freistellungsmethode, ggf. unter Berücksichtigung

859 860

Vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 7.0.2 Nr. 2. Die Anwendung des § 8b KStG setzt voraus, dass ein Körperschaftsteuersubjekt als beherrschender Treugeber der Stiftung anzusehen ist.

237

eines Progressionsvorbehalts861, zum Tragen kommt. Sofern die betreffenden Doppelbesteuerungs-abkommen keinen Aktivitätsvorbehalt kennen, kann rein künstlichen Gestaltungen, etwa auf Ebene einer ausländischen Betriebsstätte, durch die unilaterale Switch-Over-Klausel des § 20 Abs. 2 AStG begegnet werden.862 Nach hier vertretener Auffassung erweisen sich in diesem Zusammenhang die vom EuGH in der Rechtssache Columbus Container aufgestellten Grundsätze als tragfähig. Der EuGH hatte geurteilt, dass sich der in § 20 Abs. 2 AStG angeordnete Methodenwechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode zulasten der streitbetroffenen Personengesellschaft keinen gemeinschaftsrechtlichen Bedenken ausgesetzt sieht, da insoweit eine Schlechterstellung gegenüber der – transparenten – Besteuerung einer inländischen Personengesellschaft nicht zu konstatieren sei.863 Damit fehlte es bereits an einem gemeinschaftsrechtlich beachtlichen Eingriff. Den treaty override selbst erhob der EuGH nicht in den Rang eines potentiellen Gemeinschaftsrechtsverstoßes, da die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen bei dem derzeitigen Stand der europäischen Harmonisierung auf dem Gebiet der direkten Besteuerung nicht Gegenstand eines Vorabentscheidungsverfahrens sein könne.864 Diese Rechtsprechung öffnet sich analog für die Konstellation eines Treuhandverhältnisses, weil auch in diesem Fall, ohne dass hierbei ein gemeinschaftsrechtlich relevanter Eingriff moniert werden könnte, als unmittelbar Einkünfte erzielende Person nicht die Stiftung, sondern die sie beherrschende Person gälte. Im Hinblick auf geleistete Steuern sollte auf der Rechtsfolgenseite klarstellend die Anrechenbarkeit oder Abziehbarkeit zulasten der beherrschten Stiftung erhobener Steuern kodifiziert werden. Dies entspricht dem allgemeinen Verständnis der Anrechenbarkeit 861

862

863

864

Das JStG 2009 hat die Regelungen zum Progressionsvorbehalt gewichtigen Änderungen unterworfen. Gem. § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG wird zukünftig sowohl der positive als auch der negative Progressionsvorbehalt für gewisse – in Anlehnung an § 2a EStG als passiv gewertete – Einkünfte aus dem Gebiet des EWR fortfallen. In Sachverhalten mit Drittstaatsbezug bleibt es dagegen in allen Fällen beim positiven Progressionsvorbehalt. Dagegen wird nach hier vertretener Auffassung der negative Progressionsvorbehalt für Verluste i.S.d. § 2a Abs. 1 EStG auch weiterhin ausgeschlossen. Vgl. ebenso Wittkowski/Lindscheid, IStR 2009, 225 ff.; a.A. Goebel/Schmidt, IStR 2009, 620 f., die einwenden, dass nunmehr durch § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG der Progressionsvorbehalt – wenn auch systematisch möglicherweise unbefriedigend – abschließend geregelt worden sei; vgl. auch die dagegen gerichtete Replik von Wittkowski/Lindscheid, IStR 2009, 621 f. Indessen müssten i.R.d. § 20 Abs. 2 AStG oder § 8 Abs. 3 AStG u.a. Probleme gelöst werden, die sich aus der Anwendung der Niedrigsteuerschwelle bei natürlichen Personen ergeben. Der gewählte kritische Satz von 25 v.H. kann jedenfalls kein geeigneter Maßstab sein. Vgl. hierzu Wassermeyer/Schönfeld, IStR 2008, 496 (499). Auch im Übrigen ist zum Zweck einer gemeinschaftsrechtskonformen Ausgestaltung der §§ 7-14 AStG und eines außensteuerrechtlichen Gleichlaufs die Forderung nach einer umfassenden Reform der Hinzurechnungsbesteuerungsregelungen nachdrücklich aufrechtzuerhalten. Dabei könnte etwa analog dem zuvor erörterten Vorschlag die Regel-Ausnahme-Konzeption in eine gemeinschaftsrechtskonforme Regelkonzeption überführt werden, um der bereits systematisch nicht unbedenklichen Ausblendung der Entlastungsregelung des § 8 Abs. 2 AStG für ausländische Betriebsstätten zu begegnen. In der vorliegenden Untersuchung werden diese Fragestellungen indessen ausgeblendet. Der Anspruch einer übergreifenden Neukonfiguration des gesamten AStG wird insofern nicht erhoben. Vgl. EuGH v. 06.12.2007, Rs. C-298/05 (Columbus Container), Slg. 2007, I-10451, Rz. 54, 56. Vgl. zu den Grundsätzen der Columbus Container-Entscheidung und dem hiernach ergangenen Urteil des FG Münster v. 11.11.2008, 15 K 1114/99 F, EW, IStR 2009, 31, Rev. anh. BFH Az. I R 114/08, Brombach-Krüger, BB 2009, 924 ff. Vgl. EuGH v. 06.12.2007, Rs. C-298/05 (Columbus Container), Slg. 2007, I-10451, Rz. 45-49 sowie die Ausführungen im vierten Teil unter A, III.

238

zulasten des Treuhänders erhobener Steuern nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO.865 Da etwa die Kapitalertragsteuer abführenden Stellen im Zeitpunkt des Steuerabzugs keine Kenntnis von einem etwaigen Treuhandverhältnis haben, kann die an anderer Stelle866 aufgezeigte Konstellation eines zunächst eintretenden Anrechnungsüberhangs inländischer Kapitalertragsteuer nicht ausgeschlossen werden. Ein reformierter Gesetzestext könnte diese Problemstellung auffangen und klarstellend anordnen, dass etwaige inländische Steuerüberhänge ggf. zu erstatten sind.867 Das Verhältnis des § 5 AStG zu § 15 AStG stellt sich nach geltendem Recht als verworren dar. Losgelöst von gemeinschaftsrechtlichen und verfassungsrechtlichen Fragestellungen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht868, die im Untersuchungsfokus nicht en detail erörtert werden können, erscheint die Übertragung der zuvor aufgezeigten Grundsätze auf die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 5 AStG in systematischer Hinsicht sachgerecht. § 5 AStG müsste gleichwohl um einen Verweis auf die (Neu-)Regelungen des § 15 AStG ergänzt werden. Dem erweitert beschränkt steuerpflichtigen Stifter oder Begünstigten einer beherrschten Stiftung würden die nichtausländischen Einkünfte damit unmittelbar im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG zugerechnet. § 5 AStG sollte de lege ferenda klarstellen, dass eine Zurechnung ausschließlich im Rahmen der erweiterten, nicht aber der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 EStG zur Anwendung gelangen kann. Die Zurechnung nach Treuhandgrundsätzen gegenüber lediglich beschränkt steuerpflichtigen Personen fügt sich nicht zwingend in die Systematik des zweiten Teils des Außensteuerrechts ein. Insofern mögen aber die allgemeinen Zurechnungsnormen der §§ 39, 42 AO zum Tragen kommen.

865 866 867

868

Vgl. Schaumburg, Steuerrecht, Rz. 15.18; Timmermanns in Lademann, § 34c EStG, Rz. 34. Vgl. hierzu die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 2, c. Dies entspricht der Vorgehensweise der Finanzverwaltung i.R.d. § 5 Abs. 1 Satz 1 AStG, der in ähnlicher Weise unmittelbar Einkünfte zurechnet, vgl. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I Sondernummer 1/2004, Rz. 5.1.1.3. Der Umstand, dass im Wesentlichen allein aufgrund eines Wegzugs in einen niedrig besteuernden Staat nachteilhafte Rechtsfolgen entstehen, dürfte gemeinschaftsrechtlich jedenfalls bedenklich sein. Betroffen sind maßgeblich die Arbeitnehmerfreizügigkeit und die Niederlassungsfreiheit. Vgl. zu gemeinschaftsrechtlichen Bedenken der erweiterten beschränkten Steuerpflicht Kraft in Kraft, § 2, Rz. 20-23; Wassermeyer, IStR 2001, 113 (113 f.); Ritter, IStR 2001, 430 (434); zur Europarechtskonformität einer möglicherweise vergleichbaren erweiterten Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht in den Niederlanden aber auch EuGH v. 23.02.2006, Rs. C-513/03 (Hilten), Slg. 2006, I-1957. Es sei an dieser Stelle angefügt, dass die Rechtsfolgen des § 5 AStG, wie herausgearbeitet worden ist (vgl. hierzu die Ausführungen im dritten Teil unter B, II, 2, a, b)), wohl auch i.R.d. der gewöhnlichen beschränkten Steuerpflicht eintreten können. Insoweit zielt die Kritik nicht auf die erweiterte beschränkte Steuerpflicht i.S.d. § 2 AStG, sondern auf die Fragestellung, ob (offene oder verdeckte) Treuhandverhältnisse auch innerhalb der beschränkten Steuerpflicht Beachtung finden, um das tatsächliche Einkünfteerzielungssubjekt bestimmen zu können. Diesbezüglich sieht der BFH (vgl. hierzu die Nachweise im dritten Teil unter C, II) in mittlerweile gefestigter Rechtsprechung auch beschränkt Steuerpflichtige vom Anwendungsbereich des § 42 AO erfasst. Dieser Grundsatz könnte analog auf § 39 AO und ergo auch auf eine spezialgesetzliche Konkretisierung in § 15 AStG de lege ferenda übertragen werden.

239

2.

Erfassung allgemeiner institutioneller Missbrauchskonstellationen

a.

Allgemeines und Vorgehensweise

Das im Entlastungsbeweis des § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG angelegte und auch de lege ferenda aufrechtzuerhaltende Leitbild institutsspezifischer Missbräuche greift nicht auf die vom EuGH herausgearbeitete Rechtfertigungsdoktrin der Verhinderung von Missbräuchen zurück. Qua Beschränkung auf beherrschte Stiftungen blendet § 15 AStG Konstellationen aus, in denen zwar eine ertragsteuerliche Trennung der Verfügungsmacht zwischen Stiftung und nahestehenden Personen erfolgt ist, faktisch aber keine tatsächliche wirtschaftliche Aktivität unter Ansiedlung im Domizilstaat verrichtet wird. Soweit derartige Stiftungsgestaltungen von § 15 AStG nicht erfasst werden, bleibt die außensteuerrechtliche Einordnung ausländischer Stiftungen prima facie hinter den gemeinschaftsrechtlichen und verfassungsrechtlichen Möglichkeiten zurück. Die vorgelagerte Frage eines institutsspezifischen Missbrauchs trägt folglich nichts zur Klärung über die nachgelagerte Frage eines allgemeinen Institutsmissbrauchs bei. Dies wird durch Feststellungen der EU-Kommission bekräftigt, die Deutschland im zweiten Schritt des Vertragsverletzungsverfahrens für Zwecke des § 15 AStG explizit auf die Grenzen der Cadbury Schweppes-Rechtsprechung verwies.869 Die zwischenzeitlich erfolgte Einstellung des Vertragsverletzungsverfahrens führt zu keiner abweichenden Beurteilung, sondern bekräftigt im Grundsatz nur, dass mangels Erfassung solcher Missbrauchsfälle und damit mangels ungleicher Behandlung in- und ausländischer Sachverhalte die auf der Rechtsfertigungsseite vorgegebenen eingriffsrechtlichen Grenzen nicht überschritten wurden.870 Auch der internationale Rechtsvergleich hat aufgezeigt, dass eine Reihe von Staaten einen Zugriff auf die Stiftungserträge im Rahmen von CFCRegelungen anordnet. Die in diesen Regelungen enthaltenen Missbrauchsmomente weichen oftmals von den tatbestandlichen Anknüpfungspunkten von Treuhandverhältnissen ab, wenngleich eine Gemeinschaftsrechtskonformität nicht selten fraglich erscheint. Aus ökonomischer Sicht bergen tatbestandlich signifikant unterschiedlich ausgestaltete Zugriffssysteme gegenüber ausländischen Kapitalgesellschaften und Stiftungen zudem die Gefahr, unerwünschte Gestaltungsanreize und damit ökonomische Verzerrungen zu befördern. Den (Hin-)Zurechnungssystemen sollte unter diesem Gesichtspunkt eine 869

870

Vgl. hierzu EU-Kommission, Pressemitteilung v. 23.07.2007, IP/07/1151, Az. des Vertragsverletzungsverfahrens 2003/4610: „Diese Auffassung der Kommission wird durch das Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 12.9.2006 in der Rechtssache C-196/04, ‚Cadbury Schweppes’, bestätigt. Danach können sich Missbrauchsbekämpfungsbestimmungen speziell auf „rein künstliche Gestaltungen“ beziehen. Wie der Gerichtshof ausführt, ist „von der Anwendung einer solchen Besteuerungsmaßnahme [gemeint ist die britische CFC-Regelung] folglich abzusehen, wenn es sich auf der Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte erweist, dass die genannte ausländische Gesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht.“ Dies gilt selbstverständlich nur ceteris paribus im Hinblick auf die Erfassung von Treuhandverhältnissen. Wie jedoch in den vorangegangenen Abschnitten nachgewiesen werden konnte, bewegt sich die Norm unverändert in vielfältiger Weise in gemeinschaftsrechtlich bedenklichem Terrain. Vgl. hierzu die Ausführungen im vierten Teil unter B.

240

ganzheitlich übergreifende Konzeption zugrunde gelegt werden. Viele ausländische Staaten kennen sowohl für Zwischengesellschaften als auch für Stiftungen einheitliche Zugriffsnormen. Es wird daher in den nachfolgenden Abschnitten auch untersucht werden müssen, inwiefern diese Vereinheitlichung nachvollzogen werden kann, d.h. sich als dogmatisch tragfähig und als rechtspraktisch handhabbar erweist. Anzumerken ist gleichwohl, dass aus Gründen der Rechtsklarheit die spezialgesetzliche Erfassung von Treuhandverhältnissen von einer möglichen Erfassung eines allgemeinen Institutionenmissbrauchs kodifikatorisch separiert werden sollte. Dafür sprechen unterschiedliche Anknüpfungspunkte auf der Tatbestandsseite und differierende Ansätze auf der Rechtsfolgenebene. Berücksichtigung findet daneben die unterschiedliche gemeinschaftsrechtliche und verfassungsrechtliche Einordnung, da die Erfassung von Treuhandverhältnissen – anders als die Bekämpfung einer künstlichen wirtschaftlichen Tätigkeit – keinen gleichheitsrechtlich beachtlichen Eingriff darstellt und sich somit anderen Anforderungen an die normative Ausgestaltung ausgesetzt sieht. Die nachfolgenden Ausführungen erörtern daher die Möglichkeit eines weitergehenden Besteuerungszugriffs über die in den vorangegangenen Abschnitten diskutierten Grundsätze hinaus. In Anbetracht des Postulats einer möglichst weitreichenden Harmonisierung der unterschiedlichen Zugriffssysteme sollen zunächst maßgebliche Tatbestandsbegriffe einander gegenübergestellt werden. Sodann werden Grenzen einer Harmonisierung ausgeleuchtet, die zivilrechtlichen Spezifika und rechtspraktischen Schwierigkeiten geschuldet sind. Im Anschluss soll eine Lösungsmöglichkeit skizziert und auf potentielle Problemfelder hin untersucht werden. Hierauf aufbauend kann die finale Beurteilung einer möglichen Extension des Geltungsbereichs von § 15 AStG vorgenommen werden.

b.

Tatbestand

a)

Berechtigungen und Beteiligungen

(a)

Bestandsaufnahme

Nach geltendem Recht wird das Einkommen ausländischer Stiftungen der Zugriffsbesteuerung unterworfen, sofern deren Begünstigte zu mehr als der Hälfte dem in § 15 Abs. 2 AStG oder § 15 Abs. 3 AStG bezeichneten Personenkreis entstammen. Die Analyse dieser Tatbestandsmerkmale hat mannigfaltige Probleme offenbart. So entzündet sich an der ausdrücklichen Erfassung von Familienstiftungen i.S.d. § 15 Abs. 2 AStG insbesondere in verfassungsrechtlicher Hinsicht unter dem grundrechtlich verankerten Gebot des Schutzes von Ehe und Familie und aus gleichheitsrechtlicher Perspektive Kritik. Der praktische Nutzen

241

des § 15 Abs. 3 AStG ist als gering zu bezeichnen; seine Bedeutung will sich nicht recht erschließen. Verwirrung erzeugt bei beiden Typen erfasster Stiftungen die unterschiedliche Reichweite von Tatbestands- und Rechtsfolgenseite. Nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG wird das Einkommen einer ausländischen Familien- oder Unternehmensstiftung auch gegenüber nicht familiär oder unternehmerisch verbundenen Personen zugerechnet, obwohl dies bei einem Vergleich mit den rechtsfolgenauslösenden Tatbestandsmerkmalen logisch inkonsistent erscheinen mag. Zur Behebung dieser kodifikatorischen Schwächen könnte erwogen werden, die tatbestandliche Eingrenzung aufzugeben und den Geltungsbereich der Vorschrift auf sämtliche missbräuchlich eingesetzten privatnützigen Stiftungen auszudehnen. Eine solche Modifikation adressierte insbesondere die Diskrepanz tatbestandlicher Anknüpfungspunkte und rechtsfolgenseitiger Betroffenheit, die ein Unterscheidungsmerkmal zur insoweit einen Gleichklang erzeugenden Hinzurechnungsbesteuerung darstellt. Ein weiteres Unterscheidungsmerkmal zur Hinzurechnungsbesteuerung ist in der vom Status der individuellen Steuerpflicht der in § 15 Abs. 2, 3 AStG bezeichneten Personen losgelösten Anwendung des § 15 AStG zu erblicken. Der durch § 15 AStG normierte Zugriff ist in seiner Wirkung im Vergleich zur Hinzurechnungsbesteuerung somit einerseits enger, indem bei Nichterfüllung des Tatbestands einer Familien- oder Unternehmensstiftung eine Zurechnung in jedem Fall unterbleibt, obgleich die Begünstigten mehrheitlich der unbeschränkten oder erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterworfen sein können. Der Zugriff ist daneben insofern enger, als § 15 AStG keine dem § 7 Abs. 6, 6a AStG entsprechende Regelung kennt. Andererseits geht der Zugriff nach § 15 AStG insoweit über die Hinzurechnungsbesteuerung hinaus, als nicht notwendig eine mehrheitliche Begünstigung unbeschränkt oder erweitert beschränkt steuerpflichtiger Personen vorausgesetzt wird. Eine Zurechnung erfolgt gegenüber einem lediglich geringfügig begünstigten Destinatär somit auch dann, wenn die übrigen Destinatäre im Ausland ansässig sind. Die nachfolgende Schautafel stellt die beiden Zugriffssysteme in ausgewählten Konstellationen gegenüber.

242

Ausländische Stiftung

Ausländische Zwischengesellschaft

Ja

Nein

- Berechtigung i.S.d. § 15 Abs. 2, 3 AStG > 50 v.H. und - unbeschränkt oder erweitert beschränkt steuerpflichtige Berechtigte/Anteilseigner < 50 v.H. und - Kapitalanlagegeschäfte

Ja

Ja

- Berechtigung i.S.d. § 15 Abs. 2, 3 AStG < 50 v.H. und - unbeschränkt oder erweitert beschränkt steuerpflichtige Berechtigte/Anteilseigner < 50 v.H. und - Kapitalanlagegeschäfte

Nein

Ja

- Berechtigung i.S.d. § 15 Abs. 2, 3 AStG > 50 v.H. und - unbeschränkt oder erweitert beschränkt steuerpflichtige Berechtigte/Anteilseigner > 50 v.H. und - unabhängig von Tätigkeit

Ja

Ja

- Berechtigung i.S.d. § 15 Abs. 2, 3 AStG > 50 v.H. und - unbeschränkt oder erweitert beschränkt steuerpflichtige Berechtigte/Anteilseigner < 50 v.H. und - keine Kapitalanlagegeschäfte

Abb. 16: Vergleichende Darstellung ausgewählter Voraussetzungen für den Eintritt der Zugriffsfolgen bei den §§ 7-14 AStG und § 15 AStG

243

Aus ökonomischer Sicht mag zur Einebnung bestehender Differenzen insofern die Implementierung identischer persönlicher (Begünstigungs- bzw. Beteiligungsschwelle) und sachlicher871 (Art der auf Rechtsträgerebene ausgeübter Aktivitäten) Anknüpfungspunkte erwogen werden.

(b) Systematische Einordnung Aus rechtssystematischer Sicht erscheint die Gleichsetzung von Bezugsberechtigung und Beteiligungsquote als Anknüpfungspunkt steuerlichen Zugriffs indessen durchaus fraglich.872 So lässt sich das Mehrheitsbeteiligungserfordernis des § 7 Abs. 1, 2 AStG auf den Leitgedanken der Einflussnahme zurückführen. Der steuerrechtliche Zugriff erfährt seine theoretische Begründung in der qua beherrschender Beteiligung ermöglichten Einflussnahme auf den Gewinnauskehrungszeitpunkt und die Bestimmung der (missbrauchsbehafteten) Geschäftspolitik.873 Im Beteiligungserfordernis manifestiert sich insoweit eine zugriffslegitimierende Kontrollgröße. Hingegen bildet die Bezugsberechtigung als Messinstrument nicht per se in vergleichbarer Weise den Kontrolleinfluss der Destinatäre ab. Die Höhe der Bezugsberechtigung gibt – und rechtspraktisch auch das nur theoretisch – bloß Auskunft über das Ausmaß der zu erwartenden Begünstigung. Auf der Werteskala der Bezugsberechtigungen können demnach lediglich die Profiteure der Stiftung abgelesen werden. Sie gibt aber keine Information über deren Einflussgrad auf das Zuwendungsverhalten der Stiftung.874 Die Weichen für das Zuwendungsverhalten der Stiftung werden im Regelfall in der Satzung gestellt. Die Fokussierung auf die Höhe der 871 872

873

874

Vgl. zur Implementierung gemeinschaftsrechtskonformer sachlicher Anknüpfungspunkte die Ausführungen im sechsten Teil unter B, III, 2, b, b). Kraft gießt dies in die treffende Formel, dass Stiftungen zwar die sachlichen Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung (Erzielung passiver Einkünfte, niedrige Besteuerung), nicht aber deren persönlichen Tatbestandsvoraussetzungen (Beteiligung zu mehr als der Hälfte im Sinne einer gesellschaftsrechtlichen Beherrschung durch Inländer) erfüllen können, vgl. Kraft in Kraft, § 15, Rz. 90. Dagegen erkennt Rundshagen in den Bestimmungen der §§ 7-14 AStG und § 15 AStG einen inhaltlichen Gleichlauf, da beide Regelungskreise auf ein Näheverhältnis zwischen Rechtsträger und bestimmten unbeschränkt steuerpflichtigen Personen rekurrierten, vgl. Rundshagen in SKK, § 15 AStG, Rz. 16. Vgl. Vogt in Blümich, vor §§ 7-14, Rz. 4, die den steuerlichen Zugriff mit der qua Mehrheitsbeteiligung bereits im Entstehungsjahr bestehenden Dispositionsmacht der Anteilseigner über die Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaft erklärt. Da allerdings tatbestandlich kein Näheverhältnis der beteiligten Anteilseigner gefordert wird, folgt die konkrete Ausgestaltung der Hinzurechnungsbesteuerung diesem Gedanken nicht widerspruchsfrei. Die Einordnung der Zurechnungsbesteuerung ggü. (nicht kontrollierenden) Destinatären in das System der „Controlled Foreign Companies“-Gesetzgebung muss sich daher zumindest dem Vorwurf mangelnder sprachlicher Abstimmung ausgesetzt sehen. In diesem Zusammenhang sind die Ausführungen des norwegischen obersten Gerichtshofs in der Rs. „Ptarmigan Trust“ v. 10. Juni 2002 von Interesse. Obgleich das Gericht nicht verkannte, dass den Destinatären keine einflussvermittelnde Stellung zukam, so setzte es doch die Berechtigung an Erträgen und Vermögen eines Trusts mit der für die norwegische CFC-Gesetzgebung erforderlichen Kontrollvoraussetzung gleich. Die gesetzgeberische Zielsetzung der Vermeidung steuerlichen Missbrauchs lässt demzufolge nach Auffassung des Gerichtshofs eine wörtliche Begriffsbestimmung von Eigentum und Kontrolle an einem zwischengeschalteten Rechtsträger nicht zu. Diese Begrifflichkeiten seien vielmehr als relativ anzusehen und kontextbezogen anzuwenden. Vgl. zur Entscheidung Glad in Lang et al. (Hrsg.), CFC, S. 495 f. Diese Argumentation erscheint nur unter Berücksichtigung der verfolgten Zielsetzung von Missbrauchsvermeidungsvorschriften zulässig. Systematisch zutreffend müsste aber zwischen CFCund anderen Missbrauchsvermeidungsvorschriften unterschieden werden.

244

Bezugsberechtigungen weicht daher eklatant vom Leitgedanken des § 7 Abs. 1, 2 AStG ab, als deren prägendes tatbestandliches Element die Beeinflussbarkeit der Auskehrungspolitik gelten muss. Forderungen nach einer tatbestandlichen Harmonisierung der Mindestbeteiligungs- oder Mindestbegünstigungsschwelle erweisen sich im Ergebnis aus theoretischer Sicht jedenfalls nicht als widerspruchsfrei. Im Stiftungskontext mag aber das Bild einer vermögensrechtlich nicht verselbständigten Stiftung als kontrolltheoretisches Äquivalent herangezogen werden. Die folgerichtige Zurechnung der Einkünfte einer beherrschten Stiftung ist daher bereits erörtert worden.875 Allerdings erfasst die spezialgesetzliche Normierung von Treuhandverhältnissen nach den voranstehenden Ausführungen nicht zwangsläufig Stiftungen, die unter einem bloßen Widerrufsvorbehalt errichtet wurden oder auf die der Stifter – ohne dass eine beherrschende Einflussnahme vorliegt – in bestimmten Grundsatzfragen einwirken kann. Diese Einwirkungsmöglichkeiten weisen gleichwohl Ähnlichkeiten mit der Stellung einflussreicher Gesellschafter auf, so dass erwogen werden könnte, etwaige zivilrechtliche Widerrufs- oder Änderungsvorbehalte im Rahmen eines objektivierten Missbrauchstatbestands zum Anlass für einen Zugriff zu nehmen. Ungeachtet des Grundgedankens der gesellschaftsrechtlichen Beeinflussbarkeit mag ein Praktikabilitätsgewinn angeführt werden, um die tatbestandliche Forderung nach einer mehrheitlichen Beherrschung oder nach einer mehrheitlichen Begünstigung zu rechtfertigen. Diese Argumentation kann indessen nicht mehr allein auf die Zielsetzung zurückgeführt werden, zu einer Verminderung ökonomischer Verzerrungen beizutragen. Des Weiteren ist zu konstatieren, dass dem auf der Rechtsfolgenseite verorteten vermeintlichen Praktikabilitätsgewinn Praktikabilitätsverluste auf der Tatbestandsseite entgegenstehen, da weder die betroffenen Steuerpflichtigen noch die sachverhaltsermittelnden Finanzbehörden zwangsläufig Kenntnis über die Anteilseigner- oder Begünstigungsstruktur haben. Diese Feststellungen werden durch die stiftungsspezifische Problematik der sachgerechten Ermittlung von Bezugsberechtigungen ergänzt.876 Werden schließlich die Minderheitsquoten des § 7 Abs. 6, 6a AStG zum Diskussionsgegenstand erhoben, liegt die Feststellung nicht fern, hierin eine systemwidrige Durchbrechung der Ausschüttungs- und Hinwendung zur Zurechnungstheorie zu erblicken. Die Rechtsfolgen des unmittelbaren steuerrechtlichen Zugriffs auch bei Fehlen einer einflussvermittelnden Stellung mögen Parallelen zu einer entsprechenden Erfassung der Stiftungseinkünfte aufweisen. Damit wäre aber nur festgestellt, dass eine bestimmte tatbestandliche Beteiligungs- oder Begünstigungsquote keine systematische Relevanz hätte. 875 876

Vgl. hierzu die vorangegangenen Ausführungen im sechsten Teil unter B, III, 1. Vgl. hierzu auch nachfolgend im sechsten Teil unter B, III, 2, b, a), (c).

245

Eine Ausdehnung des in der Zurechnungstheorie angelegten Grundgedankens auf die Begünstigten einer Stiftung ist im Übrigen aufgrund der im Regelfall schwachen Rechtsstellung der Destinatäre einer Stiftung zurückzuweisen. Nach hier vertretener Auffassung verletzt der phasengleiche steuerliche Zugriff in Konstellationen von Minderheitsbeteiligungen zudem das Übermaßverbot. Sanktionierende Besteuerungsmechanismen sollten daher in beiden Zugriffssystemen allenfalls bei tatsächlicher Ausschüttung oder Zuwendung eingreifen. Im Ergebnis liegt die Bedeutung der Mehrheitsbeteiligung nicht in vermeintlichen Praktikabilitätsgewinnen, sondern hat ihren Quell in der Überlegung, dass nur einflussvermittelnde Beteiligungspositionen tatsächlich über Geschäftspolitik und Auskehrungsverhalten bestimmen können. Ein geeignetes stiftungsspezifisches Äquivalent dieses theoretischen Ansatzes kann in einem Treuhandverhältnis erblickt werden, ferner in kontextspezifisch relevanten zivilrechtlichen Widerrufs- oder Änderungsvorbehalten. Eine darüber hinaus gehende steuerliche Sanktionierung sollte allenfalls bei tatsächlicher Auskehrung bzw. Zuwendung in Erwägung gezogen werden. Sofern die Rechtsordnungen anderer Staaten ohne weitere Erwägungen den Beteiligungs- und Berechtigungsumfang einander gleichstellen, ist dem nach hier vertretener Auffassung nicht zu folgen.

(c)

Stiftungsspezifische Problematik der Ermittlung von Berechtigungsquoten

Nicht nur aus rechtssystematischen, sondern auch aus rechtspraktischen Erwägungen erschiene die fortbestehende Anknüpfung an eine Mehrheitsberechtigung äußerst fragwürdig. Die Vorschrift des § 15 AStG leidet in einem verfassungsrechtlich bedenklichen Ausmaß an mangelnder Bestimmtheit. Ein nicht unerheblicher Teil lässt sich auf den Umstand zurückführen, dass der Rechtsanwender über zentrale, für das Normverständnis erhebliche Begriffe im Unklaren gelassen wird. Leitgedanke eines reformierten § 15 AStG muss daher auch die Kodifizierung maßgebender und verlässlicher Tatbestands- und Rechtsfolgenbegriffe sein. Die geltende Differenzierung zwischen Bezugs- und Anfallsberechtigten könnte so zukünftig ohne Bedenken fortfallen. Nach Abschaffung der Vermögensteuer stellt die Berechtigung am Stammvermögen zum Zeitpunkt der Auflösung keinen geeigneten Anknüpfungspunkt mehr dar. Sofern man überhaupt an dem Tatbestandsmerkmal der Berechtigung festhalten will, kann als allein maßgebliches Kriterium die Berechtigung am erzielten Stiftungseinkommen dienen. Die Auflösung von Zurechnungskonflikten aufgrund des Gleichordnungsverhältnisses von Bezugs- und Anfallsberechtigung erwiese sich dann als unnötig.

246

Das insofern verbleibende Tatbestandsmerkmal der Bezugsberechtigung stellt indessen eine kaum überwindbare Hürde dar. In der Stiftungspraxis überwiegen Gestaltungen, die den Destinatären keinen einklagbaren Rechtsanspruch einräumen. Die Anerkennung einer Stiftung ist nicht von der Benennung konkreter Destinatäre, sondern lediglich von einer hinreichend konkret bestimmten Destination abhängig.877 Die Zuwendung von Stiftungsleistungen steht regelmäßig im pflichtgemäßen Ermessen der Stiftungsorgane. Selbst wenn man Literaturstimmen wie Wassermeyer folgt und den Berechtigungsbegriff auf einklagbare Rechtsansprüche eingrenzt, könnten belastbare Berechtigungsquoten kaum je in zufriedenstellender Weise quantifiziert werden. Es fehlt an einem nachvollziehbaren und für die Praxis tauglichen Bewertungsmodell.878 Bereits die Vergleichbarmachung von relativen und absoluten Bezügen gleicht einem mit Verfassungsrecht kaum in Einklang zu bringenden Blick in die Glaskugel. Die Barwertbildung von Ausschüttungen unter Zugrundelegung fiktiver zukünftiger Einkommensströme des auskehrenden Rechtsträgers mag ein geeignetes Verfahren zur betriebswirtschaftlichen Unternehmensbewertung darstellen. Als Anknüpfungspunkt für die Auferlegung steuerlicher Pflichten im hoheitlichen Eingriffsrecht ist diese Vorgehensweise unter Berücksichtigung stiftungsspezifischer Schwierigkeiten indessen verfassungsrechtlich zweifelhaft.879 Nur im völlig realitätsfremden Fall gleichbleibender Rechtsansprüche auf relative Einkommensteile der Stiftung könnten Bezugsberechtigungen sachgerecht ermittelt werden.880 § 15 AStG birgt in anderen, praxisrelevanteren Fällen dagegen die Gefahr, mehr oder weniger zufällig Steuersubstrat zuzurechnen, ohne bei abweichender tatsächlicher Entwicklung eine Korrekturmöglichkeit einzuräumen. Auch die Existenz von Billigkeitsmaßnahmen im Einzelfall eignet sich nicht, um verfassungsrechtliche Zweifel im Zusammenhang mit der Ermittlung der Berechtigungsquoten, die der BFH jedenfalls in anderen als den ihm vorgelegten Streitsachverhalten nicht auszuschließen vermochte, auszuräumen. Eine Norm, die nach ihrer inneren Struktur auf die Inanspruchnahme von Billigkeitsmaßnahmen ausgerichtet ist, steht aber gerade nicht im Einklang mit Verfassungsrecht. Ebenso taugt das in § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG niedergelegte Subsidiaritätsverhältnis zwischen dem Stifter und anderen Begünstigten zur Problemlösung nicht, da das Vorliegen der rechtsfolgenauslösenden maßgeblichen Bezugsquote auf einer vorgelagerten Ebene entschieden werden muss. Es wäre allenfalls denkbar, aus den Statuten der Stiftung eine abstrakte schädliche Bezugsberechtigung unbeschränkt und erweitert beschränkt steuerpflichtiger Personen herzuleiten. In diesem Fall verlagert sich die Problematik indessen 877 878 879 880

Vgl. Burgard, Stiftungsrecht, S. 459; Kronke, Unternehmensträgerstiftung, S. 139. Vgl. hierzu bereits die Ausführungen im dritten Teil unter B, I, 1, f. So spricht denn auch Kraft von einer „weiten, wohl kaum spezifizierbaren begrifflichen Fassung der Bezugsberechtigung“, ausdrücklich allerdings nur für die Vermögenszurechnung, vgl. Kraft in Kraft, § 15, Rz. 219. Anzufügen ist allerdings, dass die Einschränkung des steuerlichen Zugriffs auf einklagbare Rechtsansprüche, wie etwa Wassermeyer vorträgt, die Gefahr birgt, § 15 AStG in eine „Dummensteuer“ zu verwandeln.

247

lediglich von der Tatbestands- auf die Rechtsfolgenseite. Die ausschließliche Zurechnung gegenüber dem Stifter weiß dagegen nur zu überzeugen, falls diesem ein eigener Einflussbereich zur Behebung des Rechtsmissbrauchs zugewiesen werden kann. Schließlich haben auch die rechtsvergleichenden Bemühungen kein tragfähiges Konzept zur Berechnung der Bezugsberechtigungen hervorbringen können. Vielmehr dokumentiert der Rücklauf die geringe praktische Bedeutung und hieraus resultierende erhebliche Rechtsunsicherheit im Umgang mit Stiftungen als Bezugssubjekten von CFC-Regelungen. Zur Lösung der Problemlage und in Anknüpfung an die im vorherigen Abschnitt angestellten Überlegungen könnte daher erwogen werden, das Merkmal der Bezugsberechtigung sowohl von der Tatbestands- als auch von der Rechtsfolgenseite zu verbannen. Im Ergebnis würde der zeitlich vorgelagerte Zurechnungsmechanismus des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG auf die Fälle tatsächlicher Einflussmöglichkeiten – d.h. eines vorbehaltenen Widerrufs- oder Änderungsrechts – beschränkt werden. In allen anderen Fällen könnte eine steuerliche Erfassung erst zum Zeitpunkt des tatsächlichen Zuflusses der Stiftungszuwendungen erwogen werden. Es mag hierin eine modifizierte Adaption der britischen Regelungen erblickt werden. Indessen verfolgt dieser Entwurf eine zielgenauere Abgrenzung von unmittelbarem Zugriff und Zuordnung gegenüber dem Stifter sowie nachträglicher Besteuerung gegenüber anderen Bezugsberechtigten. Gegenüber der geltenden Ausgestaltung des § 15 AStG folgt aus den voranstehenden Ausführungen zugleich eine systematisch stimmige Extension des § 15 AStG für ausländische Stiftungen mit Sitz oder Geschäftsleitung im Gemeinschaftsgebiet.

b) Um

Objektive Anknüpfungspunkte für einen Missbrauch gemeinschaftsrechtlichen

und

verfassungsrechtlichen

Anforderungen

an

eine

gleichheitsgerechte Besteuerung von Stiftern und Begünstigten ausländischer Stiftungen zu genügen, ist die Kodifikation eines geeigneten Missbrauchstatbestands unabdingbar. Im Hinblick auf den räumlichen Geltungsbereich der Missbrauchsregelung muss der Gesetzgeber die gebotene Schutzwirkung des in der Stiftungserrichtung angelegten Kapitalverkehrsvorgangs beachten, so dass Sachverhalte mit Drittstaatsbezug grundsätzlich den gemeinschaftsrechtlichen gleich zu stellen sind. Nur rein künstliche Stiftungsgestaltungen öffnen sich dem Anwendungsbereich einer Zugriffsbesteuerung. Die britischen transfer of assets abroad-Regelungen dürften diesen Anforderungen nicht entsprechen, da tatbestandlich kein Missbrauch vorausgesetzt wird. In Anlehnung an die Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Cadbury Schweppes könnte das eher unscharfe Kriterium der rein künstlichen Gestaltung normativ dahingehend

248

konkretisiert werden, dass ein Missbrauch durch das Fehlen von Geschäftsräumen, Personal oder Ausrüstungsgegenständen – soweit für die jeweiligen Stiftungsaktivitäten erforderlich – indiziert wird. Diese weite Definition stellt sicher, dass die erforderliche Flexibilität einer Missbrauchsvermeidungsnorm im Hinblick auf die Vielzahl der ihr unterzuordnenden Lebenssachverhalte gewahrt bleibt. Unter dem rechtsstaatlichen Gesichtspunkt der hinreichenden Bestimmtheit erzeugt dies keine Bedenken. Eine weitergehende normative Konkretisierung trägt, wie auch der Aktivkatalog des § 8 Abs. 1 AStG demonstriert, den Keim stichpunktbezogener und damit statischer normativer Zementierung des für zulässig erachteten Wirtschaftsgeschehens in sich. Eine Kataloglösung mag zwar unter dem Gesichtspunkt der Rechtsverlässlichkeit vorzugswürdig erscheinen, wird aber im Detail gleichermaßen erneut Unklarheiten erzeugen881 und die Gefahr gemeinschaftsrechtlicher Inkonformität in sich bergen. Belässt man es hingegen bei einer flexiblen Missbrauchsdefinition, werden die Anforderungen an den Präsenzvorbehalt und den Umfang der ausgeübten Tätigkeit einer Einzelfallprüfung überlassen bleiben. Im praxisrelevanten Aktivitätsfeld der Vermögensverwaltung wird beispielsweise zu fordern sein, dass ein im Domizilstaat ansässiges Stiftungsorgan mit der Ausübung vermögensverwaltender Tätigkeiten befasst ist. Dies erfordert eine funktionsgerechte Ausstattung, insbesondere die Bereitstellung der notwendigen elektronischen und kommunikationsbezogenen Infrastruktur. Bei der im Grundsatz auf einen längeren Zeitraum angelegten Stiftung unterläge das Kriterium der Dauerhaftigkeit dagegen keiner gesonderten Prüfung.882 Ohne die derzeitige Ausgestaltung der §§ 7-14 AStG zum Gegenstand der Untersuchung erheben zu wollen, erfordert eine gemeinschaftsrechtstaugliche und rechtssystematisch stringente Missbrauchsbekämpfungsgesetzgebung die einheitliche Anwendung des aufgezeichneten objektiven Missbrauchstatbestands gegenüber Stiftungen und (Kapital)Gesellschaften. Überdies muss de lege ferenda gesetzlich sichergestellt werden, dass die Nachschaltung von Zwischengesellschaften in die Beurteilung der Rechtsmissbräuchlichkeit der Stiftung einfließt, um Umgehungsgestaltungen zu verhindern. Ein weitergehender Besteuerungszugriff in Drittstaatssachverhalten oder in Sachverhalten mit Bezug zu EWR-Staaten, die mangels Umsetzung der Amtshilferichtlinie oder anderer vergleichbarer Vereinbarungen keine Amtshilfe leisten, wird durch die aufgezeigten Grundsätze der EuGH-Rechtsprechung ermöglicht.883 Dem bislang in § 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG

881 882

883

Vgl. ebenso im Hinblick auf die schwedischen CFC-Regelungen Barenfeld, BFIT 2008, 295 (298); vgl. bzgl. der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung ferner Rödel, Hinzurechnungsbesteuerung, S. 14. Vgl. zur Auslegung der infolge des Konvergenzprozesses sachgleichen Anforderungen des § 8 Abs. 2 AStG Kraft in Kraft, § 8, Rz. 747 ff. Hammerschmitt/Rehfeld, IWB F. 3, Gr. 1, 2293 (2299) wollen dagegen die engeren Kriterien des BMF-Verwaltungsschreibens zur Entscheidung in der Rs. Cadbury Schweppes vor Implementierung des § 8 Abs. 2 AStG als Auslegungshilfe heranziehen, vgl. hierzu BMF v. 08.01.2007, IV B 4 – S 1351 – 1/07, DStR 2007, 112. Vgl. hierzu die Ausführungen im vierten Teil unter A, IV und B, IV.

249

vorgesehenen Amtshilfeerfordernis mag daher auch de lege ferenda Bedeutung zukommen.884 Einer gesonderten Entlastungsregelung zugunsten der betroffenen Steuerpflichtigen bedarf es in diesen Fällen nicht. Vor dem Hintergrund stiftungsrechtlicher Spezifika sollte den Finanzbehörden indessen nach pflichtgemäßem Ermessen auferlegt werden, auch in Konstellationen nicht internationalen Standards entsprechenden bilateralen Auskunftsaustauschs eine Suspension der Rechtsfolgen anzuordnen, wenn die betroffenen Steuerpflichtigen in der Lage sind, ihre Verhältnisse nachvollziehbar darzulegen. Kommt der Rechtfertigungsgrund mangelhafter Amtshilfe dagegen nicht zum Tragen, muss den betroffenen Steuerpflichtigen nach der Rechtsprechung des EuGH eine Entlastungsmöglichkeit eingeräumt werden. Die Entlastungsregelung sollte es dem Steuerpflichtigen auch ermöglichen, außersteuerliche beachtliche Gründe aufzuzeigen, die einen augenscheinlich für missbräuchlich befundenen Sachverhalt salvieren können.885 Dies erscheint bereits aufgrund der Ausgestaltung der Entlastungsregelung in § 42 Abs. 2 Satz 2 AO geboten.886

c)

Niedrigbesteuerungserfordernis

Die derzeitige Ausgestaltung des § 15 AStG fordert auf der Tatbestandsseite nicht die Erzielung eines Steuervorteils. Dies erscheint in gemeinschaftsrechtlicher und verfassungsrechtlicher Hinsicht sowie im systematischen Kontext allgemeiner und spezialgesetzlicher Missbrauchsvorschriften wenig stimmig. Zwar mag nach Implementierung der Entlastungsregelung in § 15 Abs. 6 AStG der Eindruck entstehen, die Zurechnung knüpfe tatbestandlich allein an das Bestehen eines Treuhandverhältnisses an. Zutreffend erfolgt die steuerliche Zurechnung von Treuhandverhältnissen losgelöst von der Erzielung eines Steuervorteils beim Treugeber.887 Im geltenden Recht taugt diese Argumentation jedoch bereits aufgrund der gewählten Regel-Ausnahme-Konzeption nicht, um die tatbestandlich fehlende Erzielung eines Steuervorteils rechtfertigen zu können. Die gesetzliche Eingrenzung auf Treuhandkonstellationen knüpft nämlich an die grundsätzlich für schädlich befundene Existenz einer Familien- oder Unternehmensstiftung an. Die Bedenken werden auch mangels Geltung der Entlastungsregelung im Verhältnis zu Drittstaaten sowie durch die systematische Stellung des § 15 AStG und die historische Genese der Vorschrift genährt.

884 885 886 887

Es bedarf aber in gemeinschaftsrechtlichen Sachverhalten der Ergänzung, dass die erforderliche Amtshilfe ungeachtet tatsächlicher Hemmnisse im Anwendungsbereich der Amtshilferichtlinie als geleistet gilt. Vgl. ebenso Hey, IStR 2009, 181 (185). Vgl. zur grds. Gemeinschaftsrechtskonformität der Entlastungsregelung des § 42 AO auch Schnitger, IStR 2007, 729 (735). Insoweit sieht auch die zuvor erörterte Neuregelung keinen Niedrigbesteuerungstatbestand vor.

250

Richtet man die Zugriffsbesteuerung des § 15 AStG nach den vorgenannten Grundsätzen auch am Maßstab der Cadbury Schweppes-Rechtsprechung aus, erweist sich die Normierung eines Steuervorteils auf der Tatbestandsseite als unausweichlich. Die tatbestandliche Normierung eines Steuervorteils wirft die Frage auf, ob sich die steuerlichen Folgen des Zugriffs auf eine bestimmte steuerliche Belastungsschwelle oder allgemein auf die Erlangung einer Steuerersparnis abstützen sollten. Der ersten Variante folgt die Hinzurechnungsbesteuerung in § 8 Abs. 3 AStG. Ähnlich greifen auch die Regelungen zur erweiterten beschränkten Steuerpflicht in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 AStG auf bestimmte steuerliche Belastungsgrenzen zurück. Dagegen erhebt die allgemeine Vorschrift des § 42 AO lediglich die nicht näher quantifizierte Erlangung eines gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteils zum Definitionsmerkmal steuerlichen Missbrauchs. Die Zugrundelegung einer bestimmten Belastungsgrenze erweist sich gleichwohl im Hinblick auf die Praktikabilität der Rechtsanwendung als vorteilhaft. Gleichzeitig eröffnet die Konkretisierung einer steuerlichen Belastungsgrenze die Möglichkeit, den Anwendungsbereich spezialgesetzlicher Missbrauchsvorschriften einzuschränken, indem die Grenze missbrauchsindizierender Steuerbelastung – mehr oder weniger signifikant – unterhalb der nationalen Tarifbelastung gezogen wird. Dies korrespondierte mit der in einer Vielzahl anderer europäischer Staaten gelebten Rechtspraxis, in denen die missbrauchsindizierende Belastungsgrenze das inländische Steuerniveau vergleichsweise deutlich unterschreitet.888 Im Stiftungskontext ist die Spezifizierung einer Belastungsgrenze mit Schwierigkeiten verbunden. Stiftungen unterhalten nicht kraft Rechtsform einen Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Abs. 2 GewStG. Eine Gewerbesteuerpflicht wird daher gemäß § 2 Abs. 1, 3 GewStG nur ausgelöst, soweit die Stiftung tatsächlich einen Gewerbebetrieb oder einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S.d. § 14 AO unterhält. Vermögensverwaltende Tätigkeiten, die in der Stiftungspraxis weit verbreitet sind, begründen für sich im Regelfall weder einen Gewerbebetrieb noch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, so dass für diesbezügliche Erträge keine Gewerbesteuerpflicht entsteht.889 Die Niedrigbesteuerungsgrenze des § 8 Abs. 3 AStG von 25 v.H. bildet vor diesem Hintergrund keinen geeigneten Indikator, da dieser Richtwert in typisierter Weise eine Gewerbesteuerbelastung reflektiert.890 Die 888 889 890

Vgl. hierzu die rechtsvergleichenden Ausführungen im dritten Teil unter D, III, 4. Vgl. auch Rader in SLMR, § 14 AO, Rz. 15-21; vgl. zur Abgrenzung BFH v. 26.02.1992, I R 149/90, BStBl. II 1992, 693; BFH v. 29.10.1998, XI R 80/97, BStBl. II 1999, 448; BFH v. 31.05.2007, IV R 17/05, BStBl. II 2007, 768. Die Niedrigsteuergrenze des § 8 Abs. 3 AStG berücksichtigt mangels Anpassung allerdings erst seit der Senkung des Körperschaftsteuersatzes auf 15 v.H. im Zuge des UntStRefG 2008 (vgl. Art. 2 Nr. 10 UntStRefG 2008 v. 14.08.2007, BGBl. I 2007, 1912) eine typisierte Gewerbesteuerbelastung; vgl. zur Begründung BR-Drs. 544/07, S. 122; Grotherr, IWB F. 3, Gr. 1, 2259 (2264); zu Recht kritisch hinsichtlich der Berücksichtigung der Gewerbesteuer i.R.d. Niedrigbesteuerungsmerkmals der Hinzurechnungsbesteuerung Wassermeyer in Lüdicke (Hrsg.), Europarecht, S. 180; Wassermeyer/Schönfeld, IStR 2008, 496 (497 f.). Zuvor entsprach der Schwellenwert exakt dem damaligen Körperschaftsteuersatz von 25 v.H. Indessen erscheint die Integration einer typisierten Gewerbesteuerbelastung in der gewählten Höhe bereits unter Berücksichtigung der grds. Gemeindeautonomie über die Höhe ihrer Hebesätze inkonsistent. Der Schwellenwert von 25 v.H. unterstellt bei einer Steuermesszahl von derzeit 3,5 v.H. gem.

251

Implementierung unterschiedlicher Belastungsgrenzen in grundsätzlich vergleichbare Zurechnungssysteme löst andererseits prinzipiell die Gefahr ökonomisch unerwünschter Umgehungsgestaltungen aus. Unter Zugrundelegung einer Belastungsschwelle in Höhe des Körperschaftsteuersatzes von 15 v.H. in § 15 AStG und der Annahme eines Steuerniveaus im Zielstaat von 15 bis 25 v.H. bestünde für Anteilseigner einer ausländischen Zwischengesellschaft ein jedenfalls steuerlicher Anreiz, inkriminierte Tätigkeiten im Rechtskleid einer Stiftung auszuüben. Allerdings ist eine vergleichbare Anreizwirkung bereits im reinen Inlandssachverhalt auszumachen. Abweichungen bestünden nur insoweit, als Tätigkeiten in Rede stehen, die auch bei einer inländischen Stiftung eine Gewerbesteuerpflicht hervorriefen. Zwar ist ein Rückgriff auf die Niedrigbesteuerungsgrenze des § 8 Abs. 3 AStG mit Vehemenz abzulehnen, da der Stiftung kaum eine Gewerbesteuerpflicht unterstellt werden kann. Zu erörtern bleibt aber die Modifikation des § 8 Abs. 3 AStG zum Zweck der Harmonisierung der Niedrigbesteuerungsgrenzen. Diese sieht sich ohnehin in bestimmten Konstellationen mit gemeinschaftsrechtlichen Bedenken konfrontiert.891 Sofern etwa ein körperschaftsteuerpflichtiger Anteilseigner der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegt und die ausländische Zwischengesellschaft einem Besteuerungsniveau zwischen 15 und 25 v.H. unterworfen ist, scheidet eine Anrechnung der im Ausland gezahlten Körperschaftsteuer im Bereich zwischen 15 und 25 v.H. aufgrund des geringeren inländischen Körperschaftsteuerniveaus aus. Gleichzeitig kann die Gewerbesteuer des inländischen körperschaftsteuerpflichtigen Anteilseigners nicht auf dem Wege der Steueranrechnung (analog § 12 AStG) gemindert werden. Zur Lösung dieser Problematik könnte einerseits die Niedrigbesteuerungsgrenze des § 8 Abs. 3 AStG der tariflichen Körperschaftsteuerbelastung angeglichen werden. Andererseits käme die Einfügung eines punktuellen gewerbesteuerlichen Anrechnungsmechanismus in Betracht. Die erste Variante, die dem Recht vor Umsetzung des UntStRefG 2008 entsprach892, ist zu präferieren. Auch ist dem Gewerbesteuerrecht eine

891 892

§ 11 Abs. 2 GewStG und ohne Berücksichtigung von Hinzurechnungen und Kürzungen einen Gewerbesteuerhebesatz von 262 v.H. (25 v.H.-15 v.H. KSt zzgl. 5,5 v.H. SolZ-(2,62*3,5 v.H.). Wenn aber zum Zweck der Steuerersparnis Zwischengesellschaften im Ausland gegründet werden, liegt es nahe, im inländischen Vergleichsfall zumindest die Errichtung in einer gewerbesteuerlich günstigen Gemeinde anzunehmen. Andernfalls steht die Hinzurechnungsbesteuerung im Verdacht, Sachverhalte zu erfassen, denen mangels Erzielung eines steuerlichen Vorteils per definitionem kein Missbrauch zugrunde gelegt werden kann. Auch wird zu berücksichtigen sein, dass bestimmte Aktivitäten – etwa die Verwaltung von Grundstücken – z.T. gewerbesteuerfrei verübt werden können. Die Niedrigsteuerschwelle von 25 v.H. trägt hier unverborgen Sanktionscharakter. Vgl. zum Problemkreis Hammerschmitt/Rehfeld, IWB F. 3, Gr. 1, 2293 (2301); Wassermeyer/Schönfeld, IStR 2008, 496 (498); Ruf/Wohlfahrt, Ubg 2009, 496 (499). Dagegen könnte allenfalls eingewandt werden, dass der Gesetzgeber durch Absenkung der Niedrigbesteuerungsgrenze auf 15 v.H. darauf verzichten würde, (in typisierter Höhe) Gewerbesteuervorteile aus ausländischer Betätigung abzuschöpfen, deren Realisierung in Anbetracht der gestiegenen relativen Bedeutung des Gewerbesteueraufkommens nunmehr inopportun erscheinen mag. Vor dem Hintergrund der jahrzehntelangen Vernachlässigung der Gewerbesteuer bei der Bemessung der Niedrigbesteuerung und den mit der Fiktion eines Hebesatzes verbundenen Schwierigkeiten greift dieser Gesichtspunkt aber nicht durch. Hierbei finden auch fortwährende Bemühungen einzelner Gemeinden Berücksichtigung, die eine Aufhebung des Mindesthebesatzes nach § 16 Abs. 4 Satz 2 GewStG erwirken wollen. Das BVerfG wies einen diesbezüglichen Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung zwar zurück; vgl. BVerfG v.

252

entsprechende Anrechnungstechnik fremd. Es wäre insofern eine weitere Erhöhung der Komplexität des Steuerrechts zu beklagen, deren Notwendigkeit nicht zwangsläufig aufscheint. Ceteris paribus löst eine einheitliche Niedrigbesteuerungsgrenze unterhalb des Körperschaftsteuersatzes unter Zugrundelegung der typisierten Betrachtung des § 8 Abs. 3 AStG effektiv erst bei weniger als zwei Dritteln der Ertragsteuerbelastung eine Hinzurechnungsbesteuerung aus. Auch im europäischen Vergleich ist eine bei zwei Dritteln der inländischen Steuerlast verortete Belastungsschwelle verbreitet, so dass § 8 Abs. 3 AStG insoweit internationalen Usancen entspräche. Die Heranziehung der tariflichen Körperschaftsteuerbelastung als Richtmaß für eine niedrige Besteuerung ist gleichwohl nicht imstande, sämtliche Bedenken zu zerstreuen. Bei Stiftungen träten die Rechtsfolgen des § 15 AStG nämlich regelmäßig bereits bei einer sehr geringfügigen Unterschreitung der inländischen Steuerbelastung ein. Eine Lösungsmöglichkeit bestünde darin, einen allgemeinen Niedrigbesteuerungstatbestand bei Unterschreitung von zwei Dritteln der effektiven inländischen Steuerbelastung zu kodifizieren. Hierbei müsste im Hinblick auf eine etwaige gewerbesteuerliche Belastung für den inländischen Vergleichssachverhalt jedoch wiederum mit Fiktionen operiert werden. Überdies ließe sich die Implementierung einer gewerbesteuerlichen Anrechnungsmöglichkeit bei dieser Variante nicht vermeiden. Dem Postulat steuergesetzlicher Komplexitätsreduzierung ist damit gerade nicht gedient. Zusammenfassend könnte sich daher die Normierung einer einheitlichen Niedrigbesteuerungsgrenze unterhalb der körperschaftsteuerlichen Tarifbelastung als vorzugswürdig erweisen.

c.

Rechtsfolgen

a)

Allgemeines

Ein steuerlicher Zugriff zur Bekämpfung der aufgezeigten rechtsmissbräuchlichen Gestaltungen erweist sich mangels Ermittlung tragfähiger Berechtigungsgrößen prinzipiell nicht als geeignete Vorgehensweise. Eine treffsichere Besteuerung kann grundsätzlich erst zum Zeitpunkt der tatsächlichen Stiftungszuwendungen erfolgen. Sofern der Stifter indessen Einfluss auf die Gestaltung der wirtschaftlichen Aktivitäten der Stiftung nehmen kann, etwa

25.01.2005, 2 BvR 2185/04, NVwZ 2005, 679. Damit ist jedoch noch nicht über die Verfassungsmäßigkeit des § 16 Abs. 4 Satz 2 GewStG entschieden. Diese stark in Zweifel ziehend etwa Montag in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 12, Rz. 40; a.A. Steiner/Wichert in Lademann, § 35 EStG, Rz. 108 m.w.N. Im Übrigen ist, wie bereits ausgeführt, die Rechtswirklichkeit anderer Mitgliedstaaten des Gemeinschaftsraums zu beachten, die eine Anwendung von Missbrauchsvermeidungsvorschriften erst bei mehr oder weniger deutlicher Unterschreitung des inländischen Steuerniveaus vorsehen.

253

qua vorbehaltener Widerrufs- oder Änderungsrechte, ist eine unmittelbare Zurechnung der Stiftungseinkünfte in Erwägung zu ziehen. In Abgrenzung zur Erfassung von Treuhandverhältnissen können lediglich solche Einflussnahmemöglichkeiten einen Zugriff erlauben, die nicht bereits zu einer unmittelbaren Einkünftezurechnung aufgrund beherrschender Einflussposition führen. Das hieraus abzuleitende Normenrangordnungsverhältnis bedarf einer ausdrücklichen Kodifikation. Die Zurechnung muss sich dabei auch auf Beteiligungen an ausländischen Zwischengesellschaften richten. Andernfalls könnte ein ökonomisch notwendiger Gleichlauf der Zugriffssysteme nicht hergestellt werden. Gleichzeitig könnte die Einführung einer gemeinsamen Freigrenze der beiden Zugriffssysteme erwogen werden, um Bagatellfälle aus dem steuerlichen Zugriff auszuscheiden.893 Sofern die Einkünfte der Stiftung dem unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter zugerechnet werden, muss ferner sichergestellt werden, dass spätere Zuwendungen nicht erneut der Besteuerung unterliegen. Dies sollte aus Gründen der Rechtsklarheit und Gesetzmäßigkeit staatlichen Handelns analog § 3 Nr. 41 EStG ausdrücklich kodifiziert werden. Gleichzeitig schafft dies Gelegenheit, der nicht systemgerechten Forderung nach Personenidentität für die steuerliche Freistellung nachträglicher Zuwendungen normativ entgegenzutreten.894 In verfahrensrechtlicher Hinsicht könnte § 18 Abs. 4 AStG dahingehend abgeändert werden, dass eine gesonderte Feststellung der erforderlichen Besteuerungsgrundlagen bereits bei Zurechnung gegenüber nur einer Person angeordnet würde. Die nunmehr ins Licht rückende Parallelität zu § 12 Abs. 3 AStG lässt im Übrigen eine Berücksichtigung nachträglich angefallener Quellensteuern auf tatsächliche Zuwendungen geboten erscheinen. Dies sollte verweistechnisch geregelt werden. Die Verhinderung drohender Doppelbesteuerungen bei Anwendung des Rechtsinstituts der verdeckten Gewinnausschüttung oder der Einkünftekorrekturnorm § 1 AStG mag – wie bisher im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung – auf Erlassebene einer Lösung zugeführt werden. Kommt nach den voranstehenden Leitsätzen eine Zurechnung gegenüber dem Stifter nicht in Betracht, könnte eine Besteuerung gegenüber anderen Destinatären zum Zeitpunkt der tatsächlichen Stiftungszuwendungen erwogen werden. Um der ungenügenden Vorbelastung auf Ebene der rechtsmissbräuchlich eingesetzten Stiftung Rechnung zu tragen, wäre ein denkbarer Lösungsweg, Beteiligungsertragsvergünstigungen für diese Stiftungszuwendungen 893 894

Diesbezügliche Überlegungen sollen an dieser Stelle nicht weiter verfolgt werden, da sie maßgeblich das System der Hinzurechnungsbesteuerung, dort insbes. § 9 AStG, berühren. Vgl. auch Kraft in Kraft, § 15, Rz. 252, der einer erneuten steuerlichen Erfassung späterer Zuwendungen äußerst kritisch entgegensteht.

254

zu verwehren. Indem die Stiftungsleistungen der tariflichen Steuerbelastung unterworfen würden, erfolgte eine phasenverschobene typisierte Berücksichtigung der fehlenden körperschaftsteuerlichen Vorbelastung in Missbrauchssachverhalten. Im Ergebnis stellte sich dieser Vorschlag einer normativen Neukonzeption als Kodifikation eines speziell auf Missbrauchssachverhalte reduzierten Vorbelastungsvorbehalts dar.

b)

Problemfelder auf der Rechtsfolgenseite bei phasenverschobener Versteuerung

Jedenfalls aus gemeinschaftsrechtlicher Perspektive wird allerdings die Frage erhoben werden müssen, ob in persönlicher Hinsicht auch jene Destinatäre einer rechtsmissbräuchlichen Gestaltung bezichtigt werden können, denen keine persönliche Missbrauchsabsicht nachgewiesen werden kann. In verfassungsrechtlicher Hinsicht könnte die fehlende subjektive Missbrauchsabsicht bedenklich erscheinen, weil das Steuerrecht im Regelfall keinen Vorbelastungsvorbehalt anordnet. Im Gegensatz zum bislang verteidigten Grundsatz, Zufallsdestinatäre keiner nachteilhaften Besteuerung zu unterwerfen, würde bei Fortfall des Kriteriums der Berechtigung jeder Empfänger von Leistungen rechtsmissbräuchlicher Stiftungen einer verschärften Besteuerung unterworfen werden. Bei strenger Anknüpfung an das Erfordernis einer persönlichen Missbrauchsabsicht fehlt hier die subjektive Komponente einer missbräuchlichen Gestaltung. Verweigert man insbesondere dem EuGH im Hinblick auf das subjektive Missbrauchserfordernis nicht die Gefolgschaft, wird für sanktionierende Steuerrechtsfolgen daher im Regelfall nur der Stifter herangezogen werden können. Die Missbrauchsabsicht drückt sich dabei etwa in den qua widerruflichen Stiftungserrichtungsgeschäfts getroffenen wirtschaftlichen und organisatorischen Vorgaben aus. Neben der Fragestellung, ob eine – wie auch immer ausgestaltete – steuerliche Sanktionierung den Nachweis einer subjektiven Missbrauchsabsicht voraussetzt, phasenverschobene Nachversteuerung zahlreiche weitere Problemfelder.

erzeugt

eine

Die Kodifizierung eines Niedrigbesteuerungstatbestands macht eine (nachträgliche) Überprüfung erforderlich, in welchen Zeiträumen die Stiftung einer niedrigen Besteuerung unterlegen hat.895 Es müsste sichergestellt werden, dass die Rechtsfolgen der Vorschrift für solche Zeiträume auch dann zur Anwendung kommen, wenn die ausländische Stiftung im Jahr der Zuwendung keiner niedrigen Besteuerung unterworfen sein sollte. Der nominale Steuertarif im Domizilstaat der Stiftung allein genügt dabei zur Bestimmung einer niedrigen 895

So hält Wassermeyer der Einführung eines Vorbelastungsvorbehalts zur Gewährung von Beteiligungsertragsbefreiungen von Dividendenauskehrungen zu Recht entgegen, dass der Tatbestand einer angemessenen Vorbelastung aus Sicht des einzelnen Aktionärs kaum nachvollzogen werden könne, vgl. Wassermeyer in Lüdicke (Hrsg.), Europarecht, S. 188.

255

Besteuerung nicht. So können etwa Quellensteuern auf im Ausland erzielte Zins- oder Beteiligungserträge angefallen sein, die die Annahme einer Niedrigbesteuerung ausschließen sollten. Ein weiteres Problemfeld eröffnet sich im Hinblick auf das Tatbestandsmerkmal der objektiv missbräuchlichen Gestaltung. Hier müsste einerseits, analog dem Tatbestandsmerkmal der Niedrigbesteuerung, sichergestellt werden, dass eine Erfassung in vorherigen Zeiträumen künstlich erzielten Einkommens auch in späteren Jahren möglich ist, wenn die ausländische Stiftung zwischenzeitlich möglicherweise eine ihrer tatsächlichen wirtschaftlichen Betätigung angemessene Organisationsstruktur errichtet hat. Dies macht eine genaue Feststellung notwendig, in welchen Wirtschaftsjahren die Stiftung als rechtsmissbräuchliche Gestaltung erachtet werden muss. Hält die Stiftung Beteiligungen an rechtsmissbräuchlichen Zwischengesellschaften, wäre eine weitere Erhöhung der Komplexität zu beklagen. Zudem wirft die Anrechnung zulasten der Stiftung erhobener ausländischer und inländischer Steuern beachtliche Fragestellungen auf. Auch wenn die Destinatäre einer rechtsmissbräuchlichen Stiftung erst zum Zeitpunkt tatsächlicher Stiftungsleistungen der (dann nicht begünstigten) Besteuerung unterliegen, gestattete dies nach hier vertretener Auffassung keine Entbindung von der Verpflichtung, im In- und Ausland auf Stiftungsebene geleistete Steuerzahlungen (anteilig) zu berücksichtigen, da andernfalls eine Überbesteuerung drohte. Nach britischem Recht kommt hingegen nach den allgemeinen Regelungen eine Anrechnung wohl nur für solche Steuern in Betracht, die im Jahr der Zuwendung gezahlt wurden. Dies dürfte kaum im Einklang mit gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen stehen. Neben der Schwierigkeit der nachträglichen Kenntnisnahme des erforderlichen Datenmaterials bedürfte es zur prinzipiellen Möglichkeit der phasenverschobenen Anrechnung entweder einer gesonderten Regelung im AStG oder einer Streichung des § 34c Abs. 1 Satz 5 EStG, nach dessen geltender Fassung dem Steuerpflichtigen eine Steueranrechnung nur für im Veranlagungszeitraum bezogene Einkünfte eröffnet wird. Alternativ könnte rechtsetzungstechnisch eine in Abhängigkeit von der konkreten Vorbelastung zu errechnende quotale Versagung der Beteiligungsertragsvergünstigungen angedacht werden. Dies ist jedoch nach Einführung der Abgeltungsteuer schwer zu handhaben. Außerdem können Stiftungsleistungen sowohl der Abgeltungsteuer als auch – bei wiederkehrenden Leistungen – dem Teileinkünfteverfahren unterliegen, so dass – folgte man dieser Alternative – eine weitere erhebliche Verkomplizierung des Rechts drohte. Im Verhältnis zu § 5 AStG wirft ferner die Berücksichtigung tatsächlich geleisteter Zuwendungen einer missbrauchsbehafteten, wenngleich nicht im Sinne eines Treuhandverhältnisses beherrschten Stiftung Schwierigkeiten auf. Die Ermittlung der im Zuwendungsbetrag enthaltenen nichtausländischen Einkünfte ist bei einem ggf. mehrjährigen

256

Betrachtungszeitraum ungleich anspruchsvoller als bei einer jährlichen Hinzurechnung. Die Problemlage ähnelt damit der ex post-Berücksichtigung zulasten der Stiftung erhobener Steuern. Es mag zwar überlegt werden, im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht auf eine transparente Betrachtungsweise der den Stiftungsleistungen zugrunde liegenden Einkünfte zu verzichten. Anstelle einer Umqualifikation der Zuwendungen könnte eine Einordnung zu den Einkünften i.S.d. § 34d Nr. 6 oder Nr. 8 Buchst. a EStG erfolgen mit der Konsequenz der Nichtberücksichtigung für Zwecke der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 5 AStG. Es erschiene aber logisch inkonsequent, einerseits für Zwecke der erweiterten beschränkten Steuerpflicht sämtliche nichtausländischen Einkünfte berücksichtigen, andererseits aber ausgerechnet etwaige unter diese Kategorie zu fassende Einkünfte einer rechtsmissbräuchlichen Stiftung ausblenden zu wollen. Schließlich müsste bei einer phasenverschobenen Besteuerung eine gesetzliche Verwendungsreihenfolge niedrig besteuerter, normal besteuerter, missbräuchlich erzielter und nicht missbräuchlich erzielter Einkünfte festgelegt werden. Dasselbe gilt für den Umfang berücksichtigungsfähiger Steuern. Theoretisch ist hierfür ein unbegrenzter Zugriff auf vergangenes Datenmaterial notwendig. Insbesondere bei einem international verzweigten oder sehr umfassenden Begünstigtenkreis stoßen die Informationsanforderungen schnell an die Grenze des Möglichen. Zugang zu entsprechenden Informationen dürfte allenfalls der Stifter besitzen.896 Sämtliche der vorgenannten Anforderungen können folglich anderen Begünstigten von Stiftungsleistungen kaum zugemutet werden. In der Praxis erscheint es zudem nicht unwahrscheinlich, dass viele Begünstigte erst im Zuwendungszeitpunkt tatsächlich Kenntnis von der Stiftung nehmen. Wecken Mitwirkungspflichten im beschriebenen Umfang solcher Personen jedoch bereits für den gegenwärtigen Veranlagungszeitraum Zweifel an der Einhaltung des gemeinschaftsrechtlichen und verfassungsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsprinzips, so gilt dies erst recht für in praxi kaum erfüllbare Pflichten bei der Erstreckung auf vergangene Zeiträume. Die aufgezeigten Umstände müssen zwingend in die Überlegungen mit einbezogen werden, ob der Geltungsbereich des § 15 AStG tatsächlich eine Ausdehnung dahingehend erfahren sollte, eine angemessene Vorbelastung sicherzustellen. In Anbetracht der ohnehin sehr engen gemeinschaftsrechtlichen Missbrauchsgrenzen897 erscheint der Nutzen dieser Erweiterung überaus fraglich. Ob hiermit ein nennenswerter Zuwachs an Steuersubstrat verbunden wäre, 896

897

Das Stiftungsrecht kennt derart ausgeprägte Informationsrechte häufig nicht. Hingewiesen sei an dieser Stelle etwa auf das liechtensteinische Stiftungsrecht, das bei einem vorbehaltenen Widerrufsrecht des Stifters sämtliche Informationsrechte der Destinatäre förmlich ausschließt, vgl. Lennert/Blum, ZEV 2009, 171 (173 f.). Vgl. bzgl. der Implementierung der gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben in die schwedischen CFC-Regelungen bereits Barenfeld, BFIT 2008, 295 (296); ferner Kokott/Henze, BB 2007, 913 (915).

257

muss jedenfalls bezweifelt werden. Dem wohl nicht merklich ins Gewicht fallenden Gewinn an Steuersubstrat stünde hingegen eine ungleich schwerwiegendere, unter dem Gebot des gemeinschaftsrechtlich und verfassungsrechtlich zu beachtenden Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes zweifelhafte Verkomplizierung des Steuerrechts gegenüber. Schließlich darf nicht außer Acht gelassen werden, dass der Gesetzgeber nach geltendem Recht zumindest im EWRGebiet offenkundig nur noch Treuhandverhältnisse erfasst wissen will. Es steht jedenfalls insoweit keine Beschneidung des Steueraufkommens in Rede. Eine Ausdehnung des § 15 AStG auf nicht beherrschte, gleichwohl missbrauchsbehaftete Stiftungen sollte im Ergebnis nur gegenüber dem Stifter in Erwägung gezogen werden.898

C. Normative Konkretisierung der Lösungsvorschläge Die vorangegangenen Ausführungen sollen nachfolgend in ein mögliches normatives Gewand überführt werden.

EStG §3 Nach Nr. 41 Buchst. b wird folgender Buchst. c angefügt c) Zuwendungen, soweit Einkünfte im Kalenderjahr oder Wirtschaftsjahr, in dem sie bezogen wurden, oder in einem vorangegangenen Kalenderjahr oder Wirtschaftsjahr aus einer Stiftung gemäß § 15b AStG der Einkommensteuer unterlegen haben.

AStG Zweiter Teil: Wohnsitzwechsel in niedrigbesteuernde Gebiete § 2 Einkommensteuer (1) Eine natürliche Person, die in den letzten zehn Jahren vor dem Ende ihrer unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war […]

898

Vgl. ähnlich Kraft in Kraft, § 15, Rz. 136, der lediglich in zweifelsfreien Missbrauchsfällen eine Zurechnung ggü. dem Stifter für sinnvoll erachtet.

258

(4) 1Bei der Anwendung der Absätze 1 und 3 sind bei einer Person Gewerbebetriebe, Beteiligungen, Einkünfte und Vermögen einer ausländischen Gesellschaft im Sinne des § 5 Abs. 1 Satz 1, an der die Person unter den dort genannten Voraussetzungen beteiligt ist, entsprechend ihrer Beteiligung zu berücksichtigen. 2Dies gilt entsprechend, wenn die Person zu einer ausländischen Stiftung i.S.d. § 5 Abs. 1 Satz 2 in Beziehung steht.

§ 5 Zwischengeschaltete Gesellschaften und andere Rechtsträger (1) 1Sind natürliche Personen, die in den letzten zehn Jahren vor dem Ende ihrer unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig waren und die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 erfüllen (Person im Sinne des § 2), allein oder zusammen mit unbeschränkt Steuerpflichtigen an einer ausländischen Gesellschaft im Sinne des § 7 beteiligt, so sind Einkünfte, mit denen diese Personen bei unbeschränkter Steuerpflicht nach den §§ 7, 8 und 14 steuerpflichtig wären und die nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes sind, diesen Personen im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht zuzurechnen. 2Sofern natürliche Personen, die in den letzten zehn Jahren vor dem Ende ihrer unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig waren und die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 erfüllen (Person im Sinne des § 2), zu einer ausländischen Stiftung nach den Regelungen des fünften Teils dieses Gesetzes in Beziehung stehen, sind Einkünfte, mit denen diese Personen bei unbeschränkter Steuerpflicht nach §§ 15a, 15b steuerpflichtig wären und die nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes sind, diesen Personen im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht zuzurechnen. 3

Liegen die Voraussetzungen des Satzes 1 vor, so sind die Vermögenswerte der ausländischen Gesellschaft, deren Erträge bei unbeschränkter Steuerpflicht nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes wären, im Fall des § 4 dem Erwerb zuzurechnen. (2)

1

Steuern, die zu Lasten der ausländischen Gesellschaft oder Stiftung von den zugerechneten Einkünften sowie von dem diesen Einkünften zugrunde liegenden Vermögen erhoben worden sind, können nach Maßgabe der Vorschriften des § 34c des Einkommensteuergesetzes und des § 26 des Körperschaftsteuergesetzes angerechnet oder abgezogen werden. 2Etwaige nicht berücksichtigte deutsche Steuern werden erstattet.

259

Absätze 2-3 gehen unverändert in Absätze 3-4 über.

Vierter Teil: Beteiligung an ausländischen Zwischengesellschaften § 8 Einkünfte von Zwischengesellschaften (3) 1Eine niedrige Besteuerung im Sinne des Absatzes 1 liegt vor, wenn die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 15 Prozent unterliegen, ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht. Fünfter Teil: Besteuerung ausländischer Stiftungen § 15a Steuerpflicht bei beherrschter Stiftung (1) Für Wirtschaftsgüter und Einkünfte einer beherrschten Stiftung, die Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes hat, gelten die Zurechnungsgrundsätze des § 39 AO. (2) 1Eine Stiftung gilt als beherrscht, wenn sie im Innenverhältnis zu den Stiftern oder anderen Personen nicht rechtlich und tatsächlich frei über ihr Vermögen verfügen kann. 2 Haben sich die Stifter einer ausländischen Stiftung im Einklang mit der Rechtsordnung des Domizilstaats der Stiftung einen Widerruf vorbehalten, führt dies allein noch nicht zu deren Beherrschung. (3) 1Steuern, die zu Lasten der Stiftung von Einkünften sowie von dem diesen Einkünften zugrunde liegenden Vermögen erhoben worden sind, können nach Maßgabe der Vorschriften des § 34c des Einkommensteuergesetzes und des § 26 des Körperschaftsteuergesetzes angerechnet oder abgezogen werden. 2Etwaige nicht berücksichtigte deutsche Steuern werden erstattet. (4) Den Stiftungen stehen sonstige Zweckvermögen und rechtsfähige oder nichtrechtsfähige Personenvereinigungen gleich.

§ 15b Steuerpflicht bei rechtsmissbräuchlicher Stiftung (1) Einkünfte und Wirtschaftsgüter einer rechtsmissbräuchlichen Stiftung, die Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes hat, werden unmittelbar den unbeschränkt steuerpflichtigen Stiftern zugerechnet, sofern nicht bereits nach § 15a eine Zurechnung erfolgt ist.

260

(2) 1Eine Stiftung gilt als rechtsmissbräuchlich, soweit sie keine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit mittels einer festen Einrichtung in ihrem Domizilstaat ausübt, einer niedrigen Besteuerung unterliegt und den Stiftern in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht Widerrufsoder Änderungsrechte zustehen. 2Objektive Anhaltspunkte für das Vorliegen einer festen Einrichtung bilden insbesondere das Vorhandensein von Geschäftsräumen, Personal oder Ausrüstungsgegenständen, soweit dies für die Ausübung der tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit notwendig ist. 3Für die Beurteilung der Rechtsmissbräuchlichkeit sind nachgeschaltete Zwischengesellschaften nach Maßgabe des § 14 AStG zu berücksichtigen. 4 Eine niedrige Besteuerung liegt vor, wenn die Einkünfte der ausländischen Stiftung einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 15 Prozent unterliegen, ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht. 5Eine niedrige Besteuerung liegt auch dann vor, wenn Ertragsteuern von mindestens 15 Prozent zwar rechtlich geschuldet, jedoch nicht tatsächlich erhoben werden. (3) Eine Zurechnung unterbleibt, sofern der Nachweis erbracht wird, dass die Stiftung nicht als rechtsmissbräuchlich anzusehen ist, oder für die Gestaltung außersteuerliche, nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtliche Gründe dargebracht werden. (4) 1Ungeachtet der Absätze 1 bis 3 werden die Einkünfte und Wirtschaftsgüter einer ausländischen Stiftung unmittelbar den unbeschränkt steuerpflichtigen Stiftern zugerechnet, sofern nicht zwischen Deutschland und dem Staat, in dem die ausländische Stiftung Geschäftsleitung oder Sitz hat, aufgrund der Richtlinie 77/799/EWG oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung die zur Besteuerung erforderlichen Auskünfte erteilt werden. 2Im Geltungsbereich der Richtlinie 77/799/EWG gelten die erforderlichen Auskünfte als erteilt. 3Die Zurechnung nach Satz 1 soll unterbleiben, sofern glaubhaft dargelegt wird, dass die Voraussetzungen einer rechtsmissbräuchlichen Stiftung nicht vorliegen. (5) 1Steuern, die zu Lasten der ausländischen Stiftung von den zugerechneten Einkünften sowie von dem diesen Einkünften zugrunde liegenden Vermögen erhoben worden sind, können nach Maßgabe der Vorschriften des § 34c des Einkommensteuergesetzes und des § 26 des Körperschaftsteuergesetzes angerechnet oder abgezogen werden. 2Etwaige nicht berücksichtigte deutsche Steuern werden erstattet. 3Steuern von den nach § 3 Nr. 41 Buchst. c des Einkommensteuergesetzes befreiten Zuwendungen werden auf Antrag im Veranlagungszeitraum des Anfalls der zugrunde liegenden rechtsmissbräuchlich erzielten Einkünfte nach Maßgabe des § 34c des Einkommensteuergesetzes und des § 26 des Körperschaftsteuergesetzes angerechnet oder abgezogen.

261

(6) Den Stiftungen stehen sonstige Zweckvermögen und rechtsfähige oder nichtrechtsfähige Personenvereinigungen gleich.

Sechster Teil: Ermittlung und Verfahren § 18 Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen Absatz 4 wird wie folgt geändert Die Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung des fünften Teils dieses Gesetzes und des § 3 Nr. 41 Buchst. c des Einkommensteuergesetzes werden in entsprechender Anwendung der Absätze 1 bis 3 festgestellt. Siebenter Teil: Schlussvorschriften § 20 Bestimmungen über die Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (1) 2Sofern dem nicht Absatz 2 entgegensteht, können sich Stifter und andere vom fünften Teil dieses Gesetzes betroffene Personen auf die von Deutschland abgeschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung berufen.

262

Siebter Teil: Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse Gegenstand dieser Arbeit war die ertragsteuerliche Behandlung von Stiftern und Begünstigten ausländischer Familienstiftungen durch § 15 AStG. Als eine wesentliche Zielsetzung wurde dabei die Aufdeckung von Schwachstellen im geltenden Recht formuliert. Darauf aufbauend sollten dem Gesetzgeber normative Anregungen für eine Behebung der Problemfelder de lege ferenda an die Hand gereicht werden. Zu diesem Zweck beinhaltete der zweite Teil der vorliegenden Arbeit zunächst eine grundlegende Heranführung an die zivilrechtlichen Spezifika privatnütziger Stiftungen. Daran anschließend wurde die Notwendigkeit, Bedeutung und Wirkungsweise steuerrechtlicher Zugriffsgesetzgebung erläutert. Der dritte Teil widmete sich umfassend dem geltenden System der Zugriffsbesteuerung nach § 15 AStG. Zudem wurden die Steuerrechtsordnungen anderer Staaten des europäischen Gemeinschaftsraums auf etwaige stiftungsbezogene Zugriffsnormen hin untersucht. Im vierten Teil wurde die Gemeinschaftsrechtskonformität des § 15 AStG analysiert. Der fünfte Teil ergänzte die Abhandlung um eine verfassungsrechtliche Würdigung. Schließlich enthielt der sechste Teil Anregungen für eine konzeptionelle Neuorientierung der ertragsteuerlichen Behandlung von Stiftern und Begünstigten privatnütziger ausländischer Stiftungen nach zukünftigem Recht. Die wichtigsten Ergebnisse der vorliegenden Untersuchung sollen nachfolgend enumerativ zusammengefasst werden. 1.

Das wesentliche Unterscheidungsmerkmal von Stiftungen gegenüber anderen juristischen Personen ist ihre vermögensrechtliche Verselbständigung. Nach ihrer Errichtung entziehen sich Stiftungen grundsätzlich dem Willen und den Änderungswünschen des Stifters und setzen aufgrund ihrer prinzipiellen Unverfügbarkeit ein Gegengewicht zur Schnelllebigkeit anderer Rechtsformen.

2.

Stiftungen sind grundsätzlich auf Dauer angelegt. Dem deutschen Stiftungsrecht kann gleichwohl kein Verbot zeitlich begrenzter Stiftungszwecke entnommen werden. Dies macht insbesondere die Erscheinungsform der Verbrauchsstiftung deutlich. Das deutsche Zivilrecht gewährt dem Stifter bei der Zwecksetzung weitgehenden Freiraum. Nur gemeinwohlgefährdende Zwecke sind ausdrücklich verboten. Im Einzelnen herrscht gleichwohl Dissens über die Reichweite der erlaubten Stiftungszwecke. Nach hier vertretener Auffassung sind auch eigennützige Stiftungen und Unternehmensselbstzweckstiftungen grundsätzlich zulässig.

3.

4.

Anders als das deutsche Stiftungszivilrecht untersagt eine Vielzahl europäischer Rechtsordnungen die Errichtung privatnütziger Stiftungen.

263

5.

6.

7.

Das steuerrechtliche Trennungsprinzip ermöglicht die Erzielung temporärer und definitiver Steuerersparnisse. Zur Einebnung als unbillig empfundener Steuermindereinnahmen kennen Deutschland wie auch viele andere europäische Staaten Bestimmungen, die einen steuerrechtlichen Zugriff bei als missbräuchlich erachteten ausländischen Rechtsträgern anordnen. § 15 AStG ist rechtshistorisch und rechtssystematisch als eine steuerrechtliche Zugriffsnorm zu charakterisieren. Konzeptionell handelt es sich um eine spezialgesetzliche Missbrauchsvermeidungsvorschrift, die unabhängig von tatsächlichen Einflussmöglichkeiten der Zurechnungssubjekte zur Geltung kommt. Damit kann § 15 AStG – jedenfalls vor Einfügung der Entlastungsregelung des § 15 Abs. 6 AStG – streng systematisch nicht den sog. CFC-Regelungen zugeordnet werden. § 15 AStG erfasst das Einkommen ausländischer Familienstiftungen und rechnet es dem unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter oder anteilig den unbeschränkt steuerpflichtigen Bezugs- und Anfallsberechtigten zu. Über eine Vielzahl rechtsanwendungserheblicher Fragestellungen besteht auch mehr als siebenunddreißig Jahre nach Einfügung des AStG Dissens. Insbesondere wirft die zur Normanwendung zentrale Ermittlung der Berechtigungsquoten schwerwiegende Probleme auf.

8.

§ 15 AStG nimmt mit der Zurechnung einer saldierten Einkommensgröße eine Sonderstellung im Reigen der Missbrauchsvermeidungsvorschriften ein. Aus der Einkommenszurechnung ergeben sich zahlreiche systematische Fragestellungen. 9. Das Verhältnis zu allgemeinen Zurechnungsnormen und anderen Vorschriften des Außensteuergesetzes (§§ 2, 5, 7-14 AStG) ist umstritten und rechtssystematisch nicht ausgereift. Eine Vielzahl rechtsanwendungserheblicher Fragen aus dem Zusammenspiel dieser Normen erschließt sich dem Rechtsanwender weder über die Gesetzesauslegung noch über die Heranziehung von Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen. 10. § 15 a.F. AStG verstieß in eklatanter Weise gegen fundamentale Prinzipien des Gemeinschaftsrechts. Die EU-Kommission hatte daher ein Vertragsverletzungsverfahren initiiert und Deutschland zu einer gemeinschaftsrechtskonformen Neuausrichtung des § 15 AStG aufgefordert. Einer Klage vor dem EuGH ist der Gesetzgeber mit der Installation einer Entlastungsregelung in § 15 Abs. 6 AStG zuvorgekommen. Aufgrund der gesetzlichen Änderungen hat die EU-Kommission das Vertragsverletzungsverfahren zwischenzeitlich eingestellt. 11. Das vom EuGH in jüngerer Zeit effektuierte Rangordnungsverhältnis zwischen Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit ist vehement zu kritisieren. § 15 AStG berührt indessen vorrangig die Kapitalverkehrsfreiheit, so dass auch Sachverhalte mit Drittstaatsbezug Grundfreiheitsschutz genießen. Da § 15 Abs. 6 AStG den Entlastungsbeweis auf den Gemeinschaftsraum beschränkt, muss insofern ein fortwährender Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht konstatiert werden.

264

12. Auch in anderer Hinsicht bestehen erhebliche Bedenken an der Gemeinschaftsrechtskonformität der Norm. So wirft die Ausgestaltung des § 15 Abs. 6 AStG rechtserhebliche systematische Fragestellungen auf, die, gerade im Zusammenspiel mit dem ebenfalls im Zuge des JStG 2009 neu eingefügten § 15 Abs. 7 AStG, Zweifel an der Gemeinschaftsrechtskonformität des § 15 n.F. AStG zu nähren imstande sind. 13. Weitere Verstöße gegen Gemeinschaftsrecht lassen sich u.a. in den zeitlichen Anwendungsbestimmungen der Neuregelungen und im systematischen Zusammenspiel mit anderen Vorschriften des AStG identifizieren. 14. Die von objektiven Missbrauchstatbestanden losgelöste Vorschrift des § 15 AStG verstößt überdies gegen Verfassungsrecht. Die Zugriffsbesteuerung stellt einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG dar und verletzt infolge der Anknüpfung an familiäre Bezugspunkte das verfassungsrechtliche Gebot des Schutzes von Ehe und Familie gemäß Art. 6 Abs. 1 GG. Die strukturellen Probleme des § 15 AStG greifen zudem in die Eigentumsgarantie gemäß Art. 14 Abs. 1 GG ein. 15. Aufgrund der erheblichen Unbestimmtheit erzeugt die Norm darüber hinaus beachtliche Bedenken im Hinblick auf eine Verletzung des Rechtsstaatsprinzips. Rechtsstaatliche Zweifel werden ferner durch den Verstoß gegen das Verbot echter Rückwirkungen aufgrund der zeitlichen Anwendungsbestimmungen des § 15 Abs. 7 AStG bekräftigt. 16. In dieser Untersuchung wurde ein europäischer Rechtsvergleich mit dem spezifischen Fokus von Missbrauchsvermeidungsvorschriften im Stiftungskontext durchgeführt. Eine Vielzahl anderer europäischer Staaten kennt Regelungen, die die Verhinderung rechtsmissbräuchlicher Gestaltungen mit ausländischen Rechtsträgern, darunter Stiftungen, zum Programminhalt erheben. 17. Mehrere Staaten wenden einheitliche CFC-Regelungen an, die sowohl ausländische Kapitalgesellschaften als auch Stiftungen erfassen. Es konnte jedoch dargelegt werden, dass die Bezugsberechtigung – unabhängig von ihrer beklagenswerten rechtspraktikablen Handhabbarkeit – kein geeignetes Komparandum zur gesellschaftsrechtlichen Beteiligungshöhe darstellt. 18. Eine Neukonfiguration des steuerlichen Zugriffs nach § 15 AStG muss den in der Untersuchung herausgearbeiteten Vorgaben genügen. Es ist angeregt worden, den steuerlichen Zugriff auf ausländische Stiftungen in zwei Untervorschriften aufzuspalten, um einerseits den Tatbestand des spezifisch institutionellen Missbrauchs durch bestimmte Treuhandverhältnisse erfassen und andererseits den allgemeinen Institutsmissbrauch funktionsschwacher Rechtsträger auffangen zu können. 19. Die spezialgesetzliche Kodifikation der Erfassung von Treuhandverhältnissen dient vornehmlich der Rechtsklarheit und –verlässlichkeit und stellt keinen grundfreiheitsrechtlich beachtlichen Eingriff dar. Die spezialgesetzliche Kodifikation der

265

Erfassung rechtsmissbräuchlich eingesetzter Rechtsträger greift dagegen in die europäischen Grundfreiheiten ein. Die Ausgestaltung der Norm orientiert sich daher an den insoweit effektuierten gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben. Beide Normen sind grundsätzlich unterschiedslos auf gemeinschaftsrechtliche und Drittstaatssachverhalte anzuwenden. 20. Nach dem in dieser Untersuchung unterbreiteten Vorschlag für eine Neukonfiguration des § 15 AStG entfiele nach zukünftigem Recht eine Zurechnung gegenüber gewöhnlichen Destinatären einer Stiftung. Lediglich solche Personen, die die Stiftung beherrschen oder ihre Ausgestaltung beeinflussen können, qualifizierten sich nach dem Neuvorschlag für einen steuerlichen Zugriff. Gleichzeitig erwiese sich die Ermittlung von Berechtigungsquoten als obsolet.

267

Anhang Anlage 1

Mandatsvertrag

Grundstruktur einer liechtensteinischen Mandatsstiftung

Mandant (wirtschaftlicher Stifter)

Stifter (rechtlicher) Treuhand- und Verwaltungs-Anstalt

Stiftung Stiftungsrat

Statuten

Beistatuten Destinatäre

Stiftungsvermögen

Quelle: verkürzte Darstellung aus Merten, Steueroasen, S. 83

268

Anlage 2

Fragebogen für den europäischen Rechtsvergleich

Anti-fraud (CFC-) Legislation with regard to Foreign Foundations and Trusts Tax Survey 1.)

Does your legal system allow family and/or company foundations/trusts?

2a.) Is there a specific CFC- (controlled foreign company)/anti-fraud legislation that exclusively focuses on foreign foundations and/or trusts? 2b.) If answer to question 2a is no, is there an anti-fraud legislation that deals with controlled foreign companies and are foundations/trusts covered in the definition of companies?

Questions in case there is a specific anti-fraud/CFC legislation as per answer 2a or 2b Questions concerning the requirements of anti-fraud/CFC legislation to apply 3.)

4.)

Does the CFC-legislation require “control” over the foundation or trust or is any foundation or trust subject to the CFC-legislation? How is control defined/calculated in case of foundations or trusts as there are no shares in these entities? Does the CFC-legislation require the foundation/trust to be domiciled in a low-tax country or does it apply irrespective of the tax level of the foundation/trust?

5.)

Which type of income is covered by the CFC-legislation, i.e. only specific passive income or is there no differentiation between the types of income?

Questions concerning the consequences of anti-fraud/CFC legislation 6.)

According to which computation is the income of the foundation/trust distributed to the founder and/or beneficiaries of the foundation/trust?

269

7.)

How is the assigned income of the foundation/trust treated tax-wise under the CFClegislation compared to a beneficiary of a locally domiciled foundation/trust (in case, your legislation does not provide family foundations/trusts, please compare the tax treatment to a shareholder of a national stock company)?

8.)

Is there any special motive test or a similar measure that enables the founder/beneficiary to avoid the negative consequences of CFC-legislation and which are the prerequisites in detail? Is such an exception of the legal consequences influenced by the jurisdiction of the European Court of Justice (ECJ) (e.g. Cadbury Schweppes)?

270

Anlage 3

§ 15 AStG; Änderungen durch das JStG 2009 sind in kursiver Schrift dargestellt.

(1) Vermögen und Einkommen einer Familienstiftung, die Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes hat, werden dem Stifter, wenn er unbeschränkt steuerpflichtig ist, sonst den unbeschränkt steuerpflichtigen Personen, die bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind, entsprechend ihrem Anteil zugerechnet. Dies gilt nicht für die Erbschaftsteuer.

(2) Familienstiftungen sind Stiftungen, bei denen der Stifter, seine Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als der Hälfte bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind.

(3) Hat ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens oder als Mitunternehmer oder eine Körperschaft, eine Personenvereinigung oder eine Vermögensmasse eine Stiftung errichtet, die Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes hat, so wird die Stiftung wie eine Familienstiftung behandelt, wenn der Stifter, seine Gesellschafter, von ihm abhängige Gesellschaften, Mitglieder, Vorstandsmitglieder, leitende Angestellte und Angehörige dieser Personen zu mehr als der Hälfte bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind.

(4) Den Stiftungen stehen sonstige Zweckvermögen, Vermögensmassen und rechtsfähige oder nichtrechtsfähige Personenvereinigungen gleich.

(5) Die §§ 5 und 12 sind entsprechend anzuwenden. Im Übrigen finden, soweit Absatz 1 anzuwenden ist, die Vorschriften des Vierten Teils dieses Gesetzes keine Anwendung.

271

(6) Hat eine Familienstiftung Geschäftsleitung oder Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens, ist Absatz 1 nicht anzuwenden, wenn 1. nachgewiesen wird, dass das Stiftungsvermögen der Verfügungsmacht der in den Absätzen 2 und 3 genannten Personen rechtlich und tatsächlich entzogen ist und 2. zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Staat, in dem die Familienstiftung Geschäftsleitung oder Sitz hat, auf Grund der Richtlinie 77/799/EWG oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung, Auskünfte

erteilt

werden,

die

erforderlich

sind,

um

die

Besteuerung

durchzuführen.

(7) Das nach Absatz 1 zuzurechnende Einkommen ist in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln. Ergibt sich ein negativer Betrag, entfällt die Zurechnung. § 10d des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden.

273

Literaturverzeichnis

Arnold, Arnd: Die zivil- und steuerrechtlichen Schranken der Rücklagenbildung bei Stiftungen, NZG 2007, S. 805-809 Baranowski, Karl-Heinz: Besteuerung von Auslandsbeziehungen, 2. Auflage, Herne/Berlin 1996 Barenfeld, Jesper: Sweden’s New CFC-Regime after Cadbury Schweppes – Comments and Analysis, BFIT 2008, S. 295-301 Beckerath, Hans-Jochem von: Der Durchgriff im deutschen Außensteuerrecht, Berlin 1978 Beeck, Volker, unter Mitarbeit von Bardo Kämmerer: Grundlagen der Steuerlehre: prüfungsrelevantes Wissen zum Steuerrecht verständlich und praxisgerecht, Wiesbaden 1999 Berndt, Hans: Stiftung und Unternehmen Zweckmäßigkeit, 7. Auflage, Herne/Berlin 2003

–

Rechtsvorschriften,

Besteuerung,

Berndt, Hans: Die Stiftung als Rechtsform zur Sicherung der Unternehmensnachfolge, NWB 2003, S. 3373-3380, F. 18, S. 4003-4010 Bille, Stefanie: Hinzurechnungsbesteuerung in Europa, Aachen 2004 Birk, Dieter: Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab der Steuernormen: ein Beitrag zu den Grundfragen des Verhältnisses Steuerrecht und Verfassungsrecht, Köln 1983 Blümich, Walter; Ebling, Klaus (Hrsg.): Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz: Kommentar, Loseblattsammlung, München 1989/2009 Bode, Stephanie: Von der Freizügigkeit zur sozialen Gleichstellung aller Unionsbürger? – Zur Wirkung und Reichweite von Art. 18 EG in der Rechtsprechung des EuGH, EuZW 2003, S. 552-557 Boochs, Wolfgang: Die Besteuerung von Stiftungen, NWB 1995, S. 2645-2664, F. 2, S. 6397-6416

274

Brandmüller, Gerhard (Begr.)/Lindner, Reinhold: Gewerbliche Stiftungen. Unternehmensträgerstiftung – Stiftung & Co. KG – Familienstiftung, 3. Auflage, Berlin 2005 Brezing, Klaus/Krabbe, Helmut/ Lempenau, Gerhard/ Mössner, Jörg Manfred/ Runge, Berndt: Außensteuerrecht: Kommentar, Herne/Berlin 1991 Brombach-Krüger, Monika: Das Verfahren „Columbus Container“ – Entscheidung des FG Münster und kein Ende in Sicht?, BB 2009, S. 924-927 Bron, Jan Frederik: Das Treaty Override im deutschen Steuerrecht vor dem Hintergrund aktueller Entwicklungen, IStR 2007, S. 431-436 Bron, Jan Frederik: Die EuGH-Stellungnahme zum europarechtlichen Rahmen der Quellensteuererstattung bei Investmentvermögen – Das Urteil Orange European Smallcap Fund NV und seine Implikationen, EuZW 2008, S. 429-432 Brühler Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung: Abgedruckt in BB 1999, S. 1188-1191 Bull, Hans Peter: Vom Eigentums- zum Vermögensschutz – ein Irrweg – Zur Bewertung der EinheitswertBeschlüsse des Bundesverfassungsgerichts, NJW 1996, S. 281-284 Burgard, Ulrich: Das neue Stiftungsprivatrecht, NZG 2002, S. 697-702 Burgard, Ulrich: Gestaltungsfreiheit im Stiftungsrecht – Zur Einführung korporativer Strukturen bei der Stiftung, Köln 2006 Calderón, Jose/Baez, Andrés: The Columbus Container Services ECJ Case and Its Consequences: A Lost Opportunity to Shed Light on the Scope of the Non-discrimination Principle, Intertax 2009, S. 212-222 Callies, Christian/Ruffert, Matthias (Hrsg.): EUV/EGV, Das Verfassungsrecht der Europäischen Union mit Europäischer Grundrechtecharta, Kommentar, 3. Auflage, München 2007 Cordewener, Axel: Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, Köln 2002

275

Cordewener, Axel/Schnitger, Arne: Europarechtliche Vorgaben für die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung im Wege der Anrechnungsmethode, StuW 2006, S. 50-78 Cordewener, Axel: Europäische Vorgaben für die Verfahrensrechte von Steuerausländern – Formellrechtliche Implikationen der „Fokus Bank“-Entscheidung des EFTA-Gerichtshofs – Teil 1, IStR 2006, S. 113-119 Cordewener, Axel: EG-rechtlicher Grundfreiheitsschutz in der Praxis – Allgemeine Grundlagen, IWB 2009, S. 325-336, F. 11, Gr. 2, S. 959-970 Cordewener, Axel: EG-rechtlicher Grundfreiheitsschutz in der Praxis – Auswirkungen der Kapitalverkehrsfreiheit auf Sachverhalte mit Drittstaatsberührung, IWB 2009, S. 497-508, F. 11, Gr. 2, S. 995-1006 Crezelius, Georg: Vom Missbrauch zum Misstrauen: Zur geplanten Änderung des § 42 AO, DB 2007, S. 1428-1430 Debatin, Helmut/ Wassermeyer, Franz (Hrsg.): Doppelbesteuerung: Kommentar zu allen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, Loseblattsammlung, München 1997/2009 Deininger, Rainer A./ Götzenberger, Anton-Rudolf: Internationale nachfolgeplanung mit Auslandsstiftungen und Trusts, Herne 2006

Vermögens-

Di Fabio, Udo: Der Schutz von Ehe und Familie: Verfassungsentscheidung für die vitale Gesellschaft, NJW 2003, S. 993-998 Djanani, Christiana/Brähler, Gernot/Lösel, Christian: Die Gewerbeertragsteuer auf die Einkommensteuer, BB 2003, S. 1254-1256

Anrechnung

der

Dölker, Angelika/Ribbrock, Martin: Die Kapitalverkehrsfreiheit im Verhältnis zu Drittstaaten – nunmehr gefestigte EuGH-Rechtsprechung?, BB 2007, S. 1928-1932 Dörr, Ingmar: Verlustabzugsbeschränkungen für Körperschaften nach § 8c KStG, NWB 2008, S. 3099-3116, F. 4, S. 5339-5356 Dötsch, Ewald/Jost, Werner F./Pung, Alexandra/Witt, Körperschaftsteuer, Loseblattsammlung, Stuttgart 2006/2009

Georg

(Hrsg.):

Die

276

Diezel, Björn: Selbstbindung der Verwaltung und Gewährung von Vertrauensschutz durch Billigkeitsmaßnahmen bei BMF-Schreiben, StuB 2006, S. 454-459 Dreßler, Günter: Gewinn- und Vermögensverlagerungen in Niedrigsteuerländer und ihre steuerliche Überprüfung, 4. Auflage, Köln 2007 Drüen, Klaus-Dieter: Unternehmerfreiheit und Steuerumgehung, StuW 2008, S. 154-166 Drüen, Klaus-Dieter: „Präzisierung“ und „Effektuierung“ des § 42 AO durch das Jahressteuergesetz 2008?, Ubg 2008, S. 31-38 Drüen, Klaus-Dieter: Der Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten aus der Sicht der Finanzverwaltung, AO-StB 2009, S. 209-213 Düsterhaus, Dominik: Nationalität – Mobilität – Territorialität – Gemeinschaftsrechtliche Ansprüche mobiler Unionsbürger gegen ihre Heimatstaaten, EuZW 2008, S. 103-107 Ehlers, Dirk (Hrsg.): Europäische Grundrechte und Grundfreiheiten, Berlin 2003 Eisele, Dirk: Schenkungsteuer bei Vermögensübertragung auf Auslandsstiftungen, NWB 2007, S. 3969-3976, F. 10, S. 1625-1632 Englisch, Joachim: Zur Dogmatik der Grundfreiheiten des EGV und ihren ertragsteuerlichen Implikationen, StuW 2003, S. 88-97 Englisch, Joachim: Verbot des Rechtsmissbrauchs – ein allgemeiner Rechtsgrundsatz des Gemeinschaftsrechts?, StuW 2009, S. 3-22 Englisch, Joachim: Europarechtliche Einflüsse auf den Untersuchungsgrundsatz im Steuerrechtsverfahren, IStR 2009, S. 37-43 Epping, Volker: Grundrechte, 3. Auflage, Berlin/Heidelberg 2007 Erman: Bürgerliches Gesetzbuch Band I Hrsg. von Harm Peter Westermann, 12. Auflage, Köln 2008 Fischer, Peter: Die Umgehung des Steuergesetzes, DB 1996, S. 644-653

277

Fischer, Peter: „Wirtschaftliche Betrachtungsweise“ als gesetzliches Tatbestandsmerkmal der Grunderwerbsteuer – § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG ist verfassungswidrig unbestimmt – DStR 1997, S. 1745-1749 Fischer, Dirk: Das Stiftungsrecht unter besonderer Berücksichtigung der landesrechtlichen Anwendung in Baden-Württemberg und steuerrechtlicher Aspekte, BWNotZ 2005, S. 97-101 Flick, Hans/Wassermeyer, Franz/ Baumhoff, Hubertus Hrsg. von Franz Wassermeyer und Detlev J. Piltz: Außensteuerrecht – Kommentar, Loseblattsammlung, Köln 1999/2008 Forsthoff, Ulrich: Treaty Override und Europarecht, IStR 2006, S. 509-512 Forsthoff, Ulrich: Die eigenständige Bedeutung des sekundären Gemeinschaftsrechts, IStR 2006, S. 698-701 Freundl, Fabian: Die Stiftung – das Gestaltungsinstrument der Unternehmensnachfolge, DStR 2004, S. 1509-1514 Friauf, Karl Heinrich (Hrsg.): Steuerrecht und Verfassungsrecht, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Band 12, Köln 1989 Frotscher, Gerrit: Einkommensteuergesetz: EStG, Loseblattsammlung, Freiburg i. Br. 1981/2009 Frotscher, Gerrit: Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, München 2005 Frotscher, Gerrit/Maas, Ernst: Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz: KStG, UmwStG, Loseblattsammlung, Freiburg i. Br. 1978/2009 Gabert, Isabel: Der Vorschlag der EU-Kommission zur Neufassung der EGAmtshilferichtlinie, IWB 2009, S. 915-924, F. 11, Gr. 2, S. 1015-1024 Geerling, Tobias/Gorbauch, Marc: 1703-1706

Keine Angst vor § 42 AO-E, DStR 2007, S.

Geuenich, Marc: Neue Maßnahmen zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung, NWB 2009, S. 2396-2403, F. 2, S. 10195-10202

278

Gnaedinger, Charles: EU-Liechtenstein Antifraud Agreement Nears Conclusion, TNI 2008, S. 412 Goebel, Sören/Palm, Annette: Der Motivtest – Rettungsanker der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung, IStR 2007, S. 720-726 Goebel, Sören/Schmidt, Sebastian: Grenzüberschreitende Verlustverrechnung und das JStG 2009 – Anwendung des Progressionsvorbehalts bei Einkünften aus gewerblichen EU/EWRund Drittstaats-Betriebsstätten, IStR 2009, S. 620-621 Goerdeler, Reinhard/Ulmer, Peter: Die Besteuerung von Stiftungen, BB 1964, S. 975-982 Göres, Ulrich L./Kleinert, Jens: Die Liechtensteinische Finanzaffäre – Steuer- und steuerstrafrechtliche Konsequenzen, NJW 2008, S. 1353-1359 Gosch, Dietmar: Über das Treaty Overriding – Bestandsaufnahme – Verfassungsrecht – Europarecht, IStR 2008, S. 413-421 Gosch, Dietmar (Hrsg.): Körperschaftsteuergesetz: Kommentar, 2. Auflage, München 2009 Götz, Hellmut: Die Familienstiftung als Instrument der Unternehmensnachfolge, NWB 2000, S. 2871-2880, F. 2, S. 7379-7388 Götz, Hellmut: Die Familienstiftung als Instrument der Unternehmensnachfolge – Steuerrechtliche und zivilrechtliche Folgen, NWB 2005, S. 2773-2787, F. 2, S. 8797-8811 Götzenberger, Anton-Rudolf: Ausländische Vermögenstrusts – Besteuerung im deutschen Einkommen- und Erbschaftsteuerrecht, BBV 12/2004, S. 31-38 Grabitz, Eberhard/Hilf, Meinhard (Hrsg.): Das Recht der Europäischen Union, Loseblattsammlung, München 1999/2009 Grotherr, Siegfried (Hrsg.): Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2. Auflage, Herne/Berlin 2003 Grotherr, Siegfried: International relevante Änderungen 2008 im Außensteuergesetz und in der AO, IWB 2008, S. 61-72, F. 3, Gr. 1, S. 2259-2270

279

Günkel, Manfred/Lieber, Bettina: Das neue Anwendungsschreiben zum AStG – Anmerkungen zu den Neuregelungen durch das BMF-Schreiben vom 14.5.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, IWB 2004, S. 647-662, F. 3, Gr. 1, S. 2071-2086 Günther, Thomas/Franz, Einiko B.: Grundfälle zu Art. 9 GG, JuS 2006, S. 788-792 Haarmann, Wilhelm; Suttorp, André: Zustimmung des Kabinetts zum Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz, BB 2009, S. 1275-1279 Haase, Florian: Erweiterte beschränkte Abgeltungsteuer, BB 2008, S. 2555-2556

Steuerpflicht

nach

§

2

AStG

und

Haase, Florian (Hrsg.): Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, Heidelberg 2009 Habammer, Christoph: Der ausländische Trust im deutschen Ertrag- und Erbschaft/Schenkungsteuerrecht, DStR 2002, S. 425-432 Hackemann, Tim: Kann die Niederlassungsfreiheit vor der Hinzurechnung von Drittlandseinkünften nach dem AStG schützen? – Anmerkungen zu dem EuGH- Urteil in der Rechtssache „Cadbury Schweppes“ und den §§ 7 ff. AStG, IStR 2007, S. 351-360 Hahn, Hartmut: Gemeinschaftsrecht und Recht der direkten Steuern – Teil III, DStZ 2005, S. 507-515 Hahn, Hartmut: Wie effizient ist § 42 AO neuer Fassung? Praktische, dogmatische und rechtspolitische Beobachtungen, DStZ 2008, S. 483-494 Hahn, Hartmut: Anmerkungen zum EuGH-Urteil v. 11.10.2007, C-451/05, ELISA, IStR 2008, S. 320-326 Hammerschmitt, Susanne/Rehfeld, Lars: Gemeinschaftsrechtliche Bezüge der Änderungen des AStG durch das UntStRefG 2008 und das JStG 2008, IWB 2008, S. 229-240, F. 3, Gr. 1, S. 2293-2304 Haslehner, Werner Christof: Das Konkurrenzverhältnis der Europäischen Grundfreiheiten in der Rechtsprechung des EuGH zu den direkten Steuern, IStR 2008, S. 565-575

280

Hasler, Otmar/Tschütscher, Klaus: Liechtenstein bietet einen konstruktiven Steuerdialog an, Gastkommentar, FAZ 09.08.2008, S. 10 Haun, Jürgen/Käshammer, Daniel/Reiser, Hagen: Das BMF-Schreiben vom 8.1.2007 zur Hinzurechnungsbesteuerung – eine erste Analyse, GmbHR 2007, S. 184-188 Heintzen, Markus: Die Neufassung des § 42 AO und ihre Bedeutung grenzüberschreitende Gestaltungen, FR 2009, S. 599-606

für

Helios, Marcus: Das deutsche Gemeinnützigkeitsrecht innerhalb der Schranken des Europarechts, BB 2002, S. 1893-1896 Helios, Marcus: Vereinbarkeit des steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts mit dem EGVertrag, BB 2004, S. 2332-2336 Herrmann, Carl/Heuer, Gerhard/Raupach, Arndt: Einkommenund Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Loseblattsammlung, Köln 1996/2009 Herzig, Norbert/Wagner, Thomas: EuGH-Urteil „Marks & Spencer“ – Begrenzter Zwang zur Öffnung nationaler Gruppenbesteuerungssysteme für grenzüberschreitende Sachverhalte, DStR 2006, S. 1-12 Herzog, Roman: Gesetzgebung und Einzelfallgerechtigkeit, NJW 1999, S. 25-28 Hey, Johanna: Spezialgesetzliche Missbrauchsgesetzgebung aus steuersystematischer, verfassungs- und europarechtlicher Sicht, StuW 2008, S. 167-183 Hey, Johanna: Gestaltungsmissbrauch im Steuerrecht nach der Neufassung des § 42 AO und dem dazu ergangenen BMF-Erlass, BB 2009, S. 1044-1048 Hilger, Thorsten: Besteuerung der internationalen Seeschifffahrt, Frankfurt a.M. 2007 Hippel, Thomas von: Zukunft des deutschen Gemeinnützigkeitsrechts nach der „Stauffer“Entscheidung des EuGH, EuZW 2006, S. 614-618 Hippel, Thomas von: Grundprobleme von Nonprofit-Organisationen: eine zivilrechtsdogmatische, steuerrechtliche und rechtsvergleichende Untersuchung über Strukturen, Pflichten und Kontrollen und wirtschaftliche Tätigkeit von Vereinen und Stiftungen, Tübingen 2007

281

Hof, Hagen: Die Vermögensausstattung von Stiftungen privaten Rechts (Teil II), DStR 1992, S. 1587-1591 Hommelhoff, Peter/Rawert, Peter/Schmidt, Karsten (Hrsg.): Festschrift für Hans-Joachim Priester zum 70. Geburtstag, Köln 2007 Hruschka, Franz: Feststellungslast und Mitwirkungspflicht bei Auslandsbetriebsstätten, IStR 2002, S. 753-758 Hübschmann, Walter/Hepp, Ernst/Spitaler, Armin: Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung: Kommentar, Loseblattsammlung, Köln 1995/2009 Hüttemann, Rainer: Zur körperschaftsteuerrechtlichen Behandlung Unternehmen der öffentlichen Hand, DB 2007, S. 1603-1609

dauerdefizitärer

Hutter, Ulrich: Verfassungswidrigkeit der Mindestbesteuerung, NWB 2007, S. 3339-3342, F. 3, 14771-14774 Jackson, Randall: Former Deutsche Post CEO Charged With Tax Evasion, TNI 2008, S. 538 Jacob, Friedhelm/Nosky, Jürgen: Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen kann gegen Grundfreiheiten verstoßen – zugleich Besprechung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs vom 19.12.2007, IStR 2008, S. 358-362 Jakob, Dominique: Schutz der Stiftung: die Stiftung und ihre Rechtsverhältnisse im Widerstreit der Interessen, Tübingen 2006 Jakobs, Horst Heinrich/Picker, Eduard/Wilhelm, Jan (Hrsg.): Festgabe für Werner Flume zum 90. Geburstag, Berlin 1998 Jarass, Hans D.: Folgerungen aus der neueren Rechtsprechung des BVerfG für die Prüfung von Verstößen gegen Art. 3 I GG, NJW 1997, S. 2545-2550 Jülicher, Marc: Der Trust: Untaugliches Gestaltungsmittel der Vermögensnachfolge in Deutschland, ZEV 1999, S. 37-41 Jülicher, Marc: Die Österreichische Privatstiftung: Gestaltungsinstruments, PISt 2001, S. 137-143

Charme

und

Risiken

eines

282

Jülicher, Marc: Treuhandverhältnisse im Erbschaftsteuerrecht, DStR 2001, S. 2177-2184 Kaminski, Bert/Strunk, Günther: Steuern in der internationalen Unternehmenspraxis: Grundlagen – Auswirkungen – Beispiele, Wiesbaden 2006 Kaminski, Bert/Strunk, Günther: Besteuerung unternehmerischer Tätigkeit: Grundlagen – Auswirkungen – Beispiele, 2. Auflage, Wiesbaden 2007 Kanzler, Hans-Joachim: Entwurf eines Bürgerentlastungsgesetzes – Zweifelhaftes Beispiel für die Umsetzung einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts, NWB 2009, S. 684691, F. 3, S. 15457-15464 Kapp, Reinhard: Familienstiftungen im Ausland – zur Frage der Verfassungswidrigkeit des § 12 des Steueranpassungsgesetzes, BB 1964, S. 1484-1485 Kellersmann, Dietrich/Treisch, Corinna: Europäische Unternehmensbesteuerung, Wiesbaden 2002 Kellersmann, Dietrich/Schnitger, Arne: Europarechtliche Bedenken hinsichtlich der Besteuerung ausländischer Familienstiftungen, IStR 2005, S. 253-261 Kessler, Wolfgang/Spengel, Christoph: Checkliste potentiell EG-rechtswidriger Normen des deutschen direkten Steuerrechts – Update 2009, DB 2009, Beil. 1, S. 1-48 Kinzl, Ulrich-Peter: Nachfolgeplanung mit Familienstiftungen: § 15 AStG zwischen Hindernis und Europarechtswidrigkeit, IStR 2005, S. 624-629 Kirchhain, Christian: Stiftungsbezüge als Kapitaleinkünfte? – Zugleich Anmerkung zum BMF-Schreiben vom 27.6.2006, BB 2006, S. 2387-2388 Kirchhof, Paul: Besteuerung im Verfassungsstaat, Tübingen 2000 Kirchhof, Paul: Gesetzgebung und private Regelsetzung als Rechnungslegungspflichten?,ZGR 2000, S. 681-692

Geltungsgrund für

Kleinert, Jens/Podewils, Felix: Die Neufassung von § 15 AStG durch das Jahressteuergesetz 2009 – nur ein Beispiel für verfassungswidrige Rückwirkungsgesetze im Steuerrecht, BB 2008, S. 1819-1823

283

Kluge, Volker: Das Internationale Steuerrecht – Gemeinschaftsrecht, Außensteuerrecht, Abkommensrecht, 4. Auflage, München 2000 Knobbe-Keuk, Brigitte: Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, Köln 1993 Kofler, Georg: Treaty Override, juristische Doppelbesteuerung und Gemeinschaftsrecht, SWI 2006, S. 62-74 Kohlhaas, Karl-Fr.: Verfassungswidrigkeit der Mindestbesteuerung a.F. – Kommentar zum Beschluss des BFH vom 6.9.2006, DStR 2006, S. 2240-2243 Kohlhepp, Ralf: Verdeckte Gewinnausschüttung Einkommensteuerrecht, Wiesbaden 2006

im

Körperschaft-

und

Kohlhepp, Ralf: Verdeckte Gewinnausschüttung: erkennen, gestalten, vermeiden (zit. Verdeckte Gewinnausschüttung (II)), Wiesbaden 2008 Köhler, Stefan; Eicker, Klaus: Kritische Anmerkungen zum BMF-Schreiben „Cadbury Schweppes“ vom 8.1.2007, DStR 2007, S. 331-334 Kokott, Juliane/Henze, Thomas: Ist der EuGH – noch – ein Motor für die Konvergenz der Steuersysteme?, BB 2007, S. 913-917 Kollruss, Thomas: Beim Schlussgesellschafter ist Schluss: Keine GewSt-Anrechnung nach § 35 EStG bei Beteiligung von Organgesellschaft an Personengesellschaft, DStR 2007, S. 378382 Kollruss, Thomas: Abgeltungsteuer auf verdeckte Gewinnausschüttungen trotz Nichtbesteuerung der verdeckten Gewinnausschüttungen auf Gesellschaftsebene, BB 2008, S. 2437-2439 Körner, Andreas: Europarecht und Wegzugsbesteuerung – das EuGH-Urteil „de Lasteyrie du Saillant“, IStR 2004, S. 424-432 Körner, Andreas:

Europarecht und CFC-Regelungen – Anrufung des EuGH im Verfahren

„Cadbury Schweppes“, IStR 2004, S. 697-706 Kraft, Gerhard: Die mißbräuchliche Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen Heidelberg 1991

284

Kraft, Gerhard: Gründung und Beendigung nationaler Holdingstrukturen als betriebswirtschaftliches und steuerplanerisches Gestaltungsproblem, DStR 1999, S. 14991504 Kraft, Gerhard: Finanzierungsstrukturen im internationalen Konzern auf dem Prüfstand der höchstrichterlichen Rechtsprechung, IStR 2000, S. 11-14 Kraft, Gerhard/Bäuml, Swen Oliver: Verfassungswidrigkeit der Spekulationsgewinnbesteuerung bei Wertpapieren: Eine Analyse der jüngsten Urteile des BVerfG und des BFH sowie ihrer Folgen für die Konzeption der Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte, DB 2004, S. 615-620 Kraft, Gerhard/Müller, Marcus: Schlussfolgerungen aus der EuGH-Entscheidung zur französischen Wegzugsbesteuerung (Saillant) für die internationale Steuerberatungspraxis aus deutscher Sicht, RIW 2004, S. 366-371 Kraft, Gerhard/Bron, Jan Frederik: Implikationen des Urteils in der Rechtssache „Cadbury Schweppes“ für die Fortexistenz der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung, IStR 2006, S. 614-620 Kraft, Gerhard/Bron, Jan Frederik: Deutsche Hinzurechnungsbesteuerung und Europarecht – Eine Analyse vor dem Hintergrund aktueller Entwicklungen, RIW 2006, S. 209-216 Kraft, Gerhard/Hause, Katja: Die Gemeinschaftsrechtswidrigkeit des § 15 AStG zur Besteuerung ausländischer Familienstiftungen aus dem Blickwinkel der EuGHRechtsprechung, DB 2006, S. 414-418 Kraft, Gerhard/Schulz, Kay Alexander: Systematische Verwerfungen im Rahmen der Besteuerung ausländischer Familienstiftungen nach dem neu eingefügten § 15 Abs. 6 AStG, ZSt 2009, S. 122-130 Krausnick, Daniel: Grundfälle zu Art. 19 III GG, JuS 2008, S. 869-874 Kronke, Herbert: Stiftungstypus und Unternehmensträgerstiftung: eine rechtsvergleichende Untersuchung, Tübingen 1988

285

Kube, Hanno: Die Zukunft des Gemeinnützigkeitsrechts in der europäischen Marktordnung, IStR 2005, S. 469-476 Kußmaul, Heinz/Meyering, Stephan: Die Rechnungslegung der Stiftung, DStR 2004, S. 371-376 Kußmaul, Heinz/Meyering, Stephan: Die Besteuerung der Destinatäre von Stiftungen, ZSteu 2004, S. 41-47 Kußmaul, Heinz: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 4. Auflage, München 2006 Lademann, Fritz Edgar (Begr.): Kommentar zum Nebengesetzen, Loseblattsammlung, Stuttgart 1950/2009

Einkommensteuergesetz

mit

Lang, Michael: CFC Legislation and Community Law, ET 2002, S. 374-379 Lang, Michael: CFC-Regelungen und Doppelbesteuerungsabkommen, IStR 2002, S. 717723 Lang, Michael; Aigner, Hans-Jörgen; Scheuerle, Ulrich; Stefaner, Markus (Hrsg.): CFC Legislation, Domestic Provisions, Tax Treaties and EC Law, Wien 2004 Langenfeld, Gerrit: Die letztwillige Stiftung, ZEV 2002, S. 481-484 Lehner, Moris: Die verfassungsrechtliche Verankerung des objektiven Nettoprinzips – zum Vorlagebeschluss des BFH und zur Entscheidung des BVerfG über die Verfassungswidrigkeit der Entfernungspauschale, DStR 2009, S. 185-191 Lennert, Philipp/Blum, Hans Christian: Das neue liechtensteinische Stiftungsrecht: Zivilund steuerrechtliche Einordnung nach der Stiftungsrechtsreform, ZEV 2009, S. 171-177 Lenz, Christofer/Gerhard, Torsten: Das „Grundrecht auf steueroptimierende Gestaltung“, BB 2007, S. 2429-2434 Littmann, Eberhard/Bitz, Horst/Pust, Hartmut (Hrsg.): Das Einkommensteuerrecht, Loseblattsammlung, Stuttgart 1988/2009

286

Löwe, Christian von: Österreichische Privatstiftung mit Stiftungsbeteiligten in Deutschland, IStR 2005, S. 577-584 Lüdicke, Jürgen/Hummel, Lars: Zum Primat des primären Gemeinschaftsrechts, IStR 2006, S. 694-698 Lüdicke, Jürgen (Hrsg.): Europarecht – Ende der nationalen Steuersouveranität?, Köln 2006 Lüdicke, Jürgen (Hrsg.): Wo steht das deutsche Internationale Steuerrecht?, Köln 2009 Lüdicke, Jürgen/Kempf, Andreas/Brink, Thomas (Hrsg.): Verluste im Steuerrecht, Baden-Baden 2010 Lühn, Tim: Non-Conformity of Section 15 German Foreign Tax Code Concerning the Taxation of Foreign Family Trusts with EC Law?, Intertax 2008, S. 520-522 Lühn, Tim: Ergänzung der Besteuerung ausländischer Familienstiftungen nach § 15 AStG durch das JStG 2009, IWB 2008, S. 851-854, F. 3, Gr. 1, S. 2361-2364 Luja, Raymond: Anti-tax-avoidance Rules and Fiscal Trade Incentives, Intertax 2000, S. 226-240 Lusga, Günter: Die Verhinderung von Steuerumgehungen bei Unternehmensumstrukturierungen unter besonderer Berücksichtigung des Gestaltungs-missbrauchs nach § 42 AO, Hamburg 2006 Mack, Alexandra/Wollweber, Markus: § 42 AO – Viel Lärm um nichts?, DStR 2008, S. 182-186 Maier-Frischmuth, Markus: Systemkonforme Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Entwurf des UntStFG?, IStR 2001, S. 610-616 Marschner, Ernst/Stefaner, Markus: Die Zulässigkeit von Einschränkungen der Kapitalverkehrsfreiheit gegenüber Drittstaaten aufgrund fehlender Amts- und Vollstreckungshilfe, SWI 2009, S. 372-384

287

Maus, Günter: Wichtige Änderungen im Bereich der Gewerbesteuer – Überblick über die Neuregelungen nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008, BBK 2007, S. 1331-1342, F. 13, S. 5147-5158 Meincke, Jens Peter: Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz: Kommentar, 14. Auflage, München 2004 Menck, Thomas: Halbeinkünfteverfahren, Schachtelprivileg über die Grenze und Außensteuergesetz, IWB 2000, S. 527-530, F. 3, Gr. 1, S. 1639-1642 Menck, Thomas: Die (un)verborgene Krise des Außensteuerrechts – Anmerkungen zu einem Beitrag Franz Wassermeyers, IStR 2001, S. 279-281 Merten, Hans-Lothar: Steueroasen Ausgabe 2009, Regensburg 2009 Meyn, Christian/Richter, Andreas/Koss, Claus: Die Stiftung: umfassende Erläuterungen, Beispiele und Musterformulare für die Rechtspraxis, 2. Auflage, Freiburg i. Br. 2009 Milatz, Jürgen E./Kemcke, Tom/Schütz, Robert: Stiftungen im Zivil- und Steuerrecht, Heidelberg 2004 Mössner, Jörg Manfred/Seeger, Siegbert F.: Körperschaftsteuergesetz: Kommentar, Loseblattsammlung, Herne 1979/2009 Mössner, Jörg Manfred: Selbständigkeit juristischer Personen und Kapitalgesellschaften im internationalen Steuerrecht, RIW 1986, S. 208-213 Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch: BGB Band 1 Hrsg. Jürgen Säcker und Roland Rixecker, 5. Auflage, München 2006

von

Franz

Muscheler, Karlheinz: Die Rechtsstellung der Stiftungsdestinatäre, WM 2003, S. 2213-2221 Mutter, Christoph: Steueramnestie für hinterzogene Schenkungsteuer bei Trust und Stiftung im Ausland, DStR 2004, S. 893-899 Myßen, Michael/Fischer, Michaela: Das Eigenheim als Rente – der neue Wohn Riester, Verbesserte Einbeziehung der selbstgenutzten Wohnimmobilie in die Riester-Förderung, NWB 2008, S. 2719-2740, F. 3, S. 15117-15138

288

Nachreiner, Andreas: Verfassungswidrigkeit des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes wegen Verstoßes gegen Art. 14 GG, ZEV 2005, S. 1-7 Nietzer, Wolf M./Stadie, Volker: Die Familienstiftung & Co. KG – eine Alternative für die Nachfolgeregelung bei Familienunternehmen, NJW 2000, S. 3457-3461 Nitzschke, Dirk: Der Einfluss von Missbrauchsvorschriften des deutschen Steuerrechts auf den Erwerb internationaler Konzerne, Hamburg 2006 Nowotny, Christian: Zum Mythos des Verbots der Selbstzweckstiftung, ZfS 2006, S. 4-12 OECD : Harmful Tax Competition, An Emerging Global Issue, Paris 1998 Oepen, Klaus: Eigenkapitalersatz bei Stiftungen, NZG 2001, S. 209-215 Oertzen, Christian von: Trust – the never-ending story – Anmerkungen zum Beitrag von Habammer aus der Sicht der Gestaltungsberatung, DStR 2002, S. 433-434 Orth, Manfred: Stiftungen und Unternehmenssteuerreform, DStR 2001, S. 325-337 Ostendorf, Claudia/Lechner, Eduard: Wohnsitzverlegung nach Österreich, DB 1996, S. 799-807 Pahlke, Armin/Koenig, Ulrich (Hrsg.): Abgabenordnung: §§ 1 bis 368, Kommentar, 2. Auflage, München 2009 Pedersen, Bente Moll: New Tax Rules in Denmark – CFC Taxation and Countermeasures against Private Equity Funds, BFIT 2007, S. 489-493 Pel, Uwe: Die verdeckte Gewinnausschüttung der Nichtkapitalgesellschaften im Wandel von Rechtsprechung und Gesetzgebung bis zum BFH-Urteil vom 7.8.2002 I R 2/02, DB 2004, S. 1065-1070 Pezzer, Heinz-Jürgen: Der Halbteilungsgrundsatz ist tot, und nun?, DB 2006, S. 912-913 Pfab, Alexander: Familiengerechte Besteuerung – Ein Plädoyer für ein Familiensplitting, ZRP 2006, S. 212-216

289

Piltz, Detlev J.: Die österreichische Privatstiftung in der Nachfolgeplanung – für Steuerinländer tabu?, ZEV 2000, S. 378-381 Prinz, Ulrich/Simon, Stefan: Kuriositäten und Ungereimtheiten des UntStFG: Ungewollte Abschaffung des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs für Kapitalgesellschaften?, DStR 2002, S. 149-152 Rasch, Stephan/Nakhai, Katja: Die EG-Rechtswidrigkeit des § 1 AStG bleibt weiterhin ungeklärt, DB 2005, S. 1984-1989 Rättig, Horst/Protzen, Peer Daniel: Unbeabsichtigter Systemwechsel bei der Hinzurechnungsbesteuerung von Kapitalgesellschaften als Folge des Steuersenkungsgesetzes, IStR 2000, S. 394-401 Rättig, Horst/Protzen, Peer Daniel: Holdingbesteuerung nach derzeit geltendem und kommendem Außensteuergesetz, IStR 2000, S. 548-557 Rättig, Horst/Protzen, Peer Daniel: Zur Europarechtswidrigkeit der §§ 7-14 AStG und zu den Folgen für die internationale Steuerplanung, IStR 2003, S. 195-202 Rehm, Helmut/Nagler, Jürgen: Verwaltung verweigert faktisch Anwendung von Art. 56 EG gegenüber Drittstaaten, IStR 2007, S. 700-703 Rehm, Helmut/Nagler, Jürgen: Zurechnungsbesteuerung bei ausländischen Familienstiftungen (§ 15 AStG) und die Empfängerbenennung (§ 160 AO) auf dem Prüfstand des Gemeinschaftsrechts, IStR 2008, S. 284-290 Rehm, Helmut/Nagler, Jürgen: Anmerkungen zum nachstehenden EuGH-Urteil „Burda“, IStR 2008, S. 511-514 Rek, Robert/Brück, Michael/ Labermeier, Alexander/Pache, Sven: Internationales Steuerrecht in der Praxis, Wiesbaden 2008 Reuter, Dieter: Stiftungsrechtliche Vorgaben für die Verwaltung des Stiftungsvermögens, NZG 2005, S. 649-654 Richter, Andreas/Sturm, Sebastian: Stiftungsrechtsreform Landesstiftungsgesetze, NZG 2005, S. 655-659

und

Novellierung

der

290

Richter, Andreas/Wachter, Thomas (Hrsg.): Handbuch des internationalen Stiftungsrechts, Angelbachtal 2007 Ritter, Wolfgang: Perspektiven für die Fortentwicklung des deutschen internationalen Steuerrechts, IStR 2001, S. 430-437 Rödel, Sabine: Ausländische Umwandlungen und Hinzurechnungsbesteuerung, Wiesbaden 2006 Ruf, Martin: Anforderungen an die Kapitalverkehrsfreiheit und Niederlassungsfreiheit im Sinne des EGV aus Sicht der Wirtschaftswissenschaften, StuW 2008, S. 62-72 Ruf, Martin/Wohlfahrt, Beate: besteuerung, Ubg 2009, S. 496-501

Gewerbesteuerliche

Folgen

der

Hinzurechnungs-

Runtemund, Volker: Die Besteuerung der internationalen Seeschifffahrt gem. § 5a EStG, Baden-Baden 2007 Rust, Alexander: CFC Legislation and EC Law, Intertax 2008, S. 492-501 Saß, Gert: Zur Vereinbarkeit der Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG mit den EUGrundfreiheiten, DB 2002, S. 2342-2346 Schäfers, Bernadette: Steuerliche Gemeinnützigkeit ausländischer Körperschaften?, IStR 2004, S. 752-758 Schauhoff, Stephan (Hrsg.): Handbuch der Gemeinnützigkeit. Verein, Stiftung, GmbH. Recht, Steuern, Personal, 2. Auflage, München 2005 Schaumburg, Harald: Internationales Steuerrecht. Außensteuerrecht – Doppelbesteuerungsrecht, 2. Auflage, Köln 1998 Schaumburg, Harald/Rödder, Thomas: Unternehmenssteuerreform 2001: Gesetze, Materialien, Erläuterungen, München 2000 Schaumburg, Harald: Außensteuerrecht und europäische Grundfreiheiten, Bonn 2004 Schaumburg, Heide/Schaumburg, Harald: Steuerliche Leistungsfähigkeit und europäische Grundfreiheiten im Internationalen Steuerrecht, StuW 2005, S. 306-316

291

Schiffer, K. Jan/Schubert, Michael von: Stiftung und Unternehmensnachfolge: Verständnis und Missverständnisse 2001, BB 2002, S. 265-268 Schmidt, Volker/Schwind, Heike: Ausgewählte Änderungen des AStG durch das JStG 2008, NWB 2008, S. 723-730, F. 2, S. 9713-9720 Schmidtmann, Dirk: Zur vertikalen und horizontalen Vergleichspaarbildung des EuGH aus ökonomischer Sicht, IWB 2008, S. 1091-1102, F. 11, Gr. 2, S. 937-948 Schnitger, Arne: Die erweiterte Mitwirkungspflicht und ihre gemeinschaftsrechtlichen Grenzen, BB 2002, S. 332-337 Schnitger, Arne: Gegenberichtigung bei Zwischengesellschaft zur Vermeidung von Doppelbesteuerung, BB 2003, S. 241 Schnitger, Arne: Die Grenzen der Einwirkung der Grundfreiheiten des EG-Vertrages auf das Ertragsteuerrecht, Freiburg i.Br. 2006 Schnitger, Arne: Änderungen der grenzüberschreitenden Unternehmensbesteuerung sowie des § 42 AO durch das geplante Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008), IStR 2007, S. 729-737 Schöll, Werner (Begr.)/Leopold, Peter/Madle, Ulrich/Rader, Jürgen: Abgabenordnung, Praktikerkommentar, Loseblattsammlung, München 1986/2009 Schön, Wolfgang (Hrsg.): Gedächtnisschrift für Brigitte Knobbe-Keuk, Köln 1997 Schön, Wolfgang: Hinzurechnungsbesteuerung und Europäisches Gemeinschaftsrecht, DB 2001, S. 940-947 Schön, Wolfgang: Besteuerung im Binnenmarkt – die Rechtsprechung des EuGH zu den direkten Steuern, IStR 2004, S. 289-300 Schönfeld, Jens: Hinzurechnungsbesteuerung und europäisches Gemeinschaftsrecht, Bonn 2005 Schönfeld, Jens: Der neue Artikel 1 DBA-USA – Hinzurechnungsbesteuerung und abkommensrechtliche Behandlung von Einkünften steuerlich transparenter Rechtsträger, IStR 2007, S. 274-281

292

Schönfeld, Jens: Dänemark: Ausdehnung der Hinzurechnungsbesteuerung auf das Inland?, IStR 2007, Heft 7, Länderbericht, S. 1-2 Schönfeld, Jens: Auskunftserteilung in Steuersachen als (neue) einfachgesetzliche Voraussetzung für die Inanspruchnahme der EG-Grundfreiheiten, DB 2008, S. 2217-2221 Schönfeld, Jens: Probleme der neuen einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für Zwecke der Anwendung des § 15 AStG (ausländische Familienstiftungen), IStR 2009, S. 16-19 Schrumpf, Heinz: Familienstiftung im Steuerrecht, Köln 1979 Schulze zur Wiesche, Dieter: Verdeckte Gewinnausschüttungen an Nichtkapitalgesellschaften, insbesondere Stiftungen, DStZ 1991, S. 161-162 Schumacher, Christoph: Die konzernverbundene Stiftung: eine rechtsvergleichende Untersuchung des niederländischen und deutschen Rechts, Münster 1999 Schütz, Robert: The taxation of foreign trusts and their beneficiaries in Germany, TT 2008, S. 559-566 Schwake, Johannes: Kapital und Zweckerfüllung bei Unternehmensstiftungen, Hamburg 2008 Schwarz, Bernhard (Hrsg.): Abgabenordnung: AO, Kommentar, Loseblattsammlung, Freiburg i. Br. 1976/2009 Schwarz, Günter Christian: Zur Neuregelung des Stiftungsprivatrechts (Teil I), DStR 2002, S. 1718-1725 Schwarz, Günter Christian: Zur Zulässigkeit landesrechtlicher Vorschriften über die Familien- und Unternehmensstiftung, ZEV 2003, S. 306-313 Sedemund, Jan: Europarechtliche Bedenken gegen den neuen § 8 Abs. 2 AStG, BB 2008, S. 696-699 Seer, Roman: Die gemeinschaftsrechtliche Wirkung der erweiterten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten, IWB 2005, S. 243-250, F. 11, Gr. 2, S. 673-680

293

Seer, Roman/Jörg Peter Müller: Begrenzung der Wirkungen seiner Richtersprüche durch den EuGH, IWB 2008, S. 255-268, F. 11, Gr. 2, S. 851-864 Seibold, Sabine: Steuerliche Betriebswirtschaftslehre in nationaler und transnationaler Sicht, Bielefeld 2002 Seifart, Werner (Begr.)/ Campenhausen, Axel Freiherr von (Hrsg.): StiftungsrechtsHandbuch, 3. Auflage, München 2009 Seigel, Günter: Betriebliche Steuerlehre, Stuttgart 2001 Sinz, Andreas; Kubaile, Heiko: Der Entwurf des Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetzes: Steinbrücks 7. Kavallerie, IStR 2009, S. 401-406 Stewart, David D.: Liechtenstein, U.S. Reach Agreement on Information Sharing, TNI 2008, S. 751 Streck, Michael: Die Steuerpflicht Zweckvermögen, StuW 1975, S. 135-146

nichtrechtsfähiger

Stiftungen

und

anderer

Strickrodt, Georg: Stiftungsrecht: geltende Vorschriften und rechtspolitische Vorschläge, Baden-Baden 1977 Strunk, Günther/Kaminski, Bert/Köhler, Stefan (Hrsg.): Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen: Kommentar, Loseblattsammlung, Bonn 2004/2008 Sullivan, Matthew/Wallner, Robert/Wübbelsmann, Stephan: Die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung auf dem europäischen Prüfstand, IStR 2003, S. 6-14 Thiel, Jochen: Einlagen in Kapitalgesellschaften – Aktuelle Steuerfragen bei der Gesellschaft und beim Gesellschafter, DStR 1992, S. 1-6 Tipke, Klaus: Die Steuerrechtsordnung Band 3: Föderative Steuerverteilung, Rechtsanwendung und Rechtsschutz, Gestalter der Steuerrechtsordnung, Köln 1993 Tipke, Klaus (Begr.)/Lang, Joachim: Steuerrecht, 19. Auflage, Köln 2008

294

Tippelhofer, Martina/Lohmann, Adrian: Niederlassungsfreiheit vs. Kapitalverkehrsfreiheit: Analyse der jüngeren Rechtsprechung des EuGH zu den direkten Steuern – Zugleich Anmerkungen zum EuGH-Urteil in der Rechtssache Burda (C-284/06), IStR 2008, S. 857-864 Thömmes, Otmar: Verpflichtung zur Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer – keine zeitliche Beschränkung der Urteilswirkungen, IWB 2007, S. 343-348, F. 11a, S. 1131-1136 Thömmes, Otmar: Quellensteuer bei Ausschüttungen an gesellschaften, IWB 2009, S. 711-716, F. 11a, S. 1251-1256 Troll, Max (Begr.): ErbschaftLoseblattsammlung, München 1981/2009

und

ausländische Investment-

Schenkungsteuergesetz:

Kommentar,

Vanhaute, Patrick: Belgium in international tax planning, Amsterdam 2008 Vogel, Klaus (Begr.)/Lehner, Moris (Hrsg.): Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen: Kommentar auf der Grundlage der Musterabkommen, 5. Auflage, München 2008 Wachter, Thomas: Steueroptimale Privatstiftung, DStR 2000, S. 1037-1047

Nachlassplanung

mit

einer

österreichischen

Wagner, Jürgen: Neues Stiftungsrecht in Liechtenstein, IWB 2009, S. 105-120, F. 5, Gr. 3, S. 59-74 Wallenhorst, Rolf: Die Erhöhung des Spendenvolumens durch Zuwendungen in den Vermögensstock bei fiduziarischen Verbrauchsstiftungen, DStR 2002, S. 984-988 Wartenburger, Lucas: Die Bedeutung des Gemeinschaftsrechts für innergemeinschaftliche Steueroasen, IStR 2001, S. 397-402 Wassermeyer, Franz: Verdecke Kapitalgesellschaften?, FR 1990, S. 1-9

Gewinnausschüttungen

auch

durch

Nicht-

Wassermeyer, Franz: Die Hinzurechnungsbesteuerung aus der Sicht des Entwurfs des Unternehmenssteuerreform- und Steuersenkungsgesetzes, IStR 2000, S. 114-118

295

Wassermeyer, Franz: Die Fortentwicklung der Besteuerung von Auslandsbeziehungen – Anmerkungen zu den derzeitigen Überlegungen zur Reform des Außensteuerrechts, IStR 2001, S. 113-117 Wassermeyer, Franz: Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG auf Auskehrungen von Stiftungen, DStR 2006, S. 1733-1736 Wassermeyer, Franz/Schönfeld, Jens: Die Niedrigbesteuerung i.S. des § 8 Abs. 3 AStG vor dem Hintergrund eines inländischen KSt-Satzes von 15 %, IStR 2008, S. 496-499 Wassermeyer, Franz: Einkommenszurechnung nach § 15 AStG, IStR 2009, S. 191-195 Weber-Grellet, Heinrich: Die verdeckte Einlage, DB 1998, S. 1532-1538 Weber-Grellet, Heinrich: Liebhaberei im Ertragsteuerrecht, DStR 1998, S. 873-877 Weber-Grellet, Heinrich: Steuern im modernen Verfassungsstaat: Funktionen, Prinzipien und Strukturen des Steuerstaats und des Steuerrechts, Köln 2001 Werkmüller, Maximilian A.: Steuerliche Aspekte der ausländischen Familienstiftung, ZEV 1999, S. 138-141 Werner, Almuth: Die Struktur der unselbständigen Stiftung, 1. Teil: Grundlegendes, ZSt 2008, S. 51-57 Wernsmann, Rainer: Die Steuer als Eigentumsbeeinträchtigung?, NJW 2006, S. 1169-1174 Werra, Matthias: Zum Reformbedarf beim Außensteuergesetz Berücksichtigung des Verhaltenskodex, IStR 2001, S. 438-440

unter

besonderer

Wheeler, Joanna: The Attribution of Income to a Person for Tax Treaty Purposes, IBFD Bulletin 2005, S. 477-488 Wienbracke, Mike: Die Genese fiskalischen Misstrauens, DB 2008, S. 664-669 Wigand, Klaus/Haase-Theobald, Cordula/Heuel, Markus/Stolte, Stefan: Stiftungen in der Praxis – Recht, Steuern, Beratung, Wiesbaden 2007

296

Wittkowski, Ansas/Lindscheid, Friederike: Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste nach dem JStG 2009, IStR 2009, S. 225-230 Wittkowski, Ansas/Lindscheid, Friederike: Replik zu Sören Goebel und Sebastian Schmidt, IStR 2009, S. 621-622 Wochner, Georg: Stiftungen und stiftungsähnliche Körperschaften als Instrumente dauerhafter Vermögensbindung, MittRhNotK 1994, S. 89-112 Wochner, Georg: Rechtsfähige Stiftungen – Grundlagen und aktuelle Reformbestrebungen, BB 1999, S. 1441-1448 Wochner, Georg: Die unselbständige Stiftung, ZEV 1999, S. 125-132 Wöhrle, Winfried/Schelle, Diether/Gross, Ekkehard: Außensteuergesetz, Kommentar, Loseblattsammlung, Stuttgart 1992/2006 Wunderlich, Heiko: Geplante Änderung des § 15 AStG durch das Jahressteuergesetz 2009 BBEV 2008, S. 271-278 Wunderlich, Nina/Blaschke, Christoph: Die Gewährleistung der Kapitalverkehrsfreiheit in Bezug auf Drittstaaten – Neuere Entwicklungen in der Rechtsprechung des EuGH, IStR 2008, S. 754-762

297

Rechtsprechungsverzeichnis

a.

EuGH Datum 11.07.1974 20.02.1979

Aktenzeichen 8/74 (Dassonville) 120/78 (Cassis de Dijon)

Fundort Slg. 1974, I-837 Slg. 1979, I-649

28.06.1984 13.12.1989 20.06.1991 28.01.1992 31.03.1993 22.06.1993 24.11.1993 14.02.1995 26.10.1995 14.11.1995 30.11.1995 19.02.1996 20.06.1996 15.05.1997 29.05.1997 05.06.1997 17.07.1997 12.05.1998

180/83 (Moser) C-49/89 (Corsica Ferries) C-60/90 (Pulsar) C-204/90 (Bachmann) C-19/92 (Kraus) C-333/91 (Sofitam) verb. C-267/91 u. C-268/91 (Keck) C-279/93 (Schumacker) C-151/94 (Kommission/Luxemburg) C-484/93 (Svensson und Gustavsson) C-55/94 (Gebhard) C-193/94 (Skanavi) C-155/94 (Wellcome Trust) C-250/95 (Futura Participations) C-299/95 (Kremzow) verb. C-64/96 u. C-65/96 (Uecker) C-28/95 (Leur-Bloem) C-336/96 (Gilly)

Slg. 1984, I-2539 Slg. 1989, I-4441 Slg. 1991, I-3111 Slg. 1992, I-249 Slg. 1993, I-1663 Slg. 1993, I-3513 Slg. 1993, I-6097 Slg. 1995, I-225 Slg. 1995, I-3685 Slg. 1995, I-3955 Slg. 1995, I-4165 Slg. 1996, I-929 Slg. 1996, I-3013 Slg. 1997, I-2471 Slg. 1997, I-2629 Slg. 1997, I-3171 Slg. 1997, I-4161 Slg. 1998, I-2793

16.07.1998 08.07.1999 21.09.1999 15.02.2000 13.04.2000 23.05.2000 06.06.2000 14.12.2000 14.12.2000

C-264/96 (ICI) C-254/97 (Baxter) C-307/97 (Saint-Gobain) C-34/98 (Kommission/Frankreich) C-251/98 (Baars) C-104/98 (Buchner) C-35/98 (Verkooijen) C-110/99 (Emsland-Stärke) C-141/99 (AMID)

Slg. 1998, I-4695 Slg. 1999, I-4809 Slg. 1999, I-6161 Slg. 2000, I-995 Slg. 2000, I-2787 Slg. 2000, I-3625 Slg. 2000, I-4071 Slg. 2000, I-11569 Slg. 2000, I-11619

08.03.2001

verb. C-397/98 u. C-410/98 (Metallgesellschaft)

Slg. 2001, I-1727

04.06.2002

C-483/99 (Kommission/Frankreich)

Slg. 2002, I-4781

298

11.07.2002 12.09.2002 03.10.2002 21.11.2002 12.12.2002 12.12.2002 18.09.2003 23.09.2003 11.12.2003 07.01.2004 04.03.2004 11.03.2004 01.04.2004 29.04.2004 29.04.2004 29.04.2004 08.06.2004

C-224/98 (D’Hoop) C-431/01 (Mertens) C-347/00 (Barreira Pérez) C-436/00 (X und Y) C-324/00 (Lankhorst-Hohorst) C-385/00 (de Groot) C-168/01 (Bosal) C-452/01 (Ospelt) C-364/01 (Barbier) C-201/02 (Wells) C-334/02 (Kommission/Frankreich) C-9/02 (Lasteyrie du Saillant) C-286/02 (Bellio) C-77/01 (EDM) C-387/01 (Weigel) C-224/02 (Pusa) C-268/03 (De Baeck)

Slg. 2002, I-6191 Slg. 2002, I-7073 Slg. 2002, I-8191 Slg. 2002, I-10829 Slg. 2002, I-11779 Slg. 2002, I-11819 Slg. 2003, I-9409 Slg. 2003, I-9743 Slg. 2003, I-15013 Slg. 2004, I-723 Slg. 2004, I-2229 Slg. 2004, I-2409 Slg. 2004, I-3465 Slg. 2004, I-4295 Slg. 2004, I-4981 Slg. 2004, I-5763 Slg. 2004, I-5961

15.07.2004 15.07.2004 07.09.2004 17.02.2005 10.03.2005 26.05.2005 05.07.2005 08.09.2005 05.10.2005

C-315/02 (Lenz) C-242/03 (Weidert und Paulus) C-319/02 (Manninen) verb. C-453/02 u. C-462/02 (Linneweber) C-39/04 (Laboratoires Fournier) C-465/03 (Kretztechnik) C-376/03 (D) C-512/03 (Blanckaert) C-475/01 (Kommission/Griechenland)

Slg. 2004, I-7063 Slg. 2004, I-7379 Slg. 2004, I-7477 Slg. 2005, I-1131 Slg. 2005, I-2057 Slg. 2005, I-4357 Slg. 2005, I-5821 Slg. 2005, I-7685 Slg. 2004, I-8923

13.12.2005 19.01.2006 21.02.2006 21.02.2006 23.02.2006 23.02.2006 02.05.2006 18.07.2006

C-446/03 (Marks & Spencer) C-265/04 (Bouanich) C-255/02 (Halifax) C-152/03 (Ritter-Coulais) C-513/03 (Hilten) C-471/04 (Keller Holding) C-341/04 (Eurofood) C-406/04 (De Cuyper)

Slg. 2005, I-10837 Slg. 2006, I-923 Slg. 2006, I-1609 Slg. 2006, I-1711 Slg. 2006, I-1957 Slg. 2006, I-2107 Slg. 2006, I-3813 Slg. 2006, I-6947

07.09.2006 12.09.2006 14.09.2006

C-470/04 (N) C-196/04 (Cadbury Schweppes) C-386/04 (Stauffer)

Slg. 2006, I-7409 Slg. 2006, I-7995 Slg. 2006, I-8203

299

28.09.2006 03.10.2006 03.10.2006 14.11.2006 12.12.2006 12.12.2006 14.12.2006 30.01.2007 06.03.2007 13.03.2007 22.03.2007 29.03.2007 10.05.2007 10.05.2007 24.05.2007 28.06.2007

verb. C-282/04 u. C-283/04 (Kommission/Niederlande) C-290/04 (Scorpio) C-452/04 (Fidium Finanz) C-513/04 (Kerckhaert-Morres) C-374/04 (Test Claimants IV) C-446/04 (Test Claimants FII) C-170/05 (Denkavit) C-150/04 (Kommission/Dänemark) C-292/04 (Meilicke) C-524/04 (Test Claimants Thin Cap) C-383/05 (Talotta) C-347/04 (Rewe Zentralfinanz) C-492/04 (Lasertec) C-102/05 (A und B) C-157/05 (Holböck) C-1/06 (Bonn Fleisch)

Slg. 2006, I-9141 Slg. 2006, I-9461 Slg. 2006, I-9521 Slg. 2006, I-10967 Slg. 2006, I-11673 Slg. 2006, I-11753 Slg. 2006, I-11949 Slg. 2007, I-1163 Slg. 2007, I-1835 Slg. 2007, I-2107 Slg. 2007, I-2555 Slg. 2007, I-2647 Slg. 2007, I-3775 Slg. 2007, I-3871 Slg. 2007, I-4051 Slg. 2007, I-5609

18.07.2007 27.09.2007 08.11.2007 11.10.2007 11.10.2007 23.10.2007 06.12.2007 18.12.2007 18.12.2007

C-231/05 (Oy AA) C-184/05 (Twoh) C-379/05 (Amurta) C-451/05 (ELISA) C-443/06 (Hollmann) C-112/05 (Kommission/Deutschland) C-298/05 (Columbus Container) C-101/05 (A) C-281/06 (Jundt)

Slg. 2007, I-6373 Slg. 2007, I-7897 Slg. 2007, I-9569 Slg. 2007, I-8251 Slg. 2007, I-8491 Slg. 2007, I-8995 Slg. 2007, I-10451 Slg. 2007, I-11531 Slg. 2007, I-12231

17.01.2008 17.01.2008 12.02.2008 23.04.2008 15.05.2008 20.05.2008 22.05.2008 26.06.2008

C-256/05 (Jäger) Slg. 2008, I-123 C-105/07 (Lammers & Van Cleef) HFR 2008, 407 C-2/06 (Kempter) DStRE 2008, 1163 C-201/05 (Test Claimants CFC) BFH/NV, Beil. 2008, 193 C-414/06 (Lidl Belgium) DB 2008, 1130 C-194/06 (Orange Smallcap Fund) HFR 2008, 774 C-162/07 (Ampliscientifica und Amplifin) HFR 2008, 878 C-284/06 (Burda) EuZW 2008, 533

17.07.2008 11.09.2008 11.09.2008 02.10.2008

C-132/06 (Kommission/Italien) C-11/07 (Eckelkamp) C-43/07 (Arens-Sikken) C-360/06 (Heinrich Bauer Verlag)

BFH/NV Beil. 2008, 288 EuZW 2008, 639 FamRZ 2008, 2097 HFR 2008, 1299

300

27.11.2008 04.12.2008 04.12.2008 16.12.2008 22.12.2008 10.02.2009 12.02.2009 12.02.2009 04.06.2009 11.06.2009 18.06.2009 16.07.2009 17.09.2009

b.

C-418/07 (Papillon) C-221/07 (Zablocka-Weyhermüller) C-330/07 (Jobra) C-524/06 (Huber) C-282/07 (Truck Center) C-110/05 (Kommission/Italien) C-318/07 (Persche) C-67/08 (Block) verb. C-439/07 u. 499/07 (KBC Bank) C-521/07 (Kommission/Niederlande) C-303/07 (Aberdeen) C-128/08 (Damseaux) C-182/08 (Glaxo Wellcome)

IStR 2009, 66 BeckRS 2008, 71263 BFH/NV 2009, 336 NVwZ 2009, 379 BFH/NV 2009, 531 EuZW 2009, 173 DStR 2009, 207 BFH/NV 2009, 677 IStR 2009, 494 HFR 2009, 841 BFH/NV 2009, 1361 IStR 2009, 622 BeckRS 2009, 71017

Datum

Aktenzeichen

Fundort

23.10.1951 01.07.1953 20.07.1954

BVerfGE 1, 14 BVerfGE 2, 380 BVerfGE 4, 7

30.05.1956 17.01.1957 24.07.1957

2 BVG 1/51 1 BvL 23/51 verb. 1 BvR 459/52, 484/52, 548/52, 555/52, 623/52, 651/52, 748/52, 783/52, 801/52, 5/52, 9/53, 96/54 u. 114/54 1 BvF 3/53 1 BvL 4/54 1 BvL 23/52

14.04.1959 15.01.1969 19.12.1961 24.01.1962 24.01.1962 24.01.1962 19.02.1962 24.07.1963 08.10.1963 30.06.1964

verb. 1 BvL 23/57 u. 34/57 1 BvR 723/65 2 BvL 6/59 1 BvR 232/60 1 BvL 32/57 1 BvR 845/58 2 BvR 650/60 1 BvR 425/58, 786/58 u. 787/58 2 BvR 108/62 verb. 1 BvL 16/62, 17/62, 18/62, 19/62,

BVerfGE 9, 237 NJW 1969, 651 BVerfGE 13, 261 BVerfGE 13, 318 BStBl. I 1962, 492 BStBl. I 1962, 500 BVerfGE 14, 13 BVerfGE 17, 67 BVerfGE 17, 122 BVerfGE 18, 97

13.05.1969

20/62, 21/62, 22/62, 23/62, 24/62 u. 25/62 1 BvR 25/65 BVerfGE 26, 1

BVerfG

BVerfGE 5, 25 BVerfGE 6, 55 BVerfGE 7, 89

301

14.12.1965 13.12.1966 15.11.1967 25.07.1968 12.02.1969 15.07.1969 23.03.1971 23.02.1972 07.11.1972 03.07.1973 25.06.1974 17.07.1974

BVerfGE 19, 253 BVerfGE 21, 1 BVerfGE 22, 330 BVerfGE 24, 112 BVerfGE 25, 216 BVerfGE 26, 338 BVerfGE 30, 392 BVerfGE 32, 346 BVerfGE 34, 103 BVerfGE 35, 348 BVerfGE 37, 363 BVerfGE 38, 61

18.12.1974 18.06.1975 08.06.1977 05.04.1978

1 BvR 571/60 1 BvR 512/65 verb. 2 BvL 7/64, 20/64 u. 22/64 1 BvR 58/67 1 BvR 687/62 2 BvF 1/64 2 BvL 17/69 2 BvL 36/71 1 BvR 338/68 1 BvR 153/69 verb. 2 BvF 2/73 u. 3/73 verb. 1 BvR 51/69, 160/69, 285/69, 1 BvL 16/72, 18/72 u. 26/72 verb. 1 BvR 430/65 u. 259/66 1 BvL 4/74 verb. 2 BvR 499/74 u. 1042/75 1 BvR 117/73

19.04.1978 26.09.1978 10.10.1978 12.10.1978 24.11.1981 14.11.1984 12.03.1985 15.10.1985 06.11.1985

2 BvL 2/75 1 BvR 525/77 2 BvL 3/78 2 BvR 154/74 2 BvL 4/80 1 BvR 14, 1642/82 verb. 1 BvR 571/81, 494/82 u. 47/83 2 BvL 4/83 1 BvL 47/83

BVerfGE 48, 210 BVerfGE 49, 168 BVerfGE 49, 280 BVerfGE 49, 343 BVerfGE 59, 104 BVerfGE 66, 84 BStBl. II 1985, 475 BVerfGE 71, 39 NJW 1986, 709

18.05.1988 31.05.1988 15.06.1989 29.05.1990 27.11.1990 27.06.1991 27.12.1991 25.09.1992

2 BvR 579/84 1 BvR 520/83 2 BvL 4/87 verb. 1 BvL 20/84, 26/84 u. 4/86 1 BvR 402/87 2 BvR 1493/89 2 BvR 72/90 verb. 2 BvL 5/91, 8/91 u. 14/91

BVerfGE 78, 205 BVerfGE 78, 214 BVerfGE 80, 244 BStBl. II 1990, 653 BVerfGE 83, 130 BStBl II 1991, 654 BStBl. II 1992, 212 BStBl. II 1993, 413

17.11.1992 08.12.1992 26.01.1993 07.03.1995

1 BvL 8/87 1 BvR 326/89 verb. 1 BvL 38/92, 40/92 u. 43/92 1 BvR 1564/92

BVerfGE 87, 234 NJW 1994, 574 BVerfGE 88, 87 BVerfGE 92, 191

BVerfGE 38, 281 BVerfGE 40, 121 BVerfGE 45, 142 BVerfGE 48, 102

302

22.06.1995 09.08.1995 15.10.1996 08.04.1997 10.04.1997 27.01.1998 08.04.1998 29.09.1998 10.11.1998 11.11.1998 07.12.2001 05.02.2002 05.02.2002 06.03.2002 04.12.2002 01.04.2003 17.07.2003

2 BvL 37/91 verb. 1 BvR 2263/94, 229/95 u. 534/95 verb. 1 BvL 44/92 u. 48/92 1 BvR 48/94 2 BvL 77/92 1 BvL 15/87 verb. 1 BvR 1680/93, 1680/183 u. 1580/94 2 BvL 64/93 verb. 2 BvR 1057/91, 1226/91 u. 980/91 2 BvL 10/95 1 BvR 1806/98 verb. 1 BvR 105/95, 559/95 u. 457/96 verb. 2 BvR 305/93 u. 348/93 2 BvL 17/99 verb. 2 BvR 400/98 u. 1735/00 1 BvR 539/03

BStBl. II 1995, 655 BVerfGE 93, 213 BVerfGE 95, 64 BVerfGE 95, 267 BStBl. II 1997, 518 BVerfGE 97, 169 BVerfGE 98, 17 BStBl. II 1999, 110 BStBl. II 1999, 182 BStBl. II 1999, 502 NVwZ 2002, 335 BVerfGE 105, 1 BVerfGE 105, 17 BStBl. II 2002, 618 BStBl. II 2003, 534 NJW 2003, 3046

03.03.2004 09.03.2004 11.01.2005 25.01.2005 26.07.2005 18.01.2006 21.06.2006

verb. 2 BvL 1/99, 4/99, 6/99, 16/99, 18/99 u. 1/01 1 BvF 3/92 2 BvL 17/02 2 BvR 167/02 2 BvR 2185/04 verb. 1 BvR 782/94 u. 957/96 2 BvR 2194/99 2 BvL 2/99

BVerfGE 108, 186 BVerfGE 110, 33 BStBl. II 2005, 56 BVerfGE 112, 164 NVwZ 2005, 679 BVerfGE 114, 1 BVerfGE 115, 97 BVerfGE 116, 164

07.11.2006 13.12.2006 13.06.2007 27.12.2007 13.02.2008 14.02.2008 17.04.2008 09.12.2008

1 BvL 10/02 1 BvR 2084/05 verb. 1 BvR 1550/03, 2357/04 u. 603/05 1 BvR 853/06 2 BvL 1/06 1 BvR 19/07 2 BvL 4/05 verb. 2 BvL 1/07, 2/07, 1/08 u. 2/08

BStBl. II 2007, 192 NVwZ 2007, 808 BStBl. II 2007, 896 NVwZ 2008, 670 NJW 2008, 1868 HFR 2008, 754 HFR 2008, 854 HFR 2009, 180

12.05.2009

2 BvL 1/00

DStZ 2009, 494

303

c.

d.

e.

f.

BGH Datum

Aktenzeichen

Fundort

16.01.1957 03.03.1977 09.02.1978 22.01.1987

IV ZR 221/56 III ZR 10/74 III Z R 59/76 III ZR 26/85

NJW 1957, 708 BGHZ 68, 142 NJW 1978, 943 NJW 1987, 2364

Datum

Aktenzeichen

Fundort

29.11.1990 12.02.1998

7 B 155/90 3 C 55/96

NJW 1991, 713 NJW 1998, 2545

Datum

Aktenzeichen

Fundort

12.02.1930

VI A 899/27

RStBl. 1930, 444

Datum

Aktenzeichen

Fundort

28.02.1956 22.09.1959 10.05.1960 31.05.1961 25.10.1963 21.05.1971 20.07.1971 28.01.1972

I 92/54 U I 5/59 U I 205/59 U II 284/58 U I 325/61 S III R 125-127/70 VIII 24/65 VIII R 4/66

BStBl. III 1956, 154 BStBl. III 1960, 36 BStBl. III 1960 BStBl. III 1961, 312 BStBl. III 1964, 17 BStBl. II 1971, 721 BStBl. II 1972, 170 BStBl. II 1972, 322

19.06.1973 24.01.1974 19.06.1974 29.01.1975

I R 206/71 IV R 76/70 I R 94/71 I R 135/70

BStBl. II 1973, 774 BStBl. II 1974, 295 BStBl. II 1974, 586 BStBl. II 1975, 553

BVerwG

RFH

BFH

304

24.02.1976 26.06.1979 12.06.1980 29.07.1981 28.04.1982 22.09.1982 29.11.1982 01.12.1982 08.03.1983 20.10.1983 28.11.1984 05.03.1986 29.10.1986 17.03.1987 25.08.1987 26.10.1987 20.04.1988

VIII R 155/71 VIII R 145/78 IV R 40/77 I R 62/77 I R 89/77 II R 61/80 GrS 1/81 I R 69-70/80 2 BvL 27/81 IV R 175/79 II R 133/83 I R 201/82 VII R 82/85 VIII R 293/82 IX R 98/82 GrS 2/86 I R 41/82

BStBl. II 1977, 265 BStBl. II 1979, 625 BStBl. II 1980, 723 BStBl. II 1982, 107 BStBl. II 1982, 556 BStBl. II 1983, 179 BStBl. II 1983, 272 BStBl. II 1983, 152 BStBl. II 1983, 799 BStBl. II 1984, 221 BStBl. II 1985, 159 BStBl. II 1986, 496 BStBl. II 1988, 359 BStBl. II 1987, 558 BStBl. II 1988, 344 BStBl. II 1988, 348 BStBl. II 1982, 868

10.06.1988 12.07.1988 23.02.1989 12.07.1989 09.08.1989 13.09.1989 04.06.1991 23.10.1991 26.02.1992

III R 18/85 IX R 149/83 V B 60/88 I R 46/85 I R 4/84 II R 67/86 X R 35/88 I R 40/89 I R 149/90

BFH/NV 1989, 348 BStBl. II 1988, 942 BStBl. II 1989, 396 BStBl. II 1990, 113 BStBl. II 1990, 237 BStBl. II 1989, 1034 BStBl. II 1992, 187 BStBl. II 1992, 1026 BStBl. II 1992, 693

11.03.1992 10.06.1992 10.09.1992 05.11.1992 17.12.1992 27.01.1993 24.03.1993 24.03.1993

II R 129/88 I R 105/89 V R 104/91 I R 39/92 IX R 140/89 IX R 269/87 I R 131/90 I R 27/92

BStBl. II 1992, 707 BStBl. II 1992, 1029 BStBl. II 1993, 253 BStBl. II 1993, 388 BFH/NV 1994, 302 BStBl. II 1994, 615 BStBl. II 1993, 799 BStBl. II 1993, 637

19.07.1993 02.02.1994 13.07.1994 08.09.1994

GrS 2/92 I R 66/92 I R 120/93 IV R 85/93

BStBl. II 1993, 897 BStBl. II 1994, 727 BStBl. II 1995, 129 BStBl. II 1995, 67

305

12.09.1995 04.12.1996 18.02.1997 09.06.1997 27.08.1997 15.10.1997 29.10.1997 17.12.1997 15.01.1998 21.01.1998 23.03.1998 08.07.1998 29.10.1998 20.01.1999 19.02.1999 31.08.1999 19.01.2000

IX R 54/93 I R 54/95 VIII R 33/95 GrS 1/94 I R 8/97 II R 68/95 I R 35/96 I R 58/97 IX B 25/97 I R 3/96 II R 41/96 I R 112/97 XI R 80/97 I R 69/97 VI R 43/95 VIII B 74/99 I R 94/97

BStBl. II 1996, 158 BFHE 182, 123 BStBl. II 1997, 499 BStBl. II 1998, 307 BStBl. II 1998, 163 BStBl. II 1997, 820 BStBl. II 1998, 235 BStBl. II 1998, 357 BFH N/V 1998, 994 BStBl. II 1998, 468 BStBl. II 1998, 396 BStBl. II 1999, 123 BStBl. II 1999, 448 BStBl. II 1999, 514 BStBl. II 1999, 361 BStBl. II 1999, 794 BStBl. II 2001, 222

06.09.2000 24.01.2001 25.01.2001 25.04.2001 19.03.2002 20.03.2002 07.08.2002 29.01.2003 11.03.2003

IV R 69/99 I R 81/99 II R 39/98 II R 14/98 I R 4/01 I R 63/99 I R 2/02 I R 106/00 IX R 55/01

BStBl. II 2001, 731 BStBl. II 2001, 290 BFH/NV 2001, 908 BFH N/V 2001, 1457 BStBl. II 2002, 644 BStBl. II 2003, 50 BStBl. II 2004, 131 DStRE 2003, 664 BStBl. II 2003, 627

01.04.2003 11.04.2003 05.06.2003 17.12.2003 25.02.2004 25.05.2004 14.07.2004 27.04.2005

I R 39/02 IV B 176/02 I R 76/01 IX R 60/98 I R 42/02 VIII R 4/01 I R 94/02 II B 76/04

BStBl. II 2003, 869 BFH/NV 2003, 919 BStBl. II 2005, 305 BStBl. II 2004, 646 BStBl. II 2005, 14 BFHE 207, 103 BStBl. II 2005, 721 BFH N/V 2005, 1627

20.07.2005 07.09.2005 27.10.2005 11.07.2006

X R 22/02 I R 118/04 IX R 76/03 VIII R 32/04

BStBl. II 2006, 457 BStBl. II 2006, 537 BStBl. II 2006, 359 BStBl. II 2007, 296

306

06.09.2006 21.09.2006 14.02.2007 31.05.2007 22.08.2007 20.11.2007 19.12.2007 10.01.2008 23.01.2008 29.01.2008 10.06.2008 17.07.2008 17.07.2008 08.04.2009

g.

XI R 26/04 VI R 52/04 II R 66/05 IV R 17/05 I R 32/06 I R 85/05 I R 83/06 VI R 17/07 I R 8/06 I R 26/06 I B 19/08 I R 84/04 I R 83/07 I B 223/08

BStBl. II 2007, 167 BStBl. II 2007, 45 BStBl. II 2007, 621 BStBl. II 2007, 768 BStBl. II 2007, 961 BFH/NV 2008, 552 BFH/NV 2008, 988 BStBl. II 2008, 234 DStRE 2008, 655 BStBl. II 2008, 978 BFH/NV 2008, 1704 BFHE 222, 398 BFH/NV 2009, 417 BFH/NV 2009, 1437

FG Finanzgericht

Datum

Aktenzeichen

Fundort

Baden-Württemberg Baden-Württemberg Hamburg Hamburg Köln Münster Münster München München Niedersachsen Rheinland-Pfalz

19.11.2008 20.11.2008 20.07.1999 12.12.2007 14.05.2009 16.10.2000 11.11.2008 25.11.1997 09.09.2004 12.12.1969 14.03.2005

13 V 3428/08 3 K 397/08 II 299/97 6 K 131/06 2 K 2241/02 9 K 8035/97 F 15 K 1114/99 F, EW 12 K 2629/94 7 K 2991/03, I 43/68 4 K 1590/03

IStR 2009, 70 EFG 2009, 816 DStRE 2000, 73 EFG 2008, 634 DB 2009, 1325 EFG 2001, 127 IStR 2009, 31 EFG 1998, 850 DStRE 2005, 582 EFG 1970, 316 EFG 2005, 981

307

Abkommen Bezeichnung

Fundort

Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum

ABl. EG 1994, L 1, 3

Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit

ABl. EG 2002, L 114, 6

Richtlinien Datum

Zeichen/Bezeichnung

Fundort

19.12.1977 24.06.1988 23.07.1990 23.07.1990 03.06.2003 22.12.2003

77/799/EWG (Amtshilferichtlinie) 88/361/EWG (Kapitalverkehrsrichtlinie) 90/434/EWG (Fusionsrichtlinie) 90/435/EWG (Mutter-Tochter-Richtlinie) 2003/49/EG (Zins- und Lizenzrichtlinie) 2003/123/EG Richtlinie zur Änderung der Mutter-Tochter-Richtlinie

ABl. EG 1977, L 336, 15 ABl. EG 1988, L 178, 5 ABl. EG, L 225, 1 ABl. EG 1990, L 225, 6 ABl. EG 2002, L 157, 49 ABl. EG 2004, L 7, 41

Verwaltungsanweisungen

a.

BMF Datum

Zeichen/Bezeichnung

Fundort

02.12.1994

IV C 7 – S 1340 – 20/94, Schreiben betr. Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes IV B 4 -S 1300 - 65/01, Steuerliche Behandlung der Beteiligung an

BStBl. I Sondernummer 1/1995

19.03.2001

BStBl. I 2001, 243

308

irischen Kapitalanlagegesellschaften; BFH-Urteile vom 19. Januar 2000 – I R 94/97 und I R 117/97 28.04.2003

IV A 2 –S 2750 a – 7/03, betr. Anwendung des § 8b KStG 2002 und Auswirkungen auf die Gewerbesteuer

BStBl. I 2003, 292

14.05.2004

IV B 4 – S 1340 – 11/04, Schreiben betr. Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes

BStBl. I Sondernummer 1/2004

20.07.2004

IV A 4 – S 1928 – 94/04 ergänzt durch BMF v. 16.09.2004, IV A 4 -S 1928 - 120/04

DStR 2004, 1387 NWB-Portal Fundstelle YAAAB-27005

IV B 1 – S 1320 – 11/06,

BStBl. I 2006, 26

25.01.2006

betr. Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Auskunftsaustausch in Steuersachen 27.06.2006

IV B 7 - S 2252 - 4/06, betr. Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG auf Auskehrungen von Stiftungen

BStBl. I 2006, 417

08.01.2007

IV B 4 – S 1351 – 1/07, betr. Hinzurech-

DStR 2007, 112

nungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz (AStG), Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vom 12. September 2009 in der Rechtssache C-196/04 (Cadbury Schweppes) 30.01.2008

IV C 8 – S 2222/07/0003IV C 5 – S 2345/08/0001, betr. Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen – Alterseinkünftegesetz (AltEinkG)

BStBl. I 2008, 390

309

14.05.2008

IV B 4 – S 1361/07/0001, betr. Vereinbarkeit des § 15 AStG mit EU-Recht; Vertragsverletzungsverfahren der EUKommission

BStBl. I 2008, 638

04.07.2008

IV C 7 – S 2745 a/08/10001, betr. Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften (§ 8c KStG)

BStBl. I 2008, 736

07.01.2009

IV C 2 – S 3102/07/0001, betr. Bewertung nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften und des Betriebsvermögens; Basiszins für das vereinfachte Ertragswertverfahren nach § 203 Abs. 2 BewG

BStBl. I 2009, 14

20.01.2009

IV C 3 – S 2496/08/10011IV C 5 –

BStBl. I 2009, 273

S 2333/07/0003, betr. steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge und betrieblichen Altersversorgung 24.02.2009

b.

c.

IV C 6 – S 2296 a/08/10002, betr. Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 35 EStG

DStR 2009, 481

14.06.1965

„Oasenerlass“

BStBl. II 1965, 74

05.01.1971

S 1301 – Schweiz 23 – VB 3, betr. § 12 StAnpG

StEK StAnpG § 12 Nr. 1

Ländererlasse

Andere Erlasse oder ähnliche Mitteilungen 24.01.2000

EAS 1591, betr. Wohnsitzverlegung einer Stiftungsbegünstigten nach Deutschland

Homepage des österreichischen Bundesministeriums der

310

Finanzen 23.04.2008

SZK-010216/0073-ESt/2008 betr. „Vermögenszurechnung bei Liechtensteinischen Stiftungen“

Homepage des österreichischen Bundesministeriums der Finanzen

Sonstige Quellen

BMF: Pressemitteilung 35/2009 v. 14.07.2009, Erfolg im Kampf gegen Steuerhinterziehung: Liechtenstein beachtet OECD-Standard, abrufbar auf der Homepage des BMF, www.bmf.de BMJ: Bericht der Bund-Länder-Arbeitsgruppe Stiftungsrecht v. 19. Oktober 2001, http://www.bmj.bund.de/files/-/405/Abschlussbericht.pdf Bundessteuerberaterkammer: Stellungnahme zu § 8c KStG vom 14.03.2008, abrufbar auf der Homepage der BStBK, www.bstbk.de Bundesverband Deutscher Stiftungen: Graphik: Errichtung von rechtsfähigen Stiftungen bürgerlichen Rechts 1990-2007, Homepage http://www.stiftungen.org, Bereich, „Service“, Unterpunkt „Zahlen, Daten, Fakten“ EU-Kommission: Pressemitteilung v. 23.07.2007 betr. das Vertragsverletzungsverfahren der EU-Kommission gegen Deutschland wegen § 15 AStG (Az. 2003/4610), IP/07/1151, http://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?reference=IP/07/1151&type=HTML&aged=0 &language=de&guiLanguage=de EU-Kommission: Mitteilung der EU-Kommission v. 12.12.2007 betr. Anwendung von Maßnahmen zur Missbrauchsbekämpfung im Bereich der direkten Steuern (innerhalb der EU und im Hinblick auf Drittländer) KOM 2007, 785, http://register.consilium.europa.eu/ pdf/de/07/st16/st16449.de07.pdf

311

EU-Kommission: Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung v. 02.02.2009, http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2009:0029:FIN:DE:PDF Landesverwaltung Fürstentum Liechtenstein: Pressemitteilung v. 27.06.2008 „Liechtenstein verstärkt europäische Steuerkooperation mit Betrugsbekämpfungsabkommen“, http://www.llv.li/amtsstellen/llv-pia-pressemitteilungen/pressemitteilungenalt.htm?pmid=112083&lpid=3789&imainpos=2165 OECD: The OECD’s On Harmful Tax Practices: The 2004 Progress Report http://www.oecd.org/dataoecd/60/33/30901115.pdf OECD: Summary of Outcomes of the Meeting of the Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Held in Mexico on 1-2 September 2009, http://www.oecd.org/dataoecd/44/39/43610626.pdf O.V.: Maersk erwartet Marktbereinigung bei Container-Reedereien, Handelsblatt online v. 16.08.2009, http://www.handelsblatt.com/unternehmen/industrie/maerskerwartetmarktbereini gung-bei-container-reedereien;2445329 Rat für Wirtschaft und Finanzen: Entschließung des Rates und der im Rat vereinigten Vertreter der Regierungen der Mitgliedstaaten vom 1. Dezember 1997 über einen Verhaltenskodex für die Unternehmensbesteuerung, ABl. EG 1998, C 2, 2