Besteuerung in Krise und Insolvenz

Andreas Ziegenhagen / Hauke Thieme Besteuerung in Krise und Insolvenz

Andreas Ziegenhagen Hauke Thieme

Besteuerung in Krise und Insolvenz

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

1. Auflage 2010 Alle Rechte vorbehalten © Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH 2010 Lektorat: Andreas Funk Gabler Verlag ist eine Marke von Springer Fachmedien. Springer Fachmedien ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-0759-2

Vorwort Die Wirtschafts- und Finanzmarktkrise sowie dadurch ausgelöste Insolvenzen namhafter Unternehmen haben die Themen Insolvenz und Restrukturierung vermehrt ins Licht der Öffentlichkeit gerückt. Der Gesetzgeber hat reagiert und verschiedene Änderungen des Insolvenzrechts angestoßen. Gleichzeitig haben die Vielzahl von Unternehmen in finanzieller Schieflage sowie zahlreiche Unternehmens- und Privatinsolvenzen dazu geführt, dass auch die Beraterschaft in weit höherem Maße mit Restrukturierungs- und Insolvenzmandaten befasst ist als bisher. In der Beratungspraxis zeigt sich, dass die ohnehin bestehende Komplexität von Insolvenzrecht und Steuerrecht um ein Vielfaches steigt, wenn beide Rechtsmaterien zusammentreffen. Die Rechtsanwendung wird zusätzlich dadurch erschwert, dass die Gebiete nicht bzw. nur ungenügend aufeinander abgestimmt sind. Das vorliegende Buch soll dem Leser einen kompakten Überblick sowohl der insolvenz- als auch der steuerrechtlichen Themen vermitteln, die infolge einer Unternehmenskrise oder Insolvenz auftreten können. Es gibt zudem Anregungen, wie beide Fachgebiete im Sinne eines ganzheitlichen Beratungsansatzes sinnvoll miteinander verknüpft werden können. Danken möchten wir unseren Kollegen Markus Thewes und Dirk Schoene für die stets hilfreichen inhaltlichen Diskussionen und die kritische Durchsicht des Manuskripts. Ein besonderer Dank geht darüber hinaus an unsere Familien, ohne deren Verständnis und Unterstützung dieses Buch nicht erschienen wäre. Hinweise und Anregungen nehmen wir jederzeit dankbar auf.

Berlin, im Mai 2010

Andreas Ziegenhagen und Hauke Thieme

5

Inhaltsübersicht

Inhaltsübersicht Vorwort Inhaltsübersicht Literaturverzeichnis §1 Begriff des Insolvenzsteuerrechts §2 Das Regelinsolvenzverfahren von Unternehmen A. Zulässigkeit des Insolvenzverfahrens I. Insolvenzantrag II. Insolvenzfähigkeit III. Zuständiges Gericht B. Insolvenzgründe I. Zahlungsunfähigkeit II. Drohende Zahlungsunfähigkeit III. Überschuldung 1. Bis 18. Oktober 2008 und voraussichtlich ab 1. Januar 2014 geltender Überschuldungsbegriff 2. Überschuldungsbegriff nach dem Finanzmarktstabilisierungsgesetz 3. Exkurs: Beseitigung der Überschuldung durch Rangrücktritt C. Das Insolvenzeröffnungsverfahren I. Vorläufige Sicherungsmaßnahmen 1. Der vorläufige Insolvenzverwalter a) „Starker“ vorläufiger Verwalter b) „Schwacher“ vorläufiger Verwalter 2. Sonstige Befugnisse des vorläufigen Verwalters 3. Weitere Anordnungen des Insolvenzgerichts II. Die Eröffnungsentscheidung D. Wirkungen der Verfahrenseröffnung I. Materiell-rechtliche Wirkungen II. Prozessuale Wirkungen E. Die Beteiligten des Insolvenzverfahrens I. Insolvenzverwalter II. Schuldner III. Gläubiger 1. Insolvenzgläubiger 2. Nachrangige Insolvenzgläubiger 3. Massegläubiger 4. Absonderungsberechtigte Gläubiger IV. Organe der Gläubiger 1. Die Gläubigerversammlung 2. Der Gläubigerausschuss V. Insolvenzgericht F. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

5 7 15 21 22 23 23 25 26 27 27 29 30 30 32 33 34 35 35 36 38 38 38 39 40 40 41 41 41 42 42 43 43 44 44 45 45 46 46 47 7

Inhaltsübersicht

§3

§4

8

I. Verwaltung der Insolvenzmasse II. Verwertung der Insolvenzmasse G. Abwicklung der Vertragsverhältnisse in der Insolvenz I. Das Wahlrecht des Verwalters 1. Erfüllungswahl 2. Ablehnung der Erfüllung II. Besondere Vertragstypen 1. Fixgeschäfte und Finanzleistungen 2. Teilbare Leistungen 3. Vormerkung 4. Eigentumsvorbehalt 5. Bestimmte Dauerschuldverhältnisse 6. Arbeitsverhältnisse in der Insolvenz III. Aufrechnung 1. Bereits bestehende Aufrechnungslage und vergleichbare Vereinbarung vor Insolvenzeröffnung 2. Nach Insolvenzeröffnung entstehende Aufrechnungslage H. Insolvenzanfechtung I. Grundsatz II. Kongruente Deckung III. Inkongruente Deckung IV. Unmittelbare Gläubigerbenachteiligung V. Vorsatzanfechtung VI. Unentgeltliche Leistungen VII. Gesellschafterdarlehen und stille Gesellschaft VIII. Ausnahme: Bargeschäft I. Insolvenzplanverfahren I. Inhalt II. Verfahren III. Wirkungen J. Übertragende Sanierung K. Kosten des Insolvenzverfahrens I. Gerichtskosten II. Vergütung und Auslagen des Insolvenzverwalters III. Sonstige Kosten L. Befriedigung der Insolvenzgläubiger M. Einstellung des Verfahrens Reform des Insolvenzrechts A. Reform des Insolvenzrechts I. Die Vorhaben der Bundesregierung II. Stellungnahme des DAV B. Sonderfall Bankenrestrukturierung C. Überlegungen zu einem Sanierungsvergleichsgesetz Haftungsfragen in Krise und Insolvenz A. Haftung der Geschäftsführung

47 47 48 48 49 49 49 49 50 50 51 51 52 52 52 53 53 53 54 54 54 55 55 56 56 56 57 58 59 59 60 60 61 61 61 61 63 63 63 64 65 66 68 68

Inhaltsübersicht I.

§5

Zivilrechtliche Haftung 1. Gegenüber der Gesellschaft 2. Gegenüber Dritten II. Abgabenrechtliche Haftung 1. Überblick 2. Haftung der Geschäftsführung nach § 69 AO i.V.m. §§ 34 f. AO a) Allgemeine Voraussetzungen b) Gesetzlicher Vertreter i.S.v. § 34 Abs. 1 AO c) Pflichtverletzung des Vertreters d) Steuerschaden e) Kausalität und Zurechnung f) Umfang der Pflichtverletzung g) Verschulden 3. Haftung der faktischen Geschäftsführer nach §§ 69, 35 AO B. Haftung von Gesellschaftern I. Zivilrechtliche Haftung 1. Gegenüber der Gesellschaft 2. Gegenüber Dritten a) Haftung wegen Insolvenzverschleppung b) Haftung von Gesellschaftern von Personengesellschaften II. Steuerrechtliche Haftung 1. Haftung der Mitglieder und Gesellschafter von nichtsrechtsfähigen Personenvereinigungen 2. Haftung des Alleingesellschafters einer GmbH gemäß § 35 AO C. Haftung wichtiger Insolvenzorgane I. Haftung nach §§ 60, 61 InsO II. Haftung nach § 71 InsO III. Abgabenrechtliche Haftung D. Haftung bei besonderen Sachlagen I. Haftung bei Betriebsübernahme nach § 75 AO 1. Unternehmen und gesondert geführter Betrieb in einem Unternehmen 2. Betriebssteuern 3. Haftungszeitraum 4. Haftungsbetrag II. Haftung bei Organschaft nach § 73 AO 1. Normzweck 2. Haftung aufgrund ertragsteuerlicher Organschaft 3. Haftung aufgrund umsatzsteuerlicher Organschaft 4. Umfang der Haftung 5. Insolvenzrechtliche Besonderheiten 6. Beendigung der Organschaft in Krisen- bzw. Insolvenzfällen III. Haftung des Arbeitgebers für Lohnsteuer nach § 42d EStG E. Geltendmachung der Haftung für Steuerverbindlichkeiten Besteuerung während einer Unternehmenskrise A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise I. Vorbemerkung II. Rangrücktritt

68 68 69 69 69 70 70 70 71 71 71 73 74 75 76 76 76 77 77 77 77 77 78 78 78 79 80 81 81 81 82 82 83 83 83 84 85 85 86 86 86 87 89 89 89 90 9

Inhaltsübersicht III. Forderungsverzicht 1. Rechtsfolgen für den Schuldner 2. Rechtsfolgen für den Gläubiger a) Gläubiger ist nicht Gesellschafter bzw. diesem nahestehende Person b) Gläubiger ist Gesellschafter bzw. diesem nahestehende Person 3. Forderungsverzicht gegen Besserungsabrede a) Allgemeines b) Auswirkungen im Zeitpunkt des Besserungsfalls c) Verwendung des Einlagekontos? d) Behandlung der Darlehenszinsen e) Gesellschafterwechsel nach Forderungsverzicht IV. Behandlung von Sanierungsgewinnen 1. Vorbemerkung 2. Sanierungserlass (BMF-Schreiben vom 27.03.2003) a) Allgemeine Voraussetzungen b) Sanierungsbedürftigkeit c) Sanierungsfähigkeit d) Sanierungseignung e) Sanierungsabsicht der verzichtenden Gläubiger f) Sanierungsplan g) Rechtsfolgen h) Forderungsverzicht mit Besserungsabrede V. Verlustnutzung und Mindestbesteuerung nach § 10d EStG VI. Umwandlung von Fremd- in Eigenkapital (sog. Debt-Equity-Swaps) VII. Mantelkauf nach § 8 Abs. 4 KStG a.F. 1. Vorbemerkung 2. Schädlicher Anteilseignerwechsel 3. Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens a) Überwiegend neues Betriebsvermögen b) Zuführung 4. Zeitlicher und sachlicher Zusammenhang 5. Sanierungsprivileg 6. Umfang des Verlustabzugsverbotes 7. Zeitliche Weitergeltung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. VIII. Verlustabzug bei Körperschaften nach § 8c KStG 1. Überblick 2. Schädlicher Beteiligungserwerb 3. Umfang des Abzugsverbotes 4. Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG) 5. Verschonungsregelung (§ 8c Abs. 1 Satz 6 und 8 KStG) 6. Sanierungsklausel (§ 8c Abs. 1a KStG) a) Überblick b) Beteiligungserwerb c) Sanierung d) Erhalt wesentlicher Betriebsstrukturen aa) Betriebsvereinbarung mit Arbeitsplatzregelung bb) Lohnsummenregelung cc) Zuführung wesentlichen Betriebsvermögens 10

91 91 92 92 93 95 95 96 97 97 98 99 99 101 101 101 102 102 102 102 102 104 104 106 107 107 107 108 108 110 111 112 113 114 114 114 115 118 119 120 121 121 121 122 123 123 124 124

Inhaltsübersicht e) Ausschluss der Anwendung der Sanierungsklausel f) Rechtsfolge IX. Zinsschrankenregelung 1. Überblick 2. Ausnahmen a) Freigrenze b) Konzernklausel c) Escape-Klausel 3. Verschärfende Regelungen für Körperschaften a) Keine Anwendung der Konzernklausel b) Keine Anwendung der Escape-Klausel X. Auflösungs- und Veräußerungsverluste nach § 17 EStG 1. Tatbestandsvoraussetzungen 2. Besonderheiten im Fall der Auflösung der Gesellschaft 3. Rechtsfolgen des § 17 EStG 4. Freibetragsregelung 5. Regelungen zur Verlustberücksichtigung (§ 17 Abs. 2 Satz 6 EStG) a) Verlustabzugsbeschränkung bei unentgeltlichem Erwerb b) Verlustabzugsbeschränkung bei entgeltlichem Erwerb 6. Nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung a) Überblick b) Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis nach Maßgabe des Eigenkapitalersatzrechts c) Maßgebender Zeitpunkt und Höhe d) Folgen aus der Abschaffung des Eigenkapitalersatzrechts XI. Besteuerung des Betriebsaufgabe- und Veräußerungsgewinns nach §§ 16, 34 EStG 1. Tatbestandsvoraussetzungen 2. Rechtsfolgen a) Einkommensteuer b) Gewerbesteuer 3. Voraussetzungen einer steuerbegünstigten Veräußerung/Aufgabe a) Abgrenzung der Veräußerung von der Aufgabe b) Wesentliche Betriebsgrundlagen c) Einstellung der betrieblichen Tätigkeit d) Einheitlicher Vorgang 4. Besonderheiten der Gewinnermittlung B. Umsatzsteuer I. Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG II. Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG) III. Umsatzsteuer-/Vorsteuerberichtigung bei Änderung der Bemessungsgrundlage (§ 17 UStG) 1. Überblick 2. Zeitpunkt der Berichtigung IV. Folgen des Wegfalls einer Organschaft V. Sale-and-Lease-Back-Gestaltungen VI. Sicherungsübereignung

125 126 126 126 128 128 129 129 129 130 130 131 131 133 134 135 136 136 138 138 138 139 140 141 142 142 142 142 144 145 145 146 146 146 147 148 148 150 152 152 153 154 156 157 11

Inhaltsübersicht

§6

12

VII. Factoring/Forfaitierung von Forderungen 1. Überblick 2. Steuerpflichtige Leistung des Factors 3. Verkauf notleidender Forderungen 4. Umsatzsteuerkorrektur (§ 17 UStG) 5. Haftung bei Abtretung, Verpfändung oder Pfändung von Forderungen (§ 13c UStG) VIII. Abtretung von Vorsteuervergütungsansprüchen C. Grunderwerbsteuer I. Überblick II. Zwangsversteigerungsverfahren III. Weiternutzung übertragener Grundstücke IV. Grunderwerbsteuerbegünstigung konzerninterner Umwandlungsvorgänge Besteuerungsverfahren in der Insolvenz A. Grundsätzliche Auswirkungen des Insolvenzrechts auf das Steuerrecht B. Insolvenzeröffnungsverfahren C. Allgemeine Wirkung des Insolvenzverfahrens D. Verfahrensrechtliche Stellung von Insolvenzschuldner und Insolvenzverwalter I. Insolvenzschuldner II. Insolvenzverwalter E. Die Stellung der Finanzbehörde als Gläubiger im Insolvenzverfahren I. Überblick II. Die Finanzbehörde als Steuergläubiger nach der InsO III. Die Finanzbehörde als Massegläubiger nach der InsO F. Steuerermittlung in der Insolvenz G. Steuerfestsetzung in der Insolvenz I. Eingeschränkte Zulässigkeit von Steuerfestsetzungen II. Abgrenzung zum (insolvenzrechtlichen) Feststellungsverfahren III. Steuerfestsetzungen nach Verfahrensbeendigung H. Erhebungsverfahren I. Überblick II. Abgabenrechtliche Besonderheiten der Aufrechnung III. Aufrechnung während des Insolvenzverfahrens I. Rechtsbehelfs- und Rechtsmittelverfahren I. Unterbrechung laufender Verfahren II. Wirkung der Unterbrechung III. Wiederaufnahme der Verfahren J. Vollstreckungsverfahren I. Vollstreckung bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens II. Vollstreckung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens III. Vollstreckung nach Beendigung des Insolvenzverfahrens K. Feststellungsverfahren

158 158 159 160 161 162 162 163 163 165 165 166 168 168 168 170 172 172 174 175 175 176 177 178 178 178 180 180 181 181 182 183 185 185 185 186 187 187 188 188 189

Inhaltsübersicht

§7

I. Überblick II. Behandlung nicht widersprochener Forderungen III. Behandlung widersprochener Forderungen 1. Widerspruch des Insolvenzschuldners 2. Widerspruch des Insolvenzverwalters oder eines Insolvenzgläubigers Materielles Insolvenzsteuerrecht A. Einkommensteuer I. Insolvenzrechtliche Zuordnung und Aufteilung der Einkommensteuerschuld 1. Insolvenzrechtliche Forderungskategorien a) Vorbemerkung b) Insolvenzforderung c) Masseverbindlichkeiten d) Insolvenzfreie Forderungen 2. Aufteilung der Einkommensteuerschuld II. Aufdeckung stiller Reserven III. Besteuerung von Gewinnen aufgrund Restschuldbefreiung? IV. Ehegattenveranlagung 1. Überblick 2. Veranlagungswahlrecht 3. Veranlagungswahlrecht während der Insolvenz 4. Zurechnung von Steuerschulden/-erstattungen a) Steuerschuld b) Erstattungsanspruch V. Lohnsteuer 1. Überblick 2. Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Arbeitnehmers 3. Insolvenzeröffnung beim Arbeitgeber 4. Lohnsteuer bei Inanspruchnahme von Insolvenzgeld VI. Abzugsteuern VII. Besonderheiten bei Insolvenz von Personengesellschaften 1. Vorbemerkung 2. Zuordnung von Steuerforderungen/Erstattungsansprüchen 3. Kapitalertragsteuer/Abgeltungsteuer B. Körperschaftsteuer I. Vorbemerkung II. Liquidationsbesteuerung III. Besteuerung bei Fortführung des insolventen Unternehmens C. Gewerbesteuer I. Allgemeines II. Steuerpflicht nach Insolvenzeröffnung III. Gewerbesteuerveranlagung IV. Zuordnung zu den insolvenzrechtlichen Vermögensmassen V. Insolvenzrechtliche Geltendmachung der Gewerbesteuer D. Umsatzsteuer in der Insolvenz I. Überblick 1. Allgemeines

189 190 190 190 192 194 194 194 194 194 195 195 195 197 199 201 201 201 202 203 204 204 204 205 205 206 206 208 209 210 210 211 212 213 213 214 216 217 217 218 218 220 221 221 221 221 13

Inhaltsübersicht 2. Entstehung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis a) Entstehung der Umsatzsteuer b) Entstehung der Vorsteuer c) Ermittlung des Steueranspruchs durch Saldierung II. Zuordnung zu den insolvenzrechtlichen Forderungskategorien 1. Überblick 2. Begründetheit einzelner Besteuerungsgrundlagen a) Umsatzsteuer b) Ansprüche auf Vorsteuerabzug c) Umsatzsteuer nach § 14c UStG d) Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG e) Umsatzsteuer-/Vorsteuerberichtigung bei Änderung der Bemessungsgrundlage (§ 17 UStG) aa) Berichtigung wegen Uneinbringlichkeit bb) Berichtigung wegen Nichtausführung der vereinbarten Leistung cc) Berichtigung wegen Rückgängigmachung der Leistung III. Aufrechnung von Umsatzsteueransprüchen 1. Vorbemerkung 2. Vorrang der Saldierung nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG 3. Aufrechnung bei Neuerwerb IV. Organschaft 1. Überblick 2. Beendigung der Organschaft a) Insolvenz der Organgesellschaft b) Insolvenz des Organträgers c) Insolvenz von Organgesellschaft und Organträger d) Rechtsfolgen des Wegfalls der Organschaft 3. Rechtsfolgen unerkannter Organschaftsverhältnisse E. Rechnungslegung in der Insolvenz I. Vorbemerkung II. Insolvenzrechtliche Rechnungslegungspflichten III. Handelsrechtliche Rechnungslegungspflichten Stichwortverzeichnis

14

222 222 223 224 224 224 227 227 228 229 229 230 230 232 233 235 235 236 239 240 240 241 241 241 242 242 243 244 244 244 245 248

Literaturverzeichnis Adam, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, Buchbesprechung, DZWIR 2005, 393 Altmeppen, Das neue Recht der Gesellschafterdarlehen in der Praxis, NJW 2008, 3601 Altricher-Herzberg, Die mögliche Einführung eines Sanierungsprivilegs in § 8c KStG, GmbHR 2009, 468 Andres/Leithaus, Insolvenzordnung (InsO), Komentar, 1. Auflage, München, 2006 Bauer/Esser, Die vermeintliche Privilegierung der Sozialversicherungsträger durch die Einführung des § 28e Abs. 1 Satz 2 SGB IV n.F., ZInsO 2008, 296 Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 34. Auflage, München, 2010 Beermann/Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Bonn, Stand Februar 2010 Berg/Schmich, Die Auswirkungen eines Forderungsverzichts mit Besserungsschein im Rahmen des § 8 Abs. 4 KStG, FR 2004, 520 Blümich, EStG/KStG/GewStG, München, Stand September 2009 Bock, Telos und Tatbestand des § 8 Abs. 4 KStG, GmbHR 2004, 221 Bode, Nachträgliche Anschaffungskosten beim Ausfall von Gesellschafterdarlehen nach MoMiG und Einführung der Abgeltungsteuer, DStR 2009, 1781 Boochs/Dauernheim, Steuerrecht in der Insolvenz, 3. Aufl., Neuwied, 2007 Bork, Grundfragen des Restrukturierungsrechts, ZIP 2010, 397 Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 16. Auflage, München, 2007 Bräuer, Ausschluss der Insolvenzanfechtung durch § 28e Abs. 1 Satz 2 SGB IV n.F.?, ZInsO 2008, 169 Braun, Insolvenzordnung (InsO), Kommentar, 4. Aufl., München, 2010 Brei/Bultmann, Insolvenzrecht, 2008 Bunjes/Geist, Umsatzsteuergesetz, 9. Auflage, München, 2009 Bunnemann/Zirngibl, Auswirkungen des MoMiG auf bestehende GmbHs, 2008 Buth/Hermanns, Anforderungen an die Erstellung von Sanierungskonzepten nach dem neuen IDW S 6, DStR 2010, 288 Dörr, § 8c KStG wird saniert!, NWB 2009, 2050 Dötsch/Pung/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, Kommentar, Stuttgart, Stand März 2010 Eckert, Berichtigung der Umsatzsteuer bei Uneinbringlichkeit von Forderungen, BBK, Fach 6, S. 1345 Eggesiecker/Ellerbeck, Fünftelregelung und Progressionsvorbehalt, DStR 2007, 1281 Eisolt/Schmidt, Praxisfragen der externen Rechnungslegung in der Insolvenz, BB 2009, 654 Ernst & Young, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Bonn, Stand Dezember 2009 Ernst, Wahl einer ungünstigen Steuerklasse durch den Vollstreckungsschuldner, DStR 2000, 1904 15

Literaturverzeichnis Farr, Insolvenzbehaftete Zusammenveranlagung – Ein Hauen und Stechen?, BB 2006, 1302 Farr, Die Besteuerung in der Insolvenz, 1. Auflage, München, 2005 Farr, Die Reichweite rechtsfehlerhafter Feststellungsbescheide, DStZ 2003, 345 Frankfurter Kommentar zur Insolvenzordnung, Hrsg.: Wimmer, 5. Auflage, Köln, 2009 Freund, Organhaftung von Vorständen und Geschäftsführern, GmbHR 2009, 1185 Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., Heidelberg, 2005 Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, Freiburg, Stand März 2010 Frystatzki, Steuerpflicht bei selbständiger Tätigkeit des Insolvenzschuldners, EStB 2006, 228 Fuhrmann, NWB 2008 F. 4, S. 5391 Fuhrmann/Strahl, Änderungen im Unternehmensteuerrecht durch das JStG 2008, DStR 2008, 125 Gehrlein, Die Behandlung von Gesellschafterdarlehen durch das MoMiG, BB 2008, 846 Geist, Die ordentliche Liquidation einer GmbH unter dem Einfluss von Mindestbesteuerung, GmbHR 2008, 969 Gilz/Kuth, Mindestbesteuerung – Situation im Insolvenzverfahren – Gleichzeitig ein Appell an den Gesetzgeber, DStR 2005, 184 Glaneegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 7. Auflage, München 2009 Gosch, Rechtsmissbrauch durch Erwerb einer nicht werthaltigen Forderung statt eines Forderungsverzichts, StBp 2001, 180 Gosch, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 2. Auflage, München, 2009 Gottwald/Frotscher, Insolvenzrechtshandbuch, 3. Auflage, München, 2006 Graf-Schlicker, Kommentar zur Insolvenzordnung, 1. Auflage, Köln, 2007 Groß, Wesentliche Gesichtspunkte der Erarbeitung von IDW ES 6 – Zu den Hintergründen und Neuerungen des IDW Standards: Anforderungen an die Erstellung von Sanierungskonzepten, WPg 2009, 231 Gundlach/Frenzel/Schirrmeister, Der Anspruch des Insolvenzverwalters auf einen Freistellungsbescheid gemäß § ESTG § 48b EStG, DStR 2003, 823 Gundlach/Frenzel/Schmidt, Die Bedeutung des § 93 InsO für die Finanzbehörde, DStR 2002, 1095 Hahne, Umsatzsteuerliche Behandlung des Verkaufs notleidender Bankforderungen, UR 2008, 194 Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht, Hrsg.: Schmidt, 3. Auflage, Münster, 2009 Helius/Link, Zweifelsfragen der Abgeltungsteuer auf Kapitalerträge aus Finanzinnovationen und offenen Fonds, DStR 2008, 386 Hermann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Köln, Stand Februar 2010 Heuermann, Finanzierungshilfen eines nach § 17 EStG qualifiziert beteiligten Gesellschafters nach Abgeltungsteuer und MoMiG, DB 2009, 2173 Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, Hrsg.: Kreft, 5. Auflage, Heidelberg, 2008 Hofert/Möller, GmbH-Finanzierung: Debt Mezzanine Swap – der bessere Debt Equity Swap für Unternehmen in der Krise, GmbHR 2009, 527 16

Literaturverzeichnis Hoffmann, Forderungsverzicht des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft gegen Besserungsschein bei Gesellschafterwechsel, Anmerkung zum BMF-Schreiben vom 2. 12. 2003, DStR 2004, 293 Hoffmann, Zur Steuerökonomie des Forderungsverlustes eines GmbH-Gesellschafters im Betriebsvermögen, DStR 2008, 857 Hoffmann, Zu Gestaltungsanforderungen beim Kauf von GmbH-Anteilen zur Verlustnutzung, GmbHR 2001, 533 Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 8. Auflage, Berlin, 2004 Hölzle, Unternehmenssanierung außerhalb der Insolvenz – Überlegungen zu einem Sanierungsgesetz, NZI 2010, 207 Hubertus/Krenzin, Verlustnutzung im Rückwirkungszeitraum nach dem JStG 2009, GmbHR 2009, 647 Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finangerichtsordnung, Kommentar, Köln, Stand Dezember 2009 Hummel, Verschaffung der Verfügungsmacht im Umsatzsteuerrecht – Am Beispiel des sog. „saleand-lease-back“ und des Kaufs auf Probe -, UR 2007, 757 Jaeger, Insolvenzordnung, Großkommentar, 1. Auflage, Berlin, 2007 Jakob, Abgabenordnung, 4. Aufl., 2006 Kaeser, Der „Mantelkauf ” – ein Fall für die Altkleidersammlung?, DStR 2005, 349 Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 1. Auflage, Köln, 2007 Kirchhof, Anfechtbarkeit von Rechtshandlungen vorläufiger Insolvenzverwalter, ZInsO 2000, 297 Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Bonn, Stand März 2010 Klein, Abgabenordnung, Kommentar, 10. Aufl., München, 2009 Knebel, Der Forderungsverzicht als Sanierungsmaßnahme, DB 2009, 1094 Koza, Gläubigerprivilegierung durch die Hintertür, § 28e Abs 1 Satz 2 SGB IV und seine angebliche Rückwirkung auf Altfälle, DZWIR 2008, 143 Kübler/Prütting, Kommentar zur Insolvenzordnung, Köln, Stand Februar 2010 Lenski/Steinberg, Kommentar Gewerbesteuergesetz, Köln, Stand Februar 2010 Lornsen-Veith/Behrendt, Forderungsverzicht mit Besserungsschein nach dem SEStEG – weiterhin Direktzugriff auf das Einlagekonto, FR 2007, 179 Maus, Die umsatzsteuerrechtliche Organschaft in Liquidation und Insolvenz, GmbHR 2005, 859 Meisel/Bokeloh, Anmerkungen zum Entwurf des BMF-Schreibens zu § 8 c KStG, BB 2008, 808 Meyer/Verfürth, Einkommensteuer- und insolvenzrechtliche Behandlung von Aufgabegewinnen in der Insolvenz des Personengesellschafters, BB 2007, 862 Mohrbutter/Ringstmeier, Handbuch der Insolvenzverwaltung, 8. Auflage, Köln, 2007 Mückl, Der Debt-Equity-Swap als Sanierungsinstrument im Steuerrecht, FR 2009, 497 Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Hrsg. Säcker/Rixecker, 5. Aufl., München, 2000 ff Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, Hrsg. Kirchhof, 2. Aufl., München, 2008 17

Literaturverzeichnis Nerlich/Römermann, Insolvenzordnung (InsO), Kommentar, München, Dezember 2010 Obermair, Der Neuerwerb – eine unendliche Geschichte, Anmerkung zum Urteil des BFH BFH vom 7. 4.2005, DStR 2005, 1561 Obermüller, Insolvenzrecht in der Bankpraxis, 7. Auflage, Köln, 2007 Onusseit, Aufrechnung des Finanzamts in der Insolvenz, ZInsO 2005, 638 Orth, Mindestbesteuerung und Verlustnutzungsstrategien, FR 2005, 515 Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, Kommentar, 2. Aufl., München, 2009 Pape, Zahlungsunfähigkeit in der Gerichtspraxis, WM 2008, 1949 Pohl, Entwicklung des steuerlichen Einlagekontos beim Forderungsverzicht mit Besserungsschein – Änderung der Rechtslage durch das SEStEG?, DB 2007, 1553 Pohl, Die Auswirkung eines Forderungsverzichts mit Besserungsschein im Rahmen des § 8c KStG, DB 2008 Prinz, Verluste und Finanzierung – Ausgewählte verlustnutzende Finanzierungsgestaltungen, GmbHR 2004, 921 Reiß/Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, Bonn, März 2010 Rödder/Hötzel/Müller-Thuns, Unternehmenskauf/Verkauf, 1. Aufl., München, 2003 Rödder/Schönfeld, Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der Auslegung von § 2 Abs. 4 UmwStG i.d.F. des JStG 2009, DStR 2009, 560 Rödding/Bühring, Neue Transaktionsformen als FoLge der Finanzmarktkrise – Überblick über die steuerlichen Aspekte, DStR 2009, 1933 Roser, Verlustabzüge nach § KSTG § 8c KStG – ein ernüchterndes Anwendungsschreiben, DStR 2008, 1561 Roth/Altmeppen, Gesetz betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbHG), Kommentar, 6. Auflage, München, 2009 Scherer, Insolvenzanfechtung bei Verrechnungen auf Kontokorrentkonto – Darlegung der Zahlungsunfähigkeit, NZI 2005, 112 Scheunemann/Hoffmann, DB 2009, 983 Schlauß, Neues Ordnungsgeldverfahren wegen Verletzung von Jahresabschluss-Publizitätspflichten: erste Erfahrungen und Praxistipps aus dem Bundesamt für Justiz, BB 2008, 938 Schmidt, Überschuldung und Insolvenzantragspflicht nach dem Finanzmarktstabilisierungsgesetz, DB 2008, 2467 Schmidt, Einkommensteuergesetz, 28. Aufl., München, 2009 Schulz, Zahlungsunfähigkeit und ernsthaftes Einfordern, ZIP 2009, 2281 Schulz/Vogt, Unternehmensfinanzierung mittelständischer Unternehmen nach Inkrafttreten der Abgeltungsteuer im Jahr 2009, DStR 2008, 2189 Schwedhelm/Olbing/Binnewies, Aktuelles zum Jahreswechsel 2008/2009 rund um die GmbH, GmbHR 2008, 1233 Schwetlik, Tilgung privater, unter dem Nennwert erworbener Forderungen, GmbHR 2008, 358 18

Literaturverzeichnis Sistermann/Brinkmann, Die neue Sanierungsklausel in § KStG § 8c KStG Vorübergehende Entschärfung der Mantelkaufregelung für Unternehmen in der Krise, DStR 2009, 1453 Sistermann/Brinkmann, Wachstumsbeschleunigungsgesetz: Die Änderungen bei der Mantelkaufregelung Entschärfung der Verlustabzugsbeschränkungen durch Konzernklausel und Verschonung in Höhe der stillen Reserven, DStR 2009, 2633 Smid, Sanierung durch Insolvenzplan – Bemerkungen zur Theorie über praktische Fragen, NZI 2000, 454 Sölch/Ringleb, Umsatzsteuergesetz, München, Stand September 2009 Spindler, Der „Gesamtplan” in der Rechtsprechung des BFH, DStR 2005, 1 Strahl, Aktuelle Hinweise zu § 17 EStG, KÖSDI 2000, 12260 Streck, Körperschaftsteuergesetz, 7. Auflage, München, 2008 Thielo, Neue umsatzsteuerliche Entwicklungen bei Non-Performing Loans (NPL), BB 2007, 2487 Thomas, Die Ermittlung der Haftungsschuld bei unterbliebenem Lohnsteuerabzug, DStR 1995, 273 Thouet/Baluch, Ist die Restschuldbefreiung wirklich einkommensteuerpflichtig?, DB 2008, 1595 Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Köln, März 2010 Uhlenbruck, Insolvenzordnung, Kommentar, 13. Auflage, München, 2010 Vogt, Gesellschaftssanierung: Erhaltung des Verlustabzugs und dessen Nutzung, DStR 2002, 1432 Völlmeke, Der Auflösungsgewinn oder -verlust gemäß § 17 EStG, DStR 2005, 2024 Wälzholz, Anmerkung zu OLG Dresden, Beschluss vom 29.11.2004, 2 U 1507/04, DStR 2005, 615 Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 7. Auflage, Herne, 2007 Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Auflage, Herne, 2010 Weitnauer, Die Gesellschafterfremdfinanzierung aus Sicht von Finanzinvestoren, BKR 2009, 18 Wellensiek, Übertragende Sanierung, NZI 2002, 233 Werth, Die Besteuerung des Neuerwerbs im Insolvenzverfahren, DStZ 2009, 760 Westermann, Das neue GmbH-Recht (i.d.F. des MoMiG) im Überblick, DZWIR 2008, 485 Wicke, GmbHG, Kommentar, 1. Aufl., München, 2008 Winkeljohann/Fuhrmann, SEStEG: Einlagekonto, Körperschaftsteuer-Guthaben und Nachversteuerung von EK 02-Beträgen auf dem Weg nach Europa, DB 2006, 1862 Wischott/Schönweiß, Wachstumsbeschleunigungsgesetz – Einführung einer Grunderwerbsteuerbefreiung für Umwandlungsvorgänge, DStR 2009, 2638 Zeuner, § 14c UStG im Insolvenzverfahren, UR 2006, 153 Ziegenhagen/Thewes, Die neue Sanierungsklausel in § 8c Abs. 1a KStG, BB 2009, 2116 Zöller, Zivilprozessordnung, 27. Auflage, Köln, 2009

19

1

Begriff des Insolvenzsteuerrechts

1

Die Auswirkung eines Insolvenzverfahrens auf die formelle und materielle Besteuerung des Insolvenzschuldners wird regelmäßig unter dem Begriff des Insolvenzsteuerrechts zusammengefasst. Dahinter verbirgt sich jedoch keinesfalls ein den Besonderheiten der Insolvenz Rechnung tragender Regelungskomplex steuerlich relevanter Lebensbereiche. Vielmehr stehen mit dem Insolvenzrecht einerseits und dem Steuerrecht andererseits zwei vollkommen unterschiedliche Regelungsbereiche selbständig nebeneinander, deren Verhältnis auch nach der seit dem 1. Januar 1999 in Kraft getretenen Insolvenzrechtsreform gesetzlich nicht systematisch aufeinander abgestimmt, sondern bestenfalls unvollkommen geregelt ist.1 Grundsätzlich bleibt die Eigenständigkeit des Steuerrechts auch im Insolvenzverfahren über das Vermögen des Steuerschuldners gewahrt und lediglich die Geltendmachung der jeweiligen Steuerforderung richtet sich nach dem Insolvenzrecht. Der noch zur Reichsabgabenordnung geprägte Grundsatz „Konkursrecht [bzw. nunmehr Insolvenzrecht] gehe vor Steuerrecht“ trifft insoweit nicht zu.2 Im Ergebnis ist folglich die Beantwortung der Frage nach der Entstehung und der Höhe der Steuerforderungen allein den steuerrechtlichen Vorschriften vorbehalten, wohingegen deren Durchsetzung sich nach den Vorschriften der Insolvenzordnung richtet. Das Zusammenspiel von Steuer- und Insolvenzrecht setzt mithin sowohl Kenntnisse zur Behandlung von steuerrechtsrelevanten Vorgängen in der Krise und in einer etwaigen Insolvenz des Steuerschuldners als auch die wesentlichen Verfahrensgrundsätze des Insolvenzrechts voraus. Daher werden vorab in § 2 die Grundsätze des Regelinsolvenzverfahrens für Unternehmen dargestellt, um im Anschluss auf das formelle und materielle Steuerrecht in der Krise und in der Insolvenz anhand von typischen steuerrechtsrelevanten Besteuerungssachverhalten einzugehen.

1 2

Gottwald/Frotscher, Insolvenzrechts-Handbuch, 3. Aufl., 2006, § 119 Rdn. 1; MünchKommInsO-Kling/Schüppen/Ruh, 2. Aufl. 2008, Anh. Insolvenzsteuerrecht, RdNr. 1. Pape/Uhlenbruck, NJW-Schriften 67, Insolvenzrecht, Rn. 997; Gottwald/Frotscher, Insolvenzrechts-Handbuch, 3. Aufl., 2006, § 119 Rdn. 9.

21

1

2

§ 2 Das Regelinsolvenzverfahren von Unternehmen 2 1

2

3

4

5

Mit Wirkung zum 1. Januar 1999 wurde der bis dahin geltende Verfahrensdualismus von auf Zerschlagung ausgerichteter Konkursordnung und der vorrangig dem Ziel des Unternehmenserhalts dienenden Vergleichsordnung zugunsten eines einheitlichen Insolvenzverfahrens abgelöst. Das Insolvenzverfahren ist ein gerichtliches Verfahren, dass nur auf Antrag eröffnet wird, wenn einer der Eröffnungsgründe Zahlungsunfähigkeit, drohende Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung gegeben ist. Ist der Schuldner eine juristische Person oder eine teilrechtsfähige Personengesellschaft oder ist der Schuldner eine natürliche Person mit nicht nur geringfügiger wirtschaftlicher Tätigkeit, handelt es sich also beim Schuldner um unternehmenstragende Rechtssubjekte, so wird das Verfahren als sogenanntes Regelinsolvenzverfahren geführt. Andernfalls handelt es sich um ein Verbraucherinsolvenzverfahren, für das zum Teil vereinfachte Regelungen gelten. Das Insolvenzverfahren dient gemäß der Zielbestimmung des § 1 InsO der gemeinschaftlichen Befriedigung der Gläubiger, die sowohl durch Verwertung des Schuldnervermögens (Liquidation) oder aber durch abweichende Regelung in Gestalt eines sog. Insolvenzplans insbesondere zum Erhalt des Unternehmens (Sanierung) erreicht werden kann.1 Dadurch werden zwei wesentliche Verfahrensaspekte gesetzlich festgeschrieben. Zum einen strebt das Insolvenzverfahren die „gemeinsame“ Befriedigung aller Gläubiger an. Der in der Einzelzwangsvollstreckung geltende „Wettlauf der Gläubiger“ auf das (noch) vorhandene Vermögen, bei dem der als erste den Zugriff erlangende Gläubiger volle Befriedigung aus dem betreffenden Gegenstand erhält (sog. Prioritätsgrundsatz), wird ausgesetzt. Stattdessen greift der Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung. Reicht das Vermögen des Schuldners nicht, um alle Gläubiger vollständig zu befriedigen, erfolgt eine gleichmäßige, quotale Befriedigung in Abhängigkeit von der Höhe der geltend gemachten Forderung. Der Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung führt allerdings nicht dazu, dass tatsächlich alle Gläubiger lediglich auf eine quotale Befriedigung verwiesen werden. So bleiben etwa Sicherungsrechte, die einzelne Gläubiger an bestimmten Gegenständen des schuldnerischen Vermögens halten, auch im Verfahren bestehen (Absonderungsrechte) und führen dazu, dass sie aus dem Verwertungserlös vorrangig zu befriedigen sind. Zum anderen dient das ergebnisoffen gestaltete Insolvenzverfahren auch dem Wettbewerb um die bestmögliche Verwertung des schuldnerischen Vermögens. Um die Erreichung der Ziele zu gewährleisten, verliert der Schuldner mit Eröffnung des Verfahrens die Verfügungsgewalt über sein Vermögen, die dann gem. § 80 Abs. 1 InsO ausschließlich vom Insolvenzverwalter ausgeübt wird. Dessen Aufgabe ist es, die sog. Masse zu sichern, also dasjenige Vermögen, das den Gläubigern letztlich zur Befriedigung ihrer Ansprüche dienen soll. Dazu hat er Gegenstände, die nicht zum Vermögen des Schuldners gehören, an den Berechtigten herauszugeben (Aussonderung). Ferner stehen ihm besondere Instrumente der Massemaximierung zur Verfügung. Wichtigstes Instrument ist die Insolvenzanfechtung gem. §§ 129 ff. InsO, mit der er Massebestandteile, die innerhalb eines bestimmten Zeitraums vor oder nach Antragstellung noch weggegeben wurden, im Sinne einer gleichmäßigen Gläubigerbefriedigung zurückfordern kann bzw. muss. Die so angereicherte Masse hat der Insolvenzverwalter bestmöglich zu verwerten. Besteht die Insolvenzmasse aus einem Unternehmen, das letztlich in gegenständlicher Hinsicht eine am Markt auftretende organisatorische Einheit von materiellen und immateriellen Vermögensgegenständen ist, so hat der Verwalter auch diese funktionale Einheit grundsätzlich zunächst zu be1

22

Ob der Unternehmenserhalt eigenes Verfahrensziel ist, ist höchst umstritten, zum Streitstand siehe MünchKommInsOGanter, 2. Aufl. 2008, § 1 RdNr. 85.

A.

2

Zulässigkeit des Insolvenzverfahrens

wahren, indem er den Unternehmensbetrieb weiter aufrecht erhält, bis die Gläubiger im Rahmen der Gläubigerversammlung gem. § 157 InsO über dessen Liquidation oder Sanierung entscheiden können. In der Praxis bilden die Gläubiger in ihrer Gesamtheit allerdings keine homogene Gruppe, sondern haben je nach Besicherung oder laufender Handelsbeziehung unterschiedliche Interessen. Auch die Beteiligung am Insolvenzverfahren durch Teilnahme an der Gläubigerversammlung oder Übernahme eines Mandats im Gläubigerausschuss ist sehr unterschiedlich ausgeprägt. Insbesondere die ungesicherten Gläubiger beteiligen sich aufgrund der erwartet geringen quotalen Befriedigung regelmäßig im Rahmen der Abwicklung des Insolvenzverfahrens nicht mehr aktiv über die Forderungsanmeldung hinaus. Das Insolvenzverfahren lässt sich in zwei Verfahrensabschnitte untergliedern, das mit Eingang eines zulässigen Insolvenzantrages beginnende Insolvenzeröffnungsverfahren, in dem die Voraussetzungen für die Verfahrenseröffnung selbst geprüft werden, und das eröffnete formelle Insolvenzverfahren mit dem Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter gem. § 80 InsO zwecks Verwertung des Schuldnervermögens als sog. Insolvenzmasse und geordneter Befriedigung der Insolvenzgläubiger.

A.

Zulässigkeit des Insolvenzverfahrens

7

Insolvenzantrag

Ein Insolvenzverfahren kann nach § 13 Abs. 1 InsO nur aufgrund eines schriftlichen Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens eröffnet werden. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens von Amts wegen ist dagegen ausgeschlossen. Wird beispielsweise im Laufe des Insolvenzeröffnungsverfahrens – vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens – der bis dahin zulässige und begründete Insolvenzantrag zurückgenommen, so kann das Insolvenzverfahren trotz der gerichtsbekannten materiellen Insolvenz nicht mehr aufgrund des ursprünglichen Insolvenzantrags eröffnet werden. Der Insolvenzantrag kann entweder vom Schuldner selbst („Eigenantrag“) oder von einem Gläubiger („Gläubigerantrag“) gestellt werden. Ist der Antragsberechtigte eine juristische Person oder eine teilrechtsfähige Personengesellschaft, so sind die vertretungsberechtigten Organe zur Antragstellung befugt. Beim Schuldner ist für das Insolvenzantragsrecht bei Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung gem. § 15 Abs. 1 InsO ausreichend, wenn ein einzelnes Mitglied des Vertretungsorgans den Insolvenzantrag stellt. Es handelt sich dabei um eine besondere gesetzliche Form der Antragsbefugnis, die unabhängig von abweichenden gesetzlichen oder satzungsgemäßen Regelungen zur Vertretungsbefugnis zwingend gilt.2 Bei der OHG, der KG sowie der Gesellschaft bürgerlichen Rechts ist darüber hinaus auch jeder persönlich, unbeschränkt und unmittelbar haftende Gesellschafter der schuldnerischen Gesellschaft zur Stellung des Antrages berechtigt. Für den Fall eines Eigenantrags wegen drohender Zahlungsunfähigkeit gem. § 18 Abs. 1 InsO liegt dagegen nur dann ein zulässiger Insolvenzantrag vor, wenn dieser von allen Mitgliedern des Vertretungsorgans oder allen persönlich haftenden Gesellschaftern gestellt wird oder aber der oder die Antragsteller für die juristische Per-

2

6

A.

Im Insolvenzantragsverfahren befindet das zuständige Gericht darüber, ob überhaupt ein zulässiger Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorliegt. Es gilt insoweit der sogenannte Beibringungsgrundsatz, d.h. der Antragsteller hat grundsätzlich das Vorliegen der Eröffnungsgründe glaubhaft zu machen (§ 294 ZPO).

I.

2

MünchKommInsO-Schmahl, 2. Aufl. 2007, § 15 RdNr. 10.

23

8

9

2

2

10

11

12

§2

Das Regelinsolvenzverfahren von Unternehmen

son bzw. die Gesellschaft tatsächlich vertretungsberechtigt sind (vgl. § 18 Abs. 3 InsO). Prokuristen und Handlungsbevollmächtigte sind grundsätzlich nicht berechtigt einen Insolvenzantrag für den Schuldner zu stellen. Der Schuldner muss im Rahmen des Eigenantrags das Vorliegen eines Eröffnungsgrundes grundsätzlich nicht glaubhaft machen. Etwas anderes gilt gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 InsO nur dann, wenn der Eigenantrag nicht von allen Mitgliedern des Vertretungsorgans oder allen persönlich haftenden Gesellschaftern gestellt wird. Schließlich muss der Schuldner, wenn er seinen Antrag auf drohende Zahlungsunfähigkeit stützt, diese schlüssig darlegen und nachvollziehbar belegen. Eine Glaubhaftmachung im Sinne des § 294 ZPO ist dagegen nicht erforderlich.3 Bei schuldnerischen Kapitalgesellschaften ebenso wie bei der GmbH & Co. KG, bei der lediglich das Vertretungsorgan zur Antragstellung berechtigt ist, stellt sich zuweilen das Problem, dass die antragsberechtigte Person nicht auffindbar ist. Für diesen Fall der Führungslosigkeit des Schuldners wurde bislang die Einsetzung eines Verfahrenspflegers praktiziert.4 Die durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG5) vorgenommenen und zum 1. November 2008 in Kraft getretenen Änderungen gem. § 15a Abs. 3 InsO sehen nunmehr in solchen Fällen für juristische Person oder einer Gesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit, für die nicht wenigstens eine natürliche Person persönlich haftet, eine subsidiäre Antragspflicht eines jeden Gesellschafters bzw. eines jeden Aufsichtsratsmitgliedes vor, sofern diese Personen Kenntnis von der Zahlungsunfähigkeit oder der Überschuldung und der Führungslosigkeit hat. Mit dem Begriff der Führungslosigkeit in diesem Sinne ist ausschließlich das Fehlen des jeweiligen Geschäftsführungs- und Vertretungsorgans der juristischen Person umfasst, jedoch nicht deren bloße faktische Unerreichbarkeit.6 Im Falle der Führungslosigkeit der juristischen Person ist auch diese Tatsache im Rahmen des Insolvenzantrags gem. § 15 Abs. 2 Satz 2 InsO glaubhaft zu machen. Die Zulässigkeit eines Gläubigerantrags setzt voraus, dass der Antragsteller gegen den Insolvenzschuldner begründete Vermögensansprüche hat und daher in einem eröffneten Verfahren ein sog. Insolvenzgläubiger im Sinne der §§ 38, 39 InsO wäre. Antragsberechtigt ist daher nur derjenige, der sich als Inhaber einer an der Verteilung in einem etwaigen künftigen Insolvenzverfahren teilnehmenden Forderung legitimiert. Es reicht dafür aus, dass der Schuldner die nicht notwendigerweise bereits fällige, unbedingte oder durchsetzbare Forderung näher spezifiziert und ihren Bestand etwa durch Vorlage entsprechender Dokumente (vollstreckbare Titel, Lieferscheine etc.) oder eidesstattliche Versicherung belegt. Da die Möglichkeit zur Insolvenzantragstellung, die in besonderer Weise geeignet ist, die Bonität des Schuldners zu beschädigen, nicht als Druckmittel gegenüber einem an sich zahlungsfähigen Schuldner missbraucht werden soll, ist der Gläubigerantrag nur insoweit zulässig, als der Antragsteller auch den Insolvenzgrund glaubhaft im Sinne von § 294 ZPO darlegt. Hier muss sich der Gläubiger, soweit nicht bereits Protokolle über fruchtlose Vollstreckungsversuche vorliegen, mit dem Nachweis von Tatsachen behelfen, die nach der Rechtsprechung einzeln oder kumulativ das Vorliegen eines Eröffnungsgrundes indizieren, wie etwa häufige Rückschecks oder Rücklastschriften, Rückstände auf Sozialversicherungsbeiträge etc. Soll der Eröffnungsgrund aus einer einzigen Forderung des antragstellenden Gläubigers hergeleitet werden und ist diese Forderung vom Schuldner bestritten, so muss diese Forderung für die Eröffnung des Insolvenzverfahrens voll bewiesen sein und mithin regelmäßig im Rahmen des zivilprozessualen Erkenntnisverfahrens rechtskräftig festgestellt werden.7 Gelingt dem Gläubiger die Darlegung, kann der Antrag im Ein3 4 5 6 7

24

Uhlenbruck/Uhlenbruck, InsO, 13. Aufl. 2010, § 18 Rn. 20. OLG Zweibrücken, Beschluss v. 12.04.2001, 3 W 23/01, ZIP 2001, 973. Gesetz vom 23.10.2008, BGBl. I 2008, 2026 ff. AG Hamburg, Beschluss v. 27.11.2008, 67c IN 478/08, NJW 2009, 304; ebenso Wicke, GmbHG, 1. Aufl. 2008, § 35 Rn. 26; anders Gehrlein, BB 2008, 846. BGH, Beschluss v. 14.12.05, IX ZB 207/04, NZI 2005, 174; ebenso zur Verjährungseinrede des Schuldners BGH, Beschluss v. 27.03.07, IX ZB 141/06, NZI 2007, 408.

A.

2

Zulässigkeit des Insolvenzverfahrens

zelfall unzulässig sein, weil der Gläubiger kein anerkennenswertes rechtliches Interesse hat. Das ist etwa dann der Fall, wenn der Gläubiger ersichtlich verfahrensfremde Zwecke, wie etwa die Ausforschung der Vermögensverhältnisse, verfolgt oder ihm mit hinreichender Gewissheit ein einfacherer, schnellerer oder billigerer Weg zur Vollständigen Befriedigung zur Verfügung steht, etwa weil er ausreichend dinglich besichert ist.8

II.

Insolvenzfähigkeit

Insolvenzfähigkeit ist die Fähigkeit eines Rechtsträgers, mit seinem Vermögen einem Insolvenzverfahren zu unterliegen,9 also Schuldner in einem Insolvenzverfahren zu sein. Erforderlich dafür ist, dass der betreffende Träger ein eigenes Vermögen besitzt, das einem abgrenzbaren Gläubigerkreis als Haftungssubstrat der bestehenden Verbindlichkeiten zu Verfügung steht. Insolvenzfähig ist daher nach § 11 Abs. 1 InsO zunächst jede natürliche und juristische Person, wie die AG, die GmbH, der rechtsfähige Verein, die Stiftung, die KGaA oder die Genossenschaft. . Das Insolvenzverfahren ist aber nach § 11 Abs. 2 InsO auch über solche Vermögensträger möglich, die keine eigene Rechtspersönlichkeit besitzen, wohl aber Träger von Rechten und Pflichten sein können, wie etwa die OHG, die KG oder auch die GbR. EU-ausländische Gesellschaften, die nach den Grundsatzentscheidungen des Europäischen Gerichtshofes10 grundsätzlich auch in Deutschland rechtsfähig sind, unterliegen ebenfalls dem deutschen Insolvenzrecht (Art. 4 EuInsVO, vgl. auch § 15a InsO). Für sie gelten aber weiterhin die gesellschaftsrechtlichen Vorschriften ihres Gründungsstaates. Die Geltung des deutschen Insolvenzrechts für ausländische Gesellschaften (auch aus Drittländern) wurde insbesondere durch die rechtsformübergreifende Regelung der Insolvenzantragspflicht nach § 15a Abs. 1 InsO klargestellt. Nicht insolvenzfähig sind sog. Innengesellschaften wie die stille Gesellschaft im Sinne von §§ 230 ff. HGB oder die GbR als reine Innengesellschaft, die nicht rechtsgeschäftlich nach außen in Erscheinung tritt. Maßgeblich ist insoweit, dass die Einlage des stillen Gesellschafters gem. § 230 Abs. 1 HGB in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht und kein gesamthänderisch gebundenes Vermögen gebildet wird.11 Es kommt daher nur die Insolvenz des Geschäftsinhabers oder des stillen Gesellschafters in Betracht, die jeweils zur Auflösung der stillen Gesellschaft führen.12 Umstritten und noch nicht höchstrichterlich geklärt war die Frage, ob auch die zwischenzeitlich als teilrechtsfähig anerkannte Wohnungseigentümergemeinschaft insolvenzfähig ist.13 Eine im Gesetzesentwurf zur Novellierung des Wohnungseigentumsrechts in §  11 Abs. 3 WEG-E zunächst enthaltene Regelung, wonach über das Vermögen der Wohnungseigentümergemeinschaft das Insolvenzverfahren eröffnet werden können sollte, ist nicht Gesetz geworden.14 Indessen lehnten der Rechtsausschuss des Bundestages und ihm folgend dann auch der Bundestag den Vorschlag der Bundesregierung ab und normierten in § 11 Abs. 3 WEG in der Fassung des Gesetzes zur Änderung des

8 9 10 11 12 13 14

2

Zur ausreichenden Besicherung siehe BGH, Beschluss v. 29.11.07, IX ZB 12/07, NJW 2008, 1380; ferner MünchKommInsO-Schmahl, 2. Aufl. 2007, § 14 RdNr. 50 ff. Gottwald/Uhlenbruck, Insolvenzrechts-Handbuch, 3. Aufl. 2006, § 5 Rdn. 1. EuGH, Urteil v. 09.03.1999, Rs. C-212/97 - Centros Ltd., NJW 1999, 2027; Urteil v. 05.11.2002, Rs. C-208/00 - Überseering BV, ZIP 2002, 2037. Vgl. Uhlenbruck/Hirte, InsO, 13. Aufl. 2010, § 11 Rn. 384. Baumbach/Hopt/Hopt, HGB, 34. Aufl. 2010, § 234 Rn. 5. Dafür: AG Mönchengladbach, Beschluss v. 24.02.2006, 32 IN 26/06, NJW 2006, 1071; dagegen: LG Dresden, Beschluss v. 15.05.2006, 5 T 105/06, NJW 2006, 2710. Hierzu noch die Gegenäußerung der Bundesregierung, BT-Drs. 16/887, S. 67.

25

13

14

15

16

2

2

17

18

19

§2

Wohnungseigentumsgesetzes und anderer Gesetze vom 26. März 2007 vielmehr das Gegenteil, nämlich die Insolvenzunfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft.15 Auch die Bruchteilsgemeinschaft im Sinne von §§ 741 ff. BGB ist bereits mangels „Teil-Rechtsfähigkeit“ nicht insolvenzfähig.16 Ein konzernrechtlicher Unternehmensverbund entsprechend § 18 AktG ist als solcher nicht insolvenzfähig. Es gilt insoweit der insolvenzrechtliche Grundsatz, dass für jede teil-rechtsfähige Person ein eigenes Insolvenzverfahren zu eröffnen ist, sofern die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind. In der Praxis wird häufig versucht durch die Konzentration der Zuständigkeit bei einem Insolvenzgericht für alle Konzernunternehmen die Probleme im Rahmen der Abwicklung von Konzerninsolvenzen zumindest organisatorisch im Interesses einer abgestimmten Fortführungsmöglichkeit der betroffenen Rechtsträger zu mindern.17 Der Bund und die Länder sind nach § 12 Abs. 1 Nr. 1 InsO grundsätzlich nicht insolvenzfähig. Für Gemeinden und Gemeindeverbände haben die Bundesländer von der ihnen in § 12 Abs. 1 Nr. 2 InsO eingeräumten Kompetenz zum Ausschluss der Insolvenzfähigkeit jeweils Gebrauch gemacht.18 Mit Wirkung zum Beginn des Jahres 2010 ist durch das Gesetz zur Weiterentwicklung der Organisationsstrukturen in der Gesetzlichen Krankenversicherung19 die Insolvenzfähigkeit der gesetzlichen Krankenkassen gem. § 171b SGB V im Rahmen eines abgestuften Verfahrens herbeigeführt worden.

III. 20

21

Das Regelinsolvenzverfahren von Unternehmen

Zuständiges Gericht

Für das Insolvenzverfahren sind gem. § 2 InsO die Amtsgerichte als Insolvenzgericht sachlich zuständig. Die Zuständigkeit ist eine ausschließliche, d. h. sie ist nicht durch Vereinbarung abänderbar (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 ZPO i.V.m. § 4 InsO). Das gilt allerdings nur für die Durchführung des Verfahrens, nicht etwa für Streitigkeiten der Verfahrensbeteiligten untereinander, etwa bei Zahlungsklagen wegen Insolvenzanfechtung. Örtlich zuständig ist gem. § 3 Abs. 1 Satz 2 InsO das Insolvenzgericht, in dessen Bezirk der Schuldner den Mittelpunkt der selbständigen wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Darunter fällt jede nachhaltig auf Gewinn abzielende Tätigkeit in nicht abhängiger Stellung.20 Die Tätigkeit muss aber kein Gewerbe im Rechtssinn sein. Ausreichend ist jede nachhaltig auf Erwerb gerichtete Unternehmung, die auch von Landwirten oder Freiberuflern geführt werden kann.21 Übt der Schuldner keine selbständige Tätigkeit aus, so ist der allgemeine Gerichtsstand nach den §§ 13 ff. ZPO maßgeblich. Bei Einstellung der Geschäftstätigkeit ist der letzte eingetragene satzungsgemäße Sitz der Gesellschaft für die örtliche Zuständigkeit maßgeblich.22 Auch die örtliche Zuständigkeit ist eine ausschließliche. Es besteht insoweit auch kein Wahlrecht zwischen dem Insolvenzgericht des Tätigkeitsmittelpunkts und dem des allgemeinen Gerichtsstandes.23 Das Insolvenzgericht hat seine Zuständigkeit von Amts wegen zu prüfen und bei Unzuständigkeit dem Antragsteller entsprechend § 139 ZPO Gelegenheit zu geben, den Antrag auf Verweisung an das zuständige Insolvenzgericht zu stellen. Kommt der Antragsteller diesem Hinweis nicht nach und stellt er keinen Verweisungsantrag an das zuständige Insolvenzgericht, so weist das nicht zuständige Gericht den Insolvenzantrag kostenpflichtig als unzulässig zurück.24 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24

26

§ 11 Abs. 3 WEG: Ein Insolvenzverfahren über das Verwaltungsvermögen der Gemeinschaft findet nicht statt. Uhlenbruck/Hirte, InsO, 13. Aufl. 2010, § 11 Rn. 420. Uhlenbruck/Hirte, InsO, 13. Aufl. 2010, § 11 Rn. 394 m.w.N. Überblick bei Kirchhoff in HK-InsO, 5. Aufl. 2008, § 12 Rn. 3. BGBl. I 2008, S. 2426 ff. OLG Düsseldorf, Beschluss vom 09.08.1999, 19 Sa 65/99, NZI 2000, 601. MünchKommInsO-Ganter, 2. Aufl. 2007, § 3 RdNr. 7. Uhlenbruck/Pape, InsO, 13. Aufl. 2010, § 3 Rn. 11. Ganz herrschende Ansicht, MünchKommInsO-Ganter, 2. Aufl. 2007, § 3 RdNr. 27. Uhlenbruck/Pape, InsO, 13. Aufl. 2010, § 3 Rn. 15, 18.

2

B. Insolvenzgründe Im Rahmen von Konzerninsolvenzen ist mangels Insolvenzfähigkeit des Konzerns grundsätzlich jeweils auf örtliche Zuständigkeit der einzelnen Konzerngesellschaft abzustellen.

B.

Insolvenzgründe

B.

Ist der Antrag zulässig, schließt sich im dann folgenden Eröffnungsverfahren – nach der bei einem Gläubigerantrag vorgeschriebenen Anhörung des Schuldners gem. § 14 Abs. 2 InsO (vgl. auch § 15 Abs. 2 Satz 3 InsO für die Antragstellung durch GmbH-Gesellschafter oder den AG-Aufsichtsrat) – die Prüfung der Begründetheit des Insolvenzantrages an. Hier wird überprüft, ob ein Insolvenzgrund tatsächlich vorliegt.

I.

22

23

Zahlungsunfähigkeit

Allgemeiner Eröffnungsgrund ist die Zahlungsunfähigkeit gem. § 17 Abs. 1 InsO. Dieser allgemeine Eröffnungsgrund gilt sowohl für den Eigen- als auch für den Gläubigerantrag und greift bei allen Arten von Rechtsträgern. Zahlungsunfähigkeit ist gem. §  17 Abs.  2 InsO gegeben, wenn der Schuldner nicht mehr in der Lage ist, seine fälligen Zahlungspflichten zu erfüllen Gemeint ist hier ausschließlich eine Geldilliquidität. Ob der Schuldner Lieferpflichten nicht erfüllen kann, ist erst relevant, wenn sich die der ursprüngliche Erfüllungsanspruch, etwa wegen Verzuges, in einen Schadenersatzanspruch umwandelt. Die Zahlungspflichten müssen fällig sein, d.h. es muss nicht nur Fälligkeit i. S. von § 271 BGB vorliegen, sondern die Forderungen müssen auch rechtlich durchsetzbar, also insbesondere frei von Einwendungen und Einreden, sein. Es reicht allerdings nicht schon jeder Liquiditätsengpass um eine Zahlungsunfähigkeit zu begründen. Ungeschriebene Tatbestandsmerkmale der Zahlungsunfähigkeit sind die mangelnde Fähigkeit des Schuldners, seine Verbindlichkeiten zu einem „Wesentlichen Teil“ „dauerhaft“ nicht mehr erfüllen zu können. Dadurch soll verhindert werden, dass bereits ganz geringfügige Liquiditätslükken ein Unternehmen zu einem Insolvenzantrag zwingen, obwohl lediglich eine kurzfristige sog. Zahlungsstockung vorliegt. Wie diese von der Zahlungsunfähigkeit abzugrenzen ist, hat der Bundesgerichtshof in seiner Grundsatzentscheidung vom 24. Mai 200525 im Wesentlichen klargestellt. Zahlungsunfähigkeit stellt sich danach immer als Zeitraum-Illiquidität dar, die anhand objektiver Umstände zu ermitteln ist. Kann der Schuldner zu einem bestimmten Zeitpunkt seine Verbindlichkeiten nicht mehr vollständig bezahlen, so ist anhand einer Prognose zu ermitteln, ob die aufgetretene Liquiditätsunterdeckung binnen eines angemessenen Zeitraums von maximal drei Wochen wieder beseitigt werden kann. Dafür ist regelmäßig eine sog. Liquiditätsbilanz aufzustellen, die die im maßgeblichen Zeitpunkt verfügbaren und innerhalb von drei Wochen flüssig zu machenden Mittel in Beziehung zu den in diesem Zeitpunkt fälligen und eingeforderten Verbindlichkeiten setzt.26 Beträgt die innerhalb von drei Wochen nicht zu beseitigende Liquiditätslücke des Schuldners weniger als 10 % seiner fälligen Gesamtverbindlichkeiten, so ist regelmäßig von einer Zahlungsfähigkeit des Schuldners auszugehen. Andernfalls ist regelmäßig von einer Zahlungsunfähigkeit auszugehen, sofern nicht ausnahmsweise mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist, dass die Liquiditätslücke demnächst vollständig beseitigt wird und daher den Gläubigern ein Zuwarten nach den besonderen Umständen des Einzelfalls zuzumuten ist. Im Einzelfall kann aber auch bei einer Liquiditätslücke nahe der 9 % und einer allgemein schlechten Zukunftsprognose bspw. wegen aussichtsloser Wettbewerbssituation sein bereits von einer Zahlungsunfähigkeit auszugehen sein.27 25 BGH, Urteil v. 24.05.2005, IX ZR 123/04, NJW 2005, 3062. 26 BGH, Urteil v. 12.10.2006, IX ZR 228/03, NZI 2007, 36. 27 So im zugrunde liegenden Sachverhalt des BGH-Urteils v. 24.05.2005, IX ZR 123/04, NJW 2005, 3062.

27

24

25

2

2 26

2

27

28

29

§2

Das Regelinsolvenzverfahren von Unternehmen

Der Fachausschuss Sanierung und Insolvenz des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) hat auf der Grundlage der vorgenannten BGH-Entscheidung den Prüfungsstandard PS 800 zur Beurteilung eingetretener oder drohender Zahlungsunfähigkeit von Unternehmen in 2009 neugefasst,28 welche praktische Handlungsanweisungen für die Ermittlung der Zahlungsunfähigkeit erhalten. Beim Gläubigerantrag, der nach dem o.g. auch immer die Glaubhaftmachung eines Eröffnungsgrundes verlangt, stellt sich das Problem, dass der Gläubiger in der Regel keinen hinreichenden Einblick in die finanzielle Situation des Schuldners hat. Weder kennt er die Gesamtsumme seiner Außenstände, noch kann er genau ersehen, wem gegenüber und in welcher Höhe sich der Schuldner mit seinen Zahlungen noch im Rückstand befindet. Hier hilft die gesetzliche Regelvermutung des § 17 Abs. 2 Satz 2 InsO, wonach bei Zahlungseinstellung bis zum Nachweis des Gegenteils von der Zahlungsunfähigkeit auszugehen ist. Zahlungseinstellung ist dasjenige Verhalten, in dem sich typischerweise die Zahlungsunfähigkeit ausdrückt und aufgrund dessen für die beteiligten Verkehrskreise der berechtigte Eindruck entsteht, dass der Schuldner nicht mehr in der Lage ist, seine fälligen und eingeforderten Zahlungsverpflichtungen zu erfüllen.29 Nicht erforderlich ist, dass der Schuldner sämtliche Zahlungen eingestellt hat. Es reicht sogar aus, wenn der Schuldner noch einzelne, sogar beträchtliche Summen leistet, soweit das Unvermögen zur Zahlung den wesentlichen Teil der Verbindlichkeiten betrifft. Erklärt der Schuldner gegenüber dem Gläubiger, seine fällige Verbindlichkeit nicht begleichen zu können, so ist dies ein wesentliches Indiz für die Zahlungseinstellung.30 Dies gilt auch dann, wenn der Schuldner den Gläubiger zugleich um Stundung der Forderung, also um ein Hinausschieben der Fälligkeit auf einen späteren Zeitpunkt, bittet, denn eine Stundung vermag eine Zahlungsunfähigkeit grundsätzlich nur zu verhindern, wenn sie vor Fälligkeit gewährt wird. Grund dafür ist, dass eine einmal eingetretene Zahlungsunfähigkeit erst wieder beseitigt wird, wenn Zahlungen an die Gläubigergesamtheit insgesamt wieder aufgenommen werden – hiefür trägt der Schuldner im Zweifelsfall die Darlegungs- und Beweislast.31 Die Stundung eines einzelnen Gläubigers nützt dann nicht mehr. Weitere äußere Anzeichen für eine Zahlungseinstellung sind etwa schleppende Gehaltszahlungen, das Vorliegen von Wechselprotesten oder Scheckrückgaben und insbesondere die Nichtzahlung von Sozialabgaben, da solches Verhalten gemäß § 266a Abs. 1 StGB strafbewehrt ist.32 In der Praxis ist regelmäßig die Feststellung der Fälligkeit der Forderungen gegenüber dem Schuldner im Sinne des § 17 Abs. 2 InsO entscheidend für das tatsächliche Vorliegen der Zahlungsunfähigkeit. Danach ist eine Forderung fällig, wenn eine Gläubigerhandlung feststeht, aus der sich der Wille vom Schuldner Zahlung zu verlangen, im Allgemeinen ergibt. Danach werden Forderungen, deren Gläubiger sich mit einer späteren oder nachrangigen Befriedigung bereiterklärt haben, nicht als fällige Verbindlichkeiten im Rahmen der Prüfung der Zahlungsunfähigkeit des Schuldners berücksichtigt.33 Der Bundesgerichtshof hält insoweit an seiner Rechtsprechung zum Erfordernis des sog. „ernsthaften Einforderns“ weiterhin fest. Eine sogen. Stillhaltevereinbarung („pactum non petendo“) – die keine Stundung im Rechtssinne enthalten muss – reicht insoweit aus, um diese Forderung mangels „ernsthaften Einforderns“ nicht im Rahmen der Prüfung der Zahlungsunfähigkeit zu berücksichtigen.34

28 29 30 31 32 33 34

28

FN-IDW 2009, 161 ff. BGH, Urteil v. 12.10.2006, IX ZR 228/03, NZI 2007, 36; Pape, WM 2008, 1949. BGH, Urteil v. 20.12.2007, IX ZR 93/06, NZI 2008, 231. BGH, Urteil v. 20.12.2007, IX ZR 93/06, NZI 2008, 231. Weitere Beispiele bei Pape, WM 2008, 1949. BGH, Beschluss v. 20.07.2007, IX ZB 36/07, NZI 2007, 579. BGH, Urteil v. 20.12.2007, IX ZR 93/06, NZI 2008, 231; BGH, Urteil v. 14.05.2009, IX ZR 63/08, NZI 2009, 471; vgl. hierzu auch die Anm. von Schulz, ZIP 2009, 2281.

2

B. Insolvenzgründe

II.

Drohende Zahlungsunfähigkeit

Um dem Schuldner zu einer möglichst frühzeitigen Einleitung des Insolvenzverfahrens zwecks Nutzung der Sanierungsmöglichkeiten des materiellen Insolvenzrechts und Erhöhung der potentiellen Insolvenzmasse zu motivieren, ist ihm bereits die Antragstellung bei drohender Zahlungsunfähigkeit gestattet. Eine solche ist gegeben, wenn der Schuldner gem. § 18 Abs. 2 InsO voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, seinen bestehenden Zahlungsverpflichtungen im Zeitpunkt der Fälligkeit zu erfüllen. Maßgeblicher Unterschied zur eingetretenen Zahlungsunfähigkeit ist, dass nicht nur die aktuell bereits fälligen Zahlungsverpflichtungen, sondern auch auf die künftig fällig werdenden Zahlungsverpflichtungen abgestellt wird. Vorgaben darüber, wie die Feststellung der drohenden Zahlungsunfähigkeit vorzunehmen ist, finden sich im Gesetz nicht. Die drohende Zahlungsunfähigkeit ist durch eine prognostische Betrachtung der Liquiditätslage des Unternehmens zu ermitteln. In der Praxis geschieht dies durch die Aufstellung eines Finanzplan- bzw. Liquiditätsplans.35 Im Rahmen dieser Prognose sind dann auch die voraussichtlichen Liquiditätszuflüsse in den Finanz- bzw. Liquiditätsplan aufzunehmen, um hierdurch die künftige Geldilliquidität auf Basis der mit überwiegender Wahrscheinlichkeit eintretenden Prämissen zu ermitteln. Nach überzeugender Auffassung ist hierbei entgegen dem engen Wortlaut des § 18 Abs. 2 InsO nicht nur auf die im Zeitpunkt der Prognoseerstellung bereits bestehenden Zahlungspflichten abzustellen, sondern entsprechend den tatsächlichen Anforderungen an die Unternehmensfortführung auch auf die im Prognosezeitrum zu begründenden Zahlungsverpflichtungen.36 Dies erfordert die Vollständigkeit und Richtigkeit des Finanz- bzw. Liquiditätsplans für den Prognosezeitraum, um die voraussichtliche Geldilliquidität beurteilen zu können. Der Finanzplan muss mithin die gesamte Entwicklung der Finanzlage des Schuldners bis zur Fälligkeit der zur voraussichtlichen Zahlungsunfähigkeit führenden Verbindlichkeiten enthalten. Den so ermittelten fälligen und künftig voraussichtlich fällig werdenden Verbindlichkeiten sind dann die erwarteten Zahlungsströme zu den jeweiligen Fälligkeiten gegenüber zu stellen. Mit einzubeziehen in die vorhandene und die künftig voraussichtlich realisierbare Liquidität sind neben den bereits vorhandenen Forderungsbeständen, den zu erwartenden Einzahlungen gemäß vorhandener Umsatzprognosen und evtl. Zuflüssen aus der derzeit gebundenen Betriebsvermögen auch die Finanzmittel aus künftig geplanten Kreditaufnahmen sowie beabsichtigte Kapitalerhöhungen, Verlustübernahmen und Gesellschafterzuschüsse zu berücksichtigen. Der Prognosezeitraum ist regelmäßig auf maximal 2 Jahre anzulegen, da ein erheblich längerer Zeitraum im Rahmen einer Unternehmensplanung zu einer größeren Ungenauigkeit der Prognose führt. Drohende Zahlungsunfähigkeit liegt zu einem bestimmten Zeitpunkt vor, wenn zu diesem Zeitpunkt mit einer Wahrscheinlichkeit von mehr als 50 % die fälligen Verbindlichkeiten nicht mehr beglichen werden können. Der Schuldner hat die drohende Zahlungsunfähigkeit zu belegen.37 Im Eröffnungsverfahren wird das Gericht dann in der Regel einen Sachverständigen bestellen oder einen vorläufigen Insolvenzverwalter mit der gutachterlichen Feststellung beauftragen.38 Der Insolvenzgrund der drohenden Zahlungsunfähigkeit hat allerdings in der bisherigen Insolvenzrechtspraxis wenig Bedeutung erlangt. Die Haftungsrisiken für die die Geschäftsführung als organschaftlichen Vertreter sowie die überwiegend ablehnende Haltung der Insolvenzgerichte zur Eigen-

35 MünchKommInsO-Drukarczyk, 2. Aufl. 2007, § 18 RdNr. 13. 36 MünchKommInsO-Drukarczyk, 2.  Aufl. 2007, §  18 RdNr.  41 ff.; Uhlenbruck/Uhlenbruck, InsO, 13. Aufl. 2010, §  18 Rn. 6 f.; Kirchhoff in HK-InsO, 5. Aufl. 2008, § 18 Rn. 6, 11; vgl. auch bereits die Begründung zum Regierungsentwurf BT-Drucks. 12/2443, S. 115. 37 MünchKommInsO-Drukarczyk, 2. Aufl. 2007, § 18 RdNr. 11. 38 HambKomm/Schröder, 3. Aufl. 2009, § 18 Rn. 16.

29

30

2

31

32

33

34

2

§2

Das Regelinsolvenzverfahren von Unternehmen

verwaltung in Verbindung mit der Unsicherheit wie der dann vom Gericht bestellte unabhängige (vorläufige) Insolvenzverwalter agiert und wie er insbesondere mit der Geschäftsführung und deren etwaigen Sanierungsplan umgeht, führen zu der geringen Akzeptanz in der bisherigen Praxis.39

2

III. 35

36

37

Bei juristischen Personen und Gesellschaften ohne Rechtspersönlichkeit, bei denen keine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter vorhanden ist, stellt gem. § 19 InsO neben der Zahlungsunfähigkeit auch die Überschuldung einen Eröffnungsgrund dar. Dies gilt sowohl für einen Eigen- als auch einen Gläubigerantrag. Die Überschuldung ist ebenso wie die Zahlungsunfähigkeit ein verpflichtender Insolvenzgrund, welcher den Schuldner zur Insolvenzantragstellung verpflichtet. Die Überschuldung dient dem erweiterten Schutz des Rechtsverkehrs, weil im Falle der Überschuldung bei juristischen Personen oder ihnen gleichgestellten Vermögensträgern mit dem Eigenkapital auch das den Gläubigern zur Verfügung stehende Haftungssubstrat aufgebraucht ist. Derartige Unternehmensträger sollen nicht mehr am Markt teilnehmen.40 Mit dem seit dem 17. Oktober 2008 in Kraft getretenen Finanzmarktstabilisierungsgesetz41 ist aufgrund der Auswirkungen der globalen Finanzmarktkrise auch § 19 Abs. 2 InsO für einen Übergangszeitraum zunächst bis 31. Dezember 2010 neu gefasst worden. Dieser Übergangszeitraum wurde mit dem Gesetz zur Erleichterung der Sanierung von Unternehmen vom 24. September 2009, in Kraft ab dem 30. September 2009, noch einmal bis zum 31. Dezember 2013 verlängert, so dass voraussichtlich zum 1. Januar 2014 wieder der mit Einführung der Insolvenzordnung definierte Überschuldungsbegriff in Kraft treten wird.42

1. 38

39

Überschuldung

Bis 18. Oktober 2008 und voraussichtlich ab 1. Januar 2014 geltender Überschuldungsbegriff

Nach dem zunächst bis zum 18. Oktober 2008 in § 19 Abs. 2 InsO legal definierten Überschuldungsbegriff lag Überschuldung vor, wenn das Vermögen des Schuldners die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt. Bei der Bewertung des Vermögens des Schuldners war jedoch die Fortführung des Unternehmens zu Grunde zu legen, wenn diese nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich erschien. Diese mit Einführung der Insolvenzordnung in Kraft getretene Regelung des Abs. 2 wird als sog. „neuer zweistufiger Überschuldungsbegriff “ bezeichnet.43 Von einer zweistufigen Überschuldung spricht man, weil deren Prüfung nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des Gesetzes an zwei Tatbestandsmerkmale anknüpft, nämlich die sog. Fortbestehensprognose (Abs. 2 Satz 2) einerseits und die rechnerische (bilanzielle) Überschuldung (Abs. 2 Satz 1) andererseits. Nach praxisgerechter Auffassung ist auf der ersten Stufe die Fortbestehensprognose zu ermitteln, um sodann auf der zweiten Stufe die Vermögensbewertung und Gegenüberstellung aller Aktiva und Passiva zu Fortführungsbzw. Liquidationswerten vorzunehmen.44 39 40 41 42 43 44

30

Vgl. Uhlenbruck/Uhlenbruck, InsO, 13. Aufl. 2010, § 18 Rn. 1. Kirchhoff in HK-InsO, 5. Aufl. 2008, § 19 Rn. 2. BGBl. I 2008, 1982 ff. BGBl. I 2009, 3151 ff. HambKomm/Schröder, 3. Aufl. 2009, § 19 Rn. 5; BGH, Urteil v. 05.02.2007, II ZR 234/05, BGHZ 171, 46 ff. MünchKommInsO-Drukarczyk, 2. Aufl. 2007, § 19 RdNr. 42 ff.; Müller in Jaeger, InsO, § 19 Rdn. 31; HambKomm/Schröder, 3. Aufl. 2009, § 19 Rn. 10; a.A. hinsichtlich der Prüfungsreihenfolge FK-InsO/Schmerbach, 5. Aufl. 2009, § 19 Rz. 7.

2

B. Insolvenzgründe Die Fortführungsprognose basiert maßgeblich auf einer Zahlungsfähigkeitsprognose des betreffenden Unternehmens, welche wie im Fall der drohenden Zahlungsunfähigkeit regelmäßig das laufende und das folgende Geschäftsjahr zu umfassen hat.45 Die Prüfung erfolgt im Wesentlichen anhand eines Finanzplans, aus dem sich ergeben muss, dass für den Prüfungszeitraum die notwendige Liquidität gegeben ist, um die wirtschaftliche Lebensfähigkeit des Unternehmens zu gewährleisten. Der Finanzplan hat im Ergebnis den sog. Cash-Flow nach Soll-Kapitaldienst darzustellen und sollte zudem in eine integrierte Bilanz- und Gewinn- und Verlustrechnungsplanung eingebunden sein.46 Da es sich insoweit um eine prognostische Darstellung handelt, sind auch die je nach den zu Grunde gelegten Umständen gegebenen Eintrittswahrscheinlichkeiten mit anzugeben. Ergibt sich ein negativer Cash-Flow, so ist damit nicht zugleich die Zahlungsunfähigkeit indiziert, es sind dann auch die Möglichkeiten zur Deckung des Kapitalbedarfs wie etwa die Bereitschaft von Gesellschaftern, Sanierungsbeiträge zu leisten oder realistische Verhaltensweisen von Gläubigern wie etwa Stundungen mit einzubeziehen und die Möglichkeit der Beleihung eines zukünftigen Cash-Flows zu ermitteln.47 Für eine positive Fortführungsprognose muss der Schuldner zusätzlich auch den Willen haben, das Unternehmen tatsächlich weiter fortzuführen, wobei die Fortführung nicht zwingend durch den derzeitigen Unternehmensträger erfolgen muss. Dieser muss aber zumindest bereit sein, das Unternehmen als werbende Einheit an einen Dritten zu veräußern.48 Ist nach der Prognose der Zahlungsfähigkeit für den definierten Prognosezeitraum die Fortführung überwiegend wahrscheinlich, so ist das Vermögen zu den sog. Going-Concern-Werten in den Status aufzunehmen. Dazu können die verwertbaren Aktiva regelmäßig zu Wiederanschaffungskosten veranschlagt werden.49 Dabei ist zwar grundsätzlich von der Handelsbilanz auszugehen, allerdings ohne dass die Ansatz- und Bewertungsvorschriften der §§ 246 ff. und 252 ff. HGB zur Anwendung kommen. Eine Handelsbilanz, die eine Überschuldung ausweist, kann daher allenfalls indizielle Wirkung haben.50 Ist dagegen eine Fortführung überwiegend nicht wahrscheinlich, so ist das Vermögen zu mit den tatsächlich objektivierbaren Liquidationswerten anzusetzen. Auszugehen ist bei der Bewertung von einer planmäßigen Veräußerung ohne besonderen Zeitdruck und nicht von einer Zerschlagung.51 Das gilt jedenfalls dann, wenn die Zahlungsunfähigkeit nicht bereits unmittelbar bevorsteht. Dabei sind auch die Verwertungskosten der jeweiligen Gegenstände mit in Ansatz zu bringen. Im Ergebnis sind einerseits stille Reserven in den Vermögensgegenständen im Überschuldungsstatus aufzudekken und andererseits Vermögensgegenstände mit denen voraussichtlich kein Verwertungserlös erzielt werden kann, in dem Überschuldungsstatus mit EUR 0,00 zu bewerten. Auch Vermögensgegenstände, die der Aussonderung unterliegen, können im Überschuldungstatus nicht aktiviert werden. 52 Auf der Passiva des Überschuldungsstatus sind grundsätzlich sämtliche gegenwärtig bestehende Verbindlichkeiten zu erfassen, die im Falle einer Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Insolvenzforderungen begründet wären. In der Praxis entsprechen die zu passivierenden Verbindlichkeiten insoweit dem Grunde nach regelmäßig der Passiva in der Handelsbilanz. Die erst im Rahmen eines Insolvenzverfahrens begründete Masseverbindlichkeiten bleiben – auch bei negativer Fortführungsprognose – im Rahmen des Überschuldungsstatus außer Betracht. 53 45 MünchKommInsO-Drukarczyk, 2. Aufl. 2007, § 19 RdNr. 58; Uhlenbruck/Uhlenbruck, InsO, 13. Aufl. 2010, § 19 Rn. 50 m.w.N. 46 Zutreffend MünchKommInsO-Drukarczyk, 2.  Aufl. 2007, § 19 RdNr. 58, der ebenfalls eine Plan-GuV und eine PlanBilanz verlangt. 47 Zu alledem ausführlich MünchKommInsO-Drukarczyk, 2. Aufl. 2007, § 19 RdNr. 62 ff. 48 Kirchhoff in HK-InsO, 5. Aufl. 2008, § 19 Rn. 9; ebenso Müller in Jaeger, InsO, § 19 Rdn. 32. 49 Kirchhoff in HK-InsO, 5. Aufl. 2008, § 19 Rn. 14. 50 BGH, Urteil v. 18.12.2000, II ZR 191/99, ZInsO 2001, 202 f. 51 Kirchhoff in HK-InsO, 5. Auflage, 2008, § 19, Rn. 15. 52 MünchKommInsO-Drukarczyk, 2. Aufl. 2007, § 19 Rn. 87. 53 Kirchhoff in HK-InsO, 5. Auflage, 2008, § 19, Rn. 23; Uhlenbruck/Uhlenbruck, InsO, 13. Aufl. 2010, § 19 Rn. 127.

31

40

2

41

42

43

2

§2

2. 2

44

45

46

Das Regelinsolvenzverfahren von Unternehmen

Überschuldungsbegriff nach dem Finanzmarktstabilisierungsgesetz

Mit dem seit dem 17. Oktober 2008 in Kraft getretenen Finanzmarktstabilisierungsgesetz54 ist § 19 Abs. 2 InsO nunmehr für einen Übergangszeitraum bis zum 31. Dezember 2013 neu gefasst worden.55 Überschuldung liegt danach nach der geltenden Gesetzesfassung vor, wenn das Vermögen des Schuldners die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt, es sei denn, die Fortführung des Unternehmens ist nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich. Mit seiner Neufassung kehrt der Gesetzgeber zu dem zur Zeiten der Konkursordnung geltenden Überschuldungsbegriff zurück, dem er in der Insolvenzrechtsreform an sich eine klare Absage erteilen wollte. Die Konkursordnung setzte die Überschuldung als Eröffnungsgrund voraus, definierte ihn selbst aber nicht. Durchgesetzt hatte sich zuletzt mit dem sog. Dornier-Urteil des Bundesgerichtshofs vom 13. Juli 199256 eine von der Literatur in Anlehnung an die von Karsten Schmidt entwickelte modifizierte zweistufige Überschuldensprüfung, die sich ebenfalls bereits in zwei Stufen vollzog. Im ersten Schritt war zunächst eine Überschuldungsbilanz unter Zugrundelegung von Liquidationswerten zu erstellen. Ergab sich danach eine sog. rechnerische Überschuldung, so wurde diese in einem zweiten Schritt durch eine Fortbestehensprognose dergestalt modifiziert, dass nur bei fehlender mittelfristiger Finanzkraft zur positiven Fortführung des Unternehmens auch eine tatsächliche rechtliche Überschuldung gegeben war, die den Tatbestand der Überschuldung erfüllt. Im Ergebnis allein entscheidend für eine etwaige rechtliche Überschuldung ist daher derzeit die Feststellung einer positiven Fortführungsprognose durch Ermittlung einer mittelfristig ausreichenden Finanzkraft des Unternehmens im Rahmen einer überwiegend wahrscheinlichen Zahlungsfähigkeitsprognose. Auf eine bilanzielle „rechnerische“ Überschuldung, die im Zuge der globalen Finanzkrise vielen Unternehmen in Folge der allgemeinen Wertverluste bei verwertbaren Aktiva zum Verhängnis zu werden drohte, kommt es insoweit nicht an.57 An die danach zu erstellende Fortführungsprognose sind vergleichsweise strenge Anforderungen zu stellen. Es gelten dieselben Grundsätze wie bisher im Rahmen der Prüfung, ob die rechnerische Überschuldung zu Fortführungswerten zu ermitteln ist. Danach ist neben der Zahlungsfähigkeitsprognose für das laufende und das folgende Geschäftsjahr wie im Rahmen der Ermittlung der drohenden Zahlungsunfähigkeit des § 18 Abs. 2 InsO zusätzlich der Fortführungswille des Schuldners ein aussagefähiges Unternehmenskonzept mit integrierter Ertrags-, Bilanz- und Finanzplanung umzusetzen. Die insoweit zugrunde gelegten Prämissen müssen überwiegend – zu mehr als 50 % - wahrscheinlich sein. In der Praxis wird diese Plausibilisierung regelmäßig durch Erstellung von Sanierungskonzepten unter Berücksichtigung der Anforderungen an den Standard des IDW S6 vorgenommen, wonach neben der Annahme der Unternehmensfortführung gem. § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB zusätzlich die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens durch geeignete Maßnahmen zur Herstellung der Rendite- und Wettbewerbsfähigkeit zu ermitteln ist.58 Die Erstellung durch externe Berater sowie die Dokumentation der Tatsachenbasis und der Entscheidungsfindung empfehlen sich insoweit zur Vermeidung von Haftungsrisiken.59

54 55 56 57 58 59

32

BGBl. I 2008, 1982 ff. BGBl. I 2009, 3151 ff. BGH, Urteil v. 13.07.1992, II ZR 269/91, NJW 1992, 2891. Vgl. hierzu FN-IDW 2009, 578 ff.; hierzu vgl. auch Groß, WPg 2009, 231; Buth/Hermanns, DStR 2010, 288. Weitnauer, BKR 2009, 18.

2

B. Insolvenzgründe

3.

Exkurs: Beseitigung der Überschuldung durch Rangrücktritt

Da nach dem derzeit temporär geltenden Überschuldungsbegriff letztlich die positive Fortführungsprognose und nicht die rechnerische Überschuldung maßgeblich ist, muss insoweit lediglich die Fälligkeit der Zahlungsverpflichtungen auf die voraussichtliche Finanzkraft des Unternehmens abgestimmt werden. Dagegen waren bis zum Inkrafttreten des Finanzmarktstabilisierungsgesetzes60und werden auch künftig ab 1. Januar 2014 wieder Maßnahmen erforderlich sein, um eine rechnerische Überschuldung aufgrund bestehender Verbindlichkeiten zu vermeiden. Als Maßnahmen kommen hierbei insbesondere ein Forderungsverzicht - mit oder ohne Besserungsabrede - sowie die Rangrücktrittsvereinbarung in Betracht. Beim Forderungsverzicht mit Besserungsabrede verzichtet ein Gläubiger auf seine Forderung mit der Maßgabe, dass sie zunächst erlischt, jedoch zu einem späteren Zeitpunkt in der Höhe wieder auflebt, in der die Forderung aus einem etwaigen künftigen Jahresüberschuss oder aber anderen vorab festgelegten Liquiditätsquellen getilgt werden kann.61 Rechtsdogmatisch ist ein Forderungsverzicht gegen Besserungsschein ein Erlassvertrag gemäß § 397 Abs. 1 BGB, der unter der auflösenden Bedingung der vorab festgelegten Besserung der Ertragslage geschlossen wird.62 Ein weiteres Instrument zur Entlastung der Passiva des Überschuldungsstatus ist die sog. Rangrücktrittsvereinbarung, mit der sich ein Gläubiger verpflichtet, mit seinen Forderungen hinter alle anderen Gläubiger zurückzutreten. Rechtlich stellt die Rangsrücktrittsvereinbarung einen verfügenden Schuldänderungsvertrag im Sinne von § 305 BGB dar. Die Forderung bleibt insoweit in ihrem Bestand unangetastet und wird auch weiterhin handelsbilanziell passiviert, lediglich für den Insolvenzfall eine Befriedigungsregelung getroffen.63 Bis zum Inkrafttreten des MoMiG zum 1. November 2008 verlangte die Rechtsprechung des BGH für die Nichtpassivierung einer Verbindlichkeit im Überschuldungsstatus eine sog. qualifizierte Rangrücktrittsvereinbarung, wonach die im Rang zurücktretende Forderung insolvenzrechtlich in „Quasi-Eigenkapital“ umqualifiziert werden musste, d.h. in der Art und Weise ihrer Erfüllung im Insolvenzverfahren den Einlagen der Gesellschafter gleichgestellt wurde.64 Dies galt auch für sog. eigenkapitalersetzende Darlehen, die in der Insolvenz der Gesellschaft lediglich im Nachrang zu bedienen waren. Allein diese Nachrangigkeit reichte jedoch nicht aus, um von der Passivierung im Überschuldungsstatus eine Ausnahme zu machen.65 Im Zuge des MoMiG wurde der Eigenkapitalersatzbegriff abgeschafft und statt dessen Darlehen von Gesellschaftern an eine juristische Person oder solche Gesellschaften ohne eigene Rechtspersönlichkeit, bei denen nicht wenigstens ein Gesellschafter eine persönlich haftende natürliche Person ist, dem gesetzlichen Nachrang unterstellt (§ 39 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 2 Satz 1 InsO). Gleichzeitig wurde § 19 Abs. 2 InsO um einen weiteren Satz ergänzt, wonach Forderungen auf Rückgewähr von Gesellschafterdarlehen oder aus Rechtshandlungen, die einem solchen Darlehen wirtschaftlich entsprechen, nicht bei den Verbindlichkeiten im Überschuldungsstatus zu berücksichtigen sind, wenn für sie ein Nachrang hinter den in § 39 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 InsO bezeichneten Forderungen vereinbart worden ist. Der Gesetzgeber hat dadurch nunmehr klargestellt, dass auch nach neuem Recht der oh60 61 62 63 64

BGBl. I 2008, 1982 ff. Obermüller, in: Insolvenzrecht in der Bankpraxis, 7. Aufl. 2007, Rn. 1.1012. Drukarczyk/Kippes, in: Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, 3. Aufl. 2006, § 3 Rn. 85. Obermüller, in: Insolvenzrecht in der Bankpraxis, 7. Aufl. 2007, Rn. 1.1015. vgl. zum Rangrücktritt eines Gesellschafters hinsichtlich eines von ihm gewährten Darlehens BGH, Urteil v. 01.08.2001, II ZR 88/99, NJW 2001, 1280; Brunke/Waldow in Buth/Hermanns, RSI, 3. Aufl. 2009, § 18 Rz. 19. 65 BGH, Urteil v. 08.01.2001, II ZR 88/99, NJW 2001, 1280.

33

47

48

49

50

51

2

2

2

§2

52

C. 53

54

55

Das Regelinsolvenzverfahren von Unternehmen

nehin eintretende Rangrücktritt nach § 39 Abs. 1 Nr. 1 InsO nicht ausreichend ist. Neu ist allerdings dagegen, dass jetzt bei Gesellschafterdarlehen und ihnen gleichgestellten Forderungen eine einfache Rangrücktrittserklärung ausreichend ist.66 Dieser nunmehr künftig ab 1. Januar 2014 erforderliche einfache Rangrücktritt zur Beseitigung einer rechnerischen Überschuldung kann dahingehend eingeschränkt werden, dass die Tilgung nach Beseitigung der Überschuldungsgefahr aus künftigen Gewinnen oder sonstigem freien – die übrigen Verbindlichkeiten übersteigendem – Vermögen erfolgen darf. Eine zeitliche Befristung des Rangrücktritts ist dagegen nicht möglich, da es sich dann lediglich um eine Stundung handeln würde, die nicht zum Wegfall der Passivierungspflicht im Überschuldungsstatus führt.67

C.

Das Insolvenzeröffnungsverfahren

Liegt ein zulässiger Insolvenzantrag vor, so entscheidet das Gericht im Eröffnungsverfahren, ob die Voraussetzungen für eine Verfahrenseröffnung tatsächlich gegeben sind. Das Gericht hat insbesondere zu seiner Überzeugung festzustellen, ob ein Insolvenzgrund im Sinne der §§ 16 ff. InsO vorliegt und die aktuell vorhandene Masse voraussichtlich ausreicht, um gem. § 26 Abs. 1 InsO die Kosten des Verfahrens zu decken. Das Gericht hat von Amts wegen nach § 5 InsO die Tatsachen zu ermitteln, ob ein Eröffnungsgrund gegeben ist. Dabei darf sich das Gericht auch beim Eigenantrag des Schuldners nicht ohne weiteres auf dessen Angaben verlassen, sondern hat die Darlegungen auf ihre Richtigkeit zu überprüfen, indem es sich etwa der gutachterlichen Hilfe eines Sachverständigen bedient (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 2 InsO).68 Es hat ferner selbständig zu ermitteln, ob eine die Verfahrenskosten deckende Masse vorhanden ist. Das Gesetz lässt insoweit offen, ob das Insolvenzgericht diese Ermittlungen selbst durchführt, einen Gutachter oder kombiniert einen vorläufigen Insolvenzverwalter, der gleichzeitig zum Sachverständigen bestellt wird, beauftragt. Die Handhabung ist insoweit von Gericht zu Gericht und teilweise sogar innerhalb der Gerichte je nach Zuständigkeit des Insolvenzrichters bzw. Rechtspflegers unterschiedlich. Regelmäßig wird ein Gutachter beauftragt, der als Sachverständiger mit der vorgenannten Prüfung beauftragt. Die Vergütung des Gutachters erfolgt dann nach dem Gesetz zur Entschädigung von Zeugen und Sachverständigen nach Zeitaufwand. Das Insolvenzgericht hat im Falle eines zulässigen Gläubigerantrags die Pflicht, den Schuldner gem. § 14 Abs. 1 InsO anzuhören (zur Gewährung rechtlichen Gehörs vgl. auch § 15 Abs. 2, § 10 InsO). Außerdem hat es zu prüfen, ob Sicherungsmaßnahmen notwendig sind, um das schuldnerische Vermögen zu schützen. Obwohl das Insolvenzeröffnungsverfahren nach seiner gesetzlichen Zweckbestimmung ein Eilverfahren ist,69 wird die tatsächliche Dauer in der Praxis vom Ausschöpfen des maximal dreimonatigen Insolvenzgeldzeitraums gem. §§ 183 ff. SGB III bestimmt. Wird bspw. ein Insolvenzantrag am 30. April gestellt, weil die Lohnzahlungen April aufgrund von Zahlungsunfähigkeit nicht mehr erfüllt werden können, so wird das Insolvenzverfahren bei Vorliegen der materiellen Voraussetzungen regelmäßig zum 1. Juli – bei Nutzung der Möglichkeit einer Insolvenzgeldvorfinanzierung70 mit Zustimmung der Bundesagentur für Arbeit gem. § 188 SGB III für die Monate Mai/Juni – eröffnet.

66 67 68 69 70

34

Vgl. K. Schmidt, DB 2008, 2467. Vgl. Uhlenbruck/Uhlenbruck, InsO, 13. Aufl. 2010, § 19 Rn. 120. MünchKommInsO-Haarmeyer, 2. Aufl. 2007, § 22 RdNr. 138. MünchKommInsO-Schmal, 2. Aufl. 2007, § 16 RdNr. 22. HambKomm/Ahrendt, 3. Aufl. 2009, Anh. zu § 113 Rn. 29 ff.

C.

I.

2

Das Insolvenzeröffnungsverfahren

Vorläufige Sicherungsmaßnahmen

Die Insolvenzordnung stellt in den §§  21  ff. InsO einen umfangreichen Katalog von Sicherungsmaßnahmen unterschiedlichster Intensität zur Verfügung, um die Gefahr, dass z. B. der Schuldner selbst noch zum Nachteil der Gläubigergesamtheit über Gegenstände seines Vermögens verfügt, zu vermeiden. Wegen der damit verbundenen intensiven Eingriffe in die Grundrechte des Schuldners ist in jedem Falle die Verhältnismäßigkeit zu wahren.71 Die Sicherungsmaßnahmen dienen insoweit der jeweils Erreichung des jeweils konkret notwendigen Sicherungszwecks und dürfen nicht über das hinausgehen, was im eröffneten Insolvenzverfahren zulässig wäre.

1.

56

2

Der vorläufige Insolvenzverwalter

In der Praxis der Insolvenzgerichte ist die Stellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters die wohl häufigste Sicherungsmaßnahme.72 Für seine Bestellung, seine Aufsicht, die Entlassung, Haftung, Vergütung und die Rechnungslegung gelten dem Grunde nach die Regelungen des eröffneten Verfahrens nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InsO entsprechend. Seine Bestellung erfolgt durch Beschluss des Gerichts. Das Gericht hat dabei nur solche Personen zum vorläufigen Verwalter zu ernennen, die gemäß §§ 21 Abs. 2 Nr. 1, 56 InsO nach den Anforderungen des Einzelfalls für die Aufgabe geeignet sind. Es muss sich insbesondere um eine geschäftskundige natürliche Person handeln, die sowohl von den Gläubigern als auch von dem Schuldner unabhängig ist.73 Die Auswahl des Insolvenzverwalters hat in den letzten Jahren regelmäßig die Gerichte beschäftigt. Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 3. August 200474 hat bestätigt, dass sich die Tätigkeit des Insolvenzverwalters zu einem Beruf verfestigt habe und die Auswahl grundsätzlich transparent und justiziabel in 2 Stufen zu erfolgen hat.75 In der ersten Stufe werden Insolvenzverwalter bei dem jeweiligen Gericht in eine Vorauswahlliste aufgenommen und in der zweiten Stufe erfolgt dann die Bestellung in dem jeweiligen Einzelfall. In der Praxis ist die konkrete Bestellung des Insolvenzverwalters für den Antragsteller – Schuldner sowie Gläubiger – nicht vorhersehbar und er hat regelmäßig keinen erheblichen Einfluss auf die Auswahl. Die Möglichkeit zumindest mit dem Gericht die geeigneten Insolvenzverwalter aus der Vorwahlliste zu erörtern ist ebenfalls nicht flächendeckend bei allen Gerichten möglich. Das Gericht hat den vorläufigen Insolvenzverwalter entspr. § 58 InsO während der gesamten Dauer seiner Bestellung zu überwachen und kann ihn entspr. § 59 Abs. 1 Satz 1 InsO aus wichtigem Grund auch wieder aus seinem Amt entlassen kann. Der vorläufige Insolvenzverwalter haftet entspr. § 60 Abs. 1 Satz 2 InsO ebenso wie auch der endgültige Verwalter den Beteiligten für die ordnungsgemäße Erfüllung seiner Verwalterpflichten. Im Bestellungsbeschluss legt das Gericht zugleich fest, welche der nach § 22 InsO möglichen Aufgaben und Befugnisse es dem vorläufigen Verwalter übertragen will. Als Legitimationsnachweis erhält der Insolvenzverwalter eine sog. Bestallungsurkunde (§  56 Abs. 2 Satz 1 InsO), in der seine Aufgaben und Befugnisse genau zu bezeichnen sind.76 Die Rechtstellung des vorläufigen Verwalters ist ganz wesentlich davon abhängig, inwieweit dem Schuldner weiterhin die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das schuldnerische Vermögen, bei Unternehmen also die Geschäftsleitung, noch obliegen soll. Im Zuge der Insolvenzrechtsreform wurde die Möglichkeit geschaffen dem vorläufigen Insolvenzverwalter bereits die Verwaltungs- und 71 72 73 74 75

BGH, Urteil v. 18.07.2002, IX ZR 195/01, NJW 2002, 3326. HambKomm/Schröder, 3. Aufl. 2009, § 21 Rn. 28. HambKomm/Schröder, 3. Aufl. 2009, § 22 Rn. 6. BVerfG, Beschluss v. 03.08.2004, 1 BvR 135/00 und 1086/1, NZI 2004, 574. BVerfG, Beschluss v. 23.05.2006, 1 BvR 2530/04, NZI 2006, 453; BVerfG, Beschluss v. 19.07.2006, 1 BvR 1351/06, NZI 2006, 636. 76 Vgl. dazu MünchKommInsO-Graeber, 2. Aufl. 2007, § 56 RdNr. 162.

35

57

58

59

2

2

60

§2

Verfügungsbefugnis im Insolvenzeröffnungsverfahren als sog. „starken“ vorläufigen Insolvenzverwalter zu übertragen. Die Insolvenzgerichte bestellen aber in der Praxis regelmäßig einen sog. „schwachen“ und nur ausnahmsweise einen „starken“ vorläufigen Insolvenzverwalter. In der Praxis ist daher aufgrund der unterschiedlichen Ausgestaltungen der Befugnisse des vorläufigen Insolvenzverwalters besonders wichtig, sich jeweils genau über den konkreten Beschluss im Rahmen des Eröffnungsverfahrens zu informieren und zudem etwaige spätere zusätzliche Ermächtigungen zu überwachen. Dies kann insbesondere schnell und kostenlos über die Homepage www. insolvenzbekanntmachungen.de erledigt werden.

a) 61

62

63

Das Regelinsolvenzverfahren von Unternehmen

„Starker“ vorläufiger Verwalter

Ordnet das Gericht ein allgemeines Verfügungsverbot nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO an, so geht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners gem. § 22 Abs. 1 Satz 1 InsO auf den vorläufigen Insolvenzverwalter über. Der vorläufige Insolvenzverwalter erhält dadurch dieselbe Verwaltungs- und Verfügungsmacht, die auch der endgültige Verwalter im eröffneten Verfahren gem. § 80 InsO erlangt. Man spricht daher auch von einem „starken“ vorläufigen Insolvenzverwalter. Allerdings steht nur sein rechtliches „Können“ dem eines endgültigen Insolvenzverwalters gleich. Sein rechtliches „Dürfen“, d.h. seine Befugnisse im Innenverhältnis gegenüber den übrigen Beteiligten, insbesondere den Gläubigern und dem Schuldner, sind durch den sog. doppelten Sicherungszweck des vorläufigen Insolvenzverfahrens begrenzt. Dieser ist zum einen darauf gerichtet, den Schuldner bis zur Entscheidung über die endgültige Eröffnung des Verfahrens vor unwiederbringlichen Vermögenseinbußen zu schützen, andererseits aber auch der Verwertungsentscheidung der Gläubiger nicht vorwegzugreifen.77 Die Verwertung des Schuldnervermögens ist dem vorläufigen Insolvenzverwalter daher grundsätzlich nicht gestattet.78 Die Person des starken Insolvenzverwalters soll nach der Intention des Gesetzgebers gerade auch dazu dienen, das Vertrauen des Rechtsverkehrs in das Schuldnerunternehmen zu stärken, indem faktisch die alte Unternehmensleitung durch die Person des vorläufigen Insolvenzverwalters ausgewechselt wird. Dies setzt auch das Vertrauen des Rechtsverkehrs in die Rechtsbeständigkeit seiner Handlungen voraus. Zu diesem Zwecke begründen Handlungen des vorläufigen Insolvenzverwalters gem. § 55 Abs. 2 InsO Masseforderungen, d.h. die Forderungen derjenigen Gläubiger, die aus einem Geschäft mit dem vorläufigen Insolvenzverwalter resultieren, sind aus der vorhandenen Masse gemäß § 209 Abs. 1 InsO vorrangig und in voller Höhe vor den einfachen Insolvenzgläubigern zu bedienen. Darüber hinaus sind Rechtshandlungen des vorläufigen Insolvenzverwalters nicht anfechtbar.79 Der starke vorläufige Insolvenzverwalter hat insbesondere die unter § 22 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 3 InsO aufgeführten zusätzlichen Aufgaben. Er hat – dem Zweck des Eröffnungsverfahrens entsprechend – in erster Hinsicht das schuldnerische Vermögen zu sichern und zu erhalten. Dazu hat der vorläufige Insolvenzverwalter das Vermögen des Schuldners in Besitz zu nehmen.80 Das umfasst gerade auch Sachen im Besitz des Schuldners, an denen Aus- oder Absonderungsrechte bestehen, da die Klärung fremder Rechte regelmäßig erst dem Insolvenzverwalter nach Verfahrenseröffnung vorbehalten bleibt.81 Die Erhaltung des Schuldnervermögens verlangt vom vorläufigen Insolvenz77 Siehe BGH, Beschluss vom 14.12.2000, IX ZB 105/00, NJW 2001, 1496. 78 BGH, Beschluss v. 14.12.2000, IX ZB 105/00, NJW 2001, 1496; BGH, Urteil v. 20.03.2003, IX ZR 81/02, NJW 2003, 2240. 79 Kirchhof, ZInsO 2000, 297; Uhlenbruck/Hirte, InsO, 13. Aufl. 2010, § 129 Rn. 17; Kreft in HK-InsO, 5. Aufl. 2008, § 129 Rn. 31; Graf-Schlicker/Huber, InsO, 1. Aufl. 2007, § 129 Rn. 13. Anders für den Fall insolvenzzweckwidriger Zahlungen: OLG Dresden, Urteil v. 29.01.2004, 13 U 2163/03, ZInsO 2005, 1221. 80 Kirchoff in HK-InsO, 5. Aufl. 2008, § 22 Rn. 9. 81 BGH, Beschluss v. 14.12.2000, IX ZB 105/00, NJW 2001, 1496.

36

C.

2

Das Insolvenzeröffnungsverfahren

verwalter die Vermögensgegenstände vor Verschlechterung zu schützen.82 Dazu darf der vorläufige Verwalter auch die Masse mit den für die Erhaltung notwendigen Aufwendungen etwa durch den Abschluss von Versicherungs-, Wartungs- oder Reparaturverträgen belasten. Der starke vorläufige Verwalter hat ferner das schuldnerische Unternehmen bis zur Entscheidung über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens fortzuführen. Nur ausnahmsweise darf er den Betrieb mit Zustimmung des Insolvenzgerichts stilllegen, wenn es darum geht, eine erhebliche Verminderung des Vermögens zu vermeiden. Die Fortführung des Unternehmens verlangt vom vorläufigen Insolvenzverwalter die Aufstellung einer insolvenzspezifischen Liquiditätsplanung, um einer persönlichen Haftung entspr. § 61 InsO wegen Nichterfüllung von Masseverbindlichkeiten vorzubeugen. Je nach verfolgter Fortführungsstrategie darf der Insolvenzverwalter die für die Unternehmensfortführung notwendigen Handlungen vornehmen. Der starke vorläufige Insolvenzverwalter rückt vollständig in die Unternehmerstellung ein. Das gilt sowohl in arbeits-, steuer-, sozial- und handelsrechtlicher Beziehung.83 In der Praxis wird die Erfüllung der Fortführungspflicht aufgrund der Möglichkeit einer Insolvenzgeldvorfinanzierung mit Zustimmung der Bundesagentur für Arbeit erleichtert. Das Insolvenzgeld ist in §§ 183 ff. SGB III und Durchführungsanweisungen der Bundesagentur für Arbeit geregelt. Insolvenzgeldberechtigt sind nur Arbeitnehmer und bspw. Nicht Vorstände einer AG, bei dem GmbHGeschäftsführer ist im Einzelfall dessen sozialversicherungsrechtliche Stellung zu prüfen. Zeitlich sind die letzten drei Monate vor der Insolvenzeröffnung oder Ablehnung mangels Masse durch Insolvenzgeld zugunsten des Arbeitnehmers geschützt. Der Höhe des Insolvenzgelds bestimmt sich nach dem Nettolohn bis zur sozialversicherungsrechtlichen Beitragsbemessungsgrenze. Steuerlich ist das Insolvenzgeld gem. § 3 Nr. 2 EStG steuerfrei und die Sozialversicherungsbeiträge werden im Insolvenzgeldzeitraum von der Bundesagentur für Arbeit gem. § 208 SGB III gezahlt. Die Insolvenzgeldvorfinanzierung ist in § 188 SGB III vorgesehen, um diese Mittel bereits im Eröffnungsverfahren – vor Insolvenzeröffnung – zwecks Zahlung der Arbeitnehmer im Rahmen der Betriebsfortführung zur Verfügung zu haben. Rechtstechnisch erwirbt eine Bank im Rahmen eines Forderungskaufs die mit Insolvenzeröffnung entstehende Insolvenzgeldforderung des einzelnen Arbeitnehmers gegen Zahlung des Nettoarbeitslohns. Nach Insolvenzeröffnung kann die Bank dann im Weg des Drittantrags das Insolvenzgeld bei der Bundesagentur für Arbeit für die erworbenen Arbeitnehmeransprüche beantragen und sich auszahlen lassen. Die Ansprüche der Arbeitnehmer gehen gem. § 187 Satz 1 SGB III mit dem Antrag auf Insolvenzgeld auf die Bundesagentur für Arbeit über und können auch im Rahmen der starken vorläufigen Insolvenzverwaltung gem. § 55 Abs. 3 InsO nur als einfache Insolvenzforderung im Sinne des § 38 InsO geltend gemacht werden. Der vorläufige Insolvenzverwalter organisiert in der Praxis die Vorfinanzierung des Insolvenzgeldes inklusive der erforderlichen Beantragung der Zustimmung der Bundesagentur für Arbeit gem. § 188 Abs. 4 SGB III.84 Die Kosten der Insolvenzgeldfinanzierung inkl. der Zinsen werden grundsätzlich von dem schuldnerischen Unternehmen getragen.

82 Kirchoff in HK-InsO, 5. Aufl. 2008, § 22 Rn. 11. 83 Herrschende Ansicht, Kirchhoff in HK-InsO, 5. Aufl. 2008, § 22 Rn. 21; vgl. auch BAG, ZIP 2004, 1976; OFD Hannover, KTS 2001, 420; ebenso Gerhard in Jaeger, InsO, § 22 Rdn. 219, 256 ff. 84 Näher dazu: HambKomm/Schröder, 3. Aufl. 2009, § 22 Rn. 122 ff.; Braun/Kind, InsO, 4. Aufl. 2010, § 22 Rn. 15 ff.

37

64

65

66

2

2

§2

b) 67

2 68

69

70

72

Sonstige Befugnisse des vorläufigen Verwalters

Um seinen vorgenannten Aufgaben im Insolvenzeröffnungsverfahren effektiv erfüllen zu können, stellt das Gesetz dem vorläufigen Insolvenzverwalter in § 22 Abs. 3 InsO eine Reihe von besonderen Befugnissen zur Seite. Er kann die Geschäftsräume des Schuldners betreten und durchsuchen sowie Einsicht in dessen Geschäftsunterlagen nehmen. Der Schuldner hat ihn hierbei nicht zu behindern, sondern zu unterstützen und die erforderlichen Auskünfte zu erteilen. Kommt der Schuldner diesen Pflichten nicht nach, kann das Insolvenzgericht gegen ihn Zwangsmaßnahmen verhängen (§§ 97, 98 InsO). Kommt der vorläufige Insolvenzverwalter im Rahmen seines Gutachtenauftrags gem. § 22 Abs. 1 Nr.  3 InsO zu dem Schluss, dass die Verfahrenskosten nicht durch die freie Masse gedeckt werden und wird kein Massekostenvorschuss gem. § 26 Abs. 1 Satz 2 InsO geleistet, so weist das Insolvenzgericht den Antrag auf Verfahrenseröffnung ab (sogen. „Abweisung mangels Masse“ gem. § 26 Abs. 1 Satz 1 InsO). Ist der Schuldner eine GmbH, AG oder Genossenschaft, führt der Abweisungsbeschluss unmittelbar zur Auflösung der Körperschaft (§ 60 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG, § 262 Abs. 2 Nr. 4 AktG, § 81a Nr. 1 GenG).

3. 73

„Schwacher“ vorläufiger Verwalter

Soweit der völlige Entzug der Verfügungsbefugnis des Schuldners nicht notwendig und damit unverhältnismäßig ist, ordnet das Insolvenzgericht lediglich einen allgemeinen Zustimmungsvorbehalt zugunsten des Verwalters an (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InsO) und trifft im Übrigen nur punktuelle Anordnungen, so etwa die Beauftragung zur Erstellung des Eröffnungsgutachtens und ein allgemeines Vollstreckungsverbot (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 InsO). Da insoweit der schwache vorläufige Verwalter nicht umfassend für den Schuldner handeln kann, begründen von ihm getätigte Geschäfte grundsätzlich auch keine Masseverbindlichkeiten. Etwas anderes gilt nur, wenn das Gericht im Rahmen einer ausdrücklich zu treffenden Einzelanordnung den Verwalter hierzu besonders ermächtigt.85 Anders als der starke vorläufige Verwalter ist der schwache Verwalter im Wesentlichen lediglich zur Katalogisierung des Schuldnervermögens ohne Veränderung des Bestands verpflichtet. Er hat dazu die Nachforschungsrechte des starken Verwalters, ist aber maßgeblich auf die Kooperation des Schuldners angewiesen. Zeigt sich im weiteren Verlauf, dass der Schuldner hierzu nicht bereit oder in der Lage ist, wird das Insolvenzgericht die Befugnisse des Verwalters freilich bis hin zur Anordnung einer „starken“ vorläufigen Verwaltung ausdehnen. Von dem schwachen vorläufigen Verwalter vorgenommene Rechtshandlungen können – soweit nicht ein besonderes Schutzbedürfnis des Rechtsverkehrs entgegensteht – auch dann anfechtbar sein, wenn der die Anfechtung später erklärende endgültige Verwalter mit ihm personenidentisch ist.86

2. 71

Das Regelinsolvenzverfahren von Unternehmen

Weitere Anordnungen des Insolvenzgerichts

Mit der Bestellung und Bevollmächtigung eines vorläufigen Insolvenzverwalters trifft das Insolvenzgericht von Amts wegen – regelmäßig auch auf Anregung des vorläufigen Insolvenzverwalters – neben der Anordnung von Verfügungsverboten weitere notwendige Sicherungsmaßnahmen.

85 BGH, Urteil v. 18.07.2002, IX ZR 195/01, NJW 2002, 3326. 86 BGH, Urteil v. 09.12.2004, IX ZR 108/04, NJW 2005, 1118.

38

C.

2

Das Insolvenzeröffnungsverfahren

Regelmäßig wird ein allgemeines Verbot der Einzelzwangsvollstreckung in das bewegliche Vermögen des Schuldners für die Zukunft, verbunden mit der einstweiligen Einstellung bereits veranlasster Vollstreckungsmaßnahmen, zwecks Sicherung der Insolvenzmasse erlassen. Spezialgesetzlich in § 30d Abs. 4 ZVG geregelt ist das Recht des vorläufigen Verwalters, auch die einstweilige Einstellung der Immobiliarvollstreckung zu beantragen. Diese vorläufige Maßnahme wird ergänzt durch die im eröffneten Verfahren eingreifende sog. Rückschlagsperre nach § 88 InsO, die jegliche Zwangsvollstreckungsmaßnahmen unwirksam werden lässt, die im letzten Monat vor dem Insolvenzantrag vorgenommen wurden. Ergibt sich überdies der Verdacht, der Schuldner werde gegenüber den Gläubigern nachteilige Rechtshandlungen vornehmen, so kann das Insolvenzgericht im Eröffnungsverfahren eine vorläufige Postsperre anordnen, durch die an den Schuldner gerichtete Schreiben ausschließlich an den Verwalter zu übergeben sind (§ 99 InsO). Zur Sicherung der Unternehmensfortführung ist durch das Gesetz zur Vereinfachung des Insolvenzrechts vom 13.  April 200787 eine Erweiterung der Sicherungsmittel in die Insolvenzordnung aufgenommen worden. Gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 InsO kann danach auch zu Lasten aus- und absonderungsberechtigter Gläubiger ein Verwertungs- und Einzugsverbot verhängt werden. Die Einbußen des betroffenen Gläubigers werden durch die Verzinsung seiner Ansprüche nach § 169 InsO kompensiert. Ergeben sich schließlich Änderungen des Sachverhalts, ist das Insolvenzgericht gehalten, hierauf durch Abänderung oder Aufhebung der angeordneten vorläufigen Sicherungsmaßnahmen zu reagieren. In der Regel folgt es dabei Mitteilungen und Anregungen des vorläufigen Verwalters oder des Schuldners.

II.

74

2

75

76

77

Die Eröffnungsentscheidung

Sobald dem Gericht die für eine Eröffnungsentscheidung erforderlichen Tatsachen, also das Vorliegen eines Eröffnungsgrundes und die Verfahrenskostendeckung, vorliegen, und der Antrag nicht zwischenzeitlich zurückgenommen wurde, entscheidet es durch Beschluss nach § 27 InsO über die Verfahrenseröffnung. Ein dem Antrag stattgebender Eröffnungsbeschluss hat dabei gem. § 28 InsO einen gesetzlich bestimmten Mindestinhalt aufzuweisen: Q Der (endgültige) Insolvenzverwalter ist zu bestellen. Q Die Gläubiger sind unter Fristsetzung zur Anmeldung ihrer Forderungen und zur Anzeige ihrer Sicherungsrechte aufzufordern. Q Es ist aufzufordern, Verpflichtungen gegenüber dem Schuldner ausschließlich an den Verwalter zu erfüllen. Gegen die Ablehnung des Antrages auf Verfahrenseröffnung steht den Betroffenen – also dem Schuldner und dem antragstellenden Gläubiger – das Rechtsmittel der sofortigen Beschwerde zu (§§ 6, 34 Abs. 1 InsO). Im Falle der Eröffnung steht dieses Recht nur dem Schuldner zu. Wird das Verfahren auf einen entsprechenden Eigenantrag hin eröffnet oder stimmt der antragstellende Gläubiger zu und ist anzunehmen, dass der Schuldner bzw. dessen Organe das Verfahren nicht verzögern oder sonst Nachteile für Gläubiger herbeiführen werden, so kann das Gericht auch die Eigenverwaltung anordnen (§ 270 InsO). Diese in der Praxis bisher äußerst vorsichtig gehandhabte Verfahrensart ist nur dann angezeigt, wenn im Vorfeld der Antragstellung das Führungspersonal des 87 BGBl. I, S. 507

39

78

79

80

81

2

§2

2 82

D. 83

Schuldners ausgetauscht wurde, seitdem die Krise zumindest nicht schuldhaft vertieft wurde und die neue Unternehmensführung schneller und wenigstens ebenso sachkundig wie ein Insolvenzverwalter das Verfahren zu bewältigen in der Lage ist.88 Es ist insoweit zu berücksichtigen, dass auch im Rahmen der Eigenverwaltung im Übrigen die Rechte und Pflichten des Regelinsolvenzverfahrens zu beachten sind. Anstelle eines Insolvenzverwalters wird bei Anordnung der Eigenverwaltung lediglich ein Sachwalter bestellt, der im Wesentlichen die vom Schuldner selbst geführte Verwaltung zu überwachen hat (§ 274 Abs. 2 InsO). Regelmäßig wird der im Insolvenzeröffnungsverfahren bestellte vorläufige Insolvenzverwalter dann als Sachwalter bestimmt. Es gilt insoweit zu beachten, dass es im Insolvenzeröffnungsverfahren keine „vorläufige Eigenverwaltung“ gibt.

D.

85

86

Wirkungen der Verfahrenseröffnung

Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens erzeugt sowohl materiell-rechtliche als auch prozessuale Folgen. Unter der Aufsicht des Verwalters wird die Insolvenzmasse gebildet, die Gläubiger können ihre Forderungen ausschließlich nur noch im Rahmen des Insolvenzverfahrens geltend machen und anhängige Prozesse werden unterbrochen. Das Verfahren ist geprägt von den Grundsätzen der Gläubigergleichbehandlung und -autonomie.

I. 84

Das Regelinsolvenzverfahren von Unternehmen

Materiell-rechtliche Wirkungen

Mit der Eröffnung des Verfahrens manifestieren sich die im vorangegangenen Verfahren nur vorläufig getroffenen Regelungen. Die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Schuldnervermögen, die zuvor allenfalls dem „starken“ vorläufigen Verwalter übertragen worden war, geht nun endgültig gem. § 80 Abs. 1 InsO auf den im Eröffnungsbeschluss bestellten Insolvenzverwalter über. Dieser hat die Insolvenzmasse in Besitz zu nehmen und kann sich mit Wirkung für und gegen die Masse verpflichten und darüber verfügen. Trifft er Verfügungen, die evident dem Insolvenzzweck zuwiderlaufen – etwa Schenkungen – so sind diese ohne weiteres unwirksam.89 Der Insolvenzverwalter übernimmt das Vermögen des Schuldners grundsätzlich in dem Umfang und mit den Beschränkungen, die auch in Bezug auf den Schuldner vorlagen. Um gleichwohl dem Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung („par conditio creditorum“) Rechnung zu tragen, ist er an relative, dem Schutz nur bestimmter Personen dienende Veräußerungsbeschränkungen (§§ 135, 136 BGB) nicht mehr gebunden. Verfügungen des Schuldners, die die Insolvenzmasse betreffen, sind absolut unwirksam; allenfalls ein auf dem öffentlichen Glauben des Grundbuchs beruhender gutgläubiger Erwerb von Grundstücksrechten ist noch möglich. Regelmäßig wird der Insolvenzverwalter hinsichtlich aller ihm bekannter Grundstücke des Schuldners bei dem Insolvenzgericht die Eintragung eines Insolvenzvermerks gem. § 32 InsO anregen, um dies zu verhindern. Der Schuldner ist auch nicht mehr berechtigt, Leistungen seiner Schuldner anzunehmen; der Drittschuldner wird insoweit nicht von seiner Leistungspflicht frei und trägt daher das Risiko, bei Uneinbringlichkeit des gegen den Schuldner gerichteten Rückforderungsanspruchs ein weiteres Mal an den Insolvenzverwalter leisten zu müssen (§ 82 InsO).

88 AG Duisburg, Beschluss v. 01.09.2002, 62 IN 167/02 - Babcock Borsig AG, ZIP 2002, 1636; vgl. auch BGH, Beschluss v. 15.01.2004, IX ZB 197/03, NZI 2004, 216. 89 BGH, Beschluss v. 20.03.2008, IX ZR 68/06, ZIP 2008, 884; Urteil v. 25.04.2002, IX ZR 313/99, NJW 2002, 2783.

40

E.

II.

2

Die Beteiligten des Insolvenzverfahrens

Prozessuale Wirkungen

Der Verlust der Verfügungsbefugnis des Schuldners über das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen spiegelt sich im Verfahrensrecht wider. Nach § 240 ZPO wird ein anhängiges Gerichtsverfahren unterbrochen, sofern in dem fraglichen Verfahren auch ein zur Insolvenzmasse gehörender Gegenstand betroffen ist. Mithin gilt die Unterbrechung nicht bereits im Prozesskostenhilfeverfahren,90 dem nur der Sicherung von Beweisen dienenden und ohne Kostenentscheidung zu beendenden selbständigen Beweisverfahren (§ 485 ff. ZPO)91 oder bei einem Rechtsstreit über einen der Pfändung nicht unterworfenen Gegenstand.92 Auch bereits im Eröffnungsverfahren bei Bestellung eines „starken“ vorläufigen Verwalters gilt die Unterbrechungswirkung gem. § 240 Satz 2 ZPO. Ebenso bei angeordneter Eigenverwaltung, da der verwaltende Schuldner wie ein Insolvenzverwalter den Interessen der Gläubiger zu dienen hat und dementsprechend gezwungen sein kann, die Führung eines Prozesses unter diesem Gesichtspunkt neu zu überdenken.93 Der unterbrochene Prozess kann als Aktivprozess vom Insolvenzverwalter nach Maßgabe von § 85 InsO wieder aufgenommen werden. Falls der Insolvenzverwalter obsiegt, fallen die Ansprüche aus dem Verfahren sämtlichst in die Insolvenzmasse, während die Kosten des Rechtsstreits beim Unterliegen zu Masseverbindlichkeiten werden. Lehnt der Verwalter dagegen die Aufnahme des Prozesses ab, gibt er damit die Prozessführungsbefugnis zugunsten des Schuldners frei. Die Früchte des Prozesses kommen dann dem freien Vermögen des Schuldners zugute, er hat aber auch im Fall des Unterliegens die Kosten zu tragen.94 Ist ein Passivprozess des Schuldners von der Unterbrechung betroffen, so kann das Verfahren gem. § 86 Abs. 1 InsO sowohl vom Insolvenzverwalter als auch vom Gegner wieder aufgenommen werden, wenn es sich um einen Rechtsstreit in Bezug auf Aus- und Absonderungsrechte oder Masseverbindlichkeiten handelt. Dagegen sind Passivprozesse in Bezug auf einfache Insolvenzforderungen, im Wege der Anmeldung zur Insolvenztabelle entspr. § 174 InsO fortzuführen.

E.

Die Beteiligten des Insolvenzverfahrens

88

89

90

91

Insolvenzverwalter

Mit seiner Bestellung tritt der Insolvenzverwalter als Partei kraft Amtes für den Schuldner auf; er handelt in gesetzlicher Prozessstandschaft für diesen.95 Er ist an die Ziele und den Zweck des Verfahrens (§ 1 InsO) gebunden und steht unter der Aufsicht des Insolvenzgerichts (§ 58 Abs. 1 Satz 1 InsO), das ihn aus wichtigem Grund auch entlassen kann. Verletzt er insolvenzspezifische Pflichten, 90 91 92 93 94 95

2

E.

Entsprechend der eher einem Verfahren der freiwilligen Gerichtsbarkeit angenäherten Rollenverteilung werden die in einem Insolvenzverfahren Agierenden nicht als Parteien, sondern als Beteiligte bezeichnet. Hierzu gehören an erster Stelle der Schuldner, sodann die Gläubiger und deren Organe, der Insolvenzverwalter und das Insolvenzgericht.

I.

87

BGH, Beschluss v. 04.05.2006, IX ZA 26/04, NJW-RR 2006, 1208. BGH, Beschluss v. 11.12.2003, VII ZB 14/03, NJW 2004, 1388. BGH, Beschluss v. 21.10.2004, IX ZB 205/03, NJW 2005, 290. BGH, Beschluss v. 07.12.2006, V ZB 93/06, NZI 2007, 188. Str., so Gottwald/Gerhardt, Insolvenzrechts-Handbuch, 3. Aufl. 2006, § 32 Rdn. 30 m.w.N. Allgemeine Ansicht, vgl. BGH, Urteil v. 12.03.1986, VIII ZR 64/85, NJW-RR 1987, 76.

41

92

2

2

93

§2

haftet er den Geschädigten persönlich auf Schadensersatz (§ 60 Abs. 1 Satz 1 InsO); gleiches gilt, wenn er schuldhaft Masseverbindlichkeiten begründet, die zu erfüllen er nicht in der Lage ist (§ 61 InsO).96 Die Abwahl des bisherigen Insolvenzverwalters und die Bestellung eines Nachfolgers können nur mit qualifizierter Mehrheit in der ersten Gläubigerversammlung erreicht werden. Das Insolvenzgericht prüft die Entscheidung der Gläubiger nur bedingt nach (§ 57 InsO).

II. 94

95

96

98

99

Schuldner

Der Schuldner wird mit der Verfahrenseröffnung zwar weitgehend entmachtet. Dies gilt jedoch nur für die Ausübung von Rechten, nicht deren Bestand. So bleiben Beteiligungen und Organstellungen von dem Verfahren grundsätzlich unberührt. Als maßgeblich vom Verfahren betroffene Person steht dem Schuldner grundsätzlich ein Anspruch auf rechtliches Gehör zu, soweit in seine Rechte eingegriffen wird. Er verfügt über eine Reihe von Antragsrechten (z.B. in Bezug auf die befürchtete Verwertung der Insolvenzmasse unter Wert, betreffend eine Betriebstilllegung vor dem Berichtstermin oder sonst besonders bedeutsame Entscheidungen, §§ 161, 158 Abs. 2, 163 Abs. 1 InsO). Von besonderer Bedeutung ist das Initiativrecht des Schuldners zur Einleitung des Insolvenzplanverfahrens (§§ 217 ff. InsO). Der Schuldner ist im Übrigen zu umfassender Mitwirkung und Auskunft verpflichtet. Der Insolvenzverwalter wird seine Unterstützung insbesondere bei der Forderungsprüfung (§ 176 InsO) benötigen.

III. 97

Das Regelinsolvenzverfahren von Unternehmen

Gläubiger

Die Insolvenzgläubiger können insbesondere über die im Gesetz zur Verfügung gestellten Organe – die Gläubigerversammlung und den Gläubigerausschuss – erheblichen Einfluss auf den Ablauf des Verfahrens ausüben. Maßgeblich ist insoweit, dass das Insolvenzverfahren primär der Haftungsverwirklichung zugunsten der Gläubiger dient. Allerdings kommen die wesentlichen Einflussmöglichkeiten – mit Ausnahme des Gläubigerantrags – erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens in Betracht und werden daher in der Praxis regelmäßig nur noch von einer Gläubigerminderheit wahrgenommen. Nicht zu den Gläubigern in einem Insolvenzverfahren (§ 38 InsO) gehören die zur Aussonderung Berechtigten, § 47 InsO. Diese machen gerade geltend, dass ein Gegenstand nicht zur Insolvenzmasse gehört, was beispielsweise beim Eigentum, dem einfachen Eigentumsvorbehalt, dem dinglichen Vorkaufsrecht und schuldrechtlichen Herausgabeansprüchen der Fall ist. Der Status der Gläubiger bestimmt sich nach der Anmeldung ihrer Forderungen zur Tabelle (§ 174 InsO) und dem sich anschließenden Prüfungstermin (§ 176 InsO), in dem diese Forderungen entweder festgestellt oder bestritten werden. Wird die Forderung eines Gläubigers vom Insolvenzverwalter oder einem anderen Gläubiger bestritten, so kann der Inhaber der bestrittenen Forderung auf Feststellung zur Tabelle klagen (§ 179 ff. InsO). Die Feststellung oder rechtskräftige Entscheidung über die Feststellung hat die Wirkung eines Titels, § 178 Abs. 3 InsO.

96 Diese Pflicht bezieht sich nur auf die Erfüllungsansprüche und nicht auf Sekundäransprüche, so BGH, Beschluss v. 25.09.2008, IX ZR 235/07, NZI 2008, 735.

42

E.

1.

2

Die Beteiligten des Insolvenzverfahrens

Insolvenzgläubiger

Die regelmäßig größte Gruppe der Gläubiger stellen die (einfachen) Insolvenzgläubiger, also diejenigen persönlichen Gläubiger, denen zum Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung – und nicht erst danach – ein Vermögensanspruch gegen den Schuldner zusteht, §  38 InsO. Im Gegensatz zu erst künftig entstehenden Forderungen sind auch solche Ansprüche Insolvenzforderungen, die aufschiebend bedingt sind, ebenso wie auch einredebehaftete Forderungen (z.B. verjährte Ansprüche, die indessen vom Verwalter bestritten werden können). Bei Ansprüchen aus Dauerschuldverhältnissen ist auf die Begründung des Stammrechts abzustellen, also beispielsweise auf den Abschluss eines Mietvertrages oder ein Rentenversprechen. Ist der fragliche Anspruch bereits bei Verfahrenseröffnung vollständig begründet, Teile aber erst zukünftig fällig, so sind die nach Verfahrenseröffnung anfallenden Ansprüche einfache Insolvenzforderungen. Im anderen Fall – die einzelnen Ansprüche entstehen jeweils von neuem – sind die erst nach Insolvenzeröffnung entstandenen Forderungen als Masseverbindlichkeiten (§ 55 InsO) anzusehen. Entsprechendes gilt für Steuerforderungen: Auch hier kommt es auf die Legung des Rechtsgrundes, nicht den der Fälligkeit an.97

2.

100

2

101

102

Nachrangige Insolvenzgläubiger

Nachdem die noch in der Konkursordnung vorgesehenen vielgestaltigen Rangverhältnisse vom Gesetzgeber der Insolvenzordnung ausdrücklich aufgegeben wurden, spielen die Ränge des § 39 InsO eine nur noch untergeordnete Rolle. Die in § 39 InsO aufgeführte Forderungen nehmen nur dann jeweils nacheinander an der Verteilung teil, wenn zuvor die einfachen Insolvenzgläubiger nach § 38 InsO vollständig befriedigt wurden und danach noch ein Überschuss verbleibt. Sobald auch nur annähernd absehbar ist, dass es hierzu nicht kommen wird, unterlässt das Insolvenzgericht im Eröffnungsbeschluss die Aufforderung, solche nachrangigen Forderungen anzumelden, § 174 Abs. 3 InsO. Von praktischer Bedeutung ist die Regelung des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO in der nunmehr seit dem 1. November 2008 geltenden Fassung des MoMiG, die erst an letzter Stelle die Teilnahme von Rückzahlungsansprüchen aus Gesellschafterdarlehen und sonstigen Forderungen, die solchen Gesellschafterdarlehen wirtschaftlich entsprechen, vorsieht. Zu beachten ist dabei, dass trotz dieses gesetzlich regelten Nachrangs für Gesellschafterdarlehen diese weiterhin im Überschuldungsstatus zu passivieren sind. Dies ist nur dann nicht der Fall, wenn ausdrücklich ein Rangrücktritt gemäß § 39 Abs. 2 InsO erklärt wurde (§ 19 Abs. 2 InsO). Erwirbt der Inhaber einer Forderung bei drohender bzw. eingetretener Zahlungsunfähigkeit oder bei Überschuldung der Gesellschaft Geschäftsanteile zum Zwecke der Sanierung, so gilt der Nachrang gem. § 39 Abs. 4 S. 2 InsO aufgrund des sog. Sanierungsprivilegs nicht. Diese Privilegierung gilt sowohl für Neu- und Altkredite des Neugesellschafters im Zusammenhang mit dem „Sanierungserwerb“. 98 Die Privilegierung gilt zeitlich beschränkt nur bis zur nachhaltigen Sanierung. Nach unserer Auffassung liegt nicht bereits mit Beseitigung etwaiger Insolvenzgründe, sondern erst mit Wiedererlangung der Rendite- und Wettbewerbsfähigkeit entspr. den Grundsätzen zur Erstellung von Sanierungskonzepten gem. IDW S699 vor. Schließlich befreit auch das Kleinbeteiligtenprivileg

97 BFH, Urteil v. 05.10.2004, VII R 69/03, NZI 2005, 276. 98 Gehrlein, BB 2008, 846, 851; Altmeppen, NJW 2008, 3601, 3605. 99 FN-IDW 2009, 578 ff.; hierzu vgl. auch Groß, WPg 2009, 231; Buth/Hermanns, DStR 2010, 288.

43

103

104

105

2

2

106

§2

gem. §  39 Abs.  5 InsO den nicht geschäftsführenden Gesellschafter mit einer Beteiligung von bis zu 10% als Darlehensgeber vom Nachrang. Maßgeblich ist insoweit die Beteiligung am Haftkapital, nicht hingegen die Stimmkraft oder Gewinnbeteiligung. Nach § 39 Abs. 2 InsO werden Rangrücktrittsvereinbarungen mit Gläubigern im Zweifel nach Abs. 1 befriedigt. Zinsforderungen nachrangiger Insolvenzgläubiger werden ebenso wie Kosten im Zusammenhang mit diesen Forderungen im selben Nachrang wie die Hauptforderung berücksichtigt (§ 39 Abs. 3 InsO).

3. 107

108

109

Massegläubiger

Im Gegensatz zu Insolvenzgläubigern sind Massegläubiger Gläubiger von Ansprüchen, die erst nach Verfahrenseröffnung entstehen bzw. die durch bestimmte Handlungen des Insolvenzverwalters begründet werden. Neben den Kosten des Insolvenzverfahrens (§ 54 InsO) sind solche gesetzlich oder rechtsgeschäftlich begründeten Forderungen vor den einfachen Insolvenzforderungen zu befriedigen, die in § 55 InsO aufgezählt werden. Hierzu zählen gemäß § 55 Abs. 2 InsO auch die von dem „starken“ vorläufigen Verwalter begründeten Verbindlichkeiten, nicht aber die nach Absatz 3 auf die Bundesagentur für Arbeit wegen der Gewährung von Insolvenzgeld übergegangenen Ansprüche. Dies hat hohe praktische Bedeutung, entsteht doch für den starken vorläufigen Insolvenzverwalter keine Haftung für solche bloßen Insolvenzforderungen, wohingegen eine Haftung für Masseforderungen bestehen würde. Von besonderer praktischer Bedeutung ist auch die Einordnung derjenigen Ansprüche, die Arbeitnehmer im sog. Blockmodell der Altersteilzeit gegen den Arbeitgeber haben. Im Ergebnis wird danach unterschieden, ob die Arbeitsleistung der Insolvenzmasse zugute kommt: Wird dementsprechend in der Freistellungsphase das Verfahren eröffnet, sind die Arbeitnehmeransprüche als einfache Insolvenzforderungen anzusehen,100 während eine Verfahrenseröffnung in der Arbeitsphase für die bis dahin erarbeiteten Ansprüche ebenfalls zur Einstufung als Insolvenzforderungen führt, die danach erbrachten Leistungen aber der Masse zufließen und daher das geschuldete Entgelt eine Masseverbindlichkeit ist. Massegläubiger werden vorweg vor den Insolvenzgläubigern aus der Insolvenzmasse befriedigt. Reicht die Insolvenzmasse nicht zur Befriedigung der Massegläubiger nicht aus, so ist das Verfahren gem. § 207 InsO mangels Masse einzustellen bzw. hat der Insolvenzverwalter gem. § 208 InsO die Masseunzulänglichkeit anzuzeigen. Die Befriedigung der Massegläubiger erfolgt dann gem. § 209 Abs. 1 InsO.

4. 110

Das Regelinsolvenzverfahren von Unternehmen

Absonderungsberechtigte Gläubiger

Ein absonderungsberechtigter Gläubiger macht Rechte an einem rechtlich zur Insolvenzmasse gehörenden Gegenstand geltend. Er ist berechtigt, sich aus der Verwertung dieses Gegenstandes vor der Gläubigergesamtheit zu befriedigen; nur der Übererlös kommt – neben der für die Feststellung und Verwertung einzuziehenden Kostenpauschale des § 171 Abs. 2 InsO, die der Insolvenzverwalter grundsätzlich noch vor der Befriedigung des absonderungsberechtigten Gläubigers einziehen kann – der Insolvenzmasse zugute. Insoweit steht die Absonderung im Gegensatz zur Aussonderung, denn bei letzterer macht der Gläubiger Rechte an einem Gegenstand geltend, der nicht zur Insolvenzmasse gehört.

100 BAG, Urteile v. 23.02.2005, 10 AZR 600/03 u.a., NJOZ 2005, 3568.

44

E.

2

Die Beteiligten des Insolvenzverfahrens

Absonderungsberechtigt sind insbesondere Grundpfandrechtsinhaber, Inhaber rechtsgeschäftlich bestellter Pfandrechte, Pfändungspfandrechtsgläubiger oder Sicherungseigentümer. Bei unbeweglichen Gegenständen erfolgt die Geltendmachung des Absonderungsrechts durch Zwangsvollstreckung nach Maßgabe des ZVG im Wege der Zwangsversteigerung bzw. Zwangsverwaltung, außerhalb des Insolvenzverfahrens (§ 49 InsO). Hinsichtlich beweglicher Vermögensgegenstände mit einem Absonderungsrecht kann der Insolvenzverwalter die in seinem Besitz befindlichen Gegenstände gem. § 166 Abs. 1 InsO freihändig verwerten. Dies gilt gem. § 166 Abs. 2 InsO auch für die zur Sicherung abgetretenen Forderungen. Die Verwertung mit einem Absonderungsrecht belasteter sonstiger besitzloser Rechte wie zum Beispiel Geschäftsanteile oder gewerbliche Schutzrechte obliegt dagegen nach richtiger Auffassung dem Gläubiger.101 Da dem Gläubiger regelmäßig neben dem Absonderungsrecht zugleich auch der Schuldner persönlich haftet, kann diese persönliche Schuld im Range einer einfachen Insolvenzforderung nur dann zur Tabelle festgestellt werden, wenn er entweder auf die abgesonderte Befriedigung verzichtet oder ganz oder teilweise damit ausfällt. In der Praxis wird die Insolvenzforderung bereits nach Insolvenzeröffnung vor dem Abschluss der Verwertung des Absonderungsgutes angemeldet und vom Insolvenzverwalter „für den Ausfall“ festgestellt, also nur für diesen Fall und in dieser Höhe anerkannt.

IV.

112

2

113

Organe der Gläubiger

Das Gesetz gibt den Gläubigern zur Realisierung ihrer Selbstverwaltung und Aufsichtskompetenz zwei Organe an die Hand, die Gläubigerversammlung und den Gläubigerausschuss. Hierbei hat der Gläubigerausschuss maßgeblich die Aufgabe, den Insolvenzverwalter zu unterstützen und zu überwachen (§ 69 Abs. 1 InsO), während die Gläubigerversammlung aktiv auf die Verfahrensgestaltung Einfluss nehmen kann.

1.

111

114

Die Gläubigerversammlung

Zur Teilnahme an der vom Gericht einzuberufenden Versammlung der Gläubiger sind neben dem Insolvenzverwalter und dem Schuldner alle Insolvenzgläubiger, also auch die zur Absonderung berechtigten Gläubiger, § 74 Abs. 1 Satz 2 InsO, berechtigt. Die Gläubigerversammlung wird entweder nach Zweckdienlichkeit vom Insolvenzgericht – das die Versammlungen auch leitet – oder aber auf Antrag einer der in § 75 InsO genannten Beteiligten einberufen. Entscheidungen werden mit der qualifizierten Mehrheit des § 76 Abs. 2 InsO getroffen, wobei grundsätzlich nur unbestrittene Forderungen ein Stimmrecht geben, § 77 InsO. Die Stimmberechtigung bestrittener Forderungen wird im Streitfall gem. § 77 Abs. 2 InsO vom Insolvenzgericht festgesetzt. Im Interesse des Minderheitenschutzes hebt das Insolvenzgericht solche Beschlüsse der Gläubigerversammlung auf, die dem Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung widersprechen (§ 78 InsO).102 Die regelmäßig wichtigsten Entscheidungen werden in der ersten Gläubigerversammlung im sog. Berichtstermin im Sinne des § 156 InsO getroffen, in welchem, nachdem der Verwalter die Gläubigerversammlung über die wirtschaftliche Situation des Schuldners unterrichtet hat, darüber entschieden wird, ob ein schuldnerisches Unternehmen fortgeführt oder stillgelegt werden soll (§ 157

101 MünchKommInsO-Lwowski/Tetzlaff, 2. Aufl. 2008, § 166 RdNr. 64f; a.A. für eine analoge Anwendung von § 166 Abs. 2 InsO: Braun-Dithmar, 4. Aufl. 2010, § 166 Rn. 18. 102 Vgl. BGH, Beschluss v. 12.06.2008, IX ZB 220/07, NZI 2008, 490 (Aufhebung eines Beschlusses, mit dem der Insolvenzverwalter zur Erfüllung eines anfechtbaren Anspruchs ermächtigt wurde).

45

115

116

117

2

2

118 119

120

§2

InsO). Alternativ kann die Gläubigerversammlung den Insolvenzverwalter mit der Ausarbeitung eines Insolvenzplanes beauftragen, über den in einem besonderen Erörterungs- und Abstimmungstermin beschlossen wird (§ 235 InsO). Nach § 57 InsO können die Gläubiger in der ersten Gläubigerversammlung an Stelle des bestellten Insolvenzverwalters eine andere Person mit Kopf- und Summenmehrheit wählen. In dem oft mit dem Berichtstermin verbundenen Prüfungstermin (§ 176 InsO) wird den Gläubigern Gelegenheit zur Erörterung, zum Nachweis ihrer Forderungen und zum Bestreiten der Forderungen anderer Gläubiger gegeben. Der Schlusstermin (§ 197 InsO) dient vor allem der Prüfung der Schlussrechnung des Insolvenzverwalters. Die Gläubigerversammlung beschließt des Weiteren über die Einsetzung und Besetzung des Gläubigerausschusses (§ 68 InsO). Sie gibt im Innenverhältnis zum Insolvenzverwalter ihre Zustimmung zu besonders bedeutsamen Rechtshandlungen (§ 160 InsO).

2. 121

122

Der Gläubigerausschuss

Nicht obligatorisch ist die Einsetzung des Gläubigerausschusses, der entweder vom Gericht oder von der Gläubigerversammlung einberufen und besetzt werden kann (§§  67, 68 InsO), letzteres nach Möglichkeit mit paritätischer Beteiligung nach § 67 Abs. 2 InsO. In der Praxis wird insbesondere bei größeren Insolvenzverfahren bereits im vorläufigen Insolvenzverfahren bzw. vor der ersten Gläubigerversammlung durch das Insolvenzgericht ein „vorläufiger“ Gläubigerausschuss bestellt.103 Der Gläubigerausschuss hat sich über die Geschäftsführung des Insolvenzverwalters laufend zu informieren und ihn zu unterstützen sowie zu überwachen (§  69 InsO). Ist eine Entscheidung der Gläubigerversammlung nach § 157 InsO über die Unternehmensstilllegung noch nicht getroffen, so hat an Stelle der Gläubigerversammlung der Gläubigerausschuss nach § 158 InsO seine Zustimmung zu erteilen. Wegen der Haftung des Gläubigerausschusses nach § 71 InsO gegenüber den Gläubigern empfiehlt es sich, auf Kosten der Insolvenzmasse eine Vermögenshaftpflichtversicherung abzuschließen.

V. 123

Das Regelinsolvenzverfahren von Unternehmen

Insolvenzgericht

Das Insolvenzgericht führt im Wesentlichen das Eröffnungsverfahren durch und überträgt die nach Eröffnung anstehenden Entscheidungen zu einem großen Teil auf den Insolvenzverwalter und die Gläubigerorgane. Dabei nimmt es Aufsichts- und Kontrollfunktionen wahr und entscheidet bei Konflikten. Die funktionellen Zuständigkeiten sind zwischen dem Insolvenzrichter und dem Rechtspfleger getrennt. Nach § 18 RpflG bearbeitet der Richter das Insolvenzeröffnungsverfahren und erlässt auch den Eröffnungsbeschluss, danach wird der Rechtspfleger ab dem Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung tätig.

103 HambKomm/Frind, 3. Aufl. 2009, § 67 Rn. 2.

46

2

F. Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

F.

Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse

F.

Das Insolvenzverfahren dient der abschließenden Feststellung der Aktiv- und der Passivmasse des Schuldners. Die sich hieraus ergebene Quote ist anteilig an die Gläubiger auszukehren. Die Verwaltung und Verwertung der Masse ist Pflicht des Insolvenzverwalters (§ 148 InsO), der dabei an das Interesse der bestmöglichen und gleichmäßigen Gläubigerbefriedigung und die Entschlüsse der Gläubigerversammlung gebunden ist. Die Feststellung der Passivmasse erfolgt im Verfahren der Forderungsanmeldung und -feststellung nach §§ 174 ff. InsO. Im Eröffnungsbeschluss werden die Gläubiger gem. § 28 InsO aufgefordert, ihre Ansprüche nach Grund und Höhe im Rahmen der Forderungsanmeldung beim Insolvenzverwalter anzugeben und zu belegen sowie etwaige Sicherungsrechte und Absonderungsrechte anzugeben. Unter Beteiligung des Schuldners und der Gläubiger sind diese Forderungen zu prüfen und gegebenenfalls festzustellen.

I.

2

125

Verwaltung der Insolvenzmasse

Um die Insolvenzmasse verwalten zu können, hat der Insolvenzverwalter diese zunächst umfänglich und tatsächlich in Besitz zu nehmen. Dies sichert ihm nicht nur den Zugriff auf Massegegenstände zu deren Erhaltung, sondern gewährleistet auch häufig eine erhebliche Massemehrung durch die so ermöglichte Verwertung von Absonderungsgut und die damit verbundenen Massekostenbeiträge nach §§ 166, 170, 171 InsO. Die Verpflichtung zur Beschlagnahme erfasst auch solche Gegenstände, die möglicherweise nicht zur Insolvenzmasse gehören (Aussonderungsgut), da erst in der sich anschließenden Verwaltung eine solche Klärung herbeizuführen ist. Unmittelbar liquidierbare Wertgegenstände sind in Abstimmung mit dem und in Mitverantwortung des Gläubigerausschusses zu hinterlegen (§ 149 InsO). Die sich insgesamt aus der Sichtung ergebende Masse hat der Verwalter zu katalogisieren und zu bewerten (§ 151 InsO). In gleicher Weise hat er ein Verzeichnis der Gläubiger sowie eine verdichtete Bilanz der Insolvenzmasse anzulegen und fortzuschreiben (§§ 152 f. InsO). Die Verwaltungsaufgabe umfasst in den Fällen einer Unternehmensinsolvenz vor allem zunächst die Führung dieses Unternehmens, sei es zu dessen Fortführung oder Zerschlagung. Ist anfangs eine Unternehmensfortführung beschlossen, hat der Verwalter die Tragfähigkeit dieser Entscheidung fortlaufend anhand von Planrechnungen zu überprüfen, den Gremien der Gläubiger und dem Gericht darüber Bericht zu erstatten und gegebenenfalls – zur Vermeidung der persönlichen Haftung nach §§ 60 f. InsO – auf eine andere Entscheidung der Gläubigerversammlung hinzuwirken. Soweit die Insolvenzmasse betroffen ist, hat der Verwalter auch die handels- und steuerrechtlichen Pflichten des Schuldners zu erfüllen, § 155 InsO. Gegenüber der Gläubigerversammlung ist er zur Rechnungslegung verpflichtet, § 66 InsO.

II.

124

126

127

128

129

Verwertung der Insolvenzmasse

Mit dem Abschluss des Berichtstermins setzt die unverzügliche Verpflichtung des Verwalters zur Verwertung der Massebestandteile ein (§ 159 InsO). Hierzu hat der Insolvenzverwalter sich nach seiner Wahl entweder eines professionellen Verwerters zu bedienen, selbst zu veräußern oder aber eine Versteigerung einzuleiten. Soll das Unternehmen des Schuldners im Ganzen veräußert werden, ist die Möglichkeit einer übertragenden Sanierung eröffnet, wobei der Verwalter hierbei an die Zustim47

130

2

2

§2

131

132

G. 133

mung der Gläubiger gebunden ist (§ 160 Abs. 2 Nr. 1 InsO). Im Regelfall wird der Insolvenzverwalter versuchen, möglichst kurzfristig eine übertragende Sanierung zwecks bestmöglicher Befriedigung der Gläubiger und Erhalt von Arbeitsplätzen zu realisieren. Nach abgeschlossener Forderungsprüfung und Verwertung schließt sich die Verteilung der Masse an, soweit die Massegläubiger befriedigt sind und die Verwertung des Absonderungsgutes erfolgt ist. Die Verteilung kann frühestens nach dem Prüfungstermin stattfinden – gegebenenfalls unter der Auskehrung von Abschlagserlösen und nach Maßgabe des Verteilungsverzeichnisses (§ 188 InsO) – und findet ihr Ende in der Schlussverteilung nach § 196 InsO, die wiederum erst nach Zustimmung des Gerichts erfolgen darf. Nach Beendigung der Schlussverteilung wird das Insolvenzverfahren aufgehoben (§ 200 InsO). Die Gläubiger können – soweit nicht der Schuldner als natürliche Person die Restschuldbefreiung erlangt – ihre in der Tabelle festgestellten Forderungen nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens wieder in der regulären Einzelzwangsvollstreckung verfolgen. Sind zum Zeitpunkt der Schlussverteilung etwa noch Gerichtsverfahren anhängig, aus denen in der Folgezeit ein Erlös zugunsten der Masse realisiert werden kann – der Insolvenzverwalter behält diesbezüglich auch nach Aufhebung des Verfahrens seine Prozessführungsbefugnis104 – oder sind zur Rückstellung einbehaltene Beträge aufzulösen, findet eine Nachtragsverteilung statt, §§ 203 ff. InsO.

G.

135

136

Abwicklung der Vertragsverhältnisse in der Insolvenz

In der Insolvenz insbesondere eines Unternehmens findet der Verwalter regelmäßig eine Vielzahl von aktiven Vertragsverhältnissen vor, die im Insolvenzverfahren geordnet abzuwickeln sind. Betroffen sind hiervon insbesondere die zumindest von den Vertragsparteien noch nicht erfüllten Verträge und Dauerschuldverhältnisse. Hierfür sind die Maßgaben der §§ 103 ff. InsO einschlägig.

I. 134

Das Regelinsolvenzverfahren von Unternehmen

Das Wahlrecht des Verwalters

Die Insolvenzordnung gibt dem Verwalter ein Wahlrecht, ob er ein von ihm vorgefundenes bereits bestehendes Vertragsverhältnis fortsetzen möchte, da die Insolvenzmasse nicht länger an nachteilige oder zur Erreichung der Gläubigerbefriedigung nicht dienliche Verpflichtungen gebunden sein soll. Zentrale Vorschrift ist § 103 InsO, die dem Verwalter dieses Wahlrecht eröffnet: Unabhängig vom Willen des jeweiligen Vertragspartners kann sich der Insolvenzverwalter entweder für die Erfüllung des Vertrages oder die Erfüllungsablehnung entscheiden. Voraussetzung für das Bestehen des Wahlrechts ist, dass ein gegenseitiger Vertrag vorliegt, dessen Hauptpflichten von keiner der Parteien vollständig erfüllt worden sind.105 Zu den wichtigsten Fällen der gegenseitigen Verträge in diesem Sinne zählen u.a. Kauf- und Werkverträge, Leasingverträge, Factoringverträge und Vergleiche mit beiderseitigen Leistungsversprechen, nicht aber etwa Bürgschaften und Treuhandverträge. Für Miet- und Pachtverhältnisse über Immobilien sowie Dienstverhältnisse gelten die besonderen Regelungen der §§ 108 ff InsO.

104 Anders bei rechtskräftiger Bestätigung eines Insolvenzplanes (§ 259 Abs. 1 S. 1, Abs. 3 InsO), vgl. hierzu BGH, Urteil v. 07.07.2008, II ZR 26/07, NZG 2008, 711. 105 HambKomm/Ahrend, 3. Aufl. 2009, § 103 Rn. 10ff.

48

2

G. Abwicklung der Vertragsverhältnisse in der Insolvenz Erfüllung liegt erst dann vor, wenn der Leistungserfolg eingetreten ist; unerheblich ist, aus welchen Gründen eine gleichwohl vorgenommene Leistungshandlung diesen nicht herbeigeführt hat.106 Seitdem die Schuldrechtsreform 2002 die Lieferung einer mangelfreien Sache zur Hauptpflicht des Verkäufers gemacht hat (§ 433 Abs. 1 Satz 2 BGB), führt die Leistung eines mangelbehafteten Kaufgegenstandes nicht mehr zur Erfüllung. Der Verwalter übt das Wahlrecht regelmäßig durch eine nicht formbedürftige und nicht fristgebundene Erklärung gegenüber dem anderen Teil aus. Die Erklärung wird mit Zugang wirksam (§ 130 Abs. 1 Satz 1 BGB). Um dem anderen Vertragspartner keinen lang andauernden Schwebezustand zuzumuten, räumt ihm das Gesetz in § 103 Abs. 2 Satz 2 InsO das Recht ein, den Verwalter zu einer Erklärung zu zwingen. Das Wahlrecht ist nicht zum Nachteil der Insolvenzmasse abdingbar. Ob unter die entsprechende Regelung des § 119 InsO auch solche vertragliche Lösungsklauseln fallen, die für den Fall der Insolvenz eines Vertragspartners eine auflösende Bedingung vereinbaren, ist höchst umstritten.107

1.

139

140

141

Besondere Vertragstypen

Verschiedene Arten von Verträgen erfordern wegen ihrer Besonderheiten oder der besonderen Schutzbedürftigkeit des anderen Vertragsteiles eine Modifizierung des Grundsatzes, dass der Insolvenzverwalter die Wahl der Vertragserfüllung hat. Solche Modifizierungen sind in den §§  104 ff. InsO geregelt.

1.

138

Ablehnung der Erfüllung

Ist dagegen der Verwalter nichts willens oder in der Lage, die Gegenforderung des Vertragspartners zu erfüllen und entscheidet er sich deshalb dafür, die Erfüllung des Vertrages abzulehnen, so sind die daraus entstehenden Schadensersatzforderungen einfache Insolvenzforderungen im Rang des § 38 InsO.

II.

2

Erfüllungswahl

Erachtet der Verwalter die Erfüllung des Vertrages als günstig für den Bestand der Masse, kann er von dem anderen Teil die ordnungsgemäße Durchführung des Vertrages verlangen. Zum Ausgleich dafür, dass der Vertragspartner seine Leistung voll erbringen muss, hat der Insolvenzverwalter seine Forderungen vorab als Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 2 Alt. 1 InsO zu erfüllen. Dies betrifft auch Nebenpflichten wie beispielsweise Gewährleistungsforderungen.108

2.

137

142

Fixgeschäfte und Finanzleistungen

Wegen der besonderen zeitlichen Komponente bei Fix- und Finanztermingeschäften sieht § 104 Abs. 1 InsO den Ausschluss des Verwalterwahlrechts vor und ordnet die Nichterfüllung an. 106 MünchKommInsO-Huber, 2. Aufl. 2008, § 113 RdNr. 123. 107 BGH, Urteil v. 19.04.2007, IX ZR 59/06, NJW-RR 2007, 1275 (im konkreten Fall: wirksam, aber Anfechtbarkeit bejaht); MünchKommBGB/Berger, 5. Aufl. 2008, Vorb. § 488 RdNr. 100 f.; Adam, DZWIR 2005, 1. Als grundsätzlich unbedenklich werden dagegen Klauseln angesehen, die ein Lösungsrecht für den Fall des Verzuges oder der Vermögensverschlechterung (§ 321 BGB) vorsehen, vgl. Marotzke in HK-InsO, 5. Aufl. 2008, § 119 Rn. 2. 108 Braun/Bäuerle, InsO, 4. Aufl. 2010, § 55 Rn. 33.

49

143

2 144

2

145

§2

Es muss hierfür einerseits ein absolutes Fixgeschäft (§ 323 Abs. 2 Nr. 2 BGB, § 376 HGB) vorliegen, dessen Fälligkeitsdatum nach Insolvenzeröffnung liegt. Andererseits sind nach § 104 Abs. 2 InsO Finanztermingeschäfte vom Wahlrecht ausgeschlossen. In der Regel wird es sich um Optionen oder Festgeschäfte handeln, die Devisen, Wertpapiere und Forderungen betreffen.109 Liegt ein einheitlicher Rahmenvertrag über mehrere Finanzleistungen vor, dessen Kündigung im Insolvenzfall nur einheitlich erfolgen kann, gelten sämtliche in der Rahmenvereinbarung erfassten Geschäfte als gegenseitiger Vertrag; die hieraus resultierenden Ansprüche sind sodann insgesamt zu saldieren („close-out netting“).110

2. 146

147

149

150

Teilbare Leistungen

Sind die in Frage stehenden Verträge über teilbare Leistungen abgeschlossen – so typischerweise etwa bei Mietverträgen über bewegliche Sachen, bei Energielieferungsverträgen und Bauverträgen – wird der Vertragspartner nach § 105 Satz 1 InsO in jedem Falle hinsichtlich der bereits erbrachten Teilleistungen einfacher Insolvenzgläubiger im Range von § 38 InsO. Wählt der Verwalter hinsichtlich der noch nicht erbrachten Teilleistungen die Erfüllung auch für die Zukunft, so ist die Gegenleistung hierfür eine Masseverbindlichkeit. Der Vertragspartner ist in diesem Falle nicht berechtigt, sich auf die (teilweise) Nichterfüllung des Gesamtvertrages zu berufen und ein Leistungsverweigerungsrecht geltend zu machen, § 105 Satz 2 InsO.111

3. 148

Das Regelinsolvenzverfahren von Unternehmen

Vormerkung

Eine Sonderstellung gegenüber sonstigen Insolvenzgläubigern räumt § 106 InsO den Vormerkungsberechtigten ein. Die so gesicherten Ansprüche sind grundsätzlich insolvenzfest, da sie gegen die Masse gerichtet werden können. Dies gilt auch dann, wenn der gesicherte Anspruch auf einem durch den Gläubiger bereits erfüllten Vertrag beruht; die beidseitige Nichterfüllung ist hier nicht tatbestandliche Voraussetzung. Weiter ist Voraussetzung, dass der gesicherte Anspruch auch tatsächlich besteht und die Eintragung spätestens zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens und jedenfalls noch vor der Anordnung eines allgemeinen Verfügungsverbotes erfolgte. Zu beachten ist an dieser Stelle die Rückwirkungsfiktion gemäß §§ 873 Abs. 2, 878 BGB in Verbindung mit § 91 Abs. 2 InsO. Danach kommt es für die Wirksamkeit der Vormerkungsbestellung nicht ausschließlich auf die Eintragung im Grundbuch an, sondern auf den Zeitpunkt der Abgabe der Erklärung, sofern diese nach § 873 Abs. 2 BGB für die Parteien bindend ist. Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn die Erklärungen notariell beurkundet worden sind. Indessen kann gleichwohl eine Vormerkung anfechtbar oder unwirksam sein. Dies gilt einerseits für den Fall der Eintragung einer Zwangshypothek, die in zeitlicher Hinsicht von der Rückschlagsperre erfasst sein kann,112 und andererseits für den anfechtbaren Erwerb des gesicherten Anspruchs oder der Vormerkung selbst.113

109 Braun/Kroth, InsO, 4. Aufl. 2010, § 104 Rn. 6. 110 Brei/Bultmann, Insolvenzrecht, 2008, § 6 Rn. 152; Braun/Kroth, InsO, § 104 Rn. 14 ff. 111 Gegen die damit verbundene Benachteiligung des auf einen Gesamtpreis kalkulierenden Gläubigers werden verfassungsrechtliche und rechtspolitische Bedenken geäußert, vgl. Marotzke in HK-InsO, 5. Aufl. 2008, § 105 Rn. 3 ff.; Scherer, NZI 2005, 113. 112 BGH, Beschluss v. 06.04.2000, V ZB 56/99, NJW 2000, 2427. 113 BGH, Beschluss v. 13.03.2008, IX ZB 39/05, NZI 2008, 428.

50

2

G. Abwicklung der Vertragsverhältnisse in der Insolvenz

4.

Eigentumsvorbehalt

Ebenso wie die Vormerkung gewährt auch der Eigentumsvorbehalt eine insolvenzfeste Position, wobei zwischen der Insolvenz des Vorbehaltsverkäufers und derjenigen des Vorbehaltskäufers unterschieden werden muss. Ist das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Vorbehaltsverkäufers eröffnet und hat der Vorbehaltskäufer bereits den Besitz an der Sache erlangt, steht dem Insolvenzverwalter kein Wahlrecht zu. Der Eigentumsübergang kann daher durch vollständige Bezahlung herbeigeführt werden (§ 107 Abs. 1 Satz 1 InsO). Handelt es sich dagegen um ein Insolvenzverfahren über das Vermögen des Vorbehaltskäufers, besteht das Wahlrecht des Verwalters fort und seine Überlegungsfrist wird bis zum Berichtstermin verlängert, § 107 Abs. 2 InsO. Hierdurch soll gewährleistet werden, dass der Kaufgegenstand möglichst lange der Masse zur Verfügung steht. Eine vorzeitige Zerschlagung des schuldnerischen Unternehmens soll hierdurch vermieden werden. Außerdem sollen die Chancen für eine Unternehmenssanierung erhöht werden.114 Eine Ausnahme von dieser Verlängerung besteht nach § 107 Abs. 2 InsO nur, wenn bis zum Berichtstermin eine erhebliche Verminderung des Wertes der Sache zu erwarten ist und der Gläubiger hierauf hinweist.

5.

151

2 152

153

Bestimmte Dauerschuldverhältnisse

Abweichend vom in § 103 InsO enthaltenen grundsätzlichen Verwalterwahlrecht bestehen Dienstverhältnisse sowie Miet- oder Pachtverträge über Immobilien nach §  108 InsO ungeachtet der Verfahrenseröffnung oder der Stellung des Schuldners fort. Ansprüche für die Zeit vor der Verfahrenseröffnung sind einfache Insolvenzforderungen, für die Zeit nach der Eröffnung sind dies Masseverbindlichkeiten. In der Insolvenz des Mieters oder Pächters kann der Insolvenzverwalter die fortlaufende Belastung der Masse – soweit die Nutzungsüberlassung nicht weiter erforderlich ist – dadurch beenden, dass er ein Sonderkündigungsrecht mit einer Frist von maximal drei Monaten ausübt, § 109 Abs. 1 Satz 1 InsO. Etwaige Mietsicherheiten lassen sich so zeitnah zur Masse ziehen, ohne Rücksicht auf den im Bereich der Gewerbemiete regelmäßig vereinbarten Ausschluss der ordentlichen Kündigung nehmen zu müssen. Ist das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Vermieters bzw. Verpächters anhängig, sind in §§  110 InsO lediglich besondere Bestimmungen über etwaige Vorausverfügungen über die Mietoder Pachtforderungen getroffen. Ein Sonderkündigungsrecht des Erwerbers besteht nach §  111 InsO für den Fall der Veräußerung des Vermietungs- oder Verpachtungsobjektes durch den Insolvenzverwalter. Für Aufträge (§ 662 ff. BGB), Vollmachten (§§ 164 ff. BGB) und Geschäftsbesorgungsverträge (§§ 675 ff. BGB) sehen die §§ 115 ff. InsO grundsätzlich vor, dass diese mit Insolvenzeröffnung erlöschen, sofern sie in Zusammenhang mit der Insolvenzmasse stehen. Ein Gesetzesentwurf zu Einführung eines neuen § 108a InsO, mit dem vom Schuldner als Lizenzgeber abgeschlossene Lizenzverträge mit Wirkung für die Masse fortbestehen sollen,115 ist vorerst nicht umgesetzt worden. 114 MünchKommInsO-Ott/Vuia, 2. Aufl. 2008, § 107 RdNr. 1 m.w.N. 115 Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Entschuldung mittelloser Personen, zur Stärkung der Gläubigerrechte sowie zur Regelung der Insolvenzfestigkeit von Lizenzen v. 22.08.2007, vgl. hierzu auch die Stellungnahme des Bundesrates v. 12.10.2007, BR-Drs. 600/07.

51

154

155

156

157

158

2

§2

6. 159

2

160

162

164

Aufrechnung

Die §§ 94 ff. InsO regeln den Konflikt, der zwischen der zwangsvollstreckungsähnlichen Wirkung der Aufrechnung und dem Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung („par conditio creditorum“) besteht. Eine Lösung wird dadurch gefunden, dass eine bei Verfahrenseröffnung bereits bestehende Aufrechungslage zugunsten des aufrechnungsberechtigten Gläubigers erhalten bleibt. Tritt die Aufrechnungslage jedoch erst nach Insolvenzeröffnung ein, ist die Aufrechnung ausgeschlossen. Der Insolvenzverwalter hingegen ist zur Aufrechnung nach den allgemeinen Grundsätzen (§§ 387 ff. BGB) jederzeit berechtigt.

1. 163

Arbeitsverhältnisse in der Insolvenz

Als Dauerschuldverhältnis besteht auch ein Arbeitsverhältnis in der Insolvenz des Arbeitgebers grundsätzlich fort, jedoch bestehen insolvenzrechtliche Modifikationen in §§ 113 ff. InsO. Besondere Aufmerksamkeit ist auf § 113 InsO zu richten, wodurch dem Insolvenzverwalter ein Sonderkündigungsrecht für Dienstverhältnisse gegeben wird, welches ihm die zügige Anpassung des Personalbestandes an die wirtschaftliche Situation ermöglicht. Ähnlich wie § 111 InsO ist dem Insolvenzverwalter gemäß §  113 InsO ein Sonderkündigungsrecht an die Hand gegeben, welches ihm die Kündigung selbst bei tariflich116 unkündbaren Arbeitnehmen mit einer Frist von höchstens drei Monaten ermöglicht. Freilich schafft § 113 InsO nur eine Erleichterung hinsichtlich der Kündigungsfrist, stellt aber keinen nach Maßgabe des KSchG auch im Insolvenzverfahren weiterhin erforderlichen Kündigungsgrund dar.117 Allerdings dürften regelmäßig Gründe für betriebsbedingte Kündigungen vorliegen, wobei aber die Sozialauswahl nicht erspart bleibt. Hierzu sehen jedoch §§ 123 ff. InsO gewisse Erleichterungen vor.

III. 161

Das Regelinsolvenzverfahren von Unternehmen

Bereits bestehende Aufrechnungslage und vergleichbare Vereinbarung vor Insolvenzeröffnung

Ist die Aufrechnungslage (§ 387 BGB) vor Insolvenzeröffnung vorhanden, kann durch eine Aufrechnungserklärung, die wegen § 80 InsO gegenüber dem Insolvenzverwalter abzugeben ist, von dem aufrechnungsberechtigten Gläubiger die Aufrechnung und damit die Befreiung von seiner Verbindlichkeit zu Lasten der Masse herbeigeführt werden. Lag die Aufrechnungslage zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung noch nicht vor, konnte der Gläubiger aber auf den Eintritt der Aufrechnungslage in der Zukunft vertrauen, etwa weil seine Forderung noch nicht fällig oder aufschiebend bedingt war, erhält ihm § 95 InsO im Wesentlichen die Aufrechnungsberechtigung. Liegt nicht bereits kraft Gesetzes eine Aufrechnungslage vor, sondern besteht lediglich eine zwischen Schuldner und Gläubiger getroffene Vereinbarung zur Verrechnung, legt § 94 Alt. 2 InsO auch deren Insolvenzfestigkeit fest. Eine Ausnahme besteht für Konzernverrechnungsklauseln, die die Rechtsprechung für unwirksam erachtet.118

116 BAG, Urteil v. 16.06.1999, 4 AZR 191/98, BB 1999, 1436. 117 Braun/Beck, InsO, 4. Aufl. 2010, § 113 Rn. 16. 118 BGH, Urteil v. 15.07.2004, IX ZR 224/03, NJW 2004, 3185.

52

2

H. Insolvenzanfechtung

2.

Nach Insolvenzeröffnung entstehende Aufrechnungslage

Die Aufrechnung ist gleichwohl nur dann wirksam möglich, wenn sie nicht durch vertragliche oder gesetzliche Aufrechnungsverbote ausgeschlossen ist. Massegläubiger sind auch außerhalb von § 94 InsO nicht – allenfalls nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit gemäß § 208 InsO – an der Aufrechnung gehindert.119 Stehen sich die gegenseitigen Forderungen erst ab einem Zeitpunkt nach Verfahrenseröffnung aufrechenbar gegenüber, ordnet § 96 InsO im Grundsatz die Unzulässigkeit der Aufrechnung an. Dies ist zum einen dann der Fall, wenn der betreffende Gläubiger erst nach dem Eröffnungszeitpunkt etwas zur Masse schuldet (Abs. 1 Nr. 1; die gezielte Eingehung von Verbindlichkeiten zur Tilgung eigener Schulden soll so verhindert werden), zum anderen bei einem erst nach Eröffnung vollzogenen Erwerb der Gegenforderung, Abs. 1 Nr. 2 – sei es rechtsgeschäftlich, gesetzlich, in Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge – und schließlich auch bei einer anfechtbaren Erlangung der Aufrechungslage, Abs. 1 Nr. 3. Die Aufrechnung ist darüber hinaus auch für Neugläubiger ausgeschlossen, die sich ausschließlich an das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners zu halten haben, § 96 Abs. 1 Nr. 4 InsO. Für bestimmte Abrechnungssysteme bei Finanzsicherheiten ist nach Maßgabe des Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 98/26/EG über die Wirksamkeit von Abrechnungen in Zahlungs- sowie Wertpapierlieferund -abrechnungssystemen die Ausnahme des § 96 Abs. 2 InsO geschaffen worden.120

H.

Insolvenzanfechtung

2 166

167

H.

Um zugunsten der Insolvenzmasse und zugunsten der Gläubigergemeinschaft nachteilige Verfügungen des Schuldners wieder rückgängig machen zu können, sieht die Insolvenzordnung das Rechtsinstitut der Anfechtung vor (§§ 129 bis 146 InsO). Bei der Anfechtung besteht die Vermutung, dass eine Verfügung um so eher gläubigerbenachteiligend ist, je kürzer sie in zeitlicher Nähe zur Insolvenzeröffnung vorgenommen worden ist. Ähnliches gilt für Personen, die dem Schuldner nahe stehen (§ 138 InsO); in diesen Fällen wird der subjektive Tatbestand, also das Wissen und das Wollen einer vermögensschädigenden Verfügung, oftmals vermutet (§§ 130 Abs. 3, 131 Abs. 2 Satz 2 InsO).

I.

165

168

Grundsatz

In § 129 InsO ist der Grundtatbestand aller Anfechtungsnormen zu finden: Es muss sich um eine Rechtshandlung handeln, die kausal zu einer objektiven Gläubigerbenachteiligung führt, also zu einer Verringerung der Aktivmasse oder zu einer Erhöhung der Passivmasse. Zur Anfechtung berechtigt ist allein der Insolvenzverwalter. Im Falle der Eigenverwaltung ist diese Kompetenz dem Sachwalter zugewiesen, § 280 InsO. Die Anfechtung ist gegenüber demjenigen zu erklären, der aus dem Schuldnervermögen etwas in anfechtbarer Weise erlangt hat, gegebenenfalls auch gegenüber dessen Rechtsnachfolger, §  145 InsO. Die Anfechtungserklärung muss nicht ausdrücklich erfolgen, es genügt jedes – auch schlüssige – Verlangen nach der Rückgewähr zur Masse.121

119 Str.; zum Meinungsstand s. Brei/Bultmann, Insolvenzrecht, 2008, § 6 Rn. 243. 120 Die Umsetzung der Richtlinie 98/26/EG erfolgte durch das Gesetz zur Änderung insolvenzrechtlicher und kreditwesenrechtlicher Vorschriften v. 08. 12. 1999, BGBl. 1999 I, S. 2384. 121 BGH, Versäumnisurteil v. 21.02.2008, IX ZR 209/06, ZIP 2008, 888.

53

169

170

2 171

2

§2

Anders als bei der Anfechtung nach dem BGB (dort §§  119 ff.) führt die erfolgreiche insolvenzrechtliche Anfechtung nicht zur Nichtigkeit der angefochtenen Handlung, sondern begründet lediglich einen Anspruch auf Rückgewähr des Erlangten.122

II. 172

173

175

176

178

Inkongruente Deckung

Hat ein Gläubiger vom Schuldner etwas erlangt, auf das er der Höhe, Art oder Zeit nach keinen Anspruch hatte (inkongruente Deckung), gewährt § 131 InsO dem Verwalter ein Anfechtungsrecht, wobei nach dessen Absatz 1 Nr. 1 bei einer weniger als einem Monat zurückliegenden Leistungszeit überhaupt kein subjektives Moment mehr verlangt wird. Lag der Zeitpunkt der fraglichen Handlung im zweiten oder dritten Monat vor dem Eröffnungsantrag und war der Schuldner seinerzeit bereits objektiv zahlungsunfähig, ergibt sich die Anfechtbarkeit aus § 131 Abs. 1 Nr. 3 InsO. War der Schuldner in diesem Zeitraum zwar noch nicht zahlungsunfähig, kannte der Gläubiger aber die gläubigerbenachteiligende Auswirkung der Leistung oder die die Gläubigerbenachteiligung begründenden Umstände, ist eine Anfechtbarkeit nach § 131 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 InsO möglich. Insbesondere die Zahlung von Sozialversicherungsbeiträgen nach einem Insolvenzantrag der Krankenkasse als sogen. Druckantrag stellt hier den Hauptanwendungsfall dar. In letztgenannter Hinsicht hat der Gesetzgeber mit einer Änderung des § 28e Abs. 1 Satz 2 SGB IV – zuvor schon vergeblich – den Versuch unternommen, der verwalterfreundlichen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes die Grundlage zu entziehen.123 Auch dieser Versuch blieb vorerst erfolglos, da der BGH weiterhin die Anfechtbarkeit als mittelbare Zuwendung an die Einzugstellen bestätigt hat.124

IV. 177

Kongruente Deckung

Hat ein Gläubiger vom Schuldner solche Leistungen oder deren Sicherung erlangt, auf die er – auch der Höhe nach – einen fälligen Anspruch hatte, liegt eine sog. kongruente Deckung vor, die in zeitlichen Nähe zur Insolvenz gleichwohl anfechtbar sein kann. Hierzu ist nach § 130 InsO weiter erforderlich, dass die fragliche Handlung entweder innerhalb der letzten drei Monate vor Antragstellung bei Zahlungsunfähigkeit des Schuldners und in Kenntnis dieses Umstands auf Seiten des Gläubigers vorgenommen wurde oder aber nach dem Eröffnungsantrag und im Bewusstsein der Zahlungsunfähigkeit oder des Eröffnungsantrags erfolgte. Häufigster Anwendungsfall ist hier die von einer Bank vorgenommene Verrechung von Zahlungseingängen auf debitorischen Konten.

III. 174

Das Regelinsolvenzverfahren von Unternehmen

Unmittelbare Gläubigerbenachteiligung

Wird durch eine Handlung des Schuldners gegenüber einem Dritten die Gläubigergemeinschaft benachteiligt, bietet § 132 InsO eine Anfechtungsmöglichkeit. Nach dessen Absatz 1 ist Anfechtbarkeit gegeben, wenn das Rechtsgeschäft in den letzten drei Monaten vor Antragstellung vorgenommen wurde, der Schuldner zu diesem Zeitpunkt bereits zahlungsunfähig war und der Dritte diesen Umstand kannte oder aber die Handlung nach dem Eröffnungs-

122 BGH, Urteil v. 21.09.2006, IX ZR 235/04, NJW-RR 2007, 121. 123 Bauer/Esser, ZInsO 2008, 296; Bräuer, ZInsO 2008, 169; Koza, DZWIR 2008, 143; zur bisherigen Rechtsprechung: BGH, Urteil v. 08.12.2005, IX ZR 182/01, ZInsO 2006, 94. 124 BGH, Urteil v. 5.11.2009, IX ZR 233/08, NZI 2009, 886.

54

2

H. Insolvenzanfechtung antrag erfolgte und der Dritte hiervon oder von der Zahlungsunfähigkeit Kenntnis hatte. Gemeinsam ist diesen Regelungen, dass eine unmittelbare Benachteiligung der Gläubiger vorliegen muss, also das Rechtsgeschäft selbst ohne Hinzutreten weiterer Umstände nachteilige Folgen hatte. In Absatz 2 sind maßgeblich Unterlassungen des Schuldners (§ 129 Abs. 2 InsO) erfasst, etwa der unterlassene Wechselprotest, die innerhalb der gesetzlichen Frist versäumte Anfechtung nach §§ 119 ff. BGB oder die Nichteinlegung erfolgversprechender Rechtsmittel.

V.

Vorsatzanfechtung

Hat der Schuldner einvernehmlich mit dem späteren Anfechtungsgegner zusammengewirkt, um die Gläubiger zu benachteiligen, ist die Anfechtung noch für bis zu zehn Jahre zurückliegende Sachverhalte möglich. Dafür ist es erforderlich, dass der andere Teil diese Benachteiligungsabsicht kannte, was wiederum gemäß § 133 Abs. 1 Satz 2 InsO vermutet wird, soweit er von der drohenden Zahlungsunfähigkeit des Schuldners und der die Gläubiger benachteiligenden Wirkung des Geschäfts wusste. Erweitert wird dies durch § 133 Abs. 2 InsO in Bezug auf dem Schuldner nahestehende Personen (§ 138 InsO) für einen Zeitraum von bis zu zwei Jahren vor dem Eröffnungsantrag, es sei denn – die Beweislastverteilung gilt es zu beachten – der andere Teil wusste nicht um die Gläubigerbenachteiligungsabsicht des Schuldners. Die Norm erfasst in ihrem Absatz 1 u.a. auch die an professionelle „Firmenbestatter“ geleisteten Zahlungen125, in Absatz 2 die klassischen Fälle der Vermögensverschiebungen im weiteren Vorfeld der Insolvenz.

VI.

179

180

181

182

Unentgeltliche Leistungen

Das Misstrauen des materiellen Rechts gegen unentgeltliche Verfügungen (vgl. §§ 518, 599, 690 BGB) findet seine Entsprechung in § 134 InsO, der solchen Geschäften einen geringeren Schutz zumisst als Austauschverträgen. Ausgenommen sind geringwertige und gebräuchliche Gelegenheitsgeschenke (§ 134 Abs. 2 InsO). Der maßgebliche Zeitraum beträgt vier Jahre vor Verfahrenseröffnung; erfasst sind nicht allein Schenkungen, sondern z.B. auch Verzichte auf bereits bestehende Ansprüche und die Übernahme von Bürgschaften. Das sog. „cash pooling“, also das Ausgleichen von Verbindlichkeiten in einer Unternehmensgruppe durch ein jeweils gerade liquides Unternehmen oder die Bündelung der Gesamtliquidität, kann sich aus der Sicht des leistenden Unternehmens ebenfalls als unentgeltliche Leistung darstellen.126 Die im Zuge des MoMiG eingeführten Änderungen führen jedenfalls dann zu einer anderen Betrachtungsweise, wenn ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag besteht oder der zu erwartende Gegenanspruch werthaltig ist (§ 30 Abs. 1 Satz 2 GmbHG).127

125 Brei/Bultmann, Insolvenzrecht, 2008, § 9 Rn. 55. 126 BGH, Urteil v. 03.03.2005, IX ZR 441/00, NJW 2005, 1867; zur Insolvenzanfechtung der Zahlung der Organgesellschaft (später insolvent) auf Umsatzsteuerschulden des Organträgers vgl. BFH v. 23.09.2009, VII R 43/08, BStBl. II 2010, 215. 127 Vgl. H. P. Westermann, DZWIR 2008, 485.

55

183

184

185

2

2

§2

VII. 186

2

187

188

Das Regelinsolvenzverfahren von Unternehmen

Gesellschafterdarlehen und stille Gesellschaft

Hat eine Schuldnerin ein von einem ihrer Gesellschafter gewährtes Darlehen oder ähnliche Leistungen erhalten und werden diese innerhalb eines Jahres vor Insolvenzantragstellung zurückgezahlt oder werden solche Darlehensrückzahlungsansprüche innerhalb von zehn Jahre vor dem Insolvenzantrag besichert, ist wegen eines Verstoßes gegen den in § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO angeordneten Nachrang solcher Darlehensrückzahlungsansprüche die Benachteiligung der Gläubigergesamtheit evident. Die Anfechtbarkeit ist hier nach § 135 Nr. 1 InsO eröffnet. Die zuvor in §§ 32a, b GmbHG normierte eigenkapitalersetzende Nutzungsüberlassung ist mit anderen Voraussetzungen und Rechtsfolgen durch das MoMiG als besonderes Rechtsinstitut in § 135 Abs. 3 InsO geregelt worden. Danach ist das Aussonderungsrecht eines Gesellschafters der Schuldnerin für die Dauer bis zu einem Jahr ab der Verfahrenseröffnung suspendiert, wenn und soweit ein von ihm der Schuldnerin überlassener Gegenstand für die Fortführung des Unternehmens von erheblicher Bedeutung ist. Für die Fortsetzung der Gebrauchsüberlassung besteht ein Kompensationsanspruch als Masseverbindlichkeit,128 dessen Höhe sich nach dem im letzten Jahr vor der Verfahrenseröffnung tatsächlich vom Schuldner geleisteten Entgelt bemisst. Die Ansprüche eines stillen Gesellschafters auf Rückgewähr seiner Einlagen sind grundsätzlich nicht nachrangig, sondern als Insolvenzforderung (§ 38 InsO) geltend zu machen. Eine Ausnahme sieht § 136 InsO vor, wonach bei Abschluss der Vereinbarung über die Einlagenrückgewähr oder dem Erlass von Verlustanteilen in der kritischen Zeit von einem Jahr diesem gegenüber ein Anfechtungsanspruch besteht.

VIII. Ausnahme: Bargeschäft 189 190

191

I. 192

Allgemein ausgenommen von der Anfechtbarkeit sind Bargeschäfte im Sinne des §  142 InsO, im Kern also der unmittelbare Austausch von wirtschaftlich gleichwertigen Aktivposten. Liegen die Voraussetzungen eines Bargeschäftes vor, ist ein Geschäft nur unter den Voraussetzungen einer Vorsatzanfechtung gem. § 133 InsO anfechtbar. Auf diese Weise werden die Führung des Tagesgeschäfts in der Krise des Unternehmens bei aussichtsreichen Sanierungsbemühungen ermöglicht. Die Stellung von Krediten gegen Bestellung von Sicherheiten ist in der Krise des Schuldners jedenfalls dann anfechtungsfest, wenn die zur Verfügung gestellten Mittel voraussichtlich zur Sanierung genügen werden und hierzu ein schlüssiges Sanierungskonzept erarbeitet wurde.129 Erforderlich ist weiterhin ein enger zeitlicher Rahmen für den Leistungsaustausch, um nicht eine Kreditierung im wirtschaftlichen Sinne darzustellen.

I.

Insolvenzplanverfahren

Die §§ 217 ff. InsO stellen den Beteiligten mit dem Insolvenzplan eine Alternative zur Verfahrensabwicklung außerhalb der reinen Regelabwicklung zur Verfügung. Das Insolvenzplanverfahren soll den Gläubigern durch eine privatautonome Vereinbarung eine höhere Befriedigung im Vergleich zum Regelverfahren ermöglichen. Die Gläubiger können insoweit durch qualifizierten Mehrheitsbeschluss entscheiden, das schuldnerische Unternehmen ganz oder in Teilen unter Befreiung von einem Teil seiner Verbindlichkeiten fortbestehen zu lassen. 128 Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses v. 24.06.2008, BT-Drs. 16/9737, S. 107. 129 OLG Brandenburg, Urteil v. 21.03.2002, 8 U 71/01, ZIP 2002, 1902; MünchKommInsO-Kirchhoff, 2. Aufl. 2008, § 142 RdNr. 13 f.

56

I.

I.

2

Insolvenzplanverfahren

Inhalt

Soweit die Vorschriften der Insolvenzordnung nicht zwingend sind – dies gilt insbesondere für die Vorschriften des Ersten bis einschließlich Dritten Teils (§§ 1 - 147 InsO)130 –, können die im Insolvenzplan getroffenen Regelungen umfassend vom gesetzlichen Leitbild der Regelabwicklung abweichen. Um die Gläubiger zum einen umfassend über die vorgefundene Lage, deren Ursachen, den bisherigen Verfahrensverlauf und die Auswirkungen des in Aussicht gestellten Plans zu informieren und zum anderen bindend festzulegen, wie die Rechtslage durch den Plan abgeändert werden soll, ist die Gliederung des Plans in einen darstellenden und einen gestaltenden Teil vorgeschrieben (§ 219 InsO). Der darstellende Teil (§ 220 InsO) soll den Gläubigern durch Angabe ihrer derzeitigen und zukünftig geplanten Position eine Entscheidungsgrundlage liefern. Hierzu ist regelmäßig eine Vergleichsrechnung anzufertigen, die die Befriedigung der Gläubiger bei einer Regelabwicklung derjenigen bei der Planannahme gegenüberstellt. In dem gestaltenden Teil (§  221 InsO) werden die im Falle der Planannahme zu vollziehenden Rechtsänderungen festgelegt, aus denen erforderlichenfalls die Zwangsvollstreckung betrieben werden kann (§ 257 InsO). Ist nichts Abweichendes geregelt, führt die Durchführung des Insolvenzplans zu einer Entschuldung sowohl des Schuldners als auch etwa persönlich haftender Gesellschafter (§ 227 InsO). Zwingend ist die Bildung von Gläubigergruppen vorgesehen (§ 222 InsO), innerhalb derer jeweils die Gleichbehandlung zu gewährleisten ist. Demgegenüber können nach sachgerechter Abgrenzung der Gruppen diese durchaus unterschiedlich behandelt werden. Neben den in §  222 Abs. 1 InsO aufgezählten Gruppen der Absonderungsberechtigten, Insolvenzgläubiger und nachrangigen Insolvenzgläubiger können weitere Gruppen gebildet werden, deren Abgrenzung maßgeblich nach der Werthaltigkeit ihrer Sicherungsrechte und damit nach ihren Befriedigungsaussichten im Regelverfahren zu erfolgen hat.131 Soweit der Plan eine unmittelbare Änderung der dinglichen Rechtslage herbeiführen soll, können die dafür erforderlichen Willenserklärungen der Beteiligten schon in den gestaltenden Planteil aufgenommen werden; mögliche weitergehende Formvorschriften gelten nach § 254 Abs. 1 Satz 2 InsO als gewahrt. Gleiches gilt für Änderungen in der gesellschaftsrechtlichen Gestaltung. Dem Plan sind im Übrigen die in § 229 InsO aufgezählten Anlagen beizufügen. Ein Typenzwang besteht nicht. Gleichwohl sind folgende grundlegende typische Gestaltungen zu unterscheiden:132 Q Der sog. Liquidationsplan geht weiter von einer Abwicklung des Unternehmens aus, weicht aber in deren Ausgestaltung von der gesetzlichen Vorgabe ab. Hierbei kommen insbesondere eine veränderte zeitliche Komponente oder alternative Verwertungsarten in Betracht. Q In einem Sanierungs- und Fortführungsplan ist die Abwicklung gänzlich durch eine Aufrechterhaltung des Unternehmens und die Sanierung des Unternehmensträgers ersetzt. Regelmäßig werden hierzu Stundungen und zumindest teilweise Forderungsverzichte vereinbart, soweit überzeugende Sanierungschancen darstellbar sind.

130 Braun/Frank, InsO, 4. Aufl. 2010, Vorb. §§ 217 – 269, Rn. 8. 131 BGH, Beschluss v. 07.07.2005, IX ZB 266/04, NJW-RR 2005, 1638. 132 Übersicht bei Smid, NZI 2000, 454.

57

193

2 194

195

196

197

198

199

2

§2 Q

Q

2

II. 200

201

202

203

204

Das Regelinsolvenzverfahren von Unternehmen

Eine wenigstens partielle Fortführung des Unternehmens unter Wechsel des Unternehmensträgers kann im Rahmen der sog. übertragenden Sanierung angestrebt werden. Dies kann indessen auch eine Option bereits im Regelinsolvenzverfahren sein. In Verbindung mit einem Eigenantrag des Schuldners und einer angestrebten Eigenverwaltung kann ein schon vor Antragstellung erarbeiteter Insolvenzplan bereits mit Antragstellung auf Verfahrenseröffnung als sog. „pre-packed plan“ eingereicht werden (§ 218 Abs. 1 Satz 2 InsO). Wegen des vorgeschalteten Eröffnungsverfahrens und den hiermit verbundenen Veränderungen auf die Vermögens-, Ertrags- und Liquiditätsverhältnissen hat sich der sog. „pre-packed plan“ bisher in der Praxis kaum durchgesetzt.

Verfahren

Die Planinitiative steht primär dem Schuldner, neben ihm auch dem Insolvenzverwalter zu (§ 218 Abs. 1 InsO). Letzterer kann aus eigenem Entschluss heraus tätig werden oder hat dies zu tun nach entsprechender Beauftragung durch die Gläubigerversammlung. Im Falle der Eigenverwaltung hat der an die Stelle des Verwalters tretende Sachwalter kein eigenes Initiativrecht, sondern kann lediglich nach Beauftragung tätig werden (§ 284 Abs. 1 Satz 1 InsO). Der vorgelegte Plan unterliegt der Vorprüfung durch das Insolvenzgericht nach § 231 Abs. 1 InsO. Dabei wird der vorgelegte Plan auf offensichtliche Rechtswidrigkeit (Vorlageberechtigung und Mindestinhalt) und Aussichtslosigkeit (soweit die Vorlage durch den Schuldner erfolgte) geprüft. Nach Absatz 2 ist einer Verfahrensverzögerung zu begegnen, indem ein zuvor schon abgelehnter und – auch abgeänderter – Plan auf Antrag des Verwalters zurückzuweisen ist. Soweit nicht eine mit der sofortigen Beschwerde angreifbare Zurückweisung ergeht, beschließt das Gericht unter Fristsetzung zur Stellungnahme die Zulassung des Plans und leitet ihn an die in § 232 InsO genannten Stellen weiter. In dem sodann anzuberaumenden Erörterungs- und Abstimmungstermin (§ 235 InsO) können noch Änderungen des Plans aufgenommen werden. Die Abstimmung erfolgt mit den in §§ 237, 238 InsO geregelten Stimmrechten, wobei nach § 237 Abs. 2 diejenigen Gläubiger nicht stimmberechtigt sind, deren Forderungen nicht durch den Plan beeinträchtigt sein würden. Zur Annahme des Plans ist eine gruppenweise qualifizierte Mehrheit nach Köpfen und Stimmen (diese bemessen sich nach der Höhe der Forderungen) erforderlich. Soweit einzelne Gläubigergruppen ihre Zustimmung verweigern, führt dies noch nicht notwendig zu einer endgültigen Ablehnung des Planes. Vielmehr kann deren Zustimmung fingiert werden („cram down“), wenn sie sich ohne schützenswertes Interesse dem Plan versperren (§ 245 InsO). Eine Obstruktion kann danach überwunden werden, soweit die betroffene Gläubigergruppe bei Planannahme nicht schlechter gestellt würde als ohne diesen, eine angemessene Beteiligung am Planerlös gewährleistet ist und der Plan ansonsten eine Mehrheit der abstimmenden Gruppen gefunden hat. Stimmt der Schuldner schließlich dem Plan zu oder unterlässt er einen fristgerechten Widerspruch (§  247 InsO), erfolgt die gerichtliche Bestätigung des beschlossenen Plans durch Beschluss nach § 248 InsO, innerhalb derer das Zustandekommen noch einmal auf Verstöße gegen Verfahrensvorschriften (§ 250 InsO) und gegen den Minderheitenschutz (§ 251 InsO) überprüft wird.

58

2

J. Übertragende Sanierung

III.

Wirkungen

Mit Rechtskraft der gerichtlichen Planbestätigung entfaltet der gestaltende Teil des Planes seine Wirkungen. Der Erlass von Forderungen kommt dabei nur dem Schuldner bzw. der Schuldnerin und gegebenenfalls ihren persönlich haftenden Gesellschaftern zugute, nicht aber mithaftenden Dritten oder Sachen (§ 254 Abs. 2 InsO). Um schließlich den Schuldner zur ordnungsgemäßen Umsetzung des Plans zu bewegen, sieht § 255 InsO den Wegfall etwaiger Stundungen und Erlasse vor, soweit er sich mit der Erfüllung erheblich im Rückstand befindet. Gleichzeitig können die Gläubiger aus dem Plan in Verbindung mit der ihre Forderung ausweisenden Tabelle die Vollstreckung wie aus einem vollstreckbaren Urteil (d.h. ohne Sicherheitsleistung) betreiben. Im Übrigen gibt die Aufhebung des Insolvenzverfahrens nach Erfüllung der Masseverbindlichkeiten und Prüfung der Schlussrechnung des Verwalters dem Schuldner seine Verfügungsbefugnis zurück (§ 259 InsO). Gegebenenfalls schließt sich noch eine im Plan vereinbarte Überwachung der Planerfüllung nach Maßgabe der §§ 260 ff. InsO an.

J.

Übertragende Sanierung

205

2 206

207

J.

Im Rahmen der Regelabwicklung oder aber im Zuge eines Insolvenzplans kann das schuldnerische Unternehmen von seinem Rechtsträger getrennt und veräußert werden, um eine höchstmögliche Gläubigerbefriedigung zu erzielen. Vorrangiges Ziel bleibt immer die Befriedigung der Gläubiger; die Sanierung hat insoweit eine nur dienende Funktion. In der Regel kommt es dabei zu einem Verkauf der werthaltigen Unternehmensteile ohne Übernahme der Verbindlichkeiten durch den Erwerber („asset deal“) in Betracht kommen.133 Eine solche Art der Verwertung noch vor dem Berichtstermin ist häufig von besonderem Interesse, da das Unternehmen noch aktiv werbend tätig ist, die Beziehungen zu Kunden, Lieferanten und Arbeitnehmern oftmals noch einigermaßen intakt sein werden und das Unternehmen seit Verfahrenseröffnung nicht mehr unter Vollstreckungsdruck steht. Bereits zu diesem Zeitpunkt ermöglicht § 158 InsO dem Verwalter seit kurzem die Veräußerung des Unternehmens mit Zustimmung des gegebenenfalls konstituierten Gläubigerausschusses. Teilweise wird der übernehmende Träger als sog. Auffanggesellschaft zu diesem Zweck bereits vorab vom Insolvenzverwalter zwecks Überführung des laufenden „gesunden“ Geschäfts gegründet, wenn sich nicht bereits eine Übernahmegesellschaft gefunden hat. Die Trennung des Unternehmens von seinem bisherigen Träger erfordert besondere Sorgfalt, um nicht unerwünschte Verbindlichkeiten mit zu übernehmen. In handelsrechtlicher Hinsicht besteht dabei Einigkeit darüber, dass der Erwerber jedenfalls nicht im Rahmen einer Firmenfortführung für die Altverbindlichkeiten haftet.134 Als maßgebliches Hindernis für die übertragende Sanierung gilt insoweit die Regelung des § 613a BGB zum Betriebsübergang. Diese Regelung beruht auf einer EU-Richtlinie (Richtlinie 77/187/ EWG, ABl. EG Nr. L 61 v. 05.03.1977, S. 26), die zwar nicht zwingend auch die Erstreckung auf den Erwerb in der Insolvenz vorschreibt,135 die nationale Regelung aber hierüber hinausgeht und auch

133 Vgl. zu den Schwierigkeiten beim „Asset Deal“: Windhöfel/Ziegenhagen/Denkhaus, Rn. 255 ff. 134 BAG, Urteil v. 20.09.2006, 6 AZR 215/05; BGH, Urteil v. 24.01.1990, X ZR 210/06, NJW-RR 1990, 1251. 135 EuGH, Urteil v. 12.03.1998, Rs. C-319/94, AP Nr. 180 zu § 613a BGB.

59

208

209

210

211

2

2

§2

212

213 214

K. 215

die Betriebsveräußerung durch den Insolvenzverwalter erfasst.136 Immerhin beschränkt sich die Haftung des Erwerbers auf solche Ansprüche von Arbeitnehmern, die erst mit oder nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sind.137 In der Praxis hat sich das Modell der sog. Beschäftigungs- und Qualifizierungsgesellschaften (BQG) als Transfergesellschaften bewährt. Hierzu werden die Arbeitsverhältnisse der vom Erwerber nicht benötigten Mitarbeiter durch Aufhebungsvertrag und Neuabschluss eines befristeten Arbeitsvertrages einvernehmlich auf die BQG übergeleitet. In Bezug auf diese findet kein Betriebsübergang statt, da keine Betriebsmittel übernommen werden und der Unternehmenszweck ausschließlich auf die Weiterbeschäftigung und Fortbildung ihrer Arbeitnehmer gerichtet ist. Die Finanzierung wird zum einen durch Leistungen der Bundesagentur für Arbeit (§§ 216a, b SGB III) und zum anderen durch Beteiligung der BQG und des zu sanierenden Unternehmens an den Kosten sichergestellt.138 Hinzuweisen ist nicht zuletzt auf die Gefahr der Rückforderung gemeinschaftsrechtswidrig an den Schuldner gewährter Beihilfen vom Erwerber.139 Die eigentliche Sanierung des Unternehmens ist freilich mit der Übertragung erst ermöglicht worden und ist in der Hauptsache von dem Erwerber zu bewältigen.140

K.

217

218

Kosten des Insolvenzverfahrens

Für die Inanspruchnahme der Gerichte – und im weiteren Sinne auch für den Insolvenzverwalter als deren Gehilfe – fallen Kosten, Gebühren und Auslagen an, deren Höhe je nach Einzelfall stark variieren. Einschlägig sind hier §§  54, 63 ff. InsO, die Insolvenzrechtliche Vergütungsverordnung (InsVV) sowie die Regelungen im Gerichtskostengesetz (GKG) und dem Gesetz über die Vergütung von Sachverständigen etc. sowie die Entschädigung von Zeugen und Dritten usw. (JVEG).

I. 216

Das Regelinsolvenzverfahren von Unternehmen

Gerichtskosten

Die eigentlichen Gerichtskosten bemessen sich nach dem Wert der Insolvenzmasse zum Zeitpunkt der Verfahrensbeendigung, § 58 GKG, und orientieren sich im Wesentlichen an der im Kostenrecht üblichen Gliederung nach Verfahrensabschnitten und Verfahrenshandlungen (Anlage 1 zum GKG, dort Hauptabschnitt 3). Kostenschuldner ist wie allgemein derjenige, der das Verfahren veranlasst hat, bei einem Fremdantrag also der betreffende Gläubiger, bei einem Eigenantrag der Schuldner. Im ersten Fall kommt dem Gläubiger eine Privilegierung hinsichtlich des Wertansatzes zugute, nach der nur der Wert seiner Forderung maßgeblich ist (§ 58 Abs. 2 GKG). Kommt es zur Verfahrenseröffnung, sind die Kosten neben dem antragstellenden Gläubiger auch vom Schuldner zu tragen und als Masseverbindlichkeit ohnehin vorweg zu berichtigen (§ 53 InsO). Zeugen- und Sachverständigenkosten können hinzukommen, machen in der Regel aber nur einen geringen Teil der Gesamtkosten des Verfahrens aus.

136 BAG, Urteil v. 19.05.2005, 3 AZR 649/03, AP Nr. 283 zu § 613a BGB. 137 BAG, Urteil v. 17.01.1980, 3 AZR 160/79, AP § 613a BGB Nr. 18. 138 Siehe dazu: BAG, Urteil v. 10.12.1998, 8 AZR 135/97, NZA 1999, 422 ff.; BAG, Urteil v. 18.08.2005, 8 AZR 523/04, AP BGB Nr. 31 zu § 620 BGB; Urteil v. 23.11.2006, 8 AZR 349/06, NZA 2007, 866. 139 BGH, Urteil v. 05.07.2007, IX ZR 221/05, NZI 2008, 9. 140 Wellensiek, NZI 2002, 233.

60

2

M. Einstellung des Verfahrens

II.

Vergütung und Auslagen des Insolvenzverwalters

Die Vergütung des (auch vorläufigen) Insolvenzverwalters ist in der nach § 65 InsO erlassenen insolvenzrechtlichen Vergütungsverordnung (InsVV) geregelt. Der Anspruch richtet sich grundsätzlich nach dem Wert der Masse zur Verfahrensbeendigung; von dem so ermittelten, in Bezug auf näher festgelegte Prozentsätze degressiv gestaffelten Regelsatz sind je nach Umfang und Schwierigkeit der Amtsführung prozentuale Zu- oder Abschläge anzusetzen, § 63 InsO. Hinsichtlich der Berechnungsgrundlage für die Vergütung des vorläufigen Insolvenzverwalters ist zu berücksichtigen, dass nicht auf die Insolvenzmasse des eröffneten Verfahrens sondern auf die vom vorläufigen Insolvenzverwalter zu verwaltende Masse an. Danach ist insbesondere auch das Vermögen mit Aus- oder Absonderungsrechten zu berücksichtigen, sofern sich der vorläufige Insolvenzverwalter in erheblicher Weise mit diesen befasst hat. Andererseits erhält der vorläufige nach § 11 Abs. 1 InsVV in der Regel nur einen Bruchteil der nach § 2 Abs. 1 InsVV zu berechnenden Vergütung für den Insolvenzverwalter. Im Ergebnis kann die Vergütung des vorläufigen Insolvenzverwalters bei hohen Belastungen des schuldnerischen Vermögens mit Aus- und Absonderungsrechten gegenüber der Vergütung im eröffneten Insolvenzverfahren vergleichsweise hoch sein. Die Vergütung des Verwalters wird von dem Gericht überprüft und festgesetzt, § 64 InsO.

III.

Befriedigung der Insolvenzgläubiger

220

221

222

L.

Die Verteilungsmasse wird nach Rängen und innerhalb dieser anteilig nach Forderungshöhe ausgekehrt. Auf die Sonderrolle der Massegläubiger sowie der Aus- und Absonderungsberechtigten ist bereits an anderer Stelle hingewiesen worden (s. oben 5.3). Im Vorfeld der Schlussverteilung ist nach Maßgabe eines Beschlusses des Gläubigerausschusses bzw. der Entscheidung des Insolvenzverwalters eine Abschlagsverteilung möglich (§ 195 InsO), bei der Vorausleistungen auf die letztlich zu erwartende Quote erfolgen können. Die Schlussverteilung selbst bedarf der Zustimmung des Insolvenzgerichts, § 196 Abs. 2 InsO, und kann erst dann beginnen, wenn die Insolvenzmasse mit Ausnahme des Neuerwerbs vollständig verwertet ist.

M.

2

Sonstige Kosten

Weitere Kosten können insbesondere durch die Rechts- und Steuerberatung der Beteiligten anfallen, deren Höhe sich nach den einschlägigen Vorschriften des RVG bzw. StBGebV – bzw. nach der im gesetzlichen Rahmen zu treffenden Vereinbarung – richtet.

L.

219

Einstellung des Verfahrens

223

224

225

M.

Wird das Insolvenzverfahren eröffnet, durchgeführt und die Schlussverteilung vorgenommen, findet es mit der Aufhebung seine Beendigung, § 200 InsO. Der Schuldner erhält seine Verfügungsbefugnis wieder, die Gläubiger können – von Fällen der Restschuldbefreiung abgesehen – ihre in der Tabelle titulierten Forderungen weiter geltend machen.

61

226

2 227

2 228

229

§2

Das Regelinsolvenzverfahren von Unternehmen

In allen anderen Fällen, also der vorzeitigen Beendigung des Verfahrens, kommt es zu seiner Einstellung. Die kann vor allem dann der Fall sein, wenn sich nach Eröffnung ergibt, dass die Kosten des Verfahrens nicht mehr aus der Masse zu decken sind und ein ausreichender Betrag hierfür nicht vorgeschossen wird, § 207 InsO. Die noch vorhandenen Massemittel sind anteilig zur Verteilung zu bringen. Sind zwar die Verfahrenskosten, nicht aber die sonstigen Masseverbindlichkeiten gedeckt, hat der Insolvenzverwalter dem Gericht die Masseunzulänglichkeit anzuzeigen, § 208 InsO. Der Verwalter ist sodann weiter zur Verwaltung und Verwertung der Masse verpflichtet, die bis dahin entstandenen Masseverbindlichkeiten werden indessen gegenüber denjenigen im Rang zurückgestuft, die ab der Anzeige der Masseunzulänglichkeit entstehen, § 209 InsO. Nach einer entsprechenden Verteilung wird das Verfahren sodann gemäß § 211 InsO eingestellt. Fällt nachträglich der Eröffnungsgrund (s. oben 2) nachhaltig weg und kann der Schuldner diesen Umstand glaubhaft machen, stellt das Insolvenzgericht auf seinen Antrag hin das Verfahren nach § 212 InsO ein. In ähnlichen Fällen – der Schuldner oder ein Dritter haben die Gläubiger vollständig befriedigt, die Gläubiger sind weggefallen oder es ist sonst eine Einigung außerhalb des Insolvenzverfahrens gefunden worden – kann das Verfahren mit der Zustimmung sämtlicher Gläubiger eingestellt werden. Über die Berechtigung bestrittener Forderungen oder darüber, ob absonderungsberechtigte Gläubiger ausfallen, entscheidet das Gericht.

62

3

§ 3 Reform des Insolvenzrechts A.

Reform des Insolvenzrechts

A.

Nach zahlreichen vergeblichen Reformbemühungen in der Vergangenheit hat auch die neue Bundesregierung unter dem Eindruck der Rezession und der Finanzmarktkrise eine weitere Verbesserung des Insolvenzrechts angekündigt. Nach der Vereinbarung im Koalitionsvertrag, soll die Reform des Insolvenzrechts das wichtigste Vorhaben im Bereich des Wirtschaftsrechts sein.

I.

Die Vorhaben der Bundesregierung

Die Bundesregierung hat angekündigt, die Reform des Insolvenzrechts in drei Stufen anzugehen.1 In der ersten Stufe soll zunächst das Insolvenzrecht dahingehend umgestaltet werden, dass es stärker als Chance zur Sanierung eines Unternehmens begriffen werden kann. Zur Erreichung dieses Ziels sollen insbesondere Reformen beim Planverfahren und bei der Eigenverwaltung durchgeführt werden. Diese sollen dazu beitragen, dass Insolvenzanträge zukünftig rechtzeitiger gestellt und die Chancen zur Sanierung noch besser genutzt werden. Das Institut der Eigenverwaltung soll gestärkt werden. Geplant ist, die Voraussetzungen großzügiger zu formulieren und die Gerichte dazu zu verpflichten darauf hinzuweisen, wenn sie eine beantragte Eigenverwaltung ablehnen wollen. Auch der Gläubigereinfluss auf die Verwalterbestellung, ein wesentlicher Streit- und Kritikpunkt, soll gestärkt werden. Es ist angedacht, dass die wesentlichen Gläubiger zunächst zur Person des künftigen Insolvenzverwalters zu hören sind oder ihnen sogar ein Vorschlagsrecht eingeräumt wird. Im Planverfahren selbst sollen Verzögerungen dadurch abgebaut werden, dass Rechtsmittel gegen die Planbestätigung moderat beschränkt werden. Einzelne Gläubiger könnten auf die Geltendmachung ihrer Belange außerhalb des Planbestätigungsverfahrens verwiesen werden, damit das Wirksamwerden des Plans nicht behindert wird. Die sofortige Beschwerde gegen die Planbestätigung könnte von der Ausschöpfung der verfahrensmäßigen Möglichkeiten des Beschwerdeführers abhängig gemacht werden. Im Zusammenhang mit der Pflicht zur Erfüllung von Masseverbindlichkeiten bei Verfahrensaufhebung soll gesetzlich festgeschrieben werden, dass Masseverbindlichkeiten, die noch nicht fällig sind, erst nach der Verfahrensaufhebung von dem sanierten Unternehmen erfüllt werden müssen. Der Insolvenzverwalter hat hierzu vor der Aufhebung eine belastbare Liquiditätsplanung vorzulegen. Bezüglich der Gerichte ist eine stärkere Konzentration der gerichtlichen Zuständigkeit oder auch eine Modifikation bei der Zuständigkeitsverteilung zwischen Richter und Rechtspfleger angedacht. Schließlich wird auch hinsichtlich des viel diskutierten Debt to equity swap eine Regelung angestrebt. Diese soll in das Planverfahren eingebaut werden, wobei sich noch nicht abzeichnet, wie die vielfältigen Fragestellungen aus den Bereichen des Gesellschafts-, Europa- oder Verfassungsrechts beantwortet werden sollen. Noch in der ersten Stufe der Reformen soll ein Insolvenzstatistikgesetz erlassen werden. Ziel ist es u. a., verlässliche Daten über die Wirkung des Rechts zu erhalten. Darüber hinaus soll die 2007 eingeführte Regelung zur Privilegierung der Sozialkassen wieder abgeschafft werden. 1

1

Rede der Bundesministerin für Justiz Sabine Leutheusser-Schnarrenberger beim 7.  Deutschen Insolvenzrechtstag der Arbeitsgemeinschaft Insolvenzrecht im Deutschen Anwaltverein am 18. März 2010 in Berlin.

63

2

3

4

5

6 7

8

3

3

§ 3 Reform des Insolvenzrechts 9

10

3

11

12

Im Mittelpunkt der zweiten Stufe der angekündigten Reformen steht die Verbraucherinsolvenz. Hierbei soll eine gütliche Einigung des Schuldners mit seinen Gläubigern gefördert werden; notfalls soll die Zustimmung zur Einigung durch eine Entscheidung des Gerichts ersetzt werden können. Bereits im Koalitionsvertrag festgelegt ist die Halbierung der Zeit bis zur Erteilung der Restschuldbefreiung auf einen Zeitraum von bisher sechs auf dann drei Jahre. Ein weiterer wesentlicher Gegenstand der zweiten Stufe sind die Überlegungen zur Schaffung eines Sanierungsverfahrens, das schon vor einer Insolvenz greift. Ziel eines solchen Verfahrens soll es sein, möglichst frühzeitig eine drohende Insolvenz abzuwenden. Offen ist dabei, ob ein solches Verfahren außerhalb der Insolvenzordnung angesiedelt wird, was die Voraussetzungen eines solchen Verfahrens sind und wie der Vollstreckungsschutz sowie die gerichtliche Einbindung geregelt wird. Von der dritten und letzten Stufe der Reformen sollen das Konzerninsolvenzrecht und die Verwalterauswahl erfasst werden. Als eines der größten Hindernisse für die koordinierte Durchführung eines Insolvenzverfahrens hat die Bundesregierung die Verteilung der einzelnen Konzerngesellschaften auf unterschiedliche Gerichte und Verwalter erkannt. Bei einer Überarbeitung dieses Rechtsbereichs sollen aber die bewährten Grundstrukturen der Insolvenzordnung beibehalten bleiben und die Regelungen für Konzerne sich in das vorhandene System einfügen. Hierzu gehört auch, dass für jede Konzerngesellschaft ein eigenes Verfahren erhalten bleibt, diese Verfahren aber besser koordiniert werden. Dafür sollen ein einheitlicher Gerichtsstand und eine Verzahnung auf Verwalterseite eingeführt werden. Auch der Beginn der Arbeiten an einem europäischen Konzerninsolvenzrechts wurde in Aussicht gestellt.

II. 13

14

15

16

Stellungnahme des DAV

Mit Stellungnahme vom 10. März 2010 hat der Deutsche Anwaltverein (DAV) in Gestalt des Insolvenzrechtsausschusses seine Einschätzung von den Vorhaben der Bundesregierung bezüglich der Verbesserung der Sanierungsfähigkeit deutscher Unternehmen durch das Insolvenzplanverfahren dargestellt.2 Er verweist zunächst auf die bedauerlich geringe praktische Bedeutung des Insolvenzplanverfahrens zur jetzigen Zeit. Diese führt er u. a. darauf zurück, dass das Verfahren bei den Gerichten unbeliebt und die Zeitdauer von Insolvenzplanverfahren wegen eines ausufernden mehrinstanzlichen Rechtszugs unkalkulierbar sei und Eingriffsmöglichkeiten in Gesellschafterrechte fehlen. Außerdem leide das Insolvenzplanverfahren unter der dem Grunde nach bestehenden Steuerpflicht für ertrags- und gewerbesteuerliche Sanierungsgewinne. Der DAV schlägt deshalb zur besseren Akzeptanz dieses Sanierungsmodells vor, die Amtsgerichte von der Prüfungspflicht der Insolvenzpläne weitestgehend zu befreien, zumal Insolvenzverwalter bzw. der Schuldner ohnehin prüfen und letztlich die Gläubigerversammlung entscheidet. Dies würde den Gerichten den Umgang mit den Insolvenzplänen wesentlich erleichtern. Des Weiteren soll ein Eingriff in Gesellschafterrechte durch den Verwalter ermöglicht werden. Dieser soll notfalls Rechtshandlungen der Organe des Schuldners sowie Beschlüsse seiner Gesellschafter, Mitglieder oder Organe selbst vornehmen können.

2

64

Stellungnahme des DAV durch den Insolvenzrechtsausschuss zu den Reformvorhaben der Bundesregierung für das Insolvenzrecht im Hinblick auf die Verbesserung der Sanierungsfähigkeit deutscher Unternehmen durch das Insolvenzplanverfahren (abrufbar unter www.anwaltverein.de).

3

B. Sonderfall Bankenrestrukturierung Darüber hinaus wird auch vom DAV die für die Verfahrensaufhebung vorausgesetzte Bezahlung der Masseverbindlichkeiten kritisiert. Dies gilt insbesondere für die Fälle, in denen die Verbindlichkeiten noch nicht fällig oder streitig sind. Auch ein Ausschluss verspäteter Forderungsanmeldungen wird vom DAV angestrebt. Forderungen würden demnach als erlassen behandelt, sollten diese nicht rechtzeitig, also bis zum Abstimmungstermin angemeldet bzw. hernach nicht rechtzeitig, also bis zur Verfahrensaufhebung, durch Feststellungsklage weiter verfolgt werden. Um erhebliche Verzögerungen des Planverfahrens zu vermeiden, wird des Weiteren vorgeschlagen, das Rechtsmittel der sofortigen Beschwerde aus § 253 InsO ersatzlos zu streichen. Abschließend weist der DAV darauf hin, dass das deutsche Steuerrecht in den letzten Jahren zunehmend sanierungsfeindlich geworden ist. So würden sinnvolle und notwendige Sanierungsmaßnahmen steuerrechtlich bestraft und dementsprechend unterbleiben. Er fordert deshalb, folgende Maßnahmen kurzfristig umzusetzen: 1. Die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns muss wieder eingeführt werden (§ 3 Nr. 66 EStG a.F.). 2. Der Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften zu Sanierungszwecken darf nicht zum Verlust des Verlustvortrages führen (§ 8c KStG, § 10a GewStG). Zeitliche oder sachliche Einschränkungen darf es nicht geben. 3. Die Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8 a KStG) darf ab Kriseneintritt nicht zur Anwendung kommen. 4. Die Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG darf ab Kriseneintritt nicht zur Anwendung kommen. 5. Maßnahmen des – vorläufigen - Insolvenzverwalters dürfen nicht als Verstoß gegen Haltefristen gewertet werden (z.B. § 13a ErbStG, § 18 Abs. 3 UmwStG).

B.

Sonderfall Bankenrestrukturierung

17

18

3 19 20

B.

Die Finanzmarktkrise hat gezeigt, dass der Zusammenbruch einzelner Finanzinstitute Risiken für das gesamte Finanzsystem haben kann. Deshalb sollen nunmehr Regelungen geschaffen werden, um einen unkontrollierten Zusammenbruch systemrelevanter Institute wie im Fall Lehmann Brothers zu verhindern. Ziel ist es, den nachhaltig überlebensfähigen Teil der Bank zu erhalten und eine Gefährdung des Finanzsystems zu vermeiden. Geplant ist ein mehrstufiges Sanierungs- und Reorganisationsverfahren, welches sich an das Insolvenzplanverfahren anlehnt und den Beteiligten eine Krisenbewältigung in eigener Verantwortung ermöglicht. Erst in einem zweiten Schritt soll staatliches Eingreifen vorgesehen sein. Die systemrelevanten Teile des Finanzinstituts könnten dann herausgelöst und auf eine neue Gesellschaft übertragen werden („Good Bank“). Staatliche Gelder würden nur für die Sanierung dieses Teils bereitgestellt. Flankierend wird über Regelungen nachgedacht, nach denen der Widerstand privater Akteure gegen erfolgversprechende Rettungsmaßnahmen durch hoheitliche Anordnung überwunden werden kann. Darüber hinaus wird auf Regierungsebene eine Bankenabgabe für erforderlich gehalten, um einen Beitrag zur Restrukturierung systemrelevanter Banken zu leisten. Durch die Bankenabgabe wird zum einen die künftige Haftung des Steuerzahlers begrenzt. Zum anderen liefert sie einen wichtigen Beitrag zur Krisenprävention, indem die Beitragsbemessung am jeweiligen systemischen Risiko eines Kreditinstituts ausgerichtet ist.

65

21

22

23

24

3

§ 3 Reform des Insolvenzrechts C.

25

3 26

27

28

29

30

C.

Überlegungen zu einem Sanierungsvergleichsgesetz

Vor dem Hintergrund offensichtlicher Nachteile eines förmlichen Insolvenzverfahrens - insbesondere seiner Dauer, Kosten sowie des Verlusts von Unternehmenswert durch Publizität der Insolvenz - wird von vielen Seiten die Notwendigkeit eines Vergleichsverfahrens neben dem bestehenden Insolvenzrecht befürwortet. Dem Unternehmen und seinen Gläubigern soll die Möglichkeit gegeben werden vergleichsweise schnell, kostengünstig und Wert erhaltend zu sanieren. Die Diskussion zur Konzeption eines solchen Verfahrens steht noch am Anfang. Zwar wurden im Justizministerium zwei Kommissionen eingerichtet, die die Sanierungs- und Insolvenzrechtsreform zum Gegenstand haben, ein entsprechender Regierungsentwurf liegt zur Zeit noch nicht vor. Auch die Literatur ist noch verhalten.3 In der Praxis verhindert häufig die kurze dreiwöchige Insolvenzantragsfrist des § 15a InsO das Zustandekommen eines außergerichtlichen Vergleichs. Ein weiteres Problem stellen sogenannte Akkordstörer dar, deren Forderungen auf Grund der finanziellen Schwierigkeiten des Unternehmens zwar wertlos geworden sind, die jedoch einen etwaigen Vergleich ernsthaft gefährden, indem sie diesen blockieren und zudem mit Vollstreckung ihrer Forderung drohen, um ein für sie günstigeres Verhandlungsergebnis zu erzielen. Die grundlegende Frage, die sich im Zusammenhang mit einem außergerichtlichem Verfahren stellt, ist, wie weit es in das bestehende Insolvenzverfahren eingebunden werden soll. Zwar lässt eine starke Anlehnung an das bestehende Insolvenzrecht Zweifel aufkommen, ob es seinem Zweck als flexible Alternative zu diesem gerecht wird. Eine weitgehende Loslösung des außergerichtlichen Verfahrens würde jedoch wohl die Möglichkeit der Umgehung der insolvenzrechtlichen Regelungen und des Missbrauchs eröffnen. Vor dem Hintergrund dieser Gefahren zeichnet sich das von Hölzle entworfene Sanierungsvergleichsgesetz durch eine starke Einbindung in das geltende Insolvenzrecht aus.4 Mit Verweis darauf, dass die Parteien bei außergerichtlichen Verhandlungen stets mit dem alternativen Insolvenzszenario drohen, schlägt er vor, dass der Antrag auf die Durchführung des außergerichtlichen Sanierungsverfahrens mit dem Insolvenzantrag wegen drohender Zahlungsunfähigkeit gemäß § 18 InsO verbunden wird. Um einem Missbrauch des außergerichtlichen Verfahrens vorzubeugen, will Hölzle dem anmeldenden Schuldner zudem die Möglichkeit nehmen, den Antrag zurückzuziehen solange die drohende Zahlungsunfähigkeit rechnerisch vorliegt. Konsequenterweise steht das außergerichtliche Verfahren, samt Vollstreckungs- und Obstruktionsverbot, nur bei drohender Zahlungsunfähigkeit gemäß § 18 InsO zur Verfügung. Sobald materielle Insolvenz in Form von Zahlungsunfähigkeit (§ 17 InsO) oder Überschuldung (§ 19 InsO) eintritt, ist zwingend in das förmliche Verfahren überzugehen. Um das gegenseitige Misstrauen von Gläubigern untereinander sowie gegenüber dem schuldnerischen Unternehmen und die hemmende „reaktive Abwertung“5 der gegenseitigen Vorschläge einzudämmen, räumt Hölzle dem – obligatorischen und vom Insolvenzgericht bestimmten – „Sanierungstreuhänder“ als neutrale Instanz eine prominente Rolle ein. Dieser erarbeitet gemeinsam mit dem Sanierungsgläubigerausschuss eine Beschlussempfehlung.6 Der Sanierungsvergleich wird letztlich vom Gläubigerausschuss gefasst und vom Insolvenzgericht bestätigt. Für die Abstimmung und Beschlussfassung sollen die Regelungen zum Insolvenzplanverfahren gem. §§ 244 - 247 InsO analog 3 4 5 6

66

Vgl. andererseits Beiträge von Bork, Grundfragen des Restrukturierungsrechts, ZIP 2010, 397; Hölzle, Unternehmenssanierung außerhalb der Insolvenz – Überlegungen zu einem Sanierungsgesetz, NZI 2010, 207. Hölzle, Unternehmenssanierung außerhalb der Insolvenz – Überlegungen zu einem Sanierungsgesetz, NZI 2010, 207. Hölzle, Unternehmenssanierung außerhalb der Insolvenz – Überlegungen zu einem Sanierungsgesetz, NZI 2010, 207. Hölzle, Unternehmenssanierung außerhalb der Insolvenz – Überlegungen zu einem Sanierungsgesetz, NZI 2010, 207: Entwurf eines neuen § 18a Abs. 5 Satz 1 InsO

3

C. Überlegungen zu einem Sanierungsvergleichsgesetz gelten, für die gerichtliche Bestätigung ebenso §§ 248 - 253 InsO. Verfahrensvoraussetzung ist zudem ein Sanierungsgutachten, welches mit einer Bescheinigung eines Wirtschaftsprüfers, vereidigten Buchprüfers, Steuerberaters oder Rechtsanwalts versehen sein soll. Hölzle ergänzt einen Entwurf mit Modifikationen der bestehenden Regelungen zur Werthaltigkeit der Sacheinlage im Aktien- und GmbH-Recht, um die Umwandlung von Schulden in gesellschaftsrechtliche Beteiligungen (Debt-to-Equity Swap) als Sanierungsmittel attraktiver zu machen sowie einen neu gefassten § 227 AO, wonach Sanierungsgewinne aus dem Sanierungsvergleich steuerfrei sein sollen. Im Ergebnis wäre die Einführung eines Sanierungsvergleichsverfahrens zu begrüßen, da hierdurch bereits eine Mehrheitsentscheidung der Gläubiger – vorgeschaltet vor einem Insolvenzverfahren – zugunsten eines tragfähigen Sanierungskonzeptes ermöglicht würde.

67

31

3

4

§ 4 Haftungsfragen in Krise und Insolvenz A.

4

1

2

3

4

A.

Haftung der Geschäftsführung

I.

Zivilrechtliche Haftung

1.

Gegenüber der Gesellschaft

Verstößt ein Mitglied eines Geschäftsführungsorgans einer juristischen Person gegen die Verpflichtung zur ordnungsgemäßen Geschäftsführung, die z.B. in § 43 GmbHG, § 93 AktG, § 34 GenG gesetzlich normiert ist, kann dies gegebenenfalls zu Schadensersatzansprüchen gegenüber der Gesellschaft führen (Innenhaftung). Als weitere Haftungsgrundlage für eine Innenhaftung wegen schuldhafter Verletzung der Verpflichtung zur ordnungsgemäßen Geschäftsführung kommt § 280 Abs. 1 BGB i.V.m. dem jeweiligen Anstellungsvertrag in Betracht.1 Darüber hinaus haftet die Geschäftsführung gemäß § 64 Satz 3 GmbHG, § 92 Abs. 2 AktG oder § 34 Abs. 3 Nr. 4 GenG auf Schadensersatz Q für Zahlungen, die nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft oder nach Feststellung ihrer Überschuldung geleistet werden sowie Q für Zahlungen an Gesellschafter, soweit diese zur Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft führen mussten. Die Haftung für Zahlungen an Gesellschafter kann nur in Betracht kommen, wenn die Zahlungsunfähigkeit bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes erkennbar war. Die Beurteilung der Haftungsvoraussetzungen ist in der Praxis häufig schwierig, da bei den Tatbestandsvoraussetzungen der Zahlungsunfähigkeit und der Überschuldung unterschiedliche Fahrlässigkeitsmaßstäbe für das Handeln der Geschäftsführer zu beachten sind. Im Gegensatz zur bloßen Fähigkeit, die Zahlungsunfähigkeit eines Unternehmens zu erkennen, kann der Eintritt der Überschuldung nur durch betriebswirtschaftliche Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter bei Aufstellung einer Überschuldungsbilanz erkannt werden.2 Zur Erstellung einer Überschuldungsbilanz ist der Geschäftsführer jedoch nicht laufend verpflichtet. Eine Verpflichtung soll nur dann bestehen, wenn Anzeichen für eine Krise vorliegen.3 Stellt ein Geschäftsführer die drohende Zahlungsunfähigkeit des von ihm zu führenden Unternehmens fest, so besteht die Verpflichtung, eine Überschuldungsbilanz aufzustellen, da im Falle einer drohenden Zahlungsunfähigkeit zugleich auch ein Anzeichen für eine Unternehmenskrise vorliegt. Geschäftsführende Gesellschafter von Personengesellschaften haften nach § 280 BGB auf Schadensersatz wegen Pflichtverletzung, wenn die Grenze der Geschäftsführung schuldhaft überschritten wird. Eine Haftung aus Geschäftsführung ohne Auftrag gemäß § 678 BGB hat der BGH4 abgelehnt. Diese Auffassung wird grundsätzlich auch im neueren Schrifttum5 vertreten, wobei jedoch eine Haftung nach den Regelungen der Geschäftsführung ohne Auftrag dann in Betracht kommen soll, wenn 1 2 3 4 5

68

Freund, GmbHR 2009, 1185 m.w.N. Vgl. zur Feststellung der Überschuldung Altmeppen, in: Roth/Altmeppen, GmbHG, 6. Aufl., 2009, § 64 Rz. 29 ff. Altmeppen, in: Roth/Altmeppen, GmbHG, 6. Aufl., 2009, Vorb. § 64 Rz. 70. Vgl. BGH v. 04.11.1996, II ZR 48/95, NJW 1997, 314. Vgl. Baumbach/Hopt/Hopt, HGB, 34. Aufl., 2010, § 114 Rn. 15; Ulmer/Schäfer, in: MüKo BGB, 5. Aufl., 2009, § 708 Rn. 10.

A.

4

Haftung der Geschäftsführung

der Schaden nicht auf der Überschreitung der Geschäftsführungsbefugnis, sondern auf einer späteren erneuten Pflichtverletzung bei der Geschäftsführungshandlung bezüglich desselben Vermögensgegenstands beruht. Der Sorgfaltsmaßstab bestimmt sich nur dann nach § 708 BGB, wenn die Grenze der Geschäftsführung überschritten wird.

2.

Gegenüber Dritten

Gegebenenfalls kann auch die Haftung der Geschäftsführungsorgane gegenüber fremden Dritten in Betracht kommen (Außenhaftung). Von praktischer Bedeutung ist die Haftung wegen Insolvenzverschleppung gemäß § 823 Abs. 2 BGB i.V.m. § 64 Abs. 1 GmbHG a.F.6, bzw. wegen der Neuregelung der Insolvenzantragspflicht seit dem 1. November 2008 durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23. 10. 20087 gemäß § 823 Abs. 2 BGB i.V.m. § 15a InsO. Schließlich hat die Haftung gegenüber den Sozialversicherungsträgern wegen Vorenthaltens von Sozialversicherungsbeiträgen gemäß § 823 Abs. 2 BGB i.V.m. § 266a StGB große praktische Bedeutung. Im Gegensatz zur Haftung für Lohnsteuer tritt die Haftung für das Vorenthalten von Sozialversicherungsbeiträgen auch dann ein, wenn Löhne und Gehälter tatsächlich nicht ausgezahlt werden.8

II.

Abgabenrechtliche Haftung

1.

Überblick

Im Zivilrecht bedeutet Haftung das Einstehenmüssen für eine eigene oder für eine fremde Schuld. Haften können eine Person oder eine Sache. Eine Person kann unbeschränkt oder beschränkt haften. Bei beschränkter Haftung besteht die Einstandspflicht nur bis zu einer betragsmäßig bestimmten Höhe oder bezieht sich nur auf bestimmtes Vermögen. Bei unbeschränkter Haftung entfällt jegliche Begrenzung der Höhe nach sowie jegliche vermögensmäßige Begrenzung. Im Steuerrecht bedeutet Haftung (nur) das Einstehenmüssen für eine fremde Steuerschuld (Fremdhaftung). Der Steuerschuldner kann daher nicht gleichzeitig Haftungsschuldner sein. Der Haftungsbescheid nach § 191 AO und der Steuerbescheid nach § 155 AO schließen sich in aller Regel gegenseitig aus. Zentrale Haftungstatbestände für die abgabenrechtliche Haftung der Geschäftsführung sind Q die Haftung des Vertreters gemäß §§ 69, 34 AO und Q die Haftung des Verfügungsberechtigten gemäß §§ 69, 35 AO.

6 7 8

BGH v. 16.12.1958, VI ZR 245/57, BGHZ 29, 100, 102. BGBl. I 2008, 2026. BGH v. 16.05.2000, VI ZR 90/99, GmbHR 2000, 816.

69

5

4

6

7

8

4

§4

9

4

2.

Haftung der Geschäftsführung nach § 69 AO i.V.m. §§ 34 f. AO

a)

Allgemeine Voraussetzungen

Sofern Q der gesetzliche Vertreter (in aller Regel die Geschäftsführung) Q die gemäß §§ 34, 35 AO auferlegten steuerrechtlichen Pflichten des Vertretenen Q vorsätzlich oder grob fahrlässig verletzt und insoweit Q Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis Q nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt Q oder erfüllt oder Q soweit infolge dessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen Q ohne rechtlichen Grund ausgezahlt werden, haftet er gemäß § 69 Satz 1 AO für den eingetretenen Schaden.

b) 10

11

12

Haftungsfragen in Krise und Insolvenz

Gesetzlicher Vertreter i.S.v. § 34 Abs. 1 AO

Die Haftungsgefahr besteht für gesetzliche Vertreter von natürlichen und von juristischen Personen. So sind z.B. die Eltern gesetzliche Gesamtvertreter ihrer ehelichen Kinder (§  1629 Abs. 1 Satz 2 BGB). Gesetzliche Vertreter juristischer Personen sind ihre Organe, d.h. die natürlichen Personen, durch welche die (selbst handlungsunfähige) juristische Person rechtswirksam handelt.9 Gesetzliche Vertreter juristischer Personen des Privatrechts sind z.B.10 Q der Vorstand beim rechtsfähigen Verein (§ 26 BGB), bei der AG (§ 78 AktG), bei der Genossenschaft (§ 24 GenG), beim Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (§ 34 Abs. 1 VAG i.V.m. § 78 AktG), bei der rechtsfähigen Stiftung (§§ 26, 86 BGB); Q der Geschäftsführer bei der GmbH (§ 35 GmbHG); Q der persönlich haftende Gesellschafter bei der KGaA (§ 278 Abs. 2 AktG); Q der Abwickler bei der AG (§ 269 AktG), bei der Genossenschaft (§ 88 GenG), bei der GmbH (§ 70 GmbHG); Q der Liquidator des rechtsfähigen Vereins (§ 48 BGB). Die Haftung des gesetzlichen Vertreters wird auch bei bloß ehrenamtlicher Tätigkeit oder Gemeinnützigkeit nicht eingeschränkt.11

9 Rüsken, in: Klein, AO, 10. Aufl., 2009, § 34 Rz. 6. 10 Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 34 AO Rz. 20. 11 Rüsken, in: Klein, AO, 10. Aufl., 2009, § 34 Rz. 6b.

70

A.

c)

4

Haftung der Geschäftsführung

Pflichtverletzung des Vertreters

Der Vertreter hat die steuerlichen Pflichten der vertretenen Person grundsätzlich Umfassend zu erfüllen. Einschränkungen können sich jedoch durch den Umfang der Verwaltungsrechte oder nach dem Inhalt des Rechtsverhältnisses, das seine Pflichtenstellung nach § 34 AO begründet, ergeben.12 Zu den steuerlichen Pflichten des gesetzlichen Vertreters gehört es u.a., Q Bücher und Aufzeichnungen zu führen (§§ 140 bis 148 AO), Q Auskünfte zu erteilen und Nachweise zu erbringen (§ 93 AO), Q Steuererklärungen abzugeben und gegebenenfalls zu berichtigen (§§ 149 bis 153 AO), Q Steuerschulden des Vertretenen aus dessen Vermögen fristgerecht zu erfüllen (§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO), Q die Vollstreckung in das verwaltete Vermögen zu dulden (§ 77 AO), Q bei einer Außenprüfung mitzuwirken (§ 200 AO) und auch Q Abzugsteuern für Rechnung eines Dritten einzubehalten und abzuführen (z.B. Lohnsteuer gemäß §§ 38 Abs. 3 Satz 1, 41a Abs. 1 EStG).13 Eine Pflicht des Vertreters wird allerdings nur begründet, wenn dem Vertretenen selbst eine derartige steuerliche Pflicht obliegt. Die Pflichten des Haftungsschuldners können daher nicht über diejenigen des eigentlichen Steuerschuldners hinausgehen. Eine Haftung des Vertreters kommt nur in Betracht, wenn eine dem Vertretenen obliegende Pflicht verletzt wird. Dies ist der Fall, wenn z.B. die erteilten Auskünfte oder die eingereichten Steuererklärungen falsch sind (Pflichtverletzung durch aktives Tun) oder z.B. fällige Steuern nicht gezahlt werden.

d)

4

14

15

Steuerschaden

Die Pflichtverletzung muss einen Schaden bewirkt haben. Dieser besteht letztlich in einem Steuerausfall, der einerseits dadurch entsteht, dass Ansprüche auch dem Steuerschuldverhältnis i.S.v. § 37 Abs. 1 AO Q nicht oder zu niedrig festgesetzt oder Q bei Fälligkeit nicht oder nicht in voller Höhe erfüllt werden. Andererseits kann der Steuerschaden auch dadurch entstehen, dass Steuervergütungen i.S.v. §  37 Abs. 2 AO ohne Rechtsgrund gezahlt worden sind, was beispielsweise der Fall ist, wenn in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer von der Umsatzsteuer abgesetzt wird (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG), obwohl die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG nicht vorliegen.

e)

13

16

17

Kausalität und Zurechnung

Die Pflichtverletzung muss kausal für einen Steuerschaden geworden sein, was sich aus dem Wortlaut von § 69 Satz 1 AO ergibt („infolge“ bzw. „infolgedessen“). Das Kausalitätserfordernis wird – wie im Bürgerlichen Recht – auch im Steuerrecht durch die Adäquanztheorie eingeschränkt. Danach sind Pflichtverletzungen nur dann ursächlich, wenn sie allgemein oder erfahrungsgemäß den eingetretenen „Erfolg“ verursachen und dieser im konkreten Fall ohne die Pflichtverletzung nicht eingetreten wäre.14 Werden fällige Steuerschulden nicht rechtzeitig gezahlt, liegt ein pflichtwidriges Un12 Rüsken, in: Klein, AO, 10. Aufl., 2009, § 34 Rz. 35. 13 Koenig, in: Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl., 2009, § 34 Rz. 17. 14 Vgl. BFH v. 11.11.2008, VII R 19/08, BStBl. II 2009, 342.

71

18

4

§4

Haftungsfragen in Krise und Insolvenz

terlassen vor, wenn ein Hinzudenken der unterbliebenen Handlung zu dem Ergebnis führt, dass der Schaden ohne das Unterlassen nicht eingetreten wäre.15 Nach Auffassung des BFH ist grundsätzlich mit der Anfechtung von Steuerzahlungen durch einen Insolvenzverwalter zu rechnen, so dass eine verspätete Steuerzahlung auch dann für den Steuerausfall adäquat kausal ist, wenn der Steuerschaden erst aufgrund erfolgreicher Anfechtung durch den Insolvenzverwalter nach § 130 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InsO entstanden ist. > Beispiel: Der Geschäftsführer G der S-GmbH hat die Umsatzsteuer-Voranmeldung Juni 2010 für die S-GmbH dem Finanzamt fristgerecht am 10. Juli 2010 übermittelt (§ 18 Abs. 1 Satz 1 UStG). Auch die Umsatzsteuer-Vorauszahlung wäre am 10. Juli 2010 zur Zahlung fällig gewesen (§ 18 Abs. 1 Satz 4 UStG). 16 Die Umsatzsteuer-Vorauszahlung ist hingegen erst am 22. Juli 2010 durch Zahlung an den Vollziehungsbeamten erfolgt (§ 286 Abs. 1 AO). Am 16. Oktober 2010 hat das zuständige Finanzamt wegen weiterer rückständiger Steuern Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gestellt (§ 14 InsO). Nachdem das Insolvenzverfahren über das Vermögen der S-GmbH im November 2010 eröffnet und I zum Insolvenzverwalter bestellt worden ist, ficht dieser die Zahlung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung Juli 2010 vom 22. Juli 2010 an den Vollziehungsbeamten erfolgreich an (§ 130 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InsO), so dass das Finanzamt die Rückzahlung an den Insolvenzverwalter vornehmen musste.17 Da die Anfechtung bei rechtzeitiger Steuerzahlung am 10. Juli 2010 nicht erfolgreich gewesen wäre, da der Anfechtungszeitraum erst am 16. Juli 2010 begonnen hat, war die verspätete Zahlung am 22. Juli 2010 adäquat kausal für den späteren Steuerschaden, so dass der Geschäftsführer im Wege der Haftung nach § 69 Satz 1 AO in Anspruch genommen werden kann.

4

19

20

Die Vorschrift des § 69 AO begründet eine Schadenersatzhaftung. Wegen der Vergleichbarkeit mit dem Zivilrecht kommt es daher auch auf den Zurechnungszusammenhang (teilw. auch: Rechtswidrigkeitszusammenhang18) an, um die Haftung auf Schäden zu beschränken, die dem Schädiger nach dem Sinn der verletzten Verhaltensnorm zugerechnet werden sollen.19 Im vorgenannten Beispiel hat der BFH den Zurechnungszusammenhang bejaht, da die steuerlichen Fälligkeitsvorschriften auch den Sinn hätten, den Fiskus vor einer Insolvenzanfechtung zu schützen, so dass die Haftung nach § 69 AO in Betracht kommt, wenn die Steuerschuld verspätet beglichen worden ist und die Zahlung in die insolvenzrechtliche Anfechtungsfrist fällt. Der BFH bejaht den Zurechnungszusammenhang des Weiteren auch in den Fällen der hypothetischen Kausalität, nämlich dann, wenn eine erfolgreiche Anfechtung zwar nicht erfolgt, jedoch hätte erfolgen können.20 − Abwandlung: G leistete für die S-GmbH keine Zahlung zur Erfüllung der Verbindlichkeiten aus der Umsatzsteuer-Voranmeldung Juni 2010, obwohl Mittel in ausreichender Höhe zur Verfügung gestanden hätten. Das Finanzamt stellte den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der S-GmbH am 5. Oktober 2010. Nach Auffassung des BFH kann sich G nicht darauf berufen, dass bei Zahlung der Umsatzsteuerverbindlichkeit für Juni 2010 eine Anfechtung des Insolvenzverwalters begründet gewesen wäre und eine Rückzahlung an die Insolvenzmasse hätte erfolgen müssen. Der Schutzzweck des § 69 AO verbiete es, die Haftung aufgrund einer gedachten (hypothetischen) Anfech15 Vgl. BFH v. 11.11.2008, VII R 19/08, BStBl. II 2009, 342. 16 Wird eine Umsatzsteuer-Voranmeldung verspätet abgegeben, so ist die Umsatzsteuer-Vorauszahlung auch nicht vor Abgabe der Voranmeldung fällig, so dass die verspätete Zahlung eine Pflichtverletzung darstellt. Allerdings liegt eine Säumnis i.S.v. § 240 AO nicht vor Abgabe der Voranmeldung als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung vor (vgl. AEAO Nr. 1 Satz 2 zu § 240 – Säumniszuschläge). 17 Eine Aufrechnung durch das Finanzamt mit Insolvenzforderungen ist wegen § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO ausgeschlossen, da die Aufrechnungslage durch die anfechtbare Handlung erlangt wurde. 18 Rüsken, in: Klein, AO, 10. Aufl., 2009, § 69 Rz. 130 a. 19 Vgl. BFH v. 11.11.2008, VII R 19/08, BStBl. II 2009, 342. 20 Vgl. BFH v. 5.6.2007, VII R 65/05, BStBl. II 2008, 273.

72

A.

4

Haftung der Geschäftsführung

tung nach §§ 129 ff. InsO entfallen zu lassen. G haftet daher dem Grunde nach gemäß § 69 AO i.V.m. § 34 Abs. 1 AO für die Umsatzsteuer-Vorauszahlung Juni 2010.

f)

Umfang der Pflichtverletzung

Sind nicht genügend Mittel zur Begleichung einer Steuerschuld vorhanden, so ist es einem Vertreter nicht zuzumuten, rückständige Steuern aus eigenen Mitteln zu zahlen, denn er hat nur dafür Sorge zu tragen, dass die Steuern aus von ihm verwalteten Mitteln gezahlt werden (§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO). Insoweit ist der Kausalzusammenhang unterbrochen.21 Dies gilt nicht für Abzugsteuern, bei denen der Abzugsverpflichtete bzw. der Steuerpflichtige den Steuerabzug nur treuhänderisch vornimmt, wie dies beispielsweise bei dem Arbeitgeber der Fall ist, der die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers einbehält und an sein Betriebsstättenfinanzamt abführt.22 Der Grundsatz der anteiligen Tilgung gilt jedoch auch für Verspätungszuschläge zur Lohnsteuer23 und folglich wohl auch allgemein für steuerliche Nebenleistungen für Abzugsteuern. Der Vertreter muss sämtliche Verbindlichkeiten anteilig tilgen, sofern die ihm zur Verfügung stehenden Mittel nicht zur vollständigen Begleichung aller Verbindlichkeiten ausreichen.24 Der Vertreter haftet danach gemäß §§ 69, 34 AO nur soweit er die Tilgungsquote bezüglich der Steuerschulden unterschritten hat, sofern es sich bei den Steuerschulden nicht um Abzugsteuern wie z.B. Lohnsteuer handelt.

21

4

22

> Beispiel: Die S-GmbH, die zu Beginn des Jahres 2010 erstmals in Zahlungsschwierigkeiten geraten war, hatte am 1. Januar 2010 (Beginn des Haftungszeitraumes25) Schulden in Höhe von EUR 8 Mio. und am 15. Juli 2010 (Abweisung des Antrages auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der S-GmbH mangels Masse) in Höhe von EUR 21 Mio. Die Umsatzsteuerrückstände zu Beginn des Haftungszeitraumes betrugen EUR 400.000 und am Ende des Haftungszeitraumes EUR 2 Mio. Im Haftungszeitraum zahlte der Geschäftsführer der S-GmbH auf rückständige Umsatzsteuer insgesamt EUR 200.000 und auf sonstige Verbindlichkeiten insgesamt EUR 18,6 Mio. (zusammen EUR 18,8 Mio.). Darüber hinaus bestanden zum Anfang des Haftungszeitraumes Lohnsteuerschulden in Höhe von EUR 200.000, von denen nur EUR 100.000 beglichen worden sind. Die Haftung des Geschäftsführers der S-GmbH hängt vom Umfang seiner Pflichtverletzung ab, da ihm nicht ausreichend Mittel zur Verfügung standen, sämtliche Verbindlichkeiten vollständig zu tilgen. Der Geschäftsführer hatte im vorliegenden Fall die Pflicht, sowohl die Lohnsteuer als auch die Umsatzsteuer zu entrichten (§ 41a Abs. 1 EStG, § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG i.V.m. § 34 Abs. 1 Satz 2 AO). Diese Pflicht hat der Geschäftsführer verletzt, in dem er die Lohnsteuer in Höhe von EUR 100.000 und die Umsatzsteuer in Höhe von EUR 1,8 Mio. nicht zahlte. Hinsichtlich der Lohnsteuer kommt eine anteilige Tilgungsverpflichtung nicht in Betracht, da es sich hier um treuhänderische Mittel handelt. Hinsichtlich der Umsatzsteuer ist die Haftungsquote wie folgt zu ermitteln26:

21 22 23 24 25

Vgl. BFH v. 5.6.2007, VII R 65/05, BStBl. II 2008, 273. Vgl. BFH v. 1.8.2000, VII R 110/99, BStBl. II 2001, 271. Vgl. BFH v. 1.8.2000, VII R 110/99, BStBl. II 2001, 271. Vgl. BFH v. 11.07.1989, VII R 81/87, BStBl. II 1990, 357. Der Beginn des Haftungszeitraumes bestimmt sich bei Nichtentrichtung fälliger Steuerzahlungen über einen längeren Zeitraum an mehreren Fälligkeitszeitpunkten hinweg nach dem Zeitpunkt der erstmaligen Pflichtverletzung (Fälligkeit der ältesten Steuerschuld); das Ende des Haftungszeitraumes bestimmt sich in aller Regel nach dem Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens. 26 Vgl. zum Berechnungsschema: OFD Magdeburg, Vfg. v. 23.11.1994, BB 1995, 82.

73

23

4

§4

Haftungsfragen in Krise und Insolvenz EUR

1. 1.1

4

1.2

1.2.1 1.2.2 1.3

1.3.1 1.3.2 1.4 1.4.1 1.5 2. 2.1 2.2 2.3 2.4 3.

4. 4.1

4.2 5.

g) 24

Berechnung der Gesamtverbindlichkeiten: Schuldenstand zu Beginn des Haftungszeitraums (ohne Steuerrückstände) Zugang (+), Abgang (./.) an Schulden i.S.v. 1.1 (ohne Berücksichtigung geleisteter Zahlungen) bis zur Zahlungseinstellung (d.h. spätestens Eröffnung des Insolvenzverfahrens), z.B. Forderungsverzicht, Skonti, Rabatte Zu tilgen waren mithin (bis zur Zahlungseinstellung) insgesamt Steuerschulden zu Beginn des Haftungszeitraumes (zu berücksichtigen sind nicht nur die fälligen, sondern auch die bereits entstandenen Steuerschulden) rückständige Lohnsteuer übrige Steuerrückstände Zugang (+), Abgang (./.) an Steuerrückständen i.S.v. 1.2.1 und 1.2.2 im Haftungszeitraum (ohne Berücksichtigung geleisteter Zahlungen) Lohnsteuer übrige Steuern rückständige Steuern insgesamt (Betrag aus Nrn. 1.2 und 1.3) davon übrige Steuern (Betrag aus Nrn. 1.2.2 und 1.3.2) Die Gesamtverbindlichkeiten (Nrn. 1.1 + 1.4) betragen Berechnung der Mittelverwendung: Summe der bezahlten Schulden i.S.v. 1.1 bis zur Zahlungseinstellung Summe der bezahlten Steuerverbindlichkeiten i.S.v. 1.4.1 (einschließlich Umbuchungen) bis zur Zahlungseinstellung Gesamtsumme der bezahlten Verbindlichkeiten Durchschnittliche Tilgungsquote (Betrag lt. Nr. 2.3 i.v.H. des Betrages lt. Nr. 1.5) Bei Anwendung des Prozentsatzes lt. Nr. 2.4 auf die Gesamtsumme der Steuerrückstände lt. Nr. 1.4.1 hätte hierauf entrichtet werden müssen ein Betrag von Berechnung der Haftungssumme: Betrag, der bei annähernd gleicher Behandlung von Schulden i.S.v. 1.1 und Steuerschulden i.S.v. 1.4.1 auf die Steuerrückstände hätte gezahlt werden müssen lt. Nr. 3 Betrag, der tatsächlich auf die Steuerrückstände (einschließlich Umbuchungen) gezahlt worden ist lt. Nr. 2.2 Haftungssumme

EUR 8.000.000

+ 13.000.000 21.000.000

200.000 + 400.000

0 + 1.600.000 2.200.000 2.000.000

+ 2.200.000 23.200.000 18.600.000 + 200.000 18.800.000 81,0345%

1.620.690

1.620.690 ./. 200.000 1.420.690

Verschulden

Die Pflichtverletzung führt nur dann zur Haftung nach § 69 AO, wenn vorsätzliches oder grob fahrlässiges Handeln vorliegt. Vorsätzlich handelt, wer Kenntnis vom Bestehen steuerlicher Pflichten hat und diese bewusst nicht erfüllt.27 Wegen der Abgrenzung zur Steuerhinterziehung muss sich der

27 Vgl. BFH, Beschluss v. 12.7.1983, VII B 19/83, BStBl. II 1983, 655.

74

A.

4

Haftung der Geschäftsführung

Vorsatz jedoch nicht auf die Steuerverkürzung beziehen.28 Grob fahrlässig handelt, wer die Sorgfalt, zu der er nach den Umständen und seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und imstande war, in ungewöhnlich hohem Maße außer Acht lässt.29 Nach dieser Definition handelt z.B. ein Geschäftsführer dann nicht grob fahrlässig, wenn unter Berücksichtigung der persönlichen Kenntnisse und Fähigkeiten im Hinblick auf eine nicht einfache steuerliche Sach- und Rechtslage die falschen Schlüsse gezogen werden. Gegebenenfalls kann allerdings in solchen Fällen grob fahrlässiges Handeln im Hinblick auf ein Auswahlverschulden angenommen werden, da der BFH z.B. einen Geschäftsführer sogar grundsätzlich für verpflichtet hält, die Erledigung bestimmter Angelegenheiten bei mangelnder eigener Sachkunde anderen, sachkundigen Personen zu übertragen.30 Auch kommt eine Haftung wegen sog. Überwachungsverschuldens in Betracht, wenn ein Geschäftsführer zwar eine sachkundige Person mit der Erbringung bestimmter Geschäfte beauftragt, diese jedoch nicht laufend und sorgfältig überwacht, insbesondere sich nicht so eingehend über den Geschäftsgang unterrichtet, dass ihm ein Fehlverhalten des beauftragten Dritten nicht rechtzeitig erkennbar geworden ist.31 Festzuhalten bleibt daher, dass Unerfahrenheit grundsätzlich nicht vor Haftung schützt.32

3.

4

Haftung der faktischen Geschäftsführer nach §§ 69, 35 AO

Nach §§ 69, 34 Abs. 1, 3 AO haften nur die von Gesetzes wegen oder die rechtgeschäftlich bestellten Vertreter. Daneben begründet §§ 69, 35 AO die Haftung desjenigen, der als Verfügungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen für einen Steuerpflichtigen auftritt, soweit er dessen Pflichten rechtlich und tatsächlich erfüllen kann. §§ 69, 35 AO werden regelmäßig herangezogen, um die Haftung des sog. faktischen Geschäftsführers zu begründen. Nach der Rechtsprechung des BGH ist es für die Stellung und Verantwortlichkeit einer Person als faktischer Geschäftsführer erforderlich, dass dieser nach dem Gesamterscheinungsbild seines Auftretens die Geschicke der Gesellschaft durch eigenes Handeln im Außenverhältnis lenkt.33 Allerdings reicht eine bloß tatsächliche Verfügungsmöglichkeit nicht aus, um eine Person als faktischen Geschäftsführer zu behandeln.34 Vielmehr muss der Verfügungsberechtigte i.S.v. § 35 AO, das heißt der faktische Geschäftsführer, in der Lage sein, aufgrund bürgerlich-rechtlicher Verfügungsmacht im Außenverhältnis wirksam zu handeln.35 Die Notwendige Verfügungsmacht kann auf Gesetz, behördlicher oder gerichtlicher Anordnung oder Rechtsgeschäft beruhen.36 Der Verfügungsberechtigte kann nach § 35 AO am Rechtsverkehr teilnehmen, wobei jedoch sein Auftreten gegenüber den Finanzbehörden oder speziell in steuerrechtlichen Angelegenheiten nicht erforderlich ist.37 Ausreichend ist, dass der Verfügungsberechtigte z.B. Kontovollmacht besitzt und Schecks und Überweisungen unterschrieben hat, die tatsächlich an Bankenbzw. Scheckempfänger weitergereicht worden sind. Bereits die Rückgängigmachung eines vom bestellten Geschäftsführer in Gang gesetzten Überweisungsvorgangs durch den Verfügungsberechtigten soll ausreichend sein, um die Haftung gemäß § 35 AO i.V.m. § 69 AO zu begründen:38 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38

25

Rüsken, in: Klein, AO, 10. Aufl., 2009, § 69 Rz. 31. Vgl. BFH v. 21.2.1989, VII R 165/87, BStBl. II 1989, 491. Vgl. BFH v. 30.8.1994, VII R 101/92, BStBl. II 1995, 278. Vgl. BFH v. 30.8.1994, VII R 101/92, BStBl. II 1995, 278. Vgl. Jakob, Abgabenordnung, 4. Aufl., 2006, § 69 Rz. 398. BGH v. 11.7.2005, II ZR 235/03, BeckRS 2005, 09697. Vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 10. Aufl., 2009, § 35 Rz. 2. Vgl. BFH v. 16.03.1995, VII R 38/94, BStBl. II 1995, 859. Vgl. BFH v. 16.03.1995, VII R 38/94, BStBl. II 1995, 859. Vgl. BFH v. 27.11.1990, VII R 20/89, BStBl. II 1991, 284. So FG Hamburg, Urteil v. 24.06.2008, 4 K 191/06, BeckRS 2008, 26025857.

75

26

27

4

§4

Haftungsfragen in Krise und Insolvenz

> Beispiel: B ist Berater der Alleingesellschafterin A der A-GmbH. G ist Geschäftsführer der A-GmbH. Die A-GmbH hätte die von ihr in Zollanmeldungen errechneten Abgabenbeträge am 16. April 2010 entrichten müssen. G wies den Gesamtbetrag in Höhe von EUR 300.000 am 12. April 2010 an. A wies B an, dafür Sorge zu tragen, dass die Überweisung vom 12. April 2010 noch nicht ausgeführt werde, da diese vier Tage vor Fälligkeit erfolgt sei und die Liquidität zu Gunsten von Lieferantenverbindlichkeiten geschont werden sollte. A wollte selbst für die fristgerechte Zahlung der Abgabenschuld sorgen. B rief die Überweisung am 15. April 2010 bei der Bank zurück, so dass die Zahlung nicht erfolgt war. Eine Gutschrift auf dem Konto der Zollzahlstelle war nicht vorgenommen worden. B haftet als faktischer Geschäftsführer gemäß §§ 69, 35 AO. B war von der Alleingesellschafterin A bevollmächtigt, ihr gemäß § 37 GmbHG bestehendes Weisungsrecht auszuüben und die von G ausgefüllte Überweisung rückgängig zu machen. B trat auch nach Außen als Verfügungsberechtigter i.S.v. § 35 AO auf, indem er sich mit der Bank in Verbindung setzte und den Überweisungsvorgang stoppte.

4

28

B.

29

30

Wegen § 69 AO kommt die Haftung des Verfügungsberechtigten nur in Betracht, wenn die Pflichtverletzung adäquat kausal war und vorsätzliches oder grob fahrlässiges handeln vorliegt. Diese Voraussetzungen waren im obigen Beispiel erfüllt: Die Rückgängigmachung der Zahlung war ursächlich für die Nichterfüllung der Steuerschulden, was aufgrund der bezweckten Liquiditätsschonung auch voraussehbar war. B handelte darüber hinaus auch grob fahrlässig, da ihm hätte bewusst sein müssen, dass das Abbrechen des Überweisungsvorganges am 15. April 2010 dazu führen musste, dass die Abgabenverbindlichkeiten nicht mehr pünktlich am 16. April 2010 gezahlt werden würden.

B.

Haftung von Gesellschaftern

I.

Zivilrechtliche Haftung

1.

Gegenüber der Gesellschaft

Gemäß § 6 Abs. 5 GmbHG in der Fassung des MoMiG haften Gesellschafter, die vorsätzlich oder grob fahrlässig einer Person, die nicht Geschäftsführer sein kann, die Führung der Geschäfte überlassen, der Gesellschaft solidarisch für den Schaden, der dadurch entsteht, dass diese Person die ihr gegenüber der Gesellschaft bestehenden Obliegenheiten verletzt. Die Haftung der Gesellschafter ist derjenigen der Geschäftsführer gemäß § 43 Abs. 2 GmbH nachempfunden.39 Der Tatbestand ist daher ebenfalls als Innenhaftung ausgestaltet und knüpft an ein faktisches Geschehenlassen durch die Gesellschafter an, so dass die Haftung nicht nur infolge eines formalen Bestellungsbeschlusses eines nicht tauglichen Geschäftsführers in Betracht kommt, sondern auch dann, wenn Gesellschafter sehenden Auges untätig bleiben.40 Die Haftung nach § 6 Abs. 5 GmbHG kommt nur in Betracht, wenn die Haftung der handelnden Person nach § 43 Abs. 2 GmbHG ebenfalls begründet ist.41 Da §  6 Abs. 5 GmbHG als Innenhaftung gegenüber der Gesellschaft ausgestaltet ist, dürfte bei einer gesunden operativen GmbH wenig Interesse bestehen, Ansprüche gegen die eigenen (Mehrheits-)

39 Altmeppen, in: Roth/Altmeppen, GmbHG, 6. Aufl., 2009, § 6 Rz. 27. 40 Vgl. Zirngibl, in: Bunnemann/Zirngibl, Auswirkungen des MoMiG auf bestehende GmbHs, 2008, § 4 Rn. 77. 41 Zirngibl, in: Bunnemann/Zirngibl, Auswirkungen des MoMiG auf bestehende GmbHs, 2008, § 4 Rn. 87.

76

4

B. Haftung von Gesellschaftern Gesellschafter geltend zu machen. Anders wird dies im Falle einer Insolvenz sein. Die Haftung nach § 6 Abs. 5 GmbHG wird in der Praxis regelmäßig wohl nur durch den Insolvenzverwalter geltend gemacht werden.42

2.

Gegenüber Dritten

a)

Haftung wegen Insolvenzverschleppung

4

Die Gesellschafter haften Dritten gegenüber bei Führungslosigkeit einer GmbH gemäß § 823 Abs. 2 BGB i.V.m. § 15a Abs. 3 InsO, sofern sie der ihnen obliegenden Insolvenzantragspflicht nicht nachkommen. Die Haftung trifft nunmehr (nach Inkrafttreten des MoMiG) neben den Geschäftsführern auch die Gesellschafter von Gesellschaften mit beschränkter Haftung.43

b)

31

Haftung von Gesellschaftern von Personengesellschaften

Gesellschafter von Personengesellschaften haften gemäß § 128 HGB persönlich und verschuldensunabhängig für die Steuerschulden der Gesellschaft. Dies gilt unmittelbar für die OHG und i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB auch für die KG. Der BFH hat die analoge Anwendung des § 128 HGB für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts infolge der Anerkennung ihrer Teilrechtsfähigkeit durch den BGH44 angenommen.45 Da die Personengesellschaft für Zwecke der Einkommen- oder Körperschaftsteuer transparent ist, kommt eine Haftung gegebenenfalls wegen Umsatzsteuer und Einfuhrumsatzsteuer, Gewerbesteuer, Grunderwerbsteuer46, Grundsteuer oder Kfz-Steuer in Betracht. Während eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Gesellschaft kann die Haftung wegen § 93 InsO nur durch den Insolvenzverwalter geltend gemacht werden. Die Geltendmachung durch Haftungsbescheid nach § 191 AO i.V.m. §§ 128, 161 HGB (analog) scheidet aus.47 § 93 InsO erfasst nicht die Haftung auf Grundlage von § 69 AO48, so dass – bei schuldhaftem Handeln des Gesellschafters – ein entsprechender Haftungsbescheid gegen den (nicht in Insolvenz befindlichen) Gesellschafter gegebenenfalls begründet und durchsetzbar wäre.

II.

Steuerrechtliche Haftung

1.

Haftung der Mitglieder und Gesellschafter von nichtsrechtsfähigen Personenvereinigungen

Die Haftung betrifft auch Gesellschafter und Mitglieder von nichtsrechtsfähigen Personenvereinigungen gemäß §§ 69, 34 Abs. 2 AO. Gemeint sind Gesellschafter von Personengesellschaften. 42 43 44 45 46

Zirngibl, in: Bunnemann/Zirngibl, Auswirkungen des MoMiG auf bestehende GmbHs, 2008, § 4 Rn. 94. Mönning, in: Nerlich/Römermann, InsO, § 15a Rz. 23. Vgl. BGH v. 29.01.2001, II ZR 331/00, NJW 2001, 1056. Vgl. BFH, Beschluss v. 28.01.2005, III B 91/04, BFH/NV 2005, 1141. Die Personengesellschaft selbst schuldet die Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG i.V.m. § 13 Nr. 6 GrEStG auch bei Übertragung von mindestens 95% der Anteile des Gesellschaftsvermögens auf neue Gesellschafter. 47 Rüsken, in: Klein, AO, 10. Aufl., 2009, § 69 Rz. 166c. 48 Vgl. BFH, Beschluss v. 02.11.2001, VII B 155/01, BStBl. II 2002, 73.

77

32

33

34

4

§4

35

4

Voraussetzung ist, dass für die nichtrechtsfähige Personenvereinigung keine besonderen Geschäftsführer handeln oder vorhandene Geschäftsführer bestimmte Handlungen nicht vornehmen dürfen.49 Die Haftung richtet sich deshalb beispielsweise an die Gesellschafter einer GbR, sofern keine Regelung über die Geschäftsführung i.S.v. § 710 BGB getroffen worden ist und die Geschäftsführung daher allen Gesellschaftern gemeinschaftlich zusteht (§  709 BGB).50 Entsprechendes gilt für die Gesellschafter der OHG, deren Geschäftsführungsbefugnis sich auf §§ 114, 115 HGB stützt. Da die Haftung der Gesellschafter jedoch gemäß § 69 AO nur bei Vorsatz oder grober Fahrlässigkeit in Betracht kommt, wird § 34 Abs. 2 i.V.m. § 69 AO in der Praxis nur selten bemüht. Einfacher ist es, die verschuldensunabhängige Haftung der Gesellschafter gemäß § 128 HGB mit Haftungsbescheid gemäß § 191 AO geltend zu machen.

2. 36

C. 37

38

40

Haftung des Alleingesellschafters einer GmbH gemäß § 35 AO

Die Haftung als Verfügungsberechtigter gemäß §§  69, 35 AO trifft auch den Alleingesellschafter einer GmbH, wenn dieser nicht zugleich zum Geschäftsführer bestellt ist. Es reicht aus, dass dieser wirtschaftlich über Mittel, die „seiner“ GmbH gehören, verfügen kann.51 Darüber hinaus muss der Alleingesellschafter nach außen als Verfügungsberechtigter aufgetreten und vorsätzlich oder grob fahrlässig die steuerrechtlichen Pflichten der GmbH verletzen.

C.

Haftung wichtiger Insolvenzorgane

Hat das Insolvenzgericht im Insolvenzeröffnungsverfahren einen starken vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt, kommt die Haftung eines Mitglieds der Geschäftsleitung grundsätzlich nicht mehr in Betracht. Zwar bleibt die Geschäftsleitung im Amt, jedoch werden die Geschäfte wegen des allgemeinen Verfügungsverbotes durch den starken vorläufigen Insolvenzverwalter geführt. Die Geschäftsführung hat nur noch eine unterstützende Funktion, so dass eine Haftung für eigenes Handeln mangels Verantwortlichkeit daher grundsätzlich ausscheidet. Ist nur ein schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt, hängt die Haftung des Geschäftsführungsorgans davon ab, wie umfangreich die Befugnisse bzw. Pflichten des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters sind, die durch das Insolvenzgericht bestimmt wurden, § 22 Abs. 2 Satz 1 InsO.

I. 39

Haftungsfragen in Krise und Insolvenz

Haftung nach §§ 60, 61 InsO

Dem starken vorläufigen Insolvenzverwalter und gegebenenfalls dem später nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestellten Insolvenzverwalter obliegt die Verwaltung des schuldnerischen Vermögens. Diese Befugnis wird durch die Verpflichtung zum Schadenersatz materiell-rechtlich durch §§ 60, 61 InsO52 abgesichert. Die §§ 60, 61 InsO unterscheiden sich insoweit, als dass nach § 60 InsO jeder am Insolvenzverfahren Beteiligte Schadenersatz fordern kann, das heißt jeder, dem gegenüber eine insolvenzrechtliche Pflicht bestand, wie z.B. Insolvenzgläubiger, Schuldner, Aus- und Absonderungsberechtigte, Gläubiger i.S.v. § 264 InsO und Massegläubiger. 49 50 51 52

78

Vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 10. Aufl., 2009, § 34 Rz. 19. Vgl. BFH v. 8.11.1995, V R 64/94, BStBl. II 1996, 256. Vgl. BFH v. 27.11.1990, VII R 20/89, BStBl. II 1991, 284. Vgl. Andres/Leithaus, InsO, 2006, § 60 Rn. 1.

C.

4

Haftung wichtiger Insolvenzorgane

Nach § 61 InsO wird die Haftung des starken vorläufigen Insolvenzverwalters und des Insolvenzverwalters insofern verschärft, als dass gegenüber Massegläubigern gehaftet wird, wenn eine durch eine Verwaltungshandlung begründete Masseschuld nicht oder nicht voll erfüllt werden kann. Schwierigkeiten bereitet insbesondere die in § 61 Satz 2 InsO statuierte Beweislastumkehr, wonach es dem vorläufigen bzw. dem endgültigen Insolvenzverwalter obliegt, nachzuweisen, dass ihn kein Verschulden daran trifft, dass die von ihm begründete Masseschuld nicht oder nicht vollständig erfüllt werden kann. Die Haftung nach § 61 InsO wird insbesondere in den Fällen relevant, in denen der Insolvenzverwalter ein schuldnerisches Unternehmen fortführt, denn hier ist der Verwalter gezwungen, die Geschäftsentwicklung in der Zukunft realistisch einzuschätzen, um zusammen mit der von ihm ständig zu führenden Liquiditätsplanung festzustellen, ob Masseschulden erfüllt werden können oder nicht. § 60 InsO regelt als Rechtsfolge die Schadenersatzverpflichtung desjenigen Insolvenzverwalters bzw. vorläufigen Insolvenzverwalters, der schuldhaft seine insolvenzspezifischen Pflichten verletzt.53 Die Haftung ist insoweit eingeschränkt. Als Sorgfaltsmaßstab gilt das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Insolvenzverwalters. Nach § 61 InsO haftet der Insolvenzverwalter bzw. der starke vorläufige Insolvenzverwalter für solche Masseverbindlichkeiten, die erst durch eine von ihm vorgenommene Rechtshandlung begründet worden sind, wenn diese aus der Insolvenzmasse nicht voll erfüllt werden können. Zugleich besteht gemäß § 61 Satz 2 InsO die Möglichkeit des Insolvenzverwalters bzw. des vorläufigen Insolvenzverwalters, sich zu exkulpieren, wenn er bei Begründung der Verbindlichkeit nicht erkennen konnte, dass die ihm zur Verfügung stehende Insolvenzmasse voraussichtlich zur Erfüllung nicht ausreichend wird. Damit die Exkulpation gelingen kann, sollte der Insolvenzverwalter oder der starke vorläufige Insolvenzverwalter eine sorgfältige Dokumentation der von ihm durchgeführten Liquiditätsüberwachung vornehmen.

II.

41

4 42

43

Haftung nach § 71 InsO

Der Gläubigerausschuss ist ein Fakultativorgan der Insolvenzverwaltung.54 Das Gericht hat gemäß § 67 Abs. 1 InsO zwar das Recht jedoch nicht die Pflicht, einen Gläubigerausschuss einzusetzen. Auch die Gläubigerversammlung, als Basisorgan der Insolvenzverwaltung kann gemäß § 68 Abs. 1 InsO frei darüber bestimmen, ob ein Gläubigerausschuss eingesetzt werden soll. Ist jedoch ein solcher eingesetzt, bestimmt sich die Haftung einzelner Mitglieder des Gläubigerausschusses nach § 71 InsO. Nach dieser Vorschrift sind die einzelnen Mitglieder des Gläubigerausschusses den absonderungsberechtigten Gläubigern und den Insolvenzgläubigern zum Schadenersatz verpflichtet, wenn sie schuldhaft die Pflichten verletzen, die ihnen nach der Insolvenzordnung auferlegt sind. Da der Gläubigerausschuss grundsätzlich nur eine überwachende Funktion hat und sich anhand dieser Funktion auch sein Pflichtenkreis bestimmt, kann die Haftung des Gläubigerausschusses nicht über diejenige des Insolvenzverwalters hinausgehen.

53 Ständige Rechtsprechung seit BGH, Urteil v. 04.12.1986, XI ZR 47/86, ZIP 1987, 115; herrschende Lehre, Lüke, in: Kübler/ Prütting, InsO, § 60 Rz. 12. 54 Vgl. nur OLG Schleswig, Beschluss v. 27.05.1986, 1 W 207/86, ZIP 1986, 930; Kübler, in: Kübler/Prütting, InsO, § 69 Rz. 4 m.w.N.

79

44

45

4

§4

III. 46

4

47

48

49

50

51

Haftungsfragen in Krise und Insolvenz

Abgabenrechtliche Haftung

Neben die insolvenzrechtliche Haftung tritt die abgabenrechtliche Haftung gemäß § 69 AO i.V.m. § 34 Abs. 3 AO.55 Denn der Insolvenzverwalter ist Vermögensverwalter i.S.v. § 34 Abs. 3 AO und trägt die steuerrechtlichen Pflichten eines gesetzlichen Vertreters i.S.v. § 69 AO, soweit die Insolvenzverwaltung reicht. Daher haftet der Insolvenzverwalter, wenn er vorsätzlich oder grob fahrlässig Pflichten verletzt und deshalb Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund an die Insolvenzmasse ausgekehrt werden.56 Erhält der vorläufige Insolvenzverwalter die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners durch Anordnung eines allgemeinen Verfügungsverbots (sog. starker vorläufiger Insolvenzverwalter), wird er hierdurch zum Vermögensverwalter i.S. des § 34 Abs. 3 AO.57 Wird ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt, ohne dass dem Schuldner ein Verfügungsverbot auferlegt wird, muss das Gericht den Pflichtenumfang des vorläufigen Insolvenzverwalters bestimmen (§ 22 Abs. 2 InsO). In diesem Fall wird der vorläufige Insolvenzverwalter nur dann Vermögensverwalter i.S.v. § 34 Abs. 3 AO, wenn er nach dem Umfang der ihm im Einzelfall übertragenen Pflichten und Befugnisse als Vermögensverwalter anzusehen ist.58 Maßgeblich für die Haftung nach §§ 69, 34 Abs. 3 AO ist die vorwerfbare Verletzung von abgabenrechtlichen Pflichten. Hierzu zählen alle Mitwirkungs- und Leistungspflichten, die den Steuerpflichten im Festsetzungs- und Erhebungsverfahren treffen. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens verletzt der Insolvenzverwalter z.B. seine ihm auferlegten steuerlichen Pflichten, wenn er entstandene Umsatzsteuer aus der Fortführung des Betriebes nicht entrichtet oder die Erlöse aus der Liquidation des Unternehmens nicht der Besteuerung zuführt. Daneben ergibt sich die Haftung aus den Einzelsteuergesetzen, insbesondere nach § 42d EStG. Danach haftet der Arbeitgeber u.a. für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Kündigt der Insolvenzverwalter die Arbeitsverhältnisse nicht, so ist er für die Zeit der Insolvenzverwaltung Arbeitgeber i.S.v. § 42d EStG. Der Insolvenzverwalter haftet auch, wenn er Löhne aus der Zeit vor Insolvenzeröffnung auszahlt59, da er die Lohnsteuer bei der Zahlung des Arbeitslohns einzubehalten hat (§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG), und die Lohnsteuer in dem Zeitpunkt entsteht, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt (§ 38 Abs. 2 Satz 2 EStG). Im Gegensatz zur Haftung für die Vorenthaltung von Sozialversicherungsbeiträgen reicht es für die Haftung für Lohnsteuer nicht aus, dass lediglich eine Entgeltvereinbarung vorliegt. Die Steuer entsteht nur mit Blick auf die tatsächlich gezahlten Löhne und Gehälter. Der BFH lässt Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit entfallen, wenn der Insolvenzverwalter andere Gläubiger im Gegensatz zur Finanzbehörde nicht übervorteilt und stattdessen gleichmäßig die Tilgung von Verbindlichkeiten vorgenommen hat. Es gilt der Grundsatz der anteiligen Tilgung.60 Dieser gilt jedoch nicht, wenn sich die Haftung auf Lohnsteuer bezieht. Der Arbeitgeber behält Teile des Arbeitslohns als Treuhänder ein und führt diese für Rechnung des Arbeitnehmers an das Finanzamt ab, so dass die Haftung den vollständigen Lohnsteuerbetrag umfasst. Abgabenrechtliche Haftungsansprüche gegen den Insolvenzverwalter entstehen in der Praxis in aller Regel bei der Umsatzsteuer. Typische Pflichtverletzungen des vorläufigen Insolvenzverwalters in diesem Bereich sind: 55 56 57 58 59 60

80

Andres/Leithaus, InsO, 2006, § 60 Rz. 2; Boochs/Dauernheim, Steuerrecht in der Insolvenz, 3. Aufl., 2007, S. 169. Vgl. u.a. Vortmann, in: Mohrbutter/Ringstmeier, Handbuch der Insolvenzverwaltung, 8. Aufl., 2007, § 31 Rz. 39. Vgl. u.a. Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 7. Aufl., 2007, Rn. 982. Vgl. u.a. Koenig, in: Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl., 2009, § 34 Rz. 31. Schmidt/Drenseck, EStG, 28. Aufl., 2009, § 42d Rz. 37. Vgl. u.a. BFH v. 05.03.1991, VII R 93/88, BStBl. II 1991, 678.

D.

4

Haftung bei besonderen Sachlagen

Verletzung der Pflicht zur Entrichtung der Umsatzsteuer, Q Verletzung der Pflicht zur Abgabe der Umsatzsteuererklärung/-voranmeldung, Q Pflichtverletzung durch Erteilung einer Rechnung nach § 14c UStG, Q Verletzung der Pflicht zur Mittelverwaltung und Vermögensvorsorge; besondere Pflichtverletzung durch Wahl der Vertragsgestaltung; Q Pflichtverletzung durch zu Unrecht ausgeübte Umsatzsteueroption nach § 9 UStG.61 Abgabenrechtliche Haftungsansprüche können nur gemäß § 191 AO durch Haftungsbescheid geltend gemacht werden. Dabei handelt es sich um einen gesonderten Verwaltungsakt, der im Ermessen der Finanzbehörde steht. Diesbezüglich besteht eine zweifache Ermessensprüfung hinsichtlich des Entschließungsermessens (ob ein Haftungsbescheid erlassen wir) und des Auswahlermessens (gegen wen die Schuld festgesetzt wird). Q

D.

Haftung bei besonderen Sachlagen

I.

Haftung bei Betriebsübernahme nach § 75 AO

4

D.

Wird ein Unternehmen oder ein Unternehmensteil an Dritte veräußert, muss die Möglichkeit einer Haftung des Erwerbers nach § 75 Abs. 1 Satz 1 AO bedacht werden. Relevant wird diese Haftungsnorm in der Unternehmenskrise, nicht jedoch in Insolvenzfällen, denn die Haftung ist nach § 75 Abs. 2 AO ausgeschlossen, sofern der Erwerb aus einer Insolvenzmasse heraus erfolgt. Der Unternehmensverkauf, der als Verwertungshandlung durch einen Insolvenzverwalter vorgenommen wird, kann demnach nicht zu einer Haftung des Erwerbers nach § 75 AO führen.

1.

52

53

Unternehmen und gesondert geführter Betrieb in einem Unternehmen

Nach § 75 Abs. 1 Satz 1 AO haftet der Erwerber eines Unternehmens oder eines in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführten Betriebes für die Betriebssteuern, wie z.B. Gewerbesteuer oder Umsatzsteuer. Nach Auffassung des BFH, der sich die Verwaltung angeschlossen hat, ist ein Unternehmen jede wirtschaftliche Einheit oder organisatorische Zusammenfassung persönlicher oder sachlicher Mittel zur Verfolgung wirtschaftlicher Zwecke, d.h. ein Unternehmen i.S. des § 2 Abs. 1 UStG.62 Ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb ist ein mit gewisser Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil eines Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist.63 Die Haftung tritt nur ein, wenn ein sog. lebendes Unternehmen übertragen wurde. Die Rechtsprechung und die Finanzverwaltung gehen hiervon aus, wenn der Erwerber in der Lage ist, das Unternehmen ohne nennenswerte finanzielle Aufwendungen fortzuführen. Der BFH hat diesbezüglich entschieden, dass Ingangsetzungsaufwendungen des Betriebsübernehmers in Höhe von DM 25.000,00 unerheblich bzw. nicht nennenswert sind, wenn der Kaufpreis des Unternehmens 61 Vgl. Vortmann, in: Mohrbutter/Ringstmeier, Handbuch der Insolvenzverwaltung, 8. Aufl., 2007, § 31 Rz. 40. 62 BFH, Beschluss v. 7.3.1996, VII B 242/95, BFH/NV 1996, 726; AEAO zu § 75 Nr. 3.1 – Übereignung eines Unternehmens oder gesondert geführten Betriebes. 63 Vgl. AEAO zu § 75 Nr. 3.1 – Übereignung eines Unternehmens oder gesondert geführten Betriebes.

81

54

55

56

4

57

4

§4

DM 210.000,00 betragen hat. 64 Dabei hat der BFH Schulden, die der Erwerber übernommen hat, außer Acht gelassen, da es für die Frage, ob eine lebendes oder ein totes Unternehmen übertragen worden ist, nur darauf ankommen könne, ob die getätigten Investitionen im Verhältnis zum Wert des Unternehmens von erheblicher Bedeutung seien. Die Frage, ob ein lebendes Unternehmen übernommen wurde, ist unabhängig davon zu beantworten, ob der Übergebende überschuldet oder zahlungsunfähig war, bzw. allgemein die Insolvenzreife vorlag.65 War das übernommene Unternehmen oder der übernommene Unternehmensteil dagegen über mehr als zweieinhalb Jahre stillgelegt, so kommt eine Haftung nach Auffassung des BFH nicht mehr in Betracht.66

2. 58 59

60

Betriebssteuern

Die Haftung ist sachlich eingeschränkt und erstreckt sich auf Steuern, die durch den Betrieb entstanden sind sowie auf Steuerabzugsbeträge, die damit im Zusammenhang stehen. Betriebssteuern i.S. des § 75 Abs. 1 AO sind dadurch gekennzeichnet, dass sich die Steuerpflicht auf den Betrieb des Unternehmens gründet. Mithin fallen hierunter insbesondere die Q Gewerbesteuer, Q Umsatzsteuer sowie Q sonstige Verbrauchsteuern, nicht dagegen die Einkommen- oder die Körperschaftsteuer des Veräußerers. Die Haftung erstreckt sich auch nicht auf steuerliche Nebenleistungen. Steuerabzugsbeträge i.S.v. § 75 Abs. 1 Satz 1 AO sind die Q Lohnsteuer, Q Kapitalertragsteuer, Q einzubehaltenden Steuern bei beschränkt Steuerpflichtigen (§ 50a Abs. 5 EStG) sowie Q einzubehaltende Umsatzsteuer bestimmter Lieferungen (bei dem sog. Reverse-Charge-Verfahren des § 13b UStG). Den vorgenannten Steuern stehen die Ansprüche auf Erstattung von Steuervergütungen gemäß § 75 Abs. 1 Satz 3 AO gleich. Beim Erwerb von gesondert geführten Teilbetrieben beschränkt sich die Haftung auf Steuern und Abzugsbeträge, die dem übernommenen Teilbetrieb zuzuordnen sind.

3. 61

Haftungsfragen in Krise und Insolvenz

Haftungszeitraum

Zeitlich ist die Haftung eingeschränkt. Gehaftet wird nur für Steuern, die seit dem Beginn des letzten, vor der Übereignung liegenden Kalenderjahrs entstanden sind und bis zum Ablauf von einem Jahr nach Anmeldung des Betriebs durch den Erwerber festgesetzt oder angemeldet werden.

64 BFH v. 12.03.1985, VII R 140/81, BFH/NV 1983, 62. 65 Vgl. AEAO zu § 75 Nr. 3.3 – Lebendes Unternehmen. 66 BFH, Beschluss v. 12.01.1988, VII R 44/87, BFH/NV 1988, 615.

82

D.

4

Haftung bei besonderen Sachlagen

> Beispiel: Geht das wirtschaftliche Eigentum am 31. Dezember 2010 auf den Erwerber über, haftet dieser für sämtliche Steuern und Steuerabzugsbeträge, die seit dem 1. Januar 09 entstanden sind, auch wenn sie erst zu einem späteren Zeitpunkt fällig waren. Dabei ist zu beachten, dass eine Steuer nach § 38 AO entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Steuerpflicht knüpft (sog. Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung). Die Fälligkeit der Steuer richtet sich Hingegen nach § 220 AO. Wäre der 1. Januar 2011 der für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums maßgebende Zeitpunkt, so würde der Haftungszeitraum vom 1. Januar 2010 bis 1. Januar 2011 reichen und somit um nahezu ein Jahr reduziert. Die, der Haftung zugrunde liegenden Steuern müssen bis zum Ablauf von einem Jahr nach Anmeldung des Betriebes festgesetzt oder angemeldet werden. Der Erwerber tut daher gut daran, die Anmeldung so schnell wie möglich vorzunehmen. Unter Anmeldung des Betriebes ist die Anzeige des Erwerbers über die Eröffnung des Betriebes bei der Gemeinde nach § 138 Abs. 1 Satz 1 AO zu verstehen. Hierbei handelt es sich um die Gewerbeanmeldung. Dies gilt auch für die Fortführung eines Unternehmens oder eines Teilbetriebs. Für den Beginn der Frist wird gemäß § 108 AO i.V.m. § 187 BGB der Tag der Anmeldung nicht mitgerechnet. Ist eine Steuerfestsetzung gegen den Verkäufer nicht möglich, so genügt für die Fristwahrung, dass der Haftungsbescheid innerhalb der Frist gegen den Käufer ergeht.67

4.

Haftungsbetrag

Schließlich ist die Haftung der Höhe nach auf den Bestand des übernommenen Vermögens beschränkt (§ 75 Abs. 1 Satz 2 AO). Diese Haftungsbeschränkung ist dem Umstand geschuldet, dass die Substanz des übertragenen Unternehmens als Sicherheit für die durch den Betrieb entstandenen Steuern dienen soll.68 Die Haftungsbeschränkung soll grundsätzlich nicht von der Finanzbehörde bei Erlass des Haftungsbescheides zu prüfen sein. Vielmehr muss der Haftungsschuldner eine entsprechende Einwendung im Zwangsvollstreckungsverfahren erheben.69

II.

Haftung bei Organschaft nach § 73 AO

1.

Normzweck

Die Regelung des § 73 AO bezweckt die Sicherung des Steueranspruchs bei Organschaftsverhältnissen.70 Ein Organschaftsverhältnis liegt grundsätzlich vor, wenn ein Unternehmen in der Weise in ein anderes Unternehmen eingegliedert ist, dass es keinen eigenen Willen hat.71 Die Organschaft besteht aus einem Organträger und einer oder mehreren Organgesellschaften. Steuerschuldner i.S.v. § 43 AO ist wegen der Zurechnung von Besteuerungsgrundlagen stets der Organträger, d.h. das Unternehmen, welches nicht eingegliedert ist. Da die Tochtergesellschaft jedoch trotz Organschaft weiterhin ein zivilrechtlich selbständiges Rechtssubjekt ist, kann es zu Vermögensverschiebungen kommen, die die Haftungsmasse des Organträgers mindern. Solche Nachteile soll § 73 AO ausgleichen, indem auch die Organgesellschaft zur Haftung herangezogen wird.

67 68 69 70 71

62

Vgl. Rödder/Hötzel/Müller-Thuns, Unternehmenskauf/Verkauf, 2003, § 11 Rn. 14. Vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 10. Aufl., 2009, § 75 Rz. 1 m.w.N. Vgl. BFH, Urteil v. 18.03.1986, VII R 146/81, BStBl. 1986 II, 589. Jatzke, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, § 73 AO, Rz. 2. Vgl. Jakob, Abgabenordnung, 4. Aufl., 2006, § 6 Rz. 375.

83

63

64

4

4 65

§4

Ob und wann eine Organschaft vorliegt und deshalb die Haftung nach § 73 AO in Betracht kommt, richtet sich nach den Einzelsteuergesetzen. In Betracht kommen die ertragsteuerlichen Organschaften bei der Körperschaft- und Gewerbesteuer (§§ 14 ff. KStG und § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG) sowie die umsatzsteuerliche Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG).

2. 66

4 67

68

69

Haftungsfragen in Krise und Insolvenz

Haftung aufgrund ertragsteuerlicher Organschaft

Die Voraussetzungen für das Zustandekommen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft sind in §  14 ff. KStG geregelt. Wegen der Verweisung in §  2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG gilt dies auch für die gewerbesteuerliche Organschaft, so dass bei Vorliegen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft zugleich auch eine solche für die Gewerbesteuer vorliegt.72 Eine körperschaftsteuerliche Organschaft liegt vor, wenn sich eine Organgesellschaft – in Betracht kommen nur Kapitalgesellschaften wie die Europäische Gesellschaft, die Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien sowie eine GmbH oder eine nach ausländischem Recht gegründete Kapitalgesellschaft, die nach Verlegung ihres Sitzes oder ihrer Geschäftsleitung in das Inland rechtsfähig bleibt und in ihrer Struktur einer Kapitalgesellschaft entspricht73 – mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 AktG verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes inländisches gewerbliches Unternehmen abzuführen. Organträger kann eine andere Kapitalgesellschaft oder auch eine natürliche Person oder Personenvereinigung sein, sofern diese selbst ein gewerbliches Unternehmen unterhält.74 Allein die gewerbliche Prägung des Organträgers reicht jedoch nicht aus, um die gewerbliche Tätigkeit i.S.v. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zu erfüllen.75 Die Organgesellschaft muss finanziell eingegliedert sein, was gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 KStG der Fall ist, wenn der Organträger vom Beginn des Geschäftsjahres der Organgesellschaft an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt ist, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht. Sind die Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft erfüllt, so ist das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzurechnen. Gemäß § 73 AO haftet die Organgesellschaft nur für solche Steuern des Organträgers, für welche die Organgesellschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist, weshalb sich die Haftung nur auf die einzelnen Steuerarten bezieht, für die die Organschaft besteht.76 Allerdings besteht die Haftung für all diejenigen Steuern, die innerhalb des Organkreises entstanden sind, wobei es nicht darauf ankommt, ob die Steuern ohne Bestehen der Organschaft bei dem Organträger oder bei einer anderen Organgesellschaft angefallen wären.77 Bei einer verunglückten Organschaft dürfte die Haftung nicht in Betracht kommen, da aus steuerrechtlicher Sicht die Rechtsfolgen von § 14 KStG nicht eintreten.78

72 73 74 75 76 77 78

84

Vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 10. Aufl., 2009, § 73 Rz. 4. Vgl. Gosch/Neumann, KStG, 2. Aufl., 2009, § 17 Rz. 4. Vgl. Gosch/Neumann, KStG, 2. Aufl., 2009, § 14 Rz. 74. Vgl. Gosch/Neumann, KStG, 2. Aufl., 2009, § 14 Rz. 80. Vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 10. Aufl., 2009, § 73 Rz. 2. Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 73 AO, Rz. 15 m.w.N. Vgl. Gosch/Neumann, KStG, 2. Aufl., 2009, § 14 Rz. 539.

D.

3.

4

Haftung bei besonderen Sachlagen

Haftung aufgrund umsatzsteuerlicher Organschaft

Die Haftung nach § 73 AO hat in der Praxis insbesondere für die umsatzsteuerliche Organschaft Bedeutung. Denn allein bei Vorliegen der Tatsachen, nach denen eine Q finanzielle, Q organisatorische und Q wirtschaftliche Eingliederung Q nach dem Gesamtbild der Verhältnisse begründet wird, entsteht aufgrund der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung gemäß § 38 AO eine Organschaft gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Eines Gestaltungsinstrumentes in Form eines Gewinnabführungsvertrages zwischen Organträger und Organgesellschaft bedarf es nicht. Im Gegensatz zu § 14 Abs. 1 KStG und § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG ist der zivilrechtlich wirksame Abschluss eines solchen Unternehmensvertrages i.S.v. §§ 291 ff. AktG bei der umsatzsteuerlichen Organschaft nicht Tatbestandsmerkmal. Eine Tochtergesellschaft ist finanziell in das Unternehmen der Muttergesellschaft eingegliedert, wenn sie alleinige bzw. Mehrheitsgesellschafterin mit entsprechenden Stimmrechten ist. Dies ist bei Konzernen hinsichtlich der Tochtergesellschaften regelmäßig der Fall. Voraussetzung für die wirtschaftliche Eingliederung ist, dass die Organgesellschaft nachdem Willen des Organträgers im Rahmen des Gesamtunternehmens, und zwar in engem wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesem wirtschaftlich tätig ist. 79 Die umsatzsteuerliche Organschaft kann bei entsprechend deutlicher Ausprägung der finanziellen und organisatorischen Eingliederung bereits dann vorliegen, wenn zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft auf Grund gegenseitiger Förderung und Ergänzung mehr als nur unerhebliche wirtschaftliche Beziehungen bestehen, insbesondere braucht dann die Organgesellschaft nicht vom Organträger abhängig zu sein. Treten die Konzernunternehmen nach außen für den Markt erkennbar einheitlich als Unternehmensgruppe auf, ist eine solche gegenseitige Förderung und Ergänzung regelmäßig gegeben. Die organisatorische Eingliederung resultiert in der Praxis regelmäßig aus der Tatsache, dass zumindest eine (teilweise) Identität der Geschäftsführungsorgane bei der Mutter- und Tochtergesellschaft besteht (Personalunion).

4.

70

4

71

72

73

74

Umfang der Haftung

§ 73 Satz 1 AO behandelt den Organkreis als einheitliches Ganzes für jede Steuerart. Hieraus resultiert eine Haftung der Organgesellschaft für alle Steuern80 innerhalb des Organkreises ohne Rücksicht darauf, welcher Teilnehmer an diesem Organkreis die Steuern verursacht hat. Die Organgesellschaft haftet also nicht nur für Steuern, die in ihrem eigenen Betrieb oder dem des Organträgers verursacht worden sind, sondern auch für die Steuern, die im Betrieb einer anderen Organgesellschaft verursacht worden sind.81

79 Vgl. Abschnitt 21 Abs. 5 UStR 2008; zu Einzelheiten vgl. auch OFD Frankfurt/Main Vfg. v. 20.07.2009, DStR 2009, 1911. 80 Die Haftung erstrreckt sich jedoch nicht auf steuerliche Nebenleistungen, vgl. BFH v. 05.10.2004, BStBl. II 2006, 3. 81 Vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 10. Aufl., 2009, § 73 Rz. 7.

85

75

4

§4

5. 76

4

Insolvenzrechtliche Besonderheiten

Insbesondere im Rahmen der umsatzsteuerlichen Organschaft kommt eine Haftung im Hinblick auf die drohende Entstehung von Vorsteuerberichtigungsansprüchen gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG in Betracht. Die Umsatzsteuerschuld aus der Vorsteuerberichtigung entsteht bei dem insolventen Organträger wegen Uneinbringlichkeit des vereinbarten Entgelts für eine in Anspruch genommene steuerpflichtige Lieferung oder Leistung (Eingangsleistung bei dem Organträger). Aus diesem Grund ist in Krisenfällen eine Beendigung der umsatzsteuerlichen Organschaft vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch Beseitigung der Tatbestandsvoraussetzungen (insbesondere über die organisatorische Eingliederung) dringend zu empfehlen.

6. 77

78

Beendigung der Organschaft in Krisen- bzw. Insolvenzfällen

Ob die umsatzsteuerliche Organschaft durch Bestellung eines „einfachen“ vorläufigen Insolvenzverwalters beendet ist, hängt davon ab, wie weit die Befugnisse reichen.82 Regelmäßig dürfte dies aber nicht der Fall sein. Die Beendigung der umsatzsteuerlichen Organschaft kann bereits durch die Bestellung eines „starken“ vorläufigen Insolvenzverwalters eintreten, da das Merkmal der organisatorischen Eingliederung in diesen Fällen nicht mehr erfüllt ist. Denn die organisatorische Eingliederung erfordert, dass sichergestellt ist, dass in der Organgesellschaft der Wille der Organträgergesellschaft ausgeführt wird.

III. 79

80

81

Haftungsfragen in Krise und Insolvenz

Haftung des Arbeitgebers für Lohnsteuer nach § 42d EStG

Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für von ihm einzubehaltende und abzuführende Lohnsteuer. Die Haftung trifft auch den Insolvenzverwalter, der die Geschäfte des Insolvenzschuldners kraft gesetzlicher Anordnung als Partei kraft Amtes führt und deshalb Arbeitgeber i.S. der Vorschrift ist.83 Die Haftung gemäß § 42d Abs. 1 EStG kommt nach unserer Auffassung daher auch für den starken vorläufigen Insolvenzverwalter in Betracht, der – ebenso wie (später) der Insolvenzverwalter – vollumfänglich die Geschäfte des späteren Insolvenzschuldners führt. Praktisch kommt die Haftung für den starken vorläufigen Insolvenzverwalter bzw. den Insolvenzverwalter dann in Betracht, wenn rückständige Löhne aus der Zeit vor der Anordnung der starken vorläufigen Insolvenzverwaltung bzw. der Insolvenzeröffnung ausgezahlt werden84, denn die Lohnsteuer entsteht gemäß § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG erst in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt. Für die Haftung nach §  42d EStG kommt es nach dem Gesetzeswortlaut zwar nicht auf ein Verschulden an.85 Da nach Auffassung des BFH86 jedoch im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens verwaltungsseitig darüber zu entscheiden ist, ob der Arbeitgeber oder der – gesamtschuldnerisch gemäß § 42d Abs. 3 Satz 1 EStG neben ihm haftende – Arbeitnehmer in Anspruch zu nehmen ist, kommt 82 83 84 85 86

86

Vgl. Abschnitt 21 Abs. 7 UStR 2008. Vgl. BFH v. 16.5.1975, VI R 101/71, BStBl. II 1975, 621; Thürmer, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 19 EStG, Rz. 132. Vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, 28. Aufl., 2009, § 42d Rz. 37. Kritisch hierzu Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 42d, Rz. A 39, B 12. Nach BFH v. 18.9.1981, VI R 77/44, BStBl. II 1981, 801 haftet der Arbeitgeber neben dem Arbeitnehmer nicht „in erster Linie“, so dass im Rahmen pflichtgemäßen (Auswahl-)Ermessens geprüft werden muss, ob die Arbeitgeberhaftung nach Treu und Glauben ausgeschlossen sein könnte oder unbillig wäre, so dass zunächst der Arbeitnehmer herangezogen werden muss.

E.

4

Geltendmachung der Haftung für Steuerverbindlichkeiten

diesem Haftungstatbestand in der Praxis nur geringe Bedeutung zu, weil sich die Inanspruchnahme des starken vorläufigen Insolvenzverwalters bzw. des endgültigen Insolvenzverwalters regelmäßig über § 69 AO i.V.m. § 34 Abs. 3 AO begründen lässt, da die Nichtabführung einzubehaltender und abzuführender Lohnsteuer jedenfalls grob fahrlässig ist.87 Die Haftung für Lohnsteuer ist nicht akzessorisch im Verhältnis zur Einkommensteuer des Arbeitnehmers, so dass nicht eingewendet werden kann, dass die am Jahresende festzusetzende Einkommensteuer des Arbeitnehmers z.B. aufgrund eines vertikalen Verlustausgleichs88 geringer ausfällt.89 Denn der Arbeitgeber haftet gemäß § 42d Abs. 1 EStG für die „Lohnsteuer“, die von ihm einzubehalten und abzuführen ist.

82

E.

E.

Geltendmachung der Haftung für Steuerverbindlichkeiten

Sind die Voraussetzungen einer Haftungsnorm erfüllt, kann die Haftungsschuld durch Haftungsbescheid des für die Veranlagung des Steuerschuldners zuständigen Finanzamtes gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO festgesetzt werden.90 Der Haftungsbescheid in kein Steuerbescheid i.S.v. § 155 ff. AO, so dass eine Änderung des Verwaltungsaktes nicht nach §§  164 ff. AO in Betracht kommt, sondern lediglich nach den allgemeinen für Steuerverwaltungsakte geltenden Vorschriften der §§ 129 ff. AO. Beabsichtigt die Finanzbehörde den Erlass eines Haftungsbescheides gegen einen Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer, der als Insolvenzverwalter für Steuerschulden haften soll, so ist die zuständige Berufskammer zu informieren und deren Stellungnahme abzuwarten (§ 191 Abs. 2 AO). Steuerrechtliche Haftung bedeutet Einstehenmüssen für eine fremde Steuerschuld. Der Haftungsschuldner kann demnach nur in Anspruch genommen werden, wenn die Steuerschuld gegenüber dem Steuerschuldner tatsächlich besteht bzw. noch nicht gemäß §  47 AO erloschen ist. Die Haftungsschuld hängt mithin vom Bestehen der Steuerschuld ab (Akzessorietät). Dies bedeutet nicht, dass die Steuerschuld, für die gehaftet werden soll, vor Erlass des entsprechenden Haftungsbescheides festgesetzt sein müsste. Denn § 191 Abs. 3 Satz 4 AO regelt die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid gerade für den Fall, dass die zu Grunde liegende Steuerschuld noch nicht festgesetzt worden ist. Gemäß 191 Abs. 1 AO i.V.m. mit § 5 AO steht der Erlass des Haftungsbescheides im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde. Das Ermessen ist in dreifacher Hinsicht auszuüben: 1. Entschließungsermessen —> Soll ein Haftungsbescheid dem Grunde nach erlassen werden? Die Regelungen zur Haftung für Steuerschulden dienen der Sicherung des Steueraufkommens, so dass der Erlass eines Haftungsbescheides grundsätzlich nicht ermessensfehlerhaft sein kann. 2. Auswahlermessen —> Wer (bei mehreren potentiellen Haftungsschuldnern) soll in Anspruch genommen werden? Sind mehrere Haftungsschuldner vorhanden, so kann praktisch gegen jeden ein Haftungsbescheid erlassen werden. Gegebenenfalls wäre nur der gegen einen Haftungsschuldner gerichtete 87 Vgl. zur Haftung eines Geschäftsführers, BFH v. 26.7.1988, VII R 83/87, BStBl. II 1988, 859. 88 Werden innerhalb eines Veranlagungszeitraumes Verluste einer Einkunftsart mit Gewinnen bzw. Überschüssen einer anderen Einkunftsart zulässiger Weise saldiert, so spricht man von einem vertikalen Verlustausgleich. 89 Vgl. Thomas, DStR 1995, 273. 90 Die Zuständigkeit für Haftungssachen in Bezug auf Einkommen-, Körperschaft- und Umsatzsteuer ergibt sich aus § 24 AO. Der Haftungsbescheid für Lohnsteuer wird durch das Betriebsstättenfinanzamt erlassen, vgl. Wünsch, in: Pahlke/ Koenig, AO, 2. Aufl., 2009, § 17 Rz. 11.

87

4

83

84

85

86

4

87

4

§4

Haftungsfragen in Krise und Insolvenz

Haftungsbescheid mit einer Zahlungsaufforderung i.S.v. § 219 Abs. 1 AO (Leistungsgebot gemäß § 254 Abs. 1 Satz 1 AO91) zu versehen. Bleibt die Vollstreckung gegen diesen Haftungsschuldner erfolglos, so kann die Zahlungsaufforderung bzw. das Leistungsgebot92 gegenüber dem anderen Haftungsschuldner nachgeholt werden. 3. Ermessen hinsichtlich der Höhe der Inanspruchnahme —> In welcher Höhe soll die Inanspruchnahme erfolgen (z.B. bei Anwendung des Grundsatzes anteiliger Tilgung)? Im Rahmen der Ermessensausübung kann gegebenenfalls eine vollumfängliche tatbestandliche Haftungsbeschränkung in Betracht gezogen werden. Bedeutung hat dies insbesondere für die Haftung nach § 73 AO. Danach haftet eine Organgesellschaft grundsätzlich für die organschaftlichen Steuern des gesamten Organkreises. Diese weite Gesetzesanwendung soll im Rahmen des Ermessens beschränkt werden. Wird beispielsweise eine Organgesellschaft für Steuern aus dem Organkreis gemäß § 73 AO in Anspruch genommen, kann eine fehlerhafte Ermessensausübung geltend gemacht werden, wenn die angeforderten Steuern eindeutig aus dem anderen Organkreisbereich stammen und die Organgesellschaft keine wirtschaftlichen Vorteile aus der Gestaltung gezogen hat.93 Eine Haftung der Organgesellschaft für die in den anderen Bereichen verursachten Steuern ist nur gerechtfertigt, wenn der Organträger oder die anderen Organgesellschaften so erhebliche Vermögenswerte auf die, der Haftung ausgesetzte Organgesellschaft übertragen haben, dass die Haftung nur für den Steueranteil in einem Missverhältnis zu den haftenden Vermögenswerten stehen würde.94 Für erst nach Beendigung der Organschaft entstehende Ansprüche aus Vorsteuerrückerstattungen nach § 17 UStG kann die Organgesellschaft nur in Anspruch genommen werden, wenn ihr der Vorsteuerabzug zugute gekommen ist.95

91 92 93 94 95

88

Vgl. BFH, Beschluss v. 16.3.1995, VII S 39/92, BFH/NV 1995, 950. Das Leistungsgebot gem. § 254 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein eigenständiger Verwaltungsakt i.S.v. § 118 AO. So FG Nürnberg v. 11.12.1990, II 238/86, EFG 91, 437. FG Nürnberg, Urteil v. 11.12.1990, II 238/86, EFG 91, 437. Vgl. Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2 Rn. 104.

5

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise Eine Unternehmenskrise als solche führt nicht zu Änderungen der fortlaufenden Besteuerung des Unternehmensträgers bzw. des Unternehmens. Besonderheiten sind insoweit insbesondere hinsichtlich des Steuerfestsetzungsverfahrens nicht zu beachten. Im Grundsatz gilt dies – vorbehaltlich des Eintritts etwaiger Haftungstatbestände – auch für das Steuererhebungsverfahren, wobei jedoch mit der Unternehmenskrise einhergehende Existenzgefährdungen bzw. Zahlungsschwierigkeiten in der Regel persönliche Stundungs- oder Erlassgründe darstellen. Allerdings können einzelne Sanierungsmaßnahmen steuerliche Folgen auslösen, die es nachfolgend zu beleuchten gilt. Die hier darzustellenden Besonderheiten der Besteuerung in der Unternehmenskrise beziehen sich daher ausschließlich auf Geschäftsvorfälle, die typischerweise bei Unternehmenssanierungen anfallen.

A.

Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise

I.

Vorbemerkung

2

5

A.

Bei den, im Rahmen der Unternehmensbesteuerung zu beachtenden Ertragsteuern, handelt es sich um die Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer. Im Rahmen der einzelnen Steuerarten ist nach den jeweiligen Steuersubjekten zu unterscheiden. Insoweit kommt es auf die Rechtsform des Unternehmensträgers an. Handelt es sich bei dem Krisenunternehmen um ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft, so treten die einkommensteuerlichen Folgen von Sanierungsmaßnahmen unmittelbar bei dem Einzelunternehmer oder den an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaftern ein. Für Einzelunternehmer gilt dies uneingeschränkt auch für die Gewerbesteuer (§ 5 Abs. 1 Satz 1 und 2 GewStG). Anders liegt dies bei Personengesellschaften, die gewerbesteuerlich gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG selbst Steuerschuldner sind. Gleichwohl enthält auch das Gewerbesteuerrecht Züge einer transparenten Besteuerung, da der Fehlbetrag i.S.v. § 10a Abs. 1 Satz 4 GewStG (kumulierter Verlust) auf der Ebene der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) zu ermitteln und sodann den Gesellschaftern (Mitunternehmern) entsprechend dem, sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen ist (sog. mitunternehmerbezogene Verlustverrechnung). Auch geht der anteilige Verlustvortrag unter, sofern ein Gesellschafter aus der Personengesellschaft ausscheidet.1 Der untergehende Verlustanteil des ausscheidenden Gesellschafters ist in der Weise zu ermitteln, dass der für den letzten Stichtag vor dem Ausscheiden des Gesellschafters festgestellte vortragsfähige Fehlbetrag der Gesellschaft um die Verlustanteile zu kürzen ist, die der Gesellschafter zu diesem Zeitpunkt mit seinen Gewinnanteilen hätte verrechnen können.2 Das Ausscheiden eines Mitunternehmers hat des Weiteren zur Folge, dass ein gemäß § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG

1

1

Hinzuweisen ist darüber hinaus auf die in § 10a Satz 10 GewStG angeordnete entsprechende Anwendung der Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG für die Fälle schädlicher Übertragung unmittelbarer und mittelbarer Beteiligungen von Körperschaften. BFH v. 19.04.2007, IV R 59/05, BFH/NV 2007, 2334.

89

2

3

5

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise

4

5

5

für die Mitunternehmerschaft3 festgestellter Zinsvortrag anteilig entsprechend der Quote, mit der der ausgeschiedene Gesellschafter an der Gesellschaft beteiligt war, untergeht. Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass der Gesellschafter einer Personengesellschaft über § 191 Abs. 1 AO i.V.m. § 128 HGB für Steuerschulden der Gesellschaft verschuldensunabhängig in Anspruch genommen werden kann. Handelt es sich bei dem Krisenunternehmen dagegen um eine Gesellschaftsform, die als Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse selbst körperschaftsteuerpflichtig ist (typischer Fall ist die GmbH als Kapitalgesellschaft, § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG), treten die steuerlichen Folgen von Sanierungsmaßnahmen unmittelbar bei der Gesellschaft und nicht (bzw. allenfalls mittelbar) bei den Gesellschaftern ein (Trennungsprinzip). Dies betrifft sowohl die Körperschaftsteuer als auch die Gewerbesteuer. Ertragsteuerliche Problemfelder ergeben sich insbesondere im Rahmen von Finanzierungsmaßnahmen, die gesellschafterseitig oder von Drittgläubigern zur Restrukturierung der Krisengesellschaft vorgenommen werden. Darüber hinaus kann eine krisenbedingte Umstrukturierung des Unternehmens dazu führen, dass stille Reserven, die in den im Betriebsvermögen vorhandenen Wirtschaftsgütern enthalten sind, aufgedeckt und versteuert werden müssen oder, dass durch solche Strukturmaßnahmen Verlust- bzw. Zinsvorträge verloren gehen.

II. 6

7

8 9

Rangrücktritt

Bei einem Rangrücktritt handelt es sich um eine schuldrechtliche Vereinbarung, die im Gegensatz zu einem mit dinglicher Wirkung ausgestatteten Verzicht gemäß § 397 Abs. 1 BGB in zivilrechtlicher Hinsicht nicht zum Wegfall der vom Rangrücktritt erfassten Verbindlichkeit führt. Insofern sind Rangrücktritt und Forderungsverzicht gegeneinander abzugrenzen. Da der Rangrücktritt eine dingliche Wirkung nicht besitzt, bleiben akzessorische Sicherungsrechte für die Forderung des Gläubigers bestehen.4 Der insolvenzrechtliche Vorteil des Rangrücktritts liegt darin, dass die entsprechende Vereinbarung zwischen Gläubiger und Schuldner dazu führt, dass die Verbindlichkeit im Rahmen der Prüfung der Überschuldung gemäß § 19 InsO nicht mehr als solche zu berücksichtigen ist, obwohl sie handelsrechtlich und bei entsprechender Ausgestaltung auch steuerrechtlich weiter bestehen bleibt. Für den Zeitraum der Geltung des § 19 Abs. 2 InsO i.d.F. des FMStG5 (vorerst bis zum 31.12.2013) ist diese Wirkung freilich nur im Falle einer negativen Fortführungsprognose von Interesse, da bei einer positiven Fortführungsprognose qua Gesetz keine Überschuldung vorliegt. Je nach Rangrücktrittstiefe wird unterschieden zwischen dem einfachen und dem qualifizierten Rangrücktritt. Bei einem einfachen Rangrücktritt wird Folgendes vereinbart: „…hiermit treten wir mit der uns gegen den Schuldner zustehenden Forderung aus dem gewährten Darlehen im Betrag von EUR … im Rang hinter die Forderungen aller anderen Gläubiger zurück. Rückzahlungen der im Rang zurückgetretenen Forderungen können nur dann und insoweit verlangt werden, wie der Schuldner dazu aus künftigen Gewinnen, aus einem Liquidationsüberschuss oder aus anderem – freien – Vermögen künftig in der Lage ist…“.

3 4 5

90

Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist die Mitunternehmerschaft selbst Adressat des Feststellungsbescheides und nicht etwa der einzelne Mitunternehmer, vgl. BMF-Schreiben v. 04.07.2008, BStBl. I 2008, 718, Tz. 49. Vgl. Altmeppen, in: Roth/Altmeppen, GmbHG, 5. Aufl., 2005, § 240 Rz. 49. BGBl 2008, 1982.

5

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise Von dem einfachen Rangrücktritt ist der sog. qualifizierte Rangrücktritt zu unterscheiden. Dabei wird Folgendes vereinbart:

10

„… Rückzahlungen der im Rang zurücktretenden Forderungen können nur zugleich mit den Einlagerückgewähransprüchen der Gesellschafter dann und insoweit verlangt werden, wie der Schuldner dazu aus künftigen Gewinnen, aus einem Liquidationsüberschuss oder aus anderem – freien – Vermögen künftig in der Lage ist…“.

Die Frage, ob nur der qualifizierte Rangrücktritt oder auch der einfache Rangrücktritt zur Beseitigung der Überschuldung i.S.v. § 19 InsO führt, ist durch die im Rahmen des MoMiG eingeführten Änderungen hinsichtlich der Prüfung, ob eine Überschuldung vorliegt, gegenstandslos geworden. Nach § 19 Abs. 2 Satz 2 InsO i.V.m. § 39 Abs. 2 InsO ist danach lediglich eine Vereinbarung darüber erforderlich, dass der Gesellschafter mit seinen Ansprüchen hinter die gesetzlich subordinierten Ansprüche (§ 39 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 InsO) zurücktritt, wozu der einfache Rangrücktritt genügt. Sowohl die Vereinbarung eines einfachen als auch eines qualifizierten Rangrücktritts hat grundsätzlich keinen Einfluss auf die Bilanzierung der Verbindlichkeit i.S.v. § 5 Abs. 2a EStG, wonach eine Verbindlichkeit in der Steuerbilanz – anders als in der Handelsbilanz – dann nicht zu passivieren ist, wenn sie nur aus künftigen Einnahmen/Gewinnen zu tilgen ist. Bei einem qualifizierten Rangrücktritt ist die Verbindlichkeit unverändert sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz zu passivieren. Bei einem einfachen Rangrücktritt hingegen ist das (steuerliche) Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG dann anzuwenden, wenn eine Rückzahlung der Verbindlichkeit laut Vereinbarung nur aus künftigen Gewinnen oder Liquidationsüberschüssen und nicht auch aus sonstigem freien Vermögen erfolgen kann. Allein in diesen Fällen führt die Ausbuchung einer Verbindlichkeit aufgrund eines Rangrücktritts zu steuerpflichtigen Erträgen. Die Finanzverwaltung hat ihre ehemals abweichende Auffassung, wonach auch beim qualifizierten Rangrücktritt der Zusatz „oder aus anderem – freien – Vermögen“ enthalten sein muss, zwischenzeitlich aufgegeben.6 Nach bisheriger Rechtsprechung7 sicherte die rechtzeitige qualifizierte Rangrücktrittserklärung eines Gesellschafters mit relevanter Beteiligung i.S. des § 17 EStG die Qualifizierung später erlittener Darlehensverluste als nachträgliche Anschaffungskosten der relevanten Beteiligung. Nach der Abschaffung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG dürfte dies nach wie vor für die privilegierten Minderheitsgesellschafter i.S.v. § 39 Abs. 5 InsO gelten.

III.

12

13

14

15

Rechtsfolgen für den Schuldner

Im Gegensatz zum Rangrücktritt besitzt der Forderungsverzicht dingliche Wirkung. Dies bedeutet, dass die Forderung, hinsichtlich derer der Gläubiger den Verzicht erklärt, erlischt. Demgemäß ergibt sich eine Verbesserung des Bilanzbildes bei dem Schuldnerunternehmen, da sich durch den Verzicht die Verbindlichkeiten mindern.

6 7

5

Forderungsverzicht

Im Hinblick auf die Rechtsfolgen ist bei dem Forderungsverzicht zwischen der Ebene des Schuldners und derjenigen des, den Verzicht erklärenden Gläubigers zu differenzieren.

1.

11

Vgl. BMF-Schreiben v. 08.09.2006, BStBl. I 2006, 497, Rz. 6 f. Vgl. u.a. BFH v. 24.04.1997, VIII R 16/94, BStBl. II 1999, 539.

91

16

5 17

18

5

19

20

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise Unabhängig von der Person des Gläubigers, ist infolge eines Forderungsverzichts auf Ebene des Schuldners die Verbindlichkeit erfolgswirksam aus der Bilanz auszubuchen. Auf Ebene des Schuldnerunternehmens entsteht somit (zunächst) ein außerordentlicher Ertrag. Dieser Ertrag ist, sofern der Schuldner seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt grundsätzlich steuerpflichtig, da es sich um Betriebseinnahmen i.S.v. § 4 EStG handelt. Wird der Gewinn indes als Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, führt der Verzicht nicht zu einem zu versteuernden Ertrag, da die (bloße) Verbindlichkeit den Gewinn ebenfalls nicht beeinflusst hat. Ist Schuldner eine Körperschaft und Gläubiger deren Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person, so ist für steuerrechtliche Zwecke zu unterscheiden, ob die Forderung, auf die der Gesellschafter verzichtet, (gegebenenfalls teilweise) werthaltig ist oder nicht. Soweit der Verzicht eine werthaltige oder den werthaltigen Teil einer Forderung betrifft, ergibt sich bei der Gesellschaft grundsätzlich eine (verdeckte) Einlage, die den außerordentlichen Ertrag aus der Ausbuchung der Forderung (außerbilanziell) ausgleicht und gleichzeitig eine Zuführung zum steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) bewirkt. Der Forderungsverzicht ist bei der Gesellschaft somit insoweit steuerneutral, als die Forderung zum Zeitpunkt des Forderungsverzichts werthaltig war.8 Ist die Forderung hingegen wertlos, so führt der außerordentliche Ertrag aus der Ausbuchung der Verbindlichkeit mangels außerbilanzieller Kompensation durch eine Einlage zu einer Erhöhung des steuerlichen Einkommens. Die Annahme einer verdeckten Einlage setzt allerdings voraus, dass der Forderungsverzicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Ist der Verzicht demgegenüber betrieblich veranlasst, unterscheiden sich die Rechtsfolgen des Forderungsverzichts durch einen Gesellschafter nicht von denen eines Drittgläubigers. Ein Forderungsverzicht ist im Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn der Gesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns die Schulden nicht erlassen hätte.9 Von einer gesellschaftlichen Veranlassung wird man regelmäßig dann ausgehen können, wenn sich Drittgläubiger nicht in gleicher Weise an der Sanierung durch entsprechenden Forderungsverzicht beteiligt haben.10 Umgekehrt spricht für eine betriebliche Veranlassung, wenn außenstehende Gläubiger (zumindest die Hauptgläubiger) in gleicher Weise auf ihre Forderungen verzichtet haben.11

2.

Rechtsfolgen für den Gläubiger

a)

Gläubiger ist nicht Gesellschafter bzw. diesem nahestehende Person

Der Verzicht führt bei dem Gläubiger, der kein Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person ist und die Forderung im Betriebsvermögen hält, in Höhe des vorhandenen Buchwerts der Forderung zu Aufwand.12 Anders verhält es sich jedoch dann, wenn der Steuerpflichtige aus privaten Gründen den Verzicht erklärt. In diesen Fällen ist der Verzicht – auch bei Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 3 EStG – als gewinnerhöhende Entnahme der Forderung zu werten.13 8 9 10 11 12

Vgl. BFH, Beschluss v. 09.06.1997, GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307. Vgl. BFH v. 29.07.1997, VIII R 57/94, BStBl. II 1998, 652. Vgl. u.a. BFH v. 29.07.1997, VIII R 57/94, BStBl. II 1998, 652; BFH v. 31.07.1991, VIII R 23/89, BStBl. II 1992, 375. Vgl. Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2007, Rz. 232; Knebel, DB 2009, 1094. Im Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gilt die Besonderheit, dass ein Aufwand insoweit nicht berücksichtigt werden kann, als die Forderung noch nicht erfasste Betriebseinnahmen betrifft. Im Gesamtergebnis ergibt sich aber auch hier eine Gewinnneutralität. 13 Vgl. bspw. Blümich/Wied, EStG, § 4 Rz. 940 „Verzicht auf Forderungen“ m.w.N.

92

5

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise Wird die Darlehensforderung im Privatvermögen gehalten und erzielt der Gläubiger hieraus Einkünfte aus Kapitalvermögen, ohne selbst an der darlehensnehmenden Gesellschaft beteiligt zu sein, ist der Verlust der Darlehensforderung jedenfalls bis einschließlich VZ 2008 als ein nicht zu berücksichtigender Vermögenssubstanzverlust zu beurteilen, da insoweit zwischen der steuerpflichtigen Kapitalertragsebene und der – vorbehaltlich einer Anwendung des § 23 EStG – steuerlich irrelevanten Vermögensebene unterschieden wird. Aus systematischen Gesichtspunkten spricht unseres Erachtens einiges dafür, nach Einführung der Abgeltungsteuer und der damit verbundenen Erfassung von Wertzuwächsen aus der Veräußerung von Kapitalanlagen (§ 20 Abs. 2 EStG) nunmehr sämtliche Wertveränderungen auf der Vermögensebene in die Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen einzubeziehen.14 Folgt man dieser Auffassung, so sind Forderungsausfall und Forderungsverzicht nach § 20 Abs. 2 EStG im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen als Verlust (Ausfall der als Anschaffungskosten anzusehenden Rückzahlungsforderung) zu berücksichtigen, soweit die Wertminderung gemäß § 20 Abs. 8 EStG nicht vorrangig im Rahmen anderer Einkunftsarten, bspw. im Rahmen des § 17 EStG zu erfassen ist.15 In dem BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 vertritt die Finanzverwaltung jedoch die Ansicht, dass Forderungsausfall und Forderungsverzicht keine Veräußerungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG darstellen.16 Setzt sich die Finanzverwaltung mit dieser Ansicht durch, so kann die Annahme eines steuerlich irrelevanten Vermögensverlustes allenfalls noch durch die Annahme von Werbungskosten in Gestalt einer Abschreibung auf das Darlehen verhindert werden. Hier greift jedoch grundsätzlich die in § 20 Abs. 9 EStG enthaltene Begrenzung des Werbungskostenabzuges auf EUR 801 (EUR 1.602 bei zusammenveranlagten Ehegatten), sofern nicht ausnahmsweise § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG zum Zuge kommt.17

b)

21

22

5

Gläubiger ist Gesellschafter bzw. diesem nahestehende Person

Betrifft der Verzicht eine werthaltige oder den werthaltigen Teil einer Forderung, so führt dies – sofern nicht ausnahmsweise eine betriebliche Veranlassung vorliegt – auf Ebene des verzichtenden Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft zu einer verdeckten Einlage in die Gesellschaft. Auf Ebene des Gesellschafters hat der Verzicht insoweit keinen Aufwand, sondern grundsätzlich nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung zur Folge. Die Erhöhung der Anschaffungskosten wirkt sich bei dem Gesellschafter somit erst dann aus, wenn er die Beteiligung veräußert, wobei jedoch allgemein das Teileinkünfteverfahren und für Körperschaften die Regelungen des § 8b KStG zu beachten ist. Wird die Beteiligung im Privatvermögen gehalten und sind die Voraussetzungen des § 17 EStG nicht erfüllt, so liegt ein grundsätzlich nicht zu berücksichtigender Vermögenssubstanzverlust vor. Im Hinblick auf den zum Zeitpunkt des Verzichts nicht werthaltigen Teil, hängt die Beantwortung der Frage, ob und wenn ja, in welcher Höhe auf Ebene des Gesellschafters steuerwirksamer Aufwand entsteht, von verschiedenen Komponenten ab: Ist Gesellschafter eine Körperschaft, so ist die Gewinnminderung aus dem Verzicht auf eine wertlose Forderung seit dem VZ 2008 gem. § 8b Abs. 3 Satz 3 i.V.m. Satz 4 ff. KStG steuerlich nicht mehr abzugsfähig, wenn der Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person i.S.v. § 1 Abs. 2 AStG zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Schuldnerkörperschaft beteiligt ist und nicht nachgewiesen werden kann, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen 14 A.A. offenbar Helius/Link, DStR 2008, 386. 15 So auch Geurts, in: Bordewin/Brandt, § 20 EStG n.F., Rz. 743 für den Fall einer aufgrund Insolvenz wertlos gewordenen Forderung. 16 Vgl. BMF-Schreiben v. 22.12.2009, DB 2010, 83, Tz. 60 f. 17 Sofern der Darlehensgeber nicht Anteilseigner oder nahestehende Person ist, setzt dies eine in § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. c) EStG definierte sog. Back-to-back-Finanzierung voraus.

93

23

24

25

5

26

5 27

28

29

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte.18 Im Hinblick darauf, dass der Wegfall der Verbindlichkeit auf Ebene des Schuldners auch steuerrechtlich zu einem Ertrag führt, ist die Versagung des Betriebsausgabenabzuges auf Ebene des Gesellschafters besonders misslich. Diese profiskalische Wirkung kann jedoch allenfalls durch einen Antrag auf Erlass der durch den Forderungsverzicht entstehenden Steuern des Schuldners herbeigeführt werden. Die Finanzverwaltung wird einen entsprechenden Antrag jedoch nur dann stattgeben, wenn der aus dem Forderungsverzicht entstandene Gewinn die Voraussetzungen eines Sanierungsgewinns i.S. des BMF-Schreibens vom 27. März 200319 erfüllt. Besteht eine derart „qualifizierte“ Beteiligung des Darlehensgebers nicht, so ist die Gewinnminderung auch steuerlich bei der, den Forderungsverzicht erklärenden Körperschaft zu berücksichtigen. Diese Wertung entspricht letztlich einer, bedingt durch die Wertminderung, vorzunehmenden Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderung. Insoweit hat die Rechtsprechung bestätigt, dass es sich bei einem Gesellschafterdarlehen um ein selbstständiges Wirtschaftsgut neben der Beteiligung handelt.20 Ist Gesellschafter eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft, an der unmittelbar oder mittelbar natürliche Personen beteiligt sind, so ist zu unterscheiden, ob die Anteile im Betriebsvermögen oder im Privatvermögen gehalten werden. Bei Anteilen im Betriebsvermögen greift das Teileinkünfteverfahren – welches über § 3c Abs. 2 EStG lediglich eine Berücksichtigung von 60 % des Aufwandes zulässt (sog. Teilabzugsverbot) – unseres Erachtens nicht.21 Demgegenüber gehen Vertreter der Finanzverwaltung davon aus, dass das Teilabzugsverbot eingreift, da der in § 3c Abs. 2 EStG geforderte Veranlassungszusammenhang mit Beteiligungserträgen gegeben sei.22 Werden die Anteile hingegen im Privatvermögen gehalten, so kommt es darauf an, ob die Beteiligung die Tatbestandsmerkmale des § 17 EStG erfüllt. Ist dies der Fall, so kann der den wertlosen Teil der Forderung betreffende Verzicht (jedenfalls bis VZ 2008) allenfalls als nachträgliche Anschaffungskosten Berücksichtigung finden. Nach der am zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzrecht ausgerichteten Rechtsprechung konnte dies bezogen auf den nicht werthaltigen Teil nur dann der Fall sein, wenn bereits vor der Krise (also vor dem Wertloswerden) ein Finanzplandarlehen oder ein krisenbestimmtes Darlehen (bspw. aufgrund vorherigen qualifizierten Rangrücktritts) vorlag. Anderenfalls war von einem steuerrechtlich irrelevanten Vermögenssubstanzverlust auszugehen. Wie der Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil nach Abschaffung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG behandelt wird, ist gegenwärtig noch nicht abschließend geklärt. Nach unserer Ansicht führt eine gesetzliche Subordination nach der InsO dazu, dass auch der nicht werthaltige Teil als nachträgliche Anschaffungskosten anzusehen ist, sofern eine Berücksichtigung als Veräußerungsverlust i.S.v. § 20 Abs. 2 EStG oder Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht durchsetzbar ist. Sind die Voraussetzungen des § 17 EStG hingegen nicht gegeben, so ist der Vermögensverlust grundsätzlich als privat veranlasst anzusehen. Ist der verzichtende Gläubiger Arbeitnehmer, so kommt unter Umständen jedoch ein Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit in Betracht.23 Notwendig ist insoweit aber ein Veranlassungszusammenhang zwischen Kapitalbeteiligung und Arbeitsverhältnis.24

18 19 20 21 22 23

Kritisch hierzu bspw. Hoffmann, DStR 2008, 857. BMF-Schreiben v. 27.03.2003, BStBl. I 2003, 240. Vgl. BFH v. 14.01.2009, I R 52/08, BStBl. II 2009, 674. Vgl. auch Fuhrmann/Strahl, DStR 2008, 125; Hoffmann, DStR 2008, 857. Vgl. Dötsch/Pung, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 8b Rz. 141. Vgl. FG Düsseldorf, Urteil v. 25.01.2008, EFG 2009, 172; Rev. eingelegt, Az. BFH: IV R 34/08; vgl. hierzu auch BFH v. 07.05.1993, IV R 38/91, BStBl. II 1993, 663, wonach Werbungskosten vorliegen sollen, wenn bei der Darlehenshingabe die Arbeitsplatzsicherung im Vordergrund stand. 24 Vgl. BFH v. 17.09.2009, VI R 24/08, BFH/NV 2010, 101.

94

5

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise Die vorstehenden Ausführungen geben die Rechtsfolgen auf Ebene eines verzichtenden Gesellschafters bis einschließlich VZ 2008 wieder. Ab dem VZ 2009 stellt sich wegen der im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassenden Wertzuwächse aus der Veräußerung von Kapitalanlagen (§ 20 Abs. 2 EStG) die Frage, ob die Annahme steuerlich irrelevanter Vermögensverluste noch gerechtfertigt ist. Unseres Erachtens bestehen hieran erhebliche Zweifel.25 Aus steuersystematischer Sicht ist unseres Erachtens Folgendes geboten: Nach § 20 Abs. 8 EStG sind Einkünfte aus Kapitalvermögen den Einkünften aus Gewerbebetrieb (somit auch § 17 EStG) nach wie vor subsidiär. Soweit ein Forderungsverzicht nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung im Rahmen des § 17 EStG führt, ist der Ausfall des Rückforderungsanspruchs im Rahmen des § 20 EStG als Veräußerungsverlust zu berücksichtigen. Lehnt das Finanzamt dies ab26, so kommt – neben dem Klageweg – des Weiteren in Betracht, im Rahmen der Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG eine Abschreibung auf die Darlehensforderung geltend zu machen.27 Sind die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 EStG erfüllt, bspw. weil Gläubiger und Schuldner einander nahestehende Personen sind oder die Zinsen an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10% an der Gesellschaft beteiligt ist, findet gem. § 32d Abs. 2 Satz 2 EStG weder der eingeschränkte Verlustabzug (§ 20 Abs. 6 EStG) noch der eingeschränkte Werbungskostenabzug (§ 20 Abs. 9 EStG) Anwendung. Danach könnte der Ausfall des Darlehens – jedenfalls insoweit wie keine nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung anzunehmen sind – im Rahmen des § 20 Abs. 6 EStG vollständig und somit außerhalb der Restriktion des Teilabzugsverbots als Werbungskosten geltend gemacht werden. Werden die Anteile außerhalb des § 17 EStG im Privatvermögen gehalten und verzichtet der Gesellschafter auf eine Forderung, so sollte unseres Erachtens ebenso wie bei einem Nicht-Gesellschafter in Erwägung gezogen werden, den Vermögensverlust nach § 20 Abs. 2 EStG oder als Werbungskosten in Form von Abschreibungen des Darlehens im Rahmen des § 20 Abs. 6 EStG geltend zu machen.

3.

Forderungsverzicht gegen Besserungsabrede

a)

Allgemeines

Der Forderungsverzicht kommt in unterschiedlichen zivilrechtlichen Ausgestaltungen vor. Zu unterscheiden ist der Forderungsverzicht mit und ohne Besserungsschein (Besserungsabrede). Bei einem Forderungsverzicht mit Besserungsschein handelt es sich um eine aufschiebend bedingte Erklärung, wonach die Verbindlichkeit zunächst erlöschen soll, so dass sie Gewinn erhöhend ausgebucht wird. Die Wirksamkeit dieser Vereinbarung ist indes aufschiebend bedingt i.S.v. § 158 Abs. 1 BGB für den Fall, dass der Schuldner zu einem späteren Zeitpunkt in der Lage sein wird, die Verbindlichkeit zu begleichen. Die Kriterien, an die der Besserungsfall geknüpft wird, sind insoweit frei vereinbar. In aller Regel wird der Besserungsfall an einen bestimmten, zu erzielenden Gewinn geknüpft. Wird dieser Gewinn erreicht, d.h. tritt der Besserungsfall ein, so lebt die Verbindlichkeit wieder auf, der Gläubiger erhält sein Forderungsrecht zurück. Hinsichtlich der steuerlichen Auswirkungen zum Zeitpunkt des Forderungsverzichts bestehen keine Besonderheiten im Vergleich zu einem bloßen Forderungsverzicht.

25 So wohl auch Heuermann, DB 2009, 2173. 26 Vgl. hierzu BMF-Schreiben v. 22.12.2009, DB 2010, 83, Tz. 60 f., wonach Forderungsverzicht/-ausfall nicht als Veräußerungen i.S. des § 20 Abs. 2 EStG angesehen werden sollen. 27 Vgl. hierzu auch Heuermann, DB 2009, 2173.

95

30

5

31

32

33

5

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise

b) 34

5 35

36

37

Auswirkungen im Zeitpunkt des Besserungsfalls

Die bei der Gesellschaft ursprünglich ausgebuchte Verbindlichkeit ist bei Eintritt des Besserungsfalls aufwandswirksam wieder einzubuchen. Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung im Fall des Forderungsverzichts durch einen Gesellschafter ist abermals danach zu differenzieren, ob die Forderung zum Zeitpunkt des Verzichts werthaltig war oder nicht. War die Forderung zum Zeitpunkt des Verzichts (gegebenenfalls teilweise) werthaltig und lag insoweit eine verdeckte Einlage vor, so gilt diese mit Eintritt des Besserungsfalls als zurückgewährt.28 Technisch erfolgt dies durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung im Rahmen der Einkommensermittlung und Kürzung des steuerlichen Einlagekontos in gleicher Höhe. Die Wiedereinbuchung der Verbindlichkeit im Besserungsfall führt auf Ebene der Gesellschaft demgegenüber zu einer Minderung auch des steuerlichen Gewinns (außerordentlicher Aufwand), soweit im Zeitpunkt des Verzichts (mangels Werthaltigkeit der Forderung) eine verdeckte Einlage nicht gegeben war. Die steuerliche Beurteilung des Besserungsfalls auf Ebene des Gesellschafters richtet sich zunächst danach, ob auf Ebene der Gesellschaft von einer Einlagenrückgewähr auszugehen ist oder nicht. Soweit dies der Fall ist, also zum Zeitpunkt des Verzichts eine verdeckte Einlage angenommen wurde, entsteht seitens des i.S. des §  17 EStG beteiligten Gesellschafters ein dem Teileinkünfteverfahren unterliegender (Veräußerungs-)Gewinn nach § 17 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. c) EStG in der Höhe, wie die Einlagenrückgewähr die Anschaffungskosten des Gesellschafters übersteigt. Das nämliche Ergebnis ergibt sich gem. § 3 Nr. 40 lit. a) EStG für natürliche Personen, die die Beteiligung im Betriebsvermögen halten. Ist der Anteilseigner eine Körperschaft, geht die Finanzverwaltung davon aus, dass die Einlagenrückgewähr mit dem Buchwert der Beteiligung zu verrechnen ist (Anschaffungskostenminderung) und, sofern die Rückzahlung den Buchwert überschreitet, ein Veräußerungsgewinn i.S.v. § 8b Abs. 2 KStG vorliegt.29 Im Hinblick auf den (bei Forderungsverzicht) nicht werthaltigen Teil der Forderung kommt eine Einlagenrückgewähr und somit auch ein Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG nicht in Betracht. Für im Privatvermögen gehaltene Forderungen hatte dies – bis einschließlich VZ 2008 – eine, der privaten Vermögenssphäre zuzurechnende, steuerlich unbeachtliche Kapitalrückzahlung zur Folge, sofern nicht ein Spekulationsgeschäft i.S. des § 23 EStG vorlag.30 Da aufgrund der umfassenden Ausdehnung des Besteuerungsumfangs von Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ab VZ 2009 auch Gewinne aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen jeder Art als Kapitalerträge erfasst werden und dies über § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG auch für die Rückzahlung einer Forderung gilt, unterliegen Tilgungsleistungen, die ab 2009 zufließen, grundsätzlich der Abgeltungsteuer.31 Anstelle der 25%-igen Abgeltungsteuer32 unterliegen die Rückzahlungen (soweit sie die Anschaffungskosten der Forderung überschreiten) dem individuellen Einkommensteuertarif, wenn die Voraussetzung des § 32d Abs. 2 EStG vorliegen. Letzteres ist der Fall, wenn: Q Forderungsinhaber und Schuldner einander nahestehende Personen sind oder

28 Vgl. auch BMF-Schreiben v. 02.12.2003, BStBl. I 2003, 648, Tz. 2 lit. a). 29 Vgl. BMF-Schreiben v. 28.04.2003, BStBl. I 2003, 292, Tz. 9; Demgegenüber wird in der Literatur mehrheitlich die Ansicht vertreten, dass die Einlagenrückgewähr den Bezügen i.S. des § 8b Abs. 1 KStG gleichzustellen ist, vgl. Dötsch/Pung, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 8b Rz. 80 m.w.N. Vereinzelt wird aber auch die Ansicht vertreten, dass der die Anschaffungskosten übersteigende Teil der Einlagenrückgewähr voll steuerpflichtig wäre, so Gosch/Gosch, KStG, 2. Aufl., 2009, § 8b Rz. 106. 30 Dies wäre bspw. bei Darlehensabtretung an einen Dritten und nachfolgende Tilgung innerhalb der 1-jährigen Spekulationsfrist der Fall. 31 Zu Einzelheiten vgl. bspw. Schwetlik, GmbHR 2008, 358. 32 Zzgl. SolZ und ggf. KiSt.

96

5

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise Q

Q

c)

die Tilgungen von einer Schuldnerkapitalgesellschaft geleistet werden, an der der Gläubiger oder eine nahestehende Person zu mindestens 10% beteiligt ist (Gesellschafterfremdfinanzierung) oder eine sog. Back-to-back-Finanzierung33 gegeben ist, soweit ein Dritter (also weder ein Anteilseigner noch eine diesem nahestehende Person) Forderungsinhaber ist.

Verwendung des Einlagekontos?

Soweit der Eintritt des Besserungsfalls zu einer Einlagenrückgewähr führt, galt bis einschließlich VZ 2006 unabhängig von der Verwendungsreihenfolge des § 27 KStG auch eine verdeckte Einlage an den Gesellschafter als zurückgewährt (sog. Direktzugriff auf das Einlagekonto). Dies galt selbst dann, wenn das Einlagekonto dadurch negativ wurde.34 Umstritten ist, ob ein direkter Zugriff auf das steuerliche Einlagekonto ab dem VZ 2006 noch möglich ist. Teile in der Literatur lehnen dies unter Hinweis auf den Wortlaut des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG ab.35 In der Folge würde der Rückfluss an den Gesellschafter als (normale) Gewinnausschüttung qualifiziert, soweit sich nach § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG ein ausschüttbarer Gewinn ergibt. Demgegenüber wird aber auch die Auffassung vertreten, dass bei Wiederaufleben der Forderung im Besserungsfall einen Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto nach wie vor gerechtfertigt ist.36 Gegenwärtig ist danach offen, ob in der Erfüllung des Besserungsversprechens eine Leistung i.S. des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG zu sehen ist mit der Folge, dass die in § 27 KStG vorgeschriebene Verwendungsreihenfolge eingreift und somit ein Direktzugriff auf das Einlagekonto nicht möglich ist.

d)

38

5

Behandlung der Darlehenszinsen

Wird neben der Verbindlichkeit auch (bedingt) auf Darlehenszinsen während der Krise der Gesellschaft verzichtet37, so können nach Bedingungseintritt Zinsen auch für die Dauer der Krise der Gesellschaft nachgezahlt werden. Die Zinsen sind nach der Rechtsprechung des BFH auf Ebene der Gesellschaft als Betriebsausgabe zu behandeln.38 Im Hinblick auf die gewerbesteuerliche Behandlung als Dauerschuld geht die Rechtsprechung davon aus, dass die ursprünglich ausgebuchte Darlehensverbindlichkeit infolge des Bedingungseintritts nicht wieder auflebt, sondern aufgrund der Besserungsabrede als neue Darlehensverbindlichkeit zu passivieren ist.39 Bis zum Eintritt des Besserungsfalls handelt es sich um Eigenkapital und mithin nicht um eine Dauerschuld i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. mit der Folge, dass für den Zeitpunkt zwischen Forderungsverzicht und Eintritt des Besserungsfalls somit auch nicht von – die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage hälftig erhöhenden – Dauerschuldentgelten ausgegangen werden konnte. Unserers Erachtens gilt dies auch für die mit Wirkung vom Erhebungszeitraum 2008 geänderte Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 lit. a) GewStG, da auch insoweit Entgelte für „Schulden“ Voraussetzung für die (nunmehr) 25%-ige Hinzurechnung sind.

33 Zu Einzelheiten vgl. bspw. Schulz/Vogt, DStR 2008, 2189. 34 Vgl. BMF-Schreiben v. 03.06.2003, BStBl. I 2003, 366, Tz. 29. 35 So bspw. Antweiler, in: Ernst & Young, KStG, § 27 Rz. 48.4.1; Gosch/Heger, KStG, 2. Aufl., 2009, § 27 Rz. 27; Winkeljohann/ Fuhrmann, DB 2006, 1862. 36 Vgl. Lornsen-Veith/Behrendt, FR 2007, 179; Pohl, DB 2007, 1553; so wohl auch Dötsch, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 27 Rz. 63. 37 Formulierung könnte bspw. lauten: „Der Verzicht steht unter der auflösenden Bedingung, dass die Darlehensforderung nebst Zinspflicht rückwirkend zum Zeitpunkt des Verzichts wieder auflebt, sobald und soweit …“ 38 Vgl. BFH v. 30.05.1990, I R 41/87, BStBl. II 1991, 588. 39 Vgl. BFH v. 29.01.2003, I R 50/02, BStBl. II 2003, 768.

97

39

5 40

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise Auf Ebene des Gesellschafters, der die Anteile im Privatvermögen hält, sind die für die Zeit der Krise nachgezahlten Zinsen im Zeitpunkt des Zuflusses als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen. Bei im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen sind Betriebseinnahmen in Form von Zinsen zu erfassen.

e) 41

5

42

43

44

Gesellschafterwechsel nach Forderungsverzicht

Verzichtet ein Gesellschafter auf seine nicht mehr werthaltige Forderung gegen Besserungsvereinbarung und überträgt der Gesellschafter anschließend Beteiligung und Besserungsvereinbarung auf einen neuen Gesellschafter, so konnte auf diese Weise ein Verlustuntergang nach § 8 Abs. 4 KStG a.F. grundsätzlich verhindert werden. Zwar wurde der Verlustvortrag durch den Forderungsverzicht zunächst (teilweise) aufgebraucht, jedoch erfolgte dann, wenn der Besserungsfall eintritt, auf Ebene der Gesellschaft eine aufwandswirksame Einbuchung der Forderung, so dass der ursprüngliche Verlust praktisch wieder auflebte. Im Rahmen des § 8 Abs. 4 KStG a.F. hatte dies den Vorteil, dass zum Zeitpunkt eines schädlichen Anteilseignerwechsels Verlustvorträge nicht oder nicht in ursprünglicher Höhe bestanden, jedoch zum Zeitpunkt des Besserungsfalls in Form eines Aufwandes faktisch wieder auflebten. Die Gestaltung wurde in der Regel auch mit dem Vorteil verbunden, dass der Besserungsschein deutlich unter dem Nennwert der Forderung erworben werden konnte mit der Folge, dass die spätere Rückzahlung an den Besserungsscheininhaber bei diesem als steuerlich irrelevante Vermögensmehrung anzusehen war, sofern der Besserungsschein nicht einem Betriebsvermögen zuzuordnen war. Die Finanzverwaltung vertritt diesbezüglich die einschränkende Auffassung, wonach dann, wenn zu einem Zeitpunkt zwischen der Ausbuchung und der (Wieder-)Einbuchung der Verbindlichkeit die Tatbestandsvoraussetzungen für eine beschränkte Verlustberücksichtigung gemäß § 8 Abs. 4 KStG a.F. vorliegen, der sich bei der (Wieder-)Einbuchung ergebende steuerliche Aufwand unter die beschränkte Verlustberücksichtigung nach § 8 Abs. 4 KStG a.F. fällt. Der Gewinn des Wirtschaftsjahres der (Wieder-)Einbuchung soll folglich im Rahmen der Einkommensermittlung um den Aufwandsbetrag zu erhöhen sein. Entsprechendes soll für einen Zinsaufwand auf eine solche Verbindlichkeit gelten.40 Die Verwaltungsauffassung wird von der Literatur zu Recht abgelehnt41, da § 8 Abs. 4 KStG a.F. keine hinreichende Rechtsgrundlage für die von der Finanzverwaltung vertretene Ansicht bildet. Darüber hinaus führt der Besserungsfall nicht zu einer „(Wieder-)Einbuchung“ der alten Verbindlichkeit, sondern zu einem laufenden Aufwand im Jahr der Besserung.42 Eine Anwendung der Verwaltungsansicht im Rahmen der Verlustabzugsbeschränkung des §  8c KStG scheidet unseres Erachtens ebenfalls aus.43 Denkbar könnte allenfalls ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.v. § 42 AO sein. Wird zusammen mit dem Besserungsschein auch die Gesellschafterstellung übertragen, so sollen nach Auffassung der Finanzverwaltung44 die Grundsätze des BFH-Urteils vom 1.  Februar 200145 entsprechend Anwendung finden. In dieser Entscheidung qualifizierte der BFH unter Hinweis auf § 42 AO eine Darlehensrückzahlung in eine Gewinnausschüttung um. Ungeachtet dessen, dass diese Entscheidung in der Literatur heftig kritisiert wurde46, betraf die von der Finanzverwaltung in Bezug genommene BFH-Entscheidung einen völlig anderen Sachverhalt, der zudem noch vor Inkrafttreten 40 41 42 43 44 45 46

98

Vgl. BMF-Schreiben v. 02.12.2003, BStBl. I 2003, 648. Vgl. statt vieler Hoffmann, DStR 2004, 293. Vgl. Roser/Gosch, 2. Aufl., 2009, KStG, § 8c Rz. 101. So auch Pohl, DB 2008, 1531; Roser/Gosch, 2. Aufl., 2009, KStG, § 8c Rz. 101. Vgl. BMF-Schreiben v. 02.12.2003, BStBl. I 2003, 648. BFH v. 01.02.2001, IV R 3/00, BStBl. II 2001, 520. Vgl. u.a. Gosch, StBp 2001, 180; Hoffmann, GmbHR 2001, 533; Vogt, DStR 2002, 1432.

5

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise der speziellen Missbrauchsvorschrift des § 8 Abs. 4 KStG a.F. spielte. Eine höchstrichterliche Entscheidung über die Frage der Anwendung der von der Finanzverwaltung proklamierten Rechtsfolgen existiert bislang nicht. Entsprechende Festsetzungen sollten jedoch in jedem Fall durch Rechtsbehelf angegriffen werden. In der Praxis versucht die Finanzverwaltung darüber hinaus die Verlustabzugsbeschränkung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. dadurch herbeizuführen, dass sie unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH, wonach beispielsweise die Übernahme von Bürgschaften und die Einräumung von Sicherheiten für Bankkredite der Zuführung neuen Aktivvermögens wirtschaftlich vergleichbar sein kann (sog. Kapitalverbesserungstheorie), den Besserungsschein als eine derart vergleichbare außerbilanzielle Maßnahme, die der Zuführung neuen Betriebsvermögens i.S. des § 8 Abs. 4 KStG a.F. gleichstehen soll, ansieht und somit unter der weiteren Voraussetzung des schädlichen Gesellschafterwechsels einen Verlustabzug verweigert.47 Hierbei stellt sich dann des Weiteren die Streitfrage, ob eine Betriebsvermögenszuführung zwingend von außen oder möglicherweise auch aus der Gesellschaft heraus (sog. Innenfinanzierung) stammen kann. Eine Innenfinanzierung ist unseres Erachtens grundsätzlich jedoch nicht geeignet, eine schädliche Betriebsvermögenszuführung herbeizuführen, so dass – von Ausnahmefällen abgesehen – eine Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. grundsätzlich ausscheiden sollte.

IV.

Behandlung von Sanierungsgewinnen

1.

Vorbemerkung

Bis zum 31. Dezember 1997 waren Gewinne, die im Zusammenhang mit einer Sanierung – bspw. durch Schuldenerlass, negatives Schuldanerkenntnis oder Forderungsverzicht gegen Besserungsschein – entstanden waren, bei Vorliegen von Sanierungsbedürftigkeit, Sanierungseignung und Sanierungsabsicht gemäß §  3 Nr.  66 EStG a.F. steuerfrei. Diese Regelung wurde mit Wirkung zum 1. Januar 1998 durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform vom 29. Oktober 199748 ersatzlos gestrichen. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. führte dazu, dass Verlustvorträge trotz Inanspruchnahme der Steuerfreiheit weiterhin durch unbegrenzten Verlustabzug genutzt werden konnten. Diese Doppelbegünstigung sollte durch die Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. beseitigt werden.49 Im Ergebnis sind Sanierungsgewinne nunmehr grundsätzlich steuerpflichtig. Unter bestimmten Voraussetzungen kann im Einzelfall jedoch ein Steuererlass bzw. eine Steuerstundung in Betracht kommen. Erlass und Stundung sind Billigkeitsmaßnahmen, die als Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung von den Finanzgerichten nur eingeschränkt überprüfbar sind. Die Ermessensausübung der Finanzverwaltung ist gemäß § 102 FGO lediglich daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde. Das Ermessen der Finanzverwaltung kann sich allerdings bei Vorliegen aller Voraussetzungen für eine sachliche Unbilligkeit auf Null reduzieren, so dass ein gerichtlich durchsetzbarer Anspruch auf Erlass der Steuer auf den Sanierungsgewinn bestehen kann.50 47 So auch das bislang nicht veröffentlichte Urteil des FG Berlin-Brandenburg v. 13.01.2010, 12 K 8022/06 B für den Fall eines Branchenwechsels. 48 BGBl. 1997, 2590. 49 Vgl. Gesetzesbegründung, BT-Drs. 13/7480, S. 192. 50 Vgl. BFH v. 10.02.1988, VII R 159/84, BStBl. II 1988, 653; zur Ermessensreduzierung auf Null vgl. FG Münster, Urteil v. 27.05.2004, 2 K 1307/02, EFG 2004, 1572 ff.

99

45

5

46

47

48

5 49

50

5

51

52

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise Die Finanzverwaltung hat zur Regelung der Rahmenbedingungen ein BMF-Schreiben betreffend die ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen erlassen.51 Danach wird nach vorheriger Verrechnung des Sanierungsgewinns mit vorhandenen Verlusten in einem ersten Schritt die Steuer auf den verbleibenden Sanierungsgewinn gestundet (§ 222 AO) und in einem zweiten Schritt aus Billigkeitsgründen erlassen (§ 227 AO). Nachdem infolge dieses BMF-Schreibens regelmäßig von der faktischen Nichtbesteuerung von Sanierungsgewinnen ausgegangen werden konnte, hat nunmehr das Finanzgericht München Kritik an dieser generellen Praxis geäußert. Das Gericht ist der Ansicht, dass das BMF-Schreiben die frühere Rechtsfolge des § 3 Nr. 66 EStG a.F. über den Billigkeitsweg gewährt, eine derartige Verfahrensweise jedoch mit dem geltenden Recht nicht in Einklang zu bringen sei, da der Gesetzgeber durch Streichung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. ausdrücklich zum Ausdruck gebracht habe, dass eine generelle und abstrakte Steuerfreistellung von Sanierungsgewinnen gerade nicht gewollt sei. Allein das Vorliegen der im Billigkeitserlass geforderten Voraussetzungen reiche nicht aus, um in jedem Fall den Steuererlass aus sachlichen Billigkeitsgründen anzunehmen. Schließlich sei für Billigkeitsentscheidungen in Fällen der Insolvenz nur in völlig außergewöhnlichen Sachverhaltskonstellationen (sachliche Unbilligkeit) ein Raum gegeben. Daneben könne der Steuererlass auch noch aufgrund persönlicher Billigkeitsgründe in Betracht kommen.52 Das Finanzgericht München schließt sich damit einer in der Literatur vertretenen Ansicht an, wonach der Erlass der Einkommensteuer auf Sanierungsgewinne im Regelfall auszuscheiden habe, da die Besteuerung eines solchen Sanierungsgewinns die ausdrückliche Intention des Gesetzgebers gewesen sei.53 Dem ist nach unserer Auffassung jedoch entgegenzuhalten, dass die vom BMF getroffene Billigkeitsregelung unter dem Grundsatz der vorrangigen totalen Verlustverrechnung steht. Da die gesetzgeberische Intention sich ausschließlich darauf erstreckte, eine Doppelbegünstigung zu beseitigen, die darin bestand, dass trotz der Steuerfreistellung des Sanierungsgewinnes weiterhin vom Verlustabzug Gebrauch gemacht werden konnte und dieses Ansinnen durch das BMF-Schreiben nicht untergraben wird, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die im BMF-Schreiben getroffene Billigkeitsregelung nicht gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt. Auch das FG Köln54 hält unter Verweis auf die Gesetzesbegründung die vom FG München vertretene Auffassung, wonach einem Erlass nach §  227 AO der ausdrückliche Wille des Gesetzgebers entgegenstehe, für wenig überzeugend. Das FG Köln geht ebenso wie die Finanzverwaltung davon aus, dass die Erhebung von Steuern auf einen nach Verbrauch der ertragsteuerlichen Verlustverrechnungsmöglichkeiten verbleibenden Sanierungsgewinn aus sachlichen Gründen unbillig ist. Anders als die Finanzverwaltung vertritt das FG Köln darüber hinaus die Auffassung, dass die sachliche Unbilligkeit nicht auf Fälle einer unternehmensbezogenen Sanierung beschränkt werden kann, sondern auch eine unternehmerbezogene Sanierung zu erfassen hat.

51 52 53 54

100

BMF-Schreiben v. 27.03.2003, BStBl. I 2003, 240. FG München, Urteil v. 12.12.2007, 1 K 4487/06, EFG 2008, 615, Rev. eingelegt, Az. BFH: VIII R 2/08. Vgl. bspw. Schmidt/Heinicke, EStG, 28. Aufl., 2009, § 3 ABC „Sanierungsgewinn“. FG Köln, Urteil v. 24.04.2008, 6 K 2488/06, EFG 2008, 1555, Rev. eingelegt, Az. BFH: XI R 34/08.

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise

2.

Sanierungserlass (BMF-Schreiben vom 27.03.2003)

a)

Allgemeine Voraussetzungen

Unabhängig von der Frage der Besteuerung eines eventuellen Sanierungsgewinnes ist zu überprüfen, wann ein Sanierungsgewinn vorliegt. Insoweit kommt es darauf an, welche Sanierungsmaßnahmen zu dem steuerlichen Ertrag geführt haben. Die Finanzverwaltung definiert Sanierung als eine Maßnahme die darauf gerichtet ist, ein Unternehmen oder einen Unternehmensträger vor dem finanziellen Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen („unternehmensbezogene Sanierung“). Diese Definition gilt auch für übertragende Sanierungen, wenn sich der Sanierungserfolg in einem Nachfolgeunternehmen, z.B. in einer Auffanggesellschaft, niederschlägt. Dagegen soll keine begünstigte Sanierung gegeben sein, soweit die Schulden erlassen werden, um dem Steuerpflichtigen oder einem Beteiligten einen schuldenfreien Übergang in sein Privatleben oder den Aufbau einer anderen Existenzgrundlage (sog. unternehmerbezogene Sanierung) zu ermöglichen.55 Basierend auf diesem Verständnis der Sanierung handelt es sich bei einem Sanierungsgewinn nach dem Sanierungserlass um die Erhöhung des Betriebsvermögens, die dadurch entsteht, dass Schulden zum Zwecke der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden. Sachlich darf der Ertrag daher seine alleinige Grundlage im Schuldenerlass, d.h. in einer vertraglichen Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger, finden, durch die der Gläubiger auf seine Forderung verzichtet. Ein derartiger Schuldenerlass soll auch in Fällen eines negativen Schuldanerkenntnisses gegeben sein.56 Ein Sanierungsgewinn im Sinne des BMF-Schreibens liegt nur dann vor, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind: Q Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens, Q Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, Q Sanierungseignung des Forderungsverzichts und Q Sanierungsabsicht der verzichtenden Gläubiger. Liegen die vorgenannten Voraussetzungen nicht sämtlichst vor, handelt es sich nicht um einen begünstigungsfähigen Sanierungsgewinn mit der Folge, dass der Ertrag – nach etwaiger Verlustverrechnung – im Rahmen der Mindestbesteuerung vollständig der Besteuerung unterliegt. Da der Sanierungserlass die oben genannten Voraussetzungen nicht eigenständig definiert, ist hierzu auf die Rechtsprechung zu § 3 Nr. 66 EStG a.F. zurückzugreifen.

b)

5

53

54

5

55

56

57

58

Sanierungsbedürftigkeit

In seiner Entscheidung vom 12.10.2005 ging der BFH für den Fall der unternehmensbezogenen Sanierung von einer Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens aus, wenn einerseits eine Überschuldung vorlag und andererseits zukünftig aufgrund der wirtschaftlichen Lage nicht mit einer finanziellen Verbesserung gerechnet werden konnte.57 Sanierungsbedürftigkeit liegt demnach vor, wenn ein Unternehmen ohne den Schuldenerlass nicht in der Lage wäre, seinen aktuellen und zukünftigen Verpflichtungen nachzukommen und daher wirtschaftlich vor dem Zusammenbruch steht. 55 BMF-Schreiben v. 27.03.2003, BStBl. I 2003, S. 240, Tz. 1 f.; A.A. FG Köln v. 24.04.2008, 6 K 2488/06, EFG 2008, 1555, Rev. eingelegt, Az. BFH: X R 34/08. 56 BMF-Schreiben v. 27.03.2003, BStBl. I 2003, 240, Tz. 3. 57 Vgl. BFH v. 12.10.2005, X R 42/03, BFH/NV 2006, 715.

101

59

5

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise

c) 60

Für die Sanierungsfähigkeit kommt es darauf an, ob das Unternehmen nach der Sanierung objektiv in der Lage sein wird, einen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben zu erzielen.58

d) 61

5

63

Sanierungsplan

Nach Auffassung der Finanzverwaltung sollen die einzelnen Voraussetzungen jedenfalls im Regelfall dann erfüllt sein, wenn der Schuldenerlass auf der Grundlage eines Sanierungsplans erfolgt.63

g) 65

Sanierungsabsicht der verzichtenden Gläubiger

§ 3 Nr. 66 EStG a.F. bestimmte, dass die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns nur dann gegeben sein soll, wenn der Gläubiger den Schuldenerlass „zum Zwecke der Sanierung“ vorgenommen hatte. Dieses Tatbestandsmerkmal ist auch nach dem Sanierungserlass als sog. Sanierungsabsicht zu beachten. Der BFH ging jedenfalls davon aus, dass von einer Sanierungsabsicht des Gläubigers ausgegangen werden könne, wenn das Unternehmen sanierungsfähig und sanierungsgeeignet ist.60 Im Einzelfall kommt es daher auf eine Überprüfung der Motivation des Gläubigers an. Handelt er ausschließlich aufgrund eigener Motive scheidet ein Sanierungsgewinn mangels Sanierungsabsicht aus. Handelt er dagegen zwar auch eigennützig, etwa um einen Teil seiner Forderung zu retten, soll dies nicht dazu führen, die Sanierungsabsicht gänzlich abzulehnen, wenn die Absicht, den Schuldner vor dem Zusammenbruch zu bewahren, mitentscheidend war.61 Eine Sanierungsabsicht wird grundsätzlich unterstellt, wenn sich mehrere Gläubiger eines sanierungsbedürftigen Schuldners an einem Schuldenerlass beteiligen. Hierbei ist unbeachtlich, wenn die Gläubiger mit dieser Maßnahme zugleich eigennützige Interessen verfolgen.62

f) 64

Sanierungseignung

Zur Beurteilung der Sanierungseignung kommt es auf den Zeitpunkt des Schuldenerlasses an. Bezogen auf diesen Zeitpunkt muss das Unternehmen als lebensfähig angesehen werden.59 Im Gegensatz zur Voraussetzung der Sanierungsfähigkeit kommt es daher nicht auf eine in die Zukunft gerichtete Ertragsprognose an. Allein die Status quo Betrachtung ist für die Beurteilung der Sanierungseignung maßgeblich.

e) 62

Sanierungsfähigkeit

Rechtsfolgen

Da es sich beim Steuererlass und der Steuerstundung um Billigkeitsmaßnahmen handelt, die wegen des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nur in den Fällen der sachlichen bzw. persönlichen Unbilligkeit der Steuererhebung angewendet werden dürfen, sind von dem Sanierungsgewinn vorrangig die ertragsteuerrechtlichen Verlustverrechnungsmöglichkeiten ohne Anwendung der ansonsten bestehenden Ausgleichs- und Verrechnungsbeschränkungen (bspw. § 10d EStG) vollstän58 59 60 61 62 63

102

Vgl. Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2007, Rz. 152. Vgl. BFH, v. 16.05.2002, IV R 11/01, BStBl. II 2002, 854. Vgl. BFH v. 16.05.2002, IV R 11/01, BStBl. II 2002, 854. Vgl. BFH v. 17.11.2004, I R 11/04, BFH/NV 2005, 1027. Vgl. BFH v. 17.11.2004, I R 11/04, BFH/NV 2005, 1027. Vgl. BMF-Schreiben v. 27.03.2003, BStBl. I 2002, 240, Tz. 4.

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise dig auszuschöpfen. Die auf den verbleibenden Sanierungsgewinn entfallende Steuerbelastung kann sodann auf Antrag des Steuerpflichtigen nach § 163 AO abweichend festgesetzt bzw. nach § 222 AO mit dem Ziel des späteren Erlasses gemäß § 227 AO zunächst unter Widerrufsvorbehalt ab Fälligkeit gestundet werden. Im Gegensatz zur früheren Regelung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. ist nunmehr eine vorrangige und vollständige Verlustverrechnung Voraussetzung für die abweichende Steuerfestsetzung und den späteren Steuererlass. Denn wie bereits dargestellt, war es das Ziel des Gesetzgebers, die doppelte Begünstigung des Sanierungsgewinns (Steuerfreiheit bei vollständiger Aufrechterhaltung des Verlustvortrages) zu beseitigen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann der Sanierungsgewinn des Vorjahres durch einen Verlustrücktrag aus dem nachfolgenden Veranlagungszeitraum gemindert werden; daher soll auch ein zukünftiger Verlust nicht mehr mit zukünftigen Gewinnen im Rahmen der Sanierung verrechenbar sein.

5

66

5

> Beispiel: Die X-GmbH erzielt in 01 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von EUR 18 Mio. darin enthalten ist ein Sanierungsgewinn aufgrund eines Forderungsverzichts von EUR 20 Mio. und ein Verlust aus laufendem Geschäft von ./.EUR 2 Mio. Verlustvortrag aus den Vorjahren gem. § 10 d EStG ./.EUR 5 Mio. Nach Verrechnung mit dem Verlustvortrag verbleibt ein zu versteuernder Sanierungsgewinn von EUR 13 Mio. Die Steuer auf diesen Sanierungsgewinn ist, unter den genannten Voraussetzungen, unter Widerrufsvorbehalt ab Fälligkeit zu stunden. In 02 erzielt die X-GmbH negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von EUR 10 Mio. Dieser Verlust ist nach Auffassung der Finanzverwaltung vorrangig mit dem im Vorjahr nach Verlustverrechnung versteuerten Sanierungsgewinn im Wege des Verlustrücktrags gem. § 10d Abs. 1 EStG zu verrechnen. Danach ergibt sich folgende Berechnung: Im Vorjahr 01 zu versteuernder (gestundeter) Sanierungsgewinn EUR 13 Mio. Verlustrücktrag aus Folgejahr 02 ./. EUR 10 Mio. verbleibender Sanierungsgewinn EUR 3 Mio. Die Steuerstundung wäre danach entsprechend anzupassen. Steht dieser Sanierungsgewinn endgültig fest, so wird die Steuer hierauf gem. § 227 AO bei einer Ermessensreduzierung auf Null von der Finanzbehörde erlassen. Bei den einzelnen Billigkeitsmaßnahmen (abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO, Stundung nach § 222 AO und Erlass nach § 227 AO) handelt es sich um antragsgebundene Verwaltungsakte, die jeweils mit Einspruch angefochten werden können. Die jeweilige Entscheidung der Finanzverwaltung ist eine Ermessensausübung, die von den Finanzgerichten nur eingeschränkt überprüft werden kann. Die Ermessensausübung der Finanzverwaltung ist gemäß § 102 FGO lediglich daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder vom Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde. Das

103

67

5

68

5

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise Ermessen der Finanzverwaltung kann sich allerdings bei Vorliegen aller Voraussetzungen für eine sachliche Unbilligkeit auf Null reduzieren, so dass ein gerichtlich durchsetzbarer Anspruch auf Erlass der Steuer auf den Sanierungsgewinn bestehen kann.64 Die Billigkeitsregelungen des Sanierungserlasses gelten formell nicht für die Gewerbesteuer, da für derartige Zwecke die jeweilige Gemeinde zuständig ist.65 Die Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags und eines gewerbesteuerlichen Verlustabzugs erfolgen eigenständig durch die Finanzbehörden. Eine Stundung und der Erlass der Gewerbesteuer auf den Sanierungsgewinn sollte daher frühzeitig parallel mit der zuständigen Gemeinde verhandelt werden. Nach Beschluss des OVG Berlin-Brandenburg vom 11. Februar 200866 hat die Gemeinde in eigener Zuständigkeit zu prüfen, ob ein Sanierungsgewinn vorliegt und inwieweit eine sachliche oder persönliche Unbilligkeit anzunehmen ist.

h) 69

70

Besteht die Sanierungsmaßnahme in einem Forderungsverzicht gegen Besserungsabrede ist nach Auffassung der Finanzverwaltung die, auf den Sanierungsgewinn entfallende Steuer, solange zu stunden, wie Zahlungen auf den Besserungsschein geleistet werden können. Während dieses Zeitraums soll insoweit auch kein Steuererlass ausgesprochen werden. Erst nach abschließender Prüfung und nach Feststellung der endgültigen, auf den verbleibenden zu versteuernden Sanierungsgewinn entfallenden Steuer, ist diese nach § 227 AO zu erlassen.67 Dies gilt auch für gegebenenfalls erhobene Stundungszinsen. Problematisch ist die Auffassung der Finanzverwaltung68, dass bei Eintritt des Besserungsfalls der Abzug dieser Aufwendungen als Betriebsausgaben entsprechend den Rechtsgrundsätzen des §  3c Abs. 1 EStG ausgeschlossen sein soll. Dies ist aus systematischen Gründen nicht zu rechtfertigen, da der Sanierungsgewinn gerade nicht steuerfrei ist, sondern lediglich im Billigkeitswege zunächst gestundet und erst später endgültig erlassen werden soll.

V. 71

Forderungsverzicht mit Besserungsabrede

Verlustnutzung und Mindestbesteuerung nach § 10d EStG

Grundsätzlich soll die Berücksichtigung von Verlustrück- und vorträgen gewährleisten, dass – ungeachtet der Abschnittsbesteuerung – über die Totalperiode lediglich eine Besteuerung des Totalgewinns erfolgt. Aufwendungen, die in einem Wirtschaftsjahr zu negativen Einkünften (Verlusten) geführt haben, die sich im Verlustentstehungsjahr steuerlich nicht im Rahmen des sog. horizontalen Verlustausgleiches (negative Einkünfte werden mit positiven Einkünften derselben Einkunftsart ausgeglichen) bzw. des sog. vertikalen Verlustausgleiches (zwischen den verschiedenen Einkunftsarten) ausgewirkt haben, sollen sich zumindest in anderen Wirtschaftjahren auswirken. Die Verlustnutzung (sog. Verlustabzug) kann dabei über einen Verlustrücktrag oder einen Verlustvortrag erfolgen. Der Rück- oder Vortrag von Verlusten erfolgt jedoch nicht unbegrenzt, sondern wird durch die sog. Mindestbesteuerung eingeschränkt. Auch geht – nach zwischenzeitlich geänderter Rechtsprechung69 – ein vom Erblasser nicht ausgenutzter Verlustvortrag nicht (mehr) auf seine Erben über.

64 Vgl. BFH, v. 10.02.1988, VII R 159/84, BStBl. II 1988, 653; zur Ermessensreduzierung auf Null vgl. auch FG Münster, Urteil v. 27.05.2004, 2 K 1307/02, EFG 2004, 1572. 65 Vgl. BMF-Schreiben v. 27.03.2003, BStBl. I 2003, 240, Tz. 15; Nolte, NWB 2005, S. 3856, 3866 f. 66 OVG Berlin-Brandenburg, Beschluss v. 11.02.2008, 9 S 38/07, DATEV-Dok-Nr.: 5211356. 67 Vgl. BMF-Schreiben v. 27.03.2003, BStBl. I 2003, 240, Tz. 11. 68 Vgl. BMF-Schreiben v. 27.03.2003, BStBl. I 2003, 240, Tz. 5. 69 Vgl. hierzu BFH, Beschluss v. 17.12.2007, GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608.

104

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise Fallen in einem Jahr Verluste an, so werden diese gemäß § 10d Abs. 4 EStG gesondert festgestellt. Die Verlustfeststellungsbescheide stellen Grundlagenbescheide für die Steuerfestsetzungen der anderen Veranlagungszeiträume dar. Bis zu einem Betrag von EUR 511.500 je Steuerpflichtigen (über § 8 Abs. 1 KStG gilt dies auch für Körperschaften); bei zusammen veranlagten Ehegatten EUR 1.023.000 ist ein festgestellter Verlust von Amts wegen von dem Gesamtbetrag der Einkünfte des Vorjahres abzuziehen (Verlustrücktrag). Auf einen Verlustrücktrag kann auf Antrag ganz oder teilweise zugunsten eines Verlustvortrags verzichtet werden. Der Verlustvortrag erfolgt in der Weise, dass jährlich zunächst ein Sockelbetrag von EUR 1 Mio. (bei zusammen veranlagten Ehegatten EUR  2 Mio.) mit dem (positiven) Gesamtbetrag der Einkünfte verrechnet werden kann. Der darüber hinausgehende Betrag kann nur zu 60 % mit Verlusten verrechnet werden. Eine entsprechende Verlustvortragsregelung gilt gemäß § 10a GewStG auch für die Gewerbesteuer. Da von den EUR 1 Mio. übersteigenden Einkünften/maßgebenden Gewerbeertrag auch dann 40 % der Besteuerung unterliegen, wenn noch genügend Verlustvorträge vorhanden sind, wird diese Verlustverrechnung als Mindestbesteuerung bezeichnet. Dies kann letztlich zu dem misslichen Ergebnis führen, dass eine Gesellschaft aufgrund von Vorjahresverlusten keine Liquidität hat und ihre Steuerschulden finanzieren muss. Die Wirkung der Mindestbesteuerung wird besonders deutlich in Fällen der Insolvenz oder Liquidation einer Kapitalgesellschaft. Denn im Rahmen der Abwicklungsbesteuerung nach §  11 KStG unterliegt das im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gesamteinkommen der Besteuerung. Soweit der im Abwicklungszeitraum entstandene Gewinn den Sockelbetrag übersteigt, greift die Mindestbesteuerung, obwohl unter Umständen noch ausreichend Verlustvorträge bestehen. Im Insolvenzfall kommt hinzu, dass die aus der Mindestbesteuerung resultierende Steuerschuld wegen ihrer Begründung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit i.S.v. § 55 InsO eingestuft werden muss und somit zusätzlich die Quote der anderen Insolvenzgläubiger zu Gunsten des Fiskus geschmälert wird.70 Sofern sich die Finanzverwaltung nicht auf Billigkeitsmaßnahmen (Erlass) einlässt, wäre im Einzelfall zu überlegen, die Besteuerung unter Hinweis auf deren Verfassungswidrigkeit anzugreifen.71 Im Rahmen der laufenden Besteuerung entfaltet die Mindestbesteuerung insbesondere negative Auswirkungen im Falle einer Teilwertabschreibung und anschließender Wertaufholung in zukünftigen Veranlagungszeiträumen oder der Bildung von Rückstellungen und deren anschließenden Auflösung wegen Wegfall des Rückstellungsgrundes. In Sanierungsfällen suspendiert die Finanzverwaltung die Mindestbesteuerung im Rahmen von Billigkeitsmaßnahmen dadurch, dass der Sanierungsgewinn ohne Berücksichtigung der Mindestbesteuerung mit Verlustvorträgen verrechnet werden kann.72 Eine Verlustnutzung unter dem Regime der Mindestbesteuerung erfordert eine sorgfältige Steuer-/ Ergebnisplanung, bei der das vorrangige Ziel darin besteht, in Entstehungsjahren einen übermäßigen Verlustvortrag durch geeignete Maßnahmen zu vermeiden. In Verlustentstehungsjahren kommt es somit darauf an, das Ergebnis durch geeignete Maßnahmen zu verbessern.73 Zu denken ist insoweit beispielsweise an Sale-and-Lease-Back-Gestaltungen, konzerninterne Verkäufe von Wirtschaftsgütern und andere Gestaltungen zur Aufdeckung stiller Reserven sowie die Inanspruchnahme von Aktivierungswahlrechten. Ein Ergebnistransfer kann darüber hinaus durch Begründung einer Organschaft oder die Aufnahme unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Gesellschafterdarlehen erreicht werden. 70 71 72 73

Vgl. hierzu Gilz/Kuth, DStR 2005, 184. Zur Frage einer etwaigen Verfassungswidrigkeit der Mindestbesteuerung ausführlich Orth, FR 2005, 515. Vgl. BMF-Schreiben v. 27.03.2003, BStBl. I 2003. Eingehend hierzu bspw. Orth, FR 2005, 515.

105

5 72

73

5

74

75

76

77

5

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise

VI. 78

5

79

80

Umwandlung von Fremd- in Eigenkapital (sog. Debt-Equity-Swaps)

In Sanierungsfällen wird teilweise erwogen, einzelne Gläubiger an dem Schuldnerunternehmen dergestalt zu beteiligen, dass bestehende Darlehen des Gläubigers in Eigenkapital umgewandelt werden. Grundsätzlich erfolgt dies, indem die Forderung des Gläubigers im Wege einer Sachkapitalerhöhung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Schuldnerunternehmen eingebracht wird.74 In Folge der Einbringung vereinigen sich Schuldner und Gläubiger in der Person des bisherigen Schuldnerunternehmens. Die Verbindlichkeit erlischt mithin durch Konfusion. Wirtschaftlich und steuerrechtlich tauscht der Gläubiger seine bisherige Forderung gegen Gesellschaftsrechte (DebtEquity-Swap). Die Forderung ist dabei mit ihrem gemeinen Wert (werthaltiger Teil) anzusetzen.75 Der Wegfall der Forderung führt auf Ebene der Gesellschaft zu einem Ertrag in Höhe des Nennwertes der Forderung. Dieser Ertrag wird steuerrechtlich korrigiert durch eine Einlage des Gesellschafters in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung, die gleichsam zu einer Erhöhung des Einlagekontos (§ 27 KStG) führt. Auf Ebene der Gesellschaft entsteht somit in Höhe des wertlosen Teils der Forderung ein – auch steuerlich zu berücksichtigender – Gewinn. Dieser kann grundsätzlich durch laufende Verluste oder im Rahmen der Mindestbesteuerung durch Verlustvorträge kompensiert werden. Führt die Kapitalerhöhung jedoch zu einer Übertragung (Verschiebung) von mehr als 25% oder mehr als 50% der Anteile an der Gesellschaft, so stellt sich die Frage, ob die Verlustabzugsbeschränkungen des § 8c KStG eingreifen. Dies dürfte von der Finanzverwaltung grundsätzlich bejaht werden, da der Konfusionsgewinn zeitgleich mit der Eintragung der Sachkapitalerhöhung im Handelsregister und somit zum Zeitpunkt einer schädlichen Anteilsübertragung i.S. des § 8c Abs. 1 KStG entsteht. Folgt man dieser Auffassung, so geht der Verlustabzug aber dann nicht unter, wenn die Voraussetzungen für die Anwendung der Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG erfüllt sind. Ist dies der Fall, so kann jedoch die Mindestbesteuerung zu einer Steuerbelastung führen. Um auch dies zu vermeiden, bleibt schließlich nur die Möglichkeit nach Maßgabe des Sanierungserlasses des BMF vom 27. März 200376 eine Stundung und späteren Erlass der, durch den Konfusionsgewinn ausgelösten Steuern zu beantragen. Sofern sich die Verlustbeschränkungen des § 8c KStG oder eine Steuerbelastung aufgrund der Mindestbesteuerung nicht vermeiden lassen, kommt eine Umwandlung der Forderung in sog. mezzanines Kapital in Betracht (sog. Debt-Mezzanine-Swap).77 Hierzu wird die Verbindlichkeit in Genussrechte umgewandelt. Der entscheidende Vorteil der Gestaltung liegt darin, dass Genussrechte handelsrechtlich unter bestimmten Voraussetzungen78 als Eigenkapital behandelt werden, steuerrechtlich hingegen dann, wenn ein Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Gesellschaft nicht besteht – wohl auch nach Ansicht der Finanzverwaltung79 – grundsätzlich Fremdkapital bleiben, so dass eine gewinnerhöhende Ausbuchung der Verbindlichkeit steuerrechtlich grundsätzlich vermieden, gleichzeitig aber in der Handelsbilanz ein Wegfall der Verbindlichkeit zu Gunsten eines Eigenkapitalausweises und somit eine Verbesserung des Bilanzbildes erreicht werden kann. 74 75 76 77

Zu Einzelheiten hinsichtlich der zivilrechtlichen Gestaltung vgl. bspw. Scheunemann/Hoffmann, DB 2009, 983. Vgl. auch BFH v. 25.01.1984, I R 183/81, BStBl. II 1984, 422. Vgl. BMF-Schreiben v. 27.03.2003, BStBl. I 2003, 240. Vgl. hierzu ausführlich Hofert/Möller, GmbHR 2009, 527, die jedoch zu Recht darauf hinweisen, dass entsprechende Gestaltungen durch verbindliche Auskünfte (§ 89 Abs. 2 AO) abgesichert werden sollten. 78 Vgl. hierzu IDW Stellungnahme HFA 1/1994, WPG 1994, 419. 79 Vgl. insoweit BMF-Schreiben v. 04.07.2008, BStBl. I 2008, 736, Tz. 7, wonach die Ausgabe von Genussscheinen i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als ein, der Anteilsübertragung vergleichbarer Sachverhalt i.S. des § 8c Abs. 1 KStG anzusehen ist. Indes wird nicht ausdrücklich ausgeschlossen, dass Genussrechte, die die Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht erfüllen, einen vergleichbaren Sachverhalt darstellen können.

106

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise

VII.

Mantelkauf nach § 8 Abs. 4 KStG a.F.

1.

Vorbemerkung

§ 8 Abs. 4 KStG a.F. soll verhindern, dass Anteile an verlustbehafteten Kapitalgesellschaften mit dem Ziel übertragen werden, die alten Verluste mit in der Zukunft erzielten Gewinnen eines anderen Unternehmens zu verrechnen (sog. Mantelkauf). Wenngleich § 8 Abs. 4 KStG a.F. durch den vollständig neu gefassten § 8c KStG ersetzt worden ist, kommt eine Anwendung wegen der Übergangsregelung des § 34 Abs. 6 Satz 4 KStG noch bis zum 31. Dezember 2012 in Betracht. § 34 Abs. 6 Satz 4 KStG sieht vor, dass bei Vorliegen der Voraussetzungen sowohl § 8 Abs. 4 KStG a.F. als auch § 8c KStG nebeneinander anzuwenden sind. Gem. § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F. (sog. Generalklausel) setzt der Verlustabzug nach § 10d EStG bei einer Körperschaft voraus, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Das Tatbestandsmerkmal der rechtlichen Identität ist bei einer Körperschaft stets gegeben, so lange sie keinen rechtlichen Veränderungen unterliegt. Insbesondere die bloße Übertragung von Gesellschaftsanteilen beeinträchtigt die rechtliche Identität der Körperschaft selbst nicht. Was unter wirtschaftlicher Identität zu verstehen ist, ist im Gesetz lediglich in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. anhand eines Regelbeispiels für Kapitalgesellschaften umschrieben. Danach liegt die erforderliche wirtschaftliche Identität insbesondere dann nicht vor, wenn: Q mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden (sog. anteilsbezogenes Merkmal bzw. personelles Substrat) und Q die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt (sog. betriebsvermögenbezogenes Merkmal bzw. sachliches Substrat). Das vorstehende Regelbeispiel setzt zugleich einen Maßstab für die im Rahmen der Generalnorm des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F. zu erfassenden Sachverhalte eines wirtschaftlichen Identitätswechsels.80 Erfolgt die Zuführung neuen Betriebsvermögens zum Zwecke der Unternehmenssanierung, wird der Verlustabzug gem. § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG a.F. nicht eingeschränkt, sofern die Körperschaft den Geschäftsbetrieb in den folgenden fünf Jahren fortführt (sog. Sanierungsklausel). Die gesetzliche Vermutung bezüglich des Verlusts der wirtschaftlichen Identität greift demnach nur dann, wenn kumulativ drei Voraussetzungen vorliegen: Q Anteilsübertragung von mehr als 50 %, Q Fortführung oder Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebes mit überwiegend neuem Betriebsvermögen und Q kein Fall der Unternehmenssanierung i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG a.F.

2.

5

81

82

5 83

84 85

86

Schädlicher Anteilseignerwechsel

Schädliche Anteilseignerwechsel können – im Gegensatz zum neuen § 8c KStG – nur durch unmittelbare und nicht auch durch mittelbare Anteilsübertragungen bewirkt werden.81

80 Vgl. u.a. BFH v. 08.08.2001, I R 29/00, BStBl. II 2002, 392; BFH v. 02.08.2003, I R 61/01, BStBl. II 2004, 616. 81 Vgl. u.a. BFH v. 20.08.2003, I R 61/01, BStBl. II 2004, 616.

107

87

5 88

89

90

5

91

92

93

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise Die mittelbare Anteilsübertragung ist nach Ansicht des BFH auch nicht im Rahmen der Generalklausel des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F. zu berücksichtigen. Die Finanzverwaltung hat diesbezüglich ihre ursprünglich gegenteilige Auffassung aufgegeben.82 Auch bei der Zwischenschaltung einer (personenidentischen) Personengesellschaft vertritt der BFH hinsichtlich des Anteilseignerwechsels eine ausschließlich formale Sichtweise, derzufolge die steuerliche und wirtschaftliche Transparenz der Personengesellschaft irrelevant ist und, da der Gesetzgeber im Rahmen des § 8 Abs. 4 KStG a.F. auch eine Konzernklausel nicht vorgesehen hat, einen schädlichen Anteilseignerwechsel bewirkt.83 Neben dem Anteilseignerwechsel führen insbesondere auch die folgenden Fälle zum Verlust der wirtschaftlichen Identität84: Q die Kapitalerhöhung, nach der neu eintretende Gesellschafter zu mehr als 50 % beteiligt sind, Q die Verschmelzung auf eine Verlustgesellschaft, wenn die neuen Gesellschafter danach zu mehr als 50 % beteiligt sind, Q die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, wenn die neuen Gesellschafter danach zu mehr als 50 % beteiligt sind. Unter § 8 Abs. 4 KStG a.F. soll nach Ansicht der Finanzverwaltung auch der steuerliche Aufwand aus dem Aufleben der Verbindlichkeit infolge Besserungsverpflichtung fallen, wenn nach Forderungsverzicht (mit Besserungsabrede) ein schädlicher Anteilseignerwechsel erfolgt ist.85 Unseres Erachtens ist diese Ansicht abzulehnen, da §  8 Abs.  4 KStG a.F. als Rechtsgrundlage insoweit nicht in Betracht kommt.86 Nach Auffassung der Finanzverwaltung stehen mehrere Anteilsübertragungen in einem Gesamtzusammenhang und werden als schädliche Anteilsübertragungen zusammengerechnet, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 50 % der Anteile übertragen werden.87 Ungeachtet dessen, dass die Rechtsprechung derart starre Grenzen nicht anerkennt, kann die einzelne Anteilesübertragung nur dann i.S.v. § 8 Abs. 4 KStG a.F. relevant werden, wenn sie in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zu der, notwendiger Weise hinzutretenden schädlichen Betriebsvermögenszuführung steht.88 Eine Addition von Anteilsübertragungen (sog. gestreckter Anteilserwerb) wird man in der Regel somit nur dann berücksichtigen können, wenn diese innerhalb eines Jahres erfolgen, wobei im Einzelfall aber auch ein längerer Zeitraum denkbar ist.

3.

Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens

a)

Überwiegend neues Betriebsvermögen

§ 8 Abs. 4 KStG a.F. regelt nicht die konkrete Ausgestaltung des Begriffs „Betriebsvermögen“. Diese mangelnde Tatbestandsmäßigkeit der Norm ist letztlich der Grund dafür, dass auch nach mehr als 20 Jahren seit ihrer Einführung eine Vielzahl von Meinungsverschiedenheiten zwischen Finanzverwaltung und Rechtsprechung darüber bestehen, wann eine Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen anzunehmen ist. 82 83 84 85 86 87 88

108

Vgl. Vfg. OFD Frankfurt/Main vom 05.10.2004, DStR 2004, 1882. Vgl. BFH v. 20.08.2003, I R 81/02, BStBl. II 2004, 614; BFH v. 27.08.2008, I R 78/01, BFH/NV 2009, 497. Vgl. BMF-Schreiben v. 16.04.1999, BStBl. I 1999, S. 455, Tz. 25 ff. Vgl. BMF-Schreiben v. 02.12.2003, BStBl. I 2003, 648. So auch Berg/Schmidt, FR 2004, 520; Prinz, GmbHR 2004, 921; Hoffmann, DStR 2004, 293. Vgl. BMF-Schreiben v. 16.04.1999, BStBl. I 1999, S. 455, Tz. 6. Vgl. u.a. BFH v. 15.12.2004, I B 115/04, BStBl. II 2005, 528; BFH v. 14.03.2006, I R 8/05, BFH/NV 2006, 1419.

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise Nach der Rechtsprechung89 wird der Begriff des überwiegend neuen Betriebsvermögens nicht als Saldogröße, sondern als gegenständliche Veränderung des Aktivvermögens definiert, wobei allerdings bloße Umschichtungen innerhalb vorhandener Finanzanlagen keine Zuführung neuen Betriebsvermögens darstellen sollen.90 Gegenständliche Betrachtungsweise bedeutet, dass die Neuzuführungen von Vermögen – ohne Berücksichtigung von Abgängen – den Bestand des vor der Zuführung vorhandenen Restaktivvermögens wertmäßig übersteigen müssen, um eine (schädliche) Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens annehmen zu können. Dabei ist zu prüfen, ob für den Geschäftsbetrieb überwiegend solches Aktivvermögen verwendet wird, das schon vor dem Wechsel des Anteilseigners vorhanden war. Ersatzbeschaffungen wären danach ebenso steuerschädlich, wie die Schaffung neuer betrieblicher Funktionen. Auch ein schlichter Austausch vorhandener in neue aktive Wirtschaftsgüter (Aktivtausch) muss nach Ansicht des BFH als steuerschädlich angesehen werden. Die wirtschaftliche Identität wäre demnach nur so lange zu bejahen, als für den Geschäftsbetrieb überwiegend solche Gegenstände des Aktivvermögens verwendet werden, die schon vor dem Anteilseignerwechsel vorhanden waren. Trotz erheblicher Kritik in der Literatur hält der BFH an seiner gegenständlichen Betrachtungsweise fest.91 Anders als der BFH – der wie oben gezeigt auf eine Nämlichkeit des Betriebesvermögens abstellt – ging die Finanzverwaltung bislang, ebenso wie der überwiegende Teil der Literatur von einer bilanziellen Betrachtungsweise aus. Danach ist entscheidend, ob das neue Aktivvermögen (Vergleichsgröße II) unter Verrechnung von Zugängen und Abgängen im betragsmäßigen Saldo das zum Zeitpunkt des Anteilseignerwechsels bestehende ursprüngliche Aktivvermögen (Vergleichsgröße I) übersteigt.92 Allerdings hat die Finanzverwaltung93 ihre für den Steuerpflichtigen grundsätzlich günstigere Ansicht zwischenzeitlich aufgegeben. Aus Vertrauensschutzgründen kann jedoch auf Antrag die Prüfung der Betriebsvermögenszuführung in den Fällen, in denen die schädliche Anteilsübertragung vor dem 1. Januar 2009 vorgenommen wurde, zu Gunsten des Steuerpflichtigen weiterhin nach der saldenmäßigen anstelle der gegenständlichen Betrachtungsweise erfolgen. Die Anwendung der gegenständlichen Betrachtungsweise wird man in Fällen von Ersatzinvestitionen, der bloßen Änderung von Produktionsverfahren oder Rationalisierungsmaßnahmen durch entsprechende Rechtsbehelfe begegnen müssen, denn insoweit ist zu hoffen, dass der BFH seine allgemein geäußerte Auffassung überdenkt. In diesem Zusammenhang sollte auch zu berücksichtigen sein, dass die fehlende Tatbestandsmäßigkeit der Norm nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen darf. Veränderungen, die sich ausschließlich auf der Passivseite auswirken, sind unbeachtlich. Dies betrifft u.a. grundsätzlich auch den Forderungsverzicht auf ein Gesellschafterdarlehen. Allerdings kann nach Ansicht der Rechtsprechung auch die Übernahme von Bürgschaften oder die Einräumung von Sicherheiten für Bankkredite der Zuführung neuen Aktivvermögens wirtschaftlich vergleichbar sein (sog. Kapital-Situation-Verbesserungstheorie).94 Mit dieser Entscheidung hat der BFH für erhebliche Unsicherheit gesorgt, da nunmehr zu befürchten ist, dass die Finanzverwaltung auch ertragsorientierte Kapitalverbesserungsmaßnahmen bspw. in Form von Nutzungseinlagen, unverzinslichen Gesellschafterdarlehen, Leasing bzw. Miete anstelle von Kauf von Wirtschaftsgütern oder Geschäftschancenverlagerungen als einer schädlichen Betriebsvermögenszuführung vergleichbar

89 90 91 92 93 94

Vgl. u.a. BFH v. 13.08.1997, I R 89/96, BStBl. II 1997, 829; BFH v. 26.05.2004, I R 112/03, BStBl. II 2004, 1085. Vgl. BFH v. 26.05.2004, I R 112/03, BStBl. II 2004, 1085. Vgl. BFH v. 05.06.2007, I R 106/05, BStBl. II 2008, 986. Vgl. BMF-Schreiben v. 16.04.1999, BStBl. I 1999, 455, Tz. 9. BMF-Schreiben v. 04.12.2008, BStBl. I 2008, 1033. Vgl. BFH v. 08.08.2001, I R 29/00, BStBl. II 2002, 392.

109

5 94

5

95

96

97

5

98

5

99

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise ansehen will.95 Da die Finanzverwaltung ihren ursprünglichen Nichtanwendungserlass96 zwischenzeitlich aufgehoben hat97, wird man sich auf entsprechende Auseinandersetzung mit ihr einstellen müssen. Seine seinerzeitige Auffassung, wonach hinsichtlich einer schädlichen Betriebsvermögenszuführung ausschließlich auf den Bestand und die Veränderung des Anlagevermögens abzustellen war98, hat der BFH zwischenzeitlich eingeschränkt. Er geht nunmehr davon aus, dass in das zu betrachtende Aktivvermögen auch das Umlaufvermögen jedenfalls dann einzubeziehen ist, wenn es (in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit dem Anteilseignerwechsel) zu einer Änderung des Unternehmensgegenstandes (sog. Branchenwechsel) gekommen ist und deshalb die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens für das Unternehmen prägend sind.99 Bewertungsmaßstab ist grundsätzlich der Teilwert. Deshalb sind die Teilwerte des vorhandenen und des zugeführten Vermögens zu ermitteln. Dabei müssen auch die nichtbilanzierten originären immateriellen Wirtschaftsgüter berücksichtigt werden.100

b) 100

101

102

Zuführung

Das Merkmal der „Zuführung“ erfordert Übertragungen von außen in das Betriebsvermögen der Körperschaft. Innenfinanzierte Anschaffungen aus eigenen Mitteln, d.h. aus dem laufenden Ergebnis oder aus der Auflösung von Rücklagen, stellen demgegenüber grundsätzlich keine Zuführungen von Betriebsvermögen dar.101 Allerdings sollen nach Ansicht des BFH innenfinanzierte Anschaffungen dann als neues Betriebsvermögen erfasst werden, wenn es sich um einen Fall des Branchenwechsels handelt.102 Die Einbeziehung auch des Umlaufvermögens im Falle des Branchenwechsels resultiert aus der streng funktionalen Betrachtungsweise des Begriffs neues Betriebsvermögen (Argument: Für eine nach Branchenwechsel ausgeübte Tätigkeit gab es bisher kein Betriebsvermögen, so dass alles, inklusive des Umlaufvermögens „neu“ ist103). Zumindest außerhalb eines Branchenwechsels sind unseres Erachtens innenfinanzierte Anschaffungen aus eigenen Mitteln, d.h. aus dem laufenden Ergebnis oder der Auflösung von Rücklagen nicht als Zuführungen neuen Betriebsvermögens anzusehen. Denn die Zuführung des Betriebsvermögens muss letztlich dem Gesellschafter zuzurechnen sein, was sich bereits aus dem gesetzlichen Zusammenhang mit der ebenfalls notwendigen schädlichen Anteilsübertragung ergibt. Schließlich entspricht es auch dem gesetzlichen Regelungszweck, nämlich das Einkaufen in fremde Verluste zu verhindern, das „Zuführender“ nur der neue Gesellschafter, eine diesem nahestehende Person oder ein fremder Dritter, soweit der Gesellschafter die Zuführung durch den Dritten mitveranlasst hat, sein kann.104 Bei schädlichem Anteilseignerwechsel nach einem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein wird in der Praxis von der Finanzverwaltung teilweise die Ansicht vertreten, dass der Eintritt des Besserungsfalls als Zuführung neuen Betriebsvermögens zu werten sei.105 Wird die aus dem Bes95 96 97 98 99 100 101 102 103 104 105

110

Vgl. hierzu Dötsch, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG, Rz. 69. Vgl. BMF-Schreiben v. 17.06.2002, BStBl. I 2002, 629. Vgl. BMF-Schreiben v. 04.12.2008, BStBl. I 2008, 1033. Vgl. BFH v. 08.08.2001, I R 29/00, BStBl. II 2002, 392; BFH v. 26.05.2004, I R 112703, BStBl. II 2004, 1085. Vgl. BFH v. 05.06.2007, I R 9706, BStBl. II 2008, 988. Vgl. BMF-Schreiben v. 16.04.1999, BStBl. I 1999, S. 455, Tz. 9 f. Vgl. BMF-Schreiben v. 16.04.1999, BStBl. I 1999, 455, Tz. 9; Gosch/Roser, KStG, 2. Aufl., 2009, § 8 Rz. 1420. BFH v. 05.06.2007, I R 106/05, BStBl. II 2008, 986; ablehnend bspw. Streck/Olbing, KStG, 7. Aufl., 2008, § 8 Rz. 433. So Gosch/Roser, KStG, 2. Aufl., 2009, § 8 Rz. 1447. Vgl. auch Kaeser, DStR 2005, 349; Bock, GmbHR 2004, 221. So auch das bislang nicht veröffentlichte Urteil des FG Berlin-Brandenburg v. 13.01.2010, 12 K 8022/06 B, für den Fall eines Branchenwechsels.

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise

5

serungsschein resultierende Forderung des Gesellschafters bedient, kommt dies unseres Erachtens bereits deshalb nicht in Betracht, weil die durch den Cash Flow der Gesellschaft erwirtschaftete Liquidität – abgesehen von Fällen eines Branchenwechsels – nicht zu dem den Geschäftsbetrieb der Gesellschaft prägenden Aktivvermögen zählt. Problematisch erscheinen (neben den Fällen eines Branchenwechsels) jedoch diejenigen Fälle, in denen die gewonnene Liquidität vom Gesellschafter nicht sofort abgeschöpft, sondern von dem Unternehmen zum Erwerb neuen Anlagevermögens bzw. den Geschäftsbetrieb prägenden Umlaufvermögens verwandt wird. Ein derartiges Vorgehen sollte möglichst vermieden werden, da die Finanzverwaltung das Stehenlassen der Verbindlichkeit trotz Eintritt des Besserungsfalls als (fiktive) Darlehenshingabe des Anteilseigners und somit als eine „Zuführung“ werten könnte. Dem steht unseres Erachtens aber entgegen, dass die Zuführung des Betriebsvermögens grundsätzlich von außen zu erfolgen hat. Auch zeigt allein der wegen Eintritt der Besserungsbedingung zwangsweise zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung einsetzenden Mechanismus (Reflex) der Umbuchung von Eigen- in Fremdkapital, dass insoweit eine „Zuführung“ nicht angenommen werden kann. Allenfalls könnte der ursprüngliche Forderungsverzicht selbst als eine Zuführung in diesem Sinne angesehen werden, da hiermit der Gesellschaft tatsächlich ein Vorteil „zugeführt“ wird. Da sich diese Vorgänge jedoch allein auf der Passivseite abspielen, verfängt diese Argumentation aber nicht. Überdies widerspricht die Annahme der Zuführung neuen Betriebsvermögens in diesen Fällen auch der von der Finanzverwaltung vertretenen Ansicht, wonach die Einkommenswirkung bei Eintritt des Besserungsfalls (steuerlicher Aufwand) für Zwecke der Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. auf den Zeitpunkt des Verzichts zurückbezogen und nicht erst im Zeitpunkt der „Wiedereinbuchung“ der Verbindlichkeit berücksichtigt wird.106 Ungeachtet dessen, dass diese Ansicht abzulehnen ist, zeigt sie aber, dass selbst nach offizieller Ansicht der Finanzverwaltung nicht davon ausgegangen werden kann, dass zum Zeitpunkt des Besserungsfalls eine Zuführung neuen Betriebsvermögens gegeben ist.

4.

Zeitlicher und sachlicher Zusammenhang

Nach der Rechtsprechung ist für den Verlust der wirtschaftlichen Identität zwingend ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen schädlicher Anteilsübertragung und Betriebsvermögenszuführung notwendig.107 Danach genügt es nicht, wenn die einzelnen Teilschritte, derer es nach § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. bedarf, um das Fehlen der wirtschaftlichen Identität beispielhaft zu belegen, lediglich zufällig und unverbunden nebeneinander stehen. Ein sachgerechtes Normenverständnis verlange vielmehr eine Beherrschung des Geschehensablaufes durch die Beteiligten alten und neuen Anteilseigner nach Maßgabe eines Gesamtplans.108 Der insoweit notwendige sachliche Zusammenhang zwischen der Anteilsübertragung und der Vermögenszuführung lasse sich zwar regelmäßig bei einem zeitlichen Zusammenhang vermuten, jedoch sei der von der Finanzverwaltung proklamierte 5-Jahres-Zeitraum als feste zeitliche Grenze nicht anwendbar. Maßgeblich sollen mithin die Gegebenheiten des Einzelfalles sein, wobei der Sach- und Zeitzusammenhang regelmäßig innerhalb eines Ein-Jahres-Zeitraums vermutet wird.109 Diese Indizwirkung kann von der Körperschaft entkräftet werden, wenn sie Tatsachen und Umstände belegt, aus denen sich ergibt, dass die Fortführung oder Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs nicht mit dem Anteilseignerwechsel zusammen hängt, sondern beispielsweise auf Umstände zurückzuführen ist, die nach der Anteilsübertragung eingetreten sind. Ist der Ein-Jahres-Zeitraum 106 107 108 109

5

Vgl. BMF-Schreiben v. 02.12.2003, BStBl. I 2003, 648. Vgl. u.a. BFH v. 14.03.2006, I R 8/05, BStBl. II 2007, 602. BFH v. 14.03.2006, I R 8/05, BStBl. II 2007, 602. Vgl. BFH v. 14.03.2006, I R 8/05, BStBl. II 2007, 602; zuvor bereits BFH, Beschluss. v. 15.12.2004, I B 115/04, DStR 2005, 517.

111

103

104

5

105

5

106

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise überschritten, so liegt die Beweislast eines Gesamtplans110, welcher einen vor der Realisierung des ersten Teilschritts bereits vorliegenden und auf ein Endziel ausgerichteten Plan des Steuerpflichtigen sowie die Beherrschbarkeit der einzelnen Teilschritte durch den Steuerpflichtigen voraussetzt, bei der Finanzverwaltung. Die Finanzverwaltung hat die Rechtsprechung des BFH in einem BMF-Schreiben aufgegriffen111 und geht nunmehr in Abkehr von ihrer bisherigen Auffassung nicht mehr von einem schädlichen Zeitraum von fünf, sondern von zwei Jahren aus. Darüber hinaus soll aber auch ein Überschreiten des 2-Jahres-Zeitraumes zum Verlust der wirtschaftlichen Identität führen, wenn ein sachlicher Zusammenhang zwischen der Anteilsübertragung und der Zuführung neuen Betriebsvermögens anhand entsprechender Umstände gegeben ist. Zu berücksichtigen ist schließlich, dass (ab VZ 1998) auch eine Vermögenszuführung vor der Anteilsübertragung zur Anwendung von § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. führen kann, wenn diese im zeitlichen (und sachlichen) Zusammenhang mit der Anteilsübertragung bewirkt wird. Es wird auch insoweit bei einem engen zeitlichen Zusammenhang regelmäßig ein sachlicher Zusammenhang vermutet.112 Allerdings sollte in diesen Fällen ebenfalls erforderlich sein, dass die vor Anteilseignerwechsel erfolgte Betriebsvermögenszuführung Teil eines Gesamtplans der neuen und alten Anteilseigner war. Abgesehen von den Fällen eines kollusiven Zusammenwirkens113 zwischen neuem und altem Anteilseigner lassen sich indes kaum Fälle vorstellen, in denen der neue Anteilseigner die Zuführung des Betriebsvermögens durch den alten Anteilseigner als Teilschritt eines Gesamtplans beherrschen kann.

5. 107

108

Sanierungsprivileg

Nach dem Sanierungsprivileg des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG a.F. ist die Zuführung neuen Betriebsvermögens ausnahmsweise unschädlich, wenn Q sie allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient, der den verbleibenden Verlustabzug verursacht hat, Q der Geschäftsbetrieb, der den Verlust verursacht hat, noch in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang erhalten ist und Q die Körperschaft den Verlust verursachenden Geschäftsbetrieb in diesem Umfang in den folgenden fünf Jahren fortführt. Die Finanzverwaltung hat auf eine Definition des Sanierungsbegriffs verzichtet und stattdessen lediglich ausgeführt, es müsse die Sanierungsbedürftigkeit der Gesellschaft vorliegen und das zugeführte Betriebsvermögen dürfe den für das Fortbestehen des Geschäftsbetriebs notwendigen Umfang nicht wesentlich überschreiten. Zur Auslegung des Begriffs Sanierungsbedürftigkeit können die zu § 3 Nr. 66 EStG entwickelten Grundsätze herangezogen werden. Zudem kann das BMF-Schreiben114 betreffend die ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen zur ergänzenden Auslegung des Sanierungsbegriffs berücksichtigt werden. Die Sanierungsbedürftigkeit kann der Kapitalgesellschaft z.B. fehlen, wenn lediglich ertragreiche Beteiligungen ohne unmittelbaren Bezug zur Sanierung eingebracht werden, um eine kurzfristige Verlustverrechnung zu ermöglichen.115 110 Vgl. hierzu bspw. Spindler, DStR 2005, 1. 111 BMF-Schreiben v. 02.08.2007, BStBl. I 2007, 624. 112 Vgl. FG Berlin, Urteil v. 16.01.2006, 8 K 8465/05, EFG 2006, 1277, BMF-Schreiben v. 16.04.1999, BStBl. I 1999, 455, Tz. 31. 113 Vgl. BMF-Schreiben v. 16.04.1999, BStBl. I 1999, Tz. 31. 114 Vgl. BMF-Schreiben v. 27.03.2003, BStBl. I 2003, 240. 115 Vgl. BMF-Schreiben v. 16.04.1999, BStBl. I 1999, Tz. 14; Dötsch, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 8 KStG Rz. 148; Frotscher, in: Frotscher/Maas, § 8 KStG Rn. 190 ff.; Gosch/Roser, KStG, 2. Aufl., 2009, § 8 Rz. 1451 ff.

112

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise Führt die Sanierung des verlustverursachenden Geschäftsbetriebs nicht nur zur Wiederherstellung einer nachhaltigen Ertragskraft, sondern darüber hinaus zu wesentlich besserer Rentabilität, so ist dies allerdings nach allgemeiner Auffassung unschädlich. Im Ergebnis machen die Elemente „Sanierungsbedürftigkeit“ und „notwendiger Umfang“ deutlich, dass letztlich auch im Rahmen des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG a.F. regelmäßig ein Sanierungskonzept zur Dokumentation der Sanierungsbedürftigkeit und der Notwendigkeit der Vermögenszuführung erforderlich ist. Für die Bestimmung des ursprünglichen Umfangs des Geschäftsbetriebs der Körperschaft insgesamt wird insbesondere auf folgende Kriterien abgestellt: Q Umsatz, Q Aktivvermögen, Q Anzahl der Arbeitnehmer und Q Auftragsvolumen. Danach muss der Umfang des ursprünglichen Geschäftsbetriebs, den er im Durchschnitt während der Verlustphase hatte, mit dem Umfang nach der schädlichen Anteilsübertragung verglichen werden. Ein schädliches „Abschmelzen“ des Verlustbetriebes wird in dem Absinken der Vergleichskriterien auf unter 50 % des ursprünglichen Umfangs gesehen.116 Dabei ist allerdings eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, so dass bei einzelnen Vergleichskriterien ein Absinken unter 50 % noch unschädlich sein kann. Ein einmal eingestellter Geschäftsbetrieb kann nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht mehr saniert werden, wobei auch ein Branchenwechsel als Einstellung des Geschäftsbetriebs angesehen werden kann, wenn er mit wesentlichen Änderungen der personellen und sachlichen Ressourcen zusammenhängt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll der fünf Zeitjahre betragende Fortführungszeitraum erst beginnen, wenn überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt worden ist. Mithin ist in zeitlicher Hinsicht insoweit nicht auf die „schädliche“ Anteilsübertragung abzustellen.117

6.

5 109

110

5 111

112

Umfang des Verlustabzugsverbotes

Fallen schädlicher Anteilseignerwechsel und schädliche Betriebsvermögenszuführung zeitlich auseinander, so stellt sich die Frage, ob die bis zum Zeitpunkt des schädlichen Anteilseignerwechsels oder die bis zum Zeitpunkt, in dem beide Tatbestandsmerkmale erfüllt waren, vorhandenen Verluste vom Abzugsverbot betroffen sind. Diese Frage ist von der Rechtsprechung zu Gunsten der erstgenannten Möglichkeit entschieden worden.118 Somit erfolgt der Wegfall des Verlustabzuges rückwirkend vom Zeitpunkt der Anteilsübertragung an. Nach Anteilseignerwechsel entstandene Verluste sind damit – anders als nach der bisherigen Verwaltungsauffassung119 – nicht betroffen. Die Finanzverwaltung hat sich zwischenzeitlich dieser Ansicht angeschlossen und zudem eine Übergangsregelung getroffen, wonach bei schädlichen Anteilsübertragungen vor dem 1. Januar 2009 auf Antrag des Steuerpflichtigen die bisherige Verwaltungsauffassung weiterhin zu Gunsten des Steuerpflichtigen angewendet werden kann.120 Sinnvoll ist ein entsprechender Antrag dann, wenn die Gesellschaft vom Anteilserwerb an bis zur schädlichen Zuführung neuen Betriebsvermögens Gewinne erzielt hat, die mit den zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung vorhandenen Verlusten verrechnet werden können. 116 Vgl. BMF-Schreiben v. 16.04.1999, BStBl. I 1999, Tz. 16; Dötsch, in: Dötsch/Pung/Jost/Witt, § 8 KStG Rz. 167; Frotscher, in: Frotscher/Maas, § 8 KStG Rn. 190 ff.; Gosch/Roser, KStG, 2. Aufl., 2009, § 8 Rz. 1451 ff. 117 Zu Einzelheiten vgl. BMF-Schreiben v. 16.04.1999, BStBl. I 1999, 455, Tz. 13 - 23. 118 Vgl. BFH v. 05.06.2007, I R 106/05, BStBl. II 2008, 968. 119 Vgl. BMF-Schreiben v. 16.04.1999, BStBl. I 1999, 455, Tz. 33. 120 Vgl. BMF-Schreiben v. 04.12.2008, BStBl. I 2008, 1033.

113

113

5 114

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise Unterjährige Verluste/Gewinne bis zum schädlichen Anteilseignerwechsel werden in gleicher Weise berücksichtigt, so dass die Nutzung eines laufenden Verlusts bis zum Zeitpunkt des Anteilseignerwechsels versagt wird, ein laufender Gewinn jedoch mit bestehenden Verlustvorträgen (noch) verrechnet werden kann.121

7. 115

5

Zeitliche Weitergeltung des § 8 Abs. 4 KStG a.F.

Die Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. ist durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2008122 mit Wirkung per 1. Januar 2008 aufgehoben worden. Die Anwendungsvorschrift des § 34 Abs. 6 Satz 3 KStG sieht jedoch vor, dass § 8 Abs. 4 KStG a.F. weiterhin anwendbar bleibt, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft innerhalb eines vor dem 1. Januar 2008 beginnenden Zeitraums von fünf Jahren übertragen werden und die wirtschaftliche Identität vor dem 1. Januar 2013 verloren geht. Liegen diese Voraussetzungen vor, so ist entsprechend den obigen Ausführungen zu prüfen, ob ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der (schädlichen) Anteilsübertragung und der Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögen gegeben ist.

VIII. Verlustabzug bei Körperschaften nach § 8c KStG 1. 116

117

118

119

Überblick

Als einschränkende Regelung zum Verlustabzug nach § 10d EStG bei einer Körperschaft ist, seit dem 1. Januar 2008 der neu in das Gesetz eingefügte § 8c KStG (Verlustabzug bei Körperschaften) zu beachten. Die im Vergleich zu § 8 Abs. 4 KStG a.F. geänderte Konzeption sieht vor, dass das wirtschaftliche Engagement eines neuen Anteilseigners die wirtschaftliche Identität der Körperschaft teilweise oder vollständig beseitigt. Voraussetzung für die Beschränkung oder den Ausschluss des Verlustabzuges ist danach allein ein schädlicher Anteilseignerwechsel. Das Merkmal der Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens ist dementsprechend entfallen. Darüber hinaus sieht § 8c KStG auch die mittelbare Übertragung von Anteils- und/oder Stimmrechten als schädlich an. Schließlich wurde der schädliche Übertragungszeitraum gesetzlich auf 5 Jahre festgelegt. § 8c KStG enthält in Abhängigkeit der Höhe eines schädlichen Beteiligungserwerbs eine zweistufige Wirkungsweise. In einer ersten Stufe wird bei einem schädlichen Beteiligungserwerb von mehr als 25% und bis 50% eine quotale Beschränkung des Verlustabzuges angeordnet (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG). Darüber hinaus erfolgt in einer zweiten Stufe ein vollständiger Untergang des Verlustabzuges bei einem schädlichen Beteiligungserwerb von mehr als 50% der Anteile (§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG). Die Regelung gilt über § 10a Satz 10 GewStG auch für die Gewerbesteuer. Gemäß § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG ist § 8c KStG für den Zinsvortrag i.S. der Zinsschrankenregelung des § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG (nicht aber den EBITDA-Vortrag) entsprechend anzuwenden. Das bisherige Sanierungsprivileg des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG a.F. wurde zunächst nicht in § 8c KStG übernommen. Der Gesetzgeber verwies insoweit auf die Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung.123 Zwischenzeitlich wurde § 8c KStG jedoch um eine – nunmehr zeitlich unbefristete – Sanierungs-

121 Vgl. Dötsch, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG, Rz. 186; Gosch/Roser, KStG, 2. Aufl., 2009, § 8 Rz. 1473a. 122 BGBl. I, 1912. 123 Vgl. BT-Drs. 16/4841, 76 mit Hinweis auf BMF-Schreiben v. 27.03.2003, BStBl. I 2003, 240.

114

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise klausel (§ 8c Abs. 1a KStG) ergänzt.124 Gegenwärtig ist allerdings offen, ob die Sanierungsklausel als europarechtswidrige staatliche Beihilfe zu qualifizieren ist. Insoweit muss der Ausgang eines von der EU-Kommission eingeleiteten beihilferechtlichen Prüfverfahrens125 abgewartet werden. Für Beteilungserwerbe nach dem 31. Dezember 2009 sehen die im Rahmen des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes eingefügten Regelungen des § 8c Abs. 1 Satz 5 - 8 KStG eine Konzernklausel sowie eine allgemeine Verschonungsregelung vor, wonach die Verluste in Höhe der im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven der Körperschaft erhalten bleiben.

2.

5

120

Schädlicher Beteiligungserwerb

Ein schädlicher Beteiligungserwerb i.S. des § 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG ist gegeben, wenn Q innerhalb von fünf (Zeit-)Jahren Q mittelbar oder unmittelbar Q mehr als 25% (50%) Q des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschafts-, Beteiligungs oder der Stimmrechte an einer (auch beschränkt steuerpflichtigen126) Körperschaft Q an einen (einzigen) Erwerber oder diesem nahestehende Personen oder eine Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen übertragen werden Q oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt (Auffangtatbestand). Gegenstand einer schädlichen Übertragung sind vornehmlich Beteiligungen am Nenn- oder Stammkapital, gleichsam aber auch „Mitgliedschaftsrechte“, also aus der Anteilseignerstellung erwachsene Rechte, insbesondere Verwaltungsrechte (bspw. Teilnahme an Versammlungen, Stimmrechte, Auskunfts-, Einsichtsrechte) sowie Vermögensrechte (bspw. Teilhabe am Gewinn und Liquidationserlös). Betroffen sind darüber hinaus „Beteiligungsrechte“, um auch Verwaltungs- und Vermögensrechte von Nichtkapitalgesellschaften (z.B. Genossenschaften) erfassen zu können. Die Einbeziehung von Stimmrechten soll eine Umgehung der Verlustabzugsbeschränkung durch Trennung von Mitgliedschaftsrechten vermeiden. Erfasst werden hiervon insbesondere Mehrheitsstimmrechte, also Stimmrechte, die höher sind als der Anteil am gezeichneten Kapital und somit entsprechenden Einfluss auf die Gesellschaft gewährleisten.

121

122

> Beispiel: A hält 26% des Stammkapitals der B GmbH. Die Anteile sind mit einem Mehrstimmrecht versehen, wonach sie 52% der Stimmrechte vermitteln. A veräußert am 01.01.2010 seine Beteiligung an E. Stille Reserven bestehen nicht. Ungeachtet dessen, dass nur 26% des gezeichneten Kapitals übertragen werden, geht der bestehende Verlust vollständig unter, da mehr als 50% der Stimmrechte auf einen Erwerber übertragen werden. Aus der ausdrücklichen Nennung der Stimmrechte kann unseres Erachtens der Schluss gezogen werden, dass andere Mitgliedschaftsrechte, sofern sie von den Anteilen trennbar sind, isoliert übertragen werden können. Würden beispielsweise 25% der Anteile übertragen, welche gleichsam 30% Gewinnberechtigung vermitteln, liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb nicht vor.

124 BGBl. I 2009, 1959 sowie Aufhebung der zeitlichen Befristung durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22. Dezember 2009, BGBl. I 2009, 3950. 125 Vgl. hierzu Schreiben der Europäischen Kommission v. 25.02.2010, C 90/08, ABl. v. 08.04.2010. 126 So können bspw. auch Verluste von einer ausländischen Körperschaft in Deutschland unterhaltenen Betriebsstätte untergehen, wenn (auch nur mittelbar) die Anteile an der ausländischen Körperschaft in schädlicher Weise veräußert werden.

115

123

5

5 124

125

5 126

127

128 129

130

131

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise Vergleichbare Sachverhalte können nach Ansicht der Finanzverwaltung127 insbesondere der Erwerb von Genussscheinen, Stimmrechtsvereinbarungen, Stimmrechtsbindungen, Umwandlungen, der Erwerb eigener Anteile, wenn sich hierdurch die Beteiligungsquoten ändern oder die Kapitalherabsetzung mit Änderung der Beteiligungsquote sein. Unseres Erachtens ist dies bezogen auf Genussrechte sowie Stimmrechtsvereinbarungen schon allein aus dem Grunde abzulehnen, da diese auf schuldrechtlicher und nicht auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage eingeräumt werden. Im Hinblick auf die vergleichbaren Sachverhalte ist daher ein Typenvergleich zur Übertragung von Gesellschaftsanteilen etc. erforderlich. In Zweifelsfällen empfiehlt sich vor Sachverhaltsverwirklichung eine verbindliche Auskunft einzuholen. Grundsätzlich setzt ein schädlicher Beteiligungserwerb die Übertragung auf einen (einzigen) Erwerber voraus. Wobei jedoch (zusätzliche) Erwerbe nahestehender Personen dem Erwerber zugerechnet werden. Der Begriff der nahestehenden Person ist anhand der Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung und nicht i.S.v. § 1 Abs. 2 AStG auszulegen.128 Der Grundsatz der Übertragung auf einen (einzigen) Erwerber wird durch § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG dahingehend durchbrochen, dass auch die Übertragung auf eine Gruppe von Erwerbern mit „gleichgerichteten Interessen“ einen schädlichen Beteiligungserwerb bewirkt. Der Gesetzgeber will hiermit insbesondere Gestaltungen vermeiden, bei denen z.B. vier einander nicht nahestehende Erwerber (sog. Erwerberquartett) zu gleichen Anteilen von je 25% eine Verlustgesellschaft erwerben, um die Anwendung des § 8c Abs. 1 KStG zu umgehen. Ein Indiz für gleichgerichtete Interessen soll nach der Gesetzesbegründung vorliegen, wenn die Kapitalgesellschaft von den Erwerbern gemeinsam beherrscht wird.129 Nach Ansicht der Finanzverwaltung sollen folgende Umstände für gleichgerichtete Interessen sprechen: Q Zwischen den Erwerbern hat eine Abstimmung stattgefunden, wobei ein Vertrag hierüber nicht vorliegen muss; Q die Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks, wobei dies jedoch nicht notwendigerweise Voraussetzung für ein gleichgerichtetes Interesse sein muss; Q mehrere Erwerber wirken zur einheitlichen Willensbildung zusammen; Q es besteht eine gemeinsame Beherrschung der Körperschaft. Ein gemeinsames Interesse der Erwerber allein an der Verlustnutzung der Gesellschaft erfüllt unseres Erachtens den unbestimmten Rechtsbegriff des gemeinsamen Interesses jedenfalls nicht.130 Zur Vermeidung von Umgehungen der Verlustabzugsbeschränkung des §  8c Abs.  1 KStG durch die Ausnutzung umwandlungssteuerlicher Rückwirkungsfiktionen hat der Gesetzgeber in § 2 Abs. 4 UmwStG die Nutzung von Verlusten des übertragenen Rechtsträgers nur insoweit zugelassen, als dies auch ohne steuerliche Rückbeziehung möglich gewesen wäre.131 Der Erwerb der Beteiligung kann entgeltlich oder unentgeltlich erfolgen. Dabei hält die Finanzverwaltung den vollständig unentgeltlichen Erwerb durch natürliche Personen aufgrund Erbfalls oder vorweggenommener Erbfolge für unschädlich.132 Gleiches soll für eine Erbauseinandersetzung gelten, sofern diese unentgeltlich erfolgt. Eigene Anteile sind bei der Bestimmung der Schädlichkeitsgrenzen herauszurechnen. Bei der Erfassung mittelbarer Übertragungen ist die auf die Verlustgesellschaft durchgerechnete Beteiligungsquote maßgebend. 127 128 129 130 131 132

116

Vgl. BMF-Schreiben v. 04.07.2008, BStBl. I, 736, Tz. 5 ff. So wohl auch die Finanzverwaltung, vgl. BMF-Schreiben v. 04.07.2008, BStBl. I 2008, 736, Tz. 25. Vgl. BT-Drs. 16/5491, 22. Vgl. auch Roser, DStR 2008, 1561. Vgl. hierzu u.a. Hubertus/Krenzin, GmbHR 2009, 647; Rödder/Schönfeld, DStR 2009, 560. Vgl. BMF-Schreiben v. 04.07.2008, BStBl. I 2008, 736, Tz. 4.

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise > Beispiel: Im Rahmen der nebenstehend dargestellten Struktur überträgt die T-GmbH 75% (alternativ: 49%) der Anteile an der E-GmbH auf A.

5

M 100 % T

A 75 %

E 50 % UE (Verlust)

Es liegt eine mittelbare Anteilsübertragung von 37,5% der Verlustgesellschaft (UE-GmbH) vor. Alternative: mittelbare Anteilsübertragung der Verlustgesellschaft (UE-GmbH) von 24,5%. Der Fünf-Jahres-Zeitraum beginnt mit dem ersten schädlichen Beteiligungserwerb an der Verlustgesellschaft durch den Erwerber/Erwerberkreis. Maßgebend ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums; bei Kapitalerhöhungen der Zeitpunkt der Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister.133 Nach unseres Erachtens verfehlter Ansicht der Finanzverwaltung muss zu diesem Zeitpunkt noch kein Verlustvortrag vorhanden sein.134 Der Fünf-Jahres-Zeitraum ist taggenau zu berechnen, wobei die allgemeinen Grundsätze der Fristenberechnung (§ 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 187 ff. BGB) Anwendung finden. Aufeinander folgende Übertragungen werden innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums zusammengerechnet, wobei jede Übertragung wiederum einen neuen Fünf-Jahres-Zeitraum auslöst. Ist die jeweils schädliche Grenze überschritten, so beginnt ein neuer Fünf-Jahres-Zeitraum. Zu beachten ist ferner, dass wegen der Erwerber-/Erwerberkreisbezogenen Betrachtung jeweils gesonderte Berechnungen/Überwachungen notwendig sind. Da bei überschreiten der 25%-Grenze ein Sanktionsverbrauch135 hinsichtlich der quotalen Abzugsbeschränkung eintritt, bietet sich unter Umständen ein gestreckter Anteilserwerb bzw. ein zeitgenaues Splitten von Anteilsübertragungen an. > Beispiel: A ist Alleingesellschafter der V-GmbH, die per 31.12.2010 über einen Verlustvortrag i.H.v. EUR 10 Mio. verfügt. A überträgt jeweils per 31.12.: 2011 auf B 30% (alternativ: 50%/51%) 2012 auf B 20% 2013 auf C 10% 2014 auf B 5%

133 Vgl. BMF-Schreiben v. 04.07.2008, BStBl. I 2008, 736, Tz. 14. 134 Vgl. BMF-Schreiben v. 04.07.2008, BStBl. I 2008, 736, Tz. 17; a.A. Roser/Gosch, KStG, 2. Aufl., 2009, § 8c Rz. 83; Meisel/ Bokeloh, BB 2008, 808 mit dem unseres Erachtens zutreffenden Hinweis, dass eine derartige Ansicht dem Sinn und Zweck der Regelung widerspricht. 135 Vgl. hierzu BR-Drs. 567/07, 129.

117

5 132

133

5

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise $ Lösung: zum 31.12.2011: anteiliger Untergang der Verluste i.H.v. 30% Alternative: Hätte B per 31.12.2011 bereits 50% (51%) erworben, wäre der Verlustvortrag zu 50% und bei Erwerb von 51% vollständig untergegangen. zum 31.12.2012: keine Auswirkung, da Sanktionsverbrauch zum 31.12.2013: keine Auswirkungen zum 31.12.2014: vollständiger Untergang der Verluste.

134

5

Der Ausnutzung des Sanktionsverbrauches will die Finanzverwaltung jedoch dadurch entgegenwirken, dass sie eine Mehrzahl von Erwerben als einen Erwerb ansieht, wenn ihnen ein Gesamtplan zugrunde liegt.136 Ein schädlicher Gesamtplan soll danach widerleglich vermutet werden, wenn die Erwerbe innerhalb eines Jahres erfolgen. Unseres Erachtens sollte insoweit aber weder § 42 AO noch die Gesamtplanrechtsprechung eingreifen, da der Gesetzgeber den Sanktionsverbrauch ausdrücklich auf Grundlage gestufter Anteilsübertragungen geregelt hat.137

3. 135

136

137

138

Umfang des Abzugsverbotes

Der Umfang des Verlustuntergangs wird von den bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzten Verlusten („nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte“) bestimmt. Insoweit sind Wortlaut („nicht abziehbar“) und Überschrift („Verlustabzug“) irreführend, da tatsächlich ein Verlustabzugs- und Verlustausgleichsverbot (also unter Einbeziehung der bis zum maßgebenden Zeitpunkt entstandenen laufenden Verluste) gewollt ist. Die Regelung des § 8c Abs. 1 KStG erfasst auch den Verlustvortrag nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG, nicht ausgeglichene Verluste i.S.v. § 15 Abs. 4 Satz 1, 3 und 6 EStG, verrechenbare Verluste i.S.v. § 15a Abs. 4 EStG, nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verluste nach § 15b Abs. 4 EStG sowie Gewerbeverluste nach §  10a GewStG. Darüber hinaus geht mit schädlichem Beteiligungserwerb auch ein festgestellter Zinsvortrag i.S. des § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG quotal oder vollständig unter (§ 8a Abs. 1 Satz 3 KStG i.V.m. § 8c Abs. 1 KStG). Erfolgt der schädliche Beteiligungserwerb unterjährig, unterliegt auch der bis zu diesem Zeitpunkt erzielte (laufende) Verlust den Beschränkungen des § 8c Abs. 1 KStG. In diesen Fällen ist der laufende Verlust grundsätzlich pro rata temporis aufzuteilen. Ist der Verlust zeitlich erst nach dem schädlichen Beteiligungserwerb entstanden, hat der Steuerpflichtige auch die Möglichkeit, im Rahmen eines Gegenbeweises darzulegen, dass die Verluste tatsächlich erst nach dem Beteiligungserwerb angefallen sind.138 Vorstehende Regelung soll auch für das erst am Schluss des Wirtschaftsjahres dem Organträger zuzurechnende Einkommen einer Organgesellschaft gelten.139 Die Anwendung des § 8c Abs. 1 KStG lässt sich im Einzelfall durch gewinnrealisierende Maßnahmen vor Anteilsübertragung unter Beachtung der Mindestbesteuerung vermeiden. In Betracht kommen die Aufdeckung stiller Reserven140 im Rahmen einer Veräußerung oder Sale-and-Lease-Back-Gestaltungen ebenso wie die Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte. Ebenfalls in Erwägung gezogen werden können die Hingabe unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Darlehen mit anschließender zinsbringender Geldanlage sowie ein Forderungsverzicht mit 136 137 138 139 140

118

Vgl. BMF-Schreiben vom 04.07.2008, BStBl. I 2008, 736, Tz. 19; Dötsch, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 8c Rz. 68. So auch Gosch/Roser, KStG, 2. Aufl., 2009, § 8c Rz. 84 f. Vgl. BMF-Schreiben v. 04.07.2008, BStBl. I 2008, 736, Tz. 31 f. Vgl. BMF-Schreiben v. 04.07.2008, BStBl. I 2008, 736, Tz. 33 f. Nicht notwendig ist dies seit der Einführung der Verschonungsregel des § 8c Abs. 1 Satz 6 f. KStG für Übertragungen ab dem 01.01.2010 für im Inland steuerpflichtige stille Reserven.

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise

5

Besserungsabrede. Darüber hinaus sind auch Tracking Stock Konstruktionen, abweichende Gewinnverteilungsabreden, Unterbeteiligungen sowie stille Gesellschaften denkbar. Schließlich kann auch ein zeitlich gestreckter Anteilserwerb gegebenenfalls unter Inkaufnahme eines quotalen Verlustuntergangs in Betracht kommen.

4.

Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG)

Für nach dem 31. Dezember 2009 erfolgte Beteilungserwerbe sieht §  8c Abs.  1 Satz  5 KStG eine Konzernklausel vor, wonach Anteilsübertragungen, bei denen am übertragenden und am übernehmenden Rechtsträger die selbe Person zu jeweils 100% mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist, unschädlich sind. Die Regelung erfordert eine 100%-ige Beteiligung sowohl an dem übertragenden als auch an dem übernehmenden Rechtsträger. Ist diese Voraussetzung nicht erfüllt, greift die Konzernklausel nicht ein.

139

5

> Beispiel: Die börsennotierte M-AG hält 100% der Beteiligung an der T1 GmbH sowie der T2 GmbH. Die T1 GmbH hält 100% (alternativ: 50%) an der E-GmbH, welche über umfangreiche Verlustvorträge verfügt. Die T1 GmbH veräußert ihre Anteile an der E-GmbH an die T2 GmbH. M-AG 100 % T1 GmbH

100 % T2 GmbH

100 % (50 %) E-GmbH (Verlust)

$ Lösung: An dem übertragenden Rechtsträger (T1 GmbH) und dem übernehmenden Rechtsträger (T2 GmbH) ist mit der M-AG dieselbe Person zu 100% beteiligt mit der Folge, dass der Verlustvortrag der E-GmbH erhalten bleibt. Das gleiche Ergebnis ergibt sich im Rahmen der Alternative, da § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG die Schädlichkeit einer Anteilsübertragung nach § 8c Abs. 1 Satz 1 bis 4 KStG insgesamt vermeidet und nicht etwa darauf abstellt, ob eine 100%-ige Beteiligung übertragen wird. Treten neue Gesellschafter auch nur geringfügig hinzu oder sind beispielsweise aus grunderwerbsteuerrechtlichen Gründen konzernfremde Gesellschafter geringfügig beteiligt, findet die Konzernklausel keine Anwendung. Dies gilt auch dann, wenn der übertragende und der übernehmende Rechtsträger mehrere beteiligungsidentische Gesellschafter haben.141 Als problematisch für die Anwendung der Konzernklausel können sich auch bloße Verlängerungen einer Beteiligungskette erweisen.142 Hierbei ist stets darauf zu achten, dass sowohl an dem übertragenden als auch an dem übernehmenden Rechtsträger ein- und dieselbe Person beteiligt ist.

141 Zur Kritik vgl. Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633. 142 Vgl. hierzu Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633.

119

140

5

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise > Beispiel: An der M-GmbH sind aus grunderwerbsteuerrechtlichen Gründen die GmbH 1 mit 94,9% und die GmbH 2 mit 5,1% beteiligt. Die M-GmbH hält über die T-GmbH eine Kette von Beteiligungen an deren Ende die UUE-Verlust-GmbH steht. GmbH 1

GmbH 2

94,9 %

5,1 % M-GmbH 100 % T-GmbH 100 % E-GmbH 100 % UE-GmbH 100 % UUE-GmbH

5

141

142

143

Bringt die M-GmbH ihre Beteiligung an der T-GmbH in eine von ihr ebenfalls gehaltene 100%-ige Beteiligung ein, so sind die Voraussetzungen des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG nicht erfüllt, da an der M-GmbH (übertragender Rechtsträger) nicht ein- und die selbe Person zu 100% beteiligt ist. Das gleiche Ergebnis würde sich ergeben, wenn die M eine börsennotierte Gesellschaft wäre. Demgegenüber würde die Konzernklausel greifen, wenn die GmbH 1 und die GmbH 2 zu 100% von einer Person gehalten würden, da insoweit mittelbar dieselbe Person an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger beteiligt wäre. Die mangelnde 100%-ige Beteiligung sowohl an dem übertragenden als auch an dem übernehmenden Rechtsträger kann auch in Fällen der Verkürzung einer Beteiligungskette problematisch sein. Würde beispielsweise in dem vorstehenden Beispiel die M-GmbH auf die T-GmbH verschmolzen, so würde an dem übertragenden Rechtsträger (M-GmbH) nicht dieselbe Person zu 100% beteiligt sein. Anders verhielte es sich hingegen, wenn beispielsweise die T-GmbH auf die E-GmbH verschmolzen würde. Werden Körperschaften über Personengesellschaften gehalten, so ist hinsichtlich der notwendigen 100%-igen Beteiligung unseres Erachtens auf das wirtschaftliche Eigentum am Vermögen und nicht – wie im Grunderwerbsteuerrecht – auf die gesamthänderische Mitberechtigung an der Personengesellschaft abzustellen.

5. 144

Verschonungsregelung (§ 8c Abs. 1 Satz 6 und 8 KStG)

Bestehen im Falle eines schädlichen Beteiligungserwerbs nach dem 31. Dezember 2009 ungenutzte Verluste, so bleiben diese nach der sog. Verschonungsregel des § 8c Abs. 1 Satz 6-8 KStG generell in Höhe der, in dem erworbenen Anteil enthaltenen, im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven erhalten. Die stillen Reserven, welche den Erhalt des Verlustverrechnungspotentials bewirken, ermitteln sich gemäß § 8c Abs. 1 Satz 7 KStG nach Maßgabe des Unterschiedsbetrages zwischen dem (gegebenenfalls anteiligen) steuerlichen Eigenkapital und dem auf dieses Eigenkapital entfallenden gemeinen Wert der Anteile an der Körperschaft. Die Bemessung des gemeinen Wertes der Anteile birgt, jedenfalls dann, wenn sich der gemeine Wert der Anteile nicht unzweifelhaft aus dem Kaufpreis ableiten lässt, erhebliches Streitpotential mit der Finanzverwaltung und sollte daher im Vorfeld durch entsprechende Unternehmensbewertungen abgesichert werden. 120

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise Zu beachten ist, dass die Verschonung nur für diejenigen stillen Reserven gilt, die im Inland steuerpflichtig sind. Dies hat unter anderem zur Folge, dass stille Reserven, welche in den von der Körperschaft gehaltenen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften enthalten sind, nicht verlustrettend berücksichtigt werden können, soweit die Steuerfreiheit des § 8b Abs. 2 KStG greift. Offen ist, ob dies auch für Anteile an Organgesellschaften gelten kann, deren Ergebniszurechnung zum Organträger dessen Verluste mitverursacht haben.143 Maßgebend für die Frage, ob die stillen Reserven im Inland steuerpflichtig sind, kann unseres Erachtens jeweils nur der Zeitpunkt der schädlichen Anteilsübertragung sein. Sind Anteile an Kapitalgesellschaften beispielsweise aufgrund der Vorschrift des § 8b Abs. 4 KStG a.F. (zeitlich befristet bis zum Ablauf der siebenjährigen Sperrfrist) steuerverstrickt, so sind nach dem Gesetzeswortlaut auch die stillen Reserven i.S. des § 8c Abs. 1 Satz 7 KStG als im Inland steuerpflichtig anzusehen. Gleiches müsste insoweit gelten, als im Anschluss an eine Einbringung unter dem gemeinen Wert die SiebenJahres-Frist des § 22 Abs. 2 UmwStG noch nicht abgelaufen ist. Fraglich könnte jedoch sein, ob diese Auffassung mit dem mutmaßlichen Sinn und Zweck der Regelung in Einklang zu bringen ist, so dass man sich darauf einstellen sollte, dass die Finanzverwaltung eine gegenteilige Ansicht vertreten wird.

6.

Sanierungsklausel (§ 8c Abs. 1a KStG)

a)

Überblick

Aufgrund der Finanz- und Wirtschaftskrise sah sich der Gesetzgeber veranlasst, in einem gesonderten Absatz 1a eine sog. „Sanierungsklausel“ einzufügen mit der, angelehnt an das insolvenzrechtliche Sanierungsprivileg, das freiwillige Engagement eines Neugesellschafters durch Suspendierung der Verlustabzugsbeschränkung gefördert werden soll.144 Nach der Anwendungsvorschrift des § 34 Abs.  7c KStG werden hiervon (rückwirkend) Anteilsübertragungen begünstigt, die nach dem 31. Dezember 2007 erfolgt sind. Nicht genutzte Verluste sollen nach § 8c Abs. 1a KStG nicht untergehen, wenn der Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung des Geschäftsbetriebes erfolgt.145 Der Nachweis hierüber – welcher der steuerpflichtigen Körperschaft obliegt146 – kann bspw. durch Vorlage eines Sanierungsplans erbracht werden. Möglicherweise wird die Sanierungsklausel jedoch als europarechtswidrige staatliche Beihilfe eingestuft. Insoweit ist das Ergebnis eines, von der EU-Kommission gegen die Bundesrepublik Deutschland eingeleiteten Prüfverfahrens abzuwarten.147

b)

5 145

146

5

147

148

Beteiligungserwerb

Aufgrund der systematischen Stellung von § 8c Abs. 1a KStG kann hinsichtlich der Tatbestandsvoraussetzungen des Beteiligungserwerbs davon ausgegangen werden, das sämtliche Erwerbsformen in den Anwendungsbereich der Sanierungsklausel fallen, die auch gemäß § 8c Abs. 1 KStG gegebenenfalls zum Fortfall nicht genutzter Verluste führen.148 143 Vgl. hierzu auch Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633. 144 Zur Auffassung der Finanzverwaltung vgl. allgemein: OFD Rheinland Vfg. v. 30.03.2010, DStR 2010, 929. 145 Unseres Erachtens ist es ungeachtet des zweifelhaften Wortlautes aus systematischer Sicht gerechtfertigt, dass sich die Sanierungsklausel auf diejenigen Verluste bezieht, die nach etwaiger Anwendung der Verschonungsregelung untergehen würden. 146 Vgl. BT-Drs. 16/13429, S. 76. 147 Vgl. hierzu Schreiben der Europäischen Kommission v. 25.02.2010, C 90/08, ABl. v. 08.04.2010; BMF-Schreiben v. 30.04.2010, DStR 2010, 928. 148 Vgl. Ziegenhagen/Thewes, BB 2009, 2116.

121

149

5 150

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise Im Gegensatz zum Gesetzeswortlaut findet sich in der Gesetzesbegründung149ein Hinweis darauf, dass das Sanierungsprivileg auch in Fällen anwendbar sein soll, in denen der schädliche Beteiligungserwerb auf der (mittelbaren) Ebene der Obergesellschaft stattfindet. Voraussetzung dürfte allerdings sein, dass die Untergesellschaft saniert wird. Bei Sanierung allein der Obergesellschaft gilt demgegenüber auf Ebene der Untergesellschaft weiterhin die Verlustabzugsbeschränkung.150Dami t sind solche Fälle privilegiert, in denen z.B. sämtliche Anteile an einer – auch zulässiger Weise im Ausland ansässigen – Obergesellschaft erworben werden, um die inländische (Verlust-)Untergesellschaft, bei der ansonsten ein schädlicher mittelbarer Anteilserwerb vorläge, zu sanieren.151

c) 5

151

152

153

154

Sanierung

Nach § 8c Abs. 1a Satz 2 KStG ist die Sanierung eine Maßnahme, die darauf gerichtet ist, die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern oder zu beseitigen und zugleich die wesentlichen Betriebsstrukturen zu erhalten. Der Beteiligungserwerb erfolgt nur dann zur Sanierung des Geschäftsbetriebs, wenn er zum Zeitpunkt der drohenden oder eingetretenen Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung stattfindet.152 Insoweit hängt die Anwendung der steuerrechtlichen Sanierungsklausel grundsätzlich vom Vorliegen von Insolvenzantragsgründen ab. Drohende Zahlungsunfähigkeit liegt gemäß § 18 Abs. 2 InsO vor, wenn der Schuldner voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, die bestehenden Zahlungsverpflichtungen im Zeitpunkt der Fälligkeit zu erfüllen. Nach der Gesetzesbegründung soll der Zeitpunkt der drohenden Zahlungsunfähigkeit bzw. Überschuldung aber auch aus dem Eintritt der Krise entsprechend dem bisherigen Eigenkapitalersatzrecht nach § 32a GmbHG bestimmbar sein. Ausreichend ist somit bereits der Zeitpunkt, in dem fremde Dritte der Gesellschaft keine Kredite ausreichen würden. Hingegen liegt (endgültige) Zahlungsunfähigkeit vor, wenn der Schuldner nicht in der Lage ist, seine fälligen Zahlungsverpflichtungen zu erfüllen, er mithin seine Zahlungen eingestellt hat (§ 17 Abs. 2 Satz 2 InsO). In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass der Überschuldungsbegriff durch das Finanzmarktstabilisierungsgesetz für eine Übergangszeit bis zum 31. Dezember 2010 geändert wurde. Um eine Überschuldung insbesondere wegen außerplanmäßiger Abschreibung von Vermögensgegenständen aufgrund der Finanzmarktkrise zu vermeiden, soll danach die insolvenzrechtliche Überschuldung nunmehr bereits allein durch Nachweis einer positiven Fortführungsprognose beseitigt werden können. Der Verweis in § 8c Abs. 1a Satz 2 KStG auf die notwendigerweise vorliegende Überschuldung muss unseres Erachtens auf den jeweils geltenden Überschuldungsbegriff i.S. des § 19 Abs. 2 InsO abstellen. Bei einem Erwerb nach dem 17. Oktober 2008 müsste der Investor mithin eine drohende Zahlungsunfähigkeit bzw. negative Fortführungsprognose ohne den Beteiligungserwerb dokumentieren. Für die Anwendung der Sanierungsklausel und das Vorliegen des Überschuldungstatbestandes i.S. des § 8 c Abs. 1a KStG sollte es jedoch ausreichend sein, wenn das Vermögen des Schuldners die Verbindlichkeiten nicht mehr deckt, mithin eine Unterbilanz vorliegt.153 Die Anwendung der Sanierungsklausel kommt dann nicht in Betracht, wenn der Beteiligungserwerb zeitlich vor dem Eintritt der Unternehmenskrise durchgeführt worden ist und sich erst im Anschluss die Sanierungsbedürftigkeit der Zielkörperschaft ergibt.154 Da die steuerpflichtige Körperschaft die objektive Beweislast und insoweit das Risiko für die Anwendung der Steuerprivilegierung trägt,

149 150 151 152 153 154

122

Vgl. Ziegenhagen/Thewes, BB 2009, 2116. Vgl. Ziegenhagen/Thewes, BB 2009, 2116. Vgl. Ziegenhagen/Thewes, BB 2009, 2116. BT-Drs. 16/13429, S. 76. So auch Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 1453, 1454. Vgl. Dörr, NWB 2009, 2050.

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise sollte Vorsorge getroffen werden, die Sanierungsbedürftigkeit zum Erwerbszeitpunkt darzustellen. Neben dem bereits erwähnten formalen insolvenzrechtlichen Sanierungsplan im Rahmen eines Insolvenzplanverfahrens155 kann die Sanierungsbedürftigkeit auch anhand Q der Ertragslage, Q der Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der Sanierung, Q der Kapitalverzinsung durch die Erträge des Unternehmens, Q der Möglichkeiten zur Bezahlung von Steuern und sonstigen Schulden und Q der Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens dargestellt werden.156 Nach der Gesetzesbegründung setzt ein Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung voraus, dass die Körperschaft nach der pflichtgemäßen Einschätzung eines objektiven Dritten im Augenblick des Anteilserwerbs auch sanierungsfähig ist.157 In diesem Zusammenhang wird regelmäßig auf ein Sanierungskonzept abgestellt, dessen Anforderungen sich derzeit nach dem aktuellen Entwurf des IDW-Standard ES 6 richten. In diesem Konzept sind insbesondere alle Sanierungsmaßnahmen (z.B. ein Schuldenerlass), die die Ertragsaussichten beeinflussen können, zu berücksichtigen. Hierbei kommt es u.a. auf folgende Gesichtspunkte an: Q die Höhe der Verschuldung, Q die Höhe eines Schuldenerlasses, Q die Gründe, die die Notlage bewirkt haben sowie Q die allgemeinen Ertragsaussichten.158

d)

155

Erhalt wesentlicher Betriebsstrukturen

Neben dem Anteilserwerb zum Zwecke der Sanierung kommt es auch darauf an, dass die wesentlichen Betriebsstrukturen erhalten bleiben. § 8c Abs. 1a Satz 3 KStG beschreibt unseres Erachtens in abschließender159 Aufzählung die nachfolgend dargestellten (alternativen) Fälle, bei deren Vorliegen die wesentlichen Betriebsstrukturen als erhalten gelten. aa) Betriebsvereinbarung mit Arbeitsplatzregelung Die erste Möglichkeit wesentliche Betriebsstrukturen zu erhalten, ist die Befolgung einer geschlossenen Betriebsvereinbarung mit einer Arbeitsplatzregelung (§ 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 1 KStG). Durch diese Regelung soll ein gegebenenfalls sanierungsnotwendiger Arbeitsplatzabbau ermöglich werden.160 Nach dem Sinn und Zweck der Regelung wird man hinsichtlich der Betriebsvereinbarung fordern müssen, dass diese in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zur Sanierung der Gesellschaft steht. Aus der Gesetzesbegründung geht hervor, dass diese Voraussetzung – anders als der Wortlaut vermuten lässt – auch dann erfüllt sein soll, wenn erst nach dem Beteiligungserwerb eine solche Betriebsvereinbarung im Rahmen von Sanierungsmaßnahmen abgeschlossen wird.161

155 156 157 158 159 160 161

5

Vgl. BT-Drs. 16/13429, S. 76; Der Sanierungsplan ist eine Unterart des Insolvenzplans, § 217-269 InsO. Vgl. zu den Voraussetzungen OFD Hannover, Vfg. v. 11.02.2009, DStR 2009, 532. Vgl. BT-Drs. 16/13429, S. 76. Vgl. zu den Voraussetzungen OFD Hannover, Vfg. v. 11.02.2009, DStR 2009, 532. A.A. Altricher-Herzberg, GmbHR 2009, 468. Vgl. BT-Drs. 16/13429, S. 76. Vgl. BT-Drs. 16/13429, S. 76.

123

156

157

158

5

5 159

5

160

161

162

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise bb) Lohnsummenregelung Als weitere Möglichkeit zum Erhalt der wesentlichen Betriebsstrukturen benennt § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 2 KStG die Möglichkeit, die Lohnsumme der Körperschaft für einen Zeitraum von fünf Jahren nach dem Anteilserwerb auf einem Niveau von mindestens 400% der Ausgangslohnsumme der Körperschaft zu halten. Da das Gesetz für den Lohnsummenzeitraum ausdrücklich auf einen Gesamtwert abstellt, ist es nicht erforderlich, in den einzelnen Jahren arithmetisch eine Lohnsumme von wenigstens 80% aufrecht zu erhalten. Ausreichend ist vielmehr, wenn eine in einem Jahr geringere Lohnsumme durch eine höhere Lohnsumme in einem anderen Jahr ausgeglichen wird, so dass über die Gesamtperiode hinweg 400%, d.h. durchschnittlich 80% der Ausgangslohnsumme erreicht werden.162 Die Ausgangslohnsumme soll nach den erbschaftsteuerlichen Regelungen ermittelt werden (§  8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 2, 2. HS KStG). Nach § 13a Abs. 1 Satz 3 ErbStG bestimmt sich die Ausgangslohnsumme zunächst nach dem Bemessungszeitraum. Danach ist die Ausgangslohnsumme sinngemäß die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Anteilsveräußerung endenden Wirtschaftsjahre. Weiterhin bestimmt § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG jedoch, dass die Lohnsummenregelung nur zur Anwendung gelangen soll, wenn der Betrieb mehr als zehn Beschäftigte hat und die Ausgangslohnsumme nicht Null beträgt. Als Folge des Verweises auf § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG muss davon ausgegangen werden, dass die Steuerprivilegierung für Körperschaften, die bis zu zehn Mitarbeiter beschäftigen oder deren Ausgangslohnsumme Null beträgt, stets eröffnet ist.163 Fraglich ist jedoch, ob die Finanzverwaltung dieser Ansicht folgt. Dies dürfte insbesondere für Holdinggesellschaften gelten, die nur wenige Arbeitnehmer beschäftigen, jedoch über hohe Verlustvorträge verfügen. Nach § 13a Abs. 4 ErbStG umfasst die Lohnsumme alle Vergütungen, namentlich Löhne und Gehälter und andere Bezüge und Vorteile, die in den maßgebenden Wirtschaftsjahren an die auf den Lohn- und Gehaltslisten erfassten Beschäftigen gezahlt wurden. Lediglich Vergütungen, die an Arbeitnehmer gezahlt wurden, die nicht ausschließlich oder überwiegend in dem Betrieb tätig sind, werden nicht berücksichtigt (§ 13a Abs. 4 Satz 2 ErbStG). Im Hinblick auf die Anwendung von § 8c Abs. 1a KStG ist zu beachten, dass § 13a Abs. 4 Satz 4 ErbStG auch Sondervergütungen, Prämien oder Gratifikationen, die im maßgeblichen Zeitraum an die Arbeitnehmer ausgezahlt wurden, bei der Berechnung der Ausgangslohnsumme berücksichtigt. Dies wirkt nachteilig, da hierdurch das Lohnniveau während der Sanierung künstlich hoch gehalten und somit die Inanspruchnahme von § 8c Abs. 1a KStG eingeschränkt wird.164 cc) Zuführung wesentlichen Betriebsvermögens Die dritte Möglichkeit ist die Zuführung wesentlichen Betriebsvermögens durch Einlagen (§ 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 3 KStG). Dazu muss der Körperschaft innerhalb von zwölf Monaten nach dem Beteiligungserwerb neues Betriebsvermögen zugeführt werden, das mindestens 25% des in der Steuerbilanz zum Schluss des vorangehenden Wirtschaftsjahres enthaltenen Aktivvermögens entspricht. Da dem Gesetzeswortlaut nicht zu entnehmen ist, zu welchen Werten die Vergleichsrechnung vorzunehmen ist, muss unseres Erachtens gemäß § 9 Abs. 1 BewG auf die gemeinen Werte abgestellt werden. Ist der Beteiligungserwerb geringer als 100 %, genügt eine entsprechend geringere Betriebsvermögenszuführung (z.B. bei Erwerb eines 60%-igen Anteils: 15%). Im Hinblick auf die Zuführung des Betriebsvermögens sollte in der Praxis bedacht werden, dass sich die Ausgangsgröße (das in der Steuerbilanz zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres enthaltene Aktivvermögen) auf-

162 Vgl. Dörr, NWB 2009, 2050. 163 Vgl. Dörr, NWB 2009, 2050. 164 Vgl. hierzu auch Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 1453.

124

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise grund zeitlich nachfolgender Außenprüfungen erhöhen kann und somit eine Einlage, die exakt 25% des Aktivvermögens der ungeprüften Steuerbilanz beträgt, im Nachhinein unter Umständen nicht ausreicht, das Kriterium der Zuführung neuen Betriebsvermögens zu erfüllen. Der Gesetzgeber hat allein die Möglichkeit der Betriebsvermögenszuführung im Wege einer Einlage vorgesehen. Nach § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG sind Einlagen alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat. Lediglich deklaratorischen Charakter hat insoweit der sich auf den Erlass von Verbindlichkeiten beziehende Hinweis in § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 3 Satz 4 KStG, wonach eine Einlage und somit auch eine solche für Zwecke des § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 3 KStG nur in Höhe des werthaltigen Teils der erlassenen Forderung vorliegen kann.165 Im Hinblick auf die, durch die Regelung des § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 3 KStG zu fördernde Eigenkapitalverbesserung, wird allerdings zu Recht gefordert166, nicht allein den werthaltigen Teil der Forderung zu erfassen sondern darüber hinaus auch den nicht werthaltigen Teil bis zur Höhe des Nennbetrages. Denn der nicht werthaltige Teil der erlassenen Forderung stellt Ertrag dar und stärkt ebenso die Eigenkapitalbasis und ist insofern auch regelmäßig Gegenstand des Sanierungskonzeptes. Der steuerliche Verlustvortrag wird allerdings in Höhe des steuerlichen Ertrags aufgrund des Forderungsverzichts gemindert. Überlässt der Erwerber aus Gründen der Sanierung Betriebsmittel unentgeltlich, so hat die Körperschaft zwar die Möglichkeit, Erträge aus der Nutzung zu generieren. Die Anwendung von § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 3 KStG bewirken derartige Nutzungseinlagen hingegen nicht. Es kommt insoweit aber in Betracht, eine angemessene Miete für die Nutzung der Betriebsmittel zu vereinbaren und auf diese Forderung vor Ablauf des 12-Monatszeitraums zu verzichten.167 Da der Erlass einer Verbindlichkeit durch den Erwerber oder eine ihm nahe stehenden Person zumindest in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung einer Zuführung neuen Betriebsvermögens gleich steht, kommt die Begünstigung gemäß § 8c Abs. 1a KStG auch bei sog. Debt-Equity-Swaps in Betracht.168 Um Missbräuche zu verhindern, dürfen Einlagen nicht kurze Zeit später an die Alt- oder Neugesellschafter ausgekehrt werden. Insofern sieht § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 3 Satz 5 KStG vor, dass Leistungen (einschließlich verdeckter Gewinnausschüttungen) der Kapitalgesellschaft, die innerhalb von drei Jahren nach der Zuführung des neuen Betriebsvermögens erfolgen, den Wert des zugeführten Betriebsvermögens mindern. Sofern innerhalb dieses Drei-Jahres-Zeitraumes die Grenze unterschritten wird, liegen die Voraussetzungen der Sanierungsklausel von Anfang an nicht vor (§ 8c Abs. 1a Nr. 3 Satz 6 KStG).

e)

163

5

164

165

166

Ausschluss der Anwendung der Sanierungsklausel

Nach § 8c Abs. 1a Satz 4 KStG liegt eine Sanierung nicht vor, wenn die Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs im Wesentlichen eingestellt hat oder nach dem Beteiligungserwerb ein Branchenwechsel innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren erfolgt. Beide Alternativen sollen verhindern, dass lediglich der Mantel einer vermögenslosen Körperschaft verwendet wird und wirtschaftlich tatsächlich eine Neugründung vorliegt.169

165 166 167 168 169

5

Ziegenhagen/Thewes, BB 2009, 2116. Vgl. Dörr, NWB 2009, 2050, 2058; Altrichter-Herzberg, GmbHR 2009, 466, 468; Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 1453. Ziegenhagen/Thewes, BB 2009, 2116. Vgl. BT-Drs. 16/13429, S. 76; Mückl, FR 2009, 497. BT-Drs. 16/13429, S. 77.

125

167

5 168

169

5

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise Wann der Geschäftsbetrieb im Wesentlichen eingestellt ist, ist unklar170. Die Gesetzesbegründung enthält hierzu keine Aussage.171 Berücksichtigt man, dass der Geschäftsbetrieb einer Körperschaft dann eingestellt ist, wenn er tatsächlich beendet worden ist172, dürfte die gesetzlich statuierte (aber eben nicht definierte) Wesentlichkeitsgrenze zukünftig Gegenstand der Auseinandersetzung mit der Finanzverwaltung sein. Wenngleich auch der Branchenwechsel grundsätzlich ein Unterfall der Einstellung des Geschäftsbetriebes sein kann173, führt das Gesetz ihn gesondert auf. Ein Branchenwechsel liegt vor, wenn ein Wechsel von einer aktiven Tätigkeit hin zu einer anderen aktiven Tätigkeit vorgenommen wird.174 Aus dieser Definition wird deutlich, dass dem Branchenwechsel selbst keine besondere Bedeutung im Rahmen von § 8c Abs. 1a Satz 4 KStG zukommen kann. Vielmehr handelt es sich unseres Erachtens um eine Klarstellung des Gesetzgebers.

f) 170

171

172

Rechtsfolge

Als Rechtsfolge bestimmt § 8c Abs. 1a KStG die Unbeachtlichkeit eines nach § 8c Abs. 1 KStG schädlichen Beteiligungserwerbs für das Fortbestehen von ungenutzten Verlusten. Auch ein Zinsvortrag und ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag sollten insofern erhalten bleiben. § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG und § 10a Satz 10 GewStG verweisen insgesamt auf § 8c KStG, so dass auch die Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG zu berücksichtigen ist.175

IX.

Zinsschrankenregelung

1.

Überblick

Die Zinsschrankenregelung des §  4h EStG sieht als Einkommensermittlungsvorschrift vor, dass Zinsaufwendungen eines Betriebs grundsätzlich nur bis zur Höhe des Zinsertrages desselben Wirtschaftsjahres vollständig abziehbar sind. Darüber hinaus sollen Zinsaufwendungen – von den weiter unten dargestellten Ausnahmen des § 4h Abs. 2 EStG abgesehen – nur bis zur Höhe von 30 % des steuerlichen Gewinns vor Zinsen, Steuern, Regelabschreibungen, aber insbesondere gekürzt um den steuerfreien Anteil von Dividenden und nach DBA freigestellten Einkommensteilen (sog. steuerliches EBITDA) abzugsfähig sein. Zinsaufwendungen i.S. der Zinsschrankenregelung sind Vergütungen für Fremdkapital, die den maßgebenden Gewinn gemindert haben. Hierzu gehören beispielsweise Darlehensaufgelder ebenso wie Aufzinsungsbeträge zinsloser Darlehensverbindlichkeiten. Nicht zu den Zinsaufwendungen gehören beispielsweise Skonti oder der als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizierende Teil von Zinsaufwendungen für Gesellschafterdarlehen.176 Entsprechend dem Wortlaut des § 4h Abs. 3 Satz 4 EStG gehören zu den Zinserträgen unseres Erachtens auch Abzinsungsbeträge auf zinslose Darlehensverbindlichkeiten. Demgegenüber geht die Finanzverwaltung davon aus, dass ein Ertrag aus

170 171 172 173 174 175 176

126

Vgl. Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 1453, 1453. Vgl. BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl. I 1998, 268 zur Rechtslage bei § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG a.F. Vgl. Klingberg, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 12 UmwStG 1995, Rz. 44. Vgl. BFH v. 13.08.1997, I R 89/96, BStBl. II 1997, 829; Streck/Olbing, KStG, 7. Aufl., 2008, § 8 Rz. 442. Vgl. Streck/Olbing, KStG, 7. Aufl., 2008, § 8 Rz. 442. Vgl. Ziegenhagen/Thewes, BB 2009, 2116. Vgl. BMF-Schreiben v. 04.07.2008, BStBl. I 2008, 718, Tz. 18.

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise der erstmaligen Abzinsung von Verbindlichkeiten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht als Zinsertrag i.S. der Zinsschrankenregelung anzusehen ist.177 Dies ist jedoch weder mit dem Wortlaut der Vorschrift noch mit der Behandlung von Aufzinsungsbeträgen als Zinsaufwendungen vereinbar. Soweit der Zinsaufwand eines Wirtschaftsjahres nicht abzugsfähig ist, führt dies zu einer Korrektur des Gewinns (Einkommens) außerhalb der Steuerbilanz und erhöht den Gesamtbetrag der Einkünfte und mithin die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer/Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Bei der Gewerbesteuer ist die Wechselwirkung zur Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 lit. a) GewStG zu beachten. Hier entfällt eine 25%-ige Hinzurechnung der Entgelte für Schulden insoweit, als die Zinsaufwendungen durch die Zinsschrankenregelung nicht abzugsfähig sind, da sie den Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht gemindert haben. Der nicht abziehbare Zinsaufwand ist gesondert festzustellen und in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen (sog. Zinsvortrag).178 Die Auswirkung der Zinsschrankenregelung soll nachfolgendes Beispiel illustrieren: > Beispiel: Gewinn Zinsertrag Zinsaufwand (Regel-)Abschreibungen steuerliches EBITDA verrechenbares EBITDA (18 Mio. x 30%) Ermittlung des nichtabzugsfähigen Zinsaufwandes: Zinsaufwand ./. Zinsertrag ./. verrechenbares EBITDA nichtabzugsfähig (als Zinsvortrag vorzutragen)

5

173

5

EUR 10,0 Mio. ./. EUR 1,0 Mio. + EUR 7,0 Mio. + EUR 2,0 Mio. EUR 18,0 Mio. EUR 5,4 Mio.

EUR EUR EUR EUR

7,0 Mio. 1,0 Mio. 5,4 Mio. 0,6 Mio.

Die Anwendung der Zinsschrankenregelung führt unter Umständen zu erheblichen Härten, da Steuerbelastungen ausgelöst werden, ohne dass diesen ein entsprechendes Einkommen gegenüber stehen muss. Insbesondere in Unternehmenskrisen kann der Zinsschrankenregelung existenzvernichtenden Charakter zugeschrieben werden. In der Literatur werden daher zu Recht verfassungsrechtliche sowie europarechtliche Bedenken gegen die Zinsschrankenregelung geltend gemacht.179 Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2009 enden, sieht § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG in der Fassung des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes einen sog. EBITDA-Vortrag vor. Ein solcher entsteht, soweit im betreffenden Wirtschaftsjahr das verrechenbare EBITDA die um die Zinserträge geminderten Zinsaufwendungen (Nettozinsaufwendungen) des Betriebes übersteigt.

177 Vgl. BMF-Schreiben v. 04.07.2008, BStBl. I 2008, 718, Tz. 27. 178 Zu beachten ist, dass der Zinsvortrag die Zinsaufwendungen der folgenden Wirtschaftsjahre gem. § 4h Abs. 1 Satz 6 EStG erhöht, was nach Ansicht der Finanzverwaltung dazu führen kann, dass im Vortragsjahr die Freigrenze des § 4h Abs. 2 Satz 1 lit. a) EStG überschritten wird; vgl. BMF-Schreiben v. 04.07.2008, BStBl. I 2008, 718, Tz. 46. 179 Vgl. zum Meinungsstand Gosch/Förster, KStG, 2. Aufl., 2009, § 4h EStG Exkurs, Rz. 35ff.

127

174

175

5

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise > Beispiel: Abweichend von dem vorstehenden Beispiel sollen die (Regel-)Abschreibungen nicht EUR 2 Mio., sondern EUR 8 Mio. und somit das steuerliche EBITDA EUR 24 Mio. betragen. Das verrechenbare EBITDA beträgt demnach EUR 7,2 Mio. (EUR 24 Mio. x 30%). Es ergibt sich folgender EBITDA-Vortrag: verrechenbares EBITDA EUR 7,2 Mio. Nettozinsaufwand ./. EUR 6,0 Mio. EBITDA-Vortrag EUR 1,2 Mio.

176

5 177

178

Der EBITDA-Vortrag ist fünf Jahre vorzutragen und wird jeweils durch die in einem Jahr nach der Grundregel des §  4h EStG nicht abziehbaren Zinsaufwendungen gemindert. Der Verbrauch des EBITDA-Vortrags erfolgt dabei in zeitlicher Reihenfolge seiner Bildung nach dem sog. First-in-Firstout-Prinzip. Nicht genutzte EBITDA-Vorträge verfallen nach fünf Jahren. Die Anwendungsvorschrift (§ 52 Abs. 12d Satz 4 f. EStG) sieht vor, dass auf Antrag des Steuerpflichtigen eine Erhöhung des verrechenbaren EBITDA des ersten nach dem 31. Dezember 2009 endenden Wirtschaftsjahres um einen (separat zu ermittelnden) EBITDA-Vortrag für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2006 beginnen und vor dem 1. Januar 2010 enden, vorgenommen werden kann. Bei Kalenderjahr gleichen Wirtschaftsjahren verfällt dieser (einmalige) EBITDA-Vortrag unseres Erachtens nach fünf Jahren, also mit Ablauf des Jahres 2014. Zu beachten ist schließlich, dass § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG bestimmt, dass ein EBITDA-Vortrag für diejenigen Wirtschaftsjahre, in denen die in § 4h Abs. 2 EStG vorgesehenen Ausnahmen von der Zinsschranke greifen, nicht entsteht.

2. 179

Eine über den vorstehend dargestellten eingeschränkten Betriebsausgabenabzug hinausgehende Berücksichtigung von Zinsaufwendungen ist nur möglich, wenn eine der in § 4h Abs. 2 Satz 1 lit. a) bis c) EStG genannten, nachfolgend erläuterten Ausnahmen von der Anwendung der Zinsschrankenregelung eingreift.

a) 180

181

Ausnahmen

Freigrenze

Die Zinsschrankenregelung findet keine Anwendung, wenn der Saldo des die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwandes (sog. Zinssaldo/Nettozinsaufwand) des Betriebes weniger als EUR  3 Mio. beträgt (Freigrenze). Ein nur geringfügiges Überschreiten ist schädlich. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass ein etwaiger Zinsvortrag gemäß § 4h Abs. 1 Satz 6 EStG die Zinsaufwendungen der Folgejahre erhöht und somit unter Umständen ein Überschreiten der Freigrenze bewirkt.180 Die Anwendung der Freigrenze ist ebenso wie die Zinsschrankenregelung selbst betriebsbezogen, so dass sie je Betrieb i.S. der Zinsschrankenregelung zu prüfen ist. Da die Freigrenze je Betrieb gewährt wird, bietet sich als Gestaltung unter Umständen an, einen Betrieb in mehrere Betriebe aufzuspalten, um so eine Vervielfältigung der Freigrenze zu erreichen. Der Begriff des Betriebes ist weder im Gesetz noch in der Gesetzesbegründung definiert. Gemäß einer Antwort der Bundesregierung auf eine Anfrage der FDP-Fraktion vom 7. März 2007 soll grundsätzlich der allgemeine Betriebsbegriff des EStG für Zwecke der Gewinnermittlung gelten.181 Das zur Anwendung der Zinsschranke ergangene 180 Vgl. BMF-Schreiben v. 04.07.2008, BStBl. I 2008, 718, Tz. 46. 181 Vgl. BT-Drs. 16/4640.

128

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise

5

BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008182 enthält in seiner Tz. 6 diesbezüglich unter anderem die Aussage, dass eine Mitunternehmerschaft nur einen Betrieb i.S. der Zinsschranke unterhält. Zum Betrieb der Mitunternehmerschaft gehört nach Ansicht der Finanzverwaltung neben dem Gesamthandsvermögen auch das Sonderbetriebsvermögen von Mitunternehmern i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG. Nach § 15 Nr. 3 Satz 2 KStG gelten sämtliche Gesellschaften eines (körperschaftsteuerlichen) Organkreises als ein Betrieb i.S. der Zinsschrankenregelung.

b)

Konzernklausel

Gemäß § 4h Abs. 2 lit. b) EStG findet die Zinsschranke keine Anwendung, wenn der Betrieb nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehört. Dabei spielt keine Rolle, ob der Betrieb dem Konzern als beherrschtes oder als herrschendes Unternehmen (Konzernspitze) angehört. Ein Betrieb gehört zu einem Konzern i.S. der Zinsschrankenregelung, Q wenn er nach den für die Anwendung des § 4h Abs. 2 Satz 1 lit. c) EStG zugrunde gelegten Rechnungslegungsstandards (vorrangig IFRS und subsidiär das Handelsrecht eines Mitgliedstaates bspw. HGB oder US-GAAP) mit einem oder mehreren anderen Betrieben (voll-)konsolidiert wird oder werden könnte (Konzernzugehörigkeit nach allgemeinen Rechnungslegungsstandards, § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG) oder Q wenn seine Finanz- und Geschäftspolitik mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann (sog. erweiterter Konzernbegriff, § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG).

c)

5

Escape-Klausel

Die Zinsschrankenregelung findet schließlich bei einem konzernzugehörigen Betrieb gemäß § 4h Abs. 2 Satz 1 lit. c) EStG keine Anwendung, wenn seine Eigenkapitalquote gleich hoch oder höher ist, als die des relevanten Konzerns, wobei ein Unterschreiten der Eigenkapitalquote des Konzerns um bis zu 1% (für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2009 enden: 2%) unschädlich ist (sog. Bagatellgrenze). Der Begriff der Eigenkapitalquote wird in § 4h Abs. 2 Satz 1 lit. c) Satz 3 EStG als „das Verhältnis des Eigenkapitals zur Bilanzsumme“ definiert. Für den Betrieb selbst wird die Eigenkapitalquote auf der Grundlage des Jahresabschlusses bzw. Einzelabschlusses ermittelt. Die Eigenkapitalquote für den Konzern bemisst sich regelmäßig nach dem – gegebenenfalls eigens hierfür zu erstellenden – Konzernabschluss, der auch den Betrieb selbst umfasst.

3.

182

183

184

Verschärfende Regelungen für Körperschaften

Bei Körperschaften und diesen nachgeordneten Mitunternehmerschaften gelten die Konzern- bzw. Escape-Klausel (nicht aber die Freigrenze) nicht, wenn eine in § 8a Abs. 2 bzw. Abs. 3 KStG definierte schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung oder entsprechende, schädliche Darlehenshingabe von Dritten (sog. Back-to-Back-Finanzierung) vorliegt.

182 BMF-Schreiben v. 04.07.2008, BStBl. I 2008, 718.

129

185

5

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise

a) 186

5 187

§  8a Abs.  2 KStG unterscheidet drei Fallvarianten, in denen die Zinsschrankenregelung trotz der Tatsache, dass der Betrieb nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehört, zur Anwendung kommt. Dies setzt voraus, dass die Vergütungen für Fremdkapital, an Q einen zu mehr als 1/4 unmittelbar oder mittelbar am Nennkapital (wesentlich) beteiligten Anteilseigner oder Q eine diesem nahestehende Person i.S.v. § 1 Abs. 2 AStG oder Q einen Dritten, der auf den wesentlich beteiligten Anteilseigner oder eine diesem nahestehende Person zurückgreifen kann, mehr als 10% der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen (10%-Grenze) der Körperschaft betragen. Will der Steuerpflichtige in den Anwendungsbereich der Konzernklausel gelangen, so muss er nachweisen, dass die obigen Voraussetzungen nicht erfüllt sind. Da die oben wiedergegebenen Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a Abs. 2 KStG stets voraussetzen, dass ein wesentlich beteiligter Anteilseigner existiert, gelingt der Nachweis immer dann, wenn an der Körperschaft kein Anteilseigner unmittelbar oder mittelbar mit mehr als 25% beteiligt ist. Liegt demgegenüber eine wesentliche Beteiligung vor, so setzt der Nachweis voraus, dass die 10%-Grenze nicht überschritten wird. Nach – im Hinblick auf den Wortlaut zweifelhafter – Ansicht der Finanzverwaltung183 soll hinsichtlich der 10%-Grenze eine Zusammenrechnung der Fremdkapitalvergütungen aller wesentlichen Gesellschafter, diesen nahestehenden Personen oder rückgriffsberechtigten Dritten erfolgen (sog. Gesamtbetrachtung). Da nicht geregelt ist, wie der entsprechende Nachweis des Nichtvorliegens obiger Tatbestandsmerkmale erbracht werden soll, empfiehlt sich diesbezüglich eine vorherige Abstimmung mit der Finanzverwaltung. Problematisch sind des Weiteren die Rückgriffsfälle, da die Finanzverwaltung ein faktisches Einstehen für eine Schuld genügen lässt und somit keine rechtlich gesicherte Rückgriffsposition voraussetzt.184

b) 188

Keine Anwendung der Konzernklausel

Keine Anwendung der Escape-Klausel

Eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung i.S. des § 8a Abs. 3 KStG liegt nach der vermutlichen Intention des Gesetzgebers vor, wenn Q die Vergütungen für Fremdkapital (Vergleichsgröße I) Q einer konzernangehörigen Körperschaft oder eines anderen Rechtsträgers desselben Konzerns (weltweit) Q an einen zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Kapital beteiligten Gesellschafter (irgend)einer konzernzugehörigen Gesellschaft, Q an eine diesem nahestehende Person i.S.v. § 1 Abs. 2 AStG oder Q an einen Dritten, der auf den zu mehr als einem Viertel am Kapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann, Q mehr als 10% des Zinssaldos (Vergleichsgröße II) des jeweiligen Rechtsträgers betragen, Q die Körperschaft das Fehlen mindestens einer dieser Voraussetzungen nicht nachweist und

183 Vgl. BMF-Schreiben v. 04.07.2008, BStBl. I 2008, 718, Tz. 82; a.A. Niedersächsisches FG, Beschluss v. 18.02.2010, 6 V 21/10, Datev-Dok.-Nr.: 5009860, zu § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG. 184 Vgl. BMF-Schreiben v. 04.07.2008, BStBl. I 2008, 718, Tz. 83.

130

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise die Zinsaufwendungen aus Verbindlichkeiten resultieren, die im voll konsolidierten Konzernabschluss nach § 4h Abs. 2 Satz 1 lit. c) EStG ausgewiesen sind und bei Finanzierung durch einen Dritten einen Rückgriff gegen einen nicht zum Konzern gehörenden Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auslösen.185 Unberücksichtigt bleiben, d.h. keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung liegt vor, bei konzerninternen Fremdfinanzierungen.186 Mit anderen Worten sollen hinsichtlich der Vergleichsgröße I nicht alle Vergütungen für Gesellschafterfremdkapital einbezogen werden, sondern nur solche, die an wesentlich beteiligte, aber nicht zum Konzern gehörende Gesellschafter (bzw. an diesen nahestehende Personen i.S. des § 1 Abs. 2 AStG bzw. an Dritte mit Rückgriff auf wesentlich beteiligte Gesellschafter oder diesem nahestehenden Personen i.S. des § 1 Abs. 2 AStG) gezahlt werden. § 8a Abs. 3 KStG stellt mithin auf eine steuerschädliche konzernexterne Gesellschafterfremdfinanzierung des Konzerns ab.187 Da für jeden Rechtsträger des Konzerns ein Nachweis des Nichtvorliegens einer schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung erforderlich ist, wird die, in der Praxis ohnehin schwierig herbeizuführende Ausnahme der Escape-Klausel, nahezu unmöglich gemacht.

5

Q

X.

Auflösungs- und Veräußerungsverluste nach § 17 EStG

1.

Tatbestandsvoraussetzungen

Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn/Verlust aus der Veräußerung188 von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1% (relevante Beteiligung) beteiligt war. Der Veräußerungsgewinn/-verlust ermittelt sich aus dem Veräußerungspreis abzüglich der Veräußerungskosten und den (gegebenenfalls nachträglichen) Anschaffungskosten. § 17 EStG betrifft ausschließlich Anteile an (in- und ausländischen) Kapitalgesellschaften die im Privatvermögen gehalten werden. Dementsprechend hat ein Veräußerungsgewinn/-verlust auch keinerlei gewerbesteuerliche Auswirkungen.189 Im Betriebsvermögen gehaltene Anteile an Kapitalgesellschaften sind für eine Besteuerung nach § 17 EStG jedoch insoweit von Interesse, als sie für die Prüfung der relevanten Beteiligungsschwelle den, vom selben Steuerpflichtigen im Privatvermögen gehaltenen Anteilen zuzurechnen sind.190 Werden Anteile mittelbar über eine vermögensverwaltende Personengesellschaft gehalten, erfolgt über § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO eine der gesamthänderischen Beteiligung entsprechende Zuordnung.191 Darüber hinaus haben mittelbare Beteiligungen nur für die Ermittlung der relevanten Beteiligungsschwelle Bedeutung, da die Rechtsfolgen des § 17 EStG nur dann eintreten können, wenn eine unmittelbare Beteiligung veräußert wird. Hinsichtlich des Erreichens der Beteiligungsschwelle sind unmittelbare und – gegebenenfalls über mehrere Stufen bestehende – mittelbare Beteiligungen zusammen zu rechnen.

185 186 187 188

Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Pung/Jost/Witt, KStG, [URefG 2008], § 8a KStG Rz. 164. Vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 75. Vgl. Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Pung/Jost/Witt, KStG, [URefG 2008] § 8a KStG Rz. 163. Nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG ist die verdeckte Einlage von Anteilen in eine Kapitalgesellschaft der Veräußerung gleichgestellt. 189 Vgl. auch Abschn. 39 Abs. 1 Nr. 2 GewStR 1998. 190 Vgl. BFH v.10.11.1992, VII R 40/89, BStBl. II 1994, 222. 191 Vgl. H 17 Abs. 2 EStH 2008 „Gesamthandsvermögen“.

131

189

5 190

191

5

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise > Beispiel: N hält 0,6% an der B GmbH und 0,5% an der A GmbH, welche ihrerseits zu 80% an der B GmbH beteiligt ist. Bezogen auf die B GmbH erreicht N die maßgebliche Beteiligungsschwelle, weil der unmittelbaren Beteiligung von 0,6% eine mittelbare Beteiligung von 0,4% (0,5% x 80%) hinzuzurechnen ist. Veräußert N seine Beteiligung an der B GmbH, ist dies nach § 17 EStG steuerpflichtig, wohingegen eine Veräußerung der Anteile an der A GmbH nicht von § 17 EStG erfasst würde.

192

5 193

194

Für das Vorliegen einer nach § 17 EStG relevanten Beteiligung genügt es, dass diese zu irgend einem Zeitpunkt innerhalb des 5-Jahreszeitraums, nicht jedoch notwendigerweise bei Veräußerung bestand. Der maßgebende 5-Jahreszeitraum bestimmt sich nach § 108 AO i.V.m. §§ 187 - 193 BGB. Im Fall etwaiger diskongruenter Kapitalerhöhungen mit der Folge eines Über- oder Unterschreitens der Beteiligungsschwelle beginnt die 5-Jahresfrist erst mit Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister.192 Der Tatbestand der Veräußerung setzt (auch bei schuldrechtlicher Rückbeziehung) die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO voraus. Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums stellt gleichzeitig den Zeitpunkt der Gewinn-/Verlustrealisation dar. Der Zufluss des Kaufpreises ist mithin irrelevant. Fällt eine zunächst mit dem Nennwert angesetzte Kaufpreisforderung ganz oder teilweise aus, hat dies eine rückwirkende Änderung des Veräußerungspreises als rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zur Folge, so dass die Möglichkeit besteht, bereits bestandskräftige Steuerbescheide nachträglich zu ändern.193 Besteht der Veräußerungspreis in wiederkehrenden Bezügen (Renten- oder Ratenzahlungen), so gewährt die Finanzverwaltung194 ein Wahlrecht zwischen der Sofortversteuerung des Veräußerungsgewinns und der Besteuerung der laufenden Zahlungen (Zuflussbesteuerung) als nachträgliche Betriebseinnahmen. Im Falle der Sofortbesteuerung ergibt sich der Veräußerungspreis aus dem Barwert der wiederkehrenden Bezüge im Zeitpunkt der Veräußerung. Daneben sind die laufenden Bezüge im Jahr des Zuflusses mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) bb) EStG oder (im Fall von Ratenzahlungen) mit dem darin enthaltenen Zinsanteil nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtig. Demgegenüber sind im Falle der Zuflussbesteuerung die wiederkehrenden Bezüge in einen Zins- und einen Tilgungsanteil aufzuteilen. Der Tilgungsanteil ist nach Verrechnung mit 60% der Anschaffungs- und Veräußerungskosten nach Maßgabe des Teileinkünfteverfahrens zu versteuern, der nach § 22 Nr. 3 Satz 3 lit. a) bb) EStG zu ermittelnde Zinsanteil (Ertragsanteil) ist als sonstige Einkünfte hingegen voll steuerpflichtig.195 Ein Verlust entsteht erst, wenn feststeht, dass die Summe der zugeflossenen Tilgungsanteile niedriger ist als die im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens zu berücksichtigenden Anschaffungs- und Veräußerungskosten.196 Verstirbt ein Rentenberechtigter vor Ablauf der Höchstlaufzeit, führt dies bei Zuflussversteuerung zur Beendigung der Erfassung nachträglicher Einkünfte i.S.v. § 24 EStG. Im Falle der Sofortversteuerung führt der Tod eines Rentenberechtigten nicht zu einer rückwirkenden Änderung des Veräußerungspreises, da es sich nicht um eine Störung der Abwicklung, sondern um ein bereits im Veräußerungsgeschäft angelegtes Risiko handelt.197

192 193 194 195 196 197

132

Vgl. BFH v. 14.03.2006, VIII R 49/04, BStBl. II 2006, 746. Vgl. BFH, Beschluss v. 19.07.1993, GrS 1/92, BStBl. II 1993, 894. Vgl. R 17 Abs. 7 Satz 2 i.V.m. R 16 Abs. 11 EStR 2008. Zu Einzelheiten vgl. BMF-Schreiben v. 03.08.2004, BStBl. I 2004, 1187. Vgl. Weber-Grellet/Schmidt, EStG, 28. Aufl., 2009, § 17 Rz. 206. Vgl. Eilers/R. Schmidt, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 17 Anm. 182; BFH v. 19.08.1999, IV R 67/98, BStBl. II 2000, 179.

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise Nach § 17 Abs. 4 EStG gilt als Veräußerung auch Q die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, Q die Kapitalherabsetzung, wenn das Nennkapital zurückgezahlt wird, sowie Q die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto.198 Unabhängig von der relevanten Beteiligungsschwelle werden von § 17 EStG auch bis zum 12.12.2006 durch Einbringung unter dem Teilwert entstandene sog. einbringungsgeborene Anteile i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. erfasst (§ 17 Abs. 6 EStG).

2.

5

195

Besonderheiten im Fall der Auflösung der Gesellschaft

Voraussetzung für die Entstehung eines Auflösungsgewinns/-verlusts ist die zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft durch Beschluss und (deklaratorische) Eintragung im Handelsregister. Für inländische Kapitalgesellschaften ergeben sich die Auflösungsgründe aus § 262 AktG und §§ 60 - 62 GmbHG. Die häufigsten Auflösungsgründe sind danach der Auflösungsbeschluss der Gesellschafter, die Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder die Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse. Die Auflösung einer Kapitalgesellschaft kann des Weiteren durch deren Umwandlung erfolgen. Dabei sind jedoch vorrangig die Vorschriften des UmwStG zu berücksichtigen, welche die Regelung des § 17 EStG verdrängen bzw. modifizieren. Ein Auflösungsgrund kann schließlich auch die Verlegung des Verwaltungssitzes/Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung einer inländischen Kapitalgesellschaft in das Ausland begründen. Eine Sitzverlegung innerhalb des EU-/EWR-Raums führt unseres Erachtens jedoch nicht (mehr) zu einer Auflösung i.S. des § 17 EStG.199 Bei der Ermittlung des Aufgabegewinns/-verlusts tritt gemäß § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG anstelle des Veräußerungspreises der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten und zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft. Der gemeine Wert vermindert um die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten sowie seine Anschaffungskosten, einschließlich der als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung zu behandelnden Kosten bilden den Auflösungsgewinn. Übersteigen die Kosten den gemeinen Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens, ergibt sich ein Auflösungsverlust.200 Da im Zeitpunkt der Auflösung der Kapitalgesellschaft die für die Ermittlung des Auflösungsgewinns/-verlusts notwendigen Komponenten grundsätzlich nicht bekannt sind, kann dieser Zeitpunkt regelmäßig nicht für die Gewinn-/Verlustrealisierung auf Ebene des Gesellschafters herangezogen werden. Im Normalfall der Auflösung mit anschließender Liquidation ist der Zeitpunkt der Gewinn/-Verlustrealisierung regelmäßig derjenige des Abschlusses der Liquidation.201 Ein früherer Zeitpunkt ist ausnahmsweise dann maßgeblich, wenn die Gesellschaft zum Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos ist oder die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wird. Ist ein Insolvenzverfahren eröffnet, ist dessen Abschluss für die Verlustrealisation jedoch ausnahmsweise dann nicht maßgebend, wenn anhand der vom Gesellschafter vorgelegten Unterlagen „ohne weitere Ermittlung und mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit“ der Schluss zu ziehen ist, dass der vom Gesellschafter ermittelte Verlust sich in seiner Höhe nicht mehr wesentlich ändern wird und eine Fortführung des Unternehmens ausgeschlossen ist.202 Wann die Höhe des Auflösungsverlustes im Wesentlichen feststeht, ist anhand einer Gesamtwürdigung unter Berücksichti198 Zu einem steuerpflichtigen Gewinn kommt es freilich nur, wenn die Rückzahlung die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigt. 199 Vgl. auch Eilers/R. Schmidt, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 17 Anm. 288. 200 Vgl. u.a. BFH v. 29.05.2008, IX R 62/05, BStBl. II 2008, 856. 201 Vgl. u.a. BFH v. 19.01.1993, VIII R 128/84, BStBl. II 1993, 594. 202 Vgl. u.a. BFH v. 27.11.2001, VIII R 36/00, BStBl. II 2002, 731; eingehend zu den Anforderungen an die Verlustrealisierung vor Abschluss des Insolvenzverfahrens, Völlmeke, DStR 2005, 2024.

133

196

197

198

5

5

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise gung aller auf die Verlusthöhe einwirkenden Unsicherheiten zu treffen. Das FG Berlin-Brandenburg geht davon aus, dass die Wesentlichkeitsgrenze jedenfalls dann überschritten ist, wenn nicht ausgeschlossen werden kann, dass sich die bereits entstandenen Anschaffungskosten der Beteiligung um mehr als 10% verändern.203 Unseres Erachtens ist jedoch zweifelhaft, ob die Höhe der bereits entstandenen Anschaffungskosten als maßgebende Bezugsgröße für die Wesentlichkeitsgrenze – die sich vielmehr auf den Aufgabeverlust zu beziehen hat – herangezogen werden kann.

3. 199

5

200

201

Rechtsfolgen des § 17 EStG

Ist ein Anteil als solcher im Sinne des § 17 EStG zu qualifizieren, hat dies gemäß § 17 Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 lit. c), § 3c Abs. 2 EStG die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens zur Folge. Danach werden bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns/-verlusts204 40% des Veräußerungspreises steuerfrei gestellt, umgekehrt jedoch nur 60% der Anschaffungskosten sowie etwaiger Veräußerungskosten berücksichtigt (sog. Teilabzugsverbot). Für das bis zum Veranlagungszeitraum 2008 geltende Halbeinkünfteverfahren hat der BFH das Halbabzugsverbot im Falle von Veräußerungsgewinnen für verfassungsgemäß erklärt.205 Demgegenüber geht das FG Düsseldorf davon aus, dass das Halbabzugsverbot (ab VZ 2009: das Teilabzugsverbot) im Fall von Aufgabe-/Veräußerungsverlusten verfassungswidrig ist.206 Nach Ansicht des BFH findet das Halbabzugsverbot im Falle eines Aufgabeverlustes jedenfalls dann keine Anwendung, wenn dem Steuerpflichtigen während der Dauer der Kapitalgesellschaftsbeteiligung überhaupt keine steuerfreien Einnahmen zugeflossen sind.207 Die Finanzverwaltung hat diese Entscheidung mit einem Nichtanwendungserlass belegt.208 Eine Anwendung des Teileinkünfteverfahrens kommt nach der Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 4d EStG jedoch dann nicht in Betracht, wenn Gegenstand der Veräußerung/Auflösung vor dem 12. Dezember 2006 entstandene einbringungsgeborene Anteile i.S.v. § 21 Abs. 1 UmwStG a.F. sind und die Veräußerung innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist des § 3 Nr. 40 Satz 3 EStG a.F. (also längstens bis zu Jahr 2013) erfolgt. In diesen Fällen ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns/-verlusts der Veräußerungserlös in voller Höhe anzusetzen. Anschaffungs- und etwaige Veräußerungskosten sind nach der Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 8a Satz 2 EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 Satz 4 EStG a.F. bis zur Höhe des Veräußerungspreises in voller Höhe und soweit die Kosten den Veräußerungspreis überschreiten, zu 60% zu erfassen, da es sich bei der Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen um einen Fall des § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. b) EStG handelt, der – anders als § 3 Nr. 40 lit. c) EStG – von § 3c Abs. 2 Satz 4 EStG a.F. erfasst wird. Ist § 17 EStG nicht anwendbar, so unterliegen Veräußerungsgewinne für im Privatvermögen gehaltene Anteile nach § 32d Abs. 1 EStG grundsätzlich der Abgeltungsteuer. Etwaige Veräußerungsverluste können somit nur von zukünftigen bzw. mit im selben Veranlagungszeitraum entstandenen, ebenfalls der Abgeltungsteuer unterliegenden Veräußerungsgewinnen abgezogenen bzw. verrechnet werden.

203 204 205 206 207 208

134

Vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 08.07.2009, 7 K 3183/05, EFG 2009, 1644. Entsprechendes gilt für den Auflösungsgewinn/-verlust. Vgl. BFH v. 19.06.2007, VIII R 69/05, BStBl. II 2008, 551, Verfassungsbeschwerde eingelegt, Az. BVerfG: 2 BvR 2221/07. FG Düsseldorf, Urteil v. 10.05.2007, 11 K 2363/05 E, EFG 2007, 1239, Rev. eingelegt, Az. BFH: VIII R 23/07, IX R 98/07. Vgl. BFH v. 25.06.2009, IX R 42/08, DStR 2009, 1843; BFH, Beschluss v. 18.03.2010, IX B 227/09, DStR 2010, 639. Vgl. BMF-Schreiben v. 15.02.2010, DStR 2010, 331; vgl. aber BFH, Beschluss v. 18.03.2010, IX B 227/09, DStR 2010, 639.

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise

4.

5

Freibetragsregelung

Gem. § 17 Abs. 3 Satz 1 EStG wird ein Veräußerungsgewinn zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von EUR 9.060 übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht. Nach § 17 Abs. 3 Satz 2 EStG wird dieser Freibetrag jedoch um den Betrag gekürzt, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von EUR 36.100 übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht. Der Freibetrag bezieht sich ausschließlich auf den nach dem Teileinkünfteverfahren (Halbeinkünfteverfahren) steuerpflichtigen Gewinn und bewirkt keine Verlustentstehung. Ob und in welcher Höhe ein Freibetrag gewährt wird, bestimmt sich nach dem Verhältnis des Nennwerts der betroffenen Anteile zum gesamten (gegebenenfalls um eigene Anteile gekürzten) Nennkapital der Kapitalgesellschaft. > Beispiel: A erwarb im Jahr 00 Anteile an einer GmbH im Nennwert von EUR 40.000. Die (um nachträgliche Anschaffungskosten erhöhten) gesamten Anschaffungskosten für seinen Anteil betragen EUR 50.000. Die GmbH hat ein Stammkapital von EUR 100.000 und hält eigene Anteile im Nennwert von EUR 10.000. Im Jahr 02 veräußert A Anteile im Nennwert von EUR 20.000 zum Preis von EUR 45.000. Die Anschaffungskosten sind unverändert. Die Veräußerungskosten belaufen sich auf EUR 5.000. Steuerpflichtiger Gewinn und zu berücksichtigender Freibetrag ergeben sich wie folgt: Steuerpflichtiger Gewinn: Veräußerungspreis (60%) Anschaffungskosten (60%) Veräußerungskosten (60%) steuerpflichtiger Gewinn Freibetrag: Stammkapital (gesamt) eigene Anteile maßgebliches Stammkapital Nennwert der veräußerten Anteile maßgebender Anteil (20.000/90.000) vorläufiger Freibetrag (EUR 9.060.00 x 2/9)

EUR 27.000 EUR ./. 15.000 EUR ./. 3.000 EUR 9.00

EUR 9.000

EUR 100.000 EUR ./. 10.000 EUR 90.000 EUR 20.000 2/9 EUR 2.013

Abschmelzung des Freibetrages gem. § 17 Abs. 3 Satz 2 EStG: Höchstbetrag EUR 36.100 maßgebender Anteil am Höchstbetrag (2/9) steuerpflichtiger Gewinn Abschmelzungsbetrag (9.000 ./. 8.022) zu gewährender Freibetrag (2.013 ./. 978) Nach § 17 EStG zu berücksichtigende Bemessungsgrundlage (9.000 ./. 1.035)

EUR 8.022 EUR 9.000 EUR 978 EUR 1.035

./. EUR 1.035 EUR 7.965

135

202

5

5 203

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise Die Gewährung des Freibetrages erfolgt antragsunabhängig und erfolgt von Amtswegen. Veräußert der Steuerpflichtige innerhalb desselben Veranlagungszeitraums zu verschiedenen Zeitpunkten Anteile an der selben Kapitalgesellschaft, so sind diese zur Berechnung des Veräußerungsgewinns und des Freibetrages zusammen zu fassen. Etwas anderes ergibt sich jedoch dann, wenn innerhalb eines Veranlagungszeitraums mehrere Veräußerungen von Anteilen an verschiedenen Kapitalgesellschaften erfolgen. In diesen Fällen ist der Freibetrag jeweils getrennt zu ermitteln bzw. mehrfach zu gewähren. Gleiches gilt dann, wenn in verschiedenen Veranlagungszeiträumen Anteile der selben Kapitalgesellschaft veräußert werden.209

5. 5 204

Werden Anteile mit Verlust veräußert bzw. die Gesellschaft mit Verlust aufgelöst, so besteht ein Interesse des Steuerpflichtigen, die Verluste steuerwirksam geltend zu machen. Als Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH210, wonach ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO nicht vorlag, wenn durch kurzfristigen Zukauf wesentliche Beteiligungen begründet werden, die dann mit Verlust veräußert wurden, sah sich der Gesetzgeber im Jahr 1996 veranlasst, die Berücksichtigung (Steuerbarkeit) von Veräußerungs-/Auflösungsverlusten durch die Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG a.F. einzuschränken.211 Danach ist zu unterscheiden zwischen Veräußerungsverlusten bei Anteilen, die unentgeltlich und solchen, die entgeltlich erworben wurden.

a) 205

206

Regelungen zur Verlustberücksichtigung (§ 17 Abs. 2 Satz 6 EStG)

Verlustabzugsbeschränkung bei unentgeltlichem Erwerb

Ein Veräußerungsverlust wird bei unentgeltlichem Erwerb gemäß § 17 Abs. 2 Satz 6 lit. a) EStG nicht berücksichtigt, soweit er auf Anteile entfällt, die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte (Satz 1). Es sei denn, der Rechtsvorgänger hätte anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust geltend machen können (Satz 2). Vereinfacht ausgedrückt, soll die Regelung sicherstellen, dass die Berücksichtigung eines Verlustes bei einem die Beteiligungsschwelle nicht erreichenden Anteil nicht durch unentgeltliche Übertragung dieses Anteils innerhalb der letzten fünf Jahre auf einen bereits relevant Beteiligten erreicht werden kann. Ob ein unentgeltlicher Erwerb im Sinne dieser Regelung vorliegt, ist nach allgemeinen Grundsätzen zu ermitteln mit der Folge, dass sowohl der Erwerb durch Einzel-, Gesamtrechtsnachfolge als auch der (anteilig) unentgeltliche Teil bei einem teilentgeltlichen Erwerb erfasst wird.212 Die Verlustberücksichtigung ist entsprechend dem Wortlaut für jeden Anteil gesondert zu prüfen.213 Dies hat zur Folge, dass der Steuerpflichtige, sofern er nur einen Teil seiner Beteiligung veräußert, selbst bestimmen kann, welche Anteile als veräußert gelten.214 Sind die veräußerten Anteile zum Teil

209 Vgl. u.a. Eilers/R. Schmidt, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 17 Anm. 251 m.w.N. 210 Vgl. BFH v. 07.07.1992, VIII R 56/88, BFH/NV 1993, 25. 211 Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wurde diese nunmehr in § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG enthaltene Regelung neu gefasst. 212 Vgl. bspw. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 17 Rz. 315. 213 Vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 28. Aufl., 2009, §  17 Rz.  197; Pung/Dötsch, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, EStG, §  17 Rz. 408 m.w.N. 214 Vgl. auch H 17 Abs. 5 EStH 2008.

136

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise entgeltlich und zum Teil unentgeltlich erworben worden, ist die Abzugsfähigkeit von Veräußerungsverlusten für die entgeltlichen und unentgeltlichen Anteile jeweils getrennt zu prüfen, so dass ein geltend gemachter Verlust unter Umständen nur teilweise anzuerkennen ist.215 Liegt zwischen Veräußerung und unentgeltlichem Erwerb der Anteile ein Zeitraum von mehr als fünf Jahren, greift die Verlustabzugsbeschränkung des § 17 Abs. 2 Satz 6 lit. a) EStG nicht ein. Für die Ermittlung der Fünf-Jahresfrist kommt es maßgeblich auf die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an.216 Soweit in der Literatur die Auffassung vertreten wird, dass im Fall der Veräußerung eines vor mehr als fünf Jahren unentgeltlich erworbenen Anteils ein Verlust nur dann abziehbar ist, wenn zum Zeitpunkt der Veräußerung eine wesentliche Beteiligung besteht217, ist dem unseres Erachtens nicht zu folgen.

5

207

5

> Beispiel: Im Jahr 00 erwirbt N unentgeltlich einen Anteil von 0,5%. Im Jahr 02 erwirbt er einen Anteil von 1% hinzu und veräußert denselben im Jahr 04. Im Jahr 06 veräußert N den verbliebenen Anteil von 0,5% mit Verlust. Der zuletzt veräußerte Anteil ist vor mehr als fünf Jahren unentgeltlich erworben worden, jedoch besteht im Zeitpunkt der Veräußerung (Jahr 06) keine relevante Beteiligung (mehr). Unseres Erachtens ist der Verlust abzugsfähig, da die Anteile vor mehr als fünf Jahren unentgeltlich erworben wurden und auch innerhalb der letzten fünf Jahre eine relevante Beteiligung bestand. Dass ein Veräußerungsverlust abgesehen von den ausdrücklichen Beschränkungen des § 17 Abs. 2 Satz 6 lit. a) EStG gegenüber dem Fall eines Veräußerungsgewinns schlechter behandelt werden soll, lässt sich weder dem Wortlaut noch dem Telos der Vorschrift entnehmen. Ist die Fünf-Jahresfrist zum Zeitpunkt der Veräußerung noch nicht überschritten, ist ein Veräußerungsverlust nach der § 17 Abs. 2 Satz 6 lit. a) Satz 2 EStG nur abziehbar, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können. Umstritten ist, ob hinsichtlich der fiktiven Geltendmachung des Veräußerungsverlustes auf den Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung oder aber auf den Zeitpunkt der Veräußerung durch den Rechtsnachfolger abzustellen ist. In der Literatur wird zum Teil vertreten, dass es insoweit entscheidend auf den Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung auf den Rechtsnachfolger ankommt.218 Demgegenüber wird auch die Ansicht vertreten, dass maßgeblicher Zeitpunkt derjenige der tatsächlichen Veräußerung durch den Rechtsnachfolger ist.219 Schließlich wird auch die – für den Steuerpflichtigen günstige – Ansicht vertreten, dass Veräußerungsverluste zu berücksichtigen sind, wenn der Rechtsvorgänger diesen zum Übertragungszeitpunkt oder alternativ im Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung hätte berücksichtigen können.220 Dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck221 der gesetzlichen Regelung dürfte es am ehesten entsprechen, auf den Zeitpunkt der Veräußerung durch den Rechtsnachfolger abzustellen. Im Falle der Abwehrberatung ist selbstverständlich auch die gegenteilige Ansicht vertretbar. Dies umso mehr als an Fiskalzwecknormen wie § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG als Eingriffsnormen zum Schutz des Steuerpflichtigen besondere Anforderungen hinsichtlich Klarheit, Verständlichkeit und Praktikabilität zu stellen sind.

215 216 217 218 219

Vgl. BFH v. 20.04.2004, VIII R 52/02, BStBl. II 2004, 556. Vgl. Pung/Dötsch, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 17 EStG, Rz. 399 m.w.N. So Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 28. Aufl., 2009, § 17 Rz. 197; Strahl, KÖSDI 2000, 12260. Vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 28. Aufl., 2009, § 17 Rz. 198; Frotscher, EStG, § 17 Rz. 105b; Strahl, KÖSDI 2000, 12260. Vgl. u.a. Dötsch/Pung, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 17 EStG, Rz. 400; Ebling, in: Blümich, § 17 EStG, Rn. 241 f.; Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, § 17 EStG, Rz. 315; Ewald, DB 2007, 1159. 220 Vgl. Herzig/Förster, DB 1999, 715 221 Vgl. hierzu eingehend Ewald, DB 2007, 1159.

137

208

5

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise

b) 209

5 210

211

212

Verlustabzugsbeschränkung bei entgeltlichem Erwerb

Nach § 17 Abs. 2 Satz 6 lit. b) EStG wird ein Veräußerungsverlust nicht berücksichtigt, soweit er auf Anteile entfällt, die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer wesentlichen Beteiligung des Steuerpflichtigen gehört haben (Satz 1). Dies gilt jedoch nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre angeschaffte Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG (Erwerbe von mindestens 1%) geführt hat oder die nach Begründung einer relevanten Beteiligung i.S. des §  17 Abs.  1 Satz  1 EStG erworben worden sind (Satz 2). Durch diese Regelung soll ein Verlustabzug nicht allein durch kurzfristigen Zukauf weniger Anteile herbeigeführt werden können. Hinsichtlich der Fünf-Jahresfrist ist zu beachten, dass diese in den Fällen des § 17 Abs. 4 EStG erst zum Zeitpunkt der Gewinn-/Verlustrealisation und nicht bereits zum Zeitpunkt der Auflösung der Gesellschaft endet.222 Abweichend von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach bereits eine nur vorübergehende relevante Beteiligung innerhalb der letzten fünf Jahre ausreichend ist, um einen Veräußerungs-/Auflösungsgewinn zu erfassen, könnte der Wortlaut dahingehend zu verstehen sein, dass – vorbehaltlich der (Rück-) Ausnahme des Satz  2 – die betroffenen Anteile während des Fünf-Jahreszeitraumes durchgängig (also auch noch unmittelbar vor Veräußerung/Auflösung) Teil einer relevanten Beteiligung gewesen sein müssen, um einen Verlust geltend machen zu können.223 Eine derartige Ungleichbehandlung von Veräußerungsgewinnen einerseits und Veräußerungsverlusten andererseits hält der BFH jedoch weder mit dem Wortlaut noch mit dem von der Vorschrift verfolgten Zweck für vereinbar.224 Danach ist ein Veräußerungs-/Auflösungsverlust auch dann zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige eine relevante Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erwirbt und die Beteiligung innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Auflösung der Gesellschaft/Veräußerung der Anteile auf einen Prozentsatz unterhalb der 1%-Schwelle abgesenkt wird. Bei Aufstockung eines nicht relevanten Anteils zu einer relevanten Beteiligung durch (entgeltlichen) Hinzuerwerb greift die Rückausnahme des Satz 2 (1. Alt.) in der Weise, dass bei Veräußerung/Auflösung innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach Aufstockung nur der auf den ursprünglich nicht relevanten Anteil entfallende Veräußerungsverlust nicht abzugsfähig ist. Ist der nicht relevante Anteil bereits im Rahmen der Gründung erworben worden, greift das Verlustabzugsverbot indes nicht, da ein Missbrauch von vornherein ausscheidet. Wird eine bereits relevante Beteiligung durch Hinzuerwerb weiterer Anteile aufgestockt, greift das Verlustabzugsverbot für die hinzuerworbenen Anteile gemäß der 2. Alternative des Satz 2 nicht.

6.

Nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung

a)

Überblick

Ist ein Veräußerungs-/Auflösungsverlust dem Grunde nach zu berücksichtigen, entsteht häufig Streit darüber, ob und wenn ja, in welcher Höhe dem Steuerpflichtigen Anschaffungskosten entstanden sind die im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungs-/Auflösungsverlustes bzw. -gewinns einkommensmindernd Berücksichtigung finden.

222 Vgl. FG München, Urteil v. 28.01.2004, 1 K 4352/02, EFG 2004, 801. 223 So bspw. Pung/Dötsch, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, EStG, § 17 Rz. 402. 224 Vgl. BFH v. 01.04.2009, IX R 31/08, BFH/NV 2009, 1499.

138

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise Anschaffungskosten sind alle Beträge, die der Steuerpflichtige für den Erwerb der veräußerten Beteiligung aufwenden musste, sofern es sich nicht um Veräußerungs- oder Werbungskosten handelt. Nach der Rechtsprechung ist der Begriff der Anschaffungskosten i.S.v. § 17 EStG im Sinne des objektiven Nettoprinzips weit auszulegen.225 Die Anschaffungskosten umfassen neben dem ursprünglichen Anschaffungspreis die Anschaffungsnebenkosten226, die nachträglichen Aufwendungen (Anschaffungskosten) auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten darstellen.227 Nachträgliche Anschaffungskosten betreffen häufig den Ausfall von Gesellschafterdarlehen sowie die Inanspruchnahme aus Bürgschaften und anderer Sicherheitsleistungen. Schließlich kommen grundsätzlich auch sog. negative Anschaffungskosten aufgrund von Kapitalrückzahlungen oder Ausschüttungen aus dem seinerzeitigen EK 04 in Betracht. Allerdings gilt dies nur für entsprechende Ausschüttungen, die vor 1997 erfolgt sind, da die durch das JStG 1997 vorgenommene Änderung des § 17 Abs. 4 EStG diese Vorgänge als eigene Veräußerungstatbestände i.S. des § 17 EStG qualifiziert.

b)

5 213

214

5

Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis nach Maßgabe des Eigenkapitalersatzrechts

Insbesondere im Hinblick auf die Wertminderung des Rückzahlungsanspruchs aus einem der Gesellschaft vom Gesellschafter gewährten Darlehens nahm der BFH bislang eine Verursachung im Gesellschaftsverhältnis und somit nachträgliche Anschaffungskosten (nur) dann an, wenn das Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter im Sinne der BGH-Rechtsprechung zu § 32a GmbHG hatte.228 Entscheidend hierfür war, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt (Krisendarlehen), ein bereits gegebenes Darlehen stehen lässt oder eine der Darlehensgewährung wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung vornimmt.229 Ab diesem Zeitpunkt überlässt der Gesellschafter das Kapital nicht mehr nur zur Nutzung, sondern das Kapital selbst. Die Bindung des BFH an das zivilrechtliche Eigenkapitalersatzrecht ging so weit, dass die Gewährung eines Darlehens oder die Übernahme einer Bürgschaft für eine Aktiengesellschaft durch einen Aktionär, der an der Gesellschaft nicht unternehmerisch (d.h. mit weniger als 25% am Grundkapital der AG) beteiligt ist, nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten einer von § 17 EStG erfassten Beteiligung führen sollte, da die Finanzierung in diesen Fällen nicht eigenkapitalersetzend sein konnte.230 Abweichend von dieser rein zivilrechtlichen Sichtweise hat der BFH für das Sanierungsprivileg des § 32a Abs. 3 Satz 3 GmbHG a.F. entschieden, dass dieses ungeachtet einer nicht bestehenden Auszahlungssperre oder Nachrangigkeit der Forderung den Ansatz von Darlehensverlusten als nachträgliche Anschaffungskosten i.S.v. § 17 Abs. 2 EStG nicht ausschließt.231 Der BFH begründet seine Ent225 Vgl. u.a. BFH vom 18.12.2001, VIII R 27/00, BStBl. II 2002, 733. 226 Als Anschaffungsnebenkosten werden bspw. Beurkundungs-, Beratungs-, und Gutachtenkosten erfasst. Zur Abgrenzung der als Betriebsausgabe zu erfassenden Aufwendungen zum Zwecke der Entscheidungsfindung des Erwerbs, bspw. im Rahmen einer Due Diligence, von den Anschaffungskosten vgl. u.a. Engler, BB 2006, 747; Peter/Graser, DStR 2009, 2032. 227 Vgl. u.a. BFH v. 29.05.2008, IX R 62/05, BStBl. II 2008, 856. 228 Vgl. u.a. BFH v. 06.07.1999, VIII R 9/98, BStBl. II 1999, 817. 229 Vgl. u.a. BFH v. 06.07.1999, VIII R 9/98, BStBl. II 1999, 817; BFH v. 02.04.2008, IX R 76/06, BStBl. II 2008, 706. 230 Vgl. BFH v. 02.04.2008, IX R 76/06, BStBl. II 2008, 706, mit Hinweis auf BGH, Urteil v. 09.05.2005, II ZR 66/03, DStR 2005, 1416. 231 Vgl. BFH v. 19.08.2008, IX R 63/05, BStBl. II 2009, 5.

139

215

216

217

218

5

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise scheidung damit, dass eine Nichtberücksichtigung als nachträgliche Anschaffungskosten den Zweck des Sanierungsprivilegs des § 32a Abs. 3 Satz 3 GmbHG a.F. nämlich Anreize zu bieten, GmbH Risikokapital zur Verfügung zu stellen und sich an Sanierungen zu beteiligen, unterlaufen würde, wenn der sanierungskapitalgebende Gesellschafter gegenüber anderen Gesellschaftern steuerrechtlich benachteiligt würde.

c) 219

5

220

Maßgebender Zeitpunkt und Höhe

Nach der Rechtsprechung sollen entsprechende „Verluste“ aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungsmaßnahmen aber nur dann Berücksichtigung als nachträgliche Anschaffungskosten finden, wenn sie nach Begründung einer relevanten Beteiligung entstanden sind.232 Im Ergebnis sind daher Verluste aus Darlehen oder die Inanspruchnahme aus Bürgschaften vor Begründung der wesentlichen Beteiligung – ebenso wie die Anschaffungskosten für eine nicht wesentliche Beteiligung – der Privatsphäre zuzurechnen. Ist eine nicht relevante Beteiligung zu einer relevanten Beteiligung geworden und hält der Gesellschafter die Finanzierungsmaßnahme im Zeitpunkt der Krise der Gesellschaft aufrecht, können Wertminderungen aus Darlehen bzw. die Inanspruchnahme aus Bürgschaften als nachträgliche Anschaffungskosten angesetzt werden. Die Rechtsprechung ist unseres Erachtens nicht so zu verstehen, dass zum Zeitpunkt des Kriseneintritts eine relevante Beteiligung bestanden haben muss. Ist beispielsweise eine relevante Beteiligung unter die relevante Beteiligungsschwelle abgesunken, sind nachträgliche Anschaffungskosten unseres Erachtens auch dann zu berücksichtigen, wenn sowohl der Eintritt der Krise als auch die Veräußerung/Auflösung innerhalb des Fünf-Jahreszeitraums des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG nachfolgen. Im Hinblick auf die Höhe der zu berücksichtigenden nachträglichen Anschaffungskosten stellte die Rechtsprechung im Falle der Hingabe des Darlehens in der Krise auf dessen Nennwert, im Falle eines Darlehens, welches erst durch Stehenlassen eigenkapitalersetzend wurde, hingegen auf den gemeinen Wert zum Eintritt der Krise ab.233 Streitanfällig ist insoweit nicht nur der Zeitpunkt der Bewertung, sondern vor allem auch die Bewertung selbst. Denn anders als bei einem krisenbestimmten Darlehen beispielsweise bei vorheriger vertraglicher Rangrücktrittsvereinbarung oder wenn anderweitig erkennbar ist, dass der Gesellschafter das Darlehen in der Krise nicht abziehen wird, kann gerade bei stehengelassenen Darlehen nicht automatisch der Schluss gezogen werden, dass auch insoweit der Nennwert des Darlehens anzusetzen sei.234 Wenig hilfreich ist es denn auch, wenn der BFH als maßgeblichen gemeinen Wert denjenigen Wert betrachtet, den der Gesellschafter bei einer fiktiven Veräußerung der Darlehensforderung von einem fremden Dritten zum Kriseneintritt erhalten hätte. Denn insoweit wird das Problem der Bewertung nur auf einen analogen Fall verschoben. Will man eine Darlehensforderung bewerten, kommt es wesentlich auf die Zahlungsfähigkeit und die Zahlungswilligkeit (Bonität) des Schuldners an. Insbesondere die Bonität kann aber bei drohender Insolvenz deutlich eingeschränkt sein mit der unbefriedigenden Folge einer nicht unerheblichen Wertminderung der Darlehensforderung.

232 Vgl. BFH v. 20.04.2004, VIII R 52/02, BStBl. II 2004, 556. 233 Vgl. u.a. BFH v. 10.11.1998, VIII R 6/96, BStBl. II 1999, 348. 234 Vgl. u.a. BFH v. 31.10.2000, VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589; BFH v. 24.04.1997, VIII R 16/94, BStBl. II 1999, 339.

140

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise

d)

5

Folgen aus der Abschaffung des Eigenkapitalersatzrechts

Mit der Abschaffung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG sowie der Erfassung von Anteilsveräußerungsgewinnen als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 2 EStG) ist der bisherigen Rechtsprechung des BFH weitestgehend die Grundlage entzogen worden.235 Nach § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO sind Gesellschafterdarlehen – abgesehen vom Sanierungs- und sog. Kleinstbeteiligungsprivileg – im Insolvenzfall automatisch nachrangig und die Tilgungen mit einjähriger Anfechtungsfrist belegt, ohne dass es insoweit darauf ankommt, ob der Gesellschafter im Hinblick auf eine Krisensituation eine bestimmte Finanzierungsentscheidung getroffen hat. Führt man den bisherigen Grundgedanken, an das Zivilrecht anzuknüpfen fort, so hat der Gesellschafter in Kenntnis des per Gesetz eintretenden Rangrücktritts seine Finanzierungsentscheidung, wonach das Darlehen im Zweifel wie Eigenkapital zu behandeln ist, bereits bei Darlehenshingabe getroffen. Im Hinblick auf die Bewertung ist dann ebenfalls auf den Zeitpunkt der Darlehenshingabe abzustellen.236 Somit ist der, in der Literatur überwiegend vertretenen Ansicht zu folgen, dass grundsätzlich sämtliche Gesellschafterdarlehen bei Ausfall steuerlich als nachträgliche Anschaffungskosten mit dem Nennwert zu berücksichtigen sind.237 Dies gilt unseres Erachtens uneingeschränkt auch für nach §§ 39 Abs. 4 Satz 2, 135 Abs. 4 InsO privilegierte (nicht vom gesetzlichen Rangrücktritt betroffene) Gesellschafterdarlehen in Form bisheriger Sanierungsdarlehen i.S.v. § 32a Abs. 3 Satz 3 GmbHG a.F. Eine andere Sichtweise dürfte indes für die gem. § 39 Abs. 5 InsO ebenfalls nicht vom gesetzlichen Rangrücktritt betroffenen Darlehen von nicht geschäftsführenden Gesellschaftern, die mit 10% oder weniger am Haftkapital beteiligt sind, gelten. Dies jedenfalls dann, wenn man hinsichtlich der steuerrechtlichen Behandlung nach wie vor an die zivilrechtliche Behandlung – nunmehr im Rahmen der InsO – anknüpft. Darlehensverluste der von § 39 Abs. 5 InsO privilegierten Gesellschafter, die im Ergebnis nicht anders behandelt werden als jeder gewöhnliche Insolvenzgläubiger, sind als nachträgliche Anschaff ungskosten aber dann zu berücksichtigen, wenn rechtzeitig ein Rangrücktritt vereinbart wird. 238 Gegenwärtig ist allerdings offen, welche Beurteilungskriterien die Rechtsprechung nach der Abschaffung des Eigenkapitalersatzrechts entwickeln wird.239 Die Finanzverwaltung wird mutmaßlich an ihrer, weitestgehend der bisherigen Rechtsprechung folgenden, Auslegung festhalten und das Merkmal der Krise durch die drohende oder eingetretene Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft oder Überschuldung ersetzen wollen, wodurch für den Steuerpflichtigen abermals nachteilige Auswirkungen auf den (gemeinen) Wert der zu berücksichtigenden nachträglichen Anschaffungskosten entstehen würden.

235 Vgl. u.a. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 28. Aufl. 2009, § 17 Rz. 172, 174; Heuermann, DB 2009, 2173; Bode, DStR 2009, 1781; Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2008, 1233. 236 A.A. Heuermann, DB 2009, 2173 der – abgesehen von Finanzplan- und krisenbestimmten Darlehen – eine Bewertung mit dem Nennwert nur dann für gerechtfertigt hält, wenn das Darlehen innerhalb eines Jahres vor Insolvenzeröffnungsantrag gewährt wurde. 237 Vgl. u.a. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 28. Aufl. 2009, § 17 Rz. 172, Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2008, 1233; Fuhrmann, NWB 2008 F. 4, S. 5391. 238 Vgl. hierzu bspw. Bode, DStR 2009, 1781. 239 Vgl. hierzu bspw. Heuermann (Richter am für § 17 EStG zuständigen IX. Senat des BFH) DB 2009, 2173; ders. DStR 2008, 2089.

141

221

5

222

5

223

5 224

225

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise

XI.

Besteuerung des Betriebsaufgabe- und Veräußerungsgewinns nach §§ 16, 34 EStG

1.

Tatbestandsvoraussetzungen

Nach § 16 Abs. 1 EStG gehören Gewinne, die bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebes oder eines Teilbetriebes erzielt werden, zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Teilbetrieb im vorgenannten Sinne ist ein organisatorisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs, der für sich betrachtet, alle Merkmale eines Betriebs i.S. des EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist.240 Als Teilbetrieb gilt auch die im Betriebsvermögen gehaltene, 100% des Nennkapitals umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG wird die Aufgabe des Gewerbebetriebs der Veräußerung gleichgestellt. Ebenfalls von § 16 EStG erfasst werden die Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Anteils an einer Mitunternehmerschaft und des gesamten Anteils des persönlich haftenden Gesellschafters an einer KGaA. Darüber hinaus in § 16 Abs. 3 EStG geregelt ist die Realteilung einer Mitunternehmerschaft als Sonderfall der Betriebsaufgabe auf Ebene der Mitunternehmerschaft. Eine Realteilung liegt vor, wenn die Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft ihr gemeinschaftliches Engagement unter Auflösung der Mitunternehmerschaft beenden und alle Wirtschaftsgüter in andere Betriebsvermögen überführen. Abweichend von den anderen von § 16 EStG erfassten Gewinnrealisierungstatbeständen ist die Realteilung vorbehaltlich der in § 16 Abs. 3 Satz 1 bzw. Satz 2 EStG geregelten Behaltefrist bzw. Körperschaftsklausel grundsätzlich als steuerneutraler Vorgang ausgekleidet.

2.

Rechtsfolgen

a)

Einkommensteuer

Der bei Verwirklichung eines der Gewinnrealisierungstatbestände des §  16 EStG anfallende Gewinn/Verlust gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb mit der Folge, dass Gewinne einkommensteuerpflichtig und Verluste grundsätzlich voll ausgleichs- bzw. abzugsfähig sind. Für 100%-ige Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gilt seit der Einführung des sog. Halbeinkünfteverfahrens (nunmehr Teileinkünfteverfahren) für natürliche Personen jedoch eine nur 60%-ige Berücksichtigung und für Körperschaften über § 8b Abs. 3 und 6 KStG eine vollständige Nichtberücksichtigung der Verluste.241 Entsprechendes gilt für Anteile an Kapitalgesellschaften (unabhängig von ihrer Beteiligungshöhe), die in einem veräußerten oder aufgegebenen Betrieb enthalten sind (§ 3 Nr. 40 lit. b), 3c Abs. 2 EStG sowie § 8b Abs. 6 KStG).

240 BFH-Urteil v. 04.07.2007, XI R 49/06, BStBl. II 2007, 772, m.w.N. 241 Wegen der Fortgeltung von § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a.F. gilt hinsichtlich der bis zum 12.12.2006 entstandenen einbringungsgeborenen Anteile i.S.v. § 21 UmwStG a.F. für die von natürlichen Personen unmittelbar oder über eine Personengesellschaft generierten Verluste die Besonderheit, dass über § 3 Nr. 40 Satz 3 i.V.m. § 3c Abs. 2 Satz 4 EStG a.F. der Veräußerungserlös bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns-/verlusts voll zu erfassen ist und die Anschaffungs- und Veräußerungskosten bis zur Höhe des Veräußerungspreises in voller Höhe und, soweit die Kosten den Veräußerungspreis überschreiten, zu 60% zu erfassen sind.

142

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise Die wesentliche Bedeutung des § 16 EStG besteht darin, die mit den betroffenen Gewinnrealisierungstatbeständen einhergehende Aufdeckung der, über einen längeren Zeitraum entstandenen stillen Reserven, vom laufenden Gewinn abzugrenzen und einer ermäßigten Steuerbelastung zuzuführen. Unter bestimmten Voraussetzungen wird daher gemäß § 16 Abs. 4 EStG ein Freibetrag und über § 34 EStG eine Steuerermäßigung gewährt. Sofern Q der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Veräußerung/Aufgabe das 55. Lebensjahr vollendet hat oder Q zum Zeitpunkt der Veräußerung/Aufgabe im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist wird auf Antrag ein Freibetrag in Höhe von EUR 45.000 gewährt, den der Steuerpflichtige jedoch nur einmal im Leben in Anspruch nehmen kann. Der Freibetrag ermäßigt sich darüber hinaus um den Betrag, um den der Veräußerungs-/Aufgabegewinn EUR 136.000 übersteigt.242 Im Falle der sukzessiven Betriebsaufgabe über zwei Veranlagungszeiträume bezieht sich der Freibetrag auf den gesamten Betriebsaufgabegewinn und ist im Verhältnis der Gewinne auf beide Veranlagungszeiträume zu verteilen. Aufgabe und Veräußerungsgewinne i.S. des §  16 EStG gehören nach §  34 Abs.  2 Nr.  1 EStG mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die dem Teileinkünfteverfahren unterliegen, zu den außerordentlichen Einkünften, die grundsätzlich gemäß § 34 Abs. 1 EStG nach der sog. Fünftelregelung ermäßigt besteuert werden. Die Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG hat zum Ziel die außerordentlichen Einkünfte so zu besteuern, als wären sie nicht in einem Jahr, sondern über einen Zeitraum von fünf Jahren angefallen (sog. Tarifglättung). Die Entlastungswirkung der Fünftelregelung ist abhängig von der Höhe der im Jahr der Entstehung der außerordentlichen Einkünfte anfallenden anderweitigen Einkünfte des Steuerpflichtigen. Übersteigen diese den Progressionsbereich des Einkommensteuertarifs, entfällt eine steuerentlastende Wirkung.243 Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so besteht nach § 34 Abs. 3 EStG ein Wahlrecht anstelle der Fünftelregelung bis zu einem Maximalbetrag von EUR 5 Mio. eine Besteuerung nach einem Durchschnittsteuersatz (sog. ermäßigter Steuersatz) zu wählen. Hierbei können sich bezogen auf den Maximalbetrag erhebliche Steuerersparnisse ergeben. Der anzuwendende ermäßigte Steuersatz beträgt 56% des durchschnittlichen Steuersatzes (bezogen auf das gesamte ZvE), mindestens aber 15%. Sowohl im Hinblick auf die Tarifglättung als auch im Hinblick auf den ermäßigten Steuersatz kann sich bei Ehegatten im Einzelfall eine getrennte Veranlagung anbieten. Um eine doppelte Steuerermäßigung zu vermeiden, schließt § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG eine Steuerermäßigung für den steuerpflichtigen Teil von Veräußerungsgewinnen aus, soweit für diese das Teileinkünfteverfahren eingreift. Ist diese Voraussetzung nicht erfüllt, beispielsweise weil die Anteile einbringungsgeboren i.S. des § 21 UmwStG a.F. sind und die in § 3 Nr. 40 Satz 4 EStG a.F. enthaltene Sieben-jährige Behaltensfrist noch nicht abgelaufen ist, kommt die Steuerermäßigung (Tarifglättung oder ermäßigter Steuersatz) auch für im Betriebsvermögen gehaltene Anteile an Kapitalgesellschaften einschließlich 100%-iger Beteiligungen zum Zuge. Zur Vermeidung von Missbräuchen sieht § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG vor, dass der Veräußerungsgewinn insoweit als laufender Gewinn der Besteuerung unterliegt, als auf Seiten des Veräußerers und auf der Seite der Erwerber dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind. Insoweit läge eine Veräußerung an sich selbst vor, die eine Begünstigung des Veräußerungsgewinns nicht rechtfertigt. 242 Zur Einzelheiten der Freibetragsgewährung vgl. R 16 Abs. 13 EStR sowie H 16 Abs. 13 EStH 2008. 243 Zu Einzelheiten der Berechnung vgl. Eggesiecker/Ellerbeck, DStR 2007, 1281; H 34. 2 EStH 2008 mit entsprechenden Beispielen.

143

5 226

227

5

228

229

230

231

5

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise Ohne diese Regelung wäre es beispielsweise möglich, den bei der Veräußerung eines Einzelunternehmens an eine eigene Personengesellschaft entstehenden Gewinn begünstigt zu versteuern und gleichsam neues Abschreibungspotential in der Personengesellschaft zu schaffen. Die Missbrauchsvermeidungsvorschrift gilt für sämtliche Tatbestände i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 EStG einschließlich der Betriebsaufgabe.244

b) 232

5

233

234

Gewerbesteuer

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH245 ist der nach den Vorschriften des EStG oder KStG ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb um solche Bestandteile zu bereinigen, die nicht mit dem Wesen der Gewerbesteuer als eine auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Objektsteuer übereinstimmen. Zu diesen Bestandteilen gehören bei natürlichen Personen und Personengesellschaften unter anderem die von § 16 EStG erfassten Gewinne aus der Veräußerung/Aufgabe eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils.246 Auszuscheiden sind darüber hinaus auch solche Gewinnbestandteile die zwar nicht Veräußerungs- oder Aufgabengewinne sind, jedoch in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung/-aufgabe stehen und deshalb nicht im Rahmen des laufenden Gewinns erfasst werden.247 Ab dem Erhebungszeitraum 2007 hat der Gesetzgeber dieses Verständnis gem. § 7 Satz 2 GewStG dahingehend eingeschränkt, dass Gewinne/Verluste aus der Veräußerung/Aufgabe eines ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebes nur insoweit nicht der Gewerbesteuer unterliegen, als sie auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligten Mitunternehmer entfallen. Dies gilt auch für Gewinne/Verluste aus der Veräußerung der gesamten Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft. In den vorstehenden Konstellationen kann eine Gewerbesteuerpflicht jedoch aufgrund der fünfjährigen Sperrfrist des § 18 Abs. 3 UmwStG eintreten. Nach dieser Vorschrift unterliegt ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn (auch bezogen auf einen Teilbetrieb) ungeachtet des § 7 Satz 2 GewStG der Gewerbesteuer, wenn der durch Vermögensübergang oder Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft entstandene Betrieb einer Personengesellschaft oder einer natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach Umwandlung veräußert oder aufgegeben wird.248 Demgegenüber sind Gewinne/Verluste aus der Veräußerung nur eines Teils eines Mitunternehmeranteils im Rahmen der Gewerbesteuer auch insoweit zu erfassen, als sie auf natürliche Personen entfallen.249 Der Gewinn/Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft gehört – jedenfalls dann, wenn die Veräußerung nicht im Zusammenhang mit der Einstellung des Gewerbebetriebes des Veräußerers erfolgt – ebenfalls zum Gewerbeertrag.250 Dies gilt auch für im Betriebsvermögen gehaltene 100%-ige Beteiligungen an Kapitalgesellschaften. Hierbei ist indes zu beachten, dass das Teileinkünfteverfahren gem. § 7 Satz 4 GewStG auch für die Gewerbesteuer gilt, so dass beispielsweise Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (einschließlich 100%-iger Beteiligungen), soweit sie auf natürliche Personen entfallen, gewerbesteuerlich grundsätzlich nur zu 60% berücksichtigt werden. Insoweit wie die Gewinne der Gewerbesteuer unterliegen, greift für natürliche Personen allerdings die in § 35 EStG geregelte Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb.

244 245 246 247 248

Vgl. u.a. BFH v. 15.06.2004, VIII R 7/01, BStBl. II 2004, 754. Vgl. u.a. BFH v. 14.12.2006, IV R 3/05, BStBl. II 2007, 777. Vgl. u.a. BFH v. 15.06.2004, VIII R 7/01, BStBl. II 2004, 754. Vgl. u.a. BFH v. 26.06.2007, IV R 49/04, BStBl. II 2009, 289. Zu beachten ist darüber hinaus, dass § 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG insoweit ausschließt. 249 Vgl. BFH v. 30.08.2007, IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109. 250 Vgl. BFH v. 07.09.2005, VIII R 99/03, BFH/NV 2006, 608.

144

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise

3.

Voraussetzungen einer steuerbegünstigten Veräußerung/Aufgabe

a)

Abgrenzung der Veräußerung von der Aufgabe

Eine Betriebsveräußerung setzt voraus, dass das wirtschaftliche Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang entgeltlich auf einen Erwerber übergeht mit der Folge, dass der Betrieb als lebender Organismus von dem Übernehmer fortgeführt werden kann251 und damit die bisherige in diesem Betrieb entfaltete gewerbliche Tätigkeit des Veräußerers endet.252 Demgegenüber liegt eine Betriebsaufgabe vor, wenn die gewerbliche Tätigkeit eingestellt wird, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang entweder in das Privatvermögen überführt oder an verschiedene Erwerber veräußert werden und damit der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens nicht länger fortbesteht.253 Die von § 16 EStG erfasste Betriebsaufgabe ist zu unterscheiden von einer unentgeltlichen Betriebsübertragung, der Betriebsunterbrechung, der sukzessiven Betriebsabwicklung sowie der Betriebsverpachtung. Wenngleich das Gesetz eine ausdrückliche Anwendung im Hinblick auf die Aufgabe eines Teilbetriebes nicht vorsieht, gelten unseres Erachtens die Vorschriften für die Betriebsaufgabe analog für die Aufgabe eines Teilbetriebes. Voraussetzung ist somit auch hier, dass die bisher in dem Teilbetrieb entfaltete Tätigkeit endgültig eingestellt wird und die wesentlichen Grundlagen des Teilbetriebs in einem einheitlichen Vorgang entweder an verschiedene Erwerber veräußert oder in das Privatvermögen überführt werden.254 Die Betriebsaufgabe ist ein tatsächlicher Vorgang, dessen steuerliche Folgen nicht durch eine Aufgabeerklärung herbeigeführt werden können.255 Etwas anderes gilt nur für den Sonderfall einer Betriebsverpachtung, bei welcher ausnahmsweise eine Betriebsaufgabe durch eine entsprechende Erklärung herbeigeführt werden kann.256 Eine Betriebsaufgabe ist beispielsweise auch dann anzunehmen, wenn die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung entfallen. Dies hat zur Folge, dass die im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens enthaltenen stillen Reserven einschließlich der Anteile an der Betriebs-GmbH aufzudecken sind.257 Eine derart ungewollte Betriebsaufgabe lässt sich unter Umständen dadurch vermeiden, dass nunmehr von einer Betriebsverpachtung auszugehen ist oder keine Betriebsaufgabe, sondern lediglich eine Betriebsunterbrechung anzunehmen ist. Vorbeugen ließe sich einer ungewollten Aufdeckung der stillen Reserven beispielsweise durch Umstrukturierung der Besitzgesellschaft in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft. Eine Betriebsaufgabe ist im Regelfall auch dann anzunehmen, wenn der Betrieb aufgrund Insolvenz seines Inhabers eingestellt wird und das vorhandene Vermögen im Rahmen einer Versteigerung verwertet wird.258

251 252 253 254 255 256 257 258

Unerheblich ist insoweit, ob der Betrieb von dem Erwerber tatsächlich fortgeführt wird, vgl. R 16 Abs. 1 Satz 2 EStR 2008. Vgl. BFH v. 02.09.1992, XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161, Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., 2009, § 16 Rz. 90. Vgl. u.a. BFH v. 19.05.2005, IV R 17/02, BStBl. II 2005, 637. So bspw. BFH v. 08.02.2007, IV R 65/01, BFH/NV 2007, 1004. Vgl. BFH v. 30.08.2007, IV R 5/06, BStBl. II 2008, 113. Vgl. v. 19.05.2005, IV R 17/02, BStBl. II 2005, 637. Vgl. H 16 Abs. 2 EStH 2008. Vgl. BFH v. 03.09.2009, IV R 17/07, BFH/NV 2010, 745.

145

5

235

236

237

238

239

5

5

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise

b) 240

5 241

242

Dem Gesetzeszweck entsprechend gehören zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen i.S. des §  16 EStG – anders als bei Vorgängen des Umwandlungssteuerrechts259 – in der Regel auch solche Wirtschaftsgüter, die funktional für den Betrieb nicht erforderlich, in denen aber erhebliche stille Reserven enthalten sind (sog. funktional-quantitative Betrachtungsweise). Wird ein Teil der wesentlichen Betriebsgrundlagen zurückbehalten und dem Erwerber lediglich zur Nutzung überlassen, so liegt eine Betriebsveräußerung nicht vor. Gleichwohl kann dieser Vorgang als eine Betriebsaufgabe i.S.v. § 16 Abs. 3 EStG begünstigt sein, sofern die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage nicht zu einer Betriebsaufspaltung führt. Denn im Falle einer Betriebsaufspaltung würden die wesentlichen Betriebsgrundlagen gerade nicht – wie für eine Betriebsaufgabe erforderlich – in das Privatvermögen überführt, sondern Betriebsvermögen des Veräußerers bleiben. Als problematisch erweist sich insbesondere die Behandlung von, dem Sonderbetriebsvermögen zugehörigen wesentlichen Betriebsgrundlagen einer Mitunternehmerschaft. Die Begünstigung der §§ 16, 34 EStG ist in diesen Fällen zu versagen, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens im zeitlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen überführt werden.260 Die Zurückbehaltung nicht wesentlicher Betriebsgrundlagen ist demgegenüber unschädlich. Diese Wirtschaftsgüter können anderweitig an Dritte veräußert, in das Privatvermögen oder zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen überführt werden. Erfolgt die Veräußerung an Dritte oder Überführung ins Privatvermögen im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung, ist der dabei entstehende Gewinn Teil des Veräußerungsgewinns i.S.v. § 16 EStG.

c) 243

Einstellung der betrieblichen Tätigkeit

Eine begünstigte Betriebsveräußerung/-aufgabe erfordert des Weiteren die Einstellung der betrieblichen Tätigkeit. Unschädlich sind jedoch Fälle, in denen der Veräußerer schon vor Veräußerung einen weiteren Gewerbebetrieb unterhielt und diesen fortführt oder nach der Übertragung eine neue gewerbliche Tätigkeit beginnt, sofern diese mit der bisherigen Tätigkeit wirtschaftlich nicht identisch ist.261 Weniger streng sieht die Rechtsprechung das Erfordernis der aufgegebenen/eingestellten Tätigkeit bei den Einkünften aus Land und Forstwirtschaft oder im Bereich der selbständigen Tätigkeit.262

d) 244

Wesentliche Betriebsgrundlagen

Einheitlicher Vorgang

Voraussetzung für einen nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Veräußerungs-/Aufgabegewinn ist, dass der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang erfolgt. Die Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils vollzieht sich in der Regel uno actu zu dem Zeitpunkt, von dem an der Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil nach dem Willen der Vertragsparteien auf Rechnung und Gefahr des Erwerbers geführt wird.263 Wenngleich der Betriebsveräußerung im Regelfall ein einziges Kausalge-

259 260 261 262 263

146

Hier greift für den Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen eine rein funktionale Betrachtungsweise. Vgl. u.a. BFH v. 02.10.1997, IV R 84/96, BStBl. II 1998, 104; BFH v. 09.10.1996, IX R 71/95, BStBl. II 1997, 236. Vgl. BFH v. 18.12.1996, IX R 63/96, BStBl. II 1997, 573. Vgl. hierzu BFH v. 23.01.1997, IV R 36/95, BStBl. II 1997, 498; BFH v. 29.10.1992, IV R 117/91, BFH/NV 1994, 533. Vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., 2009, § 16 Rz. 214; Geißler, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 16 Anm. 127.

A. Ertragsteuerliche Problemfelder in der Unternehmenskrise schäft zugrunde liegt, steht es der Einheitlichkeit des Veräußerungsvorgangs nicht entgegen, wenn die Veräußerung auf mehreren rechtlich miteinander verknüpften Verpflichtungsgeschäften beruht, sofern diese in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang stehen.264 Ist der Steuerpflichtige aus rechtlichen oder wirtschaftlichen Gründen an einer Mitveräußerung einzelner wesentlicher Betriebsgrundlagen gehindert, kann dies dem Erfordernis eines einheitlichen Vorgangs entgegenstehen.265 Liegt nach oben dargestellten Grundsätzen ein einheitlicher Vorgang trotz sukzessiver Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlage vor, so sind die Gewinne selbst dann begünstigt, wenn sie infolge einer zeitversetzten Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen in verschiedenen Veranlagungszeiträumen realisiert werden.266 Anders als die Veräußerung erfolgt die Aufgabe eines Betriebs oder Teilbetriebs regelmäßig sukzessiv. Voraussetzung ist aber auch hier, dass sie sich innerhalb eines wirtschaftlich einheitlichen Vorgangs vollzieht.267 Die Betriebsaufgabe beginnt mit Handlungen, die objektiv auf die Auflösung des Betriebs gerichtet sind. Sie endet mit der Veräußerung der letzten wesentlichen Betriebsgrundlage bzw. dessen Überführung in das Privatvermögen. Zwischen Beginn und Ende darf nur ein kurzer Zeitraum liegen, anderenfalls ist lediglich eine nicht unter § 16 EStG fallende allmähliche Betriebsabwicklung gegeben. Wann ein derart kurzer Zeitraum vorliegt, lässt sich nicht schematisch bestimmen, sondern hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Ein Zeitraum von 24 Monaten beispielsweise wird man nur in Ausnahmefällen noch als kurzen Zeitraum betrachten können.268 Der maßgebende Abwicklungszeitraum kann nicht dadurch verkürzt werden, dass wesentliche Betriebsgrundlagen, die alsbald veräußert werden sollen, in das Privatvermögen überführt werden.269 Die für die Betriebsaufgabe unschädliche Überführung wesentlicher Betriebsgrundlagen in das Privatvermögen erfordert nach Ansicht der Rechtsprechung vielmehr eine zielgerichtete eindeutige Handlung des Steuerpflichtigen, die nach außen seinen Willen das fragliche Wirtschaftsgut fortan nicht mehr für betriebliche Zwecke einzusetzen, erkennen lässt.270

4.

5

245

246

5

247

Besonderheiten der Gewinnermittlung

Der vom laufenden Gewinn/Verlust abzugrenzende Veräußerungsgewinn ist gem. § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Der Begriff der Veräußerungskosten bedingt dabei eine sachliche Beziehung zum Veräußerungsgeschäft. Dies trifft bspw. für Notar- und Grundbuchgebühren, Maklerprovisionen, Reise-, Beratungs- und Gutachterkosten sowie der durch den Veräußerungsvorgang selbst entstehenden Verkehrsteuern zu.271 Abweichend vom Veräußerungsgewinn ermittelt sich der Aufgabegewinn gem. § 16 Abs. 3 Satz 6 und 7 EStG wie folgt:

264 Vgl. BFH v. 12.04.1998, R 105/85, BStBl. II 1989, 653, wonach im Einzelfall ein zeitlicher Zusammenhang von 25 Monaten als noch ausreichend angesehen wurde. 265 Vgl. BFH, Beschluss v. 06.05.1999, VIII B 78/98, BFH/NV 1999, 1329. 266 Vgl. Geißler, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 16 Anm. 129; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., 2009, § 16 Rz. 121 m.w.N. 267 Vgl. u.a. BFH v. 26.04.2001, IV R 14/00, BStBl. II 2001, 789, wonach ein Abwicklungszeitraum von 36 Monaten unter keinen Umständen mehr als kurzer Zeitraum anerkannt wird. 268 Ein Überblick über die Rechtsprechung zur Frage des kurzen Zeitraums findet sich bspw. bei Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., 2009, § 16 Rz. 193. 269 H 16 Abs. 2 EStH 2008; BFH v. 30.08.2007, IV R 5/06, BStBl. II 2008, 113. 270 Vgl. BFH v. 30.08.2007, IV R 5/06, BStBl. II 2008, 113; BFH v. 07.02.2002, IV R 32/01, BFH/NV 2002, 1135. 271 Vgl. BFH v. 20.06.2007, XI R 2/06, BStBl. II 2008, 99.

147

248

249

5

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise Veräußerungspreis der verkauften Wirtschaftsgüter + gemeine Wert der nicht veräußerten, in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter ./. Aufgabe- und Veräußerungskosten ./. Buchwert des Betriebsvermögens = Aufgabegewinn

250

5

B.

251

252

Bei der Veräußerung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen gegen wiederkehrende Bezüge (Rentenzahlungen oder lang dauernde Ratenzahlungen) räumt die Finanzverwaltung dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zwischen der Zufluss- und der Sofortbesteuerung ein. Wählt der Steuerpflichtige die Sofortbesteuerung, so ergibt sich der sofort zu besteuernde Gewinn als Differenz zwischen dem Barwert der Renten bzw. Raten und dem Buchwert. Die später eingehenden Zins- bzw. Ertragsanteile stellen sonstige Einkünfte bzw. Einkünfte aus Kapitalvermögen dar und sind nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigt. Wählt der Steuerpflichtige hingegen die Zuflussbesteuerung, so entsteht eine Steuer, wenn und soweit die Tilgungsanteile der Zahlungen den Buchwert des veräußerten Betriebs, Teilbetriebs etc. zuzüglich der Veräußerungskosten übersteigen. Insoweit liegen nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG) vor. Gleiches gilt für den vom Tilgungsanteil zu trennenden Zinsanteil der wiederkehrenden Bezüge. Die Aufteilung in einen Zins- und Tilgungsanteil erfolgt nach §§ 13, 14 BewG oder nach versicherungsmathematischen Grundsätzen.

B.

Umsatzsteuer

I.

Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG

Im Rahmen einer Unternehmenskrise werden zur Stärkung der Liquidität häufig diejenigen Unternehmensteile/Wirtschaftsgüter veräußert, die als nicht zwingend betriebsnotwendig angesehen werden. Wurde im Rahmen der Anschaffung der betroffenen Wirtschaftsgüter oder hierauf entfallender nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten ein Vorsteuerabzug im Rahmen des § 15 UStG geltend gemacht, so kann die Veräußerung unter Umständen eine Berichtigung des ursprünglich vorgenommenen Vorsteuerabzuges gem. § 15a UStG auslösen. Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG erfolgt dann, wenn sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug nach § 15 UStG maßgebenden Verhältnisse innerhalb der gesetzlich vorgegebenen Berichtigungszeiträume ändern. Bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens beträgt der maßgebliche Berichtigungszeitraum grundsätzlich fünf (Zeit-)Jahre, wobei abweichend hiervon für Grundstücke/ Gebäude ein Berichtigungszeitraum von 10 Jahren anzusetzen ist. Sofern die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer (nachweislich) kürzer ist, ersetzt diese die vorgenannten Berichtigungszeiträume.272 Der Berichtigungszeitraum beginnt mit der erstmaligen Verwendung, also der erstmaligen tatsächlichen Nutzung. Bis dahin bleibt die bei Leistungsbezug belegte Verwendungsabsicht für den Vorsteuerabzug maßgebend.273

272 Vgl. Abschn. 216 Abs. 1 UStR 2008. 273 Vgl. u.a. BFH v. 16.05.2002, V R 56/00, BStBl. II 2006, 725.

148

B.

Umsatzsteuer

Eine Änderung der ursprünglichen Verhältnisse liegt vor, wenn sich im Berichtigungszeitraum ein höherer oder niedrigerer Vorsteuerabzug ergeben würde, als er ursprünglich zulässig war.274 Dies kann unter anderem auch aus innerbetrieblichen Restrukturierungsmaßnahmen resultieren, wenn das Wirtschaftsgut entsprechend den Kriterien des § 15 Abs. 4 UStG – anders als bislang – zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, die gem. § 15 Abs. 2 UStG den Vorsteuerabzug ausschließen. Gleiches gilt selbstverständlich in die umgekehrte Richtung.

5 253

> Beispiel: Der Unternehmer U erwirbt am 01.01.2010 eine Maschine für € 100.000 zuzüglich 19% USt und verwendet diese für Umsätze, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Ab 01.01.2012 setzt U die Maschine für Umsätze ein, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Am 01.01.2014 veräußert er die Maschine. In der Umsatzsteuervoranmeldung 01/2010 macht U den Vorsteuerabzug in Höhe von € 19.000 geltend. Für die Jahre 2012 und 2013 ist dieser Vorsteuerabzug mit je 1/5, also € 3.800 zu Gunsten des Fiskus zu korrigieren. Die Veräußerung per 01.01.2014 löst, da sie steuerbar und steuerpflichtig erfolgt, keine weitere Berichtigung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs aus. Die Problematik der Vorsteuerkorrektur tritt beim Verkauf von Grundstücken besonders häufig zutage. Der Grund hierfür besteht darin, dass die Übertragung eines Grundstücks gem. § 4 Nr. 9 lit. a) UStG eine steuerfreie Lieferung darstellt und somit eine Änderung der maßgeblichen Verhältnisse i.S. des §  15a UStG eintritt, wenn das Grundstück zuvor für Umsätze verwendet wurde, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Da die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 lit. a) UStG ausschließlich den Teil der Umsätze betrifft, der unter das Grunderwerbsteuergesetz fällt, greift die Steuerfreiheit allerdings nicht für neben dem Grundstück mitverkaufte Betriebsvorrichtungen i.S.v. § 2 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Insoweit liegt eine herkömmliche steuerpflichtige Lieferung des Verkäufers vor. Eine etwaige Vorsteuerberichtigung kann der leistende Unternehmer vermeiden, wenn er gem. § 9 Abs.  1 UStG auf die Steuerfreiheit des Grundstücksumsatzes verzichtet oder – sofern möglich – rechtzeitig die Voraussetzungen einer nichtsteuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG) herbeiführt. Die Ausübung der Option zur Steuerpflicht des Grundstücksumsatzes setzt nach § 9 Abs. 1 UStG jedoch voraus, dass der Umsatz an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird. Im Falle der Bestellung eines Erbbaurechtes ist zusätzlich erforderlich, dass der Erwerber das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, leistet der Verkäufer umsatzsteuerfrei und muss gegebenenfalls seine Vorsteuer berichtigen. Maßgebend für die Zuordnung des Grundstücks zum Unternehmen des Käufers ist dessen erstmalige Verwendung. Allein hiervon hängt die Wirksamkeit einer etwaigen Option des Verkäufers zur Steuerpflicht ab. Auch eine verbindliche Zuordnungsentscheidung im Kaufvertrag wäre insoweit irrelevant. Gleichwohl empfiehlt sich aus Sicht des Verkäufers eine derartige schuldrechtliche Verpflichtung des Käufers unter Vereinbarung einer Vertragsstrafe in den Kaufvertrag aufzunehmen. Um den Erwerber vor einer nachträglichen Option des Verkäufers zu schützen, regelt §  9 Abs.  3 UStG, dass der Verzicht auf die Steuerbefreiung bei der Lieferung von Grundstücken nur im notariellen Kaufvertrag erklärt werden kann. Bei einem regulären Verkauf außerhalb eines Zwangsversteigerungsverfahrens ist somit eine Option des Verkäufers und die damit verbundene Steuerschuldnerschaft des Käufers (§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, Abs. 2 Satz 1 UStG) nicht gegen den Willen des Erwerbers möglich. Anders verhält es sich im Falle der Zwangsversteigerung eines Grundstückes. Hier kann der Vollstreckungsschuldner bis zur Aufforderung zur Abgabe von Geboten im Versteigerungstermin die Option zur Steuerpflicht ausüben. Ein Veto des Erstehers ist mangels Vertrages 274 Vgl. bspw. Heidner, in: Bunjes/Geist, UStG, 9. Aufl., 2009, § 15a Rz. 16.

149

5

254

255

256

5

257

5

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise nicht möglich. Da die Option jedoch spätestens bis zur Aufforderung zur Abgabe von Geboten erklärt werden muss, kann der Erwerber die Folgen einer Option zur Umsatzsteuerpflicht bei der Abgabe seines Gebotes noch berücksichtigen. Da eine wirksame Option zur Steuerpflicht eines Grundstücksumsatzes voraussetzt, dass die Lieferung an einen Unternehmer für dessen Unternehmer ausgeführt wird, empfiehlt sich auch für den Veräußerer sicherzustellen, dass diese Voraussetzung erfüllt ist. In diesem Zusammenhang ist insbesondere darauf zu achten, dass die Unternehmereigenschaft nicht von der Rechtsform abhängig ist, sondern sich nach der Art der Tätigkeit richtet. So sind beispielsweise Holdinggesellschaften, welche lediglich gesellschaftsrechtliche Beteiligungen erwerben, halten und veräußern, nicht Unternehmer i.S. des Umsatzsteuerrechts.275 Etwas anderes gilt nur dann, wenn Holdinggesellschaften anderweitige Leistungen gegebenenfalls an ihre Beteiligungsgesellschaften erbringen. Wird im Hinblick auf einen Grundstücksumsatz an eine Holdinggesellschaft, die nicht Unternehmer i.S. des Umsatzsteuerrechts ist, zur Steuerpflicht optiert, kann die Option unwirksam sein. Dies dürfte jedenfalls dann der Fall sein, wenn die Holdinggesellschaft das Grundstück alsbald in eine ihrer Beteiligungsgesellschaften überträgt. Sofern derartige Erwerbe mit anschließender Übertragung auf Tochtergesellschaften nicht nachhaltig ausgeübt werden, wird dadurch bei der Holding keine Unternehmereigenschaft begründet. Denn insoweit verhält es sich nicht anders, als beim Erwerb eines Einzelunternehmens zu dem Zweck, es unmittelbar in eine Personengesellschaft einzubringen, wodurch nach Ansicht der Rechtsprechung keine unternehmerische Tätigkeit begründet wird.276 Um zu vermeiden, dass die Option zur Steuerpflicht ins Leere läuft, sollte sich der Veräußerer vom Erwerber vertraglich zusichern lassen, dass er Unternehmer ist und das Grundstück für sein Unternehmen erwirbt. Vorstehende Problematik ergibt sich im Übrigen auch im Rahmen eines Zwangsversteigerungsverfahrens, da hier im Hinblick auf die Voraussetzungen einer wirksamen Option nichts anderes gilt.

II. 258

Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG)

Voraussetzung einer gem. § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen ist allgemein, dass eine organische Zusammenfassung von Sachen und Rechten übertragen wird, die dem Erwerber die Fortführung des Unternehmens oder des in der Gliederung gesondert geführten Unternehmensteils ohne großen finanziellen Aufwand ermöglicht.277 Bei Grundstückslieferungen führt die Übertragung eines vermieteten oder verpachteten Grundstücks zu einer Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG, da durch den mit Grundstückserwerb verbundenen Eintritt in den Miet- oder Pachtvertrag ein Vermietungs- oder Verpachtungsunternehmen übernommen wird.278 Dies gilt aber nur dann, wenn der Erwerber aufgrund der Übertragung des vermieteten oder verpachteten Grundstücks eine bereits vom Veräußerer ausgeübte selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit fortführt. Hieran fehlt es beispielsweise, wenn die unternehmerische Tätigkeit des Veräußerers im Wesentlichen darin besteht, ein Gebäude zu errichten und Mieter für die einzelnen Mieteinheiten zu finden, um es im Anschluss an die Fertigstellung gewinnbringend zu veräußern, da in diesem Fall ein Vermietungsunternehmen, welches der Erwerber fortführen könnte, wegen fehlender nachhaltiger Vermietung nicht gegeben ist.279 Denkbar wäre in diesen Fällen allenfalls, dass der Erwerber eine Bauträger-/Projektentwicklertätigkeit des Veräußerers fortführt. Allerdings müsste auch in diesen Fällen eine organische Zusammenfassung von Sachen und Rechten übertragen werden.

275 276 277 278 279

150

Vgl. hierzu BMF-Schreiben v. 26.01.2007, BStBl. I 2007, 211. Vgl. BFH v. 15.01.1987, V R 3/77, BStBl. II 1987, 512. Vgl. Abschn. 5 Abs. 1 Satz 2 UStR 2008. Vgl. u.a. BFH v. 07.07.2005, V R 78/03, BStBl. II 2005, 849. Vgl. BFH v. 24.02.2005, V R 45/02, BStBl. II 2007, 61.

B.

Umsatzsteuer

Die Veräußerung eines einzelnen Grundstücks ohne Übergang von Miet- oder Pachtverträgen führt nicht zu einer Geschäftsveräußerung im Ganzen, da auch in diesem Fall kein Unternehmen oder Unternehmensteil übertragen wird, mit dem eine selbstständige Tätigkeit fortgeführt werden könnte.280 Da in Fällen der Grundstücksübertragung die Steuerpflicht auf den Leistungsempfänger übergeht (§ 13b UStG) und somit in der Rechnung keine Umsatzsteuer ausgewiesen würde, entstünde selbst bei erklärter Option und gleichzeitig unerkannter Geschäftsveräußerung im Ganzen keine zusätzlich nach § 14c UStG (unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis) geschuldete Umsatzsteuer. Das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung hat im Wesentlichen zur Folge, dass der Erwerber nach § 15a Abs. 10 UStG hinsichtlich des 10-jährigen Vorsteuerberichtigungszeitraums in die Rechtstellung des bisherigen Eigentümers eintritt.281 Das bedeutet, dass dann, wenn der Erwerber das Grundstück für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen, von ihm auch Vorsteuererstattungen zu berichtigen sind, die der Verkäufer erhalten hat, soweit der Vorsteuerberichtigungszeitraum noch nicht abgelaufen ist. Diesbezüglich hat der Erwerber nach §  15a Abs.  10 UStG einen Auskunftsanspruch gegen den Veräußerer (um die für die Durchführung der Berichtigung erforderlichen Angaben machen zu können). Der Erwerber sollte sich allerdings im Vorhinein einen Überblick über das Risiko einer etwaigen Vorsteuerberichtigung und deren Berücksichtigung im Rahmen des Kaufpreises verschaffen. Umstritten ist, ob die in § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG angeordnete „umsatzsteuerliche Rechtsnachfolge“ auch im Übrigen zu einem Eintritt des Erwerbers in das Steuerschuldverhältnis des Veräußerers beispielsweise wegen rückständiger Steuerbeträge für vor dem Übergang liegende Zeiträume führt. Nach unseres Erachtens zutreffender Ansicht des FG Rheinland-Pfalz282 soll das nicht der Fall sein. Wird ein Grundstück im Rahmen einer Zwangsversteigerung erworben, ergibt sich dies bereits aus § 75 Abs. 2 AO. Beabsichtigt der Ersteher im Rahmen eines Zwangsversteigerungsverfahrens das Grundstück für Umsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug ausschließen und optiert der Vollstreckungsschuldner zur Umsatzsteuer, so steht dem Ersteher ein Vorsteuerabzug nicht zu. Beabsichtigt der Ersteher indes zunächst eine Verwendung des Grundstücks für Umsätze, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen und kann er dies auch glaubhaft belegen, so ist ihm der Vorsteuerabzug zu gewähren. Ändern sich jedoch später die Verhältnisse dergestalt, dass das Grundstück tatsächlich für Umsätze verwendet wird, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG hinsichtlich der aus der Grundstückslieferung entstandenen Umsatzsteuer vorzunehmen. Stellt sich später heraus, dass die Grundstückslieferung im Rahmen des Zwangsversteigerungsverfahrens als eine Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S.v. § 1 Abs. 1a UStG anzusehen war, so geht – mangels steuerbarer Lieferung – eine vom Vollstreckungsschuldner erklärte Option zur Steuerpflicht bezüglich der Lieferung des Grundstücks im Rahmen des Zwangsversteigerungsverfahrens ins Leere. Eine vom Ersteher wegen des Übergangs der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger (§ 13b UStG) bereits abgeführte Umsatzsteuer ist dabei zu berichtigen. Problematisch ist der Fall einer unerkannten Geschäftsveräußerung für den Ersteher jedoch dann, wenn er das Grundstück für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen und er eine vom Vollstreckungsschuldner zulässigerweise in Anspruch genommene Vorsteuer im Rahmen des § 15a UStG berichtigen muss. Der Ersteher des Grundstücks sollte sich daher zuvor bewusst sein, ob eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegt oder nicht. Auch sollte er sich auf geeignete Weise einen Überblick darüber

280 Vgl. BFH v. 11.10.2007, V R 57/06, BStBl. II 2008, 447. 281 Vgl. auch § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG. 282 FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 27.11.2008, 6 K 2159/06, EFG 2009, 295.

151

5 259

260

261

5

262

263

264

5

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise verschaffen, inwieweit ihn eine Vorsteuerberichtigungspflicht treffen kann. Anders als in den herkömmlichen Fällen eines Kaufes kann im Zwangsversteigerungsverfahren keine, eine Schadensersatzpflicht begründende (zivilrechtliche) Vereinbarung mit dem Käufer getroffen werden.

5

265

266

267

III.

Umsatzsteuer-/Vorsteuerberichtigung bei Änderung der Bemessungsgrundlage (§ 17 UStG)

1.

Überblick

Die Umsatzsteuer ist grundsätzlich nach vereinbarten Entgelten zu berechnen (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG). Von dieser sog. Sollbesteuerung sieht § 20 UStG Ausnahmen nur dann vor, wenn die Umsätze von einem Freiberufler i.S. des EStG ausgeführt werden, eine Befreiung von der Buchführungspflicht besteht oder der Gesamtjahresumsatz nicht mehr als EUR 250.000 (vom 1. Juli 2009 bis 31. Dezember 2011: EUR 500.000) beträgt. Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, so ist, dem Prinzip der Sollbesteuerung entsprechend, die Umsatzsteuer unabhängig vom tatsächlichen Erhalt der Gegenleistung abzuführen. Umgekehrt ist aber auch der Vorsteuerabzug grundsätzlich nicht von der Bezahlung der Eingangsrechnung des Unternehmers abhängig. Ändert sich für einen steuerpflichtigen Umsatz die Bemessungsgrundlage beispielsweise wegen Uneinbringlichkeit des Entgelts, so hat sowohl der Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG als auch der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen. Diese Regelung beruht letztlich auf dem Grundsatz, dass nur diejenigen Entgelte besteuert werden sollen, die dem Unternehmer tatsächlich zugeflossen sind. Für eine Abweichung des vereinbarten von dem tatsächlich vereinnahmten Entgelt können verschiedenste Gründe maßgebend sein. So führen Kaufpreisminderungen wegen Sachmangels oder nachträglich gewährte Rabatte/Boni ebenso zu einer Anwendung des § 17 UStG wie ein Zahlungsausfall des Leistungsempfängers. Als materiell-rechtliche und von den Änderungsvorschriften der AO unabhängige Korrekturvorschrift sieht § 17 UStG insbesondere folgende Berichtigungen der Bemessungsgrundlage vor: Q Umsatzsteuerberichtigung des leistenden Unternehmers; Q Vorsteuerberichtigung des Leistungsempfängers; Q Berichtigung in den Fällen des Forderungsverlustes; Q Berichtigung in den Fällen der Nichtausführung einer Leistung oder der Rückgängigmachung einer Leistung Die Berichtigungspflicht trifft auch den Insolvenzverwalter, wenn die Voraussetzungen der Berichtigungspflicht nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingetreten sind.283

283 Vgl. u.a. Schlosser-Zeuner, in: Bunjes/Geis, UStG, 9. Aufl., 2009, § 17 Rz. 13 m.w.N.

152

B.

2.

Umsatzsteuer

5

Zeitpunkt der Berichtigung

Ist das Entgelt vom leistenden Unternehmer noch nicht vereinnahmt worden, so ist die Berichtigung zum Zeitpunkt einer nachträglichen vertraglichen Anpassung des Entgelts (bspw. durch Vergleich oder Verzicht) vorzunehmen. Hat der Unternehmer das Entgelt jedoch insgesamt vereinnahmt, kann die Bemessungsgrundlage nicht mehr durch bloße Vereinbarung, sondern nur durch tatsächliche Rückzahlung des vereinnahmten Entgelts geändert werden.284 In Fällen des Forderungsausfalls entsteht die Berichtigungspflicht nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG zu dem Zeitpunkt, in dem die Forderung „uneinbringlich“ ist. Nach der Rechtsprechung ist dies nicht bereits dann der Fall, wenn der Leistungsempfänger die Zahlung nach Fälligkeit verzögert, sondern erst, wenn die Forderung nicht erfüllt wird und auch bei objektiver Betrachtung nicht damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) auf absehbare Zeit durchsetzen kann.285 Ein endgültiges Ausbleiben der Gegenleistung oder die Wertlosigkeit der Forderung ist somit nicht notwendige Voraussetzung für eine Berichtigung. Wird eine Forderung unter ihrem Nennwert abgetreten, so kann der Zedent und ursprünglich leistende Unternehmer im Falle der Zahlungsunfähigkeit des Schuldners eine Umsatzsteuerberichtigung zu seinen Gunsten vornehmen.286 Da der Zedent die Uneinbringlichkeit gegenüber seinem Finanzamt nachzuweisen hat, empfiehlt sich bereits im Rahmen der Abtretung den Zessionar zu verpflichten, eine spätere Uneinbringlichkeit der Forderung zeitnah darzulegen. Im Falle der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens sind die gegen den Insolvenzschuldner gerichteten Forderungen spätestens in diesem Zeitpunkt in voller Höhe uneinbringlich.287 Auf eine zu diesem Zeitpunkt mögliche Insolvenzquote kommt es – anders als im Ertragsteuerrecht – nicht an288. Ein früherer Zeitpunkt ergibt sich dann, wenn bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens Zahlungsunfähigkeit eingetreten ist. Wird die Forderung im Rahmen des Insolvenzverfahrens quotal bedient, ist eine erneute (entgegengesetzte) Berichtigung vorzunehmen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG). Eine Uneinbringlichkeit ist nicht anzunehmen, wenn der Forderungsschuldner gegenüber dem Leistenden mit einer unbestrittenen Gegenforderung aufrechnet, da in diesem Fall eine Tilgung anzunehmen ist. Wird das Bestehen der Gegenforderung vom leistenden Unternehmer jedoch substantiiert bestritten und ist bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen, dass der Leistende die Entgeltforderung jedenfalls auf absehbare Zeit nicht wird durchsetzen können, ist zu berichtigen.289 Eine Uneinbringlichkeit liegt des Weiteren vor, wenn der Schuldner die Einrede der Verjährung geltend machen kann.290 Ab wann eine Uneinbringlichkeit wegen Überschreitung des Zahlungsziels angenommen werden kann, ist höchstrichterlich bislang nicht entschieden. Nach Ansicht des FG Brandenburg liegt bei Überschreitung des Zahlungsziels um das Zwei- bis Dreifache der Zahlungsfrist, mindestens aber um sechs Monate, ein wichtiges Indiz für die Uneinbringlichkeit der Forderung vor.291 Eine Unein-

284 285 286 287 288 289 290

Vgl. BFH v. 18.09.2008, V R 56/06, BStBl. II 2009, 250; OFD Hannover, Vfg. v. 04.08.2009, DStR 2009, 2102. Vgl. u.a. BFH v. 20.07.2006, V R 13/04, BStBl. II 2007, 22; OFD Hannover, Vfg v. 04.08.2009, DStR 2009, 2102. Vgl. Abschn. 149 Abs. 4 Satz 4 i.V.m. Abschn. 223, Abs. 6 UStR 2008. Vgl. u.a. BFH v. 22.12.2009, V R 14/08, DStR 2010, 323. Vgl. BFH v. 13.11.1986, V R 59/79, BStBl. II 1987, 226; Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 17 Rz. 117. Vgl. BFH v. 20.07.2006, V R 13/04, BStBl. II 2007, 22. So auch FG Düsseldorf, Urteil v. 04.02.1981, I 49/76, EFG 1981, 599; zur Problematik der Verjährung: Straub, DStR 2009, 1303. 291 FG Brandenburg, Urt. v. 09.08.2005, I K 2448/02, n.v.; zustimmend bspw. Eckert, BBK, Fach 6, S. 1345; Straub, DStR 2009, 1303.

153

268

269

5

270

271

272

5

273

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise bringlichkeit ist auch gegeben, wenn der Gläubiger auf der Forderung beharrt, sich jedoch gegenüber dem Leistungsempfänger bereit erklärt hat, auf die Durchsetzung der Forderung zu verzichten (sog. Einforderungsverzicht).292 Auch die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters kann die Uneinbringlichkeit der Forderung bewirken.293 Eine Uneinbringlichkeit der Forderung im Falle der Insolvenz des Schuldners oder der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters wird man lediglich dann nicht annehmen können, wenn der leistende Unternehmer das Eigentumsrecht an einer gelieferten Ware geltend machen kann.294

IV.

5 274

275

276

Folgen des Wegfalls einer Organschaft

Ist eine juristische Person als Organgesellschaft nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen (Organträger) eingegliedert, liegt zwingend eine Organschaft vor (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG). Anders als im Rahmen des Ertragsteuerrechts ist ein Ergebnisabführungsvertrag zwischen Organträger und Organgesellschaft für die Anerkennung einer umsatzsteuerlichen Organschaft nicht Voraussetzung. Auch kann es trotz Ergebnisabführungsvertrages an einer umsatzsteuerlichen Organschaft mangeln. Die umsatzsteuerlichen Folgen der Organschaft treten von Gesetzes wegen ein; ein Wahlrecht besteht insoweit nicht.295 Infolge der Organschaft sind alle Handlungen des Organs umsatzsteuerlich dem Organträger zuzurechnen. Steuerschuldner ist allein der Organträger, wobei die Organgesellschaft jedoch für Steuern, für die die bestehende Organschaft (KSt, GewSt bzw. USt) von Bedeutung ist, im Rahmen des § 73 AO haftet.296 Leistungen innerhalb des Organkreises sind als sog. Innenumsätze nicht steuerbar. Die umsatzsteuerliche Organschaft endet, sobald eine ihrer Voraussetzungen nicht mehr erfüllt ist. Dies kann unter Umständen auch infolge von Restrukturierungsmaßnahmen der Fall sein. So kann beispielsweise der Verkauf oder die Abspaltung von bestimmten Unternehmensteilen des Organträgers oder der Organgesellschaft die wirtschaftliche Eingliederung im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung entfallen lassen. Vor Umsetzung derartigen Maßnahmen empfiehlt es sich daher, die umsatzsteuerlichen Konsequenzen eines etwaigen Wegfalls der Organschaft sorgfältig zu bedenken. Dies gilt selbstverständlich auch im Hinblick auf die unmittelbaren umsatzsteuerlichen Folgen der jeweiligen Restrukturierungsmaßnahme selbst. So kann beispielsweise die Abspaltung von Teilbereichen, die nicht die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S. des § 1 Abs. 1a UStG erfüllt, Umsatzsteuer auslösen, sofern übertragender und aufnehmender Rechtsträger nicht demselben Organkreis angehören. Häufig wird allerdings bereits aus ertragsteuerrechtlichen Gründen darauf geachtet, Teilbetriebe abzuspalten.297 In diesen Fällen ist regelmäßig auch von einer Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S.v. § 1 Abs. 1a UStG und somit von einem nicht umsatzsteuerbaren Vorgang auszugehen. Die aufgrund der Vermietung eines Grundstücks, das die räumliche und funktionale Grundlage der Geschäftstätigkeit der Organgesellschaft bildet, bestehende wirtschaftliche Eingliederung entfällt, wenn für das Grundstück Zwangsverwaltung und Zwangsversteigerung angeordnet wurde.298 Nach Ansicht des BFH führt die gleichzeitig mit der Zwangsverwaltung angeordnete Zwangsversteigerung 292 293 294 295 296

Vgl. BFH, Beschluss v. 10.03.1983, V B 46/80, BStBl. II 1983, 389. Vgl. BFH v. 16.12.1993, V R 102/91, BFH/NV 1995, 448 zur Sequestration. So auch Eckert, BBK, Fach 6, S. 1345. Vgl. u.a. BFH v. 17.01.2002, V R 37/00, BStBl. II 2002, 373. Zu beachten ist, dass die Haftung nicht auf diejenigen in der Organgesellschaft wirtschaftlich verursachten Steuerbeträge beschränkt ist, sondern die Organgesellschaft auch für Steuerbeträge haftet, die im Betrieb des Organträgers oder einer anderen Organgesellschaft begründet worden sind; vgl. u.a. Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., 2009, § 73 Rz. 7. 297 Vgl. bspw. § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. 298 Vgl. BFH v. 29.01.2009, V R 67/07, BFH/NV 2009, 1331.

154

B.

Umsatzsteuer

dazu, dass das Grundstück in Zukunft nicht mehr für dauerhafte Zwecke der Organgesellschaft zur Verfügung stehen und deren Tätigkeit nicht mehr fördern könne. Der BFH hat in seiner Entscheidung ausdrücklich offen gelassen, ob bereits die alleinige Zwangsverwaltung über das der Organgesellschaft überlassene Grundstück das Ende der Organschaft zur Folge hätte. Die Finanzverwaltung hat die Entscheidung mit einem Nichtanwendungserlass belegt.299 Danach soll die wirtschaftliche Verflechtung nicht bereits dadurch entfallen, dass für das betreffende Grundstück Zwangsverwaltung und Zwangsversteigerung angeordnet wird, sondern erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Beendigung des Nutzungsverhältnisses. Im Hinblick auf die organisatorische Eingliederung geht die Finanzverwaltung in dem vorzitierten BMF-Schreiben jedoch davon aus, dass dann, wenn sich die unternehmerische Betätigung des Organträgers auf die Überlassung des von den Zwangsmaßnahmen betroffenen Grundstücks an die Organgesellschaft beschränkt, das Organschaftsverhältnis durch Wegfall der organisatorischen Eingliederung beendet wird, da in diesen Fällen die Grundstücksüberlassung die einzige unternehmerische Betätigung des Organträgers ist und dieser mit der Anordnung der Zwangsmaßnahmen sämtliche Einflussmöglichkeiten auf seine unternehmerische Sphäre verliert, sofern er nicht selbst zum Verwalter bestellt wird.300 Die organisatorische Eingliederung entfällt weder durch den Beginn einer Krise, die Überschuldung der Organgesellschaft noch durch die Bestellung eines (schwachen) vorläufigen Insolvenzverwalters. Etwas anderes gilt nur dann, wenn das Amtsgericht gegenüber dem Organträger ein allgemeines Verfügungsverbot nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 InsO (sog. „starke vorläufige Insolvenzverwaltung“) und nicht lediglich einen Zustimmungsvorbehalt nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO (sog. „schwache vorläufige Insolvenzverwaltung“) erlassen hat.301 Werden die Anteile an der Organgesellschaft zur Sicherung bestehender Forderungen finanzierender Banken an einen von den Banken benannten Treuhänder abgetreten, so hat dies jedenfalls dann, wenn ein Treuhandverhältnis i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO vorliegt und auch die Stimmrechte hinsichtlich der Beteiligung stets nur nach den Weisungen des Treugebers auszuüben sind, nicht den Wegfall einer umsatzsteuerlichen Organschaft zur Folge. Dem soll nach Ansicht des FG Münster nicht entgegenstehen, dass sämtliche Entscheidungen der Gesellschafter (Treugeber) jeweils der vorherigen Zustimmung der Banken bedürfen und im Verhältnis zwischen Gesellschafter und Banken letztendlich die Banken das „Sagen“ haben.302 Unseres Erachtens ist letztgenannte Rechtsansicht zumindest zweifelhaft, da sie das Merkmal der organisatorischen Eingliederung und somit die Frage, wer in der Organgesellschaft letztlich seinen Willen durchsetzen kann, im Ergebnis vollständig durch das Merkmal der finanziellen Eingliederung ersetzt. Wird eine Organschaft wissentlich oder unwissentlich beendet, so steht der Finanzverwaltung für von der Organgesellschaft nach Beendigung der Organschaft ausgeführte Umsätze, der bisherige Organträger als (unter Umständen besserer) Steuerschuldner bei Liquiditätsproblemen der Organgesellschaft nicht mehr zur Verfügung. Allenfalls dann, wenn ein Ergebnisabführungsvertrag besteht, ergibt sich auch nach Beendigung der Organschaft eine mittelbare (zivilrechtliche) Inanspruchnahme des Organträgers. Entgegen der früheren Praxis der Finanzverwaltung trifft die Berichtigungspflicht des § 17 Abs. 1 UStG nach Beendigung der Organschaft nicht den bisherigen Organträger, sondern die frühere Organgesellschaft, soweit durch deren Handlungen während Bestehens der Organschaft die – zu diesem Zeitpunkt dem Organträger zuzurechnenden – Tatbestandsmerkmale für eine Umsatzbesteuerung oder einen Vorsteuerabzug verwirklicht wurden.303 Nach Ansicht des V. Senats des BFH regelt 299 300 301 302 303

Vgl. BMF-Schreiben v. 01.12.2009, DStR 2009, 2596. Vgl. BMF-Schreiben v. 01.12.2009, DStR 2009, 2596. Vgl. BFH v. 01.04.2004, V R 24/03, BStBl. II 2004, 905. So FG Münster, Urteil v. 17.01.2008, V K 451/06 U, EFG 2009, 699, Rev. eingelegt, Az. BFH: XI R 45/08. Vgl. BFH v. 07.12.2006, V R 2/05, BStBl. II 2007, 848.

155

5

5

277

278

279

280

5

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise § 17 UStG einen eigenständigen materiell-rechtlichen Berichtigungstatbestand, der nach § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen ist, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage (bspw. wegen Uneinbringlichkeit des Entgelts) eingetreten ist. Verfahrensrechtliche Änderungsvorschriften (bspw. §§ 171 Abs. 5, 174 Abs. 4 oder § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO) greifen insoweit nicht durch. Bei Beendigung einer Organschaft sind daher, je nach Interessenlage (Organträger oder Organgesellschaft bzw. Umsatzsteuer- oder Vorsteuerkorrektur) entsprechende Risiken aus der Berichtigungspflicht abzuwägen.

V. 5

281

282

283

Sale-and-Lease-Back-Gestaltungen

Beim Sale-and-Lease-Back überträgt der Leasingnehmer sein Eigentum an den Leasinggeber und verschafft sich im Gegenzug Nutzungsrechte durch den Abschluss eines Leasingvertrages. Derartige Gestaltungen dienen in erster Linie der Beseitigung von Liquiditätsengpässen. Gleichsam stellen sie jedoch auch ein Mittel der Verlustnutzung dar, sofern in dem zu übertragenden Wirtschaftsgut stille Reserven enthalten sind, deren Aufdeckung im Falle eines Verlustabzugs/-ausgleichs keine Steuerbelastung auslöst.304 Steht die Verlustnutzung im Vordergrund, ist jedoch zu beachten, dass diese nur dann erreicht werden kann, wenn mit der zivilrechtlichen Eigentumsübertragung auch das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) auf den Leasinggeber übergeht. Zu bedenken ist indes, dass dies gleichsam die nachteilige Folge einer gewerbesteuerlichen Hinzurechnung der Leasingraten gem. § 8 Nr. 1 lit. d) oder e) GewStG zur Folge hat. Im Hinblick auf die umsatzsteuerrechtliche Behandlung einer Sale-and-Lease-Back-Gestaltung ist zu entscheiden, ob eine Lieferbeziehung oder vielmehr eine Darlehensgewährung anzunehmen ist. Die Annahme einer Lieferbeziehung setzt voraus, dass im Rahmen des „Sale“ der Leasingnehmer dem Leasinggeber die Verfügungsmacht an dem betreffenden Wirtschaftsgut verschafft (§ 3 Abs. 1 UStG). Hiervon ist auszugehen, wenn der Abnehmer über den gelieferten Gegenstand tatsächlich (wie ein Eigentümer) verfügen kann unabhängig davon, ob die Verschaffung der Verfügungsmacht auf einer rechtlichen Grundlage beruht oder nicht. Die Verschaffung der Verfügungsmacht ist ein Vorgang tatsächlicher Art, bei dem der Lieferer dem Abnehmer Substanz, Wert und Ertrag an dem betreffenden Gegenstand überträgt. Die Übertragung des (zivilrechtlichen) Eigentums ist dabei nicht zwingend erforderlich. Auch die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) hat nicht notwendigerweise auch die Verschaffung der Verfügungsmacht i.S. des § 3 Abs. 1 UStG zur Folge. Gleiches gilt im Übrigen für die Verwertungsbefugnis i.S. des § 1 Abs. 2 GrEStG. Insoweit bestehen zwar gewisse Parallelen mit entsprechender Indizwirkung305, jedoch keine Deckungsgleichheit dieser Begrifflichkeiten. Ob im Rahmen eines Sale-and-Lease-Back eine Übertragung der Verfügungsmacht anzunehmen ist, richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse. Maßgebend ist dabei der von den Vertragspartnern nach den vertraglichen Vereinbarungen vorgesehene normale, d.h. störungsfreie Ablauf des Leasinggeschäfts.306 Sind die Vereinbarungen zwischen Leasingnehmer und Leasinggeber ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach als eine Finanzierung des Erwerbs des Leasingguts anzusehen und hat die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums auf den Leasinggeber lediglich eine Sicherungsfunktion, so verbleibt die Verfügungsmacht in aller Regel beim Leasingnehmer. Eine für den „Sale“ gegebenenfalls zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer kann im Rahmen des § 14c Abs. 2 UStG, also unter Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens, berichtigt werden.307 Der zitierten BFHEntscheidung vom 9. Februar 2006, bei welcher (lediglich) eine steuerfreie Darlehensgewährung des 304 305 306 307

156

Zu beachten sind freilich etwaige Auswirkungen der Mindestbesteuerung (§ 10d EStG). So Abschn. 25 Abs. 4 Satz 2 UStR 2008. Vgl. BFH v. 09.02.2006, V R 22/03, BStBl. II 2006, 727. Vgl. BFH v. 09.02.2006, V R 22/03, BStBl. II 2006, 727.

B.

Umsatzsteuer

Leasinggebers angenommen wurde, lag die Besonderheit zugrunde, dass von Anfang an vereinbart war, dass das zivilrechtliche Eigentum an dem Leasinggut mit Zahlung der letzten Mietkaufrate wieder an den Leasingnehmer zurückfallen sollte und die Gefahr des zufälligen Untergangs unverändert beim Leasingnehmer verblieb. Besteht ein Recht des Leasingnehmers zur Verlängerung oder zum Kauf des Leasinggutes indes nicht und ist bei störungsfreiem Ablauf davon auszugehen, dass das Leasinggut nach Ablauf der Mietzeit noch nicht verbraucht ist, wird man den „Sale“ hingegen als Lieferung und das „Lease-Back“ als sonstige Leistung des Leasinggebers in Form einer Nutzungsüberlassung ansehen können.308 Sofern in der Literatur309 die Auffassung vertreten wird, dass unabhängig von einer vereinbarten Eigentumsrückfallklausel zu Gunsten des Leasingnehmers hinsichtlich der Frage der Verschaffung der Verfügungsmacht allein die gesetzlichen oder vertraglich vereinbarten Gefahrtragungsregelungen maßgebend seien, kann dem unseres Erachtens bereits deshalb nicht zugestimmt werden, weil im Rahmen der vom BFH proklamierten Gesamtbetrachtung der normale „störungsfreie“ Ablauf des Geschäfts maßgebend ist.

VI.

284

5

Sicherungsübereignung

Im Rahmen einer Sicherungsübereignung überträgt der Schuldner durch Einigung und Besitzkonstitut (§ 930 BGB) das zivilrechtliche Eigentum an einer beweglichen Sache, deren Besitz er nicht entbehren kann bzw. will, zur Sicherung einer bestimmten Forderung an den Gläubiger. Wenngleich der Sicherungsgeber das zivilrechtliche Eigentum übertragen hat, bleibt er indes wirtschaftlicher Eigentümer. Dies ergibt sich bereits daraus, dass der Sicherungsnehmer nach Maßgabe der schuldrechtlichen Sicherungsabrede in der Regel nicht wie ein Eigentümer über den Gegenstand verfügen kann. Die Übertragung des Sicherungseigentums ist mangels Verschaffung der Verfügungsmacht auch nicht als steuerbare Lieferung zu qualifizieren.310 Eine Verschaffung der Verfügungsmacht und somit eine umsatzsteuerbare Lieferung ist erst ab dem Zeitpunkt der tatsächlichen Verwertung nach Eintritt der Verwertungsreife anzunehmen. Der Eintritt des Sicherungsfalls oder die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Sicherungsgebers lösen hingegen noch keine Lieferung aus.311 Bei der Verwertung des Sicherungsguts durch den Sicherungsnehmer liegt ein Umsatz des Sicherungsgebers und ein weiterer Umsatz des Sicherungsnehmers an den Erwerber (Dritten) vor. Veräußert der Sicherungsgeber bei Eintritt der Verwertungsreife das Sicherungsgut in eigenem Namen aber für Rechnung des Sicherungsnehmers an einen Dritten (Erwerber), so liegen grundsätzlich drei verschiedene Lieferungen vor312: Q Eine Lieferung des Sicherungsgebers an den Erwerber (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG), Q eine Lieferung des Sicherungsnehmers an den Sicherungsgeber, da das Handeln auf fremde Rechnung ein Kommissionsgeschäft i.S.v. § 3 Abs. 3 UStG auslöst, wobei der Sicherungsnehmer als Kommittent und der Sicherungsgeber als Kommissionär handelt und Q eine Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG), da zunächst die Verfügungsmacht auf den Sicherungsnehmer übergeht (Erstarken der Sicherungsübereignung zu einer Lieferung).

308 309 310 311 312

5

Vgl. Martin, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 3 Rz. 100. Vgl. Hummel, UR 2007, 757. Vgl. BFH, Beschluss v. 13.02.2004, V B 110/03, BFH/NV 2004, 832. Vgl. u.a. Leonard, in: Bunjes/Geis, UStG, 9. Aufl., 2009, § 3 Rz. 84 m.w.N. Vgl. BFH v. 06.10.2005, V R 20/04, BStBl. II 2006, 931.

157

285

286

5 287

288

5

289

290

291

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise Dabei ist der Leistungsort der Lieferung des Sicherungsgebers an den Erwerber auch für das Kommissionsgeschäft maßgebend. Demgegenüber ist der Leistungsort der zur Lieferung erstarkten Sicherungsleistung der Ort, an dem sich der Gegenstand im Zeitpunkt der Lieferung an den Erwerber befindet.313 Die Rechtsfolge eines Dreifachumsatzes tritt allerdings nur dann ein, wenn die Lieferung durch den Sicherungsgeber an den Dritten nach Maßgabe der Vereinbarung zwischen Sicherungsgeber und Sicherungsnehmer als ein Verwertungsgeschäft und damit als eine Lieferung zur Rückführung des vom Sicherungsnehmer an den Sicherungsgeber gewährten Darlehens anzusehen ist. Liegt demgegenüber eine Veräußerung durch den Sicherungsgeber im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit vor und kann er den Erlös anderweitig und somit nicht ausschließlich zur Rückführung des Kredits gegenüber dem Sicherungsnehmer verwenden, liegt lediglich eine Lieferung vor, ein Doppel- oder Dreifachumsatz entsteht dabei nicht.314

VII.

Factoring/Forfaitierung von Forderungen

1.

Überblick

Eine weitere Finanzierungsform stellt der Forderungsverkauf dar. Eine besondere Form des Forderungsverkaufs ist das sog. Factoring. Hierbei verkauft ein Unternehmer (sog. Anschlusskunde) seine Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in der Regel fortlaufend an ein Factoring-Institut (Factor). Die Forfaitierung unterscheidet sich vom Factoring dadurch, dass bei ihr zukünftig entstehende Forderungen Gegenstand des Forderungsverkaufs sind, wohingegen beim Factoring die Forderung bereits entstanden, in der Regel jedoch noch nicht fällig ist. Hinsichtlich der inhaltlichen Ausgestaltung ist das echte Factoring vom sog. unechten Factoring zu unterscheiden. Erstgenanntes liegt vor, wenn der Forderungsverkäufer lediglich die Garantie übernimmt, dass die Forderung als solche besteht, nicht aber auch eine Garantie für die Bonität des Schuldners übernimmt, so dass das Ausfallwagnis auf den Forderungskäufer (Factor) übergeht. Beim sog. unechten Factoring hingegen garantiert der Anschlusskunde neben dem Bestand der Forderung auch die Bonität des Schuldners, so dass das Ausfallwagnis bei ihm verbleibt. Das unechte Factoring ist daher einem Darlehensgeschäft mit sicherheitshalber abgetretenen Forderungen vergleichbar.315 Die Finanzierungsform des Factoring bzw. der Forfaitierung wurde bis zur Änderung der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 GewStG durch das UntStRG 2008316 unter anderem aus gewerbesteuerlichen Gründen gewählt, da im Falle des echten Factoring die Auflösungsbeträge aus der Rechnungsabgrenzung von Darlehensverkäufen nicht als Dauerschuldentgelte angesehen wurden, wohingegen sonstige Darlehenszinsen grundsätzlich der (seinerzeit hälftigen) Hinzurechnung von Dauerschuldentgelten unterlagen. Diese Differenzierung ist durch § 8 Nr. 1 lit. a) Satz 3 GewStG in der Fassung des UntStRG 2008317 vom 14. August 2007 zwischenzeitlich jedoch entfallen.

313 Vgl. Martin, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 3 Rz. 106. 314 Vgl. BFH v. 23.07.2009, V R 27/07, BFH/NV 2009, 2070. 315 Diesem Umstand trägt die Finanzverwaltung bspw. dadurch Rechnung, dass die Abtretung einer Forderung im Rahmen eines unechten Factoring im Rahmen der Zinsschrankenregelung (§ 4h EStG) als Darlehensgewährung durch den Zessionar an den Zedenten beurteilt wird, vgl. BMF-Schreiben v. 10.07.2008, BStBl. I 2008, 718, Tz. 14. 316 BGBl. I, 1912. 317 BGBl. I, 1912.

158

B.

2.

Umsatzsteuer

5

Steuerpflichtige Leistung des Factors

Im Hinblick auf die umsatzsteuerrechtliche Behandlung hat der EuGH mit Urteil vom 26. Juni 2003318 – entgegen der bis dahin geltenden Ansicht von Rechtsprechung und Finanzverwaltung – entschieden, dass ein Wirtschaftsteilnehmer (Factor) der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinem Kunden (Anschlusskunde) dafür Gebühren berechnet, eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. der 6. EG-Richtlinie ausübt und diese wirtschaftliche Tätigkeit nicht als steuerfrei zu behandeln ist. Der EuGH begründete seine Ansicht damit, dass der Factor dem Anschlusskunden gegenüber eine Dienstleistung erbringt, in dem er ihn von dem Einzug der Forderung und dem Risiko der Nichterfüllung entlaste. Dafür erhalte er in Höhe des Abschlags vom Nennwert der Forderung ein Entgelt (Factoring-/Delkredere-Gebühr). Auch sei eine der in § 4 Nr. 8 UStG aufgeführten Steuerbefreiungen nicht anwendbar, da Art. 13 Teil B, Buchst. d) Nr. 3 der 6. EG-Richtlinie319 ausdrücklich die „Einziehung von Forderungen“ von der Steuerbefreiung für Bank- und Geldgeschäfte ausnimmt. Der BFH und die Finanzverwaltung haben im Anschluss an die EuGH-Entscheidung ihre bisherige Auffassung aufgegeben.320 Danach erbringt der Anschlusskunde mit der Abtretung seiner Forderung keine Leistung, sondern vielmehr eine nichtsteuerbare Leistungsbeistellung an den Factor. Demgegenüber erbringt der Factor eine steuerpflichtige Leistung, die im Wesentlichen im Einzug der Forderung bestehen soll. Eine mit dieser Factoring-Leistung einhergehende Kreditgewährung des Factors an den Anschlusskunden ist regelmäßig von untergeordneter Bedeutung und teilt daher als unselbstständige Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung. Allerdings kann auch eine eigenständige Kreditgewährung neben der Factoring-Leistung vorliegen, wenn die Forderung bspw. in mehreren Raten oder insgesamt nicht vor Ablauf eines Jahres nach der Übertragung fällig ist oder die im Einzelnen in Abschn. 29a Abs. 2 UStR 2008 aufgeführten Voraussetzungen für die Annahme einer gesonderten, nach § 4 Nr. 8 lit. a) UStG steuerfreien Kreditgewährungsleistung erfüllt sind. Ist der Factor ein im Ausland ansässiger Unternehmer, geht die Steuerschuld gem. § 13b Abs. 1 Nr. 1 UStG auf einen im Inland ansässigen Anschlusskunden über. Entgelt der Factoring-Leistung und somit Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ist die Differenz zwischen dem wirtschaftlichen Wert der Forderung und dem vereinbarten Kaufpreis, den der Factor dem Anschlusskunden zahlt, abzüglich der in diesem Betrag enthaltenen Umsatzsteuer.

292

5 293

> Beispiel: Der im Inland ansässige Anschlusskunde A tritt eine Forderung in Höhe von EUR 119.000 (inkl. 19% USt) an ein Factoring-Institut unter Übernahme des Forderungseinzugs ab. Das Factoring-Institut berechnet eine Factoring-/und Delkredere-Gebühr in Höhe von zusammen 10% und zahlt daraufhin für die Forderung einen Kaufpreis von EUR 107.100. Die Factoring-Leistung ist nach § 3 Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 6 lit. a) UStG im Inland steuerbar und, da eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 lit. c) UStG nicht in Betracht kommt, steuerpflichtig. Als Bemessungsgrundlage des Factoring-Umsatzes ergeben sich EUR 10.000 (EUR 119.000 ./. EUR 107.100 = EUR 11.900 abzüglich hierin enthaltener Umsatzsteuer). Würde in dem vorgenannten Beispiel eine Kreditgewährung als eigenständige (steuerfreie) Leistung anzunehmen sein, so würde der für die Kreditgewährung gesondert vereinbarte Teil der Differenz zwischen dem wirtschaftlichen Wert der Forderung und dem vereinbarten Kaufpreis die Bemessungsgrundlage der Factoring-Leistung mindern.

318 EuGH-Urt. v. 26.06.2003, C-305/01, MKG Factoring, BStBl. II 2004, 688. 319 Nunmehr Art. 135 Abs. 1 Buchst. d) MwStSystRL. 320 Vgl. BFH v. 04.09.2003, V R 34/99, BStBl. II 2004, 667; BMF-Schreiben v. 03.06.2004, BStBl. I 2004, 737; Abschn. 18 Abs. 9 ff. UStR 2008.

159

294

5 295

5 296

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise Vorstehende Grundsätze sollen sowohl für das echte als auch für das unechte Factoring gelten, allerdings nur dann, wenn der Forderungskäufer auch selbst die tatsächliche Einziehung der Forderung übernommen hat. Erfolgt hingegen der Forderungseinzug durch den Forderungsverkäufer oder durch einen Dritten in fremdem Namen und für fremde Rechnung (Inkasso), so liegt keine Factoring-Leistung i.S. der EuGH-Rechtsprechung vor.321 In diesen Fällen erbringt der Forderungsverkäufer eine nach § 4 Nr. 8 lit. c) UStG steuerfreie Leistung an den Forderungskäufer. Mit dem Einzug der abgetretenen Forderung (Servicing) erbringt der Forderungsverkäufer keine weitere Leistung an den Forderungskäufer, sofern er aufgrund eines eigenen vorbehaltenen Rechts mit dem Einzug der Forderung in eigenem Interesse tätig wird. Insgesamt stellen sich die Rechtsbeziehungen in diesen Fällen als tauschähnliche Umsätze mit Baraufgabe dar, bei welchen der Forderungskäufer eine nach § 4 Nr. 8 lit. a) UStG steuerfreie Kreditgewährung erbringt und in Form des Kaufpreises eine Baraufgabe leistet. Die Annahme einer steuerpflichtigen Leistung des Factors gegenüber dem Anschlusskunden erweist sich insbesondere dann als nachteilig, wenn der Anschlusskunde im Hinblick auf die Einziehungsleistung des Factors nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Dies betrifft insbesondere Kreditinstitute. Vermeiden lässt sich eine nachteilige Wirkung bspw. dadurch, dass die Einziehungsleistung auf einen Dritten übertragen wird.

3. 297

298

299

Verkauf notleidender Forderungen

Bislang ungeklärt ist, ob die Entscheidung des EuGH zum echten Factoring auch auf den Erwerb notleidender Forderungen (sog. Non Performing Loans; NPL) anzuwenden ist.322 Das Hessische FG hat in einem Verfahren über den einstweiligen Rechtsschutz den Erwerb einer zahlungsgestörten Forderung dem echten Factoring gleichgestellt und somit eine umsatzsteuerpflichtige Leistung des Forderungskäufers an den Forderungsverkäufer bejaht.323 Begründet wird diese Ansicht damit, dass der Forderungsverkäufer bei der Verwertung notleidender Kredite ebenso von vielfältigem Verwaltungsaufwand entlastet wird, wie ein gewöhnlicher Anschlusskunde bei der Einziehung von nicht notleidenden Forderungen. Es sei daher gerechtfertigt, die Verwertungsleistungen als Einziehungsleistungen im weiteren Sinne anzusehen und diesen bei wirtschaftlicher Betrachtung gleichzustellen. Demgegenüber lehnt das FG Düsseldorf eine Anwendung der vom EuGH entwickelten Grundsätze zum echten Factoring auf eine herkömmliche NPL-Transaktion zu Recht ab.324 Maßgebend für diese Entscheidung war insbesondere, dass die Abtretung der notleidenden Forderungen nicht im Rahmen einer – beim Factoring üblichen – Dauerrechtsbeziehung, sondern als ein einzelnes Geschäft abgewickelt wurde, dessen Inhalt sich in der sofortigen Erfüllung der Vertragspflichten erschöpfte, der Forderungsverkäufer kein Interesse mehr an der Realisierung der Forderungen hatte, sondern die Einziehung der Forderungen vielmehr allein im Interesse des Forderungskäufers erfolgte und somit nach der Gesamtwürdigung des, der Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalts, eine dem echten Factoring vergleichbare Gestaltung nicht vorlag. Wie sich aus Abschn. 18 Abs. 12 Satz 5 ff. UStR 2008 ergibt, geht die Finanzverwaltung offenbar von einer Anwendung der zum Factoring bestehenden Grundsätze aus. Allerdings soll dabei der von den Vertragsparteien zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses erwartete Forderungsausfall von der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage abgezogen werden, da zumindest insoweit auch von der Finanzverwaltung keine Factoring-Leistung im eigentlichen Sinne angenommen wird. 321 Vgl. Abschn. 18 Abs. 9 Satz 4 ff. UStR 2008. 322 Eingehend hierzu Rödding/Bühring, DStR 2009, 1933. 323 Vgl. Hessisches FG, Beschluss v. 31.05.2007, 6 V 1258/07, EFG 2007, 1816; zur Kritik vgl. bspw. Thielo, BB 2007, 2487; Hahne, UR 2008, 194. 324 FG Düsseldorf, Urteil v. 15.02.2008, 1 K 3682/05 U, EFG 2008, 887, Rev. eingelegt, Az. BFH: V R 18/08.

160

B.

Umsatzsteuer

5

> Beispiel: Der Nennwert der zahlungsgestörten Forderung beträgt EUR 119.000 (inkl. 19% USt). Die Parteien erwarten übereinstimmend einen Forderungsausfall von 25%. Der voraussichtlich realisierbare Teil der abgetretenen Forderung (wirtschaftlicher Nennwert) beträgt demnach EUR 89.250. Die Einziehungs- und Delkredere-Gebühren betragen insgesamt 10% des wirtschaftlichen Nennwerts der Forderung. Im Ergebnis zahlt der Forderungskäufer einen Betrag in Höhe von EUR 80.325. Nach Verwaltungsansicht (Abschn. 18 Abs. 12 Satz 7 ff. UStR 2008) ergibt sich hinsichtlich der Leistung des Forderungskäufers folgende Bemessungsgrundlage: Wirtschaftlicher Nennwert der Forderung Kaufpreis der Forderung Differenz hierin enthaltene USt Bemessungsgrundlage

EUR 89.250 EUR ./. 80.325 EUR 8.925 EUR ./. 1.425 EUR 7.500

5

Der BFH hat das bei ihm anhängige Revisionsverfahren zur Entscheidung des FG Düsseldorf zum Anlass genommen, dem EuGH die im Zusammenhang mit dem Erwerb zahlungsgestörter Forderungen bestehenden Zweifelsfragen zur Vorabentscheidung vorzulegen.325 Bis zur Entscheidung des EuGH verbleibt es somit bei der bestehenden Rechtsunsicherheit darüber, ob der Käufer zahlungsgestörter Forderungen überhaupt eine umsatzsteuerbare Leistung erbringt, diese unter Umständen als steuerfrei anzusehen ist und falls eine nichtsteuerbefreite Leistung vorliegen sollte, wie sich das Entgelt dieser Leistung bemisst.

4.

300

Umsatzsteuerkorrektur (§ 17 UStG)

Durch die Abtretung der Forderung ändert sich die Umsatzsteuer des ursprünglichen Leistungsaustauschs zwischen dem Zedenten und dem Schuldner der abgetretenen Forderung grundsätzlich nicht. Etwas anderes kann nur dann gelten, wenn und soweit zum Zeitpunkt der Abtretung bereits eine Uneinbringlichkeit der Forderung i.S.v. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG anzunehmen ist. Zunächst bleibt somit das zwischen den Parteien vereinbarte Leistungsentgelt grundsätzlich maßgeblich. Wird die abgetretene Forderung später ganz oder teilweise uneinbringlich, so kann der Zedent die Umsatzsteuer auf den ursprünglichen Leistungsaustausch nach §  17 Abs.  1 UStG zu seinen Gunsten berichtigen. Dies setzt jedoch die Kenntnis des Zedenten über die Uneinbringlichkeit der Forderung voraus. Nach Ansicht des FG Baden-Württemberg326 muss der Nachweis für jede einzelne Forderung erbracht werden.327 Dies soll nach Ansicht des FG Baden-Württemberg auch dann gelten, wenn der Zessionar pauschal 25% für jede Forderung bezahlt unabhängig davon, wie viel am Ende tatsächlich eingetrieben werden kann. Ungeachtet dieses Streitpunktes sollte der Zedent im Rahmen der Forderungsabtretung den Zessionar verpflichten, ihn unverzüglich über den Eintritt und Umfang der Uneinbringlichkeit zu informieren.

325 Vgl. BFH, Beschluss v. 10.12.2009, V R 18/08, DStR 2010, 377. 326 FG Baden-Württemberg, Urteil v. 23.07.2008, 12 K 193/05, DATEV-Dok-Nr.: 5009102, Rev. eingelegt, Az.  BFH: V R 15/09. 327 Vgl. hierzu auch Abschn. 223 Abs. 6 UStR 2008.

161

301

5

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise

5. 302

5

303

Haftung bei Abtretung, Verpfändung oder Pfändung von Forderungen (§ 13c UStG)

Nach §  13c UStG haftet der Abtretungsempfänger, Pfandgläubiger oder Vollstreckungsgläubiger, dem eine Forderung aus einer steuerpflichtigen Leistung abgetreten wurde, für die Umsatzsteuer, die der leistende Unternehmer (Zedent) bei Fälligkeit nicht entrichtet hat. Diese Regelung soll Umsatzsteuerausfällen entgegenwirken, die dadurch entstehen, dass der Zedent finanziell nicht mehr in der Lage ist, die von ihm geschuldete Umsatzsteuer zu entrichten, weil nicht er, sondern der Zessionar die Forderung eingezogen hat. Die Haftung setzt voraus, dass der Abtretungsempfänger Unternehmer ist und die abgetretene Forderung ganz oder teilweise vereinnahmt hat. Liegt nur eine teilweise Vereinnahmung vor, erstreckt sich die Haftung nur auf die Umsatzsteuer, die im tatsächlich vereinnahmten Betrag enthalten ist. Liegt eine sog. Kettenabtretung i.S.v. § 13c Abs. 1 Satz 3 UStG vor, so gilt eine weitere Abtretung als Vereinnahmung der Forderung mit der Folge, dass der erste Abtretungsempfänger für die, im Gesamtbetrag der weitergeleiteten Forderung enthaltene Umsatzsteuer, in Anspruch genommen werden kann. Dabei ist die spätere Uneinbringlichkeit der Forderung unerheblich.328 Vereinnahmt der Zedent im Rahmen eines Forderungsverkaufs eine Gegenleistung, so gilt die Forderung insoweit nicht als durch den Abtretungsempfänger vereinnahmt.329 Im Falle eines Forderungsverkaufs bietet sich an, dass der Abtretungsempfänger zur Vermeidung eines Haftungsrisikos von der in § 13c Abs. 2 Satz 4 UStG enthaltenen Möglichkeit des Haftungsausschlusses Gebrauch macht, indem er die in der abgetretenen Forderung enthaltene Umsatzsteuer nach § 48 AO direkt an das Finanzamt abführt und den, an den Zedenten zu zahlenden Kaufpreis entsprechend vermindert.330

VIII. Abtretung von Vorsteuervergütungsansprüchen 304

305

306

Nach § 46 Abs. 1 AO können Ansprüche auf Erstattung von Steuern, Haftungsbeträgen, steuerlichen Nebenleistungen und auf Steuervergütungen abgetreten werden. Die Wirksamkeit der Abtretung setzt voraus, dass der Zedent der zuständigen Finanzbehörde die Abtretung nach Entstehung des Anspruchs auf amtlich vorgeschriebenen und sowohl von ihm als auch von dem Zessionar unterschriebenen Vordruck anzeigt. Ist eine wirksame Abtretung erfolgt, kann das Finanzamt mit befreiender Wirkung an den in der Anzeige bezeichneten Zessionar leisten.331 Zu beachten ist, dass der Gegenstand einer Abtretung eines Vorsteuererstattungsanspruchs nicht etwa ein einzelner Vorsteuerabzug aus einer konkreten Leistung des Zedenten ist, sondern allein der nach Saldierung des § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG ermittelte Vorsteuerüberschuss des betreffenden Voranmeldungszeitraums. Dies wird der Zessionar regelmäßig zu beachten haben. Darüber hinaus muss der Zessionar befürchten, dass dann, wenn die, dem abgetretenen Vorsteuervergütungsanspruch zugrunde liegenden Vorsteuerabzüge beim Zedenten nach § 17 UStG berichtigt werden, das Finanzamt – jedenfalls nach Ansicht des VII. Senats des BFH – berechtigt ist, den abgetretenen Umsatzsteuervergütungsanspruch vom Zessionar in der Höhe zurückzufordern, wie die, dem Vergütungsanspruch zugrunde liegenden Vorsteuerabzugsbeträge aufgrund Uneinbringlichkeit des Entgelts nach § 17 UStG berichtigt werden.332 Der VII. Senat des BFH begründet den Rückfor328 329 330 331 332

162

Vgl. Leonard, in: Bunjes/Geist, UStG, 9. Aufl., 2009, § 13c Rz. 23 m.w.N. Vgl. Abschn. 182b Abs. 27 UStR 2008. Zu Einzelheiten vgl. Abschn. 182b Abs. 43 UStR 2008. Vgl. Ratschow, in: Klein, AO, 10. Aufl., 2009, § 46 Rz. 24. Vgl. BFH v. 27.10.2009, VII R 4/08, UR 2010, 272.

C.

5

Grunderwerbsteuer

derungsanspruch des Finanzamtes gegenüber dem Zessionar damit, dass der Vorsteuerabzug, der zu einem Vorsteuererstattungsanspruch führt, „unausgesprochen“ unter der auflösenden Bedingung stehe, dass der Unternehmer das der Steuerberechnung zugrunde gelegte Entgelt später tatsächlich an den Lieferanten zahlt.333 Der VII. Senat des BFH ist somit der Ansicht, dass der Berichtigungsanspruch nach § 17 UStG bereits im Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs auf Vorsteuerabzug latent vorhanden ist und unerheblich sei, wann das, die Berichtigung nach § 17 UStG auslösende Ereignis eintritt. Damit widerspricht der VII. Senat des BFH der Ansicht des V. Senats des BFH, wonach § 17 UStG einen eigenständigen materiell-rechtlichen Berichtigungstatbestand beinhaltet, der für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen ist, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Unseres Erachtens ist dem V. Senat des BFH zu folgen, so dass der, nach Ansicht des VII. Senats des BFH dem Finanzamt zustehende Rückforderungsanspruch, nur dann und insoweit gerechtfertigt ist, wie die Uneinbringlichkeit des Entgelts in den, dem abgetretenen Vorsteuervergütungsanspruch zugrunde liegenden Voranmeldungszeitraum fällt.

C.

Grunderwerbsteuer

I.

Überblick

5

C.

Der Grunderwerbsteuer unterliegen insbesondere Kaufverträge und andere Rechtsgeschäfte, die einen Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks i.S.v. § 2 GrEStG begründen sowie der Übergang des Eigentums, sofern kein dem Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist. Übertragende Umwandlungen, wie beispielsweise die Verschmelzung oder die Spaltung unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG ebenfalls der Grunderwerbsteuer, soweit das Eigentum an einem inländischen Grundstück von dem übertragenden Rechtsträger auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht. Keine Grunderwerbsteuer löst hingegen ein Formwechsel aus, da es hierbei nicht zu einem Rechtsträgerwechsel kommt.334 Im Rahmen des Grundtatbestandes des § 1 Abs. 1 GrEStG werden darüber hinaus eine Vielzahl anderer Rechtsvorgänge wie beispielsweise das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren oder sog. Zwischengeschäfte, bei denen ein beauftragter Vertreter oder Treuhänder in eigenem Namen einen Übertragungsanspruch erwirbt und diesen an den Auftraggeber oder Treugeber weiter überträgt, der Grunderwerbsteuer unterworfen. Der Grunderwerbsteuer können aber auch Rechtsvorgänge unterliegen, die nicht den Übergang des (zivilrechtlichen) Eigentums an dem jeweiligen Grundstück zur Folge haben. Insoweit sieht § 1 Abs. 2 GrEStG vor, dass auch die Verschaffung der Verwertungsbefugnis an einem Grundstück der Grunderwerbsteuer unterliegt. Diese Regelung will Rechtsvorgänge erfassen, die den in § 1 Abs. 1 GrEStG beschriebenen Tatbeständen so nahe kommen, dass sie es ermöglichen, sich den Wert des Grundstücks auf eigene Rechnung nutzbar zu machen.335 Der Begriff der Verwertungsbefugnis ist nicht gleichbedeutend mit dem wirtschaftlichen Eigentum i.S.v. § 39 AO336 oder der Verschaffung der Verfügungsmacht i.S.v. § 3 Abs. 1 UStG. Die Verwertungsbefugnis i.S. des § 1 Abs. 2 GrEStG erfordert vielmehr, dass der Berechtigte nicht nur besitz- und nutzungsberechtigt ist, sondern auf333 Vgl. BFH v. 27.10.2009, VII R 4/08, UR 2010, 272. 334 Vgl. u.a. BFH, Beschluss v. 04.12.1996, II B 116/96, BStBl. II 1997, 661. Allerdings kann ein Formwechsel von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft unter Umständen (mittelbar) eine Grunderwerbsteuerbelastung auslösen, wenn bezüglich der Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft eine Anteilsvereinigung i.S.v. § 1 Abs. 3 GrEStG ausgelöst wird. 335 BFH v. 17.05.2000, II R 47/99, BStBl. II 2000, 627. 336 Vgl. BFH v. 15.3.2006, II R 28/04, BStBl. II 2006, 630.

163

307

308

5

309

310

5

311

312

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise grund einer gesicherten Rechtsposition an der ganzen Substanz des Grundstücks seinem Wert nach Teil hat. Letzteres insbesondere durch Verfügung über den Wert, also durch eine „Verwertung“ im eigentlichen Sinne.337 Um Missbräuche zu vermeiden, fingiert das Grunderwerbsteuerrecht weitere Grundstückserwerbe. Hierzu gehören die Fälle der Änderung des Gesellschafterbestandes bei Personengesellschaften (§ 1 Abs. 2a GrEStG) und diejenigen der Anteilsvereinigung/- übertragung von mindestens 95% der Anteile an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen Grundbesitz gehört (§ 1 Abs. 3 GrEStG). Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ist der Wert der Gegenleistung (§  8 Abs.  1 GrEStG). Hierzu zählt alles, was der Erwerber aufwendet, um das Grundstück zu erhalten (§  9 GrEStG). Optiert der Veräußerer nach § 9 UStG zur Umsatzsteuer, gehört die Umsatzsteuer jedoch nicht zur Gegenleistung, sofern der Umsatz nach dem 31. März 2004 ausgeführt wurde und damit die Steuerschuldnerschaft gem. § 13b UStG auf den Erwerber übergangen ist. Ist eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln, ergibt sich die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer aus den sog. Bedarfswerten des § 138 Abs. 2 bis 4 BewG. Gleiches gilt für Umwandlungsfälle, andere auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage basierende Vorgänge (bspw. Einbringungen oder Anwachsungen auf einen Gesellschafter) sowie in den Fällen fingierter Grundstückserwerbe i.S.v. § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG. Der Steuersatz beträgt grundsätzlich 3,5 % (§ 11 GrEStG). Allerdings haben die Bundesländer das Recht, den Steuersatz abweichend festzusetzen. Hiervon haben bislang nur die Stadtstaaten Berlin und Hamburg Gebrauch gemacht und den Grunderwerbsteuersatz für die in ihren Ländern belegenen Grundstücke auf 4,5 % angehoben. Ungeachtet abweichender vertraglicher Abreden sind gesetzliche Steuerschuldner regelmäßig die an einem Erwerbsvorgang als Vertragsteile beteiligten Personen (§ 13 Nr. 1 GrEStG). Entsteht die Steuer aufgrund Meistgebots im Zwangsversteigerungsverfahren, so ist der Meistbietende Steuerschuldner. In den Fällen der Vereinigung von mindestens 95 % der Gesellschaftsanteile in einer Hand (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG) ist Steuerschuldner der Erwerber. Liegt der Unterfall der Anteilsvereinigung in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen vor, so sind die Beteiligten, also diejenigen, in dessen Person die Erfüllung des Verpflichtungsgeschäfts die Anteilsvereinigung begründet, Steuerschuldner (§ 13 Nr. 5 lit. b) GrEStG). Bei Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG ist Steuerschuldner die Personengesellschaft (§ 13 Nr. 6 GrEStG). Schulden mehrere Personen die Grunderwerbsteuer gemeinsam, so sind diese Gesamtschuldner (§ 44 Abs. 1 AO). Unter bestimmten Voraussetzungen besteht nach § 16 GrEStG die Möglichkeit, dass die Steuer auf Antrag nicht festgesetzt, aufgehoben oder geändert wird. Dies ist grundsätzlich dann der Fall, wenn die Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs, der Rückerwerb oder die Herabsetzung der Gegenleistung innerhalb eines Zeitraums von zwei Jahren erfolgt. Die Anwendung des § 16 GrEStG setzt im Fall des Rückerwerbs stets die Identität der am vorausgegangenen Erwerbsvorgang Beteiligten voraus.338 Ist der Zwei-Jahreszeitraum überschritten, so sind weitergehende Voraussetzungen notwendig, wie beispielsweise ein Rechtsanspruch auf Rückgängigmachung wegen Nichterfüllung bestimmter Vertragsbedingungen (§ 16 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 3 GrEStG).

337 Vgl. Fischer, in: Boruttau, GrEStG, 16. Aufl., 2007, § 1 Rz. 666 m.w.N. 338 Ausnahmen bestehen jedoch für Fälle der Gesamtrechtsnachfolge, z.B. Kraft Erbfalls oder Umwandlung, vgl. auch BFH v. 06.12.1978, II R 81/73, BStBl. II 1979, 249.

164

C.

II.

Grunderwerbsteuer

Zwangsversteigerungsverfahren

Im Falle der Zwangsversteigerung bemisst sich die Grunderwerbsteuer nach dem Meistgebot einschließlich der Rechte, die nach den Versteigerungsbedingungen bestehen bleiben. Das Meistgebot ist stets und ungeachtet etwaiger privater Vereinbarungen anzusetzen.339 Schließen der Grundpfandgläubiger und der Ersteher bspw. einen Ausbietungsgarantievertrag, ist somit nicht etwa ein, unter dem Meistgebot liegendes Garantiegebot des Erstehers, sondern vielmehr das Meistgebot als Gegenleistung heranzuziehen. Das Meistgebot ist auch dann maßgebend, wenn der Ersteher aufgrund von Grundpfandrechten zur Befriedigung aus dem Grundstück selbst berechtigt war und er dieses erst kurz vor Versteigerung zu einem Bruchteil seines Nennwerts erworben hatte.340 Zinsen, die gem. § 49 Abs. 2 ZVG vom Zeitpunkt des Zuschlages an anfallen, erhöhen die Bemessungsgrundlage hingegen nicht. Die ebenfalls zur Bemessungsgrundlage gehörenden bestehen bleibenden Rechte i.S.v. §  9 Abs.  1 Nr. 4 GrEStG sind Rechte, die bei der Feststellung des geringsten Gebots berücksichtigt und nicht durch Zahlung zu decken sind (§ 52 ZVG). Bestehen bleibende Rechte im vorgenannten Sinne sind diejenigen Rechte (z.B. Grunddienstbarkeiten oder Grundschulden), die Vorrang gegenüber dem Recht genießen, aus dem der bestrangig betreibende Gläubiger die Zwangsvollstreckung betreibt. Zur grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung gehören nach § 9 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG auch Leistungen, die der Meistbietende anderen Personen als dem Veräußerer dafür gewährt, dass sie auf den Erwerb des Grundstücks verzichten. Zahlt der (künftige) Ersteher beispielsweise einem potentiellen Mitbieter eine Entschädigung dafür, dass dieser verspricht, nicht mitzubieten, so ist auch die Entschädigung Teil der Gegenleistung.341

III.

5

313

5 314

315

Weiternutzung übertragener Grundstücke

Will der bisherige Eigentümer seine Eigenkapitalbasis durch Realisierung stiller Reserven stärken oder sieht er sich aufgrund von Liquiditätsproblemen gezwungen, die Immobilie zu veräußern und ist er gleichsam auf die (Weiter-)Nutzung des Grundstücks angewiesen, bieten sich bspw. Sale-andLease-Back-Gestaltungen an. Bei deren vertraglichen Ausgestaltung ist indes darauf zu achten, dass neben einer aus dem „Sale“ entstehenden Grunderwerbsteuerbelastung nicht eine weitere Grunderwerbsteuerbelastung wegen Erwerb der Verwertungsbefugnis (§ 1 Abs. 2 GrEStG) im Rahmen des „Lease-Back“ ausgelöst wird. Sofern dem Leasingnehmer lediglich ein Ankaufsrecht eingeräumt wird, das Grundstück zu einem späteren Zeitpunkt (bspw. zum Ende der Grundmietzeit) zu erwerben, ist der Tatbestand des § 1 Abs.  1 Nr.  1 GrEStG bis zur Ausübung des Ankaufsrechts nicht erfüllt, da ein Übereignungsanspruch noch nicht begründet wurde.342 Nach Ansicht des BFH erlangt der Leasingnehmer in den vorgenannten Fällen auch nicht die Verwertungsbefugnis i.S.v. § 1 Abs. 2 GrEStG, sofern es an einem jederzeit ausübbaren Ankaufsrecht und der damit verbundenen Möglichkeit, sich einen etwaigen Wertzuwachs des Grundstücks zu sichern, mangelt. Auch auf die ertragsteuerrechtliche Zuordnung des Leasinggegenstandes kommt es in diesen Fällen nicht an.343 Allein die spätere Ausübung des An339 340 341 342

Vgl. Pahlke/Franz, GrEStG, 3. Aufl., 2005, § 9 Rz. 117. Vgl. BFH, Beschluss v. 08.10.2008, II B 42/08, BFH/NV 2009, 46. Vgl. Hofmann, GrEStG, 8. Aufl., 2004, § 9 Rz. 39. Vgl. BFH v. 05.02.2002, II R 15/01, BFH/NV 2003, 818. Anders verhält es sich freilich, wenn dem Leasingnehmer bereits mit dem Leasingvertrag ein aufschiebend bedingter Anspruch auf Übereignung des geleasten Grundstücks eingeräumt wird. In diesen Fällen ist der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllt, wobei jedoch die Entstehung der Steuer gem. § 14 Nr. 1 GrEStG hinausgeschoben ist. 343 Vgl. BFH v. 15.03.2006, II R 28/04, BStBl. II 2006, 630.

165

316

317

5

318

5

319

320

§ 5 Besteuerung während einer Unternehmenskrise kaufsrechts löst eine Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG aus. Im Ergebnis reicht somit eine bloße – wenn auch unentziehbare – Nutzungsmöglichkeit nicht aus, um eine Verwertungsbefugnis und somit einen zweiten Grunderwerbsteuertatbestand zum Zeitpunkt des „Sale“ annehmen zu können. Übt der Leasingnehmer sein Ankaufsrecht nach Ablauf der Grundmietzeit aus, so stellt sich die Frage, ob der – unter Anrechnung während der Grundmietzeit bereits geleisteter Leasingzahlungen – kalkulierte Kaufpreis als alleinige Bemessungsgrundlage heranzuziehen ist. Nach Ansicht des BFH ist neben dem vereinbarten Kaufpreis (zusätzlich) auch ein Teil der Leasingraten als Gegenleistung zu berücksichtigen, soweit diese den Rahmen der Angemessenheit und des Verkehrsüblichen übersteigen und daher als Vorauszahlungen auf den späteren Kaufpreis anzusehen sind.344 Eine zweifache Grunderwerbsteuerbelastung entsteht, wenn der Eigentümer das Grundstück veräußert und der Erwerber dem Alteigentümer ein Erbbaurecht einräumt. In diesen Fällen kann die zweifache Grunderwerbsteuerbelastung unseres Erachtens dadurch vermieden werden, dass sich der Alteigentümer vor Veräußerung des Grundstücks ein Eigentümererbbaurecht mit entsprechendem Erbbauzinsanspruch bestellt, anschließend das Eigentum am Grundstück einschließlich des (rechtlich zum Grundstück gehörenden) Erbbauzinsanspruches, auf den Erwerber gegen Zahlung eines Kaufpreises übergeht und gleichsam vereinbart wird, dass der Alteigentümer verpflichtet ist, dem Erwerber den Barwert des Erbbauzinsanspruches zu zahlen. Nach hier vertretener Ansicht zahlt der Erwerber in diesem Fall den Kaufpreis vorrangig dafür, dass der Erbbauszinsanspruch auf ihn übergegangen ist. Da das Recht des Grundstückseigentümers auf den Erbbauzins gem. § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG nicht zu den Grundstücken i.S. des Grunderwerbsteuerrechts zählt, liegt ein steuerbarer Vorgang insoweit nicht vor. Auch wird kein Erbbaurecht übertragen, weil dies bei dem Alteigentümer verbleibt. Da der Erwerber einerseits ein Grundstück andererseits aber auch einen Erbbauzinsanspruch und somit zwei verschiedene Vermögensgegenstände erworben hat, von denen nur die Übertragung des Grundstücks der Grunderwerbsteuer unterliegt, ist im Hinblick auf den Grundstücksumsatz die sich aus dem Kaufpreis ergebende Gesamtgegenleistung grundsätzlich nach Maßgabe der, das Verhältnis der Verkehrswerte berücksichtigenden, sog. Boruttau’schen Formel345 aufzuteilen. Entspricht die Gesamtgegenleistung (Kaufpreis) dem Verkehrswert, so kann für die Ermittlung der Gegenleistung i.S. des § 9 GrEStG der an den Erwerber gezahlte Barwert des Erbbauzinsanspruches vom Kaufpreis abgezogen werden. Der Differenzbetrag bildet dann die alleinige grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage.

IV. 321

Grunderwerbsteuerbegünstigung konzerninterner Umwandlungsvorgänge

Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 4. Dezember 2009346 ist mit dem neuen §  6a GrEStG eine Regelung eingeführt worden, die bestimmte konzerninterne Umwandlungsvorgänge begünstigt. Danach wird für grunderwerbsteuerbare Rechtsvorgänge nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder Abs. 3 GrEStG die auf einer Umwandlung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG (dies betrifft Verschmelzungen, Spaltungen und Vermögensübertragungen) basieren, keine Grunderwerbsteuer erhoben. Gleiches gilt für entsprechende Umwandlungen aufgrund des Rechts eines EU- oder EWRStaates.

344 Vgl. BFH v. 15.03.2006, II R 28/04, BStBl. II 2006, 630. 345 Vgl. hierzu bspw. BFH v. 17.06.1998, II R 35/95, BFH/NV 1998, 1527. 346 BGBl. I, 3950.

166

C.

Grunderwerbsteuer

Die Begünstigung ist gem. § 6a Satz 2 GrEStG allerdings beschränkt auf Umwandlungsvorgänge, an denen ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften, oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind (sog. Konzernsachverhalte). Die erforderliche Abhängigkeit liegt vor, wenn das herrschende Unternehmen am Kapital der Gesellschaft innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahre nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teilweise mittelbar zu mindestens 95% beteiligt ist. Unseres Erachtens ist insoweit bei mittelbaren Beteiligungen – wie im Grunderwerbsteuerrecht üblich – auf eine durchgerechnete Quote der Beteiligung abzustellen. Zu beachten ist, dass § 6a GrEStG keine allgemeine Konzernklausel darstellt, sondern ausschließlich bestimmte Umwandlungsvorgänge erfasst, welche die oben genannten weiteren Voraussetzungen erfüllen. Die Begünstigung kommt danach beispielsweise nicht für Einbringungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge in Betracht. Ebenso wenig werden durch einen Formwechsel indirekt ausgelöste Grunderwerbsteuertatbestände (bspw. die Vereinigung der Anteile i.S.v. §  1 Abs.  3 GrEStG einer durch Formwechsel entstandenen Kapitalgesellschaft) begünstigt. Gleiches gilt für einen herkömmlichen Asset oder Share-Deal innerhalb eines Konzerns. Als problematisch kann sich in vielen Fällen auch der in § 6a Satz 3 f. GrEStG definierte und vom grunderwerbsteuerlichen Organkreis i.S.v. § 1 Abs. 4 GrEStG abweichende Abhängigkeitsbegriff erweisen. So werden beispielsweise in der Praxis häufig vorkommende Strukturen, bei welchen zur Vermeidung einer Grunderwerbsteuerbelastung eine unter 95% liegende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft besteht, von der Begünstigung ausgeschlossen. Fraglich ist des Weiteren, wie die 95%ige Mindestbeteiligungsgrenze bei Personengesellschaften, bei denen es im Rahmen des § 1 Abs. 2a GrEStG auf die vermögensmäßige Beteiligung und im Rahmen des § 1 Abs. 3 GrEStG (lediglich) auf die gesamthänderische Mitberechtigung und gerade nicht auf eine kapital- oder vermögensmäßige Beteiligung ankommt, ermittelt werden soll. Auch die auf die Beteiligung abstellende (jeweils fünfjährige) Vor- und Nachbehaltensfrist dürfte in nicht unerheblichem Maße Restrukturierungen behindern. Darüber hinaus unterscheidet die Regelung nicht danach, ob der Vorgang, der zur Nichteinhaltung der Behaltensfristen geführt hat, selbst der Grunderwerbsteuer unterliegt oder nicht.347

347 Zur Kritik an den Behaltensfristen vgl. auch Wischott/Schönweiß, DStR 2009, 2638.

167

5

322

5

323

6

§ 6 Besteuerungsverfahren in der Insolvenz A.

1

6

B. 2

3

A.

Grundsätzliche Auswirkungen des Insolvenzrechts auf das Steuerrecht

Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Insolvenzschuldners hat keine Auswirkungen auf die materielle Besteuerung.1 Auswirkungen ergeben sich indes hinsichtlich des Verwaltungsverfahrens. Dies betrifft insbesondere die Regelungen über die Durchsetzung von Forderungen des Fiskus als Steuergläubiger einschließlich der Vollstreckung von Steuerforderungen. Diesbezüglich bestimmt § 251 Abs. 2 AO, dass die Vorschriften der Insolvenzordnung unberührt bleiben. Deshalb darf die Durchsetzung von Steuerforderungen nur unter Berücksichtigung der besonderen insolvenzrechtlichen Regelungen erfolgen. Der Fiskus wird insoweit jedem anderen Gläubiger des Insolvenzschuldners gleichgestellt. Allerdings fehlen vielfach steuergesetzliche Normen, die im Bereich des Verfahrensrechts die Beziehung zum Insolvenzrecht im Einzelnen regeln. Grundsätzlich ist dabei von einem Vorrang des Insolvenzrechts gegenüber dem Steuerrecht auszugehen, wonach für die Geltendmachung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis insbesondere also für die Steuerfestsetzung, Erhebung und deren Vollstreckung die insolvenzrechtlichen Regelungen maßgebend sind.2 Der Vorrang des Insolvenzrechts vor dem Steuerrecht greift allerdings nur dann und insoweit, als steuerrechtliche Vorschriften den insolvenzrechtlichen Vorschriften über die Geltendmachung von Steueransprüchen entgegenstehen. Demgegenüber richtet sich die Entstehung und Höhe der einzelnen Steuerforderungen auch im Insolvenzverfahren unverändert nach den steuerrechtlichen Vorschriften.3 Aufgrund dieses Nebeneinanders von Steuer- und Insolvenzrecht, sowie der mangelhaften gesetzlichen Koordinierung beider Rechtsmaterien zueinander ist der Rechtsanwender gezwungen, auf eine umfangreiche Kasuistik zurückzugreifen.

B.

Insolvenzeröffnungsverfahren

Im Anschluss an den Eingang des Antrages auf Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Insolvenzschuldners prüft das zuständige Insolvenzgericht, ob als Sicherungsmaßnahme dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt und zugleich bis zur möglichen Insolvenzeröffnung ein vorläufiger Insolvenzverwalter gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 1 und 2 i.V.m. § 22 Abs. 1 InsO bestellt wird. Ist dies der Fall, so wird der vorläufige Insolvenzverwalter auch „starker“ vorläufiger Insolvenzverwalter genannt. Daneben besteht die Möglichkeit, dass das Insolvenzgericht einen vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt, ohne dass dem Schuldner zugleich ein allgemeines Verfügungsverbot aufgegeben wird. In diesem Fall wird der vorläufige Insolvenzverwalter „schwacher“ vorläufiger Insolvenzverwalter genannt. Die Rechtsstellung des vorläufigen Insolvenzverwalters wird in § 22 InsO für das Insolvenzrecht geregelt. Bei einem starken vorläufigen Insolvenzverwalter nach § 22 Abs. 1 InsO kann wegen der weitreichenden gesetzlichen Pflichten in § 22 Abs. 1 Nr. 1 - 3 InsO allgemein davon ausgegangen werden, dass dieser – ebenso wie ein (endgültig) bestellter Insolvenzverwalter – als Vermögensverwalter die

1 2 3

168

Exemplarisch hierzu bspw. § 4 Abs. 2 GewStDV. Vgl. u.a. BFH v. 17.12.1998, VII R 47/98, BStBl. II 1999, 423; Loose, in: Tipke/Kruse, AO, § 251 Rz. 5 m.w.N. Vgl. BFH v. 14.02.1978, VIII R 28/73, BStBl. II 1978, 356.

B.

6

Insolvenzeröffnungsverfahren

steuerlichen Verpflichtungen des Insolvenzschuldners gemäß § 34 Abs. 3 AO wahrzunehmen hat.4 Er hat dabei diejenigen Pflichten zu erfüllen bzw. Rechte geltend zu machen, die dem Insolvenzschuldner oblägen, wenn über sein Vermögen nicht das Insolvenzverfahren eröffnet worden wäre.5 Eine etwaige Massearmut und daraus resultierende Unmöglichkeit der Beauftragung eines Steuerberaters befreien den starken vorläufigen Insolvenzverwalter grundsätzlich nicht von der Erfüllung der steuerlichen Pflichten.6 Ungeachtet der Pflichtenübernahme durch den vorläufigen Insolvenzverwalter bleibt der Insolvenzschuldner Steuerpflichtiger i.S.v. § 33 AO, Steuerschuldner i.S.v. § 43 AO sowie Zuordnungssubjekt der Besteuerungsgrundlagen und des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 AO) des insolvenzbefangenen Vermögens. Zu beachten ist indes, dass die Pflichten des (gegebenenfalls vorläufigen) Insolvenzverwalters nur soweit reichen können, wie seine auf die Insolvenzmasse bezogenen Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse. Hinsichtlich insolvenzfreier Angelegenheiten treffen den Insolvenzverwalter die steuerlichen Pflichten daher nicht. Dies betrifft beispielsweise die Abgabe der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung einer insolventen Personengesellschaft. Hierzu ist der Insolvenzverwalter nicht verpflichtet, da die Folgen der Gewinnfeststellung nicht den, im Rahmen der Insolvenz abzuwickelnden Vermögensbereich der Personengesellschaft betrifft, sondern die Gesellschafter persönlich.7 Ein schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter i.S.v. §  22 Abs.  2 InsO mit Zustimmungsvorbehalt kann hingegen selbst dann nicht als Vermögensverwalter i.S.v. § 34 Abs. 3 AO oder als Verfügungsberechtigter i.S.v. § 35 AO angesehen werden, wenn er die ihm gerichtlich zugewiesenen Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse überschreitet.8 Ein Übergang der steuerlichen Pflichten auf den sog. schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter ist allenfalls dann anzunehmen, wenn die ihm gerichtlich zugewiesenen Verwaltungs- und Verfügungsrechte entsprechend stark ausgekleidet sind.9 Der schwache vorläufige Insolvenzverwalter hat gegenüber der Finanzverwaltung im Übrigen auch keinerlei Auskunftsansprüche. Das Steuergeheimnis ist gegenüber einem schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter uneingeschränkt zu wahren, nach Ansicht der Finanzverwaltung gilt dies selbst dann, wenn er im Rahmen eines Beschlusses des Insolvenzgerichts ermächtigt wird, Auskünfte über den Schuldner bei den Finanzämtern und Banken einzuholen.10 Der starke vorläufige Insolvenzverwalter haftet abgabenrechtlich nach §§ 34, 69 AO und unterliegt insolvenzrechtlich gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 1 InsO der Haftung aus den §§ 60, 61 InsO. Hervorzuheben ist diesbezüglich insbesondere die Haftung aus § 55 Abs. 2 i.V.m. § 61 InsO für die von ihm begründeten Verbindlichkeiten (wozu bspw. auch Umsatzsteuerschulden gehören), deren Begleichung später wegen Massearmut nicht möglich ist. Diese Haftung kann nur durch § 61 Satz 2 InsO verhindert werden, wonach der Verwalter sich darauf berufen kann, dass er bei der Begründung der Verbindlichkeit nicht erkennen konnte, dass die Masse voraussichtlich nicht ausreichen wird, um die Verbindlichkeit zu bedienen. Im Falle eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters ist dieser Vertreter des Schuldners und damit auch Bekanntgabeadressat etwaiger Steuerverwaltungsakte. Die Bestellung eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters hat gem. §  240 Satz  2 ZPO – wie im Übrigen auch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens – die Unterbrechung des Steuerfestsetzungsverfahrens, etwaiger Rechtsbehelfs- und 4 5 6 7 8

Vgl. u.a. Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., 2009, § 34 Rz. 23. Vgl. u.a. BFH v. 23.08.1994, VII R 143/92, BStBl. II 1995, 194. Vgl. BFH v. 23.08.1994, VII R 143/92, BStBl. II 1995, 194. Vgl. u.a. BFH v. 21.06.1979, IV R 131/74, BStBl. II 1979, 780; BFH v. 23.08.1994, VII R 143/92, BStBl. II 1995, 194. Vgl. u.a. BFH, Beschluss v. 27.05.2009, VII B 156/08, BFH/NV 2009, 1591, BFH, Beschluss v. 30.12.2004, VII B 145/04, BFH/NV 2005, 665. 9 So MünchKommInsO-Kling/Schüppen/Ruh, 2. Aufl., 2008, Anh. Insolvenzsteuerrecht, RdNr. 21. 10 So OFD Frankfurt/Main, Vfg. v. 09.04.2008, AO-Kartei, § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO Karte 15.

169

4

5

6

6

7

8

6

§ 6 Besteuerungsverfahren in der Insolvenz

9

6

C. 10

11

Rechtsmittelverfahren sowie etwaiger Rechtsbehelfsfristen zur Folge.11 Die Unterbrechung dauert so lange fort, bis der Rechtsstreit nach den für das eröffnete Insolvenzverfahren geltenden Vorschriften aufgenommen oder das Insolvenzverfahren aufgehoben wird. Die Aufnahme des jeweiligen Verfahrens nach insolvenzrechtlichen Vorschriften setzt – bezogen auf Steuerforderungen des Fiskus – indes einen Widerspruch gegen die zur Tabelle angemeldete Steuerforderung durch den Insolvenzverwalter bzw. einen konkurrierenden Insolvenzgläubiger oder den Widerspruch des Insolvenzschuldners gegen eine zur Tabelle festgestellte Steuerforderung voraus. Voraussetzung ist darüber hinaus, dass das Insolvenzverfahren eröffnet wurde. Während des vorläufigen Insolvenzverfahrens mit Unterbrechenswirkung gemäß § 240 ZPO ist daher eine Aufnahme von Steuerfestsetzungs-, Rechtsbehelfs- oder Rechtsmittelverfahren stets unzulässig. Ein Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch die Finanzbehörde ist eine Vollstreckungsmaßnahme i.S. des § 231 Abs. 1 AO12 und führt somit zu einer Unterbrechung des festgesetzten, auf Zahlung gerichteten Steueranspruchs (Unterbrechung der Zahlungsverjährung). Allerdings ist der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens – anders als die Anmeldung zur Insolvenztabelle, die Aufnahme in einen Insolvenzplan oder einen gerichtlichen Schuldenbereinigungsplan, sowie die Einbeziehung in ein Restschuldbefreiungsverfahren – keine bis zur Entscheidung durch das Insolvenzgericht fortdauernde Unterbrechenshandlung i.S.v. § 231 Abs. 2 AO.13 Der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist vielmehr eine einzelne tatsächliche Unterbrechungshandlung, die mit ihrem Abschluss endet mit der Folge, dass – sofern keine weiteren Unterbrechenshandlungen ergriffen werden – bezogen auf die Unterbrechung der Zahlungsverjährung die neue fünfjährige Verjährungsfrist (§ 231 Abs. 3 i.V.m. § 228 Satz 2 AO) bereits mit Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in welchem der Antrag auf Insolvenzeröffnung gestellt wurde. Wird demgegenüber eine der oben aufgeführten Unterbrechenshandlungen mit Dauerwirkung i.S.v. §  231 Abs.  2 AO vorgenommen, so endet die Unterbrechung der Zahlungsverjährung erst mit Beendigung des jeweiligen Verfahrens (bspw. im Fall der Anmeldung einer Steuerforderung zur Insolvenztabelle mit Beendigung des Insolvenzverfahrens). Erst mit Ablauf des Jahres, in dem eine derart dauerhafte Unterbrechungshandlung endet, beginnt die neue fünfjährige Zahlungsverjährungsfrist zu laufen (§ 231 Abs. 3 AO).

C.

Allgemeine Wirkung des Insolvenzverfahrens

Nach § 80 Abs. 1 InsO obliegt dem Insolvenzverwalter unter anderem das Recht und die Pflicht, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen. Der Insolvenzschuldner wird durch die Rechtshandlungen des Insolvenzverwalters gebunden. Über die Verfahrensbeendigung hinauswirkende Rechtsgeschäfte verpflichten den Schuldner weiterhin. Mit dem Übergang der Vertretungs- und Verwaltungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter korrespondieren die in §§ 115 - 117 InsO enthaltenen Vorschriften, wonach Rechtsgeschäfte mit Wirkung für und gegen die Masse die der Insolvenzschuldner mit Dritten abgeschlossen hat, erlöschen. So erlischt beispielsweise gemäß § 116 InsO auch das sich auf die Masse beziehende Rechtsanwalts- oder Steuerberatermandat. Ebenso erlöschen bestehende Vollmachten beispielsweise Prozessvollmachten (§ 117 InsO). Ungeachtet etwaiger rückständiger Honorarforderungen des Rechtsanwalts oder Steuerberaters ist dieser nach § 667 1. Alt. BGB verpflichtet, im Rahmen der Geschäftsbesorgung erlangte Unterlagen an den Insolvenzverwalter herauszugeben.14 11 12 13 14

170

Vgl. zum Klageverfahren bspw. BFH, Beschluss v. 30.09.2004, IV B 42/03, BFH/NV 2005, 365. Vgl. BFH v. 24.09.1996, VII R 31/96, BStBl. II 1997, 8. Vgl. FG Münster, Urteil v. 19.08.2009, XI K 4229/08, EFG 2009, 1890. Vgl. zum Steuerberater, OLG Hamm, Urteil v. 04.08.1987, 25 U 173/86, StB 1988, 235 und zum Rechtsanwalt bspw. Andres/Leithaus, InsO, 2006, § 116 Rn. 5.

C. Allgemeine Wirkung des Insolvenzverfahrens Zwar bleibt der Insolvenzschuldner Eigentümer seines Vermögens, da er nach wie vor rechts- und geschäftsfähig ist. Er kann jedoch nicht mehr nach Belieben mit einem Massegegenstand verfahren oder über ein Recht verfügen, welches zum Massevermögen gehört. Unabhängig hiervon ist ihm sämtliches insolvenzbefangenes Massevermögen nach § 39 AO steuerrechtlich zuzurechnen. Gleichzeitig treffen ihn auch alle steuerlichen Folgen aus den ihm zuzurechnenden Besteuerungsgrundlagen. Einkommensteuerrechtlich sind dem Insolvenzschuldner daher z.B. die, in seiner Person erzielten Einnahmen und Einkünfte, unverändert zuzurechnen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Verwaltungs- und Verfügungsbeschränkungen des § 80 Abs. 1 InsO treten auch im (vereinfachten) Verfahren der Verbraucherinsolvenz gemäß §§ 311 ff. InsO ein. Die Rechte werden dann durch einen Treuhänder ausgeübt. Sowohl im Verfahren der Regelinsolvenz als auch im Verfahren der Verbraucherinsolvenz wird die Beschränkung der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis gleichzeitig mit Q der Aufhebung des Insolvenzverfahrens gem. § 200 InsO, Q der Einstellung gemäß §§ 207, 213 InsO oder Q insoweit wie eine Freigabe einzelner Gegenstände durch den Insolvenzverwalter erfolgt. aufgehoben. Sofern es im Rahmen der Besteuerung auf das Verwaltungs- und Verfügungsrecht des Insolvenzschuldners ankommt, können sich durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens und der damit verbundenen alleinigen Verwaltungs- und Verfügungsmacht des Insolvenzverwalters gravierende steuerliche Auswirkungen ergeben. Dies betrifft beispielsweise Fälle einer Betriebsaufspaltung.15 Wird über das Vermögen der Betriebsgesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet, so führt dies zu einer Beendigung der personellen Verflechtung, weil der Besitzunternehmer seinen geschäftlichen Willen in der Betriebsgesellschaft nicht länger durchsetzen kann, da die alleinige Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Gesellschaftsvermögen der Betriebsgesellschaft nach §  80 InsO auf den Insolvenzverwalter übergegangen ist.16 Ist die Besitzgesellschaft ausschließlich vermögensverwaltend tätig, so führt die Beendigung der Betriebsaufspaltung zu einer Betriebsaufgabe mit der Folge, dass die in den Wirtschaftsgütern der Besitzgesellschaft enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt und besteuert werden. Um derart nachteilige Folgen für den Besitzunternehmer zu vermeiden, sollten im Vorfeld entsprechende Gegenmaßnahmen eingeleitet werden. So bietet sich beispielsweise an, die Besitzgesellschaft gewerblich zu prägen mit der Folge, dass sie auch ohne Vorliegen einer Betriebsaufspaltung Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht und somit bei Wegfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung keine Betriebsaufgabe eintritt. Von der Beendigung der Betriebsaufspaltung ist allerdings deren zeitweise Unterbrechung zu unterscheiden. Wird die Betriebsaufspaltung lediglich zeitweise unterbrochen und später fortgesetzt, so rechtfertigt dies in den Fällen einer Betriebsaufspaltung ebenso wie in anderen Fällen der Betriebsunterbrechung eine Aufdeckung der stillen Reserven nicht.17 Ähnlich verhält es sich hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Organschaft. Auch hier führt die Insolvenz der Organgesellschaft in der Regel zum Wegfall der organisatorischen Eingliederung mit der Folge, dass die Organschaft spätestens zu diesem Zeitpunkt endet.18 Etwas anderes ergibt sich 15 Eine Betriebsaufspaltung bezeichnet eine in verschiedensten Erscheinungsformen auftretende Konstellation, bei welcher die Vermietung eines, als wesentliche Betriebsgrundlage zu qualifizierenden Wirtschaftsgutes an ein anderes Unternehmen nicht als reine Vermögensverwaltung, sondern als eine darüber hinausgehende gewerbliche Tätigkeit angesehen wird, wenn das vermietende Besitzunternehmen mit dem mietenden Betriebsunternehmen auch personell verflochten ist. 16 Vgl. BFH v. 30.08.2007, IV R 50/05, BStBl. II 2008, 129. 17 Vgl. hierzu BFH v. 06.03.1997, XI R 2/96, BStBl. II 1997, 460. 18 Anders verhält es sich hingegen bei der Insolvenz des Organträgers, die grundsätzlich nicht zur Beendigung der umsatzsteuerlichen Organschaft führt.

171

6 12

13

14

6

15

16

6

§ 6 Besteuerungsverfahren in der Insolvenz

17

6

18

D.

19

nur dann, wenn sich die Insolvenz nicht auf die Organgesellschaft erstreckt und der Insolvenzverwalter auf ihre laufende Geschäftsführung keinen Einfluss nimmt.19 Zu beachten ist, dass im Falle der Insolvenz des Organträgers und fortbestehender Organschaft das Finanzamt über § 73 AO die Organgesellschaft für diejenigen Steuern des Organträgers für welche die Organschaft zwischen Organgesellschaft und Organträger bestand, als Haftungsschuldner in Anspruch nehmen kann. Werden die Steuern des Organträgers jedoch erst nach Beendigung der Organschaft begründet, haftet die Organgesellschaft nicht. Für den Insolvenzverwalter empfiehlt es sich daher den Fortbestand der Organschaft zu prüfen und gegebenenfalls das Organschaftsverhältnis auf geeignete Weise zu beenden.20 Im Hinblick auf die vermögensmäßige Haftung verpflichtet der Insolvenzverwalter lediglich die Insolvenzmasse nicht hingegen den nicht von der Insolvenz betroffenen Teil des Vermögens des Insolvenzschuldners, wie beispielsweise aus der Insolvenzmasse freigegebene Gegenstände oder unpfändbare Gegenstände (§§ 35, 36 InsO), denn insoweit verbleibt die Verfügungsbefugnis beim Insolvenzschuldner. Nach Verfahrensbeendigung haftet daher auch nur der aus der Insolvenzmasse etwa an den Schuldner ausgekehrte Teil als insolvenzbefangenes Vermögen weiter. Der Insolvenzschuldner haftet somit beispielsweise nicht für Umsatzsteuerforderungen, die aufgrund von Handlungen des Insolvenzverwalters begründet wurden und Masseverbindlichkeiten darstellen. Durch den Insolvenzverwalter begründete Masseverbindlichkeiten sind aus der Insolvenzmasse vorweg zu berichtigen (§ 53 InsO). Hierzu gehören die Kosten des Insolvenzverfahrens ebenso wie Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters begründet werden. Ob ein Steueranspruch des Fiskus als vorweg zu bedienende Masseverbindlichkeit oder aber (lediglich) als eine gegenüber dem Insolvenzverwalter anzumeldende Insolvenzforderung (§ 38 InsO) behandelt wird, richtet sich nicht etwa danach, ob die Steuer nach den jeweiligen steuerrechtlichen Vorschriften vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden oder fällig ist, sondern danach, ob der Steueranspruch vor oder nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens i.S.v. § 38 InsO begründet wurde.21 Nach der Rechtsprechung des für die Umsatzsteuer zuständigen V. Senats des BFH kommt es diesbezüglich darauf an, ob der Tatbestand, der nach den steuerlichen Vorschriften zur Entstehung des jeweiligen Steueranspruches führt, bereits vor oder erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens vollständig verwirklicht worden ist.22 Demgegenüber stellt der, für Verfahrensfragen zuständige VII. Senat des BFH nicht auf die steuerrechtliche Tatbestandsverwirklichung, sondern darauf ab, ob im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Steueranspruch bereits gelegt war.23

D.

Verfahrensrechtliche Stellung von Insolvenzschuldner und Insolvenzverwalter

I.

Insolvenzschuldner

Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens lässt die steuerliche Rechtsstellung des Insolvenzschuldners hinsichtlich seiner Eigenschaft als Steuerpflichtiger gemäß § 33 AO und Steuerschuldner gemäß § 43 AO unberührt. Das Steuerschuldverhältnis besteht gegenüber dem Insolvenzschuldner auch in 19 20 21 22 23

172

Vgl. BFH v. 28.01.1999, V R 32/98, BStBl. II 1999, 258. Vgl. Münch/KommInsO-Kling/Schüppen/Ruh, 2. Aufl., 2008, Anh. Insolvenzsteuerrecht, RdNr. 191c. Vgl. u.a. BFH v. 05.10.2004, VII R 69/03, BStBl. II 2005, 195. Vgl. u.a. BFH v. 29.01.2009, V R 64/07, BStBl. II 2009, 682. Vgl. u.a. BFH v. 31.05.2005, VII R 74/04, BFH/NV 2005, 1745.

D. Verfahrensrechtliche Stellung von Insolvenzschuldner und Insolvenzverwalter Bezug auf die Insolvenzmasse fort, da die steuerliche Zurechnung von Besteuerungsgrundlagen nicht von der Verfügungsberechtigung über das Vermögen des Insolvenzschuldners abhängt. Er ist unverändert Inhaltsadressat eines Steuerbescheides. Der Insolvenzschuldner hat auch weiterhin alle steuerlichen Mitwirkungspflichten zu erfüllen, soweit ihm dies rechtlich und tatsächlich möglich ist. Diesbezüglich ist zu beachten, dass diese Pflichten weitestgehend vom Insolvenzverwalter wahrzunehmen sind, da der Insolvenzschuldner mangels Verfügungsbefugnis häufig nicht in der Lage sein wird, den Mitwirkungspflichten nachzukommen. Verfahrensrechtlich ist der Schuldner als Steuerpflichtiger auch während des Insolvenzverfahrens Beteiligter gemäß § 78 AO. Er wird jedoch von dem Insolvenzverwalter gemäß der Verwaltungsbefugnis des § 80 InsO vertreten. Etwas anderes gilt nur dann, wenn ausnahmsweise Eigenverwaltung nach §§ 270 ff. InsO angeordnet ist. Ist Eigenverwaltung nicht angeordnet – was praktisch der weitaus häufigere Fall ist – kann der Schuldner selbst keine Verfügungen mit materieller Wirkung gegenüber der Steuerbehörde treffen. Der Insolvenzverwalter hat das Recht zur Akteneinsicht im Verwaltungsverfahren, einschließlich dem Finanzgerichtsverfahren (§§ 78, 96 Abs. 1 FGO). Das Steuergeheimnis wird insoweit durchbrochen. Abgesehen von der Regelung des § 85 Abs. 2 InsO, wonach der Schuldner, bei Ablehnung des Insolvenzverwalters einen Aktivprozess i.S.v. § 85 Abs. 1 InsO selbst aufnehmen kann, ist er nicht berechtigt, die Insolvenzmasse betreffende schwebende Rechtsbehelfs- oder Rechtsmittelverfahren von sich aus fortzuführen. Die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters bezieht sich ausschließlich auf die Insolvenzmasse. Hiervon ist grundsätzlich das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehört und dass er während des Verfahrens erlangt, betroffen. Nicht zur Insolvenzmasse gehören nach § 36 InsO indes unpfändbare und wirksam freigegebene Gegenstände.24 Macht der Insolvenzverwalter von der in § 35 Abs. 2 InsO vorgesehenen Möglichkeit der (echten) Freigabe von Gegenständen aus der Insolvenzmasse Gebrauch und nimmt der Insolvenzschuldner unter zur Hilfenahme dieser – nunmehr vom Insolvenzbeschlag befreiten – Gegenstände eine neue gewerbliche Tätigkeit auf, gehen die hiermit verbundenen steuerlichen Pflichten nicht auf den Insolvenzverwalter über. Aus einer solchen insolvenzfreien Tätigkeit resultierende Steuern sind, da sie nicht auf Handlungen des Insolvenzverwalters oder in sonstiger Weise auf der Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse beruhen, keine Masseverbindlichkeiten.25 Eine diesbezüglich etwaig anfallende Steuer ist somit nicht gegenüber dem Insolvenzverwalter, sondern gegenüber dem insoweit verfügungsberechtigten Insolvenzschuldner festzusetzen. Entsprechende Steuerschulden sind im Übrigen auch keine Insolvenzforderungen, da sie erst nach Insolvenzeröffnung begründet wurden. Eine vergleichbare Konstellation kann sich ergeben, wenn der Insolvenzschuldner aus seiner körperlichen oder geistigen Arbeit oder sonstigen persönlichen Leistungen nach Insolvenzeröffnung eine Erwerbstätigkeit fortsetzt und die hierzu erforderlichen Gegenstände gem. § 811 Nr. 5 ZPO nicht der Zwangsvollstreckung unterliegen und daher nicht zur Insolvenzmasse gehören. In der Folge zählt beispielsweise die Umsatzsteuer aus der Erwerbstätigkeit eines Insolvenzschuldners, der durch seine körperliche oder geistige Arbeit und mit Hilfe von nach § 811 Nr. 5 ZPO unpfändbaren Gegenständen steuerpflichtige Leistungen erbringt, nicht zu den Masseschulden nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.26

24 Vgl. BGH, Urteil v. 01.02.2007, IX ZR 178/05, DB 2007, 1189. 25 Vgl. zur Umsatzsteuer BFH v. 07.04.2005, V R 5/04, BStBl. II 2005, 848; FG München, Urteil v. 29.05.2008, 14 K 3613/06, EFG 2008, 1483, Rev. eingelegt, Az. BFH: XI R 30/08. 26 Vgl. zur Umsatzsteuer BFH v. 07.04.2005, V R 5/04, BStBl. II 2005, 848; FG München, Urteil v. 29.05.2008, 14 K 3613/06, EFG 2008, 1483, Rev. eingelegt, Az. BFH: XI R 30/08.

173

6

20

6

21

22

6

§ 6 Besteuerungsverfahren in der Insolvenz

II. 23

6 24

25

26

27

28

Insolvenzverwalter

Der Insolvenzverwalter hat verfahrensrechtlich die Stellung eines Vermögensverwalters i.S.v. § 34 Abs. 3 AO. Er hat als solcher die steuerlichen Pflichten zu erfüllen bzw. Rechte geltend zu machen, die ohne Eröffnung des Insolvenzverfahrens dem Insolvenzschuldner obliegen würden.27 Hierzu gehören insbesondere: Q Pflicht zur Steuerentrichtung (§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO), Q Rechtsbehelfs- und Klagerechte, Q die handels- und steuerrechtlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten (§§ 140 bzw. 141 AO), Q Auskunfts- und Vorlagepflichten (§§ 93, 97 ff. AO), Q Melde- und Anzeigepflichten (§§ 134 - 139 AO) sowie Q die Erstellung der Steuerbilanz und die Abgabe bzw. Berichtigung von Steuererklärungen (§§ 149 ff. AO) auch für Zeiträume vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens. 28 Durch Rechtshandlungen des Insolvenzverwalters wird der Insolvenzschuldner unmittelbar berechtigt und verpflichtet. Dabei stehen dem Insolvenzverwalter die steuerrechtlichen Rechte des Insolvenzschuldners vollumfänglich zu. Der Insolvenzverwalter wird nach Eröffnung der Insolvenz auch zum Bekanntgabeadressaten – nicht jedoch zum Inhaltsadressaten – aller die Insolvenzmasse betreffenden steuerrechtlichen Verwaltungsakte, die nach Insolvenzeröffnung ergehen.29 Bescheide, die nach Insolvenzeröffnung ausschließlich an den Insolvenzschuldner bekannt gegeben werden, entfalten gegenüber dem Insolvenzverwalter keinerlei Bindungswirkung. Die Rechte und Pflichten des Insolvenzverwalters betreffen jedoch ausschließlich den Verwaltungsbereich der Insolvenzmasse. Von der Verwaltungsbefugnis des Insolvenzverwalters nicht umfasst ist beispielsweise ein steuerstrafrechtliches Verfahren gegen den Insolvenzschuldner.30 Nicht erfasst sind des Weiteren steuerliche Angelegenheiten aus insolvenzfreien Tätigkeiten, beispielsweise aufgrund sog. Neuerwerbs i.S.v. § 35 InsO.31 Im Hinblick darauf, dass die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters auf die Insolvenzmasse beschränkt ist und insoweit auch zwischen den Zeiträumen vor und nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu unterscheiden ist, erteilt das Finanzamt dem Insolvenzverwalter in der Regel eine separate Steuernummer (sog. Masse-Steuernummer). Neben der insolvenzrechtlichen Haftung nach §  60 f. InsO haftet der Insolvenzverwalter bei der Verletzung steuerrechtlicher Pflichten gemäß §§ 34, 69 AO. Entsprechende Haftungsbescheide nach § 191 AO ergehen gegen den Insolvenzverwalter persönlich. Die Stellung des Insolvenzverwalters fordert von ihm eine Benachteilung der Insolvenzgläubiger in Form einer objektiven Verkürzung der Insolvenzmasse zu vermeiden. Aus diesem Grund hat der Insolvenzverwalter die Steuerforderungen des Fiskus daraufhin zu überprüfen, ob diese dem Grunde und der Höhe nach bestehen oder von ihm etwa bestritten werden müssen. Auch hat er zu prüfen, ob die Forderungen als Masseverbindlichkeiten oder als Insolvenzforderungen zu qualifizieren sind. Des Weiteren hat er vom Fiskus etwaig geltend gemachte Aussonderungsrechte, also die Geltendmachung der Nichtzugehörigkeit eines Gegenstandes zur Insolvenzmasse (§ 47 f. InsO) sowie wie die

27 28 29 30 31

174

Vgl. u.a. BFH v. 23.08.1994, VII R 143/92, BStBl. II 1995, 194. Vgl. u.a. BFH v. 23.08.1994, VII R 143/92, BStBl. II 1995, 194; BFH v. 19.11.2007, VII B 104/07, BFH/NV 2008, 334. Vgl. AEAO zu § 122 AO, Nr. 2.9.2. Vgl. MünchKommInsO-Kling/Schüppen/Ruh, 2. Aufl., 2008, Anh. Insolvenzsteuerrecht, RdNr. 8. Vgl. BFH v. 07.04.2005, V R 5/04, BStBl. II 2005, 848; vgl. auch AEAO, zu § 122 AO, Nr. 2.9.5.

E.

6

Die Stellung der Finanzbehörde als Gläubiger im Insolvenzverfahren

Geltendmachung etwaiger Absonderungsrechte (§ 49 ff. InsO), welche die vorzugsweise Befriedigung eines Anspruchs aus einem zur Insolvenzmasse gehörenden Gegenstand regeln, zu überprüfen und gegebenenfalls zu widersprechen. Schließlich obliegt es dem Insolvenzverwalter auch, etwaige Rechtshandlungen des Fiskus vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens, durch welche die Insolvenzgläubiger benachteiligt werden, anzufechten (§ 129 ff. InsO). So ist beispielsweise die Vorsatzanfechtung gemäß § 133 InsO, wonach Rechtshandlungen innerhalb eines Zeitraumes von bis zu 10 Jahren ab Insolvenzantragstellung anfechtbar sind, die der Schuldner mit dem Vorsatz vorgenommen hat, seine restlichen Gläubiger zu benachteiligen, wenn der begünstigte Gläubiger den Vorsatz kannte, auch gegenüber den Finanzbehörden anwendbar. Diesbezüglich wird die Kenntnis kraft Gesetzes vermutet, wenn der Fiskus als Gläubiger wusste, dass die Zahlungsunfähigkeit drohte und die Handlung die übrigen Gläubiger benachteiligt. Insoweit reicht ein bedingter Vorsatz aus.32 Unter diesem Gesichtspunkt können selbst nach steuerlichen Vorschriften gebotene Steuerzahlungen gleichsam eine anfechtbare Handlung darstellen.33

29

6

E.

Die Stellung der Finanzbehörde als Gläubiger im Insolvenzverfahren

I.

Überblick

E.

Der Fiskus nimmt hinsichtlich seiner Steuerforderungen im Rahmen eines Insolvenzverfahrens unterschiedliche Gläubigerrollen ein. Einerseits ist er mit seinen Insolvenzforderungen Insolvenzgläubiger i.S. des § 38 InsO. Andererseits ist er hinsichtlich der als Masseverbindlichkeiten zu qualifizierenden Steuerforderungen Steuergläubiger i.S. des allgemeinen Steuerrechts, da das Besteuerungsverfahren insoweit auch während eines laufenden Insolvenzverfahrens fortgesetzt wird. Schließlich kann die Steuerforderung auch auf dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners beruhen. Allein die auf letztgenannter Forderungskategorie beruhenden Steuern sind nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausschließlich gegenüber dem Insolvenzschuldner festzusetzen. Ändert sich aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens und dem damit verbundenen Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter die örtliche Zuständigkeit des Finanzamtes oder verlegt eine natürliche Person während der Insolvenz ihren Wohnsitz in den Zuständigkeitsbereich eines anderen Finanzamtes, kommt es nach den §§ 17 ff. AO grundsätzlich zu einem Zuständigkeitswechsel des Finanzamtes. In der Praxis wendete die Finanzverwaltung hier jedoch die Regelung des § 26 Satz 2 AO an, wonach die bislang zuständige Finanzbehörde ein Verwaltungsverfahren fortführen kann, wenn dies unter Wahrung der Interessen der Beteiligten der einfachen und zweckmäßigen Durchführung des Verfahrens dient und die (nunmehr) zuständige Finanzbehörde zustimmt. Ergänzend bestimmt der durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 200734 angefügte § 26 Satz 3 AO, dass ein Zuständigkeitswechsel so lange nicht eintritt, wie Q über ein Insolvenzantrag noch nicht entschieden wurde, Q ein eröffnetes Insolvenzverfahren noch nicht aufgehoben wurde oder Q sich eine Personengesellschaft oder juristische Person in Liquidation befindet.

32 Vgl. BGH, Urteil v. 08.12.2005, IX ZR 182/01, NJW 2006, 1348. 33 Vgl. bspw. FG Berlin, Urteil v. 27.02.2006, IX K 9114/05, EFG, 2006, 1122. 34 BGBl. I, 3150.

175

30

31

6

§ 6 Besteuerungsverfahren in der Insolvenz

II. 32

33

6

34

Die Finanzbehörde als Steuergläubiger nach der InsO

Steuerforderungen, die bereits bei Insolvenzeröffnung begründet sind, zählen zu den Insolvenzforderungen des Insolvenzverfahrens. Die Finanzbehörde ist somit gleichzeitig sowohl Steuer- als auch Insolvenzgläubiger (§ 38 InsO). Sie hat ihre Insolvenzforderungen nach § 174 Abs. 1 InsO schriftlich beim Insolvenzverwalter – nach Grund und Höhe bezeichnet – zur Insolvenztabelle anzumelden. Den Insolvenzverwalter trifft dann die Pflicht zu prüfen, welche der angemeldeten Steuerforderungen er anerkennt und welche von ihm bestritten werden. Die Anmeldung soll einen Hinweis darauf enthalten, welche Forderungen bereits vor Verfahrenseröffnung festgesetzt wurden und bei welchen bereits Bestandskraft eingetreten ist. Behördenintern sind für diese Anmeldung bzw. Geltendmachung der Ansprüche die Vollstreckungsstellen der Finanzämter zuständig. Anders als noch nach der Konkursordnung bestehen im Regelinsolvenzverfahren nach der InsO keinerlei Sonderrechte für den Fiskus. Er nimmt vielmehr wie jeder andere Insolvenzgläubiger am Verteilungsverfahren der §§ 187 ff. InsO teil. Für vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Steuerforderungen ist analog § 240 ZPO der Erlass eines Steuerbescheides unzulässig, da der Fiskus seine Forderungen ebenso wie jeder andere Insolvenzgläubiger allein nach den Vorschriften des Insolvenzrechts geltend machen darf (§ 87 InsO). Gleichwohl ergehende Steuerbescheide sind nichtig und somit unwirksam (§ 124 Abs. 3 AO). In der Praxis erfolgt die Anmeldung der Insolvenzforderungen (§§ 174 - 186 InsO) des Finanzamtes freilich durch sog. „informatorische Steuerbescheide“ (Steuerberechnungen). Diese enthalten jedoch keinerlei Leistungsgebot oder Rechtsbehelfsbelehrung und sind daher kein Steuerbescheid i.S.v. § 155 Abs. 1 AO. Nichtig und somit unwirksam (§ 124 Abs. 3 AO) sind auch Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, die abstrakt geeignet sind, die Höhe der möglicherweise als Insolvenzforderung anzumeldenden Steueransprüche zu beeinflussen.35 Etwas anderes gilt nur dann, wenn sich die gesonderte Feststellung zu Gunsten der Masse auswirken würde und vom Insolvenzverwalter ausdrücklich beantragt wurde.36 Ob es sich bei einem Steueranspruch um eine, zur Tabelle anzumeldende Insolvenzforderung oder um eine Masseverbindlichkeit handelt, er also vor oder nach Insolvenzeröffnung als Vermögensanspruch i.S.v. § 38 InsO begründet wurde, bestimmt sich nach dem Zeitpunkt, zu dem der, den Steueranspruch begründende Tatbestand vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist, wobei es auf die Entstehung des Steueranspruchs i.S.v. § 38 AO oder dessen Fälligkeit nicht ankommt.37 Mithin ist für jede Steuerforderung der Zeitpunkt ihrer Begründung i.S.v. § 38 InsO zu ermitteln. Dabei ist zu berücksichtigen, dass bei den während einer Periode begründeten Steuerforderungen eine zeitliche Abgrenzung der Zeiträume vor und nach Verfahrenseröffnung zu erfolgen hat. So entstehen bspw. Umsatz- oder Lohnsteuer steuerrechtlich erst nach Ablauf des entsprechenden Voranmeldungszeitraums.38 Die Steuerforderungen sind jedoch bereits begründet i.S.v. § 38 InsO, sobald die umsatzsteuerliche Leistung erbracht oder der Lohn dem Arbeitnehmer zugeflossen ist. Es hat deshalb eine entsprechende Aufteilung in Teilsteuerforderungen zu erfolgen. Die Aufteilungsnotwendigkeit gilt beispielsweise auch für die Kraftfahrzeugsteuer, bei der nur die auf den taggenau zu ermittelnden Zeitraum nach Verfahrenseröffnung entfallende Steuer zu den Masseverbindlichkeiten gehört.39

35 36 37 38 39

176

Vgl. u.a. BFH v. 24.08.2004, VIII R 14/02, BStBl. II 2005, 246; BFH v. 10.12.2008, I R 41/07, BFH/NV 2009, 719. Vgl. hierzu BFH v. 18.12.2002, I R 33/01, BStBl. II 2003, 630. Vgl. u.a. BFH v. 29.01.2009, V R 64/07, BStBl. II 2009, 682; BFH, Beschluss v. 01.04.2008, XI B 201/07, BFH/NV 2008, 925. Vgl. zur Umsatzsteuer § 13 Abs. 1 Buchst. a) UStG. Vgl. BFH, Beschluss v. 08.07.1997, VII B 89/97, BFH/NV 1998, 86.

E.

III.

Die Stellung der Finanzbehörde als Gläubiger im Insolvenzverfahren

6

Die Finanzbehörde als Massegläubiger nach der InsO

Wird die Steuerforderung durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse begründet, so handelt es sich um eine Masseverbindlichkeit i.S.v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Behördenintern sind dafür die Veranlagungsstellen der Finanzämter zuständig. Hier nimmt die Finanzbehörde die übliche Rolle als Steuergläubiger i.S. des allgemeinen Steuerrechts ein. Eine als Masseverbindlichkeit zu qualifizierende Steuerforderung ist nach § 53 InsO vorweg aus der Insolvenzmasse zu berichtigen. Ihre Geltendmachung erfolgt via Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter.40 Die Finanzbehörde kann ihre Ansprüche unter Beachtung des sechsmonatigen Vollstreckungsverbotes (§ 90 Abs. 1 InsO) nach den Vorschriften der AO in die Insolvenzmasse vollstrecken, sofern die Masseverbindlichkeit nicht auf einer Handlung des Insolvenzverwalters beruht. Die Einordnung einer Steuerforderung als Masseverbindlichkeit ist – wegen der Vorabbefriedigung der Masseverbindlichkeiten – für die übrigen Insolvenzgläubigern mit dem Nachteil verbunden, dass die Teilungsmasse, welche zur gemeinschaftlichen Befriedigung verbleibt, vermindert wird. Zu den als Masseverbindlichkeit zu qualifizierenden Steuerforderungen – also denjenigen Steueransprüchen des Fiskus, die i.S.v. § 38 InsO nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens bzw. der Bestellung eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters begründet wurden – zählen insbesondere die Umsatzsteuerforderungen, die aus der Verwertung der Masse durch den Insolvenzverwalter entstanden sind. Gleiches gilt für die Umsatzsteuer auf nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Rahmen der Istversteuerung vereinnahmten Entgelte für Leistungen des Insolvenzschuldners, die vor Insolvenzeröffnung erbracht wurden.41 Wählt der Insolvenzverwalter nach § 103 InsO die Erfüllung eines bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht oder nicht vollständig erfüllten Werkvertrages, so handelt es sich bei der hierauf entfallenden Umsatzsteuer – jedenfalls soweit das vereinbarte Entgelt nicht bereits vor Verfahrenseröffnung vereinnahmt wurde – um eine Masseverbindlichkeit, da die Werklieferung außerhalb einer gesonderten Vereinbarung von Teilleistungen erst mit der Leistungserbringung nach Verfahrenseröffnung ausgeführt wird.42 Demgegenüber sind die Umsatzsteuerforderungen des Fiskus für die Lieferung der bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens fertig gestellten Gebäudeteile (lediglich) als Insolvenzforderungen zu qualifizieren, wenn der Insolvenzverwalter die weitere Erfüllung eines Werkvertrages ablehnt.43 Als Masseverbindlichkeiten sieht der BFH auch die Steuerforderungen aus der Realisation stiller Reserven nach Insolvenzeröffnung an.44 Ausnahmen gelten jedoch insoweit, als der Erlös aufgrund von Sicherungsrechten an Dritte ausgekehrt oder der Gegenstand durch den Absonderungsberechtigten selbst verwertet wird.45 Steuer(rück-)forderungen des Fiskus sind Masseverbindlichkeiten aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse nach § 55 Abs. 1 Nr. 3 InsO, wenn nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine unberechtigte Steuererstattung in die Insolvenzmasse gelangt.46 Der Anspruch des Fiskus auf Rückforderung von gewährten Investitionszulagen soll stets (nur) zu einer Insolvenzforderung führen. Dies gilt sowohl für den Fall, dass das zulagenbegünstigte Wirtschaftsgut bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens zulagenschädlich verwendet wurde, als

40 41 42 43 44

Vgl. u.a. BFH v. 05.03.2008, XI R 60/04, BFH/NV 2008, 1569. Vgl. BFH v. 29.01.2009, V R 64/07, BStBl. II 2009, 682. Vgl. BFH v. 30.04.2009, V R 1/06, BFH/NV 2009, 1728. Vgl. Klein/Brockmeyer, AO, 10. Aufl., 2009, § 251 Rz. 20. Vgl. u.a. BFH, v. 29.03.1984, IV R 271/83, BStBl. II 1984, 602; BFH v. 11.11.1993, XI R 72/93, BFH/NV 1994, 477; a.A. Meyer/Verfürth, BB 2007, 862. 45 Vgl. BFH v. 14.02.1978, VIII R 28/73, BStBl. II 1978, 356; BFH v. 29.03.1984, IV R 271/83, BStBl. II 1984, 602. 46 Vgl. FG Berlin, Beschluss v. 14.07.2003, 7 B 7184/03, EFG 2003, 1520

177

35

36

6 37

38

39

6

§ 6 Besteuerungsverfahren in der Insolvenz auch für den Fall, dass die zulagenschädliche Verwendung erst durch den Insolvenzverwalter erfolgt.47 Dies wird damit begründet, dass das schuldrechtliche Verhältnis, aus dem später der Rückforderungsanspruch entstanden ist, bereits zum Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung bestand. F.

40

6

41

42

G.

43

F.

Steuerermittlung in der Insolvenz

Die Finanzbehörden haben auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens weiterhin alle Befugnisse, die ihnen nach der AO zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen zur Verfügung stehen. Unter den Voraussetzungen des § 193 AO ist die Finanzverwaltung insbesondere befugt, die Besteuerungsgrundlagen im Rahmen einer Außenprüfung zu kontrollieren. Die Prüfungsanordnung (§ 196 AO) ist dem Insolvenzverwalter bekannt zu geben.48 Aus verwaltungsökonomischen Gründen wird die Finanzverwaltung jedoch häufig auf eine Außenprüfung verzichten oder diese auf Lohnsteuer bzw. Umsatzsteuer beschränken. Ist die Finanzverwaltung mangels entsprechender Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen nicht in der Lage, die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, hat sie diese unter Berücksichtigung aller hierfür bedeutsamen Umstände zu schätzen (§ 162 AO). Denkbar ist auch eine Einigung zwischen dem Insolvenzverwalter und der Finanzbehörde im Wege einer tatsächlichen Verständigung.49 Adressat sämtlicher Ermittlungshandlungen ist der Insolvenzverwalter, da nach Verfahrenseröffnung das Verwaltungs- und Verfügungsrecht über das in die Insolvenzmasse fallende Vermögen gem. § 80 Abs. 1 InsO auf diesen übergegangen ist. Der Insolvenzverwalter hat demnach auch sämtliche Pflichten des Insolvenzschuldners im steuerlichen Ermittlungsverfahren an dessen Stelle bzw. neben ihm zu erfüllen. Insbesondere bleiben für das Steuerermittlungsverfahren in der Insolvenz die steuerrechtlichen Pflichten zur Buchführung und zur Rechnungslegung nach § 155 Abs. 1 Satz 1 InsO unberührt. In Bezug auf die Insolvenzmasse hat der Insolvenzverwalter diese Pflichten zu erfüllen, § 155 Abs. 1 Satz 2 InsO. Darüber hinaus obliegen dem Insolvenzverwalter nach §§ 149 ff. AO die Steuererklärungspflichten, nach § 90 AO die Mitwirkungspflichten bezüglich des steuerrechtlich relevanten Sachverhalts, die Auskunftspflichten der §§ 93 ff. AO sowie die Anzeigepflichten der §§ 134 ff. AO. Da der Insolvenzschuldner nach Insolvenzeröffnung seine Beteiligtenstellung im steuerlichen Ermittlungsverfahren i.S. des § 78 AO beibehält, obliegen ihm die Auskunftspflichten der §§ 93 ff. AO gleichermaßen, soweit er hierzu tatsächlich in der Lage ist.

G.

Steuerfestsetzung in der Insolvenz

I.

Eingeschränkte Zulässigkeit von Steuerfestsetzungen

Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen auf den im Eröffnungsbeschluss bestellten Insolvenzverwalter über (§ 80 Abs. 1 InsO). Durch die Verfahrenseröffnung werden analog § 240 ZPO das Steuerfestsetzungs- sowie etwaige Rechtsbehelfs- oder Rechtsmittelverfahren und der Lauf von Rechtsbehelfsfristen unterbrochen.50 Gleiches gilt im Falle der Bestellung eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters. 47 48 49 50

178

Vgl. BMF-Schreiben vom 17.12.1998, BStBl. I 1998, 1500, Tz. 4.2, Bsp. 4. Vgl. auch MünchKommInsO-Kling/Schüppen/Ruh, 2. Aufl., 2008, Anh. Insolvenzsteuerrecht, RdNr. 25o. Vgl. hierzu BMF-Schreiben v. 30.07.2008, BStBl. I 2008, 831. Vgl. BFH, Beschluss v. 23.05.2000, IX S 5/00, BFH/NV 2000, 1134.

G. Steuerfestsetzung in der Insolvenz Nach Verfahrenseröffnung begründete Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, die als Masseverbindlichkeiten zu qualifizieren sind, sind ausschließlich gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend zu machen und Bescheide ihm gegenüber bekannt zu geben.51 Gleiches gilt für solche Ansprüche, auf welche die steuerlichen Verfahrensvorschriften entsprechend anzuwenden sind. Bei vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Steueransprüchen handelt es sich um Insolvenzforderungen, die zur Insolvenztabelle anzumelden sind. Da dem Finanzamt eine andere Möglichkeit der Verfolgung dieser Steuerforderungen als durch die Anmeldung zur Tabelle untersagt ist, ist (analog § 240 ZPO) auch der Erlass eines Steuerbescheids für eine vor Verfahrenseröffnung begründete Steuerschuld nach § 87 InsO unzulässig. Steuerforderungen, die als Insolvenzforderungen zu qualifizieren sind, können daher nicht mehr durch Steuerbescheid festgesetzt oder bereits festgesetzte Forderungen vollstreckt werden.52 Gleichwohl ergehende Steuerbescheide sind nichtig und somit unwirksam (§ 124 Abs. 3 AO).53 Der Grundsatz des Vorrangs des Insolvenzrechts vor dem Steuerrecht und die hieraus abgeleitete Unwirksamkeit von Steuerbescheiden, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens für vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Steuerforderungen des Fiskus erlassen werden, gilt auch für gesonderte Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen (§§ 180 ff. AO), sofern abstrakt die Möglichkeit besteht, dass sich die gesonderte Feststellung auf die Höhe der zur Insolvenztabelle anzumeldenden Steuerforderungen auswirkt. Etwas anderes ergibt sich nur dann, wenn sich die gesonderte Feststellung ausschließlich auf Masseforderungen bezieht oder sie sich für den Insolvenzverwalter als vorteilhaft erweist und er deshalb eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ausdrücklich beantragt54 Ein Steuerbescheid dem die abstrakte Eignung fehlt, die Höhe der zur Insolvenztabelle anzumeldenden Steuerforderungen beeinflussen zu können, ist jedoch zulässig. Dies gilt insbesondere für Bescheide, in denen nach Insolvenzeröffnung für Zeiträume vor Insolvenzeröffnung Erstattungsbeträge festgesetzt werden. Denn soweit diese – wie beispielsweise ein Umsatzsteuerbescheid, in dem eine Steuererstattung oder eine Zahllast von Null festgesetzt wird – keine Grundlagenbescheide darstellen, kommt auch eine abstrakte Beeinflussung der zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen nicht in Betracht.55 Eine Auswirkung auf die Insolvenzmasse dergestalt, dass der Insolvenzverwalter mit dem Steuererstattungsanspruch gegen eine Steuerforderung des Fiskus aufrechnen kann, ist dabei unbeachtlich.56 Zulässig ist auch der Erlass eines auf Null lautenden Körperschaftsteuerbescheides für einen Besteuerungszeitraum, auf den (bereits) das Halbeinkünfteverfahren anwendbar ist.57 Neben dem erstmaligen Erlass von Steuerbescheiden, die eine Insolvenzforderung betreffen, sind auch auf den Änderungsvorschriften der AO58 beruhende Änderungsbescheide bereits bestehender Steuerfestsetzungen zu Ungunsten des Insolvenzschuldners unzulässig. Insoweit muss der Fiskus weitere Steueransprüche zur Insolvenztabelle nachmelden.59

51 52 53 54 55 56 57 58 59

Vgl. AEAO zu § 122 AO Nr. 2.9.1. Vgl. u.a. BFH v. 02.07.1997, I R 11/97, BStBl. II 1998, 428. Vgl. auch BFH v. 17.07.1985, I R 117/84, BStBl. II 1985, 650. Vgl. BFH v. 18.12.2002, I R 33/01, BStBl. II 2003, 630. Vgl. BFH v. 13.05.2009, XI R 63/07, BFH/NV 2009, 1561. Vgl. BFH v. 13.05.2009, XI R 63/07, BFH/NV 2009, 1561. Vgl. BFH v. 10.12.2008, I R 41/07, BFH/NV 2009, 719. Bspw. §§ 164 f. und §§ 172 ff. AO. Vgl. u.a. Loose, in: Tipke/Kruse, AO, § 251 Rz. 44.

179

6 44

45

46

47

48

6

6

§ 6 Besteuerungsverfahren in der Insolvenz

II. 49

6

Vom Steuerfestsetzungsverfahren ist das insolvenzrechtliche Feststellungsverfahren zu unterscheiden. Letzteres dient dem Zweck, festzustellen, ob ein Insolvenzgläubiger berechtigt ist, mit der von ihm zur Tabelle angemeldeten Forderung am Verteilungsverfahren (§§ 187 ff. InsO) teilzunehmen bzw. nach Beendigung des Insolvenzverfahrens gegebenenfalls die Zwangsvollstreckung gegen den Schuldner zu betreiben (§ 201 Abs. 2 InsO). Besteht hierüber Streit, so ist die Feststellung der Forderung zur Tabelle zu betreiben. War eine Steuerforderung zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens60 noch nicht festgesetzt, so hat das Finanzamt die Feststellung der Forderung durch Erlass eines (Insolvenz-)Feststellungsbescheides nach § 251 Abs. 3 AO zu betreiben. Hiergegen ist der Einspruch, gegebenenfalls Klage vor dem Finanzgericht zulässig. Lag zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine Steuerfestsetzung bereits vor, so wird die Frage der Rechtmäßigkeit der Forderung als Insolvenzforderung durch Aufnahme eines (gegebenenfalls schon schwebenden) Rechtsbehelfs- oder Rechtsmittelverfahrens geklärt. Hierbei wird sowohl über die Rechtmäßigkeit der Steuerforderung als auch über deren rechtmäßige Beanspruchung als Insolvenzforderung entschieden.

III. 50

51

52

53

Abgrenzung zum (insolvenzrechtlichen) Feststellungsverfahren

Steuerfestsetzungen nach Verfahrensbeendigung

Ist das Insolvenzverfahren beendet, fallen die insolvenzrechtlichen Beschränkungen hinsichtlich der Durchführung des Steuerfestsetzungsverfahrens weg. Sofern die Steuerforderung insolvenzrechtlich festgestellt wurde, erhält das Finanzamt auf Antrag eine vollstreckbare Ausfertigung aus der Insolvenztabelle (§ 201 Abs. 2 InsO) und kann – vorbehaltlich der Regelungen zur Restschuldbefreiung oder anderslautenden Vereinbarungen im Rahmen eines etwaigen Insolvenzplans – insoweit, wie seine Forderungen im Rahmen des Insolvenzverfahrens nicht bedient wurden, die Vollstreckung nach den Vorschriften der AO betreiben. Dies setzt freilich voraus, dass das Insolvenzverfahren nicht bereits eine Löschung des Schuldners im Rahmen einer Liquidation bewirkt hat. Darüber hinaus haben die Finanzbehörden die Möglichkeit die Steuer auch noch drei Monate nach Beendigung des Insolvenzverfahrens festzusetzen, da die abgabenrechtliche Festsetzungsfrist bis zu diesem Zeitpunkt nach § 171 Abs. 13 AO gehemmt ist. Im Hinblick darauf, dass der Widerspruch gegen eine Insolvenzforderung auch allein aus insolvenzrechtlichen Gründen erhoben werden kann, denn insoweit handelt es sich um ein insolvenzrechtliches Verfahren und kein steuerrechtliches Verfahren, wird in der Literatur die Auffassung vertreten, dass das Finanzamt in den Fällen widersprochener Insolvenzforderungen auch einen Steuerbescheid erlassen kann, der nach Beendigung des Insolvenzverfahrens vollstreckt werden könnte.61 Zwingend erscheint eine solche Notwendigkeit im Hinblick auf die Regelung des § 171 Abs. 13 AO jedoch nicht. Ob eine im Rahmen des insolvenzrechtlichen Feststellungsverfahrens festgestellte Steuerforderung nach Beendigung des Insolvenzverfahrens außerhalb der Bestimmungen für die Änderung rechtskräftiger finanzgerichtlicher Urteile nach Maßgabe der §§ 129, 164, 165, 172 ff. AO geändert werden kann, ist umstritten.62 Unseres Erachtens wirkt die Feststellung von Steuerforderungen zur Tabelle wie ein rechtskräftiges Finanzgerichtsurteil. Dies schließt jedoch nicht aus, dass die Steuerfestset60 Gleiches gilt für die Bestellung eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters. 61 Vgl. MünchKommInsO-Schumacher, 2. Aufl., 2008, § 185, RdNr. 16. 62 Dafür bspw. Loose, in: Tipke/Kruse, AO, § 251, Tz. 64; dagegen Neumann, in: Beermann/Gosch, AO, § 251 Rz. 220 sowie Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 275.

180

6

H. Erhebungsverfahren zung im Rahmen der Änderungsvorschriften der Abgabenordnung (insbesondere §§ 164, 165 sowie 172 ff. AO) nicht anwendbar wäre. Insoweit ist die formelle Rechtskraft von der materiellen Rechtskraft zu unterscheiden. Die auf eine Korrekturvorschrift der AO gestützte Änderung darf sich dabei jedoch nicht zu der rechtlichen Beurteilung des Gerichts in Widerspruch setzen.63 Häufig kommt eine Änderung des ursprünglichen Steuerbescheides aber bereits deshalb nicht in Betracht, weil der Insolvenzschuldner im Falle juristischer Personen entweder nach Ablauf des Insolvenzverfahrens fortfällt oder im Falle natürlicher Personen ein Verfahren über die Restschuldbefreiung eine weitere Durchsetzung der Ansprüche des Fiskus nach Beendigung des Insolvenzverfahrens praktisch ausschließt.64

H.

Erhebungsverfahren

I.

Überblick

H.

6

Während das Steuerfestsetzungsverfahren im Wesentlichen die Form der Geltendmachung von Steueransprüchen und deren Wirksamkeit betrifft, regelt das Steuererhebungsverfahren auf welche Weise Steueransprüche – vorbehaltlich des gesonderten Vollstreckungsverfahrens (§§ 249 ff. AO) – befriedigt (verwirklicht) werden und somit erlöschen. Nach § 218 Abs. 1 AO bilden bestimmte Verwaltungsakte die Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis. Die Begrifflichkeit „Verwirklichung“ soll klarstellen, dass durch Bescheid festgesetzte und fällige Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis insbesondere durch Zahlung (§§ 224, 225 AO), durch Hingabe von Kunstgegenständen an Zahlung statt im Rahmen des § 224a AO, durch Aufrechnung (§ 226 AO), durch Billigkeitserlass (§ 227 AO) oder durch Verjährung (§§ 228 ff. AO) erlöschen. Im Rahmen eines Insolvenzverfahrens erlangt der Fiskus bezogen auf Insolvenzforderungen Befriedigung durch Zahlung (§§ 224 f. AO) lediglich im Rahmen der insolvenzrechtlichen Verteilung nach §§ 187 ff. InsO. Die Hingabe von Kunstgegenständen an Zahlung statt nach § 224a AO greift nur für die Erbschaft-/ Schenkungsteuer und dürfte darüber hinaus, hinsichtlich einer Insolvenzforderung allenfalls dann, wenn im Rahmen des, gemäß § 224a AO zu schließenden öffentlich-rechtlichen Vertrages gleichsam ein Besitzkonstitut vereinbart wurde, als Absonderungsrecht (bezüglich der Kunstgegenstände) eine Befriedigung des Fiskus herbeiführen, sofern eine Anfechtung (§§ 129 ff. InsO) durch den Insolvenzverwalter nicht möglich ist. Selbstverständlich kann der Fiskus einen Erlass (§ 227 AO) seiner Steuerforderung aufgrund sachlicher oder persönlicher Billigkeit aussprechen; er realisiert dabei seine Forderungen jedoch nicht. Im Hinblick auf die Zahlungsverjährung (§§  228 ff. AO) von Steueransprüchen ist darauf hinzuweisen, dass insbesondere die Anmeldung der Steuerforderung zur Insolvenztabelle als fortdauernde Unterbrechungshandlung i.S.v. § 231 Abs. 2 AO die Zahlungsverjährung bis zum Abschluss des Insolvenzverfahrens hemmt und sodann eine neue fünfjährige Zahlungsverjährungsfrist zu laufen beginnt (§ 231 Abs. 2 und 3 AO). Entsprechendes gilt für die weiteren in § 231 Abs. 2 AO genannten Unterbrechungshandlungen mit Dauerwirkung wie beispielsweise die Aufnahme des Steueranspruchs in einen Insolvenzplan, einen gerichtlichen Schuldenbereinigungsplan oder der Einbeziehung in ein Restschuldbefreiungsverfahren des Schuldners. Die erneute fünfjährige Zahlungsverjäh63 Vgl. hierzu Tipke, in: Tipke/Kruse, AO, FGO, § 110 FGO, Tz. 26. 64 Wie hier Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 270.

181

54

55

56

57

58 59

6

60

§ 6 Besteuerungsverfahren in der Insolvenz rungsfrist beginnt auch hier erst mit Beendigung des jeweiligen Verfahrens. Anders verhält es sich hingegen bei einem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch die Finanzbehörde. Insoweit liegt keine dauerhafte Unterbrechungshandlung vor mit der Folge, dass dann, wenn dauerhafte Unterbrechungshandlungen i.S.v. § 231 Abs. 2 AO nicht ergriffen werden, die erneute fünfjährige Zahlungsverjährung bereits mit Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in welchem der Insolvenzantrag gestellt wurde.65 Innerhalb des Insolvenzverfahrens ist somit vor allem die Aufrechnung (§ 226 AO) eine praxisrelevante aber gleichsam streitanfällige Form der Verwirklichung des Steueranspruchs.

II. 61

6

62

63

Abgabenrechtliche Besonderheiten der Aufrechnung

Nach § 226 Abs. 1 AO gelten für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sowie für die Aufrechnung gegen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis die Vorschriften der §§ 387 bis 396 BGB sinngemäß, soweit in den §§ 226 Abs. 2 bis 4 AO nichts anderes bestimmt ist. Das Recht der Aufrechnung steht – sofern deren Voraussetzung erfüllt sind – sowohl dem Steuerpflichtigen als auch dem Fiskus als Steuergläubiger zu. Voraussetzungen einer wirksamen Aufrechnung sind Q die Aufrechnungserklärung des Aufrechnenden66, Q die Gegenseitigkeit der Forderung (an der Aufrechnung beteiligte Parteien sind zugleich Schuldner und Gläubiger der jeweils anderen Partei67), Q die Gleichartigkeit der Forderungen, Q die Erfüllbarkeit der Hauptforderung68 (Forderung des Aufrechnungsgegners), Q die Wirksamkeit und Fälligkeit der Gegenforderung (Forderung des Aufrechnenden) sowie Q das Fehlen etwaiger Aufrechnungsverbote (insbesondere aus §§ 390 - 394 BGB und §§ 95, 96 InsO). Nach § 226 Abs. 2 AO kann mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, die durch Verjährung oder Ablauf einer Ausschlussfrist bereits erloschen sind, nicht aufgerechnet werden. Die Einrede der Verjährung ist hier – anders als im Zivilrecht – nicht erforderlich. Zu beachten ist darüber hinaus, dass der Steuerpflichtige gegen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nur mit unbestrittenen oder rechtskräftig festgestellten Gegenansprüchen aufrechnen kann (§ 226 Abs. 3 AO). Die Aufrechnungserklärung der Finanzverwaltung ist Ausübung eines schuldrechtlichen Gestaltungsrechts und nicht Verwaltungsakt.69 Über die Wirksamkeit einer Aufrechnung ist bei Streit durch Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO zu entscheiden.70 Gegen den Abrechnungsbescheid ist der Einspruch gemäß § 347 Abs. 1 Nr. 1 AO ggf. Klage vor dem Finanzgericht gegeben. Lehnt die Finanzbehörde den Erlass eines Abrechnungsbescheides ab oder bleibt sie (unangemessen lang) untätig, muss der Steuerpflichtige Verpflichtungs-/Untätigkeitsklage erheben.71

65 Vgl. FG Münster, Urteil v. 19.08.2009, XI K 4229/08, EFG 2009, 1890. 66 Seitens der Finanzbehörden erfolgt dies i.d.R. durch sog. Umbuchungsmitteilung. 67 Zu beachten ist § 226 Abs. 4 AO, wonach auf Seiten des Fiskus nicht nur die ertragsberechtigte, sondern (fiktiv) auch die steuerverwaltende Körperschaft als Gläubiger oder Schuldner eines Steueranspruchs gilt. 68 Erfüllbarkeit ist gegeben, sobald der Anspruch entstanden ist. Auf die Festsetzung des Anspruchs mittels Steuerbescheid kommt es nicht an, vgl. hierzu BFH v. 06.02.1990, VII R 86/88, BStBl. II 1990, 523. 69 Vgl. BFH v. 02.04.1987, VII R 148/83, BStBl. II 1987, 536. 70 Vgl. BFH v. 02.04.1987, VII R 148/83, BStBl. II 1987, 536. 71 Vgl. u.a. Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., 2009, § 218 Rz. 11.

182

H. Erhebungsverfahren

III.

Aufrechnung während des Insolvenzverfahrens

Besteht vor Insolvenzeröffnung eine Aufrechnungslage, so bleibt diese gemäß § 94 InsO auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erhalten. Der Gläubiger muss mithin seine Forderung nicht zur Tabelle anmelden, sondern kann ohne weiteres die Aufrechnung erklären. § 95 Abs. 1 InsO bestimmt ergänzend hierzu, dass eine Aufrechnung auch dann erfolgen kann, wenn die (Steuer-)Forderung, gegen die aufgerechnet werden soll, im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung noch bedingt oder nicht fällig war und das Aufrechnungshindernis nach Verfahrenseröffnung beseitigt wird und somit die Aufrechnungslage eintritt. Nach Ansicht des BFH kann das Finanzamt mit Gegenforderungen aufrechnen, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sind, ohne dass es deren vorheriger Festsetzung, Feststellung oder Anmeldung zur Insolvenztabelle bedarf.72 Diese Rechtsprechung trägt dem Umstand Rechnung, dass das Finanzamt nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 87 InsO daran gehindert ist, seine Steuerforderung durch Steuerbescheid festzusetzen und somit die Fälligkeit der Steuer herbeizuführen. Die Aufrechnung ist aber gemäß § 95 Abs. 1 Satz 3 InsO dann ausgeschlossen, wenn die Hauptforderung des Insolvenzschuldners vor der Gegenforderung des Insolvenzgläubigers (hier des Fiskus) aufrechenbar wird. Nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist eine Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist. Ebenso wie bei der Frage der Abgrenzung zwischen Insolvenzforderung und Masseverbindlichkeit kommt es für die Frage, ob das Finanzamt erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse „schuldig geworden“ ist, darauf an, ob die Forderung (Erstattungsanspruch des Insolvenzschuldners) vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens i.S.v. § 38 InsO bereits begründet war; die Entstehung oder Fälligkeit nach Maßgabe des jeweiligen Steuertatbestandes ist dabei irrelevant.73 Den Anspruch des Insolvenzschuldners auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Abs. 5 KStG soll der Fiskus bereits mit der Entstehung des Körperschaftsteuerguthabens während der Geltung des Anrechnungsverfahrens „schuldig“ geworden sein.74 Nach Ansicht der Verwaltung75 ist der Fiskus das Guthaben mit Ablauf des 31.12.2006 – also dem Zeitpunkt der Ablösung der ausschüttungsabhängigen Entstehung durch eine ratierliche Auszahlung per Gesetz – schuldig geworden. Im Ergebnis greift das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 der 1 InsO auch nach Verwaltungsauffassung für Insolvenzverfahren, die nach dem 31.12.2006 erföffnet wurden, nicht. Vorsteuervergütungsansprüche wird das Finanzamt „zur Insolvenzmasse schuldig“, indem ein Unternehmer eine Leistung für das Unternehmen des Vergütungsgläubigers und späteren Insolvenzschuldners erbracht hat, wobei nach Ansicht des für Verfahrensfragen zuständigen VII. Senats des BFH unerheblich ist, ob die für steuerliche Zwecke notwendige Rechnung mit gesondertem Steuerausweis ausgestellt wurde oder nicht.76 Dem Finanzamt ist es somit nach §  96 Abs.  1 Nr.  1 InsO verwehrt, einen als Insolvenzforderung zu qualifizierenden Steueranspruch gegen nach Insolvenzeröffnung begründete und zur

72 73 74 75 76

6

Vgl. BFH v. 04.05.2004, VII R 45/03, BStBl. II 2004, 815. Vgl. u.a. BFH v. 04.05.2004, VII R 45/03, BStBl. II 2004, 815; BFH v. 10.05.2007, VII R 18/05, BStBl. II 2007, 914. So Thüringer FG, Urteil v. 18.02.2010, 2 K 215/09, EFG 2010, 750, Rev. eingelegt, Az. BFH I R 20/10. Vgl. OFD Koblenz, Vfg. v. 07.12.2007, DStR 2008, 354. Vgl. u.a. BFH v. 16.11.2004, VII R 75/03, BStBl. II 2006, 193; BFH v. 16.01.2007, VII R 7/06, BStBl. II, 2007, 745; demgegenüber vertritt der V. Senat des BFH hinsichtlich der Begründetheit i.S.v. § 38 InsO die Auffassung, dass insoweit maßgeblich darauf abzustellen ist, ob der anspruchsbegründete Tatbestand nach den umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften vor oder nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens vollständig verwirklicht worden ist, vgl. u.a. BFH v. 29.01.2009, V R 64/07, BStBl. II 2009, 682. Insoweit wäre mithin Voraussetzung, dass – jedenfalls im Regelfall – vor Insolvenzeröffnung eine Rechnung i.S. der §§ 14, 14a UStG vorliegt.

183

64

65

6

66

6

67

6

68

69

70

§ 6 Besteuerungsverfahren in der Insolvenz Insolvenzmasse gehörende Steuererstattungsansprüche des Insolvenzschuldners aufzurechnen. Demgegenüber ist eine Aufrechnung statthaft, wenn die nach Insolvenzeröffnung festgesetzte Steuer vor Insolvenzeröffnung begründet war. Im Ergebnis kann der Fiskus somit – wie jeder andere Insolvenzgläubiger auch – aufrechnen, wenn der Steuererstattungsanspruch, gegen den er aufrechnen will, formell steuerrechtlich erst während des Insolvenzverfahrens entstanden ist, jedoch bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufschiebend bedingt entstanden war. Der Steuererstattungsanspruch entsteht aufschiebend bedingt in dem Moment, in dem der Besteuerungstatbestand verwirklicht wird mit der Folge, dass das Finanzamt gemäß § 95 InsO aufrechnen kann, selbst wenn dass, die Erstattung oder Vergütung auslösende Ereignis erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eintritt.77 Der Steuererstattungsanspruch muss – jedenfalls nach Ansicht des für Verfahrensfragen zuständigen VII. Senats des BFH – somit (lediglich) „im Kern“ aufschiebend bedingt vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sein. Für Erstattungsansprüche, welche eine vorherige Steuerzahlung ausgleichen, hat der BFH entschieden, dass, sofern die vorherige Steuerzahlung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens geleistet wurde, damit bereits der Kern eines etwaigen späteren Erstattungsanspruchs gelegt wurde und somit eine Aufrechnungsmöglichkeit entsteht.78 Gleiches soll für einen Umsatzsteuerberichtigungsanspruch des Insolvenzschuldners gemäß § 17 UStG gelten. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang indes, dass ein einzelner in der Rechnung eines leistenden Unternehmers ausgewiesener Vorsteuerbetrag nicht zu einem Vorsteuerguthaben (Vorsteuererstattungsanspruch) führt, sondern lediglich eine unselbstständige Besteuerungsgrundlage in Gestalt eines Anspruchs auf Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG darstellt. Ergibt die Saldierung des § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG kein Guthaben des Insolvenzschuldners, so scheidet eine Aufrechnung des Finanzamtes mit Steuerforderungen aus, da es insoweit an einem erfüllbaren Anspruch, gegen den die Aufrechnung mit Steuerforderung erklärt werden kann, mangelt.79 Besteht nach der Saldierung des § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG insgesamt ein Vorsteuerguthaben und setzt sich dieser Erstattungsanspruch sowohl aus vor als auch aus nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vorsteuerbeträge zusammen, so hat das Finanzamt sicherzustellen, dass die Aufrechnung den Vorsteuererstattungsanspruch nur insoweit erfasst, als sich dieser aus Vorsteuerbeträgen zusammen setzt, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden sind.80 Dies hat nach Ansicht des BFH dergestalt zu erfolgen, dass die im Rahmen der Saldierung nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG für den betreffenden Besteuerungszeitraum als unselbstständige Besteuerungsgrundlage berechnete Umsatzsteuer vorrangig mit vor Insolvenzeröffnung begründeten Vorsteuerabzugsbeträgen verrechnet wird. Nur der, nach dieser zu Gunsten der Masse vorgenommenen vorrangigen Verrechnung, verbleibende Überschuss kann Gegenstand einer Aufrechnung durch den Fiskus sein.81 Eine Aufrechnung während des Insolvenzverfahrens ist gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 2 InsO auch dann unzulässig, wenn der Insolvenzgläubiger die zur Aufrechnung gestellte Forderung erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens von einem anderen Gläubiger erworben hat. Eine Unzulässigkeit der Aufrechnung ist gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO darüber hinaus auch dann gegeben, wenn der Insolvenzgläubiger die Möglichkeit der Aufrechnung durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt hat. Derartige Fälle ergeben sich beispielsweise, wenn eine inkongruente Deckung nach § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu Gunsten des Fiskus dadurch herbeigeführt wurde, dass 77 Vgl. BFH v. 17.04.2007, VII R 27/06, BStBl. II 2009, 589; Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., 2009, § 226 Rz. 55b. 78 Vgl. BFH v. 17.04.2007, VII R 27/06, BStBl. II 2009, 589, zur Erstattung von GrESt aufgrund Rückgängigmachung i.S.v. § 16 GrEStG nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens. 79 Vgl. BFH, Beschluss v. 14.01.2009, VII S 24/08-PKH, BFH/NV 2009, 885; BFH v. 16.01.2007, VII R 4/06, BStBl. II 2007, 747. 80 Vgl. BFH v. 16.11.2004, VII R 75/03, BStBl. II 2006, 193. 81 Vgl. BFH v. 16.01.2007, VII R 7/06, BStBl. II 2007, 745; zweifelnd hinsichtlich der vorrangigen Verrechnung zu Gunsten der Masse bspw. Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 16 Rz. 17.11.

184

I.

der Steuerpflichtige und spätere Insolvenzschuldner im letzten Monat vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach Einleitung von Vollstreckungsmaßnahmen durch das Finanzamt Steuern zahlt, um somit seine Zahlungswilligkeit gegenüber dem Finanzamt zu dokumentieren. Ergibt sich später ein diesbezüglicher Steuererstattungsanspruch des Steuerpflichtigen, so ist das Finanzamt trotz zivilrechtlich bestehender Aufrechnungslage nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO nicht berechtigt, den Steuererstattungsbetrag mit anderen Insolvenzforderungen aufzurechnen.82 Schließlich ist gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 4 InsO eine Aufrechnung unzulässig, wenn der Insolvenzgläubiger die Forderung aus dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners erworben hat. In diesen Fällen mangelt es an der Gegenseitigkeit, da die Insolvenzmasse einerseits und das insolvenzfreie Schuldnervermögen andererseits insolvenzrechtlich unterschiedliche Vermögensmassen darstellen.83

I.

Rechtsbehelfs- und Rechtsmittelverfahren

I.

Unterbrechung laufender Verfahren 72

Wirkung der Unterbrechung

Die Unterbrechung tritt von Gesetzwegen ein. Einer Kenntnis der Parteien oder eines befassten Gerichts ist nicht erforderlich. Während der Unterbrechung vorgenommene Prozesshandlungen, die die Hauptsache betreffen, sind ohne rechtliche Wirkung (§ 249 Abs. 2 ZPO). Die Unterbrechung betrifft alle prozessualen Fristen, insbesondere Rechtsbehelfs-, Rechtsmittel-, Rechtsmittelbegründungs- und sonstige Notfristen sowie Ladungs-, Erklärungs- und Schriftsatzfristen. Soweit bei Verfahrenseröffnung eine Rechtsbehelfs- oder Rechtsmittelfrist noch läuft, hört diese auf und beginnt erst von neuem zu laufen, wenn die Unterbrechung beendet ist.87 Unabhängig davon, wie viel von einer noch nicht abgelaufenen Frist vor der Unterbrechung bereits abgelaufen war, beginnt stets die volle Frist erneut zu laufen (§ 249 Abs. 1 ZPO). Der (neue) Fristlauf beginnt gemäß § 250 ZPO grundsätzlich mit der Zustellung des (Wieder-)Aufnahmeschriftsatzes an die gegnerische Partei.88 War die unterbrochene Frist nicht nach einem Zeitraum (Zeitraumfrist), sondern 82 83 84 85 86 87 88

71

I.

Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder die Bestellung eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters84 werden laufende, die Insolvenzmasse betreffende Rechtsbehelfs- oder Rechtsmittelverfahren gem. § 4 InsO i.V.m. § 240 ZPO unterbrochen, bis sie nach den für das Insolvenzverfahren geltenden Vorschriften (§§ 85 ff. InsO) aufgenommen werden oder das Insolvenzverfahren beendet wird.85 Im finanzgerichtlichen Verfahren gilt § 240 ZPO aufgrund der Generalverweisung des § 155 FGO unmittelbar. Im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren gilt § 240 ZPO analog.86 Tritt die Unterbrechung erst nach dem Schluss der mündlichen Verhandlung ein, so wird die Verkündung einer aufgrund dieser Verhandlung zu erlassenden Entscheidung indes nicht gehindert (§ 249 Abs. 3 ZPO).

II.

6

Rechtsbehelfs- und Rechtsmittelverfahren

Vgl. zur Lohnsteuer FG Brandenburg, Urteil v. 12.07.2005, 3 K 1669/02, EFG 2006, 1480. Andres/Leithaus, InsO, 1. Aufl., 2006, § 96 Rn. 10. Vgl. BFH, Beschluss v. 30.09.2004, IV B 42/03, BFH/NV 2005, 305. Vgl. BFH, Beschluss v. 23.05.2000, XI F 5/00, BFH/NV 2000, 1134. Vgl. u.a. BFH v. 02.07.1997, I R 11/97, BStBl. II 1998, 428. Vgl. u.a. Uhlenbruck/Uhlenbruck, InsO, 13. Aufl., 2010, § 85 Rn. 57. Zu Einzelheiten, vgl. MünchKommInsO-Schumacher, 2. Aufl, 2007, vor §§ 85-87, RdNr. 75 ff.

185

73

74

6

6

§ 6 Besteuerungsverfahren in der Insolvenz einem festen Endtermin (Datumsfrist) bemessen, wird sie durch die Unterbrechung grundsätzlich hinfällig und muss nach der Unterbrechung erneut angeordnet werden.89 Die Umrechnung einer Datums- in eine Zeitraumfrist ist nicht zulässig.

III. 75

6

76

Wiederaufnahme der Verfahren

Während des Insolvenzverfahrens kann das unterbrochene Verfahren nur nach insolvenzrechtlichen Vorschriften (§§ 85 ff. InsO) aufgenommen werden. In Bezug auf die Insolvenzforderungen des Fiskus erfolgt dies im Rahmen des insolvenzrechtlichen Feststellungsverfahrens (§§ 144 ff. InsO). Ist einer zur Insolvenztabelle angemeldeten Forderung vom Insolvenzverwalter oder von einem anderen Insolvenzgläubiger widersprochen worden, so kann der Widersprechende nach § 180 Abs. 2 i.V.m. § 185 InsO durch Aufnahme des unterbrochenen Einspruchsverfahrens die insolvenzrechtliche (Nicht-)Feststellung der Steuerforderung betreiben.90 Die Einspruchsentscheidung des Finanzamtes tritt dann an die Stelle des in diesen Fällen unzulässigen (Insolvenz-)Feststellungsbescheides i.S.v. § 251 Abs. 3 AO. Im Rahmen der Einspruchsentscheidung ist somit über die Rechtmäßigkeit des die Steuer festsetzenden Bescheides ebenso, wie über die Rechtsmäßigkeit der Geltendmachung der Steuerforderung als Insolvenzforderung zu entscheiden.91 Die Feststellung der Steuerforderung wird dabei zum unselbstständigen Bestandteil der Einspruchsentscheidung.92 Die vorstehenden Ausführungen gelten entsprechend für ein zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung anhängiges finanzgerichtliches Verfahren. Nimmt der Insolvenzverwalter oder ein konkurrierender Insolvenzgläubiger das Verfahren nicht auf, obwohl er der angemeldeten Forderung widersprochen hat, so kann die Finanzbehörde ungeachtet der dem Widersprechenden obliegenden Betreibungslast das Verfahren selbst fortführen.93 Zu beachten ist, dass die Rechte des Bestreitenden nicht über diejenigen hinausgehen können, die der Insolvenzschuldner zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch hätte vorbringen können. Hat – was in der Praxis eher selten der Fall ist – allein der Insolvenzschuldner der Forderung widersprochen, so ist das Finanzamt – nicht jedoch der Insolvenzschuldner – berechtigt, das Verfahren fortzuführen (§ 185 Satz 2 i.V.m. § 184 Abs. 1 Satz 2 InsO). Dem Insolvenzschuldner ist die Aufnahme eines Steuerfestsetzungsverfahrens oder eines Rechtsbehelfs- oder Rechtsmittelverfahrens nur dann möglich, wenn der Insolvenzverwalter die Aufnahme des Rechtsstreits abgelehnt hat und es sich um einen Aktivprozess handelt, also einen Prozess, bei dem im Obsiegensfalle eine Erhöhung der Insolvenzmasse eintritt (§ 85 InsO). In den Fällen, in denen Streit über die Feststellung einer Steuerforderung des Fiskus als Insolvenzforderung besteht, handelt es sich regelmäßig jedoch nicht um einen solchen Aktivprozess, sondern vielmehr um einen Passivprozess i.S.v. § 86 InsO, bei welchem dem Insolvenzschuldner auch nicht ausnahmsweise das Recht auf Aufnahme des Verfahrens zusteht. Lediglich dann, wenn die Steuer zuvor schon gezahlt wurde und es mithin um Steuererstattungs- oder Vergütungsansprüche geht, kann ein Aktivprozess vorliegen mit der Folge, dass dann, wenn der Insolvenzverwalter die Aufnahme ablehnt, der Insolvenzschuldner von sich aus den Rechtsstreit fortführen kann.

89 90 91 92 93

186

Vgl. Zöller/Greger, ZPO, 27. Aufl., 2009, § 249 Rn. 2 m.w.N. Vgl. u.a. BFH v. 25.02.2005, VII R 63/03, BFH/NV 2005, 1406. Vgl. BFH v. 23.02.2005, VII R 63/03, BStBl. II 2005, 591; BFH v. 26.11.1987, V R 133/81, BStBl. II 1988, 199. Vgl. BFH v. 23.02.2005, VII R 63/03, BStBl. II 2005, 591. Vgl. FG Brandenburg, Urteil v. 17.08.2005, 4 K 1893/02, EFG 2005, 1664; Loose, in: Tipke/Kruse, AO, § 251 Rz. 50.

6

J. Vollstreckungsverfahren Ob aufgrund eines gegen den Steuerschuldner eröffneten Insolvenzverfahrens der Steuergläubiger ein Einspruchsverfahren gegen den Insolvenzschuldner fortsetzen kann, ohne dass der Forderung widersprochen wurde, ist umstritten.94 Dafür könnte mit der älteren, zur Konkursordnung ergangenen Rechtsprechung95 angeführt werden, dass zwischen der Bindungswirkung gegenüber den Schuldnern und der Masse unterschieden werden kann. Es würde indes die Konzentrationswirkung des Insolvenzverfahrens unterlaufen, wenn einzelne Gläubiger auch außerhalb des Insolvenzverfahrens Ansprüche gegenüber dem Schuldner geltend machen können. Darüber hinaus ist darauf hinzuweisen, dass der Fiskus im Rahmen der Insolvenzordnung keinerlei Sonderstellung einnimmt und somit auch nichts dafür spricht, dass die Finanzbehörde nach Maßgabe des steuerlichen Festsetzungsverfahrens ein Vorrecht genießen würde, während des Insolvenzverfahrens einen Titel in Gestalt eines Steuerbescheides gegen den Insolvenzschuldner persönlich zu erlangen, mit dem nach Abschluss des Insolvenzverfahrens in dessen Vermögen vollstreckt werden könnte. Deshalb ist der Ansicht zu folgen, wonach der Fiskus als Steuergläubiger –  wie bei zivilrechtlichen Ansprüchen auch96 – gegen den Steuerschuldner nur dann persönlich vorgehen kann, wenn dieser der Forderung im Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren widersprochen hat.97 Das unterbrochene Verfahren kann deshalb nur nach insolvenzrechtlichen Vorschriften (§§ 85 ff. InsO) aufgenommen werden.

J.

Vollstreckungsverfahren

6

J.

Die nur für Ansprüche des Fiskus geltenden Vollstreckungsvorschriften der AO (§§ 249 ff. AO) sind im Rahmen des Insolvenzverfahrens durch die Vorschriften der InsO eingeschränkt. Nach § 251 Abs. 2 Satz 1 AO bleiben die Vorschriften der InsO von den Vollstreckungsvorschriften der AO unberührt und finden somit unmittelbare Anwendung. Für die Einzelzwangsvollstreckung muss hinsichtlich der Anwendbarkeit der einzelnen Vorschriften zwischen drei Zeiträumen differenziert werden:

I.

77

78

Vollstreckung bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens

Bis zur Insolvenzeröffnung finden die Vollstreckungsvorschriften der §§  249 ff. AO Anwendung, so dass sich im Grundsatz keine Abweichungen ergeben. Durch die sog. „Rückschlagsperre“ des § 88 InsO wird jedoch die Wirksamkeit von Zwangsvollstreckungsmaßnahmen eingeschränkt. Danach werden innerhalb des letzten Monats vor Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch Zwangsvollstreckung erlangte Sicherungen ohne weiteres Zutun für unwirksam erklärt. Dabei muss sich die Vollstreckungsmaßnahme jedoch auf die Insolvenzmasse beziehen, so dass erlangte Sicherungen bezüglich des insolvenzfreien Vermögens oder den erweitert pfändbaren Teil des Arbeitseinkommens nach §§ 850d und 850f Abs. 2 ZPO von der Rückschlagsperre nicht betroffen sind. Darüber hinaus besteht die Möglichkeit Zwangsvollstreckungsmaßnahmen wegen sog. inkongruenter Deckung unter den Voraussetzungen der §§ 131, 141 InsO anzufechten. Eine Rechtshandlung führt dann zu einer inkongruenten Deckung, wenn hierdurch einem Insolvenzgläubiger eine Siche-

94 Dagegen: MünchKommInsO-Schumacher, 2. Aufl., 2007, Vor §§ 85 bis 87 RdNr. 52; zur KO: FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 28.04.1978, II 171-175/77, EFG 1978, 471; dafür: Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl. 2005, S. 272 f., der sich darüber hinaus dafür ausspricht, dass das Verfahren auch vom Insolvenzschuldner aufgenommen werden kann, sofern dieser der Anmeldung zur Insolvenztabelle widersprochen hat. 95 Vgl. BFH v. 12.09.1951, IV 135/51 V, BStBl. III 1951, 192. 96 Vgl. §§ 87, 184, 185 Satz 2 InsO. 97 Vgl. MünchKommInsO-Schumacher, 2. Aufl., 2007, vor §§ 85 bis 87, RdNr. 52.

187

79

80

6

81

82

6

§ 6 Besteuerungsverfahren in der Insolvenz rung oder Befriedigung gewährt oder ermöglicht wird, die er nicht oder nicht in der Art oder nicht in der Zeit zu beanspruchen hatte.98 Dabei ist eine Zwangsvollstreckung unter den Voraussetzungen des § 131 InsO auch dann inkongruent, wenn sie durch die Finanzverwaltung erfolgt ist.99 Eine inkongruente Deckung für den Zeitraum des Monats vor und nach Antrag auf Insolvenzeröffnung ist gemäß § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO ipso iure anfechtbar. Für Rechtshandlungen innerhalb des zweiten oder dritten Monats vor dem Antrag auf Insolvenzeröffnung sieht § 131 Abs. 1 Nr. 2 InsO eine Anfechtbarkeit, der zu einer inkongruenten Deckung führenden Rechtshandlungen vor, wenn der Schuldner zur Zeit der Handlung zahlungsunfähig war. Eine weitere Einschränkung der Einzelzwangsvollstreckung durch die Finanzbehörden besteht dann, wenn das Insolvenzgericht nach § 21 Abs. 2 Nr. 3 InsO Zwangsvollstreckungsmaßnahmen in das bewegliche Vermögen des Schuldners untersagt oder einstweilen einstellt, bis eine Entscheidung über den Insolvenzeröffnungsantrag getroffen ist.

II. 83

84

Vollstreckung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens

Nach Insolvenzeröffnung gilt das Vollstreckungsverbot des § 89 InsO i.V.m § 251 Abs. 2 Satz 1 AO. Danach sind Zwangsvollstreckungen für einzelne Insolvenzgläubiger während der Dauer des Insolvenzverfahrens weder in die Insolvenzmasse noch in das sonstige Vermögen des Schuldners zulässig. Es besteht somit während der gesamten Verfahrensdauer nicht mehr die Möglichkeit der Einzelzwangsvollstreckung durch die Finanzverwaltung nach den Vorschriften der §§ 249 ff. AO. Die Finanzverwaltung wird demzufolge allen übrigen Insolvenzgläubigern in Bezug auf ihre Insolvenzforderungen gleichgestellt. Das Vollstreckungsverbot des § 89 InsO gilt auch dann, wenn die Finanzbehörde hinsichtlich der Steuerforderung auf die Verfahrensteilnahme verzichtet.100 Die Vorschrift betrifft bereits ihrem Wortlaut nach ausschließlich die Insolvenzgläubiger. Massegläubiger i.S.v. § 53 InsO sind von dem Vollstreckungsverbot des § 89 InsO nicht betroffen. Insoweit gilt jedoch gemäß § 90 Abs. 1 InsO für die Dauer von sechs Monaten seit Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein Vollstreckungsverbot für diejenigen Masseverbindlichkeiten, die nicht durch eine Rechtshandlung des Insolvenzverwalters begründet wurden. Unter dieser Einschränkung ist somit auch während des Insolvenzverfahrens eine Einzelzwangsvollstreckung nach den Vorschriften der §§ 249 ff. AO für die Finanzbehörden bezüglich solcher Steuerforderungen, die als Masseverbindlichkeit erst nach Insolvenzeröffnung begründet wurden, möglich. Die hierzu notwendige Festsetzung der Steuer erfolgt mittels – an den Insolvenzverwalter gerichteten – Steuerbescheid.

III. 85

Vollstreckung nach Beendigung des Insolvenzverfahrens

Nach Beendigung des Insolvenzverfahrens besteht gemäß § 201 InsO ein grundsätzlich unbeschränktes Nachforderungsrecht der Insolvenzgläubiger. Dies gilt im Übrigen auch dann, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgewiesen oder das Verfahren mangels Masse eingestellt wurde.101 Die Insolvenzgläubiger können ihre noch nicht befriedigten Insolvenzforderungen in vollem Umfang gegen den Schuldner geltend machen.102 Die Nachhaftung nach § 201 InsO bezieht sich auch auf öffentlich-rechtliche Ansprüche, insbesondere Steuern. Soweit der Anspruch zur Insolvenztabelle festgestellt wurde, ist der Tabellenauszug Grundlage für die nachinsolvenzrecht98 99 100 101 102

188

Andres/Leithaus, InsO, 2006, § 131 Rn. 3. Vgl. OLG Hamm, Urteil v. 14.03.2006, NZI 2006, 532. MünchKommInsO-Breuer, 2. Aufl., 2007, § 89 RdNr. 14. Vgl. u.a. Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2007, Rz. 1676 f. Vgl. u.a. MünchKommInsO-Breuer, 2. Aufl., 2008, § 201 RdNr. 1.

K.

liche Vollstreckung gegen den Schuldner.103 Die Vollstreckung selbst richtet sich dann wieder nach den Regeln der AO. War der Anspruch des Fiskus bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch Steuerbescheid tituliert, tritt an dessen Stelle der vollstreckbare Tabellenauszug, nur er allein ist für die weitere Vollstreckung im Rahmen der Nachhaftung maßgeblich.104 Eine unbeschränkte Nachhaftung nach § 201 InsO kommt jedoch dann nicht in Betracht, wenn die Insolvenz durch einen wirksamen Insolvenzplan nach §§ 217 - 269 InsO abgewickelt wird, der für die Nachhaftung eine von § 201 InsO abweichende Regelung vorsieht. Eine weitere Einschränkung der Nachhaftung besteht gemäß § 201 Abs. 3 InsO für die Fälle der Restschuldbefreiung nach §§ 286 - 303 InsO, wonach natürliche Personen als Insolvenzschuldner unter bestimmten Voraussetzungen105 von ihren restlichen Verbindlichkeiten auch ohne Zustimmung der Insolvenzgläubiger befreit werden. Im Falle der Masseunzulänglichkeit (§  208 InsO), also einer Situation, in der die Insolvenzmasse zwar die Kosten des Insolvenzverfahrens, nicht jedoch die sonstigen Masseverbindlichkeiten befriedigen kann, ist neben den, gemäß § 209 Abs. 1 Nr. 1 InsO vorrangig zu berichtigenden Kosten des Insolvenzverfahrens, zwischen den sog. Neu-Masseverbindlichkeiten, welche nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit begründet wurden (§ 209 Abs. 1 Nr. 2 InsO) bzw. als solche gelten (§ 209 Abs. 2 InsO) und den übrigen sog. Alt-Masseverbindlichkeiten (§ 209 Abs. 1 Nr. 3 InsO) zu unterscheiden. Die Neu-Masseverbindlichkeiten sind vor den übrigen Masseverbindlichkeiten zu berichtigen. Während sich der Fiskus hinsichtlich der Neu-Masseverbindlichkeiten gemäß § 249 ff. AO im Vollstrekkungswege aus der Insolvenzmasse befriedigen kann, besteht bezogen auf die sog. Alt-Masseverbindlichkeiten gemäß § 210 InsO ab dem Zeitpunkt der Anzeige der Masseunzulänglichkeit durch den Insolvenzverwalter ein Vollstreckungsverbot. Im Ergebnis wird damit das für Insolvenzforderungen geltende Vollstreckungsverbot des § 89 InsO auf die Alt-Masseverbindlichkeiten ausgedehnt.106 Die Vorschriften der §§ 94 - 96 InsO über die Aufrechnung sind bezogen auf die Alt-Masseverbindlichkeiten analog anzuwenden. Eine Aufrechnungslage, welche vor Anzeige der Masseunzulänglichkeit bestand, bleibt somit analog § 94 InsO durchsetzbar.107

K.

Feststellungsverfahren

I.

Überblick

86

87

6

88

K.

Insbesondere vom Steuerfestsetzungsverfahren ist das insolvenzrechtliche Feststellungsverfahren nach §§ 174 ff. InsO zu unterscheiden. Ziel des Feststellungsverfahrens ist es, „festzustellen“, ob der jeweilige Insolvenzgläubiger berechtigt ist, mit den von ihm angemeldeten Insolvenzforderungen an der Verteilung der Insolvenzmasse bzw. an den Verteilungen des Treuhänders im Rahmen eines etwaigen Restschuldbefreiungsverfahrens teilzunehmen.108 Im Prüfungstermin vor dem Insolvenzgericht werden die von den Insolvenzgläubigern zur Insolvenztabelle angemeldeten Forderungen dem Grunde, der Höhe und dem Rang nach geprüft (§ 176 Satz  1 InsO). Nach §  176 Satz  2 InsO sind die vom Insolvenzverwalter, dem Insolvenzschuldner oder eines konkurrierenden Insolvenzgläubigers bestrittenen Forderungen gesondert zu erörtern. 103 104 105 106 107 108

6

Feststellungsverfahren

Vgl. OVG NRW KKZ 1999, 166. Vgl. u.a. MünchKommInsO-Hintzen, 2008, § 201 RdNr. 20. Vgl. insbesondere § 287 InsO. Vgl. u.a. Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2007, Rz. 1680. Vgl. u.a. Andres/Leithaus, InsO, 2006, § 210, Rn. 3. MünchKommInsO-Schumacher, 2008, § 178 RdNr. 11.

189

89

90

6

91

§ 6 Besteuerungsverfahren in der Insolvenz Für jede angemeldete Forderung hat das Insolvenzgericht in der Tabelle zu vermerken, inwieweit die Forderung ihrem Betrag und ihrem Rang nach festgestellt ist oder ob der Insolvenzverwalter, ein anderer (konkurrierender) Insolvenzgläubiger bzw. der Insolvenzschuldner der Feststellung widersprochen hat (§ 178 Abs. 2 Satz 1 InsO). Eine Forderung gilt gemäß § 178 Abs. 1 InsO als festgestellt, soweit gegen sie im Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren ein Widerspruch weder vom Insolvenzverwalter noch von einem anderen Insolvenzgläubiger erhoben wird oder soweit ein erhobener Widerspruch beseitigt ist. Ein Widerspruch allein des Schuldners steht der Feststellung der Insolvenzforderung nicht entgegen (§ 178 Abs. 1 Satz 2 InsO). Allerdings wirkt der Tabelleneintrag in diesen Fällen nicht gegen den Schuldner (§ 201 Abs. 2 Satz 1 InsO).

II. 6

92

Wird der Feststellung der Forderung nicht widersprochen, so wirkt deren Eintragung in die Tabelle als Vollstreckungstitel. Für festgestellte und nicht widersprochenen Forderungen bedarf es daher auch keiner verwaltungsseitigen Steuerfestsetzung mehr, denn nach Beendigung des Insolvenzverfahrens kann das Finanzamt die festgestellten Ansprüche wie aus einem rechtskräftigen Urteil gegen den Insolvenzschuldner vollstrecken (§§  178 Abs.  3, 201 Abs.  2 InsO). Die Feststellung der Forderung bewirkt die Erledigung eines etwaigen Rechtsbehelfs- oder Rechtsmittelverfahrens in der Hauptsache. Im Hinblick auf die Kostenentscheidung eines finanzgerichtlichen Verfahrens bleibt dieses jedoch unterbrochen.109 Die nach Beendigung des Insolvenzverfahrens zulässige Vollstrekkung erfolgt im Verwaltungsverfahren nach §§ 249 ff. AO.110 Wenngleich die Feststellung von Steuerforderungen zur Tabelle wie ein rechtskräftiges (Finanzgerichts-)Urteil wirkt, bleibt eine Änderung der Steuerfestsetzung im Rahmen der Änderungsvorschriften der Abgabenordnung (insbesondere §§ 164, 165 sowie 172 ff. AO) nach Abschluss des Insolvenzverfahrens grundsätzlich möglich (§ 110 Abs. 2 FGO).

III. 93

Behandlung widersprochener Forderungen

Im Hinblick auf die Behandlung widersprochener Forderungen ist danach zu differenzieren, wer der Forderung widersprochen hat und ob die Forderung des Fiskus zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung oder der Bestellung eines vorläufigen starken Insolvenzverwalters bereits als titulierte Forderung in Gestalt eines Steuer- oder Haftungsbescheides vorlag.

1. 94

Behandlung nicht widersprochener Forderungen

Widerspruch des Insolvenzschuldners

Widerspricht allein der Insolvenzschuldner der Forderung, so steht dies gemäß § 178 Abs. 1 Satz 2 InsO der Feststellung der Insolvenzforderung nicht entgegen. Wenngleich der Widerspruch des Schuldners gemäß § 178 Abs. 2 Satz 2 InsO in der Tabelle zu vermerken ist, ist er während der Dauer des Insolvenzverfahrens bedeutungslos. Gleichwohl berechtigen festgestellte, vom Schuldner widersprochene Forderungen nicht, nach Beendigung des Insolvenzverfahrens aus der Eintragung in der

109 Vgl. Zöller/Greger, ZPO, 27. Aufl., 2009, § 240 Rn. 13. 110 Vgl. auch Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2007, Rz. 1629.

190

K.

Feststellungsverfahren

Tabelle wie aus einem vollstreckbaren Urteil die Zwangsvollstreckung gegen den Insolvenzschuldner zu betreiben (§ 201 Abs. 2 Satz 1 InsO).111 Es besteht mithin ein Interesse des Gläubigers, das Bestehen seiner Insolvenzforderung dem Grunde und der Höhe nach feststellen zu lassen. Sofern im Hinblick auf eine Insolvenzforderung des Fiskus nicht bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein Rechtsbehelfs- oder Rechtsmittelverfahren anhängig oder ein Steuer- oder Haftungsbescheid erlassen war und somit eine titulierte Forderung nicht vorlag, stellt die Finanzbehörde das Bestehen ihres Anspruchs durch einen an den Widersprechenden gerichteten sog. (Insolvenz-) Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO, § 185 InsO fest. Diese besondere Form der Betreibung der Feststellung einer widersprochenen Insolvenzforderung durch Verwaltungsakt ist mangels Festsetzung einer Steuer kein Steuerbescheid i.S.v. § 155 AO. Auch äußerlich unterscheidet er sich hiervon und entspricht in der Praxis eher einer Einspruchsentscheidung, in welcher die Finanzbehörde feststellt, dass der bestrittene Steueranspruch in der geltend gemachten Höhe als Insolvenzforderung besteht. Der Bestreitende kann den Feststellungsbescheid mit Einspruch anfechten und bei negativer Einspruchsentscheidung Anfechtungsklage vor dem Finanzgericht erheben. War eine Insolvenzforderung des Fiskus bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens Gegenstand eines Einspruchsverfahrens, so ist die Feststellung der Insolvenzforderung durch einen (Insolvenz-) Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO unzulässig.112 In diesem Fall ist die Beseitigung des Widerspruchs des Schuldners nach § 184 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 185 Satz 2 InsO vielmehr durch Aufnahme des, durch die Insolvenzeröffnung unterbrochenen Rechtsbehelfs- bzw. Rechtsmittelverfahrens, zu betreiben.113 Etwas anderes gilt nach Ansicht des VII. Senats des BFH jedoch dann, wenn die Steuerforderung mit Steuer- oder Haftungsbescheid vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits bestandskräftig festgesetzt, ein Rechtsbehelfsverfahren jedoch noch nicht anhängig war.114 Auch die Finanzverwaltung geht davon aus, dass in diesen Fällen ein (Insolvenz-)Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO zulässig ist.115 Zu beachten ist, dass Streitgegenstand des aufgenommenen Verfahrens die Beseitigung des Widerspruchs zur Feststellung der im Prüfungstermin geltend gemachten Forderung zur Tabelle ist. Demgemäß tritt nicht mehr der Schuldner, sondern das Finanzamt als Klagepartei des von ihm erhobenen Feststellungsantrags auf.116 Zwar lebt der ursprüngliche und vollstreckbare Haftungs- oder Steuerbescheid nach Beendigung des Insolvenzverfahrens wieder auf mit der Folge, dass der Widerspruch des Insolvenzschuldners einer Vollstreckung nach Insolvenzbeendigung nicht entgegensteht. Ungeachtet dessen, liegt nach Ansicht des BFH117 das für die Zulässigkeit einer Feststellungsklage des Finanzamtes erforderliche Feststellungsinteresse vor, da der Widerspruch des Schuldners erwarten lasse, dass er sich auch nach Beendigung des Insolvenzverfahrens gegen den Haftungsbescheid zur Wehr setzen wird. Darüber hinaus stehe nicht von vornherein fest, dass dem Schuldner endgültig Restschuldbefreiung nach §§ 286 ff. InsO gewährt wird. Es würde somit spätestens mit Abschluss des Insolvenzverfahrens zu einer Fortsetzung des Rechtsbehelfs- bzw. Rechtsmittelverfahrens kommen. Ein Hinausschieben dieses Verfahrens auf einen unabsehbaren Zeitpunkt, zu dem sich herausstellen wird, ob dem Schuldner endgültig Restschuldbefreiung erteilt wird, hält der BFH aus prozessökonomischen Gründen für nicht gerechtfertigt. 111 Voraussetzung einer Vollstreckung wäre freilich, dass sich an das Insolvenzverfahren kein Restschuldbefreiungsverfahren anschließt oder einschränkende Regelungen eines etwaigen Insolvenzplans einer Vollstreckung entgegenstehen. 112 Vgl. u.a. BFH v. 23.02.2005, VII R 63/03, BStBl. II 2005, 591. 113 Vgl. u.a. BFH v. 23.02.2005, VII R 63/03, BStBl. II 2005, 591. 114 Vgl. BFH v. 23.02.2010, VII R 48/07, Datev-Dok.-Nr.: 0927380.. 115 Vgl. BMF-Schreiben v. 17.12.1998, BStBl. I 1998, 1500, Tz. 6.2. Einschränkend hierzu nunmehr OFD Hannover, Vfg. v. 26.02.2008, DStR 2008, 923, Tz. 2.1.3, wonach außerhalb anhängiger Rechtsbehelfs-/Rechtsmittelverfahren ein Feststellungsbescheid zu erlassen sei, wenn eine bestandskräftig festgesetzte Steuer bestritten wird. 116 Vgl. BFH v. 13.11.2007, VII R 61/06, BStBl. II 2008, 790. 117 Vgl. BFH v. 13.11.2007, VII R 61/06, BStBl. II 2008, 790 mit Hinweis auf BGH, Urteil v. 18.05.2006, IX ZR 187/04, NJW 2006, 2922.

191

6

95

6 96

97

6 98

6

99

§ 6 Besteuerungsverfahren in der Insolvenz Der Insolvenzschuldner kann den Anfechtungsstreit bezüglich eines Steuer- oder Haftungsbescheides in der Regel jedoch nicht selbst aufnehmen. Denn insoweit ist zu berücksichtigen, dass die Aufnahme des, durch Insolvenzeröffnung gemäß § 240 ZPO unterbrochenen Rechtsstreits nach Maßgabe der für das Insolvenzverfahren geltenden Vorschriften zu erfolgen hat. Hierbei ist zunächst zu beachten, dass der Insolvenzschuldner nach § 80 InsO für die Dauer des Verfahrens von der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen ausgeschlossen ist und er daher in Bezug auf einen Insolvenzfeststellungsstreit grundsätzlich seine Beteiligtenfähigkeit verliert.118 Eine Ausnahme hiervon enthält § 85 Abs. 2 InsO, wonach dem Insolvenzschuldner die Aufnahme eines Aktivprozesses zugestanden wird, wenn der Insolvenzverwalter die Aufnahme des Rechtsstreits zuvor abgelehnt hat. Ein Aktivprozess liegt in den Fällen der Anfechtung eines Steuer- oder Haftungsbescheides jedoch in der Regel nicht vor. Maßgebend für das Vorliegen eines Aktivprozesses i.S.v. §  85 InsO ist nicht die formelle Parteirolle, sondern ob in dem anhängigen Rechtsstreit über eine Pflicht zu einer Leistung gestritten wird, die die Insolvenzmasse zu erhöhen hat.119 Diese Voraussetzung ist im Falle eines Steuerrechtsstreits grundsätzlich nur dann erfüllt sein, wenn eine Steuer- oder Haftungsschuld vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens beglichen wurde und diese bei Obsiegen in die Insolvenzmasse zu erstatten ist. Bei der Anfechtung eines Steuer- oder Haftungsbescheides handelt es sich aber in aller Regel um einen Passivprozess, bei welchem der Fiskus eine Forderung zu Lasten der Insolvenzmasse beansprucht. Für Passivprozesse sieht § 86 InsO die Möglichkeit der Aufnahme des Prozesses durch den Schuldner – selbst im Falle der Ablehnung der Aufnahme durch den Insolvenzverwalter – indes nicht vor. Liegt danach eine Befugnis des Insolvenzschuldners, den Rechtsstreit aufzunehmen nicht vor, so ist er bei gleichwohl erfolgter Aufnahme mangels Beteiligtenfähigkeit aus dem Prozess zu weisen.120 Nach gegenteiliger Auffassung soll aber auch der Insolvenzschuldner – ungeachtet der Unterscheidung zwischen Aktiv- oder Passivprozess – bereits anhängige Rechtsbehelfe/Rechtsmittel wieder aufnehmen können, wenn er der Anmeldung zur Insolvenztabelle widersprochen hat. Anderenfalls müsse er nach Beendigung des Insolvenzverfahrens die Vollstreckung aus dem Steuerbescheid befürchten, ohne zuvor seine Rechtsschutzmöglichkeiten wahrgenommen zu haben.121

2. 100

Widerspruch des Insolvenzverwalters oder eines Insolvenzgläubigers

Im Gegensatz zum Widerspruch allein des Insolvenzschuldners hat ein Widerspruch des Insolvenzverwalters oder eines anderen Insolvenzgläubigers gemäß § 178 Abs. 1 Satz 1 InsO zur Folge, dass die vom Gläubiger angemeldete Forderung nicht als festgestellt gilt. Wird der Widerspruch nicht beseitigt, nimmt der Gläubiger mit der Forderung nicht an der Teilung der Masse teil. Bereits aus diesem Grund ergibt sich ein Interesse des Insolvenzgläubigers, den Widerspruch zu beseitigen. Im Hinblick auf die Betreibungslast ist insoweit auch für Steuerforderungen des Fiskus gegen die Insolvenzmasse, danach zu unterscheiden, ob bereits vor Insolvenzeröffnung ein vollstreckbarer Schuldtitel in Gestalt eines Haftungs- oder Steuerbescheides erlassen wurde. Sofern dies nicht der Fall war, obliegt es dem Fiskus, als Gläubiger der Steuerforderung die Feststellung gegen den Bestreitenden (Insolvenzverwalter oder anderen Insolvenzgläubiger) zu verfolgen (§ 179 Abs. 2 InsO). Die Finanzbehörde 118 Vgl. u.a. BFH v. 22.01.1997, I R 101/95, BStBl. II 1997, 464; BFH v. 07.03.2006, IX R 11/05, BStBl. II 2006, 573. 119 Vgl. u.a. BGH, Beschluss v. 14.04.2005, IX ZR 221/04, DB, 2005, 2297; BFH, Beschluss v. 19.03.2009, X B 224/08, BFH/ NV 2009, 1149. 120 Vgl. u.a. BFH, Beschluss v. 19.03.2009, X B 224/08, BFH/NV 2009, 1149; BFH v. 07.03.2006, VII R 11/05, BStBl. II 2006, 573. 121 Vgl. MünchKommInsO-Kling/Schüppen/Ruh, 2. Aufl, 2008, Anh. Insolvenzsteuerrecht, RdNr. 26k; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 271; a.A. Loose, in Tipke/Kruse, AO, § 251 Rz. 53.

192

K.

Feststellungsverfahren

betreibt die Feststellung der streitigen Forderung zur Tabelle in diesen Fällen durch Erlass eines (Insolvenz-)Feststellungsbescheides gemäß § 251 Abs. 3 AO i.V.m. § 185 Satz 1 InsO. Der (Insolvenz-) Feststellungsbescheid, welcher mangels Festsetzung einer Steuer keinen Steuerbescheid i.S.v. § 155 AO darstellt, ist an den Bestreitenden zu richten.122 Mit Bekanntgabe beginnt die Einspruchsfrist zu laufen. Der Bestreitende hat die Möglichkeit der Anfechtung durch Einspruch und bei negativer Einspruchsentscheidung das Recht auf Anfechtungsklage vor dem Finanzgericht. Wird ein Einspruch innerhalb der Rechtsbehelfsfrist nicht eingelegt, gilt die angemeldete Forderung als festgestellt. Betrifft die Steuerforderung von den Gemeinden (ausgenommenen Stadtstaaten) verwaltete Realsteuern (Grundsteuer bzw. Gewerbesteuer), so erlassen die Gemeinden den  (Insolvenz-)Feststellungsbescheid i.S.v. §  251 Abs.  3 AO. Die Anwendung erfolgt entweder analog123 oder kraft ausdrücklicher Verweisung in den Kommunalabgabengesetzen der Länder124 in denen regelmäßig § 251 Abs.  3 AO für entsprechend anwendbar erklärt wird.125 Eine etwaig notwendige Feststellung von Steuermessbeträgen hat indes durch die hierfür zuständigen Finanzämter zu erfolgen.126 War im Hinblick auf die streitige Insolvenzforderung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein Steuer- oder Haftungsbescheid bereits ergangen, lag mithin also ein vollstreckbarer Schuldtitel vor, so bestimmt § 179 Abs. 2 InsO, dass es dem Bestreitenden obliegt, den Widerspruch zu verfolgen. Die Betreibungslast liegt, da die Steuerforderung des Fiskus bereits durch Steuer- oder Haftungsbescheid tituliert ist, somit beim Widersprechenden. Er muss gegen den Fiskus ein bereits schwebendes Rechtsbehelfs- oder Rechtsmittelverfahren aufnehmen (§ 180 Abs. 2 InsO). Entsprechendes gilt für Fälle, in denen zwar ein Rechtsbehelfsverfahren vor Insolvenzeröffnung noch nicht anhängig war, jedoch ein Steuer- oder Haftungsbescheid bereits erlassen wurde. Denn auch insoweit liegt bereits eine titulierte Forderung in Gestalt eines Bescheides vor. Das Verfahren ist in der Weise aufzunehmen, wie es durch die Insolvenzeröffnung oder die Bestellung eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters gemäß § 240 ZPO unterbrochen wurde. Der Widersprechende kann dabei diejenigen Rechte (Rechtsbehelfsmöglichkeiten, Änderungsmöglichkeiten nach der AO etc.) geltend machen, die dem Insolvenzschuldner zum Zeitpunkt der Unterbrechung des Besteuerungsverfahrens zustanden.127. Durch die Aufnahme ändert sich der Gegenstand des Rechtsstreits kraft Gesetzes (§ 180 Abs. 2 InsO). Der Fiskus kann jedoch, wenn der Bestreitende das Verfahren nicht selbst aufnimmt und auch eine Aufforderung des Finanzamtes, den Widerspruch zurückzunehmen, fruchtlos geblieben ist, das Verfahren von sich aus aufnehmen. Dem Fiskus obliegt in diesen Fällen zwar nicht die Betreibungslast, er hat jedoch ein Betreibungsrecht, da er ein Interesse an der Feststellung der Insolvenzforderung zur Tabelle hat. Betrifft der Widerspruch eine durch bestandskräftigen Steuer- oder Haftungsbescheid festgesetzte Schuld, so kann das Finanzamt – sofern nicht ein Rechtsbehelfs- oder Rechtsmittelverfahren anhängig ist – die Feststellung mittels Feststellungsbescheid i.S.v. § 251 Abs. 3 AO betreiben.128

122 123 124 125 126 127 128

Vgl. Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2007, Rz. 1645; Loose, in: Tipke/Kruse, AO, § 251 Tz. 69. So Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 256. Vgl. bspw. § 12 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a) KAG NRW. Vgl. Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2007, Rz. 1644. Vgl. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 256; BFH v. 02.07.1997, I R 11/97, BStBl. II 1998, 428. Vgl. auch Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2007, Rz. 1653. Vgl. BFH v. 23.02.2010, VII R 48/07, Datev-Dok.-Nr.: 0927380.

193

6

101

102

6

7

§ 7 Materielles Insolvenzsteuerrecht A. 1

7

2

3

A.

Einkommensteuer

Auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens und dem damit verbundenen Verlust der Vertretungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzschuldners über das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen richtet sich die Entstehung, die Art und die Berechnung der Einkünfte unverändert nach den einschlägigen einkommensteuerrechtlichen Bestimmungen.1 Die Verfahrenseröffnung hat darüber hinaus keinen Einfluss auf den steuerlichen Veranlagungszeitraum, so dass auch im Jahr der Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder der Bestellung eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters das Kalenderjahr Ermittlungs-, Bemessungs- und Veranlagungszeitraum ist.2 Für bilanzierende Steuerpflichtige ist zwar darauf zu achten, dass durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 155 Abs. 2 InsO ein neues Geschäftsjahr beginnt. Dieses ist jedoch Rumpfwirtschaftsjahr und ändert somit nichts an der Höhe der Jahreseinkommensteuerschuld. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat schließlich auch keinen Einfluss auf den – gegebenenfalls eingeschränkten – vertikalen oder horizontalen Verlustausgleich oder den Verlustabzug nach § 10d EStG.3

I.

Insolvenzrechtliche Zuordnung und Aufteilung der Einkommensteuerschuld

1.

Insolvenzrechtliche Forderungskategorien

a)

Vorbemerkung

Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer und entsteht gemäß § 36 Abs. 1 EStG grundsätzlich mit Ablauf des Veranlagungszeitraumes (Kalenderjahr). Besonderheiten gelten für den Steuerabzug in Form von Lohnsteuer (§ 38 Abs. 2 EStG) bzw. Kapitalertragsteuer/Zinsabschlagsteuer (§ 44 Abs. 2 Satz 2 EStG) und die Einkommensteuervorauszahlungen gemäß § 37 EStG. Für die Höhe der JahresEinkommensteuerschuld ist unerheblich, wann innerhalb eines Veranlagungszeitraums einzelne Besteuerungstatbestände erfüllt wurden. Demgegenüber ist für das insolvenzrechtliche Verfahren von erheblicher Bedeutung, ob eine Steuerforderung gemäß § 38 InsO vor oder nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder der Bestellung eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters begründet wurde. Denn einerseits bildet die Forderung eine (lediglich) im Rahmen der Teilungsmasse zu befriedigende Insolvenzforderung, andererseits eine vorweg zu befriedigende Masseverbindlichkeit. Für das Insolvenzverfahren ist die (steuerrechtlich) einheitliche Einkommensteuerjahresschuld daher in verschiedene Forderungskategorien aufzuteilen. Es kann sich dabei um Insolvenzforderungen, Masseverbindlichkeiten oder insolvenzfreie Forderungen handeln.

1 2 3

194

Vgl. u.a. BFH v. 25.07.1995, VIII R 61/94, BFH/NV 1996, 117. Vgl. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 83 m.w.N. Vgl. u.a. MünchKommInsO-Kling/Schüppen/Ruh, 2. Aufl., 2008, Anh. Insolvenzsteuerrecht, RdNr. 32.

7

A. Einkommensteuer

b)

Insolvenzforderung

Als Insolvenzforderungen i.S.v. § 38 InsO sind alle Forderungen anzusehen, die im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits begründet waren. Es kommt insoweit maßgebend darauf an, ob der Sachverhalt, der zur Entstehung des jeweiligen Steueranspruches führt, bereits vor oder erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist. Der Zeitpunkt der Entstehung oder Fälligkeit nach steuerrechtlichen Vorschriften ist hingegen unbeachtlich.4

c)

Masseverbindlichkeiten

Masseverbindlichkeiten i.S. des § 53 InsO sind die Kosten des Insolvenzverfahrens (§ 54 InsO) und die sonstigen Masseverbindlichkeiten (§ 55 InsO). Zu Letzteren zählen die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Als Insolvenzmasse erfasst § 35 InsO das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und dass er während des Verfahrens erlangt. Nicht zur Insolvenzmasse gehören hingegen Gegenstände, die nicht der Zwangsvollstreckung unterliegen (§ 36 Abs. 1 Satz 1 InsO). Ist eine Pfändung nur einzelnen Gläubigern möglich, führt dies nicht zu einem Insolvenzbeschlag des Vermögensgegenstandes. Voraussetzung ist vielmehr, dass der Vermögensgegenstand allen Gläubigern zugänglich ist.5 Dies hat beispielsweise zur Folge, dass ein Rückforderungsanspruch von nach Inolsvenzeröffnung gezahltem Kindergeld mangels Masseverbindlichkeit nicht gegen den Insolvenzverwalter gerichtet werden kann.6 Schließlich gehören zu den Masseverbindlichkeiten auch Verbindlichkeiten aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muss (§ 55 Abs. 1 Nr. 2 InsO), sowie Verbindlichkeiten aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 InsO). Aus § 35 InsO ergibt sich, dass Steuererstattungsansprüche, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstehen, der Insolvenzmasse zuzurechnen sind.7 Der Anspruch auf Erstattung von Einkommensteuerzahlungen (Vorauszahlungen, Abzugsteuern) gehört dementsprechend zur Insolvenzmasse, wenn der die Erstattungsforderung begründende Sachverhalt vor oder während des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist.8

d)

5

6

7

8

Insolvenzfreie Forderungen

Ist eine nach Insolvenzeröffnung begründete Forderung gegenüber dem Insolvenzschuldner nicht als Masseverbindlichkeit zu qualifizieren, so kann sich diese nur an das insolvenzfreie Vermögen des Insolvenzschuldners richten. Insolvenzfreie Steuerforderungen entstehen, wenn der Schuldner nach Insolvenzeröffnung einen steuerrechtlich relevanten Sachverhalt verwirklicht, der lediglich das insolvenzfreie Vermögen betrifft und keinen Bezug zur Insolvenzmasse aufweist. Dies kommt etwa nach einer Freigabe von Vermögen durch den Insolvenzverwalter oder aber beim pfändungsfreien und somit ohnehin nicht zur 4 5 6 7 8

4

Vgl. u.a. BFH v. 29.01.2009, V R 74/07, BStBl. II 2009, 682. Vgl. FG München, Urteil v. 19.09.2007, IX K 4047/06, EFG 2008, 462 m.w.N. Vgl. FG München, Urteil v. 19.09.2007, IX K 4047/06, EFG 2008, 462. Vgl. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 52. Vgl. BGH, Beschluss v. 12.01.2006, IX ZB 239/04, NJW, 2006, 1127.

195

9

10

7

7

11

12

7

13

§7

Materielles Insolvenzsteuerrecht

Insolvenzmasse gehörigen Teil des Arbeitseinkommens in Betracht. Gleiches gilt, wenn der Insolvenzschuldner durch eine persönliche Leistung unter Einsatz nicht pfändbarer Gegenstände (§ 811 Abs. 1 Nr. 5 ZPO i.V.m. § 36 Abs. 1 InsO) Einkünfte erwirtschaftet (§ 850i Abs. 1 Satz 1 ZPO i.V.m. § 36 InsO). Im Hinblick auf den sog. Neuerwerb (aus einer neuen Tätigkeit hinzuerworbenes Nettovermögen) hat der Insolvenzverwalter gemäß § 35 Abs. 2 InsO gegenüber dem Insolvenzschuldner zu erklären, ob Vermögen aus der selbstständigen Tätigkeit einschließlich der dazugehörenden Vertragsverhältnisse zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können. Erfolgt eine solche, gemäß § 35 Abs. 3 InsO gegenüber dem Gericht anzuzeigende und von diesem öffentlich bekannt zu machende Erklärung nicht oder äußert sich der Insolvenzverwalter dergestalt, dass der Neuerwerb weiter zur Masse gehört, so bleibt der Insolvenzbeschlag unter Ausschluss der unpfändbaren Gegenstände (§ 36 Abs. 1 InsO) bestehen.9 Bei der Freigabe von Massegegenständen bzw. des Neuerwerbs durch den Insolvenzverwalter ist nach Ansicht des FG Rheinland-Pfalz entsprechend der Rechtsprechung der Zivilgerichte danach zu unterscheiden, ob eine echte oder lediglich eine sog. modifizierte Freigabe vorliegt. Die echte Freigabe führt zu einem endgültigen Verzicht des Insolvenzverwalters auf den betreffenden Gegenstand bzw. das aus einer neuen Tätigkeit hinzuerworbene Nettovermögen (Neuerwerb) mit der Folge, dass der Insolvenzverwalter auch den wirtschaftlichen Wert des Gegenstandes bzw. des Neuerwerbs aus den Händen gibt. In diesen Fällen führen Abgabenschulden nicht zu Masseverbindlichkeiten, sondern zu insolvenzfreien Forderungen.10 Da die echte Freigabe zu einer Beendigung des Insolvenzbeschlages führt, endet gleichsam auch die Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters. Diese fällt vielmehr an den Insolvenzschuldner. Der Insolvenzschuldner ist freilich verpflichtet, der Masse so viel von dem Neuerwerb abzuführen, wie ein nicht selbstständig tätiger Schuldner auch (§ 35 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 295 Abs. 2 InsO). Umstritten ist jedoch, ob und wenn ja, unter welchen Voraussetzungen diese zum Lohnsteuerabzug des Arbeitgebers und zur Umsatzsteuer ergangene Rechtsprechung11 auch auf die Ertragsteuern insbesondere die Einkommensteuer übertragen werden kann.12 Unseres Erachtens ist hier grundsätzlich der Auffassung zu folgen, wonach eine Masseverbindlichkeit vorliegt, wenn der Schuldner Vermögensgegenstände der Insolvenzmasse ertragbringend nutzt und gleichsam der Neuerwerb auch zur Insolvenzmasse gelangt.13 Sofern ein Massezufluss unterbleibt, weil der Insolvenzverwalter seinen Obliegenheiten (einschließlich der Erklärung nach § 35 Abs. 2 InsO) nicht nachgekommen ist, hindert dies die Annahme einer Masseverbindlichkeit indes nicht. Dies setzt freilich voraus, dass der Insolvenzschuldner den Insolvenzverwalter über die beabsichtigte Aufnahme der Tätigkeit in Kenntnis gesetzt hat bzw. der Insolvenzverwalter anderweitig Kenntnis von der Tätigkeit hatte. In diese Richtung geht auch eine Entscheidung des FG Nürnberg14, wonach die Einkommensteuer aus einer, ohne Wissen und Billigung des Insolvenzverwalters ausgeübten Tätigkeit, deren Erträge tatsächlich nicht zur Masse gelangt sind, keine Masseverbindlichkeit darstellt. Demgegenüber dürften Masseverbindlichkeiten nach §  55 Abs.  1 Nr.  1 InsO vorliegen, wenn der Insolvenzverwalter das Vermögen aus der selbstständigen Tätigkeit nicht freigibt oder er die selbstständige Tätigkeit wis-

9 Vgl. Werth, DStZ 2009, 760. 10 Vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 06.12.2006, I K 1950/05, EFG 2007, 328; Niedersächsisches FG, Urteil v. 01.10.2009, 15 K 110/09, Rev. eingelegt, Az. BFH: VIII R 47/09. 11 Vgl. BFH v. 07.04.2005, V R 5/04, BStBl. II 2005, 848 zur Umsatzsteuer; Niedersächsisches FG, Urteil v. 08.03.2007, XI K 565/06, EFG 2007, 1272 zur Anmeldung und Abführung von Lohnsteuer für den Fall der Arbeitgebereigenschaft des Insolvenzschuldners. 12 Ablehnend bspw. Frystatzki, EStB 2006, 228; Obermair, DStR 2005, 1561. 13 Vgl. Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2007, Rz. 1374. 14 Vgl. FG Nürnberg, Urteil v. 11.12.2008, IV K 1394/2007, EFG 2009, 867, Rev. eingelegt, Az.: BFH: X R 22/09.

196

A. Einkommensteuer sentlich duldet. Dies soll nach dem Willen des Gesetzgebers15 auch dann gelten, wenn zur Erzielung der Einkünfte unpfändbare Gegenstände nach § 811 Abs. 1 Nr. 5 ZPO genutzt werden.16 Diese Auffassung beruht auf der Annahme, dass die mangelnde Erklärung des Insolvenzverwalters über die Freigabe einer konkludenten Versagung der Freigabeerklärung gleichsteht und hieraus die Massezugehörigkeit des Neuerwerbs und der daraus entstehenden Verbindlichkeiten begründet wird. Dem Insolvenzverwalter kann daher nur geraten werden, eine ausdrückliche Erklärung i.S.v. § 35 Abs. 2 InsO hinsichtlich der Freigabe des Neuerwerbs abzugeben. Bis zur Änderung des § 35 InsO durch das Gesetz zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens vom 13.  April 200717 und der damit eingeführten Freigabeerklärungspflicht des Insolvenzverwalters, konnte eine schlichte Duldung einer selbstständigen Tätigkeit des Insolvenzschuldners unseres Erachtens nicht als (wie auch immer geartete) Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters angesehen werden, so dass aus einer solchen Tätigkeit resultierende Einkommensteuerforderungen des Fiskus nicht als Masseverbindlichkeiten i.S.v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO gewertet werden konnten. Dementsprechend war beispielsweise eine, aus der während des Insolvenzverfahrens ausgeübten Geschäftsführertätigkeit des Insolvenzschuldners resultierende Haftungsschuld wegen nicht abgeführter Lohnsteuer nicht als Masseverbindlichkeit zu qualifizieren.18 Der Kindergeldanspruch des Insolvenzschuldners gehört zum insolvenzfreien Vermögen und fällt somit nicht in die Insolvenzmasse. Die Festsetzung hat auch während eines laufenden Insolvenzverfahrens gegenüber dem Insolvenzschuldner zu erfolgen.19

2.

7

14

15

Aufteilung der Einkommensteuerschuld

Aufgrund der Tatsache, dass sich die steuerrechtlich einheitliche Jahres-Einkommensteuerschuld insolvenzrechtlich auf die oben dargestellten verschiedenen Kategorien beziehen kann und folglich auch verschiedene (insolvenzrechtliche) Vermögensmassen betroffen sind, ist es notwendig die Einkommensteuer – gegebenenfalls im Wege der Schätzung – aufzuteilen. Diese Aufteilung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum der Insolvenzeröffnung (gegebenenfalls der Bestellung eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters) vorzunehmen, bleibt aber für die Kalenderjahre bis zum Abschluss des Insolvenzverfahrens grundsätzlich notwendig. Einigkeit besteht darüber, dass diese Aufteilung vorzunehmen und bezüglich der Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen einerseits und Masseverbindlichkeiten/insolvenzfreien Forderungen andererseits der Zeitpunkt des Begründetseins (§ 38 InsO) des gegen den Insolvenzschuldners gerichteten Anspruchs maßgeblich ist.20 Gesetzlich ist jedoch nicht geregelt, wie die einheitliche Einkommensteuerschuld den, durch die Insolvenzeröffnung entstehenden Vermögensmassen zuzuordnen ist. Naturgemäß ist hierfür zunächst das Ende des Veranlagungszeitraumes abzuwarten, da die notwendigen Informationen erst zu diesem Zeitpunk zur Verfügung stehen. Eine unterjährige Anmeldung der Forderung zur Tabelle kann hier gemäß § 45 Satz 1 InsO zunächst im Schätzungswege erfolgen.21

15 Vgl. Gesetzesbegründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens v. 02.112006, BT-Drs. 16/3227, S. 17 re. Sp. 16 Vgl. Werth, DStZ 2009, 760. 17 BGBl. I, 505. 18 Vgl. BFH v. 21.07.2009, VII R 49/08, BFH/NV 2009, 2022. 19 Vgl. FG München, Urteil v. 19.09.2007, IX K 4047/06, EFG 2008, 462. 20 Vgl. u.a. BFH v. 25.07.1995, VIII R 61/94, BFH/NV 1996, 17. 21 Vgl. u.a. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 109.

197

16

17

7

7 18

7

19

§7

Materielles Insolvenzsteuerrecht

Die Finanzverwaltung vertritt die Ansicht, dass die einheitliche Einkommensteuerschuld für die Zeiträume vor und nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach Maßgabe der, in den einzelnen Abschnitten zu berücksichtigenden Besteuerungsmerkmale prozentual aufzuteilen ist.22 Hierfür ist zunächst erforderlich, die den einzelnen „Abschnitten“, also denjenigen vor und nach Insolvenzeröffnung (gegebenenfalls der Bestellung eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters) zugehörigen Teileinkünfte zu ermitteln. Bei nicht bilanzierenden Insolvenzschuldnern wird diesbezüglich regelmäßig auf den Zu- oder Abfluss abgestellt. Bei Bilanzierenden erfolgt die Abgrenzung entsprechend allgemeiner Realisationsgrundsätze.23 Daneben hat für die nach Insolvenzeröffnung begründeten Forderungen auch eine Aufteilung in insolvenzfreie Forderungen und Masseverbindlichkeiten zu erfolgen. Sind die einzelnen Teileinkünfte ermittelt, so werden diese zum Gesamtbetrag der Einkünfte (des gesamten Veranlagungszeitraumes) ins Verhältnis gesetzt. Rechnerisch ergibt sich danach für die, auf die jeweiligen Teileinkünfte anteilig entfallende Einkommensteuerschuld folgende Formel: Anteiliger Einkommensteuerbetrag = Teileinkünfte x gesamte Einkommensteuerjahresschuld Gesamtbetrag der Einkünfte Wenngleich der BFH die Aufteilung der Einkommensteuerschuld nach Maßgabe der, auf die, den einzelnen insolvenzrechtlichen Forderungskategorien zuzurechnenden Teileinkünfte als zulässig erachtet24, ist dieser Aufteilungsmethode – ungeachtet der Problematik der Zuordnung der Einkünfte zu den einzelnen Teileinkünften, also der vorinsolvenzlichen Einkünfte des Schuldners, der nachinsolvenzlichen Einkünfte sowie der Einkünfte des Schuldners aus einer insolvenzfreien Tätigkeit – eine Ungenauigkeit, die im Einzelfall zu ungerechtfertigten Ergebnissen führen kann, immanent. Die Gründe liegen einerseits darin, dass eine dem Verhältnis der Teileinkünfte entsprechende Aufteilung der Steuerschuld einen einheitlichen linearen Steuersatz unterstellt und somit den gesetzlich bestehenden progressiven Einkommensteuertarif (§  32a EStG) nicht abbildet.25 Das Abstellen auf den Gesamtbetrag der Einkünfte als Basis der Verhältnisgleichung hat des Weiteren zur Folge, dass die, bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens erst nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte26 in Abzug zu bringenden Posten (insbesondere) in Form von Verlustabzügen, Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen ohne Rücksicht darauf, wann sie entstanden sind oder aus welchem Vermögen sie geleistet wurden, allen Teileinkünften zu Gute kommen.27 Je nach Sachlage können sich hieraus Vor- oder Nachteile für die unterschiedlichen Vermögensmassen ergeben. > Beispiel: Die Einkommensteuer zzgl. Solidaritätszuschlag beträgt EUR 75.000. Der Gesamtbetrag der Einkünfte beläuft sich im Veranlagungszeitraum insgesamt auf EUR 200.000. Die Sonderausgaben betragen EUR 10.000; entsprechende Zahlungen wurden vor der unterjährigen Eröffnung des Insolvenzverfahrens geleistet. Die Aufteilung des Gesamtbetrages der Einkünfte auf die einzelnen Teileinkünfte soll für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung Teileinkünfte in Höhe von EUR 10.000 und für den Zeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Teileinkünfte in Höhe von EUR 190.000 ergeben. Letztere resultieren aus einer Aufdeckung von stillen Reserven im Rahmen der Verwertung der Insolvenzmasse. Einkünfte aus insolvenzfreiem Vermögen sollen nicht bestehen.

22 Vgl. BMF-Schreiben v. 17.12.1998, BStBl. I 1998, 1500, Tz. 4.2 mit Hinweis auf BFH v. 29.03.1984, IV R 271/83, BStBl. II 1984, 602. 23 Vgl. u.a. Neumann, in: Beermann/Gosch, AO, FGO, § 251 AO, Rz. 75; MünchKommInsO-Kling/Schüppen/Ruh, 2. Aufl., 2008, Anh. Insolvenzsteuerrecht, RdNr. 47. 24 Vgl. u.a. BFH v. 29.03.1984, BStBl. II 1984, 602, BFH v. 11.11.1993, XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477. 25 Vgl. u.a. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 110; MünchKommInsO-Kling/Schüppen/Ruh, 2. Aufl., 2008, Anh. Insolvenzsteuerrecht, RdNr. 47. 26 Vgl. zum Berechnungsschema des zu versteuernden Einkommens: R 2 Abs. 1 EStR 2008. 27 Vgl. u.a. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 109 f.; Neumann, in: Beermann/Gosch, AO, FGO, § 251 AO, Rz. 72.

198

A. Einkommensteuer

7

Nach der Aufteilung entsprechend dem Verhältnis der Teileinkünfte ist die einheitliche Steuerschuld in Höhe von EUR 75.000 im Verhältnis von 1/20 zu 19/20 aufzuteilen. Es ergeben sich somit: EUR 3.750 als Insolvenzforderung und EUR 71.250 als Masseverbindlichkeiten. Obwohl die auf den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung entfallenden Teileinkünfte lediglich EUR 10.000 betragen und bei Anwendung des Steuertarifs unter Berücksichtigung der Sonderausgaben keine Steuer angefallen wäre, ergibt sich gleichwohl eine (lediglich) als Insolvenzforderung geltend zu machende Steuer und somit offensichtlich eine Benachteilung des Fiskus als Massegläubiger. Umgekehrt ist jedoch auch eine Übervorteilung des Fiskus möglich, wenn beispielsweise die vorinsolvenzlichen Teileinkünfte hoch und die vom Insolvenzverwalter erzielten nachinsolvenzlichen Teileinkünfte niedrig sind. In ähnlicher Weise können sich bestehende Verlustabzüge auswirken. > Beispiel: Die Einkommensteuer zzgl. Solidaritätszuschlag beträgt EUR 75.000. Der Gesamtbetrag der Einkünfte beläuft sich im Veranlagungszeitraum insgesamt auf EUR 200.000. Für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung ergeben sich Teileinkünfte in Höhe von EUR 50.000. Nach Insolvenzeröffnung sind Teileinkünfte in Höhe von EUR 150.000 angefallen. Vor Insolvenzeröffnung bestand ein uneingeschränkt nutzbarer Verlustvortrag in Höhe von EUR 50.000. Bei Aufteilung nach dem Verhältnis der Teileinkünfte ergibt sich ein Aufteilungsverhältnis von 1/4 zu 3/4. Obwohl die vorinsolvenzlichen Teileinkünfte unter Berücksichtigung des Verlustvortrages keine Steuer ausgelöst hätten, ergibt sich eine als Insolvenzforderung zu berücksichtigende Einkommensteuerschuld in Höhe von EUR 18.750 (1/4 x EUR 75.000). Im Hinblick auf die Berücksichtigung von während des Insolvenzverfahrens durch die Verwaltung der Masse etwaig entstandener Verlustvorträge sind der Aufteilung nach dem Verhältnis der Teileinkünfte unseres Erachtens ohnehin insolvenzrechtliche Grenzen gesetzt. Denn würden entsprechende Verluste auf die, den insolvenzfreien Bereich entfallenden Teileinkünfte anteilig zugerechnet und entstehen später aufgrund positiver Einkünfte Steuerforderungen gegen die Masse, käme es zu einer ungerechtfertigten Schmälerung der Masse. Verlustabzüge sind daher vorrangig der Vermögensmasse zuzuordnen, in der sie entstanden sind. Vorinsolvenzliche Verluste sind dabei zunächst von den vorinsolvenzlichen Einkünften und sodann von den, durch den Insolvenzverwalter erzielten Einkünften in Abzug zu bringen.28 Nach unseres Erachtens zutreffender Ansicht in der Literatur ist daher eine Aufteilung analog der Aufteilung einer Gesamtschuld nach §§ 268 ff. AO gegenüber der Aufteilung nach dem Verhältnis der Teileinkünfte vorzugswürdig.29 Die Aufteilung der einheitlichen Einkommensteuerschuld erfolgt in diesen Fällen nach dem Verhältnis der, für die einzelnen Teileinkünfte im Rahmen einer Schattenveranlagung zu ermittelnden fiktiven Einkommensteuer.

II.

7

20

21

Aufdeckung stiller Reserven

Regelmäßig werden im Rahmen eines Insolvenzverfahrens stille Reserven durch Verwertungshandlungen des Insolvenzverwalters aufgedeckt. Die daraus resultierenden Gewinne führen – vorbehaltlich etwaiger Verlustverrechnungen oder Verlustabzüge30 – zu einer Einkommensteuer. Zu entscheiden ist dann, welcher insolvenzrechtlichen Forderungskategorie diese Einkommensteuerschuld zuzuordnen ist.

28 Vgl. u.a. Neumann, in: Beermann/Gosch, AO, FGO, § 251 AO, Rz. 76; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 112 f. 29 Vgl. u.a. Neumann, in: Beermann/Gosch, AO, FGO, § 251 AO, Rz. 71; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 110. 30 Zu beachten ist freilich die Mindestbesteuerung.

199

22

7 23

24

7 25

26

§7

Materielles Insolvenzsteuerrecht

Aufgrund der Tatsache, dass der Insolvenzverwalter stille Reserven regelmäßig erst nach Insolvenzeröffnung durch die Verwertung der zur Masse gehörenden Vermögensgegenstände realisiert, die Aufdeckung der stillen Reserven also auf einer (Verwertungs-)Handlung des Insolvenzverwalters beruht, sprechen die bereits dargestellten Grundsätze der insolvenzrechtlichen Einordnung von Steuerforderungen dafür, die Steuerschuld aus der Realisierung von stillen Reserven als sonstige Masseverbindlichkeit nach §  55  Abs.  1  Nr.  1  InsO zu qualifizieren. Dies hätte für den Fiskus die vorteilhafte Folge, dass die hierauf entfallende Steuerschuld – vorbehaltlich der Ungenauigkeiten der Aufteilung der einheitlichen Einkommensteuerschuld – vorab in voller Höhe aus der Insolvenzmasse zu befriedigen wäre. Es erscheint aber auch denkbar Steuerforderungen, die aus der Realisierung stiller Reserven entstanden sind, (gegebenenfalls anteilig) als Insolvenzforderungen (§ 38 InsO) anzusehen, wenn man berücksichtigt, dass stille Reserven regelmäßig bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgrund von Abschreibungen oder Wertsteigerungen des Wirtschaftsgutes entstanden sind. Die Insolvenzordnung regelt dieses Problem jedenfalls nicht. Der BFH rechnet die aus der Realisierung stiller Reserven entstehende Steuerschuld grundsätzlich den Masseverbindlichkeiten zu, unabhängig davon in welchem Zeitpunkt sie entstanden sind.31 Begründet wird diese Ansicht damit, dass die allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätze auch in diesem Fall gelten und es daher nur auf den Zeitpunkt der Realisation des Gewinns ankommen könne. Nicht entscheidend sei dagegen, wann die stillen Reserven tatsächlich entstanden sind. Die Rechtsprechung wird von Teilen der Literatur abgelehnt, weil sie formell steuerrechtlich zwar vertretbar, aber ansonsten den Bedürfnissen des Insolvenzverfahrens nicht gerecht wird.32 Es wird insbesondere kritisiert, dass die Zuordnung allein anhand von steuerrechtlichen Kriterien vorgenommen wird und die insolvenzrechtlichen Grundsätze keinerlei Berücksichtigung finden. So sei insolvenzrechtlich nicht der Zeitpunkt der Realisation entscheidend, sondern vielmehr ob die Vermögensmehrung eine sachliche Beziehung zu dem Vermögen vor oder nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufweise. Soweit stille Reserven bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits vorhanden waren, gehörten diese Vermögensmehrungen bereits zum Vermögen des Schuldners, so dass Steuern, die auf solchen stillen Reserven beruhen, als Insolvenzforderungen anzusehen seien.33 Soweit ein Absonderungsrecht an einem beweglichen oder unbeweglichen Gegenstand der Insolvenzmasse besteht, hat der jeweils absonderungsberechtigte Gläubiger das Recht, sich aus dem Verwertungserlös dieses Gegenstandes zu befriedigen (§§ 49 ff. InsO). Nach zutreffender Ansicht des BFH liegen Masseverbindlichkeiten insoweit nicht vor, wie der Erlös aufgrund von Sicherungsrechten an Dritte ausgekehrt oder der Gegenstand durch den Absonderungsberechtigten selbst verwertet wird.34 Insoweit trägt der BFH dem Umstand Rechnung, dass nur dann und soweit der Verwertungserlös auch zur Masse gelangt, die hierauf entfallende Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit qualifiziert werden kann. Diese eingeschränkte Berücksichtigung der Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit begründet der BFH in diesen Fällen insbesondere aus der Eigenart der Abgabe selbst. Denn für die Einkommensteuer sei das Einkommen des Steuerpflichtigen nicht nur Bemessungsgrundlage, sondern auch das Steuerobjekt, auf das sich der Staatszugriff richte. Nach Ansicht des BFH ist es daher gerechtfertigt, dass die Einkommensteuer nur dann den Masseverbindlichkeiten zuzurechnen ist, wenn auch der Veräußerungserlös als Steuerobjekt der Masse zufließt.

31 Vgl. u.a. BFH v. 07.11.1963, IV 210/62 S, BStBl. III 1964, 70; BFH v. 29.03.1984, IV R 271/83, BStBl. II 1984, 602; BFH v. 11.11.1993, XI R 72/93, BFH/NV 1994, 477. 32 Vgl. u.a. Frotscher, Besteuerung in Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 121 ff. 33 Vgl. u.a. Frotscher, Besteuerung in Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 121 ff. 34 Vgl. BFH v. 29.03.2984, IV R 271/83, BStBl. II 1984, 602.

200

A. Einkommensteuer Letztlich lässt sich daher festhalten, dass nach der gegenwärtigen Rechtsprechung des BFH eine, auf Veräußerungserlöse entfallende Einkommensteuerschuld in dem Umfang der tatsächlichen Massemehrung als sonstige Masseverbindlichkeit anzusehen ist. Dies gilt unseres Erachtens unabhängig davon, ob ein Veräußerungserlös durch den Insolvenzverwalter oder einen Absonderungsberechtigten selbst realisiert wird.

III.

7 27

Besteuerung von Gewinnen aufgrund Restschuldbefreiung?

Die Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. InsO) bewirkt im Ergebnis eine Befreiung des Insolvenzgläubigers von seinen Verbindlichkeiten. Die Verbindlichkeiten erlöschen mit Ablauf der sechsjährigen Wohlverhaltensphase. Fraglich ist, ob das Erlöschen einer, den Gewinneinkunftsarten des Insolvenzschuldners zuzurechnenden Verbindlichkeit, zu steuerpflichtigen Gewinnen führt. Die Finanzverwaltung bejaht dies und geht davon aus, dass der Gewinn erst im Zeitpunkt der Erteilung der Restschuldbefreiung realisiert wird.35 In der Literatur wird indes die Ansicht vertreten, dass der „Befreiungsgewinn“ nicht dem betrieblichen Bereich zuzuordnen sei, da der Zweck der Restschuldbefreiung in keinem Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Insolvenzschuldners steht.36 In Erkenntnis der Tatsache, dass die Besteuerung eines derartigen Befreiungsgewinns den Zielen der Insolvenzordnung zuwider läuft, vertritt die Finanzverwaltung – entgegen bisheriger Verlautbarungen37 – die Auffassung, dass der Sanierungserlass vom 27. März 200338 auf den, aus einer Restschuldbefreiung oder einer Verbraucherinsolvenz resultierenden Befreiungsgewinn entsprechend anzuwenden ist und die Beschränkung der Begünstigung auf eine unternehmensbezogene Sanierung insoweit nicht eingreift.39 Daneben sollte unseres Erachtens auch ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen in Erwägung gezogen werden.

IV.

Ehegattenveranlagung

1.

Überblick

Ehegatten, die beide unbeschränkt einkommensteuerpflicht sind und nicht dauernd getrennt leben, können gemäß § 26 Abs. 1 EStG zwischen getrennter Veranlagung (§ 26a EStG) und Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) wählen. Im Veranlagungszeitraum der Eheschließung besteht darüber hinaus die Möglichkeit zur besonderen Veranlagung nach § 26c EStG. Im Rahmen der Zusammenveranlagung werden die gesondert ermittelten Einkünfte der Ehegatten addiert und beiden gemeinsam zugerechnet. Die Besteuerung erfolgt dann nach dem Splittingtarif gemäß § 32a Abs. 5 EStG. Aufgrund dessen progressionsmindernden Wirkung ist die Zusammenveranlagung grundsätzlich vorzugswürdig. In bestimmten Konstellationen kann jedoch auch die getrennte Veranlagung günstiger sein. So ist die Vorteilhaftigkeit insbesondere in Fällen eines Progressionsvorbehaltes (§ 32b EStG), etwaiger Verlustverrechnungsmöglichkeiten oder außerordentlicher Einkünfte (§ 34 EStG), im Einzelnen durchzurechnen. 35 Vgl. BMF-Schreiben v. 22.12.2009, BStBl. I 2010, 18. 36 Vgl. Thouet/Baluch, DB 2008, 1595. 37 Vgl. BMF-Schreiben v. 27.03.2003, BStBl. I 2003, 240, Rn. 2, wonach eine unternehmerbezogene Sanierung nicht ermöglicht werden soll; OFD Münster, Vfg. v. 21.10.2005, DStR 2005, 2079. 38 Vgl. BMF-Schreiben v. 27.03.2003, BStBl. I, 2003, 240. 39 Vgl. BMF-Schreiben v. 22.12.2009, BStBl. I 2010, 18.

201

28

29

7 30

31

32

7 33

34

7

§7

Ein Verlustausgleich zwischen den Einkünften des Schuldners und dessen Ehegatten bleibt im Fall der Zusammenveranlagung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens möglich. Dabei können positive und negative Einkünfte miteinander bzw. untereinander verrechnet werden. Darüber hinaus werden die zusammenveranlagten Ehegatten hinsichtlich des Verlustabzuges (§ 10d EStG) wie ein Steuerpflichtiger behandelt. Daher besteht gerade in Fällen der Insolvenz ein gesteigertes Interesse an einer Zusammenveranlagung der Ehegatten, um ausgleichsfähige Verluste zu nutzen. Bei getrennter Veranlagung sind demgegenüber die einzelnen, von jedem Ehegatten erzielten Einkünfte den Ehegatten jeweils gesondert zuzurechnen. Ein Verlustausgleich durch Verrechnung von positiven und negativen Einkünften zwischen den Ehegatten sowie ein Verlustabzug nach § 10d EStG ist deshalb nicht zulässig. Die Geltendmachung eines Verlustes ist daher nur bei dem Ehegatten möglich, der von diesem auch tatsächlich betroffen ist (§ 62d Abs. 1 EStDV). Für Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen gilt bei getrennter Veranlagung, dass sich die Ehegatten über deren Aufteilung einigen und diese Aufteilung beantragen. Die Einigung bedarf seitens des Insolvenzschuldners allerdings der Zustimmung des Insolvenzverwalters. Erfolgt keine Einigung sind Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen hälftig bei jedem Ehegatten zu berücksichtigen (§ 26a Abs. 2 EStG).

2. 35

36

37

Materielles Insolvenzsteuerrecht

Veranlagungswahlrecht

Eine Zusammenveranlagung oder die besondere Veranlagung i.S.v. §  26c EStG wird gemäß §  26 Abs. 2 Satz 2 EStG nur dann durchgeführt, wenn beide Ehegatten diese Veranlagungsart wählen. Sofern einer der Ehegatten zulässigerweise jedoch eine getrennte Veranlagung wählt, werden die Ehegatten getrennt veranlagt. Geben die Ehegatten keine Erklärung ab, wird gemäß § 26 Abs. 3 EStG unterstellt, dass Zusammenveranlagung gewählt worden ist. Das Veranlagungswahlrecht kann bis zum Zeitpunkt der Bestandskraft des Steuerbescheides ausgeübt werden.40 Es besteht daher die Möglichkeit, die Zustimmung zur Zusammenveranlagung bis zu diesem Zeitpunkt zurückzunehmen. Dies schließt auch einen Widerruf eines bereits ausgeübten Wahlrechts ein.41 Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Antrag auf getrennte Veranlagung unwirksam, wenn die Ausübung willkürlich ist. Nach Ansicht des BFH ist dies indes nur dann der Fall, wenn der, die getrennte Veranlagung beantragende Ehegatte, selbst keine eigenen Einkünfte hat oder diese nicht zu einer Einkommensteuerveranlagung führen bzw. nicht dem Steuerabzug unterlegen haben und auch sonst keine wirtschaftlich verständlichen und vernünftigen Gründe vorliegen.42 Eine sich aus der Zusammenveranlagung ergebende (Gesamt-)Steuerschuldnerschaft kann der zustimmungspflichtige Ehegatte schließlich dadurch vermeiden, dass er gemäß § 268 ff. AO eine Aufteilung der Gesamtschuld beantragt. Nach der Rechtsprechung der Zivilgerichte ist ein Ehegatte verpflichtet, der vom anderen Ehegatten gewünschten Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer zuzustimmen, wenn dadurch die Steuerschuld des anderen Ehegatten verringert und der auf Zustimmung in Anspruch genommene Ehegatte keiner – nach familienrechtlichen Grundsätzen nicht zu rechtfertigenden – zusätzlichen

40 Vgl. u.a. BFH v. 28.08.1981, VI R 139/78, BStBl. II 1982, 156. 41 Vgl. u.a. BFH v. 27.09.1988, VIII R 98/87, BStBl. II 1989, 229; BFH, Beschluss v. 07.02.2005, III B 101/04, BFH/NV 2005, 1083. 42 Vgl. u.a. BFH v. 10.01.1992, III R 103/87, BStBl. II 1992, 727.

202

A. Einkommensteuer steuerlichen Belastung ausgesetzt wird.43 Der Anspruch auf Zustimmung ergibt sich aus § 1353 BGB und muss im Zweifel vor den Zivilgerichten eingeklagt werden.44 Verweigert der Ehegatte dennoch die Zustimmung zur Zusammenveranlagung, so macht er sich schadenersatzpflichtig. Nach Ansicht des BGH kann ein Ehegatte auch dann verpflichtet sein, dem Antrag auf Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer zuzustimmen, wenn er während der Zeit des Zusammenlebens steuerliche Verluste erwirtschaftet hat, die er im Wege des Verlustvortrags in einem späteren Veranlagungszeitraum zur Minderung seiner eigenen (alleinigen) Steuerlast einsetzen könnte.45 Nach Ansicht des BGH besteht zwar der Grundsatz, dass ein Ehegatte die Zustimmung zur Zusammenveranlagung nicht verlangen kann, wenn der andere dadurch einer zusätzlichen steuerlichen Belastung ausgesetzt wird. Dieser Grundsatz ist jedoch dahingehend einzuschränken, dass es sich bei der Belastung um eine solche handeln muss, die der andere Ehegatte nach den gegebenen Umständen im Innenverhältnis nicht zu tragen hat. Nur in diesem Fall würden seine berechtigten Interessen verletzt und er könne die Zustimmung auf Zusammenveranlagung verweigern, ohne sich schadenersatzpflichtig zu machen. Die Belastung (aus der Nichtnutzung der Verlustvorträge in späteren Veranlagungszeiträumen zur Minderung seiner eigenen Steuerlast) habe der, die Zustimmung verweigernde Ehegatte jedoch dann zu tragen, wenn sich dies aus der tatsächlichen Gestaltung im Rahmen der ehelichen Lebensgemeinschaft ergibt. Nach Ansicht des BGH ist diesbezüglich davon auszugehen, dass sich die Lebensverhältnisse üblicherweise den vorhandenen Mitteln anpassen, also mit Rücksicht auf eine – wegen der eingetretenen Verluste – zu erwartende geringere Steuerbelastung ein höherer Lebensstandard gepflegt wird. Sofern die diesbezüglich eingesetzten Mittel, von dem die Zusammenveranlagung begehrenden Ehegatten stammen, der entsprechend mehr für den Familienunterhalt aufwendet, als er es ohne die Erwartung einer steuerlichen Entlastung tun könnte und würde, so bringt der andere Ehegatte zur Finanzierung dieser Vorleistung letztlich seinen Verlustvortrag als Beitrag zum Familienunterhalt in die eheliche Lebensgemeinschaft ein. Er kann sich dann einer Zusammenveranlagung nicht verweigern. Etwas anderes kann sich nur dann ergeben, wenn die Ehegatten die ihnen zur Verfügung stehenden finanziellen Mittel nicht für den Familienunterhalt eingesetzt haben.46

3.

7

38

7

Veranlagungswahlrecht während der Insolvenz

Aufgrund des Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögens geht mit Insolvenzeröffnung bzw. Bestellung eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters auch das Veranlagungswahlrecht auf den Insolvenzverwalter bzw. im vereinfachten Insolvenzverfahren auf den Treuhänder über.47 Der Insolvenzverwalter wird somit in die Lage versetzt, durch die Ausübung des Wahlrechts wirksam über die Insolvenzmasse – beispielsweise über einen Erstattungsanspruch der Masse, welcher vom Veranlagungsergebnis abhängt – zu verfügen. Da das Wahlrecht bis zur Bestandskraft der Veranlagung ausgeübt werden kann, sind von der Ausübung durch den Insolvenzverwalter auch Veranlagungszeiträume vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens betroffen, sofern insoweit keine Bestandskraft eingetreten ist. Der Insolvenzverwalter wird das Veranlagungswahlrecht daher stets zu Gunsten der Masse ausüben wollen. Wirkt sich eine Zusammenveranlagung beispielsweise nachteilig auf die Insolvenzmasse aus, wird der Insolvenzverwalter getrennte Veranlagung wählen. Zu 43 Vgl. BGH, Urteil v. 13.10.1976, IV ZR 104/74, FamRZ 1977, 38; BGH, Urteil v. 23.05.2007, XII ZR 250/04, FamRZ, 2007, 1229. 44 Vgl. BFH, Beschluss v. 14.02.2000, VI B 181/99, BFH/NV 2000, 842. 45 Vgl. BGH, Urteil v. 18.11.2009, XII ZR 173/06, Beck RS 2010, 00554. 46 Vgl. BGH, Urteil v. 18.11.2009, XII ZR 173/06, Beck RS 2010, 00554. 47 Vgl. BGH, Urteil v. 24.05.2007, IX ZR 8/06, NJW, 2007, 2556.

203

39

40

7

41

7 42

43

§7

beachten ist indes, dass der Insolvenzverwalter eine Zustimmung zur Zusammenveranlagung nur unter den Voraussetzungen verweigern kann, unter denen auch der Insolvenzschuldner eine Zusammenveranlagung hätte ablehnen können. Eine zusätzliche Steuerbelastung zu Lasten der Masse wird er somit dann hinnehmen müssen, wenn der Insolvenzschuldner nach den vom BGH aufgestellten Grundsätzen48 eine Mehrsteuer im Innenverhältnis zum Ehegatten ebenfalls hätte tragen müssen.49 Für diejenigen Zeiträume, in denen der Insolvenzschuldner insolvenzfreie Einkünfte erzielt, ist auch er an der Ausübung des Veranlagungswahlrechts zu beteiligen, da die Wahl der Veranlagungsart auch Auswirkungen auf das insolvenzfreie Vermögen, dessen Verwaltungsbefugnis dem Insolvenzschuldner zusteht, hat. In diesen Fällen ist eine Zusammenveranlagung somit nur dann möglich, wenn sowohl der Insolvenzschuldner, sein Ehegatte als auch der Insolvenzverwalter zustimmen bzw. zustimmen müssen.50

4.

Zurechnung von Steuerschulden/-erstattungen

a)

Steuerschuld

Hinsichtlich der für einen Veranlagungszeitraum der Zusammenveranlagung entstandenen Steuerschuld sind die Ehegatten gemäß § 44 AO Gesamtschuldner. Im Falle der Zusammenveranlagung besteht mithin die Gefahr der gesamtschuldnerischen Inanspruchnahme für die gesamte Steuerschuld nach §  44  Abs.  1  AO. Das Finanzamt könnte somit den Ehegatten des Schuldners für die gesamte Steuerschuld in Anspruch nehmen und diese auch gegen in vollstrecken. Dies würde aber bedeuten, dass der Ehegatte des Insolvenzschuldners auch für den Teil, der insolvenzrechtlich als Insolvenzforderung nach § 38 InsO anzusehen ist, haftbar gemacht werden könnte, weil das Leistungsgebot an den einzelnen Ehegatten auch die Steuer auf diese Forderungen umfasst. Daher sollte der zusammenveranlagte Ehegatte, der nicht von der Insolvenz betroffen ist, in dieser Fallkonstellation nach §§ 268 ff. AO die Aufteilung der (Gesamt-)Steuerschuld sowie eine Vollstreckungsbeschränkung beim Finanzamt beantragen. Erfolgt ein Antrag nach § 269 AO, so wird die Einkommensteuerforderung (Gesamtschuld) im Verhältnis der sich bei getrennter Veranlagung ergebenen Einzelsteuerbeträge aufgeteilt. Hierüber ergeht nach § 279 AO ein Aufteilungsbescheid, der die, auf jeden Ehegatten nach Maßgabe der fiktiven Einzelveranlagung (§ 26a EStG) entfallende Steuerschuld enthält. Andererseits steht aber auch dem Insolvenzverwalter das Antragsrecht auf Aufteilung der Gesamtschuld zu.51

b) 44

Materielles Insolvenzsteuerrecht

Erstattungsanspruch

Im Hinblick auf einen etwaigen Erstattungsanspruch besteht keine Gesamtgläubigerschaft gegenüber dem Fiskus. Nach § 37 Abs. 2 AO ist für den Erstattungsanspruch allein darauf abzustellen, auf wessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. Bei zusammenveranlagten Ehegatten geht die Rechtsprechung im Grundsatz davon aus, dass vorbehaltlich entgegenstehender ausdrücklicher Absichtsbekundungen die Zahlung für Rechnung beider Ehegatten als Gesamtschuldner bewirkt 48 Vgl. zuletzt BGH, Urteil v. 18.11.2009, XII ZR 173/06, Beck RS 2010, 00554. 49 Weitergehend offensichtlich Farr, BB 2006, 1302, der darauf hinweist, dass die Interessen des Ehegatten des Insolvenzschuldners an den steuerlichen Vorteilen einer Zusammenveranlagung wegen Art. 6 GG über die Interessen der Gläubiger des Insolvenzschuldners zu stellen sind. 50 Vgl. u.a. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 98; MünchKommInsO-Kling/Schüppen/Ruh, 2. Aufl, 2008, Anh. Insolvenzsteuerrecht, RdNr. 80c; Farr, BB 2006, 1302. 51 Vgl. u.a. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, § 268, Tz. 10; Farr, BB 2006, 1302.

204

A. Einkommensteuer worden ist.52 Ein Erstattungsbetrag ist dann hälftig nach Köpfen aufzuteilen. Auch Erstattungsbeträge, die auf Verlusten beruhen, sind auf beide Ehegatten aufzuteilen und nicht etwa demjenigen Ehegatten zuzurechnen, der die Verluste erlitten hat.53 Etwas anderes ergibt sich jedoch dann, wenn der zahlende Ehegatte bei Zahlung ausdrücklich bekundet, nur auf seine eigene Schuld leisten zu wollen.54 Nach Ansicht des BFH gilt dies auch dann, wenn über das Vermögen des anderen Ehegatten das Insolvenzverfahren eröffnet war.55 Will der zahlende (und nicht von einer Insolvenz bedrohte) Ehegatte eine potentielle Leistung zu Gunsten der Insolvenzmasse vermeiden, sollte er mithin zum Zeitpunkt der Zahlung gegenüber dem Finanzamt deutlich machen, dass er die Zahlung nur auf eigene Rechnung vornimmt. Eine eindeutige Zuordnung zu Gunsten des zahlenden Ehegatten erfolgt in den Fällen des Lohnsteuerabzuges, da dieser offenkundig für Rechnung des jeweiligen Ehegatten an das Finanzamt gelangt ist. Im Hinblick auf eine etwaige zivilrechtliche Ausgleichspflicht der Ehegatten im Innenverhältnis (§ 426 Abs. 1 Satz 1 BGB) vertritt der BGH die Ansicht, dass ein Ausgleich grundsätzlich unter entsprechender Heranziehung des § 270 AO auf der Grundlage fiktiver getrennter Veranlagungen der Ehegatten zu erfolgen hat.56 Nach Ansicht des BFH ist die Frage des zivilrechtlichen Ausgleichs für die Zurechnung eines Steuererstattungsanspruches nach § 37 Abs. 2 AO indes ohne Bedeutung.57 Im Insolvenzverfahren könnte der nicht in Insolvenz gefallene Ehegatte oder der Insolvenzverwalter als gesetzlicher Vertreter des Insolvenzschuldners entsprechende Ansprüche grundsätzlich geltend machen. Zu beachten ist indes, dass sich eine vom Grundsatz des § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB abweichende Bestimmung aus dem Gesetz, einer Vereinbarung, dem Inhalt und Zweck des Rechtsverhältnisses oder der Natur der Sache, mithin aus der besonderen Gestaltung des tatsächlichen Geschehens ergeben muss, wobei vorrangig darauf abzustellen ist, was die Gesamtschuldner ausdrücklich oder konkludent vereinbart haben.58 Der Insolvenzverwalter wird darüber hinaus einen Ausgleichsanspruch in der Regel auch nur bei zwischenzeitlich erfolgter Trennung der Ehegatten geltend machen können, da der Schutz von Ehe und Familie (Art. 6 GG) einem Anspruch des Insolvenzverwalters gegen den nicht in Insolvenz befindlichen Ehegatten regelmäßig entgegenstehen dürfte.

V.

Lohnsteuer

1.

Überblick

Der Lohnsteuerabzug nach § 38 ff. EStG ist eine besondere Form der Erhebung der Einkommensteuer durch Quellenabzug. Anders als bei der regelmäßigen Einkommensteuererhebung sind hier drei Parteien am Erhebungsverfahren beteiligt, denn den Arbeitgeber trifft die Verpflichtung, die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers vom Bruttoarbeitslohn einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen. Steuerschuldner der Lohnsteuer ist und bleibt der Arbeitnehmer; dem Arbeitgeber kommt lediglich die besondere Verpflichtung der Ermittlung, des Einbehaltens, Anmeldens und Abführens zu, wobei er bei Verletzung dieser Pflichten von der Finanzverwaltung nach § 42d EStG i.V.m. § 191 AO durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden kann.

52 53 54 55 56 57 58

Vgl. u.a. BFH v. 15.11.2005, VII R 16/05, BStBl. II 2006, 453; BFH v. 25.07.1989, VII R 118/87, BStBl. II 1990, 41. Vgl. BFH v. 18.09.1990, VII R 99/89, BStBl. II 1991, 47. Vgl. BFH v. 15.11.2005, VII R 16/05, BStBl. II 2006, 453; BFH v. 25.07.1989, VII R 118/87, BStBl. II 1990, 41. Vgl. BFH v. 30.09.2008, VII R 18/08, BStBl. II 2009, 38. Vgl. BGH, Urteil v. 31.05.2006, XII ZR 111/03, DStR 2006, 1455. Vgl. BFH, Beschluss v. 11.01.2005, VII B 136/04, BFH/NV 2005, 833. Vgl. hierzu BGH, Urteil v. 31.05.2006, VII ZR 111/03, DStR 2006, 1455 m.w.N.

205

7

45

7

46

7 47

§7

Für das Insolvenzverfahren gelten auch bei der Lohnsteuer die zur Einkommensteuer bereits dargestellten Grundsätze. Wegen der besonderen Dreieckskonstellation von Arbeitnehmer, Arbeitgeber und Finanzamt, muss hierbei jedoch zunächst danach differenziert werden, ob das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Arbeitnehmers oder über das Vermögen des Arbeitgebers eröffnet wurde.

2. 48

7

49

50

51

Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Arbeitnehmers

Im Falle der Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Arbeitnehmers, ist der Arbeitgeber weiterhin verpflichtet die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen. Da Schuldner der Lohnsteuer der Arbeitnehmer ist (§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG), muss für den Fall der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Arbeitnehmers eine insolvenzrechtliche Zuordnung der Lohnsteuerschuld vorgenommen werden. Nach den allgemeinen insolvenzrechtlichen Grundsätzen kommt hierbei eine Zuordnung zu den einfachen Insolvenzforderungen oder zu den Masseverbindlichkeiten/gegebenenfalls insolvenzfreien Forderungen in Betracht. Für die Zuordnung ist entscheidend, wann die Lohnsteuerforderung begründet wurde. Bei Begründung vor Verfahrenseröffnung ist die Lohnsteuersteuerschuld den einfachen Insolvenzforderungen (§  38  InsO) zuzuordnen, wohingegen eine Begründung nach Insolvenzeröffnung grundsätzlich zu einer Masseverbindlichkeit (§  55  Abs.  1  Nr.  1  InsO) führt. Steuerrechtlich entsteht die Lohnsteuerschuld im Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt (§  38  Abs.  2  Satz  2  EStG). Insolvenzrechtlich ist dagegen entscheidend, wann die Arbeitsleistung erbracht wurde. Auf den Zeitpunkt des Zuflusses des Arbeitslohns kommt es dagegen nicht an.59 Übt der Insolvenzschuldner nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine nicht selbstständige Tätigkeit aus, so ist die hierauf entfallende Lohnsteuer insoweit wie das Arbeitsentgelt unpfändbar ist, keine Masseverbindlichkeit (§ 36 Abs. 1 InsO), sondern vielmehr eine gegen das insolvenzfreie Vermögen gerichtete (insolvenzfreie) Steuerforderung.60 Für das Insolvenzverfahren des Arbeitnehmers gilt daher, dass Lohnsteuerforderungen, die sich auf bereits vor Insolvenzeröffnung erbrachte Arbeitsleistungen beziehen, zu den einfachen Insolvenzforderungen gehören. Um Masseverbindlichkeiten handelt es sich dagegen immer dann und insoweit, als die Arbeitsleistung nach Insolvenzeröffnung erbracht wurde und das Arbeitsentgelt aufgrund Unpfändbarkeit (§ 36 Abs. 1 InsO) keinen insolvenzfreien Neuerwerb darstellt. Nach Ansicht der Zivilgerichte soll eine allein aus dem Grunde der Benachteiligung eines Vollstrekkungsgläubigers (nachträglich) geänderte Wahl der Lohnsteuerklasse in die ungünstige Steuerklasse V unwirksam sein.61 Der Gläubiger kann in diesem Fall eine gerichtliche Klarstellung, wonach bei der Berechnung des pfändbaren Einkommens die tatsächlich abzuführende Steuer durch Korrektur der Steuerklasse gemindert wird, beantragen.62

3. 52

Materielles Insolvenzsteuerrecht

Insolvenzeröffnung beim Arbeitgeber

An dem Verfahren zum Lohnsteuerabzug ändert die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Arbeitgebers grundsätzlich nichts. Lediglich die Pflicht Lohnsteuer bei Zahlung von Arbeitslöhnen einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen geht nach Insolvenzeröffnung auf den Insolvenzverwalter über. 59 60 61 62

206

Vgl. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 155. Vgl. auch Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 155. Vgl. OLG Köln, Urteil v. 03.01.2000, 2 W 164/99, WM 2000, 2114. Vgl. Ernst, DStR 2000, 1904 m.w.N.

A. Einkommensteuer Die Frage der insolvenzrechtlichen Einordnung der Lohnsteuerschuld stellt sich bei Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Arbeitgebers zunächst nicht, weil Steuerschuldner der Lohnsteuer allein der Arbeitnehmer ist. Der Anspruch auf Zahlung der Lohnsteuer ist somit nicht gegen das Vermögen des Arbeitgebers sondern allein gegen das Vermögen des Arbeitnehmers gerichtet, so dass eine insolvenzrechtliche Zuordnung derartiger Ansprüche in Bezug auf das Insolvenzverfahren des Arbeitgebers entbehrlich ist. Ein direkter Zahlungsanspruch des Fiskus gegen den Arbeitgeber bzw. Insolvenzverwalter besteht beim Lohnsteuerabzugsverfahren nicht. Es besteht vielmehr nur eine „besondere Dienstleistungspflicht“ die Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen.63 Dies kann sich aber dann ändern, wenn der im Einkommensteuerrecht für das Lohnsteuerabzugsverfahren geregelte Haftungstatbestand des § 42d EStG eingreift. Danach besteht eine Haftung des Arbeitgebers zum Beispiel für nicht abgeführte Lohnsteuer. In einem solchen Fall besteht ein eigenständiger Zahlungsanspruch des Finanzamts in Gestalt eines Haftungsanspruchs, der sich unmittelbar gegen das Vermögen des Arbeitgebers richtet. Soweit demnach ein unmittelbar gegen das Vermögen des Arbeitgebers gerichteter Haftungsanspruch besteht, muss dieser insolvenzrechtlich zugeordnet werden. Dabei ist von entscheidender Bedeutung wann und von wem dieser Haftungstatbestand erfüllt wurde. Hat der Arbeitgeber vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens Lohnsteuer nicht abgeführt, obwohl er den Nettolohn an seinen Arbeitnehmer ausbezahlt hat, ist der Haftungstatbestand nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt. Dem Finanzamt steht somit eine Forderung gegen den Arbeitgeber als Insolvenzschuldner zu, die bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens i.S.v. § 38 InsO begründet war. Es handelt sich daher bei dieser Haftungsschuld um eine einfache Insolvenzforderung, die zur Tabelle anzumelden ist. Sofern die Haftungsschuld zwar vor Insolvenzeröffnung entstanden, aber noch nicht durch Haftungsbescheid festgesetzt und damit auch noch nicht fällig war, greift für das Insolvenzverfahren in Bezug auf die mangelnde Fälligkeit § 41 Abs. 1 InsO ein, der die Fälligkeit insoweit fingiert. Ausstehende Lohnforderungen der Arbeitnehmer, die bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen ihres Arbeitgebers fällig waren, jedoch (gegebenenfalls zum Teil) erst nach Insolvenzeröffnung durch den Insolvenzverwalter gezahlt werden, sind Insolvenzforderungen i.S.v. § 38 InsO. Die Auszahlung des Nettolohns an den Arbeitnehmer hat gleichsam die Verpflichtung des Insolvenzverwalters zur Folge, die darauf entfallende Lohnsteuer an das Finanzamt abzuführen. Die genaue Höhe des auszuzahlenden Lohns sowie die darauf entfallende Lohnsteuer richtet sich allerdings nach der Insolvenzquote für den Fall, dass die Insolvenzmasse nicht ausreicht um sämtliche Insolvenzforderungen zu bedienen. Zahlt der Insolvenzverwalter aufgrund solcher Insolvenzforderungen rückständige Löhne an Arbeitnehmer des Insolvenzschuldners aus, entsteht die Lohnsteuerschuld gemäß § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG im Zeitpunkt des Zuflusses des Arbeitslohns beim Arbeitnehmer. Unmittelbare Zahlungsansprüche der Finanzverwaltung gegen den Arbeitgeber in Bezug auf diese Lohnsteuerschuld bestehen mangels Schuldnerstellung jedoch nicht. Lediglich die Pflicht Lohnsteuer einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen, entsteht im Zeitpunkt der Auszahlung der Löhne durch den Insolvenzverwalter. Ein direkter Zahlungsanspruch in Form eines Haftungsanspruches nach § 42d EStG entsteht erst dann, wenn der Insolvenzverwalter seiner Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer nicht nachkommt. Dieser, gegen die Insolvenzmasse gerichtete Haftungsanspruch, ist den sonstigen Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zuzurechnen. Darüber hinaus haftet der Insolvenzverwalter nach §§ 34 Abs. 3, 69 AO persönlich für die nicht abgeführte Lohnsteuer.

63 Vgl. u.a. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 157 m.w.N.

207

7 53

54

55

7

7 56

57

7

§7

Werden Lohnansprüche erst nach Insolvenzeröffnung begründet, bestehen in Höhe dieser Forderungen Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Verletzt der Insolvenzverwalter bei der Zahlung auf diese Masseverbindlichkeiten seine Pflicht der Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer an das Finanzamt, entsteht ein unmittelbarer Haftungsanspruch (§  42d  EStG) des Finanzamtes, der wiederum zu den sonstigen Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 InsO zu zählen ist. Eine persönliche Haftung des Insolvenzverwalters nach §§ 34, Abs. 3, 69 AO bleibt davon unberührt. Bei Pauschalierung von Lohnsteuer nach §§ 40 ff. EStG ist nicht der Arbeitnehmer, sondern vielmehr der Arbeitgeber nach §§ 40 Abs. 3, 40a Abs. 5, 40b Abs. 5 Satz 1 EStG Schuldner der Lohnsteuer. Es besteht somit nur ein Zwei-Personen-Verhältnis, bei dem die insolvenzrechtliche Einordnung der Steuerschuld den allgemeinen insolvenzrechtlichen Grundsätzen folgt. Demnach handelt es sich bei der pauschalen Lohnsteuer um eine Insolvenzforderung, wenn die Arbeitsleistung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits erbracht ist. Für nach Insolvenzeröffnung erbrachte Arbeitsleistungen, gilt die darauf zu entrichtende pauschale Lohnsteuer als sonstige Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.

4. 58

59

Materielles Insolvenzsteuerrecht

Lohnsteuer bei Inanspruchnahme von Insolvenzgeld

Arbeitnehmer haben nach § 183 Abs. 1 SGB III einen Anspruch auf Insolvenzgeld, wenn sie im Inland beschäftigt waren und ihnen bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen ihres Arbeitgebers bzw. bei Abweisung des Antrags (bzw. Nichtstellung eines Antrags) auf Insolvenzeröffnung mangels Masse für die vorausgehenden drei Monate noch Ansprüche auf Arbeitsentgelt zustehen. Dieser Anspruch ist gegen die Bundesagentur für Arbeit gerichtet (§  187 SGB III) und besteht in Höhe des Nettoarbeitsentgelts (§ 185 Abs. 1 SGB III). Für den Fall der Gewährung von Insolvenzgeld gehen die Lohnansprüche des Arbeitnehmers gegen seinen Arbeitgeber aufgrund des gesetzlichen Forderungsübergangs nach § 187 SGB III auf die Bundesagentur für Arbeit über. Die Höhe des Forderungsübergangs richtet sich dabei nach der Höhe des bewilligten Insolvenzgeldes, so dass die Forderungen auch nur in Höhe des Nettoarbeitsentgelts übergehen.64 Das Insolvenzgeld ist als Lohnersatzleistung gemäß § 3 Nr. 2 EStG steuerfrei. Gleichwohl erfolgt eine Berücksichtigung im Rahmen des Progressionsvorbehaltes (§ 32b EStG), so dass es im Rahmen der Einkommensteuererklärung anzugeben ist. Umstritten ist die Behandlung der Lohnsteuer, wenn und soweit der Insolvenzverwalter auf diese übergegangenen Ansprüche (nachträglich) Zahlungen leistet. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind Leistungen des Insolvenzverwalters oder des ehemaligen Arbeitgebers aufgrund von § 187 Satz 1 SGB III an die Agentur für Arbeit ebenfalls steuerfrei.65 In der Folge erheben die Finanzämter gegenüber dem Insolvenzverwalter keine Lohnsteuer. Die Rechtsprechung66 ist demgegenüber der Ansicht, dass derartige Zahlungen als Zahlung von Arbeitslohn anzusehen sind, so dass demzufolge auch ein Lohnsteuerabzug vorzunehmen sei. Denn der gesetzliche Übergang einer Arbeitslohnforderung verändere nicht deren Rechtsnatur. Ein solcher Forderungsübergang verkürze und sichere nur die Zahlungswege. Steuerlich bleibe der entsprechende Betrag Arbeitslohn, der dem Bezieher als demjenigen, der den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklicht habe, zuzurechnen sei. Dieser Rechtsprechung wird entgegengehalten, dass eine Verpflichtung des Arbeitgebers/Insolvenzverwalters zur Einbehaltung und Abführung von Lohnsteurer an das Finanzamt gemäß § 34 Abs. 2 EStG nur dann bestehe, wenn dem Arbeitnehmer auch tatsächlich Arbeitslohn zufließe.67 Nach dieser 64 Vgl. u.a. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 162. 65 Vgl. R 3.2 Abs. 2 LStR 2008. 66 Vgl. BFH, v. 15.11.2007, VI R 66/03, BStBl. II 2008, 375; BFH v. 16.03.1993, XI R 52/88, BStBl. 1993 II, 507; BAG, Urteil v. 12.07.1989, 5 AZR 501/88, DB 1990, 278. 67 So Frotscher, Besteuerung in Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 163.

208

A. Einkommensteuer

7

Ansicht soll es für die Entstehung der Lohnsteuerabzugsverpflichtung gerade nicht ausreichen, dass es sich bei der auf die Bundesagentur für Arbeit übergegangenen Forderung um eine Forderung auf Arbeitslohn gehandelt hat. An anderer Stelle wird geltend gemacht, dass sich die Steuerfreiheit unmittelbar aus § 3 Nr. 2 EStG ergibt, jedoch auf den Nettolohn begrenzt ist, so dass etwaige Zahlungen, die über den Nettolohn hinausgehen, nicht steuerfrei sind.68

VI.

Abzugsteuern

Der auf Kapitalerträge vorzunehmende Steuerabzug in Form von Kapitalertragsteuer (einschließlich Zinsabschlagsteuer) ist – sofern er nicht abgeltende Wirkung hat (§ 32d EStG) – als besondere Erhebungsform der Einkommensteuer ebenso wie die Einkommensteuervorauszahlung (§ 37 EStG) auf die Jahreseinkommensteuer anrechenbar (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Die Zurechnung zu den insolvenzrechtlichen Forderungskategorien erfolgt nach allgemeinen Grundsätzen. Ist die Kapitalertragsteuer den, vor Insolvenzeröffnung begründeten Einkünften zuzurechnen verringert sie die Insolvenzforderungen des Fiskus. Demgegenüber tritt eine Verrechnung mit den, als Masseverbindlichkeit zu qualifizierenden Steuerforderungen des Fiskus ein, wenn die zugrunde liegenden Einkünfte nach Insolvenzeröffnung begründet wurden und auf einer Tätigkeit des Insolvenzverwalters beruhen.69 Ebenso wie die Vorauszahlungen zur Einkommensteuer können einbehaltende Kapitalertragsteuern stets nur auf den Masseteil (Insolvenzforderung oder Masseverbindlichkeit) angerechnet werden, aus dem die Vorauszahlungen bzw. Steuerabzugsbeträge beglichen wurden.70 In den Fällen, in denen Einkünfte aus Kapitalvermögen der Abgeltungsteuer (§ 32d EStG) unterliegen, muss der Insolvenzverwalter prüfen, ob eine Einbeziehung dieser Einkünfte in die Einkommensteuerveranlagung nach § 32d Abs. 4 und 6 EStG eine geringere Steuerbelastung zur Folge hätte. Die §§ 48 ff. EStG regeln, unter welchen Voraussetzungen Leistungsempfänger von Bauleistungen verpflichtet sind, von den ihnen in Rechnung gestellten Beträgen, einen Steuerabzug in Höhe von 15% vorzunehmen und an das Finanzamt abzuführen. Den betroffenen Leistungsempfängern obliegt somit eine Dienstleistungspflicht gegenüber dem Fiskus. Legt der Bauunternehmer dem Leistungsempfänger eine gültige Freistellungsbescheinigung vor, entfällt die Verpflichtung zum Einbehalten und Abführen der Bauabzugsteuer (§ 48 Abs. 2 EStG). Nach §  48b Abs.  1 EStG besteht ein Anspruch des Bauunternehmers auf Erteilung einer Freistellungsbescheinigung durch das für ihn zuständige Finanzamt dann, wenn nach der Einschätzung des Finanzamtes der Leistende seine steuerlichen Pflichten zuverlässig erfüllt und Sicherungsmaßnehmen deshalb überflüssig sind. Führt der Leistungsempfänger die Bauabzugsteuer für vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens an ihn erbrachte Bauleistungen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens an den Fiskus ab, so erfüllt er eine Insolvenzforderung des Fiskus außerhalb des Insolvenzverfahrens.71 Würde dem Fiskus ungeachtet der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die abgeführte Bauabzugsteuer belassen, so würde er gegenüber anderen Insolvenzgläubigern, die auf die Teilungsquote verwiesen werden, begünstigt. Da dem Fiskus nach den insolvenzrechtlichen Vorgaben ein derartiges Vorrecht nicht zusteht, vertritt der BFH die Auffassung, dass die Abführung der Bauabzugsteuer in den vorgenannten Fällen entweder unwirksam (§§ 81 Abs. 1 Satz 1, 91 Abs. 1 InsO) oder anfechtbar (§§ 129 ff. InsO) ist. Die Finanz-

68 Vgl. Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 7. Aufl., 2007, Rn. 1325. 69 Vgl. Neumann, in: Beermann/Gosch, AO, FGO, § 251 AO, Rz. 90. 70 Vgl. u.a. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 148; MünchKommInsO-Kling/Schüppen/Ruh, 2. Aufl., 2008, Anh. Insolvenzsteuerrecht, RdNr. 77 m.w.N. 71 Vgl. BFH, Beschluss v. 13.11.2002, I B 147/02, BStBl. II 2003, 716.

209

60

7

61

62

7

§7

Materielles Insolvenzsteuerrecht

verwaltung hat sich dieser Auffassung im Grundsatz angeschlossen.72 Darüber hinaus ist der BFH der Ansicht, dass dem Insolvenzverwalter bei Fortführung des Bauunternehmens die Erteilung einer Freistellungsbescheinigung grundsätzlich nicht versagt werden kann.73

63

7 64

65

66

VII.

Besonderheiten bei Insolvenz von Personengesellschaften

1.

Vorbemerkung

Ungeachtet der zivilrechtlichen Subjektivität einer Personengesellschaft basiert die Einkommensbesteuerung von Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) auf dem sog. Transparenzprinzip. Danach werden die von einer Personengesellschaft erwirtschafteten Einkünfte den Gesellschaftern und Rechtssubjekten der Einkommensteuer/Körperschaftsteuer originär als eigene Einkünfte zugerechnet. Abweichend hiervon sind Mitunternehmerschaften (also OHG, KG und andere Gesellschaften wie beispielsweise die atypisch stille Gesellschaft, bei denen die Gesellschafter als (Mit-) Unternehmer anzusehen sind) für Zwecke der Gewerbesteuer selbst Steuersubjekt. Nach § 11 Abs. 2 Nr. 1 InsO kann über das Vermögen einer Gesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit (offene Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft, Partnerschaftsgesellschaft, Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, Patenrederei, Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung) ein Insolvenzverfahren eröffnet werden. Reine Innengesellschaften wie beispielsweise eine atypisch stille Gesellschaft sind demgegenüber nicht insolvenzfähig.74 Nach den gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen hat die Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Auflösung der Gesellschaft zur Folge.75 Die Auflösung der Personengesellschaft bedeutet in der Regel nicht deren Beendigung, sondern eine bloße Zweckänderung von werbender in abwickelnde Tätigkeit.76 Ungeachtet der Insolvenzeröffnung bestehen die steuerlichen Rechte und Pflichten der Gesellschaft und ihrer Gesellschafter fort.77 Nach Insolvenzeröffnung ist es den Gesellschaftsgläubigern gemäß § 93 InsO untersagt, eine persönliche Haftung eines Gesellschafters für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft geltend zu machen. Während des Insolvenzverfahrens ist hierzu allein der Insolvenzverwalter befugt. Diese Beschränkung gilt selbstverständlich auch für die Finanzbehörden. Von der sog. Sperrwirkung des § 93 InsO werden jedoch etwaige Haftungsansprüche des Finanzamtes aus § 69 AO nicht erfasst. Denn insoweit handelt es sich um eine persönliche Haftung des betroffenen Gesellschafters (insbesondere geschäftsführenden Gesellschafters).78 Da das Insolvenzverfahren die zivilrechtliche Seite der Personengesellschaft im Blick hat, gehört das Vermögen ihrer Gesellschafter einschließlich etwaigen Sonderbetriebsvermögens nicht zur Insolvenzmasse. Die Insolvenzmasse bezieht sich somit (nur) auf das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und etwaige Forderungen auf rückständige Einlagen der Gesellschafter.79 Wird auch über das Vermögen eines Gesellschafters das Insolvenzverfahren eröffnet, so hat dies ein separates Insolvenzverfahren über das Vermögen des Gesellschafters zur Folge. Ebenso wie das Insolvenz-

72 BMF-Schreiben v. 04.09.2003, BStBl. I 2003, 431, Tz. 33. 73 Vgl. BFH, Beschluss v. 13.11.2002, I B 147/02, BStBl. II 2003, 716; vgl. hierzu auch Gundlach/Frenzel/Schirrmeister, DStR 2003, 823. 74 Vgl. MünchKommInsO-Ott/Vuia, 2. Aufl., 2007, § 11, RdNr. 48 m.w.N. 75 Vgl. zur OHG bspw. § 131 Abs. 1 Nr. 3 HGB. 76 Vgl. Baumbach/Hopt/Hopt, HGB, 34. Aufl., 2010, § 131 Rn. 29. 77 Vgl. u.a. Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 7. Aufl., 2007, Rn. 1223. 78 Vgl. BFH, Beschluss v. 02.11.2001, BStBl. II 2002, 73; Gundlach/Frenzel/Schmidt, DStR 2002, 1095. 79 Vgl. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 131 f.

210

A. Einkommensteuer verfahren über die Personengesellschaft selbst hat aber auch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines ihrer Gesellschafter keinen Einfluss auf die steuerliche Zuordnung der Einkünfte. Die Insolvenzfähigkeit von Personengesellschaften einerseits und die steuerrechtliche Transparenz der Personengesellschaften andererseits führt zu nicht unerheblichen Diskrepanzen, die durch eine etwaige Insolvenz über das Vermögen eines Gesellschafters noch verstärkt werden können.

2.

7

67

Zuordnung von Steuerforderungen/Erstattungsansprüchen

Da der Personengesellschaft als Insolvenzschuldner zivilrechtlich ihre Einnahmen/Erlöse zuzurechnen sind, die Steuerschuldnerschaft hinsichtlich der Einkommensteuer jedoch den Gesellschafter trifft, umgekehrt aber auch die Gesellschaft als Insolvenzschuldner Verluste erzielt, die steuerlich grundsätzlich dem Gesellschafter zugute kommen, diese Problematik aber weder im Steuerrecht noch im Insolvenzrecht geregelt ist, sind hinsichtlich der Frage der Zuordnung von Steuerforderungen/erstattungsansprüchen zur Insolvenzmasse verschiedene Lösungsansätze entwickelt worden.80 Ein Lösungsansatz besteht darin, die Qualifikation der Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit davon abhängig zu machen, ob die, der Einkommensteuerschuld zugrunde liegende Vermögensmehrung die Insolvenzmasse bereichert hat. Ungeachtet der Steuerschuldnerschaft der Gesellschafter wird die Einkommensteuerschuld insoweit als Masseverbindlichkeit qualifiziert.81 Dieser Lösungsansatz beruht auf der, noch zur Konkursordnung ergangenen Rechtsprechung des BFH, wonach Einkommensteuerforderungen, aus nach Konkurseröffnung erzielten Gewinnen einer Mitunternehmerschaft der Konkursmasse zuzuordnen sind, da die zivilrechtlich von der Personengesellschaft erzielten Gewinne auf Handlungen des Konkursverwalters zurückgehen und die Konkursmasse vermehren.82 Ist die Einkommensteuerschuld vor Insolvenzeröffnung begründet worden, ergibt sich eine Insolvenzforderung gegen die Masse, sofern diese durch die, der Einkommensteuerschuld zugrunde liegenden Vermögensmehrungen vermehrt wurde.83 Verluste sollen demgegenüber demjenigen Gesellschafter zugerechnet werden, dessen Anteilsbesitz mit der Insolvenzeröffnung im Wert gemindert worden ist.84 Ein anderer – zu teilweise unterschiedlichen Ergebnissen führender – Lösungsansatz besteht darin, die Einkommensteuerforderung nur dann als Masseverbindlichkeit zu qualifizieren, wenn sich die Leistungsfähigkeit des Gesellschafters nicht erhöht hat.85 Eine Erhöhung der Leistungsfähigkeit des Gesellschafters wird dabei immer dann und insoweit angenommen, als der Gesellschafter durch die bei der Personengesellschaft entstandenen Gewinne von einer Haftung freigestellt wird. Haftet der Gesellschafter unbeschränkt persönlich, ist die Einkommensteuerschuld vom Gesellschafter zu tragen. Besteht eine beschränkte Haftung und ist die Hafteinlage nicht voll eingezahlt, so hat der Gesellschafter die Einkommensteuerschuld insoweit zu tragen, wie die Gewinne seine persönliche Haftung beseitigen. In allen anderen Fällen reduzieren die Gewinne nur diejenigen Gesellschaftsschulden, für die der Gesellschafter nicht haftet, so dass er die Steuerschuld insoweit auch nicht zu tragen hat. Gegenüber dem Finanzamt habe der Gesellschafter insoweit einen Anspruch auf abweichende Steuerfestsetzung (§ 163 AO) bzw. Erlass aufgrund sachlicher Unbilligkeit (§ 227 AO).86 80 Vgl. eingehend hierzu Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 7. Aufl., 2007, Rn. 1229 ff.; Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2007, Rz. 2290 ff.; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 133 ff. 81 Vgl. Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 7. Aufl., 2007, Rn. 1229. 82 Vgl. BFH v. 09.11.1994, I R 5/94, BStBl. II 1995, 255. 83 Vgl. Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuren, 7. Aufl., 2007, Rn. 1230, 1238. 84 Vgl. Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuren, 7. Aufl., 2007, Rn. 1232, 1234. 85 So Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 137 ff. 86 Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 138 f.

211

68

69

70

7

7 71

72

7

§7

Der auf dem Prinzip der Leistungsfähigkeit des Gesellschafters basierende Lösungsansatz hat, insoweit wie der Gewinn die Haftung des Gesellschafters nicht beeinflusst, mithin also keine Steigerung der Leistungsfähigkeit des Gesellschafters eintritt, zur Folge, dass Gewinne, die auf beschränkt haftende Gesellschafter entfallen, im Ergebnis nicht der Einkommensteuer unterworfen würden.87 Der Fiskus als Steuergläubiger wäre insoweit benachteiligt. Darüber hinaus führt eine Versilberung der Insolvenzmasse (als Regelfall der Entstehung steuerlicher Gewinne) und der daraus resultierende steuerliche Gewinn faktisch nicht zu einer Erhöhung der Leistungsfähigkeit der Gesellschafter aufgrund verminderter Haftung, da insoweit lediglich die, auch vor Gewinnrealisation schon vorhandenen stillen Reserven aufgedeckt werden. Eine Erhöhung der Leistungsfähigkeit des Gesellschafters ist hiermit somit nur vordergründig verbunden.88 Dies wird besonders deutlich in Fällen, in denen die für die Ermittlung der Einkommensteuer maßgebenden Steuerbilanzwerte, sowohl unter den Verkehrswerten als auch unter den Handelsbilanzwerten liegen, was beispielsweise bei einer zeitlich vor Insolvenzeröffnung vorgenommenen steuerneutralen Umwandlung zu Buchwerten und gleichzeitiger Ausübung des Wahlrechts nach § 24 UmwG zu Gunsten des Zeitwertes der Fall ist. Für den Konkurs einer OHG hat der BFH entschieden, dass die Einkommensteuerschuld der Mitunternehmer nicht gegenüber der Konkursmasse der Mitunternehmerschaft als Massekosten geltend gemacht werden können.89 Dies ergebe sich zum einen aus der Systematik des Einkommensteuerrechts, wonach die Personengesellschaft als Mitunternehmerschaft lediglich Gewinnerzielungssubjekt nicht aber Steuersubjekt ist, an die ein Einkommensteuerbescheid nicht gerichtet werden kann. Diese steuerliche Zuordnung und Erfassung von Einkünften wird durch die Vorschriften der Konkursordnung oder der Insolvenzordnung nicht verändert. Dies gilt sowohl im Konkurs über das Vermögen des Mitunternehmers als auch im Konkurs über das Vermögen der Mitunternehmerschaft. Bei unbeschränkt haftenden Gesellschaftern (im Streitfall den Gesellschaftern einer OHG), kommen die, auf Ebene der im Konkurs befindlichen OHG erzielten Gewinne, dem Gesellschafter haftungsmindernd zu Gute, so dass es gerechtfertigt ist, dass der Gesellschafter die auf seinen Gewinnanteil entfallende Einkommensteuer selbst zu zahlen hat.90 Der BFH schließt sich damit dem auf dem Prinzip der Leistungsfähigkeit des Gesellschafters basierenden Lösungsansatz an. Offen bleibt indes, wie in den, oben bereits beschriebenen Fällen der beschränkten Haftung, zu verfahren ist.

3. 73

Materielles Insolvenzsteuerrecht

Kapitalertragsteuer/Abgeltungsteuer

Wird über das Vermögen einer Personengesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet, ergeben sich aus der fehlenden Steuersubjektfähigkeit der Personengesellschaft auch hinsichtlich einbehaltener Kapitalertragsteuer Zuordnungskonflikte. Erzielt eine Personengesellschaft Einkünfte, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, sind steuerrechtlich die Gesellschafter berechtigt, die vom Schuldner der Kapitalerträge einbehaltene und an das Finanzamt abgeführte Kapitalertragsteuer auf ihre persönliche Einkommensteuer/Körperschaft-steuerschuld anzurechnen bzw. eine Erstattung zu bewirken. Nach der Rechtsprechung des BFH ist der Insolvenzverwalter in Bezug auf nach Insolvenzeröffnung erzielte Kapitalerträge der Personengesellschaft weder berechtigt eine Nichtveranlagungsbescheinigung gemäß § 44a Abs. 2 Nr. 2 EStG, in deren Folge vom Kapitalertragsteuerabzug abgesehen würde, zu beantragen noch berechtigt gegenüber der Finanzbehörde einen Erstattungsanspruch geltend zu machen.91 Ungeachtet dessen soll die Kapitalertragsteuer, als Form der Einkommensteuer, als Masseverbindlichkeit zu qualifizieren sein, soweit sie auf der Verwaltung der Insolvenzmasse durch 87 88 89 90 91

212

Vgl. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 139; Farr, Die Besteuerung in der Insolvenz, 2005, Rn. 316. Vgl. auch Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 7. Aufl., 2007, Rn. 1237. Vgl. BFH v. 05.03.2008, X R 60/04, BStBl. II 2008, 787. Vgl. BFH v. 05.03.2008, X R 60/04, BStBl. II 2008, 787. Vgl. BFH v. 09.11.1994, I R 5/94, BStBl. II 1995, 255.

B.

den Insolvenzverwalter beruht.92 Eine Zuordnung der Kapitalertragsteuer als Masseverbindlichkeit dürfte jedoch im Hinblick auf die Rechtsprechung des BFH, wonach die Einkommensteuer eines Mitunternehmers keine Massekosten im Konkursverfahren der Mitunternehmerschaft darstellt93, zweifelhaft sein. Insoweit wie dem Gesellschafter tatsächlich eine Erstattung oder Anrechnung gewährt wurde, kann der Insolvenzverwalter die einbehaltene Kapitalertragsteuer jedoch vom Gesellschafter (zivilrechtlich) einfordern. Denn diesbezüglich hat der BGH entschieden, dass die Abführung der Kapitalertragsteuer als Einnahme der Personengesellschaft mit nachfolgender Entnahme durch den Gesellschafter zu werten ist.94 Nach Ansicht des OLG Dresden soll der Gesellschafter einer in Insolvenz befindlichen Personengesellschaft darüber hinaus aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht verpflichtet sein, die zu Lasten der Insolvenzmasse abgeführten Kapitalertragsteuerzahlungen in seiner Einkommensteuererklärung einer Anrechnung bzw. Erstattung zuzuführen. Tut er dies nicht, mache er sich gegenüber der Personengesellschaft schadenersatzpflichtig.95 Anders dürften die Dinge jedoch liegen, wenn die Personengesellschaft aufgrund steuerrechtlich vermögensverwaltender Struktur in den Bereich der Abgeltungsteuer (§ 32d EStG) fällt und für den Gesellschafter eine Einbeziehung der Kapitalerträge nach § 32d Abs. 4 und 6 EStG in die Einkommensteuerveranlagung nicht in Betracht kommt. Insoweit, wie die Abgeltungsteuer in diesen Fällen keine Masseverbindlichkeit, sondern Insolvenzforderung darstellt, da sie auf einer Kapitalüberlassung vor Insolvenzeröffnung beruht, würde sich eine ungerechtfertigte Besserstellung des Fiskus als Steuergläubiger ergeben, da dieser die Abgeltungsteuer voll realisiert und nicht auf die Quote verwiesen wäre. Unseres Erachtens sollte für diesen Fall dem Insolvenzverwalter die Möglichkeit offen stehen, gegenüber dem Fiskus einen Erstattungsanspruch (gegebenenfalls über § 91 Abs. 1 InsO oder § 130 Abs. 1 InsO) geltend zu machen.

B.

Körperschaftsteuer

I.

Vorbemerkung

74

75

7

B.

Insbesondere Kapitalgesellschaften werden nach Maßgabe des Körperschaftsteuergesetzes der Besteuerung unterworfen. Dabei ist Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer gemäß § 7 Abs. 1 KStG das zu versteuernde Einkommen der Gesellschaft. Der Steuersatz beträgt ab dem Veranlagungszeitraum 2008 einheitlich 15% (§ 23 Abs. 1 KStG) zuzüglich Solidaritätszuschlag. Die Ermittlung des Einkommens bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes sowie des Körperschaftsteuergesetzes (§ 8 Abs. 1 KStG). Daher gelten für die Behandlung der Körperschaftsteuer im Falle der Insolvenz im Wesentlichen die Ausführungen zur Einkommensteuer entsprechend. Demzufolge bleibt auch die Steuerpflicht von Kapitalgesellschaften von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft unberührt. Auch hinsichtlich der Abgrenzung von Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten ist wie bei der Einkommensteuer auf den Zeitpunkt der Begründung der Steuerforderung i.S.v. § 38 InsO abzustellen.

92 93 94 95

7

Körperschaftsteuer

Vgl. BFH v. 09.11.1994, I R 5/94, BStBl. II 1995, 255. Vgl. BFH v. 05.03.2008, X R 60/04, BStBl. II 2008, 787. Vgl. BGH v. 30.01.1995, II ZR 42/94, DStR 1995, 574. OLG Dresden, Beschluss v. 29.11.2004, II U 1507/04, DStR 2005, 615 mit Anm. Wälzholz, der eine entsprechende Treuepflicht der einzelnen Gesellschafter im Falle einer kapitalistisch strukturierten Publikums-KG für unzumutbar hält.

213

76

7

§7

II. 77

78

7

79

80

Materielles Insolvenzsteuerrecht

Liquidationsbesteuerung

Die Körperschaftsteuerpflicht endet erst, wenn die Liquidation (bei AG: Abwicklung) der Gesellschaft rechtsgültig abgeschlossen ist.96 Als besondere Vorschrift über die Einkommensermittlung regelt §  11 KStG die steuerlichen Folgen einer Liquidation (Abwicklung). Danach ist eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft nach ihrer Auflösung steuerlich abzuwickeln. Für den Fall der Insolvenzeröffnung über das Vermögen einer Kapitalgesellschaft gilt für die Besteuerung die Sonderregelung des § 11 KStG gleichermaßen, da mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft auch deren Auflösung verbunden ist97. Die Tatsache, dass durch Insolvenzeröffnung lediglich die Auflösung der Gesellschaft eintritt und eine Abwicklung unterbleibt, ist für die Anwendung von § 11 KStG unerheblich. Denn § 11 Abs. 7 KStG bestimmt, dass die Regelungen der Absätze 1 bis 6 des § 11 KStG auch auf das Insolvenzverfahren sinngemäß anzuwenden sind, wenn eine Abwicklung unterbleibt. In der Praxis wird eine Liquidationsbesteuerung – mangels Aufforderung durch die Finanzverwaltung – häufig jedoch nicht durchgeführt. § 11 Abs. 1  KStG bestimmt für die Abwicklung einer aufgelösten Gesellschaft, dass der im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn der Besteuerung zugrunde zulegen ist. Dabei soll der Besteuerungszeitraum drei Jahre nicht übersteigen (§ 11 Abs. 1 Satz 2 KStG). Somit wird durch den Beginn der Abwicklung der einjährige Besteuerungszeitraum durch einen höchstens dreijährigen (letzten) Besteuerungszeitraum ersetzt. Innerhalb dieses Zeitraums, der mit Beendigung der Liquidation endet, erfolgt eine abschließende Besteuerung. Wird das Insolvenzverfahren auf Antrag des Schuldners eingestellt oder nach Bestätigung eines, die Fortführung der Gesellschaft vorsehenden Insolvenzplans (§§ 217 bis 269 InsO) aufgehoben, können die Gesellschafter gemäß § 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG die Fortsetzung der Gesellschaft beschließen. Dies hat zur Folge, dass der Liquidationszeitraum mit Beschluss der Gesellschafter über die Fortführung der Gesellschaft endet und die Gesellschaft ab diesem Zeitpunkt – gegebenenfalls durch Bildung eines Rumpfwirschaftsjahres – zur „normalen“ Besteuerung zurückkehrt.98 Ist die Liquidation nach Ablauf des dreijährigen Besteuerungszeitraumes noch nicht beendet, kann die Finanzverwaltung den Besteuerungszeitraum auf Antrag verlängern. Die Finanzbehörden sind allerdings bei einer Überschreitung des 3-Jahres-Zeitraums berechtigt, die bis dahin entstandene Steuer durch Zwischenveranlagung festzusetzen.99 Ist der dreijährige Liquidationszeitraum überschritten, liegt es im Ermessen des Finanzamtes, einen erneuten vorläufigen Besteuerungszeitraum festzulegen, der sich abermals über einen Zeitraum von drei Jahren jedoch auch über einen kürzeren Zeitraum erstrecken kann.100 Die Sonderregelung des § 11 KStG greift allerdings erst dann ein, wenn die Gesellschaft auch tatsächlich ausschließlich abgewickelt wird. Der letzte höchstens dreijährige Besteuerungszeitraum beginnt nämlich nicht zwangsläufig mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens, sondern erst mit Beginn der Abwicklung. Sofern der Insolvenzverwalter mit dem insolventen Unternehmen weiterhin werbend mit Gewinnerzielungsabsicht am Markt tätig wird, führt diese Betriebsfortführung dazu, dass die Kapitalgesellschaft weiterhin jährlich veranlagt wird. Ist die werbende Tätigkeit der Gesellschaft schließlich beendet, ist der innerhalb des letzten dreijährigen Besteuerungszeitraumes erzielte Gewinn der Besteuerung zugrunde zu legen (§ 11 Abs. 1  KStG). Zur Ermittlung dieses Abwicklungsgewinns ist nach §  11  Abs.  2  KStG das Abwicklungs-

96 97 98 99 100

214

Vgl. R 51 Abs. 2 Satz 1 KStR 2004. § 262 Abs. 1 Nr. 3 AktG; § 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG; § 101 GenG. Vgl. Holland, in: Ernst & Young, KStG, § 12 Rz. 77. Vgl. BFH v. 22.02.2006, I R 67/05, BStBl. II 2008, 312. So FG Brandenburg, Urteil v. 23.01.2002, II K 2272/98, EFG 2002, 432.

B.

Körperschaftsteuer

Endvermögen dem Abwicklungs-Anfangsvermögen gegenüberzustellen, so dass für den gesamten (letzten) Besteuerungszeitraum ein einheitliches Einkommen als Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer ermittelt wird. Als Abwicklungs-Anfangsvermögen bezeichnet § 11  Abs.  4  KStG das Betriebsvermögen, das am Schluss des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahrs der Veranlagung zur Körperschaftsteuer zugrunde gelegt worden ist.  Danach beginnt grundsätzlich auch der letzte höchstens dreijährige Veranlagungszeitraum mit dem Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, auf das der Beginn der Liquidation durch Auflösung der Gesellschaft folgt. Da nach handelsrechtlichen Grundsätzen mit der Auflösung der Gesellschaft ein neues Geschäftsjahr beginnt, fordert die Rechtsprechung, dass auch für die Liquidationsbesteuerung ein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden ist, wenn eine Kapitalgesellschaft im Laufe eines Wirtschaftsjahres aufgelöst wird, so dass dieser Zeitraum nicht in den Liquidationszeitraum einzubeziehen ist.101 Dies muss gleichermaßen für den Fall der Insolvenzeröffnung gelten, weil nach § 155 Abs. 2 InsO mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein neues Geschäftsjahr beginnt.102

7

81

> Beispiel: Wirtschaftsjahr und Geschäftsjahr sind das Kalenderjahr. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt am 1. Juli 2010. Es ist für den Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis zum 30. Juni 2010 ein Rumpfgeschäftsjahr zu bilden, damit das Geschäftsergebnis dieses Zeitraumes nicht in die abschließende Besteuerung der Gesellschaft einfließt. Die Aufteilung in je ein mit Verfahrenseröffnung endendes und ein mit ihr beginnendes Rumpfgeschäftsjahr ermöglicht gleichsam, die vor Verfahrenseröffnung begründeten Insolvenzforderungen und die nach Verfahrenseröffnung begründeten Masseverbindlichkeiten voneinander zu trennen.103 Demgegenüber gewährt die Finanzverwaltung dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht104: Entweder beginnt der Abwicklungszeitraum mit dem Wirtschaftsjahr, in welches die Auflösung fällt, so dass das Abwicklungs-Anfangsvermögen auf der Grundlage der Schlussbilanz des letzten ordentlichen Geschäftsjahres ermittelt wird oder es wird für den Zeitraum vom Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres bis zur Auflösung – wie von der Rechtsprechung gefordert – ein Rumpfwirtschaftsjahr gebildet. Je nachdem, für welche Alternative der Insolvenzverwalter sich entscheidet, unterliegt der auf den Zeitraum zwischen dem Ende des letzten ordentlichen Geschäftsjahres und der Auflösung erzielte Gewinn der regulären oder der Liquidationsbesteuerung. Bei der Ausübung des verwaltungsseitig eingeräumten Wahlrechts wird der Insolvenzverwalter sich im Wesentlichen von Kostengesichtspunkten leiten lassen. Zu beachten sind aber auch etwaige steuerliche Auswirkungen insbesondere im Hinblick auf die Mindestbesteuerung und Nutzung etwaiger laufender Verluste. Das der Besteuerung unterliegende Abwicklungs-Einkommen ergibt sich grundsätzlich nach folgendem Schema: Zur Verteilung kommendes Vermögen + Abschlagzahlungen (sog. Liquidationsraten) an die Gesellschafter + verdeckte Zuwendungen an die Gesellschafter ./. offene und verdeckte Einlagen ./. steuerfreie Vermögensmehrungen + nichtabziehbare Aufwendungen (§ 10 KStG)

101 102 103 104

Vgl. BFH, v. 17.07.1974, I R 233/71, BStBl. II 1974, 692. Vgl. auch Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz , 6. Aufl., 2005 S. 154. Vgl. MünchKommInsO-Füchsl/Weishäupl, 2. Aufl., 2008 § 155 RdNr. 26, m.w.N. Vgl. R 51 Abs. 1 KStR 2004.

215

7

82

83

84

7

§7

Materielles Insolvenzsteuerrecht

+ Spenden/Mitgliedsbeiträge (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) = Abwicklungs-Endvermögen ./. Abwicklungs-Anfangsvermögen + Gewinnausschüttungen für vorangegangene Wirtschaftsjahre + Wegfall eigener Anteile = steuerlicher Abwicklungsgewinn/-verlust ./. abziehbare Aufwendungen nach § 9 KStG ./. Verlustabzug nach § 10d EStG = Abwicklungs-Einkommen

85

7

Im Hinblick auf den Verlustabzug (§ 10d EStG) hat der dreijährige Besteuerungszeitraum zur Folge, dass während dieses Zeitraums entstandene Gewinne und Verluste unabhängig vom Zeitpunkt ihrer Entstehung uneingeschränkt miteinander ausgeglichen werden können. Insoweit führt der dreijährige Besteuerungszeitraum zu einer Begünstigung. Andererseits wird aber auch der Sockelbetrag in Höhe von EUR 1 Mio. (§ 10d Abs. 2 Satz 1 EStG) nur einmal und nicht bis zu dreimal gewährt, so dass sich – bei vor Beginn des Abwicklungszeitraums vorhandenen Verlustvorträgen – auch Nachteile ergeben können. Zu beachten ist darüber hinaus, dass auch das Abwicklungs-Einkommen den Vorschriften über die Mindestbesteuerung und der damit verbundenen eingeschränkten Nutzung von Verlustvorträgen unterliegt. Überschreitet das Abwicklungs-Einkommen den Sockelbetrag in Höhe von EUR 1 Mio. (§ 10d Abs. 2 Satz 1 EStG), so entsteht – ungeachtet dessen, dass unter Umständen noch ausreichend Verlustvorträge vorhanden sind – eine Steuerbelastung.105 Da die Steuerschuld nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet wurde, schmälert sie zusätzlich die, den Insolvenzgläubigern zustehende Quote.106 Da die Finanzverwaltung sich in der Regel nicht auf einen Erlass einlässt, sollte in diesen Fällen in Erwägung gezogen werden, die Steuerfestsetzung unter Hinweis auf eine Verfassungswidrigkeit107 der Mindestbesteuerung, anzufechten.

III. 86

Besteuerung bei Fortführung des insolventen Unternehmens

Bei Fortführung des Unternehmens richtet sich die Besteuerung nach den allgemeinen Grundsätzen, so dass weiterhin jährlich für jedes Wirtschaftsjahr eine Bilanz aufzustellen und für jeden Veranlagungszeitraum Steuererklärungen einzureichen sind. Das Kalenderjahr bleibt weiterhin der Veranlagungszeitraum. Ein besonderer Besteuerungszeitraum, wie bei der Liquidationsbesteuerung, beginnt allein durch die Insolvenz nicht, da steuerliche Erleichterungen nur bei einer tatsächlichen Abwicklung (Liquidation) des insolventen Unternehmens gerechtfertigt sein sollen. Gleichwohl beendet die Eröffnung des Insolvenzverfahrens auch bei einer Fortführung des insolventen Unternehmens dessen aktuelles Geschäftsjahr, da handelsrechtlich nach §  155 Abs.  2 Satz  1 InsO mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zwingend ein neues (Rumpf-)Geschäftsjahr beginnt. Wegen des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz bedingt der Beginn eines neuen handelsrechtlichen Wirtschaftsjahres auch ein neues steuerliches Wirtschaftsjahr. Der Beginn eines sowohl handels- als auch steuerrechtlichen Wirtschaftsjahres führt zu einem (kostengünstigen) 105 Zu beachten ist, dass auch der Sanierungserlass (BMF-Schreiben v. 27.03.2003) bei Abwicklung der Gesellschaft nicht eingreift. 106 Vgl. Gilz/Kuth, DStR 2005, 184. 107 Vgl. hierzu bspw. Orth, FR 2005, 515; Geist, GmbHR 2008, 969.

216

C.

7

Gewerbesteuer

Gleichlauf von Handels- und Steuerbilanz und ermöglicht gleichsam eine eindeutige Aufteilung der Steuerschuld des Veranlagungszeitraums, in dem das Insolvenzverfahren eröffnet wird, in vor Verfahrenseröffnung begründete Insolvenzforderungen und nach Verfahrenseröffnung begründete Masseverbindlichkeiten.108 Wird das zunächst fortgeführte Unternehmen später eingestellt, so wird erst zu diesem Zeitpunkt auf die Liquidationsbesteuerung nach § 11 KStG übergegangen. Anders als im Fall der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, besteht bei der Einstellung des Unternehmens keine handelsrechtliche Verpflichtung zur Bildung eines Rumpfgeschäftsjahres, da es hierbei keiner Abgrenzung von Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten bedarf.

87

C.

Gewerbesteuer

C.

I.

Allgemeines

Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. „Stehender Gewerbebetrieb“ bedeutet, dass für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Zur Definition des Gewerbebetriebes verweist das Gewerbesteuergesetz auf dass Einkommensteuergesetz (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Unabhängig von der Art ihrer Tätigkeit gelten Kapitalgesellschaften stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§  2 Abs.  2 GewStG). Steuerobjekt der Gewerbesteuer ist nicht der Ertrag des Unternehmens, sondern der Gewerbebetrieb selbst. Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der innerhalb eines Erhebungszeitraumes (Kalenderjahr) erzielte Gewerbeertrag (§ 6 Abs. 1 GewStG). Dieser ist gemäß § 7 Abs. 1 GewStG, der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge (Hinzurechnungen und Kürzungen). Gemäß § 10a GewStG kann ein Gewerbeverlust auf die folgenden Wirtschaftsjahre vorgetragen werden. Hierbei ist allerdings die – im Rahmen der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer ebenfalls geltende – sog. Mindestbesteuerung zu beachten. Gleiches gilt für den eingeschränkten Verlustabzug bei Körperschaften i.S.v. § 8c KStG (§ 10a Satz 10 GewStG). Aus Multiplikation des – um eventuelle Gewerbeverluste geminderten – Gewerbeertrages mit einer (von den Ausnahmen des § 11 Abs. 3 GewStG abgesehen) einheitlichen Steuermesszahl in Höhe von 3,5% ergibt sich der sog. Steuermessbetrag. Durch weitere Multiplikation des Steuermessbetrages mit dem, von der hebeberechtigten Gemeinde festgesetzten Hebesatz ergibt sich die für den jeweiligen Erhebungszeitraum festzusetzende Gewerbesteuer. Den Zeitpunkt der Entstehung der Gewerbesteuerschuld regelt § 18 GewStG. Danach entsteht sie, soweit es sich nicht um Vorauszahlungen (§ 21 GewStG) handelt, mit Ablauf des Erhebungszeitraumes, für den die Festsetzung vorgenommen wird, also mit Ablauf des Kalenderjahres.

108 MünchKommInsO-Füchsl/Weishäupl, 2. Aufl., 2008, § 155 Rd Nr. 26, m.w.N.

217

88

89

90

91

7

7

§7

II. 92

93

7

94

Steuerpflicht nach Insolvenzeröffnung

Die Gewerbesteuerpflicht wird durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Unternehmens nicht berührt (§ 4 Abs. 2 GewStDV). Wie lange sie jedoch über den Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung hinaus andauert, richtet sich nach den allgemeinen Grundsätzen des Gewerbesteuerrechts. Sie endet daher auch während eines laufenden Insolvenzverfahrens nur dann, wenn Umstände vorliegen, die auch nach allgemeinen Grundsätzen eine Beendigung der Gewerbesteuerpflicht zur Folge hätten.109 Diesbezüglich ist die jeweilige Rechtsform des insolventen Unternehmens von entscheidender Bedeutung. Es muss dabei zwischen Einzelgewerbetreibenden und Personengesellschaften einerseits sowie Kapitalgesellschaften und anderen in § 2 Abs. 2 GewStG genannten Unternehmen andererseits unterschieden werden. Bei Einzelgewerbetreibenden und Personengesellschaften endet die Gewerbesteuerpflicht mit tatsächlicher Aufgabe und Einstellung des Geschäftsbetriebes. Hierfür ist die Aufgabe der werbenden Tätigkeit durch den Insolvenzverwalter notwendig. Sollte der Insolvenzverwalter nach Insolvenzeröffnung keine werbende Tätigkeit aufgenommen haben, so endet die Gewerbesteuerpflicht bereits mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens.110 Da die Gewerbesteuerpflicht an das Bestehen eines lebenden und ausgeübten Betriebes anknüpft, werden Maßnahmen zur Vermögensverwertung nach Einstellung des Betriebs nicht mehr von der Steuerpflicht umfasst.111 Wann ein Gewerbebetrieb als eingestellt gilt, kann für verschiedene Betriebsarten jedoch unterschiedlich beurteilt werden.112 Als werbende Tätigkeit in diesem Sinne kann z.B. die Veräußerung von noch vorhandenen Warenbeständen (Umlaufvermögen) eines Einzelhandelsunternehmens anzusehen sein, wenn sich die Veräußerung über einen längeren Zeitraum hinzieht und nicht in Form eines angemeldeten Ausverkaufs erfolgt.113 Dagegen endet bei Kapitalgesellschaften und den anderen in § 2 Abs. 2 GewStG genannten Unternehmen die Gewerbesteuerpflicht nicht bereits mit der Einstellung der werbenden Tätigkeit durch den Insolvenzverwalter. Die Gewerbesteuerpflicht dauert in diesen Fällen vielmehr solange fort, bis das gesamte Vermögen des Unternehmens verteilt ist, da die Gewerbesteuerpflicht bei diesen Unternehmen allein an deren Rechtsform geknüpft ist.114 Soweit Vermögen allerdings allein zum Zwecke der Begleichung der letzten Gewerbesteuer- bzw. Körperschaftsteuerschuld im Unternehmen verblieben ist, endet die Steuerpflicht bereits zu einem früheren Zeitpunkt.115

III. 95

Materielles Insolvenzsteuerrecht

Gewerbesteuerveranlagung

Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens wird der Erhebungszeitraum nicht unterbrochen. Es ist daher eine gemeinsame Veranlagung für die Zeit vor und nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens durchzuführen.116 Für die Zeit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens setzt dies für Einzelunternehmer und Personengesellschaften freilich voraus, dass der Gewerbebetrieb und somit das Steuerobjekt, auch tatsächlich fortgeführt wird.

109 110 111 112 113 114 115

Vgl. R 19 Abs. 5 GewStR 1998. Vgl. RFH v. 20.11.1940, VI 330/40, RStBl. 1941, 225. Vgl. BFH v. 24.04.1980, IV R 68/77, BStBl. II 1980, 658; R 19 Abs. 1 Satz 7 GewStR 1998. BFH v. 20.03.1990, VIII R 47/86, BFH/NV 1990, 799; Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., 2009, § 2 Anm. 423. Vgl. BFH v. 26.09.1961, I V/61 U, BStBl. III 1961, 517. Vgl. R 19 Abs. 3 GewStR 1998. Vgl. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 168 mit Hinweis auf RFH v. 05.03.1940, I 40/40, RStBl. 1940, 476. 116 Vgl. u.a. Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., 2010, Rn. 1868.

218

C.

Gewerbesteuer

Besteht die Gewerbesteuerpflicht fort und wird der Gewerbebetrieb abgewickelt (liquidiert), sind die besonderen Regelungen des § 16 GewStDV zu beachten. Nach § 16 Abs. 1 GewStDV ist der Gewinn, der bei einem in der Abwicklung befindlichen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 2 GewStG im Zeitraum der Abwicklung erzielt wird, auf die einzelnen Jahre des Abwicklungszeitraums zu verteilen. Die Verteilung erfolgt nach dem Verhältnis der Zahl der Kalendermonate, in denen im einzelnen Jahr Steuerpflicht bestanden hat, zu der Gesamtzahl der Kalendermonate des Abwicklungszeitraums. Dabei sind angefangene Monate voll mitzurechnen.117 Die in § 16 GewStDV vorgesehene Verteilung muss unter dem Hintergrund der Zerlegung des einheitlichen Steuermessbetrages (§§ 28 ff. GewStG) auf die einzelnen Gemeinden, in denen Betriebsstätten bestehen, gesehen werden. Berechtigt an der Zerlegung (und somit an dem Gewerbesteueraufkommen) teilzunehmen sind nur diejenigen Gemeinden, in denen innerhalb des Erhebungszeitraums (Kalenderjahr) Betriebsstätten bestanden haben. Da der Abwicklungszeitraum auf den Erhebungszeitraum und somit auf die Hebeberechtigung der Gemeinde keinen Einfluss hat, könnte eine Hebeberechtigung einer Gemeinde beispielsweise ins Leere laufen, wenn kurz nach Beginn des Abwicklungszeitraums die bei ihr bestehende Betriebsstätte veräußert würde und am Ende des Abwicklungszeitraums – allerdings in einem anderen Erhebungszeitraum (Kalenderjahr) – ein positiver Gewerbeertrag entstünde. Gemäß § 16 Abs. 2 GewStDV gilt diese Verteilung des Gewerbeertrages auf die Jahre des Abwicklungszeitraums entsprechend, wenn über das Vermögen des Unternehmens ein Insolvenzverfahren eröffnet worden ist. Dies gilt nicht nur für Gewerbebetriebe kraft Rechtsform (§ 2 Abs. 2 GewStG), sondern für alle Unternehmen.118 Abwicklungszeitraum ist der Zeitraum, vom Schluss des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahres bis zum Ende der Abwicklung. Wird der Betrieb zunächst fortgeführt und erst später mit der Abwicklung begonnen, so ist dasjenige Wirtschaftsjahr, auf dessen Anfang oder in dessen Lauf der Beginn der Insolvenzabwicklung fällt, das erste Jahr des Abwicklungszeitraums für den die Verteilung gemäß § 16 Abs. 1 GewStDV vorzunehmen ist. Bei unterjährigem Beginn der Abwicklung ist ein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden, welches nicht in den Abwicklungszeitraum einzubeziehen ist.119 Wird in entsprechender Anwendung des für körperschaftsteuerliche Zwecke von der Finanzverwaltung gewährten Wahlrechts von der Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres abgesehen, so beginnt nach Ansicht der Finanzverwaltung der Abwicklungszeitraum am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres.120 Das Gewerbesteuergesetz enthält keine ausdrückliche Regelung über die Länge des Abwicklungszeitraums. Diesbezüglich hat jedoch die Anknüpfung der Ermittlung des Gewerbeetrages nach § 7 Abs. 1 GewStG an die Ermittlung des Einkommens nach den Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes zur Folge, dass auch § 11 KStG zu beachten ist121 und somit der, in § 11 Abs. 1 KStG bestimmte Abwicklungszeitraum auch für Zwecke der Gewerbesteuer zugrunde zu legen ist.122

117 Vgl. R 44 Abs. 1 Satz 6 f. GewStR 1998. 118 Vgl. Roser, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 7 Anm. 231; Selder, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 7 Anm. 37. Für Unternehmen, bei denen sich die Gewerbesteuerpflicht nicht kraft Rechtsform ergibt, setzt dies freilich eine fortbestehende Gewerbesteuerpflicht voraus. 119 Vgl. BFH v. 17.07.1974, I R 233/71, BStBl. II 1974, 692. 120 Vgl. R 44 Abs. 1 Satz 5 GewStR 1998. 121 Vgl. R 51 Abs. 1 KStR 2004. 122 Vgl. FG Hamburg, Urteil v. 29.05.2006, 5 K 136/03, EFG 2006, 1857.

219

7 96

97

7 98

7

§7

Materielles Insolvenzsteuerrecht

> Beispiel: Über das Vermögen der V-GmbH wird am 01.11.2010 das Insolvenzverfahren eröffnet. Die Liquidation ist am 30.06.2012 beendet. Während des über 20 Monate andauernden Abwicklungszeitraums ergibt sich ein Gewerbeertrag in Höhe von EUR 100.000. Für die Verteilung des im Abwicklungszeitraum erzielten Gewerbeertrages auf die einzelnen Kalenderjahre (Erhebungszeiträume) ergibt sich Folgendes: 2010 (2/20 x 100.000) EUR 10.000 2011 (12/20 x 100.000) EUR 60.000 2012 (6/20 x 100.000) EUR 30.000 EUR 100.000 Erfolgt eine Zerlegung des Steuermessbetrages, so sind hieran diejenigen Gemeinden zu beteiligen, in denen im jeweiligen Erhebungszeitraum Betriebsstätten unterhalten wurden.

IV.

7 99

100

Zuordnung zu den insolvenzrechtlichen Vermögensmassen

Da der Erhebungszeitraum auch bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Unternehmens nicht unterbrochen wird, hat auch die Ermittlung eines einheitlichen Steuermessbetrages für das gesamte Kalenderjahr zu erfolgen. Ungeachtet dessen ist die, erst mit Ablauf des Kalenderjahres entstehende Gewerbesteuerschuld (vgl. §§ 18, 14 GewStG) in die insolvenzrechtlichen Forderungskategorien einzuordnen, wenn das Insolvenzverfahren während des Kalenderjahres eröffnet wird. Maßgebend ist dabei nicht der Zeitpunkt der steuerrechtlichen Entstehung der Gewerbesteuer, sondern vielmehr, ob die Gewerbesteuer im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung i.S.v. § 38 InsO bereits begründet war. Dann nämlich handelt es sich um eine Insolvenzforderung nach § 38 InsO und gerade nicht um eine sonstige Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 InsO. Dies wird immer dann anzunehmen sein, wenn der Ertrag, auf dem die Steuerschuld letztlich beruht, auf ein Verhalten vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens zurückzuführen ist. In den Fällen, in denen die Gewerbesteuerpflicht mit Insolvenzeröffnung endet, liegen ausschließlich Insolvenzforderungen vor.123 Dauert die Gewerbesteuerpflicht über den Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung an, so ist für das Jahr der Insolvenzeröffnung eine Aufteilung der für diesen Erhebungszeitraum festgesetzten Gewerbesteuerschuld auf die Zeit vor und nach Insolvenzeröffnung vorzunehmen. In ähnlicher Weise wie bei der Einkommensteuer ist daher zu ermitteln, inwieweit der Gewerbeertrag (einschließlich seiner einzelnen Bestandteile in Form des Gewinns aus Gewerbebetrieb, der Hinzurechnungen und Kürzungen) vor oder nach Insolvenzeröffnung entstanden ist. Dabei sind unseres Erachtens Verlustvorträge, welche in Jahren vor Insolvenzeröffnung entstanden sind, vorrangig dem Zeitraum vor Insolvenzeröffnung zuzurechnen. Verbleibende Verlustvorträge sind – unter Beachtung der Mindestbesteuerung (§ 10a GewStG) – dem Zeitraum nach Insolvenzeröffnung zuzurechnen. Die Nutzung bestehender Verlustvorträge in einem nach Insolvenzeröffnung vom Insolvenzschuldner neu aufgenommenen Gewerbebetrieb, ist mangels Unternehmensidentität jedoch nicht zulässig.124

123 Vgl. MünchKommInsO-Kling/Schüppen/Ruh, 2. Aufl, 2008, Anh. Insolvenzsteuerrecht, RdNr. 115. 124 Vgl. auch Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., 2010, Rn. 1822.

220

D.

V.

7

Umsatzsteuer in der Insolvenz

Insolvenzrechtliche Geltendmachung der Gewerbesteuer

Hinsichtlich der Geltendmachung der Gewerbesteuerschuld im Insolvenzverfahren finden die allgemeinen Grundsätze Anwendung. Es muss dabei zwischen der Abschlusszahlung und der Vorauszahlung auf die Gewerbesteuerschuld unterschieden werden. Im Kalenderjahr der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist zu beachten, dass die Gewerbesteuerabschlusszahlung in Insolvenzforderung einerseits und Masseforderung andererseits aufzuteilen ist. Das Verhältnis dieser Aufteilung richtet sich dabei danach, wann die Forderung i.S. des § 38 InsO begründet wurde. Bei Begründung vor Insolvenzeröffnung handelt es sich um eine Insolvenzforderung, wohingegen die Forderung bei Begründung nach Insolvenzeröffnung als Masseverbindlichkeit anzusehen ist. Dabei entsteht zunächst, soweit die Gewerbesteuerabschlusszahlung des Jahres der Insolvenzeröffnung als Insolvenzforderung einzustufen ist, eine aufschiebend bedingte Forderung, weil sie im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung wegen § 18 GewStG noch nicht entstanden ist. Für diese aufschiebend bedingte Forderung der Finanzverwaltung gilt hinsichtlich der Verteilung im Insolvenzverfahren § 191 InsO, so dass der auf diese Forderung entfallende Anteil zunächst zur Sicherung zurückbehalten wird.125 Betrifft die Gewerbesteuerabschlusszahlung demgegenüber einen Veranlagungszeitraum, der vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens liegt, so ist die Gewerbesteuerschuld, soweit sie nicht schon vorher fällig war, nach § 41 InsO als fällig anzusehen und gegebenenfalls mit ihrem abgezinsten Betrag zur Insolvenztabelle anzumelden.126 Vorauszahlungen auf die Gewerbesteuer entstehen gemäß § 21 GewStG mit Beginn des Kalendervierteljahres, für das sie zu leisten sind. Sie werden jeweils zum 15. Februar, 15. Mai, 15. August und 15. November eines Jahres fällig (§ 19 Abs. 1 GewStG). Die Vorauszahlungsbeträge sind somit Insolvenzforderungen, wenn das Insolvenzverfahren am ersten Tag des jeweiligen Kalendervierteljahres oder danach eröffnet wird. Sind bei Insolvenzeröffnung Gewerbesteuervorauszahlungen bereits entstanden, aber noch nicht fällig, so gelten sie nach § 41 InsO als fällig und sind mit dem abgezinsten Betrag zur Tabelle anzumelden. Vorauszahlungen, die erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstehen, sind in aller Regel nach § 19 Abs. 3 GewStG herabzusetzen. Darüber hinaus ist auch eine nachträgliche Herabsetzung bereits gezahlter Vorauszahlungen in Erwägung zu ziehen.

D.

Umsatzsteuer in der Insolvenz

I.

Überblick

1.

Allgemeines

101

102

103

D.

Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht die Unternehmereigenschaft des Insolvenzschuldners nicht auf den Insolvenzverwalter über.127 Der insolvente Unternehmer bleibt weiterhin Steuersubjekt i.S. des UStG. Auch wird der in § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG als Kalenderjahr definierte Besteuerungszeitraum durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht abgekürzt oder unterbro-

125 Vgl. Frotscher in: Besteuerung bei Insolvenz , 6. Aufl., 2005, S. 171. 126 Vgl. Kahlert/Rühland in: Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2007, Rz. 2467. Hinzuweisen ist darauf, dass eine Abzinsung nach § 41 InsO nur erfolgt, wenn und soweit die Forderung unverzinslich ist. Für Steuerforderungen ist insoweit u.a. § 233a AO zu beachten. 127 Vgl. u.a. BFH v. 16.07.1987, V R 80/82, BStBl. II 1987, 691.

221

104

7

7

105

7 106

§7

chen.128 Gleiches gilt für den Voranmeldungszeitraum.129 Wegen des Übergangs der Verwaltungsund Verfügungsbefugnis obliegt die Führung des Unternehmens jedoch dem Insolvenzverwalter. Die in diesem Zusammenhang von ihm vorgenommenen Handlungen sind dem insolventen Unternehmer zuzurechnen. Aufgrund der insolvenzrechtlich notwendigen Unterscheidung zwischen Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten erfolgt in der Praxis jedoch eine getrennte Steuerberechnung der vor Insolvenzeröffnung begründeten und zur Insolvenztabelle anzumeldenden Steuerforderungen einerseits und der nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Masseverbindlichkeiten andererseits.130 Um diese Trennung auch organisatorisch nachvollziehen zu können, erteilt das Finanzamt dem Unternehmer eine neue Steuernummer (sog. Masse-Steuernummer). Unter dieser Steuernummer hat der Insolvenzverwalter die Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuererklärungen für den Zeitabschnitt nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens einzureichen. Unter der bisherigen Steuernummer (sog. Insolvenz-Steuernummer) muss der Insolvenzverwalter die vom Insolvenzschuldner ggf. noch nicht erfüllten Erklärungspflichten nachholen. Gleichsam werden unter dieser Steuernummer die vom Finanzamt als Insolvenzforderungen zur Tabelle angemeldeten Steuerforderungen durch sog. „informatorischen Steuerbescheid“ berechnet. In Fällen des sog. Neuerwerbs sollte der Insolvenzverwalter für den Insolvenzschuldner eine weitere, dritte Steuernummer beantragen. Während des laufenden Kalenderjahres sind Unternehmer und im Falle der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens der Insolvenzverwalter verpflichtet, Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben. Wenngleich das Gesetz in § 18 Abs. 2 Satz 1 UStG das Kalendervierteljahr als grundsätzlichen Voranmeldungszeitraum bestimmt, ist in der Praxis regelmäßig der Kalendermonat der maßgebende Voranmeldungszeitraum, da dieser gemäß § 18 Abs. 2 Satz 2 UStG bereits dann als Voranmeldungszeitraum gilt, wenn die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr mehr als EUR 7.500 betragen hat. Der Insolvenzverwalter führt den zum Eröffnungszeitpunkt geltenden Voranmeldungszeitraum grundsätzlich fort. Sofern für die Dauer des Insolvenzverfahrens jedoch nur geringe Umsätze zu erwarten sind, entscheidet die Finanzverwaltung auf Antrag des Insolvenzverwalters darüber, ob eine vierteljährliche Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen ausreichend ist.

2. 107

Entstehung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis

Im Umsatzsteuerrecht ist zwischen der Entstehung der Umsatzsteuer (auf einzelne Ausgangsleistungen) bzw. des Anspruchs auf Vorsteuerabzug (für einzelne Eingangsleistungen) einerseits und der Entstehung des Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis andererseits zu unterscheiden.

a) 108

Materielles Insolvenzsteuerrecht

Entstehung der Umsatzsteuer

Im Regelfall der sog. Soll-Besteuerung (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG), also der Berechnung der Umsatzsteuer nach vereinbarten Entgelten, entsteht die Umsatzsteuer (auf einzelne Ausgangsleistungen) gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt worden ist. Rechnungstellung und Zahlungseingang sind grundsätzlich irrelevant. Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 lit. a) Satz 2 UStG gilt dies auch für sog. Teilleistungen, die dann gegeben sind, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird. 128 Vgl. u.a. BFH v. 16.12.2008, VII R 17/08, BFH/NV 2009, 994; BFH v. 16.07.1987, V R 2/81, BStBl. II 1988, 190. 129 Vgl. BFH v. 28.06.2000, V R 45/99, BStBl. II 2000, 703. 130 Wenngleich in der Praxis bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens innerhalb eines Umsatzsteuervoranmeldungszeitraums regelmäßig zwei Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben werden, empfiehlt sich – im Hinblick auf spätere Aufrechnungslagen – die Einreichung nur einer neuen Voranmeldung, da Gegenstand der Aufrechnung nur der einheitliche Saldo i.S.v. § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG sein kann.

222

D.

Umsatzsteuer in der Insolvenz

Erfolgt jedoch eine Zahlung des Entgelts vor Erbringung der Leistung/Teilleistung, so entsteht die Steuer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 lit. a) Satz 4 UStG bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist (sog. Mindest-Ist-Besteuerung auf Anzahlungen). Abweichend von der Regelbesteuerung sieht §  20 Abs.  1 UStG für bestimmte Unternehmer auf Antrag die Möglichkeit vor, die Umsatzsteuer – auch außerhalb von Anzahlungen – nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen (sog. Ist-Besteuerung). Dies gilt für Freiberufler, Unternehmer die nicht zur Buchführung verpflichtet sind sowie für Unternehmer, deren Gesamtumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als EUR  250.000 (vom 1.  Juli 2009 bis 31.  Dezember 2011 EUR 500.000) betragen hat. Im Rahmen der Ist-Besteuerung entsteht die Umsatzsteuer (auf einzelne Ausgangsleistungen) erst mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt vereinnahmt wurde. Der Insolvenzverwalter führt die bestehende Besteuerungsart (Ist- oder Soll-Besteuerung) fort, kann jedoch, sofern die Voraussetzung des § 20 Abs. 1 UStG gegeben sind, einen Antrag auf Ist-Besteuerung stellen. Umgekehrt kann der Insolvenzverwalter aber auch einen Wechsel von der Ist- zur Soll-Besteuerung beantragen. Wenngleich der BFH131 entschieden hat, dass ein rückwirkender Wechsel von der Ist-Besteuerung zur Soll-Besteuerung bis zur formellen Bestandskraft der jeweiligen Jahressteuerfestsetzung zulässig ist, vertritt die Finanzverwaltung die Ansicht, dass im Insolvenzfall Anträge auf rückwirkende SollBesteuerung nicht zu genehmigen sind.132 Diese Auffassung ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass der V. Senat des BFH im Falle der Ist-Besteuerung die Umsatzsteuer für Leistungen, die vor Verfahrenseröffnung erbracht wurden, deren Entgelt jedoch erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens vereinnahmt wurde, als Masseverbindlichkeit i.S.v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO ansieht.133 Wählt der Insolvenzverwalter rückwirkend die Soll-Besteuerung, so könnte er vermeiden, die Umsatzsteuer (für vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbrachte Leistungen, deren Entgelt erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens vereinnahmt wurde) in voller Höhe als Masseverbindlichkeit an den Fiskus abführen zu müssen, da im Falle der Soll-Besteuerung – bei der es hinsichtlich der Begründetheit i.S. des § 38 InsO allein auf den Zeitpunkt der Leistungserbringung ankommt – insoweit lediglich entsprechend der Teilungsquote zu bedienende Insolvenzforderungen gegeben wären.

b)

109

110

Entstehung der Vorsteuer

Im Hinblick auf die Entstehung des Vorsteuerabzuges (auf einzelne Eingangsleistungen) nach § 15 UStG enthält das nationale Umsatzsteuerrecht keine ausdrückliche Regelung. Gemäß Art.  167 MwStSystRL entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Dies ist nach Art. 63 MwStSystRL zu dem Zeitpunkt der Fall, zu dem die Leistung erbracht wird oder, sofern eine Anzahlung geleistet wird, bevor die Leistung erbracht ist, zum Zeitpunkt der Vereinnahmung der Anzahlung (Art. 65 MwStSystRL). Wobei nach dem UStG – wie bereits dargestellt – der Ablauf des Voranmeldungszeitraums hinzutreten muss. Von der Entstehung des Vorsteuerabzugs ist jedoch die Ausübung des Rechts auf den Vorsteuerabzug zu unterscheiden, da insoweit grundsätzlich134 Voraussetzung ist, dass der Unternehmer eine Rechnung i.S.v. §§ 14, 14a UStG besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG).135

131 132 133 134 135

7

Vgl. BFH v. 10.12.2008, XI R 1/08, BFH/NV 2009, 666. Vgl. FinMin. Brandenburg, Erlass v. 15.10.2009, UR 2010, 159. Vgl. BFH v. 29.01.2009, V R 64707, BStBl. II 2009, 682. Ausnahmen gelten gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG insbesondere für Leistungen i.S. des § 13b Abs. 1 UStG. Vgl. u.a. BFH v. 01.07.2004, V R 33/01, BStBl. II 2004, 861.

223

111

112

7

7

§7

c) 113

114

7

115

116

Materielles Insolvenzsteuerrecht

Ermittlung des Steueranspruchs durch Saldierung

Zu beachten ist indes, dass sowohl die Umsatzsteuer (auf einzelne Ausgangsleistungen) i.S.v. § 13 Abs. 1 UStG als auch der Vorsteuerabzug (auf einzelne Eingangsleistungen) nach § 15 UStG keine selbstständigen Ansprüche darstellen, die abgetreten, verpfändet oder gegen die aufgerechnet werden könnte. Es handelt sich vielmehr um unselbstständige Besteuerungsgrundlagen, die zur Ermittlung der (positiven oder negativen) Steuerzahlungsschuld des jeweiligen Besteuerungszeitraums miteinander zu saldieren sind (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG). Die Saldierung nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG wird in der Literatur auch als Zwangsverrechnung136 bezeichnet. Der für den jeweiligen Besteuerungszeitraum (Umsatzsteuervoranmeldungszeitraum/Kalenderjahr) zu ermittelnde Differenzbetrag ergibt dann die, im Rahmen des Besteuerungsverfahrens gemäß § 18 Abs. 3 UStG „zu entrichtende Steuer“ oder den, vom Fiskus zu erstattenden „Überschuss“ (der Vorsteuerbeträge über die Steuerbeträge) zu Gunsten des Steuerpflichtigen. Der Steuerpflichtige hat den, sich nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG ergebenden Saldo, selbst zu berechnen und anzumelden. Verfahrensrechtlich steht die, für jeden Umsatzsteuervoranmeldungszeitraum vorzunehmende Steueranmeldung gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) gleich. Ergibt der Saldo einen Überschuss (Vorsteuerüberhang/ Erstattungsanspruch) zu Gunsten des Steuerpflichtigen, so tritt diese Rechtsfolge erst mit der Bekanntgabe der nach § 168 Satz 2 AO erforderlichen Zustimmung des Finanzamtes ein.137 Der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis ist somit allein der sich aus der Zwangsverrechnung des § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG ergebende Saldo.138 Nur das Ergebnis der Saldierung (positive oder negative Zahlungsschuld) – nicht jedoch die einzelnen unselbstständigen Besteuerungsgrundlagen in Gestalt der Umsatzsteuer i.S.v. § 13 Abs. 1 UStG und des Anspruchs auf Vorsteuerabzug nach § 15 UStG – kann durch Rechtsbehelf angefochten werden.139 Allein der Saldo i.S.v. § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG, also entweder eine Steuerschuld oder ein Erstattungsbetrag des einzelnen Besteuerungszeitraums (Umsatzsteuervoranmeldungszeitraum) kann abgetreten, verpfändet oder Gegenstand einer Aufrechnung sein.

II.

Zuordnung zu den insolvenzrechtlichen Forderungskategorien

1.

Überblick

Wann ein Umsatzsteueranspruch als Insolvenzforderung i.S.v. §  38 InsO begründet ist, bestimmt sich nach der Rechtsprechung des V. Senats des BFH danach, ob der anspruchsbegründende Tatbestand nach umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften vor oder nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens vollständig verwirklicht worden ist.140 Der Zeitpunkt der Entstehung oder gar die Fälligkeit der Steuer ist hingegen unbeachtlich. Liegt eine vollständige Tatbestandsverwirklichung zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung (ggf. der Bestellung eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters) vor, handelt es sich um eine Insolvenzforderung. Demgegenüber liegen Masseverbindlichkeiten vor, wenn die vollständige Tatbestandsverwirklichung erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eintritt. Da 136 137 138 139 140

224

Vgl. Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2007, Rz. 1756. Vgl. u.a. Treiber, in: Sölch/Ringleb, § 18 UStG, Rz. 20. Vgl. u.a. BFH v. 16.01.2007, VII R 4/06, BStBl. II 2007, 747. Vgl. u.a. Wagner, in: Sölch/Ringleb, § 16 UStG, Rz. 15. Vgl. u.a. BFH v. 29.01.2009, V R 64/07, BStBl. II 2009, 682; BFH v. 04.06.1987, V R 57/79, BStBl. II 1987, 741.

D.

Umsatzsteuer in der Insolvenz

die Entstehung der Umsatzsteuer (auf einzelne Ausgangsleistungen) ebenso wie der Vorsteuerabzug (auf einzelne Eingangsleistungen) vom Ablauf eines Voranmeldungszeitraums abhängig ist, liegt der Zeitpunkt, in dem vollständige Tatbestandsverwirklichung eintritt, regelmäßig auch vor der Entstehung des Steueranspruchs. Die Beantwortung der Frage, ob im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung eine vollständige Tatbestandsverwirklichung vorlag oder nicht, ist nach Ansicht des V. Senats des BFH nach den jeweiligen Vorschriften des Steuerrechts zu bestimmen.141 Dabei bezieht sich die vollständige Tatbestandsverwirklichung auf die einzelnen unselbstständigen Besteuerungsgrundlagen in Form der Umsatzsteuer (auf einzelne Ausgangsleistungen) und des Vorsteuerabzuges (auf einzelne Eingangsleistungen). Zu beachten ist, dass diese einzelnen unselbstständigen Besteuerungsgrundlagen keine Steueransprüche verkörpern, die der Fiskus nach den Regelungen des Insolvenzrechts geltend machen könnte. Ausgangspunkt der insolvenzrechtlich gebotenen Aufteilung in Masseverbindlichkeiten und Insolvenzforderungen ist vielmehr der sich nach der Saldierung des § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG ergebende Steueranspruch. Dies bedeutet indes nicht, dass lediglich eine auf das Kalenderjahr oder einen einzelnen Voranmeldungszeitraum bezogene Zahlungsschuld Gegenstand einer Aufteilung sein könnte. Eine im Rahmen der Zwangsverrechnung ermittelte Steuerschuld kann im Rahmen der Aufteilung vielmehr auch in einen Erstattungsanspruch und eine – um den Betrag des Erstattungsanspruchs erhöhte – Steuerzahlungsschuld zerfallen.

7

117

7

> Beispiel: Am 15.05.2010 wird über das Vermögen des Unternehmers U das Insolvenzverfahren eröffnet. Die Umsatzsteuer auf einzelne Ausgangsleistungen beträgt im Voranmeldungszeitraum Mai/2010 insgesamt EUR 130.000 und der Vorsteuerabzug auf einzelne Eingangsleistungen insgesamt EUR 70.000. Für den Voranmeldungszeitraum Mai/2010 ergibt sich somit ein Saldo nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG in Höhe von EUR 60.000 (EUR 130.000 ./. EUR 70.000). Die vor Insolvenzeröffnung begründete Umsatzsteuer soll EUR 100.000 und der vor Insolvenzeröffnung begründete Vorsteuerabzug EUR 20.000 betragen. Zahlungen auf die Umsatzsteuervoranmeldung wurden nicht geleistet. vor Insolvenzeröffnung begründet USt VorSt

nach Insolvenzeröffnung begründet

100.000

Summe

30.000

130.000

./. 20.000

./. 50.000

./. 70.000

80.000

./. 20.000

60.000

Die Steuerschuld in Höhe von insgesamt EUR 60.000 ist aufzuteilen in eine zur Tabelle anzumeldende Insolvenzforderung des Fiskus in Höhe von EUR 80.000 und einen der Masse zuzurechnenden Erstattungsanspruch in Höhe von EUR 20.000. In der Literatur wird die Auffassung des V. Senats des BFH, wonach sich die vollständige Tatbestandsverwirklichung nach den Vorschriften des Umsatzsteuerrechts und nicht denen des Insolvenzrechts zu richten habe, kritisiert.142 Insoweit wird insbesondere geltend gemacht, dass die Frage des „Begründetseins“ i.S.v. § 38 InsO eine insolvenzrechtliche Vermögenszuordnung zum Gegenstand hat, die auch nach insolvenzrechtlichen Kriterien zu entscheiden sei, da anderenfalls gegen den Vorrang des Insolvenzrechts verstoßen würde.143 Eine abweichende Auffassung vertritt auch der für Verfahrensfragen zuständige VII. Senat des BFH, der maßgeblich darauf abstellt, ob der zivilrechtliche Sachverhalt, der zur Entstehung der Steueransprüche führt, bereits verwirklicht worden ist.144 Auch sei, so der VII. Senat des BFH, für das Begründetsein des Anspruchs auf Vorsteuerabzug nicht das 141 142 143 144

Vgl. u.a. BFH v. 29.01.2009, V R 64/07, BStBl. II 2009, 682. Vgl. statt vieler Onusseit, ZInsO, 2005, 638. Vgl. u.a. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenzen, 6. Aufl., 2005, S. 56. Vgl. u.a. BFH v. 31.05.2005, VII R 74/04, BFH/NV 2005, 1745.

225

118

7

119

7

120

§7

Materielles Insolvenzsteuerrecht

Vorliegen einer Rechnung, sondern allein der Zeitpunkt der Leistungserbringung an den Schuldner maßgebend.145 Offensichtlich um einen offenen Dissens zur Auffassung des V. Senats des BFH und in der Folge auch eine Vorlage an den Großen Senat des BFH zu vermeiden, weist der VII. Senat des BFH in seinen jüngeren Entscheidungen ausdrücklich darauf hin, dass sich seine Rechtsprechung, wonach allein darauf abzustellen sei, ob im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt war, ausschließlich auf das insolvenzrechtliche Aufrechnungshindernis des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO und die Frage, welcher Zeitpunkt maßgebend dafür ist, ob ein aufrechnender Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist, bezieht.146 In gleicher Weise scheint auch der V. Senat des BFH einer Vorlage an den Großen Senat des BFH vorbeugen zu wollen, in dem er darauf hinweist, dass die von ihm vertretene Ansicht die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten i.S.v. § 38 InsO betrifft, wohingegen die Ausführungen des VII.  Senats des BFH die Auslegung insolvenzrechtlicher Aufrechnungsverbote i.S.v. § 96 InsO betreffen.147 Die oben dargestellte Rechtslage bezüglich der Frage des Begründetseins einzelner unselbstständiger Besteuerungsgrundlagen ist insbesondere hinsichtlich des Anspruchs auf Vorsteuerabzug nach § 15 UStG sowie der Vorsteuer-/Umsatzsteuerberichtigung nach § 17 UStG unbefriedigend. Denn insoweit setzt beispielsweise bezogen auf den Vorsteuerabzug die vom V. Senat des BFH geforderte vollständige Tatbestandsverwirklichung regelmäßig das Vorliegen einer Rechnung voraus, wohingegen eine Rechnung nicht erforderlich ist, wenn man mit dem VII. Senat des BFH darauf abstellt, ob nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt war. Für letztgenannte Ansicht könnte sprechen, dass der leistende Unternehmer ohnehin verpflichtet ist, dem Leistungsempfänger eine Rechnung i.S. der §§ 14, 14a UStG auszustellen (§ 14 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Andererseits widerspricht der V. Senat des BFH unseres Erachtens nicht den Vorgaben des BGH148, wonach ein im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens i.S.v. § 38 InsO begründeter Vermögensanspruch gegen den Insolvenzschuldner bedeutet, „dass der anspruchsbegründende Tatbestand bereits vor Verfahrenseröffnung abgeschlossen sein muss“. Auch berücksichtigt die Rechtsprechung des V.  Senats des BFH, dass vorliegend nicht ein zivilrechtlicher Anspruch, sondern vielmehr ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis in Rede steht und sich die materiell-rechtliche Tatbestandsverwirklichung somit nur an umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften orientieren kann.149 Hierin ist unseres Erachtens auch kein Verstoß gegen den Grundsatz, wonach das Insolvenzrecht Vorrang vor dem Steuerrecht genießt, zu sehen, denn dieser Grundsatz betrifft die Fälle in denen steuerrechtliche Vorschriften den insolvenzrechtlichen Vorschriften über die Geltendmachung von Steueransprüchen entgegenstehen, wohingegen die Entstehung und die Höhe der einzelnen Steuerforderungen auch im Insolvenzverfahren unverändert nach den steuerrechtlichen Vorschriften zu bestimmen ist.150 Möglicherweise wird ein beim V. Senat des BFH anhängiges Revisionsverfahren151 zu der Frage, zu welchem Zeitpunkt ein Vorsteuerberichtigungsanspruch des Fiskus im Falle des § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG begründet ist, eine Klärung der Streitfragen – ggf. durch eine Entscheidung des Großen Senats

145 146 147 148 149 150 151

226

Vgl. BFH v. 16.01.2007, VII R 7/06, BStBl. II 2007, 745. BFH v. 16.01.2007, VII R 4/06, BStBl. II 2007, 747. Vgl. BFH v. 29.01.2009, V R 64/07, BStBl. II 2009, 682. Vgl. BGH, Beschluss v. 07.04.2005, IX ZB 195/03, NZI 2005, 403. So auch Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 16 Rz. 17.1. Vgl. auch BFH v. 14.02.1978, VIII R 28/73, BStBl. II 1978, 356. Az. BFH: V R 33/09.

D.

Umsatzsteuer in der Insolvenz

7

des BFH – herbeiführen. Das in erster Instanz befasste Finanzgericht Rheinland-Pfalz152 hat im Sinne des V. Senats des BFH entschieden jedoch die Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen.

2.

Begründetheit einzelner Besteuerungsgrundlagen

a)

Umsatzsteuer

In den Fällen der Soll-Besteuerung, also der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten, ist die Umsatzsteuer (auf einzelne Ausgangsleistungen) zu dem Zeitpunkt begründet, in dem die Leistung ausgeführt wird.153 Bei einer Lieferung ist dies grundsätzlich dann der Fall, wenn der Abnehmer die Verfügungsmacht über den Liefergegenstand erhalten hat (§ 3 Abs. 1 UStG). Sonstige Leistungen gelten allgemein als ausgeführt, wenn alle zum Erbringen der Leistung erforderlichen Handlungen ausgeführt wurden, die Leistung also in vollem Umfang bewirkt ist.154 Vorstehende Grundsätze gelten auch für wirtschaftlich teilbare Leistungen (sog. Teilleistungen). Wird das Entgelt vereinnahmt, bevor die Leistung ausgeführt wurde und entsteht somit die Umsatzsteuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 lit. a) Satz 4 UStG (sog. Mindest-Ist-Besteuerung) bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums in dem das Entgelt vereinnahmt wird, so ist die, auf Anzahlungen entfallende Umsatzsteuer, auch im Rahmen der Soll-Besteuerung vor Insolvenzeröffnung begründet, wenn die Zahlung bis zur Insolvenzeröffnung vereinnahmt wurde.155 Bei der Ist-Besteuerung ist maßgebliches Tatbestandsmerkmal nicht die Leistungserbringung, sondern vielmehr die Vereinnahmung des Entgelts (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 lit. b) UStG). Dementsprechend ist nach der Rechtsprechung der, die Umsatzsteuer begründende Tatbestand, erst mit der Entgeltvereinnahmung vollständig verwirklicht und abgeschlossen.156 Vereinnahmt der Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Rahmen der Ist-Besteuerung Entgelte für Leistungen, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbracht wurden, so ist die Umsatzsteuer – vorbehaltlich der Saldierung nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG – daher als Masseverbindlichkeit zu qualifizieren.157 > Beispiel: Am 15.06.2010 wird über das Vermögen des Unternehmers U das Insolvenzverfahren eröffnet. U unterliegt der Ist-Besteuerung. Umsatzsteuer-Voranmeldungszeitraum ist der Kalendermonat. U vereinnahmt am 10.06.2010 das Entgelt für eine von ihm im Mai 2010 erbrachte Leistung. Abwandlung: Der Insolvenzverwalter vereinnahmt am 16.06.2010 das Entgelt für die im Mai 2010 erbrachte Leistung. Der Steueranspruch auf die Leistung ist Insolvenzforderung, da die Vereinnahmung des Entgelts vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgte. Dass die Steuer erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens, nämlich mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums Juni 2010 entsteht, ist unbeachtlich. − Abwandlung: Da die Vereinnahmung des Entgelts nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt, ist der Steueranspruch als Masse-verbindlichkeit zu qualifizieren. Die Entstehung der Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums ist auch hier unerheblich. 152 153 154 155 156 157

FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 25.06.2009, 6 K 26/36/08, EFG 2009, 1793. Vgl. u.a. Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., 2010, Rn. 1978. Vgl. u.a. Wagner, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 13 Rz. 27. Vgl. auch Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., 2010, Rn. 1981. Vgl. BFH v. 29.01.2009, V R 64/07, BStBl. II 2009, 682. Vgl. BFH v. 29.01.2009, V R 64/07, BStBl. II 2009, 682.

227

121

7 122

123

7

§7

b) 124

125

7

126

Materielles Insolvenzsteuerrecht

Ansprüche auf Vorsteuerabzug

Die nach der Rechtsprechung des V. Senats des BFH erforderliche vollständige Tatbestandsverwirklichung im Hinblick auf den im Rahmen der Saldierung des § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG bestehenden Anspruch auf Vorsteuerabzug nach § 15 UStG setzt voraus, dass die Eingangsleistung erbracht wurde und – jedenfalls im Regelfall – der Leistungsempfänger eine Rechnung i.S. der §§ 14, 14a UStG besitzt. Das Vorliegen einer Rechnung ist nur in besonderen Fällen wie beispielsweise der Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die der Unternehmer für sein Unternehmen eingeführt hat (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG) oder für Leistungen i.S. des § 13b Abs. 1 UStG (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG) entbehrlich. Umstritten ist, ob der Anspruch auf Vorsteuerabzug bereits dann i.S.v. § 38 InsO begründet ist, wenn die Leistung zwar ausgeführt ist, die Rechnung jedoch noch nicht vorliegt. In der Literatur wird mehrheitlich die Ansicht vertreten, dass das Vorliegen der Rechnung für das Begründetsein i.S. des § 38 InsO nicht erforderlich sei.158 Die Rechtsprechung ist uneinheitlich. Nach Auffassung des für Verfahrensfragen zuständigen VII. Senats des BFH ist für das insolvenzrechtliche Begründetsein eines Vorsteuerguthabens der Zeitpunkt der Leistungserbringung an den Schuldner maßgebend159 und dementsprechend das Vorliegen einer Rechnung nicht notwendig.160 Er weist jedoch in seinen jüngeren Entscheidungen ausdrücklich daraufhin, dass sich seine Rechtsprechung (ausschließlich) auf das insolvenzrechtliche Aufrechnungshindernis des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO und somit die Frage bezieht, welcher Zeitpunkt maßgebend dafür ist, ob ein aufrechnender Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist. Demgegenüber vertritt der V. Senat des BFH im Hinblick auf die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten die Auffassung, dass hinsichtlich der Begründetheit i.S.v. § 38 InsO maßgeblich darauf abzustellen ist, ob der, den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand, im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen war.161 Soweit erkennbar hat der V. Senat seit Geltung der Insolvenzordnung nicht ausdrücklich entschieden, dass für die Begründetheit des Anspruchs auf Vorsteuerabzug eine Rechnung vorliegen müsse. Ungeachtet dessen kann die von ihm vertretene Auffassung nur dahingehend verstanden werden, dass – jedenfalls im Regelfall des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG – auch eine Rechnung vorliegen muss. Bedenkt man, dass Gegenstand der Aufteilung in Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten der im Rahmen der Saldierung des § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG ermittelte Steueranspruch ist, erscheint dies folgerichtig. Denn wollte man auf das Rechnungserfordernis verzichten, so würden bei der Aufteilung Vorsteuerabzugsbeträge als unselbstständige Besteuerungsgrundlagen einfließen, die in dem aufzuteilenden Saldo des § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG noch nicht enthalten sein können, da insoweit eine Rechnung noch nicht vorliegt. Dementsprechend geht beispielsweise auch das Finanzgericht BerlinBrandenburg davon aus, dass der Anspruch auf Vorsteuerabzug für eine vor Insolvenzeröffnung an den Schuldner erbrachte (Eingangs-)Leistung dann als unselbstständige Besteuerungsgrundlage zum Massevermögen zählt, wenn der Rechnungserhalt erst nach Insolvenzeröffnung erfolgte.162

158 Vgl. Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, §  16, Rn.  17.6; Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., 2010, Rn. 2094; a.A. Farr, Die Besteuerung in der Insolvenz, 2005, Rn. 381, anders indes für den Fall der Entstehung eines Vorsteuervergütungsanspruchs (Rn. 382). 159 Vgl. u.a. BFH v. 16.01.2007, VII R 7/06, BStBl. II 2007, 745. 160 Vgl. bspw. BFH, v. 01.08.2000, VII R 31/99, BStBl. II 2002, 323. 161 Vgl. BFH v. 29.01.2009, V R 64/07, BStBl. II 2009, 682 m.w.N. 162 Vgl. FG Berlin-Brandenburg v. 17.06.2009, 2 K 925/06, EFG 2009, 1690.

228

D.

c)

Umsatzsteuer in der Insolvenz

Umsatzsteuer nach § 14c UStG

Unternehmer, die in einer Rechnung einen höheren als nach dem Umsatzsteuergesetz tatsächlich geschuldeten Steuerbetrag ausweisen (sog. unrichtiger Steuerausweis), schulden gemäß § 14c Abs. 1 UStG den unberechtigterweise ausgewiesenen Steuermehrbetrag. Gleiches gilt gemäß § 14c Abs. 2 UStG, wenn in einer Rechnung ein Steuerbetrag gesondert ausgewiesen wird, obwohl der Unternehmer hierzu nicht berechtigt ist, sei es, dass ihm die Unternehmereigenschaft fehlt oder er die Lieferung nicht ausführt (sog. unberechtigter Steuerausweis). Da neben der (fehlerhaften) Rechnungstellung keine weiteren Tatbestände für die Entstehung der Umsatzsteuer nach § 14c UStG existieren, kommt es für das insolvenzrechtliche Begründetsein der Umsatzsteuer i.S. des § 14c UStG darauf an, ob die Rechnung vor oder nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begeben wurde.163 Wird eine Rechnung mit einem unrichtigen oder unberechtigten Steuerausweis vom späteren Insolvenzschuldner vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begeben, ist die hierauf entfallende Umsatzsteuer somit als Insolvenzforderung zu qualifizieren. Sofern ein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis berichtigt wird, so ist § 17 Abs. 1 UStG entsprechend anzuwenden (§ 14c Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 5 UStG). Infolge einer zulässigen Berichtigung ergibt sich daher im Rahmen der Saldierung des § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG ein Berichtigungsanspruch zu Gunsten des Unternehmers. Der VII. Senat des BFH geht im Hinblick auf diesen Berichtigungsanspruch davon aus, dass ihn das Finanzamt bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens schuldig geworden ist und daher das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO nicht greift.164 Sofern man, im Hinblick auf die Begründetheit des, sich aus einer erst nach Insolvenzeröffnung erfolgten Berichtigung nach § 17 Abs. 1 i.V.m. § 14c Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 5 UStG ergebenden Berichtigungsanspruchs, mit dem V. Senat des BFH jedoch darauf abstellt, ob der Tatbestand, der zu dem Berichtigungsanspruch führt, vollständig erfüllt und damit abgeschlossen ist (was insoweit die Berichtigung durch den Unternehmer erfordert), so müsste der Berichtigungsanspruch konsequenterweise der Insolvenzmasse zustehen mit der Folge, dass das Finanzamt hinsichtlich der, zunächst nicht entrichteten, auf § 14c UStG beruhenden Steuer, auf die Insolvenzquote verwiesen wäre, jedoch den, sich aus der Berichtigung ergebenden vollen Berichtigungsanspruch gegenüber der Insolvenzmasse erfüllen müsste.165

d)

7 127

128

129

7

130

Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG

Gemäß § 15a UStG ist der, bei Leistungsbezug ursprünglich nach § 15 UStG vorgenommene Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn sich die maßgebenden Verhältnisse hinsichtlich der Vorsteuerabzugsberechtigung innerhalb der gesetzlich vorgegebenen Berichtigungszeiträume ändern. Geht man, wie der V. Senat des BFH, davon aus, dass hinsichtlich der Begründetheit eines Anspruchs i.S.v. § 38 InsO darauf abzustellen ist, ob der Tatbestand, aus dem sich der Anspruch ergibt, vollständig verwirklicht, also abgeschlossen ist, so kommt es hinsichtlich des Vorsteuerberichtigungsanspruches darauf an, ob die Änderung der Verhältnisse (als maßgebender Berichtigungstatbestand des § 15a UStG) vor oder nach Insolvenzeröffnung eingetreten ist. Dementsprechend hat der V. Senat des BFH unter Geltung der Konkursordnung entschieden, dass ein Vorsteuerberichtigungsanspruch des Finanzamtes, der durch eine Verwertungshandlung des Konkursverwalters entstanden ist, nicht

163 Vgl. u.a. Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 16 Rz. 17.4; Zeuner, UR 2006, 153. 164 Vgl. BFH v. 04.02.2005, VII R 20/04, BFH/NV 2005, 942; a.A. Zeuner, UR 2006, 153. 165 So im Ergebnis Zeuner, UR 2006, 153 mit dem Hinweis, dass Schuldgrund für den Erstattungsanspruch allein die Berichtigung nach § 17 Abs. 1 UStG ist.

229

131

132

7

133

7

§7

den Insolvenzforderungen, sondern vielmehr den Massekosten zuzurechnen ist.166 Auch der Vorsteuerberichtigungsanspruch, der dadurch entsteht, dass ein absonderungsberechtigter Grundschuldgläubiger das zur Konkursmasse gehörende Grundstück versteigern lässt, ist nach Ansicht des V. Senats des BFH den Massekosten zuzurechnen.167 Vorstehende Ansicht ist jedoch nicht unumstritten. So hat das FG Berlin-Brandenburg in einem Verfahren über den einstweiligen Rechtsschutz entschieden, dass es ernstlich zweifelhaft sei, ob ein Vorsteuerberichtigungsanspruch, der darauf beruht, dass der Insolvenzverwalter ein Grundstück nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens umsatzsteuerfrei veräußert, erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet wurde und daher als Masseverbindlichkeit zu qualifizieren ist.168 Zur Begründung führt das FG Berlin-Brandenburg unter anderem an, dass der VII. Senat des BFH davon ausgehe, dass eine Rückzahlungsverpflichtung des Steuerpflichtigen, der vor Insolvenzeröffnung einen Steuervorteil erhalten hat, auch dann vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet ist, wenn sie auf einem nach Eröffnung des Verfahrens eintretenden Ereignis beruht. In diesem Zusammenhang hat der VII. Senat des BFH in einem obiter dictum ausdrücklich die Berichtigung des Vorsteuerabzuges nach § 15a UStG erwähnt.169

e) 134

135

136

137

Materielles Insolvenzsteuerrecht

Umsatzsteuer-/Vorsteuerberichtigung bei Änderung der Bemessungsgrundlage (§ 17 UStG)

Für den Fall, dass sich die Bemessungsgrundlage einer Leistung ändert, bestimmt § 17 Abs. 1 UStG, dass sowohl der Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, den geschuldeten Steuerbetrag, als auch der Unternehmer, an den der Umsatz ausgeführt wurde, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug zu berichtigen hat. Nach § 17 Abs. 2 UStG ergibt sich eine Berichtigungspflicht insbesondere, wenn Q das Entgelt für die Leistung uneinbringlich geworden ist (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG), Q das Entgelt entrichtet wurde, die Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist (§ 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG) und Q eine Leistung rückgängig gemacht worden ist (§ 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG). aa) Berichtigung wegen Uneinbringlichkeit Resultiert die Berichtigung eines vom Insolvenzschuldner in Anspruch genommenen Vorsteuerabzuges aus der Uneinbringlichkeit des vereinbarten Entgelts (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG), so liegt eine vorinsolvenzliche Begründetheit vor, da die, gegen den Insolvenzschuldner gerichteten Forderungen, spätestens im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens in voller Höhe als uneinbringlich anzusehen sind.170 Der Tatbestand, der den Anspruch des Fiskus auf Vorsteuerberichtigung begründet, ist dementsprechend zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bereits verwirklicht.171 Beruht die Berichtigung des vom Insolvenzschuldner vorgenommenen Vorsteuerabzuges auf der, durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingetretenen Uneinbringlichkeit der Forderung (des Entgelts), so kommt es auch auf eine vom Insolvenzverwalter getroffene Erfüllungswahl nach § 103 InsO 166 Vgl. BFH v. 09.04.1987, V R 23/80, BStBl. II 1987, 527. 167 Vgl. BFH v. 06.06.1991, V R 115787, BStBl. II 1991, 817; so auch Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 16 Rz. 17.7; Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., 2010, Rn. 2149; a.A. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 197 f. 168 Vgl. FG Berlin-Brandenburg, Beschluss v. 19.06.2008, 7 V 7032/08, EFG 2008, 1586. 169 Vgl. BFH v. 17.04.2007, VII R 27/06, BStBl. II 2009, 589, dort unter Pkt. 3 der Urteilsgründe. 170 Vgl. BFH v. 30.11.1986, V R 59/79, BStBl. II 1987, 226; Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 17 Rz. 117. 171 Vgl. hierzu u.a. Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., 2010, Rn. 2118; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/ Langer, UStG, § 16 Rz. 17.8.

230

D.

Umsatzsteuer in der Insolvenz

nicht an.172 Der Vorsteuerberichtigungsanspruch des Fiskus ist – da die Uneinbringlichkeit zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung in voller Höhe und ungeachtet einer etwaigen Insolvenzquote bereits vorlag – somit als Insolvenzforderung zu berücksichtigen. Die bisherige Rechtsprechung173, wonach im Anwendungsbereich des § 103 Abs. 1 InsO zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine Uneinbringlichkeit nicht angenommen wurde, hat der BFH ausdrücklich aufgegeben.174 Nach Ansicht des V. Senats des BFH kann die aus der Uneinbringlichkeit des Entgelts resultierende Berichtigung nach § 17 UStG nicht von später eintretenden Umständen wie einer Erfüllungswahl durch den Insolvenzverwalter nach § 103 InsO abhängen. Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass im Rahmen des § 103 InsO ausstehende Erfüllungsansprüche aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach der neueren Rechtsprechung des BGH ihre Durchsetzbarkeit verlieren.175 Wird die mit Insolvenzeröffnung uneinbringlich gewordene Forderung später ganz oder teilweise bezahlt, so ist gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG erneut (insoweit allerdings in die entgegengesetzte Richtung) zu berichtigen.176 Dies gilt zum einen in den Fällen des § 103 Abs. 1 InsO, zum anderen aber auch dann, wenn im Rahmen der Abwicklung des Insolvenzverfahrens in Höhe der Insolvenzquote Zahlungen an den betreffenden Gläubiger geleistet werden. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass es sich bei der Berichtigung nach § 17 Abs. 1 UStG gerade nicht um eine rückwirkende Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung, sondern um einen eigenständigen materiell-rechtlichen Berichtigungstatbestand handelt, der in dem Besteuerungszeitraum zu berücksichtigen ist, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist.177 Unseres Erachtens ist daher der, aus der quotalen Befriedigung des betreffenden Insolvenzgläubigers resultierende, der Masse zuzurechnende Vorsteuerberichtigungsanspruch bei der Ermittlung der Insolvenzquote im Wege einer iterativen Berechnung178 zu berücksichtigen. Sofern in der Literatur179 in Anlehnung an die zu §  96 Abs.  1 Nr. 1 InsO ergangene Rechtsprechung des VII. Senats des BFH davon ausgegangen wird, dass der Anspruch auf erneute Vorsteuerberichtigung zu Gunsten des Insolvenzschuldners bereits vor Insolvenzeröffnung begründet sei und die Auszahlung im Rahmen der Insolvenzquote nicht zu einem zweiten Vorsteuerberichtigungsanspruch des Insolvenzschuldners führt, sondern lediglich der ursprüngliche Betrag der Vorsteuerberichtigung um die Quote zu korrigieren sei, entspricht dies nicht den Vorgaben des V. Senats des BFH über die Begründetheit des erneuten Vorsteuerberichtigungsanspruchs. Neben der Rechtsprechung des VII.  Senats des BFH sprechen für eine solche Lösung zwar praktische Erwägungen, da eine iterative Berechnung des Vorsteuerberichtigungsanspruchs und der Insolvenzquote entbehrlich wäre. Unseres Erachtens rechtfertigt dies jedoch eine Bevorteilung des Fiskus im Vergleich zu anderen Insolvenzgläubigern nicht. Denn jedenfalls unter Zugrundelegung der Rechtsprechung des V. Senats des BFH zum Begründetsein des erneuten Vorsteuerberichtigungsanspruchs führt eine bloße Korrektur der ursprünglichen Vorsteuerberichtigung um die Quote dazu, dass der Fiskus sowohl den Vorsteuerberichtigungsanspruch des Insolvenzschuldners (abzüglich der Quote) als auch die Quote des ursprünglichen Vorsteuerberichtigungsanspruchs des Fiskus aus der Masse erhält. Der Fiskus würde also in jedem Fall so gestellt, als könnte er den erneuten Vorsteuerberichtigungsanspruch des Insolvenzschuldners gegen seine Insolvenzforderungen

172 173 174 175 176 177 178 179

Vgl. BFH v. 27.10.2009, V R 14/08, DStR 2010, 323. Vgl. BFH v. 28.06.2000, V R 45/99, BStBl. II 2000, 703. Vgl. BFH v. 22.10.2009, V R 14/08, DStR 2010, 323. Vgl. BFH v. 22.10.2009, V R 14/08, DStR 2010, 323 mit Hinweis auf BGH, Urteil v. 25.04.2002, IX ZR 313/99, DB 2002, 1499 und BGH v. 01.03.2007, IX ZR 81/05, NJW 2007, 1594. Vgl. u.a. BFH v. 22.10.2009, V R 14/08, DStR 2010, 323. Vgl. hierzu BFH, Beschluss v. 13.07.2006, V B 70/06, BStBl. II 2007, 415; BFH v. 07.12.2006, V R 2/05, BStBl. II 2007, 848. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass die Höhe des erneuten Vorsteuerberichtigungsanspruchs zu Gunsten des Insolvenzschuldners von der Insolvenzquote und umgekehrt die Höhe der Insolvenzquote von dem Vorsteuerberichtigungsanspruch abhängig ist. Vgl. Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., 2010, Rn. 2124.

231

7

138

7

7

§7

Materielles Insolvenzsteuerrecht

aufrechnen. Hierzu wäre er aber selbst nach der Rechtsprechung des VII. Senats des BFH180 allenfalls dann berechtigt, wenn in dem Voranmeldungszeitraum der Auskehrung der Insolvenzquote nach der Saldierung gemäß §  16 Abs.  2 Satz  1 UStG ein Vorsteuervergütungsanspruch des Insolvenzschuldners entsteht, der sich darüber hinaus aus Vorsteuerbeträgen ergeben muss, die vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden sind. Dies kann im Hinblick auf die Schlussverteilung und unter Berücksichtigung der in § 197 Abs. 2 InsO genannten Fristen – insbesondere in Fällen, in denen der Kalendermonat Umsatzsteuervoranmeldungszeitraum ist – zwar grundsätzlich der Fall sein. Im Hinblick auf etwaige Abschlagsverteilungen nach § 187 Abs. 2 InsO oder den Fällen, in denen Umsatzsteuervoranmeldungszeitraum das Kalendervierteljahr ist, ist dies aber keinesfalls zwingend, da eine Umsatzsteuer beispielsweise aus etwaigen Verwertungshandlungen des Insolvenzverwalters einen Vorsteuervergütungsanspruch unter Umständen nicht entstehen lassen. 139

7

140

bb) Berichtigung wegen Nichtausführung der vereinbarten Leistung Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, so entsteht gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 lit. a) Satz 4 UStG die Umsatzsteuer insoweit mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist (sog. Mindest-Ist-Besteuerung). In ähnlicher Weise entsteht der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG auf Zahlungen vor Ausführung der Leistung, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist. § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG greift diese Vorschriften auf und bestimmt, dass dann, wenn feststeht, dass die Leistung endgültig nicht erbracht werden wird, die Umsatzsteuer auf Ebene des vermeintlichen Leistungserbringers und die Vorsteuer auf Ebene des vermeintlichen Leistungsempfängers zu berichtigen ist. Maßgebend für die Frage des Begründetseins der aus der Berichtigung resultierenden Umsatzsteuer bzw. des Vorsteuerabzugs i.S.v. § 38 InsO ist, ob vor oder nach Insolvenzeröffnung endgültig feststeht, dass die Leistung, für die eine Anzahlung geleistet wurde, nicht erbracht wird und damit der Rechtsgrund für die geleistete Anzahlung entfällt. > Beispiel: Der Unternehmer und spätere Insolvenzschuldner U schließt am 01.01.2010 einen Leasingvertrag mit einer Laufzeit von 3 Jahren für einen Pkw ab und leistet eine Leasingsonderzahlung, für welche er den Vorsteuerabzug vornimmt. Am 01.06.2011 wird über das Vermögen des U das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Insolvenzverwalter kündigt daraufhin nach § 103 Abs. 2 InsO den Vertrag. Das Leasingunternehmen zahlt einen Teil der Leasingsonderzahlung an den Insolvenzverwalter zurück und behält darüber hinaus einen vertraglich vereinbarten Schadenersatz von der Leasingsonderzahlung ein. Abwandlung: Aufgrund Zahlungsverzugs des U kündigt das Leasingunternehmen den Vertrag und entzieht dem U bereits am 01.05.2011 die Nutzung des Pkw. Nach der bereits zur Konkursordnung ergangenen Rechtsprechung181 ist der Vorsteuerberichtigungsanspruch des Finanzamtes als Masseverbindlichkeit zu qualifizieren. Der vom Leasingunternehmen vorgenommene Einbehalt des Schadenersatzes mindert den Vorsteuerberichtigungsanspruch des Fiskus nicht.182 Im Abwandlungsfall ist der, durch den Schadenersatz ebenfalls nicht geminderte Vorsteuerberichtigungsanspruch des Finanzamtes, als Insolvenzforderung zu qualifizieren, da bereits vor Insolvenzeröffnung durch den Entzug des Gebrauchs des Pkw feststand, dass die Überlassungsleistung an den Insolvenzschuldner nicht weiter erbracht wird.

180 Vgl. hierzu bspw. BFH v. 16.01.2007, VII R 4/06, BStBl. II 2007, 747; BFH v. 16.11.2004, VII R 75/03, BStBl. II 2006, 193. 181 Vgl. BFH v. 24.08.1995, V R 55/94, BStBl. II 1995, 808. 182 Vgl. BFH v. 24.08.1995, V R 55/94, BStBl. II 1995, 808; Schlosser-Zeuner, in: Bunjes/Geist, UStG, § 17 Rz. 43; Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 17 Rz. 149.

232

D.

Umsatzsteuer in der Insolvenz

Ist der spätere Insolvenzschuldner Auftragnehmer für eine Leistung für die er eine Anzahlung erhalten hat, so ist die sich aus § 13 Abs. 1 Nr. 1 lit. a) Satz 4 UStG ergebende Umsatzsteuer Insolvenzforderung, sofern die Anzahlung vor Insolvenzeröffnung geleistet wurde.183 Nach gegenteiliger Ansicht soll nicht die Vereinnahmung der Vorauszahlung, sondern vielmehr die Ausführung der Leistung, für welche die Anzahlung erbracht wurde, maßgebend für die Frage des Begründetseins i.S.v. § 38 InsO sein.184 Hat der spätere Insolvenzschuldner die Anzahlung erhalten und diese auch versteuert, so ist die Umsatzsteuer zu berichtigen, wenn der Insolvenzverwalter die Ausführung der Leistung gegenüber dem Auftraggeber ablehnt. Der Anspruch des Insolvenzschuldners auf Umsatzsteuerkorrektur ist in diesen Fällen – jedenfalls nach bisherigem allgemeinen Verständnis – nach Insolvenzeröffnung begründet, da die Nichterfüllung der Leistung von der Entscheidung des Insolvenzverwalters abhängt. Im Hinblick auf die geänderte Rechtsprechung des BFH185, wonach die aus der Uneinbringlichkeit des Entgelts i.S.v. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG resultierende Berichtigung nicht von später eintretenden Umständen wie einer Erfüllungswahl durch den Insolvenzverwalter nach § 103 InsO abhängig sein kann und dies unter anderem damit begründet wird, dass im Rahmen des §  103  InsO ausstehende Erfüllungsansprüche aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach der neueren Rechtsprechung des BGH186 ihre Durchsetzbarkeit verlieren, kann unseres Erachtens aber argumentiert werden, dass auch die Durchsetzbarkeit des Anspruchs auf Erfüllung der Leistung durch den Insolvenzschuldner (ebenso wie die Durchsetzbarkeit des Anspruchs des Insolvenzgläubigers auf Entgeltzahlung) bereits mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens verloren geht und somit zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung feststeht, dass der Insolvenzschuldner die von ihm geschuldete Leistung nicht mehr erbringen wird. Die aus der Berichtigung wegen Nichterbringung der Leistung resultierende Umsatzsteuer ist dann als Insolvenzforderung anzusehen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung hat der Auftraggeber und vermeintliche Leistungsempfänger, der die Anzahlung an den späteren Insolvenzschuldner geleistet hat, seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen.187 Ob dies auch dann gilt, wenn der Auftraggeber seinen (zivilrechtlichen) Rückforderungsanspruch aufgrund Insolvenz des vertraglich zur Leistung verpflichteten Unternehmers nicht geltend machen kann, ist zweifelhaft. Nach unseres Erachtens zutreffender Ansicht188 ist dies zumindest in den Fällen nicht berechtigt, in denen die aufgrund der Anzahlung geschuldete Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt wurde.189 Nach Ansicht des FG Hamburg190 soll eine Zahlung der Umsatzsteuer durch den Auftragnehmer jedoch dann nicht anzunehmen sein, wenn der Auftragnehmer und spätere Insolvenzschuldner die Umsatzsteuer im Rahmen einer Schätzungsveranlagung nach § 162 AO entrichtet hat, da der Schätzung kein konkretes Leistungsaustauschverhältnis zugrunde liege und er insoweit auch keine Berichtigung der Steuerfestsetzung nach § 17 UStG verlangen könne. cc) Berichtigung wegen Rückgängigmachung der Leistung Wählt der Insolvenzverwalter gemäß § 103 Abs. 2 InsO die Nichterfüllung eines zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vom Insolvenzschuldner und seinem Vertragspartner noch nicht oder noch nicht vollständig erfüllten Vertrages, so liegt eine Rückgängigmachung der Lieferung oder sonstigen Leistung vor mit der Folge, dass der Berichtigungstatbestand des § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG 183 184 185 186 187 188 189

Vgl. auch Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2007, Rz. 2009 ff. So Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., 2005, S. 178 f. Vgl. BFH v. 27.10.2009, V R 14/08, DStR 2010, 323. Vgl. hierzu bspw. BGH v. 01.03.2007, IX ZR 81/05, NJW 2007, 1594; BGH v. 25.04.2002, IX ZR 313/99, DB 2002, 1499. Vgl. Abschn. 223 Abs. 7 UStR 2008. Vgl. Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., 2010, Rn. 2137. Vgl. auch FG Hamburg, Gerichtsbescheid v. 23.03.2009, 6 K 80/08, EFG 2009, 1163 mit Hinweis auf EuGH, Urteil v. 15.03.2007, C 35/05, IStR 2007, 261. 190 Vgl. auch FG Hamburg, Gerichtsbescheid v. 23.03.2009, 6 K 80/08, EFG 2009, 1163.

233

7 141

142

7

143

144

7

145

7

146

147

§7

Materielles Insolvenzsteuerrecht

Anwendung findet.191 Voraussetzung ist freilich, dass die Rückabwicklung tatsächlich vollzogen wird. Ein Vorsteuerberichtigungsanspruch des Fiskus kommt in Insolvenzfällen somit regelmäßig nur dann in Betracht, wenn der spätere Insolvenzschuldner die Verfügungsmacht an einem Gegenstand erlangt, die Lieferung an ihn somit im umsatzsteuerrechtlichen Sinne ausgeführt wurde, ohne dass er zugleich das rechtliche Eigentum erworben hat. Dies ist beispielsweise bei Lieferungen unter Eigentumsvorbehalt der Fall. Eine Rückgängigmachung i.S.v. § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG liegt somit regelmäßig dann vor, wenn der Insolvenzverwalter die Erfüllung des Vertrages (also die Eigentumsverschaffung durch den Lieferanten) nach § 103 Abs. 2 InsO ablehnt. Wählt der Insolvenzverwalter hingegen die Erfüllung des Vertrages nach § 103 Abs. 1 InsO, muss er dem Lieferanten den vollen Bruttobetrag zahlen. Bislang nicht abschließend geklärt ist, ob die in diesem Zusammenhang entstehenden Vorsteuerberichtigungsansprüche des Fiskus auf den Zeitpunkt vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens zurückwirken mit der Folge, dass insoweit (lediglich) Insolvenzforderungen vorliegen. Spiegelbildlich gilt dies auch für die, aus der Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG resultierende Umsatzsteuerberichtigungsansprüche des Insolvenzschuldners, wenn der Insolvenzschuldner Anzahlungen erhalten und versteuert hat, der Insolvenzverwalter aber nach § 103 Abs. 2 InsO die Nichterfüllung des Vertrages wählt und die Anzahlungen an den Auftraggeber zurückgewährt. Nach Auffassung des V. Senats des BFH regelt § 17 UStG einen eigenständigen materiell-rechtlichen Berichtigungstatbestand, der für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen ist, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. § 17 UStG bewirkt somit keine rückwirkende Änderung einer ursprünglichen Besteuerung, sondern stellt einen eigenen Besteuerungstatbestand dar.192 Dieser kann – sofern man zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung nicht von einer Uneinbringlichkeit der Forderung des Vorbehaltsverkäufers ausgeht – erst in dem Zeitpunkt verwirklicht sein, in dem der Insolvenzverwalter gemäß § 103 Abs. 2 InsO eine Erklärung abgibt, wonach er die Nichterfüllung des betreffenden Vertrages geltend macht. Demgemäß wäre der Vorsteuerberichtigungsanspruch des Fiskus als Masseverbindlichkeit zu qualifizieren. Der VII. Senat des BFH ist demgegenüber der Ansicht, dass der Berichtigungsanspruch i.S. des § 17 UStG bereits im Zeitpunkt der Entstehung des ursprünglichen Steueranspruchs latent vorhanden ist und unerheblich sei, dass das, die Berichtigung auslösende Ereignis, erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens stattfindet.193 In einem, § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG betreffenden Beschwerdeverfahren, hat der V. Senat des BFH Zweifel daran geäußert, ob er sich dieser Auffassung anschließen kann.194 Mit Urteil vom 19. August 2008 hat der VII. Senat des BFH seine Auffassung, wonach die Berichtigung der Bemessungsgrundlage im Falle des § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG zu einer rückwirkenden Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung führe und somit auf den Zeitpunkt vor Insolvenzeröffnung zurückwirke, bestätigt.195 Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz hat sich in seinem Urteil vom 25. Juni 2009 der Auffassung des V. Senats des BFH angeschlossen und entschieden, dass dann, wenn der Insolvenzverwalter gemäß §  103 Abs.  2 InsO die Nichterfüllung eines Vertrages wählt, für den der Insolvenzschuldner Anzahlungen erhalten und versteuert hat, der sich aus der Berichtigung der Umsatzsteuer gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG ergebene Anspruch erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet wird. 196 Anders als nach der vom VII. Senat des BFH vertretenen Auffassung ist somit eine Aufrechnung des Umsatzsteuerberichtigungsanspruchs des Insolvenzschuldners mit Insolvenzforderungen des 191 192 193 194 195 196

234

Vgl. u.a. BFH v. 08.05.2003, V R 20/02, BStBl. II 2003, 953; Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 17 Rz. 163. Vgl. BFH, Beschluss v. 13.07.2006, V B 70/06, BStBl. II, 415; BFH v. 07.12.2006, V R 2/05, BStBl. II 2007, 848. Vgl. BFH v. 04.02.2005, VII R 20/04, BFH/NV 2005, 942; BFH v. 20.07.2004, VII R 28/03, BFH/NV 2004, 1566. Vgl. BFH, Beschluss v. 13.07.2006, V B 70/06, BStBl. II 2007, 415. Vgl. BFH v. 19.08.2008, VII R 36/07, BStBl. II 2009, 90. FG Rheinland-Pfalz v. 25.06.2009, 6 K 26/36/08, EFG 2009, 1793, Rev. eingelegt, Az. BFH: V R 33/09.

D.

Umsatzsteuer in der Insolvenz

Fiskus nicht zulässig. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz sieht die anderslautende Auffassung des VII. Senats des BFH auch in Widerspruch zum Urteil des BGH vom 29. Juni 2004, wonach, so jedenfalls das Finanzgericht Rheinland-Pfalz, eine Aufrechnung nicht möglich ist, wenn der Eintritt der Aufrechnungslage noch von zukünftigen rechtsgeschäftlichen Erklärungen abhängt.197 Zur Fortbildung des Rechts und zur Herbeiführung einer einheitlichen Rechtsprechung hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz die Revision zugelassen. Sofern sowohl der V. als auch der VII. Senat des BFH in dem anhängigen Revisionsverfahren an ihren Rechtsansichten festhalten, wird die Rechtsfrage abschließend wohl nur durch eine Entscheidung des Großen Senats des BFH geklärt werden können. Unseres Erachtens spricht aber einiges dafür, dass der V. Senat des BFH seine geänderte Rechtsprechung zu § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, wonach die Uneinbringlichkeit des Entgelts zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung nicht von der Erfüllungswahl des Insolvenzverwalters nach § 103 InsO abhängig ist, auch auf die Fälle des § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG anwendet. Hierfür spricht, dass das Argument des V. Senats des BFH, wonach ausstehende Erfüllungsansprüche aufgrund der Verfahrenseröffnung nach der Rechtsprechung des BGH ihre Durchsetzbarkeit verlieren, für den Berichtigungstatbestand des § 17 UStG generell und somit auch für eine Berichtigung aufgrund Rückgängigmachung des Umsatzes verwendbar sein sollte. Der Vorsteuerberichtigungsanspruch des Fiskus bei vor Insolvenzeröffnung erfolgter Lieferung unter Eigentumsvorbehalt an den späteren Insolvenzschuldner ist dann Insolvenzforderung, da bereits mit Insolvenzeröffnung davon auszugehen ist, dass der Lieferant seinen Erfüllungsanspruch auf Zahlung des Entgelts nicht wird durchsetzen können. Umgekehrt dürfte dann aber auch ein Umsatzsteuerberichtigungsanspruch zu Gunsten des Insolvenzschuldners als vor Insolvenzeröffnung begründet anzusehen sein, da der Erfüllungsanspruch des Auftraggebers auf Erbringung der Leistung durch den Insolvenzschuldner zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung seine Durchsetzbarkeit verloren hat. Im Ergebnis entspräche dies insoweit der Rechtsprechung des VII. Senats, da dieser bezogen auf den Umsatzsteuerberichtigungsanspruch des Insolvenzschuldners davon ausgeht, dass der Fiskus diesen bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens schuldig geworden ist.

III.

Aufrechnung von Umsatzsteueransprüchen

1.

Vorbemerkung

Der Fiskus hat regelmäßig ein Interesse daran, die von ihm angemeldeten Insolvenzforderungen gegen Steuererstattungsansprüche des Insolvenzschuldners aufzurechnen. Eine vor Insolvenzeröffnung bestehende Aufrechnungslage bleibt gemäß § 94 InsO auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erhalten. Das Finanzamt muss insoweit seine Forderung mithin nicht zur Tabelle anmelden, sondern kann – allerdings unter Berücksichtigung insolvenzrechtlicher Aufrechnungsverbote – ohne weiteres die Aufrechnung erklären. Dies gilt gemäß § 95 Abs. 1 InsO auch dann, wenn die Steuerforderung, mit der aufgerechnet werden soll, im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung noch bedingt oder nicht fällig war, und das Aufrechnungshindernis nach Verfahrenseröffnung beseitigt wird und erst dadurch eine Aufrechnungslage eintritt. Geklärt ist auch, dass der Fiskus im Insolvenzverfahren mit vor Verfahrenseröffnung entstandenen Gegenforderungen aufrechnen kann, ohne dass es deren vorheriger Festsetzung, Feststellung oder Anmeldung zur Insolvenztabelle bedarf.198 Insoweit wird

197 Vgl. BGH, Urteil v. 29.06.2004, IX ZR 147/03, DB 2004, 2263. 198 Vgl. BFH v. 04.05.2004, VII R 45/03, BStBl. II 2004, 815.

235

7

148

7

149

7

150

7

151

§7

dem Umstand Rechnung getragen, dass nach Insolvenzeröffnung gemäß analoger Anwendung des § 240 ZPO eine Steuerfestsetzung von vor Insolvenzeröffnung begründeten Steueransprüchen gegen den Insolvenzschuldner nicht (mehr) erfolgen darf. Häufigster Streitpunkt im Hinblick auf die Zulässigkeit einer Aufrechnung sind die in § 96 InsO enthaltenen besonderen Aufrechnungsverbote. Dies betrifft insbesondere die Regelung des § 96 Abs. 1 Nr.  1 InsO, wonach eine Aufrechnung unzulässig ist, wenn „ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist“. Unerheblich ist insoweit, ob der Erstattungsanspruch des Insolvenzschuldners (als dasjenige, was der Fiskus als Insolvenzgläubiger zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist), nach steuerrechtlichen Vorschriften zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bereits entstanden oder fällig war.199 Der für Verfahrensfragen zuständige VII. Senat des BFH stellt diesbezüglich darauf ab, ob zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt war.200 Jedenfalls im Hinblick auf das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO komme es – anders als der V. Senat des BFH dies hinsichtlich des Begründetseins eines Anspruchs i.S.v. § 38 InsO meint – auf die vollständige Verwirklichung des steuerrechtlichen Tatbestandes nicht an.201 Anders als der V. Senat des BFH geht der VII. Senat des BFH mithin davon aus, dass das Finanzamt beispielsweise Vorsteuerabzugsansprüche bereits dann zur Insolvenzmasse schuldig wird, wenn ein anderer Unternehmer eine Leistung für das Unternehmen des späteren Insolvenzschuldners erbracht hat, unabhängig davon, ob die für einen Vorsteuerabzug aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht im Regelfall notwendige Rechnung mit gesondertem Steuerausweis ausgestellt wurde oder nicht.202 Im Hinblick auf Vorsteuerberichtigungsansprüche nach § 17 UStG vertritt der VII. Senat des BFH die Auffassung, dass der Fiskus diese bereits vor Insolvenzeröffnung schuldig wird, das Aufrechnungshindernis des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO mithin nicht eingreift, da ein Vorsteuererstattungsanspruch, der aus einer Änderung der Bemessungsgrundlage resultiert, insolvenzrechtlich bereits im Zeitpunkt der Besteuerung des für die Lieferung oder sonstigen Leistung vereinbarten Entgelts begründet sei.203

2. 152

Materielles Insolvenzsteuerrecht

Vorrang der Saldierung nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG

Einzelne Vorsteuerabzugsbeträge aus Leistungen, die vor Insolvenzeröffnung erbracht worden sind, sind lediglich unselbstständige Besteuerungsgrundlagen der nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG vorzunehmenden Steuerberechnung (Saldierung von Umsatzsteuer und Vorsteuer). Sie bilden daher keinen verkehrsfähigen Anspruch der verpfändet, abgetreten oder gegen den aufgerechnet werden kann. Der BFH hat in diesem Zusammenhang mehrfach bestätigt, dass die umsatzsteuerrechtliche Saldierung des § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG Vorrang gegenüber einer Aufrechnung des Finanzamtes mit anderen Ansprüchen hat.204 Aus einer Umsatzsteuerfestsetzung für einen Besteuerungszeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens können daher einzelne Vorsteuerbeträge aus Leistungen, die bereits vor Insolvenzveröffnung erbracht wurden, nicht ausgeschieden und durch Aufrechnung zum Erlöschen gebracht werden.205

199 200 201 202 203

Vgl. u.a. BFH v. 04.05.2004, VII R 45/03, BStBl. II 2004, 815 m.w.N. Vgl. BFH v. 05.10.2004, VII R 69/03, BStBl. II 2005, 195. Vgl. BFH v. 05.10.2007, VII R 69/03, BStBl. II 2005, 195; BFH v. 16.01.2007, VII R 7/06, BStBl. II 2007, 745. Vgl. u.a. BFH v. 16.01.2007, VII R 7/06, BStBl. II 2007, 745. Vgl. u.a. BFH, Beschluss v. 06.10.2005, VII. B 309/04, BFH/NV 2006, 369; a.A. FG Rheinland-Pfalz v. 25.06.2009, 6 K 2636/08, EFG 2009, 1793, Rev. eingelegt, Az.: BFH V R 33/09. 204 Vgl. u.a. BFH v. 16.11.2004, VII R 75/03, BStBl. II 2006, 193; BFH v. 16.01.2007, VII R 4/06, BStBl. II 2007, 747. 205 Vgl. BFH, v. 05.10.2004, VII R 69/03, BStBl. II 2005, 195; BFH v. 16.11.2004, VII R 75/03, BStBl. II 2006, 193; BFH v. 16.01.2007, VII R 4/06, BStBl. II 2007, 747.

236

D.

Umsatzsteuer in der Insolvenz

7

> Beispiel: Am 01.01.2010 wird der Insolvenzverwalter I als „schwacher“ vorläufiger Insolvenzverwalter des Unternehmers U bestellt. U unterliegt der Regelbesteuerung und gibt monatlich Umsatzsteuervoranmeldungen ab. Die Umsatzsteuervoranmeldung Mai 2010 ergibt eine Umsatzsteuerzahlungsschuld in Höhe von EUR 6.000, die von U nicht beglichen wird. Am 01.06.2010 wird über das Vermögen des U das Insolvenzverfahren eröffnet und I zum Insolvenzverwalter bestellt. Mit Datum vom selben Tage stellt I für seine vor Insolvenzeröffnung erbrachten Leistungen als vorläufiger Insolvenzverwalter eine Rechnung, aus der sich ein Vorsteuerabzugsbetrag in Höhe von EUR 5.000 ergibt. Am 15.06. veräußert der Insolvenzverwalter einzelne Massegegenstände. Hieraus resultiert eine Umsatzsteuer in Höhe von EUR 15.000. Die vom Insolvenzverwalter eingereichte Umsatzsteuervoranmeldung Juni 2010 ergibt somit eine Zahlungsschuld (Saldo nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG) in Höhe von EUR 10.000. Das Finanzamt rechnet sodann gegen den Vorsteuerabzugsbetrag in Höhe von EUR 5.000 mit einem Teilbetrag seiner Insolvenzforderung (Zahlungsschuld Umsatzsteuervoranmeldung Mai 2010) auf. Nachdem sich I gegen die Aufrechnung wandte, erlässt das Finanzamt einen Abrechnungsbescheid, wonach der Vorsteuerabzugsanspruch für den Voranmeldungszeitraum Juni 2010 durch Aufrechnungserklärung erlöschen soll. Die Aufrechnung des Finanzamtes ist nach Ansicht des BFH unzulässig.206 Eine Aufrechnung kommt bereits deshalb nicht in Betracht, weil der einzelne Vorsteuerabzugsbetrag in Höhe von EUR 5.000 keinen selbstständigen Anspruch des Insolvenzschuldners gegen den Fiskus begründet, sondern lediglich einen Abzugsanspruch im Rahmen der Saldierung des § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG. Eine Aufrechnung ist dem Grunde nach allenfalls dann möglich, wenn die Saldierung des § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG einen Erstattungsbetrag zu Gunsten des Insolvenzschuldners ergibt.

7 153

> Beispiel: Sachverhalt wie im vorstehenden Beispiel jedoch werden im Voranmeldungszeitraum Juni 2010 keine steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätze erbracht mit der Folge, dass sich nach der Saldierung gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG ein Erstattungsbetrag in Höhe des aus der Rechnung des vorläufigen Insolvenzverwalters resultierenden Vorsteuerabzugesbetrages von EUR 5.000 ergibt. Nach Ansicht des VII. Senats des BFH könnte das Finanzamt in diesem Fall die Aufrechnung erklären, da es den Vorsteuerabzugsbetrag, der gleichsam den Erstattungsbetrag darstellt, vor Insolvenzeröffnung i.S.v. § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO schuldig geworden ist. Nach Auffassung des VII. Senats des BFH greift das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO mithin nicht. Im obigen Beispiel stellt sich indes die Frage, ob einer Aufrechnung das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO möglicherweise doch entgegenstehen könnte. Insoweit geht der VII. Senat des BFH in ständiger Rechtsprechung indes davon aus, dass der Fiskus den Anspruch auf Vorsteuerabzug aus Leistungsbezügen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG bereits mit dem Bezug der Leistung und nicht erst mit Erhalt der Rechnung „schuldig geworden ist“.207 Demgegenüber vertritt der V. Senat des BFH hinsichtlich der Frage, ob eine Forderung des Fiskus vor oder nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens i.S.v. § 38 InsO begründet wurde, die Auffassung, dass insoweit maßgebend auf den Zeitpunkt abzustellen ist, zu dem der, den Anspruch auf Umsatzsteuer/Vorsteuerabzug begründende Tatbestand, vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist.208 Zur vollständigen Tatbestandsverwirklichung im vorgenannten Sinne gehört im Hinblick auf den Vorsteuerabzugsanspruch grundsätzlich aber auch, dass dem Unternehmer eine Rechnung i.S. der §§ 14, 14a UStG vorliegt. Einigkeit besteht zwischen den beiden Senaten des BFH jedoch dahingehend, dass die Frage, ob ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis (sowohl des Insolvenzgläubigers als auch des Insolvenzschuldners) vorliegt, erst nach Saldierung gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG erfolgen kann.

206 Vgl. BFH v. 16.01.2007, VII R 4/06, BStBl. II 2007, 747. 207 Vgl. BFH v. 04.03.2008, VII R 10/06, BStBl. II 2008, 506; BFH v. 16.01.2007, VII R 4/06, BStBl. II 2007, 747. 208 Vgl. BFH v. 21.12.1988, V R 29/86, BStBl. II 1989, 434; BFH v. 29.01.2009, V R 64/07, BStBl. II 2009, 682 m.w.N.

237

154

7 155

§7

Materielles Insolvenzsteuerrecht

Setzt sich ein Erstattungsanspruch (Saldo nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG) zu Gunsten des Insolvenzschuldners sowohl aus vor als auch aus nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vorsteuerbeträgen zusammen, so hat das Finanzamt sicherzustellen, dass die Aufrechnung den Vorsteuervergütungsanspruch nur insoweit erfasst, als sich dieser aus den Vorsteuerbeträgen ergibt, die vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden sind.209 Demgemäß hat die Saldierung stets Vorrang vor einer Aufrechnung. Nach Ansicht der Rechtsprechung ist hierbei dergestalt vorzugehen, dass die für den jeweiligen Besteuerungszeitraum in den Saldo des §  16 Abs.  2 Satz 1 UStG als unselbstständige Besteuerungsgrundlage einfließende Umsatzsteuer vorrangig mit den, vor Insolvenzeröffnung begründeten Ansprüchen auf Vorsteuerabzug zu verrechnen ist. Verbleibt danach ein Erstattungsanspruch, so ist dieser aufzuteilen in die noch verbliebenen Ansprüche auf Vorsteuerabzug, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet wurden und solche, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet wurden. Eine Aufrechnung ist nur gegen denjenigen Teil des – nach vorrangiger Verrechnung – verbliebenen Erstattungsanspruchs möglich, der vor Insolvenzeröffnung begründete Vorsteuerabzüge betrifft. > Beispiel: Am 15.05.2010 wird über das Vermögen des Unternehmers U das Insolvenzverfahren eröffnet. Im Umsatzsteuervoranmeldungszeitraum Mai 2010 beträgt die Umsatzsteuer auf einzelne Ausgangsleistungen insgesamt EUR 150.000 und der Vorsteuerabzug insgesamt EUR 220.000. Die Aufteilung der einzelnen in § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG einfließenden unselbstständigen Besteuerungsgrundlagen nach ihrer insolvenzrechtlichen Begründetheit vor und nach Insolvenzeröffnung ergibt sich aus der nachfolgenden Darstellung:

7

vor Insolvenzeröffnung begründet USt VorSt

nach Insolvenzeröffnung begründet

Summe

100.000

50.000

150.000

./. 200.000

./. 20.000

./. 220.000

100.000

./. 30.000

70.000

Derjenige Teil des Erstattungsbetrages in Höhe von insgesamt EUR 70.000, der einer Aufrechnung mit Insolvenzforderungen des Fiskus zugänglich ist, ergibt sich wie folgt: gesamte USt des Besteuerungszeitraums EUR 150.000 (Voranmeldungszeitraum Mai 2010) ./. vor Insolvenzeröffnung begründete VorSt ./. EUR 200.000 verbleibender Anspruch auf VorSt ./. EUR 50.000 davon nach Insolvenzeröffnung begründet + EUR 20.000 aufrechenbarer Teil ./. EUR 30.000 156

Die vorstehenden Beispiele machen deutlich, dass der Insolvenzverwalter eine Aufrechnungslage des Finanzamtes vermeiden kann, wenn er für den einzelnen Besteuerungszeitraum (maßgebend ist insoweit der Voranmeldungszeitraum, da bereits hier und nicht erst mit der Jahreserklärung verkehrsfähige Vergütungsansprüche entstehen) einen Erstattungsanspruch, der auf vor Insolvenzeröffnung begründeten Vorsteuerabzugsbeträgen basiert, nicht entstehen lässt. Dies kann beispielsweise dadurch geschehen, dass die Umsatzsteuer auf Leistungen, die im Rahmen der Verwaltung oder Verwertung der Insolvenzmasse erbracht werden, in denjenigen Voranmeldungszeitraum verlagert wird, in dem (voraussichtlich) ein Vorsteuerüberhang entsteht. Eine weitere Möglichkeit besteht

209 Vgl. u.a. BFH v. 16.11.2004, VII R 75/03, BStBl. II 2006, 193.

238

D.

Umsatzsteuer in der Insolvenz

7

darin, Rechnungen für Eingangsleistungen, in diejenigen Voranmeldungszeiträume zu verlagern, in denen hohe Umsatzsteuerüberhänge zu erwarten sind. Dies gilt auch für die Rechnungen des vorläufigen Insolvenzverwalters.210

3.

Aufrechnung bei Neuerwerb

Der Fiskus ist nicht berechtigt, die von ihm angemeldeten Insolvenzforderungen gegen einen, vom Insolvenzschuldner während des Insolvenzverfahrens im Zusammenhang mit einer freiberuflichen Tätigkeit erlangten Vorsteuererstattungsanspruch (negativer Saldo nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG), aufzurechnen. Nach Auffassung des VII. Senats des BFH gilt dies jedenfalls dann, wenn der Erstattungsanspruch mangels Freigabeerklärung des Insolvenzverwalters gemäß § 35 Abs. 2 InsO der Insolvenzmasse zuzurechnen ist, da der Fiskus den Anspruch auf Vorsteuerabzug nach Insolvenzeröffnung zur Insolvenzmasse schuldig wird und somit § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO einer Aufrechnung entgegensteht.211 Nach hier vertretener Ansicht sollte eine Aufrechnung in diesen Fällen aber auch dann unzulässig sein, wenn der Insolvenzverwalter nach § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO eine ausdrückliche und dem Gericht gegenüber anzuzeigende Freigabeerklärung abgibt. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass die Freigabeerklärung vorrangig zur Folge hat, dass die vom Insolvenzschuldner eingegangenen Verbindlichkeiten keine Masseverbindlichkeiten darstellen und die Einkünfte des Schuldners aus seiner selbstständigen Tätigkeit den Neugläubigern gegenüber als Haftungsmasse zur Verfügung stehen.212 Gemäß § 35 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 295 Abs. 2 InsO werden die aus der freigegebenen selbstständigen Tätigkeit resultierenden Einkünfte insoweit, wie sie bei einem nicht selbstständig Tätigen die Pfändungsfreigrenze überschreiten, zur Masse gezogen. Die Einkünfte aus der freigegebenen Tätigkeit sollen mithin die Insolvenzmasse anreichern. Lediglich Neugläubigern steht der Neuerwerb des Insolvenzschuldners als Haftungsmasse zur Verfügung. Im Hinblick auf eine Insolvenzforderung ist der Fiskus jedoch nicht Neugläubiger. Wollte man dem Fiskus in diesen Fällen die Möglichkeit einräumen, seine Insolvenzforderungen durch Aufrechnung zu befriedigen, so hätte dies zur Folge, dass der Fiskus als Insolvenzgläubiger gegenüber anderen Insolvenzgläubigern bevorteilt würde. Gegen eine Aufrechnungsmöglichkeit des Fiskus spricht auch, dass ähnlich wie im Falle des § 96 Abs. 1 Nr. 4 InsO (nur in umgekehrter Weise) die für eine Aufrechnung notwendige Gegenseitigkeit nicht gegeben ist. Denn die Insolvenzforderung richtet sich gegen die Insolvenzmasse, wohingegen der Umsatzsteuererstattungsanspruch dem insolvenzfreien Schuldnervermögen zuzurechnen ist. Insolvenzmasse und das insolvenzfreie Schuldnervermögen bilden gemäß §§ 35 ff. InsO jedoch zwei unterschiedliche Vermögensmassen, vergleichbar mit unterschiedlichen juristischen Personen im allgemeinen Privatrecht.213

210 211 212 213

Vgl. hierzu auch Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2007, Rz. 1774 ff. Vgl. BFH v. 15.12.2009, VII R 18/09, DATEV-Dok-Nr.: 0179816. Vgl. hierzu MünchKommInsO-Lwowski/Peters, 2. Aufl., 2007 § 35, RdNr. 47. Andres/Leithaus, InsO, 2006, § 96 Rn. 10.

239

157

158

7

7

159

160

7 161

162

§7

Materielles Insolvenzsteuerrecht

IV.

Organschaft

1.

Überblick

Eine umsatzsteuerliche Organschaft setzt voraus, dass eine juristische Person als Organgesellschaft nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen (Organträger) eingegliedert ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG). Sind die Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt, liegt eine umsatzsteuerliche Organschaft von Gesetzes wegen vor. Es besteht insoweit kein Wahlrecht, die Rechtsfolgen einer umsatzsteuerlichen Organschaft eintreten zu lassen.214 Für das Vorliegen der wirtschaftlichen Eingliederung ist eine Verflechtung zwischen den Unternehmensbereichen des Organträgers und der Organgesellschaft erforderlich. Sie kann sich aber auch aus einer Verflechtung zwischen den Unternehmensbereichen verschiedener Organgesellschaften ergeben.215 Bei deutlicher Ausprägung der finanziellen und organisatorischen Eingliederung kann eine wirtschaftliche Eingliederung und damit eine Organschaft schon bei mehr als nur unerheblichen Geschäftsbeziehungen vorliegen.216 Eine wirtschaftliche Eingliederung kann darüber hinaus auch durch die Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen (insbesondere Grundstücken) entstehen. Die finanzielle Eingliederung setzt voraus, dass der Organträger seinen Willen in der Organgesellschaft durch Mehrheitsbeschluss durchsetzen kann.217 Entscheidend ist das Vorliegen einer Stimmenmehrheit.218 Im Regelfall muss daher die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft mehr als 50% der gesamten Stimmrechte betragen, sofern keine höhere qualifizierte Mehrheit für Beschlüsse in der Organgesellschaft erforderlich ist.219 Eine kapitalmäßige Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft ist indes nicht zwingend erforderlich, da die finanzielle Eingliederung auch über mittelbaren Anteilsbesitz entstehen kann. Im Hinblick auf das Vorliegen der organisatorischen Eingliederung kommt es darauf an, dass sichergestellt ist, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung bei der Organtochter nicht möglich ist.220 Im Regelfall ergibt sich die organisatorische Eingliederung durch personelle Verflechtung der Geschäftsführungen des Organträgers und der Organgesellschaft.221 Sie kann sich aber auch daraus ergeben, dass leitende Mitarbeiter des Organträgers als Geschäftsführer der Organgesellschaft tätig sind.222

214 215 216 217 218 219 220 221 222

240

Vgl. BFH v. 29.10.2008, XI R 74/07, BStBl. II 2009, 256. Vgl. BFH v. 20.08.2009, V R 30/06, BFH/NV 2009, 2080. Vgl. BFH v. 29.10.2008, XI R 74/07, BStBl. II 2009, 256. Vgl. u.a. BFH v. 19.05.2005, VR 31/03, BStBl. II 2005, 671. Vgl. Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 2 Rz. 110. Vgl. u.a. BFH v. 19.05.2005, V R 31/03, BStBl. II 2005, 671; BFH v. 22.11.2001, V R 50/00, BStBl. II 2002, 167. Vgl. u.a. BFH v. 05.12.2007, V R 26/06, BStBl. II 2008, 451; BFH v. 22.10.2005, V R 14/08, DStR 2010, 323. Vgl. u.a. BFH v. 03.04.2008, V R 76/05, BStBl. II 2008, 905. BFH v. 20.08.2009, V R 30/06, BFH/NV 2009, 2080.

D.

2.

Umsatzsteuer in der Insolvenz

Beendigung der Organschaft

Ebenso wie die Entstehung ist auch die Beendigung der umsatzsteuerlichen Organschaft allein vom Fortbestand ihrer Voraussetzungen abhängig. Es ist daher im Einzelfall zu prüfen, ob die Eröffnung des Insolvenzverfahrens, einzelne Handlungen des Insolvenzverwalters oder im Zuge des Insolvenzverfahrens vorzunehmende Verwertungshandlungen die Voraussetzungen für das Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Organschaft entfallen lassen.223

a)

163

Insolvenz der Organgesellschaft

Im Gegensatz zur Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters führt die Bestellung eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters auf Ebene der Organgesellschaft sowie die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Organgesellschaft grundsätzlich zum Wegfall der organisatorischen Eingliederung und somit zur Beendigung des Organschaftsverhältnisses.224 Maßgebend ist insoweit, dass die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter übergeht.225 Die Beendigung der umsatzsteuerlichen Organschaft kann auch durch Abberufung von Geschäftsführungsorganen und dem daraus resultierenden Wegfall der organisatorischen Eingliederung erfolgen. Ebenso führt der Wegfall der wirtschaftlichen Eingliederung beispielsweise wegen Einstellung entsprechender Tätigkeiten zur Beendigung der Organschaft.

b)

7

164

7 165

Insolvenz des Organträgers

Grundsätzlich wird durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Organträgers das umsatzsteuerliche Organschaftsverhältnis nicht beendet.226 Etwas anderes kann sich jedoch dann ergeben, wenn die organisatorische Eingliederung auf der Geschäftsführerstellung leitender Mitarbeiter des Organträgers beruht und der Insolvenzverwalter auf die laufende Geschäftsführung der Organgesellschaft keinen Einfluss nimmt oder nehmen kann.227 Besteht die wirtschaftliche Eingliederung aufgrund der Vermietung eines Grundstücks an die Organgesellschaft, welches die räumliche und funktionale Grundlage der Geschäftstätigkeit der Organgesellschaft bildet und wird über dieses Grundstück gleichzeitig mit der Zwangsverwaltung eine Zwangsversteigerung angeordnet, wodurch das Grundstück in Zukunft nicht mehr für die dauerhaften Zwecke des Mieters (Organgesellschaft) zur Verfügung steht und somit dessen Tätigkeit nicht mehr fördern kann, so entfällt nach Ansicht des BFH die wirtschaftliche Eingliederung.228 Demgegenüber vertritt die Finanzverwaltung die Ansicht, dass die wirtschaftliche Eingliederung erst dann entfällt, wenn das Nutzungsverhältnis tatsächlich beendet ist.229 Im Hinblick auf die organisatorische Eingliederung geht die Finanzverwaltung jedoch davon aus, dass dann, wenn sich die unternehmerische Betätigung des Organträgers auf die Überlassung des von den Zwangsmaßnahmen betroffenen Grundstücks an die Organgesellschaft beschränkt, das Organschaftsverhältnis durch Wegfall der organisatorischen Eingliederung beendet wird, da in diesen Fällen die Grundstücksüberlassung 223 224 225 226

Zur Ansicht der Finanzverwaltung siehe OFD Frankfurt/Main, Vfg. v. 20.07.2009, DStR 2009, 1911. Vgl. bspw. BFH v. 13.03.1997, V R 96/96, BStBl. II 1997, 580. Vgl. BFH v. 01.04.2004, V R 24/03, BStBl. II 2004, 905; BFH, Beschluss v. 11.11.2008, XI B 65/08, BFH/NV 2009, 235. Vgl. BFH v. 01.04.2004, V R 24/03, BStBl. II 2004, 520; Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., 2010, Rn. 1936. 227 Vgl. BFH v. 28.01.1999, V R 32/98, BStBl. II 1999, 258. 228 Vgl. BFH v. 29.01.2009, V R 67/07, BFH/NV 2009, 1331. 229 Vgl. BMF-Schreiben v. 01.12.2009, DStR 2009, 2596.

241

166

167

7

§7

Materielles Insolvenzsteuerrecht

die einzige unternehmerische Betätigung des Organträgers ist und dieser mit der Anordnung der Zwangsmaßnahmen sämtliche Einflussmöglichkeiten auf seine unternehmerische Sphäre verliert, sofern er nicht selbst zum Verwalter bestellt wird.230

c) 168

7

Wird sowohl über das Vermögen der Organgesellschaft als auch über das Vermögen des Organträgers das Insolvenzverfahren eröffnet und für beide Insolvenzverfahren derselbe Insolvenzverwalter bestellt, so kann die organisatorische Eingliederung erhalten bleiben. Nach zutreffender Auffassung wird man dies jedoch nur dann annehmen können, wenn und solange der Insolvenzverwalter in beiden Verfahren auch dieselben Interessen vertritt.231 Sofern dies nicht oder nicht mehr der Fall ist, wird die Organschaft mangels organisatorischer Eingliederung beendet. Denn insoweit ist der Insolvenzverwalter den Beteiligten des jeweiligen Insolvenzverfahrens verpflichtet mit der Folge, dass einer Durchsetzung des Willens des Organträgers in der Organgesellschaft den Interessen der am Insolvenzverfahren der Organgesellschaft Beteiligten grundsätzlich entgegenstehen dürfte.232

d) 169

170

Insolvenz von Organgesellschaft und Organträger

Rechtsfolgen des Wegfalls der Organschaft

Wird die Organschaft beendet, so sind Organträger und Organgesellschaft als getrennte Unternehmer i.S. des Umsatzsteuerrechts anzusehen mit der Folge, dass die bisherigen Mitglieder des Organkreises ihre Umsätze nunmehr selbst zu versteuern haben, andererseits aber auch selbst zum Vorsteuerabzug berechtigt sind.233 Die bisher als Innenumsätze nicht steuerbaren Leistungen innerhalb des Organkreises sind, ab dem Zeitpunkt der Beendigung der Organschaft, als steuerbare Umsätze zu behandeln. Die von einem Organträger nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 lit. a) Satz 4, lit. b) UStG vereinnahmten und bereits versteuerten Anzahlungen für Leistungen, die erst nach Beendigung der Organschaft von der Organgesellschaft abschließend erbracht werden, sind bei der Steuerfestsetzung gegenüber der vormaligen Organschaft nicht zu berücksichtigen.234 Eine Doppelbesteuerung wird dadurch vermieden, dass die seitens des Organträgers vorgenommene Besteuerung unverändert bleibt und von der vormaligen Organgesellschaft nur der Restbetrag versteuert wird. Gleiches gilt für einen von dem Organträger in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug aus Anzahlungen für später an die vormalige Organgesellschaft ausgeführte Eingangsleistungen.235 Ist eine Uneinbringlichkeit eines vereinbarten Entgelts (§  17 Abs.  2 Nr.  1 Satz  1 UStG) erst nach Beendigung der Organschaft eingetreten, so trifft die Vorsteuerberichtigungspflicht nach § 17 Abs. 1 UStG nicht den vormaligen Organträger, sondern die vormalige Organgesellschaft, an welche der Umsatz ausgeführt wurde.236 > Beispiel: Zwischen der OT-GmbH und der OG-GmbH besteht eine umsatzsteuerliche Organschaft. Der Lieferant L liefert am 01.05.2010 an die OG-GmbH eine Maschine und stellt gleichsam eine Rechnung in Höhe von EUR 10.000 zuzüglich EUR 1.900 Umsatzsteuer. Im Rahmen der Umsatzsteuervoranmeldung Mai/2010 macht die OT-GmbH den Vorsteuerabzug in Höhe von 230 Vgl. BMF-Schreiben v. 01.12.2009, DStR 2009, 2596. 231 Vgl. Maus, GmbHR 2005, 859, für den Fall eines Plans alle Organmitglieder zu sanieren. 232 Vgl. Onusseit, ZIP 2003, 743; Waza/Uhländer/Schmittman, Insolvenzen und Steuern, 8.  Aufl., 2010, Rn.  1939; Maus, GmbHR 2005, 859. 233 Zur insolvenzrechtlichen Anfechtung von Zahlungen der (später in Insolvenz gefallenen) Organgesellschaft auf Umsatzsteuerschulden des Organträgers. vgl. BFH v. 23.09.2009, VII R 43/08, BStBl. II 2010, 215. 234 Vgl. BFH v. 21.06.2001, V R 68/00, BStBl. II 2002, 255. 235 Vgl. BFH v. 21.06.2001, V R 68/00, BStBl. II 2002, 255. 236 Vgl. BFH v. 07.12.2006, V R 2/05, BStBl. II 2007, 848.

242

D.

Umsatzsteuer in der Insolvenz

7

EUR 1.900 geltend. Die Rechnung des Lieferanten wird von der OG-GmbH nicht bezahlt. Am 1. Juni 2010 wird über das Vermögen der OG-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet und I zum Insolvenzverwalter bestellt. − Abwandlung: I wird am 01.07.2010 zum starken vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt erst am 01.09.2010. Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens wird das von L in Rechnung gestellte Entgelt uneinbringlich. Zeitgleich wird das Organschaftsverhältnis aufgrund der Bestellung des I zum Insolvenzverwalter beendet. Die Berichtigungspflicht nach § 17 Abs. 1 UStG trifft noch die OT-GmbH, da die Uneinbringlichkeit zeitgleich mit der Beendigung der Organschaft eingetreten ist. − Abwandlung: Die umsatzsteuerliche Organschaft endet bereits mit der Bestellung des I zum starken vorläufigen Insolvenzverwalter per 01.07.2010. Wird das Entgelt erst mit der Insolvenzeröffnung am 01.09.2010 und somit nach dem 01.07.2010 uneinbringlich, trifft die Vorsteuerberichtigungspflicht die OG-GmbH. Sofern nicht bereits vor Beendigung der Organschaft eine Uneinbringlichkeit anzunehmen ist. Streitpunkt ist somit regelmäßig die Frage nach dem Zeitpunkt des Uneinbringlichwerdens des Entgelts.237 Insoweit ist zu beachten, dass der Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung den spätesten Zeitpunkt der Uneinbringlichkeit des Entgelts darstellt.238 Maßgeblicher Zeitpunkt für die Uneinbringlichkeit ist, dass die Forderung nicht erfüllt wird und auch bei objektiver Betrachtung nicht damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung auf absehbare Zeit wird durchsetzen können.239 Nach Auffassung des FG Köln ist dies insbesondere bereits zu dem Zeitpunkt der Fall, zudem der Schuldner die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragt.240

3.

Rechtsfolgen unerkannter Organschaftsverhältnisse

Nicht selten wird das Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Organschaft übersehen. Der Insolvenzverwalter tut daher gut daran zu überprüfen, ob der von ihm vertretene Insolvenzschuldner vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht bereits unerkannt in einem umsatzsteuerlichen Organschaftsverhältnis stand. Ist der Insolvenzschuldner danach bereits vor Insolvenzeröffnung als Organgesellschaft anzusehen und hat er gleichwohl Umsatzsteuerzahlungen auf eigene Rechnung an das Finanzamt geleistet, so hat er sich um eine Aufhebung der materiell-rechtlich noch nicht bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheide zu bemühen, um so einen Anspruch auf Rückzahlung der ohne Rechtsgrund auf eigene Rechnung bewirkten Zahlungen (§ 37 Abs. 2 AO) herbeizuführen.241 Wird die Steuerfestsetzung gegenüber der (bislang unerkannten) Organgesellschaft geändert, besteht grundsätzlich auch keine Möglichkeit des Fiskus oder des Organträgers, die Steuerzahlungen auf die nunmehrige Steuerschuld des Organträgers umzubuchen, da Erstattungsgläubiger nach § 37 Abs. 2 AO allein derjenige ist, auf dessen Rechnung eine Zahlung ohne rechtlichen Grund geleistet worden ist.242 Die Organgesellschaft kann allerdings vom Finanzamt im Wege der Haftung nach § 73 AO in Anspruch genommen werden bzw. das Finanzamt eine Haftungsschuld gegen den Erstattungs-

237 238 239 240 241 242

171

Vgl. auch Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., 2010, Rn. 1944, Beispiel 3. Vgl. u.a. BFH v. 22.10.2009, V R 14/08, BFH/NV 2010, 773. Vgl. u.a. BFH v. 20.07.2006, V R 13/04, BStBl. II 2007, 22; OFD Hannover, Vfg. v. 04.08.2009, DStR 2009, 2102. Vgl. FG Köln v. 20.02.2008, 7 K 3972/02, EFG 2008, 905. Vgl. bspw. Maus, GmbHR 2005, 859; Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., 2010, Rn. 1945. Vgl. BFH v. 23.08.2001, VII R 94/99, BStBl. II 2002, 330; Maus, GmbHR 2005, 859.

243

172

7

7

§7

Materielles Insolvenzsteuerrecht

anspruch aufrechnen.243 Die Inanspruchnahme im Wege der Haftung setzt freilich voraus, dass die Steuerschuld des Organträgers beispielsweise aufgrund Aufrechnung des Finanzamtes gegenüber dem Organträger nicht bereits erloschen ist.244 E.

173

7

E.

Rechnungslegung in der Insolvenz

I.

Vorbemerkung

Im Hinblick auf die, während eines Insolvenzverfahrens zu erfüllenden Rechnungslegungspflichten ist zwischen den insolvenzspezifischen Vorschriften, den handelsrechtlichen sowie den steuerrechtlichen Vorschriften zu unterscheiden. Sämtlichen Vorschriften ist gemein, dass die Pflichten den Insolvenzverwalter treffen. Hinsichtlich der insolvenzrechtlichen Rechnungslegung ergibt sich eine originäre Pflicht des Insolvenzverwalters. Die steuerrechtlichen und handelsrechtlichen Rechnungslegungspflichten des Insolvenzverwalters sind Folge des in § 80 InsO hinsichtlich der Insolvenzmasse angeordneten Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis vom Insolvenzschuldner auf den Insolvenzverwalter.

II. 174

175

176

Insolvenzrechtliche Rechnungslegungspflichten

Nach § 154 InsO hat der Insolvenzverwalter das Verzeichnis der Massegegenstände (§ 151 InsO), das Gläubigerverzeichnis (§ 152 InsO) und die Vermögensübersicht (§ 153 InsO) spätestens eine Woche vor dem Termin in der Geschäftsstelle des Insolvenzgerichts zur Einsicht der Beteiligten niederzulegen. Eine diesbezügliche Pflichtverletzung des Insolvenzverwalters kann das Gericht nach § 58 Abs. 2 InsO mit Zwangsgeld oder in schwerwiegenden Fällen durch Entlassung (§ 59 Abs. 1 InsO) ahnden. Inhalt sowie Art und Weise des vorzulegenden Verzeichnisses der Massegegenstände ergibt sich aus § 151 InsO. In dieses Verzeichnis sind sämtliche Gegenstände der Insolvenzmasse (§ 35f. InsO) einzeln aufzunehmen. Hierzu gehören auch insolvenzspezifische Rechte wie beispielsweise Anfechtungsansprüche nach § 129 ff. InsO. Hängt die vorzunehmende Einzelbewertung der Gegenstände davon ab, ob eine Fortführung oder Zerschlagung des Unternehmens erfolgt, so sind sowohl die Zerschlagungs- als auch die Fortführungswerte anzugeben. § 151 Abs. 3 InsO sieht eine Befreiung von der Aufstellung des Verzeichnisses der Massegegenstände durch das Gericht bzw. einen etwaigen Gläubigerausschuss vor. Die Möglichkeit der Befreiung ist jedoch eng auszulegen und soll dementsprechend nur in „Kleinstverfahren“, in denen bereits zuverlässige Aufzeichnungen des Schuldners vorliegen, anzuwenden sein.245 Das vom Insolvenzverwalter gemäß § 152 InsO zu erstellende Gläubigerverzeichnis soll einen möglichst vollständigen Überblick über die Gläubiger vermitteln. Das Gläubigerverzeichnis hat darüber hinaus eine Untergliederung nachrangiger Insolvenzgläubiger nach Rangklassen sowie etwaig absonderungsberechtigte Gläubiger aufzuführen.246 Schließlich hat der Insolvenzverwalter etwaige Aufrechnungslagen anzugeben und die Höhe der voraussichtlich entstehenden Masseverbindlichkeiten zu schätzen (§ 152 Abs. 3 InsO). 243 Vgl. hierzu BFH v. 10.05.2007, VII R 18/05, BStBl. II 2007, 914; Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., 2010, Rn. 1947. 244 Vgl. Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., 2010, Rn. 1947. 245 HambKomm-Jarchow, 3. Aufl, 2009, § 152 InsO, Rn. 25. 246 Zu weiteren Einzelheiten vgl. 152 Abs. 2 InsO.

244

E.

Rechnungslegung in der Insolvenz

In der, dem Gericht ebenfalls vorzulegenden Vermögensübersicht hat der Insolvenzverwalter auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine geordnete Übersicht aufzustellen, in der die Gegenstände der Insolvenzmasse und die Verbindlichkeiten des Schuldners aufgeführt und einander gegenüber gestellt werden (§ 153 Abs. 1 Satz 1 InsO). Im Hinblick auf die Bewertung gilt § 151 Abs. 2 InsO entsprechend (§ 153 Abs. 1 Satz 2 InsO). Demgemäß sind – sofern voneinander abweichend – sowohl der Fortführungs- als auch der Zerschlagungswert anzugeben. Schließlich obliegt dem Insolvenzverwalter nach § 66 Abs. 1 InsO die Verpflichtung bei Beendigung seines Amtes der Gläubigerversammlung Rechnung zu legen. Diese sog. Schlussrechnung besteht zum einen aus dem Tätigkeitsbericht einerseits und zum anderen aus einer Überschussrechnung/ Schlussbilanz, aus welcher das zahlenmäßige Ergebnis der gesamten Verwaltungs- und Verwertungstätigkeit hervorgeht. In der Praxis sollte sich der Insolvenzverwalter im Bezug auf die von ihm zu erfüllenden insolvenzrechtlichen Rechnungslegungspflichten an den vom IDW herausgegebenen Rechnungslegungshinweisen247 orientieren. Diese enthalten unter anderem auch entsprechende Muster der zu erstellenden Verzeichnisse, Übersichten und Berichte.

7 177

178

179

7

III.

Handelsrechtliche Rechnungslegungspflichten

Neben § 80 InsO, der hinsichtlich der Insolvenzmasse die Vertretungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters anordnet, ergeben sich die handelsrechtlichen Rechnungslegungspflichten des Insolvenzverwalters zunächst aus § 155 InsO. § 155 Abs. 1 InsO bestimmt, dass die handels- und steuerrechtlichen Pflichten des Schuldners zur Buchführung und zur Rechnungslegung unberührt bleiben und in Bezug auf die Insolvenzmasse der Insolvenzverwalter diese Pflichten zu erfüllen hat. Die in § 155 Abs. 1 InsO bezeichneten Pflichten betreffen auch die Zeiträume vor Verfahrenseröffnung.248 In der Praxis sollte sich der Insolvenzverwalter hinsichtlich der ihm obliegenden handelsrechtlichen Rechnungslegungspflichten an den Rechnungslegungshinweisen des IDW249 orientieren. § 155 Abs. 2 Satz 1 InsO sieht vor, dass mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein neues Geschäftsjahr beginnt. Dies hat zum einen zur Folge, dass für die Zeit bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine Schlussbilanz und auf den Beginn des neuen Geschäftsjahrs, welches am Tag des Eröffnungsbeschlusses beginnt, eine Eröffnungsbilanz aufzustellen ist. Die Länge des neuen Geschäftsjahres beträgt grundsätzlich 12 Monate, kann jedoch, wenn das ursprüngliche Geschäftsjahr beibehalten werden soll, ebenso wie das, der Schlussbilanz zugrunde liegende Geschäftsjahr, zur Entstehung eines Rumpfgeschäftsjahres führen. Im Hinblick auf die Schlussbilanz gelten die allgemeinen Ansatz- und Bewertungsgrundsätze des HGB.250 Gleiches gilt grundsätzlich für die Frage, ob nach Going-Concern-Grundsätzen zu bilanzieren ist oder nicht. Allerdings ist darauf hinzuweisen, dass nach Ansicht des IDW die Entscheidung hinsichtlich der Going-Concern-Prämisse (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) in der Schlussbilanz nicht von der der nachfolgenden Eröffnungsbilanz abweichen kann.251 Das IDW vertritt hierzu die Ansicht, dass im Regelfall nicht von einer Unternehmensfortführung auszugehen sei. Nur dann, wenn hinreichende Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass das Unternehmen fortgeführt wird, wird man daher die Going-Concern-Prämisse zugrunde legen können.252 247 248 249 250 251 252

Vgl. IDW RH HFA 1.010 sowie IDW RH HFA 1.011. Vgl. u.a. MünchKommInsO-Füchsl/Weißhäupl, 2. Aufl., 2002, § 155 RdNr. 4. IDW RH HFA 1.012. Vgl. u.a. HambKomm-Weitzmann, 3. Aufl., 2009, § 155 InsO, Rn. 8. Vgl. IDW RH HFA 1.012, Ziff. 4, Rn. 18; Eisolt/Schmidt, BB 2009, 654. Vgl. IDW RH HFA 1.012, Ziff. 4.3, Rn. 15.

245

180

181

182

7 183

184

185

7

186

187

§7

Materielles Insolvenzsteuerrecht

Die auf den Insolvenzeröffnungszeitpunkt zu erstellende Eröffnungsbilanz setzt zwingend eine Inventur der Insolvenzmasse voraus. Insolvenzspezifische Ansprüche sowie Verbindlichkeiten und Rückstellungen (z.B. Kosten eines Sozialplans oder Abfindungen an ausscheidende Arbeitnehmer) sind erstmals in der Eröffnungsbilanz zu berücksichtigen.253 Der Eröffnungsbilanz ist ein, die Bilanz erläuternder Bericht, beizufügen, in welchem insbesondere insolvenzspezifische Besonderheiten sowie von der Schlussbilanz abweichende Ansätze und Bewertungen zu erläutern sind.254 Ebenfalls zu erläutern sind der Verfahrensstand, die zu erwartende Dauer sowie geplante bzw. bereits ergriffene Maßnahmen der Verwertung/Verwaltung.255 Die Pflicht zur Aufstellung von Jahresabschlüssen (gegebenenfalls Lageberichten) besteht auch während des Insolvenzverfahrens fort, wenn das Verfahren nicht ausnahmsweise innerhalb eines Geschäftsjahres beendet sein sollte. Sämtliche, vom Insolvenzverwalter aufzustellenden Jahresabschlüsse, sind dabei auch von ihm festzustellen. Ist das letzte Geschäftsjahr durch Aufhebung (§ 152 InsO) oder Einstellung (§ 107 ff. InsO) abgeschlossen, so ist der Insolvenzverwalter gemäß § 155 InsO i.V.m. § 238 ff. HGB verpflichtet, eine Schlussbilanz aufzustellen.256 Maßgeblicher Bilanzstichtag ist dabei der Tag der Aufhebung des Verfahrens. Wird das Unternehmen nach Beendigung des Insolvenzverfahrens fortgeführt, so sollen nach Ansicht des IDW die zuständigen Organe des Unternehmens sowohl zur Aufstellung der Schlussbilanz als auch zur Aufstellung der sich daran anschließenden Eröffnungsbilanz des fortgeführten Unternehmens verpflichtet sein.257 Aufgrund des in § 155 Abs. 1 Satz 1 InsO enthaltenen Verweises auf handelsrechtliche Rechnungslegungsvorschriften sind auch die Vorschriften über die Konzernrechnungslegung zu beachten. Dementsprechend soll der Insolvenzverwalter auch den Verpflichtungen zur Erstellung eines Konzernabschlusses unterliegen. Neben den diesbezüglich notwendigen allgemeinen Voraussetzungen wird insbesondere zu prüfen sein, ob durch die Bestellung des Insolvenzverwalters bzw. mehrerer Insolvenzverwalter verschiedene Konzerngesellschaften die Erfordernisse einer einheitlichen Leitung oder des Kontroll-Verhältnisses noch vorliegen.258 In der Literatur wird in diesem Zusammenhang zu Recht darauf hingewiesen, dass in den Fällen mangelnder Fortführung die Erfüllung der Konzernrechnungslegungspflichten eine nicht unerhebliche Belastung der Insolvenzmasse mit Beratungskosten zur Folge hat.259 Dies gilt umso mehr, als angesichts der insolvenzrechtlichen Berichtspflichten des Insolvenzverwalters ein Konzernabschluss in der Regel kaum zusätzliche Informationen liefert. Zum gegenwärtigen Zeitpunkt muss allerdings als offen angesehen werden, ob und wenn ja, auf welche Weise der Insolvenzverwalter eine Befreiung von Konzernrechnungslegungsvorschriften erreichen und somit die Festsetzung eines Ordnungsgeldes vermeiden kann.260 Im Hinblick auf eine gegebenenfalls bestehende Prüfungspflicht der aufzustellenden Jahresabschlüsse bestimmt § 155 Abs. 3 InsO, dass für die Bestellung des Abschlussprüfers im Insolvenzverfahren § 318 HGB mit der Maßgabe gilt, dass sie ausschließlich durch das Registergericht auf Antrag des Insolvenzverwalters erfolgt. Sofern für das Geschäft sjahr vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits ein Abschlussprüfer bestellt wurde, so erlischt der Prüfungsauftrag abweichend von dem § 115 f. InsO nicht (§ 155 Abs. 3 Satz 2 InsO). Sind die Verhältnisse der Gesellschaft derart überschaubar,

253 254 255 256 257 258 259 260

246

Vgl. Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., 2010, Rn. 953; Eisolt/Schmidt, BB 2009, 654. Vgl. IDW RH HFA 1.012, Ziff. 4.4, Rn. 22 f. Vgl. IDW RH HFA 1.012, Ziff. 4.4, Rn. 25. IDW RH HFA 1.012, Ziff. 4.6, Rn. 29. Vgl. IDW RH HFA 1.012, Ziff. 4.6, Rn. 31. Vgl. Eisolt/Schmidt, BB 2009, 654; IDW RH HFA 1.012, Ziff. 4.732f. Vgl. Eisolt/Schmidt, BB 2009, 654. Vgl. hierzu Schlauß, BB 2008, 938; Eisolt/Schmidt, BB 2009, 654.

E.

Rechnungslegung in der Insolvenz

7

dass eine Benachteiligung der Gläubiger- und Gesellschafterinteressen nicht zu besorgen ist, kann der Insolvenzverwalter entsprechend §§ 270 Abs. 3 AktG und 71 Abs. 3 GmbHG bei dem Insolvenzgericht eine Befreiung von der Prüfungspflicht beantragen.261

7

261 Vgl. zur GmbH & Co. KG OLG München, Beschluss v. 09.01.2008, 31 Wx 66/07, BB 2008, 886; IDW RH HFA 1.012, Ziff. 7.1, Rn. 44.

247

Stichwortverzeichnis fette Zahlen = Paragraph andere Zahlen = Randnummer

A Abgeltungsteuer 7 61, 75 Absonderung 2 110–113 Abweisung mangels Masse 2 72 Alt-Masseverbindlichkeit 6 87 f. Arbeitsverhältnisse 2 159–160 Arbeitsverhältnisse – Kündigung 2 159–160 Aufrechnung 6 61 ff. – Aufrechnung 2 161–167 – Aufrechnungslage 2 163 – insolvenzrechtliche Verbote 6 66 ff. – insolvenzrechtliche Verbote 7 150 – Körperschaftsteuerguthaben 6 66 – Konzernverrechnungsklausel 2 164 – Neuerwerb 7 157 f. – Umsatzsteueransprüche 7 149 ff. – Unzulässigkeit 2 166 – Vorrang der Zwangssaldierung 7 152 ff. Aufträge 2 156 Aussonderung 2 98

B Bankenrestrukturierung 3 21–24 Bauabzugsteuer 7 62 Betriebsaufgabe/-veräußerung 5 213 ff. – Abgrenzung 5 235 ff. – Gewinnermittlung 5 248 ff. – Voraussetzungen einer Steuerbegünstigung 5 235 Betriebsaufspaltung 6 15 Betriebsübergang 2 211 – Beschäftigungs- und Qualifizierungsgesellschaft 2 212

DDebt-Equity-Swaps 5 78 ff. Debt-to-Equity-Swap 3 7 Debt-Mezzanine-Swap 5 80 drohende Zahlungsunfähigkeit 2 30–34 – Finanzplan 2 31 – Prognosezeitraum 2 32

248

E Ehegattenveranlagung 7 31 ff. – Aufteilung Gesamtschuld 7 45 – Erstattungsansprüche 7 44 – Steuerschulden 7 42 f. – Veranlagungswahlrecht 7 35 ff. Eigentumsvorbehalt 2 151–153 Eigenverwaltung 2 81, 82 Eigenverwaltung 3 3 Einkommensteuer 7 1 ff. – Aufteilung der Einkommensteuerschuld 7 16 ff. – Ehegattenveranlagung 7 31 ff. – Insolvenzforderung 7 4 – Masseverbindlichkeit 7 5 ff. – Neuerwerb 7 11 ff. – Personengesellschaft 7 63 ff. Einstellung des Insolvenzverfahrens 2 226–229 Erfüllungswahlrecht 6 37 Erhebungsverfahren 6 54 ff. Erklärungspflichten 6 23 ff. Eröffnungsbeschluss 2 79

F Feststellungsbescheid 6 96 f. Feststellungsverfahren 6 89 ff. Finanzbehörde 6 30 ff. – Insolvenzgläubiger 6 32 ff. – Massegläubiger 6 35 ff. – örtliche Zuständigkeit 6 31 Forderungsanmeldung 2 125 Forderungsverzicht 5 15 ff. – Besserungsabrede 5 32 ff. – Besserungsabrede 2 48 – Gesellschafter 5 23 ff. – Gesellschafterwechsel 5 41 ff. – Nichtgesellschafter 5 20 ff. – Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis 5 19 – verdeckte Einlage 5 18 – Verlustabzugsbeschränkung 5 42 ff. – Vermögenssubstanzverlust 5 28 ff.

Stichwortverzeichnis – Verwendung des Einlagekontos 5 38 ff. – Zinsen 5 39 ff. Fortführungsprognose 2 40, 41, 46 Freigabe 7 10 ff.

G Geschäftsführung 4 9 ff. Gesellschafterfremdfinanzierung 5 185 ff. Gesellschafterhaftung 4 32 f., 34 ff. Gewerbesteuer 7 88 ff. – Abwicklungszeitraum 7 96 ff. – Begründetheit 7 99 f. – insolvenzrechtliche Geltendmachung 7 101 ff. – Kapitalgesellschaft 7 94 – Personengesellschaft 7 93 – Steuerpflicht 7 92 ff. – Veranlagung 7 95 ff. Gläubiger 2 97–113 – absonderungsberechtigte Gläubiger 2 110–113 – Aussonderung 2 98 – Dauerschuldverhältnisse 2 100 – Massegläubiger 2 107–109 – nachrangige Gläubiger 2 103–106 – Prüfungstermin 2 99 Gläubigerausschuss 2 114, 120–122 – vorläufiger Gläubigerausschuss 2 121 Gläubigergleichbehandlung 2 3, 85 Gläubigerversammlung 2 114–120 – Berichtstermin 2 117 – bestrittene Forderung 2 116 – Prüfungstermin 2 119 – Stimmberechtigung 2 116 Gläubigerverzeichnis 7 176 Grunderwerbsteuer 5 307 ff. – Bemessungsgrundlage 5 310 ff. – Erbbaurecht 5 319 f. – Konzernsachverhalte 5 321 ff. – Leasing 5 316 ff. – Zwangsversteigerung 5 313 ff.

HHaftung 4 1 ff. Haftung abgabenrechtliche 4 7 ff., 46 ff. – Abtretung von Forderungen 5 302 ff. – anteilige Tilgung 5 21 ff. – Betriebsübernahme 5 53 ff. – faktischer Geschäftsführer 5 26 ff. – Geschäftsführung 4 1 ff.

– – – – – – – – – –

Gesellschafter 5 29 ff. gesetzlicher Vertreter 4 10 ff. Gläubigerausschuss 5 44 ff. Haftungsbescheid 5 83 ff. Insolvenzverwalter 5 39 ff. Kausalität 5 18 ff. Lohnsteuer 5 79 ff. Organschaft 5 64 ff. Pflichtverletzung 5 13 ff. Zurechnungszusammenhang 5 19 f.

I Insolvenzanfechtung 2 168–191 – – – – – – –

Anfechtungserklärung 2 170 Bürgschaft 2 189–191 cash pooling 2 185 Gesellschafterdarlehen 2 186, 187 inkongruente Deckung 2 172 kongruente Deckung 2 174 objektive Gläubigerbenachteiligung 2 169 – Rechtsfolge 2 171 – stille Gesellschaft 2 188 – unentgeltliche Leistung 2 183 – unmittelbare Gläubigerbenachteiligung 2 178 – Unterlassen 2 179 – Vorsatzanfechtung 2 180 Insolvenzantrag 2 8–12 – Eigenantrag 2 8–11 – Gläubigerantrag 2 12 – Schuldnerantrag 2 8–11 – Zulässigkeit 2 8–12 Insolvenzbekanntmachung 2 60 Insolvenzeröffnung 6 2 ff. Insolvenzeröffnung 2 83–90 – Prozessunterbrechung 2 87–90 Insolvenzeröffnungsverfahren 2 53–82 – Auslösung 2 54 – Gutachter 2 53 – Insolvenzgeld 2 55 – Sachverständiger 2 53 – Sicherungsmaßnahmen 2 56 – Verfahrenskosten 2 53 Insolvenzfähigkeit 2 13–19 – Auslandsgesellschaften 2 14 – Bruchteilsgemeinschaft 2 16 – Gemeinden 2 18 – Innengesellschaften 2 15 249

Stichwortverzeichnis – – – –

Konzern 2 17 Krankenkassen 2 19 stille Gesellschaft 2 15 Wohnungseigentümergemeinschaft (WEG) 2 16 Insolvenzgründe 23–52 – drohende Zahlungsunfähigkeit 30–34 – Überschuldung 35–52 – Zahlungsunfähigkeit 24–29 Insolvenzplanverfahren 2 192–207 Insolvenzplanverfahren 3 4 – Abstimmung 2 202, 203 – darstellende Teil 2 195 – gestaltende Teil 2 196 – Gliederung des Plans 2 194 – Gläubigergruppen 2 197 – Mehrheitsentscheidung 2 203 – Obstruktion 2 203 – Planinitiative 2 200 – „pre-packed-plan“ 2 199 – Rechtskraft 2 205 – Übernahme der Planerfüllung 2 207 – Vorprüfung 2 201 Insolvenzschuldner 6 19 ff. – insolvenzfreie Tätigkeit 6 21 f. Insolvenzverfahren 6 10 ff. – Insolvenzantrag 2 8–12 – Verfahrensziel 2 3 – Verfügungsbefugnis 2 4 – Zulässigkeit 2 7 – Zuständigkeit 2 20–22 Insolvenzverwalter 6 3 ff., 23 ff. – Insolvenzverwalter 2 92–93 – Abwahl 2 93, 118 – Auswahl 2 57 – Bestellung 2 57 – Haftung 4 39 ff. – Haftung 6 7 – steuerliche Pflichten 6 3 ff., 23 ff. Investitionszulage 6 39

K Kapitalertragsteuer 7 60 f., 72 ff. Körperschaftsteuer 7 76 ff. – Abwicklungseinkommen 7 84 – Liquidation/Abwicklung 7 77 ff. – Liquidationszeitraum 7 78 ff. – Mantelkauf 5 81 ff. 250

– Masseverbindlichkeiten 7 76 – Rumpfwirtschaftsjahr 7 81 f. – Verlustabzug 5 116 ff. – Verlustabzug 7 85 Konzerninsolvenz 2 17, 22 – Konzerninsolvenz 3 11, 12 Kosten des Insolvenzverfahrens 2 215–222 – Gerichtskosten 2 216–218 – Vergütung des Insolvenzverwalters 2 219–222

L Lizenzverträge 2 158 Lohnsteuer 7 46 ff. – Arbeitgeber als Insolvenzschuldner 7 52 ff. – Arbeitnehmer als Insolvenzschuldner 7 48 ff. – Begründetheit 7 48 – Haftung 4 22 ff. – Haftung 7 55 f. – Insolvenzgeld 7 58 f. – Pauschalierung 7 57

MMantelkauf 5 81 ff. – – – – –

Anteilseignerwechsel 5 87 ff. Anwendungsvorschriften 5 115 Betriebsvermögenszuführung 5 93 ff. Gesamtplan 5 103 ff. Kapital-Situation-Verbesserungstheorie 5 97 – Rechtsfolge 5 113 f. – Sanierungsprivileg 5 107 ff. – Voraussetzungen 5 83 ff. Masseunzulänglichkeit 6 87 Masseverbindlichkeiten 6 18 Masseverzeichnis 7 175 Miet- und Pachtverhältnisse 2 155, 156 Mindestbesteuerung 5 71 ff.

NNeu-Masseverbindlichkeit 6 87 f. O Option zur Umsatzsteuer 5 255 ff., 264 Organschaft 7 159 ff. – Beendigung 7 163 ff. – unerkannte 7 172 – Voraussetzungen 7 159 ff.

Stichwortverzeichnis

P Personengesellschaft 7 62 ff. – – – –

Erstattungsansprüche 7 68 ff. Kapitalertragsteuer 7 72 ff. Masseverbindlichkeit 7 69 ff. Steuerforderungen 7 68 ff.

R Rangrücktritt 5 6 ff. – Rangrücktritt 2 47, 49–52 – Rangrücktritt 2 104, 105 – Befristung 2 52 – einfacher 5 9, 51, 52 – Passivierungsverbot 5 12 ff. – qualifizierter 5 10, 50 Rechnungslegung des Insolvenzverwalters 2 129 Rechnungslegungspflichten 7 173 ff. – Eröffnungsbilanz 7 183 – Going-Concern-Prämisse 7 182 – handelsrechtliche 7 180 ff. – insolvenzrechtliche 7 174 ff. – Jahresabschluss 7 184 – Konzern 7 186 – Prüfungspflichten 7 187 – Schlussbilanz 7 182, 185 Rechtsbehelfsverfahren 6 72 ff. – Unterbrechung 6 72 – Wiederaufnahme 6 75 ff. Rechtsmittelverfahren 6 72 ff. Restschuldbefreiung – Einkommensteuer 7 28 ff. Rückschlagsperre 2 74 Rumpfwirtschaftsjahr – Eröffnungsbilanz 7 181 – Körperschaftsteuer 7 82 f.

S Sanierungserlass 5 53 ff. Sanierungsgewinn 5 46 ff. – Steuererlass 5 65 ff. – Steuerstundung 5 65 ff. – Voraussetzungen 5 56 ff. Sanierungsmaßnahmen 2 56, 73–77 Sanierungsverfahren 3 10 – Sanierungsverfahren 3 25–31 Schlussrechnung 7 178 Schuldner 2 94–96 Schuldner Insolvenzplan 2 96

Schuldner Organstellung 2 94 Schuldner rechtliches Gehör 2 95 „schwacher“ vorläufiger Verwalter 2 67–70 – anfechtbare Rechtshandlungen 2 70 – Befugnisse 2 69, 71 – Masseverbindlichkeiten 2 68 – Zustimmungsvorbehalt 2 67 „starker“ vorläufiger Verwalter 2 61–66 – Aufgaben 2 63, 71 – Forbildung 2 64–66 – Masseforderungen 2 62 – Verfügungsbefugnis 2 61 – Verwertungsbefugnis 2 61 Steuerfestsetzung 6 43 ff. – Unterbrechung 6 43 Stille Reserven 7 22 ff.

UÜberschuldung 2 35–52 – Finanzmarktstabilisierungsgesetz 2 37, 44–46 – Forderungsverzicht mit Besserungsabrede 2 48 – Fortführungsprognose 2 40, 41, 46 – Liquidationswerte 2 42 – modifizierte zweistufige Überschuldungsprüfung 2 45 – neuer zweistufiger Überschuldungsbegriff 2 39 – Rangrücktritt 2 47, 49–52 – Sanierungskonzept nach IDW S6 2 46 übertragende Sanierung 2 208–214 – Beschäftigungs- und Qualifizierungsgesellschaft 2 212 – Betriebsübergang 2 211 – Firmenfortführung 2 210 Umsatzsteuer 5 251 ff. – Umsatzsteuer 7 104 ff. – Änderung der Bemessungsgrundlage 5 265 ff., 301 – Änderung der Bemessungsgrundlage 7 134 ff. – Aufrechnung 7 149 ff. – Begründetheit 7 116, 118 ff., 121 ff. – Entstehung 7 107 ff. – Factoring 5 289 ff. – Forfaitierung 5 289 – Geschäftsveräußerung im Ganzen 5 258 ff. 251

Stichwortverzeichnis – – – – – – – – – – – – – – – –

Haftung 5 302 ff. Insolvenzforderung 7 116 ff. Masseverbindlichkeit 7 116 ff. Neuerwerb 7 157 f. Non Performing Loans 5 297 ff. Organschaft 5 274 ff. Organschaft 7 159 ff. Saldierung 7 113 ff., 152 ff. Sale-and-Lease-Back 5 281 ff. Sicherungsübereignung 5 285 ff. Steuernummer 7 106 unberechtigter Steuerausweis 7 127 ff. unrichtiger Steuerausweis 7 127 ff. Vorsteuerberichtigung 5 251 Vorsteuerberichtigung 7 131 ff. Zwangsverrechnung 7 113 ff.

V Verlustabzugsverbot für Körperschaften 5 116 ff. – Beteiligungsquote 5 131 – Erwerbergruppe 5 126 ff. – Fünf-Jahres-Zeitraum 5 132 ff. – Konzernklausel 5 139 ff. – Prüfverfahren der EU-Kommission 5 119 – Sanierungsklausel 5 147 ff. – Sanktionsverbrauch 5 133 f. – schädlicher Beteiligungserwerb 5 121 ff. – Umfang 5 135 ff. – Vermeidung 5 138 – Verschonungsregelung 5 144 ff. Verlustnutzung 5 71 ff. – Verlustnutzung 7 19 f. Vermögensübersicht 7 177 Verwalterbestellung 3 3 Verwertung der Insolvenzmasse 2 130 – Schlussverteilung 2 131, 132 – übertragende Sanierung 2 130 Vollstreckungsverfahren 6 78 ff. vorläufiger Insolvenzverwalter 2 57–70 – Auswahl 2 57 – Bestellung 2 57 – Rechtstellung 2 59 – „schwacher“ vorläufiger Verwalter 2 67–70 – „starker“ vorläufiger Verwalter 2 61–66 – Überwachung 2 58 252

Vorsteuer – Abtretung 5 304 – Begründetheit 7 124 ff. – Berichtigung 5 251 ff., 265 ff. – Berichtigung 7 131 ff. – Entstehung 7 111 f.

WWahlrecht des Verwalters 2 134–141 – Ablehnung 2 141 – Erfüllung 2 137 – Erfüllungswahl 2 140 – Fixgeschäft 2 143, 144 – gegenseitige Verträge 2 136 – Lösungsklauseln 2 139 – Teilleistungen 2 146, 147 – Voraussetzungen 2 135 Wesentliche Beteiligung 5 191 ff. – Auflösungs-/ Veräußerungsverlust 5 191 ff. – nachträgliche Anschaffungskosten 5 212 ff. – Verlustabzugsbeschränkung 5 204 ff. Widerspruch 6 93 ff. – Insolvenzgläubiger 6 100 ff. – Insolvenzschuldner 6 94 ff. – Insolvenzverwalter 6 100 ff.

Z Zahlungseinstellung 2 27, 28 Zahlungsstockung 2 25 Zahlungsunfähigkeit 2 24–29 – drohende Zahlungsunfähigkeit 2 30–34 – IDW Prüfungsstandard PS 800 2 26 – Liquiditätsbilanz 2 25 – Liquiditätslücke 2 25 – Stillhaltevereinbarung 2 29 – Stundung 2 29 – Zahlungseinstellung 2 27, 28 – Zahlungsstockung 2 25 Zinsschranke 5 147 ff. – EBITDA-Vortrag 5 171 ff. – Escape-Klausel 5 183 f., 188 ff. – Freigrenze 5 180 f. – Gesellschafterfremdfinanzierung 5 185 – Konzernklausel 5 182, 186 f. Zusammenveranlagung 7 31 ff.