Physica-Lehrbuch
Physica-Lehrbuch Bamiier, Christma H. Vertragsiheorle Eine Emfiilirung mit finaiizokonomischen Beispielen iind Aiiwendungen 2005, XVI, 218 S.
Kistner. Klaus-Peter Optimleruiigsmetliodeii Eiiifiilirmig in die Untemehmensforschung fiir Wirlschaftswissenschaftler 3. Autl 2003, XII, 293 S.
Duller, Christine Eiiifiihruiig iii die St^itlstik mit EXCEL mid SPSS Ein anwendungsorientiertes Lehr- iind Arbeilsbuch 2006, XII. 279 S.
Kistner, Klaus-Peter Steven, Marion Prodiiktio lisp killing 3. Aufl. 2001. Xin, 372 S.
Farmer, Karl • Wendner, Ronald Wachstum uiid Aulkiiliaiidel Eiiie EiiifiihiTing in die Gleichgewichlsttieorie der WachstLimsund AuBenliandelsdvnamik 2. Autl 1999, XVin","423 S. Finlc, Andreas Schjieidereit, Gabriele • VoB. Stefaii Grmidlageii der WirtschafSsiiiformatik 2.Aufl.2005,XVm,316S. Gocke, Matthias • Kohler, Thomas Aelleiiwlrlschaft F'Jn I,.eni- und IJbungsbuch 2002, XIII, 359 S. Cjraf, Cjerhard Grand kgen der Volkswirlschaftslelire 2. Autl 2002, XIV, 335 S. Graf, Gerhard Gruiidlageii der Fiiiaiizwsseiiscliaft 2.Aua2005,Xn",334S. Heiduk. Giinter S. AuBe iiwlr Ischaft llieorie, Empirie und Politik der inlerdependenten Weltwirlschafl 2005, XII. 429 S.
Kistner, Klaus-Peter Steven, Marion Betriebswirtschaftslehre im Gruedstudimii Band 1: Produktion, Absatz, Fiiianzieruna 4. Autl 2002;XIV, 510 S. Band 2: Buchfiihrung, KoslenrechnLmg, Bilanzen 1997, XVI. 451 S. Konig. Rolf Wosnitza, Michael Betrlebswirischaftlkhe Steuerplaimiigsimd Steijerwkkimgslehre 2004, XIV, 288 S. Kortmann, Walter Ml kroo ko iioiiiik /\nwendungsbezogene (jiundlagen 4. Aufl. 2006, XVill, 674 S. Marti, Kurt • Groger, t^etlef Einfiihriing in die lineare liiid nichtliiieare Optiniieriiiig 2000, VII, 206 S. Marti, Kurt • Groger, t^etlef Grimdkiirs Mathematik fiir Ingeiiieiire, Natiir2. Autl 2003, X, 267 S.
Rotliengatter Werner Schaffer. Axel Makro kompakt Grundziige der Makrookonomik 2006, X, 234 S. Schafer, Hemy Uiite rue hnie iisfiiianzeii Grundziige mllieorie und Management 2. Aufl. 2062, XVIII, 522 S. Schafer, Hemy Uiite rue hme iisliive sti lloiie 11 Grundziige in Theorie und Management 2. Autl 2005, XVI. 439 S. Schiller, Mirja Einfiihriing in das betriebliche Buchfiihrung fiir Induslrieund Handelsbetriebe 2006,Xn,2]6S. Sessclmeicr, Werner Blauermel, Gregor Arbcitsmarktthcoricii 2. Autl 1998, XIV, 308 S. Steven, Marion HierarcMsche Prodnktioiispkniing 2. Aufl. 1994, X, 262 S. Steven. Marion Kistner. Klaus-Peter Ubiingsbiich 7Mf Betrlebswirtscliaftslelire im Grundstiidliiiii 2000, XVIII, 423 S. Swoboda, Peler Betriebliche Fliiaezleree^ 3. Autl 1994, 305 S.
Michaelis, Peter Okonomlsche liistrumeiite in der Umweltpollllk Eine anwendungsorientierle F'JnfiihruTig 1996, XII, 190 S.
Tomann, Horst Volkswirtschaftslchrc Eine Einfiihrung in das okonomische Denken 2005. XII, 186 S.
Hofinanii, Ulrich Netzwerk" O ko iiomie 2001. X, 242 S.
Nissen, Hans-Peler Einfiihriing in die makrookonomlsche Theorie 1999, XVI, 341 S.
Weigand, Chrisloph Statistik iiiit mid ohne Zul'all Eine anwendmigsorientierle Einfiihrung 2006, X m , 421 S.
Much, Burkhard u. a. Recliiiuiigsweseii-or ten iie rte s Controlling Ein Leitfaden filr Studium und Praxis 4. Aufl. 2004, XX, 510 S.
Nissen, Hans-Peler Dsis Eiiropsiische System Volkswlrtscliaflliclier Gcsamtrcchiiimgen 5. Autl 2004, XVI. 362 S.
Weise, Peter u. a. Nene Mikrookoiiomie 5. Aufl. 2005. XI. 645 S.
Heno. Rudolf Jahresabschluss iiach liaiidelsrecht, Steuerrecht und mternatioiialeii Standards (lAS/IFRS) 5.Aua2006.XX,560S.
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Rissc. Joachim BecM'iihrueg end Bllanz fisr Eiiistciger 2. Aufl. 2004. VIII, 296 S.
Zweifel, Peter Heller, Robert H. Intemationaler Handel llieorie und Empirie 3. Aufl. 1997, XXII. 418 S.
Rudolf Heno
Jahresabschluss nach Handelsrecht, Steuerrecht und internationalen Standards (IFRS) Funfte, aktualisierte Auflage
Physica-Verlag Ein Unternehmen von vSpringer
Professor Dr. Rudolf Heno Steuerberater Fachhochschule Oldenburg/OstfrieslandAVilhelmshaven Friedrich-Paffrath-StraBe 101 26389 Wilhelmshaven E-mail:
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ISBN-10 3-7908-1719-8 5. Auflage Physica-Verlag Heidelberg ISBN-13 978-3-7908-1719-5 5. Auflage Physica-Verlag Heidelberg ISBN 3-7908-0175-5 4. Auflage Physica-Verlag Heidelberg Bibliograflsche Information Der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen NationalbibUografie; detaillierte bibliograflsche Daten sind im Internet Uber http://dnb.ddb.de abrufbar. Dieses Werk ist urheberrechtlich geschiitzt. Die dadurch begriindeten Rechte, insbesondere die der Ubersetzung, des Nachdrucks, des Vortrags, der Entnahme von Abbildungen und Tabellen, der Funksendung, der Mikroverfilmung oder der Vervielfaltigung auf anderen Wegen und der Speicherung in Datenverarbeitungsanlagen, bleiben, auch bei nur auszugsweiser Verwertung, vorbehalten. Eine Vervielfaltigung dieses Werkes oder von Teilen dieses Werkes ist auch im Einzelfall nur in den Grenzen der gesetzlichen Bestimmungen des Urheberrechtsgesetzes der Bundesrepublik Deutschland vom 9. September 1965 in der jeweils geltenden Fassung zulassig. Sie ist grundsatzlich vergutungspflichtig. Zuwiderhandlungen unterliegen den Strafbestimmungen des Urheberrechtsgesetzes. Physica-Verlag ist ein Unternehmen von Springer Science-i-Business Media springer.de © Physica-Verlag Heidelberg 1994,1998,2003,2004,2006 Printed in Germany Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten waren und daher von jedermann benutzt werden diirften. Umschlaggestaltung: Erich Kirchner Herstellung: LE-TjjX, Jelonek, Schmidt & Vockler GbR, Leipzig Druck: Strauss Offsetdruck SPIN 11732846
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Vorwort zur funften Auflage Zva vorliegenden Neuauflage wurde das Lehrbuch kritisch durchgesehen, an einigen Stellen verbessert und durchgangig aktualisiert. Die bewahrte Konzeption des Buches ist beibehalten worden. Anderungen wurden erforderlich aufgrund des Bilanzrechtsreformgesetzes (BilReG) und des Bilanzkontrollgesetzes (BilKoG). Die neu gestalteten, nach den zugehorigen Gesetzesparagraphen nummerierten Einkommensteuerrichtlinien (EStR 2005), die entsprechend umgestalteten neuen Hinweise zu den Richtlinien (EStH 2005) sowie neue relevante Verwaltungsanweisungen und Rechtsprechung wurden in das Lehrbuch eingearbeitet, so dass dieses nun wieder auf dem neuesten Rechtsstand ist. Die Darstellung der International Financial Reporting Standards (IFRS) bezieht sich auf deren Stand von Ende 2005. Griindlich iiberarbeitet, aktualisiert und erweitert wurde insbesondere das Kapitel „Finanzinstrumente nach IAS 39". Die IFRS werden allerdings stetig weiterentwickelt. Zur Zeit gibt es mehrere Forschungsprojekte (z.B. Lagebericht) und Befragungen (z.B. kleine und mittlere Untemehmen). Mehrere Standards befinden sich in der Bearbeitung (z.B. Geschafts- oder Firmenwert), die teilweise eine noch weitergehende Armaherung an die US-GAAP zum Ziel haben. Andererseits haben die amerikanischen Institutionen FASB, AICPA und SEC neuerdings den IFRS sogar eine Rolle innerhalb des Systems der US-GAAP zugewiesen: Im Falle einer Regelungslucke in den US-GAAP sind die IFRS heranzuziehen. Umfragen unter deutschen mittelstandischen Untemehmen haben ergeben, dass die Bereitschaft, sich mit der Problematik einer Umstellung der Rechnungslegung auf die komplexen IFRS zu befassen, deutlich gestiegen ist, seit das Projekt des lASB, vereinfachte mittelstandsspezifische IFRS-Regelungen zu entwickeln, in Angriff genommen wurde. Die weitere Entwicklung der Rechnungslegung bleibt also in der Diskussion. Auf Dauer ist es den Untemehmen kaum zumutbar, Einzelabschliisse nach HGB und Konzemabschlilsse nach IFRS aufzustellen. Wird es also ein Wahlrecht oder gar die Verpflichtung zur Aufstellung eines Einzelabschlusses nach IFRS (bzw. nach einem HGB, das inhaltlich den IFRS angepasst ist) geben? Tatsachlich geht es m.E. nur noch um die Frage „wann", nicht mehr um die Frage „ob" und schon gar nicht mehr um die Frage, welches Rechnungslegungssystem besser ist. Die Vielzahl der praktischen Probleme des extrem theoretisch orientierten IFRS-Konzepts (z.B. Fair Value-Ermittlimg, Eigenkapitaldefinition, GoodwillAbschreibung, Ausschiittungsbemessung) wird die Anwender in der Praxis noch lange beschaftigen.
Die Zitate und Verweise beziehen sich auf die folgenden aktuellen Auflagen der zum Studium empfohlenen Kommentare und Handbiicher: • Adler/Dilring/Schmaltz (ADS): Rechnungslegung und Prilfung der Untemehmen, bearb. von K.-H. Forster u.a., 6. Auflage, Stuttgart 1995. • Beck'scher Bilanz-Kommentar, hrsg. von H. Ellrott, G. Forschle, M. Hoyos, N. Winkeljohann, 6. Aufl., Mtinchen 2006. • Kilting, K./Weber, C.-P. (Hrsg.): Handbuch der Rechnungslegung Einzelabschluss, 5. Aufl., Stand: September 2005, Stuttgart.
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Vorwort
• Wirtschaftspriifer-Handbuch 2000, Band I, bearb. von G. Geib u.a., 12. Aufl., Dilsseldorf2000. • Schmidt, L. (Hrsg.:) Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., Mtlnchen 2005. • Adler/During/Schmaltz (ADS International): Rechnungslegung nach Internationalen Standards, bearb. von Gelhausen/Pape/Schruff/Stolberg, Stand: Dezember 2005, Stuttgart. • Baetge, J., u.a. (Hrsg.): Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), 2. Aufl., Stuttgart 2002. Mein Dank gilt wieder Frau Keidel, Lektorin beim Physica-Verlag, ftlr ihre freundliche Unterstiitzung sowie Harm Dr. Werner A. Miiller, Verlagsleiter des Physica-Verlags, fiir die verstandnisvolle Zusammenarbeit.
Oldenburg, im Februar 2006 Rudolf Heno
Vorwort zur dritten Auflage Aufgrund der erfreulich guten Aufiiahme des vorliegenden Lehrbuches bei Studenten und Dozenten und gravierender Anderungen der relevanten Vorschriften im Handels-, Aktienund Steuerrecht sowie der Rechtsprechung ist nun die dritte Auflage notwendig geworden. So hat etwa das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 mit seinen weitreichenden Auswirkungen auf das Handelsrecht, insbesondere zu einer Umwalzung der handels- und steuerrechtlichen Bewertungskonzeption gefUhrt. Darilber hinaus sind die steuerrechtlichen Anderungen bei der Bilanzierung und Bewertung von unfertigen Erzeugnissen, steuerfreien Rilcklagen, Rilckstellungen und Verbindlichkeiten eingearbeitet worden. Alle zugehorigen Aufgaben und Losungen sind entsprechend iiberarbeitet und angepasst worden. SchlieBlich sind an verschiedenen Stellen Aktualisierungen, u.a. auch aufgrund der EuroUmstellung erforderlich gewesen. Insgesamt umfasst das Lehrbuch nun 73 Aufgaben mit umfangreichen Losungen. Wie die Anderung des Titels bereits zeigt, ist das Buch auf zusatzlichen ca. 100 Seiten um die Grundzilge der internationalen Rechnungslegungsstandards, zugehorige Aufgaben (im Zusammenhang mit dem lAS-Abschluss der „LowTech International GmbH") und Losungen erweitert worden. Da es sich um ein einfuhrendes Lehrbuch, wenn auch mit schwerpunktmaBigen Vertiefungen, handelt, habe ich auf die Darstellung der US-amerikanischen Standards US-GAAP (Generally Accepted Accounting Standards) ganz verzichtet und mich auf die weltweite Geltung anstrebenden IAS (International Accounting Standards), die zukiinftig in IFRS (International Financial Reporting Standards) umbenannt werden, beschrankt. Um die Unterschiede zum geltenden deutschen Bilanzrecht deutlich machen zu konnen, mussten auch in diesem Bereich Erweiterungen vorgenommen werden. Neu aufgenommen wurden beispielsweise die Bilanzierung langfristiger Auftrage, Grundzuge der Hedge-Bilanzierung, und die Grundstruktur der Kapitalflussrechnung. Die Erweiterung des Lehrbuches um die internationalen Rechnungslegungsstandards erschien mir deshalb als unumganglich, als eine sinnvolle zukunftsgerichtete Ausbildung im
Vorwort
VII
Bereich der Bilanzierung heute schon zumindest deren Grandzilge umfassen muss. Am Neuen Markt der Frankfurter Wertpapierborse notierte Untemehmen haben schon seit Grundung dieses Borsensegments ihren Konzemabschluss nach IAS oder US-GAAP aufzustellen. Ab 1.1.2005 bereits (Ubergangsfrist bis 1.1.2007 fur bereits nach US-GAAP bilanzierende Unternehmen) mussen alle Mutteruntemehmen in der europaischen Union, deren Aktien oder emittierten Glaubigerpapiere an einer Borse notiert werden, ihren Konzemabschluss nach den IAS aufstellen. Freiwillig ist dies aufgrund des Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes bereits seit 1998 (unter bestimmten Voraussetzungen) mit befreiender Wirkung, d.h. ohne Aufstellung eines weiteren Konzemabschlusses nach dem HGB, moglich (§ 292a HGB). Mit dieser Vorschrift reagierte der Gesetzgeber auf das stark gestiegene Interesse deutscher Untemehmen an einer intemationalen Rechnungslegung, derm aufgrund der Globalisierung der Markte und der damit verbundenen Intemationalisierung der Kapitalmarkte wird zur Wahrung der Wettbewerbsfahigkeit ein international vergleichbarer Jahresabschluss unumganglich. Das neu eingerichtete DRSC (Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee) hat u.a. die Aufgabe, Vorschlage zur Anpassung der deutschen Konzernrechnungslegungsvorschriften an die IAS zu erarbeiten. Diese Anpassung soil bis 31.12.2004 realisiert sein und danach fiir die Konzemabschliisse aller nichtkapitalmarktorientierten Mutteruntemehmen gelten. Da sich dieses Lehrbuch nur auf den Einzelabschluss bezieht, so werden auch nur diejenigen intemationalen Standards hier behandelt, die sowohl fiir den Einzel- als auch fiir den Konzemabschluss gelten, und die zahlenmafiig weitaus geringeren, aber komplexeren speziellen Vorschriften fiir Konzemabschlusse der entsprechenden Spezialliteratur iiberlassen. Dafur spricht, dass dieselbe Arbeitsteilung auch in Lehrbtichern zum deutschen Bilanzrecht besteht und somit reine Lehrbtlcher zum Konzemabschluss ebenfalls nur die konzemabschlussbezogenen lAS-Regelungen aufnehmen werden. Auch kormen Leser, die die entsprechenden lAS-Kapitel des vorliegenden Buches durchgearbeitet haben, die bald nur noch nach IAS aufgestellten Konzemabschlusse europaischer Mutteruntemehmen zu einem guten Teil verstehen und beurteilen. SchlieBlich ist zu erwarten, dass der letzte Schritt in der inzwischen vorgezeichneten Entwicklungslinie, namlich das Wahlrecht oder die Verpflichtung zur Aufstellung eines Einzelabschlusses nach IAS bzw. nach einem weitgehend an die IAS angepassten HGB, im Interesse einer Kompatibilitat von Einzel- und Konzemabschluss in absehbarer Zeit, vielleicht schon 2005, realisiert werden wird. Mein Dank gilt wiederum Frau Dipl.-Kffr. Gaby Pfeiffer, die die erforderlichen Anpassungen der Graphiken mit groBer Sorgfalt vorgenommen hat, Frau Keidel, Lektorin beim Physica-Verlag, fiir ihre verstandnisvolle Hilfe sowie Herrn Dr. Werner A. Miiller, dem Verlagsleiter des Physica-Verlags, fur seine entgegenkommende Unterstiitzung.
Oldenburg, im August 2002 Rudolf Heno
Vorwort zur ersten Auflage Mit dem vorliegenden Lehrbuch wird der Versuch untemommen, den sehr abstrakten und schwer iiberschaubaren Lemstoff des Jahresabschlusses leicht verstandlich aufzubereiten und systematisch darzustellen. Dabei werden beim Leser nur grundlegende Buchfuhmngskermtnisse vorausgesetzt. Lernziele zu Beginn jedes Kapitels, zahlreiche Ubersichten, Schaubilder und Tabellen sowie Merksatze sollen dem Leser das Verstandnis und das Ler-
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Vorwort
nen erleichtern. Da das Buch auBerdem eine Vielzahl von Beispielen, Beispielsaufgaben und Ubungsaufgaben - jeweils mit Losungen - enthalt, eignet es sich auch besonders zum Selbststudium. Beispielsaufgaben sollen anhand konkreter Zahlen in direktem AnschluB an die abstrakte Erklarang des jeweiligen Problems fiir ein besseres Verstandnis beim Leser sorgen und das selbstandige Mitdenken fordem. Die Beispielsaufgaben sind also Bestandteil des Lemstoffes und werden sofort im AnschluB aufgelost. Die 60 meist langeren (Ubungs-) Aufgaben befinden sich dagegen jeweils am Ende eines Kapitels und dienen zur Festigung und Kontrolle des Lemerfolgs. Die Losungen zu den (Ubungs-)Aufgaben befinden sich am SchluB des Buches. Entsprechend den Verhaltnissen und Anforderungen in der Praxis werden generell sowohl die handels- als auch die steuerrechtlichen Aspekte des Jahresabschlusses behandelt. GroBter Wert wird auf das Verstandnis der Gemeinsamkeiten, Unterschiede und die gegenseitige Beeinflussung von Handels- und Steuerbilanz gelegt. Uber eine leicht verstandliche Einfuhrung in das Gebiet des Jahresabschlusses hinaus sollen dem Leser aber auch schwerpunktmaBig tiefergehende Kenntnisse vermittelt werden. Beim ersten Einstieg in die Materie konnen diese mit "Vertiefung" gekennzeichneten Absatze iibersprungen werden. Somit richtet sich das vorliegende Buch nicht nur an Studenten des Grundstudiums an Fachhochschulen, Universitaten und anderen Bildungseinrichtungen, sondern auch an Studenten und Praktiker mit bereits vorhandenen Grundkenntnissen der Bilanzierung, die aufgefrischt oder vertieft werden sollen. Das Buch eignet sich zum Selbststudium, es kann auch vorlesungsbegleitend sowie als Aufgaben-Ubungsbuch verwendet werden. Grundsatzlich ist es als systematisches Lembuch konzipiert, d.h. daB die Kapitel (teilweise) aufeinander aufbauen. Zur Auffrischung frilher erworbener Bilanzierungskenntnisse laBt es sich aber auch als Nachschlagewerk verwenden. Der Aufbau des Lehrbuches ist durch den Lemstoff weitgehend festgelegt. Es werden jeweils zuerst die Grundprinzipien und im AnschluB daran einzelne Posten von Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang behandelt. Im Gegensatz zu fast alien anderen Bilanzierungslehrbiichern sowie zum Aufbau des Handelsgesetzbuchs erfolgt keine gliederungsmaBige Trermung des Lemstoffes in Ansatzprobleme und in Bewertungsfragen bei den einzelnen Positionen. Jeder Posten wird in dem ihm gewidmeten Abschnitt auf beide Probleme hin untersucht. Der Aufbau des Buches wird dadurch iibersichtlicher, das Gedankengerust wird auf diese Weise leichter durchschaubar und erlembar. Am Ende eines jeden groBeren Kapitels ist speziell zu diesem Kapitel ausgewahlte "Weiterfuhrende Literatur" angegeben, um dem Leser einen Weg zur weiteren Vertiefung seiner Kenntnisse zu weisen. Grundsatzlich konnen zur Vertiefung des gesamten Stoffes handelsund steuerrechtliche Kommentare herangezogen werden. An manchen Stellen ist bereits auf bestimmte handelsrechtliche Kommentare verwiesen. Eine alphabetische geordnete Auswahl von Kommentaren sei an dieser Stelle angegeben: Mein besonderer Dank fur ihre Hilfe beim Zustandekommen dieses Buches gebuhrt Frau Dipl.-Kffr. Gaby Pfeiffer fiir das sorgfaltige Erstellen der Graphiken sowie dem Verlagsleiter des Physica-Verlags, Herrn Dr. Werner A. Milller, der mich mit vielfachem Rat verstandnisvoll unterstutzte.
Wilhelmshaven, im Juni 1994 Rudolf Heno
Inhaltsverzeichnis Seite Vorwort Abkiirzungsverzeichnis
V XVII
Teil A. Allgemeine Grundlagen des Jahresabschlusses I. Begriff und Aufgaben des betrieblichen Rechnungswesens 1. Begriff und Einteilimg des betrieblichen Rechnungswesens a) Begriff des betrieblichen Rechnungswesens b) Einteilung des betrieblichen Rechnungswesens 2. Grundbegriffe des betrieblichen Rechnungswesens 3. Adressaten des Rechnungswesens und deren Informationsinteressen a) Geschaftsleitung b) Anteilseigner c) Glaubiger d) Arbeitnehmer e) Offentlichkeit f) Fiskus 4. Aufgaben des betrieblichen Rechnungswesens 5. Aufgaben des Jahresabschlusses a) Dokumentation b) Rechenschaftslegung (1) Ertragslage (2) Vermogenslage (3) Finanzlage 6. Aufgaben und Adressaten des Jahresabschlusses nach IFRS II. Bilanztheorien im Uberbiick 1. Die statische Bilanztheorie von Wilhelm Rieger 2. Die Theorie der dynamischen Bilanz von Eugen Schmalenbach 3. Die Theorie der organischen Tageswertbilanz von Fritz Schmidt 4. Neuere Ansatze Weiterfuhrende Literatur
III. Rechnungslegungskonzepte und Institutionen 1. Das deutsche Handelsrecht a) Gesetzgeber b) Institut der Wirtschaftspriifer in Deutschland e.V. (IDW) c) Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) d) Deutsche Priifstelle fiir Rechnungslegung e.V. (DPR) 2. Die US-amerikanischen Rechnungslegungsnormen (US-GAAP) a) AUgemeines b) Financial Accounting Standards Board (FASB) c) Securities and Exchange Commission (SEC)
1 1 1 1 2 5 5 6 6 6 7 7 7 10 10 10 12 14 15 17 18 19 19 21 22 24
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Inhaltsverzeichnis
3. Die Internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) a) AUgemeines b) International Accounting Standards Board (lASB) Weiterfuhrende Literatur
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IV. Komponenten und Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses
30
1. Komponenten des Jahresabschlusses (einschl. Steuerbilanz) a)Uberblick b) Bilanzarten c) Steuerbilanz d) Gewirin-und Verlustrechnung e) Anhang f) Lagebericht 2. Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses a) tjberblick b) Rechnungslegungspflichten fiir alle Kaufleute c) Besondere Rechnungslegungspflichten fiir Kapitalgesellschaften d) Schritte der Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften e) Sanktionen bei Nichtbeachtung gesetzlicher Vorschriften 3. Anwendung der IFRS in Abschlussen deutscher Unternehmen 4. Komponenten des Abschlusses nach IFRS Weiterfuhrende Literatur
V. Grundsatze ordnungsmafiiger Buchfuhrung und Bilanzierung 1. Begriff und Quellen der Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung und Bilanzierung 2. Grundsatze ordungsmaBiger Bilanzierung (Rechenschaftsgrundsatze) a) Rahmengrundsatze (1) Richtigkeit und Willkurfreiheit (2) Bilanzklarheit (3) VoUstandigkeit (4) Bilanzidentitat (5) Wirtschaftlichkeit und Wesentlichkeit (Materiality) b) Abgrenzungsgrundsatze (1) Stichtagsprinzip (2) Abgrenzung der Zeit und der Sache nach (3) Vorsichtsprinzip (4) Realisationsprinzip (5) Imparitatsprinzip c) Erganzende Grundsatze (1) Going-Concem-Prinzip (2) Einzelbewertung (3) Formale Bilanzkontinuitat (4) Bewertungsstetigkeit
31 31 31 32 35 35 36 36 36 37 38 40 52 53 54 55
56
56 58 58 58 59 60 64 64 65 65 66 67 68 70 72 72 74 75 76
Inhaltsverzeichnis
3. Rechnungslegimgsgrandsatze nach IFRS a) Uberblick b) Grundlegende Annahmen („Underlying Assumptions") (1) Periodenabgrenzung („Accrual Basis") (2) Untemehmensfortfiiihrung („Going Concern Principle") c) Qualitative Rechnungslegungsgrundsatze („Principal Qualitative Characteristics of Financial Statements") (1) Verstandlichkeit („Understandability") (2) Relevanz („Relevance") (3) Verlasslichkeit („Reliability") (4) Vergleichbarkeit („Comparability") (5) Beschrankungen der Relevanz und Verlasslichkeit (6) Einzelerfassung/Einzelbewertung (7) Stichtagsprinzip Weiterfuhrende Literatur
VI. Die Inventur 1. Stichtagsinventur 2. Fuhrung eines laufenden Bestandsverzeichnisses beim Anlagevermogen 3. Permanente Inventur 4. Vor- oder nachverlegte Stichtagsinventur 5. Stichprobeninventur Weiterfuhrende Literatur
Teil B. Die Bilanz (Handels- und Steuerbilanz) I. Aufbau und Gliederung 1. Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften 2. Kapitalgesellschaften a) Gliederungsschema filr groBe Kapitalgesellschaften b) Gliederungsprinzipien c) Gliederungsschema for kleine Kapitalgesellschaften d) Gliederungsschema fur mittelgroBe Kapitalgesellschaften 3. Gliederungsschema nach IFRS II. Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung 1. Bilanzierungspflicht, Bilanzierungsverbot, Bilanzierungswahlrecht, Bilanzierungshilfe a) Bilanzierungspflicht b) Bilanzierungsverbote c) Bilanzierungswahlrechte d) B ilanzierungshilfen 2. Die MaBgeblichkeit der Handelsbilanz fiir die Steuerbilanz 3. Ansatzkriterien im lASB-Konzept Weiterfilhrende Literatur
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80 80 82 82 82 82 83 83 83 84 84 84 84 85
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90 90 90 91 91 92 93 94 94 96 96 96 100 102 103 105 111 113
XII
Inhaltsverzeichnis
4. BewertungsmaBstabe in Handels- und Steuerrecht a) Anschaffungskosten (1) Allgemeines (2) Sonderprobleme (a) Kaufpreis in fremder Wahrimg (b) Unentgeltlicher Erwerb (c) Tauschgeschafte nach HGB, EStG und IFRS (d) Zuschilsse (e) Nominalkapitalerhaltung und Substanzerhaltung (3) Anschaffungskosten nach IFRS b) Herstellungskosten (1) Allgemeines (2) Sonderprobleme (a) Abschreibungen (b) Forschungs- und Entwicklungskosten (c) Steuern (d) Fremdkapitalzinsen (e) Leerkosten (3) Herstellungskosten nach IFRS (4) Bilanzpolitische Auswirkungen der Bestandsbewertung mit Herstellungskosten (5) Langfristige Fertigung nach HGB und nach IFRS c) Tageswert nach HGB d) Weitere WertmaBstabe nach IFRS (1) Allgemeine WertmaBstabe (2) Fortgefuhrte Anschaffiingskosten („Amortised Cost") (3) Der beizulegende Zeitwert („Fair Value") (4) Der erzielbare Betrag („Recoverable Amount") e) Teilwert nach EStG Weiterfuhrende Literatur
III. Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens 1. Die Bewertungskonzeption beim Anlagevermogen a) Die Bewertungskonzeption flir Einzeluntemehmen und Personenhandelsgesellschaften (Handelsrecht) b) Die Bewertungskonzeption beim Anlagevermogen (Steuerrecht) c) Die Bewertungskonzeption beim Anlagevermogen filr Kapitalgesellschaften (Handelsrecht) d) Die Bewertungskonzeption nach IFRS (1) Bewertungskonzeption bei Sachanlagen und immateriellen Vermogenswerten nach IFRS (2) Bewertung zahlungsmittel-generierender Einheiten nach IFRS
114 114 114 122 122 123 123 126 129 132 134 134 141 141 142 142 143 144 151 15 3 156 15 8 165 165 166 166 168 170 179
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Inhaltsverzeichnis
2. Die Bilanzierang und Bewertimg der einzelnen Positioner! a) Aufwendungen fur die Ingangsetzung und Erweiterung des Gesciiaftsbetriebs (1) Regelung nach HGB (2) Regelung nach IFRS b) Immaterielle Vermogensgegenstande (1) Allgemeines (2) PlanmaBige Abschreibungen immaterieller Anlagegiiter (3) Software (4) Geschafts- oder Firmenwert (5) Immaterielle Vermogenswerte nach IFRS c) Sachanlagen (1) Grundstiicke, grundstilcksgleiche Rechte und Bauten einschlieBlich der Bauten auffi-emdenGrundstucken (2) Technische Anlagen und Maschinen (3) Andere Anlagen, Betriebs- und Geschaftsausstattung (4) Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau (5) Begriff der Sachanlagen nach IFRS d) Finanzanlagen nach HGB (1) BeteiHgungen (2) Verbundene Untemehmen (3) Wertpapiere des Anlagevermogens (4) Ausleihungen e) Finanzanlagen nach IFRS (1) Finanzinstrumente nach IAS 39 (a) Definitionen (b) Zugangserfassung und Ausbuchung (c) Kategorisierung (d) Bewertung (2) Anteile an Tochteruntemehmen nach IAS 27 (3) Anteile an assoziierten Untemehmen nach IAS 28 (4) Anteile an Joint Ventures nach IAS 31 (5) Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien nach IAS 40 f) Grundziige der Hedge-Bilanzierung nach HGB und IFRS (1) Problemstellung (2) Hedge-Bilanzierung nach HGB (3) Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen („Hedge Accounting") nach IFRS g) Der Anlagenspiegel (1) Der Anlagenspiegel nach HGB (2) Der Anlagenspiegel nach IFRS Weiterfuhrende Literatur 3. Abschreibungsmethoden und steuerliche Abschreibungen a) PlanmaBige Abschreibungen / AfA-Regelungen (1) Funktionender Abschreibung (2) Abschreibungsursachen und Abschreibungsarten in Handels- und Steuerrecht (3) Abschreibungsplan (4) Abschreibimgsmethoden
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XIV
Inhaltsverzeichnis
(5) PlanmaBige Abschreibungen nach einer auBerplanmaBigen Abschreibving (6) Korrektur der Nutzungsdauer-Schatzung (7) Nachtragliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten (8) AUgemeine Abschreibungsregeln nach IFRS (9) Abschreibungen im Rahmen der Neubewertungsmethode b) Absetzungen fur auBergewohnliche Abnutzung/ Teilwertabschreibungen c) Steuerliche Sonderabschreibungen / Erhohte Absetzungen (1) Uberblick (2) Steuerliche Abschreibungen bei beweglichen Wirtschaftsgiitern (3) Steuerliche Abschreibungen bei Gebauden (4) Der Ausweis steuerlicher Mehrabschreibungen gemaB § 281 HGB Weiterfiihrende Literatur 4. Leasing a) AUgemeines b) Finanzierungs-Leasing: Vollamortisationsvertrage c) Finanzierungs-Leasing: Teilamortisationsvertrage (1) Vertrage mit Andienungsrecht des Leasing-Gebers (2) Vertrage mit Aufteilung des Mehrerloses (3) Vertrage mit Kiindigungsrecht des Leasing-Nehmers d) Die Bilanzierung von Leasingverhaltnissen nach IFRS (1) Die Klassifizierung von Leasingvertragen nach IFRS (2) Bilanzierung bei Operating-Leasing (3) Bilanzierung bei Finanzierungsleasing Weiterfiihrende Literatur
IV. Die Bilanzierung und Bewertung des Umlaufvermogens 1. Die Bewertungskonzeption beim Umlaufvermogen a) Die Bewertungskonzeption fur Einzeluntemehmen und Personenhandelsgesellschaften (Handelsrecht) b) Die Bewertungskonzeption beim Umlaufvermogen (Steuerrecht) c) Die Bewertungskonzeption beim Umlaufvermogen fur Kapitalgesellschaften (Handelsrecht) d) Die Bewertungskonzeption beim Umlaufvermogen nach IFRS 2. Die Bilanzierung der einzelnen Positionen a) Vorrate b) Forderungen und Sonstige Vermogensgegenstande (1) Wertberichtigungen auf Forderungen (2) Fremdwahrungsforderungen (3) Sonstige Vermogensgegenstande c) Wertpapiere d) Positionen des Umlaufvermogens nach IFRS e) Zur VerauBerung bestimmte langfristige Vermogenswerte (IFRS) 3. Die Bewertung im einzelnen a) Festwert b) Gruppenbewertung c) Retrograde Ermittlung der Anschaffungskosten
286 287 289 291 291 296 297 297 298 300 302 305 306 306 307 311 312 312 312 312 312 315 316 320
320 321 322 323 324 328 330 330 330 331 331 333 333 333 334 335 335 337 338
Inhaltsverzeichnis
d) Verfahren der Sammelbewertung (1) Durchschnittspreisverfahren (2) Verbrauchsfolgeverfahren e) Methoden der Vorratsbewertung nach IFRS Weiterfiihrende Literatur V. Rechnungsabgrenzungsposten 1. Rechnungsabgrenzungsposten nach HGB 2. Zeitliche Abgrenzung nach IFRS Weiterfiihrende Literatur VI. Die Bilanzierung des Eigenkapitals 1. Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschafiten 2. Kapitalgesellschaften a) Allgemeines b) Gezeichnetes Kapital c) Kapitalrticklage d) Gewinnriicklagen (1) Gesetzliche Rticklage (2) SatzungsmaBige Rticklage (3) Rticklage fiir eigene Anteile (4) Andere Gewinnrucklagen e) Jahresiiberschuss und Bilanzgewinn 3. Eigenkapitalausweis nach IFRS Weiterfiihrende Literatur VII. Sonderposten mit Riicklageanteil 1. Allgemeines 2. Rucklage fiir Ersatzbeschaffung 3. Rticklage fiir VerauBerungsgewinne gem. § 6b EStG 4. Ansparrticklage 5. Zuschussrucklage Weiterfiihrende Literatur VIII. Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals 1. Riickstellungen a)Begriff und Arten b) Riickstellungen fiir ungewisse Verbindlichkeiten (1) Rtickstellungen fiir Patentrechtsverletzung (2) Ruckstellungen fiir Prozesskosten (3) Riickstellungen fiir Gewahrleistungen mit und ohne rechtliche Verpflichtung (4) Riickstellungen fiir Jahresabschlusskosten (5) Riickstellungen fiir Ausgleichsansprilche von Handelsvertretem nach § 89b HGB
XV
339 339 340 349 350 350 350 353 355 356 356 357 357 357 358 359 359 359 359 361 363 365 366 367 367 369 374 378 381 384 384 385 385 388 395 396 397 400 401
XVI
Inhaltsverzeichnis
(6) Riickstellimgen fur Wechselobligo und andere Haftungsrisiken (7) Pensionsriickstellungen (8) Steuerrilckstellungen (9) Latente Steuem nach HGB (10) Latente Steuem nach IFRS c) Riickstellimgen fur drohende Verluste aus schwebenden Geschaften (1) Schwebende Beschaffungsgeschafte (2) Schwebende Absatzgeschafle (3) Dauerschuldverhaltnisse d) Rilckstellungen fur unterlassene Aufwendungen fur Instandhaltung oder fur Abraumbeseitigung e) Riickstellungen fiir andere, genau umschriebene Aufwendungen (Aufwandsriickstellungen) 2. Bilanzierung und Bewertung von Riickstellungen nach IFRS a) Ruckstellungen gemaB IAS 37 b) Pensionsriickstellungen gemaB IAS 19 3. Verbindlichkeiten Weiterfiihrende Literatur
403 404 406 407 414 420 423 425 433 437 439 441 441 448 450 455
IX. Haftungsverhaltnisse
457
Teil C. Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang, Kapitalflussrechnung und Lagebericht
459
I. Die Gewinn- und Verlustrechnung 1. Allgemeines 2. Die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung a) AUgemeiner Uberblick b) Die Positionen der Gewinn- und Verlustrechnung im Einzelnen 3. Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren 4. Income Statement nach IFRS Weiterfiihrende Literatur
459 459 459 459 461 465 468 470
II. Der Anhang Weiterfiihrende Literatur
470 474
III. Die Kapitalflussrechnung nach HGB und IFRS Weiterfiihrende Literatur
475 478
IV. Der Lagebericht Weiterfiihrende Literatur
479 479
Teil D. Losungen zu den Aufgaben
480
Stichwortverzeichnis
553
Abkiirzungsverzeichnis a.A. a.F. a.a.O. ADS AfA AfaA AG AG AICPA AK AktG Anm. ARA ARB BaFin BB BBK BFH BFHE BFH/NV BFuP BGA BGBl, BGH BilRiL BMF BS bspw. BStBl. bzw. DB DBW d.h. DPR DRS DRSC DSF DSR DStR DStZ EFG EStDV EStG EStR etc. EU EuGH EUR e.V. F f.
anderer Ansicht alte Fassung an angegebenem Ort Adler/Diiring/Schmaltz (Kommentar zum Handelsrecht) Absetzungen fiir Abnutzung Absetzungen fiir auCergewohnliche Abnutzungen Aktiengesellschaft Application Guidance (Anleitungen zur Anwendung der Paragraphen eines IAS oder IFRS) American Institute of Certified Public Accountants Anschaffungslcosten Alitiengesetz Anmerlfung aktiver Rechnungsabgrenzungsposten Accounting Research Bulletins Bundesanstalt fiir Finanzdienstleistungsaufsicht Betriebsberater (Zeitschrift) Buchfiihrung, Bilanz, Kostenrechnung (Loseblattsammlung) Bundesfmanzhof Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Nicht amtlich veroffentlichte BFH-Urteile (Zeitschrift) Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift) Betriebs- und Geschaftsausstattung Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Bilanzrichtlinie Bundesministerium der Finanzen Buchungssatz beispielsweise Bundessteuerblatt beziehungsweise Der Betrieb (Zeitschrift) Die Betriebswirtschaft (Zeitschrift) das heiBt Deutsche Priifstelle flir Rechnungslegung Deutsche Rechnungslegungs Standards Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e.V. Diskontierungssummenfaktor Deutscher Standardisierungsrat Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsche Steuerzeitung Entscheidungen der Finanzgerichte Einkommensteuer-Durchfuhrungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Richtlinien et cetera Europaische Union Europaischer Gerichtshof Euro eingetragener Verein Framework folgende (Seite)
XVIII FASB ff. FG fifo FinDAG GAS ggfGmbH GmbHG GmbHR GoB grds. GrS GuV H HB HdB HFA HGB hifo HK h.M. Hrsg. IAS lASB lASC i.d.R. IDW i.e.S. IFRIC IFRS i.H.v, INF IOSCO i.S.d. i.S.v. JU KapAEG KapG KapG&Co KG kifo KoR lifo lofo L.u.L. m.a.W. m.E. Mio. Nr. NV NYSE OFD o.a. o.g. p.a. poc
Abkilrzungsverzeichnis Financial Accounting Standards Board fortfolgende (Seiten) Finanzgericht first in first out Finanzdienstleistungsaufsichtsgesetz German Accounting Standards gegebenenfalls Gesellschaft mit beschrankter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschrankter Haftung GmbH-Rundschau Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfiihrung (und Bilanzierung) Grundsatzlich GroBer Senat (des BFH) Gewinn- und Verlustrechnung Hinweis (zu EStR) Handelsbilanz Handbuch Hauptfachausschuss (des Instituts der Wirtschaftspriifer) Handelsgesetzbuch Highest in first out Herstellungskosten herrschende Meinung Herausgeber International Accounting Standards International Accounting Standards Board International Accounting Standards Committee in der Regel Institut der Wirtschaftspriifer in Deutschland e.V. im engeren Sinne International Financial Reporting Interpretations Committee International Financial Reporting Standards in Hohe von Die Information uber Steuer und Wirtschaft International Organization of Securities Commissions im Sinne des/der im Sinne von Jahresuberschuss Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz Kapitalgesellschaft Kapitalgesellschaft und Compagnon Kommanditgesellschaft Konzern in first out Kapitalmarktorientierte Rechnungslegung (Zeitschrift) last in first out lowest in first out (aus) Lieferungen und Leistungen mit anderen Worten meines Erachtens Million Nummer Nicht amtlich veroffentlichte BFH-Urteile (Zeitschrift) New York Stock Exchange Oberfinanzdirektion oben angeflihrt oben genannt per annum (= pro Jahr) percentage of completion (Fertigstellungsgrad)
Abkilrzungsverzeichnis PubIG R RAP Rdvfg. rev. Rev. RFH RHB RIC rkr. RS Rz. s.
S. SAC SEC SFAS SIC s.o. s.u. sog. St. StB StuB TEUR Tz. u.a. UM US-GAAP usw. u.U. VersAufsG vgl.
WFA WP WPg WP-HdB WpHG z.B. ZfbF ZfB z.T.
XIX
Gesetz uber die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen (sog. Publizitatsgesetz) Richtlinie (in den EStR) Rechnungsabgrenzungsposten Rundverfugung einer Oberfmanzdirelttion an ihre Finanzamter englisch: revised oder deutsch: revidiert, verbessert Revision Reiciisfinanzhof Roh-, Hilfs- und Betriebs(stoffe) Rechnungslegungs Interpretations Committee Rechtslcraftig Stellungnahme zur Rechnungslegung Randziffer Siehe Seite Standards Advisory Council Securities and Exchange Commission Statement of Financial Accounting Standards Standing Interpretations Committee siehe oben siehe unten sogenannte(r) Stellungnahme Steuerbilanz Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) tausend Euro Textziffer unter anderem, unter anderen Unternehmensbewertung & Management (Zeitschrift) United States - Generally Accepted Accounting Principles und so weiter unter Umstanden Versicherungsaufsichtsgesetz Vergleiche Wohnungswirtschaftlicher Fachausschufi des IdW Wirtschaftspriifer Die Wirtschaftspriifling Wirtschaftspriifer-Handbuch Wertpapierhandelsgesetz zum Beispiel Zeitschrift fur betriebswirtschaftliche Forschung Zeitschrift fur Betriebswirtschaft zum Teil
TEILA:
ALLGEMEINE GRUNDLAGEN DES JAHRESABSCHLUSSES
I. Begriff und Aufgaben des betrieblichen Rechnungswesens Lernziele: Der Leser soil den Inhalt des Begriffes Rechnungswesen und dessen Komponenten abgrenzen lernen einen Uberblick iiber die Adressaten des Rechnungswesens und deren Informationsinteressen erhalten sich mit den Aufgaben des Rechnungswesens als Gesamtheit sowie den spezifischen Aufgaben des Jahresabschlusses vertraut machen den Zusammenhang zwischen den Zielen der verschiedenen Interessengruppen und den dem Jahresabschluss allgemein zugewiesenen Aufgaben erkennen unterschiedliche Erfolgskomponenten und ihre Deflnitionen kennenlernen bestimmte Erfolgskomponenten den beiden Teilen des Rechnungswesens und anderen Bereichen der Betriebswirtschaftslehre zuordnen konnen.
1. Begriff und Einteilung des betrieblichen Rechnungswesens a) Begriff des betrieblichen Rechnungswesens Da der Jahresabschluss ein Teilgebiet des Rechnungswesens darsteUt, soil zxmachst kurz auf das Rechnungswesen allgemein eingegangen werden, auf die Definition, die Bestandteile und die Aufgaben des Rechnungswesens. Definition: Betriebliches Rechnungswesen = rechnerische Abbildung des betrieblichen Produktions- und Umsatzprozesses nach Mengen und Werten. Abgebildet werden also alle Einkaufe von Produktionsfaktoren und Verkaufe von Produkten, alle Kreditvorgange und Steuerzahlungen sowie der Transformationsprozess von Produktionsfaktoren in Produkte irmerhalb des Untemehmens. Dabei werden sowohl periodenbezogene StromgroBen (z.B. Umsatzerlose) als auch zeitpunktbezogene BestandsgroBen (z.B. Rohstoffbestande) erfasst.
b) Einteilung des betrieblichen Rechnungswesens Ublicherweise wird das betriebliche Rechnungswesen in zwei Bereiche aufgeteilt, die Finanzbuchhaltung (einschlieBlich des Jahresabschlusses) und die Kosten- und Leistungsrechnung. Sie unterscheiden sich durch folgende Merkmale:
Begriff und Aufgaben des betrieblichen Rechnungswesens
zesses, also auch der ~ustauschbezieh&~en~rodukti&~rozesses("innerer Wertekreiszur Umwelt des Betriebes ("iiderer Werte- lauf') kreislauf ') Abbildung von Geldstromen (pagatorisch) Abbildung von (bewerteten) Giiterstriimen Zeitraumrechnung Zeitraumrechnung und Stiickrechnung Erfassung von Aufwendungen und Ertriigen Erfassung von Kosten und Leistungen sowie von Ausgaben und Einnahmen Erfassung sowohl betriebsbedingter als auch Erfassung nur der betriebszielbezogenen betriebsfiemder Werteverbriiuche und Wert- Werteverzehre und Wertzuwachse im ublizuwiichse in der tatsbhlich entstandenen chen, normalen Umfang (2.B. kalkulatoriHohe (z.B. auch Lotteriegewinne, Katastro- sche Wagnisse, Verteilung von Urlaubslohphensch&den) sowie von fieditvorg&ngen ( nen auf aile Monate des ~ a h e s ) eesetzliche Vemflichtunsz zur Erstellune und I fieiwilliee Erstellune und fieie Gestaltun Htarke ~e~lemekierung lduch ~ a n d e l gund bei alleikger ~usric';tun~ auf die vom U; Steuerrecht (z.B. nominelle Kapitalerhaltung temehmen zugewiesenen Aufgaben (z.B. durch Berticksichtigung von historischen Substanzerhaltung durch Beriicksichtigung Anschaffungskosten) von Wiederbeschaffungskosten) Beide Teile des betrieblichen Rechnungswesens sind miteinander verflochten, es erfolgt ein Datenaustausch, um Daten-Doppelerfassungen zu vermeiden. So liefert die Finanzbuchhaltung beispielsweise die Lohn- und Gehaltsdaten an die Kosten- und Leistungsrechnung, die andererseits die ermitteltenVorratsbestandswerte zumindest als Ausgangswerte auch an die Finanzbuchhaltung weitergibt.
2. Grundbegriffe des betrieblichen Rechnungswesens In diesem Abschnitt sollen nur die wichtigsten Grundbegriffe des Rechnungswesens knapp angesprochen werden und diese auch nur soweit, wie es notig ist, urn Missverstandnisse aufgrund von Begriffsunklarheiten zu vermeiden. Wichtig ist dabei auch die Zuordnung der Begriffe in das passende Teilgebiet des Rechnungswesens bzw, der Betriebswirtschaftslehre.
- Auszahlungen ( Investitionsrechnung Einnahmeniiberschuss I langfristige - - Finanzplanung= Einnahmen - Ausgaben Jahresuberschuss (pagatorischer Gewinn) Finanzbuchhaltung, Jahresabschluss = Ertriige - Aufwendungen Betriebsergebnis Kosten- und Leistungsrechnung = Leistungen (Erlose) - Kosten = Einzahlungen
Die Definitionen der einzelnen Erfolgskomponenten sind in folgenden beiden nersichten zusammengefasst:
Begriff und Aufgaben des betrieblichen Rechnungswesens
Der Unterschied zwischen Kosten und Aufwendungen bzw. zwischen Erlosen (bewertete Betriebsleistungen) und Ertragen beleuchtet gleichzeitig auch wesentliche Unterschiede zwischen der Kosten- und Leistungsrechnung und der Finanzbuchhaltung. Die folgende ijbersicht b e s c h r w t sich auf die negativen Erfolgskomponenten, f i r den Bereich der Einzahlungen etc. gelten die oberlegungen entsprechend.
laufende Lohne und GeMter
( b m . Grundkosten m a r Aufwand. aber keine Kosten. I neutraler Aufwand Kursverluste bei von einem IndustrieunIda nicht zwe'cks Erstellunn " deil eigentlichen Betriebsleistung m a r Kosten, aber kein Aufwand,l Zusatzkosten (kalkulatorische da nicht mit Ausgaben verbunden Kosten) m a r sowohl Aufwand als auch Anderskosten Kosten, aber in unterschiedlicher (kalkulatorische Kosten) Hohe aufgrund unterschiedlicher Bewertung b m . Behandlung in Kostenrechnung und Finanzbuchhaltung
1
wand, da kein Werteverzehr erfolgt m a r Aufwand, aber keine Ausgabe
ternehmen gehaltenen Wertpapieren kalkulatorische Eigenkapitalzinsen, kalkulatorischer ~ntern&mehohn
I
kalkulatorische Abschreibungen auf Basis von Wiederbeschaffimgskosten iibersteigen die bilanziellen Abschreibungen auf Basis der Anschaffungskosten; lphlatorische Wagnisse werden unabhwgig vom tatsachlichen Werteverzehr (Brand, Diebstahl, Forderungsausfall) laufend beriicksichtigt Lohne: Einkauf von Rohstoffen. die sofort & Betrieb verbraucht werdeh Einkauf von Rohstoffen, die gelagerl werden; Miete im voraus gezahlt; Kaui einer Maschine, die noch nicht genutzl wird Verbrauch der in der Vorperiode eingekauften Rohstoffe; Nutzung gemietete~ Riiume im Falle der Vorausmiete; Einsatz einer in der Vorperiode erworbenen Maschine im Produktionsprozess
I_
4
Begriff und Aufgaben des betrieblichen Rechnungswesens
Frase: Warum wird in der Finanzbuchhaltung und im Jahresabschluss mit den Begriffen Ertrage und Aufwendungen gearbeitet? Antwort: Zwecks Objektivierung und Verhinderung von Manipulationen ist es weder handels- noch steuerrechtlich zulassig, mit Kosten und Erlosen zu arbeiten, da diese nicht an die tatsachlich erfolgten Einnahmen und Ausgaben gebunden sind. Bei den Ein- und Auszahlungen wird andererseits der giiterwirtschafitliche Aspekt aus den Augen verloren. Somit kamen Einnahmen und Ausgaben in Frage. Die Addition aller Einnahmentiberschtisse fiihrt in der Tat zu einem sirmvollen Wert, dem Totalgewinn des Unternehmens. Eine GewinngroBe am "Lebensende" des Betriebes reicht fur eine erfolgreiche Untemehmenssteuerung jedoch niclit aus, dazu muss eine GewinngroBe so oft wie wirtschaftlich vertretbar walrrend der Existenzdauer des Betriebes ermittelt werden. Diese Ermittlung eines Periodengewinnes erfolgt daher mindestens einmal pro Jahr ("Jahresiiberschuss"). Dabei ergibt sich jedoch die Schwierigkeit, die einzelnen Zahlungen den einzelnen Perioden zuzuordnen. Ist z.B. eine am 30.12.01 fur das Jahr 02 vorausgezahlte Miete dem Jahr 01 oder dem Jahr 02 zuzuordnen? Natiirlich dem Jahr 02, denn die Zahlung bezieht sich wirtschaftlich auf den Zeitraum 02. Genauso verhalt es sich mit im voraus erhaltenen Mietzahlungen (sog. zeitliche Abgrenzung). Was geschieht aber mit einer Ausgabe in Hohe von 25.000,- EUR am 30.12.01 ftir die Anschafflmg einer Maschine, die ab dem 1.1.02 schatzungsweise 5 Jahre lang genutzt werden wird? Eine Zuordnung zum Jahr 01 wird wahrscheinlich zu einem Verlust in diesem Jahr filhren, der aber keine Aussagekraft hat, well die Ausgabe von 25.000,- EUR sich wirtschaftlich auf den Gesamtzeitraum der Jahre 02 bis 06 bezieht. Betriebliche Entscheidungen auf der Gnmdlage dieses Verlustergebnisses gingen vollig fehl. Die Ausgabe wird in Kauf genommen, um durch den Verkauf der auf der Maschine produzierten Erzeugnisse Einnahmen zu erzielen. Somit erhalt man dann einen aussagefahigen Jahresiiberschuss, weim die Ausgaben anteilig entsprechend dem Erzeugnisverkauf, also nach MaBgabe der in der jeweiligen Periode erzielten Einnahmen, den einzelnen Perioden zugeordnet werden. Als Ergebnis der Periodenzuordnung nach der geschilderten sog. sachlichen Abgrenzung gelangt man zu den Aufwendungen ("periodisierte Ausgaben"). Die periodische Zuordnung der Eiimahmen und damit das Entstehen von Ertragen regelt das sog. Realisationsprinzip (vgl. Kapitel A.IV.2.b).
Merke: Die Finanzbuchhaltung und der Jahresabschluss enthalten Ertrage und Aufwendungen, well eine Bindung an Eiimahmen und Ausgaben zwecks Objektivierung gesetzlich vorgeschrieben ist und nur eine zeitliche und sachliche Zuordnung der Eirmahmen und Ausgaben zu einer Periode zu aussagefahigen Periodenerfolgen fiihrt.
Begriff und Aufgaben des betrieblichen Rechnungswesens
Adressaten des Rechnungswesens und deren Informationsinteressen
a) Geschaftsleitung Die Geschaftsleitung, ob (Mit-)Eigentiimer oder nicht, erwartet vom Rechnungswesen einen zahlenmMigen Uberblick uber die komplexen Zusammenhiinge im Unternehmen sowie die Austauschprozesse mit der Umwelt des Unternehmens (Lieferanten, Kunden, Banken). Diese Zahlen sollen zugleich die Grundlage betrieblicher Entscheidungen sein, mit denen das Unternehmen so gesteuert werden soll, dass es die gesetzten Ziele erreicht. Auf Basis der Informationen des Rechnungswesens mochte die Geschaftsleitung daher auch den Grad der Zielerreichung des Unternehmens feststellen konnen. Die Realisierung des Ziels Erhohung der Wirtschaftlichkeit lasst sich nur mit groljen Einschrankungen mit Hilfe des Jahresabschlusses uberpriifen, h i e r a ist die Kosten- und Leistungsrechnung besser geeignet (niiheres vgl. Kapitel A.I.4). Dennoch werden vor allem kleinere Unternehmen, die uber keine ausgebaute Kosten- und Leistungsrechnung verfiigen, auch den Jahresabschluss zu diesem Zwecke nutzen. Gleiches gilt auch Air die Beschaffung von Informationen uber die Notwendigkeit, die Art und den Umfang betrieblicher Steuerungsmdnahmen. Ein besonderes Ziel, das nur vom Jahresabschluss erftillt werden kann, ist die "positive Selbstdarstellung nach aul3en". Diese erfolgt bei den publizitiitspflichtigen Rechtsformen gegenuber den Anteilseignern, den Glaubigern, den Arbeitnehmem und der interessierten ~ffentlichkeit,bei den iibrigen Rechtsformen insbesondere gegenuber den Banken, die zwecks Kreditwiirdigkeitspriifung die Vorlage des Jahresabschlusses verlangen. In diesem Falle wird also das primiire Ziel sein, so zu wirtschaften und im Falle von Wahlmoglichkeiten bilanzpolitisch so zu agieren, dass die von den Banken als Norm vorgegebenen Bilanzrelationen, z.B. Eigenkapitalquote (= bilanzielles Eigenkapital : Bilanzsumme), Verschuldungsgrad (= Fremdkapital : Eigenkapital), Anlagenintensitat (Anlagevermogen : Gesamtvermogen), Anlagendeckungsgrad (z.B. Eigenkapital: Anlagevermogen), Rentabilitaten (vgl. Kapitel A.I.4.) etc. auch tatsachlich eingehalten werden, urn auch weiterhin kreditwiirdig zu bleiben. Mit Blick auf die Anteilseigner sollte die Vermogens-, Finanz- und Ertragslage so positiv erscheinen, dass diese weiterhin Vertrauen in die Geschaftsleitung haben, jedoch keine allzu grol3en Begehrlichkeiten auf Ausschuttungen geweckt werden, denn die durch Ausschuttungen entzogenen Finanzmittel miissen uber eine Kreditaufnahme unter Urnstanden teuer wieder ersetzt werden. Einer solchen bilanzpolitischen Gestaltung des Jahresabschlusses werden durch die bestehenden Rechnungslegungsvorschriften Grenzen gesetzt. In jiingster Zeit ist der ,,shareholder value" als Unternehmensziel stark in den Vordergrund geriickt. Teil der Konzeption ist, dass nicht nur von der Geschaftsleitung alles getan wird, um den Untemehmenswert und damit auch den Wert der Anteile s t i d i g zu erhohen, sondern dass dies auch an die ~ffentlichkeitdringt mit der Folge eines tatsachlichen Anstiegs der Aktienkurse. Hierzu und zur Pflege der guten Beziehungen zu den Eigenkapitalgebern (,,investor relations") eignen sich neben Pressekonferenzen u.a. besonders Darstellungen im Lagebericht, im Anhang und im allgemeinen Teil des Geschaftsberichts.
Begriff und Aufgaben des betrieblichen Rechnungswesens
b) Anteilseigner Die Anteilseigner verlangen - insbesondere im Rahmen des „Shareholder Value"-Konzepts - Rechenschafl: ilber den wirtschaftlichen Erfolg, der mit dem von ihnen tiberlassenen Eigenkapital erzielt wurde, und iiber die mogliche Hohe der Ausschilttung. Die Einsichtnahme des Jahresabschlusses schiltzt sie vor eventuellen Falschinformationen der Geschaftsleitung und lasst tendenziell erkennen, ob der ausschtittbare Bilanzgewinn der Ertragslage angemessen oder von der Geschaftsleitung mit alien zulassigen Mitteln gedrtickt worden ist. Diese tJberlegungen werden vor allem Kleinaktionare und GmbH-Gesellschafter mit geringem Geschaftsanteil anstellen, denn sie sind i.d.R. allein an einer moglichst hohen Ausschilttung (Dividende) interessiert. Gesellschafter mit groBerem Anteil und Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft werden demgegeniiber immer auch das langfristige Wohl und Uberleben des Untemehmens im Auge haben, also auch das Bilden stiller Reserven (Vermogensunterbewertungen) zu Lasten des Jahresuberschusses und die Einbehaltung (Thesaurierung) von Teilen des Jahresuberschusses zwecks Untemehmenswertsteigerung akzeptieren. Von den Anteilseignem sind nur die Kleinaktionare und die Klein-GmbH-Gesellschafter darauf angewiesen, dass das Unternehmen der Publizierungspflicht des Jahresabschlusses unterliegt. Alle anderen Gesellschafter haben entweder eine gesetzliche Legitimierung zur Einsichtnahme (vollhaftende Gesellschafter gemaB § 245 HGB, Kommanditisten gemaB § 166 HGB, die Aufsichtsratsmitglieder einer AG gemaB § 170 AktG) oder soviel Macht und Einfluss im Unternehmen, dass sie die gewiinschten Informationen auch ohne allgemeine Veroffentlichungspflicht erhalten.
c) Glaubiger Die Glaubiger sind daran interessiert, nachprufbare Informationen dariiber zu erhalten, ob die von ihnen an das Unternehmen gewahrten Kredite noch sicher sind, d.h. ob das Unternehmen weiterhin seine laufenden Zins- und Tilgungsverpflichtungen erfilllen konnen wird. Sollten aufgrund der Analyse des Jahresabschlusses gewichtige Zweifel daran aufkommen, so wird der Glaubiger, falls rechtlich moglich, seine Kredite zur Rtlckzahlung fallig stellen oder zusatzliche Sicherheiten verlangen. Ein potentieller Glaubiger, dem ein Kreditgesuch des Unternehmens vorliegt, wird bei seiner Kreditwiirdigkeitspriifung entsprechende Uberlegungen anstellen und bei Zweifeln an der Riickzahlungsfahigkeit den Kredit nicht gewahren. Auf die Veroffentlichungspflicht des Jahresabschlusses sind nur die Klein-Glaubiger angewiesen, d.h. vor allem die Lieferanten und die Inhaber von Industrieschuldverschreibungen. Die Banken verlangen dagegen bei Kreditantragen von Unternehmen in der Regel die Einreichung des Jahresabschlusses, um die Bonitat prufen zu konnen, auch wenn keine Publizitatspflicht besteht. Zusatzlich erhalten die Kreditinstitute auch Informationen iiber die wirtschaftliche Lage von Kapitalgesellschaften, wenn ihre Vertreter Mitglied im Aufsichtsrat dieser Unternehmen sind.
d) Arbeitnehmer Die Arbeitnehmer haben verstandlicherweise ein starkes Interesse am wirtschaftlichen Wohlergehen ihres Unternehmens, da ihre wirtschaftliche Lage eng an die des Untemehmens gekoppelt ist. Misserfolge des Untemehmens reduzieren nicht nur die Erfolgsbeteili-
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gimg der Arbeitnehmer, aufgrund von Kapazitatseinschrankungen oder gar einer Insolvenz sind ihre Arbeitsplatze in Gefahr. Dennoch sind die Arbeitnehmer darauf angewiesen, dass fur das Unternehmen eine Publizitatspflicht besteht. Sie haben keine vorrangige Moglichkeit der Einsichtnahme, sofem sie nicht im Aufsichtsrat eines mitbestimmten Untemehmens sitzen. Weder der Betriebsrat noch der WirtschaftsausschuB hat das Recht, den Jahresabschluss einzusehen.
e) Offentlichkeit Auch die Offentlichkeit, sofern sie nicht den bereits genannten Gruppen zuzuordnen ist, interessiert sich zum Teil fUr die wirtschaftliche Lage des Unternehmens. Zur interessierten OffentHclikeit zahlen Konkurrenten, Pohtiker, Gewerkschaften, Medien etc. Insbesondere darin, wenn es sich um sehr groBe Unternehmen handelt, die eine starke Machtstellung auf den Markten innehaben und die eine groBe Zahl von Arbeitsplatzen bereitstellen, oder bei Nahrungsmittelbetrieben, bei Versorgungsbetrieben (Wasser, Energie), bei die Umwelt gefalirdenden Betrieben etc. richtet sich das offentliche Interesse (auch) auf die wirtschaftliche Lage dieser Unternehmen. Die Veroffentlichungspflicht des Jahresabschlusses (vgl. dazu Kapitel A.IIL2.b) bei Kapitalgesellschaften und besonders groBen Personenhandelsgesellschaften kommt diesen Wtinschen entgegen.
f) Fiskus Der Staat als Steuerglaubiger hat ein sehr intensives Interesse daran, in den Jahresabschluss Einsicht nehmen zu konnen, derm er mochte die von den Unternehmen erklarten Besteuerungsgrundlagen (Gewinn, Vermogen, Schulden, Grundstilcke) nachpriifen konnen. Auf gesetzlichem Wage kann er diese Einsichtnalime leicht erzwingen (vgl. § 60 EStDV). Einzelheiten werden im Kapitel A.III. 1 .c) behandelt.
4. Aufgaben des betrieblichen Rechnungswesens 1. Dokumentation (Aufzeichnung, Beweissicherung) 2. Erfolgsermittlung pro Periode oder Mengeneinheit 3. Vermogens- und Kapitalermittlung (zeitpunktbezogen; Bestandsbewertung) 4. Kontrolle a) der Wirtschaftlichkeit b) der Rentabilitat 5. Entscheidungsgrundlage fur: a) Preisfestsetzung (Stuckkosten, Selbstkosten) b) Programmpolitik c) Eigenfertigung/Fremdbezug d) Leasing/Kauf e) Investitionsrechnung: Kostenvergleich
ad (1) Dokumentationsfunktion: Um den Uberblick iiber die komplexen Leistungserstellungs- und Lagerungs-Prozesse irmerhalb des Unternehmens und die Austauschprozesse des Unternehmens mit seiner Umwelt (Beschaffung, Absatz, Finanzierung) zu behalten und spater nachvollziehen zu konnen, sind moglichst alle Vorgange und Bestande aufzu-
Begriff und Aufgaben des betrieblichen Rechnungswesens
zeichnen. Diese Aufzeichnungen konnen als Nachweis gegenuber dem Finanzamt, Kunden, Lieferanten und Gesellschaftern dienen, gegebenenfalls auch als Beweis bei Gerichtsverfahren. ad (2) Erfolmermittlun~:Das Rechnungswesen sol1 anzeigen, ob in einem Geschisjahr gut oder schlecht gewirtschaftet wurde, welche Rentabiliat erzielt worden ist, ob die ubrigen gesteckten ZielgroBen erreicht worden sind. Dazu muss jedoch zuerst als Voraussetzung der Periodenerfolg in seiner absoluten GroBe ermittelt werden. Weiterhin ist es aufschlussreich, die Kosten und das Ergebnis pro Mengeneinheit der abgesetzten Leistungen (Stuckkosten, Stuckerfolg) zu erhalten. ad (3) Vermlipens- und Ka~italermittlunp: Auch den stichtagsbezogenen Wert des Vermogens (Mittelverwendung; Investition) der Unternehrnung und des Kapitals (Eigen- und Fremdkapital; Mittelherkunft; Finanzierung) hat das Rechnungswesen regelmaig zu ermitteln und bereitzustellen. Das Vermogen ist dabei nach Arten wie beispielsweise Grundstucke, Maschinen, Rohstoffvorrate, Erzeugnisvorrate, Bank etc. aufzugliedern. Durch Vergleich zweier aufeinanderfolgender BestandsgrijBen lassen sich die entsprechenden Verhderungen (StromgroBen) leicht berechnen. ad (4a) Kontrolle der Wirtschaftlichkeit: Eine wesentliche Aufgabe des Rechnungswesens ist es, Zahlenmaterial fiir die Ubenvachung und Steuerung der Wirtschaftlichkeit zu liefern. Definition:
Wirtschaftlichkeit = Grad (AusmaB) des Handelns nach dem sog. okonomischen Prinzip. Urn die Wirtschaftlichkeit messen zu konnen, wird eine quantifizierbare (operationale) Definition benotigt. Folgende Moglichkeiten bieten sich an:
Eine Kontrolle der Wirtschaftlichkeit lasst sich prinzipiell auf drei Arten durchfiihren: Zeitvergleich der Wirtschaftlichkeitskennziffer, Betriebsvergleich der Wirtschaftlichkeitskennziffer, Soll-1st-Vergleich der Wirtschaftlichkeitskennziffer. ad (4b) Kontrolle der Rentabilitat: Vor allem aus Sicht der Kapitalgeber hat das Rechnungswesen auch Zahlen uber die Kapitalrentabilitat des Unternehmens zu liefern. Definition:
Rentabilitat = Ergiebigkeit des im Unternehmen eingesetzten Kapitals oder des betrieblichen Umsatzes.
Begriff und Aufgaben des betrieblichen Rechnungswesens
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Man unterscheidet zwei Arten von Rentabilitat, die Umsatzrentabilitat und die Kapitalrentabilitat. Erstere soli zeigen, in welciiem Verhaltnis das Umsatzvolumen in Gewinn umgemiinzt wird, letztere gibt an, wie ertragreich das Kapital im Untemehmen investiert ist. Umsatzrentabilitat = Erfolg : Jahresumsatz Kapitalrentabilitat = Erfolg : eingesetztes Kapital Je nachdem, ob die Ergiebigkeit des eingesetzten Eigen- oder des eingesetzten Gesamtkapitals ermittelt werden soli, unterscheidet man die beiden folgenden Varianten der Kapitalrentabilitat: Eigenkapitalrentabilitdt
=
Gesamtkapitalrentabilitdt =
Gewinn : eingesetztes Eigenkapital Gewinn + Fremdkapitalzinsen Eigenkapital + Fremdkapital
Dabei ist jeweils der "pagatorische" Gewinn, der an Zahlungsvorgangen anknupft und in der Finanzbuchhaltung ermittelt wird, gemeint. Da in der Finanzbuchhaltimg die Fremdkapitalzinsen gewinnmindernd als Aufwand gebucht werden, muss der iibrigbleibende Gewiim wieder um die Fremdkapitalzinsen erhoht werden, um den gesamten Ertrag zu erhalten, der durch den Einsatz von Eigen- und Fremdkapital erzielt wird ("Kapitalgewinn"). Der Abzug der Fremdkapitalzinsen als Aufwand wird also rtickgangig gemacht. Die beiden Definitionen legen den Schluss nahe, dass der Periodengewinn durch den Eigenkapitaleinsatz erzielt wird und die Fremdkapitalzinsen durch den Fremdkapitaleinsatz erwirtschaftet werden. Er ist jedoch im allgemeinen falsch, besteht doch gerade der Anreiz zur Kreditaufhahme darin, durch den Kapitaleinsatz im Untemehmen eine hohere Verzinsung zu erwirtschafiten als an den Glaubiger abgegeben werden muss und auf diese Weise die Eigenkapitalrentabilitat zu erhohen (sog. Leverage-Effekt). Abgesehen von der grundsatzlichen Schwierigkeit, einen aussagefahigen Periodenerfolg zu ermitteln, enthalten diese Kennzahlen grundsatzlich das Problem, dass eine StromgroBe ("Erfolg") zu einer BestandsgroBe ("Kapital") in Beziehung gesetzt wird. Ist der Periodenerfolg durch die Hohe des Kapitals am 31.12. des Jahres erwirtschaftet worden? Wohl kaum, da im Extremfall erst am 31.12. ein GroBkredit aufgenommen worden sein kann, der sicher noch nichts zur Erfolgserzielung beigetragen hat. Eine praktikable Losung ist es, den Erfolg auf das durchschnittlich in der Periode eingesetzte Kapital zu beziehen, also auf (Kapital am 1.1. des Jahres + Kapital am 31.12. des Jahres): 2. ad (5) Entscheidungssrundlase: Eine wesentliche Aufgabe des Rechnimgswesens ist es, zahlenmaBige Informationen als Grundlage fiir anstehende Entscheidungen zu liefem. Dabei handelt es sich in der Regel um PlangroBen, denen dann nach Realisierung der Entscheidung die entsprechenden IstgroBen gegentibergestellt werden. Durch den Soll-IstVergleich und eine sich anschlieBende Abweichungsanalyse lasst sich im Nachhinein feststellen, ob die getroffene Entscheidung richtig war oder ob sie gegebenenfalls zu revidieren ist. Inhaltlich wird es sich meist um Stiickkosten, variable Stiickkosten, Stiickerlose, Grenzkosten oder Deckungsbeitrage, eventuell auch um den Gesamtgewinn handeln. Beispielsweise ist es bei Preisentscheidungen wichtig zu wissen, wie weit der Preis des Artikels im Extremfall kurzfristig gesenkt werden kann. Dabei stellen die variablen Stiickkosten als kurzfristige Preisuntergrenze die gesuchte Information dar.
Begriff und Aufgaben des betrieblichen Rechnungswesens
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5. Aufgaben des Jahresabschlusses Nach der Behandlung der Aufgaben des gesamten Rechnungswesens soil nun herausgefunden werden, fur welche der genannten Aufgaben (Zwecke) der Jahresabschluss (einschlieBlich Finanzbuchhaltung) besonders geeignet ist und flir welche Zwecke die Kostenund Leistungsrechnung besser eingesetzt werden kann. Aufgaben des Jahresabschlusses
Dokumentation
Rechenschaftslegung
-Aufzeichnung -Aufbewahrung
- Selbst-ZDrittinformation -Glaubigerschutz -Anteilseignerschutz
Ertragslage Vermogenslage Finanzlage
Ermittlung des ausschiittbaren Periodengewinns (Kapitalerhaltung)
Gewinnverwendung
Gewinnverteilung an Anteilseigner
Rijcklagen- Ertragsbesteuerung bildung
a) Dokumentation Nicht nur im Eigeninteresse der Geschaftsleitung werden alle Geschaftsvorfalle sowie die Vermogens- und Kapitalbestande aufgezeichnet. Die Nachweisfunktion (Beweisfiinktion) von Buchfuhrung und Jahresabschluss gilt insbesondere gegeniiber den Gesellschaftem und Glaubigern, dem Staat als Steuerglaubiger und den Gerichten in Rechtsstreitigkeiten. Aufgrund der starken gesetzlichen Reglementierung von Finanzbuchhaltung und Jahresabschluss eignet sich dieser Tell des Rechnungswesens besonders gut flir Dokumentationszwecke. Daher ist diese Aufgabe in der Form einer Aufstellungs- und Aufbewahrungspflicht sogar gesetzlich verankert ("kodifiziert") worden (vgl. Kapitel A.III.2.a).
b) Rechenschaftslegung Die Aufgaben Erfolgs-, Vermogens- und Kapitalermittlung werden tiblicherweise mit dem Bsgriff Rechenschaftslegung zusammengefasst. Dieser Begriff umfasst die beiden Aspekte Information und Rechtfertigung. Es soil Rechenschafit abgelegt werden tiber die Geschaftstatigkeit, die Verwendung des anvertrauten Kapitals und den wirtschaftlichen Erfolg in der abgelaufenen Periode. Ist es der Geschaftsleitung gelungen, das iiberlassene Kapital im Interesse der Anteilseigner und Glaubiger zu erhalten und zur Ertragserzielung einzu-
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setzen und, wenn ja, in welchem MaBe? Uber welche Vermogenswerte, Eigenkapital und Schulden verfiigt das Untemehmen am Jahresende? Diese und weitere Fragen sollen mit Hilfe des Rechnungswesens den daran interessierten Personengruppen beantwortet werden konnen. Die Rechenschaftslegung gegeniiber der Geschaftsleitung selbst und gegentlber den externen Interessentengruppen ist erklartermaBen der Hauptzweck von Buchfiihrung und Jahresabschluss. Fur die Kosten- und Leistungsrechnung besteht weder eine Aufstellungspflicht noch gibt es gesetzliche Vorschriften zu deren Gestaltung im einzelnen, so dass in jedem Unternehmen betriebsindividuell eine Kostenreclinung aufgebaut und rein interne Zwecke (Wirtschafitlichkeitskontrolle, Dispositionsgrundlage etc.) damit verfolgt werden konnen. Das externe Rechnungswesen soil jedoch Informationen liefern, die flir sachverstandige Dritte nachvoUziehbar sowie im Zeitablauf und mit anderen Unternehmen vergleichbar sind. Die gesetzlichen Vorschriften sollen dies sicherstellen. Da die Interessen der Adressatengruppen (vgl. Kapitel A.1.3.) teilweise gegenlaufig sind, hat der Gesetzgeber dem bilanzierenden Untemehmen einige Gestaltungsspielraume beim Jahresabschluss belassen, wodurch die Geschaftsleitung in die Lage versetzt wird, eigenstandig bestimmte bilanzpolitische Ziele zu verfolgen. Dadurch entsteht jedoch die Gefahr, dass die Informationen des Jahresabschlusses an Aussagekraft einbilBen. Die Aufgabe der Rechenschaftslegung ist im HGB verankert, und zwar heiBt es in § 238 Abs.l HGB', dass die Handelsgeschafte (Entstehung und Abwicklung) und die Lage des Vermogens ersichtlich zu machen sind. § 264 Abs. 2 HGB, der nur flir Kapitalgesellschaften verpflichtend ist, nennt zwar ebensowenig wie § 238 Abs. 1 HGB die Informationsempfanger, formuliert aber die Informationsaufgabe etwas konkreter: "Der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft hat unter Beachtung der Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfiihrung ein den tatsachlichen Verhaltnissen entsprechendes Bild der Vermogens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln" (§ 264 Abs. 2 HGB). Diese Vorschrift wird "Generalnorm" oder "Generalklausel" genarmt, da sie das hochste allgemeine Ziel des Jahresabschlusses enthalt, an dem sich alle anderen, spezielleren Vorschriften auszurichten haben. Sie ist als lex generalis immer darm (subsidiar) zu beachten, wenn keine speziellere Vorschrift existiert oder Auslegungszweifel bestehen. Verglichen mit § 149 Abs.l Satz 2 AktG 1965, der die Formulierung "moglichst sicherer Einblick in die Verm5gens- und Ertragslage im Rahmen der Bewertungsvorschriften" enthielt, ist die Generalnorm des neuen Bilanzrechts, das seit 1986 giiltig ist, anspruchsvoUer. Sie ist im Zuge der Harmonisierungsbestrebungen des europaischen Bilanzrechts an den damals schon in den angelsachsischen Landern giiltigen Grundsatz des "true and fair view" angelehnt worden, der die Darstellung der "tatsachlichen Verbaltnisse" vor allem hinsichtlich der Vermogenswerte fordert. Die konsequente Anwendung dieses Grundsatzes hatte ftir das deutsche Bilanzrecht eine Revolution bedeutet, namlich die Bewertung der Vermogensgegenstande mit aktuellen, infolge der Geldentwertung oder der Nachfragesituation in der Regel gestiegenen Marktwerten und nicht wie tiblich mit den (niedrigeren) ursprtinglichen Anschaffungskosten, gegebenenfalls um Abschreibungen vermindert. Die Aufdeckungspflicht moglicher Vermogensunterbewertungen (sog. "stiller Reserven", vgl. Kapitel B.IlI.l.a) hatte zu einem von seiten der Unternehmen unerwtinschten hoheren Gewinnausweis gefuhrt.
' Vgt auBerdem z.B. §§ 242 Abs.l, 243 Abs. 2, 246 Abs. 1 HGB.
Begriff und Aufgaben des betrieblichen Rechnungswesens
Eine "kleine" Schwerpunktverschiebung bei der Auslegung der Generalnorm fiihrte dazu, dass in Deutschland trotz der hehren Ziele der Bilanzrechtsreform von 1986 keine Anderung in den wesentlichen Bilanzierungsgepflogenheiteneintrat, dass also vor allem weiterhin Unterbewertungen von Vermogensgegenstanden - wenn auch in durch einzelne Vorschriften eingeschrlinkter Weise - erfolgen konnen. Diese bei Wissenschaftlern, Kommentatoren und Bilanzfachleuten in der Praxis inzwischen ubliche, d.h. "herrschende", Meinung besagt, dass der Passus "unter Beachtung der Grundsatze ordnungsma8iger Buchfiihrung" in § 264 Abs. 2 HGB bedeutet, dass die "tatsachlichen Verhaltnisse" nur insoweit darzustellen sind, als es den gewohnten Grundsatzen ordnungsma8iger Buchfiihrung und den Vorschriften des HGB entspricht, also - konkret - nur im Rahmen des traditionellen Anschaffungskostenprinzips. (1) Ertragslage
Der envirtschaftete Periodenerfolg sol1 den tatsachlichen Verhaltnissen entsprechend gezeigt und aufgegliedert werden. Wie schon erwahnt ist dies nur im Rahmen der gesetzlichen Vorschriften notwendig und moglich. Werden beispielsweise durch zulassige Abwertungen Vermogensunterbewertungen vorgenommen, so ist der Erfolg entsprechend gemindert. Die Hohe des ausgewiesenen Erfolges ist also nur unter Beachtung der Erfolgsermittlungsvorschriften und der Kenntnis der vom Unternehmen gewiihlten Bilanzierungs- bzw. Bewertungsalternative im Zeitvergleich und im Betriebs- oder Branchenvergleich richtig zu beurteilen. Die entsprechenden Angaben im Anhang f& den externen Bilanzleser sind nur sehr allgemein gehalten und erlauben in der Regel nur tendenzielle Schlusse auf die Auswirkungen bilanzpolitischer Mal3nahmen (vgl. 284 und 285 Nr. 1-6 HGB). In der Tabelle sind die Definitionen einiger Erfolgsbegriffe zusarnmengefasst: Ertrage - Aufwendungen in einer Periode envirtschafteter Gewinn negativer Jahresuberschuss Jahresiiberschuss/Jahresfehlbetrag Entnahmen aus den Rucklagen Zufiihrung zu den Gewinnriicklagen (Thesaurierung) durch Vorstand u. Aufsichtsrat Gewinnvortrag aus dem Vorjahr Verlustvortrag aus dem Vorjahr Die Rechenschaft erstreckt sich zum einen auf die Feststellung desjenigen Periodengewinns, der prinzipiell ausschiittbar ist, ohne die Leistungsfahigkeit des Unternehmens zu schmalern. Die Gewinnermittlung richtet sich nach den Grundsatzen ordnungsmiil3iger Buchfihung und Bilanzierung sowie nach den Vorschriften des HGB. Bei diesen Gewinnermittlungsvorschriften wird insbesondere der Zweck der Erhaltung des von den Kapitalgebern iiberlassenen Kapitals verfolgt. So ist z.B. der Ausweis und die sich daran anschlieDende Ausschuttung unrealisierter Gewinne verboten. Allerdings wird nur die Erhaltung des nominell investierten Geldkapitals gewiihrleistet. Alles, was dariiber hinaus in einer Periode envirtschaftet wurde, wird als ausschiittbarer Periodengewinn deklariertl. Ausnahmen sind spezielle Ausschiittungssperren (2.B. 8 269 HGB). Zu den Unterschieden zwischen Nominalkapitalerhaltung und Substanzerhaltung vgl. Kapitel B.II.3.a)(e). Zur alternativen Idee des entziehbaren sog. dkonomischen Gewinns vgl. Kapitel A.II.4.
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Hinsichtlich des Gewinnausweises und der Gewinnverwendung gibt es widerstreitende Interessen insbesondere bei den Gruppen Geschaftsleitung, Gesellschafter und Glaubiger. Die Geschaftsleitung ist einerseits daran interessiert, moglichst den ganzen Gewinn einzubehalten (zu thesaurieren) xmd daher am besten gar keinen Gewinn auszuweisen, um keine Begehrlichkeiten bei den Gesellschaftern zu wecken. Auf diese Weise stiinden ihr Finanzierungsmittel fur Investitionen zur Verfiiigung, ohne Kredite der Banken zu beanspruchen. Andererseits ist ein moglichst hoher Gewinnausweis ein Giitezeichen im Sirme des Shareholder Value-Konzepts und verbessert auch die Kreditwiirdigkeit des Untemehmens. Somit kann es schon innerhalb der Geschaftsfuhrung unterschiedliche Interessen geben. Die Glaubiger sind an einer guten Ertragslage des Untemehmens und der weitgehenden Thesaurierung der Gewinne interessiert, da auf diese Weise das Haftungskapital des Kreditnehmers gestarkt wird. Friiher wurde zudem die Meinung vertreten, dass Glaubigerschutz auch im moglichst geringen Gewinnausweis zu sehen sei, da dies entsprechend hohe Vermogensunterbewertungen ("stille Reserven") bedeute. Dagegen ist einzuwenden, dass die Glaubiger in diesem Falle die Hohe der stillen Reserven, die im Emstfall (Insolvenz des Untemehmens) durch VerauBerung der betreffenden Vermogensgegenstande als haftendes Kapital wieder aufgedeckt werden konnten, gar nicht kennen bzw. Angaben hieriiber nicht iiberprtifen konnen. AuBerdem lassen sich die stillen Reserven jederzeit wieder unbemerkt auflosen und ausschutten bzw. zur Verlustabdeckung verwenden, oder dies geschieht automatisch (vgl. Kapitel B.III.l.a). Die (Klein-) Aktionare sind naturgemaB an einem hohen Gewinnausweis und dessen vollstandiger Ausschiittung interessiert. Diesen widerstreitenden Interessen versucht der Gesetzgeber durch Kompromissregelungen und Wahlmoglichkeiten in einer Gratwanderung gerecht zu werden. Im Sinne des Gldubigerschutzes soil ein Mindest-Haftungskapital bei den Kapitalgesellschaften erhalten bleiben. Um dies zu erreichen, existieren Ausschtittungsbeschrankungen im Bereich der Gewinnverwendung und Bewertungsobergrenzen im Bereich der Gewinnentstehung. AuBerdem gibt es Ausschuttungssperren im Falle, dass Betrage aktiviert werden, deren Werthaltigkeit zweifelhaft ist. Zum Schutz der (kleinen) Anteilseigner ist ihr Ansprach auf Auszahlung ihres Anteils am Jahresiiberschuss in §§ 121 u. 122 HGB (OHG-Gesellschafter), in § 169 Abs. 1 HGB (Kommanditist) und in § 29 Abs. 1 GmbHG (GmbH-Gesellschafter) kodifiziert. Die Aktionare haben Ansprach auf ihren Anteil am Bilanzgewinn (§ 58 Abs. 4 AktG). AuBerdem legen gesetzliche Vorschriften und die Grundsatze ordnungsmaBiger BuchfUhrung und Bilanzierung umfassende Bilanzierungsgebote sowie Bewertungsuntergrenzen fest, so dass der ausgewiesene Gewirm von der Geschaftsleitung nicht unbegrenzt gemindert werden kann. Neben den im Interesse der Geschaftsleitung bilanzpolitisch nutzbaren Bilanzierungs- und Bewertungswahlmoglichkeiten, die das Handelsrecht bietet, gibt das Aktiengesetz in § 58 Abs. 2 AktG Vorstand und Aufsichtsrat die Moglichkeit, maximal 50% (oder einen laut Satzung davon abweichenden - bei borsennotierten Aktiengesellschaften nur hoheren Anteil) des erwirtschafteten Jahresilberschusses ohne Mitwirkung der Hauptversammlung einzubehalten und in die Gewinnriicklagen einzustellen. Andererseits lasst sich die Begrenzung auf maximal 50% auch als Regelung zugunsten der Gesellschafter verstehen (vgl. Kapitel B.VI.2.d).
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Glf ubimrschutz
* Aktivierungsverbote Beispiel: selbsterstellte irnmaterielle Anlagegiiter (9 248 Abs. 2 HGB)
* Wertobergrenzen fiir Vermiigensgegenstiinde Beispiel: Zuschreibungen hochstens bis zu den Anschaffungskosten
* Aktivierungsgebote gilt grundsiitzlich fiir alle Vermiigensgegenstbde
* Wertuntergrenzen fiir Vermdgensgegensthde Beispiel: Einzelkosten als Mindest-Herstellungskosten fiir Erzeugnisvorrate
* Beschriinkung der Anl&se zur Ruckstellungsbildung
einer nicht ausschii&&en gesetzlichen Rucklage aus dem JahresUberschuss, bis diese zusammen mit der Kapitalriicklage 10 % des Nennkapitals ausmacht (9 150 AktG)
* Hahngskapital darf grundsatzlich nicht zuriickgezahlt werden, hiichstens der Bilanzgewinn darf ausgeschiittet werden ($8 57 AktG, $930 ff. GmbHG, 9 169 Abs. 1 HGB)
der OHG in Hdhe voi 4 % des Kapitalanteils (9 122 HGB)
* Anspruch des Gesellschafters auf den Gewinnanteil(9 169 Abs. 1 HGB; 9 58 Abs.,4A m , 9 29 GmbHG)
* Beschriinkung der Gewinnthesaurierung durch die Geschiiftsleitung (Vorstand und Aufsichtsrat) bei der AG auf i.d.R. 50% des Jahresiiberschusses (9 58 Abs. 2 AktG)
(2) Vermogenslage Der Jahresabschluss soll zum Bilanzstichtag, also zeitpunktbezogen, ein den tatsachlichen Verhaltnissen entsprechendes Bild der Vermogenslage geben. Dabei geht es um die Aufnahme prinzipiell aller Vermogensgegenst&de und deren an den gesetzlichen Vorschriften und den Grundsatzen ordnungsmd3iger Buchfiihrung gemessen "richtige" Bewertung. Mit der Gegenuberstellung des Vermogens und der Schulden des Untemehmens (vgl. § 242 Abs. 1 HGB) soll Rechenschafl uber das Schuldendeckungspotential des Untemehmens abgelegt werden. Fiir die Schuldentilgungskraft ist aber auch die Ertragslage ein wichtiger Indikator. Der exteme Bilanzleser kann sich mit Hilfe der in der Bilanz dargestellten Vermiigenslage ein Bild von der Hohe des gebundenen Kapitals und ganz grob auch von der Kapitalbindungsdauer (sog. "Selbstliquidationsperiode") machen. Beim Anlagevermogen dauert es aufgrund der langen Nutzungsdauer wesentlich l h g e r als beim Umlaufvermogen, bis das investierte Kapital wieder freigesetzt, d.h. in Geld zuriickvenvandelt ist. Diese Wiedergeldwerdung (Selbstliquidation) erfolgt entweder durch Veraul3erung des Gegenstands oder kontinuierlich parallel zu der planmd3igen Abschreibung. Die anteiligen Abschreibungen werden im Rahmen der Kalkulation bei der Festsetzung der Erzeugnispreise beriicksichtigt. In den Umsatzerlosen fiir die auf den Anlagegiitern hergestellten Erzeugnisse stecken monettire Gegenwerte der anteiligen Abschreibungen, die nach zwischenzeitlich anderem
Begriff und Aufgaben des betrieblichen Rechnungswesens
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Einsatz im Betrieb zur Ersatzbeschaffung der Anlagegiiter benotigt werden. Die schrittweise Geldfreisetzung ermoglicht es auch, Kredite zu tilgen bzw. die Aufnahme neuer Kredite zu verhindem oder hinauszuzogem. Weiterhin ist es fur die Geschaftsleitung sowie fur tatsachliche und potentielle Glaubiger interessant, die Werte moglicher dinglicher Sicherheiten zu kermeri. Der Anhang entiialt Angaben (iber die Gesamtsumme der bereits gewahrten Sicherheiten. Vor allem Banken werten alle diese Jahresabschlussinformationen bei der Priifung der Kreditwiirdigkeit des Untemehmens aus.
(3) Finanzlage Auch Informationen ilber die Finanzlage sind fur (potenzielle) Glaubiger im Rahmen der Kreditwiirdigkeitspriifung interessant. Daher muss die Geschaftsleitung bei bilanzpolitischen Entscheidungen immer die Wirkung auf die Adressaten, vor allem die Glaubiger, beachten. Die Aussagekraft des Jahresabschlusses im Hinblick auf die Finanzlage ist sehr beschrankt. So lasst sich die Hohe der Verbindlichkeiten am Bilanzstichtag zwar genau ersehen, wie der Stand 4 Wochen vorher oder nachher war bzw. sein wird, lasst sich jedoch nicht ablesen. Genauso ist die ausgewiesene bzw. leicht errechenbare Hohe der Eigenkapitalquote und des Verschuldungsgrades rein zeitpunktbezogen. Um irgendwelche Aussagen tiber die zukiinftige Finanz- und Liquiditatslage treffen zu kormen, ist zwingend die Kenntnis der Restlaufzeiten der Verbindlichkeiten genauso wie auch der Forderungen des Untemehmens erforderlich. Dies ist in der Tat in der Bilanz zumindest grob ablesbar, derm § 268 Abs. 4 und 5 HGB verlangen von Kapitalgesellschaften die Angabe der Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr und der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von weniger als einem Jahr, also der im Hinblick auf die Finanzlage kritischen Falle. Im Anhang sind zusatzlich noch die Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als 5 Jahren (§ 285 Nr. 1 a HGB) und die sonstigen fmanziellen Verpflichtungen (z.B. laufende Mietzahlungen- und Leasingraten), die die Liquiditatslage stark belasten konnen, aber in der Bilanz nicht auftauchen, anzugeben. Dabei bedeutet Liquiditdt Zahlungsfahigkeit, also die Fahigkeit eines Unternehmens, jederzeit seinen falligen Zahlungsverpflichtungen nachkommen zu konnen. Der Begriff Finanzlage ist welter zu verstehen und umfasst alle finanzierungsrelevanten Aspekte, wie Eigen- und Fremdkapitalausstattung, Falligkeiten von Verbindlichkeiten und Forderungen, Sicherheiten, feste laufende Verpflichtungen, unausgeschopfte Kreditzusagen etc. Wesentlich bestimmt wird die Finanz- und Liquiditatslage dariiber hinaus von Hohe und Zeitpunkt der zukiinftigen Auszahlungen (z.B. Lohne, Material) und Einzahlungen (z.B. UmsatzerlQse), die am Bilanzstichtag noch nicht als Verbindlichkeiten oder Forderungen bestanden haben. Insgesamt sind die Informationen iiber die Finanzlage, insbesondere iiber die zukiinftige Entwicklung der Zahlungsfahigkeit, die jeden (potentiellen) Glaubiger sehr interessiert, undifferenziert, rein auf den Bilanzstichtag bezogen, unvollstandig und Falligkeiten sind nicht im geringsten zeitpunkt- und betragsgenau prognostizierbar, so dass der Jahresabschluss keinesfalls ausreicht, um ein Bild der Liquiditatsentwicklung zeichnen zu konnen. Banken werden immer auf der Vorlage eines genauen Finanzplanes (falls ein solcher vorhanden ist oder ohne Probleme erstellt werden kann) bestehen, bevor sie einem Kreditantrag des Unternehmens stattgeben.
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Begriff und Aufgaben des betrieblichen Rechnungswesens
Einen wesentlichen Fortschritt bei der Rechenschaftslegung iiber die Finanzlage stellt die seit 1999 bestehende Verpflichtung von borsennotierten Konzem-Muttergesellschaften dar, im Anhang ihres Konzernabschlusses eine Kapitalflussrechnung zu veroffentlichen (§ 297 Abs. 1 HGB). Damit wird zwar nur die durch internationale Borsenzulassungvorschriften ausgeloste tatsachliche Entwicklimg zur Verpflichtung gemacht, die eigentliche Bedeutung der Vorschrift liegt jedoch in der Priifungspfliciit der Kapitalflussrechnung und damit der Sicherstellung einer einheitlichen und vergleichbaren Gestaltung als zahlungsstromorientierte Rechnungi.
AbschlieBend soil noch gepriift werden, ob die Aufgaben "Kontrolle" und "Dispositionsgrundlage" vom Jahresabschluss erfullt werden konnen. Grundsatzlich ist sowohl eine Wirtschaftlichkeits- als auch eine RentabilitatskontroUe mit Hilfe des Jahresabschlusses moglich. Ein Zeitvergleich ist problemlos durchzufiihren, indem zwei oder mehr Bilanzen bzw. Gewinn- und Verlustrechnungen miteinander verglichen werden. So kann die Umsatzentwicklung, die Entwicklung der Material- und Personalkosten, die Entwicklung der sonstigen betrieblichen Ertrage und Aufwendungen, die Entwicklung des Sachanlagevermogens, des Jahresiiberschusses und der Rentabilitatskennzifl^em leicht verfolgt und analysiert werden. Probleme ergeben sich aus folgenden Unzulanglichkeiten: •
die Veranderung der genannten GroBen beruht auf einer Vielzahl von EinflussgroBen (Konjunkturlage, Konkurrenzsituation, Gesetze) und deren Veranderungen, so dass sich die Wirksamkeit oder Unwirksamkeit von ManagementmaBnahmen nicht herauskristallisieren lasst.
•
Die Jahresabschlusszahlen beziehen sich auf das gesamte Unternehmen, so dass auch deshalb keine Verantwortungszuweisung fiir Fehlentwicklungen moglich ist. Ublicherweise werden keine spartenbezogenen Bilanzen aufgestellt, die Aufdeckung einer Abteilung oder eines Arbeitsplatzes als "Herd" der Unwirtschaftlichkeiten ist ohne Zusatzinformationen voUig ausgeschlossen.
•
Jahresabschlusse beziehen sich auf einen zu langen Zeitraum und sind viel zu spat fertiggestellt, als dass auf dieser Grundlage bei Fehlentwicklungen noch GegenmaBnahmen eingeleitet werden konnten. So sind die Jahresabschlilsse erst 3 bis 6 Monate nach dem Bilanzstichtag fertiggestellt. Seit in den Unternehmen fast durchgangig EDV zur Jahresabschlusserstellung eingesetzt wird, ist dieses Argument nicht mehr ganz zutreffend. Es besteht dadurch die Moglichkeit, Quartals- und Monatsbilanzen zu erstellen und diese auch als vorlaufigen Abschluss relativ rasch fertigzustellen.
•
Der Jahresabschluss ist zu stark gesetzlich beeinflusst und verzerrt. So ist es z.B. nicht zulassig, bei starkeren Preissteigerungen die Bewertung von Vermogensgegenstanden und von verbrauchten Produktionsfaktoren (z. B. Materialaufwendungen) auf Wiederbeschaffungskosten zu begrilnden. Steuerliche Sonderabschreibungen und Subventionen verzerren zusatzlich die betreffenden Vermogenswerte und Aufwendungen, so dass diese kein Ansatzpunkt fiir betriebswirtschaftliche Uberlegungen sein kormen.
Betriebsvergleiche zwischen Unternehmen, die ihren Jahresabschluss veroffentlichen mtlssen, sind ebenfalls technisch leicht durchzufuhren. Die Aussagekraft ist wegen mangelnder ' Vgl. DRS 2 „Kapitamussrechnung" und Kapitel C.III.
Begriff und Aufgaben des betrieblichen Rechnungswesens
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Vergleichbarkeit der Unternehmen hinsichtlich Branche, Beschaftigtenzahl, Umsatz, Produktpalette, Produktionstechnik, Anlagenintensitat etc. jedoch stark eingeschrankt. Ein gewisser Anhaltspunkt lasst sich gewinnen, wenn die eigenen Zahlen mit Branchendurchschnittswerten, die von den Verbanden und der Deutschen Bundesbank veroffentlicht werden, verglichen werden. Soll-Ist-Vergleiche sind moglich, wenn Planjahresabschliisse aufgestellt werden und den Planzahlen die Istzahlen gegeniibergestellt werden. Um rechtzeitig GegenmaBnahmen ergreifen zu konnen, sind Monatsabschlusse durclizufuliren. Aber aucii hier bleibt das unveranderliche Problem, dass die Zahlenangaben wegen der gesetzlichen Verzerrung nur ausnaiimsweise betriebwirtschaftlich aussagefahig sind, bestehen. In der Praxis werden solche Planabschliisse daher aucli eher unter dem Blickwinkel der optimalen Wirkung auf den Adressatenkreis, insbesondere auf die Banken, aufgestellt und gestaltet. Alle genannten Hinderungspunkte sind im Falle der Kosten- und Leistungsrechnung entweder gar nicht oder nur in weit geringerem MaBe vorhanden, so dass die Kontrollaufgabe der Kosten- und Leistungsrechnung zuzuordnen ist. Aus den bisherigen Ausfiihrungen zur Kontrollaufgabe folgt weiterhin, dass der Jahresabschluss als Informationsgrundlage fiir betriebswirtschaftliche Entscheidungen insbesondere aufgrund der Verzerrung durch handels- und steuerrechtliche Vorschriften grundsatzlich ungeeignet ist. Die Kosten- und Leistungsrechnung, die frei gestaltbar und an den anvisierten Aufgaben ausrichtbar ist, wird iiberhaupt nur aus diesem Grunde von den Unternehmen eingefiihrt.
6. Aufgaben und Adressaten des Jahresabschlusses nach IFRS Als vorrangige Aufgabe bzw. Zielsetzung der International Financial Reporting Standards (IFRS) wird die Gewinnimg und Weitergabe entscheidungsrelevanter Informationen an Anteilseigner, potentielle Investoren und auch das Management angesehen. Die Anleger sollen auf diese Weise vor Fehlinvestitionen und Vermogensverlusten geschiitzt werden. Zu diesem Zweck sollen „die Vermogens-, Finanz- und Ertragslage sowie die Cash flows eines Untemehmens den tatsachlichen Verhaltnissen entsprechend" dargestellt werden (IAS 1.13). Ebenfalls in IAS 1.13 wird postuliert, dass „die korrekte Anwendung der IFRS, gegebenenfalls erganzt um zusatzliche Angaben, in nahezu alien Fallen zu Abschliissen, die ein den tatsachlichen Verhaltnissen entsprechendes Bild vermitteln", fiihrt. Ebenso wie die Generalnorm des deutschen Handelsrechts (§ 264 Abs. 2 HGB) ist die in Paragraph 12 (F.12) des Rahmenwerks („Framework") des lASB'-Konzepts formulierte Generalnorm der „Fair Presentation" (auch „True and Fair View" genannt) grundsatzlich kein „Overriding Principle", das den Einzelregelungen vorgeht, sondem sie ist gegenilber den Standards subsidiar anzuwenden, d.h. falls fur den Einzelfall keine konkrete Regelung vorliegt. Der in IAS 1.17f. fixierte Ausnahmefall, in dem die Generalnorm gegenuber den Einzelstandards vorrangig ist, tritt in dem auBerst seltenen Fall ein, in dem das Management zu dem Ergebnis gelangt, dass die Befolgung einer Anforderung in einem Standard irrefilhrend ware und deshalb das Abweichen von dieser Vorschrift notwendig ist, um ein den tatsachlichen Verhaltnissen entsprechendes Bild zu vermitteln. Das Abweichen von einem IAS und die Auswirkungen sind im Anhang anzugeben. Die Anwendbarkeit dieses „True and Fair Override" ist sehr restriktiv zu sehen. Keinesfalls ist sie bereits gegeben. Zu den einzelnen Institutionen siehe Kapitel A.III.3.
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Bilanztheorien im Uberblick
weiin im Anlagevermogen aufgrund des Anschaffungskostenprinzips stille Reserven entstehen. Der Glaubigerschutz als die im deutschen Bilanzrecht dominierende ZielgroBe ist im IFRS-System eiier von untergeordneter Bedeutung. Die im deutsclien Recht wichtige Aufgabe der Ausschuttungsbemessung ist weder fur den Einzelabschluss noch fiir den Konzemabscliluss vorgesehen. Zur bestmoglichen Erftillung der genaimten Aufgaben/Ziele des Jaliresabschlusses soil die Beachtung der qualitativen Rechnungslegungsgrundsatze (s. Kapitel A.V.3.) und der einzelnen Standards (IAS und IFRS) fiihren. Im Rahmenwerk („Framework F.9") der IFRS sind folgende Informationsadressaten mit ihren spezifischen Informationsbediirfnissen aufgefiihrt: • Investoren (Investitionsentscheidungen, Gewirmausschilttungsfahigkeit), • Beschaftigte (wirtschaftliche Stabilitat, Rentabilitat), • Kreditgeber (Kreditbedienungsfahigkeit, Zahlungsfahigkeit), • Lieferanten und andere Handelskreditgeber (Kreditbedienungs-, Zahlungsfahigkeit), • Kunden (wirtschaftliche Stabilitat), • Staatliche Institutionen (Informationen fur die Wirtschaftspolitik; nicht: Besteuerung), • Offentlichkeit (Beschaftigungswirkung, Bedeutung fiir die regionale Entwicklung). Faktisch sind die IAS und IFRS allerdings primar an den Informationsinteressen der Investoren ausgerichtet, wobei unterstellt wird, dass die Informationen, die den Investoren dienen, auch die Informationsbedtirfhisse aller anderen Adressatengruppen erftillen (F.IO). Beurteilung: Die Abgrenzung der Informationsadressaten und Informationsziele zeigt, dass an erster Stelle der Investor steht, der mit solchen Informationen versorgt werden soil, die ihm optimale Anlageentscheidungen ermoglichen. Kritiker wenden hier ein, dass in diesem Hauptadressaten der IFRS-Rechnungslegung eher der kurzfristig renditeorientiert entscheidende Investor zu sehen ist als der traditionelle Eigenkapitalgeber kontinentaleuropaischer Pragung mit langfristiger Untemehmensbindung. Dementsprechend steht eine moglichst aktuelle marktwertorientierte Bewertung im Vordergrund und nicht wie im deutschen Bilanzrecht eine auf dem Vorsichtsprinzip basierende, tendenziell niedrigere Bewertung.
II. Bilanztheorien im Uberblick Lernziele: Der Leser soil •
einen Uberblick ilber einige wesentliche im Laufe der letzten hundert Jahre entwickelte Bilanztheorien bekommen
•
den bisherigen pragmatisch abgeleiteten Aufgaben des Jahresabschlusses die theoretisch der Bilanz zugewiesenen Zwecke gegeniiberstellen konnen
» Grundiiberlegungen der Bilanztheoretiker, die unser heutiges Bilanzrecht noch beeinflussen, kennenlernen.
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Bilanztheorien im Uberblick
weiin im Anlagevermogen aufgrund des Anschaffungskostenprinzips stille Reserven entstehen. Der Glaubigerschutz als die im deutschen Bilanzrecht dominierende ZielgroBe ist im IFRS-System eiier von untergeordneter Bedeutung. Die im deutsclien Recht wichtige Aufgabe der Ausschuttungsbemessung ist weder fur den Einzelabschluss noch fiir den Konzemabscliluss vorgesehen. Zur bestmoglichen Erftillung der genaimten Aufgaben/Ziele des Jaliresabschlusses soil die Beachtung der qualitativen Rechnungslegungsgrundsatze (s. Kapitel A.V.3.) und der einzelnen Standards (IAS und IFRS) fiihren. Im Rahmenwerk („Framework F.9") der IFRS sind folgende Informationsadressaten mit ihren spezifischen Informationsbediirfnissen aufgefiihrt: • Investoren (Investitionsentscheidungen, Gewirmausschilttungsfahigkeit), • Beschaftigte (wirtschaftliche Stabilitat, Rentabilitat), • Kreditgeber (Kreditbedienungsfahigkeit, Zahlungsfahigkeit), • Lieferanten und andere Handelskreditgeber (Kreditbedienungs-, Zahlungsfahigkeit), • Kunden (wirtschaftliche Stabilitat), • Staatliche Institutionen (Informationen fur die Wirtschaftspolitik; nicht: Besteuerung), • Offentlichkeit (Beschaftigungswirkung, Bedeutung fiir die regionale Entwicklung). Faktisch sind die IAS und IFRS allerdings primar an den Informationsinteressen der Investoren ausgerichtet, wobei unterstellt wird, dass die Informationen, die den Investoren dienen, auch die Informationsbedtirfhisse aller anderen Adressatengruppen erftillen (F.IO). Beurteilung: Die Abgrenzung der Informationsadressaten und Informationsziele zeigt, dass an erster Stelle der Investor steht, der mit solchen Informationen versorgt werden soil, die ihm optimale Anlageentscheidungen ermoglichen. Kritiker wenden hier ein, dass in diesem Hauptadressaten der IFRS-Rechnungslegung eher der kurzfristig renditeorientiert entscheidende Investor zu sehen ist als der traditionelle Eigenkapitalgeber kontinentaleuropaischer Pragung mit langfristiger Untemehmensbindung. Dementsprechend steht eine moglichst aktuelle marktwertorientierte Bewertung im Vordergrund und nicht wie im deutschen Bilanzrecht eine auf dem Vorsichtsprinzip basierende, tendenziell niedrigere Bewertung.
II. Bilanztheorien im Uberblick Lernziele: Der Leser soil •
einen Uberblick ilber einige wesentliche im Laufe der letzten hundert Jahre entwickelte Bilanztheorien bekommen
•
den bisherigen pragmatisch abgeleiteten Aufgaben des Jahresabschlusses die theoretisch der Bilanz zugewiesenen Zwecke gegeniiberstellen konnen
» Grundiiberlegungen der Bilanztheoretiker, die unser heutiges Bilanzrecht noch beeinflussen, kennenlernen.
Bilanztheorien im Uberblick
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Bislang ist von den Aufgaben des Rechnungswesens und insbesondere des Jahresabschlusses die Rede gewesen, wie sie sich pragmatisch aus den Interessen und Anforderungen der Adressatengrappen ergeben. Nun soil in aller Kiirze geschildert werden, welche Zwecke von Theoretikem der Bilanzierung zugewiesen wurden. AuBerdem ergeben sich aus den Bilanztheorien gewisse Grundiiberlegungen und Prinzipien, die teilweise unser aktuelles Bilanzrecht stark beeinflussen. 1. Die statische Bilanztheorie von Wilhelm Rieger Die wichtigsten Vertreter der statischen Interpretation der Bilanz sind Nicklisch, Rieger und Le Coutre. Gemeinsamer Kern der statischen Bilanzauffassungen ist, dass die Bilanz im Mittelpunkt steht und ihr die Aufgabe zugewiesen wird, den Vermogensbestand des Unternehmens zu einem bestimmten Zeitpunkt zu ermitteln. Die Vermogensermittlung soli insbesondere dem Glaubigerschutz dienen. Der Periodenerfolg ergibt sich aus dem Reinvermogensvergleich zweier aufeinanderfolgender Bilanzen. Die Gewinn- und Verlustrechnung hat nur eine untergeordnete Bedeutung als Unterkonto des Eigenkapitalkontos. Einige grundlegende Uberlegungen Riegers bei seinem Versuch, den Inhalt der Bilanz zu erklaren, sollen kurz erwahnt werden. Danach besteht der abzubildende Betriebsprozess in der Umwandlung von Geld in Giiter und wieder in Geld, mit dem Ziel, einen Geldgewinn zu erzielen. Somit muss die Erfolgsermittlung auch in einer Geldrechnung (Eiimahmen minus Ausgaben) iiber die Totalperiode, also von der Griindung bis zum Erloschen der Untemehmung, erfolgen. Zur Steuerung des Unternehmens sind Zwischenabschliisse notwendig, wobei Giiter zu bewerten sind, well deren Umwandlungsprozess in Geld noch nicht abgeschlossen ist. Die richtige Bewertung der Giiter hat daher mit dem Barwert ihres spateren EinzelverauBerungswertes zu erfolgen. Die Ungewissheit der Zukunft und gegebenenfalls die Schwierigkeit, Erlosanteile einzelnen Giitem zuzuordnen, fiihren dazu, dass fiir die handelsrechtliche Praxis zweckmaBige Behelfsregelungen zu entwickeln sind. Die Betonung des Glaubigerschutzprinzips fiihrt dazu, dass nur Gegenstande, die selbstandig verkehrsfahig, d.h. einzeln verauBerbar sind, als Vermogensgegenstande aktiviert werden diirfen. Das Glaubigerschutzprinzip bestimmt sowohl die Bilanzierungs- als auch die Bewertungsregeln. Immaterielle Werte diirfen nicht bilanziert werden, zur Passivierung von Riickstellungen (fur ungewisse Verbindlichkeiten gegeniiber Dritten) besteht eine Pflicht. Das Anschaffungskostenprinzip (Realisationsprinzip) sowie das strenge Niederstwertprinzip im Umlaufvermogen sind bereits verankert. Die Gedanken der Vertreter der statischen Bilanztheorien dominieren bis heute im geltenden Bilanzrecht, insbesondere im Bilanzsteuerrecht.
2. Die Theorie der dynamischen Bilanz von Eugen Schmalenbach Hauptvertreter der Theorie der dynamischen Bilanz sind Schmalenbach und Walb. Nach Schmalenbach ist der Zweck des Jahresabschlusses die Ermittlung eines Periodenerfolgs (= Ertrage minus Aufwendungen), um auf Basis dieses MaBstabs der Wirtschaftlichkeit das Unternehmen steuem zu konnnen. Die Gewinn- und Verlustrechnung hat somit die Vorrangstellung inne.
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In der Gewinn- und Verlustrechnung werden alle Einnahmen und Ausgaben einander gegenubergestellt, die im Geschaftsjahr erfolgswirksam geworden sind. Alle Posten, die bislang noch erfolgsunwirksarn sind und erst in den Folgeperioden erfolgswirksam als Bestandteil eines Prozesses (,,schwebende Geschafte") f o r t g e m werden, z.B. der Buchwert einer weiterzunutzenden und abzuschreibenden Maschine, werden von der Bilanz aufgenommen. Gleiches gilt fiir alle noch nicht zahlungswirksamen Erfolge, die in den Folgeperioden zu Zahlungen W r e n , sowie fiir die erfolgsneutralen Posten. Die Bilanz ist also ein umfassendes Abgrenzungskonto. Bei den ,,schwebenden Geschajien " lassen sich drei Arten unterscheiden:
Wie ein ,,Kraftespeicher" enthalt die Bilanz vorhandene aktive Krafte (,,Nachleistungen"), nmlich kunftige Aufwendungen oder kiinftige Einnahmen sowie Geld, und passive Verpflichtungen (,,Vorleistungen"), nmlich kiinftige Ausgaben oder kiinftige Ertrage sowie das Kapital.
1. Liquide Mittel 2. Aus~abe.noch nicht Aufwand (traniitorkch) (z.B. Restbuchwert von Sachanlagen; Rohstofiorrate; im voraus gezahlte Miete) 3. Ausgabe, noch nicht Einnahme (erfoigsn&tral) (2.B. Ausleihungen, nicht abnutzbare Anlageguter 4. Ertrag, noch nicht Aufwand (transitorisch iiber mittelbaren Bezug zu Ausgaben)
(z.B. selbsterstellte Anlagen) 5. Ertrag, noch nicht Einnahme (antizipativ) (z.B. Kundenforderungen, nachtraglich erhaltene Miete)
1. Eigenkapital 2. Aufwand, noch nicht Ausgabe (antizipativ) (2.B. Riickstellungen, nachtraglich noch zu zahlende Mieten oder Lohne) 3. Einnahme, noch nicht Ausgabe (erfolgsneutral) (Passivdarlehen) 4. Aufwand, noch nicht Ertrag (antizipativ iiber mittelbaren. Bezug zu Ausgaben) (z.B. Riickstellungen fir unterlassene eigene Instandhaltung) 5. Einnahme, noch nicht Ertrag (transitorisch) (z.B. erhaltene Anzahlungen, im voraus erhaltene Miete)
Die Aufteilung der theoretisch allein richtigen Totalerfolgsrechnung (als reine Geldrechnung) in einzelne Periodenerfolgsrechnungen f f i r t zurn Problem, die Ausgaben und Einnahmen verursachungsgerecht den einzelnen Perioden zuzuordnen. Da dies nicht exakt und eindeutig moglich ist (insbesondere wegen der Schatzproblematik bei Abschreibungen und Riickstellungen), wird auch der Periodenerfolg letztlich nicht richtig ausgewiesen. Eine Unternehmenssteuerung lasst sich somit nur durchfiihren, wenn die Periodenerfolge immer in der gleichen Weise verzerrt sind und daher im Zeitvergleich die Entwicklung richtig
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wiedergeben. Eine wesentliche Forderimg der dynamischen Theorien ist daher die Vergleichbarkeit der Periodenerfolge. Dazu ist es notwendig, dass die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden immer beibehalten werden (Bewertungsstetigkeit) sowie die Grundsatze einer Schatzimg gleich bleiben und nicht der Willkiir geopfert werden. Eine einheitliche Bewertungslehre wurde nicht entwickelt, da die wahren Werte der Aktiva und Passiva nicht ermittelbar sind. AIs Bewertungsregeln werden vor allem das Anschaffungskostenprinzip und das Vorsichtsprinzip (Imparitatsprinzip, Niederstwertprinzip), die Bewertungsstetigkeit im Interesse der Vergleichbarkeit der Periodenerfolge und die Sicherung des Unternehmens gegen Geldwertanderungen betont. Insbesondere in die handelsrechtlichen Vorschriften zum Jahresabschluss haben Gedanken der Vertreter der dynamischen Bilanztheorien Eingang gefunden (z.B. Aufwandsriickstellungen).
3. Die Theorie der organischen Tageswertbilanz von Fritz Schmidt Fritz Schmidt hat seine Bilanztheorie in den zwanziger Jahren, also in Zeiten temporarer Hyperinflation entwickelt, in denen die Bilanz kaum noch eine wirtschaftliche Aussagekraft als Steuerungsinstrument hatte. NaturgemaB steht daher das Problem des Schutzes gegen negative Auswirkungen der Inflation auf die Untemehmung, also das Ziel der gutermaBigen Substanzerhaltung, im Vordergrund. Der Begriff "organisch" soil anzeigen, dass die Untemehmung dariiber hinaus die Sicherung ihrer relativen Stellung im Organismus der Volkswirtschaft anzustreben hat. Rechnungsziele des Jahresabschlusses sind die Vermogenssubstanz- und die Erfolgsermittlung ("dualistische Theorie"). Das zentrale Bewertungsprinzip ist das Tageswertprinzip. Schmidt trennt Scheingewinne bzw. -verluste, die nur durch Wertanderungen der Sachguter aufgrund der Geldwertentwicklung entstehen, von Umsatzgewinnen bzw. -verlusten, die aus der Umsatztatigkeit hervorgehen. Umsatzgewirme entstehen erst dann, wenn die gtitermafiige Substanzerhaltung des Unternehmens gewahrleistet ist, also nur wenn die Einnahmen die Wiederbeschaffungspreise der verauBerten Gilter iibersteigen. Alle Giiterverbrauche werden mit Tagesbeschaffungspreisen bewertet. Auch die Abschreibungen des Anlagevermogens sind auf Basis von Wiederbeschaffungspreisen berechnet. Waren und Erzeugnisse werden mit Wiederbeschaffungspreisen bzw. mit Wiederherstellungskosten am Bilanzstichtag bewertet (vgl. die Beispiele im Kapitel B.II.S.a). Die Scheinerfolge (Differenz zwischen Tagesbeschaffiingspreis und bisherigem Wert/Anschaffungspreis) werden auf dem Konto "Wertanderungen am ruhenden Vermogen" erfasst, einem Unterkonto des Kapitalkontos. Das beschriebene Tageswertprinzip hat bei Nominalwertgiltern (Bargeld, Bankguthaben, Forderungen, Verbindlichkeiten) nicht die bei Realgiitern beschriebenen Auswirkungen, da ihr Wert durch die Geldentwertung nicht ansteigt. Nominalwertguter erfahren durch die Inflation eine reale (= durch den Gegenwert in Giitem gemessene) Wertminderung. Zur Vermeidung von Vermogensverlusten stellt Schmidt daher die Dispositionsregel der "Wertgleichheit der Bilanz" auf: Weisen aktive Nominalwertguter (Kasse, Bankguthaben, Forderungen) die gleiche Hohe auf wie die passiven Nominalwertguter (Geldverbindlichkeiten), so kompensieren sich die Inflationsauswirkungen auf beiden Seiten. Daraus folgt auch der Finanzierungsgrundsatz, dass Nominalwertguter mit Fremdkapital und Realgiiter mit Eigenkapital zu finanzieren sind und die Kapitalbindungsdauer der Aktiva mit der Laufzeit des Fremdkapitals tibereinstimmen muss. Am Markt verdiente Abschreibungsgegenwerte diirfen nicht in Geld bis zur Ersatzbeschaffung aufbewahrt werden, sondem sind
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sofort wieder in Realgtiter zu investieren, die im Wert mitsteigen. Nur auf diese Weise kann die Wiederbeschaffung der Sachgiiter gesichert werden. Im geltenden Bilanzrecht herrscht allerdings das Prinzip der Nominalkapitalerhaltung (Anschaffungskostenprinzip), die Bewertungsregeln der organischen Bilanztheorie dtirfen nicht angewandt werden. Die Grundgedanken Fritz Schmidts werden jedoch oft in Kostenrechnungssystemen beriicksichtigt.
4. Neuere Ansatze Die Ansatzpunkte der neueren Bilanztiieorien ergeben sich aus der Kritik an den traditionellen Bilanztheorien: 1. Die Ziele der Rectmungslegung seien zu eng gefasst. Es werden nur hochstens zwei Ziele beriicksichtigt, namlich die Vermogens- und die Erfolgsermittlung. Hier setzen Bilanztheorien an, die die Rechnungsziele aus der Vielfalt der Informationsbedilrfnisse der Bilanzadressatengruppen ableiten. 2. Es handelt sich iiberwiegend um eine vergangenheitsorientierte Rechnung, die damit als betriebliches Steuerungsinstrument sowie als Entscheidungsgrundlage fiir potenzielle Glaubiger und Anteilseigner ungeeignet sei. Dies ist der Ausgangspunkt fur zukunftsorientierte oder investitionstheoretisch/kapitaltheoretisch orientierte Bilanzkonzeptionen. 3. Da das Zuordnungsproblem der Einnahmen und Ausgaben zu bestimmten Perioden nicht vollstandig losbar ist (z.B. Maschinenanschaffiing und Abschreibungen), sind keine eindeutigen Periodenerfolge ermittelbar. AuBerdem lassen sich die zukunftsorientierten Informationsbedilrfnisse der Bilanzadressaten aufgrund des Prognoseproblems nicht erfullen. Demzufolge halten einige Autoren (Busse v. Colbe, Moxter, Riebel) bilanztheoretische Uberlegungen fiir vollig fruchtlos. Ansatzpunkt der informationstheoretisch orientierten Bilanzauffassungen sind die verschiedenen Informationsziele der Adressatengruppen (vgl. Kapitel A.1.3). Daraus wird z.B. von E. Heinen folgendes multiple System von Bilanzzwecken abgeleitet: I. Bilanzzwecke aus der Sicht des Gesetzgebers 1. Glaubigerschutz 2. Aktionarsschutz 3. Schutz der "Untemehmung an sich" 4. Besteuerungsgrundlage 5. Sicherung des Rechtsverkehrs II. Bilanzzwecke aus der Sicht des bilanzierenden Untemehmens A. Exteme Zwecke (Informationsmanipulation) 1. Anregende Information 2. Begrenzende Information B. Interne Zwecke (Bilanz als untemehmensintemes Entseheidungsinstrument) 1. Bilanzinformationen auf der Kontroll- bzw. Anregungsstufe des unternehmerischen Entscheidungsprozesses 2. Bilanzinformationen auf der Such- und Auswahlstufe des unternehmerischen Entscheidimgsprozesses.
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Infolge der gesetzlichen Veroffentlichungspflichten ist es z.B. auch den (potenziellen) Anteilseignem moglich, die Jahresabschlussinformationen in ihr Kapitalanlagekalkul aufzunehmen. Auch die Glaubiger beriicksichtigen diese Informationen bei der Kreditwiirdigkeitsentscheidung. Der Bilanzierende karin daher die Bilanz als Instrument der Entscheidungsbeeinflussung (Informationsmanipulation) nutzen. So ist es z.B. durch gewinnsenkende bilanzpolitische MaBnahmen moglich, bei den Anteilseignern die Begehrlichkeit nach Ausschuttung zu vermindern. Zielkonflikte zwischen den einzelnen Bilanzzwecken konnen entweder dadurch gelost werden, dass fiir jeden Zweck eine in Inhalt und Aufbau auf diesen ausgerichtete gesonderte Bilanz erstellt wird, oder dass - wie E. Heinen es vorschlagt - eine Grundbilanz durch Nebenrechnungen erganzt wird ("erganzte Mehrzweckbilanz"). Als Grundbilanz schlagt er die Handelsbilanz vor, die grundsatzlich sowohl Bilanzzwecke aus Sicht des Bilanzierenden als auch solche, die der Gesetzgeber als wichtig erachtet, bertlcksichtigt. Die Handelsbilanz lasst sich durch Wahlrechtsaustibung, zusatzliche Bilanzposten, Bilanzvermerke und verbale Angaben in Anhang oder Geschaftsbericht auf einen anvisierten Bilanzzweck ausrichten, daruber hinaus kann sie durch zweckgerichtete Nebenrechnungen erganzt werden. Solche Nebenrechnungen sind z.B. die Bewegungsbilanz und die Kapitalflussrechnung (s. Kapitel C.III.), die genauere Informationen iiber die betrieblichen Zahlungsstrome, insbesondere iiber die Finanzierung von Investitionen, bereitstellen sollen, um in diesen Bereichen eine effizientere Kontrolle durchfuhren zu koimen. Auch konnte z.B. eine erganzende Plankostenrechnung aufgestellt werden. Die zukunftsorientierten/kapitaltheoretischen Bilanztheorien sind von skandinavischen Autoren (P. Hansen, J. Honko u.a.) zuerst entwickelt und u.a. von Seicht und D. Schneider aufgegriffen worden. Die Kernpunkte des theoretischen Ansatzes sind folgende: Aufgabe der Bilanz sei es, das zukunftsorientierte Erfolgskapital ("Zukunftserfolgswert") auszuweisen, das als Summe der mit Hilfe des KalkulationszinsfuBes abgezinsten zukilnftigen Einzahlungsiiberschtlsse der Unternehmung bis zum Planungshorizont defmiert wird. Die zukiinftigen Zahlungsstrome miissen vom Bilanzierenden (subjektiv) geschatzt werden. Der KalkulationszinsfuB ist ebenfalls eine subjektive GroBe, da er theoretisch als interne Verzinsung der (nachst-)besten Investitionsalternative des Entscheidenden zu bestimmen ist. tJblicherweise wird jedoch der (objektive) landesiibliche ZinsfuB als Effektivverzinsung risikoarmer langfristiger Anleihen als KalkulationszinsfuB verwendet. Als Rechnungsziel wird die Bestimmung der Einkommenszahlungen an die Eigenkapitalgeber angesehen, die maximal und dauerhaft jahrlich geleistet werden konnen, ohne die Ertragskraft der Unternehmung, ausgedriickt durch die Hohe des Zukunftserfolgswertes, zu beeintrachtigen. Dieser sog. "okonomische Gewinn" entspricht somit dem jahrlichen Anwachsen (= Verzinsung zum KalkulationszinsfiiB) des Erfolgskapitals (= Zukunftserfolgswerts). Da letzterer aus der Abzinsung und Summierung aller zukilnftig erwarteten Ein- und Auszahlungen hervorgegangen ist, stellt der okonomische Gewinn einen geglatteten, d.h. in eine Reihe gleich groBer Zahlungen umgewandelten kiinftigen Gesamtzahlungsstrom des Unternehmens dar. Der okonomische Gewinn ist eine auf einer Gesamtwertbetrachtung basierende subjektive und zukunftsbezogene GroBe. Da okonomischer Gewinn und handelsrechtlicher Periodengewinn i.d.R. voneinander abweichen, hat D. Schneider das auf dem Vorsichtsprinzip basierende "Prinzip des doppelten Minimums" fomuliert, nach dem in jeder Periode der niedrigere der beiden Periodengewinne auszuschiitten ist. Die Bilanz hat in ihrer Grobstruktur folgendes Aussehen:
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Rechnungslegungskonzepte und Institutionen Zukunftsorientierte Bilanz Barwert kunftiger Ein- Barwert kunftiger zahlungen Auszahlungen Saldo: Erfolgskapital (=Zukunftserfolgswert)
Die zukunftsorientierten (kapitaltheoretischen) Bilanztheorien haben in das geltende deutsche Bilanzrecht insbesondere wegen des Prognoseproblems keinen Eingang gefunden.
Weiterfuhrende Egner, H.: Heinen, E.: Schneider, D.: Seicht, G.: Wegmann, W.:
Literatur: Bilanzen, Munchen 1974. Handelsbilanzen, 12. Aufl., Wiesbaden 1986. Ausschiittungsfahiger Gewinn und das Minimum an Selbstfmanzierung, ZfbF 1968, S.l ff. Die kapitaltheoretische Bilanz und die Entwicklung der Bilanztheorien, Berlin 1970. Der okonomische Gewinn, Wiesbaden 1970.
III. Rechnungslegungskonzepte und Institutionen 1. Das deutsche Handelsrecht a) Gesetzgeber Die deutsche Rechnungslegung fuBt auf der kontinental-europaischen, dem romischen Rechts-einfluss unterliegenden Tradition, nach der die Vorschriften der Rechnungslegung vom Gesetzgeber erlassen, d.h. kodifiziert, werden (sog. Code Law). Die Basis der deutschen Rechntmgslegung ist das vergleichsweise detaillierte HGB. Nur durch den Gesetzgeber konnen weitere Rechtsvorschriften erlassen oder bestehende geandert werden. Die handelsrechtlichen Vorschriften bedtlrfen im Einzelfall der Auslegung durch die hochstrichterliche Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) und des Bundesfmanzhofs (BFH).
b) Institut der Wirtschaftspriifer in Deutschland e.V. (IDW) Den Verlautbarungen bzw. Stellungnahmen des Hauptfachausschusses (HFA) sowie anderer spezialisierter Ausschiisse des Instituts der Wirtschaftspriifer (IDW) kommt in der Praxis die Stellung konkreter (unterer) Grundsatze ordnungsmaBiger Buchflihrung, mithin faktischer Normen zu. Daher ist das IDW in Deutschland ein Normen setzendes Gremium, also ein deutscher „Standardsetter".
c) Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) Mit Einfiigung des § 342 HGB wurde vom Gesetzgeber die Moglichkeit geschaffen, ein privates Rechnungslegungsgremium anzuerkennen. Zu dessen Hauptaufgaben sollte die
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Rechnungslegungskonzepte und Institutionen Zukunftsorientierte Bilanz Barwert kunftiger Ein- Barwert kunftiger zahlungen Auszahlungen Saldo: Erfolgskapital (=Zukunftserfolgswert)
Die zukunftsorientierten (kapitaltheoretischen) Bilanztheorien haben in das geltende deutsche Bilanzrecht insbesondere wegen des Prognoseproblems keinen Eingang gefunden.
Weiterfuhrende Egner, H.: Heinen, E.: Schneider, D.: Seicht, G.: Wegmann, W.:
Literatur: Bilanzen, Munchen 1974. Handelsbilanzen, 12. Aufl., Wiesbaden 1986. Ausschiittungsfahiger Gewinn und das Minimum an Selbstfmanzierung, ZfbF 1968, S.l ff. Die kapitaltheoretische Bilanz und die Entwicklung der Bilanztheorien, Berlin 1970. Der okonomische Gewinn, Wiesbaden 1970.
III. Rechnungslegungskonzepte und Institutionen 1. Das deutsche Handelsrecht a) Gesetzgeber Die deutsche Rechnungslegung fuBt auf der kontinental-europaischen, dem romischen Rechts-einfluss unterliegenden Tradition, nach der die Vorschriften der Rechnungslegung vom Gesetzgeber erlassen, d.h. kodifiziert, werden (sog. Code Law). Die Basis der deutschen Rechntmgslegung ist das vergleichsweise detaillierte HGB. Nur durch den Gesetzgeber konnen weitere Rechtsvorschriften erlassen oder bestehende geandert werden. Die handelsrechtlichen Vorschriften bedtlrfen im Einzelfall der Auslegung durch die hochstrichterliche Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) und des Bundesfmanzhofs (BFH).
b) Institut der Wirtschaftspriifer in Deutschland e.V. (IDW) Den Verlautbarungen bzw. Stellungnahmen des Hauptfachausschusses (HFA) sowie anderer spezialisierter Ausschiisse des Instituts der Wirtschaftspriifer (IDW) kommt in der Praxis die Stellung konkreter (unterer) Grundsatze ordnungsmaBiger Buchflihrung, mithin faktischer Normen zu. Daher ist das IDW in Deutschland ein Normen setzendes Gremium, also ein deutscher „Standardsetter".
c) Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) Mit Einfiigung des § 342 HGB wurde vom Gesetzgeber die Moglichkeit geschaffen, ein privates Rechnungslegungsgremium anzuerkennen. Zu dessen Hauptaufgaben sollte die
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Schliefiung von Regelungslucken und die Anpassung der deutschen Konzemrechnungslegungsvorschriften an die intemationalen Rechnungslegungsstandards bis spatestens zum Auslaufen der Ubergangsregelung nach § 292a HGB am 31.12.2004 gehoren'. Am 3.9.1998 hat das Bundesministerium der Justiz einen Standardisierungsvertrag mit dem Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) abgeschlossen. Dieses ist Trager des Deutschen Standardisierungsrates (DSR^), der damit als sog. „Standardsetter" anerkannt wurde. Das DRSC ist ein eingetragener, selbstlos tatiger Verein mit Sitz in Berlin, der international als „German Accounting Standards Committee (GASC)" auftritt. Gemafi § 342 HGB hat der DSR folgende Aufgaben: 1. Entwicklung von Empfehlungen zur Anwendung der Grundsatze tlber die Konzemrechnungslegung 2. Beratung des Bundesministeriums der Justiz bei Gesetzgebungsvorhaben und 3. Vertretung der Bundesrepublik Deutschland in intemationalen Standardisierungsgremien. Der DSR hat bei der Entwicklung neuer Standards darauf zu achten, dass bestehende deutsche Rechnungslegungsvorschriften nicht verletzt werden. Er hat jedoch im Rahmen der Interpretation bestehender Grundsatze ordnungsmafiiger Buchfiihrung (GoB) fiir die Zwecke der Konzemrechnungslegung die Moglichkeit, bestehende Bewertungs- und Ansatzregeln einzuschranken und bestimmte Teilbereiche zu konkretisieren. Bei Anwendung eines durch das Bundesjustizministerium bekanntgemachten Deutschen Rechnungslegungs Standards (DRS) gilt die Vermutung, dass dadurch die GoB hinsichtlich der Konzemrechnungslegung beachtet werden. (§ 342 Abs. 2 HGB). Die veroffentlichten DRS sind somit grandsatzlich fur alle Konzemunternehmen verpflichtend, ihre analoge Anwendung fur den Einzelabschluss wird ausdriicklich vom DRSC empfohlen. Das privatwirtschaftlich organisierte DRSC wird allgemein als ein deutscher Standardsetter angesehen, obwohl es ihm an eigenstandiger Verbindlichkeit mangelt und die VerfassungsmaBigkeit der Standardisisierung durch das DRSC nach wie vor strittig ist. Zur Zeit gibt es 14 vom DRSC erarbeitete DRS, die sich mit Einzelfragen zur erforderlichen Gestaltung der Kapitalflussrechnung, der Segment-, der Lage- und der Risikoberichterstattung sowie mit Spezialproblemen der Konzemrechnungslegung befassen. DRS 1 und DRS la sind prinzipiell aufgehoben, gelten (ibergangsweise in 2005/06 aber noch als „Absegnungsvorschriften" fiir Konzernabschliisse von Untemehmen, die freiwillig nach USGAAP bilanzieren und damit von der Aufstellungspflicht nach HGB oder IFRS befreit sind. Als Ergebnis der gesetzlich fixierten zweiten Aufgabe des DRSC sollten die DRS in die HGB-Vorschriften zur Konzemrechnungslegung eingearbeitet werden, um einen behutsamen Ubergang zu einer an intemationalen Grandsatzen orientierten Konzemrechnungslegung zu ermoglichen. Beispielsweise muss seit 1.1.2004 gemaB § 285 Nr.l8b) HGB fur derivative Finanzinstrumente der beizulegende Zeitwert („Fair Value") im Anhang angegeben werden. Die HGB-Vorschriften sind jedoch nur an wenigen Stellen^ geandert worden, dafur sind weitere Standards entwickelt worden, die als GoB oder zumindest als Empfehlungen zusatzlich zu beachten. Dadurch konnen allerdings Konflikte entstehen, wie z.B. im Falle der sog. Buchwertmethode zur Kapitalkonsolidierung, die in DRS 4 nicht zugelas' Siehe auch Kapitel A.IV.3. ^ Der DRS tritt international als German Accounting Standards Board (GASB) auf. 3 So sind z.B. durch Streicliung des § 308 Abs. 3 HGB und Eliminierung der §§ 247 Abs. 3 und 273 HGB aus § 298 Abs. 1 HGB alle steuerlichen Einflusse auf den Konzemabschluss entfemt und dieser damit den intemationalen Standards angepasst worden.
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sen ist (da auch nach IFRS nicht zulassig), in § 301 HGB aber weiterhin als Moglichkeit enthalten ist. Da seit dem 1.1.2005 alle kapitalmarktorientierten' deutschen Untemehmen verpflichtet sind, ihren Konzernabschluss nach IFRS aufzustellen, haben die DRS nur noch fur den Konzernabschluss nicht kapitalmarktorientierter Kapitalgesellschaften, die weiter nach HGB bilanzieren wollen (Wahlrecht), eine Bedeutung. Der DSR sieht daher seine zukiinftige Hauptaufgabe darin, die Belange der deutschen Konzemuntemehmen in den Prozess der Weiterentwicklung der IFRS einzubringen. Auch wurde das Rechnungslegungs Interpretations Committee (RIC) gegrilndet, das die Aufgabe hat, in Zusammenarbeit mit der intemationalen Schwester IFRIC Interpretationen geltender IFRS vor dem Hintergrund nationaler Gegebenheiten zu erarbeiten^.
d) Deutsche Priifstelle fiir Rechnungslegung e.V. (DPR) Durch das Bilanzkontrollgesetz vom 21.12.2004 wurde das sog. zweistufige „Enforcemenf'-Modell in das deutsche Handelsrecht aufgenommen. Damit ist die Uberwachung der RechtmaBigkeit konkreter Unternehmensabschliisse durch eine auBerhalb des Untemehmens stehende, nicht mit dem Abschlussprilfer identische, unabhangige Stelle gemeint. Durch die Schaffung einer neuen unparteiischen privatrechtlichen Instanz, der Deutschen Priifstelle fur Rechnungslegung (DPR) e.V. gemaB § 342b HGB, soil die Rechnungslegung borsennotierter Unternehmen ab 1.7.2005 zusatzlich tiberwacht werden. Dabei geht es um in- und auslandische Untemehmen, deren Wertpapiere im amtlichen oder geregelten Markt an einer inlandischen Borse gehandelt werden. Diese fmanzieren auch die Priifstelle durch Umlagen.3 Die Uberwachung besteht in Deutschland aus zwei Stufen: In der ersten Stufe priift die privatrechtliche Priifstelle, ob der zuletzt festgestellte Jahresabschluss und der Konzernabschluss'' sowie die zugehorigen Lageberichte des Unternehmens den maBgebenden Rechnungslegungsvorschriften entsprechen (§ 342b Abs. 2 HGB). Ausgelost wird die Uberpriifung bei konkreten Anhaltspunkten fiir einen VerstoB, sofem ein offentliches Interesse an der Priifung besteht, oder auf Verlangen der Bundesanstalt fiir Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) oder aufgrund routinemaBiger Stichproben. SoUten sich VerstoBe gegen die Rechnungslegungsvorschriften zeigen, wird dies mit Zustimmung des Unternehmens veroffentlicht mit der wahrscheinlichen Folge ungiinstiger Borsenkursreaktionen. Bei Verdacht auf Straftaten hat die Priifstelle die zustandigen Behorden, bei Verdacht auf Berufspflichtverletzung durch den Abschlusspriifer die Wirtschaftspriiferkammer zu informieren (§ 342b Abs. 7 HGB). Sofem ein Untemehmen sich weigert, an der Priifung mitzuwirken, oder mit dem Priifungsergebnis der Priifstelle nicht einverstanden ist, greift in der zweiten Stufe das BaFin ein und setzt mit hoheitlichen Mitteln (§ 370 WpHG) die Priifung sowie die Veroffentlichung der VerstoBe durch.
' ZumBegriffvgl. Kapitel A.IV.3. Furbereits nachUS-GAAP bilanzierende Untemehmen gilt der 1.1.2007 als Stichtag. ^ So konkretisiert die Interpretation RIC 1 (vom 19.7.2005) die Bilanzgliederungsregelungen in IAS 1 vor dem Hintergrund der deutschen Gliederungsgepflogenheiten, insbesondere hinsichtlich der Untergliederung nach Fristigkeit. 3 § 342d HGB i.V.m. § 17d FinDAG. '^ Erstmalig werden Abschltisse zum 31.12.2004 gepriift.
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2. Die US-amerikanischen Rechnungslegungsnormen (US-GAAP) a) Allgemeines Im Gegensatz zur kontinental-europaischen Tradition der Kodifizierung der Rechnungslegungvorschriften („Code Law") bestehen die Regelimgen im vom Common Law beeinflussten anglo-amerikanischen System aus wenigen allgemein gehaltenen Rahmenvorschriften und einer Vielzahl von je nach Bedarf und Sachverhalt durch die Beteiligten und die Gerichte selbst getroffenen Einzelfallentscheidungen („Case Law"). Diese Regelungen und Normen („Standards") werden aufgrund neuer Erkenntnisse von Wissenschaft und Praxis stetig fortentwickelt. Sic lassen sich auch flexibler an geanderte wirtscliaftliche Erfordemisse anpassen als die gesetzlich fixierten Vorschriften des deutschen Handelsreclits. Letztere haben aber den Vorteil der groBeren Kontinuitat und Verlasslichkeit. Als privatwirtschaftlich organisierte Standardsetter sind hauptsachlich das „Financial Accounting Standard Board" (FASB) und die „Securites and Excliange Commission" (SEC) zu nen-
Die US-GAAP bilden in den USA das zentrale Regelsystem der Rechnungslegung und umfassen die Gesamtheit niedergelegter und durch Handelsbrauch anerkannter Bilanzierungsweisen, die „substantial authoritative support" besitzen. Zusammen mit alteren Accounting Research Bulletins (ARB) und ARB Opinions bilden die „Statements of Financial Accounting Standards (SFAS)" die formellen, offiziell von den entsprechenden Institutionen verlautbarten und schriftlich fixierten Rechnungslegungsrundsatze und Verfahrensnormen, die sog. „promulgated principles". AuBer diesen umfassen die US-GAAP noch die sog. „nonpromulgated principles". Dabei handelt es sich um informelle, nur durch praktische Ubung entstandene Prinzipien. Die US-GAAP sind also nicht in Gesetzen und Urteilen kodifiziert. Dennoch sind sie bei der Jahresabschlusserstellung zwingend zu beriicksichtigen, da der Wirtschaftspriifer andemfalls kein uneingeschranktes Testat erteilen darf
b) Financial Accounting Standards Board (FASB) Im Jahre 1973 delegierte die „Securities and Exchange Commission" (SEC) die ihr vom Bundesparlament iibertragene Kompetenz, verbindliche Rechnungslegungsvorschriften zu erlassen, an den „Financial Accounting Standards Board" (FASB), eine von der Bemfsorganisation der Wirtschaftspriifer (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA) unabhangige Organisation. Seitdem ist der FASB der US-amerikanische Standardsetter und zustandig fur die Verbesserung bereits existierender Regelungen, die Entwicklung neuer Grundsatze und die Veroffentlichung der schriftlich fixierten Rechnungslegungsgrundsatze und Verfahrensnormen. Der FASB entwickelt die Basisgrundsatze der Rechnungslegung („Conceptual Framework") welter und erlasst die „Statements of Financial Accounting Standards" (SFAS) (bis heute etwa 140) sowie die Interpretations (= verbindliche Verlautbarungen zu Einzelproblemen).
c) Securities and Excliange Commission (SEC) Der 1934 gegriindeten unabhangigen Borsenaufsichtskommission „Securities and Exchange Commission" (SEC) wurde im Rahmen ihrer Aufgabe, die amerikanischen Borsenbestimmungen zum Schutz der Anleger zu tiberwachen, vom Bundesparlament die Kompetenz iibertragen, verbindliche Rechnungslegungsvorschriften filr borseimotierte
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Rechnungslegungskonzepte und Institutionen
Unternehmen zu erlassen. Im Jahre 1973 delegierte die SEC diese Kompetenz weitgehend an den FASB und verlegte den Schwerpunkt ihrer Arbeit auf die Kontrolle des Wertpapiermarktes. Die SEC behielt sicii jedoch weiterhin das Recht vor, jederzeit selbst Regelungen zu erlassen oder direkt auf die Normsetzung des FASB Einfluss zu nehmen. Dies erfolgte z.B. durch die SEC-Regulations S-X und S-K, die die Form und den Aufbau des Jahresabschlusses vorschreiben. Obwohl die iibergeordnete „Intemational Organization of Securities Commissions" (IOSCO) bereits im Jahre 2000 ihren Mitgliedern, also den nationalen Borsenaufsichtsbehorden, empfohlen hat, einen nach IFRS aufgestellten Konzemabschluss (mit geringen Einsclirankungen) als ftir eine Borsenzulassung ausreichend anzuerkennen, verlangt die SEC bis heute als Voraussetzung fiir die Zulassung am USamerikanischen Kapitalmarkt einen den US-GAAP entsprechenden Konzemabschluss oder zumindest eine Uberleitungsrechnung auf die US-GAAP.
3. Die Internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) a) Allgemeines Das Gesamtkonzept der International Financial Reporting Standards (IFRS)' besteht zu einen aus einem Rahmenkonzept („Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statement"), in dem die grundsatzlichen Ziele und allgemeinen Rechnungslegungsgrundsatze geregelt sind und das sich stark am Framework des amerikanischen FASB orientiert. Zum anderen wird das Framework durch bislang 31 International Accounting Standards (IAS 1 bis IAS 41), 5 International Financial Reporting Standards (IFRS 1 bis IFRS 5), 11 SIC-Interpretationen einzelner IAS und 1 IFRIC-Interpretation konkretisiert. Die IAS und IFRS regeln die Einzelfragen der Rechnungslegung. Dabei werden Teilbereiche der Rechnungslegung, einzelne Bilanzposten oder auch Branchenprobleme durch einzelne Standards abgedeckt. Ein 1997 neu geschaffenes Gremium, und zwar das „Standing Interpretations Committee" (SIC), das inzwischen durch das International Financial Reporting Committee (IFRIC) abgelost wurde, soil fur eine bindende Interpretation der Standards sorgen. Die Gestaltung der IFRS und IAS erfolgte anfanglich bewusst weniger detailliert als z.B. in der US-amerikanischen Rechnungslegung. Dies folgte aus dem Ziel der weltweiten Akzeptanz und Anwendung der Standards. Auf Verlangen der amerikanischen SEC wurden die Standards im Laufe der letzten 5-10 Jahre ausfuhrlicher, detaillierter formuliert und immer starker an die amerikanischen Standards US-GAAP angepasst. Damit sollte die uneingeschrankte Anerkennung der Abschliisse nach IFRS durch die SEC erreicht werden, die fiir den direkten Zugang von Unternehmen zum US-amerikanischen Kapitalmarkt notwendig ist, insbesondere ftir die Borsenzulassimg an der New York Stock Exchange (NYSE), ohne aufwendige Erstellung von Uberleitungsrechnungen nach US-amerikanischen Normen (US-GAAP). Die „Intemational Organisation of Securities Commission" (IOSCO) hat im Mai 2000 eine - wenn auch bedingte - Empfehlung zur weltweiten Anerkennung der IFRS als Bilanzregelwerk fiir grenztiberschreitende Borsengange gegeben. Um die Bedingungen zu erfiillen, wurde 2001 ein umfassendes „Improvement Project" begonnen, das die Uberarbeitung von 12 der bestehenden 34 IAS beinhaltet. Auf diese Weise besteht ein groBer Druck auf den „International Accounting Standards Board" (lASB), die lAS/IFRS an die US-amerikanischen Rechnungslegungsgepflogenheiten noch weiter anzupassen, als dies bisher schon geschehen ist. Denn erst nach der uneingeschrank' IFRS ist seit 2004 der Oberbegriff des gesamten Rechnungslegungskonzepts, dient aber gleichzeitig als Bezeichnung fiir bislang 5 neu entwickelte Einzelstandards, die Teil des Gesamtkonzepts sind.
Rechnungslegungskonzepte und Institutionen
29
ten Anerkennung durch die SEC wird das Ziel der internationalen Harmonisierung der Konzemabschltisse wirklich erreicht werden koimen.
b) International Accounting Standards Board (lASB) Das „International Accounting Standards Committee" (lASC), das 1973 durch eine Vereinbarung von sich mit der Rechnungslegung befassenden Berufsverbanden zahlreicher Staaten gegriindet wurde, ist eine privatwirtschaftliche Organisation und hat seinen Sitz in London. Das deutsche Institut der Wirtschaftspriifer e.V. und die deutsche Wirtschaftsprtiferkammer gehoren zu den Grtindungsmitgliedern. Die Zahl der Mitglieder des lASC ist stetig gestiegen, so dass ihm im Jahre 2000 bereits 143 Mitglieder aus 104 Landem angehorten. Inzwischen sind auch viele Entwicklungslander, seit 1997 auch China, nicht aber Russland vertreten. Sog. Treuhander („Trustees") haben die Aufgabe, die Mitglieder der normsetzenden Gremien zu wahlen, sie zu tiberwachen und die Finanzierung des lASB sicherzustellen. Der „Intemational Accounting Standards Board" (lASB) ist fur die Facharbeit zustandig, fiir die Entwicklung und Veroffentlichung von Entwurfen („Exposure Drafts") neuer Standards, fur die verbindliche Verabschiedung der Standards und der „Interpretations". Da samtliche Verlautbarungen des lASC der Verabschiedung bzw. Genehmigung durch den lASB bediirfen, war dieser schon immer der eigentliche intemationale Standardsetter. Seit 1.4.2001 ist eine Umstrukturierung des lASC in Krafit getreten, die auf eine Verbesserung der Beziehungen zu den bedeutendsten nationalen Standardsettem und den Adressaten des Jahresabschlusses ausgerichtet war und zu einer Aufwertung des lASB zum wichtigsten Gremium der Gesamtorganisation fuhrte, so dass als Bezeichnvmg fiir die Gesamtorganisation nicht mehr lASC, sondern lASB verwendet wird. Die Tatsache, dass im lASB in groBerem Umfang als bislang weltweit fuhrende Standardsetter vertreten sind, hat zu einer hoheren Akzeptanz der IFRS gefiihrt. Dariiber hinaus gibt es einen sogenaimten „Standards Advisory Council" (SAC), der dem Board und den Treuhandern beratend zu Seite steht. In dieser Kommission konnen Vertreter nationaler Gremien, wie z.B. das DRSC, ihren Einfluss auf das lASC ausilben. Das „Intemational Reporting Interpretations Committee" (IFRIC) hat wie sein Vorganger, das „Standing Interpretation Committee" (SIC), die Aufgabe, Kommentierungen und Anwendungshilfen sowie Anregungen zur Vervollstandigung bestehender bzw. zur Entwicklung neuer Standards zu geben und strittige Zweifelsfragen zu klaren (IFRIC- bzw. SICInterpretationen). Die Steering Committes haben die Uberarbeitung bestehender Standards und die Erarbeitung neuer Sachgebiete zur Aufgabe.
Ziele des lASB/IASC sind (h. lASC-Satzung vom 24.5.2000): 1. Entwicklung eines einzigen gtiltigen Satzes an hochwertigen, verstandlichen und durchsetzbaren globalen Rechnungslegungsstandards im offentlichen Interesse, die zur Entscheidungshilfe fiir die Teilnehmer an den Kapitalmarkten der Welt und andere Nutzer zu hochwertigen, transparenten und vergleichbaren Finanzinformationen fuhren; 2. FQrderung der weltweiten Anwendung und Anerkeimung dieser Standards; 3. Konvergenz der nationalen Rechnungslegungsstandards mit den IAS zu hochwertigen Losungen.
Komponenten und Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses
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Als privater Vereinigung fehlt es dem lASC an der Kompetenz, die erarbeiteten Standards auch durchzusetzen. Deren Anwendung ist somit freiwillig und die Umsetzung ist hauptsachlich von den nationalen Mitgliedsorganisationen abliangig. Die Mitglieder des lASC iiaben sicli zur Einhaltung und Anwendung der IFRS verpfliciitet. Gleichwohl besitzt das lASC/IASB Iceine Autoritat, das Befolgen der lAS/IFRS zu erzwingen. Demzufolge muss sich eine Priifung und eine Ubernahme zur Anwendung in der EU durch eine Verordnung der EU-Kommission („Endorsement") anschliefien. Dies ist i.d.R. problemlos geschehen, mitunter mit Verzogemngen, selten unter Ausklammerung bestimmter Vorschriften (z.B. bei IAS 39).
Weiterfuhrende
Literatur:
Baetge, J./ Thiele, S./Plock,M.: Baetge, J./ Krumnow, J./Noelle J.: Barckow, A./ Grafer, H.: Bolin, M.:
Die Restrukturierung des International Accounting Standards Committee das lASC auf dem Weg zum globalen Standardsetter? - DB 2000, S. 1036f. Das „Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee" (DRSC), in: Der Betrieb 2001, S. 769 ff, Aktuelle Entwicklungen und Tendenzen in der Arbeit des International Accounting Standards Committee (lASC), DB 1997, S. 1189 ff. Das International Accounting Standards Committee: Aufgaben, Organisation und Perspektiven, WPg 1990, S. 482 ff Fuchs,M./Stibi, B.: IOSCO - SEC - EU-Kommission: Entscheidende Schritte auf dem Weg zu einer international anerkarmten Rechnungslegung, KoR 2000, S. 1 -9. Pellens, B./Fulbier, Internationale Rechnungslegung, 5. Auflage, Stuttgart 2004. R.U./Gassen, J. WoUmert, P./ Konzeptionelle Grundlagen der lAS-Rechnungslegung (Teil I), WPg 1997, Achleitner, A.-K.: S. 209 ff WoUmert, P./ Konzeptionelle Grundlagen der lAS-Rechnungslegung (Teil II), WPg 1997, Achleitner, A.-K.: S. 245 ff.
IV. Komponenten und Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses Lernziele: Der Leser soil Die einzelnen Bestandteile des Jahresabschlusses im Uberblick kennenlernen Steuerbilanz und Handelsbilanz unterscheiden lernen die relevanten Rechtsquellen und speziell den Aufbau des Handelsgesetzbuchs kennenlernen die wichtigsten Vorschriften zu den Rechnungslegungspflichten einschliefilich der Sanktionen bei Nichtbeachtung der Vorschriften erfahren die verschiedenen Phasen der Rechnungslegung bei einer Kapitalgesellschaft unterscheiden lernen.
Komponenten und Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses
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Als privater Vereinigung fehlt es dem lASC an der Kompetenz, die erarbeiteten Standards auch durchzusetzen. Deren Anwendung ist somit freiwillig und die Umsetzung ist hauptsachlich von den nationalen Mitgliedsorganisationen abliangig. Die Mitglieder des lASC iiaben sicli zur Einhaltung und Anwendung der IFRS verpfliciitet. Gleichwohl besitzt das lASC/IASB Iceine Autoritat, das Befolgen der lAS/IFRS zu erzwingen. Demzufolge muss sich eine Priifung und eine Ubernahme zur Anwendung in der EU durch eine Verordnung der EU-Kommission („Endorsement") anschliefien. Dies ist i.d.R. problemlos geschehen, mitunter mit Verzogemngen, selten unter Ausklammerung bestimmter Vorschriften (z.B. bei IAS 39).
Weiterfuhrende
Literatur:
Baetge, J./ Thiele, S./Plock,M.: Baetge, J./ Krumnow, J./Noelle J.: Barckow, A./ Grafer, H.: Bolin, M.:
Die Restrukturierung des International Accounting Standards Committee das lASC auf dem Weg zum globalen Standardsetter? - DB 2000, S. 1036f. Das „Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee" (DRSC), in: Der Betrieb 2001, S. 769 ff, Aktuelle Entwicklungen und Tendenzen in der Arbeit des International Accounting Standards Committee (lASC), DB 1997, S. 1189 ff. Das International Accounting Standards Committee: Aufgaben, Organisation und Perspektiven, WPg 1990, S. 482 ff Fuchs,M./Stibi, B.: IOSCO - SEC - EU-Kommission: Entscheidende Schritte auf dem Weg zu einer international anerkarmten Rechnungslegung, KoR 2000, S. 1 -9. Pellens, B./Fulbier, Internationale Rechnungslegung, 5. Auflage, Stuttgart 2004. R.U./Gassen, J. WoUmert, P./ Konzeptionelle Grundlagen der lAS-Rechnungslegung (Teil I), WPg 1997, Achleitner, A.-K.: S. 209 ff WoUmert, P./ Konzeptionelle Grundlagen der lAS-Rechnungslegung (Teil II), WPg 1997, Achleitner, A.-K.: S. 245 ff.
IV. Komponenten und Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses Lernziele: Der Leser soil Die einzelnen Bestandteile des Jahresabschlusses im Uberblick kennenlernen Steuerbilanz und Handelsbilanz unterscheiden lernen die relevanten Rechtsquellen und speziell den Aufbau des Handelsgesetzbuchs kennenlernen die wichtigsten Vorschriften zu den Rechnungslegungspflichten einschliefilich der Sanktionen bei Nichtbeachtung der Vorschriften erfahren die verschiedenen Phasen der Rechnungslegung bei einer Kapitalgesellschaft unterscheiden lernen.
Komponenten und Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses
1. Komponenten des Jahresabschlusses (einschl. Steuerbilanz)
Gemsi13 5 242 Abs. 3 HGB bilden die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) den Jahresabschluss. Dies gilt jedoch nur fiir Einzeluntemehrnen und Personenhandelsgesellschaften. Kapitalgesellschaften haben nach 5 264 Abs. 1 HGB den Jahresabschluss um den Anhang zu enveitern sowie - mit Ausnahme der kleinen Kapitalgesellschaften - einen Lagebericht aufzustellen, der jedoch nicht zum eigentlichen Jahresabschluss gehort.
Definition:
I Unter einer Bilanz ist die Gegeniiberstellung der Vermogensgegenst b d e des Unternehmens und der zur Finanzierung eingesetzten Mittel, getrennt nach Mitteln der Untemehmenseigentiirner (Eigenkapital) und der Glaubiger (Fremdkapital bzw. Schulden), zu verstehen. Der jeweilige Jahresuberschuss gehort zum Eigenkapital, solan-
Die Posten auf der linken und der rechten Seite der Bilanz lassen sich unterschiedlich bezeichnen bzw. interpretieren:
1 Aktiva
Bilanz zum 31.12.01
I
Passiva 1
oder: Vermogen oder:
1 Finanzrnittelverwendung
Kapital (Eigenkapital; Schulden)
I
Finanzmittelherkunft I
oder: Finanzierung (zeitpunktbezogen; BestandsgroSe)
Investition (zeitpunktbezogen; Bestandsgr6Se)
b) Bilanzarten
I Konzern als Gesamtheit 1 svezielle aesetzliche Vor- 1 von Fall zu Fall Sonderbilanz. 2.B. ~erschmelzuh~sbilanz,ihriften Liquidationsbilanz, Konkursbilanz
-
Komponenten und Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses
c) Steuerbilanz
Eine Steuerbilanz ist eine nach steuerrechtlichen Vorschriften aufgestellte Bilanz ( 5 60 Abs. 2 EStDV) zum Zwecke der Ermittlung der AusgangsgroSen fiir die ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlagen. Zu den Ertragsteuern ztihlen die Einkommensteuer, die Korperschaftsteuer und die Gewerbeertragsteuer. Eine Verpflichtung zur Aufstellung einer Steuerbilanz gibt es allerdings nicht. In 5 60 EStDV wird lediglich die Einreichung einer Kopie des Jahresabschlusses, eines eventuell vorhandenen Lageberichts und Priifimgsberichts verlangt sowie die Anpassung einzelner Jahresabschlussposten an die strengeren steuerlichen Vorschriften, wobei Zusatze oder Anmerkungen ausreichen. Mit Ausnahme verschiedener steuerlicher Vergiinstigungen aus wirtschaftspolitischen Griinden sind die steuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften strenger als die handelsrechtlichen. Dies resultiert aus den unterschiedlichen Zielsetzungen von handelsrechtlichem und steuerrechtlichem Jahresabschluss. Wtihrend der handelsrechtliche die bereits beschriebenen Informationsziele der verschiedenen Interessengruppen gleichzeitig erfiillen soll und daher zwangslaufig Ermessensspielraume eingeraumt werden mussen, ist der steuerrechtliche Jahresabschluss an den allgemeinen Besteuerungsprinzipien auszurichten. Nach der "GleichmaDigkeit der Besteuerung" sollen gleiche wirtschaftliche Sachverhalte auch gleich besteuert werden, nach dem Prinzip der "objektivierten Gewinnermittlung" soll es so wenig Ermessensspielraum und Manipulationsfreiheit wie moglich fir den Bilanzierenden geben. Dem Steuerpflichtigen soll es nicht moglich sein, durch eine bestimmte Wahlrechtsausubung den Zeitpunkt der Steuerbelastung frei verschieben zu konnen. Bewertungswahlrechte werden in der Steuerbilanz demnach nur sehr eingeschrat gewi4-u-t. Die Einschrtinkungen bewirken generell, dass in der Steuerbilanz der Gewinn hoher, genauer gesagt zeitlich fitiher, ausgewiesen wird als in der Handelsbilanz. Beispiel:
Die LowTech GmbH erwarb zu Beginn des Jahres eine Frasmaschine, die Anschaffungskosten betrugen 10.000,- EUR plus USt. Unter Beachtung des technischen Fortschritts wurden Nutzungsdauer und Restwert geschatzt und der zustandige Bilanzbuchhalter entschied sich ftir eine geometrisch-degressive Abschreibung in Hohe von 30 % jahrlich vom jeweiligen Restbuchwert. Ohne Beriicksichtigung dieser Abschreibung betrug der Jahresiiberschuss 100.000 EUR. Aufgrund der teilweise strengeren steuerrechtlichen Vorschriften sind fir Zwecke der Steuerbilanz gegebenenfalls die Bilanzposten der Handelsbilanz zu korrigieren. Im Beispiel lie@der gewtihlte Abschreibungssatz oberhalb der nach $ 7 Abs. 2 EStG zulassigen absoluten Obergrenze von 20 %. Demzufolge ist nach $ 60 Abs. 2 EStDV die Position "Technische Anlagen und Maschinen", die hier nur die FrLmaschine enthalt, zu korrigieren.
I Wertansatz . . - . - in der . . -
1
Handelsbilanz handelsrechtlicher Jahresiiberschuss
1-
1
IWertansatz in der 7.000 EUR Steuerbilanz
1
1steuerrechtlicher
( 97.000 EURJJahresiiberschuss steuerlicher Mehrgewinn
I
I
I 8.000 EUR
1 98.000 EUR 1O . OO EUR
Hatte der Buchhalter sich handelsrechtlich fir einen Abschreibungssatz von 20 % entschieden, so ware keine Korrektur notig gewesen, da dieser Satz auch steuerrechtlichzulassig kt'. Sofem die Nutzungsdauer maximal 10 Jahre betragt (vgl. 5 7 Abs. 2 EStG und Kapitel B.III.3.a).
Komponenten und Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses Das Verhaltnis von handels- und steuerrechtlichen Wertansatzen zueinander lasst sich demnach wie folgt darstellen:
Handelsrechtlicher Jahresabschluss
Steuerrechtlicher Jahresabschluss
vom Handelsre
/
nur handelsrechtlic steuerrechtlich zwingend gebotene Wertansatze
I
'
Das Majlgeblichkeitsprinzip (vgl. Kapitel B.II.2) besagt, dass die Wertanslitze in der Handelsbilanz, gleichgiiltig, ob sie verpflichtend sind oder ob sie auf einer Wahlrechtsausubung beruhen, fiir die Steuerbilanz maljgeblich sind, also auch dort angesetzt werden mussen. $ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG verweist allgemein auf die handelsrechtlichen Grundsiitze ordnungsmfliger Buchfiihrung. Dies hat zumindest den praktischen Vorzug, dass die HGB-Vorschriften nicht nochmals im EStG aufgefiihrt werden miissen und fiihrt zu Ubereinstimmung der meisten Handels- und Steuerbilanzposten. Sind die handelsrechtlichen WertansZitze aufgrund der strengeren steuerrechtlichen Vorschriften nicht zulassig, so gehen fiir die Steuerbilanz die steuerrechtlichen Vorschriften vor. Dieser sog. Bewertungsvorbehalt des $ 5 Abs. 6 EStG stellt eine Durchbrechung des Maljgeblichkeitsprinzips dar und fiihrt zu voneinander abweichenden Handels- und Steuerbilanzen. Die Handelsbilanz muss fiir steuerliche Zwecke nicht korrigiert werden, sofern alle Wertansatze den (strengeren) steuerrechtlichen Vorschriften entsprechen. Man spricht dam von einer "Einheitsbilanz", da die Steuerbilanz mit der Handelsbilanz vollig ubereinstimmt. Kleinere Unternehmen bevorzugen oft die Einheitsbilanz, um den teilweise hohen Aufwand einer doppelten Bewertung z.B. der Vorrtite zu sparen. Die Konsequenz ist, dass der Jahresuberschuss in der Handelsbilanz h6her als ndtig ausgewiesen wird, woraus sich nur dann ein Nachteil ergibt, wenn die Anteilseigner daraus aus Sicht der Geschlftsleitung iiberzogene Ausschiittungswiinscheableiten. Die Ermittlung des steuerlichen Gewinns erfolgt also auf der Basis des Handelsrechts und der handelsrechtlichen Grundsatze ordnungsmfliger Buchfiihrung. Zusatzlich sind die steuerrechtlichen Vorschriften der $$ 5 - 7k EStG zu beachten. Die eigentliche formale Gewinnermittlung erfolgt nach $ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durch den sog. Betriebsvermogensvergleich.
I
Betriebsvermogen am Ende des Wirtschaftsiahres 01
- ~etriebsvermGenam Ende des ~irtschaft&hres00 = Tlnterschiedsbetra~ -. . ...- .. . ..-- - ..- . .
I + Entnahmen - Einlagen
= Gewinn
1 I
5.000 EURI 4.000 EUR 1.000 . .. . EUR 500 EUR I
1
1.500 EUR
1
-
-
--
----
34
Komponenten und Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses
Im steuerlichen Sinn versteht man (i.d.R.) unter Betriebsvermogen nicht etwa die Summe aller eingesetzten Vermogensgiiter (Bilanzsumme), sondern das Reinvermogen (Eigenkapital) des Betriebes. Die Veranderung des Reinvermogens im Laufe eines Jahres entspriclit aber nur dann dem tatsachlich erwirtschafteten Gewinn, wenn weder Uberfuhrangen von Geld, Sachgtitern, Dienstleistungen oder Nutzungen aus der betrieblichen in die private Sphare der Gesellschafter (=Entnaiunen) noch umgekehrt (=Einlagen) vorgenommen wurden. Entnalunen liormen nur bei Einzeluntemehmem und Personenhandelsgesellscliafiten vorkommen. Entnimmt ein Einzeluntemelmier im Jahr 01 z.B. einen Sessel im Wert von 500 EUR aus seinem Mobelgeschaft und verwendet ihn von da an in seinem privaten Wohnzimmer als Fernsehsessel, so hat dies eine Abnahme des Warenvorratsbestandes und damit - isoliert gesehen - bei unverandertem Fremdkapital eine Verringerung des Eigenkapitals, also einen Verlust, zur Folge. Anders ausgedrilckt: Die Vorratsverminderung wird zunachst als Wareneinsatz (Aufwand) interpretiert, dem keine Umsatzerlose gegentlberstehen, so dass der Gewinn entsprechend sinkt. Da der Vorgang sich nicht im betrieblichen Bereich, sondern als Entnahme in den privaten Bereich abgespielt hat, darf er aber den steuerpflichtigen Gewinn nicht um 500 verringem, sondern muss prinzipiell erfolgsneutral bleiben'. Die Abnahme des Betriebsvermogens um 500 EUR muss daher bei der Betriebsvermogensvergleichsrechnung durch die Hinzurechnung der Entnahme in Hohe von 500 EUR ausgeglichen werden. Der Buchungssatz lautet: BS.:
Privatentnahme an Erloskonto „Entnahmen von Gegenstanden" (Oder Wareneinkauf) an Umsatzsteuer gem. § 3 Abs. lb Nr. 1 UStG
580 EUR 500 EUR 80 EUR.
Damit erfolgt einerseits eine Verringerung des Eigenkapitals, andererseits wird in der Gewinn- und Verlustrechnung der aufgrund der Warenbestandsabnahme zu hoch ausgewiesene Wareneinsatz entweder direkt auf dem Wareneinkaufskonto oder indirekt auf einem Erloskonto ("Entnahmen von Gegenstanden" oder „UnentgeItliche Wertabgaben") korrigiert. Bei Einlagen ist die Uberlegung spiegelbildlich. Das beschriebene Verhaltnis zwischen handels- und steuerrechtlichem Jahresabschluss ist fur Unternehmen im Sinne von Gewerbebetrieben verschiedener Rechtsform, die allein in diesem Buch beriicksichtigt werden sollen, der Normalfall. Gewerbetreibende, die keine Kaufleute sind (z.B. kleine Handwerksbetriebe), Betriebe der Land- und Forstwirtschaft sowie selbstandig Tatige (z.B. Freiberufler) sind nach Handelsrecht nicht verpflichtet, eine Buchfuhrung zu betreiben und einen Jahresabschluss zu machen. Da § 141 AO auch Kleingewerbetreibende (Nicht-Kaufleute), die eine gewisse GroBe (vgl. Kapitel A.III.2.a) iiberschreiten, zur Buchfuhrung und zum Abschluss verpflichtet, sind diese allein den steuerrechtlichen Vorschriften unterworfen und brauchen den Verweis auf das Handelsrecht in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht zu beachten. Die Gewinnermittlung erfolgt durch Betriebsvermogensvergleich gemaB § 4 Abs. 1 EStG. Alle ubrigen, die weder zur Buchfuhrung und zum Abschluss verpflichtet sind noch Btlcher freiwillig fuhren, mtissen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer eine sog. Einnahme-Uberschussrechnung gemaB § 4 Abs. 3 EStG durchfiihren, die grundsatzlich auf dem Zufluss-ZAbflussprinzip des S 11 EStG basiert.
' Es entsteht nur dann eine Gewinnauswirkung, wenn sich der Einkaufspreis der entnommenen Ware zwisclien dem Einkaufstag und dem Tag der Entnahme verandert hat (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG).
Komponenten und Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses
35
d) Gewinn- und Veriustrechnung Definition: In einer Gewinn- und Veriustrechnung (GuV) werden Ertrage und Aufwendungen des Untemehmens in einer Periode (Zeitraumrechnung) einander gegentibergestellt und damit die Quellen des Periodenerfolges ausgewiesen. Der Jahresuberschuss erscheint auf der Aufwandsseite und stimmt aufgrand des Prinzips der doppelten Buchflihrung mit dem in der Bilanz ausgewiesenen Jahresuberschuss iiberein. Gewinn- und Veriustrechnung fiir das Jahr 01 Aufwendungen Ertrage Jahresuberschuss (Saldo) Fiir Kapitalgesellschaften ist diese Kontoform der Gewinn- und Veriustrechnung nicht zulassig, nach § 275 Abs. 1 HGB miissen sie die GuV in Staffelform, d.h. alle Posten untereinander angeordnet, aufstellen (vgl. Kapitel C.I.2.)
e) Anhang Kapitalgesellschafiten sind nach § 264 Abs. 1 HGB verpflichtet, zusatzlich einen Anhang zu erstellen, der ebenfalls zum Jaliresabschluss gehort. Zweck des Anhangs ist es, soweit notig, die Erfiillung der Generalnorm zu verbessem (§ 264 Abs. 2 Satz 2 HGB). Sollten also die Einzelvorschriften nicht zu einem - unter Beachtung der Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfulirung - den tatsachlichen Verhaltnissen entsprechenden Bild der Unternehmenslage fuhren, so sind hier zusatzliche Angaben zu machen. Diese umfassen Erlauterungen zu Posten von Bilanz und Gewinn- und Veriustrechnung, aber auch zusatzliche Informationen. SchlieBlich besteht fiir eine Reihe von Angaben eine Wahlmoglichkeit des Ausweises in Bilanz bzw. Gewinn- und Veriustrechnung oder im Anhang. Beispiele zu Anhansvorschriften: • Gemafi § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB sind im Anhang die angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzugeben, um bei entsprechenden Wahlrechten dem extemen Bilanzleser eine tendenzielle Beurteilung der Darstellung der Ertrags- und Vermogenslage zu ermoglichen. • § 285 Nr. 3 HGB verlangt die Angabe des Gesaratbetrags der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht aus der Bilanz hervorgehen, sofem diese Angabe zur Erfiillung der Generalnorm (Finanzlage) von Bedeutung ist. Neben den beiden Hauptvorschriften zum Anhang § 284 (Erlauterungen) und § 285 (erganzende Angaben) gibt es im dritten Buch des HGB an zahlreichen Stellen einzelne Anhangvorschriften, die spater im Zusammenhang mit den jeweiligen Bilanzposten erortert werden. Das Gesetz differenziert nach verschiedenen Arten von Anhang-Informationen: * Angabe * Aufgliederung * Darstellung * Erlauterung * Begrundung.
Komponenten und Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses
Da diese Informationspflichten zum Teil nicht sehr konkret sind, kommt es auf die Informationsbereitschaft d& Unternehmens und die Auffassung und Durchsetzungskraft des Wirtschaftspriifers an, ob dem Bilanzleser informative oder nur verschwommene Informationen gegeben werden (vgl. Kapitel C.11.). f ) Lagebericht
Der Lagebericht gehort nicht zum Jahresabschluss. Er ist ein globales Informations- und Rechenschaftsinstrurnent iiber den tatsachlichen Geschaftsverlauf und die voraussichtliche Entwicklung des Unternehmens (5 289 HGB; vgl. Kapitel C.IV.). Er muss nur von mittelgroljen und groljen Kapitalgesellschaften ( 5 264 Abs. 1 Satz 3 HGB) und von Gesellschaften, die dem Publizitatsgesetz (§ 5 Abs. 2 PublG) unterliegen, aufgestellt werden.
2. Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses
In der folgenden ~bersichtist der Aufbau des hier zu behandelnden dritten Buches "Handelsbiicher" des HGB gezeigt.
Vgl. Kapitel A.IV.3.
Komponenten und Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses
Der folgende dritte Abschnitt des dritten Buches enthalt ergazende Vorschriften fiir eingetragene Genossenschaften ($§ 336-339), der vierte Abschnitt ergiinzende Vorschriften fiir Kreditinstitute ($9 340-3400) und Versicherungsunternehmen ($$341-341p), der fiinfte Abschnitt Vorschriften uber ein privates Rechnungslegungsgremiurn sowie einen Rechnungslegungsbeirat ($9 342 u. 342a) und der sechste Abschnitt Vorschriften uber eine privatrechtlich organisierte Priifstelle ftir Rechnungslegung. Der Schwerpunkt dieses Lehrbuches liegt auf der Behandlung der ersten beiden Abschnitte des HGB und der grundlegenden internationalen Standards (IFRS). Der erste Abschnitt des HGB hat Geltung fiir alle Kaufleute, also fiir Einzelkaufleute, Personenhandels- und Kapitalgesellschaften. Der zweite Abschnitt enthalt nur ftir Kapitalgesellschaften zus&tzliche, strengere Vorschriften zum Jahresabschluss und zum Lagebericht. Die strengeren Vorschriften sind dadurch begriindet, dass aufgrund des grol3eren Interesses der ~ffentlichkeit an den (meist groBen) Kapitalgesellschaften eine Veroffentlichungspflicht des Jahresabschlusses und des Lageberichts ftir alle Kapitalgesellschaften gesetzlich verankert ist. Damit der externe Bilanzleser sich in diesen Fallen auch ein Bild der tatslchlichen Verhaltnisse des Unternehmens (vgl. 264 Abs. 2 HGB) machen kann, miissen die Wahlmoglichkeiten bei der Bilanzierung und Bewertung entweder eingeschrhkt bzw. ganz aufgehoben werden oder die Wahlmoglichkeiten bleiben bestehen und die tatsachliche Wahlrechtsausiibung muss erlautert und begriindet werden. Andernfalls wiirde der Bilanzleser bei der Beurteilung der Unternehmenslage leicht in die Irre gefiihrt werden kbnnen. Die Jahresabschlussvorschriften des HGB sind in zwei Gruppen unterteilt, n h l i c h in die Ansatzvorschriften und in die Bewertungsvorschriften. Die Ansatzvorschriftn (auch Bilanzierungsvorschriften i.e.S. bezeichnet) regeln die Frage, ob ein bestimmter Tatbestand als Bilanzposten angesetzt werden muss, darf oder nicht darf. Dagegen geht es bei den Bewertungsvorschrqten um die Frage, in welcher Hohe ein Bilanzposten auszuweisen ist oder ausgewiesen werden kann.
Merke:
lam ausgewiesen werden muss oder darf regeln sie, mit welchem Wert dieser aGeoder nicht darf. setzt werden muss oder darf. Frage: Ja oder nein? Muss oder darf? Frage: In welcher Hohe? Wie?
b) Rechnungslegungspflichtenfur alle Kaufleute Buchfiihrungspflicht nach GOB 9 238 Abs. 1 HGB 6 240 Abs. 1 u. 2 HGB laufende Erstellung eines Inventars1
4 242 Abs. 1 HGB 242 Abs. 2 HGB $ 242 Abs. 3 HGB fj
laufende Erstellung von E r i S f h g s - und Schlussbilanzen laufende Erstellung einer Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) Die Bilanz und die G u y bilden den Jahresabschluss I
Ein Inventar ist ein Verzeichnis aller einzelnen Vem6gensgegenstilnde und Schulden des Unternehmens nach Mengen und Werten, wtlhrend die Bilanz nur die Werte bestimmter Gruppen von Vemogensgegenstilnden und Schulden enthtilt (vgl. Kapitel A.V.).
Komponenten und Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses
4 243 Abs. 1 HGB 4 243 Abs. 3 HGB 6 140 A 0 6 141 A 0
Aufstellung des Jahresabschlusses nach den Grundsiitzen ordnungsmZiaiger Buchfiihrung (GOB) Der Jahresabschluss ist innerhalb der einem ordnungsmtd3igen Geschiftsgang entsprechenden Zeit aufmtellen. steuerlich relevante Buchfiihrungs- und AufzeichnunasvflichI ten nach anderen Gesetzen geltenauch steuerrechtlich- l steuerliche Buchfiihrunesuflicht fiir Kleingewerbetreibende 1 mit einem Umsatz von &hr als 350.000 EUEu.a. oder einem I Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 30.060 EUR p.a.
I
I
Dariiber hinaus enthalten die Vorschriften 5 257 HGB und § 147 A 0 zu Dokumentationszwecken weitgehend ubereinstimmende AuJbewahrungspjlichten und -fristen. Danach sind folgende Unterlagen aufzubewahren:
Jahresabschlusse, IFRS-Einzelabschlusse Lageberichte, Konzernabschliisse, Konzernlageberichte sowie die zu deren Verstiindnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen 2. Empfangene Handels- oder Geschiiftsbriefe 3. Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschaftsbriefe 4. Buchungsbelege 5. Sonstige fiir die Besteuerung bedeutsame Unterlagen (nur nach 4 147 Abs. 1 AO)
10 Jahre 6 Jahre 6 Jahre 10 Jahre
6 Jahre
Gemafl 5 257 Abs. 3 HGB und 5 147 Abs. 2 A 0 ist es unter bestimmten Voraussetzungen zulassig, alle Unterlagen aul3er den Eroffnungsbilanzen, den Abschlussen und den Konzernjahresabschliissen auch als Mikrofilm, Mikrofiche oder auf anderen Datentragern aufzubewahren.
c) Besondere Rechnungslegungspflichten fur Kapitalgesellschaften Die zusMzlichen oder gegeniiber den allgemeinen Regelungen modifizierten bzw. verscharften Rechnungslegungspflichten ftir Kapitalgesellschaften sind in der folgenden Ubersicht zusammengefasst:
I4
abschlusses (Bilanz, GuV, Anhang) und einesp Lageberichts 264 Abs. 2 HGB Der Jahresabschluss hat unter Beachtung der GOB ein den tatsiichlichen Verhitltnissen entsprechendes Bild der Verm6~ens-.Finanz- und Ertranslage
Komponenten und Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses
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Nach jahrelangem Streit zwischen den EU-Partnern, insbesondere um die Offenlegungspflicht der GmbH&Co KG, wurde die sog. GmbH&Co-Richtlinie beschlossen und durch das Kapitalgesellschai^en und Co-Richtlinie-Gesetz (KapCoRiLiG) in nationales Recht transformiert. Seit 1.1.2000 haben nach § 264a HGB auch Untemehmen mit der Rechtsform einer „Kapitalgesellschaft und Co" die strengeren Rechnungslegungspflichten fiir Kapitalgesellschaften (unter Berucksichtigung der Besonderheiten des § 264c HGB) zu beachten, sofern keine natilrliche Person personlich haftender Gesellschafter ist. Obwohl diese Gesellschaften - am verbreitetesten ist die GmbH&Co KG - formal Personenhandelsgesellschaften sind, ist ihr Haftungskapital wie bei den Kapitalgesellschaften faktisch beschrankt, wenn die Kapitalgesellschaft imierhalb der Kap&Co der einzige Vollhafter ist. Da insbesondere die Rechtsform der GmbH&Co KG ganz uberwiegend nur von kleinen und mittleren Gesellschaften gefiihrt wird, sind in diesem Zusammenhang aber auch die Erleichterungen beziiglich der Aufstellung und Offenlegung des Jahresabschlusses fur kleine und mittelgroBe Kapitalgesellschaften und die erfolgte Anhebung der sog. Schwellenwerte (GroBenklassengrenzen nach § 267 HGB) zu wtirdigen. In § 264b HGB wird die Verscharfiing der Rechnungslegungsvorschriften durch § 264a HGB wieder zuriickgenommen, sofern eine solche Kap&Co in den Konzemabschluss eines in der EU ansassigen Mutterunternehmens einbezogen ist, d.h. es gelten dann fiir den Einzelabschluss der Kap&Co die Vorschriften fiir Personenhandelsgesellschaften. Ist eine Kapitalgesellschaft nach §§ 290-315 HGB in den Konzemabschluss eines Mutterunternehmens mit Sitz im Inland einbezogen, braucht sie ebenfalls ihren Einzelabschluss nur nach den Vorschriften fiir Einzeluntemehmen und Personenhandelsgesellschaften aufzustellen, sofern alle Gesellschafter dem zustimmen, die Muttergesellschaft zur Verlustiibernahme verpflichtet ist und entsprechende Anhangangaben und Veroffentlichungen erfolgen (§ 264 Abs. 3 HGB). Kapitalgesellschaften werden im HGB in drei Grofienklassen eingeteilt, in kleine, mittelgroBe und groBe Kapitalgesellschaften (§ 267 HGB). Die Einordnung eines Unternehmens in eine der drei GroBenklassen erfolgt anhand der drei Kriterien Bilanzsumme, Umsatzerlose und Zahl der Arbeitnehmer (vgl. die Ubersicht am Ende dieses Kapitels). Kapitalgesellschaften, deren Aktien oder andere von ihr ausgegebene Papiere an der Borse gehandelt werden, gelten stets als groBe Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3 HGB). Die GroBenklasse hat Bedeutung fur die Gliederung, die Priifungspflicht, die Veroffentlichungspflicht und die zu beachtenden Fristen. Das sog. Publizitdtsgesetz enthalt femer die Verpflichtung fiir Einzeluntemehmen, Personengesellschaften, Stiftungen u.a., die eine bestimmte erhebliche GroBe uberschreiten, den groBten Teil der Rechnungslegungs-, Priifungs- und Offenlegungspflichten groBer Kapitalgesellschaften zu beachten'. Damit soil der Wunsch der interessierten Offentlichkeit und anderer Grappen (vgl. Kapitel A.1.3) nach Veroffentlichung der Jahresabschlilsse groBer Gesellschaften erfiillt werden. Eine solche Publizitatspflicht ist nur sirmvoll, wenn auch die Rechnungslegung den strengen Vorschriften groBer Kapitalgesellschaften folgt und eine Abschlussprufung durchgefiihrt wird.
' § 3 des Gesetzes ilber die Rechnungslegung von bestimmten Untemehmen und Konzemen (sog. Publizitatsgesetz) regelt den genauen Gehungsbereich. Die GroBenicategorien gemali § 1 PublG enthalt die Ubersicht am Ende dieses Kapitels.
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d) Schritte der Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften Die Rechnungslegung der Kapitalgesellschaften vollzieht sich in mehreren, genau festgelegten Schritten, die auch das Ablaufdiagramm auf den folgenden beiden Seiten deutlich machen soil. (1) Die Aufstelluns des Jahresabschlusses (§ 264 Abs. 1 HGB) erfolgt durch die Geschaftsfiihrung bzw. den Vorstand. Es gibt gewisse Erleichterungen fiir kleine und mittlere Kapitalgesellschaften. So brauchen kleine Kapitalgesellschaften gemaB § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB nur eine verktirzte Bilanz aufzustellen, und konnen auf die Aufstellung des Anlagenspiegels, des Lageberichts und einer Reihe von Sonderausweise und Erlauterungen im Anhang verzichten (§§ 274a, 276 Satz 2 und 288 Satz 1 HGB). AuBerdem dtirfen kleine und mittelgroBe Kapitalgesellschaften die ersten 5 Positionen der Gewinn- und Verlustrechnung zu einem Posten "Rohergebnis" zusammenfassen (§ 276 HGB). Bel Personenhandelsgesellschaften sind die personlich haftenden Gesellschafter (Vollhafter) fur die Erstellung des Jahresabschlusses verantwortlich (§ 242 HGB i.V.m. § 125 ff. HGB), bei Einzelunternehmen der Einzelkaufmann selbst. (2 )Jahresabschlussvrufuns (siehe die Ausfuhrungen auf den folgenden Seiten). (3) Feststelluns des Jahresabschlusses bedeutet, dass der Jahresabschluss fiir rechtsverbindlich erklart wird. Bei einer Aktiengesellschaft geschieht dies regelmaBig durch den Vorstand und den Aufsichtsrat (§§ 171 und 172 AktG), im Ausnahmefall allein durch die Hauptversammlung (§ 173 AktG). Bei der GmbH erfolgt die Feststellung durch die Gesellschafter, ebenso wie auch bei alien anderen Rechtsformen. (4) Die Ersebnisverwenduns erfolgt bei Aktiengesellschaften zweistufig. Vorstand und Aufsichtsrat dtirfen, sofern sie den Jahresabschluss feststellen, bis zu 50 % (oder laut Satzung einen hoheren Anteil, bei nicht-borsermotierten AG's auch einen geringeren Anteil) des Jahresiiberschusses thesaurieren. Die Hauptversammlung beschlieBt tlber die Verwendung des verbleibenden Bilanzgewinnes (§ 58 Abs. 2 AktG; vgl. Kapitel B.VI.2.). Bei GmbH's haben die Gesellschafter Anspruch auf den Jahresiiberschuss, soweit laut Gesetz, Satzung oder Gesellschafterbeschluss nicht eine Einbehaltung vorgesehen ist (§ 29 GmbHG). Erganzend sei erwahnt, dass die Gewinnverteilung bei Personenhandelsgesellschaften gesetzlich in §§ 121 u. 168 HGB festgelegt ist, sie kann aber im Gesellschaftsvertrag davon abweichend geregelt sein. Die Entnahmemoglichkeiten betragen bei OHG-Gesellschaftem und Komplementaren 4 % des Kapitalanteils, ein dariiber hinausgehender Gewiimanteil karm nur darm entnommen werden, wenn "es nicht zum offenbaren Schaden der Gesellschaft gereicht" (§ 122 Abs. 1 HGB). Weitere Entnahmen sind nur mit Zustimmung der iibrigen Gesellschafter zulassig (§ 122 Abs. 2 HGB). Dagegen hat der Kommanditist nur Anspruch auf Auszahlung seines Gewinnanteils, und auch dies nur, weim sein Kapitalanteil nicht durch Verlustanteile unter seine geleistete Einlage gesunken ist (§ 169 Abs. 1 HGB). (5) Offenlesuns (siehe die Ausfilhrungen weiter unten).
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Ablauf der Rechnun slegung inzelabschluss) bei grollen Ahiengesegchrften
Lhrsssbschlussa nd Lagebmichtcr duroh&w Abrcblwpmfe, mii
-ci.sb
schr8nltan odor o h m Betlltigungsvolmuk
(5% 316-324HGB)
1
Der I.hrrubchluss Lit
(**G
1
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Ablauf der Rechnungslegun (Einzelabschluss) bei grolen ~ktienges&schaften
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Auf die Phasen "Jahresabs~hlusspriifung~~ und "Offenlegung" soll im Folgenden noch etwas naher eingegangen werden.
Jahresabschlussuriifuna: Priifimgspflichtig sind nur mittelgrolje und grolje Kapitalgesellschaften sowie diejenigen Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften, die dem PublizitMsgesetz unterliegen (4 6 i.V.m. 9 1 PublG), nicht jedoch kleine Kapitalgesellschaften (9 316 Abs. 1 HGB). Obiekte der Priifung sind gemi-8
5 316 Abs. 1 HGB sowie $9 5 und 6 PublG:
der Lagebericht die Buchfiihrung und, falls die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses (9 290 HGB) besteht, gemalj § 3 16 Abs. 2 HGB und § 14 PublG:
I
der Konzemlagebericht
I
Zielsetzuna der Priifunp: Nach 8 3 17 Abs. 1 u. 2 HGB soll gepriift werden, "ob die gesetzlichen Vorschriften und sie erg&ende Bestimmungen des ~esellschaftsvertra~s oder der Satzung beachtet worden sind" und ob zudem der Lagebericht mit dem Jahresabschluss (ggf. auch mit dem Einzelabschluss nach IFRS gems 9 325 Abs. 2a HGB) in Einklang steht und ein zutreffendes Bild von der Unternehmenslage sowie von Chancen und Risiken der zukiinftigen Entwicklung zeichnet. Auljerdem ist bei Konzernabschlussen zu priifen, ob die Vorschriften zum Konzernabschluss beachtet sind. Die Priifung ist so anzulegen, dass bei gewissenhafter Berufsausubung auch Unrichtigkeiten und Verstolje gegen gesetzliche Bestimmungen, Satzung bzw. Gesellschaftsvertrag erkannt werden. Bei AGs, deren Aktien amtlich notiert werden, muss der Abschlusspriifer auljerdem beurteilen, ob der Vorstand das nach § 91 Abs. 2 AktG geforderte Risikomanagement zur Friiherkennung Existenz gefahrdender Entwicklungen in geeigneter Form getroffen hat und ob das danach einzurichtende ijberwachungssystem (,,interne Revision") seine Aufgaben efillen kann (6 317 Abs. 4 HGB). Wahl des Abschluss~riifers: Der Abschlusspriifer wird gemalj ilj 3 18 Abs. 1 HGB von den Gesellschaftern gewahlt, bei einer GmbH kann die Satzung eine andere Regelung vorsehen. Die Wahl soll vor Ablauf des zu priifenden Jahres erfolgen. Abschlusspriifer kann ein Wirtschaftspriifer (WP) oder eine Wirtschaftspriifimgsgesellschaftsein, im Falle mittelgroljer GmbH oder mittelgroljer Kap&Co i.S.d. 8 264a Abs. 1 HGB auch ein vereidigter Buchpriifer oder eine Buchprii-
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fongsgesellschaft (§319 Abs. 1 HGB). Der Abschlusspriifer ist grundsatzlich zur Teilnahme an der Qualitatskontrolle nach § 57a der Wirtschaftspriiferordnung verpflichtet. Liegen Grilnde vor, nach denen die Besorgnis der Befangenheit des Wirtschaftsprufers oder vereidigten Buchpriifers besteht, so darf dieser nicht Abschlusspriifer sein'. Dies ist i.d.R. aus der Sicht eines sachiiundigen und informierten Dritten zu beurteilen und ist bei Beziehungen geschaftlicher, fmanzieller oder personlicher Art der Fall (§ 319 Abs. 2 HGB). § 319 Abs. 3 HGB verbietet in bestimmten Fallen dem Wirtschaftspriifer die Prtifung einer bestimmten Gesellschaft, namlich u.a. wenn er oder ein Berufspartner oder ein Ehe- oder Lebenspartner (Satz 2) oder eine von ihm bei der Priifung beschaftigte Person (Nr. 4) direkt oder indirekt Anteile oder andere nicht nur unwesentliche finanzielle Interessen (z.B. Schuldverschreibungen, Optionen) an der zu priifenden Gesellschaft besitzt (Nr. 1) gesetzlicher Vertreter (Geschaftsfilhrer, Vorstand) oder Aufsichtsratsmitglied oder Arbeitnehmer der zu prufenden Gesellschaft ist oder eine dieser Funktionen in einem Unternehmen ausilbt, das mit dem zu prufenden verbunden ist oder mehr als 20 % der Anteile daran besitzt (Nr. 2) bei der Buchfuhrung oder der Aufstellung des Jahresabschlusses oder verantwortlich bei der intemen Revision mitgewirkt hat, Unternehmensleitungs-, Finanzdienstleistungen oder nicht nur unwesentliche versicherungsmathematische oder Bewertungsleistungen erbracht hat, Geschafltsflihrer, Vorstand, Aufsichtsratsmitglied, Gesellschafter (mit mehr als 20% der Stimmrechte) oder Arbeitnehmer einer Gesellschaft ist, die eine dieser Tatigkeiten ausubt (Nr. 3) in den letzten 5 Jahren jeweils mehr als 30 % der Gesamteinnahmen aus seiner beruflichen Tatigkeit von dieser Gesellschaft und von Untemehmen, an denen die Gesellschaft mehr als 20 % der Anteile besitzt, erzielt hat und dies fiir das laufende Geschaftsjahr wieder zu erwarten ist. Fiir die Priifung von Unternehmen, die einen organisierten Markt^ in Anspruch nehmen und daher von offentlichem Interesse sind, gelten zwecks Verbesserung des Anlegervertrauensschutzes zusatzlich die in § 319a HGB geregelten besonderen Ausschlussgrilnde. Danach ist ein Wirtschaftsprufer von der Abschlussprufung eines solchen „kapitalmarktorientierten" Unternehmens ausgeschlossen, wenn er oder sein Berufspartner in den letzten 5 Jahren jeweils mehr als 15 % der Gesamteinnahmen aus seiner beruflichen Tatigkeit von dieser Gesellschaft und von Unternehmen, an denen die Gesellschaft mehr als 20 % der Anteile besitzt, erzielt hat und dies flir das laufende Geschaftsjahr wieder zu erwarten ist (Nr. 1) in dem zu prufenden Geschaftsjahr Rechts- oder Steuerberatungsleistungen erbracht hat, die uber das Aufzeigen von Gestaltungsalternativen hinausgehen und die sich auf die Darstellung der Vermogens-, Finanz- und Ertragslage in dem zu prufenden Jahresabschluss unmittelbar und nicht nur unwesentlich auswirken (Nr. 2) in dem zu prufenden Geschaftsjahr an der Entwicklung, Einrichtung und Einfuhrung von Rechnungslegungsinformationssystemen nicht nur unwesentlich mitgewirkt hat (Nr. 3) den Bestatigungsvermerk (§ 322) bereits in 7 oder mehr Fallen gezeichnet hat, es sei denn, seit seiner letzten Beteiligung an der Priifung dieses Unternehmens sind mindestens 3 Jahre vergangen, Der Ausschluss gilt ggf fur die Wirtschaftspriifungsgesellschaft, die einen solchen Wirtschaftsprufer beschaftigt (Nr. 4). ' Die Ausschlussgrilnde wurden durch das Bilanzrechtsreformgesetz vom 10.12.2004 erweitert und verscharft. Die erstmalige Anwendung der Neuregelungen ist gestaffelt teils zum 1.1.2005, teils zum 1.1.2006 und zum 1.1.2007 (vgl. Art: 58 Abs. 4 EGHGB). ^ Ein organisierter Markt i.S.v. § 2 Abs. 5 des Wertpapierhandelsgesetzes liegt vor, wenn der Markt von staatlich anerkannten Stellen geregelt und uberwacht wird, regelmaBig stattfmdet und fur das Publikum unmittelbar oder mittelbar zuganglich ist.
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Die Abberufung eines bestellten Abschlusspriifers kann innerhalb von zwei Wochen nach seiner Wahl von den gesetzliclien Vertretern der Gesellscliaft, vom Aufsiclitsrat oder Aktionaren, die zusammen mindestens 5 % des Gmndkapitals oder mindestens Aktien im Borsenwert von 500.000 EUR besitzen, beantragt werden. Das Gericht bestellt einen anderen Abschlussprilfer, wenn z.B. die Gefahr einer Befangenlieit des gewahlten Priifers besteht (§318 Abs. 3HGB). Diese Auswahlvorschriften des Wirtschaftspriifers entbeliren nicht einer gewissen Brisanz. Sie zielen darauf ab, Abhangigkeiten zwischen Prilfer und Prilfling sowie Befangenheit durch Prtifung des vom Prufer selbst erstellten Jahresabschlusses zu vermeiden. Fraglich ist, ob die oben aufgefiihrten Vorschriften ausreichen bzw. ob sie eng genug ausgelegt werden. Ausgelost durch die spektakularen Unternehmenskrisen und Bilanzskandale der letzten Jahre sind die Ausschlussvorschriften schon mehrfach, zuletzt durch das Bilanzrechtsreformgesetz ab 1.1.2005, verscharft worden. Leider wurde die Rechts- oder Steuerberatung durch einen Mitarbeiter immer noch nicht als Ausschlussgrund fur die gesamte Wirtschaftsprufungs(schwester)gesellschaft gewertet. In der Praxis wird die Abgrenzung gegeniiber „dem Aufzeigen von Gestaltungsalternativen" Probleme bereiten. AuBerdem haben Wirtschaftspriifungsgesellschaften oftmals eine (eventuell rechtlich selbstandige) Steuerberatungsabteilung oder Wirtschaftspriifer in ihrer Sozietat auch Steuerberater, die die zu priifende Gesellschaft steuerlich beraten und somit auch an der Erstellung des Jahresabschlusses mitwirken'. Auch wenn der Steuerberater nicht an der Prilfung teilnimmt, so ist doch der Verdacht einer nicht objektiven Prufung nicht ganz abwegig. Die einnahmenbezogene Abhdngigkeitsgrenze ist ab 1998 von 50% auf 30% und ab 2005 auf 15% der Einnahmen des Wirtschaftspriifers herabgesetzt worden, was zu begrilBen ist. Die Herabsetzung auf 15% gilt allerdings nur bei zu priifenden Unternehmen von offentlichem Interesse. In den iibrigen Fallen wurde die 30%-Grenze beibehalten, die wirtschaftliche Existenz mittelstandischer Wirtschaftspriifer ist offenbar schtitzenswerter als die der Gesellschafter, Glaubiger und Mitarbeiter des Unternehmens. Auch bei einem Einnahmenanteil von 10-15 % (bzw. 25-30 %>) wird es einem Wirtschaftspriifer nicht leicht fallen, den seiner Uberzeugung nach handelsrechtlich unzulassigen bilanzpolitischen Wiinschen der ihn bezahlenden zu priifenden Gesellschaft zu widerstehen. Auch der seit 1998 geltende Zwang zum Wechsel des Wirtschaftspriifers nach 7 Jahren zur Vermeidung personlicher Befangenheit geht in die richtige Richtung. Allerdings ist es zulassig, dass eine Schwester-Wirtschaftspriifungsgesellschaft den Priifungsauftrag weiterfiihrt und nach mindestens 3 weiteren Jahren („Cooling-off-Period") die vorige Priifungsgesellschaft wieder beauftragt wird. Auch gentigt eine Rotation der verantwortlichen Priifungsleiter ohne Veranderung der iibrigen priifenden Personen derselben Wirtschaftspriifungsgesellschaft. Eine Anderung des Systems in dem Sirme, dass die priifungspflichtigen Gesellschaften Einzahlungen in einen bundesweiten Fonds leisten mussten und ein turnusmaBiger Wechsel zu einem wirtschaftlich vom bisherigen Priifer unabhangigen vmd Abschlusspriifer zwingend ware, ist sicherlich iiberlegenswert^.
Vgl. OLG Karlsruhe 23.11.1995 (Rev. eingelegt), DB 1995, S. 2514, das zwar nicht die reine steuerberatende Tatigkeit, aber jegliche darilber hinausgehende Einflussnahme auf den Jahresabschluss als Ausschlussgrund nach § 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB ansieht. ^ Ein Schritt in diese Richtung ist seit 1.7.2005 als Deutsche Prilfstelle fur Rechnungslegung realisiert. Vgl. KapitelA.III.l.d).
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Priifunesbericht und Bestdtisunssvermerk: Die Priifungsergebnisse muss der Wirtschaftsprtifer gemafi § 321 HGB in einem Prufungsbericht zusammenstellen. Durch Erweiterung und Verscharfung der Priifung seit 1998' soil in Zukunft moglichst verhindert werden, dass - wie in der Vergangenheit nicht selten geschehen - gepriifte Unternehmen nach jahrelangen betriigerischen Manipulationen ("Luftgeschaften", Bilanzfalschungen, Subventionsbetrug etc.) insolvent werden. Im Priifungsbericht ist z.B. vorweg zum Lagebericht, insbesondere zur Beurteilung des Fortbestands und der kilnftigen Entwicklung des Unternehmens durch die gesetzlichen Vertreter vom Priifer Stellung zu nehmen. AuBerdem ist darzustellen, ob Unrichtigkeiten oder VerstoBe gegen gesetzliche Vorschriften oder den Gesellschaftsvertrag bzw. die Satzung festgestellt worden sind oder Tatsachen, die die Existenz des Unternehmens gefahrden bzw. seine Entwicklung wesentlich beeintrachtigen konnen. Im Hauptteil des Pmfungsberichts ist darzulegen, ob die Buchfiihrung sowie Einzel- und Konzernabschluss mit dem jeweiligen Lagebericht den gesetzlichen Vorschriften und den Satzungsbestimmungen entsprechen, ob der Abschluss unter Beachtung der GoB und „sonstiger maBgeblicher Rechnungslegungsgrundsatze" (wie DRS und/oder IFRS) der Generalnorm entspricht und ob die Gesellschaft die verlangten Nachweise und Aufklarungen erbracht hat. In der Praxis lauft dies so ab, dass vom Priifer ein "Management Letter" ("Meckerliste") erstellt wird, der alle festgestellten kleineren Mangel enthalt, auf deren Korrektur verzichtet wird. Diese beeinflussen das Priifungsergebnis insgesamt nicht negativ, sollen aber beim nachsten Abschluss vermieden werden. Gravierendere Differenzen werden bereits wahrend der Priifung mit den Geschaftsfiihrem bzw. dem Vorstand besprochen und miissen, sollte es keine iiberzeugende Begriindung dafiir geben, geandert werden. Wenn notig sind die einzelnen Posten des Jahresabschlusses aufzugliedern und zu erlautern. Das Ergebnis der Priifung des internen Frilhwarn- und Uberwachungssystems ist ggf unter Angabe von Verbesserungsvorschlagen darzulegen. Die bisherige gesetzlich festgelegte Formulierung des Bestdtigungsvermerks (sog. Formeltestat) hat sich nicht bewahrt, da die Moglichkeit der Erganzung und Einschrankung zu wenig wahrgenommen wurde, und wurde durch das KonTraG abgeschafft. Der Bestatigungsvermerk (§ 322 HGB) soil „allgemeinverstandlich und problemorientiert" Gegenstand, Art Umfang und Ergebnis der Prufung beschreiben und die angewandten Rechnungslegungs- (GoB/HGB, DRS, IFRS) und Priifungsgrundsatze anzugeben. Er hat ggf. die Erklarung zu umfassen, dass keine Einwendungen zu erheben sind, dass der Jahresbzw. Konzernabschluss unter Beachtung der GoB „oder sonstiger maBgeblicher Rechnungslegungsgrundsatze" (DRS und/oder IFRS) der Generalnorm entspricht und dass der jeweilige Lagebericht eine zutreffende Vorstellung der Untemehmenslage und der Chancen und Risiken der kiinftigen Entwicklung vermittelt. Auf Risiken fiir den Fortbestand des Unternehmens ist gesondert einzugehen. Sind vom Priifer Einwendungen zu erheben, so ist der Bestatigungsvermerk mit entsprechender Begriindung einzuschranken oder zu versagen. Die Ersatzpflicht bei fahrlassigem Handeln der Priifer ist 1998 auf 1 Mio. EUR bzw. bei AGs mit amtlich notierten Aktien auf 4 Mio. EUR angehoben worden (§ 323 Abs. 2 HGB). Der Prufungsbericht ist schlieBlich vom Wirtschaftsprufer zu unterzeichnen und den Geschaftsfiihrem bzw. dem Vorstand vorzulegen (§ 321 Abs. 5 HGB), die ihn gemaB § 170 AktG (§ 52 Abs. 1 GmbHG i.V.m. § 170 AktG) unverzuglich dem Aufsichtsrat zu ilbergeben haben. Hat der Aufsichtsrat den Prilfungsauftrag erteilt erhalt dieser direkt den Pril' Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) vom 27.4.1998, BGBl. 1998 I S. 786. Die Neuregelungen sind spatestens auf das nach dem 31.12.1998 beginnende Geschaftsjahr anzuwenden.
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fungsbericht, auch um eventuelle Manipulationen zu verhindem. Der Aufsichtsrat priift ihn (neben dem Jahresabschluss, dem Lagebericht und dem Gewinnverwendimgsvorschlag des Vorstands) und nimmt innerhalb eines Monats dazu in seinem Bericht Stellung (§ 171 Abs. 2 u. 3 AktG). Erhebt der Aufsichtsrat keine Einwendungen gegen den vom Vorstand aufgestellten Jahresabscliluss, sondern billigt ihn, so ist dieser festgestellt, sofem die Feststellung nicht an die Hauptversammlung iibertragen wurde (§ 172 AktG). Hat der Aufsichtsrat den Auftrag zur Priifung erteilt ist der Priifungsbericht im vorzulegen, zuvor ist aber dem Vorstand Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben (§ 321 Abs. 5 Satz 2 HGB). Im Rahmen eines Insolvenzverfahrens oder bei Ablehnung des Antrags auf Eroffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse kann ein Glaubiger oder ein Gesellschafter oder Aktionare mit Anteilen von zusammen mindestens 1% des Grundkapitals oder mindestens einem Borsenwert von 100.000 EUR die Offenlegung der Priifungsberichte der letzten drei Geschaftsjahre verlangen (§ 321a HGB). Hat bei einer prtifungspflichtigen Gesellschaft keine Abschlusspriifung stattgefunden, so kann der Jahresabschluss nicht festgestellt werden (§316 Abs. 1 HGB). Wird der Jahresabschluss dennoch festgestellt, so ist er nichtig (§ 256 Abs. 1 Nr. 2 AktG; § 10 PublG). In diesem Falle ist auch der entsprechende Gewinnverwendungsbeschluss nichtig (§ 253 AktG). Wird vom Abschlussprufer kein uneingeschrankter Bestatigungsvermerk erteilt oder wird der Bestatigungsvermerk gar versagt, darm muss der Aufsichtsrat die Einwendungen tlberpriifen und in seinem Bericht dazu Stellung nehmen (§ 171 Abs. 2 AktG; § 52 Abs. 1 GmbHG). Eine Einschrankung des Bestatigungsvermerks koimte geboten sein, wenn die Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung gravierend verletzt sind, d.h. werm z.B. einzelne Bewertungsvorschriften mifiachtet worden sind und die Gesellschaft eine Korrektur verweigerte. Die Versagung des Bestatigungsvermerks wird nur in extremen Fallen erfolgen, also z.B. wenn die Buchfuhrung wegen fehlender Inventur nicht ordnungsmaBig ist. Billigt der Aufsichtsrat aufgrund dessen den Jahresabschluss nicht, so ist er nicht festgestellt, also nicht rechtsverbindlich. Mithin konnen auch keine rechtsverbindlichen Entscheidungen iiber am Jahresiiberschuss anknilpfende GroBen, wie z.B. Dividenden, Erfolgsbeteiligung der Arbeitnehmer, Tantiemen, Provisionen etc. getroffen werden. Konsequenzen bei der Frage der Entlastung des Vorstands konnten die Folge sein. SchlieBlich miisste der Jahresabschluss geandert werden.' Bei Versagung des Bestatigungsvermerks kaim der Aufsichtsrat den Jahresabschluss billigen und damit seine Feststellung herbeifuhren (§ 171 Abs. 2 AktG) oder aber die Feststellung an die Hauptversammlung iibertragen (§ 173 Abs. 1 AktG). Auch im Falle der Feststellung des Jahresabschlusses karm die Einschrankung oder Versagung des Bestatigungsvermerks zu Schwierigkeiten des Vorstands in der Hauptversammlung bzw. Gesellschafterversammlung fiihren bis hin zur Versagung der Entlastung des Vorstands bzw. der GeschaftsfUhrer, eventuell auch des Aufsichtsrats (§119 Abs. 1 Nr. 3, § 120 AktG, § 46 Nr. 5 GmbHG). Die Aktionare kormen unter den Voraussetzungen des § 258 AktG auch eine Sonderpriifung beantragen.
' Vgl. Stellungnahme des HFA des IDW 2/1991, „Anderung von Jahresabschliissen und Anpassung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz, Abschn. II.B., WPg 1992, S. 89.
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Fazit: Mit Ausnahme der folgenden Falle • • •
Anderung des Jahresabschlusses einer AG durch die Hauptversammlung (§ 173 Abs. 3 AktG) Kapitalerhohung aus Gesellschaftsmitteln durch eine AG (§ 209 Abs. 1 AktG) Ausgabe von Belegschaftsaktien durch eine AG im Falle eines genehmigten Kapitals (§ 204 Abs. 3 AktG) bei Deckung der entsprechenden Einlage aus dem Jahrestiberschuss,
in denen die MaBnahmen dann nicht durchgefuhrt werden konnen, hat die Einschrankung Oder Versagung des Bestatigungsvermerks also meist keine direkten Auswirkungen, wohl aber solche indirekter, d.h. faktischer Art. So wird das Ansehen und der gute Ruf der Gesellschaft bei Lieferanten und Kunden leiden, die ihre Geschaftsbeziehungen unter Umstanden abbrechen, well sie Unzuverlassigkeit und Ubervorteilung durch die Gesellschaft furchten. Vor allem aber wird die Kreditwiirdigkeit sowohl aus Sicht der Kreditinstitute als auch der Lieferanten stark beeintrachtigt. Einschrankung der Kreditmoglichkeiten, verstarkte Forderung von Sicherheitsleistungen mit dem gleichen Ergebnis und Verteuerung von Krediten konnen die Folge sein. Um diese wirtschaftlichen Nachteile, die bis zur Existenzgefahrdung der Gesellschaft gehen konnen, zu vermeiden, werden Vorstand bzw. Geschaftsfiihrung alles tun, um Unklarheiten bereits wahrend der Priifung aufzuklaren und die Griinde fiir Bemangelungen des Abschlusspriifers zu beseitigen. Der Bestatigungsvermerk ist somit das wirksamste Druckmittel des Priifers zur Erreichung einer Gesetz und Satzung entsprechenden Rechnungslegung.
Offenlesunssyflichten: Gegenstand der Offenlegungspflichten von Kapitalgesellschaften sind gemaB §§ 325 und 328 HGB und §§ 9 und 15 PublG folgende Unterlagen: Jahresabschluss und Konzernabschluss sowie Datum der Feststellung Lagebericht und Konzernlagebericht Bericht des Aufsichtsrates gemaC § 171 Abs. 2 AktG Jahresergebnis und Ergebnisverwendung, soweit nicht aus dem eingereichten Jahresabschluss ersichtlich ggf. Wortlaut des Bestatigungsvermerks bzw. des Vermerks uber dessen Versagung. Fiir Geschaftsjahre ab 1.1.2005 kaim von groBen Kapitalgesellschaften an Stelle des Jahresabschlusses nach HGB auch ein (nach § 324a HGB gepriifter) Einzelabschluss nach IFRS veroffentlicht werden (§ 325 Abs. 2a i.V.m. § 315a HGB)'. Voraussetzung ist allerdings, dass der HGB-Jahresabschluss weiterhin zum Handelsregister eingereicht wird und die Einreichung im Bundesanzeiger bekannt gemacht wird. Fiir kleinere und mittlere Kapitalgesellschaften gibt es Offenlegungserleichterungen gegeniiber den groBen Kapitalgesellschaften, da sie durch zu weitgehende Einblicke von Konkurrenten und Abnehmern in ihre wirtschaftliche Lage unverhaltnismaBig groBe Wettbewerbsnachteile gegeniiber den Einzeluntemehmen und Personenhandelsgesellschaften gleicher GroBe, die nicht publizierungspflichtig sind, erleiden milssten.
' Vgl. Bilanzrechtsreformgesetz vom 10.12.2004.
Komponenten und Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses
Zum einen brauchen die Unterlagen nur zum Handelsregister beim Amtsgericht ($ 8 HGB) eingereicht zu werden, wo sie jedermann einsehen kann ($ 9 HGB), aber erst einmal faktische Hurden uberspringen muss (z.B. langer Anfahrtsweg, oftmals fehlender Fotokopierer f& Mikrofiches etc.). Nur Ort und Nummer des Handelsregisters sind im Bundesanzeiger bekanntzumachen (sog. Registerpublizitat; $ 325 Abs. 1 HGB). Dagegen miissen grolje Kapitalgesellschaften zunachst die Unterlagen im Bundesanzeiger veroffentlichen und den Nachweis der Bekanntmachung im Bundesanzeiger sowie die Unterlagen selbst zum Handelsregister einreichen ($ 325 Abs. 2 HGB). Zum anderen brauchen kleine und mittlere Kapitalgesellschaften die oben angegebenen Unterlagen teilweise nur verkiirzt oder auch gar nicht zum Handelsregister einzureichen. Bei mittelgrol3en und grol3en GmbH's kann dariiber hinaus die Offenlegung von Angaben zur Ergebnisverwendung entfallen, sofern sich daraus die Gewinnanteile naturlicher Personen feststellen lassen, die Gesellschafter sind (Datenschutz).
ten ($327 HGB)-
Satz 3 HGB)
~algesellschaften,aber Bilanz
stark verkiirzter Anhang kein Lagebericht
Fiir mittelgrolje und grolje Kapitalgesellschaften wurden ebenfalls Publizitatshemmnisse beseitigt durch die Moglichkeit, auf die Angabe von Gesamtbezugen der Organmitglieder zu verzichten, sofern sich daraus die Bezuge eines einzelnen Organmitglieds feststellen lassen. Aul3erdem brauchen mittelgrolje und grol3e GmbHs Angaben zur Ergebnisvenvendung nicht mehr offenzulegen, sofern die Gewinnanteile natiirlicher Personen, die Gesellschafter sind, anhand dieser Angaben feststellbar sind. Ftir kleine Kapitalgesellschaften gelten beide Erleichterungen ohne die einschrankenden Bedingungen. Aufgrund des Interesses vor allem der ~ffentlichkeitan der wirtschaftlichen Lage von groBen Unternehmen haben auch sehr grolje Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaftenl gem@ $5 1, 9 und 15 PublG diese Veroffentlichungspflichten groBer Kapitalgesellschaften in modifizierter Form zu erfiillen. Es genugt, die Bilanz mit globalem Ausweis des Postens ,,EigenkapitalUsowie einige Angaben aus der Gewinn- und Verlustrechnung zum Handelsregister einzureichen ($ 9 i.V.m. $ 5 Abs. 5 PublG). Die neue generell auf 12 Monate verltingerte Offenlegungsfrist steht zumindest f% grolje Kapitalgesellschaften im Missverhaltnis zur Aufstellungspflicht von nur 3 Monaten und lauft dem Interesse der Adressatengruppen an moglichst zeitnahen Informationen zuwider. Im Gegensatz zum europaischen Ausland, in dem das Abrufen okonomischer Unternehmensdaten aus Datenbanken eine vertraute Angelegenheit ist und die Veroffentlichungspflicht von den Unternehmen eher als Chance gesehen wird, sich einen Ruf der wirtschaftlichen Soliditiit oder gar des erfolgreichen Unternehmens zu geben und damit Image und Bonita zu verbessern, steht man der Offenlegungspflicht in Deutschland immer noch skeptisch und ablehnend gegenuber. In einer Untersuchung im Jahre 1989 stellte sich heraus,
Die GroBengrenzen nach PublG sind in der Ubersicht am Ende dieses Kapitels aufgefihrt.
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Komponenten und Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses
dass nur 7% der veroffentlichungspflichtigen GmbH tatsachlich ihrer Publizitatspflicht nachgekommen sind.' Seitdem dtirfite die Publizitatsrate nicht wesentlich gestiegen sein. Ein weiterer Grand fur die deutschen Verstofie gegen die Publizitdtspjlichten diirfte in den unzureichenden Sanktionsmoglichkeiten liegen. Das Registergericht selbst hat nur die Vollzahligkeit der eingereichten Unterlagen und, sofem vorgeschrieben, deren Bekanntmachung zu priifen. Es gibt allerdings fiir das Registergericht gemaB § 335 HGB die Moglichkeit, bei Nichterfullung dieser Pflicht ebenso wie bei Pflichtversaumnissen beziigUch der Aufstellung und Priifung ein Zwangsgeld bis zu 5.000 EUR zu erheben. Dies gait in der Vergangenheit jedoch nur dann, wenn ein Anteilseigner, ein Glaubiger oder der Betriebsrat dies beantragte. Dieser Gefahr konnte die GmbH leicht begegnen, indem sie diesen Personen die gewilnschten Unterlagen offenlegte. Auch die Festsetzung eines BuBgeldes bis zu 25.000 EUR gemaB § 334 Abs. 1 Nr. 5 HGB diirfte kaum wirksam sein, da nur derjenige eine Anzeige erstatten karm, der tiber die Untemelimenslage geniigend InsiderInformationen hat, um einen VerstoB gegen Inhalt und Form des Jaliresabschlusses bei der Veroffentlichung erkennen zu konnen. Mit dem EuGH-Urteil vom 22.4.1999 wurde Deutschland verurteilt, schdrfere Offenlegungssanktionen zu erlassen. Inzwischen gilt der sog. Jedermann-Antrag, d.h. die Mogliclikeit, einen Antrag auf Zwangsgelderhebung wegen Pflichtversaumnissen bei Aufstellung und Prtifung zu stellen, ist nicht mehr auf Anteilseigner, Glaubiger und Betriebsrat beschrankt. Prozesskostenhilfe steht aber weiterhin nur diesen Grappen zu. Ftir Pflichtverletzungen hinsichtlich der Offenlegung kann nach § 335a HGB nun ein Ordnungsgeld in Hohe von 2.500 bis 25.000 EUR vom Registergericht erhoben werden. Auch hier ist ein Jedermann-Antrag vorgesehen. Abgesehen davon, dass es durch die neuen Saktionsregelungen leicht zu einer Uberforderang der Registergerichte kommen kann, besteht nun ein krasses Missverhaltnis zwischen der verscharften Ahndung von Versaumnissen bei der Offenlegung und der schwacheren Ahndung einer Nichtaufstellung oder Prilfungsverhinderung des Jahresabschlusses. AuBerdem besteht immer noch eine Sanktionslticke, die darin besteht, dass bei der GmbH ein Jahresabschluss nur veroffentlicht werden darf, weim er zuvor durch die Gesellschafter festgestellt, also ordnungsgemaB gebilligt worden ist (Art. 47 Abs. 1 BilRiL). Fehlt nun diese Feststellung des Jahresabschlusses durch die GmbHGesellschafter, so gibt es keinen Offenlegungszwang und ein Ordnungsgeld kann nicht erhoben werden.
' Vgl. O.V., 93 Prozent aller GmbH pfeifen auf die Publizitatspflicht, Impulse 4/1989, S.166-169.
****)
*) **) ***)
2 der 3 an zwei aufeinanderfolgenden Stichtaged beim PublG: 3 aufeinanderfolgenden Stichtagen nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags; durchschnittlicheZahl am letzten Tag eines jeden Quartals Bilanz, GuV, Anhang, Lagebericht/ u.U. Ergebnisverwendunglu.U. Bericht des Aufsichtsrats (5 171 Abs. 2 AktG)
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Komponenten und Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses
e) Sanktionen bei Nichtbeachtung gesetzlicher Vorschriften 1. HandelsrechtUche Vorschriften Bei nicht prufimgs- und offenlegungspflichtigen Untemehmen gibt es keine Konsequenzen (nur im Insolvenzfalle Bestrafung nach § 283b StGB). In alien anderen Fallen gilt: • Geld- und Freiheitsstrafen. Bufigelder (§§ 331-334 HGB) bei unrichtigen Angaben durch vertretungsberechtigte Personen, Verletzung der Berichts- und Geheimhaltungspflicht des Abschlussprilfers, VerstoBen gegen Offenlegungspflichten, Gliederungs- und Bewertungsvorschriften. •
Zwangsgelder durch Registergericht (§ 335 HGB) auf Antrag, um zur ErfuUung der Aufstellungs- und Priifungspflichten anzuhalten. Jedermann ist antragsberechtigt.
•
Ordnungsgelder durch Registergericht f§ 335a HGB) auf Antrag bei pflichtwidrigem Unterlassen der rechtzeitigen Offenlegung. Jedermann ist antragsberechtigt.
•
Nichtigkeit des Jahresabschlusses (§§ 256 ff. AktG) bei schwerwiegenden Rechtsverletzungen, z.B. bei gravierenden VerstoBen gegen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften, bei unterlassener Prtifung etc. Gilt filr AG's und andere Kapitalgesellschaften analog sowie fiur EU/PersG nach § 10 PublG. Die Nichtigkeit hat zur Folge, dass alle aufgrund des Jahresabschlusses getroffenen MaBnahmen (Ausschiittung, Rticklagenzufilhrung, erfolgsabhangige Vergiitungen) unwirksam sind. Auch diirften die negativen Auswirkungen auf Kreditwiirdigkeit und Ansehen des Unternehmens gravierend sein.
2. Strafrechtliche Vorschriften • •
Konkursdelikte: Verletzung der Buchfilhrungspflichten wird nach §§ 283, 283a, 283b StGB bestraft. Bilanzdelikte: a) Bilanzverschleierung: durch unrichtige Gliederung/Postenbezeichnung gegen Generalnorm § 264 Abs. 2 HGB verstoBen; Freiheits-ZGeldstrafe nach § 400 AktG und § 82 GmbHG. b) Bilanzfalschung: Jahresabschluss bewuBt unrichtig; Strafe wie unter a).
3. Steuerrechtliche Vorschriften • •
• •
Unschadliche erganzende Schatzung: bei unwesentlichen sachlichen und formellen Mangeln von Buchfuhrung und Jahresabschluss (R 5.2 EStR; § 162 AO). Schadliche Vollschatzung der Besteuerungsgrundlagen: bei erheblichen VerstoBen (z.B. fehlende Inventur) gegen GoB und die einschlagigen Gesetzesvorschriften ist die Buchfiihrung nicht mehr ordnungsmaBig (§§ 158, 162 AO; R 5.2 und R 4.1 Abs. 2 Satz 2 EStR). Zwangsgelder: um zur ErRlUung der Aufzeichnungspflichten anzuhalten (§ 328 AO). BuBgelder und Geld-/Freiheitsstrafen: bei Steuergefahrdung (§ 379 AO), bei Steuerverkiirzung (fahrlassig; § 378 AO), bei Steuerhinterziehxmg (vorsatzlich; § 370 AO).
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3. Anwendung der IFRS in Abschlussen deutscher Unternehmen Ab 1.1.2005 mtlssen nach der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 der EU-Kommission vom 19.7.2002 alle kapitalmarktorientierten^ Unternehmen in der Europaischen Union Konzernabschliisse nach IFRS aufstellen. Kapitalmarktorientierte Unternehmen sind solche, die (oder deren Tochtergesellschaft) einen organisierten Markt durch Emission von Aktien oder Schuldpapieren (z.B. Industrieobligationen, Genuss-Scheine) in Anspruch nimmt. Solche Schuldpapiere konnen auch von Unternehmen anderer Rechtsform als der AG emittiert werden. Ab 1.1.2007 gilt die Verpflichtung auch fur Unternehmen, die bisher schon ihren Konzernabschluss nach US-GAAP aufstellen oder werm lediglich Schuldtitel des Unternehmens an einer Borse notiert sind (Art. 58 Abs. 3 EGHGB). Um dem Ziel, durch Internationale Harmonisierung der Rechnungslegungsvorschriften eine hohere Transparenz und bessere Vergleichbarkeit der Untemehmensabschliisse und damit ein effizienteres Funktionieren der Kapitalmarkte zu erreichen, noch naher zu kommen, dilrfen gemaB § 315a Abs. 3 HGB ab 1.1.2005 auch nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen ihren Konzernabschluss nach IFRS aufstellen (Wahlrecht). SchlieBlich besteht ab 1.1.2005 sogar die Moglichkeit, zu Informationszwecken einen nach IFRS aufgestellten Einzelabschluss zu veroffentlichen (§ 325 Abs. 2a HGB). Dies befreit von der Veroffentlichung eines Einzelabschlusses nach HGB, der aber weiterhin aufgestellt werden muss, um die Aufgaben der Ausschuttungs- und Besteuerungsbemessung zu erfullen^. Nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen haben weiterhin ihren Konzernabschluss nach HGB und unter Beachtung der Deutschen Rechnungslegungs Standards (DRS), denen der Charakter von Grundsatzen ordnungsmaBiger Buchfiihrung zukommt (§ 342 Abs. 2 HGB), aufzustellen, es sei derm, sie machen vom Wahlrecht der freiwilligen Aufstellung eines IFRS-Abschlusses nach § 315a Abs. 3 HGB Gebrauch. Zwecks weiterer internationaler Harmonisierung sollen nach dem Willen der Bundesregierung die (Konzem-) Rechnungslegungsvorschriften des HGB auch durch Weiterentwicklung der DRS stetig an intemationale Standards angepasst werden^. Beispielsweise muss gemaB § 285 Nr.l8b) HGB seit dem 1.1.2004 fur derivative Finanzinstrumente der beizulegende Zeitwert („Fair Value") im Anhang angegeben werden. Die analoge Anwendung der DRS fiir den Einzelabschluss wird ausdriicklich vom DRSC empfohlen. Wird dieser Empfehlung weitgehend gefolgt, bedeutet dies, dass der Grundsatz der MaBgeblichkeit der Handels- fur die Steuerbilanz und dessen Umkehrung zumindest aufgeweicht wird. Wird der Empfehlung nicht gefolgt, so klaffen Bilanzierung und Bewertung im Einzelabschluss nach HGB einerseits und im Konzernabschluss nach (angepasstem) HGB und DRS oder gar nach IFRS andererseits weit auseinander. Dieses unbefriedigende Ergebnis kann durch die freiwillige Veroffentlichung eines IFRS-Einzelabschlusses nach § 325 Abs. 2a HGB durch die Unternehmen mit IFRS-Konzemabschluss verhindert werden. Der erhebliche Mehraufwand der Erstellung eines zusatzlichen HGB-Einzelabschlusses wird auf Dauer den Unternehmen nicht zumutbar sein. Der einzig sinnvoUe Weg kann nur in der stetigen Anpassungen der HGB-Vorschriften an die internationalen Standards und der Entwicklung weiterer DRS liegen, so dass mittelfristig alle Einzel- und Kon' Ein organisierter Markt i.S.v. § 2 Abs. 5 des Wertpapierhandelsgesetzes liegt vor, wenn der Markt von staatlich anerkannten Stellen geregelt und uberwacht wird, regelmaBig stattfindet und fur das Publikum unmittelbar oder mittelbar zuganglich ist. ^ Grundsatzlich bestehen fllr EU-Mitgliedstaaten nationale Wahlrechte, auch fljr Konzernabschlusse nicht kapitalmarktorientierter Mutteruntemehmen und fur Einzelabschlilsse die Anwendung der IFRS vorzuschreiben oder zu gestatten. 3 Vgl.Pressemitteilung 10/03 des BMJ und BIMF vom 25.2.2003, StuB 2003, S. 223. ''Vgl. dazuKapitelA.III.l.c).
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3. Anwendung der IFRS in Abschliissen deutscher Unternehmen Ab 1.1.2005 miissen nach der Verordnimg (EG) Nr. 1606/2002 der EU-Kommission vom 19.7.2002 alle kapitalmarktorientierten^ Unternehmen in der Europaischen Union Konzemabschltisse nach IFRS aufstellen. Kapitalmarktorientierte Unternehmen sind solche, die (oder deren Tochtergesellschaft) einen organisierten Markt durch Emission von Aktien Oder Schuldpapieren (z.B. Industrieobligationen, Genuss-Scheine) in Anspruch nimmt. Solche Schuldpapiere konnen auch von Unternehmen anderer Rechtsform als der AG emittiert werden. Ab 1.1.2007 gilt die Verpflichtung auch fur Unternehmen, die bisher schon ihren Konzemabschluss nach US-GAAP aufstellen oder wenn lediglich Schuldtitel des Untemehmens an einer Borse notiert sind (Art. 58 Abs. 3 EGHGB). Um dem Ziel, durch Internationale Harmonisierung der Rechnungslegungsvorschriften eine hohere Transparenz und bessere Vergleichbarkeit der Untemehmensabschliisse und damit ein effizienteres Funktionieren der Kapitalmarkte zu erreichen, noch naher zu kommen, diirfen gemaB § 315a Abs. 3 HGB ab 1.1.2005 auch nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen ihren Konzemabschluss nach IFRS aufstellen (Wahlrecht). SchlieBlich besteht ab 1.1.2005 sogar die Moglichkeit, zu Informationszwecken einen nach IFRS aufgestellten Einzelabschluss zu veroffentlichen (§ 325 Abs. 2a HGB). Dies befreit von der Veroffentlichung eines Einzelabschlusses nach HGB, der aber weiterhin aufgestellt werden muss, um die Aufgaben der Ausschtlttungs- imd Besteuerungsbemessung zu erfiillen^. Nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen haben weiterhin ihren Konzemabschluss nach HGB und unter Beachtung der Deutschen Rechnungslegungs Standards (DRS), denen der Charakter von Grundsatzen ordnungsmaBiger Buchfiihrung zukommt (§ 342 Abs. 2 HGB), aufzustellen, es sei derm, sie machen vom Wahlrecht der freiwilligen Aufstellung eines IFRS-Abschlusses nach § 315a Abs. 3 HGB Gebrauch. Zwecks weiterer internationaler Harmonisierung sollen nach dem Willen der Bundesregierung die (Konzem-) Rechnungslegungsvorschriften des HGB auch durch Weiterentwicklung der DRS stetig an intemationale Standards angepasst werden^. Beispielsweise muss gemaB § 285 Nr.lSb) HGB seit dem 1.1.2004 filr derivative Finanzinstrumente der beizulegende Zeitwert („Fair Value") im Anhang angegeben werden. Die analoge Anwendung der DRS fiir den Einzelabschluss wird ausdrtlcklich vom DRSC^ empfohlen. Wird dieser Empfehlung weitgehend gefolgt, bedeutet dies, dass der Grundsatz der MaBgeblichkeit der Handels- fur die Steuerbilanz und dessen Umkehrung zumindest aufgeweicht wird. Wird der Empfehlung nicht gefolgt, so klaffen Bilanzierung und Bewertung im Einzelabschluss nach HGB einerseits und im Konzemabschluss nach (angepasstem) HGB und DRS oder gar nach IFRS andererseits weit auseinander. Dieses unbefriedigende Ergebnis kann durch die freiwillige Veroffentlichung eines IFRS-Einzelabschlusses nach § 325 Abs. 2a HGB durch die Untemehmen mit IFRS-Konzemabschluss verhindert werden. Der erhebliche Mehraufwand der Erstellung eines zusatzlichen HGB-Einzelabschlusses wird auf Dauer den Untemehmen nicht zumutbar sein. Der einzig sirmvolle Weg kann nur in der stetigen Anpassungen der HGB-Vorschriften an die internationalen Standards und der Entwicklung weiterer DRS liegen, so dass mittelfristig alle Einzel- und Kon' Ein organisierter Markt i.S.v. § 2 Abs. 5 des Wertpapierhandelsgesetzes liegt vor, wenn der Markt von staatlich anerkannten Stellen geregelt und iiberwacht wird, regelmal3ig stattfindet und fur das Publikum unmittelbar oder mittelbar zuganglich ist. ^ Grundsatzlich bestelien fiir EU-Mitgliedstaaten nationale Wahlrechte, aucli fur Konzemabschliisse niclit kapitalmarktorientierter Mutteruntemehmen und fur Einzelabschlusse die Anwendung der IFRS vorzuschreiben oder zu gestatten. 3 Vgl.Pressemitteilung 10/03 des BMJ und BMF vom 25.2.2003, StuB 2003, S. 223. '^ Vgl. dazuKapitelA.III.l.c).
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zernabschliisse faktisch oder auch formal den IFRS entsprechen. Das bedeutet aber auch das Ende des (umgekehrten) MaBgeblichkeitsprinzips. Nicht nur deutsche mittelstandische Unternehmen und Familienuntemehmen sehen die internationalen Rechnungslegungsstandards als zu stark auf kapitalmarktorientierte GroBuntemehmen zugeschnitten und als zu kompliziert an. In Reaktion auf solche Bedenken hat der lASB im Jahre 2005 einen Fragebogen zu Problemen der kleinen und mittelgrofien Unternehmen veroffentlicht und befasst sich zur Zeit mit der Erarbeitung einer vereinfachten IFRS-Version fur „nicht zur offentlichen Rechenschaft verpflichteten Unternehmen". Das Institut der Wirtschaftspriifer (IDW) hat gerade eigene Vorschlage fiir eine Anpassung des HGB an die IFRS vorgelegt, die die BedtJrfnisse der mittelstandischen Unternehmen berilcksichtigen.'
4. Komponenten des Abschlusses nach IFRS Die IFRS gelten grundsatzlich fur alle Rechtsformen, fur alle GroBen und Branchen sowie fiir den Einzel- als auch fiir den Konzemabschluss (IAS 1.2 und 1.3). Durch verschiedene Einzelregelungen wird dieser Grundsatz jedoch relativiert. Die IFRS sind vollig losgelost von (nationalen) steuerlichen Vorschriften anzuwenden. Fiir eine Ubemahme rein steuerrechtlich beeinflusster Werte in einen Abschluss gemaB IFRS ist mithin kein Raum. Entsprechend ist das Prinzip der MaBgeblichkeit der Handelsbilanz fiir die Steuerbilanz im System der IFRS ebensowenig bekaimt wie die Auswirkungen einer umgekehrten MaBgeblichkeit. Der Jahresabschluss ist spatestens sechs Monate nach Geschaftsjahresende zu veroffentlichen, es sei deim, nationale Vorschriften sehen kiirzere Fristen vor (IAS 1.52). Besondere Vorschriften zur Prufung und Offenlegung enthalten die IFRS nicht. Im Zweifel gelten die nationalen Vorschriften. Ein vollstandiger IFRS-Abschluss besteht aus folgenden Komponenten (IAS 1.8): • Bilanz („balance sheet") • Gewiim- und Verlustrechnung („income statement") • Eigenkapitalveranderungsrechnung („statement of changes in equity") • Kapitalflussrechnung („cash flow statement") • Anhangangaben („notes") zu den angewendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und sonstige Erlauterungen. Ein Lagebericht ist nicht vorgeschrieben, wird aber in IAS 1.9 als sinnvolle Erganzung charakterisiert. Nach nationalem Recht ist auch bei einem IFRS-Konzemabschluss ein Konzernlagebericht aufzustellen (§ 315a i.V.m. § 315 HGB). Kapitalmarktorientierte Unternehmen, haben dariiber hinaus Zwischenberichte (IAS 34), die Kermzahl „Ergebnis je Aktie" (IAS 33.66) sowie eine Segmentberichterstattung (IAS 14.3) zu veroffentlichen. Bei der Eigenkapitalveranderungsrechnung („statement of changes in equity") (IAS 1.96) handelt es sich um eine Aufstellung, in der alle Veranderungen des Eigenkapitals gezeigt werden. Hier milssen der Gewinn bzw. der Verlust der Periode sowie solche Ertrags-, Aufwands-, Gewinn- oder Verlustposten aufgefuhrt werden, die in der betreffenden Periode - zum Beispiel im Rahmen der noch darzustellenden Neubewertungsmethode - ergebnisneutral direkt im Eigenkapital erfasst werden. AuBerdem sind die Konsequenzen der Anderung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden auf das Eigenkapital hier an' 0. V. : Die deutsche Rechnungslegung stirbt - IDW fordert Anpassung an den internationalen Standard, FAZ vom 21.1.2006,8.20.
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Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung und Bilanzierung
Weiterfuhrende Literatur (Forts.): Schildbach, Th.: Die Zukunft des Jahresabschlusses nach HGB angesichts neuer Trends bei der Regulierung der Rechnungslegung und der lAS-Strategien der EU, StuB 2003, S. 1071 ff. Schrader, C. Die Kapitalflussrechnung als Abbildung der Finanzlage, Frankfurt/Main 1999. Stahn, F.: Kapitalflussrechnung als dritte Konzern-Jahresrechnung, Bergisch Gladbach Koln 1996. Strobel, W.: Weiterfuhrung der EG-Bilanzreform mit der Priifungspflicht der GmbH&Co. KG,DStR1993, S. 1641 ff. Thummel, M.: Die unterschiedliche Bedeutung des Begriffs "Unabhangigkeit" im Rahmen prufender und beratender Tatigkeit, WPg 1986, S. 643 ff. V, Wysocki, K. (Hrsg.): Kapitalflussrechnungen, Stuttgart 1998.
V. Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung und Bilanzierung Lernziele: Der Leser soil •
Herkunft, Wesen und Bedeutung der Grundsatze ordnungsmdfiiger Buchfuhrung und Bilanzierung verstehen
•
den Inhalt der einzelnen Grundsatze ordnungsmdfiiger Buchfuhrung und Bilanzierung und ihre Konsequenzen fiir die gesetzlichen Bilanzierungsvorschriften kennenlernen.
1. Begriff und Quellen der Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung und Bilanzierung Definition: Unter Grundsatzen ordnungsmafiiger Buchfuhrung und Bilanzierung (GoB) sind diejenigen Gepflogenheiten und Prinzipien zu verstehen, die die ordentlichen und ehrbaren Kaufleute bei der Buchfillirang und beim Jaliresabschluss anwenden bzw. anwenden sollen.
Diese Ubungen (Usancen) der ordentlichen und ehrenwerten Kaufleute haben sich in Jahrhunderten der Buchfilhrungspraxis herausgebildet und sind zur Norm geworden, ohne daB sie kodifiziert, d.h. gesetzlich festgeschrieben, waren. Nur wenige Ausnahmen (z.B. Vollstandigkeit, Richtigkeit, § 39 HGB a.F.) waren im Gesetz sclirifitlich niedergelegt. Gleichwohl waren imd sind die GoB streng zu beachten. Die gesetzlichen Bilanzierungsvorschriften haben schon immer auf die Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung Bezug genommen (im geltenden Recht z.B. §§ 238 Abs. 1, 243 Abs. 1, 264 Abs. 2 HGB). Auch ist immer daim, weim es keine spezielle Vorschrift fur den Einzelfall gibt oder cine Gesetzesvorschrift der Auslegung bedarf, auf die GoB zuriickzugreifen. Uberdies sind alle kodifizierten Einzelvorschriften aus den GoB und den Zielen/Aufgaben des Jahresabschlusses abgeleitet. Die Nicht-Kodifizierung der GoB filhrt zwar einerseits zu Unklarheiten und eventuellen Meinungsverschiedenheiten im Detail, hat aber andererseits den Vorteil, dass eine leichtere
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Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung und Bilanzierung
Weiterfuhrende Literatur (Forts.): Schildbach, Th.: Die Zukunft des Jahresabschlusses nach HGB angesichts neuer Trends bei der Regulierung der Rechnungslegung und der lAS-Strategien der EU, StuB 2003, S. 1071 ff. Schrader, C. Die Kapitalflussrechnung als Abbildung der Finanzlage, Frankfurt/Main 1999. Stahn, F.: Kapitalflussrechnung als dritte Konzern-Jahresrechnung, Bergisch Gladbach Koln 1996. Strobel, W.: Weiterfuhrung der EG-Bilanzreform mit der Priifungspflicht der GmbH&Co. KG,DStR1993, S. 1641 ff. Thummel, M.: Die unterschiedliche Bedeutung des Begriffs "Unabhangigkeit" im Rahmen prufender und beratender Tatigkeit, WPg 1986, S. 643 ff. V, Wysocki, K. (Hrsg.): Kapitalflussrechnungen, Stuttgart 1998.
V. Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung und Bilanzierung Lernziele: Der Leser soil •
Herkunft, Wesen und Bedeutung der Grundsatze ordnungsmdfiiger Buchfuhrung und Bilanzierung verstehen
•
den Inhalt der einzelnen Grundsatze ordnungsmdfiiger Buchfuhrung und Bilanzierung und ihre Konsequenzen fiir die gesetzlichen Bilanzierungsvorschriften kennenlernen.
1. Begriff und Quellen der Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung und Bilanzierung Definition: Unter Grundsatzen ordnungsmafiiger Buchfuhrung und Bilanzierung (GoB) sind diejenigen Gepflogenheiten und Prinzipien zu verstehen, die die ordentlichen und ehrbaren Kaufleute bei der Buchfillirang und beim Jaliresabschluss anwenden bzw. anwenden sollen.
Diese Ubungen (Usancen) der ordentlichen und ehrenwerten Kaufleute haben sich in Jahrhunderten der Buchfilhrungspraxis herausgebildet und sind zur Norm geworden, ohne daB sie kodifiziert, d.h. gesetzlich festgeschrieben, waren. Nur wenige Ausnahmen (z.B. Vollstandigkeit, Richtigkeit, § 39 HGB a.F.) waren im Gesetz sclirifitlich niedergelegt. Gleichwohl waren imd sind die GoB streng zu beachten. Die gesetzlichen Bilanzierungsvorschriften haben schon immer auf die Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung Bezug genommen (im geltenden Recht z.B. §§ 238 Abs. 1, 243 Abs. 1, 264 Abs. 2 HGB). Auch ist immer daim, weim es keine spezielle Vorschrift fur den Einzelfall gibt oder cine Gesetzesvorschrift der Auslegung bedarf, auf die GoB zuriickzugreifen. Uberdies sind alle kodifizierten Einzelvorschriften aus den GoB und den Zielen/Aufgaben des Jahresabschlusses abgeleitet. Die Nicht-Kodifizierung der GoB filhrt zwar einerseits zu Unklarheiten und eventuellen Meinungsverschiedenheiten im Detail, hat aber andererseits den Vorteil, dass eine leichtere
Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung und Bilanzierung
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Anpassungsfahigkeit an Andeningen der Umwelt (z.B. EDV-BuchfUhrung) gegeben ist. Der Gesetzgeber hat den ersten Punkt fur gewichtiger gehalten und im Interesse einer einheitlichen Formulierung im neuen HGB 1985 die wichtigsten Grandsatze schriftlich fixiert. Dies darf aber nicht dahingehend missverstanden werden, dass seitdem Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung nur Geltung haben, wenn sie im HGB erwahnt sind. Die Feststellung, Auslegung und Erweiterung der GoB auf neue Fragestellungen erfolgt durch die Rechtsprechung sowie durch Bilanzierungsfachleute aus der Praxis der Unternehmen und der Wirtschaftsprtifung (z.B. Stellungnahmen des Instituts der Wirtschaftspriifer) und durch Publikationen von Wissenschaf1;lem. Einen anderen Weg der Feststellung hat der Bundesgerichtshof im Jahre 1961 beschritten. Durch eine Umfrage wollte er herausfmden, ob die ordentlichen Kaufleute entsprechend ihren Buchflihrungs- und Bilanzierungsgrundsatzen die Passivierung von Pensionsriickstellungen fur eine Verpflichtung oder fur ein Wahlrecht halten. Die Mehrheit sprach sich fur das Wahlrecht aus, sicherlich auch mit dem Ziel, sich moglichst viele Ermessensspielraume fiir die Bilanzierung offenzuhalten. Die BGH-Entscheidung fur das Wahlrecht hielt sich trotz der Einwendungen der Wirtschaftspriifer bis zum Jahre 1985, als endlich im Zuge der Bilanzreform die Passivierungspflicht festgeschrieben wurde. An diesem Fall wird deutlich, dass die Ermittlung der GoB nicht induktiv erfolgen darf, da es kaum moglich ist, empirisch a priori zwischen ordentlichen bzw. ehrenwerten und den iibrigen Kaufleuten zu unterscheiden. AuBerdem sind die Kaufleute nicht objektiv, sondern vertreten ihre eigenen Interessen. Merke: Eine sinnvoUe Feststellung und Auslegung von GoB muss deduktiv erfolgen, d.h. es mtissen aus den Aufgaben bzw. Oberzielen der Buchfuhrung und Bilanzierung konkretere GoB abgeleitet werden. Die richtige Fragestellung dabei ist: Wie wtirde (sollte) ein ordentlicher Kaufinann in diesem Falle bilanzieren, wenn er die Aufgaben von Buchfuhrung und Jahresabschluss berticksichtigt? Die deduktive Ableitung der GoB wird in folgender Ubersicht schematisch dargestellt. Auf diesem Wege gelangt man bei obiger Fragestellung zwingend zu einer Passivierungspflicht der Pensionsruckstellungen.
Aufgaben/Ziele der Buchfuhrung und des Jahresabschlusses
i daraus abgeleitete Obere Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung und Bilanzierung
i daraus abgeleitete Untere Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung und Bilanzierung
\^ Buchfuhrung
i i Inventur
^ Bilanzierung (Jahresabschluss)
Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung und Bilanzierung
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Die speziellen Grundsatze ordnungsmaBiger Buclifulirung (von Leffson' Dokumentationsgrundsatze genannt) soUen hier nur aufgezahit, nicht aber erlautert werden, da sie sich allein auf die Budifiihrung beziehen, die in diesem Lehrbuch nicht behandelt wird. Sie lauten: 1) Systematischer Aufbau der Buchfuhrung 2) Vollstandigkeit und Richtigkeit 3) Belegprinzip 4) Chronologische und zeitnahe Buchung 5) Klarheit und Nachprtifbarkeit 6) Einhaltung der Aufbewahrungsfristen 7) Sicherung der Zuverlassigkeit und OrdnungsmaBigkeit der Buchfuhrung durch ein internes Kontrollsystem
2. Grundsatze ordnungsmaBiger Bilanzierung (Rechenschaftsgrundsatze) Die im folgenden zu behandelnden oberen Grundsatze gehen in Systematik und Auslegung ilberwiegend auf Leffson zuriick, der den unbestimmten Rechtsbegriff "Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfulirung" betriebswirtschaftlich sachgerecht zu klaren versucht. Inhaltlich ist zudem der Stand der Rechtsprechung berucksichtigt, die Systematik ist zwecks Anpassung an die Kodifizierung im HGB etwas verandert. Die Rahmengrundsatze enthalten Bedingungen jeder Vermittlung nutzlicher Informationen. Bei den Abgrenzungsgrundsatzen geht es um die Kriterien, nach denen Vorgange und Geschaftsvorfalle einander und/oder einer bestimmten Periode zuzuordnen sind. Die unteren GoB werden spater bei der Behandlung der einzelnen Jaliresabschlusspositionen angesprochen.
Rahmengrundsatze:
Abgrenzungsgrundsatze:
Ergdnzende Grundsatze:
1) Richtigkeit und Willkiirfreiheit 2) Bilanzklarheit 3) Vollstandigkeit 4) Bilanzidentitat 5) Wirtschaftlichkeit bzw. Wesentlichkeit 1) Stichtagsprinzip 2) Abgrenzung der Sache und der Zeit nach 3) Vorsichtsprinzip 4) Realisationsprinzip 5) Imparitatsprinzip 1) Going-concern-Prinzip 2) Einzelbewertung 3) Formale Bilanzkontinuitat 4) Bewertungsstetigkeit
§ 243 Abs. 2 HGB § 246 Abs. 1 HGB §252 Abs. INr.l HGB § 252 Abs. § 252 Abs. § 252 Abs. § 252 Abs. § 252 Abs. § 252 Abs. § 252 Abs. § 265 Abs. § 252 Abs.
1 1 1 1 1 1 1 1 1
Nr. 3 HGB Nr. 5 HGB Nr 4 HGB Nr. 4 HGB Nr. 4 HGB Nr. 2 HGB Nr. 3 HGB HGB Nr. 6 HGB
a) Rahmengrundsatze (1) Richtigkeit und Willkiirfreiheit Diese beiden Grundsatze werden oft zusammen als Bilanzwahrheit bezeichnet. Da aber die absolute Wahrheit sowie die zukilnftigen Werte fiir den Menschen nicht erkennbar sind, soUten besser relativierende Begriffe verwendet werden, die deutlich machen, dass es nur ' Vgl. Leffson, Ulrich: Die Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfulirung, 7. Aufl., Dusseldorf 1987.
Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfiihrung und Bilanzierung
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um "wahre" Werte im Hinblick auf die Jahresabschlussvorschriften geht. Vnter Richtigkeit wird die sachbezogene Wahrlieit verstanden, namlich die objektive (intersubjektiv nachpriifbare) Ubereinstimmung zwischen den Aussagen von Buchfiihrung sowie Jahresabschluss und den zugmndeliegenden Sachverhalten. Ein Dritter muss also bei der Abbildung der tatsachhchen Gegebenheiten zu demselben Ergebnis kommen. Der Grundsatz der Richtigkeit umfasst einmal die formale und zum anderen die materiell-inhaltliche Seite des Jahresabschlusses. Inhaltlich richtig miissen die im Jaliresabschluss angegebenen Werte sein, d.h. diese miissen sowohl auf richtigen Berechnungen basieren als auch den ilbrigen GoB entsprechend ermittelt worden sein. Formal geht es darum, die Jahresabschlussposten ihrem Inhalt und den gesetzlichen Vorschriften entsprechend zu bezeichnen. Beisyiel: Gebaude diirfen nicht als maschinelle Anlagen bezeichnet werden, Riickstellungen nicht als Verbindlichkeiten. Der Grundsatz der Richtigkeit muss bei Schatzungen und Ermessensentscheidungen durch den Grundsatz der Willkurfreiheit, die die personenbezogene Wahrheit bezeichnet, erganzt werden. Ein Wertansatz im Jahresabschluss darf demnach nicht willkiirlich sein, er muss auf reiflichen Uberlegungen beruhen. Der Bilanzierende muss subjektiv von der Richtigkeit der Schatzung bzw. der zugrundeliegenden Annahmen tiberzeugt sein und darf nicht bevroBt von seiner Uberzeugung abweichen, um bilanzpolitische oder steuerliche Ziele zu erreichen. Beisyiel: Die Schatzung der Hohe einer Riickstellung fur die offentlich-rechtliche Verpflichtung zur Beseitigung von Altlasten (Dekontaminierungskosten) darf nicht von der Hohe des vorlaufigen Jahresiiberschusses abhangen, sondern muss zu dem Wert filhren, von dessen Richtigkeit der Bilanzierende bei Beriicksichtigung der anderen GoB, vor allem des Vorsichtsprinzips, iiberzeugt ist. Betragt dieser Wert z.B. 100.000,- EUR und wird dennoch bewuBt eine Ruckstellung in Hohe von 150.000,- EUR gebildet, so werden durch die Uberbewertung der Riickstellungen unzulassige sog. Willkilrreserven in Hohe von 50.000,- gebildet.' Es ist offensichtlich, dass der Grundsatz der Willkiirfreiheit, der die falsche Bewertung von Vermogensgegenstanden und von Schulden sowie Riickstellungen verhindem soil, ein sehr stumpfes Schwert ist. Da den Menschen die Introspektion nicht moglich ist, kann jeder Bilanzaufsteller behaupten und dem Wirtschaftspriifer gegeniiber meist auch plausibel begriinden, dass der angesetzte Wert der seiner Uberzeugung nach richtige ist, auch wenn es tatsachlich ein manipulierter Wert ist.
(2) Bilanzklarheit Dieser formale Grundsatz ist zusammen mit dem aussagekraftigeren Begriff der Ubersichtlichkeit in § 243 Abs. 2 HGB kodifiziert. Sowohl die Gliederung als auch die Postenbezeichnung im Jahresabschluss soil unter Beachtung der gesetzlichen Vorschriften so gestaltet sein, dass der Bilanzleser ein iibersichtliches Zahlenwerk vorfmdet. Beziiglich der Bilanzgliederung gibt es z.B. fiir Kapitalgesellschaften genaue Vorschriften im § 266 HGB, diese Mindestgliederung kann jedoch im Interesse der Bilanzklarheit noch erganzt werden (vgl. auch § 265 HGB). Im Einzelnen umfasst das Prinzip der Klarheit drei Teilaspekte:
' Willkilrreserven sind eine bestimmte Art von sog. stillen Reserven, vgl. dazu Kapitel B.III.l.a).
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Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung und Bilanzierung
Angemessene Gliederungstiefe von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung. Eine zu tiefe Untergliederung der Posten kann allerdings wiederam zu Uniibersichtlichkeit fiihren. Eindeutige Postenbezeichnung in Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung. Dem Jahresabschluss-Leser miissen die inhaltlichen Unterschiede der einzelnen Posten deutlich werden. Beispielsweise sind Beteiligungen (Eigenttimerrechte) und Ausleihungen (Glaubigerrechte) in der Bezeichnung deutlich zu trennen. Verrechnungsverbot. § 246 Abs. 2 HGB verbietet die Verrechnung von Aktiva und Passiva, von Aufwendungen und Ertragen sowie von Grundstiicksrechten und Grundstilckslasten miteinander. Dieses Verrechnungsverbot (Saldierungsverbot, Bruttoprinzip) soil einen moglichst hohen Informationsgehalt des Jahresabschlusses im Interesse des Lesers garantieren.
Beisyiel: Der saldierte Ausweis des Netto-Geldvermogens (=Kasse + Bankguthaben + kurzfristige Forderungen - kurzfristige Verbindlichkeiten) ist nicht zulassig. Ebenso ware die Aufgabe der Gewinn- und Verlustrechnung, die Ursachen des Jahresergebnisses zu zeigen, nicht erfullt, wenn dort nur die Salden "Ergebnis der gewohnlichen Geschaftstatigkeit", "Finanzergebnis" und "auBerordentliches Ergebnis" sowie die Steuern auftauchen wurden. Das Verrechnungsverbot dient also auch den allgemeinen Jahresabschlusszielen. Dokumentation und Rechenschaftslegung sind nicht erfullt, wenn Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung nur aus wenigen saldierten Posten bestehen. Das Bruttoprinzip sollte nach herrschender Meinung generell auch in der Buchfuhrung Beachtung finden, fur Kapitalgesellschaften lasst sich diese Forderung auch aus der Generalnorm (§ 264 Abs. 2 HGB) ableiten.
(3) VoUstandigkeit Dieser Grundsatz ist recht ausfiihrlich im § 246 Abs. 1 HGB niedergelegt. Danach hat der Jahresabschluss samtliche Vermogensgegenstande, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Ertrage zu enthalten, sofem kein konkretes Bilanzierungsverbot besteht. Ohne Beachtung dieses Grundsatzes ist weder eine Dokumentation noch eine Rechenschaftslegung sinnvoll durchfuhrbar. Es darf nicht dem Bilanzierenden iiberlassen sein, welche Dinge er in den Jahresabschluss aufhimmt und welche nicht. Aus dem Grundsatz der VoUstandigkeit folgt auch die Verpflichtung, eine Inventur durchzufuhren.
• Juristisches oder wirtschaftliches
Eigentum?
Es stellt sich die Frage, ob auch diejenigen Vermogensgegenstande in die Bilanz aufzunehmen sind, die zwar im Unternehmen eingesetzt sind, jedoch nicht in dessen juristischem Eigentum stehen. Dieses Problem wird durch die Formulierung in § 240 Abs. 1 HGB, nach der der Kaufmann seine Grundstilcke, seine Forderungen und Schulden, den Betrag seines baren Geldes sowie seine sonstigen Vermogensgegenstande im Inventar (vgl. Kapitel A.V.) zu verzeichnen hat, nur scheinbar zugunsten des juristischen Eigentums gelost. Da der Jahresabschluss das Ergebnis der Geschaftstatigkeit und dessen Quellen angeben soil, ist es zweckmal3ig, die Gegenstande zu bilanzieren, mit deren Hilfe dieses Ergebnis erzielt wurde. Bei den Vermogensgegenstanden, deren juristischer Eigentiimer nicht gleichzeitig auch der Nutzende (Besitzer) ist, ergeben sich jedoch Abgrenzungsschwierigkeiten. Welcher von beiden soil den Gegenstand in seine Bilanz aufnehmen? Die
Grundsatze ordnungsmaiger Buchfiihrung und Bilanzierung
m klar zu der Losung, dass derjenige, der den Gewirtschaftliche Betrachtungsweise f genstand nutzt, ihn auch bilanzieren muss. Dies ist aber auch nur eine Scheinlosung des Problems, da 2.B. der Vermieter eines Biirogebaudes das Gebaude ja ebenfalls nutzt, n5imlich zur Einnahrnenerzielung aus Vermietung. Es ist also eine exaktere Abgrenzung notig, die durch den Begriff des wirtschaftlichen Eigentums erfolgt:
tatsiichliche Verfiigungsmacht/ Herrschaftsgewalt iiber einen Gegenstand (Substanz und Ertrag des Gegenstands vollstilndig) Moglichkeit, den juristischen Eigentiimer dauerhaft (i.d.R. uber die wirtschaftliche Nutzungsdauer) von der Nutzung des Gegenstands auszuschlieBen (BFH 26.1.1970, BStBl. 1970 II S. 244)
Eigentumsrechte an einem Gegenstand nach $$903,985 BGB und dauerhafte iiberlassung des Gegenstands an einen Dritten zur Nutzung ohne die Moglichkeit, kun- und mittelfristig wieder uber den Gegenstand zu verfiigen
Allein das wirtschaftliche Eigentum ist entscheidend, wenn es urn die Frage geht, wer einen Gegenstand zu bilanzieren hat (§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dieser Grundsatz gilt auch steuerrechtlich: "Ubt ein anderer als der Eigentiimer die tatsachliche Herrschaft uber ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentiimer im Regelfall f~ die gewohnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschliel3en kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen " ($39 Abs. 2 Nr. 1 AO). In folgenden Fallen sind wirtschaftlicher und juristischer Eigentiimer verschiedene Personen oder Gesellschaften:
* Eigentumsvorbehalt Der Lieferant behalt sich das juristische Eigentum vor, bis der Abnehmer, in dessen Verfiigungsmacht sich die Gegenstide bereits befinden, den Rechnungsbetrag vollsttdig beglichen hat. * Sicherungsubereignung Zum Zwecke der Besicherung einer Verbindlichkeit wird das Eigentum, z.B. einer Maschine, an den Glaubiger ubertragen, wtihrend die Verftigungsmacht uber die Maschine weiterhin beim Kreditnehmer verbleibt (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO).
* Treuhandverhaltnisse Das "zu treuen Hiinden" ubertragene Treuhandvermijgen ist beim Treugeber als dem wirtschaftlichen Eigentiimer zu bilanzieren (8 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO). Handelsrechtlich sollte es auch vom Treuhiinder als Durchlaufposten bilanziert werden, und zwar in der Vorspalte als Treuhandvermogen und als Treuhandverpflichtung oder auf der Aktivseite "unter dem Strich" der Bilanzl. * Leasing Hier ist jedoch haufig der juristische auch der wirtschaftliche Eigentiimer. Zur bilanziellen Behandlung des Leasing vgl. Kapitel B.III.4.
Vgl. WirtschafisprUfer-Handbuch 2000, Bd. I, Teil E, Tz.39.
Grundsiitze ordnungsmiU3iger Buchfuhrung und Bilanzierung
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Gesamtvermogen oder nur Betriebsvermogen?
Die bereits e r w h t e Vorschrift § 240 Abs. 1 HGB enthtilt die Verpflichtung des Kaufmanns, seine Vermogensgegenstlinde und seine Schulden in das Inventar aufzunehmen. Daraus konnte man schliel3en, dass das Vollstlindigkeitsgebot das Gesamtvermogen einschliel3lich des Privatvermogens umfasst. Dass diese Meinung handelsrechtlich flir Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaftenl fiir vertretbar gehalten wird, geht aus 4 5 Abs. 4 PublG hervor, der die Bilanzierung von Privatvermogen nur f i r Unternehmen, die unter das Publizitatsgesetz fallen, verbietet. Nach herrschender Meinung darf in den handelsrechtlichen Jahresabschluss jedoch nur das Betriebsvermogen aufgenommen werden, da nur dieses zur Erwirtschaftung des betrieblichen Jahresergebnisses beigetragen hat. Im Steuerrecht darf ebenfalls nur Betriebsvermogen in der Bilanz erscheinen und nur die mit diesem zusarnmenhtgenden Ertrlge und ~ u f w e n d u n ~ ediirfen n in der Gewinn- und Verlustrechnung beriicksichtigt werden. Es sind drei Kategorien zu unterscheiden:
dadurch nicht zum Betriebsvermogen (H 4.2 Abs. 1 ,,Lebensversicherungen''
Eigentlich gibt es nur zwei Kategorien, das Betriebsvermogen und das Privatvermogen. Das gewillkiirte Betriebsvermogen stellt ohne Einschrsinkungen Betriebsvermogen dar. Die einzige Besonderheit ist, dass eine Entscheidung des Unternehmens getroffen werden muss, die Gegensttde dem Betriebsvermogen und nicht dem Privatvermogen zuzuordnen, was durch die Auhahme in Buchfiihrung und Bilanz nach auljen (insbesondere gegeniiber dem Finanzamt) kundgetan werden muss. Wurde notwendiges Betriebsvermogen nicht bilanziert, so ist die Bilanz falsch und muss berichtigt werden. Dies gilt genauso fiir den Fall, dass notwendiges Privatvermogen bilanziert wurde. Grundstiicke und PKW werden haufig sowohl betrieblich als auch privat genutzt. Bei gemischt genutzten bewedichen Wirtschaftsgutern kann eine Zuordnung zum Privat- oder Betriebsvermogen nur fiir den Gegenstand als ganzem vorgenommen werden, eine Zerteilung kommt nicht in Betracht. Die Zuordnung erfolgt nach folgendem Kriterium (R 4.2 Abs. 1 Satze 4-7 EStR):
Kapitalgesellschaftenhaben im Sinne des Handelsrechts kein Privatvermogen.
Grundsiitze ordnungsmaiger Buchfihrung und Bilanzierung
anteil> 50 % muss bilanziert werden
IlO%und50% Ianteil< 10% I Wahlfreiheit: BetriebsvermiS- I darf nicht bilanziert werden Igen oder PrivatvennOgen
1
Bei gernischt genutzten unbewedichen Gegenstanden, v.a. bei Grund und Boden oder Gebauden, erfolgt eine Aufteilung in verschiedene Wirtschaftsgiiter. Gemal3 R 4.2 Abs. 4, 7 u. 9 EStR kann ein Gebaude maximal aus vier verschiedenen Wirtschaftsgiitern bestehen:
Der zugehorige Grund und Boden gehort mit den gleichen Flachenanteilen wie das Gebaude zum Betriebs- und Privatvermogen (R 4.2 Abs. 7 Satz 2 u. Abs. 9 Satz 6 EStR; H 4.2 Abs. 7 ,,Anteilige Zugehorigkeit" EStH; zu Einzelheiten vgl. Kapitel B.III.2.c). Die Entscheidung, ob Gegensttinde dem (gewillkiirten) Betriebsvermogen oder dem Privatvermogen zugeordnet werden, wird in der Regel nach steuerlichen Kriterien getroffen. Hinsichtlich der laufenden Aufwendungen und Ertrage spielt es keine Rolle, ob ein Gegenstand dem Privat- oder dem Betriebsvermogen zugeordnet wird. Wird er im Betriebsvermogen gehalten, so sind alle diejenigen Aufwendungen (einschlieRlich der Abschreibungen), die auf die Privatnutzung anteilig entfallen, keine Betriebsausgaben, also ohne Auswirkungen auf den steuerlichen Gewinn. Sie sind dam durch Entnahrnebuchungen zu beriicksichtigen. Gehort umgekehrt ein Gegenstand zum Privatvermogen, so sind die anteilig auf die betriebliche Nutzung entfallenden Aufwendungen (einschlieDlich der Abschreibungen) Betriebsausgaben, mindern also den steuerlichen Gewinn (R 4.7 Abs. 1 EStR). Dies gilt sogar fi,ir den Vorsteuerabzug bei Gebauden und beweglichen Wirtschaftsgutern, wenn man von Pauschalierungen absiehtl. Ausschlaggebend fiir die Zuordnungsentscheidung ist jedoch die unterschiedliche steuerliche Behandlung eines eventuellen Veraderungsgewinnes. Wertsteigerungen im Betriebsvermogen unterliegen stets der Besteuerung, im Privatvermogen jedoch nur innerhalb der Spekulationsfrist von 10 Jahren (Grundstucke) bzw. 1 Jahr (andere Wirtschaftsgiiter, insbesondere Wertpapiere; 3 23 EStG). Werden also groDere Wertsteigerungen des Gegenstandes erwartet, so ist es giinstiger, ihn dem Privatvermogen zuzuordnen.
Vgl. 5 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG; 5 15 Abs. 4 UStG, 5 3 Abs. 9aNr. 1 UStG; Abschn. 192 Abs. 21 Nr 2a) UStR 2005
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Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung und Bilanzierung
(4) Bilanzidentitat Der Gmndsatz der Bilanzidentitat folgt aus dem Vollstandigkeitsprinzip und besagt, dass die Eroffhungsbilanz eines Jahres mit der Schlussbilanz des Vorjahres iibereinstimmt. Zwischen beiden Bilanzen - meist per 31.12. und den folgenden 1.1. aufgestellt - diirfen keine Geschaftsvorfalle liegen und auch keine sonstigen Buchungen (z.B. Abschreibungen) durchgefuhrt werden. Die Folge der Bilanzidentitat ist die sogenannte Zweischneidigkeit der Bilanz. Definition: Zweischneidigkeit der Bilanz: Die aus der Bilanzidentitat folgende Tatsache, dass alle bilanzbezogenen Buchungen, insbesondere bilanzpolitische MaBnahmen und Anderungen von Bilanzposten, gegenlaufige Auswirkungen auf die Bilanz und den Gewinn des folgenden Jahres (oder auch mehrerer folgender Jahre) hat. Das Prinzip der Bilanzidentitat stellt somit auch einen Schutz gegen Bilanzmanipulationen dar, da diese, auch wenn sie nicht entdeckt werden, im Folgejahr in die gegenteilige Gewinnbeeinflussung umschlagen. Daher darf die Bilanzidentitat nur in seltenen Ausnahmefallen durchbrochen werden: Wahrungsumstellung am 26.6.1948, ausnahmsweise bei steuerlichen AuBenprtifungen. Beisoiele: • Wird der Warenendbestand am 31.12.01 bewuBt zu niedrig angesetzt, um den Gewinn im Jahre 01 zu senken, so ist der Ausgangswert der Warenvorrate in der Anfangsbilanz per 1.1.02 entsprechend zu niedrig und (bei unverandertem, richtigem Endbestand per 31.12.02) der Gewinn in 02 entsprechend zu hoch. • Eine gewinnmindernde Sonderabschreibung auf eine Maschine im Jahre 01 fiihrt dazu, dass der Anfangswert in 02 entsprechend niedriger, die Abschreibungsbasis der Folgejahre mithin entsprechend niedriger und der Gewinn entsprechend hoher ist.
(5) Wirtschaftlichkeit und Wesentlichkeit (Materiality) Sowohl bei der Buchfuhrung als auch bei der Aufstellung des Jahresabschlusses ist das Wirtschaftlichkeitsprinzip zu beachten. Bei jeder einzelnen MaBnahme in diesen Bereichen muss die VerhaltnismaBigkeit der Mittel gewahrleistet sein. Auf eine geringfilgige Verbesserung der Genauigkeit und damit des Informationsgehalts ftlr die Adressaten darf verzichtet werden, weim der Aufwand dazu unverhaltnismaBig hoch ist. Es ware z.B. okonomisch nicht vertretbar, in einem Baumarkt jede einzelne Schraube oder im Kaufhaus jedes Paar Socken einzeln zu bewerten. Das Wirtschaftlichkeitsprinzip stellt daher die Rechtfertigung aller gangigen Bewertungsvereinfachungsverfahren dar. Auch bei der Beurteilung, ob die Buchfuhrung ordnungsmaBig ist, spielt es eine RoUe, ob die Mangel im Hinblick auf die Generalnorm wesentlich sind oder nicht. Die Abgrenzung zwischen wesentlichen und unwesentlichen Einfltissen, Informationen oder Beeintrachtigungen kann nicht gesetzlich festgelegt werden, sondern bleibt der Beurteilung des Bilanzierenden und ggf des Abschlusspriifers iiberlassen. Ein weiteres Anwendungsbeispiel des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit, sind die sog. Geringwertigen Wirtschaftsgilter. Dabei handelt es sich handelsrechtlich gesehen um
Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung und Bilanzierung
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Vermogensgegenstande, die selbstandig nutzbar sind und nur relativ geringe Anschaffungskosten verursacht haben, in der GroBenordnimg bis zu 1.000,- oder auch bis zu 2.000,- EUR. Die buchmaBige Erfassung des Gegenstandes und der Abschreibungen wahrend der gesamten Nutzungsdauer sowie die Meldung des Ausscheidens des Gegenstands aus dem Betrieb und dessen Ausbuchung kann dem Grundsatz der Wirtscliaftlichkeit ("materiality") widersprechen. Deswegen hat sich die handelsrechtliche Gepflogenheit der ehrbaren und ordentlichen Kaufleute herausgebildet, solche geringwertigen Gegenstande sofort voll abzuschreiben. Steuerrechtlich liegen sofort abschreibbare Geringwertige Wirtschaftsguter (GWG) vor, wenn es sich um abnutzbare bewegliche Gegenstande handelt, diese selbstandig nutzbar sind und die Anschafftingskostengrenze von 410 EUR (ohne die Umsatzsteuer) nicht iiberschritten wird (sog. Bewertungsfreiheit § 6 Abs. 2 EStG und R 6.13 EStR). Bei Anschaffungskosten bis zu 60 EUR (ohne USt) muss nicht einmal ein Zugang erfasst werden, die GWG-Anschaffung wird dann direkt als Sonstiger betrieblicher Aufwand gebucht (R 6.13 Abs. 2 EStR). Der steuerrechtliche Begriff des GWG ist also enger als der Anwendungsbereich der handelsrechtlichen Usance. Die Voraussetzung der selbstandigen Nutzbarkeit soil verhindem, dass jeder Gegenstand in seine kleinsten Einzelteile zerlegt wird und diese dann als GWG sofort abgeschrieben werden konnen. So ist z.B. ein Bucherregal nur als Ganzes nutzbar, nicht der Rahmen und die freischwebenden Boden getrennt voneinander. Analog sind die einzelnen Geriist- und Schalungsteile einer Baufirma keine Geringwertigen Wirtschaftsgtiter (H 6.13 „ABC der nicht selbstandig nutzungsfahigen Wirtschaftsguter" EStH). Eine getrennte Nutzbarkeit ist auch nicht bei einem nachtraglich eingebauten Autoradio gegeben, es wird zu einem Bestandteil des Autos und stellt nachtragliche Anschaffungskosten dar (BFH 24.10.1972, BStBl. 1973 II S. 78). Die selbstandige Bewertbarkeit und die selbstandige Nutzbarkeit sind wohl aber bei einem Autotelefon gegeben.'
b) Abgrenzungsgrundsatze (1) Stichtagsprinzip Die Bilanz ist als Zeitpunktrechnung stichtagsbezogen, meist auf den 31.12. eines jeden Jahres, aber es gibt auch vom Kalenderjahr abweichende Geschaftsjahre mit anderen Bilanzstichtagen (z.B. 30.9., 30.6.). Das Vermogen und auch die Finanzlage sind auf diesen Stichtag bezogen darzustellen (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Die Ertragslage wird in der Gewiim- und Verlustrechnung dagegen zeitraumbezogen dargestellt, der Bilanzstichtag stellt das Ende dieses Zeitraums dar. Das Stichtagsprinzip hat einen mengenmafiigen und einen wertmaBigen Aspekt. In der Bilanz dtlrfen nur und mtissen alle am Stichtag vorhandenen Vermogensgegenstande und Schulden berilcksichtigt werden, und sie sind mit den Werten anzusetzen, die ihnen zum Bilanzstichtag zukommen. Alle Erfolgswirkungen, die bis zum Stichtag verursacht worden sind, mtissen beriicksichtigt werden und alle spater eintretenden Ereignisse dtlrfen nicht mehr berilcksichtigt werden. Konsequenterweise milssen auch alle Informationen iiber die Verhaltnisse am Bilanzstichtag, die erst nach dem Bilanzstichtag den Bilanzierenden erreichen, noch berilcksichtigt werden, solange die Bilanz noch nicht fertig aufgestellt ist (zu den Aufstellungsfristen vgl. Kapitel A.III.a). Diese nennt man wertaufhellende Informationen bzw. Tatsachen. Dagegen durfen die sog. wertbeeinflussenden Tatsachen, die erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind, wegen des Stichtagsprinzips nicht in den Jahresabschluss einbezogen werden (vgl. auch Abschnitt (5) dieses Kapitels). Vgl. BFH-Beschluss 20.2.1997, BStBl. 1997 II S. 360; BFH 28.9.1990, BStBl. 199111 S. 187.
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Grundsatze ordnungsmSBiger Buchfuhrung und Bilanzierung
Vom Stichtagsprinzip gibt es nur eine einzige Ausnahme, die in § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB geregelt ist, und zwar die Abschreibung des UmlaufVermogens auf den in nachster Zukunft zu erwartenden niedrigeren Wert (vgl. Kapitel B.IV.l.). Im Steuerrecht gibt es diese Ausnahmevorschrifil: vom Stichtagsprinzip nicht, so dass die Abschreibung auf den nahen Zukunftswert nicht zulassig ist.
(2) Abgrenzung der Zeit und der Sache nach • Abgrenzung
der Zeit nach (§ 252 Abs.l Nr. 5 HGB):
Um einen aussagefahigen Periodengewinn zu erhalten, ist es erforderlich, zeitraumbezogene Ausgaben und Einnahmen der Periode zuzuordnen, zu der sie wirtschaftlich gehoren, und sie gegebenenfalls "abzugrenzen", wenn die Zahlungsperiode eine andere ist. Im Ergebnis werden dadurch Ausgaben zu Aufwendungen und Einnahmen zu Ertragen transformiert. Beispiele: Mietausgaben in Hohe von 6.000,EURam 1.8.01 im voraus fiir die Raumnutzung bis zum 31.1.02 Mieteinnahmen in Hohe von 6.000,EURam 1.8.01 im voraus fur die Raumuberlassung bis zum 31.1.02 Mietausgaben in Hohe von 6.000,EURam 1.2.02 im nachhinein fiir die Raumnutzung seit dem 1.9.01 Mieteinnahmen in Hohe von 6.000,EURam 1.2.02 im nachhinein fur die RaumiJberlassung seit dem 1.9.01 Steuernachzahlung in 01 fiir vergangene Perioden Steuererstattung in 01 fiir vergangene Perioden
Mietaufwand in 01: 5.000,- EUR und Bildung eines (transitorischen) aktiven Rechnungsabgrenzungspostens (ARAP) in 01 in mittels transiHohe von 1.000,-EUR torischer RechnungsabgrenMietaufwand in 02 in Hohe von 1.000,- EUR zungsposten und Auflosung des ARAP (ARAP und Mietertrage in 01: 5.000,- EUR und Bildung PRAP) werden eines (transitorischen) passiven Rech- die Gewinnausnungsabgrenzungspostens (PRAP) in 01 in wirkungen in spatere Perioden Hohe von 1.000,-EUR ilbertragen Mietertrag in 02 in Hohe von 1.000,- EUR und Auflosung des PRAP Mietaufwand in 01: 4.000,- EUR und Bil- mittels antizidung einer Sonstigen Verbindlichkeit in Ho- pativer Posten he von 4.000,- EUR ("Sonstige Verbindlichkeit" Mietaufwand in 02 in Hohe von 2.000,- EUR und „Sonstige und Ausbuchung der Sonstigen Verbindlich- Forderung") keit im Zahlungszeitpunkt werden die GeMietertrage in 01: 4.000,- EUR und Einbu- winnauswirkunchung einer Sonstigen Forderung in Hohe gen im Vergleich zur Zahvon 4.000,- EUR lungsperiode Mietertrag in 02 in Hohe von 2.000,- EUR vorweggenomund Ausbuchung der Sonstigen Forderung bei Zahlungseingang (periodenfremder) Steueraufwand in 01, obwohl die Zahlung wirtschaftlich den vergangenen Perioden zuzuordnen ist; der Ausweis Ausnahme: in der zugehorigen Periode ist nicht mehr eine richtige moglich Periodenzuord(periodenfremder) Ertrag in 01, obwohl nung ist nicht die Zahlung wirtschaftlich den vergange- mehr moglich nen Perioden zuzuordnen ist; der Ausweis in der zugehorigen Periode ist nicht mehr moglich
Grundsatze ordnungsmSBiger Buchfiihrung und Bilanzierung
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• Abgrenzung der Sache nach Die Ausgaben werden in der Periode zu Aufwand, in der die sachlich dazugehorigen Ertrage realisiert werden. Letzteres richtet sich nach dem sog. Realisationsprinzip (vgl. Kapitel A.IV.2.b). Insbesondere die Buchung von Abschreibungen (z.B. Leistungsabschreibung) berulit auf diesem Grundsatz, wenngleich eine lineare Absclireibiing auch durch den Gnmdsatz "Abgrenzung der Zeit nach" erklart werden kann. Beisyiel: Die Firma LowTech GmbH produziert im Jahr 01 Stuhle, die unter anderem an einer Drehmaschine bearbeitet werden. Aufgrund eines Konjunktureinbruchs konnen die Stuiile erst im Jahr 03 verauBert werden. Bis zum Anfallen der Ertrage in 03 diirfen keine Ausgaben, die diesen Stuhlen zuzurechnen sind (Abschreibungen, Material, Lohne etc.), aufwandswirksam werden. Erst im Jahr 03 werden die wirtschaftlich zusammengehorigen Ertrage und Aufwendungen einander gegeniibergestellt und ergeben einen sinnvollen Jahreserfolg. Das Problem liegt in diesem Falle in der Festlegung des Umfanges der den Erzeugnissen zurechenbaren Ausgaben.' (3) Vorsichtsprinzip Das Prinzip der vorsichtigen Bewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) resultiert aus der alten Auffassung, dass sich ein Kaufmann moglichst arm bzw. "nicht reicher als er ist" darstellen soil. Dies darf aber nicht so ausgelegt werden, dass z.B. die Maschinen unabhangig von der tatsachlichen Wertminderung durch Anwendung der hochstmoglichen planmafiigen und auBerplanmaBigen Abschreibungen moglichst niedrig (nahe dem Erinnertmgswert) angesetzt oder auch ungerechtfertigt hohe Riickstellungen gebildet werden mit der Folge, dass z.B. bei Aktiengesellschaften aufgrund des entsprechend niedrigen Gewinnes nur geringe Dividenden an die Aktionare gezahlt werden. Eine solche Interpretation des Vorsichtsprinzips wilrde eindeutig gegen den Grundsatz der Richtigkeit und Willkurfreiheit verstoBen und einseitig die (Klein-)Aktionare benachteiligen. Die Jahresabschlusszwecke Dokumentation und Rechenschaftslegung konnen auf diese Weise nicht erfilllt werden, ebensowenig wie die Generalnorm fur Kapitalgesellschaften als eine etwas konkretere Formulierung dieser Zwecke. Ein den tatsachlichen Verhaltnissen entsprechendes Bild der Vermogens-, Finanz- tmd Ertragslage lasst sich nur zeichnen, wenn der Jahresabschluss (annahernd) realistische Werte enthalt. Auf diese Weise wird auch der Glaubigerschutz am besten gewahrleistet, da sich die Glaubiger auf die Zahlen des Jahresabschlusses verlassen konnen. Hohe stille Reserven^ durch massive Unterbewertung mogen zwar auch tendenziell die Glaubiger dadurch schiitzen, dass die spatere Auflosung der stillen Reserven Verluste abdeckt, doch kann deren Auflosimg auch unbemerkt tmd von den Glaubigem unkontrollierbar erfolgen. Allerdings muss eine Reihe von Werten, wie z.B. die Nutztmgsdauer von Maschinen und deren Entwertungsverlauf oder bereits bestehende, aber in ihrer Hohe unbekannte Schulden vom Bilanzierenden geschatzt werden. Die mit einer solchen Schatzung verbtindene Unsicherheit macht es notwendig, dass der zur Rechenschaft Verpflichtete vorsichtigen Wertansatzen den Vorzug vor optimistischen gibt. Die Gefahr, den betrieblichen Erfolg zu hoch auszuweisen und somit der Untemehmung finanzielle Mittel durch iiberhohte Ent' Auf die Buchungstechnik und die Zurechnungsproblematilc wird in Kapitel B.II.3.b) noch ausfllhrlich eingegangen. 2 Vgl.KapitelB.III.l.a).
Grundsiitze ordnungsmtd3iger BuchAihrung und Bilanzierung
nahmen bzw. Ausschuttungen und durch Besteuerung zu entziehen, wird durch Ansatz der wahrscheinlichsten Werte (Erwartungswert; statistischer Durchschnitt) oder gar pessimistischer Werte vermieden, also durch Korrektur des wahrscheinlichsten Wertes im Bereich der Vermogensposten tendenziell nach unten und im Bereich der Schuldposten tendenziell nach oben. Allein in diesem Sinne interpretiert ist das Vorsichtsprinzip nach Leffson ein peripherer erghzender Grundsatz und nur bei Schatzungen zukiinftiger GroBen, also im Falle der Unsicherheit der zu bewertenden GroBen, anzuwenden. Die Leffsonsche Systematik wurde im neuen HGB von 1985 nicht beriicksichtigt. Das Vorsichtsprinzip ist als Oberbegriff fiir das Realisations- und das Imparitlitsprinzip in 5 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB als zentraler Grundsatz verankert. Die Erkenntnisse Leffsons sollten dennoch nicht uber Bord geworfen werden, die HGB-Regelung daher nur als rein terminologische ~ n d e r u nohne ~ inhaltliche Folgen interpretiert werden.
I
IL
Glaubigerschutz
I
Jahresabschluss
I
tKonflikt+
r
Y
- Aktionarschutz
J,
J.
J,
J,
& J.
Vorsichtsprinzip (im weiteren Sinne) J,
I I
J,
1
Y
J.
(4) Realisationsprinzip Das Realisationsprinzip regelt die zeitliche Zuordnung von Einnahmen zu einer Periode, beantwortet also die Frage, in welchem Jahr die Ertrage (= periodisierte Einnahmen) anfallen, denen d a m die Ausgaben nach dem Prinzip der sachlichen Abgrenzung zugeordnet werden konnen (,,Aufwendungen" als periodisierte Ausgaben). Somit wird durch das Realisationsprinzip auch geregelt, in welchem Jahr der Gewinn aus einem Geschaft zu verbuchen ist. Merke:
Das Realisationsprinzip besagt, dass Gewinne erst dam ausgewiesen werden diirfen, wenn sie durch Umsatze verwirklicht worden sind ($252 Abs. 1 Nr. 4 HGB).
Grundsatze ordnungsmal3iger Buchflihrung und Bilanzierung
Daraus folgt im Umkehrschluss, dass Gewinne, die bis zum Abschlussstichtag noch nicht realisiert worden sind, im Jahresabschluss auch noch nicht ausgewiesen werden diirfenl. Grundsatzlich bieten sich mehrere Realisationszeitpunkte an, die mit unterschiedlichen Risiken hinsichtlich der tatsachlichen Gewinnvereinnahmung verbunden sind. Wiirde bereits bei der Bekundung eines Kaufinteresses durch den Kunden ein Umsatzerlos (Ertrag) und damit ein Gewinn in der Buchfiihrung verbucht, so konnte die tatsachliche Gewinnvenvirklichung aufgrund der folgenden potentiellen Ereignisse zunichte gemacht werden. Die Gewinnbuchung ware zu stornieren. Risiken hinsichtlich der Gewinnvereinnahmung:
Der Kunde schliel3t den angekiindigten Kaufvertrag doch nicht. Die Leistung kann nicht (rechtzeitig) erbracht werden (Zulieferer liefert nicht; Untergang des Gegenstands vor Gefahrenubergang). Der Kunde bezahlt aufgrund schlechter Liquidiatslage den Rechnungsbetrag nicht oder nur zum Teil. Der gelieferte Gegenstand ist mit Mangeln behaftet, der Kunde verlangt kostenlose Reparatur, Minderung oder Auflosung des Kaufvertrages. Rech- I Geldein- I Ablauf der I
Bekundung eines Kaufinteresses durch den Kunden
"
teilung
1
Risiken: (3), (4)
stungsfrist gesetzlich:
1
(4)
1
keine
Sollen jegliche Risiken ausgeschlossen werden, so musste das Ende des Gew&rleistungszeitraumes als Gewinnrealisierungszeitpunkt festgelegt werden. Die dann sehr langwierige Abwicklung von Geschaftsvorfallen spricht gegen diese Losung. Dies gilt genauso fir den Zeitpunkt des Geldeingangs. So sind im internationalen Anlagengeschaft Zahlungsziele von 18 Monaten durchaus ublich. Die h.M. sieht die Realisation des Gewinns bzw. das Entstehen der Forderung im Zeitpunkt der Lieferung oder Leistung, also im Zeitpunkt des Gefahrenubergangs, als gegeben an, der Zeitpunkt der Rechnungserteilung hat keine eigensttindige Bedeutung. Im Zeitpunkt der Lieferung entsteht fiir das Unternehmen der Anspruch auf den Kaufpreis. Die G e w h g des Zahlungsziels stellt ein selbstandiges Finanzierungsgeschaft dar. Die in diesem Falle noch vorliegenden Risiken werden durch andere Bilanzierungsinstnunente abgesichert, der Zahlungsausfall des Kunden durch Wertberichtigungen auf Forderungen und die Gew&hrleistungsanspriiche der Kunden durch entsprechende Ruckstellungen. Die friiher liegenden Zeitpunkte kommen wegen der wesentlich groaeren Unsicherheit nicht in Betracht. Vor dem Realisationszeitpunkt diirfen alle Gegensttinde, die von Dritten bezogen wurden, hochstens mit den Anschaffungskosten (gegebenenfalls minus Abschreibungen) und alle Gegenstande oder Leistungen, die das Unternehmen erstellt und noch auf Lager hat, ledig-
'
Zur Erweiterung des Realisationsprinzips auf ein grundlegendes Abgrenzungsprinzip, das auch die Realisierung und Periodisierung van Aufwendungen (und sornit von Riicksteliungen) regelt, siehe Kapitel B.VIII. 1.b).
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Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung und Bilanzierung
lich mit den Kosten der Herstellung bewertet werden, auch wenn sie bald mit Gewinn verkauft werden sollen. Erst mit der tatsachlichen Veraufierung (genauer: der Lieferung) der Erzeugnisse an einen Kunden oder der Veraufierung eines Gebaudes (genauer: Eintragung des neuen Eigentumers im Grundbuch) erfolgt der Wertsprung von den Anschaffungs-/ Herstellungskosten zum Umsatzerlos und darf der erzielte Veraufierungsgewinn gebucht werden. Dieses sog. Anschaffungskostenprinzip ist in § 253 Abs. 1 HGB verankert und stellt eine wichtige Saule des Bilanzrechts dar. Mit dem Verkauf und der Auslieferung entsteht die Forderung aus Lieferungen und Leistungen in Hohe der Gegenleistung des Kunden. Vertiefuns: Die strikte Beachtung des Realisationsprinzips fuhrt bei langfristiger Fertigung zu Problemen. So erstreckt sich z.B. die Herstellung eines Kreuzfahrtschiffes uber mehrere Jahre. Bis zur Auslieferung des Schiffes durfen keinerlei Gewinne verbucht werden. In diesem Falle durfte die Generalnorm § 264 Abs. 2 HGB verletzt sein, derm die Ertragslage der Werft wird vollig verzerrt und falsch dargestellt. In den Jahren der Produktion ergeben sich Verluste, im Jahr der Auslieferung jedoch ein grofier Gewinn. Die Ertragslage wird demnach nie realistisch gezeigt. Nach h.M. kann (Wahlrecht) in diesem Falle ausnahmsweise bereits frilher ein anteiliger Gewirm berucksichtigt werden, wenn fiir die einzelnen Bauabschnitte echte Teilabrechnungen erstellt werden oder aus dem Produktionsablauf einzelne abgrenzbare und einzeln vom Kunden abgenommene Bauabschnitte existieren (vgl. Kapitel B.II.4.b)(5)).
(5) Imparitatsprinzip Das Imparitatsprinzip erganzt und modifiziert das Realisationsprinzip im Bereich der Bewertung von Vermogensgegenstanden und Schulden sowie schwebenden Geschafteni. Vom lateinischen Wort "impar" (= ungleich) abgeleitet besagt es, dass unrealisierte Verluste anders zu behandeln sind als unrealisierte Gewinne: Definition: Imparitatsprinzip: Bis zum Abschlussstichtag verursachte drohende Verluste sind bereits vor ihrem tatsachlichen Eintreten zu beriicksichtigen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Das Imparitatsprinzip wird im Rahmen der Bewertung von Vermogensgegenstanden durch das sog. Niederstwertprinzip und hinsichtlich der Bewertung von Verbindlichkeiten durch das Hochstwertprinzip konkretisiert. Es fmdet insbesondere Anwendung bei den Rtickstellungen fur drohende Verluste aus schwebenden Geschaften. Beispiele zu diesen drei Auspragungen des Imparitatsprinzips enthalt die Ubersicht auf der nachsten Seite. Allen dort dargestellten Fallen ist gemeinsam, dass die Verluste noch nicht eingetreten sind, aber bereits am Bilanzstichtag absehbar bzw. verursacht sind. Das kann der Fall sein bei Geschaften, die durch den Kauf von Rohstoffen etc. oder den Abschluss von Vertragen eingeleitet, aber noch nicht abgewickelt sind. Das Imparitatsprinzip als zentraler Grundsatz einer vorsichtigen Bewertung gebietet eine Antizipation dieser erwarteten negativen Erfolgsbeitrage, d.h. dass die noch nicht realisierten Verluste bereits gewirmmindemd berilcksichtigt werden milssen. Beim spateren tatsachlichen Eintritt der Verluste spielt sich ' Schwebende Geschafte sind abgeschlossene Vertrage, bei denen bis zum Bilanzsticlitag die Sach- oder Dienstleistungsverpfliclitung noch nicht erfuUt ist; s. Kapitel B.VIII.l.c).
Grundsatze ordnungsmafiiger BuchfUhrung und Bilanzierung der Vorgang erfolgsneutral ab, sofern sich die Verhaltnisse seit dern letzten Bilanzstichtag nicht mehr getindert haben bzw. die ScKatzungen auch tatsachlich eintreffen. Durch diese Antizipation von Verlusten sol1 im Interesse der Unternehmenssicherung und des Glaubigerschutzes verhindert werden, dass zu hohe Gewinne ausgewiesen, besteuert und ausgeschiittet werden. Zur Ermittlung der Verluste darf bei absatzbestimmten Leistungen nur auf den VeraUnerungswert am Absatzmarkt abgestellt werden (sog. verlustfreie Bewertung, vgl. Kapitel B.II~.C).
Fall: ein Verlust droht bei Fall: ein Verlust
(in EUR) der spateren VerauiuRerung droht bei der svateren Til- spateren Erfillung eines abgedes Vermogensgegenstan- gung eines ~reLdwiihrun~s-schlossenen Kaufvertrages, da darlehens wegen eines ge- sich Preise oder Kosten inzwides junkenen Euro-Wechselkur- schen ungiinstig entwickelt haben bzw. entwickeln werden 3es Inhalt: Vermogensgegen- lnhalt: Schulden in fremder Inhalt: Ruckstellungen mussen stande mussen (diirfen) Wahrung mussen gewinn- in diesem Falle fiir absehbare gewinnmindernd auf eineb mindernd auf den am Bi- Verluste aus noch nicht erfiillten, niedrigeren Wert abge- lanzstichtag (in EUR ausge- aber am Bilanzstichtag bereits schrieben werden, der driickt) hoheren Wert aufge- rechtswirksam abgeschlossenen Vertragen (= schwebende Geihnen am Bilanzstichtag stockt werden schafte) gewinnrnindernd gebilbeizulegen ist det werden Beispiel: Eine Aktie (Um- Beispiel: Ein. zum Kurs 1 Beispiel: Ein Fernsehhandler hat laufvermogen) wurde bis- EUR: 1 SFR aufgenommener einen Kaufvertrag mit dern japaher mit den Anschaf- kurzfristiger ~urokredit in nischen Hersteller uber 10 Fernfungskosten von 350,- Hohe von 1 Mio Schweizer sehgerate zum Festpreis pro EUR bewertet; eine Ab- Franken ist mit 1,25 Mio Stiick von EUR 1.200,- EUR wertung auf 250,- EUR ist EUR in der Bilanz anzuset- abgeschlossen. Weder Lieferung zwingend, wenn dies der Zen, wenn am Bilanzstichtag noch Bezahlung sind bisher eraktuelle Borsenkurs (plus der Wechselkurs 1,25 EUR : folgt. Da der Verkaufspreis auf dern deutschen Markt bis zum Nebenkosten) am Bi- 1 SFR betragt Bilanzstichtag auf EUR 1.loo,lanzstichtag ist abgerutscht ist, droht je Gerat ein Verlust von 100,- EUR, so dass eine Ruckstellung von 1.000,EUR zu bilden ist. siehe Kapitel siehe Kapitel Ni4heres Niiheres siehe Kapitel N&eres B:VIII. 1.c). B.VIII.2. B.III.l. und B.N. 1.
Die Frage, ob aufgrund des Imparitatsprinzips auch Informationen und Ereignisse nach dern Bilanzstichtag zu beriicksichtigen sind, wird im Gesetz bereits beantwortet. In 5 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB wird verlangt, dass auch Risiken und Verluste, die nach dern Bilanzstichtag bekanntgeworden sind, beriicksichtigt werden miissen, sofern sie vor dern Abschlussstichtag wirtschafilich verursacht wurden. Dies kann allerdings nur geschehen, solange die Bilanz noch nicht fertig aufgestellt ist (zu den Aufstellungsfristen vgl. Kapitel A.II1.a). Informationen iiber die Verhaltnisse am Bilanzstichtag, die erst nach dern Bilanzstichtag den Bilanzierenden erreichen, nennt man wertauj&ellende Informationen bzw. Tatsachen. Die sog. wertbeeinflussenden Tatsachen, die erst nach dern Bilanzstichtag eingetreten sind, diirfen dagegen wegen des Stichtagsprinzips nicht in den Jahresabschluss einbezogen werden.
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Grundsatze ordnungsmaBiger BuchfUhrung und Bilanzierung
Beisviel: Die LowTech GmbH hat eine groBere ungesicherte Forderung gegeniiber dem Kunden K. Am 28.12.01 erfahrt die GmbH, dass dieser Kunde am 2.12.01 Insolvenz angemeldet hat und dass die Masseglaubiger nichts zu erwarten haben. Die Forderung ist zum Bilanzstichtag (31.12.01) der LowTech GmbH als uneinbringlich abzuschreiben, sofern die GmbH keine Sonderrechte erhalten hat, was laut Angabe nicht der Fall ist. Variante 1: Die GmbH erfahrt erst kurz vor Beendigung der Bilanzaufstellung am 30.3.02 davon, dass der Kunde K am 2.12.01 Insolvenz angemeldet hat und dass die Masseglaubiger nichts zu erwarten haben. Die Forderung ist per 31.12.01 als uneinbringlich abzuschreiben. Es handeh sich um eine wertaufhellende Information, die zwar erst nach dem Stichtag eingetroffen ist, aber die Wertverhaltnisse am Bilanzstichtag klarstellt. Die Ursache ftir die Wertanderung liegt vor dem Stichtag. Variante 2: Die GmbH erfahrt erst kurz vor Beendigung der Bilanzaufstellung am 30.3.02 davon, dass der Kunde K am 2.1.02 Insolvenz angemeldet hat und dass die Masseglaubiger nichts zu erwarten haben. Auch in diesem Falle ist die Forderung per 31.12.01 als uneinbringlich abzuschreiben, da davon auszugehen ist, dass die wirtschaftliche Lage des Kunden bereits vor dem Bilanzstichtag (31.12.) extrem desolat und damit die Forderung der GmbH wertlos war ("wertaufhellende Tatsachen"). Variante 3: Die GmbH erfahrt erst kurz vor Beendigung der Bilanzaufstellung (am 30.3.02) davon, dass der Kunde K am 20.3.02 Insolvenz angemeldet hat und dass die Masseglaubiger nichts zu erwarten haben. War die wirtschaftliche Lage des Kunden bereits am 31.12.01 aussichtslos, so ist wiederum eine VoUabschreibung erforderlich. Es konnte aber auch sein, dass die Ursache fur den Konkurs des Kunden erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten ist, z.B. ein unterversicherter Katastrophenschaden oder die Stornierung mehrerer fur K wichtiger GroBauftrage etc. In diesem Falle ist die Forderung in voUer Hohe in der Bilanz auszuweisen ("wertbeeinflussende Tatsachen"), denn die Wertanderung ist erst nach dem Stichtag verursacht worden.
c) Erganzende Grundsatze (1) Going-Concern-Prinzip Das Going-concern-Prinzip bzw. der sog. Fortfilhrungsgrundsatz ist ein gnmdlegendes Bewertungsprinzip, das eigentlich selbstverstandlich ist. Es besagt, dass normalerweise die Fortfiihrung der Geschaftstatigkeit in einem iibersehbaren kiinftigen Zeitraum von mindestens einem Jahr nach dem Bilanzstichtag anzunehmen ist, itnd daher bei der Bewertimg der Vermogensgegenstande eine mogliche VerauBerung des Gesamtunternehmens oder dessen Liquidation in Einzelteilen ("Zerschlagung") keine Beachtung fmdet (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 2 RGB). Dies bedeutet, dass von der planmaBigen Nutzung bzw. Verwertung der einzelnen Vermogensgegenstande im Rahmen des Untemehmens auszugehen ist und dass die allgemeinen Bewertungsvorschriften des RGB sowie die GoB maBgeblich sind, die auf mehrere Informationsziele bin ausgerichtet sind.
GrundsSitze ordnungsmSiaiger Buchflihrung und Bilanzierung
Das Abgehen vom Grundsatz der Fortfiihrungswerte ist nach 4 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB zulassig und sinnvoll, wenn "tatsbhliche und rechtliche Gegebenheiten (der Fortfiihrung des Unternehmens, d. Verf.) entgegenstehen". Solche rechtlichen Gegebenheiten konnen im Auslaufen einer Produktionsgenehmigung, in Umweltschutzauflagen, im Konkurs eines Unternehmens oder in der bevorstehenden Unternehmensaufgabe bestehen. Was tatsachliche Gegebenheiten sind, die der Unternehmensfortfiihrung entgegenstehen, ist jedoch sehr schwer abzugrenzen. Es konnte sich um unternehmensinterne Konditionen handeln, z.B. fehlende Nachfolger im Familienunternehmen, veraltete Produktpalette, Arbeitskrtiftemangel, Kostendruck, oder urn externe Faktoren, wie z.B. den Wegfall des Zugangs zu wichtigen Rohstoffmiirkten, um erschopfte Kreditlinien bei unabwendbarem Kreditbedarf, urn harten Verdrangungswettbewerb etc. Problematisch ist es vor allem abzugrenzen, wann die Schwelle iiberschritten ist, um vom Going-concern-Grundsatz abzuweichen. Diese Entscheidung liegt zum Teil im Ermessen des Bilanzierenden, theoretisch ist das Abweichen von der Fortfiihrungspriimisse sehr restriktiv auszulegen, da sonst u.U. mehrfach und dauerhaft stille Reserven (= unrealisierte Gewinne) aufgelost und das Ergebnis verbessert wiirde, dam aber doch keine Unternehmensbeendigung erfolgte. Beispiel:
Die LowTech konnte beschlienen, u.a. die Fahrzeuge des Fuhrparks mit Gebrauchtwagenpreisen zu bewerten, weil sie befirchtet, von einem neuen Konkurrenten verdriingt zu werden. Der Gebrauchtrnarktpreis fir z.B. einen Mercedes 220 Diesel betrggt 10.000,- EUR, wtihrend der Restbuchwert bei EUR 2.000,- liegt.
~efinition:
Definition:
Werte, die sich aus den handelsrechtli- Werte, die bei VerauRerung des einzelnen chen Vorschriften und den GOB erge- gebrauchten Vermogensgegenstands am Markt erzielbar sind (Verkehrswerte) ben Beisviel: 10.000,- EUR Beisviel:' 2.000,- EUR Die einzelnen Fahrzeuae des F h a r k s Die e k l n e n Fahrzeuge des Fuhrparks aus der aktuwerden grundsatzlich kit den ~nichaf-werden 2.B. mit den fungskosten abziiglich bis dahin aufge- ellen Schwacke-Liste bewertet laufener Abschreibungen bewertet
en
Erfolgt die Verdriingung durch den neuen Konkurrenten jedoch nicht, konnte sie immerhin im nachsten Folgejahr eintreten, so dass auch weiterhin mit VerauRerungspreisen bilanziert wiirde. Auf diese Weise konnten iiber einen liingeren Zeitraum die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des HGB umgangen werden. Bei Aufgabe der Fortfhgsprtimisse konnen an deren Stelle folgende Alternativen treten: 1. eine Geschaftspolitik des Auslaufenlassens ohne Vornahme von Ersatzinvestitionen 2.eine (Teil-)Betriebsveraderung 3.Einzelverad3erung der Vermogensgegenstbde (Zerschlagung). Fiir die Bewertung haben die Alternativen jeweils die in der Tabelle angegebenen Bewertungskonsequenzen:
Grundsatze ordnungsmSiBigerBuchfiihrung und Bilanzierung
-
-
(going concern)
den Jahresabschluss
gen zu entsprechenden Teilbetrieben und Bewertung mit
Eine Bindung an den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit kann beim ~bergangzu einer anderen Venvertungsalternative naturgema nicht bestehen. In keinem der genannten Falle diirfen jedoch durch Aufdeckung der stillen Reserven vor dem Vollzug des Verkaufs die Anschaffungs- oder Herstellungskosten uberschritten werden, da dies gegen das weiterhin geltende Realisationsprinzip verstoBen wiirde. 1 (2) Einzelbewertung
Dieser nur auf den ersten Blick unproblematische Grundsatz ist kodifiziert in 5 240 Abs. 1 und Q 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB sowie in Q 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Er soll die Nachvollziehbarkeit der Bilanzierung und Bewertung durch Dritte gewihleisten und Bilanzmanipulationen erschweren. Die Forderung, jeden Vennogensgegenstand einzeln zu bewerten, heiRt nicht, alle Einzelteile eines zum Fuhrpark gehorigen LKW's oder jede Schraube innerhalb eines Erzeugnisbauteils, z.B. eines Motors, einzeln zu bewerten. Dies w&-e nicht nur unwirtschaftlich, sondern auch wenig sinnvoll, da diese Einzelteile nur mit anderen Teilen zusammen funktionsffiig sind und ihren Wert nur im Gesamtzusammenhang erhalten. Die kleinste Einheit, die prinzipiell einzeln zu bewerten ist (=Bewertungseinheit), besteht also aus mehreren Einzelteilen, die alle in einem sehr engen Funktions- und Nutzungszusammenhang zueinander stehen und somit eine Funktionseinheit bilden. Die Abgrenzung einer Bewertungseinheit kann mitunter schwierig sein. Die steuerliche Rechtsprechung hat sich im Zusammenhang mit Geringwertigen Wirtschaftsgutern mit der selbsttindigen Nutzbarkeit von Gutern auseinandergesetzt. Wenn dies auch nur eine mogliche Interpretation des allgemeineren Begriffs der Bewertungseinheit ist, so hat sich doch die handelsrechtliche Literatur den steuerrechtlichen Kriterien (enger Funktions- und Nutzungszusammenhang, nicht selbstidige Nutzbarkeit der Einzelteile) im Bereich der Sachguter angeschlossen. Beis~ielefur Bewertunpseinheiten:
Motor mit Einzelteilen, Motor und Gehause, Gebaude mit Personenfahrstuhl, Bestuhlung eines Kinos, genormte Stahlregalteile, Schalungs- und Geriistteile in der Bauwirtschaft, Hardware mit Festplatte, Devisenkassa- und absicherndes Devisentermingeschtift, Fremdwahrungsforderungen oder Fremdw~ungsverbindlichkeitenund kompensierendes Kurssicherungsgeschiift. Die Frage bei allen Finanzinnovationen, die der Absicherung von Waren- oder Finanzgeschaften dienen, ist, ob sie mit den abzusichernden Geschaften zu einer Bewertungseinheit zusammengefasst werden konnen oder ob nur das Einzelgeschafi mit negativem Erfolgsbeitrag g e m a dem Imparitiitsprinzip beriicksichtigt werden soll ohne Beachtung des Absi-
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Vgl. ADS 5 252, Tz. 33; Selchert in: Kiiting~Weber5 252 Tz.58.
Grundsatze ordnungsmaUiger Buchfuhrung und Bilanzierung
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cherungsgeschafts, das den Verlusteintritt ausschlieBen kann. Grundzuge der Bilanzierung von Sicherungsgeschaften („Hedge Accounting") werden in Kapitel B.III.2.f) behandelt. Bei der Abwagung der Frage, ob aus Grunden der richtigeren Darstellung der Vermogens-, Ertrags- und Finanzlage oder aus Wirtschaiitliclikeitsgrunden mehrere Vermogensgegenstande zu einer Bewertungseinheit zusammengefasst werden konnen, ist zu beachten, dass das Prinzip der Einzelbewertung vor allem verhindern soil, dass positive und negative Wertanderungen an verschiedenen Vermogensgegenstanden und Schulden miteinander verrechnet werden und so fur Dritte nicht sichtbar das Imparitatsprinzip umgangen wiirde. Beispiel: Der Wert von Gebaude A am Bilanzstichtag ist gegeniiber dam Buchwert wegen eines jetzt entdeckten Mangels in der Bausubstanz dauerhaft um 100.000,- EUR gesunken, der Wert des Gebaudes B im Zuge einer Stadtkernsanierung dagegen um 100.000,- EUR iiber den Buchwert (= Anschaffungskosten minus bisher aufgelaufene planmafiige Abschreibungen) gestiegen. Bei Einzelbewertung sind in Verbindung mit anderen Grundsatzen ordnungsmaBiger Buchfuhrung und Bilanzierung folgende Bewertungsanderungen vorzunehmen: • Grundstiick A: Abwertung um 100.000,- EUR (Imparitatsprinzip) • Grundstiick B: keine Anderung; keine Bewertung oberhalb der fortgefilhrten Anschaffungskosten (Realisationsprinzip) Bei Zusammenfassung der Werte und Beibehaltung des Gesamtwerts ware nur schwer aufzudecken, dass es sich um eine unzulassige Verrechnung der beiden Wertanderungen handelte. Folgende Durchbrechungen des Grundsatzes der Einzelbewertung sind dagegen (z.T. aus Wirtschaftlichkeitsgrilnden) ublich und unumstritten zulassig: 1. Festwert fur eine Gruppe von Gegenstanden 2. Gruppenbewertung bei Gegenstanden des UmlaufVermogens 3. Vorratsbewertung mit Hilfe eines Verbrauchsfolgeverfahrens 4. Pauschalwertberichtigungen zu Forderungen 5. Pauschale Garantieriickstellungen bei Herstellern von Massenprodukten Davon zu unterscheiden ist die Zusammenrechnung der Werte einzelner Vermogensgegenstande zu einer einzigen Bilanzposition. Diese Vorgehensweise widerspricht nicht dem Einzelbewertungsgrundsatz, die Einzelbewertung ist bereits im Schritt zuvor bei Ermittlung der Werte der einzelnen Gegenstande erfolgt.
(3) Formale Bilanzkontinuitat Um dem Bilanzleser den Vergleich zweier aufeinanderfolgender Jahresabschliisse eines Unternehmens zu erleichtern, mussen die Gliederungen von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung von Jahr zu Jahr unverandert bleiben. Die formale Bilanzkontinuitat, die sich aus den Grundsatzen der Klarheit und der Richtigkeit bzw. Willktirfreiheit ergibt, beinhaltet aber auch die Forderung, den Ausweis der einzelnen Bilanzposten oder GuV-Posten nicht zu andern (§ 265 Abs. 1 HGB). Unter besonderen Umstanden sind Abweichungen bei aufeinanderfolgenden Gliederungen moglich, die aber im Anhang anzugeben und zu begrilnden sind. Solchen Anderungen sind bei Untemehmenskaufen aus sehr unterschiedlichen Branchen denkbar. Kodifiziert wurde dieser Grundsatz nur iimerhalb der Spezialvorschriften fiir Kapitalgesellschaften, da auch nur fur diese eine bestimmte Mindestgliederung vorgeschrieben ist (vgl. Kapitel B.I.2), wahrend andere Rechtsformen in der Gestaltung ihrer Jahresab-
Grundsiitze ordnungsmiifliger Buchfuhrung und Bilanzierung
schlussgliederung Spielraurne haben. Auch wenn die formale Bilanzkontinuitat fur die zu veroffentlichenden Jahresabschlusse von Kapitalgesellschaften die grol3te Bedeutung hat, handelt es sich m.E. doch um einen allgemeinen Grundsatz ordnungsmaBiger Buchfihrung und Bilanzierung, der fk alle Rechtsformen giiltig ist. (4) Bewertungsstetigkeit
Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit wird oft auch als materielle Bilanzkontinuitiit oder als Methodenstetigkeit bezeichnet. Definition: Bewertungsstetigkeit: Einmal f~ den Jahresabschluss gewtihlte Bewertungsmethoden miissen beibehalten werden. Dabei sind unter Bewertungsmethoden planmaBig und systematisch vorgenommene BewertunnsmaBnahmen zu verstehen.
Die Beachtung dieses Grundsatzes soll die Vergleichbarkeit aufeinanderfolgender Jahresabschlusse gewithrleisten, denn die von Jahr zu Jahr unterschiedliche Ausnutzung von Ansatz- und Bewertungswahlrechten mit den entsprechenden Auswirkungen auf den Jahresuberschuss wiirde einen a u s s a g e f ~ g e nZeitvergleich der Jahresiiberschiisse unmoglich machen und die Erfiillung des Jahresabschlusszwecks "Rechenschaft" beeintrachtigen (vgl. Schrnalenbachs dynamische Bilanztheorie, Kapitel A.II.2). Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit ist kodifiziert in 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB. Im Vergleich fallt auf, dass es sich dort nicht um eine Muss-, sondern urn eine Sollvorschrift handelt. Aus den Bundestagsdrucksachen (BT-Dr. 1014268, S. 100) geht hervor, dass das Wort "soll" statt des richtigen Wortes "muss" deswegen gewiihlt wurde, um deutlich zu machen, dass z.B. Sonderabschreibungen und andere steuerliche Vergiinstigungen nicht zwingend in jedem Geschaftsjahr in Anspruch genommen werden mussen, wenn dies einmal getan wurde. Die irrefiihrende Formulierung ware jedoch nicht notwendig gewesen, da dieser Fall vom Stetigkeitsgrundsatz m. E. sowieso nicht erfasst wird.1 Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit bezieht sich ausschlieBlich auf Methodenwahlrechte, nicht aber auf Wertansatzwahlrechte und auch nicht auf Ansatzwahlrechte, die nur im Einzelfall, also nicht planmi#ig, ausgeiibt werden konnen.
Y
I Methodenwahlrechte Firmenwert; Riickstellungen gemal3 $249 Abs. 2 HGB
Anderer Ansicht in dieser Frage k t das WP-HdB Bd. I, 2000, Teil E, Tz. 222.
Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfiihrung und Bilanzierung
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Anhand verschiedener Beispielsaufgaben soUen Anwendungsbereich und Konsequenzen des Bewertungsstetigkeitsprinzips verdeutlicht werden. Falll: GemaB 250 Abs. 3 HGB besteht ein Wahlrecht, ob ein Disagio auf einen aufgenommenes Bankdarlehen sofort als Zinsaufwand gebucht oder durch Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens iiber die Laufzeit abgegrenzt wird. Welche Bedeutung hat der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit in diesem Falle? Diese Entscheidung muss zu Beginn der Laufzeit des Darlehens ftir den gesamten Zeitraum getroffen und in einem "Abschreibungs-" oder Abgrenzungsplan festgelegt werden. Eine spatere Revision dieses Planes ist nicht moglich. Bei der Aufnahme eines anderen Kredites besteht kein Grund, dieses Ansatzwahlrecht wieder genauso auszuuben wie beim vorigen Darlehen. Ansatzwahlrechte werden vom Grundsatz der Bewertungsstetigkeit nicht erfasst, obwohl auch sie die Hohe des JahresUberschusses deutlich beeinflussen konnen. Fall 2: Die LowTech GmbH hat bisher bei alien Maschinen die Moglichkeit der Sonderabschreibung gemaC 7g EStG genutzt. Muss wegen des Stetigkeitsgrundsatzes diese steuerliche Vergunstigung auch bei einer neu angeschafften Maschine in Anspruch genommen werden? Die Frage ist zu verneinen, da es sich bei dieser auBerpIanmafiigen Abschreibung nicht um eine Bewertungsmethode handelt und der Stetigkeitsgrundsatz daher in diesem Fall nicht zu beachten ist. Fall3: Maschine Nr. 4712 wurde im abgelaufenen Geschaftsjahr angeschafft und soil geometrisch-degressiv abgeschrieben werden. Welche Konsequenzen hat der Stetigkeitsgrundsatz? Die Abschreibungsmethode wird gemaB § 253 Abs. 2 HGB in einem Abschreibungsplan fiir die gesamte geschatzte Nutzungsdauer festgelegt. Ein Wechsel der Methode wiirde dem aus dem GoB der Willkurfreiheit abgeleiteten Grundsatz der PlanmaCigkeit der Abschreibungen widersprechen und ware m.E. aus diesem Grunde nicht zulassig, er lieBe sich aber auch als VerstoB gegen den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit auffassen. Der in der Praxis iibliche Ubergang von der geometrisch-degressiven zur linearen Abschreibung gegen Ende der Nutzungsdauer widerspricht weder der PlanmaBigkeit, da der Ubergang von Anfang an im Abschreibungsplan festgelegt wird, noch der Methodenstetigkeit, da dies allgemein als eine einzige Bewertungsmethode interpretiert wird. Fall 4: Es wird eine neue Maschine angeschafft, die mit mehreren bereits im Betrieb eingesetzten Maschinen hinsichtlich Kapazitat, Funktionen, technischem Stand, Kosten etc. vollig identisch ist. Die bereits eingesetzten Maschinen werden alle linear abgeschrieben. Muss die neue gleichartige Maschine wegen des Stetigkeitsgrundsatzes auch linear abgeschrieben werden? Die friihere Entscheidung, die gleichartigen Maschinen linear abzuschreiben, beruht auf der Uberlegung, dass mit dieser Abschreibungsmethode die Wertminderung dieses Maschinentyps am exaktesten erfaBt werden kann. Wenn nun eine neue, vollig gleichartige Maschine nach einer anderen Methode abgeschrieben wiirde, dann ware diese Anderung willkurlich und somit nicht zulassig. Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit verlangt also, dass gleichartige Maschinen nach der gleichen Methode abzuschreiben sind. Unproblematisch ist die Anwendung des Stetigkeitsgrundsatzes bei der Vorratsbeweilung mit verschiedenen Sammelbewertungsverfahren oder bei Erzeugnissen mit bestimmten
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Auspragungen der Herstellungskosten. Grundsatzlich sind die einmal angewandten Methoden weiterhin anzuwenden. In § 252 Abs. 2 HGB wird fur alle in Absatz 1 kodifizierten Grundsatze die Ausnahme in begriindeten Fallen zugelassen. Filr den Stetigkeitsgrundsatz heiBt dies, dass ein Wechsel der Bewertungsmethode zulassig ist, wenn dieser begriindet, also nicht willktirlich ist. Die Begrtindetheit kann sich nur an handelsrechtlichen Zielen bzw. Grundsatzen orientieren. Ein Wechsel kann erforderlich werden, weil die wirtschaftlichen Umweltbedingungen oder aber auch die technischen Gegebenheiten im Rechnungswesen sich geandert haben. Er ist also darm zulassig, wenn beispielsweise die Klarheit oder die Richtigkeit des Jahresabschlusses verbessert wird, dem Vorsichtsprinzip besser Rechnung getragen wird oder bei Kapitalgesellschaften die Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB besser erfilllt wird. Dies dilrfte zweifelsfrei der Fall sein, wenn nach Einfuhrung eines effizienten Kostenrechnungssystems eine Kostenauflosung in variable und fixe Kosten (Einzel- und Gemeinkosten) moglich ist und daher die Erzeugnisvorrate, die notgedrungen bisher zu Selbstkosten (ohne Vertriebsgemeinkosten) bewertet wurden, nun mit variablen Kosten (Einzelkosten) bewertet werden konnen. Vertritt man die betriebwirtschaftlich begriindete Auffassung, dass dem Erzeugnis verursachungsgerecht nur Teilkosten, nicht aber die Vollkosten zugerechnet werden kormen, so bedeutete die Bewertungsanderung eine verbesserte Abbildung der tatsachlichen Verhaltnisse der Vermogens- und Ertragslage und ware damit zulassig. Als begriindete Durchbrechungen des Stetigkeitsgrundsatzes kommen auBerdem z.B. die Anpassungen an Ergebnisse einer steuerlichen Betriebspriifung oder die Einbeziehung der Gesellschaft in einen Konzernverbund in Frage. Fall 5: Die LowTech GmbH schafft eine neue Maschine an, die sich von den bereits vorhandenen aufgrund des technischen Fortschritts, wegen unterschiedlicher Kapazitaten etc. unterscheidet. Muss auch diese Maschine wie die bereits eingesetzten Maschinen linear abgeschrieben werden? In diesem Falle konnte durchaus eine andere als die lineare Abschreibungsmethode die Wertminderungen der Maschine realitatsgetreuer abbilden. Eine Durchbrechung des Stetigkeitsgrundsatzes gemaB § 252 Abs. 2 HGB kann also begriindet und daher zulassig sein. Zumindest fiir Kapitalgesellschaften ware der Methodenwechsel aufgrund der Generalnorm (§ 264 Abs. 2 HGB) sogar geboten. Nach herrschender Meinung sind auch die Anderungen der Bewertungsmethoden begriindete Ausnahmefalle, die eine Wahmehmung steuerlicher Bewertungswahlrechte zum Ziel haben oder die durch eine neue unternehmerische Konzeption nach einem Managementwechsel, veranderte Ziele infolge einer wesentlichen Veranderung der Gesellschafterstruktur oder eine grundlegend andere Einschatzung der Unternehmensentwicklung ausgelost werden (z.B. ADS, § 252 Tz. 113). Bei welter Auslegung dieser Falle ist auch das Ziel, den Jahresiiberschuss zu beeinflussen, eine Begrundung fiir das Abweichen von der Bewertungsstetigkeit, allerdings nur, wenn eine grundsatzliche Anderung im Zielsystem des Managements und/oder der Gesellschafter eingetreten ist. Ob durch diese Klausel verhindert werden kaim, dass eine Anderung der Bewertungsmethoden mehrmals hintereinander nur zum Zwecke der Gewinnmanipulation vorgenommen werden kann, ist zumindest fraglich. Die Unmoglichkeit, die Lange des Karenzzeitraums bis zur nachsten zulassigen Veranderung der "unternehmerischen Konzeption" oder der "Einschatzung der Unternehmensentwicklung" festzulegen, ist offensichtlich. Eine effiziente Abwehr von missbrauchlichen
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Gewinnbeeinflussiingen durch Andemngen der Bewertungsmethoden ist folglich kaum moglich'. GemaB § 284 HGB ist neben den angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden selbst (§ 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB) im Anhang eine Anderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie die Begrtindung eines Methodenwechsels (§ 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB) anzugeben. Der Einfluss einer Anderung auf die Vermogens-, Finanz- und Ertragslage ist gesondert darzustellen. Diese Vorschrift verlangt nach h.M. nur eine allgemeine verbale Tendenzaussage und nur bei betragsmaBig wesentlichen Abweichungen eine zahlenmaBige Abschatzung. Aufgrund des eingeschrankten Anwendungsbereichs des Stetigkeitsgrundsatzes und der vielfaltigen Begrilndungsmoglichkeiten fur Methodenanderungen kann die Sclunalenbachsche Forderang nach Vergleichbarkeit der Periodenerfolge nicht als vollstandig erfulh angesehen werden. Eine Zementierung gewahher Bewertungsmethoden kann andererseits nicht sinnvoll sein, wenn neue wissenschaftliche Erkenntnisse, neue bilanzrechtliche Entscheidungen oder veranderte innerbetriebliche Verhaltnisse eine verbesserte Rechenschaftslegung ermoglichen. Eine Schliisselrolle fur die richtige Einschatzung der Vermogens- und Ertragslage durch den extemen Bilanzleser spielen folglich Erlauterungen aller die Vergleichbarkeit storenden Bewertungsabweichungen im Anhang. Rein verbale Erlauterungen sind daher unzureichend.
Aufgabe 1: Grundsatze ordnungsmaRiger Buchfuhrung und Bilanzierung Buchhalter Armel der LowTech GmbH hat seine Schwierigkeiten mit den Grundsatzen ordnungsmaBiger Buchfuhrung und Bilanzierung. Gegen welche GoB verstoBen die folgenden von Armel vorgenommenen Buchungs- und BilanzierungsmaBnahmen? a) Die im Vorjahr unter "Riickstellungen" in der Bilanz ausgewiesenen ungewissen Verbindlichkeiten ordnet er ohne Begriindung und ohne im Anhang eine Eriauterung zu geben, in der aktuellen Bilanz dem Posten "Verbindlichkeiten" zu. b) Das Finanzamt verrechnet am 3.1.02 einen Einkommensteuer-Erstattungsanspruch des Einzelkaufmanns Klein mit einer Umsatzsteuerverbindlichkeit seines Unternehmens. Armel gibt seinem Freund Klein den Rat, am besten gar nichts zu buchen und auch nichts in der Bilanz zum 31.12,01 auszuweisen, daja alles verrechnet sei. c) Eine zu Beginn des abgelaufenen Geschaftsjahres angeschaffte Maschine wird linear abgeschrieben. Alle bisher vorhandenen Maschinen des gleichen Typs (art-, funktions- und kostengleich) wurden degressiv abgeschrieben. Eine Begriindung wird nicht gegeben. d) Die LowTech GmbH besitzt im Zentrum ihres Hauptsitzes Leer/Ostfriesland noch ein Lagergebaude, das zur Halfte abgeschrieben ist. Aufgrund der stark gestiegenen Grundstuckspreise liegt der Wert des Grundstiicks und des Lagergebaudes inzwischen weit oberhalb der friiheren Anschaffungskosten. Armel mochte in der Bilanz ein den tatsachlichen Verhaltnissen entsprechendes Bild der Vermogenslage zeichnen und bewertet Grundstuck und Gebaude mit den aktuellen Verkehrswerten. e) Die Miete fur das Biirogebaude zahlt die GmbH an den Vermieter jeweils halbjahrlich nachtraglich am 1. Februar und am 1. August jeden Jahres. Armel bucht den Mietaufwand jeweils direkt nach der Zahlung. Die Bilanz wird seiner Meinung nach davon nicht beruhrt. f) Buchhalter Armel glaubt, einen guten Weg zur Aufbesserung des Jahresuberschusses gefunden zu haben. Zwei Drehmaschinen im Fertigungsbereich sind im abgelaufenen Geschaftsjahr
1An anderer Stelle wird ein Metliodenweclisel zum Zwecke der Ertragsbeeinflussung sogar als begriindeter Ausnahmefall angesehen, vgl. ADS § 253 Tz. 435 f. und Kapitel B.III.S.a).
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Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung und Bilanzierung kaum genutzt worden. Armel meint, ein einmaliger Verzicht auf die planmaBige Abschreibung der beiden Maschinen sei vertretbar. g) Unter Eigentumsvorbehalt bezogene Steuemngsbauteile gehen im Dezember 01 bei der LowTech ein. Da sowohl Rechnungseingang als auch die Zahlung nach dem Bilanzstichtag (31.12.01) erfolgen, glaubt Armel, den Zugang erst nach dem Stichtag buchen zu diirfen. ii) Eine Tochtergesellschaft der LowTech GmbH, die Techno Vertriebs-GmbH mit Sitz in Dinkelsbijhl, kundigt schriftlich an, wahrscheinlich Anfang des Jahres 02 etwa 200 Stuck elektrische Zahnbursten bei der Muttergesellschaft bestellen zu woUen. Armel halt das Geschaft und den Gewinn nach eigener fester Uberzeugung fur sehr sicher und bewertet am 31.12.01 die Gerate mit ihren Verkaufspreisen. i) Die LowTech hat vor zwei Jahren ein Patent erworben, das eine bestimmte Lottechnik zum Gegenstand hat und dessen Buchwert am 31.12.01 noch 80.000 EUR betragt. Kurz vor Ende der Aufstellung der Bilanz, am 25.3.02 erfahrt Armel, dass Anfang Marz 02 eine neue TurboLottechnik zum Patent angemeldet wurde. Er vermutet, dass die alte Lottechnik damit iiberhoh und das eigene Patent wertlos ist. In der Bilanz zum 31.12.02 schreibt er das Patent daher bis auf den Erinnerungswert ab. k) Die LowTech GmbH hat auch einen Geschaftsbereich "Fasern und Textilien". Dort liegt seit einigen Jahren ein groCerer Posten Midi-Rocke auf Lager. Die Rocke werden immer noch mit den damaligen hohen Anschaffungskosten bewertet, als die Midi-Mode en vogue war. Armel ist subjektiv fest davon uberzeugt, dass friiher oder spater diese Mode wieder kommen wird und sieht keinen Grund dafur, die Rocke mit einem niedrigeren Wert anzusetzen.
3. Rechnungslegungsgrundsatze nach IFRS a) Uberblick In diesem Kapitel werden verschiedene Grundsatze der Jahresabschlusserstellung erlautert, die der Erreichung des Ziels einer entscheidungsorienterten, auf die Interessenlage der Investoren abstellenden Informationsvermittlung („Fair presentation" bzw. „true and fair view") dienen sollen. Hierzu zahlen die im Rahmenkonzept („Framework") definierten Grundsatze der Periodenabgrenzung (F.22), der Untemehmensfortfiiihrung (F.23), der Verstandlichkeit (F.25), der Relevanz (F.26-28), der Verlasslichkeit (F.31-32), der Vergleichbarkeit (F.39-42) und der EinzelerfassungZ-bewertung (F.82-84). Die Anwendung der grundlegenden qualitativen Anforderungen sowie der Einzelvorschriften der IAS, der IFRS, der IFRIC- und der SIC-Interpretationen fuhrt im Regelfall zu einem Abschluss, der ein den tatsachlichen Verhaltnissen entsprechendes Bild der Vermogens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermittelt (F.46). Mit dem Rahmengrundsatzwerk („Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements") hat das lASC 1989 Rahmenbedingungen und Leitlinien fur die Entwicklung von Standards verabschiedet, das sich eng an das „Conceptional Framework" des FASB der USA anlehnt. Das Framework kaim als theoretischer Unterbau der lASCRechnungslegung betrachtet werden, dessen Inhalt vor allem die Informationsadressaten und ihre jeweiligen Informationsziele, die Ziele der Jahresabschlusserstellung, die allgemeinen qualitativen Anforderungen an die Rechnungslegimg sowie Fragen der Bilanzierungsfahigkeit und der Gewirmrealisierung in allgemeiner Form regelt. Diese Rechnungslegungsgrundsatze stellen keine IAS oder IFRS dar und sind diesen nachrangig. Sie dienen zur Losung von ungeklarten Bilanzierungsfragen oder als konzeptionelle Grundlage flir die Entwicklung neuer Standards.
Grundsiltze ordnungsmMiger Buchfilhrung und Bilanzierung
Die den IAS und IFRS zugrunde liegenden Rahmengrundsatze f~ die Jahresabschlusserstellung lassen sich nach dem IASB-Framework zwischen den grundlegenden Annahmen (,,Underlying Assumptions") und den qualitativen Kriterien der Rechnungslegung (,,Qualitative Characteristics of Financial Statements") unterscheiden. Zusammen mit den Nebenbedingungen (,,ConstraintsG')werden diese in der folgenden Abbildungl als das konzeptionelle System der Rechnungslegungsgrundsatze des IASB dargestellt. Die allgemeinen Bewertungsgrundsatze des IASB-Konzepts entsprechen zwar formal weitgehend den Bewertungsgrundsatzen nach HGB, doch die Bedeutung der einzelnen Grundsatze divergiert deutlich. Dies ist auf den unterschiedlichen Zweck der Rechnungslegung zuriickzufiihren, denn wtihrend die Rechnungslegung nach HGB stark an den Interessen der Glaubiger ausgerichtet und das Vorsichtsprinzip der dominierende Grundsatz ist, orientiert sich die Rechnungslegung nach IAS in erster Linie an den Interessen der Investoren. Die Grundsatze des Framework zielen primar auf eine investorbezogene Informationsvermittlung ab. Relevanz und Verlasslichkeit stellen die zentralen Rechnungslegungsgrundsatze dar. Hieraus resultiert auch die starke Betonung des Grundsatzes der Periodenabgrenzung (,,Accrual Basis") zu Lasten des Vorsichtsprinzips (,,Prudence6'), das nach dem IASB-Konzept ausschlieBlich eine Bewertungsregel bei Ermessensspielraumen ist und nicht die Bildung stiller Reserven rechtfertigt (F.37). UnternehmensfortfUhrung (Going Concern Principle) Realisation Principle Periodenabgrenzung Accrual Basis Verstiindlichkeit (Understandability)
levanz :Relevance)
a' Wesentlichkeit :Materiality)
(Reliability)
barkeit (Comparabi-
u - Richtigkeit (Faithful Presentation)
- wirtschaftliche Betrachtungsweise (substance over Form) - Willktirfreiheit (Neutrality) - Vorsicht (Prudence) - Vollstilndigkeit
- Zeitnahe Informationen (Timeliness) - Kosten-Nutzen-Abwilgung (Balance between Benefit and Cost)
- Abwtigung konkurrierender qualitativer Grundstitze (Balance between Qualitive Characteristics) "
n"
n
u
Erfilllung der Generalnorm (True and Fair View/ Fair Presentation) Vgl. Goebel, A./Fuchs, M.: Rechnungslegung nach den International Accounting Standards vor dem Hintergrund des deutschen Rechnungslegungsrechtsf i r Kapitalgesellschafien, DStR 1994, S. 876.
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Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung und Bilanzierung
b) Grundlegende Annahmen („Underlying Assumptions") Wesentliche Grandlage der IFRS sind die unter dem Begriff „Underlying Assumptions" zusammengefassten Prinzipien der periodengerecliten Erfolgsabgrenzung und der Unternehmensfortfuhrung. (1) Periodenabgrenzung („Accrual Basis") Im Grundsatz der Periodenabgrenzung ist die periodengerechte und verursachungsgemaBe Zuordnung von Aufwendungen und Ertragen festgelegt. Die Ausgaben und Einnahmen sind in derjenigen Periode erfolgswirksam, also als Aufwendungen und Ertrage, zu erfassen, zu der sie wirtscliaftlich gehoren. Die Zeitpunkte des Zu- oder Abflusses sind niclit von Bedeutung (F. 22, IAS 1.25 f.; vgl. auch § 252 Abs. 1 Nr. 5 HOB). Sowohl das Realisationsprinzip („Realisation Principle") als auch der Grundsatz der sachlichen Abgrenzung („Matching Principle") stellen Konkretisierungen (Unterprinzipien) des Grundsatzes der Periodenabgrenzung dar, denn beide Grundsatze haben abgrenzende Wirkung. Der Grundsatz der sachlichen Abgrenzung besagt, dass die bestimmten Ertragen direkt zurechenbaren Aufwendungen in derjenigen Periode zu beriicksichtigen sind, in der die zugehorigen Ertrage realisiert werden. Das Realisationsprinzip regelt den Zeitpunkt der Ertragserfassung unter Berilcksichtigung der Bilanzierungsfahigkeitskriterien. Im Gegensatz zum deutschen Handelsrecht erfolgt im IFRS-System nicht nur die Erfassung der Aufwendungen, sondern in vielen Fallen auch der Ertrage bereits dann, wenn eine Realisierung wahrscheinlich oder sicher ist, und nicht erst, wenn sie bereits erfolgt ist. Altemativ zu den (historischen) Anschaffungskosten lasst das lASB-Konzept auch eine (Neu-) Bewertung der Vermogensgegenstande zum dariiber liegenden „Fair Value" (z.B. Marktwert) zu oder verlangt sie sogar zwingend. Das Anschaffungskostenprinzip hat keine generelle Giiltigkeit. Da somit in vielen Fallen nicht nur Verluste, sondern auch Gewinne bzw. Eigenkapitalerhohungen vor ihrer Realisierung antizipiert werden, fmdet das Imparitatsprinzip nur bei einem Teil der Bilanzpositionen Anwendung.
(2) Unternehmensfortfiihrung („Going Concern Principle") Nach dem Grundsatz der Untemehmensfortfuhrung ist bei der Aufstellung des Jahresabschlusses zu unterstellen, dass die Geschaftstatigkeit fortgesetzt wird und eine Liquidation in nachster Zukunft nicht beabsichtigt wird. Somit diirfen keine Liquidationswerte in der Bilanz angesetzt werden (IAS 1.23; F.23). Dieser Grundsatz besteht ebenfalls im deutschen Handelsrecht (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB).
c) Qualitative Recbnungslegungsgrundsatze („Principal Qualitative Characteristics of Financial Statements") Die Einhaltung der qualitativen Recbnungslegungsgrundsatze soil die Jahresabschlussinformationen filr die Informationsadressaten hochwertig und nutzlich machen (F.24). „Relevance" und „Reliability" stellen die zentralen Recbnungslegungsgrundsatze dar.
Grundsatze ordnungsmaBiger BuchfUhrung und Bilanzierung
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(1) Verstandlichkeit („Understandability") Der Gmndsatz der Verstandlichkeit verlangt, dass sich ein sachverstandiger Informationsadressat in angemessener Zeit einen Uberblick tiber die Vermogens-, Finanz- und Ertragslage des Untemehmens verschaffen konnen muss. In diesem Zusammenhang ist zu beriicksichtigen, dass alle relevanten Bestands- und ErfolgsgroBen erkennbar sind und keine bedeutenden Informationen zugunsten einer besseren Verstandlichkeit ausgeklammert warden dtirfen (F.25).
(2) Relevanz („Relevance") Der Jahresabschluss hat nach dem Grundsatz der Relevanz (F.26-28) alle Informationen zu enthalten, die fur die Zwecke der Adressaten niltzlich sind. Die Relevanz wird durch die Art der Information sowie ihre Wesentlichkeit bestimmt. Als konkretisierender Grundsatz (Unterprinzip) wird also das Prinzip der Wesentlichkeit („materiality"; s. F.29 f.^ herangezogen. Wesentlich bedeutet in diesem Zusammenhang, dass der Abschluss ohne diese Angaben in Bezug auf die zukunftsorientierte Entscheidungsfmdung der Informationsadressaten unvollstandig ist. Wesentlich ist eine Information m.a.W. dann, wenn sie geeignet ist, getroffene oder zu treffende Entscheidungen oder Bewertungen sicherer zu machen, zu verbessern oder zu korrigieren.
(3) Verlasslichkeit („Reliability") Wenn die bereitgestellten Jahresabschlussinformationen frei von materiellen Fehlem und Verzerrungen sind und sich der Nutzer mithin darauf verlassen kann, dass sie getreu die Sachverhalte wiedergeben, die sie vorgeben darzustellen, wird die Verlasslichkeit der Informationen als gegeben betrachtet (F.31). Um dies sicherzustellen, wird eine Informationsvermittlung gefordert, die folgende konkretisierenden Unterprinzipien beachtet: • •
• •
•
Glaubwiirdige Darstellung bzw. Richtigkeit („Faithful Presentation") (F.33 f) Wirtschaftliche Betrachtungsweise („Substance over Form") (F.35), wonach Geschaftsvorfalle nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt und nicht nach ihrer rechtlichen Form zu behandeln sind. Neutralitat („Neutrality") (F. 3 6) Vorsicht ("Prudence") (F.37). In diesem Zusammenhang ist zu erwahnen, dass dem im HGB sehr stark ausgepragten Vorsichtsprinzip im Rahmen der Rechnungslegung nach IFRS weit weniger Bedeutung beigemessen wird, da die periodengerechte Erfolgsermittlung als Hauptaufgabe des IFRS-Abschlusses nicht beeintrachtigt werden darf Dennoch ist auch bei der Rechnungslegung nach IFRS das Vorsichtsprinzip zu beachten, und zwar derart, dass aufgrund der Ungewissheit notwendige Schatzungen imd Ermessensausiibungen bei der Bewertung der Vermogensgegenstande und Schulden mit der notwendigen Sorgfalt vorgenommen werden miissen. Die Bewertrmg muss den tatsachlichen Gegebenheiten entsprechen, Bildung stiller Reserven ist auch aufgrund der Vorsicht nicht gerechtfertigt, da der Abschluss dann nicht mehr neutral und somit nicht mehr zuverlassig ware. Das Prinzip der sachlichen Abgrenzung („Matching Principle") hat im Zweifel Vorrang vor dem Prinzip der Vorsicht. VoUstandigkeit („Completeness") in den Grenzen von Wesentlichkeit und Kosten (F.38).
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Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfljhrung und Bilanzierung
(4) Vergleichbarkeit („Comparability") Zur Erhohung der Entscheidungsniitzlichkeit der Abschlussinformationen wird verlangt, dass Jahresabschliisse unterschiedlicher Geschaftsjahre desselben Untemehmens (Zeitvergleich) und Jahresabschliisse verschiedener Untemehmen (Betriebsvergleich) vergleichbar sein miissen. Dazu bedarf as zum einen der Beibehahung des Postenausweises und der Ghederung, sofem keine wesenthche Anderung im Tatigkeitsfeld des Untemehmens eine Anderung in der Darstellungsweise erforderlich macht (Darstellungsstetigkeit, IAS 1.27). Zum anderen ist im Falle von Wahlrechten eine stetige Anwendung einmal gewahlter Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden notwendig. Art- und flinktionsgleiche Wirtschaftsgtiter miissen daher grundsatzlich nach gleichen Methoden bewertet warden. Dies gih insbasondara auch bai der Wahlmoglichkeit zwischen der (jaweils ampfohlanan) BenchmarkMethode und der altemativ zulassigen Methode. Wird allerdings durch die Beibehaltung der Bewertungsmethoda der Varmogensausweis unzuraichend dargestellt, ist auf die Bawertungsstetigkeit zu verzichten. In diesem Fall ist eine Bawartung vorzunehmen, die ein zutreffenderes Bild der Vermogens-, Finanz- und Ertragslaga des Untemehmens liefert. Bei Abwaichungen von einmal gewahlten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden miissen nicht nur die neuen Mathodan, sondern auch die Auswirkungen auf die Vermogens-, Finanz- und Ertragslage im Anhang angegeben werden (F.39-42; IAS 1.27 f.).
(5) Beschrankungen der Relevanz und Verlasslichkeit Die Jahresabschlussinformationen sind zaitnah bereitzustellen (Zeitndhe, „TimeUness"), da sonst daren Entscheidungsrelevanz gemindert wird. Dadurch kann die Verlasslichkeit der Informationen beeintrachtigt werden (F.43). Bei dar Baachtimg der qualitativan Anforderungen an die Jahresabschlussinformationen ist die Kosten-Nutzen-Beziehung der einzalnan Informationen zu beriicksichtigen („Balanca between Benefit and Cost"). Die Kosten zur Erlangung einer einzelnen Information diirfen den Nutzen, der daraus zu ziehan ist, nicht iibersteigan (F.44). SchlieBlich soil insbesondere bei Vorliagan von Zielkonflikten mit Blick auf den Gesamtzweck dar Rechnungslagung aina ausgewogene Anwendung der varschiedanen qualitativan Anfordarungen arfolgan („Balance between Qualitative Characteristics"). Dazu muss eine Darstallung gewahlt werden, dia die Raalitat am ehesten widerspiegelt (F.45).
(6) Einzelerfassung/Einzelbewertung Im „Framawork" ist nur von Einzelerfassung dia Rada (F.82-84) Dar Grundsatz der Einzelbewertung ist nicht ausdrucklich geregelt. Jedoch ist er indirekt im Framework ersichtlich, da z.B. die Ausfiihrungen in F.82 im Singular formuliert sind und in F.83 auf die Bawartung Bezug genommen wird. AuBerdam ist z.B. in IAS 2.23 bai Vorratan grundsatzlich eine „Einzelzuordnung" der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorgesehen. Allerdings gibt as - wia auch im HGB - eine Raiha von Ausnahmen von diasam Gmndsatz. So sind z.B. im Rahmen der Vorratsbewertung Bewertungsvereinfachungsverfahren (gewogener Durchschnitt, Fifo-Methode; IAS 2.21) zulassig.
(7) Stichtagsprinzip Das Stichtagsprinzip besagt, dass grandsatzlich die Verhaltnisse am Bilanzstichtag fur die Erstallung das Jahrasabschlussas von Bedeutung sind. Allerdings sind Tatsachen, die be-
Die Inventur
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reits am Bilanzstichtag existent waren, jedoch erst zu einem spateren Zeitpunkt vor der Bilanzerstellung bekannt wurden (sog. „wertaufhellende Tatsachen"), ebenso wie im deutschen Handelsrecht zu beriicksichtigen.
Weiterfuhrende Benne, J.: Eckes, B Faller, E.: Groh, M.: Leffson, U.: Moxter, A: Schindler, J.: Selchert, F.W.: Streim, H.: Wollmert,P./ Achleitner, A.-K.:
Literatur: Einzelbewertung und Bewertungseinheit, DB 1991, S. 2601 ff. Bewertungsstetigkeit - Muss- oder Sollvorschrift, BB 1985, S. 1435 ff. Der Grundsatz der Einzelbewertung und die Notwendigkeit zu seiner Durchbreohung unter Beriicksichtigung des Bilanzrichtlinie-Gesetzentwurfs, BB 1985, S. 2017 ff. Zur Bilanzierung von Fremdwahrungsgeschaften, DB 1986, S. 869 ff. Die Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfilhrung, 7. Aufl., Dusseldorf 1987. Das Realisationsprinzip - 1884 und heute, BB 1984, S. 1780 ff. Die Probleme bei langfristiger Fertigung nach derzeitigem und zukiinftigem Handelsrecht, BB 1984, S. 1654 ff. Bewertungsstetigkeit nach dem Bilanzrichtlinie-Gesetz, DB 1984, S. 1889 ff. Die Vermittlung von entscheidungsniltzlichen Informationen durch Bilanz und GuV - Ein nicht einlosbares Versprechen der internationalen Standardsetter, BFuP2000, S. I l l ff. Konzeptionelle Grundlagen der lAS-Rechnungslegung (Teil I und II), WPg 1997, S. 209ff. und 245 ff
VI. Die Inventur Lernziele: Der Leser soil •
Inventor und Bilanz voneinander abgrenzen konnen
•
die verschiedenen Inventurarten unterscheiden und diesen ihre Anwendungsvoraussetzungen sowie Anwendungsbereiche zuordnen konnen.
1. Stichtagsinventur Jeder Kaufmann ist verpflichtet, bei der Grilndung seines Handelsgewerbes und am Ende jeden Geschaftsjahres "irmerhalb der einem ordnungsgemaBen Geschaftsgang entsprechenden Zeit" ein Inventar aufzustellen (§ 240 Abs. 1 u. 2 HGB). Steuerrechtlich wird auf diese Verpflichtung in § 140 AO Bezug genommen und der Kreis der zur "jahrlichen Bestandsaufnahme" Verpflichteten in § 141 AO auf Kleingewerbetreibende (NichtKaufleute), die festgelegte GroBengrenzen Uberschreiten, ausgeweitet. Definition: Das Inventar ist ein mengen- und wertmaBiges Verzeiclmis aller am Stichtag vorhandenen einzelnen Vermogensgegenstande und Schulden sowie des Eigenkapitals (§ 240 Abs. 1 HGB). Von einer Bilanz, die ebenfalls stichtagsbezogen ist und gemaB § 242 HGB ebenfalls zu Beginn des Handelsgewerbes und am Ende jeden Geschaftsjahres aufzustellen ist, unter-
Die Inventur
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reits am Bilanzstichtag existent waren, jedoch erst zu einem spateren Zeitpunkt vor der Bilanzerstellung bekannt wurden (sog. „wertaufhellende Tatsachen"), ebenso wie im deutschen Handelsrecht zu beriicksichtigen.
Weiterfuhrende Benne, J.: Eckes, B Faller, E.: Groh, M.: Leffson, U.: Moxter, A: Schindler, J.: Selchert, F.W.: Streim, H.: Wollmert,P./ Achleitner, A.-K.:
Literatur: Einzelbewertung und Bewertungseinheit, DB 1991, S. 2601 ff. Bewertungsstetigkeit - Muss- oder Sollvorschrift, BB 1985, S. 1435 ff. Der Grundsatz der Einzelbewertung und die Notwendigkeit zu seiner Durchbreohung unter Beriicksichtigung des Bilanzrichtlinie-Gesetzentwurfs, BB 1985, S. 2017 ff. Zur Bilanzierung von Fremdwahrungsgeschaften, DB 1986, S. 869 ff. Die Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfilhrung, 7. Aufl., Dusseldorf 1987. Das Realisationsprinzip - 1884 und heute, BB 1984, S. 1780 ff. Die Probleme bei langfristiger Fertigung nach derzeitigem und zukiinftigem Handelsrecht, BB 1984, S. 1654 ff. Bewertungsstetigkeit nach dem Bilanzrichtlinie-Gesetz, DB 1984, S. 1889 ff. Die Vermittlung von entscheidungsniltzlichen Informationen durch Bilanz und GuV - Ein nicht einlosbares Versprechen der internationalen Standardsetter, BFuP2000, S. I l l ff. Konzeptionelle Grundlagen der lAS-Rechnungslegung (Teil I und II), WPg 1997, S. 209ff. und 245 ff
VI. Die Inventur Lernziele: Der Leser soil •
Inventor und Bilanz voneinander abgrenzen konnen
•
die verschiedenen Inventurarten unterscheiden und diesen ihre Anwendungsvoraussetzungen sowie Anwendungsbereiche zuordnen konnen.
1. Stichtagsinventur Jeder Kaufmann ist verpflichtet, bei der Grilndung seines Handelsgewerbes und am Ende jeden Geschaftsjahres "irmerhalb der einem ordnungsgemaBen Geschaftsgang entsprechenden Zeit" ein Inventar aufzustellen (§ 240 Abs. 1 u. 2 HGB). Steuerrechtlich wird auf diese Verpflichtung in § 140 AO Bezug genommen und der Kreis der zur "jahrlichen Bestandsaufnahme" Verpflichteten in § 141 AO auf Kleingewerbetreibende (NichtKaufleute), die festgelegte GroBengrenzen Uberschreiten, ausgeweitet. Definition: Das Inventar ist ein mengen- und wertmaBiges Verzeiclmis aller am Stichtag vorhandenen einzelnen Vermogensgegenstande und Schulden sowie des Eigenkapitals (§ 240 Abs. 1 HGB). Von einer Bilanz, die ebenfalls stichtagsbezogen ist und gemaB § 242 HGB ebenfalls zu Beginn des Handelsgewerbes und am Ende jeden Geschaftsjahres aufzustellen ist, unter-
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Die Inventur
scheidet sich das Inventar dadurch, dass es die einzelnen Vermogensgegenstande enthalt, also die einzelnen Produktionsanlagen, Buromaschinen, Biiromobel etc., wahrend die Bilanz nur zusammengefasste Gruppen von Vermogensgegenstande beinhaltet. Aufierdem werden nur im Inventar die Mengen und Werte der einzelnen Vermogensgegenstande ausgewiesen, die Bilanz zeigt lediglich die Werte der Gegenstandsgruppen. Zudem konnen sich u.U. die Werte im Inventar und in der Bilanz voneinander unterscheiden, da bei den Inventarwerten noch keine Abschreibungen oder Zuschreibungen nach §§ 253 und 254 HOB erfolgen. Oftmals enthalt das Inventar die Bilanzwerte in einer zusatzlichen Spalte. Definition: Die Erfassung der einzelnen Vermogensgegenstande sowie der Schulden und deren Zusammenstellung zu einem Inventar bezeichnet man als Inventur (Tatigkeit). Die Grundform der Inventur, namlich die auf das Ende des Geschaftsjahres bezogene Erstellung des gesamten Inventars, ist die Stichtagsinventur. Sie erfordert das voUstandige korperliche Erfassen aller Vermogensgegenstande am Geschaftsjahresende und stellt daher erhebliche Anforderungen an Planung, Organisation und Durchfuhrung der Inventurarbeiten. Nach herrschender Meinung ist die Forderung des § 240 Abs. 2 HGB, das Inventar innerhalb der einem ordnungsmaBigen Geschaftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen, erfiillt, wenn dies innerhalb einer Frist von zehn Tagen vor oder nach dem Inventurstichtag erfolgt (sog. "ausgeweitete Stichtagsinventur"). Die zwischenzeitlichen Bestandsveranderungen sind allerdings anhand von Belegen (Wareneingangsscheine, Materialentnahmescheine) oder Aufzeichnungen ordnungsgemaB zu beriicksichtigen (R 5.3 Abs. 1 EStR). Die Stichtagsinventur zur Feststellung der Bestande der einzelnen Vermogensgegenstande und Schulden am Ende jeden Geschaftsjahres ist erforderlich, um die Endbestande auf den Bestandskonten der Buchfuhrung ilberpriifen zu konnen. Nur auf diese Weise lassen sich Schwund, Verderben oder Diebstahl z.B. gelagerter Rohstoff-, Erzeugnis- oder Warenvorrate erkennen. Die Bestande auf den Bestandskonten, somit auch die Posten des Schlussbilanzkontos, sind durch entsprechende Materialaufwandsbuchungen oder Bestandsverminderungsbuchungen an die tatsachlichen Inventurbestande anzupassen. Die korrigierten Werte werden daim in die Bilanz iibernommen, um die tatsachlichen wirtschaftlichen Verhaltnisse wiedergeben zu konnen ("MaBgeblichkeit des Inventars fiir den Jahresabschluss"). Bei Fiihrung gemischter Warenkonten oder gemischter Wertpapierkonten ist der Abschluss dieser Konten (iberdies ohne inventurmaBige Feststellung des Endbestandes nicht moglich. Die ordungsgemaBe Durchfiihrung der Inventur sowie das Inventar als deren Ergebnis sind Priifimgsobjekte des Abschlusspriifers, sofern die Gesellschafl; prilfungspflichtig ist (vgl. Kapitel A.III.2.b). Daneben erfullen Inventur und Inventar fiir Gesellschafter und Glaubiger auch eine Schutzfunktion gegen Bilanzfalschungen, Diebstahle etc. durch das Management bzw. das Betriebspersonal. Aufdeckung und Nachweis dieser Delikte werden durch das Inventar erleichtert. Die Inventur der verschiedenen Vermogensgegenstande und Schulden muss naturgemaB auf unterschiedliche Weise erfolgen. Die materiellen Vermogensgegenstande werden durch korperliche Bestandsaufnahme, also durch Zahlen, Messen, Wiegen erfasst (sog. korperliche Inventur). Bei Giitern geringen Wertes, die sich schwer aufnehmen lassen (Schuttgiiter, z.B. Sand), sind auch Schatzungen zulassig. Forderungen, Bankguthaben, immaterielle Vermogensgegenstande und Schulden sind nur anhand von Buchfuhrungsunterlagen, Belegen und Aufzeichnungen (z.B. Rechnungen, Vertrage, Urkunden, Patent-
Die Inventur
dokumente) feststellbar. (sog. Buch- oder Beleginventur). Um die Beweiskraft der Beleginventur zu erhohen, werden haufig die entsprechenden Geschaftspartner angeschrieben und um die Angabe der Hohe ihrer spiegelbildlichen Forderung oder Verbindlichkeit gebeten (sog. Saldenbestatigung). Die Stichtagsinventur kann allerdings auch eine erhebliche Beeintrachtigung des Produktions- undloder Geschiiftsablaufs mit sich bringen. Aus diesem Grunde und zur Verminderung des Inventuraufwandes enthalt 5 241 HGB Inventurvereinfachungsverfahren,die weiter unten behandelt werden. Zur Vereinfachung der Bewertung im Rahmen der Stichtagsinventur dienen das Festwertverfahren (5 240 Abs. 3 HGB) und die Gruppenbewertung (5 240 Abs. 4 HGB), die beide in Kapitel B.IV.3. nilher erlautert werden. Im Sinne des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit wird bei diesen Verfahren ein Abweichen von der in 5 240 Abs. 1 HGB geforderten Einzelbewertung und damit eine Beeintrachtigung der Richtigkeit zugelassen.
2. Fiihrung eines laufenden Bestandsverzeichnisses beim Anlagevermogen Das nach 5 240 Abs. 2 HGB und 55 140, 141 A 0 aufzustellende Inventar hat auch das Sachanlagevermogen zu umfassen. Allerdings ist wegen der i.d.R. guten ~berschaubarkeit eine jiihrliche korperliche Erfassung nicht erforderlich, wenn der Bestand am Bilanzstichtag aufgrund laufender Beriicksichtigung aller Zu- und AbgSinge des Geschaftsjahres und einer Wertfortschreibung (Ab- und Zuschreibungen) aus einem Verzeichnis ennittelbar ist (sog. laufendes Bestandsverzeichnis). Unbewegliche Anlagegiiter konnen anhand von Anlagenkonten, Anlagenkarteien und Grundbuchauszugen erfasst und in das Bestandsverzeichnis aufgenommen werden (Buchinventur). Steuerrechtlich wird die Fiihrung eines laufenden Bestandsverzeichnisses oder einer Anlagenkartei lediglich fiir bewegliche Anlageguter verlangt (R 5.4 Abs. 1 EStR). In diesem Bestandsverzeichnis mussen folgende Angaben enthalten sein: genaue Bezeichnung des Gegenstands Bilanzwert des Gegenstands am Bilanzstichtag Tag der Anschaffung oder Herstellung Hohe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (AKIHK) Tag des Abgangs. Tag der Anschaffingl Herstellung
Bezeich- H6he der nung des AIU HK Gegenstands
Abschreibungsmethode und-satz
Abschrei- Bilanzwert am bungs31.12.01 betrag in01
Abschrei- Bilanzetc. wert am bungs31.12.02 betrag in 02
Datum des Abgangs
Im Bestandsverzeichnis mussen auch voll abgeschriebene, aber noch nicht aus dem Betriebsvennogen abgegangene Anlagegegenstiinde verzeichnet sein, es sei denn, es handelt sich um Geringwertige Wirtschaftsguter bis 60 EUR Anschaffungskosten oder ZugSinge zu einem Festwert gem. 5 240 Abs. 3 HGB. Fur zu einem Festwert gehorende Gegenstkinde ist alle drei Jahre eine korperliche Bestandsaufnahme vorzunehrnen (R 5.4 Abs. 4 EStR). Gleichartige bewegliche Anlagegiiter konnen im Bestandsverzeichnis unter Angabe der Menge zusammengefasst werden, wenn sie im selben Jahr angeschafft wurden, die gleiche Nutzungsdauer und die gleichen Anschaffungskosten aufweisen und auBerdem nach der gleichen Methode abgeschrieben werden (R 5.4 Abs. 2 Satz 3 EStR).
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Die Inventur
Eine Anlagenkartei oder die Sachkonten der Anlagenbuchhaltung koimen als Bestandsverzeichnis gelten, wenn sie die obigen Angaben enthalten (R 5.4 Abs. 5 EStR). Bei Fehlen oder Unvollstandigkeit des Bestandsverzeichnisses kann die OrdnungsmaBigkeit der Buchfilhrung in Frage gestellt sein. Die Buchfuhrung ist nicht ordnungsgemaB, wenn wesentliche Mangel vorliegen, die eine Uberpriiflmg des sachliclien Buchfuhrungsergebnisses stark beeintrachtigen (R 5.3 Abs. 4 imd R 5.2 Abs. 2 EStR).
3. Permanente Inventur Die sich bei der Stichtagsinventur oftmals ergebende Beeintrachtigung des Geschaftsablaufs kann durch eine permanente Inventur des Anlage- und des Umlaufvermogens reduziert werden. Hierbei werden planmaBig bestimmte Gruppen von Vermogensgegenstanden zu versciiiedenen Zeitpunkten des Jahres korperlich erfasst. Im Regelfall wird durch die Lagerbuchfiihrung als Mengen- und Wertfortschreibungsverfahren sichergestellt, dass die Bestande am Bilanzstichtag nach Art, Menge und Wert auch ohne korperliche Bestandsaufnahme festgestellt werden konnen. Dadurch wird eine Verteilung der Inventurarbeiten uber das ganze Geschaftsjahr erreicht, jeder Gegenstand wird im Laufe des Geschaftsjahres einmal korperlich erfasst. Die Korrektur- und Anpassungsbuchungen an das Inventurergebnis erfolgen am jeweiligen Inventurtag. Diese sog. Permanente Inventur ist nach § 241 Abs. 2 HGB und H 5.3 „Permanente Inventur" EStH zulassig, sofern das Fortschreibungsverfahren von Art, Menge und Wert des korperlich erfassten Bestandes der Vermogensgegenstande den Grundsatzen ordnungsmaBiger Buchfuhrung, also insbesondere den Grundsatzen der Vollstandigkeit und Richtigkeit entspricht. Die Anwendung der Permanenten Inventur auf wertvolle Gegenstande, deren Bestand i.d.R. sehr gefahrdet ist (z.B. Edelmetalle), und auf Gegenstande mit unkontrollierbaren Abgangen (z.B. leicht verdunstende Flussigkeiten, leicht entweichende Gase, leicht verderbliche Giiter etc.) ist nicht mit den Grundsatzen ordnungsmaBiger Buchfuhrung vereinbar (vgl. R 5.3 Abs. 3 EStR). In diesen Fallen ist es sehr wahrscheinlich, dass durch die reine Fortschreibungsrechnung zu groBe Ungenauigkeiten auftreten und der eigentliche Zweck der Inventur nicht erreicht werden kann. Auch ist die Permanente Inventur auf Giiter, die zu einem Festwert gehoren nicht zulassig, da fur diese handels- und steuerrechtlich alle drei Jahre eine korperliche Bestandsaufnahme am Stichtag verlangt wird (R 5.4 Abs. 4 EStR).
4. Vor- oder nachverlegte Stichtagsinventur Als Erleichterung bei der Stichtagsinventur sehen § 241 Abs. 3 HGB als auch R 5.3 Abs. 2 EStR die Moglichkeit vor, die korperliche Erfassung der Vermogensgegenstande und die Aufstellung eines besonderen Inventarverzeichnisses an einem Tag innerhalb der letzten drei Monate vor dem Geschaftsjahresende ("vorverlegte Stichtagsinventur") oder innerhalb der ersten beiden Monate nach dem Bilanzstichtag (sog. "nachverlegte Stichtagsinventur") durchzufilhren. Eventuell erforderliche Korrekturbuchungen zur Anpassung der Buchbestande an die Inventurbestande erfolgen am jeweiligen Inventurtag. Voraussetzung ist, dass der am Bilanzstichtag vorhandene Bestand der entsprechenden Vermogensgegenstande ausgehend von diesem besonderen Inventar durch Anwendung eines den Grundsatzen ordnungsmaBiger Buchfuhrung entsprechenden wertmaBigen Fortschreibungs- oder Riickrechnungsverfahrens (Skontro) ordnungsgemaB bewertet werden kann. Ein solches Skontro muss luckenlos alle Zu- und Abgange erfassen. Ist dies der Fall, so brauchen diese Vermogensgegenstande im Inventar des Bilanzstichtags nicht verzeichnet zu werden. Eine
Die Inventur
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mengenmaBige Fortschreibung oder Rtickrechnung der Bestande bis zu Bilanzstichtag ist ebenfalls nicht erforderlich. Eine Anwendung der vor- oder nachverlegten Stichtagsinventur bei leicht verderblichen oder sehr wertvollen Giitern oder solchen mit unkontrollierbarem Abgang ist mit den Gnmdsatzen der Richtigkeit und Vollstandigkeit nicht vereinbar. Unzulassig ist die verlegte Inventur aucli bei Festwerten (R 5.4 Abs. 4 EStR) und in den Fallen, in denen es zur Erlangung einer steuerlichen Vergilnstigung auf die mengenmaBige Zusammensetzung des Stichtagsbestandes ankommt (R 5.3 Abs. 2 Satz 10 EStR) und daher die Stichtagsinventur oder die Permanente Inventur erforderlich ist (z.B. bei der lifo-Methode gemaB § 6 Abs. I Nr. 2a EStG).
5. Stichprobeninventur Als Inventurvereinfachungsverfahren ist auch die Stichprobeninventur handelsrechtlich und steuerrechtlich zulassig (§ 241 Abs. 1 HOB), bei der die korperliche Erfassung aller vorhandenen Vermogensgegenstande (Grundgesamtheit) entfallt und stattdessen die korperliche Bestandsaufnahme auf eine zufallige Auswahl von Vermogensgegenstanden (Zufallsstichprobe) beschrankt wird (Teilerhebung), deren Ergebnisse auf den Gesamtbestand tibertragen werden. Bei einer Zufallsstichprobe lassen sich Wahrscheinlichkeitsaussagen ilber die Genauigkeit und Sicherheit dieses Schlusses auf die Grundgesamtheit angeben. Voraussetzung flir die Zulassigkeit dieser Vereinfachung ist, dass anerkaimte mathematisch-statistische Methoden angewandt werden, dass das Verfahren den Grundsatzen ordnungsmaBiger Buchfuhrung, insbesondere den Grundsatzen der Richtigkeit und Vollstandigkeit, entspricht und der Aussagewert des Inventars demjenigen bei vollstandiger korperlicher Bestandsaufnahme gleichkommt ("Aussageaquivalenz"; § 241 Abs. 1 HGB). Die Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung/Inventur kormen bei der Stichprobeninventur nur in modifizierter Form angewandt werden. So gelten die Grundsatze der Einzelerfassung und Einzelbewertung sowie der Richtigkeit nur filr die Elemente der Stichprobe. Vollstandigkeit ist so zu interpretieren, dass alle Elemente der Grundgesamtheit mit einer (bei Zufallsstichproben gleich hohen) Wahrscheinlichkeit von groBer als Null in die Stichprobe gelangen konnen und die Stichprobe vollstandig ausgewertet wird. Eine Anwendung der Stichprobeninventur bei leicht verderblichen oder sehr wertvollen Gtitern oder solchen mit unkontrollierbarem Abgang ist mit den Grundsatzen der Richtigkeit und Vollstandigkeit nicht vereinbar. Grundsatzlich gibt es zwei Moglichkeiten der Anwendung mathematisch-statistischer Methoden bei der Inventur. Zum einen karm mit Hilfe von Schatzverfahren vom Durchschnittswert der Gegenstande in der Stichprobe ausgehend eine Hochrechnung auf den Wert der Gegenstande in der Grundgesamtheit vorgenommen werden. Zum anderen konnen Testverfahren dazu dienen, die Buchwerte mit den Inventurwerten der Stichprobe zu vergleichen und dadurch AufschluB iiber die Zuverlassigkeit und Genauigkeit der Buchfuhrung zu erhalten. Gibt es keine signifikanten Abweichungen, so konnen die Werte der Buchfiihrung als Bilanzwerte akzeptiert werden. Weiterfuhrende Literatur: Romberg, Reinhold: Grundlagen und Organisation einer Stichprobeninventur nach § 39 Abs. 2a HGB, DB 1985, S. 2057-2061 und S. 2112-2116. HFA des IdW: St. 1/1990: Zur korperlichen Bestandsaufiiahme im Rahmen von Inventurverfahren, WPg 1990, S. 143 ff und St. 1/1981 i.d.F. 1990: Stichprobenverfahren flir die Vorratsinventur im Jahresabschluss, WPg 1990, S. 649 ff.
TEIL B. DIE BILANZ (HANDELS- UND STEUERBILANZ) I. Aufbau und Gliederung Lernziele: Der Leser soil •
Bilanz-Gliederungsvorschriftenfur Personenhandelsgesellschaften von denjenigenfur Kapitalgesellschaften abgrenzen konnen
•
die Grofienklassenabhdngigkeit der Gliederungsvorschriften erkennen.
1, Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften Fiir Einzelunternehmen und Personengesellschaften, gibt es keine detaillierte Gliederungsvorschrift zur Handelsbilanz. Selbst die Kontoform ist nur fiir Kapitalgesellschaften vorgeschrieben (§ 266 Abs. 1 HGB). In § 247 Abs. 1 HGB werden lediglich die elementaren Komponenten ohne Festlegung der Reihenfolge genannt. Danach hat die Bilanz (Kontenform und die (IbUche Reihenfolge seien angenommen) folgendes Aussehen: Aktiva Passiva Bilanz zum 31.12. 01 Anlagevermogen Eigenkapital Umlaufvermogen Schulden Rechnungsabgrenzungsposten Rechnungsabgrenzungsposten Allerdings wird diese Mindestgliederung mit der Forderung verbunden, eine hinreichende Aufgliederung vorzunehmen. Da tlber die Art und Weise der Aufgliederung nichts gesagt ist, sind die Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhmng und Bilanzierung heranzuziehen (vgl. § 243 Abs. 1 HGB). Nach dem Grundsatz der Klarheit und Ubersichtlichkeit miissen die einzelnen Unterposten exakt begrifflich voneinander abgegrenzt und Saldierungen vermieden werden. Die formale Bilanzkontinuitat verlangt der Beibehaltung der einmal gewahlten Gliederung. In einigen Spezialvorschriften wird diese Mindestgliederung noch erganzt, so dass diese dann wie folgt aussieht: Bilanz zum 31.12. 01 Eigenkapital Sonderposten mit Rilcklageanteil (§ 247 Abs. 3 HGB) Riickstellungen (§ 249 HGB) Umlaufvermogen Schulden Rechnungsabgrenzimgsposten Rechnungsabgrenzungsposten Eventualverbindlichkeiten (§251 HGB) Anlagevermogen
Eventualverbindlichkeiten (Haftungsverhaltnisse) sind gemaB § 251 HGB unter dem Bilanzstrich zu vermerken. Sie sind nicht eigentlicher Bestandteil der Bilanz (vgl. Kapitel B.IX.). Nur fur Kapitalgesellschaften ist festgelegt, dass die Sonderposten mit Rilcklageanteil vor den Riickstellungen ausgewiesen werden miissen (vgl. § 273 HGB).
Aufbau und Gliederung der Bilanz
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In § 247 Abs. 2 HGB ist das Anlagevermogen vom Umlaufvermogen abgegrenzt: Definition: "Beim Anlagevermogen sind nur die Gegenstande auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschaftsbetrieb zu dienen". Die Frage der Zuordnung eines Gegenstands zum Aniage- oder Umlaufvermogen ist somit von der Zweckbestimmung abhangig. Soil der Gegenstand mehrmals im Rahmen der Leistungserstellung des Untemehmens genutzt werden, gehort er zum Anlagevermogen. Bei einmaliger Nutzung, die in einem Verbrauch (z.B. Heizol), einer Ver- oder Bearbeitung (z.B. Rohstoffe) oder einer absatzlichen Verwertung bestehen kann, gehort der Gegenstand zum Umlaufvermogen. Weitere Anhaltspunkte fur die Gliederung der Handelsbilanz von Einzeluntemehmen und Personenhandelsgesellschaften, die nicht unter das Publizitatsgesetz fallen, sollten nach h.M. die Gliederungsvorschriften fUr kleine Kapitalgesellschaften (§ 266 Abs. 1 HGB, vgl. Kapitel B.I.2.c) sein. Ftlr die Gliederung der Steuerbilanz gibt es keinerlei Vorschriften. Auch hier kormten die Gliederungsvorschriften fiir kleine Kapitalgesellschaften (§ 266 Abs. 1 HGB) eine Orientierungshilfe sein.
2. Kapitalgesellschaften a) Gliederungsschema fur groBe Kapitalgesellschaften Kapitalgesellschaften ist eine Mindestgliederung filr die Handelsbilanz in § 266 Abs. 2 und 3 HGB verbindlich vorgeschrieben. Die gleiche Regelung gilt auch fiir Einzeluntemehmen und Personenhandelsgesellschaften, die dem Publizitatsgesetz unterliegen (§ 5 Abs. 1 PublG). Erweiterungen der Mindestgliederung finden sich z.B. in § 268 Abs. 2 (Anlagenspiegel), § 268 Abs. 3 (Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag), § 268 Abs. 4 (Davon-Vermerk der Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr), § 268 Abs. 5 (Davon-Vermerk der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr), § 269 (Aufwendungen fur die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs), § 272 Abs. 1 (Ausstehende Einlagen) und § 274 (Steuerabgrenzung/latente Steuem). AUgemeine Gliederungsgrundsatze sind in § 265 HGB zusammengefasst: § 265 Abs. 1 § 265 Abs. 2 § 265 Abs. 3 § 265 Abs. 4 § 265 Abs. 5 § 265 Abs. 6 § 265 Abs. 7 § 265 Abs. 8
formale Bilanzkontinuitat/Darstellungsstetigkeit (vgl. Kapitel A.IV.c) Angabe des jeweiligen Vorjahresbetrags Angabe der Mitzugehorigkeit eines Vermogensgegenstands oder einer Schuld zu anderen Posten Erganzung der Gliederung bei Vorliegen mehrerer Geschaftszweige Weitere Untergliederung der Posten der Mindestgliederung und Aufnahme zusatzlicher Posten Abanderung der Gliederung und der Postenbezeichnung im Interesse der Klarheit und (jbersichtlichkeit Zusammenfassung von Posten im Interesse der Generalnorm oder der Darstellungsklarheit Ausweis von Leerposten
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Aufbau und Gliederung der Bilanz
Filr die Steuerbilanz gibt es keine Gliederungsvorschriften, sie kann also auch anders als die Handelsbilanz gegliedert werden. In der Praxis wird jedoch meistens die Gliederung der Handelsbilanz ubernommen.
b) Gliederungsprinzipien Die fur Kapitalgesellschaften verbindliche Gliederung ist durch eine Kombination mehrerer Gliederungsprinzipien bestimmt. Das vorrangige Gliederungsprinzip ist das Liguiditdts- oder Fristiskeitsprinzip. So wird auf der Passivseite zuerst das langfristig gebundene Eigenkapital vor dem tendenziell kilrzerfristigen Fremdkapital genarmt. Bei den Riickstellungen sind als erste die (langfristigen) Pensionsruckstellungen anzugeben. Die Verbindlichkeitengruppen sind ebenfalls, beginnend mit Anleihen, nach ihrer normalen Laufzeit geordnet. AuBerdem sind bei den einzelnen Verbindlichkeitengruppen diejenigen mit einer Laufzeit bis zu einem Jahr gesondert auszuweisen (§ 268 Abs. 5 HGB), sowie im Anhang, den kleine Kapitalgesellschaften nicht veroffentlichen mfissen, zusatzlich die Verbindlichkeitenbetrage mit einer Laufzeit von tiber funf Jahren (§ 285 Nr. 1 HGB). In alien Fallen handelt es sich um die Restlaufzeiten, derm nur diese besitzen eine Aussagekraft, wenn es um die Beurteilung der Finanzlage des Unternehmens geht. Auf der Aktivseite ist Fristigkeit als Kapitalbindungsdauer zu verstehen, also als der Zeitraum, in dem sich die Vermogensgegenstande normalerweise in Geld zuriickverwandeln (sog. SelbstUquidationsperiode). Bei den Vermogensgegenstanden Schecks, Bankguthaben und Kasse ist dieser Zeitraum praktisch Null, sie sind daher auch ganz unten, fast am Ende der Aktivseite, zu finden. Bei Forderungen aus Lieferungen und Leistungen betragt die Kapitalbindungsdauer, je nach den ilblichen Zahlungszielen, etwa 3-6 Monate, die Waren- oder Erzeugnisvorrate haben eine meist dartiber hinausgehende ubliche Lagerdauer. Die nachst hohere Position auf der Aktivseite sind die Finanzanlagen, die definitionsgemaB langerfristig, z.B. als Aktien, im Unternehmen verbleiben sollen. Ahnlich lange, eventuell langer verbleiben die Sachanlagen im Unternehmen, sie sind selbst wiederum nach der Kapitalbindungsdauer geordnet. Die "Wiedergeldwerdung" von Maschinen vollzieht sich auf folgende Weise. Bei der Preiskalkulation der Erzeugnisse, die das Unternehmen herstellt, wird die anteilig auf eine Mengeneinheit entfallende kalkulatorische Abschreibung der Produktionsmaschinen beriicksichtigt (vgl. Kapitel B.II.b). Der Gegenwert dafilr flieBt im Erlos filr die abgesetzte Mengeneinheit des Erzeugnisses wieder zuriick in das Unternehmen und kaim fiir den Ersatz der Maschine (zumindest gedanklich) aufgespart werden. Werden alle geplanten Mengeneinheiten zum kalkulierten Preis abgesetzt, so flieBt dem Unternehmen pro Jahr der gesamte Maschinenabschreibungsbetrag in liquiden Mitteln wieder zu. Damit hat sich die Maschine in dieser Hohe selbst wieder in Geld verfliissigt. Die normale ("nattirliche") Kapitalbindungsdauer betragt somit bei (stetiger) linearer Abschreibung die Halfte der Nutzungsdauer. Umgekehrt ausgedrilckt ist die Halfte der Anschaffungskosten durchschnittlich wahrend der gesamten Nutzungsdauer in den Vermogensgegenstanden gebunden. Ganz oben auf der Aktivseite mussen also die Grundstucke stehen, da sie die langste Nutzungsdauer aufweisen.
Aufbau und Gliederung der Bilanz
Bei einem Blick in 8 266 Abs. 2 und 3 HGB wird deutlich, dass das Liquiditatsprinzip nicht durchgangig Gultigkeit hat. Dies gilt auch fiir das sog. Ablauf~liederunps~rinzi~, nach dem die Aktiva von oben nach unten entsprechend ihrer Stellung im Produktions- und Umsatzprozess angeordnet werden. Nach Bereitstellung der mehrere Perioden nutzbaren Betriebsmittel-Potentialfaktoren (Grund und Boden, Gebaude, Maschinen, Fuhrpark, etc.) sind die Rohstoffe zu beschaffen, die dann im Produktionsprozess in Erzeugnisse transformiert werden. Nach einer gewissen Lagerzeit werden diese abgesetzt und es entstehen Forderungen gegenuber den Kunden, die sich schlieljlich in Bankguthaben oder Kassenbestanden niederschlagen. Auf der Passivseite lasst sich das Ablaufgliederungsprinzip nicht anwenden, dagegen spring dort die Einteilunp nach rechtlichen Verhaltnissen ins Auge. Zuerst werden die von den Eigentiimern des Unternehmens zur Verfiigung gestellten Finanzmittel, danach die von Glaubigern uberlassenen Mittel aufgefiihrt. Aber auch auf der Aktivseite spielen Rechtsverhaltnisse eine Rolle. So wird grundsatzlich zwischen Sachen und Rechten getrennt, immaterielle GegenstSinde werden in einer eigenen Gruppe herausgehoben. Schlieljlich erscheint noch das Problempostenpliederungsprinzip erwhenswert, die Bilanzposten werden nach dem Grad ihrer Problematik gegliedert. So muss z.B. in der erweiterten Gliederung f&Kapitalgesellschaften, der problematische Posten "Aufwendungen fur die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebes" auf der Aktivseite als erster oder zweiter Posten vor dem Anlagevermogen ausgewiesen werden ($ 269 HGB). An erster Stelle steht gegebenenfalls die Position "Ausstehende Einlagen", ein Korrekturposten zum ausgewiesenen Eigenkapital. Auch die Anordnung der Immateriellen Vermogensgegenstande vor den Sachanlagen lasst sich mit den hohen Wertrisiken von Patenten, Lizenzen, Firmenwerten etc. erkllen.
c) Gliederungsschema fiir kleine Kapitalgesellschaften Bei kleinen Kapitalgesellschaften geniigt es, eine Bilanz aufzustellen und zu veroffentlichen, die nur die in $ 266 Abs. 2 und 3 HGB mit Buchstaben und romischen Zahlen bezeichneten Posten enthalt ($ 266 Abs. 1 HGB). Wegen der starken Aggregation ist die Aussagekraft solcher Bilanzen jedoch sehr b e s c h r t t . Die Gliederungserleichterungen sollen die Wettbewerbsverzenungen durch strengere Rechnungslegungs- und Offenlegungspflichten der Kapitalgesellschaften im Vergleich zu Personenhandelsgesellschaften abmildern. Die erganzenden Einzelvorschriften gelten auch fur kleine Kapitalgesellschaften. AuRerdem konnen die Grundsatze Klarheit und ~bersichtlichkeitsowie die allgemeinen Gliede-
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Aufbau und Gliederung der Bilanz
rungsgrundsatze des § 265 HGB eine weitere Untergliederung erforderlich machen. Auch groBe und mittelgroBe Kapitalgesellschaften konnen gemaB § 265 Abs. 7 HGB die verkiirzte Form der Bilanzdarstellung anwenden, sofern im Anhang alle iibrigen Positionen des § 266 Abs. 2 und 3 HGB gesondert angegeben sind. Diese Moglichkeit wird mitunter ergriffen, um auszunutzen, dass eine zusatzliche Hemmschwelle vom Bilanzleser iiberwunden werden muss, den Anhang einer genaueren Einsichtnahme zu unterwerfen.
d) Gliederungsschema fiir mittelgroBe Kapitalgesellschaften Die mittelgroBen Kapitalgesellschaften haben ihre Handelsbilanz in gleicher Weise wie groBe Kapitalgesellschaften zu erstellen. Was die Veroffentlichung anbelangt, so geniigt eine verkilrzte Bilanz wie bei kleinen Kapitalgesellschaften. Zusatzlich miissen aber noch bestimmte Posten gemaB § 327 HGB in der Bilanz oder im Anhang gesondert angegeben werden.
3. Gliederungsschema nach IFRS AUgemeine Gliederungsgrundsatze, die fiir alle Rechtsformen gelten, sind: • Grundsatz der Klarheit und Ubersichtlichkeit • Grundsatz der Darstellungsstetigkeit • Grundsatz „Substance over Form" • Grundsatz der Wesentlichkeit (s. auch Kapitel A.V.3.c). Die Bilanz karm in Staffel- oder in Kontoform aufgestellt werden. Nach dem Grundsatz „Substance over Form" besteht kein Zwang zu einem bestimmten Schema wie im deutschen Handelsrecht (fiir Kapitalgesellschaften nach § 266 HGB), sondem weitgehende Gestaltungsfreiheit. In IAS 1.68 sind lediglich die mindestens auszuweisenden Bilanzposten angegeben. Die Gliederung ist gestaltbar, sie kann sich am Prinzip der zu- oder abnehmenden Liquiditat orientieren (IAS 1.51 u. 55). Zum Zwecke der Vergleichbarkeit sind Vorjahreszahlen anzugeben (IAS 1.36). Auf der folgenden Seite ist eine entsprechende Mindestgliederung (Grundstruktur) angegeben, die lediglich zusatzlich nach Fristigkeiten geordnet ist'. Vermogensgegenstande („Assets") sind dann im langfristigen Vermogen auszuweisen, werm sie langer als ein Geschaftsjahr genutzt werden (IAS 1.51 u.57, IAS 16.8). Ansonsten sind sie im kurzfristigen Vermogen auszuweisen. Unter dem Begriff „Zahlungsmittelaquivalente" sind Vermogensgegenstande zu verstehen, die jederzeit in fliissige Mittel umgewandelt werden kormen und vorrangig dazu bestimmt sind, kurzfristige Zahlungsverpflichtungen zu erfiillen^, z.B. Wertpapiere des UV mit Restlaufzeit < 3 Monaten.
' Das DRSC hat mit der Interpretation RIC 1 (vom 19.7.2005) die Bilanzgliederungsregelungen in IAS I vor dem Hintergrund der deutschen Gliederungsgepflogenheiten, insbesondere hinsichtlich der Untergliederung nach Fristiglteit, Iconlcretisiert 2 Vgl. V. Wysocki, in: Baetge u.a. IAS 7 Tz. 22.
Aufbau und Gliederung der Bilanz
Langfristige Vermiigenswerte Geschafts- oder Firmenwert Immaterielle Vermogenswerte Sachanlagen Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien Sonstige finanzielle Vermogenswerte Latente Steueranspriiche Biologische Vermogenswerte Kurzfristige Vermogenswerte Vorrate Zur VerauRerung gehaltene langfristige Vermogenswerte(gruppen) gemtil3 IFRS 5 Forderungen aus Lieferungen u. Leistungen und sonstige Forderungen Steuererstattungsanspruche Zahlungsmittel und Zahlungsmittelaquivalente Summe Vermogenswerte -- . -, ~ i ~ e n k a ~ und i t a l~ c h u l d & Eigenkapital und Riicklagen Gezeichnetes Kapital Riicklagen Neubewertungsriicklage Langfristige Schulden Langfristige finanzielle Schulden Schulden aus Leistungen an Arbeitnehrner Langfristige Riickstellungen Verzinsliche Darlehen Latente Steuern Kurzfristige Schulden Verbindlichkeiten L.u.L. und sonstige Verbindlichkeiten Kurzfristige Ruckstellungen Schulden, die den zur VerauRerung gehaltenen Vermogenswertgruppen zugeordnet sind/IFRS 5 Kurzfristige Steuerschulden Latente Steuerschulden Sonstige kurzfristige finanzielle Schulden Summe Eigenkapital und Schulden '
Non-Current Assets (Fixed Assets) Goodwill Intangible Assets Property, Plant and Equipment Investment Property Other financial assets Deferred Tax Assets Biological Assets Current Assets Inventories Assets (Included in Disposal Groups) Classified as Held for Sale in Accordance with IFRS 5 Trade and other Receivables Assets for Current Tax Cash and Cash Eauivalents Total Assets b ,. - ,, Shareholder's Equity and Liabilities Shareholders Eauitv . " and Reserves Issued Capital Retained earnings Revaluation Sur~lus Non-Current Liabilities (Long-Term Debt) Non-Current Financial Liabilities Defined benefit liability Non-Current Provisions Bank Loans (Interest-BearingBorrowing) Deferred Tax Liabilities Current Liabilities Trade and other Payables Current Provisions Liabilities Included in Disposal Groups Classified as Held for Sale in Accordance with IFRS 5 Liabilities for Current Tax Deferred Tax Liabilities Other Current Financial Liabilities Total Shareholder's Equity and Liabilities
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Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
II. Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung Lernziele:
Der Leser soil
•
Bilanzierungsgebote und -verbote sowie Bilanzierungswahlrechte und Bilanzierungshilfen unterscheiden konnen
•
das Mafigeblichkeitsprinzip und den Grundsatz der umgekehrten Mafigeblichkeit kennenlernen und in ihrer Bedeutungfur einen zielgerichteten Jahresabschluss beurteilen konnen
•
die verschiedenen Bewertungsmafistdbe fur die Vermogensgegenstdnde allgemein unterscheiden sowie ihre Anwendungsvoraussetzungen und ihre Bemessung auch im Falle von Sonderfragen kennen
•
die Auswirkungen des Prinzips der Nominalkapitalerhaltung bei steigendem Preisniveau beurteilen konnen
•
die bilanzpolitischen Moglichkeiten eines Bewertungswahlrechts am Beispiel der Herstellungskosten ermessen konnen.
1. Bilanzierungspflicht, Bilanzierungsverbot, Bilanzierungswahlrecht, Bilanzierungshilfe a) Bilanzierungspflicht In Verbindung mit der Verpflichtung zur Aufstellung eines Jahresabschlusses gemaB § 242 Abs. 1 HGB verlangt der Grundsatz der VoUstandigkeit zwingend die Aufnahme aller zum Betriebsvermogen gehorenden und im wirtschaftlichen Eigentum des Untemehmens stehenden Vermogensgegenstande, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten in die Handelsbilanz, soweit nicht ein spezielles gesetzliches Verbot besteht (§ 246 Abs. 1 HGB). Dasselbe gilt auch fur Wirtschaftsgiiter, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten im Hinblick auf die Steuerbilanz, da die handelsrechtlichen Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung auch steuerlich zu beachten sind (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Rechnungsabgrenzungposten (vgl. Kapitel A.IV.2.b und B.V.) miissen aktiviert bzw. passiviert werden, obwohl sic weder Vermogensgegenstande noch Wirtschaftsgiiter sind. Sie sind rein technische Positionen, die der richtigen Periodenzuordnung von Einnahmen und Ausgaben dienen, und stellen demnach keine eigenstandigen wirtschaftlichen Werte dar. Das Aktivierungskonzept nach HGB und EStG ist somit zweistufig: 1. Stufe: Liegt ein Vermogensgegenstand bzw. ein Wirtschaftsgut vor? Wenn ja, ist eine grundsatzliche (abstrakte) Bilanzierungsfdhigkeit bzw. (sprachlich besser) Bilanzierbarkeit gegeben, und es ist die zweite Stufe zu priifen. 2. Stufe: Liegt ein konkretes handelsrechtliches oder steuerrechtliches Bilanzierungsverbot oder -wahlrecht vor? Wenn nein, ist konkrete Bilanzierbarkeit im Einzelfall gegeben, die auf Grund des Vollstandigkeitsprinzips gleichzeitig Bilanzierungspflicht bedeutet. Merke: Bilanzierbarkeit heiBt Bilanzierungspflicht!
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
Zunachst sol1 untersucht werden, unter welchen Voraussetzungen ein Vermogensgegenstand bzw. ein Wirtschaftsgut vorliegt. Fiir beide zentralen Begriffe des Handels- und Steuerrechts gibt es keine gesetzliche Abgrenzung (Legaldefinition). Diese unbestimmten Rechtsbegriffe wurden und werden allein in der Rechtsprechung ausgelegt und konkretisiert.
(~achYen,Rechte, konkrete wirtschaftliche Vorteile, konkrete Moglichkeiten, tatsbhliche Zustiinde) 2) abgrenzbare, eindeutig zuordenbare nicht unbedeutende Aufwendungen 3) greifbarer Nutzen uber den Bilanzstichtag hinaus 4) selbstbdige Bewertbarkeit (Greifbarkeit) '
2) abgrenzbare, eindeutig zuordenbare Aufwendungen 3) Nutzen uber den Bilanzstichtaghinaus 4) selbstandige Verkehrsfahigkeit (EinzelveraulJerbarkeit)
Ein Vermogensgegenstand liegt nur vor, wenn durch die Zugehorigkeit der Sache oder des Rechts 0.a. zum Betriebsvermogen eine Vermogensmehrung eingetreten ist. Das Kriterium fiir eine Vermogensmehrung besteht allein in der Moglichkeit, die Sache oder das Recht wieder losgelost vom Unternehmen (im Konkwsfall) zu veradern. Diese Voraussetzung der selbstandigen Verkehrsfahigkeit entstammt dem statischen Gedankengut und ist streng am Glaubigerschutzprinzip ausgerichtet. Dagegen kniipft im Falle des Begriffs Wirtschaftsgut das Kriterium der selbstandigen Bewertbarkeit am Teilwertgedanken (vgl. Kapitel B.II.3.d) an, denn es kommt darauf an, ob ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebes nach kaufmahnischer ijbung im Rahmen des Gesamtkaufpreises dafiir ein besonderes Entgelt ansetzen wiirde. Das Gut darf nicht mit einem anderen Wirtschaftsgut als dessen Teil derart verbunden sein, dass es nur in der Gesamtheit mit den anderen Wirtschaftsgutern bewertet werden kann (wie z.B. Personenfahrstuhl im Gebaude oder Rolltreppe im Kaufhaus). Ein Wirtschaftsgut muss bei einer gedachten Veraderung greifbar sein und weiterhin als einzelnes Wirtschaftsgut ins Gewicht fallen, es darf sich nicht als Firmenwert ins Allgemeine verfliichtigenl. Da die nahere Konkretisierung des Begriffs Wirtschaftsgut anhand der handelsrechtlichen GOB zu erfolgen hat ($ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG), musste eigentlich eine Identitat zwischen den Begriffen Vermogensgegenstand und Wirtschaftsgut bestehen. Beide Begriffe sind weit und nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten auszulegen. Wirtschaftsguter sind nicht nur Gegenstande (Sachen und Rechte), sondern auch tatsachliche Zustande, konkrete Moglichkeiten und Vorteile fiir den Betrieb, sofern diesen im Geschaftsverkehr ein selbstbdiger Wert beigelegt wird und sie - allein oder im Rahmen eines Unternehmenskaufs - verkehrsfihig sind (BFH 1992, BStBl. I1 S. 977f.). Dazu gehoren auch Nutzungen, wenn sie mit einer gesicherten Rechtsposition verbunden - also nicht jederzeit wieder entziehbar sind.
Vgl. BFH 28.8.1974, BStBI. 1975 I1 S. 56; BFH 18.6.1975, BStBI. I1 S. 809; BFH 28.5.1979, BStBI. I1 S. 734; BFH 25.8.1989, BStB1. 1990 I1 S. 79; BFH 28.9.1990, BStB1. 1991 I1 S. 187; BFH 8.4.1992, BStBI. I1 S. 893.
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Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
Der Begriff des Wirtschaftsguts kann nicht weiter reichen als der handelsrechtliche Begriff des Vermogensgegenstandes'. Selbstandige Verkehrsfahigkeit ist jedoch nach Auffassung des BFH keine Voraussetzung fur das Vorliegen eines Wirtschaftsgutes^ und somit auch nicht flir das Vorliegen eines Vermogensgegenstands. Als Beispiel sei das Warenzeichenrecht angeflihrt, das nicht ohne den Betrieb verauBert werden kann. Damit ist deutlich gemacht, worin der Kern des Streits um diese beiden zentralen Begriffe liegt. Halt man an der Voraussetzung der selbstandigen Verkehrsfahigkeit im Falle des Begriffs Vermogensgegenstand fest - und dafiir spricht m.E., dass die Handelsbilanz im Gegensatz zur Steuerbilanz deutlich u.a. dem Glaubigerschutzprinzip verpflichtet ist - so gibt es faktische Unterschiede zwischen den beiden Begriffen, die in der jilngeren BFH-Rechtsprechung durch eine wieder engere Auslegung des Begriffs Wirtschaftsgut im Hinblick auf das MaBgeblichkeitsprinzip allerdings verringert worden sind. In der Finanzrechtsprechung wurden wirtschaftliche Vorteile und tatsachliche Zustande, flir die Aufwendungen entstanden sind, als immaterielle Wirtschaftsgtlter anerkannt, die keine Vermogensgegenstande darstellen. Beispiele sind: Brauerei-Zuschusse an Gaststatten, die sich zum Bierbezug verpflichten Rechte aus Wettbewerbsverboten ZuschiJsse zum Ausbau einer StraBe, die den Verkehrsanschluss des Unternehmens verbessern soil Wohnungsbauzuschiisse an Arbeitnehmer Recht auf die Firma; Warenzeichenrecht (entgeltlich mit dem Betrieb erworben) Abschlussgebiihren, die eine Bank ftir sog. Bausparvorratsvertrage aufwendet Beispielsaufsabe: Die LowTech GmbH hatte haufig um die Mittagszeit, wenn gleichzeitig Tausende von Mikrowellen eingeschaltet werden, unter der Uberlastung des ortlichen Stromnetzes zu leiden. Stromausfall und Produktionsausfall waren regelmaBig die Folge. Um diese Storfalle in Zukunft zu verhindern, entschloss sich die GmbH im Januar des abgelaufenen Jahres den stadtischen Elektrizitatswerken einen Zuschuss in Hohe von 50.000,- EUR zu zahlen, um diese zum Bau eines zusatzlichen, nur fiir den Unternehmer bestimmten Transformatorenhauschens (Nutzungsdauer: 10 Jahre) in der Nahe des Produktionsbetriebs zu bewegen. Wie ist am Jahresende zu bilanzieren? Losung: Die LowTech GmbH ist weder juristischer noch wirtschaftlicher Eigentiimer des Transformatorenhauschens. Der GmbH wurden auch keinerlei Nutzungsrechte eingeraumt. Der zusatzliche Transformator hat lediglich den Effekt, den mittaglichen Stromausfall zu verhindern. Diese Wirkung stellt fur die GmbH einen bedeutenden wirtschaftlichen Vorteil dar, der allerdings nicht an einen Dritten einzeln, d.h. losgelost vom Unternehmen, verauBerbar ist. Nur ein Erwerber des gesamten Untemehmens wiirde im Rahmen des Gesamtkaufpreises dafiir etwas zahlen. Da es an der selbstandigen Verkehrsfahigkeit mangelt, liegt kein Vermogensgegenstand vor, so dass der Zuschuss von 50.000,- EUR zunachst einmal als Aufwand zu verbuchen ist. Ob ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist, hangt davon ab, oh der Nutzen sich auf eine abgrenzbare "bestimmte Zeit" nach dem Bilanzstichtag erstreckt oder nicht (vgl § 250 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Besteht eine Vereinbarung, dass das Elektrizitatswerk sich verpflichtet, die Stromversorgung ilber die betriebsgewohnliche Nutzungsdauer des Transformatorenhauschens von 10 Jahren hinweg zu sichern oder wird das Transformatorenhauschen aufgrund der faktischen Ge^ Nach Auffassung des BFH entspricht der handelsrechtliche Begriff des Vermogensgegenstands dem steuerrechtlichen Begriff des Wirtschaftsguts, vgl. BFH 26.2.1975, BStBl. 1976 II S. 13; BFH 6.12.1978, BStBl. 1979 II S. 262; BFH-GrS 2/86 V. 26.10.1987, BStBl. 1988 II S. 348. 2 Es genilgt die Ubertragbarkeit zusammen mit dem Gesamtbetrieb, vgl. BFH 4.12.1991, BStBl. 1992 11 S. 383; BFH 22.1.1992, BStBl. IIS. 529.
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gebenheiten nach Ablauf seiner Nutzungsdauer nur erneuert, wenn die GmbH einen emeuten Zuschuss leistet, so ist ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden und der Gesamtbetrag auf 10 Jahre gleichmaBig aufwandswirksam zu verteilen. Die EinzelverauBerbarkeit ist jedoch keine Voraussetzung fur das Vorliegen eines Wirtsctiaftsguts. Es genugt, wenn ein Erwerber des gesamten Untemehmens im Rahmen des Gesamtkauipreises fur den Vorteil etwas zalilen, also ihm einen besonderen selbstandigen Wert zumessen wurde (Teilwertbegriff, § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Da die Aufwendungen zur Erlangung dieses Vorteils bekannt sind, und bei fremden Vertragspartnern dem geschatzten Nutzen, der bis zum Ende der Nutzungsdauer des Transformatorenhauschens wahrt, entspricht, so ist eine Greifbarkeit und selbstandige Bewertbarkeit dieses wirtsciiaftliclien Vorteils gegeben. Durcii die Zahlung erwirbt die GmbH eine anspruchsahnliche Position, die die Annahme eines (entgeltlich erworbenen) immateriellen Wirtscliaftsguts "Siclierung der Stromversorgung" reclitfertigt. Zudem kann das Elektrizitatswerk nicht mehr frei fiber den Transformator verfiigen, da anderweitige Verwendungsmoglichkeiten auBer zugunsten der LowTech aussclieiden. Das immaterielle Wirtscliaftsgut ist wegen des Vollstandigkeitsprinzips in der Steuerbilanz zu aktivieren und fiber die Nutzungsdauer abzuschreiben (BFH 26.6.1969, BStBl. 1970 II S. 35). In der neueren Rechtsprechung hat der BFH anders entschieden, wenn das Untemehmen einen solchen Zuschuss ftir die Durchfilhrung von Anschlussarbeiten anlaBlich der Umstellung der Stromversorgung leistet. Als Gegenleistung erhalt das Untemehmen einen leistungsfahigeren Anschluss an das von einer Vielzahl von Personen genutzte Stromversorgungsnetz. Solche Aufwendungen fur die bloBe Mitbenutztmg einer Einrichtung sind nicht aktivierbar, da sie fur eine ursprtingliche Schaffung, nicht dagegen filr einen abgeleiteten Erwerb des Nutzungsvorteils entstanden sind (BFH 1985, BStBl. II S. 289).
Merke:
Mogliche bilanzielle Folgen einer A i ^ a b e
Ausgabe fur einm VG/ fiir ein WG
im rechtl. u/o . wirtschaftl. Eige ntum
erfolgsn eutraler Anschaffungsvorgang BS: VGAVG an Bank
Folgejahre: Abschreibungen auf VG/WG als Aufwand
es liegt kein VG/WG vor
nicht im wi. Eige ntum
Aufwand fiir bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag?
Soft jrtiger Aufwand BS: Sonst. betriebl. Aufwand an Bank
ja
Bildung eines ARAP (Pflicht gem. § 250 Abs. 1 HGB) BS: ARAP an Bank BS: Sonst. betriebl. Aufwand an ARAP (zeitEmteilig)
nein
Sofortiger Aufwand BS: Sonst. betriebl. Aufwand an Bank
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Auch f& das Vorliegen einer Verpflichtung (Verbindlichkeit oder Ruckstellung) bzw. (in der steuerlichen Terminologie) eines negativen Wirtschaftgutes wurden von der Rechtsprechung Kriterien entwickelt, die jedoch selbstverstandlich sind und bei denen weitgehende ~ b e r e i n s t i m m u nin~ Handels- und Steuerrecht besteht. Deshalb sollen sie hier ohne Erlauterung nur genannt werden:
am Bilanzstichtag bestehende oder verursachte, rechtliche oder wirtschaftliche Verpflichtung, die sicher oder zumindest so konkret vorhersehbar (greifbar) ist, dass mehr fiir als gegen die Verpflichtung spricht, wirtschaftliche Belastung, die zu einer zukiinftigen Vermogensminderung f w , nach der Verkehrsauffassung selbstandig bewertungsf&ig. Sind diese Voraussetzungen erfullt, so muss die Schuld wegen des Vollstandigkeitsgebotes grundsatzlich in der Bilanz passiviert werden, sofern nicht ein konkretes Bilanzierungsverbot dem entgegensteht bzw. ein konkretes Wahlrecht einen Ermessensspielraum schafft.
I 1) Belastungen, deren Hohe ungewiss ist und I Diese sind als Haftunamerhiiltnisse (Eventual- I verbindlichkeiten) "unier dem strich"' (= auBerhalb) der Bilanz zu vermerken (6 25 1 HGB) 2) Belastungen, deren Hohe ungewiss ist und Diese sind als Ruckstellungen zu passivieren deren Eintritt wahrscheinlich oder sicher ist ( 5 249 HGB) mit deren ~ k i tnicht t gerechnei wird
b) Bilanzierungsverbote Falls ein Vermogensgegenstand bzw. ein Wirtschaftsgut oder eine Schuld vorliegt, liegt die sog. abstrakte Bilanzierbarkeit (Bilanzierungsfahigkeit) vor. Die konkrete Bilanzierbarkeit (Bilanzierungsfahigkeit) ist nur dann gegeben, wenn der Gegenstand bzw. die Schuld dem Betriebsvermogen zuzurechnen ist (wirtschaftliches Eigentum ist mdgebend) und in diesem speziellen Fall kein konkretes Bilanzierungsverbot existiert.
I Beispiele: Notariatsgebiihren, Kosten der Eintra- 1 Griindung des Unternehmens gung in das Handelsregister, Aufwendungen f i r Griindungspriifer und Gutachter b) Aufwendungen fh die BeBeis~iele:Notariatsgebiihren, Kosten der Eintraschaffing des Eigenkapitals gung der Kapitalerhohung in das Handelsregister, Druckkosten fiir Aktien, Borsenprospekte
I a) Aufwendungen fiir die
In beiden Fallen handelt es sich nur um eine gesetzliche Klarstellung, da weder Vermogensgegensthde noch Wirtschaftsguter vorliegen. Dass die Wirkung dieser Aufwendungen nicht losgelost vom Unternehmen selbstiindig veraderbar ist, leuchtet unmittelbar ein. AuRerdem sei hier kein besonderer Vorteil, der uber den Griindungszeitpunkt hinaus fortwirkt, gegeben, so dass auch keine Wirtschaftsgiiter vorliegen. Das konkrete Aktivierungsverbot gem@ irj 248 Abs. 2 HGB betrifft dagegen Vermogensgegenst&nde/Wirtschaftsguter:
~ n l a ~ e v e r m o ~ e ndie s , nicht entwickeltes Know how, durch einen entgeltlich erworben wurden Werbefeldzug geschaffene Marke
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Es geht also in erster Linie um im Betrieb selbst geschaffene Werte oder aber um imentgeltlich erworbene (geschenkte) Gegenstande, die dann im eigenen Untemehmen dauerliaft genutzt werden. Eine steuerrechtliche Vorschrifit gleichen Inhalts stellt § 5 Abs. 2 EStG dar. Werden diese Gegenstande dagegen entgeltlich, also durch Kauf, durch Tausch oder durch Ausgabe von Anteilsrechten) erworben, so mussen sie aktiviert werden, da es sich um Vermogensgegenstande sowie Wirtschaftsgiiter handelt. In § 5 Abs. 2 EStG geht dies auch prazise aus der Formulierung hervor. Begriindet wird das Aktivierungsverbot nicht entgeltlich erworbener immaterieller Gegenstande des Anlagevermogens mit der Fltichtigkeit des Wertes dieser immateriellen Gegenstande. Allerdings kann auch der Wert entgeltlich erworbener immaterieller sowie materieller Dinge sehr schnell schwinden, z.B. bei Maschinen wegen des technischen Fortschritts, bei borsennotierten Wertpapieren aufgrund eines Kurseinbruchs, bei entgeltlich erworbenen Patenten wegen einer patentierten besseren Erfindung. etc. Der eigentliche Grund fiir das Verbot liegt daher offenbar im weiten Bewertungsspielraum, in der Manipulierbarkeit des Wertes dieser Gegenstande. Da dieser nicht in KaufVerhandlungen zwischen Fremden als deren Preisvereinbarung konkretisiert und objektiviert wurde, hat es der Bilanzierende in der Hand, die Hohe des Wertes festzulegen. Wegen des Realisationsprinzips kann es sich nur um einen Kostenwert handeln, nie um einen Wert, der Gewinnbestandteile umfasst. Die Kosten eines selbst entwickelten Patentes oder ungeschiitzten neuen Verfahrens ("Know-how") lassen sich jedoch betriebswirtschaftlich nur sehr schwer und nicht ohne Willkiir abgrenzen'. Diese Kostenzuordnung konnte der Bilanzierende dann an seiner Ertragslage ausrichten. Die Gefahr einer solchen Willkurbewertung soil unterbunden werden. Dagegen mussen erst teilweise fertiggestellte immaterielle Auftragsarbeiten eines Software-Herstellers imter den Vorraten (Umlaufvermogen) ausgewiesen und mit den bis zum Bilanzstichtag angefallenen Programmierungskosten bewertet werden. Die imterschiedliche Behandlung lasst sich damit erklaren, dass eine (bewusst oder unbewusst) falsche Bewertung (Kostenzuordnungsproblem) von Gegenstanden des Anlagevermogens aufgrund der planmaBigen Abschreibungen iiber die gesamte Nutzungsdauer des Gegenstands hinweg Auswirkungen hat, wahrend eine falsche Bewertung von Gegenstanden des Umlaufvermogens, die ja zum alsbaldigen Verkauf bestimmt sind, sich von selbst dann korrigiert, werm ein zwischen Fremden ausgehandelter objektiver Verkaufspreis zum Tragen kommt. Wurden die Erzeugnisse zunachst niedrig bewertet, um den Gewinn nach unten zu driicken, so ergibt sich im Verkaufszeitpunkt als Differenz zwischen Preis und Buchwert ein um so hoherer Gewirm und umgekehrt. Der weitaus groBte Teil der Erzeugnisse eines Software-Hauses stellt jedoch Anlagevermogen dar und unterliegt dem Aktivierungsverbot (vgl. Kapitel B.III.2.b). Vertiefuns: Ein weiteres immaterielles Gut ist der selbst geschaffene, der origindre Firmenwert. Der originare Geschafts- oder Firmenwert ist ein Konglomerat aus verschiedenen Komponenten, z.B. guter Ruf des Unternehmens, Qualitat der Produkte und der Produktionsverfahren, Qualifikation des Managements und der Mitarbeiter, der Kundenstamm, die Bezugsquellen, die gute Organisation der betrieblichen Ablaufe, gut organisierte Vertriebskanale (vgl. Kapitel B.III.2.b). Er ist bisher noch nicht genarmt worden, well er eine Sonderstellung ' Besonders die Zuordnung von (Grundlagen-)Forschungs- und Entwicklungskosten zu einzelnen Produkten ist nur selten eindeutig moglich.
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einnimmt. Es liegt kein Wirtschaftsgut vor, da der origintire Firmenwert ein Sammelsurium verschiedener Komponenten ist, die als Einzelheit nicht ins Gewicht fallen bzw. nicht ausgrenzbar, nicht konkretisierbar, nicht "greifbar" sind. Demnach ist auch der originare Firmenwert selbst nicht greifbar und nicht selbsthdig bewertbar. Aderdem fehlt es aufgrund des nicht konkretisierbaren Mischcharakters des Firmenwertes an eindeutig zuordenbaren Aufwendungen. Losgelost vom Gesamtunternehmen veraderbar sind hochstens einzelne Bestandteile (z.B. selbsterstellte Patente, Kundenstamm), nicht aber die eigentliche ResidualgroRe "Firmenwert", die fest an das Unternehmen gekettet ist. Da also auch kein Vermogensgegenstand vorliegt, darf der origintire Firmenwert weder handels- noch steuerrechtlich aktiviert werden, die Vorschrift des 5 248 Abs. 2 HGB ist weder notwendig noch greift sie in diesem Falle.
Passivierunasverbote: Liegt eine echte Schuld bzw. ein negatives Wirtschaftsgut vor, so besteht aufgrund des Vollstiindigkeitsprinzips eine Passivierungspflicht als Verbindlichkeit. 1st die Hohe der Schuld ungewiss, wird aber mit einer Inanspruchnahme gerechnet, so handelt es sich urn eine passivierungspflichtige Riickstellung fiir ungewisse Verbindlichkeiten (5 249 Abs. 1 Satz 1 HGB). Ein konkretes Passivierungsverbot existiert nur fiir Ruckstellungen zu anderen als den im Gesetz bezeichneten Zwecken ( 5 249 Abs. 3 HGB). Alle genannten Aktivierungs- und Passivierungsverbote gelten aufgrund des Mafigeblichkeitsprinzips auch ftir die Steuerbilanz.
c) Bilanzierungswahlrechte Bilanzierungswahlrechte sind Ermessensspielraume, die dem Bilanzierenden vom Gesetzgeber eingeraumt werden. Der Bilanzierende kann entsprechend seinem bilanzpolitischen Ziel, einen moglichst hohen oder moglichst niedrigen Gewinn auszuweisen, fiei w w e n , ob er einen bestimmten Bilanzposten ansetzt oder nicht. Die Griinde des Gesetzgebers, solche Wahlrechte zu schaffen, konnen darin liegen, widerstreitenden Zielen verschiedener Adressatengruppen Rechnung tragen zu wollen, aber es kann sich auch um problematische Posten handeln oder es sind steuerliche Vergiinstigungen, zu deren Inanspruchnahme kein Zwang besteht. Einen Uberblick uber die handelsrechflichen Bilanzierungswahlrechte gibt folgende Tabelle:
Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten fiir ein DisagioiDamnum ($ 250 Abs. 3 HGB) (vgl. Kapitel B.V.) Derivativer Geschafts- oder Firmenwert (§ 255 Abs. 4HGB) . (siehe das nachfolgende Kapitel sowie Kapitel B.III.2.b) Zalle und Umsatzsteuer als aktive Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250 Abs. 1 Satz 2 HGB) (siehe dam Kapitel B.V.)
Sonderposten mit Rucklageanteil (8s 247 Abs. 3 und 273 HGB) (siehe Kapitel B.VII.) Ruckstellungen fiir unterlassene Aufwendungen fiir Instandhaltung bei Nachholung innerhalb der letzten 9 Monate des Folgejahres ($ 249 Abs. 1 Satz 3 HGB) (siehe dam Kapitel B.VIII.1.d) Riickstelluneen fiir ihrer Eieenart nach eenau umschriebenle ~ufivendun~e;(§ 249 A ~ S 2. HGB) (siehe dam Kapitel B.VIII.1.e)
Beispielhaft sei hier nur das Disagio kurz erlautert, eine ausfiihrliche Behandlung des Disagios wie auch der iibrigen Positionen erfolgt in den angegebenen Kapiteln.
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Unter einem Disagio oder Damnum versteht man den Unterschiedsbetrag zwischen dem Rtickzahlimgsbetrag einer aufgenommenen Verbindlichkeit und dem Auszahlungsbetrag durch den Glaubiger. Dieser Unterschiedsbetrag stellt einen Einmalzins dar, der zu Beginn der Kreditlaufzeit durch Verzicht auf eine hohere Auszahlung geleistet wird. Der aufgenommene Kredit ist darm mit einem entsprechend geringeren laufenden Zinssatz verbunden. Wirtschaftlich ist das Disagio der gesamten Laufzeit zugehorig und daher zweckmaBigerweise auf die gesamte Laufzeit zu verteilen. § 250 Abs. 3 HGB enthalt das (handelsrechtliche) Bilanzierungswahlrecht, das Disagio sofort voll als Zinsaufwand zu verbuchen oder mit Hilfe eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens zu verteilen. Im Falle der Aktivierung wird offen gelassen, in welcher Weise und tlber welchen Zeitraum das Disagio planmaBig verteilt wird. Beisyielsaufsabe: Die LowTech nimmt am 2.1.01 bei der Sparkasse Norden ein langfristiges Darlehen in Hohe von 100.000 EUR auf. Der laufende Zinssatz betragt 6 %, als Disagio werden 5 % vereinbart, die Laufzeit ist 10 Jahre. Welche handelsrechtlichen Bilanzierungsmoglichkeiten gibt es? Geben Sie die Buchungssatze an. Losuns: Generell ist eine Verbindlichkeit mit dem Rilckzahlungsbetrag zu passivieren (§ 253 Abs. 1 HGB). Die laufenden Zinsen stellen Zinsaufwand dar, jahrlich in Hohe von 6.000 EUR. Fiir die Behandlung des Disagios gibt es 2 Moglichkeiten: 1. Moslichkeit: Buchung des Disagios als Zinsaufwand bei Aufnahme des Darlehens. 5S
Bank Zinsaufwand an Verbindlichkeiten gegenuber Kreditinstituten
95.000 EUR 5.000 EUR 100.000 EUR.
2. Moslichkeit: Einstellung des Disagios in einen aktiven Rechungsabgrenzungsposten und planmaBige Verteilung. Verteilung soil hier linear Uber die Laufzeit des Darlehens erfolgen. BS:
Bank Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten an Verbindlichkeiten gegenuber Kreditinstituten
95.000 EUR 5.000 EUR 100.000 EUR.
Am Ende des ersten Jahres der Laufzeit ist der Rechnungsabgrenzungsposten zu einem Zehntel aufzulosen. BS: Zinsaufwand 500 EUR an aktiven Rechnungsabgrenzungsposten 500 EUR.
d) Bilanzierungshilfen Bei Bilanzierungshilfen handelt es sich um handelsrechtliche Wahlrechte zur Aktivierung von nicht bilanzierungsfahigen Gtitern (Nicht-Vermogensgegenstanden). Diese Bilanzierungshilfen werden gewahrt, um Nachteile, die sich in Einzelfallen aus der Nichtaktivierbarkeit ergeben, vermeiden zu konnen. Da sich im Steuerrecht keine solchen Nachteile ergeben koimen, gibt es dort keine Bilanzierungshilfen, es bleibt bei der Nichtaktivierbarkeit von Nicht-Wirtschaftsgiitem. Im folgenden sollen die zulassigen Bilanzierungshilfen nur kurz aufgefiihrt werden, ihre ausflihrliche Erlauterung erfolgt spater bei der Behandlung des jeweiligen Bilanzpostens.
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•
Auftvendungen fiir die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebes (§ 269 HGB) Darunter sind Aufwendungen fiiir Personalschulungen, fiir die Errichtung einer betrieblichen Organisation, fur die Errichtung eines AuBendienstes, fur einen Einflihrungswerbefeldzug etc. zu verstehen. Dabei handelt es sich weder um Vermogensgegenstande (fehlende EinzelverauBerbarkeit) noch um Wirtschaftsgiiter (ein selbstandiger Wert lasst sich nicht zuverlassig bestimmen). Die handelsrechtliche Aktivierungsmoglichkeit fiir Kapitalgesellschaften wird allgemein begrundet mit der Aufgabe des Postens eine Uberschuldung kurz nach der Griindung der Gesellschaft zu verhindern, die bei Kapitalgesellschaften ein Konkursgrund ist. Naheres hierzu in Kapitel.B.III.2.a). • Aktive Abgrenzung latenter Steuern (§ 274 Abs. 2 HGB) Auch dieser Posten ist eine Besonderheit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses von Kapitalgesellschaften und wird in Kapitel B.VIII.l.b(9) erortert. •
Entgeltlich erworbener (= derivativer) Geschafts- oder Firmenwert (§ 255 Abs. 4 HGB) Der derivative (= abgeleitete) Geschafts- oder Firmenwert umfasst genau dieselben Komponenten wie der originare (vgl. das vorhergehende Kapitel und Kapitel Bill.2b). Allerdings geht es nicht um den eigenen Firmenwert, sondern um denjenigen eines als Gauzes erworbenen Unternehmens, also um einen bezahlten Firmenwert. § 255 Abs. 4 HGB raumt ein Aktivierungswahlrecht fur den derivativen Firmenwert ein, der in der Literatur haufig den Bilanzierungswahlrechten und nicht den Bilanzierungshilfen zugeordnet wird. Die Einordnung hangt davon ab, ob es sich beim derivativen Firmenwert um einen Vermogensgegenstand handelt oder nicht. Da das Hauptkriterium, die vom Unternehmen losgeloste EinzelverauBerbarkeit, nicht erfllUt ist, handelt es sich m.E. nicht um einen Vermogensgegenstand und das Aktivierungswahlrecht stellt eine Bilanzierungshilfe fiir alle Rechtsformen dar. Tatsachlich einzeln verauBerbar sind nur einzelne abgrenzbare Bestandteile des Firmenwerts oder firmenwertahnliche Gegenstande, wie z.B. die Marke, Konzessionen. Know-how, Patente, Kundenstamm, Lieferantenkartei, nicht jedoch die eigentliche ResidualgroBe Firmenwert. Aus der Tatsache, dass es im Steuerrecht keine Bilanzierungshilfen gibt, milsste man eigentlich schlieBen, dass der derivative Firmenwert in der Steuerbilanz nicht aktiviert werden darf Tatsachlich besteht jedoch eine Aktivierungspflicht! Diese Losung ist zwingend, weim streng systematisch zuerst einmal gepriift wird, ob ein Wirtschaftsgut vorliegt. Dies ist beim origindren Firmenwert deshalb nicht der Fall, well keine eindeutig abgrenzbaren und zuordenbaren Aufwendungen vorliegen und eine selbstandige Bewertbarkeit aufgrund mangelnder Greifbarkeit des Sammelsuriums von Einzelkomponenten nicht moglich ist. Beides ist beim derivativen Firmenwert anders, well ein objektiver, zwischen Fremden ausgehandelter Kaufpreis existiert und somit ein in der Steuerbilanz aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut vorliegt (§ 5 Abs. 2 EStG). Aufgabe 2: Vermogensgegenstand - Wirtschaftsgut Die LowTech GmbH erwarb ein bebautes Grundstuck im Stadtzentrum, um das Ladenlokal zur Ausstellung und zum Vertrieb ihrer Produkte zu nutzen. Leider hatte man beim Kauf ubersehen, dass das Grundstuck verpachtet war und die Restlaufzeit des Pachtvertrags noch 4 Jahre betrug. Um das Grundstuck friiher nutzen zu konnen, bot die GmbH kurz nach dem Erwerb dem Pachter Paul Pach eine Abstandszahlung in Hohe von 48.000 EUR fiir die Raumung des Grundstiicks vor Ablauf der Pachtzeit an, die dieser akzeptierte. Der Buchhalter der LowTech GmbH, Herr Armel, ist unschliissig, wie die Zahlung handels- und steuerrechtlich zu behandeln ist. Wie ist zu bilanzieren?
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2. Die Maflgeblichkeit der Handelsbilanz fiir die Steuerbilanz Das Maljgeblichkeitsprinzip regelt das grundsatzliche Verhaltnis zwischen Handels- und Steuerbilanz. Danach ist die Handelsbilanz mit ihren einzelnen Posten und WertansMzen f& die Steuerbilanz mdgeblich, d.h. die Positionen sind aus der Handelsbilanz zu iibernehrnen. Das Maljgeblichkeitsprinzip ist kodifiziert in 5 5 Abs. 1 Satz 1 EStG: "Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Biicher zu fuhren und regelmaig Abschliisse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Biicher fuhren und regelmafiig Abschliisse machen, ist f& den SchluR des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermogen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz l), das nach den handelsrechtlichen Grundsatzen ordnungsmafiiger Buchfuhrung auszuweisen ist." Diese sog. materielle Maflgeblichkeit beinhaltet also den Grundsatz, dass die handelsrechtlichen GOB auch im steuerrechtlichen Jahresabschluss zu beachten sind. Da die meisten GOB im HGB kodifiziert sind und die handelsrechtlichen Gesetzesvorschriften auf den GOB W e n , sind in einem weiteren Sinne die Vorschriften des HGB, soweit sie fiir alle Kaufleute gelten, und die nicht kodifizierten handelsrechtlichen GOBfiir den steuerrechtlichen Abschluss mdgebend. Wie bereits e n v h t (vgl. Kapitel A.II.l.c), machen die unterschiedlichen Zielsetzungen beider Bilanzarten jedoch Abweichungen erforderlich, die in der Regel darin bestehen, dass in der Steuerbilanz der Ermessensspielraurn des Bilanzierenden im Sinne einer Objektivierung stark eingeschrankt ist. Fall 1: Bilanzierungsgebotd-verbote(8 5 Abs. 1 Satz 1 EStG)
Handelsbilanz.113 =
Steuerbilanz
1
Die aus dem Vollsthdigkeitsgrundsatz resultierenden Bilanzierungsgebote und die Bilanzierungsverbote des Handelsrechts gelten gleichermden auch fir das Steuerrecht, also fiir alle Sachen und Rechte, die sowohl Vermogensgegenst%nde als auch Wirtschaftsgiiter sind (sog. ,,materielle Maflgeblichkeit"). Fall 2: Bilanzierungswahlrechte (Beschluss des BFH vom 3.2.1969)
HandelsbilanzII Aktivierungswahlrecht Passivierungswahlrecht
Steuerbilanz Aktivierungsgebot Passivierungsverbot
Wie im vorigen Kapitel bereits erortert, sind unter Bilanzierungswahlrechten Ansatzwahlrechte zu verstehen, nicht jedoch Bewertungswahlrechte. Bei Ansatzwahlrechten hat der Bilanzierende die freie Wahl, einen Bilanzposten anzusetzen oder nicht. Nach dem Beschluss des GroBen Senats des Bundesfinanzhofs vom 3.2.1969 (BStB1. 1969 11, S. 291) wird im Fall 2 die Mdgeblichkeit in der dargestellten Weise durchbrochen. Beisuiel:
DisagioIDamnum (§ 250 Abs. 3 HGB), Aufwandsriickstellungen($249 Abs. 2 HGB).
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
5 250 Abs. 3 HGB enthalt das handelsrechtliche Bilanzierungswahlrecht, das Disagio sofort voll als Zinsaufwand zu verbuchen oder mit Hilfe eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens zu verteilen. Im Falle der Aktivierung wird offen gelassen, in welcher Weise und uber welchen Zeitraum das Disagio planmal3ig verteilt wird. Steuerechtlich wird dem Bilanzierenden dieser weite Ermessensspielraum jedoch nicht gewiihrt, da es nicht im Belieben des Steuerpflichtigen stehen darf, seine Steuerschuld durch den Ansatz oder Nichtansatz von Wirtschaftsgutern, in groBerem Ausmal3 zu verschieben oder nicht. Durch den Beschluss des GroBen Senats des BFH vom 3.2.1969 wird daher die Mdgeblichkeit der Handelsbilanz in diesen Fallen durchbrochen, und zwar ergibt sich in der Steuerbilanz dadurch immer ein haherer Gewinn als in der Handelsbilanz. Auch wenn in der Handelsbilanz das gesamte Disagio sofort als Zinsaufwand gebucht wird, so ist in der Steuerbilanz eine Aktivierung des Rechnungsabgrenzungspostens und eine Verteilung des Einmalzinses auf die gesamte Laufzeit des Darlehens verpflichtend. Dies resultiert auch daraus, dass es keine spezielle Vorschrift im EStG f& das Disagio gibt und daher die Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens entsprechend dem Grundsatz der zeitlichen Abgrenzung verpflichtend ist ( 5 5 Abs. 5 EStG; H 6.10 ,,Darnnumu EStH). Wird handelsrechtlich vom Passivierungswahlrecht einer sog. Aufwandsruckstellung nach 5 249 Abs. 2 HGB Gebrauch gemacht, so ist dies steuerrechtlich nicht zulassig, so dass sich ein entsprechend hoherer steuerlicher Gewinns ergibt. Fall 3 : Bewertungsvorschriften
Bei handelsrechtlich fest vorgeschriebenen WertansSltzen gilt wieder das Mdgeblichkeitsprinzip, d.h. die Werte sind in die Steuerbilanz zu iibernehmen. Besteht ein handelsrechtliches Bewertungswahlrecht, so ist derjenige Wert fiir die Steuerbilanz grundsatzlich m d geblich, fiir den sich der Bilanzierende in der Handelsbilanz entschieden hat. Durchbrochen wird das Mal3geblichkeitsprinzip d m , wenn der Wert, f i r den sich der Bilanzierende in der Handelsbilanz entschieden hat, aufgrund der strengeren Bewertungsvorschriften steuerrechtlich nicht zulassig ist. Dann muss in der Steuerbilanz ein abweichender, steuerlich zulassiger Wert angesetzt werden. Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz werden also auch durch diesen sog. steuerlichen Bewertungsvorbehalt begriindet, der den strengeren steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften in der Steuerbilanz Prioritiit einraumt. § 5 Abs. 6 EStG hat folgenden Wortlaut: Die Vorschriften iiber die Entnahmen und die Einlanen. iiber die Zulassigkeit der Bilanziinderung, iiber die Betriebsausgaben, iib; dik Bewertung und>ber die Absetzung f i r Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen."
Beis~iel: Buchhalter Armel der LowTech GmbH ist sich nicht sicher, wie in der Steuerbilanz eine bestimmte Maschine (Anschaffwngskosten: 10.000,- EUR, Nutzungsdauer: 10 Jahre; Anschaffung am 2.1.01) planmal3ig abzuschreiben ist.
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung Es kommt auf die Abschreibung in der Handelsbilanz an. Fur die planm5il3ige Abschreibung einer Maschine stehen mehrere Moglichkeiten zur Wahl: die lineare Methode, die geometrischdegressive Methode, die Leistungsabschreibung etc. Hat sich der Bilanzierende fiir die Handelsbilanz aufgrund des geschatzten Verlaufs der tatsachlichen Wertminderung 2.B. entschieden, die Maschine linear uber 10 Jahre abzuschreiben, so ist er nach dem Grundsatz der Mdgeblichkeit daran auch f i r die Steuerbilanz gebunden. Handels- und Steuerbilanzwert der Maschine stimmen uberein. Handelsbilanz (in EUR) 3 a I 3 3 Steuerbilanz (in EUR) 1 10.000 1 Anschaffunaskosten 1 - 1.000 - ~ b s c h r e i b u i ~ e n = Buchwert am 3 1.12.01 = 9.000 = Buchwert am 31.12.01
I Anschaffunaskosten - ~bschreibui~en
1
10.000 1 - 1.000 = 9.000
Beispiel: Bei einer anderen Maschine mit denselben Anschaffungskosten und einer geschatzten Nutzungsdauer von 4 Jahren glaubt Armel, jetzt endlich das Prinzip verstanden zu haben, und schreibt in Handels- und Steuerbilanz linear uber 4 Jahre ab. Falsch! In der Handelsbilanz ist dies zwar moglich, wenn es vernunftiger kaufmannischer Beurteilung entspricht und nicht willkurlich kt. Steuerrechtlich ist jedoch die sog. betriebsgewohnliche Nutzungsdauer mal3geblich ($ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG), die in den AfA-Tabellen nach Erfahrungen der Finanzverwaltung fur einzelne Maschinenarten aufgefEhrt ist. Zwar stellen diese Angaben nur wichtige Anhaltspunkte dar, die Finanzverwaltung weicht jedoch nur in begrundeten Fallen, also bei Vorliegen besonderer betrieblicher Umstande, davon ab. Sind solche nicht gegeben und betragt die betriebsgewohnliche Nutzungsdauer laut AfA-Tabelle 8 Jahre, so ist die handelsrechtliche Abschreibung und auch der handelsrechtliche Wert der Maschine per 31.12.01 nicht maRgeblich fiir die Steuerbilanz. Die strengeren steuerrechtlichen Abschreibungsvorschriften sind in der Steuerbilanz vorrangig. Der Bewertungsvorbehalt ($ 5 Abs. 6 EStG) durchbricht hier also das Mdgeblichkeitsprinzip und fuhrt zu unterschiedlichen Wertansatzen in Handels- und Steuerbilanz. Handelsbilanz (in EUR) Anschaffunaskosten I - ~bschreibui~en = Buchwert am 3 1.12.01
Steuerbilanz (in EUR) 10.000 1 Anschaffungskosten - 2.500 - ~ b s c h r e i b u i ~ e n = 7.500 = Buchwert am 31.12.01
10.000
- 1.250 = 8.750
Streng genommen kommt es nur zu einer Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz aufgrund des Bewertungsvorbehalts, wenn zwingende steuerliche Gesetzesvorschriften gegeniiber den handelsrechtlichen Vorschriften differieren. Die sog. AfA-Tabellen mit der betriebsgewohnlichen Nutzungsdauer haben jedoch nur den Charakter von Anweisungen an die Finanzverwaltung, faktisch ist deren Wirkung im Hinblick auf die abweichende Bilanzierung jedoch dieselbe wie bei gesetzlichen Vorschriften. Zwar steht gegen Venvaltungsanweisungen der Klageweg offen, der BFH hat jedoch i.d.R. langjiihrige Verfahrensweisen der Finanzverwaltung in seiner Rechtsprechung bestatigtl. Der Bewertungsvorbehalt k i e auch zum Tragen, wenn in der Handelsbilanz eine steuerrechtlich unzulassige Abschreibungsmethode (z.B. arithrnetisch-degressiv) gewahlt wiirde.
Vgl. z.B. zur Abgrenzung der Herstellungskosten in R 6.3 EStR das Urteil BFH 21.10.1993,BStBI. 1994 I1 S. 177 f.
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung Fall 4:
Umgekehrte Maflgeblichkeit (8 5 Abs. 1 Satz 2 EStG, 8 254 i.Em.
8 279 Abs. 2 HGB)
1nleiche
Bilanzierung bzw. Bewer- I Bilanzierungs- und Bewertungs- 1
(I Lng wie in der ~teierbilanz(damit wahlrechte a l s allein steuerreck- 1 die?ormelle MaBgeblichkeit (Fall 3) lich zulasige Vergiinstigungen erfillt ist)
Beispiel: Buchhalter Armel mochte bei einer Maschine mit ebenfalls Anschaffungskosten von 10.000 " EUR und einer betriebsgewohnlichen Nutzungsdauer von 5 Jahren eine steuerliche Sonderabschreibung zusatzlich vornehmen, um dadurch den steuerpflichtigen Jahresgewinn (in der Steuerbilanz) zu verringern. Solche steuerlichen Vergiinstigungen werden in vielfacher Form gewiihrt, um bestimmte wirtschaftspolitische Ziele (Regionalforderung, Mittelstandsfirderung, etc.) zu erreichen. Da alle Voraussetzungen erfillt sind, mochte Armel eine 20 %ige Sonderabschreibung zur Forderung kleiner und mittlerer Betriebe g e m u $ 7g EStG (genaueres s. Kap. B.III.3.c und B.VII.5.) in Anspruch nehmen. Im Handelsrecht gibt es keine entsprechende Vorschrift.
1 Anschaffungskosten
10.000 1 Anschaffunnskosten
- planmid3i& Abschreibungen
- 2.000 - p l a n m ~ i &Abschreibungen - Abschreibung gem.$ 7g EStG
= Buchwert am 31.12.01
=8.000 =Buchwertam31.12.01
u
10.000 1
- 2.000 - 2.000 = 6.000
l?
3 3
3
s
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formelle MaJgeblichkeit ?? Seine bisherigen Kenntnisse der MaBgeblichkeit bringen Armel fast zu Verzweiflung, denn er findet keinen Weg, in der Steuerbilanz den gewiinschten Wert von 6.000 EUR anzusetzen, da die Maschine in der Handelsbilanz nach handelsrechtlichen Vorschriften mit 8.000 EUR zu bewerten ist. Da die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung keine zwingende steuerliche Vorschrift, sondern ein Bewertungswahlrecht ist, kommt der Bewertungsvorbehalt nicht zum Tragen und in der Steuerbilanz muss immer der Handelsbilanzwert von 8.000 EUR angesetzt werden. Die Losung bringt $ 254 HGB, der in einem Rundumschlag alle nur steuerlich zulassigen Abschreibungen auch handelsrechtlich f i r zul&sig erklw. Auf diese Weise kann der Wert von 6.000 EUR in der Handelsbilanz und entsprechend dem formellen MaBgeblichkeitsprinzip ebenfalls in der Steuerbilanz angesetzt werden.
l Anschaffunnskosten
- planmiX%i&Abschreibungen - Abschreibung gem. $ 254 HGB
= Buchwert
am 31.12.01
10.000 1 Anschafingskosten
- 2.000 - planmt43i& Abschreibungen - 2.000 - Abschreibung gem.$7g EStG = 6.000 = Buchwert am 3 1.12.01
= 6.000
U
Fatit:
faktisch bestimmen die Werte der Steuerbilanz die Werte Lder Handelsbilanz
10.000 1
- 2.000 - 2.000
l? formelle MaJgeblichkeit erfullt
l? ~
I
=t t t
e
u
t e e
umgekehrte Makeblichkeit
Da in diesem Falle der Ausgangspunkt in der gewiinschten Inanspruchnahme der steuerlichen Sonderabschreibung in der Steuerbilanz liegt und die Abschreibung nach $ 254 HGB
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung in der Handelsbilanz die Folgewirkung kt, die Blickrichtung also umgekehrt ist, spricht man von umgekehrter Mdgeblichkeit (der Steuerbilanz fiir die Handelsbilanz). Im Kern ist sie, wie gezeigt wurde, jedoch nichts anderes als eine ,,Reflexbbder "normalen" formellen Mdgeblichkeit.
Fall 5:
Umgekehrte Maggeblichkeit
(8 5 Abs. 1 Satz 2 EStG)
Beisviel: Buchhalter Armel ist zwar der Uberzeugung, dass bei einer bestimmten Maschine (Anschaffungskosten: 10.000,- EUR; Nutzungsdauer: 10 Jahre; Anschaffung am 2.1.01) die lineare Abschreibungsmethode am besten dem tatsachlichen Wertminderungsverlauf entsprechen wiirde. Andererseits weil3 er, dass steuerrechtlich fir diese Maschine die geometrisch-degressive Abschreibungsmethode mit einem Hochstsatz von 20% zulassig ist, wodurch der steuerpflichtige Gewinn des Betriebes deutlich stiirker gemindert werden konnte als bei linearer Abschreibung. Diese Zinserspamis aufg~rundder Verschiebung der Ertragsteuerzahlungenmochte Armel gerne nutzen. Die steuerrechtlich gewiinschte Bewertung kann unter Beachtung des MaRgeblichkeitsgrundsatzes nur erreicht werden, wenn Herr Armel bei der handelsrechtlichenBewertung mit einem Auge auf die angestrebten Wertansatze in der Steuerbilanz schaut und diese dann zuvor in der Handelsbilanz realisiert. Uber die formelle MaRgeblichkeit werden diese Werte dann in die Steuerbilanziibemommen.
I Anschaffunmkosten
- geom.-de&. Abschreibung
,= Buchwert am 31.12.01
10.000 1 Anschaffun~skosten
10.000
- 2.000 - geom.-de&. Abschreibung
- 2.000
=@@@= Buchwert am 3 1.12.01
= 8;OOO
ll && faktisch bestimmen die Werte der Steuerbilanz die Werte der Handelsbilanz
formelle Majgeblichkeit erfiUIt
fl e e
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u
e e e
umgekehrte Majgeblichkeit
Somit ist wie im Fall 4 die Blickrichtung umgekehrt: Die in der Steuerbilanz im Wege der Wahlrechtsausubung gewiinschten Werte bestimmen die Wertansatze in der Handelsbilam, damit diese anschlieBend aufgrund der ,,normalenb' formellen Mdgeblichkeit in die Steuerbilanz eingehen. Der Unterschied des Falles 5 zu Fall 4 besteht jedoch darin, dass die in der Steuerbilanz angestrebten Wertansatze keine nur steuerrechtlich zulassigen Werte sind, sondern den handelsrechtlichen GOB entsprechen. Somit ist 5 254 HGB hier nicht einschlagig und auch nicht erforderlich, er ist nur im Fall 4 heranzuziehen. Zur Beseitigung von bis dahin bestehenden Rechtsunsicherheiten uber die Geltung der urngekehrten Mdgeblichkeit wurde 1990 im Steuerrecht der Satz 2 in 5 5 Abs. 1 EStG eingefiigt und die umgekehrte Mdgeblichkeit damit umfassend gesetzlich geregelt:
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung "Steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung sind in Ubereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuiiben." Damit ist nach dem Wortlaut zunachst einmal die uneingeschrute formelle Maljgeblichkeit der konkreten HandelsbilanzansMze fiir die Steuerbilanz sowohl bei Bilanzierungsbzw. Ansatz-1 als auch bei Bewertungswahlrechten gesetzlich klargestellt. In umgekehrter Blickrichtung gilt auBerdem ganz allgemein die umgekehrte MaBgeblichkeit. Sie umfasst nicht nur den Fall 4, also nicht nur rein steuerrechtliche Wahlrechte fiir die Inanspruchnahme von Steuervergunstigungen (sog. GoB-fremde Wahlrechte; z.B. Sonderabschreibungen wie § 7g EStG, Bewertungsabschlage, steuerfreie Riicklagen, nur steuerrechtlich zulassige Teilwert-Abschreibungen). Die durch 5 5 Abs. 1 Satz 2 EStG kodifizierte umgekehrte Maljgeblichkeit umfasst aul3erdem steuerrechtliche Wahlrechte (siehe Fall 5), die mit den materiel1 maljgeblichen handelsrechtlichen Grundsatzen ordnungsmiil3iger Buchfiihrung und Bilanzierung iibereinstimmen und damit origin& dem Handelsrecht entstarnmen (sog. GOB-konforme Wahlre~hte)~. Auch in solchen Fallen erfolgt also - beeinflusst von steuerrechtlichen Vorteilhaftigkeitsuberlegungen - eine Vorverlagerung der Ausubung steuerrechtlicher Wahlrechte in die Handelsbilanz (z.B. Wahl der AfA-Methode, lifoBewertung, GWG-Sofortabschreibung). Merke: Der Grundsatz der umgekehrten MaRgeblichkeit ist zu beachten, wenn sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz ein Bewertungswahlrecht besteht. Er bewirkt, dass jeweils gleichzeitig auch die ,,normale" formelle MaRgeblichkeit erfullt ist. Merke: erbilanz (sog. spezielle oder kodijizierte umgekehrte MaBgeblichkeit Beisviele: Steue~ergiinstigungen wie z.B. § 7g EStG
~teuerbiianz (sog. faktische umgekehrte MaBgeblichkeit) Beispiele: Abschreibungsmethode, lifo-Bewertung, GWG-Sofortabschreibung
Das Prinzip der umgekehrten Maljgeblichkeit fuhrt dazu, dass steuerliche Vergiinstigungsvorschriften, die 2.B. bei Sonderabschreibungen temporar zu Unterbewertungen fiihren konnen, die Handelsbilanzansatze verzerren, obgleich mit der Handelsbilanz vollig andere Informations-Ziele angestrebt werden. Eine Abschaffung des Maljgeblichkeitsgrundsatzes wiirde dieses Problem leicht losen. Bilanzen, die vollig unterschiedliche Aufgaben erfiillen sollen, sollten sinnvollerweise, wie es im angelsachsischen Bereich ublich ist, vollig unabhiingig voneinander aufgestellt werden. Die Befiinvorter des MaBgeblichkeitsprinzips argumentieren, dass der Steuergesetzgeber nach einem eventuellen Wegfall der MaBgeblichkeit kein Halten und keine Skrupel mehr kennt, rein fiskalische (der staatl. Einnahmeerzielung dienende) Gesetze zu erlassen3. Zur Zeit sind keine Bestrebungen zu erkennen, das in 5 5 EStG und 4 254 HGB fest verankerte MaBgeblichkeitsprinzip (einschlieBlich der umgekehrten Maljgeblichkeit) in Zukunft wieder abzuschaffen. Die Ubernahme des gewtIhlten Wertes im Falle von handelsrechtlichen Ansatzwahlrechten wird durch den BFHBeschluss vom 3.2.1969 allerdings stark eingeschrhkt, siehe Fall 2. Vgl. Herzig, in: KUtingIWeber, Teil ,,Gmndlagen der Bilanzierung", Kapitel 3, Tz. 44, und Tietze, in: KiitingWeber 8 273 Tz.4 f. Wie wenig die Bindung an die handelsrecbtlichen GOB den Steuergesetzgeber beeindruckt, zeigt das steuerrechtliche Verbot der Riickstellungen fur drohende Verluste aus schwebenden GeschBften seit dem 1.1.1997 (8 5 Abs. 4a EStG).
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
Da solche Verzermngen zumindest in den Bilanzen der Kapitalgesellschaften unenviinscht sind, verbietet § 279 Abs. 2 HGB die Vornahme steuerlicher Abschreibungen in der Handelsbilanz, sofern dies nicht Voraussetzung ist, um die steuerlichen Vergiinstigungen in Anspruch nehmen zu konnen. Dies ist aber nur eine rein formale Einschrsinkung, die die Handelsbilanz nur in wenigen Sonderfallen vor einer Verzenung schiitztl. Dem Bilanzleser gibt nur § 285 Nr. 5 HGB eine Hilfe, wonach die Auswirkungen rein steuerlicher Vergiinstigungen auf das Handelsbilanzergebnis im Anhang anzugeben sind. Im IASB-Konzept gibt es keine Zusammenhange zwischen dem Abschluss nach IFRS und (nationalen) steuerlichen Vorschriften, das Prinzip der (umgekehrten) Mdgeblichkeit ist somit unbekannt. Steuerlich beeinflusste Werte finden sich somit generell nicht in einem Abschluss nach IFRS.
3. Ansatzkriterien im IASB-Konzept In verschiedenen IAS ist fiir einzelne Sachverhalte die Frage der Aktivierbarkeit oder Passivierbarkeit, des Bilanzierungsgebots, -verbots oder -wahlrechts gekltirt. Was ist aber zu tun, wenn ein Sachverhalt in keinem der Standards behandelt wird? In diesem Falle ist das ,,Framework" des IASB-Konzepts, also das System der Rahmengrundsatze, heranzuziehen und nach den dort verankerten allgemeinen Ansatzkriterien zu entscheiden, ob Bilanzierbarkeit vorliegt oder nicht. Die Regelungen des Framework sind subsidiiir, d.h. sie treten zuriick, wenn es in den einzelnen IFRS spezielle Regelungen gibt. Zur besseren Unterscheidung sol1 im Folgenden der Begriff ,,Vermogensgegenstand" dem deutschen Handelsrecht vorbehalten sein und im Zusammenhang mit IFRS nur noch von ,,Vermogenswert" gesprochen werden. Das Aktivierungskonzept nach IFRS ist zweistufig: 1. Stufe: Liegt ein Vermogenswert vor? Wenn ja, ist die zweite Stufe zu priifen. Vermogenswerte (,,Assetsb') sind gems Framework F.49(a) definiert als Ressource(n), iiber die ein Unternehmen aufgrund eines vergangenen Ereignisses verfugt und aus deren Nutzung ein zukiinftiger Nutzenzufluss an das Unternehmen envartet wird (IAS 38.8).
1. Verfiigungsmacht 2. Ressource aufgrund eines vergangenen Ereignisses
3. envarteter kiinftiger wirtschaftlicher Nutzenzufluss
Zu Ebenso wie im deutschen Handelsrecht das wirtschaftliche Eigentum mdgebend ist, wenn juristisches und wirtschaftliches Eigentum bei unterschiedlichen Personen oder Gesellschaften liegt, gilt im IASB-Konzept der Grundsatz ,,Substance over Form" (F.35), der die wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Abbildung von Geschaftsvorfallen im Jahresabschluss betont. Dies bedeutet, dass nicht allein die rechtlichen Verhaltnisse, sondern auch der wirtschaftliche Gehalt und die wirtschaftlichen Ergebnisse, in diesem Falle also alle Vermogenswerte, die sich unter der Kontrolle des Unternehmens befinden, abzubilden sind2. Beispielsweise, wenn die Gebtiudenutzungsdauer handelsrechtlich nach verniinltiger kaufmlinnischer Einschtitzung Ihger eingeschiitzt wird, als nach 8 7 Abs. 4 EStG fiir die Steuerbilanz zultissig ist. Vgl. IAS 38.13-16 fiir immaterielle Vermdgenswerte (Kapitel B.III.2.b(5)) und die Bilanzierung von Leasingverhaltnissen nach IFRS in Kapitel B.IIL4.d).
112
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
Zu 2.: Ein Vermogenswert kaim nicht als Ergebnis zukiinftiger Aktivitaten entstehen, sondern ist Ergebnis von Geschafitsvorfallen in der Vergangenheit. Zu 3.: Unter dem zuktinftigen wirtschaftlichen Nutzen eines Vermogensgegenstandes wird der mittelbare oder unmittelbare Beitrag zur Erhohung des Cash Flow (Zahlungsmittelzufluss) verstanden (F.53). Dieser kann durcli VerauBerung oder Tausch gegen einen anderen Vermogenswert oder durch den Einsatz als Produktionsfaktor entstehen (Erlose, Kostenminderung). Der Begriff des Vermogenswerts nach IFRS ist somit welter gefasst als der des Vermogensgegenstands nach HGB und kann, wenn die Voraussetzungen fur den Begriff und den Ansatz von Vermogenswerten erfiillt sind, auch Bilanzierungshilfen und Rechnungsabgrenzungsposten umfassen. 2. Stufe: Ein Vermogenswert ist aktivierbar und muss dann in der Kegel auch aktiviert werden, wenn er zusatzlich die beiden folgenden Ansatzkriterien („Recognition Criteria") erfiillt, anderenfalls besteht ein Aktivierungsverbot: a) Der mit dem Vermogenswert verbundene wirtschaftliche Nutzen muss mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit tatsa.chlich zuflieBen (F.89). b) Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Nutzenzufluss, Wert) mtlssen verldsslich bewertbar/schdtzbar sein (F.89). Zua): Eine Mindestwahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses ist im Framework nicht festgelegt, teils wird 50% gefordert, oft aber auch ein hoherer Prozentsatz. Zu b): Schatzungen miissen so logisch und begriindet abgeleitet werden, dass der Grundsatz der Verlasslichkeit dabei gewahrt wird. Auch nach HGB nicht bilanzierungsfahige Vermogensgegenstande kormen nach IFRS aktivierbare Vermogenswerte sein. Insbesondere sind gemaB IAS 38.9 u. 21 auch selbsterstellte immaterielle Vermogenswerte (z.B. Patente) im Gegensatz zum deutschen Handelsrecht zu aktivieren, sofern sie identifizierbar, also abgrenzbar sind'. Dieses Kriterium ist beim origindren Geschdfts- oder Firmenwert nicht erfiillt (IAS 38.48). Auch selbst geschaffene Marken diirfen nicht aktiviert werden, da deren Kosten nicht von denen fiir die Entwicklung des Unternehmens als Ganzes unterschieden werden kormen (IAS 38.63f.). Ein Aktivierungsverbot gilt auch fiir WerbemaBnahmen (IAS 38.69(c)). Aufwendungen fiir die Griindung eines Unternehmens, wie z.B. Rechtskosten oder Ausgaben fiir die Eroffnung eines neuen Geschafts, fuhren nicht zu einem aktivierbaren Vermogenswert, da es an der Identifizierbarkeit, also Abgrenzbarkeit vom Geschafts- oder Firmenwert mangelt. In IAS 38.69(a) besteht daflir ein ausdriickliches Aktivierungsverbot. Das Gleiche gilt fiir Aufwendungen fiir die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs („Anlaufkosten"). Ein derivativer Geschdfts- oder Firmenwert muss dagegen aktiviert werden (IFRS 3.51). Ansatzwahlrechte oder Bilanzierungshilfen gibt es somit in diesem Zusammenhang nicht. Die oben genannten Kriterien und zu durchlaufenden Stufen gelten auch fiir Schulden. 1. Stufe: Eine Schuld liegt vor, wenn • gegenwartig eine Verpflichtung des Unternehmens besteht, • dieser Verpflichtung vergangene Ereignisse zugrunde liegen und • diese Verpflichtung zukiinftig zu einem wahrscheinlichen Abfluss von Ressourcen, die wirtschaftlichen Nutzen enthalten, fiihren wird (F. 49(b)). F.91).
Siehe zu den immateriellen Vermogenswerten auch Kapitel B.III.2.b)(5).
Gmndlagen der Bilanzierung und Bewertung
2. Stufe: Voraussetzung f& die Passivierbarkeit der Schuld ist, dass a) eine gewisse Wahrscheinlichkeitbesteht, dass der mit der Erfiillung der Verbindlichkeit verbundene zukiinftige Nutzenabfluss erfolgt und b) die Hohe des Erfiillungsbetrags verlasslich ermittelbar ist ( F . 49(b) u.F. 91). Im Allgemeinen besteht ein Verbot des Ansatzes von Vermogenswerten, Schulden, Ertragen und Aufwendungen, wenn es an einer zuverlassigen SchSitzung des Wertes (Ansatzkriterium b der 2. Stufe) mangelt. In diesem Fall muss eine Information iiber das Vorhandensein eines solchen Postens im Anhang gegeben werden, wenn der Ansatz in der Bilanz bzw. in der GuV lediglich aufgrund der mangelnden Schatzbarkeit des Betrages unterbleibt. Bilanzierungshilfen gibt es nach IFRS nicht. Aufgabe 3: Aktivierungspflicht, Aktivierungswahlrecht oder Aktivierungsverbot? Entscheiden Sie, ob folgende Sachverhalte zu bilanzierungsfahigen a) Vermogensgegenstandennach HGB bzw. b) Vermogenswerten nach IFRS fiihren, und ob Aktivierungspflicht, Aktivierungswahlrecht oder Aktivierungsverbot vorliegt. Begriinden Sie jeweils Ihre Entscheidung.
Forschungsaufwand I Selbsterstellte Patente (neues Produktionsverfah-1 ren; neue Produkte) (Produkteinfiihrungs-)Werbefeldmg;Kosten: 1 Mio EUR: im Foleeiahr wird ein Umsatz von 1,2 Mio E U erwartz ~ " derivativer Gesch&- oder Firmenwert Mitarbeiterschulung bei neu gegriindetem Geschiiflsbereich
WeiterfuhrendeLiteratur: Der Grundsatz der umgekehrten Mdgeblichkeit in der Praxis, Stuttgart 1989. Das Verhaltnis zwischen Handels- und Steuerbilanz, Betrieb und WirtHerrmann, D.: schaft 1992, S. 209 ff. MaRgeblichkeitsgrundsatz (Verhaltnis Handels-/Steuerbilanz) in: KiiHerzig, N.: ting1Weber (Hrsg.): Handbuch der Rechnungslegung, Band Ia, 4. Aufl., Stuttgart 1995, I. Kapitel ,,Grundlagen", Tz. 194 ff. Lamers, A.: Aktivierungsfahigkeit und Aktivierungspflicht immaterieller Werte, Miinchen 198 1. Lause,B./Sievers,H.: MaRgeblichkeitsprinzip und Steuerreform 1990, BB 1990, S. 24 ff. Der Begriff "Wirtschaftsgut" und seine Bedeutung fir die Aktivierung, 2. Ley, U.: Aufl., Bergisch Gladbach 1987. Haeger, B.:
114
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
Weiterfuhrende Literatur (Forts.): Mathiak, W.: Moxter, A.: Tiedchen, S.: Watermeyer, H.J.: Wollmert,P./ Achleitner, A.-K.:
MaBgeblichkeit der tatsachlichen Handelsbilanzansatze fiir die Steuerbilanz und umgekehrte MaBgeblichkeit, Steuerberater-Jahrbucli 1986/87, S. 79 ff. Bilanzrechtsprechung, 2. Aufl., Tubingen 1985. Der Vermogensgegenstand im Handelsbilanzrecht, Koln 1991. Bilanzierungsliilfen in der Handels- und Steuerbilanz, Frankfurt a.M. u.a. 1991. Konzeptionelle Grundlagen der lAS-RechnungsIegung (Teil I und II), WPg 1997, S. 209ff. und 245 ff.
4. BewertungsmaBstabe in Handels- und Steuerrecht a) Anschaffungskosten (1) Allgemeines Die Bewertung in der Handelbilanz hat sich im Laufe der Jahrzehnte langsam in Richtimg eines Fixwertprinzips entwickelt, auch wenn dieses Prinzip, dass jeweils nur ein einziger, ganz bestimmter Wert fur ein Aktivum oder Passivum zulassig ist, bislang weder im Handels- noch im Steuerrecht Eingang gefunden hat. Dies ist zum Teil historisch bedingt, hangt auch mit dem Grundsatz der umgekehrten MaBgeblichkeit zusammen. Es resultiert aber vor allem daraus, dass mit der Handelsbilanz Rechenschaft an verschiedene Gruppen mit sehr unterschiedlichen Informationsinteressen gegeben werden soil, ein objektiver "wahrer" Wert in der Regel nicht ermittelbar ist und sogar Schatzwerte im Jahresabschluss enthalten sind. Der (Klein-) Aktionarsschutz wiirde eine vergleichsweise hohe Bewertung erfordem, wahrend der Glaubigerschutz einen moglichst niedrigen Wertansatz verlangte. ZweckmaBig ware also ein eindeutig nach oben und imten abgegrenzter Bewertungsspielraum. In der Tat sieht das Handelsrecht filr Kapitalgesellschaften eine solche Regelung vor, wenn man einmal von § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB absieht, der im Bereich des Umlaufvermogens einen weiten Bewertungsspielraum nach unten offnet. Fiir die Handelsbilanz von Einzelkaufleuten und Personenhandelsgesellschaften kann man aufgrund der fur das Anlage- und Umlaufvermogen geltenden zusatzlichen Vorschrift des § 253 Abs. 4 HGB von einer eindeutigen Wertuntergrenze ilberhaupt nicht mehr sprechen. Theoretisch begrenzt zwar der Grundsatz der Willkilrfreiheit imd die Formulierung "nach verntlnftiger kaufmannischer Beurteilung" mogliche Abwertimgen, doch praktisch lassen sich fast beliebige Abwertungen als "kaufmarmisch verntinftig" imd vorsichtig begriinden (vgl. Kapitel B.III.l). Die Bewertimgsobergrenze liegt hingegen eindeutig fest, dies weist auf die Dominanz des Glaubigerschutzes im Handelsrecht hin. GemaB § 253 Abs. 1 HGB sind Vermogensgegenstande "hochstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um Abschreibungen" anzusetzen. Dieses sog. Anschaffungskostenprinzip folgt aus dem Realisationsprinzip, das die Bewertung der Vermogensgegenstande mit iiber den Anschaffungsoder Herstellimgskosten liegenden Verkaufspreisen verbietet, solange sie noch nicht verauBert und geliefert sind. Das alte Vorsichtsprinzip, dass der "Kaufmann sich nicht reicher machen darf, als er tatsachlich ist", steht hinter diesen tjberlegungen.
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
Die langfristige Sicherung des Unternehmens und der Glaubigerschutz sind die konkreten Zwecke, die mit dem Anschaffimgskostenprinzip erreicht werden sollen. Auf das erstere Ziel wird weiter unten noch eingegangen, dem Glaubigerschutzprinzip wird ganz offensichtlich mit diesem Bewertungsgrundsatz gedient. Im Konkursfall lasst sich namlich bei denjenigen Gutern, deren tatsachlicher Wert uber ihre Anschaffimgskosten hinaus angestiegen ist, ein hoherer Liquidationswert (= EinzelverauBerungspreis) erzielen, als die Handelsbilanz den Glaubigern ausgewiesen hat. Fraglich ist n u , ob der Glaubigerschutz bestmoglich erfillt ist, wenn aufgrund des § 253 Abs. 1 HGB Unterbewertungen von Vermogensgegensttinden gesetzlich erzwungen werden und den Glaubigern der Umfang dieser "stillen Reserven" nicht bekannt und zudem durch bilanzpolitische Manahmen leicht veriinderbar ist. Bezuglich der Steuerbilanz kann genauso wenig von einem Festwertprinzip gesprochen werden, obwohl von unterschiedlichen Informationsinteressen hier nicht die Rede sein kann. Die Wahlrechtsspielraume sind allerdings im Interesse einer objektiven Besteuerung stark eingeschrmt. Letztlich stehen die Notwendigkeit von Schatzwerten, die NichtFeststellbarkeit des "wahren" Wertes und das Maljgeblichkeitsprinzip einem Fixwertsystem entgegen. In 8 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind die Anschaffungskosten allgemein definiert:
"Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermogensgegenstand zu enverben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetZen, soweit sie dem Vermogensgegenstand einzeln zugeordnet werden konnen." Damit ist klargestellt, dass es sich im Gegensatz zum allgemeinen Sprachgebrauch, der auch vom Gesetz ubernommen wird, gar nicht urn Kosten im strengen betriebswirtschaftlichen Sinne, sondern um Aufwendungen handeln darf. Dies gilt grundsatzlich immer, wenn im Handels- oder Steuerrecht von "Kosten" die Rede ist. Rein kalkulatorische Kosten (z.B. kalkulatorische Miete, Zinsen, Wagnisse etc.) diirfen nicht einbezogen werden. Im Unterschied zu diesen haben Aufwendungen, da sie mit Ausgaben verbunden sind, einen grol3eren Objektivittitsgrad. In obiger Definition erfolgt auBerdem eine Prkisierung des Zeitbezugs der Anschaffungskosten, die sich nicht nur auf den eigentlichen Anschafhngsakt beziehen, sondern sich bis zur tatsachlichen Betriebsbereitschaft (z.B. einer Maschine) erstrecken. SchlieBlich diirfen nur einzeln zuordenbare Aufwendungen, also die sog. Einzelkosten, nicht aber sog. Gemeinkosten, in die Anschaffungskosten einbezogen werden. Auf diese beiden Begriffe aus der Kostenrechnung sol1 kurz eingegangen werden. sind von einem einzigen Zweck verursacht konnen diesem einen Zweck (=Kostentrager, Vermogensgegenstand) einzeln direkt (anhand von Belegen) zugeordnet werden Beispiele: Akkordlohne, Rohstoffe
sind von mehreren Zwecken gemeinsam veranlasst konnen nicht logisch eindeutig anteilig den einzelnen Zwecken zugeordnet werden; dennoch wird eine solche Aufteilung in der Praxis oft mit Hilfe von Verrechnungsschliisseln vorgenommen (Vollkostemechnung) Beispiele: Geschaftsfuhrergehalter, Gebaudeabschreibung
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
In Satz 2 von 5 255 Abs. 1 HGB werden die Komponenten des Anschaffungskostenbegriffs prbisiert:
.-. - .-. . .-- .- -61-r-- - -
(2;j. .I. Anschaffungspreisminderungen (Skonti, Boni, Rabatte, Zuschiisse) (3.) + Anschaffungsnebenkosten (Frachten, Zolle, Montagekosten, Provisionen, Grunderwerbsteuer) (4.) + nachtriigliche Anschaffungskosten = Anschaffungskosten.
I
(1.) Der Anschaffungspreis entspricht dem reinen Listenpreis bzw. dem vertraglich festgelegten Grundpreis des envorbenen Vermogensgegenstands. (2.) Die Anschaffungspreisminderungen umfassen: Rabatte, Skonti, Boni, Zuschiisse. Rabatte schlagen sich nicht in der Buchfiihrung nieder, sofern sie von Anfang an gewiihrt worden sind. Von Lieferanten gewiihrte Skonti oder Boni stellen nachtragliche Preisminderungen dar, die aber in der Regel auf besonderen Konten gebucht werden, um eine bessere Wirtschaftlichkeitskontrolle zu haben. Je nach Kontenrahmen handelt es sich um ein Unterkonto des betreffenden Bestandskontos (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Waren, Er& Waren" oder ein Erfolgskonto "Skontoertrage". Diese bezeugnisse), z.B. "Nachlasse f sonderen Konten miissen zumindest im Rahmen der vorbereitenden Abschlussbuchungen iiber die zugehorigen Bestandskonten abgeschlossen werden, soweit die Nachlasse die vorhandenen Bestande betreffen. Auf den Bestandskonten werden erst danach die richtigen Anschaffungskosten ausgewiesen. Die Vorsteuer ist g e m 8 5 17 Abs. 1 UStG zu vermindern, da sich das Entgelt verringert hat.
Buchungsbeispiel: Wareneinkauf in Hohe von 10.000 EUR; Zahlung unter Abzug von 2 % Skonto.
BS. Wareneinkauf Vorsteuer an Verbindlichkeiten aus Lieferungen u. Leistungen
BS. Verbindlichkeiten aus Lieferungen u. Leistungen
10.000 EUR 1.600 EUR 11.600 EUR. 11.600 EUR
an Nachlasse fir WarenILieferantenskonti
200 EUR 11.368 EUR 32 EUR.
an Bank an Vorsteuer
Am Jahresende seien 40% der eingekauften Waren noch vorhanden, 60% seien bereits verkauft. Umbuchung:
BS.. Nachliisse fur WarenILieferantenskonti an Wareneinkauf GuV-Konto (Skontoertrage)
200 EUR 80 EUR 120 EUR.
(3.) Zu den AnschaSfungsnebenkoste gehoren: Verpackungskosten, Frachtkosten, Rollgelder, Speditionskosten, Abladekosten, Transportversicherung, Zolle, Lagergelder, Montagekosten, Fundamentierungskosten, Kosten fiir Probelaufe (falls unabdingbar zur Herstellung der Betriebsbereitschaft), Vermittlungsprovisionen, Spesen, Courtage, Kommissionskosten, Abstandszahlungen, Notarkosten, Grundbuchkosten, Grunderwerbsteuer, StraRenbaukostenbeitrage bei erstmaliger Grundstiickanbindung, Kosten der erstmaligen GrundstiickserschlieRung, Abbruchkosten.
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
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(4.) Nachtrdgliche Anschaffungskosten fallen an, wenn auch langere Zeit nach der Anschaffung noch Aufwendungen erforderlich sind, um den Vermogensgegenstand in betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Haufiger ist as jedoch, dass nach langerer Zeit der Verwendungszweck des Gegenstands verandert werden soil und somit eine Veranderung der Betriebsbereitschaft erfolgt. Beisviele: • eine Maschine wird umgebaut, um geanderte Funktionen erfiillen zu konnen; • ein LKW-Pritschenwagen wird durch einen nachtraglichen Aufbau zu einem Tankwagen umfunktioniert; • durch Bebauungspiananderung wird ein unbebautes Grundstiick in Bauland umgewandelt, so dass erstmalige StraBenanlieger- und ErschlieBungsbeitrage entstehen; werterhohende StraCenanlieger- und ErschlieBungsbeitrage lange nach dem Erwerb des Grundstiicks (H 6.4 "ErschlieBungs-, StraBenanlieger- und andere Beitrage" EStH); • Kanalanschlussgebiihr, Anlagen zur Ableitung von Abwassern (H 6.4 „Hausanschlusskosten") • innerhalb von 3 Jahren nach dem Erwerb eines bebauten Grundstiicks wird das im Zeitpunkt des Erwerbs objektiv wertlose Gebaude abgebrochen. Im Regelfall wird (steuerrechtlich) von einem Erwerb mit Abbruchabsicht ausgegangen und der Buchwert des Gebaudes sowie die Abbruchkosten erhShen die Anschaffungskosten des Grund und Bodens (H 6.4 „Abbruchkosten" EStH). In Hohe der Abbruchkosten handelt es sich um nachtragliche Anschaffungskosten, der Gebauderestwert stellt eine Korrektur der urspriinglich falsch ermittelten Anschaffungskosten dar. Im AUgemeinen handelt es sich aber um Aufwendungen zur Erganzung, Erweiterung oder Verbesserung des frilher erworbenen Vermogensgegenstands.
Zu aktivierende Anschaffungskosten, nachtragliche Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten (bei Selbsterstellung; Bauherreneigenschaft) milssen genau gegentiber Reparaturaufwendungen abgegrenzt werden. Das Abgrenzungsproblem ist unter dem Schlagwort "Herstellungs- versus Erhaltungsaufwand" bekannt (s. Tabelle auf der nachsten Seite). Nachdem die steuerrechtliche BFH-Rechtsprechung die Praxis der Finanzverwaltung zum „anschaffungsnahen Aufwand" im Wesentlichen bestatigt', dabei aber vor einiger Zeit schon eine konsequentere Orientierung des Begriffes Herstellungsaufwand an der Definition in § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB vorgenommen hatte^, erfolgte in aktuellen Urteilen die Abkehr von der Rechtsfigur des anschaffungsnahen Aufwands^. Danach karm die Hohe der Kosten nicht alleiniges Kriterium zur Qualifizierung als Anschaffungs-/ Herstellungskosten einerseits oder Werbungskosten/Betriebsausgaben andererseits sein, sondem es ist primar auf das Kriterium „wesentliche Verbesserung" abzustellen. Zu aktivierende nachtragliche Anschaffungs-ZHerstellungskosten liegen immer darm vor, werm entweder EinzelmaBnahmen die Bewohnbarkeit des Gebaudes wieder herstellen, das Gebaude auf einen hoheren Standard bringen oder wenn Instandsetzungs- und ModemisierungsmaBnahmen in ihrer Gesamtheit iiber die zeitgemaBe substanzerhaltende Bestandteilserneuerung hinaus den Gebrauchswert des Gebaudes insgesamt deutlich erhohen. Den Gebrauchswert eines Gebaudes bestimmt der Zustand der Heizungs-, Sanitar- und Elektroinstallationen sowie der Fenster. Betreffen mehrere BaumaBnahmen, die in engem raumlichen, zeitlichen und
' Vgl. BFH 9.5.1995, BStBL 1996 II S. 628, 630, 632; BFH 10.5.1995, BStBl. 1996 II S. 639; BFH 16.7.1996, BStBl. 1996 II S. 649; BMF-Schreiben 16.12.1996, BStBl. 1996 I S. 1442; BFH 29.10.1991 BStBl. 1992 11 S. 285. 2 Vgl. BFH 16.12.1998, BFH/NV 1999, S. 776; BFH 4.7.1990, BStBl. 1990 II S. 830. 3 Vgl. BFH 12.9.2001 IX R 39/97 u. IX R 52/00, NWB, Fach 3, S. 12051, und BFH 22.1.2003, BFH/NV 2003 S. 758 und 763.
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
sachlichen Zusammenhang stehen und bautechnisch ineinandergreifen, mindestens drei dieser vier Bereiche, so liegt eine Erhohung des Gebaudegebrauchswerts vor. In diesem Falle werden auch einzelne TeilmaRnahmen, die isoliert gesehen Erhaltungsaufwand w b ren, im Rahmen der einheitlichen Gesamtmaljnahme als Herstellungsaufwand klassifiziert. Der zeitliche Zusammenhang ist auch d a m gewahrt, wenn die Einzelmaljnahmen planmaljiger Teil einer sich uber mehrere Jahre hinaus erstreckenden GesamtmaBnahme sind. Beispielsweise lagen nachtragliche Herstellungskosten vor, wenn im Rahmen einer Gesamtmafinahme eine technisch uberholte Heizungsanlage (Kohleofen) ersetzt, die Zahl und Leistungskapazitat der elektrischen Anschlusse erhoht und einfache Fenster durch Isolierverglasung ersetzt wiirden.
nicht verbdert l l ~ e s e nv e r b d e i das WG sol1 in ordnungsmaigem ~ustandlldasWG wird in seiner Substanz erweitert bzw. in seiner Nutmngsmoglichkeit erhal- oder uber seinen urspriinglichen Zustand ten oder wiederhergestellt werden (In- hinaus wesentlich verbessert ( 5 255 Abs. 2 die Aufwendungen kehren in ungefahr es wird etwas Neues geschaffen oder hinzugleicher H6he r e g e l m ~ i gwieder gefiigt Vereinfachungsregel: Aufwand (ohne USt) bis m 4.000 EUR fur eine einzelne BaumaBnahme (R 21.1 Abs. 2 Satz 2 EStR) Ausnahme: Innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung eines Gebaudes lie@ stets aktivierungspflichtiger anschaffungsnaher Herstellungsaufwand vor, wenn die Instandsetzungs-/Modernisierungsaufwendungen(ohne Erweiterung und jtihrlich anfallende ~rhaltun~sarbeiten) in diesem Zeitraum insgesamt 15% der Anschaffungskosten (ohne USt) des Gebiiudes uberschreiten (5 6 Abs. 1 Nr. l a EStG, R 6.4 Abs. 1 EStR). Beispiele: Beisdele: Fenster- oder Heizungserneuerung Auswechseln des Personenfahrstuhls Autoreparatur Kauf neuer Autoreifen Beitrage fur die Zweit- oder ZusatzerschlieRung eines Grundstiicks durch eine weitere StraRe (BFH 12.1.1995, BStBl. 11 S. 632)
Umbau der Lagerhalle zu einem Kuhlhaus Neueinbau eines bisher nicht vorhandenen Personenfahrstuhls Anbau bei einem Gebaude oder Aufstockung; Ausbau des Dachgeschosses Tankaufbau auf einem Pritschen-LKW nachtraglicher Einbau eines Autoradios
Um die zur envartenden Abgrenzungsprobleme, z.B. bei der Frage nach dem Vorliegen oder Nichtvorliegen einer Gesamtmaljnahrne (,,Sanierung in Raten"), in Grenzen zu halten, hat die Finanzvenvaltung inzwischen in einem BMF-Schreibenl auf die neue Rechtsprechung reagiert. Darin werden die Kernaussagen der neuen BFH-Rechtsprechung ubernommen, weiter konkretisiert und folgende Indizien fiir die erfolgte Hebung des Standards eines Wohngebaudes festgelegt, die im Zweifelsfall anzuwenden sind: ein Gebaude wird in zeitlicher Nahe zum Erwerb im Ganzen und von Grund auf modernisiert. fiir die Sanierung der zentralen Ausstattungsmerkmale werden hohe Aufwendungen getatigt, der Mietzins wird aufgrund dieser BaumaDnahmen erheblich erhoht. Vgl. BMF-Schreiben vom 18.7.2003, BStBl. 2003 I S. 386.
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Wahrend das BMF-Schreiben die Anerkennung von Erhaltungsaufwand in den ersten drei Jahren nacli Anschaffung des Gebaudes ohne Uberpriifung' durch die Finanzverwaltung vorsieht, wenn die Aufwendungen iiur die Instandsetzung und Modemisierung des Gebaudes insgesamt 15% der Anschaffungskosten des Gebaudes nicht tlberschreiten, wird jedoch dariiber hinausgehend im Rahmen des Steueranderungsgesetzes 2003 im neuen § 6 Abs. 1 Nr. la EStG die vor Anderung der BFH-Rechtsprechung geltende typisierende Praxis der Finanzverwaltung zum „anschaffungsnahen Herstellungsaujwand" gesetzlich fixiert. Danach sind mit Gtiltigkeit fur einen Baubeginn ab 1.1.2004^ Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten an Gebauden innerhalb der ersten drei Jahre nach Anschaffung stets als Herstellungskosten anzusehen, wenn die Aufwendungen (ohne USt) 15% der Anschaffungskosten des Gebaudes tlbersteigen. Aufwendungen ftir die Erweiterung des Gebaudes i. S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie (iblicherweise jahrlich anfallende Erhaltungsaufwendungen bleiben davon unberilhrt. Dagegen sind Aufwendungen fur die Beseitigung versteckter Mangel einzubeziehen (R 6.4 Abs. 1 EStR). Der Inhalt der handelsrechtlichen IDW-Stellungnahme WFA 1/1996 entspricht weitgehend der neuen Rechtsprechung des BFH. Die IDW-Stellungnahme raumt allerdings einer deutlichen Verlangerung der tatsachlichen Gesamtnutzungsdauer des Gebaudes als Indiz fur eine wesentliche Verbesserung des Gebaudes einen hoheren Stellenwert ein^.
(5.) Nicht zu den Anschaffungskosten gehoren: • die Vorsteuer, sofern sie gemaB § 15 Abs. 1 UStG abzugsfahig ist. Falls das Unternehmen dagegen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, weil es etwa umsatzsteuerfreie Leistungen erbringt, so gehort die (nicht abzugsfahige) Vorsteuer zu den Anschaffungskosten (vgl. § 9 b Abs. 1 EStG); • Geldbeschaffungskosten (Zinsen, Gebtihren, Provisionen) auch dann nicht, wenn das Finanzierungsgeschaft dem Vermogensgegenstand wirtschaftlich eindeutig zurechenbar ist; • Kosten der allgemeinen Entscheidungsfindung vor der Anschaffung • Aufwendungen fur Testldufe, die nicht der Herstellung der Betriebsbereitschaft dienen; Aufwendungen fur Mitarbeiterschulungen zur Maschinenbedienung • Gemeinkosten (Lagerkosten, Frachtkosten, Montagekosten etc., die dem Vermogensgegenstand nicht einzeln zuordenbar sind). Beispielsaufsabe: Die LowTech GmbH benotigt Kunststoffgranulat als Rohstoff, das sie vom Lieferanten durch einen Spediteur und Frachtfuhrer abholen lasst. Der Spediteur stellt 600 EUR zzgl. USt in Rechnung. Gehoren die Frachtkosten zu den Anschaffungskosten? Losuns: Die Frachtkosten sind eindeutig dem Rohstoff zuordenbar und daher Anschaffungsnebenkosten in Hohe von 600 EUR. In der Praxis werden die Bezugskosten meist auf spezielle Konten gebucht, um eine bessere Kontrolle dieser Kosten zu erm5glichen. Dabei handelt es sich um Unterkonten der entspre-
' Es sei denn, dass der Standard fur einzelne Wohnungen eines Mehrfamilienhauses steigt oder der Beginn einer Sanierung in Raten vorliegen Iconnte. ^ MaBgebend ist der Zeitpunlst, an dem der Antrag auf Baugenehmigung gestellt wird bzw. die Bauunterlagen eingereiclit werden (§ 52 Abs. 16 und 23a EStG). Filr Falle mit Baubeginn vor dem 1.1.2004 gelten die Grundsatze des BIMFSclireibens vom 18.7.2003. 3 Stellungnahme WFA 1/1996 des IDW, WPg 1997, S. 103.
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chenden Stoff- oder Waren-Bestandskonten, hier also "Bezugskosten fur Rohstoffe". Um der Vorschrift § 255 Abs. 1 HGB Geniige zu tun, ist es jedoch erforderlich, diese Konten monatlich oder vierteljahrlich oder zumindest als vorbereitende Abschlussbuchung auf das zugehorige Bestandskonto (anteilig, soweit sie auf die Bestande entfallen) umzubuchen bzw. abzuschlieBen, damit die Anscliaffiingskosten der Stoff- oder Warenbestande riclitig ausgewiesen werden. BS:
Rotistoffe an Bezugskosten fiir Rohstoffe.
Beispielsaufsabe: Die LowTech lasst das Kunststoffgranulat vom Lieferanten durch einen eigenen Fahrer mit dem eigenen LKW auf einer Faiirt zum Kunden abliolen. Gehoren die (anteiligen) Transportkosten zu den Anschaffungskosten? Losuns: Die anteiligen Fuhrparkkosten stellen Materialgemeinkosten dar, da sie nicht nur von der Rohstoffabliolung, sondern aucii durcii die Lieferung an einen Kunden gemeinsam verursacht wurden, und daher dem Rohstoff niclit direkt und einzeln zureclienbar sind. Sie sind demnach keine Anschaffungsnebenkosten, Dies gilt im vorliegenden Falle auch fur den Lohn des Fahrers. Variante: Wurde der eigene LKW zur Abholung des Rohstoffs eine eigene Tour fahren und nichts anderes transportieren, so waren die darauf entfallenden Benzinkosten Anschaffungsnebenkosten, gegebenenfalls auch die anteilige Leistungsabschreibung. Ebenso wird der zeitanteilige Lohn des Fahrers ublicherweise als Einzelkosten angesehen und gehort daher zu den Anschaffungskosten.
Beisyielsaufsabe: Die LowTech GmbH erwirbt eine Drehmaschine zum Anschaffungspreis von 10.000 EUR zzgl. USt. Die Maschine wird von einem Spediteur und Frachtfuhrer in einem Spezialfahrzeug eigens vom Hersteller zur GmbH transportiert (von der GmbH zu tragende Kosten: 1.500 EUR zzgl. USt). Die Firma Bau-Hart errichtet das fur die Drehmaschine notige Fundament (Kosten: 2.800 EUR zzgl. USt), die Firma Elektro-Pfeil besorgt den Anschluss an das Stromnetz (Rechnungsbetrag : 900 EUR zzgl. USt). Losuns: Zum Anschaffungspreis kommen noch die Anschaffungsnebenkosten hinzu, allerdings nur die Einzelkosten. Da hier alle Kosten von der Drehmaschine veranlaBt sind und ihr somit einzeln zurechenbar sind und die LowTech GmbH gemaB § 15 Abs. 1 UStG zum Abzug samtlicher Vorsteuern berechtigt ist, betragen die Anschaffungskosten in diesem Falle: Anschaffungspreis Frachtkosten Fundamentierung elektrischer Anschluss Anschaffungskosten
10.000 EUR + 1.500 EUR + 2.800 EUR + 900 EUR = 15.200 EUR
Beispielsaufsabe: Wie vorige Beispielsaufgabe, nur wird das Fundament jetzt von den eigenen Mitarbeitern der LowTech GmbH gebaut. Anhand von Lohnscheinen lasst sich ermitteln, welche Mitarbeiter wie lange an dem Fundament gearbeitet haben. Insgesamt wurden Bruttolohne in Hohe von 800 EUR erfasst. Der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung betrage allgemein 9 % der Bruttolohne. Fiir die Kosten der Personalverwaltung wurde in der Kostenrechnung ein Zuschlagssatz von 25 % auf die Bruttolohne ermittelt.
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Losuns: Bei den auf Lohnscheinen erfassten anteiligen Bruttolohnen und dem darauf entfallenden Arbeitgeberbeitrag zur Sozialversicherung handelt es sich nach ilblicher Ansicht um von der Drehmaschine verursachte und daher direkt zurechenbare Kosten, die Anschaffungsnebenkosten darstellen. Die anteiligen Verwaltungsgemeinkosten sind von der Fundamentierung der Drehmaschine nicht verursacht und daher nicht eindeutig und direkt zurechenbar. In der Kostenrechnung wird im Vollkostensystem dennoch eine Verrechnung der Verwaltungsgemeinkosten mit Hilfe von Schlusseln vorgenommen, deren Einbeziehung in die Anschaffungsnebenkosten durch § 255 Abs. 1 HGB jedoch ausgeschlossen wird. Anschaffungspreis Frachtkosten Fundamentierung elektrischer Anschluss Anschaffungskosten
10.000 EUR + 1.500 EUR + 872 EUR + 900 EUR = 13.272 EUR
Vertritt man hierzu die Meinung, es handele sich bei der Errichtung des Fundaments um Herstellungskosten, so dilrften gemafi § 255 Abs. 2 HGB anteilige Verwaltungsgemeinkosten einbezogen werden. Ein Vorliegen von Anschaffungs- imd Herstellungskosten nebeneinander ware m.E. nur moglich, wenn es sich um zwei unterschiedliche Vermogensgegenstande handelte. Andemfalls hat immer einer der beiden BewertimgsmaBstabe Vorrang und die zugehorigen Bewertungsvorschriften haben die Prioritat. Da das Fundament hier mit der Maschine eine Funktionseinheit bildet, handelt es sich um Anschaffungsnebenkosten der Maschine.
Aufgabe 4: Anschaffungskosten Die LowTech GmbH erwarb im Dezember 01 eine Blechschneidemaschine zum Preis von 44.080 EUR (einschl. 16% abzugsfahiger USt), fur die von der Bau OHG am 20.12.01 ein Fundament errichtet wurde (Kosten: 1.392 EUR einschl. 16% abzugsfahiger USt; Rechnungseingang und Bezahlung erfolgten erst im Januar des Folgejahres). Der Transport der Maschine im Dezember 01 wurde vom Frachtfuhrer Blitz ausgeflihrt, dessen Rechnung iiber 464 EUR (einschl. 16% abzugsfahiger USt) noch in demselben Monat bezahlt wurde. Mit welchem Wert ist die Maschine in der Bilanz zum 31.12.01 anzusetzen, wenn a) die Zahlung des Rechnungsbetrags flir die Maschine am 24.12.01 unter Abzug von 2% Skonto erfolgte, b) die Zahlung des Rechnungsbetrags fiir die Maschine am 2.1.02 unter Abzug von 2% Skonto erfolgte? Aufgabe 5: Anschaffungskosten Die LowTech GmbH erwarb auBerdem nach sechsmonatigen Auswahlaktivitaten der Beschaffungsabteilung (anteilige Kosten: 15.000 EUR) in Oldenburg ein bebautes Grundstiick als AuBenlager flir ihre Produkte zum Preis von 500.000 EUR. Davon entfielen auf den Grund und Boden 150.000 EUR. Die Maklerkosten betrugen 23.200 EUR (einschl. 16% abzugsfahiger USt), als Disagio wurden mit der Nordbank 25.000 EUR vereinbart, an Bankspesen berechnete die Nordbank 348 EUR (einschl. abzugsfahiger USt). Gerichtskosten fur die Eintragung ins Grundbuch fielen in Hohe von 1.500 EUR an (davon 1.000 EUR fur den Eigentumsiibergang und 500 EUR fiir die Hypothek), Notargebilhren (einschl. abziehbarer USt) in Hohe von 6.960 EUR (davon 4.640 EUR fur den Eigentumsiibergang und 2.320 EUR fur die Hypothek), sowie die Grunderwerbsteuer in Hohe von 3,5% auf den Kaufpreis. Um die Lastwagen besser be- und entladen zu konnen, wurde auCerdem ein fahrbares Forderband mit Anschaffungskosten von 58.000 EUR (einschl. abziehbarer USt) erworben und von auBen unterhalb eines Tores an das Lagergebaude festgeschraubt. Zur Sicherung wurde von der Herstellerfirma des Forderbands auBerdem ein spezielles, wieder entfernbares Haltegestell gebaut und installiert. Die Rechnung lautete uber 500 EUR fur das Gestell und 600 EUR fur die Installation jeweils plus 16% USt. Welcher Betrag ist in der Bilanz zu aktivieren?
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Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
(2) Sonderprobleme (a) Kaufpreis in fremder Wahrung 1st der Kaufpreis in fremder Wahrung zu entrichten, da der Vermogensgegenstand im Ausland beschafft wurde, entsprechen die Anschaffungskosten demjenigen Euro-Betrag, der im Zeitpunkt der Eriangung der Verfilgungsmacht (Ubergang von Besitz, Nutzungen und Lasten) hingegeben werden musste, um den erforderlichen Fremdwahrungsbetrag zu begleichen. Die Umrechnung erfolgt also mit dem an diesem Tag giiltigen Geldkurs' (= Devisenverkaufskurs aus Sicht der Bank). Es ist allerdings auch zulassig, die Umrechnung zum Mittelkurs (aus Geld- und Briefkurs) durchzufilhren. Eine spatere Veranderung des Wechselkurses hat keinen EinfluB mehr auf die Hohe der Anschaffungskosten (H 6.2 „Auslandische Wahrung" EStH). Der Wahrungskurs an einem davon abweichenden tatsachlichen Zahlungszeitpunkt (z.B. iimerhalb der Skontofrist oder aufgrund eines Zahlungsziels) spielt fur die Bemessung der Anschaffungskosten keine RoUe. Gtiter- und Geldgeschafte werden strikt getrennt, gegebenenfalls entstehen dann aus dem Geldgeschaft Wahrungskursgewirme oder -verluste^. Beisyielsaufsabe: Die LowTech erwirbt eine neue Zwirndrehmaschine in den USA. Der Kaufpreis ist in Dollar zu bezahlen und betragt 1.000 USD. Zum Zeitpunkt der Lieferung der Maschine (Ubergang der Verfiigungsmacht) betrug der Devisenkurs, zu dem die Bank Euros ankaufte, 1,25 USD (= Geldkurs) und der Kurs, zu dem die Bank Euros verkaufte, 1,3333 USD (= Briefkurs) pro 1 Euro. Zum Bilanzstichtag am 31.12.01 liegen die beiden Eurokurse bei 1,3333 USD (Geld) und 1,4284 USD (Brief). Mit welchem Wert ist die Maschine zum Bilanzstichtag anzusetzen (ohne Beriicksichtigung planmaBiger Abschreibungen)? Liisuns: Zu bilanzieren ist gemafi § 244 HGB in Euro. MaBgebend ist der Geldkurs am Tage der Lieferung, also 1,25 USD = 1 EUR bzw. 0,8 EUR = 1 USD. Der Kurs am Bilanzstichtag spieh fur die H5he der Anschaffungskosten keine RoUe mehr, da der Anschaffungsvorgang bereits abgeschlossen ist und daher durch Wechselkursanderungen kein Verlust droht, der aufgrund des Imparitatsprinzips vorwegzunehmen ware. Der Wertansatz der Maschine am Bilanzstichtag betragt (ohne Berucksichtigung planmaBiger Abschreibungen) 1.000 USD * 0,8 EUR/1 EUR = 800 EUR. Wurde der Vermogensgegenstand durch Aufnahme einer Fremdwahrungsverbindlichkeit finanziert, so ist jedoch an jedem Bilanzstichtag der Kreditlaufzeit zu priifen, ob aufgrund einer Wechselkursanderung der in Euro ausgedrilckte Tilgungsbetrag gestiegen ist. Dies ist bei einer Euro-Abwertung gegeniiber der betreffenden Fremdwahrung der Fall. Aufgrund des Imparitatsprinzips ist dann die Verbindlichkeit mit dem hoheren Wert anzusetzen (Hochstwertprinzip).
' Seit der Euro-Einftihmng (1.1.1999) haben sich die Begriffe umgekehrt, da die Wechselkursangabe nun in der sog. Mengennotierung mit dem Euro als Basiseinheit erfolgt, also z.B. 1 EUR = 0,95 USD (Geld) und 1 EUR = 0,97 USD (Brief). Der Briefkurs ist nun der Angebotskurs der Bank fiir Euro und nicht mehr der Angebotskurs fur US-Dollar. Dagegen ist der Geldkurs nun der Nachfragekurs nach Euro aus Sicht der Bank. Bezogen auf die auslandische Wahrung ist somit der reziproke Euro-Geldkurs der Devisenverkaufskurs der Bank und damit der fur Kaufe in Fremdwahrung relevante Kurs (hier: 1 USD = 1,0526 EUR). Wirtschafllich hat sich nichts geandert, da die Bank nach wie vor mehr Euro fiir I US-Dollar verlangt, als sie dafiir zahlt. ^ Eine ganz andere Bewertung ergibt sich bei Zahlung mit bereits vorhandenen Devisenbestanden, s. Langenbucher/Blaum, in: Kilting/Weber, Teil „Grundlagen der Bilanzierung", Kapitel 6, Tz. 535.
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Aufgabe 6: Anschaffungskosten bei Kauf in Fremdwahrung Eine Einfadelmaschine wird von der LowTech GmbH in den USA zum Preis von 2.000 USD erworben. Bei Lieferung am 15.6.01 betrug der Wechselkurs 1 E U R - 1,3333 USD. Am Tag der Rechnungsausstellung (21.6.01) lag der Kurs bei 1 EUR - 1,4284 USD. Fall a): Am Bilanzstichtag 31.12.01 betragt der Kurs 1 E U R - 1 USD. Fall b): Am Bilanzstichtag 31.12.01 betragt der Kurs 1 EUR - 1,6666 USD. Wie hoch sind die Anschaffungskosten der Maschine und wie ist sie am Bilanzstichtag 31.12.01 zu bewerten? Das Zahlungsziel von 9 Monaten wird voU ausgenutzt. Wie ist diese Verbindlichkeit in den beiden Fallen a) und b) in der Bilanz zum 31.12.01 zu bewerten? (b) Unentgeltlicher Erwerb Unentgeltlich erworbene immaterielle Vermogensgegenstande bzw. Wirtschaftsgiiter des Anlagevermogens dilrfen weder in der Handelsbilanz noch in der Steuerbilanz aktiviert werden (§ 248 Abs. 2 HGB; § 5 Abs. 2 EStG). Handelsrechtlich besteht bei unentgeltlich erworbenen materiellen Vermogensgegenstanden nach herrschender Meinung ein Aktivierungswahlrecht. Im Falle der Aktivierung sind die Anschaffungskosten anhand von Marktwerten unter Beachtung des Vorsichtsprinzips zu schatzen. Maximal sei der iibliche Anschaffungswert (Zeitwert) fiir einen entsprechenden Gegenstand anzusetzen (vgl. WP-HdB 2000, Bd. I, Tell E, Tz. 249). Gegenargumente zu dieser Behandlung sind, dass es aufgrund fehlender Gegenleistung keine Anschaffltngskosten gibt und daher keine Aktivierung erfolgen kaiin. AuBerdem sei ein Anschaffungsvorgang immer erfolgsneutral, was in diesem Falle nur durch Nichtaktivierung zu erreichen sei. M.E. verlangt der Grundsatz der Vollstandigkeit nicht nur ein Aktivierungswahlrecht, sondern sogar eine Aktivierungspflicht. BS:
Aktives Bestandskonto an auBerordentliche Ertrage.
Steuerrechtlich besteht gemafi § 6 Abs. 4 EStG ein Aktivierungsgebot. Als Anschaffungskosten gilt der „gemeine Wert", also der allgemeine Marktpreis, der fur das Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Erwerbs (bei entgeltlichem Erwerb) hatte aufgewendet werden mtissen. Bei unentgeltlichem Erwerb eines Betriebes, eines Teilbetriebes oder eines Gesellschaftsanteils an einer Personengesellschaft (Mituntemehmerschaft) gelten die Buchwerte des bisherigen Betriebsinhabers als Anschaffungskosten ("Buchwertfortfuhrung"; § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG).
(c) Tauschgeschafte nach HGB, EStG und IFRS Ein Sonderproblem ist die Ermittlimg der Anschaffungskosten bei einem Tauschgeschaft. Es kommt in der Praxis nicht haufig vor, dass Vermogensgegenstande zwischen verschiedenen Unternehmen getauscht werden, um beispielsweise die Effizienz des Maschineneinsatzes zu erhohen. Bei Wertpapieren, insbesondere Aktien, ist ein Tausch im Zusammenhang mit Akquisitionen, Verschmelzimgen und Eingliederungen dagegen haufiger. Anschaffungskosten entsprechen dem Verlust an Bargeld oder Bankguthaben bei der Bezahlung eines erworbenen Gegenstands. Ganz allgemein stellen sie also eine Vermogens-
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
einbuBe dar. Im Falle des Tausches entsprechen die Anschaffungskosten des eingetauschten (empfangenen) Gutes demnach dem Wert des eigenen Vermogensverlustes, also dem Wert des hingegebenen Gutes. Handelsrecht: Nach herrschender Meinung besteht f i r die Bestimmung der Anschaffungskosten des eingetauschten (empfangenen) Vermogensgegenstands aus der Sicht der LowTech ein Wahlrecht zwischen folgenden Werten: 1. Buchwert des hingegebenen Vermogensgegenstands, 2. Zeitwert des hingegebenen Vermogensgegenstands (Obergrenze: Zeitwert des empfangenen Vermogensgegenstands, 3. Ergebnisneutraler Wert.
Falls jedoch der Tausch in erster Linie durch bilanzpolitische Gesichtspunkte (insbesondere zur Erreichung einer Gewinnverbesserung) bestimmt ist, muss die Buchwertfortf~rung angewandt werden (vgl. ADS $ 255 Tz. 89-94). Diese Einschriinkung des Wahlrechts ist jedoch in der Praxis durch entsprechende Begriindungen leicht zu konterkarieren. Versteht man Anschaffungskosten als effektive VermogenseinbuRe zur Bezahlung eines Vermogensgegenstandes, so kann nur der Ansatz des Zeitwerts der hingegebenen Maschine richtig sein. Dies macht schon die fiktive Aufspaltung des Tauschvorgangs in zwei Schritte deutlich: 1) VerauRerung der eigenen Maschine gegen Bargeld (zum Zeitwert) und 2) Kauf der Maschine des Unternehrnens B gegen Hingabe des erzielten Geldbetrags. Die ergebnisneutrale Behandlung ist zwar auch begriindbar, jedoch mit einem m.E. weniger wichtigen Aspekt der Anschaffungskosten. Steuerrechf: Die Anschaffungskosten entsprechen dem ,,gemeinen Wert" (= allgemeiner Marktwert) des hingegebenen Wirtschaftsguts, d.h. es ist nur die Gewinnrealisierung zulassig (3 6 Abs. 6 Satz 1 EStG). Mit dieser eindeutigen gesetzlichen Regelung ist das sog. Tauschgutachtenl, nach dem im Ausnahmefall auch steuerrechtlich eine Buchwertfortfiihrung zulassig war, falls die getauschten Wirtschaftsgiiter wert-, art- und funktionsgleich waren (insbesondere bei Aktien), nicht mehr anwendbar. Beispiel:
Die LowTech GmbH hat sich mit der HighBlech GmbH auf den Tausch einer groBen Blechder beiden ~ a s c h i n e durch i exakbiegemaschine geeinigt, urn die ~erwendu~~smii~lichkeiten tere Anpassung an den spezifischen Produktionsprozess besser ausnutzen zu konnen.
-
Buchwert am Tag des Tausches Zeitwert am Tag des Tausches
1 1
18.000EUR 22.000EUR
(
1
16.000 EUR 22.000 EUR
Handelsrecht: Nach h.M. besteht fir die Bestimmung der Anschaffungskosten der eingetauschten (empfangenen) Maschine aus der Sicht der LowTech ein Wahlrecht zwischen folgenden Werten: 1. Buchwertfortfiihrung: Der Buchwert der hingegebenen Maschine entspricht den Anschaf-
fungskosten der empfangenen Maschine. Dennoch sind Zugangs- und Abgangsbuchungen notig sowie deren Ausweis im Anlagenspiegel.
BFH-Urteil vorn 16.12.1958, BStBl. 1959 111 S. 30, und BMF-Schreiben vom 9.2.1998, DB 1998, S. 394
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung BS:
Maschineneu an Maschine alt
125 18.000 EUR 18.000 EUR.
Gewinnrealisieruns: Der Zeitwert der hingegebenen Maschine wird als Anschaffungskosten der eingetauschten (empfangenen) Maschine angesehen. Wertobergrenze ist allerdings der Zeitwert der empfangenen Maschine (Niederstwerttest). BS: Maschine neu 22.000 EUR an Maschine alt 18.000 EUR an sonstige betriebliche Ertrage 4.000 EUR. Ergebnisneutrale Behandlung: Die Anschaffungskosten der empfangenen Maschine entsprechen dem Buchwert der hingegebenen Maschine plus der zusatzlichen Ertragsteuerbelastung auf die steuerlich vorgeschriebene Gewinnrealisierung i.H.v. 4.000 EUR (s. unten "Steuerrecht"). Damit soil insgesamt eine Erfolgsneutralitat wie bei normalen Anschaffungsvorgangen erreicht werden. Im Beispiel wird ein Ertragsteuersatz von 60 % unterstellt. BS:
Maschine neu an Maschine alt an sonstige betriebliche Ertrage
20.400 EUR 18.000 EUR 2.400 EUR.
Steuerrecht: Nur die Gewinnrealisierung ist zulassig, es miissen also alle stillen Reserven der hingegeben Maschine aufgelost und versteuert werden. BS:
Maschine neu an Maschine alt an sonstige betriebliche Ertrage
22.000 EUR 18.000 EUR 4.000 EUR.
lASB-Konzept: Beim Tausch von Sachanlagen, ist gemaB IAS 16.24-26 als erstes zu prilfen, ob das Tauschgeschaft wirtschaftliche Substanz hat. SoUte dies nicht der Fall sein, also der Tausch nur aus „kosmetischen" Grunden erfolgt sein, dann bemessen sich die Anschaffungskosten des empfangenen Vermogenswerts nach dem Buchwert des hingegebenen Vermogenswerts, d.h. auch in der Bilanz andert sich wertmaBig nichts. Sollte das Tauschgeschaft doch „wirtschaftliche Substanz" haben, dann soil sich dies auch in der Bilanz widerspiegeln, und es ist - der Logik entsprechend - der beizulegende Zeitwert („Fair Value") des hingegebenen Vermogenswerts als Anschaffimgskosten des empfangenen Vermogenswerts zu verwenden. Sollte der beizulegende Zeitwert des empfangenen Vermogenswerts aber besser schatzbar sein, ist dieser als Anschaffungskosten heranzuziehen. Sollten beide nicht verlasslich schatzbar sein, so ist zum „KosmetikfaU" zurilckzukehren und der Buchwert des hingegebenen Vermogenswerts anzusetzen. Bleibt nur noch zu klaren, warm ein Tauschgeschaft „wirtschaftliche Substanz" hat. Dies ist dann der Fall, weim sich durch den Tausch eine wesentliche Andenmg der „Spezifikationen (Risiko, Timing und Betrag) des Cash Flows" oder des „untemehmensspezifischen Werts des betreffenden Tells der Geschaftstatigkeiten" ergibt. Theoretisch einleuchtend, aber in der Praxis ist der Ermessensspielraum immens. SchlieBlich wird noch die wahrscheinlichkeitstheoretisch fundierte Kegel fur das Vorliegen einer verlasslichen Schatzung des beizulegenden Zeitwerts angegeben. Fazit: Es handelt sich um theoretisch-statistisch sehr liberzeugendes Konzept, das dem Anwender in der Praxis - noch weitergehend als im „einfach gestrickten" deutschen Handelsrecht - angenehmerweise alle Bewertungsmoglichkeiten offen lasst. Beim Tausch immaterieller Vermogenswerte gelten dieselben Grimdsatze (IAS 38.45-47).
126
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
Aufgabe 7: Anschaffungskosten bei Tausch Das von der LowTech GmbH zu Beginn des Jahres 01 erworbene Individual-Software-Paket wurde auf Vermittlung des EDV-Handlers am 11. Oktober 01 mit Software eines anderen Unternehmens getauscht. Von diesem Tausch versprechen sich beide Untemehmen Effizienzvorteile. Auch wenn der Zeitwert der hingegebenen Software hoher ist als derjenige der empfangenen, verspricht sich LowTech einen groBen Vorteil beim Einsatz im eigenen Unternehmen, geht also von einem hoheren (subjektiven) Ertragswert aus. Buchhalter Armel hat jedoch Schwierigkeiten mit der Buchung der Transaktion und der Bewertung der neu zugegangenen Software. Die angegebenen Werte beziehen sich alle auf den Zeitpunkt des Tausches: Buchwert der hingegebenen Software Zeitwert der hingegebenen Software Restnutzungsdauer der hingegebenen Software Buchwert der empfangenen Software Zeitwert der empfangenen Software Restnutzungsdauer der empfangenen Software
34.000 EUR 38.000 EUR 4 Jahre 35.000 EUR 36.000 EUR 4 Jahre.
Wie hoch sind die Anschaffungskosten a) handelsrechtlich und b) steuerrechtlich? Sollte es mehrere Moglichkeiten geben, sind alle Moglichkeiten aufzuzeigen und die dem Ziel eines moglichst niedrigen Gewinnausweises forderlichste auszuwahlen. Der Ertragsteuersatz sei der Einfachheit halber mit 50% angenommen. Die Software soli linear und zeitanteilig (voile und angefangene Monate) abgeschrieben werden Geben Sie bitte alle Buchungssatze und den Bilanzwert der Software per 31.12.01 an. Die Umsatzsteuer ist zu vernachlassigen. c) Wie hatte die LowTech International GmbH nach IFRS diesen Tausch zu bilanzieren?
(d) Zuschusse Hier soUen nur echte verlorene Investitionszuschtisse (Kapitalzuschtisse) behandelt werden, da diese allein Auswirkungen auf die Anschafflmgskosten haben konnen. Definition: Echte verlorene Investitionszuschtisse sind einmalige oder wiederkehrende Zahlungen ohne Rtickzahlungsverpflichtung und ohne unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung des Zuschussempfangers. Sie werden als Anreiz und als Finanzierungshilfe fur bestimmte Investitionen geleistet. Im Gegensatz zu Investitionszuschilssen werden Ertragszuschusse zur Verbessenmg der Ertragslage eines Untemehmens gewahrt. Unechte Zuschtlsse sind solche, die mit einer Gegenleistung verbunden sind. Beispielsweise stehen Zuschtissen eines Mieters an den Vermieter meist als Gegenleistung die Renovierung und weitere Uberlassung seiner Mietwohnimg ohne Mieterhohung gegeniiber, so dass es sich bei diesem Zuschuss tmi eine als Einmalbetrag im voraus bezahlte Miete handelt, die vom Vermieter iiber einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu verteilen ist, sofern ein bestimmter Zeitraum fiir den Mieterhohungsverzicht vereinbart wurde. Nicht verlorene Zuschusse sind mit einer Riickzahlungsverpflichtung verbunden. Investitionszulagen in unterschiedlicher Hohe (5% bis 27,5%) auf die Anschaffimgkosten werden in den neuen Bundeslandem einschlieBlich Berlin nach dem Investitionszulagengesetz (1999) bis zum Ende des Jahres 2004 fur betriebliche Mobilien- tmd ImmobilienInvestitionen gewahrt. Sie sind steuerfrei (H 3 „Steuerbefreiungen nach anderen Gesetzen...Nr.2" EStH) und werden tiblicherweise handels- und steuerrechtlich zunachst als sonstige betriebliche Ertrage gebucht, um auBerhalb der Steuerbilanz in der Steuererklarung
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
wieder abgezogen und somit steuerfi-ei gestellt zu werden (H 6.5 ,,Investitionszulagen sind keine Zuschiisse" ESW; 5 9 InvZulG 1999). Die hier zu behandelnden Znvestitionszuschiisse kijnnen von staatlicher (z.B. Werftenhilfen, Regionalprogramme) oder von privater Seite (z.B. Zuschiisse fiir die Errichtung eines Gleisanschlusses durch einen Lieferanten) gew5ihrt werden.
Steuerrecht: Richtlinie 6.5 EStR regelt die steuerliche Behandlung von echten verlorenen Investitionszuschiissen: IL
sofortige erfolgswirksame Vereinnahmung (R 6.5 Abs 2 Satz 2 EStR)
des Zuschusses
Y
1. "erfolgsneutrale" Behandlung, d.h. Abseizung von den Anschaffunes-/Herstellungskosten (R6.5 A ~ S2. Satz 3 E&R) 2. Bildung einer "steuerfieien" ~uschu~sriickla~e, die im Folgejahr "erfolgsneutral" von den Anschahgs- l Herstellungskosten abgesetzt wird (R 6.5 Abs. 4 EStR) Folae: Versteuerung des Zuschusses iiber die Nutzungsdauer verteilt (aufgrund geringerer Abschreibungsbetrage)
Die Moglichkeit der sofortigen erfolgwirksamen Vereinnahmung fiihrt nu sofortigen Versteuerung des Zuschusses, so dass sich die Frage stellt, wann diese Alternative zweckmMigenveise gewtihlt werden sollte. Friiher waren die Verlustvortragsmoglichkeiten bei den Ertragsteuern zeitlich begrenzt, so dass im letzten Jahr vor dem Verfallen der Verlustvortrage eine solche erfolgswirksame Vereinnahmung sinnvoll war, urn Ertrag zu schaffen, der durch Verrechnung mit dem Verlustvortrag steuerfiei bleibt. Seitdem die Verlustvortragsmoglichkeiten zeitlich unbegrenzt sind, ist dieser Grund entfallen. Es bleibt nur der Fall ubrig, dass eine deutliche Steuersatzerhohung erwartet wird und die sofortige Versteuerung giinstiger ist.
Bank an sonstige betriebliche Ertrage. Die "erfolgsneutrale" Behandlung ist demzufolge die ubliche und soll hier fiir zwei verschiedene Falle vorgestellt werden. Zu anderen Fallen siehe Kapitel B.VII.6. ("Zuschussriicklage"). Beisviel: Zur Anschaffung einer Maschine mit Anschaffungskosten i.H.v. 3.000 EUR wird ein staatlicher
Zuschuss von 1.000 EUR gew;ihrt. Die Maschine wird jeweils im Januar angeschafft, hat eine Nutzungsdauer von 10 Jahren und soll linear abgeschrieben werden. Fall I: "Maschine heute, Zuschuss heute" Die Maschine wird also in demselben Jahr angeschafft, in dem der Zuschuss gezahlt wird.
BS: Maschinen Vorsteuer an Bank
3.000 EUR 450 EUR 3.450 EUR.
128 BS: BS:
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung Bank anMaschinen Abschreibungen auf Sachanlagen an Maschinen
1.000 EUR 1.000 EUR. 200 EUR 200 EUR.
Der Zuschussbetrag kann direkt von den Anschaffungskosten der Maschine abgesetzt werden (R 6.5 Abs. 2 Satz 3 EStR). Da die Behandlung des Zuschusses als Minderung der Anschaffungskosten der Maschine eine handelsrechtliche kaufmannische Gepflogenheit ist, auch wenn es keine Kodifizierung im HGB gibt, gilt hier das Prinzip der sog faktischen umgekehrten MaBgeblichkeit (GoB-konformes Wahlrecht; R 6.5 Abs. 2 Satz 4 EStR) Die planmaBige Abschreibung bemisst sich nach den um den Zuschussbetrag geminderten Anschaffungskosten (R 7.3 Abs. 4 Satz 1 EStR). Der Abschreibungsbetrag ist daher in jedem Jahr der Nutzungsdauer um 100 EUR niedriger, der steuerpflichtige Gewinn um 100 EUR hoher (* 10 Jahre Nutzungsdauer = Zuschussbetrag = 1.000 EUR), als bei sofortiger erfolgswirksamer Vereinnahmung und sofortiger Versteuerung des Zuschusses. Bei der sog. "erfolgsneutralen" Behandlung entfallt die Versteuerung des Zuschusses also nicht, sie wird nur uber die Nutzungsdauer des bezuschussten Vermogensgegenstands verteilt.
Fall 2: "Maschine heute. Zuschuss morgen" Die Maschine wird im Januar 01 angeschafft, der Zuschuss erst im Folgejahr 02 gezahlt. Es handelt sich also um eine nachtragliche Minderung der Anschaffungskosten (R 6.5 Abs. 3 EStR). Die nachfolgende planmaBige Abschreibung der Maschine bemisst sich nach dem um den Zuschussbetrag geminderten Restbuchwert der Maschine (R 7.3 Abs. 4 Satz 2 EStR). Bei Gebauden stellen dagegen die um den Zuschussbetrag geminderten Anschaffungskosten die Abschreibungsbasis dar. Buchungssatze im Jahr 01: BS: Maschinen Vorsteuer an Bank BS:
PlanmaBige Abschreibungen auf Sachanlagen an Maschinen
Buchungssatze im Jahr 02: BS: Bank an Maschinen BS:
PlanmaBige Abschreibungen auf Sachanlagen an Maschinen
3.000 EUR 450 EUR 3.450 EUR. 300 EUR 300 EUR.
1.000 EUR 1.000 EUR. 188 EUR 188 EUR.
Nach Abzug des Zuschussbetrages vom Restbuchwert am 31.12.01 (= 2.700 EUR) bleibt ein Restwert von 1.700 EUR, der auf die Restnutzungsdauer von 9 Jahren gleichmaBig verteilt wird.
Handelsrecht: In der Stellungnahme 1/1984 (WPg 1984, S. 612; 1990 neu gefasst) empfiehlt der HFA des IdW die Verteilung der Erfolgswirksamkeit von Investitionszuschussen tlber die Nutzungsdauer des Vermogensgegenstands, fur den sie gewahrt werden. Eine sofortige erfolgswirksame Vereinnahmung wiirde die Periodenergebnisse verzerren. Technisch solle keine Absetzung des Zuschussbetrags von den Anschaffungskosten vorgenommen, sondern dessen Einstellung in einen gesonderten Passivposten mit der Bezeichnung "Sonderposten fur Investitionszuschiisse zum Anlagevermogen" vorgezogen werden (siehe Kapitel B.VII.6.).
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
129
Aufgabe 8: Anschaffungskosten bei Zuschiissen Die LowTech GmbH erhalt von einem ihrer Lieferanten einen Investitionszuschuss in Hohe von 20.000 EUR zur Anschaffung einer Container-Ladebrucke (=bewegliches Wirtschaftsgut; Anschaffung am 10.7.01, Anschaffungskosten: 120.000 EUR, betriebsgewohnliche Nutzungsdauer: 10 Jahre). Konkrete Verpflichtungen der LowTech sind mil der Annahme des Zuschusses nicht verbunden. Wie ist der Zuschuss von der LowTech GmbH zu behandeln, wenn diese einen moglichst niedrigen handels- und steuerrechtlichen Gewinn anstrebt und der Zuschuss a) am 20.7.01, b) am 20.1.02 geleistet wird? Mit welchem Wert ist die Container-Ladebrucke in der Bilanz am 31.12.01 und im Falle b) auch am 31.12.02 anzusetzen? Geben Sie alle Buchungssatze an.
(e) Nominalkapitalerhaltung und Substanzerhaltung Die nominelle Kapitalerhaltung und die Substanzerhaltung sind zwei der moglichen Konkretisierungen des allgemeinen Untemehmensziels "langfristige Sicherung des Untemehmens". Bei der nominellen Kapitalerhaltung soil das investierte Geldkapital erhalten bleiben. Die Leistungsfahigkeit eines Betriebes gilt als gewahit, wenn das nominelle Geldkapital ziffernmaBig von Periode zu Periode gleichbleibt. Jegliche Erhohung des Geldkapitals wird als Gewinn deklariert und ist demzufolge ausschiittbar. Es gilt der Grundsatz "Mark gleich Mark" bzw. „Euro gleich Euro". Geldwertschwankungen in der Volkswirtschaft und daraus resultierende Anderungen der Wiederbeschaffungskosten werden nicht berucksichtigt. Aus diesem Grunde ist die „nominelle Kapitalerhaltung" nur in Zeiten stabiler wirtschaftlicher Verhaltnisse eine geeignete Zielsetzung, wenn langfristig die Erhaltimg der Leistungsfahigkeit des Untemehmens erreicht werden soil. In Handels- und Steuerrecht gilt grundsatzlich das Prinzip der nominellen Kapitalerhaltung, auch in Zeiten, in denen infolge von extremen Preissteigerungen die Leistungsfahigkeit des Betriebes durch den Einsatz der gleichen investierten Geldsumme nicht aufrechterhalten werden kann. Bei der Substanzerhaltung geht es hingegen um die gtitermaBige Kapitalerhaltung. MaBstab filr die Untemehmenserhaltung ist nach dieser Konzeption nicht eine bestimmte Geldsumme, sondern es sind die hinter den Geldbetragen stehenden Giitermengen. Ob ein Periodengewinn erzielt worden ist, bestimmt sich nicht danach, ob das Geldkapital irmerhalb der Periode gestiegen ist, sondern ob der mengenmaBige Bestand der Vermogensgegenstande am Ende der Periode denjenigen zu Beginn der Periode ilbersteigt. Die Substanzerhaltung ist m.a.W. dann erreicht, weim die Umsatzerlose groBer sind als die Wiederbeschaffungskosten aller im Leistungsprozess der abgelaufenen Periode verbrauchten und in den abgesetzten Erzeugnissen enthaltenen Produktionsfaktoren. Dementsprechend muss die Bewertung der am Periodenende vorhandenen Vermogensgegenstande in der Bilanz zu Wiederbeschaffungspreisen erfolgen. Die von Fritz Schmidt entwickelte Theorie der organischen Tageswertbilanz ist am Ziel der Substanzerhaltung ausgerichtet (vgl. Kapitel Bilanztheorien). 1. Beispiel Warenhandel: Die LowTech GmbH kauft Waren ein und verauBert diese wieder. Die Anschaffungskosten betragen insgesamt 100.000 EUR, die Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag 120.000 EUR und der Verkaufspreis 150.000 EUR. Es wird angenommen, dass der erste Wareneinkauf durch Eigenkapitaleinlagen finanziert wird. Im Fall a) soil dieser Eigenkapitalbetrag von 100.000
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
130
EUR nominell, im Fall b) die Mengen der damit eingekauften Waren giitermaBig auf Dauer im Unternehmen erhalten bleiben bzw. jeweils ersetzt werden.
Fall a) Nominelle Kapitalerhaltuns Umsatzerlos 150.000 EUR
(Anschaffungskostenprinzip;
./. Wareneinsatz (zu Anschaffungskosten bewertet) ./. 100,000 EUR
seltendes Recht)
= Rohgewinn
= 50.000 EUR 1^ davon ^ 25.000 EUR Der vom Erlos verbleibende 25.000 EUR Betrag von 100.000 EUR wurde als Aufwand deklariert Ertragsteuern Ausschiittung und somit an das Unternehmen gebunden = INNENFINANZIERUNG
Somit stehen fiir den neuen Wareneinkauf im Folgejahr nur noch 100.000 EUR zur Verfiigung. Die gleiche Warenmenge kostet inzwischen aber aufgrund des gestiegenen Preises 120.000 EUR. Es ergibt sich somit ein Fehlbetrag von 20.000 EUR. Die giitermaCige Substanz des Unternehmens kann nicht erhalten bleiben, es wird ein aufgeblahter Gewinn ausgewiesen, der zur Halfte versteuert und zur anderen Halfte ausgeschuttet wird. Fazit: wenn die Substanz des Unternehmens erhalten werden soil, diirfen nur 5.000 EUR ausgeschuttet werden und 20.000 EUR miissen den Gewinnrucklagen zugefiihrt werden.
Fall b) Substanzerhaltuns (Wiederbeschaffunsskostenprinzip) (vgl. "Organische Tageswertbilanz" von Fritz Schmidt, Kapitel A.II.3) Umsatzerlos 150.000 EUR
./. Wareneinsatz (zu Wiederbeschaffungskosten bewertet) ./. 120.000 EUR
= Rohgewinn
= 30.000 EUR 1^ davon ^ Der vom Erlos verbleibende 15.000 EUR 15.000 EUR Betrag von 120.000 EUR wurde als Aufwand deklariert Ertragsteuern Ausschiittung und somit an das Unternehmen gebunden = INNENFINANZIERUNG
Fiir den neuen Wareneinkauf im Folgejahr stehen mithin 120.000 EUR zur Verfiigung, so dass zu den inzwischen gestiegenen Preisen dieselbe Warenmenge wie im Vorjahr eingekauft werden kann. Die Unternehmenssubstanz kann (in diesem Teilbereich) erhahen werden. Steueranderungen durch die geanderte Ausschiittungshohe werden dabei vereinfachend auBer Acht gelassen. Versleich der Fdlle a) und b): a) Rohgewinn • b) Rohgewinn = Scheingewinn (Preissteigerungsgewinn)
50.000 EUR • 30.000 EUR = 20.000 EUR 1^ davon ^ 10.000 EUR 10.000 EUR Ertragsteuern
Ausschiittung
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
131
Merke: Ein Scheingewinn entsteht dadurch, dass die Umsatzerlose zu aktuellen hoheren Preisen, der entsprechende Wareneinsatz (allgemein: der Aufwand) dagegen mit historischen niedrigeren Preisen bewertet ist.
2. Beispiel: Abschreibunsen auf Sachanlagen Anschaffungskosten einer Maschine = 100.000 EUR Wiederbeschaffungskosten nach 5 Jahren = 120.000 EUR Nutzungsdauer = 5 Jahre. (in EUR) Jahr 1 2 3 4 5 Summe: Fehlbetrag:
a) Anschaffungskosten als Basis der Abschreibungen 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 100.000 20.000
b) Wiederbeschaffungskosten als Basis der Abschreibungen 24.000 24.000 24.000 24.000 24.000 120.000 0
Der Fehlbetrag zeigt an, dass die Finanzierung der Ersatzinvestition aus Abschreibungsgegenwerten in Hohe dieses Betrags nicht gedeckt ist. Im Falle der Abschreibungen auf Basis der ursprtlnglichen Anschaffungskosten ist aufgrund gestiegener Wiederbeschaffungspreise eine Ersatzbeschaffung der Maschine allein aus Abschreibungsgegenwerten nicht moglich. Die Finanzierung der Ersatzproduktionsanlage allein aus Abschreibungsgegenwerten ist ein theoretisches Modell, das nur unter einer Reihe von Annahmen Gultigkeit besitzt. Insbesondere muss die Finanzierung der gerade im Betrieb laufenden Produktionsanlage bereits erfolgt sein. Wird daim bei der Kalkulation der Verkaufspreise der auf der Anlage erstellten Erzeugnisse ein anteiliger Betrag fur die Anlagenabschreibung berucksichtigt und lasst sich dieser kalkulierte Preis am Markt durchsetzen imd konnen auch alle geplanten Mengeneinheiten produziert und abgesetzt werden, so flieBen dem Untemehmen iiber die Umsatzerlose bis zum Ende der Nutzungsdauer der Anlage genugend liquide Mittel zur Finanzierung der Ersatzanlage zu. Das Anschaffungskostenprinzip im Handels- und Steuerrecht, das zwingend eine Bemessung der Abschreibungen nach den Anschaffungskosten verlangt, fuhrt in der Regel zu einem Finanzierungsfehlbetrag, well der Beschaffimgspreis der Ersatzanlage wahrend der Nutzungsdauer gestiegen ist. Zwar ist es in den Kostenrechnungssystemen der Praxis, die keiner gesetzlichen Reglementierung unterliegen, ilblich, auf Basis geschatzter Wiederbeschaffungskosten abzuschreiben. Da die kostenrechnerischen (kalkulatorischen) Abschreibimgen in die Kalkulation einbezogen werden, flieBen iiber die Umsatzerlose genugend hohe Mittel zur Finanzierung der Ersatzinvestition in das Unternehmen. Aufgrund des bilanziellen Nominalwertprinzips werden diese jedoch zimi Teil als Gewinn deklariert und somit besteuert sowie zur Ausschiittung freigegeben.
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
Fazit: Irn geltenden Handels- und Steuerrecht ist das auf dem Realisationsprinzip fid3ende Anschaffungskostenprinzip ($ 253 Abs. 1 HGB) verankert, wodurch lediglich eine nominale Kapitalerhaltung gewihleistet wird. Bei steigenden Wiederbeschaffungspreisen, kommt es daher zu einer Substanzverringerung im Unternehmen, wenn nicht Teile des envirtschafteten Gewinns einbehalten werden oder die Fremdfinanzierung verstikt wird. Die Abschaffung des geltenden Anschaffungskostenprinzips zugunsten der Substanzerhaltung wird abgelehnt wegen: uniibersehbarer Auswirkung auf die Steuereinnahmen, da das Tageswertprinzip wegen des Grundsatzes der GleichmSiBigkeit der Besteuerung auch auf andere Einkunftsarten ausgedehnt werden musste, preistreibender Wirkung (umstritten), Ermittlungsschwierigkeitenbei den Wiederbeschaffungskosten. In Zeiten stark steigender Preise gibt es i.d.R. parzielle steuerliche Erleichterungen, um die Scheingewinnbesteuerung abzumildern, z.B. bis 1989 die Preissteigerungs-Rucklage. Die Lifo-Bewertung der VorrMe ist seit 1990 auch steuerlich generell zuliissig (g 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG; vgl. Kapitel B.IV.3.d).
(3) Anschaffungskosten nach IFRS Zu den Anschaffungskosten von Vorraten gehoren alle Kosten des Erwerbs sowie sonstige Kosten, ,,die angefallen sind, um die Vorrate an ihren derzeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen" (IAS 2.10). Dabei muss es sich um Kosten handeln, die dem Erwerb der Vorrate unmittelbar zugerechnet werden konnen (IAS 2.1 1). Die Anschaffungskosten entsprechen also weitgehend den Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 HGB. Eine Besonderheit besteht allerdings beim Erwerb von Sachanlagen. In deren Anschaffungskosten ist zusatzlich der Barwert der geschMzten Kosten des Abbruchs oder des AbrSiumens der Sachanlage und die Kosten fir die Wiederherstellung des Standortes nach Ablauf der Nutzungsdauer einzubeziehen. In gleicher Hohe ist nach IAS 37 eine Riickstellung fk Entsorgungsverpflichtungen zu bilden (IAS 16.18). Auf diese Weise erfolgt die Bildung der Ruckstellung erfolgsneutral und durch entsprechend hohere Abschreibungen wird der Barwert der Entsorgungskosten auf die Laufzeit der Sachanlage verteilt. h d e r t sich spater die Hohe des geschatzten Ressourcenabflusses oder die Hohe des Diskontierungs-Zinssatzes, so ist die Ruckstellungshtihe anzupassen und auch (in begrenztem Umfang) die fortgefiihrten Anschaffungskosten der Sachanlage bzw. die Neubewertungsriicklage bei Anwendung der Neubewertungsmethode (IFRIC 1.4-6). Allgemein umfassen die Anschaffungskosten bei Sachanlagen alle ,,direkt zurechenbaren Kosten, die anfallen, um den Vermogenswert zu dem Standort und in den erforderlichen, vom Management beabsichtigten, betriebsbereiten Zustand zu bringen" (IAS 16.16).
sonstige anteilige Gemeinkosten (Beschaffung, Lager, Transport) (+ Fremdka~italzinsen(soweit dem Erwerb direkt zurechenbar)
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
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Ein weiterer wichtiger Unterschied zum Anschaffungskostenbegriff nach deutschem Handelsrecht ist die Behandlung der Fremdkapitahinsen, die direkt dem Erwerb des Vermogenswerts zugeordnet werden konnen. Dabei handelt es sich um Sollzinsen, die fiir einen aufgenommenen Bankkredit, mit dem die Anschaffung des Vermogenswerts finanziert wird, in der Periode des Zugangs zu zahlen sind oder um Skonti. Zur Berechnung der Sollzinsen darf auch der durchschnittliche Fremdkapitalkostensatz dieser Periode verwendet werden (IAS 23.17). Bei der empfohlenen Benchmark-Methode (IAS 23.7) sind keinerlei Fremdkapitalzinsen in die Anschaffungskosten einzubeziehen, d.h. Skonti mindem auch dann die Anschaffungskosten und sind als Zinsaufwand zu buchen, wenn sie nicht „gezogen" wurden, d.h. wenn erst am Ende des Zahlungsziels gezahlt wurde' (IAS 2.18, IAS 16.23). Nach der alternativ zulassigen Methode (IAS 23.11) sind Fremdkapitalzinsen im Rahmen der Anschaffungskosten von H^Mfl/Z/Zz/erteK" Vermogenswerten („Qualifying Assets") zu aktivieren, „wenn wahrscheinlich ist, dass dem Unternehmen hieraus kiinftiger wirtschaftlicher Nutzen erwachst und die Kosten verlasslich bewertet werden konnen" (IAS 23.12). Solche „qualifizierten" Vermogenswerte sind Vermogenswerte, deren Versetzung in einen gebrauchsfahigen (oder verkaufsfahigen) Zustand einen langeren Zeitraum beansprucht (IAS 23.4), wie z.B. eine neue Produktionsanlage. Diese Voraussetzung ist jedenfalls nicht erfiillt, wenn es sich um die Anschaffung von tiblichen Rohstoffen handelt oder wenn die Vermogenswerte bereits im Erwerbszeitpunkt in gebrauchs- oder verkaufsfahigem Zustand sind. In diesem Falle bleibt es beim Aktivierimgsverbot von Fremdkapitalzinsen. (vgl. auch Kapitel B.II.4.b) (3)).
Aufgabe 9: Anschaffungskosten nach IFRS Die LowTech International GmbH benotigt 100 kg Kunststoffgranulat als Rohstoff, das sie vom Lieferanten durch einen eigenen Fahrer mit dem betriebseigenen LKW abholen lasst. Der Anschaffungspreis fiir 100 kg Granulat betragt 1.000 EUR zzgl. USt. Zahlungsziel ist 3 Monate, ein Skontoabzug in Hohe von 2 % bei Zahlung innerhalb von 2 Wochen wird genutzt. Aufgrund der Entfemungs- und Zeitbedarfs-Aufzeichnungen des Fahrers werden in der Abteilung Kostenrechnung die auf den Transport des Granulats entfallenden Kosten in folgender Hohe ermittelt: • anteilige Benzinkosten: 40 EUR zzgl. USt, • anteilige LKW-Leistungs-Abschreibungen: 60 EUR, • anteiliger Bruttolohn des Fahrers: 50 EUR, • anteilige Personalverwaltungsgemeinkosten: 5 EUR, • anteilige Verwaltungsgemeinkosten der Einkaufsabteilung: 20 EUR. Zur Finanzierung des Kunststoffgranulats nimmt die GmbH zum Zinssatz von 12% einen Kontokorrentkredit auf Es wird geschatzt, dass die Kapitalbindungsdauer (bis zum Eingang der Umsatzerlose aus dem Verkauf der Fertigerzeugnisse) durchschnittlich 3 Monate betragt. Wie hoch sind die Anschaffungskosten der 100 kg Kunststoffgranulat a) bei der LowTech International GmbH nach IFRS, b) bei der LowTech GmbH nach HGB?
' Mit der Formulierung „normales Zahlungsziel" (IAS 2.18, IAS 16.23) ist m.E. die Skontofrist gemeint, innerhalb derer Skonti abgezogen werden durfen. Die Anschaffungskosten entsprechen also dem sog. „Barpreisaquivalent", d.h. dem abgezinsten Rechnungsbetrag. Dies gilt auch nach deutschem Handels- und Steuerrecht, wird hier aber bei kurzen Fristen nur berilcksichtigt, wenn wirklich ein Skontoabzug erfolgt. Vgl. Hoyos/M. Ring, in: Beck Bil.-Komm. § 253 Tz. 66.
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
134
b) Herstellungskosten (1) Allgemeines Die Herstellungskosten dienen der Bewertung von selbst erstellten Erzeugnissen im Vorratsvermogen (Umlaufvermogen) eines Industriebetriebes. In der Kegel werden die Erzeugnisse zum Absatz bestimmt sein, bei einem Maschinenbaubetrieb z.B. kann das Produkt jedoch auch im eigenen Produktionsprozess, also als sog. aktivierte Eigenleistungen im Anlagevermogen, eingesetzt werden. In beiden Fallen ist eine Bewertung mit Kosten zwingend, eine Einbeziehung von Gewinnbestandteilen wurde gegen das Realisationsprinzip verstoBen.
Merke: Stellt ein Unternehmen Gegenstande des Anlagevermogens oder des UmlaufVermogens selbst her, so treten an die Stelle der Anschaffungskosten die Herstellungskosten als Ausgangswerte fiir die Bewertung. Bevor die Herstellungskosten im einzelnen erortert werden, ist es notig, noch einige grundlegende Kostenbegriffe abzugrenzen. Definition: Einzelkosten sind Kosten, die von nur einem Zweck, z.B. einem einzeln zu bewertenden Vermogensgegenstand, veranlaBt und daher diesem unmittelbar (logisch eindeutig und ohne Schltisselung) zurechenbar sind. Definition: Sondereinzelkosten sind ebenfalls direkt zuordenbar, fallen jedoch nicht regelmafiig an, sondem meist nur auf einen bestimmten Auftrag bezogen. Definition: Gemeinkosten sind dagegen von mehreren Zwecken gleichzeitig veranlaBt und daher diesen nur gemeinsam logisch eindeutig zurechenbar. Zur Zuordnung auf einen einzigen Zweck, z.B. einen einzeln zu bewertenden Vermogensgegenstand, ist eine Schltisselung bzw. Umlage notwendig.
Der Umfang der Einzel- und der Gemeinkosten ist abhangig vom ins Auge gefaBten Zweck, d.h. von ihrer BezugsgroBe. In der Regel wird eine Produktart als BezugsgroBe betrachtet, strenggenommen lautet die Frage jedoch: Welche Kosten sind von einer einzigen Erzeugnismengeneinheit verursacht und ihr daher direkt zurechenbar? Im anderen Extremfall wird das Gesamtunternehmen als BezugsgroBe angesehen und mithin werden alle Kostenarten zu Einzelkosten des Gesamtuntemehmens. Ein weiteres Begriffspaar in diesem Zusammenhang sind die variablen und fixen Kosten. Definition: Variable Kosten verandem sich aufgrund einer Anderung der Produktionsmenge, sind also beschaftigungsabhangig.
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
Definition: Fixe Kosten sind vollig unabhangig von der Erzeugnismenge, sie sind meistens zeitabhkgig, wie z.B. die zu zahlende Monatsmiete.
Die folgende ~bersichtkombiniert beide Begriffspaare:
~arbe,Material, Strom fiir Maschinen, Akkordliihne, Zeitlohne (IdW: HFA 51 1991, WPg 1992, s. 95)
~eleuchtun~ der Fabrikhalle, Farbpinsel, MaschinenLeistungsabschreibung, Kosten der Kuppelproduktion
.gibtks nur, wenn es sich urn eine aggregierte BezugsgrB13e (Fertigungsbereich, Werk, Gesamtunternehmen) handelt: GehZilter der Meister, Betriebsleiter, Vorstiinde, Pfdrtner
~ e u t eder r Vorstiinde bzw. Geschiiftsflihrer, des Pfortners, der Putzkolonne, Betriebsleiter, Meister, Mitarbeiter in der Verwaltung; Gebaudeabschreibung
Die nersicht enthdt problematische Diskussionspunkte, die jedoch Lehrbuchern der Kosten- und Leistungsrechnung vorbehalten bleiben sollen. Hier ist nur anzumerken, dass Zeitldhne in der Regel aus Praktikabilitiitsgriinden sowohl in der Kostenrechnung wie auch bilanziell als Einzelkosten, die sie strenggenommen nicht sind, behandelt werden, indem der unrnittelbare Zusammenhang zum einzelnen Vermogensgegenstand durch eine Umrechnung z.B. nach Minuten konstruiert wird. Einzelkosten, die aus Wirtschaftlichkeitsgriinden tatsachlich wie Gemeinkosten erfasst und venechnet werden (sog. unechte Gemeinkosten, z.B. Stromkosten), sind bilanziell als Einzelkosten einzuordnen. Da die Unterschiede zwischen Einzelkosten und variablen Kosten und zwischen Gemeinkosten und fixen Kosten in der Praxis wenig Bedeutung haben, andererseits die Bilanzierungsuberlegungen stark verkomplizieren, sollen die Begriffspaare im folgenden synonym venvendet werden: Vereinfach ung:
Einzelkosten = variable Kosten Gemeinkosten =$xe Kosten Eine der wesentlichen Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung ist die Ermittlung der Kosten pro Stuck der erstellten Erzeugnisse im Rahmen der Kostentragerrechnung. In der Praxis weit verbreitet und zur Ermittlung der Stiickkosten bei vielen Produktionsverfahren anwendbar ist die Zuschlagskalkulation. In der Kosten- und Leistungsrechnung werden zunachst die Voraussetzungen fi die Anwendung der Zuschlagskalkulation mit Hilfe eines sog. Betriebsabrechnungsbogens geschaffen. Dabei werden alle Gemeinkosten auf mehr oder minder grol3en Umwegen zweckmtil3ig abgegrenzten Kostenbereichen (sog. Kostenstellen) zugeordnet und dort zu Einzelkostenarten, die in einem engen Zusammenhang zu den Gemeinkostenarten stehen, in Form von sog. Zuschlagssatzen in Beziehung gesetzt. Dabei wird unterstellt, dass ein proportionaler Zusammenhang zwischen den Einzelkosten- und den Gemeinkostenarten besteht, der auf gemeinsamen Kostenverursachungsgr6Den beruht. Die so ermittelten Zuschlagss5itze fiir das gesamte Unternehmen werden dam bei der Stiickkostenermittlung (Kalkulation) einer einzelnen Erzeugnismengeneinheit oder eines einzelnen Auftrags ebenfalls angewandt.
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung Beisrriel: Die LowTech stellt innerhalb ihres sehr breiten Produktionsprogrammsauch Zahnbiirsten her. Nur fir die Zahnbiirstenproduktionsol1 ein ~etriebsabrechnungsbogenin stark vereinfachter Form dargestellt werden, der eine Technik darstellt, kostenstellenweise Zuschlagssatze fir die Kalkulation zu ermitteln. Die Einzelkosten lassen sich erfassen und jeder Zahnbiirste zuordnen (Kunststoff, Farbe, Borsten). Die Gemeinkosten werden mit demselben Prozentsatz auf die Einzelkosten einer Zahnburste aufgeschlagen, wie er f i r die die gesamte Zahnburstenproduktion in der Gesamtperiode ermittelt wurde.
Bestimmung des Angebotspreises einer Zahnbiirste mit Hive der Zuschlagskalkulation:
I Fertigungseinzelkosten
+ ~e&g&~s~emeinkosten (300% der FEK)
I O,~OEURI
Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten (33 113 % der MEK)
+ Verwaltungsgemeinkosten(10 % der HK) + Vertriebsgemeinkosten (15 % der HK)
Im Schema der Zuschlagskalkulation kommt der Begriff Herstellkosten als Summe der Fertigungseinzel- und -gemeinkosten sowie der Materialeinzel- und -gemeinkosten und der Sondereinzelkosten der Fertigung vor. Dieser genau festgelegte Begriff aus der Kostenrechnung darf nicht mit dem Herstellungskostenbegriff aus der Bilanzierung verwechselt werden.
erbilanz fiir selbst hergestellte Gegen- teGechnung zur Bestimmung des Angebotsstfinde des Adage- und Umlaufvermiigens preises. unterschiedlicher Umfang, da Bewer- festgelegter Umfang tungsspielraum I enthiilt i.d.R. kalkulatorische Kosten keine kalkulatorischen Kosten
'
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
Die Rechtsgrundlagen fiir die Ermittlung der Herstellungskosten sind tj 255 Abs. 2 und 3 HGB sowie R 6.3 EStR. Die allgemeine Definition der Herstellungskosten stimmt in Handels- und Steuerrecht iiberein:
Definition: "Herstellungskostensind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Giitern und die Inanspruchnahme von Diensten fur die Herstellung eines Vermogensgegenstands, seine Erweiterung oder fiir eine iiber seinen urspriinglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen." ( 5 255 Abs. 2 Satz 1 HGB).
Wesentlicher Bestandteil dieser Definition ist die widerspriichlich klingende Festlegung, dass Herstellungskosten Aufwendungen sind. Darnit ist gemeint, dass trotz des venvendeten Begriffs Herstellungskosten der Grundsatz, dass in Finanzbuchhaltung und Jahresabschluss immer nur Aufwendungen und Ertrage Eingang finden, unangetastet bleibt. Anders ausgedriickt diirfen in die Herstellungskosten nur aufwandsgleiche Kosten einbezogen werden (sog. Grundkosten bzw. Zweckaufwand). Neutrale Aufiendungen sind sowieso nicht relevant, da es hier gerade um die Bewertung der Betriebsleistung geht. Die kalkulatorischen Kosten (vgl. Kapitel A.I.2) haben nur in der Kosten- und Leistungsrechnung, die anderen Zwecken dient, Platz. Problematisch ist, dass der Betriebsabrechungsbogen im Bereich der Kostenrechnung erstellt wird und daher in der Regel kalkulatorische Kosten enthalt. Am besten ware es, einen zweiten Betriebsabrechnungsbogen ohne kalkulatorische Kosten zu erstellen. Da in der Praxis der Aufwand jedoch gescheut wird, miissen die notwendigen GroBen entsprechend umgerechnet werden.
Fertigungseinzelkosten 0,lO EUR Materialeinzelkosten 1 0,30 EUR Sondereinzel- I Ilkosten der I -- EUR
Pflicht
I
Pflicht
I
Pflicht
Fertigungseinzelkosten
zelkosten
Pflicht
1 0,30 EUR I
Materialgemeinkosten 0,lO EUR Sondereinzel-- EUR kosten der
Fertigungsgemeinkosten Materialgemeinkosten anteilige Verwaltunis-
1
0,30 EUR
Wahlrecht
I 0,lO EUR ( I 1 0,08 EUR I
Wahlrecht
Il anteilige Ver- 1
Pflicht
Pflicht Pflicht
Wahlrecht anteilige Ver- 1
I
I Verbot
Verbot kosten kosten des
Verbot
kosten des
Verbot
1
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Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
Fiir die Bewertung der Erzeugnisvorrate und der aktivierten Eigenleistungen hat der Bilanzierende ein Wahlrecht, d.h. er kann den Umfang der Herstellungskosten in gewissen Grenzen, die im Steuerrecht enger gesteckt sind, frei wahlen. Frei heiBt hier aber auch frei von Willkur, es kann also entscliieden werden, welche Kostenkomponenten im zulassigen Bereich einbezogen werden sollen und welche nicht. Der Ansatz eines beliebigen Wertes widerspricht m.E. dem Grundsatz der Willkiirfreiheit. Die Pflicht- und Wahlbestandteile sowie die Einbeziehungsverbote sind in den genannten Vorschriften fur die Handels- und die Steuerbilanz detailliert geregelt. Bevor darauf eingegangen wird, sollen die Bewertungsmoglichkeiten sowie das Problem der MaBgeblichkeit unter Verwendung der Begriffe des Zuschlagskalkulationsschemas geklart werden. Auf den alten Streit der Betriebswirte, ob einem Kostentrager (z.B. einer Produkt-Mengeneinheit) die gesamten Kosten anteilig oder nur die direkt von ihm verursachten variablen (Einzelkosten) zugerechnet werden sollen, ist an dieser Stelle hinzuweisen. Im Bereich der kurzfristigen Entscheidungen, die bei unveranderlichen Kapazitaten zu fallen sind, gibt es keinen Zweifel, dass es nur auf die Kosten ankommt, die vom Kostentrager direkt verursacht werden. Nur diese konnen dem Produkt in einer kurzfristigen Erfolgsrechnung zugerechnet werden (Kausalitdtsprinzip). Dagegen ist langfristig bei betriebswirtschaftlichen Entscheidungen zu beriicksichtigen, dass die gesamten Kosten pro Mengeneinheit vom Produktpreis abgedeckt werden miissen. Mit der Uberlegung, dass auch die (fixen) Kosten der Betriebsbereitschaft (z.B. Gebaudekosten, Pfortner) unumganglich sind, dass sie dazu bestimmt sind, die Herstellung der Produkte zu ermoglichen, lasst sich eine Zuordnung der variablen und der anteiligen fixen Kosten (mit Ausnahme der Leerkosten, vgl. Abschnitt 2)(e) dieses Kapitels) zu den Produkteinheiten rechtfertigen (Finalitatsprinzip). Im Rahmen der bilanziellen Bewertung scheint die herrschende Meinung der Autoren eher dem Finalitatsprinzip zuzuneigen. Je umfangreicher die Herstellungskosten gewahlt werden, desto hoher ist der Wert der Erzeugnisvorrate und damit auch der ausgewiesene Gewinn. Dies lasst sich sehr einfach plausibel machen: Bei hoherem Wert des Aktivpostens Vorrate muss die Passivseite der Bilanz ebenfalls entsprechend hoher sein. Da die Schulden unverandert geblieben sind, kann nur das Eigenkapital entsprechend hoher sein und damit auch der Gewinn (als Veranderung des Eigenkapitals). Eine tiefergehende Erklarung folgt am Ende dieses Abschnitts.
Zum Maligeblichkeitssrundsatz im Falle der Herstellungskosten: Anhand des obigen Zahlenbeispiels soil das Prinzip der MaBgeblichkeit der Handelsbilanz fur die Steuerbilanz bei der Bewertung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) und der Bewertungsvorbehalt (§ 5 Abs. 6 EStG) verdeutlicht werden:
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung Handelsbilanz 0,88 EUR
0,80 EUR 0,78 EUR 0,70 EUR 0,58 EUR 0,50 EUR 0,48 EUR 0,40 EUR
(1) Bewertung in der Handelsbilanz mit EUR 0,88 (Wertobergrenze) Gem. $ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG muss in der Steuerbilanz der gleiche Wertansatz wie zuvor in der Handelsbilanz gewi4hlt werden (formelle Mdgeblichkeit) bzw, gem. $ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG ist das steuerrechtliche Wahlrecht im Einklang mit der Handelsbilanz auszuiiben (umgekehrte Mdgeblichkeit). (2) Bewertung in der Handelsbilanz mit EUR 0,80 (Steuerbilanz-Wertuntergrenze) (Umgekehrte) Mdgeblichkeit wie unter (1). (3) Bewertung in der Handelsbilanz mit EUR 0,70 Gemal3 $ 5 Abs. 6 EStG (Bewertungsvorbehalt) sind in der Steuerbilanz EUR 0,80 anzusetzen. (4) Bewertung in der Handelsbilanz mit EUR 0,50 G e m a $ 5 Abs. 6 EStG (Bewertungsvorbehalt) sind in der Steuerbilanz EUR 0,80 anzusetzen. (5) Bewertung in der Handelsbilanz mit EUR 0,40 (Handelsbilanz-Wertuntergrenze) Gemal3 $ 5 Abs. 6 EStG (Bewertungsvorbehalt) sind in der Steuerbilanz EUR 0,80 anzusetzen.
Da es sich bei der Entscheidung f& einen bestimmten Umfang der Herstellungskosten urn eine Bewertungsmethode handelt, ist der Umfang gemM 5 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB im Anhang anzugeben. AuBerdem ist der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit zu beachten (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB). Bei einer Anderung der in die Herstellungskosten einbezogenen Komponenten in begrtindeten Ausnahrnefallen ist diese im Anhang anzugeben, zu begriinden und der EinfluB auf die Vermogens-, Finanz- und Ertragslage gesondert darzustellen ($ 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB).
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
Ein florierendes Untemehmen wird daher immer die Vorrate in Hohe der Untergrenze der Herstellungkosten (in Handels- und Steuerbilanz unterschiedlich) bewerten, urn den Gewinn moglichst niedrig auszuweisen. Scheut es den doppelten Bewertungsaufwand, so muss an der steuerlichen Untergrenze bewertet werden (Einheitsbilanz).
bilnnz
(t
Materialeinzelkosten ( Verbrauch an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie an Zukaufteilen; WarenumschlieBung (z.B. Milch in Flaschen) direkt zurechenbare Fertigungsl6hne und dazu proportiFertigungseinzelkosten 1 onale gesetzlicheltarifliche Sozialaufwendungen Modelle, Spezialwerkzeuge, Lizenzgebllhren, direkt Sondereinzelkosten zurechenbare Forschungs-, Entwicklungs- und Konder Fertigung struktionskosten Materialgemeinkosten Materiallagerkosten. innerbetriebl. Materiahans~ort, . . ~ a t e r i a l p k i m gund Materialverwaltung IKosten der Fertigungsvorbereitung und -kontrolle, FerFertigungsgemeintigungsraumkosten, Gehalter der Fertigungsleitung und kosten dam proportionale gesetzliche oder tarifliche Sozialaufwendungen, Versicherungen, Unfallverhiitung in der Fertigung, Werkzeuglager, Kosten des Lohnbllros (soweit f i r Mitarbeiter im Fertigungsbereich Wig) Werteverzehr des Anlagevermogens, soweit planmtil3ige Abschreibungen im Fertigungsbereich er durch die Fertigung veranldt ist Kosten der allgemei- Gehalter der Geschiiftsleitung, Personalbiiro, Ausbildungswesen, Betriebsrat, Rechnungswesen, Werknen Verwaltung schutz, Feuerwehr, Telefon, Porto, Betriebskrankenkasse, Einkauf, Wareneingang, 1 Gewerbeertragsteuer Aufwendungen Air IKantine, Betriebskindergarten und Betriebssportanlagen soziale ~ i n i c h t u n ~ e n Aufwendungen for Weihnachtszuwendungen, Jubiltiumsgeschenke fieiwillige soziale Leistungen Aufwendungen Air die Zuflihrungen zu PensionsrUckstellungen, Zuwendungen betriebliche Altersan Pensions- und UntersMtzungskassen, Direktverversorgung sicherungen VertriebsgemeinVertriebsinnen- und -a&endienst, Versand, VertriebslC kosten Iger, allgemeine Werbekosten (Public Relations) Sondereinzelkosten 1 Verpackungsmaterial, Frachten, Verkaufsprovisionen, des Vertriebs ~ra&ortv&.icherung, auftragsbezogene ~Lrbekosten
I
-
I
I
Pflicht
1
Pflicht
I
Pflicht Pflicht
Pflicht
Wahlrecht
Pflicht
Wahlrecht
Wahlrecht
Wahlrecht
--I I Pflicht
Pflicht
-I
Wahlrecht
Verbot Wahlrecht Wahlrecht
Wahlrecht
Verbot Verbot
Handelsrechtlich gehdren Materialabfalle, die bei der normalen Fertigung anfallen, zu den Materialeinzelkosten, gleichgiiltig, ob sie wieder im Produktionsprozess eingesetzt werden oder nicht. Ausschuss im entsprechenden Fall stellt Materialgemeinkosten dar. Werden Ausschuss oder Abfalle vor ihrer Wiedervenvendung in der Fertigung iiber den Bilanzstichtag hinweg gelagert, so sind sie als Unfertige Erzeugnisse bzw. - falls eine Veraul3erung moglich und beabsichtigt ist - als Fertige Erzeugnisse zu klassifizieren. Dagegen ist
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
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Materialschwund und -diebstahl nicht bestimmten Erzeugnissen zuzuordnen, sondern als Sonstiger betrieblicher Aufwand zu buchen.' Einige Kostenpositionen lassen sich nicht eindeutig zuordnen, da es sich um Mischposten handelt. Bei Wareneingang und Einkauf fallen nicht nur die eigentlichen Materialgemeinkosten, sondern auch Kosten der kaufmannischen Verwaltung an. In R 6.3 Abs. 4 EStR werden diese Mischposten den Verwaltungsgemeinkosten zugerechnet und somit dem Bilanzierenden auch steuerlich fur diese Kosten anstelle eines Einbeziehungsgebots ein Wahlrecht zugestanden. Diese Zuordnung wird auch handelsrechtlich fur zweckmaBig erachtet (Knop/Kiiting in: Kuting/Weber § 255 Tz. 280). Nach ADS (§ 255 Tz. 172) allerdings gehoren diese Kosten aus betriebswirtschaftlichen Grunden zu den Materialgemeinkosten. Ob Verwaltungs- oder Materialgemeinkosten, in beiden Fallen handelt es sich um handelsrechtliche Wahlbestandteile der Herstellungskosten. Andere Kostenmischpositionen, beispielweise die Kosten des Lohnbtiros, sind aufzuteilen und - je nach Verursachung - dem Fertigungs-, dem Material- und dem allgemeinen Verwaltungsbereich zuzuordnen. Die Einbeziehung der Vertriebsgemeinkosten sowie der Sondereinzelkosten des Vertriebs in die Herstellungskosten ist sowohl handels- als auch steuerrechtlich verboten. Die Begrundimg liegt darin, dass der Vetriebskosten nichts mit dem eigentlichen Herstellungsvorgang des Vermogensgegenstands zu tun haben. Entweder fallen sie vor dem Produktionsbeginn an (z.B. Akquisitionskosten bei Investitionsgiitem) oder erst nach dem Zeitraum der Fertigung, wie etwa die Kosten des Transports oder der Aufienverpackungen (z.B. Transportverpackung, Faltschachtel um die Zahnpastatube). Die Kosten der Innenverpackung, also der inneren Warenumhtillung, die die Ware uberhaupt marktfahig machen soil (z.B. die Zahnpastatube selbst), gehoren zu den Materialeinzelkosten.
(2) Sonderprobleme (a) Abschreibungen Die Abschreibungen im Fertigungsbereich gehoren eigentlich zu den Fertigungsgemeinkosten, werden aber wegen ihrer groBen Bedeutung gesondert noch einmal erwahnt. Die Einschrankung "soweit durch die Fertigung veranlaBt" heiBt zum einen, dass hier nur Maschinen, Anlagen und Gebaude im Fertigungsbereich einzuordnen sind, und zum anderen, dass es sich nicht um die Beriicksichtigung auBergewohnlicher Wertminderungen handeln darf, also nicht um auBerplanmaBige Abschreibungen (Teilwertabschreibungen) wegen Veralterung oder wegen Unterauslastung oder Stillegung. SchlieBlich ist daraus zu folgem, dass rein steuerrechtliche Abschreibungen nicht dazu gehoren (ADS § 255 Tz. 191). Steuerrechtlich dtlrfen Sonderabschreibungen, erhohte Absetzungen oder Bewertungsfreiheiten jedoch nach R 6.3 Abs. 3 EStR einbezogen werden, was jedoch zu einer teilweisen Stornierung fuhrte. Verzichtet man auf eine Einbeziehimg, darf jedoch nicht statt der bei der Bewertung des Anlagevermogens beriicksichtigten linearen Abschreibung etwa die geometrisch-degressive in die Herstellungskosten einbezogen werden. Allerdings ist es steuerlich zulassig, die linearen Abschreibungsbetrage in die Herstellungskosten einzubeziehen, auch wenn bilanziell geometrisch-degressiv abgeschrieben wurde. Diese Regelung, die auch die Stellungnahme HFA 5/1991 des IdW (WPg 1992, S. 95) zulasst, dient der einfacheren Ubernahme der KostengroBen aus der Kosten- und Leistungsrechnung, denn dort wird in der Regel linear abgeschrieben.
1 Vgl. Knop/Kiiting, in; Kuting/Weber § 255 Tz. 171.
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Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
(b) Forschungs- und Entwicklungskosten Bei den F&E-Kosten muss in Gmndlagenforschung/Neuentwicklung und Produktverbesserang unterschieden werden. Die Kosten der Grundlagenforschung und Neuentwicklung sind in der Kegel keinem bestimmten Produkt zurechenbar. Mitunter resultieren aus derselben Forschung mehrere Neuprodukte, mitunter verlauft die Forschung ergebnislos. Oftmals scheitert eine Einbeziehung in die Herstellungskosten einfach deshalb, weil sich das Neuprodukt darm noch nicht im Verkaufslager befmdet, wenn es um die Frage der Bilanzierung der Forschungsaufwendungen geht. Sollten die Aufwendungen genau abgrenzbar und einem entwickelten Verfahren zuordenbar sein, so scheitert die Aktivierung dieses (nicht zum Verkauf bestimmten) Know how daran, dass es sich um ein selbst erstelltes immaterielles Anlagegut handeh (§ 248 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 2 EStG). Wegen der Unbestimmtheit des Zeitraumes, in dem dieses Know how in der Zukunft genutzt werden kann, kommt auch ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten nicht in Frage. Es bleibt somit bei der sofortigen Aufwandsverbuchung, Im Falle von Entwicklungskosten, die der Verbesserung bestimmter, bereits im Produktionsprogramm befmdlicher Erzeugnisse dienen, handelt es sich um Sonderkosten der Fertigung, die in die Herstellungskosten einzubeziehen sind. Oft sind solche Konstruktionskosten auch auf einen ganz bestimmten Auftrag bezogen.
(c) Steuern Die Behandlung der Steuern im Rahmen der Herstellungskosten ist umstritten und in Handels- und Steuerbilanz teilweise unterschiedlich. Fur alle gewirmabhangigen Aufwendungen besteht ein Verbot der Einbeziehung, entstehen sie doch erst nach Ende des Geschaftsjahres, also nach dem Zeitraum der Fertigung, bzw. stellen sie doch streng genommen gar keine Kosten dar. Dazu gehoren die Einkommen-, die Korperschaft- und die Gewerbeertragsteuer. GemaB R 6.3 Abs. 5 EStR durfen entsprechend die bei der Gewinnermittlung nicht abzugsfahige Steuern, also die Einkommen- und die Korperschaftsteuer auch nicht in die steuerlichen Herstellungskosten einbezogen werden (§ 12 Nr. 3 EStG; § 10 Nr. 2 KStG). Da die Gewerbeertragsteuer eine Objektsteuer auf den Gewerbebetrieb, teilweise nicht gewinnabhangig und als Betriebsausgabe abziehbar ist, besteht in der Steuerbilanz ein (umstrittenes) Einbeziehungswahlrecht, handelsrechtlich besteht nach h.M. ein Einbeziehungsverbot. Die Umsatzsteuer hat keinen Kostencharakter und ist zudem dem Vertriebsbereich zuzuordnen. Nicht abzugsfahige Vorsteuer ist in der Kegel den Materialkosten (Einzel- oder Gemeinkosten) zuzuordnen (vgl. § 9b Abs. 1 EStG). Verbrauchsteuern, deren Schuldner der Inhaber des Herstellungsbetriebs ist, stellen den Produkten im Vorratsvermogen direkt zurechenbare Kosten, und zwar Sondereinzelkosten der Fertigung, dar. Zu diesen Verbrauchsteuern gehoren u.a. die Biersteuer, die Mineralolsteuer, die Schaumweinsteuer und die Tabaksteuer. In der Steuerbilanz ist dafiir ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden (§ 5 Abs. 5 Satz 2 EStG). Diese Moglichkeit ist den Untemehmen im neuen Bilanzrecht auch fur die Handelsbilanz eingeraumt worden (§ 250 Abs. 1 HGB). Im Falle der Aktivierung koimen sie also als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten oder unter den Herstellungskosten ausgewiesen werden (vgl Stellungnahme HFA 5/1991, WPg 1992, S. 94/96). Die iiberzeugendere Alternative ist die Behandlung als Sondereinzelkosten der Fertigung.
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
Umsatzsteuer auf Eigenverbrauch I Verbot 1 Verbot nicht abziehbare Vorsteuer (= Materi- I Pflicht bzw. I Pflicht aleinzel- oder -gemeinkosten) I Wahlrecht I I Wahlrecht (oder 1 Pflicht (bzw. Zolle und Verbrauchsteuern ( a l s ~ R A ) 1 d) Grundsteuer (Fertigungsbereich) I Wahlrecht I Pflicht (d) Fremdkapitalzinsen Genauso wenig wie zu den Anschaffungskosten gehoren die Fremdkapitalzinsen zu den Herstellungskosten von Erzeugnissen, da bilanziell eine Trennung zwischen der giitenvirtschaftlichen Produktion und dem Finanzierungsgeschaft vorgenommen wird ($255 Abs. 3 Satz 1 HGB). Andererseits kann nicht bestritten werden, dass die Fremdkapitalzinsen in der Praxis einen bedeutenden Aufwands- und Kostenfaktor darstellen, und die bilanzrechtliche Behandlung der Fremdkapitalzinsen vor allem fiir Unternehmen mit langfiistiger Fertigung (Anlagenbau, Kraftwerksbau, Schiffbau, Flugzeugbau etc.) gravierende Folgen hat. Unter bestimmten Voraussetzungen (vgl. Kapitel "Realisationsprinzip") ist es diesen Unternehmen moglich, Teilgewinne zu bilanzieren, bevor z.B. das Schiff abgeliefert und der Gewinn eigentlich erst realisiert wird. Diese Bilanzierungsweise dient zweifellos der Generalnorm ($ 264 Abs. 2 HGB), da durch Ausweis von hohen Verlusten in den Produktionsjahren und eines riesigen Gewinnes im Jahr der Ablieferung des Schiffes die Ertragslage beharrlich falsch dargestellt wiirde. Wegen der gravierenden Bedeutung der Fremdfinanzierungskosten in diesen Branchen, die in den Produktionsjahren trotz der Moglichkeit der Teilgewinnrealisierung haufig zum Verlustausweis fiihren wiirden, sehen Handelsrecht und Steuerrecht eine sog. Bewertungshilfe vor ($ 255 Abs. 3 Satz 2 HGB; R 6.3 Abs. 4 Satz 1 EStR). Unter bestimmten Bedingungen diirfen danach Fremdkapitalzinsen in den Herstellungskosten aktiviert werden. Diese Voraussetzungen sind: 1. Das Fremdkapital muss zur Finanzierung der Herstellung eines Vermogensgegenstands bzw. Wirtschaftsguts verwendet werden.
Nach Meinung des IDW ist ,,flir die Aktivierung ... die Zurechenbarkeit des aufgenommenen Fremdkapitals in sachlicher und zeitlicher Hinsicht auf den jeweiligen Herstellungsvorgang (erforderlich)'". Ein sachlicher Zusammenhang sei etwa bei einer objekt- oder auftragsbezogene Finanzierung gegeben. Wenn keine direkte Zuordnung von Krediten aufgrund kreditvertraglicher Vereinbarung (ggf. auch Zweckbindung) vorgenommen werden konne, so konnten im Ausnahmefall andere Indizien fiir eine sachliche und zeitliche Zurechenbarkeit sprechen. Derartige Zusarnrnenh5nge diirften bei grofleren Projekten wie Flugzeugen, Schiffen, Bauten, Kraftwerken, also vor allem bei Werften und im Anlagenbau, herleitbar sein. Eine weniger restriktive Auffassung wird im Kommentar KiitingIWeber vertreten. Danach ist z.B, die Vereinfachungsannahme zulassig, dass die Finanzierung des einzelnen Gegenstands der Fremdkapitalquote (= Fremdkapital : Gesamtkapital) des Gesamtunternehmens entspricht (vgl. KnopIKiiting in: KutinglWeber $ 255 Tz. 326; ebenso ADS $ 255 Tz. 204). Stellungnahrne HFA 511991, WPg 1992, S. 95.
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Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
Fiir diese Auffassung spricht, dass ein so enger Zusammenhang zwischen Finanzierung und Objekt, wie ihn das IdW fordert, in der Praxis meist niclit gegeben ist und der Anwendungsbereich daher sehr eingesclirankt ware, obwohl Fremdkapitalzinsen nach dem Finalitatsprinzip genauso behandelt werden miissten wie z.B. Abschreibungen der Fertigungsanlagen. Dagegen spricht, dass sich durch diese Verfaiirensweise ein zusatzlicher Manipulationsspielraum eroffnet. 2. Es darf sich nur um Fremdkapitalzinsen handeln, die auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Hierdurch soil ausgeschlossen werden, dass Zinsen, die im AnschluB an die Produktionszeit, etwa wahrend der Absatzlagerzeit entstehen und damit dem Vertriebsbereich zuzuordnen sind, aktiviert werden konnen. Inhaltlich sind unter dem Begriff „Fremdkapitalzinsen" nach Meinung des IdW alle Ausgaben zu verstehen, die unter den GuV-Posten „Zinsen und ahnliche Aufwendungen" (vgl. Teil C. Kapitel 1.2.b) fallen, also z.B. auch der zeitbezogene Verteilungsbetrag eines zuvor gemaB § 250 Abs. 3 HGB aktivierten Disagios, nicht aber Kapitalbeschaffungskosten (z.B. Bereitstellungszinsen; umstritten). Bei Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten verlangt § 284 Abs. 2 Nr. 5 HGB, dies im Interesse der Vergleichbarkeit der Jahresabschltisse im Anhang anzugeben. Da nach dem Gesetzeswortlaut (§ 255 Abs. 3 HGB) die Fremdkapitalzinsen als Herstellungskosten gelten, wetm von dem Einbeziehungswahlrecht Gebrauch gemacht wird, xmd da in den steuerlichen Verwaltungsanweisungen (R 6.3 Abs. 4 Satz 1 EStR; H 6.3 „Zinsen ftlr Fremdkapital" EStH) eine inhaltliche Anpassung an das Handelsrecht vorgenommen worden ist, gilt hier der Grundsatz der umgekehrten Mafigeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG). In R 6.3 Abs. 4 Satz 1 EStR ist fur die Beriicksichtigung von Fremdkapitalzinsen in der Steuerbilanz ausdriicklich als Voraussetzung genarmt, dass in der Handelsbilanz entsprechend verfahren wird. Insbesondere im Hinblick auf die Beriicksichtigung von Leerkosten (vgl. das folgende Kapitel) stellt sich die Frage, ob es sich bei den aktivierten Fremdkapitalzinsen um Einzeloder Gemeinkosten handelt. Grundsatzlich werden es Fertigungsgemeinkosten sein. Wenn aber nach den restriktiven Bedingungen der sachlichen imd zeitlichen Zurechenbarkeit der Stellungnahme HFA 5/1991 verfahren wird, kaim es sich auch um Einzelkosten handeln, namlich dann, wenn es sich um die Finanzierung der Herstellung einer einzigen GroBanlage oder eines einzigen Schiffes im Kundenauftrag handelt.
(e) Leerkosten In § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB wird die Einbeziehungsmoglichkeit der Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie der Abschreibungen auf die "notwendigen" Kosten und davon auch nur auf "angemessene Telle" beschrankt. AuBerdem diirfen nur die auf den Zeitraum der Fertigung entfallenden Aufwendungen beriicksichtigt werden (§ 255 Abs. 2 Satz 5 HGB). Mit der Einschrankung auf "angemessene Telle" und auf Aufwendungen im "Zeitraum der Herstellung" ist die in der Kosten- und Leistungsrechnung vorzunehmende anteilige Zuordnung ("Schliisselung") der Gemeinkosten auf die einzelnen Erzeugnismengeneinheiten (Kostentrager) nach dem Finalitatsprinzip gemeint. Der heute herrschenden Meinung in der Betriebswirtschaftslehre, dass nur variable Kosten oder nur Einzelkosten von den Produkten verursacht werden und demnach nur diese Kosten den Erzeugnissen zuor-
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denbar sind (Kausalitatsprinzip), wird handelsrechtlich durch die Moglichkeit, die Vorrate nur mit Einzelkosten zu bewerten, Rechnung getragen. Der Begriff "notwendig" kann im Siirne von "betriebsnotwendig" zu verstehen sein, was auf den Kostencharakter ("kostengleicher Aufwand") hinweist und alle auBerordentlichen und nicht betriebszweckbezogenen, d.h. alle nicht auf die Erstellung der Erzeugnisse ausgerichteten Aufwendungen ausschlieBt'. Nicht notwendig zur Erstellung der Erzeugnisse sind auBerplanmaBige Abschreibungen sowie Gemeinkosten (= Fixkosten), die wahrend des Stillstandes^ der Maschinen angefallen sind oder die auf eine Unterauslastung^ der Maschinen entfallen und als Leerkosten bezeichnet werden. Auch in diesen Fallen bleiben die Fixkosten, wie Zeitabschreibungen, Wartung etc., in vollem Umfange bestehen. Definition: Unter Leerkosten sind die auf die Kapazitatsunterauslastung entfallenden Fixkosten zu verstehen. Werden die gesamten Fixkosten auf die Anzahl der produzierten Erzeugnisse gleichmaBig verteilt, so sind die Fixkosten pro Stilck um so hoher, je niedriger die tatsachliche Ausbringungsmenge ist. Folge: Bei starker Unterauslastung in Rezessionszeiten werden die Erzeugnisvorrate sehr hoch bewertet, obwohl die Preise wegen der Absatzstockungen in den Keller rutschen. Deutlicher konnte man nicht dem Vorsichtsprinzip/Imparitatsprinzip widersprechen. Die Leerkosten diirfen deshalb in Handels- und Steuerbilanz nicht in die Herstellungskosten der Vorrate einbezogen werden, sondem allein die sog. Nutzkosten (vgl. R 6.3 Abs. 6 EStR). Die Herausrechnung der Leerkosten kann mit Hilfe der folgenden Formeln leicht vorgenommen werden: Nutzkosten KN = (Kfix : XKapaz) * Xist oder: Nutzkosten K^ = (xist: XKapaz) * Kfe = KAG * Kfi^ Nutzkosten und Leerkosten sind komplementar, d.h. sie erganzen sich zur Gesamthohe der Fixkosten und ihre Anteile an den Fixkosten erganzen sich zu Eins. Nutzkosten K]vj + Leerkosten KL = Fixkosten Kfj^ Leerkosten KL = Kflx - K^ = Kfix - KAG * Kfix = (1 - KAG) * K^x Symbole: Kfjx = ''Kapaz ^ xjgj = KAG =
Fixkosten Produktionsmenge bei KapazitatsvoUauslastung tatsachliche Produktionsmenge (xjs^: X]^gpj2) ~ Kapazitatsausnutzungsgrad
' Nach h.M. beinhalten die Begriffe "angemessen" und "notwendig" denselben Saciiverhalt, vgl. z.B. Knop/Kuting in: Kuting/Weber § 255 Tz. 243 f.; IDW: HFA 5/1991, WPg 1992, S. 95. Andere SchluBfolgerungen ergeben sich daraus jedoch nicht. ^ Grilnde dafilr konnen Produktionsstorungen oder Kurzarbeit u.a. sein. Diese Aufwendungen entfallen auch nicht auf den Zeitraum der Herstellung. •' Eine Zuordnung von Leerkosten wird in diesem Falle auch als VerstoB gegen das „Angemessenheitsprinzip" angesehen, vgl. IdW: HFA 5/1991, WPg 1992, S. 95.
Grundlagen der Bilanziemng und Bewertung Beispielsaufpabe: Berechnen Sie die Leerkosten aus einem Fixkostenblock in Hohe von 10.000 EUR bei einer tatsachlichen Ausbringungsmenge xist = 6.000 Mengeneinheiten (ME). Bei Vollauslastung der Anlagen konnten x~~~~ = 10.000ME erzeugt werden.
0
X ist
X ~apaz.
= 6000 ME
= 10.000
ME
Das untere Dreieck (unterhalb der Diagonalen) stellt allgemein die Nutzkosten (KN), das obere Dreieck die Leerkosten (KL) dar. Losune: Fixkosten pro ME bei Vollauslastung: Kfix : x~~~~ = 10.000 EUR : 10.000 ME = 1,- EURIME.
Fixkosten pro ME bei tatsbhlicher Auslastung von 60 %: Kfix : xist = 10.000 EUR : 6.000 ME = 1,67 EURIME. Nutzkosten = Kfix : x~~~~
* xist = 1 EURIME * 6.000 ME = 6.000 EUR.
oder: ~ *Kfix ~ =~6.000 &ME : 10.000 ME * 10.000 EUR * Kfix = 0,60 * 10.000EUR = 6.000 EUR.
Nutzkosten = (xist : x = KAG
Leerkosten = (1 - KAG) *Kfix = 0,4 * 10.000 EUR = 4.000 EUR.
Den Erzeugnissen diirfen also nur insgesamt 6.000 EUR Fixkosten bei der bilanziellen Bewertung (neben den variablen Kosten) zugerechnet werden, also 1,- EUR pro ME. Die Leerkosten von insgesamt 4.000 EUR (= 0,67 EUR pro ME) stellen Aufwand der Periode dar. Eine Bewertung der Erzeugnisse mit Fixkosten von 1,67 EUR pro ME (neben den variablen Kosten) ist weder in der Handels- noch in der Steuerbilanz zulassig. Der BFH hat in seinem in H 6.3 ,,Ausnutzung von Produktionsanlagenc' EStH aufgefiihrten Urteil vom 15.2.1966 (BStB1. 1966 111, S. 468) zwischen der Stillegung eines Teilbetriebs oder einzelner Produktionsguter, bei der sich die Einbeziehung der auf diese Wirtschaftsguter entfallenden nicht produktionsnotwendigen Fertigungsgemeinkosten (z.B. weiterlaufende Abschreibungen) verbietet, einerseits und der Unterauslastung von Produktionsanlagen andererseits unterschieden. Im letzteren Fall durfen die Leerkosten nur unter besonderen Voraussetzungen aus den Fertigungsgemeinkosten ausgeschieden werden. Diese Voraussetzungen seien bei einer Auslastungsverringerung, die sich aus der Art der Produktion ergibt, z.B, wenn die Auslastungsschwankungen auf natiirlichen Gegebenheiten beruhen (Nahrungsmittelindustrie) nicht gegeben. Verallgemeinert heil3t dies, dass steuerrechtlich
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
eine Eliminierung von Leerkosten bei ublichen (z.B, saisonalen) Schwankungen um die Normalauslastung der Kapazitat nicht zulassig ist. Das Ausmafl der ublichen Schwankungen wird branchenabhhgig sehr verschieden sein. Nach KnopIKuting in: Kutingl Weber ,,diirfte i.d.R, eine Eliminierungspflicht von Leerkosten dam nicht vorliegen, wenn die tatdchliche Beschaftigung 70% der normalenveise erreichbaren Kapazitat ubersteigt" ($ 255 Tz. 309). Diese handelsrechtliche Kommentarmeinung raumt dem Bilanzierenden einen groRen Ermessensspielraum ein, wobei in Kauf genommen wird, dass die Ertragslage, aber auch die Vermogenslage, im Vergleich zur wirtschaftlichen Lage u.U. zu giinstig dargestellt und die zeitliche Vergleichbarkeit der Jahresabschlusse beeintrachtigt wird. Letztlich sind die konkreten Marktverhaltnisse und die Verhaltnisse des betrieblichen Produktionsprozesses im Einzelfall zu wiirdigen, um zu entscheiden, ab wann die Unterauslastung eine Leerkosteneliminierung aus den Herstellungskosten auslosen muss. Eine sachgerechte, den Grundsatz der Vorsicht, den Grundsatz der Wirtschaftlichkeit und auch den der Gleichrnafligkeit der Besteuerung beachtende und somit auch steuerlich anzuerkennende Grenze d u d e m.E. bei 10% der Normalauslastung liegen, falls es sich um ein Unternehmen handelt, dessen Produktion nicht saisonabhangig regelmaflig, sondern z.B. konjunkture11 bedingt undloder zufallsbedingt, schwankt. Wird diese Grenze der Unterauslastung uberschritten, so sind die Leerkosten, die auf die gesamte Unterauslastung (= Differenz zwischen tatsachlicher Auslastung und Normalauslastung) entfallen, zu eliminieren und nicht nur auf den die Grenze uberschreitenden Teil. Darnit ergibt sich folgender Zusammenhang:
%
100-
maximale Kapuittit
96 -92 -88 -
+ 10% &I Nomalauslastung
\1 ip I
I
, I I
Die normale Kapazittitsauslastung liegt in diesem Beispiel bei 80%. Schwankt die tatsachliche Kapazittitsauslastung bis zur Grenze von 72 %, dann brauchen keine Leerkosten herausgerechnet zu werden. Liegt die Kapazitatsauslastung jedoch bei 48 %, so betragt der Auslastungsgrad bezogen auf die Normalkapazittit (48 : 80 ) * 100 = 60 % , so dass Leerkosten in Hohe von 40 % der Fixkosten herauszurechnen sind. Es bleibt noch zu kltiren, aus welchen Fixkosten die Leerkosten herauszuziehen sind. Da der Venvaltungsbereich von Unterauslastungen kaurn beriihrt wird, muss es sich in erster Linie urn alle Fixkosten, die mit dem Produktionsbereich verbunden sind, also die fixen Fertigungsgemeinkosten, handeln. Da als Folgewirkung aber auch der Beschaffungs- und Lagerhaltungsbereich betroffen sein wird, kommen auch die fixen Materialgemeinkosten in Frage. In die Herstellungskosten einbezogen werden diirfen nach § 255 Abs. 2 HGB die notwendigen Fertigungs- und die notwendigen Materialgemeinkosten, so dass handelsrechtlich auch aus beiden Kostengruppen eine Herausrechnung zu erfolgen hat. Die Tatsa-
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung che, dass das Wort "notwendig" beim Wertverzehr des Anlagevermogens fehlt, darf nicht zu dem Schluss verleiten, dass aus den Abschreibungen, die den wichtigsten Teil der Fertigungsgemeinkosten darstellen, die Leerkosten nicht zu eliminieren sind. Steuerrechtlich muss dasselbe gelten, auch wenn im oben genannten BFH-Urteil und in H 6.3 ,,Ausnutzung von Produktionsanlagen" EStH beispielhaft nur von einer Elimination aus den Fertigungsgemeinkosten die Rede ist.
Merke:
pflicht
1 pflicht I
2. Kosten der Kapazitatsunterauslastungl (Leerkosten) a) Saisonale Schwankungen (aufgrund von ,,natiirlichen Gegebenheiten") b) unregelm~igeSchwankungen ba) bis zu 10% unter die Normalauslastung wahlrecht
verbot
bb) mehr als 10% unter die Normalauslastung
Aufgabe 10: Herstellungskosten Die LowTech GmbH hat in ihrem Produktionsprogramm einen formschonen und leistungsstarken Haarfon Model1 "Turbo". Bei der Produktion einer Mengeneinheit des Haarfons fallen folgende Kosten an: a) Arbeitslohn (Akkordlohn): 40 EUR b) Anteilige Mietkosten fur Fertigungsgebaude 20 EUR, fur das Verwaltungsgebaude 10 EUR und f i r die Vertriebsstellen 20 EUR (davon jeweils die Halfte an Fremde gezahlt und die Halfte kalkulatorisch f i r eigene Gebaude) c) Kunststoffgranulat 10 EUR d) Anteilige Gehaltskosten von AuBendienstmitarbeitern: 10 EUR e) Anteilige Stromkosten der Produktionsanlagen: 5 EUR f) Anteilige Lagerkosten f&das Kunststoffgranulat: 15 EUR g) Anteilige Reparaturkosten der Haarfon-Fertigungsmaschinen: 10 EUR h) Kosten f i r eine stoBabsichernde, isolierende und wasserabweisende Spezial-Transportverpackung der Fertigerzeugnisse: 5 EUR i) Anteilige zeitabhangige Abschreibungen der Haarfon-Fertigungsmaschinen: 35 EUR (berechnet auf Basis der Wiederbeschaffungskosten; auf Basis der Anschaffungskosten wiirden die Abschreibungen 20 EUR betragen. j) Anteiliges Gehalt des Meisters f i r die Beaufsichtigung der Produktion: 10 EUR k) Anteilige zeitabhangige Abschreibungen des Biirogebaudes und der Computer im Personalbiiro sowie im Rechnungs- und Finanzwesen: 15 EUR 1) Anteilige Kosten einer Werbekampagne f i r den Verkauf des Haarfons "Turbo": 20 EUR m) Spezialwerkzeuge, die ausschlieRlich fur die Fertigung des Haarfdns angeschafft wurden (anteilig): 5 EUR n) Anteilige Kosten der allgemeinen Grundlagenforschung zwecks Suche nach LowTech-Produkten der Zukunft: 15 EUR o) Anteilige Personalkosten des Personalbiiros und des Rechnungswesens: 15 EUR p) Anteilige Kapitalkosten: 25 EUR (davon 10 EUR anteilige Fremdkapitalzinsen, die auf den Fertigungsbereich und den Fertigungszeitraum entfallen und nachweislich in unmittelbarem Zusammenhang mit der Fertigung des Haarfons stehen; sowie 15 EUR anteilige kalkulatorische Eigenkapitalzinsen) q) Gewinnaufschlag: 25 EUR r) Anteilige Steuern: Korperschaftsteuer 5 EUR, Gewerbesteuer 3 EUR, Umsatzsteuer 22,50 EUR. Bei dieser Ubersicht wird van der erw2hnten Ansicht van
KnopKiiting in: KiitingIWeber, 8 255, Tz 309, abgesehen.
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
149
Geben Sie an, zu welcher Kostenkategorie der Zuschlagskalkulation jede der aufgefuhrten Kostenarten gehort und ob handelsrechtlich bzw. steuerrechtlich eine Pflicht, ein Wahlrecht oder ein Verbot der Einbeziehung in die Herstellungskosten besteht. Ermitteln Sie auCerdem die Herstellungskosten-Untergrenze und -Obergrenze in Handelsbilanz und Steuerbilanz. Aufgabe 11: Herstellungskosten Um die Kapazitaten besser auszulasten, ubernahm die LowTecii einen Auftrag iiber 100 vergoldete Tiefkiihltruhen (Sonderanfertigung) fur den Palast von Scheich Ibn Ben Fahd von SaudiArabien. Die Auslieferung soil erst im Januar 02 erfolgen. Buchhalter Armel hat die Aufgabe, mit Hilfe der Kosteninformationen aus der Kostenreclinungsabteilung die Fertigproduktbestande am 31.12.01 zu bewerten. EUR Material-Einzelkosten 16.000 + Fertigungs-Einzelkosten 8.000 + freiwillige soziale Kosten (Fertigung) 500 + Aufwendungen fiir Einkauf 300 + Aufwendungen fiir Wareneingang 200 + Marktforschung 700 + Raumkosten des Materiallagers 200 + Fertigungslizenzgebiihr 1.000 + anteilige Kosten des Rechnungswesens 500 + kalkulatorischer Eigenkapitalzins 800 + sonstige Material-Gemeinkosten 3.800 + sonstige Fertigungs-Gemeinkosten 9.000 ( kalkulatorisciie Absciireibungen) (5.000) ( bilanzielle planmafiige Abschreibungen) (4.000) + sonstige Sonder-Einzelkosten der Fertigung 3.000 + sonstige Verwaltungs-Gemeinkosten 2.500 + sonstige Vertriebs-Gemeinkosten 5.300 = Herstellungskosten-Untergrenze in der Handelsbilanz = Herstellungskosten-Untergrenze in der Steuerbilanz = Herstellungskosten-Obergrenze in Handels- und Steuerbilanz In den Fertigungsgemeinkosten sind die (in Klammern angegebenen) kalkulatorischen Abschreibungen enthalten, die bilanziellen Abschreibungen jedoch nicht, sie sind nur informationshalber (ebenfalls in Klammern) angegeben. Unterstiitzen Sie Buchhalter Armel bei der Berechnung der handelsrechtlichen und der steuerrechtlichen Bewertungsunter- und Bewertungsobergrenzen der Herstellungskosten. Aufgabe 12: Herstellungskosten Im Absatzlager der LowTech GmbH befinden sich am 31.12.01 Fertigerzeugnisse, fiir die in der Kostenrechnungsabteilung folgende angefallene Kosten ermittelt wurden: EUR Materialeinzelkosten 122.000,Materialgemeinkosten (20 %) Fertigungseinzelkosten 65.000.Fertigungsgemeinkosten (250 %) Sondereinzelkosten der Fertigung 8.100.Verwaltungsgemeinkosten (10 % der Herstellkosten) Fremdkapitalzinsen in Hohe von 6.000 EUR sind nicht wie allgemein ilblich in den Fertigungsgemeinkosten, sondern als Sondereinzelkosten der Fertigung erfasst worden, da sie aufgrund einer im Darlehensvertrag mit der Bank vereinbarten Zweckbindung auf die Herstellung der Erzeugnisse sachlich und zeitlich direkt zurechenbar sind. In den Fertigungsgemeinkosten sind 12.000 EUR gesetzliche Sozialkosten (in Verbindung mit den Gehaltern) enthalten. Im ubrigen sind von den Materialgemeinkosten 60% auf Lagerung und Materialpriifung, 40% auf den Einkauf zuriickzufuhren.
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
150
a) Berechnen Sie jeweils die handels- und die steuerrechtliche Unter- und Obergrenze der Herstellungskosten. b) Was andert sich an der Losung zu a), wenn durch Anwendung der kostenrechnerischen Zuschlagssatze in den Fertigungsgemeinkosten 3.000 EUR anteilige kalkulatorische Eigenkapitalzinsen und 110.000 EUR anteilige kalkulatorische Abschreibungen enthalten sind? Nach den Angaben der Buchhaltung betragen die entsprechenden bilanziellen Abschreibungen 92.000 EUR. Die Verwaltungsgemeinkosten enthalten lediglich auf Grund der durch kalkulatorische Kosten erhohten Bezugsbasis (= Herstellkosten) ebenfalls kalkulatorische Kosten. Aufgabe 13: Herstellungskosten Die Herstellungskosten einer fertiggestellten Kartoffelschalmaschine warden von Buchhalter Armel der LowTech GmbH folgendermaBen ermittelt: Materialeinzelkosten (einschl. 16 % abziehbarer USt) + Materialgemeinkosten (25 %) + Fertigungseinzelkosten + Fertigungsgemeinkosten (350 %) = Herstellkosten + Verwaltungsgemeinkosten (12 % der Herstellkosten) + Vertriebsgemeinkosten (16 % der Herstellkosten) = Herstellungskosten in Handels- und Steuerbilanz
64.960 EUR 16.240 EUR 40.500 EUR 141.750 EUR 263.450 EUR 31.614 EUR 45.152 EUR 340.216 EUR
Die Gemeinkostenzuschlagssatze wurden in der Kostenrechnungsabteilung unter Einbeziehung kalkulatorischer Zusatz- und Anderskosten ermittelt. In einem gesondert erstellten Betriebsabrechnungsbogen auf der Basis von Aufwendungen ergaben sich folgende Zuschlagssatze: Materialgemeinkosten 20 %, Fertigungsgemeinkosten 280 %, Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten jeweils 10 %. Fiir die Erstellung der Konstruktionsplane dieser speziellen Schalmaschine musste ein Ingenieur eingeschaltet werden. Der Rechnungsbetrag von EUR 10.000 (ohne USt) wurde als allgemeiner Forschungs- und Entwicklungsaufwand gebucht. Berechnen Sie jeweils die handelsrechtliche und die steuerrechtliche Unter- und Obergrenze der Herstellungskosten. Aufgabe 14: Herstellungskosten/Leerkosten Variante zu Aufgabe 13: Die dort angegebenen Werte beziehen sich auf eine Kapazitatsauslastung von 40% der Normalauslastung (m.a.W. die tatsachliche Auslastung unterschreitet die Normalauslastung um 60%). Zusatzliche Angaben: Die Materialgemeinkosten sind zu 60% fix, die Fertigungsgemeinkosten zu 50% fix und die Verwaltungsgemeinkosten sind zu 100% fix. Aufgabe 15: Herstellungskosten Am 31.12.01 befindet sich am Lager der LowTech GmbH eine groBere Menge von fertigen Zahnpasta-Tuben, fiir die die Abteilung Kostenrechnung folgende Kosten ermittelt hat (EUR): Materialeinzelkosten Kosten des Materiallagers Kosten der Einkaufsabteilung Akkordlohne (Fertigung) zugehorige gesetzl. Sozialkosten kalkulatorische Abschreibungen (ilbersteigen die bilanziellen Abschreibungen um EUR 20.000,-) kalkulatorische Eigenkapitalzinsen Gehalter der AuBendienstmitarbeiter Fremdkapitalzinsen Kosten der Innenverpackung (Zahnpasta-Tuben) (AuBen-) Verpackungskosten Kosten des Rechnungswesens
100.000 80.000 70.000 250.000 150.000 80.000 30.000 200.000 80.000 20.000 30.000 120.000
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
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a) Bestimmen Sie fiir die gelagerten Fertigprodukte die Wertunter- und Wertobergrenzen der Herstellungskosten in Handels- und Steuerbilanz. Beachten Sie dabei, dass die Fremdlcapitalzinsen fur einen groBeren Betriebsmittellcredit zu zalilen sind, der zur Deckung des Kapitalbedarfs des gesamten Gescliaftsbereichs „Mundhygiene" verwendet wird, insbesondere zur Finanzierung der Einkaufe von Roll-, Hilfs- und Betriebsstoffen, der Lohn-, Energie- und Reparaturzahlungen und von kleineren Ersatzinvestitionen. Der oben angegebene, auf die Herstellung der Zalincreme-Tuben entfallende Betrag stellt eine Schatzung dar. Die Fremdkapitalquote des Gesamtunternehmens (= Verbindliclikeiten : Bilanzsumme) liegt bei 75%. b) Variante: Die oben angegebenen Werte beziehen sich auf einen Auslastungsgrad von 60% (im Verhaltnis zur Normalauslastung). Walirend die Einzelkosten ausschlieBlich variabel sind, entlialten die Gemeinkosten folgende Fixkostenanteile; Material 50%, Fertigung 80%, Verwaltung 100%, Vertrieb 75%, Kosten der Einkaufsabteilung 50%, Fremdkapitalzinsen 100%. Diese Anteile gelten sowohl fur die gesamten Gemeinkosten als auch fur die kalkulatorischen Zusatzkosten. Bestimmen Sie auch fiir diesen Fall die Wertunter- und Wertobergrenzen der Herstellungskosten in Handels- und Steuerbilanz.
(3) Herstellungskosten nach IFRS GemaB IAS 2.10 sind bei der Bewertung von selbst erstellten Vorraten und nach IAS 16.18 bei der Bewertung von selbst erstellten Sachanlagen die produktionsbezogenen Vollkosten anzusetzen. Diese umfassen nach IAS 2.12 • die direkt zurechenbaren Kosten, z.B. Material- und Fertigungseinzelkosten, Registrierungsgebiihren eines Rechtsanspruchs bei immateriellen Vermogenswerten (IAS38.66) • alle variablen und fixen Produktionsgemeinkosten, also z.B. Materialgemeinkosten, Fertigungsgemeinkosten, Abschreibungen, Instandhaltungskosten, Kosten des Managements und der Verwaltung. Samtliche Prodtiktionsgemeinkosten sind auf Basis der Normalkapazitat der Anlagen, also ohne Leerkosten, einzubeziehen (IAS 2.13). • Dartiber hinaus mtlssen „sonstige Kosten" einbezogen werden, sofem sie angefallen sind, um die Erzeugnisse an ihren derzeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen. Dazu gehoren produktionsbezogene sonstige Gemeinkosten, sofem sie nicht schon in den Fertigungs- und Materialgemeinkosten erfasst sind, wie z.B. Kosten des innerbetrieblichen Transports oder Kosten der Zwischenlagerung im Produktionsbereich einschliefilich der Lagerung von Rohstoffen sowie die anteiligen transport- tmd fertigungsbezogenen Verwaltungsgemeinkosten. Auch die freiwilligen Sozialkosten, also z.B. Kosten der Aus- tmd Weiterbildung sowie Aufwendtmgen der betrieblichen Altersversorgung, sind nur insoweit zu aktivieren, als sie die im Produktionsbereich beschaftigten Arbeitnehmer betreffen. SchlieBlich kann auch sachgerecht sein, „nicht produktionsbezogene Gemeinkosten oder die Kosten der Produktentwicklung fur bestimmte Kunden" (IAS 2.15) in die HerstelItmgskosten einzubeziehen. Fiir folgende Kosten besteht ein Aktivierungsverbot (IAS 2.16): • iibrige Verwaltungskosten • Vertriebskosten • Lagerkosten von Fertigerzeugnissen („Absatzlager") • Anormal hohe Betrage fur Materialabfalle, Fertigungslohne oder andere Produktionskosten (tlber Standardkosten hinausgehend) Bei den Verwaltungsgemeinkosten tmd den freiwilligen Sozialkosten ist somit eine AufteiItmg nach den Fimktionsbereichen, fiir die sie angefallen sind, notwendig. Eine Einteilung
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
in die Hauptfunktionsbereiche Produktion, MarketingNertrieb und allgemeine Venvaltung wird als ausreichend angesehen. Wahlrechte gibt es, abgesehen von der Wahl der alternativ zulbsigen Methode mit verpflichtender zusatzlicher Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen, nicht. Fremdkapitalzinsen diirfen nach der empfohlenen sog. Benchmark-Methode (IAS 23.7) nicht aktiviert werden, sondern sind als Aufwand der Periode zu buchen. Nach der auch wahlbaren alternativ zulassigen Methode (IAS 23.1 1) sind Fremdkapitalzinsen, die der Herstellung direkt zugeordnet werden konnen, im Rahmen der Herstellungskosten von ,,qualzjiziertenU Vermogenswerten (,,Qualifying Assets'y zu aktivieren, ,,wenn wahrscheinlich ist, dass dem Unternehmen hieraus kunftiger wirtschaftlicher Nutzen envachst, und die Kosten verlasslich ermittelt werden konnen" (IAS 23.12). Solche qualifizierten Vermogenswerte sind Vermogenswerte, fiir die ein langerer Zeitraum erforderlich ist, um sie im Produktionsprozess gebrauchs- oder verkaufsfhig zu machen (IAS 23.4). Massenprodukte gehoren somit nicht zu den qualifizierten Vermogenswerten, Produkte von Unternehmen des Maschinenbaus u.a. Branchen (grol3e Maschinen und technische Anlagen, Briicken, Schiffe, Flugzeuge) sind ,,Qualifying Assets". Dazwischen liegt das Feld der Abgrenzungs- und Auslegungsprobleme, wann ein Produktionszeitraum ,,betrachtlich" ist und wann nicht. Nach ADS International (Abschnitt 15, Tz. 84) sind hierbei ,,sachverhalts- und branchenspezifische Gegebenheiten zu beriicksichtigen" und grundsiitzlich ist einem Zeitraum uber 12 Monate hinaus ,,betrachtlich". Danach diirften Vorrate mit langer Gar- und Reifezeit, wie Spirituosen, Kase und Tabak ,,qualifiziertCC sein. Die Aktivierung der Fremdkapitalkosten ist dariiber hinaus nur zulassig, wenn das Fremdkapital speziell fiir die Herstellung des qualifizierten Vermogenswerts aufgenommen wurde, also bei direkter Zurechenbarkeit. Diese ist gegeben, wenn die Fremdkapitalkosten ohne die Herstellung des Vermogenswerts nicht entstanden wiiren. Wenn die finanziellen Mittel nicht speziell zur Herstellung des entsprechenden Vermogenswerts aufgenommen worden sind, aber teilweise fiir die Finanzierung der Herstellung venvendet werden, darf zur Berechnung der Sollzinsen auch der durchschnittliche Fremdkapitalkostensatz dieser Periode herangezogen werden (IAS 23.17). Die Fremdfinanzierungskosten konnen friihestens ab dem Zeitpunkt, an dem mit den notwendigen Arbeiten ftir die Herstellung des Vermogenswerts (z.B. Beschaffung der Produktionsgenehmigung, Venvaltungs-, Konstruktionsarbeiten) begonnen wurde und Ausgaben entstanden sind, aktiviert werden. Bei Unterbrechung des Projekts uber einen langeren Zeitraum ist die Aktivierung auszusetzen. Der Aktivierungszeitraum endet, wenn die Arbeiten im Wesentlichen abgeschlossen sind, um den qualifizierten Vermogenswert fur seine beabsichtigte Nutzung oder VerauBerung herzurichten (IAS 23.20-28). Ermittlungsschema ftir die Herstellungskosten nach IFRS: ~aterialeinzelkosten
Pflicht
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
153
Kosten aufgrund eines Betriebsstillstands und Leerkosten aufgrund eines die Normalkapazitat unterschreitenden Produktionsvolumens diirfen nicht die Herstellungskosten der Produktionseinheiten erhohen, sondern sind als Aufwand der Periode zu erfassen (IAS 2.13). Da der Begriff fixen Produktionsgemeinkosten in IAS 2 im weiten Sinne gebraucht wird, gelioren hierzu niclit nur die fixen Fertigungs- sondern auch die fixen Materialgemeinkosten. Die Regelung entspriclit also den Vorschriften des deutschen Handelsrechts. Die Grundsatze zur Ermittlung der Herstellungskosten zur Bewertung der Vorrate sind auch anzuwenden fur selbsterstellte Vermogenswerte, die im eigenen Anlagevermogen eingesetzt werden (IAS 16.22). Aufgabe 16: Herstellungskosten Am 31.12.01 befmdet sich am Lager der LowTech International GmbH eine grofiere Menge von fertigen sprachgesteuerten Mikrowellen, fiir die die Abteilung Kostenrechnung folgende Kosten ermittelt hat:
Materialeinzelkosten anteilige Gemeinkosten des Rohstofflagers Akkordlohne (Fertigung) anteilige Materialgemeinkosten (Einkauf; Materialannahme; ohne Lagerkosten) anteilige kalkulatorische Abschreibungen der Fertigungsanlagen (ubersteigen die bilanziellen Abschreibungen um EUR 20.000,-) anteilige Gehalter der Meister im Bereich Produktion Kosten der Zwischenlagerung im Produktionsprozess kalkulatorische Eigenkapitalzinsen Kosten des innerbetrieblichen Transports Fertigungsgemeinkosten (Betriebsstoffe, Werkzeuge u.a.; ohne Abschreibungen) anteilige Gehalter der Aul3endienstmitarbeiter anteilige Aufwendungen in der Grundlagenforschung den Erzeugnissen direkt zurechenbare Verwaltungskosten, die notig waren, um Transport, Entwicklung, Konstruktion und Produktion zu gewahrleisten auf den Zeitraum der Fertigung entfallende Fremdkapitalzinsen (ftir einen der Fertigung der Erzeugnisse sachlich zurechenbaren zweckgebundenen Bankkredit) anteilige Kosten des Absatzlagers Kosten fur freiwillige soziale Leistungen einschl. betrieblicher Altersversorgung fiir Beschaftigte im Produktionsbereich Abfallkosten, iiber den normalen Umfang hinausgehend Ausschusskosten, uber den normalen Umfang hinausgehend Verpackungskosten anteilige verbrauchsbedingte Reparaturkosten der Fertigungsmaschinen anteilige Kosten der allgemeinen Verwaltung (ohne Kosten der Verwaltung des Produktionsbereichs, die den Fertigungsgemeinkosten zugeordnet werden)
EUR 100.000 20.000 150.000 25.000 80.000 15.000 3.000 30.000 5.000 20.000 70.000 35.000 30.000 40.000 10.000 35.000 4.000 6.000 30.000 15.000 50.000
a) Bestimmen Sie fur die gelagerten Fertigprodukte die Wertunter- und Wertobergrenzen der Herstellungskosten nach IFRS und nach HGB. b) Was wiirde sich an Ihrer Losung andern, wenn sich die oben angegebenen Werte nicht auf Mikrowellen, sondern auf 2 fertige Maschinen eines Maschinenbauunternehmens beziehen wurden? (4) Bilanzpolitische Auswirkungen der Bestandsbewertung mit Herstellungskosten Die bilanzpolitischen Auswirkungen unterschiedlicher Ausilbung des Bewertungswahlrechts bei der Bestandsbewertung mit Herstellungskosten sollen anhand eines einfachen Zahlenbeispiels gezeigt werden.
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
154 Jahr 01: Produktion von Fertiserzeusnissen auf Lager
Dabei sind Aufwendungen (Material, Lohne, Abschreibungen) in Hohe von 1.000 EUR entstanden, die im Einzelnen verbucht worden sind. Am Jahresende wird der Endbestand im Rahmen der Inventur mengenmaCig erfasst und mit den gesamten angefallenen Aufwendungen (= Herstellungskostenobergrenze) bewertet. Buchungssdtze: (1) Fertige Erzeugnisse an Bestandsveranderungen
1.000 EUR
(2)
Schlussbilanzkonto an Fertige Erzeugnisse
1.000 EUR
Bestandsveranderungen an GuV-Konto
1.000 EUR
(3)
1.000 EUR.
1.000 EUR.
1.000 EUR.
Ergebnis: erfolgsneutraler Vorgang
Bilanz 31.12.01 (EUR) Erhohung der Fertigerzeugnisse (zu HK) + 1.000 Verminderung des Finanzkontos -1.000
GuV-Konto Jahr 01 (EUR) Verschiedene Auf- Ertrage aus Bestandswendungen erhohung (= FIK) 1.000 1.000
Jahr 02: Verkaufder gelaserten Fertigerzeugnisse zu 1.200 EUR Buc Buchungssdtze: Schlussbilanzkonto (1) an Fertige Erzeugnisse (2) (3)
(4)
0,- EUR 0,- EUR.
Finanzkonto an Umsatzerlose
1.200 EUR
Bestandsveranderungen an Fertige Erzeugnisse
1.000 EUR
GuV-Konto an Bestandsveranderungen
1.000 EUR
1.200 EUR.
1.000 EUR.
1.000 EUR.
Ergebnis: Jahresiiberschuss = 200 EUR.
Bilanz 31.12.02 (EUR) Verminderung der Erhohung des EiFertigerzeugnisse genkapitals -1.000 (Saldo) + 200 Erhohung des Finanzkontos + 1.200
GuV-Konto Jahr 02 (EUR) Aufwendungen aus Umsatzerlose Bestandsvermin1,200 derung 1.000 Jahresiiberschuss 200
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
155
Aufgrund des Wahlrechts bei der Bestandsbewertung mit Herstellungskosten ist eine bilanzpolitische Gewinnbeeinflussung moglich. Die handelsrechtliche Untergrenze der Herstellungskosten umfasst lediglich die Einzelkosten, Obergrenze sind die Vollkosten abzuglich der Vertriebskosten. Die betriebswirtschaftlich herrschende Meinung besagt, dass nur die variablen Kosten/ Einzelkosten von der Fertigimg der Erzeugnisse verursacht werden und somit nur diese den Erzeugnissen zugerechnet werden konnen. Alle anderen Kosten sind Kosten der Betriebsbereitschaft und damit in der jeweiligen Periode aufwandswirksam. Bei Vollkostenbewertung werden auch diese Periodenfixkosten, soweit sie den Lagerbestanden zugeschlusselt werden, in kiinftige Perioden verlagert. Die altere betriebswirtschaftliche Gegenmeinung sieht den Nutzkostenanteil der Fixkosten als zweckgerichtet notwendig an, um die Herstellung der Erzeugnisse zu ermoglichen und folgert daraus eine Zurechenbarkeit (Finalitatsprinzip). Im Bereich der Bilanzierung wird das Finalitdtsprinzip von der herrschenden Meinung vertreten'. Als Vorteil der Zurechnung von Nutzkosten auf die Erzeugnisse wird darauf hingewiesen, dass sowohl die Generalnorm (§ 264 Abs. 2 HOB) durch eine Glattung der Gewinne iiber die Perioden hinweg als auch der Grundsatz der sachlichen Abgrenzung besser erfiillt wird.
Das obige Beispiel soil nun filr den Fall der Teilkostenbewertung den:
der Vorrate variiert wer-
Jahr 01: Produktion von Fertigerzeusnissen auf Laser Dabei sind Material- und Fertigungseinzelkosten in Hohe von 400 EUR entstanden, weiterhin fielen 600 EUR Gemeinkosten an. Am Jahresende wird der Endbestand im Rahmen der Inventur mengenmaBig erfasst und mit den angefallenen Einzelkosten (= Herstellungskostenuntergrenze) bewertet. Ergebnis: Jahresfehlbetrag = 600 EUR. Bilanz 31.12.01 Erhohung der Fertig- Verminderung des erzeugnisse (zu HK) Eigenkapitals + 400 (Saldo) - 600 Verminderung des Finanzkontos -1.000
GuV-Konto Jahr 01 Verschiedene Ertrage aus BestandsAufwendungen erhohung (= HK) 1.000 400 Jahresfehlbetrag 600
Jahr 02: Verkaufder gelagerten Fertigerzeusnisse zu 1.200 EUR Ergebnis: Jahresuberschuss = 800 EUR. Bilanz 31.12.02 (EUR) Verminderung der Erhohung des Fertigerzeugnisse Eigenkapitals -400 (Saldo) + 800 Erhohung des Finanzkontos + 1.200
GuV-Konto Jahr 02 (EUR) Aufwendungen Umsatzerlose 1.200 aus Bestandsverminderung 400 Jahresuberschuss 800
Vgl. z.B. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 6. Aufl., Dilsseldorf 2002, S. 175 f.
156
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
Es wird deutlich, dass der Gesamtgewinn tiber zwei Jahre hinweg gesehen in beiden Fallen identisch ist. Im Falle der VoUkostenbewertung (Obergrenze der Herstellungskosten) ist das Jahresergebnis im Jahr des Lageraufbaus hoher als bei Teilkostenrechnung (z.B. Untergrenze der Herstellungskosten in der Handelsbilanz). In den Jahren des Lagerabbaus kehrt sich die Gewinnsituation urn.
(5) Langfristige Fertigung nach HGB und nach IFRS Die nach HGB und auch nach dem Steuerrecht grundsatzlich anzuwendende Methode, bei der dem Realisationsprinzip entsprechend die Gewinnrealisierung erst nach voUstandig erbrachter Lieferung bzw. Leistung des Gesamtauftrags verbunden mit der Endabrechnung vorliegt, wird „Completed-Contract"-Methode genannt. Die strikte Beachtung des Realisationsprinzips fuhrt bei langfristiger Fertigung zu Problemen. So erstreckt sich z.B. die Herstellung eines Kreuzfahrtschiffes tiber mehrere Jahre. Bis zur Auslieferung des Schiffes dilrfen keinerlei Gewinne verbucht werden. Aufgrund der Bewertungsvorschriften fur Unfertige Erzeugnisse nach § 255 Abs. 2 HGB bzw. R 33 EStR konnen sich sogar bei profitablen Auftragen sog. Auftrags-Zwischenverluste ergeben, falls Selbstkosten in den Fertigungsperioden anfallen, die aufgrund von Wahlrechten nicht aktiviert werden oder aufgrund von Verboten nicht aktiviert werden dilrfen. In diesen Fallen diirfte die Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB verletzt sein, derm die Ertragslage der Werft wird vollig verzerrt und falsch dargestellt. In den Jahren der Produktion ergeben sich Verluste, im Jahr der Ausliefenmg jedoch ein um die vorher nicht aktivierten Selbstkostenbestandteile iiberdimensionierter Gewirm. Die Ertragslage wird demnach nie realistisch gezeigt. In Literatur und Praxis wird vertreten, dass unter Umstanden als begrtlndete Ausnahme vom Realisationsprinzip gemaB § 252 Abs. 2 HGB bereits friiher ein anteiliger Gewinn berticksichtigt werden kann (Wahlrecht), sofem andemfalls ein unzutreffendes Bild von der Ertragslage gezeichnet wiirde und die langfristige Fertigung einen wesentlichen Teil der Untemehmenstatigkeit ausmacht. Als spezielle Voraussetzungen werden z.B. genannt 1; • der erwartete Gewinn muss sicher zu ermitteln sein, und es dilrfen keine Risiken absehbar sein • fllr unvorhersehbare Garantieleistungen und Nachbesserungen milssen vorsichtig bemessene Betrage berticksichtigt sein • die Gesamtleistung muss in kalkulatorisch abgrenzbare Teilleistungen zerlegt werden konnen. Die Folge der Teilgewinnrealisierung ist eine Verstetigung des Gewinnausweises wahrend der Produktionsperioden bis zu Periode der Gesamtabrechnung. Eventuelle Ausschuttungen in den Produktionsperioden kormen eine Ausschiittung von Substanz (Haftungskapital) darstellen, falls die ausgewiesenen Teilgewinne z.B. durch Schlechterfilllung des Gesamtauftrags am Ende doch nicht in voller Hohe realisiert werden konnen. Daher milssen solche Risiken im Rahmen der Teilgewinnschatzung berticksichtigt werden. Aufgrund der Verletzung des Realisationsprinzips und der moglichen Beeintrachtigung des Kapitalerhaltungsziels wird hier dieser Meinung nicht gefolgt. Eine Erweiterung (und nicht Durchbrechung) des Realisationsprinzips und daher nach h.M. handelsrechtlich zulassig ist der Fall der Teilgewinnrealisierung nach dem Teilabnahme' Vgl. ADS § 252 Tz. 88. Die Zulassigkeit der Teilgewinnrealisierung ohne besondere Voraussetzungen aufgrund der „Weiterentwicklung" des Realisationsprinzips vertritt Selchert, in; Kilting/Weber § 252 Tz. 113 ff.
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
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prinzip. Bei diesem miissen fur einzelne vom Kunden jeweils abzunehmende Bauabschnitte (Teilauftrage) endgiiltige Teilabrechnungen vertraglich vereinbart sein. Dazu ist der Gesamtauftrag in Teilleistungen („Milestones"), die technisch in sich geschlossen und auch wirtschaftlich abgrenzbar sind, zu zerlegen. Daruber hinaus ist Voraussetzung, dass die Vertragsgegenstande ihrer Art nacli auch rechtlich und wirtschaftlich iibergehen, an diesen zeitlich gestaffelten ReaUsierungszeitpunkten Forderungen entstehen mit verbindlicher Abnahme der Teilleistung und Gefahreniibergang. Die Umsatzerlose werden also anteilig vereinnahmt und der Bilanzwert des Unfertigen Auftrags urn den Wertanteil des abgenommenen Teilauftrags reduziert. AuBerdem dtirfen in den Folgeperioden keine Verluste drohen'. Ein Gefahreniibergang beziiglich der Teilleistungen und damit die Anwendung dieser Methode durfte im Anlagenbau allerdings eher selten moglich sein. Ublich ist namlich, dass der Auftragnehmer das Gesamtftinktionsrisiko ubemimmt, also nach Erfullung aller Teilauftrage die Gesamtfianktionsfahigkeit der Anlage garantiert. Nur im Falle des Teilabnahmeprinzips lasst tibrigens die BFH-Rechtsprechung eine Teilgewinnrealisierung auch im Bilanzsteuerrecht zu^. Die oftmals hohen Kosten der Auftragsanbahnung im Anlagenbau (Angebots- und Vorlaufkosten) konnen bei entsprechender Zurechnungsmoglichkeit als Sondereinzelkosten der Fertigung - und nicht als Vertriebskosten - klassifiziert werden und sind dann im Rahmen der Herstellungkostenuntergrenze zu aktivieren. Weitere Voraussetzung ist, dass ihre Deckung durch entsprechende vereinbarte Entgelte aufgrund von Vertragen und Kalkulationsunterlagen nachgewiesen wird. Auf diese Weise konnen immerhin Auftragszwischenverluste verringert werden. Im lASB-Konzept ist bei langfristiger Auftragsfertigung (iber ein oder mehrere Bilanzstichtage hinweg die „Percentage-of-Completion"-Methode (IAS 11.22) zwingend anzuwenden, bei der in den einzelnen Perioden der Fertigung Teilgewinne realisiert werden. Diese Teilgewinne werden nach dem Leistungsft)rtschritt aus dem kalkulierten Gesamtgewinn berechnet, z.B. entsprechend dem Anteil der bis zum Bilanzstichtag angefallenen an den gesamten kalkulierten Selbstkosten. Betragt in der Fertigungsperiode z.B. der Anteil der angefallenen Kosten an den Gesamtkosten 25%, so wird unterstellt, dass auch 25% des Gesamtgewinns realisiert sind. Es erfolgt eine erfolgswirksame Vereinnahmung der anteiligen Umsatzerlose und der Wertansatz des Unfertigen Erzeugnisses wird um diesen Betrag jeweils erhoht. Im Jahr der Fertigstellung und Endabrechnung wird die Forderung aus Lieferung und Leistungen wie iiblich eingebucht und der Wert des Fertigen Erzeugnisses in Hohe der Herstellungskosten plus bisher realisierter Teilgewinne iiber „Bestandsverminderungen" ausgebucht. Im Vordergrund steht hier die Ermittlung eines periodengerechten Erfolgs und damit die Erfullung der Informationsfiinktion des Jahresabschlusses, nicht das Ziel der Kapitalerhaltung, das durch diese Methode gefahrdet wird. Handelsrechtlich ist diese Methode nach h.M. nicht zulassig. Voraussetzung fiir die Anwendung der „Percentage-of-Completion"-Methode ist, dass der Produktionsstand und der weitere Produktionsfortschritt in den einzelnen Perioden zuverlassig ermittelt werden karm. Dazu stehen mehrere Messverfahren zur Verfugung. In der Regel wird auf die oben beschriebene „Cost-to-Cost"-Methode zurtickgegriffen. Ausnahmen von der Percentage-of-Completion-Methode nach IFRS sind folgende: Ist das Gesamtergebnis nicht berechenbar, wird aber ein positives Gesamtergebnis erwartet, so werden die Ertrage in der Hohe der Aufwendungen verrechnet (IAS 11.33). Ist das Ge' Vgt Ellrott/Schmidt-Wendt, in Beck Bil.-Komm. § 255 Tz. 461. 2 Vgl. z.B. BFH 5.5.1975, BStBl. Ill 1976, S. 541; BFH 8.12.1982, BStBl. 1983, S.369.
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung samtergebnis nicht berechenbar, wird jedoch ein negatives Gesamtergebnis erwartet, so ist der Verlust vonvegzunehmen, ansonsten erfolgt keine Verrechnung von Aufwendungen und Ertragen (IAS 11.34). Grundsatzlich besteht eine Antizipationspflicht fiir Verluste (IAS 11.36). Aufgabe 17: Langfristige Fertigung Die LowTech (International) GmbH hat am 1.10.01 einen Auftrag uber den Bau eines Luxusdampfers und dreier baugleicher kleiner Schlepper hereingenommen und bereits im Jahre 01 mit dem Bau begonnen. Die Auslieferung und Ubergabe an den Reeder aus Hongkong ist Wr Ende des Jahres 04 vereinbart. Der Festpreis betragt 39 Mio EUR, die kalkulierten Selbstkosten 30 Mio EUR (davon 5,5 Mio EUR Gemeinkosten). Die Selbstkosten enthalten keine kalkulatorischen Kosten und keine Vertriebsgemeinkosten. Das jeweilige Gesamtfunktionsrisiko Wr die 4 Schiffe liegt vertragsgemafi bei der LowTech (International) GmbH. Umsatzsteuer fallt aufgrund der Ausfuhrlieferung in ein Drittland nicht an. Schmier- und Bestechungsgelder sollen vernachlassigt werden.
angefallene Selbstkosten
1
1
1 Mio EUR, 7 Mio EUR, davon davon 0,2 Mio 0,s Mio EUR GeEUR Gemein- meinkosten &UXUSkosten &npfer) 2 Mio EUR, davon angefallene 0,5 Mio EUR GeSelbstkosten meinkosten (3 Schlepper)
6 Mio EUR, davon 10 Mio EUR, da4 Mio EUR Ge- von 1 Mio EUR Gemeinkosten meinkosten
2 Mio EUR, davon 2 Mio EUR, davon 0,5 Mio EUR Ge- 0,5 Mio EUR Gemeinkosten meinkosten
Fall A) Bei Vertragsschluss sind 20 % der Auftragssumme zu zahlen, der Rest bei iibergabe der fertigen Schiffe. Weitere Vereinbarungen wurden nicht getroffen. Fall B) Folgende Einzelheiten wurden vertraglich vereinbart: Zum Luxusdampfer: Kaufpreis 30 Mio. EUR. Bei Vertragsabschluss sind 20 % der Auftragssumme zu zahlen. Weitere 30% der Kaufsumme sind fallig bei Abnahme des Rohbaus durch den Auftraggeber (Ende 02), weitere 30% bei Abnahme der Antriebsaggregate und der sonstigen technischen Anlagen des Schiffes durch den Auftraggeber (Ende 03) und der restliche Kaufpreis bei ijbergabe des fertigen Schiffes. Zu den 3 Schleppern: Kaufpreis 9 Mio. EUR. Bei Vertragsabschluss sind 10 % der Auftragssumme zu zahlen. Weitere 30% des Gesamtkaufpreises sind fallig bei Lieferung und Abnahme des 1. Schleppers (Ende Ol), weitere 30% bei Lieferung und Abnahme des 2. Schleppers (Ende 02) und die restlichen 30% bei Lieferung und Abnahme des 3. Schleppers (Ende 03). Fur alle vereinbarten Teilleistungen erstellt die LowTech eine gesonderte Rechnung. Wie ist in den beiden Fallen der unfertige Auftrag an den drei Bilanzstichtagen zu bewerten und wie hoch ist der jeweils auszuweisendeGewinn? (I) bei der LowTech GmbH nach HGB und (2) bei der LowTech International nach IFRS? Dabei sollen zusatzlich die bilanzpolitischen Ziele moglichst hoher Gewinnausweis (Ziel I) und moglichst niedriger Gewinnausweis (Ziel 11) alternativ beriicksichtigt werden.
c) Tageswert nach HGB Der Tageswert oder Zeitwert ist der handelsrechtliche Wert, der einem Vermogensgegenstand am Bilanzstichtag tatsachlich zukommt. Sofern es einen Borsen- oder Marktpreis gibt, handelt es sich dabei urn einen aus diesen Preisen abgeleiteten Wert. Ganz allgemein wird im HGB in § 253 Abs. 2 und 3 auch vom "beizulegenden Wert" gesprochen. Dieser handelsrechtliche Tageswert (steuerrechtlich: Teilwert, vgl. Kapitel B.II.4.e)) ist der Ver-
Gmndlagen der Bilanzierung und Bewertung
gleichswert zu den urspriinglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. zum letzten Buchwert. Ob der niedrigere Wert davon angesetzt werden darf oder muss, h h g t davon ab, ob das strenge oder das gemilderte Niederstwertprinzip gilt (vgl. Kapitel B.III.l und B.IV.l). Falls ein Borsen- oder Marktpreis existiert, so stellt sich die Frage, ob es sich dabei um den Preis auf dern Beschaffungs- oder dern Absatzmarktpreis handelt. Die Antwort hangt nach handelsrechtlich herrschender Meinung von der Zweckbestimmung des Gegenstands ab. 1st ein Vermogensgegenstand zur Veraderung bestimmt, so kommt nur ein Vergleich zwischen den Anschaffungs-/Herstellungskosten (bzw. dern letzten Buchwert) und dern aus dern Absatzmarktpreis abgeleiteten Wert in Frage. In allen anderen Fallen ist der aus dern Beschaffungsmarktpreis hergeleitete Wert als Vergleichswert heranzuziehen,
ngs-/ Herstellungskosten b m . abweichender letzter Buchwert aus dern Borsen- oder Marktpreis abzuleitender Wert (Umlaufvermogen) oder beizulegender Wert (Anlage- und ggf. Umlaufiermogen) IL
BESCHAFFUNGSMARKT
Y
ABSATZMARKT
Wie der aus dern Marktpreis abgeleitete bzw. der beizulegende Wert im einzelnen zu bestimmen ist, h h g t wiederum von der Zweckbestimmung bzw. von der Art des in Frage kommenden Marktes ab. 1st der Vermogensgegenstand @ zum alsbaldigen Verkauf bestimmt, ist folglich der Beschaffungsmarkt zur Bestimmung des Vergleichswerts ma13gebend, so stellt sich die Frage: "Wie hoch sind die Wiederbeschaffungskosten Wr einen vergleichbaren Vermogensgegenstand am Bilanzstichtag einschlieRlich aller Nebenkosten und abziiglich von Anschaffungskostenminderungen?" Sol1 der Vermogensgegenstand dagegen in absehbarer Zeit veradert werden, so verlangt das Zmparitatsprinzip, ihn mit dern voraussichtlichen Nettoerlos nach Abzug von Erlosschrnalerungen, wie Rabatte und Skonti, von VerauSerungskosten und ggf. nach dern Stichtag noch anfallenden Vertriebs- und Verwaltungskosten zu bewerten und einen eventuell drohenden Verlust durch eine Abschreibung vonvegzunehmen. Falls es keinen Marktpreis fiir unfertige Erzeugnisse gibt, ist der voraussichtliche modzpzierte Nettoerlos aus dern Nettoerlos fiir das Fertigprodukt abzuleiten, indem von diesem noch anfallende Herstellungs-, Verwaltungs- und Vertriebskosten subtrahiert werden. Die Fragestellung lautet hier also: "Wieviel wiirde das Unternehmen bei VerauBerung des Vermogensgegenstands am Bilanzstichtag nach Abzug von Erlosschmalerungen und aller nach dern Stichtag noch anfallenden Kosten netto noch iibrig behalten?
Grundlagen der Bilanziemng und Bewertung
I
voraussichtlicher Verkaufspreis
I
- bis zur VeriiuLuRerune nach dem Stichtae noch anfallende Aufwenduneen
I
Da die Zuordnung der einzelnen Bilanzpositionen zum "relevanten" Markt mitunter Schwierigkeiten bereitet, sollen hier die wesentlichen Positionen des Anlage- und Umlaufvermogens kurz erortert werden. Anlagevermogen:
GebaudeAWaschinenBGA:Da in diesen Fallen regelmaig keine VerauRerungs-, sondern nur eine Wiederbeschaffungsabsicht besteht, ist der Vergleichswert vom Beschafbgsmarkt her zu bestirnmen (WiederbeschaffUngskostenam Bilanzstichtag). Nur im Ausnahmefall wird stattdessen der Absatzmarkt (NettoverauRerungserlos) heranzuziehen sein, wenn niimlich etwa eine gebrauchte Maschine veraul3ert werden soll, weil sie veraltet ist oder weil sie aufgrund einer ~ n d e r u n gdes Produktionsprogramm oder eines Beschaftigungsriickgangs nicht mehr benotigt wird. Beteili~unpenl:Grundsatzlich ist der Ertragswert am Bilanzstichtag der heranzuziehende Vergleichswert. Der (innere) Wert einer Beteiligung llisst sich mithin als Barwert einer Rente in Hohe der nachhaltigen (als dauerhaft erwarteten) zukiinftigen Ertrage aus der Beteiligung ermitteln (vgl. Formel (1)). Als Ertrage kommen die Ausschiithmgen in Frage, aber auch der schwer quantifizierbare Nutzen aus Synergieeffekten der Beteiligung fiir den Anteilseigner. Bei Mehrheitsbeteiligungen diirfte eher der von der Beteiligungsgesellschaft erzielte Gewinn als die Ausschiittung die wertbestimmende Grorje sein, da es bei einem auf lange Dauer angelegten Engagement mit EinfluRnahme auf die Geschaftsfiihrung mehr auf das allgemeine Florieren der Tochtergesellschaft ankommt (vgl. Formel (2)). Die Berechnung des Ertragswerts erfolgt zunachst fiir die ganze Beteiligungsgesellschaft,das Ergebnis wird anschlierjend mit der Beteiligungsquote multipliziert.
Ertragswert = Dividende :
(1)
Ertragswert = Gewinn der Beteiligungsgesellschaft: ikalk
(2)
Bei beiden Formeln ist der Einfachheit halber die Kapitalisierungsformel f& eine unendliche Rente herangezogen worden, es wird also eine zeitlich unbegrenzte Beteiligungsabsicht unterstellt (ik& = KalkulationszinsfuB). Ob bei auslandischen Beteiligungen eine voraussichtlich dauerhafte Verschlechterung des Kurses der ausliindischen W h g der alleinige Grund (unabhiingig von der Entwicklung des inneren Wertes und damit der Ertragssituation der Tochtergesellschaft) fiir ein Sinken des Ertragswertes sein kann, ist in der handels- und steuerrechtlichen Literatur umstritten (vgl. "Weiterfiihrende Literatur" am Schluss dieses Kapitels). Die steuerliche Rechtsprechung (RFH, RStB1. 1943, S. 710) verneint diese Frage. Als herrschende Meinung in der handels- und steuerrechtlichen Literatur gilt, dass eine Abschreibung auch dann erforderlich ist, wenn aufgrund der Wechselkurslinderung die in inlhdischer W h g nachhaltig erwarteten Einzahlungsiiberschiisse gesunken sind und somit auch der in Euro umgerechnete Ertragswert der Beteiligung (WP-HdB 2000 Bd. I Teil E, Tz. 403). DauerhaEte Gel Zurn Begriff der Beteiligung ( 5 271 Abs.
1 HGB) vgl. Kapitel B.III.2.d)
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winntransferbeschrankungen und besondere wirtschaftliche oder politische Risiken (z.B. drohende Enteignungen) konnen dagegen unbestritten zu einer Verringerung des beizulegenden Wertes fuhren. Die Zweckbestimmung entscheidet iiber die Art der Beriicksichtigung von Nebenkosten. In der Kegel wird bei Beteiligungen eine VerauBerungsabsiclit nicht vorhanden sein, so dass der Beschaffungsmarkt maBgebend ist und somit zum Ertragswert noch eventuelle Anschaffungsnebenkosten (Bankspesen, Maklerprovisionen etc.) hinzuzurechnen sind. Ist im Ausnahmefall eine VerauBerung beabsichtigt, so sind entsprechende VerauBerungskosten vom Ertragswert abzuziehen (Absatzmarkt). Wertpapiere des Anlasevermosens: Bei "Wertpapieren des Anlagevermogens" wird meistens ein Borsenkurs existieren, andemfalls ware wie bei den Beteiligungen der Ertragswert heranzuziehen. Da diese Papiere nicht zum Verkauf bestimmt sind, ist auf den Beschaffungsmarkt abzustellen und der Vergleichswert als Borsenkurs plus Anschaffungsnebenkosten (Bankspesen, Courtage) zu bestimmen.
Umlaufvermogen: Wertpapiere des Umlaufvermosens: Bei den "Wertpapieren des UmlaufVermogens" handelt es sich um solche, die nicht auf Dauer dem Unternehmen dienen sollen, so dass hier in der Kegel VerauBerungsabsicht besteht und der NettoverauBerungserlos (Borsenkurs minus VerauBerungskosten im Sinne von Bankspesen und Makler-Courtage) heranzuziehen ist. In der Literatur wird mit Kilcksicht auf die gangige Bilanzierungspraxis eine Vemachlassigung der Nebenkosten als moglich angesehen (vgl. ADS § 253 Tz. 502). Dieses Vorgehen uberstrapaziert jedoch m. E. den Grundsatz der Wesentlichkeit. RHB-Stoffe: Diese werden im Normalfalle nach ihrem Einsatz imd Verbrauch in der Produktion wiederbeschafft. Mit den Anschaffungskosten sind also die Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag einschliefilich der Nebenkosten zu vergleichen. Sollten sich ausnahmsweise durch Fehldispositionen beim Einkauf viel zu hohe Bestande gebildet haben oder aufgrund einer Produktionsprogrammanderung ein bestimmter Kohstoff nicht mehr benotigt werden, so wird man versuchen, diese sog. Uberbestande zu verkaufen. Die geanderte Zweckbestimmung fuhrt zu einem geanderten Vergleichswert, dem NettoverauBerungserlos. Fertise und Unfertiee Erzeusnisse: Fertigerzeugnisse sind zur VerauBerung bestimmt, der Tageswert ist somit vom Absatzmarkt her abzuleiten. Der BruttoverauBerungserlos ist hierbei nicht nur um die Erlosschmalerungen, sondem auch um die noch anfallenden Verwaltungs- und Vertriebsaufwendungen zu kilrzen (retrograde Ermittlung des Tageswerts). Durch eine Abwertung auf den so ermittelten Tageswert (= modifizierter NettoverauBerungserlos) wird das Fertigerzeugnis mit einem Wert angesetzt, der bei der spateren VerauBerung voraussichtlich zu keinem Verlust mehr fuhrt (Imparitatsprinzip), aber auch zu keinem Gewinn. Beispielsaufsabe: Handrasenmaher mit Herstellungskosten pro Stuck von EUR 140,- erzielen am Bilanzstichtag noch einen Verkaufspreis von 153,- EUR pro Stiick. Die Erlosschmalerungen (3,- EUR Rabatt und 3 % Skonto) betragen insgesamt 7,50 EUR. Bis zur VerauBerung fallen noch folgende Kosten an: zurechenbare Lagerkosten von EUR 8,50 und Verpackungs- und Transportkosten in Hohe von 10,- EUR. Der Tageswert ist vom Verkaufspreis ausgehend retrograd zu ermitteln:
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Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
Losuns: Tageswert = 153,00 - 7,50 - 8,50 - 10,00 = 127,00 EUR. Aufgrund des strengen Niederstwertprinzips (vgl. Kapitel B.IV.l.) ist der Rasenmaher nicht mit den Herstellungskosten von 140 EUR, sondern mit dem niedrigeren Tageswert von 127,00 EUR zu bewerten. Dabei spielt es keine RoUe, in welcher Weise das Wahlrecht bei der Bestimmung der Herstellungskosten ausgeubt wurde. BS:
Bestandsminderungen an Fertigerzeugnisse
13 EUR 13 EUR.
Treten die erwarteten GroBen alle unverandert ein, so ergibt sich beim spateren Verkauf eines Rasenmahers ein Gewirin von Null. Der gesamte erwartete Verlust ist aufgrund des Imparitatsprinzips vollstandig vorweggenommen. Ein (modifizierter) NettoverauBerungserlos flir Unfertige Erzeugnisse ist mangels VerauBerungsmoglichkeit meist nicht direkt bestimmbar, er muss aus dem Verkaufspreis des entsprechenden Fertigprodukts abgeleitet werden. Unterstellt man, dass alle nach dem Bilanzstichtag noch zu tatigenden Aufwendungen vom Verkaufspreis des Fertigerzeugnisses abgedeckt werden und somit der Verlust dem Imparitatsprinzip entsprechend moglichst frilh antizipiert wird, sind vom NettoverauBerungserlos des Fertigerzeugnisses die noch ausstehenden Herstellungsaufwendimgen zu subtrahieren, um zum beizulegenden Wert am Bilanzstichtag zu gelangen. Beispielsaufsabe: Die LowTech GmbH hat am Bilanzstichtag 100 Stiick unfertige Handrasenmaher auf Lager liegen. Diese sind grundsatzlich mit den bis zum Stichtag angefallenen Herstellungskosten pro Stiick zu bewerten, die 60 EUR betragen. Fiir die fertigen Handrasenmaher lasst sich am Bilanzstichtag noch einen Verkaufspreis von 153 EUR pro Stiick erzielen. Die Erlosschmalerungen (3 EUR Rabatt und 3 % Skonto) betragen insgesamt 7,50 EUR. Bis zur VerauCerung fallen noch folgende Kosten an: Materialeinzelkosten: 20,00 EUR Materialgemeinkosten: 10,00 EUR Fertigungseinzelkosten: 20,00 EUR Fertigungsgemeinkosten: 25,00 EUR zurechenbare Absatzlagerkosten: 8,50 EUR Verpackungs- und Transportkosten: 10,00 EUR Summe 93,50 EUR Ermitteln Sie den Tageswert eines unfertigen Handrasenmahers.
Losune: Der Tageswert ist vom Verkaufspreis des Fertigerzeugnisses ausgehend retrograd zu ermitteln, da es keinen Marktpreis flir unfertige Rasenmaher gibt. Alle nach dem Bilanzstichtag noch anfallenden Kosten sind von diesem Verkaufspreis zu subtrahieren. Dabei gelten nicht die Vorschriften zur Ermittlung von Herstellungskosten, sondern es ist derjenige aus dem Marktpreis abgeleitete Tageswert der unfertigen Handrasenmaher zu ermitteln, bei dessen Ansatz alle absehbaren Verluste entsprechend dem Imparitatsprinzip bereits am Bilanzstichtag beriicksichtigt werden. Tageswert = 153,00 - 7,50 - 93,50 = 52,00 EUR. Da der Tageswert unter den bisher angefallenen Herstellungskosten liegt, ist er gemaB dem strengenNiederstwertprinzip (vgl. Kapitel B.IV.l.) anzusetzen. BS:
Bestandsminderungen an Unfertige Erzeugnisse
8 EUR 8 EUR.
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Damit ist erreicht, dass bei der VerauCerung des fertigen Rasenmahers im Folgejahr weder ein Verlust noch ein Gewinn entsteht, sofern die erwarteten Kostenbetrage und der Verkaufspreis tatsaciilichi auch eintreten. Sollten ausnahmsweise Fertige und Unfertige Erzeugnisse gleicher Art, Funktion und Giite auch von Dritten, also von Konkurrenzanbietem, beziehbar sein, so ist dies fOr die Ermittlung des (handelsrechtlichen) Tageswerts unbeachtlich. Da Erzeugnisse zum Absatz bestimmt sind, ist nur der vom Absatzmarlst her abgeleitete Wert als Vergleichswert zu den Herstellungskosten heranzuziehen. Dies folgt aus dem Prinzip der verlustfreien Bewertung, das weiter unten (bei den Handelswaren) erlautert wird. Handelswaren: Da Handelswaren naturgemaB sowohl eingekauft als auch verkauft werden, kommen hierbei zur Bestimmung des Tageswertes grundsatzlich sowohl die Wiederbeschaffungskosten am Beschaffungsmarkt als auch die (modifizierten) NettoverauBerungserlose am Absatzmarkt in Frage. Beachtet man das im UmlaufVermogen geltende strenge Niederstwertprinzip formal, so ist es klar, dass der niedrigste der drei Vergleichswerte anzusetzen ist. Beisviel: Die LowTech GmbH handelt auch mit Rasierapparaten, fiir die folgende Wertekonstellation gilt: Anschaffungskosten (Einstandspreis) bzw. Buchwert = 100 EUR; Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag = 75 EUR; Verkaufspreis am Bilanzstichtag = 1 0 0 EUR; Rabatt und Skonto = 5 EUR; noch anfallende Vertriebskosten =10 EUR. Anschaffungskosten (Einstandspreis) = 100 EUR
Modifizierter Nettoverkaufserlos = 85 EUR
Wiederbeschaffungskosten = 75 EUR
Da der modifizierte NettoverauBerungserlos 85 EUR betragt, musste der Wert der Wiederbeschaffungskosten in Hohe von 75 EUR angesetzt werden. Dieses sog. "Doppelte Niederstwertprinzip", wird zwar noch im Steuerrecht angewandt (vgl. das nachfolgende Kapitel), im Handelsrecht wird es jedoch von der herrschenden Meinung abgelehnt. Diese Ablehnung sttitzt sich auf die strikte Einhaltung des Imparitatsprinzips. Danach sind drohende Verluste durch eine Abwertung vorwegzunehmen, nicht aber ein "drohender Gewinnentgang". Beisviel: Angenommen die im vorigen Beispiel angegebenen Daten blieben bis zur tatsachlichen VerauBerung der Ware unverandert und die Abwertung ("Aufwendungen fur bezogene Waren") sei bis auf die Wiederbeschaffiingskosten von 75 EUR erfolgt, so wiirde (ohne Beriicksichtigung der USt) ein Netto-Umsatzerl5s von 85 EUR entstehen, und die verkaufte Ware wurde den Wareneinsatz (=Aufwand) um EUR 75 erhohen. Das Ergebnis ware ein Rohgewinn von 10 EUR aus dem Warenverkauf der als Folge der drastischen Abwertung von 100 EUR auf 75 EUR am Bilanzstichtag entstanden ist. Durch das Imparitatsprinzip wird jedoch nur eine Abwertung von 100 EUR auf den NettoverauBerungserlos von 85 EUR gedeckt, da nur diese Differenz der Verlust ist, der tatsachlich dem Unternehmen droht. Die Ware ist also am Bilanzstichtag mit 85 EUR zu bewerten, so dass sich bei der spateren WarenverauBerung die Werte von Nettoumsatzerlos (= 85 EUR) und Wareneinsatz (= 85 EUR) genau entsprechen und weder ein Gewinn noch ein Verlust entsteht. Dieses sog. "Prinzip der verlustfreien Bewertung", das von der handelsrechtlich herrschenden Meinung vertreten wird, beachtet also die Preisentwicklung auf dem Beschaffungsmarkt tiberhaupt nicht, sondem stellt nur auf einen Vergleich zwischen Anschaffiingskosten (Buchwert) und NettoverauBerungserlos am Bilanzstichtag ab. Niedrigere Wiederbeschaffungskosten bedeuten ja lediglich, dass man die Waren oder ggf die Er-
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
zeugnisse, die bereits auf Lager liegen, am Bilanzstichtag entsprechend billiger hatte einkaufen konnen, die zukiinftige Verad3erungsgewinn also hoher hiitte ausfallen konnen. Hierbei handelt es sich also nicht um einen drohenden Verlust, sondern nur um einen drohenden entgangenen Gewinn, dessen Vorwegnahme das Imparittitsprinzip nicht verlangt.
Merke: Bei Waren, Fertigerzeugnissen und unfertigen Erzeugnissen gilt nach handelsrechtlich herrschender Meinung das Prinzip der verlustfeien Bewertung:
Zusammenfassende ~ b e r s i c hzur t Ermittlung des Tageswerts:
= aus dem Borsen- oder Marktpreis abgeleiteter We$
bzw. beizulegender Wert
(8 253 Abs. 2 und 3 HGB), ermittelt am:
(ggf. eines vergleichbaren
- Erlosschmiilerungen undenskonti etc. Anschaffungskostenminderungen (Lieferantenskonti etc.)
Inlaaevermiipen: . Sachanlagen !. Beteiligungen (Ertragswert) Wertpapiere I.
Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe @rim&)
- noch bis zur VerauBerung anfallende Aufwendungen (Herstellkosten, Verwaltungs- und
Anlapevermijpen: 1 . Sachanlagen nur bei konkreter Veriiuaerungsabsicht 2. Finanzanlagen nur bei konkreter VerauBerungsabsicht Umlaufiermdpen: 1. Roh-, H i l f ~ und Betriebsstoffe: nur Uberbestiinde bzw. nicht mehr in der Produktion verwertbare Stoffe 2. fertige und unfertige Erzeugpisse 3. Handelswaren 4. Wertpapiere
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Aufgabe 18: Tageswert Die LowTech GmbH produziert auch Spezialpumpen zur Entwasserung von iiberfluteten Kellern bei Uberschwemmungen. Am Bilanzstichtag liegen 50 Pumpen auf Lager, die allerdings erst zur Halfte fertiggestellt sind. Sie soUen mit den bereits angefallenen Herstellungskosten an der steuerrechtlich zulassigen Untergrenze bewertet werden.
Materialeinzellcosten Materialgemeinkosten Fertigungseinzelkosten Fertigungsgemeinkosten Verwaltungsgemeinkosten Vertriebsgemeinkosten Summe
bis zum Sticlitag angefallene Kosten 700 EUR 200 EUR 1.800 EUR 1.800 EUR 600 EUR 400 EUR 5.500 EUR
bis zur Fertigstellung Summe noch anfallende Kosten 700 EUR 1.400 EUR 200 EUR 400 EUR 1.800 EUR 3.600 EUR 1.800 EUR 3,600 EUR 600 EUR 1.200 EUR 400 EUR 800 EUR 5.500 EUR 11.000 EUR
Aufgrund der in Ostfriesland inzwischen erhohten Deiche ist die Nachfrage nach den Pumpen zurijckgegangen und der Marktpreis fur die fertige Pumpe betragt nur noch 9.000 EUR. Wie hoch sind die Herstellungskosten der halbfertigen Pumpen, und wie hoch ist deren Tageswert zum 31.12.01?
d) Weitere WertmaBstabe nach IFRS (1) AUgemeine WertmaBstabe Fiir die Bewertung der Positionen in Bilanz und GuV werden im „Framework" des lASBKonzepts grundsatzliche MaBstabe vorgegeben und allgemein definiert (F.lOOa-d). a) Historische Anschaffungsoder Herstellungskosten („Historical Costs") b) Tageswert (Wiederbeschaffungskosten)
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c) VerauBerungswert (Erfullungsbetrag) („Realisable Value")
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d) Barwert (Gegenwartswert) („Present Value") (Nutzungswert)
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Vermogenswerte: entrichtete Zahlungsmittel oder beizulegender Zeitwert der Gegenleistung (Tausch) Schulden: Betrag des bei Entstehen der Verpflichtung erhaltenen Erioses oder erwartungsgemaB im normalen Geschaftsverlauf zur Tilgung zu zahlender Zahlungsmittelbetrag Vermogenswerte: Zahlungsmittelbetrag, der zum gegenwartigen Zeitpunkt fur den Erwerb gezahlt werden miisste Schulden: (nicht diskontierter) Zahlungsmittelbetrag, der zum gegenwartigen Zeitpunkt fiir die Begleichung der Verpflichtung erforderlich ware Vermogenswerte: Zahlungsmittelbetrag, der zum gegenwartigen Zeitpunkt durch VerauBerung des Vermogenswerts im normalen Geschaftsverlauf erzielt werden konnte Schulden: (nicht diskontierter) Zahlungsmittelbetrag, der erwartungsgemaB gezahlt werden muss, um die Schuld im normalen Geschaftsverlauf zu begleichen (Ruckzahlungsbetrag) Vermogenswerte: Barwert des kiinftigen Nettomittelzufiusses, den dieser Posten erwartungsgemaB im normalen Geschaftsverlauf erzielen wird Schulden: Barwert des kiinftigen Nettomittelabflusses, der erwartungsgemaB im normalen Geschaftsverlauf zur Erfilllung der Schuld erforderlich ist
Der Passus „im normalen Geschaftsverkehr" soli auBergewohnliche Verhaltnisse ausschlieBen, also z.B. Liquidations- oder Konkursverkaufe, da in diesen Fallen u.U. geringere Werte erzielt werden konnten. Die genaue Bewertung der einzelnen Bilanzpositionen ist in den IAS und IFRS vorgeschrieben, so dass die Regelung des „Framework" lediglich anzuwenden ist, wenn es an einer speziellen Bewertungsvorschrift mangelt.
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Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
(2) Fortgefiihrte Anschaffungskosten („Amortised Cost") Die Bewertung mit fortgefiihrten Anschaffungskosten stellt die empfolilene BenchmarkMethode bei Sachanlagen dar. Sie sind zu ermitteln durcli Abzug der kumulierten Abschreibungen und der kumulierten Wertminderungsaufwendungen von den urspriinglichen Anschaffungskosten (IAS 16.30). Die fortgefiihrten Anschaffungskosten („Amortised Cost") ergeben sich nach IAS 39.9 im Falle von finanziellen Vermogenswerten und finanziellen Schulden als Betrag der Zugangsbewertung (= Fair Value plus Transaktionskosten) - Tilgungen +/- kumulierte Amortisierung eines Unterschiedsbetrags zwischen erstmaliger Bewertung und Tilgungsbetrag bei Endfalligkeit (Disagio, Agio, Transaktionskosten) gemafi Effektivzinsmethode - aufierplanmaBige Wertminderung (nur beiVermogenswerten') = fortgefiihrte Anschaffungskosten Die urspriinglichen Anschaffungskosten entsprechen dem beizulegenden Zeitwert der gegebenen (im Falle eines Vermogenswertes) oder erhaltenen (im Falle einer Schuld) Gegenleistung entsprechen. Bei der erstmaligen Bewertung sind Transaktionskosten einzubeziehen Unter kumulierter Amortisierung eines Disagios/Agios ist die Summe der bis zum aktuellen Bilanzstichtag erfolgswirksam beriicksichtigten Disagio-(Agio-)Teilbetrage gemeint. Die erfolgswirksame Verteilung der Differenz zwischen Anschaffungskosten und Nominalwert (Agio, Disagio) hat nach der Effektivzinsmethode (zum intemen ZinsfuB der Finanzinvestition) zu erfolgen (IAS 39.9, IAS 39.46f). Mit Hilfe dieses Zinssatzes erfolgt eine Aufzinsung des Ausgabebetrages. Der Aufzinsungsbetrag stellt beim Bmittenten zusatzlichen Zinsaufwand und beim Glaubiger zusatzlichen Zinsertrag dar'.
(3) Der beizulegende Zeitwert („Fair Value") Der beizulegende Zeitwert („Fair Value") wird als der Betrag defmiert, „zu dem zwischen sachverstandigen, vertragswilligen und voneinander unabhangigen Geschaftspartnem ein Vermogenswert getauscht oder eine Schuld beglichen werden konnte" (IAS 16.6., IAS 32.11., IAS 36.6 und IAS 39.9). Der beizulegende Zeitwert dient etwa bei Sachanlagen der Neubewertung nach der alternativ zulassigen Methode (IAS 16.31). Im Rahmen dieser fakultativen Neubewertungsmethode entspricht der beizulegende Zeitwert bei Grundstilcken und Gebauden i.d.R. dem von einem hauptamtlichen Gutachter ermittelten Marktwert (IAS 16.32). Bei technischen Anlagen und der Betriebs- und Geschaftsausstattung ist der beizulegende Zeitwert i.d.R. der geschatzte Marktwert. Fiir den Fall, dass ein Marktwert aufgrund fehlender Markttransaktionen nicht festgestellt werden kann, z.B. bei speziell fiir den Betrieb angefertigten Maschinen, muss der Fair Value durch den Ertragswert (= Summe der abgezinsten erwarteten zukiinftigen Einzahlungsiiberschiisse) oder die fortgefiihrten Wiederbeschaffungskosten geschatzt werden (IAS 16.33).
' Vgl. Kapitel B.m.2.e(l) und B.V.2.
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
Bestimmte Kategorien von Finanzinstrumenten (z.B. spekulativ gehaltene Wertpapiere)' sind mit dem Fair Value zu bewerten. Fur diese Falle gibt es eine Ermittlungsartenhierarchie f%r den Fair Value. Der Marktwert im Sinne eines an einem ,,&then Markt" notierten und veroffentlichten Kurses ist die bestmogliche Konkretisierung des Fair Value. Fiir immaterielle Vermogenswerte wird die Neubewertungsmethode als alternativ mogliche Bewertungsmethode nur zugelassen, wenn ein solcher Marktwert ermittelbar ist (IAS 38.72). Ein aktiver Markt ist ein liquider Markt (d.h. mit genugend vertragswilligen Kaufern und Verkaufern) mit homogenen Produkten und der Offentlichkeit zugiinglichen Preisen (IAS 36.6). Fiir Finanzinstrumente wird der aktive Markt noch konkreter als ein Markt definiert, an dem notierte Preise leicht und regelmal3ig an einer Borse, von Htindlern, Brokern u.a. erhaltlich sind, und diese Preise aktuelle und regelmlinig auftretende Markttransaktionen widerspiegeln (IAS 39.AG71). Wird ein Finanzinstrument nicht an einem aktiven Markt gehandelt, dies ist der Fall bei Markten mit geringem Umsatz oder bei illiquiden Miirkten, so mussen Bewertungsverfahren zur Ermittlung des Fair Value eingesetzt werden. Angemessene Bewertungsverfahren, die zu einer verlasslichen Schatzung des Fair Value fiihren, sind (IAS 39.AG74-82): Vergleich und Anpassung an den aktuellen Marktwert eines anderen Finanzinstruments, das hinsichtlich der Charakteristika im Wesentlichen identisch mit dem zu bewertenden Finanzinstrument ist Ermittlung des Barwerts der erwarteten zukiinftig zufliel3enden Cash Flows (,,Discounted Cash Flow-Methode") und Optionspreismodelle auf Basis von Daten aus einem aktiven Markt (z.B. Black and Scholes-Modell). Transaktionskosten sind weder bei der erstmaligen Bewertung (Zugangsbewertung) zum Fair Value hinzuzurechnen noch bei Folgebewertungen vom Fair Value (als VerauBerungskosten) abzuziehen. (Grundsatz der Wesentlichkeit; IAS 39.43 u.46). Der beizulegende Wert (,,Fair Value") ist somit ein Oberbegriff ftir verschiedene marktnahe Werte, deren Anwendungsbereiche in folgender ~bersichtzusammengefasst werden2:
Marktwert
(falls erforderlich auf einem Markt fir vergleichbaren Posten) Sachanlagen bei Neubewertungsmethode (IAS 16.31)
I hilfsweise Emittlung:
Mark (,market value '3
(falls erforderlich auf einem Markt fur vergleichbaren Posten) Finanzinstrumente (IAS 39.AG71) Immaterielle Vermogenswerte (IAS 38.72)
diskontierte Cash flows
-
I
fortgefuhrte Wiederbeschaffungskosten
modelle
te, sofern kein Marktwert verfiigbar (IAS 39.AG74-82)
Sachanlagen, sofern kein Marktpreis ermittelbar (IAS 16.33)
Genaueres d a m vgl. Kapitel B.III.2.e(l). Vgl. Mujkanovic, R.: Fair Value irn Financial Statement nach International Accounting Standards, Stuttgart 2002, S.186.
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Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
Zur Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes bei Sachanlagen wird vorausgesetzt, dass das Sachanlagegut in der gleichen Form weitergenutzt wird wie bislier. Dazu bedarf es der Schatzungen extemer Gutacliter, die den beizulegenden Wert fiir Gmndstucke und Gebaude festlegen. Fur teclinische Anlagen und Maschinen wird der beizulegende Zeitwert vom Unternehmen selbst aufgrund von Schatzungen, die sich am Marktwert ahnlicher Anlagen orientieren, ermittelt. 1st kein Marktpreis vorhanden, ist es notwendig, die Sachanlagegtiter mit den fortgefilhrten Wiederbeschaffungskosten zu bewerten. Diese errechnen sich, indem von den i.d.R. preisindexbasiert geschatzten Wiederbeschaffungskosten fur eine fabrikneue Anlage die bis zum Zeitpunkt der Neubewertung angefallenen kumulierten Absclireibungen, berechnet auf Basis der Wiederbeschaffungskosten, abgezogen werden (sog. Bruttomethode; IAS 16.35)i. Beisvielsaufsabe: Die LowTech International GmbH hat am l.I.Ol eine Maschine erworben: Anschaffungskosten: 40.000 EUR; Nutzungsdauer: 10 Jahre; lineare Abschreibung; Wiederbeschaffungskosten fiir fabrikneue Maschine heute (31.12.03): 50.000 EUR. Wie hoch sind Restbuchwert und und beizulegender Wert (= fortgefiihrte Wiederbeschaffungskosten) per 31.12.03? Losung: Lineare Abschreibung per annum: 4.000 EUR. Restbuchwert zum 31.12.03 = 40.000 E U R - 3 * 4.000 EUR = 28.000 EUR. Lineare Abschreibung auf Basis der Wiederbeschaffungskosten p.a.: 5.000 EUR. Beizulegender Wert (=fortgefiihrte Wiederbeschaffungskosten) per 31.12.03 = = 50.000 EUR - 3 * 5.000 EUR = 35.000 EUR. Liegt nun der Zeitwert ilber dem Buchwert, so ist im Rahmen der Neubewertungsmethode eine Erhohung des Buchwertes erforderlich. Diese Zuschreibung wird erfolgsneutral durchgefiihrt, d.h. sie erhoht nicht ilber die Buchung von Zuschreibungsertragen den Jahresuberschuss, sondem erhoht ohne Beriihrung der GuV direkt das Eigenkapital. Dafur wird eine eigene Unterposition des Eigenkapitals, die sog. Neubewertungsrticklage, reserviert. Beisvielsaufsabe (Forts.): Wie lautet der Buchungssatz in der vorigen Beispielsaufgabe? Losuns: BS: Maschine an Neubewertungsrucklage
7.000 EUR 7.000 EUR.
(4) Der erzielbare Betrag („Recoverable Amount") Fiir die Bewertung von Sachanlagen (auBer Immobilien, die als Finanzinvestition gehalten werden), immateriellen Anlagewerten spielt auBerdem der sog. erzielbare Betrag („Recoverable Amount") eine Rolle. GemaB IAS 36.9f. haben die Unternehmen fur die meisten Vermogenswerte jahrlich am Bilanzstichtag zu priifen, ob Anzeichen fiir eine (unvorhergesehene) Wertminderung vorliegen. Hierbei sind sowohl externe Indizien, wie z.B. rapides Sinken des Marktwertes, als auch interne Indizien, wie z.B. physische Schadhaftigkeit, zu beriicksichtigen Ist dies der Fall, so ist ein Niederstwerttest („Impairment Test") vorzunehmen. Ergibt sich dabei, dass der erzielbare Betrag eines Vermogenswerts unter seinem Siehe auch Kapitel B.III.3.a)(9).
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
Buchwert (,,Carrying Amount") liegt, so ist eine auBerplanmiiBige Abschreibung auf den erzielbaren Betrag vorzunehmen. Der Abwertungsverlust (,,Impairment Loss") ist als Aufwand zu erfassen, es sei denn, der entsprechende Vermogenswert wird nach der Neubewertungsmethode' bewertet.
Unter dern Nutzungswert (,,Value in Use") ist der Barwert der geschatzten kiinftigen Cash Flows aus dern betreffenden Vermijgenswert zu verstehen (IAS 36.6, IAS 36.30). Der Begriff riihrt daher, dass sich diese Cash Flows normalenveise aus der fortgesetzten Nutzung eines Vermogenswertes und seinem Abgang am Ende der Nutzungsdauer ergeben. Bei Finaminstrumenten, die nach IAS 39 zu bewerten sind, ist in bestimmten Kategorien dern Buchwert allein der Barwert der kiinftigen Cash Flows gegenuberzustellen, der dort allerdings nicht Nutzungswert genannt wird. In anderen Kategorien von Finaminstnunenten wird allein der aktuelle Fair Value ohne Abzug der Verkaufskosten mit dern bisherigen Buchwert verglichen. Im deutschen Bilanzrecht findet der Barwert als theoretisch richtiger Vergleichswert nur bei Beteiligungen Venvendung. Aufgrund der Manipulationsgefahr bei der Schatzung der unsicheren zukiinftigen Cash Flows und bei der Festlegung des Diskontierungszinssatzes wurde die Venvendbarkeit von Barwerten von deutschen Bilanztheoretikern immer sehr kritisch beurteilt und im deutschen Bilanzrecht nur ausnahrnsweise zugelassen. Um so erstaunlicher ist, welch relativ grolje Bedeutung Barwerte im IASBKonzept haben. Zur Ermittlung der alternativen Auspragung des erzielbaren Betrags, n h l i c h des Fair Value minus Verkaufskostenkann auf den vorigen Abschnitt venviesen werden. Die beste Konkretisierung des Fair Value ist der notierte Kurs an einem aktiven Markt. Zu den Ermittlungsmoglichkeiten siehe IAS 36.18-57). Haufig wird dieser Wert mit dern NettoverauJ3erungswert (,,Net Realisable Value'? ubereinstimmen, der als Absatzmarktwert auch im deutschen Bilanzrecht die ubliche Konkretisierung des Tageswerts ftir alle zur VerauBerung bestimmten Vermogensgegenstlinde darstellt. Der NettoverauBerungswert stellt bei Vorraten den alleinigen Vergleichswert zum Buchwert dar (IAS 2.9). Er entspricht dern Veraderungswert (,,Realisable Value" (F.100~))nach Abzug eventueller VerauBerungskosten undloder der bis zur Fertigstellung noch anfallenden Kosten bei unfertigen Erzeugnissen. geschiitzter Verkaufserlijs - geschiitzten Kosten bis zu Fertigstellung
Allerdings ist der Fair Value minus Verkaufskosten (als Bestandteil des erzielbaren Betrags) nicht immer mit dern NettoverauBerungswert gleichzusetzen. Zu Differenzen zwiVgl. Kapitel B.III.1.d) und B.III.3.a)(9).
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schen den beiden Werten kann es deshalb kommen, weil der NettoverauBerungswert ein im Rahmen der gewohnlichen Geschaftstatigkeit des Untemehmens zu erwartender Wert und damit unternehmensbezogen ist, wahrend der Fair Value einen objektiven, untemehmensunabhangigen, gesamtmarktbezogenen Wert darstellt (IAS 2.7). Somit ist die Bewertung streng absatzmarktbezogen, auch fiir Rohstoffe z.B., deren Wert retrograd aus dem Verkaufserlos des Fertigerzeugnisses abzuleiten ist. Bei Roh-, Hilfsund Betriebsstoffen kann nach IAS 2.32 im Ausnahmefall aber eine beschaffungsmarktorientierte Wertermittlung angebracht sein. Sollten namlich die gesunkenen Wiederbeschaffungskosten fur RHB-Stoffe darauf hindeuten, dass auch die NettoverauBerungspreise der Fertigprodukte gesunken sind und zwar unter deren Herstellungskosten, so sind die RHBStoffe auf den NettoverauBerungswert abzuwerten. Die Wiederbeschaffungskosten der RHB-Stoffe konnen in diesem Falle als beste Schatzung heranzuziehen sein.
Nicht selten kommt es vor, dass kilnftige Einzahlungsiiberschiisse einem einzelnen Vermogenswert, z.B. einer einzelnen Maschine, nicht isoliert zugeordnet werden konnen. Nur durch eine Gesamtheit von Maschinen (z.B. eine Produktionsinsel mit mehreren zusammenwirkenden Maschinen oder eine gesamte Fertigungsstrafie) kann ein verkaufsfahiges Produkt hergestellt werden und nur diese Gesamtheit erzeugt demnach Zahlungsmittelzuflilsse („Cash flows"), die unabhangig von denen anderer Vermogenswerte sind. Dies ist aber Voraussetzung dafur, den Nutzungswert und somit den erzielbaren Betrag bestimmen zu konnen. In einem solchen Fall hat das Untemehmen eine sog. zahlungsmittelgenerierende Einheit („Cash-Generating Unit") zu bilden, die die Buchwerte samtlicher Vermogenswerte, die dieser Gruppe in zuverlassig stetiger Weise direkt zugerechnet werden konnen, umfasst. Sie ist defmiert als kleinste identifizierbare Gruppe von Vermogenswerten, die Cash Flows erzeugen, die weitgehend unabhangig von den Cash Flows anderer Vermogenswerte sind (IAS 36.6, IAS 36.65-108). Dabei handelt es sich nicht um eine Durchbrechung des Grundsatzes der Einzelbewertung, denn jeder Vermogenswert innerhalb der Gruppe behalt seinen eigenen Buchwert.
e) Teilwert nach EStG Der Teilwert ist der zentrale BewertungsmaBstab in der Steuerbilanz. Die Teilwertdefmition enthalt § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG: Definition: "Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises fur das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen wilrde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortfuhrt." Mit dieser Abgrenzung sind die charakteristischen Elemente des Teilwerts klar umrissen: • gedachter Verkauf des Gesamtunternehmens, • objektiver Wert, • Einzelwert unter Beachtung des funktionalen Zusammenhangs mit dem Gesamtbetrieb, • Fortfuhrungshypothese ("going-concern-Prinzip"). Damit wird deutlich, dass der Teilwert i.d.R. kein EinzelverauBerungspreis (Liquidationswert, Zerschlagungswert) eines Wirtschaftsgutes ist, sondem auch dessen Bedeutung im Rahmen des funktionalen Zusammenhangs mit den iibrigen Teilen des Gesamtbetriebes bei
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
der Bewertung zu beriicksichtigen ist. Es ist also der auf das betreffende Wirtschaftsgut entfallende "Teil" des Gesamtwertes der Unternehmung zu ermitteln. Dies schlieljt beispielsweise auch die Qualitlit der Innenorganisation ein, so dass theoretisch dem Wirtschaftsgut auch ein Anteil am Geschaftswert zuzurechnen ist ("Das Ganze ist mehr wert als die Summe der Werte der Einzelteile"). Die Ermittlung des Teilwertes in der Praxis bereitet allerdings erhebliche Schwierigkeiten. Eine Aufteilung des Firmenwertes auf die einzelnen Wirtschaftsgiiter ("Zurechnungsmethode") ist logisch nicht eindeutig moglich; genauso wenig hilft die rein theoretische Vorstellung weiter, das Unternehmen als Ganzes zweimal zu bewerten, einmal mit und einmal ohne das betreffende Wirtschaftsgut, und die Differenz der beiden Gesamtwerte als Teilwert zu betrachten ("Differenzmethode"). Somit ist die Teilwertdefinition nicht praktikabel. Zum Zwecke der Schatzung des Teilwerts lassen sich aber auf logischem Wege eine Unter- und eine Obergrenze bestimmen (H 6.7 ,,Schatzung" EStH):
Unterprenze: EinzelveraUDerungspreis(evtl. Schrottwert) Im Falle, dass der fiktive Erwerber ein bestimmtes Wirtschaftsgut nicht mehr im Unternehmen benotigt, wird er (mindestens) den Betrag dafiir bezahlen, den er bei sofortiger Veraderung des Wirtschaftsguts erhalten wiirde. Oberprenze: Wiederbeschaffungskosten Mehr als er f i r den Kauf eines gleichartigen, in die betrieblichen Prozessablaufe hineinpassenden Wirtschaftsgutes im gleichen Abnutzungszustand aufbringen miisste (= Wiederbeschaffungskosten), wird der potentielle Erwerber daf& im Rahmen des Gesamtkaufpreises nicht ansetzen. Dazwischen liegt ein weiter Bereich, der im tatsachlichen VerauBerungsfalle als Verhandlungsspielraum anzusehen wiire. Fiir die konkrete Frage der Bewertung in der Steuerbilanz ist die Fixierung von Unter- und Obergrenzen nicht ausreichend, soll nicht ein weiter Manipulationsspielraum offengelassen werden. Um den Begriff "Teilwert" praktikabel zu machen, hat daher der BFH in seiner Rechtsprechung sog. Teilwertvermutungen entwickelt (H 6.7 ,,Teilwertvermutungen" EStH). Im Ergebnis stimmen diese Wertansatze der Steuerbilanz grundsatzlich mit den handelsrechtlichen Vorschriften uberein. Die Teilwertvermutungen mussen vom Bilanzierenden widerlegt werden, wenn von diesem Wert abgewichen werden soll (R 6.7 EStR).
I
Zeitpunkt der spater Zeitpunkt der Bewertung Anmhaffung Art des Wirtschaftsgutes nicht-abnutzbares Anschaffungs- bm. Her- Anschaffungs- bzw. HerAnlagevermogen stellungskosten stellungskosten I
abnutzbares Anlage- Anschaffungs- bzw. Her- I Anschaffungs-1 Hervermogen stellungskosten I stellungskos6snminus I ~bschreibun~enl Umlaufvermogen Anschaffungs- bzw. Her- I Wiederbeschaffungs-
Grundsiltzlich ist dabei von der linearen AfA auszugehen (BFH 30.1 1.1988, BStBl 1989 I1 S. 183)
I I
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung Die eigentliche Teilwertdefinition erhalt erst d a m wieder Bedeutung, wenn es urn die Widerlegung der Teilwertvermutungen geht. Liegt n h l i c h der tatsachliche Teilwert unter dem vermuteten, s o darf gemliR ilj 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG eine aul3erplanmliRige Abschreibung ("Teilwert-Abschreibung") auf den niedrigeren tatsachlichen Teilwert vorgenommen werden.
Beimiel: Die LowTech GmbH griindet zu Beginn des Jahres 01 mit einem Aufwand von 2 Mio EUR (=Anschaffungskosten) eine Tochtergesellschaft, die handgestrickte Kleidungsstiicke herstellen und vertreiben soll. Nach guter Geschaftsentwicklung in den ersten Jahren envirtschaftet die Tochtergesellschaft im Jahre 09 einen Verlust i.H.v. 500.000 EUR. Es stellt sich die Frage, wie die Beteiligung bei der LowTech am 3 1.12.09 zu bewerten ist.
Der Teilwert lLst sich genauso wie der handelsrechtlich beizulegende Wert als Ertragswert der 100%igen Beteiligung ermitteln, der dem Ertragswert der Tochtergesellschaft insgesamt entspricht. Dabei konnte der realisierte Verlust als nachhaltig angesehen werden, so dass sich bei einem Kalkulationszinsful3 von 10% ein (vereinfacht durch Kapitalisierung einer unendlichen Rente berechneter) Ertragswert in Hahe von - 500.000 : 0,10 = - 5 Mio. EUR ergibt. Handelsrechtlich muss die Beteiligung in diesem Fall auf den niedrigeren beizulegenden Wert von Null abgeschrieben werden, sofern es keine kompensierenden Synergievorteile gibt. Auch der (steuerliche) Teilwert betragt Null bzw. 1,- EUR (Erinnerungswert), so dass Identiat von Handels- und Steuerbilanz besteht:
Beispiel: Wie voriges Beispiel, nur erfolgte die Griindung der Tochtergesellschafi erst im Jahre 07, liegt also erst zwei Jahre zuriick, in denen jeweils Verluste erzielt wurden.
Handelsrechtlich ist der Fall genauso zu behandeln wie der vorige, sofern es keine Anhaltspunkte dafiir gibt, dass es sich urn einen einmaligen Verlust handelt. Steuerrechtlich wird dieser Sachverhalt aufgrund des BFH-Urteils vom 27.7.1988 (BStBI 1989 11, S. 274) als Widerlegung der Teilwertvermutung "Anschaffungs- oder Herstellungskosten" nicht anerkannt. Es sei iiblich, dass ein neu gegriindetes Unternehmen in den ersten 3 Jahren (mit Sitz im aul3ereuropaischen Ausland in den ersten 5 Jahren) sog. Anlaufverluste erleidet, weil das Produkt noch nicht marktreif oder noch zu unbekannt ist. Der potentielle Erwerber wiirde beriicksichtigen, dass ihm
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
im Falle einer Neugrundung die gleichen Anlaufverluste entstunden, und daher die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zahlen. Anlaufverluste rechtfertigen also keine Teilwertabs~hreibun~. Aufgrund dei Bewertungsvorbehalts gemtil3 9 5 Abs. 6 EStG ergeben sich unterschiedliche Werte in Handels- und Steuerbilanz(Durchbrechungder Mal3geblichkeit):
lp%iligungen: 1 .-EUR
I
Beteiligungen: 2 Mio. EUR
Der Teilwert f i r Wirtschaftsguter des Vorratsvermogens entspricht nach der Rechtsprechung des BFH p r i m a den Wiederbeschaffungskosten (Waren) bzw. den Wiederherstellungskosten (Erzeugnisse). Dies gilt auch dann, wenn es sich urn absatzbestimmte Wirtschaftsgiiter handelt und der voraussichtliche Nettoverkaufserlos einen Gewinn envarten lasst (R 6.8 Abs. 2 Satz 1 EStR). Die Wiederherstellungskosten entsprechen den fiktiven Selbstkosten der Erzeugnisse am Bilanzstichtag.
Anschaffungspreis am Bilanzstichtag (ggf. eines vergleichbaren Vermogensgegenstands)
+ Anschaffungsnebenkosten (Frachten etc.)
I
[I - Anschaffungskostenminderungen (Lieferantenskontietc.) )I Beispiel:
Die LowTech GmbH handelt auch mit Rasierapparaten. Vereinfachend sei angenommen, dass der durchschnittlichkalkulierte Unternehmergewinn = 0 ist. Folgende Wertekonstellation gilt: Anschaffungskosten (Einstandspreis) bzw. Buchwert = 100 EUR, Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag = 75 EUR, Verkaufspreis am Bilanzstichtag = 100 EUR, Rabatt und Skonto = 5 EUR.
I
Anschaffungskosten I (~instandi~reis) = 100 EUR
Nettoverkaufserlos = 95 EUR
I
Wiederbeschaffungskosten = 75 EUR
I
GemaI3 R 6.8 Abs. 2 Satz 1 EStR entspricht der Teilwert (s. Teilwert-Definition, $ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) in diesem Falle den Wiederbeschaffungskosten i.H.v. 75 EUR, also dem niedrigsten der drei Werte. Dies gilt auch dam, wenn der Nettoverkaufserlos z.B. 120 EUR betragt und somit ein Gewinn aus dem Verkauf der Waren zu envarten kt. Fiir die Abwertung auf die Wiederbeschaffungskosten gabe es d a m nur die Rechtfertigung, dass der Gewinn noch hoher ausfallen wiirde, hatte man die Waren nicht im Laufe des Geschaftsjahres zu 100 EUR, sondern am Bilanzstichtag zu 75 EUR eingekauft. Dieser hypothetisch hohere Gewinn wird durch die Abschreibung auf die Wiederbeschaffungskosten bei der Warenverau13erung d a m tatsachlich ausgewiesen. Die eigentliche Ursache dieser dem handelsrechtlichen Prinzip der verlustfreien Bewertung (vgl. Kapitel "Tageswert") widersprechenden Bewertungsweise liegt in der alleinigen Betrachtung des isolierten Beschaffungsgeschafts, ohne den Zusammenhang zum Absatzgeschaft (mit ggf. bereits fest
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung vereinbarten Verkaufspreisen) zu beachten'. Zweifel an dieser Betrachtungsweise im Hinblick auf das Imparitatsprinzip hat auch der BFH2 geadert. Nach dern BFH-Urteil vom 29.4.1999 (BStBI. I1 1999 S. 681) hangt der Teilwert von zum Absatz bestimmten Waren nicht nur von ihren Wiederbeschaffungskosten, sondern auch von ihrem voraussichtlichen Veraul3erungserlos ab.
voraussichtlicher Verkaufspreis
- Erlosschmalerungen(Kundenskonti etc.)
I --
noch anfallende Produktionskosten bei Unfertigen Erzeugnissen nach dern Bilanzstichtag anfallende betriebliche Aufwendungen (fir Verwaltung und Vertrieb)
1
- durchschnittlicher Unternehmergewinn Beispiel:
Fiir die Rasierapparate gelte nun eine leicht veranderte Wertekonstellation: Anschaffungskosten (Einstandspreis) bzw. Buchwert = 100 EUR, Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag = 75 EUR; Verkaufspreis am Bilanzstichtag = 90 E m , Rabatt und Skonto = 5 EUR, nach dern Stichtag noch anfallende Aufwendungen = 10 E m , durchschnittlicher Unternehmergewinn = 20 EUR.
I
Anschaffungskosten I Nettoverkaufserlos 85 EUR (~instandi~reis) - noch anfallende Aufivendungen 10 EUR - Unternehmergewinn 20 EUR = 100 EUR = 55 EUR
I Wicderbeschaffungs- I kosten EUR
= 75
In diesem Falle entspricht der Teilwert von absatzbestimmten Wirtschaftsgutern des Vorratsvermogens dern Nettoverkaufserlos abzuglich des durchschnittlichen Unternehmergewinns und abzuglich betrieblicher Aufwendungen, die nach dern Bilanzstichtag noch anfallen werden (R 6.8 Abs. 2 Satz 3 EStR). Da zur Teilwertermittlung zwei Werte mit den Anschaffungskosten (bzw. dern Buchwert) verglichen werden miissen, m.a.W. zweimal der Niederstwerttest durchzuflihren ist, wird die steuerrechtliche Bewertungsregel auch als "doppeltes Niederstwertprinzip" bezeichnet. Der Abzug des durchschnittlichen Unternehmergewinns hat zur Folge, dass bei der spateren Veraderung dieser mit dern Teilwert bewerteten Waren der Gewinn dern urspriinglich kalkulierten Gewinn entspricht, falls alle Daten bis dahin unveriindert bleiben. Dieses Vorgehen ist durch das Imparititsprinzip nicht gedeckt, da hiernach nur Verluste vorweggenommen werden mussen, nicht aber daruber hinausgehende Abwertungen vorzunehmen sind, infolge derer der urspriinglich kalkulierte Gewinn spater auch tatsachlich ausgewiesen wird. Vgl. BFH 29.7.1965, BStBI. 111 S. 648. Die Zweifel wurden vom BFH im Zusammenhang mit Riickstellungen fdr drohende Verluste aus schwebenden GeBFH 16.12.1987, BStBI. 1988 I1 S. 338.
schaften geaubert, vgl.
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
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Sofem die nach dem Bilanzstichtag bei den einzelnen Kostenarten noch jeweils anfallenden Kosten aus der Betriebsabrechnung ersichtlich sind, erlaubt R 6.8 Abs. 2 Satz 4 EStR die Anwendung der sog. Subtraktionsmethode, d.li., die Kurzung des erzielbaren Verkaufserloses um den nach dem Bilanzstichtag noch anfallenden Teil des durchschnittlichen Rohgewinnaufschlags.^ ZweckmaBig ist sie insbesondere bei Handelsbetrieben.
Beisyielsaufeabe: Anschaffungskosten (Wareneinstandspreise) der Rasierapparate pro Stiick =100 EUR; Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag = 75 EUR; Verkaufspreis am Bilanzstichtag = 90 EUR; Rabatt und Skonto = 5 EUR; Rohgewinnaufschlagssatz = 100% (bezogen auf den Wareneinsatz /die Anschaffungskosten); darin enthahencr durchschnittlicher Unternehmergewinnaufschlagssatz = 20%; durchschnittlicher Untemehmergewinn = 20% von 100 EUR = 20 EUR; It. Betriebsabrechnung fallen 30% der betrieblichen Kosten nach dem Bilanzstichtag an; Wie hoch ist der Teilwert der Waren pro Stiick? Losuns: voraussichtlicher Verkaufspreis - Erlosschmalerungen (Kundenskonti etc.) = NettoverauBerungserlos - noch anfallende betriebliche Aufwendungen - durchschnittlicher Untemehmergewinn (10%) = Teilwert der Waren pro Stiick
90 EUR -5 EUR = 85 EUR - 24 EUR - 8,50 EUR = 52,50 EUR
Durch Anwendung des Rohgewinnaufschlags (100%) auf die Anschaffungskosten von 100 EUR ergibt sich der geplante Nettoverkaufserlos von 200 EUR, auf den die zu erwartenden Preisnachlasse noch aufgeschlagen werden. Der durchschnittliche Untemehmergewinn lasst sich als Aufschlag (20%) auf die Anschaffungskosten (100 EUR) oder als sog. Handelsspanne (= Rohgewinnsatz = 10%) bezogen auf den NettoverauBerungserlos (200 EUR) ausdriicken und betragt 20 EUR. Der Abzug des durchschnittlichen Unternehmergewinns zwecks Ermittlung des Teilwerts erfolgt in Hohe von 10% vom (gesunkenen) NettoverauBerungserlos (85 EUR). Die betrieblichen Kosten (v.a. Personalkosten, Raumkosten), von denen 30% nach dem Bilanzstichtag anfallen, ergeben sich aus folgender Rechnung: geplanter NettoverauBerungserlos (= BezugsgroBe) - durchschnittlicher Untemehmergewinn (10%) - Wareneinsatz (Anschaffungskosten) (50%) = betriebliche Aufwendungen
200 EUR - 20 EUR -100 EUR = 80 EUR
Probe: = Rohgewinnaufschlagssatz (100%)
Wareneinsatz (AK) (=Bezugsgr6Be) + Reingewinnaufschlagssatz (20%) + Aufschlagssatz ftir betriebl. Aufwand (80 %) = geplanter NettoverauBerungserlos (200%)
100 EUR + 20 EUR + 80 EUR = 200 EUR
Der durchschnittlich kalkulierte Untemehmergewinn betragt, bezogen auf den NettoverauBerungserlos, 10% und damit am Bilanzstichtag absolut 8,50 EUR. Die noch anfallenden betrieblichen Aufwendungen betragen 80 EUR. Sie sind nicht zu proportionalisieren, da sie sich nicht andem, wenn der NettoverauBerungserlos sinkt.
' Vgl. H 6.8 „Beispiele fur die Bewertung von Wirtschaftsgiltem des Vorratsvermogens...; Subtraktionsmethode" EStH.
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
Ursvriinaliche Kalkulation 10% des NVE =
+
betriebl. ~ u f w h d 80% des WES = 80 €
Wareneinsatz (WES) (zu AK) = 100 €
1
Ermittlung des Teilwerts am Bilanzstichtag
= 40% des NVE
= 50%
- noch anfallender Aufwand = 8W * O,3 = 24 €
des NVE
L a t sich der nach dern Bilanzstichtag noch anfallenden Teil des durchschnittlichen Rohgewinnaufschlags nicht ermitteln, weil z.B. kein entsprechend ausgestaltetes Warenwirtschaftssystem im Betrieb vorhanden ist, so kann der Teilwert der Waren auch nach folgender Rechnung ermittelt werden (sog. Formelmethode; vgl. R 6.8 Abs. 2 Satze 5-6 EStR und H 6.8 ,,Beispiele fiir die Bewertung von Wirtschaftsgutern des Vorratsvermogens.. .; Formelmethode" EStH): Verkaufserlos
1 + modifizierter Rohgewinnaufschlagssatz Dabei setzt sich der modifizierte Rohgewinnaufschlagssatz aus einem Prozentsatz fiir den durchschnittlichen Unternehmergewinn und dern Anteil des restlichen Rohgewinnaufschlagssatzes zusammen, der erst nach dern Bilanzstichtag anfallen wird. Diese Modifikation der Teilwertberechnung in R 6.8 Abs. 2 EStR 2005 (genauso R 36 Abs. 2 EStR 2003) gegenuber R 36 Abs. 2 EStR 2001 ist vor dern Hintergrund der Teilwertdefinition durchaus einleuchtend, fiihrt aber zu einem wesentlich hoheren Teilwert als nach der alten Berechnungsweise ohne diese Modifikation des Rohgewinnaufschlagssatzes. Beis~ielsaufpabe: Gesucht ist wieder der Teilwert der Waren pro Stiick. Es gelten dieselben Angaben wie in der vorigen Beispielsaufgabe mit dern Unterschied, dass die nach dern Bilanzstichtag noch anfallendkn betrieblichen ~ u f w e n d u n ~ e(v.a. n Personal- und Mietaufwand) geschatzt werden miissen, und zwar als Prozentsatz des im urspriinglichen Rohgewinnaufschlagssatz steckenden Kostenanteils. Der Prozentsatz wird auf durchschnittlich 30% geschatzt. Auaerdem sei der exakte Rohgewinnaufschlag fiir die Rasierapparate nicht bekannt und muss aus der GuV jahresbezogen und somit als Durchschnitt entnommen werden. Angaben aus der GuV: Warenverkaufserlose = 20.000 EUR, Wareneinsatz = 10.000 EUR; betrieblicher Aufwand = 8.000 EUR, Reingewinn = 2.000 EUR; Losunp: Rohgewinn = Reingewinn + betrieblicher Aufwand = 10.000 EUR, Rohgewinnaufschlagssatz = Rohgewinn : Wareneinsatz = = 10.000EUR : 10.000 EUR = 1,O bzw. 100%; durchschnittlicherReingewinnaufschlagssatz= Reingewinn : Wareneinsatz = = 2.000 EUR : 10.000 EUR = 0,2 bzw. 20%; Rohgewinnaufschlagsrest fir betriebliche Aufwendungen (nach Abzug des Reingewinnaufschlagssatzes) = 1,O - 0,2 = 0,8.
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
177
Der Teilwert der Waren betragt gemaB R 6.8 Abs. 2 Satze 5-6 EStR nach der Formelmethode bei entsprechenden Nachweisen = 85 : (1 + 0,2 + 0,8 * 0,3) = 59,03 EUR. Bei vergleichbaren Zahlen ergibt sich ein deutlich hoherer Teilwert als bei der Subtraktionsmethode. Nach der friiheren Berechnungsweise nach R 36 Abs. 2 EStR 2001 hatte sich ein wesentlich geringerer Teilwert von 85 : (1 + 1,0) = 42,50 EUR mit entsprechend hoheren Abschreibungsmoglichkeiten ergeben.
Sollten ausnahmsweise Fertige und Unfertige Erzeugnisse gleicher Art, Funktion und Gtlte auch von Dritten, also etwa von Konkurrenzanbietem, beziehbar sein, so gelten fiiir die Ermittlimg des Teilwerts dieselben Uberlegungen wie bei Handelswaren ("doppeltes Niederstwertprinzip ") • Bei der Bewertung der Unfertigen Erzeugnisse ist vom Bundesfinanzministerium im Jahre 2001 das Imparitatsprinzip aus dem Bilanzsteuerrecht noch ein Stiickchen mehr herausgestrichen worden. Nach Meinimg des BMP diirfen daher Verluste nur noch insoweit durch eine Teilwertabschreibung vorweggenommen werden, als sie anteilig dem Produktionsstand des einzelnen Wirtschafltsguts entsprechen.^ Der gedachte Erwerber wiirde namlich im Rahmen des Gesamtkaufpreises nur den anteiligen Erios abziiglich des durchschnittlichen Unternehmergewinns fur das einzelne Erzeugnis bezahlen. Somit sei der durch zukiinftig noch erfolgende Aufwendungen zur Fertigstellung des Unfertigen Erzeugnisses verursachte Verlust strikt von der Bewertung der Erzeugnisse zu trennen, da er zum (negativen) Ergebnis des gesamten schwebenden Geschafts gehort, das gemaB § 5 Abs. 4a EStG unter Missachtung des Niederstwertprinzips steuerrechtlich nicht vor seiner Realisierung beriicksichtigt werden darf.^ Diese Argumentation hat der BFH in seinem Urteil vom 7.9.2005^ verworfen und eine Teilwertabschreibung bei unfertigen Bauten in Hohe des gesamten Verlustes aus dem noch nicht abgewickelten Bauauftrag zugelassen. Nach Meinung des BFH hat namlich die Bewertung von Vorraten nichts mit dem Ansatz und der Bewertung von schwebenden Geschaften und daher auch nichts mit dem steuerrechtlichen Verbot zur Bildung von Drohverlustriickstellungen zu tun. Bei der Bewertung unfertiger Erzeugnisse sei allein der Teilwertgedanke maBgebend. Ein gedachter Erwerber des gesamten Unternehmens wird selbstverstandlich die unfertigen Erzeugnisse nur verlustfrei kalkuliert iibemehmen. M.a.W. er wird die in den „gekauften", aber noch nicht fertiggestellten Auftragen enthaltenen Verluste preismindernd beriicksichtigen. Damit sind die BMF-Schreiben vom 27.4.2001 und vom 14.11.2000 nur noch Makulatur.
Bei Wertpapieren des Anlage- oder des Umlaufvermogens entspricht der Teilwert immer den Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag, auch wenn eine VerauBerung der Wertpapiere beabsichtigt ist. Die bei der Anschaffung angefallenen Anschaffungsnebenkosten (Bankenprovision, Maklercourtage) sind entsprechend dem Kursrilckgang zu proportionalisieren'' Die Tatsache, dass der gedachte Erwerber des Betriebs die Nebenkosten nicht entgelten wird, wenn er die Wertpapiere im Betrieb nicht benotigt, da er sie bei Veraufierung noch einmal bezahlen miisste, wird vom BFH ignoriert mit der Begriindung, dass z.B. ein zum Bilanzstichtag erworbenes Wertpapier auch keinen niedrigeren Teilwert haben konne als die Anschaffungskosten.
' Vgl. BMF-Schreiben vom 27.4.2001 zu halbfertigen Erzeugnissen, DB 2001, S. 2018 f. Genauso BMF-Schreiben vom 14.11.2000 zu halbfertigen Bauten auf fremdem Grund und Boden, DStR 2000, S. 2043, und FG Rheinland-Pfalz 18.11.2002 (Rev. eingelegt), EFG 2003, S. 289 ff. 2Vgl. KapitelB.Vm.l.c). 3 BFH 7.9.2005, Vlll R 1/03, DStR 2005, S. 1975 ff. ^ BFH 15.7.1966, BStBI. 1966 III S. 643.
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung Beis~ielsaufpabe: Am 30.12.01 erwirbt die LowTech GmbH 100 Stiick Aktien der Kuckucks-Uhr AG zum Borsenkurs von 500 EUR plus insgesamt 550 EUR Nebenkosten. Da eine alsbaldige VerauSerung geplant ist, werden die Aktien im Umlaufvermogen bilanziert. Mit welchem Wert sind die Wertpapiere einen Tag spater am Bilanzstichtag (3 1.12.01) in Handels- und Steuerbilanz anzusetzen? Beachten Sie, dass die Borse am 31.12. geschlossen ist und der Borsenkurs somit unverandert kt.
lo sun^: Da VerauSerungsabsicht besteht, ist handelsrechtlich der Tageswert vom Absatzmarkt herzuleiten. Der NettoverauSerungserlos ergibt sich aus dem Borsenkurs abziiglich der Verhherungskosten, betragt also 50.000 EUR - 550 EUR = 49.450 EUR. Steuerrechtlich entspricht laut Rechtsprechung der Teilwert von Wertpapieren immer den Wiederbeschaffungskosten, so dass die Wertpapiere mit den Anschaffungskosten plus Anschaffungsnebenkosten = 50.000 EUR + 550 EUR = 50.550 EUR anzusetzen sind (Bewertungsvorbehalt gemal3 5 5 Abs. 6 EStG).
11 Wemaviere des Umlauf- I Wemaviere des Umlauf- II
1
vek&ns:
49.450 EUR
I
vemkiens: 50.550 EUR
1
Beispielsaufeabe: Am 15.3.01 erwirbt die LowTech GmbH 100 Stuck Aktien der Kuckucks-Uhr AG zum Borsenkurs von 500 EUR plus insgesamt 550 EUR Nebenkosten. Da eine alsbaldige Veraul3erung geplant ist, werden die Aktien im Umlaufvermogen bilanziert. Mit welchem Wert sind die Wertpapiere am Bilanzstichtag (31.12.01) in Handels- und Steuerbilanz anzusetzen, wenn der Borsenkurs dann 300 EUR betragt? Losune: Auch in diesem Falle ist der NettoverauSerungserlos handelsrechtlich mdgebend. Die Nebenkosten sind entsprechend dem Borsenkursruckgang zu vermindern. Da der Borsenkurs um 215 zuruckgegangen ist, ergeben sich verringerte VerauSerungskosten i.H.v. 315 * 550 EUR = 330 EUR. Der Bilanzwert der Aktien betragt also 30.000 EUR - 330 EUR = 29.670 EUR. Steuerrechtlich sind die Wiederbeschaffungskosten einschliel3lich proportionalisierter Anschaffungsnebenkosten anzusetzen. Eine alternative Berechnungsweise der verringerten Nebenkosten besteht darin, diese als Prozentsatz des Borsenwerts der Papiere auszudriicken: 550 EURl50.000 EUR = 1,1%. Steuerbilanzwert der Aktien: 30.000 EUR + 1,1% von 30.000 EUR = 30.330 EUR (Bewertungsvorbehalt gemiiB 5 5 Abs. 6 EStG).
1
verrkiens: 29.670 EUR
I
vemkiens: 30.330 EUR
1
Aufgabe 19: Teilwert Da die LowTech GmbH fur das Jahr 02 einen Boom beim Absatz von Heimstrickmaschinen erwartete, bestellte sie Mitte des Jahres 01 noch 2 vollautomatische Fertigungsanlagen ftir die Herstellung von Heimstrickmaschinen zum Preis von jeweils 200.000 EUR. Bei Lieferung der Fertigungsanlagen im Dezember 01 war die Heimstrick-Modewelle bereits voruber, so dass die Kapazitat vollig uberdimensioniert war und beide Anlagen nicht mehr benotigt wurden. Die immer hervorragende Gewinnsituation der LowTech erfuhr aufgrund der starken Diversifikation des Produktionsprogramms durch diesen Flop keine nennenswerte Beeintrachtigung, die Rentabilitat blieb weiterhin uber dem Branchendurchschnitt. 1st der Teilwert der beiden gerade gelieferten Fertigungsanlagen unter die Anschaffungskosten gesunken, so dass eine Teilwertabschreibung moglich wird?
Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
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Aufgabe 20: Tageswert und Teilwert von Wertpapleren Zu Beginn des Jahres 01 erwarb die LowTech GmbH 200 Stilck Aktien der Papenburger Kammgarnspinnerei AG zum Borsenkurs von 220 EUR pro Aktie mit Nebenkosten von insgesamt 660 EUR. Aufgrund der stark verschlechterten Ertragslage der AG sank der Borsenkurs bis zum Bilanzstichtag 31.12.01 auf 88 EUR pro Aktie. Wie hoch ist der (handelsrechtliche) Tageswert und wie hoch der Teilwert des gesamten Aktienbestandes, wenn die Aktien a) als Wertpapiere des Anlagevermogens einer dauernden Kapitalanlage dienen sollen, b) nur zu spekulativen Zwecken mit tsaldiger VerauBerungsabsicht im UmlaufVermogen gehalten werden sollen?
Weiterfuhrende
Literatur:
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180
Bilanzierung und Bewertung des Aniagevermogens
III. Bilanzierung und Bewertung des Aniagevermogens Lernziele:
Der Laser soil
•
Pflicht- und Wahlmoglichkeiten in der Bewertung des Aniagevermogens unterscheiden und die bjlanzpolitischen Wirkungen der Bewertungswahlrechte ermessen lernen
•
Unterschiede in der Bewertungskonzeption des Aniagevermogens je nach Rechtsform erfahren
•
planmdfiige von aufierplanmafiigen Wertminderungen unterscheiden lernen
•
die Inhalte der Bilanzposten des Aniagevermogens, ihre Abgrenzungen, Aussagekraft und Problematik erfassen
•
die Aussagefdhigkeit des Anlagespiegels beurteilen lernen
•
mit den verschiedenen Methoden der planmdfiigen Abschreibung und deren Anwendungsvoraussetzungen sowie deren Kombination mit der aufierplanmafiigen Abschreibung vertraut werden
•
die Arten steuerlicher Abschreibungen, deren Ausweisalternativen und deren Auswirkungen aufdie Handelsbilanz kennenlernen
»
sick mit den Grundsdtzen der Bilanzierung bei Leasing beschdftigen.
1. Die Bewertungskonzeption beim Anlagevermogen Das Anlagevermogen stellt - abgesehen von bereits erwahnten Problempositionen - den ersten groBen Block auf der Aktivseite der Bilanz dar. Fiir das Anlagevermogen und im UmkehrschluB auch fur das Umlaufvermogen besteht eine Legaldefinition im HGB: Definition: "Beim Anlagevermogen sind nur die Gegenstande auszuweisen, die bestimmt sind, dauemd dem Geschaftsbetrieb zu dienen." (§ 247 Abs. 2 HGB) Die Zuordnung eines Vermogensgegenstands ist also abhangig von seiner Zweckbestimmung am Bilanzstichtag, wobei diese auch von einem Bilanzstichtag zum nachsten wechseln kann. Welchen Zeitraum der Begriff "dauemd" umfasst, ist handelsrechtlich nicht bestimmt und auch nicht maBgeblich. Wichtig ist, dass es sich nicht um Verbrauchsgtiter und nicht um zum Absatz bestimmte Gtiter und Leistungen handelt, sondem um Gebrauchsguter, die der ErfilUung der betrieblichen Teilfunktionen (Beschaffung, Produktion, Absatz, Verwaltung) dienen sollen. Beispiele: • Der von einem Autohandler als Vorfilhrwagen genutzte PKW gehort zum Anlagevermogen, da er mehrere Monate lang "dauernd" dem Geschaftsbetrieb dient. Sobald sich die Zweckbestimmung andert, der PKW also als Gebrauchtwagen verauBert werden soil, gehort er genauso wie alle Neuwagen zum Umlaufvermogen. Ebenso verhah es sich z.B. mit Musterkuchen und Musterhausern einer (Fertighaus-) Baufirma. Umgekehrt findet eine Umbuchung vom Umlaufvermogen ins Anlagevermogen statt, wenn ein zum Verkauf bestimmter PKW in seiner Zweckbestimmung umgewidmet und als Leasing-Fahrzeug verwendet wird.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
181
• Wertpapiere gehoren dann zum Umlaufvermogen, wenn am Bilanzstichtag beabsichtigt ist, die Papiere bei gunstiger Gelegenheit wieder zu verauCern, sie also spekulativen Zwecken oder als zwischenzeitliche Anlage vorubergehend freigesetzter Mittel dienen. Wenn sie dagegen als langfristige Kapitalanlage gehalten werden sollen, sind die Wertpapiere dem Anlagevermogen zuzuordnen. Probleme bei der Einordnung zum Anlage- oder zum Umlaufvermogen ergeben sich haufig bei Zusatzteilen zum Anlagevermogen. Die Beispiele sind vielfaltig, sie reichen vom kleinen Bohrer als VerschleiBwerkzeug bis hin zum Dilsentriebwerk eines Verkehrsflugzeuges. In der Praxis hat sich als kaufmannische Ubung herausgebildet, die Erstausstattung solcher Erganztmgsteile (also beim Neukauf der Gesamtanlage) als Anlagevermogen imd die spater zugekauften Ersatz-Erganzungsteile als Vorrate im Umlaufvermogen auszuweisen.
a) Die Bewertungskonzeption fiir Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften (Handelsrecht) Die Gegenstande des Anlagevermogens werden in solche mit zeitlich begrenzter und solche mit zeitlich nicht begrenzter Nutzimg unterschieden. Die Gegenstande der ersten Gruppe nutzen sich also im Gegensatz zu denen der zweiten Gruppe auch bei planmaBigem Gebrauch im Laufe der Zeit stetig ab. Diese laufende Abnutzung imd Wertminderung wird durch die sog. planmaBigen Abschreibungen (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB) beriicksichtigt. Die Vornahme planmaBiger Abschreibimgen ist aufgrund des Grundsatzes der zeitlichen und sachlichen Abgrenzung verpflichtend. Da der Wertminderungsverlauf imterschiedlich sein karm, steht eine Reihe von Abschreibungsverfahren (vgl. Kapitel B.III.3.a) zur Verfiigung, um die tatsachliche laufende Wertminderung moglichst exakt abbilden zu kormen. AuBerordentliche Wertminderungen konnen bei beiden genannten Gegenstandsgruppen durch die sog. auBerplanmaBigen Abschreibungen beriicksichtigt werden. Auf diese Weise konnen bzw. mtissen die Vermogensgegenstande auf ihren Tageswert (vgl. Kapitel B.II.3.C) abgeschrieben werden. Ausgangspimkt ist das sog. Anschaffunsskostenprinziv (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB). Danach sind die Gegenstande mit zeitlich unbegrenzter Nutzimg hochstens mit ihren Anschaffungs- oder (im Falle der Selbsterstellimg) Herstellungskosten und die Gegenstande mit zeitlich begrenzter Nutzung mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzuglich der bis zum Bilanzstichtag aufgelaufenen planmaBigen Abschreibungen (sog. '"fortgefuhrte Anschaffungs- oder Herstellungskosten"') anzusetzen. Eine hohere Bewertung verbietet das Realisationsprinzip (vgl. Kapitel A.IV.2.b). Dagegen ist ein niedrigerer Wert aufgrund einer den handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften entsprechenden aufierplaimiaBigen Abschreibung moglich oder zwingend. Einen Uberblick tiber die gesamte Bewertungskonzeption gibt obiges Schaubild.
' Dieser Begriff kann auch als AusgangsgroBe einen an die Stella der Anschaflxings- oder Herstellungskosten tretenden Wert, z.B. einen Einlagewert, beinhalten und neben den planmaBigen Abschreibungen zusatzlich Minderungen wie Sonderabschreibungen, erhohte Absetzungen, Bewertungsabschlage nach § 6b EStG und ahnliche Abztlge umfassen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG).
Bilanzierung und Bewertung des AnlagevermGgens
Anlagevermogen
hindems (5 253 Abs. 2 Satz 3 HGB)
I
Wertminderung (g 253 Abs. 2 Satz 3 HGB) (2) Ausnutzung einer nur steuerrechtlich zulbsigen Abschreibung (5 254 HGB) (3) weiteren Abschreibungen im Rahmen verniinftiger kaufmhnischer Beurteilung (§ 253 Abs. 4 HGB)
Zu (1): Die fiir Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschafien,die nicht dem Publizitatsgesetz unterliegen, giiltige Bewertungskonzeption des Anlagevermogens lasst sich mit dem Begriff "gemildertes Niederstwertprinzip" umschreiben. Definition:
I
Gemildertes Niederstwertprinzip: Es besteht die Pflicht, eine aul3erplanrntiJ3ige Abschreibung auf einen niedrigeren Tageswert vorzunehmen, wenn es sich urn eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung handelt;- lie& - ledialich eine voraussichtlich voriiberaehende we-&ninderung vor, so bekeht ein Wahlrecht zur Abwertung.
I
Das gemilderte Niederstwertprinzip stellt eine Konkretisierung des Imparittitsprinzips dar, nach dem bereits verursachte und absehbare, aber noch nicht eingetretene Verluste zu antizipieren sind. Dieser strenge, immer als Verpflichtung anzusehende Grundsatz wurde im Anlagevermogen jedoch nur im Falle einer als dauerhafi erwarteten Wertminderung in die gesetzliche Bewertungskonzeption aufgenommen. Die Abmilderung des strengen Imparitatsprinzips im Falle einer voraussichtlich voriibergehenden Wertminderung lasst sich vor dem Hintergrund verstehen, dass Gegenstkinde des Anlagevermogens im allgemeinen wtihrend ihrer gesamten Nutzungsdauer im Unternehmen verbleiben. Eine temporiire Wertmin-
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermirgens derung muss in diesem Falle nicht zu einer aufierplanmafiigen Abschreibung fihren, da eine spatere Verlustrealisierung unwahrscheinlich ist. Die Griinde f i r eine aul3erplanmiil3ige Abschreibung sind vielfaltig und wurden in den Kapiteln "Tageswert" und "Teilwert" ausfiihrlich behandelt. Daher geniigt hier eine Zusammenstellung der wichtigsten Griinde in Tabellenform:
Absinken des Beschaffungsmarktpreises(Hersteller senkt Listenpreis, Borsenkurs sinkt) Absinken des Ertragswertes (bei Beteiligungen) Stilllegung oder Unterauslastung von technischen Anlagen aufgrund von Ungangigkeiten (Modewechsel, Nachfrageverschiebungen) Absinken des Wertes infolge wirtschaftlicher Uberholung durch technisch weiterentwickelte und kostengiinstigere Anlagen (alte Anlage ist nicht mehr am Markt bzw. deren Angebotspreis wurde gesenkt) Extreme Beanspruchung und Abnutzung der Anlagen (atzende Chemikalien, Mehrschichtbetrieb)
Beis~ielsaufgabe(Handelsbilanz): Im Dezember 01 wurden von der LowTech GmbH Aktien der Braunkohle AG zum Stuckkurs von 300,- EUR, der gleichzeitig der Kurs am Abschlussstichtag 3 1.12.01 war, zwecks langfristiger Kapitalanlage envorben. Von Anschaffungs- oder Veraufierungsnebenkosten werde der Einfachheit halber abgesehen. Am 17.10.02 ereignete sich an der Borse ein Crash, der den Stuckkurs der Braunkohle-Aktie bis auf 150,- EUR herabdriickte. Am nachsten Bilanzstichtag, dem 3 1.12.02, betrug der Borsenkurs pro Aktie 225,- EUR. Fur den Borsenkurs am Tag der Bilanzaufstellung, dem 3 1.3.03, seien zwei Falle unterschieden: a) 300,- EUR b) 75,- EUR. Wie lautet der Handelsbilanzansatz f i r diese Wertpapiere des Anlagevermogens pro Stuck ? Kurs (EUR) 375
31. Dez 01
17. Okt 02
31. Dez 02
31. Mar 03
Losung: Nach dem Stichtagsprinzip kommt als Wertansatz neben dem Buchwert in der vorigen Bilanz von EUR 300,- (hier = Anschaffungskosten) nur der Borsenkurs am 3 1.12.02, also 225,- EUR in Frage, keinesfalls aber der Wert am 31.3.03. Das gemilderte Niederstwertprinzip sieht eine Pflicht zur Abwertung auf 225,- EUR nur bei einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung vor, andernfalls besteht ein Wahlrecht. Diese Zukunftserwartung darf nicht willkurlich sein, sondern muss begrundbar und von einem Dritten rational nachvollziehbar sein. Dabei hilft die Kursentwicklung nach dem Bilanzstichtag bis zum Tag der Bilanzaufstellung (3 1.3.03). Im Fall a) ist offenbar eine steigende Kurstendenz zu erkennen, so dass von einer vorubergehenden Wertminderung ausgegangen werden kann. Somit besteht ein Wahlrecht zwischen den Werten 300,- EUR und 225,- EUR. Im Falle b) spricht die Kursentwicklung f i r eine dauerhafte Wert-
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Bilanzierung und Bewertung des Aniagevermogens
minderung, so dass eine Abschreibung auf 225,- EUR verpflichtend ist (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB). BS:
Abschreibungen auf Finanzanlagen an Wertpapiere des Aniagevermogens
75 EUR 75 EUR.
Aufgabe 21: Bewertungskonzeptlon beim Anlagevermogen fiir alle Kaufleute (nur Handelsrecht) Der Einzelunternehmer Klaus Stortebeker erwirbt im Jahre 01 Aktien der Ramschhaus AG, des groBten Abnehmers seiner Importartikel, im Borsenwert von 150.000 EUR (ohne Beriicksichtigung von Nebenkosten), mit dem die Papiere auch in der Bilanz zum 31.12.01 bewertet wurden. Die Wertpapiere sollen dauernd dem Geschaftsbetrieb dienen. Am Bilanzstichtag 31.12.02 ist der Borsenwert der Aktien auf 90.000 EUR gesunken. Mitte Juni 03, kurz vor Bilanzaufstellung, liegt der Borsenwert bei a) 120.000 EUR, b) 75.000 EUR. Mit welchem Wert sind die Aktien in den beiden Fallen jeweils in der Handelsbilanz des Einzelunternehmens anzusetzen?
Zu (2): Weiterhin besteht das Wahlrecht, auf einen niedrigeren Wert auBerplanmaBig abzuschreiben, wenn dieser nur steuerlich moglich ist (§ 254 HGB). Hier liegt also der Fall der umsekehrten MalSseblichkeit {GoB-fremde Wahlrechte in der Steuerbilanz; sog. spezielle umgekehrte MaBgeblichkeit) vor. Gabe es diese Vorschrift nicht, so ware es nicht moglich, steuerrechtliche Sonderabschreibungen oder andere nur steuerrechtlich zulassige Vergunstigungen in Anspruch zu nehmen, da aufgrund des steuerlichen Wahlrechts der Wert in der Handelsbilanz in die Steuerbilanz zu tibemehmen ist (Mafigeblichkeitsprinzip, vgl. Kapitel B.II.2). Sonderabschreibungen und Bewertungsabschlage' konnen zusatzlich zur normalen Abschreibung vorgenommen werden, erhohte Absetzungen treten an die Stelle der normalen Abschreibungen. Einen Uberblick iiber steuerliche Abschreibimgen gibt die Tabelle in Kapitel B.III.3.c). Nach Auffassimg des Instituts der Wirtschaftsprilfer ist die Sofortabschreibung (sog. Bewertungsfreiheit) geringwertiger Wirtschaftsguter gemaB § 6 Abs. 2 EStG keine speziell steuerliche Abschreibung. Obwohl es keine handelsrechtliche Kodifizierung gibt, ist diese Sofortabschreibung bereits handelsrechtlich moglich, da sie der handelsrechtlichen Gepflogenheit und dem Grundsatz der Wirtschafllichkeit entspricht. Zwar gilt hier das Prinzip der umgekehrten Mafigeblichkeit gemaB § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG, die Anwendung des § 254 HGB ist jedoch nicht erforderlich {GoB-konforme Wahlrechte in der Steuerbilanz; sog. faktische umgekehrte MaBgeblichkeit).
Beispielsaufsabe (Wiederholuns): Die Anschaffungskosten einer Maschine betragen 10.000,- EUR. Die Maschine wird iiber die Nutzungsdauer von 5 Jahren linear abgeschrieben. Zusatzlich soil friihestmoglich die Sonderabschreibung gemaB § 7g EStG genutzt werden, alle Voraussetzungen dafiir seien gegeben.
' Der BGH hat zum Schutze der Kommanditisten steuerliche Abschreibungen nach § 254 HGB in der Handelsbilanz, soweit sie iiber die handelsrechtlich zuliissigen Abschreibungen hinausgehen, inhaltlich dem Bereich der Ergebnisverwendung zugewiesen, der grds. alle Gesellschafter zustimmen mlissen (BGH 29.3.1996, NJW 1996, S. 1678).
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermbgens
Losung: Gem. 5 7g EStG sind bis zu 20% der Anschafings- oder Herstellungskosten neben der planmlRig& Abschreibung (linear oder geometrisch-degressiv) absetzbai. Da die ~ornahmeder Sonderabschreibung in der Steuerbilanz ein Wahlrecht ist, lasst sich der entsprechend niedrigere Wert der Maschine in der Steuerbilanz nur realisieren, wenn er auch in der Handelsbilanz angesetzt wird. (einfaches bzw. formales MaRgeblichkeitsprinzip) Diese Moglichkeit wird durch $ 254 HGB generell eingeraumt, so dass auf diese Weise steuerliche Vergiinstigungsregelungen die Handelsbilanz beeinflussen ("umgekehrte MaJgeblichkeit/GoB-fremde Wahlrechte'y. Unzulassige Durchbrechung des MaBgeblichkeitsprinzips:
Ein niedrigerer Wert als in der Handelsbilanz kann in der Steuerbilanz nicht angesetzt werden. Die Sonderabschreibung (Wahlrecht) kann somit ohne $ 254 HGB nicht in Anspruch genommen werden. Umgekehrte MaBgeblichkeit ($254 HGB): Maschine per 31.12.01 Maschine per 31.12.02
6.000
6.000
4.000
4.000
Die steuerliche Sonderabschreibung erfolgt gems $ 254 HGB zunachst in der Handelsbilanz und wird dann aufgmnd des steuerlichen Wahlrechts in Verbindung mit der MaBgeblichkeit in die Steuerbilanz ubernommen. Aufgabe 22: Steuerliche Abschreibungen beim Anlagevermogen Anfang Januar 01 wurde vom Einzelunternehmer Klaus Stortebeker ein Handelsschiff zur logistischen Nutzung des Jade-Ems-Kanals fiir 200.000 EUR erworben, das handels- und steuerrechtlich linear uber eine Nutzungsdauer von 10 Jahren abgeschrieben werden soll. Zusatzlich will der Kaufmann die steuerliche Bewertungsfieiheit gemafi $ 82f EStDV in der Weise in Anspruch nehmen, dass der steuerrechtliche Gewinn in 01 so niedrig wie moglich ausgewiesen wird. Welche Werte sind fir das Schiff in Handels- und Steuerbilanz zum 31.12.01 auszuweisen? Geben Sie bitte alle Buchungssatze an.
Zu (3): Aul3er den genannten Abschreibungen sind gemtiJ3 ilj 253 Abs. 4 HGB weitere Abschreibungen ,,im Rahmen verniinftiger kaufmannischer Beurteilung" zulassig. Diese Vorschrift scheint alle bisher dargestellten Bewertungsvorschriften in Frage zu stellen. Allerdings enthalt die Vorschrift ausdriicklich einen Hinweis auf den Grundsatz der Willkiirfreiheit. Wie bereits envahnt, geniigt es daher nicht, einen niedrigeren Wert ,,im Gef ~ l zu " haben. Die Abschreibung muss begriindbar und von einem sachverstbdigen Dritten nachvollziehbar sein. Gegen bewusste Manipulationen ist der Grundsatz der Willkiirfreiheit jedoch ein stumpfes Schwert, da rationale Begriindungen leicht vorgeschoben werden konnen. Da dem Vorsichtsprinzip bereits durch Beachtung des Niederstwertprinzips 5 253 Abs. 2 HGB Geniige getan ist, werden durch weitere Abschreibungen stille Reserven (siehe weiter unten ,,Exkurs") gebildet, die leicht in die Kategorie der verbotenen Willkiir-
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Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
reserven mtschen konnen. Oft wird als Begriindimg vorgebracht, dass ein Risikopolster flir konjunkturelle Riickschlage, fur den barter werdenden Wettbewerb, fur Schwierigkeiten im Exportgeschaft aufgrund von Wahrungsturbulenzen und Transferbeschrankungen, dass Eigenkapitalreserven filr die Finanzierung von GroBinvestitionen oder zur Substanzerhaltung bei Inflation etc. gebildet werden soil. Dagegen ist einzuwenden, dass fur das allgemeine Untemehmerrisiko keine bilanzielle Vorsorge auBer der offenen Einbehaltung von ausgewiesenen und versteuerten Gewinnen gebildet werden darf und bei konkretem Anlass fur spezielle Risiken (z.B. im AuBenhandel) Riickstellungen zu bilden sind. Mit der Vorschrift § 253 Abs. 4 HGB wollte der Gesetzgeber auf die friihere Bilanzierungspraxis der Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften Riicksicht nehmen, in der als Bilanzierungsvorschrifiten im wesentlichen nur die Grundsatze ordnungsmaBiger BuchfQhrung und Bilanzierung existierten einschlieBlich einiger als GoB interpretierter Vorschriften des Aktiengesetzes. Dieser Freiraum sollte den Bilanzierenden durch das neue Bilanzrecht 1986 nicht genommen werden.' Zwar ist in diesem Zusammenhang zu sehen, dass die Jahresabschlusse der (nicht dem Publizitatsgesetz unterliegenden) Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften weder gepriift noch veroffentlicht werden und auch nicht von irgendeinem Interesse fiir die breite Offentlichkeit sind. Das unkontrollierte Legen und Auflosen stiller Reserven wirkt sich jedoch auf die Gewinnausschiittungen aus und kann z.B. Kommanditisten, die nur mit begrenzten Informations- und Kontrollrechten ausgestattet sind, benachteiligen.2 AuBerdem wird den Glaubigem (z.B. Hausbanken), die aufgrund ihrer faktischen Machtstelltmg Einblick in den Jahresabschluss nehmen koimen, die Beurteilung der Bonitat des Untemehmens erschwert'. Die gesamte bisherige Argumentation fiele in sich zusammen, wenn § 253 Abs. 4 HGB auch fiir Kapitalgesellschaften anwendbar ware. Dies ist durch § 279 Abs. 1 Satz 1 HGB ausgeschlossen. § 253 Abs. 4 HGB ist mit der Generalnorm § 264 Abs. 2 HGB vollig unvereinbar. Obwohl Einzeluntemehmen und Personenhandelsgesellschaften, die dem Publizitatsgesetz unterliegen, i. d. R. wie Kapitalgesellschaften behandelt werden, ist ihnen die Anwendung der Abschreibungen „im Rahmen vemtinftiger kaufmannischer Beurteilung" unverstandlicherweise nicht verwehrt (§ 5 Abs. 1 PublG). Im Steuerrecht ist eine so gravierende Gewinnbeeinflussungsmoglichkeit selbstverstandlich fiir keine Rechtsform vorgesehen.
Beispiel: Der Einzelunternehmer Klaus Stortebeker sehe sich hinsichtlich seiner Wertpapiere des Anlagevermogens derselben Datenkonstellation wie in der Beispielsaufgabe zu (1) gegeniiber. Das gemilderte Niederstwertprinzip fiihrt zu einer verpflichtenden oder wahlweisen Abschreibung auf 225,- EUR je Aktie. Eine begriindbare, von Dritten nachvollziehbare Abschreibung "„m Rahmen vernunftiger kaufmannischer Beurteilung" konnte auf einen Wert von 150,- EUR erfolgen, da dieser Borsenkurs im Jahre 02 bereits einmal realisiert wurde. Sollte etwa der Kurs in den letzten Jahren schon einmal auf 100,- EUR abgestiirzt sein, so ware auch eine Abschreibung auf diesen Wert zulassig, nicht aber noch niedrigere Werte. Entgegen herrschender Auffassung ist es m.E. nicht zulassig, beliebige (Zwischen-)Werte anzusetzen; lediglich Entwicklungstiefpunk' Diese Begrilndung ist jedoch nicht ilberzeugend, wenn man bedenlit, dass in § 40 HGB a. F. nur Abschreibungen auf den "beizulegenden Wert" moglich waren. ^ Der BGH hat zum Schutze der Kommanditisten die Abschreibungen nach § 253 Abs. 4 HGB als Bildung stiller Reserven inhahlich dem Bereich der Ergebnisverwendung zugewiesen, der grds. alle Gesellschafter zustimmen mtlssen. Dabei seien „.. die Ausschiittungsinteressen der einzelnen Gesellschafter gegeniiber den Bediirfnissen der Selbstfinanzierung und Zukunftssicherung der Gesellschaft abzuwagen." (BGH 29.3.1996, NJW 1996, S.1678). Die Zweifel an Sinn und Zweck des § 253 Abs. 4 HGB werden durch dieses Urteil welter verstarkt. ^ Nach uberholter Auffassung wurde hingegen das Legen stiller Reserven als dem Glaubigerschutz tbrderlich angesehen.
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te (relative Minima) oder ahnliche, z.B. mit Methoden der technischen Aktienanalyse begrundbare Werte sind mit dem Prinzip der Willkurfreiheit vereinbar. Im Beispiel ist somit nur im Fall b) ein Wert von 75,- EUR ansetzbar. Aufgabe 23: Bewertungskonzeption helm Anlagevermogen fur alle Kaufleute (nur Handelsrecht) Was andert sich an der Losung zu Aufgabe 21 in der Handelsbilanz, wenn § 253 Abs. 4 HGB beriicksichtigt wird? Zu (4): Die Grunde filr eine auBerplanmaBige Abschreibung konnen in der Zukunft auch wieder wegfallen, so dass sich die Abschreibung eriibrigt. Beispielsweise konnen die Beschaffungspreise fur Rohstoffe oder Maschinen wieder ansteigen, eine am Markt aufgetauchte modemere Maschine sich als Fehlentwicklung erweisen, der Borsenkurs fur Wertpapiere wieder ansteigen etc. GemaB § 253 Abs. 5 HGB darf nach einer auBerplanmaBigen Abschreibung ein niedrigerer Wertansatz an spateren Bilanzstichtagen beibehalten werden, auch wenn die Grilnde dafllr inzwischen ganz oder teilweise weggefallen sind {Beibehaltungs- oder Zuschreibungswahlrechf). Eine Zuschreibiing auf den gestiegenen Wert ist zwar moglich, aber nicht zwingend geboten. Allerdings ist eine Zuschreibting ilber die (fortgefuhrten) Anschaffungskosten hinaus wegen des Realisationsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) bzw. des Anschaffungskostenprinzips (§ 253 Abs. 1 HGB) nicht zulassig. Eine Zuschreibiing bis zu den (fortgefuhrten) Anschaffungskosten konnte allerdings auch als erfolgswirksame Beriicksichtigung eines unrealisierten Gewinns angesehen werden. Nach herrschender Meinung ist diese Deutung hier nicht anwendbar, da es sich urn die Ruckgangigmachung auBerplanmaBiger Abschreibungen, nicht aber um „echte Nettoertrage""handelt. Zwischenwerte unterhalb des (fortgefuhrten) frtiheren Buchwertes, deren Zulassigkeit aus der Auswahlmoglichkeit aus zwei Werten gefolgert wird, sind m.E. nur ansetzbar, wenn sie besonders begrtlndbar sind. Eine Zuschreibung auf einen beliebigen Zwischenwert verstoBt m.E. gegen das Prinzip der Willkurfreiheit.
Beispielsaufsabe (Handelsbilanz, Fortsetzuns): Die Abschreibung der Aktie der Braunkohle AG auf 225 EUR pro Stuck sei per 31.12.02 erfolgt. Am nachsten Bilanzstichtag (31.12,03) ist der Borsenkurs auf 375 EUR pro Stiick angestiegen. Welche Bewertungsmoglichkeiten gibt es fijr die Aktie in der Handelsbilanz? Losuns: Der wieder angestiegene Borsenkurs bedeutet, dass die aufierplanmaBige Abschreibung der Aktie nicht mehr begriindet ist. Der tatsachliche Wert der Aktie liegt sogar oberhalb der Anschaffungskosten. Aufgrund des Beibehaltungswahlrechts darf der Wert von 225 EUR unverandert fortgefuhrt werden. Es darf aber auch eine Zuschreibung bis zum Wert von 300,- EUR vorgenommen werden, iiber den Anschaffungskosten liegende Werte verbietet das Realisationsprinzip/ Anschaffungskostenprinzip, Die Folge ist in jedem Falle eine gesetzliche Zwangsreserve in Hohe von 375 - 300 = 75 EUR. Der Ansatz von Zwischenwerten ist zwar auch erlaubt, sie miissen jedoch begrilndbar und diirfen nicht willkiirlich sein (z.B. ein relatives Maximum bei starken Kursschwankungen). Ein Ansatz bzw. die Beibehaltung von 150 EUR oder 75 EUR (bei Entwicklung b)) konnte hier nur nach § 253 Abs. 4 HGB (je nach Auslegung des Vorsichtsprinzips) in Frage kommen.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermtigens
Kurs (EUR)
31. Dez 01
17. Okt 02
31. Dez 02
31. Mar 03
31. Dez 03
Im Falle einer Zuschreibung auf 300,- EUR ist zu buchen: Wertpapiere des Anlagevermogens
75 EUR
an Ertrage aus Werterhohungen von Gegenstanden des
Anlagenvermogens (Zuschreibungsertrage)
75 EUR.
Bei Maschinen wiirde das Konto ,,Ertrage aus Werterhohungen von Gegenstitnden des Anlagevermogens", bei Rohstoffen das Konto ,,Aufwendungen ftir Rohstoffe" (Korrekturbuchung) und bei Erzeugnisvorraten das Konto ,,Bestandsveranderungenc'im Haben beriihrt. Das Beibehaltungswahlrecht eines niedrigeren Wertansatzes gemtiJ3 ilj 253 Abs. 5 HGB fiihrt dazu, dass der Bilanzierende gezielt stille Reserven legen kann. Wird eine auBerplanmtiJ3ige Abschreibung bei einer voraussichtlich voriibergehenden Wertminderung vorgenommen und steigt der Wert - wie envartet - wieder an, so konnen durch Beibehaltung des niedrigeren Wertes auf Dauer stille Reserven gebildet werden, die sich nur bei Gegensttinden mit zeitlich begrenzter Nutzungsdauer stetig verringern, bei Wertpapieren oder unbebauten Grundstiicken jedoch bis zu deren Ausscheiden aus dem Betriebsvermogen (VerauBerung, Entnahme, Brand etc.) bestehen bleiben. Auf diese Weise konnen den Gesellschaftern Gewinnanteile vorenthalten werden, und auch den Glaubigern werden die tatsachlichen Werte verschleiert. Vor diesem Hintergrund ist das gemilderte Niederstwertprinzip eher kritisch zu beurteilen, eine Abschreibungsmoglichkeit bei voriibergehender Wertminderung von Gegenstiinden des Anlagevermogens ist uberflussig. Die Anwendbarkeit des Beibehaltungswahlrechts auch im Anschluss an eine Abschreibung ,,im Rahmen verniinftiger kaufinhnischer Beurteilung" gemtiJ3 ilj 253 Abs. 4 HGB fiihrt dazu, dass vollig verzerrte Werte in der Bilanz ausgewiesen sein konnen. Aufgabe 24: Bewertungskonzeption beim Anlagevermogen fiir alle Kaufleute (nur Handelsrecht) Angaben wie bei Aufgabe 23. Im Jahre 03 ergibt sich aufgrund einer Turn-around-Situation der
Ramschhaus AG ein drastischer Kursanstieg des Borsenwerts auf 180.000 EUR am Bilanzstichtag. Welche Konsequenzen hat diese Entwicklung auf die Bewertung der Aktien bei der Einzelunternehmungper 3 1.12.03?
Exkurs: Stille Reserven Stille Reserven oder stille Riicklagen stellen nicht in der Bilanz ausgewiesenes (verstecktes) Eigenkapital dar. Bei der Bildung stiller Reserven wird namlich der Gewinn zu niedrig ausgewiesen, so dass eine Erhohung der ,,offenen'' Gewinnriicklagen umgangen wird. Stille Reserven entstehen durch:
Bilanzierung und Bewertung des Aniagevermogens
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1. Unterbewertung von Aktiva (ilberhohte Abschreibungen, steuerliche Abschreibungen, Vorratsbewertungsverfahren, Unterlassung von Zuschreibungen, Nichtaktivierung von immateriellen Vermogensgegenstanden und wirtschaftlichen Vorteilen) 2. Uberbewertung von Passiva (z.B. ilberhohte Ruckstellungen) Motive zur Bildung stiller Reserven sind die Verschiebung von Steuerzahlungen in die Zukunft, Vorsorge fiir schlechtere Jahre (Dividendenkontinuitat ermoglichen), Abwehr zu hoher Gewinnausschiittungswunsche der Gesellschafter etc. Dem Glaubigerschutz wird durch Bildung stiller Reserven allerdings nicht gedient, da fur die Glaubiger die Hohe der stillen Reserven nicht erkennbar ist und auch eine spatere automatische oder gesteuerte Auflosung der Reserven von den Glaubigern unbemerkt vonstatten gehen kann. Die Darstellung der Vermogenslage wird durch stille Reserven verfalscht und die Vergleichbarkeit von Jahresabschlilssen im Zeit- und Betriebsvergleich zumindest erschwert. Die IAS versuchen die Bildung stiller Reserven weitgehend zu verhindern, da diese einer „fair presentation" des Untemehmens entgegenstehen. Stille Reserven werden aufgelost durch: • VerauBerung der unterbewerteten Vermogensgegenstande • planmaBige Abschreibungen von einem zu niedrigen Restbuchwert • VerauBerung nicht aktivierter Vermogensgegenstande, z.B. von selbsterstellten immateriellen Vermogensgegenstanden • spatere Nachholung der unterlassenen Zuschreibung • Liquidation des Unternehmens • Auflosung der (Iberhohten Rilckstellungen. Man unterscheidet zwischen Zwangsreserven, Ermessensreserven und Willkilrreserven. Zwangsreserven sind gesetzlich erzwungen, d.h. sie ergeben sich aus der Beachtung gesetzlicher Vorschriften. So diirfen z.B. Grundstilcke wegen des Anschaffungswertprinzips (§ 253 Abs. 1 HGB) trotz ggf. hoher Wertsteigerungen nicht iiber die fortgefuhrten Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinaus aufgewertet werden. Fiir selbstgeschaffene immaterielle Vermogensgegenstande besteht nach § 248 Abs. 2 HGB ein Aktivierungsverbot. Ermessensreserven sind gesetzlich zulassig und kormen bei der Nutzung von Wahlrechten entstehen, z.B. wenn ein Zuschreibungswahlrecht nicht genutzt wurde oder eine Abschreibung gemaO § 253 Abs. 4 HGB vorgenommen wurde. Sie entstehen darilber hinaus bei notwendigen Schatzungen zukilnftiger Werte, z.B. bei vorsichtig geschatzter Nutzungsdauer oder iiberdimensionierter Riickstellungshohe. Willkilrreserven sind nicht zulassig, da sie dem Grundsatz der Willkilrfreiheit widersprechen und auch nicht durch das Vorsichtsprinzip zu rechtfertigen sind. Willkilrreserven werden vom Bilanzierenden bewusst oder leichtfertig durch willkilrliche, einer vemilnftigen kaufmannischen Beurteilung widersprechende Bilanzierungs- und BewertungsmaBnahmen gelegt. So kann z.B. die Nutzungsdauer bewusst zu niedrig angesetzt werden, Rilckstellungen konnen bewusst zu hoch angesetzt werden, die Abschreibung gemaB § 253 Abs. 4 HGB kann auf einen willkilrlichen Wert vorgenommen werden. Aus dem letzten Beispiel wird deutlich, dass eine Trennung zwischen Ermessens- und Willkilrreserven oftmals nur schwer moglich ist. Ob eine steuerliche Abschreibung zu Ermessensreserven filhrt oder zu Willkurreserven, ist fraglich. M.E. handelt es sich dem Wesen nach um ein Beispiel fiir Willkilrreserven, wegen der gesetzlichen Zulassigkeit steuerlicher Abschreibungen ist eine Einordnung bei den Ermessensreserven jedoch systematisch sinnvoller. Ende des Exkurses
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
b) Die Bewertungskonzeption beim Anlagevermogen (Steuerrecht) Die steuerrechtliche Bewertungskonzeption flir das Anlagevermogen gilt gleichermaljen fiir alle Rechtsformen. An die Stelle der aul3erplanmMigen Abschreibung auf den beizulegenden Wert am Bilanzstichtag im handelsrechtlichen Jahresabschluss tritt steuerlich die sog. Teilwertabschreibung. Der Einfachheit halber sol1 an dieser Stelle von einer ber reinstimmung beider ausgegangen werden, auf Unterschiede wurde bereits hingewiesen (vgl. Kavitel B.II.3.d) und auch Kapitel B.III.3.b). Einen ~berblickuber die gesamte Bewertun-gskonzeption gibt das folgende ~chaubildl
u Anschaffungskosten ($255 Abs. 1 HGB i.V.m. $ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, H 6.2 EStH) oder Herstellungskosten (R 6.3 EStR)
u
abziigl. planmiil3iger Abschreibungen ( $ 7 EStG)
(1) (nachgewiesener) voraussichtlich dauernder Wertminderung => wird zur Pflicht wegen MaRgeblichkeit der Handelsbilanz;
(2) voraussichtlich voriiberge-
hender Wertrninderung
Zu (1): Wie im Handelsrecht wird unterschieden zwischen voraussichtlich vorubergehender und voraussichtlich dauernder Wertminderung, die Folgen im Steuerrecht sind jedoch andere. (8 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG). Bei nachgewiesener dauernder Wertminderung besteht steuerrechtlich ein Wahlrecht zur Teilwertabschreibung. Dieses steuerliche Bewertungswahlrecht wird aufgrund des Maljgeblichkeitsprinzips gewissermaBen bereits in der Handelsbilanz fiir die Steuerbilanz mitausgeiibt, der handelsrechtliche Wert muss also in die Steuerbilanz ubernommen werden, sofern er steuerrechtlich zulassig ist (sog. formelle MaBgeblichkeit gemaB 4 5 Abs. 1 Satz 1 EStG und urngekehrte MaBgeblichkeit (GoBIn dieselbe Kategorie gehoren auch Wirtschafisgiiter des Urnlaufverrn6gens.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
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konformes Wahlrecht) gemaB § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG). Wenn nun handelsrechtlich bei voraussichtlich dauerhafiter Wertminderung eine Pflicht zur auBerplanmaBigen Abschreibung besteht, so wird diese handelsrechtliche Verpflichtung im Wege der MaBgeblichkeit in das Steuerrecht „exportiert" und tiberlagert generell das steuerrechtliche Wahlrecht. Zu (2): Bei voraussichtlich voriibergehender Wertminderung ist in der Steuerbilanz keine Teilwertabschreibung zulassig. Dies gilt fur alle Rechtsformen. Da handelsrechtlich in diesem Falle ein Wahlrecht zur auBerplanmaBigen Abschreibung besteht (Ausnahme: Verbot fur Kapitalgesellschaften bei Sachanlagevermogen und immateriellen Anlagegiltern, vgl. das folgende Kapitel III.l.c)), kommt es hier aufgrund des Bewertungsvorbehalts (§ 5 Abs. 6 EStG) zu einer Bewertungsdifferenz zwischen Handels- und Steuerbilanz, sofern das handelsrechtliche Abschreibungswahlrecht genutzt wird. Beisvielsaufsabe (Steuerbilanz, Fortsetzuns): Im Dezember 01 wurden von der LowTech GmbH Aktien der Braunkohle AG zum Stuckkurs von 300,- EUR, der gleichzeitig der Kurs am Abschlussstichtag 31.12.01 war, zwecks langfristiger Kapitalanlage erworben. Von Anschaffungs- oder VerauBerungsnebenkosten werde der Einfachheit halber abgesehen. Am 17.10.02 ereignete sich an der Borse ein Crash, der den Stiickkurs der Braunkohle-Aktie bis auf 150,- EUR herabdriickte. Am nachsten Bilanzstichtag, dem 31.12.02, betrug der Borsenkurs pro Aktie 225,- EUR. Fur den Borsenkurs am Tag der Bilanzaufstellung, dem 31.3.03, seien zwei Falle unterschieden: a) 300,-EUR b) 75,- EUR. Wie lautet der Steuerbilanzansatz fur diese Wertpapiere des Anlagevermogens pro Stiick ? Losuns: Die Kursentwicklung nach dem Bilanzstichtag bis zur Bilanzaufstellung kann auch im Steuerrecht als Indiz dafur herangezogen werden, ob es sich um eine voraussichtlich dauernde oder voriibergehende Wertminderung handelt. Im Fall a) ist demzufolge eine steuerrechtliche Teilwertabschreibung verboten (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG), auch wenn in der Handelsbilanz das Wahlrecht zur auBerplanmaBigen Abschreibung genutzt wird (Bewertungsvorbehah § 5 Abs. 6 EStG). Die Wertpapiere sind in der Steuerbilanz daher mit den Anschaffungskosten von 300 EUR zu bewerten, handelsrechtlich besteht ein Wahlrecht zwischen 300 EUR und 225 EUR. Im Fall b) besteht in der Steuerbilanz aufgrund der voraussichtlich dauernden Wertminderung ein Wahlrecht zur Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG), das von der handelsrechtlichen Pflicht zur auBerplanmaBigen Abschreibung tiberlagert wird. In Handels- und Steuerbilanz ist der Wertansatz in Hohe von 225 EUR (Stichtagsprinzip § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB und § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) daher verpflichtend. In einem BMF-Schreiben' werden von der Finanzverwaltung Anhaltspunkte fiir das Vorliegen einer voraussichtlich dauernden oder einer voraussichtlich vortibergehenden Wertminderung in einzelnen beispielhaften Fallen geliefert. Danach ist bei Wertpapieren folgendes Schema zur Unterscheidung anzuwenden: Borsenkurs
vorilbergehend
1 Zeitablauf
BMF-Schreiben vom 25. 2. 2000, BStBl. 2000 Teil I, S. 372 ff.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
Bei Wertpapieren des Anlagevermogens muss dabei ein langerer Zeitraum der Vergangenheit beriicksichtigt werden und es miissen besondere Griinde f i r nachhaltig niedrigere Borsenkurse vorliegen, wie z.B. ein drohendes Insolvenzverfahren bei der betreffenden Aktiengesellschaft oder eine nachhaltige Erhohung des Marktzinsniveaus bei festverzinslichen Wertpapieren. Im letzteren Fall kann eine Teilwertabschreibungjedoch hochstens bis zum Nennwert vorgenommen werden, da die Papiere am Ende ihrer Laufzeit i.d.R. zum Nennwert getilgt werden und im Anlagevermogen eine langfristige Betrachtungsweise vorzunehmen ist. ,,Normale" Borsenkursschwankungen stellen grundsatzlich nur vorubergehende Wertminderungen dar. Bei abnutzbarem Anlagevermogen liegt nach Auffassung des Bundesfinanzministeriums eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung vor, wenn die Wertminderung so stark ist, dass sie wiihrend mindestens der Halfte der Restnutzungsdauer unter der normalen Entwicklung der f o r t g e m e n Anschaffungs-Merstellungskosten liegt. In der folgenden Abbildung wird bei einer linear abgeschriebenen Maschine am Ende des ersten Nutzungsjahres eine Teilwertabschreibung von 4.000 EUR auf 1.000 EUR vorgenommen. Da es drei Jahre dauert, also mehr als die Halfte der Restnutzungsdauer von vier Jahren, bis der Wert der Maschine bei planmafliger Abschreibung diesen niedrigeren Teilwert erreicht hat, handelt es sich urn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung.
Zu (3): Seit 1999 k t im Steuerrecht in den Folgejahren nach einer Teilwertabschreibung eine andere gedankliche Vorgehensweise einzuhalten als im Handelsrecht. Es wird nicht mehr die Frage der Zuschreibung gestellt, sondern an jedem folgenden Bilanzstichtag ist zu priifen, ob - ausgehend von den (fortgefiihrten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten - eine erneute Teilwertabschreibung zulassig ist, und wenn ja, auf welchen Wert. Das auf der nachsten Seite folgende Schema gibt die gedankliche Abfolge im Einzelnen wieder ( 8 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 EStG) Aus umgekehrter Blickrichtung (von unten nach oben gesehen), wie dies im Handelsrecht ublich ist, lasst sich dieses Ergebnis auch als faktisches Zuschreibungsgebot auf den gestiegenen Teilwert bzw. auf die ( f o r t g e m e n ) Anschaffungs- oder Herstellungskosten interpretieren. Der Zusatz ,,faktisch" sol1 dabei anzeigen, dass es sich im Steuerrecht formal nicht um eine direkte Zuschreibung auf den gestiegenen Teilwert, sondern um das Problem einer erneuten Abschreibung - ausgehend von den automatisch immer wieder anzusetzenden (fortgefiihrten) Anschaffungs-Merstellungskosten - handelt. Dass an jedem Bilanzstichtag erneut von den (fortgefiihrten) Anschafhngs-Merstellungskosten auszugehen ist, stellt kein steuerliches Zuschreibungsgebotl dar, sondern ist nur Teil der Gesamtvorgehensweise nach 5 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 bzw. Nr. 2 Satz 3 EStG, kann aber m.E. auch als formales generelles Zuschreibungsgebot interpretiert werden. Vgl. Hoyos/Schramm/M.Ring in: Beck Bi1.-Komm.6 253 Tz. 15.
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Die gmndsatzliche Anderung der Denkweise bezweckt offensichtlich, auch in den Folgejahren eine bestehende Wertminderung immer wieder darauf zu uberprilfen, ob diese voraussichtlich dauemd geblieben oder sich in eine voraussichtlich voriibergehende verandert hat. Im letzteren Fall muss in der Steuerbilanz die Bewertung mit (fortgefilhrten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgen. Beim handelsrechtlichen Zuschreibungsproblem werden dagegen nur Anderungen in der Hohe des Wertes beriicksichtigt, eine Anderung bei der voraussichtlichen Dauerhaftigkeit der Wertminderung hat dagegen keine Auswirkungen.
Schritt 1: Am folgenden Bilanzstichtag nach einer Teilwertabschreibung ist das Wirtschaftsgut grundsatzlich mit den (fortgefiihrten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Schritt 2: Liegt am Stichtag eine voraussichtlich dauernde Wertminderung unter diesen Betrag vor und kann dies auch nachgewiesen werden? 1^
falls ja: Ersebnis: Eine erneute Abschreibung auf den bisherigen oder veranderten niedrigeren Teilwert ist zulassig (Wahlrecht). In der Regel wird der handelsrechtliche Tageswert dem Teilwert entsprechen oder niedriger liegen, so dass infolgedessen die erneute Teilwertabschreibung in der Steuerbilanz vorgenommen werden muss (MaBgeblichkeit § 5 Abs. 1 Satze 1 und 2 EStG).
^
falls nein: Ersebnis: Eine erneute Teilwertabschreibung ist steuerrechtlich nicht zulassig (Verbot). Die Bewertung erfolgt zwingend mit (fortgefiihrten) Anschaffungs-ZHerstellungskosten. Dies gilt unabhangig von der Bewertung in der Handelsbilanz (Bewertungsvorbehalt § 5 Abs. 6 EStG).
Beispielsaufsabe (Fortsetiune Steuerbilanz): Die Abschreibung der Aktie der Braunkohle AG auf 225 EUR pro Stuck sei per 31.12.02 erfolgt. Am nachsten Bilanzstichtag (31.12.03) ist der Borsenkurs auf 375 EUR pro Stuck angestiegen. Welche Bewertungsmoglichkeiten gibt es fur die Aktie in der Steuerbilanz? Losuns: Am 31.12.03 ist die Aktie steuerrechtlich grundsatzlich erst einmal mit den Anschaffungskosten zu bewerten. AnschlieBend ist zu prilfen, ob eine erneute Teilwertabschreibung zulassig ist. Dies ist nicht der Fall, da der aktuelle Bijrsenkurs sogar noch iiber den Anschaffungskosten liegt. Eine Bewertung oberhalb der Anschaffungskosten widerspricht dem Realisationsprinzip und ist daher nicht zulassig. Die Bewertung der Aktie in der Steuerbilanz hat mithin zwingend zu den Anschaffungskosten in Hohe von 300 EUR zu erfolgen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG). Bei Ab- und Zuschreibungen, fur die ein Wahlrecht besteht, sind steuerrechtlich auch „beliebige" Zwischenwerte ansetzbar'. Dies gilt jedoch fur bilanzierende Kaufleute nur fur die Falle, in denen der Teilwert niedriger ist als der Tageswert. In alien anderen Fallen wird das Wahlrecht in der Steuerbilanz durch den Zwang zur Ubemahme des maBgeblichen handelsrechtlichen Wertansatzes zu einer Pflicht umgewandelt.
' Vgl. Verfllgung der OFD Koln vom 10.1.91, DStR 1991, S. 513.
Bilanzierung und Bewertung des Anlageverm6gens
Merke:
der Wertminderung bei voraussichtlich dauernder Wertrninderung E
Pflicht
Wahlrecht, das durch die haw delsrechtliche F'flicht iiberlagert d( M a R g ~ r i n z i p )
Aufgabe 25: Bewertungskonzeption beim Anlagevermiigen fiir alle Kaufleute (Handelsrecht und Steuerrecht) Die Aufgaben 21,23 und 24 sollen nun zusatzlich steuerrechtlichgelost werden. Fall I (Aufgabe 21): Der Einzelunternehmer Klaus Stortebeker envirbt im Jahre 01 Aktien der Rarnschhaus AG, des gro13ten Abnehmers seiner Importartikel, im Borsenwert von 150.000 EUR (ohne Beriicksichtigung von Nebenkosten), mit dem die Papiere auch in der Bilanz zum 3 1.12.01 bewertet wurden. Die Wertpapiere sollen dauernd dem Geschaftsbetrieb dienen. Am Bilanzstichtag 3 1.12.02 ist der Borsenwert der Aktien auf 90.000 EUR gesunken. Mitte Juni 03, kurz vor Bilanzaufstellung, liegt der Borsenwert bei a) 120.000 EUR, b) 75.000 EUR. Mit welchem Wert sind die Aktien in den beiden Fallen jeweils in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz des Einzelunternehmens anzusetzen? Fall I1 (Aufgabe 23): Was andert sich an der Losung, wenn 5 253 Abs. 4 HGB beriicksichtigt wird? Fall I11 (Aufgabe 24): Im Jahre 03 ergibt sich aufgrund einer Turn-around-Situation der Ramschhaus AG ein drastischer Kursanstieg des Borsenwerts auf 180.000 EUR am Bilanzstichtag. Welche Konsequenzen hat diese Entwicklung auf die Bewertung der Aktien in Handels- und Steuerbilanz bei der Einzelunternehmung Stortebeker per 3 1.12.03?
c) Die Bewertungskonzeption beim Anlagevermogen fur Kapitalgesellschaften (Handelsrecht) Die grundlegenden Bewertungsvorschriften f i r Kapitalgesellschaften sind in einigen Punkten sch%rfer als die in Kapitel B.III.1.a) bereits erijrterte Bewertungskonzeption "fiir alle Kaufleute", die somit uneingeschrtinkt nur fiir Einzelkaufleute und Personengesellschaften (die nicht dem PublizitMsgesetz unterliegen) Giiltigkeit hat. Die Tabelle auf der nachsten Seite zeigt die vollstindige Bewertungskonzeption fiir Kapitalgesellschaften, die anschlieBenden Erlauterungen beziehen sich nur auf die Unterschiede zu den grundlegenden Bewertungsvorschriften fiir alle Kaufleute. Zu (1): Fiir Kapitalgesellschaften gilt das gemilderte Niederstwertprinzip nur eingeschrankt. Die Formulierung des 8 279 Abs. 1 Satz 2 HGB ist ein Musterbeispiel fiir einen zwar prazisen, aber nur schwer versttindlichen Gesetzestext: "8 253 Abs. 2 Satz 3 darf, wenn es sich nicht urn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt, nur auf Vermogensgegenstkinde, die Finanzanlagen sind, angewendet werden."
Bilanzierung und Bewertung des Anlageverm6gens
Danach diirfen Sachanlagen und immaterielle Anlagegiiter bei voriibergehender Wertminderung nicht auljerplanmiil3ig abgeschrieben werden, sie mussen dagegen auljerplanmliljig abgeschrieben werden, wenn die Wertminderung voraussichtlich dauerhaft ist. Fiir Finanzanlagen gilt das gemilderte Niederstwertprinzip uneingeschriinkt. Hier besteht ein Wahlrecht zu einer aul3emlanmSirji~enAbschreibuna bei voraussichtlich voriibergehender, eine Pflicht bei voraussichtlich dauirnder ~ertmind;erun~.
Anschaffimgskosten ($ 255 Abs. 1 HGB) oder Herstellungskosten ($255 Abs. 2 HGB)
u Anschaffungskosten ($ 255 Abs. 1 HGB) oder Herstellungskosten ($255 Abs. 2 HGB)
a
gen ($253 Abs. 2 Satz 1 HGB)
(1) voraussichtlich voriibeygedl hender Wertminderung im ~allc des Finanzanlagevermogens (§ 253 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. $ 279 Abs. 1 Satz 2 HGB) f2) Ausnutzung einer nur steuerrechtlich zuPsigen Abschreibung ($ 254 HGB); nur zulilssig be] Geltuna der umgekehrten Mab bei Wegfall der Grunde fur auI3erplanmaI3ige Abschr R GrundsatzlichesAh.:Wertauj7tolurtgsgebot HGRI. hungen I S 280
1
Relativierune in 6 280 Ahc: 7 FIGR vvf Wrrtnii~nlrinvswalilrprht
Mit dieser Einschrankung sollte offenbar der fiir Kapitalgesellschaften giiltigen Generalnorm (!$ 264 Abs. 2 HGB) Rechnung getragen, also verhindert werden, dass eine lhgerfristig wirksame Unterbewertung (stille Reserven) von Anlagegiitern durch eine auljerplanmiil3ige Abschreibung bei lediglich voriibergehender Wertminderung entstehen kann. Mithin ist es logischenveise zu envarten, dass das Verbot der Abschreibung bei voraussichtlich voriibergehender Wertminderung insbesondere fiir VermogensgegenstSindeausgesprochen wird, bei denen eine solche Wertminderung haufig vorkommt und die Folgen einer Unterbewertung dauerhaft sind, sich also nicht durch verminderte Abschreibungen automatisch auflosen. Dies wliren ohne Zweifel die Finanzanlagen, fiir die die Einschrhkung des gemilderten Niederstwertprinzips eben gerade nicht gilt! Bei Sachanlagen diirfte dagegen eine voriibergehende Wertminderung nur selten vorkommen, etwa eine Funktionsstorung an einer Maschine oder einem Gebaude am Bilanzstichtag (z.B. durch eine ijberschwemmung im Dezember), die im Folgejahr wieder durch Reparatur behoben wird.
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Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
Andere Beispiel sind eine Gebaudewertminderung durch eine temporare GroBbaustelle in der Nachbarschaft sowie die vortibergehende Preissenkung einer Maschine durch den Hersteller. Das Abschreibungsverbot ist in diesem Falle also von geringster Relevanz und dient hochstens der Arbeitserleichterung mit der Begriindung, dass der gesunkene Wert durch planmaBige Abschreibungen sowieso in nachster Zeit erreicht wird. Zu (2): Die zweite Verscharfung in der Bewertungskonzeption fur Kapitalgesellschaften gegeniiber den ubrigen Kaufleuten ist in § 279 Abs. 2 HGB enthalten. Etwas klarer als im Gesetz formuliert, lasst diese Vorsclirift eine auBerplanmaBige Abschreibung in der Handelsbilanz auf den niedrigeren, allein steuerrechtlich zulassigen Wert nur darm zu, wenn diese zwingend notwendig ist, um auch in der Steuerbilanz die gewilnschte steuerrechtliche Abschreibung durchfuhren zu konnen, d.h. m.a.W., wenn die umgekehrte MaBgeblichkeit Giiltigkeit hat. Unter "Bilanz" in einer Vorschrift des Handelsrechts ist selbstverstandlich die Handelsbilanz zu verstehen. Wenn im Steuerrecht von "Bilanz" die Rede ist, ist die Steuerbilanz gemeint. Bezweckt werden soil mit dieser Vorschrift, dass der handelsrechtliche Jahresabschluss so wenig wie moglich durch wirtschaftspolitisch motivierte, als Wahlrecht konzipierte steuerliche Vergunstigungen verzerrt werden soil. Eine aus strukturpolitischen Griinden (Mittelstands-. Regional-, Branchenforderung etc.) gewahrte Sonderabschreibung einer Maschine fuhrt dazu, dass der bilanzierte Wert des Vermogens unter dem tatsachlichen liegt, also stille Reserven gebildet werden. Der Jahresilberschuss unterzeichnet entsprechend die tatsachliche Ertragslage, die Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB wird eklatant verletzt. Die umgekehrte MaBgeblichkeit stellt daher m.E. aus handelsrechtlicher Sicht eine standige Verletzung des "true and fair view" dar' und ist daher prinzipiell negativ zu beurteilen. § 279 Abs. 2 HGB verfolgt somit das Ziel, den Schaden auf die unbedingt notwendigen Falle vorgeschriebener umgekehrter MaBgeblichkeit zu begrenzen. Gerade in diesem Punkt gab es kurz nach Inkrafttreten des neuen Bilanzrechts (HGB) groBe Unsicherheiten, ob die umgekehrte MaBgeblichkeit in den Fallen steuerlicher Vergunstigungen, in denen sic weder im Gesetz noch in den Richtlinien erwahnt ist, automatisch Gultigkeit hat oder eben nicht zu beachten ist. Eine ausdrilckliche Regelung gab es nur fur den Fall der sog. Preissteigerungsriicklage^: "Es ist nicht erforderlich, dass die Rucklage fiir Preissteigerung in der Handelsbilanz berilcksichtigt wird. Die Rucklage braucht nur in der Steuerbilanz ausgewiesen zu werden." (Abschn. 228 Abs. 5 EStR 1990). Somit lag hier eindeutig eine Ausnahme vom Prinzip der umgekehrten MaBgeblichkeit vor. Die Steuerbilanz ist in diesem Punkt voUig von der Handelsbilanz losgelost. Eine Bildimg der Preissteigerungsriicklage in der Handelsbilanz war daher nicht erforderlich, um die steuerliche Vergtinstigung in Anspruch nehmen zu konnen, und somit fur Kapitalgesellschaften verboten^. Das Ergebnis der damaligen Diskussion war allerdings der eindeutige
' Durch entsprechende Interpretation des Passus' "unter Beachtung der Grundsatze ordnungmaBiger Buchtuhrung" in § 264 Abs. 2 HGB kann man hinsichtlich der Generalnorm zu einem anderen Ergebnis Icommen. ^ Mit Hilfe der Preissteigerungsriicjflage Ifonnte die Besteuerung eines Teils der allein durch inflationare Tendenzen entstandenen "Scheingewinne" um hochstens 6 Jahre verschoben werden, ihre Bildung war letztmalig im Jahre 1989 zulassig, die spateste Auflosung somit im Jahr 1995 (§ 74 EStDV, Abschn. 228 EStR 1990). ^ Strenggenommen geht es hier um die Vorschrift § 273 HGB, nach der derselbe Inhalt wie in § 279 Abs. 2 HGB auf Sonderposten mit Rucklageanteil angewendet wird.
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Sieg der umgekehrten MaBgeblichkeit, der durch die Einfligung des Satzes 2 in den § 5 Abs. 1 EStG dokumentiert ist (vgl. Kapitel B.II.2.): "Steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung sind in Ubereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuuben". Bei den wichtigsten steuerlichen Vergiinstigungen wurde der Grundsatz daruber hinaus ausdriicklich in die Einkommensteuerrichtlinien aufgenommen, beispielsweise fur Bewertungsabschlage in R 35 Abs. 1 Nr. 3 oder in R 41 b Abs. 2 Satz 1 EStR. Die Befurworter der umgekehrten MaBgebliclikeit sehen in der Bindung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz ein wiclitiges Instrument, um dem Steuergesetzgeber die Kandare der handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften anzulegen und ihn dadurch von fiskalisch motivierten Gesetzeseskapaden zuriickzuhalten. Aus handelsrechtlicher Sicht spricht dagegen m.E. alles fur eine Abschaffung der MaBgeblichkeit und der Aufstellung zweier voneinander unabhangiger Bilanzen, die genau auf ihre vollig unterschiedlichen Aufgaben hin ausgerichtet sind, wie es im Ausland teilweise (z. B USA, England) ilblich ist. Dies wird automatisch geschehen, weim - wie zu vermuten ist - mittelfristig auch die Einzelabschliisse nach lAS/IFRS aufgestellt werden miissen. Ergebnis: Das hehre Ziel des § 279 Abs. 2 HGB, die Handelsbilanz von unnotigen Verzerrungen durch steuerrechtliche Vergiinstigungsvorschriften zu schtitzen, ist Makulatur, well es nur noch notwendige Verzerrungen gibt, m.a.W., well die umgekehrte MaBgeblichkeit generell gilt. Die in § 279 Abs. 2 HGB enthaltene Einschrankung hat (fast) keine praktische Bedeutung. Die durch Ausnutzung steuerlicher Vergiinstigungsvorschriften entstandenen Verzerrungen in der Handelsbilanz sollen dem Bilanzleser durch eine freiwillige aufdeckende Darstellungsweise gemaB § 281 HGB oder durch Anhangangaben (§ 285 Nr. 5 HGB) verdeutlicht werden (vgl. Kapitel B.III.S.c) und D.I.).
Zu (3): Die dritte Verscharfung der Bewertungskonzeption fur Kapitalgesellschaften gegeniiber derjenigen bei Einzeluntemehmen und Personenhandelsgesellschaften besteht in der grundsatzlichen Pflicht zur Wertaufholung (Zuschreibung) gemaB § 280 Abs. 1 HGB, wenn die Griinde fiiir eine fruhere auBerplanmaBige Abschreibung entfallen sind. Eine Beibehaltung des geminderten Buchwerts und der Aufbau stiller Reserven ist somit getreu dem Grundsatz des "true and fair view"grundsatzlich nicht moglich. Die groBte Bedeutung des Wertaufholungsgebots filr Kapitalgesellschaften durfte in der Verhinderung stiller Reserven im Finanzanlagevermogen nach vortlbergehender Wertminderung liegen. In Verbindung mit § 280 Abs. 1 HGB wird auch die Abmilderung des Niederstwertprinzips fur das Anlagevermogen den Aufgaben des Jahresabschlusses gerecht. Diese aus Sicht eines extemen Jahresabschlussadressaten erfreuliche Zuschreibungsregelung greift auch bei Wegfall der Griinde fur eine rein steuerrechtliche Abschreibung nach § 254 i.V.m. § 279 Abs. 2 HGB. Bis Ende des Jahres 1998 wurde das Zuschreibungsgebot filr Kapitalgesellschaften allerdings durch § 280 Abs. 2 HGB in den allermeisten Fallen in ein Zuschreibungswahlrecht verwandelt. Die Vorschrift § 280 Abs. 2 HGB soUte namlich sicherstellen, dass die Bilanzrechtsreform 1986 steuerneutral erfolgte und die Kapitalgesellschaften nicht aufgrund der damaligen handelsrechtlichen Anderung des Zuschreibungswahlrechts zum Zuschreibungsgebot (§ 280 Abs. 1 HGB) mehr Ertragsteuern zahlen miissten. Da bis Ende 1998 steuerrechtlich ein Zuschreibungswahlrecht bestand, hatte das handelsrechtliche Wertaufholungsgebot iiber die MaBgeblichkeit i.d.R. auf das Steuerrecht durchgeschlagen, zu einer
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermdgens Gewinnerhohung in Handels- und Steuerbilanz und somit zwangsweise zu einer hoheren Ertragsteuerschuld gefiihrt. Genau in diesen Fallen waren die Voraussetzungen des 5 280 Abs. 2 HGB erfiillt und die Zuschreibung in der Handelsbilanz konnte unterlassen werden. Der recht komplizierte Wortlaut des 5 280 Abs. 2 HGB lautet: "Von der Zuschreibung nach Absatz 1 kann abgesehen werden, wenn der niedrigere Wertansatz bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung beibehalten werden kann und wenn Voraussetzung fur die Beibehaltung ist, dass der niedrigere Wertansatz auch in der Bilanz beibehalten wird." Immer dam, wenn steuerrechtlich ein Zuschreibungswahlrecht besteht, kann der niedrigere Wert in der Steuerbilanz bei Wegfall der Abschreibungsgriinde nur beibehalten werden, wenn er auch in der Handelsbilanz beibehalten wird. Andernfalls wiirde das MaBgeblichkeitsprinzip auch in der Steuerbilanz einen hoheren Wert erzwingen. Um diesen Zwang zu verhindern, wird die Zuschreibung in der Handelsbilanz zum Wahlrecht. Aufgrund des Steuerentlastungsgesetzes gilt seit dem 1.1.1999 in der Steuerbilanz ein faktisches Zuschreibungsgebot, so dass es jetzt handelsrechtlich beim Wertaufholungsgebot nach 8 280 Abs. 1 HGB bleibt, da Absatz 2 i.d.R. nicht mehr anwendbar ist und ins Leere lauft. Ein Zuschreibungswahlrecht in der Steuerbilanz und darnit die Anwendung des 5 280 Abs. 2 HGB ist nur noch denkbar, wenn handelsrechtlicher Tageswert und steuerrechtlicher Teilwert auseinanderfallen. Im Anlagevermogen ist dies eventuell bei den Beteiligungen denkbar. Da dieser Fall im Umlaufiermogen eher praktische Relevanz erhalten konnte, ist dort ein Beispielsfall angefiihrt (vgl. Kapitel B.IV.l.). Unterlassene Zuschreibungen miissen gems ilj 280 Abs. 3 HGB im Anhang angegeben und begriindet werden.
I
Wegfall der Grunde fur eine fruhere au~erplanma~i~e Abschreibung
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Erhohung des Gewinnes
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Sonderfall: Das Entfallen steuerlicher Abschreibungen Die Durchfuhrung einer Sonderabschreibung fur kleine und mittlere Betriebe z.B. setzt u. a. voraus, dass das neu angeschaffte bewegliche Wirtschaftsgut "mindestens ein Jahr nach seiner Anschaffung oder Herstellung in einer inlandischen Betriebsstatte dieses Betriebs verbleibt" (§ 7g Abs. 2 Nr. 2a EStG). Stellt sich also im Folgejahr nacli Vomahme der Sonderabsclireibung heraus, dass diese Verbleibensvoraussetzung entgegen den Planungen nicht eingehalten wurde, so wird das bilanzierende Untemehmen oder auch das Finanzamt bzw. spatestens die steuerliche AuBenprilfung die Sonderabschreibung im folgenden steuerrechtlichen Jahresabschluss wieder riickgangig machen. Ftir den handelsrechtlichen Jahresabschluss bedeutet dies, dass die Griinde fur die im Vorjahr vorgenommene auBerplanmaBige Abschreibung nach § 254 i.V.m. § 279 Abs. 2 HOB entfallen sind. Der Grund filr die handelsrechtliche auBerplanmaBige Abschreibung war nun einmal die Vomahme der Sonderabschreibung in der Steuerbilanz, die jetzt riickgangig gemacht wurde (vgl. § 254 Satz 2 HGB). GemaB § 280 Abs. 1 HGB ist die entsprechende Zuschreibung in der Handelsbilanz verpflichtend. Dieses Wertaufholungsgebot wird nicht durch Absatz 2 zu einem Wahlrecht relativiert, da in der Handelsbilanz nur die Zuschreibung in der Steuerbilanz nachvollzogen wird, die steuerlichen Nachteile also bereits vor der handelsrechtlichen Zuschreibung eingetreten sind und nicht erst durch diese ausgelost werden. M.a.W., in der Handelsbilanz bleibt es beim Wertaufholungsgebot, weil der niedrigere Wertansatz bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung gar nicht beibehalten werden kann. Merke: In aller Regel gilt das Wertaufholungsgebot fur Kapitalgesellschaften (§ 280 Abs. 1 HGB), das Zuschreibungswahlrecht (§ 280 Abs. 2 HGB) greift nur in wenigen Sonderfallen. Wird eine Zuschreibung in der Handelsbilanz vorgenommen, so besteht fur Kapitalgesellschaften die Moglichkeit, den Eigenkapitalanteil solcher Zuschreibungsertrage als "Wertaufholungsrilcklage" in die Gewirmriicklagen einzustellen. Diese Einstellung wird bei der Beschrankung der Riicklagendotierung durch den Vorstand/die Geschaftsfuhrung auf 50 % (oder einen anderen Teil laut Satzung) des Jahresilberschusses nicht beriicksichtigt (§ 58 Abs. 2a AktG, § 29 Abs. 4 GmbHG). Diese Moglichkeit ist aus Sicht der Aktionare deswegen negativ zu beurteilen, da es keinen Zwang gibt, nach einer bestimmten Zeit die Riicklage aufzulosen. Der Betrag wird also grundsatzlich dem Ausschiittungspotenzial entzogen. Somit ist vorstellbar, dass der Vorstand einer Kapitalgesellschaft durch haufige auBerplanmaBige Abschreibungen auf Finanzanlagevermogen bei voraussichtlich voriibergehender Wertminderung und anschlieBender Zuschreibung die Gewinnverwendungskompetenz insoweit an sich reiBt und den Nettozuschreibungsertrag (nach Abzug der Ertragsteuern) den Aktionaren auf Dauer vorenthalt.
Aufgabe 26: Bewertungskonzeption belm Anlagevermogen fiir Kapitalgesellschaften (Handelsrecht und Steuerrecht) Am 15.10.00 kauft die LowTech GmbH zwecks langfristiger Kapitalanlage 1000 Stiick Aktien der Schnur und Sell AG zum Borsenkurs von 140 EUR pro Stiick plus Nebenkosten von insgesamt 1.750 EUR. Der B5rsenkurs besteht am Bilanzstichtag 31.12.00 unverandert. Am Bilanzstichtag 31.12.01 betragt der Tagesborsenkurs 84 EUR pro Aktie, bis zum Tag der Bilanzaufstellung, am 31.3.02, ist er wieder auf 110 EUR gestiegen. Am folgenden Bilanzstichtag (31.12.02) betragt der Kurs sogar 170 EUR pro Aktie.
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Wie sind die Aktien zum 31.12.01 und zum 31.12.02 in Handels- und Steuerbilanz zu bewerten und wie lauten die notigen Buchungen, wenn altemativ als bilanzpolitisches Ziel angestrebt wird: I. moglichst niedriger Gewinnausweis 11. moglichst hoher Gewinnausweis ? Aufgabe 27: Bewertungskonzeption beim Anlagevermogen fur Kapitalgesellschaften (Handelsrecht und Steuerrecht) Am 2.1.01 erwarb die LowTech GmbH eine Stanzmaschine mit einer voraussichtlichen Nutzungsdauer von 5 Jahren (lineare Abschreibung) zu Anschaffungskosten von 20.000 EUR. Im Jahre 02 gelangt infolge technischen Fortschritts eine gleichartige Maschine auf den Markt, deren Anschaffungskosten nur 10.000 EUR betragen. Am Ende des Folgejahrs erweist sich diese neue Maschine als Fehlkonstruktion und verschwindet wieder vom Markt. Die Anschaffungskosten der vorhandenen Anlage sind gleichzeitig auf 25.000 EUR angestiegen. Wie ist die Stanzmaschine zum 31.12.02 und zum 31.12.03 in Handels- und Steuerbilanz zu bewerten und wie lauten die notigen Buchungen, wenn als bilanzpolitisches Ziel ein moglichst niedriger Gewinnausweis angestrebt wird: Aufgabe 28: Anlaufverluste Im Jahre 01 griindet die LowTech GmbH in Aurich /Ostfriesland die SlowFood GmbH als 100%ige Tochtergesellschaft (Anschaffungskosten: 2 Mio. EUR). Da von der Slow Food in den beiden ersten Jahre Verluste in Hohe von jeweils 100.000 EUR erwirtschaftet wurden und weitere Verluste in der Zukunft erwartet werden, ist Buchhalter Armel fest entschlossen, die Beteiligung zum 31.12.02 in Handels- und Steuerbilanz auf den Erinnerungswert abzuschreiben. Im Jahr 03 wird wider Erwarten jedoch ein ausgeglichenes Ergebnis erzielt und im Jahre 04 macht die SlowFood GmbH einen Gewinn in Hohe von 250.000 EUR, der auch fur die folgenden Jahre in gleicher Hohe erwartet wird. Wie hat Buchhalter Armel an den Bilanzstichtagen 31.12.02 und 31.12.04 die Beteiligung in Handels- und Steuerbilanz zu bewerten, wenn die LowTech GmbH ihren Gewinn in Handelsund Steuerbilanz so niedrig wie moglich ausweisen mochte? Aufgabe 29: Bewertungskonzeption beim Anlagevermogen: Zuschreibungen Es gelten die Angaben aus Aufgabe 22, die auCerplanmaCige Abschreibung auf das Handelsschiff sei in Handels- und Steuerbilanz durchgefiihrt worden (vgl. Losung zu Aufgabe 22). Zu Beginn des Jahres 02 erscheint bei Stortebeker ein AuBenpriifer des Finanzamts und stellt bei der Uberpriifung der Steuererklarungen und Bilanzen der vergangenen drei Jahre fest, dass die Sonderabschreibung gemafi § 82f EStDV auf das angeschaffte Handelsschiff nicht zulassig gewesen ist. Die Vorschrift gilt namlich bei Anschaffung vor dem 1.1.1996 nur fiir den Erwerb von Handelsschiffen in ungebrauchtem Zustand vom Hersteller, was hier nicht der Fall war. Der AuBenpriifer macht daher die Sonderabschreibung in der Steuerbilanz zum 31.12.01 wieder riickgangig. a) Welche Folgen ergeben sich filr die Handelsbilanz zum 31.12.01 ? b) Wie lautete die Antwort auf Frage b), wenn nicht der Einzeluntemehmer Stortebeker, sondern die LowTech GmbH in Aufgabe 22 das Handelsschiff erworben und die Sonderabschreibung durchgefuhrt hatte?
d) Die Bewertungskonzeption nach IFRS (1) Bewertungskonzeption bei Saclianlagen und immateriellen Vermogenswerten nacli IFRS Die Bewertungskonzeption nach IFRS wird oft mit dem Schlagwort „Fair ValueAccounting" beschrieben. Danach sollen die Vermogenswerte und Schulden weitgehend mit zeitnahen Marktwerten bewertet werden, da auf diese Weise das Ziel der lASBRechnungslegung, den Adressaten entscheidungsrelevante Informationen zu liefern, weit besser erflillt wird als durch das in der kontinentaleuropaischen Rechnungslegung herr-
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schende Anschaffungskostenprinzip, das vom Glaubigerschutzgedanken gepragt ist. Wie gezeigt wird, ist die IFRS-Rechnungslegung noch kein reines „Fair Value Accounting", doch die Weichen dorthin sind gestellt. Die erstmalige Bewertung von (abnutzbaren) Sachanlagen und immateriellen Vennogenswerten hat mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfolgen (IAS 16.14). An den folgenden Bilanzstichtagen (Folgebewertung) besteht ein Wahlrecht zwischen der empfohlenen Benchmark-Methode („Benchmark treatment") einer Fortfiihrung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der altemativ zulassigen Methode („Allowed Alternative Treatment") einer Neubewertung. Bei immateriellen Anlagegiitern ist Voraussetzung fur die Anwendung der Neubewertungsmethode, dass sie zuvor ilberhaupt mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert worden sind und dass ein sog. aktiver Markt existiert, an dem der beizulegende Zeitwert („Fair Value") ermittelt werden kann (IAS 38.75 u. 78). Ein aktiver Markt ist dadurch charakterisiert, dass nur homogene Produkte gehandelt werden, die Preise offentlich bekarmt sind und jederzeit vertragswillige Kaufer und Verkaufer gefunden werden konnen (IAS 38.8). Fiir immaterielle Vermogenswerte diirfte ein aktiver Markt eher selten existieren (z.B. bei Taxilizenzen, Fischereilizenzen). weil die Produkte i.d.R. nicht homogen, sondern Unikate sind (z.B. bei Markennamen, Urheberrechte, Patente), und weil die Preise daher i.d.R. individuell ausgehandelt und nicht offentlich zuganglich sind. Demzufolge wird die Neubewertungsmethode bei immateriellen Vermogenswerten nur eine geringe Bedeutung haben. Eine Ubersicht iiber die Bewertungskonzeption nach lAS/IFRS befmdet sich auf der nachsten Seite. Zu (1): Benchmark-Methode: Fortgeflihrte Anschaffungs-ZHerstellungskosten Bei der Folgebewertung kann sich das Untemehmen fur die empfohlene BenchmarkMethode, die eine Bewertung mit fortgefuhrten, d.h. um die jeweils kumulierten Abschreibungen geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorsieht, entscheiden (IAS 16.30; IAS 38.74). Zu (2): (Aufierplanmafiige) Wertminderungen (AuBerplanmaBige) Wertminderungen werden in IAS 36 geregelt. Am Bilanzstichtag ist jeweils zu prilfen, ob es exteme oder interne Indizien gibt, dass eine solche Wertminderung bei einem Vermogenswert stattgefunden hat. Ist dies der Fall, so ist der Niederstwerttest durchzuflihren. Dabei ist der bisherige Buchwert („Carrying Amount") mit dem erzielbaren Betrag („Recoverable Amount") zu vergleichen. Der erzielbare Betrag ist der jeweils hohere der beiden Werte Nutzungswert („Value in Use") oder Fair Value minus Verkaufskosten. Letzterer kann seine Konkretisierung haufig durch den NettoverauBerungwert („Net Realisable Value") des Vermogenswerts erfahren'. Liegt der bisherige Buchwert hoher als der erzielbare Betrag, so hat eine auBerplanmaBige Abschreibung auf den erzielbaren Betrag zu erfolgen. Diese wirkt sich als Aufwand erfolgsmindernd aus. Im Anschluss an die auBerplanmaBige Abschreibung hat eine Anpassung der planmaBigen Abschreibung an die neue Abschreibungsbasis zu erfolgen (IAS 36.63). Abschreibrmgswahlrechte wie im deutschen Handelsrecht kennt das lASB-Konzept in diesem Zusammenhang nicht.
' Vgl. Kapitel B.II.4.d)(4).
Bilanzierung und Bewertung des AnlagevermBgens
(1) Anschaffungskosten(IAS 16.15-23) oder Herstellungskosten (IAS 16.15-23; IAS 38.24-32; IAS 38.62-67)
(4) Neubewertung zum beizulegenden Zeitwert (,,Fair Value"): Zuschreibung oder a u l l e r p l d i g t Abschreibung
bungen auf Basis der historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten
bungen auf Basis des beizulegende~ Wertes (,,Fair Value")
a
a
I 1 (2,auDerplanmUiger . , Pflicht zur Abschreibuna bei 3 wertmind&ung "
auf den am Abschlussstichtag erzielbaren Betrag (,,Recoverable Amount") (IAS 36.59 f.) Auswirkung: Minderung des Periodenergebnisses(Aufwand)
) ( 5 ) Pflicht zur Abschreibung be
&13e$anmU3iger ~ertmind&q auf den am Abschlussstichtag er zielbaren Betrag (,,Recoverabl~ Amount") (IAS 36.59 f.) Auswirkung: wie bei niedrigeren beizulegenden Zeitwert zum Neube wertungszeitpunkt 11
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
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Zu (3): Wertaufholung GemaB IAS 36.110 muss nach einer auBerplanmaBigen Abschreibung jahrlich {iberprilfl: werden, ob es Indizien gibt, dass die friihere auBerplanmaBige Wertminderang sich vermindert hat oder gar nicht mehr besteht. Gibt es solche Anzeichen, so ist der erzielbare Betrag des Vermogenswertes am Bilanzstichtag zu schatzen. Liegt nun der erzielbare Betrag iiber dem Buchwert, dann hat gemaB IAS 36.114-119 eine als Ertrag ergebniswirksame Wertaufholung auf den erzielbaren Betrag zu erfolgen. Dabei bilden die fortgefiihrten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten die Obergrenze. Zu (4): Altemativ zulassige Methode: Neubewertungsmethode' Das Unternehmen kann fur die Folgebewertung aber auch die altemativ zulassige Methode, nach der der Vermogenswert mit seinem Neubewertungswert („Revalued Amount") anzusetzen ist, wahlen (IAS 16.29 u. 31; IAS 38.72 u. 75). Bei immateriellen Anlagewerten ist dies jedoch nur unter den oben bereits genannten Voraussetzungen moglich. Der jeweilige Neubewertungsbetrag entspricht im Neubewertungszeitpunkt dem beizulegenden Zeitwert („Fair Value"), an spateren Zeitpunkten dem um die nachfolgenden kumulierten Abschreibungsbetrage geminderten beizulegenden Zeitwert. Der beizulegende Zeitwert entspricht i.d.R. dem (geschatzten) Marktwert oder - wenn ein solcher nicht ermittelbar ist - den Wiederbeschaffungskosten. Da beide Werte hoher sein konnen als die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten stellt diese Regelung die gravierendste Abweichung des lASB-Konzepts vom deutschen Handelsrecht mit dem dort verankerten Anschaffungskostenprinzip dar. Die planmaBigen Abschreibungen sind nach einer Neubewertung auf der Basis des beizulegenden Wertes zu bemessen^. Bei der Neubewertungsmethode soil also verhindert werden, dass stille Reserven im Anlagevermogen entstehen. Dies entspricht eher dem Ziel der „Fair Presentation" als die Fortfiihrung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei der Benchmark-Methode. Die Aufwertung im Zeitpunkt der Neubewertung beeinflusst allerdings das Jahresergebnis i.d.R. nicht. Problematisch ist dennoch, dass der beizulegende Wert („Fair Value"), der eine marktorientierte GroBe darstellt, nicht durch eine tatsachliche Veraufierung realisiert ist und somit Risiken fur die Realisierung dieses Wertes bei einem spateren tatsachlichen Verkauf bestehen. Eine (faktische) Ausschiittungssperre in Hohe der Neubewertungsriicklage kann jedoch verhindern, dass durch Ausschuttung der offen gelegten stillen Reserven, soweit sic nicht als „realisiert" gelten, die Untemehmenssubstanz verringert wird. Eine Neubewertung muss sich immer auf eine gesamte Gmppe von Sachanlagen (z.B. alle Maschinen und technischen Anlagen, alle Kraftfahrzeuge, die gesamte Geschaftsausstattung) oder immaterieller Vermogenswerte beziehen, die Neubewertung einzelner Sachanlagegtiter ist nicht gestattet. Diese gruppenweise durchzufiihrende Neubewertung soil gewahrleisten, dass alle Sachanlagegiiter einer Kategorie der Neubewertung unterzogen werden und nicht z.B. nur jene, die im Wert gestiegen sind (IAS 16.36; IAS 38.72). GemaB IAS 16.31 ist die Neubewertung emeut durchzufiihren, wenn beizulegender Zeitwert und Buchwert eines Vermogenswerts, der nach der Neubewertungsmethode bewertet wird, wiederum wesentlich voneinander abweichen. Bei nur geringen Zeitwertanderungen gilt es fur das Sachanlagevermogen als ausreichend, wenn die Neubewertung alle drei bis flinf Jahre durchgeftlhrt wird (IAS 16.34).
^ Latente Steuem werden hier vemachlassigt. Zur Berilcksichtigung von latenten Steuem bei der Neubewertungsmethode sieheKapitelB.VIII.l.b)(10). 2 Zur Technik der Abschreibungen in der Folge einer Neubewertung siehe Kapitel B.ni.3.a)(9).
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Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
• Erstmalise Neubewertuns 1st bei der erstmaligen Neubewertung der beizulegende Zeitwert („Fair Value") geringer als die fortgefuhrten Anschafflings- bzw. Herstellungskosten (Buchwert), so muss eine Wertminderung des Vermogenswert gemaB IAS 16.40 und IAS 38.86 erfolgswirksam auf den niedrigeren beizulegenden Wert abgeschrieben werden. 1st der beizulegende Zeitwert jedoch hoher als der Buchwert, so muss gemaB IAS 16.39 und IAS 38.85 eine Zuschreibung auf den beizulegenden Wert erfolgen. Der Zuschreibungsbetrag ist (zum Teil') erfolgsneutral in eine Neubewertungsriicklage (die irmerhalb des Eigenkapitals ausgewiesen wird) einzustellen. Dies ist in der Eigenkapitalveranderungsrechnung nach IAS 1.8 bzw. 1.96 darzustellen^. Im Falle der Neubewertung mit einem hoheren beizulegenden Zeitwert ergeben sich aufgrund der gestiegenen Abschreibungsbasis nun hohere jahrliche Abschreibungsbetrage. Gemafi IAS 16.41 und IAS 38.87 gilt die Neubewertungsriicklage in den Folgejahren in Hohe des Differenzbetrages zwischen Abschreibungsbetrag auf der Basis des hoheren beizulegenden Zeitwertes und Abschreibungsbetrag auf der Basis historischer Anschaffungsbzw. Herstellungskosten als „realisiert" und ist daher insoweit aufzulosen. Die Auflosung erfolgt erfolgsneutral tiber die Gewiimrtlcklage, die sich entsprechend erhoht (Umbuchung). Dieser Umbuchungsbetrag kann in weiterer Interpretation als zur Ausschilttung freigegeben angesehen werden, obwohl dies in den IFRS explizit nicht in dieser Weise interpretiert wird und die Ausschilttungsbemessung nicht als Aufgabe des Abschlusses angesehen wird. Dennoch muss dieses Problem zumindest in einer Nebenrechnung gelost werden. Bei der erfolgsneutralen Umbuchung handelt es sich dem Wortlaut der beiden Standards entsprechend um ein Wahlrecht. Auch in IAS 12.64 wird ausdrlicklich darauf hingewiesen, dass hier ein Wahlrecht besteht. Die Alternativen sind zum einen das unveranderte Stehenlassen der Neubewertungsriicklage und zum anderen die erfolgserhohende schrittweise Auflosung iiber die GuV. Letzteres wiirde dazu fiihren, dass per Saldo dem Prinzip der Nominalkapitalerhaltung entsprechend nur die Abschreibungen auf Basis der historischen Anschaffungs-/ Herstellungskosten aufwandswirksam waren. Nach der h.M in der Literature ist diese Alternative durch IAS 16.41 nicht gestattet. Ein Wahlrecht besteht somit nur zwischen dem Stehenlassen der Neubewertungsriicklage und ihrer sukzessiven erfolgsneutralen Umbuchung in die Gewinnrucklagen. Im Folgenden soil wegen ihrer Besonderheit hier nur die Umbuchung weiter behandelt werden''. Generell hat die Umbuchung den Effekt, dass die Gewinnrtlcklage dieselbe Hohe aufweist wie bei Wahl der BenchmarkMethode, sofern das Unternehmen den Gewinn voll thesauriert. Beim Verkauf oder bei Stillegung des Vermogenswerts kann die Neubewertungsriicklage unverandert stehengelassen oder in vollem Umfang realisiert und erfolgsneutral iiber die Gewinnrucklagen aufgelost werden (IAS 16.41; IAS 38.87). • Neubewertuns in den Folsejahren Ist in den Folgejahren bei einer erneuten Neubewertung der Buchwert des neubewerteten Vermogenswerts groBer als der beizulegende Zeitwert, so ist gemaB IAS 16.40 und IAS 38.86 eine Wertminderung erforderlich. Diese Wertberichtigung wirkt sich allerdings in' Die Zuschreibung ist zum anderen Teil, der der zukunftigen Ertragssteuerbelastung entspricht, gemafi IAS 12.61 f. unter den latenten Steuern auszuweisen; siehe Kapitel B.VIII.l.b) (10). 2 Vgl. Kapitel B.VI.3. •* Vgl. Mujkanovic, R.: Fair Value im Financial Statement nach International Accounting Standards, Stuttgart 2002, S. 145. '* Siehe ein ausfiihrliches Beispiel zu den Folgeabschreibungen in Kapitel B.in.3.a)(9).
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
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soweit ergebnisneutral aus, als noch eine Neubewertungsriicklage existiert, die zunachst riickgangig zu machen ist. Ein eventuell uberschieBender Restbetrag der Wertminderung ist als gewinnmindemder Aufwand zu erfassen. Die Neubewertungsmethode im Uberblick':
falls beizulegender Zeitwert („fair value")
und vorher keine Neubewertung bzw. keine Neubewertungsriicklage gebildet
groBer als: Buchwert (= fortgefiihrte AK/HK oder fortgefuhrte Neubewertung)
falls beizulegender Zeitwert oder erzielbarer Betrag
und vorher Neubewertungsriicklage gebildet
dann Pflicht zur Zuschreibung auf den hoheren beizuleg. Wert (erfolgsneutrale Bildung einer Neubewertungsriicklage) (IAS 16.39) (Bilanzverlangerung)
Folgejahre: erfoigsneutrale Umbuchung der Neubewertungsriicklage in Gewinnriicklagen in Hohe der Differenz der jetzt hoheren planmaBigen Abschreibung zur bisherigen (IAS 16.41)
und vorher keine erfolgswirksame (auBerplanmaBige) Wertberichtigung
dann: Zuschreibung (erfolgsneutral) und Aufstockung der Neubewertungsriicklage
und vorher erfolgswirksame Abschreibung (Aufwand) zwecks Neubewertung oder wegen (auCerplanmaBiger) Wertminderung
dann: insoweit erfolgswirksame Zuschreibung (Ertrag) (IAS 16.39)
und vorher keine Neubewertung bzw. keine Neubewertungsrucklage gebildet
Pflicht zur Wertberichtigung auf den niedrigeren beizulegenden Zeitwert oder erzielbaren Betrag (ergebniswirksam) (IAS 36.60; IAS 16.40)
und vorher Neubewertung erfolgt und Neubewertungsriicklage gebildet
Pflicht zur Wertberichtigung ergebnisneutral durch Auflosung der Neubewertungsriicklage, dariiber hinaus ergebnismindernd (IAS 36.60; IAS 16.40)
kleiner als:
fortgefiihrte AK/HK bzw. bisheriger Neubewertungswert
' Latente Steuem werden hier vernachlassigt. Zur Berilcksichtigung von latenten Steuem bei der Neubewertungsmethode siehe Kapitel B.VIII.l.b) (10).
206
Bilanzierung und Bewertung des Aniagevermdgens
1st in den Folgejahren der beizulegende Zeitwert groBer als der Buchwert des neubewerteten Vermogenswerts, muss der Aufwertiingsbetrag gemaB IAS 16.39 und IAS 38.85 erfolgswirksam als Ertrag verbucht werden, insoweit als dadurch ein im Rahmen einer friiheren Neubewertung gebuchter erfolgswirksamer Abschreibungsaufwand rilckgangig gemacht wird. Der dartiber hinausgehende Aufwertungsbetrag ist erfolgsneutral in die Neubewertungsrticklage einzustellen.
Zu (5): (AuBerplanmafiige') Wertminderung und Neubewertungsmethode Eine (auBerplanmaBige) Wertminderung liegt immer dann vor, wenn der Buchwert eines Vermogenswerts den erzielbaren Betrag iibersteigt. Sie muss durch eine Wertberichtigung erfasst werden, die den Periodengewirm mindert. Im Rahmen der Neubewertungsmethode ist die Wertminderung jedoch wie eine Veringerung des Fair Value zum Neubewertungszeitpunkt zu behandeln (IAS 36.60).
Zu (6): Wertaufholung und Neubewertungsmethode GemaB IAS 36.110 muss nach einer Wertberichtigung jahrlich daraufhin iiberpriift werden, ob es Indizien gibt, dass die in friiheren Jahren erfasste Wertminderung sich verringert hat oder gar nicht mehr besteht. Ist dies der Fall, so muss der erzielbare Betrag geschatzt werden. Liegt dieser uber dem Buchwert des Vermogenswerts, so ist die Vornahme einer als Ertrag erfolgswirksamen Wertaufholung verpflichtend (36.114). Bei neubewerteten Vermogenswerten wird eine solche Wertaufholung wie die Aufwertung eines Vermogensgegenstands im Rahmen der Neubewertung behandelt (IAS 36.119). Somit wirkt eine Wertaufholung (Zuschreibung) nur insoweit gewinnerhohend, als sie einem erfolgswirksamen Abwertungsaufwand bei diesem Vermogenswert in friiheren Jahren entspricht. Darilber hinaus wird erfolgsneutral die Neubewertungsrilcklage gebildet bzw. aufgestockt (IAS 36.120). Im Rahmen der Neubewertungsmethode hat eine Wertaufholung bis zum erzielbaren Betrag und - da eine Wertaufholung mit einer Neubewertung gleichgesetzt wird - bis zum beizulegenden Zeitwert (Fair Value") zu erfolgen, also ohne Begrenzimg durch die fortgefiihrten Anschaffung- oder Herstellungskosten.
Beispielsaufsabe: Die LowTech International GmbH bewertet ihre bebauten und unbebauten Grundstiicke nach der alternativ zulassigen Neubewertungsmethode. Der Einfachheit halber soil hier nur ein unbebautes Grundstiick betrachtet werden. Das unbebaute Grundstiick in Rastede wird am 18.7.01 zu Anschaffungskosten in Hohe von 400.000 EUR erworben. Es soil als Lagerplatz flir Container genutzt und spater mit einem Burogebaude bebaut werden. Der durch einen Gutachter ermittelte Marktwert des Grundstiicks zum 31.12.01 betragt 420.000 EUR. Eine Neubewertung der Grundstiicke hat jahrlich zu erfolgen, da generell die Grundstiickspreise in Rastede sehr flexibel auf Anderungen der Marktverhaltnisse reagieren. Zum 31.12.02 betragt der Marktwert laut Gutachten nur noch 360.000 EUR, da die Nachfrage nach Grundstilcken sich konjunkturbedingt abgeschwacht hat. Ira Jahre 03 zieht die Konjunktur wieder an und wegen eines neuen Burgermeisters entwickelt sich speziell die Gemeinde Rastede wirtschaftlich in atemberaubendem Tempo. Entsprechend ermittelt der Gutachter zum 31.12.03 einen Grundstucksmarktwert von 800.000 EUR. Zum 31.12.04 betragt der erzielbare Betrag (= Fair Value = NettoverauCerungswert)) des Grundstiicks allerdings nur noch 280.000 EUR, da inzwischen in der Nachbarschaft eine Miilldeponie errichtet wurde. Da im Laufe des Folgejahres die zahlreichen Klagen gegen die Errichtung der Miilldeponie in einem Wohngebiet Erfolg zeitigen, beschlieBt die Gemeinde die Miilldeponie an diesem Ort wieder zu schlieBen. Der Wert des Grundstiicks im Sinne des erzielbaren Betrags wird zum 31.12,05 mit 660.000 EUR festgestellt.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermtigens Wie ist das unbebaute Grundstiick in den Bilanzen der Jahre 01 bis 05 zu bewerten, welchen Wert hat jeweils die Neubewertungsriicklage und welche Erfolgsauswirkungen haben die einzelnen Umbewertungen? Geben Sie auch alle Buchungssatze an.
31.12.04 31.12.05
1 1
280.000 1 660.000 1
01 260.000 1
--- 1
120.000 1
120.000 1 IAS 36.59 i.V.m. IAS 16.38 --- 1 IAS 36.104 i.V.m. 16.37
Handelt es sich an den Stichtagen 3 1.12.01 bis 3 1.12.03 um verhderte beizulegende Zeitwerte (,,Fair Value"), so ist der Wert des Grundstiicks zum 3 1.12.04 durch auBergewohnliche Griinde reduziert worden. IAS 36 behandelt solche (auBerplanm&l3igen)Wertminderungen von Vermogenswerten, die gegeben sind, wenn der erzielbare Betrag (,,Recoverable Amount") den bisherigen Buchwert unterschreitet und eine auRerplannd3ige Abschreibung erfordern. Im Rahmen der Neubewertungsmethode ist dieser Fall gems IAS 36.60 wie eine Abnahme des Neuwerts zu behandeln. Die anschliefiende Wertaufholung aufgrund eines wieder angestiegenen erzielbaren Betrags ist verpflichtend und im Rahmen der Neubewertungsmethode wie eine Neubewertung zu einem gestiegenen beizulegenden Wert zu behandeln ( U S 36.1 19). Die Buchungssatze lauten chronologisch: Grund und Boden an Bank
400.000 EUR 400.000 EUR.
Grund und Boden an Neubewertungsriicklage
20.000 EUR
Neubewertungsriicklage und auRerplanmiiJ3ige Abschreibung (Aufwand) an Grund und Boden
20.000 EUR 40.000 EUR
20.000 EUR.
60.000 EUR.
Grund und Boden an Zuschreibungsertrtige Neubewertungsriicklage
440.000 EUR
Neubewertungsriicklage und auBerplanmiiJ3ige Abschreibung (Aufwand) an Grund und Boden
400.000 EUR 120.000 EUR
Grund und Boden an Zuschreibungsertrage Neubewertungsriicklage
380.000 EUR
40.000 EUR 400.000 EUR.
520.000 EUR. 120.000 EUR 260.000 EUR.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens Die Buchung von Neubewertungen in IFRS-Abschliissen kann auch auf folgende Weise veranschaulicht werdenl:
NeuEiia tung
Neu-
bewertung
Neu-
bewertung
Aufgabe 30: Bewertungskonzeption nach IASIIFRS Die LowTech ~nternkional~ m bewertet b ~ ihre bebauten und unbebauten Grundstiicke nach der alternativ zulassigen Neubewertungsmethode. Aufgrund der starken Preisschwankungen ist eine jahrliche Neubewertung erforderlich. Der Einfachheit halber soll hier ein Gebaude ohne den zugehorigen Grund und Boden betrachtet werden, das iiber eine geschatzte Nutzungsdauer von 20 Jahren linear abgeschrieben wird. Von einem Restwert und Abbruchkosten werde abgesehen. Das Gebaude wird am 1.1.01 zu Anschaffungskosten in Hohe von 2 Mio EUR erworben und dient als Lagerhalle im AuDenlager der GmbH in Neustadt. Der durch einen Gutachter ermittelte Marktwert des Gebaudes zum 3 1.12.01 betragt 2,09 Mio EUR. Zum 3 1.12.02 betragt der erzielbare Betrag (=Nettoveraufierungserlbs) nur noch 1,26 Mio EUR, da im Mauerwerk der Lagerhalle Feuchtigkeit festgestellt wurde. Im Folgejahr wurden die Schaden beseitigt und das Mauerwerk dauerhaft durch ein Beluftungssystem trockengelegt. Der erzielbare Betrag ist daher wieder angestiegen, und zwar per 31.12.03 auf 1,7 Mio EUR. Im Jahre 04 ziehen die Grundstiickspreise in Neustadt stark an, da eine neue EU-Behorde zur Behordenverwaltung in Neustadt angesiedelt werden soll. Entsprechend ermittelt der Gutachter zum 3 1.12.04 einen Marktwert fur das Gebaude von 2,56 EUR. Wie ist das Gebaude in den Bilanzen der Jahre 01 bis 04 zu bewerten, welchen Wert hat jeweils die Neubewertungsriicklage und welche Erfolgsauswirkungen haben die einzelnen Umbewertungen? Zur Vereinfachung soll die Neubewertungsriicklage nicht in die Gewinnriicklage umgebucht werden IAS 16.39 (Wahlrecht). Geben Sie auch alle Buchungssatze auljer denjenigen zur planmafiigen Abschreibung an.
(2) Bewertung zahlungsmittel-generierenderEinheiten nach IFRS Nicht selten kommt es vor, dass kiinftige Einzahlungsiiberschiisse einem einzelnen Vermogenswert, z.B. einer einzelnen Maschine, nicht isoliert zugeordnet werden konnen. Nur durch eine Gesamtheit von Maschinen (z.B. eine Produktionsinsel mit mehreren zusammenwirkenden Maschinen oder eine gesamte Fertigungsstrde) kann ein verkaufsf&iges Produkt hergestellt werden und nur diese Gesamtheit erzeugt demnach Zahlungsmittelzufliisse (,,Cash flows"), die unabhiingig von denen anderer Vermogenswerte sind. Dies ist aber Voraussetzung dafiir, den Nutzungswert und somit den erzielbaren Betrag bestimmen zu konnen. In einem solchen Fall hat das Unternehmen eine sog. zahlungsmittelgenerierende Einheit (,,Cash-Generating UnitL') zu bilden, die die Buchwerte siimtlicher Vermogenswerte, die dieser Gruppe in zuverlassig stetiger Weise direkt zugerechnet werQuelle: Steiner, M.: IAS 25, Tz.59, in: Baetge u.a. (Hrsg.): Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), 1. Aufl., Stuttgart 1997.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
209
den konnen, umfasst. Sie ist defmiert als kleinste identifizierbare Gruppe von Vermogenswerten, die Cash Flows erzeugen, die weitgehend unabhangig von den Cash Flows anderer Vermogenswerte sind (IAS 36.6, IAS 36.65-108). Ermessensspielraume bei der Abgrenzung entstehen unweigerlich durch die Formulierung „weitgehend unabhangig", die aber imabdingbar ist, wenn zahlungsmittel-generierende Einheiten nicht generell mit Gesamtbetrieben oder Geschaftsbereichen gleichgesetzt werden soUen. Bei der Bildung von zahlungsmittel-generierenden Einheiten handelt es sich aber nicht um eine Durchbrechung des Grundsatzes der Einzelbewertung, denn jeder Vermogenswert innerhalb der Gruppe behalt seinen eigenen Buchwert. Kann bei vorliegenden Indizien filr eine auBerplanmaBige Wertminderung fur den einzelnen Vermogenswert, der zugehorige erzielbare Betrag (etwa im Sinne des Nutzungswerts) nicht geschatzt werden, so ist der erzielbare Betrag fur die gesamte zahlungsmittelgenerierende Einheit zu ermitteln, zu der der Vermogensgegenstand gehort (IAS 36.66). So kann z.B. der erzielbare Betrag fur eine private Eisenbahn eines Bergbauuntemehmens deshalb nicht bestimmt werden, well zum einen der Schrottwert (= Nettoverkaufspreis) gravierend unter dem Nutzungswert der Eisenbahn liegt und zum anderen die Eisenbahn aus ihrer fortgesetzten Nutzung keine Mittelzufliisse erzeugt, die weitestgehend unabhangig von den Mittelzuflilssen anderer Vermogenswerte sind. Bin Nutzungswert und somit ein erzielbarer Betrag kann in diesem Falle nur fur die zahlungsmittel-generierende Einheit, also das Bergwerk als Ganzes, bestimmt werden (IAS 36.67). Ein bei einem Untemehmenserwerb bezahlter Geschafts- oder Firmenwert, der selbst keine von anderen Vermogenswerten unabhangigen Cash flows erzeugen kaim, kann Bestandteil einer solchen Einheit sein. Die fiir die gesamte Einheit festgestellte Wertminderung ist in einem solchen Falle zunachst dem Geschafts- oder Firmenwert zuzuordnen und die Ubrige Wertminderung anschliefiend nach MaBgabe der Buchwerte den einzelnen Vermogenswerten. Die Untergrenze eines Vermogenswerts, bis zu der abgewertet werden kann, entspricht dem hoheren Wert von NettoverauBerungserlos und Nutzungswert (IAS 36.88 f). Eine spatere Wertaufholung der zahlungsmittel-generierenden Einheit ist nach MaBgabe der Buchwerte anteilig den einzelnen Vermogenswerten (bis auf den Geschafts- oder Firmenwert) zuzuordnen und zuzuschreiben (IAS 36.122). Diese Zuschreibung ist maximal moglich bis zum niedrigeren Wert von erzielbarem Betrag und fortgefiihrtem Buchwert ohne die frilhere auBerplanmaBige Abschreibung. Der zugeordnete Zuschreibungsbetrag darijber hinaus ist darm anderen Vermogenswerten der Einheit zuzuordnen (mit Ausnahme des Geschafts- oder Firmenwerts, der ggf der Einheit zugeordnet wurde) (IAS 36.123). Eine Wertaufholung ist beim Geschafts- oder Firmenwert generell unzulassig (IAS 36.124).
2. Die Bilanzierung und Bewertung der einzelnen Positionen a) Aufwendungen fur die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs (1) Regelung nach HGB Aufwendungen filr die Ingangsetzung des Geschaftsbetriebs fallen in der Zeit wahrend und kurz nach der Grtindung des Untemehmens an und dienen dazu, den Betrieb organisatorisch zum Laufen zu bringen. Dies betrifft vorrangig also die Ablauforganisation, und zwar im Innenbereich des Betriebs, also im Bereich der Fertigung, Lagerhaltung und Ver-
210
Bilanzierung und Bewertung des AnlagevermSgens
waltung, als auch im AuBendienst, also im Bereich der Vermarktung und des Vertriebs der Erzeugnisse. Die Aufwendungen der Griindung selbst (z.B. Notar-, Gerichtskosten) gehoren nicht dazu, fur diese ist bereits in § 248 Abs. 1 HGB ein Aktivierungsverbot geregelt (vgl.KapitelB.II.l.b). Die Aufwendungen fur die Erweiterung des Geschaftsbetriebs sind inhaltlich identisch mit den Aufwendungen fur die Ingangsetzung. Es geht hierbei um den Fall einer spateren Neueinrichtung eines Teilbetriebs bzw. neuen Geschaftszweigs, der mit einer Untemehmensgriindung vergleichbar ist. Es genilgt also nicht, wenn eine neue Produktart eingefuhrt wird, die auf den bereits vorhandenen Produktionsanlagen hergestellt wird, schon gar nicht, wenn dadurch eine bisher produzierte Erzeugnisart durch ein modifiziertes Produkt ersetzt wird (sog. Produktvariation). Es muss sich also um eine Ausweitung des Produktionsprogramms handeln, die mit einer Kapazitatserweiterung verbunden ist und von groBerer Bedeutung fur das Untemehmen ist. Einbeziehbar ist auch die Erweiterung der Vertriebskanale in neuen Regionen, sofern dies im Zusammenhang mit dem Aufbau einer neuen Geschaftssparte erfolgt. Im Einzelnen geht es um folgende Aufwendungen: Aufwendungen flir die Anwerbung von neuen Mitarbeitern Schulungsaufwendungen von Mitarbeitern (z.B. in Anwendungssoftware) Planungsaufwendungen, Aufwendungen fiir Marktstudien Aufwendungen fur den Aufbau der Organisation der Verwaltung Aufwendungen fur den Aufbau der Organisation des Fertigungsablaufs Aufwendungen ftir Probeiaufe neuer Maschinen zur Fertigung neuer Produkte Aufwendungen fiir den Aufbau der Vertriebsorganisation Aufwendungen fur einen Einfiihrungswerbefeldzug Grundsatzlich handelt es sich nur um Aufwendungen, die in keiner anderen Bilanzposition aktiviert werden durfen. So ist es z.B. nicht moglich, die Kosten fiir Probeiaufe in den Herstellungskosten der Erzeugnisse zu aktivieren, da gar keine absatzbestimmten Leistungen erstellt worden sind, sondern nur einige Prototypen. Eine allgemeine Schulung des neu eingestellten Personals ist darilber hinaus deshalb nicht in den Herstellungskosten der Erzeugnisse aktivierbar, well diese Aufwendungen nicht zur Fertigung gehorig sind. SchlieBlich durfen auch keinerlei Vertriebskosten in die Herstellungskosten einbezogen werden. Und gerade fiir diese Aufwendungen sieht § 269 HGB ein Aktivierungswahlrecht vor. Ein solches Aktivum kann jedoch zweifelsohne nicht losgelost vom Untemehmen verauBert werden, es mangelt also an der Eigenschaft der selbstandigen Verkehrsfahigkeit. Aktivierungswahlrechte, die Nicht-Vermogensgegenstande betreffen, nermt man Bilanzierungshilfen. Die Aktivierung von Nicht-Vermogensgegenstanden verstoBt strenggenommen gegen das Glaubigerschutzprinzip. Um daher die Glaubiger dennoch vor falschen Beurteilungen bzw. vor Vermogensschaden zu schutzen, ist gemaB § 269 HGB dieser Posten mit der alarmierenden Bezeichnung "Aufwendungen fiir die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs" an exponierter Stelle vor dem Anlagevermogen (und evtl. hinter dem Posten "Ausstehende Einlagen") auszuweisen, um das Augenmerk der Glaubiger auf diese
Bilanziemng und Bewertung des Anlagevermtigens Problemposition zu lenken. Im Anhang wird uberdies eine Erlauterung verlangt. Letzteres gilt jedoch nicht fGr kleine Kapitalgesellschaften (9 274a Nr. 5 HGB), damit nicht ggf. wettbewerbsverzerrend die Veranderung der strategischen Ausrichtung der Geschaftstatigkeit den Konkurrenten (in der Rechtsform einer nicht publizitfspflichtigen Personenhandelsgesellschaft) offengelegt werden muss. AuRerdem ist dieser Posten mit einer sog. Ausschiittungssperre verbunden. Diese sol1 bewirken, dass der als "Ingangsetzung" aktivierte Betrag nicht ausgeschiittet werden kann, weil hier kein im Konkursfalle venvertbarer Vermogensgegenstand geschaffen worden ist. Beispiel: Angenommen, fur den Fall der Nichtaktivierung der Ingangsetzungsaufwendungen (TEUR 150) ergabe sich ein Jahresiiberschuss von Null.
BS:
Verschiedene Aufwendungen (Personal-, Materialaufwand) an Kasse
150 TEUR 150 TEUR.
Eine Aktivierung fihrt dagegen zu einem Jahresiiberschuss von 150 TEUR.
BS:
BA
Verschiedene Aufwendungen (Personal-, Materialaufwand) an Kasse
150 TEUR
Bestandskonto "Aufwendungen fir die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs" an Andere aktivierte Eigenleistungen
150 TEUR
1 50 TEUR.
150 TEUR.
Da die Ausschuttung dieses Betrages eine nicht erkennbare Verringerung der Unternehmenssubstanz bedeutete und somit dem Glaubigerschutz widersprache, enthdt 5 269 Satz 2 HGB folgende Ausschiittungssperre: Gewinne diirfen "nur ausgeschiittet werden, wenn die nach der Ausschiittung verbleibenden jederzeit aufliisbaren Gewinnriicklagen zuziiglich eines Gewinnvortrags und abziiglich eines Verlustvortrags dem angesetzten Betrag mindestens entsprechen" ( 5 269 Satz 2 HGB). Beisviel: Rilnnz fin TRTJR\
Aufwendungen fiir die 1ngangsetzGg verschiedene Aktiva
I Gezeichnetes Kapital 1 150 1.000 Gesetzliche Gewinnriicklagen Andere Gewinnriicklagen Gewinnvortrag Jahresiiberschuss IVerschiedene Passiva 1 1.150 1
3001
300
30 20 10 50 740 1 1.1501
30 20 85 50 665 1.150
Erlauterunaen:
Fall 1: Es ist keine Ausschiittung moglich, da die Summe der jederzeit auflosbaren Gewinnriicklagen (20)+ Gewinnvortrag (10)+ Jahresiiberschuss (50)= 80 betragt und damit die Hohe des Aktivums Ingangsetzungsaufwendungenunterschreitet.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermisgens
Fall 2:
Gewinnriicklagen (20) + Gewinnvortrag (85) + Jahresiiberschuss (50) = 155 und damit ist eine Ausschiittung in Hohe von 5 moglich (Ingangsetzungsaufwendungen= 150).
Gemid3 5 282 HGB muss das Aktivum "Aufwendungen fiir die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs" ab dem Folgejahr zu mindestens einem Viertel abgeschrieben werden, d.h., der Bilanzierungshilfe-Zeitraum betragt 4 Jahre plus die Monate im Zugangsjahr (Jahr der Erstaktivierung). Die Abschreibung soll in diesem Falle nicht eine Wertrninderung moglichst genau widerspiegeln, sondern ist pauschaler Natur und soll den ~bergangscharakterder Bilanzierungshilfe unterstreichen. Als alternative Abschreibungsp l h e kommen in Frage (Abschreibungssatze in Prozent):
Frane: Aus welchen Griinden g e w w der Gesetzgeber eine solche Bilanzierungshilfe fiir Kapitalgesellschaften? Antwort: In der Tat stellt sich die Frage nach dem Zweck dieser Vorschrift, werden doch Glaubigerinteressen durch die ~ktivie~run~smb~lichkeit eines ~ i c h t - ~ e r m 8 ~ e n s ~ e ~ e n svt ea rnldks. iiblicherweise wird angefiihrt, dass durch diese Bilanzierungshilfe verhindert werden soll, dass das Unternehmen kurz nach seiner Griindung bereits einen Insolvenzantrag wegen iiberschuldung stellen muss, fallen doch im ersten "Lebensjahr" die genannten Aufwendungen in gr6Berem Umfange an, Ertrage bleiben jedoch weitgehend aus. Dadurch erklart sich auch die Beschrankung der Bilanzierungshilfe auf Kapitalgesellschaften, denn nur fiir diese ist die Uberschuldung ein Insolvenzgrund ($ 92 Abs. 2 AktG; 5 63 GmbHG). Eine ~berschuldungliegt vor, wenn die kumulierten Verluste das Haftungskapital (Eigenkapital) iibersteigen, das Eigenkapital also negativ wird und aktivisch als "nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag" (5 268 Abs. 3 HGB) ausgewiesen wird. Sie konnte verhindert werden, wenn - wie in den beiden folgenden Bilanzen gezeigt wird - die angefallenen Aufwendungen ftir die Ingangsetzung des Geschaftsbetriebs in Hohe von 150 TEUR aktiviert werden.
I Gemeint ist das erste bzw. zweite etc. auf das Zugangsjahr (Jahr der Erstaktivierung) folgende Jahr.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
Bilanz (in TEUR) Anlagevermogen 400 Verbindlichkeiten Umlaufvermogen 300 nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag 100 800
213
800
800
Bilanz (in TEUR)
Aufwendungen fur die Ingangsetzung Anlagevermogen Umlaufvermogen
Eigenkapital 150 400 Verbindlichkeiten 300 850
50 800 850
Zu beachten ist jedoch, dass die Geschaftsfuhrung bzw. der Vorstand erst dann nach § 64 Abs. 1 GmbHG bzw. § 92 Abs. 2 AktG das Insolvenzverfahren beantragen mussen, wenn eine Uberschuldung im sog. Uberschuldungsstatus gegeben ist. Dabei handelt es sich um eine Bilanz, in der das going-concern-Prinzip keine Giiltigkeit mehr hat, sondem die Vermogensgegenstande mit EinzelverauBerungserlosen bewertet, also stille Reserven offengelegt werden, sofem nur noch die Zerschlagung moglich ist. Dies gilt zumindest dann, wenn der Vorstand aufgrund einer betriebswirtschaftlichen Analyse zum Ergebnis gekommen ist, dass die Gesellschaft nicht mehr existenzfahig ist. In der Kegel ist deshalb noch kein Insolvenzgrund gegeben, wenn die laufende Bilanz eine Uberschuldung anzeigt, weil der Uberschuldungsstatus noch positives Eigenkapital aufweisen kann. Neu gegrtindeten Unternehmen ist es andererseits kaum moglich, in der kurzen Zeit nennenswerte stille Reserven zu bilden. Tatsachlich hilft auch die Bilanzierungshilfe hier nicht welter, da fiir sie im Insolvenzfalle kein EinzelverauBemngserlos erzielbar ist und sie im Uberschuldungsstatus mithin nicht auftaucht. Fallt die betriebswirtschaftliche Fortbestehensprognose positiv aus, ist die rechnerische Uberschuldung anhand von going-concern-Werten zu prtifen (sog. alternative zweistu/ige Uberschuldungsprufung'). Nur in diesem Falle tritt also der oben gezeigte Effekt ein, dass durch Nutzung der Bilanzierungshilfe die rechnerische tjberschuldung verhindert werden kann. Wichtig fur der Praxis ist auch, dass durch die Inanspruchnahme der Bilanzierungshilfe moglicherweise vermieden werden kann, dass der Vorstand einer AG eine auBerordentliche Hauptversammlung (§ 92 Abs. 1 AktG) bzw. die Geschaftsfuhrung der GmbH eine auBerordentliche Gesellschafterversammlung einberufen muss, um den Aktionaren bzw. Gesellschaftem mitzuteilen, dass die Halfte des Nennkapitals durch Verluste aufgezehrt worden ist. Dies ist bei Aktiengesellschaften mit einem zu publizierenden Aufruf an die Aktionare und damit mit negativer Offentlichkeitswirkung verbunden. Im Steuerrecht gibt es grundsatzlich keine Bilanzierungshilfen. Der Nutzen der Ingangsetzungsaufwendungen ist - ahnlich wie beim originaren Geschaftswert - nicht konkretisierbar, da die einzelnen Komponenten nicht abgrenzbar bzw. nicht greifbar sind. Somit liegt mangels selbstandiger Bewertbarkeit kein Wirtschaftsgut vor, und eine Aktivierung in der Steuerbilanz ist ausgeschlossen, unabhangig von der Behandlung in der Handelsbilanz. Die Frage der MaBgeblichkeit stellt sich bei einer solchen Grundsatzfrage nicht, sondem hat nur bei konkreten Bilanzierungsvorschriften Bedeutung. ' Diese ist ab 1.1.1999 nach § 19 Abs. 2 InsO anzuwenden, Dagegen hatte sich der BGH flir die sog. modifizierte zweistufige Methode entschieden, die immer von Liquidationswerten ausgeht, BGH 13.7.1992, DB 1992, S. 2022; vgl. auch WP-HdB. 2000 Bd 1, Teil V, Tz. 14 ff.
214
Bilanzierung und Bewertung des AnlagevermOgens
Aufgabe 31:
Aufwendungen fiir die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs Seit Juni 01 betreibt die LowTech GmbH die vollig neue Geschaftssparte "Teemasciiinen", da einem in der Lupen-Fertigung beschaftigten Mitarbeiter zufalligerweise die Erfindung einer Solar-Teemaschine gegluclct ist, fiir die von Experten ein groBer Markterfolg propiiezeit wurde. Bislier sind jedocli in einem neuen gemieteten Werlcsgebaude nur 2 Prototypen der Teemaschine erstellt worden, die nocli waiter getestet werden miissen. Fiir die Anwerbung und Schulung neuer Mitarbeiter sind bereits Aufwendungen in Hoiie von 20.000 EUR entstanden, die Kosten der erforderliclien Kapitalerhohung (Registereintragung, Provisionen fiir Banlcen etc.) betrugen 5.000 EUR und der Einfiihrungswerbefeldzug hat bereits 40.000 EUR verschlungen. Die LowTech mochte von diesen Aufwendungen so viel wie moglich aiitivieren.
(2) Regelung nach IFRS Gmndsatzlich miissen auch selbst erstellte immaterielle Vermogenswerte, die die Aktivierungsvoraussetzungen erfiillen, aktiviert werden (IAS 38.21). Ausgaben fiir die Ingangsetzung des Geschaftsbetriebs bzw. Anlaufkosten fiihren jedoch auch nach den Ansatzkriterien des lASB-Konzepts nicht zu einem aktiviertmgspflichtigen Vermogenswert, da es an der Identifizierbarkeit, also der Abgrenzbarkeit vom Geschafts- oder Firmenwert mangelt^. Zur Klarstellung ist eine Aktivierung von Ausgaben fllr die Griindung und den Anlauf eines Geschaftsbetriebes (Griindungs- und Anlaufkosten) gemaB IAS 38.69 ausdrticklich verboten, sofern sie nicht in den Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer Sachanlage aktiviert werden diirfen. Zu den Anlaufkosten gehoren die Kosten fur die Aufnahme neuer Tatigkeitsbereiche oder die Einfiihrung neuer Produkte oder Verfahren. Auch Ausgaben fiir Aus- und Weiterbildungsaktivitaten sowie fiir Werbekampagnen, die im Zusammenhang mit der Ingangsetzung oder Erweiterung des Geschaftsbetriebs ebenfalls anfallen konnen, diirfen nicht aktiviert werden.
b) Immaterielle Vermogensgegenstande (1) AUgemeines Immaterielle Vermogensgegenstande sind Rechte, rechtsahnliche Werte und sonstige Vorteile. Im Gegensatz zu den materiellen Giitern fehlt es den immateriellen Gegenstanden an der korperlichen Gestalt (z.B. Rechte) oder die korperliche Gestalt ist nur von untergeordneter Bedeutung und der Wert wird allein durch den geistigen Gehalt bestimmt (z.B. Buchmanuskript, Patentschrift). Die Erscheinungsformen der immateriellen Vermogensgegenstande sind vielfaltig. Die in der Bilanzgliederungsvorschrift fiir Kapitalgesellschaften (§ 266 Abs. 2 HGB) aufgefiihrten Gruppen von immateriellen Vermogensgegenstanden des AnlagevermOgens sollen im folgenden erlautert werden. Geleistete Anzahlungen sind solche, die im Zusammenhang mit dem Erwerb eines immateriellen Vermogensgegenstands geleistet wurden. Sie haben Forderungscharakter. Bei ijbergang des immateriellen Gegenstands in das Vermogen des Unternehmens erfolgt eine entsprechende Umbuchung. Nach h.M. ist auch eine Anzahlung zu bilanzieren, wenn diese sich auf Leistungen bezieht, die selbst nicht aktivierbar sind (z.B. Anzahlung an ein Marktforschungsinstitut fur eine Marktbeobachttmg).
Siehe Kapitel B.II.3 und B.III.2.b)(5).
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermilgens Immaterielle Vermogensgegenstande des Anlagevermogens, die nicht entgeltlich erworben worden sind, diirfen gem33 5 248 Abs. 2 HGB nicht aktiviert werden. Dies gilt also fiir alle selbst bzw. durch eigene Arbeitnehmer entwickelten und im eigenen Geschaftsbetrieb genutzten Patente, Modelle, Muster, Software und Know how. Entgeltlich envorbene Vermogensgegenstande des Anlagevermogens, wozu auch Erfindungen eigener Arbeitnehmer, an die eine Erfindervergiitung gezahlt wurde, gehoren, miissen hingegen aktiviert werden. Dies ergibt sich aus dem Umkehrschluss aus § 248 Abs. 2 HGB und dem Vollstandigkeitsgrundsatz. Steuerrechtlich sind beide Falle in § 5 Abs. 2 EStG in derselben Weise wie im Handelsrecht ausdriicklich geregelt.
1 Konzessionen sind behordliche Betriebserlaubnisse oder Erlaubnisse zur Nutzung von offentlichen 1 I Sachen fir ein Unternehmen; z.B.: Schankerlaubnis im Gaststattengewerbe, Apothekenkonzessio- I
nen, Guterfernverkehrskonzessionen, Mineralgewinnungsrechte. Gewerbliche Schutzrechte sind 2.B.: Patente, Warenzeichen, Urheberrechte, Geschmacksmuster, Gebrauchsmuster, Film- und Fernsehrechte I Patente: technisches Schutzrecht hinsichtlich der Ausgestaltung eines Gegenstands oder des " " Ablaufs eines Prozesses aufgrund einer Erfindung Warenzeichen: geschutaer Hinweis (einschliefllich der hinweisenden Ausstattung der Ware) auf die ~erkunffeinerWare aus einem bestimmten Unternehmen (z.B. ~ a ~ ~ i - ~ u ~ p e n ) . Urheberrechte: Schutzrecht fiir den schopferischen Gehalt eines Werks (z.B. Biicher, Musikstiicke etc. Geschmacknuster: urheberrechtliches Schutzrecht eines Musters oder Modells (Design von Mobeln, Teeservicen; Form und Farbe von Teigwaren, Bonbons etc.). Gebrauchsmuster: technisches Schutzrecht hinsichtlich der Gestaltunn. - und/oder Funitionsweise eines Gebrauchsgegenstandes kjrnliche Rechte sind z.B.: Nutzungsrechte, Bezugsrechte, Belieferungsrechte, Brenn- und Braurechte, Rezepturen, Wettbewerbsrechte, Optionsrechte zum ~ktienerwerb,EDV-Software etc. kjrnliche Werte: Know how (= ungeschiitzte Erfindungen), Archive, Kundenkarteien etc. Lizenzen an solchen Rechten und Werten: vertragliche befristete Nutzungsiiberlassung eines Rechts oder Wertes u
I I I I I I I II
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(2) PlanmaRige Abschreibungen immaterieller Anlagegiiter Die Nutzungsdauer der immateriellen Anlagegegensthde wird von der vertraglichen Uberlassungsdauer (z.B. bei Lizenzen) oder der rechtlichen Schutzdauer (2.B. bei Patenten 20 Jahre) bestimmt. Die rechtlichen Fristen konnen jedoch nicht garantieren, dass die Gegensttinde iiber diese Zeitraume hinweg werthaltig sind. Wird ein Patent z.B. sofort nach seiner Anmeldung beim Patentamt envorben, so kann die wirtschaftliche Nutzungsdauer ein Jahr spiiter schon beendet sein, wenn namlich eine neue und bessere Erfindung am Markt erscheint, die das erworbene Patent wirtschaftlich wertlos macht. Da die wirtschaftliche Nutzungsdauer jedoch nicht vorhersehbar ist, werden in der Praxis Erfahrungswerte herangezogen, die z.T. auch von der Finanzverwaltung anerkannt werden.
Marken-, Urheber-, Musterrechte u.a. Lizenzen Wettbewerbsverbote Software, betriebswirtschaftlicheSysteme OFD Chemnitz, 28.7.2005, S 2172-1418 St 21
3-5 1-5 2-5 3
15 3-8 2-5 5'
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Bilanzierung und Bewertung des Aniagevermogens
Lizenzen werden nur abgeschrieben, weim eine sog. Einmalzahlung zu Beginn der Laufzeit geleistet wird. Erfolgen dagegen periodische z.B. umsatzabhangige Zahlungen, so erfolgt in der Praxis meist keine Aktivierung, sondern eine laufende Aufwandsbuchung der Lizenzzahlung. Handelsrechtlich sind alle den Grundsatzen ordnimgsmaBiger Buchfuhrung entsprechenden Abschreibungsverfahren zulassig. Steuerrechtlich hingegen nur die lineare Abschreibungi, da es sich bei den immateriellen Wirtschaftsgiitem nicht um bewegliche Giiter handelt (R 7.1 Abs. 1 u. 2 EStR und H 7.1 "Bewegliche Wirtschaftsgiiter" EStH). Im Jahr des Zugangs muss generell monatsgenau zeitanteilig („pro rata temporis") abgeschrieben werden (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG).
(3) Software Frage: Handelt es sich bei Software um materielle oder immaterielle Wirtschaftsguter? Antwort: Nach der Rechtsprechung des BFH^ handeh es sich bei Software immer um immaterielle Wirtschaftsguter, da der geistig-schopferische Gehalt des Programms im Vordergrund steht und die (materielle) Diskette nur dazu dient, das Programm unverlierbar, transportierbar und handelbar zu machen. Dies lasst sich aus dem Wertverhaltnis von Programminhalt und Datentrager ableiten. Software ohne Befehlsstruktur allerdings, die nur jedermann zugangliche Datenbestande enthalt, gehort gemafi Rechtsprechung zu den abnutzbaren beweglichen materiellen Wirtschaftsgiitem (H 5.5 "Keine immateriellen Wirtschaftsgiiter" EStH). Die Finanzverwaltung zahlt dazu auch Trivialprogramme, das sind einfachste Programme, bei denen der geistige Gehalt gegeniiber dem Datentrager Diskette nicht von hervorragender Bedeutung ist. Dies wird generell von Computerprogrammen, die Anschafftmgskosten bis zu 410 EUR haben, angenommen (R 5.5 Abs. 1 EStR). Somit wird in diesen Fallen eine Sofortabschreibung als geringwertiges Wirtschaftsgut gemaB § 6 Abs. 2 EStG moglich. Frase: Diirfen Software-Hersteller Erzeugnisbestande in ihrer Bilanz ausweisen? Antwori: Entwickelt das Software-Haus Programme zum dauernden Gebrauch im eigenen Betrieb, so fallen diese unter das Aktivierungsverbot nicht entgeltlich erworbener immaterieller Gegenstande des Aniagevermogens (§ 248 Abs. 2 HGB; § 5 Abs. 2 EStG). Der groBte Teil der selbsterstellten Software soil jedoch durch Lizenzvergabe oder sonstige Uberlassungsvertrage an Dritte vermarktet werden. Dazu erstellt das Software-Haus i.d.R. eine "Master-Diskette", von der immer wieder neue "Abdriicke" auf Disketten zwecks Veraufierung gemacht werden. Die Master-Diskette, der samtliche Programmierungskosten zuzurechnen sind, gehort somit zum Anlagevermogen und ist nicht aktivierbar. Daraus ergibt sich eine starke Schwankung des Periodengewinnes: Wahrend der Entwicklungsphase fallen nur Aufwendungen an, in den Perioden der Veraufierung werden die zugehorigen Erlose erzielt. Ein sinnvolle Gegenilberstellung sachlich zusammengehoriger Ertrage und Aufwendungen und der Ausweis eines aussagefahigen Periodengewinnes wird nicht erreicht. Dagegen sind teilweise fertiggestellte, noch nicht abgerechnete Auftragsarbeiten des Software-Herstellers den Vorraten (Umlaufvermogen) zuzuordnen und mit den bis zum Bi' Die geometrisch-degressive AfA ist steuerrechtlich nur bei beweglichen Wirtschaftsgiitem zulassig (§ 7 Abs. 2 EStG). 2 Vgl. BFH-Urteile vom 3.7.1987, BStBl. 1987 II, S. 728 und S. 787.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
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lanzstichtag angefallenen Programmiemngskosten oder dem niedrigeren Tageswert zu bewerten. Dies ist durch die zeitnahe Korrektur einer (bewuBt oder unbewuBt) falschen Bewertung (Kostenzuordnungsproblem) durch einen zwischen Fremden ausgehandelten objektiven Verkaufspreis bei absatzbestimmten Leistungen zu rechtfertigen. Die Gewinnrealisierung findet erst bei Fertigstellung bzw. Ablieferung des Auftrags statt. Da es hierbei auf die Abnahme dxirch den Auftraggeber nicht ankommt, sind i.d.R. Riickstellungen fur kostenlose Naclibesserungsarbeiten zu bilden. Aufgabe 32: Immaterielle Vermogensgegenstande Am 14.4.01 erwarb die LowTech GmbH das Standard-Software-Paket "Lohn- und Gehaltsabrechnung" zum Preis von 3.900 EUR (zuziigl. 16% abziehbarer USt). Die Nutzungsdauer wird auf 3 Jahre geschatzt, zulassig in Handels- und Steuerbilanz. Am Bilanzstichtag betragen die (fortgefuhrten) Wiederbeschaffungskosten fur die Software 2.500 EUR, im Marz 02 - kurz vor Aufstellung der Bilanz - nur noch 2.000 EUR. a) Unter welcher Bilanzposition ist die Software auszuweisen? b) Welche Hohe hat die planmaCige Abschreibung? In der Handelsbilanz soli die hochstmogliche steuerhche Abschreibung iibernommen werden. c) Mit welchem Wert muss/darf die Software zum 31.12.01 in Handels- und Steuerbilanz angesetzt werden? (4) Geschafts- oder Firmenwert Als Geschafts- oder Firmenwert wird die Quelle aller Gewinnchancen eines Untemehmens bezeichnet, soweit diese nicht in einzelnen Vermogensgegenstanden verkorpert ist. Der Geschaftswert ist also eine ResidualgroBe, ein Sammelsurium nicht als Einzelheit ins Gewicht fallender (nicht "greifbarer") geschaftswertbildender Faktoren. Diese sind: der gute Ruf, die Zuverlassigkeit des Untemehmens, die hohe Qualifikation des Managements und der Mitarbeiter, die hohe Qualitat der Produkte, ein gut abgestimmtes Produktionsprogramm, selbstgeschaffenes Know how, selbst entwickelte Patente, der Kundenstamm, die gute Organisation des Produktions-, Verwaltungs- und Vetriebsbereichs, etc. Wie bereits erwahnt (vgl. Kapitel B.II.l.b), handelt es sich beim origindren Geschaftsoder Firmenwert weder um einen Vermogensgegenstand noch um ein Wirtschaftsgut, so dass er weder in der Handels- noch in der Steuerbilanz aktiviert werden darf Die Vorschrift § 248 Abs. 2 HGB, die fur die Handelsbilanz zu demselben Ergebnis filhrt, ist hier nicht anwendbar, da sie nur fllr Vermogensgegenstande gilt. Der sog. derivative (= abgeleitete) Firmenwert hingegen ist selbstandig bewertbar, derm unabhangige Vertragsparteien haben beim Kauf eines Untemehmens als Ganzes einen Preis filr dessen Firmenwert ausgehandelt. In der Steuerbilanz des Unternehmenserwerbers muss das Wirtschaftsgut Firmenwert also aktiviert werden. Beispiel fiir die Berechnungsweise des Firmenwertes (§ 255 Abs. 4 HGB): Bilanz der Cash & Carry GmbH 31.12.01(in TEUR) Aktiva Eigenkapital 500 (Zeitwerte) 1.500 Verbindlichkeiten 1.000 1.500 1.500 Kaufpreis - Wert der einzelnen Vermogensgegenstande im Zeitpunkt der Ubernahme + ubemommene Schulden = Derivativer Firmenwert
900 TEUR 1.500 TEUR 1.000 TEUR 400 TEUR
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
Ob die Schulden ubernommen werden oder nicht, ist also ein gravierender Unterschied, da die Schuldenubernahrne als Erhohung des Kaufpreises anzusehen ist. M.a.W. sol1 der Kaufpreis den aktuellen Wert (nach Auflosung der stillen Reserven in den Vermogensgegensthden) des Eigenkapitals abdecken. Alles was dariiber hinaus gezahlt wird, ist Entgelt fiir den Firmenwert. Die hier betrachtete Art des Unternehmenskaufs richtet sich auf die ~bereignungaller zum Unternehmen gehorenden Sachen, Rechte und Verbindlichkeiten (sog. ,,asset deal"). Alternativ kann ein Unternehmen durch Erwerb des UnternehmenstrC gers ubernommen werden, also durch Kauf aller Gesellschaftsanteile (sog. ,,share deal"). Ob es sich beim derivativen Firmenwert urn einen Vermogensgegenstand handelt, ist in der Literatur umstritten. Eine vom Unternehmen losgeloste EinzelverSiuRerbarkeit ist m.E. keinesfalls gegeben. Die gegenteilige Literaturmeinung kann nur davon heniihren, dass bestimmte geschaftswertbildende Faktoren, wie z.B. der Kundenstamm, befristete Wettbewerbsverbote oder selbsterstellte Patente, einzeln veradert werden konnen. Dann hat der Erwerber immaterielle Einzelverm6gensgegenst~dezu aktivieren und uber deren geschatzte Nutzungsdauer abzuschreiben. Wird dagegen der Betrieb als Ganzes ubernommen und keine isolierende Abgrenzung mit speziellem Kaufpreis fiir diese wirtschaftlichen Vorteile vorgenommen (=Regelfall), so bleiben sie unselbstandige geschaftswertbildende Faktorenl. Der derivative Firmenwert als eigentliche RestgroRe, als Summe aller nicht greifbaren immateriellen Vorteile ist nicht selbsthdig verkehrsf&ig und daher kein Vermogensgegenstand. Handelsrechtlich besteht gemid3 ilj 255 Abs. 4 HGB ein Aktivierungswahlrecht fiir den derivativen Firmenwert. Verneint man das Vorliegen eines Vermogensgegenstandes, so handelt es sich um eine Bilanzierungshilfe, bei der auf eine Ausschuttungssperre verzichtet wurde.
(= Bilanzierungshilfe, falls nicht als gem% 5 5 Abs. 2 EStG bzw. Vermbgensgegenstand angesehen) BFH-Beschluss von 1969
Steuerrechtlich darf der Firmenwert als (nicht bewegliches) immaterielles Wirtschaftsgut nur linear uber die in § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG generell festgelegte Nutzungsdauer von 15 Jahren abgeschrieben werden. Dies gilt auch dann, wenn es sich um den Kauf personenbezogener Betriebe handelt, d.h. wenn der Wert des ubernommenen Betriebs eng an die Person des bisherigen Betriebsinhabers gekniipft ist und sich darnit relativ schnell verfluchtigt (BMF-Erlass 20.11.1986, BStBl 1986 I, S. 532). Eine Teilwert-Abschreibung des Firmenwerts ist dariiber hinaus zwar moglich, aber der entsprechende Nachweis diirfte nur schwer zu fiihren sein. Handelsrechtlich werden in § 255 Abs. 4 HGB zwei Abschreibungsarten zur Auswahl gestellt, wenn sich der Bilanzierende ftir eine Aktivierung des Firmenwerts entschieden hat: die pauschale Abschreibung von mindestens 25 % pro Jahr (ab dem Folgejahr), also beispielsweise
Vgl. BFH 16.9.1970, BStB1. 1971 11, S.175; FG Kdln 23.1.1985 (rkr.), EFG 1985, S. 439.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
die planmaJige Abschreibung entsprechend der geschatzten Nutzungsdauer (zeitanteiligl ab dem Zugangsjahr). Die planmiIl3ige Abschreibung des Firmenwerts grundet auf sehr unsicheren GroDen, da weder Anhaltspunkte fiir die Wahl des Abschreibungsverfahrens noch fur die Schatzung der Nutzungsdauer gegeben sind. Da die Gefahr der willkiirlichen Festlegung besteht, ist die planmiIl3ige Abschreibung in der handelsrechtlichen Literatur umstritten. Sie sol1 insbesondere ermoglichen, in der Handelsbilanz genauso zu verfahren wie in der Steuerbilanz. Der Fall der umgekehrten Maljgeblichkeit liegt hier allerdings nicht vor, da es sich nicht urn ein steuerrechtliches Wahlrecht handelt. Kapitalgesellschaften mussen bei Wahl der planmaigen Abschreibung dies mit Begriindung im Anhang gemaD § 285 Nr. 13 HGB angeben. Die pauschale Art der Abschreibung ist eine praktikable Losung und dient insbesondere dem Glaubigerschutz. Es ist auch ein ~ b e r g a n gvon einer zur anderen Abschreibungsart moglich, bei Kapitalgesellschaften aber nur bei entsprechender Angabe und Begriindung im Anhang (vgl. § 285 Nr. 13 HGB). Einige Moglichkeiten der Abschreibung des Firmenwerts in Handels- und Steuerbilanz anhand eines Zahlenbeispiels zeigt folgende Tabelle. Das Unternehmen wird als Ganzes am 1.7.01 envorben, f i r den Firmenwert wurde ein Betrag von 15.000 EUR -gezahlt. Die Tabelle enthiilt die alternativen Restwerte im Zugangs- undim Folgejahr:
~~~A~SIHGBI
I
nicht ausgeiibt
b) $ 255 Abs. 4 Satz 2 HGB: pauschale Abschreibung 114 C) S 255 Abs. 4 1 &ti 2 HGB pauschale Abschreibung 112 d) 4 255 Abs. 4 1
1
Satz 3 HGB: (ND= 15 Jahre)
15.000
15.000
I 11.250
1
7.500
I Zugangs.jahr I Folgejahrg 6 7 Abs. 1 Satz 3: 1 ~ewertun~svorbe. halt gemaB $ 5 14.500 13.500 Abs. 6 EStG 5 7 Abs. 1 Satz 3; Bewertungsvorbe14.500 13.500 halt gemiil3 5 5 Abs. 6 EStG $ 7 Abs. 1 Satz 3; Bewertungsvorbe14.500 13.500 halt gem@ $ 5 Abs. 6 EStG 4 7 Abs. 1 Satz 3; ~ewertun~svorbe13.500 EStG;
14.500
13.500
MaBgeb13.500
Eine Ausnahmebehandlung e r f i weiterhin der Praxiswert eines Freiberuflers, z.B. eines Steuerberaters, Arztes oder Anwalts. Wegen der starken Bindung an die Person des Inhabers, der mit der Verauflerung gewechselt hat, ist der Praxiswert nur begrenzt iibertragbar, Auch wenn es steuerrechtlich nicht zulassig ist, kann handelsrechtlich nach dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit durchaus eine Vereinfachungsregel f i r die planm%l3igeAbschreibung im Zugangsjahr angewendet werden. In diesem Fall ergibt sich die Notwendigkeit, in der Handelsbilanz eine Riickstellung fir latente Steuern zu bilden (5 274 Abs. 1 HGB). Dagegen besteht in den Fallen a) bis c) gems 5 274 Abs. 2 HGB fiir Kapitalgesellschaften die Milglichkeit der Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens f i r latente Steuern (vgl. Kapitel B.VIII.1 .b)(9)).
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
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verfliichtigt sich schnell bzw. wird durch einen vom Erwerber der Praxis neu gebildeten Wert ersetzt. Er kann daher steuerlich innerhalb einer im Einzelfall zu schatzenden Nutzungsdauer von zumeist 3 bis 5 Jahren abgeschrieben werden, bei einer Sozietat iiber 6 bis lOJahre.i
Firmenwertdhnliche Wirtschaftssiiter sind z.B. Verkehrsgenehmigungen (Omnibus, Gtlterfemverkehr) oder Verlagswerte. Wahrend Verlagswerte steuerrechtlich genauso wie der Firmenwert zu behandeln sind, sieht die steuerliche Rechtsprechung Verkehrsgenehmigungen als nicht abnutzbare immaterielle Wirtschaftsgtlter an. Nach Auffassung des BFH kann der Erwerber der Verkehrsgenehmigung nach der Verfahrenstibung der Genehmigungsbehorden mit einer Verlangerung oder Emeuerung der Genehmigung rechnen, solange der Betrieb besteht. PlanmaBige Abschreibungen sind deshalb nicht zulassig^. Handelsrechtlich gelten die gleichen tjberlegungen, abgesehen von Spezialfallen ist cine planmaBige Abschreibung nicht zulassig^. Infolge des EG-Binneimiarktes und des erleichterten Zugangs zu einer Konzession wird aufgrund des Werteverfalls haufiger eine TeilwertAbschreibung in Frage kommen''.
Aufgabe 33: Geschafts- oder Firmenwert Erstellen Sie auf der Grundlage der angegebenen Bilanzen die Bilanz des Kaufers unmittelbar nach dem Kauf („asset deal"), der auch die Ubernahme der Schulden mit einschheBt. Bin eventueller Firmenwert soil aktiviert werden. Der Kaufpreis betragt 1.000 TEUR und soil, soweit wie moglich, aus der Kasse des Kaufers bezahlt werden, der Rest wird fremdfinanziert. Bilanz des Kaufers (vor Kauf) (in TEUR) Gebaude 1.000 Eigenkapital Maschinen 600 Vorrate 400 Ford. LuL. 700 Verbindlichkeiten Kasse 300 3.000
1.500
1.500 3.000
Bilanz des Verkaufers (nach Auflijsung stiller Reserven) (in TEUR) Gebaude 800 Eigenkapital 750 Maschinen 400 Vorrate 200 Verbindlichkeiten 1.000 Ford. LuL 300 Kasse 50 1.750
Bilanz des VerkSufers (vor Kauf) (in TEUR) Gebaude 500 Eigenkapital 250 Maschinen 300 Vorrate 100 Ford. LuL 300 Verbindlichkeiten 1.000 Kasse 50 1.250 1.250
Bilanz des Kaufers (nach Kauf) (in TEUR) Firmenwert Eigenkapital Gebaude Maschinen Verbindlichkeiten Vorrate Ford. LuL. Kasse
1.750
1 Vgl. BMF-Schreiben vom 15.L1995, BStBl. 1995 I S. 14, und BFH 24.2.1994, BStBl. 1994 II S. 590. 2 BFH 22.L1992, BStBl. 1992 II S. 529 und BFH 4.12.1991, BStBl. 1992 II S. 383. 3 Stellungnahme 1/1992 HFA des IdW, WPg 1992, S. 609. *• BMF-Schreiben vom 28.4.1993, DB 1993, S. 1263.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
Aufgabe 34: Geschafts- oder Firmenwert
Am 1.3.01 erwarb die LowTech Gmbh einen Zulieferbetrieb, die Bolzen-GmbH in Rhauderfehn/OstFriesland,zum Kaufpreis von 5,O Mio EUR. Der Buchwert des iibernommenen Anlagevermogens betrug 6,O Mio EUR (Zeitwert zum 1.3.01: 9 Mio EUR), der Buchwert der Gegenstande des Umlaufvermogens 4,O Mio EUR (Zeitwert: 5,l Mio EUR). AuRerdem wurden Verbindlichkeiten von insgesamt 10 Mio EUR iibernommen. Wie hoch ist der Firmenwert und mit welchem Wert ist er in Handelsbilanz und Steuerbilanz am 3 1.12.01 anzusetzen, wenn sowohl der handels- als auch der steuerrechtliche Gewinn moglichst niedrig ausgewiesen werden soll? (5) Immaterielle Vermogenswerte nach IFRS
Nach 38.8 IAS ist ein immaterieller Vermogenswert (,,Intangible Asset") definiert als ,,ein identifizierbarer, nicht monetiirer Vermogenswert ohne physische Substanz". Beispiele d a f t sind in den beiden vorangegangenen Kapiteln enthalten. Der bilanzielle Ansatz eines Vermogenswerts setzt in der 1. Stufe voraus, dass ein Vermogenswert vorliegt und somit folgende Kriterien erfiillt sind (vgl. Kapitel B.II.3.): 1. Verfiigungsmacht 2. Ressource aufgrund eines vergangenen Ereignisses (IAS 38.13-16)
3. envarteter kiinftiger wirtschaftlicher Nutzenzufluss
Zusatzliche Ansatzkriterien der 2. Stufe, bei deren Erfiillung Aktivierbarkeit und i.d.R. auch Aktivierungspflicht des Vermogenswerts gegeben ist gewisse Wahrscheinlichkeit des wirtschaftlichen Nutzenzuflusses (F.89), die das Untemehmen anhand vemiinftiger und begriindeter Annahmen zu beurteilen hat, und verlassliche Bewertbarkeit/Schatzbarkeit der hschaffungs- oder Herstellungskosten (Nutzenzufluss, Wert) (F.89). Aus dem letzten Ansatzkriterium der 2. Stufe ergibt sich konkret die in der obigen Definition enthaltene Voraussetzung der Identzpzierbarkeit, was in diesem Zusammenhang Unterscheidbarkeit von der allgemeinen ResidualgroBe ,,Geschafts- oder Firmenwert" bedeutet. Die Identifizierbarkeit ist gegeben (IAS 38.1 1 f.), wenn der Vermogenswert separierbar, also vom Gesamtuntemehmen getrennt iibertragbar, vermietbar, lizenzierbar ist oder wenn der Vermogenswert aus vertraglichen oder anderen gesetzlichen Rechten entsteht und somit der kiinftige wirtschaftliche Nutzen aus dem betrachteten immateriellen Vermogenswert aufgrund der Rechtsanspriiche bestimmbar ist. 1st eine der genannten Voraussetzungen nicht erfullt, besteht ein Aktivierungsverbot (IAS 38.21). Die Zugangsbewertung eines immateriellen Vermogenswerts hat zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfolgen (IAS 38.24), je nachdem, ob er als einzelner Vermogenswert angeschafft (IAS 38.25-32), im Rahrnen eines Untemehmenszusammenschlusses (IAS 38.33-41), durch eine Zuwendung der offentlichen Hand (IAS 38.44) oder durch Tauschl von Vermogenswerten (IAS 38.45-47) envorben wurde oder durch das Unternehmen selbst erstellt wurde. Bei Selbsterstellung, z.B, eines Patents, gelten - anders als im deutschen Handelsrecht (Verbot gemiiJ3 § 248 Abs. 2 HGB) - dieselben Aktivierungsvoraussetzungen wie bei entgeltlichem Enverb. Allerdings wird darauf hingewiesen, dass es in
' Vgl. Kapitel B.II.4.a(2)
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Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
diesem Falle oft schwierig sei, die Aktivierbarkeit zu beurteilen, da insbesondere die Herstellungskosten des selbst geschaffenen immateriellen Vermogenswerts nicht abgrenzbar von solchen zur Erhohung des allgemeinen selbst geschaffenen Geschafts- oder Firmenwerts und damit nicht zuverlassig bestimmbar seien (IAS 38.51). Fur den Sonderfall der Forschungs- und Entwicklungskosten, bei dem sich dieses Problem am haufigsten stellt, werden daher genaue Aktivierungsregeln angegeben. Forschungskosten bzw. Kosten der Forschungsphase eines intemen Projekts sind generell nicht aktivierbar, sondern sofort als Aufwand zu erfassen, da in dieser Phase das Entstehen eines immateriellen Vermogenswerts, der einen kilnftigen wirtschaftlichen Nutzen erzeugen wird, nicht nachweisbar sein durfte (IAS 38.54 f). Das Aktivierungsverbot gilt sogar fijr alle Forschung- und Entwicklungskosten eines intemen Projekts, sofem die Entwicklungsphase nicht von der Forschungsphase unterscheidbar ist (IAS 38.53). AUgemein ist unter Forschung im Sirme dieses Standards die eigenstandige und planmaBige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkeimtnissen zu verstehen (IAS 38.8). Dagegen umfasst der Begriff „Entwicklung" die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen auf die Planung der Produktion von neuen oder betrachtlich verbesserten Giitern und Dienstleistungen vor Aufnahme der kommerziellen Produktion oder Nutzung (IAS 38.8). Ein Beispiel ist etwa der Entwurf, die Konstruktion und das Testen von Prototypen und Modellen vor Aufnahme der eigentlichen Produktion oder Nutzung (IAS 38.59). Fur einen aus der Entwicklung oder der Entwicklungsphase eines internen Projekts entstehenden immateriellen Vermogenswert besteht eine Aktivierungspflicht, sofem die ErfilUung folgender Voraussetzungen nachgewiesen werden kann, andernfalls ein Aktivierungsverbot (IAS 38.57): • die Fertigstellung bis zur Marktreife oder intemen Nutzung muss technisch realisierbar und beabsichtigt sein, • zur Nutzung oder zum Verkauf des immateriellen Vermogenswert muss das Unternehmen fahig sein, • ein Markt filr die Produkte des immateriellen Vermogenswerts oder fur ihn selbst muss existieren oder die interne Nutzbarkeit des immateriellen Vermogenswerts im Unternehmen. Es muss also nachgewiesen werden, wie der voraussichtliche kiinftige wirtschaftliche Nutzen erzielt werden wird, • adaquate technische, finanzielle und sonstige Ressourcen zum Abschluss der Entwicklung und zur Nutzung oder zum Verkauf des immateriellen Vermogenswerts miissen verfilgbar sein, • die dem immateriellen Vermogenswert wahrend seiner Entwicklung zurechenbaren Ausgaben miissen zuverlassig bewertbar sein (z.B. durch ein funktionsfahiges Kostenrechnungssystem). Ftir Software gelten die allgemeinen Aktivierungsvoraussetzungen ftlr immaterielle Vermogenswerte (IAS 38.21). Bereiten Beratungs- und Implementiemngsleistungen die Software auf ihre beabsichtigte Nutzung vor, so sind sie bei direkter Zurechenbarkeit aktivierungspflichtig, andemfalls sind sie als Periodenaufwand zu buchen. Kosten der Modifikation von Software sind i.d.R. als Aufwand der Periode zu erfassen. Die Kosten der spateren Weiterentwicklung einer erworbenen Software sind nur dann aktivierungspflichtig, wenn die o.g. Kriterien ftir die Aktivierung von Entwicklungskosten It. IAS 38.57 erfiillt sind und es wahrscheinlich ist, dass die Software durch diese direkt zurechenbaren und verlasslich ermittelbaren Kosten einen gesondert zurechenbaren zukiinftigen wirtschaftlichen Nutzen fiber ihre ursprtlnglich bemessene Ertragskraft hinaus erzeugt.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermiigens
Fiir einen selbst geschaffenen Geschafis- oder Firmenwert besteht ein Aktivierungsverbot (IAS 38.48). Er stellt keinen aktivierbaren Vermogenswert dar, ,,da es sich hierbei nicht urn eine durch das Unternehmen kontrollierte identifizierbare Ressource (d.h. er ist weder separierbar noch aus vertraglichen oder gesetzlichen Rechten entstanden) handelt, deren Herstellungskosten zuverlassig ermittelt werden konnen" (IAS 38.49). Ein derivativer Gemuss dagegen aktiviert werden (IAS 38.33, IAS schayts- oder Firmenwert (,,Goodwil16~ 38.40 f., IFRS 3.51). Ansatzwahlrechte gibt es somit in diesem Zusammenhang nicht. Die Anschaffungskosten entsprechen dem beizulegenden Zeitwert zum Erwerbszeitpunkt. PlanrniiI3ige Abschreibungen auf den Goodwill sind nicht zulassig (IFRS 3.55). Er ist stattdessen mindestens jahdich (immer zur gleichen Zeit) auf Wertminderung gemal3 IAS 36.80-99 zu uberprufenl, unabhhgig davon, ob Indizien auf eine Wertminderung vorliegen oder nicht (IAS 36.10(b), IAS 36.96, IFRS 3.55). Liegt der erzielbare Betrag unter dem Buchwert (,,impairment test"), so ist die Wertminderung des Geschafts- oder Firmenwerts gemal3 IAS 36.59 u.104 erfolgswirksam zu beriicksichtigen (sog. ,,Impairment OnlyAnsatz"). Spatere Wertaufholungen sind nicht zulassig, da es sich bei der Erhohung des erzielbaren Betrages eher um einen neu geschaffenen originaren Geschafts- oder Firmenwert handeln diirfte (IAS 36.124 f.). Die Aktivierungsverbote in IAS 38 seien in folgender Tabelle zusammengefasst:
Drucktitel, Verlagsrechte Kundenlisten ahnliche Sachverhalte
Aus- und Weiterbildungskosten Werbekampagnen, VerkaufsfdrderungsmaRnahmen
Kosten der Verlegung oder Reorganisation von Unternehmensteilen oder des gesamten Unternehmens Forschungskosten Beaiindunp des Verbots: deren Kosten Begriindung des Verbots: es wird kein konnen nicht von den Kosten fiir die (immaterieller) Vermogenswert geschafEntwicklung des Unternehmens als Gan- fen, der angesetzt werden kann zes unterschieden werden (IAS 38.64) Allgemein ist ein immaterieller Vermogenswert beim Zugang zum Betriebsvermogen mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten (IAS 38.24). Wie bei Sachanlagen besteht bei der Folgebewertung ein Wahlrecht zwischen der empfohlenen Benchmark-Methode einer Fortfiihrung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der alternativ zulassigen Methode einer Neubewertung (IAS 38.72). Bei immateriellen Anlagegiitern ist allerdings zusMzliche Voraussetzung fiir die Anwendung der Neubewertungsmethode (IAS 38.75-87), dass sie zuvor uberhaupt mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert worden sind und dass ein sog. aktiver Markt existiert, an dem der beizulegende Zeitwert (,,Fair Value") ermittelt werden kann (IAS 38.76). Ein aktiver Markt ist dadurch charakterisiert, dass nur homogene Produkte gehandelt werden, die Preise offentlich bekannt sind und jederzeit vertragswillige Kaufer und Verkaufer gefunden werden konnen (IAS 38.8). Diese Voraussetzung der Existenz eines aktiven Marktes sol1 auf die zuverlassige Bewertung der immateriellen Vermogenswerte zielen. Da die BedinDies hat ggf. im Zusammenhang mit der zugehorigen zahlungsmittel-generierendenEinheit zu geschehen, vgl. IAS 36.104 f.)
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Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
gung aufgmnd der Einzigartigkeit der Werte meist nicht erfullt sein diirfte, wird mit Ausnahme etwa bei Taxilizenzen oder Fischereilizenzen, eine Neubewertung i.d.R. nicht moglich sein (IAS 38.78). Eine hilfsweise Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts durch Diskontierung von Cash Flows ist wohl wegen der betrachtlichen Manipulationsgefahr nicht zulassig. Aktivierte immaterielle Vermogenswerte mit unbegrenzter Nutzungsdauer diirfen nicht abgeschrieben warden (IAS 38.107), solche mit begrenzter Nutzungsdauer sind planmaBig iiber ihre geschatzte Nutzungsdauer abzuschreiben (IAS 38.88). Bei der Schatzung der Nutzungsdauer sind technologische, wirtschaftliche und rechtliche Gesichtspunkte zu bertlcksichtigen (IAS 38.90-96). Als Abschreibungsmethode ist diejenige zu wahlen, die den wirtschaftlichen Nutzenverbrauch des Vermogenswerts am besten widerspiegelt. Kann der Verlauf der Verringerung des Nutzenpotenzials nicht zuverlassig bestimmt werden, ist die lineare Abschreibung anzuwenden (IAS 38.97 f.). (AufierplarmiaBige) Wertminderungen mtissen durch eine Wertberichtigung gemaB IAS 36 berilcksichtigt werden. Verscharfend gegeniiber anderen Vermogenswerten gilt, dass bei immateriellen Vermogenswerten, die noch nicht genutzt werden, und bei solchen mit einer unbestimmten Nutzungsdauer an jedem Bilanzstichtag ein Niederstwerttest („Impairment Test") durchzufiihren ist, auch wenn keine Indizien fur eine Wertminderung vorliegen (IAS 36.10(a)).
c) Sachanlagen Bei Sachanlagen handelt es sich um materielle, also korperliche Vermogensgegenstande, die in der Grundgliederung fur Kapitalgesellschaften wie folgt unterteilt werden (§ 266 Abs. 2 Position A.II. HGB): 1. Grundstijcke, grundstiicksgleiche Rechte und Bauten einschlieClich der Bauten auf fremden Grundstucken 2. technische Anlagen und Maschinen 3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschaftsausstattung 4.
geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau
(1) Grundstiicke, grundstiicksgleiche Rechte und Bauten einschliefiUch der Bauten auf fremden Grundstiicken In dieser Bilanzposition sind verschiedenartige Vermogensgegenstande zusammengefasst, die in der Buchfuhrung zweckmaBigerweise auf verschiedenen Konten gefuhrt werden. Unter Grundstiicken ist Grund und Boden zu verstehen, der bebaut oder unbebaut sein karm. Grundstiicke gehoren zu den Vermogensgegenstanden, deren Nutzung nicht zeitlich begrenzt ist und werden daher nicht plarmiaBig abgeschrieben. Aufstehende Gebaude sind mit dem Grund und Boden i.d.R. fest verankert und bilden mit diesem als dessen wesentliche Bestandteile eine rechtliche Einheit (§ 94 BGB). Der Eigentumer des Grund und Bodens ist somit gleichzeitig Eigenttimer des Gebaudes, es sei derm, es handelt sich um einen Scheinbestandteil (§ 95 BGB), z.B. eine Baracke (Biiro-Container), die nur am Boden festgeschraubt ist und jederzeit wieder losgelost und entfemt werden kann.
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Der bilanziell bedeutsame Unterschied zwischen Gebauden und Grundstiicken besteht darin, dass Gebdude Vermogensgegenstande mit zeitlich begrenzter Nutzung sind und daher planmafiig abgeschrieben werden miissen. Zu den Gebauden gehoren Geschafitsgebaude, Wohngebaude, Fabrikgebaude, Lagergebaude etc. Zusammen mit den Gebauden werden alle Einrichtungen und Gebdudeteile bilanziert, die mit den Gebauden in einem engen Funktions- und Nutzungszusammenhang stelien, also mit diesen eine wirtschaftliche Einheit bilden (vgl. Kapitel "Grundsatz der Einzelbewertung"). Dazu gehoren: Beleuchtung, Heizung, Installation, Lilftung, Rolltreppen, Personenaufzuge etc. Grundstucksgleiche Rechte sind Rechte, die biirgerlich-rechtlich wie Grundstiicke behandelt werden, die aber der Abnutzung durch Fristablauf unterliegen, wie z.B. Erbbaurechte, Dauerwohnrechte, Abbaurechte von Bodenscliatzen etc. Definition: Unter einem Erbbaurecht ist das dingliclie, grundstilcksahnliche, vererbbare und verauBerbare Recht zur Errichtung oder Unterhaltung eines Gebaudes auf einem Grundstiick zu verstehen. Als Laufzeit werden meistens 99 Jahre vereinbart. Dafur hat der Erbbauberechtigte einen Erbbauzins an den Erbbauverpflichteten, in dessen rechtlichem Eigentum das Grundstiick bleibt, zu zahlen. Die Besonderheit des Erbbaurechts ist, dass ein vom Erbbauberechtigten errichtetes Gebaude nicht wesentlicher Bestandteil des Grundstiicks und damit Eigentum des Erbbauverpflichteten wird, sondem als wesentlicher Bestandteil des Erbbaurechts im Eigentum des Erbbauberechtigten bleibt. Dieser hat das Gebaude als „Bauten auf fremden Grundstiicken" zu aktivieren, falls es sich um Betriebsvermogen handelt. Ftir das Ende der Erbbaurechtsdauer wird vertraglich der AbriB des Gebaudes oder eine vom Erbbauverpflichteten und Grundsttickseigentumer zu zahlende Abfindung vereinbart. Beim Erbbaurechtsvertrag handelt es sich um ein schwebendes Dauerrechtsverhaltnis, das grundsatzlich nicht bilanziert wird. Die laufenden Erbbauzinszahlungen sind beim Erbbauberechtigten als sonstiger betrieblicher Aufwand und beim Erbbauverpflichteten als sonstiger betrieblicher Ertrag zu verbuchen. Wird dagegen ein Erbbaurecht gegen eine groBere einmalige Zahlung gewahrt, so bestehen zwei Moglichkeiten der Bilanzierung beim Erbbauberechtigten: 1. Aktivierung des Erbbaurechts und Abschreibxmg ilber die vereinbarte Vertragsdauer (H 6.2 "Erbbaurecht" EStH) 2. Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens und Auflosung tiber die Laufzeit des Erbbaurechts. Anders als bei Erbbaurechten geht ein Gebaude, das auf einem gepachteten oder "geleasten" Grundstiick errichtet wird, als fest verbundener wesentlicher Bestandteil (§ 94 BGB) des Grundstucks in das Eigentum des Verpachters ilber (Ausnahme: Gebaude als Scheinbestandteil (§ 95 BGB), z.B. festgeschraubtes Fertighaus/Biirocontainer). Da der Pachter die Verfugungsmacht tiber das Gebaude besitzt und der wirtschaftliche Eigentiimer des Gebaudes ist, hat es unter der Position "Bauten auf fremden Grundstiicken" zu aktivieren. Wie nach Ablauf des Pachtvertrages mit dem vom Pachter errichteten Gebaude verfahren wird, sollte vertraglich vereinbart werden. Entweder hat der Pachter das Grundstiick unbebaut zurilckzugeben, das Gebaude also abzubrechen, oder er hat einen Anspruch auf Entschadigung fiir das an den Verpachter fallende Gebaude. Letzteres gilt auch bei fehlender Vereinbarung (§ 951 BGB).
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Fall 1: Die Anschaffungskosten des vom Pachter aktivierten Gebaudes betragen 350.000 EUR. Der Ruckzahlungsanspruch betragt 150.000 EUR. Dies entspricht dem geschatzten Restwert des Gebaudes nach Vertragsablauf. Die Differenz von 200.000 EUR ist wahrend der Pachtlaufzeit abzuschreiben, d.h. die Pachtlaufzeit und nicht die langere Nutzungsdauer des Gebaudes ist hier entscheidend. Fall 2: Das Gebaude soil am Ende der Pachtlaufzeit abgerissen werden. Der Verpachter zahlt keine Entschadigung. Der geschatzte Abbruchwert des Gebaudes betragt 40.000 EUR, die geschatzten Abbruchkosten 10.000 EUR. Der Pachter hat die Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Abbruchwert (350.000 - 40.000 = 310.000 EUR) uber die Laufzeit des Pachtvertrages abzuschreiben. Zusatzlich ist eine Riickstellung fur Abbruchkosten in Hohe von 10.000 EUR zu bilden. Fall 3: Das Gebaude soil am Ende der Pachtlaufzeit abgerissen werden. Der Verpachter zahlt keine Entschadigung. Der geschatzte Abbruchwert entspricht den geschatzten Abbruchkosten. Das Gebaude wird uber die Dauer des Pachtvertrags (< Nutzungsdauer des Gebaudes) voll abgeschrieben (Erinnerungswert =1,- EUR)
Definition: Betriebsvorrichtungen dienen der Fertigung, der Lagerung und dem innerbetrieblichen Transport, sind also Vorrichtungen, mit denen das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Betriebsvorrichtungen stehen nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Fimktionszusammenhang mit einem Gebaude und sind deshalb selbstandige Wirtschaftsgtiter (R 7.1 Abs. 3 EStR). Sie gehoren zu den beweglichen Wirtschaftsgiitem (Position "Technische Anlagen") selbst dann, wenn sie mit einem Gebaude fest verbunden imd rechtlich dessen wesentlicher Bestandteil (§ 94 BGB) sind. Beispiele: Kuhleinrichtungen, Silos, Tanks, Abladevorrichtungen, Hebebtihnen, Forderbander, Gleisanlagen, Laufkrananlagen, Rohrleitimgen, Lastenaufztige Definition: "Ein Gebaude ist ... ein Bauwerk auf eigenem oder fremdem Grund und Boden, das Menschen oder Sachen durch raumliche UmschlieBung Schutz gegen auBere Einfliisse gewahrt, den Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden, von einiger Bestandigkeit und standfest ist" (R 7.1 Abs. 5 Satz 2 EStR). Hinsichtlich der Abgrenzung von Gebduden und Betriebsvorrichtungen verweist H 7.1 „Betriebsvorrichtungen" EStH auf die Landererlasse vom 31.3.1992, BStBl. I, S. 342. Im konkreten Falle lasst sich oft schon anhand obiger Definition eine Zuordnimg treffen. Z.B. bietet die tJberdachung der Zapfsaulen einer Tankstelle keinen tatsachlichen Schutz gegen widrige Witterungseinfliisse wie Wind und Regen, so dass es sich hierbei lun kein Gebaude oder Gebaudeteil, sondem um eine Betriebsvorrichtung handelt. In anderen Abgrenzungsfallen muss geprilft werden, ob der fragliche Gegenstand in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebaude (Aufenthalt, Schutz, Wohnung) steht oder mit dem Betrieb. Bei einem Personenaufzug ist ersteres gegeben, da er der eigentlichen Gebaudenutzung dient (H 4.2 Abs. 5 „Unselbstandige Gebaudeteile" EStH). Er ist ein unselbstcindiger Gebaudeteil, also Bestandteil der Bewertungseinheit "Gebaude". Ein Lastenaufzug ist jedoch nicht zur eigentlichen Gebaudenutzung, sondern zur Ermogli-
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chung von Lagerung und Produktion in verschiedenen Etagen erforderlich, steht also in einem Funktionszusammenhang mit dern Betrieb. Er ist ein selbstlindiges bewegliches Wirtschaftsgut, eine Betriebsvorrichtung. Die Klassifizierung als Gebaudeteil oder als Betriebsvorrichtung ist deshalb wichtig und in der Praxis haufig ein Streitobjekt zwischen Unternehmen und Finanzamt, weil Betriebsvorrichtungen als bewegliche Anlagegiiter nach $ 7 Abs. 1 oder 2 EStG uber eine betriebsgewohnliche Nutzungsdauer von 5-12 Jahren abgeschrieben werden konnen, wSihrend die Nutzungsdauer von Gebauden gems ilj 7 Abs. 4 EStG i.d.R. mindestens 33 113 Jahre betragt.
Ladeneinbauten, Gaststattentheken, Schaufensteranlagen Schalterhallen von Kreditinstituten etc. sind ebenfalls keine unselbsthdigen Gebaudeteile, da sie nicht dern eigentlichen Gebaudezweck, sondern primar dern Gewerbe dienen'. Sie stellen selbstlindige Gebaudeteile dar, sind unbewegliche Wirtschaftsgiiter, und nach $ 7 Abs. 5a i.V.m. $ 7 Abs. 4 oder 5 EStG uber ihre tatsachliche Nutzungsdauer (5-10 Jahre; $ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG) abzuschreiben. Sie werden meist als "Betriebs- und Geschaftsausstattung" ausgewiesen. Scheinbestandteile sind Gegenstlinde, die meist vom Mieter oder Pachter nur zu einem vortibergehenden Zweck in das Gebaude eingefugt sind ($ 95 Abs. 2 BGB), wie z.B. Raumteiler, nach ihrem Entfernen aus dern Gebaude noch weiterverwendet werden konnen und somit einen Wert haben, der wesentlich uber dern Schrottwert liegt. Sie sind bewegliche Wirtschaftsgiiter, die unter der Position "Betriebs- und Geschaftsausstattungtl ausgewiesen werden und nach 8 7 Abs. 1 oder 2 EStG uber ihre betriebsgewohnliche Nutzungsdauer abzuschreiben sind (R 7.1 Abs. 4 EStR, H 7.1 "Scheinbestandteile" EStH). Einbauten des Mieters in die gemieteten Raume sind grundsatzlich auch einer der erlauterten Kategorien zuzuordnen (R 7.1 Abs. 6 EStR). Das BMF-Schreiben vom 15.1.1976 (BStB1. I S. 66) regelt Einzelheiten hierzu. Ein Gebaude kann maximal aus vier verschiedenen Wirtschaftsgutern ("Sonstige selbstiindige Gebaudeteile") bestehen, die unabhhgig voneinander dern Betriebs- oder dern Privatvermogen zugeordnet werden (R 4.2 Abs. 4 EStR):
eigenen Wohnzwecken genutzt
otwendigen Privatvermogen
Die Zuordnung zum gewillkiirten Betriebsvermogen ist jedoch nur moglich, wenn "die Grundstucksteile in einem gewissen Zusammenhang mit dern Betrieb stehen und ihn zu fordern bestimmt und geeignet sind" (R 4.2 Abs. 9 EStR). An eigene Arbeitnehmer vermietete Wohnungen sind notwendiges Betriebsvermogen, sofern fiir die Vermietung betriebliche Griinde mal3gebend waren (R 4.2 Abs. 4 Satz 2 EStR). Der Grund und Boden ge-
l R 7. l Abs. 6 EStR; R 4.2 Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStR; H 7.1 ,,Geb%udeteile" EStH.
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hort zu denselben Anteilen zum Betriebs- und Privatvermogen wie die zugehorigen sonstigen selbstandigen Gebaudeteile (R 4.2 Abs. 7 Satz 2 und Abs. 9 Satz 7 EStR). Fiir die Zuordnung der sonstigen selbstandigen Gebaudeteile zum Betriebs- und Privatvemiogen lasst die Finanzverwaltung folgende Vereinfachungsregelung zu: Ein Gebaude kann zu 100 % als Privatvermogen behandelt warden, falls der eigenbetrieblich genutzte Teil von untergeordneter Bedeutung ist. Dies ist gegeben, werm der Wert des eigenbetrieblich genutzten Gebaudeteils einschlieBlich des anteiligen Grund und Bodens hochstens 20% des gemeinen Werts (Verkehrswerts) des gesamten Grundstucks, hochstens aber 20.500 EUR (§ 8 EStDV; R 4.2 Abs. 8 EStR) betragt. Dabei wird der prozentuale Wert i.d.R. entsprechend dem Anteil der Teilnutzflache an der Gesamtnutzflache ermittelt. Die Einhaltung dieser Grenzen ist fur jeden Bilanzstichtag neu zu prilfen, ist eine davon ilberschritten, muss eine Einlage des eigenbetrieblich genutzten Teils in das Betriebsvermogen erfolgen. Die auf den eigenbetrieblich genutzten Teil entfallenden Gebaudeaufwendungen (z.B. direkt zuordenbare Fensterreparaturen; eine flachenanteilig zugerechnete Dachreparatur; anteilige Abschreibungen) sind trotz der Behandlung des Gebaudeteils als Privatvermogen Betriebsausgaben und mindem den betrieblichen Gewinn (R 4.7 Abs. 2 Satz 4 EStR). Die Einschrankung auf einen so geringen absoluten Wert des eigenbetrieblich genutzten Gebaudeteils, der wohl nur ein angebauter Lagerschuppen sein kann, liegt darin begrilndet, dass VerauBerungsgewinne fiir Gegenstande des Privatvermogens (Ausnahme: Gewinne aus privaten VerauBerungsgeschaften gemaB § 23 EStG) im Gegensatz zu solchen des Betriebsvermogens steuerfrei sind und dies hier auch fur den eigenbetrieblich genutzten Teil gilt. Aufgabe 35: Gebaude Das Wohn- und Geschaftshaus des Herrn Pfennigmeier wird in den einzelnen Stockwerken unterschiedlich genutzt. Wie sind die Gebaudeteile dem Betriebs- und dem Privatvermogen zuzuordnen und wie sind die aufgefuhrten Gegenstande bilanziell zu behandeln? 3. Obergeschoss: vermietete Wohnungen an frerade Privatleute und an Angestellte des Pfennigmeier (250 qm, davon 150 qm an Angestellte) 2. Obergeschoss: Steuerberaterpraxis des Mieters Pfiffig, der Pfennigmeier steuerlich berat (250 qm) 1. Obergeschoss: Kaufhaus; Personenaufzug; wieder entfernbare und weiter nutzbare Zwischenwande; Entliiftung; Heizung (250 qm) Erdgeschoss: Kaufhaus, das vom Hauseigentiimer Pfennigmeier betrieben wird; Schaufensteranlage; Rolltreppe, Personenaufzug und Lastenaufzug in das 1. Obergeschoss; Heizung (250 qm) Keller: Wohnung des Hauseigentumers Pfennigmeier (100 qm)
(2) Technische Anlagen und Maschinen Zu den groBer dimensionierten technischen Anlagen gehoren z.B. Hochofen, GieBereien, FertigungsstraBen, Transportanlagen, Kraftwerke. Beispiele fur Maschinen sind Drehmaschinen, Frasmaschinen, Stanzmaschinen, Werkzeugmaschinen, Abfullmaschinen. Hierzu gehoren auch fest mit einem Gebaude verbundene Betriebsvorrichtungen wie z.B. Laufkrane, Rohrleitungen, Hebebiihnen. Ersatz- und Reserveteile sind, sofem sie speziell zu bestimmten Maschinen gehoren, mit diesen zu aktivieren und abzuschreiben. Universell verwendbare Ersatz- und Reserveteile
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(z.B. Luftfilter, Olfilter, Leitungen) sind im Vorratsvermogen auszuweisen. In der Praxis wird jedoch oft nur die Erstausstattung mit der Anlage selbst aktiviert, wahrend spater nachgekaufte Teile generell im Vorratsvermogen gefllhrt warden.
(3) Andere Anlagen, Betriebs- und Geschaftsausstattung Unter dieser Position sind alle anderen beweglichen Sachanlagegtiter auszuweisen, die nicht zu "Technischen Anlagen und Maschinen" gehoren. Beispiele: Werkzeuge, Biiroeinrichtungen, Fuhrpark, Ladeneinbauten, Femsprechanlagen. (4) Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Ban In dieser Bilanzposition werden Anzahlungen von Unternehmen zum Erwerb von Sachanlagen sowie am Bilanzstichtag noch nicht fertiggestellte Vermogensgegenstande des Sachanlagevermogens ausgewiesen. Anzahlungen haben Fordenmgscharakter vmd sind mit den tatsachlich geleisteten Betragen anzusetzen. Anlagen im Bau sind mit den bis zum Bilanzstichtag angefallenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. In beiden Fallen, die oft nur schwer trennbar sind, erfolgt spater, namlich bei Lieferung der angezahlten Anlage oder bei Fertigstellung der Anlagen im Bau, eine Umbuchung auf das entsprechende Sachanlagenkonto. Erst dann beginnt die planmaBige Abschreibung.
(5) Begriff der Sachanlagen nach IFRS Zum Sachanlagevermogen („Property, Plant and Equipment") zahlen solche materiellen Vermogenswerte („Tangible Assets"), „(a) die fiir Zwecke der Herstellung oder der Lieferung von Giitem oder Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder for Verwaltungszwecke gehalten werden, und die (b) erwartungsgemaB langer als eine Periode genutzt werden" (IAS 16.6). Die zweite Bedingung, wird in der Literatur nicht einheitlich interpretiert. Zum einen wird aus dem Wortlaut die Voraussetzung einer mehr als zwolfinonatigen Nutzung', zum anderen einer Nutzung iiber das Geschaftsjahr hinaus, gegebenenfalls nur wahrend weniger Monate^, geschlossen. M.E. ist aus dem Wortlaut und dem Gesamtregelungsgegenstand des IAS 16 zu schlieBen, dass die Vermogenswerte erwartungsgemaB langer als 12 Monate genutzt werden miissen. Die bevorzugte Bewertungsmethode („Benchmark Treatment") fiir Sachanlagen ist die Bewertung mit fortgefilhrten Anschaffungskosten. Die urspriinglichen Anschaffungskosten bei abnutzbaren Sachanlagen sind nach Abzug eines eventuellen Restwerts planmaBig durch Abschreibungen iiber die Nutzungsdauer zu verteilen. Bei der Wahl der Abschreibungsmethode ist darauf zu achten, dass diese den Nutzenverlauf widerspiegelt. Als alternativ zulassige Methode karm auch das NeubewertungsmodelP mit einer Bewertung zum jeweils am Bilanzstichtag beizulegenden Zeitwert („Fair Value"), der durchaus die urspriinglichen Anschaffungskosten ilberschreiten kann, gewahlt werden. Die Neubewertung ist in regelmaBigen Zeitabstanden durchzufuhren. Fiir das Sachanlagevermogen gilt es ' Vgl. Hayn, S.: Die International Accounting Standards (Teil II), WPg 1994, S. 750. ^ Vgl. Ballwieser, in: Baetge u.a. IAS 16, Tz. 3. 3 Siehe dazu im Einzelnen die Kapitel B.III.l.d)(l) und B.ffl.3.a)(9).
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i.d.R. als ausreichend, wenn die Neubewertung alle drei bis flinf Jahre durchgefilhrt wird. Dabei ist diese gruppenweise fiir alle Sachanlagegtiter durchzuflihren, d.h. eine Neubewertung einzelner Sachanlageguter einer Gruppe ist nicht gestattet.
d) Finanzanlagen nach HGB Der gesonderte Ausweis von Finanzanlagen ist dadurch begrundet, dass es sich um eine nicht adaquate Verwendung der von den Anteilseignem zur Verfugung gestellten Mittel handelt, die gesondert zu rechtfertigen ist. Die adaquate Verwendung ist zweifellos die Investition im eigenen Unternehmen. In § 266 Abs. 2 HGB werden die Finanzanlagen (Position A.Ill) folgendermaBen untergliedert: 1. Anteile an verbundenen Unternehmen 2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen 3. Beteiligungen 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhaltnis besteht 5. Wertpapiere des Aniagevermogens 6. Sonstige Ausleihungen Das Finanzanlagevermogen lasst sich in zwei grofie Gruppen unterteilen. Erstens in Anlagen, bei denen die Gesellschaft Anteilseigner ist, also aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung Eigenkapital hingegeben hat. Dies ist der Fall bei Anteilen, Beteiligungen und Wertpapieren. Zweitens handelt es sich um Finanzanlagen, die auf einem schuldrechtlichen Vertrag basieren, bei denen die Gesellschaft also Gldubiger (Fremdkapitalgeber) ist (Ausleihungen, Wertpapiere, gewahrte Darlehen). Allen Finanzanlagen ist gemeinsam, dass es sich um eine Investition handelt, die dauemd dem Geschaftsbetrieb zu dienen bestimmt ist (§ 247 Abs. 2 HGB). Eine exakte Bestimmung, ab welchem Zeitraum diese Zweckbestimmung gegeben ist, gibt es jedoch nicht. Unter Ausleihungen sind jedenfalls keine Forderungen auszuweisen, die im Zusammenhang mit dem laufenden Geschaftsverkehr stehen. Hauptgliederungskriterium ist die Art der Untemehmensbeziehung. Es wird zwischen verbundenen Unternehmen, Unternehmen, mit denen ein Beteiligimgsverhaltnis besteht und ubrigen unterschieden.
(1) Beteiligungen Als Beteiligungen sind gemafi § 271 Abs. 1 HGB "Anteile an anderen Unternehmungen, die bestimmt sind, dem eigenen Geschaftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu jenen Unternehmen zu dienen" auszuweisen. Voraussetzung ist also, dass mit dem Erwerb der Anteile eine langfristige Investition beabsichtigt ist und das Interesse ilber eine reine Kapitalanlage hinausgeht. Motiv fiir die Schaffung einer solchen dauerhaften Verbindung karm die Sicherung einer Bezugsquelle fiir Rohstoffe (z.B. in der Chemieindustrie) sein oder die Festigung der Beziehungen zu einer Einzelhandelskette als wichtigem Vertriebskanal. Auf die Hohe des Anteils kommt es dabei nicht an. Aufierdem muss weder die Absicht noch die tatsachliche Realisierung der Absicht vorliegen, auf die Geschaftsfuhrung gesellschaftsrechtlich EinfluB zu nehmen. Ist es zweifelhaft, ob eine Beteiligung vorliegt oder Wertpapiere des Aniagevermogens, so wird das Vorliegen einer Beteiligung daim unterstellt, weim es sich um Anteile an einer
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Kapitalgesellschaft handelt, die 20 % des gezeichneten Kapitals ilbersteigen. Diese Beteiligungsvermutung ist also bei entsprechender Begriindung widerlegbar. Bei der Berechnung des Anteils am gezeichneten Kapital sind auch Anteile, die einem vom Anteilseigner abhangigen Unternehmen oder einem flir Rechnung des Anteilseigner tatigen Unternehmen gehoren, hinzuzuaddieren (§ 16 Abs. 4 AktG). AuBerdem sind eigene Anteile der Kapitalgesellschaft, an der die Beteiligimg besteht, als Korrekturposten von deren Nennkapital abzuziehen (§ 16 Abs. 2 AktG). Anteile an Personenhandelsgesellschaften gelten stets als Beteiligungen, da hier aufgrund der mangelnden Fimgibilitat (=Handelbarkeit) der Anteile und der besonderen Stellung eines Gesellschafters einer Personenhandelsgesellschaft i.d.R. eine dauernde Verbindung zum Wohle des eigenen Geschaftsbetriebs beabsichtigt sein wird. Ob diese immer gilltige Beteiligungsfiktion im Falle eines kleinen Kommanditanteils an einer Publikums-KG mit vielen hundert Kommanditisten ihre Berechtigung hat, ist zumindest zweifelhaft. Hier dtlrfte die langfristige Kapitalanlage eher das Motiv sein. Eine andere Zuordnung ist allerdings, abgesehen von der Bildung eines speziellen Postens, nicht moglich. Das Gesetz formuliert die Voraussetzung auch weniger streng, da es nur auf die Absicht, nicht auf das Erreichen dieses Ziels ankommt. Auch beim Besitz weniger Aktien einer groBen Aktiengesellschaft mit entsprechender Zweckbestimmung ist fraglich, ob tatsachlich eine Verbindung durch die Anteile geschaffen wird oder nicht. Genossenschaftsanteile werden nicht als Beteiligungen angesehen (§ 271 Abs. 1 Satz 5). Diese Vorschrift soil verhindem, dass Kontokorrentkredite bei Kreditgenossenschaften (Volks- und Raiffeisenbanken) als "Verbindlichkeiten gegeniiber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhaltnis besteht" statt als "Bankverbindlichkeiten" ausgewiesen werden milssen. Heutzutage ist es jedoch allgemein nicht mehr erforderlich, Genossenschaftsanteile zu erwerben, um bei einer Kreditgenossenschaft einen Kontokorrentkredit aufiiehmen zu konnen.
(2) Verbundene Unternehmen Als verbundene Unternehmen im Sinne des HGB werden gemaB § 271 Abs. 2 HGB Mutter- und Tochtergesellschaften, die nach § 290 HGB in einen Konzernabschluss einzubeziehen sind, verstanden. In folgenden Fallen muss ein Konzernabschluss von einer inlandischen Kapitalgesellschaft als Muttergesellschaft aufgestellt werden: • es besteht zwischen den Gesellschaften eine Beteiligung i.S.v. § 271 Abs. 1 HGB, und die Gesellschaften stehen unter einer einheitlichen Leitung der Muttergesellschaft, d.h. die Muttergesellschaft setzt tatsachlich in diesen rechtlich zwar selbstandigen Gesellschaften eine ihr genehme Geschaftspolitik durch (§ 290 Abs. 1 HGB), • es besteht eine Beteiligung i.H. der Mehrheit der Stimmrechte (§ 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB), • die Muttergesellschaft ist Gesellschafter mit beliebig hohem Anteil und hat das Recht zur Bestellung oder Abberuftmg der Organe (§ 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB), • die Muttergesellschaft kann aufgrund eines abgeschlossenen Beherrschungsvertrags oder aufgrund von Satzungsbestimmungen einen beherrschenden Einfluss auf die Gesellschaften ausiiben (§ 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB). In den Fallen, in denen sowohl ein verbundenes Unternehmen als auch eine Beteiligung i.S.v. § 271 Abs. 1 HGB vorliegt, hat die besondere Klassifizierung als verbundenes Un-
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temehmen Vorrang. Im Ausnahmefall kann bei wechselseitiger Beteiligung auch eine Tochtergesellschaft Anteile an verbundenen Unternehmen ausweisen. Eine Darlehensgewahrang der Tochter- an die Muttergesellschaft ("Ausleihungen an verbundene Unternehmen") kommt dagegen haufiger vor.
Frage: Warum ist ein gesonderter Ausweis der Eigen- oder Fremdkapitalhingabe an verbundene Unternehmen gefordert? Antwort: Zum einen werden auf diese Weise den Anteilseignern, Glaubigern und der interessierten Offentlichkeit mehr Informationen iiber Verflechtungen und Machtbeziehungen zwischen Unternehmen zuganglich gemacht. Fiir einen (potenziellen) Glaubiger oder einen Anteilseigner ist es wichtig zu wissen, ob Forderungen groBeren Volumens an ein fremdes Unternehmen oder an ein Mutter- oder Tochteruntemehmen bestehen. Diese Informationen spielen eine wichtige Rolle im Zusammenhang mit einer Kreditwurdigkeitspriifung durch eine Bank oder einen Lieferanten. Eine Forderung gegen die Tochtergesellschaft wird in schlechter wirtschaftlicher Lage der Muttergesellschaft besonders skeptisch beurteilt werden, deim es ist zu erwarten, dass die Muttergesellschaft Liquiditat und Kapital aus den Tochtergesellschaften bereits herausgezogen hat, bevor ihre eigene Schieflage an die Offentlichkeit gedrungen ist. Somit wird die Tochter wohl kaum ihre Verpflichtung termingerecht oder gar vorzeitig erfullen konnen. Eine Ausleihung der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft konnte ebenfalls mit Vorsicht zu beurteilen sein, da die Muttergesellschaft sich moglicherweise bei der Tochter verschuldet hat, well keine Bank sie noch als kreditwiirdig einstufen wilrde. Die Forderung konnte daher bereits wertlos sein. Auch die Verbindlichkeiten gegeniiber verbundenen Unternehmen sind getrermt auszuweisen (§ 266 Abs. 3 Position C.6. HGB). Im Falle einer groBeren Verbindlichkeit der Tochtergesellschaft gegeniiber der Muttergesellschaft konnte die Verbundbeziehung einen (potenziellen) Glaubiger durchaus auch zu einer positiveren Beurteilung veranlassen als Kreditbeziehungen in gleicher Hohe zu einem fremden Dritten. Zumindest solange die Muttergesellschaft wirtschaftlich gesund ist, wird sie der Tochtergesllschaft z.B. bei einem Liquiditatsengpass problemlos Zins- und Tilgungsstundung gewahren.
(3) Wertpapiere des Anlagevermogens Da es sich um Anlagevermogen handelt, sind diese Wertpapiere bestimmt, "dauernd dem Geschaftsbetrieb zu dienen" (§ 247 Abs. 2 HGB). Andererseits sind sie nicht der Bilanzposition "Beteiligungen" zuzuordnen, so dass sie daher nicht dazu bestimmt sein diirfen, "dem eigenen Geschaftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu jenen Unternehmen zu dienen" (§ 271 Abs. 1 HGB). Mit anderen Worten darf es sich somit nur um eine reine langfristige Kapitalanlage ohne die Absicht zu einer wirtschaftlichen Geschaftsverbindung mit dieser Kapitalgesellschaft handeln. Liegt dagegen die Absicht vor, kurzfristig Liquiditatsiiberschilsse zinsbringend anzulegen, so handelt es sich um Wertpapiere des Umlaufvermogens. In diesem Bilanzposten sind also Wertpapiere, die Eigenttimerrechte oder Glaubigerrechte verbriefen und eine unbegrenzte oder eine lange Laufzeit haben, auszuweisen: Aktien, Ge-
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nussscheine, Optionsanleihen, Wandelschuldverschreibungen, Gewinnschuldverschreibungen, Obligationen, Pfandbriefe etc. Die zu diesen Wertpapieren gehorenden Zins- und Dividendenscheine sind als Wertpapiere des Umlaufvermogens auszuweisen. Problematisch ist die Einordnung von GmbH-Anteilen, bei denen die Beteiligimgsabsicht fehlt und die deshalb nicht als Beteiligungen ausgewiesen werden diirfen. Da diese Anteile nicht verbrieft sind, handelt es sich nicht um Wertpapiere des Anlagevermogens. In der Literatur wird u.a. vertreten, sie unter § 266 Abs. 2 Position A.III.6 "Sonstige Ausleihungen" HGB mit angepasster Uberschrift einzuordnen (vgl. ADS § 266, Tz. 92) oder generell als Beteiligungen auszuweisen. M.E. sind beide Ausweisformen sachlich unzutreffend, so dass nur die Bildung einer Sonderposition gemaB § 265 Abs. 5 HGB in Frage kommt.
(4) Ausleihungen Ausleihungen sind mit Daueranlageabsicht gewahrte Darlehen an andere Untemehmen oder an Arbeitnehmer. Nach h.M. muss die Gesamtlaufzeit der Darlehen mindestens 1 Jahr betragen. Hier auszuweisen sind aber nur langfristige Finanzierungsgeschafte, dagegen gehoren Forderungen aus Lieferungen und Leistungen bei Zahlvmgszielen von mehr als 12 Monaten ins Umlaufvermogen, well die Daueranlageabsicht fehlt. Unter "Sonstige Ausleihungen" sind alle langfristigen Forderungen auszuweisen, die weder gegenilber verbundenen Untemehmen noch gegenuber Beteiligungsgesellschaften bestehen. Im Anhang sind die Ausleihungen an Mitglieder des Vorstands, der Geschaftsfiihrung, des Aufsichtsrats oder eines Beirats unter Angabe der wesentlichen Konditionen anzugeben (§ 285 Nr. 9c HGB). Dadurch sollen gegebenenfalls nicht marktgerechte Bedingungen bei solchen Krediten den Anteilseignem, Glaubigern etc. vor Augen geflihrt werden. Fremdwdhrungsforderungen werden in Kapitel "Forderungen und Sonstige Vermogensgegenstande" im Umlaufvermogen behandelt. Unverzinsliche oder niedrig verzinsliche Ausleihungen kommen in der Praxis haufig in der Form von Darlehen des Arbeitgebers an Arbeitnehmer ("Arbeitnehmer-Darlehen") zur Unterstiitzung bei der privaten Baufinanzierung oder bei Ausleihungen zwischen Mutter-, Tochter- und Schwestergesellschaften vor. Im ersteren Falle ergeben sich lohnsteuerliche Fragen, im zweiten Falle korperschaftsteuerliche Probleme (verdeckte Gewinnausschiittungen, verdeckte Einlagen), hinsichtlich derer auf die einschlagige steuerlichen Fachliteratur verwiesen werden muss. Handelsrechtlich sind zinslose langfristige Darlehen mit dem Marktzins (= landesiiblicher Zinssatz filr Papiere mit der gleichen Laufzeit) und niedrig verzinsliche mit der Differenz zwischen dem vereinbarten Zinssatz und dem Marktzins abzuzinsen, um eine Vergleichbarkeit zu den zum Marktniveau verzinslichen Ausleihungen herzustellen. Der Zinsnachteil mindert also, sofem er nicht durch andere Gegenleistungen des Schuldners (z.B. durch Bierabnahmeverpflichtung von der kreditgebenden Brauerei) ausgeglichen wird, den Wert der Forderung. Der Barwert ist demnach als beizulegender Wert der Forderung anzusehen und die Abzinsung als "Abschreibungen auf Finanzanlagen" nach § 253 Abs. 2 i.V.m. § 279 Abs. 1 HGB. Vertritt man die Auffassung, dass der Zinsverlust den Wert der Forderung dauerhaft mindert, auch wenn dieser wieder stetig ansteigt und am Tag der Falligkeit dem Nominalwert entspricht, besteht ein Abschreibungspflicht. Die spateren, auf die Gesamtlaufzeit des Darlehens verteilten Aufzinsungen sind entsprechend als Zuschreibungs-
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ertrage auszuweisen'. Allerdings besteht nach § 253 Abs. 5 HGB fur Nicht-Kapitalgesellschaften nur ein Wahlrecht zur spateren Zuschreibung. Bei lang- und mittelfristigen Forderangen aus Lieferungen und Leistungen ist davon auszugehen, dass im Forderungsbetrag ein Zinsanteil enthalten ist. Diese Forderung aus einem Kreditgeschafl: ist zu Beginn der Laufzeit noch nicht realisiert, so dass deren Aktivierung gegen das Realisationsprinzip verstoBen wiirde. Der Barwert der Kaufpreisforderung ist dann als deren Anschaffungskosten anzusehen und muss angesetzt werden. Die abgezinsten Forderungen werden sclirittweise wieder aufgezinst („Zinsertrage"), bis sie am Ende der Laufzeit den Neimwert (einschlieBlich der Zinsforderung aus dem Kreditgeschaft) erreicht haben. Die Abzinsung (und auch die Aufzinsung) wird als Pflicht bei lang- und mittelfristigen Forderungen angesehen, bei kurzen Restlaufzeiten und kleinen Forderungsbetragen jedoch als Wahlrecht (Grundsatz der Wirtschaftlichkeit). Steuerrechtlich wird der Nennbetrag einer Darlehensforderung als deren Anschaffungskosten angesehen. Bei Unverzinslichkeit oder Unterverzinslichkeit entspricht der Teilwert der Darlehensforderung ihrem Barwert, sofem nicht abgrenzbare andersartige Gegenleistungen des Schuldners (z.B. Bierlieferungsrechte; Bindung von Mitarbeitem an den Betrieb, s.u.) den Zinsnachteil ausgleichen^. MaBgebender Vergleichszins ist der steuerlich ubliche Zinssatz von 5,5 % (BMF-Schreiben vom 28.3.1980, DB 1980, S. 663). Der Teilwert steigt jedoch wahrend der Darlehenslaufzeit sukzessiv bis zum Nennwert bei Falligkeit an. Je nachdem, ob man dies als dauerhafte (s.o. und FuBnote 1) oder voriibergehende Wertminderung interpretiert, ergibt sich ein Wahlrecht oder Verbot der Teilwertabschreibung. Nach den Grundsatzen des BMF-Schreibens vom 25.2.2000 (BStBl. 2000 I, S. 372) musste es als eine vorubergehende Wertminderung angesehen werden, so dass gemaB § 6 Abs. 1 Nr.2 Satz 2 EStG unabhangig von der handelsrechtlichen Regelung (§ 5 Abs. 6 EStG) ein Abschreibungsverbot gilt. Seit dem Urteil des BFH vom 30.11.1988 (BStBl. 1990 II S. 117) diirfen allerdings Arbeitnehmer-Darlehen steuerlich nicht abgezinst werden. In diesem Urteil stellte der BFH fest, dass der Teilwert von unverzinslichen langfristigen Forderungen nicht unter dem Nominalwert liegt, da zwar keine konkrete Gegenleistung der Darlehensempfanger gegeben sei, wohl aber eine Auswirkung auf das Betriebsklima und die soziale Zufriedenheit der Darlehensnehmer und damit auf deren Arbeitsleistung und Arbeitseinsatz. Diese Rechtsprechung hat eine Bewertungsdifferenz zwischen Handels- und Steuerbilanz zur Folge, da die handelsrechtliche h.M. diese Wirkungen zwar als angestrebt, nicht aber als rechtswirksam gesichert und daher nicht als zinsersetzenden Vorteil ansieht.^ Enthalt dagegen die Forderung (versteckt) einen Zinsbetrag, z.B. aufgrund einer Lieferung in das Ausland sein, bei der der Kaufpreis langerfristig gestundet wird, so geht es nicht um die Vornahme einer Teilwertabschreibung. In diesem Falle wird die Forderung zum Nennwert angesetzt, der Barwert entspricht dann dem eigentlichen Umsatzerlos. Die Differenz zwischen dem Nennwert und dem Barwert der Forderung ist mit Hilfe eines passiven RAP ilber die Laufzeit zu verteilen (sog. Bruttomethode).'' Altemativ ist auch die sog. Net-
Vgl. Knobbe-Keuk, B.: Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 1993, S. 227 f. M.E. lasst sich der Sachverhalt auch als vorubergehende Wertminderung mit der Konsequenz eines Wahlrechts zu Abschreibung interpretieren. Ebenso offenbar Karrenbauer/Doring/Buchholz, in: Kilting/Weber § 253 Tz. 42, 47 u. 49. 2 Vgl. BFH 30.11.1988, BStBl. 1990 11, S. 117, S. 639; BFH, BStBl 1981 II, S. 160; BFH 26.2.1975, BStBl. 1976 11, S.13. 3 Vgl. z.B. Hoyos/Gutilte, in: Beck Bil.-Komm. § 253 Tz. 410. '' Vgl. BFH, BStBl. 1987 II, S. 556.
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tomethode anwendbar, bei der die Forderung mit dem Barwert angesetzt wird und schrittweise eine Aufzinsung erfolgt. Aufgabe 36: Unverzinsllche Forderungen Buchhalter Armel der LowTech GmbH hat Schwierigkeiten bei der bilanziellen Behandlung einer zinslosen Darlehensforderung gegeniiber einem Lieferanten. Nennwert des Darlehens: 300.000 EUR, Laufzeit: 5 Jahre, marktublicher Zinssatz: 10 %. a) Wie ist das Darlehen in Handels- und Steuerbilanz am 31.12.01 und am 31.12.02 zu bewerten? Geben Sie auch alle Buchungssatze an. b) Wie andert sich die Beantwortung der Frage a), wenn es sich um ein zinsloses Darlehen an einen Arbeitnehmer der LowTech handelte? c) Wie andert sich die Beantwortung der Frage a), wenn in der Forderung, die aus einem Exportgeschaft stammt, ein Zinsbetrag als Entgelt fur die Stundung des Kaufpreises enthalten ist? Die Umsatzsteuer soil nicht beriicksichtigt werden.
(e) Finanzanlagen nach IFRS Finanzanlagen („Long-Term Investments") sind Vermogenswerte, die der Erzielung von Einnahmen oder Wertsteigenmgen oder sonstigen Vorteilen voraussichtlich fur mehr als eine Periode dienen. Die Regelungen fiir die einzelnen Kategorien finden sich in: IAS 27: Anteile an Tochterunternehmen („Investment in Subsidiaries"), IAS 28: Anteile an assoziierten Untemehmen („Investments in Associates"), IAS 31: Anteile an Joint Ventures („Interests in Joint Ventures"), IAS 40: Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien („Investment Property"), IFRS 5: Zur VerauBerung gehaltene langfristige Vermogenswerte und aufgegebene Geschaftsbereiche („Non-Current Assets Held for Sale and Discontinued Operations"), die obige Definition nicht mehr erfilUen und daher in das UmlaufVermogen umzugliedern sind. Alle nicht in den vorstehenden Standards geregelten Finanzanlagen fallen unter die Regelung des IAS 39, der auch fur die Bewertung der kurzixistigen Finanzinstrumente und der finanziellen Verbindlichkeiten maBgeblich ist.
(1) Finanzinstrumente nach IAS 39 Der IAS 39 ist gemaB IAS 39.2 auf samtliche Finanzinstrumente anzuwenden mit Ausnahme von Anteilen an Konzemtochtenmtemehmen (IAS 27), Anteilen an assoziierten Unternehmen (IAS 28), Joint Ventures (IAS 31), von Rechten und Verpflichtimgen aus Leasingverhaltnissen (IAS 17), von Vermogenswerten und Schulden eines Arbeitgebers aus Altersversorgungsplanen (IAS 19), von Eigenkapitalinstrumenten des bilanzierenden Unternehmens, von Rechten und Verpflichtungen aus einem Versicherungsvertrag (IFRS 4), bestimmten Vertragen im Rahmen eines Untemehmenszusammenschlusses (IFRS 3), bestimmten Kreditzusagen und Finanzinstrumenten, Vertragen und Verpflichtungen im Rahmen aktienbasierter Vergtitungstransaktionen.
(a) Definitionen Ansatz und Bewertung von Finanzinstrumenten werden im IAS 39 (rev. 2003), Angaben imd Darstellung (Ausweis) im IAS 32 (rev. 2003) und die Offenlegung von Finanzinstrumenten im neuen IFRS 7 (2005), der IAS 30 ersetzt und fur alle Branchen giiltig ist, gere-
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermtigens
gelt. Dwch diese drei Standards sollen Bilanzierung, Bewertung und Berichterstattung von Finanzinstrumenten flir Banken, Versicherungen und Industrieunternehmen adaquat geregelt werden. Insbesondere die Globalisierung der Kapitalmiirkte und die Zunahme des Einsatzes von derivativenl Instrumenten zur Aufspaltung, Restrukturierung und zum Transfer von Finanzierungsrisiken haben zu gestiegenen Anforderungen an die Qualitat der Rechnungslegung und der Risikoberichterstattung gefihrt.2
1
t?
Finanzielle Vermiigenswerte Financial Assets"
U
b
1 Finanzielle Verbindlichkeiten 1 Eigenkapitalinstrumente inancial Liabilities"
Ein Finanzinstrument ist ein Vertrag, der gleichzeitig zu einem finanziellen Vermogenswert (,,Financial Asset") bei einem Unternehmen und zu einer finanziellen Verbindlichkeit (,,Financial Liability") oder einem Eigenkapitalinstrument (,,Equity Instrument") bei einem anderen Unternehmen ftihrt (IAS 32.1 1). Somit ist ein Warenverkauf auf Ziel an ein anderes Unternehmen ein Finanzinstrument, da es sich urn einen Vertrag handelt, der beim verkaufenden Unternehmen zu einer Forderung und beim kaufenden Unternehmen zu einer Verbindlichkeit fiihrt. Keine Finanzinstrumente stellen Steuererstattungsanspriiche oder Steuerschulden dar. Zu denfinanziellen Vermogenswerten gehoren (IAS 39.8 i.V.m. IAS 32.1 1): Kassenbestiinde, vertragliche Rechte auf den Erhalt von Zahlungsmitteln oder anderen finanziellen Vermogenswerten (z.B. Forderungen), vertragliche Rechte auf Austausch von Finanzinstrumenten mit einem anderen Unternehmen unter potenziell vorteilhaften Bedingungen (z.B. Kauf einer Aktienkaufoption, Devisentermingeschaft3,Zinsswap4), als Aktivum gehaltene Eigenkapitalinstnunente eines anderen Unternehmens (z.B. Aktien, GmbH-Anteile), Vertrage, die in Eigenkapitalinstrumenten des eigenen Unternehmens abgewickelt werden (konnen).
Ein derivatives Finanzinstmment oder Derivat (lateinisch: derivare = ableiten) ist ein Finanzinstrument, dessen Preis vom Wert einer BasisgrORe (2.B. Wertpapier, Zinssatz, Marktindex, Wechselkurs), auf die das Derivat bezogen ist, abgeleitet wird. Mit Derivaten konnen zukunftige Geschafte bereits fixiert werden, ohne die Geschafte selbst abzuschlieDen. Ein wichtiges Ergebnis des Verbesserungs-Projektes des IASB von 2001 war die Neufassung des IAS 39 ,,Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung" und des IAS 32 ,,Finanzinstrumente: Angaben und Darstellung", die am 17.12.2003 veroffentlicbt wurde. Ziel der Uberarbeitung war, die Regelungen fir Finanzinstrumente klarer, verstilndlicher und uberschaubarer zu gestalten und so die Akzeptanz bei Anwendem und Anlegern zu verbessern. AuRerdem erfolgte eine Angleichung an die US-GAAP-Regelungen. IAS 39 revised 2003 wurde in 2004 und 2005 noch weiteren Anderungen untenvorfen, und zwar vor allem im Bereich des Macro Hedging und durch Berucksichtigung der sog. Fair Value Option und wird ebenso wie IAS 32 revised 2003 fortlaufend noch uberarbeitet. Ein neuer Entwurf des IDW zu RS HFA 9 zu IAS 39 liegt vor. Die EU-Kommission hat im November 2005 alle Anderungen gebilligt, die Fair Value Option allerdings nur mit Einschrilnkungen. Nicht ubernommen wurde die Einbeziehung von Sichteinlagen bei Banken in Sichemngsgeschafte des IAS 33.AG118b i.d.F. des IASB. Devisentermingescbafte beinhalten den Kauf oder Verkauf von Fremdwahmngsguthaben zu einem bereits festgelegten Wechselkurs, wobei die Erfillung des Geschafts fir einen in der Zukunft liegenden Zeitpunkt vereinbart ist. Unter einem Zinsswap versteht man den vertraglichen Austausch von in der Regel festen und variablen Zinsverpflicbtungen auf einen bestimmten Kapitalbetrag zwiscben zwei Parteien.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
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Offensichtlich wird bei dem Begriff Finanzinstrumente keine Unterscheidung zwischen Anlage- und Umlaufvermogen getroffen. Die folgenden Ausflihrungen gelten also ebenso fur Finanzinstrumente des UmlaufVermogens. Fallt die Restlaufzeit von zunachst langfristigen fmanziellen Vermogenswerten unter ein Jahr, sind diese in das Umlaufvermogen umzugliedern. Finanzielle Verbindlichkeiten sind nach IAS 39.8 i.V.m. IAS 32.11 gegeben, wenn eine vertragliche Verpflichtung vorliegt, • Zahlungsmittel oder einen anderen finanziellen Vermogenswert an ein anderes Unternehmen zu liefem (z.B. Verbindlichkeiten, Devisentermingeschaft), • Finanzinstrumente mit einem anderen Untemehmen zu moglicherweise nachteiligen Bedingungen auszutauschen (Verkauf einer Aktienkaufoption, Devisentermingeschaft), • die in eigenen Eigenkapitalinstrumenten des Untemehmens erfiillt wird (werden kann). Unter einem Eigenkapitalinstrument versteht man einen Vertrag, der einen Residualanspruch an den Vermogenswerten eines Unternehmens nach Abzug aller Schulden begriindet (IAS 39.8 i.V.m. IAS 32.11). Es darf gemafi IAS 32.16 keine vertragliche Verpflichtung auf Abgabe von Zahlungsmitteln oder anderen fmanziellen Vermogenswerten an ein anderes Unternehmen (feste Verzinsung; Kapitalriickzahlung) oder zum Austausch fmanzieller Vermogenswerte oder Verbindlichkeiten mit einem anderen Unternehmen unter potenziell nachteiligen Bedingungen bestehen. Beispiele fur Eigenkapitalinstrumente sind Aktien, GmbH-Anteile. Nicht dazu gehoren z.B. Genussrechte mit fester Verzinsung und dem Recht auf auBerordentliche Kiindigung fur den Inhaber. AuBerdem sind z.B. Gesellschaftereinlagen bei Personenhandelsgesellschaften und Genossenschaftsanteile aufgrund der Kiindigungsmoglichkeiten durch die Gesellschafter (§§ 132, 161 Abs. 2 HGB, § 65 GenG) prinzipiell als Fremdkapital auszuweisen. Zu den Finanzinstrumenten gehoren auch die sog. derivativen Finanzinstrumente. GemaB IAS 39.9 liegt unter folgenden drei relativ allgemeinen Bedingungen ein Derivat vor: • Der Wert des Finanzinstruments verandert sich infolge einer Anderung eines Zinssatzes, eines Wertpapierkurses, eines Rohstoffpreises, eines Wechselkurses, eines Preis- oder Zinsindexes, eines Bonitatsratings, eines Kreditindexes oder eines ahnlichen Basisobjektes. • Es ist keine oder nur eine geringe anfangliche Netto-Investition erforderlich. • Die Erfiillung erfolgt zu einem spateren Zeitpunkt. Zu den Derivaten gehoren somit Devisentermingeschafte, Optionen, Futures', Zinsswaps und ahnliche Instrumente. In IAS 39.2 werden bestimmte Vertrage, die die Definition eines Finanzinstruments erfiillen, jedoch vom Anwendungsbereich des IAS 39 ausgenommen und in anderen spezielleren Standards geregelt, beispielsweise Anteile an Tochterunternehmen (IAS 27), Rechte und Verpflichtungen aus Leasingverhaltnissen (IAS 17), emittierte Eigenkapitalinstrumente des Unternehmens, Finanzinstrumente im Zusammenhang mit aktienbasierten Vergiitungstransaktionen (IFRS 2). Andererseits fmdet IAS 39 unter bestimmten Umstanden Anwendung auf Warenkontrakte, die keine Finanzinstrumente sind (IAS 39.5 i.V.m. 39.6). ' Unter Futures sind bOrsenmaBig institutionalisierte Vertrage zu verstehen, standardisierte Finanzinstrumente oder Waren zu kaufen oder zu verlcaufen, deren Preis heute bereits festgelegt wird, deren Erfiillung jedoch erst zu einem (standardisierten) zukiinftigen Zeitpunkt vereinbart ist.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
(b) Zugangserfassung und Ausbuchung Ein Unternehmen hat einen finanziellen Vermogenswert oder eine finanzielle Verbindlichkeit einschliel3lich aller Derivate - anders als nach deutschem Handelsrecht - erstmalig d a m in der Bilanz als Zugang (,,Recognitionu) zu erfassen, wenn es Vertragspartei der Regelungen des Finanzinstruments wird, also bei Vertragsabschluss (IAS 39.14). Somit sind auch alle Termingeschaftel die vertragliche Rechte und Pflichten reprasentieren, in der Bilanz zu erfassen, obwohl oftmals noch keine Zahlung erfolgt ist und der Wert daher Null ist. Allerdings ist das Unternehmen bereits einem Preisrisiko ausgesetzt. Geplante oder wahrscheinliche finanzielle Transaktionen sind nicht zu bilanzieren. Da bei Kassageschaften (,,marktublicher KauF) zwischen Verpflichtungs- und Erfillungsgeschaft i.d.R nur 2 Tage liegen, besteht hinsichtlich des Erfassungstermins ein Wahlrecht. Diese konnen zurn Verpflichtungstermin (Vertragsschluss, Handelstag, ,,Trade Date") oder zum Erfullungstermin (Lieferung, Abnahme, ,,Settlement Date") erfasst werden. Das Wahlrecht muss stetig und einheitlich innerhalb jeder Kategorie von Finanzinstrumenten ausgeubt werden (IAS 39.38). Im HGB erfolgt die Erfassung immer am Erfiillungstermin (valutagerecht).
~er~flichtun~s~eschi% (Kaufiertrag, Vertrag) abgeschlossen wird (Handelstag; ,,Trade Date")
lungsgesLhgft ( ~ i ~ e n ~ m s v e r s c h a fLiehn~, ferung, ijbertragung) stattfindet (Erfillungstag; ,,Settlement Date")
Werden Finanzinstrurnente envorben, die mit dem beizulegenden Zeitwert (,,Fair Value") zu bewerten sind, so sind bei Anwendung des ,,Settlement Date Accounting" (genauso wie im Falle des ,,Trade Date Accounting") ~nderungendes beizulegenden Zeitwerts zwischen dem Handelstag (2.B. 29.12.01.) und dem Erfillungstag (z.B. 3.1.02) zu erfassen, auch wenn die Vermogenswerte selbst noch gar nicht erfasst worden sind (IAS 39.AG56). Hinsichtlich der Erfolgsauswirkungen gibt es also keinen Unterschied zwischen den beiden Erfassungsmethoden. Maljgebend ist die in Abschnitt (d) dargestellte Bewertung in den einzelnen Kategorien von Finanzinstrumenten. Bei Bewertung der Finanzinstrumente zu (fortgefiihrten) Anschaffungskosten werden die 0.g. Marktwertiinderungen in keinem Falle erfasst. Beis~iel:
Es handele sich um ,,Zur VerauiuBerung verfugbare Vermogenswerte" (,,Available-for-SaleAssets"), bei denen die Anderungen des beizulegenden Zeitwerts erfolgsneutral im Eigenkapital zu erfassen sind. 29.12.01: Vertragsabschluss zum Kauf eines finanziellen Vermogenswerts fur 1.000 EUR (einschlieBlich Transaktionskosten) 3 1.12.01:der beizulegende Zeitwert (,,Fair Value") des finanziellen Vermogenswerts steigt auf 1.007 EUR 3.1.02: der finanzielle Vermogenswert hat jetzt einen beizulegenden Zeitwert (,,Fair Value") von 1.010 EUR und wird gegen die vereinbarte Zahlung von 1.000 EUR iibertragen.
Termingeschlfie sind dadurch charakterisiert, dass im vertraglichen Verpflichtungsgeschaft alle Konditionen festgelegt werden und die Ausfihmng (Erfillungsgeschlfi) fir einen mitunter weit in der Zukunfi liegenden Zeitpunkt vereinbart wird. Die Erfillung kann fir den Klufer ein Wahlrecht (z.B. Optionen) oder - wie fir den Verklufer immer - eine Pflicht sein (z.B. Devisentermingeschlfie, Financial Futures). Kassageschlfie mussen sofort (d.h. 2-3 Tage nach Vertragsschluss) erfillt werden.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermirgens
Finanzieller Finanzieller I Vermogenswert 1.000 Verrnogenswert: 1.000 1 an Verbindlichkeit 1.000 Finanzieller 1.007 Vermogenswert 7 genswert: an Eigenkapital 7 Verbindlichkeit: 1.000 Finanzieller 3 Vermogenswert: 1.010 Vermogenswert an Eigenkapital 3 Eigenkapital: Sonst. Forderung: Verbindlichkeit 1.000 Kasse: - 1.000 an Kasse 1.000
finanzieller Vermogenswert: 0 Verbindlichkeit: 0 Sonst. Forderung 7 Sonst. Ford.: 7 an Eigenkapital 7 Eigenkapital: 7 Finanzieller Vermogenswert 1.010 an Eigenkapital 3 an Sonst. Ford. 7 an Kasse 1.000
Finanzieller Vermogenswert: 1,010 Eigenkapital: 10 Sonst. Ford.: 0 Kasse: - 1.000
Im deutschen Handelsrecht (und Steuerrecht) werden die Geschaftsvorfalle erst am Tag der Erfiillung erfasst. Vorher liegt ein schwebendes Geschaft vor, das nur bei absehbaren Verlusten am Bilanzstichtag zu bilanziellen Konsequenzen in Form einer Ruckstellungsbildung ftir drohende Verluste fiihrt.Im obigen Beispiel erfolgte nach HGB erst am 2.1.02 die Buchung ,,Finanzieller Vermogenswert 1.000 an Kasse 1.OOOL' (Bewertung zu Anschaffungskosten). Ein finanzieller Vermogenswert ist auszubuchen (,,Derecognition"; IAS 39.1 5-42), wenn das Unternehmen die Verfugungsmacht iiber den Vermogenswert verliert, und zwar durch Realisierung der Nutzungsrecht, Verfall der Rechte aus dem Vertrag oder bei ubertragung an Dritte, wobei der ~ b e r n e h m e rdas Recht zur VerauDerung und Verpfandung des Vermogenswerts erhalt. Besteht das Engagement teilweise weiter, so ist der Vermogenswert insoweit nicht auszubuchen. Bei Kassageschaften (,,marktiiblichen Verkaufen") besteht hinsichtlich des Erfassungstermins dasselbe Wahlrecht wie beim Zugang. Diese konnen zum Verpflichtungstermin (,,Trade Date") oder zum Erfullungstermin (,,Settlement Date") ausgebucht werden. Das Wahlrecht muss stetig und einheitlich innerhalb jeder Kategorie von Finanzinstrumenten ausgeubt werden (IAS 39.38 und IAS 39.AG53-56).
(c) Kategorisierung Finanzielle Vermogenswerte sind in folgende 4 Kategorien einzustufen, die mit unterschiedlichen Bewertungsvorschriften verbunden sind.
P Zu Handelszwecken gehaltene Vermogenswerte
I
Q
Bis zur Endfir'ig-
I
a Kredite und
I
a Zur VeriiuJerung verfiig-
(,,Held for Tradingc'); Derivate (falls nicht Siche-
!
Ein finanzieller Vermogenswert wird als ,,Zu Handelszwecken gehalten" (,,Held-forTrading", IAS 39.9) eingestuft, wenn er - insbesondere im Rahmen eines Portfoliomana-
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Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
gements - zu kurzfristigen Spekulationszwecken erworben wurde, also mit der Absicht, ihn in naher Zukunft wieder zu verkaufen, oder ein Derivat (mit positivem Marktwert) ist. Derivative Finanzinstrumente, die als (effektive) Sicherungsinstrumente dienen, sind jedoch nicht dem Handelsbestand zuzuordnen, flir diese gelten besondere Bewertungsregeln („Hedge Accounting").^ Die Kategorie „Bis zur Endfdlligkeit gehaltene Finanzinvestitionen" („Held-toMaturity", IAS 39.9) setzt voraus, • dass es sich um Finanzinstrumente mit festen oder im Voraus bestimmbaren Zahlungen handelt, • die Finanzinstrumente eine feste Laufzeit haben, • dass es sich nicht um Derivate und nicht um „Kredite und Forderungen" handelt, • die Absicht und die Fahigkeit des Untemehmens, das Finanzinstrument bis zur Endfalligkeit zu halten (IAS 39.AG16-25). Hier sind also beispielsweise Anleihen oder Commercial Paper einzuordnen. Eine ausgekliigelte Strafregel tritt in Kraft, falls das Finanzinstrument doch vorzeitig verkauft wird. Grundsatzlich darf das Untemehmen im laufenden und in den beiden Folgejahren dieser Kategorie keine Finanzinstrumente mehr zuordnen (IAS 39.9). Aus diesem Grund wird auf diese Kategorie haufig verzichtet. Vom Unternehmen ausgereichte „Kredite und Forderungen" („Loans and Receivables", IAS 39.9) sind fmanzielle Vermogenswerte • die mit festen oder bestimmbaren Zahlungen verbunden sind, • die nicht an einem aktiven Markt^ (Borse) notiert sind, • die keine Derivate sind, • die das Unternehmen nicht kurzfristig zu verkaufen beabsichtigt, • die nicht der Kategorie „Zur VerauBerung verfilgbar" einzustufen sind, well der Investor seine ursprilngliche Investition aus anderen Griinden als einer Bonitatsverschlechterung des Schuldners nur noch teilweise zuriickerlangen kann. Die Kategorie „Zur Verdufierung verfugbare Jinanzielle Vermogenswerte" („Availablefor-Sale Financial Assets", IAS 39.9) ist weitgehend eine RestgroBe. Hier sind die fmanziellen Vermogenswerte einzuordnen, die als zur VerauBerung verfilgbar klassifiziert sind und nicht einer der anderen Kategorien zugeordnet werden (z.B. Aktien). AuBerdem sind hier Kredite und Forderungen einzustufen, die der Glaubiger aus anderen Griinden als einer Bonitatsverschlechterung des Schuldners nur noch teilweise zuriickerlangen kann. AuBerdem werden Anteile an Investmentfonds, deren Vermogenswerte keine Kredite und Forderungen sind, hier erfasst. Grundsatzlich ist das lASB der Auffassung, dass der Marktwert („Fair Value") der beste Wertansatz fur Finanzinstrumente ist und dass Marktwertanderungen erfolgswirksam auszuweisen sind. Nur darm, wenn diese Bewertung nicht fiir den erwarteten Cash Flow reprasentativ ist, soil von diesem Grundsatz abgewichen werden. Dies ist zumindest im Kreditgeschaft der Banken der Fall und bei fmanziellen Vermogenswerten mit festen oder bestimmbaren Zahlungen und fester Laufzeit, die der Investor von der Emission bis zur Tilgung (zum Nominalwert) bei Endfalligkeit ununterbrochen halt. Bei solchen Anleihen waren dauemde Bewertungsanderungen wahrend der Laufzeit irrefiihrend, werm sowieso am ' Siehe dazu Kapitel B.III.5. ^ Ein aktiver Markt ist ein IVIarkt, an dem notierte Preise leiclit und regelmaBig an einer BOrse, von Handlem, Brolcem u.a. erlialtlicli sind, und diese Preise alctuelle und regelmaBig auftretende Marlittransalctionen widerspiegein (IAS 39.AG71). AG („Application Guidance") sind Anieitungen zur Anwendung der Paragraplien eines Standards (Anliang).
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermdgens
Ende der Laufzeit eine Tilgung zu 100 % erfolgt. Nur aus solchen ijberlegungen heraus wurden die obigen Kategorien mit den unterschiedlichen Bewertungsfolgen geschaffen. Schwierigkeiten bei der Ermittlung des Fair Value miissen zwangslauf~gjedoch auch zur Abweichung vom Grundsatz der Fair Value-Bewertung f ~ e nSo . sind Anlagen in Eigenkapitalinstrumenten, fiir die kein auf einem aktiven Markt notierter Marktpreis existiert oder fiir die der beizulegende Zeitwert nicht verlasslich bestimmt werden kann (z.B. Kommanditanteile) - sowie Derivate darauf - zu (fortgefiihrten) Anschaffungskosten zu bewerten (IAS 39.9 und IAS 39.46 i.V.m. IAS 39.AG80 f.). Aus dem geschilderten Marktwertgrundsatz envachsen ist die Neuerung der sog. Fair Value-Option. Diese ermoglicht dem Unternehmen, grundsatzlich jeden finanziellen Vermogenswertl beim erstmaligen Ansatz ,,freiwilligc' der Kategorie ,,Erfolgswirksame Bewertung zum beizulegenden Zeitwert" (,,Financial Assets at Fair Value through Profit or Loss", IAS 39.9) zuzuordnen (,,zu designieren"). Das geschilderte Designationswahlrecht ist aber It. EU-Kommission2 nur zulassig, wenn eine der beiden folgenden Bedingungen erfiillt ist: 1. durch die Nutzung der Fair Value-Option werden Unzulhglichkeiten des Rechnungswesens bei der Abbildung von Sicherungsgeschaften (,,Accounting Mismatch") wesentlich reduziert oder 2. das Management und Controlling der Finanzinstrumente erfolgt auf Fair-ValueBasis (z.B. bei Banken, Investmentgesellschaften, Venture Capital Gesellschaften). Solche Unzulhglichkeiten in der Abbildung durch das Rechnungswesen treten dam ein, wenn ein risikobehaftetes Grundgeschkift und das zur Risikokompensation abgeschlossene SicherungsgeschSift nach unterschiedlichen Regeln zu bewerten sind und dadurch Gewinnverzermngen eintreten. Dies kann durch generelle Fair-Value-Bewertung, also der Nutzung der Fair Value-Option, oder - bei Erfiillung der Effektivitiitsbedingungen - durch ,,Hedge A~counting"~) weitgehend vermieden werden. Umwidrnungen, d. h. ~nderungender bei Erwerb getroffenen Kategorienzuordnung eines Finanzinstruments, sind moglich von der Kategorie ,,Bis zur Endfalligkeit gehaltene Finanzinvestitionen" in die Kategorie ,,Zur VerauJkrung verf~gbarefinanzielle Vermogenswerte", wenn die Absicht oder Fahigkeit zur Daueranlage nicht mehr gegeben ist, ansonsten nur in seltenen Ausnahrnefdlen (IAS 39.50-54).
Mit Ausnahme der im vorigen Absatz genannten Anlagen in Eigenkapitalinstrumenten, die st& zu (fortgeAlhrten) Anschaffingskosten zu bewerten sind. Dieses Wahlrecht wurde von der EU-Kommission erst mit Verztigemng (17.11.2005) und nur mit den genannten Einschrmkungen gebilligt (,,endorsed"). Vgl. Kapitel B.III.5.
Bilanzierung und Bewertung des AnlagevermGgens
Finanzielle Verbindlichkeiten werden in die beiden Kategorien ,,Zu Handelszwecken gehaltene Schulden" und ,,Sonstige finanzielle VerbindlichkeitencLeingeteilt. Zur ersteren Kategorie gehoren finanzielle Verbindlichkeiten, die in der Absicht eingegangen wurden, das Finanzinstrument kurzfiistig zuriickzukaufen (Spekulationszwecke). Derivative Finanzinstrumente, die nicht zu Sicherungszwecken (effizient) eingesetzt werden und einen negativen Marktwert haben, sind ebenfalls der Kategorie ,,Zu Handelszwecken gehaltene finanzielle Verbindlichkeiten'' zuzuordnen. Auch im Bereich der Passiva gibt es die ,,Fair Value-Option". Das heifit, eine ,,freiwilligeUDesignierung von finanziellen Verbindlichkeiten zur Kategorie ,,Erfolgswirksame Bewertung zum beizulegenden Zeitwert"(,,Financial Liabilities at Fair Value through Profit or Loss'7 ist ebenfalls unter den oben genannten Bedingungen moglich.
(d) Bewertung
Bis zur Endfallig- Finanzinvestifikeif gehaltene onen in EigenFinanzinvestitionen kapitalinstrumente,ohne verlissliclr enniitelKredife und baren beizuleForderungen genden Zeitwert sowie Derivate darauf Fortgefiihrte AnAnschaffungsbeizulegender Zeitwert &Fair Value'9 schaffimgskosten kosten (,,Amortised Cost"); (1.4s39.46 ohne Abzug von Anwendung der Transaktionskosten i.V.m. IAS Effektivzinsmethode 39.AG80 f.) bei der VerthRerung
erfolgswirksame Verteilung der Differenz zwischen Anschaffimgskosten und Nominalwert (Agio,Disagio) @AS39.56)
erfolgsneutraI; die mittels Effektivzinsmethode berechneten Zinsen sind dagegen erfolgswirkSam zu erfassen
Bei der erstmaligen Bewertung (Zugangsbewertung) sind sowohl finanzielle Verm6genswerte als auch finanzielle Verbindlichkeiten zu ihrem beizulegenden Zeitwert (,,Fair Value") zu bewerten. Dieser ergibt sich als Barwert aller zukiinftigen Zins- und Tilgungszahlungen, abgezinst mit einem adaquaten herrschenden Marktzinssatz. Sollte eine Differenz zu den Anschaffimgskosten bestehen, so ist diese sofort als Aufwand zu erfassen (IAS 39.AG64), sofern es sich nicht urn einen selbstidigen Vermogenswert handelt. Mit Ausnahme der finanziellen VermOgenswerte, die als Grundgeschtlft im Rahmen des ,,Hedge Accounting" designiert wurden. Zu deren Bewertung vgl. Kapitel B.III.5.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
Beisuielsaufgabe: Eine Bank gewiihrt einen Kredit in Hohe von 100.000 EUR an einen Kunden zum Nominalzins (Kupon) von 5% und einer Laufzeit von 5 Jahren. Ausgezahlt wird der Kredit zu 96 % vom Nominalbetrag. Die Zuordnung erfolgt zur Kategorie ,,Kredite und Forderungen". Ermitteln Sie den Barwert als Fair Value fiir die Zugangsbewertung:
Losung: Wenn der diesem Kredit in Laufzeit, Volumen, Tilgungsvereinbarung, Bonitat des Kreditnehmers adaquate herrschende Marktzins 5,94958 % betragt, so sind der Zahlungen der folgenden Zahlungsreihe mit diesem Zinssatz abzuzinsen, um den Fair Value zu erhalten. Er entspricht hier genau den Anschaffungskosten, da der Effektivzins des Kredits dem herrschenden Marktzins entspricht. Die Barwertberechnung erfolgt nach folgender Formel (r = Diskontierungszinssatz):
Lediglich bei Finanzinstrumenten, die nicht zur Kategorie der erfolgswirksamen ZeitwertBewertung (,,At Fair Value Through Profit or Loss") gehoren, sind direkt zurechenbare Transaktionskosten (Nebenkosten) in die Zugangsbewertung einzubeziehen (IAS 39.43). In der Regel entspricht die Bewertung d a m den gesamten Anschaffimgskosten. Zu den Transaktionskosten gehoren Maklergebiihren, Handlerprovisionen, Borsenspesen, Steuern und ~hnliches.Die Nichtaktivierung (sofortige Aufwandsbuchung) der Transaktionskosten bei Finanzinstrumenten mit erfolgswirksamer Fair Value-Bewertung e r k l w sich daraus, dass diese Betrage am folgenden Bilanzstichtag sowieso wieder erfolgswirksam abgeschrieben wiirden. Nicht zu den Transaktionskosten gehoren Finanzierungskosten, Agio und Disagio ftir Schuldinstrumente, interne Venvaltungskosten (IAS 39.AG13). Ein Disagio ist ein Einmalzins, der zu Beginn der Kreditlaufzeit zu zahlen ist, so dass der laufende Zinssatz dieses Kredits (oder der Anleihe) unter dem herrschenden Marktzins liegt. Die Zugangsbewertung erfolgt zum beizulegenden Zeitwert dieses Kredits (oder der Anleihe), also nach Abzug des Disagios. Dieses wird unter Anwendung der Effektivzinsmethode erfolgswirksam iiber die Laufzeit zugeschrieben (IAS 39.AG 64 f.).' Die Folgebewertung von finanziellen Vermogenswerten (IAS 39.46) ist grundsatzlich zum Fair Value (ohne Abzug von VerauBerungskosten) vorzunehrnen. ~ n d e r u n g e ndes beizulegenden Zeitwerts sind in der Gewinn- und Verlustrechnung erfolgswirksam zu erfassen (IAS 39.55(a)). Eine Besonderheit der Folgebewertung der Kategorie ,,Zur VerauBerung verftigbare finanzielle Vermogenswerte" ist, dass Fair Value-Anderungen erfolgsneutral direkt im Eigenkapital z.B. als ,,NeubewertungsriicklageUoder ,,Riicklage fiir Finanzinstrumente" (mit Ausweis in der Eigenkapitalvertinderungsrechnung)zu beriicksichtigen sind. Wird der finanzielle Vermogenswert veradert, so ist der zuvor im Eigenkapital erfasste kumulierte Gewinn oder Verlust iiber die Gewinn- und Verlustrechnung erfolgswirksam auszubuchen (IAS 39.55(b)). Vgl. Kapitel B.V.2
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens Ausnahmen von der Fair Value-Bewertung sind die Kategorien ,,Kredite und Forderungen" sowie ,,Bis zur Endfalligkeit gehaltene Finanzinvestitionen", die zu f o r t g e m e n Anschaffungskosten (,,Amortised Cost") zu bewerten sind. Eine Differenz zwischen Anschaffungskosten und Nominalwert (Agio, Disagio) bei diesen Kategorien ist gegebenenfalls erfolgswirksam nach der Effektivzinsmethode zu verteilenl. Eine weitere Ausnahme sind Finanzinvestitionen in Eigenkapitalinstrumente,fiir die es keinen auf einem aktiven Markt notierten Preis gibt und deren beizulegender Zeitwert nicht verlasslich ermittelbar ist, sowie Derivate darauf, die nur durch Andienung erfillt werden konnen. Diese sind zu Anschaffungskosten zu bewerten (IAS 39.46 i.V.m. IAS 39.AG80 f.). Die fortgefiihrten Anschaffungskosten (,,mortised cost") ergeben sich nach IAS 39.9 im Falle von finanziellen Vermogenswerten und finanziellen Schulden alsl Betrag der Zugangsbewertung (= Fair Value plus Transaktionskosten)
- Tilgungen +I-kumulierte Amortisierung eines Unterschiedsbetrags zwischen
erstmaliger Bewertung und Tilgungsbetrag bei Endfalligkeit (Disagio, Agio, Transaktionskosten) gemal3 Effektivzinsmethode - au~erdlanm&igeWertminderung (nu; beiVerm6genswerten) = fortgefuhrte Anschaffungskosten
Beis~ielsaufgabe(Forts.):
Ermitteln Sie die fortgefiihrten Anschaffungskostendes Kredits im vorangegangenen Beispiel.
Der Kredit weist eine Differenz zwischen Ausgabe- und Riickzahlungsbetrag, ein sog. Disagio auf. Dieses stellt eine einmalige Zinszahlung des Kreditnehmers an die Bank dar, die wirtschaftlich als Zinsertrag auf die Jahre der Laufzeit zu verteilen ist. Diese Verteilung hat im Gegensatz zum deutschen Handelsrecht nach der Effektivzinsmethode zu erfolgen. Amortisation nennt man den jarlichen Teilbetrag. Der Kreditauszahlungsbetrag ist iiber die Laufzeit mit Hilfe des urspriinglichen Effektivzinssatzes von 5,94958 % aufzuzinsen. Subtrahiert man von diesem Gesamtverzinsungsbetrag den Nominalzinsbetrag, so erhalt man die Amortisation des Jahres 01, also den auf das Jahr 01 finanzmathematisch entfallenden Teil des Disagios2. 96.000 EUR * 1,0594958= 101.71l,6O EUR 101.711,60EUR-5.000 EUR=96.711,60EUR
Im Anhang ist auch bei Finanzinstrumenten, die mit den fortgefiihrten Anschaffungskosten bilanziert werden, zur Information der beizulegende Zeitwert (,,Fair Value") anzugeben. Dieser ware in diesem Falle als Barwert der zukiinftigen Cash Flows zu ermitteln, da ein Marktpreis auf einem aktiven Markt nicht vorliegt:
Vgl. Kapitel B.IIL4.d). Vgl. Kapitel B.V.2.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
Angenommen, der herrschende adaquate Marktzinssatz sei inzwischen auf 7% gestiegen, so ergibt sich durch Diskontierung mit 7%
Finanzielle Verbindlichkeiten sind bei der erstmaligen Bewertung (Zugangsbewertung) wie finanzielle Vermogenswerte zu ihrem beizulegenden Zeitwert (,,Fair Value") zu bewerten (vgl. oben).
Sonstigeflnanzielle Verbindlichkeiten (,,Other Financial Liabilities")
fortgeftihrteAnschafhgskosten (&mortised Cost"); Anwendung der Effektivzinsmethode erfolgswirksame Verteilung der Differenz zwischen Anschafhgskosten und Nominalwert (Agi0,Disagia) (IAS 39.56) Die Folgebewertung hat grundsiitzlich zu fortgefiihrten Anschaffungskosten unter Anwendung der Effektivzinsmethode zu erfolgen (IAS 39.47). Dabei ist die Verteilung der Differenz zwischen Anschaffungskosten und Nominalwert (Agio, Disagio) erfolgswirksam zu buchen (IAS 39.56). Zum beizulegenden Zeitwert (,,Fair Valuec') zu bewertende Ausnahmen sind die ,,Zu Handelszwecken gehaltenen finanziellen Verbindlichkeiten" einschliek lich derivativer Finanzinstrumente mit negativem Marktwert sowie die zur erfolgswirksamen Fair Value-Bewertung designierten finanziellen Verbindlichkeiten. Alle Fair Valuekde-rungen sind erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen (IAS 39.55(a)). Die Beriicksichtigung von Wertminderungen bei finanziellen Vermogenswerten im IASBKonzept veranschaulicht die folgende Tabelle.
Mit Ausnahme der finanziellen Verbindlichkeiten, die als Grundgeschafc im Rahmen des ,,Hedge Accounting" designiert wurden. Zu deren Bewertung vgl. Kapitel B.III.5. Ausnahme: Derivative Verbindlichkeiten auf ein nicht notiertes Eigenkapitalinstrument, dessen beizulegender Zeitwert nicht verllsslich ermittelt werden kann, und das nur durch Andienung erfillt werden kann, sind mit den Anschaffungskosten zu bewerten (IAS 39.47(a)). Eine weitere Ausnahme enthalt IAS 39.47(b).
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermrjgens
Y
(I) PJZicht zur Wertberichtigung auf den Barwert der kiinftigen Cash Flows, diskontiert mit dem beim erstmaligen Ansatz ermittelten Effektivzinssatz (IAS 39.63) (direkt oder indiiekt iiber einen Wertberichtigungsposten)
(2) Pfricht , den zuvor direkt in Eigenkapital (erfolgsneutral) ange setzten kumulierten Verlust au dem Eigenkapital zu entfemen un~ in der GuV erfolgswirksam n erfassen (IAS 39.67); anzusetze~ kt der aktuelle beizulegende Zeit wert abziigl. etwaiger, bereits frii her ergebniswirksam erfasste Wertberichtigungen (IAS 39.68)
Auswirkung: Minderung des Jahresiiberschusses (Aufwand)
Answirkung: Minderung des Jah resiiberschusses (AufWand) IL
Eine (auJerplanmaJige) Wertminderung (,impairment6? eines finanziellen Vennogenswerts oder einer Gruppe von finanziellen Venndgenswerten liegt vor, wenn nach deren erstmaligem Ansatz Schadensfalle eintraten, ein objektiver Hinweis auf eine Wertminderung vorliegt und eine verliissliche Schatzung der Auswirkungen auf die erwarteten zu-
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
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kiinftigen Cash Flows moglich ist (IAS 39.59). An jedem Bilanzstichtag ist gemaB IAS 39.58 zu prilfen, ob es objektive Hinweise auf eine solche Wertminderung gibt, und dann gegebenenfalls der erzielbare Betrag zu ermitteln („Impairment-Test"). Verluste aus kilnftig erwarteten Ereignissen diirfen nicht beriicksichtigt werden. Objektive Hinweise auf Wertminderung oder Uneinbringlichkeit sind u.a. erhebliche finanzielle Schwierigkeiten des Emittenten oder des Schuldners, Vertragsbruch (Ausfall oder Verzug von Zins- und Tilgungszahlungen), erhohte Wahrscheinlichkeit fur ein Insolvenz- oder sonstiges Sanierungsverfahren, beobachtete nachteilige Veranderungen im Zahlungsverhalten von Kreditnehmem, die auf eine messbare Verringerung der erwarteten kunftigen Cash Flows aus einer Gruppe von fmanziellen Vermogenswerten hinweisen, obwohl die Verringerung noch nicht einzelnen finanziellen Vermogenswerten der Gruppe zugeordnet werden kann (IAS 39.59). Die Gruppenbildung kann nach Kreditrisikomerkmalen (Art des Vermogenswerts, Region, Branche, Besicherung u.a.) erfolgen. In diesem Fall kann die Wertminderung gruppenweise unter Berticksichtigung historischer Ausfallquoten erfasst werden (IAS 39.AG87-92). Bei gehaltenen Eigenkapitalinstrumenten (z.B. Aktien) gibt es darilber hinaus weitere objektive Hinweise auf eine Wertminderung wie z.B. Informationen uber fur den Emittenten nachteilige signifikante Anderungen in seinem technologischen, marktbezogenen, wirtschaftlichen oder rechtlichen Umfeld oder eine signifikante (etwa ab - 20%) bzw. langere Zeit (etwa 6 Monate) anhaltende Verringerung des beizulegenden Zeitwertes des entsprechenden Eigenkapitalinstruments unter die Anschaffungskosten (IAS 39.61). Die (aufierplamnaBige) Wertminderung beriicksichtigt somit die vollstandige oder teilweise Uneinbringlichkeit, d.h. das Bonitatsrisiko, aber nicht marktpreisbedingte Risiken des finanziellen Vermogenswerts oder auch eines gesamten Portfolios. Dagegen sind beide Risikogruppen ursachlich fur Anderungen des Marktwertes (Fair Value). Zu (1) der obigen Tabelle: In diesem Falle ist der geminderte Wert des Finanzinstruments als Barwert der erwarteten zukiinftigen Cash Flows, abgezinst mit dem ursprunglichen, d.h. dem beim erstmaligen Ansatz berechneten, effektiven Zinssatz des finanziellen Vermogenswerts zu ermitteln (IAS 39.63). Eine Diskontierung mit dem aktuellen Marktzinssatz wurde zu einer Bewertung zum beizulegenden Zeitwert fiihren, wohingegen hier eine Bewertung zu fortgefilhrten Anschaffungskosten erfolgen soli. M.E. ware jedoch die Abzinsung zu einem der veranderten Bonitat entsprechenden Zinssatz sachgerecht, was aber nicht zulassig ist. Eine Wertberichtigung ist somit nur dann moglich, wenn der Schuldner voraussichtlich nicht mehr alle Zins- und Tilgungsleistungen erbringen kann. Die Anpassung an geanderte Erwartungen hinsichtlich der kiinftigen Cash Flows erfolgt durch ergebniswirksame Veranderung des Buchwerts, nicht aber in einer Anderung des Effektivzinssatzes (IAS 39.AGS). Kurzfristige Forderungen milssen nur abgezinst werden, wenn sich aus dem Abzinstmgseffekt wesentliche Einfliisse ergeben (IAS 39.AG84).
Beispielsaufsabe: (Forts) Durch nochmalige Aufzinsung der fortgefuhrten Anschaffungskosten des obigen Kredits per 31.12.01 ergeben sich die fortgefuhrten Anschaffungskosten zum 31.12.02 als 96.711,60 EUR* 1,0594958 = 102.465,53 EUR 102.465,53 EUR-5.000 EUR = 97.465,53 EUR
Bilanzierung und Bewertung des Anlageverm6gens
Am 31.12.02 gibt es objektive Hinweise, dass der Kreditnehmer aufgrund eines mit groBer Wahrscheinlichkeit kurz bevorstehenden Insolvenzverfahrens, die Zinsen nur noch im Jahr 03 wird zahlen konnen und am Ende der Laufzeit (mit Beendigung des Insolvenzverfahrens) wahrscheinlich nur 40% getilgt werden. Wie hoch ist der als Wertberichtigung zu erfassende Verlust? Losung: Der Barwert des Kredits ergibt sich aus der Diskontierung folgenden Zahlungsstroms mit dem urspriinglichen Effektivzinssatz (5,94958%).
Wertberichtigung (erfolgswirksam) = 97.465,53 EUR- 46.760,15 EUR = 50.705,38 EUR. Zu (2): Finanzinstrumente der Kategorie ,,Zur VerauJerung verfugbarefinanzielle Vermogenswerte (,,Available-for-Sale") sind erfolgsneutral zurn beizulegenden Zeitwert (,,Fair Valuec') zu bewerten. Wurde ein Sinken des Fair Value direkt irn Eigenkapital (erfolgsneutral) erfasst, und bestehen Hinweise, dass eine Wertrninderung vorliegt, z.B. bei erhohter Insolvenzwahrscheinlichkeit des Kreditnehrners oder Ernittenten (IAS 39.59), so ist der zuvor irn Eigenkapital erfasste kurnulierte Nettoverlust erfolgswirksam in die GuV zu iibernehmen (IAS 39.67). Der aufwandswirksam zu erfassende Verlust ergibt sich aus folgender Rechnung: Anschaffungskosten Tilgungen +/- Arnortisationen - aktueller beizulegender Zeitwert (,,Fair Value")
-
Bek~ielsaufgabe: Ein Unternehmen envirbt zum Emissionszeitvunkt 1.1.01 eine nicht an der Borse notierte Industrieanleihe eines anderen Untemehmens in Hohe von 100.000 EUR. Konditionen: Nominalzins (Kupon) 5%, Laufzeit 5 Jahre, Auszahlungsbetrag 96 %, Ruckzahlungsbetrag 100 %. Die Zuordnung erfolgt zur Kategorie ,,Zur VerauSerung verftigbare finanzielle Vermogenswerte". Wie hoch ist der Wertminderungsaufwand am 31.12.02, wenn es objektive Hinweise gibt, dass der Kreditnehmer aufgrund eines mit grofier Wahrscheinlichkeit kurz bevorstehenden Insolvenzverfahrens, die Zinsen nur noch im Jahr 03 wird zahlen konnen und am Ende der Laufzeit (mit Beendigung des Insolvenzverfahrens) wahrscheinlich nur 40% getilgt werden? Am 31.12.02 betrage der adaquate Marktzinssatz 10% einschlieSlich eines erhohten Risikoaufschlags aufgrund der gesunkenen Bonitat des Emittenten. Am 1.1 .O1 habe der adaquate Marktzinssatz 5,94958 % und am 3 1.12.01 7 % betragen. Losung: Die Zugangsbewertung der Anleihe erfolgt zu 96.000 EUR, da dieser Betrag der Fair Value zum 1.1.01 ist, berechnet als Barwert der kunftigen Zins- und Tilgungszahlungen mit 5,94958 % als
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens Diskontierungssatz. Am 31.12.01 ergibt sich ein Fair Value in Hohe von 93.225,56 EUR (vgl. die Berechnungen aus der vorigen Beispielsaufgabe). Am 31.12.02 ist die Barwertberechnung der noch erwarteten Restzahlungen mit Hilfe des risikoadaquaten aktuellen Marktzinssatzes 10% durchzuftihren.
Wertberichtigung = 93.225,56 EUR- 42.1 11,21 EUR = 51.114,36 EUR. Da im Vorjahr bereits die Verringerung des Fair Value in Hohe von 93.225,56 EUR -96.000 EUR = - 2.774,44 EUR erfolgsneutral direkt im Eigenkapital (Neubewertungsriicklage) beriicksichtigt wurde, sind nun beide Verlustbetrage kumuliert (51.114,36 EUR + 2.774,44 = 53.888,80 EUR) im Zuge der Wertberichtigung in der GuV gewinnmindernd zu erfassen. Zu (3): Steigt der beizulegende Zeitwert (,,Fair Value") in einer nachfolgenden Periode, so ist zu unterscheiden, ob es sich urn ein Schuldinstrument (mit Forderungscharakter) oder ein Eigenkapitalinstrument (Eigentiimerrechte)handelt. a) Im Falle des Schuldinstruments, muss die Wertberichtigung erfolgswirksam (durch Ertragsbuchung) riickghgig gemacht werden, wenn das Ansteigen des Fair Value objektiv durch ein Ereignis nach der ergebniswirksamen friiheren Wertminderung verursacht worden ist (IAS 39.70). Dies gilt jedoch nur so lange, bis die urspriinglichen Anschaffungskosten wieder erreicht sind, dariiber hinaus miissen Wertsteigerungen dem Eigenkapital wieder erfolgsneutral zugefiihrt werden. b) Im Falle eines gehaltenen Eigenkapitalinstruments diirfen keine ergebniswirksamen Wertaufholungen durchgefiihrt werden (IAS 39.69). Erhohungen des Fair Value sind erfolgsneutral zu beriicksichtigen. Der folgende Sonderfall ist in der obigen Tabelle nicht beriicksichtigt:
Dabei handelt es sich urn Eigenkapitalinstrumente, die nicht an einem aktiven Markt notiert werden und deren beizulegender Zeitwert (,,Fair Valuec') nicht verlasslich geschatzt (IAS 39.46(c) i.V.m. IAS 39.AG80 f.) werden kann, sowie darauf bezogene derivative Vermogenswerte, die nur durch Andienung erfiillt werden konnen. Die vorzunehmende Wertberichtigung besteht in der Differenz zwischen dem Buchwert und dem Barwert der geschatzten zukiinftigen Cash Flows, die jedoch hier mit der aktuellen Marktrendite eines vergleichbaren finanziellen Vermogenswerts diskontiert werden. Eine Zuschreibung ist nicht zulassig, auch wenn die Wertrninderung sich in den Folgejahren vermindern sollte (IAS 39.66). Die Regelung beinhaltet ein extrem ausgelegtes Vorsichtsprinzip, das offenbar abschreckende Wirkung haben soll, m.a.W. den Bilanzierenden dam veranlassen soll, auch bei nicht an der Borse notierten Anteilen eine verlbsliche Schatzung des Fair Value zu erreichenl. Zur Sch1tzmethodevergleiche IAS 39.AG82.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens Beisvielsaufpabe: Ein Unternehmen erwirbt am 22.7.01 Aktien zum Borsenwert von 5 1.000 EUR (zuziiglich Maklercourtage und Bankprovisionen in Hohe von 500 EUR) und ordnet sie der Kategorie ,,Available-for-Sale" zu. Die erfolgsneutral zu behandelnden Wertbderungen sollen in einer Neubewertungsriicklage im Rahmen des Eigenkapitals ausgewiesen werden. Am 31.12.01 liegt der Borsenwert (,,Fair Value") bei 56.000 EUR, zum 3 1.12.02 ist er auf 50.000 EUR gesunken. Im Jahr 03 wird publik, dass der Emittent der gehaltenen Aktien in ernsthaften finanziellen Schwierigkeiten steckt und eine Sanierung des Untemehmens notwendig ist. Darauf hin sind am 31.12.03 die Wertpapiere nochmals um 6.000 EUR im Wert gesunken. Ihr Borsenwert betragt nur noch 44.000 EUR. Aufgrund des im Jahre 2004 eingeleiteten erfolgreichen Sanierungsverfahrens ergibt sich in den folgenden beiden Jahren wieder eine steigende Kursentwicklung. Der Borsenwert zum 3 1.12.04 betragt 49.000 EUR und zum 3 1.12.05 betragt er 54.000 EUR. Am 1.6.06 werden die Aktien zum Borsenwert von a) 56.000 EUR, b) 50.000 EUR veraunert. a) Stellen Sie die bilanzielle Wertentwicklung der Wertpapiere, die Entwicklung der Neubewertungsriicklage und die Erfolgsauswirkungen tabellarisch dar. Dividendenzahlungen sollen vernachlassigt werden. b) Wie sahe die bilanzielle Wertentwicklung aus, wenn es sich nicht urn Aktien, sondern um eine Anleihe desselben Emittenten handelte, die ebenfalls der Kategorie ,,Zur VerauRerung verfiigbare finanzielle Vermogenswerte" zugeordnet wurde? Zinszahlungen sollen vernachlassigt werden.
Aktiea (,,Available for Sale") 22.7.01 51.500 31.12.01 56.000
(in EUR)
Neubewertuugsriicklage (Eigenkapital)
Ertrag (GuV)
Aufwand (GuV)
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4.500
Da die Aktien der Kategorie ,,Zur VerauRerung verfiigbar" (,,Available-for-Sale", IAS 39.9) zugeordnet werden, sind sie erfolgsneutral mit dem beizulegenden Zeitwert (,,Fair Value") zu bewerten. Die Zugangsbewertung hat zum Fair Value zuziiglich Transaktionskosten zu erfolgen in Hohe von 51.500 EUR (IAS 39.43). Bei Folgebewertungen ist der Fair Value ohne Abzug von VerauDerungskosten anzusetzen (IAS 39.46). Marktwertanderungen sind erfolgsneutral in einer Neubewertungsriicklage im Rahrnen des Eigenkapitals auszuweisen (IAS 39.55(b)). Im Jahr 03 gibt es objektive Hinweise auf eine Wertminderung und somit ist gemaR IAS 39.58 i.V.m. 67 der zuvor im Eigenkapital ausgewiesene Verlust aus dem Eigenkapital zu entfemen und im Periodenergebnis zu erfassen. Die Wertaufholungen in den Jahren 04 und 05 diirfen gemSi13 IAS 39.69 nicht erfolgswirksam, sondern nur erfolgsneutral vorgenommen werden. Bei der VerauBerung ist der zuvor im Eigenkapital (Neubewertungsriicklage) erfasste kumulierte Gewinn im Periodenergebnis zu erfassen.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermirgens
Anderungen gegeniiber Fall a) ergeben sich nur bei der Wertaufholung. Gem8 IAS 39.70 ist die Wertberichtigung zwingend erfolgswirksam riickghgig zu machen, bis die urspriinglichen Anschaffungskosten wieder erreicht sind. Daruber hinaus konnen Wertsteigerungen wieder erfolgsneutral der Neubewertungsriicklage zugefiihrt werden. Beim Abgang ist der in der Neubewertungsriicklage erfasste Gewinn als Ertrag uber die GuV auszubuchen, da sonst nicht der richtige Veraul3erungsgewinn (als Differenz zwischen dem Veraufierungspreis und den urspriinglichen Anschaffungskosten) erfolgswirksam beriicksichtigt wiirde. Bei den sog. strukturierten (zusammengesetzten) Finanzinstrumenten handelt es sich urn eine Kombination aus einem Basisvertrag (,,Host Contractc') und einem eingebetteten Derivat (,,Embedded Derivativec'). Beispielsweise setzt sich eine Wandelschuldverschreibung aus einer Anleihe und einer Aktienoption zusammen. Die Folge ist, dass sich das strukturierte Finanzinstrument in seiner Wertentwicklung ganz M i c h verhalt wie das eingebettete Derivat. Die bilanzierungsrelevante Frage besteht nun darin, ob beide Bestandteile getrennt zu bilanzieren sind oder das Finanzinstrument als Gesamtheit wie ein Derivat der erfolgswirksamen Fair Value-Bewertung unterliegt. Wegen der Komplexitat dieses Problems kann es in einem Grundlagenwerk leider nicht behandelt werden. Es muss auf die Spezialliteratur venviesen werden.
Aufgabe 37): Bewertungskonzeption bei Finanzinstrumenten nach IFRS Die LowTech International GmbH erwirbt am 1.7.01 folgende fmanziellen Vermogenswerte (im Anlage- und UmlaufvermSgen) und geht gleichzeitigfolgende fmanziellen Schulden eL:
gsmecken); zusiitzliche Makler- i d B
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermtigens
stehendes Sanierungsverfahrenpublik wurden. lm 3 1.12.01erflihrt die LowTech International GmbH, dass der Kunde in Portugal in lungsschwierigkeitenstecke und urn Verhgenmg des Zahlungsziels bitte. Man erwartet daher, Am
Zah-
dass rnit gr6Dter Wahrscheinlichkeitnur die H&te der Forderungen realisiert werden konnen. Am 3 1.12.02iiberweist der Kunde unerwartet den vollen Betrag. Ordnen Sie die Finanzinstrumente den verschiedenen Kategorien zu. Wie sind die Finanzinstrumente beim Zugang und wie an den drei Bilanzstichtagen nach IAS 39 zu bewerten und welche Erfolgsauswirkungen ergeben sich jeweils? Erfolgsneutrale Wertiinderungen sind in eine Neubewertungsriicklage (als Teil des Eigenkapitals) einzustellen. (2) Anteile an Tochterunternehmen nach IAS 27
Ein Tochterunternehmen ist ein Unternehmen, das von einem anderen Unternehmen, dem sog. Mutterunternehmen, beherrscht wird, d.h., dass das Mutterunternehmen die Moglichkeit hat, die Finanz- und Geschaftspolitik des Tochterunternehmens zu bestimmen, urn aus dessen TMigkeiten Nutzen zu ziehen (IAS 27.4). Eine Beherrschung ist z.B. dann gegeben, wenn das Mutterunternehmen direkt oder indirekt (uber andere Tochterunternehmen) uber mehr als 50% der Stimmrechte verfugt oder aufgrund der Satzung oder anderer Vereinbarungen die Finanz- oder Geschaftspolitik bestimmen kann (IAS 27.13). In der Regel ist ein solches Tochterunternehmen in den Konzernabschluss des Mutterunternehmens einzubeziehen (IAS 27.12). Im separaten Einzelabschluss eines Mutterunternehmens sind solche Anteile, sofern sie nicht gems IFRS 5 als zur Veraderung gehalten klassifiziert werden', nach IAS 27.37 und IAS 27.39 wahlweise mit ihren Anschaffungskosten, ggf. abzuglich Wertminderungen gemiil3 IAS 36, oder in ~bereinstimmun~ mit IAS 392 zu bilanzieren und zu bewerten. Dasselbe Wahlrecht gilt fiir Anteile an assoziierten Unternehmen (IAS 28.35) und fiir Anteile an gemeinschaftlich g e f i e n Unternehmen ("Joint Ventures", IAS 3 1.46). (3) Anteile an assoziierten Unternehmen nach IAS 28 Ein Unternehmen wird als assoziiertes Unternehmen bezeichnet, wenn der Anteilseigner auf dieses Unternehmen einen maBgeblichen Einfluss ausuben kann, es jedoch weder ein Tochterunternehmen noch ein Joint Venture des Anteilseigners ist (IAS 28.2). Der Anteilseigner kann dann einen mal3geblichen Einfluss auf das Beteiligungsunternehmen ausuben, wenn er die Moglichkeit hat, an dessen finanz- und geschaftspolitischen Entscheidungsprozessen mitzuwirken, ohne diese Entscheidungsprozesse beherrschen zu konnen (IAS 28.3). Ein maBgeblicher Einfluss wird widerlegbar vermutet, wenn der Anteilseigner direkt oder indirekt mindestens 20% der Stimmrechte des assoziierten Unternehmens halt. AnzeiDiese sind zum niedrigeren Wert aus Buchwert und beizulegendem Zeitwert abzilglich Verauiuaerungskosten anzusetzen (IFRS 5.15). Siehe auch Kapitel B.IV.2.e). Siehe Kapitel B.IIL2.e(l).
Bilanzierung und Bewertung des AnlagevermOgens
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chen fiir das Vorliegen eines maBgebenden Einflusses des Anteilseigners sind z.B. seine Zugehorigkeit zum Geschaftsfiihrungs- oder Aufsichtsorgan des assoziierten Unternehmens (IAS 28.4 f.). Im Einzelabschluss sind die Anteile an assoziierten Untemehmen wie die Anteile an Tochterunternehmen zu bewerten (s. oben; IAS 28.35, IAS 27.37 u. 39).
(4) Anteile an Joint Ventures nach IAS 31 Nach dem Standard IAS 31 sind Anteile an Joint Ventures im Abschluss der Partnerunternehmen und Gesellschafter zu bilanzieren und zu bewerten, wenn es sich bei diesen nicht um Wagniskapitalgesellschaften oder Investmentfonds u.a. handelt. Unter einem Joint Venture ist eine vertragliche Vereinbarung zu verstehen, in der zwei oder mehr Partner eine wirtschaftliche Tatigkeit durchfiihren, die einer gemeinschaftlichen Fiihrung unterliegt (IAS 31.3). Im Einzelabschluss sind die Anteile an Joint Ventures wie die Anteile an Tochterunternehmen zu bewerten (s. oben; IAS 31.46, IAS 27.37 u. 39).
(5) Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien nach IAS 40 Nicht nach IAS 16, sondem nach IAS 40 sind „Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien" („Investment Properties") zu bilanzieren und bewerten. Darunter sind Grundstticke und Gebaude und/oder Telle von Gebauden zu verstehen, die zur Erzielung von Mieteinnahmen und/oder zum Zwecke der Wertsteigerung und nicht zur Unterstutzung der gewohnlichen Geschaftstatigkeit eines Industrie-, Handels- oder Dienstleistungsunternehmens oder zum Verkauf im Rahmen der gewohnlichen Geschaftstatigkeit des Unternehmens gehalten werden (IAS 40.5). Darunter fallen also beispielsweise Gebaude, die im Rahmen eines oder mehrerer Operating-Leasingverhaltnisse vermietet werden. Dabei kann es sich auch um Immobilien handeln, die vom Leasingnehmer (als wirtschaftlichem Eigentumer) im Rahmen eines Finanzierungs-Leasingverhaltnisses' gehalten und weitervermietet werden (IAS 40.8). Nicht unter diesen Standard fallen alle zur VerauBerung gehaltenen langfristigen Vermogenswerte und -gruppen sowie aufgegebene Geschaftsbereiche, die nach IFRS 5 zu behandeln sind.^ Die erstmalige Bewertung der als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien hat zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten einschlieBlich Transaktionskosten zu erfolgen (IAS 40.20). Fur die Bilanzierung und Bewertung dieser als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien besteht ein Wahlrecht, das fur alle Immobilien dieser Kategorie einheitlich auszuuben ist (IAS 40.30). Entweder entscheidet sich das Unternehmen fiir das Modell des beizulegenden Zeitwerts (IAS 40.33-55) oder fiir das Anschaffungskostenmodell (IAS 40.56). Das Modell des beizulegenden Zeitwerts sieht die Folgebewertung aller als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien mit dem beizulegenden Zeitwert („Fair Value") vor. Dabei sind die Anderungen des Fair Value ergebniswirksam in der Periode des Entstehens zu erfassen (IAS 40.35). Nur dann, wenn fur eine im Rahmen eines Operating-Leasingverhaltnisses vom Leasingnehmer gehaltene Immobilie, die alle Voraussetzungen dieses Standards erfiillt, das Modell des beizulegenden Zeitwerts gewahlt wird, kann diese Immobilie wie im Falle des Finanzierungs-Leasing vom Leasing-Nehmer bilanziert und bewertet werden
' Zum Leasing und zu den Begriffen siehe Kapitel B.C.4. 2 Siehe Kapitel B.IV.2.e).
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Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
(IAS 40.6, IAS 40.34). Dazu gehort auch, dass eine entsprechende Schuld nach den Regeln des IAS 17 „Leasingverhaltnisse" passiviert wird. Das Anschaffungskostenmodell beinhaltet die Folgebewertung aller als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien zu den fortgeffihrten Anschaffungskosten, also nach der empfohlenen Benchmark-Methode fur Sachanlagen nach IAS 16. Auch bei Wahl des Anschaffungskostenmodells miissen im Anhang die beizulegenden Zeitwerte der als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien angegeben warden (IAS 40.79). Das eirmial gewahlte Bewertungsmodell darf nur dann freiwillig geandert werden, wenn die Anderung zu einer sachgerechteren Darstellung der Geschaftsvorfalle im Abschluss des Untemehmens fuhrt. Dies ist unwahrscheinlich im Falle eines Wechsels vom Zeitwert- zum Anschaffungskostenmodell (IAS 40.31, IAS 8.14).
f) Grundziige der Hedge-Bilanzierung nach HGB und IFRS (1) Problemstellung' Unter Hedging (ubersetzt: SicherungsmaBnahmen) versteht man die Absicherung einer sog. offenen Risikoposition, also eines speziellen Marktrisikos (Preis-, Zins-, Wechselkursrisiko) oder Ausfallrisikos, das ein Unternehmen bei seiner wirtschaftlichen Aktivitat eingegangen ist, durch ein geeignetes Sicherungsgeschaft, das mit entsprechend kompensierenden Preis-, Zins- oder Wechselkurs-Chancen ausgestattet ist. Durch den Abschluss dieses gegenlaufigen Sicherungsgeschafts soil erreicht werden, dass eventuelle Verluste aus dem Grundgeschaft durch in der gleichen Zukunftssituation erwartete Gewinne aus dem Sicherungsgeschaft moglichst exakt ausgeglichen werden. Bei alien Transaktionen, bei denen Waren- oder Finanzgeschafte durch Finanzinnovationen^ gegen Preis- oder Ausfallrisiken abgesichert werden sollen, stellt sich bilanziell gesehen folgende Frage: Kann das Grundgeschaft mit dem Sicherungsgeschaft zu einer Bewertungseinheit zusammengefasst werden oder miissen die Geschafte getrermt bilanziert werden? Im letzteren Fall kann z.B. das Grundgeschaft mit einem dem Imparitatsprinzip entsprechenden negativen Erfolgsbeitrag (Abschreibung; Riickstellung) zu berucksichtigen sein, obwohl keinerlei Verluste drohen, derm diese werden durch das Absicherungsgeschaft (weitgehend) kompensiert. Die Gewinne aus dem Sicherungsgeschaft dilrfen aber nach dem handelsrechtlichen Realisationsprinzip erst in einer spateren Periode beriicksichtigt werden. Es wiirde sich dann zunachst ein hoher Verlust und in einer Folgeperiode ein gleich hoher Gewinn ergeben, die Periodengewinne schwankten sehr stark und wtlrden in keiner der beiden Perioden die Ertragslage richtig widerspiegeln. Die Diskussion iiber diese Problematik ist noch langst nicht abgeschlossen, an dieser Stelle muss auf die angegebene weiterfuhrende Literatur verwiesen werden. Der Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) verlangt, dass jeder Vermogensgegenstand und jeder Schuldposten einzeln zu bewerten ist, dass also keine Verrechnung von Wertsteigerungen und Wertminderungen verschiedener Gegenstande mitein' Hedge-Bilanziemng betrifft sowohl das Anlage- als auch das Umlaufvermogen. Da in diesem Lehrbuch das Anlagevermogen zuerst behandelt wird, ist dieses Kapitel hier eingeordnet. ^ Termingeschafte sind dadurch charakterisiert, dass im vertraglichen Verpfliciitungsgesciiaft alle Konditionen festgelegt werden und die Ausfulirung (Erfiillungsgescliaft) fiir einen mitunter weit in der Zukunft liegenden Zeitpunkt vereinbart wird. Die Erfullung kann fiir den Kaufer ein Wahlrectit (z.B. Optionen) oder - wie fUr den Verkaufer immer - eine Pflicht sein (z.B. Devisentermingeschafte, Financial Futures). Kassageschafte miissen sofort (d.h. 2-3 Tage nacii Vertragsschluss) erfullt werden.
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ander erfolgen darf. Die Risiken eines jeden Vermogensgegenstands sind filr sich zu beurteilen und in dessen Bewertung zu berilcksichtigen.
b) Hedge-Bilanzierung nach HGB Unter bestimmten restriktiven Bedingungen ist die Bildung von sog. Bewertungseinheiten, d. li. die Zusammenfassung mehrerer Vermogensgegenstande bzw. Schuldposten und die Saldierung der zugehorigen Ertrage und Aufwendungen, zugelassen. Dies ist bei sog. geschlossenen Positionen liinsichtlich Zins-, Wahrungs- oder sonstigen Preisrisiken der Fall. Beisyiel: Ein Unternehmen hat eine Forderung L.u.L. gegeniiber einem US-amerikanischen Kunden in Hohe von 20.000 US-$, gleichzeitig gegenuber einem chinesischen Lieferanten eine Verbindlichkeit L.u.L. mit derselben Laufzeit ebenfalls in Hohe von 20.000 US-$. Offensichtlich gleichen sich Anspruche und Verpflichtungen derselben Wahrung hinsichtlich ihres Betrages und der Falligkeitsfristen aus und es liegt daher eine sog. geschlossene Position vor. Ein Wahrungsrisiko besteht nicht mehr, denn bei Ansteigen des US-Dollarkurses ist zwar ein hoherer EuroBetrag zu Tilgung der Fremdwahrungsverbindlichkeit aufzuwenden, jedoch steigt auch der Euro-Gegenwert der Fremdwahrungsforderung in gleichem Umfang an. In diesem Falle konnen diese Betrage als Einheit bewertet werden'. Die Bildung einer Bewertungseinheit ist ebenfalls moglich, wenn die Laufzeiten unterschiedlich sind, aber fiir die langer laufende Position eine Anschlussdeckung des Wahrungsrisikos gesichert ist. Dient ein einzelnes Sicherungsgeschaft der Absicherung eines bestimmten Risikos eines einzelnen direkt zugeordneten Grundgeschafts (sog. Micro-Hedge) gilt nach h.M.^, dass beide Geschafte als Bewertungseinheit behandelt werden konnen. In diesem Falle werden sie hinsichtlich ihrer Ertrags- und Aufwandswirkungen als ausgeglichen angesehen, so dass insgesamt gesehen hinsichtlich dieser Bewertungseinheit kein ktinftiger Verlust droht. Ohne diese kompensierende Bewertung wiirde nach dem Imparitatsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) fiir das risikobehaftete Grundgeschaft eine aufwandswirksame Riickstellung fiir drohende Verluste aus schwebenden Geschaften zu bilden sein, wohingegen der diesen drohenden Verlust abdeckende „drohende Gewiim" aus dem speziell zu diesem Zweck eingegangenen Sicherungsgeschaft wegen des Realisationsprinzips bilanziell keinen Niederschlag findet. Die Ertragslage des Unternehmens wiirde somit verschlechtert ausgewiesen aufgrund eines drohenden Verlustes, der mit Sicherheit nicht eintreten wird, well er durch den entsprechenden Gewinn beim Sicherungsgeschaft kompensiert wird. Die Bildung von Bewertungseinheiten wird daher trotz der Durchbrechung des § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB weitgehend als sachgerecht und als eine mit den gesetzlichen Vorschriften zu vereinbarende Ausnahme im Sinne des § 252 Abs. 2 HGB angesehen'. Umstrittener ist im Falle von Industrie- und Handelsuntemehmen die Frage, ob die geschilderte kompensatorische Bilanzierung mit Hilfe von Bewertungseinheiten auch dann zulassig ist, wenn auf die Zuordnung einzelner Grand- und Sicherangsgeschafte verzichtet wird (bei sog. MacroHedges) oder wenn aus mehreren Grundgeschaften, die in ihrer Risikostraktur ahnlich sind ein Portfolio gebildet und dieses Portfolio insgesamt abgesichert wird. Filr Kreditinstitute wird diese Frage bejaht''.
' Vgl. HFA, WPg 1986, S. 664 ff. 2 Vgl. ADS § 246 Tz. 363. 3 Vgl. HFA, WPg 1986, S. 664 ff. "* Vgl. IDW Stellungnahme des BFA 2/1995: Bilanzierung von Optionsgeschaften, WPg 1995, S 421 ff.
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Die Zusammenfassung von Grund- und Sicherungsgeschaften zu Bewertungseinheiten ist nach h.M. zulassig , wenn folgende Voraussetzungen erfiillt sind': • Grund- und Sicherangsgeschafte stehen objektiv in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang. Ein solcher liegt vor, wenn Risiken durch Grund- und Sicherungsgescliai^e eliminiert bzw. gezielt verandert werden konnen. • Der Nutzungs- und Funktionszusammenhang ist vom Bilanzierenden iiber den Bewertungsstichtag liinaus gewollt (Durchhalteabsicht). • Der Wille des Bilanzierenden kommt durch cine vor dem Bilanzstichtag durchgefiihrte Zuordnung nachpriifbar zum Ausdruck (Dokumentation) Die Bildung geschlossener Positionen und deren kompensatorische Bewertung im Falle der Wahrungsabsicherung setzt konkret voraus, dass es sich um die gleiche Wahrung, die gleichen Betrage und um (sicher herstellbare) Fristenkongruenz der Einnahmen und Ausgaben handelt. Dann brauchen Valutaverbindlichkeiten bei einer Kurserhohung am Abschlussstichtag nicht mit dem hoheren Stichtagskurs angesetzt zu werden, weim iimen entsprechende Ansprilche gegenilberstehen, deren Einbuchungskurs (=Bilanzkurs) niedriger oder gleich dem Einbuchungskurs der Verbindlichkeiten ist. Wenn der Einbuchungskurs der Fremdwahrungsforderungen jedoch ilber dem Einbuchungskurs der Valutaverbindhclikeiten liegt, sind die Valutaverbindlichkeiten bei einer Kurserhohung auf diesen Kurs, hochstens jedoch auf den insoweit angesetzten Bilanzkurs, heraufzusetzen^.
Beisyielsaufsabe: Die LowTech GmbH hat aus Einfuhr- und Ausfuhrgeschaften mit US-amerikanischen Geschaftspartnern eine $-Forderung L.u.L. in Hohe von 10.000 US-$ sowie eine US-$Verbindlichkeit in gleicher Hohe. Beide Positionen haben dieselbe Laufzeit von 9 Monaten und sind an demselben Tag fallig. Zum Zeitpunkt des Entstehens von Forderung und Verbindlichkeit bestanden folgende Devisenkurse: Geld: 1 EUR = 1,3333 USD bzw. 0,75 EUR = 1 USD Brief: 1 EUR = 1,4284 USD bzw. 0,70 EUR = 1 USD Mittel: 1 EUR= 1,3809 USD bzw. 0,7242 EUR= 1 USD. Am Bilanzstichtag 31.12.01 gelten folgende Kurse: Geld: 1 EUR = 1,25 USD bzw. 0,8 EUR = 1 USD Brief: 1 EUR= 1,3333 USD bzw. 0,75 EUR= 1 USD Mittel: 1 EUR= 1,2917 USD bzw. 0,7742 EUR= 1 USD. a) Wie sind die Forderung und die Verbindlichkeit nach dem Grundsatz der Einzelbewertung im Zeitpunkt des Entstehens und am Bilanzstichtag zu bewerten? b) Wie sind die Forderung und die Verbindlichkeit bei kompensatorischer Bilanzierung zu bewerten? c) Falls die Forderung schon fruher entstanden, aber das Ende der Laufzeit dennoch identisch mit dem Tilgungszeitpunkt der Verbindlichkeit ist, ist dennoch eine kompensatorische Bilanzierung moglich. Allerdings wird der Umrechnungskurs im Zeitpunkt des Entstehens der Forderung nun von dem der Verbindlichkeit abweichen. Er soil 1 EUR = 1,299 USD bzw. 0,77 EUR = 1 USD (Briefkurs) bzw. lEUR = 1,3437 USD bzw. 0,7442 EUR = 1 USD (Mittelkurs). Welche Anderung ergibt sich dadurch gegeniiber Aufgabe b)?
' Vgl. Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung" der Schmalenbach-Gesellschaft: Gmndsatze der Bilanzierung von Finanzinstrumenten im Watirungs- und Zinsbereicli auf der Grundlage des HGB, DB 1997, S. 638 f. 2 Vgl. ADS § 253 Tz. 105 ff.
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Losuns: a) Die Verbindlichkeit ist mit dem zum Geldkurs, die Forderung mit dem zum Briefkurs umgerechneten DoUarbetrag im Zeitpunkt ihres Entstehens zu bewerten: Forderung: 7.000 EUR; Verbindlichkeit: 7.500 EUR. Es ist aber auch eine Umrechnung zum Mittelkurs moglicli: Forderung: 7.242 EUR; Verbindlichkeit: 7.242 EUR. Am Bilanzstichtag muss die Verbindlichkeit nach dem Imparitatsprinzip, nach dem drohende Verluste vorwegzunehmen sind, erfolgswirksam auf den hoheren Wert aufgestockt werden, da eine Tilgung zu den Kursverhaltnissen am Bilanzstichtag einen hoheren Euro-Betrag, als bisher bilanziert, erfordern wiirde (Hochstwertprinzip). Eine entsprechende Zuschreibung zur Forderung darf dagegen nicht erfolgen, da das Realisationsprinzip die Beriicksichtigung unrealisierter Gewinne verbietet. 31.12.01: Forderung: 7.000 EUR; Verbindlichkeit: 8.000 EUR bzw. bei Umrechnung zum Mittelkurs: Forderung: 7.242 EUR; Verbindlichkeit: 7.742 EUR. Die Aufstockung der Verbindlichkeit fuhrt zu einem Aufwand aus Wahrungskursverlusten in Hohe von 500 EUR. b) Die Verbindlichkeit ist mit dem zum Geldkurs, die Forderung mit dem zum Briefkurs umgerechneten DoUarbetrag im Zeitpunkt ihres Entstehens zu bewerten: Forderung: 7.000 EUR; Verbindlichkeit: 7.500 EUR. Es ist aber auch eine Umrechnung zum Mittelkurs moglich: Forderung: 7.242 EUR; Verbindlichkeit: 7.242 EUR. Da die Bedingungen fiir eine geschlossene Wahrungsposition erfujlt sind, kann aus der Forderung und der Verbindlichkeit eine Bewertungseinheit gebildet werden. Da die aus der Forderung eingehenden Dollars zur Tilgung der Verbindlichkeit verwendet werden konnen, besteht keinerlei Wahrungsrisiko und es kann auf die Aufwertung der Verbindlichkeit verzichtet und diese wie auch die Forderung weiterhin zu ihren Anschaffungskosten bewertet werden. 31.12.01: Forderung: 7.000 EUR; Verbindlichkeit: 7.500 EUR. bzw. bei Umrechnung zum Mittelkurs: Forderung: 7.242 EUR; Verbindlichkeit: 7.242 EUR. c) Die Forderung ist nun bei Entstehen mit „Anschaffungskosten" in Hohe von 7.700 EUR (Briefkurs) bzw. i.H.v. 7.442 EUR (Mittelkurs) einzubuchen. Am Bilanzstichtag muss die Verbindlichkeit bei kompensatorischer Bilanzierung nicht nach MaCgabe des gestiegenen Geldkurses aufgestockt werden. AUerdings ist eine partielle Verlustantizipation bis zur Angleichung an den Wert der Forderung vorzunehmen. Der zu beriicksichtigende Aufwand betragt also 200 EUR.
Beispiehaufsabe: Ein Unternehmen erwirbt am 22.7.01 festverzinsliche Wertpapiere zu 51.000 EUR (= 102%). Am 31.12.01 liegt der Borsenwert bei 56.000 EUR (= 112%), zum 31.12.02 ist er auf 50.000 EUR (100%) gesunken. In Erwartung weiterer Kursrilckschlage aufgrund weiterer Marktzinssteigerungen sichert das Unternehmen zu Beginn des Jahres 03 diesen Kurs durch Kauf einer ausreichenden Anzahl von Verkaufsoptionen („long put") zum Basispreis von 100% zu einem Preis (Optionspramie) von 1.500 EUR ab (Annahme: perfekte Absicherung). Zum 31.12.03 sind die Wertpapiere tatsachlich um 6.000 EUR im Wert gesunken. Ihr Borsenwert betragt nur noch 44.000 EUR (= 88%). Der Marktwert (Borsenwert) des Sicherungsinstruments (Verkaufsoption) hat sich gegenlaufig in gleichem Umfang verandert und betragt jetzt 7.500 EUR.
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Bei isolierter Einzelbewertung sind die festverzinslichen Wertpapiere zum 3 1.12.02 auf den gesunkenen Borsenkurs (es sei eine dauerhafte Wertminderung angenommen) auRerplanmii8ig abzuschreiben. Die Verkaufsoption ist mit den Anschaffungskosten (Optionspriimie) zu aktivieren. Zum 3 1.12.03 sind die Wertpapiere auf den weiter gesunkenen Bijrsenkurs abzuschreiben. Die Ertragslage ist zu schlecht dargestellt, da iiber den Einsatz der Optionspriimie hinaus kein Verlust droht, weil der Basispreis von 50.000 EUR fir die Wertpapiere durch Ausiibung der Verkaufsoption immer erzielt werden kann. Eine Aufwertung der Verkaufsoption iiber ihre Anschaffungskosten hinaus auf den Borsenkurs ist aufgrund des Realisationsprinzips nicht zulassig. Bei kompensierender Betrachtungsweise (Bildung einer Bewertungseinheit) wird beriicksichtigt, dass der Basispreis fiir die Wertpapiere mit Sicherheit erzielt werden kann, so dass dieser die Bewertungsuntergrenze darstellt. Da aber der ,,Einsatz" in Form der gezahlten Optionspramie bei Ausiibung der Verkaufsoption nicht entgolten wird, m.a.W. die Option unter Annahme der Ausiibung ihren eigenstiindigen Wert verliert, wird die Option voll abgeschrieben. Dasselbe Ergebnis wurde sich einstellen, wenn man die Werhmtergrenze der Wertpapiere mit (50.000 Optionspriimie) = 48.500 EUR annehmen wiirde und die Verkaufsoption mit 1.500 EUR aktiviert lienel. Die Ertragslage ist somit sachgerecht dargestellt.
c) Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen (,,Hedge Accounting") nach IFRS Im IFRS-System besteht bei SicherungsmaRnahmen dasselbe einleitend schon beschriebene Problem. Ziel des ,,Hedge Accounting" ist es daher, Verzerrung und Volatilitat der bilanziellen Jahresergebnisse durch Synchronisation und Ausgleich der Ergebniseffekte aus dem Grund- und dem Sicherungsgeschaft moglichst zu verhindern. Die gegenlaufigen Wertentwicklungen eines risikobehafteten Grundgeschafts (,,Hedged Item") und eines Sicherungsgeschafts (,,Hedge Instrument") sollen in der Buchfiihrung kompensatorisch abgebildet werden. 1st die Absicherung vollstidig (,,Perfect Hedgec'), so fiihrt diese Vorgehensweise sachgerecht zu einem Ergebnissaldo in der Gewinn- und Verlustrechnung von Null. Zu bedenken ist dabei auch, dass das ,,Hedge Accounting" im IASB-Konzept eine Art Hilfskonstruktion ist. Elegant liel3e sich das Problem bei Marktwertrisiken durch eine generelle Pflicht zur erfolgswirksamen Fair Value-Bewertung aller Finanzinstrumente 16sen, die aus anderen Grunden (noch) nicht realisierbar erscheint. In diesem Falle wiirden Marktwert des Grundgeschafts und Marktwert des Sicherungsgeschafts sich gegenlaufig entwickeln und die entsprechenden Erfolgsauswirkungen sich in derselben Periode ausgleichen, sofern es sich um ein effizientes Sicherungsinstrurnent handelte. Soweit bisher schon bei Grund- und Sicherungsgeschaft eine erfolgswirksame Fair Value-Bewertung
Scharpf, P./Luz, G.: Risikomanagment, 428.
Bilanzierung und Aufsicht von Finanzderivaten, 2. Aufl., Stuttgart 2000, S
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realisiert ist', ist somit ein „Hedge Accounting" iiberflussig. In alien anderen Fallen soil das „Hedge Accounting" zu demselben geschilderten Ergebnis fiihren. Dabei werden die Ergebniswirkungen von Grund- und Sicherungsgeschaft in dieselbe Periode verlagert. Ein Grundgeschdft („HedgedItem") ist • ein bereits bilanziell erfasster Vermogenswert (z.B. ein festverzinsliches Wertpapier) oder eine Verbindlichkeit (GGl) (z.B. variabel verzinsliche Anleihe; Fremdwahrungsverbindlichkeit), • eine (noch) nicht bilanziell erfasste („schwebende") feste Verpflichtung (GG2) (z.B. ein abgeschlossener Rohstoffbezugsvertrag zu fest vereinbartem Preis, ggf. auch in Fremdwahrung; ein noch nicht erfiillter Vertrag im Rahmen der Auftragsfertigung), • eine mit hoher Wahrscheinlichkeit eintretende ktinftige Transaktion (GG3) (z.B. eine geplante Emission einer Anleihe; geplante Umsatze in Fremdwahrung) oder • eine Nettoinvestition in einen auslandischen Geschaftsbetrieb (GG4) (z.B. Errichtung eines weiteren Werks in der US-amerikanischen Tochtergesellschaft), sofem damit Risiken bezuglich des beizulegenden Zeitwerts („Fair Value") oder beztiglich der kiinftigen Cash Flows verbunden sind und das Geschaft als „gesichert" designiert ist (IAS 39.9). Dabei kann es sich um Einzelgeschafte oder eine Gruppe mit vergleichbarem Risikoprofil oder den Teil eines Portfolios handeln (IAS 39.78). Unerheblich ist es auch, ob die Gesamtheit oder nur ein Teil der Cash Flows oder des beizulegenden Zeitwerts des Grundgeschafts Risiken unterliegt, sofern das Teilrisiko identifizierbar und gesondert bewertbar (prozentualer Anteil am Gesamtrisiko, Referenzzins LIBORS) ist (IAS 39.81). NaturgemaB kann ein Wertpapier der Kategorie^ „Bis zur Endfalligkeit gehaltene Finanzinvestition" nur ein gesichertes Grundgeschaft hinsichtlich Wahrungs- und Ausfallrisiken, nicht aber hinsichtlich Zinsrisiken sein, da letztere entsprechend der Absicht, das Papier bis zur Tilgung zum Nominalwert zu halten, unbeachtlich sind (IAS 39.79). Ein Sicherungsinstrument („Hedge Instrument") ist ein als seiches designiertes derivatives Finanzinstrument oder - nur bei Absicherung von Wahrungsrisiken - ein nichtderivativer fmanzieller Vermogenswert (oder Verbindlichkeit) mit im Vergleich zum Grundgeschaft gegenlaufiger Entwicklung des beizulegenden Zeitwerts („Fair Value") bzw. Cash Flows (IAS 39.9). Allerdings sind Optionen, fur die das Untemehmer Stillhalter ist, i.d.R. zur Absicherung unwirksam und werden dann nicht als Sicherungsinstrumente anerkannt (IAS 39.72 i.V.m. IAS 39.AG94). Ein Derivat kann zur Absicherung verschiedener Risiken eingesetzt werden, sofern die abzusichernden Risiken eindeutig ermittelbar sind, die Wirksamkeit nachweisbar und eine exakte Zuordnung zu den verschiedenen Risikopositionen (z. B. Zinsanderungs- und Wahrungsrisiken) moglich ist (IAS 39.74 u. 76). Grundsatzlich wird ein Sicherungsinstrument als Gesamtheit zur Sicherung designiert und bewertet. Die einzigen Ausnahmen stellen Devisentermingeschafte und Optionen dar. Bei Optionen z.B. stellt der sog. innere Wert, der genau dem Betrag der unerwiinschten Preisanderung des Grundgeschafts entspricht (= tatsachlicher Kurs des Grundgeschafts minus Basispreis), logischerweise das eigentliche Sicherungsinstrument dar, Anderungen des sog. Zeitwerts, der zukiinftige Gewinnchancen widerspiegelt, dagegen werden getrennt davon erfolgswirksam erfasst.
1 Vgl. KapitelB.m.l.d(3). ^ LIBOR (=London Interbank Offered Rate) ist ein zwischen Banlcen gezahlter Euro-Geldmarkt-Basiszins, auf den bei mittel- und iangfristigen Schuldpapieren mit variablem Zins oft Bezug genommen wird. Der vom emittierenden Unternehmen zu zahlende Gesamtzins ist aber um einen Aufschlag (Spread) hoher, durch den der Bonitatsnachteil (RatingAbstand) gegeniiber erstklassigen Banken berucksichtigt wird. •* Zu den Kategorien von Finanzinstrumenten und den Bewertungsfolgen vgl. Kapitel B.III.l.d(3).
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Voraussetzungen fur die Anwendung des „Hedge Accounting" ist die Beachtung der Dokumentations-, Zuordnungs- und Wirksamkeitsvoraussetzungen, die IAS 39.88 enthalt: • Dokumentation der Ziele und Strategien des Risikomanagements, des Sicherungsinstruments, des Grundgeschafts und der Art des abzusichemden Risikos sowie der Art der Effektivitatsmessung der Sicherungsbeziehung. • Die Absichemng wird als in holiem MaBe effektiv eingeschatzt. • Hohe Eintrittswahrscheinliciikeit der abzusichemden erwarteten kilnftigen Transaktion beim Cash Flow-Hedge. • Fair Value des Sicherungsinstruments und Fair Value bzw. Cash Flows des Grundgeschafts, die auf das abgesicherte Risiko zuriickzufuhren sind, konnen verlasslich bestimmt werden , mithin auch die Wirksamkeit der Sicherungsbeziehung. • Die Sicherungsbeziehung wird iiber die gesamte Sicherungsperiode als hoch wirksam eingeschatzt und fortlaufend beurteilt. Eine Sicherungsbeziehung kann grundsatzlich drei Formen annehmen: a) Einzelabsicherung („one to one"; Micro-Hedge): Zwischen einem einzelnen Vermogenswert, einer einzelnen Verbindlichkeit, einem einzelnen noch nicht bilanziell erfassten Geschaft, einer einzelnen erwarteten Transaktion auf der einen Seite und einem einzelnen Sicherungsinstrument auf der anderen Seite wird eine voUstandige oder eine teilweise (nicht der gesamte Betrag oder nicht alle Risiken) Sicherungsbeziehung designiert (IAS 39.78). b) Absicherung eines homogenen Portfolios: Erlaubt ist eine Absicherung eines Portfolios von Vermogenswerten, Verbindlichkeiten (keine Saldierung mit Vermogenswerten) oder geplanten Transaktionen mit ahnlicher Risikostruktur (IAS 39.78, 39.83; 39.AG101): Dabei darf die Fair Value-Anderung eines Wertpapiers hochstens um 10% von der Wertanderung des Gesamtportfolios abweichen. Diese Homogenitatsanforderung ist z.B. im Falle der Absicherung eines Aktienportfolios durch ein Index-Derivat (Dax-Future-Kontrakt) i.d.R. nicht erftillt, ein „Hedge Accounting" somit nicht zulassig. c) Pauschale Absicherung der Gesamtrisikoposition (Macro-Hedge): Dies ist nur hinsichtlich des Zinsrisikos zulassig (IAS 39.81A). Dabei werden verschiedene Grundgeschafte (Vermogenswerte und Verbindlichkeiten) nach den erwarteten Zinsanpassungsterminen bzw. Laufzeiten einander zugeordnet und saldiert (IAS 39.78). Der abstrakte Saldobetrag („Nettoposition") wird z.B. durch ein Derivat (Zinsswap) oder ein Portfolio von Derivaten abgesichert. Die Fair Value-Anderung des abstrakten Saldobetrags wird durch eine kiinstlich konstruierte Anleihe modellhaft ermittelt und ein einem gesonderten Bilanzposten erfasst. Besteht zwischen einem Sicherungsinstrument und einem Grundgeschafl: eine designierte Sicherungsbeziehung und sind alle genannten Voraussetzungen des IAS 39.88 erfilllt, so wird durch Anwendung des „Hedge Accounting" die Kompensation der Periodenergebniseffekte des Sicherungsinstruments und des Grundgeschafts in derselben Periode beriicksichtigt („Synchronisation"). Um dies zu erreichen, sind drei Arten von Sicherungsbeziehungen zu unterscheiden (IAS 39.86): 1. Absicherung des beizulegenden Zeitwerts („Fair Value-Hedge") (IAS 39.89): Absicherung der Grundgeschafte GGl und GG2 oder abgrenzbarer Teile davon gegen das Risiko einer Anderung des beizulegenden Zeitwerts, das Auswirkungen auf das Periodenergebnis haben konnte.
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2. Absicherung von Zahlungsstromen („Cash Flow-Hedge") (IAS 39.95): Absicherung der Gmndgeschafte GGl und GG3 gegen das Risiko schwankender Zahlungsstrome, das Auswirkungen auf das Periodenergebnis haben konnte. Bilanziell ist in diesem Fall der Gewinn oder Verlust aus einem Sicherungsinstrument in zwei Telle aufzuspalten: Der Teil, der als effektive Absicherung ermittelt wird, ist erfolgsneutral direkt im Eigenkapital (z.B. als Cash Flow Hedge-Rucklage) zu erfassen, der (geringere) ineffektive Teil ist erfolgswirksam im Periodenergebnis zu beriicksichtigen. Auf diese Weise wird der Erfolgsbeitrag des Sicherungsinstruments in die Periode der Erfolgswirksamkeit des Grundgeschafts verlagert. Der Vorteil der Ergebniskompensation wird durch den Nachteil schwankenden Eigenkapitals erkauft. 3. Absicherung einer Nettoinvestition in einen auslandischen Geschqftsbetrieb („Hedge of a Net Investment in a Foreign Entity") (IAS 39.89): Absicherung des Grundgeschafts GG4. An dieser Stelle soil lediglich in die Bilanzierung im Falle der Absicherung des beizulegenden Zeitwerts („Fair Value-Hedge") (IAS 39.89) eingefiihrt werden, dartiber hinaus ist auf die Spezialliteratur zu verweisen. Bilanziell sind beim Fair Value-Hedge zwei Schritte vorzunehmen. Erster Schritt: Die Veranderungen des Fair Value des Sicherungsinstruments (z.B. einer Aktienoption, eines Zinsswaps, einer Devisenoption) in der Gewinn- und Verlustrechnung werden erfolgswirksam beriicksichtigt. Bei gestiegenem Marktwert ware zu buchen: BS: Sicherungsinstrument an Sonstige betriebliche Ertrage (Ertrag aus Fair Value Hedges). Zweiter Schritt: Das Grundgeschaft kann z.B. eine Forderung L.u.L. oder eine festverzinsliche Geldanlage sein, die zu der Kategorie „Kredite und Forderungen („Loans and Receivables") gehort und zu fortgefuhrten Anschaffiingskosten zu bewerten ist. Dieses wird im Rahmen des Hedge Accounting in seiner Bewertung an die spiegelbildliche Wertanderung des Sicherungsinstruments angepasst. Gewinne oder Verluste, die durch das abgesicherte Risiko verursacht sind, gehen erfolgswirksam in die Gewinn- und Verlustrechnung ein und fuhren zu einer entsprechenden Buchwertanderung des Grundgeschafts in der Bilanz. Damit wird erreicht, dass z.B. die Wertsteigerung beim Grundgeschaft und die spiegelbildliche Wertminderung beim Sicherungsgeschaft durch eine erfolgswirksame symmetrische Erfassung in der Gewinn- und Verlustrechnung zum Ausgleich gebracht werden. Ohne Hedge Accounting ware das Grundgeschaft mit fortgefuhrten Anschaffungskosten zu bewerten und ein Gewinn aus dem abgesicherten Risiko wiirde die Bewertung des Grundgeschafts gar nicht berilhren. Das Ergebnis ware unbefriedigend, da sowohl die Vermogensals auch die Ertragslage zu schlecht dargestellt wiirden. Im Verlustfalle ware allerdings eine Wertberichtigung beim Grundgeschaft gemaB IAS 39.63-70 durchzuftlhren, deren Hohe mit dem Gewinn aus dem Sicherungsinstruments jedoch nicht zwangslaufig iibereinstimmen muss. Falls das Grundgeschaft zur Kategorie „Zur VerauBerung verfligbare fmanzielle Vermogenswerte" gehort, so ist damit eine erfolgsneutrale Fair Value-Bewertung verbunden. Im zweiten Schritt des „Hedge Accounting" ist somit nur noch die Erfolgswirksamkeit der Fair Value-Anderung herzustellen, eine Buchwertanpassung ist nicht erforderlich. Im ersteren Falle, also bei „Krediten und Forderungen", ware zu buchen (gesunkener Marktwert):
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermijgens
BS:
Sonstige betriebliche Aufivendungen (Aufwand aus Fair Value Hedges) an G r u n d g e s c h t (z.B. Kredite und Forderungen)
Bei abgesicherten ,,Sonstigen finanziellen Verbindlichkeiten" ergaben sich die gleichen Buchungen fiir den Fall, dass der Marktwert des Grundgeschafts gestiegen ist. Handelt es sich urn ,,Zur Veraderung verfigbare finanzielle Vermogenswerte'', so ist der auf das abgesicherte Risiko zuriickzuftihrende Gewinn, der erfolgsneutral in die NeubewertungsRiicklage eingestellt wurde, erfolgswirksam in die Gewinn- und Verlustrechnung urnzubuchen. Somit lautet die Buchung im Zusammenhang mit dem Grundgeschaft:
BS:
Sonstige betriebliche Aufwendungen (Aufwand aus Fair Value Hedges). an Neubewertungsriicklage
Beisuielsauf~abe:
Ein Untemehmen erwirbt am 22.7.01 festverzinsliche Wertpapiere zu 51.000 EUR (= 102%) und ordnet sie der Kategorie ,,Available-for-Sale" zu. Darnit sind die Wertpapiere mit dem beizulegenden Zeitwert (,,Fair Value") zu bewerten und Werttinderungen werden erfolgsneutral in einer Neubewertungsriicklage im Rahmen des Eigenkapitals ausgewiesen. Am 3 1.12.01 liegt der Borsenwert (,,Fair Value") bei 58.000 EUR (= 116%). In Erwartung von Kursriickschllgen aufgrund einer Marktzinserhohung sichert das Untemehmen zu Beginn des Jahres 02 diesen Kurs durch Kauf einer ausreichenden Anzahl von Verkaufsoptionen (,,Long Put") zum Basispreis von 58.000 EUR (1 16%) zu einem Preis von 2.500 EUR ab (Annahme: perfekte Absicherung). Zum 31.12.02 sind die Wertpapiere tatsachlich um 6.000 EUR im Wert gesunken. Ihr Borsenwert betragt nur noch 52.000 EUR (104%). Der Marktwert des Sicherungsinstruments hat sich gegenlaufig in gleichem Umfang verandert und betragt jetzt 8.500 EUR.
Der Wert der Verkaufsoption am 1.1.02 entspricht dem sog. Zeitwert der Option, der fiir die Chance auf Steigerung des inneren Werts der Option wiihrend der Laufzeit gezahlt wird. Der sog. innere Wert der Option, die Differenz zwischen Basiswert (58.000 EUR) und Marktwert der Wertpapiere, betragt zum 1.1.02 somit 0,- EUR. Einbuchung des Kaufs der Verkaufsoption (Optionspramie):
BS: Optionsprhie (Aktiva)
2.500 EUR
an Bank
2.500 EUR.
Per 3 1.12.02 erfolgt zunbhst die erfolgsneutrale Anpassung auf den aktuellen ,,Fair Value" der festverzinslichen Wertpapiere: BS: Neubewertungs-Riicklage 6.000 EUR an Wertpapiere (,,Zur VerauRerung vefigb. fin. Vermogenswerte") 6.000 EUR.
Die Werterhohung der Verkaufsoption (Derivat) von 2.500,- auf 8.500,- EUR, also um den inneren Wert der Option, der den effektiven Teil der Sicherungsbeziehung darstellt, ist erfolgswirksam zu buchen.
BS: Optionsprhie (Aktiva) an Ertrag (Ergebnis des Sicherungsgeschafts)
6.000 EUR. 6.000 EUR.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermagens Der effektive Teil der Sicherungsbeziehung sol1 die Abwertung der festverzinslichenWertpapiere kompensieren, soweit die Abwertung den Basispreis (58.000,-) unterschreitet. Da dieser Teil der ~ b k e r t u nder ~ X-AG Aktien bislGg erfolgsne&al gegen die Neubewertungs-Riicklage gebucht wurde, muss eine entsprechende Umbuchung erfolgen, die die Erfolgswirksamkeit und damit die gewiinschte Kompensation herstellt.
BS: Aufwand (Ergebnis des SicherungsgeschXfts) an Neubewertungs-Rucklage
6.000 EUR 6.000 EUR.
Ohne Hedge-Accounting, also bei separater (Markt-)Bewertung, ware der Verlust bei den festverzinslichen Wertpapieren per 31.12.02 erfolgsneutral als Verminderung der Neubewertungsriicklage verrechnet worden. Somit ware im Jahre 02 ein Gewinn von 6.000 EUR (aus der Marktwertentwicklung des Finanzderivats) ausgewiesen worden. Die Ertragslage wZire zu positiv dargestellt worden. Hinsichtlich der Bewertung der Wertpapiere hatte sich allerdings kein Unterschied ergeben. Bei Beendigung der Sicherungsbeziehung durch VeriiuBerung, Ausubung oder Auslaufen des Sicherungsinstruments, durch Zuriickziehen der Designation als Sicherungsinstrument oder wenn die Voraussetzungen insbesondere hinsichtlich der Effektivitiit nicht mehr erfillt sind, ist vom ,,Hedge Accounting" nach IAS 39.89 wieder zur ,,normalen'' Bilanzierung der Finanzinstrumente nach IAS 39.43 ff. uberzugehen (IAS 39.91 f.). Aufgabe 38: Fair Value-Hedge Kauf einer X-AG Aktien-Verkaufsoption (10 Kontrakte) am 30.6.01 durch das Unternehmen. Die GeschXftsleitung stellt fest und dokumentiert, dass es sich um ein effektives Mittel zur Absicherung des Kursrisikos des Aktienbestands von 1.000 X-AG Aktien handelt. Die Sicherungsbeziehung ist auf den inneren Wert der Option beschrankt, der das Verlustrisiko des Grundgeschiifts ausgleicht, umfasst aber nicht den Zeitwert der Option, der die Wertsteigerungschancen der Option w ~ e n der d Restlaufzeit widerspiegelt. Die 1.000 Aktien gehoren zur Kategorie ,,Zur VerauiuBerung verfugbare finanzielle Vermogenswerte" und sind daher erfolgswirksam zurn beizulegenden Zeitwert (,,Fair Value") zu bewerten. Die Verkaufsoption gibt dem Unternehmen das Recht, die 1.000 Aktien wiihrend der Laufzeit bis zum 30.06.02 zum festgelegten Basispreis (,,Strike Price") von 30 EUR pro Aktie zu veradem.
Geben Sie diesen Fall des effektiven Fair Value-Hedge die Buchungen zum 30.6., zum 30.9. und zum 3 1.12.01 fiir das Grundgeschtift und fiir das Sicherungsgeschafi an.
g) Der Anlagenspiegel (1) Der Anlagenspiegel nach HGB Die Aufgabe des Anlagenspiegels lie@ in der Erweiterung der Aussagekraft der zeitpunktbezogenen Bilanz durch die Darstellung der Veriinderungen der einzelnen Posten des Anlagevennogens wiihrend des Geschaftsjahres. Die zeitraumbezogene Darstellung der Entwicklung des Anlagevennogens wird zuweilen auch als "horizontale Gliederung" des Anlagevermogens bezeichnet. Die Erstellung des Anlagenspiegels ist fiir Kapitalgesellschaften gem. 5 268 Abs. 2 HGB (ausgenommen kleine Kapitalgesellschaften gem. § 274a Nr. 1
Bilanzierung und Bewertung des AnlagevermOgens
HGB) vorgeschrieben. Er kann entweder innerhalb der Bilanz oder im Anhang wiedergegeben werden. Grundsatzlich kann die Entwicklung des Anlagevermogens auf drei verschiedene Arten dargestellt werden, die am Beispiel des Bilanzpostens "Maschinen und technische Anlagen" gezeigt werden sollen: direkte Nettomethode:
I Restbuchwert I abaglich Ab-
I = Restbuchwert I
1 zu Beginn des 1 schreibungen des 1 am Ende des I 1 ~eschaftsjahres 1 Geschaftsjahres ~ahresI = 80.000 100.000 1 - 20.000
Maschinen - -~-
~
--------
1
I
Die obige Darstellungsweise wurde im alten Recht angewandt und hat den Nachteil, dass ein Bilanzleser keine Vorstellung von der Grolje des Maschinenparks erhalt, da der Restbuchwert eines groRen, aber relativ alten Maschinenbestandes eine iihnliche Groljenordnung aufweist wie der eines kleinen, aber relativ neuen Maschinenparks. Maschinen, die bereits voll abgeschrieben sind, aber noch im Betrieb genutzt werden, sind iiberdies im ausgewiesenen Wert nicht enthalten. indirekte Bruttomethode: Bilanz (in EUR)
Urspriingliche Anschaffungsoder Herstellungskosten 200.000
abziiglich Wertberichtigungen (=Summe aller bisherigen AbI schreibungen) 1 - 120.000
= Restbuchwert
am Ende des GeschIElsjahres
I 1
Maschinen
IWertberich-
tigungen zu 200.000 Maschinen
= 80.000
Die indirekte Bruttomethode war im alten Recht wahlweise auch mCiglich, wurde jedoch nur in bestimmten Branchen, z.B. in der Energiewirtschaft oder in der Luftfahrt, angewandt. Der Vorteil dieser Darstellungsweise kt, dass der Bilanzleser sich einen tendenziellen Eindruck von der GroBe und dem ungefhen durchschnittlichen Alter des Maschinenparks verschaffen kann und dass noch genutzte, aber voll abgeschriebene Maschinen im bilanziellen Wert noch enthalten sind (sowie in gleicher Hohe in der Position "Wertberichtigungen zu Maschinen") und erst beim Abgang aus beiden Posten eliminiert werden. Auch lasst sich die Abschreibungspolitik tendenziell abschatzen. Nachteilig ist die AufblSihung der Bilanz infolge des Bruttoausweises. direkte Bruttomethode: Bilanz (in EUR)
I Ursuriinaliche l abziinlich kumu- 1 = Restbuchwert 1
Maschinen I
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
265
Die direkte Bruttomethode ist im neuen Bilanzrecht verbindlich vorgeschrieben. Sie enthalt alle Vorteile der indirekten Bruttomethode, ohne eine Aufblahung der Bilanz zu bewirken, da in die Bilanz nur der Restbuchwert am Jahresende Eingang fmdet. Um die Neugestaltung des Aniagenspiegels hervorzuheben, wurde in der Literatur fur den Anlagenspiegel neuen Bilanzrechts der Begriff "Anlagegitter" gewahlt, der m.E. nur in der Ubergangszeit besondere Bedeutung liatte, jetzt aber synonym zum Begriff "Anlagenspiegel" zu verwenden ist. § 268 Abs. 2 HGB schreibt ein Schema mit mindestens acht Spalten vor, die Abschreibungen des Geschaftsjahrs konnen innerhalb des Anlagespiegels, aber auch gesondert in Bilanz oder Anhang angegeben werden. Eine Angabe muss aber zwingend erfolgen, da die Abschreibungen des Geschaftsjahres die Briicke zwischen Anlagenspiegel und Gewinn- und Verlustrechung darstellen. In der Regel werden die Geschaftsjahresabschreibungen in der letzten Spalte im Anlagenspiegel angegeben (9-Spalten-Schema).
Im Folgenden soUen die einzelnen Spalten des Aniagenspiegels erlautert werden: Historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten: In der ersten Spalte sind die ursprilnglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ungekiirzt anzugeben, auch wenn der Vermogensgegenstand bereits veil abgeschrieben ist. Erst wenn der Gegenstand mengermiaBig aus dem Betriebsvermogen ausscheidet, werden die ursprilnglichen Anschaffungs-ZHerstellungskosten aus dieser Spalte eliminiert. Zugdnge: Unter Zugangen sind mengenmaBige Ausweitungen des Anlagevermogens durch Kauf, Tausch oder Schenkung zu verstehen, die allerdings nur wertmaBig angegeben werden. Bei immateriellen Gegenstanden einschlieBlich der Bilanzierungshilfe "Aufwendungen fiir die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs" wird mit der Buchung der gleichzeitige Zugang angenommen. Ausnahmsweise konnen Vermogensgegenstande, deren Anschaffungs-ZHerstellungskosten hochstens 60 EUR betragen, sofort als Aufwand behandelt werden, der Ausweis eines Zugangs kann also entfallen (vgl. R 31 Abs. 3 EStR). In alien anderen Fallen muss auch dann ein Zugang ausgewiesen werden, werm der Gegenstand im Jahr des Zugangs vollstandig abgeschrieben wird (z.B. bei Geringwertigen Wirtschaftsgiltern). Abgdnge: Als Abgange bezeichnet man das mengenmaBige (korperliche) Ausscheiden von Anlagegegenstanden aus dem Betriebsvermogen, z.B. durch Verkauf, Entnahme, Untergang, Verschrottung oder Tausch. Die Abgangsspalte ist eine Korrekturspalte zur ersten Spalte der historischen Anschaffungs-ZHerstellungskosten, so dass abgehende Gegenstande hier ebenfalls mit den historischen Anschaffungs-ZHerstellungskosten ausgewiesen werden miissen. Umbuchungen: Hierbei handelt es sich um reine Ausweisanderungen aufgrund von Vermogensumschichtungen innerhalb des Aniagenspiegels. Grundsatzlich sind die historischen Anschaffungs/Herstellungskosten in der Umbuchungsspalte zu beriicksichtigen. Im Folgejahr ist dann die erste Spalte der beiden Anlagepositionen mit umgekehrten Vorzeichen zu korrigieren ebenso wie die kumulierten Abschreibungen unter Beriicksichtigung der dort subtrahierten Zuschreibungen (vgl. unten unter "Zuschreibungen").
Bilanzierung und Bewertung des AnlagevermiSgens
Beisuiel: Ein in der Position "Gebaude im Bau" bilanziertes Gebaude wird fertiggestellt.
I
I
Gebaude im Bau I - 1 Mio. EUR Beisuiel: Ein Vorfuhrwagen eines PKW-HZindlers sol1 verkaufl werden. Es handelt sich hierbei urn eine Verschiebung des Vermogensgegenstandes in das Umlaufvermogen. Es findet somit keine Umschichtung innerhalb des Anlagevermogens statt. Somit ist dieser Vorgang auch nicht unter Umbuchungen, sondern unter AbgZingen zu erfassen. -
Zuschreibungen: Hierunter werden die reinen Werterhohungen bei Anlagegegenstiinden erfasst. Es handelt sich um eine Ruckghgigmachung friiherer aul3erplanrntil3iger Abschreibungen. Zuschreibungen werden nicht kumuliert ausgewiesen, sondern immer nur fiir das laufende Geschaftsjahr. Dies stellt einen Systembruch dar, der damit begriindet wurde, dass andernfalls die kumulierten Abschreibungen die historischen Anschaffungs-Merstellungskosten uberschreiten konnten, da die kumulierten Abschreibungen dam noch die kumulierten Zuschreibungen umfassen wiirden. Um dennoch den Anlagenspiegel von der ersten Spalte bis zum Restbuchwert am Ende des Geschaftsjahres durchrechenbar zu machen, ist es erforderlich, die Zuschreibungen im Folgejahr von den kumulierten Abschreibungen zu subtrahieren. Damit wird erreicht, dass die aufsummierten Zuschreibungswirkungen uber die Verminderung der kumulativen Abschreibung beriicksichtigt werden und daher die kurnulierten Abschreibungen die historischen Anschaffungs-Merstellungskosten nicht ubersteigen konnen. SchlieBlich wird verdeutlicht, dass mit den Zuschreibungen Abschreibungen riickghgig gemacht werden. Kumulierte Abschreibungen: In dieser Spalte sind samtliche in den vorausgegangenen und im gerade abgelaufenen Geschaftsjahr angefallenen Abschreibungen auf die Vermogensgegenstiinde, die sich am Ende des Geschaftsjahres noch im Betriebsvermogen befinden, zu beriicksichtigen. Erst beim Abgang des Gegenstands aus dem Anlagevermogen werden die entsprechenden kumulierten Abschreibungen eliminiert. Abschreibungen des laufenden Geschaiftsjahres: Gem. § 268 Abs. 2 Satz 3 HGB besteht ein Wahlrecht, die Abschreibungen des Geschaftsjahres in der Bilanz oder im Anhang anzugeben. Sie sind jedoch nicht zwingend Bestandteil des Anlagenspiegels. Dennoch ist es zweckmUig und erhoht die Aussagekraft des Anlagenspiegels, ihn um eine neunte Spalte "Abschreibungen des Geschaftsjahres" zu e r g b e n . Diese stellen n b l i c h das Bindeglied zwischen Anlagespiegel und Gewinn- und Verlustrechnung dar, da die Spalte "Abschreibungen des Geschaftsjahres" alle in der GuV ausgewiesenen Abschreibungen enthalt. Die Spalte "Kumulierte Abschreibungen" unterscheidet sich dagegen von beiden nicht nur dadurch, dass auch die Abschreibungen der Vorjahre enthalten sind, sondern auch dadurch, dass die kumulierten Abschreibungen im Laufe des Geschaftsjahres abgegangener Vermogensgegenstiinde nicht mehr enthalten sind. Die auf Abgbge vorgenommenen Abschreibungen sind fiir externe Bilanzleser nicht erkennbar, weder die kumulierten noch die Abschreibungen des Geschaftsjahres. Eine Nachvollziehbarkeit des Anlagenspiegels durch den Bilanzanalytiker ist daher nicht unmittelbar gegeben.
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Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
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Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermagens Allgemein werden beim Abgang von Anlugegutern folgende Spalten des Anlagenspiegels beriihrt:
torischen Anschaffungs-/Herstellungskosten der abgegangenen Anlagegegensttinde erst im Folgejahr des Abgangs
I
rische Anschaffungs-/ Herstellungskosten der abgegangenen Anlagegegenstiinde; der Wert wird im Folgejahr aus der ersten Spalte elimi1 niert
Restbuchwertes der aus dem Betriebsverm6gen ausgeschiedenen Anlagegiiterl
gegangenen Vermogensgegensthde entfallenden kumulierten Abschreibungen (unter Beriicksichtigung der dort bereits subtrahierten kumulierten Zuschreibungen)
I
I
Im seltenen Einzelfall konnte auch die Spalte "Zuschreibungen (des Geschaftsjahres)" beriihrt sein, wenn im Jahr des Abgangs eine Zuschreibung auf den Anlagegegenstand vorgenommen wurde, die dann im Anlagenspiegel nicht ausgewiesen wiirde. Einige Kapitalgesellschaften erleichtern dem Bilanzleser das Nachvollziehen der Entwicklung des Anlagevermogens, indem sie fieiwillig die kumulierten Abschreibungen weiter aufspalten und insbesondere diejenigen, die auf im Geschaftsjahr abgegangene Vermogensgegenstande entfallen, zusatzlich ausweisen. Die im Grundschema enthaltene Spalte ,,kumulierte Abschreibungen" wird dann ersetzt durch:
Die Abschreibungen Jaufendes Jahr", manchmal auch als ,,Zug5ingecc(zum Anfangsbestand der kumulierten Abschreibungen) bezeichnet, beinhalten die Abschreibungen des Geschaflsjahrs, so dass auf die entsprechende Spalte im Grundschema verzichtet werden kann. Ein Sonderproblem taucht bei der Sofortabschreibung von sog. Geringwertigen Wirtschufsgutern (= GWG, 5 6 Abs. 2 EStG; vgl. Kapitel A.IV.2.c) auf. Diese mussen, falls ihre Anschaffungskosten 60,- EUR uberschreiten (R 5.4 Abs. 3 EStR) als Zugang gebucht werden. Eigentlich mussten die historischen Anschahgs-/Herstellungskosten der GWG sowie die kumulierten Abschreibungen in gleicher Hohe vom ersten bis zum letzten Jahr der Nutzungsdauer unverbdert f o r t g e m werden. Dabei mussten jedoch alle GWG j h lich auf ihr Vorhandensein uberpriift werden, damit im Jahr des tatsachlichen Abganges die beiden genannten Spalten des Anlagenspiegels entsprechend vermindert werden konnen. Dieser hohe Verwaltungsaufwand wiirde den Vereinfachungseffekt durch die Sofortabschreibungsm6glichkeit zumindest zum Teil wieder zunichte machen. Konvention ist es daher, die GWG im Jahr des Zugangs voll abzuschreiben und gleichzeitig einen Abgang zu fingieren. Zu beachten ist, dass als Folge der Fiktion die Spalte "Kumulierte Abschreibungen" gar nicht mehr beriihrt wird, wohingegen die Sofortabschreibung in der Spalte "Abschreibungen des Geschaftsjahres" enthalten sind. Vorteilhaft ist neben der Verwaltungsver-
Dies erfolgt automatisch durch die Vomahme einer Horizontaladdition.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens einfachung, dass der externe Bilanzleser das Investitionsvolumen des Unternehmens erkennen kann, da die GWG in den Zugkgen enthalten sind.
Vertief u n s Erkenntnisse des externen Bilanzlesers aus dem Anlagenspiegel: 1. Der Ausweis der historischen Anschaffungs-/Herstellungskosten shtlicher aktivierter Anlageguter ermoglicht einen Einblick in das gesamte im Anlagevermogen investierte Kapital. 2. Gesamtabschreibungsquote(=Anlagenabnutzungsgrad)= kumulierte Abschreibungen historische Anschaffungs-Merstellungskosten Aufgrund der Gesamtabschreibungsquote sind tendenzielle Aussagen zur Altersstruktur des Anlagevermogens und zum Reinvestitionsbedarf moglich. Um genauere Aussagen treffen zu kbnnen, sind jedoch noch Informationen uber die Nutzungsdauern, die angewandten Abschreibungsmethoden und die voll abgeschriebenen, aber noch genutzten Vermogensgegenstlinde erforderlich.
3. Abschreibungsquote = Abschreibungen des Geschaftsjahres historische Anschaffungs-/Herstellungskosten Mit Hilfe der Abschreibungsquote konnen tendenzielle Aussagen uber die Abschreibungspolitik des Unternehmens gemacht werden. Bei florierenden Unternehmen wird die Abschreibungsquote durch Inanspruchnahme z.B. von Sonderabschreibungen eher hoch sein, bei ertragsschwachen Unternehmen dagegen niedriger. Aufgabe 39: Anlagenspiegel iiber mehrere Jahre Erstellen Sie ausschlieRlich fk die Position "Grundstiicke und Bauten" einen Anlagenspiegel fir mehrere aufeinander folgende Jahre. In den einzelnen Jahren sind folgende Sachverhalte zu beriicksichtigen (AK = Anschaffungskosten):
AK = 200.000 EUR Anfangsbestand: Grund und Boden Nr. 1 AK = 100.000EUR Zugang Grund p d Boden Nr. 2 auBemlanmZiBige Abschreibuna auf Grund und Boden Nr. 1. da Abschreibuna
I als Grtinfliiche gen&
-.
-
werden darf I Zuschreibung auf Grund und Boden Nr. 1, da die Bebauungs- ( Zuschreibung planiinderung durch Gerichtsurteil rechtskriiftig aufgehoben w&- = 120.000 E m de und keine Nutzungsbeschrtinkungenmehr bestehen
----
----
das irn Bau befmdliche Gebilude wird am 3.1.04 fertiggestellt und gesamte Herstellungskosten umgebucht; es wird linear mit 3 % p.a. abgeschrieben I ( = 1 MioEUR 1 Verkaufspreis I Veriiul3erung des Gebiiudes am 3 1.12.05
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermilgens Aufgabe 40: Anlagenspiegel iiber mehrere Jahre a) Erstellen Sie ausschliel3lich fiir die Position "Technische Anlagen und Maschinen" einen Anlagenspiegel fiir mehrere aufeinander folgende Jahre. In den einzelnen Jahren sind folgende Sachverhalte zu beriicksichtigen:
01 02
1 Griindung der LowTech GmbH; Kauf der 1. Maschine (StanzI maschine), ND= 5 Jahre; lineare Abschreibung 1 Kauf
einer 2. Maschine (Frasmaschine), AK = 50.000 EUR ,. ND = 5 Jahre; lineare Abschreibung Kauf einer 3. Maschine (Drehmaschine), ND= 5 Jahre; lineare AK = 50.000 EUR; Abschreibung;
03
04
AK = 50.000 EUR
auRerplanmaBige Abschreibung auf die 2. Maschine (WBK sind auRerplanmtiJ3ige Abschreibung gesunken, da eine neue leistungsf&igere und kostengiinstigere I ~ r ~ m a s c h i (AK n e = 16.666 EUR) aufden Markt gekommenk.t = 20.000 EUR I Kauf einer 4. Maschine (Blechbiegemaschine). ND= 5 Jahre; AK = 50.000 EUR lineare Abschreibung; bei dieser asc chine soll die ~ i j ~ l i c h k e i t der Sonderabschreibung fur kleine und mittlere Betriebe (5 7 g EStG) genutzt werden; die Bedingungen daflir seien erfiillt;
I Zuschreibune auf die 2. Maschine. da sich die neue Maschine als 05 06
07 08
I
~ehlkonstrukonerweist und v o m ' ~ a r k tgenommen wird Abgang der 1. Maschine, da ND abgelaufen ist Kauf von 10 Stiick GWG: Sofortabschreibung nach S 6 Abs. 2 EStG soll genutzt werden; ~ b ~ a n ~ s f i k tim i o hgang$abr: n
AK = 4.100 EUR
Abgang der 2. Maschine, da ND abgelaufen ist Abgang der 3. Maschine, da ND abgelaufen ist Abgang der 4. Maschine, da ND abgelaufen ist AK = Anschaffungskosten; WBK = Wiederbeschaffungskosten ND = Nutzungsdauer; GWG = geringwertige Wirtschaftsgiiter
b) Berechnen Sie fur jedes Jahr jeweils die Gesamtabschreibungs- und die Abschreibungsquote und interpretieren Sie Ihre Ergebnisse
Aufgabe 41: Anlagenspiegel Stellen Sie die Sachverhaltsangaben der Aufgaben 22,3 1,32 und 36 in einem Anlagespiegel fiir das Jahr 01 dar. Bei Aufgabe 18 sei angenommen, die LowTech GmbH habe das Handelsschiff erworben.
(2) Der Anlagenspiegel nach IFRS Auch nach IAS sind im Anhang Angaben iiber die Entwicklung des Sachanlagevermogens im Laufe des Geschaftsjahres zu machen. Infolge der komplizierteren Bewertung der Vermogenswerte sind auch weitergehende Angaben als im HGB erforderlich. So ist sind z.B. auch Erhohungen oder Verminderungen des Buchwertes der Sachanlagen wiihrend der Periode auf Grund von Neubewertungen (nach IAS 16) und von direkt im Eigenkapital erfassten oder aufgehobenen Wertminderungsaufwendungen gems IAS 36 gesondert anzugeben (IAS 16.73-79).
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Weiterfuhrende
Literatur:
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Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermagens
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3. Abschreibungsmethoden und steuerliche Abschreibungen a) PlanmaBige Abschreibungen/AfA-Regelungen (1) Funktionen der Abschreibung Mit Hilfe der planmafiigen Abschreibungen soli der normale Werteverzehr abnutzbarer Vermogensgegenstande bzw. Wirtschaftsgilter in einem Geschaftsjahr erfasst werden. Die statischen Bilanztheorien sehen die Aufgabe der Abschreibungen primar in der Anpassung der abnutzbaren Vermogenswerte in der Bilanz. Dagegen sind die Abschreibungen in den dynamischen Bilanztheorien ein Mittel, um einen aussagefahigen Periodengewinn zu ermitteln. Die Vomahme von Abschreibungen ist durch den Grundsatz der sachlichen Abgrenzung geboten, d.h. die Anschaffungsausgaben fur den Vermogensgegenstand, z.B. eine Maschine, sind in den Perioden als Abschreibungsaufwand erfolgswirksam zu beriicksichtigen, in denen die mit Hilfe dieser Maschine produzierten Erzeugnisse zu Umsatzerlosen fiihren. Fritz Schmidt legt im Rahmen seiner organischen Tageswertbilanz den Schwerpunkt auf die Funktion der Abschreibung, eine substanzerhaltende Ersatzbeschaffung der Anlagegtlter auch in Inflationszeiten zu gewahrleisten. Bei Preissteigerungen sichem nur Abschreibungen auf Basis der geschatzten Wiederbeschafftmgskosten im Ersatzzeitpunkt der Maschine die Erhaltung der giitermafiigen Untemehmenssubstanzi. Im geltenden Handelsrecht ist die Vornahme von planmaBigen Abschreibungen nach § 253 Abs. 2 HOB geboten.
'Vgl. Kapitel B.11.3.a). In alien Fallen wird vorausgesetzt, dass die Gegenwerte der bei der Preislcalkulation beriicksichtigten Abschreibungen ilber die Umsatzerlose in das Unternehmen zurilckflieBen, um dort der Finanzierung der Ersatzinvestition dienen zu konnen.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermirgens
(2) Abschreibungsursachen und Abschreibungsarten in Handels- und Steuerrecht
normaler technischer Verschleia, RuheverschleiR, Fristablauf, Substanzverringerung Katastrophenverschleia, erhohte Inanspruchnahme, technischer Fohschritt FehlmaBnahme (Fehleinschiitzung der wkschaftlichen Entwicklung), Nachfrageverschiebungen, Fallen der Wiederbeschaffungspreise wirtschafispolitische Griinde
bung auf den niedrigeren am Stichtag beizulegenden Wert $ 279 Abs. 1 Satz 2 HGB)
AuRerplanrnaRige Abschrei- I Sonderabschreibungen (z.B. 4 7g bung auf den st&erlich zulizs- EStG fiir kleine -und midere sigen niedrigeren Wert ($ 254 Betriebe) und erhohte Absetzungen fiir Abnutzung (z.B. 7h EStG i.V.m. $279 Abs. 2 HGB) Gebiiude in Sanierungsgebieten)
(3) Abschreibungsplan Zu Beginn der Nutzungsdauer eines abnutzbaren Anlagegegenstands ist gemaD 5 253 Abs. 2 HGB ein Abschreibungsplan zu erstellen, in dem die Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Jahre der voraussichtlichen Nutzungsdauer festgelegt wird. Der Abschreibungsplan fiir einen Vermogensgegenstand enthalt: Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewkihlte Abschreibungsmethode. Beginn der planrnaDigen Abschreibung geschatzte Nutzungsdauer geschatzter Liquidationserlos/Restbuchwertam Ende der Nutzungsdauer Die Wahl der Abschreibungsmethode ist frei, muss aber den Grundsatzen ordnungsmaDiger Buchfiihrung und Bilanzierung entsprechen. Die Abschreibung nach der gewahlten Methode sollte dem Grad der Inanspruchnahme bzw. dem tatsachlichen Wertminderungsverlauf Rechnung tragen, sie darf auf keinen Fall in krassem Gegensatz zum tatsachlichen Abnutzungs- bzw. Wertrninderungsverlauf des Vermogensgegenstands stehen. AuDerdem diirfen die jahrlichen Abschreibungsbetrage nicht nach Mal3gabe der Jahresgewinne ermittelt werden und auch nicht der Bildung stiller Riicklagen zwecks Substanzerhaltung oder zur Abdeckung des allgemeinen Unternehmerrisikos dienen. Die gewalte Methode muss von Kapitalgesellschaften gems ilj 228 Abs. 2 Nr. 1 HGB, die ~ n d e r u n gder Methode in begriindeten Ausnahmefallen gemaD ilj 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB im Anhang angegeben werden. Im letzten Falle ist zudem die Begriindung anzugeben sowie der Einfluss der Methodenanderung auf die Vermogens-, Finanz- und Ertragslage darzustellen. Im Steuerrecht ist die Auswahl der AfA-Methoden (AfA = Absetzung f i r Abnutzung) eingeschrwter.
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Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
Die Nutzungsdauer ist den Grundsatzen ordnungsmaBiger Buchfuhrung und Bilanzierung entsprechend, also insbesondere willkurfrei und vorsichtig, zu schatzen. Die steuerrechtlichen Nutzungsdauern konnen als Anhaltspvmkte dienen. Sind diese vor allem unter dem Aspekt des Vorsichtsprinzips ilbernehmbar, so ist eine "Einheitsbilanz" (= Identitat von Handels- und Steuerbilanz) moglich. Im Steuerrecht verfiigt die Finanzverwaltung iiber "AfA-Tabellen", die die sog. betriebsgewohnliche Nutzungsdauer filr eine Vielzahl von Wirtschaftsgutern umfasst. Die Tabellen enthalten branchenunabhangige und auch branchenbezogene Erfahrungswerte der Finanzverwaltung, insbesondere der Aufienprufer. Die betriebsgewohnlichen Nutzungsdauern sind oft langer als die fur die Handelsbilanz geschatzten Nutzungsdauern. Die Finanzverwaltung ist nicht strikt an die AfA-Tabellen gebunden, maBgeblich ist eine pflichtgemaBe Schatzung. Bin Abweichen der Finanzverwaltung von ihren AfA-Tabellen bin zu kiirzeren, eher dem Vorsichtsprinzip entsprechenden Nutzungsdauern ist mithin zwar moglich, aber nur werm tiberzeugende betriebsindividuelle Griinde dafur vorgebracht werden. Bel Gebauden sind steuerrechtlich ganz bestimmte Nutzungsdauern, namlich je nach den gegebenen Voraussetzungen 33 1/3, 40 oder 50 Jahre, vorgeschrieben. Nur § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG eroffnet die Moglichkeit einer im Einzelfall kiirzeren Nutzungsdauer bei linearer Abschreibung (R 7.4 Abs. 3 EStR). Die Schatzung eines Liquidationswertes (VerauBerungswertes, Schrotterloses) des Gegenstands am Ende seiner voraussichtlichen Nutzungsdauer ist naturgemaB sehr unsicher. Daher wird ein solcher nur bei relativ hohem geschatztem Wert beriicksichtigt, z.B. der Schrottwert bei Schiffen (H 7.3 "Anschaffungskosten" EStH). Dieser Liquidationserlos wird als Restbuchwert in den Abschreibungsplan aufgenommen und nur die Wertdifferenz zu den Anschaffungs-ZHerstellungskosten wird abgeschrieben.
Beginn der planmafiigen Abschreibung: Steuerrechtlich ist der Beginn der planmaBigen Abschreibung in R 7.4 Abs. 1 EStR als Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung festgelegt. Der Zeitpunkt der Ingebrauchnahme spielt deshalb keine Rolle, well eine Abnutzung auch schon vorher eintreten kann. Der Abschreibungsbeginn wird in der Richtlinie noch welter konkretisiert. Danach ist bei Anschaffung der Zeitpunkt der Lieferung und bei Herstellung des Vermogensgegenstands der Zeitpunkt der Fertigstellung relevant (vgl. auch § 9a EStDV). Der Umfang der Abschreibung im ersten Jahr wird vom Grundsatz der Abgrenzung der Zeit und der Sache nach bestimmt. Bei der Leistungsabschreibung wird entsprechend der im ersten Nutzungsjahr erstellten Leistungen (Sttlck, Meter, km etc.) abgeschrieben, in alien anderen Fallen wird im Grundsatz eine rein zeitliche Abgrenzung vorgenommen, also zeitanteilig fur den Zeitraum zwischen Anschaffung oder Herstellung und dem Bilanzstichtag abgeschrieben (§ 7 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 2 Satz 3 EStG). Diese zeitanteilige oder "pro rata temporis"- Abschreibung wird nach angefangenen Monaten berechnet und ist seit 1.1.2004 generell (mit Ausnahme bestimmter Gebaude, s.u.) anzuwenden. Die frilher bei beweglichen Wirtschaftsgiitem des Anlagevermogens meist angewandte sog. Vereinfachungsregel, nach der die voile Jahres-AfA angesetzt werden konnte, werm das Wirtschaftsgut in der ersten Halfte des Geschaftsjahres angeschafft oder hergestellt woirde, die halbe Jahres-AfA beriicksichtigt werden konnte, wenn das Wirtschaftsgut in der zweiten Halfte des Geschaftsjahres angeschafft oder hergestellt wurde, ist nicht mehr zulassig. Die einzige Ausnahme von der obigen generell anzuwendenden zeitanteiligen Abschreibung im Zugangsjahr sind Gebaude, die gemaB § 7 Abs. 5 EStG abgeschrieben werden. Falls die Voraussetzungen fiir eine Absetzung flir Abnutzung gemaB § 7 Abs. 5 EStG er-
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fiillt sind und diese staffeldegressive Abschreibung angewandt wird, ist im ersten Jahr der voile Jahresbetrag zwingend abzuschreiben (Gesetzeswortlaut und H 7.4 "Teil des auf ein Jahr entfallenden AfA-Betrags" EStH). Handelsrechtlich gibt es keine kodifizierten Vorschriften, jedoch ist aufgrund der GoB die zeitanteilige Abschreibung im Zugangsjahr ebenfalls die Grundregel. Die kaufmannische Ubung mit Blick auf den Grundsatz der Wirtschaftlichkeit lasst jedoch auch im Handelsrecht vielfaltige Vereinfachungen zu, sofern diese nicht willkiirlich sind. Zu diesen Moglichkeiten zahlt auch die oben genarmte, steuerlich nicht mehr zulassige Vereinfachungsregel. Die Vereinfachung kann aber auch darin bestehen, dass immer die halbe Jahresabschreibung gebucht wird, sofern sich die Zugange ungefahr gleichmaBig auf das Jahr verteilen (vgl. ADS § 253 Tz. 441). Das Ende der planmdfligen Abschreibung wird bestimmt durch das Ausscheiden des Vermogensgegenstands aus dem Betriebsvermogen bei Ablauf der Nutzungsdauer, bei Veraufierung oder bei Entnahme. Hier gilt handels- wie steuerrechtlich, dass im Falle des Ausscheidens vor Ablauf der Nutzungsdauer die letzte Abschreibung immer zeitanteilig vorzunehmen ist (R 7.4 Abs. 8 EStR). Bewertungsstetigkeit: Eine Ausnahme vom Grundsatz der Beibehaltung einer einmal gewahlten Bewertungs-, also Abschreibungsmethode (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) ist nur zulassig, wenn dies mit einem Wechsel in den wirtschaftlichen Gegebenheiten begrtindbar ist. Wird dann der Wertminderungsverlauf durch eine andere Abschreibungsmethode exakter wiedergegeben, dann ist zumindest fiir Kapitalgesellschaften aufgrund der Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB ein Wechsel der Methode verpflichtend, fiir andere Rechtsformen nur, wenn die bisherige Methode nun dem Vorsichtsprinzip widerspricht. In der handelsrechtlichen Literatur und Kommentierung wird ein Methodenwechsel auch dadurch als begrundet angesehen, werm "zu hoher Abschreibungsaufwand die Ausschiittung einer angemessenen Dividende nicht mehr erlaubt" (ADS § 253 Tz. 435). Ein jahrlicher Wechsel der Methode zwecks Anpassung an eine veranderte Ertragslage sei jedoch nicht zulassig, da dies einer Abschreibung nach MaBgabe des Gewinns sehr nahe kame und den Grundsatzen planmaBiger Abschreibung und der Bewertungsstetigkeit widersprechen wiirde (vgl. ADS § 253 Tz. 436). Diese subtile Unterscheidung in einmaligen und mehrmaligen gewinnabhangigen Methodenwechsel ist allerdings abhangig vom Betrachtungszeitraum und m.E. nicht iiberzeugend. Ein Methodenwechsel aus rein bilanzpolitischen Griinden stellt m.E. keine zulassige Ausnahme vom Stetigkeitsgrundsatz dar, da kein anderer Grundsatz ordnungsmaBiger Buchfuhrung und Bilanzierung dadurch besser erfiillt wird. Der haufig in der Praxis angewandte planmaBige tJbergang von der geometrisch-degressiven zur linearen Abschreibungsmethode erfolgt, um am Ende der geschatzten Nutzungsdauer einen Restbuchwert von Null erreichen zu konnen, ist bereits im Absciireibungsplan festgelegt und gilt daher als eine einzige Abschreibungsmethode. Die Frage nach der Bewertungsstetigkeit stellt sich somit nicht. Ein Wechsel der Abschreibungsmethode mit Darstellung des Einflusses auf die Vermogens-, Ertrags- und Finanzlage ist von Kapitalgesellschaften im Anhang gemaB § 284 Abs. 2 Nr. 3 anzugeben.
Bilanzierung und Bewertung des AnlagevermiSgens
(4) Abschreibungsmethoden Lineare Abschreibuna: Die lineare Abschreibungsmethode ist dadurch charakterisiert, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (AWHK) gleichrnafiig auf die Jahre der voraussichtlichen Nutzungsdauer (ND) verteilt werden. Der jahrliche Abschreibungsbetrag At ergibt sich also als At = AWHK : ND.
Der j h l i c h e Abschreibungssatz (p) in Prozent von den Anschaffungs-/ Herstellungskosten (ggf. nach Abzug eines Restwerts) ist ebenfalls konstant: p = A t * 100 : AWHK. Die lineare Abschreibung belastet die einzelnen Perioden der Nutzungsdauer in gleicher Hohe und zeichnet sich durch besonders einfache Handhabung aus. Aus ersterem Grund ist sie die Standardmethode in der Kostenrechnung.
Beisvielsaufgabe: AK = 5.000 EUR, Nutzungsdauer (ND) = 5 Jahre, Restwert am Ende der Nutzungsdauer (Rn) = 0. Wie hoch sind jilhrlicher Abschreibungsbetrag und jiihrlicher Abschreibungssatz? Wie entwickeln sich Abschreibungsbetragund Restbuchwert im Laufe der Nutzungsdauer? Losung: At = 5.000 EUR : 5 Jahre = 1.000 EUR p = 1.000 EUR * 100 : 5.000 EUR= 20 %.
Beiwielsaufgabe: AK = 5.000 EUR, ND = 5 Jahre, Restwert am Ende der Nutzungsdauer (Rn) = 500 EUR. Wie hoch sind jZihrlicher Abschreibungsbetrag und j3ihrlicher Abschreibungssatz? Wie entwickeln sich Abschreibungsbetrag und Restbuchwert im Laufe der Nutzungsdauer?
Bilanzierung und Bewertung des Anlageverm6gens
Ldsunz?: At = 4.500 EUR : 5 Jahre = 900 EUR .J = 900 EUR * 100 : 5.000 EUR = 18 %.
Wird im Betrieb in mehreren Schichten, ggf. ,,rund urn die Uhr", gearbeitet, so ist die Abnutzung der Maschinen und Anlagen wesentlich hoher als im Fall des Ein-SchichtBetriebs. Dies kann durch erhohte Abschreibungssatze beriicksichtigt werden bzw. durch Schatzung einer entsprechend kiirzeren Nutzungsdauer. Handelsrechtlich werden die linearen SMze iiblicherweise urn 25-50 % erhbht (ADS § 253 Tz. 413). Die amtlichen AfATabellen der Finanzverwaltung, die auch handelsrechtlich eine Richtschnur bieten konnen, enthalten folgende Regelung fiir den ganzjlihrigen Mehrschichtbetrieb:
0
bei 2 Schichten: lineare AfA laut Tabelle + 25 % (bzw. Nutzungsdauer - 20 %) bei 3 Schichten: lineare AfA laut Tabelle + 50 % (bzw. Nutzungsdauer - 33,33 %).
Bei Gebauden ist steuerrechtlich eine Erhohung des AfA-Satzes ausgeschlossen. Es steht bei mehrschichtiger Nutzung nur die Moglichkeit der AfaA (vgl. Kapitel B.III.3.b) offen. Nachteilig bei der linearen Abschreibung kt, dass Anderungen in der Ausbringungsmenge nicht beriicksichtigt werden, die Gesamtaufwandsbelastung einer Periode aufgrund steigender Reparaturen nicht konstant ist, neben der VerschleiBabnutzung keine anderen Wertminderungsursachen beriicksichtigt werden, wie z.B. Wertminderung allein durch verlorene Neuwertigkeit. Handels- sowie steuerrechtlich wird die lineare Methode sehr hiiufig angewandt, eine Einschrwung ihrer Anwendbarkeit gibt es nicht. Auch bei Gebauden ist die lineare Abschreibung zulassig, steuerrechtlich gibt es jedoch unabhangig von den handelsrechtlich gewtihlten - vorgeschriebene Abschreibungssatze fiir verschiedene Gebaudekategorien, wodurch gleichzeitig die Nutzungsdauern festgelegt sind. So sind Gebaude, die zu einem Betriebsvermogen gehoren, nicht Wohnzwecken dienen und fiir die der Bauantrag bzw. der obligatorische Vertrag nach dem 31.12.2000 ge-
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Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
stellt/geschlossen wurde, mit 3 % per annum abzuschreibeni. 1st eine dieser Voraussetzungen nicht erfullt (§ 7 Abs. 4 Nr. 2 EStG), so betragt der Abschreibungssatz jahrlich 2 % (Nutzungsdauer: 50 Jahre), es sei denn, das Gebaude ist vor dem 1.1.1925 fertiggestellt worden, dann sind 2,5 % p.a. abzuschreiben (Nutzungsdauer: 40 Jahre). Nach jeder VerauBerung eines Gebaudes beginnt die AfA bzw. die Nutzungsdauer wieder von vome. Anmerkung: Da bei einem Abschreibungssatz von 3 % die rechnerische Nutzungsdauer 33 1/3 Jahre betragt, stellt sich die Frage, ob die Abschreibung fiir das letzte Dritteljahr im 33. zusatzlich Oder im 34. Jahr der Nutzungsdauer vorzunehmen ist. Es ist namlich weder im Gesetz noch in den Richtlinien Idar gesagt, ob die betriebsgewohnliche Nutzungsdauer bei Gebauden in diesem Falle 33 Oder 33 1/3 Jahre betragt. Auf den Zeitraum von 33 Jahren wird ausdriicklich nur Bezug genommen, wenn es um eine tatsachlich kiirzere als die in § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG unterstellte Nutzungsdauer geht. Nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG gibt es namlich die Moglichkeit, die in § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG genannten Gebaudekategorien hnear fiber die geschatzte tatsachliche Nutzungsdauer abzuschreiben, sofem diese die in der jeweihgen Kategorie unterstelhe Nutzungsdauer unterschreitet (R 7.4 Abs. 3 EStR). M.E. soil hier mit der Zahl 33 in § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG offenbar gerade verhindert werden, dass Untemehmen den linearen Abschreibungssatz von 3 % auf 3,03 % minimal erhohen, um die Abschreibungsdauer von 33 1/3 auf 33 Jahre zu verringern. § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG soil also nur fiir groBere Nutzungsdauerunterschreitungen gehen. Fazit: Der Abschreibungsbetrag fur das letzte Dritteljahr erst im 34. Jahr der Nutzungsdauer zu beriicksichtigen, da einzig und allein der „typisierte Vomhundertsatz" 3% maCgebend ist (vgl. R 7.4 Abs. 4 EStR).
Die seometrisch-desressive Abschreibuns: Die geometrisch-degressive Abschreibungsmethode, die auch Buchwertmethode genannt wird, ist dadurch charakterisiert, dass ein konstanter Prozentsatz auf den Restbuchwert eines jeden Jahres (R^) angewandt wird, um den Jahresabschreibungsbetrag zu erhalten. At = p * R^ Dadurch ergeben sich zu Begirm der Nutzungsdauer relativ hohe Abschreibungsbetrage, die stetig entsprechend einer geometrischen Reihe abnehmen. Auf diese Weise kann z.B. berucksichtigt werden, dass der Marktwert eines Gegenstands deutlich sinkt, wenn dieser nicht mehr ungebraucht ist (vgl. PKW). Zusammen mit steigenden Reparaturaufwendungen im Laufe der Nutzungsdauer ergibt sich auBerdem tendenziell eine konstante jahrliche Aufwandsbelastung. Der konstante Abschreibungssatz kann allerdings nur berechnet werden, wenn ein Liquidationserlos bzw. Restwert am Ende der Nutzungsdauer bekarmt ist oder geschatzt werden kann. p = l - ( R n : AK)l/n Beisyielsaufsabe: AK = 5.000 EUR, ND = 5 Jahre, Restwert am Ende der Nutzungsdauer (R„) = 500 EUR. Wie hoch sind jahrlicher Abschreibungsbetrag und jahrlicher Abschreibungssatz? Wie entwickeln sich Abschreibungsbetrag und Restbuchwert im Laufe der Nutzungsdauer? Losuns: p = (1 - (500:5.000)0'2) * loo = 36,9 % At = 0,369 * 5.000 EUR =1.845 EUR. ' Alle Gebaude, die die ersten beiden Voraussetzungen erfllllen, flir die aber der Bauantrag bzw. der obgligatorische Vertrag nach dem 31.3.1985 und vor dem 1.1.2001 gestellt bzw. geschlossen wurde, sind gemSB § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG mit 4 % per annum planmaBig abzuschreiben (Nutzungsdauer: 25 Jahre).
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermtigens
Bei einem geschatzten Restwert von Null ist allerdings kein Abschreibungssatz berechenbar. Ein weiterer Nachteil der geometrisch-degressiven Abschreibung ist, dass der Restwert des Gegenstands rechnerisch nie Null wird. Daher wird in der Praxis meist von Anfang an ein a e r g a n g zur linearen Abschreibung vorgesehen. Der optimale ~bergangszeitpunkt ist dam gegeben, wenn der Abschreibungsbetrag bei geometrisch-degressiver Abschreibung unter den bei hearer Abschreibung sinkt. Dabei ist zum Vergleich mit dem degressiven Abschreibungsbetrag der lineare Abschreibungsbetrag jiihrlich nach der Forme1 Restbuchwert : Restnutzungsdauer neu zu berechnen. Der giinstigste Zeitpunkt (topt) lasst sich mit Hilfe zweier Formeln (alternativ) berechnen:
Itopt
=
1 + ND - lOO/p
1 oder: Itopt ist erreicht, sobald Rest-ND < lOO/p
Beisdelsaufpabe:
AK = 5.000 EUR, ND = 5 Jahre, Restwert am Ende der Nutzungsdauer (R,,) = 0 EUR, (geschatzter) Abschreibungssatz p = 40 %. Welches ist das giinstigste Jahr, von der degressiven zur linearen Abschreibungsmethode zu wechseln? Losung:
t, = 1 + 5 - 100/40 = 6 - 2,5 = 3,5 (also im 4. Jahr) oder: to,, ist erreicht, sobald Rest-ND < 2,5. Die letzten beiden Jahre werden somit linear abgeschrieben. Probe:
1 Jahr I
Abschreibungsbetrag;At bei
I
Abschreibungsbetrag At bei
I Restbuch- 1
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Bilanzierung und Bewertung des AnlagevermOgens
Steuerrechtlich ist der Anwendungsbereich der geometrisch-degressiven Absetzung fur Abnutzung gemaB § 7 Abs. 2 EStG auf bewegliche Wirtschaftsguter des Anlagevermogens beschrankt. Zudem ist der zulassige Abschreibungssatz zweifach nach oben begrenzt: • •
maximal das Doppelte des linearen Abschreibungssatzes absolute Obergrenze: 20 %
und
Somit ergabe sich in der Beispielsaufgabe nach dem Bewertungsvorbehalt des § 5 Abs. 6 EStG eine Abweichung von Handels- und Steuerbilanz in den Abschreibungsbetragen und den Restbuchwerten. In der Praxis scheut man oft den Berechnungsmehraufwand und orientiert sich auch in der Handelsbilanz mit dem Abschreibungssatz an den steuerlichen Obergrenzen. Dies ist zu rechtfertigen, weim man bedenkt, dass der degressive Abschreibungssatz sowieso nur geschatzt ist, falls der Restwert gleich Null ist (umgekehrte MaBgeblichkeit; GoB-konformes Wahlrecht). Ist das Ziel in Handels- und Steuerbilanz ein moglichst niedriger Ausweis des Periodengewinns, um Gewinne und Ertragsteuerzahlungen in die Zukunft zu verschieben, so wird man in beiden Bilanzen mit dem steuerlichen Hochstsatz abschreiben. Dieser ist bis zu einer Nutzungsdauer von 10 Jahren 20 % und ab einer Nutzungsdauer von 11 Jahren das Doppelte des linearen Satzes. Im ilbrigen ist bis zu einer Nutzungsdauer von 5 Jahren die lineare Abschreibung giinstiger. Bei einem gewahlten Abschreibungssatz von z.B. 20% verbleibt nach Ablauf der betriebsgewohnlichen Nutzungsdauer ein (ungewoUter) Restwert. Diese muss im letzten Jahr der Nutzung in voUer Hohe abgesetzt werden. Eine andere Losung ist der Ubergang von der geometrisch-degressiven zur linearen Abschreibung, die auch steuerlich zulassig ist. Der umgekehrte Fall ist jedoch nicht erlaubt (§ 7 Abs. 3 EStG). Beim Mehrschichtbetrieb ist es handelsrechtlich iiblich, die Abschreibungssatze unverandert zu lassen, dafiir aber die Nutzungsdauer - auch nachtraglich - entsprechend zu verktJrzen (vgl. ADS § 253 Tz. 413). Steuerrechtlich karm der erhohte VerschleiB der Maschinen und Anlagen jedoch nur eingeschrankt beriicksichtigt werden, da die Begrenzungen des § 7 Abs. 2 EStG beachtet werden miissen. Lediglich bei einer Nutzungsdauer der beweglichen Anlagegiiter von mehr als 10 Jahren steigt die Obergrenze fur den geometrisch-degressiven Abschreibungssatz, die bis dahin unterhalb von 20 % lag, wenn der lineare Satz sich aufgrund der Mehrschichtnutzung erhoht. Eine Absetzung fiir auBergewohnliche Abnutzung ist neben der geometrisch-degressiven AfA gemaB § 7 Abs. 2 Satz 4 EStG nicht zulassig.
Aufgabe 42: Geometrisch-degressive Abschreibung Die von der LowTech neu angeschaffte Spinnmaschine (Anschafflingskosten: 100.000 EUR, Nutzungsdauer 8 Jahre) soil geometrisch-degressiv abgeschrieben werden. Buchhalter Armel ist davon uberzeugt, dass ein Abschreibungssatz in Hohe von 30% die jahrliche Wertminderung der Maschine am exaktesten abbildet. Daher mochte er diesen Satz in Handels- und Steuerbilanz anwenden. Der Ubergang auf die lineare Abschreibung soil in Handels- und Steuerbilanz zum giinstigsten Zeitpunkt vorgenommen werden, d.h. wenn der lineare Abschreibungsbetrag den degressiven ubersteigt.
Arithmetisch-desressive Abschreibung (disitale Abschreibuns): Auch bei der arithmetisch-degressiven Abschreibung nehmen die jahrlichen Abschreibungsbetrage At ab, allerdings immer um einen absolut gleichbleibenden Betrag. Vorteilhaft ist, dass mit dieser Methode ein Restwert von Null am Ende der Nutzungsdauer erreicht werden kann.
Bilanzierung und Bewertung des AnlagevermSgens
Am einfachsten berechnet man zuerst den sog. Degressionsbetrag D, also den konstanten Betrag, um den der Abschreibungsbetrag At jedes Jahr sinkt. Irn letzten Jahr der Nutzungsdauer entspricht daher der Abschreibungsbetrag dem Degressionsbetrag. Die Berechnung des Degressionsbetrags erfolgt durch Division der Anschafhgs-/Herstellungskosten durch die Summe der Jahresziffern der Nutzungsdauer. Die Gaul3sche Summenformel ftir eine endliche arithmetische Reihe n*(n+1)/2 vereinfacht die Rechnung bei langeren Nutzungsdauern. Der Degressionsbetrag ist anschliel3end ftir das erste Jahr mit der hochsten Jahresziffer (=Nutzungsdauer in Jahren), fiir das zweite Jahr mit der zweithochsten Jahresziffer (=Nutzungsdauer minus 1) etc. zu multiplizieren, um zu den jSihrlichen Abschreibungsbetragen At zu gelangen.
Beispielsaufpabe:
AK = 5.000 EUR, ND = 5 Jahre, Restwert am Ende der Nutzungsdauer (R,,) = 500 EUR. Wie hoch sind jiihrlicher Abschreibungsbetrag und ji-ihrlicher ~bsch~eibun~ssat~? Wie entwickeln sich Abschreibungsbetrag und Restbuchwert im Laufe der Nutzungsdauer? Losunp: D = 4.500 EUR : (1+2+3+4+5) = 4.500 EUR : 15 = 300 EUR D = 4.500 EUR : 5* (5+1)/2 = 4.500 EUR : 15 = 300 EUR
1
2
3
4
5
1
oder:
2
3
4
5
Steuerrechtlich ist diese digitale Abschreibung jedoch seit dem 1.1.1985 nicht mehr zulassig. Handelsrechtlich ist sie weiterhin anwendbar, aufgrund des steuerlichen Verbots ist ihre Bedeutung fiir die Handelsbilanz allerdings gering. Bei Gebauden ist steuerrechtlich die zwar abgeschame, aber bei alteren Gebauden noch weiterlaufende, sog. staffeldegressive Absetzung fiir Abnutzung gems § 7 Abs. 5 EStG unter bestimmten Voraussetzungen moglich. Die Nutzungsdauer wird dabei in zeitliche
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Bilanzierung und Bewertung des Aniagevermogens
Abschnitte (Staffeln) unterteilt, denen sinkende Abschreibungssatze zugeordnet sind. Innerhalb der Staffeln bleiben die Satze jedoch unverandert. Voraussetzungen flir die steuerliche Anwendbarkeit der staffeldegressiven Gebaude-AfA: • im Inland gelegene Gebaude, • selbst hergestellte oder bis zum Ende des Fertigstellungsjahres angeschaffte Gebaude, • Bauantrag vor dem 1.1.1994 gestellt oder aufgrund eines vor dem 1.1.1994 geschlossenen obligatorischen Vertrages angeschafft, • in der Handelsbilanz muss hinsichtlich der Methode und der Einzelbetrage iibereinstimmend abgeschrieben werden' (umgekehrte MaBgeblichkeit; vgl. Kapitel B.III.3.c)(3)). Bezug nehmend auf die Gebaudeklassen des § 7 Abs. 4 EStG sind unter obigen Voraussetzungen unterschiedliche Abschreibungsstaffeln anwendbar. Bei Gebauden, die zu einem Betriebsvermogen gehoren, nicht Wohnzwecken dienen und fur die der Bauantrag nach dem 31.3.1985 gestellt wurde, kormen gemaB § 7 Abs. 5 Nr. 1 EStG folgende Abschreibungssatze angewandt werden (Nutzungsdauer: 25 Jahre): Im Jahr der Fertigstellung/Anschaffung und in den folgenden 3 Jahren jeweils 10 % in den darauffolgenden 3 Jahren jeweils 5 % in den darauffolgenden 18 Jahren jeweils 2,5 %. Wurde der Bauantrag vor dem 1.4.1985 gestellt oder dient das Gebaude Wohnzwecken oder gehort es zum Privatvermogen, so konnen gemafi § 7 Abs. 5 Nr. 2 EStG die folgenden geringeren Satze abgeschrieben werden (Nutzungsdauer: 50 Jahre): Im Jahr der Fertigstellung/Anschaffung und in den folgenden 7 Jahren jeweils 5 % in den darauffolgenden 6 Jahren jeweils 2,5 % in den darauffolgenden 36 Jahren jeweils 1,25 %. SchlieBlich enthalt § 7 Abs. 5 EStG noch eine andere Staffel iiber eine Nutzungsdauer von 40 Jahren, die nur fiir Gebaude, die Wohnzwecken dienen, unter weiteren Voraussetzungen anwendbar ist. Aufgabe 43: Arithmetisch-degressive Abschreibung Zwecks Arbeitserleichterung bei der Buchfuhrung wird auf Bitten Buchhalter Armels eine Buchungsmaschine erworben. Anschaffungskosten: 5.000 EUR, Nutzungsdauer: 5 Jahre, kein Restwert. Wie hoch sind jahrlicher Abschreibungsbetrag und jahrlicher Abschreibungssatz bei arithmetisch-degressiver Abschreibung? Wie entwickeln sich Abschreibungsbetrag und Restbuchwert im Laufe der Nutzungsdauer?
Die Leistunssabschreibuns: Bei der Leistungsabschreibung wird eine Proportionalitat der Wertminderung des Gegenstands zu dessen Inanspruchnahme unterstellt. Die Hohe der Abschreibung richtet sich mithin nach der tatsachlichen Leistung. Uber einen Abschreibungssatz pro Leistungseinheit erfolgt die Verteilung der Anschaffungs-ZHerstellungskosten auf die Perioden der Nutzungsdauer. Die lineare Abschreibung ergibt sich als Spezialfall dieser Methode fiir eine unverandert bleibende Periodenleistung. Die Leistungsabschreibung bietet sich besonders bei stark schwankender Inanspruchnahme des Gegenstands an. Der Nachteil ist hier, dass 'Vgl. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG; BFH 24.1.1990, BStBl. 1990 II S 681; OFD Frankfurt a.M. Rundverfugung 23.1.1998, BE 1998,8.689.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
bei Still-Legung oder Ruhepausen keine Abschreibung durchgeftihrt, somit also der Ruheverschleilj nicht beriicksichtigt wird, und dass eine Minderung des Marktwertes allein aufgrund der Ingebrauchnahme nicht erfasst wird. Auch steuerlich ist diese Abschreibungsmethode bei beweglichen Wirtschaftsgiitern des Anlagevermogens zulassig. In 4 7 Abs. 1 Satz 5 EStG wird allerdings verlangt, dass der auf das einzelne Jahr entfallende Leistungsurnfang nachgewiesen wird. Dies kann durch ein die Arbeitsvorgange erfassendes Maschinenzahlwerk oder durch den Kilometerz2hler eines Kraftfahrzeugs erfolgen. Dass die Leistungsabschreibung auch bei Speditionsunternehmen (Frachtfiihrern) selten vorgenommen wird, ist durch den hoheren Ermittlungs- und Nachweisaufwand begriindet. Der Ubergang zwischen der Leistungs-AfA und anderen AfA-Methoden ist im Gesetz nicht geregelt. Beisvielsaufeabe: Die geschatzte Kilometerleistung eines Lastkrahagens betragt 700.000 km, die Anschaffungskosten liegen bei 350.000 EUR. Als tatsbhliche Fahrleistung in den einzelnen Jahren wurde gemessen: 1. Jahr: 100.000 km, 2. Jahr: 75.000, 3. Jahr: 90.000 km, 4. Jahr 80.000 km, 5. Jahr: 65.000 km, 6. Jahr: 120.000 km, 7. Jahr: 70.000 km, 8. Jahr: 100.000 km. Losung: Abschreibungsbetrag pro km = 350.000 EUR : 700.000 km = 0,50 EUR pro km.
Die vrorrressive Abschreibun.g: Bei der Methode der progressiven Abschreibung nehmen die jiihrlichen Abschreibungsbetrage uber die Nutzungsdauer hinweg zu. Praktikabel ist die arithrnetisch-progressiveVariante, bei der im Unterschied zur degressiven Methode ein konstanter "Progressionsbetrag" mit zunehrnenden Jahresziffern multipliziert wird, und die staffelprogressive Methode, die im Unterschied zu 4 7 Abs. 5 EStG im Zeitablauf steigende Satze aufweist. Aufgrund der sehr niedrigen Abschreibungsbetrage zu Beginn der Nutzungsdauer und der damit verbundenen Gefahr der h e r b e w e r t u g des Vermogensgegenstands ist diese Methode in der Regel nicht mit dem Vorsichtsprinzip vereinbar. Nur in Ausnahmefallen wird die Methode handelsrechtlich als zulassig angesehen, und zwar immer dam, wenn die Adage zu Beginn der Nutzungsdauer nur in geringerem Umfang Leistungen zu erbringen vermag (Anlaufphase) und erst allmahlich in die Kapazitiitsausnutzung hineinwachst. Die Anwendung der progressiven Methode in diesen Fallen 1Lst sich mit dem Grundsatz der sachlichen Abgrenzung begriinden, die die Abschreibungsaufwendungen den Ertragsperioden zuordnet. Beispiele fiir die Anwendbarkeit der Methode sind: Kraftwerke, Erdgasleitungen, Pipelines, Verkehrsbetriebe, Obstplantagen, Milchkiihe.
Ob die progressive Abschreibung auch bei Produktinnovationen angewendet werden darf, weil dem Betrieb andernfalls unzumutbar hohe Verluste entstunden, ist umstritten und
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermirgens
m.E. zu verneinen. Dies k-e einer Abschreibung nach der Tragfaigkeit der Periode gleich, m.a.W. einer gewinnabhtgigen Abschreibung, die mit den Grundsatzen ordnungsmaiger Buchfiihrung und Bilanzierung nicht vereinbar ist. Im Unterschied zur Produktinnovation ist bei oben genannten Beispielen die Ausbringungsmenge aus technischen und natiirlichen Griinden ansteigend, nicht aber prima der Periodengewinn. Bei den zul&ssigen Fallen hatte also eine Leistungsabschreibung einen h l i c h e n Effekt wie die progressive Abschreibung . Im Steuerrecht ist die progressive Abschreibung nicht zulassig, wohl aber die Leistungsabschreibung, die bei zeitlich ansteigender Leistung zu einem h l i c h e n Abschreibungsverlauf &en kann. Da die Fragen der MaJgeblichkeit und deren Durchbrechungen in der Praxis eine bedeutende Rolle spielen, sol1 auf den Zusammenhang zwischen Handels- und Steuerbilanz in einer ~ b e r s i c hnoch t einmal zusammenfassend eingegangen werden.
Leistungsabschreibung pometrisch-degressive Abschreibungsmethode
arithmetisch-degressive Abschreibungsmethode
EStG %i ~ebtiide;ijbemahme der HB-~erte,sofern die Nutzungsdauem in der HB den betriebsgewohnlichen oder im EStG vorgeschriebenen Nutzungsdauern entsprechen; zulbsig und daher iibernahme der HB-Werte, sofern wirtschaftlich vertretbar und entsprechende Aufzeichnungen als Leistungsnachweise vorhanden; zuliissig bei beweglichen Wirtschaftsgiitern gemiiR $ 7 Abs. 2 EStq Ubernahme der HB-Werte; Ausnahme: Wertabweichung, falls in der HB die Wertobergremn (doppelter hearer Satz y d absolut maximal 20 %) iiberschritten sind; nicht zuliissig; in StB darf nur linear abgeschrieben werden, da dies die Standardmethode im Steuerrecht
d a r s t e l l t ;
staffeldegressive Abschreibungsmethode nur bei bestimmten Gebauden zulbsig (§ 7 Abs. 5 2.T. als steuerliche Mehrabschreibung EStG); umgekehrte Mdgeblichkeit gemiia $ 5 Abs. semiiR S 254 4.V.m. S 279 Abs. 2 HGB 1 Satz 2 EStG: [umgek;?hrte ~ a R g e b h k e i t ) ; propessive Abschreibung zulbsig, so- I nicht zuliissig; in StB darf nur linear abgeschrieben fern den GOBentsprechend (in A&& werden, da dies die Standardmethode im~teuerrecht mefallen); darstellt; Ein Wechsel der Abschreibungsmethode Ein Wechsel der Abschreibungsmethode k t bei ein ist zuliissig, wenn die neue Methode mit und demselben Wirtschaftsgut nur von der geomeden GOBvereinbar ist und wenn bei ein trischdegressiven zur linearen Methode erlaubt ($ 7 und demselben Vermogensgegenstand Abs. 3 EStG); bei Gebauden ist grundsatzlich kein die Durchbrechung des Grundsatzes der Wechsel zulksig (Ausnahmen in R 7.4 Abs. 7 PlanmiiRigkeit der Abschreibungen be- EStR). I pfindbar ist. Liauidationserlos (Restverkaufserlos) I Grundsatzlich darf ein Liquidationserlos nicht be& Ende der ~utzu&sdauer schatze& riicksichtigt werden, ausgtkommen bei betriichtliwegen der hohen Unsicherheit wird im cher Hohe, z.B. im Falle von Schiffen, Milchkiihen Zusammenhang mit dem Vorsichts- u.8. (H 7.3 ,,Anschaffungskosten" EStH). prinzip i.d.R. kein Liquidationserlos beriicksichtigt;
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Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermt~gens
gensgegens&de wird g t e r Beachtung Gezifische betriebsgew6h;lliche Nutzungsdauern des Vorsichtsprinzips und des Prinzips der ftir eine Vielzahl von beweglichen WirtschaftsWillkiirfieiheit geschatzt; das Vorsichts- giitem, von denen nur mit individueller Begriinprinzip verlangt, die Nutzungsdauer ehe~dung abgewichen werden kann; Ubernahme der handelsrechtlich angesetzten Nutzungsdauer nur, Mirzer einzuschiitzen. wenn diese mindestens genauso lang k t wie die betriebsgew6hnliche Nutzungsdauer, andemfalls Abweichung aufgrund des Bewertungsvorbehalts 8 5 Abs. 6 ES~G. Die Nuhungsdauer von Gebduden und Die betriebsmw6hnliche Nutzunnsdauer bei GeGebaudeteilen wird unter Beachtung des bauden und~ebiiudeteilen ist g&etzlich in $ 7 Vorsichtsprinzips und des Prinzips der Abs. 4 und 5 EStG (indirekt) auf 33 1/3,40 und 50 W i l m e i h e i t geschatzt; das Vorsichts- Jahre je nach Gebaudekategorie festgelegt; ist die prinzip verlangt, die Nutzungsdauer ehex handelsrechtliche geschatzte Nutzungsdauer jeweils geringer, so "kann" (wegen des MdgeblichkUrzer einzuschiitzen. keitsprinzips "muss") bei linearer Gebaude-AfA auch steuerlich die tatskhliche kiirzere Nutzungsdauer wie in der HB gems $ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zugrunde gelegt werden. 1st die geschatzte Nutzungsdauer in dex Handelsbilanz Ihger als die steuerliche Nutzungsdauer nach $ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG greift der Bewertungsvorbehalt, da die steuerrechtlichen Nutzungsdauern zwingend sind, und es ist im Gegensatz zu Einzelunternehrnen oder Personengesellschaften fiir Kapitalgesellschaften aufgrund von § 279 Abs. 2 HGB nicht moglich, nach $ 254 HGB die Abschreibungshohe und damit auch die Nutzungsdauer in der HI3 an die StB anzupassen.
nersteigt die in der HI3 angesetzte Nutzungsdauer die steuerlich vorgeschriebene in der entsprechenden Gebaudeklasse, so fiihrt bei linearer AiX der Bewertungsvorbehalt ($ 5 Abs. 6 EStG) zu einer Steuerbi1anz:Handelsbilanz-Differenz.
Die Nutzungsdauern und Abschreibungs- Bei staffeldegressiver Abschreibung kann es aufsatze des $ 7 Abs. 5 EStG sind, falls diese grund des Prinzips der umgekehrten MaJgeblichsteuerliche VergIinstigungsmoglichkeit keit nicht zu Differenzen zwischen Handels- und genutzt werden soll, auch handelsrechtlich Steuerbilanzkommen ( $ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG). anzuwenden (6 254 i.V.m. 6 279 Abs. 2 HGB; umgekt&te ~ d ~ e b l i c h k e i t ) . 1 Sofortabschreibune und 1 iibernahme der handelsrechtlichen Sofortabschrei- (beweelicher . unbeweglicher) geringwertiger Wirt- bung, falls es sich urn bewegliche Wirtschaftsgiiter schaftsgiiter (GWG) als handelsrechtlich handelt, die Anschaffungskosten ohne USt bis zu iibliche Vereinfachungsm6glichkeit (GOB 410 EUR betragen und eine selbsthdige Nutzbarder Wirtschaftlichkeit); ftir GWG gibt es keit dieses einzelnen Wirtschaftsguts gegeben ist keine starre Wertobergrenze, auch bis zu ($ 6 Abs. 2 EStG, umgekehrte Mdgeblichkeit mit etwa 800 oder 1.000 EUR moglich; bei GOB-konformem Wahlrecht; $ 5 Abs. 1 Sa. 2 Anschafhgskosten unter 60 EUR ist eine EStG); bei Anschaffungskosten unter 60 EUR ist sofortige Aufwandsbuchung ohne Zugang eine sofortige Aufwandsbuchung moglich (R 5.4 im Anlagenspiegel moglich; umgekehrte Abs. 3 und R 6.13 Abs. 2 EStR). Mdgeblichkeit, GOB-konfomes Wahl-
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Bilanzierung und Bewertung des Anlageverm6gens
(5) PlanmaUige Abschreibungen nach einer auUerplanmaUigen Abschreibung
Bei beweglichen Vermogensgegenstiinden Im Falle der linearen Abschreibungsmethode gilt die allgemeine Regelung: Abschreibungsbetrag = Restbuchwert nach auBerplanmkd3iger Abschreibung Restnutzungsdauer Bei der Leistungsabschreibung wird der Abschreibungsbetrag pro Leistungseinheit neu berechnet: Restbuchwert nach aul3erplanmaRigerAbschreibung geschatzte Gesamtleistungwarend der Restnutzungsdauer Beis~ielsaufgabe: AK = 5.000 EUR, ND = 5 Jahre, Restwert am Ende der Nutzungsdauer (R,,) = 0. Wie entwickeln sich Abschreibungsbetrag und Restbuchwert irn Laufe der Nutzungsdauer, wenn in der Periode 02 eine auBerplanrnaI3ige Abschreibung in Hohe von 1.500 EUR vorgenommen wird, da der beizulegende Wert auf 1SO0 EUR gesunken kt? Losuna: A3 = Rest-BW : Rest-ND = 1.500 EUR : 3 Jahre = 500 EUR. Dieser Abschreibungsbetrag wird bis zum Ende der Nutzungsdauer beibehalten.
Bei der geometrisch-degressiven Abschreibung wird der bisherige prozentuale Abschreibungssatz auf den niedrigeren beizulegenden Wert bzw. Teilwert angewendet. Beis~ielsaufgabe: AK = 5.000 EUR, ND = 5 Jahre, Restwert am Ende der Nutzungsdauer (R,,) = 500 EUR, Abschreibungssatz p = 36,9 %. Im Jahr 02 erfolgt eine auRerplanmaBige Abschreibung in Hohe von 591 EUR auf einen beizulegenden Wert von 1.400 EUR. Wie hoch sind die folgenden Abschreibungsbetrage in der Handelsbilanz?
Bilanzierung und Bewertung des Anlageverm6gens In diesem Falle wtire im Jahre 04 ein Ubergang auf die lineare Abschreibung zweckmaig, der Abschreibungsbetrag wtire in den Jahren 04 und 05 jeweils 442,50 EUR.
Aufgabe 44: PlanmaRige und auRerplanmaRige Abschreibung Ein Laser-Drucker, den die LowTech im Januar 01 gekauft hat und der im Vorstandssekretariat eingesetzt wird, muss in 02 auBerplanmaBig auf den beizulegenden Wert von 1.400 EUR abgeschrieben werden, weil der Hersteller dauerhaft den Preis dieses Druckermodells gesenkt hat. Der Drucker wird in der Handelsbilanz geometrisch-degressiv mit 40% abgeschrieben, die Anschaffungskosten betragen 5.000 EUR, die Gesamt-Nutzungsdauer 5 Jahre und der Restwert am Ende der Nutzungsdauer = 0 EUR. Wie hoch sind die folgenden Abschreibungsbetrage (nur Handelsrecht)? Dabei sol1 im giinstigsten Zeitpunkt zur linearen AfA iibergegangen werden.
Bei Gebauden Konkrete Regelungen gibt es nur im Steuerrecht, im Handelsrecht diirften im Allgemeinen noch weitere Moglichkeiten offenstehen. Nach einer auBerplanmtiJ3igen Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert bzw. Teilwert oder nach einer AfaA (vgl. Kapitel B.III.3.b) ist der bisherige Abschreibungssatz nach § 7 Abs. 4 Satz 1 (und bei unvertinderter Nutzungsdauer auch im Falle von Satz 2) ab dem Folgejahr auf eine niedrigere Bemessungsgrundlage, n h l i c h die Anschaffungs- oder Herstellungskosten abziiglich der Teilwertabschreibung oder AfaA, anzuwenden (4 I l c Abs. 2 Satz 2 EStDV; R 7.4 Abs. 11 EStR). Beispielsaufpabe: Die Anschaffungskosten eines Gebaudes, das nach $ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG abgeschrieben wird, betragen 1 Mio. EUR. Im zweiten Jahr der Nutzungsdauer erfolgt eine auBerplanmiiBige Abschreibung bzw. Teilwertabschreibungin Hijhe von 0,2 Mio. EUR. Losung: PlanmaBige Abschreibung ab dem 3. Jahr: 0,03 * (1.000.000 - 200.000) = 24.000 EUR. ~ u diese-weise f wird das-~ebaudeum 112 Jahr &her abgeschrieben skin.
Bei der staffeldegressiven Gebaudeabschreibung gem5iR $ 7 Abs. 5 EStG ist ebenso zu verfahren (R 7.4 Abs. 11 EStR).
(6) Korrektur der Nutzungsdauer-Schatzung Die Nutzungsdauer wurde zu lang geschabt Nach dem Vorsichtsprinzip ist sowohl im Handels- als auch im Steuerrecht eine Korrektur des Abschreibungsplanes erforderlich nach der allgemeinen Formel Rest-Buchwert neue Restnutzungsdauer
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermijgens Eine riickwirkende ~ n d e r u n gder bisherigen Abschreibungsbetrage ist nicht moglich. Handelsrechtlich ist eine aul3erplanmal3ige Abschreibung gem5ilJ 5 253 Abs. 2 Satz 3 HGB nur zulassig, wenn der beizulegende Wert im Zeitpunkt der Nutzungsdauer-Korrektur bereits niedriger ist als der Restbuchwert. Sollte die Maschine unerwartet bereits am Ende der Nutzungsdauer sein, so wird der Restbuchwert aul3erplanmUig abgeschrieben bzw. eine Teilwertabschreibung oder AfaA vorgenommen. Beisuielsaufpabe: AK = 5.000 EUR, urspriinglich geschatzte Nutzungsdauer = 5 Jahre, Restwert am Ende der
Nutzungsdauer (R,) = 0. Am Ende des 2. Jahres stellt sich heraus, dass der Vermogensgegenstand insgesamt nur eine Nutzungsdauer von 4 Jahren hat. a) Der Tageswert am 31.12.02 betragt 3.000 EUR, b) Der Tageswert am 3 1.12.02 betragt 2.600 EUR. Wie entwickeln sich Abschreibungsbetrag und Restbuchwert? Losung: zu a): korrigierter
Die Nutzungsdauer wurde zu k u n geschatzt Eine zuschreibLg zur Korrektur der z i hohen friiheren planmUigen Abschreibungen ist handelsrechtlich nach herrschender Meinung sowie steuerrechtlich nicht zulassigl. Das Vorsichtsprinzip wurde durch die zu hohen Abschreibungen nicht verletzt. Eine Korrektur des Abschreibungsplans hat insofern zu erfolgen, als die kunftigen Abschreibungen nach der Formel Rest-Buchwert neue Restnutzungsdauer zu vermindern sind. 1st der Vermogensgegenstand bereits voll auf den Schrottwert oder Erinnemngswert abgeschrieben, so ist dieser uber die neue Restnutzungsdauer unverhdert fortzufiihren. Weitere Abschreibungen uber die urspriinglichen Anschaffungskosten hinaus sind nicht zulassig ("Einmaligkeit der Abschreibung").
Ausnahmsweise ist in der Handelshilanz dann eine Zuschreibung mOglich, wenn eine Anpassung an eine zungsdauer als Ergehnis der steuerlichen AuRenpriifuug vorgenommen werden soll.
Imgere Nut-
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
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(7) Nachtragliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten • Bei beweglichen Vermogensgegenstanden Nachtragliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten ergeben sich bei einer Erweiterung und Verbesserung des Vermogensgegenstands bzw. Wirtschaftsguts. Sie sind gemaB § 255 Abs. 1 und 2 HGB zu aktivieren. Wird der bewegliche Gegenstand linear abgeschrieben, so werden die nachtraglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmaBig auf die Restnutzungsdauer verteilt, und es ergeben sich die weiteren planmaBigen Abschreibungen nach der Aktivierung entsprechend der allgemeinen Formel (H 7.3 "Nachtragliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten" EStH): Restbuchwert + nachtragliche AK/HK Restnutzungsdauer Bei degressiver Abschreibungsmethode wird der bisherige prozentuale Abschreibungssatz auf den um die nachtraglichen Anschaftungs- oder Herstellungskosten vermehrten Restbuchwert angewendet (H 7.3 und H 7.4 "Nachtragliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten" EStH) In beiden Fallen ist die Restnutzungsdauer des Gegenstands im Zeitpunkt des Erhalts der nachtraglichen Lieferung oder der Beendigung der nachtraglichen Herstellungsarbeiten neu zu schatzen und ggf. der Abschreibungssatz entsprechend zu andem (R 7.4 Abs. 9 Satz 1 EStR und H 7.4 „AfA nach nachtraglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten: Beispiell"EStH). Steuerlich mussen die nachtraglichen Kosten fur das Jahr der nachtraglichen Anschaffung oder Herstellung so berucksichtigt werden, als seien sie zu Jahresbeginn aufgewendet worden. (R 7.4 Abs. 9 Satz 3 EStR). Beisyielsaufsabe: Die Anschaffungskosten eines Pritschen-LKW betrugen 300.000 EUR; im zweiten Nutzungsjahr wird nachtraglich ein 50.000 EUR teurer Flussigkeitsbehalter-Aufbau installiert. a) Der LKW wird uber eine Nutzungsdauer von 6 Jahren linear abgeschrieben. b) Der LKW wird degressiv mit 20 % abgeschrieben. Losuns: a) Abschreibungsbetrag im ersten Nutzungsjahr: 300.000 EUR : 6 Jahre = 50.000 EUR. Abschreibungsbetrag im zweiten Nutzungsjahr: (250.000 EUR + 50.000 EUR) : 5 Jahre = 60.000 EUR. b) Abschreibungsbetrag im ersten Nutzungsjahr: 20 % von 300.000 EUR = 60.000 EUR. Abschreibungsbetrag im zweiten Nutzungsjahr: 20 % von (240.000 EUR + 50.000 EUR) = 58.000 EUR.
• Bei Gebauden Sind bei Gebauden z.B. aufgrund eines Anbaus oder einer Aufstockung nachtragliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu beriicksichtigen, so sind gemaB H 7.3 und H 7.4 "Nachtragliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten" EStH die bisherige AfA-Methode und der bisherige Afa-Satz beizubehalten und auf die um die nachtraglichen Anschaffungsoder Herstellungskosten erhohten urspriinglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (bei Abschreibung nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG: Restbuchwert) anzuwenden. Die Folge ist, dass sich die gesamte Abschreibungsdauer verlangert. Bei linearer Abschreibung gemaB
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermagens
5 7 Abs. 4 Satz 1 EStG kann ab Beendigung der nachtraglichen Herstellungsarbeiten die kiirzere tatsachliche Nutzungsdauer zugrunde gelegt werden. Bei staffeldegressiver Abschreibung g e m u 5 7 Abs. 5 EStG ist der Restbuchwert ab dem Ende der vorgesehenen Nutzungsdauer (nach 25 bzw. 40 oder 50 Jahren) linear abzuschreiben (BFH, BStB1. 1987 11, S. 491). Auch bei Gebauden sind die nachtraglichen Anschafhngs- oder Herstellungskosten bei der Abschreibungsberechnung so zu beriicksichtigen, als seien sie zu Beginn des Jahres aufgewendet worden (R 7.4 Abs. 9 S. 3 EStR). Beispiel: An einem Gebaude, das Herstellungskosten von 1 Mio EUR verursachte und nach $ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG mit 3 % linear abgeschrieben wird, wird im 21. Jahr der Nutzungsdauer ein Anbau (Herstellungskosten 200.000 EUR) errichtet. Ab dem 21. Jahr ergibt sich als Abschreibungsbetrag 0,03 * (1 Mio EUR + 200.000 EUR) = 36.000 EUR. Der Abschreibungszeitraum von rechnerisch 33 113 Jahren erhoht sich dann um 3 113 Jahre. Alternativ konnte zu Beginn des 21. Jahres die Restnutzungsdauer - sofern dies begriindbar wtire - auch neu z.B. auf 13 113 Jahre geschatzt werden mit der Folge, dass die Abschreibung pro Jahr 60.000 EUR betriige und das Gebaude nach 33 113 Jahren voll abgeschrieben wiire.
Bek~ielsaufpabe: Die Anschaffungskosten eines am 15. Oktober des Jahres seiner Fertigstellung envorbenen Betriebsgebaudes (Bauantrag nach dem 3 1.3.1985 und vor dem 1.1.1994), das nicht Wohnzwecken dient, betrugen 800.000 E m , im dritten Jahr nach dem Erwerb wird eine Aufstockung mit Herstellungskosten in Hohe von 200.000 EUR vorgenommen. Wie entwickeln sich die Abschreibungsbetrage und der Restbuchwert in den ersten drei Jahren der Nutzungsdauer in folgenden alternativen Fallen: a) Das Gebaude wird gemal3 9 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG linear mit 3 % abgeschrieben, b) das Gebaude wird gemal3 $ 7 Abs. 5 Nr. 1 EStG staffeldegressiv abgeschrieben? Losunp: a) Abschreibungsbetrag im ersten Jahr: 3% von 800.000 EUR = 24.000 EUR, zeitanteilig fur 3 Monate: 6.000 EUR (R 7.4 Abs. 2 Satz 1 EStR); Restbuchwert: 794.000 EUR. Abschreibungsbetrag im zweiten Jahr: 3% von 800.000 EUR = 24.000 EUR, Restbuchwert: 770.000 EUR. Abschreibungsbetrag im dritten Jahr: 3% von (800.000 EUR + 200.000 EUR) = 30.000 EUR, Restbuchwert: 770.000 EUR + 200.000 EUR - 30.000 EUR = 940.000 EUR.
b) Abschreibungsbetrag im ersten Jahr: 10 % von 800.000 EUR = 80.000 EUR (zwingend volle Jahresabschreibung gems Gesetzeswortlaut und H 7.4 ,,Teil des auf ein Jahr entfallenden AfABetrags" EStH); Restbuchwert: 720.000 EUR. Abschreibungsbetrag im zweiten Jahr: 10 % von 800.000 EUR, Restbuchwert: 640.000 EUR. Abschreibungsbetrag im dritten Jahr: 10 % von (800.000 EUR + 200.000 EUR) = 100.000 EUR, Restbuchwert: 640.000 EUR + 200.000 EUR - 100.000 EUR = 740.000 EUR.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
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(8) AUgemeine Abschreibungsregeln nach IFRS GemaB IAS 16.50 und IAS 16.60-62 ist das Abschreibungsvolumen einer Sachanlage systematisch mit Hilfe der Abschreibungsmethode iiber die wirtschaftliche Nutzungsdauer des Vermogenswerts zu verteilen. Die Abschreibungsmethode soil den Verbrauch des Nutzenpotenzials des Vermogenswertes im Zeitablauf abbilden. Dabei sind prinzipiell alle Abschreibungsmethoden zulassig. Im Falle der Bewertung von Sachanlagen nach der empfohlenen Benchmark-Methode sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten die Abschreibungsbasis bzw. das zu verteilende Abschreibimgsvolumen. Im Rahmen der altemativ zulassigen Neubewertungsmethode stellt der beizulegende Zeitwert („Fair Value") die Abschreibungsbasis dar. Sofem sie den Werteverzehr des Sachanlagegutes zutreffend wiedergeben, sind alle denkbaren Abschreibungsmethoden erlaubt. Grundsatzlich ist die einmal gewahlte Abschreibungsmethode fur art- und funktionsgleiche Sachanlagegiiter so lange beizubehalten, wie sie den tatsachlichen Werteverzehr des Sachanlagegutes zutreffend abbildet (IAS 16.62 und IAS 8.13). Wird dagegen bei der periodisch vorzunehmenden Uberpriifiing der Abschreibungsmethode oder auch der Nutzungsdauer eine Anderung des Nutzenverlaufs des Gegenstands festgestellt, sind Abschreibungsmethode und/oder Abschreibungsdauer entsprechend anzupassen (IAS 16.61 und IAS 8.14(b)). Die Anpassungen stellen eine Abweichung von der urspriinglichen Schatzung der Nutzungsdauer bzw. eine Anderung der Bewertungsmethode dar und miissen daher gemaB IAS 8.39 f im Anhang erlautert werden.
(9) Abschreibungen im Rahmen der Neubewertungsmethode Sachanlagen konnen nach der alternativ zulassigen Methode, der sog. Neubewertungsmethode bewertet werden'. In diesem Fall werden die neubewerteten Vermogenswerte mit dem beizulegenden Zeitwert („Fair Value") im Zeitpunkt der Neubewertung angesetzt, um dem (potenziellen) Investor aktuelle entscheidungsrelevante Informationen zu liefem (Grundsatz der „Fair Presentation"). Der Fair Value kann hoher oder niedriger als der bisherige Buchwert sein, der vor der erstmaligen Neubewertung den fortgefiihrten Anschaffungs- oder Herstellungskosten entspricht. Falls der beizulegende Zeitwert hoher ist, wird die im deutschen Handelsrecht entsprechend dem Vorsichtsprinzip verankerte Bewertungsobergrenze, die den Ausweis von unrealisierten Gewirmen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) verhindert, ilberschritten. Eine unmittelbare Gewinnbeeinflussung durch die Neubewertung ist aber auch im lASBKonzept nicht gegeben. Die Zuschreibung wird namlich erfolgsneutral durchgefuhrt, d.h. sie erhoht nicht iiber die Buchung von Zuschreibungsertragen den Jahresiiberschuss, sondem sie erhoht ohne Berilhrung der GuV direkt das Eigenkapital. Dafur wird eine eigene Unterposition des Eigenkapitals, die sog. Neubewertungsrucklage („Revaluation Surplus"), reserviert. AUerdings wird dieses Neubewertungsrticklage - wiederum erfolgsneutral - sukzessiv in die ebenfalls zum Eigenkapital gehorende Gewinnriicklage umgebucht (IAS 16.41). Wenn auch im lASB-Konzept die Ausschilttungsbemessung nicht als Funktion des Jahresabschlusses angesehen wird, lieBe sich der Neubewertungsrucklage zweckmaBigerweise eine Ausschilttungssperre fiir die darin kumulierten, nicht-realisierten Aufwertungsertrage zuordnen.
' Zur Neubewertungsmethode allgemein vgl. Kapitel B.III.l.d)(l). Die Neubewertungsmethode wird hier ohne Beriiclcsichtigung von latenten Steuem dargestellt. Zum Problem der latenten Steuern in diesem Zusammenhang siehe Kapitel B.VIII.l.b)(10).
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Bilanzierung und Bewertung des Aniagevermogens
Im Ubrigen muss die Neubewertungsmethode auf eine gesamte art- und funktionsgleiche Gruppe von Sachanlagegiitem angewandt werden. Um eine selektive Neubewertung nur der im Wert gestiegenen Vermogenswerte zu verhindern, ist es nicht gestattet, lediglich einzelne Gegenstande der Gruppe der Neubewertung zu unterziehen. In IAS 16.37 sind Beispiele fur entsprechende Gruppen aufgeffihrt, wie z.B. unbebaute Gnmdstucke oder technische Anlagen und Maschinen. Die Neubewertung ist in regelmaBigen Abstanden durchzufilhren, um zu verhindern, dass der Buchwert stark von dem beizulegenden Wert abweicht. In diesem Kapitel soli dargestellt werden, wie bei der Neubewertungsmethode im Einzelnen zu buchen ist, insbesondere im Hinblick auf die plarmiaBigen Abschreibungen in der Folge einer Neubewertung. Dazu soil das Beispiel aus Kapitel B.II.4.d)(2) „Der beizulegende Zeitwert („Fair Value")" noch eirmial aufgegriffen werden. Hierbei geht es um eine Spezialmaschine, filr die ein Marktwert nicht feststellbar ist. Beispielsaufsabe: Die LowTech International GmbH hat am 1.1.01 eine Maschine erworben: Anschaffungskosten: 40.000 EUR; Nutzungsdauer: 10 Jahre; lineare Abschreibung; Wiederbeschaffungskosten einer gleichartigen neuen Maschine heute (31.12.03): 50.000 EUR. Wie hoch sind Restbuohwert und beizulegender Wert (= fortgefiihrte Wiederbeschaffungskosten) per 31.12.03? Losuns: Lineare Abschreibung per annum: 4.000 EUR. Restbuchwert zum 31.12.03 = 40.000 E U R - 3 * 4.000 EUR = 28.000 EUR. Lineare Abschreibung auf Basis der Wiederbeschaffungskosten p.a.: 5.000 EUR. Beizulegender Wert (=fortgefuhrte Wiederbeschaffungskosten) per 31.12.03 = = 50.000 EUR - 3 * 5.000 EUR = 35.000 EUR. Konnen also zum Zeitptinkt der Neubewerttmg die Wiederbeschaffungskosten einer artund funktionsgleichen, aber fabrikneuen Sachanlage - zxmieist mit Hilfe von Preisindizes geschatzt werden, so sind die kumulierten Abschreibungsbetrage und der Restbuchwert jeweils im gleichen Verhaltnis zu erhohen, in dem die Wiederbeschaffimgskosten des neuen Sachanlageguts im Vergleich zu den historischen Anschaffungskosten gestiegen sind (sog. Bruttomethode; IAS 16.35(a)). In der obigen Beispielsaufsabe steigen die bis zur Neubewertung angefallenen kumulierten Abschreibungen um 25% (von 12.000 EUR auf 15.000 EUR), da die Wiederbeschaffungskosten (50.000 EUR) die Anschaffiingskosten (40.000 EUR) ebenfalls um 25% ubersteigen. Der beizulegende Wert nach der Neubewertungsmethode betragt demnach 50.000 EUR - 15.000 EUR = 35.000 EUR. Konnen dagegen im Zeitpunkt der Neubewerttmg die Wiederbeschaffungskosten fur ein art- und funktionsgleiches Sachanlagegut gleichen Alters geschatzt werden, bietet sich die sog. Nettomethode an, die haufig bei Gebauden verwendet wird (IAS 16.35(b). Danach sind die kumulierten Abschreibungen sowie die Wiederbeschaffungskosten einer neuen Sachanlage (als Abschreibungsbasis) durch Aufstockung der bisher gebuchten kumulierten Abschreibungen und der historischen Anschaffungskosten um denselben Prozentsatz zu erhohen, um den die geschatzten Wiederbeschaffungskosten einer gleichaltrigen Sachanlage den Restbuchwert iibersteigen. Werden in der obigen Beispielsaufsabe die Wiederbeschaffungskosten einer ebenfalls 3 Jahre alten art- und funktionsgleichen Sachanlage auf 35.000 EUR geschatzt, dann liegen sie um 25%
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
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iiber dem aktuellen Buchwert (28.000 EUR) der vorhandenen Maschine. Die Wiederbeschaffungskosten fur eine fabrikneue gleichartige Maschine entsprechen dann den um 25% erhohten liistorisclien Anschaffungskosten (40.000 EUR * 1,25 = 50.000 EUR), und die kumulierten Abschreibungen auf Wiederbeschaffungskostenbasis ergeben sich entweder als Differenz der beiden Werte oder durch Erhohung der gebuchten kumulierten Abschreibungen ebenfalls um 25% (12.000 EUR * 1,25 = 15.000 EUR). Liegt nun der beizulegende Zeitwert (hier: die Wiederbeschaffimgskosten zum Neubewertungszeitpimkt) (iber dem Buchwert, so ist im Rahmen der Neubewertungsmethode eine Erhohung des Buchwertes erforderlich. Diese Zuschreibung wird erfolgsneutral durchgefuhrt, sie erhoht ohne Beriihrung der GuV direkt die zum Eigenkapital gehorige Neubewertungsriicklage. Es kommt zu einer Bilanzverlangerung. Beisyielsaufsabe: Wie lautet der Buchungssatz zur Bildung der Neubewertungsrilcklage in der vorigen Beispielsaufgabe? Losuns: BS: Maschine an Neubewertungsrilcklage
7.000 EUR 7.000 EUR.
Damit wird die Maschine zum 31.12.03 mit 35.000 EUR statt bisher mit 28.000 EUR bewertet.
Die planmdfiigen Abschreibungen nach der Neubewertung werden auf der Grimdlage des beizulegenden Zeitwerts bemessen. Fiir den Fall, dass die Neubewertung zu einer Erhohimg der Buchwerte fuhrt, sind die Abschreibungsbetrage nach der Neubewertimg hoher als bei Beibehaltung der Bewertung zu fortgefuhrten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (= Benchmark-Methode). Dementsprechend sind die Jahrestiberschiisse in der Folgezeit geringer als bei der Abschreibung zu fortgefiihrten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Insoweit verringert sich auch die Bilanzverlangerung schrittweise wieder. In Hohe der Differenz der jahrlichen Abschreibungsbetrage auf Basis des hoheren beizulegenden Zeitwerts und der jahrlichen Abschreibungsbetrage auf Basis der historischen Anschaffungskosten „realisiert" sich die Wertsteigerimg bzw. die Neubewertungsrilcklage, die insoweit erfolgsneutral in die Gewinnrilcklagen umgebucht werden kann. Die Gewinnrilcklagen sind ebenfalls ein Bestandteil des Eigenkapitals. Sinn der Transaktion koimte demnach m.E. nur sein, dass das Unternehmen freiwillig beschlieBt, in der Neubewertungsrilcklage befindliche Betrage nicht auszuschiltten, und durch die Umbuchung in die Gewinnriicklage eine Freigabe zur Ausschiittung erfolgt. In den IFRS wird zu dieser Frage nicht Stellung genommen, da die Ausschilttungsbemessung nicht als Aufgabe des IFRSAbschlusses angesehen wird. Dadurch wird aber das Problem nicht gelost. Bei der Umbuchung handelt es sich gemaB IAS 16.41 (ebenso IAS 38.87) und IAS 12.64 um ein Wahlrecht. Die Altemativen zur erfolgsneutralen Umbuchung sind zum einen das unveranderte Stehenlassen der Neubewertungsrilcklage und zum anderen die erfolgserhohende schrittweise Auflosung ilber die GuV. Letzteres wilrde dazu filhren, dass per Saldo - dem Prinzip der Nominalkapitalerhaltung entsprechend - nur die Abschreibimgen auf Basis der historischen Anschaffiings-/Herstellungskosten aufwandswirksam waren. Nach der h.M in der Literatur^ ist diese Alternative durch IAS 16.41 nicht gestattet. Ein Wahlrecht besteht somit nur zwischen dem Stehenlassen der Neubewertungsrilcklage und ihrer sukzessiven
^ Vgl. Mujkanovic, R.: Fair Value im Financial Statement nach International Accounting Standards, Stuttgart 2002, S. 145.
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Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
erfolgsneutralen Umbuchung in die Gewinnriicklagen. Im Folgenden soil wegen ihrer Besonderheit hier nur die Umbuchung weiter behandelt werden. Generell hat die Umbuchung den Effekt, dass die Gewinnrucklage dieselbe Hohe aufweist wie bei Wahl der Benchmark-Methode, sofem das Unternehmen den Gewinn voll thesauriert.
Beispielsaufsabe: Wie hoch ist die planmaBige (lineare) Abschreibung der neubewerteten Maschine der LowTech International GmbH im Jahre 02? Wie verandert sich die Neubewertungsriicklage? Geben Sie alle Buchungssatze an. Losuns: Die planmaBige Abschreibung bei einer Restnutzungsdauer von 7 Jahren betragt 5.000 EUR pro Jahr. Auf Basis der historischen Anschaffungskosten hatte die jahrliche Abschreibung 4.000 EUR betragen. Somit ist die Neubewertungsriicklage in Hohe von 1.000 EUR im Jahre 04 „teilrealisiert" und kann insoweit in die Gewinnriicklagen umgebucht werden. Buchungssatze per 31.12.04: (1)
(2)
Abschreibungen auf Maschinen an Maschine
5.000 EUR
Neubewertungsriicklage an Gewinnriicklagen
1.000 EUR
Stand per 31.12.04:
5.000 EUR.
1.000 EUR.
Maschine: 30.000 EUR Neubewertungsrucklage: 6.000 EUR Gewinnriicklagen: 1.000 EUR.
Eine sofortige Vollrealisation der Neubewertungsriicklage erfolgt, sobald das Sachanlagegut verauBert wird. Somit kann im Jahr der Veraufierung die Umbuchung der Neubewertungsriicklage in die Gewinnrucklage in voUer Hohe erfolgen. Bei einer VerauBerung ist die Wertsteigerung tatsachlich und voUstandig realisiert. Nach der Benchmark-Methode (fortgefuhrte Anschaffungs-ZHerstellungskosten) erhoht sich der Jahresiiberschuss um den jetzt realisierten VerauBerungsgewiim. Nach der Neubewertungsmethode ist der VerauBerungsgewinn als Differenz zwischen VerauBerungspreis und erhohtem Neubewertungswert geringer und die „Realisierung" der Neubewertungsrucklage vollzieht sich durch Umbuchung in die ausschiittbaren Gewinnriicklagen, wodurch der Jahresiiberschuss aber nicht beriihrt wird. Beispielsaufsabe: Am Ende des Jahres 05 wird die Maschine zu einem Preis von 29.000 EUR verauBert. Wie hoch ist der VerauBerungsgewinn? Wie verandert sich die Neubewertungsriicklage? Geben Sie alle Buchungssatze sowie den Stand der relevanten Bilanzposten zum 31.12.05 an. Welcher VerauBerungsgewinn hatte sich im Falle der Benchmark-Methode ergeben? Losune: Buchungssatze per 31.12.05 (1)
(2)
Abschreibungen auf Maschinen an Maschine
5.000 EUR
Bank an Maschinen an sonstige betriebliche Ertrage
29.000 EUR
5.000 EUR,
25.000 EUR 4.000 EUR.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
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Neubewertungsriicklage an Gewinnriicklagen
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6.000 EUR 6.000 EUR.
Buchungssatz (3) kann auch aufgesplittet werden in die jahrliche Umbuchung in Hohe von 1.000 EUR und die Umbuchung infolge der VerauBerung der Maschine in Hohe von 5.000 EUR. Stand per 31.12.05:
Maschine: Bank: Neubewertungsriicklage: Gewinnriicklagen: VerauCerungsgewinn: Gebuchte kumulierte Abschreibungen:
0 EUR 29.000 EUR 0 EUR 7.000 EUR 4.000 EUR 25.000 EUR.
Bei Anwendung der Benchmark-Methode hatte der Restbuchwert 20.000 EUR betragen, die gebuchten kumulierten Abschreibungen ebenfalls 20.000 EUR und der VerauBerungsgewinn 9.000 EUR. Ersebnis: Aufgrund der unterschiedlich hohen Abschreibungen sind die Jahresiiberschtisse in den Folgejahren nach einer Neubewertung (auf einen hoheren beizulegenden Zeitwert) geringer als im Falle der Benchmark-Methode (zu fortgefUhrten Anschaffungs-/ Herstellungskosten). Wird der Gesamterfolg der Untemehmung von der Griindimg bis zur Liquidation betrachtet, ist festzustellen, dass dieser bei Anwendung der Neubewertungsmethode ebenfalls geringer ausfallt als bei Anwendung der Benchmark-Methode. Dies ist der Fall, weil die Zuschreibung auf den hoheren Buchwert erfolgsneutral geschieht, wahrend die planmaBigen Abschreibungen nach dem Neubewertungszeitpunkt auf Basis der hoheren Bemesstingsgrimdlage hoher sind und erfolgswirksam gebucht werden. Auch ist die Summe der Abschreibungen - anders als bei der Benchmark-Methode - hoher als die historischen Anschaffiings- oder Herstellimgskosten. Das Eigenkapital des Unternehmens wird in diesen Fallen bei Anwendung der Neubewertungsmethode hoher ausgewiesen als ohne Neubewertung. Damit ist ceteris paribus auch die Eigenkapitalquote (= EigenkapitaliGesamtkapital) hoher, was sich positiv auf die Kreditwurdigkeit des Unternehmens auswirken kann. Allerdings ist fiir die Banken deutlich sichtbar ein (abnehmender) Teil des erhohten Eigenkapitals in der Neubewertimgsrticklage ausgewiesen, so dass zumindest tendenziell das hohere Risiko dieses durch Neubewertimg erzeugten Eigenkapitalbestandteils beriicksichtigt werden kann. Eine klar negative Wirkung auf Investoren und Glaubiger hat die im Vergleich zur Benchmark-Methode geringere Eigen- und Gesamtkapitalrentabilitat in den Folgejahren (zur Definition vgl. Kapitel A.I.4.). Insofern mtissen die Unternehmen bei ihrer Entscheidung zwischen BenchmarkMethode und altemativ zulassiger Neubewertungsmethode die sofortige Verbesserung der Eigenkapitalquote als Vorteil und die Verschlechterung der Rentabilitat in den Folgejahren als Nachteil der Neubewertungsmethode gegeneinander abwagen. Aufgabe 45: Neubewertungsmethode (ohne latente Steuern)' Die Technischen Anlagen der LowTech International GmbH haben zum 31.12.01 einen Buchwert von 400.000 EUR, die geschatzte Restnutzungsdauer der Anlagen betragt 8 Jahre, die Abschreibung erfolgt linear. Der beizulegende Zeitwert („Fair Value") zum 31.12.01 liegt bei 560.000 EUR, also um 40% hoher als der Buchwert. Im Eigenkapital der GmbH ist eine Gewinnrucklage in Hohe von 750.000 EUR und ein Jahrestiberschuss von 200.000 EUR vor Abschreibungen auf Technische Anlagen, der jedes Jahr gleich hoch ist, enthalten. Jedes Jahr wer' Siehe auch Aufgabe 65 unter Berilcksichtigung von latenten Steuem am Ende des Kapitels B.Vni.l.b){10).
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens de der Jahresiiberschuss nach Abschreibungen auf Basis des beizulegenden Zeitwerts (fiir das Jahr 01: auf Basis der Anschaffungskosten) ausgeschiittet. Die Bilanzen werden jedes Jahr durch einen entsprechend hohen Zuwachs bei den Sonstigen Aktiva (Stand zum 31.12.01 = 500.000 EUR) ausgeglichen. Zum 31.12.04 werden die gesamten Technischen Anlagen zu einem Preis von 400.000 EUR veraufiert, da der Produktionsbetrieb umgestellt wird und nur noch Dienstleistungen angeboten werden. Nehmen Sie per 3 1.12.01 eine Neubewertung (des Restbuchwerts nach IAS 16.35) vor und zeigen Sie auch anhand der Bilanzen bis 31.12.04 die Folgewirkungen. Geben Sie alle Buchungssatze an.
b) Absetzungen fur aufiergewohnlicheAbnutzung/Teilwertabschreibungen Die Gri.inde fiir eine Teilwertabschreibung wurden bereits im Kapitel B.II.4.e) behandelt. Nun gilt es, die Absetzung f i r aurjergewohnliche Abnutzung (AfaA) von der Teilwertabschreibung abzugrenzen. Es kann zwischen Absetzung ftir aurjergewohnliche technische Abnutzung und Absetzung fk aurjergewohnliche wirtschaftliche Abnutzung unterschieden werden. Der Fall auflergewohnlicher technischer Abnutzung liegt bei Gebaudeabbruch, Brand, Beschadigung, Uber~chwemmun~, Erdbeben, iibermaiger Beanspruchung einer Maschine im Mehrschichtbetrieb, vorzeitigem Ende der technischen Nutzungsdauer u. a. vor. Der Fall auj3ergewohnlicher wirtschaftlicher Abnutzung ist gegeben bei Modewechsel, Nachfiageverschiebungen, wirtschaftlicher Uberholung durch technischen Fortschritt, vorzeitigem Ende der wirtschaftlichen Nutzungsdauer, Ubergang zur Automation u. a. Es kommt somit zu Uberschneidungen zwischen Teilwertabschreibungen und AfaA, da teilweise dieselben Griinde, die zu einer AfaA fiihren, eine Teilwertabschreibung rechtfertigen. Auch wenn von der Systematik her die AfaA d a m vorgeht, spielt es steuerlich keine Rolle, welche Abschreibungsart von beiden gewahlt wird.
- technischer Fortschritt
- iibermafiige technische Be-
- Mode-Praferenzenwandel - Absinken des Marktpreises - Fehlkalkulationen
anspruchung der Anlagegiiter - Brand, Erdbeben, Uberschwemmung - Gebaudeabbruch - aul3ergewohnlichewirtschaftliche Abnutzung (techn. Fortschritt,
a) nur von bilanzierenden Steuerpflichtigen vornehrnbar; nur bei Einkiinften aus Gewerbebetrieb b) bei allen Wirtschaftsgiitern anwendbar C)kann auch in einem svateren Jahr ' nach Eintritt der ~oriussetzun~en noch erfolgen d) vorzunehmen neben der planmiil3igen AfA
a) von allen Steuerpflichtigen vornehmbar; be;allen Gnkunftsarten anwendbar b) nur bei abnutzbaren Wirtschaftsgiitern anwendbar C)muss in dem Jahr erfolgen, in dem der Grund entstanden iit '
d) vorzunehmen neben der planmaBigen AfA; allerdings nicht zulassig neben der degressiven Abschreibung beweg-
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I I
It
Bilanzierung und Bewertung des AnlagevermOgens
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c) Steuerliche Sonderabschreibungen/Erhohte Absetzungen (1) Uberblick Bei steuerlichen Abschreibimgen handelt sich um Instrumente der Wirtschaftspolitik, mit denen regionalpolitische, konjunkturelle und strukturelle Ziele verfolgt werden. Abgesehen von zeitlich begrenzten Wirtschaftsforderungsmafinahmen in den neuen Bundeslandem gibt es zur Zeit nur strukturpolitisch motivierte steuerliche Vergunstigungen. Beispiele sind Fordemngen des Mittelstandes, der Seeschiffahrt und des Luiitverkehrs, privater Krankenhauser, des Mietwohnungsbaus und der Stadtesanierung. Interessanterweise erfahren Forschung und Entwicklung als wesentlicher Erfolgsfaktor im intemationalen Wettbewerb sowie der Umweltschutz (Ausnahme: neue Bundeslander) als Voraussetzung der langfristigen Existenzsicherung des Menschen keine spezifische Forderung mehr. Sonderabschreibungen sind dadurch charakterisiert, dass sie zusatzlich zur planmaBigen linearen Abschreibung (gemaB § 7 Abs. 1 oder 4 EStG) in Anspruch genommen werden konnen. Als einzige Ausnahme ist die Sonderabschreibung zur Forderung kleiner und mittlerer Betriebe (§ 7g Abs. 1 EStG; R 7g Abs. 9 EStR) auBerdem neben der geometrischdegressiven Abschreibung anwendbar. Weiteres Merkmal der Sonderabschreibungen ist das Vorliegen eines Begiinstigungszeitraums von meist 5 Jahren, in denen das Untemehmen den moglichen Gesamtbetrag der Sonderabschreibung beliebig verteilen kann. In Einzelunternehmen und Personengesellschaften ist u. U. sogar eine echte Steuerersparnis erzielbar, indem die Sonderabschreibung im Jahr des hochsten Gewinns und damit des hochsten Einkommensteuersatzes der Gesellschafter in Anspruch genommen wird und der Gewinn scheibchenweise in zukiinftige Perioden verlagert wird, in denen der Steuersatz geringer ist. Da die Anschaffungskosten eines abnutzbaren Anlagegutes nur einmal abgeschrieben werden kormen, bedeutet eine zusatzliche Sonderabschreibung zu Beginn der Nutzungsdauer eine sofortige Gewinnminderung, gleichzeitig aber aufgrund der verringerten restlichen Abschreibungsmasse hohere Gewinne fiber die Restnutzungsdauer hinweg. Bei Kapitalgesellschaften hat die aufgrund des konstanten Korperschaftsteuersatzes nur einen Zinsgewirm aufgrund der Verschiebung der Steuerschuld zur Folge. Aus der Existenz eines Begiinstigungszeitraums erwachst jedoch ein Problem. Wiirde nach Durchfiihrung der Sonderabschreibung entsprechend der ublichen Formel "Rest-Buchwert : Restnutzungsdauer" die planmaBige Abschreibung neu bestimmt, so kormten sich je nach Terminierung der Sonderabschreibung sehr unterschiedliche Abschreibungsablaufe sowohl innerhalb als auch auBerhalb des Begiinstigungszeitraums mit entsprechend unterschiedlichen Begiinstigungseffekten ergeben. Um dies zu verhindem, ist bei Sonderabschreibungen wahrend des Begiinstigungszeitraums ganz normal welter planmaBig abzuschreiben und die Formel Restbuchwert:Restnutzungsdauer ist erst zur Bestimmung der plaimiaBigen Abschreibungen nach Ablauf des Begiinstigungszeitraumes anzuwenden (§ 7a Abs. 9 EStG). Erhohte Absetzungen konnen im Gegensatz zu den Sonderabschreibungen nicht zusatzlich zu den planmaBigen Abschreibungen vorgenommen werden, sondem ersetzen (und iibersteigen) diese. GemaB § 7a Abs. 3 EStG ist wahrend des Begiinstigungszeitraums jedoch ein ganzlicher Verzicht auf eine Abschreibung nicht moglich, sondern es sind mindestens planmaBige lineare Abschreibungen (gemaB § 7 Abs. 1 oder 4 EStG) anzusetzen. Davon abgesehen wird die planmaBige Abschreibung erst nach Ablauf des Begiinstigungszeitraums wieder angesetzt, berechnet nach der Formel Restbuchwert: Restnutzungsdauer.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
Bewertungsabschlage sind eine dritte Gruppe von steuerlichen Abschreibungsvergiinstigungen. Hierbei handelt es sich um einmalige Abwertungen, die aus unterschiedlichen Griinden im Anlage- und Umlaufvermogen vorgenommen werden konnen. Allgemein entspricht die Buchungstechnik sowie die Berechnung ggf. folgender planrniiI3iger Abschreibungen dem Fall einer Teilwertabschreibung. In allen Fallen ist Voraussetzung fiir die Inanspruchnahme der steuerlichen Abschreibungen in der Steuerbilanz, dass diese auch in der Handelsbilanz gemiiI3 $ 254 i.V.m. 5 279 Abs. 2 HGB vorgenommen werden (umgekehrte Mdgeblichkeit $ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG).
Einen ~berblickiiber steuerliche Abschreibungen gibt folgende Tabelle:
R
I. Sonderabschreibungen
8 7f EStG $ 7g EStG 8 81 EStDV 4 82f EStDV
I $ 7 Abs. 5 EStG $ 7c EStG 8 7h EStG 4 7i EStG 8 7k EStG
Y8
6b EStG R 6.5 EStR R 6.6 EStR
Anlagegiiter privater Krankenhauser bewegl. Anlagegiiter kleiner und mittlerer Betriebe Anlagegiiter im Kohlen- und Erzbergbau Handels- und Seefischereischiffe sowie LuMahrzeuge
I1 Erhohte Absetzungen staffeldegressive Gebaude-AfA, soweit aderhalb des handelsrechtlich vertretbaren Schatzungsrahmens S c h a h g neuer Mietwohnungen Gebllude in Sanierungsgebieten Baudenkrniiler Wohnungen mit Sozialbindung III. Bewerhmgsabschlage Gertragung von VerauBerungsgewinnen Ubertragung von Investitionszuschiissen aertragung stiller Reserven bei Ersatzbeschaffung
(2) Steuerliche Abschreibungen bei beweglichen Wirtschaftsgiitern Beispielsaufpabe: Anschaffunn einer Maschine zu AK von 10.000 EUR: betriebsnewijhnliche Nutzunnsdauer: 10 Jahre; linege Abschreibung. Es sol1 eine ~onderabschreibun~ $ 7g EStG fiykleine und mittlere Betriebe in Hohe von 20% der AWHK im ersten Jahr der Nutzungsdauer und alternativ auf die beiden letzten Jahre des Begiinstigungszeitraumes verteilt vorgenommen werden. Alle Voraussetzungen gemaB $ 7g Abs. 2 EStG seien erfullt, insbesondere sei eine Ansparriicklage gem. 5 7g Abs. 3 EStG (s. Kapitel B.VII.5.) passiviert worden.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
Jahr
lineare Abschreibung und Sonderab- lineare Abschreibung und Sonderabschreibung gleichmaJig auf die beiden schreibung im ersten Jahr der Nutzunpsdauer fin EUR) letzten Jahre des Bepiinstipungs-
Der Begiinstigungszeitraum betragt gemaIj $ 7g Abs. 1 EStG 5 Jahre. Fiir das sechste und die folgenden Jahre der Nutzungsdauer ermittelt sich der Abschreibungsbetrag bei linearer Abschreibung nach der iiblichen Formel Restbuchwert:Restnutzungsdauer= 3.000 EUR : 5 Jahre = 600 EUWJahr. Die Restnutzungsdauer sollte dabei neu geschatzt werden (R 7a Abs. 10 EStR). $ 7a Abs. 9 EStG soll sicherstellen, dass die im Ermessen des Unternehmens stehende Verteilung des Sonderabschreibungsbetrages im Rahmen des Begiinstigungszeitraums keine Auswirkungen auf die Hohe der planmfligen Abschreibungsbetrage sowohl innerhalb als auch nach Ablauf dieses Zeitraumes haben. Ein Ubergang von der linearen zur degressiven Abschreibung nach Beendigung des Begiinstigungszeitraums ist nicht zulassig (8 7 Abs. 3 Satz 3 EStG). Mit Ausnahme von $ 7g EStG sind Sonderabschreibungen nur neben der linearen planm6 Ijigen Abschreibung zulassig. Nach R 7g Abs. 9 EStR mindert die Sonderabschreibung bei geometrisch-degressiver Planabschreibung auch innerhalb des Begiinstigungszeitraums zusatzlich zurn planmailjigen Abschreibungsbetrag den Restbuchwert, der die Bemessungsgrundlage fiir die Folgeabschreibungen ist. Es ergeben sich je nach zeitlicher Positionierung der Sonderabschreibung erhebliche Unterschiede im Abschreibungsverlauf, wie die Losung zu Aufgabe 44 zeigt. Sollte der Ubergang von der geometrisch-degressiven zur linearen Abschreibung innerhalb des Begiinstigungszeitraums erfolgen, so ist bereits im ~bergangszeitpunktdie Formel Restbuchwert : Restnutzungsdauer anzuwenden (R 7g Abs. 9 Satz 2 EStR). Aufgabe 46: PlanmiiRige und steuerliche Abschreibung Die LowTech GmbH mochte eine Seilaufrollmaschine zu Anschaffungskosten von 24.000 EUR erwerben. Buchhalter Armel soll der Geschiiftsleitung die bilanziellen Konsequenzen dieser Akquisition darlegen. Die betriebsgewohnliche Nutzungsdauer der Maschine wird auf 12 Jahre geschatzt, sie sol1 geometrisch-degressiv mit dem steuerlich maximal zulassigen Satz und optimalem ubergang zur linearen Abschreibung abgeschrieben werden. Auljerdem mochte die Geschaftsleitung, dass eine Sonderabschreibung gemid3 ilj 7g EStG fiir kleine und mittlere Betriebe in Hohe von 20% der Anschaffungskosten im ersten Jahr der Nu&zungsdauer vorgenommen wird. Alle Voraussetzungen dafk (3 7g Abs. 2 EStG) seien erfiillt. Armel soll auljerdem aufzeigen, wie der Abschreibungsplan alternativ aussieht, wenn die Sonderabschreibungauf die beiden letzten Jahre des Begiinstigungszeitraumes verteilt wird. Die Voraussetzung fir die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung gemaB ilj 7g Abs. 1 EStG, dass zuvor eine Ansparriicklage gemaB 3 7g Abs. 3 EStG gebildet worden sein muss, soll hier nicht beriicksichtigt werden (siehe Kapitel B.VII.5).
300
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
Aufgabe 47: Steuerliche Abschreibungen belm Anlagevermogen Anfang Januar 01 (= Januar 1995) wurde von der LowTech GmbH ein Handelsschiff zur logistischen Nutzung des Jade-Ems-Kanals neu vom Hersteller fur 200.000 EUR erworben, das handels- und steuerrechtlich linear uber eine Nutzungsdauer von 10 Jahren abgeschrieben werden soil. Zusatzlich will die GmbH die steuerliche Bewertungsfreiheit gemaB § 82f EStDV in der Weise in Anspruch nehmen, dass der steuerrechtliche Gewinn in 01 so niedrig wie moglich ausgewiesen wird. Wie entwickeln sich die jahrlichen Abschreibungsbetrage sowie der Restbuchwert des Schiffes ilber die Nutzungsdauer hinweg in Handels- und Steuerbilanz?
(3) Steuerliche Abschreibungen bei Gebauden Zu den steuerlichen Abschreibungen bei Gebauden wird auch die staffeldegressive Abschreibungen gemaB § 7 Abs. 5 EStG dem Grunde nach gezahlt. Dabei hangt es vom Einzelfall ab, in welchem Umfang auch eine steuerliche Mehrabschreibung nach § 254 HGB vorliegt. Dies ist der Fall, soweit die Satze gemafi § 7 Abs. 5 EStG „auBerhalb des handelsrechtlich vertretbaren Schatzungsrahmens liegen"'. Die in § 7 Abs. 5 EStG steuerlich vorgeschriebenen Nutzungsdauern diirfen, insoweit sie kilrzer sind als eine handelsrechtlich vertretbare Schatzung (i.d.R. 50-80 Jahre), in die Handelsbilanz nur nach dem Gnmdsatz der umgekehrten MaBgeblichkeit (§ 254 i.V.m. § 279 Abs. 2 HGB) iibemommen werden. Der Ansatz der entsprechend niedrigeren Gebaudewerte in der Handelsbilanz ist aber gerade Voraussetzung fur die Anwendung der staffeldegressiven Gebaudeabschreibung in der Steuerbilanz^. Die Gebaudeabschreibung gemaB § 7 Abs. 5 EStG ist insoweit als erhohte Absetzung anzusehen. Fiir Betriebsgebaude, die vom Steuerpflichtigen aufgrund eines nach dem 31.12.1993 gestellten Bauantrags hergestellt oder aufgrund eines nach diesem Zeitpunkt geschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind, ist allerdings die staffeldegressive Abschreibung nach § 7 Abs. 5 EStG nicht mehr zulassig. Anders zu sehen ist die lineare Abschreibung nach § 7 Abs. 4 EStG. Als Standard-Abschreibung bei Gebauden handelt es sich nicht um eine steuerliche Vergiinstigungsvorschrift. Allerdings kann auch in diesem Falle die steuerliche Nutzungsdauer ktirzer als die handelsrechtlich vertretbare sein. Da bei dieser steuerlichen Standardabschreibung keine Wahlmoglichkeiten bestehen, d.h. fiir die Gebaude je nach Kategorie eine Nutzungsdauer von 33 1/3, 40 oder 50 Jahren zwingend zu ubernehmen ist, ist die Beriicksichtigung derselben Nutzungsdauer in der Handelsbilanz keine Voraussetzung fiir deren steuerrechtliche Anerkennung. Kapitalgesellschaften ist es deshalb gemaB § 279 Abs. 2 HGB untersagt, via § 254 HGB die hoheren steuerrechtlichen Abschreibungen auch handelsrechtlich anzusetzen. Eine Differenz zwischen handels- und steuerechtlichen Wertansatzen bzw. in der H6he des jeweiligen Jahrestiberschusses ist die Folge. Einzeluntemehmen und Personenhandelsgesellschaften, die nicht dem Publizitatsgesetz unterliegen, diirfen gemaB § 254 HGB auch in der Handelsbilanz die hoheren steuerlichen Abschreibungen berticksichtigen, sie mtissen dies jedoch nicht. Aufgabe 48: Gebaudeabschreibungen in Handels- und Steuerbilanz Die selbst hergestellte neue Lagerhalle der LowTech GmbH fiir Lampen ist im April 01 fertiggestellt worden (Herstellungskosten: 150.000 EUR). Die Nutzungsdauer des Gebaudes wird nach vernunftiger kaufinannischer Beurteilung auf 60 Jahre geschatzt, die Abschreibung demzufolge linear mit 1,667% angesetzt. Der von Buchhalter Armel in Handels- und Steuerbilanz er-
' Stellungnahme 1/1993 des WFA des Instituts der Wirtschaftsprufer, WPg 1993, S.450. Genauso ADS § 254 Tz. 33, wobei im Einzelfall auch Satze zwischen 5 und 10 % handelsrechtlich fur vertretbar gehalten werden. 2 Vgl. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG; BFH 24.1.1990, BStBl. 1990 II S 681; OFD Frankfurt/M. Rdvfg. 23.1.1998, BB 1998, S. 689.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermijgens rechnete Buchwert zum 3 1.12.01 betragt: 150.000 - 2.500 EUR (Vereinfachungsregel) = 147.500 EUR. a) 1st die von Buchhalter Armel vorgeschlagene Bewertung der Lagerhalle in Handels- und Steuerbilanz zum 3 1.12.01 zulassig? b) Welche Werte ergeben sich in Handels- und Steuerbilanz per 3 1.12.01, wenn die Lagerhalle von Anfang an staffeldegressiv gemaB 3 7 Abs. 5 EStG abgeschrieben werden soll? Nehmen Sie dabei an, dass die zeitlichen Voraussetzungen fiir diese erhohte Absetzung gegeben sind (d.h. Jahr 01 = 1992).
Als Beispiel fiir Sonderabschreibungen bei Gebauden soll $ 7f EStG fiir Gebaude in privaten Krankenhausern a n g e f w werden. Beisoielsaufcabe: Sonderabschreibunaen bei Gebauden in vrivaten Krankenhausern aemaB 6 7f EStG in Hohe von in Hehe ;on 106.000 EUR; Begiinstiinsgesamt 30 % de; ~nschaffun~s-/~e~stellun~skosten gungszeitraum = 5 Jahre; die Sonderabschreibungsol1 a) im ersten Jahr der Nutzungsdauer und b) gleichmaRig auf die beiden letzten Jahre des Begiinstigungszeitraums verteilt erfolgen; nach 3 7a Abs. 4 EStG ist neben der Sonderabschreibung nur die lineare Abschreibung gemaR 3 7 Abs. 4 EStG moglich; das Gebaude fallt in die Kategorie 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG.
Jahr
I
I
07 08 09 10 33
lineare Abschreibung und Sonderabschreibung im ersten Jahr der Nutzungsdauer (in EUR) -
1.964,28 1.964,28 1.964,28 1.964,28 etc. 1.964,44
51.071,44 49.107,16 47.142,88 45.178,60 etc. 0
lineare Abschreibung und Sonderabschreibung gleichrnrng auf die beiden letzten Jahre des BegiinstigungsI zeitraums verteilt (in EUR)
1.964,28 1.964,28 1.964,28 1.964,28 etc. 1.964,44
1
51.071,44 49.107,16 47.142,88 45.178,60 etc. 0
Nach Ablauf des Begiinstigungszeitraums ist ein neuer Abschreibungsprozentsatz auf Basis des Abschreibungszeitraums nach g 7 Abs. 4 Satz 1 EStG abziiglich des Begiinstigungszeitraums zu ermitteln. Auf den Restbuchwert am Ende des Begiinstigungszeitraums in Hohe von 55.000 EUR ist somit ein Satz von 3,57142 % (= 1/28) anzuwenden, so dass sich insgesamt der vorgeschriebene Abschreibungszeitraum von 33 Jahren ergibt.1
Vgl. § 7a Abs. 9 EStG; R 7aAbs. 9 EStR; H 7a "Beispiel 4" EStH; BFH vom 20.6.1990, BFHE 161, S. 462
302
Bilanzierung und Bewertung des AnlagevermOgens
(4) Der Ausweis steuerlicher Mehrabschreibungen gemaB § 281 HGB Die Verzerning der Handelsbilanz durch steuerrechtliche Abschreibungen aufgrund der umgekehrten MaBgeblichkeit ist aus Sicht des externen Bilanzlesers mehr als unerfreulich. Auf diese Weise werden stille Reserven gelegt, die sich zwar gegen Ende der Nutzungsdauer der betreffenden Vermogensgegenstande automatiscli wieder auflosen, deren Entwicklung jedoch nicht erkennbar ist. Von "true and fair view" (§ 264 Abs. 2 HGB) kann dabei keine Rede mehr sein. Der Gesetzgeber hat daher den Kapitalgesellschaften in § 281 Abs. 1 HGB die Moglichkeit eingeraumt, die steuerliche Mehrabschreibung als Differenz zwischen der nach § 254 i.V.m. § 279 Abs. 2 HGB in der Handelsbilanz angesetzten steuerlichen Abschreibung und der handelsrechtlichen Normalabschreibung (§ 253 Abs. 2 i.V.m. § 279 Abs. 1 Satz 1 HGB) in einen Sonderposten mit Rticklageanteil (als "Wertberichtigung") einzustellen. Die handelsrechtliche Normalabschreibung (z.B. linear oder geometrisch-degressiv) wird dabei wie gewohnt aktivisch abgesetzt. Dass diese Moglichkeit von den Kapitalgesellschaften in groBerem Umfang genutzt wird, ist kaum zu erwarten, da die Unternehmen nur selten freiwillig zusatzliche Informationen preisgeben. Die Bildung des Sonderpostens wird nicht als Abschreibung, sondem als Sonstiger betrieblicher Aufwand gebucht und in der GuV gesondert ausgewiesen (als "Davon"-Vermerk) oder im Anhang angegeben. Im Anhang sind auch die Vorschriften anzugeben, nach denen der Sonderposten gebildet worden ist. SchlieBlich verlangt § 281 Abs. 2 HGB die Betragsangabe (getrennt nach Anlage- und Umlaufvermogen) und die Begrundung der allein nach steuerrechtlichen Vorschriften vorgenommenen Abschreibungen. Hier gibt es eine teilweise Uberschneidung mit der Anhangangabepflicht gemaB § 285 Nr. 5 HGB (vgl. Kapitel C.II). Die Auflosung des Sonderpostens durch die Buchung als gesondert bezeichnete sonstige betriebliche Ertrage erfolgt aus drei Griinden: 1. Die steuerrechtlichen Vorschriften enthalten eine Auflosungspflicht (als Regelfall oder z.B. well eine Voraussetzung nicht erfllUt wurde) 2. Der betreffende Vermogensgegenstand scheidet aus dem Betriebsvermogen aus 3. Die handelsrechtliche Normalabschreibung iibersteigt die steuerrechtliche Abschreibung; genau in Hohe dieser Differenz ist der Sonderposten mit Rilcklageanteil aufzulosen. Im Ergebnis ist somit die rein steuerlich bedingte stille Reserve fur den Bilanzleser durch den passivischen Ausweis ersichtlich sowie die dadurch bedingte Beeinflussung des Jahresergebnisses. Da im Sonderposten jedoch noch andere Arten von steuerlichen Vergiinstigungen stecken koimen, ist zumindest ohne Analyse vorhergehender Jahresabschltisse der Stand bestimmter steuerlicher Abschreibungen nicht mehr feststellbar.
Beispielsaufsabe: Kauf eines beweglichen Aniagegutes mit einer Nutzungsdauer von 5 Jahren zu AK von 10.000 EUR; die Sonderabschreibungen zur Forderung kleiner und mittlerer Betriebe (§ 7g EStG) soil genutzt werden (alle Voraussetzungen seien erfuUt). Stellen Sie die Entwicklung von Abschreibungen und Restbuchwert des Aniagegutes ilber die Nutzungsdauer gemafi § 281 HGB dar (lineare handelsrechtliche Normalabschreibung).
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
bungsaujivand (in EUR)
(in EUR)
(in EUR)
to-Auf-
AbschreiRestbungs- buchweri aujivand (in E UR) (in EUR)
Es handelt sich also nur um eine differenziertere Darstellungsweise, nicht urn eine Suspendierung des Grundsatzes der umgekehrten Mal3geblichkeit. Diese ist weiterhin sowohl fiir die Bestands- als auch die ErfolgsgroDen erfiillt. In der Handelsbilanz sind zu diesem Zweck zwei ErfolgsgroBen, n h l i c h Abschreibungen und Sonstiger betrieblicher Aufwand zusammenzufassen bzw. mit Sonstigen betrieblichen EMagen zu saldieren und mit dem steuerlichen Abschreibungsaufwand zu vergleichen. Auch die beiden BestandsgroBen Maschine und Sonderposten mit Riicklageanteil sind in der Handelsbilanz gedanklich zu saldieren und mit dem Maschinenwert in der Steuerbilanz zu vergleichen. Ob sich durch die besondere Ausweisform gemliB 5 281 Abs. 1 HGB Verbesserungen hinsichtlich der Erfiillung der Generalnorm $ 264 Abs. 2 HGB ergeben, sol1 im Folgenden gepriift werdenl.
a) Darstellung der Vermogens- und Finanzlage: aktivische Absetzung
Bildung eines Sonderpostens mit Riicklageanteil
Bilanz 31.12.01 (in EUR)
Anlagevermogen
Bilanz 31.12.01 (in EUR)
Eigenkapital
6.000
Anlagevermogen 2500
Eigenkapital
8000
2500
Fremdkapital Umlaufvermogen
7500
4000
Umlaufvermogen
Sonderposten
4000
Fremdkapital 10000
Vgl. Tietze, in: KUting~Weberg 281 Tz. 24 ff
10000
12000
7500 12000
Bilanzierung und Bewertung des AnlagevermOgens
304
b) Darstellung der Ertragslage: aktivische Absetzung GuV Jahr 01 (in EUR) Abschreibungen auf Sachanlagen
Bildung eines Sonderpostens mit Riicklageanteil GuV Jahr 01 (in EUR) Abschreibungen auf Sachanlagen
4000
2000
Sonst. betriebl. Aufwand 2000
GuV Jahr 05 (in EUR) Abschreibungen auf Sachanlagen
GuV Jahr 05 (in EUR) Abschreibungen auf Sonstiger Sachanlagen betriebl. Ertrag 2000 2000
Ergebnis: Durch die besondere Ausweisform steuerrechtlicher Abschreibungen in der Handelsbilanz gemaB § 281 Abs. 1 HGB werden stille Reserven in einem Passivposten offengelegt und somit die Vermogenslage eher den tatsachlichen Verhaltnissen entsprechend dargestellt als bei aktivischer Absetzung. Die Ertragslage wird weiterhin verzerrt ausgewiesen. Anhangangaben geben jedoch Auskunft uber das AusmaB der Beeinflussung des Jahresergebnisses durch die Inanspruchnahme steuerlicher Abschreibungen (§ 281 Abs. 2 und § 285 Nr. 5 HGB).
Aufgabe 49: Ausweis steuerlicher Mehrabschreibungen gemaB § 281 Abs. 1 HGB Stellen Sie den Ausweis der steuerlichen Mehrabschreibungen in der Handelsbilanz gemaC § 281 Abs. 1 HGB im Vergleich zum Ausweis in der Steuerbilanz fiir den Fall der Aufgabe 47 tabellarisch dar.
Bilanzierung und Bewertung des AnlagevermOgens
FORTF~~IRUNG DER ABSETZUNGEN
F'mABNUTZUNG
) im Falle erhohter Abset-
(2) im Falle von Sonderabschreibungen bei beweglichen Wirtschaftsgiitern gel-
ch Ablauf des Begiinsti-
h e a r e r Gebaude-AfA
WeiterfuhrendeLiteratur: Baetge, J.1 Beermann, T.: Bechtel, W.: Eppstein, B.J.1 Mirza A. A,: Frank, M.: Schneider, D.:
Die Neubewertung de Sachanlagevermogens nach IAS, StuB 1999, S. 341 ff. Das Konzept der ertragsproportionalen Abschreibung, WPg 1975, S. 632 ff. und S. 651 ff. IAS 2001 - Interpretation an Application, New York 2001 Bewertung und Abschreibung, 4. Aufl., Stuttgart u.a. 1990. ~bschreibun~sverfahren und Grundsatze ordnungsmti13iger Buchfiihrung, WPg 1974, S. 365 ff.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
4. Leasing a) Allgemeines Definition: Unter Leasing versteht man die entgeltliche Gebrauchs- oder Nutzungsuberlassung von Investitions- oder Konsumgutem. Bei einem Leasingvertrag handelt es sich um einen Mietvertrag mit Kaufelementen und gegebenenfalls zusatzlichen Dienstleistungen. Bei einem Leasinggeschaft bestehen zumeist folgende Vertragsbeziehungen der Leasingpartner:
Kaufpreis fir LO <
< Kaufvertrag
V
>
I Leasing[ Vertrag
'r I Leasing! Raten
LO = Leasing-Objekt
Der Leasing-Nehmer hat die Position des Mieters inne, er nutzt das Leasing-Objekt und zahlt die Leasing-Raten. Der Leasing-Geber hat die Position des Vermieters, er kauft, finanziert und vermietet das Leasing-Objekt. Der Leasing-Geber ist entweder eine unabhangige Leasing-Gesellschaft ("indirektes Leasing") oder der Hersteller des LeasingGegenstands selbst bzw. eine Tochtergesellschaft des Herstellers ("direktes Leasing", z.B. LeasingtSchter der Automobilhersteller). Das Leasing-Objekt wird oft vom Hersteller an den Leasing-Geber geliefert, bei Investitionsgiitern (vor allem bei Spezial-Leasing, vgl. unten) aber auch direkt an den Leasing-Nehrner. Der Leasingvertrag kann ohne jegliches Optionsrecht, aber auch mit einer Mietverlangerungsoption oder einer Kaufoption fiir den Mieter nach Beendigung der Mietzeit abgeschlossen sein. Ob der Leasingnehmer vom Optionsrecht Gebrauch macht, ist wiihrend der Mietzeit vollig offen. Bei einem echten Mietkauf erhalt der Mieter das Recht, jederzeit das Mietobjekt unter Anrechnung der bis dahin gezahlten Miete auf den Kaufpreis zu erwerben. Bis zum Erwerb des Gegenstands entspricht die bilanzielle Behandlung derjenigen bei einem Mietvertrag ohne Kaufoption. Im Zeitpunkt des Erwerbs werden steuerlich die bisherigen Betriebsausgaben in Hohe der Miete durch eine Ertragsbuchung wieder riickgiingig gemacht und der Gegenstand ist vom Kaufer in Hohe des Kaufpreises (Restzahlung plus angerechnete Mieten ggf. minus Abschreibungen) zu aktivieren. Steht, nach den Vertragsbedingungen zu urteilen, dagegen von Anfang an fest, dass die Kaufoption ausgeubt wird und es sich somit eigentlich urn einen Kauf auf Raten handelt, so hat der Mieter auch von Anfang an den Gegenstand zu aktivieren. Indizien fiir das Vorliegen eines solchen unechten Mietkaufvertrags sind die Vereinbarung aul3ergewohnlich hoher Mietzahlungen undloder eines sehr
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermilgens
niedrigen Ubernahrnepreises bei Nutzung der Kaufoption, dessen Hohe ohne die vorher geleisteten Mietraten wirtschaftlich nicht verstandlich wiire. Im Folgenden sollen nur die fiir die Bilanzierung wichtigen Leasingformen envahnt werden. Beim Spezial-Leasing wird das Leasing-Objekt speziell auf die Verhaltnisse des LeasingNehmers abgestimmt und kann daher nach Ablauf der Mietzeit nur vom Leasing-Nehmer sinnvoll weitervenvendet werden. Nach den Konstruktionspliinen und den besonderen Anforderungen des Leasing-Nehmers wird z.B. eine Fertigungsanlage vom Leasing-Geber beim Hersteller in Auftrag- gegeben, erworben und an den Leasing-Nehmer vermietet. Das - Anlagegut wird in diesem Fall direkt vom Hersteller an den ~ e a s i i ~ - ~ e h m geliefert. er
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(Konsumgiiter, Universalmaschinen) Leasing-Rate wird auf Basis der Nutzungs- Vollamortisationsvertrage (Die Leasing-Raten dauer, nicht auf Basis der wesentlich kiirzeren w*end der Grundmietzeit decken Anschaffungskosten, Zins- und Venvaltungskosten, SteuVertragslaufzeit kalkuliert em und Gewinn des Leasing-Gebers) oder Teilamortisationsvertrage (Der Leasing-Geber erhalt w h e n d der Grundmietzeit nicht seine gesamten Kosten fk das Leasing-Objekt plus I Gewinn erstattet) Investitionsrisikenbeim Leasing-Geber: I Investitionsrisikenbeim Leasing-Nehmer: zufalliger Untergang zufalliger Untergang wirtschaftliche Entwertung (techn. Fortwirtschaftliche Entwertung (techn. Fortschritt, Wegfall der Verwendungsschritt, Wegfall der Venvendungsmoglichkeit) moglichkeit) Wartung, Reparatur Wartung, Reparatur
Das Operating-Leasing entspricht also grundsatzlich einem Mietvertrag, bei dem die Verfiigungsmacht uber das Objekt, samtliche Wertsteigerungs-Chancen und s h t l i c h e Risiken beziiglich des Objekts beim Vermieter liegen. Ebenso wie der Vermieter ist mithin der Operating-Leasing-Geber sowohl juristischer als auch wirtschaftlicher Eigentiimer des Leasing-Objekts, Als solcher hat er dieses auch in seiner Bilanz als Anlagevermogen zu bilanzieren und planm5iRig abzuschreiben. Die Leasing-Raten stellen bei ihm Ertrage (Betriebseinnahmen) und beim Leasing-Nehmer (Mieter) Aufwendungen (Betriebsausgaben) dar.
b) Finanzierungs-Leasing: Vollamortisationsvertrage Beim Finanzierungs-Leasing liegt nicht generell fest, wer wirtschaftlicher Eigentiimer des Leasing-Objekts ist und dieses daher zu aktivieren hat, da der Leasing-Nehmer aufgrund der unkiindbaren Grundmietzeit auch Verfugungsmacht uber das Objekt hat sowie objektbezogene Risiken tragt. Je nach dem zeitlichen AusmaB der Verfugungsmacht kann der Leasing-Nehmer folglich auch wirtschaftlicher Eigentiimer sein.
Bilanzierung und Bewertung des Anlageverm6gens
Vergleicht man Leasing und die Alternative "kreditfinanzierter Kauf" allein unter dem Aspekt der Kosten, so kann Leasing kaum giinstiger sein, da der Leasing-Geber, meist eine Leasing-Gesellschaft, zusatzlich mit seinen Verwaltungskosten, den Steuern und dem Gewinn finanziell getragen werden muss. Spezielle Vorteile konnen dennoch die Alternative ,,LeasingG'giinstiger machen. Dazu gehoren die Vermeidung von Besicherungskosten, die Verzinsung freigehaltenen Eigenkapitals, Zinsgewinne aus Steuerverschiebungen und die Gewerbesteuerersparnis auf das Darlehen zur Finanzierung des Objektkaufs sowie auf die Finanzierungskosten, falls die Leasing-Gesellschaft z.B. eine Bankentochtergesellschaft mit gewerbesteuerlicher Organschaft ist. Eine Zinsersparnis durch Steuerverschiebung ergibt sich dann, wenn das Leasing-Objekt beim Leasing-Geber aktiviert wird, was generell insbesondere auch wegen des Gewerbesteuereffekts angestrebt wird. Die Ursache fiir die Ertragsteuerverschiebung liegt darin, dass in der Regel die Grundmietzeit kiirzer ist als die betriebsgewohnliche Nutzungsdauer, beispielsweise betragt die Grundmietzeit 4 Jahre und die Nutzungsdauer 10 Jahre. Werden die Finanzierungskosten der Einfachheit halber ad3er acht gelassen, so geniigt es, die Jahresabschreibung mit der jtihrlichen Leasing-Rate (ohne Zinsanteil) zu vergleichen. Bei Vollamortisationsvertragen decken die Leasing-Raten wahrend der Grundmietzeit (mindestens) die Anschaffungskosten, die Abschreibung pro Jahr ist demnach geringer als die jahrlich Leasing-Rate. Da der Leasing-Nehmer im unterstellten Fall steuerlich wie ein Mieter behandelt wird, darf er die Leasing-Raten als Betriebsausgaben behandeln, so dass sein Gewinn w&rend der Grundmietzeit geringer ist als bei Kauf des Objekts und Ertragsteuern in die Zukunft verschoben werden. Im Extremfall konnte also eine Grundmietzeit von 1 Jahr vereinbart werden mit der Folge, dass der Leasing-Nehmer im ersten Jahr der Nutzungsdauer Leasing-Raten in Hohe der gesamten Anschaffungskosten des Leasing-Objekts als Betriebsausgaben abziehen konnte. Dieser MiBbrauch ist jedoch dadurch ausgeschlossen, dass der Leasing-Nehmer in diesem Falle zur Aktivierung des Leasing-Objekts verpflichtet ist und daher nicht mehr die gesamte Leasing-Rate als Aufwand beriicksichtigen darf. In einem Leasing-Erlassl hat die Finanzverwaltung die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums auf Leasing-Geber und Leasing-Nehmer wie folgt geregelt.
I
Zuordnung des wirtschafflichen Eigentums beim Finanzierungs-Leasing
I
Vgl. Mobilien-Leasing-Erlass,BdF 19.4.1971, BStBI. 1971 Teil I, S. 264. Auf den Immobilien-Leasing-Erlassfir Vollamortisationsvertrage (BMF-Schreiben 21.3.1972, BStBI. 1972 I S.188 ff.) kann hier nicht eingegangen werden.
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Beim Spezial-Leasing ist das wirtschaftliche Eigentum generell dem Leasing-Nehmer zuzurechnen, da das Leasing-Objekt individuell auf ihn zugeschnitten ist, so dass es nach Ablauf der Grundmietzeit nur von ihm weitergenutzt werden kann. Der Leasing-Nehmer wird also in der Kegel tlber das Objekt wahrend der gesamten Nutzungsdauer verfugen. Betragt die unkiindbare Grundmietzeit mehr als 90% der betriebsgewohnlichen Nutzungsdauer, so verfugt auch hier der Leasing-Nehmer fast wahrend der ganzen Nutzungsdauer liber das Leasing-Objekt und ist daher als wirtschaftlicher Eigentiimer einzustufen. Der Leasing-Geber ist von der tatsachlichen Verfugungsmacht uber das Objekt praktisch voU ausgeschlossen. Eine Neuvermietung an einen anderen Leasing-Nehmer kommt kaum in Frage. Macht die vereinbarte Grundmietzeit weniger als 40 % der Nutzungsdauer aus, so zahlt der Leasing-Nehmer innerhalb dieser relativ kurzen Zeit mehr als die gesamten Anschaffungsund Finanzierungskosten des Leasing-Objekts. Dies ware wirtschaftlich vollig unverntinftig, wenn er nicht im Anschluss an die Grundmietzeit von der Mietverlangerungsoption oder der Kaufoption zu giinstigen Bedingungen Gebrauch machen wurde. Enthalt der Vertrag keine Option, so geht die Finanzverwaltung davon aus, dass entsprechende auBervertragliche Vereinbarungen getroffen wurden. In alien Fallen ist der Leasing-Nehmer wirtschaftlicher Eigenttimer, da von Anfang an feststeht, dass er das Objekt (fast) iiber die ganze Nutzungsdauer nutzen wird. Betragt die Grundmietzeit 40 % bis zu 90 %, so liegt der erwunschte Standardfall vor, der Leasing-Geber ist wirtschaftlicher Eigenttimer, da eine Vermietung an einen anderen Leasing-Nehmer nach Ablauf der Grundmietzeit moglich ist. Das gleiche gilt, wenn der Kaufpreis bei vereinbarter Kaufoption oder die Anschlussmiete bei vereinbarter Mietverlangerungsoption angemessen ist, da dann vollig offen ist, ob der Leasing-Nehmer von der Option Gebrauch machen wird. Werden gunstigere Konditionen vereinbart, so steht wiederum von Anfang an fest, dass der Leasing-Nehmer die Option nutzen wird, und ihm wird das wirtschaftliche Eigentum zugeordnet. Der Kaufpreis ist angemessen, wenn er mindestens dem Buchwert des Leasing-Objekts bei linearer Abschreibung am Ende der Grundmietzeit entspricht. Die AnschluBmiete ist angemessen, weim sic mindestens den linearen Abschreibungen auf das Objekt im Mietverlangerungszeitraum entspricht. Handelsrechtlich hat die Aktivierung des Leasing-Objekts ebenfalls beim wirtschaftlichen Eigentiimer zu erfolgen. Im Einzelnen ist jedoch die Zuordnung des Leasing-Objekts in der Literatur umstritten. Aufgrund dieser Unsicherheiten folgt die derzeitige handelsrechtliche Bilanzierung weitgehend den steuerlichen Regelungen. Fall 1: Bilanzierimg beim Finanzierungs-Leasing mit Aktivierung beim Leasing-Geber (Regelfall) Bilanz des Leasing-Gebers Leasing-Objekt zu Verbindlichkeiten Anschaffungskosten zur Finanzierung des Leasing-Objekts Die Abschreibungen auf das Leasing-Objekt und Zinsen fiir ein eventuelles Bankdarlehen zur Finanzierung des Leasing-Objekts stellen beim Leasing-Geber Aufwand dar, die Leasing-Raten sind Ertrage.
310
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens Bilanz des Leasing-Nehmers
Der Leasing-Nehmer kann die gesamten Leasing-Raten als Aufwand verbuchen. Eine eventuelle Sonderzahlung zu Beginn der Laufzeit stellt eine Mietvorauszahlung dar und ist iiber einen Rechnungsabgrenzungsposten (bei konstanten Leasingraten) linear auf die Grundmietzeit zu verteilen. Die vom Leasing-Nehmer laufend zu zahlenden Leasing-Raten milssen, sofem dies flir die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist, gemaB § 285 Nr. 3 HGB im Anhang betragsmaBig angegeben werden. Fall 2: Bilanzierung beim Finanzierungs-Leasing mit Aktivierung beim Leasing-Nehmer ("Verunglucktes Finanzierungs-Leasing") Im Falle der Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums zum Leasing-Nehmer wird das Leasing steuerlich wie ein Kauf auf Raten behandelt, well von Anfang an die (fast) ausschlieBliche Nutzung des Objekts durch den Leasing-Nehmer feststeht. Im Folgenden wird die Methode des BFHi vorgestellt. Auf die Darstellung der weiteren Moglichkeit, finanzmathematisch exakte Barwerte zu verwenden, wird der Einfachheit halber verzichtet. Auch die Umsatzsteuer bleibt unberiicksichtigt. Bilanz des Leasing-Nehmers Leasing-Objekt zu Anschaffungs- Leasing-Verbindlichkeiten {- Sumkosten (= Summe der Tilgungsan- me der Tilgungsanteile an den Leateile an den Leasing-Raten) sing-Raten) Der Leasing-Geber ist gehalten, dem Leasing-Nehmer seine Anschaffungskosten filr das Leasing-Objekt bzw. den (hoheren) Betrag, der seiner Berechnung der Leasing-Raten zugrunde liegt, mitzuteilen. Der Leasing-Nehmer hat das Leasing-Objekt mit diesem Betrag (oder ggf mit dem Listenpreis des Herstellers) zuziiglich etwaiger Anschaffungsnebenkosten (z.B. Fundamentierungskosten) zu aktivieren und planmaBig abzuschreiben. Der Zinsund Kostenanteil der Leasing-Raten ist als Aufwand zu verbuchen. Der Tilgungsanteil der Leasing-Raten vermindert erfolgsneutral schrittweise die Leasing-Verbindlichkeiten. S Leasingraten iiber die Grundmietzeit - Z Tilgungsanteile an den Raten (Kaufpreis, AK) = Z Zins- und Verwaltungskostenanteile an den Raten Die Summe aller Leasing-Raten wahrend der Grundmietzeit Ubersteigt die LeasingVerbindlichkeit (= Summe aller Tilgungsanteile = Kaufpreis) um die Summe der Zins- und Kostenanteile. Aufgrund der Ahnlichkeit der konstanten Leasing-Rate mit einer Armuitat, innerhalb derer der Zinsanteil wegen inzwischen getilgter Kreditteile im Zeitablauf abnimmt, der Tilgungsanteil dagegen zunimmt, schlagt der BFH bei seiner Methode eine zeitlich abnehmende Verteilung der Zins- und Kostensumme auf die Grundmietzeit vor. Die Verteilung soil arithmetisch-degressiv erfolgen ("Zinsstaffelmethode"). Genauso wie bei der arithmetisch-degressiven Abschreibung ist zunachst ein Degressionsbetrag D nach der Formel D = Zins-u. Kostensumme/ (n*(n+l)/2) zu berechnen, wobei n die Lange der Grundmietzeit in Jahren (oder Monaten) angibt.
Vgl. BFH 26.1.1970, BStBl. 1970 II S. 264 und BMF 13.12.1973, DB 1973, S. 2485.
Bilanzierung und Bewertung des Aniagevermogens
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Zins- und Kostenanteil der Leasingrate: 1. Jahr der Grundmietzeit: 2. Jahr der Grundmietzeit: 3. Jalir der Grundmietzeit;
n * D (n-1)* D (n-2)* D
letztes Jalir der Grundmietzeit:
1 * D
Die Differenz zur konstanten Leasing-Rate entspricht in jedem Jahr dem zunehmenden Tilgungsanteil der Leasingrate. Eine eventuelle Sonderzahlung zu Beginn der Grundmietzeit ist analog zu den Zinsanteilen arithmetisch-degressiv auf die Grtindmietzeit zu verteilen. Bilanz des Leasing-Gebers Leasing-Forderung (= Summe der Bankverbindliciikeiten zur FinanTilgungsanteile an den Leasing-Raten zierung des Leasing-Objekts = Kaufpreisforderung) Beim Leasing-Geber ist der Ablauf spiegelbildlich zu demjenigen beim Leasing-Nehmer. Der Zins- und Kostenanteil der Leasing-Raten stellt Ertrag dar, die Tilgungsanteile der Leasing-Raten vermindern erfolgsneutral schrittweise die Leasing-Forderung.
Aufgabe 50: Leasing Die LowTech GmbH schlieBt als Leasing-Nehmer mit der Deutschen ProduktionsanlagenLeasing GmbH einen Finanzierungs-Leasing-VoUamortisationsvertrag mit einer Kaufoption ab. Das Leasing-Objekt ist eine CNC-Frasmaschine. Als Grundmietzeit werden 4 Jahre vereinbart, als jahrliche Leasing-Raten 120.000 EUR (fallig jeweils am Jahresende), auCerdem eine einmalige Zahlung bei Abschluss des Vertrages von 12.000 EUR. Die Anschaffungskosten des Leasing-Objekts, die vom Leasing-Geber der Berechnung der Leasingraten zugrunde gelegt wurden, betragen 320.000 EUR. Die CNC-Frasmaschine, die eine betriebsgewohnliche Nutzungsdauer von 8 Jahren besitzt und linear abgeschrieben wird, wurde am 2.1.01 geliefert und in Betrieb genommen. Die Kaufoption beinhaltet einen festen Kaufpreis am Ende der Grundmietzeit in Hohe von a) 160.000 EUR und b) 32.000 EUR. Wie ist der Leasingvertrag bei Leasing-Nehmer und Leasing-Geber in den Fallen a) und b) zu behandeln? Geben Sie samtliche Buchungssatze an. Auf eine Beriicksichtigung der Umsatzsteuer ist zu verzichten.
c) Finanzierungs-Leasing: Teilamortisationsvertrage Teilamortisationsvertrage haben z.B. im Bereich des Kraftfahrzeug-Leasing eine immer groBere Bedeutung erlangt. Bei diesen VertrSgen besteht am Ende der Grundmietzeit noch ein Restamortisationsbetrag als Differenz zwischen den Gesamtkosten plus Gewirm des Leasing-Gebers und den wahrend der Grimdmietzeit vom Leasing-Nehmer gezahlten Leasing-Raten. Uber die mogliche Verwertung des Leasing-Objekts am Ende der Vertragsdauer muss dann eine Vereinbartmg getroffen werden. Es gibt eine Vielfalt von vertraglichen Moglichkeiten, wie der Leasing-Geber diesen Restamortisationsbetrag absichern kann. Die Reaktion der Finanzverwaltung auf diese Entwickltmg stellt der Teilamortisations-Leasing-Erlass^ ftir bewegliche Wirtschaftsgtiter dar, der jedoch nur drei Grundtypen von Vertragen regelt.
'Vgl. BMF-Schreiben v. 22.12.1975, BB 1976, S. 72. Auf den Teilamortisations-Leasing-Erlass flir Immobilien kann hier nicht eingegangen werden, vgl. BMF-Schreiben v. 23.12.1991, BStBl. 1992 I, S. 13.
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Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
Gegenstand des Erlasses ist wiedemm die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums und damit der Aktivierungspflicht auf Leasing-Geber oder Leasing-Nehmer. Angestrebt wird in der Praxis auch hier die Aktivierung beim Leasing-Geber. Kriterium fur die Zuordnung des wirtscliaftlichen Eigentums ist dabei, wer die Chance auf etwaige Wertsteigerungen des Leasing-Objektes liat. In diesem Erlass werden folgende Vertragstypen von Teilamortisationsvertragen unterschieden: (1) Vertrage mit Andienungsrecht des Leasing-Gebers Der Leasing-Geber hat das Recht, nach Vertragsablauf das Leasing-Objekt dem LeasingNeiimer zu einem im Voraus vereinbarten Kaufjpreis (= kalkulierter Restwert des Objekts) anzubieten. Der Leasing-Nelimer muss das Angebot akzeptieren. Der Leasing-Geber wird das Leasing-Objekt dem Leasing-Nehmer nur darm andienen, werm der Zeitwert (Marktpreis) unter dem vereinbarten Kaufpreis liegt. Im umgekehrten Fall wird der LeasingGeber das Objekt am Markt verauflem. Der Leasing-Nehmer tragt somit das Risiko der Wertminderung, der Leasing-Geber hat dagegen die Chance auf eventuelle Wertsteigerungen. In diesen Fallen wird das wirtschaftliche Eigentum dem Leasinggeber zugeordnet. (2) Vertrage mit Aufteilung des Mehrerloses Das Leasing-Objekt wird am Ende der Vertragslaufzeit verauBert. Liegt der Zeitwert (Marktpreis) unter dem kalkulierten Restwert, so muss der Leasing-Nehmer die Differenz nachschieBen, er tragt also allein das Risiko. Das wirtschaftliche Eigentum wird dem Leasing-Geber zugerechnet, werm dieser mindestens 25 % eines etwaigen Mehrerloses erhalt, somit also eine nicht unwesentliche Gewinnchance vollig ohne Risiko besitzt. (3) Vertrage mit Kiindigungsrecht des Leasing-Nehmers Hier besteht eine Kilndigungsmoglichkeit des Leasing-Nehmers friihestens nach Ablauf der Grundmietzeit (von 40% der betriebsgewohnlichen Nutzungsdauer). Wirtschaftlicher Eigentiimer des Leasing-Objekts ist der Leasing-Geber, falls der Leasing-Nehmer im Falle der Kiindigung durch eine SchluBzahlung alle noch nicht gedeckten Kosten (Restamortisation) des Leasing-Gebers tragen muss. Auf die SchluBzahlung kann maximal 90 % des vom Leasing-Geber erzielten Verkaufserloses angerechnet werden. Der Leasing-Nehmer erhalt dagegen keinen Anteil an einem eventuellen Mehrerlos.
d) Die Bilanzierung von Leasingverhaltnissen nach IFRS (1) Die Klassifizierung von Leasingvertragen nach IFRS In IAS 17.4 wird ein Leasingverhaltnis als Vereinbarung zwischen Leasing-Geber („Lessor") und Leasing-Nehmer („Lessee") definiert, nach der der Leasingnehmer das Recht erhalt, einen Vermogenswert („Leasing-Objekt") filr einen vereinbarten Zeitraum gegen Zahlimg von Leasingraten zu nutzen. Ob das Leasing-Objekt beim Leasing-Nehmer oder geber bilanziert wird, hangt von der Frage ab, wer Trager von wesentlichen Risiken und Chancen aus dem Leasingvertrag und damit wirtschaftlicher Eigentiimer des Leasing-
Bilanzierung und Bewertung des Aniagevermogens
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Objekts ist. Fiir die Bewertung von Leasingobjekten, die „als Finanzinvestition gehaltene Immobilien"! sind, ist nicht IAS 17, sondem IAS 40 anzuwenden (IAS 17.2). Die speziellen Regelungen zur Bilanzierang von Leasingverhaltnissen in IAS 17 sind vor dem Hintergrund der allgemeinen Grundsatze des IFRS-Rahmenwerks („Framework") zu sehen. Im Hinblick auf die Zurechnung von Vermogenswerten sind insbesondere die Definition von Vermogenswerten (F.49(a), IAS 38.8, IAS 38.13) sowie der Grundsatz von „Substance over Form" (F.35) relevant. Ein Vermogenswert zeichnet sich durch die folgenden Merkmale aus: • Er ist eine in der Verfiigungsmacht des Untemehmens stehende Ressource. • Die Ressource ist das Ergebnis vergangener Ereignisse. • Aus der Ressource ist zukiinftig ein Zufluss von wirtschaftlichem Nutzen zu erwarten. Im Framework wird zum Ausdruck gebracht, dass der Zufluss eines wirtschaftlichen Nutzens und die Kontrolle iiber den Vermogenswert nicht vom rechtlichen Eigentum abhangig sind. Der Grundsatz „Substance over Form" betont die wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Abbildung von Geschaftsvorfallen im Jahresabschluss^. Auch in IAS 38.13 wird betont, dass juristisch durchsetzbare Anspriiche keine notwendige Bedingung fur die Beherrschung eines Vermogenswerts sind, sondem dass ein Untemehmen sich auch auf andere Weise den kiinftigen Nutzen aus der Ressource verschaffen und den Zugriff Dritter auf diesen Nutzen beschranken kann. Mit der neuen Rechnungslegungsinterpretation IFRIC 4 „Identifizierung von Leasingverhaltnissen" (2005) wird der Begriff „Leasingverhaltnisse" sehr weit gefasst. Danach kann bereits schon eine vertragliche Abrede ein Leasingverhaltnis begriinden, wenn bestimmte Bedingungen erfuUt sind. Auch konnen Leasingverhaltnisse gegeben sein, werm ein Unternehmen sich verpflichtet, von einem Dritten bestimmte Leistungen oder Produkte regelmaBig abzunehmen, die durch die Nutzung eines Vermogenswerts erstellt werden. In solchen Fallen („indirekte Nutzungsrechte") mtlssen die Leasingzahlungen aus der Zahlung fur die Abnahme der Dienstleistungen oder Produkte mittels Schatzung separiert werden. In IAS 17 erfolgt die Klassifizierung von Leasingvertragen in Finanzierungsleasing („Finance Leases") und Operating-Leasing („Operating Leases"). Finanzierungsleasing liegt vor, werm durch den Leasingvertrag im Wesentlichen alle Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum an einem Vermogenswert verbunden sind, auf den Leasing-Nehmer ubertragen werden (IAS 17.8). Andernfalls handelt es sich um ein Operating-Leasingverhaltnis. Die Klassifizierung, die zu Begirm des Leasingverhaltnisses vorgenommen wird, hangt eher vom wirtschaftlichen Gehalt als von den formalen Gegebenheiten des Leasingvertrags ab. In IAS 17.10 sind beispielhafte Situationen genarmt, in denen es sich um Finanzierungsleasing handelt und aus denen sich das folgende Priifschema ergibt.
Siehe auch Kapitel B.ni.2.d) (5). ^ Zum wirtschaftlichen Gehalt von Transaktionen in der rechthchen Form von Leasingverhaltnissen vgl. SIC-27.
Bilanzierung und Bewertung des Anlageverm6gens
Erfolgt am Ende des Leasingzeitraums die Ubertragung des Eigentum am Leasing-Objekt auf den Leasing-Nehmer?
4 I
Nein
Enthalt der Vertrag eine Kaufoption (,,Bargain Purchase Option"), die einen Erwerbspreis vorsieht, der so weit unter dem voraussichtlich zum Optionsausiibungszeitpunkt beizulegenden Zeitwert liegt, dass zu Beginn des Leasingverhaltnisses bereits hinreichend sicher von der Ausubung der Option durch den Leasing-Nehmey ausgegangen werden kann?
Ja
Nein
Erstreckt sich der Leasingzeitraum uber einen wesentlichen Teil der wirtschaftlichenNutzungsdauer (auch wenn das Eigentum am Ende nipht iibertragen wird)?
Ja
Nein
I
1st der auf den Beginn des Leasingverhaltnisses berechnete Banvert der ~indestleasin~zahlhz~en gr6Ber oder gleich (>95%) dem beizulegenden Zeitwert des Leasingobjekts?
I
1
I.
d ' a
I
Nein
Handelt es sich urn Spezialleasing? I
I
Ja
1I
Nein
Im Falle von Leasingverhaltnissen bei Grundstiicken und Gebauden gelten grundsatzlich die genannten Klassifizierungskriterien, mithin auch die allgemeine Voraussetzung fiir Finanzierungsleasing, dass im Wesentlichen alle Risiken und Chancen, die mit dem Eigenturn verbunden sind, auf den Leasing-Nehmer ubertragen werden. Da im Falle von Grundstucken die wirtschaftliche Nutzungsdauer jedoch unbegrenzt ist, kann diese Voraussetzung nur dann erfiillt sein, wenn auch am Ende der Laufzeit des Leasingverhaltnisses das Eigenturn auf den Leasing-Nehmer ubertragen wird. Geschieht das nicht, so lie@ Operating-Leasing vor (IAS 17.14 f.). Im Ergebnis sind bei Grundstiicks-Leasing nur die ersten beiden Klassifizierungskriterien zu priifen. Weitere Anzeichen f& ein Vorliegen eines Finanzierungsleasing-Verhaltnissessind (IAS 17.11): wenn der Leasing-Nehmer das Leasingverhaltnis auflosen kann, hat er die daraus resultierenden Verluste des Leasing-Gebers zu tragen; dem Leasing-Nehmer stehen die Chancen und Risiken zu, die sich aus Schwankungen des beizulegenden Zeitwertes des Restwertes ergeben (z.B. fallt ein GroDteil des Verkaufserloses in Form von Mietriickerstattungen an den Leasing-Nehmer); der Leasing-Nehmer hat eine Mietverltingerungsoptionzu einer Miethohe, die wesentlich niedriger ist als die marktubliche Miete.
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
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Grundsatzlich hat im Fall des Finanzierungsleasings die Aktivierung des Leasing-Objekts beim Leasing-Nehmer und im Fall des Operating-Leasing beim Leasing-Geber zu erfolgen.
(2) Bilanzierung bei Operating-Leasing Liegt Operating-Leasing vor, so sind beim Leasing-Nehmer die Leasingraten als Aufwand linear, d.h. gleichmaBig, iiber die Laufzeit zu erfassen. Davon ist abzugehen, wenn der zeitliche Verlauf des Nutzens beim Leasing-Nehmer durch eine andere Art der systematischen Aufwandsverteilung besser erfasst wird, selbst wenn dabei von den tatsachlichen Leasingzahlungen abgewichen wird (17.33 f.). Leasing-Nehmer haben eine Reihe von besonderen Angaben im Anhang zu machen, so z..B. die Summe der ktlnftigen Mindestleasingzahlungen^ auf Grund von unkiindbaren Operating-Leasingverhaltnissen in verschiedenen Unterteilungen, eine allgemeine Beschreibung der wesentlichen Leasingvereinbarungen u.a. (IAS 17.35). Der Leasing-Geber hat das Leasingobjekt in seiner Bilanz zu erfassen und tlber die wirtschaftliche Nutzungsdauer entsprechend den allgemeinen Regelungen des IAS 16 bzw. IAS 38 abzuschreiben, gegebenenfalls auch auBerplanmaBige Wertminderungen gemaB IAS 36 zu beriicksichtigen. Anfangliche direkte Kosten des Leasing-Gebers im Zusammenhang mit dem Leasingvertrag (z.B. Provisionen, Rechtsberatungsgebtihren, Kosten der Bonitatspriifung) sind dem Buchwert des Leasing-Objekts hinzuzurechnen und iiber die Vertragslaufzeit den Ertragen entsprechend zu verteilen (IAS 17.52). Die erfolgswirksame Erfassung der Ertrage aus dem Leasinggeschaft hat linear zu erfolgen. Von der gleichmaBigen Verteilung ist abzuweichen, werm durch eine andere planmaBige zeitliche Ertragsverteilung der zeitliche Verlauf der Nutzenverringerung aus dem Leasing-Objekt besser abgebildet, d.h. eine periodengerechtere Erfolgsermittlung erreicht wird, auch wenn die Einnahmen einen anderen Verlauf aufweisen (IAS 17.50 f). Dies ist etwa darm der Fall, wenn das Leasingobjekt aufgrund des Verlaufs der wirtschaftlichen Nutzung z.B. degressiv oder nach der Leistung abgeschrieben wird. Dann sind auch die Ertrage aus den erhaltenen Leasingzahlungen entsprechend verteilt zu vereinnahmen. Der Unterschied zwischen Einzahlung und Ertragsbuchung ist darm aktivisch oder passivisch abzugrenzen^. Leasinggeber haben im Wesentlichen die gleichen zusatzlichen Anhangangaben zu machen wie Leasing-Nehmer (IAS 17.48). Beispielsaufsabe: Die LowTech International GmbH schlieBt mit Wirkung zum 1.1.01 als Leasing-Nehmer mit der Deutschen Produktionsanlagen-Leasing GmbH einen Leasingvertrag. Leasing-Objekt ist eine Stanzmaschine mit einer Nutzungsdauer von 6 Jahren und Anschaffungskosten („Fair Value") in Hohe von 72.000 EUR. Die Maschine wird linear abgeschrieben (erwarteter Restwert = 0). Der Leasing-Vertrag hat eine Laufzeit von 3 Jahren, als jahrlich nachschiissig zu zahlende Leasing-Raten werden vereinbart: 5.000 EUR im ersten Jahr, 20.000 EUR jeweils im 2 und 3 Jahr. Die Maschine ist nach IAS 16 zu ihren fortgeftihrten Anschaffungskosten zu bewerten. Wie ist der Leasingvertrag bei Leasing-Nehmer und Leasing-Geber zu behandeln? Geben Sie die wesentlichen Buchungssatze an. Auf eine Berucksichtigung der Umsatzsteuer ist zu verzichten.
' Mindestleasingzahlungen entsprechen den garantierten Mietzahlungen zuzuglich der garantierten Restwerte des Leasing-Objekts. Sie umfassen nicht den Teil der Mietzahlungen, der unter einer Bedingung stelit oder der Erstattung fur Dienstleistungsaufwand und Steuern des Leasinggebers darstellt (IAS 17.4). Bedingte Mietzahlungen werden in der Zahlungsperiode als Aufwand erfasst (IAS 17.25). ^ Zu weiteren Fallen mit Zahlenbeispielen vgl. Kirsch, in: Baetge, u.a. IAS 17, Tz. 54 ff
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermtigens
Losunz: Da keines der Klassifizierungskriterien fiir das Finanzierungsleasing erfillt ist, handelt es sich um Operate-Leasing. Der ~ a i w e r der t Mindestleasingraten entspricht mit 5.000 EUR * 1/1,1 + 20.000 EUR * 1/1,12 + 20.000 EUR * 1/1,13 = 36.100,68 EUR nicht mindestens 95% des Fair Value des Leasing-Objekts. Da das Leasing-Objekt linear abgeschrieben wird, kann angenommen werden, dass sich der darin verkorperte Nutzenvorteil linear verringert. Somit sind die Ertrage und die Aufwendungen aus dem Leasinggeschaft gleichmal3ig (Hohe: 15.000 EUR p.a.) iiber die Vertragslaufzeit in der GuV zu erfassen. Die Leasing-Zahlungen erfolgen jedoch nicht in konstanter Hohe, so dass eine Rechnungsabgrenzung erforderlich ist. Leasing-Nehmer: Das Leasing-Objekt ist nicht zu aktivieren. Die Aufwandserfassung hat in diesem Falle linear zu erfolgen. Jahr 01:
BS: Mietaufwand
15.000 EUR
an Bank an Passiver Rechnungsabgrenzungsposten
5.000 EUR 10.000 EUR.
Jahr 02 und Jahr 03:
BS: Mietaufwand Passiver Rechnungsabgrenzungsposten an Bank
15.000 EUR 5.000 EUR 20.000 EUR.
Leasing-Geber: Aktivierung des Leasing-Objekts zu den Anschaffungskosten (= ,,Fair Value") und lineare Abschreibung. Die Ertragserfassung hat in diesem Falle linear zu erfolgen. Jahr 01:
BS: Bank Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten an Mietertrag
5.000 EUR 10.000 EUR 15.000 EUR.
Jahr 02 und Jahr 03:
BS: Bank an Mietertrag an Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten
20.000 EUR 15.000 EUR 5.000 EUR.
(3) Bilanzierung bei Finanzierungsleasing Hier kommt die wirtschaftliche Betrachhmgsweise zum Tragen. Der Leasing-Nehmer hat zwar kein juristisches Eigentumsrecht am Leasing-Objekt, envirbt aber den wirtschaftlichen Nutzen aus dessen Gebrauch fiir den uberwiegenden Teil der Nutzungsdauer. Im Gegenzug verpflichtet sich der Leasing-Nehrner, dafiir einen Betrag zu zahlen, der zu Beginn des Leasingverhaltnisses dem beizulegenden Zeitwert des Leasing-Objekts und den damit
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens
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verbundenen Finanzierungskosten in etwa entspricht (IAS 17.21). Somit hat der LeasingNehmer den Vermogenswert zu aktivieren und eine entsprechende Verbindlichkeit zu passivieren. Die Bewertung des Leasing-Objekts und damit aucli der Verbindlichkeit erfolgt entweder zum beizulegenden Zeitwert oder zum Barwert der vertraglichen Mindestleasingzahlungen, sofern dieser Wert niedriger ist. Diskontierungszinssatz fur die Ermittlung des Barwertes ist der dem Leasingverhaltnis zugrunde liegende Zins oder der marginale Fremdkapitalzinssatz des Leasing-Nehmers (IAS 17.20). Anfangliche direkte Kosten des Leasing-Nehmers im Zusammenhang mit dem Vertragsschluss werden dem Buchwert des Vermogenswerts hinzugerechnet. Die Mindestleasingzahlungen aus Sicht des Leasing-Nehmers umfassen alle von ihm wahrend der Laufzeit des Leasingvertrags zu leistenden Leasingraten, Zahlungen fur eine Kaufoption, deren Ausiibung wahrscheinlich ist, sowie alle von ihm garantierten Betrage (z.B. ein Restwert des Leasing-Objekts, zu dem der Leasing-Geber am Ende der Vertragslaufzeit ein Andienungsrecht hat). Die Mindestleasingzahlungen werden in einen Zins- und einen Tilgungsanteil aufgesplittet. Die Zinskosten sind so uber die Laufzeit zu verteilen, dass sich eine konstante Verzinsung der jeweiligen Restverbindlichkeit ergibt (Naherungsverfahren sind zulassig) (IAS 17.25 f.). Die Abschreibungen auf abnutzbare Leasing-Objekte und die Zinsaufwendungen sind in der Gewirm- und Verlustrechnung entsprechend den allgemeinen Regelungen (IAS 16, IAS 38) zu erfassen. Als Abschreibungszeitraum ist die geschatzte Nutzungsdauer des Leasing-Objekts zu wahlen, es sei denn, die spatere Eigentumsiibertragung ist zu Beginn des Leasingverhaltnisses nicht hinreichend sicher. Dann ist tiber den ktirzeren Zeitraum aus Nutzungsdauer und Laufzeit des Leasingverhaltnisses abzuschreiben (IAS 17.27 f). Bezilglich (auBerplanmaBiger) Wertminderungen ist nach IAS 36 zu verfahren, d.h. bei Anzeichen fiir eine Wertminderung ist ein Niederstwerttest durchzuflihren und gegebenenfalls auf den niedrigeren erzielbaren Betrag wertzuberichtigen. Zusatzliche Angabepflichten enthalt IAS 17.31. Danach hat der Leasing-Nehmer z.B. den Nettobuchwert des LeasingObjekts, die Summe der Mindestleasingzahlungen und deren Barwert zum Bilanzstichtag, die wesentlichen Leasingvereinbarungen u.a. anzugeben Der Leasing-Geber hat eine Forderung in Hohe des Nettoinvestitionswertes in das Leasingverhaltnis zu aktivieren (IAS 17.36). Der Nettoinvestitionswert ergibt sich als Summe aus dem Barwert aller Mindestleasingzahlungen und dem Barwert des Restwerts des Leasing-Objekts am Ende der Vertragslaufzeit, der dem Leasing-Geber zufallt. Dieser Betrag entspricht dem beizulegenden Zeitwert des Leasing-Objekts zuziiglich eventueller anfanglicher direkter Kosten des Leasing-Gebers, was durch entsprechende Wahl des KalkulationszinsfuBes, der dem Leasingverhaltnis zugrunde liegt (IAS 17.4), definitionsgemaB erreicht wird. Die Mindestleasingzahlungen aus der Sicht des Leasing-Gebers umfassen zusatzlich zu den oben beim Leasing-Nehmer genarmten Komponenten noch etwaige von Dritten (z.B. einer Bank) garantierte Restwerte (Barwerte). Um diese Betrage sind die Mindestleasingzahlungen aus Sicht des Leasing-Nehmers niedriger. Restwerte, die der Leasing-Geber bei seiner Kalkulation berilcksichtigt, die aber niemand garantiert, sind nicht Bestandteil der Mindestleasingzahlungen. Die Leasingraten bestehen aus einem Kapitalrilckzahlungs- und einem Zinsanteil. Die Zinsertrage sind so verteilt zu erfassen, dass sich eine konstante periodische Verzinsung der jeweils noch ausstehenden Nettoinvestition, d.h. der jeweils zu Beginn der Periode aktivierten Forderung, des Leasing-Gebers ergibt (IAS 17.39). Spezielle Angabepflichten
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermogens im Anhang umfassen z.B. die Bruttogesamtinvestition in das Leasingverhaltnis und den Barwert der a m Bilanzstichtag ausstehenden Mindestleasingzahlungen, kumulierte Wertberichtigungen f i r uneinbringliche ausstehende Mindestleasingzahlungen, wesentliche Leasingvereinbarungen (IAS 17.47).
Fiir Sale-and-Lease-back-Transaktionen gibt es Sonderregelungen in IAS 17.58-66. Beispielsaufgabe: Die LowTech International GmbH schliel3t mit Wirkung zum 1.1.01 als Leasing-Nehrner mit der Deutschen Produktionsanlagen-Leasing GmbH einen Leasingvertrag. Leasing-Objekt ist eine Bohrmaschine mit einer Nutzungsdauer von 6 Jahren und Anschaffungskosten in Hohe von 72.000 EUR. Die Maschine wird linear abgeschrieben (erwarteter Restwert = 0). Der LeasingVertrag hat eine Laufzeit von 6 Jahren, als jtihrlich nachschiissig zu zahlende Leasing-Raten werden 18.000 EUR per annum vereinbart. Dem Leasingverhaltnis liegt ein Zinssatz von 10% p.a. zugrunde. Beim Leasing-Geber fallen Vertragsabschlusskosten in Hohe von 1.000 EUR an. Beim Leasing-Nehmer fallen Beratungskosten hinsichtlich des Leasingvertragsabschlusses in Hohe von 750 EUR an. Die Maschine ist nach IAS 16 zu ihren fortgefuhrten Anschaffungskosten m bewerten. Wie ist der Leasingvertrag bei Leasing-Nehmer und Leasing zu behandeln? Geben Sie die wesentlichen Buchungssatze an. Auf eine Beriicksichtigung der Umsatzsteuer ist m verzichten. Losune: Da der Leasingzeitraum der Nutzungsdauer der Maschine entspricht, ist zumindest ein Klassifi~ierun~skriteriurn erfiillt und es lieg Finanzierungsleasing vor. In diesem Fall hat der LeasingNehmer das Leasing-Objekt zu aktivieren und eine Verbindlichkeit m passivieren. Der LeasingGeber aktiviert eine entsprechende Forderung. Leasing-Geber: Aktivierung einer Forderung in Hohe des Nettoinvestitionswerts in das Leasingverhaltnis. Da kein Restwert erwartet wird, entspricht diese dem Barwert der Mindestleasingzahlungen = 18.000 EUR * DSF1 (6 Jahre; 10% p.a.) = 18.000 EUR * 4,35526 = 78.394,68 EUR. DefinitionsgemiiB, d.h. durch entsprechende Wahl des Zinssatzes, gibt es eine Ubereinstimmung des Nettoinvestitionswerts mit dem Fair Value des Leasing-Objekts zuziiglich der direkten anfanglichen Kosten des Leasinggebers: Fair Value des Leasing-Objekts = 78.394,68 EUR - 1.000 EUR = 77.394,68 EUR.
Der Barwert der Forderung verringert sich jeweils um den Tilgungsanteil in den Leasingraten, der Zinsanteil der Forderung verringert sich jeweils um die vereinnahmten Zinsertrage. Die Zinsanteile erscheinen in der Gewinn- und Verlustrechnung als Finanzertrage. DSF = Diskontierungssurnmenfaktor bzw. Rentenbarwertfaktor. Durch Multiplikation des DSF mit einem konstantem Zahlungsstrom (=Rente), lasst sich der heutige Barwert dieser Rente ermitteln.
Bilanzierung und Bewertung des Anlageverm6gens 1.1.01:
BS: Forderungen an Verbindlichkeiten (Finanzierung des Leasing-Objekts) sonstige Verbindlichkeiten (dir. anfhgliche Kosten) Ertrage
78.394,68 EUR 72.000,OO EUR 1.000,OO EUR 5.394,68 EUR.
31.12.01
BS: Forderungen (Aufzinsung) an Zinsertrag
BS: Bank an Forderungen
7.839,47 EUR 7.839,47 EUR 18.000,OO EUR 18.000,OO EUR.
Im Anhang hat der Leasing-Geber u.a. anzugeben: den ~ruttoinvestitionswertzum ~ i l k z s t i c h t a(= ~ nominelle Leasing-Forderung zuziigl. eines etwaigen nicht garantierten Restwerts) den noch nicht realisierten Finanzertrag zum Bilanzstichtag (= Zinsanteil der LeasingForderung) Kalkuliert der Leasing-Geber einen Restwert des Leasing-Objekts ein, so werden die Leasingraten niedriger sein, der Barwert aller Leasingraten per 1.1.01 (=Nettoinvestitionswert = 78.394,68 EUR) aber ceteris paribus unverudert bleiben. Leasing-Nehmer: Da er den Zinssatz nicht kennt, der dem Leasingverhaltnis zugrunde liegt, venvendet er zur Diskontierung seinen marginalen Fremdkapitalzinssatz, der hier 12% p.a. betragen soll. Als wirtschaftlicher Eigentiimer hat er das Leasing-Objekt zu den Anschaffungskosten zu aktivieren und schreibt es in diesem Falle linear ab (gleichmd3ige Nutzenziehung aus dem Leasing-Objekt). Seine Anschaffungskosten entsprechen dem Barwert der Mindestleasingzahlungen und werden um die Beratungskosten hinsichtlich des Leasingvertragsabschlusses in Hohe von 750 EUR erhoht.
AK des Leasing-Objekts = 18.000 EUR * DSF (6 Jahre; 12% p.a.) + 750 EUR = 18.000 EUR * 4,111407 + 750 EUR = 74.005,33 EUR + 750 EUR = 74.755,33 EUR. Die so ermittelten Anschaffungskosten sind niedriger (und damit anzusetzen) als der Nettoinvestitionswert aus Sicht des Leasinggebers (= Fair Value + direkte anfangliche Kosten = 78.394,68 EUR), da der Leasing-Nehmer mit einem hoheren Zinssatz diskontiert hat. Der Barwert der Verbindlichkeiten gegeniiber dem Leasinggeber (= 74.005,33 EUR) ist vom Leasing-Nehmer zu passivieren. Die Leasing-Raten sind wieder in einen Tilgungs- und einen Zinsaufwandsanteil aufzuspalten.
In diesem Falle stimmt aufgrund des unterschiedlichen Diskontierungssatzes die Verbindlichkeit des Leasing-Nehmers nicht mit der Forderung des Leasing-Gebers iiberein. Abweichungen
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Bilanzierung und Bewertung des UmlaufvermOgens
entstehen auch, wenn Leasing-Geber und Leasing-Nehmer unterschiedlich hohe Mindestleasingzahlungen ermittein und wenn der Leasing-Geber mit einem nicht garantierten Restwert kalkuHert. Auch die Anschaffungskosten des Leasing-Objekts miissen offensichtlich nicht mit der Verbindlichkeit ubereinstimmen. In den Folgejahren ergeben sich generell unterschiedliche Fortentwicklungen der beiden Posten. 1.1.01: BS: Sachanlagen an Verbindlichkeiten gegeniiber dem Leasing-Geber an Bank (Beratungskosten) 31.12.01 BS: Verbindlichkeiten gegenuber dem Leasing-Geber Zinsaufwand an Bank BS: Abschreibungen auf Sachanlagen an Sachanlagen
Weiterfuhrende Ammann, H./ Hucke, A.: Bordewin, A.: Fuchs, M.: Flume, W.: IdW: Kirsch, H-J.: Kohlertz, K.: Leffson, U.: Mellwig, W./ Weinstock, M.: Vater, H.:
74.755,33 EUR 74.005,33 EUR 750,00 EUR. 9.119,36 EUR 8.880,64 EUR 18.000,00 EUR, 12.459,22 EUR 12.459,22 EUR.
Literatur: Rechtliche Grundlagen des Leasing und dessen Bilanzierung nach HGB, US-GAAP sowie IAS, Internationales Steuerrecht 2000, S. 87 ff. Leasing im Steuerrecht, 3. Aufl., Stuttgart/Wiesbaden 1989. Leasingverhaltnisse nach den International Accounting Standards, DB 1996, S. 1833 ff. Die Frage der bilanziellen Behandlung von Leasing-Verhaltnissen, DB 1973, S. 1661 ff. HFA-Stellungnahme 1/1989: "Zur Bilanzierung beim Leasinggeber, WPg 1989, S. 625 f IAS 17, in: Baetge, J. u.a. (Hrsg.). Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), 2. Aufl., Stuttgart 2002. Die Bilanzierung von Leasing, Munchen 1989. Die Darstellung von Leasingvertragen im Jahresabschluss, DB 1976 S. 637 ff und S. 685 ff Die Zurechnung von mobilen Leasingobjekten nach deutschem Handelsrecht und den Vorschriften des lASC, DB 1996, S. 2345 ff. Bilanzierung von Leasingverhaltnissen nach IAS 17: Eldorado bilanzpolitischer Moglichkeiten? DStR 2002, S. 2094 ff
IV, Die Bilanzierung und Bewertung des Umlaufvermogens Lernziele: Der Leser soil •
die Bewertungskonzeption beim Umlaufvermogen und die Unterschiede in der Bewertungskonzeption des Anlagevermogens kennenlernen
•
die Inhalte der Bilanzposten des Umlaufvermogens, ihre Abgrenzungen, Aussagekraft und Problematik erfassen
•
sich die verschiedenen im Umlaufvermogen angewandten Bewertungsvereinfachungsverfahren aneignen und deren Zuldssigkeit in Handels- und Steuerrecht erfahren.
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Bilanzierung und Bewertung des UmlaufvermOgens
entstehen auch, wenn Leasing-Geber und Leasing-Nehmer unterschiedlich hohe Mindestleasingzahlungen ermittein und wenn der Leasing-Geber mit einem nicht garantierten Restwert kalkuHert. Auch die Anschaffungskosten des Leasing-Objekts miissen offensichtlich nicht mit der Verbindlichkeit ubereinstimmen. In den Folgejahren ergeben sich generell unterschiedliche Fortentwicklungen der beiden Posten. 1.1.01: BS: Sachanlagen an Verbindlichkeiten gegeniiber dem Leasing-Geber an Bank (Beratungskosten) 31.12.01 BS: Verbindlichkeiten gegenuber dem Leasing-Geber Zinsaufwand an Bank BS: Abschreibungen auf Sachanlagen an Sachanlagen
Weiterfuhrende Ammann, H./ Hucke, A.: Bordewin, A.: Fuchs, M.: Flume, W.: IdW: Kirsch, H-J.: Kohlertz, K.: Leffson, U.: Mellwig, W./ Weinstock, M.: Vater, H.:
74.755,33 EUR 74.005,33 EUR 750,00 EUR. 9.119,36 EUR 8.880,64 EUR 18.000,00 EUR, 12.459,22 EUR 12.459,22 EUR.
Literatur: Rechtliche Grundlagen des Leasing und dessen Bilanzierung nach HGB, US-GAAP sowie IAS, Internationales Steuerrecht 2000, S. 87 ff. Leasing im Steuerrecht, 3. Aufl., Stuttgart/Wiesbaden 1989. Leasingverhaltnisse nach den International Accounting Standards, DB 1996, S. 1833 ff. Die Frage der bilanziellen Behandlung von Leasing-Verhaltnissen, DB 1973, S. 1661 ff. HFA-Stellungnahme 1/1989: "Zur Bilanzierung beim Leasinggeber, WPg 1989, S. 625 f IAS 17, in: Baetge, J. u.a. (Hrsg.). Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), 2. Aufl., Stuttgart 2002. Die Bilanzierung von Leasing, Munchen 1989. Die Darstellung von Leasingvertragen im Jahresabschluss, DB 1976 S. 637 ff und S. 685 ff Die Zurechnung von mobilen Leasingobjekten nach deutschem Handelsrecht und den Vorschriften des lASC, DB 1996, S. 2345 ff. Bilanzierung von Leasingverhaltnissen nach IAS 17: Eldorado bilanzpolitischer Moglichkeiten? DStR 2002, S. 2094 ff
IV, Die Bilanzierung und Bewertung des Umlaufvermogens Lernziele: Der Leser soil •
die Bewertungskonzeption beim Umlaufvermogen und die Unterschiede in der Bewertungskonzeption des Anlagevermogens kennenlernen
•
die Inhalte der Bilanzposten des Umlaufvermogens, ihre Abgrenzungen, Aussagekraft und Problematik erfassen
•
sich die verschiedenen im Umlaufvermogen angewandten Bewertungsvereinfachungsverfahren aneignen und deren Zuldssigkeit in Handels- und Steuerrecht erfahren.
Bilanzierung und Bewertung des Umlaufvermrjgens
1. Die Bewertungskonzeption beim Umlaufvermogen Handelsrechtlich gilt im Umlaufvermogen als konkrete Auspragung des Imparitatsprinzips das sog. strenge Niederstwertprinzip (8 253 Abs. 3 Satze 1 u. 2 HGB).
Definition: Strenges Niederstwertprinzip: Liegt am Bilanzstichtag der aus dem Borsenoder Marktpreis abgeleitete Wert oder, falls keine solchen Preise existieren, der beizulegende Wert unter dem bisherigen Buchwert, so muss zwingend eine Abwertung auf den niedrigeren Wert vorgenommen werden. Auf diese Weise wird das Imparitatsprinzip, nach dem zukiinftige Verluste bereits vor ihrem Eintritt zu berucksichtigen sind, erfiillt. Handelt es sich z.B. um absatzbestimmte Erzeugnisse oder Waren, so droht in absehbarer Zeit, namlich beim Verkauf der Produkte, ein Verlust, wenn der Verkaufspreis am Bilanzstichtag unter den Buchwert gesunken ist. Dieser drohende Verlust muss bereits am Bilanzstichtag durch eine Herabsetzung des Buchwertes beriicksichtigt werden, so dass im Falle gleichbleibender Verkaufspreise bei der spateren Veraderung kein Verlust, aber auch kein Gewinn mehr zu verbuchen sein wird. Welcher Wert als Vergleichswert zurn bisherigen Buchwert heranzuziehen ist, h h g t von der Zweckbestimmung des Vermogensgegenstands ab. 1st dieser zur Veraderung bestimmt, so ist der Tageswert vom Absatzmarkt her abzuleiten. Wird eine Wiederbeschaffung beabsichtigt, so ist der vom Beschaffungsmarkt hergeleitete Wert der Vergleichswert (vgl. Kapitel B.II.3.c). Im Unterschied zum gemilderten Niederstwertprinzip, das im Anlagevermogen Geltung besitzt, wird beim strengen Niederstwertprinzip nicht nach voraussichtlich voriibergehender und voraussichtlich dauerhafter Wertminderung unterschieden. In jedem Falle besteht eine Pflicht zur Abwertung auf den niedrigeren Vergleichswert, da auch bei voraussichtlich voriibergehender Wertminderung kaum zu envarten ist, dass der Wert wahrend des nur kurzfristigen Verbleibens des Vermogensgegenstands im Unternehrnen wieder ansteigt. Je nach dem betreffenden Vermogensgegenstand des Umlaufiermogens wird die Abwertung auf den niedrigeren Vergleichswert anders gebucht:
Bilanzierung und Bewertung des Umlaufverm6gens
a) Die Bewertungskonzeption fiir Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften (Handelsrecht) Die handelsrechtliche Bewertungskonzeption beim Umlaufvennogen f i r alle Kaufleute ist in der folgenden ~bersichtzusammengefasst:
Bewertung mit Anschafdngskosten ($ 255 Abs. 1 HGB) oder Herstellunns-
der sich aus dem Borsenoder Marktpreis ergebende Wert (dauerhaft oder voriibergehend) niedriger ist ($ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB)
(strengesNiederstwertprinzip)
1
der am Abschlussstichtag beizulegende Wert (dauerhaft oder voriibergehend) niedriger ist ($ 253 Abs. 3 Satz 2 HGB) (strenges
(1) in nbhster Zukunft erkketen Wertschwankungen ($ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB)
(2) Ausnutzung nur steuerrechtlich zulassiger Abschreibungen ($ 254 HGB) (umgekehrte MaRgeblichkeit)
Niederstwertprinzip) (3) weiteren Abschreibungen im Rahmen verniinftige~ kaufmiinnischer Beurteilune (g 253 Abs. 4 HGB) I '4) Beihelraltut~~.~wuhIrec/lt bci Weghll der Griinde fur die at .rplanmaDigenAbschreibungen
-
Zu (1): Wie in der obigen ijbersicht ersichtlich, umfasst die Bewertungskonzeption des Umlaufvermogens im Vergleich zu der des AnlagevermZigens ein zusatzliches Abwert~n~swahlrecht (sog. "erweitertes strenges Niederstwertprinzip"). In 4 253 Abs. 3 Satz 3 HGB wird die MBglichkeit erBffnet, auf einen Wert unterhalb des Tageswerts abzuwerten, der sich nach verniinftiger kaufin&nischer Beurteilung "in der nachsten Zukunft" einstellen konnte. Willkiirfiei w&e m.E. auf einen Wert abzuschreiben, der sich bis zur Bilanzaufstellung am Markt herausgebildet hat. Die Durchbrechung des Stichtagsprinzips geht jedoch nach h. M. so weit, dass ein niedrigerer Wert, der sich innerhalb der nbhsten zwei Jahre (!) einstellen kdnnte, angesetzt werden kann. Denkt man hierbei an die starken Borsenkursschwankungen von Wertpapieren des Umlaufiermogens, so lasst sich aufgrund dieser Vorschrift praktisch jeder Wert ansetzen, dem Ermessensspielraum sind faktisch keine Grenzen gesetzt. Objektive, von Dritten nachvollziehbare Anhaltspunkte diirften sich in diesem Beispiel zumindest kaum finden lassen. Letztlich handelt es sich somit um eine zusMzliche Moglichkeit der Bildung von stillen Reserven. Zu (2): Die Moglichkeit, in der Handelsbilanz g e m a ilj 254 HGB den niedrigeren Wert anzusetzen, der auf einer nur steuerrechtlich zulassigen Abschreibung beruht, besteht im
Bilanzierung und Bewertung des Umlaufvermtigens
Umlaufiermogen genauso wie im Anlagevermogen. Fiir das Umlaufiermogen sind solche steuerlichen Abschreibungen jedoch weit weniger zahlreich.
laufvermogens, soweit sie den durchschnittlich kalkulierten Untemehmergewinn umfasst. 2. Teilwertabschreibung bei absatzbestimmten Wirtschaflsgiitern des Umlaufvermogens auf die gesunkenen Wiederbeschaffungskosten im Falle eines unverhderten NettoverauiuRerungserloses. Hinsichtlich dieser beiden Falle, die beide nicht durch das Imparitatsprinzip gedeckt und daher handelsrechtlich unenviinscht sind, kann auf das Kapitel B.II.3.d) venviesen werden. Durch die Abschreibungsmoglichkeit auf die gesunkenen Wiederbeschaffungskosten ( = Teilwert) auch bei nicht gesunkenem Nettoverau13erungserlos im Falle 2 kann das Prinzip der verlustfreien Bewertung unterlaufen werden (vgl. Aufgabe 42). Die friiher fiir importierende Unternehmen sehr bedeutsame steuerliche Vergiinstigungsvorschrift, einen sog. Importwarenabschlag durchfiihren zu konnen, der den steuerlichen Gewinn minderte, ist durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002gestrichen worden. Zu (3): Die weitere Abschreibungsmoglichkeit nach 5 253 Abs. 4 HGB im Rahmen verniinftiger kaufinannischer Beurteilung ist bei der Bewertungskonzeption des Anlagevermogens bereits erortert worden. Zu (4): Wie im Anlagevermogen gilt auch hier grundsatzlich fiir alle Vollkaufleute ein Zuschreibungswahlrecht.
b) Die Bewertungskonzeption beim Umlaufvermogen (Steuerrecht) Die steuerrechtliche Bewertungskonzeption ftir das Umlaufiermogen gilt gleichermaBen ftir alle Rechtsformen. Sie entspricht vollig der Konzeption fiir das Anlagevermogen, so dass die nachfolgend angegebene Ubersicht mit derjenigen flir das Anlagevermogen identisch ist und auch auf die dort gemachten Ausfiihrungen venviesen werden kann (vgl. Kapitel B.III.1.b)). Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung liegt nach Meinung des BMF vor, wenn die Wertminderung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz oder dem vorangegangenen Verkaufs- oder Verbrauchszeitpunkt anhalt.' Damit ist klargestellt, wie der Begriff ,,dauernd" beim Umlaufiermogen, das ja gerade nicht dauernd dem Geschaftsbetrieb dient, zu verstehen ist. Die voraussichtlich dauernde Wertminderung muss gemaR R 6.8 Abs. 2 Satze 7-9 EStR bei absatzbestimmten Wirtschaftsgutern vom Steuerpflichtigen anhand von Unterlagen iiber die in einer geniigend groBen Anzahl von Fallen tatsachlich erzielten Verkaufspreise nachgewiesen werden. Dieser Nachweis diirfte in der Praxis insbesondere bei kaurn noch verkauflichen Ladenhutern, dem bislang primaen Anwendungsgebiet der Teilwertabschreibung, nur schwer moglich sein. Fur den Fall der Wertpapiere des Umlaufvermogens gilt die Borsenkursentwicklung bis zurn Zeitpunkt der Bilanzaufstellung als Indiz der Dauerhaftigkeit eines niedrigeren Kurses am Bilanzstichtag. Wie auch bei Wertpapieren des Anlagevermogens ist nur eine Teilwertabschreibung bis zur Obergrenze des
Vgl. BMF-Schreiben vom 25.2.2000, BStBI. 2000 I S. 374, Tz. 23.
Bilanzierung und Bewertung des Umlaufverm6gens
Kursschwankungsbereichs in diesem Zeitraum moglich (falls diese unter den Anschaffungskosten liegt). Da im Steuerrecht die entsprechenden Sondervorschriften fehlen, sind weder die Abschreibungen auf den nahen Zukunftswert ( 5 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) noch die weiteren Abschreibungen im Rahmen verniinftiger kaufinhnischer Beurteilung ($ 253 Abs. 4 HGB) steuerlich zulhsig. Umlaufvermo~en Anschaffungskosten ( 5 255 Abs. 1 HGB i.V.m. $ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, H 6.2 EStH) oder Herstellungskosten (R 6.3 EStR)
a
., , . voraussichtlich clauernde
.,
voriibergehender
wird zur Pflicht weg
c) Die Bewertungskonzeption beim Umlaufvermogen fiir Kapitalgesellschaften (Handelsrecht) Die handelsrechtliche Bewertungskonzeption beim Umlaufvermogen fiir Kapitalgesellschaften ist in der Ubersicht auf der nachsten Seite zusammengefasst. Als Besonderheiten der Bewertungskonzeption fk Kapitalgesellschaften sind zu nennen: Abschreibungen gems 5 253 Abs. 4 HGB sind f i r Kapitalgesellschaften nicht zulassig ($ 279 Abs. 1 Satz 1 HGB). Wie im Anlagevermogen diirfen auch im Umlaufverrnogen rein steuerrechtlich zulLsige Abschreibungen in der Handelsbilanz nach $ 254 HGB nur vorgenommen werden, wenn dies Voraussetzung fiir die Inanspruchnahme dieser Abschreibung in der Steuerbilanz ist ($ 279 Abs. 2 HGB). Wie im Anlagevermogen ist das grundsatzliche Wertaufholungsgebot nach $ 280 Abs. 1 HGB der absolute Regelfall und wird nur im seltenen Ausnahmefall zum Zuschreibungswahlrecht relativiert ($280 Abs. 2 HGB). Vgl. ebenda, Tz. 26 ff. und Kapitel B.III.1.b).
Bilanzierung und Bewertung des Umlaufverm6gens
l Bewertung
mit
Anschaf- I
warteten Wertschwan. kungen (8 253 Abs. 3 Satz 2
oder M a r h e i s ergebende Wert (dauerhaft oder vortibergehend) niedriger ist (8 253 Abs. 3 Satz 1 HGB I
HGB)
(strenges Niederstwertpriinziip) der am Abschlussstichtag
beizulenende Wert (dauerhaft oder voriibergehend) niedriger ist (8 253 Abs. 3 Satz 2 HGB)
Ausnutzung nur steuer, rechtlich zuliksiger Ab schreibungen ( 251 i.V.m. 4 279 Abs. 2 HGB: (umgekehrte MaRgeblich.
1
(strrrrgc~cYic,(Ic,r\t~r*c,rt~~~'i~r:ip) bnd$iirzlic/ws IVertur#tolu~tgsgeb~bei
Wegfall der Grunde chrcibungcn (8 280 Abs. I IIGB); wird im ~usnahrnerallje vahhcht rdativim ($ 280 Abs, 2 HGB); Anhangangabe einer une (6 280 Abs. 3 und 6 285 Nr. 5 HOB) ,
Der Ausnahmefall, in dem die Voraussetzungen fiir 8 280 Abs. 2 HGB erfilllt sind und somit auch fiir Kapitalgesellschaften in der Handelsbilanz ein Wertaufholungswahlrecht besteht, sol1 an dieser Stelle genauer untersucht werden. Dabei wird auf ein Beispiel zuriickgegriffen, das im Zusarnmenhang mit der Erorterung des Teilwerts bereits venvendet wurde (vgl. Kapitel B.II.3.d)). Es zeigt sich, dass in dem Bereich, um den der gestiegene handelsrechtliche Tageswert den gestiegenen steuerrechtlichen Teilwert iibersteigt, das Wertaufholungsgebot fiir Kapitalgesellschaften gemM 8 280 Abs. 1 HGB zu einem Wertaufholungswahlrecht gemM 5 228 Abs. 2 HGB modifiziert wird. Somit lassen sich nicht nur von Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschafien, sondern auch von Kapitalgesellschaften stille Reserven durch Beibehaltung des niedrigeren Wertes nach Entfallen der Griinde fiir eine Abwertung nach dem Niederstwertprinzip bilden. Seit 1999 ist diese Moglichkeit der Kapitalgesellschaften jedoch auf Ausnahmefalle begrenzt, fri.iher handelte es sich um den Regelfall. Befremdlich bleibt dennoch aus Sicht des externen Bilanzlesers, dass ausgerechnet aufgrund des Steuerentlastungsgesetzes 1999 die Generalnorm des 8 264 Abs. 2 HGB im handelsrechtlichen Jahresabschluss nun besser erfiillt werden muss.
Beis~ielsaufpabe:
Die LowTech GmbH handelt auch mit Rasieravvaraten. ftir die an den Bilanzstichtanen 3 1.12.01 und 3 1.12.02 folgende ~ertekonstellatio~en die jeweils als dauerhaft eingeschatzt und nachgewiesen werden:
Bilanzierung und Bewertung des Umlaufvermbgens
Anschaffungskosten (Einstandspreis) b m . Buchwert Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag Verkaufspreis am Bilanzstichtag Rabatt und Skonto noch anfallende betriebl. Aufwendungen (Vertrieb) durchschnittlicher Unternehmergewinn
100 75 85 5 10 20
100 75 95 5 10 20
Der Jahresuberschuss in Handels- und Steuerbilanz sol1 so niedrig wie moglich ausgewiesen werden. Losunp: Gemid3 R 6.8 Abs. 2 Satz 3 EStR entspricht der steuerrechtliche Teilwert der Rasierapparate in diesem Falle dem Nettoverkaufserlos abziiglich des durchschnittlichen Unternehmergewinns und der nach dem Bilanzstichtag noch anfallenden betrieblichen Aufwendungen, also d e k niedrigsten der drei Vergleichswerte (,,doppeltes Niederstwertprinzip"):
I
Anschafhngskosten I Nettoverkaufserlos 80 EUR ( Wiederbeschaffungs- I - Unternehmergewinn 20 EUR (~instandi~reis) kosten = 100 EUR - noch anfallende Aufwendungen 10 EUR = 75 EUR = 50 EUR
Da es sich nachweislich urn eine dauemde Wertminderung handelt, ist in der Steuerbilanz eine Teilwertabschreibung auf 50 EUR moglich. In der Handelsbilanz ist das Imparitatsprinzip streng zu beachten und daher nur der Nettoverkaufserlos abziiglich der nach dem Bilanzstichtag noch anfallenden betrieblichen Aufwendungen (= modifizierter Nettoverkaufserlos = 70 EUR) als Vergleichswert zu den Anschaffungskosten heranzuziehen, da nur so der tatsachliche drohende Verlust ermittelt wird. Anschaffungskosten (Einstandspreis) = 100 EUR
Nettoverkaufserlos 80 EUR
- noch anfallende Aufwendungen 10 EUR = 70 EUR
Wegen des strengen Niederstwertprinzips ist handelsrechtlich zur Antizipation der drohenden Verluste auf 70 EUR abzuwerten. Eine weitergehende Abschreibung wiirde entgangene Gewinne umfassen und ist daher nicht vom Imparit&prinzip gedeckt. Aufgrund des Mdgeblichkeitsprinzips wird in der Steuerbilanz das Abschreibungswahlrechtbis zum Wert 70 EUR durch das handelsrechtliche Gebot uberlagert. Die weiter mogliche Abschreibung in der Steuerbilanz bis 50 EUR kann nur im Einklang mit der Handelsbilanz erfolgen. Handelsrechtlich bietet $ 254 i.V.m. $ 279 Abs. 2 HGB die Moglichkeit, bis auf den niedrigeren (steuerlichen) Teilwert in Hohe von 50 EUR abzuwerten. Dieses Wahlrecht wird wegen des bilanzpolitischen Ziels auch genutzt.
Fo1,eeiahr: Die GrUnde ftir die Abwertung sind teilweise entfallen:
Bilanzierung und Bewertung des Umlaufverm6gens
Der steuerliche Teilwert ist auf 60 EURgestiegen, der handelsrechtliche Tageswert auf 80 EUR. In der Steuerbilanz sind grundsatzlich die Anschaffungskosten anzusetzen. Aufgrund der voraussichtlich und nachweislich dauernden Wertminderung besteht jedoch ein Wahlrecht, erneut auf den (jetzt gestiegenen) Teilwert von 60 EUR abzuwerten (8 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG). Die Ausubung dieses Wahlrechts wird aufgrund des Mallgeblichkeitsprinzips ($ 5 Abs. 1 Satze 1 und 2 EStG) durch den handelsrechtlichen Wertansatz bestimmt. Handelsrechtlich besteht grundsatzlich ein Wertaufholungsgebot f i r Kapitalgesellschaften bis zum Tageswert in Hohe von 80 EUR ($ 280 Abs. 1 HGB). Allerdings ist noch zu priifen, ob die Voraussetzungen des $280 Abs. 2 HGB gegeben sind:
I I
a&erplanmiif3ige Abschreibung
a
Wertaufiolungsgebot fiir Kavitalnesellschaften auf 80 EUR 'ge~iif3$280 Abs. 1 HOB
n"
I I
a Zuschreibungsgebot auf 100 EUR und Abwertungswahlrecht auf 60 EUR gemid3 $ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG
Zuschreibung in der Handelsbilanz Folgewirkung: wegen des Mdgeblichkeitsgrundsatzes (8 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) zwingender Ansatz eines iiber dem steuerlich ansetzbaren Teilwert liegenden Wertes
a
Erhohuhg des Gewinnes und der Ertragsteuern
a
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der unterlassenen ~ u s c h r e i b u nim ~ Anhang ($ 280 Abs. 3 HGB) Entsprechend dem Wortlaut von $ 280 Abs. 2 HGB kann in diesem Falle der niedrigere Teilwert (60 EUR) in der Steuerbilanz beibehalten werden unter der Voraussetzung, dass auch der handelsrechtliche Wert 60 EUR nicht iibersteigt. Somit sind die Voraussetzungen des 280 Abs. 2 HGB erfiillt. Das handelsrechtliche Zuschreibungsgebot auf den Tageswert von 80 EUR wird insoweit zu einem Wahlrecht modifiziert, als der Tageswert uber dem steuerlich ansetzbaren Teilwert liegt. Das Wertaufholungsgebotwirkt also nur bis zurn Wert von 60 EUR. Ware im Vorjahr in Handels- und Steuerbilanz nur auf 60 EUR (statt auf 50 EUR) abgewertet worden, ware das handelsrechtliche Wertaufholungsgebotiiberhaupt nicht wirksam geworden.
L
-
8 5 A ~ S1. Satz 1 ES~G
1
Bilanzierung und Bewertung des Umlaufvermogens Abgesehen von dem hier unterstellten bilanzpolitischen Ziel eines geringstmoglichen Gewinnausweises in Handels- und Steuerbilanz, besteht f i r die LowTech GmbH ein Wahlrecht, in Handels- und Steuerbilanzdariiber liegende gleiche Werte anzusetzen bis maximal:
1
80 EUR
6 280 Abs. 1 und 2 HGB
I
80 EUR
6 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i . V J l
Falls es sich um eine Einzelunternehmung oder Personenhandelsgesellschafthandelte, bestiinde handelsrechtlich allgemein ein Wahlrecht, bis maximal auf den Tageswert zuzuschreiben. Der in der Handelsbilanz angesetzte Wert bestimmt aufgrund des MaRgeblichkeitsprinzips($ 5 Abs. 1 Satze 1 und 2 EStG) den Wert in der Steuerbilanz.
d) Die Bewertungskonzeption beim Umlaufvermogen nach IFRS Die Bewertung aller finanziellen Vermogenswerte des Umlaufvermogens (Wertpapiere des Umlaufvermogens; Forderungen L.u.L.) ist in IAS 39 ,,Finanzinstrurnente" geregelt. Da dieser Standard auch ftir Finanzinstnunente des Anlagevermogens gilt, wurde er bereits bei den Finanzanlagen in Kapitel B.III.2.e) behandelt. Unfertige Erzeugnisse im Rahmen von Fertigungsauftragen und Dienstleistungsvertragen werden in IAS 11 geregelt, der hier nur im Zusammenhang mit langfristiger Fertigung behandelt wird (vgl. Kapitel B.II.4.b(5)). Die Bewertungskonzeption flir Vorrate enthalt IAS 2 (,,Inventories"). Danach sind VorrMe ,,Vermogenswerte, die zum Verkauf im normalen Geschaftsgang gehalten werden, (b) die sich in der Herstellung fur einen solchen Verkauf befinden oder (c) die als Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe dam bestimmt sind, bei der Herstellung oder der Erbringung von Dienstleistungen verbraucht zu werden" (IAS 2.6). Solche Vorrate sind mit dem niedrigeren Wert von einerseits den (historischen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten und andererseits dem NettoverSiuBerungswert (,,Net Realisable Value") zu bewerten (IAS 2.9). Es muss also zwingend eine Abwertung auf einen am Bilanzstichtag niedrigeren Nettoveraul3erungserlos erfolgen, urn zu verhindern, dass die Vorrate zu Werten bilanziert werden, die oberhalb der envartungsgemaB aus ihrer VerauBerung oder Nutzung zu erzielenden Betrage liegen(1AS 2.28). Steigt der Nettoveraul3erungswert wieder an, so ist eine Wertaufholung verpflichtend und als Verminderung des Materialaufwands auszuweisen (IAS 2.34). Genauso wie im deutschen Handelsrecht bilden aber die (urspriinglichen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten die Obergrenze der Wertaufholung (IAS 2.33).
1 1
-
Bewertung der Vorrate zum niedrigeren Wert von:
I
Der Nettoveraul3erungswert ergibt sich als geschatzter Verkaufserlos, der im normalen Geschaftsgang erzielbar ist, abzuglich der gesckatzten Kosten bis zu Fertigstellung und der geschMzten notwendigen Vertriebskosten (IAS 2.6).
Bilanzierung und Bewertung des UmlaufvermOgens
-
geschtitzter Verkaufserlos geschttzte Kosten bis zu Fertigstellung
Somit ist die Bewertung streng absatzmarktbezogen, auch flir Rohstoffe z.B., deren Wert retrograd aus dem Verkaufserlos des Fertigerzeugnisses abzuleiten ist. Eine einzige Ausnahme ist in IAS 2.32 genannt. Bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen kann im Ausnahmefall eine beschaffungsmarktorientierte Wertermittlung angebracht sein. Sollten ntimlich die gesunkenen Wiederbeschaffungskosten fiir RHB-Stoffe darauf hindeuten, dass auch die NettoverauBerungspreise der Fertigprodukte gesunken sind und zwar unter deren Herstellungskosten, so sind die RHB-Stoffe auf den NettoverauBerungswert abzuwerten. Die Wiederbeschaffungskosten der RHB-Stoffe konnen in diesem Falle als beste Schatzung heranzuziehen sein. Das Bewertungskonzept fiir Vorrate beinhaltet sogar eine Vonvegnahme noch nicht realisierter Verluste wie im deutschen Handelsrecht nach dem Imparitatsprinzip (vgl. 5 253 Abs. 3 Satze 1 und 2 HGB; § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Abschreibungen, die nach deutschem Handelsrecht aufgrund envarteter Wertschwankungen in der Zukunft vorgenommen werden konnen ( 5 253 Abs. 3 Satz 3 HGB), sind nach IAS 2 allerdings nicht zulassig. Aufgabe 51: Bewertungskonzeption beim Umlaufvermogen Die LowTech GmbH hat am 2.11 .O1 Rohstoffe zu Anschaffungskosten von 22.000 EUR eingekauft, die am 3 1.12.01 noch auf Lager liegen. Bis zum Bilanzstichtag sind die Marktpreise auf 20.000 EUR gefallen, bis zur Bilanzaufstellung am 3 1.3.02 sogar auf 15.000 EUR. Mit welchem Wert mussedkonnen die Rohstoffe in Handels- und Steuerbilanz angesetzt werden? Aufgabe 52: Bewertungskonzeption beim Umlaufvermogen Am Bilanzstichtag befinden sich nicht marktfhige unfertige Erzeugnisse auf Lager (bislang angefallene Herstellungskosten im Sinne der steuerrechtlichen Untergrenze = 460 EUR pro Stuck), die noch zu Horfunkgeraten weiterverarbeitet werden sollen. Fiir diese Fertigprodukte rechnet die LowTech GmbH mit einem auf Dauer nachweisbar gesunkenen Marktpreis von 640 EUR pro Stiick. Die bis zur Fertigstellung noch anfallenden Produktionskosten (im Sinne der steuerrechtlichen Untergrenze) werden mit 115 EUR veranschlagt, fir die noch anfallenden anteiligen Venvaltungskosten 10 EUR. Bis zur Verkaufsreife wird noch mit Kosten fiir Transportverpackung in Hohe von 10 EUR, Ausgangsfrachten von 10 EUR und sonstigen Vertriebskosten von 15 EUR gerechnet. Die Erlosschmalerungen werden auf 40 EUR geschatzt, der kalkulierte Unternehmergewinn betragt 30 EUR. a) Wie sind die unfertigen Erzeugnisse in Handels- und Steuerbilanz zu bewerten ? b) Wie miissten sie bewertet werden, wenn die unfertigen Erzeugnisse von Dritten beziehbar wiiren und der Wiederbeschaffungspreis am Bilanzstichtag 395 EUR betragen wiirde ? Aufgabe 53: Bewertungskonzeption beim Umlaufvermiigen Auch gelagerte fertige Horfunkgerate sind am Bilanzstichtag bei der LowTech GmbH zu bewerten. Am 3 1.12.01 und 3 1.12.02 sollen folgende Wertekonstellationen gelten. Die Wertminderung am 3 1.12.01 wird als voraussichtlich dauerhafi eingeschatzt und nachgewiesen. Die Werte zum 3 1.12.02 und zum 3 1.3.03, dem Tag der Aufstellung der Bilanz per 3 1.12.02, seien alle nachweisbar.
Bilanzierung und Bewertung des Umlaufverm6gens
Der Jahresiiberschuss in Handels- und Steuerbilanz sol1 an beiden Stichtagen so niedrig wie mbglich ausgewiesen werden. Wie sind die Fertigerzeugnisse an den beiden Bilanzstichtagen 3 1.12.01 und 3 1.12.02 in Handels- und Steuerbilanz zu bewerten? Geben Sie auch die Buchungssiitze zur Ab- und Aufwertung an.
2. Die Bilanzierung der einzelnen Positionen a) Vorrate Die Vorrate sind in vier Posten zu unterteilen: Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe: Rohstoffe bilden den Hauptbestandteil des Produktes (z.B. Holz, Metall), wiihrend Hilfsstoffe nur e r g k e n d benotigt werden (z.B. Leim, Nagel). Betriebsstoffe werden wahrend des Produktionsprozesses verbraucht, ohne in das Erzeugnis einzugehen (z.B. Schmierstoffe, Treibstoffe). unfertige Erzeugnisse und unfertige Leistungen: Bei diesen hat eine Be- oder Verarbeitung von Rohstoffen bereits stattgefunden, sie ist jedoch am Bilanzstichtag noch nicht beendet. Da noch nicht abgerechnete Dienstleistungen keine Sachen sind, sondern Forderungen, diente eine Untergliederung des Postens dem Grundsatz der Bilanzklarheit, sofern beide Positionen im Unternehmen vorkommen. fertige Erzeugnisse und Waren: Hier sind verkaufs- und versandfertige Produkte auszuweisen. Ein Ausweis als Forderungen L.u.L. erfolgt erst nach Auslieferung der Produkte (vgl. Kapitel A.IV.2.b). geleistete Anzahlungen: Geleistete Anzahlung des Untemehmens an einen Lieferanten haben Forderungscharakter, da die Lieferung oder Leistung des Lieferanten noch nicht erbracht worden ist. Sie sind nach neuem Recht zwecks Erhohung des Informationsgehalts jeweils bei den Positionen auszuweisen, auf die sie sich beziehen. Hier sind also nur Anzahlungen auf Vorrate.
b) Forderungen und Sonstige Vermogensgegenstande Diese Bilanzposition wird in $ 266 Abs. 2 HGB wie folgt untergliedert: 1. 2. 3. 4.
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Forderungen gegen verbundene Unternehmen Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhaltnis besteht sonstige Vermogensgegensthde.
Bilanzierung und Bewertung des Umlaufvermogens
331
Die Frage der Abzinsung von Forderungen ist in Kapitel B.III.2.d)(4) „Ausleihungen" behandelt, da kurzfristige Forderungen i.d.R. aus Vereinfachimgsgrunden (Grundsatz der Wirtsciiafitlichkeit) nicht abgezinst werden. Im folgenden soil nur auf zwei besondere Aspekte bei Forderungen, namlich die Wertberichtigungen auf Forderungen und die Fremdwahrungsforderungen, und auf den Inhalt der Position "Sonstige Vermogensgegenstande" eingegangen werden.
(1) Wertberichtigungen auf Forderungen Forderungen sind mit dem Nominalbetrag zu bewerten bzw. mit dem gemaB § 253 Abs. 3 HGB beizulegenden Wert am Bilanzstichtag. Dieser entspricht bei Forderungen, deren Eingang zweifelhaft ist, dem wahrscheinlichen Wert des Zahlungseingangs. Auf diesen muss die Forderung einzelwertberichtigt werden. Dazu ist eine von Dritten nachprtifbare Beurteilung der Bonitat des Kunden auf der Basis objektiver Anhaltspunkte notwendig. Handelt es sich um eine uneinbringliche Forderung, well z.B. der Schuldner Konkurs angemeldet hat und dieser mangels Masse abgelehnt wurde oder well eine fruchtlose Zwangsvollstreckung betrieben wurde oder ein entsprechender Prozess verloren wurde, so ist diese Forderung ganzlich abzuschreiben. Dabei sind wertaufhellende Ereignisse bis zum Tag der Bilanzaufstellung zu beriicksichtigen, nicht jedoch wertbeeinflussende Faktoren nach dem Bilanzstichtag (vgl. Kapitel A.IV.2.c). Die Umsatzsteuerverbindlichkeiten auf die uneinbringlichen Forderungen sind gemaB § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu berichtigen. Die entsprechenden Buchungen erfolgen i.d.R. am Jahresende im Rahmen der vorbereitenden Abschlussbuchungen. Eine andere Moglichkeit, wertmindernde Faktoren zu beriicksichtigen, ist die Bildung von Pauschalwertberichtigungen auf Forderungen ("Delcredere"). Als prozentualer Abschlag von der Summe aller nicht einzelwertberichtigten Forderungen werden pauschal Forderungsausfallrisiken, Zahlungsverzogerungen, Zinslosigkeit, Mahnkosten etc. berucksichtigt. Wahrend handelsrechtlich das Vorsichtsprinzip eine eher zu hohe als zu niedrige Schatzung des wahrscheinlichen Forderangsausfalls verlangt, wird steuerlich als Pauschal wertberichtigung zu Forderungen nur derjenige Prozentsatz anerkarmt, der aufgrund der tatsachlichen Forderungsausfalle in der Vergangenheit nachweisbar ist. Hierdurch konnen sich Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz ergeben. Nach dem neuen Bilanzrecht ist ein passivischer Ausweis von Wertberichtigungen auf Forderungen in der Bilanz von Kapitalgesellschaften nicht mehr erlaubt, um nicht fiir den Bilanzleser Interpretationsschwierigkeiten im Vergleich zu "Wertberichtigungen" im Sinne von § 281 HGB zu erzeugen. Der Saldo des passivischen Wertberichtigungskontos wird daher aktivisch von der Bilanzposition Forderungen abgesetzt.
(2) Fremdwahrungsforderungen Fremdwahrungsforderungen (Valutaforderungen) sind solche Forderungen, die in auslandischer Wahrung vom Schuldner zu erfullen sind. Da der Jahresabschluss gemaB § 244 HGB in Euro aufzustellen ist, miissen die Valutaforderungen mit Hilfe des Wechselkurses umgerechnet werden. Mafigebend zur Berechnung der Anschaffungskosten ist im Falle der Forderungen der Briefkurs vom Tag der Lieferung oder Ausleihung.
332
Bilanzierung und Bewertung des Umlaufvermogens
Definition: Zum Geldkurs kaufen die Banken Euro gegen auslandische Devisen und Sorten von ihren Kunden an. Der Briefkurs ist der Wechselkurs, zu dem die Banken dem Publikum Euro gegen auslandische Devisen und Sorten anbieten'. Der Briefkurs ist um die sog. Marge („spread") hoher als der Geldkurs. Der Briefkurs ist also deshalb relevant, weil der Forderungsinhaber nach Erhalt des Erflillungsbetrags die empfangenen Devisen einer Bank zum Ankauf anbieten bzw. Euro nachfragen wird. Bei der Frage der handelsrechtlichen Bewertung von Fremdwahrungsforderungen am Bilanzstichtag gibt es keine Besonderheiten (vgl. ADS § 253 Tz. 101 f.). Bei einer EuroAufwertung ist das strenge Niederstwertprinzip gemaB § 253 Abs. 3 HGB zu beachten, sofem es sich um Forderungen des Umlaufvermogens handelt. Das gemilderte Niederstwertprinzip nach § 253 Abs. 2 HGB ist im Falle einer langfristigen Ausleihung in fremder Wahrung zu beachten (auch fur Kapitalgesellschaften gemaB § 279 Abs. 1 Satz 2 HGB). Steuerrechtlich gibt es generell ein Abschreibungswahlrecht auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 u. 2 EStG), so dass das MaBgeblichkeitsprinzip dazu fiihrt, dass die handelsrechtliche Bewertungskonzeption das steuerrechtliche Wahlrecht ilberlagert und daher auch in der Steuerbilanz anzuwenden ist. Die Buchimg im Fall einer Abschreibung lautet: BS: Sonstige betriebliche Aufwendungen (Wahrungsverluste) an Forderungen.
Beisvielsaufsabe: Die LowTech liefert am 30.8.01 an die schweizerische Firma Pipa Geige MeBinstrumente auf Ziel. Die Fakturierung erfolgt in Schweizer Franken (SFR), der Rechnungsbetrag belauft sich auf 1 Mio SFR. Briefkurs am Tag der Lieferung (= Buchungstag): 1 EUR = 0,8333 SFR und Geldkurs am selben Tag: 1 EUR = 0,8 SFR. Am Bilanzstichtag (31.12.01) betragen die Kurse: 1 EUR = 1,00 SFR (Briefkurs) und 1 EUR = 0,9524 EUR (Geldkurs). Wie kann oder muss die Fremdwahrungsverbindlichkeit am Bilanzstichtag bewertet werden, wenn es sich um a) einen kurzfristigen Lieferantenkredit b) eine langfristige Ausleihung (Laufzeit: 10 Jahre) handelt? Geben Sie auch die Buchungssatze
Losuns: Zu a: Die kurzfristige Forderung L.u.L. ist mit 1,2 Mio EUR einzubuchen und am Bilanzstichtag mit 1 Mio EUR zu bewerten. Es besteht nach dem strengen Niederstwertprinzip eine Abwertungspflicht. Zu vergleichen ist der EUR-Forderungsbetrag umgerechnet zum Briefkurs am Tag des Entstehens (Lieferung; Erstverbuchung) (1.200.000 EUR) mit dem Forderungsbetrag umgerechnet zum Briefkurs am Bilanzstichtag (1.000.000 EUR), der niedrigere EUR-Betrag ist anzusetzen. ' Seit der Euro-Einfuhrung (1.1.1999) haben sich die Begriffe umgeltehrt, da die Wechselkursangabe nun in der sog. Mengennotierung mit dem Euro als Basiseinheit erfolgt, also z.B. 1 EUR = 0,95 USD (Geld) und 1 EUR = 0,97 USD (Brief). Der Briefkurs ist nun der Angebotskurs der Bank fiir Euro und nicht mehr der Angebotskurs fur US-Dollar. Dagegen ist der Geldkurs der Nachfragekurs nach Euro aus Sicht der Bank. Bezogen auf die auslandische Wahrung ist somit der reziproke Euro-Geldkurs der Devisenverkaufskurs der Bank und damit der fur Kaufe in Fremdwahrung relevante Kurs (hier: 1 USD = 1,0526 EUR). Wirtschaftlich hat sich nichts geandert, da die Bank nach wie vor mehr Euro fur 1 US-Dollar verlangt, als sie dafiir zahlt.
Bilanzierung und Bewertung des Umlaufvermogens BS: BS:
Forderungen L.u.L. an Umsatzerlose Sonstige betriebliche Aufwendungen (Wahrungsverluste) an Forderungen L.u.L.
333 1.200.000 EUR 1.200.000 EUR. 200.000 EUR 200.000 EUR.
Zu b): Wird die EUR-Aufwertung als dauerhaft angesehen, so besteht nach dem Imparitatsprinzip und § 253 Abs. 2 HGB eine Verpflichtung zur Abwertung der Ausleihung (Anlagevermogen: Position A.in.6 gemaB § 266 Abs. 2 HGB) wie unter a). 1st die Kursanderung voraussichtlich vorilbergehend, so braucht der bisherige Buchwert der Verbindlichlceit nicht verandert zu werden.
Aufgabe 54: Fremdwahrungsforderungen Die LowTech GmbH exportiert am 15.10.01 einen Posten Nahmaschinen an die Firraa Elvi's in San Francisco/ Kalifornien. Der Rechnungsbetrag lautet auf 250.000 US-$, das Zahlungsziel betragt 9 Monate. Der Briefkurs entwicltelte sich wie folgt: 15.10.01: 1EUR= 0,625$ 31.12.01: 1EUR = 0,80$ 31.12.02: 1 EUR = 0,50$. Wie lautet die Buchung per 15.10.01? Wie ist die Forderung L.u.L. am 31.12.01 und am 31.12.02 zu bewerten? Welche Buchungen sind durchzufuhren?
(3) Sonstige Vermogensgegenstande Hier sind alle kurzfristigen Forderungen auszuweisen, die nicht zu einer anderen Position gehoren. Dabei kann es sich um Gehaltsvorschilsse, Schadensersatzansprilche, Anspriiche auf Investitionszuschusse, Forderungen aus Biirgschaften, Regressansprilche gegen Versicherungen, Steuererstattungsanspriiche gegen das Finanzamt. AuBerdem sind hier GmbHund Genossenschaftsanteile auszuweisen, die nur voriibergehend gehalten werden sollen.
c) Wertpapiere Hier sind Wertpapiere auszuweisen, die nicht dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschaftsbetrieb zu dienen, also aus verschiedenen Grtinden nur vorilbergehend gehalten werden sollen. Dazu gehoren Aktien, festverzinsliche Wertpapiere, Zinsscheine, Dividendenscheine u.a. Die Bilanzposition ist gegliedert in Anteile an verbtmdenen Untemehmen (vgl. Kapitel B.III.2.d), eigene Anteile (vgl. Kapitel B.VI.2.d) und die in keine Kategorie von beiden eingeordneten "sonstigen" Wertpapiere.
d) Positionen des Umlaufvermogens nach IFRS Nach der beispielhaften Bilanzgliederung im Anhang zu IAS 1 kann das Umlaufvermogen folgendermaBen gegliedert sein:
334
Bilanzierung und Bewertung des UmlaufvermOgens Kurzfrlstige Vermogenswerte Vorrate Forderungen aus Lieferungen u. Leistungen und sonstige Forderungen Zahlungsmittel und Zahlungsmittelaquivalente
Eine weitere Untergliederung der Vorrate ist nicht vorgeschrieben, aber moglich. Die Bewertungskonzeption fur Vorrate enthalt IAS 2 („Inventories"). Danach sind Vorrate „Vermogenswerte, • die zum Verkauf im normalen Geschaftsgang gehalten werden, • (b) die sich in der Herstellung fur einen solchen Verkauf befinden oder • (c) die als Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe dazu bestimmt sind, bei der Herstellung oder der Erbringung von Dienstleistungen verbrauclit zu werden" (IAS 2.6). Grundsatzlicli das Prinzip der Einzelbewertung, und dabei bleibt es auch im Falle von Vorraten, die normalerweise niclit austauschbar sind, und im Falle von solchen Erzeugnissen, Waren oder Leistungen, die fur spezielle Projekte hergestellt und ausgesondert werden (IAS 2.23). In alien anderen Fallen kann vom Grundsatz der Einzelbewertung aus Praktikabilitats- und Wirtschaftlichkeitsgrilnden abgewichen und eine Bewertung mit Hilfe von Verbrauchsfolgeverfahren vorgenommen werden (s. unten Kapitel B.IV.3.e)). Im Gegensatz zum deutschen Recht sind geleistete Anzahlungen kein Sachverhalt, der unter den Vorraten auszuweisen ist. Sie sind vielmehr unter „Prepaid Expenses" gesondert oder unter den Sonstigen Vermogensgegenstanden auszuweisen. Erhaltene Anzahlungen diirfen nicht bei den Vorraten abgesetzt werden, sondern sind als Verbindlichkeiten zu passivieren. Forderungen L.u.L., sonstige Forderungen und Wertpapiere des Umlaufvermogens sind nach IAS 39 „Finanzinstrumente" zu bilanzieren und bewerten. Dazu milssen sie auch den dort vorgesehenen Kategorien zugeordnet werden. Hier ist auf Kapitel B.III.2.e) zu verweisen.
e) Zur VerauBerung bestimmte langfristige Vermogenswerte (IFRS) Halt das Untemehmen im Anlagevermogen einzelne Vermogenswerte oder auch Gruppen von Vermogenswerten, die mit einer zahlungsmittel-generierend Einheit iibereinstimmen kormen, oder auch ganze Geschaftsbereiche, die als zur VerauBerung gehalten klassifiziert werden, sind diese gesondert als kurzfristige Vermogenswerte auszuweisen (IFRS 5.3 f., IFRS 5.38). Die genarmte Klassifizierung hat dann zu erfolgen, wenn der zugehorige Buchwert des langfristigen Vermogenswerts oder der VerauBerungsgruppe uberwiegend durch eine VerauBerung und nicht durch fortgesetzte Nutzung realisiert wird (IFRS 5.6). Voraussetzung ist, dass eine VerauBerung zu iiblichen Bedingungen moglich und hochstwahrscheinlich ist (IFRS 5.7). Zweck des Standards ist eine Abtrennung dieser zur VerauBerung bestimmten Posten von den iibrigen zur dauemden Nutzung bestimmten Vermogenswerten. Dabei gibt es keine Beschrankung auf bestimmte Arten von Vermogenswerten^. Zu einer VerauBerungsgruppe koimen auch kurzfrlstige Vermogenswerte und Schulden gehoren. Daher ist auch in der Gewinn- und Verlustrechnung das Ergebnis aufgegebener Geschaftsbereiche getrennt auszuweisen (IFRS 5.33).
' Nicht anwendbar ist dieser Standard jedoch auf Vermogenswerte, die nach IAS 12, 19 39, 40, 41 und IFRS 4 zu behandeln sind.
Bilanzierung und Bewertung des Umlaufvermilgens
Die Bewertung erfolgt zum niedrigeren Wert aus Buchwert und beizulegendem Zeitwert (,,Fair Value") abzuglich VeraulJerungskosten. AuDerdem sind die planmaigen Abschreibungen auszusetzen. Wird der Verkauf erst nach Ablauf eines Jahres envartet, so sind die Veraufierungskosten mit ihrem Barwert zu bewerten. Die Erhohung des Barwerts ist ergebnismindernd zu berucksichtigen und als Finanzierungskosten auszuweisen (IFRS 5.17).
3. Die Bewertung im einzelnen a) Festwert
Definition: Unter Festbewertung versteht man den Ansatz mehrerer Vermogensgegenstande mit einem gleichbleibenden Wert und einer gleichbleibenden Menge, unabhangig von den tatsachlichen Wert- und Mengenveriinderungen.
Alle Zugiinge zurn Festwert werden als Aufwand, nicht aber als Abschreibung, alle Abgiinge (Veraufierungen)als Ertrag gebucht. Der Festwert selbst bleibt unberuhrt. zugang:
BS:
Aufwand fur RHB-Stoffe an Bank
Abgang (VeraulJerung):
BS:
Bank an sonstige betriebliche Ertrage.
Zugange
Abgange
= ~ufwand'
= Ertrag
'
Die Bildung von Festwerten ist zwecks Erleichterung der Inventur gemal3 ilj 240 Abs. 3 HGB und nach R 5.4 Abs. 4 sowie H 5.4 u. H 6.8 ,,Festwert6'EStH zulassig. Die damit verbundene Durchbrechung des Grundsatzes der Einzelbewertung wird durch den Grundsatz der Wesentlichkeit/Wirtschaftlichkeit begriindet. Dieses Vorgehen ist nur dam gerechtfertigt, wenn der Mehrarbeitsaufwand, den eine Einzelbewertung verursachen wiirde, in keinem Verhaltnis zur Verbesserung der Genauigkeit und zur wertmafiigen Bedeutung dieser Vermogensgegenstide im Hinblick auf die Darstellung der Vermogenslage steht. Entsprechend ist die Festbewertung auch nur unter folgenden Voraussetzungen zulassig 4 240 Abs. 3 HGB): 1. die Vermogensgegenstiinde werden regelmafiig ersetzt, 2, der Gesamtwert der mit einem Festwert bewerteten Vermogensgegenstiinde ist fk das Unternehrnen von nachrangiger Bedeutung, 3. der Bestand unterliegt in seiner Grofie, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veranderungen. Die Bildung von Festwerten als Mittel gegen das Entstehen von Scheingewinnen aufgrund von Preissteigerungen, wie dies von Schrnalenbach als Vertreter der dynamischen Bilanztheorien vorgeschlagen wurde, ist nach H 36 ,,Festwert6'EStH nicht zulassig. Nach § 240 Abs. 3 ist der mogliche Anwendungsbereich der Festbewertung folgender:
Bilanzierung und Bewertung des Umlaufvermbgens
Geriist- und Schalungsteile, Werkzeuge, Schreibma- ' schinen, Rechenrnaschinen, Beleuchtung, Stromleitungen, Bettwbche im Hotel, Gleisanlagen Schrauben, NBgel, Leim, .Blech, Holz, Farbe, im Umlaufvermtigen: Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Schmierstoffe, Heiwl, Gase A
irn Anlagevermogen: Sachanlagevermogen
Eine Festwertbildung ist demzufolge dann nicht erlaubt, wenn es sich um besonders wertvolle Gegenstiinde (z.B. Edelmetalle, maschinelle Anlagen etc.) oder um leicht verderbliche Guter (der Bestand Sindert sich haufig in Wert und Zusarnmensetzung) handelt. Im Anlagevermogen wird der Festwert im Falle linearer Abschreibung meist zu 50% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten entsprechend der durchschnittlichen Hohe der Restwerte (Kapitalbindung) angesetzt, beim Umlaufvermogen entspricht der Festwert 100% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Das Anlagevermogen, das den Festwert bilden soll, wird so lange abgeschrieben, bis 50% der Anschaffungskosten erreicht sind. AnschlieBend werden die ZugSinge als sonstige betriebliche Aufivendungen gebucht, urn den Anlagespiegel nicht zu storen. Es gibt zwei Ausweismoglichkeiten im Anlagespiegel. Beispiel:
Festwert im Sachanlagevermogen: 25.000 E m , Anschaffungskosten: 50.000 EUR. 1. Moglichkeit des Ausweises:
historische Anschaffungskosten 50.000
Zughge
Abghge
---
---
kumulierte Abschreibungen
Restbuchwert
25.000
25.000
2. Moglichkeit des Ausweises:
I
historische Anschfingskosten 25.000
I
I
Zughge - -
---
I
Abgiinge - -
---
I kumulierte Ab- I Restbuchwert I
I
I
schreibungen
---
I
25.000
I
Bei Wahl der zweiten Moglichkeit ist im Anhang eine Angabe notwendig, um den Bruch zum Vorjahr, als der Festwert noch nicht erreicht war und noch kumulierte Abschreibungen ausgewiesen wurden, zu erlautern. Im Hinblick auf den Grundsatz der Richtigkeit sowie den Grundsatz der Vorsicht muss in der Regel an jedem dritten, spatestens an jedem h f i e n Bilanzstichtag, eine ktirperliche Bestandsaufnahme durchgefiihrt werden (§ 240 Abs. 3 HGB, R 5.4 Abs. 4 Satz 1 EStR). Liegt der so ermittelte Wert mehr als 10 % oberhalb des bisherigen Festwertes, so muss dieser angepasst werden, betragt die Differenz bis zu 10 %, so besteht eine Anpassungswahlrecht. Unterschreitet der tatsbhliche Inventunvert den Festwert, so besteht ein Herabsetzungswahlrecht. Diese steuerlichen Regeln (R 5.4 Abs. 4 Satze 2-5 EStR) werden ublichenveise auch handelsrechtlich mit der Modifikation angewandt, dass aufgrund der st&keren Betonung des Vorsichtsprinzips eine Herabsetzungspflicht besteht, die dann aufgrund der Mdgeblichkeit das steuerliche Wahlrecht uberlagert. Allerdings handelt es sich beim Festwert um die vereinfacht ermittelten Anschaffungskosten, so dass im zweiten Schritt sowieso eine Abschreibung auf den niedrigeren Tageswert gem. § 253 Abs. 2 u. 3 HGB und 8 6 Abs. 1 Nr. 1 u. 2 EStG zu priifen ist. Im ersten Schritt diirften eigentlich nur Wertlinderungen aufgrund von Mengentinderungen beriicksichtigt werden. Andernfalls wiirde eine Heraufsetzung des Festwerts gegen das Realisationsprinzip verstoBen. Eine
Bilanzierung und Bewertung des Umlaufvermogens Trennung zwischen dem ersten und dem zweiten Schritt diirfte in der Praxis jedoch nur mit einigem Aufwand moglich sein. Die Herabsetzung des Festwerts erfolgt im Umlaufvermogen durch eine zusatzliche Aufwandsbuchung, im Anlagevermogen durch eine Abschreibung undloder einen Abgang bei Mengeniinderungen. Die Heraufsetzung erfolgt durch Stornierung der als Aufwand gebuchten Zugiinge des gerade abgelaufenen Geschaftsjahres und Durchfiihng von Zugangsbuchungen zum Festwert im laufenden Geschaftsjahr, bis dieser die erforderliche Hohe erreicht hat. Falls die Zugtinge nicht ausreichen, so ist dieselbe Prozedur im Folgejahr fortzusetzen. Hat der Festwert die richtige H6he erreicht, d a m sind die weiteren Zugange wieder als Aufwand zu buchen. Aufgabe 55: Festwert
Fur die technisch aufeinander abgestimmten und genormten Gerust- und Schalungsteile seines Anlagevermogens hat ein Bauunternehmer zum 3 1.12.01 einen zulassigen Festwert in Hijhe von 100.000 EUR gebildet. Die Inventur ergab zum 31.12.04 folgendes Ergebnis (alternativ): a) 120.000 EUR b) 92.000 EUR. Die Zugtinge betrugen: in 02 EUR 10.000 zzgl. USt in 03 EUR 6.000 zzgl. USt in 04 EUR 12.000 zzgl. USt in 05 EUR 15.000 zzgl. USt. Gebucht wurde jeweils: Abschreibungen und Vorsteuer an Bank. Im Jahre 03 wurden Gerust- und Schalungsteile fur 4.000 EUR zzgl. USt veriiuBert. Gebucht wurde: Bank 4.640 EUR an Sonstige betriebliche Ertrage 4.000 EUR an Umsatzsteuer 640 EUR. Sind die Buchungen zutreffend? Welcher Betrag ist zum 31.12.04 als Festwert anzusetzen ?
b) Gruppenbewertung Handelsrecht: Auch bei der Gruppenbewertung handelt es sich urn eine Ausnahme vom Einzelbewertungsgrundsatz mit dem Ziel, die Bewertung des Inventars (8 240 Abs. 4 HGB) sowie die Bewertung in der Bilanz (8 256 Satz 2 HGB) zu vereinfachen. Danach diirfen bestimmte Gegensande zu einer Gruppe zusarnmengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden. Beisuiel: Anfangsbestand: 1.000 Paar Zugang: 500 Paar Summe: 1.500 Pam
a 3,00 EUR
1SO0 EUR 3.000 EUR
Der gewogenen Durchschnittswert betragt 3.000 EUR : 1.500 Paar Socken = 2,00 EUR pro Paar Socken. Ein angenommener Endbestand von 1.000 Pam Socken am Bilanzstichtag ist also mit 2.000 EUR zu bewerten. Der Anwendungsbereich des Bewertungsvereinfachungsverfahrens ist in HGB angegeben:
8
240 Abs. 4
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Bilanzierung und Bewertung des Umlaufvermogens
gleichartige Vermogensgegenstande des Vorratsvermogens (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, imfertige und fertige Erzeugnisse, Waren) sowie andere gleichartige oder annahemd gleichwertige bewegliche Vermogensgegenstande des Anlage- und Umlaufvermogens.
Das bedeutet also eine Anwendbarkeit der Gruppenbewertung auf alle beweglichen Vermogensgegenstande, die gleichartig sind, insbesondere auch auf Wertpapiere des Anlageund Umlaufvermogens. Ausgenommen sind nur Immobilien, well bei diesen aufgrund ihrer erheblichen Preisabweichungen und ihrer geringen Zahl kaum mit einem Ausgleich positiver und negativer Abweichungen vom gewogenen Durchschnittswert zu rechnen ist. Unter gleichartigen Vermogensgegenstdnden sind solche zu verstehen, die der gleichen Warengattung angehoren, also z.B. verschiedene Ausfilhrungen und Qualitaten von Socken, Hosen, Krawatten, Glasern, Schokolade, Porzellan etc., oder solche, die den gleichen Verwendungszweck erfiillen, z.B. Bierkisten aus Kunststoff oder Holz, Werkzeuge mit Metall- oder Kunststoffgriffen bzw. -gehausen. Eine aimahemde Gleichwertigkeit muss steuerrechtlich zusatzlich nicht gegeben sein (R 6.8 Abs. 4 Satz 3 EStR). Handelsrechtlich ist diese ungeschriebene Zusatzforderung umstritten, ist jedoch m.E. aufgrund des Grundsatzes der Richtigkeit zu fordem, denn Wirtschaftlichkeitserwagungen diirfen nicht dazu fUhren, dass die Wertansatze vollig verzerrt sind (vgl. ADS § 240 Tz. 127 ff.). So ist z.B. eine Zusammenfassung von Plastik- und Silberloffeln, die funktionsgleich sind, zu einer Gruppe m.E. nicht zulassig und wird in der Praxis auch nicht vorgenommen, da u.U. ein Plastikloffel in der Bilanz mit einem Durchschnittspreis bewertet wird, der ein Vielfaches der sehr geringen tatsachlichen Anschaffungskosten ausmacht. Im Zusammenhang mit der lifo-Methode gelten offenbar abweichend von R 6.8 Abs. 4 Satz 3 EStR im Steuerrecht die gleichen Uberlegungen (vgl. R 6.9 Abs. 3 Satze 3 u. 4 EStR). DartJber hinaus ist eine Anwendung bei gleichwertigen beweglichen Vermogensgegenstcinden zulassig, die nicht zum Vorratsvermogen gehoren, also bei Maschinen, Betriebsvorrichtungen, Werkzeugen. Gleichwertig sind Gegenstande, wenn ihre Preise am Bilanzstichtag nicht wesentlich voneinander abweichen, d.h. nach h.M. bis zu 20 %, sofern es sich nicht um grofie absolute Betrage handelt. Eine Gleichartigkeit muss zusatzlich nicht gegeben sein. Auch hier ist es sinnvoU, nicht zu verschiedenartige Gegenstande zu einer Gruppe zusammenzufassen, entsprechend den Grundsatzen der Klarheit und Richtigkeit zumindest nicht Gegenstande verschiedener Bilanzpositionen. So konnen zwar Aktien verschiedener Emittenten bei Gleichwertigkeit zu einer Gruppe zusammengefasst werden, nicht jedoch Aktien und festverzinsliche Wertpapiere. Zur steuerrechtlichen Regelung siehe Kapitel B.IV.3.d (1).
c) Retrograde Ermittlung der Anschaffungskosten Die retrograde Ermittlung der Anschaffimgskosten ("Verkaufswertverfahren") ist eine wichtige handels- und steuerrechtlich zulassige Vereinfachungsmoglichkeit insbesondere fUr Handelsbetriebe. Sofern noch nicht mit sog. Strich-Kodierungen ftlr Scanner gearbeitet wird, ist es namlich nicht moglich, bei den einzelnen Waren neben dem Verkaufspreis noch den bei der Inventur benotigten Einstandspreis auszuzeichnen. Es ist daher handelsund steuerrechtlich zulassig, den Einstandspreis durch Abschlag des Rohgewinnaufschlags vom Verkaufspreis zu ermitteln. Dies ist allerdings nur moglich, wenn bei bestimmten Warengruppen mit einem einheitlichen Gewinnaufschlag gearbeitet wird.
Bilanzierung und Bewertung des Umlaufvermogens
Beispiel: Anschaffungskosten (Einstandspreis) + Rohgewinnaufschlag (100 %) = Verkaufspreis
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100 EUR 100 EUR 200 EUR
Rohgewinn-Abschlag vom Verkaufspreis zur retrograden Ermittlung der Anschaffungskosten: 100 : 200 = 0,5 bzw. 50%, Probleme ergeben sich allerdings dann, wenn preisreduzierte Ware zu bewerten ist. Betragt im obigen Beispiel der reduzierte Warenpreis 150 EUR, so fiihrte ein Abschlag in Hohe der ubliche Handelsspanne zu falschen Anschaffungskosten in Hohe von 75 EUR. Die tatsachliche Handelsspanne betragt in diesem Fall nur 33,33 %. Wahrend in der Literatur auch der Abschlag der normalen Handelsspanne flir zulassig angesehen wird, verlangt die Finanzverwaltung die Anwendung der reduzierten tatsachlichen Handelsspanne, die zu den richtigen Einstandspreisen fiihrt (H 6.2 „Waren" EStH).
d) Verfahren der Sammelbewertung (1) Durchschnittspreisverfahren Handelsrecht: Dieses Verfahren entspricht der Gruppenbewertung mit dem gewogenen Durchschnittspreis nach § 240 Abs. 4 HGB. Im alten Bilanzrecht war im Gegensatz zum Durchschnittspreisverfahren im Rahmen der Sammelbewertung bei der Gruppenbewertung auch ein einfacher Durchschnittswert bzw. ein aus Erfahrung bekarmter Durchschnittswert zulassig, wie es im Steuerrecht noch immer moglich ist. Die Durchschnittsbewertung, deren Anwendbarkeit infolge kaufmannischer Ubung fur gleiche Vermogensgegenstande des Umlauf- und Anlagevermogens unbestritten ist, ist nur im Rahmen der Gruppenbewertung (§ 240 Abs. 4 i.V.m. § 256 HGB) gesetzlich ausdriicklich geregelt, aber fiir alle gleichen beweglichen Vermogensgegenstande zulassig (vgl. ADS § 256 Zf 25). Dies gilt auch fur Wertpapiere derselben Gattung im Anlage- und Umlaufvermogen. Es gibt zwei Varianten der Durchschnittspreismethode. Bei der einfacher zu handhabenden Variante ("Perioden-Durchschnittspreismethode" oder "Perioden-Durchschnittsbewertung") wird der gewogene Durchschnittspreis erst am Jahresende ermittelt und der Endbestand damit bewertet. Auch alle verbrauchten Mengen werden mit demselben Durchschnittspreis bewertet. Bei der zweiten Variante wird vor jedem Lagerabgang (Verbrauch) ein neuer gewogener Durchschnittspreis berechnet, so dass die Verbrauche mit unterschiedlichen Preisen bewertet werden, wenn zwischen den Verbrauchszeitpunkten Zugange zu anderen Preisen liegen. Der Endbestand wird mit dem zuletzt berechneten Durchschnittspreis angesetzt. ("Permanente Durchschnittspreismethode" oder "Gleitende Durchschnittsbewertung"). Ein umfassendes Zahlenbeispiel folgt nach der allgemeinen Beschreibung der Sammelbewertungsverfahren. Steuerrecht: Fur vertretbare Wirtschaftsgiiter des Vorratsvermogens mit schwankendem Einstandspreis, die nach MaB, Zahl oder Gewicht bestimmt zu werden pflegen (§91 BGB), stellt die Durchschnittsbewertung (Bewertung nach dem gewogenen Mittel der im Laufe des Wirtschaftsjahrs erworbenen und gegebenenfalls zu Beginn des Wirtschaftsjahrs vorhandenen Wirtschaftsgiiter) ein zweckentsprechendes Schatzungsverfahren dar (R 6.8 Abs. 3 Satz 3 EStR). Auch konnen gleichartige - nicht notwendigerweise auch gleichwertige -
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Bilanzierung und Bewertung des Umlaufvermogens
Wirtschaftsguter des Vorratsvermogens, fitir die ein Durchschnittswert leicht feststellbar bzw. aus der Erfahrung bekannt ist, zu einer Grappe zusammengefasst und zwecks Erleichtemng von Inventur und Bewertung mit dem Durchschnittswert bewertet werden (R 6.8 Abs. 4 Satz 1 EStR). Ebenso ist fur bewegliche Wirtschaftsguter des Anlagevermogens eine Gruppenbewertung fur die Aufnahme in das Bestandsverzeichnis (Anlagenkartei) moglich, sofern „sie in demselben Wirtschaftsjahr angeschafft (worden) sind, die gleiche Nutzungsdauer und die gleichen Anschaffungskosten haben und nach der gleichen Methode abgeschrieben werden" (R 5.4 Abs. 2 EStR). AuBerdem ist die Durchschnittsbewertung fur Wertpapiere des Umlauf- und des Anlagevermogens derselben Gattung zulassig (BFH 24.11.1993, BStBl. 1994 II S. 591). Merke: Die Bewertung mit dem Durchschnittswert stellt die steuerliche Standardmethode fiir gleichartige bewegliche Wirtschaftsgiiter des Umlauf- und Anlagevermogens dar.
(2) Verbrauchsfolgeverfahren Die Sammelbewertungsverfahren nach der Verbrauchsfolge fiihren dadurch zu einer Vereinfachung der Bewertung in der Bilanz, dass eine bestimmte einfache Verbrauchsfolge unterstellt werden kann, die nicht unbedingt der tatsachlichen entsprechen muss. § 256 HGB neimt ausdrtlcklich das fifo- und das lifo-Verfahren und eroffnet im Rahmen der Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfiihrung durch die Formulierung "oder in einer sonstigen bestimmten Folge" die Moglichkeit, die Verbrauchsfolge auch nach dem Wert der Gegenstande zu fingieren. Die Anwendbarkeit ist in § 256 HGB auf gleichartige Vermogensgegenstande des Vorratsvermogens begrenzt. Nach friiher h.M. sind diese Methoden jedoch auch auf andere gleiche Vermogensgegenstande des Umlaufvermogens (z.B. Wertpapiere) anwendbar, da dies der kaufmarmischen Ubung (Grundsatz der Wirtschaftlichkeit) und der Auslegung der entsprechenden Vorschrift im alten Bilanzrecht (§ 155 Abs. 1 AktG 1965) entspricht'. Inzwischen scheint die h.M. eher der Auslegung nach dem Wortlaut zuzuneigen und eine Anwendbarkeit der Verbrauchsfolgeverfahren auBerhalb des Vorratsvermogens abzulehnen. Begrundet wird diese Umkehr mit dem Entwurf einer Gesetzesbegriindung zu § 256 HGB und der ausdrucklichen Zulassung der Anwendung auf Wertpapiere fur Versicherungsuntemehmen in § 341b Abs. 2 HGB^. Die verschiedenen denkbaren Verbrauchsfolgeverfahren sollen im folgenden zunachst einmal allgemein charakterisiert und durch ein Zahlenbeispiel verdeutlicht werden, bevor auf ihre Zulassigkeit eingegangen wird. Grundsatzlich besteht die Vorstellimg, dass z.B. die RHB-Stoffe vom Lieferanten angeliefert werden und in das Lager hineingelangen ("in"), wonach sie spater aus dem Lager herausgenommen werden ("out"), um im Produktionsbereich eingesetzt und verbraucht zu werden. Bezugspunkt der Formulierung ist also das Rohstoff-, Erzeugnis- oder Warenlager. Bei jedem Verfahren existiert genauso wie bei der Durchschnittspreismethode eine Perioden-Variante und eine Permanent-Variante. Bei der fifo-Methode fiihren beide Varianten immer zu demselben Ergebnis.
' Vgl. ADS § 256 Zf. 24f. ^ Danach bestehe kein Bedilrftiis fiir eine Zulassung der Verbrauchsfolgeverfahren fur Wertpapiere und andere bewegliche Gegenstande (Begrundung zum frtlheren Regierungsentwurf, Bundestags-Drucksache 10/317, S. 91), vgl. IVIayerWegelin in: Kuting/Weber § 256 Tz. 35; Ellrott in: Beck Bil-Komm. § 256 Tz. 4.
Bilanzierung und Bewertung des Umlaufvermogens
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• Die fifo-Methode Bei der fifo-Methode wird angenommen, dass die Gegenstande, die zuerst angeschaffit oder hergestellt wurden, zuerst verbraucht oder verauBert werden ("first in - first out"). Dahinter steht die Vorstellung einer Silo-Lagerung: Das Getreide wird von oben eingefullt und von unten wieder entnommen. Ein anderes Beispiel findet man im Frischeregal eines Lebensmittel-Ladens, in dem die Frischmilch auf Rollen lagert und die von liinten nachgeftillten Packungen immer weiter nacli vome geschoben werden. Folge dieser angenommenen Verbrauchsfolge ist, dass die am Bilanzstichtag noch vorhandenen Mengen aus den letzten Lagerzugangen stammen und mit entsprechend aktuellen Preisen bewertet werden. Dass bei tendenziell fallenden Preisen die fifo-Methode zu einer niedrigen Bestandsbewertung fiihrt, zeigt folgendes Diagramm:
Rolistofipreise
RDlisto£^)reise
Lifo
azu2Zu-
gan^
IZu-
"Zeit 31,1201
• Die lifo-Methode Bei der lifo-Methode wird unterstellt, dass die Gegenstande, die zuletzt angeschafft oder hergestellt wurden, zuerst verbraucht oder verauBert werden ("last in - first out"). Die zugrundeliegende Vorstellung ist die Haldenlagerung bei Kohle, Kies, Sand etc. Entnehmbar sind nur die zuletzt oben auf die Halde aufgefullten Mengen. Die Konsequenz dieser unterstellten Verbrauchsfolge ist, dass die am Bilanzstichtag noch vorhandenen Mengen aus dem Anfangs-Lagerbestand und den ersten Lagerzugangen stammen und daher mit sehr weit zurilckliegenden Preisen bewertet werden. Bei tendenziell steigenden Preisen werden also die Bestande relativ niedrig bewertet (vgl. obiges Diagramm), die Verbrauche dagegen relativ hoch. Wahrend bei der Permanten lifo-Methode immer zuerst die Verbrauchsbewertung zu erfolgen hat, kann beim Perioden-lifo-Verfahren zwecks einfacherer Ermittlung auch zuerst der Endbestand bewertet werden. Ist dieser namlich kleiner oder gleich dem Anfangsbestand, so kann der Wert pro Mengeneinheit des Anfangsbestandes ilbernommen werden. Merke: Die Differenz zwischen dem Wert des Anfangsbestands plus den Werten aller Zugange des Jahres einerseits und dem Wert des Endbestandes andererseits entspricht generell dem Wert der Verbrauche des gesamten Jahres. Bei der Perioden-lifo-Methode mit Layer (=Schichten)-Ausweis wird die jeweilige Mehrmenge am Ende eines Jahres gegentiber dem Jahresanfangsbestand selbstandig bewertet und separat fortgefilhrt, so dass unterschiedlich bewertete Bestandsposten entstehen. Bei
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Bilanzierung und Bewertung des Umlaufvermogens
einem Jahresendbestand, der kleiner als der Jahresanfangsbestand ist, werden nicht nur die Zugange der Periode als Verbrauche gebucht, sondem auch die letzten Bestandserhohungen (layer) mit ihren jeweiligen Anschafflingskosten. Bei stetig steigenden Preisen werden dadurch Telle der stlllen Reserven aufgelost.
• Die hifo-Methode Bei dieser Methode geht man davon aus, dass die Gilter mit den hochsten Anschaffungspreisen oder Herstellungskosten pro Mengeneinheit zuerst verbraucht werden und der Endbestand mit den niedrigsten Werten anzusetzen ist ("highest in - first out). Es handelt sich also nicht um eine in § 256 HGB angegebene mengenmaBige Verbrauchsfolge, sondern um eine wertmaBige Reihenfolge ("sonstige bestimmte Folge"). Das hifo-Verfahren fiihrt immer zur niedrigstmoglichen Bewertung des Endbestands und zur hochstmoglichen Bewertung der Verbrauche (Aufwendungen), ist also prinzipiell eine Moglichkeit, die Scheingewinnbesteuerung bei steigenden Preisen abzumildern. Bei stetig steigenden Preisen entspricht das hifo-Verfahren der lifo-Methode und bei stetig sinkenden Preisen der fifo-Methode.
• Die lofo-Methode Bei der lofo-Methode wird unterstellt, dass immer die Zugange mit den geringsten Preisen oder Herstellungskosten pro Mengeneinheit zuerst verbraucht oder verauBert werden ("lowest in - first out"). Gerade umgekehrt wie bei der hifo-Methode wird hier der Endbestand immer mit den hochsten Preisen, die Verbrauche jedoch mit den niedrigsten Preisen bewertet.
• Die kifo-Methode Die "Konzern in - first out"-Methode fingiert, dass Zugange von Lieferanten, die demselben Konzern angehoren, zuerst verbraucht werden. Angestrebt wird damit ein Vereinfachungseffekt: Im Endbestand werden dann keine oder nur geringe Mengen aus konzerninternen Lieferungen stammen, so dass der Aufwand der Zwischengewirmeliminierung verringert wird. Dieses Verfahren muss allerdings fur die Lieferungen, die nicht aus Konzernunternehmen stammen, durch eine der anderen Methoden erganzt werden.
Beispielsaufsabe zu alien Sammelbewertunesverfahren: Fur einen Rohstoff (Schuttgut) wurde bei der Inventur zum 31.12.00 ein Bestand von 1.000 kg ermittelt, der mit EUR 15,- pro kg bewertet wurde. Flir das Jahr 01 ergeben sich folgende Lagerbewegungen; Zugang 1.3. 10.000 kg zu EUR 11,70 pro kg Abgang 4. 6. 7.000 kg Zugang 5. 9. 9.000 kg zu EUR 16,00 pro kg Zugang 3.12. 5.000 kg zu EUR 14,80 pro kg. Ermitteln Sie die Anschaffungskosten des Bestands zum 31.12.01 insgesamt undje kg a) nach der Perioden-Durchschnittspreismethode b) nach der Permanenten Durchschnittspreismethode c) nach der fifo-Methode d) nach der Perioden-lifo-Methode e) nach der Permanenten lifo-Methode f) nach der Perioden-lifo-Methode mit Layer
Bilanzierung und Bewertung des UmlaufvermOgens g) nach der Perioden-hifo-Methode h) nach der Permanenten-hifo-Methode. In welcher Hohe ist der Rohstoff-Endbestand in Handels- und Steuerbilanz bei jedem der Verfahren insgesarnt und je kg zu bewerten, wenn der Wiederbeschaffungspreis am 31.12.01 EUR 14,50 betragt?
ad a) Perioden-Durchschnittspreismethode
zugani 1. 3.01 Zugang 5. 9.01 Zugang 3.12.01 Summe
10.000 9.000 5.000 25.000
11;70 16,OO 14,80
117.000;144.000,74.000,350.000,-
Gewogener Durchschnittspreis = 350.000,- : 25.000 kg = 14,- EUR pro kg. Endbestand: 18.000 kg * 14,- EUR pro kg = 252.000,- EUR Keine Abwertung des Endbestands, da der Tagespreis hijher liegt. Verbrauch = 7.000 kg * 14,- EUR pro kg = 98.000,-EUR (= 350.000 - 252.000)
ad 6) Permanente Durchschnittspreismethode
Zugang 5.9.01 Zugang 3.12.01 Summe
9.000 5.000 18.000
16;00 14,80
144.000;74.000,266.000,-
Gewogener Durchschnittspreis = 266.000,- : 18.000,- = 14,78 EUR pro kg. Anschaffungskosten des Endbestands: 266.000,- EUR. Verbrauch = 7.000 kg * 12,- EUR = 84.000,- EUR (= 350.000 EUR- 266.000 EUR). Abwertung des Endbestands aufgrund des strengen Niederstwertprinzips ($ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB) auf 18.000 kg * 14,50 EUR pro kg = 261.000,- EUR.
BS:
Aufwendungen fiir Rohstoffe an Rohstoffe
Der Endbestand i.H.v. 18.000 kg setzt sich zusammen aus: 5.000 kg 9.000 kg 4.000 k i 18.000 kg
A 14,80 EUR pro kg =
74.000 EUR 21 16,OO EUR pro kg = 144.000 EUR 21 1 1 , 7 0 ~ ~kg= ~ ~ r o 46.800 EUR 264.800 EUR
5.000 EUR 5.000 EUR.
Bilanzierung und Bewertung des Umlaufverm6gens Anschaffungskosten des Endbestands = 264.800 EUR. Preis pro kg = 264.800 EUR : 18.000 kg = 14,71 EUR pro kg. Verbrauch = 350.000 EUR- 264.800 EUR = 85.200 EUR. Verbrauch pro kg = 85.200 EUR : 7.000 kg = 12,17 EUR pro kg. Abwertung des Endbestands aufgrund des strengen Niederstwertprinzips HGB) auf 18.000 kg * 14,50 EUR pro kg = 261.000,- EUR.
BS:
Aufwendungen fir Rohstoffe an Rohstoffe
(4
253 Abs. 3 Satz
3.800 EUR 3.800 EUR.
Der Endbestand i.H.v. 18.000 kg setzt sich zusammen aus: 1.000 kg 10.000 kg 7.000 kg 18.000 kg
A l5,OO EUR pro kg = a ll,7O EUR pro kg = 21 16,00 EUR pro kg =
15.000 EUR 117.000 EUR 112.000 EUR 244.000 EUR
Anschaffungskosten des Endbestands = 244.000 EUR. Preis pro kg = 244.000 EUR : 18.000 kg = 13,56 EUR pro kg. Keine Abwertung des Endbestands, da der Tagespreis hoher liegt. Verbrauch = 350.000 EUR - 244.000 EUR = 106.000 EUR. Verbrauch pro kg = 106.000 EUR : 7.000 kg = 15,14 EUWkg. ad e) Permanente lifo-Methode
1 Anfangsbestand I ~ u g a n g1.3.01 Bestand Abgang 4.6.01
1.OOO 1 10.000 11.OOO -7.000
15,11,70
1 7.000 kg * ll,7O EURpro kg= Z ~ g a n g5.9.01 Zugang 3.12.01
9.000 5.000
I
15.000,- 1 117.000;132.000,-81.900,-
81.900 EUR
16,OO 14,80
] 144.000,74.000,-
Der Endbestand i.H.v. 18.000 kg setzt sich zusammen aus: 1.000 kg 3.000kg 9.000 kg. 5.000 kg 18.000 kg
ti l5,OO EUR pro kg a11,70EURprokg 9 16.00 EUR vro kg. ti 14180 EUR pro kg
15.000 EUR 35.100 EUR 144.000 EUR 74.000 EUR 268.100 EUR
Anschaffungskosten des Endbestands = 268.100 EUR. Preis pro kg = 268.100 EUR : 18.000 kg = 14,89 EUR pro kg. Verbrauch = 81.900 (=350.000 EUR - 268.100 EUR). Verbrauch pro kg = 81.900 EUR : 7.000 kg = 11,70 EUR pro kg. Abwertung des Endbestands aufgrund des strengen Niederstwertprinzips ( 5 253 Abs. 3 Satz 1 HGB) auf 18.000 kg * 14,50 EUR pro kg = 261.000 EUR. Aufwendungen fir Rohstoffe an Rohstoffe
7.100 EUR 7.100 EUR
I
Bilanzierung und Bewertung des Umlaufvermogens
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adJ) Perioden-lifo-Methode mit Layer Fur den Endbestand i. H.v. 18.000 kg ergibt sich folgender Wertansatz: Layer 1; fur den Anfangsbestandam 1.1.01: 1.000 kg= 15.000 EUR. Layer 2: fiir die Bestandszunahme im Jahr 01: 17.000 kg = 229.000 EUR. Wertermittlung fur Layer 2:
aus 1. Zugang 01: aus 2. Zugang 02:
10.000kg a 11,70 EUR pro kg = 7.000 kg a 16,00 EUR pro kg = 17.000 kg
117.000EUR 112.000 EUR 229.000 EUR
Anschaffungskosten des Endbestands zum 31.12.01 = 244.000 EUR. Preis pro kg = 244.000 EUR : 18.000 kg = 13,56 EUR pro kg. Keine Abwertung des Endbestands, da der Tagespreis hoher liegt. Verbrauch 01 = 350.000 EUR - 244.000 EUR = 106.000 EUR. Verbrauch pro kg = 106.000 EUR : 7.000 kg = 15,14 EUR/kg. Als Exkurs seien hier noch die beiden Folgejahre 02 und 03 betrachtet, in denen erst die Besonderheiten der Layer-Bildung zur Geltung kommen: 31.12.02: Layer 3: Mehrbestand gegenilber 31.12.01: 3.000 kg = 43.800 EUR 31.12.03: kein neuer Layer, da der Endbestand gegeniiber dem 31.12.02 um 4.700 kg gesunken ist. Wertermittlung: nach dem Prinzip des Perioden-lifo-Verfahrens ist zunachst ist der Layer 3 (3.000 kg mit Wertansatz von 43.800 EUR) aufzulosen; im zweiten Schritt ist entsprechend der weiteren Mengenabnahme ein Teil des Layers 2 (1.700 kg/17.000 kg von 229.000 EUR = 22.900 EUR) aufzulosen. Ergebnis: Layer 1 (unverandert): 15.000 EUR Layer 2 (229.000 EUR - 22.900 EUR): 206.100 EUR Neuer Gesamtwert: 221.100 EUR.
adg) Perloden-hifo-Methode Der Endbestand i.H.v. 18.000 kg setzt sich zusammen aus: 10.000 kg 5.000 kg 1.000 kg 2.000 kg 18.000 kg
a a a a
11,70 EUR pro kg 14,80 EUR pro kg 15,00 EUR pro kg 16,00 EUR pro kg
117.000 EUR 74.000 EUR 15.000 EUR 32.000 EUR 238.000 EUR
Anschaffungskosten des Endbestands = 238.000 EUR. Preis pro kg = 238.000 EUR : 18.000 kg = 13,22 EUR pro kg. Verbrauch = 7.000 kg a 16,00 EUR = 112.000 EUR = 350.000 EUR - 238.000 EUR = 112.000 EUR. Verbrauch pro kg = 16,- EUR/kg. Keine Abwertung des Endbestands, da der Tagespreis hoher liegt. Die Perioden-hifo-Methode fuhrt generell zur niedrigstmoglichen Bewertung des Endbestands.
Bilanzierung und Bewertung des Umlaufverm6gens
ad h) Permanente hifo-Methode
IAbgang 4.6.01
-7.000 1
1 1.000 kp.
6.000 kg 7.000 kg
Zugang 5.9.01 Z ~ g a n g3.12.01
-85.200,-
a 15.00 EUR vro kp. 11170 EUR pro kg
15.000 EUR 70.200 EUR 85.200 EUR
ti
16,OO 14,80
9.000 5.000
(
I
144.000,74.000,-
Der Endbestand i.H.v. 18.000 kg setzt sich zusammen aus: 4.000 kg 9.000 kg 18.000 kg
a 11,70 EUR pro kg a 14.80 EUR Dro kg
46.800 EUR 74.000 EUR 144.000 EUR 264.800 EUR
21 16;00 E U R ~ k~ iO
Anschaffungskosten des Endbestands = 264.800 EUR. Preis pro kg = 268.100 EUR : 18.000 kg = 14,71 EUR pro kg. Verbrauch = 85.200 (= 350.000 EUR - 264.800 EUR). Verbrauch pro kg = 12,17 EUR. Abwertung des Endbestands aufgrund des strengen Niederstwertprinzips (8 253 Abs. 3 Satz 1 HGB) auf 18.000 kg * 14,50 EUR pro kg = 261.000,- EUR. Aufwendungen fiir Rohstoffe an Rohstoffe
I Durchschnitts- I verbrauch: 98.000(14,-EUR/kg)
3.800 EUR 3.800 EUR.
-
I
Verbrauch: 98.000 (14,-EURkg) preismethode Permanente Endbestand: 261.000 EUR (1430EUR/kg) Endbestand: 261.000 EUR (14,50EUIUkg) Durchschnitts- Verbrauch: 84.000EUR (12,-EURlkg) Verbrauch: 84.000 EUR (12,-EUIUkg) reismethode IAbwertung: 5.000 EUR 1Abwertung: 5.000EUR fo-Methode IEndbestand:261.000 EUR (14,50E W g ) IPerioden- oder Permanente Verbrauch: 85.200 EUR (12,17E U I U ~ ~ ) Durchschnittspreismethode Abwertung: 3.800 EUR Perioden-lifo- Endbestand: 244.000 EUR (13,56EUR/kg) Endbestand:244.000 EUR (13,56EURlkg) IVerbrauch: 106.000 EUR (15,14E W g ) 1 Verbrauch: 106.000EUR (15,14EUR/kg) Methode I~ndbestand:261.000 EUR (14,50E W g ) I~ndbestand:261.000 EUR (1430EUR/kg) Permanente lifoVerbrauch: 81.900EUR (1 1,70E U W ~ ~ ) -Verbrauch: 81.900EUR (11,70EUIUkg) - Methode Abwertung: 7.100EUR Abwertung: 7.100 EUR Endbestand: 244.000 EUR (13,56EURIkg) Endbestand: 244.000 EUR (13,56E W g ) Perioden-lifo 1 ~erbrauch:106.000 EUR (15,14EURkg) Iverbrauch: 106.000 EUR (15,14EURkg) mit Layer Perioden-hifo- I~ndbestand:238.000EUR (1 3,22 EURIkg) ( Perioden- oder Permanente Durchschnittspreismethode Verbrauch: 112.000 EUR (16,-EUR/kg) Methode PermanenteEndbestand: 261.000EUR (14,50EUR/kg) Perioden- oder Pennanente Durchschnittspreismethode hifoMethode Verbrauch: 85.200EUR (12,17EUIUkg) Abwertung: 3.800 EUR
Bilanzierung und Bewertung des Umlaufvermogens
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Die Ergebnisse der Beispielsaufgabe sind nicht reprasentativ, insbesondere ist die Ubereinstimmung der fifo-Methode mit der Permanenten-hifo-Methode rein zufallig. Bestimmend fur die Auswirkimgen der Methoden ist die koniirete Preisentwicklung. Zur Frage der MaBgeblichkeit des Handelsbilanzansatzes fur der Steuerbilanz siehe weiter unten. Bisher wurde der in § 256 HGB enthaltenen einschrankenden Bedingung filr die Zulassigkeit eines der Bewertungsvereinfachungsverfahren "soweit es den Grundsdtzen ordnungsmdfiiger Buchfuhrung entspricht" nocli keine Beachtung geschenkt. Im folgenden soil die Bedeutung dieser Klausel erortert werden. Der Grimdsatz der Richtigkeit konnte verlangen, dass die Verfahren nur dann Verwendung finden diirften, wenn die unterstellte Verbrauchsfolge der tatsachlichen entspricht. Diese Auslegung wilrde einerseits den Anwendimgsbereich drastisch auf Wirtscliai^szweige mit Halden- oder Silolagerung einscliranken und andererseits den angestrebten Vereinfacliungszweck vollig iibersehen. Nach herrschender handelsrechtlicher und nacli der Meinung der Finanzverwaltung ftlhrt hier der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit zu Abstrichen bei der Genauigkeit. Bin Vereinfachungsverfahren verstoBt also nur dann gegen den Grundsatz der Richtigkeit, wenn die angenommene Verbrauchsfolge in krassem Widerspruch zur tatsachlichen steht oder unter den tatsachlichen Bedingungen gar nicht vorkommen kann. Bei leicht verderblichen Giitem kann demzufolge der Endbestand nicht, wie es die lifo-Methode unterstellt, aus Giitern des Anfangsbestandes bestehen. Genausowenig anwendbar ist die lifo-Methode, wenn immer erst dann eine neue Lieferung z.B. von Rohstoffen eintrifft, wenn das Lager vollig leergeraumt ist. Das Vorsichtsprinzip verlangt, dass die Endbestande nicht zu hoch bewertet werden. Dies wird oft so interpretiert, dass alle Vereinfachungsverfahren, die nicht zur niedrigstmoglichen Bewertung fiihren, dem Vorsichtsprizip zuwiderlaufen. Dies gilt z.B. fiir das fifoVerfahren, wenn die Preise tendenziell steigen und fur das lifo-Verfahren, wenn die Preise tendenziell fallen. Daraus kann aber nicht der Schluss gezogen werden, dass je nach Preisentwicklungstendenz das Bewertungsverfahren zu andem ist, denn das widersprache dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit. Auch kann keines der Verfahren fur unzulassig erklart werden, well seine Ergebnisse unter bestimmten Bedingungen dem Vorsichtsprinzip widersprechen. M.E. ist ein Vereinfachungsverfahren nur dann grundsatzlich unzulassig, wenn es unter alien Bedingungskomplexen, hier bei alien denkbaren Preisentwicklungen, dem Vorsichtsprinzip widerspricht. Dies gilt allein fur das lofo-Verfahren. Die Problematik wird dadurch entscharft, dass alle vorgestellten Bewertungsvereinfachungsverfahren lediglich Methoden zur Ermittlung der Anschaffungskosten (oder der Herstellungskosten) sind und somit im zweiten Schritt nach dem Niederstwertprinzip der Niederstwerttest gemaB § 253 Abs. 2 oder 3 HGB durchzufiihren ist. Dadurch wird z.B. verhindert, dass bei tendenziell steigenden, aber schwankenden Preisen der Endbestand bei Anwendung des fifo-Verfahrens mit Preisen bewertet wird, die iiber dem Preis am Bilanzstichtag liegen. An den beiden folgenden Diagrammen lasst sich leicht ablesen, dass das fifo-Verfahren bei stetig steigenden Preisen zu einer relativ hohen Endbestandsbewertung (Preise der letzten Zugange) fllhrt, durch das strenge Niederstwertprinzip bei der Preisentwicklung P2 aber eine Abwertung geboten ist. Bei stetig sinkenden Preisen gilt ahnliches fur die lifo-Methode, da der Endbestand mit den Preisen des Anfangsbestands und der ersten Zugange bewertet wird.
Bilanzierung und Bewertung des Umlaufverm6gens
Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit verlangt, dass gleichartige Gegenstiinde bei gleicher Lagerungsart auch nach der gleichen Methode zu bewerten sind. Er verlangt aul3erdem, dass die einmal gewtihlten Bewertungsmethoden beizubehalten sind, sofern es sich nicht um begriindete Ausnahmefalle handelt. Ein solcher Ausnahmefall liegt z.B. vor, wenn sich die Art der Lagerhaltung geandert hat und die bisher angewandte Bewertungsmethode in krassem Widerspruch zur neuen Lagerhaltungsart steht oder durch einen Wechsel der Bewertungsmethode das Bild der Vermogens- und Ertragslage besser den tatsachlichen Verhaltnissen angeparjt wird. Ein Wechsel der Bewertungsmethode aus bilanzpolitischen Griinden soll nach h.M. einmalig mbglich sein.
Steuerrecht: Die steuerrechtliche Standardmethode ist, wie bereits erw&nt, die Durchschnittsbewerhmg. Von den Verbrauchsfolgeverfahren ist lediglich bei gleichartigen Wirtschaftsgiitern des Vorratsvermdgens die lifo-Methode zulassig ( 5 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG), und zwar in allen ihren Varianten (R 6.9 Abs. 4 EStR). Voraussetzungen fiir deren Anwendung sind insbesondere: die Anwendung der lifo-Methode muss den handelsrechtlichen Grundsatzen ordnungsmaiger Buchfiihrung entsprechen, die lifo-Methode muss auch in der Handelsbilanz angewandt werden (4 5 Abs. 1 Satz 2 EStG; urngekehrte Marjgeblichkeit, GOB-konformeWahlrechte). Alle anderen Verbrauchsfolgeverfahren auljer der lifo-Methode sind gems R 6.9 Abs. 1 EStR (unterstellte Verbrauchsfolge) und R 6.8 Abs. 4 Satz 6 EStR (tatsachliche Verbrauchsfolge) steuerlich unzulassig. Die Frage der Marjgeblichkeit soll in folgender Tabelle beantwortet werden:
ethode (6 240 Abs. 4 i.V.m.
Bilanzierung und Bewertung des Umlaufvermogens
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GemaB § 284 Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. § 288 HGB sind mittelgroBe und groBe Kapitalgesellschaften verpflichtet, fur jede Gruppe von Vermogensgegenstanden jeweils den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert bei Anwendung der Grappenbewertung (§ 240 Abs. 4 HGB) oder eines Verbrauchsfolgeverfahrens (§ 256 HGB) einerseits und einer Bewertung auf Grundlage des letzten vor dem Bilanzstichtag bekanntgewordenen Borsenkurses oder Marktpreises andererseits pauschal anzugeben, sofern der Unterschied erheblich ist. Hierbei kann es sich nur um den Fall eines unter dem Tageswert liegenden Buchwerts handeln, also um die Angabe stiller Reserven, da im umgekehrten Falle das Niederstwertprinzip zu einer Herabsetzung des Buchwertes verpflichten wiirde. Der zusatzliche Aufwand der Parallelbewertung wird dadurch gemindert, dass keine exakten, sondem nur pauschale Betrage angegeben werden mtissen. AuBerdem wird die Angabe nur fur den Fall erheblicher Wertunterschiede, etwa ab 10%, verlangt.
Aufgabe 56: Vorratsbewertungsverfahren Die Lagerbewegungen bei einem Rohstoff ergaben folgendes Bild: Anfangsbestand 1.1. Zugang 20.1. Abgang20.3. Zugang 20.6. Abgang 20.7. Zugang 20.9. Abgang 20.11.
15t 25 t
a 400 EUR/t a 420 EUR/t
lot 20 t 40 t I5t 5t
a 380 EUR/t a 430 EUR/t
Der Marktpreis am Bilanzstichtag betragt 410 EUR/t. Berechnen Sie die Werte des Endbestandes und des Verbrauchs nach der Durchschnittsmethode, der lifo-, der fifo-, der hifo- und der lofo-Methode. e) Methoden der Vorratsbewertung nach IFRS Die Bilanzierung und Bewertung fur Vorrate enthalt IAS 2 („Inventories"). Ftir Vorrate gilt grundsatzlich das Prinzip der Einzelbewertung. Dabei bleibt es auch im Falle von Vorraten, die nomalerweise nicht austauschbar sind, und im Falle von solchen Erzeugnissen, Waren oder Leistungen, die fur spezielle Projekte hergestellt und ausgesondert werden (IAS 2.23). Als Vereinfachungsverfahren zur Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten von Vorraten konnen z.B. die retrograde Methode, die vor allem fur den Einzelhandel interessant ist, oder die Standardkostenmethode bei Industrieuntemehmen angewandt werden, sofern die Ergebnisse den tatsachlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nahe kommen (IAS 2.21). Bei der Standardkostenmethode werden die Herstellungskosten auf Basis des normalen Material- und Arbeitseinsatzes sowie der normalen Kapazitatsauslastung ermittelt. Voraussetzung fiir deren Anwendung zur Vorratsbewertung ist die regelmaBige tJberpriifung und Anpassung an veranderte Gegebenheiten. Ftir alle Vorrate, die nicht in IAS 2.23 (s.o.) erwahnt sind, also fiir austauschbare Giiter, ist aus Praktikabilitats- und Wirtschaftlichkeitsgriinden ein Abweichen vom Grundsatz der Einzelbewertung durch Anwendung von Verbrauchsfolgeverfahren zulassig. Zur Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind das FIFO-Verfahren und die (gewogene) Durchschnittsmethode („Average Cost") zulassig (IAS 2.25). Fiir Vorrate mit ahnlicher Beschaffenheit muss das gleiche Bewertungsverfahren („Zuordnungsverfahren")
Rechnungsabgrenzungsposten
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angewandt werden. Unterschiedliche Zuordnungsverfahren konnen bei Vorraten iinterschiedlicher Beschaffenheit gerechtfertigt sein. Die einmal gewahlte Methode ist nach dem Stetigkeitsgrundsatzbeizubehalten. Weiterfuhrende
Literatur:
Groh, M.: Herzig, N. (Hrsg.): Herzig, N./Gasper, R.: Hortig, J./Puderbach, I.: WW (Hrsg.): Kallweit, D.: Mayer-Wegelin, E.: Teichgraber, G.:
Zur Bilanzierung von Fremdwahrungsgeschaften, DB 1986, S. 869 ff. Vorratsbewertung nach der Lifo-Methode ab 1990, Koln 1990. Die Lifo-Methode in der Handels- u. Steuerbilanz, DB 1991, S. 557 ff. Vorratsbewertung nach der Lifo-Methode, DB 1991, S. 977 ff Rechnungslegung nach International Accounting Standards, Diisseldorf 1995. Retrograde Wertermittlung, BB 1985, S. 370 ff. Zum Anwendungsbereich der Lifo-Methode bei der Bewertung von Vorraten, DB 1989, S. 937 ff. Die Bewertung des Vorratsvermogens nach fiktiven Verbrauchsfolgen in Handels- und Steuerbilanz, Koln 1977.
V. Rechnungsabgrenzungsposten 1. Rechnungsabgrenzungsposten nach HGB Handelsrechtlich besteht eine Pflicht, Ausgaben vor dem Stichtag, soweit sie Aufwand fllr eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen, als aktiven Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen (§ 250 Abs. 1 Satz 1 HGB). Steuerrechtlich besteht dieselbe Regelung in § 5 Abs. 5 Nr. 1 EStG und R 5.6 EStR. ^^S*.- Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten an Bank. Die Erfolgswirksamkeit wird durch Auflosung des Abgrenzungpostens in der Periode/den Perioden nach dem Stichtag hergestellt. BS: Aufwand an aktiven Rechnungsabgrenzungsposten. Voraussetzung zu Bildimg eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens ist, dass er Aufwand/Sr eine bestimmte Zeit nach dem Stichtag darstellt. Der Zeitraum muss also genau abgrenzbar sein, wie das bei Mietzahlungen im Voraus fur bestimmte Monate des Folgejahres der Fall ist. Nicht gegeben ist diese Voraussetzung z.B. bei Ausgaben filr einen Werbefeldzug, dessen Wirkungen in das nachste Jahr reichen, vielleicht auch - mit abnehmender Wirkung - in das tibernachste und weitere Jahre. Eine feste zeitliche Begrenzung existiert jedoch nicht, so dass die Ausgaben fur den Werbefeldzug sofort als Aufwand zu verbuchen sind. Beispiel: Mietausgaben in Hohe von 6.000,EURam 1.8.01 im Voraus fiir die Raumnutzung bis zum 31.1.02
Mietaufwand in 01: 5.000,- EUR Bildung eines (transitorischen) aktiven Rechnungsabgrenzungspostens (ARAP) in 01 in Hohe von 1.000,-EUR Mietaufwand in 02 in Hohe von 1.000,- EUR und Auflosung des ARAP
mittels transitorischer Rechnungsabgrenzungsposten werden die Gewinnauswirkungen in spatere Perioden ubertragen
Rechnungsabgrenzungsposten
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angewandt werden. Unterschiedliche Zuordnungsverfahren konnen bei Vorraten iinterschiedlicher Beschaffenheit gerechtfertigt sein. Die einmal gewahlte Methode ist nach dem Stetigkeitsgrundsatzbeizubehalten. Weiterfuhrende
Literatur:
Groh, M.: Herzig, N. (Hrsg.): Herzig, N./Gasper, R.: Hortig, J./Puderbach, I.: WW (Hrsg.): Kallweit, D.: Mayer-Wegelin, E.: Teichgraber, G.:
Zur Bilanzierung von Fremdwahrungsgeschaften, DB 1986, S. 869 ff. Vorratsbewertung nach der Lifo-Methode ab 1990, Koln 1990. Die Lifo-Methode in der Handels- u. Steuerbilanz, DB 1991, S. 557 ff. Vorratsbewertung nach der Lifo-Methode, DB 1991, S. 977 ff Rechnungslegung nach International Accounting Standards, Diisseldorf 1995. Retrograde Wertermittlung, BB 1985, S. 370 ff. Zum Anwendungsbereich der Lifo-Methode bei der Bewertung von Vorraten, DB 1989, S. 937 ff. Die Bewertung des Vorratsvermogens nach fiktiven Verbrauchsfolgen in Handels- und Steuerbilanz, Koln 1977.
V. Rechnungsabgrenzungsposten 1. Rechnungsabgrenzungsposten nach HGB Handelsrechtlich besteht eine Pflicht, Ausgaben vor dem Stichtag, soweit sie Aufwand fllr eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen, als aktiven Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen (§ 250 Abs. 1 Satz 1 HGB). Steuerrechtlich besteht dieselbe Regelung in § 5 Abs. 5 Nr. 1 EStG und R 5.6 EStR. ^^S*.- Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten an Bank. Die Erfolgswirksamkeit wird durch Auflosung des Abgrenzungpostens in der Periode/den Perioden nach dem Stichtag hergestellt. BS: Aufwand an aktiven Rechnungsabgrenzungsposten. Voraussetzung zu Bildimg eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens ist, dass er Aufwand/Sr eine bestimmte Zeit nach dem Stichtag darstellt. Der Zeitraum muss also genau abgrenzbar sein, wie das bei Mietzahlungen im Voraus fur bestimmte Monate des Folgejahres der Fall ist. Nicht gegeben ist diese Voraussetzung z.B. bei Ausgaben filr einen Werbefeldzug, dessen Wirkungen in das nachste Jahr reichen, vielleicht auch - mit abnehmender Wirkung - in das tibernachste und weitere Jahre. Eine feste zeitliche Begrenzung existiert jedoch nicht, so dass die Ausgaben fur den Werbefeldzug sofort als Aufwand zu verbuchen sind. Beispiel: Mietausgaben in Hohe von 6.000,EURam 1.8.01 im Voraus fiir die Raumnutzung bis zum 31.1.02
Mietaufwand in 01: 5.000,- EUR Bildung eines (transitorischen) aktiven Rechnungsabgrenzungspostens (ARAP) in 01 in Hohe von 1.000,-EUR Mietaufwand in 02 in Hohe von 1.000,- EUR und Auflosung des ARAP
mittels transitorischer Rechnungsabgrenzungsposten werden die Gewinnauswirkungen in spatere Perioden ubertragen
Rechnungsabgrenzungsposten
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§ 250 Abs. 2 HGB enthalt die gleiche Regelimg filr den Fall, dass Einnahmen vor dem Abschlussstichtag erzielt werden, die Ertrag flir eine bestimmte Zeit nach dem Stichtag darstellen. Dieselbe Regelung filr das Steuerrecht enthalt § 5 Abs. 5 Nr. 2 EStG. Beisyiel: Mieteinnahmen in Hohe von 6.000,EURam 1.8.01 im Voraus fiir die Raumiiberlassung bis zum 31.1.02
Mietertrage in 01: 5.000,- EUR Bildung eines (transitorischen) passiven Rechnungsabgrenzungspostens (FRAP in 01 in Hohe von 1.000,-EUR Mietertrag in 02 in Hohe von 1.000,- EUR und Auflosung des FRAP
mittels transitorischer Rechnungsabgrenzungsposten werden die GewinnauswirIfungen in spatere Perioden iibertragen
Aktivisch abzugrenzen sind steuerrechtlich femer: "1. als Aufwand berUcksichtigte Zolle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsguter des Vorratsvermogens entfallen, 2. als Aufwand beriicksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen" (§ 5 Abs. 5 Satz 2 EStG). Als Aufwand beriicksichtigte Zolle und Verbrauchsteuern (z.B. Biersteuer) auf am Stichtag noch vorhandene Vorrate sind als Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren. Dadurch werden sie zunachst neutralisiert. Es ergibt sich auf diese Weise dieselbe Wirkung wie bei einer Einbeziehung der Zolle und Verbrauchsteuern in die Herstellungskosten der Vorrate. Bei VerauBerung der Erzeugnis- oder Warenvorrate ist der Rechnungsabgrenzungsposten wieder aufzulosen, und die Zolle und Verbrauchsteuern als Aufwand zu beriicksichtigen. Um die gleiche Vorgehensweise wie in der Steuerbilanz zu ermoglichen, gewahrt § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB handelsrechtlich ein entsprechendes Wahlrecht. Die Alternative besteht in der Einbeziehung in die Herstellungskosten. Die Umsatzsteuer auf empfangene Anzahlungen (=Verbindlichkeit) entsteht bereits mit Ablauf des Voraimieldungszeitraums, in dem die Anzahlungen vereinnahmt worden sind (§ 13 Abs. 1 Nr. la und lb UStG). Eigentlich milsste die Umsatzsteuer in diesem Falle als Aufwand beriicksichtigt werden. Durch die Regelung in § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG wird steuerrechtlich eine Neutralisierung erzwungen, der Rechnungsabgrenzungsposten wird im Jahr der Lieferung des angezahlten Gegenstands bzw. der ErfilUung der Dienstleistung wieder erfolgsneutral aufgelost. Die gleiche Regelung, nur als Wahlrecht ausgestaltet, in § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB soil in der Handelsbilanz dieselbe Vorgehensweise ermoglichen. Eine Sonderregelung fiir das sog. Disagio enthalt § 250 Abs. 3 HGB. Unter einem Disagio oder Damnum versteht man den Unterschiedsbetrag zwischen dem Rtickzahlungsbetrag einer aufgenommenen Verbindlichkeit und dem Auszahlungsbetrag durch den Glaubiger. Dieser Unterschiedsbetrag stellt einen Einmalzins dar, der zu Beginn der Kreditlaufzeit durch Verzicht auf eine hohere Auszahlung geleistet wird. Der aufgenommene Kredit ist dann mit einem entsprechend geringeren laufenden Zinssatz verbunden. Da das Disagio wirtschaftlich der gesamten Laufzeit zugehorig ist, ist es betriebswirtschaftlich zweckmaBig, das Disagio mittels eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens anteilig auf die gesamte Laufzeit zu verteilen. Diese Verteilung kann linear oder auch arithmetisch-degressiv (sog. digitale Methode oder Zinsstaffelmethode) erfolgen. Die lineare Verteilung ist bei Falligkeitsdarlehen, die erst am Ende der Laufzeit in einer Summe getilgt werden und bei denen daher der kreditierte Betrag konstant bleibt, zweckmaBig, die degressive Verteilung
Rechnungsabgrenzungsposten
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bei (Raten-)Tilgungskrediten, die aufgmnd der laufenden Tilgung mit sinkenden Zinsen verbunden sind'. Bei der arithmetisch-degressiven Verteilung wird genauso vorgegangen wie bei der Berechnung der gleichnamigen Abschreibungsmethode (n= Kreditlaufzeit): Disagiobetrag in EUR
: n * (n+1)/ 2 = Degressionsbetrag D
Die erfolgswirlisamen jalirlichen Auflosungsbetrage des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens betragen: l.Jahr n* D 2. Jahr (n-1) * D 3. Jahr (n-2) * D 4. Jahr (n-3) * D n-tes Jahr: 1 * D § 250 Abs. 3 HGB enthalt das {handelsrechtliche) Bilanzierungswahlrecht, das Disagio sofort voll als Zinsaufwand zu verbuchen oder mit Hilfe eines aktiven Reclmungsabgrenzungspostens zu verteilen. Im Falle der Aktivierung wird offengelassen, in welcher Weise und tiber welchen Zeitraum das Disagio planmaBig verteilt wird. Steuerrechtlich gibt es keine spezielle Vorschriiit fur das Disagio. Da die Ermittlung des richtigen Periodengewinns eine der wichtigsten Aufgaben des Jahresabschlusses ist, muss zwingend eine Verteilung auf die gesamte Laufzeit erfolgen (§ 5 Abs. 5 EStG; H 6.10 „Damnum" EStH). Sollte der vereinbarte Zinsfestschreibungszeitraum kiirzer als die Darlehenslaufzeit sein, so ist das Disagio auf den kiirzeren Zeitraum zu verteilen (H 6.10 „Zinsfestschreibung" EStH). Beispielsaufsabe: Die LowTech nimmt bei der Sparkasse Norden zu Beginn des Jahres 01 ein langfristiges Darlehen in Hohe von 100.000 EUR auf. Der laufende Zinssatz betragt 6%, als Disagio werden 5% vereinbart, die Laufzeit ist 10 Jahre. Welche handelsrechtlichen Bilanzierungsmoglichkeiten gibt es? Geben Sie die Buchungssatze an. Losuns: Generell ist eine Verbindlichkeit mit dem Ruckzahlungsbetrag zu passivieren (§ 253 Abs. 1 HGB). Die laufenden Zinsen stellen Zinsaufwand dar, jahrlich in Hohe von 6.000 EUR. Fiir die Behandlung des Disagios gibt es 2 Moglichkeiten: 1. Moglichkeit: Buchung des Disagios als Zinsaufwand bei Aufnahme des Darlehens. BS:
Bank Zinsaufwand an Verbindlichkeiten gegenuber Kreditinstituten
95.000 EUR 5.000 EUR 100.000 EUR.
2. Moglichkeit: Einstellung des Disagios in einen aktiven Rechungsabgrenzungsposten und planmaBige Verteilung. Die Verteilung soil hier linear iiber die Laufzeit des Darlehens erfolgen. BS:
Bank Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten an Verbindlichkeiten gegenuber Kreditinstituten
95.000 EUR 5.000 EUR 100.000 EUR.
' Vgl. BFH BStBl. 1978 II S. 262. Danach besteht bei (Raten-)Tilgungsdarlehen ein Wahlrecht, das Disagio linear oder degressiv zu verteilen, wenn auch der BFH die (degressive) Zinsstaffelmethode empfielilt.
Rechnungsabgrenzungsposten
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Am Ende des ersten Jahres der Laufzeit ist der Rechnungsabgrenzungsposten zu einera Zehntel aufzulosen. BS:
Zinsaufwand an aktiven Rechnungsabgrenzungsposten
500 EUR 500 EUR.
Aufgabe 57: Disagio Die LowTech GmbH nimmt zu Beginn des Jahres 01 bei der Ostfriesischen Bank AG ein langfristiges Darlehen in Hohe von 500.000 EUR auf. Der laufende Zinssatz betragt 8%, als Disagio werden 8,8% vereinbart, die Laufzeit ist 10 Jahre. Die LowTech mochte ihren Gewinn sowohl handels- als auch steuerrechtlich so niedrig wie moglich ausweisen. Alternativ handele es sich bei diesem Darlehen a) um ein Falligkeitsdarlehen (Tilgung in einem Betrag am Ende der Laufzeit), b) um ein (Raten-)Tilgungsdarlehen (Tilgung in gleichen Jahresraten jeweils am Jahresende). Beachten Sie steuerrechtlich die Empfehlungen des BFH und geben Sie fiir die Jahre 01 und 02 alle Buchungssatze an.
2. Zeitliche Abgrenzung nach IFRS Rechnungsabgrenzungsposten sind im lASB-Konzept kein eigenstandiger Abschlussposten. Der wichtige Grimdsatz der Periodenabgrenzung (F.22) verlangt jedoch, z.B. beim Leasing oder bei latenten Steuem, nach einer zeitlichen Abgrenzung. In der Regel sind die Voraussetzungen zur Aktivierung eines Vermogenswerts bzw. zur Passivienmg eines Schuldpostens erfiillt, und es sind etwa eine Sonstige Forderungen oder Sonstige Schulden zu bilanzieren (IAS 1.25). Fiir antizipative Posten gilt dieselbe Regelung wie im deutschen Handelsrecht (IAS 37.11). Rechnungsabgrenzungsposten zur Verteilung des Disagios sind nicht erforderlich, da die erstmalige Bewertung der finanziellen Vermogenswerte und der finanziellen Verbindlichkeiten nicht zum Nominalwert, sondem zum beizulegenden Zeitwert („Fair Value") erfolgt, der als Borsenwert oder Barwert dam ab- oder zugeflossenen Betrag (ohne Disagio) entspricht. Je nach Kategorie des Finanzinstrimients sind ggf. zusatzlich noch Transaktionskosten zu aktivieren'. Mit Hilfe der Effektivzinsmethode (IAS 39.9) werden die fortgeflihrten Anschaffungskosten eines finanziellen Vermogenswerts oder einer finanziellen Verbindlichkeit (oder einer Gruppe davon) berechnet. Gleichzeitig erfolgt die ergebniswirksame Verteilung des Disagios (und der Transaktionskosten) dtirch jahrliches Aufstocken des Buchwerts des finanziellen Vermogenswerts um den der gerade abgelaufenen Periode finanzmathematisch zuzuordnenden Teil des Disagios, bis am Ende der Laufzeit der Riickzahlungsbetrag erreicht und das gesamte Disagio verteilt ist. Der Verteiltmgsbetrag pro Jahr wird Amortisation genarmt. Der Schuldner bucht in dieser Hohe einen Zinsaufwand, der Glaubiger einen Zinsertrag. Die Effektivzinsmethode verlangt die Ermittlung der effektiven (internen) Verzinsung des Finanzinstruments unter Einbeziehung aller unter den Vertragspartnem gezahlten Gebtihren und sonstigen Entgelte. Der Effektivzinssatz ist derjenige Kalkulationszinssatz, mit dem die geschatzten zuktinftigen Ein- und Auszahlungen - ohne Berilcksichtigung kilnftig erwarteter Kreditausfalle - ilber die erwartete oder eine angemessene ktirzere Laufzeit des Finanzinstruments auf den gegenwartigen Buchwert des Finanzinstruments abgezinst werden (IAS 39.9). Mit diesem Effektivzinssatz werden die Anschaffungskosten Vgl. KapitelB.in.l.
Rechnungsabgrenzungsposten
jiihrlich finanzmathematisch auf den Riickzahlungsbetrag aufgezinst. Der auf das Geschafisjahr entfallende Teil des Disagios steigt nach dieser Berechnungsweise w h e n d der Laufzeit an. Beis~ielsaufpabe: Ein Unternehmen emittiert eine nicht an der Borse notierte Anleihe zu einem Kupon (Nominal. zinssatz) von 8 % mit einer Laufzeit von 10 Jahren uber 100 Mio EUR mit einem Ausgabekurs von 96 %. In diesem Ausgabekurs findet nicht nur der aktuelle adaquate Marktzinssatz sondern auch ein Transaktionskostenbetrag (Bankenprovisionen u.a.) von 719.284 EUR Berucksichtigung. Der Riickzahlungsbetrag am Ende der Laufzeit entspricht dem Nominalbetrag. Die Zuordnung erfolgt zur Kategorie ,,Sonstige finanzielle Verbindlichkeiten". Ermitteln Sie die fortgeftihrten Anschaffungskosten zu den Bilanzstichtagen der Laufzeit und die Amortisation mit Hilfe der Effektivzinsmethode. Losunp: Bei der Zugangsbewertung wird die finanzielle Verbindlichkeit zum beizulegenden Zeitwert (,,Fair Value") bewertet. Dieser ergibt sich als Barwert der Zins- und Tilgungszahlungen sowie der Transaktionskosten, diskontiert mit dem (nach Laufzeit, Bonitat des Emittenten, sonstige Konditionen) adaquaten aktuellen Marktzinssatz. Die Effektivverzinsung der Anleihe ist derjenige Diskontierungszinssatz, bei dessen Anwendung sich als Barwert der Zins- und Tilgungszahlungen der Ausgabekurs bzw. Ausgabebetrag ergibt. Der (urspriingliche) Effektivzinssatz der Anleihe im Zeitpunkt der erstrnaligen Bewertung lasst sich mit Hilfe von Computerprogrammen, aber auch manuell mit Hilfe der linearen Approximierungsformel ,,regula falsi" ermitteln. Er betragt in diesem Falle 8,615 %.
Die Barwertberechnung erfolgt nach folgender Formel (r = Diskontierungszinssatz):
Das auf die Laufzeit zu verteilende Disagio betragt einschlieRlich der Transaktionskosten 4.000 TEUR. Mit Hilfe der Effektivzinsmethode ist nun die finanzmathematisch richtige Verteilung des Disagios auf die einzelnen Jahre der Laufzeit zu berechnen (jiihrliche Amortisation), woraus die fortgeschriebenen Anschaffungskosten abzuleiten sind. Der Effektivzinssatz betragt 8,615 %.
Die fortgefiihrten Anschaffungskosten (,,Amortised Cost") ergeben sich nach IAS 39.9 im Falle von finanziellen Vermogenswerten und finanziellen Schulden alsl Betrag der Zugangsbewertung (= Fair Value plus Transaktionskosten)
- Tilgungen
+I- kumulierte Amortisierung eines Unterschiedsbetrags zwischen erstmaliger Bewertung und Tilgungsbetrag bei Endfalligkeit (Disagio, Agio, Transaktionskosten) gems Effektivzinsmethode - auBerplanmaBige Wertminderung (nur beiVermogenswerten) = fortgef~rte Anschafingskosten Vgl. Kapitel B.III.4.d).
Rechnungsabgrenzungsposten
Bei erstmaliger Bewertung ist zu buchen:
&: Bank an Sonstige finanzielle Verbindlichkeiten
96.000,OO TEUR 96.000,OOTEUR.
Am Ende des ersten Jahres ist zu buchen (Folgebewertung): BS: Zinsaufwand an Bank an Sonstige fmanzielle Verbindlichkeiten
8.270,40 TEUR 8.000,00TEUR 270,40 TEUR.
Zinsaufwand und Zinsertrag sind immer auf Basis der Effektivzinsmethode zu zeigen (IAS 18.30(a)).Fiir die weiteren Bilanzstichtage lauten die Buchungen entsprechend.
WeiterfuhreendeLiteratur: Federmann, R.: Federmann, R.: Meyer-Scharenberg, D.: Scharpf, P.:
Rechnungsabgrenzungsposten in Handels- und Steuerbilanz, Steuer und Studium 1985, S. 131 ff. Zur Problematik eines eigensandigen Bilanzansatzes fiir auf das Vorratsvermogen entfallende Zolle und Verbrauchsteuern, DB 1977, S. 1149 ff. Zweifelsfiagen bei der Bilanzierung transitorischer Rechnungabgrenzungsposten,DStR 1991, S. 754 ff. Rechnungslegung von Financial Instruments nach IAS 39, Stuttgart 2001.
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Die Bilanzierung des Eigenkapitals
VI. Die Bilanzierung des Eigenkapitals Lernziele: Der Leser soil •
die Komponenten des Eigenkapitals bei Kapitalgesellschaften unterscheiden lernen
•
sich mit den verschiedenen Arten und Aufgaben der Gewinnrticklage befassen
•
sich mit den verschiedenen Aufstellungsformen der Bilanz hinsichtlich der Verwendung des Jahresergebnisses vertraut machen.
I. Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften Definition: Eigenkapital ist das von Eigentilmem und Miteigenttimem (Gesellschaftem) dem Untemehmen unbefristet zur Verfligimg gestellte Geld- oder Sachkapital, das mit dem Risiko behaftet ist, von Verlusten aufgezehrt zu warden (Haftungs-ZRisikokapital).
Das vom Einzelunternehmer oder den Gesellschaftem einer Personenhandelsgesellschaft aus ihrem Privatvermogen in das Betriebsvermogen tiberfiihrte Kapital kann auf der Passivseite der Gesellschaftsbilanz unterschiedlich ausgewiesen werden. Beim Ausweis in Form variabler Kapitalkonten ist jedem Gesellschafter ein einziges Konto zugewiesen, das sich variabel durch Einlagen aus dem Privatvermogen und nicht entnommene Gewinnanteile erhoht und durch Entnahmen in das Privatvermogen und Verlustanteile vermindert. Bei Personenhandelsgesellschafiten werden oit feste Kapitalkonten ("Kapitalkonto I") ausgewiesen, die die Hohe der im Gesellschaftsvertrag vereinbarten sog. Pflichteinlage aufweisen. Sofern diese Pflichteinlage von einem Gesellschafter noch nicht veil erbracht ist, wird auf der Aktivseite ein Korrekturposten "Ausstehende Einlagen" ausgewiesen. AuBerdem existiert fur jeden Gesellschafter ein zusatzliches variables Kapitalkonto ("Kapitalkonto 11"), das die Veranderungen durch Einlagen, Entnahmen, Gewinnanteile und Verlustanteile aufhimmt. Ist der tatsachliche Stand der Einlage durch Verlustanteile unter die bereits erbrachte Pflichteinlage herabgemindert, wird auf der Aktivseite der Bilanz als Korrekturposten zum festen Kapitalkonto das "Verlustsammelkonto des Gesellschafters" ausgewiesen, das im Gegensatz zu den "Ausstehenden Einlagen" keinen Forderungscharakter hat, derin die Gesellschafter sind grundsatzlich nicht verpflichtet, wahrend des Bestehens des Unternehmens Verluste auszugleichen. Im Gesellschaftsvertrag kann dies anders geregelt sein. Eine Besonderheit ergibt sich fur den Kommanditisten einer Kommanditgesellschaft. Hat dieser seine Pflichteinlage erbracht, so sind dessen Gewinnanteile auf einem "Sonderkonto" gutzuschreiben, das aus Sicht der Gesellschaft Verbindlichkeitscharakter hat, well der Kommanditist die Auszahlung jederzeit verlangen kann (§§ 167 Abs. 2 und 169 Abs. 1 HGB).
Die Bilanzierung des Eigenkapitals
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2. Kapitalgesellschaften a) Allgemeines Das Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft ist generell in einen festen Bestandteil ("Gezeichnetes Kapital") und in einen variablen Bestandteil ("Rucklagen") zerlegt. In § 266 Abs. 3 HGB ist folgende weitere Untergliederung fur groBe Kapitalgesellschaften vorgeschrieben; A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalriicklage III. Gewinnriicklagen 1. gesetzliche Rilcklage 2. Rilcklage fur eigene Anteile 3. satzungsmaBige Rticklagen 4. andere Gewinnriicklagen IV. GewinnvortragA'erlustvortrag V. Jahre siiberschus s/Jahre sfehlbetrag b) Gezeichnetes Kapital Das gezeichnete Kapital ist der festgeschriebene Bestandteil des Eigenkapitals einer Kapitalgesellschaft. Auf diesen Betrag ist die Haftung der Gesellschafter fiir Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gegeniiber den Glaubigem beschrankt ("Haftungskapital"; § 272 Abs. 1 HGB). Ublich ist auch die Bezeichnung Nennkapital oder Nominalkapital, durch die deutlich gemacht wird, dass dieser Teil des Eigenkapitals der Summe der Nennwerte (Nominalwerte) der ausgegebenen ("gezeichneten") Anteile entspricht (§ 283 HGB). Im Falle einer Aktiengesellschaft wird auch speziell von Grundkapital, im Falle einer GmbH von Stammkapital gesprochen. Haben die Anteilseigener das iibernommene ("gezeichnete") Nominalkapital nur teilweise eingezahlt, so sind auf der Aktivseite der Bilanz vor dam Anlagevermogen "Ausstehende Einlagen" als Korrekturposten zum "Gezeichneten Kapital" auszuweisen. Sind die Gesellschafter vom Vorstand einer Aktiengesellschaft bzw. von der Geschaftsfuhrung einer GmbH aufgefordert worden, die ausstehenden Einlagen oder einen Teil davon einzuzahlen, so ist der eingeforderte Betrag bei der Position "Ausstehende Einlagen" als „davon"Vermerk anzugeben (§ 272 Abs. 1 HGB). Als alternative Ausweisform ist in § 272 Abs. 1 HGB das offene Absetzen der nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen vom Passivposten "Gezeichnetes Kapital" angegeben. Unter den Forderungen ist darm der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag getrennt auszuweisen. Etwas irrefiihrend ist hierbei die Bezeichnung "eingefordertes Kapital" auf der Passivseite, denn diese Position beinhaltet nicht nvir das ausstehende, aber bereits eingeforderte Kapital, sondern auch das tatsachlich eingezahlte Kapital. Die Bilanzsumme ist in diesem Falle kleiner als bei der ersten Moglichkeit.
Beisviel: Das gezeichnete Kapital der LowTech GmbH per 31.12.01 betragt 10 Mio. EUR. Davon sind 4 Mio. EUR noch nicht eingezahlt, woven wiederum 1 Mio. EUR aufgrund eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung vom 28.11.01 eingefordert sind.
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358 1. Ausweismoglichkeit (§ 272 Abs.l Satz 2 HGB):
Bilanz der LowTech GmbH zum 31.12.01 A. Ausstehende Einlagen auf A. Eigenkapital das gezeichnete Kapital 4 Mio. EUR I. Gezeichnetes Kapital 10 Mio. EUR davon eingefordert: 1 Mio. EUR B. Ruckstellungen B. Aniagevermogen C. Umlaufvermogen C. Verbindlichkeiten 2. Ausweismoglichkeit (§ 272 Abs. 1 Satz 3 HGB): Bilanz der LowTech GmbH zum 31.12.01 A. Eigenkapital A. Aniagevermogen I. Gezeichnetes Kapital 10 Mio. EUR B. Umlaufvermogen 1. Vorrate - nicht eingeforderte ausstehende II. Forderungen und sonstige Einlagen 3 Mio. EUR Vermogensgegenstande = Eingefordertes Kapital 7 Mio. EUR 5. Eingefordertes, aber noch nicht eingezahltes Kapital 1 Mio.EUR B. Ruckstellungen C. Verbindlichkeiten
Wurden von einer Aktiengesellschaft eigene Aktien nach § 71 Abs. 1 Nr. 6 oder 8 AktG zur Einziehung erworben oder wurde deren spatere VeraiiBerung von einem Beschluss der Hauptversammlung abhangig gemacht, ist der Nennbetrag der eigenen Anteile in der Vorspalte offen vom Gezeichneten Kapital als Kapitalriickzahlung abzusetzen. Der Differenzbetrag zum Kaufpreis ist mit den anderen Gewiimrticklagen zu verrechnen, dartiber hinausgehende Anschaffungskosten stellen Aufwand des Geschafitsjahres dar. Existiert bei den eigenen Aktien kein Neimbetrag (sog. Sttickaktie), so tritt an dessen Stelle der rechnerische Wert, der sich aus der Division des Gezeichneten Kapitals durch die Anzahl der ausgegebenen Aktien ergibt. Haben Verluste dazu gefiihrt, dass die Schulden der Gesellschaft die bilanziellen Werte der Aktiva iibersteigen (= buchmaBige Uberschuldung), so ist das Eigenkapital negativ geworden und auf der Aktivseite als letzte Position der Bilanz auszuweisen. Die Postenbezeichnung lautet gemafi § 268 Abs. 3 HGB "Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag".
c) Kapitalriicklage Den variablen Teil des Eigenkapitals bilden die Rticklagen, die in die Kapitalriicklage und die Gewinnriicklagen unterteilt werden. Die Kapitalrucklage ist dadurch charakterisiert, dass sie nur Betrage enthalt, die von aufierhalb der Gesellschaft stammen, also direkt von Gesellschaftem der Gesellschaft zugefllhrt wtorden. Im einzelnen handelt es sich um folgende Einzahlungen, die in die Kapitalriicklage einzustellen sind (§ 272 Abs. 2 HGB):
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Nr. 1: Agio aus der Ausgabe von Anteilen, also die Differenz zwischen Emissionskurs und Nominalbetrag bei Aktien, die betrachtlich sein kann. Der Nominalbetrag der Aktien wird als Gezeichnetes Kapital (Grundkapital) ausgewiesen. Nr. 2: Erhaltener Gegenwert fiir Wandlungs- und Optionsrechte bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen, der z.B. als Ausgabe-Agio uber 100 % Nominalkurs hinaus gestaltet ist. Nr. 3: Zuzahlungen der Gesellschafter gegen Gewahrung von Vorzugsrechten, etwa bei der Umwandlung von Stammaktien in Vorzugsaktien. Nr. 4: Andere Zuzahlungen der Gesellschafter. Hierbei kann es sich z.B. um Nachschtisse bei einer GmbH handeln oder um direkte Zuschusse einer Muttergesellschaft an ihre Tochtergesellschaft. In der Kapitalrtlcklage sind auch eingeforderte Nachschusse der Gesellschafter einer GmbH gesondert auszuweisen. Solange keine Einzahlung erfolgt ist, muss die GmbH einen entsprechenden Betrag unter den Forderimgen als "Eingeforderte Nachschusse" aktivieren (§ 42 Abs. 2 GmbHG). In der Gewinn- und Verlustrechnung diirfen Veranderungen der Kapitalrtlcklagen erst nach dem Posten "Jahrestiberschuss/Jahresfehlbetrag" ausgewiesen werden. Bine Beeinflussung des Periodengewinns ist somit ausgeschlossen (§ 275 Abs. 4 HGB; § 158 Abs. 1 AktG). Die Veranderungen der Kapitalrucklagen sind auBerdem bereits bei der Aufstellung der Bilanz zu berilcksichtigen (§ 270 Abs. 1 HGB). d) Gewinnriicklagen Gewinnriicklagen entstehen durch (teilweise) Einbehaltung ("Thesaurierung") erwirtschafteter und versteuerter Jahresuberschilsse (§ 272 Abs. 3 HGB). Gewinnriicklagen werden also im Zuge der Gewinnverwendung dotiert. In der Gewinn- und Verlustrechnung diirfen Veranderungen der Gewirmrucklagen erst nach dem Posten "Jahresiiberschuss/Jahresfehlbetrag" ausgewiesen werden. Eine Beeinflussung des Periodengewinns ist somit ausgeschlossen (§ 275 Abs. 4 HGB; § 158 Abs. 1 AktG). (1) Gesetzliche Rucklage Zur Bildung einer gesetzlichen Rucklage sind nur Aktiengesellschaften verpflichtet (§ 150 AktG). Sie muss zusammen mit der Kapitalriicklage (ohne Andere Zuzahlungen der Gesellschafter, § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) mindestens 10% des Gezeichneten Kapitals betragen. Solange diese Mindestsumme noch nicht erreicht ist, miissen 5% des Jahresiiberschusses der gesetzlichen Rticklage zugefiihrt werden. (2) SatzungsmaBige Rucklage Die Gesellschaft kann fiir in der Satzung (Gesellschaftsvertrag) festgelegte Zwecke (z.B. ftlr Forschung, soziale Zwecke) eine spezielle Riicklage bilden, die aus einbehaltenen versteuerten Gewiimen dotiert wird. (3) Rucklage fiir eigene Anteile Der Erwerb eigener Anteile (Aktien, Geschaftsanteile an der Gesellschaft selbst)' durch eine Kapitalgesellschaft bedeutet die Rilckzahlung des den Anteilen entsprechenden Ge^ Anteile eines herrschenden oder eines mit Mehrheit beteiligten Unternehmens werden genauso behandelt (§ 71d AktG und § 272 Abs. 4 S.4 HGB).
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zeichneten Kapitals und einer eventuellen anteiligen Kapitalriicklage. Das effektive Haftungskapital vermindert sich dadurch, ohne dass sich dies im Ausweis des bilanziellen Eigenkapitals niederschlagt, denn der Umfang der ausgegebenen Anteile hat sich nicht verringert. Dennoch sind dem Haftungskapital entsprechende Mittel abgeflossen. Die dafiir erhaltenen eigenen Anteile sind zwar Vermogensgegenstlinde, da sie selbsttindig verkehrsfahig (verIu13erbar) sind, ihr Wert hangt jedoch so stark vom Wohlergehen der bilanzierenden Gesellschaft ab, dass eine Aktivierung aus Glaubigerschutzgriinden problematisch ist. Im Emstfalle, der Insolvenz der Gesellschaft, sind sie wertlos. Auf das Vorhandensein des festgeschriebenen Gezeichneten Kapitals mussen sich die Glaubiger jedoch verlassen konnen. Der Erwerb eigener Anteile durch eine Kapitalgesellschaft ist daher grundsatzlich verboten, sofern er nicht gems ilj 71 AktG ausdriicklich fiir zulassig erkliirt ist ( 5 57 AktG; 5 30 Abs. 1 GmbHG). Die Ruckzahlung von Haftungskapital an die Anteilseigner unterliegt den formalen Vorschriften uber die Kapitalherabsetzung, die vor allem einen weitgehenden Schutz der Glaubiger beinhalten (Ordentliche Kapitalherabsetzung gems $5 222 ff. AktG 5 58 GmbHG). Vom Verbot des Erwerbs eigener Anteile gibt es Ausnahmen. Fiir GmbHs werden in 5 33 GmbHG nur allgemeine Voraussetzungen genannt, fk AGs sind die Ausnahrnefalle in 9 71 Abs. 1 AktG einzeln aufgeftihrt.
Nr. 1
zur Abwendung schweren, unmittelbar z. B. durch einen Kurseinbruch der eigenen Akti-
- bevorstehenden Schadens
um sie den eigenen Arbeitnehrnem oder denjenigen e&es verbundenen Unter- nehmens zum Erwerb anzubieten. Nr. 3 zur Abfmdung von Aktioniiren nach a) $ 305 Ab8. 2 oder b) $ 320b Abs. 5 AktG oder c) $ 2 9 Abs. 1 , $ 125 Satz 1 i.V.m. $ 29 Abs. 1, $ 207 ebs. 1 Sab 1 UmwG Nr. 2
Nr. 4
men einer Erfolgsbeteiligung bei Beherrschungsve-gen (8 291 AktG) ad b) Abfidung an ausgeschiedene Aktioniire bei Eingliederung der AG in eine andere AG, die mindestens 95 % der Aktien halt ad c) Abfmdungen bei Verschmelzung durch Aufnahme, bei Spaltung und bei Formwechsel ad a) bei Schenkung, Erbschaft ad b) das ~ r e d i t i n s k erwirbt t die eigenen Aktien im eigenen Namen fiir Rechnung eines Dritten z.B. Erbschaft
a) bei unentgeltlichem Erwerb oder b) bei Erwerb durch ein Kreditinstitut zur - Ausfihrung einer Eiufskommission Nr. 5 bei Erwerb durch Gesamtrechtsnachfolge Nr. 6 bei Erwerb zwecks Herabsetzung des urn das Kapital herabzusetGrundkapitals aufgrund eines Be- wgen (vemi~htet)~ zen; z.B. wegen Uberliquidititt der Gesellschaft schlusses der Hauptversammlung
-
Nr. 7 bei Kredit- oder Finanzinstituten auf Beschluss der Hauptversammlung, befristet auf 18 Monate (max. 5% des - Grundkapitals) Nr. 8 auf Beschluss der Hauptversammlung; Ermhhtigung befristet iuf 18 ona at;?; kein Handel mit eigenen Aktien; Unterrichtung des Bundesaufsichtsamts fiir den Wertpapierhandel erforderlich ($71 Abs. 3 Satz 3 AktG)
genen Aktien 2.B. zur Kursstiitzung bei unglin~tj~ger Bbrsenentwicklung; Abwehr feindlicher Ubemahmen; Kurssteigerungen als Alternative zu Dividendenzahlungen; Ausschiittung voriibergehend im Untemehmen nicht ertragreich investierbarer liquider Mittel an die Aktioniire
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In den Fallen Nr. 1 bis Nr. 3, 7 und 8 dtirfen alle fur diese Zwecke gehaltenen Aktien zusammen maximal 10% des Grimdkapitals betragen (§ 71 Abs. 2 Satz 1 AktG). Beim Erwerb zur Schadensabwendung (Nr. 1) imd im Falle der Nr. 8 hat der Vorstand die nachste Hauptversammlung genau iiber Einzelheiten zu informieren. Belegschaftsaktien nach Nr. 2 sind innerhalb eines Jahres nach dem Erwerb an die Arbeitnehmer auszugeben (§ 71 Abs. 3 AktG). Die Falle Nr. 1, 2, 4, 7 und 8 sind nur zulassig, wenn auf die Aktien der Nennbetrag Oder der hohere Emissionsbetrag vol! geleistet ist (§ 71 Abs. 2 Satz 3 AktG). In keinem Fall kann die Gesellschaft Rechte aus eigenen Aktien geltend machen (§ 71b AktG). In alien diesen Fallen beabsichtigt die Gesellschaft nicht, den Aktionaren Haftungskapital zuriickzuzahlen, sondem halt die eigenen Aktien nur vorilbergehend, um sie darm einer anderen Verwendung zuzufiihren. Das Halten und Aktivieren eigener Aktien ist insofem vertretbar, da das Unternehmen i.d.R. nicht in so kurzer Zeit konkursreif wird. Das Risiko, dass die aktivierten eigenen Anteile sich drastisch im Wert vermindem, bleibt dennoch bestehen. Um alle Bilanzleser, vor allem die Glaubiger, deutlich auf dieses Risiko hinzuweisen, mussen die eigenen Anteile gesondert unter den Wertpapieren des Umlaufvermogens ausgewiesen werden, und auf der Passivseite ist eine Rucklage fur eigene Anteile zu bilden (§ 71 Abs. 2 Satz 2 AktG). Die in § 272 Abs. 4 HGB vorgeschriebene Rticklage fur eigene Anteile hat immer dieselbe Hohe aufzuweisen wie die auf der Aktivseite angesetzten eigenen Anteile. Ihre Bildung erfolgt durch Verwendung des Jahresuberschusses oder eines eventuell vorhandenen Gewinnvortrags oder frei verfugbarer Gewinnriicklagen. Dermoch ist die Riicklagenbildung als gesetzlich erzwungene Gewinnverwendung bereits "bei Aufstellung der Bilanz" vorzunehmen, ist also schon in der Bilanz beriicksichtigt, bevor die Hauptversammlung ilber die ubrige Gewinnverwendung entscheidet. Da die Rticklage nicht aufgelost werden darf, solange die eigenen Anteile von der Gesellschaft gehalten werden, hat sie die Funktion einer Ausschiittungssperre. In Hohe des Wertes der eigenen Anteile darf also keine Ausschuttung vorgenommen werden, da dieser im schlimmsten Falle kein echter Gegenwert auf der Aktivseite gegeniibersteht. Die Rucklage ist aufzulosen, insoweit die eigenen Anteile ausgegeben, verauBert oder eingezogen oder nach dem strengen Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 3 Satz 1 oder 2 HGB) auBerplanmaBig abgeschrieben werden. (4) Andere Gewinnrucklagen In dieser Sammelposition konnen Eigenkapitalreserven aus versteuerten Gewinnen zu den verschiedensten Zwecken offen gebildet werden. Die Riicklagen konnen fiir zukiinftige groBe und riskante Investitionsvorhaben bestimmt sein, zum Auffangen von Verlusten aus speziellen Auslandsrisiken oder allgemeinen konjunkturellen Risiken und vieles mehr. Grundsatzlich besteht ein Interessenkonflikt zwischen dem Vorstand der AG bzw. der Geschaftsfiihrung der GmbH und den (Klein-)Aktionaren bzw. Gesellschaftem. Die Kleinaktionare haben im Gegensatz zum Vorstand wenig Interesse an einer langfristigen Sicherung und Starkung des Unternehmens durch Thesaurierung von Gewinnen. Sie sind primar an einer moglichst hohen Ausschtittung interessiert. Da die Hauptversammlung der AG bzw. Gesellschafterversammlung der GmbH uber die Gewinnverwendxmg entscheidet, ware eine Riicklagenbildung in den meisten Fallen nicht realisierbar. Der Gesetzgeber hat daher mit § 58 Abs. 2 AktG eine KompromiBregelung geschaffen, die im Falle der Feststellung des Jahresabschlusses durch Vorstand und Aufsichtsrat darin besteht, dass Vorstand und Aufsichtsrat bis zu 50% des Jahresilberschusses ohne Mitwirkung
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der Hauptversammlung den anderen Gewinnrtlcklagen zuweisen koimen. Bei der GmbH gibt es keine entsprechende gesetzliche Regelung, aber in § 29 Abs. 1 u. 2 GmbHG wird ausdrucklich auf die Moglichkeit analoger Regelungen im Gesellschaftsvertrag hingewiesen. Uber die Verwendung (Einbehaltung, Ausschilttung oder Gewinnvortrag) des restlichen Jahresuberschusses, also des Bilanzgewinns, beschlieBt dann die Hauptversammlung bzw. Gesellschafterversammlung ("gespaltene Gewinnverwendungskompetenz"; § 58 Abs. 3 AktG; § 29 Abs. 2 GmbHG). Die Obergrenze von 50% des Jahresuberschusses kann in der Satzung noch erhoht, bei nicht-borsennotierten AGs auch verringert werden. Die Nutzung einer solchen Satzungsregelung ist jedoch gesetzlich unterbunden, sofern die anderen Gewinnriicklagen die Halfte des Gezeiclmeten Kapitals iibersteigen oder nach der Einstellung iibersteigen wtirden (§ 58 Abs. 2 AktG). Die Hauptversammlung kann im Rahmen des Gewinnverwendungsbeschlusses weitere Betrage in die Riicklagen einstellen oder als Gewinn vortragen (§ 58 Abs. 3 AktG). BuchungsmaBig wird dies erst im nachsten Geschaftsjahr berilcksichtigt. Nach § 280 Abs. 1 HGB besteht fur Kapitalgesellschaften eine grundsatzliche Zuschreibungspflicht (Wertaufholungspflicht) in dem Fall, dass die Griinde fiir eine auBerplanmaBige Abschreibung entfallen sind. Damit soil erreicht werden, dass im Jahresabschluss ein den tatsachlichen Verhaltnissen entsprechendes Bild der Vermogens- und Ertragslage weitgehend ohne stille Reserven gezeichnet wird. Zum Schutz solcher Zuschreibungsertrage vor Ausschiittungen und damit zum Schutz der Gesellschaft vor Substanzauszehrung kann der Eigenkapitalanteil solcher Zuschreibungen (= Zuschreibungsertrag - darauf entfallende Ertragsteuern) im Rahmen der Gewinnverwendung in die anderen Gewiimriicklagen eingestellt und mit dem Etikett "Wertaufholungsrticklage" versehen gesondert in der Bilanz ausgewiesen werden. Gleiches gilt auch fur Betrage, die in eine den Steuerbilanzgewirm mindernde sog. „steuerfreie Rticklage" eingestellt werden, aber nicht in einem entsprechenden „Sonderposten mit Rticklageanteil" in der Handelsbilanz ausgewiesen werden dilrfen. Dabei handelt es sich allein um den Fall der gleichnamigen Wertaufholungsrticklage in der Steuerbilanz, bei der die umgekehrte MaBgeblichkeit durchbrochen ist und fur die deshalb von Kapitalgesellschaften gemaB § 273 HGB kein entsprechender Sonderposten mit Rticklageanteil gebildet werden darf (vgl. Kapitel B.VII.4.). Ein Anreiz fiir Vorstand und Aufsichtsrat, eine solche Wertaufholungsriicklage zu dotieren, ist die Regelung, dass die Zufiihrungen zur Wertaufholungsriicklage nicht auf die Begrenzung der gesamten Rticklagenzuftihrung duich Vorstand und Aufsichtsrat auf die Halfte des Jahresiiberschusses angerechnet werden (§ 58 Abs. 2a AktG). Auch die GmbHGeschaftsflihrer konnen mit Zustimmung des Aufsichtsrats oder der Gesellschafter die Wertaufholungsriicklage ohne EinfluB auf die Einbehaltungsregelungen des Gesellschaftsvertrags bzw. auf die Gewinnverwendimgsbeschliisse der Gesellschafter dotieren (§ 29 Abs. 4 GmbHG). AuBerdem besteht keine Pflicht, die Wertaufholungsriicklage jemals wieder aufzulosen. Dies kann jedoch auch als Nachteil gesehen werden, da den Gesellschaftem die Gewirmverwendungskompetenz auf immer entzogen wird. Fiir den Ausnahmefall, in dem die Hauptversammlung den Jahresabschluss feststellt, kann in der Satzung bestimmt sein, dass Betrage aus dem Jahresiiberschuss in die anderen Gewinnriicklagen eingestellt werden miissen, um die Substanz des Unternehmens zu erhalten oder zu starken. Eine solche Verpflichtimg darf maximal die Halfte des um einen Verlustvortrag und um die in die gesetzliche Rticklage einzustellenden Betrage gekiirzten Jahresiiberschusses umfassen (§ 58 Abs. 1 AktG). Alle Arten von Rucklagen dienen unabhangig von ihrer urspriinglichen Zweckbestimmung im Notfalle als Risikopolster. Die gesetzliche Rticklage und die Kapitalriicklage (auBer den
Die Bilanzierung des Eigenkapitals anderen Zuzahlungen der Gesellschafter) sind ausdriicklich als letzte Reserve ("Notgroschen") zur Abdeckung von Verlusten bestimmt und deshalb von Aktiengesellschaften zwingend zu bilden. In § 150 Abs. 3 u. 4 AktG ist die Reihenfolge der Verlustabdeckung durch Rucklagen, Gewinnvortrag und Jahresuberschuss vorgeschrieben. Eine Sonderstellung nimmt die Kapitalriicklage aus anderen (freiwilligen) Zuzahlungen der Gesellschafter gemal3 § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB ein, die von Vorstand und Aufsichtsrat frei von allen Reglementierungen aufgelost werden kann.
I Vorjahr durcheinen ~ahresuberschuss einen ~ewinnvortra~ aus dem ~orjahr 2) Abdeckung des restlichen Jahresfehlbetrags oder des restlichen Verlustvortrags durch andere ~ewinnrtickla~en oder, sofern nicht gleicLeitig Gewinnriicklagen ausgesch&et werden (8 150 Abs. 4 AktG), durch die gesetzliche Rucklage und die Kapitalriicklage ($ 272 Abs. 2 Nr. 1-3 HGB), soweit die gesetzliche Rucklage und die Kapitalrucklage ($ 272 Abs. 2 Nr. 1-3 HGB) zusammen 10 % des Grundkapitals bzw. den hoheren Satz It. Satzung ubersteigen. Sol1 eine Ausschiittung aus Gewinnrucklagen erfolgen, so muss der Jahresfehlbetrag oder der Verlustvortrag zuvor ebenfalls aus diesen gedeckt sein. 3) Abdeckung des restlichen Jahresfehlbetrags oder des restlichen Verlustvortrags durch die gesetzliche Rucklage und durch die Kapitalriicklage ($ 272 Abs. 2 Nr. 1-3 HGB), die zusarnmen 10 % des Grundkapitals betragen. e) Jahresiiberschuss und Bilanzgewinn Den Zusarnmenhang zwischen Jahresuberschuss und Bilanzgewinn gibt folgendes Schema wieder: Jahresuberschuss + Entnahmen aus den Kapital- und Gewinnriicklagen - Einstellungen in die Gewinnriicklagen + Gewinnvortrag aus dem Vorjahr - Verlustvortrag aus dem Voriahr = Bilanzgewinn Der Jahresiiberschuss ist der im abgelaufenen Geschaftsjahr envirtschaftete Uberschuss der Ertrage uber die Aufwendungen. Ein Gewinnvortrag ergibt sich als Restbetrag aus der Venvendung des Bilanzgewinns zur Ausschuttung und zur Thesaurierung, da als Ausschuttung und als Thesaurierung meist glatte Betrage gewahlt werden. Der Gewinnvortrag steht im Folgejahr wieder zur Disposition der Hauptversammlung. Ein Verlustvortrag ist ein nicht durch Rucklagenauflosung oder Gesellschafterzuzahlungen ausgeglichener Bilanzverlust aus dem Vorjahr, der in Envartung der baldigen Erzielung eines zur Deckung heranziehbaren Jahresuberschusses in der Bilanz stehen gelassen wird. Nach § 268 Abs. 1 HGB darf die Bilanz vor Gewinnverwendung, bei teilweiser und bei vollsmdiger Gewinnvenvendung aufgestellt werden. In den letzten beiden Fallen "sind Entnahmen aus Gewinnrucklagen sowie Einstellungen in Gewinnriicklagen, die nach Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung vorzunehrnen sind oder auf Grund solcher Vorschriften beschlossen worden sind, bereits bei der Aufstellung der Bilanz zu beriicksichtigen" (5 270 Abs. 2 HGB). Wird die Bilanz unter Beriicksichtigung der teilweisen Venven-
Die Bilanzierung des Eigenkapitals dung des Jahresergebnisses aufgestellt, so werden die Positionen Jahresiiberschuss/ Jahresfehlbetrag und Gewinn-Nerlustvortrag durch die Position Bilanzgewind-verlust ersetzt, zusatzlich ist ein vorhandener Gewinn-Nerlustvortrag in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben (5 268 Abs. l HGB). Da die Hauptversammlung vom Gewinnverwendungsvorschlag des Vorstands und des Aufsichtsrats abweichen kann, k t eine Bilanzaufstellung bei vollstiindiger Verwendung des Jahresergebnisses normalerweise bei Publikums-Aktiengesellschaftennicht moglich. Sollte der gesamte Bilanzgewinn ausgeschiittet werden, so ware er nicht den anderen Gewinnriicklagen zuzuschlagen, sondem als Sonstige Verbindlichkeit zu passivieren. Eine Bilanzaufstellung vor Verwendung Jahresergebnisses ist in dem Falle nicht mehr moglich, wenn eine Rucklage fiir eigene Anteile aus dem Jahresiiberschuss gebildet wird, da dies bereits eine Gewinnverwendung darstellt, die ausnahmsweise bereits bei Aufstellung der Bilanz vorgenommen werden muss.
Beispiel:
Der Jahresiiberschuss der LowTech GmbH im Jahre 01 betragt 2,5 Mio. EUR. Aus dem Vorjahr besteht noch ein Gewinnvortrag von 0,5 Mio. EUR. Vorstand und Aufsichtsrat beschlieBen, vom Jahresiiberschuss 1 Mio. EUR in die anderen Gewinnrucklagen einzustellen. Dies wird bei der Bilanzaufstellung bei teilweiser Verwendung des Jahresergebnisses bereits beriicksichtigt. Der Hauptversarnmlung sol1 vorgeschlagen werden, auch den Bilanzgewinn den anderen Gewinnriicklagen zuzuweisen.
vor Verwendung in des JahresMio. A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital 1I.Kapitalriicklage 1II.Gewinnrucklage 1.gesetzliche RUcklage 2.Riicklage fiir eigene Anteile 3.Satzungsmaige Riicklage 4.andere Gewinnriicklagen IV.Gewinnvortrag V.Jahresiiberschuss IJahresfehlbetrag
wen dun^ des Jahres- Mio.
Kapital 15,O 6,O ILKapitalriicklage III.Gewinnriicklage 1.gesetzliche Riicklage 1,o 2.Rucklage fiir --eigene Anteile 3.Satzungsmaige Riicklage 2,o 4.andere Gewinnriicklagen 20,O 0,s IV.Bilanzgewinn davon 2,5 Gewinnvortrag 0,s
I
verwendun~Yds
Mio.
I
l5,O 6,O
Kapital ILKapitalriicklage IILGewinnriicklage 1.gesetzliche 1,O RUcklage 2.Rucklage fiir --eigene Anteile 3. Satzungsmaige 2,O RIIcklage 4.andere Gewinn-
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Die Bilanzierung des Eigenkapitals
3. Eigenkapitalausweis nach IFRS Nach IAS 1.68 besteht als Mindestuntergliederung nur eine Zweiteilung des Eigenkapitals in gezeichnetes Kapital und Rucklagen. In der Bilanz oder im Anhang sind beide Positionen in Unterposten zu untergliedern, wie z.B. eingezahltes Kapital und Agio sowie verschiedene Rucklagenarten (IAS 1.74 f.), und weitere Informationen zu den ausgegebenen Anteilen (z.B. Nennwerte) und zu den verschiedenen Rucklagen (Arten, Zwecke) anzugeben (IAS 1.76). Somit ergibt sich folgende Mindestgliederung f?ir das Eigenkapital:
Gezeichnetes Kapital Rucklagen (Gewinnriicklagen) Neubewertungsriicklage
Issued Capital Retained earnings Revaluation Surplus
Halt die Gesellschaft eigene Anteile, so sind diese - anders als nach deutschem Handelsrecht - offen vom Gezeichneten Kapital zu kiirzen. Dabei konnen wahlweise der Nennbetrag oder die Anschaffungskosten subtrahiert werden. Ein Ausweis als Wertpapiere auf der Aktivseite ist nicht moglich. Solche eigenen Anteile haben keine Dividendenberechtigung. Die ,,Retained Earnings" zeigen das Ausschuttungspotenzial des Unternehmens. Nach dem Beschluss uber die Ausschuttung wird diese von den ,,Retained Earnings" in die ,,Current Liabilities" (oder ,,Dividends Payable") umgebucht. Die nach HGB nicht zulassige Neubewertungsriicklage ist ebenfalls - soweit vorhanden als Bestandteil des Eigenkapitals pesondert auszuweisen. Setzen sich Finanzierungsinstrumente sowohl aus einem Eigenkapital- als auch aus einem Fremdkapitalanteil zusammen, werden diese Komponenten nach IAS 32.28 f. getrennt unter dem Eigenkapital und den Verbindlichkeiten ausgewiesen. Die Veranderungen des Eigenkapitals sind gesondert in einem Eigenkapitalspiegel (Eigenkapitalveriinderungsrechnung) darzustellen. Ein festes Gliederungsschema ist nicht vorgeschrieben, jedoch sind mindestens die folgenden Posten mit ihren ~nderungen in den Eigenkapitalspiegel aufzunehmen (IAS 1.96 f.):
Die Bilanzierung des Eigenkapitals
Gesamtauswirkungen von Anderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden u. der Berichtigung gravierender Fehler, die erfolgsneutral mit Gewinnriicklagen verrechnet wurden (IAS 8) 1 = Angepasster Stand zurn I 31~2.00/1.1.01 Direkt im Eigenkapital erfasste Ertragsund Aufwands-, Gewinn- oder Verlustposten: aerschuss aus der Neubewertung von Grund und Boden Fehlbetrag aus der Neubewertung von Wertpapieren Nicht in der GuV beriicksichtigte Gewinne und Verluste Periodenergebnis Kapitaltransaktionen mit Anteilseignem und Ausschiittungen an diese Dividenden Emission von Anteilen Stand am 31.12.01
1.000
+ 600 1.600
WeiterfuhrendeLiteratur: Haller, A.:
Probleme bei der Bilanzierung der Riicklagen und des Bilanzergebnisses einer Aktiengesellschaft nach neuem Bilanzrecht, DB 1987, S. 645 ff. Hommelhoff, P.: Eigenkapital der Kapitalgesellschaften, in: Leffson, U. u.a. (Hrsg.): Handworterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht des HGB, Koln 1986, S. 134 ff. Die Bilanzaufstellung nach teilweiser oder vollstiindiger ErgebnisverwenKnop, W.: dung, DB 1986, S. 549 ff. Liebs, R.: Zur Neuregelung der Ergebnisverwendung,GmbHR 1986, S. 145 ff. Riickle, D.1 Eigenkapital des Kaufmanns und der PersonenhandelsgeselIschaften, in: Klatte, V.: Leffson, U. u.a. (Hrsg.): Handworterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht des HGB, Koln 1986, S. 113 ff.
Sonderposten mit Rucklageanteil
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VII. Sonderposten mit Rucklageanteil Lernziele: Der Leser soil •
die Arten und Entstehungsgriinde des Sonderpostens mit Rucklageanteil erfahren
•
sich mit der Technik der Bildung, Auflosung und des Ausweises vertraut machen.
1. AUgemeines Im Steuerrecht gibt es aus unterschiedlichen wirtschaftspolitischen Griinden eine Reihe spezieller Vergiinstigungen filr Unternehmen, die nicht in Form einer zusatzlichen Abschreibung eines Wirtschaftsguts, sondem in Form einer sogenannten "Steuerfreien RUcklage" auf der Passivseite gestaltet sind. Es handelt sich also nicht um die Bildung stiller Reserven mit steuerlicher Wirkung, sondem um die offene Bildung "unversteuerter" Riicklagen im Rahmen der Gewinnentstehung. Tatsachlich wird jedoch nur eine zeitlich begrenzte, wenn auch teilweise langfristige, zinslose Steuerstundung gewahrt, die lediglich aufgrund der Einkommensteuerprogression bei Einzelkaufleuten und Gesellschaftem einer Personengesellschaft sowie im Falle einer Steuersatzsenkung allgemein zu einer Steuerersparnis fuhren karm. Auch diese steuerlichen Vergiinstigungen sind Wahlrechte und kormen daher nur in Anspruch genommen werden, wenn in der Handelsbilanz dieselbe bilanzielle MaBnahme erfolgt ("umgekehrte MaBgeblichkeit"). Die Bildung einer der "unversteuerten Riicklage" in der Steuerbilanz entsprechenden Passivposition in der Handelsbilanz erlaubt § 247 Abs. 3 § HGB. Sie ist als "Sonderposten mit Rucklageanteil" auszuweisen und wie im Steuerrecht bereits bei Aufstellung der Bilanz zu bilden (§ 270 Abs. 1 HGB). Ein Sonderposten mit Rilcklageanteil stellt, wie die Bezeichnung bereits aussagt, zum Teil Eigenkapital, zum Teil aber Fremdkapital dar. Die Bildung der unversteuerten Riicklage mindert zunachst den steuerpflichtigen Gewinn (Aufwandsbuchung). In der jeweiligen steuerrechtlichen Vorschrift ist geregelt, wie die Riicklage verwendet werden kann und nach welcher Frist sie andemfalls gewinnerhohend aufgelost werden muss (Ertragsbuchung). Im letzteren Fall flihrt dies daim zu einer sofortigen und vollen Steuerpflicht des Rilcklagenbetrags. Diese Ertragsteuererhohung folgt im Grundsatz zwangslaufig auf die steuermindemde Bildung einer solchen unversteuerten Rucklage. Insofern lage es nahe, aufgrund des Vorsichtsprinzips eine Riickstellung als Vorsorge fiir die spater entstehende Steuerschuld bereits im Jahr der Rtlcklagendotierung zu bilden, da eine wirtschaftliche Verursachung dann bereits vorliegt. Das Problem wurde jedoch anders eleganter gelost. § 247 Abs. 3 HGB bestimmt, dass es "einer Riickstellung insoweit nicht" bedarf. Vielmehr ist die Vorsorge fur die zukiinftigen Ertragsteuerzahlungen im Sonderposten mit Rucklageanteil selbst enthalten. Er setzt sich aus einem Betrag filr die zukiinfitige Steuerzahlung (= Fremdkapital) und dem restlichen Betrag, der dem Unternehmen nach Auflosung als Gewiim verbleibt (= Eigenkapital) zusammen. Bei einem Ertragsteuersatz von 50% wie im Beispiel besteht der Sonderposten also zur Halfte aus Eigen- und zur Halfte aus Fremdkapital. Dieselbe Aufteilung und Zu-
Sonderposten mit Riicklageanteil
ordnung des Sonderpostens wird grundsatzlich in der Bilanzanalyse vorgenommen, sofern nicht exaktere Informationen uber die Steuersatze vorliegen.
9 273 HGB ist die 9 247 Abs. 3 HGB entsprechende Spezialvorschrift fiir Kapitalgesellschaften, in der auch die Stellung des Sonderpostens mit Rucklageanteil in der Bilanzgrundgliederung vorgeschrieben wird. Er ist entsprechend seinem Mischcharakter aus Eigen- und Fremdkapital "auf der Passivseite vor den Ruckstellungen" auszuweisen. Aul3erdem mussen die (steuerrechtlichen) Vorschriften, nach denen er gebildet worden ist, in der Bilanz oder im Anhang angegeben werden. Die Spezialvorschrift fiir Kapitalgesellschaften beinhaltet im Gegensatz zu 9 247 Abs. 3 HGB dieselbe Klausel, die bereits aus 8 279 Abs. 2 HGB bekannt ist. Danach diirfen Kapitalgesellschaften in der Handelsbilanz nur dann einen Sonderposten mit Rucklageanteil bilden, wenn die umgekehrte MaRgeblichkeit gilt, d.h., dass in der Steuerbilanz eine "steuerfreie" Riicklage nur gebildet werden darf, wenn in der Handelsbilanz ein entsprechender Sonderposten mit Rucklageanteil in mindestens gleicher Hohe besteht. Eine Verzerrung der Handelsbilanz aufgrund steuerlicher Vergiinstigungsvorschriftenwird also nicht geduldet, wenn die steuerliche Vergiinstigung auch ohne entsprechenden Posten in der Handelsbilanz in Anspruch genommen werden kann. Allerdings hat diese Einschrhkung keine praktische Bedeutung. Seit es die Preissteigerungsriicklage und die Wertaufholungsriicklage gemid3 § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG nicht mehr gibt, gilt bei allen "steuerfreien" Rucklagen ausnahmslos die umgekehrte MaRgeblichkeit.
1 Artr~rr'~t~werjrei~r'I Riicklugen I strrrerrrclrtliclrr Vorsclrr
Innerhalb des handelsrechtlichen Sonderpostens mit Rucklageanteil ist aderdem noch ein anderer, aber venvandter Sachverhalt ausgewiesen, der bereits friiher behandelt wurde (vgl. Kapitel B.III.3.c(4)). Es handelt sich um den passivischen Ausweis der steuerlichen Mehrabschreibung gemal3 9 281 Abs. 1 HGB. Dieser Posten beinhaltet eine alternative handelsrechtliche Darstellung normalenveise aktivisch abgesetzter steuerlicher Abschreibungen, h h g t also iiberwiegend mit anderen steuerlichen Vergiinstigungsvorschriftenzusammen als der hier zu behandelnde Sonderposten mit Rucklageanteil. Der Sonderposten gemid3 4 281 Abs. 1 HGB dient nicht dem voriibergehenden Schutz aufgedeckter stiller Reserven vor der Besteuerung wie z.B. die Reinvestitionsriicklage, sondern enthalt stille Reserven, die sich stuckweise iiber die gesamte Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts auflosen. Er tritt also erst in Aktion, wenn z.B. die VerW3erungsgewinne aus der Reinvestitionsriicklage entnommen und auf einen begiinstigten Zugang ubertragen worden sind. Unterschiedlich ist auch, dass der Sonderposten gemid3 $ 281 Abs. 1 HGB bei erhohten Absetzungen nicht die gesamte steuerlich zulassige Abschreibung umfasst, sondern nur den uber die handelsrechtliche Normalabschreibung hinausgehenden Teil. Um den Sonderposten mit Rucklageanteil nicht noch heterogener werden zu lassen, ist nach neuem Bilanzrecht in der Bilanz von Kapitalgesellschaften ein Ausweis einer rein handelsrechtlichen "indirekten Abschreibung" (Wertberichtigung) nicht mehr zulassig.
Sonderposten mit Riicklageanteil
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Sonderposten mit Riicklageanteil sind in der aus dem deutschen Handelsrecht bekannten Form im lASB-Konzept nicht vorgesehen. Deren Existenz in deutschen Handelsbilanzen resultiert aus dem Prinzip der (umgekehrten) MaBgeblichkeit, das es im lASB-Konzept nicht gibt. Ein Sonderposten kann in der Bilanz nach IFRS nur vorkommen, wenn Zuwendungen der offentlichen Hand fur Vermogenswerte mit angemessener Sicherheit gewahrt werden (Sonderposten fur Subventionen). Es ist aber auch moglich, die Zuwendungen vom Buchwert des Vermogenswertes abzusetzen (IAS 20.24). Die Regelung entspricht weitgehend dem „Sonderposten ftir Investitionszuschiisse zum Anlagevermogen" im deutschen Handelsrecht (vgl. Kapitel B.VII.5.).
2. Rucklage fiir Ersatzbeschaffung Es kommt nicht gerade selten vor, dass sich ein Brand oder eine Explosion in einem Industrie- oder auch Handelsbetrieb ereignet. Einem solchen Katastrophenfall kann der Unternehmer gelassen entgegensehen, sofem ein ausreichender Versicherungsschutz besteht. Oft genug gibt es dermoch eine unangenehme Uberraschung: Handelt es sich bei dem abgebraimten Gebaude um ein alteres Bauwerk, das zu niedrigen Kosten hergestellt oder angeschafft wurde, so wird der Buchwert des Gebaudes sehr gering sein, wait unterhalb des aktuellen Marktwerts (Verkehrswerts) bzw. der heutigen Herstellungskosten, an denen die Versicherungssumme ausgerichtet wurde. Durch die Vereinnahmung der Versicherungssumme werden somit stille Reserven aufgedeckt, es entsteht quasi ein VerauBerungsgewinn, der besteuert wird. Die abzufuhrenden Steuem stehen als Finanzierungsmittel ftir den Neubau des abgebrannten Gebaudes nicht mehr zur Verfugung und erschweren mithin die Errichtung eines entsprechenden neuen Gebaudes. Beisviel: Ein Brand vernichtet die gesamte Lagerhalle des Geschaftsbereichs "Kiichengerate" der LowTech GmbH. Zum Gliick war die Versicherungssumme mit 1 Mio EUR ausreichend bemessen. Der Buchwert des abgebraimten Gebaudes lag bei 200.000 EUR (Ertragsteuersatz: 50%). Der Ertrag aus der Auflosung der stillen Reserven betragt somit 800.000 EUR. Die dadurch verursachte Steuerschuld von 400.000 EUR fijhrt dazu, dass dem Unternehmen nur noch 600.000 EUR Finanzierungsmittel zur Verfugung stehen und das neue Ersatzgebaude mithin betrachtlich kleiner ausfallen muss als das abgebrannte Gebaude. In diesen Fallen soil R 6.6 EStR Abhilfe schaffen. Danach konnen stille Reserven, die aufgedeckt werden, well ein Wirtschaftsgut infolge hoherer Gewalt (Brand, Explosion, Sturm, Uberschwemmung etc.) aus dem Betriebsvermogen ausscheidet, auf ein Wirtschaftsgut iibertragen werden, das wirtschaftlich dieselbe oder eine entsprechende Aufgabe erfullt (Ersatzwirtschaftsgut). Damit wird die bisherige Unterbewertung beim Ersatzwirtschaftsgut zunachst fortgefiihrt. Wird das Ersatzwirtschaftsgut im Jahr des Ausscheidens angeschafft oder fertiggestellt, so ist eine direkte Ubertragung der stillen Reserven durch Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten moglich. Im Falle, dass ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermogen ausscheidet, um einen behordlichen Eingriff (z.B. Enteignung) gegen Entschadigung zu vermeiden, ist auBerdem sogar eine Ubertragung auf ein Ersatzwirtschaftsgut moglich, das vorher angeschafft oder hergestellt wurde, sofem ein ursachlicher Zusammenhang zwischen VerauBerung und Ersatzbeschaffung besteht (vgl. H 6.6 Abs. 3 „Vorherige Anschaffling" EStH). Im dritten Falle sind die stillen Reserven in ei-
Sonderposten mit Riicklageanteil
ner "steuerfreien" Rucklage bzw. einem Sonderposten mit Rucklageanteil zu deponieren, bis das Ersatzwirtschaftsgut angeschafft oder fertiggestellt ist.
2
HGB
(umgekehrte
In allen drei Fallen gilt also die umgekehrte Majlgeblichkeit (GoB-fremde Wahlrechte), d.h. dass von der steuerlichen Vergiinstigung nur Gebrauch gemacht werden kann, wenn in der Handelsbilanz genauso vorgegangen wird. Dies ist im Falle der Direktubertragung der stillen Reserven ausdriicklich in die Richtlinien aufgenommen worden (R 6.6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStR), gilt aber nach 4 5 Abs. 1 Satz 2 EStG auch fiir die Rucklagenbildung, so dass der entsprechende Sonderposten mit Rucklageanteil auch von Kapitalgesellschaften nach 4 273 HGB gebildet werden kann. Ein pfiffiger Steuerpflichtiger konnte nun auf die Idee kommen, eine "steuerfieie" Riicklage zu bilden, urn in den Genuss der steuerlichen Vergiinstigung zu kommen, ohne die Absicht zu hegen, jemals ein Ersatzwirtschaftsgut anzuschaffen. Um solche Missbrauche auszuschalten, legt R 6.6 Abs. 4 Satz 1 EStR zunachst einmal fest, dass eine solche Rucklage nur dann gebildet werden kann, "wenn zu diesem Zeitpunkt eine Ersatzbeschaffung ernstlich geplant und zu emarten kt". Dariiber hinaus ist die Riicklage nach R 6.6 Abs. 4 Satz 3 EStR "am Schluss des ersten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs gewinnerhohend aufzulosen, wenn bis dahin ein Ersatzwirtschaftsgut weder angeschafft oder hergestellt noch bestellt worden ist". Diese Frist verdoppelt sich bei Grundstucken oder Gebauden auf zwei Jahre und kann aul3erdem bei allen Wirtschaftsgiitern in besonders begriindeten Einzelfallen noch verliingert werden. Beh~ielsaufaabe:
Am 31.8.01 wird die Lagerhalle der LowTech durch einen Brand vollig; zerstort. Der Buchwert der Halle belief sich a m ~ a des ~ eBrandes auf 93.333 EUR (nach antiiligen planmaigen Abschreibungen fur das Jahr 01). Gliicklichenveise besteht ein Feuerversicherungsanspruch in Hohe von 133.333 EUR (= Entschtidigungssumme). Wie ist dieser Vorgang in den beiden folgenden Flllen bilanziell zu behandeln und zu verbuchen, wenn die LowTech ihren handels- und steuerrechtlichen Jahresiiberschuss in 01 minimieren mochte? a) Noch im Jahr des Brandes wird eine neue Lagerhalle errichtet (Herstellungskosten = 100.000 EUR). b) Die Lagerhalle wird erst im Folgejahr fertiggestellt (Herstellungskosten = 100.000 EUR). Losunp:
Fall a): Da das Ersatzwirtschaftsgut noch im Katastrophenjahr fertiggestellt wird, ist eine direkte Ubertragung der stillen Reserven moglich.
Sonderposten mit Rucklageanteil
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Durch die Vereinnahmung der Entschadigungssumme der Feuerversicherung werden im Lagergebaude enthaltene stille Reserven aufgedeckt: Entschadigungssumme - Buciiwert der Lagerhalle = stille Reserven
133.333 EUR -93.333 EUR = 40.000 EUR
Da die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Ersatzwirtschaftsguts unter der Entschadigungssumme liegen, sind die aufgedeckten stillen Reserven nicht vollstandig, sondern nur anteilig im Verhaltnis Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Ersatzvyirtschaftsguts Entschadigungssumme der Versicherung ubertragbar (H 6.6 Abs. 3 "Mehrentschadigung" EStH). Dieses Verhaltnis betragt 100.000 EUR : 133.333 EUR = 3/4, so dass auch nur 3/4 der aufgedeckten stillen Reserven auf das Ersatzwirtschaftsgut ubertragbar sind, also 30.000 EUR. Falls diese Relation groBer als Eins ist, konnen naturgemaB nicht mehr als die aufgedeckten stillen Reserven ubertragen werden. Die Buchungen soUen entsprechend dem Verrechnungsverbot des § 246 Abs. 2 HGB unsaldiert erfolgen, zumindest fur Kapitalgesellschaften wird dies vor dem Hintergrund der Generalnorm § 264 Abs. 2 HGB als verpflichtend angesehen. Die zeitanteilige planmaBige Abschreibung des Gebaudes fiir 01 bis zum Tag des Brandes ist laut Aufgabenstellung bereits erfolgt. Buchungssdtze: (1)
(2) (3)
AuBerplanmaBige Abschreibung/Sachanlagen an alte Lagerhalle
93.333 EUR 93.333 EUR.
Bank an auBerordentliche Ertrage
133.333 EUR
Neue Lagerhalle an Bank
100.000 EUR
133.333 EUR.
100.000 EUR.
Mit diesem Buchungssatz (3) sei der Einfachheit halber die Begleichung samtlicher Handwerkerrechnungen durch die LowTech GmbH als Bauherrn erfasst. (4)
AuBerplanmaBige Abschreibung gemaB § 254 i.V.m. § 279 Abs. 2 HGB an neue Lagerhalle
30.000 EUR 30.000 EUR.
Ergebnis: Die aufgedeckten stillen Reserven wurden in Hohe von 30.000 EUR auf die neue Lagerhalle ubertragen, ein Viertel (= 10.000 EUR) bleibt erfolgswirksam und ist sofort zu versteuern, da die Herstellungskosten des Ersatzwirtschaftsguts nur drei Viertel der Entschadigungssumme betragen. Fall b): Wird das Ersatzwirtschaftsgut (die neue Lagerhalle) erst im nachsten oder iibernachsten Jahr angeschafft oder hergestellt, so kann im Jahr des Brandes zunachst ein Sonderposten mit Rucklageanteil bzw. eine "steuerfreie" Riicklage gebildet werden, um eine sofortige Versteuerung der stillen Reserven zu verhindem. Da in diesem Falle die Hohe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten noch nicht feststeht, darf die "steuerfreie" Riicklage fiir Ersatzbeschaffung in voller Hohe der stillen Reserven gebildet werden (R 6.6 Abs. 4 Satz 1 EStR). Die zeitanteilige planmaBige Abschreibung des Gebaudes fiir 01 bis zum Tag des Brandes ist laut Aufgabenstellung bereits erfolgt.
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Sonderposten mit Rucklageanteil
Buchunsssdtze: (1)
(2)
(3)
AuBerpIanmaBige Abschreibung/Sachanlagen an alte Lagerhalle Bank an auBerordentliche Ertrage Sonstige betriebliche Aufwendungen an Sonderposten mit Riicklageanteil gemaB R 6.6 Abs. 4 EStR
93.333 EUR 93.333 EUR. 133.333 EUR 133.333 EUR. 40.000 EUR 40.000 EUR.
Auf die Abschlussbuchungen wird der Einfachheit halber verzichtet. Folgejahr: Alle Eroffnungsbuchungen seien bereits durchgefuhrt. (4)
Neue Lagerhalle an Bank
100.000 EUR 100.000 EUR.
Mit diesem Anschaffungs-Buchungssatz (4) sei vereinfachend die Begleichung samtlicher Handwerkerrechnungen durch die LowTech GmbH als Bauherr erfasst. (5)
(6)
Sonderposten mit Rucklageanteil gemaC R 6.6 Abs. 4 EStR an sonstige betriebliche Ertrage
40.000 EUR
AuBerpIanmaBige Abschreibung gemaB § 254 i.V.m. § 279 Abs. 2 HGB an neue Lagerhalle
30.000 EUR
40.000 EUR.
30.000 EUR.
Ergebnis: Im ersten Jahr werden die gesamten stillen Reserven der Besteuerung entzogen. Im Folgejahr werden die aufgedeckten stillen Reserven anteilig in Hohe von 30.000 EUR auf das Ersatzwirtschaftsgut ilbertragen, ein Viertel (= 10.000 EUR) bleibt erfolgswirksam und ist zu versteuern, da die Herstellungskosten des Ersatzwirtschaftsguts nur drei Viertel der Entschadigungssumme betragen.
Frase: Fiihrt die Obertragting stiller Reserven auf das Ersatzwirtschaftsgut (nach R 6.6 EStR) zu einer dauerhaften Steuerersparnis? Antwort: Filr abnutzbare Ersatzwirtschaftsgiiter gilt, dass die um die iibertragbaren stillen Reserven (=Abzugsbetrag) gektirzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten die Basis fur die planmaBigen Abschreibungen darstellen (R 7.3 Abs. 4 Satz 1 EStR). Das bedeutet, dass die planmaBigen Abschreibungen nach der Ubertragung der stillen Reserven niedriger und der laufende steuerpflichtige Gewinn entsprechend hoher ausfallt als bei sofortiger Besteuerung der stillen Reserven.
Sonderposten mit Rucklageanteil
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Beisvielsaufsabe: Stellen Sie in der vorigen Beispielsaufgabe die Betrage der planmaBigen Abschreibung mit und ohne Ubertragung der stillen Reserven einander gegeniiber. Die Absciireibung der Lagerhalle soil gemaB § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG erfolgen, also linear in Hohe von 3 % p.a. Der Einfachheit halber sollen auch im Zugangs- und Abgangsjahr die vollen Jahresbetrage berucksichtigt werden.
Jahr
01 02 03 04 05 33 34 Summe
PlanmaBige AfA ohne Uber- PlanmaBige AfA nach Ubertratragung der stillen Reserven, gung der stillen Reserven gem. d.h. bei sofortiger VersteueR 6.6 EStR (§ 7 Abs. 4 Nr. 1 rung (§ 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG) EStG); Basis: 100.000- 30.000 Basis: 100.000 EUR = 70.000 EUR 3.000 2.100 3.000 2.100 3.000 2.100 3.000 2.100 3.000 2.100 3.000 1.000 100.000
2.100 700 70.000
Abschreibungsdifferenz = Gewinndifferenz 900 900 900 900 900 900 300 30.000
Es handelt sich also keineswegs iim eine endgtiltige Steuerersparnis. Vielmehr werden die ubertragenen stillen Reserven infolge der verringerten planmaBigen Abschreibungen iiber die Nutzungsdauer des Ersatzwirtschaftsguts verteilt wieder aufgelost und versteuert. Bei Rilcklagenbildung wird die zinslose Steuerstimdung lediglich zeitlich verlangert. Als Hinweis darauf wird hier der Begriff "steuerfreie" Riicklage immer in Anfiihrungszeichen gesetzt. Allerdings kann bei Einzelkaufleuten und Gesellschafitern von Personengesellschaften aufgrund der Einkommensteuerprogression durchaus eine Steuerersparnis eintreten, wenn Gewinne in Perioden mit geringeren anderen Einktinften verlagert werden. SchlieBlich konnen auch Steuersatzsenkungen bei alien Rechtsformen zu Steuerersparnissen fiihren. Unabhangig von der Rechtsform fiihrt die Ubertragung stiller Reserven auf nicht abnutzbare Ersatzwirtschaftsgiiter (Grund und Boden, Beteiligungen, Wertpapiere) nicht zu deren schrittweiser Aufdeckung und Versteuerung, da keine planmaBigen Abschreibungen vorzunehmen sind. Erst bei einer spateren VerauBerung der Ersatzwirtschaftsgiiter oder bei Liquidation des Betriebes kame es zu einer Versteuening der tibertragenen stillen Reserven.
Frase: Kaim durch Ubertragung stiller Reserven gemaB R 6.6 Abs. 1 EStR ein Geringwertiges Wirtschaftsgut im Sinne von § 6 Abs. 2 EStG entstehen? Antwort: Die ist moglich, allerdings nur dann, wenn es sich bei dem Ersatzwirtschaftsgut um ein bewegliches Wirtschaftsgut handelt. Die um den Abzugsbetrag geminderten Anschafftmgs- oder Herstellungskosten treten namlich fur die Priifimg der Wertgrenze von 410 EUR (ohne USt) an die Stelle der urspriinglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (R6.13 Abs. 5Nr. 3EStR).
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Sonderposten mit Rucklageanteil
Beispiel: Anschaffung eines beweglichen Wirtschaftsguts im Jahr 02; Anschaffungskosten: - Ubertrag nach R 6.6 Abs. 1 EStR im Jahr 02 = geminderte Anschaffungskosten
4.410 EUR - 4.000 EUR = 410 EUR
Da die um den Abzugsbetrag geminderten Anschaffungsliosten maBgebend fur die Prufung der Wertgrenze nach § 6 Abs. 2 EStG sind, liegt hier ein Geringwertiges Wirtschaftsgut vor, das sofort voll abgeschrieben werden kann.
3. Riicklage fiir Veraufierungsgewinne gemafi § 6b EStG Zweck dieser Riicklage zur Ubertragung von VerauBerungsgewinnen gemaB § 6b EStG, die auch Re-Investitionsriicklage genannt wird, ist die Forderung von Rationalisiemngsinvestitionen, der Umstrnktnrierung von Untemehmen sowie von Stadtsanierungen. Das Problem entspricht demjenigen bei der Ersatzbeschaffimg. Ein (bilanzierender) Untemehmer mit einem alten larmintensiven Handwerksbetrieb in einer historischen Altstadt beispielsweise hat selbst bei giinstigem VerauBerungspreis fiir sein Areal Schwierigkeiten, im Gewerbegebiet auf der "grtinen Wiese" vor der Stadt einen entsprechenden Betrieb neu zu errichten. Aufgrund sehr niedriger Buchwerte der Wirtschaftsguter wird ein groBer Teil des VerauBerungspreises als Gewinn ausgewiesen, was zu einem entsprechend hohen Liquiditatsentzug durch die Steuerzahlung an das Finanzamt ftihrt. Im Falle der VerauBemng eines Gesamtbetriebs oder Teilbetriebs gibt es allerdings gewisse SteuerermaBigimgen (§§ 16 und 34 EStG). Bei der VerauBerung von einzelnen Gebauden und Produktionsanlagen zur Durchfiihrimg von Rationalisierungsinvestitionen imterliegen die VerauBerungsgewiime jedoch immer dem vollen Ertragssteuersatz. Um diesen durch die Besteuerung ausgelosten Bremseffekt abzumildem, gewahrt § 6b EStG die Moglichkeit, Gewinne aus der VerauBerung von Gegenstanden des Anlagevermogens, also aufgedeckte stille Reserven, auf neu zugehende (d.h. angeschaffte oder hergestellte) Anlagegiiter zu iibertragen. Dabei muss es sich nicht um Ersatzwirtschaftsguter handeln, allerdings sind die Ubertragungmoglichkeiten nicht behebig, sondem in einem Katalog festgelegt, der durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 drastisch reduziert wurde. Allerdings muss in diesem Zusammenhang auch gesehen werden, dass seit 2001 Gewinne aus der VerauBerimg von Anteilen an Kapitalgesellschaften fiir Einzelkaufleute und Gesellschafter einer Personengesellschaft zur Halfte (§ 3 Nr. 40 EStG) und fiir Kapitalgesellschaften vollig steuerfrei sind (§ 8b Abs. 2 KStG). Ab 1.1.2002 wurde der Katalog aufgrund des „Untemehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (UntStFG)" wieder um VerauBenmgsgewinne von Anteilen an Kapitalgesellschaften, soweit sie dem Halbeinkiinfteverfahren unterliegen, erweitert. Dieser Katalog der Ubertragimgsmoglichkeiten (§ 6b Abs. 1 EStG) folgt dem Prinzip, dass das Finanzamt nicht schlechter gestellt werden darf als im Falle ohne VerauBerimg des (alten) Wirtschaftsguts. Konkret heiBt dies, dass die stillen Reserven nur auf solche Wirtschaftsgiiter iibertragen werden diirfen, bei denen sie sich nicht langsamer als beim verauBerten Wirtschaftsgut auflosen, die also dieselbe oder eine kilrzere Nutzungsdauer haben. VerauBerungsgewinn ist die Differenz zwischen VerauBerimgspreis (nach Abzug von VerauBerungskosten) imd dem Buchwert des verauBerten Gegenstands im Zeitpunkt der VerauBerung (§ 6b Abs. 2 EStG, R 6b. 1 Abs. 2 EStR). Werden die stillen Reserven durch
Sonderposten mit Riicklageanteil
Tausch (= entgeltliche Ver%uljerung;R 6b.l Abs. 1 EStR) aufgedeckt, so ergibt sich g e m u $ 6 Abs. 6 EStG der Verauljerungsgewinn als Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert des hingegebenen Wirtschaftsguts. aufgedeckter stiller Reserven mittels Einen Uberblick uber alle Ubertragungsmoalichkeiten - - $ 6b EStG gibt folgende Tabelle:
-
ubnutzbare Anteile an bewegliche Kapitalgej; sellscha&j Wirtten -5 schnftsgiiter
Gewinne, die bei Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften aufgrund der Verauljerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften anfallen, sind nicht wie bei Verauljerung durch Kapitalgesellschaften steuerfrei ($ 8b Abs. 2 KStG), sondern unterliegen dem Halbeinkiinfteverfahren, d.h. sie sind zur Halfte steuerpflichtig ($ 3 Nr. 40 EStG). Um die Benachteiligung auszugleichen, ist in diesem Falle eine ~bertragungder steuerpflichtigen Halfte des VerliuBerungsgewinns bis zur Hohe von 500.000 EUR auf Gebaude oder bewegliche Wirtschaftsguter moglich. Auf neu angeschaffte Anteile an Kapitalgesellschaften kann der VerBuljerungsgewinn sogar zu 100 % (einschlieBlich des steuerbefreiten Anteils) ubertragen werden. Eine Reinvestitionsriicklage kann in Hohe des vollen Verauljerungsgewinns bis maximal 500.000 EUR gebildet werdenl. Die eventuelle Beschrhkung des Betrages ist erst bei der Auflosung und Ubertragung der Rucklage zu beachten. Allgemeine Voraussetzung der Anwendung des 9 6b EStG ist, dass das verauljerte Wirtschaftsgut seit mindestens 6 Jahren ununterbrochen im Anlagevermogen genutzt wurde. Weitere Voraussetzungen enthalt $6b Abs. 4 EStG. Anspruchsberechtigter f i r die Rucklagenbildung nach 9 6b EStG ist der Steuerpflichtige, d. h. die Kapitalgesellschaft, der Einzelunternehmer oder der Gesellschafter einer Personengesellschaft. Somit ist es z.B. moglich, bei einer Personengesellschaft entstandene Verauljerungsgewinne, soweit sie auf den jeweiligen Gesellschafter entfallen, auf angeschaffte Wirtschaftsgiiter im Einzelunternehmen dieses Gesellschafters zu ubertragen ($ 6b Abs. 10 EStG). Je nachdem, wann das neue Wirtschaftsgut, auf das die stillen Reserven iibertragen werden sollen, dem Betriebsvermogen zugeht, kann eine der drei folgenden Moglichkeiten gewilhlt werden: Die Betragsgrenze gilt Wr jeden Mitunternehmer einer Personengesellschaft, ist also nicht gesellschafts-, sondern personenbezogen. Vgl. OFD Frankfurt/M. Rdvfg. v. 1.9.2003, DStR 2003, S. 2072 f.
Sonderposten mit Riicklageanteil
Durch die Ruckubertragungsmoglichkeitauf einen Zugang des Vorjahres wird den Unternehmen ermoglicht, z.B. ihre Fabrik- und Biirogebaude steuerbegiinstigt zu erneuern, ohne den Produktionsablauf zu unterbrechen zu mussen. Rationalisierungsinvestitionen bei den technischen Anlagen und Maschinen sind allerdings nur bei Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften, die Anteile an Kapitalgesellschaften mit Gewinn veradern, begiinstigt. In allen drei Fallen gilt die umgekehrte Mdgeblichkeit, d.h. dass von der steuerlichen Vergiinstigung nur Gebrauch gemacht werden kann, wenn in der Handelsbilanz genauso vorgegegangen wird. Dies ist ausdriicklich in die Richtlinien aufgenommen worden: fiir den Fall der (Ruck-)~bertragungder stillen Reserven auf ein zugegangenes Wirtschaftsgut in R 6b.2 Abs. 1 Satz 1 EStR fiir die Bildung einer "steuerfieien" Riicklage in R 6b.2 Abs. 2 Satz 1 EStR.
.
Die ijbertragung des Veraderungsgewinns auf ein zugegangenes Wirtschaftsgut erfolgt durch einen Abzug von dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die urn den Abzugsbetrag geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Gebauden stellen dann die Basis fiir die planmiiljigen Abschreibungen dar (5 6b Abs. 6 EStG; R 43 Abs. 4 Satz 1). Im Falle der Ruckubertragung auf ein im Vorjahr angeschafftes oder hergestelltes Gebaude gilt hinsichtlich der planmiiljigen Folgeabschreibungen dasselbe (R 7.3 Abs. 4 Satz 2 EStR), der Abzug des Veraderungsgewinns ist jedoch vom Restbuchwert des Gebaudes am Bilanzstichtag des Vorjahres vorzunehmen (8 6b Abs. 5 EStG). Im letzteren Falle wird also die Absetzung fiir Abnutzung nicht zeitanteilig bezogen auf den Zeitpunkt der Veraderung beriicksichtigt, sondern vereinfachend bereits zum vorigen Bilanzstichtag angepasst. Beispiel f%r die Riickiibertragung auf ein im Vorjahr neu zugegangenes Gebaude:
Zugang Gebaude (neu) am 5.9.01 (lineare Abschreibung geman 5 7 Abs. 4. Nr.1 EStG); Anschaffungskosten: - Abschreibung fur 01 (3%p.a.; zeitanteilig fir 4 Monate) = Buchwert zum 31.12.01
1.000.000 EUR - 10.000 EUR 990.000 EUR
Sonderposten mit Rticklageanteil VerauBerung Gebaude (alt) am 10.5.02 mit einem VerauBerungsgewinn von 600.000 EUR; Ruckiibertragung auf Gebaude (neu) (= auBerplanmaCige Abschreibung gem. § 254 i.V.m. § 279 Abs. 2 HOB i.V.m. § 6b Abs. 1 EStG und § 6 Abs. 5 EStG) - planmaBige Abschreibung des Gebaudes (neu) im Jahr 02 (0,03 * (1.000.000 EUR - 600.000 EUR)) gemaB § 6b Abs. 6 S. 2 EStG und R 7.3 Abs. 4 S. 2 EStR Buchwert per 31.12.02
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- 600.000 EUR 390.000 EUR -12.000 EUR 378.000 EUR
Durch Ubertragung stiller Reserven auf ein bewegliches Wirtschaftsgut gemaB § 6 b Abs. 10 Satz 1 EStG kann ein Geringwertiges Wirtschaftsgut im Sinne von § 6 Abs. 2 EStG entstehen, da die um den Abzugsbetrag geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten auch fiir der Priifung der Wertgrenze von 410 EUR (ohne USt) an die Stelle der urspriinglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten treten (§ 6b Abs. 6 EStG und R 6.13 Abs. 5 Nr. 1 EStR). Ein Zahlenbeispiel dazu fmdet man im vorhergehenden Kapitel B.VII.2. Auch im Falle des § 6b EStG wird bei abnutzbaren WirtschaftsgUtem in der Regel nicht eine Steuerersparnis erlangt, sondern nur eine zinslose Steuerstundung (Zinserspamis). Zur Erlauterung kann auf das vorhergehende Kapitel B.VII.2. verwiesen werden. Der Zeitraum bis zur Ubertragung einer Re-Investitionsriicklage, in dem die Steuerstundung voll wirksam ist, erfahrt durch § 6b Abs. 3 EStG eine Begrenzung. 1st die Riicklage bis zum Ende des vierten auf die VerauBerung folgenden Wirtschaftsjahres nicht tibertragen worden, so ist sie gewinnerhohend aufzulosen. Dieser Zeitraum verlangert sich bei Gebauden auf sechs Jahre, sofem mit deren Herstelltmg bis zum Ende des vierten Jahres begormen worden ist. Diese Fristen verlangem sich jeweils um 3 Jahre im Falle der VerauBerung an Gebietskorperschaften, Gemeindeverbande, Sanierungstrager u.a. zum Zwecke der Vorbereitung oder Durchfuhrung von stadtebaulichen Sanierungs- oder EntwicklungsmaBnahmen. Die vorausgesetzte Dauer der tmunterbrochenen Zugehorigkeit zum Anlagevermogen verkilrzt sich in diesen Fallen auf 2 Jahre (§ 6b Abs. 8 EStG). Um Missbrauche einzuschranken, in denen ohne Ubertragungsabsicht eine "steuerfreie" Riicklage gebildet wird, allein um den zinslosen Steuerkredit zu nutzen, verlangt § 6b Abs. 7 EStG in den Fallen, in denen die Riicklage ohne Ubertragung der stillen Reserven auf ein zugegangenes Wirtschaftsgut aufgelost wird, eine Nachverzinsung. Zu diesem Zweck "ist der Gewinn des Wirtschaftsjahrs, in dem die Riicklage aufgelost wird, fiir jedes voile Wirtschaftsjahr, in dem die Riicklage bestanden hat, tun 6 vom Hundert des aufgelosten Riicklagenbetrags zu erhohen" (§ 6b Abs. 7 EStG). Soweit es sich um Gewinne aus der VerauBerimg von Anteilen an Kapitalgesellschaften durch Einzeluntemehmen oder Personenhandelsgesellschaften handelt, ist der Prozentsatz nur auf den nicht nach § 3 Nr. 40 Satz 1 a) u. b) i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG steuerbefreiten Riicklagenbetrages zu beziehen. Dieser Gewinnzuschlag erfolgt auBerhalb der Steuerbilanz in der Steuererklarung, eine Buchung ist nicht moglich. Der „Zinssatz" fiir den gewahrten Steuerkredit ist somit abhangig von der Hohe des Ertragsteuersatzes. Er betragt bei einem Ertragsteuersatz von 40% (Kapitalgesellschaften: Korperschaft- plus Gewerbeertragsteuer) nach Steuern nur 0,4 * 6% = 2,4 %. Die Gewinnerhohung in Hohe von 6% ist bei einer Entscheidungsrechnung mit dem Kreditzinssatz zu vergleichen, z.B. mit 8% fiir einen mittelfristigen Bankkredit. In der Nach-Steuer-Betrachtung ist letzterer mit (1 - Steuersatz) = (1 - 0,4) = 0,6 zu multiplizieren
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Sonderposten mit Rucklageanteil
und betragt 4,8 %, da Kreditzinsen abzugsfahige Betriebsausgaben sind und somit nach Mafigabe des Steuersatzes zu einer Steuererspamis fuhreni.
Aufgabe 58: Sonderposten mit RUcklageanteil Die LowTech GmbH verauBerte am 24.1.02 ein altes Burogebaude, das seit mehr als 6 Jahren ununterbrochen betrieblich genutzt wurde, zum Preis von 200.000 EUR. Der Restbuchwert betrug zu diesem Zeitpunkt 50.000 EUR. Eine neues Burogebaude (Anschaffungskosten: 750.000 EUR; lineare Abschreibung gemaB § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG; der zugehorige Grund und Boden sol] hier auBer Acht gelassen werden) wurde erworben a) am 8. 8.02 b ) a m l 2 . 3.01 c) am 15.10.03. Wie wird die Buchhalter Armel handels- und steuerrechtlich bilanzieren, wenn die GmbH einen moglichst niedrigen Gewinnausweis anstrebt? Alle steuerrechtlichen Voraussetzungen gemaB § 6b Abs. 4 EStG fur die Ubertragung der stillen Reserven seien erfullt. Geben Sie die Buchungssatze und die erste planmaBige Abschreibung fur das neue Burogebaude an. Die Umsatzsteuer soil der Ubersichtlichkeit halber auBer Acht bleiben.
4. Ansparriicklage Die Ansparriicklage (oder Ansparabschreibung) gemaB § 7g Abs. 3 EStG^ dient der Forderung kleinerer und mittlerer Betriebe und beinhaltet die Vorwegnahme der planmaBigen Abschreibung (z.B. geometrisch-degressiv 20%) von neuen beweglichen Wirtschaftsgiitem, deren Anschaffung oder Herstellung in den nachsten beiden Wirtschaftsjahren konkret beabsichtigt ist, zuztiglich einer zulassigen Sonderabschreibung von 20% nach § 7g Abs. 1 EStG. Dadurch wird eine Gewinnverschiebung und eine Steuerstundung (Finanzierungseffekt) erreicht, verbunden mit dem entsprechenden Zinsvorteil. Auch geringwertige Wirtschaftsgiiter, die zum Anlagevermogen gehoren, sind begtinstigt. BS:
Sonstiger betrieblicher Aufwand an Ansparriicklage gemaB § 7g Abs. 3 EStG. („Ansparabschreibungen")
Seit 1.1.2001 ist die Vomahme von Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG auf neue bewegliche Wirtschaftsgiiter nur noch zulassig, wenn zuvor eine Ansparriicklage fur dieses oder ein identisches Wirtschaftsgut gebildet worden ist. Allerdings bildet die Hohe der Ansparriicklage nicht die faktische Obergrenze fiir die Hohe der zulassigen Sonderabschreibungen. Die Riicklage ist nur dem Grande nach die Voraussetzung fiir die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung (H 7g Abs. 2-9 „Abhangigkeit von Ansparabschreibungen" EStH). Somit ist es sinnvoll, auch rein prophylaktisch eine Ansparriicklage in geringer Hohe zu bilden, um sich einerseits die Moglichkeit der Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1 EStG in der Zukunft offen und andererseits bei Verzicht auf die Investition den Gewinnzuschlag gering zu halten. Die Voraussetzungen fiir die Bildung der Ansparriicklage sind zum groBen Teil dieselben, wie sie auch fiir die Sonderabschreibung gemaB § 7g Abs. 1 EStG gelten:
^ Eine genauere Berechnung hat noch zu beriicksichtigen, dass die Halfte der (Dauerschuld-) Zinsen zusatzhch der Gewerbeertragsteuer unteriiegt. Bei einem Hebesatz von 400% ergibt sich fur eine Kapitalgesellschaft eine Belastung von 0,1667* 0,5 * 8%, die die Steuersparnis verringert. Der vergleichbare Bankkredit-Zinssatz betragt somit nach Steuern 4,8% + 0,6668% = 5,47%. 2 Zu Einzelheiten vgl. BMF-Schreiben vom 25.2.2004, BStBl. 2004 I S. 337 ff.
Sonderposten mit Rucklageanteil
379
• das Eigenkapital des Betriebes in der Steuerbilanz („Betriebsverm6gen des Gewerbebetriebs") betrag zum vorigen Bilanzstichtag hochstens 204.517 EUR (§ 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG); • die Bildung und Auflosung der Rilcklage muss in der Buchfuhrung verfolgt werden konnen, d.h. dass fiir jede geplante Investition die Rticklage gesondert auszuweisen ist mit genauer Angabe des voraussichtlichen Anschaffungszeitpunkts sowie der voraussichtlichen Anschaffungskosten; • Bildung eines gleich hohen Sonderpostens mit Rucklageanteil nach § 247 Abs. 3 HOB bzw. fur Kapitalgesellschaften nach § 273 HOB in der Handelsbilanz (umgekehrte MaBgeblichkeit gemaB § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG), da es sich um eine steuerliche Vergtlnstigung (Wahlrecht) handelt. Nach der BFH-Rechtsprechung setzt die Bildung der Ansparrtlcklage zwar nicht voraus, dass der Steuerpflichtige seine Investitionsabsicht glaubhaft macht', sie verlangt jedoch eine hinreichende Konkretisierung^ des Investitionsgutes, fur das die Rticklage gebildet wird, um im Hinblick auf einen moglichen Gewinnzuschlag spater eine Uberprilfiing zu ermoglichen, ob eine vorgenommene Investition demjenigen Investitionsprojekt entspricht, fur das die Rticklage gebildet wurde. Dazu gehort neben der konkreten Bezeichnung der Investition bzw. der Funktion, die das Wirtschafitsgut im Betrieb iibemehmen soil, die Angabe der voraussichtlichen Anschaffungs-ZHerstellungskosten und des voraussichtlichen Investitionszeitpunkts. Die Rticklage darf hochstens 40% der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des neuen Gutes ausmachen, und das Wirtschaftsgut muss voraussichtlich in den zwei Jahren nach Bildung der Rticklage angeschafft bzw. hergestellt werden. Die Rucklage darf auch gebildet werden, wenn sich ein Verlust ergibt oder dadurch erhoht. Die insgesamt gebildeten Rilcklagen des Betriebes sind auf einen Hochstbetrag von 154.000 EUR begrenzt. Die Rilcklage ist gewinnerhohend aufzulosen, wenn das Wirtschaftsgut angeschafft bzw. hergestellt wurde und abgeschrieben werden kann (§ 7g Abs. 4 Satz 1 EStG). Die gewinnerhohende Auflosung erfolgt unabhangig von der Hohe der Abschreibungen zu 40% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begilnstigten Wirtschaftsgutes (maximal in Hohe der tatsachlich gebildeten Rticklage). BS:
Ansparriicklage gemaB § 7g Abs. 3 EStG an sonstige betriebliche Ertrage.
Im Idealfall wird dieser Ertrag durch einen gleich hohen Aufwand in Form von 20% planmaBiger geometrisch-degressiver Abschreibung und einer Sonderabschreibung gemaB § 7g Abs. 1 EStG i.H.v. 20% genau ausgeglichen. Insoweit als der Ertrag nicht ausgeglichen werden karm, fallen jetzt die im Jahr der Rticklagenbildung ersparten Steuem darauf an. Wird bis zum Ende des zweiten Jahres nach Bildung der Ansparabschreibung kein neues Wirtschaftsgut angeschafft bzw. hergestellt, so ist die Rucklage in voller Hohe gewirmerhohend aufzulosen. AuBerdem ist gemaB § 7g Abs. 5 EStG der Gewinn im Jahr der Auflosung fiir jedes Jahr, in dem die Rticklage bestanden hat, auBerhalb der Steuerbilanz (in der Steuererklarung) um jeweils 6% zu erhohen^. Diese „Strafzinsen" sind auch fallig, soweit ' Vgl. BFH 12.12.2001, BStBl. 2002 II S. 385. 2 Vgl. BFH 19.9.2002, DB 2003, S. 122, und BFH 6.3.2003, DStR 2003, S. 1521 ff. Sammelbegriffe wie Maschine, Buroausstattung, Computeranlage oder Ladeneinrichtung erflillen das Erfordemis der Konkretisierung nicht. Die Angabe einer bestimmten Marke bzw. eines genauen Typs ist aber nicht erforderlich. ^ Eine ahnliche Regelung gibt es bei der § 6b-Rucklage (vgl. dazu das vorhergehende Kapitel), so dass R 6b.2 Abs. 5 EStR entsprechend gilt.
380
Sonderposten mit Rucklageanteil
die gebildete Riicklage 40% der tatsachlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten ilbersteigt oder wenn nicht das geplante oder ein funktionsgleiches Wirtschaftsgut angeschafft wurde. Ein solclier Gewinnzuschlag wird jedoch nicht erhoben, wenn die im Jahr der Anschaffung oder Herstellung vorgenommenen Abschreibungen niedriger als die aufzulosende Ansparriicklage sind, weil z.B. linear abgesciirieben wird oder die Sonderabschreibung gemaB § 7g Abs. 1 EStG nicht genutzt wird bzw. die Voraussetzung zu deren Inanspmclmahme nicht erfullt sind. Beisvielsaufsabe: Die LowTech GmbH, die die Voraussetzungen des § 7g Abs. 2 u. 3 EStG erfullt, plant die Anschaffung einer Fertigungsanlage (Nutzungsdauer: 10 Jahre), deren Anschaffungskosten voraussichtlich 160.000 EUR betragen werden, fiir das Jahr 03. a) Kann die geplante Anschaffung der Anlage bereits im Jahr 01 berucksichtigt werden? Es werde ein moglichst niedriger Gewinnausweis im handels- und im steuerrechtlichen Jahresabschluss angestrebt. b) Welche Folgen ergeben sich, wenn sich im Jahr 03 herausstellt, dass die tatsachlichen Anschaffungskosten nur 120.000 EUR betragen? Die Anlage soil geometrisch-degressiv mit dem Hochstsatz abgeschrieben werden (Anschaffung am 15.1.03), und zusatzlich ist die Sonderabschreibung gemaB § 7g Abs. 1 EStG in Anspruch zu nehmen. Losuns: zu a) Da die Voraussetzungen gemaB § 7g Abs. 2 u. 3 EStG laut Aufgabenstellung erfullt sind, darf im Jahre 01 gewinnmindernd eine Ansparriicklage in Hohe von 80.000 EUR in Handelsund Steuerbilanz gebildet werden. BS:
Sonstige betriebliche Aufwendungen („Ansparabschreibungen") an Sonderposten mit Rucklageanteil („Ansparrucklage") gemaB § 273 HGB i.V.m. § 7g Abs. 3 EStG
64.000 EUR 64.000 EUR.
zu b) Am 15.1.03 wird die Fertigungsanlage angeschafft, allerdings betragen die Anschaffungskosten nur 120.000 EUR. Die geometrisch-degressive Abschreibung berechnet sich als 20% von 120.000 EUR = 24.000 EUR, die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1 EStG betragt ebenfalls 20% von 120.000 EUR = 24.000 EUR. Als Restbuchwert per 31.12.03 ergibt sich 72.000 EUR. Die Riicklage ist zudem gewinnerhohend aufzulosen: 1. In Hohe von 40% (= 48.000 EUR) der tatsachlichen Anschaffungskosten gemaB § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG (ohne Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG). Falls ein mit dem geplanten identisches Wirtschaftsgut angeschafft wird, wird kein Gewinnzuschlag erhoben. Dies gilt auch dann, wenn die Abschreibung nach § 7g Abs. 1 EStG nicht mehr mciglich ist, weil die GroBengrenze in der Zwischenzeit iiberschritten worden ist. 2. In Hohe des Restbetrags der Riicklage (16.000 EUR), allerdings mit Gewinnzuschlag (auBerhalb der Bilanz) gemaB § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG in Hohe von 0,06 * 2 Jahre * 16.000 EUR = 1.920 EUR. Der Gewinnzuschlag ist auch dann zu erheben, wenn die Riicklage freiwillig, z.B. nach einem Jahr, aufgelost wird, ohne dass eine Investition erfolgt. BS:
Sonderposten mit Riicklageanteil („Ansparrucklage") gemaB § 273 HGB i.V.m. § 7g Abs. 3 EStG an Sonstige betriebliche Ertrage
64.000 EUR 64.000 EUR.
Auch im Falle der Betriebsveraufierung oder Betriebsaufgabe sind die bestehenden Ansparrilcklagen gewinnerhohend aufzulosen. Der dabei entstehende Gewinn gehort nach
Sonderposten mit Rucklageanteil
381
Auffassung der Finanzverwaltung zum laufenden Gewinn des (Rumpf-)Wirtschaftsjahres und nicht zum steuerbegilnstigten VerauBerungsgewinn'. In § 7g Abs. 7 EStG gibt es eine erweiterte Regelung fur Existenzgrunder^. Falls die Rtlcklage im Jahr der Betriebseroffhung und in den 5 Folgejahren („Grundungszeitraum") gebildet wird, betragt der Hochstbetrag der Riicklagen 307.000 EUR. Die Rilcklagen durfen maximal 5 Jahre bestehen bleiben, eine Strafzins-Regelung gibt es nicht. AuBerdem wird die BetriebsgroBenvoraussetzung des § 7g Abs. 2 Nr. la) bei denjenigen Wirtschaftsgiltem, die vor dem oder im Wirtschaftsjahr der Betriebseroffnung angeschaffl oder hergestellt werden, als erfiillt angesehen (H 7g Abs. 2-9 „Betriebser6ffhung" EStH). Allerdings sind die Voraussetzungen fur die hinreichende Konkretisierung der zuktlnftigen Investition, die die wesentlichen Betriebsgrundlagen umfasst, bei einer Rilcklagenbildung in Jahren vor Abschluss der Betriebseroffnung, strenger als bei bestehenden Betrieben. In diesem Falle muss das Wirtschaftsgut, fur das die Rticklage gebildet wird, bis zum Ende des Jahres der Rilcklagenbildung verbindlich bestellt worden ist^. Aufgabe 59: Ansparrucklage Die LowTech GmbH plant die Anschaffung einer Fertigungsanlage, deren Anschaffungskosten voraussichtlich 300.000 EUR zuzuglich 16% USt betragen werden, fur Januar 03. Die Anlage soil linear iiber die betriebsgewohnliche Nutzungsdauer von 10 Jahren abgeschrieben werden, und zusatzlich ist die Sonderabschreibung gemaB § 7g Abs. 1 EStG in Anspruch zu nehmen. Die in § 7g Abs. 2 u. 3 EStG genannten Voraussetzungen seien erfiillt. a) Kann die geplante Anschaffung der Anlage bereits im Jahr 01 beriicksichtigt werden? Es werde ein moglichst niedriger Gewinnausweis im handels- und im steuerrechtlichen Jahresabschluss angestrebt. Geben Sie gegebenenfalls die Buchungssatze an. b) Welche Buchungen sind im Jahre 03 vorzunehmen, wenn die Plane genau erfiillt werden und die Anschaffung der Anlage am 31.1.03 erfolgt? c) Variante: Welche Folgen ergeben sich, wenn aus vorrangigen betrieblichen Grunden am 31.1.03 die Anschaffung eines neuen LKW (geometrisch-degressive Abschreibung mit Hochstsatz; betriebsgewohnliche Nutzungsdauer: 8 Jahre) fur 200.000 EUR zuzuglich 16% USt erfolgt und aus fmanziellen Griinden die geplante Anschaffung der Fertigungsanlage auf das Jahr 04 verschoben werden muss?
5. Zuschussriicklage Definition: Echte verlorene Investitionszuschttsse sind einmalige oder wiederkehrende Zahlungen ohne Riickzahlungsverpflichtung und ohne unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung des Zuschussempfangers. Sie werden als Anreiz und als Finanzierungshilfe fur bestimmte Investitionen geleistet. Hier soUen nur echte verlorene Investitionszuschiisse (Kapitalzuschilsse) behandelt werden. Zu den Abgrenzungen von anderen Zuschussarten siehe Kapitel B.II.3.a(2). 1 Vgl. BMF-Schreiben vom 25.2.2004, BStBl. 2004 I S. 337 ff., Tz. 30. Das BFH-Urteil vom 10.11.2004 - XI R 56/03, BFH/NV 2005 S. 845, das zum gegenteiligen Ergebnis kommt, ist nach Auffassung der Finanzverwaltung liber den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden, vgl. BMF 25.8.2005, DStR 2005, S. 1934. ^ Diese Begilnstigung gilt nur, soweit in sog. sensiblen Sektoren durch EU-Beihilfeverordnungen die Forderfahigkeit nicht ausgeschlossen ist (§ 7g Abs. 8 EStG). ^ Die Betriebseroffnung beginnt mit Aktivitaten, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der betrieblichen Tatigkeiten gerichtet sind, und endet, wenn alle wesentlichen Grundlagen vorhanden sind. Einer Betriebseroffnung gleichzusetzen ist eine geplante Erweiterung eines bereits bestehenden Betriebs. Vgl. BMF 25.2.2004, BStBl. 20041 S. 337 ff, Tz. 17 f, BFH 25.4.2002, BStBl. 2004 II S. 182, und FG Niedersachsen 18.5.2004 (rkr.), EFG 2005, S. 181.
Sonderposten mit RIicklageanteil
Steuerrecht: R 6.5 EStR regelt die steuerliche Behandlung von echten verlorenen Investitionszuschiissen:
sofortige erfolgswirksame Vereinnahmung (R 6.5 Abs. 2 Satz 2 EStR)
I
I
Y
l.)"erfolgsneutrale" Behandlung, d.h. Absetzung von den Anschafhngs4 Herstellungs- 1 kosten (R6.5 Abs. 2 Satz 3~EStR) 2.) Bildunp; einer "steuerfreien" Zuschussricklage, die im Folgejahr "erfolgsneutral" von den Anschaffungs-/ Herstellungskosten die Nutzungsdauer verteilt (aufgrund gerin-
Die "erfolgsneufrale" Behandlung ist die iibliche und soll hier fiir unterschiedliche Falle vorgestellt werden. Die beiden Falle ohne Notwendigkeit der Bildung einer Zuschussriicklage enthalt Kapitel B.II.4.a)(2)(d).
Bek~iel: Zur Anschaffung einer Maschine mit Anschaffungskosten i.H.v. 3.000 EUR wird ein staatlicher Zuschuss von 1.000 EUR gewahrt. Die Maschine wird jeweils im Januar angeschafll, hat eine Nutzungsdauer von 10 Jahren und soll linear abgeschrieben werden. Fall I : "Zuschuss heute. Maschine morpen" Der Zuschuss wird im Jahr 01 gezahlt, die Maschine jedoch erst im Januar 02 angeschafft. 1st eine "erfolgsneutrale"Behandlung des Zuschusses beabsichtigt, so besteht im Jahre 01 die Moglichkeit, eine "steuerfreie" Zuschussrucklage zu bilden, um die der steuerpflichtige Gewinn gemindert wird (R 6.5 Abs. 4 EStR). Die "steuerfreie" Zuschuss-Rucklage dient der "Aufbewahrung" des Zuschussbetrages, bis dieser im Folgejahr von den Anschaffungskosten der Maschine abgesetzt werden kann. Die Inanspruchnahme dieser steuerlichen Vergiinstigung setzt voraus, dass in der Handelsbilanz ein entsprechender Sonderposten mit Rucklageanteil in mindestens gleicher Hohe gebildet wird (umgekehrte Mdgeblichkeit; R 6.5 Abs. 4 Satz 2 EStR, @ 247 Abs. 3 und 273 HGB). Der Vorgang ist in beiden Jahren erfolgsneutral. Buchungssatze im Jahr 0 1: Bank an sonstige betriebliche Ertrage
1.000 EUR
BS:
1.000 EUR
BS:
Sonstiger betrieblicher Aufivand an Sonderposten mit Riicklageanteil ("steuerfreie"Zuschussriicklage gem. R 6.5 Abs. 4 EStR)
Buchungssatze im Jahr 02: BS: Maschinen Vorsteuer an Bank
1.000 EUR
1.000 EUR. 3.000 EUR 450 EUR 3.450 EUR.
Sonderposten mit Rucklageanteil BS:
BS:
BS:
Sonderposten mit Rucklageanteil ("steuerfreie" Zuschussrucklage gem. R 6.5 Abs. 4 EStR) an sonstige betriebliche Ertrage Steuerliche Abschreibung gem. § 254 i.V.m. § 279 Abs. 2 HGB an Maschine Abschreibungen auf Sachanlagen an Maschinen
383
1.000 EUR 1.000 EUR.
1.000 EUR 1.000 EUR. 200 EUR 200 EUR.
Fall 2: Zuschuss ist beantragt, aber noch nicht einsesangen a) Per Zuschuss ist bereits genehmigt Falls ein Rechtsanspruch auf den Zuschuss besteht, was hier angenommen werden soil, muss handels- und steuerrechtlich eine Forderung aktiviert werden. Je nachdem, ob die Maschine bereits angeschafft ist oder dies erst im Folgejahr geschieht, ist zu buchen: BS:
BS:
Sonstige Forderung an Maschine
1.000 EUR
Sonstige Forderung an Sonderposten mit Riicklageanteil ("steuerfreie" Zuschussrucklage gem. R 6.5 Abs. 4 EStR)
1.000 EUR
1.000 EUR.
.000 EUR.
b) Per Zuschuss ist noch nicht genehmigt Handels- und steuerrechtlich besteht die Pfiicht zur Aktivierung einer Forderung, wenn die sachlichen Voraussetzungen erflillt sind, ein Antrag gestellt wurde bzw. (spatestens kurz nach Bilanzaufstellung) gestellt wird und ein Rechtsanspruch auf den Zuschuss besteht (vgl. Stellungnahme 1/1984 HFA des IdW).
Handelsrecht: In der Stellungnahme 1/1984 (WPg 1984, S. 612; 1990 neu gefasst) empfiehlt der HFA des IdW die Verteilung der Erfolgswirksamkeit von Investitionszuschiissen iiber die Nutzungsdauer des Vermogensgegenstands, fiir den sie gewahrt werden. Eine sofortige erfolgswirksame Vereinnahmung wtirde die Periodenergebnisse verzerren. Technisch solle keine Absetzung des Zuschussbetrags von den Anschaffungskosten vorgenommen, sondem dessen Einstellung in einen gesonderten Passivposten mit der Bezeichnung "Sonderposten fiir Investitionszuschiisse zum Anlagevermogen" vorgezogen werden, da auf diese Weise die tatsachliche Vermogens- und Ertragslage der Gesellschaft besser verdeutlicht werde. Dieser Sonderposten, der die Funktion einer Wertberichtigimg zu dem bezuschussten Vermogensgegenstand hat, solle entweder in einem gesonderten Ertragsposten oder als Absetzung von den Abschreibungen oder unter den sonstigen betrieblichen Ertragen iiber die Nutzungsdauer des Vermogensgegenstands verteilt aufgelost werden.
384
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
Beispiel: Zahlenangaben wie im vorigen Beispiel. Handelsbilanz (in EUR) Maschine 3.000 Sonderposten fiir Investitionszuschusse zum Anlagevermogen 1.000
Steuerbilanz (in EUR) Maschine 2.000
Auch weim es keine Probleme bezuglich der MaBgeblichkeit gibt, weil der Sonderposten (=Wertberichtigung) gedanklich mit dem Wert des bezuschussten Vermogensgegenstands zusammengefasst wird, konnte sich dieser Vorschlag in der Praxis bislang nicht durchsetzen. Der Grund durfte in der Verkomplizierung der technischen Durchfllhmng liegen und im Falle der steuerfreien Investitionszulagen (Investitionszulagengesetz 1999 fiir die neuen Bundeslander einschlieBlich Berlin), die nach dem gleichen Verfahren behandelt werden soUen, auBerdem noch im Widerspruch zu den Gepflogenheiten in der Praxis, Investitionszulagen handels- und steuerrechtlich als Ertrag zu buchen und in der Steuererklarung steuerfrei zu stellen. SchlieBlich ist die grundsatzliche Zulassigkeit eines solchen Wertberichtigungspostens fiir Kapitalgesellschaften nicht unumstritten. Weiterfuhrende
Literatur:
Haeger, B.:
Zur buchungstechnischen Problematik des Sonderpostens mit Rucklageanteil, DB 1989, S. 1145ff. Kilting, K./ Die Auswirkungen des Steuerreformgesetzes 1990 auf die handelsbilanzielle Haeger, B.: Rechnungslegung, BB 1988, S. 591 ff. Rosenberg, E.I Die Vorteilhaftigkeit der Bildung einer Rucklage nach § 6b EStG, DB 1990, S. Miiller, R.: 2433 ff. Tietze, H.: Aktuelle Probleme des Sonderpostens mit Rucklageanteil, DB 1990, S. 593 ff.
VIII. Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals Lernziele: Der Leser soil •
die inhaltliche Abgrenzung des Riickstellungsbegriffs von den Positioner! Verbindlichkeiten und Eventualverbindlichkeiten erfahren
•
einen Uberblick tiber verschiedene Riickstellungskategorien und eine Reihe von RUckstellungsarten erhalten
•
sich mit einigen ausgewdhlten Ruckstellungsarten vertieft vertraut machen
•
die Bilanzierung latenter Steuern verstehen lernen
»
sich die Problematik von Fremdwdhrungsverbindlichkeiten bewusst machen
•
Beispielefur Haftungsverhdltnisse (Eventualverbindlichkeiten) kennenlernen.
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Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
Beispiel: Zahlenangaben wie im vorigen Beispiel. Handelsbilanz (in EUR) Maschine 3.000 Sonderposten fiir Investitionszuschusse zum Anlagevermogen 1.000
Steuerbilanz (in EUR) Maschine 2.000
Auch weim es keine Probleme bezuglich der MaBgeblichkeit gibt, weil der Sonderposten (=Wertberichtigung) gedanklich mit dem Wert des bezuschussten Vermogensgegenstands zusammengefasst wird, konnte sich dieser Vorschlag in der Praxis bislang nicht durchsetzen. Der Grund durfte in der Verkomplizierung der technischen Durchfllhmng liegen und im Falle der steuerfreien Investitionszulagen (Investitionszulagengesetz 1999 fiir die neuen Bundeslander einschlieBlich Berlin), die nach dem gleichen Verfahren behandelt werden soUen, auBerdem noch im Widerspruch zu den Gepflogenheiten in der Praxis, Investitionszulagen handels- und steuerrechtlich als Ertrag zu buchen und in der Steuererklarung steuerfrei zu stellen. SchlieBlich ist die grundsatzliche Zulassigkeit eines solchen Wertberichtigungspostens fiir Kapitalgesellschaften nicht unumstritten. Weiterfuhrende
Literatur:
Haeger, B.:
Zur buchungstechnischen Problematik des Sonderpostens mit Rucklageanteil, DB 1989, S. 1145ff. Kilting, K./ Die Auswirkungen des Steuerreformgesetzes 1990 auf die handelsbilanzielle Haeger, B.: Rechnungslegung, BB 1988, S. 591 ff. Rosenberg, E.I Die Vorteilhaftigkeit der Bildung einer Rucklage nach § 6b EStG, DB 1990, S. Miiller, R.: 2433 ff. Tietze, H.: Aktuelle Probleme des Sonderpostens mit Rucklageanteil, DB 1990, S. 593 ff.
VIII. Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals Lernziele: Der Leser soil •
die inhaltliche Abgrenzung des Riickstellungsbegriffs von den Positioner! Verbindlichkeiten und Eventualverbindlichkeiten erfahren
•
einen Uberblick tiber verschiedene Riickstellungskategorien und eine Reihe von RUckstellungsarten erhalten
•
sich mit einigen ausgewdhlten Ruckstellungsarten vertieft vertraut machen
•
die Bilanzierung latenter Steuern verstehen lernen
»
sich die Problematik von Fremdwdhrungsverbindlichkeiten bewusst machen
•
Beispielefur Haftungsverhdltnisse (Eventualverbindlichkeiten) kennenlernen.
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
385
1. Riickstellungen a) Begriff und Arten Definition: Bei Riickstellungen handelt es sich um die bilanzielle Vorsorge fiir zukiinftige, hinsichtlich ihres Entstehens oder ihrer Hohe und gegebenenfalls ihres Falligkeitszeitpunkts ungewisse Auszahlungen, deren wirtschaftliche Ursache bereits vor dem Bilanzstichtag liegt. Im Sinne der statischen Bilanztheorien sind unter der Position "Riickstellungen" nur am Stichtag bereits juristisch oder wirtschaftlich bestehende Verbindlichkeiten gegeniiber Dritten, deren Hohe ungewiB ist, auszuweisen. Dadurch soil vor allem aus Grilnden des Glaubigerschutzes ein vollstandiger Ausweis aller bestehenden Schulden und des diesen gegeniiberstehenden Vermogens in der Bilanz erreicht werden („Schuldendeckungspotential"). Nach Auffassung der Vertreter der dynamischen Bilanztheorien sind diese sog. "AuBenverpflichtungen" um "Innenverpflichtungen" zu erganzen. Darunter sind Verpflichtungen des Kaufmanns gegeniiber sich selbst zu verstehen, also bislang unterlassene Ausgaben in ungewisser Hohe, die aber wirtschaftlich bereits notwendig gewesen waren. Beispielsweise handelt es sich um Ausgaben fiir Reparaturen, die im abgelaufenen und/oder in friiheren Geschaftsjahren wirtschaftlich verursacht wurden und damit Aufwand dieser Perioden darstellen, die aber aus verschiedenen Griinden verschoben worden sind. Riickstellungen fiir Innenverpflichtungen haben die Aufgabe, eine verursachungsgerechte zeitliche Aufwandszuordnung und damit die Ermittlung aussagefahiger Periodengewinne zu gewahrleisten. Beide Arten von Riickstellungen sind im heutigen Bilanzrecht enthalten. Die Bildung von Riickstellungen fuBt auf dem Vollstandigkeitsprinzip, das u.a. den vollstandigen Ausweis aller ungewissen Verbindlichkeiten verlangt, und dem allgemeinen Vorsichtsprinzip, das zu einer Vorsorge fiir bereits verursachte zukiinftige Ausgaben verpflichtet. Bei bestimmten Ruckstellungsarten wird primar auf das Imparitatsprinzip abgestellt. Das Realisationsprinzip und der Grundsatz der sachlichen Abgrenzung verpflichten ebenfalls zur Bildung von Riickstellungen. Auch bei der Bewertung der Riickstellungen sind die genannten Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfiihrung und Bilanzierung zu beachten. Die Bedeutung dieser Prinzipien ist im einzelnen sehr umstritten (s. unten im folgenden Abschnitt). Grundsatzlich stellen Ruckstellungen Fremdkapital dar, da bereits Anspriiche Dritter bestehen oder Vorsorge fiir Zahlungen an Dritte getroffen wird. In Ausnahmefallen konnen Riickstellungen auch Eigenkapitalteile enthalten. Dies ist dann der Fall, wenn sie infolge der Unsicherheit hoher bemessen wurden, als sich spater als notwendig herausstellt. Der iiberhohte Teil der Riickstellung stellt stille Reserven dar und ist erfolgserhohend ("sonstige betriebliche Ertrage") aufzulosen, wenn die Uberhohung erkennbar wird (§ 249 Abs. 3 Satz 2 HGB). Dagegen wird derjenige Teil der Riickstellung, der der Hohe der tatsachlichen Ausgabe entspricht, "verbraucht", d.h. erfolgsneutral gebucht. Durch die Bildung, den Verbrauch und die Auflosung von Riickstellungen wird erreicht, dass kilnftige Ausgaben als Aufwendungen bereits der Periode der wirtschaftlichen Verursachung zugeordnet werden und im spateren Jahr der Zahlung keine Erfolgsauswirkungen mehr eintreten, es sei denn, die Riickstellung war nicht in der letztlich erforderlichen Hohe bemessen. Am Beispiel der Riickstellungen fiir Wechselobligo sollen die notwendigen
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals Buchungen gezeigt werden. Solche Ruckstellungen werden als Vorsorge fiir eine drohende Inanspruchnahme (Regress) aus weitergegebenen Kundenwechseln gebildet.
Buchungssatze: Bildung der Ruckstellung im Jahr der wirtschaftlichen Verursachung, d.h. im Jahr der Wechselweitergabe an einen Glaubiger des Unternehmens, oder spater, sobald sich die Moglichkeit der Regress-Inanspruchnahrne konkretisiert: (1)
Sonstige betriebliche Aufwendungen an Ruckstellung fur Wechselobligo
10.000 EUR 10.000 EUR.
Fall a): (Erfolgsneutraler) Verbrauch der richtig bemessenen Ruckstellung im Jahr der tatsachlichen Inanspmchnahme: (2)
Ruckstellung fur Wechselobligo an Bank
10.000 EUR 10.000 EUR.
Fall b): Verbrauch bzw. Auflosung der uberhohten Riickstellung im Jahr der tatsbhlichen Inanspruchnahrne (Ausgabe: 6.000 EUR): 13)
Ruckstellung fiir Wechselobligo an Bank an sonstige betriebliche Ertrage
10.000 EUR 6.000 EUR 4.000 EUR.
Fall c): Verbrauch der nicht ausreichenden Ruckstellung im Jahr der tatsachlichen Inanspruchnahme (Ausgabe: 15.000 EUR) (4)
Ruckstellung fiir Wechselobligo Aufwendungen aus Regressleistungen an Bank
10.000 EUR 5.000 EUR 15.000 EUR.
Gemal3 iTJ 249 Abs. 3 Satz 2 HGB kann eine einmal gebildete Ruckstellung (z.B. aus bilanzpolitischen Griinden) nicht willkiirlich wieder aufgelijst werden. Andererseits ist eine Auflosung nach dem Grundsatz der Richtigkeit und der Willkiirfreiheit verpflichtend, wenn die Griinde fiir die Ruckstellungsbildung weggefallen sind (R 5.7 Abs. 13 EStR; H 5.7 Abs. 13 ,,Auflosung" EStH). Ruckstellungen fiir andere als die in 5 249 Abs. 1 und 2 HGB bezeichneten Zwecke zu bilden, ist nicht zulassig (Passivierungsverbot gem% 5 249 Abs. 3 Satz 1 HGB). Zur Frage der Mapgeblichkeit bei Ruckstellungen ist auf den BFH-Beschluss vom 3.2.1969 (BStB1. 1969 11, S. 291) hinzuweisen, der fiir die Passivierung festlegt (H 5.7 Abs. 1 ,,Handelsrechtliches Passivierungswahlrecht" EStH):
11
Passivieruneswahlrecht
I
Passiviemnesverbot
11
In einer Reihe von Fallen gibt es jedoch steuerliche Sondervorschriften, die strengere Voraussetzungen der Ruckstellungsbildung als im Handelsrecht beinhalten oder bestimmte Ruckstellungsarten generell verbieten (R 5.7 Abs. 1 EStR; z.B. 5 5 Abs. 4a EStG). Generell ist keine Ruckstellungsbildung zulassig, sofern die kiinftigen Auszahlungen zurn ubenviegenden Teil weder Aufwendungen heute noch in der Zukunfl darstellen. Fiir kiinf-
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tige Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts diirfen mithin weder in der Handels- noch in der Steuerbilanz Rilckstellungen gebildet werden (§ 5 Abs. 4b EStG; WP-HdB. 2000, Bd. I, Teil E, Tz. 92). Ein Ruclistellungsverbot gilt in der Steuerbilanz auch dann, wenn fiir die zukuniligen Ausgaben ein steuerliches Abzugsverbot besteht (H 5.7 (1) „Abzugsverbot" EStH). Die Tabelle auf der folgenden Seite soil einen Uberblick (iber die Arten von Rtickstellungen geben, die anschlieBend behandelt werden. Der Begriff der Aufwandsriickstellungen wird unterschiedlich verwendet. Im engeren Siime bezeichnet er nur die Riickstellungen im Sinne des § 249 Abs. 2 HGB, im weiteren Sinne sind damit alle Rilckstellungen gemeint, die allein der richtigen Periodengewinnermittlung dienen, die jedoch hier als Riickstellungen fiir Innenverpflichtungen bezeichnet werden. Die Riickstellungen fiir drohende Verluste aus schwebenden Geschaften werden, wie es iiblich ist, den AuBenverpflichtungen zugerechnet, da Verpflichtungen gegentiber Dritten die Ursache fiir die drohenden Verluste sind. Die Bewertung von Riickstellungen ist in § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB geregelt. Danach sind Riickstellungen "nur in Hohe des Betrags anzusetzen, der nach verniinftiger kaufmannischer Beurteilung notwendig ist". Das kann nur der Betrag sein, mit dem der Kaufinann voraussichtlich in Anspruch genommen wird, der also das bestehende Risiko abdeckt. Dies gilt auch fiir das Steuerrecht (Grundsatz der MaBgeblichkeit § 5 Abs. 1 S. 1 EStG).' Umstritten ist die Frage, ob es sich hier um ein Bewertungswahlrecht oder um einen festgelegten Wert handelt. Aus dem Wortchen "nur" in der Gesetzesformulierung schlieBt die h.M., dass es sich hier gleichzeitig um eine Ober- und eine Untergrenze handelt, dem Bewertenden also kein Spielraum gelassen wird. Die Bewertung von Riickstellungen wird vomehmlich vom Vorsichtsprinzip bestimmt. Der Bewertende hat also bei der Schatzung des zukunftigen Auszahlungsbetrags den wahrscheinlichsten Wert bzw. den Erwartungswert der Auszahlung zu ermitteln und anzusetzen. Gibt es aus seiner Sicht mehrere gleichwahrscheinliche Werte, so besteht faktisch ein Bewertungswahlrecht. Nach "verniinftiger kaufmannischer Beurteilung" kann aber auch heiBen, aus Vorsichtsgriinden vom Erwartungswert der zukiinftigen Ausgaben abzuweichen. Wahrend der Erwartungswert mit 50% Wahrscheinlichkeit unterschritten und mit 50% Wahrscheinlichkeit iiberschritten wird, konnte ein verniinftiger Kaufmann doch lieber einen hoheren Wert auswahlen, der mit 90%) Wahrscheinlichkeit erreicht oder unterschritten, dagegen nur in 10 von 100 Fallen iiberschritten wird. Diese Abweichung vom Erwartungswert, wird von der personlichen Risikoneigung des Bewertenden abhangen, muss aber dem Grundsatz der Willkiirfreiheit entsprechend von einem Dritten nachpriifbar sein.
' Besondere steuerrechtliche Qrundsatze sind in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG kodifiziert, wie z.B. unter Buciistabe e) die Pflicht zur Abzinsung langfristiger RUclcstellungen.
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0 Ruckstellungen f u r AuRenverpflichtungen (§ 249 Abs. 1 Satz 2 u. 3 sowie Abs. 2 HGB; H 5.7 Abs. 3 ,,AuJiuandsm e n " EStH) Ruckstellungen Air unterlassene Instandhaltung bei Nachholung innerhalb von 3 Monaten (8 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB; R 5.7 Abs. 11 EStR) RUckstellungen Air unterlassene InSchwebende Absatzgeschtifte standhaltungbei Nachholung innerhalb von 4 bis 12 Monaten ($ 249 Satz 3 HGB; R 5.7 Abs. 11 EStR) RUckstellungen Air unterlassene Ab1 Dauerrechtsverhtiltnisse: raumbeseitigung, die im Folgejahr nachgeholt wird (5 249 Satz 2 Nr. 1 HGB; R 5.7 Abs. 11 EStR) Miet- und Leasing- AufwandsrUckstellungenim engeren Sinne ($249 Abs. 2 HGB) vertrage
Geschapen (§ 249 Abs.'l Satz
EStG, R 5.7 Abs. 7 EStR)
ProzesskostenrUckstellungen
IH 5.7 Abs. 4 ,,Prozesskosten"
1 ~ c k s t e l l u n ~ feinr Garantieverpflichtungen (H 5.7 Abs. 4 ,,GarantierUckstellungen" EStH) RUckstellungen Air Kulanzleistungen 249 Satz 2 Nr. 2 HGB; R 5.7 Abs. 12 EStR RUckstellungen fiir Jahresabschluss- und Priifungskosten (H 5.7 Abs. 3 ,,RUckstellungen Air liffentlich-rechtliche Ver-
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y (8
Jubiltiumsrlickstellungen ($ 5 Abs. 4 EStG)
b) Riickstellungen fiir ungewisse Verbindlichkeiten GemaR $249 Abs. 1 Satz 1 HGB besteht eine Pflicht, in der Handelsbilanz Ruckstellungen fiir hinsichtlich ihres Entstehens oder ihrer Hohe ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Folgende Voraussetzungen mussen zur Bildung von Ruckstellungen fiir ungewisse Verbindlichkeiten erfullt sein: Bestehen einer rechtlichen oder wirtschaftlichen Verpflichtung gegenuber einem Dritten oder einer offentlich-rechtlichen Verpflichtung, wirtschaftliche Verursachung im abgelaufenen Wirtschaftsjahr (vor dem Bilanzstichtag). gewisse Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme, d.h. es muss mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen sein, Liegen alle diese Voraussetzungen am Bilanzstichtag objektiv nachpriifbar vor, so besteht handels- und steuerrechtlich (Mal3geblichkeitsgrundsatz)die Pflicht,eine Ruckstellung fiir
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ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden (R 5.7 Abs. 1 u. 2 EStR). Es muss also nicht unbedingt eine gesetzliche oder vertragliche Verpflichtung vorliegen, es geniigt eine wirtschaftliche (faktische) Verpflichtung, derer sich der Kaufmann nicht ohne groBere wirtschaftliche Nachteile (Schadigung des guten Rufes und Kauferabwanderung) entziehen kann. Beisyiel: Rijckrufaktion von PKW's wegen moglicher Getriebeschaden, obwohl sowohl die gesetzliche als auch die vertragliche Gewahrleistungsfrist abgelaufen ist. Daruber hinaus wird bei offentlich-rechtlichen Verpflichtungen (z.B. Umweltschutzaltlasten) eine Konkretisierung derart verlangt, dass entweder eine Verfugung der zustandigen Behorde oder eine gesetzliche Regelung vorliegen muss, worin ein inhaltlich genau bestimmtes Handeln iimerhalb eines bestimmten Zeitraums gefordert wird, verkntipft mit Sanktionen bei Nichterfullung, so dass sich der Kaufmann einer Erfiillung nicht entziehen kann^. Verbindlichkeitsriickstellungen sind in Handels- und Steuerbilanz auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen einer erst kiinftig entstehenden Verpflichtung im Zeitablauf kontinuierlich geschaffen werden. Entsprechend ist die Ruckstellung fiir Erflillungsriickstande kontinuierlich iiber die Jahre anzusammeln (sog. Ansammlungsriickstellung). Beispielsweise wird bei sog. Rekultivierungsverpflichtungen von Bodenabbauuntemehmen (z.B. Braunkohlen-Tagebau) in jedem Geschafitsjahr nur ein der jeweiligen Ausbeutungsund VerwUstungstatigkeit entsprechender Teil der Gesamtverpflichtung rechtlich und wirtschaftlich verursacht, also etwa derjenige Teil, der dem Anteil der in der abgelaufenen Periode geforderten Menge an der geschatzten Gesamtmenge entspricht^. Zudem ist der Wert solcher Riickstellungen durch einen einmaligen Aufstockungsbetrag anzuheben, um auch die fruher bereits angesammelten Riickstellungsraten auf das Preis-ZKostenniveau des Bilanzstichtags zu bringen (R 6.11 Abs. 2 S. 4-6 EStR). Ein weiteres Beispiel ist die Verpflichtung zur Stilllegung eines Kernkraftwerks, fur die ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begormen werden muss, eine Riickstellung zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln ist. Sollte der Stilllegimgszeitpunkt nicht festliegen, so hat steuerrechtlich die Ansammlung iiber 25 Jahre hinweg zu erfolgen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG). Bei beiden genaimten Ansammlungsriickstellungen handelt es sich im Ubrigen um sog. Sachleistungsverpflichtungen, also um Verpflichtungen zu einer Leistung, die nicht in der Zahlung eines Geldbetrages besteht. • Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme In der Rechtsprechung des Bundesfmanzhofs sind die Voraussetzungen fur die Passivierung von Riickstellungen fiir ungewisse Verbindlichkeiten entwickelt und konkretisiert worden. Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ist aus Sicht eines sorgfaltigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (R 5.7 Abs. 5 EStR; BFH 2.10.1992, BStBl. 1993 II S. 153) Dazu dienen objektive Tatsachen, die am Bilanzstichtag vorliegen oder spatestens bei Bilanzaufstellung erkeimbar sind. Es mussen mehr Grunde fur als gegen eine Inanspruchnahme sprechen (sog. 51%-Regel des BFH, R 5.7 Abs. 5 letzter Halbsatz EStR). Eine hinreichende Konkretisierung einer wirtschaftlichen Belastung in diesem Sinne ist auch handelsrechtlich vorauszusetzen, da andernfalls der Grxmdsatz der Willkiirfreiheit verletzt werden konnte. Ist die Voraussetzung nicht erfiillt, liegt eine Eventualverbindlichkeit (§ 251 HGB) vor, die "unter dem Strich" der Bilanz bzw. im Anhang zu vermerken
' BFH 19.10.1993, DB 1994, S.19; H 31c Abs. 3 „Rechtliches Entstehen" EStH. 2 BFH 5.2.1987, BStBl. 1987 II S. 847; BFH 19.5.1983, BStBl. 1983 II S. 670; BFH 19.2.1975, BStBl. 1975 II S. 480; BFH 16.9.1970, BStBl. 1971 II S. 85.
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ist. Beispielsweise stellen Indossamentverpflichtimgen (aus der Weitergabe von Wechseln) so lange Eventualverbindlichkeiten dar, bis konkrete Anhaltspunkte uber eine mogliche Zahlungsunfahigkeit des Wechselschuldners (des Bezogenen) auftauchen. Dann ist anstelle der Eventualverbindlichkeit eine Ruckstellung fiir Wechselobligo zu bilden. In jungerer Zeit scheint der BFH zumindest im Zusammenhang mit Riickstellungen fur offentlichrechtliche Verpflichtungen aus Umweltaltlasten strengere MaBstabe fur die steuerliche Zulassigkeit von Rtlckstellungen anzulegen. Danach darf eine Ruckstellung erst gebildet werden, werm der Glaubiger Kenntnis von seinem Anspruch erlangt hat oder dies unrnittelbar bevorsteht'. • Wirtschaftliche Verursachung Die Zuordnung des Aufwands zur gerade abgelaufenen Periode durch Riickstellungsbildung setzt handels- und steuerrechtlich voraus, dass die (ungewisse) Verpflichtung bereits vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht wurde. Diese relativ unbestimmte Voraussetzung wurde durch die Rechtsprechung des BFH konkretisiert. Danach muss hierzu der Tatbestand, an den das Gesetz oder der Vertrag die Verpflichtung kntipft, vor dem Stichtag wirtschaftlich im wesentlichen verwirklicht sein^. Es sind demnach alle, aber auch nur solche Umstande wirtschaftlich zu werten, die filr den Tatbestand und die rechtliche Entstehung der Verpflichtung von Bedeutung sind. Da durch die Formulierung „Erflillung der Tatbestandsmerkmale" auch die rechtliche Entstehimg der Schuld mit umfasst wird, erfiillt das so defmierte Verursachungskriterium auch den Grundsatz der Vollstandigkeit des Schuldenausweises. Seit 1987 ist der BFH in mehreren Urteilen^ von dieser Auslegung abgeriickt bzw. hat sie erganzt, indem er verlangt, dass die Erfiillung der Verpflichtung nicht nur an Vergangenes ankniipfen darf, sondem auch Vergangenes abgelten muss. Dies soil heiBen, dass ungewisse Verbindlichkeiten, also kiinftige Ausgaben, nur darm als Riickstellungen passiviert werden diirfen, weim sie bereits in der Vergangenheit realisierten Ertragen zuzuordnen sind. Der BFH stellt mithin nicht auf die Ursache, sondem auf den Zweck der ktinftigen Ausgaben ab. FtJr Verpflichtimgen, die mit der ktinftigen Gewinnsituation des Unternehmens verkniipft sind, diirfen somit erst im spateren Jahr der Entstehung des Gewinns Riickstellungen gebildet werden (vgl. auch Kapitel B.VIII.l.b)(5). Filr die Konkretisierung der wirtschaftlichen Verursachung zieht der BFH somit Moxters sog. Alimentationsthese^ heran. Nach Moxter ist das Realisationsprinzip das grundlegende Abgrenzungsprinzip und regelt nicht nur den Zeitpunkt der Entstehung von Ertragen, sondem auch den Zeitpunkt der Beriicksichtigung von Ausgaben (Aufwendungen), da diese der Periode zuzuordnen sind, in der diejenigen Ertrage erwirtschaftet und erfasst werden, welche durch die in Frage stehenden Ausgaben ermoglicht („alimentiert") werden. In diesem Sirme wird nach Moxter die Periode der wirtschaftlichen Verursachung festgelegt. Riickstellungen sind zwecks richtiger Periodenergebnisdarstellung notwendig fiir solche ktinftigen Ausgaben, die in der Vergangenheit erwirtschaftete Ertrage alimentieren. Nicht riickstellungsfahig ist danach eine Verpflichtung, wenn sie dazu dient, Ertrage in der Zukunft zu erzielen, d.h. wenn die entsprechenden Aufwendungen zukiinftige Ertrage alimentieren und daher wirtschaftlich noch nicht verursacht sind, selbst werm die Verbindlichkeit
1 Vgl. BFH 19.10.1993, DB 1994, S.19; H 31c Abs. 5 „Emseitige Verbindlichkeiten" EStH. 2 Vgl. z.B. BFH 1.8.1984, BStBl. 1985 II S. 44; BFH 10.12.1992, BStBl. 1994 II S 158; R 3 Ic Abs. 4 EStR. 3 Z.B. BFH 19.5.1987, BStBl. 1987 II S 848; BFH 25.8.1989, BStBl. 1989 II S. 893. '' Vgl. Moxter, A., Bilanzrechtsprechung, 4. Aufl., Tubingen 1996, S. 103 f.
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bereits vor dem Bilanzstichtag rechtlich entstanden ist'. Damit wird konsequenterweise einer dynamischen Betrachtungsweise Vorrang eingeraumt vor dem Prinzip des vollstandigen Schuldenausweises unter statischen Aspekten.^ Der BFH scheint allerdings der Auffassung zuzuneigen, dass die rechtliche Entstehung einer Verbindlichkeit fur die Passivierung ausreicht, auch wenn die wirtschafitliclie Verursachung spater liegen sollte, iibernimmt die Alimentationsthese somit nicht vollstandig^. Insbesondere in der handelsrechtlichen Literatur wird heftig Kritik an der Neuorientienmg der BFH-Rechtsprechung an der Alimentationsthese geiibt, da das Realisationsprinzip kein umfassendes Abgrenzungsprinzip sei, sondem sich nur auf die Aktivseite beziehe, und auch nicht in alien Fallen anwendbar sei'*. Auch ftihre die Alimentationsformel nicht immer zu eindeutigen Ergebnissen. VoUstandigkeits- und Vorsichtsprinzip seien vorrangig zu beachten. Das Vollstandigkeitsprinzip verlange den Ausweis von Rtlckstellungen fur rechtlich bereits entstandene Verbindlichkeiten, auch wenn diese kiinftigen Ertragen zuzuordnen seien. Nach dem Vorsichtsprinzip seien bereits entstandene Verluste grundsatzlich im Jahre des Eintritts der Vermogensminderung zu berilcksichtigen. Nur so kormten Vermogens- und Ertragslage richtig dargestellt werden, nur so konnten Glaubigerschutz und Kapitalerhaltung erreicht werden. Der BFH verwendet den Alimentationsgedanken - wohl aus solchen Erwagungen heraus - auch nur erganzend und im Einzelfall. Baetge kommt zu denselben Ergebnissen wie der BFH, indem er das auf Leffson zuriickgehende GoBSystem, wie es auch in diesem Lehrbuch vertreten wird, anwendet. Danach regelt das Realisationsprinzip den Berticksichtigungszeitpunkt fiir Ertrage und nur indirekt - iiber den Grundsatz der Abgrenzung der Sache nach - den Berticksichtigungszeitpunkt fur die damit zusammenhangenden Aufwendungen. Der Grundsatz der Abgrenzung der Sache nach regelt also die Frage, warm und inwieweit kilnftige Ausgaben wirtschaftlich verursacht sind. Bei nur zeitlich zuordenbaren oder bei auBerordentlichen Aufwendungen oder auch u.U. zwecks Objektivierung muss der Grundsatz der Abgrenzung der Zeit nach im Sinne einer zeitlichen Gleichverteilung der Aufwendungen vorrangig herangezogen werden'. Zusammenfassend bietet sich die Anwendung einer Kombination der angefiihrten Kriterien an, die die Einhaltung sowohl des VoUstandigkeits- und des Vorsichtsprinzips auf der einen Seite als auch des Realisationsprinzips im weiteren Sinne (Alimentationsthese) bzw. des Grundsatzes der sachlichen und zeitlichen Abgrenzung auf der anderen Seite sicherstellen konnen^. • Bewertung Allgemein erfolgt die Bewertung der Ruckstellungen flir ungewisse Verbindlichkeiten in Hohe ihres Erfiillungsbetrags (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB). Das ist der Betrag, der notig ist, um sich der entsprechenden Verpflichtung zu entledigen. Zukiinftige Preis- und Kostensteigerungen, soweit sie am Bilanzstichtag konkret absehbar sind (z.B. bevorstehende Lohnerhohungen), sind demzufolge einzubeziehen, da sie den Erfiillungsbetrag beeinflussen. Da es um die Bemessung des zukiinftig erforderlichen Aufwendungen geht, kann das ' Diese Argumentation Moxters hat die Finanzverwaltungjetzt vollstandig ubemommen, vgl. H 31c Abs. 4 „Entstandene Verpflichtungen" EStH und BMP 21.1.2003, BStBl. I S.125. 2 Vgl. Mayer-Wegelin in: Kuting/Weber § 249 Tz. 33. 3 Z.B. BFH 12.12.1991, BStBl. 1992 II S. 600. '^ Z.B. dann nicht, wenn den Aufwendungen gar lieine Ertrage zuzuordnen sind, etwa bei bestimmten Schadensersatzverpflichtungen. Vgl. zur Kritilc Christiansen, A., Das Erfordemis der wirtschaftlichen Verursachung ungewisser Verbindlichkeiten vor dem Hintergrund der Rspr. des BFH, BFuP 1994, S. 25 ff.; Siegel, Th., Umweltschutz im Jahresabschluss, BB 1993, S. 326 ff.; ders.; Das Realisationsprinzip als allgemeines Periodisierungsprinzip?, BFuP 1994, S. 1 ff.; IVIeinungsspiegel zum Thema Realisationsprinzip und Rtickstellungsbildung, BFuP 1994, S. 39 ff ' Vgl. Baetge, Jorg, Meinungsspiegel zum Thema Realisationsprinzip und Rtickstellungsbildung, BFuP 1994, S. 39 ff ^ Vgl. Moxter, A., Rtickstellungskriterien im Streit, ZfbF 1995, S. 311 ff; Mayer-Wegelin, E., Die wirtschaflliche Verursachung von Verbindlichkeitsriickstellungen, DB 1995, S. 1241 ff
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Stichtagsprinzip hier nur so verstanden werden, dass die Bewertung nach den am Stichtag vorhandenen Informationen und konkreten Erwartungen iiber die zuktinftigen Preis- und Kostenverhaltnisse zu erfolgen hat. Steuerrechtlich dtirfen allerdings nur die Preis- und Kostenverhaltnisse des Bilanzsticiitags beriicksiclitigt werden'. In sachlich unmittelbarem Zusammenhang mit der Verpflichtung stehende Rtickgriffsrechte auf Versicherungen, Subuntemeiimer etc. sind liandels- und steuerrechtlich mindemd zu beriicksichtigen. Das gih im Steuerrecht auch fur zukunftige Vorteile, soweit diese nicht auf einer vertraglichen Vereinbarung beruhen und als Forderung zu aktivieren sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG). Sofem mehr Grilnde fur als gegen den Eintritt des Vorteils sprechen, muss steuerrechtlich eine sog. Gegenrechnung von Vorteilen vorgenommen werden. Fiir alle bestehenden Rtickstellungen fur ungewisse Verbindlichkeiten gilt diese Regelung (seit 1.1.1999 bereits). Um zu starke Gewinnerhohungen durch die Reduzierung des Wertes der in einem vor dem 1.1.2005 endenden Jahr gebildeten Rtickstellungen bei erstmaliger Anwendung der Gegenrechnung zu mindern, gewahrt die Finanzverwaltung den Unternehmen das Wahlrecht, in einem vor dem 1.1.2005 endenden Wirtschaftsjahr eine den steuerpflichtigen Gewinn mindemde (Gegenrechnungsgewinn-)Rucklage in H6he von 9/10 der Gewinnerhohung zu bilden. Diese ist in den kommenden neun Jahren zu mindestens 1/9 Gewinn erhohend aufzulosen (R 6.11 Abs. 1 EStR). Wird eine Rtickstellung bereits friiher verbraucht oder aufgelost, so ist die Riicklage in vollem Umfang Gewinn erhohend aufzulosen. Die Riicklage ist in Ubereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz zu bilden, wenn auch in der Handelsbilanz durch Gegenrechnungen ein entsprechend hoherer Gewinn ausgewiesen wird (umgekehrte MaBgeblichkeit, § 5 Abs. 1 S. 2 EStG, R 6.11 Abs. 1 S.5 EStR). Handelsrechtlich steht einer solchen Verrechnung kiinftiger Vorteile allerdings das Vorsichtsprinzip entgegen, so dass insoweit i.d.R. keine „steuerfreie" Riicklage gebildet werden kann. Bei Sachleistungsverpflichtungen, also bei Verpflichtungen zu einer Leistung, die nicht in der Zahlung eines Geldbetrages besteht, stellt sich das Problem der schatzweisen Bewertung der geschuldeten Sachleistung. Beispiele sind die Verpflichtung zur Rekultivierung von Bodenabbaugebiete, zur Stilllegung eines Kemkraftwerks oder zur Jahresabschlusserstellung. Die Ruckstellung umfasst den Erfullungsbetrag einer solchen Verpflichtung, der dem Geldwert der erforderlichen Aufwendungen entspricht. Steuerrechtlich hat die Bewertung einer solchen Riickstellung mit den Einzelkosten und angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten der Sachleistung zu erfolgen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG). Handelsrechtlich hat die Bewertung entsprechend dem Vorsichtsprinzip dagegen zwingend mit den Vollkosten zu erfolgen.
• Abzinsung Im Rahmen der Bewertung von Rtickstellungen stellt sich u.a. die Frage der Abzinsung. GemaB § 253 Abs. 1 letzter Halbsatz HGB dtirfen Rtickstellungen handelsrechtlich „nur abgezinst werden, soweit die ihnen zugrundeliegenden Verbindlichkeiten einen Zinsanteil enthalten". Dies ist darm der Fall, wenn unterstellt werden karm, dass bei sofortiger Tilgung der Verpflichtung ein geringerer Betrag zu zahlen ist als bei zukiinftiger Erfilllung der Verpflichtung. Sind aber im Erfullungsbetrag Zinsen enthalten, so liegt insoweit ein schwebendes Kreditgeschaft vor. Die Abzinsung ist dann geboten, da nach den Grundsatzen der Bilanzierung schwebender Geschafte noch nicht entstandene Zinsen nicht passiviert werden dtirfen.^ Als Diskontierungszinssatz ist ein laufzeitadaquater Marktzinssatz 1 VgL z.B. BFH 5.2.1987, BStBt 11 S. 845 zu Jubilaumszuwendungen. 2 Vgt Hoyos/M.Ring, in: Beclc Bil-Komm. § 253 Tz. 161.
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heranzuziehen. Im Falle der tatsachlichen Zinslosigkeit wiirde eine Abzinsung, die mit einer Ertragsbuchung verbunden ist, gegen das Realisationsprinzip verstoBen. Es wiirden namlich zukunftige Zinsertrage, die sich aus den Finanzierungswirkimgen der erwirtschafteten Rilckstellungsgegenwerte („Innenfmanzierung") durchaus ergeben konnen, vorweggenommen. Steuerrechtlich besteht gemaB § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e) EStG eine Abzinsungspflicht fur Rtickstellungen mit einer Laufzeit von mindestens 12 Monaten, es sei derm, diese sind verzinslich oder beruhen auf einer Anzahlung oder Vorausleistung'. Der Abzinsungszinssatz betragt zwingend 5,5%. Ein Problem stellt in der Praxis insbesondere die Bestimmung des Abzinsungszeitraums, also die Bestimmung der Laufzeit der Rtickstellungen. Vereinfachende Regeln wurden fur Sonderfalle sehr langfristiger Rtickstellungen bereits aufgestellt^. Bei Sachleistungsverpflichtungen (z.B. behordliche Anordnung zur Dekontaminierung des Bodens) entspricht die Abzinsungsperiode dem Zeitraum bis zum Beginn der Erflillung der Verpflichtung. Steht bei Kernkraftwerken der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, so ist ilber 25 Jahre abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG). Auch Ansammlungsriickstellungen sind nach Auffassung der Finanzverwaltung abzuzinsen (R 6.11 Abs. 2 EStR; BMF-Schreiben v. 9.12.1999, BStBl. I S. 1127). Bei der Verpflichtung zur Emeuerung oder zum Abbruch von Gebauden oder technischen Anlagen ist der laufende Betrieb ursachlich fur die Entstehung der Verpflichtung und daher ist der Erfullimgsbetrag jahrlich sukzessive anzusammeln. Eine umfassende Regelung zur Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rtickstellungen enthalt das BMF-Schreiben vom 26.5.2005, DStR 2005, S. 1005ff.
Beispielsaufsabe: Die LowTech GmbH hat am 1.1.01 unbebauten Grund und Boden gepachtet und darauf eine Lagerhalle errichtet. Sie ist laut Pachtvertrag verpflichtet, nach Vertragsablauf in 20 Jahren das Grundstuck im ursprungHchen Zustand wieder zuriickzugeben, muss also die Lagerhalle dann abreiBen. Die Abbruch- und Entsorgungskosten werden am 31.12.01 auf 200.000 EUR geschatzt. Die Preis- und Kostensteigerungen in diesem Bereich werden jahrlich auf 5 % geschatzt. Welche Hohe hat die Ruckstellung in Handels- und Steuerbilanz zum 31.12.01 und an den beiden folgenden Bilanzstichtagen? Losuns: Die Bildung einer Riickstellung fiir ungewisse Verbindlichkeiten ist nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB in Handels- und Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) geboten. Steuerrecht: Es liegt eine Ansammlungsriickstellung vor, da der laufende Betrieb des Unternehmens wirtschaftlich ursachlich fur die Verpflichtung ist. Nur die Preis- und Kostenverhaltnisse am Bilanzstichtag dtirfen bei der Ruckstellungsbewertung beriicksichtigt werden. Aufgrund der Langfristigkeit ist eine Abzinsung vorzunehmen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG). Handelsrecht: Es handeh sich um eine Sachleistungsverpflichtung, die wirtschaftlich mit Abschluss des Pachtvertrages entstanden ist, also sofort in voller Hohe zu bilden ist. Da sich der Umfang der Verpflichtung im Zeitablauf nicht nach und nach ausweitet, liegt keine Ansammlungsruckstellung vor^. Eine Abzinsung kommt nicht in Betracht, da Sachleistungsverpflichtungen keine Zinsanteile enthahen
' M.E. ist damit eine Abzinsung kurzfristiger Rilclcsteliungen steuerrechtlicli auch dann ausgesciilossen, wenn diese einen Zinsanteil enthalten und handelsrechtlich abzuzinsen sind (Bewertungsvorbehalt § 5 Abs. 6 EStG). ^ Vgl. z.B. zur Abzinsung von Ruclistellungen fur bergrechtliche Verpflichtungen das BMF-Schreiben v. 9.12.1999, BStBl. 19991, S. 1127. ^ Vgl. Mayer-Wegelin/Kessler/Hofer, in; Kilting/Weber § 249 Tz. 350(6). In der Literatur wird auch handelsrechtlich eine ratierliche Verteilung des Erfllllungsaufwands vertreten, wohl um tJberschuldungsprobleme zu vermeiden, vgl. ADS § 253 Tz. 240. Auch die Berilcksichtigung einer durchschnittlichen Preissteigerungsrate ist umstritten; nach IDW RS HFA, WPg 2000, S. 716 ff., ist sie wohl zwingend; sie wird dagegen abgelehnt z.B. von Hoyos/M.Ring, in: Beck BilKomm. 6 253 Tz. 160.
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals (IDW, WPg 1993, S. 252). Die Ruckstellung ist mit dem zukiinftigen Erfiillungsbetrag m bewerten, der die Aufwendungen nach den Preis- und Kostenverhaltnissen in 19 Jahren umfasst.
Die Abzinsungspflicht gems 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG ist aufgrund des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 in das EStG aufgenommen worden. Da sie auch auf alle am 1.1.1999 bereits bestehenden Ruckstellungen anzuwenden ist, konnte zwecks zeitlicher Verteilung der zusatzlichen Steuerlast gemarj $ 52 Abs. 16 Satze 9 und 11 EStG im Jahr 1999 in Hohe von 9/10 des sich aus der erstmaligen Anwendung ergebenden Gewinns eine gewinnmindernde steuerfreie Rucklage gebildet werden. Diese ist in den Folgejahren zu mindestens 119j i k l i c h wieder aufzulosen.1 Hinsichtlich der Buchungs- und Bilanzierungstechnik der Abzinsung gibt es zwei alternative Methoden (ADS 5 253 Tz. 85). Entweder wird die Riickstellung in Hohe des geschatzten Erfiillungsbetrags bemessen und der Zinsbetrag wird aktiv abgegrenzt (sog. Bruttomethode) oder die Ruckstellung wird mit dem Barwert bewertet und d a m im Zeitablauf auf den Erfiillungsbetrag erhoht (sog. Nettomethode).
Beis~ielsaufpabe: Fur eine Ruckstellung fur ungewisse Verbindlichkeiten, die wirtschaftlich gesehen einen Zinsanteil enthalt, wird der in etwa 4 Jahren fallig werdende Erfiillungsbetrag auf 100.000 EUR geschatzt; Diskontierungszinssatz: 8 %; Barwert: 100.000 * l,0g4= 73.503 EUR; Barwert am Ende des Folgejahres: 100.000 * 1,08" = 79.383 EUR. Zeigen Sie anhand der Buchungssatze fh die ersten zwei Jahre die beiden alternativen Bilanziemngstechniken. Losunc: 1. Moglichkeit (Bruttomethode): BS.. Sonstige betriebliche Aufwendungen an Riickstellungen fur ungewisse Verbindlichkeiten
BS:
Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten an Zinsertrage
Folgeiahr: Zinsaufwendungen an Aktiven Rechnungsabgrenzungsposten
BS:
2. Moglichkeit (Nettomethode): BS: Sonstige betriebliche Aufwendungen an Ruckstellungen fir ungewisse Verbindlichkeiten
100.000 EUR 100.000 EUR. 26.497 EUR 26.497 EUR. 5.880 EUR 5.880 EUR. 73.503 EUR 73.503 EUR.
Folneiahr :
BS. Zinsaufwendungen an Riickstellungen fur ungewisse Verbindlichkeiten
5.880 EUR 5.880 EUR.
Berechnungsbeispiele siehe BMF-Schreiben vom 26.5.2005 ,,Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rlickstellungen in der steuerlichen Gewinnermittlung", DStR 2005, S. 1005 ff.
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
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Aus den Buchungssatzen der obigen Beispielsaufgabe wird noch einmal deutlich, warum eine Abzinsung des Erfiillungsbetrags nur unter der genannten Bedingung und nicht generell bei alien langfristigen Ruckstellungen zulassig ist. Die Abzinsung stellt namlich einen sofortigen Ertrag dar, der erst im Laufe der Folgejahre wieder durch Aufwendungen kompensiert wird. Demnach muss streng geprtlft werden, ob nicht durch eine Abzinsung von Rilckstellungen (oder auch Verbindlichkeiten) das Vorsichtsprinzip, insbesondere das Realisationsprinzip, durch unzulassige Vorwegnahme kiinftiger Ertrage verletzt wird. Dies ist nur dann nicht der Fall, werm die Beteiligten auch objektiv ein zusatzliches Kreditgeschaft gewollt haben und im Nominalbetrag tatsachlich ein (verdeckter) Zinsbetrag enthalten ist, der bei vorzeitiger Begleichung der Verpflichtung nicht gezahlt zu werden braucht. Nur dann entspricht eine Abzinsung den Grundsatzen ordnungsmaBiger Buchfuhrung und Bilanzierung. Bei Sachleistungsverpflichtungen liegen diese Voraussetzungen in aller Regel nicht vor. Anwendungsfalle im Rahmen der Ruckstellungen fiir ungewisse Verbindlichkeiten' sind lediglich die Rentenverpflichtungen, ggf. auch Ruckstellungen fiir Ausgleichsanspriiche von Handelsvertretern.
(1) Ruckstellungen fiir Patentrechtsverletzung Fiir den Fall, dass ein Untemehmen durch Nutzung eines Produktionsverfahrens oder Herstellung und Vertrieb eines Produktes bewuBt oder unbewuBt bestehende Patente verletzt und der Patentinhaber dagegen eine Klage anstrengt, konnen erhebliche Aufwendungen auf das Unternehmen zukommen. Dafiir im Jahr der wirtschaftlichen Verursachung, also der Patentverletzung, Vorsorge zu treffen, ist die Aufgabe von Ruckstellungen fur Patentverletzung. Der Patentinhaber hat die Moglichkeit, den ihm entgangenen Gewinn, eine angemessene Lizenzgebiihr oder den Verletzergewinn einzufordern (BFH, BStBl 1970 Teil II S. 802). Die Verletzung fremder Urheber- oder ahnlicher Schutzrechte ist analog zu behandeln. In § 5 Abs. 3 EStG sind die Voraussetzungen aufgefuhrt, unter denen eine Riickstellung fur Verletzung von Patentrechten (analog bei Urheber- oder ahnlichen Schutzrechten) in der Steuerbilanz gebildet werden darf: • der Rechtsinhaber muss bereits Ansprilche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht haben oder • mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung muss ernsthaft zu rechnen sein. Im ersten Fall muss noch nicht Klage erhoben worden sein, es geniigt, wenn der Patentinhaber vom Verletzer Schadensersatz verlangt. Im zweiten Fall muss ein Patent objektiv verletzt worden sein, so dass der Patentinhaber begriindete Schadensersatzanspriiche geltend machen kann. Es ist also nicht erforderlich, dass der Patentinhaber bereits etwas von der der Patentverletzung erfahren hat. Eine aufgrunddessen gebildete "Riickstellung ist spatestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs gewinnerhohend aufzulosen, wenn Anspruche nicht geltend gemacht worden sind" (§ 5 Abs. 3 Satz 2 EStG). Solange die Schadensersatzforderung ihrer Hohe nach noch nicht konkretisiert ist, muss die Hohe der Riickstellung nach dem Vorsichtsprinzip so bemessen werden, dass sie nach "vemiinftiger kaufmannischer Beurteilung" ausreicht. Die Formulierung "diirfen erst gebildet werden" in § 5 Abs. 3 EStG lasst nicht eindeutig erkennen, ob ein steuerliches Wahlrecht oder eine Pflicht zur Rilckstellungsbildung be' Zur Abzinsung bei Ruclcstellungen fur Dauerscliuldverlialtnisse vgl. Kapitel B.VIII.c)(3).
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Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
steht. Nach den Grundsatzen der Vorsicht, der sachlichen Abgrenzung und der Vollstandigkeit, die nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch im Steuerrecht zu beachten sind, muss in der Steuerbilanz eine Ruckstellung gebildet werden, sofem eine der beiden Bedingungen in § 5 Abs. 3 EStG erfullt ist. Auch im Handelsrecht besteht eine Pflicht zur Rtickstellungsbildung, so dass schon allein aufgrund der MaBgebliclikeit in der Steuerbilanz eine entsprechende Riickstellung zu bilden ist, sofern die genannten Bedingungen des § 5 Abs. 3 EStG eriiLillt sind. Diese einengenden Bedingungen gelten im Handelsrecht allerdings nicht. Handelsrechtlich wird es fur zulassig gehalten, bereits daim eine Riickstellung fur Patentverletzungen zu bilden, wenn Patentverletzungen moglich, aber noch nicht bekaimt geworden sind, z.B. bei einer Neuprodukt-Markteinfuhrung. Darni ist pauschal eine Ruckstellung zu bilden, "da die Gefahr einer unbewuBten und unbeabsichtigten Verletzung in einer hochentwickelten Wirtschaft besonders groB ist" (WP-HdB. 2000, Bd. I, Teil E, Tz. 133). Aufgabe 60: Riickstellungen fiir Patentrechtsverletzung Die LowTech GmbH hat Ende des Jahres 01 ein neues Produkt auf den Markt gebracht. Da es eine Vielzahl von Mitanbietern auf dem Markt gibt, die ahnliche Produkte anbieten, muss die GmbH damit rechnen, dass sie mit ihrer Produktinnovation bestehende Patente verletzt und ggf. Schadensersatz leisten muss. Buchhalter Armels Erfahrungen aus der Vergangenheit lassen ihn mit Zahlungen i.H.v. ca. 200.000 EUR rechnen. Die LowTech GmbH mochte den Gewinn in Handels- und Steuerbilanz so niedrig wie moglich ausweisen. Geben Sie im Falle einer vorzunehmenden Buchung den Buchungssatz an.
(2) Riickstellungen fiir Prozesskosten Durch Riickstellungen fiir Prozesskosten soil fiir den Fall, dass der Kaufmarm einen bestimmten Gerichtsprozess verliert, Vorsorge fur nach dem Bilanzstichtag zu zahlende Gerichtskosten getroffen werden. Handelsrecht: Es besteht nicht nur die Pflicht zur Bildung einer Prozessrtickstellung, wenn der Prozess anhangig ist, sondem auch dann schon, wenn der Prozess nur in Aussicht steht. Die Hohe der Riickstellung umfasst die Prozesskosten aller Instanzen, die voraussichtlich angerufen werden (Vorsichtsprinzip). Die Hohe der Prozesskosten hangt von der Hohe des Streitwerts und der Anzahl der voraussichtlich zu durchlaufenden Instanzen ab. Die Pflicht zur Riickstellungsbildung hangt nicht davon ab, ob der Bilanzierende einen fiir ihn ungilnstigen Prozessausgang erwartet, da ieder Prozessbeteiligte aufgrund der Kompliziertheit der Rechtsvorschriften mit dem Verlieren des Prozesses rechnen muss (BFH, BStBl 1964 Teil III, S. 478). In der Regel beschrankt sich die Prozessriickstellung beim Klager allerdings auf die Gerichtskosten, die er im Falle des Prozessverlusts tragen miisste. Der Beklagte muss dariiber hinaus die geschatzte oder bekarmte Schadensersatzforderung des Klagers zuriickstellen. Dies kann jedoch auch in einer anderen Riickstellimg getrennt erfolgen (z.B. Ruckstellung fiir Patentverletzung, Riickstellung fiir Schadensersatz). Steuerrecht: Fiir noch nicht anhangige Prozesse diirfen keine Prozessrilckstellungen gebildet werden (BFH, BStBl 1970 Teil II S. 802). AuBerdem durfen nur die Kosten bis einschlieBlich der am Bilanzstichtag angerufenen Instanz zuriickgestellt werden (H 5.7 Abs. 4 „Prozesskosten" EStH).
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
Merke:
1 durchlaufenden Instanzen
I Stichtag angemfenen Instanz(en) (H 5.7 Abs. 4 1
Aufgabe 61: Riickstellungen fiir Prozesskosten Die LowTech GmbH fiihrt seit mehreren Monaten einen Prozess gegen einen Kunden, der offentlich erkliirte, die Produkte der LowTech seien funktionsuntiichtig und sicherheitsgefahrdend. Die Prozesskosten sind bisher mit 40.000 EUR zu veranschlagen, sollte der Prozess im Folgejahr in die nbhste Instanz gehen, wurden sie sich auf 60.000 EUR erhohen. Die LowTech geht davon aus, dass fir sie keinerlei Risiko besteht und der Kunde auf jeden Fall die Kosten tragen muss. Grundsatzlich mochte sie jedoch den Gewinn in Handels- und Steuerbilanz so niedrig wie moglich ausweisen. Geben Sie alle Buchungssatze an ftir die Falle, dass a) die GmbH den Prozess im Folgejahr gewinnt, b) die GmbH den Prozess im Folgejahr verliert und die tatsbhlichen Kosten die veranschlagten um 10.000 EUR uberschreiten.
(3) Riickstellungen fur Gewahrleistungen mit und ohne rechtliche Verpilichtung Unter dem Begriff "Gewlihrleistungen" sind Nacharbeiten, Ersatzlieferungen oder gar Schadensersatz wegen Nichterfiillung zusammengefasst, die im Zusammenhang mit einem von seiten des Unternehmens schlecht erftillten friiheren Rechtsgeschaft stehen. So konnen z.B. die gelieferten Produkte mit Funktions- und QualitMsmiingeln behaftet sein, deren Beseitigung der Kunde auf Kosten des Unternehmens verlangt. Dabei kann er sich auf gesetzliche Gewlihrleistungspflichten (z.B. §§ 459-493 BGB), auf vertragliche Gewlihrleistungspflichten oder auf regelmaig vom Unternehmen in der Vergangenheit erbrachte Kulanzleistungen ohne rechtliche Verpflichtung (dauernde ijbung) berufen. Kostenlos erbrachte Nacharbeiten und Ersatzlieferungen aufgrund von Gewlihrleistungen schmalern nachtraglich die Erlose des Unternehmens. Zwecks richtiger Periodenabgrenzung muss im Geschaftsjahr, in dem die mangelhafte Leistung erbracht wurde und in dem somit die wirtschaftliche Verursachung spaterer Ausgaben liegt, der geschatzte Aufwand beriicksichtigt werden, also eine Ruckstellung fiir Gewahrleistungen ("Garantieriickstellung") gebildet werden. Unabhhgig davon, ob es sich um eine gesetzliche, eine vertragliche oder eine wirtschaftliche (faktische) Verpflichtung handelt, liegt der Fall einer Ruckstellung fiir ungewisse Verbindlichkeiten vor (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB; § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG; H 5.7 Abs. 4 ,,Garantieriickstellungen"EStH). Dass die Riickstellungen fiir Gewh-leistungen ohne rechtliche Verpflichtungen ("Kulanzriickstellungen") in 5 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB besonders erwahnt werden, h b g t darnit zusammen, dass im alten Bilanzrecht die Behandlung dieser Ruckstellungen umstritten war. Im neuen HGB ist unmil3verst%ndlich deutlich gemacht, dass es bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise keinen Unterschied macht, ob eine gesetzliche, eine vertragliche oder eine rein wirtschaftliche (faktische) Verpflichtung zur Gewlihrleistung vorliegt. In allen Fallen liegt handelsrechtlich eine PJicht zur Bildung von Ruckstellungen f~ungewisse Verbindlichkeiten vor.
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
Aufgrund der Mdgeblichkeit besteht steuerrechtlich ebenfalls ein Gebot zur Bildung von Kulanzriickstellungen. Es muss sich dabei um "eine sittliche Verpflichtung (handeln), der sich der Kauhann aus geschaftlichen Erwagungen nicht entziehen kann" (R 5.7 Abs. 12 EStR). Dies ist der Regelfall, denn GewSihrleistungen ohne rechtliche Verpflichtung werden erbracht, wenn Mange1 an abgesetzten Erzeugnissen nicht zum Abwandern von Stammkunden fiihren sollen, wenn solche Mhgel eine existenzbedrohende PubliziStswirkung haben konnen (z.B. in der Automobilbranche; Ruckrufaktionen), wenn Nachfragemacht gegeben ist etc. Die Ermittlung der Garantieriickstellungenist im Einzel- undoder Pauschalverfahren moglich. Eine Einzelriickstellung bezieht sich auf die zu emartenden Kosten ftir Gewahrleistungen aus einem ganz bestimmten Absatzvertrag unter Abzug eventueller Ruckgriffsmoglichkeiten auf Vorlieferer. Sie wird im Jahr des Umsatzes gebildet, damit in dieser Periode auch der echte Erfolg aus diesem Geschaft im Jahresabschluss beriicksichtigt wird. Werden spater Garantieleistungen erbracht, so handelt es sich um einen erfolgsneutralen Verbrauch der Ruckstellung, soweit diese ausreichend hoch dotiert ist. Sind gesetzliche und vertragliche Garantiefristen abgelaufen und besteht auch aus wirtschaftlichen Griinden keine Verpflichtung mehr, so ist die Ruckstellung, soweit sie noch besteht, erfolgserhohend aufzulosen. Die Grundlage ftir die Berechnung der Garantieriickstellungennach dem Pauschalverfahren bildet der am Bilanzstichtag noch garantiebehaftete Umsatz. Umsatze, bei denen Ruckgriffsrechte auf Vorlieferer (Subunternehmer) bestehen, sind auszusondern ebenso wie Umslitze, bei denen die Garantiezeit bereits abgelaufen ist, sowie die nicht garantiepflichtigen HandelsumsMze. Auf den so ermittelten garantiebehafteten Umsatz ist ein Erfahrungsprozentsatz als Durchschnitt der tatsachlichen prozentualen Kosten in der Vergangenheit anzuwenden (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a) EStG). Hier kann es Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz geben. W h e n d handelsrechtlich aufgrund der Unsicherheit uber die zukiinftige Entwicklung und wegen des Vorsichtsprinzips eher mit einem hoheren Satz gearbeitet wird, muss steuerrechtlich der angewandte Prozentsatz anhand der Erfahrungen bezuglich des tatsachlichen Garantieaufwands der Vergangenheit nachgewiesen werden (9 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a EStG; H 5.7 Abs. 4 ,,Garantieriickstellungencc EStH). Beispiel:
Umsatz - Umsatze mit Riickgriffsrechten = garantiebehafteter Umsatz davon 3% =
Jahr 01 2.000.000 EUR - 400.000 EUR 1.600.000 EUR
Jahr 02 2.400.000 EUR - 500.000 EUR 1.900.000 EUR
48.000 EUR
57.000 EUR
Der Garantiezeitraum betragt zwei Jahre. Um das Beispiel moglichst einfach und iiberschaubar zu halten, sei angenommen, dass die Umsatze alle jeweils zum Ende eines Jahres realisiert werden. Der Stand der Garantieriickstellung zum 1.1 .O1 sei 0,- EUR. Tatsachlich erbrachte Garantieleistungen:
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
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Bezuglich der weiteren Vorgehensweise gibt es zwei Moglichkeiten: 1. Moglichkeit: Die tatsachlichen Garantieaufwendungen werden jeweils riickstellungsmindernd gebucht. Am Ende des Jahres 01 wird die Garantie-Ruckstellung in voller Hohe gebildet (Stand per 31.12.01: 48.000 EUR): BS:
Sonstige betriebliche Aufwendungen (Garantieaufwand) an Garantierijckstellungen
48.000 EUR 48.000 EUR.
Waren im Jahr 01 bereits Garantieleistungen angefallen, so hatte die Hohe der neu gebildeten Rilckstellung um die in 01 erbrachten Garantieleistungen gekiirzt werden milssen, andernfalls hatte sich eine doppelte Beriicksichtigung der Aufwendungen ergeben. Im Jahr 02 werden Garantieleistungen in Hohe von 25.000 EUR fur den Umsatz aus 01 erbracht: BS: Garantie-Ruckstellungen 25.000 EUR an Bank 25.000 EUR. Die Zufiihrung zur Garantie-Ruckstellung zur Vorsorge fiir den Umsatz aus dem Jahre 02 betragt 57.000 EUR, so dass sich als Stand der Ruckstellung per 31.12.02 EUR 80.000 ergibt. BS:
Sonstige betriebliche Aufwendungen (Garantieaufwand) an Garantierijckstellungen
57.000 EUR 57.000 EUR.
Im Jahr 03 werden 12.000 EUR aus der Ruckstellung fiir das Jahr 01 verbraucht, die restliche RUckstellung in Hohe von 11.000 EUR wird erfolgserhohend aufgelost. Die Ruckstellung fur Umsatze aus dem Jahr 03 wird zu 30.000 EUR verbraucht. Stand der Rilckstellung per 31.12.03: EUR 27.000. BS:
BS:
Garantieriickstellung an Bank an sonstige betriebliche Ertrage
23.000 EUR
Garantieruckstellungen an Bank
30.000 EUR
12.000 EUR 11.000 EUR. 30.000 EUR.
Im Jahr 04 ist analog folgende Buchung durchzufiihren, so dass die Ruckstellung per 31.12.04 wieder auf dem Stand 0,- EUR ist. BS:
Garantieruckstellung an Bank an sonstige betriebliche Ertrage
27.000 EUR 14.000 EUR 13.000 EUR.
2. Moglichkeit: Die tatsachlichen Garantieaufwendungen werden jeweils auf einem besonderen Konto erfolgsmindernd verbucht. Diese vom BFH angewandte Methode hat den Vorteil der groBeren Ubersichtlichkeit und Einfachheit gegeniiber der vorigen Methode. Die Ruckstellungen werden nach ihrer Bildung schematisch wieder erfolgserhohend ("sonstiger betrieblicher Ertrag) aufgelost. Das Auflosungsmodell soil in etwa der tatsachlichen zeitlichen Verteilung der Garantieleistungen entsprechen. Gibt es hieriiber keine Informationen oder ist die Inanspruchnahme offenbar zufallsbestimmt, so ist eine zeitliche Gleichverteilung der tatsachlichen Kosten iiber die Garantiezeit anzunehmen. Im Beispiel sind die erbrachten Garantieleistungen ungefahr im Verhaltnis 2:1 iiber die beiden Garantiejahre verteilt, so dass die Auflosung der Rilckstellung diesem Schema folgen soil:
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
Aufgabe 62: Garantie-Riickstellungen Die LowTech GmbH sichert ihren Kunden vertraglich 3 Jahre Garantie bzgl. des Durchrostens ihrer Produkte zu. Im gerade abgelaufenen Jahr 03 betrug der Umsatz EUR 5 Mio, fir 0,8 Mio EUR davon bestehen Ruckgriffsrechte gegenuber Lieferanten bzw. Subunternehmen. Erfahrungsgemiifj entstehen Garantieleistungskosten (Selbstkosten ohne kalkulatorische Kosten) in Hohe von 8 % des Umsatzes. Zu den Umsatzen des gerade abgelaufenen Jahres wurden in 03 bereits Garantieleistungen im Werte von 81.000 EUR erbracht. Die Umsatze der Jahre 01 und 02 beliefen sich auf 4 Mio EUR und 4,4 Mio EUR, es bestanden Rlickgriffsrechte von jeweils EUR 0,6 Mio. Die tatsachlich erbrachten Garantieleistungen betrugen: fir Umsatze in 01: jeweils 70.000 EUR in 01,02 und 03, fiir Umsatze in 02: EUR 64.000 in 02, EUR 90.000 in 03. Der Stand der Garantieriickstellung zum 1.1.01 sei 0,- EUR. Aus Vereinfachungsgriinden soll von der steuerrechtlichen Abzinsungspflicht gemiifj $ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e) EStG abgesehen werden, so dass die Losung fir Handels- und Steuerrecht identisch ist. Wie hoch sind die Garantie-Riickstellungen per 31.12.03 und wie lauten die Buchungen der Bildung und Auflosung von Pauschalruckstellungen in den Jahren 01 bis 03, wenn die tatsachlichen Garantieaufwendungen a) jeweils riickstellungsmindernd, b) auf einem besonderen Konto erfolgsmindernd verbucht werden? Es ist davon auszugehen, dass die Garantieleistungs-Inanspruchnahmensich gleichmiil3ig auf die 3 Garantiejahre verteilen. Da sich die Umsatze jeweils uber das game Jahr verteilen, soll dabei angenommen werden, dass im Umsatzjahr nur die Halfte der Inanspruchnahmen stattfinden, die Ruckstellung also zu einem Sechstel aufzulosen ist. Das ubrige Sechstel wird im vierten Jahr aufgelost. Schema: 116, 113, 113, 116.
(4) Riickstellungen fur Jahresabschlusskosten Die Kosten der Erstellung des Jahresabschlusses, der Abschlusspriifung, der Veroffentlichung des Jahresabschlusses und der Anfertigung der betrieblichen Steuererklarungen sind wirtschaftlich in dem Geschaftsjahr verursacht, flir das der Jahresabschluss erstellt wird. Am Jahresende steht bereits fest, dass alle diese Arbeiten durchgefiihrt werden. Da aber in dem betreffenden Jahr nur einige Vorbereitungsarbeiten stattfinden und als Aufwand beriicksichtigt werden konnen, fallt der weitaus grol3te Teil der Ausgaben im Folgejahr an, so dass insoweit Ruckstellungen f?ir ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden sind.
Steuerrechtlich besteht ebenfalls eine Pflicht zur Passivierung einer Ruckstellung fiir ungewisse Verbindlichkeiten, sofern es sich um hinreichend konkretisierte gesetzliche Verpflichtungen handelt, "d.h. es muss ein inhaltlich genau bestimmtes Handeln durch Gesetz oder Verwaltungsakt innerhalb eines bestimmten Zeitraurns vorgeschrieben und an die
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
Verletzung der Verpflichtung mussen Sanktionen geknupft sein" (R 5.7 Abs. 3 Satz 2 ESW; H 5.7 Abs. 3 ,,Ruckstellungen fiir offentlich-rechtliche Verpflichtungen sind u.a. zulassig W ESW). Eine Ruckstellung fiir eine freiwillige Jahresabschlusspriifung ist als reine Aufwandsriickstellung daher nicht zulassig (H 3 1c Abs. 3 ,,Aufwandsriickstellungen" EStH). AuBerdem lehnt der BFH eine Ruckstellung fiir die voraussichtlichen Kosten der Hauptversammlung ab (H 5.7 Abs. 3 ,,Ruckstellungen fiir offentlich-rechtliche Verpflichtungen sind u.a. nicht zulassig W EStH). Der Jahresabschluss und oft auch die Steuererkltirungen werden bei mittleren und grol3en Unternehmen meist von eigenen Mitarbeitern erstellt, w h e n d die Abschlusspriifung und Veroffentlichung Fremdleistungen darstellen. Bei kleinen Betrieben ist der Anteil der Fremdleistungen in der Regel hoher. Steuerrechtlich darf die Riickstellung nur die externen Kosten undloder die internen Einzelkosten plus angemessene Teile der notwendigen Gemeinkosten (§ 6 Abs. l Nr. 3a Buchst. b) EStG) urnfassen, und zwar nur variable Kostenl und ohne Beriicksichtigung von Preissteigerungen nach dem Bilanzstichtag. Handelsrechtlich besteht eine Ruckstellungsverpflichtung sowohl fiir externe als auch fiir interne Kosten. Bei den internen Kosten sind Einzel- und Gemeinkosten zu beriicksichtigen, wobei die Hohe der Zahlung an Dritte fiir die gleiche Leistung keine Obergrenze darstellt2. 1st die Jahresabschlusspriifung nicht gesetzlich vorgeschrieben, sondern wird sie auf freiwilliger Basis durchgefiihrt, lie@ kein Fall einer Ruckstellung fiir ungewisse Verbindlichkeiten vor, es besteht aber handelsrechtlich ein Wahlrecht, eine Aufwandsriickstellung zur richtigen Periodenabgrenzung gemal3 8 249 Abs. 2 HGB zu bilden3.
Merke: Generelle Rtickstellungspflicht, bei gesetzlicher Verpflichtung auch fiir die Kosten der Jahresabschlusspriifung (R 5.7 Abs. 3 Satz 2 ESW, H 5.7 Abs. 3 ,,Ruckstellungen fiir 6ffentlich-rechtliche Verpflichtungen sind u.a. zulSissig" EStH) Fiir freiwillige Priifung und Kosten Passivierungsverbot fiir freiwillige Priifhg und der ~au~tversammlt&~ Wahlrecht Kosten der Hauptversammlung (H 5.7 Abs. 3 zur Aufwandsriickstellung ($ 249 ,,Aufwandsriickstellungen" u. ,,Riickstellungen fiir offentlich-rechtliche Verpflichtungen sind u.a. Abs. 2 HGB) nicht zulhsig fiir“ EStH) Generelle Riickstellungspflicht, bei gesetzlicher Verpflichtung auch fiir die Kosten der Jahresabschlusspriifung ($249 Abs. 1 Satz 1 HGB)
1
A
(5) Riickstellungen fiir Ausgleichsanspriiche von Handelsvertretern nach 5 89b HGB
Nach § 89b HGB steht einem Handelsvertreter im Falle der Kiindigung durch das Unternehmen eine Abfindung hochstens in Hohe einer im Durchschnitt der letzten fiinf Jahre der Tatigkeit gezahlten Jahresprovision zu. Eine solche Zahlung an den Handelsvertreter sol1 einen Ausgleich dafiir darstellen, dass der Handelsvertreter w h e n d seiner Tatigkeit neue Kunden geworben hat und aus diesen Geschaftsbeziehungen dem Unternehmen auch nach der Kiindigung des Handelsvertreters Erfolge envachsen.
BFH 24.11.1983, BStBl. 1984 I1 S. 301, und BFH 25.2.1986, BStBI. 1986 I1 S. 788. Vgl. HFA-Stellungnahme des IdW 211973, WPg 1973, S. 503. Vgl. Kapitel B.VII1.l.e).
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Handelsrechtlich ist eine Pflicht zur Bildung einer Ruckstellung fiir ungewisse Verbindlichkeiten nach $ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB gegeben. Dies gilt nach h.M. nicht erst nach der erfolgten Kiindigung, sondern bereits vorher (vgl. ADS $ 253 Tz. 235). Eine Riickstellungsbildung ist jedoch wegen fehlender Konkretisierung so lange nicht zulassig, bis das Unternehmen eine Kiindigung fiir wahrscheinlich halt und bereits konkretere Kiindigungsplane ins Auge gefasst wurden. 1st dies gegeben, so muss eine Ruckstellung gebildet werden. Die wirtschaftliche Verursachung fiir die Ausgleichszahlung liegt vor dern Bilanzstichtag, denn die Konkretisierung Kiindigungspliine und die Kundenanwerbung durch den Handelsvertreter haben in der Vergangenheit stattgefunden. Vor Beendigung des Vertrags mit dern Handelsvertreter ist steuerrechtlich eine Riickstellung fiir Ausgleichszahlungen nicht zulassig, danach jedoch verpflichtend. Das Urteil des BFHl mit diesem Inhalt griindet auf der Uberlegung, dass keine wirtschaftliche Verursachung vor dern Bilanzstichtag vorliege, solange keine Kiindigung erfolgt sei, weil in $ 89b HGB die Verpflichtung zur Ausgleichszahlung von Erfolgen des Unternehmens in der Zukunft, also nach dern Bilanzstichtag, abhigig gemacht werde. Daher werde nicht Vergangenes abgegolten, die zukiinftigen Abfindungszahlungen seien also nicht in der Vergangenheit realisierten Ertragen zuzuordnen. Fiir Verpflichtungen, die mit der kiinftigen Gewinnsituation des Unternehmens verknupft seien, diirften erst im spateren Jahr der Entstehung des Gewinns Ruckstellungen gebildet werden.2 Es ist zwar richtig, dass der Ausgleichsanspruch nach $ 89 b Abs. 1 Nr. 1 HGB nur besteht, "wenn und soweit der Unternehmer ... auch nach Beendigung des Vertragsverhaltnisses erhebliche Vorteile hat". Dieser Passus bedeutet jedoch keine Erfolgsabhilngigkeit der Zahlung im ublichen rechnerischen Sinne, sondern beinhaltet nur die grundsatzliche Voraussetzung, dass nach Beendigung des Handelsvertretervertragseine Chance auf zukiinftige Erfolge aus fiiiheren Aktivitaten des Vertreters bestehen muss. Es handelt sich also nur um eine grundsatzliche EinschrWung, die verhindern soll, dass ein solcher Anspruch des Handelsvertreters durchgesetzt werden kann, auch wenn er vor dern Stichtag keine neuen Kunden auf Dauer angeworben hat. Es ist weder vom Gesetz vorgesehen noch in der Praxis ublich, die Ausgleichszahlung abhigig von zukiinftigen Gewinnen zu gestalten und demzufolge auf einen liingeren Zukunftszeitraum zu verteilen. ~ b e r w i e ~ e nwird d bei der Kiindigung die Zahlungssumme als Festbetrag vereinbart, der dann ggf. in wenigen Raten zu zahlen ist. Folgerichtig lasst das BFH-Urteil vom 24.1.20013 in einem solchen Falle, in dern die wirtschaftliche Verursachung eindeutig in der Vergangenheit liegt und die Verbindlichkeit nicht eng mit der zukiinftigen Gewinn- oder Ertragssituation verkniipft ist, eine Riickstellungsbildung in der Steuerbilanz zu. Merke: bildung gemiiR 4 249 ALS. tragsverhaltnisses - la& BFH1 Satz 1 HGB bereits vor Urteil von 1983, Pflicht nach Beendigung des Vertrags- Beendigung des Vertragsverhiiltnisses ($ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) verhaltnisses
BFH 20.1.1983, BStBI. 1983 I1 S. 375.
* Vg1.R 5.7 Abs. 4 EStR; H 5.7 Abs. 4 ,,AusgleichsanspruchHandelsvertreter"EStH. Zur Grundsatzfrage der wirtschafi-
lichen Vemrsachung vgl. Beginn des Kapitels B.VII1.l.b). Vgl. BFH 24.1.2001, BFH/NV 2001, S. 1063, und BB 2001, S. 1403. Da das Urteil von der Finanzverwaltungnicht im BStBl. ver6ffentlicht wurde, hates nur Geltung fir den entschiedenen Einzelfall und wird nicht generell angewandt.
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
403
(6) Riickstellungen fiir Wechselobligo und andere Haftungsrisiken Haftungsrisiken sind handelsrechtlich gemaB § 251 HGB unter dem Strich der Bilanz zu vermerken, droht jedoch eine Inanspruchnahme, so sind fur solche Risiken stattdessen Riickstellungen fiir ungewisse Verbindlichkeiten gemaB § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zu bilden. Grundsatzlich sind Anspriiche z.B. gegenuber einer Haftpflichtversicherung bei einer Riickstellung wegen drohender Schadensersatzleistung im Falle der Gefahrdungshaftung gegenzurechnen. Steuerrechtlich gelten dieselben Regelungen, die zum Teil von der BFHRechtsprechung entwickelt worden sind. Im einzelnen handelt es sich um: Wechselobligo Bilrgschaften Gewahrleistungsvertrage Patronatserklarungen Haftung fur Verbindlichkeiten Produkthaftung Gefahrdungshaftung (z.B. Kfz) Als Beispiel soil die Riickstellung fiir Wechselobligo etwas naher erlautert werden. Dabei handelt es sich um Regressverpflichtungen aus weitergegebenen ("indossierten") Kundenwechseln. Sofem konkretere Anhaltspunkte fur die mogliche Zahlungsunfahigkeit des Wechselschuldners ("Bezogenen") bekannt werden, muss eine entsprechende Riickstellung gebildet werden. Dabei sind die Verhaltnisse am Bilanzstichtag maBgebend, d.h. fur alle bis dahin eingelosten Kundenwechsel diirfen keine Riickstellungen gebildet werden. Dasselbe gilt fiir Wechsel, die bis zum Bilanzaufstellungstag eingelost worden sind, da diese wertaufhellende Tatsache deutlich macht, dass am Bilanzstichtag aufgrund der Bonitat der Kunden kein Risiko bestand (BFH vom 19.12.1972, BStBl. 1973 II S. 218). Davon abweichend ist im Ausnahmefall auch bei Einlosung des Wechsels bis zum Bilanzaufstellungstermin eine Riickstellung zu dotieren, wenn es sich namlich um eine wertbeeinflussende Tatsache handelt, die erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten ist (z.B. eine Erbschaft des Bezogenen). Fiir Risiken aus weitergegebenen Kundenwechseln, die nicht durch eine solche Einzelrilckstellung Berucksichtigung gefunden haben, ist eine Pauschalriickstellung zu bilden. Die Hohe, z.B. 3% auf die Summe der weitergegebenen Wechsel, fiir die keine Einzelriickstellung gebildet wurde, richtet sich nach betrieblichen Erfahrungssatzen der Regressinanspruchnahme in der Vergangenheit (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a EStG). Sind die weitergegebenen Wechsel, fiir die eine Pauschalriickstellung gebildet werden soil, bis zum Bilanzaufstellungstag zum Teil bereits schon eingelost, so darf die Riickstellungshohe die Gesamtsumme der bis zur Bilanzaufstellung noch nicht eingelosten Wechsel nicht ubersteigeni. Dieser Betrag stellt die Obergrenze fiir die Riickstellungshohe bezogen auf alle am Bilanzstichtag weitergegebenen Wechsel dar, ist also nicht als 100%ige Absicherung der am Aufstellungstag noch nicht eingelosten Wechsel misszuverstehen. In der Praxis konnen sich Unterschiede in der Hohe der Pauschalriickstellung fiir Wechselobligo zwischen Handels- und Steuerbilanz dadurch ergeben, dass der Prozentsatz der iiblichen Regressinanspruchnahmen handelsrechtlich unter Betonung des Vorsichtsprinzips hoher geschatzt wird als er steuerrechtlich anerkannt wird. Von der Finanzverwaltung werden nur nachweisliche Erfahrungssatze der Vergangenheit akzeptiert.
BFH 19.12.1972, BStBl. 1973 II S. 218.
404
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
Aufgabe 63: Riickstellungen fiir Wechselobligo Die LowTech GmbH hat bis zum 31.12.03 insgesamt Kundenwechsel im Werte von 220.000 EUR weitergegeben. ErfahrungsgemaB wird die GmbH in Hohe von 4% dieser Summe in Regress genommen. Am Tag der Bilanzaufstellung (31.3.04) sind Wechsel im Umfang von 6.600 EUR noch niclit eingelost worden. In welcher Hohe ist eine Pauschalriickstellung fur Wechselobligo zu bilden?
(7) Pensionsriickstellungen Verpflichtet sich ein Unternehmen durch Einzelzusage, Betriebsvereinbarung oder Tarifvertrag, seinen Mitarbeitem nach deren Pensionierung eine betriebliche Altersrente zu zahlen, so ist es handelsrechtlich zttr Bildung von Pensionsruckstellungen verpflichtet. Es handelt sich um ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB), und zwar eine AuBenverpflichtung gegeniiber Dritten zur Zahlung einer Rente von der Pensionierung an bis zum Lebensende des Mitarbeiters, die Hohe der Rente ist daher ungewiB. Der Mitarbeiter erwirbt die Rentenanspruche durch seine langjahrige Tatigkeit im Betrieb. Demnach stellt die Betriebsrente einen Teil des Lohnes, also Lohn- und Gehaltsaufwand, wahrend der aktiven Tatigkeit des Mitarbeiters dar, der vom Arbeitgeber zunachst einbehalten und nach der Pensionierung erst ausgezahlt wird. Begrifflich wird unterschieden zwischen Ruckstellungen fur Pensionsanwartschaften (der Mitarbeiter ist noch im Betrieb tatig) und Riickstellungen fur laufende Pensioner! (der Mitarbeiter ist bereits pensioniert). Diese Unterscheidung ist jedoch nur fiir die Berechnungstechnik von Bedeutimg. BS: Aufwendungen fiir Altersversorgung an Pensionsriickstellungen. Aufgrund eines BGH-Urteils von 1961 bestand im alten AktG 1965 ein Wahlrecht zur Bildung von Pensionsrilckstellimgen, so dass in vielen Bilanzen ein bedeutender Teil der Schulden nicht ausgewiesen wurde. Erst im neuen HGB 1985 sind die Pensionsriickstellungen nicht mehr gesondert erwahnt und somit den ungewissen Verbindlichkeiten richtigerweise zugeordnet. Fiir Erhohungen der vor dem 1.1.1987 begriindeten Rentenanspriiche gilt weiterhin ein Wahlrecht mit der Verpflichtung, nicht gebildete Pensionsriickstellungen betragsmaBig im Anhang anzugeben (Artikel 28 Einftihrungsgesetz zum HGB). Fiir mittelbare Verpflichtungen aus einer Pensionszusage sowie ahnliche unmittelbare und unmittelbare Verpflichtungen besteht auch nach dem 1.1.1987 weiterhin ein Passivierungswahlrecht (Art. 28 Abs. 1 EGHGB). Nur fiir unmittelbare Pensionszusagen (ohne Zwischenschaltung eines anderen Rechtstragers) miissen in der Handelsbilanz und nach dem MaBgeblichkeitsprinzip auch in der Steuerbilanz Pensionsriickstellungen gebildet werden. Fiir mittelbare Pensionsverpflichtungen und ahnliche Verpflichtungen besteht handelsrechtlich nur ein Passivierungswahlrecht (Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB) und steuerrechtlich (gemaB BFH-Beschluss von 1969 zum MaBgeblichkeitsgrundsatz) ein Passivierungsverbot. Mittelbare Verpflichtungen aus einer Pensionszusage entstehen dadurch, dass Pensionen imd Anwartschaften iiber besondere Rechtstrager gewahrt werden, also z.B. iiber rechtlich selbstandige Unterstiitzungskassen oder Pensionsfonds. Der Arbeitgeber iibernimmt in diesem Falle die Verpflichtung, die Unterstiitzungskasse so zu dotieren, dass sie die gemachten Zusagen erfullen kann. Nach h. M. ist die Kategorie ,^hnliche Verpflichtungen" ein restriktiv auszulegender Auffangbegriff, unter dem gegenwartig nichts zu subsumieren ist'.
' Vgl. ADS § 249 Tz. 114 ff. und Ellroth/Rhiel in: Beck Bil-Komm. § 249 Tz. 162 f.
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
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GemaB § 6a EStG besteht steuerrechtlich unter bestimmten Bedingungen ein Wahlrecht zur Bildung von Pensionsriickstellungen. Diese Bedingungen sind: 1. 2.
3.
Der Pensionsberechtigte muss einen Rechtsanspruch auf Pensionsleistungen haben. Die Pensionszusage darf nicht unter einem Vorbehalt gewahrt worden sein. Die Pensionszusage darf also weder an Bedingungen bezilglich der Leistung des Mitarbeiters noch an bestimmte Entwicklungskennzahlen des Unternehmens gekniipfit noch jederzeit widerrufbar sein. Allerdings ist der Vorbehalt, die Pensionszusage bei geanderten Verhaltnissen, also bei nachhaltigen Verlusten unter Abwagung der Interessen der Pensionsberechtigen und der Interessen des Betriebes zu widerrufen, steuerlich nicht schadlich (R 6a Abs. 4 und 5 EStR). Die Pensionszusage muss schriftlich erteilt werden.
Liegen diese Voraussetzungen vor, so darf eine Pensionsriickstellung in der Steuerbilanz erstmalig fur das Jahr, in dem die Pensionszusage gegeben wurde, frtlhestens im 30. Lebensjahr des Pensionsberechtigten, gebildet werden. Hinsichtlich der Bildung von Pensionsriickstellungen fiir beherrschende Gesellschafter-Geschaftsfuhrer einer Kapitalgesellschaft enthalt R 6a Abs. 8 EStR einige Einschrankungen, um Missbrauche zu vermeiden. So muss sich z.B. die Berechnung auf ein Rentenalter von mindestens 65 Jahren beziehen, auch wenn ein friiheres Rentenalter vertraglich vorgesehen ist'. Fiir Gesellschafter-Geschaftsfiihrer einer Personengesellschaft ist die Bildung einer Pensionsriickstellung nicht zulassig, da eine solche Pensionszusage als Gewinnverteilungsabrede zwischen den Gesellschaftern anzusehen ist, die den Gewinn der Gesellschaft nicht mindern darf Die steuerliche Vorschrift zu den Pensionsruckstellungen ist nicht aufgrund des neuen HGB geandert worden. Im alten Recht fiihrten Passivierungswahlrecht in der Handelsbilanz und MaBgeblichkeit dazu, dass auch in der Steuerbilanz Pensionsriickstellungen nicht gebildet werden mussten. Im neuen Recht wird das steuerliche Passivierungswahlrecht aufgrund des MaBgeblichkeitsgrundsatzes von der handelsrechtlichen Passivierungspflicht generell tiberlagert. Die Bewertung^ von bereits laufenden Pensionen hat wie bei alien Rentenverpflichtimgen mit dem Barwert (= auf den Bilanzstichtag abgezinste Summe aller noch zu erbringenden Rentenzahlungen) zu erfolgen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB; H 37 „Rentenverpflichtungen" EStH), der nach versicherungsmathematischen Grundsatzen zu ermitteln ist. Auch bei den Riickstellungen fiir Anwartschaften erfolgt die Ermittlung des nach verniinftiger kaufmannischer Beurteilung notwendigen Betrags (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) auf versicherungsmathematischer Basis, also unter Beriicksichtigung der in Sterbetafeln enthaltenen Sterbewahrscheinlichkeiten. Steuerrechtlich allein zulassig ist das (eingeschrankte) Teilwertverfahren (R 6a Abs. 11-14 EStR), handelsrechtlich kommen noch weitere Verfahren, z.B. das sog. Gegenwartswertverfahren, in Betracht. Die Berechnungsweise kann hier nicht im einzelnen dargelegt, sondern nur grob plausibel gemacht werden. Im ersten Schritt wird der auf den Pensionszeitpunkt bezogene Barwert der von dann ab bis zum Tode des Mitarbeiters zu zahlenden Betriebsrente berechnet. Im zweiten Schritt wird die jahrliche "Ansparsumme", d.h. die jahrliche Zufiihrung zu den Pensionsriickstellungen, so ermittelt, dass bei ' Zu Riickstellungen flir Pensionszusagen an nicht beherrschende Gesellschatler-Geschiiftsfiihrer von Kapitalgesellschaften vgl. das BMF-Schreiben v. 7.3.1997, BStBl. 1997 I S. 637. ^ Zu Einzelheiten vgl. HFA des IdW: Stellungnahme 2/1988 "Pensionsverpflichtungen im Jahresabschluss", WPg 1988, S. 403.
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Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
Pensionienmg des Mitarbeiters der im ersten Schritt berechnete Barwert innerhalb des Untemehmens "angespart" ist. Als Auf- und Abzinsungszinssatz ist in § 6 a Abs. 3 Satz 3 EStG ein Satz von 6 % fest vorgeschrieben. HandelsrechtUch ist kein bestimmter Zinssatz vorgeschrieben, das Vorsichtsprinzip verlangt tendenziell eine eher hohere Risikovorsorge im Sinne hoherer Pensionsriickstellimgen und damit auch hoherer Zufiihrungen zu den Pensionsnickstellungen. Daher werden je nach Gewichtung des Vorsichtsprinzips handelsrechtlich Zinssatze von 3 % bis 6 % angewandt. Eine Erhohung des Zinssatzes hat melirere Auswirkungen im komplizierten BereclmungsProzess, die jedoch insgesamt in der Richtung mit der direkten barwertmindemden Wirkung einer Erhohung des KalkulationszinsfuBes iibereinstimmen. Dem Barwert entspricht der Stand der Pensionsriickstellungen, der mithin aufgrund der Zinserhohung sinkt. Folglich sinken auch die jahrlichen Zufiilirungen zu den Pensionsriickstellungen, also die Aufwandsposition in der GuV, und der Jahresgewinn steigt ceteris paribus.
(8) Steuerriickstellungen Im Jahresabschluss miissen alle Betriebssteuern, die sich auf das abgelaufene Geschaftsjahr beziehen und eventuelle Nachzahlungen fur friihere Jahre, als Steueraufwand beriicksichtigt werden, um den richtigen Periodengewinn auszuweisen. In der Regel sind vom Unternehmen vierteljahrliche, als Steueraufwand zu buchende Vorauszahlungen auf die geschatzte Steuerschuld zu leisten. Die tatsachliche Steuerschuld des Geschaftsjahres ergibt sich bei den Ertragsteuem (= gewinnabhangige Steuern, wie Korperschaftsteuer und Gewerbeertragsteuer) erst nach Ablauf des Geschaftsjahres und Ermittlung des Jahrestiberschusses. Im jeweiligen Jahresabschluss muss also fur jede Steuerart, bei der Vorauszahlungen geleistet wurden, nur noch die Rest- oder Abschlusszahlung als Steueraufwand beriicksichtigt werden. Zwar kann das Unternehmen die endgiiltige Steuerschuld exakt berechnen, doch ist dennoch die Abschlusszahlung in ihrer Hohe eine unsichere GroBe, well das Finanzamt in Zweifelsfragen der Steuererklarungen anderer Auffassung als das Unternehmen sein kann. Demzufolge karm keine Steuerverbindlichkeit, sondem nur eine Steuerrilckstellung bilanziell beriicksichtigt werden. Erst wenn der vom Finanzamt erstellte Steuerbescheid (mit der festgesetzten Steuerschuld) dem Unternehmen vorliegt, handelt es sich um eine auch der Hohe nach festgelegte Schuld, somit also um eine Steuerverbindlichkeit.
Beisviel: Vom Unternehmen berechnete Jahres-Steuerschuld - bereits geleistete Vorauszahlungen = Steuerruckstellung (Zufuhrung)
680.000 EUR - 600.000 EUR = 80.000 EUR
Zu beachten ist, dass es sich bei diesem Riickstellungsbetrag meist um die Erhohung einer bereits bestehenden Steuerrilckstellung handelt, die noch nicht gezahlte ungewisse Steuerschulden z.B. aus dem Vorjahr beinhaltet.
BS: bei Ertragsteuem: Steuern vom Einkommen und vom Ertrag an Steuerruckstellungen
80.000 EUR 80.000 EUR.
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BS: bei alien iibrigen Steuern (z.B. Kfz-Steuer): Sonstige Steuern an Steuerriickstellungen
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80.000 EUR 80.000 EUR.
Die Bildung von Steuerriickstellungen ist nicht zulassig fiir die Einkommensteuer und Vermogensteuer bei Einzelkaufleuten und Personengesellschaften, da es sich jeweils um die private Steuerschuld des Einzelkaufmanns sowie der Gesellschafter bezogen auf deren Gewinnanteil bzw. Vermogensanteil handelt, die nicht in der Bilanz der Gesellschaft erscheinen darf. Liegen Hohe und Falligkeitstermin einer Steuer fest, da diese bereits rechtskraftig veranlagt ist (Steuerbescheid vorhanden), handelt es sich um eine Sonstige Verbindlichkeit und nicht um eine Rilckstellung. Dies gilt generell fiir Steuervorauszahlungen, fiir die das Finanzamt einen besonderen Vorauszahlimgsbescheid erstellt. Eine Sonstige Verbindlichkeit ist auch dann zu bilanzieren, wenn die Steuerschulden am Bilanzstichtag exakt berechenbar und sicher sind. Dies ist bei der Umsatzsteuer bei Versteuerung nach vereinbarten Entgelten der Fall. Handels- und Steuerbilanz stimmen hinsichtlich der Steuerriickstellungen imd der Steuerverbindlichkeiten vollig iiberein. Die Ertragsteuem werden auf Basis des Steuerbilanzgewinns unter Beriicksichtigung von Erganzungen und Korrekturen, die in den steuerlichen Einzelgesetzen vorgeschriebenen sind, ermittelt und in die Handelsbilanz unverandert iibemommen. Zu einer Differenz kaim es nur bei Riickstellungen fiir Steuemachzahlimgen aufgrund einer AuBenpriifung des Finanzamtes kommen. Solche AuBenpriifungen (Betriebspriifimgen), die eine genaue Uberpriifung der Berechnung der Steuerriickstellungen, insbesondere aber eine Uberprufung der steuerlichen Behandlimg betrieblicher Sachverhalte zur Aufgabe haben, erfolgen oft erst mit groBer zeitlicher Verzogerung und konnen zu erheblichen Steuemachzahlungen fiihren. Fiir solche Nachzahlungsrisiken innerhalb der Steuerriickstellungen Vorsorge zu treffen, gebietet das Vorsichtsprinzip. Im Gegensatz zur Handelsbilanz sind in der Steuerbilanz diese Risikoriickstellungen nicht zulassig, solange keine konkreten Sachverhalte bekannt sind und nicht emsthaft mit einer Inanspruchnahme gerechnet werden muss.
(9) Latente Steuern nach HGB Definition: Unter latenten Steuern versteht man die Differenz zwischen tatsachlicher Steuerschuld und jener (fiktiven) Steuerbelastimg, die sich bei Zugrundelegung des handelsrechtlichen Jahresiiberschusses ergeben wilrde. Die tatsachliche Ertragsteuerschuld wird nach dem steuerlichen Einkommen, dem der Jahresiiberschuss in der Steuerbilanz zugrunde liegt, bemessen. Die nach Abzug der Vorauszahlungen sich ergebende Ertragsteuer-Riickstellungszufiihrung wird in gleicher Hohe in der Steuerbilanz imd in der Handelsbilanz vorgenommen. Bestehen Unterschiede zwischen dem handels- imd steuerrechtlichen Jahresergebnis, so korrespondiert die ErtragsteuerRiickstellungszufiihrung und damit der Steueraufwand vom Einkommen und Ertrag im handelsrechtlichen Jahresabschluss nicht mit dem dort ausgewiesenen Jahresergebnis. Latente Steuern haben die Aufgabe, eine Kongruenz zwischen handelsrechtlichem Jahresergebnis und handelsrechtlichem Ertragsteueraufwand herzustellen in dem Sinne, dass die-
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se beiden Grofien in der Relation des Ertragsteuersatzes zueinander stehen. Sie werden also nur im handelsrechtlichen Jahresabschluss bemcksichtigt. Von Kapitalgesellschaften wird bei der Berechnung der latenten Steuern zur Vereinfachimg uberwiegend ein pauschaler Ertragsteuersatz von 40% oder 50% angewandt, der die Korperschaft- und Gewerbeertragsteuer umfasst. Der tatsachliche Ertragsteuersatz hangt vom Gewerbesteuer-Hebesatz ab. Bei einem Hebesatz von z.B. 400% betragt er unter Berucksichtigung der Abzugsfahigkeit der Gewerbeertragsteuer (ohne Solidaritatszuschlag) 38,5 %.
Beisyiel: Die LowTech erwirbt am 2.1.01 ein Unternehmen als Ganzes und zahlt fur dessen Geschaftsoder Firmenwert einen Betrag von 300.000 EUR. Das handelsrechtliche Wahlrecht zur Aktivierung dieses derivativen Firmenwerts wird genutzt, die lineare Abschreibung erfolgt uber eine geschatzte Nutzungsdauer von 20 Jahren (§ 255 Abs. 4 Satz 3 HGB). Steuerlich besteht nach § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivierungsgebot und die Pflicht, den Firmenwert linear uber 15 Jahre abzuschreiben (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG). Es sei angenommen, dass sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich jedes Jahr ein Jahresiiberschuss vor Ertragsteuern und ohne Beriicksichtigung der Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Firmenwert in Hohe von 700.000 EUR erzielt wird. Der Ertragsteuersatz sei pauschal mit 50% angenommen. Steuerrechtlich erfolgt also im Jahr 01 eine Abschreibung auf den Firmenwert in Hohe von 20.000 EUR, so dass der Gewinn vor Ertragsteuern 680.000 EUR und der Ertragsteueraufwand (=Zufuhrung zur Ertragsteuerruckstellung) wie auch der Gewinn nach Ertragsteuern 340.000 EUR betragt. Im Ergebnis besteht eine "Kongruenz", d.h. ein prozentual richtiges Verhaltnis, zwischen Ertragsteueraufwand und Gewinn vor Ertragsteuern. Steuerbilanz 31.12.01 (in EUR) Firmenwert
280.000
Ertragsteuerruckstellung Gewinn nach Ertragsteuern
340.000 340.000
Der handelsrechtliche Jahresiiberschuss vor Ertragsteuern in 01 betragt 685.000 EUR, da hier der derivative Firmenwert iiber 20 Jahre abgeschrieben wird. Da die Zufiihrung zur Ertragsteuerruckstellung und damit der Ertragsteueraufwand aus der Steuerbilanz iibernommen wird (Hohe: 340.000 EUR), bleibt ein Jahresiiberschuss nach Ertragsteuern von 345.000 EUR. Es wird deutlich, dass der Ertragsteueraufwand zum Jahresiiberschuss vor Ertragsteuern nicht im richtigen Verhaltnis von 50 % (=Ertragsteuersatz) steht. Bei richtigen Relationen musste der Ertragsteueraufwand und damit auch die Zufuhrung zu den Ertragsteuerrilckstellungen handelsrechtlich 342.500 EUR betragen. Da es sich um eine zwar langfristige, aber absehbar voriibergehende Differenz zwischen Steuerbilanz- und Handelsbilanzgewinn handelt (§ 274 Abs. 1 HGB) ist eine Ruckstellung ftir latente Steuern in Hohe von 2.500 EUR zu bilden, die genau zur Richtigstellung der Relationen fiihrt. Die Berechnung der Hohe erfolgt leicht durch Anwendung des pauschalen Ertragsteuersatzes auf den Steuerbilanz-Mindergewinn in 01 vor Ertragsteuern (685.000 - 680.000 = 5.000 EUR).
Firmenwert
Handelsbilanz 31.12.01 (in EUR) 285.000 Ertragsteuerruckstellung RSt fiir latente Steuern Gewinn nach Ertragsteuern
340.000 2.500 342.500
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals BS:
Aufwand fur Steuern vom Einkommen und Ertrag an Riickstellungen fiir latente Steuern
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2.500 EUR 2.500 EUR.
Folgejahr 02: In der Steuerbilanz erfolgt im Jahr 02 eine weitere Abschreibung des aktivierten Firmenwertes von 280.000 auf 260.000 EUR, in der Handelsbilanz von 285.000 auf 270.000. Die steuerrechtliche Absclireibung ist in 02 wieder urn 5.000 EUR hoher als die handelsrechtliche, entsprechend ist der steuerreclitliclie Gewinn um 5.000 EUR niedriger. Die Riickstellungen fiir latente Steuern in der Handelsbilanz warden demzufolge im Jahr 02 und in den weiteren Jahren jeweils um 2.500 EUR aufgestockt bis am Ende des 15-Jahre-Zeitraums der Firmenwert in der Steuerbilanz vollstandig abgeschrieben ist, der Restbuchwert in der Handelsbilanz 75.000 EUR und die Hohe der Ruckstellung fur latente Steuern 15 * 2.500 EUR = 37.500 betragt. Folgejahr 16: Ab diesem Jahr erfolgt in der Steuerbilanz keine Abschreibung des Firmenwerts mehr, so dass der Gewinn 700.000 EUR und die Zufiihrung zur Ertragsteuer-Riickstellung 350.000 EUR betragt. Handelsrechtlich wird weiterhin ein Betrag von 15.000 EUR per annum abgeschrieben, der steuerrechtliche Gewinn ist nun um 15.000 EUR hoher als der handelsrechtliche („Steuerbilanz-Mehrgewinn"). Die Verhaltnisse haben sich also umgekehrt. Die Riickstellung fur latente Steuern ist nach § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB "aufzulosen, sobald die hohere Steuerbelastung eintritt oder mit ihr voraussichtlich nicht mehr zu rechnen ist", letzteres z.B. im Verlustfalle. Dieselbe Zufiihrung zur Ertragsteuer-Riickstellung in Hohe von 350.000 EUR wie in der Steuerbilanz wird auch in der Handelsbilanz vorgenommen, die jetzt aber im Vergleich zum Handelsbilanz-Jahresiiberschuss vor Ertragsteuern (Hohe = 685.000 EUR) zu hoch ist. Um eine „Kongruenz" des Ertragsteueraufwands zum handelsrechtlichen Gewinn herzustellen, ist die Riickstellung fiir latente Steuern um 0,5 * 15.000 EUR = 7.500 EUR aufzulosen und damit der Steueraufwand insoweit zu neutralisieren. Die Berechnung kann also wieder durch Anwendung des Ertragsteuersatzes auf die Gewinndifferenz zwischen Steuerbilanz und Handelsbilanz erfolgen. Sollte die Hohe des tatsachlichen Steueraufwands fiir diese Stornobuchung nicht ausreichend sein, so ist „an Sonstige betriebliche Ertrage" zu buchen. BS:
Ruckstellungen fiir latente Steuern an Aufwand fur Steuern vom Einkommen und Ertrag
7.500 EUR 7.500 EUR.
Damit ergibt sich im 16. Jahr folgende Konstellation, die unverandert bleibt, bis sich am Ende der handelsrechtlichen Nutzungsdauer (20 Jahre) des Firmenwerts die Umkehrung vervoUstandigt hat und die Riickstellung fiir latente Steuern voll aufgelost ist. Gewinn vor Steuern (Handelsbilanz) 685.000 EUR
* ErtragSteueraufwand Storno Steueraufwand (ubemommen aus (Auflosung Riickstellung steuerder Steuerbilanz) fur latente Steuern) satz * 0,5 350.000 EUR 7.500 EUR = -
Fiir die Bildung einer Riickstellung fiir (sog. passive) latente Steuern besteht gemaB § 274 Abs. 1 HGB ein Gebot, sofem sich eine Umkehrung der Verhaltnisse in der Zukunft ergibt, also sofem es sich um voriibergehende („zeitliche") Differenzen (bzw. „timing differences") zwischen Steuerbilanz- und Handelsbilanzgewiim handelt. Im obigen Beispiel kehrt sich der Steuerbilanz-Mindergewinn erst nach Ablauf der steuerlichen Nutzungsdauer des Firmenwerts (15 Jahre) in einen Steuerbilanz-Mehrgewinn um, der insgesamt die gleiche Hohe aufweist wie der gesamte Mehrgewinn, sich aber nur tiber die handelsrechtliche Restnutzungsdauer des Firmenwerts (5 Jahre) verteilt.
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals Betrachtet man den Gesamtzeitraum, wird deutlich, warum die Bildung von Ruckstellungen fiir latente Steuern verpflichtend ist. In den ersten 15 Jahren wird der steuerpflichtige Gewinn zwar stiirker gemindert als der handelsrechtliche, gleichzeitig wird dadurch aber auch die wirtschaftliche Verursachung fiir ein spMeres Ubersteigen des steuerpflichtigen Gewinnes nach Ablauf der Nutzungsdauer gelegt (Steuerbilanz-Mehrgewinn = 5 Jahre * 15.000 EUR). Fur die dadurch ausgeloste "voraussichtliche Steuerbelastung nachfolgender Geschaftsjahre" muss in der Handelsbilanz Vorsorge getroffen werden durch Bildung einer Ruckstellung & ungewisse Verbindlichkeiten gemal3 $ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, die das Etikett "Ruckstellung flir latente Steuern" tragt. Deren Bildung und Auflosung bewirkt zudem, dass auch im handelsrechtlichen Jahresabschluss die Hohe des Ertragsteueraufwands auf die Hohe des Jahresuberschusses vor Ertragsteuern nach Maljgabe des Ertragsteuersatzes abgestimmt ist. Die Tabelle auf der folgenden Seite gibt einen iiberblick (in TEUR) iiber die Entwicklung der einzelnen Positionen im Gesarntzeitraum von 20 Jahren. Da mit $ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB eine fk alle Kaufleute geltende Vorschrift hier maljgebend ist, besteht die gleiche Pflicht zur Bildung einer Ruckstellung fk latente Steuern auch f& Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften, obwohl $ 274 Abs. 1 HGB eine Spezialvorschrift fiir Kapitalgesellschaften ist. Zu beachten ist jedoch, dass die Einkommensteuer der Mitunternehmer keine betriebliche Steuer ist, und daher eine Riickstellung nur ftir latente Gewerbeertragsteuer in Hohe von 15 - 20% Cje nach Hebesatz der Gemeinde) zu bilden ist.
Firmenwert (StB) HB-JU vor Ertragsteuern und latenten Steuern: StB-JU vor Ertragsteuern und latenten Steuern: Ertragsteuern gem. HBJahresuberschuss: Ertragsteuern gem. StBJahresuberschuss Ruckstellung fir lat. Steuern (HB): Veranderung der Ruckstellung: HB-Jijnach tatsachl. Ertragsteuern und nach lat. Steuern S~B-JUnach Ertragsteuern
Beisuiel: Das vorhergehende Beispiel werde nun insofern abgewandelt, als der derivative Firmenwert in Hohe von 300.000 EUR in der Handelsbilanz nicht aktiviert, sondern sofort als Aufwand gebucht wird (Wahlrecht gemaR 9 255 Abs. 4 HGB). In der Steuerbilanz ist der derivative Firmenwert wiederum nach § 5 Abs. 2 EStG zu aktivieren und linear iiber 15 Jahre abzuschreiben ( 5 7 Abs. 1 Satz 3 EStG). Steuerrechtlich erfolgt also im Jahr 01 eine Abschreibung auf den Firmenwert in Hohe von 20.000 EUR, so dass der Gewinn vor Ertragsteuern 680.000 EUR und der Ertragsteueraufwand (=Zufuhrung zur Ertragsteueniickstellung)wie auch der Gewinn nach Ertragsteuern 340.000 EUR betragt.
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
Firmenwert
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Steuerbilanz (in EUR) 280.000 Ertragsteuerriickstellung Gewinn nach Ertragsteuem
340.000 340.000
Der handelsrechtliche Jahresuberschuss vor Ertragsteuem betragt 400.000 EUR, da hier der derivative Firmenwert nicht aktiviert wurde. Zu diesem Jahresuberschuss steht die aus der Steuerbilanz zu ubernehmende Zufilhrung zur Ertragsteuerriickstellung (=Ertragsteueraufwand) in Hohe von 340.000 EUR nicht in der richtigen Relation. Der passende Steueraufwand betriige 200.000 EUR. Um eine "Kongruenz" herzustellen, kann auf der Aktivseite der Handelsbilanz ein Rechnungsabgrenzungsposten fur latente Steuern in Hohe von 140.000 EUR gebildet werden, sofern es sich um zeitliche Differenzen („timing differences") zwischen Steuerbilanz- und Handelsbilanzgewinn handelt (§ 274 Abs. 2 HGB). Die Berechnung der Hohe des Abgrenzungspostens erfolgt durch Anwendung des pauschalen Ertragsteuersatzes auf den SteuerbilanzMehrgewinn in 01 von 680.000 - 400.000 =280.000 EUR. Handelsbilanz (in EUR) Firmenwert Rechnungsabgrenzungsposten fur latente Steuern BS:
140.000
Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten filr latente Steuern gem. § 274 Abs. 2 HGB an Aufwand fiir Steuern vom Einkommen und Ertrag'
Ertragsteuerriickstellung
340.000
Gewinn nach Ertragsteuem
200.000
140.000 EUR 140.000 EUR.
Folgejahr: Der aktive Abgrenzungsposten fur latente Steuern ist nach § 274 Abs. 2 Satz 4 HGB "aufzulosen, sobald die Steuerentlastung eintritt oder mit ihr voraussichtlich nicht mehr zu rechnen ist". In der Steuerbilanz erfolgt eine weitere Abschreibung des aktivierten Firmenwertes von 280.000 auf 260.000 EUR, wahrend es in der Handelsbilanz keine Auswirkungen mehr gibt. Wieder haben sich die Verhaltnisse umgekehrt: Der Steuerbilanzgewinn vor Ertragsteuem ist mit 680.000 EUR jetzt um 20.000 EUR niedriger als der Handelsbilanzgewinn vor Ertragsteuem. Diese Konstellation bleibt unverandert von Jahr zu Jahr bestehen, bis sich am Ende der Nutzungsdauer die Umkehrung vervollstandigt hat, es liegt also eine zeitliche („timing") Differenz zwischen Steuerbilanz- und Handelsbilanzgewinn vor. Um im handelsrechtlichen Jahresabschluss den auf Basis des Steuerbilanzgewinns ermittelten Ertragsteueraufwand von 340.000 EUR an den Jahresiiberschuss vor Ertragsteuem in Hohe von 700.000 EUR anzupassen, muss durch eine teilweise Auflosung des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens der Ertragsteueraufwand um 10.000 EUR erhoht werden. BS:
Aufwand fiir Steuern vom Einkommen und Ertrag an Aktiven Rechnungsabgrenzungsposten fur latente Steuern
10.000 EUR 10.000 EUR.
Die folgende Tabelle gibt einen Uberblick (in TEUR) iiber die Entwicklung der einzelnen Positionen im Gesamtzeitraum von 15 Jahren: ' Bei dieser Buchung handelt es sich m.E. um eine nach § 246 Abs. 2 HGB unzulassige Saldierung von echten Steueraufwendungen und Ertragen aus zeitlicher Steuerabgrenzung. In diesem Falle wird die Saldierung nach h.M. aber als sinnvoll und ausnahmsweise zulassig angesehen, vgl. ADS § 275 Tz. 190 und Ffirschle, in: Beck Bil.-Komm. § 275 Tz. 245 f.
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Firmenwert (HJ3) Firmenwert (StB) HJ3-JU vor Ertragsteuern und latenten Steuern: StB-rn vor Ertragsteuern und latenten Steuern: Ertragsteuern gem& HBJahresiiberschuss: Ertragsteuern gems StBJahresIiberschuss aktiver RAP fir latente Steuern (HB): Veriinderung des aktiven RAP: HB-rn nach tatsachl. Ertragsteuern und nach latenten Steuern S ~ B - fnach i Ertragsteuern:
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280
260
240
220
200
--- --..... 0
400
700
700
700
700
.....
700
10.200
680
680
680
680
680
.....
680
10.200
200
350
350
350
350
.....
350
5.100
340
340
340
340
340
.....
340
5.100
140
130
120
110
100
.....
0
---
- 10 .....
- 10
0
..... .....
350
5.100
340
5.100
+I40
- 10 - 10 - 10
200
350
350
350
350
340
340
340
340
340
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Damit ist verdeutlicht worden, dass es sich in der Formulierung des 9 274 Abs. 2 HGB nicht urn Steuererstattungen handelt, die vom Finanzamt zu erwarten sind, sondern um reine zeitliche Abgrenzungen zwischen Steuer- und Handelsbilanzgewinn. Fiir die Bildung des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens fiir latente Steuern besteht daher gemi-8 9 274 Abs. 2 HGB auch lediglich ein Wahlrecht speziell fiir Kapitalgesellschaften. Ob Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften eine solche Abgrenzung freiwillig vornehmen konnen ist umstritten. Wird ein aktiver Abgrenzungsposten ftir latente Steuern gebildet, so ist dieser gesondert auszuweisen und im Anhang zu erlautern. Da es sich nicht urn einen Vermogensgegenstand handelt, der im Konkursfalle einzeln veraderbar ware, sondern um eine Bilanzierungshilfe, besteht wie im Falle der Ingangsetzungsaufwendungen (§ 269 HGB) in entsprechender Hohe eine Ausschuttungssperre (4 274 Abs. 2 Satz 3 HGB). Weitere Beispiele f i r zeitliche (,,timingG) handels- und steuerrechtliche GewinndifferenZen, die zu latenten Steuern fiihren, zeigt die hersicht auf der nachsten Seite ohne Anspruch auf Vollstiindigkeit der AufzSihlung. Als dauerhafte bzw. permanente Differenzen, die nicht zu latenten Steuern fiihren, sind nicht-abziehbare Betriebsausgaben und steuerfreie Ertrage genannt. Dabei handelt es sich um GrijDen, die bei der Berechnung des steuerlichen Einkommens beriicksichtigt werden, nicht aber in der Steuerbilanz selbst. Grundlage f& die Berechnung der Ertragsteuerschuld ist jedoch das steuerliche Einkommen, so dass hierdurch bereits eine Inkongruenz zwischen Ertragsteueraufwand und Gewinn in der Steuerbilanz verursacht wird, die sich nie umkehrt und daher nicht zu beriicksichtigen ist. Weitere dauerhafte Differenzen kijnnen sich bei nicht-abnutzbarem Anlagevermogen ergeben, da hier ein Ausgleich erst bei spaterer Veraderung des Anlageguts erfolgt, wenn es uberhaupt veradert wird. 1st der Zeitraum der Umkehrung sehr lang, z.B. die Nutzungsdauer von Gebauden, so ist es zulassig, eventuelle Differenzen als quasi-permanente Differenzen unbeachtet zu lassen. Bei kurz- oder mittelfristig beabsichtigter Veraderung wird eine Behandlung als zeitliche (,,timingu) Differenz und damit die Bildung latenter Steuern wieder notwendig. Da im Normalfalle sowohl Differenzen bei einzelnen Bilanzposten, die zu einem aktiven Abgrenzungsposten, als auch Differenzen, die zu einer Ruckstellung fiir latente Steuern fiihren, vorkommen, stellt sich die Frage der Saldierungsmoglichkeit. Nach herrschender
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
Meinung besteht ein Saldierungsgebot fiir solche Aktiv- und Passivlatenzen. Ein Saldierungsgebot ist m.E. grundsatzlich abzulehnen, da ein mit einem Wahlrecht verbundener reiner Abgrenzungsposten mit einer aus Vorsichtsgriinden zwingend zu bildenden Ruckstellung fiir ungewisse Verbindlichkeiten verrechnet wird. Der Regelfall in der Praxis ist, dass die Aktivlatenzen die Passivlatenzen weit ubersteigen. Nach der Saldierung ergibt sich die Moglichkeit der Bildung eines aktiven Abgrenzungspostens, auf die man meistens verzichtet. Die Ruckstellung wird auf diese Weise "unter den Saldierungsteppich gekehrt". Den Grundsatzen ordnungsmi43iger Buchfiihrung und Bilanzierung entspricht der Verzicht auf eine Saldierung wesentlich besser, da der Ruckstellungspflicht in jedem Falle Genuge getan wird. Die geschilderte Problematik des Saldierungsgebots ist jedoch stark entscharft, seit die Preissteigerungsrucklagel nicht mehr gebildet werden darf. Es bleiben nur noch wenige in der Praxis relativ unbedeutende Falle iibrig, die zu einer Ruckstellung ftir latente Steuern f ~ e n Einer . davon, n h l i c h die handelsrechtliche Aktivierung von "Aufwendungen fir die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs" unterscheidet sich zudem ganz gravierend von der Preissteigerungsrucklage und anderen Passivlatenzen. Sie hat nwlich keine tatsachlichen Steuer(nach)zahlungen in der Zukunft zur Folge, sondern es handelt sich hierbei auch im passiven Bereich urn eine reine Abgrenzungsprozedur. In diesem Falle spricht nichts gegen eine Saldierung aktivischer und passivischer Abgrenzungen. M.E. wLe es zudem bei den Ingangsetzungsaufivendungen zweckmiil3iger, einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden zu diirfen, anstatt laut Gesetz eine ,,fiktiveL'Ruckstellung bilden zu mussen.
L Grund und Boden (= quasi-permanente
PlanmZiBige Abschreibungen uber talgesellschaften (ver20% geometrisch-degressiv oder schieden hohe aukurzere Nutzungsdauer (HandelsBerplanm. Abschreibung) (=quasi-permanent) 1 nicht-abziehbare Be11 Firmenwert nicht aktiviert oder uber weniger als 15 Jahre abgeschrieben (Handelsbilanz) Disagio nicht abgegrenzt oder schneller als uber die Darlehens1) laufzeit verteilt (Handelsbilanz) 1 In HB Drohverlust- oder Aufwands-
11
Y
Aklivie~~ungswalilreclit (Abgren-
zungsposten) fiir Kapitalgesell11 schaften aemiil3 6 274 Abs. 2 HGB
bung bei Nutzungsdauer 1 > 33bzw. 40 b G . 50 Jahre planmaBige Abschreibung des derivativen Firmenwerts 11 uber eine Nutzungsdauer > 15 J. (Handelsbilanz)
R
setzung und Erweiterung des delsbilanz) bei steigenden Preisen
1I
R i i c k s t c l l u ~ ~ g s p l l ~ cgem8B lit
$274 Abs. 1, $249 Abs. 1
Eine nach spiitestens 6 Jahren gewinnerhdhend aufzuldsende "steuerfreie" Preissteigerungsriicklagegemill3 8 74 EStDV konnte letztrnalig im Jahr 1989 gebildet werden.
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Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
Aufgabe 64: Riickstellungen fiir latente Steuern Seit Juni 01 betreibt die LowTech GmbH die vollig neue Geschaftssparte "Teemaschinen" (vgl. Aufgabe 25). Zum 31.12.01 aktiviert Buchhalter Armel gemaB § 269 HGB in der Handelsbilanz "Aufwendungen fur die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs" i.H.v. 60.000 EUR und schreibt sie nach den in § 282 HGB vorgesehenen Mindestbetragen ab. Da es steuerrechtlich keine Bilanzierungshilfen gibt, enthait die Steuerbilanz kein entsprechendes Aktivum und der Gewinn ist um 60.000 EUR niedriger als in der Handelsbilanz. Sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich wird jedes Jahr ein Jahresuberschuss vor Ertragsteuern und ohne Berucksichtigung der Aufwendungen im Zusammenhang mil den "Aufwendungen fiir Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs" in Hohe von 500.000 EUR erzielt. Ertragsteuersatz: 60 %. Geben Sie tabellarisch die Entwicklung folgender Bilanzpositionen und Aufwandsposten in den Jahren 01 bis 05 sowie die Summe der einzelnen Aufwendungen uber den Gesamtzeitraum an: "Ingangsetzungsaufwendungen" (=Aktivum) in KB und StB, HB-Jahresiiberschuss vor Ertragsteuern und latenten Steuern, StB-Jahresuberschuss vor Ertragsteuern, Ertragsteuern gemaC HBJahresiiberschuss, Ertragsteuern gemaB StB-Jahresiiberschuss, Ruckstellung fur latente Steuern (Stand und Veranderung), HB-Jahresiiberschuss nach tatsachlichen Ertragsteuern und nach latenten Steuern, StB-Jahresuberschuss nach Ertragsteuern.
(10) Latente Steuern nach IFRS Das HGB stellt bei der Ermittlung der latenten Steuern die periodengerechte Erfolgsermittlimg (dynamische Bilanztheorie) in den Vordergrund. Wie im vorigen Kapitel gezeigt wurde, ist es das Ziel der Steuerabgrenzung nach dem HGB, den Ertragsteueraufwand im handelsrechtliclien Jahresabschluss an den handelsrechtlichen Jahresiiberschuss anzupassen. In der Praxis wird zumeist die sog. GuV-orientierteAbgrenzungsmethode („DeferraI/ Deferred Method") angewandt. Eine Notwendigkeit der Steuerabgrenzimg besteht nur bei zeitlichen Differenzen („Timing Differences"; sog. Timing-Konzept), d.h. bei Abweichungen in der Periodisienmg von handelsrechtlichen Ertragen/ Aufwendungen und steuerrechtlichen Betriebsausgaben/Betriebseiimahmen, die sich spater irmerhalb des Zeithorizonts wieder umkeliren. Permanente und quasi-permanente Differenzen fiihren nicht zu latenten Steuern. Die Berechnung der latenten Steuern erfolgt auf Basis des gegenwartig gultigen Ertragsteuersatzes. Sollte dieser gesetzlich geandert werden, erfolgt keine Anpassung der Steuerabgrenzung. Da es im Konzept der zeitlichen Differenzen („Timing Differences") um Periodisierungsunterschiede zwischen handels- und steuerrechtlichen ErfolgsgroBen geht, sind auch keine latenten Steuern auf noch nicht genutzte Verlustvortrage oder Steuergutschriften zu bilden. Ziel der Steuerabgrenzung in der Rechnungslegung nach IFRS ist der zutreffende Ausweis des bilanziellen Reinvermogens (statische Bilanztheorie). Das heiBt, es wird verlangt, dass die Bilanz alle Ertragsteuerverbindlichkeiten, also auch die latenten Steuern als Verbindlichkeiten fiir zukiinftige Ertragsteuerzahlungen, bzw. alle Forderungen gegen das Finanzamt, also auch die latenten Steuern als Vorauszahlungen auf kunflige Steuern, vollstandig enthalt. Angewandt wird daher die bilanzorientierte Verbindlichkeiten-Methode („Balance Sheet Liability Method"). Hintergrund ist, dass der IFRS-Abschluss den Adressaten entscheidungsrelevante Informationen iiber zukiinftige Mittelzufliisse („Cash Flows") aus der Verwertung der Vermogenswerte und Mittelabfltisse zur der Schuldentilgung liefem soil. Dieses Ziel erfordert zusatzliche Informationen, weim etwa der Vermogenswert in der IFRS-Bilanz in seiner Hohe vom entsprechenden Wert in der Steuerbilanz abweicht. Betragt der Wertansatz einer Ware in der IFRS-Bilanz nach IAS 2 z.B. 100 EUR und in der Steuerbilanz z.B. 80 EUR, so wird die VerauBerung der Ware (Annahme: IFRS-Buchwert = NettoverauBerungserlos = 100 EUR) zwar einen Cash Flow in Hohe von 100 EUR bewirken, gleichzeitig wird aber ein Mittelabfluss in Form von Steuern verursacht, da ein
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
steuerpflichtiger Veraul3erungsgewinn in Hohe von (100 EUR - 80 EUR) = 20 EUR entsteht. Bei einem Ertragsteuersatz von 40% betragt bei Realisation des Buchwerts die kiinftige Steuerzahlung 8 EUR, die als latente Steuerschuld zu passivieren ist, um den Informationsgehalt des Abschlusses zu erhohen. Der Begriff der temporaren Differenzen (,,Temporary Differencesc'; sog. TemporaryKonzept) zwischen IFRS-Wertansatz und Steuerbilanzwert ist umfassender als der Begriff der zeitlichen (,,Timingcc)Differenzen. Die Notwendigkeit der Steuerabgrenzung besteht grundstitzlich bei allen Abweichungen des Ansatzes oder der Bewertung von Vermogenswerten und Schulden in Handels- und Steuerbilanz, die sich irgendwann spater (ohne zeitliche Einschrhkungen; spiitestens bei der Liquidation) wieder umkehren. Nur sog. permanente Dijferenzen im Sinne von ad3erbilanziellen Hinzurechnungen oder Kiirzungen bei der Ermittlung des steuerlichen Einkommens (z. B. nicht-abziehbare Betriebsausgaben, steuerfieie Betriebseinnahmen) diirfen nicht beriicksichtigt werden. Die Hohe der kiinftigen Steuerschulden h h g t vom kiinftig in den Jahren der Umkehrung der Differenzen geltenden Ertragsteuersatz ab. Somit sind die Steuerabgrenzungsbetege auf Basis erwarteter Ertragsteuersatze zu berechnen und bei Steuersatzanderungen anzupassen. Abgesehen vom Fall einer zuverlbsig angekiindigten Steuersatzanderung ist aber mit dem am Bilanzstichtag giiltigen Steuersatz zu arbeiten (IAS 12.47 f.). Noch nicht genutzte Verlustvortrage oder Steuergutschriffn f i e n zu aktivischen latenten Steuern, sofern es wahrscheinlich ist, dass sie durch die Erzielung eines positiven zu versteuemden Einkommens in der Zukunft genutzt werden konnen, sich also steuermindemd auswirken konnen (IAS 12.34). Sollte die Voraussetzung noch nicht gegeben und eine Aktivierung latenter Steueranspriiche daher nicht zuliissig sein, so ist an jedem Bilanzstichtag erneut zu priifen, ob zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzung zur Aktivierung erfiillt ist (IAS 12.37). Generell unterliegen latente Steueranspriiche einer jiihrlichen n e r priifung ihrer Werthaltigkeit (IAS 12.56).
zeitliche Differenzen (,,Timing Differences")
ivierungs- und Passivierungspflicht. Eine
sog. Abgrenzungsmethode (,,Deferral Method"): zutreffender Erfolgsausweis Ansatzpflicht fur passivische, Ansatzwahlrecht fiir aktivische latente Steuern; Saldierungspflicht(h.M.) ja aktuell giiltiger Steuersatz;
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
ortrage wahrscheinlich zukiinftig verwertbar ildung und Aufl6sung gesondert bei den Steu-
nderter Rechnungsab-
Die beiden Konzepte haben einen groBen Uberschneidungsbereich, da in normalen Fidlen nach beiden Konzepten gleich hohe latente Steuern ennittelt werden. Den PostendifferenZen zwischen Handels- und Steuerbilanz entsprechen n h l i c h i.d.R. auch Unterschiede in den handels- und steuerrechtlichen Periodenerfolgen. Alle ,,Timing Differences" sind auch ,,Temporary Differencescc,aber nicht umgekehrt. Z.B. sind noch nicht genutzte Verlustvortriige allein tempor&e Differenzen, somit also nur nach IFRS zu beriicksichtigen. Zudem wird bei Steuersatziderungen unterschiedlich verfahren. Anhand des Beispiels aus dem vorigen Kapitel sol1 gezeigt werden, dass Differenzen in den handels- und steuerrechtlichen Periodenerfolgen mit Differenzen in den einzelnen Posten von Handels- und Steuerbilanz korrespondieren. Folgende Tabelle enthalt die Steuerbilanz-Handelsbilanz-Differenzen bei den Bilanzposten (= BestandsgriWen) der ersten 4 Jahre.
Es zeigt sich, dass die Verhderung des Steuerbilanz-Mehrvedgens gegeniiber dem Vorjahr dem Steuerbilanz-Mehrgewinn bzw. -Wenigergewinn entspricht. Diese Berechnungsweise ist bei einer grol3en Zahl von Abweichungen von Handels- und Steuerbilanz einfacher zu handhaben. AuBerdem lasst sie erkennen, dass der Stand der Ruckstellungen bzw. des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens fiir latente Steuern direkt aus dem Steuerbilanz-Mehrvermogen abgeleitet werden kann.
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
SteuerbilanzMehrvermogen 31.12.00
...
SteuerbilanzMehrvermogen 31.12.01 SteuerbilanzMehrgewinn in 01
latente Steueransprilche
SteuerbilanzMehrvermogen 31.12.02 SteuerbilanzMehrgewinn in 02
280 (Firmenwert)
-20
260 (Firmenwert)
50% 4>
50%
50%
50%
a-
•5>
Veranderung der aktiven Steuerlatenz in 01
latente Steueransprijche
Veranderung der aktiven Steuerlatenz in 02
latente Steueranspriiche
280 •a 50%
417
•0-
> 31.12.01 = 140
31.12.00 = 0 + 140
> 31.12.01 = 130 -10
Die konkreten Regelungen zur Behandlung der tatsachlichen Ertragsteuern und der latenten Steuem sind in IAS 12 enthalten. Darin sind die tatsachlichen Ertragsteuern als diejenigen Betrage definiert, die aus dem zu versteuemden Einkommen der Periode resultieren. Der auszuweisende Steueraufwand („Tax Expense") bzw. Steuerertrag einer Periode umfasst den tatsachlichen Steueraufwand („Current Tax Expense") bzw. Steuerertrag und den latenten Steueraufwand („Deferred Tax Expense") bzw. latenten Steuerertrag (IAS 12.5 f.). Latente Steuerschulden („Deferred Tax Expense") sind diejenigen Betrage, die „in zukiinftigen Perioden resultierend aus zu versteuemden temporaren Differenzen zahlbar sind" (IAS 12.5). Temporare Differenzen („Temporary Differences") sind die Unterschiede zwischen dem IFRS-Buchwert eines Vermogenswertes („Asset") oder dem IFRSBuchwert einer Schuld („Liability") und dem jeweiligen Steuerwert. Der Steuerwert ist der diesem Vermogenswert oder dieser Schuld fur steuerliche Zwecke beizulegende Betrag (Steuerbilanz-Buchwert). Temporare Differenzen kormen kilnfitig zu versteuemde oder kiinftig steuerlich abzugsfahige Betrage zur Folge haben, wenn der Buchwert des Vermogenswerts realisiert (z.B. verauBert) oder der Schuld erfullt wird (IAS 12.5). Latente Steueranspriiche („Deferred Tax Assets") sind die Betrage, die in zuktinftigen Perioden erstattimgsfahig sind und aus abzugsfahigen temporaren Differenzen, aus bislang ungenutzten steuerlichen Verlustvortragen tind aus noch nicht genutzten Steuergutschriften resultieren (IAS 12.5). Voraussetzung fiir eine Aktivierung ist, dass es wahrscheinlich ist, ein positives zu versteuerndes Ergebnis verfiigbar zu haben, gegen das die abzugsfahigen temporaren Differenzen verrechnet werden koimen. Diese Voraussetzung ist deshalb erforderlich, weil der wirtschaftliche Vorteil aus abzugsfahigen temporaren Differenzen nur in Form einer Verringerung der Steuerzahlungen in der Zuktmft, nicht aber durch einen Erstattungsanspruch gegenuber dem Finanzamt realisierbar ist. Fiir latente Steueranspriiche (aktivische latente Steuern) besteht - anders als nach HGB eine Aktivierungspflicht, fiir latente Steuerschulden besteht eine Passivierungspflicht. Eine Saldierung ist grundsatzlich nicht zulassig. Ausnahmsweise besteht eine Aufrechnungspflicht, sofern das Untemehmen ein einklagbares Recht zur Aufrechnung tatsachlicher Steueranspriiche gegen tatsachliche Steuerschulden hat imd diese sich auf Ertragsteuern bei der gleichen Steuerbehorde beziehen (IAS 12.74). Latente Steueranspruche und -schulden
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
durfen nicht als kurzfristig ausgewiesen werden (IAS 1.70). Eine Abzinsung latenter Steueranspriiche bzw. Steuerschulden ist allerdings nicht zulassig (IAS 12.53).
Keine latenten
Die in obiger Tabelle aufgefiihrten Ausnahmefalle beziehen sich jeweils auf den erstmaligen Ansatz. Neutrale GeschWsvorfalle, die aul3erhalb von Unternehmenszusammenschlussen weder das handels- noch das steuerrechtliche Periodenergebnis beeinflussen, gibt es in Deutschland kaum'. Der Ausnahmefall des steuerlich nicht nutzbaren Geschiifts- oder Firmenwerts bezieht sich auf den ,,Share Deal" und den Konzernabschluss. Der in diesem Lehrbuch allein behandelte Geschafts- oder Firmenwert im Einzelabschluss des Unternehmenserwerbers im Rahmen eines ,,Asset Deals" fihrt auch nach IFRS zu latenten Steuern. Latente Steuerschulden im Zusammenhang mit Anteilen an Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen und Anteilen an Joint Ventures sind zu bilanzieren, soweit es sich um Falle handelt, in denen der zeitliche Verlauf der Umkehrung der temporken Differenz vom Mutterunternehmen, dem Anteilseigener oder dem Partnerunternehmen gesteuert werden kann und es wahrscheinlich ist , dass sich die temportire Differenz in absehbarer Zeit nicht umkehren wird (IAS 12.39 u. 44). Abweichungen im Wertansatz dieser Vermogenswerte treten auf, wenn die Anteile zum ,,Fair Value" bewertet werden (Wahlrecht) oder die Fortschreibung der Anschaffungskosten nach IFRS von derjenigen nach dem Steuerrecht abweicht. Entsprechende latente Steueranspriiche sind nur insoweit zu
a
Ein Beispiel ist ein Offentliches Wohnungsuntemehmen, das in die Privatwirtschaft tiberfihrt wird. Stille Resewen k6nnen in diesem Falle handelsrechtlich neutral und steuerfrei aufgedeckt werden.
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
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aktivieren, als sich die temporaren Differenzen wahrscheinlich in absehbarer Zeit umkehren werden und dann ein ausreichend hohes zu versteuemdes Ergebnis vorliegen wird. Sollten die Anteile allerdings von einer Kapitalgesellschaft gehalten werden und der Steuerwert der Anteile lioher sein als der Wert nach IFRS', so mangelt es bereits an der Umkehr der temporaren Differenzen, da eine VerauBerung nach § 8b KStG steuerfrei ist und VerauBerungsverluste steuerrechtlich keine Wirkung haben. Grundsatzlich ist die Bildung und die Auflosung latenter Steueranspriiche bzw. -schulden erfolgswirksam. Jedoch sind latente Steuem erfolgsneutral zu behandeln und direkt mit dent Eigenkapital zu verrechnen, „wenn sich die Steuer auf Posten bezieht, die in der gleichen oder einer anderen Periode unmittelbar dem Eigenkapital gutgeschrieben oder belastet werden" (IAS 12.61). Dies ist im Rahmen der Neubewertungmethode der Fall. Die Moglichkeit einer Neubewertung des Anlagevermogens (IAS 16.31)^ wird i.d.R. im Steuerrecht nicht gegeben sein. Bei vorheriger Identitat zwischen Handelsbilanz- und Steuerbilanzwerten entsteht in Hohe der handelsrechtlichen Zuschreibung (oder Abschreibung) zum Neubewertungszeitpunkt eine Differenz. Nach dem IFRS-Abgrenzungskonzept fiir latente Steuem muss in demselben Zeitpunkt erfolgsneutral ein Passivposten flir latente Steuern gebildet werden, der sich durch Anwendung des Ertragsteuersatzes auf die Wertdifferenz ergibt (IAS 12.61). Der (Ibrige Teil der Wertdifferenz wird ebenfalls erfolgsneutral in die Neubewertungsrucklage („Revaluation Surplus") eingestellt. Betragt der Aufwertungsbetrag bei einer Maschine 100.000 EUR und der gegenwartige und kiinftig erwartete Ertragsteuersatz 40%, so lautet der Buchungssatz im Zeitpunkt der Neubewertimg: BS:
Maschinen an Neubewertungsrucklage an latente Steuerschulden
100.000 EUR 60.000 EUR 40.000 EUR.
In Hohe der ktlnftigen Ertragsteuerbelastung sind passivische latente Steuern auf den allein in der Handelsbilanz zugeschriebenen Betrag zu berilcksichtigen. Dies ist konsequent, da das Temporary-Konzept der IFRS-Steuerabgrenzung sich an bilanziellen Differenzen orientiert und grundsatzlich alle solchen Differenzen zu latenten Steuem fiihren, die sich spatestens mit der Liquidation der neubewerteten Vermogenswerte oder des gesamten Unternehmens umkehren. Es ist aber nicht nur formal, sondem auch materiell konsequent. Werden namlich die Vermogenswerte mit dem „Fair Value" bewertet und wird dadurch das erwartete kiinftige Erfolgspotenzial gezeigt, das in den Vermogenswerten steckt und durch Nutzung und/oder Verkauf realisiert werden kann, so muss auch die mit den Erfolgen zusammenhangende kiinftige Steuerbelastung gezeigt werden. Das heiBt aber nicht, dass durch die Neubewertung selbst eine hohere Ertragsteuer verursacht wird. Der kiinftig zu versteuemde VerauBerungsgewinn andert sich durch die Neubewertung nicht. Aufgabe 65: Neubewertungsmethode (mit latenten Steuern) Losen Sie Aufgabe 45: Neubewertungsmethode (ohne latente Steuern) aus Kapitel B.III.3.a)(9) jetzt unter Beriicksichtigung von latenten Steuern. Der gegenwartige und kiinftig erwartete Steuersatz soil dabei 40% betragen. AuCerdem sind die jeweiligen Ertragsteuern auf den Jahresijberschuss zu ermitteln und als Steueraufwand und Steuerverbindlichkeiten zu berilcksichtigen. Steuerlich darf jedoch nur die Abschreibung auf Basis der Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Betriebsausgabe beriicksichtig werden. Die jahrliche Ausschilttung entspricht dann dem Jahresiiberschuss nach Abschreibungen auf Basis des beizulegenden Zeitwerts (fiir das Jahr 01: auf Basis der Anschaffungskosten) und nach Ertragsteuern. Die Steuerverbindlichkeiten werden jeweils im Folgejahr getilgt.
' Zum Beispiel aufgrand einer steuerlich nicht anerliannten Wertberichtigung nach IAS 36. 2 Siehe dazu Kapitel B.ni.l.d) und Kapitel B.III.S.a) (9).
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
Merke:
> Steuer(bi1anz)we
< Steuer(bi1anz)we
IlEealisation des IFRS-Buchwerts
I
des IFRS-Buchwerts
~teuerbil- ist die Aktivierung ;en Fair Value unter den AK bei vornicht zulhsig aussichtlich voriibergehender Wert-
I
1
H
Merke:
I I l F ~ ~ - ~ i l a Ansatzverhot nz:
c) Riickstellungen f i r drohende Verluste aus schwebenden Geschaften Definition: Schwebende Geschape sind bereits abgeschlossene zweiseitig verpflichtende Vertrage, die auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind und bei denen der zur Sach-, Dienst- oder Werksleistung Verpflichtete am Bilanzstichtag seine Hauptverpflichtung noch nicht erbracht hat1. Es kann also sein, dass am Bilanzstichtag der Vertrag von beiden Vertragsseiten noch nicht erfiillt worden ist oder dass der Kaufer zwar den Kaufpreis entrichtet, der Verkaufer aber die (Haupt-)Lieferung oder (Haupt-)Leistung noch nicht erbracht hat. Begriindet wird ein schwebendes Geschaft i.d.R. im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses oder bereits bei Vorlage eines bindenden Vertragsangebotes, dessen Annahrne sicher ist. Der Schwebezustand ist nach h.M. beendet, wenn die Hauptlieferung oder -1eistung vom dam Verpflichteten (i.d.R. Verkaufer genannt) erbracht ist. In diesem Zeitpunkt ist dessen Gewinn bzw. Verlust realisiert. Sollte die andere Vertragspartei (i.d.R. Kaufer genannt) ihre Geldverpflichtung d a m noch nicht erfiillt haben, so hatte der Verkaufer eine Forderung aus Lieferung und Leistungen einzubuchen. Der Schwebezustand ist demnach noch nicht beendet, wenn der Kaufer die gesamte Geldverpflichtung oder einen Teil davon als An- oder VorauszahVgl. IDW RS HFA 4, Tz. 1 ff., WPg 2000, S. 716 ff. und BFH 7.10.1997, BStBI. 1998 11, S. 331; BFH-Beschluss 23.6.1997, BStBI. 1997 I1 S. 735; BFH 25.10.1994, BStB1. 1995 11, S. 312; BFH 25.8.1989, BStBI. 1989 11, S. 893 ff.
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
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lung erftlllt. Diese Vorleistungen aus schwebenden Geschaften sind vor Beendigung des Schwebezustandes gewinnneutral als geleistete bzw. erhaltene Anzahlungen zu buchen.' Prinzipiell ist davon auszugehen, dass Vertrage zwischen fremden Dritten (also nicht Familienangehorigen u.a.) hinsichtlich der Leistung und der Gegenleistung ausgeglichen sind, da vom Kaufer der ilbliche Marktpreis bzw. der Verkehrswert gezahlt wird (sog. „Ausgeglichenheitsvermutung"). Denkbar ware es, dass in der Bilanz jeweils die eigene Leistung des Kaufers oder des Verkaufers als Verbindlichkeit und die Gegenleistung als Forderung beriicksichtigt wtirden. Wegen der wertmaBigen Ubereinstimmung von Leistung und Gegenleistung ware die Berilcksichtigung erfolgsneutral und stellte nur eine Aufblahung der Bilanz dar. Daher werden schwebende Geschafte grundsatzlich im Jahresabschluss nicht beriicksichtigt. Das aus dem Vorsichtsprinzip abgeleitete Imparitatsprinzip verlangt jedoch zwingend, absehbare drohende Verluste, die wirtschaftlich bereits (durch Vertragsabschluss etc.) verursacht sind und fur deren Eintritt eine gewisse Wahrscheinlichkeit besteht, am Bilanzstichtag erfolgsmindemd vorwegzunehmen. Bei richtiger Schatzung der Hohe des drohenden Verlustes wirkt sich demnach der spatere tatsachliche Eintritt des Verlustes nicht mehr auf das Ergebnis aus. Wird ein Gewinn aus dem abgeschlossenen Geschaft erwartet, so verhindert das Realisationsprinzip dessen Berilcksichtigung im Jahresabschluss. Dies bedeutet im Falle schwebender Geschafte, dass dann und nur dann eine bilanzielle Berilcksichtigung erfolgt, wenn das Gleichgewicht zwischen Leistung und Gegenleistung zuungunsten des Bilanzierenden gestort ist, d.h. wenn ein Verpflichtungsilberhang besteht. Ein solcher drohender Verlust karm in der Regel nur durch eine Rilckstellimg erfasst werden, da z.B. der zugehorige, eventuell abzuwertende Gegenstand noch nicht empfangen bzw. erstellt ist. Diese sog. Drohverlustriickstellungen gehoren nach h.M. zu den Riickstellungen fur ungewisse Verbindlichkeiten^, obwohl die Unterschiede zwischen beiden Arten m.E. deutlich sind. So ist etwa bei den Riickstellungen filr ungewisse Verbindlichkeiten der gesamte Erfilllungsbetrag, bei der Drohverlustrilckstellung nur die ungiinstige Differenz des Wertes der eigenen Leistung und des Wertes der Gegenleistung anzusetzen. Dieser Verlust oder Verpflichtungsilberschuss wird somit nur indirekt durch die Hohe einer Verpflichtung gegenilber Dritten mit bestimmt, er hangt vorrangig von den veranderlichen Marktpreisen bzw. der internen Kostensituation des Unternehmens ab. Bei der Bildung des Saldos sind den Verpflichtungen auBerdem noch ausstehende Ansprilche gegenzurechnen, also etwa Regressansprilche. Im Falle von Dauerschuldverhaltnissen umfasst eine Verbindlichkeitsrilckstellung nur die bereits entstandenen ErfilUungsriickstande, wahrend die Drohverlustrilckstellung filr zukilnftige Verluste zu bilden ist. In der Regel ist die Saldierung entsprechend dem Grundsatz der Einzelbewertung nur innerhalb eines schwebenden Geschafts vorzunehmen. Dies gilt auch dann, wenn der Kaufmann bewusst ein Verlustgeschaf^ eingeht in der Hoffnung, an anderer Stelle wirtschaftliche Vorteile zu erzielen. Mehrere Vertrage konnen jedoch dann zu einem einzigen schwebenden Geschaft, also zu einer sog. Bewertungseinheit, zusammengefasst werden, wenn zwischen ihnen ein enger rechtlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Dies ist
1 Vgl. z.B. Hoyos/M. Ring, in: Beclc Bil.-Komm. § 249 Tz. 56, und IDW RS HFA 4, Tz. 11 f, WPg 2000, S. 716 ff. In der Literatur wird auch vertreten, dass ein schwebendes Geschaft nur dann vorliegt, wenn beide Vertragsseiten ihre Hauptverpjilichtungcn noch nicht erbracht haben, vgl. ADS § 249, Tz. 139. 2 Vgl, ADS § 249 Tz. 76 und Mayer-Wegelin/Kessler/Hofer, in: Kilting/Weber § 249 Tz. 61.
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Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
etwa der Fall bei miteinander verknupften Vertragen (sog. Koppelungsgeschaften) oder bei Zins- oder Devisensicherungsgeschaften. Bei voUstandiger Absicherimg des Risikos warden Ertrags-, Vermogens- und Finanzlage falsch dargestellt, wenn aufgrund des Imparitatsprinzips nur der drohende Verlust durch eine Riickstellung erfasst wtlrde, wegen des Realisationsprinzips nicht aber der kompensierende Gewinn des Sicherungsvertrags.' Die Problematik der Abzinsung von Rtickstellungen wurde allgemein schon erortert (vgl. Kapitel B.VIII.l.a), die Frage stellt sich auch bei einem langfristig drohenden Verlust aus schwebenden Geschaften. Betriebswirtschaftlich spricht fur eine Abzinsung, dass der Verpflichtete durch die Riickstellungsbildung die Moglichkeit erhalt, im Rahmen der Irmenfinanzierung die Betrage bis zum Falligkeitszeitpunkt zinsbringend zu investieren. Durch die Zinsertrage kann somit ein Teil des drohenden Verlustes kompensiert werden. Da jedoch in diesen Fallen i.d.R. kein zusatzliches Kreditgeschafit gewoUt ist und der Erfiillungsbetrag keine (verdeckten) Zinsen enthalt, ist handelsrechtlich eine Abzinsung nicht zulassig (§ 253 Abs. 1 letzter Halbs. HGB analog). Eine Abzinsung wiirde gegen das Realisationsprinzip verstoBen, da die Zinsertrage (aus Innenfinanzierung) noch in keiner Weise konkretisiert und realisiert sind. Eine Verringerung des drohenden Verlustes durch noch nicht realisierte Zinsertrage widerspricht auch dem Imparitatsprinzip. SchlieBlich liegt durch die Saldierung auch ein VerstoB gegen den Grundsatz der Einzelbewertung vor, da Dauerschuldverhaltnis und Geldanlage der Innenfmanzierungsbetrage i.d.R. nicht unmittelbar zusammenhangen. Die handelsrechtlich h.M. halt daher eine Abzinsung fiir unzulassig^. Diesen Uberlegungen zum Trotz und wenig iiberzeugend verlangt das IDW in seiner Stellungnahme zur Rechnungslegung RS HFA 4 (WPg 2000, S. 716 ff.) offenbar in Anlehnung an IAS 37.45 und die BFH-Rechtsprechung die Abzinsung der dem schwebenden Geschaft zuzurechnenden erfolgswirksamen Ein- und Auszahlungen, well Drohverlustrilckstellungen nach verniinftiger kaufmannischer Beurteilung zu bewerten seien und § 253 Abs. 1 S. 2 HGB nur fur Verbindlichkeitsrtickstellungen gelte. Aus Vereinfachungsgrunden koime eine Abzinsung unterbleiben, wenn der Diskontierungszinssatz dem voraussichtlichen Fremdfmanzierungszinssatz oder den erwarteten Kostensteigerungen etwa entspricht und deren Hohe dann bei den voraussichtlichen Aufwendungen nicht beriicksichtigt wird. Steuerrecht: Seit dem 1.1.1997 ist die Bildung von Rtickstellungen fur drohende Verluste aus schwebenden Geschaften nicht mehr zulassig (§ 5 Abs. 4a EStG). Bestehende Riickstellungen sind - getrennt fiir die einzelnen schwebenden Geschafte - innerhalb von 6 Jahren gewirmerhohend aufzulosen, und zwar zu mindestens 25% im ersten nach dem 31.12.1996 endenden Wirtschaftsjahr und zu mindestens 15% jeweils im zweiten bis hochstens sechsten Folgejahr (§ 52 Abs. 6a EStG). Das BMF-Schreiben^ zur Ubergangsregelung beinhaltet die Forderung, dass durch die schematische Riickstellungsauflosung nach obigen Prozentsatzen der Wertansatz der Rtickstellungen in der Handelsbilanz nicht iiberschritten werden darf Dies konnte durch Abwicklung des Geschafts oder Verringerung des drohenden Verlusts innerhalb des Ubergangszeitraums moglich sein. In diesem Falle ist unter Beachtung von § 249 Abs. 3 Satz 2 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG der niedrigere Wert der Handelsbilanz auch fiir die Steuerbilanz maBgebend. 1 Vgl. Kapitel B.111.5. und Mayer-Wegelin/Kessler/Hofer, in: Kilting/Weber § 249 Tz, 64 und 67. 2 Vgl. z.B. Hoyos/M. Ring, in: Beck Bil.-Komm. § 253 Tz. 176 (a.A.: ADS § 253 Tz. 201). Dennoch vertrat der BFH in seiner Rechtsprechung zu Drohverlustruckstellungen bei Dauerschuldverhaltnissen (Gesetzeslage vor 1.1.1997) regelmaBig eine Verpflichtung zur Abzinsung der kunftigen Ansprliche und Verpflichtungen. Vgl. die Urteile zu Gratifikationen BFH 7.7.1983, DB 1983, S. 2551, zu Jubilaumsrijckstellungen BFH 5.2.1987, BStBl. II S. 845, den BFHVorlagebeschluss vom 26.5.1993, BStBl. II S. 855 sowie das BMF-Schreiben vom 29.10.1993, BStBl. I S. 898, zur Bewertung von Jubilaumsriickstellungen. Im BFH-Urteil zu Mietverhaltnissen vom 7.10.1997, BStBl. 1998 II, S. 331, dagegen wird entsprechend § 253 Abs 1 S. 2 HGB eine Abzinsung abgelehnt. 3 Vgl. das BMF-Schreiben vom 23.12.1997, DB 1998, S. 35.
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
Diese Gesetzestinderung setzt sich trotz der Vorschrift des 5 5 Abs. 1 Satz 1 EStG allein aus fiskalischen Griinden willkiirlich uber fundamentale Grundsatze ordnungsmiU3iger Buchfiihrung und Bilanzierung hinweg. Da der Steuer-Gesetzgeber sich offensichtlich nicht durch die bestehenden GOB beeindrucken lasst und das MaRgeblichkeitsprinzipnach Belieben verlasst, gibt es m.E. kein einziges Argument mehr, das fiir die Beibehaltung des Prinzips der umgekehrten Mal3geblichkeit spricht. In den Fallen, in denen handelsrechtlich eine Drohverlustriickstellung gebildet wird, fiihrt die Neuregelung demnach zu einem entsprechend hoheren Gewinn in der Steuerbilanz. Da sich die Gewinnkonstellation in dem Jahr, in dem der drohende Verlust eintritt, umkehrt, handelt es sich um eine zeitliche (,,timingG)Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanzgewinn. Fiir Kapitalgesellschaften besteht damit nach 5 274 Abs. 2 HGB das Wahlrecht, in der Handelsbilanz einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten fiir latente Steuern zu bilden, der im Verlusteintrittsjahr wieder aufgelost wird. Schwebende Geschafte werden in drei Gruppen eingeteilt: (1) Schwebende 1 (2) Schwebende ~eschaffun~s~eschafte ~bsatz~eschafte (Einkaufsgesch$ifte) (Verkaufsgeschafte)
1 (3) . Dauerschuldverhaltnisse 1 ,
(Dauerrechtsverhaltnisse)
(1) Schwebende Beschaffungsgeschafte
Nach Abschluss eines Kaufiertrages uber den Kauf von Anlagegutern, insbesondere aber iiber den Bezug von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Zwischenprodukten oder Waren kann es sein, dass am Bilanzstichtag der Wert der Gegenleistung unter den Wert der eigenen Leistung des Kaufers (= vereinbarter Kaufpreis) gesunken ist. Der Wert der Gegenleistung bemisst sich nach den gleichen Bilanzierungsregeln, nach denen dieser Vermogensgegenstand auch bewertet wiirde, wenn er sich bereits am Lager bef&de.l Wegen der groDeren Praxisrelevanz werden hier nur Gegenstande des Umlaufvermogens behandelt. Bei Anlagegegensttinden gelten die gleichen Grundsatze mit der Ausnahme, dass bei voraussichtlich voriibergehender Wertminderung keine Ruckstellung zu bilden ist.
( Wert der Gegenleistung < Wert der eigenen Leistung Handelsrecht: Umlaufiermogen:
gesunkene Wieder-
gesunkener Netto-
- RHB-Stoffen
- Fertigerzeugnissen
- Unfertigen Erzeugnissen
Vgl. Hoyos/M.Ring, in: Beck Bil-Komm. 8 249 Tz. 69 ff.; vgl. auch Kapitel B.II.4.c).
I
424
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
Beispielsaufsabe: Fernsehhandler Gert Glotz importiert japanische Gerate und verkauft sie auf dem deutschen Markt. Laut Liefervertrag wird der Hersteller im Folgejahr 1.000 Gerate zum Einkaufspreis von 1.800 EUR pro Stuck liefem. Seit Vertragsabschluss ist der NettoverauBerungserlos in Deutschland von 2.000 EUR auf 1.500 EUR (am Bilanzstichtag) gesunken. Wie ist der Sachverhalt bilanziell zu beriicksichtigen? Losuns: Der Wert der zur VerauCerung bestimmten Femsehgerate ist vom Absatzmarkt herzuleiten. Da der NettoverauBerungserlos am Bilanzstichtag auf EUR 1.500,- gesunken ist, droht dem Fernsehhandler aus diesem Kontrakt ein Verlust in Hohe von 1.800 EUR - 1.500 EUR = 300 EUR pro Fernsehgerat. GemaU § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB besteht handelsrechtlich die Pflicht zur Bildung einer Ruckstellung fiir drohende Verluste aus schwebenden Beschaffungsgeschaften in Hohe von 300 EUR * 1.000 Stiick = 300.000 EUR. BS:
Sonstige betriebliche Aufwendungen an Ruckstellungen fur drohende Verluste aus schwebenden Beschaffungsgeschaften
300.000 EUR 300.000 EUR.
Da in der Steuerbilanz eine Riickstellungsbildung nicht zulassig ist (§ 5 Abs. 4a EStG), hatte eine Kapitalgesellschaft das Wahlrecht zur Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens fur latente Steuern. Nach h.M. handelt es sich bei § 274 Abs. 2 HGB um eine spezielle Vorschrift fiir Kapitalgesellschaften, die fiir den Einzelunternehmer Gert Glotz nicht gilltig ist.
Durch die Ruckstellung wird eine sonst erforderliche auBerplanmaBige Abschreibung zeitlich vorweggenommen, da ein abwertbarer Vermogensgegenstand nicht vorhanden ist. Diese Abwertung ist vorzunehmen, wenn die Vermogensgegenstande im Folgejahr angeliefert warden. Infolge der gleichzeitigen Auflosimg der Ruckstellung ist der Vorgang erfolgsneutral.
Beispielsaufsabe: Im obigen Beispiel sind folgende Buchungen durchzufiihren, wenn die Femsehgerate im Folgejahr angeliefert werden und am nachsten Bilanzstichtag noch auf Lager liegen: Buchungssatze: (1)
(2)
(3)
Wareneinkauf Vorsteuer an Verbindlichkeiten L.u.L. Aufwendungen fiir bezogene Waren an Wareneinkauf Ruckstellungen fiir drohende Verluste aus schwebenden Beschaffungsgeschaften an Sonstige betriebliche Ertrage
1.800.000 EUR 288.000 EUR 2.088.000 EUR. 300.000 EUR 300.000 EUR.
300.000 EUR 300.000 EUR.
Beisvielsaufsabe: In der vorigen Beispielsaufgabe sei der NettoverauBerungserlos unverandert bei 2.000 EUR geblieben, der Einstandspreis sei aber bis zum Bilanzstichtag auf EUR 1.400 gesunken. Kann handelsrechtlich eine Ruckstellung fur drohende Verluste gebildet werden?
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
Folgt man in diesem Falle streng dem Imparitatsprinzip, so darf in der Handelsbilanz keine Ruckstellung gebildet werden, da bei der spateren VerauRerung eines Fernsehgerates kein Verlust, sondern wie geplant ein Gewinn in Hohe von 200 EUR zu erwarten ist.'
(2) Schwebende Absatzgeschiifte Hat sich das Unternehmen vertraglich verpflichtet, Produkte an den Abnehmer zu liefern, aber bis zum Bilanzstichtag noch nicht mit deren Produktion begonnen, so besteht am Stichtag eine Pflicht zur Ruckstellungsbildung, wenn der Wert der Gegenleistung inzwischen unter den Wert der eigenen Leistung gesunken ist. Da die Gegenleistung, der Kaufpreis, vertraglich festgelegt wurde, kann dieser Fall nur aufgrund von Kostensteigerungen im Zusammenhang mit der geplanten Herstellung der Produkte eintreten.
Verkaufspreis
I (ohne allg. Verwaltungs- und Vertriebskosten) I
Die Beriicksichtigung von Wahlrechten in Analogie zur Aktivierung von Herstellungskosten g e m a ilj 255 Abs. 2 HGB versto13t hier gegen das Vorsichtsprinzip. Das Imparitiltsprinzip wird im Sinne der Vollkosten bei leistungsbezogener Fixkostenverrechnung interpretiert. Zu den Vollkosten der noch zu erstellenden Absatzleistung gehoren somit die Einzel- und Gemeinkosten des Produktionsbereichs (ohne Leerkosten), direkt zurechenbare Sondereinzelkosten des Vertriebs, sonstige direkt zurechenbare Kosten (z.B. Lagerkosten, zukiinftige Gew~leistungskosten,zurechenbare Finanzierungsaufivendungen). Allgemeine Verwaltungs- und Vertriebskosten gehoren nicht dazu, so dass der gesamte antizipierbare Verlust um diese Komponenten kleiner ist als der Gesamtverlust aus dem Geschaft.
Beispielsaufgabe: Die Maschinenbau-GmbH schloss Ende Oktober 01 einen Vertrag uber die Lieferung einer Frlsmaschine bis zum 30.3. des Folgejahres zum Festpreis von 42.000 EUR, mit deren 6oduktion im Februar 02 begonnen werden soll. Zum Bilanzstichtag erwiesen sich die Erwartungen uber die Kostenentwicklung aufgrund der inmischen eingetretenen extremen Lohn- und Materialpreiserhohungen als nicht mehr realistisch und mussten revidiert werden.
Vgl. Hoyos/M.Ring, in: Beck Bil.-Komm. 5 249 Tz. 70. Vgl. IDW RS HFA 4, Tz. 35 ff., WPg 2000, S. 716 & bzw. in der redaktionell getinderten Fassung WPg 2001, S. 216 ff. A. A. sind 2.B. ADS 5 253 Tz. 254 und Hoyosl M. Ring, in: Beck Bi1.-Komm. 8 253 Tz. 169 ff., die mit Blick auf die Herstellungskosten gem. 5 255 Abs. 2 HGB und auf die handelsbilanzielle Ubung ein Wahlrecht zwischen Teilkosten (= variable Kosten) und Vollkosten zur Bewertung der eigenen Leistung vertreten.
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
dir. zurechenbare Finanzierungsaufwendungen Sondereinzelkosten des Vertriebs Summe vereinbarter Festpreis Deckungsbeitrag Surnme Fixkosten kalkulierter Gewinn
I
3.000 EUR 5.000 EUR 38.000 EUR 42.000 EUR
4.000 EUR
1
4.500 EUR
1
0 EUR
I
1.500 EUR 21.500 EUR 42.000 EUR 20.500 EUR - 24.500 EUR - 4.000 EUR - 4.000 EUR 5.000 EUR 46.000 EUR 42.000 EUR
4.500 EUR
1
3.500 EUR 24.500 EUR
4, A t$
Liisuna: Bei Berucksichtigung der Gesamtkosten droht ein Verlust in Hohe von 4.000 EUR, so dass eine Ruckstellung in dieser Hohe zu bilden ist.
BS:
Sonstige betriebliche Aufwendungen an Ruckstellungen f i r drohende Verluste aus schwebenden Absatzgeschkiften
4.000 EUR 4.000 EUR.
Da die Riickstellungsbildung in der Steuerbilanz nicht zulassig ist, ist der Steuerbilanzgewinn aufgrund der fehlenden Aufwandsbuchung um 4.000 EUR hoher als der Handelsbilanzgewinn. Die GmbH hat somit gemaJ3 274 Abs. 2 HGB ein Wahlrecht zur Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostensfiir latente Steuern in der Handelsbilanz. Bei Nutzung des Wahlrechts ist zu buchen (Ertragsteuersatz: 50%):
BS:
Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten fir latente Steuern an Steuern vom Einkommen und vom Ertrag
2.000 EUR 2.000 EUR.
Im Folneiahr wird die Frhmaschine hergestellt und ausgeliefert. Wtihrend der Herstellungsperiode werden die zugehorigen Lohn- und Gehaltsaufwendungen, die Materialverbrauche sowie nach der Auslieferung die Umsatzerlose verbucht. Die Umsatzsteuer wird der Einfachheit halber vemachlassigt. Die Auflosung der Ruckstellung bewirkt, dass der gesamte Vorgang erfolgsneutral ist, sofern die Kostenerwartungen genau eintreten. Verschiedene Aufwendungen an Finanzkonto (Kasse, Bank, Verbindl.)
46.000 EUR
Forderungen L.u.L. an Umsatzerlose
42.000 EUR
Ruckstellungen f~ drohende Verluste aus schwebenden Absatzgeschtiften an sonstige betriebliche Ertrage Steuern vom Einkommen und vom Ertrag an Aktiven Rechnungsabgrenzungsposten f i r latente Steuern
46.000 EUR. 42.000 EUR. 4.000 EUR 4.000 EUR. 2.000 EUR 2.000 EUR.
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
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Es wird auch die Auffassung vertreten', es bestehe ein Wahlrecht, die eigene Leistimg mit VoUkosten oder mit den durch diese Leistimg zusatzlich verursachten Teilkosten, also mit den variablen Kosten, zu bewerten. Folgt man dieser Ansicht, lasst sich bei Wahl der Teilkostenmethode folgende Rechnung aufmachen: Wert der Gegenleistung - Wert der eigenen Leistung = Positiver Deckungsbeitrag
42.000 EUR - 21.500 EUR 20.500 EUR
Im Ergebnis braucht keine Ruckstellung gebildet zu werden. Nach der hier vertretenen Meinung eroffnet das Wahlrecht zwischen Teilkosten- und Vollkostenbewertung der eigenen Leistung bei der Ermittlung des drohenden Verlustes einen allzu weiten bilanzpolitischen Spielraum. AuBerdem wird bei einer Entscheidung fur das Teilkostenkonzept das Vorsichtsprinzip verletzt, da eine Riickstellungsbildung gar nicht oder nur in zu geringer Hohe erfolgt. Um den drohenden Verlust dem Imparitatsprinzip und dem Finalitatsprinzip (Beriicksichtigung anteiliger Fixkosten) entsprechend in voUer Hohe zu antizipieren, muss also immer das Vollkostenkonzept angewandt werden^.
Vertiefuns: Frage: Diirfen bei der Bemessung der Hohe der Drohverlustriickstellung auch Preissteigerungen nach dem Bilanzstichtag einbezogen werden? Antwort: Die Meinungen diesbeziiglich sind unterschiedlich. Hoyos/M. Ring (in: Beck Bil-Komm. § 253 Tz. 174) beispielsweise bejahen diese Frage, soweit die Kostensteigerungen vorhersehbar bzw. normalerweise zu erwarten sind. Nach ADS miissen Kostensteigerungen, die auf Ereignissen nach dem Bilanzstichtag beruhen, unberticksichtigt bleiben (§ 253 Rz. 179). Nimmt man das Imparitatsprinzip jedoch ernst, so erscheint eine Beriicksichtigung zukunftiger Preissteigerungen als zwingend, soweit sie absehbar sind und das Prinzip der Willkiirfreiheit beachtet wird. Da es um die Bemessung des zukiinftig drohenden Verlustes geht, kann das Stichtagsprinzip hier nur so verstanden werden, dass die Bewertung nach den am Stichtag vorhandenen Informationen, Vergangenheitserfahrungen und konkreten Erwartungen iiber die zuktinftigen Preis- und Kostenverhaltnisse bis zur Beendigung des Schwebezustands zu erfolgen hat. Ein gewisses MaB an Lohn- und Preissteigerungen ist daher zwingend zu berucksichtigen (vgl. IDW RS HFA 4, Tz. 38 f., WPg 2000, S. 716 ff.).
Vertiefuns: Frage: Wie ist zu bilanzieren, wenn der zu liefernde Gegenstand am Bilanzstichtag bereits teilweise fertiggestellt ist? Antwort: Das Unfertige Erzeugnis ist in Handels- und Steuerbilanz grundsatzlich mit den bis dahin angefallenen Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 u. 3 HGB; § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG) zu bewerten.
' Vgl. z.B. ADS § 253 Tz. 254 und Hoyos/ M. Ring, in: Beclt Bil.-Komm. § 253 Tz. 169 ff. ' Vgl. IDW RS HFA 4, Tz. 35, WPg 2000, S. 716 ff bzw. in der redaktionell geiinderten Fassung WPg 2001, S. 216 ff
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Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
Steuerrechtlich ist eine Teilwertabschreibung auf das Unfertige Erzeugnis in diesem Zusammenhang nicht zulassig. Der Teilwert ist ein dem betreffenden Wirtschaftsgut beizumessender objektiver Wert, der durch eine falsche Vorkalkulation des Unternehmens nicht beeintrachtigt wird'. SoIIten dagegen die Wiederbeschaffungskosten des Unfertigen Erzeugnisses gesunken sein, dann ist eine Teilwertabschreibung auf diesen Wert in der Steuerbilanz moglich, sofern die Wertminderung nachweisbar dauerhaft ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Die noch anfallenden Herstell-, Verwaltungs- und Vertriebskosten dilrfen nicht zusatzlich wertmindemd bei dem betreffenden Wirtschaftsgut beriicksichtigt werden, sondem sind bei der Berechnung des drohenden Verlustes des schwebenden Absatzgeschafts einzubeziehetf. Dieser drohende Verlust darf jedoch seit dem 1.1.1997 nicht mehr durch eine Riickstellung antizipiert werden (§ 5 Abs. 4a EStG). Sofern der aus dem Borsen- oder Marktpreis abgeleitete oder der beizulegende Wert niedriger ist, muss das Unfertige Erzeugnis handelsrechtlich gemaB § 253 Abs. 3 HOB auf diesen abgewertet werden. Nur wenn der drohende Verlust dadurch nicht in voller Hohe beriicksichtigt werden kann oder die Vorratsbestande (noch) nicht auftragsbezogen sind, ist nach handelsrechtlich herrschender Meinung insoweit eine Riickstellung fiir drohende Verluste zubilden^. Die Art des Ausweises ist durchaus nicht unwichtig. Zum einen wird das Bilanzbild unterschiedlich beriihrt, denn die Riickstellungsbildung fiihrt im Vergleich zur Abwertung der Erzeugnisse zu einer Verschlechterung der Eigenkapitalquote. Zum anderen konnen sich verschiedene Folgewirkungen ergeben. Erstreckt sich namlich die Fertigung tiber zwei Bilanzstichtage und am zweiten Bilanzstichtag droht kein Verlust mehr, so kann die Erzeugnisabwertung gemaB § 253 Abs. 5 HOB beibehalten werden, eine Riickstellung fiir drohende Verluste aus schwebenden Geschaften muss jedoch gemaB § 249 Abs. 3 HGB aufgelost werden. Bereits angefallene, aber nicht aktivierte Kosten diirfen bei der Ermittlung des Werts der eigenen Lieferungsverpflichtung und damit bei der Berechnung der Hohe des drohenden Verlustes nicht beriicksichtigt werden, da sonst derselbe Aufwand doppelt verbucht wiirde. Dabei kann es sich um Sondereinzelkosten des Vertriebs, direkt zurechenbare Finanzierungskosten. Material- und Fertigungsgemeinkosten handeln oder um Telle der Anschaffungs-ZHerstellungskosten, die bereits nach § 253 Abs. 3 HGB abgeschrieben wurden.
Merke: Bereits angefallene, aber nicht aktivierte Kosten diirfen bei der Ermittlung des Werts der eigenen Lieferungsverpflichtung und damit bei der Berechnung der Hohe des drohenden Verlustes nicht beriicksichtigt werden.
' Vgl. H 35a „Teilwertbegriff' EStH sowie z.B. BFH BStBl. 1952 III S. 169; BFH BStBl. 1955 III S.306; Bordewin, Amo, BB 1974, S. 974. 2 Vgl. BMF-Schreiben vom 27.4.2001, DB 2001, S. 2018 f. 3 Vgl. Berger/M. Ring, in: Beck Bil-Komm. § 249 Tz. 68, und IDW RS HFA 4, Tz. 20 ff., WPg 2000, S. 716 ff.
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
Berechnung des drohenden Verlustes:
- alle in 02 noch anfallenden ~ C s t e n
-
,
(Anschaffungs-IHerstellkosten,direkt zurechenbare Finanzierungskosten, Sondereinzelkosten des Vertriebs, keine kalkulatorischen Kosten, kein Untemehmergewinn) = Wert der Gegenleistung (bezogen auf das unfertige Erzeugnis) (= beizulegender Wert zum 3 1.12.0 1) - Wert der eigenen unfertigen Leistung (Aktivierungsbetrag vor aul3erplanm5il3iger Abschreibung) = Drohender Verlust Bei dieser Berechnungsweise wird deutlich, dass der Verlust in voller (zurechenbarer) Hohe antizipiert wird, da angenommen wird, dass die Kosten des Folgejahres voll durch den Preis abgedeckt sind und somit ein Verlust allein in der aktuellen Periode anfallt. Anders ausgedriickt werden vom erwarteten Nettoveraul3erungserlos alle mit der zu erbringenden Leistung verbundenen Aufwendungen abgezogen, die noch nicht ergebnismindemd beriicksichtigt worden sind.
Beisaielsaufpabe: Dabei sol1 das Grundbeisuiel am Beginn des Kauitels "(2) . , Schwebende Absatz~eschafte"insofern modifiziert werden, ils die ~ r ~ k a s c h i na; e Bilanzstichtag bereits zur ~ l k fertiggestellt e sei und in allen Kostenkategorien die Betrage bereits zur Halfte angefallen seien. Es sei angenommen, dass es aufgrund der Kurze des Zeitraums bis zur Auslieferung der Maschine zu keinen weiteren Lohn- und Preiserhohungen mehr kommen wird.
+ Sondereinzelkostendes Vertriebs = Summe
I
2.500 EUR 23.000 EUR 1
2.500 EUR 23.000 EUR
Variante: Wie ist die halbfertige Frasmaschine zu bewerten, wenn das halbfertige Erzeugnis auch von Dritten (Konkurrenten) am Bilanzstichtag zum Preis von 18.000 EUR beschafft werden kann? Die Hohe des zu beriicksichtigenden drohenden Verlustes wird jeweils durch die Ausubung des Wahlrechts bei der Bewertung des unfertigen Erzeugnisses zu Herstellungskosten bestimmt. Fall a): Aktivierung der halbfertigen Maschine in Handels- und Steuerbilanz per 3 1.12.01 zu maximal zulassigen Herstellungskosten (8 255 Abs. 2 u. 3 HGB, R 6.3 Abs. 1 EStR)
Losunp: Berechnung des drohenden Verlustes und der aul3erplanmal3igen Abwertung zum Bilanzstichtag 3 1.12.01:
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Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals NettoverauBerungserlos (Fertigerzeugnis) - alle in 02 noch anfallenden Kosten (Anschaffungs-ZHerstellkosten, direkt zurechenbare Finanzierungskosten, Sondereinzelkosten des Vertriebs, keine kalkulatorischen Kosten, kein Unternehmergewinn) = Wert der Gegenleistung (bezogen auf das unfertige Erzeugnis) (= beizulegender Wert zum 31.12.01) - Wert der eigenen unfertigen Leistung (Aktivierungsbetrag vor auCerplanmaBiger Abschreibung) = Drohender Verlust
42.000
-23.000 = 19.000 -20.500 = -1.500
Die halbfertige Frasmaschine wird handelsrechtlich mit dem beizulegenden Wert von 19.000 EUR am Bilanzstichtag bewertet. Als Aufwand wurden einerseits die bereits angefallenen Sondereinzelkosten des Vertriebs (2.500 EUR) und andererseits die auCerplanmaBige Abwertung („Bestandsminderung bei Unfertigen Erzeugnissen") in Hohe von 1.500 EUR gebucht. Die Bildung einer Drohverlustruckstellung ist somit nicht erforderlich. Da steuerrechtlich eine Teilwertabschreibung aufgrund einer Fehlkalkulation nicht moglich und Drohverlust-Riickstellungen gemaC § 5 Abs. 4a EStG nicht zulassig sind, greift der Bewertungsvorbehalt (§ 5 Abs. 6 EStG). Die unfertige Maschine wird in der Steuerbilanz mit den bis zum Bilanzstichtag angefallenen Herstellungskosten (20.500 EUR) bewertet. Folglich ist der Steuerbilanzgewinn um 1.500 EUR hoher als der Handelsbilanzgewinn, und es besteht das Wahlrecht (§ 274 Abs. 2 HOB), in der Handelsbilanz einen Aktiven Rechnungsabgrenzungsposten fiir latente Steuern in Hohe von 750 EUR (Ertragsteuersatz: 50%) zu bilden. Dieser ist im Jahr der Lieferung (Jahr 02) wieder aufzulosen, da sich dann die Gewinnrelation genau umkehrt. Losuns zur Variante: In diesem Falle ist der steuerliche Teilwert, der den Wiederbeschaffungskosten entspricht, auf 18.000 EUR gesunken. GemaB § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG kann daher eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden (Wahlrecht). Handelsrechtlich spielen die Wiederbeschaffungskosten nach dem Prinzip der verlustfreien Bewertung (vgl. Kapitel B.n.3.c) keine Rolle. Um die Teilwertabschreibung in voUem Umfang in der Steuerbilanz durchfuhren zu konnen, ist jedoch in der Handelsbilanz eine steuerliche Abschreibung gemaC § 254 i.V.m. § 279 Abs. 2 HGB bis auf 18.000 EUR vorzunehmen, sofern der Handelsbilanzwert nicht schon darunter liegt (wie im Fall c). Die Losung zur Variante ergibt sich in den beiden anderen Fallen entsprechend. Eine Zusammenstellung aller Losungen findet sich am Ende der Beispielsaufgabe.
Fall b): Aktivierung der halbfertigen Maschine in Handels- und Steuerbilanz per 31.12.01 zu Herstellungskosten in Hohe der steuerrechtlichen Untergrenze (R 6.3 Abs. 1 EStR) Losuns: Berechnung des drohenden Verlustes und der aufierplanmaBigen Abwertung zum Bilanzstichtag 31.12.01: 42.000 NettoverauBerungserlos (Fertigerzeugnis) - alle in 02 noch anfallenden Kosten (Anschaffungs-ZHerstellkosten, direkt zurechenbare Finanzierungskosten, Sondereinzelkosten des Vertriebs, keine kalkulatorischen Kosten, kein Unternehmergewinn) -23.000 = Wert der Gegenleistung (bezogen auf das unfertige Erzeugnis) = 19.000 (= beizulegender Wert zum 31.12.01) - Wert der eigenen unfertigen Leistung -18.250 (Aktivierungsbetrag vor auBerplanmaBiger Abschreibung) = + 750 = Drohender Verlust (= Gewinn) Die halbfertige Frasmaschine wird zum 31.12.01 in Handels- und Steuerbilanz mit 18.250 EUR bewertet. Eine steuerrechtliche Teilwertabschreibung aufgrund einer Fehlkalkulation ist nicht
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
431
moglich. Eine auBerplanrnaBige Abschreibung in der Handelsbilanz kommt nicht in Frage, da der handelsrechtlich beizulegende Wert um 750 EUR hoher ist. Im Jahre 01 wird bereits ein Verlust (Aufwand) beriicksichtigt, der den Gesamtverlust aus dem Geschaft von 4.000 EUR um 750 EUR ubersteigt, und zwar werden die bereits angefallenen direkt zurechenbaren Finanzierungskosten und Sondereinzelkosten des Vertriebs (insgesamt 4.750 EUR) gewinnmindernd berucksichtigt. Im Folgejahr entsteht folglich ein Gewinn in Hohe von 750 EUR, da vom NettoverauBerungserlos (42.000 EUR) nach Abdeckung der im Jahre 02 anfallenden Aufwendungen (23.000 EUR) noch 19.000 EUR ubrig bleiben, die den Buchwert von 18.250 EUR ubersteigen. Infolge der identischen handels- und steuerrechtlichen Gewinne in 01 und 02 sind latente Steuern nicht relevant.
Fall c): Aktivierung der halbfertigen Maschine in Handels- und Steuerbilanz per 31.12.01 zu Herstellungskosten in Hohe der jeweiligen Untergrenze (§ 255 Abs. 2 HGB) Losuns: Berechnung des drohenden Verlustes und der auBerplanmafiigen Abwertung zum Bilanzstichtag 31.12.01: NettoverauBerungserlos (Fertigerzeugnis) - alle in 02 noch anfallenden Kosten (Anschaffungs-ZHerstellkosten, direkt zurechenbare Finanzierungskosten, Sondereinzelkosten des Vertriebs, keine kalkulatorischen Kosten, kein Unternehmergewinn ) = Wert der Gegenleistung (bezogen auf das unfertige Erzeugnis) (= beizulegender Wert zum 31.12.01) - Wert der eigenen unfertigen Leistung (Aktivierungsbetrag vor auCerplanmaBiger Abschreibung) = Drohender Verlust (bzw. drohender Gewinn)
42.000
-23.000 = 19.000 - 10.000 = + 9.000
Die halbfertige Frasmaschine wird handelsrechtlich am Bilanzstichtag 31.12.01 mit den Herstellungskosten in H5he von 10.000 EUR bewertet. Dabei bleibt es auch, da infolge der sehr niedrigen Bewertung (in Hohe der Einzelkosten) die gesamten im Jahr 01 angefallenen Gemeinkosten (13.000 EUR) bereits gewinnmindernd wirken, so dass aus dem Geschaft kein Verlust mehr droht, sondern bei Lieferung im Folgejahr sogar ein Gewinn von 9.000 EUR zu erwarten ist. Im Folgejahr 02 werden noch Aufwendungen von insgesamt 23.000 EUR anfallen. Der Buchwert der Maschine betragt immer noch 10.000 EUR, die bei Lieferung als Bestandsminderung (Aufwand) wirksam werden. Der fest vereinbarte Erios von 42.000 EUR iibersteigt die Aufwendungen in 02 demnach um 9.000 EUR. Werden die Jahre 01 und 02 insgesamt betrachtet, ergibt sich wieder der Gesamtverlust aus dem Geschaft in Hohe von -13.000 EUR (Verlust in 01) + 9.000 EUR (Gewinn in 02) = -4.000 EUR. Es wird deutlich, dass eine Einbeziehung der am Bilanzstichtag bereits angefallenen und verbuchten Gemeinkosten bei der Verlustberechnung zu einer zweimaligen Berilcksichtigung desselben Aufwands fuhren wiirde. Da steuerrechtlich weder Teilwertabschreibung noch Drohverlust-RUckstellungen zulassig sind, greift der Bewertungsvorbehalt (§ 5 Abs. 6 EStG). Die unfertige Maschine wird zum 31.12.01 mit 18.250 EUR - das sind die bis zum Bilanzstichtag angefallenen steuerlichen Herstellungskosten (Untergrenze) - bewertet (R 6.3 Abs. 1 EStR). Die in 01 bereits angefallenen direkt zurechenbaren Finanzierungskosten und Sondereinzelkosten des Vertriebs in Hohe von 4.750 EUR wirken sich gewinnmindernd aus. Somit ist aufgrund dieses Geschafts der steuerrechtliche Gewinn des Unternehmens im Jalire 01 um 8.250 EUR hoher als der handelsrechtliche. Dies lasst sich auf zwei Weisen ermitteln: 13.000 EUR (Aufwand in HB) - 4.750 EUR (Aufwand in StB) = 8.250 EUR oder 18.250 EUR (Buchwert in StB) - 10.000 EUR (Buchwert in HB) = 8.250 EUR. Bei einem Ertragsteuersatz von 50% besteht nach § 274 Abs. 2 HGB das Wahlrecht, in der Handelsbilanz zum 31.12.01 einen Aktiven Rechnungsabgrenzungsposten fiir latente Steuern in Hohe von 4.125 EUR zu bilden, der im Folgejahr 02 wieder aufgelost wird, da
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals dann der steuerrechtliche Gewinn von 750 EUR um 8.250 EUR niedriger sein wird als der handelsrechtliche (zeitliche (,,timing6')Gewinndifferenz).
Zusarnrnenfassung der Ergebnisse: Bewertung der unfertigen Maschine und moglicher Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten fiir latente Steuern per 3 1.12.01:
Aufgabe 66:
Ruckstellungen fur drohende Verluste aus scbwebenden Bescbaffungsgeschaften Im abgelaufenen Geschaftsjahr 01 hat die LowTech GmbH 30 Getriebewellen als Ersatzteile f i r die Produktionsanlagen zum Einzelpreis von EUR 1.560 (zuziigl. USt) bestellt. Zum Bilanzstichtag ist der Wiederbeschaffungspreis auf EUR 1.380 (zuziigl. USt) gesunken. Was ist am Stichtag in Handels- und Steuerbilanz zu beriicksichtigen, wenn die Getriebewellen erst im Folgejahr geliefert werden? Geben Sie alle Buchungssatze in 01 und 02 an.
Aufgabe 67: Riickstellungen fur drohende Verluste aus schwebenden Absatzgeschaften Die LowTech GmbH hat im November des Jahres 01 den Auftrag zum Bau einer Spezialanlage zum Festpreis von 400.000 EUR erhalten. Als Liefertermin wurde der 31.8.02 vereinbart, mit der Fertigung wird im Februar 02 begonnen werden. Die dem Angebot zugrundeliegende Kostenkalkulation war am Bilanzstichtag 31.12.01 aufgrund geanderter Erwartungen hinsichtlich der kiinftigen Lohn- und Materialpreiserhohungen nicht mehr realistisch und musste revidiert werden.
a) Wie ist am 3 1.12.01 und am 3 1.12.02 handels- und steuerrechtlich zu bilanzieren? Geben Sie alle Buchungssatze an. b) Was andert sich an der Beantwortung der Frage a), wenn Ende des Jahres 01 bereits mit dem Bau der Anlage begonnen wurde und bis zum 31.12.01 jeweils ein Zehntel der verschiedenen Aufwendungen (neue Kalkulation) bereits angefallen ist? Gehen Sie dabei in Handels- und Steuerbilanz von einer Aktivierung des Unfertigen Erzeugnisses in Hijhe der steuerrechtlichen Untergrenze der Herstellungskosten aus.
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
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Aufgabe 68: Riickstellungen fiir drohende Verluste aus schwebenden Absatzgeschaften Gleiche Angaben wie in Aufgabe 65, allerdings ist die Anlage am 31.12.01 zur Halfte fertiggestellt. In jeder Kostenkategorie ist genau die Halfte der Kosten nach neuer Kalkulation entstanden, die andere Halfte wird im nachsten Geschaftsjahr anfallen. Wie ist per 31.12.01 zu bilanzieren? Unterscheiden Sie dabei drei Falle: a) Das Unfertige Erzeugnis wird in Handels- und Steuerbilanz in Hohe der steuerlichen Herstellungskosten-Untergrenze aktiviert. b) Das Unfertige Erzeugnis wird in Hohe der jeweiligen Herstellungskosten-Untergrenze in Handels- und Steuerbilanz aktiviert. c) Das Unfertige Erzeugnis kann auch von Dritten beschafft werden. Die Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag betragen voraussichtlich dauerhaft 160.000 EUR. Wie in Fall a) wurde das Unfertige Erzeugnis in Handels- und Steuerbilanz in Hohe der steuerlichen Herstellungskosten-Untergrenze aktiviert.
(3) Dauerschuldverhaltnisse Definition: Dauerschuldverhaltnisse oder Dauerrechtsverhdltnisse sind langfristige Vertrage, die in regelmaBig wiederkehrenden Teilleistungen Zug um Zug erfiillt werden. Es handelt sich insoweit um schwebende Geschafte, als sie zumindest von der zur Sach-, Dienst- oder Werksleistung verpflichteten Vertragsseite fur den in der Zukunft liegenden Tell noch nicht erftillt sind. Beispiele: Miet- und Leasingvertrage, Arbeitsvertrage, Dienst-, Versicherungs- und Darlehensvertrage. Eine Bilanzierung solcher Dauerschuldverhaltnisse erfolgt normalerweise nicht, da Leistung und Gegenleistung der Vertragsparteien quasi "Zug um Zug" erbracht werden und sich daher im Gleichgewicht befinden (sog. Ausgeglichenheitsvermutung). Falls jedoch ein Ungleichgewicht zuungunsten des Betriebs entstanden ist, ein sog. "Verpflichtungsuberschuss", sind Riickstellungen fiir drohende Verluste aus schwebenden Geschaften zu bilden. Eine solche Unausgewogenheit karm dadurch zustande kommen, dass der Wert der iiber die Vertragsrestlaufzeit noch zu erbringenden Leistimg den Wert des Gegenleistungsanspruchs ilbersteigt. Es handelt sich namlich insoweit um ein schwebendes Geschaft, als der Vertrag noch nicht durchgefUhrt ist. Bei Miet- und Leasingvertrdgen ist zur Bemessung der Riickstellimgshohe dem Zahlungsanspruch des Vermieters aus dem Mietvertrag der Wert der Verpflichtung zur Uberlassung und Erhaltung der vermieteten Sache (Selbstkosten, insbesondere AfA, Wartungs- und Reparaturkosten, Finanzierimgskosten) gegeniiberzustellen'. Kalkulatorische Kosten oder ein kalkulierter Gewiim sind bei der Ermittlimg des drohenden Verlustes nicht einzubeziehen. Bei einem Leasingnehmer ergibt sich ein Verpflichtungsiiberschuss, wenn der Barwert der zu zahlenden Leasingraten den beizulegenden Wert des Leasingobjekts ubersteigt^. Eine solche Konstellation kann sich ergeben, wenn das Leasingobjekt aufgrund von Modeandenmgen oder Nachfrageverschiebtmgen nicht mehr genutzt werden karm. Drohverlustrilckstellungen konnen gemaB BFH-Rechtsprechtmg allerdings nur gebildet werden, wenn dem Dauerschuldverhaltnis ein negativer Erfolgsbeitrag zugeordnet werden kann. 1 Nach BFH 19.7.1983, BStBl. 1984 II S. 56, sind die Barwerte zu vergleichen. Nacii BFH 7.10.1997, BStBl. 1998 II, S. 331 sind Mietzahlungsverpfliclitungen nur dann abzuzinsen, wenn sie einen Zinsanteil enthalten. IDW RS HFA 4 stellt ebenfalls grundsStzlicii auf Barwerte ab, vereinfachend kann auf eine Abzinsung aber auch verzichtet werden, wenn der Disliontierungszinssatz dem voraussichtlichen Fremdfinanzierungszinssatz oder den erwarteten Kostensteigerungen etwa entspricht und deren Hohe dann bei den voraussichtlichen Aufwendungen nicht beriicksichtigt wird. 2 BFH 8.10.1987, BStBl. 1988 11 S. 57.
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Dies ist oft nicht moglich, da sich einem Absatzgeschaft nur ausnahmsweise ein bestimmtes Beschaffungsgeschaft zuordnen lasst oder - allgemeiner ausgedruckt - da der Unternehmensgesamterfolg sich i.d.R. nicht anteilig einem bestimmten Produktionsfaktor zuordnen lasst. So ist die Verpflichtung des Leasingnehmers zur Zahlung von Leasingraten leicht feststellbar, nicht aber der betriebsinteme Wert des geleasten Grundsttlcks im Sinne seines Erfolgsbeitrags fflr das Gesamtuntemehmen des Leasingnehmers. Nur im oben genaimten extremen Beispiel, weim namlich durch Nachfrageverschiebungen das Leasingobjekt nicht mehr nutzbar ist und die Leasingraten nachhahig nicht mehr erwirtschaftet werden kormen, ist offenkundig, dass das Leasingobjekt fiir das Unternehmen keinen Wert mehr hat. Aufgrund der allgemeinen Schwierigkeit, einem Leasingvertrag Erfolgsbeitrage zuordnen zu konnen, iiiihrt ein Sinken der Marktzinsen wahrend der Vertragslaufzeit regelmaBig nicht zu Drohverlustriickstellungen, da es sich lediglich um entgangene Gewinne handeln konnte'. Ahnliche Probleme ergeben sich bei der Beurteilung von Darlehensvertragen, bei denen sich zwar die Sollzinszahlungen, i.d.R. aber nicht die betriebsinteme Verzinsung durch die damit fmanzierte Investition feststellen lasst.
Die Frage nach dem Saldierungserfordernis zur Ermittlung des drohenden Verlustes oder Verpflichtungsilberschusses stellt sich besonders bei Dauerschuldverhaltnissen. Grundsatzlich ist die Saldierung entsprechend dem Grundsatz der Einzelbewertung nur innerhalb eines schwebenden Geschafts vorzunelimen. Dies gilt nach alterer BFH-Rechtsprechung^ auch dann, wenn der Kaufmann bewuBt ein Verlustgeschaft eingeht in der Hoffnung, an anderer Stelle wirtschaftliche Vorteile zu erzielen. So gehoren etwa erwartete VerauBerungsgewiime fur vermietete Hauser nicht in den Saldierungsbereich der Drohverlustruckstellung aus einem schwebenden Mietverhaltnis. Mehrere Vertrage koimen jedoch dann zu einem einzigen schwebenden Geschaft, also zu einer sog. Bewertungseinheit, zusammengefasst werden, werm zwischen ihnen ein enger rechtlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Dies ist etwa der Fall bei miteinander verkniipften Vertragen (sog. Koppelungsgeschaften) oder bei Zins- oder Devisensicherungsgeschaften (s. Kapitel B.IILS.). Bei vollstandiger Absicherimg des Risikos wurden Ertrags-, Vermogens- und Finanzlage falsch dargestellt, wenn aufgrund des Imparitatsprinzips nur der drohende Verlust durch eine Rtlckstellung erfaBt wilrde, wegen des Realisationsprinzips nicht aber der kompensierende Gewinn des Sicherungsvertrags.^ In der neueren Rechtsprechung des BFH wird, z.B. bei Arbeitsvertragen, die Ausgeglichenheitsvermutung stark betont, somit wird auch der Saldierungsbereich weit gezogen. Im sog. Apotheker-Fall wurde allerdings erst mit dem Beschluss des GroBen Senats des BFH vom 23.6.1997 (BStBI. 1997 II, S. 735) eine Saldierung des drohenden Verlustes eines Apothekers aus der Vermietung von Praxisraumen an einen Arzt in raumlicher Nahe zur Apotheke mit zukiinfitig erwarteten wirtschaftlichen Vorteilen des Apothekers aufgrund dieses gtinstigen Standorts der Arztpraxis fur geboten erklart, so dass grundsatzlich keine Drohverlustriickstellung gebildet werden darf. Dieser Beschluss hat auch Bedeutung fiir verwandte Fragestellungen, etwa fiir die Bilanzierung von Finanzinnovationen (s. die weiterfuhrende Literatur am Ende des Kapitels). Arbeitsvertrclge sind nach Meinung des BFH i.d.R. ausgeglichen. Dies gilt z.B. auch fxir Ausbildungsvertrage, sofern die Bedingungen als ilblich anzusehen sind, also mit tarifver1 BFH 27.7.1988, BStBl. 1988 11 S. 999. Eine Teilwertabschreibung bei Wirtschaftsgutern des UmlaufVermogens ist steuerrechtlich dagegen bereits bei einem Sinken der Wiederbeschaffungspreise, also bei lediglich entgangenen Gewinnen zulassig, vgl. Kapitel B.I1.3.d). 2 BFH 19.7.1983, BStBl. 1984 II S.56. 3 Vgl. Mayer-Wegelin/Kessler/Hofer, in: Kilting/Weber § 249 Tz. 64 u. 67.
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traglichen Vereinbarangen iibereinstimmen. Sollten sich in einzelnen Jahren Ungleichgewichte ergeben, z.B. konnte im ersten Lehrjahr von Auszubildenden deren Leistimg fur den Betrieb die Vergiitung unterschreiten, so gibt es andere Vorteile fur den Arbeitgeber, die wieder zu einer Ausgeglichenheit des Vertrags iiber die Gesamtlaufzeit fuhren. Dazu gehort z.B. aucli der Vorteil fur das Untemehmen, aus im eigenen Haus ausgebildeten Fachkraften auswahlen zu konnen^. Handelsrechtlich besteht ebenfalls grundsatzlich ein Passivierungsverbot, bei Uberausbildung iiber den Eigenbedarf des Unternelimens liinaus wird jedocli in der Literatur^ eine Riickstellungspfliclit wegen Unausgegliclienheit des schwebenden Geschafts vertreten. Die Reclitsprechung des BFH lieB auch in diesem Falle keine Ruckstellungsbildung zu (3.2.1993, BStBl. 1993 II S. 441).
Das gesetzliche Verbot seit dem 1.1.1997 zur Bildung von Riickstellungen fur drohende Verluste aus schwebenden Geschaften in der Steuerbilanz (§ 5 Abs. 4a EStG) gilt auch fur Drohverlustriickstellungen bei Dauerschuldverhaltnissen. Auf zwei wichtige Arten von Dauerschuldverhaltnissen, die von § 5 Abs. 4a EStG nicht betroffen sind, da hierbei Verbindlichkeitsriickstellungen zu bilden sind (vgl. R 5.7 Abs. 8 u. 9 EStR), soil nun noch etwas ausfuhrlicher eingegangen werden. Die Ausgeglichenheit der vertraglich voneinander abhangigen Leistungen und Gegenleistungen karm aber nicht nur durch einen in der Restlaufzeit des Vertrages drohenden Verlust, sondem auch dadurch ergeben, dass der Vertragspartner bis zum Bilanzstichtag seine (Teil-) Gegenleistung erbracht hat, das betrachtete Untemehmen aber die entsprechende eigene (Teil-) Leistung erst nach dem Stichtag erfiillen wird. Solche zeitlichen Verschiebungen konnen durchaus auch vereinbart sein (z.B. bei Arbeitsvertragen). Fur die Verpflichtung zur Nachholung der iiberfalligen (Teil-) Leistungen (sog. Erfullungsruckstdnde^) ist handels- und auch steuerrechtlich (!) eine Rilckstellung fiir ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Bauen sich Erfullungsriickstande im Zeitablauf kontinuierlich auf, dann ist die entsprechende Rtickstellung kontinuierlich tiber die Jahre anzusammeln (sog. Ansammlungsruckstellung, z.B. fur Jubilaumszuwendungen, s.u.). Gerat der Arbeitgeber bei Arbeitsvertragen dadurch in Erfullungsrtickstand, dass der Arbeitnehmer den ihm zustehenden Urlaub bis zum Bilanzstichtag nur zum Teil genommen hat, so besteht die Pflicht zur Bildung einer Verbindlichkeitsrtickstellung, einer sog. Urlaubsriickstellung. Die handelsrechtlich herrschende Meinung geht davon aus, dass der Erfullungsriickstand in diesem Falle allein in der Gewahrung von Freizeit besteht, da der Arbeitgeber alle Gehaltszahlxmgen geleistet hat. Zur Bemessung der Urlaubsriickstellung ist der Erfullungsriickstand, also die noch ausstehenden Urlaubstage ("Freizeitgewahrung"), am Bilanzstichtag zu bewerten''. Die Kosten pro Arbeitstag bzw. pro Urlaubstag sind nach folgendem Schema zu berechnen:
' Vgl. BFH 25.1.1984, BStBl. 1984 II, S. 344. Mit gleichem Ergebnis bei Leistungen nach dem Mutterschutzgesetz BFH 2.10.1997, BStBl. 1998 II, S. 205, bei Gehaltsfortzahlungen im Krankheitsfalle BFH 27.6.2001, BStBl. 2001 II, S. 758. 2 Vgl. Schillen, W. Entwicklungstendenzen bei der Bildung von Riickstellungen, WPg, 1983, S. 658-665. 3 Vgl. BFH 3.12.1991, BStBl. 1993 II S. 89 (Pachtemeuerungsverpflichtung); R 5.7 Abs. 9; H 31c Abs.9 „Erfullungsruckstand" EStH). t Vgl. Olbrich, Chr., Zur Berechnung der Urlaubsriickstellung, WPg 1985, S. 174 ff.; IDW-Schreiben, WPg 1992, S.330.
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
Jahreslohn (unter Beriicksichtigung bereits vereinbarter Lohnerhohungen nach dem Bilanzstichtag) + Einmalzahlungen (13. Monatsgehalt. Weihnachtsrreld. Erfolgsbeteilcgung, ~rlaubi~el'd u.&.) + Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung + Zufiihrungen zu den Pensionsriickstellungen + anteilige . . Personalvenvaltungsw
I Arbeitstage pro Jahr
Steuerrechtlich ist diese Bewertung der Urlaubsruckstellung nicht zulassig. Der BFH hat die alte Berechnungsweise, die friiher auch handelsrechtlich angewandt wurde, in neuerer Zeit bestatigt.1 Danach handelt es sich bei der Urlaubsruckstellung um eine Ruckstellung fiir ungewisse Verbindlichkeiten gegenuber Dritten, und zwar nicht fiir Sachleistungen, sondern fur Geldleistungen. Daher darf nur der wihrend des noch ausstehenden Urlaubs fortzuzahlende Arbeitslohn und der darauf entfallende Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung zuriickgestellt werden. Aul3erdem sind Kostensteigerungen nach dem Bilanzstichtag nicht zu beriicksichtigen (H 6.1 1 ,,Urlaubsverpflichtung" EStH).
Jubilaumszusagen eines Unternehmens an seine Arbeitnehmer werden fiir lo-, 15-, 20-, 25- undloder 30-jahrige Betriebszugehorigkeit des Mitarbeiters gegeben, um dessen Betriebstreue durch Geschenke oder Zahlung eines (anteiligen) Monatslohnes zu belohnen. Diese Jubilaumszuwendungen sind erfolgsunabhangig und werden vom Arbeitnehmer durch seine Arbeitsleistung wahrend seiner Betriebsangehorigkeit kontinuierlich verdient. Sie lassen sich als Leistungs- oder Erfiillungsriickstand des Arbeitgebers auffassen, da der Arbeitnehmer seine Tatigkeit bis zum jeweiligen Bilanzstichtag bereits anteilig erfillt hat, die entsprechende Jubilaumszahlung jedoch erst in Zukunft erbracht wird. Fiir diesen Erfullungsriickstand, der wirtschaftlich vor dem Bilanzstichtag verursacht ist und zeitanteilig bis zum Jubilaumszeitpunkt anwachst, ist nach handelsrechtlicher h.M.2 eine Ruckstellung fir ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden (Ansammlungsriickstellung). Eine entsprechende ~ n d e r u n gseiner Rechtsprechung vollzog der BFH mit seinem Urteil vom 5.2.1987.3 Bei der Berechnung der Hohe der Ruckstellung sollte nach den Vorstellungen des BFH eine Abzinsung der Verpflichtungen auf den Bilanzstichtag erfolgen und ein Abschlag fiir zukiinftiges vorzeitiges Ausscheiden von Mitarbeitern, die ihren Jubilaumsanspruch nicht realisieren konnen ("Fluktuationsabschlag"), gemacht werden. Aus rein fiskalischen Griinden mussten die Jubilaumsriickstellungen in der Steuerbilanz am 3 1.12.1988 zumindest zu einem Drittel wieder aufgelost werden (9 52 Abs. 6 EStG), um ab 1.1.1993 unter restriktiven Voraussetzungen wieder aufgebaut werden zu diirfen. 5 5 Abs. 4 und 6 52 Abs. 6 EStG enthalten diese Bedingungen4:
BFH 6.12.1995, BStBI. 1996 I1 S. 406; BFH 8.7.1992, DStR 1992, S. 1353; H 38 ,,Urlaubsverpflichtung" EStH. Vgl. z.B. HoyosM. Ring, in: Beck Bil-Komm. 6 249 Tz. 100 ,,Jubil&umszuwendungen"; Mayer-Wegelin1 Kesslerl Hofer, in: KiitingIWeber 5 249 Tz. 151. BFH 5.2.1987, BStBI. 1987 I1 S. 845. Vgl. dam im einzelnen und zur Bewertung das BMF-Schreiben vom 29.10.1993, BStBI. 1993 I, S. 898.
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Riickstellimgen diirfen nur fiir nach dem 31.12.1992 erworbene Anwartschaften gebildet werden, eine Nachholung friiher verdienter Jubilaumsriickstellungen ist nicht zulassig. Riickstellungen diirfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhaltnis mindestens 10 Jahre bestanden hat. Damit soli die Fluktuation berucksichtigt werden. Riickstellungen diirfen nur fiir Dienstjubilaen ab ISjahriger Betriebzugehorigkeit gebildet werden. Damit soil dem fiskalischen Ziel gehuldigt werden. Riickstellungen diirfen nur gebildet werden, wenn die Zusage schriftlich erteilt ist.
Handelsrechtlich besteht nach dem Imparitatsprinzip eine Pflicht zur Riickstellungsbildung, wobei die Hohe der Riickstellung unabhangig von den Einschrankungen gemaB § 5 Abs. 4 EStG nach den Uberlegungen des BFH und ggf statistischen Methoden zu berechnen ist. Eine Abzinsung kommt jedoch wegen § 253 Abs. 1 letzter Halbsatz HGB nicht in Frage, da i.d.R. Zinsen in der Jubilaumsgabe nicht - auch nicht versteckt - enthalten sind und auch kein Kreditgeschaft von den Beteiligten beabsichtigt ist. Der MaBgeblichkeitsgrundsatz fiiihrt zu einer Passivierungspflicht in der Steuerbilanz, der Bewertungsvorbehalt zu einer drastischen Beschrankung der Riickstellungshohe zugunsten der Steuereinnahmen des Fiskus. Aufgabe 69: Urlaubsriickstellungen Die Urlaubsriickstellungen der LowTech GmbH zum 31.12.01 sind noch nicht gebildet worden. Berechnen Sie die Urlaubsriickstellung in Handels- und Steuerbilanz flir einen Angestellten unter Beriicksichtigung folgender Angaben: Monatsgehalt (brutto) Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung (insges.) riickstandige Urlaubstage Arbeitstage pro Monat erwartete Lohnerhohung nach dem Bilanzstichtag Urlaubsgeld (wird im Juli generell in voUer Hohe ausbezahit) Einmalzahlung pro Jahr (13. Monatsgehalt) Sonstige feste Einmalzahlung pro Jahr Zufilhrung zu den Pensionsriickstellungen pro Jahr anteilige Personalverwahungsgemeinkosten pro Jahr Brutto-Arbeitstage pro Jahr Ausfalltage (Krankheit, Urlaub etc.) pro Jahr
5.000 EUR 20 % lOTage 21 Tage 4% 1.000 EUR 5.000 EUR 3.000 EUR 9.500 EUR 400 EUR 250 Tage 50 Tage.
d) Riickstellungen fiir unterlassene Auiwendungen fur Instandhaltung Oder flir Abraumbeseitigung Handelsrechtlich muss gemaB § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB eine Ruckstellung fur unterlassene Instandhaltung in Hohe der geschatzten spateren Ausgaben gebildet werden, sofem die Instandhaltung in den ersten drei Monaten des folgenden Geschaftsjahrs nachgeholt wird. Nachholung heiBt hierbei Fertigstellung der Reparaturarbeiten. Es geniigt also nicht, wenn die Arbeiten innerhalb der Dreimonatsfrist zwar begormen, nicht aber abgeschlossen werden.
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Beispiele: • Beschadigungen von Produktionsanlagen, Gegenstanden der Betriebs- und Geschaftsausstattung, Kraftfahrzeugen, Gebauden u.a. und Verschiebung der notwendigen Reparatur, um eine Produktionsunterbrechung zu vermeiden, • Verschiebung einer regelmaBig jahrlich erfolgenden Wartung von Produktionsanlagen wegen Terminschwierigkeiten der Handwerker. Die Rtickstellung dient nur der richtigen Periodengewinnermittlung, es handelt sich also um eine reine Innenverpflichtung. Eine Verbindlichkeit gegeniiber Dritten besteht nicht, also auch nicht gegentiber dem extemen Handwerker, der noch keine Leistung erbracht hat Oder mit dem noch gar kein Vertrag geschlossen wurde. Man kann nur von einer Verpflichtung des Kaufmanns "gegentiber sich selbst" zur Nachholung der Reparattir sprechen. Werden die unterlassenen Reparaturarbeiten erst nach Ablauf der Dreimonatsfrist, also im 4. bis 12. Monat des folgenden Geschaftsjahrs fertiggestellt, so besteht lediglich ein Wahlrecht zur Rtickstellimgsbildung fur tmterlassene Instandhaltimg (§ 249 Abs. 1 Satz 3 HGB). Bei unterlassener Abraumbeseitigimg im Falle des Abbaus von Braunkohle, Kalk u.a. im Tagebau oder im Falle von Bauschutt ist die Frist der Nachholtmg mit Riickstellirngspflicht auf das gesamte folgende Geschaftsjahr verlangert. Besteht eine rechtliche Verpflichtung zur Abraumbeseitigung, so ist eine Rtickstellung fur ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Steuerrechtlich besteht ebenfalls ein Passivierungsgebot fur Ruckstellungen fiir imterlassene Instandhaltung, sofem die Instandhaltung innerhalb der ersten 3 Monate des folgenden Geschafitsjahrs nachgeholt wird, aber ein Passivierungsverbot im Falle der spateren Nachholung (R 5.7 Abs. 11 EStR; BFH-Beschluss 1969). Eine steuerlich zulassige und sogar verpflichtende Bildimg von Ruckstellungen, die allein der richtigen Periodenabgrenzimg dienen, ist ein Ausnahmefall, normalerweise sind RUckstellungen fur Innenverpflichtungen in der Steuerbilanz nicht zulassig. Eine Einschrankung der Passivierungspflicht (Einhaltung der Dreimonatsfrist) gegentiber der handelsrechtlichen Regelung besteht darin, dass steuerrechtlich tumusgemaBe in gleichen Zeitabstanden anfallende Erhaltungsarbeiten i.d.R. nicht als unterlassene Instandhaltungen angesehen werden (H 5.7 Abs. 11 „TumusgemaBe Erhaltungsarbeiten" EStH). Ruckstellungen fur tmterlassene Abraumbeseitigung sind in der Steuerbilanz ebenfalls verpflichtend, werm diese innerhalb des folgenden Geschaftsjahrs nachgeholt werden.
Aufgabe 70: Riickstellung fur unterlassene Instandhaltung und Abraumbeseitigung Im Dezember 01 wurden von der LowTech GmbH Schaden am Dach der Lagerhalle festgestellt. Der vom Dachdeckermeister eingeholte Kostenvoranschlag belauft sich auf 15.000 EUR zuziigl. abziehbare USt. Aufgrund der ungiinstigen Witterung und der bereits vorliegenden anderen Auftrage konnen die Handwerker mit den Reparaturarbeiten erst Ende Marz 02 beginnen. Mit der Fertigstellung ist Ende April zu rechnen. Da das Dachdeckerunternehmen gleichzeitig einen LKW-Containerdienst betreibt, wird der Abtransport mehrerer Ladungen Bauschutts eines abgerissenen Gebaudes, in dem friiher die Dampferzeugung untergebracht war, ebenfalls ins nachste Jahr verschoben und erst im April 02 erledigt. Die Transport- und Aufladungskosten werden 5.000 EUR betragen. Wie hat Buchhalter Armel, der die Bilanz per 31.12.01 bis zum 31.3.01 aufgestellt haben muss, den Vorgang handels- und steuerrechtlich zu berilcksichtigen, wenn der Gewinnausweis moglichst niedrig erfolgen soil? Geben Sie auch die Buchungssatze an.
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e) Riickstellungen fiir andere, genau umschriebene Aufwendungen (Aufwandsriickstellungen) § 249 Abs. 2 HGB gewahrt ein handelsrechtliches Wahlrecht zur Bildung von Riickstellungen fiir andere, genau umschriebenen Aufwendungen (= Aufwandsruckstellungen im engeren Sinne). Diese in anderen EU-Staaten ilbliche Moglichkeit wurde in das Bilanzrecht neu aufgenommen und bedeutet eine starkere Berilcksichtigung von Uberlegungen der dynamischen Bilanztheorien im Handelsrecht. Ein gesonderter Ausweis ist nicht erforderlich, bei nicht unerheblichem Umfang milssen Kapitalgesellschaften diese Riickstellungen jedoch im Anhang erlautem (§ 285 Nr. 12 HGB). Alle in § 249 Abs. 2 HGB genannten Voraussetzungen mussen erflillt sein: 1. Die Aufwendungen miissen ihrer Eigenart nach genau umschrieben sein. Das heiBt, dass aufgrund eines hinreichenden Konkretisierungsgrades eine Abgrenzbarkeit der zuktinftigen Ausgaben moglich sein muss. Es geniigt nicht, allgemeine Untemehmerrisiken wie Konjunktureinbruch, Nachfrageverschiebungen, Wechselkursanderungen anzugeben, sondern es muss sich z.B. um eine ganz bestimmte Reparatur- oder AbraummaBnahme handeln. 2. Die Aufwendungen milssen dem Geschaftsjahr oder einem frilheren Geschaftsjahr zuzuordnen sein. Die zuktinftigen Ausgaben miissen also vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht worden sein. Dahinter steht der Grundsatz der sachlichen Abgrenzung, nach dem die Ausgaben derjenigen Periode zuzuordnen sind, in der die entsprechenden Ertrage realisiert werden, um dadurch einen aussagefahigen Periodengewirm auszuweisen, wie es das Realisationsprinzip verlangt. Allgemeine Vorsorgen fllr die Zukunft, z.B. die Ansammlung eines Betrages fiir einen spater einmal durchzufiihrenden Werbefeldzug sind damit nicht zulassig. 3. Die Aufwendungen milssen am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher sein. 4. Die Aufwendungen milssen der Hohe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts nach unbestimmt sein. Offenbar entsprechen diese vier Voraussetzungen der allgemeinen Definition von Rilckstellimgen im Sinne der dynamischen Bilanztheorien, die AuBen- und Innenverpflichtungen umfasst, so dass § 249 Abs. 2 HGB nur das Sammelbecken fiir alle diejenigen Falle darstellt, die in § 249 Abs. 1 HGB ausgegrenzt wurden, aber dennoch nach dieser allgemeinen Definition zur Rilckstellungsbildung fllhren wurden. Ausgegrenzt wurden jedoch nur bestimmte Irmenverpflichtungen, namlich unterlassene Instandhaltungen und Abraumbeseitigungen, die erst nach dem Ende des folgenden Geschaftsjahres abgeschlossen sind. Der Anwendungsbereich des § 249 Abs. 2 HGB umfasst demnach insbesondere Aufwendungen, die fiir die Erhaltung der Betriebsfahigkeit der Vermogensgegenstande notwendig und bereits wirtschaftlich verursacht sind, die aber erst in der ferneren Zukunft zu Ausgaben filhren. Durch eine Rilckstellungsbildung konnen die zu erwartenden Ausgaben auf mehrere (Verursachungs-) Perioden zugeordnet werden. Auf diese Weise kann eine im Siime der Generalnorm § 264 Abs. 2 HGB bessere Darstellung der Ertragslage erreicht werden. Die Aufwandsriickstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB kormen als Verallgemeinerung der Riickstellungen fiir unterlassene Instandhaltung und Abraumbeseitigung des § 249 Abs. 1 HGB angesehen werden. Sie sind sachlich nicht beschrankt auf den Fall der Reparatur und der Abraumbeseitigung, sondern umfassen zumindest der Formulierung nach auch
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analoge Anwendungsbereiche. Sie sind zeitlich nicht beschrankt auf eine Nachholung im folgenden Geschaftsjahr, sondem beinhalten auch die Falle einer spateren Nachholung. Bei umgekehrter Blickrichtung ergibt sich dann genau die Gesetzesformulierung "dem Geschaftsjahr oder einem friiheren Geschaftsjahr zuzuordnende Aufwendungen". Beisyiele: • unterlassene Instandhaltungs- und Uberholungsarbeiten in Zeitabstanden von mehr a]s einem Jahr; • Beseitigung von Abraum, der vor mehr als einem Jahr verursacht wurde; • in mehrjahrigen Intervallen erfolgende GroCreparaturen, Generaluberholungen eines Maschinenparks, Sicherheitsinspektionen; • Abbruchkosten bei Gebauden auf fremdem Grand und Boden; • freiwillige Jahresabschlussprufungen, • gesetzhch nicht vorgeschriebene Gesellschafterversammlungen. Durch die Aufnahme des § 249 Abs. 2 HGB in das neue Bilanzrecht wurde eine Diskussion in der Literatur darilber ausgelost, ob nicht jetzt Riickstellungen in Bereichen moglich werden, in denen bis dahin aufgrund von § 249 Abs. 3 HGB solche versagt worden sind. Wie oben bereits angedeutet, wurde durch diese Vorschrift keine neue Riickstellungsdefinition vorgenommen, woraus geschlossen werden kann, dass eine grundsatzliche Ausweitung des Anwendungsbereichs von Riickstellungen auch nicht in der Absicht des Gesetzgebers gelegen hat. Diskutiert werden neben der Vorsorge fUr allgemeine Untemehmerrisiken, die bereits der ersten in § 249 Abs. 2 HGB genannten Voraussetzung widerspricht, insbesondere Ruckstellungen fur zukiinftige Werbeausgaben, fiir Forschungsausgaben und durch Preissteigerungen erhohte Ausgaben fiir Ersatzinvestitionen. Weder fiir zukiinftige Werbeausgaben noch fiir zukunftige Forschungsausgaben ist die Voraussetzung der wirtschaftlichen Verursachung vor dem Bilanzstichtag erfiillt. Es handelt sich in beiden Fallen um Ausgaben, die auf einen Erfolg in der Zukunft, also nach dem Bilanzstichtag, gerichtet sind. Ein Werbefeldzug wird nicht dadurch eindeutig und zwingend verursacht, dass in der Vergangenheit die Umsatze zuriickgegangen sind. Das mag ein Gesichtspunkt bei der Entscheidung fiir den Werbefeldzug gewesen sein, die Zielrichtung liegt jedoch darin, in der Zukunft die Umsatze zu erhohen. Bei unterlassenen GroBreparaturen und Generaliiberholungen, die in langeren Zeitabstanden erfolgen, liegt die Verursachung eindeutig in der Vergangenheit, denn es werden Abnutzungsschaden an Betriebsmitteln infolge der Beanspruchung in den letzten Jahren beseitigt. Dass dadurch eine Nutzung der Anlagen in der Zukunft ermoglicht wird, fiihrt m.E. nicht zu einer anderen Beurteilung. Bei Sicherheitsinspektionen ist dagegen ein Grenzfall gegeben, der auch in die Kategorie Werbeausgaben bzw. Forschungsausgaben eingeordnet werden konnte, denn es handelt sich bei Inspektionen (z.B. bei Flugzeugen) um prophylaktische MaBnahmen, es werden also vorsorglich VerschleiBteile ersetzt, um die Betriebsbereitschaft des Flugzeugs in der Zukunft sicherzustellen, ebenso wie Werbungs- und Forschungsausgaben die Fortflihrung des Untemehmens in der Zukunft ermoglichen sollen. Nach herrschender Meinung sind dennoch Riickstellungen fur Sicherheitsinspektionen zulassig, m.E. zu Recht, well die Abgrenzung zu Instandhaltungen/ Generaluberholungen in der Praxis zu Schwierigkeiten filhren wiirde. Eine Riickstellung fiir Mehraufwendungen fiir Ersatzinvestitionen aufgrund von Preissteigerungen ist zwar begriindbar, wurde aber zu einer Untergrabung des in unserem Bilanzrecht fest verankerten Nominalwertprinzips (vgl. Kapitel B.II.3.a) fiihren, was der Gesetzgeber auf keinen Fall beabsichtigt haben kann.i ' Trotz des nach h.M. eingeschrankten Anwendungsbereichs der Aufwandsriickstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB hat der BGH diese und auch die Ruckstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB zum Schutze der Kommanditisten wegen ihrer Funktion als offener Rilcklagen inhaltlich dem Bereich der Ergebnisverwendung zugewiesen, der grds. alle Gesell-
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Im Steuerrecht sind mit Ausnahme der innerhalb von 3 Monaten nach dem Bilanzstichtag nachgeholten Instandhaltungen und der im folgenden Geschaftsjahr nachgeholten Ausgaben fiir Abraumbeseitigung grundsatzlich nur Ruckstellungen fiir Aul3enverpflichtungen zulbsig, so dass die Aufwandsriickstellungen gemiil3 Q 249 Abs. 2 HGB keinerlei steuerliche Relevanz haben (R 5.7 Abs. 3 ESW; H 5.7 Abs. 3 ,,Aufwandsriickstellungen"ESW; H 5.7 Abs. 1 ,,Handelsrechtliches Passivierungswahlrechtc' EStH). Auch aufgrund des BFH-Beschlusses vom 3.2.1969 (BStB1. 1969 11, S. 291) gilt, dass einem Passivierungswahlrecht in der Handelsbilanz ein Passivierungsverbot in der Steuerbilanz entspricht. Dadurch ist das Interesse der Praxis, Ruckstellungen nach Q 249 Abs. 2 HGB zu bilden, naturgema eingeschrhkt, denn es lasst sich nur der handelsrechtliche Jahresuberschuss und in der Folge eventuell die Ausschuttung verringern, nicht aber die Ertragsteuerschuld.
Merke:
Aufgabe 71: Aufwandsriickstellungen
Zum Betriebsgelande der LowTech GmbH in LeerIOstfriesland gehort eine Kai-Anlage mit Anlegebriicke an der Ems. Alle groRvolumigen und gewichtigen Rohstoffe werden per Schiff angeliefert, Container mit Erzeugnissen werden von hier aus nach fhersee verschifft. Die Uferanlagen sind starken Belastungen ausgesetzt und werden haufig bei Schiffsanlegemanovern beschadigt. Nach den Erfahrungen sind nach jeweils sechs Jahren die Beschadigungen so ernsthaft, dass eine GroRreparatur (Kostenschatzung: 1,5 Mio EUR) notwendig wird, damit die Anlagen funktionsfahig bleiben. Die Beschadigungen verteilen sich i.d.R. gleichmIil3ig auf den Sechsjahreszeitraum. Die letzte GroRreparatur liegt am 31.12.01 vier Jahre zuriick. Die LowTech mochte ihren Gewinn in Handels- und Steuerbilanz so niedrig wie moglich ausweisen. Buchhalter Armel ist sich sicher, dass eine bilanzielle Beriicksichtigung dieses Sachverhalts am 3 1.12.01 noch nicht moglich ist.
2. Bilanzierung und Bewertung von Riickstellungen nach IFRS a) Riickstellungen gemab IAS 37 IAS 37 regelt die Bilanzierung und Bewertung von Riickstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen. Unter Schulden sind gemiil3 IAS 37.10 gegenwiirtige rechtliche oder wirtschaftliche Verpflichtungen zu verstehen, die durch Ereignisse in der Vergangenheit entstanden sind und deren Erfiillung mit einem erwarteten Nutzenabfluss fiir das Unternehmen verbunden ist. Auf finanzielle Verbindlichkeiten (einschlieSlich Garantien) ist IAS 39 (Finanzinstrumente) anzuwenden.
schafter zustimmen mussen. Dabei seien ,,...die Ausschuttungsinteressen der einzelnen Gesellschafter gegenilber den Bedfirhissen der Selbstfinanzierung und Zukunftssicherung der Gesellschaft abzuwiigen." (BGH 29.3.1996, NJW 1996, S.1678). Weitere Vorschriften zu Riickstellungen bzw. Schulden finden sich z.B. in IAS 12 (Ertragsteuern), IAS 17 (Leasingverhiltnisse), IAS 19 (Leistungen an Arbeitnehmer), IAS 39 (Finanzinstrumente) oder IFRS 4 (Versicherungsvertr%ge).
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Eine Eventualverpflichtung („ContingentLiability") (IAS 37.10) ist eine • mogliche Verpflichtung, die aus vergangenen Ereignissen resultiert, deren Existenz aber noch durch das Eintreten oder Nichteintreten unsicherer kiinftiger Ereignisse, die nicht vollstandig imter der Kontrolle des Unternehmens stehen, bestatigt wird • gegenwartige Verpflichtung, die auf vergangenen Ereignissen beruht, aber nicht den Ansatzkriterien gentigt und daher nicht erfasst wird, weil ein Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen nicht wahrscheinlich ist oder weil deren Hohe sich nicht ausreichend verlassUch schatzen lasst. Eventualverpflichtungen dilrfen nicht passiviert werden. Sie sind lediglich als Eventualschulden im Anhang anzugeben, sofem ein Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen nicht unwahrscheinlich ist (IAS 37.27 u. 86). Analoges gilt fur Eventualforderungen (IAS 37.10 u. 31)1. Riickstellungen („Provisions") stellen eine eigenstandige Bilanzposition dar (IAS 1.68). Sie sind - wie auch im deutschen Handelsrecht - als Schulden definiert, die beziiglich ihrer Falligkeit oder ihrer Hohe ungewiss sind (IAS 37.10). Fiir die Passivierung von Riickstellungen sind Ansatzkriterien zu beachten, die im Folgenden naher erlautert werden. Eine Riickstellung muss passiviert werden (Pflicht), wenn • „(a) ein Unternehmen aus einem Ereignis der Vergangenheit eine gegenwartige Verpflichtung (rechtlich oder faktisch) hat, • (b) der Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen zur Erfullung dieser Verpflichtung wahrscheinlich ist, und • (c) eine zuverlassige Schatzung der Hohe der Verpflichtung moglich ist" (IAS 37.14). Ist eine dieser Voraussetzungen nicht erfUllt, darf keine Ruckstellung gebildet werden. In Fallen, in denen unklar ist, ob eine gegenwartige Verpflichtung vorliegt, kann von einer solchen ausgegangen werden, werm mehr Hinweise fur als gegen ein Vorliegen sprechen (IAS 37.15). Die gegenwartige Verpflichtung kann rechtlicher oder faktischer Natur sein. Eine rechtliche Verpflichtung liegt vor, wenn das bilanzierende Unternehmen aufgrund vertraglicher oder gesetzlicher Vorschriften zu einer bestimmten Handlung verpflichtet wird. Ob eine gegenwartige rechtliche Verpflichtung besteht, kann bei Rechtsstreitigkeiten unklar sein. Gegebenenfalls miissen Sachverstandige zur Klarung dieser Frage herangezogen werden. Eine wirtschaftliche oder faktische Verpflichtung entsteht aus den Aktivitaten des Unternehmens und liegt vor, wenn das Unternehmen - z.B. aufgrund des bisherigen Geschaftsgebarens - keine realistische Alternative zur Erfiillung der Verpflichtung hat, auch wenn weder Gesetz noch Vertrage eine rechtliche Grundlage schaffen. Das Unternehmen kann etwa durch sein bisheriges Verhalten (z.B. Kulanzleistungen, offentlich angekilndigte Ubemahme von Verpflichtungen) Erwartungen bei den Kunden bzw. in der Offentlichkeit geweckt haben, die zu erfullen es gezwungen ist, um wirtschaftliche Nachteile zu vermeiden. Ein vergangenes Ereignis gilt als verpflichtend, werm das Unternehmen sich der Erfiillung der Verpflichtung unabhangig von der kiinftigen Geschaftstatigkeit nicht entziehen kann. Dies ist etwa bei der Beseitigung in der Vergangenheit unrechtmaBig verursachter Umweltschaden der Fall. Wenn das Unternehmen aber diese Ausgaben, z.B. fiir gesetzliche Umweltschutzauflagen (Einbau von Filteranlagen), durch seine kunftigen Aktivitaten, z.B. durch die Anderung des Produktionsverfahrens, vermeiden kann, liegt keine gegenwartige Verpflichtung fiir solche Ausgaben vor, und eine Riickstellung darf in diesem Fall nicht gebildet werden (IAS 37.19).
' Sofem Eventualverbindlichkeiten, Eventualforderangen oder auch Riickstellungen aus Finanzinstrumenten resultieren, die zum beizulegenden Zeitweit bewertet werden, sind sie nach IAS 39 zu bilanzieren und zu bewerten.
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Femer muss die Verpflichtung stets einem Dritten gegenuber (IAS 37.20) bestehen, wobei es jedoch unwesentlich ist, ob der Dritte bekannt oder identifizierbar ist. Sie kann sogar gegenuber der Offentlichkeit in ihrer Gesamtheit bestehen. Daraus folgt, dass nicht veroffentlichte Entscheidungen der Unternehmensleitung noch keine faktische Verpflichtung darstellen, sofem sie nicht vor dem Bilanzstichtag den betroffenen Parteien mitgeteih wurden und bei diesen die gerechtfertigte Erwartung hervorgerufen haben, dass das Untemehmen seine Verpflichtungen erfiillen wird. Da im Falle der nach § 249 Abs. 2 HGB moghchen Aufwandsrtickstellungen keine Verpflichtung gegenuber Dritten gegeben ist, diirfen solche Ruckstellungen fur Innenverpflichtungen nach IFRS nicht gebildet werden. Eine weitere Voraussetzung fur den Ansatz einer Riickstellung ist, dass der Abfluss von nutzenstiftenden Ressourcen wahrscheinlich („probable") ist, d.h., dass mehr Grunde daflir als dagegen sprechen und somit die Eintrittswahrscheinlichkeit groBer ist also die Wahrscheinlichkeit, dass das Ereignis nicht eintritt (IAS 37.23). SchlieBlich ist Voraussetzung fur die Passivierung einer Riickstellung, dass die Hohe der Verpflichtung verlasslich geschatzt werden kann. Ist dies nicht der Fall, so ist eine Eventualschuld im Anhang anzugeben (IAS 37.25 f. u. 86). Sofern die Ansatzvoraussetzungen zur Bildung einer Riickstellung vorliegen, muss eine Riickstellung passiviert werden. Liegt mindestens eine Ansatzvoraussetzung nicht vor, darf keine Riickstellung gebildet werden, sondem es ist eine Eventualschuld anzugeben. Im Rahmen der Rechnungslegung nach IFRS sind Wahlrechte zur Bildung von Riickstellungen nicht vorgesehen. Wie nach § 249 Abs. 3 HGB diirfen auch hier Riickstellungen nur fur die Ausgaben verbraucht werden, fiir die sie urspriinglich gebildet woirden (IAS 37.61). An jedem Bilanzstichtag ist die Hohe der Riickstellung zu iiberpriifen und gegebenenfalls an eine verbesserte Schatzung anzupassen. Riickstellungen sind erfolgserhohend aufzulosen, wenn ein Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen nicht mehr wahrscheinlich ist. Der Entscheidungsbaum auf der folgenden Seite gibt einen Uberblick ilber die zu priifenden Ansatzvoraussetzungen und die Abgrenzung zwischen Riickstellungen und Eventualschulden. Als Ruckstellungsarten werden die folgenden unterschieden: • Riickstellungen fiir ungewisse Verbindlichkeiten (IAS 37.14) • Ruckstellungen fiir drohende Verluste aus belastenden Vertragen (IAS 37.66) • Ruckstellungen fur RestrukturierungsmaCnahmen (IAS 37.70-83) • Ruckstellungen fur Entsorgungs-, Wiederherstellungs- und ahnliche Verpflichtungen (IAS 16.18 und IFRIC 1). Die oben genannten Defmitionen und Anforderungen beziehen sich direkt auf Riickstellungen fur ungewisse Verbindlichkeiten. Aufierdem besteht auch eine Pflicht zur Bildung von Riickstellungen fiir drohende Verluste, die in IAS 37.66 Ruckstellungen fiir belastende Vertriige genannt werden. Vertrage, die ohne Entschadigung stomierbar sind, oder noch zu erfiillende Vertrage, die sowohl Rechte als auch Verpflichtungen fiir jede Vertragspartei begriinden, aber ausgeglichen oder vorteilhaft sind, sind keine belastenden Vertrage. Belastend sind Vertrage darm, werm die mit deren ErfuUung verbundenen unvermeidbaren Kosten hoher sind als der erwartete wirtschaftliche Nutzen. Die unvermeidbaren Kosten sind dabei der niedrigere Betrag von Vertragserflillungskosten (Einzel- und produktionsbedingte Gemeinkosten) oder Entschadigungs-ZStrafgeldern bei Nichterfiillung. Die Riickstellung ist in Hohe der gegenwartigen vertraglichen Verpflichtung anzusetzen und zu bewerten (IAS 37.10 u. 66). Bevor es zur Riickstellungsbildung kommt, hat das Untemehmen
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
aul3erplanmaflige Abschreibungen auf Vermtigenswerte, die mit dem Vertrag verbunden sind, zu erfassen (IAS 37.69). Ruckstellungen im Zusammenhang mit kiinftigen betrieblichen Verlusten sind nicht zulassig, da das Ansatzkriterium ,,gegenwMige Verpflichtung aus einem Ereignis der Vergangenheit" nicht erfiillt ist (IAS 37.63). Solche kiinftigen Verluste konnen ein Indiz von (aul3erplanmiil3igen) Wertminderungen sein, die nach IAS 36 zu beriicksichtigen sind.
I
Sachverhalt
I
C Gegenwtirtige rechtliche oder faktische Verpflichtung gegeniiber Dritten aufgrund eines verpflichtenden Ereignisses in der Vergangenheit?
Nein b
Mijgliche Verpflichtung?
Ja
Nein B
Ja f
Wahrscheinlicher Abfluss wirtschaftlicher Ressourcen?
Nein
,
Abfluss von Ressourcen unwahrscheinlich?
Ja
B
Verllssliche
Als besondere Art von Riickstellungen fiir ungewisse Vc:r'bindlichkeiten werden in IAS 37.70-83 die ~estrukturierun~sriickstellun~& (,Restructuring Provisions~angefiihrt, da es notwendig erscheint, die Anwendung der allgemeinen Ansatzkriterien auf diesen Fall klarzustellen. Unter Restrukturierungsmal3nahrnen sind z.B. Verkauf oder Aufgabe eines Geschaftszweigs, Still-Legung oder Verlegung von Werken oder Niederlassungen, ~ n d e rungen in der Managementstruktur, tiefgreifende Anderungen der GeschaftstMigkeit (IAS 37.70). Eine rechtliche Verpflichtung zur Restrukturierung liegt vor, wenn vor dem Stichtag bereits ein bindender Vertrag uber den Verkauf eines Bereichs geschlossen wurde. Da oftmals keine rechtliche, sondern eine lediglich eine faktische Verpflichtung zur Restrukturierung gegeben sein wird, wird im Standard detailliert angegeben, unter welchen Voraussetzungen dies der Fall ist und eine Riickstellungsbildung somit verpflichtend ist. Eine solche faktische Verpflichtung liegt vor, wenn ein detaillierter formaler Restrukturierungsplan vorliegt, der mindestens folgende Angaben enthalt: den betroffenen Geschaftsbereich,
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die wichtigsten betroffenen Standorte, Standort, Funktion und ungefahre Anzahl der Arbeitnehmer, die eine Abfindung erhalten werden, die zu erwartenden Ausgaben und den Realisierungszeitpunkt des Plans. AuBerdem muss das Untemehmen vor dem Bilanzstichtag mit der Umsetzung des Plans (Demontage oder Verkauf von Sachanlagen) begonnen haben oder auch durch die offentliche Ankundigung der Hauptpunkte des Plans bei den Betroffenen eine gerechtfertigte Erwartung geweckt haben, dass der Plan durchgefiihrt wird (IAS 37.72). Die Hohe der Rilckstellung darf nur die direkt im Zusammenhang mit der Restrukturierung stehenden Ausgaben umfassen, also keine Ausgaben, die aus den laufenden Aktivitaten des Unternehmens resultieren oder im Zusammenhang mit der kilnftigen Geschaftstatigkeit entstehen (IAS 37.80). Nach deutschem Handels- und Steuerrecht sind fur Sozialplanverpflichtungen Riickstellungen zu bilden, sobald ernsthaft mit einer Betriebsanderung (Stillegung, Betriebseinschrankung) zu rechnen ist, fur die nach dem Betriebsverfassungsgesetz ein Sozialplan aufgestellt werden muss. Riickstellungen fiir Entsorgungs-, Wiederherstellungs- und ahnliche Verpflichtungen sind beim Erwerb von Sachanlagen zu bilden und in deren Anschaffungskosten einzubeziehen. Es handelt sich um den Barwert der geschatzten Kosten der Demontage oder des Entfernens der Sachanlage und die Kosten fur die Wiederherstellung des Standortes nach Ablauf der Nutzungsdauer (IAS 16.18). Auf diese Weise erfolgt die Bildung der Rtickstellung erfolgsneutral und durch entsprechend hohere Abschreibungen wird der Barwert der Entsorgungskosten auf die Laufzeit der Sachanlage verteilt. Andert sich spater die Hohe des geschatzten Ressourcenabflusses oder die Hohe des Zinssatzes, so ist die Riickstellungshohe anzupassen und auch (in begrenztem Umfang) die fortgefiihrten Anschaffungskosten der Sachanlage bzw. die Neubewertungsriicklage bei Anwendung der Neubewertungsmethode(IFRIC 1.4-6).
Die Bewertung der Ruckstellungen hat gemaB IAS 37.36 f. mit der bestmoglichen Schatzung („Best Estimate") der Ausgabe zu erfolgen, die bei vernunftiger Betrachtung zur Erfiillung der gegenwartigen Verpflichtung zum Bilanzstichtag erforderlich ist. Die Schatzung wird auf der Basis von Erfahrungswerten oder gegebenenfalls unabhangigen Sachverstandigengutachten vom Management vorgenommen, wobei auch wertaufhellende Tatsachen bei der Bemessung der Rtickstellung zu beriicksichtigen sind (IAS 37.38). Zwei Falle sind dabei zu unterscheiden: (1) Besteht fur eine Riickstellungsart ein gewisses Spektrum an moglichen Inanspruchnahmen und konnen alle mit der gleichen Wahrscheinlichkeit eintreten, ist fur die Bemessung der Hohe der Rtickstellung das arithmetische Mittel der moglichen Inanspruchnahmen anzusetzen. (2) Sind bei Risiken aus Massenereignissen sowohl die Wahrscheinlichkeiten als auch die Hohe der moglichen Inanspruchnahme unterschiedlich, so muss die Hohe der Rtickstellung durch Anwendung der statistischen Erwartungswertmethode ermittelt werden, indem ein gewogener Durchschnittswert der fiir wahrscheinlich gehaltenen Betrage der Inanspruchnahme gebildet wird, wobei die zugehorigen Wahrscheinlichkeiten als Gewichtungen verwendet werden (vgl. IAS 37.39). geiw/e/(vgl. IAS 37.39): Ein Unternehmen verkauft Erzeugnisse mit der Garantie, dass Kunden eine Erstattung der Reparaturkosten fiir die innerhalb der ersten sechs Monate nach Kauf aufgetretenen Produktmangel erhalten. Es wird erwartet, dass mit einer Wahrscheinlichkeit von 75% keine Reparaturkosten anfallen, mit einer Wahrscheinlichkeit von 20% Reparaturkosten in Hohe von 1 Mio EUR und mit einer Wahrscheinlichkeit von 5% Reparaturkosten in Hohe von 4
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Mio EUR anfallen. Der Erwartungswert errechnet sich wie folgt: (0,75 * 0 EUR) + (0,20 * 1 Mio EUR) + (0,05 * 4 Mio EUR) = 400.000 EUR. Demnach musste eine Ruckstellung in Holie von 400.000 EUR gebildet werden. Bel der Bewertung einzelner Verpflichtungen diirfte der Wert mit der hSchsten Eintrittswahrscheinlichkeit die bestmogliche Schatzung darstellen. Im Einzelfall ist es allerdings vemiinftig, eine hohere Rtickstellung zu bilden, und zwar dann, wenn ein wesentliches Risiko besteht, dass z.B. die Reparaturkosten eines Produktionsfehlers hoher ausfallen konnten als der wahrscheinlichste Betrag (IAS 37.40). Die Beriicksichtigung von Risiken und Unsicherheiten darf jedoch nicht zur Bildung tlbermaBiger Riickstellungen oder vorsatzlichen Uberbewertung von Schulden fuhren (IAS 37.43). An jedem Bilanzstichtag ist die Hohe der Ruckstellung zu ilberpriifen und gegebenenfalls an eine verbesserte Schatzung anzupassen (IAS 37.59). Zukiinftige Ereignisse, die sich auf den zur Erfiillung der Verpflichtung erforderlichen Betrag auswirken kormen, sind bei der Bemessung der Rtickstellung einzubeziehen. Voraussetzung ist aber, dass es fiir den Eintritt dieser Ereignisse ausreichende substanzielle objektive Hinweise gibt (IAS 37.48). So konnen kiinftige technische Veranderungen dazu fuhren, dass die Kosten der geplanten Still-Legung eines Standorts bei einer RestrukturierungsmaBnahme geringer ausfallen werden als auf Basis von Vergangenheitserfahrungen erwartet (IAS 37.49). Ahnliches gilt fur mogliche Gesetzesanderungen, wenn ausreichend objektive substanzielle Hinweise vorliegen, dass diese so gut wie sicher sind. Sofem die Auszahlung des Rilckstellungsbetrags nicht unmittelbar nach dem Bilanzstichtag erfolgt und sofern der durch die Abzinsung hervorgerufene Zinseffekt fur das Unternehmen bedeutsam ist, sind Riickstellungen gemaB IAS 37.45-47 mit dem Barwert des geschatzten Ausgabenbetrags zu bewerten. Aktuelle Markterwartungen hinsichtlich des Zinssatzes und die spezifischen Risiken der Verpflichtung sind bei der Hohe des Diskontierungszinssatzes zu beriicksichtigen. Abgezinste Riickstellungen sind jahrlich aufzuzinsen. Der Erhohungsbetrag ist als Fremdkapitalkosten auszuweisen (IAS 37.60). Sowohl die Frage, was eine in IAS 37.45 genannte „wesentliche Wirkung des Zinseffekts" darstellt, als auch das Verbot der „Bildung libermaBiger Riickstellungen" aus IAS 37.43 lasst erkennen, dass durch die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe der Untemehmensleitung de facto erhebliche Bewertungsspielraume gewahrt werden. Hat das bilanzierende Unternehmen z.B. bei Verpflichtungen aus Gewahrleistungen Riickgriffsanspriiche auf Dritte, wie z.B. Lieferanten oder Versicherungen, so muss es diese Ruckgriffsanspruche (Erstattungen; „Reimbursements") in der Bilanz als eigenstandigen Vermogenswert ausweisen und im Anhang erlautem. Das gilt allerdings nur, weim zuverlassig davon ausgegangen werden kann, dass der zur Erstattung Verpflichtete seiner Verpflichtung auch nachkommt. In der Gewinn- und Verlustrechnung kann ein saldierter Nettoaufwand erfasst werden. Die aktivierte Erstattung darf die Hohe der Rtickstellung nicht iibersteigen. Eine Saldierung der Rtickstellung mit dem Ruckgriffsanspruch in der Bilanz darf nur in dem Ausnahmefall stattfinden, in dem das bilanzierende Unternehmen nicht in Anspruch genommen werden kann, selbst wenn der Dritte seine Verpflichtung nicht erfiillt. Bei gesamtschuldnerischer Haftung des Untemehmens ist eine Eventualschuld anzugeben, sofern eine Erfiillung dieser Verpflichtung durch andere Parteien erwartet wird (IAS 37.53-58). Sobald Ruckstellungen nach IAS 37 gebildet werden, ist ein Ruckstellungsspiegel gemaB IAS 37.84 aufzustellen. Ahnliche Riickstellungen miissen gruppenweise zusammengefasst
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals werden. Ein Beispiel d a f k sind die Garantieriickstellungen, die aufgrund von vertraglichen Verpflichtungen gebildet werden. Aus diesem Ruckstellungsspiege1 muss sich fiir jede Ruckstellungsgruppe die Hohe am Anfang und am Ende der Periode ergeben. Angegeben werden mussen auch die neu passivierten Ruckstellungen sowie die Erhohung bereits bestehender Ruckstellungen. Ferner muss diese ijbersicht Angaben iiber die Verwendung von Ruckstellungen sowie die Hohe der aufgelosten Riickstellungen enthalten, da beispielsweise der Grund, der zur Passivierung g e m hat, entfallen ist. Neben Angaben zur sukzessiven Erhohung der zuvor abgezinsten Betrage und zu den Auswirkungen der h d e rung des zuvor genutzten Abzinsungssatzes sind kurze Beschreibungen der Art und der voraussichtlichen Falligkeit der Verpflichtung sowie der Hinweis auf etwaige Unsicherheiten bezuglich des Betrags oder der Falligkeit erforderlich. Ebenso gehoren die Hohe der erwarteten Erstattungen und die d a m gehorigen aktivierten Vermogenswerte zu den angabepflichtigen Mitteilungen des Ruckstellungsspiegels (vgl. IAS 37.84 f.). Eine mogliche Gestaltung eines Ruckstellungsspiegels zeigt folgende Abbildung.
IAS 37.92 sieht eine Ausnahme von der Veroffentlichungspflichtvor, wenn das berichtende Unternehmen durch die Veroffentlichung Nachteile in einem Rechtsstreit zu befiirchten hat. Jedoch ist d a m der Rechtsstreit allgemein zu erlautern und die Griinde fiir die Nichtveroffentlichung zu nennen. Aufgabe 70: Riickstellungen nach IFRS
Buchhalter John Sleeve der LowTech International GmbH droht vom Wust der Arbeiten fur den IFRS-Abschluss per 3 1.12.01 erdruckt zu werden. Sie sollen ihm behilflich sein und seine folgenden Fragen zu verschiedenen Sachverhalten im Zusammenhang mit Riickstellungen beantworten. I.) Der im Dezember 01 eigentlich erforderliche Neuanstrich der Fenster des Verwaltungsgebaudes der GmbH musste aus Witterungsgriinden auf das Folgejahr verschoben werden. Im Dezember war unverbindlich ein Angebot einer Malerfma eingeholt worden. Danach liegen die Gesamtkosten in einer GroRenordnung von 30.000 EUR. Am 1. Marz 02 begannen die Malerarbeiten, sie dauern noch an. 2.) Die Geschaftsfiihrung hatte noch im Dezember beschlossen, den Werksstandort Fedderwardersiel im Friihjahr 02 zu schlieRen. Ein detaillierter Restrukturierungsplan ist damals bereits erstellt und offentlich bekanntgegeben worden, insbesondere den von der Werksstillegung Betroffenen. Der Restrukturierungsplan enthlilt den betroffenen Geschmbereich, den Umsetzungszeitpunkt, Standort, Funktion und ungefhe Anzahl der Arbeitnehmer, denen bei Zahlung einer Abfindung gekundigt werden soll, und die voraussichtlich entstehenden Ausgaben. Diese betragen: 1 Mio EUR fir die Abfindung der gekundigten Mitarbeiter. Der voraussichtliche Verlust, den dieses Werk im Jahre 02 noch bis zu seiner Stillegung verursachen wird, liegt bei 400.000 EUR. Investitionsausgaben von 800.000 EUR in neue Produktionsanlagen und 300.000 EUR zum Ausbau der Vertriebswege werden erforderlich am Standort Butjadingen, der gestakt werden soll und in dem die ubrigen nicht entlassenen Arbeitnehmer aus dem stillzulegenden Werk beschaftigt werden sollen. Fur deren Umschulung werden Ausgaben in Hohe von 100.000 EUR erwartet. AuRerdem werden versttirkte WerbemaRnahmen fir die in Butjadingen hergestellten Erzeugnisse noch 250.000 EUR verschlingen. SchlieRlich sind die leeren Werksgebaude (Buchwerte insgesamt: 5 Mio EUR) zu beriicksichtigen. Die Restrukturierungsaufwendungen belaufen sich damit insgesamt auf 7,45 Mio EUR. Buchhalter Sleeves mochte eigentlich gar keine Ruckstellung bilden, da das Jahresergebnis durch einen solch hohen Ruckstellungsbetrag negativ werden wiirde.
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Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
Aufgabe 72: Riickstellungen fiir Gewahrleistungen nach IFRS Die GmbH hat im Dezember 01 eine Grofianlage ausgeliefert und vertraglich die iiblichen Gewahrleisungen ubemommen. Mit dieser Art von Anlagen gibt es bereits Erfahrungen aus frilheren Jahren, die - unter Beriicksichtigung von Kostensteigerungen im Zeitablauf - als Schatzwerte („Best Estimate") herangezogen werden konnen. Den Kaufern dieser GroBanlage wird vertraglich garantiert, dass alle Fehler, die sich in den ersten drei Jahren nach der Lieferung ergeben und auf die Konstruktion oder Produktion der Anlage zuriickzufuhren sind, kostenlos behoben werden. ErfahrungsgemaB fallen folgende Reparaturaufwendungen aus der Gewahrleistung an: im 1. Jahr nach Inbetriebnahme 10.000 EUR, im 2. Jahr 15.000 EUR und im dritten Jahr 20.000 EUR. Diese Betrage sind jedoch auf dem Lohnkostenniveau im Jahre 01 geschatzt. Man geht fur die nachsten drei Jahre von Lohnsteigerungen i.H.v. jahrlich 4% aus. Der Marktzinssatz liegt zur Zeit bei 8 %. a) Ermitteln Sie unter Beriicksichtigung der erwarteten Lohnsteigerungen den Erfullungsbetrag als denjenigen Betrag, der zur Erfullung der Verpflichtung in den drei kommenden Jahren voraussichtlich aus dem Unternehmen abfliefien wird. b) Wie hoch ist jeweils der Riickstellungsbetrag zum 31.12.01 bis zum 31.12.04, wenn die tatsachlichen Reparaturausgaben im Jahre 02 nur 6.000 EUR, im Jahre 03 18.000 EUR und im Jahre 04 ebenfalls 18.000 EURbetragen? b) Pensionsriickstellungen gemaB IAS 19 Nach IAS 19, der sich eng an die amerikanischen Regelungen aniehnt, sind zwei Arten von Versorgungszusagen fur Mitarbeiter zu unterscheiden. Zum einen kann sicli das Unternehmen fur beitragsorientierte Versorgungszusagen („Defined Contribution Plans") entscheiden. Bei dieser Art verpflichtet sich das Unternehmen, Zahlungen in bestimmter Hohe an einen getrennten Versorgimgstrager (Fonds) zu leisten. Dieser legt die Beitrage des Untemelimens ertragbringend an und verpfliclitet sich, die Ertrage den anspruchsberechtigen Arbeitnehmern zukommen zu lassen. In Deutschland ist diese Art als mittelbare Zusage tiber Pensionskassen und Direktversichertmgen ebenfalls iiblich. Die jahrlichen Beitrage stellen den im Anhang gesondert anzugebenden Periodenaufwand (19.46) dar. Eine Riickstellung ist in diesem Fall nicht erforderlich. Sollte den vom Arbeitnehmer erbrachten Arbeitsleistungen zum Bilanzstichtag ein zu hoher oder ein zu niedriger Beitrag (Aufwand) gegeniiberstehen, so ist der Aufwand in Hohe der Differenz periodengerecht abzugrenzen, d.h. es ist ein Vermogenswert oder eine Schuld zu bilanzieren (IAS 19.44(a)). Zum anderen kann das Unternehmen sich durch leistungsorientierte Versorgungszusagen („Defined Benefit Plans") verpflichten, fur eine bestimmte Hohe der betrieblichen Altersrente ihrer Mitarbeiter zu sorgen. In Deutschland werden meist immittelbare Zusagen an die Mitarbeiter gegeben und die Mittel iiber die Dotierung von Pensionsriickstelltmgen im Unternehmen selbst angesammelt. Eine mittelbare Zusage iiber selbstandige Unterstiitztmgskassen, die die Mittel ertragbringend anlegen, ist aber ebenfalls ublich. In diesem Falle muss die aus den zugesagten kunftigen Pensionsleistungen resultierende Verpflichtung gemaB IAS 19.52 passiviert werden. Die jahrlichen Zufiihrungen zu den Pensionsriickstelltmgen sind mittels der versicherungsmathematischen PUC-Methode („Projected Unit Credit Method"), die auch als „Verfahren der laufenden Einmalpramien" bezeichnet wird, zu berechnen (IAS 19.64).
In der folgenden Tabelle werden die wichtigsten Merkmale dieser beiden Arten von Versorgungszusagen wiedergegeben:
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
efined Contribution Pension Din-ob6.
1 A C 1 0 A 2 FF\
I
(,,Defined Benefit Pension Plans"; 1 A C 1 0 AQ FF\
~ e n s i o n l ~ l h(IAS e 19.7). Die ktersversorgung kann iiber die Bildung von Riickstellungen oder tiber einen ausgelagerten Pensionsfonds abgewickelt werden.
[n beiden Fallen bleibt die Verpflichtung zur Pensionszahlung beim Unternelunen, das damit den wesentlichen Anteil der versicherungsmathematischen und der Anlagerisikentriigt.
triige vermindert werden
Der Saldo folgender Betriige ist als laufender Aufwand ggf. Ertrag zu erfassen, es sei denn ein anderer IAS verlangt oder erlaubt deren Einbeziehung in die AK0-K eines Vermogenswerts (IAS 19.61): laufender Dienstzeitaufwand im Sinne des ~ a r w e k t i e der ~ s leistungsorientierten Verpflichtung in der laufenden Periode Zinsaufivand erwarteter Ertrag aus etwaigem vom rechtlich selbsthdigen Fonds gehaltenen Planverm6gen und Erstattungsanspriichen versicherungsmathematischeGewinne oder Verluste (aus z.B. hderungen der Sterbetafeln u.a.) oberhalb des sog. 10%Komdors nachtriiglich zu verrechnender Dienstzeitaufwand, sofern die Leistungen aus dem Pensionsplan veriindert wurden Auswirkungen eventueller PlanWrzungen oder Abgeltungen E i e Pensionsverpflichtung (,,Defined Benefit Liability") muss passiviert werden, soweit sie nicht durch das Planverm6gen gedeckt ist. Sie ergibt sich aus dem Saldo von (IAS 19.54): B m e r t der leistungsorientiertenVerpflichtung zum Bilanzstichtag (versicherungsmathematisch berechnet; IAS 19.64)) fllziiglich versicherungsmathematische Gewime bzw. abziiglich Verluste, die sich noch nicht erfolgswirksam ausgewirkt haben, weil sie unterhalb des 10%-Korridors liegen abziiglich eines bisher noch nicht erfassten Dienstzeitaufwands, sofern die Leistungen aus dem Pensionsplan v e r ~ d e rwurden t r abziiglich des am Bilanzstichtag beizulegenden Zeitwerts des vom rechtlich selbststzindigen Fonds gehaltenen Planvermogens, mit dem die Verpflichtungen unmit.telbar abzugelten sind
Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
itragsorientierte Pensionsplane ,,Defined Contribution Pension gesondert anzugebe< ggf. unter hga: be der Beitrage an Versorgungspliine fiir Mitglieder der Geschiifbleitung
~flichtan~aben g e d IAS 19.120: allgemeine Beschreibung der Art des Plans ijberleitungsrechnungen zu den in der Bilanz erfassten Aktiv- und Schuldposten Unterteilung der in der GuV erfassten Aufwandsbetrage tatsachliche Ertrage aus PlanvermBgen versicherungsmathematischeAnnahmen
3. Verbindlichkeiten Fiir die Zuordnung von Verbindlichkeiten zu einer Bilanzposition (5 266 Abs. 3 HGB) ist die Art der Verbindlichkeit (z.B. Wechselschulden), die gesellschaftsrechtliche Beziehung zum Glaubiger (z.B. Verbindlichkeiten gegenuber verbundenen Unternehmen) und die Restlaufzeit bestimmend. Gems ilJ 268 Abs. 5 HGB ist zwecks Darstellung der Liquiditatslage des Unternehmens bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten derjenige Schuldenbetrag, dessen Restlaufzeit hochstens ein Jahr betragt, zu vermerken. Da dies leicht zur Unubersichtlichkeit der Passivseite fiihrt und zudem Kapitalgesellschaften noch weitere Angaben zu den Verbindlichkeiten machen mussen (5 285 Nr. 1 u. 2 HGB), fassen die meisten Kapitalgesellschaften ihre Verbindlichkeiten in wenigen Bilanzposten zusarnmen (5 265 Abs. 7 HGB) und veroffentlichen im Anhang einen ausfiihrlichen sog. Verbindlichkeitenspiegel (s. Kapitel C . 11.). Verbindlichkeiten sind handelsrechtlich mit dern Ruckzahlungsbetrag (Erfiillungsbetrag) zu bewerten (9 253 Abs. 1 HGB). Steuerrechtlich sind Verbindlichkeiten mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 EStG). Als Anschaffungskosten wiederum gilt der Nennwert (Riickzahlungsbetrag) der Verbindlichkeit (H 6.10 ,,Anschaffungskosten" ESW).
Abzinsung In der Handelsbilanz wird eine Verbindlichkeit auch dann mit dern Ruckzahlungsbetrag passiviert, wenn sie tatsachlich unverzinslich oder unterverzinslich ist, d.h. wenn der Glaubiger z.B. aus marketingpolitischen Erwagungen auf den vollen Marktzins verzichtet (vgl. ADS 5 253 Tz. 81). Eine Abzinsung wiirde dern Realisationsprinzip widersprechen, da es sich bei der Abzinsungs(ertrags)buchung um die Vorwegnahme zukiinftiger Zinsertrage aus der Verwendung des zinsgiinstig zugeflossenen Kreditbetrags handelte. Eine Abzinsungl und somit eine Passivierung der un-/unterverzinslichen Verbindlichkeit zum Barwert ist dagegen dann handelsbilanziell zulassig und geboten, wenn (weitere) Zinszahlungen verdeckt im Erfiillungsbetrag enthalten sind, es sich also tatsachlich um eine normal verzinsliche Verbindlichkeit handelt (8 253 Abs. 1 S. 2 HGB analog). Die abgezinste Verbindlichkeit ist dann jeweils am Bilanzstichtag um den zeitraumaquivalenten Zinsbetrag aufzustocken, bis bei Laufzeitende der Ruckzahlungsbetrag erreicht ist. Dieser Fall ist etwa bei den sog. Null-Kupon-Anleihen (,,Zero-Bonds") gegeben, die nicht mit dern Ruckzahlungsbetrag, sondern mit dern Ausgabebetrag (= Barwert) plus zeitanteiliger Aufzinsungsbetrage zu passivieren sind (sog. Nettomethode). Fiir die Bewertung mit dern Barwert spricht, dass Null-Kupon-Anleihen im Falle vorzeitiger Riickzahlung auch Vgl. Hoyosh4. Ring, in: Beck Bil.-Komm.
8 253 Tz. 63 ff.
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zum Barwert eingelost werden. Gegen die altemativ mogliche (materiell identische) Bruttomethode, von Anfang an die VerbindlicMceit mit dem Riickzahlungsbetrag zu passivieren und in Holie der Differenz zum Barwert einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten, der (iber die Laufzeit aufgelost wird, zu bilden, spricht folgende Uberlegung. Der jeweilige Abzinsungsbetrag stellt eine Verpflichtung aus einem noch schwebenden Kreditgeschaft dar, dem der Vorteil (das Recht) der Nutzungsmogliclikeit des (Iberlassenen Kapitals gleichgewichtig gegentibersteht und der daher nicht zu passivieren ist. Anschaffungsgeschafte, bei denen der Kaufpreis formal zinslos (langerfristig) gestundet wird, konnen verdeckte Zinsen enthalten, sofem die Beteiligten objektiv auch ein Kreditgescliaft gewollt haben. Dies ist etwa beim Ratenkauf der Fall, bei dem die Summe der Raten den iiblichen Barpreis iibersteigt. Die entsprechenden Verbindlichkeiten sind ebenfalls mit dem Barwert zu bewerten, der jahrlich um die aufgelaufenen Zinsen (BS: Zinsaufwand an Verbindlichkeit) zu erhohen ist (Nettomethode). Die Anschaffungskosten der erworbenen Vermogensgegenstande entsprechen dem Barwert im Lieferungszeitpunkt. Bankverbindlichkeiten mit einem Ausgabe-Disagio (bzw. einem Riickzahlungs-Agio) konnten genauso behandelt werden, da sie insoweit iiber die unter dem Marktzins liegende laufende Verzinsung hinaus mit einem echten laufzeit- und kapitalabhangigen zusatzlichen Zins ausgestattet sind. Ublicherweise erfolgt im letzteren Falle jedoch eine Passivierung zum Riickzahlungsbetrag und handelsrechtlich gemaB § 250 Abs. 3 HGB wahlweise (steuerrechtlich jedoch verpflichtend) die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens in Hohe des Disagios, was allerdings im Ergebnis prinzipiell mit der Abzinsung der Verbindlichkeit gleichkommt. Steuerrechtlich gilt seit 1.1.1999 eine Pflicht zur Abzinsung aller unverzinslichen Verbindlichkeiten (Geld- und Sachleistungsverbindlichkeiten) mit einer Laufzeit ab 12 Monaten mit Ausnahme solcher, die auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Bei Verbindlichkeiten mit einer Verzinsung nahe Null % kormte die Finanzverwaltung dies als Missbrauch von Gestaltungsmoglichkeiten (§ 42 AO) ansehen und dennoch eine Abzinsung verlangen. Als Diskontierungszinssatz ist der steuerrechtlich libliche Zins in Hohe von 5,5% zu verwenden. SoUten verdeckte Zinsleistungen vorliegen, so ist die Verbindlichkeit nicht abzuzinsen. Beispiele solcher verdeckten Zinsleistungen sind Abnahmeverpflichtungen eines Gaststattenpachters gegentiber der Brauerei, die ihm ein unverzinsliches Darlehen gewahrt hat, oder Reduzierung der Leasingraten des Leasingnehmers, wenn dieser dem Leasinggeber ein zinsloses Darlehen gewahrt. Fehlt die Vereinbarung einer Laufzeit im Darlehensvertrag, wird diese von der Finanzverwaltung nach den Gesamtumstanden des konkreten Einzelfalls ermittelt'. Das Abzinsungsgebot wurde durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 in das EStG aufgenommen und musste auch auf alle am 1.1.1999 bereits bestehenden Verbindlichkeiten angewendet werden. Zwecks Abmilderung der zusatzlichen Steuerlast konnte gemaB § 52 Abs. 16 Satze 9 und 11 EStG im Jahr 1999 in Hohe von 9/10 des sich aus der erstmaligen Anwendung ergebenden Gewirms eine gewirmmindernde steuerfreie Riicklage gebildet werden. Diese ist in den Folgejahren zu mindestens 1/9 jahrlich wieder aufzuloHinsichtlich der Buchungs- und Bilanzierungstechnik der Abzinsung ist auf Kapitel B.VIII. lb) zu verweisen.2
' Vgl. BMF-Schreiben voni 23.8.1999, BStBl.1999 1, S. 818. Abzinsungsgrundsatze enthalt das BMF-Schreiben vom 15.9.1997, BStBl 1997 1,8.832. ^ Siehe auch BMF-Schreiben vom 26.5.2005 Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rilckstellungen, DStR2005, S. 1005.
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• Hochstwertprinzip Durch den Verweis in § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG auf die Nr. 2, die das steuerliche Abwertungswahlrecht auf den niedrigeren Teilwert und das Beibehaltungswahlrecht beinhaltet, wird deutlich gemacht, dass auch fur Verbindlichkeiten das Imparitatsprinzip gilt, nur in einer anderen Konkretisierung als auf der Aktivseite, namlich in der Form des HQchstwertprinzips. Dieses hat jedoch nur Auswirkungen bei einem Agio und bei Fremdwahrungsverbindliciikeiten (Valutaverbindlichkeiten). Fremdwdhrungsverbindlichkeiten sind solche Verbindlichkeiten, die in fremder Wahrung erfllUt werden miissen. GemaB § 244 HGB ist der Jahresabschluss in Euro aufzustellen, so dass Fremdwahrungsverbindlichkeiten mit Hilfe des Wechselkurses in EUR umzurechnen sind. Bei Entstehen der Valutaverbindlichkeit (Kreditaufnahme oder Eingang einer Importwarenlieferung) ist sie mit ihren Anschaffungskosten zu bewerten. Diese sind mit Hilfe des Geldkurses des Tages, an dem die Verbindlichkeiten entstanden sind, zu ermitteln. Definition: Zum Geldkurs kaufen die Banken Euro gegen auslandische Devisen und Sorten von ihren Kunden an. Der Briefkurs ist der Wechselkurs, zu dem die Banken dem Publikum Euro gegen auslandische Devisen und Sorten anbieteni. Der Briefkurs ist um die sog. Marge („Spread") hoher als der Geldkurs. Der Geldkurs ist bei der Bewertung von Fremdwahrungsverbindlichkeiten also deshalb relevant, well der Schuldner am Falligkeitstag den Erfiillungsbetrag in Fremdwahrung von einer Bank gegen Euro ankaufen muss. Er bietet also der Bank Euro an und mochte dafiir auslandische Devisen erhalten. Am Bilanzstichtag ist das Hochstwertprinzip zu beachten. Die Bewertung am Bilanzstichtag hat handelsrechtlich mit demjenigen Euro-Betrag zu erfolgen, der am Bilanzstichtag notig ist, um die Verbindlichkeiten in auslandischer Wahrung zurtickzuzahlen. Ist der Euro-Kurs inzwischen gestiegen, der Wert der auslandischen Wahrung somit gesunken, so ist der Euro-Tilgungsbetrag niedriger als am Entstehungstag der Verbindlichkeit. Eine Abwertung der Fremdwahrungsverbindlichkeit in Verbindung mit einer Ertragsbuchung verbietet jedoch das Realisationsprinzip, da der Wahrungsgewinn erst bei der zukiinftigen tatsachlichen Tilgung der Verbindlichkeit entstanden („realisiert") ist. Bewertungsuntergrenze der Valutaverbindlichkeit sind demnach die Anschaffungskosten. Ist der Euro-Kurs inzwischen gesunken bzw. der Kurs der auslandischen Wahrung gestiegen, so ist der Tilgungsbetrag in Euro am Bilanzstichtag ebenfalls gestiegen. Dieser drohende Wahrungsverlust ist nach dem Imparitatsprinzip bereits vor seiner Realisation zu berilcksichtigen. Ob eine Aufwertungspflicht oder ein Aufwertungswahlrecht besteht, ist nicht unumstritten. Die herrschende Meinung vertritt aus Vorsichtsgriinden generell das
' Seit der Euro-Einfuhrung (1.1.1999) haben sich die Begriffe umgekehrt, da die Wechselliursangabe nun in der sog. Mengennotierung mit dem Euro als Basiseinheit erfolgt, also z.B. 1 EUR = 0,95 USD (Geld) und 1 EUR = 0,97 USD (Brief). Der Briefkurs ist nun der Angebotskurs der Bank fur Euro und nicht mehr der Angebotskurs fur US-Dollar. Dagegen ist der Geldkurs der Nachfragekurs nach Euro aus Sicht der Bank. Bezogen auf die auslandische Wahrung ist somit der reziproke Euro-Geldkurs der Devisenverkaufskurs der Bank und damit der fur Kaufe in Fremdwahrung relevante Kurs (hier: 1 USD = 1,0526 EUR). Wirtschafllich hat sich nichts geandert, da die Bank nach wie vor mehr Euro fur 1 US-Dollar verlangt, als sie dafiir zahlt.
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strenge Hochstwertprinzip, also eine Verpflichtung zur Aufstockung der Verbindlichkeit, unabhangig von ihrer Fristigkeit und von der Dauerhaftigkeit der Kursanderimg (vgl. ADS § 253 Tz.97). BS: Sonstige betriebliche Aufwendungen (Wahrungsverluste) an Valutaverbindlichkeiten.
Steuerrechtlich ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG die Nr. 2 derselben Vorschrift zu beachten, so dass nur dann ein Wahlrecht besteht, auf den hoheren Teilwert (= Rtickzahlungsbetrag in Euro) aufzuwerten, wenn es sich um eine voraussichtlich dauemde Werterhohung handelt. Das Mafigeblichkeitsprinzip fuhrt dazu, dass die handelsrechtliche Aufwertungspflicht das steuerrechtliche Wahlrecht iiberlagert und daher auch in der Steuerbilanz in diesem Falle ein Gebot zur Hoherbewertung besteht. Dagegen ist bei voraussichtlich vorilbergehender Werterhohung in der Steuerbilanz eine Erhohung des Wertes der Fremdwahrungsverbindlichkeiten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 EStG nicht zulassig (Bewertungsvorbehalt § 5 Abs. 6 EStG). Bei kurzfristigen Fremdwahrungsverbindlichkeiten gibt der Devisenkurs am Tag der Bilanzaufstellung ein Indiz fur die Dauerhaftigkeit des hoheren Teilwerts (Analogic zu Wertpapieren des Umlaufvermogens), bei langfristigen Valutaverbindlichkeiten miissen besondere Griinde (z.B. gesunkene Wettbewerbsfahigkeit der EU) vorliegen, die fiir eine Dauerhaftigkeit bzw. Nachhaltigkeit der Euro-Abwertung bis zum Tilgungszeitpunkt sprechen. Wechselkursschwankungen stellen nur voriibergehende Teilwertanderungen dar (Analogic zum nicht-abnutzbaren Anlagevermogen)'. Beispielsaufsabe: Die LowTech nimmt bei der Schweizerischen Bankgesellschaft am 1.10.01 einen (verzinslichen) Bankkredit in Hohe von 1 Mio Schweizer Franken (SFR) auf. Geldkurs am Tag der Kreditaufnahme: 1 EUR = 1,3888 SFR und Briefkurs am selben Tag: 1 EUR = 1,4285 SFR. Am Bilanzstichtag (31.12.01) betragen die Kurse: 1 EUR = 1,25 SFR (Geldkurs) und 1 EUR = 1,2820 SFR (Briefkurs). Wie kann oder muss die Fremdwahrungsverbindlichkeit am Bilanzstichtag in Handels- und Steuerbilanz bewertet werden, wenn es sich a) um ein langfristiges Darlehen (Laufzeit: 10 Jahre), b um ein langfristiges Darlehen (Laufzeit: 10 Jahre) mit einem Auszahlungs-Disagio in Hohe von 5% handelt? Geben Sie auch die Buchungssatze an.
Losuns: Zu a): Die Verbindlichkeiten gegeniiber Kreditinstituten sind mit 720.000 EUR (reziproker Geldkurs * Fremdwahrungsbetrag) einzubuchen. Am Bilanzstichtag ist der Buchwert (= EuroErfilUungsbetrag umgerechnet zum Geldkurs am Tag des Entstehens: 720.000 EUR) mit dem Euro-Erfiillungsbetrag am Bilanzstichtag (umgerechnet zum Geldkurs am Bilanzstichtag: 800.000 EUR) zu vergleichen. Handelsrecht: Der hohere Euro-Betrag ist entsprechend dem Hochstwertprinzip, das laut h.M. generell eine Aufwertungspflicht beinhaltet, anzusetzen. Die Fremdwahrungsverbindlichkeit ist also am Bilanzstichtag (31.12.01) mit 800.000 EUR zu bewerten. BS: BS:
Bank an Verbindlichkeiten gegeniiber Kreditinstituten Sonstige betriebliche Aufwendungen (Wahrungsverluste) an Valutaverbindlichkeiten
Vgl. BMF-Schreiben vom 25.2.2000, BStBl. 2000 I, S. 372 ff., Tz. 11 ff.
720.000 EUR 720.000 EUR.
80.000 EUR 80.000 EUR.
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Steuerrecht: Hier ist zunachst zu prilfen, ob die Euro-Abwertung und damit die Erhohung des Euro-Erfiillungsbetrags voraussichtlich dauerhaft ist oder nicht. Ist der Teilwert der Verbindlichkeit voraussichtlich dauerhaft hoher, so besteht nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 EStG ein Wahlrecht zur Hoherbewertung. Uber die MaBgebhchkeit (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 EStG) wird dieses Wahlrecht jedoch von der handelsrechthchen Pflicht zum Ansatz des hoheren Werts uberlagert. Handelsbilanz und Steuerbilanz sind dann insoweit identisch. Ist die Euro-Abwertung dagegen voraussichtlich nur voriibergehend, so darf der hohere Teilwert in der Steuerbilanz nicht angesetzt werden, sondern es bleibt bei der Bewertung zu Anschaffungskosten in Hohe von 720.000 EUR (Bewertungsvorbehah § 5 Abs. 6 EStG). Zu b): Es gelten die grundsatzlichen Erwagungen wie zu a). Bei der Beriicksichtigung des Disagios ergibt sich im Falle von Fremdwahrungsverbindlichkeiten keine Besonderheit. Fiir die handelsrechtliche Rechnungslegung soil von der Buchung des Disagios als sofortigem Zinsaufwand ausgegangen werden (Wahlrecht gemaC § 250 Abs. 3 HGB), steuerlich besteht die Pflicht, einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden (§ 5 Abs. 5 Nr. 1 EStG; H 6.10 „Damnum" EStH). Handelsrecht: BS:
BS:
Bank Zinsaufwand an Verbindlichkeiten gegeniiber Kreditinstituten Sonstige betriebliche Aufwendungen (Wahrungsverluste) an Verbindlichkeiten gegeniiber Kreditinstituten
684.000 EUR 36.000 EUR 720.000 EUR.
80.000 EUR 80.000 EUR.
Steuerrecht: BS:
BS:
BS:
Bank Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten an Verbindlichkeiten gegeniiber Kreditinstituten Sonstige betriebliche Aufwendungen (Wahrungsverluste) an Verbindlichkeiten gegeniiber Kreditinstituten Zinsaufwand an Aktiven Rechnungsabgrenzungsposten (Disagio)
684.000 EUR 36.000 EUR 720.000 EUR.
80.000 EUR 80.000 EUR. 900 EUR 900 EUR.
Bei der Bewertung von Fremdwahrungsverbindlichkeiten in den Folgejahren nach einer Aufwertimg nach dem Hochstwertprinzip ist zu beachten, dass die handelsrechtlichen Zuschreibungsregeln fur Aktiva (§ 253 Abs. 5 und § 280 HGB) nach h.M. fur Passiva nicht gelten. Dies wird damit begrtlndet, dass § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB eine spezielle Bewertungsvorschrift fur Verbindlichkeiten enthalt, die losgelost von der Bewertungskonzeption fiir die Aktiva ist. Verbindlichkeiten sind danach immer mit dem auf den Bilanzstichtag zu ermittelnden Riickzahlungsbetrag zu bewerten. Somit besteht ein generelles Gebot zur ErmaBigung des Werts der (in einem Vorjahr hoher bewerteten) Verbindhchkeit bei wieder gestiegenem Euro-Wechselkurs am folgenden Bilanzstichtag (vgl. ADS § 253 Tz. 97; Tz. 98 ist (iberholt). Aufgrund des Realisationsprinzips stellen die urspriinglichen Anschaffungskosten die Bewertungsimtergrenze dar. Steuerrechtlich gilt dasselbe, solange es sich noch um eine voraussichtlich dauerhafte Erhohimg des Teilwerts der Fremdwahrungsverbindlichkeit handelt. Sollte der hohere Teilwert nur noch als voriibergehend eingeschatzt werden, so mussen die Verbindlichkeiten mit den urspriinglichen Anschaffungskosten bewertet werden (siehe dazu Aufgabe 75).
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Unter Schulden sind nach IFRS gegenwartige rechtliche oder wirtschaftliche Verpflichtungen des Unternehmens zu verstehen, die durch Ereignisse in der Vergangenheit entstanden sind und deren Erfilllung mit einem erwarteten Nutzenabfluss fur das Unternehmen verbunden ist (IAS 37.10). Liegen weder Riickstellungen noch Eventualschulden (IAS 37') vor, so handelt es um Verpflichtungen, deren Hohe und Falligkeit sicher feststehen oder nur deshalb mit einer geringen Unsicherheit behaftet ist, weil z.B. die Rechnung noch nicht vorliegt. Auf solche Verpflichtungen sind je nach wirtschaftlichem Gehalt insbesondere die Standards IAS 17 (Leasing)^, IAS 19 (Leistungen an Arbeitnehmer)^, IFRS 4 (Versicherungsvertrage) und IAS 39 (Finanzinstrumente)'' anzuwenden. Aufgabe 74: Abzinsung von Verblndllchkeiten Am 1.1.01 erwirbt die LowTech GmbH eine Verpackungsmaschine, deren Bezahlung in 2 jahrlichen Raten von jeweils 24.000 EUR (am 31.12.01 und am 31.12.02) erfolgt. Der Marktzinssatz fur Kredite mit einer Laufzeit von 2 Jahren betragt 10%. Es ist davon auszugehen, dass beide Parteien ein zusatzliches Kreditgeschaft gewollt haben und im Rechnungsbetrag ein Zinsanteil enthalten ist, da die Summe der Raten den iiblichen Barpreis uberschreitet. Wie hoch sind die Anschaffungskosten der Maschine? Wie ist die Verbindlichkeit an den Bilanzstichtagen 31.12.01 und 31.12.02 in Handels- und Steuerbilanz zu bewerten? Verwenden Sie die Nettomethode. Geben Sie auch alle Buchungssatze an. Die Umsatzsteuer ist zu vernachlassigen. Aufgabe 75: Fremdwahrungsverbindlichkeiten Am 1.7.01 nimmt die LowTech GmbH einen Dollarlaedit bei der Chase Manhattan Bank, New York, auf: Hohe 500.000 US-$, Laufzeit 8 Jahre, 96 % Auszahlung, Tilung am Ende der Laufzeit, jeweils am 31.12. zu zahlender laufender Zins 5%. Der Wechselkurs (Geldkurs) am 1.7.01 betragt 1 EUR = 0,6666 $. a) Am folgenden Bilanzstichtag (31.12.01) sinkt der Wechselkurs (Geldkurs) (begriindbar) voraussichtlich dauerhaft auf 1 EUR = 0,50 $. Am nachsten Bilanzstichtag (31.12.02) betragt er (begriindbar) voraussichtlich dauerhaft 1 EUR = 0,625 $. Wie ist die Kreditaufiiahme zu buchen? Wie ist die Fremdwahrungsverbindlichkeit an den beiden Bilanzstichtagen in Handelsund Steuerbilanz zu bewerten? Dabei ist davon auszugehen, dass sowohl der handels- als auch der steuerrechtliche Jahresiiberschuss so niedrig wie moglich ausgewiesen werden soil. Geben Sie alle Buchungssatze an. b) Was andert sich an der Beantwortung von Frage a), wenn die beiden Stichtagswechselkurse als voraussichtlich vorilbergehend eingeschatzt werden? Weiterfuhrende
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Die Bilanzierung und Bewertung des Fremdkapitals
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Haftungsverhaltnisse
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Weiterfiihrende Literatur (Forts.): Schildbach, T.: Pensionsverpflichtungen nach US-GAAP/IAS versus HGB/GoB und die Informationsfunktion des Jahresabschlusses, ZfB 1999, S. 957 ff. Schmidbauer,R.: Die Bilanzierung latenter Steuern nach HOB unter Beriicksichtigung von EDRS 12 sowie nach IAS auf Basis der Anderungen der Steuergesetze, DB 2001, S. 1569 ff. Schiilen, W.: Entwicklungstendenzen bei der Bildung von Rilckstellungen, WPg, 1983, S. 658-665. Schulte, K.W.: Steuerliche RechnungszinsfuBerhohung und handelsrechtliche Bilanzierung von Pensionsruckstellungen, BE 1985, S. 702 ff. Selchert, F.W.: Ruckstellungen fur GroBreparaturen, DB 1985, S. 1541 ff Siegel, Th.; Das Realisationsprinzip als allgemeines Periodisierungsprinzip?, BFuP 1994, S. 1. Siegel, Th.: Instandhaltungsriickstellungen als Anwendungsfall von "Grundsatzen ordnungswidriger Bilanzierung", WPg 1985, S. 14 ff Siegel, Th.: Umweltschutz im Jahresabschluss, BB 1993, S. 326 ff; Streim, H.: Ruckstellungen fur GroBreparaturen, BB 1985, S. 1575 ff Weber-Grellet, Der Apotheker-Fall - Anmerkungen und Konsequenzen zum Beschluss des H.: GroBen Senats vom 23.6.1997, DB 1997, S. 2233. Wysocki, K.v.: Fragen zur passiven Steuerabgrenzung nach § 274 Abs. 1 HGB, ZfbF, S. 829 ff
IX. Haftungsverhaltnisse Definition: Bei Haftungsverhdltnissen i.S.v. § 251 HGB handelt es sich um mogliche Verpflichtungen des Unternehmens, die vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht sind, deren Hohe i.d.R. unsicher ist, deren Maximalbetrag aber meist feststeht und deren Eintritt imwahrscheinlich ist. Diese Haftungsverhaltnisse werden auch als Eventualverbindlichkeiten bezeichnet und "unter dem Strich der Bilanz" (Passivseite) als sog. Bilanzvermerk angegeben. Sobald sich eine nennenswerte Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme einstellt, sind fur diese Verpflichtungen Ruckstellungen oder bei Gewissheit der Inanspruchnahme und feststehendem Betrag Verbindlichkeiten zu passivieren. In § 251 HGB sind folgende Haftungsverhaltnisse aufgefiihrt, die als Bilanzvermerk zu berilcksichtigen sind, sofern sie weder als Verbindlichkeiten noch als Rilckstellungen auszuweisen sind: • Verbindlichkeiten aus der Begebung und Ubertragung von Wechseln (Wechselobligo), • Verbindlichkeiten aus Biirgschaften, Wechsel- und Scheckburgschaften, • Verbindlichkeiten aus Gewahrleistungsvertragen, • Haftungsverhaltnisse aus der Bestellung von Sicherheiten fur fremde Verbindlichkeiten. Diese Haftungsverhaltnisse miissen nicht in Einzelbetragen, sondem dilrfen in einem Betrag angegeben werden. Sie sind auch darm zu vermerken, wenn ihnen gleichwertige Riickgriffsforderungen gegentiberstehen. Kapitalgesellschaften konnen als Alternative die Haftungsverhaltnisse auch im Anhang angeben (§ 268 Abs. 7 HGB). Neben dem Wechselobligo haben in der Praxis vertraglich ubemommene Gewahrleistungen fur fremde und fiir eigene Leisttmgen eine groBe Bedeutung. So gibt es im Bereich des AuBenhandels eine Vielzahl unterschiedlicher Garantievertrage, z.B. Bietungsgarantien,
Haftungsverhaltnisse
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Weiterfiihrende Literatur (Forts.): Schildbach, T.: Pensionsverpflichtungen nach US-GAAP/IAS versus HGB/GoB und die Informationsfunktion des Jahresabschlusses, ZfB 1999, S. 957 ff. Schmidbauer,R.: Die Bilanzierung latenter Steuern nach HOB unter Beriicksichtigung von EDRS 12 sowie nach IAS auf Basis der Anderungen der Steuergesetze, DB 2001, S. 1569 ff. Schiilen, W.: Entwicklungstendenzen bei der Bildung von Rilckstellungen, WPg, 1983, S. 658-665. Schulte, K.W.: Steuerliche RechnungszinsfuBerhohung und handelsrechtliche Bilanzierung von Pensionsruckstellungen, BE 1985, S. 702 ff. Selchert, F.W.: Ruckstellungen fur GroBreparaturen, DB 1985, S. 1541 ff Siegel, Th.; Das Realisationsprinzip als allgemeines Periodisierungsprinzip?, BFuP 1994, S. 1. Siegel, Th.: Instandhaltungsriickstellungen als Anwendungsfall von "Grundsatzen ordnungswidriger Bilanzierung", WPg 1985, S. 14 ff Siegel, Th.: Umweltschutz im Jahresabschluss, BB 1993, S. 326 ff; Streim, H.: Ruckstellungen fur GroBreparaturen, BB 1985, S. 1575 ff Weber-Grellet, Der Apotheker-Fall - Anmerkungen und Konsequenzen zum Beschluss des H.: GroBen Senats vom 23.6.1997, DB 1997, S. 2233. Wysocki, K.v.: Fragen zur passiven Steuerabgrenzung nach § 274 Abs. 1 HGB, ZfbF, S. 829 ff
IX. Haftungsverhaltnisse Definition: Bei Haftungsverhdltnissen i.S.v. § 251 HGB handelt es sich um mogliche Verpflichtungen des Unternehmens, die vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht sind, deren Hohe i.d.R. unsicher ist, deren Maximalbetrag aber meist feststeht und deren Eintritt imwahrscheinlich ist. Diese Haftungsverhaltnisse werden auch als Eventualverbindlichkeiten bezeichnet und "unter dem Strich der Bilanz" (Passivseite) als sog. Bilanzvermerk angegeben. Sobald sich eine nennenswerte Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme einstellt, sind fur diese Verpflichtungen Ruckstellungen oder bei Gewissheit der Inanspruchnahme und feststehendem Betrag Verbindlichkeiten zu passivieren. In § 251 HGB sind folgende Haftungsverhaltnisse aufgefiihrt, die als Bilanzvermerk zu berilcksichtigen sind, sofern sie weder als Verbindlichkeiten noch als Rilckstellungen auszuweisen sind: • Verbindlichkeiten aus der Begebung und Ubertragung von Wechseln (Wechselobligo), • Verbindlichkeiten aus Biirgschaften, Wechsel- und Scheckburgschaften, • Verbindlichkeiten aus Gewahrleistungsvertragen, • Haftungsverhaltnisse aus der Bestellung von Sicherheiten fur fremde Verbindlichkeiten. Diese Haftungsverhaltnisse miissen nicht in Einzelbetragen, sondem dilrfen in einem Betrag angegeben werden. Sie sind auch darm zu vermerken, wenn ihnen gleichwertige Riickgriffsforderungen gegentiberstehen. Kapitalgesellschaften konnen als Alternative die Haftungsverhaltnisse auch im Anhang angeben (§ 268 Abs. 7 HGB). Neben dem Wechselobligo haben in der Praxis vertraglich ubemommene Gewahrleistungen fur fremde und fiir eigene Leisttmgen eine groBe Bedeutung. So gibt es im Bereich des AuBenhandels eine Vielzahl unterschiedlicher Garantievertrage, z.B. Bietungsgarantien,
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Haftungsverhaltnisse
Lieferungsgarantien, die i.d.R. von Banken gewahrt werden, aber auch von Muttergesellschaften zugunsten ihrer Tochtergesellschaften. Garantien der Mutter- zugunsten der Tochtergesellschaft werden oft auch von Banken als Sicherheit fur einen Kredit an die Toclitergesellscliaft verlangt bzw. von der Muttergesellschaft freiwillig gegeben, um fiir die Toclitergesellschaft giinstigere Kreditkonditionen zu erreichen. Um die unter der Bilanz zu vermerkenden Garantieerklarungen der Muttergesellschaft betragsmaBig nicht in riesige Dimensionen anwachsen zu lassen, werden den Banken gegentiber, wenn moglich, nur sog. Patronatserkldrungen abgegeben, die den gleichen Zweck erfiillen. Sie haben den Vorteil, dass bei entsprechend vager Formulierung ein Ausweis als Eventualverbindlichkeit nicht erforderlich ist (vgl. Stellungnahme 2/76 des HFA des IdW, WPg 1976, S. 528). Diese Behandlung durch die Wirtschaftspriifer ist nicht unbedenklich, da "weiche" Patronatserklarungen im Emstfalle, namlich beim Konkurs der Tochtergesellschaft, fur die Muttergesellschaft, will sie ihre Kreditfahigkeit erhalten, genauso verpflichtend ist wie ein Garantievertrag. Seiche "weichen" Patronatserklarungen konnen etwa folgende Formulierung haben: • "Wir, die X AG, sind an der Y GmbH zu 100 % beteiligt und beabsichtigen nicht, wahrend der Dauer des in Frage stehenden Kreditverhaltnisses unsere Beteiligungsquote zu verandem." • "Wir, die X AG, sind an der Y GmbH zu 100 % beteiligt und werden, soweit dies uns moglich ist, auf die Kreditnehmerin einwirken, den in Frage stehenden Kredit ordnungsgemaB zu bedienen." Ist die Patronatserklarung dagegen "hart" formuliert, dann sind Patronatserklarungen wie Garantien bilanzvermerkpflichtig. Beispiel fur eine feste Zusage zur Liquiditatsausstattung der Tochter: • "Wir, die X AG, sind an der Y GmbH zu 100 % beteiligt und werden die Kreditnehmerin fur die Dauer des Kreditverhaltnisses finanziell so ausgestattet halten, dass sie ihren Verpflichtungen aus dem Kreditvertrag nachkommen kann." Nach dem lASB-Konzept ist eine Eventualverpflichtung („ContingentLiability") eine • mogliche Verpflichtung, die aus vergangenen Ereignissen resultiert, deren Existenz aber noch durch das Eintreten oder Nichteintreten unsicherer kunftiger Ereignisse, die nicht vollstandig unter der Kontrolle des Unternehmens stehen, bestatigt wird • gegenwartige Verpflichtung, die auf vergangenen Ereignissen beruht, aber nicht den Ansatzkriterien gentlgt und daher nicht erfasst wird, well ein Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen nicht wahrscheinlich ist oder well deren Hohe sich nicht ausreichend verlasslich schStzen lasst (IAS 37.10). Eventualverpflichtungen diirfen nicht passiviert werden. Sie sind lediglich als Eventualschulden im Anhang anzugeben, sofern ein Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen nicht unwahrscheinlich ist (IAS 37.27 u. 86). Analoges gilt filr Eventualforderungen (IAS 37.10 u. 31)1.
' Sofern Eventualverbindlichkeiten, Eventualforderungen oder auch Ruckstellungen aus Finanzinstrumenten resultieren, die zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden, sind sie nach IAS 39 zu bilanzieren und zu bewerten.
TEIL C. GEWINN- UND VERLUSTRECHNUNG, ANHANG, KAPITALFLUSSRECHNUNG UND LAGEBERICHT I. Die Gewinn- und Verlustrechnung Lernziele: Der Leser soil •
sich einen Uberblick iiber die Gliederung und die einzelnen Positionen der Gewinn- und Verlustrechnung verschaffen
•
das Gesamtkostenverfahren und das Umsatzkostenverfahren im Vergleich beurteilen konnen.
1. Allgemeines In der Gewinn- und Verlustrechnung als Zeitraumrechnung werden die Aufwendungen den Ertragen eines Geschaftsjahres gegentibergestellt und auf diese Weise der Jahrestiberschuss ermittelt. Durch Aufgliederung nach Ertrags- und Aufwandsarten werden die Komponenten bzw. die Quellen des Jahresergebnisses aufgezeigt. Obwohl die Kontoform tibersichtlicher ist, schreibt § 275 Abs. 1 die Staffelform filr Kapitalgesellschaften verbindlich vor. Die Staffelform hat den Vorteil, dass mehr oder weniger aussagekraftige Zwischensummen gebildet werden konnen. Im neuen Bilanzrecht besteht ein Wahlrecht zwischen zwei Darstellungsweisen, dem Gesamtkostenverfahren, das im Aktiengesetz 1965 die einzig zulassige Form war, und dem Umsatzkostenverfahren, das im angelsachsichen Raum iiblich ist. Auf die Unterschiede zwischen beiden Verfahren wird unten noch eingegangen werden. Grundsatzlich soil hier jedoch immer das Gesamtkostenverfahren betrachtet werden, das in Deutschland die vorherrschende Darstellungsweise ist.
2. Die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung a) AUgemeiner Uberblick Fur Kapitalgesellschaften ist die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung in § 275 Abs. 2 und 3 HGB verbindlich vorgeschrieben. Ftir Einzelkaufleute und Personengesellschaften existert keine Gliederungsvorschrift. In § 242 Abs. 2 HGB wird die Gewinn- und Verlustrechnung lediglich defmiert als "Gegentiberstellung der Aufwendungen und Ertrage des Geschaftsjahrs". Dennoch werden auch diese Gesellschaften die Gliederung in § 275 HGB, eventuell in der verkilrzten Form (§ 276 HGB) als Anhaltspunkt fur ihre Gewinnund Verlustrechnung verwenden.
Die Gewinn- und Verlustrechnung
1. Umsatzerlose 2. Erhtihung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen 3. andere aktivierte Eigenleistungen 4. Sonstige betriebliche Ertriige 5. Materialaufwand: a) Aufwendungen fiir Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und fiir bezogene Waren
b) Aufwendungen Air bezogene Leistungen 6. Personalaufwand:
a) Liihne und Gehsilter b) soziale Abgaben und Aufwendungen fir Altersversorgung und fiir Unterstiitzung, davon fiir Altersversorgung 7. Abschreibungen: a) auf immaterielle Vermogensgegensmde des Anlagevermogens und Sachanlagen sowie auf aktivierte Aufwendungen fir die Incrangsetzung und Erweiterung des GescWbetriebs b) a;f vermiig&sgegensthde des Umlaufiermbgens, soweit diese die in der Ka~italgesellschaf& iiblichen Abschreibungen - tiberschreiten 8. sonskge lbetriebliche Aufwendungen 9. Ertrage aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Untemehmen 10. Ertrage aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finatlzanlagevermogens, davon aus verbundenen Untemehmen 1 1. sonstige Zinsen und iihnliche Ertrage, davon aus verbundenen Untemehmen 12. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufiermtigens 13. Zinsen und lIhnliche Aufwendungen, davon an verbundene Untemehmen 14. Ergebnis der gewtihnlichen Geschiiftstatigkeit 15. auRerordentliche Ertrage 16. aderordentliche Aufwendungen 17. ad3erordentliches Ergebnis 18. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 19. sonstige Steuem 20. Jahresiiberschuss/Jahresfehlbetrag v
Wie bei der Bilanzgliederung gibt es auch bei der Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung Erleichterungen ftir kleine und mittlere Kapitalgesellschaften. Diese konnen die ersten fiinf Positionen zum Rohergebnis zusammenfassen: Umsatzerlose
+ Bestandserhohung + andere aktivierte Eigenleistungen + sonstige betriebliche Ertrage
- Materialaufwand
= Rohergebnis
Diese Verkurzung der Gewinn- und Verlustrechnung ist wichtig, um den Konkurrenten trotz Veroffentlichungspflichtdie Umsatzhohe verbergen zu konnen. Denn es besteht eine Wettbewerbsbenachteiligung der mittleren und kleinen Kapitalgesellschaften gegenuber den konkurrierenden Personenhandelsgesellschaftenund Einzelkaufleuten gleicher GroBe, die ihren Jahresabschluss nicht veroffentlichen mussen. Die einzige Erleichterung im Bereich der Publizitatspflichten betrifft nur die kleinen Kapitalgesellschaften, die Angaben
Die Gewinn-und Verlustrechnung
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iiber die Gewinn- und Verlustrechnung nicht in den Anhang aufnehmen miissen (§ 326 HGB). Eine tiefere Untergliederung der einzelnen Positionen oder Anderungen der mit arabischen Zahlen versehenen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung ist moglich (§ 265 Abs. 5 und 6 HGB) und, wenn es der Grundsatz der Klarheit und Ubersichtlichkeit oder die Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB fordert, auch geboten. Um die Vergleichbarkeit aufeinanderfolgender Gewinn- und Verlustrechnungen zu ermoglichen, ist die Gliederung "beizubehalten, soweit nicht in Ausnahmefallen wegen besonderer Umstande Abweichungen erforderlich sind. Die Abweichungen sind im Anhang anzugeben und zu begriinden" (§ 265 Abs. 1 HGB).
b) Die Positionen der Gewinn- und Verlustrechnung im Einzelnen (1) Umsatzerlose Die Umsatzerlose enthalten die Nettoertrage (ohne Umsatzsteuer) aus dem Absatz, der Vermietung oder Verpachtung der betrieblichen Leistungen aus der gewohnlichen Geschaftstatigkeit der Gesellschaft, also der Erzeugnisse, Waren oder Dienstleistungen (§ 277 Abs. 1 HGB). Sie sind auszuweisen nach Abzug von Erlosschmalerungen wie Rabatten, Kundenskonti und Boni. (2) Erhohung oder Verminderung des Bestands anfertigen und unfertigen Erzeugnissen Diese Position ist ein Spezifikum des Gesamtkostenverfahrens und kommt beim Umsatzkostenverfahren nicht vor. Auf die Unterschiede beider Verfahren wird welter unten noch eingegangen. Bel unfertigen und fertigen Erzeugnissen ergeben sich im Industriebetrieb von Bilanzstichtag zu Bilanzstichtag Veranderungen des Lagerbestandes. Um ein aussagefahiges Jahresergebnis ermitteln zu konnen, sind folgende Buchungen (alternativ) notwendig: Ertragsbuchung bei Lagerbestandserhohung: ^iS*.' Erzeugnisse an Erhohung des Bestands an Erzeugnissen. Aufwandsbuchung bei Lagerbestandsverminderung: BS: Verminderung des Bestands an Erzeugnissen an Erzeugnisse. Ein Zahlenbeispiel mit Buchungen bei Lagerbestandsanderungen bei Erzeugnissen enthalt das Kapitel "Herstellungskosten". In dieser Position sind gemaB § 277 Abs. 2 HGB jedoch nicht nur Mengen-, sondem auch Wertanderungen zu beriicksichtigen. Die Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 und § 254 i.V.m. § 279 Abs. 2 HGB sowie Zuschreibungen auf die Erzeugnisbestande sind also als Bestandsanderungen auszuweisen. Uberschreiten die Abschreibungen jedoch die in der Kapitalgesellschaft ilblichen Abschreibungen, so sind sie unter Position 7 b) auszuweisen. (3) Andere aktivierte Eigenleistungen Von der Systematik her ist diese Position die gleiche Ertragsposition wie die Bestandserhohungen bei Erzeugnissen. Der einzige Unterschied besteht darin, dass sich hinter den akti-
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Die Gewinn- und Verlustrechnung
vierten Eigenleistungen selbsterstellte Gegenstande des Anlagevermogens (Maschinen, Anlagen, Gebaude etc.) verbergen, die das Untemehmen iiblicherweise fiir Kunden erstellt, im betrachteten Fall jedoch selbst als Produktionsmittel nutzen mochte. Die Bewertung hat aufgrund des Realisationsprinzips mit Herstellungskosten zu erfolgen. BS: Technische Anlage an Andere aktivierte Eigenleistungen (4) Sonstige betriebliche Ertrdge Hierunter sind alle Ertrage zu erfassen, die weder aus dem Absatz der betrieblichen Leistungen noch aus dem Finanzanlagevermogen herriihren noch auBerordentliche Ertrage sind. Beispiele sind die VerauBerung von gebrauchten Gegenstanden des Anlagevermogens, Zuschreibungen nach auBerplanmafiigen Abschreibungen, die Auflosung von tiberhohten Ruckstellungen, die Auflosung von Sonderposten mit Rilcklageanteil etc. Da die Position "AuBerordentliche Ertrage" inhaltlich sehr eng gefaBt ist und nur solche Ertrage enthalt, die weder mit der Betriebsleistung noch mit dem Finanzvermogen zusammenhangen, die sehr selten vorkommen und betragsmaBig von einigem Gewicht sind, stellt die Position "sonstige betriebliche Ertrage" ein Sammelbecken unterschiedlichster Ertragsarten dar. Um die Ertragsquellen etwas durchschaubarer zu gestalten, gibt es in einzelnen Vorschriften die Verpflichtung, einen Davon-Vermerk anzufugen oder den betreffenden Teilbetrag im Anhang anzugeben. Dies gilt z.B. fiir die Auflosung eines Sonderpostens mit Rilcklageanteil (§ 281 Abs. 2 HGB). Ertrage aus Verlustubernahme und auf Grund einer Gewinngemeinschaft oder auf Grund eines (Teil-) Gewinnabfiihrungsvertrags "erhaltene ... Gewinne sind jeweils gesondert unter entsprechender Bezeichnung auszuweisen" (§ 277 Abs. 3 Satz 2 HGB). (5) Materialaufwand Hierzu gehoren Aufwendungen fiir Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, fiir bezogene Waren und fiir bezogene Leistungen. Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 und § 254 i.V.m. § 279 Abs. 2 HGB sind ebenfalls hier auszuweisen, sofern sie nicht die ilbliche Hohe iiberschreiten. Andemfalls sind sie unter Position 7. b) einzuordnen. (6) Personalaufwand Um einen moglichst guten Einblick in die Ertragslage zu geben, ist der Personalaufwand in Lohne/Gehalter, soziale Abgaben und Aufwendungen fiir Altersversorgung/Unterstiitzung untergliedert auszuweisen. In der Position "Aufwendungen fur Altersversorgung" stecken laufende Zahlungen von Betriebsrenten (soweit nicht eine Verrechung mit Pensionsriickstellungen erfolgt), die Zufiihrung zu Pensionsriickstellungen, Zahlungen an Unterstiltzungskassen etc. (7) Abschreibungen Die Abschreibungen sind in zwei Untergruppen aufgeteilt anzugeben: a) auf immaterielle Vermogensgegenstande des Anlagevermogens und Sachanlagen sowie auf aktivierte Aufwendungen fLir die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs, b) auf Vermogensgegenstande des Umlaufvermogens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft iiblichen Abschreibungen uberschreiten.
Die Gewinn- und Verlustrechnung
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Was als ilbliche Hohe der Abschreibungen im Umlaufvermogen anzusehen ist, ist je nach Branche und GroBe des Betriebes verschieden. AuBerplanmaBige Abschreibungen gemaB § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB auf das Anlagevermogen sind nach § 277 Abs. 3 HGB gesondert auszuweisen oder in Position 7 a) zu belassen und im Anhang anzugeben. Entsprechendes gih fiir auBerplanmaBige Abschreibungen im Umlaufvermogen auf den nahen Zukunftswert gemaB § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB. (8) Sonstige betriebliche A ufwendungen Hierunter sind alle Aufwendimgen zu erfassen, die weder aus dem Absatz der betrieblichen Leistungen noch aus dem Finanzanlagevermogen herruhren noch auBerordentliche Aufwendungen sind. Beispiele sind die Bildung von Rilckstellungen, die Bildung von Sonderposten mit Rilcklageanteil etc. Wie die "sonstigen betrieblichen Ertrage" enthalt die Position "sonstige betriebliche Aufwendungen" eine Vielfalt verschiedenartiger Aufwendungen. Etwas mehr Klarheit und Einblick in die Aufwandsquellen geben einzelne Vorschriften mit der Verpflichtung, einen Davon-Vermerk anzufilgen oder den betreffenden Teilbetrag im Anhang anzugeben. Dies gilt z.B. fur die Bildung von Sonderposten mit Riicklageanteil (§ 281 Abs. 2 HGB). Aufwendungen aus Verlustiibemahme und auf Grund einer Gewinngemeinschaft oder eines (Teil-) Gewinnabfuhrungsvertrags "abgefuhrte Gewinne sind jeweils gesondert unter entsprechender Bezeichnung auszuweisen" (§ 277 Abs. 3 Satz 2 HGB). (9) Ertrage aus Beteiligungen Bei Ertragen aus Beteiligungen kann es sich um Dividenden oder Gewiimanteile aus Beteiligungen (§ 271 Abs. 1 HGB) an Kapitalgesellschaften oder Personenhandelsgesellschaften handeln. Bei erhaltenen Gewinnausschilttungen von Kapitalgesellschaften ist der Beteiligungsertrag brutto zu verbuchen ("Bruttodividende"), also einschlieBlich der anrechenbaren Kapitalertragsteuer. Ertrage aus Beteiligungen an verbundenen Untemehmen (§ 271 Abs. 2 HGB) sind als Davon-Vermerk anzugeben. (10) Ertrage aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermogens Hierzu gehoren Dividenden von Untemehmen, mit denen kein Beteiligungsverhaltnis besteht, Zinsen aus festverzinslichen Wertpapieren u.a. sowie Zinsen aus langfristigen Darlehensvergaben. Die Hohe der Ertrage aus festverzinslichen Wertpapieren, die von verbundenen Untemehmen (§ 271 Abs. 2 HGB) ausgegeben wurden, und aus Ausleihungen an diese ist als Davon-Vermerk anzugeben. (11) Sonstige Zinsen und dhnliche Ertrage Unter dieser Position sind dem Geschaftsjahr zuzuordnende Zinseiimahmen aus Bankguthaben, aus kurzfristig gewahrten Darlehen u.a. sowie Disagioertrage, Provisionsertrage aus Finanzgeschaften u.a. auszuweisen. Entsprechende Einnahmen von verbundenen Unternehmen sind als Davon-Vermerk anzugeben. (12) Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermogens Es handelt sich um auBerplanmaBige Abschreibungen nach § 253 Abs. 2 Satz 3 (gemildertes Niederstwertprinzip), nach § 253 Abs. 3 Satze 1 und 2 (strenges Niederstwertprinzip) und nach § 253 Abs. 3 Satz 3 (naher Zukunftswert) HGB, die nach § 277 Abs. 3 HGB getrennt voneinander anzugeben oder im Anhang aufzuteilen sind.
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Die Gewinn- und Verlustrechnung
(13) Zinsen und dhnliche Aufwendungen Unter dieser Position sind dem Geschaftsjahr zuzuordnende Zinsausgaben auf Bankschulden, aus kurzfristigen Darlehensverbindlichkeiten u.a. sowie Disagioaufwendungen, Provisionen, Bankspesen aus Finanzgeschaften u.a. auszuweisen. Entsprechende Zahlungen an verbundene Unternehmen sind als Davon-Vermerk anzugeben. (14) Ergebnis der gewohnlichen Geschdftstdtigkeit Diese Zwischensumme umfasst das Ergebnis aus der Erstellung und Verwertung der betrieblichen Leistung sowie aus dem Finanzbereich vor Steuern. (15) - (17) Aufierordentliche Ertrdge, aufierordentliche Aufwendungen und aufierordentliches Ergebnis Die aui^erordentlichen Ertrage und Aufwendungen sind seiche, die auBerlialb der gewolinliciien Geschaftstatigkeit der Gesellschaft anfallen (§ 277 Abs. 4 HGB). Sie kommen nicht regelmaBig vor, sind u.U. einem anderen Geschaftsjahr zuzurechnen (z.B. Steuererstattungen oder Steuernachzahlungen aufgrund einer steuerlichen AuBenprilfiing) und mussen eine nicht unbetrachthche Hohe aufweisen. Sie sind im Anhang hinsichthch ilirer Art und ilires Betrags zu erlautern, sofern sie fur die Beurteilung der Ertragslage nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Aufgrund der restriktiven inhaltlichen Abgrenzung gehoren nur wenige Transaktionen zum auBerordentlichen Bereich. AuBerordentliche Ertrage oder Aufwendungen entstehen beispielsweise durch VerauBerung einer Vertriebsstatte mit einem Gewinn oder Verlust in nicht unwesentlicher Hohe. Praxisrelevant ist auch das Beispiel von Spekulationsverlusten an Terminmarkten in Millionenhohe. (18) Steuern vom Einkommen und vom Ertrag Hierzu gehoren die Aufwendungen fur Korperschaftsteuer und Gewerbeertragsteuer. Die Einkommensteuer eines Einzelkaufmanns oder der Gesellschafter (Mitunternehmer) einer Personenhandelsgesellschaft, sofern sich diese freiwillig an die GHederung in § 275 HGB hahen wollen, gehoren nicht hierher, da es sich nicht um eine betriebliche Steuer, sondern um eine rein private Steuerschuld handelt. (19) Sonstige Steuern Diese Position beinhaltet alle nicht gewirmabhangigen betrieblichen Steuern: Kfz-Steuer, Grundsteuer etc. (20) Jahresubersch uss/Jahresfehlbetrag Als Endergebnis eines Geschaftsjahres wird der Jahresuberschuss bzw. der Jahresfehlbetrag ausgewiesen, der aufgrund des Systems der doppehen Buchfiihrung mit dem Ergebnis in der Bilanz iibereinstimmen muss. Aus der Gewinn- und Verlustrechnung wird aufgrund der Staffelform deutlich, wie sich das Jahresergebnis aus dem Ergebnis der gewohnlichen Geschaftstatigkeit (darin enthalten das Ergebnis aufgrund der Betriebsleistung und das Ergebnis des Finanzbereichs), dem auBerordentlichen Ergebnis und den Steuern als Abzugsposten zusammensetzt.
Die Gewinn- und Verlustrechnung
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3. Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren Das Gesamtkostenverfahren stellt den Umsatzerlosen alle in einem Geschaftsjahr angefallenen Aufwendimgen, gegliedert nach Aufwandsarten gegeniiber. Ein aussagefahiger Periodengewinn ergibt sich bei dieser Rechnung aber nur dann, wenn keine Lagerbildimg betrieben wird. Werden die Lagerbestande aufgestockt, so bezieht sich ein Teil der angefallenen Aufwendungen auf die Lagerbestandserhohung, und nur die librigen Aufwendungen dilrfen den Umsatzerlosen gegenilbergestellt werden, um einen aussagefahigen Periodengewinn zu erhalten. Technisch wird eine riclitige Gegenuberstellung dadurch erreicht, dass die Lagerbestandserhohung, bewertet mit Herstellungskosten wie bei den Vorraten in der Bilanz, zusatzlich als Ertrag beriicksichtigt wird. Damit wird richtig gestellt, dass die Gesamtleistung des Geschaftsjahres nicht nur aus den verkauften, sondem auch den auf Lager genommenen Produktionsmengen besteht, denen dann insgesamt alle Aufwendungen gegeniibergestellt werden. Anders interpretiert, werden die Gesamtaufwendungen der Periode durch die Aufwendungen fiir die Bestandserhohung auf der Kontogegenseite korrigiert. Der Saldo entspricht den Aufwendungen fiir die abgesetzten Leistungen und kann den Umsatzerlosen gegenilbergestellt werden. In der Kontoform lasst sich diese Vorgehensweise gut erkennen:
GuV-Konto beim Gesamtkostenverfahren gesamte Aufwendungen Umsatzerlose der Periode 800 EUR 1.000 EUR Bestandserhohung 400 EUR Jahresijberschuss 200 EUR
Das Umsatzkostenverfahren setzt eine funktionsfahige Kostenstellenrechnung voraus, in der die Herstellkosten der abgesetzten Leistungen ermittelt werden. Wie in der Zuschlagskalkulation Ublich, werden die Aufwendungen nach Funktionsbereichen (Fertigung, Verwaltung, Vertrieb) gegliedert. GuV-Konto beim Umsatzkostenverfahren Umsatzaufwendungen Umsatzerlose 600 EUR 800 EUR Jahresuberschuss 200 EUR
Die Unterscheidungsmerkmale der beiden Darstellungsweisen sind in folgender Tabelle zusammengefasst:
Die Gewinn- und Verlustrechnung
samten ~eistungeneiner ~eriodeeinschl. I den ~ufwenchgen - gegenuber- ~estandsveriind&gen gegeniiber Aufeliederune der Aufwenduneen nach den I Aufzliederung der Aufwendungen nach betrieblichen ~unktLnen'(v~1. ~uschl&skalkulation); im ver6auchten hoduktionsfakto& Anhang Zusatzinformation uber Personal- u. Mate(Aufwandsarten) rialaufwand ($285 Nr. 8 I-IGB) einfache Herleitung aus der Finanzbuchsetzt eine ausgebaute Kostenstellenrechnung 1 voraus haltung in Deutschland noch vorherrschende Form 1 ist international iiblich (internationale Vergleichbarkeit) , aussagefhig auch bei langfiistiger Fertigung bei lannfristiger Fertigung wenig aussagefhig Geringe Gestaltungsspielriiume Kostenschliisselungen erforderlich und Gestal-
-
Beim Umsatzkostenverfahren kdnnen bei mittelgroRen und kleinen Kapitalgesellschaften zwecks Verbergung der Hohe der Umsatzerldse gemiiR 5 276 HGB folgende Positionen zum Rohergebnis zusarnrnengefasst werden: Umsatzerlose
- Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlose erbrachten Leistungen = Bruttoergebnis vom Umsatz
+ sonstige betriebliche Ertrage = Rohergebnis
Die beiden Darstellungsweisen der Gewinn- und Verlustrechnung weisen nur im Bereich der sieben ersten Positionen Unterschiede auf, die durch eine Gegeniiberstellung der Gliederung deutlich werden:
1. Umsatzerlose 2. Erhohung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen 3. andere aktivierte Eigenleistungen 4. Sonstige betrieblich; Ertrage 5. Materialaufwand: a) Aufwendungen flir Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und fiir bezogene Waren b) Aufwendungen fiir bezogene Leistungen 6. Personalaufwand: a) Lohne und Gehater b) soziale Abgaben und Aufwendungen fiir Altersversorgungund fiir Unterstiitzung, davon fiir Altersversorgung 7. Abschreibungen: a) auf immaterielle VermiSgnsgegenstiindedes Anlagevermogens und Sachanlagen sowie auf aktivierte Aufwendungen fiir die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschiifkbetriebs b) auf Vermogensgegenstiinde des Umlauf vermogens, soweit diese die in der Kapital gesellschafi iiblichen Abschreibungen iiberschreiten
1. Umsatzerlose 2. Herstellungskostender zur Erzielung der Umsatzerl6se erbrachten Leistuhgen 3. Bruitoergebnis vom Umsatz 4. Vertriebskosten 5. Allgemeine Verwaltungskosten 6. Sonstige betriebliche Ertrage 7. Sonstige betriebliche Aufwendungen
Die Gewinn- und Verlustrechnung
Vergleicht man die beiden Verfahren unter dem Aspekt des Aussagegehalts fiir einen externen Bilanzleser, so ist festzustellen, dass beim Umsatzkostenverfahren durch die Angabe der Personal- und Materialaufwendungen im Anhang (8 285 Nr. 8 HGB) und der Angabe der Geschaftsjahresabschreibung in der Bilanz oder im Anhang (meist im Rahrnen des Anlagenspiegels, 268 Abs. 2 HGB) alle Informationen gegeben werden, die auch das Gesamtkostenverfahren enthalt. Dariiber hinaus erfhrt der Bilanzleser die Aufgliederung der Aufwendungen nach Funktionsbereichen, wobei insbesondere das AusmaB der Verwaltungskosten interessant ist. Problematisch beim Umsatzkostenverfahren sind die Gestaltungsspielraume bei der Zuordnung von Aufivendungen zu den Herstellungskostenkosten des Umsatzes (Position Nr. 2) und zu den sonstigen Aufivendungen (Position Nr. 7), zumal umstritten ist, ob eine Bindung des Herstellungskostenumfangs an die Wahlrechtsausiibung bei der Vorratsbestandsbewertung in der Bilanz besteht. Beim Gesamtkosten ist durch die Angabe der Gesamtleistung (= Positionen 1. bis 3.) des Geschaftsjahres eine aussagefhigere Kennzahlenberechnung moglich (z.B. Personalaufwand : Gesamtleistung).
Beispiel zur Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren ($275
HGB) : Im Geschaftsjahr 01 werden 300 Mengeneinheiten eines Produkts hergestellt, 200 Mengeneinheiten davon werden f& 1.500 EUR verkauft. Es sind aktivierungspflichtige Fertigungslohne von 1.200 EUR und Materialkosten von 660 EUR entstanden, die sich proportional den erzeugten Produkteinheiten zurechnen lassen. Der Verkaufer und der Buchhalter des Unternehmens beziehen ein Gehalt von jeweils 100 EUR.
Erzielung der Umsatzer5. Materialaufwand 4. Vertriebskosten
20. Jahresuberschuss
1
60 EUR
GuV-Konto beim Gesamtkostenverfahren
1.500 EUR
dungen der Periode Jahresiiber-
Bestandserhohung 620 EUR 60 EUR
esellschaften
kosten 19. Jahresiiberschuss
60EUR
GuV-Konto beim Umsatzkostenverfahren Umsatzerlose wendungen
Jahrestiberschuss 60 EUR
esellschaften 4. Vertriebskosten
20. Jahresuberschuss
1
19. Jahrestiberschuss
Die Gewinn- und Verlustrechnung Im Geschaftsjahr 02 werden die aus 01 verbliebenen Mengeneinheiten fir 800 EUR verkauft. Es werden Betriebsvorrichtungen mit einem aktivierungspflichtigen Fertigungslohn von 500 EUR selbst erstellt. Dabei fallen 80 EUR nicht aktivierbare Lohne an. AuRerdem bleibt es bei den jeweils 100 EUR Gehalt fir Verkaufer und Buchhalter.
2. Bestandsverminderungen
I
620 EUR
I
5. Andere aktivierte Eigenleistungen 6. Personalaufwand
1 1 500 EUR
/
1. Umsatzerlose 2. Herstellunaskosten der zur Erzielung der Umsatzerlose
1 800 EUR
4. Vertriebskosten 5. Allgemeine Venvaltungskosten
1 100 EUR 1 100 EUR
I 620 EUR
I
( 780 EUR
I
20. Jahresfehlbetrag
1 100 EUR
GuV-Konto beim Gesamtkostenverfahren gesamte AufwenUmsatzerlose dungen der Periode 800 EUR 780 EUR Aktivierte EigenBestandsverminderungen leistungen 620 EUR 500 EUR Jahresfehlbetrag 100 EUR
680 EUR 780 EUR
Rohergebnis (1-5) 6. Personalaufwand I
20. Jahresfehlbetrag
1 100 EUR
GuV-Konto beim Umsatzkostenverfahren wendungen 900 EUR
800 EUR Jahresfehlbetrag
Rohergebnis (1-3,6) 4. Vertriebskosten 5. Allg.Venvaltungskosten 7. . . Sonst.betriebl. - ..-. ...- ..-. Aufwand .. ..-. 19. Jahresfehlbetrag -
- -
-
1 180 EUR I 100 EUR 1
100 EUR
I 80 EUR .-
1 1OOEUR
4. Income Statement nach IFRS Die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung (,,Income Statement") ist nach IFRS nicht vorgeschrieben, generell wird das ,,Income Statement" jedoch in Staffelform aufgestellt. Nach IAS 1.81 sind fk den Einzelabschluss lediglich folgende mindestens darzustellenden Posten a u f g e f w :
Die Gewinn- und Verlustrechnung
469
Zmatzliche Posten, Uberschriften und Zwischensummen mtissen dargestellt werden, sofem dies fur das Verstandnis der Ertragslage des Unternehmens wesentlich ist (IAS 1.83 u. 86). Es diirfen keine Ertrags- oder Aufwandsposten als auBerordentliche Posten erfasst werden (IAS 1.85). In das Periodenergebnis gehen alle in einer Periode erfassten Ertrags- und Aufwandsposten ein mit Ausnahme der nach dem Rahmenwerk als Ertrage und Aufwendungen zu klassifizierenden Veranderungen der Neubewertungsriicklage gemaB IAS 16 und IAS 39. Auch Fehlerberichtigungen und Auswirkungen der Anderung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden nach IAS 8 sind direkt im Eigenkapital und nicht im Periodenergebnis zu berucksichtigen (IAS 1.78-80). Die Gewinn- und Verlustrechnung („Income Statement") kann nach dem Gesamtkostenverfahren oder dem Umsatzkostenverfahren aufgestellt werden. In IAS 1.91 und IAS 1.92 ist jeweils eine beispielhafte Struktur einer Gewinn- und Verlustrechnung nach beiden Verfahren angegeben. Da nur geringfugige Unterschiede zu der Mindestgliederung nach § 275 HGB bestehen, wird hier auf eine Darstellung verzichtet. Der Betrag der fiir das Geschaftsjahr beschlossenen oder vorgeschlagenen Ausschiittung insgesamt und der Dividende je Aktie ist entweder in der Gewinn- und Verlustrechnung oder in der Eigenkapitalveranderungsrechnung oder im Anhang anzugeben (IAS 1.95). Die grundlegenden Begriffsdefmitionen werden im Rahmenkonzept („Framework") angegeben. Danach stellen Ertrage („Income") „die Zunahme des wirtschafitlichen Nutzens in der Berichtsperiode ... dar" (F.70a). Diese kann aus Mittelzufltissen, der Erhohung von Vermogenswerten oder der Abnahme von Schulden resultieren, die eine Eigenkapitalerhohung zur Folge haben. Allerdings stellen Einlagen von Anteilseignem keine Ertrage dar. Aufwendungen („Expenses") stellen eine Abnahme wirtschaftlichen Nutzens im Geschaftsjahr dar, die auf Mittelabflilsse, die Verminderung von Vermogenswerten oder die Zunahme von Schulden zuriickgeht, die eine Eigenkapitalabnahme zur Folge haben, die nicht auf Ausschilttungen an Anteilseigner zurilckzufuhren ist (F.70b). Nutzenzunahme und Nutzenabnahme mtlssen verlasslich ermittelbar sein, sonst diirfen sie nicht als Ertrag bzw. Aufwand erfasst werden (F.92 u. 94). Gesondert ausgewiesen werden sollen diejenigen Ertrage, die im Rahmen der gewohnlichen Tatigkeit eines Unternehmens anfallen (Umsatzerlose, Lizenzertrage, Mietertrage; „Revenues"), und die sog. anderen Ertrage, die nicht immer im Rahmen der gewohnlichen Tatigkeit des Unternehmens anfallen (z.B. Ertrage aus der VerauBerung von langfristigen Vermogenswerten, Ertrage aus Neubewertung; „Gains") (F.74 ff) Bei den Aufwendungen werden ebenfalls die Aufwendungen, die im Rahmen der gewohnlichen Tatigkeit des Unternehmens anfallen (Umsatzkosten, Lohne, Abschreibungen; „Expenses of Ordinary Activities"), von den anderen Aufwendungen (z.B. Brand, VerauBerungsverluste bei langfristigen Vermogenswerten, Devisenkursverluste; „Losses") unterschieden und sollen auch getrennt voneinander ausgewiesen werden (F.78 ff). Im „lncome Statement" werden einzelne Posten zu verschiedenen Teilergebnissen zusammengefasst, z.B. zum Ergebnis der gewohnlichen Geschaftstatigkeit („Ordinary Activities") oder zum auBerordentlichen Ergebnis („Extraordinary Items"). Da bestimmte Vermogensanderungen, und somit Ertrage oder Aufwendungen, erfolgsneutral mit dem Eigenkapital verrechnet werden konnen (z.B. im Rahmen der Neubewer-
470
Der Anhang
tungsmethode), stimmt das in der Gewinn- und Verlustrechnung nach IFRS ermittelte Periodenergebnis („Net Income") nicht mit dem Gesamtperiodenerfolg im Sinne der Zunahme des Eigenkapitals in der Bilanz iiberein. Insofern ist es wichtig, zwischen ergebniswirksamen Vermogensanderungen und ergebnisneutralen Erfolgen zu unterscheiden.
Weiterfuhrende Baetge, J./ Fischer, T.R.: Chmielewicz, K.: Harrmann, A.: Lachnit, L.: Niehus, R.J.: Rogler, S.: Selchert, F.W.:
Literatur: Zur Aussagefahigkeit der Gewinn- und Verlustrechnung nach neuem Recht, ZfB 1987, Erganzungsheft 1, S. 175 ff. Anmerkungen zum Umsatzkostenverfahren, Die Betriebswirtschaft 1987, S. 165 ff. Gesamt- und Umsatzkostenverfahren nach neuem Recht, BB 1986, S. 1813 ff Erfolgsspaltung auf der Grundlage der GuV nach Gesamt- und Umsatzkostenverfahren, WPg 1991, S. 773 ff Aufwendungen und Ertrage, DB 1986, S. 1293 ff. Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren, Wiesbaden 1990. Herstellungskosten im Umsatzkostenverfahren, DB 1986, S. 2397 ff
II. Der Anhang Lernziele: Der Leser soil •
einen Uberblick liber die in Anhang und Lagebericht enthaltenen zusdtzlichen und erlauternden Informationen erhalten
•
die Bedeutung von Anhang und Lagebericht fur einen externen am Jahresabschluss Interessierten ermessen konnen
•
die Grenzen des Informationsgehalts und die Ermessensspielraume bei der Auslegung der Angabepflichten erfahren.
Zweck des Anhangs ist es, die Erfullung der Generalnorm zu verbessem (§ 264 Abs. 2 Satz 2 HGB), indem die Posten von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung eriautert, aber auch zusatzliche Informationen gegeben werden. AuBerdem besteht fur eine Reihe von Angaben eine Wahlmoglichkeit des Ausweises in Bilanz bzw. Gewinn- und Verlustrechnung Oder im Anhang. An zahlreichen Stellen des dritten Buches des HGB gibt es einzelne Anhangvorschriften, die an der jeweiligen Stelle bereits erortert wurden, die aber dermoch am Ende des Kapitels noch einmal zusammengestellt werden. Zuvor werden die wichtigsten Angabepflichten der beiden Hauptvorschriften (§ 284 imd § 285 HGB) tabellarisch eriautert. Von diesen Angabepflichten brauchen kleine Kapitalgesellschaften die in den folgenden Tabellen mit (n) gekennzeichneten Angaben nicht zu machen (§§ 274a, 276 Satz 2, 288 Satz 1 HGB).
470
Der Anhang
tungsmethode), stimmt das in der Gewinn- und Verlustrechnung nach IFRS ermittelte Periodenergebnis („Net Income") nicht mit dem Gesamtperiodenerfolg im Sinne der Zunahme des Eigenkapitals in der Bilanz iiberein. Insofern ist es wichtig, zwischen ergebniswirksamen Vermogensanderungen und ergebnisneutralen Erfolgen zu unterscheiden.
Weiterfuhrende Baetge, J./ Fischer, T.R.: Chmielewicz, K.: Harrmann, A.: Lachnit, L.: Niehus, R.J.: Rogler, S.: Selchert, F.W.:
Literatur: Zur Aussagefahigkeit der Gewinn- und Verlustrechnung nach neuem Recht, ZfB 1987, Erganzungsheft 1, S. 175 ff. Anmerkungen zum Umsatzkostenverfahren, Die Betriebswirtschaft 1987, S. 165 ff. Gesamt- und Umsatzkostenverfahren nach neuem Recht, BB 1986, S. 1813 ff Erfolgsspaltung auf der Grundlage der GuV nach Gesamt- und Umsatzkostenverfahren, WPg 1991, S. 773 ff Aufwendungen und Ertrage, DB 1986, S. 1293 ff. Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren, Wiesbaden 1990. Herstellungskosten im Umsatzkostenverfahren, DB 1986, S. 2397 ff
II. Der Anhang Lernziele: Der Leser soil •
einen Uberblick liber die in Anhang und Lagebericht enthaltenen zusdtzlichen und erlauternden Informationen erhalten
•
die Bedeutung von Anhang und Lagebericht fur einen externen am Jahresabschluss Interessierten ermessen konnen
•
die Grenzen des Informationsgehalts und die Ermessensspielraume bei der Auslegung der Angabepflichten erfahren.
Zweck des Anhangs ist es, die Erfullung der Generalnorm zu verbessem (§ 264 Abs. 2 Satz 2 HGB), indem die Posten von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung eriautert, aber auch zusatzliche Informationen gegeben werden. AuBerdem besteht fur eine Reihe von Angaben eine Wahlmoglichkeit des Ausweises in Bilanz bzw. Gewinn- und Verlustrechnung Oder im Anhang. An zahlreichen Stellen des dritten Buches des HGB gibt es einzelne Anhangvorschriften, die an der jeweiligen Stelle bereits erortert wurden, die aber dermoch am Ende des Kapitels noch einmal zusammengestellt werden. Zuvor werden die wichtigsten Angabepflichten der beiden Hauptvorschriften (§ 284 imd § 285 HGB) tabellarisch eriautert. Von diesen Angabepflichten brauchen kleine Kapitalgesellschaften die in den folgenden Tabellen mit (n) gekennzeichneten Angaben nicht zu machen (§§ 274a, 276 Satz 2, 288 Satz 1 HGB).
Der Anhang
rungs- 6 d Bewertungsmetho- den & Anlageverm6gen, die Bewertungsvereinfachungsmethoden im Umden sind anzugeben la&ermogen 284 Abs. 2 Nr. 3 Die Abweichungen von den Ziel ist es, die ~erglkichbarkeitauf~&esabschliisse & bisher angewandten Bilanzie- eina~derfoi~ender rungs- und Bewertungsmetho- einen externen Bilanzleser zu geden sind mit Begriindung anzu- wiihrleisten; Beispiel: Wechsel von der geben; aul3erdem ist der Ein- SofortabschreibungGeringwertiger fluss dieser Abweichungen auf Wirtschaftsgiiter zur linearen Abdie Vermogens-, Finanz- und schreibung uber 5 Jahre, urn das JahresErtragslage gesondert darzu- ergebnis zu verbessern stellen 284 Abs. 2 Nr. 4 Ausweis der stillen Resewen Erhebliche stille Resewen konnen bei bei Anwendung der Gruppen- Anwendung des lifo- oder des hifo-Verbewertung ($240 Abs. 4 HGB) fahrens im Falle tendenziell steigende~ (n) oder eines Verbrauchsfolgever- Preise entstehen, eine Quantifizierung fahrens ($ 256 HGB) pauschal des Begriffs "erheblich" ist abhhgig fbr jede Gruppe, falls sie er- von der Gr6Re und der Ertragslage des Betriebs heblich sind 284 Abs. 2 Nr. 5 Angaben Uber die Einbeziehung Insbesondere bei langfristiger Anlagenvon Fremdkapitalzinsen in die fertigung kann die Nutzung dieser Bewertungshilfe ($ 255 Abs. 3 HGB) das Herstellungskosten Periodenergebnisdeutlich beeinflussen Angabe des Gesamtbetrags der Durch die Angabe a) l a s t sich zusam$ 285 Nr. 1 men mit $268 Abs. 5 HGB eine UnterVerbindlichkeiten a) mit einer Restlaufzeit von teilung in kurz-, mittel- und langfristige Verbindlichkeiten vomehmen, urn die mehr als 5 Jahren b) mit einer Besicherung durch Liquiditzitslage besser beurteilen m Pfandrechte 0.a. Rechte ein- konnen. Die Besicherung ist fiir die schlieBlich der Anrrabe von Art Kreditwiirdigkeitspriifung durch Ban. ken wichtiq und Form der ~ichkheiten Angabe des Gesamtbetrags der Diese Angaben sind im Sinne des Glau. $285 Nr. 3 sonstigen finanziellen Ver- bigerschutzes sehr wichtig zur Beurtei. pflichtungen, die nicht aus der lung der Finanzlage, insbesondere fib (n) Bilanz heworgehen und nicht Kreditwiirdigkeitspriifungen; unter dem Strich der Bilanz an- Beisdele: laufende Miet- und Leasing zugeben sind ($ 251 HGB), so- verpflichtungen (Leasing-Geber is1 fern diese Angabe zur Erfillung wirtschaftlicher Eigentiimer), "weiche' der Generalnorm (Finanzlage) Eatronatserklhngen von Bedeutung ist; Angabe der Verpflichtungen ggii. Verbundenen Unternehmen als DavonVermerk
Der Anhang
$285 Nr. 5 Gewinnverbderung zahlenmiiRig angegeben werden muss oder ob Tendenzaussagen genugen; was als AusmaJ3 der gegenlaufigen Folgewirkungen anzugeben ist, ist unklar, denn im Regelfall kehren sich die Auswirkungen in der Zukunft exakl wieder urn; eine Zuordnung der Folgeeffekte zu einzelnen Jahren kann wegen des Aufwands und der Unsicherheit kaum gemeint sein; also sind wohl nur Sondeffalle anzugeben, 2.B. die geplante Ver2iUaerung eines Gegenstands, auf den Sonderabschreibungen vorgenommen worden sind $ 285 Nr. 8 nur bei Anwendung des Umsatzko- Beide wichtiaen Aufwandsarten d werden beim bmsatzkostenverfahstenverfahrens in der GuV sind i ren nicht ausgewiesen, sondern stedas Geschaftsjahr anzugeben: (4 bzgl. Buchstabe a a) der Materialaufwand, gegliederl cken in den Herstellungskosten des Umsatzes; die Angabe sol1 den Innach formationsgehalt in dieser Hinsicht $ 275 Abs. 2 Nr. 5 HGB und b) der Personalaufwand, gegliedert dem des Gesarntkostenverfahrens nach gleichstellen . . . . .$ 275 Abs. 2 Nr. 6 HGB Fiir die Mitglieder des G e s c W f i mgsorgans, I Bei Gesellschaften, 8 285 Nr. 9 des ~ufsic6sratsoder Beirats o.B., g e G e s fiir die nicht biirsennotierte AGs sind konjede Gruppe, a) Angabe der ftir die Tatigkeit gewiihrten Ge- nen die Angaben iiber samtbedge (Gehalter, Gewinnbeteiligungen, Be- die Gesamtbeziige bzgl. Buchstaben zugsrechte und sonstige aktienbasierte Vergiitun- unterbleiben, wenn gen, Aufwandsentschadigungen u.8.; bei barsen- sich anhand dieser aundb notierten AGs Angabe der Beziige jedes einzel- Angaben die Beziige nen Vorstandsmitgliedsunter Namensnennung; eines einzelnen Mitglieds dieser Organe b) Angabe der Ruhegehalter, Abfidungen, Hin- feststellen lassen (5 terbliebenenbeziige u.a. der fitiheren Mitglieder 286 Abs 4 HGB). obiger Organe bzw. von deren Hinterbliebenen; auRerdem Angabe des Betrages der fiir diese Per- Die Hauptversammsonen gebildeten Pensionsruckstellungen und des lung kann fiir 5 Jahre Betrages der unterlassenen Pensionsriickstel- mit % Mehrheit die lungen; Unterlassung der Beziigeangabe fiir die c) Angabe der diesen persinen gewilhrten Vor- einzelnen namentlich schiisse und Kredite einschl. der Zinssatze, we- genannten Vorstandssentlichen Konditionen und im Geschaftsiahr mitrrlieder beschliegetilgter Betrage sowie fiir diese Personen ekge- en" (5 286 Abs. 5 Bangene Haftungsverhtiltnisse HGB). Erlauterung von nicht gesondert ausgewiesenen $ 285 Nr. 12 "sonstigen Ruckstellungen", sofern sie einen nicht-enu (n)
fl<sung des handelsrechtlichen Jahresergebnisses durch die Inanspruchnahme steuerlicher Vergiinstigungen (umgekehrte MaR geblichkeit) sowie das AusmaB der daraus resultierenden gegenltiufigen Folgewirkungen
Der Anhang
nach $255 Abs. 4 Satz 3 HGB
,,
der Grund, in der Handelsbilanz genauso wie in der Steuerbilanz zu verfahren, 1 ge-n sein
Angabe des Honorars an den Abschlusspriifer 1 fiir- die Abschlusspriifung, ~teuerberath~s-, Bewertungsleistungen u.2. durch Unternehmen, die einen organisierten Markt ($ 2 Abs. 5
-L$285 Nr. 19
Zeitwert von Finanzanlagen flir den Fall, das
Die genannten erforderlichen Angaben zu den Verbindlichkeiten gemiil3 $ 285 Nr. 1 HGB werden haufig kombiniert mit dem nach $268 Abs. 5 HGB bei jedem Schuldposten geforderten Vermerk der Betrage mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr im sog. Verbindlichkeitenspiegel im Anhang (5 285 Nr.2 HGB) erfiillt. Zudem konnen d a m die Verbindlichkeiten in der Bilanz in wenigen Positionen zusammengefasst ausgewiesen werden ($ 265 Abs. 7 HGB), so dass insgesamt eine groljere Ubersichtlichkeit des Jahresabschlusses erreicht wird. Der Verbindlichkeitenspiegel wird von den Unternehmen unterschiedlich gestaltet, empfehlenswert ist folgende Darstellungsweise:
1
10.000 ~ichek~stlbereignungen aus Lieferungen und Leistungen
gegenllber verbundenen Untemehmen 0
sonstige Verbindlichkeiten - davon aus Steuern - davon im Rahmen der sozialen Sicherheit
2.000
Forderungsabtretungen
Der Anhang
Fiir das Vorjahr werden meist nur die Gesamtbetrage angegeben; es erleichtert jedoch den Zeitvergleich, wenn die Vorjahreszahlen in gleicher Weise untergliedert sind.
d e r b g in Bilanz und GuV Angabe und Erlauterung bei Unvergleichbarkeit von Posten in aufeinanderfolgendenJahresabschlussen erganzende Angaben nach Gliederungsvorschriften anderer Ge$ 265 Abs. 4 schaftsmeige gesonderter Ausweis von der Klarheit wegen in der Bilanz oder GuV 5 265 Abs. 7 &ammengefasst ausgewiesenen Posten gesonderte Angabe eines Gewinn- oder Verlustvortrags bei Bilanzauf$ 268 Abs. 1 stellung unter Berucksichtigung der teilweisen Verwendung des Jahres1 ergebnisses Darstellung des Anlagenspiegels; Angabe der Geschaftsjahresabschrei$268 Abs. 2 bung (n) Erlauterung von ,,Sonstigen Vermogensgegensttinden", die erst nach dem $268 Abs. 4 Stichtag rechtlich entstehen und groReren Umfang haben (z.B. Anspriiche (4 auf Investitionszuschusse) Erlauterung von ,,Verbindlichkeiten", die erst nach dem Stichtag rechtlich $ 268 Abs. 5 entstehen und groI3eren Umfang haben (n) Angabe eines im aktiven Rechnungsabgrenzungsposten enthaltenen Di$ 268 Abs. 6 sagios (n) Erlauterung des Aktivpostens ,,Aufwendungen fiir die Ingangsetzung und $ 269 Erweitemng des Geschaftsbetriebs" (n) Angabe der Vorschriften, nach denen ein Sonderposten mit Ruckla6 273 ge&teil gebildet wurde . $ 274 Abs. 1 u. 2 1 gesonderte Angabe einer Ruckstellung fir latente Steuern oder eines akI tiven Abgrenzungspostens fir latente Steuern $277 Abs. 4 1 Erlauterung der auRerordentlichen bzw. der periodenfremden Ertrage und Aufwendungen (n) Angabe und Begrundung der aus steuerrechtlichen Grunden unterlas$280 Abs. 3 senen Zuschreibungen Angabe der Vorschriften, nach denen eine "Wertberichtigung"fir steuer§ 281 Abs. 1 liche Mehrabschreibungen gebildet worden ist Angabe des Betrags und Begrundung der allein nach steuerrechtlichen § 281 Abs. 2 Vorschriften vorgenommenen Abschreibungen (getrennt nach Anlageund Umlaufvermogen); Angabe der Zufuhrungs- und AuflBsungsbetrage zum Sonderposten mit Riicklageanteil $ 265 Abs. 2
I
I
Zu den Angabepflichten im Anhang (,Notes6? nach ZFRS wurden bei den einzelnen Bilanzposten bereits einige Hinweise gegeben. Tendenziell sind die Angabepflichten sehr vie1 urnfangreicher und detaillierter als nach den HGB-Vorschriften.
Weiterfuhrende Literatur: Budde, W.1 Forschle, G.: Haeger, B.:
Ausgewiihlte Fragen zum Inhalt des Anhanges, DB 1988, S. 1457 ff. Angaben der Ergebnisbeeinflussung durch steuerrechtliche Sachverhalte nach $ 285 Nr. 5 HGB, WPg 1989, S. 441 ff.
Die Kapitalflussrechnung nach HGB und IFRS
475
Weiterfiihrende Literatur (Forts.): Haeger, B.: Russ, W.: Schulte, K.W.: Selchert, F.W./ Karsten, J.:
Angaben der kiinftigen Belastungen durch steuerrechtliche Sachverhalte nach § 285 Nr. 5 HGB, WPg 1989, S. 608 ff. Der Anhang als dritter Teil des Jahresabschlusses, 2. Aufl., Bergisch Gladbach 1986. Inhalt und Gliederung des Anhangs, BB 1986, S. 1468 ff. Inhalt und Gliederung des Anhangs, BB 1985, S. 1889 ff
III. Die Kapitalflussrechnung nach HGB und IFRS Nach IAS 7.1 hat ein Untemehmen als Bestandteil seines Einzelabschlusses eine Kapitalflussrechnung („Cash Flow Statement") zu erstellen, wohingegen im HGB erst seit 1998 von borsennotierten Muttergesellschaften die Veroffentlichung einer Kapitalflussrechnung im Anhang des Konzernabschlusses, nicht aber des Einzelabschlusses, verlangt wird (§ 297 Abs. 1 HGB). Aufgrund der internationalen Gepflogenheiten batten allerdings groBe deutsche Aktiengesellschaften schon vor 1998 freiwillig Kapitalflussrechnungen im Konzernabschluss veroffentlicht. Auch die Stellungnahme HFA 1/95 des I D W kam sehr spat, koimte aber ab ihrer Veroffentlichung eine Vereinheitlichung in der Darstellung der Kapitalflussrechnungen bewirken. Inzwischen ist sie von DRS 2 „Kapitalflussrechnung"2 ersetzt worden, der sich stark an den US-amerikanischen SPAS No. 95 und an IAS 7 anlehnt. Von der Stellungnahme HFA 1/1995 unterscheidet sich DRS 2 nur durch die Verpflichtung zur Staffelform, zur Angabe von Vorjahreszahlen und einigen Ausnahmen vom Bruttoprinzip. Die Kapitalflussrechnung hat die Aufgabe, die Jahresabschlussadressaten ilber die Finanzlage eines Untemehmens zu informieren, da weder die Bilanz noch die Gewirm- und Verlustrechnung dazu die geeigneten Instrumente sind. Speziell soil sie Informationen vermitteln ilber die Fahigkeit des Untemehmens, Zahlungsilberschtlsse bzw. Cash Flows zu erwirtschaften und den derzeitigen und zukunftigen Zahlungsverpflichtungen nachzukommen (IAS 7.4). Der Begriff Cash Flow wird in diesem Standard als Zufluss und Abfluss von Zahlimgsmitteln und Zahlungsmittelaquivalenten verstanden. Unter Zahlimgsmittelaquivalenten sind „kurzfristige, auBerst liquide Finanzinvestitionen, die jederzeit in bestimmte Zahlungsmittelbetrage umgewandelt werden konnen und nur unwesentlichen Wertschwankungsrisiken imterliegen" (IAS 7.4). Dartiber hinaus sollen durch eine Kapitalflussrechnung Unterschiede und Zusammenhange zwischen dem Jahresergebnis der GuV und den entsprechenden Zahlungsvorgangen verdeutlicht sowie die Auswirkungen der Investitions- imd FinanzierungsmaBnahmen des Untemehmens gezeigt werden. Um diese Ziele erreichen zu konnen, muss die Kapitalflussrechnvmg zahlungsstromorientiert sein. Sie kann entweder auf einer separaten Einzahlungs-/Auszahlimgs-Buchfiihnmg basierend originar erstellt werden oder die Postendifferenzen zweier aufeinanderfolgender Bilanzen (Ergebnis ist die sog. Veranderungsbilanz oder - nach Umgliederung - die sog. Bewegungsbilanz) zum Ausgangsptmkt haben (derivative Erstellung). Im ersteren Fall wird der Zahlungsmittelzu-/-abfluss („Cash Flow") als KerngroBe der Kapitalflussrech-
' Vgl. IDW: Stellungnahme HFA 1/1995: Die Kapitalflussrechnung als Erganzung des Jahres- und Konzernabschlusses, WPg 1995, S. 210 ff. 2 Veroffentlicht im Bundesanzeiger Nr. 103/2000 vom 31.5.2000.
Die Kapitalflussrechnung nach HGB und IFRS
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Weiterfiihrende Literatur (Forts.): Haeger, B.: Russ, W.: Schulte, K.W.: Selchert, F.W./ Karsten, J.:
Angaben der kiinftigen Belastungen durch steuerrechtliche Sachverhalte nach § 285 Nr. 5 HGB, WPg 1989, S. 608 ff. Der Anhang als dritter Teil des Jahresabschlusses, 2. Aufl., Bergisch Gladbach 1986. Inhalt und Gliederung des Anhangs, BB 1986, S. 1468 ff. Inhalt und Gliederung des Anhangs, BB 1985, S. 1889 ff
III. Die Kapitalflussrechnung nach HGB und IFRS Nach IAS 7.1 hat ein Untemehmen als Bestandteil seines Einzelabschlusses eine Kapitalflussrechnung („Cash Flow Statement") zu erstellen, wohingegen im HGB erst seit 1998 von borsennotierten Muttergesellschaften die Veroffentlichung einer Kapitalflussrechnung im Anhang des Konzernabschlusses, nicht aber des Einzelabschlusses, verlangt wird (§ 297 Abs. 1 HGB). Aufgrund der internationalen Gepflogenheiten batten allerdings groBe deutsche Aktiengesellschaften schon vor 1998 freiwillig Kapitalflussrechnungen im Konzernabschluss veroffentlicht. Auch die Stellungnahme HFA 1/95 des I D W kam sehr spat, koimte aber ab ihrer Veroffentlichung eine Vereinheitlichung in der Darstellung der Kapitalflussrechnungen bewirken. Inzwischen ist sie von DRS 2 „Kapitalflussrechnung"2 ersetzt worden, der sich stark an den US-amerikanischen SPAS No. 95 und an IAS 7 anlehnt. Von der Stellungnahme HFA 1/1995 unterscheidet sich DRS 2 nur durch die Verpflichtung zur Staffelform, zur Angabe von Vorjahreszahlen und einigen Ausnahmen vom Bruttoprinzip. Die Kapitalflussrechnung hat die Aufgabe, die Jahresabschlussadressaten ilber die Finanzlage eines Untemehmens zu informieren, da weder die Bilanz noch die Gewirm- und Verlustrechnung dazu die geeigneten Instrumente sind. Speziell soil sie Informationen vermitteln ilber die Fahigkeit des Untemehmens, Zahlungsilberschtlsse bzw. Cash Flows zu erwirtschaften und den derzeitigen und zukunftigen Zahlungsverpflichtungen nachzukommen (IAS 7.4). Der Begriff Cash Flow wird in diesem Standard als Zufluss und Abfluss von Zahlimgsmitteln und Zahlungsmittelaquivalenten verstanden. Unter Zahlimgsmittelaquivalenten sind „kurzfristige, auBerst liquide Finanzinvestitionen, die jederzeit in bestimmte Zahlungsmittelbetrage umgewandelt werden konnen und nur unwesentlichen Wertschwankungsrisiken imterliegen" (IAS 7.4). Dartiber hinaus sollen durch eine Kapitalflussrechnung Unterschiede und Zusammenhange zwischen dem Jahresergebnis der GuV und den entsprechenden Zahlungsvorgangen verdeutlicht sowie die Auswirkungen der Investitions- imd FinanzierungsmaBnahmen des Untemehmens gezeigt werden. Um diese Ziele erreichen zu konnen, muss die Kapitalflussrechnvmg zahlungsstromorientiert sein. Sie kann entweder auf einer separaten Einzahlungs-/Auszahlimgs-Buchfiihnmg basierend originar erstellt werden oder die Postendifferenzen zweier aufeinanderfolgender Bilanzen (Ergebnis ist die sog. Veranderungsbilanz oder - nach Umgliederung - die sog. Bewegungsbilanz) zum Ausgangsptmkt haben (derivative Erstellung). Im ersteren Fall wird der Zahlungsmittelzu-/-abfluss („Cash Flow") als KerngroBe der Kapitalflussrech-
' Vgl. IDW: Stellungnahme HFA 1/1995: Die Kapitalflussrechnung als Erganzung des Jahres- und Konzernabschlusses, WPg 1995, S. 210 ff. 2 Veroffentlicht im Bundesanzeiger Nr. 103/2000 vom 31.5.2000.
Die Kapitalflussrechnungnach HGB und IFRS nung auf direktem Wege ermittelt. Im letzteren Falle gibt es zu dessen Ermittlung wiederum zwei Moglichkeiten. Bei der indirekten Ermittlung wird der Jahresiiberschuss urn die nicht zahlungswirksamen Ertrags- und Aufwandskomponenten korrigiert. Vor der direkten Ermittlung miissen bei derivativer Erstellung erst einrnal Informationen aus der Gewinnund Verlustrechnung sowie dem Anlagenspiegel herangezogen werden, um durch Korrekturen die nicht zahlungsstromrelevanten Bewertungsvorgange (weitgehend) eliminieren und Saldierungen wieder ruckghgig machen zu konnen.
I
Einzahlungen aus dem Verkauf von Giitern und Dienstleistungen
+ Einzahlungen aus Ertragen von Ausleihungen und Wertpapieren
I
+ sonstige Einzahlungen, die nicht aus Investitions-/Finanzierungsvorgiingenresultieren - Auszahlungen fiir Material und Waren - Auszahlungen fur Lohne und Gehalter - Auszahlungen fur Steuern - Auszahlungen fiir Zinsen
I
Jahresergebnis
+ ~ e r t m i i d e r u n ~ (auszahlungsunwirksame en Aufwendungen) - Werterhohungen (einzahlungsunwirksame Ertrage)
I +/- Veriinderungen der Riickstellungen
Bei der indirekten Methode, die vom Jahresiiberschuss/-fehlbetrag ausgeht, miissen alle Aufwendungen, die den Jahresiiberschuss gemindert, aber nicht zu Auszahlungen g e m haben, wieder addiert werden (z.B. Abschreibungen, Zdiihmngen zu Riickstellungen, Wertberichtigungen auf Forderungen), wahrend alle Ertrage, die das Jahresergebnis erhoht, aber nicht zu Einzahlungen gefdhrt haben, subtrahiert werden miissen (z.B. Auflosung von Sonderposten mit Riicklageanteil, Zuschreibungen). Fiir die Ermittlung des Mittelzuflusses (,,Cash Flow") aus gewohnlicher Geschaftstatigkeit wird in IAS 7.18 f. und auch in SFAS No. 95 (US-GAAP) die direkte Methode empfohlen, die indirekte Methode ist jedoch ebenfalls zulassig. In DRS 2.12 und 2.24 werden beide Methoden gleichermaBen ftir zulassig erklw. Kennzeichen einer Kapitalflussrechnung ist die Ausgliederung eines Finanzmitte~onds, der in seiner Verhderung dargestellt werden soll. Bei der Abgrenzung des Fonds hat man sich international auf die enge Abgrenzung eines Fonds ,,Liquide Mittel" geeinigt, der die Veranderungen des Bestandes an Zahlungsmitteln und Zahlungsmittelaquivalenten im Laufe des Geschaftsjahres zeigen soll.
~undeibank-und ~ost~iro~uthaben, Guthaben bei ~reditinstituten) 2. Kurzfristig verauBerbare Posten, die als Liquiditatsreserve gehalten werden (z.B. Wertn jederzeiif~lli~e Bankverbindlichkeiten) [ papiere des UV mit Restlaufzeit < 3 ~ o n a & und
Quelle: Pfuhl, J.: Konzernkapitalflussrechnung, Stuttgart 1994, S. 188. Quelle: Ebenda, S. 192.
I
Die Kapitalflussrechnung nach HGB und IFRS
Kennzeichnend f&die einzubeziehenden Positionen ist, dass sie dazu dienen, kurzfristigen Zahlungsverpflichtungen nachzukommen, und von den Unternehmen nicht als Finanzanlagen gehalten werden. Der zweite Teil der Kapitalflussrechnung besteht in der sog. Ursachen- oder Gegenbestiderechnung, in der die Verhderung des Fondsbestands auf verschiedene verursachende Zahlungsstrome zuriickgefiihrt wird. Die einteilende Gliederung ist sowohl nach SFAS No. 95 (US-GAAP), nach IAS 7.10 und nach DRS 2.7f. grundsatzlich gleich. Die Ursachenrechnung wird in drei Teilbereiche (sog. AktivitSitsformate) gegliedert.
I 1. Mittelzu-/-abfluss aus laufender Geschiiftst3tigkeit 2. Mittelzu-1-abfluss aus Investitionstiitigkeit 3. Mittelzu-/-abfluss aus Finanzierungstiltigkeit 4. ~inanzmittelfondsbestandam Ende der Periode
Zur Veranschaulichung sei eine Modell-Kapitalflussrechnung angefiigt, in der der Cash flow aus der laufenden Geschaftstatigkeit einmal nach der indirekten Methode und einmal nach der direkten Methode ermittelt wird.
2. +/- Abschreibungenlzuschreibungen auf Gegenstiinde des AV
3. +I- Zunahme/Abnahme der Riickstellungen 4. +/- Sonstige zahlungsunwirksame Aufwendungen~Ertrage 5. -/+ GewinnNerlust aus d. Abgang von Gegktiinden des AV 6. -/+ ZunahmeIAbnahme der Vorriite, der Forderungen L.u.L. sowie anderer Aktiva 7. +/- ZunahmeIAbnahme der ~erbindlichkeitenL.u.L. sowie anderer Passiva 8. = Mittelzuflussl-abfluss (Cash Flow) aus laufender Geschiiftstiitigkeit 9. + Einzahlungen aus Abgiingen von Gegensthden des AV -
-
-
-
-
-
11. = Netto~~fl~ssl-abfluss aus der Investitionstatigkeit 12. + Einzahlungen aus Kauitalerhohungen /Zuschiissen der Gesellschafter 13. - ~uszahlun&man die~esellschaft& 14. + Einzahlungen aus der Begebung von Anleihen und aus der Aufnahme von (Finanz-)Krediten u nAnleihen ~ und (Finanz-)&editen 15. - Auszahlungen fiir die ~ i l ~ von
-
I
+ 48,5 -170,O -17,5 - 15,O
- 15,4 - 9.0
1 - 153;4 1
+31,5
1
- 43,9
I
+ 120
-100,O
1 Zahlungswirksame Veranderung des Finanzmittelbestandes 18. +/- ~echs'kursbedin~te und sonstige Wertiinderungen des Finanmittelbestandes 19. + Finammittelbestand am Anfang der Periode 20. = Finanzmittelbestand am Ende der Periode 17.
- 57.8
--360,3 302,s
Die Kapitalflussrechnung nach HGB und IFRS
1. Einzahlungen von Kunden fiir den Verkauf von Erzeugnissen, Waren und Dienstleistungen S 2. - Auszahlungen an Lieferanten und Beschuigte (davon Tilgung von VerbindlichkeitenL.u.L.) . 3. + Sonstige Einzahlungen, die nicht der Investitions- und Finanziemgsttitigkeit zuzuordnen sind 4. - Sonstige Auszahlungen, die nicht der Investitions- und Finan-
10. - Auszahlungen an Gesellschafter (Dividenden, Kapitalriickzahlungen) 11. + Einzahlungen aus der Begebung von Anleihen wid aus der Auhahme von (Finanz-Wediten u nAnleihen ~ und (Finanz-) Krediten 12. - Auszahlungen k r die ~ i l ~ von -13. = Mittelzuflussl-abfluss aus der Finanzierungstiitigkeit 14. Zahlnngswirksame Ve153nderungdes Finanzmittelbestands IS.+/-Wechsekursbedingteund sonstige Werttindehgen des Finanzmittelbestands 16. + Finanzmittelbebtand am Anfang der Periode 17. = Finammittelbestand am Ende der Periode
- 20,O + 139,5
1
11 1
-100,O
- 57,s ---
+ 360,3 = 302,s
WeiterfuhrendeLiteratur: Amen, M.: Amen, M.: Holzer, P.1 Hausler, H.: Holzer, P.1 Jung, u.: Kuting, K.-H.1 Pfuhl, J.: Mansch, H.1 Stolberg, K.1 Wysocki, K.v.: Pfuhl, J.: Schrader, C. Stahn, F.:
Die Kapitalflussrechnung als Rechnung zur Finanzlage, WPg 1995, S. 498 ff. Erstellung von Kapitalflussrechnungen, Munchen Wien 1994. Die moderne Kapitalflussrechnung und die internationale Konzernrechnungslegung, WPg 1989, S. 221 ff. Der Beitrag von zahlungsstromorientierten Kapitalflussrechnungen (Statements of Cash Flows) zur Beurteilung der Qualitgt des Jahresergebnisses, WPg 1990, S. 281. Die zahlungsstromorientierteKonzernkapitalflussrechnung- Auswirkungen der internationalen Entwicklung auf Kapitalflussrechnung und Bewegungsbilanz, DStR 1994, S. 1507 ff. Die Kapitalflussrechnung als Erghzung des Jahres- und Konzernabschlusses, WPg 1995, S. 185 ff. Konzernkapitalflussrechnung, Stuttgart 1994. Die Kapitalflussrechnungals Abbildung der Finanzlage, Frankfirthlain 1999. Kapitalflussrechnung als dritte (Konzern-) Jahresrechnung, Bergisch Gladbach Ki5ln 1996.
v. Wysocki, K. (Hrsg.):
Kapitalflussrechnungen, Stuttgart 1998.
Der Lagebericht
479
IV. Der Lagebericht Der Lagebericht gehort zwar nicht zum Jahresabschluss, muss aber gemafi § 264 Abs. 1 HGB von mittelgroBen und groBen Kapitalgesellschaften aufgestellt und bei priifungspflichtigen Untemehmen auch vom Wirtschaftsprtifer geprtifit werden (§316 Abs. 1 HGB). Der Lagebericht ist gemafi § 289 Abs. 1 HGB ein globales Informations- und Rechenschaftsinstrument iiber den tatsachlichen Geschaftsverlauf einschliefilich des Geschaftsergebnisses und iiber die tatsachliche Lage des Untemehmens. In die Analyse des Geschaftsverlaufs und der Unternehmenslage sind auch die wichtigsten finanziellen Leistungsindikatoren einzubeziehen und zu erlautem. GroBe Kapitalgesellschaften haben zusatzlich auch fur Geschaftsverlauf und Lage bedeutsame nicht-finanzielle Leistungsindikatoren, z.B. Informationen iiber Umwelt- und Arbeitnehmerbelange, zu berucksichtigen. Der Lagebericht hat auch eine Beurteilung und Erlauterung der voraussichtlichen Entwicklung des Unternehmens mit den wesentlichen Chancen und Risiken zu enthalten. Dariiber hinaus soil der Lagebericht auch informieren iiber (§ 289 Abs. 2 HGB): • wichtige Vorgange, die erst nach Geschaftsjahresende eingetreten sind • Ziele und Methoden des Risikomanagements der Gesellschaft einschlieBlich der im Rahmen der Bilanzierung von Sicherungsgeschaften („Hedge-Accounting") erfassten Absicherungs-Instrumente • Preisanderungs-, Zahlungsausfalls- und Liquiditatsrisiken sowie Risiken aus Zahlungsstromschwankungen, denen das Untemehmen ausgesetzt ist und die durch die genannten Instrumente zumindest teilweise abgesichert werden, sofem diese Risiken fur die Beurteilung der Lage oder der voraussichtlichen Entwicklung bedeutsam sind • den Forschungs- und Entwicklungs-Bereich • Zweigniederlassungen der Gesellschaft • die Grundziige des Vergiitungssystems fiir die im Anhang angegebenen Gesamtbeziige der Mitglieder des Geschaftsflihrungsorgans, eines Aufsichtsrats oder eines Beirats gem. § 285 Satz 1 Nr. 9 HGB (nur bei borsennotierten Aktiengesellschaften).
Die IFRS fordem nicht die Aufstellung eines Lageberichts. Eine Reihe von Angabepflichten im Anhang („Notes") decken allerdings die Informationen des Lageberichts nach HGB ab. So werden z.B. Angaben iiber wesentliche Ereignisse, die nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind, verlangt.
Weiterfuhrende Kajuter, P.: Maul, K.H.:
Literatur: Der Lagebericht als Instrument einer kapitalmarktorientierten Rechnungslegung, DB 2004, S. 197 ff. Der Lagebericht nach der 4. EG-Richtlinie und dem Entwurf des Bilanzrichtlinie-Gesetzes, WPg 1984, S. 187 ff.
TEIL D. LOSUNGEN ZU DEN AUFGABEN Losung ZU Aufgabe 1: Grundsatze ordnungsmalSiger Buchfiihrung und Bilanzierung a) VerstoC gegen den Grundsatz der formalen Bilanzkontinuitat (§ 265 Abs. 1 HGB), den Grundsatz der (formalen) Richtigkeit sowie den Grundsatz der Klarheit und Ubersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2 HGB). b) Der Einkommensteuer-Erstattungsanspruch betrifft die private Sphare des Klein, gehort also nicht zum Betriebsvermogen von Kleins Einzelunternehmen (Auslegung des Vollstandigkeitsprinzips It. h.M.; § 246 Abs. 1 HGB). Uberdies hatte Armel zu einer unzulassigen Saldierung zwischen Forderung und Verbindlichkeit geraten (§ 246 Abs. 2 HGB). c) VerstoB gegen den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB). d) VerstoB gegen das Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) bzw. das Anschaffungskostenprinzip (§ 253 Abs. 1 HGB). e) VerstoC gegen den Grundsatz der zeitlichen Abgrenzung (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB). Es ist in der Bilanz eine Sonstige Verbindlichkeit in Hohe des Anteils der Mietzahlung am 1. Februar zu passivieren, der auf das gerade abgelaufene Jahr entfallt. f) Dies ist nicht zulassig. Es handelt sich um einen VerstoB gegen den Grundsatz der sachlichen Abgrenzung bzw. gegen die PlanmaCigkeit der Abschreibung (§ 253 Abs. 2 HGB). g) Es kommt weder auf das Datum des Rechnungseingangs noch auf den Zeitpunkt der Zahlung an. Der Zugang ist zu buchen, gleichermaBen eine Verbindlichkeit aus Lieferungen und Leistungen. Armel verstoBt gegen das Vollstandigkeitsprinzip. h) VerstoB gegen das Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). i) VerstoB gegen das Stichtagsprinzip. Am 31.12.01 gab es noch keinen Grund, das Patent auBerplanmaBig abzuschreiben. Die neue Erfmdung wurde erst nach dem Stichtag gemacht bzw. war erst im neuen Jahr so ausgetUftelt, dass die Anmeldung zum Patent moglich wurde. k) Die Rocke sind ausdauernde Ladenhiiter, ein Wiederaufleben der Nachfrage ist objektiv nicht absehbar und auch nicht zu erwarten, da die Modeschopfer nie genau dieselben Schnitte wieder herausbringen. Der Wert der Rocke ist wegen ihrer "Ungangigkeit" stark gemindert, genaugenommen sind sie voUig wertlos. Das Vorsichtsprinzip gebietet eine Abwertung, da der Kaufmann sich nicht reicher machen darf, als er ist. Losung zu Aufgabe 2: Vermogensgegenstand - Wlrtschaftsgut Fraglich ist, ob die Abstandszahlung, die kurz nach dem Erwerb des Grundstilcks geleistet wurde zu den Anschaffungskosten des Gebdudes gehort. Da Anschaffungskosten nur die Kosten sind, die aufgewendet werden, um ein Wlrtschaftsgut von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verftigungsgewalt zu bringen, und der Erwerbsvorgang bereits abgeschlossen war, ist dies nicht der Fall. Die Abstandszahlung dient nur dazu, die eigengewerbliche Nutzung des Grundstucks vor Ablauf des Pachtverhaltnisses zu ermoglichen. Zu prijfen ist weiterhin, ob handelsrechtlich ein selbstandiger immaterieller Vermogensgegenstand vorliegt. Eine selbstandige Verkehrsfahigkeit (EinzelverauBerbarkeit) dieser vorzeitigen Nutzungsmoglichkeit (losgelost vom Gesamtbetrieb und vom Grundstiick) ist nicht gegeben. Ein Vermogensgegenstand liegt somit nicht vor. (Der GrS des BFH ist anderer Ansicht und halt die Zahlung handelsrechtlich filr „zumindest aktivierungsfahig"). Herr Armel muss m.E. in der Handelsbilanz einen Aktiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden, da sich die Aufwendungen auf eine ganz be-
Losungen zu den Aufgaben stimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag beziehen. Der RAP ist gleichmaRig uber die Restlaufzeit (4 Jahre) des Pachtvertrags zu verteilen. Liegt denn ein selbstandiges immaterielles Wirtschaftsgut vor? Die Abstandszahlung der LowTech GmbH an den Pachter Paul P b h in Hohe von 48.000 EUR ist eine einmalige abgrenzbare Aufwendung, die der GmbH einen greifbaren Nutzen uber mehrere Jahre verschafft, da sie das Grundstuck fir eigene Zwecke 4 Jahre (friiher) nutzen kann. Diese Nutzungsmoglichkeit stellt zudem einen wirtschaftlichen Vorteil fur die GmbH dar, den ein gedachter Erwerber des Unternehmens bei der Bemessung des Gesamtkaufpreises beriicksichtigen wiirde. Es handelt sich somit um ein selbsthdig bewertbares imma~riellesWirtschaftsgut ,,Vorzeitige Moglichkeit der Nutzung zu gewerblichen Zwecken". Herr Armel hat demnach den Betrag der Abstandszahlung in der Steuerbilanz als immaterielles Wirtschaftsgut zu aktivieren und (ab dem vereinbarten Raumungstermin) uber die Restlaufzeit des Pachtvertrages (4 Jahre) linear abzuschreiben (BFH-GrS 1/69 vom 2.3.1970, BStBI. I1 S.382). Losung zu Aufgabe 3: Aktivierungspflicht, Aktivierungswahlrecht oder Aktivierungsverbot?
Aktivierungsverbot, da kein Vermogenswe; vorliegt; der W e d Nutzen ist nicht zuverlassig schatzbar SelbsterstelltePatente Es liegt ein Vermogensgegenstand Es liegt ein Vermogenswert vor. (neues Produktionsver- vor (insbes. EinzelverauDerbarkeit), Aktivierungspflicht: Selbsterstellte fahren; neue Produkte) jedoch besteht ein Verbot nach $ immaterielle Vermiigenswerte sinc 248 Abs. 2 HGB. Grund: Zu starke gems IAS 38.22 mit den HerstelManipulierbarkeit des Wertes. lungskosten zu aktivieren. Dies gil auch fiir Patente (F.56). I (Produkteinfiihrungs-) Kein Vermiigensgegenstand, da Kein Vermogenswert im S h e Werbefeldzug; Koskeine selbsttindige Verkehrsf&igvon IAS 38. Der zukiinftige Nutzenzufluss kann nicht zuverlbsig keit bzw. ~inze6eriiul3erbarkeitten: 1 Mio E&; im Folgejahr wird ein geschatzt werden. Keine Aktiviegegeben kt; keine Aktivierung als rung zulbsig ( U S 38.57) Umsatz von 1,2 Mio RAP, da es am Kriterium der ,,be EUR erwartet stimmten Zeit" nach dem Bilanzstichtag mangelt derivativer Geschafts- I Aktivierungswahlrecht gemZia $255 Aktivierungspflicht gemZia IAS oder Firmenwert ~ b s4. HGB; ob ein ~ e i m i i ~ e n s ~ e22.40 f. genstand vorliegt oder es sich um eine Bilanzierungshilfe handelt, ist umstritten (m.E. Quasi-Bilanzierungshilfe) Mitarbeiterschulung Kein Vermogensgegenstand, aber Aktivierungsverbot gemZia IAS 38.57 bei neu gegriindetem Bilanzierungshilfe Jufwendungen Geschaftsbereich fiir die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs" ($ 269 HGB) fiir Kapitalgesellschaften
I
I
Eigene Kundenkartei
Aktivierungsverbot als Teil des originiiren Firmenwerts
Erwerb eines Patents von einem fremden Unternehrnen
Aktivierungsgebot, da ein Vermogensgegenstandvorliegt und dieser entgeltlich erworben wurde
Aktivierungsverbot gemZia IAS 38.5 1. Der Wert/Nutzen ist nicht zwerlbsig schatzbar Aktivierungspflicht als immateriel. ler Vermogenswert
Lijsungen zu den Aufgaben Losung zu Aufgabe 3: Aktivierungspflicht, Aktivierungswahlrecht oder Aktivierungsverbot? (Fortsetzung)
Aufwendungen f i r die Grundung eines Unternehmens originarer Geschiifts- oder Firmenwert
genstand vor (insbes. ~ h z e l veraunerbarkeit), jedoch besteht ein Verbot nach 5 248 Abs. 2 HGB. Grund: Zu starke Manipulierbarkeit des Wertes Aktivierungsverbot gemaD 5 248 Abs. 1 HGB Aktivierungsverbot, da kein Vermogensgegenstand vorliegt (EinzelverauBerbarkeit fehlt)
ne von IAS 38. Der zukiinftige Nutzenzufluss kann nicht zuverlassig geschatzt werden. Keine Aktivierung zultissig (IAS 38.51 und 38.57) Aktivierungsverbot, da (i.d.R.) kein Vermogenswert vorliegt (IAS 38.57(a)) Aktivierungsverbot, da kein Vermogenswert vorliegt; der WertINutzen ist nicht zuverlassig schatzbar (IAS 38.36)
Losung zu Aufgabe 4: Anschaffungskosten Nach 5 255 Abs. 1 HGB gehoren zu den Anschaffungskosten der Maschine:
EUR
Anschaffungspreis (ohne USt) + Kosten des Fundaments (ohne USt) + Kosten des Transports (ohne USt) - Anschaffungspreisminderung (Skonto) = Anschaffungskosten der Maschine
38.000 1.200 400 - 760 38.840
a) Bei der Berucksichtigung der Kosten des Fundaments kommt es nicht auf den Zeitpunkt der Zahlung, sondern auf die Beendigung der Leistung an. Die Buchung muss daher im laufenden Geschaftsjahr erfolgen unter Passivierung einer Verbindlichkeit gegenuber der Bau OHG. b) Erfolgt die Zahlung erst im Januar des Folgejahres unter Abzug von Skonto, so betragen die Anschaffungskosten der Maschine per 31.12.01 EUR 39.600 (ohne Berucksichtigung von Abschreibungen). Der Skontoabzug wirkt sich erst im Folgejahr als nachtragliche Anschaffungskostenminderung aus (H 6.2 "Skonto" EStH). Losung zu Aufgabe 5: Anschaffungskosten GemaD 5 255 Abs. 1 betragen die Anschaffungskosten des bebauten Grundstiicks (in EUR): Kaufpreis + Maklerkosten (ohne USt) + Notariatsgebiihren (nur bzgl. Eigentumsubergang) (ohne USt) + Gerichtskosten (Grundbucheintraaung des Eigentumsubergangs) - , + ~runderwerbsteber(3,5% des ~ a ; f ~ & i s e s ) = Anschaffungskosten bebautes Grundstiick
-
insnesamt Gebaude 500.000 350.000 20.000 14.000 4.000 2.800 1.OOO 700 17.500 12.250 542.500 379.750
Boden 150.000 6.000 1.200 300 5.250 162Ja
Der Gesamtkaufpreis ist auf den Grund und Boden einerseits und auf das Gebaude zu verteilen. Anders ware es nicht moglich, die planmahigen Abschreibungen auf das Gebaude richtig zu bemessen. Bei der Aufteilung ist das Verhaltnis der Verkehrswerte (Teilwerte) des Grund und Bodens sowie des Gebaudes mdgeblich, zu deren Ermittlung z.B. Bodenrichtwerttabellen Anhaltspunkte liefern konnen. Auch die Nebenkosten, sofern sie sich nicht nur auf eines der beiden Wirt-
Losungen zu den Aufgaben
483
schaftsguter beziehen, mussen entsprechend aufgeteilt werden. Laut Aufgabenstellung betragt der Verkehrswert des Grund und Bodens 150.000 EUR. Die Herausrechnung der USt aus dem Bruttorechnungsbetrag erfolgt durch Multiplikation mit 16/116* 100=13,79%. Die Finanzierungskosten gehoren nicht zu den Anschaffungskosten des Grundstiicks. Die Bankspesen sind als Aufwand ("Kosten des Geldverkehrs") zu buchen, das Disagio darf (Handelsbilanz) bzw. muss (Steuerbilanz) mittels eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens uber die Laufzeit des Darlehens verteilt werden. Die Notargebiihren sowie die Gerichtskosten der Eintragung einer Hypothek ins Grundbuch stellen ebenfalls Aufwand dar. Die anteiligen Kosten der Beschaffungsabteilung sind dem bebauten Grundstuck nicht direkt zurechenbar, da die Leistungen der Beschaffungsabteilung grundsatzlich fur verschiedene Abteilungen, aber auch fiir verschiedene Giiter erfolgen (Gemeinkosten). Die zugeschliisselten Kosten sind daher als Aufwand (Gehaltsaufwand, Biiromaterial, Telefonkosten) zu verbuchen. Das Forderband ist ein selbstandiger Vermogensgegenstand, der weder notwendig ist, um das Lagergebaude "in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen" (§ 255 Abs. 1 HGB), noch mit dem Gebaude eine Bewertungseinheit (Funktionseinheit) bildet. Das Forderband steht nicht in unmittelbarem Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebaude, sondern mit der betrieblichen Funktion Transport und Lagerhaltung. Das Forderband ist daher ein bewegliches Wirtschaftsgut (sog. Betriebsvorrichtung). Es kommt nicht darauf an, ob die Verbindung der beiden Gegenstande fest Oder jederzeit losbar ist. Das Forderband ist mit folgenden Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB) zu aktivieren (Einzelbewertung): EUR Kaufpreis 50.000 + Installationskosten (einschl. Gestell; ohne USt) 1.100 = Anschaffungskosten Forderband 51.100 Losung zu Aufgabe 6: Anschaffungskosten bei Kauf in Fremdwahrung Der Umrechnungskurs ist der Geldkurs am Tag der Lieferung, auf den Zeitpunkt der Rechnungsausstellung oder der tatsachlichen Bezahlung kommt es nicht an. Somit tjetragen die Anschaffungskosten der Maschine in beiden Fallen a) und b) 2.000 USD * 0,75 EUR/USD = 1.500 EUR. Die Verbindlichkeit ist "angeschafft" zum Geldkurs des Tages, an dem die Verbindlichkeit entstanden ist, also ebenfalls bei Eingang der Lieferung, sie betragt daher 1.500 EUR. Am Bilanzstichtag ist aufgrund des Imparitatsprinzips der Ruckzahlungsbetrag in EUR zum Geldkurs am Bilanzstichtag zu ermitteln und mit den "Anschaffungskosten" der Verbindlichkeit zu vergleichen (Hochstwertprinzip). Fall a): Aufgrund der Abwertung des Euro ist nach den Verhaltnissen am Bilanzstichtag mit einem hoheren Ruckzahlungsbetrag der Verbindlichkeit in EUR zu rechnen. Es droht ein Wahrungsverlust, der bei (kurzfristigen) Verbindlichkeiten nach dem Hochstwertprinzip (Imparitatsprinzip) vorwegzunehmen ist. Die Verbindlichkeiten sind zum 31.12.01 mit 2.000 EUR zu bewerten. BS:
Sonstige betriebliche Aufwendungen an Verbindlichkeiten aus Lieferungen u. Leistungen
500 EUR 500 EUR.
Fall b): Eine Abwertung der Verbindlichkeit unter die "Anschaffungskosten" von 1.500 EUR wurde die Beriicksichtigung eines unrealisierten Wahrungsgewinnes bedeuten und ist aufgrund des Realisationsprinzips nicht zulassig. Losung zu Aufgabe 7: Anschaffungskosten bei Tausch a) Handelsrecht Es besteht ein Wahlrecht zwischen folgenden drei Moglichkeiten, die Anschaffungskosten zu ermitteln:
484
Losungen zu den Aufgaben
1. Buchwert der hingegebenen Software = 34.000 EUR, 2. Zeitwert der hingegebenen Software = 38.000 EUR, 3. Buchwert der hingegebenen Software plus Ertragsteueraufwand (Steuersatz: 50%) durch die Gewinnrealisierung (s.u.) = 34.000 + 2.000 = 36.000 EUR. Wegen des gegebenen bilanzpolitischen Ziels ist die erste Moglichkeit zu wahlen und die empfangene Software mit 34.000 EUR ./. 2.125 EUR zeitanteilige Abschreibung, also mit 31.875 EUR, am Bilanzstichtag 31.12.01 anzusetzen. Die zeitanteilige planmaBige Abschreibung berechnet sich nach der Formel (Restbuchwert*angefangene Nutzungsmonate):(Restnutzungsdauer*12)= (34.000 *3);(4*12) = 2.125 EUR. Es ist noch zu priifen, ob nicht der tatsachliche Zeitwert der empfangenen Software niedriger liegt. Er betragt zum Zeitpunkt des Tausches 36.000 EUR und am Bilanzstichtag nach linearer Abschreibung iiber die Restnutzungsdauer 36.000 - 2.250 = 33.750 EUR. Eine Abwertung ist also weder moglich noch erforderlich. BS: BS:
Software (neu) an Software (alt)
34.000 EUR
Abschreibungen an Software
2.125 EUR
34.000 EUR. 2.125 EUR.
Bewertung der Software am 31.12.01 in der Handelsbilanz: 31.875 EUR. b) Steuerrecht: Der Ansatz des Zeitwertes (gemeinen Wertes) des hingegebenen Wirtschaftsguts ist verpflichtend (§ 6 Abs. 6 EStG). Am Bilanzstichtag ergabe sich ein Wert von 38.000 - 2.375 = 35.625 EUR. Allerdings ist noch zu priifen, ob nicht die empfangene Soflrware einen geringeren Zeitwert hat. Dies ist der Fall, der oben berechnete Vergleichswert betragt 33.750 EUR und wird angesetzt, da er niedriger ist. Ob die auBerplanmaBige Abschreibung (Teilwertabschreibung) vorgenommen werden kann oder muss, soil an dieser Stella nicht geklart werden, da aufgrund des bilanzpolitischen Ziels der LowTech in jedem Falle eine Abschreibung vorgenommen wird. BS:
BS:
Software an Software an Sonstige betriebliche Ertrage Abschreibungen an Software (neu)
38.000 EUR 34.000 EUR 4.000 EUR. 2.375 EUR
AuBerplanmaBige Abschreibung 1.875 EUR an Software (neu) Bewertung der Software am 31.12.01 in der Steuerbilanz: 33.750 EUR.
2.375 EUR.
BS:
1.875 EUR.
c) lASB-Konzept: Da es sich um den Tausch ahnlicher immaterieller Vermogenswerte handelt, ist anzunehmen, dass es dem Tauschgeschaft an „wirtschaftlicher Substanz" fehlt. Somit muss die LowTech International GmbH gemaB IAS 38.45-47 die Buchwertfortftihrung vornehmen (s. oben a) Handelsrecht: 1. Moglichkeit. 34.000 EUR). Fur die Prufiang der „wirtschaftlichen Substanz" des Tausches mussen nur die geschatzten Cash Flows vor und nach dem Tausch auf wesenliche Anderungen untersucht werden oder es ist eine Bewertung des betreffenden Geschaftsbereichs vor und nach dem Tausch vorzunehmen und die Wertanderung auf Wesentlichkeit zu priifen. Sollte sich daraus doch eine „wirtschaftliche Substanz" des Tausches ergeben, so ist bei Verlasslichkeit der Wertschatzung primar der beizulegende Zeitwert der hingegebenen Software anzusetzen (s. oben b) Steuerrecht: 38.000 EUR) oder bei verlasslicherer Schatzmoglichkeit auch der beizulegende Zeitwert der empfangenen Software (36.000 EUR). Anmerkung: Da es sich um den Tausch zweier immaterieller Outer mit unterschiedlichen Zeitwerten handelt, ist es realitatsnaher anzunehmen, dass ein Zahlungsausgleich zwischen den Unternehmen stattfmdet. In diesem Falle miisste die LowTech GmbH eine Zahlung von 2.000 EUR zusatzlich erhalten. Um diesen Betrag wiirden sich die oben ermittelten Anschaffungskosten der LowTech GmbH verringern.
Losungen zu den Aufgaben
485
Losung zu Aufgabe 8: Anschaffungskosten bei Zuschiissen Das Wahlrecht gemaB R 34 Abs. 2 EStR ist zugunsten der "erfolgsneutralen" Behandlung des Investitionszuschusses auszuiiben, wenn die Gesellschaft einen moglichst niedrigen Gewinn anstrebt. Aus dem gleichen Grund ist die geometriscli-degressive Abschreibung gem. § 7 Abs. 2 EStG mit 20% zu wahlen, die im Zugangsjahr zeitanteilig nach angefangenen Monaten zu erfolgen hat (vgl KapitelB.III.3.a). ad a) Bilanzansatz zum 31.12.01: 90.000 EUR BS:
BS: BS:
Technische Anlagen Vorsteuer an Bank
120.000 EUR 19.200 EUR 139.200 EUR.
Bank an Technische Anlagen
20.000 EUR
PlanmaCige Abschreibungen auf Sachanlagen
10.000 EUR
20.000 EUR.
an Technische Anlagen
10.000 EUR.
ad b) BuchungeninOl (Bilanzansatz zum 31.12.01: 102.000 EUR): BS:
BS:
Technische Anlagen Vorsteuer an Bank PlanmaCige Abschreibungen auf Sachanlagen an Technische Anlagen
120.000 EUR 19.200 EUR 139.200 EUR. 12.000 EUR 12.000 EUR.
ad b) Buchungen in 02 (der Abschreibungsbetrag ergibt sich aus 0,20 * (108.000 - 20.000) = 17.600; Bilanzansatz zum 31.12.02: 70.400 EUR): BS: BS:
Bank an Technische Anlagen
20.000 EUR
PlanmaBige Abschreibungen auf Sachanlagen an Technische Anlagen
17.600 EUR
20.000 EUR. 17.600 EUR.
Losung zu Aufgabe 9: Anschaffungskosten nach IFRS a) LowTech International GmbH nach IFRS: Nach IAS 2.11 gehoren zu den Anschaffungskosten von Vorraten der Kaufpreis abziiglich Skonti, Rabatte u.a., Einfuhrzolle, nicht abziehbare Umsatzsteuer, Transport- und Abwicklungskosten sowie sonstige Kosten, die dem Erwerb unmittelbar zugerechnet werde konnen, also nur Einzelkosten. Die anteiligen Personalverwaltungsgemeinkosten und die anteiligen Verwaltungsgemeinkosten der Einkaufsabteilung durfen daher nicht in die Anschaffungskosten des Granulats einbezogen werden. Zwar konnen Fremdkapitalzinsen, die direkt dem Erwerb eines Vermogenswerts zugeordnet werden konnen, nach der „alternativ zulassigen Methode" (IAS 23.11) als Teil der Anschaffungskosten aktiviert werden, jedoch gilt dies nur fiir sog. „qualifizierte" Vermogenswerte. Dies sind nach IAS 23.4 solche Vermogenswerte, bei denen ein betrachtlicher Zeitraum erforderlich ist, um sie in ihren beabsichtigen gebrauchs- oder verkaufsfahigen Zustand zu versetzen, also primar Maschinen und Bauten. Ausnahmsweise konnen dies auch Vorrate sein, allerdings nicht das Kunststoffgranulat, das bereits bei der Anschaffung (fast) schon im beabsichtigten verbrauchsfahigen (flussigen) Zustand ist (IAS 23.6). Somit durfen die Fremdkapitalzinsen nicht in die Anschaffungskosten einbezogen werden.
Lijsungen zu den Aufgaben
b) LowTech GmbH nach HGB: Nach $ 255 Abs. 1 HGB ergibt sich dieselbe Losung. Fremdkapitalzinsen gehoren generell nicht zu den Anschaffungskosten. Losung zu Aufgabe 10: Herstellungskosten a) Fertigungseinzelkosten; Einbeziehungspflicht in HB und in StB; 40 EUR. b) Kalkulatorische Mietkosten durfen nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden. Fertigungsgemeinkosten; Wahlrecht in HB und Pflicht in StB; 10 EUR. Verwaltungsgemeinkosten; Wahlrecht in HB und StB; 5 EUR. Vertriebsgemeinkosten; Verbot in HB und StB. c) Materialeinzelkosten; Pflicht in HB und in StB; 10 EUR. d) Vertriebsgemeinkosten; Verbot in HB und StB. e) Unechte Fertigungsgemeinkosten, Pflicht in HB und StB; 5 EUR. Unechte Gemeinkosten werden aus wirtschaftlichen Griinden pauschal als Gemeinkosten erfasst, sie sind ihrer Natur nach jedoch Einzelkosten. Bei Stromkosten kijnnte die Erfassung als Einzelkosten durch Anbringen von Stromzahlern an jeder Maschine (Kostenstelle) erfolgen. f) Materialgemeinkosten; Wahlrecht in der HB, Pflicht in der StB; 15 EUR. g) Fertigungsgemeinkosten; Wahlrecht in der HB, Pflicht in der StB; 10 EUR. h) Sondereinzelkosten des Vertriebs; Verbot in HB und StB. i) Kalkulatorische Kosten (hier bei Anderskosten: die Differenz zwischen den kalkulatorischen Kosten und den Aufwendungen) diirfen in die Herstellungskosten nicht einbezogen werden; Fertirmnnsnemeinkosten: Wahlrecht in der HB. Pflicht in der StB: 20 EUR. j) ~ e r t i ~ u n ~ s ~ e m e i n k o s~taehnl, r e c h in t der HB,'~flichtin der S ~ B10 ; EUR. Wahlrecht in H I und StB: 15 EUR. k) Venvaltunnsnemeinkosten: u u lj~ertriebs~emeinkosten; ~ e i b oin t HB und StB. m) Sondereinzelkosten der Fertigung; Pflicht in HB und StB; 5 EUR. n) Verbot in HB und StB. o) Verwaltungsgemeinkosten; Wahlrecht in HB und StB; 15 EUR. p) Kalkulatorische Kosten durfen in die Herstellungskosten nicht einbezogen werden. Fremdkapitalzinsen durfen nur unter bestimmten, hier erfullten Voraussetzungen als Bewertungshilfe in die handels- und steuerrechtlichen Herstellungskosten einbezogen werden. Sie werden i.d.R. zu den Fertigungsgemeinkosten gezahlt, stellen aber ausnahmsweise auch Fertigungseinzelkosten dar. Wahlrecht in HI3 und StB; 10 EUR. q) Es handelt sich nicht um Aufwand, somit besteht in HB und StB ein Bilanzierungsverbot. Eine Einbeziehung in die Herstellungskosten wiirde dem Realisationsprinzip widersprechen. r) Korperschaftsteuer: Verbot in HB und StB. Gewerbeertragsteuer: Verbot in HB und Wahlrecht in StB; 3 EUR. Umsatzsteuer: Verbot in HB und StB. Handelsbilanz: Untergrenze: 60 EUR, Obergrenze: 170 EUR. Steuerbilanz: Untergrenze: 125 EUR, Obergrenze: 173 EUR. Die steuerrechtliche Wertobergrenze von 173 EUR ist m.E. nicht realisierbar, da aufgrund des handelsrechtlichen Verbots, die Gewerbeertragsteuer zu aktivieren, das entsprechende steuerrechtliche Wahlrecht nicht genutzt werden kann ( 5 5 Abs. 1 Satz 2 EStG). Somit betragt die realisierbare Obergrenze sowohl f i r die Handels- als auch fur die Steuerbilanz 170 EUR. u
u u
L6sungen zu den Aufgaben Losung zu Aufgabe 11: Herstellungskosten
1 40.000 1
I
.Ilungskosten-Untergrenzein der Steuerbilanz
I
I
Anmerkungen (vgl. R 6.3 EStR): Die freiwilligen sozialen Kosten (Fertigung) sind in HI3 und StB Wahlrechtsbestandteile der Herstellungskosten; die Aufwendungen fur Einkauf und Wareneingang gelten in StB und HI3 (umstritten) als Verwaltungskosten; Marktforschungskosten sind Vertriebsgemeinkosten (Verbot in HB und StB); die Fertigungslizenzgebiihr gehort zu den Sondereinzelkosten der Fertigung (Pflicht in HI3 und StB); Kosten des Rechnungswesens gehoren zu den Venvaltungsgemeinkosten (Wahlrecht in HB und StB); kalkulatorische Eigenkapitalzinsen diirfen nicht einbezogen werden; nur die bilanziellen Abschreibungen gehen in die Herstellungskosten ein (Fertigungsgemeinkosten). zu Aufgabe 12: Herstellungskosten Materialeinzelkosten Materialgemeinkosten (20 %) + Fertigungseinzelkosten 7 Fertigungsgemeinkosten (250 %)
1
122.000 1
1
65.000 1
T
Venvaltungsgemeinkosten (10 % der Herstellkosten)
I
1
24.400
1
162.500
38.200
In der HI3 wie auch in der StB z&len die mit Gehaltern zusammenhangenden Sozialkosten, soweit es sich um gesetzliche handelt, zu den Fertigungsgemeinkosten. Gems R 6.3 Abs. 4 EStR werden die Kosten f i r Einkauf und Wareneingang wegen ihres Mischcharakters den Verwaltungsgemeinkosten zugerechnet, obwohl es sich eigentlich um Materialgemeinkosten handelt. Da die Fremdkapitalzinsen in sachlicher und zeitlicher Hinsicht auf die Fertigung des Wirtschaftsguts zurechenbar sind, diirfen sie handelsrechtlich und wegen des (umgekehrten) MaBgeblichkeitsprinzips auch steuerrechtlich aktiviert werden.
Lijsungen zu den Aufgaben Handelsrechtliche Wertuntergrenze der Herstellungskosten ( 5 255 Abs. 2 HGB):
Materialeinzelkosten
+ Fertigungseinzelkosten
+ SEK der Fertimng (ohne Fremdkapitalzinsen) = Wertuntergrenze
Herstellungskosten (HB)
122.000 EUR 65.000 EUR 2.100 EUR 189.100 EUR
Steuerrechtliche Wertuntergrenze der Herstellungskosten (R 6.3 Abs. 1-4 EStR):
Materialeinzelkosten
+ Materialgemeinkosten (60% Lagerung und Materialpriifung) + Fertigungseinzelkosten + Fertigungsgemeinkosten + Sondereinzelkosten der Fertimng = Wertuntergrenze
Herstellungskosten (StB)
oder: Herstellkosten aus der Kostenrechnung - Kosten des Einkaufs (40% der Materialgemeinkosten) - Fremdkavitalzinsen = Wertuntergrenze Herstellungskosten (StB)
122.000 EUR 14.640 EUR 65.000 EUR 162.500 EUR 2.100 EUR 366.240 EUR 382.000 EUR - 9.760 EUR - 6.000 EUR 366.240 EUR
Handelsrechtliche Wertobergrenze der Herstellungskosten ( 5 255 Abs. 2 u. 3 HGB): = Wertuntergrenze
Herstellungskosten (HB)
+ Materialgemeinkosten + Fertigungsgemeinkosten
+ Verwaltungsgemeinkosten
+ Fremdkapitalzinsen (zurechenbare) = Wertobergrenze Herstellungskosten
(HB)
189.100 EUR 24.400 EUR 162.500 EUR 38.200 EUR 6.000 EUR 420.200 EUR
Steuerrechtliche Wertobergrenze der Herstellungskosten (R 6.3 EStR): = Wertuntergrenze
Herstellungskosten (StB)
+ Verwaltungsgemeinkosten
+ Kosten des Einkaufs (40% der Materialgemeinkosten) + FK-Zinsen (zurechenbare) = Wertobergrenze
Herstellungskosten (HI3 + StB)
366.240 EUR 38.200 EUR + 9.760 EUR 6.000 EUR 420.200 EUR.
b) In der HI3 wie auch in der StB diirfen keine kalkulatorischen Kosten angesetzt werden. Somit ist hier nur der Wert der bilanziellen Abschreibungen zu beriicksichtigen und die Differenz zwischen hoherer kalkulatorischer und niedrigerer bilanzieller Abschreibung herauszurechnen. Auch die kalkulatorischen Eigenkapitalzinsen diirfen im Rahmen der Herstellungskostenermittlung nicht in die Fertigungsgemeinkosten einbezogen werden. Da in die Verwaltungsgemeinkosten nur auf Grund der durch kalkulatorische Kosten iiberhohten Bezugsbasis kalkulatorische Kostenbestandteile hineingerechnet wurden, ergibt sich durch Anwendung des Zuschlagssatzes auf die urn kalkulatorische Kosten bereinigte Bezugsbasis in diesem Falle auch die bereinigte Hohe der Verwaltungsgemeinkosten.
Losungen zu den Aufgaben
489
• Handelsrechtliche Wertuntergrenze der Herstellungskosten: 189.100 EUR (siehe oben). • Steuerrechtliche Wertuntergrenze der Herstellungskosten (R 6.3 Abs. 1-4 EStR): Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten (60% Lagerung und Materialprufung) + Fertigungseinzelkosten + Fertigungsgemeinkosten (ohne kalk. Eigenkapitalzinsen, nur bilanzielle Abschreibungen) + Sondereinzelkosten der Fertigune (ohne Frerndkapitalzinsen) = Wertuntergrenze Herstellungskosten (StB)
122.000 EUR 14.640 EUR 65.000 EUR 141.500 EUR 2.100 EUR 345.240 EUR
Oder: Herstellkosten aus der Kostenrechnung (ohne kalk. Kosten) - Kosten des Einkaufs (40% der Materialgemeinkosten) - Fremdkapitalzinsen = Wertuntergrenze Herstellungskosten (StB)
361.000 EUR - 9.760 EUR - 6.000 EUR 345.240 EUR
• Handelsrechtliche Wertobergrenze der Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 u. 3 HGB): = Wertuntergrenze Herstellungskosten (HB) + Materialgemeinkosten + Fertigungsgemeinkosten (ohne kalk. Eigenkapitalzinsen, nur bilanzielle Abschreibungen) + Verwaltungsgemeinkosten + Fremdkapitalzinsen (zurechenbare') = Wertobergrenze Herstellungskosten (HB)
189.100 EUR 24.400 EUR 141.500 EUR 36.100 EUR 6.000 EUR 397.100 EUR
• Steuerrechtliche Wertobergrenze der Herstellungskosten (R 6.3 EStR): = Wertuntergrenze Herstellungskosten (StB) + Verwaltungsgemeinkosten + Kosten des Einkaufs (40% der Materialgemeinkosten) + FK-Zinsen (zurechenbare) = Wertobergrenze Herstellungskosten (HB + StB)
345.240 EUR 36.100 EUR + 9.760 EUR 6.000 EUR 397.100 EUR.
Losung zu Aufgabe 13: Herstellungskosten a) Handelsrecht: Bestimmung der Wertuntergrenze der Herstellungskosten gemafi § 255 HGB: Materialeinzelkosten (ohne USt) 56.000 EUR + Fertigungseinzelkosten 40.500 EUR + Sondereinzelkosten der Fertigung 10.000 EUR = Wertuntergrenze Herstellungskosten (HB) 106.500 EUR b) Steuerrecht: Bestimmung der Wertuntergrenze und der Wertobergrenze der Herstellungskosten gemaB R 6.3 EStR: Materialeinzelkosten (ohne USt) + Materialgemeinkosten (20% der Materialeinzelkosten ohne USt) + Fertigungseinzelkosten + Fertigungsgemeinkosten (280% der Fertigungseinzelkosten) + Sondereinzelkosten der Fertigung = Wertuntergrenze Herstellungskosten (StB) + Verwaltungsgemeinkosten (10% auf Herstellungskosten) = Wertobergrenze Herstellungskosten (StB)
56.000 EUR 11.200 EUR 40.500 EUR 113.400 EUR 10.000 EUR 231.100 EUR 23.110 EUR 254.210 EUR
490
LOsungen zu den Aufgaben
c) Handelsrecht: Bestimmung der Wertobergrenze der Herstellungskosten gemaB § 255 HGB: Erfolgt in gleicher Weise wie im Steuerrecht, s. Teil b). Anmerkungen: Kalkulatorische Kosten diirfen in die Herstellungskosten nicht einbezogen werden. Daher ist ein zusatzlicher Betriebsabrechnungsbogen aufzustellen zum Zwecke der Ermittlung der bilanziellen Herstellungskosten. Die Zuschlagssatze sind auf der Grundlage von AufwandsgroBen (ohne kalkulatorische Kosten) zu errechnen. Die Kosten der Erstellung der Konstruktionsplane fur diese spezielle Maschine gehoren nicht zum allgemeinen Forschungs- und Entwicklungsaufwand, sondern zu den Sondereinzelkosten der Fertigung. Die Umsatzsteuer stellt keine Kosten dar. Liisung zu Aufgabe 14: Herstellungskosten/Leerkosten Da die Kapazitatsauslastung nur 40 % der Normalauslastung betragt, liegt sowohl handels- als auch steuerrechtlich cine Pflicht zur Eliminierung der Leerkosten aus den fixen Gemeinkosten vor. GemaB § 255 Abs. 2 HGB diirfen nur angemessene Telle der notwendigen Material- und Fertigungsgemeinkosten in die Herstellungskosten einbezogen werden. Somit sind aus beiden Komponenten die fixen Bestandteile zu bestimmen und daraus die Leerkosten herauszurechnen. Dies gilt entsprechend dem MaBgeblichkeitsprinzip und R 6.3 Abs. 6 EStR sowie H 6.3 „Ausnutzung von Produktionsanlagen" EStH auch steuerrechtlich. Materialgemeinkosten: 11.200 * 0,6 * 0,6 = 4.032 EUR Leerkosten sind herauszurechnen. Anders ausgedriickt sind 7.168 EUR = 11.200 EUR - 4.032 EUR in die Herstellungskosten einzubeziehen. Die Herstellungskosten umfassen also die variablen MGK (11.200 EUR * 0,4 = 4.480 EUR) sowie die (fixen) Material-Nutzkosten (11.200 EUR * 0,6 - 4.032 Leerkosten = 2.688 EUR). Fertigungsgemeinkosten (einschlicBlich Abschreibungen): 113.400 * 0,5 * 0,6 = 34.020 EUR Leerkosten sind herauszurechnen. Anders ausgedruckt sind 79.380 EUR = 113.400 EUR - 34.020 EUR in die Herstellungskosten einzubeziehen. Die Herstellungskosten umfassen also die variablen FGK (113.400 EUR * 0,5 = 56.700 EUR) sowie die (fixen) Fertigungs-Nutzkosten (113.400 * 0,5 34.020 Leerkosten = 22.680 EUR). Ergebnis: Handelsbilanz: Untergrenze = 106.500 EUR Obergrenze = 254.210 EUR - 38.052 EUR Leerkosten = 216.158 EUR. Steuerbilanz:
Untergrenze = 231.100 EUR - 38.052 EUR Leerkosten = 193.048 EUR Obergrenze = 254.210 EUR - 38.052 EUR Leerkosten = 216.158 EUR.
Losung zu Aufgabe 15: Herstellungskosten ad a)
Wertuntergrenze der Herstellungskosten in der Handelsbilanz (in EUR): Materialeinzelkosten einschlieBlich Kosten der Innenverpackung 120.000 + Fertigungseinzelkosten (Akkordlohne und zugehorige gesetzl.Sozialkosten) 400.000 = Herstellungskosten (HB) 520.000 Wertuntergrenze der Herstellungskosten in der Steuerbilanz (in EUR): Materialeinzelkosten einschlieBlich Kosten der Innenverpackung 120.000 + Fertigungseinzelkosten (Akkordlohne und zugehorige gesetzl.Sozialkosten) 400.000 + Materialgemeinkosten (Materiallager) 80.000 + Fertigungsgemeinkosten (bilanzielle Abschreibungen) 60.000 = Herstellungskosten (StB) 660.000
Losungen zu den Aufgaben
491
Wertobergrenze der Herstellungskosten in Handels- und Steuerbilanz: EUR Herstellungskosten-Untergrenze (StB) 660.000 + Kosten der Einkaufsabteilung 70.000 + Kosten des Rechnungswesens 120.000 = Herstellungskosten (HB + StB) 850.000 Ob eine Einbeziehung der Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten handelsrechtlich moglich ist, hangt davon ab, ob man sich der restriktiven Auffassung des IdW (Stellungnahme HFA 5/1991, WPg 1992, S.95) anschlieBt oder der „weicheren" Auffassung etwa von Knop/Kuting (in: Kiiting/Weber § 255 Tz. 326). Im ersteren Fall kommt eine Aktivierung nicht in Frage, da eine sachliche Zurechenbarkeit der Zinsen auf die Herstellung der Zahncreme-Tuben im geforderten strengen Sinne (Objektfmanzierung; Zuordnungs-Hinweise im Kreditvertrag) hier nicht moglich ist. Im zweiten Fall konnte eine 75%ige Fremdfinanzierung der Zahncreme-Produktion unterstellt werden, und es ware moglich, entsprechende Zinsbetrage zu aktivieren. Zu priifen ware, ob die angegebene Schatzung auf solchen Uberlegungen beruht. Eine Folge ware auch, dass unter Teilaufgabe b) die Leerkosten aus den Fremdkapitalzinsen herausgerechnet werden miissten, da es sich hier eindeutig um Fertigungsgemeinkosten handelt. Hier soli der Auffassung des IdW gefolgt werden, die auch der seit langem praktizierten Handhabung der Finanzverwaltung entspricht. ad b) Da die Unterauslastung 40% der Normalauslastung betragt, besteht sowohl handels- als auch steuerrechtlich bei den Fertigungs- und bei den Materialgemeinkosten eine Pflicht zur Leerkosteneliminierung. Herausrechnung aus den fixen Bestandteilen der Material- und der Fertigungsgemeinkosten in Handelsbilanz (vgl. § 255 Abs. 2 HGB), sofem nicht sowieso die Untergrenze der Herstellungskosten (=Einzelkosten) zur Bestandsbewertung gewahlt wird, und Steuerbilanz (vgl. R 6.3 Abs. 6 EStR; H 6.3 „Ausnutzung von Produktionsanlagen" EStH): Materialgemeinkosten: Fertigungsgemeinkosten: Summe Leerkosten =
Leerkosten: 0,5 * 80.000 EUR * 0,40 = Leerkosten: 0,8 * 60.000 EUR * 0.40 =
16.000 EUR 19.200 EUR 35.200 EUR
Ergebnis: Handelsbilanz: Untergrenze = 520.000 EUR (siehe oben) Obergrenze = 850.000 EUR - 35.200 EUR Leerkosten = 814.800 EUR. Steuerbilanz:
Untergrenze = 660.000 EUR - 35.200 EUR Leerkosten = 624.800 EUR Obergrenze = 850.000 EUR - 35.200 EUR Leerkosten = 814.800 EUR.
Wiirden die (fixen) Fremdkapitalzinsen als aktivierbar angesehen, obwohl sie hier Fertigungsgemeibkosten sind (vgl. Teilaufgabe a), so ware auch aus diesen der auf die Unterauslastung entfallende Teil herauszurechnen: Leerkosten in Hohe von 0,40 * 80.000 EUR = 32.000 EUR miissten zusatzlich eliminiert werden. Falls man handelsrechtlich die Kosten der Einkaufsabteilung auch zu den Materialgemeinkosten rechnen mochte (vgl. ADS § 255, Tz. 192), sind auch aus diesen die Leerkosten herauszurechnen: 0,50 * 70.000 * 0,40 = 14.000 EUR Leerkosten. Aufgrund des MaBgeblichkeitsprinzips ware steuerrechtlich genauso vorzugehen.
Losung zu Aufgabe 16: Herstellungskosten Am 31.12.01 befmdet sich am Lager der LowTech International GmbH eine groBere Menge von fertigen sprachgesteuerten Mikrowellen, fur die die Abteilung Kostenrechnung folgende Kosten ermittelt hat:
Losungen zu den Aufgaben
Materialeinzelkosten anteilige Gemeinkosten des Rohstofflagers I 150.00C Akkordlohne (Fertigung) anteilige Materialgemeinkosten (Einkauf; Materialannahrne; 1 --- 1 ohne Lagerkosten) anteilige kalk. Abschreibungen der Fertigungsanlagen von --80.000 (ubersteigen die bilanziellen Abschreibungen um 20.000 anteilige Gehalter der Meister im Bereich Produktion Kosten der Zwischenlagerung im Produktionsprozess kalkulatorische Eigenkapitalzinsen (30.000 EUR) Kosten des innerbetrieblichen Transports Fertigungsgemeinkosten(Betriebsstoffe, Werkzeuge u.a.; ohne I ~bschreib&ym) anteilige Gehiilter der Adendienstmitarbeiter (70.000'EUR) ant. Aufwendungen in der Grundlagenforschung (35.000 EUR) .den Erzeugnissen direkt zurechenbare Verwaltungskosten, die n6tig waren, um Transport, Entwicklung, Konstruktion und Produktion zu g e w ~ l e i s t e n auf den Zeitraum der Fertigung entfallende Fremdkapitalzinsen (ftk einen der Fertigung der Erzeugnisse sachlich zurechenbaren zweckgebundenen Bankkredit) anteilige Kosten des Absatzlagers (10.000 EUR) Kosten fiir fieiwilliee sozihle Leistuneen einschl. betrieblicher Altersversorgung fi; Beschliftigte imhoduktionsbereich Abfallkosten, uber den normalen Umfang hinausgehend Ausschusskosten, fiber den normalen Umfang hinausgehend Verpackungskosten (30.000 EUR) anteilige verbrauchsbedingte Reparaturkosten der Fertigungsmaschinen I I anteilige Kosten der allg. Verwaltung (ohne Verwaltung des
25.000 1
25.0
60.000
60.000
---
15.000 3.000
15.000 3.000
-- 1
5.0001 20.000 1
5.000 20.000
-- 1
-
--
----
---
--
---
30.000
---
40.000
30.000
----
---
---
---
--
35.000
35.000
4.000
-
4.000 6.000
----
---
15.000
15.000
---
--
---
I
--- 1
I
50.000 1
---
Deutlich wird der weite Ermessensspielraum im Rahmen der Herstellungskostenbewertungnach HGB einerseits und der feste Wert ohne Bewertungsspielraume nach IFRS andererseits. Aufgrund der strengen Produktionsbezogenheit des Herstellungskostenbegriffs nach IFRS durfen Teile der Verwaltungs- und Sozialkosten nicht aktiviert werden, f i r deren Aktivierung nach HGB ein Wahlrecht besteht. Abfall- und Ausschusskosten, die uber den normalen Umfang hinausgehen, gehoren nach IFRS nicht zu den Herstellungskosten, nach HGB sind jedoch die tatsachlichen Faktorverbrauche zu berucksichtigen. Abfallkosten gehoren handelsrechtlich zu den Materialeinzelkosten, Ausschusskosten zu den Materialgemeinkosten (vgl. KnopIKiiting, in: KiitingIWeber $255 Tz. 171). Die Fremdkapitalzinsen erftillen die strengen Zuordnungsvoraussetzungen der Wirtschafispriifer (vgl. IDW: HFA 511991, WPg 1992, S. 95) und diirfen daher in die Herstellungskosten nach HGB einbezogen werden. Zwar wird dort prim& auf eine Objektfinanzierung, also z.B. im Anlagenbau bezogen auf eine groljere technische Anlage, abgestellt, jedoch ist auch in anderen Fallen eine Aktivierung moglich, sofern eine sachliche und zeitliche Zuordnung eindeutig gegeben ist. Nach der empfohlenen Benchmark-Methode des IAS 23.7 diirfen die Fremdkapitalzinsen nicht aktiviert werden. Sie werden jedoch nach der alternativ zulksigen Methode in die Herstellungskosten einbezogen, die aber nur gewiihlt werden kann, wenn es um die Herstellung eines qualifizierten Vermogenswerts geht. Ein solcher liegt vor, wenn ,,ein betrachtlicher Zeitraum erforderlich ist, um ihn in seinen beabsichtigten gebrauchs- oder verkaufsfhigen Zustand zu versetzenc' (IAS 23.4), z.B.
Losungen zu den Aufgaben grol3e Maschinen und technische Anlagen, Briicken, Schiffe, Flugzeuge u.a. Dieser Fall ist hier nicht gegeben. b) Hier liegen eindeutig qualifizierte Vermogenswerte vor, so dass nach IFRS die alternativ zulassige Methode (IAS 23.1 1) gewiihlt werden kann, nach der die Fremdkapitalzinsen zu aktivieren sind. In diesem Falle wurden die Herstellungskosten nach IFRS 5 18.000 EUR betragen. Nach deutschem Handelsrecht ergibt sich keine Anderung. Losung zu Aufgabe 17: Langfristige Fertigung
Fall A) (1) Bilanzierung bei der LowTech GmbH nach HGB: Nach der handelsrechtlichen ,,Completed-Contract-Methode" darf der Gewinn aus dem Auftrag erst dann berucksichtigt werden, wenn die Schiffe fertiggestellt und geliefert sind und die Gesamtabnahme erfolgt ist, das heiRt erst Ende des Jahres 04. Eine Teilgewinnrealisierung ist nicht moglich. Die Zahlungszeitpunkte spielen fur die Gewinnrealisierung keine Rolle. Die unfertigen Schiffe sind jeweils mit den bis zum Bilanzstichtag angefallenen Herstellungskosten zu bewerten und unter ,,unfertigen Leistungen" oder ,,in Ausfihrung befindliche Auftrage" auszuweisen. Bei Ziel I ist das Unfertige Erzeugnis mit Selbstkosten, bei Ziel I1 nur mit Einzelkosten zu bewerten. Bei Ziel I1 (Teilkostenbewertung) ergibt sich im Jahr der Ablieferung des Gesamtprojekts ein Gewinn, der um die in den vorherigen Produktionsjahren realisierten Verluste (= nicht aktivierte Gemeinkosten) hoher ist als der Gewinn bei Ziel I (Vollkostenbewertung).
hoher ~ewinnausweis Unfertige Leistungen Gewinn Ziel 11: moglichst niedriger ~ewinn&isweis Unfertige Leistungen Gewinn
1MioEUR 0 EUR
10MioEUR 0 EUR
0,s Mio EUR
8,s Mio EUR
- 0,2 Mio EUR - 1,3 Mio EUR
18MioEUR OEUR
30MioEUR 9MioEUR
14 Mio EUR
24,s Mio EUR 13 Mio EUR
- 2,5 Mio EUR
(2) Bilanzierung bei der LowTech International GmbH nach IFRS: Nach IFRS sind die (Unfertigen) Leistungen mit den Selbstkosten zu bewerten. Wahlrechte beziiglich der Bewertung gibt es nicht, so dass keine Unterscheidung nach den beiden bilanzpolitischen Zielen vorzunehmen ist. Am Ende des ersten Jahres betragt der Fertigstellungsgrad gemessen an den realisierten Selbstkosten (,,cost-to-cost"-Methode) 1 Mio EURJ30 Mio EUR = 1/30. Dieser Bruchteil ist auf den Gesamtgewinn (9 Mio EUR) anzuwenden und dem bisherigen Wert der Unfertigen Leistung (1 Mio EUR Selbstkosten) zuzuschlagen. Damit ergibt sich 1,3 Mio EUR als Wert der Unfertigen Leistung per 31.12.01 und 9 Mio EURl30 = 0,3 Mio EUR als realisierter Teilgewinn des Jahres 01. Im Jahr 02 betragen die angefallenen Selbstkosten (kumuliert) 10 Mio EUR. Somit ist jetzt 113 des Gesamtprojekts fertiggestellt und insgesamt 113 des Gesamtgewinns (= 3 Mio EUR) realisiert. Auf das Jahr 02 entfallt damit ein Teilgewinn von 3 Mio EUR - 0,3 Mio EUR (Jahr 01) = 2,7 Mio EUR. Am Ende des Jahres 03 betragt der Fertigstellungsgrad 18/30 und der kumulierte realisierte Teilgewinn somit 5,4 Mio EUR, von dem also 2,4 Mio EUR auf das dritte Jahr entfallen (Buchwert: 23,4 Mio EUR). Am Ende des vierten Jahres werden die Schiffe mit 23,4 Mio EUR + 12 Mio EUR Selbstkosten des Jahres 04 bewertet und ausgeliefert. Aus dem Gesamterlos von 39 Mio EUR resultiert ein Gewinn des Jahres 04 in Hohe von 3,6 Mio EUR.
Losungen zu den Aufgaben '
LowTech International GmbH nach IPRS Bilanzstichtag/Jahr~31.12.01 (JahrO1) 131.12.02(Jahr02) 131.12-03 (Jahr03) 131.12.04(Jahr04) Unfertige 1,3 Mio EUR I 13 Mio EUR 1 23,4 Mio EUR 1 (35,4 Mio EUR) - Leistung -I bzw. 0 EUR Gewinn I 0,3 Mio EUR / 2,7 Mio EUR I 2,4 Mio EUR I 3,6 Mio EUR Fall B) (1) Bilanzierung bei der LowTech GmbH nach HGB: Bei den 3 Schleppern ist nun eine Teilgewinnrealisierung nach dem Teilabnahmeprinzip moglich, da jeder Schlepper fir sich vom Auftraggeber abgenommen wird und ein endgultiger Gefahrenubergang fur jeden Schlepper als Teilleistung nach Priifung der Gesamtfunktionsfahigkeit moglich ist. Dies gilt nicht fur den Luxusdampfer, auch wenn dessen Produktion vertraglich ebenfalls in Teilauftrage unterteilt werden kann. Das Gesamtfunktionsrisiko bleibt bis zur Ablieferung und Gesamtabnahme nach einer Probefahrt auf See bei der LowTech GmbH. Damit konnen noch erhebliche Kosten verbunden sein, die den erwarteten Gewinn gefahrden konnen. Diese Risiken verhindern daher eine handelsrechtliche Teilgewinnrealisierung, wenn die h.M. vertreten wird.
"
Gewinnarcsweis 1 Unfertige Leistungen (Luxusdampfer) Unfertige Leistungen ' (3 Schlepper) Gewinn Ziel 11: miiglicirst niedrG ger ~ewinnausweis Unfertige Leistungen (Luxusdampfer) Unfertige Leistungen (3 Schlepper) Gewinn
14 Mio EUR 1
24 Mio EUR
OEUR
(2 Mio EUR) bzw. 0 EUR 1 MioEUR
(2 Mio EUR) bzw. 0 ElJR 1 MioEUR
(2 Mio EUR) bzw. 0 EUR 7MioEUR
0,8 Mio EUR
7 Mio EUR
11 Mio EUR
20 Mio EUR
1 Mio EUR 1
---
8 Mio EUR 1
---
(1,s Mio EUR) (1,s Mio EUR) (1,s Mio EUR) bzw. 0 EUR bzw. 0 EUR bzw. 0 EUR - 0,2 Mio EUR 0,2 Mio EUR - 1 Mio EUR 10 Mio EUR
Irn Jahr 01 ist keine Teilgewinnrealisierung moglich. Die Anzahlung ist kein Entgelt f i r einen abgrenzbaren Teil des Auftrags, sondern eine Finanzierungshilfe f i r das Gesamtprojekt. Sie ist ergebnisneutral zu buchen: BS: ,,Bank an Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen". Am Ende des zweiten Jahres wird der 1. Schlepper abgenommen und eine Teilrechnung uber 3 Mio EUR (Teilumsatzerlose) erstellt. Der Schlepper, der beim mit 2 Mio EUR bewertet wird, wird iiber ,,Bestandsminderungen" ausgebucht. Der dem gegenuberstehende Erlos von 3 Mio EUR fihrt zu einer Teilgewinnrealisierung von 1 Mio EUR. BS: ,,Forderungen an Umsatzerlosec'. In den Folgejahren genauso. In 04 kommt der auf den Luxusdarnpfer entfallende Gewinn hinzu. Erst dann - bei Ablieferung des Gesamtprojekts - wirkt sich die Anzahlung gewinnwirksam aus. Bei wird der Schlepper mit 1,5 Mio EUR bewertet (Einzelkosten). Daraus ergibt sich ein Teilgewinn von 1,5 Mio EUR, der aber durch die als Periodenaufwand gebuchten Gemeinkosten von 0,5 Mio EUR gemindert wird. Dadurch, dass im Jahr 02 beziiglich des Luxusdampfers 0,8 Mio EUR nicht aktiviert, sondern als Aufwand gebucht wird, betragt der Gesamtgewinn 02 nur 0,2 Mio EUR. In den Jahren 03 und 04 wird genauso jeweils der auf einen Schlepper entfallende Teilgewinn von je 1 Mio EUR realisiert und jeweils durch die als Aufwand gebuchten Gemeinkosten der Darnpferproduktion gemindert. In 04 kommt der auf den Luxusdampfer entfallende Gewinn hinzu. Erst dann - bei Ablieferung des Gesamtprojekts - wirkt sich die Anzahlung gewinnwirksam aus. Ob das Ziel I1 uberhaupt mit einer Teilgewinnrealisierung verbunden wird, ist allerdings zweifelhaft. Wenn nicht, so ergibt sich dieselbe Losung wie unter Fall A) (1). Die hier dargestellte Losung ist allerdings nicht abwegig, da durchaus Ziel I1 mit dem Ziel einer Gewinnglattung uber die Peri-
Losungen zu den Aufgaben
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oden hinweg verbunden sein kann, auch wenn durch die Gewinnglattung in einigen Perioden der Gewinn hoher ausfallt. (2) Bilanzierung bei der LowTech International GmbH nach IFRS: Fur die Bilanzierung der LowTech International GmbH nach IFRS im Fall B) andert sich nichts gegenilber Fall A). Losung zu Aufgabe 18: Tageswert Aufgrund des Prinzips der "verlustfreien Bewertung" sind die bisher angefallenen Herstellungskosten der halbfertigen Pumpen allein mit dem aus dem VerauBerungspreis des Fertigprodukts abgeleiteten Tageswert zu vergleichen. voraussichtlicher Verkaufspreis des Fertigerzeugnisses - Erlosschmalerungen (Kundenskonti etc.) - noch bis zur Veraufierung anfallende Aufwendungen (Herstellkosten, Verwaltungs- und Vertriebskosten) = aus dem Absatzmarktpreis abgeleiteter Wert am Bilanzstichtag (retrograde Ermittlung)
9.000 EUR
— - 5.500 EUR 3.500 EUR
Der Tageswert betragt also 3.500 EUR pro Pumpe. Dieser Wert ist nach dem strengen Niederstwertprinzip anzusetzen, sofern die bisher angefallenen Herstellungskosten hoher liegen. Da die Pumpen mit der steuerrechtlichen Herstellungskosten-Untergrenze (= 4.500 EUR) bewertet werden soUen, ist eine Abwertung um 1.000 EUR auf den Tageswert erforderlich. Da insgesamt Aufwendungen von 5.500 EUR angefallen sind, die zunachst aktivierten Herstellungskosten jedoch nur 4.500 EUR betragen, ist die Differenz in Hohe von 1.000 EUR aufwandswirksam geblieben, so dass der Gesamtverlust (2.000 EUR = 11.000 EUR - 9.000 EUR) pro Pumpe bereits am Bilanzstichtag vorweggenommen ist. Losung zu Aufgabe 19: Teilwert Der Teilwert der beiden Fertigungsanlagen ist tatsachlich bereits bei der Lieferung unter deren Anschaffungskosten gesunken, da es sich von Anfang an um ein FehlmaBnahme handelte. Die Anschaffung der beiden Anlagen ist aufgrund der geanderten Nachfragesituation vollig unwirtschaftlich geworden, so dass ein gedachter Erwerber des gesamten Betriebes dies im Kaufpreis nicht honorieren wiirde. Da eine Wiederkehr des Nachfragebooms nicht absehbar ist, handeh es sich um eine nachhaltige und gravierende Einschrankung der Nutzung der Fertigungsanlagen, die voraussichtlich fur den weitaus iiberwiegenden Teil der technischen Restnutzungsdauer der Anlagen anhalten wird. Einer Teilwertabschreibung der Anlagen steht die gute allgemeine Ertragslage der LowTech GmbH nicht entgegen. Der Teilwert entspricht in diesem Falle den Wiederbeschaffungskosten fur eine dem betrieblichen Bedarf angepaUte kleinere Anlage, wobei jedoch der EinzelverauCerungspreis (ggf. Schrottwert) der Anlagen nicht unterschritten werden darf (vgl. BFH 17.9.1987, BStBl. 1988 II, S. 488). Da im vorliegenden Falle auch keine kleinere Fertigungsanlage wirtschaftlich eingesetzt werden kann, entspricht der Teilwert dem EinzelverauBerungspreis.
Losung zu Aufgabe 20: Tageswert und Teilwert von Wertpapieren zu a) Es handelt sich um Wertpapiere des Anlagevermogens, fiir die keine VerauBerungsabsicht besteht. Handelsrechtlich ist der am Bilanzstichtag beizulegende Wert (Tageswert) vom Beschaffungsmarkt abzuleiten, d.h. die Frage lautet: Was miisste die LowTech am Bilanzstichtag fur die Wiederbeschaffung der Aktien zahlen? Zum gesunkenen Borsenkurs sind daher noch die proportionalisierten Anschaffungsnebenkosten zu zahlen: 660 EUR ; 44.000 EUR = 0,015, d.h. 1,5 %.
Losungen zu den Aufgaben 88 EUR * 200 Stiick =
+ 1,5 % von 17.600 EUR = = Tageswert am
31.12.01
17.600 EUR 264 EUR 17.864 EUR
Der steuerrechtliche Teilwert entspricht den Wiederbeschaffungskosten und weist daher dieselbe Hohe auf. zu b) Der (handelsrechtliche) Tageswert von Wertpapieren des Umlaufvermogens (baldige Ver-
auBerungsabsicht) bestimmt sich als der Wert, den die LowTech am Bilanzstichtag bei VerauBerung der Wertpapiere, also auf dern Absatzmarkt bekame. Die proportionalisierten VerauBemngskosten vermindern den Borsenkurs:
88 EUR * 200 Stiick =
- 1,5 % von 17.600 EUR = = Tageswert
am 31.12.01
17.600 EUR - 264 EUR 17.336 EUR
Da der steuerrechtliche Teilwert immer den Wiederbeschaffungskosten entspricht, ergibt sich derselbe Wert wie unter a). Aufgrund des Bewertungsvorbehalts weichen Handels- und Steuerbilanzwert voneinander ab:
1
vernkgens 17.336 EUR
(1
vermogens 17.864 EUR
1
Losung zu Aufgabe 21: Bewertungskonzeption beim Anlagevermogen fiir alle Kaufleute (nur Handelsrecht)
Es handelt sich um Wertpapiere des Anlagevermogens, da sie dauernd dern Geschaftsbetrieb zu dienen bestimmt sind. GemaB 5 253 Abs. 2 Satz 3 HGB greift das gemilderte Niederstwertprinzip fiir alle Vollkaufleute. zu a): In diesem Falle ist der Borsenwert nach dern Bilanzstichtag wieder gestiegen, so dass von einer nur voriibergehenden Wertminderung der Aktien auszugehen ist. Demnach besteht ein Abwertungswahlrecht auf den Stichtagswert von 90.000 EUR. Je nach bilanzpolitischem Ziel kann aber auch der bisherige Buchwert von 150.000 EUR beibehalten werden. zu b): Da der Borsenwert nach dern Bilanzstichtag weiter gesunken ist, handelt es sich um eine
voraussichtlich dauerhafte Wertminderung. In diesem Falle besteht f i r Stortebeker eine Pflicht zur aul3erplanm~igenAbschreibung. Die Aktien miissen am 31.12.02 mit dern Stichtagswert von 90.000 EUR bewertet werden. Eine Abwertung auf 75.000 EUR ist nach dern Stichtagsprinzip nicht zulassig. BS:
Abschreibungen auf Finanzanlagen an Wertpapiere des Anlagevermogens
60.000 EUR 60.000 EUR.
Losung zu Aufgabe 22: Steuerliche Abschreibungen beim Anlagevermogen
Bei der Bewertungsfreiheit gemaB 5 82f EStDV handelt es sich urn eine steuerliche Sonderabschreibung, die neben der planmaBigen linearen Abschreibung bis zu 40% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten - beliebig verteilt auf das Anschaffungsjahr und die vier folgenden Jahre - umfassen kann. Da nichts anderes angegeben wurde, ist zunachst davon auszugehen, dass alle Voraussetzungen fiir die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung erfullt sind. Laut Aufgabenstellung ist der Gesamtabschreibungsbetrag bereits im Anschaffungsjahr in Anspruch zu nehmen.
Ldsungen zu den Aufgaben Anschaffungskosten (Januar 01)
200.000 EUR
- planmaRige Abschreibung - Sonderabschreibung gem. 5 82f EStDV
- 20.000 EUR
= Buchwert
100.000 EUR
am 31.12.01
- 80.000 EUR
In der Handelsbilanz erfolgt eine auBerplanmaRige Abschreibung in gleicher Hohe nach $ 254 HGB (umgekehrte Mdgeblichkeit).
100.000 EUR
100.000 EUR
Handelsschiff an Verbindlichkeiten Abschreibungen auf Sachanlagen an Handelsschiff
BS:
AuBerplanmtiBige (steuerliche) Abschreibung gem. 5 82f EStDV an Handelsschiff
200.000 EUR 200.000 EUR. 20.000 EUR 20.000 EUR. 80.000 EUR 80.000 EUR.
Losung zu Aufgabe 23: Bewertungskonzeption beim Anlagevermogen fiir alle Kaufleute (nur Handelsrecht)
Zu a): Es besteht wegen voraussichtlich vorubergehender Wertminderung gemaR $253 Abs. 2 Satz 3 HGB ein Abwertungswahlrecht auf 90.000 EUR in der Handelsbilanz. Daruber hinaus erlaubt $ 253 Abs. 4 HGB weitere Abschreibungen im Rahmen vemiinftiger kaufmannischer Beurteilung. Unter Beachtung des Grundsatzes der Willkiirfreiheit ist aus den Angaben der Aufgabe kein begrundbarer Wert unter 90.000 EUR entnehmbar.
Zu b): Fur die Handelsbilanz enthalt das gemilderte Niederstwertprinzip in diesem Falle die Pflicht zur Abschreibung auf den Stichtagswert von 90.000 EUR. Daruber hinaus besteht nach $ 253 Abs. 4 HGB die Moglichkeit, z.B. den nicht willkiirlichen Wert von 75.000 EUR, der kurz vor Bilanzaufstellung tatsbhlich bestand, anzusetzen. Noch niedrigere Werte konnten z.B. mit langfristigen Unterstutzungslinien aus der Chartanalyse begriindet werden. 1. Moglichkeit: Keine Inanspruchnahme von 5 253 Abs. 4 HGB:
Losung zu Aufgabe 24: Bewertungskonzeption beim Anlagevermogen fiir alle Kaufleute (nur Handelsrecht)
zu a) Fall 1: Das Abschreibungswahlrecht wurde nicht genutzt, so dass der Buchwert den Anschaffungskosten i.H.v. 150.000 EUR entspricht.
Lijsungen zu den Aufgaben Damit sind die Aktien per 3 1.12.03 unveriindert mit dem Buchwert von 150.000 EUR in der Handelsbilanz anzusetzen. Eine Bewertung oberhalb der Anschaffungskosten verbietet das Realisationsprinzip. zu a) Fall 2: Das Abschreibungswahlrecht wurde genutzt, so dass der Buchwert 90.000 EUR betragt. Nach $ 253 Abs. 5 HGB besteht f i r Stortebeker handelsrechtlich ein Wahlrecht, auf den vorigen Buchwert (die Anschaffungskosten) von 150.000 EUR oder auf einen begriindbaren Zwischenwert wieder zuzuschreiben. Entscheidet sich Stortebeker fiir eine Zuschreibung auf 150.000 EUR, so hat er zu buchen: Wertpapiere des Anlagevermogens 60.000 EUR an Sonstige betriebliche Ertrage (Zuschreibungsertrage)
60.000 EUR.
zu b) Fall 1: Im Vorjahr wurde aufgrund der voraussichtlich dauerhaften Wertminderung pflichtgemaB eine Abschreibung auf 90.000 EUR vorgenommen. Nach $ 253 Abs. 5 HGB besteht f i r Stortebeker handelsrechtlich ein Wahlrecht, auf den vorigen Buchwert von 150.000 EUR oder auf einen begriindbaren Zwischenwert wieder zuzuschreiben.
zu b) Fall 2: Stortebeker hat das handelsrechtliche Wahlrecht genutzt und eine weitere Abschreibung nach $ 253 Abs. 4 HGB auf 75.000 EUR vorgenommen. Nach $ 253 Abs. 5 HGB besteht auch jetzt ein Zuschreibungswahlrecht auf maximal die Anschaffungskosten von 150.000 EUR. Es ist aber auch eine Zuschreibung auf den begriindbaren Zwischen wert von 90.000 EUR moglich. Liisung zu Aufgabe 25: Bewertungskonzeption beim Anlagevermiigen fiir alle Kaufleute (Handels- und Steuerrecht)
Es handelt sich urn Wertpapiere des Anlagevermogens. GemiiR $253 Abs. 2 Satz 3 HGB greift das gemilderte Niederstwertprinzip f i r alle Kaufleute. Zu a): Wegen voraussichtlich voriibergehender Wertminderung besteht handelsrechtlich ein Abwertungswahlrecht auf den Stichtagswert von 90.000 EUR. Je nach bilanzpolitischem Ziel kann aber auch der bisherige Buchwert von 150.000 EUR beibehalten werden. Steuerrechtlich ist gemiiR $ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bei voraussichtlich voriibergehender Wertminderung keine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert zulassig. Es sind die (fortgefuhrten) Anschaffungskosten anzusetzen (Bewertungsvorbehalt $ 5 Abs. 6 EStG).
oder:
Zu b): Da eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung besteht f i r Stijrtebeker eine Pflicht zur aul3erplanmiiRigen Abschreibung auf 90.000 EUR per 31.12.02. In der Steuerbilanz besteht ein Wahlrecht der Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert (8 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Dieses Bewertungswahlrecht wird aufgrund des MaRgeblichkeitsprinzips ($ 5 Abs. 1 EStG) von der handelsrechtlichen Pflicht zur aul3erplanmiiRigenAbschreibung iiberlagert.
Lirsungen zu den Aufgaben Fall 11: Zu a): $ 253 Abs. 4 HGB erlaubt weitere Abschreibungen im Rahmen vernunftiger kaufmanischer Beurteilung. Unter Beachtung des Grundsatzes der Willkurfreiheit ist aus den Angaben der Aufgabe kein begriindbarer Wert unter 90.000 EUR entnehmbar. Somit andert sich die Losung zu Fall I a) nicht. Fall 11: Zu b): Handelsrechtlich besteht eine Pflicht zur Abschreibung auf den Stichtagswert von 90.000 EUR. Dariiber hinaus besteht nach $ 253 Abs. 4 HGB die Moglichkeit, z.B. den nicht willkurlichen Wert von 75.000 EUR, der kurz vor Bilanzaufstellung tatsachlich bestand, anzusetzen. Da es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt, besteht steuerrechtlich ein Wahlrecht zur Teilwertabschreibung auf 90.000 EUR, das aufgrund der handelsrechtlichen Pflicht und der MaRgeblichkeit auch genutzt werden muss. Ein Abschreibung gems $ 253 Abs. 4 HGB ist steuerrechtlich nicht zulassig (Bewertungsvorbehalt 5 5 Abs. 6 EStG). 1. Moglichkeit: Keine Inanspruchnahme von $ 253 Abs. 4 HGB:
2. Moglichkeit: Inanspruchnahme der Abschreibung nach 5 253 Abs. 4 HGB:
Fall 111: Zu a) Fall 1: Das Abschreibungswahlrecht wurde nicht genutzt, so dass der Buchwert den Anschaffungskosten i.H.v. 150.000 EUR entspricht. In der Steuerbilanz war wegen voraussichtlich vorubergehender Wertminderung sowieso keine Abschreibung zulassig ($ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Damit sind die Aktien per 3 1.12.03 unveriindert mit dem Buchwert von 150.000 EUR Handels- und Steuerbilanz anzusetzen. Eine Bewertung oberhalb der Anschaffungskosten verbietet das Realisationsprinzip.
Fall 111: Zu a) Fall 2: Das Abschreibungswahlrecht wurde in der Handelsbilanz genutzt, so dass der Buchwert 90.000 EUR betragt. Nach $ 253 Abs. 5 HGB besteht fiir Stortebeker handelsrechtlich ein Wahlrecht, auf den vorigen Buchwert (die Anschaffungskosten) von 150.000 EUR oder auf einen begrundbaren Zwischenwert wieder zuzuschreiben. Entscheidet sich Stortebeker fur eine Zuschreibung auf 150.000 EUR, so hat er zu buchen: Wertpapiere des Anlagevermogens 60.000 EUR an Sonstige betriebliche Ertrlge (Zuschreibungsertrage) Steuerrechtlich ist eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert nicht zulassig.
oder:
60.000 EUR.
Losungen zu den Aufgaben Fall 111: Zu b) Fall 1: Im Vorjahr wurde aufgrund der voraussichtlich dauerhaften Wertminderung pflichtgemiiB eine Abschreibung auf 90.000 EUR vorgenommen. Nach § 253 Abs. 5 HGB besteht f i r Stortebeker handelsrechtlich ein Wahlrecht, auf den vorigen Buchwert von 150.000 EUR oder auf einen begrundbaren Zwischenwert wieder zuzuschreiben. Steuerrechtlich bestand im Vorjahr ein Abschreibungswahlrecht auf den niedrigeren Teilwert von 90.000 EUR, das aufgrund des Mafigeblichkeitsprinzips und der handelsrechtlichen Abschreibungspflicht auch genutzt werden musste (8 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Zum 3 1.12.03 sind die Wertpapiere automatisch wieder mit den Anschaffungskosten anzusetzen (faktisches Zuschreibungsgebot) und anschliefiend ist zu priifen, ob eine erneute Teilwertabschreibung zulassig ist ($ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG). Da der Teilwert nicht unter den Anschaffungskosten liegt, ist letzteres nicht der Fall (Bewertungsvorbehalt $ 5 Abs. 6 EStG).
oder:
I
90.000 EUK
150.000 E
I
~
Fall 111: Zu b) Fall 2: Stortebeker hat das handelsrechtliche Wahlrecht genutzt und eine weitere Abschreibung nach $ 253 Abs. 4 HGB auf 75.000 EUR vorgenommen. Nach $ 253 Abs. 5 HGB besteht auch jetzt ein Zuschreibungswahlrecht auf maximal die Anschaffungskosten von 150.000 EUR. Es ist aber auch eine Zuschreibung auf den begrundbaren Zwischen wert von 90.000 EUR moglich. Steuerrechtlich andert sich nichts gegenuber der vorigen Losung zu b) Fall 1 (Bewertungsvorbehalt 5 Abs. 6 EStG).
oder:
oder:
Liisung zu Aufgabe 26: Bewertungskonzeption beim Anlagevermiigen fiir Kapitalgesellschaften (Handelsrecht und Steuerrecht)
Ziel I: moglichst niedriger Gewinnausweis Handelsrecht: Es handelt sich um Wertpapiere des Anlagevermogens, da eine langfristige Kapitalanlage beabsichtigt wird. Dementsprechend gilt das gemilderte Niederstwertprinzip nach $ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB, das bei Kapitalgesellschaften gemaB $ 279 Abs. 1 Satz 2 HGB fur Finanzanlagen nicht eingeschrtinkt wird. Der Anstieg des Borsenkurses nach dem Bilanzstichtag ist ein Anhaltspunkt dafir, dass es sich hier um eine voraussichtlich vorubergehende Wertminderung handelt. Es besteht also ein Wahlrecht, die Aktien auf den niedrigeren Stichtagswert abzuschreiben, das aufgrund der bilanzpolitischen Zielsetzung auch ausgeubt wird. Da eine langfristige Kapitalanlage beabsichtigt ist, ist der handelsrechtlich beizulegende Wert am Bilanzstichtag vom Beschaffungsmarkt her abzuleiten, d.h. die Nebenkosten sind zu proportionalisieren und als Anschaffungsnebenkosten zu behandeln.
Ltisungen zu den Aufgaben Buchwert am 3 1.12.00 = Anschaffungskosten einschliel3lich Nebenkosten = 141.750 EUR. 1.750 EUR : 140.000 EUR= 0,0125, d.h. 1,25%. 84.000 EUR * 0,0125 = 1.050 EUR. Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag 3 1.12.01 = 84.000 EUR +1.050 EUR = 85.050 EUR. Abschreibungen auf Finanzanlagen an Wertpapiere des Anlagevermogens
56.700 EUR 56.700 EUR.
Steuerrecht: Der Teilwert zum Bilanzstichtag bei Wertpapieren ist immer als Wiederbeschaffungskosten zu interpretieren, d.h. die zu proportionalisierenden Nebenkosten stellen immer einen Aufschlag dm. Da es sich um eine voraussichtlich vorubergehende Wertminderung handelt, ist eine Teilwertabschreibung in der Steuerbilanz nicht zulassig ($ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG; Bewertungsvorbehalt $ 5 Abs. 6 EStG).
Wertansatze:
Handelsrecht: Am folgenden Bilanzstichtag (3 1.12.02) ist aufgrund des Wiederanstiegs des Borsenkurses der Grund f i r die aul3erplanmaBige Abschreibung entfallen. Es stellt sich die Frage der Zuschreibung auf die Anschaffungskosten (bzw. den friiheren Buchwert) von 141.750 EUR. Eine uber die Anschaffungskosten hinausgehende Zuschreibung wtire ein VerstoB gegen das Realisationsprinzip und ist daher nicht zulSissig. Grundsatzlich besteht g e m a $ 280 Abs. 1 HGB ein Wertaufholungsgebot Wr Kapitalgesellschaften, das im vorliegenden Falle durch $ 280 Abs. 2 HGB zum Zuschreibungswahlrecht relativiert werden konnte. Da in der Steuerbilanz kein niedrigerer, unter den Anschaffungskosten liegender Wertansatz zulLsig ist, ist $ 280 Abs. 2 HGB nicht anwendbar und es bleibt handelsrechtlich beim Werraufholungsgebot gemaB $ 280 Abs. 1 HGB.
Wertansatze: H~rrr~leI.~biletzz zrtm 31.12.02
141.750 EUR $ 280 Abs. 1 HGB Wertaufholungsgebot
F l Ste~rerbilunzzrrrir 31.12.02
141.750 EUR $ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG
Ziel 11: moglichst hoher Gewinnausweis Handelsrecht: In diesem Falle wiirde das Wahlrecht der auBerplanmtiL3igen Abschreibung der Wertpapiere per 3 1.12.0 1 nicht genutzt werden. Zum 3 1.12.02 k b e entsprechend keine Zuschreibung in Frage, da eine Zuschreibung uber die Anschaffungskosten hinaus nicht zulassig ist (Realisationsprinzip $ 252 Abs. 1 Nr. 4; Anschaffungskostenprinzip $253 Abs. 1 HGB). Steuerrecht: Zum 3 1.12.01 darf keine Teilwertabschreibung vorgenommen werden, da es sich um eine voraussichtlich vorubergehende Wertminderung handelt ($ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Zum 31.12.02 gilt im Prinzip dasselbe ($ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG).
Losung zu Aufgabe 27: Bewertungskonzeption beim Anlagevermogen fiir Kapitalgesellschaften (Handelsrecht und Steuerrecht) Die Stanzmaschine gehort zum abnutzbaren Anlagevermogen, so dass das gemilderte Niederstwertprinzip nach $ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB grundsatzlich Gultigkeit hat. Dieses wird bei Kapitalgesellschaften gemaB $ 279 Abs. 1 Satz 2 HGB fiir Sachanlagen in der Weise eingeschrtinkt, dass eine Abwertung bei vorubergehender Wertminderung nicht zulassig ist. Im vorliegenden Fall handelt es sich jedoch um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung, auch wenn diese tatsbhlich letztlich nicht von Dauer ist. Handelsrechtlich besteht daher eine Verpflichtung zur Abwertung auf den vom Beschaffungsmarkt abzuleitenden beizulegenden Wert der Maschine. Die Maschine ist
L6sungen zu den Aufgaben durch die neuentwickelte billigere Maschine wirtschaftlich entwertet. Vergleichbar ist jedoch nur der Wert der neuentwickelten Maschine mit einem (fiktiv) gleichen Abnutzungsgrad wie ihn die vorhandene aufweist. Da es sich urn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt (der Teilwert lie@ die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmaigen Restbuchwert), besteht steuerrechtlich ein Wahlrecht. den niedrigeren Teilwert anzusetzen (6 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). das von der handelsrechtlichen verpfli&tung zur Abschreibung auTgrund des ~al3~eblichkeits~ri;;zi~s (8 5 Abs. 1 Satze 1 und 2 EStG: formelle und umgekehrte MaBgeblichkeit) iiberlagert wird.
AuBerplanmiil3ige Abschreibungen auf Sachanlagen an Maschinen
6.000 EUR 6.000 EUR.
Abs. 1 Satz 1 EStG Die planmaige Abschreibung in den Folgejahren sol1 den geminderten Restbuchwert gleichmaig (linear) auf die Restnutzungsdauer von 3 Jahren verteilen. Sie betragt also 6.000 EUR : 3 Jahre = 2.000 EUR. Am Bilanzstichtag (31.12.03) ist allerdings wegen des Verschwindens der neuentwickelten Anlage vom Markt der Grund fiir die auRerplanmUige Abschreibung entfallen. Es stellt sich die Frage der Zuschreibung auf die durch planmaige Abschreibungen fortgefiihrten Anschaffungskosten der vorhandenen Stanzmaschine in Hohe von 20.000 EUR - 3 * 4.000 EUR = 8.000 EUR. Grundsatzlich besteht handelsrechtlich gems 4 280 Abs. 1 HGB ein Wertaufiolungsgebot fiir Kapitalgesellschaften, das aber durch 8 280 Abs. 2 HGB zum Zuschreibungswahlrecht modifiziert werden konnte. Steuerrechtlich ist die Maschine zum 31.12.03 automatisch mit den fortgefiihrten Anschaffungskosten i.H.v. 8.000 EUR zu bewerten (faktisches Zuschreibungsgebot gem. 8 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG) und anschlieBend ist zu priifen, ob eine erneute Teilwertabschreibung moglich ist. Da dafiir aber keine Griinde mehr existieren, bleibt es bei diesem Ansatz. Der niedrigere Wert in der Steuerbilanz kann also nicht beibehalten werden, so dass handelsrechtlich 8 280 Abs. 2 HGB nicht anwendbar ist und es beim Wertaufiolungsgebot g e m u 8 280 Abs. 1 HGB bleibt.
BS:
Planmaige Abschreibungen auf Sachanlagen an Maschinen
2.000 EUR
Maschinen an Ertrage aus Werterhohungen von Gegenstbden des Anlagevermogens (,,Zuschreibungsertrage")
4.000 EUR
2.000 EUR.
4.000 EUR.
Wertansatze:
Da es keinerlei Wahlrechte gibt, spielt das bilanzpolitische Ziel des Unternehmens in diesem Fall keine Rolle.
Losungen zu den Aufgaben Losung zu Aufgabe 28: Anlaufverluste
Die auBerplanmal3ige Abschreibung per 3 1.12.02 kann lediglich in der Handelsbilanz durchgefuhrt werden. Da die erwirtschafteten Verluste als nachhaltig eingeschatzt werden und der Ertragswert = -100.000 EUWO, 10 = - 1 Mio. EUR weit unter den Anschaffungskosten der Beteiligung liegt, ist die Abschreibung bis auf den Erinnerungswert sogar geboten (3 253 Abs. 2 S. 3 HGB). Steuerrechtlich darf die Beteiligung nicht abgeschrieben werden mit der Begrundung, dass es normal sei, in den ersten 3 oder im auRereuropaischen Ausland gar in den ersten 5 Jahren nach der Unternehmensgrundung Verluste zu erwirtschaften (,,Anlaufverluste") anfallen. Der Teilwert werde dadurch nicht verandert, es sei denn, es handele sich um eine Fehlma13nahme1. Im Jahre 03 hat sich die Ertragssituation der Tochtergesellschaft erheblich und voraussichtlich dauerhaft so verbessert, dass der Ertragswert wieder ansteigt, hier sogar uber die Anschaffungskosten hinaus auf 2,5 Mio EUR = 250.000 EUW0,lO. Nach § 280 Abs. 1 HGB ist eine Zuschreibung bis zum Ertragswert verpflichtende, jedoch hochstens bis zu den Anschaffungskosten ( 5 253 Abs. 1 Satz 1 HGB). Die obligatorische Prufung des 2. Absatzes von 280 HGB ergibt, dass es bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung gar keinen niedrigeren Wert gibt, der beibehalten werden konnte, da in der Steuerbilanz der Beteiligungsbuchwert immer noch den Anschaffungskosten entspricht.. Somit lauft $ 280 Abs. 2 HGB ins Leere und es bleibt beim handelsrechtlichen Zuschreibungsgebot. Jahr 02
I
Handelsbilanz
I I
Jahr 04 Steuerbilanz
I 2 Mio EUR per
Losung zu Aufgabe 29: Bewertungskonzeption beim Anlagevermogen: Zuschreibungen
Zu a): Da die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung gemal3 82f EStDV nicht zulassig ist und vom Aunenprufer des Finanzamts in der Steuerbilanz ruckgangig gemacht wurde, ist der Grund fur die aul3erplanmaBige Abschreibung nach $ 254 HGB in der Handelsbilanz entfallen und es stellt sich die Frage nach der Zuschreibung. Fur Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften enthalt 253 Abs. 5 HGB in diesem Falle ein Zuschreibungswahlrecht. Stortebeker kann also je nach bilanzpolitischem Ziel den niedrigeren Wert in der Handelsbilanz beibehalten oder auf den hoheren Wert in der Steuerbilanz zuschreiben. zu b): Grundsatzlich besteht fur Kapitalgesellschaften nach § 280 Abs. 1 HGB ein Wertaufholungsgebot, wenn die Grunde fur eine auBerplanmal3ige Abschreibung entfallen sind. Dieses Gebot wird dann gemal3 $ 280 Abs. 2 HGB zu einem Wahlrecht relativiert, wenn der niedrigere Wert in der Steuerbilanz beibehalten werden kann und dafur die Beibehaltung des niedrigeren Wertes in der Handelsbilanz die Voraussetzung ist. Dies trifft hier nicht zu, weil der niedrigere Wert in der Steuerbilanz nicht beibehalten werden kann, sondern bereits korrigiert ist. Demzufolge bleibt es fur die LowTech GmbH beim handelsrechtlichen Zuschreibungsgebot.
1
Vgl. BFH 27.7.1988, BStBI. 1989 I1 S. 274, und BFH 3.10. 1978, BStBI. 1979 I1 S. 108.
Losungen zu den Aufgaben
Nach Beendigung der steuerlichen AuRenpriifung im April 02 nimmt Buchhalter Armel die Zuschreibung in der Handelsbilanz vor:
- 20.000 EUR - 20.000 EUR - planmaige-~bschreibung ---- Sonderabschreibung gem. $82f EStDV - 80.000 EUR = Buchwert
100.000 EUR 180.000 EUR
am 31.12.01
Handelsschiff 80.000 EUR an Sonstige betriebliche Ertrage (Zuschreibungsertrage)
80.000 EUR.
Liisung zu Aufgabe 30: Bewertungskonzeption nach IFRS
02
2.090.000
110.000
190.000 0
---
03
1.260.000
70.000
0
510.000
u. 29 u. 37 1.260.000 IAS 36.59 i.V.m. IAS 16.33 1.700.000 IAS 36.104
530.000
--
i.V.m.
04
1.700.000
100.000
940.000
20.000
-
IAS 16.37 2.560,OOO IAS 16.37
Bei den beiden Spalten Neubewertungsertrag bzw. Neubewerhmgsaufwand handelt es sich um die Erfolgsauswirkungen der Neubewertung und der auRerplanmill3igen Wertminderungen. Handelt es sich an den Stichtagen 31.12.01 und 31.12.04 um veriinderte beizulegende Zeitwerte (,,Fair Valuec'), so ist der Wert der Lagerhalle zum 3 1.12.02 durch auljergewohnliche Griinde reduziert worden. IAS 36 behandelt solche auDerplanmaigen Wertminderungen von Vermogenswerten, die gegeben sind, wenn der erzielbare Betrag (,,recoverable amount") den bisherigen Buchwert unterschreitet und eine auflerplanmiil3ige Abschreibung erfordern. Im Rahmen der Neubewertungsmethode ist dieser Fall gems IAS 36.59 wie eine Abnahme des Neuwerts zu behandeln, zumal sich der beizulegende Zeitwert und der erzielbare Betrag in diesem Falle i.d.R. weitgehend identisch entwickeln diirften. Die anschlieBende Wertaufholung aufgrund eines wieder angestiegenen erzielbaren Betrags ist verpflichtend und im Rahmen der Neubewertungsmethode wie eine Neubewertung zu einem gestiegenen beizulegenden Wert zu behandeln (IAS 36.104). Die planmaigen Abschreibungen nach einer Neubewertung oder auRerplanmZil3igen Wertminderung sind an den geiinderten Wert des Gebaudes anzupassen (siehe Kapitel B.ILI.3a)(9)). Die Buchungssatze lauten chronologisch: Lagerhalle an Bank
2.000.000 EUR 2.000.000 EUR.
Lagerhalle an Neubewertungsriicklage
190.000 EUR
Neubewertungsriicklage AuBerplanmid3ige Abschreibung (Aufwand) an Lagerhalle
190.000 EUR 530.000 EUR
190.000 EUR.
720.000 EUR.
L6sungen zu den Aufgaben Lagerhalle an Zuschreibungsertrage
510.000 EUR
Lagerhalle an Zuschreibungsertrage Neubewertungsriicklage
960.000 EUR
510.000 EUR. 20.000 EUR 940.000 EUR.
Losung zu Aufgabe 31: Aufwendungen fiir die Ingangsetzung und Enveiterung des Geschaftsbetriebs
Alle in der Aufgabe angegebenen Aufwendungen Whren weder zum Entstehen von Vermogensgegensttinden noch von Wirtschaftsgutern, sie sind also prinzipiell nicht aktivierbar. Fur die Kosten der Eigenkapitalbeschaffung besteht auI3erdem nach 5 248 Abs. 1 HGB noch ein konkretes Bilanzierungsverbot. $ 269 HGB gewiihrt jedoch Kapitalgesellschaften eine Bilanzierungshilfe (Wahlrecht) zur Aktivierung eines Teils dieser Aufwendungen als "Aufwendungen fur die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs". Die LowTech mochte von diesem Aktivierungswahlrecht Gebrauch machen. Aktiviert werden durfen die Personalschulungskosten i.H.v. 20.000 EUR und die Kosten f i r den Einfihrungswerbefeldzug i.H.v. 40.000 EUR, also insgesamt 60.000 EUR. Ab dem Folgejahr ist dieser Betrag mindestens zu einem Viertel abzuschreiben ($ 282 HGB). Da es steuerrechtlich keine Bilanzierungshilfen gibt, darf in der Steuerbilanz nicht aktiviert werden, sondern alle Ausgaben mindern voll den steuerpflichtigen Gewinn.
1
und ~ G i t e r u n des g Gescha&sbetriebs
1)
1
Losung zu Aufgabe 32: Immaterielle Vermogensgegenstande
Zu a): Die entgeltlich erworbene Software ist als ,,Ahnliche Werte" unter der Position A.I. 1. "Immaterielle Vermogensgegenstande des Anlagevermogens " auszuweisen ($ 266 Abs. 2 HGB; H 5.5 ,,Immaterielle Wirtschaftsgiiter" EStH). Zu b): Steuerrechtlich ist bei immateriellen Wirtschaftsgutern, die keine beweglichen Guter sind (H 7.2 "Bewegliche Wirtschaftsgiiter" EStH) nur die lineare Abschreibungsmethode zulassig. Im Zugangsjahr ist die planmd3ige Abschreibung generell zeitanteilig zu berechnen (5 7 Abs. 1 Satz 4 EStG). Die planmd3ige Abschreibung f i r das Jahr 01 betragt somit 3.900 EUR : 3 Jahre = 1.300 EUR, zeitanteilig f i r 9 Monate: 1.300 EUR * 9/12 = 975 EUR. Zu c): Am Bilanzstichtag 31.12.01 betragen die Wiederbeschaffungskosten 2.500 EUR, im Mtirz 02 nur noch 2.000 EUR. Es handelt sich daher um eine voraussichtlich dauerhafte Wertrninderung. In diesem Falle besteht eine Abwertungspflicht gemd3 $ 253 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. $ 279 Abs. 1 Satz 2 HGB auf den am Bilanzstichtag beizulegenden Wert von 2.500 EUR (Beschaffimgsmarkt, da keine VerauI3erungsabsicht). Steuerlich kann auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden ( 5 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Dieses Wahlrecht wird jedoch infolge des Mdgeblichkeitsprinzips von der handelsrechtlichen Abschreibungspflicht uberlagert. BS:
Planmaige Abschreibungen auf Irnmaterielle Vermogensgegenstande an Immaterielle Vermogensgegensttinde
975 EUR
AuSerplanrnaDige Abschreibungen auf Immaterielle Vermogensgegenstande an Immaterielle Vermogensgegensttinde
425 EUR
2.500 EUR
975 EUR.
425 EUR.
2.500 EUR
506
Losungen zu den Aufgaben
Losung zu Aufgabe 33: Geschafts- oder Firmenwert GemaB § 255 Abs. 4 HGB ist der Wert der einzelnen Vermogensgegenstande des erworbenen Unternehmens im Zeitpunkt der Ubernahme, also der Zeitwert nach Auflosung der enthaltenen stillen Reserven, zu ermitteln. Das Eigenkapital des Kaufers andert sich nicht, da die Gesellschafter des Kauferunternehmens diesem kein Kapital aus dem Privatvermogen zugefuhrt haben. Eine Beriicksichtigung des Eigenkapitals des ubernommenen Unternehmens ware eine Doppelzahlung, da dessen bilanzielles Komplement ("die andere Seite derselben Medaille"), namlich alle Vermogensgegenstande abziiglich der Schulden in die Bilanz des Kaufers aufgenommen werden. AuBerdem wird durch den Kaufpreis den Eigentumern des ubernommenen Unternelimens ihre Kapitaleinlage zuriickgezahlt. Kaufipreis - Wert der einzelnen Vermogensgegenstande im Zeitpunkt der Ubernahme + (iibernommene) Schulden -• Firmenwert gem. § 255 Abs. 4 HGB
1.000 TEUR 1.750 TEUR 1.000 TEUR 250 TEUR
oder: Kaufpreis
- Reinvermogen nach Auflosung der stillen Reserven (= Wert des Ubernommenen Nettovermogens = 1.750 TEUR -1.000 TEUR) 1.000 TEUR - 750 TEUR
= Firmenwert = 250 TEUR
Die Ubernahme der Verbindlichkeiten des Unternehmens kann auch als Erhohung des Kaufpreises fiir die erworbenen Vermogensgegenstande angesehen werden. BS:
Verschiedene Vermogensgegenstande Firmenwert an Kasse Verbindlichkeiten (vom Verkaufer iibernommen) Verbindlichkeiten
1.750 TEUR 250 TEUR 300 TEUR 1.000 TEUR 700 TEUR.
Bilanz des Kaufers (nach Kauf) (in TEUR) Firmenwert 250 Eigenkapital Gebaude 1.800 Verbindlichkeiten Maschinen 1.000 Vorrate 600 Forderungen LuL. 1.000 Kasse 50 4.700
1.500 3.200
4.700
Losung zu Aufgabe 34: Geschafts- oder Firmenwert Ermittlung des Firmenwerts: Kaufpreis - Wert der einzelnen Vermogensgegenstande im Zeitpunkt der Ubernahme + (iibernommene) Schulden •• Firmenwert gem. § 255 Abs. 4 HGB
Mio EUR 5,0 -14,1 + 10,0 0,9
Handelsrecht: Gema(5 § 255 Abs. 4 HGB besteht ein Ansatzwahlrecht fur den derivativen Firmenwert. Aufgrund der bilanzpolitischen Zielsetzung erfolgt keine Aktivierung, sondern eine sofortige Verbuchung als Aufwand. Steuerrecht: Nach § 5 Abs. 2 EStG und dem Vollstandigkeitsprinzip besteht eine Aktivierungspflicht fiir das Wirtschaftsgut "derivativer Firmenwert" (Bewertungsvorbehalt, § 5 Abs. 6 EStG).
Losungen zu den Aufgaben Nach H 7.2 "Bewegliche Wirtschaftsguter" EStH sind immaterielle Wirtschaftsgiiter keine beweglichen Guter, so dass nur die lineare Abschreibung zulassig ist. Die betriebsgewohnliche Nutzungsdauer von 15 Jahren ist in $ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG generell vorgeschrieben, da eine Schatzung nur unter groBer Unsicherheit moglich wLe. Im Zugangsjahr ist generell zeitanteilig abzuschreiben ($7 Abs. 1 Satz 4 EStG). Abschreibungshohe: 1/15 von 0,9 Mio EUR = 0,06 Mio EUR, zeitanteilig: 10112 von 60.000 EUR = 50.000 EUR.
Liisung zu Aufgabe 35: Gebaude 3. Obergeschoss: zu fremden Wohnzwecken genutzt ohne Zusammenhang zum Betrieb: Privatvermogen; an eigene Arbeitnehmer vermietet: notwendiges Betriebsvermogen (R 4.2 .- - -. .
-- .-.
2. Obergeschoss: fremdbetrieblichgenutzt: gewillkiirtes Betriebs- oder Privatvermogen 1. Obergeschoss: eigenbetrieblich genutzt: notwendiges Betriebsvermogen; Personenaufzug, Entluhng und Heizung = unselbstiindige Gebaudeteile, die Teil der Bewertungseinheit Gebaude sind; Zwischenwiinde = Scheinbestandteile zu voriibergehendem Zweck eingefiigt und noch werthaltig nach dem Ausbau: bewegliches selbstiindiges Wirtschaftsgut ("Betriebs- und Geschliftsausstattung"), Abschreibung gems $ 7 Abs. 1 oder 2 EStG iiber die betriebsgewohnliche Nutzungsdauer Erdgeschoss: eigenbetrieblich genutzt: notwendiges Betriebsvermogen; Personenaufzug, Rolltreppe und Heizung = unselbstiindige Gebaudeteile, die Teil der Bewertungseinheit Gebaude sind; Lastenaufmg = Betriebsvorrichtung, da nicht in einheitlichem Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebaude stehend; Keller: zu eigenen Wohnzwecken genutzt: notwendiges Privatvermogen
Betriebsvermogen: 900 qm, Privatvermogen 200 qm.
Liisung zu Aufgabe 36: Unveninsliche Forderungen Zu a) Nach herrschender handelsrechtlicher Meinung ist die Darlehensforderung auf ihren Barwert als beizulegenden Wert abzuschreiben. Bei einem marktiiblichen Zinssatz von 10% und einer Laufzeit von 5 Jahren betrtigt der Abzinsungsfaktor 0,620921 und das Darlehen ist am 3 1.12.01 mit 186.276,30EUR zu bewerten. Ausleihungen an Bank
300.000,OO EUR
Abschreibungen auf Finanzanlagen an Ausleihungen
113.723,70 EUR
300.000,OO EUR. 113.723,70 EUR.
Steuerrechtlich ist eine Teilwertabschreibung nicht zulassig, da die Wertminderung nur voriibergehender Natur ist ($ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG). Das Darlehen wird mit dem Nennbetrag bewertet.
Am Ende des Folgejahres wird handelsrechtlich eine Zuschreibung, die einer fiktiven Verzinsung uber ein Jahr entspricht, vorgenommen. Anders ausgedriickt, wird die Darlehensforderungnun nur noch iiber die Restlaufzeit von 4 Jahren abgezinst. Das Darlehen wird am 31.12.02 mit 204.903,90 EUR bewertet (Abzinsungsfaktor0,683013; Aufzinsungsfaktor: 0,l). Ausleihungen 18.627,60 EUR an sonstige betriebliche Ertrage (Zuschreibungsertrage) 18.627,60 EUR.
Losungen zu den Aufgaben Die Zuschreibung ist fir Kapitalgesellschaften nach $ 280 Abs. 1 HGB verpflichtend, fiir Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaftenlediglich ein Wahlrecht ($ 253 Abs. 5 HGB). Zu b) Steuerlich ist eine Teilwertabschreibung nicht zulassig (BFH-Urteil vom 30.1 1.1988). Das Darlehen ist somit am 3 1.12.01 sowie am 3 1.12.02 mit 300.000 EUR zu bewerten. Das bedeutet, dass Kapitalgesellschaften handelsrechtlich generell dem Wertaufholungsgebot gems $ 280 Abs. 1 HGB unterhiegen, da kein niedrigerer steuerlicher Wert existiert, der beibehalten werden kiinnte ($280 Abs. 2 HGB). Zu c) Die Forderung ist mit dem Nennwert anzusetzen und die Differenz zwischen dem Banvert, der dem Wert der erbrachten Lieferung entspricht, und dem Nennwert ist passivisch abzugrenzen. BS:
Forderung an Umsatzerlose an passiven Rechnungsabgrenzungsposten
BS:
Passiver Rechnungsabgrenzungsposten an Zinsertrage
300.000,OO EUR 229.540,3 1 EUR 70.459,69 EUR. 12.624,71 EUR l2.624,7 1 EUR.
Die Abzinsung darf nur mit Hilfe des steuerlich iiblichen Zinssatzes von 5,5% vorgenommen werden. Der Abzinsungsfaktor betragt 0,765134, der Teilwert des Darlehens am 31.12.01 EUR 229.540,31. In der Steuerbilanz wird das Darlehen per 3 1.12.02 mit 242.165,02 EUR bewertet, die vorzunehmende Auflosung des passiven Rechnungsabgrenzungspostens betragt im Jahr 02 12.624,71 EUR. Handelsrechtlich kann, ggf. mit einem anderen Abzinsungszinssatz, ebenso vorgegangen werden. Losung zu Aufgabe 37: Bewertungskonzeption bei Finanzinstrumenten nach IFRS
NRL = Neubewertungsriicklage (zuD gehorig) Die Aktienoption gehbrt zum Handelsbestand und ist mit dem beizulegenden Zeitwert (,,Fair Value") zu bewerten. Die Wertiinderungen sind erfolgswirksam iiber die GuV zu buchen. Die Transaktionskosten sind bei der Zugangsbewertung nicht zu beriicksichtigen, sondern sofort als Aufwand zu buchen (IAS 39.AG64). Die Industrieobligation ist zu den fortgefiihrten Anschaffungskosten (,,Amortised Cost") zu bewerten. Die Amortisierung des Disagios (Gesamtbetrag: 2.000 EUR) hat nach der Effektivzinsmethode zu erfolgen. Dam iehtirt die iert;ilung des ~ i i a ~ i odas s , pe;iodisch den Anschaffungskosten zugeschlagen wird als zusatzlicher Zinsertrag. Die (urspriingliche) Effektiwerzinsung be-
Losungen zu den Aufgaben
509
tragi 6,5695 %. Die fortgefiihrten Anschaffungskosten steigen jahrlich um den in dieser Periode erfolgswirksamen Teil des Disagios. Am 31.12.01: 48.000 * 0,065695 * 0,5 = 1.576,68 EUR Verzinsung fur ein halbes Jahr. Abziiglich der Halbjahresnominalverzinsung (1.500,- EUR) ergibt sich eine Amortisation von76,68 EUR. Fur den 31.12.02 ergibt sich: 48.076,68 EUR * 1,065695 = 51.235,08; davon sind 3.000 EUR zu subtrahieren, um zu den fortgefiihrten Anschaffungskosten (48.235,08 EUR) zu kommen. Der erfolgswirksame Disagio-Teilbetrag des Jahres 02 ist 235,08 EUR - 76,68 EUR = 158,40 EUR. Die Borsenwertentwicklung hat keinerlei Bedeutung fur die Bewertung der Obligation, es sei denn als objektiver Hinweis fiir eine Wertminderung. Weder aus dem Kursverlauf noch aus der Aufgabenstellung lasst sich jedoch letzteres ableiten. Zu C: GemaB IAS 39.63 ist im Falle der hier vorliegenden objektiven Hinweise (erbetenes Moratorium) auf eine Wertminderung der Forderung eine Wertberichtigung auf den Barwert der kiinftigen Cash flows, abgezinst mit dem ursprunglichen effektiven Zinssatz des Finanzinstruments erfolgswirksam vorzunehmen. Bei kurzfristigen Forderungen kann die Abzinsung unterbleiben (IAS 39.AG84). Da hier die Restlaufzeit nur noch 6 Monate betragt und der Stundungszeitraum nicht einschatzbar ist, wird auf eine Abzinsung verzichtet. Die gebotene Wertberichtigung erfolgt somit auf den Betrag der geschatzten kunftigen Einzahlungen. Zu D: Die Anderungen des beizulegenden Zeitwertes sind erfolgsneutral zu behandeln (IAS 39.46 i.V.m 55(b)). Eine hier aufgrund der objelrtiven Hinweise gegebene Wertminderung fiihrt allerdings zu einer erfolgswirksamen Aufwandsbuchung (IAS 39.67). Die Transaktionskosten sind bei den Folgebewertungen nicht mehr zu beriicksichtigen. Die nachfolgende Erhohung des Fair Value darf bei Eigenkapitalintrumenten nicht ergebniswirksam gebucht werden (IAS 39,69). Zu E: Das Bankdarlehen ist mit den fortgefiihrten Anschaffungskosten zu bewerten (hier weder Disagio noch Transaktionskosten), die sich jeweils um die Tilgungen verringern.
Liisung zu Aufgabe 38: Fair Value-Hedge Per 30.6.01 sind zunachst die Aktien einer erneuten Bewertung mit dem beizulegenden Zeitwert zu unterziehen, wobei die Veranderungen erfolgsneutral im Eigenkapital gegenzubuchen sind: BS:
X-AG Aktien (Zur VerauCerung verfiigbare fin. Vermogenswerte")
5.000 EUR
an Neubewertungs-Riicklage
5.000 EUR.
Es folgt die Einbuchung des Kaufs der Verkaufsoption (Optionspramie): BS:
Optionspramie (Aktiva) an Bank
10.000 EUR 10.000 EUR.
Zum 30.9.01 ist die Veranderung des Fair Value der Aktien wiederum erfolgsneutral zu buchen: BS:
X-AG Aktien („Zur VerauBerung verfiigb. fin. Vermogenswerte") 2.000 EUR an Neubewertungs-Riicklage 2.000 EUR. AuBerdem ist der Wertverlust der aktivierten Optionspramie erfolgswirksam zu buchen. Weitere Konsequenzen ergeben sich nicht, da die Wertveranderung der Option lediglich auf die Anderung des Zeitwertes zuriickzufuhren ist. Dieser ist aber nicht Bestandteil der Sicherungsbeziehung. BS: Aufwand (Bewertungsergebnis) 4.000 EUR an Optionspramie (Aktiva) 4.000 EUR. Per 31.12.01 erfolgt zunachst die erfolgsneutrale Anpassung auf den aktuellen „Fair Value" der 1.000 X-AG Aktien: BS:
Neubewertungs-Rucklage 5.000 EUR an X-AG Aktien („Zur VerauBerung verfugb. fin. Vermogenswerte") 5.000 EUR.
L6sungen zu den Aufgaben Die Wertanderung der Verkaufsoption ist erfolgswirksam zu buchen. Soweit sie auf eine ~ n d e r u n g des Zeitwerts zuruckzufdren ist, stellt jedoch keinen Bestandteil der Sicherungsbeziehung dm.
BS:
Aufwand (Bewertungsergebnis) an Optionspriimie (Aktiva)
2.000 EUR 2.000 EUR.
Die zweite Komponente des Gesamtwerts der Option, der innere Wert, der allein Bestandteil der Sicherungsbeziehung ist, ist von 0,- auf 3.000,- gestiegen, so dass die Option jetzt ,,im Geld" ist.
BS:
Optionspriimie (Aktiva) an Ertrag (Ergebnis des Sicherungsgeschafts)
3.000 EUR. 3.000 EUR.
Der effektive Teil der Sicherungsbeziehung sol1 die Abwertung des Aktienbestands kompensieren, soweit die Abwertung den Basispreis (30.000,-) unterschreitet. Da dieser Teil der Abwertung der X-AG Aktien bislang erfolgsneutral gegen die Neubewertungs-Rucklage gebucht wurde, muss eine entsprechende Umbuchung erfolgen, die die Erfolgswirksamkeit und damit die gewunschte Kompensation herstellt.
BS:
Aufwand (Ergebnis des Sicherungsgeschafts) an Neubewertungs-Rucklage
3.000 EUR 3.000 EUR.
Losung zu Aufgabe 39: Anlagenspiegel iiber mehrere Jahre Mehrjahrige Darstellung des Anlagenspiegels fur die Position "Grundstucke und Bauten" (in EUR):
Der VerauiuSerungsgewinn im Jahre 05 erscheint nicht im Anlagenspiegel.
Losung zu Aufgabe 40: Anlagenspiegel iiber mehrere Jahre Zu a): Mehrjahrige Darstellung des Anlagenspiegels f i r die Position "Technische Anlagen und Maschinen" (in EUR):
L6sungen zu den Aufgaben
Die in 03 auf den Markt gekommene kostengiinstigere Maschine ist nur mit der vorhandenen Maschine vergleichbar, wenn sie fiktiv uber 2 Jahre hinweg linear abgeschrieben wird, was zu vergleichbaren WBK von 10.000 EUR fiihrt. Die planmiiRigen linearen Abschreibungen in den auf die auBerplanmtd3ige Abschreibung folgenden Jahren verteilen den Restbuchwert von 10.000 EUR gleichrntil3ig auf die Restnutzungsdauer von 3 Jahren, betragen also 3.333 EUR. In 04 besteht f i r Kapitalgesellschaften ein Zuschreibungswahlrecht gems § 280 Abs. 2 HGB, das von der LowTech genutzt wird. Die Zuschreibung erfolgt erst am Ende des Jahres nach der planmaigen Abschreibung. Die linearen planmaigen Abschreibungen neben der Sonderabschreibung nach $ 7g EStG bleiben im Jahr der Anschaffung und in den folgenden 4 Jahren (Begiinstigungszeitraum)unberiihrt ($ 7a Abs. 9 EStG). Zu b):
Um eine Abstimmung der historischen AnschaffUngskosten im Nenner mit dem Umfang der Abschreibungen im Zahler zu erhalten, wurde bei beiden Quoten im Nenner der Zugang sofort mitberucksichtigt und bei der Abschreibungsquote der Abgang im Nenner noch nicht herausgerechnet. Im Jahr 03 erhohen sich beide Quoten aufgrund der auBerplanm2il3igen Abschreibung. In 04 wird bei der Gesamtabschreibungsquote die Zuschreibung sofort mit den kumulierten Abschreibungen saldiert. Die Abschreibungsquote sinkt stark als Folge der auBerplanmaBigen Abschreibung im Vorjahr, liegt aber wegen der Sonderabschreibung uber 20%. Im Jahre 06 ergibt sich bei der Abschreibungsquote nochmals ein Anstieg wegen der Sofortabschreibung der GWG.
Ltisungen zu den Aufgaben
Fazit: An der Gesamtabschreibungsquote lasst sich deutlich der Alterungsprozess der Produktionsanlagen ablesen, die Abschreibungsquote zeigt die Inanspruchnahme bzw. Nicht-Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen, GWG-Sofortabschreibung, aber allgemein auch, ob iiberwiegend linear oder geomebisch-degressiv abgeschrieben wird. Losung zu Aufgabe 41: Anlagespiegel bu- sclzreiI wert 1 wert I schrei1 gunee 1 chun- 1 buneen 1 schrei- 31.12.01 31.l2.00 buneen Ab-
Losung zu Aufgabe 42: Geometrisch-degressive Abschreibung
Handelsbilanz: p = 30 %; Steuerbilanz: maximal doppelter hearer Satz = 2 * 0,125 = 0,25, d.h. 25% 3 wirksam ist die absolute Obergrenze = 20% (Bewertungsvorbehalt, $ 5 Abs. 6 EStG). Uberrrang zur linearen Abschreibung, wenn Rest-Nutzungsdauer < 1001p Handelsbilanz: Rest-Nutzungsdauer< 3,33 Jahre, d.h. die letzten 3 Jahre werden linear abgeschrieben. Steuerbilanz: Rest-Nutzungsdauer < 5 Jahre, d.h. die letzten 4 Jahre werden linear abgeschrieben.
Der planm%ige iibergang von der geometrisch-degressiven zur linearen Methode widerspricht nicht dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit, da diese Kombination als eine besondere Abschreibungsmethode aufgefasst wird. Es besteht somit (umgekehrte) MaBgeblichkeit der Abschreibungsmethode mit Ubergang. In der Praxis scheut man meist den hohen Arbeitsaufwand unterschiedlicher Abschreibungssatze und wird meist in der Handelsbilanz denselben Abschreibungssatz verwenden wie in der Steuerbilanz.
Lbsungen zu den Aufgaben Losung zu Aufgabe 43: Arithmetisch-degressive Abschreibung
D = 5.000 EUR : (1+2+3+4+5) = 5.000 EUR : 15 = 333,33 EUR oder: D = 5.000 EUR : 5* (5+1)/2 = 5.000 EUR : 15 = 333,33 EUR
LSsung zu Aufgabe 44: PlanmaRige und auRerplanmaRige Abschreibung
Abschreibungsbetrag At - - bei - geomet.-
02 03
0,4
I
auJerplan-. -
1
tatsiichliclzer - - -
3.000 EUR
* 3.000 EUR = 1.200 EUR
0,4 * 1.400 EUR = 560 EUR
400 EUR
1.400 EUR
Losung zu Aufgabe 45: Neubewertungsmethode (ohne latente Steuern)
Zum 31.12.01 ist der Wert der Technischen Anlagen von 400.000 EUR auf 560.000 EUR erfolgsneutral aufzustocken, gleichzeitig wird eine Neubewertungsrucklage in Hohe der Zuschreibung gebildet. Die planmaigen Abschreibungen werden in den Folgejahren auf Basis des hoheren beizulegenden Wertes berechnet, so dass der Jahresiiberschuss geringer ausfallt als ohne Neubewertung. Auf Basis des beizulegenden Zeitwerts zum 31.12.01 wird die folgende planmaige Abschreibung bemessen: 560.000 EUR : 8 Jahre = 70.000 EUR pro Jahr. Die Abschreibung auf Basis der historischen Anschaffungs-/Hersellungskostenwurde 400.000 EUR : 8 Jahre = 50.000 EUR p.a. betragen. In Hohe der Differenz zwischen Abschreibung auf Basis der hoheren Wiederbeschaffungskosten und Abschreibung auf Basis der historischen Anschaffungskosten(70.000 EUR 50.000 EUR = 20.000 EUR) wird die Neubewertungsrucklage aufgelost (Wahlrecht gem. IAS 16.39) und der Betrag in eine normale Gewinnriicklage, die ebenfalls Bestandteil des Eigenkapitals ist (vgl. Kapitel B.VI.3.b)), eingestellt (= erfolgsneutrale Umbuchung). In Hohe der Umbuchung gilt die Neubewertungsriicklage jeweils als realisiert (Teilrealisation) und ausschiittbar. Zum 3 1.12.04 erfolgt aufgrund der VerauiuRerung der gesamten Technischen Anlagen eine Vollrealisation der restlichen Neubewertungsrucklage, d.h. die gesamte noch bestehende Neubewertungsrucklage, soweit sie zu den Technischen Anlagen gehort, wird in die Gewinnrucklagen umgebucht. Der VerauiuSerungsgewinn betragt 50.000 EUR.
LOsungen zu den Aufgaben
514
Sonstige Aktiva Jahresuberschuss 500.000 EUR 150.000 EUR 900.000 EUR 900.000 EUR
Bilanz nach Neubewertung 31.12.01 Techn. Anlagen 560.000 EUR Gewinnrucklagen 750.000 EUR Neubewertungsriicklage 160.000 EUR Sonstige Aktiva Jahresuberschuss 150.000 EUR 500.000 EUR 1.060.000 EUR 1.060.000 EUR
Bilanz nach Neubewertung 31.12.02 Techn. Anlagen 490.000 EUR Gewinnrucklagen 770.000 EUR NeubewertungsrUcklage 140.000 EUR Sonstige Aktiva Jahresuberschuss 550.000 EUR 130.000 EUR 1.040.000 EUR 1.040.000 EUR
Bilanz nach Neubewertung 31.12.03 Techn. Anlagen 420.000 EUR Gewinnrucklagen 790.000 EUR Neubewertungsriicklage 120.000 EUR Sonstige Aktiva Jahresuberschuss 130.000 EUR 620.000 EUR 1.040.000 EUR 1.040.000 EUR
Bilanz nach Neubewertung und vor Verkauf per 31.12.04 Techn. Anlagen 350.000 EUR Gewinnrucklagen 810.000 EUR Neubewertungsriicklage 100.000 EUR Sonstige Aktiva Jahresiiberschuss 690.000 EUR 130.000 EUR 1.040.000 EUR 1.040.000 EUR
Bilanz nach Neubewertung und nach Verkauf per 31.12.04 Techn. Anlagen OEUR Gewinnrucklagen 910.000 EUR NeubewertungsriickBank 400.000 EUR lage OEUR Sonstige Aktiva Jahresuberschuss 180.000 EUR 690.000 EUR 1.090.000 EUR 1.090.000 EUR
Bilanz vor Neubewertung 31.12.01 Techn. Anlagen 400.000 EUR Gewinnriicklagen 750.000 EUR
Buchungssatze per 31.12.01: (1)
Technische Anlagen an Neubewertungsriicklage
160.000 EUR 160.000 EUR.
Buchungssatze per 31.12.02 und per 31.12.03 jeweils: (1) (2)
Abschreibungen auf Techn. Anlagen an Technische Anlagen
70.000 EUR
Neubewertungsriicklage an Gewinnriicklagen
20.000 EUR
70.000 EUR. 20.000 EUR.
Buchungssatze per 31.12.04 (1) (2)
Abschreibungen auf Techn. Anlagen an Technische Anlagen
70.000 EUR
Neubewertungsriicklage an Gewinnrucklagen
20.000 EUR
70,000 EUR. 20.000 EUR.
L6sungen zu den Aufgaben Bank an Technische Anlagen an a.0. Ertrage
400.000 EUR
Neubewertungsriicklage an Gewinnriicklagen
100.000 EUR
350.000 EUR 50.000 EUR. 100.000 EUR.
WLe keine Neubewertung vorgenommen worden, so hatte der Restbuchwert der Technischen Anlagen 250.000 EUR und der VerauSerungsgewinn 150.000 EUR betragen. Der erfolgserhohende VerauSerungsgewinn bei der Neubewertungsmethode betragt lediglich 50.000 EUR. In Hohe der iibrigen 100.000 EUR erfolgt nur eine Umbuchung innerhalb des Eigenkapitals, der Betrag hat sich nie erhohend auf den Jahresiiberschuss ausgewirkt. Losung zu Aufgabe 46: PlanmaRige und steuerliche Abschreibung
I geometrisch-degressive Abschreibung I geometr.-degressive Abschreibung (16,67%) 1
I I Jahr
(16,67%) und Sonderabschreibung ersten Jahr der Nutzungsdauer
und Sonderabschreibung gleichma~igauf beiden letzten Jahre des Begiinstigungs-
1
Linearer Satz: 8,33%; steuerliche Obergrenze: doppelter linearer Satz: 16,67%. Regel 1: Ubergang zur linearen Abschreibung, wenn Rest-Nutzungsdauer < 100/p Rest-Nutzungsdauer < 6 Jahre, d.h. ab 8. Jahr der Nutzungsdauer. Regel 2: Ubergang zur linearen Abschreibung in t = 1 + ND - 100/p = 13 - 6 = 7. Jahr. Im 7. Jahr haben degressiver und linearer Abschreibungsbetrag dieselbe Hohe. Daher kann der Ubergang im 7. oder im 8. Jahr erfolgen. Mit Ausnahme von $ 7g EStG sind Sonderabschreibungen nur neben der linearen planmaSigen Abschreibung zulassig. Fur die Anwendung der geometrisch-degressiven Abschreibung neben $ 7g EStG sind auch innerhalb des Begiinstigungszeitraums keine Besonderheiten zu beachten (R 7g Abs. 9 EStR). Es ergeben sich je nach zeitlicher Positionierung der Sonderabschreibung erhebliche Unterschiede im Abschreibungsverlauf. Im Falle der gleichmaigen Verteilung der Sonderabschreibung auf die Jahre 04 und 05 kann bei kiirzerer Nutzungsdauer im Jahr 05 sogar der Fall eintreten, dass eine volle Ausschopfung der Sonderabschreibung wegen Vollabschreibung des Gegenstands nicht mehr moglich ist. Losung zu Aufgabe 47: Steuerliche Abschreibungen beim Anlagevermogen
Bei der Bewertungsfreiheit gemaR $ 82f EStDV handelt es sich um eine steuerliche Sonderabschreibung, die neben der planmaSigen linearen Abschreibung bis zu 40% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten - beliebig verteilt auf das Anschaffungsjahr und die vier folgenden Jahre - um-
Losungen zu den Aufgaben fassen kann. Laut Aufgabenstellung ist der Gesamtabschreibungsbetrag bereits im Anschaffungsjahr in Anspruch zu nehmen. Anschaffungskosten (Januar 01)
- ulanmafiiae Abschreibung - 'Sonderabhreibung ,gem:$ = Buchwert
200.000 EUR
- 20.000 EUR
82f EStDV
am 31.12.01
- 80.000 EUR
100.000 EUR
In der Handelsbilanz erfolgt eine auBerplanmaBige Abschreibung in gleicher Hohe nach 5 254 HGB i.V.m. 5 279 Abs. 2 HGB (umgekehrte Mdgeblichkeit), so dass sich die Abschreibungsbetrage und die Restbuchwerte in Handels- und Steuerbilanz entsprechen. Die Sonderabschreibung nach 5 82f EStDV durfte letztmalig bei Anschaffungen/Herstellungen von Handelsschiffen im Jahre 1998 in Anspmch genommen werden, sofern der Kauf- oder Schiffsbauvertrag vor dem 25.4.1996 abgeschlossen worden ist (5 82f Abs. 5EStDV).
11
1
Abschrei-
I Restbuchwert 11
Die planmafiigen linearen Abschreibungsbetrage nach Ablauf des Begiinstigungszeitraums sind nach der Formel Rest-Buchwert:Rest-Nutzungsdauer= 20.000 EUR : 5 Jahre zu ermitteln (5 7a Abs. 9 EStG). Losung zu Aufgabe 48: Gebaudeabschreibungenin Handels- und Steuerbilanz
Zu a): Steuerbilanz: Der von Buchhalter Armel errechnete Abschreibungsbetrag ist steuerrechtlich nicht zuliissig, da 5 7 Abs. 4 Satz 1 EStG f i r die vorliegende Gebaudekategorie eine Nutzungsdauer von 33 113 Jahren zwingend vorschreibt und aufierdem die sog. Vereinfachungsregel generell nicht erlaubt ist (5 7 Abs. 1 Satz 4 EStG). Steuerlicher Abschreibungsbetrag = 0,03 * 150.000 EUR * 314 Jahr = 3.375 EUR. Bewertung der Lagerhalle in der Steuerbilanz zum 3 1.12.01: 146.625 EUR (Bewertungsvorbehalt gemafi 5 5 Abs. 6 EStG).
Handelsbilanz: Die Bewertung der Lagerhalle mit 147.500 EUR ist moglich, da kaufmtinnische Vereinfachungsregeln entsprechend dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit unabhangig von steuerrechtlichen Vorschriften zulassig sind. Es ist somit keine Korrektur notig. Eine zeitanteilige Abschreibung i.H.v. 0,01667 * 150.000 * 314 Jahr = 1.875 w&e ebenso zulassig. Eine Abschreibung in der Handelsbilanz gemafi 9 254 HGB auf den niedrigeren steuerlichen Wert ist der Kapitalgesellschaft durch 5 279 Abs. 2 HGB verwehrt, da der Wertansatz in der Handelsbilanz keine Voraussetzung fur den (zwingenden) steuerlichen Wertansatz ist. Eine Einzelunternehmung oder Personenhandelsgesellschaft hingegen konnte eine aufierplanmaBige Abschreibung gemid3 5 225 HGB auf 146.625 EUR vornehmen.
Losungen zu den Aufgaben
Zu b): Steuerbilanz: Bei Wahl der staffeldegressiven Gebaudeabschreibung gemiia $ 7 Abs. 5 EStG ist im Jahr der Fertigstellung (It. Aufgabenstellung: Jahr 01 = 1992) die Beriicksichtigung des vollen Jahresabschreibungsbetrags verpflichtend (H 7.4 "Teil des auf ein Jahr entfallenden AfA-Betrags" EStH). Steuerlicher Abschreibungsbetrag = 0,l * 150.000 EUR = 15.000 EUR. Bewertung der Lagerhalle in der Steuerbilanz zum 3 1.12.01: 135.000 EUR
Handelsbilanz: Da es sich bei $ 7 Abs. 5 EStG nach h.M. um eine steuerliche Vergiinstigungsvorschrift (Wahlrecht) handelt, gilt die umgekehrte Mdgeblichkeit gemiia $ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG. Sol1 die staffeldegressive Abschreibung in der Steuerbilanz also genutzt werden, so ist in der Handelsbilanz eine steuerliche Abschreibung in gleicher Hohe gemiia 254 i.V.m. 279 Abs. 2 HGB durchzufihren, so dass sich in beiden Bilanzen derselbe Wertansatz ergibt.
s
s
...
I[ i.\i.m. $ 7 ~ b s . " 5Satz 1 Nr. 1 EStG 1
i:~.m.
5 Abs. 1 Satz 2 EStG
1
LSsung zu Aufgabe 49: Ausweis steuerlicher Mehrabschreibuugen gemjiR 8 281 Abs. 1 HGB
1
I
Handelsbilanz
I
Steuerbilanz
Losung zu Aufgabe 50: Leasing
Die Grundmietzeit betragt im vorliegenden Falle 50% der betriebsgewohnlichen Nutzungsdauer. Im Falle a) entsuricht der vereinbarte Preis bei Nutzung der Kaufoution dem Restbuchwert (lineare ~ b s c h r e i b u n ~hach ) Ablauf der Grundmietzeit und ist"somit ange;nessen, so dass wirtschaklicher Eigentiimer der Leasing-Geber ist. Im Falle b) betragt der Kaufpreis bei Nutzung der Kaufoption nur 20% des Restbuchwertes nach Ablauf der Grundmietzeit und liegt somit unter dem (laut Erlass) angemessenen Betrag. Nach dem Leasing-Erlass ist das wirtschaftliche Eigentum dem Leasing-Nehmer zuzuordnen.
LOsungen zu den Aufgaben
518
Zu a): Der Leasing-Geber aktiviert die fremdfinanzierte Maschine und schreibt sie linear ab. Die erhaltenen Leasing-Raten verbucht er als Mietertrage (Betriebseinnahmen). Die Sonderzalilung stellt eine Mieteinnahme dar, die sich wirtschaftlich auf die gesamte Grundmietzeit bezieiit und mittels passivem Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250 Abs. 1 HGB, § 5 Abs. 5 EStG) linear zu verteilen ist ax (2)
Ql
(4i (5) (6) (7)
Maschine an Verbindlichkeiten gegeniiber Kreditinstituten Abschreibungen auf Sachanlagen an Maschine Bank an Mietertrage Bank an passiven Rechnungsabgrenzungsposten Passiver Rechnungsabgrenzungsposten an Mietertrage Schlussbilanzkonto an Maschine Passiver Rechnungsabgrenzungsposten an Schlussbilanzkonto
320.000 EUR 320.000 EUR. 40.000 EUR 40.000 EUR. 120.000 EUR 120.000 EUR. 12.000 EUR 12.000 EUR. 3.000 EUR 3.000 EUR. 280.000 EUR 280.000 EUR. 9.000 EUR 9.000 EUR.
Der Leasing-Nehmer (Kapitalgesellschaft) hat im Anhang die Hohe der jahrlichen Leasing-Raten als sonstige Verpflichtung (§ 285 Nr. 3 HGB) anzugeben und bucht:
ax
Mietaufwand an Bank
(2)
Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten an Bank
(3) (4)
120.000 EUR 120.000 EUR. 12.000 EUR 12.000 EUR.
Mietaufwand an aktiven Rechnungsabgrenzungsposten
3.000 EUR
Schlussbilanzkonto an aktiven Rechnungsabgrenzungsposten
9.000 EUR
3.000 EUR. 9.000 EUR.
Zu b): "Verungliicktes Leasing" •wird bilanziell wie ein Kauf auf Raten behandelt: Der Leasing-Nehmer ist wirtschaftlicher Eigentumer des Leasing-Objekts und hat dieses zu aktivieren. Gleichzeitig ist eine Leasingverbindlichkeit zu passivieren, die durch die kunftigen Leasing-Raten getilgt wird. Neben den Abschreibungen fallen beim Leasing-Nehmer Zins- und Verwaltungsaufwendungen (des Leasing-Gebers) an, die der Leasing-Geber in den Leasing-Raten an ihn iiberwalzt. Der restliche Teil der Leasing-Raten stellt Tilgung der Leasing-Verbindlichkeiten dar. Die Aufteilung der Leasing-Raten in einen Zins- und Verwaltungskostenanteil einerseits sowie einen Tilgungsanteil andererseits kann fmanzmathematisch oder entsprechend der Empfehlung des BFH arithmetisch-degressiv ("Zinsstaffelmethode") erfolgen. Hier soil nur die ietztgenannte Aufteilungsmoglichkeit gezeigt werden, mit der der im Zeitablauf sinkende Zinsanteil und der im Zeitablauf steigende Tilgungsanteil bei einem Annuitatendarlehen nachempfunden wird. Die Sonderzahlung zu Beginn der Grundmietzeit hat hier den Charakter eines Einmalzinses (Disagio) und ist gemafi § 5 Abs. 5 EStG (handelsrechtlich: Wahlrecht, § 250 Abs. 3 HGB) analog auf die Grundmietzeit zu verteilen.
Losungen zu den Aufgaben
Buchungen beim Leasing-Nehmer: 320.000 EUR
Maschine an Leasingverbindlichkeiten
320.000 EUR.
Abschreibungen auf Sachanlagen an Maschine
40.000 EUR
Zins- und Venvaltungsaufwand Leasingverbindlichkeit an Bank
64.000 EUR 56.000 EUR
40.000 EUR.
120.000 EUR.
Die Aufteilung der Leasing-Raten erfolgt folgendermafien (vgl. arithmetisch-degressive Abschreibung, Kapitel B.JII.3.a): Summe der Leasingraten Uber die Grundmietzeit - Anschaffun~skostendes ~easin~-~bkkts = Zins- und Verwaltungsaufwand
480.000 EUR
- 320.000 EUR = 3
160.000 EUR :n
* (n+1)/2
(n = Dauer der Grundmietzeit)
Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten pisagio) an Bank Zins- und Venvaltungsaufwand an aktiven Rechnungsabgrenzungsposten(Disagio)
12.000 EUR 12.000 EUR. 4.800 EUR 4.800 EUR.
Schlussbilanzkonto an Maschine
280.000 EUR
Leasingverbindlichkeiten an Schlussbilanzkonto
264.000 EUR
Schlussbilanzkonto an aktiven Rechnungsabgrenzungsposten (Disagio)
280.000 EUR. 264.000 EUR. 7.200 EUR 7.200 EUR.
Buchungen beim Leasing-Geber: Bank an Verbindlichkeiten gegeniiber Kreditinstituten
320.000 EUR
Maschine an Bank
320.000 EUR
Leasingforderungen (Kaufpreisforderung) an Maschine
320.000 EUR
320.000 EUR. 320.000 EUR. 320.000 EUR.
Losungen zu den Aufgaben 120.000 EUR
Bank an Zins- und Verwaltungsertrage an Leasingforderung
64.000 EUR 56.000 EUR.
Bank an passiven Rechnungsabgrenzungsposten (Disagio)
12.000 EUR
Passiver Rechnungsabgrenzungsposten (Disagio) an Zins- und Venvaltungsertrage
-
12.000 EUR. 4.800 EUR 4.800 EUR. 264.000 EUR
Schlussbilanzkonto an Leasingforderungen
264.000 EUR.
Passiver Rechnungsabgrenzungsposten (Disagio) an Schlussbilanzkonto
7.200 EUR 7.200 EUR.
Losung zu Aufgabe 51: Bewertungskonzeption beim Umlaufvermogen Handelsrecht: Die Rohstoffe gehoren zum Umlaufvermogen, so dass aufgmnd des strengen Niederstwertprinzips (5 253 Abs. 3 HGB) eine Pflicht zur Abwertung auf 20.000 EUR besteht. Daruber hinaus besteht nach 5 253 Abs. 3 Satz 3 HGB ein Wahlrecht, auf den niedrigeren "nahen Zukunftswert" (hier: 15.000 EUR) abzuwerten, der innerhalb der nachsten beiden Jahre erwartet wird (= Durchbrechung des Stichtagsprinzips). Steuerrecht: Das nach 5 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG bestehende Wahlrecht, auf den niedrigeren Teilwert abzuwerten, wird durch die handelsrechtliche Abwertungspflicht i.V.m. dem Mdgeblichkeitsprinzip ( 5 5 Abs. 1 EStG) uberlagert. Der niedrigere Teilwert betragt 20.000 EUR, eine Durchbrechung des Stichtagsprinzips ist steuerrechtlich nicht zulassig (Bewertungsvorbehalt 5 5 Abs. 6 EStG). 1. Moglichkeit:
Abs. 1 Satz 1 EStG 2. Moglichkeit:
1 Abs. 1 Satz 1 u. 5 5 Abs. 6 E S ~ G1 Losung zu Aufgabe 52: Bewertungskonzeption beim Umlaufvermogen Zu a): Da das unfertige Erzeugnis nicht marktfhig ist, existiert kein direkter Marktpreis. Es muss daher der am Bilanzstichtag beizulegende Wert ermittelt werden, der mit den bis dahin angefallenen Herstellungskosten verglichen werden kann. Der handelsrechtlich beizulegende Wert kann aus dem Marktpreis des Fertigerzeugnisses abgeleitet werden, denn auch bei dem unfertigen Erzeugnis handelt es sich letztlich um ein absatzbestimmtes Gut, auch wenn erst noch eine weitere Bearbeitung erfolgen muss.
Lbsungen zu den Aufgaben
Da der beizulegende Wert (= 440 EUR) niedriger ist als die bisher angefallenen Herstellungskosten (= 460 EUR), muss dieser angesetzt werden (5 253 Abs. 3 HGB). Steuerrechtlich ist zu beachten, dass der auf Basis des Absatzmarkts ermittelte Teilwert dem um den durchschnittlichen Unternehmergewinn geminderten modifizierten NettoverauBerungserlos entspricht. Der durchschnittliche Unternehmergewinn wird in der Praxis meist als prozentualer Aufschlagssatz beriicksichtigt. Aus Vereinfachungsgriinden wird hier ein absoluter Betrag verwendet: 30 EUR pro Stiick. Dieser muss nach dem Urteil des BFH vom 7.9.2005 @SW 2005, S. 1975 ff.) bei der Ermittlung des Teilwerts des unfertigen Erzeugnisses in voller Hohe beriicksichtigt werden.
Bei der Berechnung des Teilwerts muss gemaR R 6.8 Abs. 2 Satz 3 EStR auch der kalkulierte durchschnittliche Unternehmergewinn abgezogen werden, der nach dem Prinzip der verlustfreien Bewertung in der Handelsbilanz nicht subtrahiert werden darf, da die Minderung um den Gewinnzuschlag nicht der Vorwegnahme eines drohenden Verlustes, sondern der Gewiihrleistung der formalen Gewinnerzielung bei der spateren VerauRerung dient. Wird das unfertige Erzeugnis mit 440 EUR bewertet (Pflicht in der Handelsbilanz), so ergibt sich bei der spateren VerauRerung ein GewinnNerlust von 0 EUR. Bei Bewertung mit 410 EUR (Wahlrecht in der Steuerbilanz), ergibt sich bei der spateren VerauRerung genau der kalkulierte Unternehmergewinn von 30 EUR (um diesen Betrag unterschreitet der Teilwert den Tageswert), sofern die geschatzten Daten in dieser Hohe tatsachlich auch eintreten. Sol1 der Teilwert in der Steuerbilanz angesetzt werden (Wahlrecht gemaR 5 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG), so ist dafur Voraussetzung, dass auch in der Handelsbilanz eine steuerliche Abschreibung gemid3 $ 254 i.V.m. $ 279 Abs. 2 HGB auf den nur steuerrechtlich zulassigen Wert von 410 EUR erfolgt (Wahlrecht). BS:
Bestandstinderungen an Unfertigen Erzeugnissen an Unfertige Erzeugnisse
20 EUR
Bestandstinderungen an Unfertigen Erzeugnissen an Unfertige Erzeugnisse
50 EUR
20 EUR.
oder:
BS:
50 EUR.
L6sungen zu den Aufgaben
oder:
Zu b) Handelsrechtlich iindert sich nichts, da es wegen des Prinzips der verlustfreien Bewertung nur auf den vom Absatzmarkt abgeleiteten Wert ankommt.
Steuerrechtlich entspricht der Teilwert gemid3 R 6.8 Abs. 2 Satz 1 EStR jetzt den gesunkenen Wiederbeschaffungskosten i.H.v. 395 EUR, auch wenn durch eine Abwertung auf diesen Wert entgangene Gewinne (Fremdbezug der unfertigen Erzeugnisses wtire billiger gewesen als Selbsterstellung) vonveggenommen werden. Nach 8 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG besteht jedoch nur ein Wahlrecht, auf den niedrigeren Teilwert abzuwerten, so dass dann eine steuerliche Abschreibung in der Handelsbilanz gemiiB $ 254 i.V.m. 8 279 Abs. 2 HGB die Voraussetzung wtire (umgekehrte Mal3geblichkeit; 5 Abs. 1 Satz 2 EStG).
oder:
Liisung zu Aufgabe 53: Bewertungskonzeption beim Umlaufvermiigen
Da der vom Absatzmarkt her abgeleitete Tageswert (725 EUR) niedriger ist als die aktivierten Herstellungskosten des Fertigerzeugnisses (780 EUR), muss er in der Handelsbilanz angesetzt werden (strenges Niederstwertprinzip; 5 253 Abs. 3 HGB). Die Abwertung betragt 55 EUR und ist als Bestandsminderung bei Fertigerzeugnissen zu buchen.
- d~rchs~hittlicher Unternehmergewinn
-
= Teilwert des Fertigen Erzeugnisses am Bilanzstichtag
1 1
-25 = 700
Losungen zu den Aufgaben Bei der Berechnung des Teilwerts muss gemill3 R 6.8 Abs. 2 Satz 3 EStR auch ein kalkulierter durchschnittlicher Unternehmergewinn abgezogen werden, der nach dem Prinzip der verlustfreien Bewertung im Handelsrecht nicht subtrahiert werden darf, da das Imparitatsprinzip die Vorwegnahme entgangener Gewinn nicht abdeckt. Auch die nach dem Bilanzstichtag anfallenden betrieblichen Aufwendungen sind zu subtrahieren (R 6.8 Abs. 2 Satz 3 EStR). Sol1 der Teilwert in der Steuerbilanz berucksichtigt werden (Wahlrecht), so ist dafiir Voraussetzung, dass auch in der Handelsbilanz ausgehend vom Tageswert (725 EUR) eine entsprechende Abschreibung gemah $ 254 i.V.m. $ 279 Abs. 2 HGB auf den nur steuerrechtlich zulassigen Wert von 700 EUR erfolgt (Wahlrecht). Aufgrund des bilanzpolitischen Ziels wird dieses Wahlrecht hier genutzt. BS:
Bestandsanderungen bei Fertigen Erzeugnissen an Fertige Erzeugnisse
700 EUR $ 253 Abs. 3 (Pflicht) und 5 254 i.V.m. 279 Abs. 2 HGB (Wahlrecht)
80 EUR 80 EUR.
700 EUR 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i.V.m. 5 5 Abs. 1 Satze 1 und 2 EStG; R 6.8 Abs. 2 Satz 3 EStR
5 5
Folge-iahr Fall a): Am folgenden Bilanzstichtag sind Tageswert und Teilwert des Fertigen Erzeugnisses wieder angestiegen. Sie betragen jetzt:
I
voraussichtlicher Verkaufserlos
1
860 1
I
voraussichtlicher Verkaufserlos
1
8601
- durchschnittlicher Unternehmergewinn = Teilwert
des Fertigen Erzeugnisses am Bilanzstichtag
1 1
-25 = 720
Handelsrechtlich besteht fur die LowTech GmbH, da die Griinde f i r die friihere auSerplanmtd3ige Abschreibung teilweise entfallen sind, grundsatzlich ein Wertaufholungsgebot gemah 5 280 Abs. 1 HGB bis auf 745 EUR. Ob dies nach $ 280 Abs. 2 HGB zu einem Wahlrecht modifiziert wird, hangt von der Behandlung im Steuerrecht ab. Steuerrechtlich sind zunachst einmal die Fertigerzeugnisse mit ihren Herstellungskosten in Hohe von 780 EUR zu bewerten ($ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG). AnschlieBend ist zu prufen, ob eine erneute Abwertung auf den immer noch unter den Herstellungskosten liegenden Teilwert von 720 EUR zulbsig ist. Da der Teilwert im Falle a) bis zum Tag der Bilanzaufstellung (3 1.3.03) bis auf 1.050 EUR - 40 EUR - 75 EUR - 25 EUR = 910 EUR weiter angestiegen ist, handelt es sich zum Bilanzstichtag 31.12.02 nicht mehr um eine voraussichtlich dauernde, sondern um eine voraussichtlich voriibernehende Wertminderung. Eine Teilwertabschreibung ist daher nicht zulassig, somit sind die Fertigerzeugnisse mit den Herstellungskosten zu bewerten (Bewertungsvorbehalt $ 5 Abs. 6 EStG).
Losungen zu den Aufgaben Die handelsrechtliche Priifung des $ 280 Abs. 2 HGB ergibt nun, dass dessen Voraussetzungen nicht erfullt sind, da der niedrigere Wertansatz (700 EUR) in der Steuerbilanz nicht beibehalten werden kann. Somit bleibt es beim Zuschreibungsgebot auf den Tageswert von 745 EUR in der Handelsbilanz. Bei der handelsrechtlichen Frage einer Zuschreibung kommt es nicht darauf an, ob die Wertminderung voraussichtlich voriibergehend oder voraussichtlich dauerhaft ist. Handelsrecht: BS: Fertige Erzeugnisse an Bestandshderungen bei Fertigen Erzeugnissen
45 EUR
Steuerrecht: BS: Fertige Erzeugnisse an Bestandsiinderungen bei Fertigen Erzeugnissen
80 EUR
45 EUR.
80 EUR.
. /
745 EUR 780 EUR $ 280 Abs. 1 HGB (Wertaufholungs- $ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG; ebot); 280 Abs. 2 HGB eift nicht § 5 Abs. 6 EStG '
Folgeiahr Fall bk Im Unterschied zu Fall a) liegt zum 31.12.02 imrner noch eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vor, so dass in der Steuerbilanz gemaB 3 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG eine erneute Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert (720 EUR) vorgenommen werden kann (Wahlrecht). Handelsrechtlich sind nun die Voraussetzungen des 3 280 Abs. 2 HGB erfullt, da der niedrigere Wertansatz (jetzt in Hohe von 720 EUR) in der Steuerbilanz beibehalten werden kann und dies wegen des MaBgeblichkeitsprinzips nur moglich ist, wenn auch in der Handelsbilanz kein hoherer Wert als 720 EUR angesetzt wird. Folglich wird das handelsrechtliche Wertaufholungsgebot nur bis zu diesem Wert wirksam (von 700 auf 720 EUR), dartiber hinaus besteht nach 3 280 Abs. 2 HGB ein Wertaufholungswahlrecht bis zur Hohe des Tageswerts von 745 EUR. Dieses Wahlrecht wird jedoch wegen des bilanzpolitischen Ziels nicht genutzt. A u f p n d des Mdgeblichkeitsprinzip und des steuerlichen Bewertungswahlrechts ist in der Steuerbilanz derselbe Wert wie in der Handelsbilanz anzusetzen. Handelsrecht: BS: Fertige Erzeugnisse an Bestandsiinderungen bei Fertigen Erzeugnissen
20 EUR
Steuerrecht: Fertige Erzeugnisse an Bestandsiinderungen bei Fertigen Erzeugnissen
80 EUR
BS:
Bestandsiinderungen bei Fertigen Erzeugnissen an Fertige Erzeugnisse
20 EUR.
80 EUR. 60 EUR 60 EUR.
Die faktische Zuschreibung in der Steuerbilanz betragt also wie in der Handelsbilanz 20 EUR.
Losungen zu den Aufgaben
525
Losung zu Aufgabe 54: Fremdwahrungsforderungen Buchung per 15.10.01 (Lieferung; Erstverbuchung): BSForderungen L.u.L. an Umsatzerlose
400.000 EUR 400.000 EUR.
Bewertung am 31.12.01 mit 312.500 EUR. Aufgrund des strengen Niederstwertprinzips (§ 253 Abs. 3 HGB; § 6 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) besteht handels- und steuerrechtlich eine Abwertungspflicht. BS:
Sonstige betriebliche Aufwendungen (Wahrungsverluste) an Forderungen L.u.L.
87.500 EUR 87.500 EUR.
Handelsrechtlich gilt fiir die GmbH per 31.12.02 eine Zuschreibungspflicht gemaC § 280 Abs. 1 HGB bis zu den Anschaffungskosten von 400.000 EUR. Die Ausnahmeregelung des § 280 Abs. 2 HGB greift nicht, well steuerrechtlich ein (faktisches) Zuschreibungsgebot auf die Anschaffungskosten gemaC § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG besteht. Nicht-Kapitalgesellschaften konnten auch nach § 253 Abs. 5 HGB den Buchwert von 312.500 EUR beibehalten. Die Buchung der Zuschreibung lautet: BS:
Forderungen L.u.L. an Sonstige betriebliche Ertrage
87.500 EUR 87.500 EUR.
Eine Zuschreibung iiber die Anschaffungskosten hinaus bis auf 500.000 EUR ist nicht zulassig, da in Hohe von 100.000 EUR unrealisierte Gewinne berucksichtigt wiirden. Eine Zuschreibung auf die ursprunglichen Anschaffungskosten vor Erhah der Kundeneinzahlung widerspricht dagegen nach herrschender Meinung nicht dem Realisationsprinzip.
Losung zu Aufgabe 55: Festwert Zu a): Bei den Gerilst- und Schalungsteilen handelt es sich nicht um Geringwertige Wirtschaftsguter, da die Einzelteile nicht selbstandig nutzbar sind (R 6.13 Abs. 1 EStR; H 6.13 "ABC der nicht selbstandig nutzungsfahigen Wirtschaftsgiiter" EStH). Die Buchungen bei Zugangen haben auf dem Konto „Sonstige betriebliche Aufwendungen" und nicht auf dem Abschreibungskonto zu erfolgen. Der Buchungssatz bei VerauCerung ist richtig. Da es sich um eine Erhohung des Festwerts von mehr als 10% handelt, besteht sowohl handels- als auch steuerrechtlich eine Pflicht zur Aufstockung des Festwerts (R 5.4 Abs. 4 EStR). Dazu sind die Zugange im Jahr 04 und, wenn erforderlich, im Jahr 05 zu nutzen. Die Aufwandsbuchungen der Zugange im Jahr 04 werden zu Zugangsbuchungen auf das Festwertkonto umgebucht. BS:
Festwertkonto "Gerust-und Schalungsteile" an Sonstige betriebliche Aufwendungen
Umbuchungen im Jahr 05: BS: Festwertkonto "Gerust- und Schalungsteile" an Sonstige betriebliche Aufwendungen
12.000 EUR 12.000 EUR. 8.000 EUR 8.000 EUR.
Sollten die Zugange im Jahr 05 noch nicht (als Aufwand) gebucht worden sein, so ware zu buchen: BS:
Festwertkonto "Geriist- und Schalungsteile" an Bank
8.000 EUR 8.000 EUR.
Zu b): Da der tatsachliche Wert unter dem Festwert liegt, darf der Festwert steuerlich auf den tatsachlichen Wert vermindert werden (R 5.4 Abs. 4 EStR), handelsrechtlich besteht nach h.M. eine Pflicht zur Herabsetzung, die das steuerliche Wahlrecht iiberlagert.
Losungen zu den Aufgaben
526
Um den Festwert auf 92.000 EUR zu verringern ist im Jahre 04 zusatzlich zu der Aufwandsbuchung beziiglich der Zugange i.H.v. 12.000 EUR zu buchen: BS:
Abschreibungen an Festwertkonto "Geriist- und Schalungsteile"
8.000 EUR 8.000 EUR.
Losung zu Aufgabe 56: Vorratsbewertungsverfahren Ausfiihrlich dargelegt wird die Losung nur fur das Durchschnittspreisverfahren, das lifo-Verfahren und das fifo-Verfahren. Beim fifo-Verfahren gibt es keinen Unterschied zwischen permanentem und Perioden-fifo. Die ubrigen Berechnungen erfolgen analog. Alle Ergebnisse sind in einer Tabelle zusammengefasst. (1) Berechnung des Wertes des Endbestandes und des Verbrauchs nach der Durchschnittspreismethode (§ 240 Abs. 4 HGB i.V.m. § 256 HOB; R 6.8 Abs. 3 und 4 EStR) a) Gewogener Durchschnittspreis (Perioden-Variante): Anfangsbestand Zugang Zugang Zugang Summe
15t*400EUR/t = 25t * 420 EUR/t = 20t*380EUR/t = 15t* 430 EUR/t = 75t
6.000 EUR 10.500 EUR 7.600 EUR 6.450 EUR 30.550 EUR
Durchschnittspreis = 30.550 EUR : 75t = 407,33 EUR/t. Bewertung des Endbestandes: 20t * 407,33 EUR/t = 8.146,67 EUR Verbrauch: 55t * 407,33 EUR/t = 22.403,33 EUR. Der Verbrauch in der abgelaufenen Periode ergibt sich auch aus: Anfangsbestand + Zugange - Endbestand = Verbrauch
30.550,00 EUR - 8.146,67 EUR = 22.403,33 EUR
Der gewogene Durchschnittswert liegt unter dem Marktpreis von 410 EUR. Somit ist eine Abwertung nach dem strengen Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 3 HGB) nicht erforderlich.
Losungen zu den Aufgaben b) Gleitende Durchschnittsbewertung (Permanente Durchschnittsbewertung):
1 Anfangsbestand
I 15t * 400 EUWt =
I
I + Zugang 20.6. 1 + 20t * 380 EURIt = I 1- Abgang 20.7. =~ e s & d
+ Zugang
I = Endbestand
6.000 EUR I
+ 7.600 EUR
I
1 -40t * 399,50 EUWt = I - 15.980 EUR 1 =
= 3.995
lot
+ 15t * 430 EUWt =
I = 20t
EUR
+ 6.450 EUR
(
= 8.356EURI
Der Verbrauch in der abgelaufenen Periode ergibt sich auch aus: Anfangsbestand
- Endbestand
+ Zughge
I = Verbrauch
I I
30.550 EUR
- 8.356 EUR =22.194~~~1
Durchschnittspreis = 8.356 EUR : 20t = 417,80 EUWt. Der Wert pro Tonne liegt iiber dem Marktpreis von 410 EUR. Somit ist eine Abwertung nach dem strengen Niederstwertprinzip ($ 253 Abs. 3 HGB) verpflichtend:
BS:
156 EUR
Aufwendungen fiir Rohstoffe an Rohstoffe
156 EUR.
Der Verbrauch betragt damit insgesamt 22.350 EUR, der Endbestand wird mit 8.200 EUR (= 410 EUWt) bewertet. (2) Berechnung des Wertes des Endbestandes und des Verbrauchs nach der lifo-Methode ($ 256 HGB; $ 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG; R 6.9 EStR):
Anfangsbestand Zugang Endbestand
1st * 400 EUWt = 6.000 EUR St * 420 EUWt = 2.100 EUR 8.100 EUR 20t
Der Verbrauch in der abgelaufenen Periode ergibt sich auch aus: Anfangsbestand
- Endbestand = Verbrauch
+ Zugange
30.550 EUR - 8.100 EUR = 22.450 EUR
Durchschnittspreis = 8.100 EUR : 20t = 405 EUWt. Der lifo-Wert pro Tonne liegt unter dem Marktpreis von 410 EUR. Somit ist eine Abwertung nach dem strengen Niederstwertprinzip (3 253 Abs. 3 HGB) nicht erforderlich.
L(5sungen zu den Aufgaben
528 b) Permanentes lifo Anfangsbestand + Zugang 20.1. = Bestand - Abgang20.3. = Bestand + Zugang 20.6. = Bestand - Abgang 20.7. = Bestand + Zugang = Bestand -Abgang 20.11. = Endbestand
15t*400EUR/t = + 25t * 420 EUR/t = = 40t -lOt* 420 EUR/t = 30t + 20t* 380 EUR/t = = 50t - 20t* 380 EUR/t = - 15t* 420 EUR/t = - 5t* 400 EUR/t = = 10t + 15t* 430 EUR/t = = 25t - 5t * 430 EUR/t = 20t
6.000 EUR + 10.500 EUR = 16.500 EUR -4.200EUR = 12.300 EUR + 7.600 EUR = 19.900 EUR - 7.600 EUR - 6.300 EUR - 2.200 EUR = 4.000 EUR + 6.450 EUR = 10.450 EUR -2.150 EUR = 8.300 EUR
Der Verbrauch in der abgelaufenen Periode ergibt sich auch aus: Anfangsbestand + Zugange - Endbestand = Verbrauch
30.550 EUR - 8.300 EUR = 22.250 EUR
Durchschnittspreis = 8.300 EUR : 20t = 415 EUR/t. Der Wert pro Tonne liegt iiber dam Marktpreis von 410 EUR. Somit ist eine Abwertung nach dem strengen Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 3 HGB) verpflichtend: BS:
100 EUR
Aufwendungen fur Rohstoffe an Rohstoffe
100 EUR.
Der Verbrauch betragt damit insgesarat 22.350 EUR, der Endbestand wird mit 8.200 EUR (= 410 EUR/t) bewertet. (3) Berechnung des Wertes des Endbestandes und des Verbrauchs nach der fifo-Methode (§ 256 HGB; nach R 6.9 Abs. 1 Satz 2 EStR in der Steuerbilanz nicht zulassig): Perioden-fifo (entspricht im Ergebnis der Permanenten fifo): Zugang Zugang Endbestand
15t* 430 EUR/t = 5t* 380 EUR/t = 20t
6.450 EUR 1.900 EUR 8.350 EUR
Der Verbrauch in der abgelaufenen Periode ergibt sich auch aus: Anfangsbestand + Zugange 30.550 EUR - Endbestand - 8.350 EUR = Verbrauch = 22.200 EUR Durchschnittspreis = 8.350 EUR : 20t = 417,5 EUR/t. Der fifo-Wert pro Tonne liegt fiber dem Marktpreis von 410 EUR. Somit ist eine Abwertung nach dem strengen Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 3 HGB) verpflichtend: BS:
Aufwendungen fur Rohstoffe an Rohstoffe
150 EUR 150 EUR.
Lirsungen zu den Aufgaben Der Verbrauch betragt damit insgesamt 22.350 EUR, der Endbestand wird mit 8.200 EUR (= 410 EUR/t) bewertet. (4) Ergebnisse der iibrigen Verfahren und Zusammenfassung:
Liisung zu Aufgabe 57: Disagio Handelsrecht: Generell ist eine Verbindlichkeit mit dem Ruckzahlungsbetrag zu passivieren ($ 253 Abs. 1 HGB). Die laufenden Zinsen stellen Zinsaufwand dar, jtihrlich in Hohe von 40.000 EUR.
Zinsaufwand (laufender) an Bank
40.000 EUR 40.000 EUR.
Aufgrund des bilanzpolitischen Ziels wird das Wahlrecht, einen Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ($ 250 Abs. 3 HGB), nicht genutzt. Das Disagio wird vielmehr sofort aus Zinsaufwand gebucht. Bank Zinsaufwand an Verbindlichkeiten gegenuber Kreditinstituten Buchuna im Folaeiahr 02: Zinsaufwand (laufender) an Bank
BS:
456.000 EUR 44.000 EUR 500.000 EUR. 40.000 EUR 40.000 EUR
Steuerrecht: Die laufenden Zinsen stellen Zinsaufwand dm, jthrlich in Hohe von 40.000 EUR. Die Moglichkeit der sofortigen Aufwandsverbuchung gibt es im Steuerrecht nicht. Nach $ 5 Abs. 5 Nr. 1 EStG ist das in einen aktiven Rechungsabgrenzungsposteneinzustellen und uber die Laufzeit des Darlehens erfolgswirksam zu verteilen.
Zu a): Falligkeitsdarlehen Q lineare Verteilung Bank Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten an Verbindlichkeiten gegenuber Kreditinstituten
456.000 EUR 44.000 EUR 500.000 EUR.
Am Ende des ersten Jahres der Laufzeit ist der Rechnungsabgrenzungsposten zu einem Zehntel aufzulosen. Zinsaufwand an aktiven Rechnungsabgrenzungsposten
4.400 EUR 4.400 EUR.
Losungen zu den Aufgaben Zinsaufwand (laufender) an Bank
40.000 EUR 40.000 EUR.
Buchunpen im Folaeiahr 02:
Zinsaufwand an aktiven Rechnungsabgrenzungsposten Zinsaufwand (laufender) an Bank Zu b): Tilgungsdarlehen
4.400 EUR 4.400 EUR. 40.000 EUR 40.000 EUR.
* arithmetisch-degressive (digitale) Verteilung
(n = Darlehenslaufieit) ~ ~ j ~ u s ~ n g s ~aes e z aKziven rag Rechnungsabgrettzungspustens
..,........................................
1'0. Jahr: 1 * D = 800 EUR
Bank Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten an Verbindlichkeiten gegenuber Kreditinstituten
456.000 EUR 44.000 EUR 500.000 EUR.
Am Ende des ersten Jahres der Laufzeit ist der Rechnungsabgrenzungspostenzu 10155 aufzulosen. Zinsaufwand an aktiven Rechnungsabgrenzungsposten
8.000 EUR 8.000 EUR.
Zinsaufwand (laufender) an Bank
40.000 EUR
Verbindlichkeiten gegeniiber Kreditinstituten an Bank
50.000 EUR
40.000 EUR. 50.000 EUR.
Buchunaen im Folaeiahr 02: BS:
BS:
Zinsaufwand an aktiven Rechnungsabgrenzungsposten
7.200 EUR 7.200 EUR.
Zinsaufwand (laufender) an Bank
36.000 EUR
Verbindlichkeiten gegenuber Kreditinstituten an Bank
50.000 EUR
36.000 EUR. 50.000 EUR.
Der laufende Zinsaufwand in 02 errechnet sich unter Berucksichtigung der Tilgung als 0,08 (500.000 EUR - 50.000 EUR) = 36.000 EUR.
*
Losungen zu den Aufgaben
531
Losung zu Aufgabe 58: Sonderposten mit Riicklageanteil In alien Fallen gilt die Losung sowohl fur das Steuerrecht als auch fur das Handelsrecht (Handelsbilanz = Steuerbilanz). Zumindest von Kapitalgesellschaften sind Bruttobuchungen vorzunehmen, Saldierungen zwischen Aufwendungen und Ertragen sind zu vermeiden (§ 246 Abs. 2 und § 264 Abs. 2 HGB). Fall a): Ubertragung aufeinen Zugans in demselben Jahr (^ 6b Abs. 1 EStG) Der VerauBerungsgewinn in Hohe von 150.000 EUR ist zu 100 % ubertragbar, alle Voraussetzungen nach § 6b Abs. 1 und 4 EStG sind erfiillt. Buchungssdtze (!) Bank an Gebaude (alt) an Sonstige betriebliche Ertrage
200.000 EUR 50.000 EUR 150.000 EUR.
Oder: (1 a) Bank an Erlose aus Anlagenabgangen
200.000 EUR
(lb) Aufwand aus Anlagenabgangen an Gebaude (alt)
50.000 EUR
(2) (3)
(4)
Gebaude (neu) an Bank AuBerplanmaBige (steuerliche) Abschreibung auf Sachanlagen gem. § 254 i.V.m. § 279 Abs. 2 HGB an Gebaude (neu) PlanmaBige Abschreibungen auf Sachanlagen an Gebaude (neu)
200.000 EUR. 50.000 EUR. 750.000 EUR 750.000 EUR. 150.000 EUR 150.000 EUR. 7.500 EUR 7.500 EUR.
Abschreibungsbasis fur das neue Burogebaude ist 750.000 EUR - 150.000 EUR = 600.000 EUR. Die zeitanteilige Abschreibung fur das Jahr 02 betragt: 600.000 EUR * 0,03 * 5/12 = 7.500 EUR. Der Buchwert des neuen Burogebaudes betragt dann per 31.12.02 in Handels- und Steuerbilanz gleichermaBen 592.500 EUR (§ 6b Abs. 6 Satz 2 EStG). Fall b): Ubertragung aufeinen Zugans im Voriahr {6b Abs. I und 5 EStG) Der VerauBerungsgewinn in Hohe von 150.000 EUR ist zu 100 % ubertragbar, alle Voraussetzungen nach § 6b Abs. 1 und 4 EStG sind erfiillt. Buchungssdtze (1) Gebaude (neu) an Bank (2)
PlanmaBige Abschreibungen auf Sachanlagen an Gebaude (neu)
750.000 EUR 750.000 EUR. 18.750 EUR 18.750 EUR.
Berechnung der zeitanteiligen Abschreibung fiir das Gebaude (neu) im Jahr 01: 750.000 EUR * 0,03 * 10/12 = 18.750 EUR. Buchwert 31.12.01 = 750.000 E U R - 18.750 EUR = 731.250 EUR. Buchungen im Folgejahr: (3) Bank an Gebaude (alt) an Sonstige betriebliche Ertrage
200.000 EUR 50.000 EUR 150.000 EUR.
Lijsungen zu den Aufgaben AuBerplanmaBige (steuerliche) Abschreibung auf Sachanlagen gem. $254 i.V.m. $ 279 Abs. 2 HGB an Gebaude (neu) PlanmaRige Abschreibungen auf Sachanlagen an Gebaude (neu) Buchwert 31.12.01
150.000 EUR 150.000 EUR. 18.000 EUR 18.000 EUR.
73 1.250 EUR Handelsbilanz = Steuerbilanz (j 6b Abs. 1 u. $ 6b Abs.5 EStG = 581.250 EUR - 18.000 EUR = 0,03 * (750.000 EUR- 150.000 EUR); $ 6b Abs. 6 S. 2 EStG; R 7.3 Abs.4 S. 2 EStR 563.250 EUR Handelsbilanz = Steuerbilanz
- jj 6b EStG - ~ b e r t r a ~ - 150.000 EUR - planmafiige Abschreibungen 02 3 1.12.02
= Buchwert
Fall c): Ubertrapng auf einen Zugang im Folgeiahr mit Bildunp eines "Sonder~ostensmit Rucklapeanteil" pem. 6 273 bzw. einer Steuerfreien Riicklaae aemab 6 6 b Abs. 3 EStQ Der VerauRerungsgewinn in Hohe von 150.000 EUR ist zu 100 % ubertragbar, alle Voraussetzungen nach $ 6b Abs. 1 und 4 EStG sind erfullt. Es wird im Jahr 02 eine Steuerfreie Rucklage (Steuerbilanz) bzw. ein Sonderposten mit Rucklageanteil (Handelsbilanz) gebildet und im Folgejahr 03 auf den Neuzugang ubertragen. Buchunpssatze (1) Bank an Gebaude (alt) an Sonstige betriebliche Ertrage Sonstige betriebliche Aufwendungen an Sonderposten mit Rucklageanteil gemaB $ 273 HGB i.V.m. $ 6 b EStG
Buchungen im Folgejahr 03: (3) Gebaude (neu) an Bank Sonderposten mit Rucklageanteil gemaB $ 273 HGB i.V.m. $ 6b EStG an Sonstige betriebliche Ertrage AuBerplanmaBige (steuerliche) Abschreibung auf Sachanlagen gem. $ 254 i.V.m. $ 279 Abs. 2 HGB an Gebaude (neu) PlanmaBige Abschreibungen auf Sachanlagen an Gebaude (neu)
200.000 EUR 50.000 EUR 150.000 EUR. 150.000 EUR 150.000 EUR. 750.000 EUR 750.000 EUR. 150.000 EUR 150.000 EUR. 150.000 EUR 150.000 EUR. 4.500 EUR 4.500 EUR.
Zum 3 1.12.02 weist die steuerfreie Rucklage in der Steuerbilanz ebenso wie der Sonderposten mit Rucklageanteil (gemah $ 273 HGB i.V.m. $ 6b Abs. 3 EStG) in der Handelsbilanz eine HShe von 150.000 EUR auf. Per 15.10.03 wird die Rucklage auf das neue Gebaude ubertragen, dessen Abschreibungsbasis sich dann als 750.000 EUR - 150.000 EUR = 600.000 EUR ($ 6b Abs. 6 Satz 2 EStG) errechnen lasst. Die zeitanteilige Abschreibung f i r das Jahr 03 betragt dann: 600.000 EUR * 0,03 * 3/12 = 4.500 EUR. Der Buchwert des neuen Gebaudes zum 31.12.03 ergibt sich dann als 595.500 EUR (Handelsbilanz = Steuerbilanz).
Losungen zu den Aufgaben
533
Losung zu Aufgabe 59: Sonderposten mit Riicklageanteil a) Da die Voraussetzungen gemaB § 7g Abs. 2 u. 3 EStG laut Aufgabenstellung erfullt sind, darf im Jahre 01 gewinnmindernd eine Ansparriicklage in Hohe von 120.000 EUR in Handels- und Steuerbilanz gebildet werden. BS:
Sonstige betriebliche Aufwendungen („Ansparabschreibungen") an Sonderposten mit Rucklageanteil („Ansparruclilage") gemafi § 273 HGB i.V.m. § 7g Abs. 3 EStG
120.000 EUR 120.000 EUR.
b) Im Jahr 03 wird die Fertigungsanlage angeschafft und linear zeitanteilig (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG) in Hohe von 30.000 EUR planmaBig abgeschrieben, die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1 EStG betragt 20% von 300.000 EUR = 60.000 EUR. Als Restbuchwert per 31.12.03 ergibt sich 210.000 EUR. BS:
BS: BS:
Maschinelle Aniagen Vorsteuer an Sonstige Verbindlichkeiten
300.000 EUR 48.000 EUR 348.000 EUR.
PlanmaBige Abschreibungen auf Maschinelle Aniagen an Maschinelle Aniagen
30.000 EUR
AuBerplanmafiige (steuerliche) Abschreibungen gemaB § 254 HGB i.V.m. § 7g Abs. 1 EStG an Maschinelle Aniagen
60.000 EUR
30.000 EUR.
60.000 EUR.
Die Rilcklage ist zudem gewinnerhohend aufzulSsen: BS:
Sonderposten mit Rucklageanteil („Ansparrucklage") gemafi § 273 HGB i.V.m. § 7g Abs. 3 EStG an Sonstige betriebliche Ertrage
120.000 EUR 120.000 EUR.
Im Ergebnis konnen aufgrund der gewahlten linearen Abschreibung 30.000 EUR der Ertrage nicht durch Abschreibungen kompensiert werden, so dass sich der steuerpflichtige Gewinn um diesen Betrag erhoht. zu c) Bei Bildung der Rucklage nach § 7g Abs. 3 EStG im Jahre 01 in Hohe von 120.000 EUR muss der Steuerpflichtige seine Investitionsabsicht konkretisieren. Dazu ist es notig, das Wirtschaftsgut zu benennen, die H5he der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und ggf. den beabsichtigten Investitionszeitpunkt anzugeben, um die gesetzlich geforderte eigenstandige Riicklage fiir jedes Investitionsvorhaben abgrenzen zu konnen. Im Jahr 03 wird nun jedoch nicht das beabsichtigte Wirtschaftsgut, sondern ein LKW angeschafft (Anschaffungskosten: 200.000 EUR). Die geometrisch-degressive Abschreibung berechnet sich zeitanteilig (§ 7 Abs. 2 Satz 3 EStG) als 20% von 200.000 EUR = 40.000 EUR, die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1 EStG kann nicht in Anspruch genommen werden, da fiir die durchgefilhrte Investition keine Ansparriicklage gebildet wurde. Als Restbuchwert fiir den LKW per 31.12.03 ergibt sich 160.000 EUR. Die Riicklage von 120.000 EUR ist gewinnerhohend aufzulosen, und zwar mit Gewinnzuschlag (auBerhalb der Bilanz) gemaB § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG in Hohe von 0,06 * 2 Jahre * 120.000 EUR = 14.400 EUR. Begriindung: Es besteht keine Funktionsgleichheit zwischen der geplanten und der tatsachlich durchgefiihrten Investition. Ein Austausch zwischen verschiedenartigen Investitionen ist nicht zulassig. BS:
Sonderposten mit Riicklageanteil („Ansparrilcklage") gemaB § 273 HGB i.V.m. § 7g Abs. 3 EStG an Sonstige betriebliche Ertrage
120.000 EUR 120.000 EUR.
534
Losungen zu den Aufgaben
Allerdings kann irn Jahre 03 eine neue Ansparriicklage gemaB § 7g Abs. 3 EStG fiir die geplante Anschaffung der neuen Fertigungsanlage in Hohe von 40% der voraussichtliclien Anschaffungskosten gebildet werden. Dies ist zudem Voraussetzung filr die spatere Nutzung der Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1 EStG. BS:
Sonstige betriebliche Aufwendungen („Ansparabschreibungen") an Sonderposten mit Rucklageanteil („Ansparrucklage") gemaC § 273 HGB i.V.m. § 7g Abs. 3 EStG
120.000 EUR 120.000 EUR.
Damit heben sich im Jahre 03 die Gewinnerhohung durch Auflosung der alten Ansparriicklage und die Gewinnminderung durch Bildung der neuen Ansparrucklage auf. Der Gewinnzuschlag bleibt jedoch bestehen. Losung zu Aufgabe 60; Ruckstellungen fiir Patentrechtsverletzung Handelsrecht: In diesem Falle ist noch keine Rechtsverletzung bekanntgeworden, die zu einer Schadensersatzleistung flihren konnte. Es besteht allerdings eine gewisse Wahrscheinlichkeit fiir eine Rechtsverletzung und demzufolge fur eine Inanspruchnahme. Lt. WP-Handbuch (2000, Bd. I, Teil E, Tz. 133) besteht dann handelsrechtlich ein Wahlrecht zur Bildung einer Riickstellung fur Patentverletzung. Entsprechend dem bilanzpolitischen Ziel der GmbH wird eine Riickstellung passiviert. Die geschatzte Hohe basiert auf Erfahrungen und entspricht demnach "vernunftiger kaufmannischer Beurteilung". BS:
Sonstige betriebliche Aufwendungen an Riickstellungen fur Patentverletzung
200.000 EUR 200.000 EUR.
Steuerrecht: § 5 Abs. 3 EStG verbietet die Bildung einer Riickstellung fiir Patentverletzung, da es bislang noch keine Anhaltspunkte dafiir gibt, dass mit einer Inanspruchnahme wegen einer Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist (auBerdem BFH-Beschluss 1969). Losung zu Aufgabe 61: Riickstellungen fiir Prozesskosten Steuerrecht: Fur rechtshangig gewordene Streitsachen muss eine Riickstellung gebildet werden, denn jeder Prozessbeteiligte muss damit rechnen, den Rechtsstreit zu verlieren. Die Hohe ist nach dem Streitwert am Bilanzstichtag unter Beriicksichtigung der in diesem Zeitpunkt angerufenen Instanzen zu berechnen (40.000 EUR; Bewertungsvorbehalt gemafi § 5 Abs. 6 EStG). Handelsrechtlich konnen auch die Kosten weiterer Instanzen berucksichtigt werden (60.000 EUR), was entsprechend dem bilanzpolitischen Ziel auch geschieht. Die Buchungssatze enthahen die handelsrechtlichen Werte. BS:
Sonstige betriebliche Aufwendungen (Rechtskosten) an Prozessriickstellungen
60.000 EUR 60.000 EUR.
Zu a): Folgeiahr: BS: Prozessruckstellungen an Sonstige betriebliche Ertrage
60.000 EUR
Zu b): Folgeiahr: BS: Prozessruckstellungen an Sonstige betriebliche Ertrage
60.000 EUR
BS:
Sonstige betriebliche Aufwendungen (Rechtskosten) an Bank
60.000 EUR.
60.000 EUR 70.000 EUR 70.000 EUR.
Lirsungen zu den Aufgaben
Losung zu Aufgabe 62: Garantie-Riickstellungen Umsatz - Umsatze mit Ruckgriffsrechten = garantiebehafteter Umsatz
Jahr 01 4.000.000 EUR
Jahr 02 4.400.000 EUR
Jahr 03 5.000.000 EUR
- 600.000 EUR 3.400.000 EUR
- 600.000 EUR 3.800.000 EUR
- 800.000 EUR 4.200.000 EUR
272.000 EUR
304.000 EUR
336.000 EUR
davon 8% =
Tatsachlich erbrachte Garantieleistungen:
70.000 EUR 70.000 EUR
70.000 EUR
64.000 EUR
90.000 EUR
fur Umsatze aus dern Jahr 02 fir Umsatze aus dern Jahr 03
1
8 1.000 EUR
Bezuglich der weiteren Vorgehensweise gibt es zwei Moglichkeiten:
1. Mtielichkeit: Die tatsachlichen Garantieaufwendungen werden jeweils ruckstellungsmindernd verbucht. Am Ende des Jahres 01 wird die Garantie-Ruckstellung in Hohe des aufgrund des Erfahrungssatzes errechneten Betrages abzuglich der bis dahin bereits erbrachten Garantieleistungen gebildet (Stand per 3 1.12.01: 202.000 EUR): Sonstige betriebliche Aufwendungen (Garantieaufwand) an Garantie-Ruckstellungen
202.000 EUR 202.000 EUR.
Im Jahr 02 werden ebenfalls Garantieleistungen in Hohe von 70.000 EUR fur den Umsatz aus 01 erbracht (=Ruckstellungsverbrauch): Garantie-Ruckstellungen an Bank
70.000 EUR 70.000 EUR.
Die Zufiihrung zur Garantie-Ruckstellung zur Vorsorge f i r den Umsatz aus dern Jahre 02 betragt 304.000 EUR abzuglich der bereits erbrachten Garantieleistungen von 64.000 EUR = 240.000 EUR, so dass sich 372.000 EUR (= 132.000 EUR fur 01 plus 240.000 EUR fur 02) als Stand der Ruckstellung per 3 1.12.02 ergibt.
BS:
Sonstige betriebliche Aufwendungen (Garantieaufwand) an Garantie-Ruckstellungen
240.000 EUR 240.000 EUR.
Im Jahr 03 werden 70.000 EUR aus der Ruckstellung fur Umsatze aus dern Jahr 01 verbraucht, die restliche Riickstellung in Hohe von 62.000 EUR f i r Umsatze aus 01 wird erfolgserhohend aufgelost. Die Ruckstellung fur Umsatze aus dern Jahr 02 wird zu 90.000 EUR verbraucht. Die Zufuhrung zur Garantie-Ruckstellung fur den Umsatz aus dern Jahre 03 betragt 255.000 EUR (= 336.000 EUR abziiglich der bereits erbrachten Garantieleistungen von 81.000 EUR), Stand der Ruckstellung per 31.12.03: EUR 405.000 (= 150.000 EUR fiir 02 plus 255.000 EUR fur 03).
BS..
Garantie-Ruckstellungen an Bank an Sonstige betriebliche Ertrage
132.000 EUR 70.000 EUR 62.000 EUR.
Losungen zu den Aufgaben Garantie-Ruckstellungen an Bank
90.000 EUR 90.000 EUR.
Sonstige betriebliche Aufwendungen (Garantieaufwand) an Garantie-Ruckstellungen
255.000 EUR 255.000 EUR.
2. Moplichkeit: Die tatsachlichen Garantieaufwendungen werden jeweils auf einem besonderen Konto erfolgsmindernd verbucht. Die Riickstellungen werden schematisch (116, 113, 113, 116) wie-
der erfolgserhohend aufgelost.
Stand der Ruckstellung f i r Umsatze aus 01 Stand der Riickstellung- fur Umsatze aus 02 Stand der Ruckstellung f i r Umsatze aus 03 Erfolgsauswirkung der Riickstellungsentwicklung (Aufwand:-; Ertrag: +) tatsachlicher Garantieaufwand Nettoaufwand nach Methode b) Nettoaufwand nach Methode a) zum Vergleich
272.000
226.667 136.000 -90.667 -90.667 = 226.667 = 136.000 = 45.333 253.333 304.000 -50.667 -101.333 = 253.333 = 152.000 336.000 -56.000 = 280.000 - 226.667 - 253.333 - 280.000 + 90.667 + 90.667 -162.666 +101.333 -88.000 -70.000 - 134.000 - 241 .OOO
- 45.333
- 296.667 - 296.666 -202.000
-240.000
- 329.000 - 255.000 + 62.000 -193.000
Stand der Garantie-Ruckstellung am 31.12.03 nach der Methode a): 405.000 EUR, nach der Methode b): 477.333 EUR.
Losung zu Aufgabe 63: Ruckstellungen fur Wechselobligo
Bildung einer Pauschalriickstellung f i r Wechselobligo i.H.v. 4% von 220.000 EUR = 8.800 EUR. Nach der Wertaufhellungstheorie darf die Ruckstellung die Gesamtsumme der bei Bilanzaufstellung noch nicht eingelosten Kundenwechsel nicht ubersteigen. Ruckstellungspflicht i.H.v. 6.600 EUR (Handelsbilanz = Steuerbilanz). Sonstige betriebliche Aufwendungen an Ruckstellung f i r Wechselobligo
6.600 EUR 6.600 EUR.
Lirsungen zu den Aufgaben Losung zu Aufgabe 64: Riicbtellungen fur latente Steuern
lnga&etzun&aufwendungen (StB) HB-Jijvor Ertragsteuern und vor latenten Steuern
---
---
s---
---
---
---
500
485
485
485
485
2.440
(Stand in HB)
Losung zu Aufgabe 65: Neubewertungsmethode (mit latenten Steuern)
Der Betrag, um den der Wert des Vermogensgegenstandes erhoht wird, ist dann in eine Neubewertungsrucklage (die innerhalb des Eigenkapitals ausgewiesen wird) einzustellen, so dass sich dieser Vorgang erfolgsneutral auswirkt. Allerdings ist nicht der gesamte Erhohungsbetrag in die Neubewertungsrucklage einzustellen, denn der Teil, der die kunftige Ertragssteuerbelastung reprasentiert, ist gems IAS 12.61 unter den latenten Steuern auszuweisen. Da der gegenwtirtige und kunftig erwartete Steuersatz 40% betragt, wird die Werterhohung nur zu 60% in die Neubewertungsrucklage eingestellt. Zum 31.12.01 ist der Wert der Technischen Anlagen von 400.000 EUR auf 560.000 EUR erfolgsneutral aufzustocken, gleichzeitig wird eine Neubewertungsrucklage in Hohe der Zuschreibung abzuglich der kunftigen Ertragsteuerbelastung gebildet. Passivische latente Steuern sind gems U S 12.61 f. in Hohe dieser zukiinftigen Ertragsteuerbelastung sind auRerdem zu beriicksichtigen. Auf Basis des gegebenen gegenwiirtigen und zukunftig erwarteten Ertragsteuersatzes von 40% haben die latenten Steuern eine Hohe von 0,40 * 160.000 EUR = 64.000 EUR. Die Neubewertungsrucklage betragt 160.000 EUR - 64.000 EUR = 96.000 EUR. Die planmabigen Abschreibungen werden in den Folgejahren auf Basis des hoheren beizulegenden Wertes berechnet. In Hohe der Differenz zwischen Abschreibung auf Basis der hoheren Wiederbeschaffungskosten und Abschreibung auf Basis der historischen Anschaffungskosten wird die Neubewertungsrucklage aufgelost und der Betrag in eine normale Gewinnrucklage, die ebenfalls Bestandteil des Eigenkapitals ist (vgl. Kapitel B.VI.3.b)), eingestellt (= erfolgsneutrale Umbuchung). In Hohe der Umbuchung gilt die Neubewertungsrucklage jeweils als realisiert (Teilrealisation) und ausschuttbar. Zum 31.12.04 erfolgt aufgrund der Veraderung der gesamten Technischen Anlagen eine Vollrealisation der restlichen Neubewertungsriicklage, d.h. die gesamte noch bestehende Neubewertungsrucklage, soweit sie zu den Technischen Anlagen gehort, wird in die Gewinnrucklagen umgebucht. Der VerauSerungsgewinn betragt 50.000 EUR.
538
LOsungen zu den Aufgaben Bilanz vor Neubewertung 31.12.01 Techn. Anlagen 400.000 EUR Gewinnrilcklagen 750.000 EUR Jahresijberschuss 90.000 EUR
Sonstige Aktiva Steuerverbindlich500.000 EUR keiten 60.000 EUR 900.000 EUR 900.000 EUR
Bilanz nach Neubewertung 31.12.01 Techn. Anlagen 560.000 EUR Gewinnrilcklagen 750.000 EUR Jahresijberschuss 90.000 EUR Neubewertungsriicklage 96.000 EUR passivische latente Steuern 64.000 EUR Sonstige Aktiva Steuerverbindlich500.000 EUR keiten 60.000 EUR 1,060.000 EUR 1.060.000 EUR
Der Zuschreibungsbetrag bei Neubewertung in Hohe von 160.000 EUR wird in Hohe der kunftigen Ertragsteuerbelastung bei Nutzung und/oder Verkauf (160.000 EUR * 0,4 = 64.000 EUR) den passivischen latenten Steuern zugewiesen, der Eigenkapitalanteil (160.000 EUR * 0,6 = 96.000 EUR) wird in die Neubewertungsriicklage eingesteOt. Bilanz nach Neubewertung 31.12.02 Techn. Anlagen 490.000 EUR Gewinnrucklagen 770.000 EUR Jahresijberschuss 70.000 EUR Neubewertungsrucklage 84.000 EUR passivische latente Steuern 56.000 EUR SteuerverbindlichSonstige Aktiva 550.000 EUR keiten 60.000 EUR 1.040.000 EUR 1.040.000 EUR
Bilanz nach Neubewertung 31.12.03 Techn. Anlagen 420.000 EUR Gewinnrijcklagen 790.000 EUR Jahresuberschuss 70.000 EUR Neubewertungsrijcklage 72.000 EUR passivische latente Steuern 48.000 EUR Sonstige Aktiva Steuerverbindlich620.000 EUR keiten 60.000 EUR 1.040.000 EUR 1.040.000 EUR
Auf Basis des beizulegenden Zeitwerts zum 31.12.01 wird die folgende planmaBige Abschreibung bemessen: 560.000 EUR : 8 Jahre = 70.000 EUR pro Jahr. Die Abschreibung auf Basis der historischen Anschaffungs-ZHersellungskosten wijrde 400.000 EUR : 8 Jahre = 50.000 EUR p.a. betragen. Die Abschreibungsdifferenz (20.000 EUR), die als realisierte Werterhohung gilt, wird aufgesplittet: In Hohe des Steueranteils (20.000 EUR * 0,4) wird die passivische latente Steuer, in Hohe des Eigenkapitalanteils (20.000 EUR * 0,6) wird (Wahlrecht gem. IAS 16.39) die NeubewertungsriJcklage aufgelost. Beide Betrage werden in die Gewinnrucklage umgebucht (IAS 12.61 u 64). Der Jahresijberschuss 02 nach Steuern ergibt sich unter Beriicksichtigung der Tatsache, dass steuerlich nur die Abschreibungen auf Basis der historischen Anschaffungskosten als Betriebsausgaben anerkannt werden, folgendermaBen: Jahresijberschuss vor Abschreibungen und vor Ertragsteuern - Abschreibung auf Basis des beizulegenden Zeitwerts - Ertragsteueraufwand (200.000-50.000) * 0,40 = Jahresuberschuss 02 nach Abschreibungen und Ertragsteuern In den Jahren 03 und 04 gelten die gleichen Uberlegungen.
200.000 EUR - 70.000 EUR - 60.000 EUR 70.000 EUR
Losungen zu den Aufgaben
Bilanz nach Neubewertung und vor Verkauf per 31.12.04 Techn. Anlagen 350.000 EUR Gewinnriicklagen 810.000 EUR Jahresiiberschuss 70,000 EUR Neubewertungsrijcklage 60.000 EUR passivische latente Steuern 40.000 EUR Sonstige Aktiva Steuerverbindlich690.000 EUR keiten 60.000 EUR 1.040.000 EUR 1.040.000 EUR
539 Bilanz nach Neubewertung und nach Verkauf per 31.12.04 Techn. Anlagen OEUR Gewinnrucklagen 910.000 EUR Jahresiiberschuss 60.000 EUR Bank Neubewertungsruck400.000 EUR lage OEUR passivische latente Steuern 0 EUR Sonstige Aktiva Steuerverbindlich690.000 EUR keiten 120.000 EUR 1.090.000 EUR 1.090.000 EUR
Bei VerauCerung der Technischen Anlagen werden (Wahlrecht wird hier genutzt; IAS 16.39 und IAS 12.64) die Neubewertungsriicklage und die passivischen latenten Steuern in voller Hohe in die Gewinnrucklagen umgebucht. Der bisherige Jahresiiberschuss nach Steuern in Hohe von 70.000 EUR wird um den VerauBerungsgewinn von 50.000 EUR erhoht und um die Ertragsteuern auf den VerauCerungsgewinn bei fortgefiihrten Anschaffungskosten (150.000 EUR = VerauCerungspreis 400.000 EUR - Restbuchwert bei VerauBerung: 250.000 EUR) verringert. Er betragt dann: 70.000 EUR + 50.000 EUR - 0,4 * 150.000 EUR = 60.000 EUR. Zu den ublichen Ertragsteuerverbindlichkeiten von 60.000 EUR kommt nun noch diese Steuer auf den VerauBerungsgewinn in Hohe von 0,4 * 150.000 EUR = 60.000 EUR hinzu. Buchungssdtzeper 31.12.01: (1)
(2)
Technische Anlagen an Neubewertungsriicklage an passivische latente Steuern Ertragsteueraufwand an Steuerverbindlichkeit
160.000 EUR 96.000 EUR 64.000 EUR. 60.000 EUR 60.000 EUR
Buchungssdtze per 31.12.02 undper 31.12.03 ieweils: (1) (2)
(3)
Abschreibungen auf Techn. Anlagen an Technische Anlagen
70.000 EUR
Neubewertungsriicklage Passivische latente Steuern an Gewinnriicklagen
12.000 EUR 8.000 EUR
Ertragsteueraufwand an Steuerverbindlichkeit
60.000 EUR
70.000 EUR.
20.000 EUR. 60.000 EUR
Buchungssdtze per 31.12.04 (1) (2)
Abschreibungen auf Techn. Anlagen an Technische Anlagen
70.000 EUR
Neubewertungsriicklage Passivische latente Steuern an Gewinnrucklagen
12.000 EUR 8.000 EUR
70.000 EUR.
20.000 EUR.
540 (3)
Losungen zu den Aufgaben Bank an Technische Anlagen an a.o. Ertrage
(4)
Neubewertungsriicklage Passivische latente Steuern an Gewinnriicklagen
(5)
Ertragsteueraufwand an Steuerverbindlichkeit
400.000 EUR 350.000 EUR 50.000 EUR. 60.000 EUR 40.000 EUR 100.000 EUR. 120.000 EUR 120.000 EUR
Losung zu Aufgabe 66: Ruckstellungen fiir drohende Verluste aus schwebenden Beschaffungsgeschaften Handelsrechtlich ist eine Riickstellung fur drohende Verluste aus schwebenden Beschaffungsgeschaften verpflichtend (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB), steuerrechtlich ]sAoc\\ gemaB § 5 Abs. 4a EStG verboten. Da es sich nicht um absatzbestimmte Leistungen handelt, wird der Wert der Gegenleistung durch die Wiederbeschaffungskosten angeben. Der drohende Verlust pro Getriebewelle betragt demnach 1.560 - 1.380 = 180 EUR. Die Ruckstellung ist in Hohe von 30 * 180 EUR = 5.400 EUR zu bemessen. BS:
Sonstige betriebliche Aufwendungen an Ruckstellungen fur drohende Verluste aus schwebenden Beschaffungsgeschaften
5.400 EUR 5.400 EUR.
Da die Ruckstellungsbildung in der Steuerbilanz nicht mehr zulassig ist, ist der Steuerbilanzgewinn aufgrund der fehlenden Aufwandsbuchung um 5.400 EUR hoher als der Handelsbilanzgewinn. Die GmbH hat somit gemaB § 274 Abs. 2 HGB ein Wahlrecht zur Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens fur latente Steuern in der Handelsbilanz. Bei Nutzung des Wahlrechts ist zu buchen (Ertragsteuersatz: 50%): BS:
Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten fur latente Steuern an Steuern vom Einkommen und vom Ertrag
2.700 EUR 2.700 EUR.
Bei Anlieferung der Getriebewellen im Folgejahr ist die Ruckstellung aufzulosen und eine Abwertung auf die Zahnrader vorzunehmen. Der Vorgang ist insgesamt erfolgsneutral, da der drohende Verlust entsprechend dem Imparitatsprinzip bereits im Jahr 01 vorweggenommen wurde. Buchunsssdtze in 02: (1)
(2) (3)
Bezogene Ersatzteile Vorsteuer an Verbindlichkeiten L.u.L.
46.800 EUR 7.488 EUR 54.288 EUR.
Aufwendungen fiir bezogene Leistungen an bezogene Ersatzteile
5.400 EUR
Ruckstellungen fiir drohende Verluste aus schwebenden Beschaffungsgeschaften an Sonstige betriebliche Ertrage
5.400 EUR
5.400 EUR.
5.400 EUR.
Da im Jahre 02 der Verlust in Hohe von 5.400 EUR realisiert wird, sofern die Kostenerwartungen genau eintreten, ist er steuerrechtlich jetzt zu beriicksichtigen. Er ergibt sich aus den obenstehenden Buchungen ohne Buchung (3), da es in der Steuerbilanz keine Ruckstellung gibt. Damit ist der handelsrechtliche Gewinn um 5.400,- EUR hoher als der steuerrechtliche und der in 01 gebildete Aktive Rechnungsabgrenzungsposten muss aufgelost werden.
Lesungen zu den Aufgaben
(4)
Steuern vom Einkommen und vom Ertrag an Aktiven Rechnungsabgrenzungsposten fiir latente Steuern
541 2.700 EUR 2.700 EUR.
Losung zu Aufgabe 67: Riickstellungen fiir drohende Verluste aus scliwebenden Absatzgeschaften zu a): Handelsrecht: Die eigene Leistung ist mit den noch anfallenden Vollkosten ohne allgemeine Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten zu bewerten. Nach der neuen Kalkulation betragt im Vergleich zum Festpreis von 400.000 EUR der Verlust 56.000 EUR. Da die nocli anfallenden allgemeinen Verwaltungsgemeinkosten, die der Maschinen zugeschliisselt worden sind, bei der Berechnung des bilanziell relevanten drohenden Verlustes, nicht beriicksichtigt werden, betragt dieser nur 50.000 EUR. in dieser Hohe muss eine Riickstellung gebildet werden. Bei Anwendung des nach Meinung des IDW nicht zulassigen Teilkostenkonzepts hatte sich bei Einzelkosten von insgesamt 184.000 EUR ein Gewinn von 216.000 EUR ergeben, und es ware keine Riickstellung in Frage gekommen. Steuerrecht: Eine Riickstellungsbildung ist nicht zulassig (§ 5 Abs. 4a EStG). Handelsrecht: Buchungen im Jahr 01: (1)
Sonstige betriebliche Aufwendungen an Riickstellungen fiir drohende Verluste aus schwebenden Absatzgeschaften
50.000 EUR 50.000 EUR.
Somit ist der Gewinn des Jahres 01 in der Steuerbilanz um 50.000 EUR hoher als der entsprechende Gewinn in der Handelsbilanz. Bei Nutzung des Wahlrechts zur Bildung eines Aktiven Rechnungsabgrenzungspostens fur latente Steuern (§ 274 Abs. 2 HGB) durch die GmbH ist handelsrechtlich zu buchen (Ertragsteuersatz: 50%): (2)
Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten fur latente Steuern an Steuern vom Einkommen und vom Ertrag
25.000 EUR 25.000 EUR.
Handelsrecht und Steuerrecht:Buchuneen im Folgeiahr 02: (1)
(2)
(3)
Forderungen L.u.L. an Umsatzerlose an Umsatzsteuer Personal-, Material- und sonstiger betrieblicher Aufwand an Kasse AUgemeiner Verwaltungsaufwand (iiberwiegend Personalaufwand) an Kasse
464.000 EUR 400.000 EUR 64.000 EUR. 450.000 EUR 450.000 EUR. 6.000 EUR 6.000 EUR.
Im Jahr 02, wenn die Anlage geliefert wird und damit der Schwebezustand endet, ist der Vorgang handelsrechtlich durch die folgende Buchung (4) insgesamt erfolgsneutral, wenn man von den allgemeinen Verwaltungsgemeinkosten absieht. Der drohende Verlust i.H.v. 50.000 EUR wurde entsprechend dem Imparitatsprinzip bereits im Jahre 01 vollstandig antizipiert. Die anteiligen allgemeinen Verwaltungskosten (6.000 EUR) diirfen nicht vorweggenommen werden, sondern mindern erst im Jahres ihres Anfallens (Jahr 02) den Gewinn.
Lbsungen zu den Aufgaben
Hande1srecht:Buchungen im Jahr 02: Ruckstellungen f i r drohende Verluste aus schwebenden Absatzgeschaften an Sonstige betriebliche Ertrage
50.000 EUR 50.000 EUR.
Da in der Steuerbilanz im Jahr 01 keine Ruckstellung gebildet werden durfte, wirkt sich der Verlust dort erst in 02 gewinnmindernd aus. Der Steuerbilanzgewinn ist nun urn 50.000,- EUR niedriger als der Handelsbilanzgewinn, so dass der Aktive Rechnungsabgrenzungsposten fir latente Steuern in der Handelsbilanz aufzulosen ist. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag an Aktiven Rechnungsabgrenzungsposten fir latente Steuem
25.000 EUR 25.000 EUR.
zu b) Handelsrecht: Der gesamte Verlust aus dem Geschaft liegt weiterhin bei 56.000 EUR.
Sondereinzelkosten des Vertriebs Berechnung des nach dem Imparitatsprinzip durch eine aul3erplanmiiRige Abschreibung (vorrangig) oder eine Drohverlustriickstellungvonvegzunehmenden drohenden Verlustes (in EUR): NettoverauRerungserliSs(Fertigerzeugnis) - alle in 02 noch anfallenden Kosten (Anschaffungs-/Herstellkosten,dir. zurechenbare Finanzierungskosten, Sondereinzelkosten des Vertriebs,
1 - Wert der eieenen unfertieen Leistunn (~ktivierunisbetra~ vor h 3 e r p l d i g e r Abschreibung) = Drohender Verlust
400.000
1
1
I
1 - 38.000
I
1 = - 43.000
Bereits angefallene, aber nicht aktivierte Kosten (insgesamt 7.600 EUR) diirfen bei der Ermittlung des Wertes der eigenen Lieferungsverpflichtung nicht beriicksichtigt werden. Auaerdem diirfen von den noch anfallenden Aufwendungen die allgemeinen Venvaltungsgemeinkosten (5.400 EUR) nicht in die Berechnung des drohenden Verlusts einbezogen werden. Somit ubersteigt der drohende Verlust den fiir die unfertige Anlage in der Handelsbilanz aktivierten Betrag. Zunachst ist das Unfertige Erzeugnis auRerplanmiiI3ig auf Null (bnv. auf den Erinnerungswert) abzuschreiben ($ 253 Abs. 3 HGB). Der den Abschreibungsbetrag iibersteigende drohende Verlust ist durch Bildung einer Drohverlustriickstellungzu antizipieren.
Buchunaen im Jahr 01 (handelsrechtlich): Bestandsminderung (Abwertung) an Unfertige Erzeugnisse Sonstige betriebliche Aufwendungen an Ruckstellungen f i r drohende Verluste aus schwebenden Absatzgeschaften
38.000 EUR 38.000 EUR. 5.000 EUR 5.000 EUR.
Losungen zu den Aufgaben Der antizipierbare Gesamtaufwand (= Gesamtverlust des Geschafts - noch anfallende allg. Verwaltungskosten = 56.000 EUR - 5.400 EUR = 50.600 EUR) ist mithin zum 31.12.01 handelsrechtlich bereits beriicksichtigt, und zwar durch die bereits angefallenen, aber nicht aktivierten direkt zurechenbaren Finanzierungskosten, allgemeinen Verwaltungsgemeinkosten und Sondereinzelkosten des Vertriebs i.N.v. insgesamt 7.600 EUR, die Bestandsminderungen i.H.v. 38.000 EUR und die Ruckstellungszufuhrung i.H.v. 5.000 EUR. Bei Teilaufgabe a) waren die allg. Verwaltungskosten in voller Hohe noch nicht angefallen und durften als Bestandteil der noch anfallenden Kosten bei der Berechnung des drohenden Verlustes nicht beriicksichtigt werden. Jetzt betriffi diese Beschrankung nur den noch nicht angefallenen Restbetrag der allgemeinen Verwaltungskosten von 5.400 EUR. Steuerrecht: Bewertung der unfertigen Maschine mit 38.000 EUR zum 3 1.12.01. Eine Abwertung der Maschine ist nicht moglich, da deren Teilwert (als objektiver Wert) nicht infolge einer Fehlkalkulation gesunken sein kann. Eine Ruckstellung f i r Drohverluste ist nicht zulassig ($ 5 Abs. 4a EStG). Der steuerrechtlich beriicksichtigte Gesamtaufwand betragt somit 7.600 EUR. Der Gewinn des Jahres 01 in der Steuerbilanz ubersteigt den entsprechenden Gewinn in der Handelsbilanz urn 50.600 EUR - 7.600 EUR = 43.000 EUR. Bei Nutzung des Wahlrechts zur Bildung eines Aktiven Rechnungsabgrenzungspostens fiir latente Steuern ($ 274 Abs. 2 HGB) durch die GmbH ist handelsrechtlich zu buchen (Ertragsteuersatz: 50%): (3)
Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten f i r latente Steuern an Steuern vom Einkommen und vom Ertrag
21.500 EUR 21 SO0 EUR.
Fur das Folgejahr gelten die unter a) durchgefiihrten ~berlegungenund Buchungen entsprechend.
Losung zu Aufgabe 68: Ruckstellungen fur drohende Verluste aus schwebenden Absatzgeschaften
Zu a): Die Aktivierung des Unfertigen Erzeugnisses erfolgt zu angefallenen Herstellkosten i.H.v. 190.000 EUR.
Handelsrecht und Steuerrecht: Buchungen im Jahr 01:
Verschiedene Aufwendungen an Kasse
228.000 EUR
Unfertige Erzeugnisse an Bestandserhohungen
190.000 EUR
228.000 EUR. 190.000 EUR.
Bereits angefallene, aber nicht aktivierte Kosten (insgesamt 38.000 EUR) durfen nicht bei der Ermittlung des Wertes der eigenen Lieferungsverpflichtung berucksichtigt werden. Berechnung des drohenden Verlustes (alle Werte in EUR):
L6sungen zu den Aufgaben
1
NettoverauBerungserlos (Fertigerzeugnis)
- alle in 02 noch anfallenden Kosten
400.000(
(Anschaffungs-/Herstellkosten,dir. zurechenbare Finanzierungskosten, Sondereinzelkosten des Vertriebs, keine kalkulatorischen Kosten,
1 - 190.000 I = - 15.000
(~ktivieru~gsbetra~ vorau13erplanm&3iger Abschreibung) = Diohender Verlust
Steuerrecht: Bewertung der unfertigen Maschine mit 190.000 EUR zum 3 1.12.01. Eine Abwertung der Maschine ist nicht moglich, da deren Teilwert (als objektiver Wert) nicht infolge einer Fehlkalkulation gesunken sein kann. Eine Riickstellung fir Drohverluste ist nicht mehr zulassig ($ 5 Abs. 4a EStG). Somit sind insgesamt gewinnmindernde Aufwendungen von 38.000 EUR (angefallene, aber nicht aktivierte Aufwendungen) beriicksichtigt. Handelsrecht: Die noch anfallenden allgemeinen Venvaltungskosten (3.000 EUR) diirfen bei der Berechnung des drohenden Verlustes nicht beriicksichtigt werden. Der antizipierbare Gesamtaufwand (= Gesamtverlust des Geschiifts - noch anfallende allg. Verwaltungskosten) betragt 56.000 EUR- 3.000 EUR= 53.000 EUR.
Eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert hat Vorrang vor der Bildung einer Drohverlustriickstellung.Die unfertige Maschine ist daher zum 31.12.01 mit 175.000 EUR zu bewerten.
BS:
Bestandsminderung(Abwertung) an Unfertige Erzeugnisse
15.000 EUR 15.000 EUR.
Der antizipierbare Gesamtaufwand i.H.v. 53.000 EUR ist somit zum 3 1.12.0 1 handelsrechtlich bereits berticksichtigt, und zwar durch die bereits angefallenen, aber nicht aktivierten direkt zurechenbaren Finanziemngskosten, allgemeinen Venvaltungskosten und Sondereinzelkostendes Vertriebs i.H.v. insgesamt 38.000 EUR sowie die Bestandsminderung i.H.v. 15.000 EUR. Da der steuerrechtliche Gewinn in diesem Falle um 15.000,- EUR iiber dem handelsrechtlichen Gewinn liegt, besteht fir die GmbH eine Wahlrecht zur Bildung eines Aktiven Rechnungsabgrenzungspostens fir latente Steuern in der Handelsbilanz ($ 274 Abs. 2 HGB), der im Jahr der Auslieferung der Maschine und damit im Jahr der Verlustrealisierungwieder aufzulosen ist. Bei Nutzung des Wahlrechts ist zu buchen (Ertragsteuersatz:50%):
(2)
Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten fir latente Steuern an Steuern vom Einkommen und vom Ertrag
7.500 EUR 7.500 EUR.
Zu b): u e r r ~ rus, c a r 0 u r r -
gefallene Kosten
rcvrrr uryu'rcrr-
de Kosten
Losungen zu den Aufgaben Die Aktivierung des Unfertigen Erzeugnisses erfolgt in der Steuerbilanz wie in Fall a) zu angefallenen Herstellkosten i.H.v. 190.000 EUR, in der Handelsbilanz jedoch zu angefallenen Einzelkosten i.H.v. 92.000 EUR. Die Buchungen und Berechnungen erfolgen im weiteren nur f i r die Handelsbilanz, da fur die Steuerbilanz auf Fall a) verwiesen werden kann.
BS:
Verschiedene Aufwendungen an Kasse Unfertige Erzeugnisse an Bestandserhohungen
228.000 EUR 228.000 EUR. 92.000 EUR 92.000 EUR.
Bereits angefallene, aber nicht aktivierte Kosten (228.000 EUR - 92.000 EUR = 136.000 EUR) diirfen nicht bei der Ermittlung des Wertes der eigenen Lieferungsverpflichtung beriicksichtigt werden. Berechnung des drohenden Verlustes (alle Werte in EUR): NettoverauRerungser1os (Fertigerzeugnis) - alle in 02 noch anfallenden Kosten (Anschaffungs-/Herstellkosten,direkt zurechenbare Finanzierungskosten, Sondereinzelkosten des Vertriebs. keine kalkulatorischen Kosten.
I - Wert der eigenen unfertiaen Leistung
400.000
I
(~ktivieruGsbetragvor &3erplanm&iger Abschreibung) = Drohender Verlust (= drohender Gewinn)
I
1
- 92.000
I = + 83.000
Handelsrecht: Die noch anfallenden allgemeinen Venvaltungskosten (3.000 EUR) diirfen bei der Berechnung des drohenden Verlustes nicht beriicksichtigt werden. Der antizipierbare Gesamtaufwand (= Gesamtverlust des Geschafts - noch anfallende allg. Venvaltungskosten) betragt 56.000 EUR- 3.000 EUR= 53.000 EUR.
Bewertung der unfertigen Maschine mit 92.000 EUR zum 3 1.12.0 1. Es erfolgt keine Abwertung, da kein Verlust droht (sondern ein Gewinn i.H.v. 83.000 EUR). Dieses Ergebnis liegt in der niedrigen Bewertung begriindet, die dam fihrt, dass ein groRer Teil der angefallenen Aufwendungen (228.000 - 92.000 = 136.000 EUR) erfolgswirksam bleibt und von den 228.000 EUR nur 92.000 EUR durch die Aktivierung neutralisiert werden. Der antizipierbare Gesamtaufwand von 53.000 EUR ist um 83.000 EUR (= ,,drohender Gewinn") niedriger als die im Jahre 01 nicht aktivierten und damit erfolgswirksamen Aufwendungen von 136.000 EUR. Da die unfertige Maschine in der Steuerbilanz zum 3 1.12.01 mit 190.000 EUR zu bewerten ist und eine Drohverlustriickstellung dort nicht gebildet werden darf (5 5 Abs. 4a EStG), ist der steuerrechtliche Gewinn des Jahres 01 um 98.000,- EUR hoher als der handelsrechtliche. Die GmbH hat mithin ein Wahlrecht zur Bildung eines Aktiven Rechnungsabgrenzungspostens f i r latente Steuern (5 274 Abs. 2 HGB) in der Handelsbilanz, der im Jahr der Auslieferung der Maschine wieder aufzulosen kt: Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten E r latente Steuern an Steuern vom Einkommen und vom Ertrag
49.000 EUR 49.000 EUR.
z u c): Handelsrecht: Aufgrund des Prinzips der.verlustfreien Bewertung ist der Tageswert am Absatzmarkt abzuleiten, und es ergibt sich keine Anderung gegeniiber der Losung zu Fall a). Steuerrecht: Der Teilwert entspricht jetzt den niedrigeren Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag i.H.v. 160.000 EUR. Da die Wertminderung voraussichtlich dauerhaft ist, besteht ein Wahlrecht gems 5 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG, auf diesen Wert abzuschreiben.
546
LOsungen zu den Aufgaben
Da die unfertige Maschine in der Handelsbilanz mit 175.000 EUR per 31.12.01 bewertet ist (Pflicht), wird das steuerliche Abschreibungswahlrecht infolge des Mal3geblichkeitsprinzips insoweit zu einer Pflicht. Soli eine weitere Abschreibung auf 160.000 EUR in der Steuerbilanz vorgenommen werden, so ist in der Handelsbilanz wegen des Grundsatzes der umgekehrten MaBgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG) eine steuerliche Abschreibung nach § 254 i.V.m. § 279 Abs. 2 HOB in Hohe von 15.000 EUR erforderlich. Zum 31.12.01 wilrde die unfertige Maschine dann in Handels- und Steuerbilanz mit 160.000 EUR bewertet. Latente Steuern sind in keinem der beiden Falle zu beriicksichtigen. Losung zu Aufgabe 69: Urlaubsriickstellungen Bruttonionatsgehalt 5.000 EUR * 12 Monate 60.000 EUR + Einmalzahlung pro Jahr (13. Monatsgehalt) 5.000 EUR = Zwischensumme 1 65.000 EUR 65.000 EUR + erwartete Lohnerhohung nach dem Bilanzstichtag (4%) 2.600 EUR + Sonstige feste Einmalzahlung pro Jahr 3.000 EUR + Urlaubsgeld 1.000 EUR = Zwischensumme 2 71.600 EUR + Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung (insges. 20%) 14.320 EUR = Zwischensumme 3 85.920 EUR 85.920 EUR + Zufuhrung zu den Pensionsriickstellungen pro Jahr 9.500 EUR + anteilige Personalverwaltungsgemeinkosten pro Jahr 400 EUR = Summe 95.820 EUR Brutto-Arbeitstage pro Jahr - Ausfalltage (Krankheit, Urlaub etc.) pro Jahr = tatsachliche Arbeitstage
250 Tage 50 Tage 200 Tage
Kosten pro Arbeitstag = 95.820 EUR : 200 Tage = 479,10 EUR. Hohe der Urlaubsruckstellung in der Handelsbilanz: 479,10 EUR * 10 Tage = 4.791,00 EUR. Hohe der Urlaubsriickstellung in der Steuerbilanz: (5.000 EUR Bruttomonatsgehalt + 1.000 EUR Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung) * 10/21 = 2.857,14 EUR. Das Urlaubsgeld ist nicht einzubeziehen, da es im Juli 01 bereits vollstandig ausgezahlt wurde. Sollte dies unterlassen worden sein, so ware eine Sonstige Verbindlichkeit zu bilden.
Losung zu Aufgabe 70: Riickstellung fiir unterlassene Instandhaltung u. Abraumbeseltigung Handelsrecht: Da die Reparaturarbeiten bis zum Ende des Dreimonatszeitraums im neuen Geschaftsjahr noch nicht abgeschlossen sind, besteht gemaC § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB ein Wahlrecht, eine Riickstellung zu bilden. Aufgrund des bilanzpolitischen Ziels der LowTech GmbH wird Armel von diesem Wahlrecht Gebrauch machen. BS:
Sonstige betriebliche Aufwendungen an Ruckstellungen fur unterlassene Aufwendungen fur Instandhaltung
15.000 EUR 15.000 EUR.
Steuerrecht: Werden die Reparaturarbeiten erst nach dem Dreimonatszeitraum abgeschlossen, so besteht steuerrechtlich ein Passivierungsverbot (R 5.7 Abs. 11 EStR; BFH-Beschluss 1969) Somit besteht handelsrechtlich das Wahlrecht, einen aktiven Rechnungabgrenzungsposten fur latente Steuer zu bilden. Aufgrund des bilanzpolitischen Ziels wird das Wahlrecht nicht genutzt. Da der Nachholzeitraum fiir unterlassene Abraumbeseltigung das gesamte folgende Geschaftsjahr umfasst, besteht sowohl handels- als auch steuerrechtlich eine Pflicht zur Riickstellungsbildung.
Losungen zu den Aufgaben BS:
Sonstige betriebliche Aufwendungen an Ruckstellungen fiir unterlassene Aufwendungen fiir Abraumbeseitigung
547 5.000 EUR 5.000 EUR.
Losung zu Aufgabe 71: Aufwandsriickstellungen Buchhalter Armel irrt, denn es besteht handelsrechtlich ein Wahlrecht zur Bildung einer Aufwandsruckstellung gemaB § 249 Abs. 2 HGB. Da sich die Beschadigungen gleichmaBig auf den Sechsjahreszeitraum verteilen, konnte in der Handelsbilanz jedes Jahr ein Betrag von 250.000 EUR den Ruckstellungen zugefuhrt werden, damit zum Zeitpunkt der GroBreparatur der Gesamtbetrag der Aufwendungen "angespart" ist. Auf diese Weise wird der anteilige Reparaturaufwand in den einzelnen Verursachungs-Perioden gewinnmindernd berucksichtigt. Da Buchhalter Armel bislang noch keine Rtickstellung gebildet hat, kann er zum 31.12.01 1 Mio EUR zuriickstellen. Aufgrund des bilanzpolitischen Ziels und im Interesse eines richtigen Periodengewinnausweises wird er das Wahlrecht nutzen. BS:
Sonstige betriebliche Aufwendungen an Sonstige Ruckstellungen
1 Mio EUR 1 Mio EUR.
Im den beiden Folgejahren wird die Riickstellung jeweils um 250.000 EUR aufgestockt und am Ende des Jahres 03 bei Durchfiihrung der GroBreparatur verbraucht. Da steuerrechtlich keine Riickstellungsbildung zulassig ist, ergibt sich ein steuerlicher Mehrgewinn i.H.v. 1 Mio EUR, der nur temporarer Natur ist, da bei Durchfuhrung der Reparatur Ende 03 ein entsprechend hoher Mindergewinn realisiert werden wird. Fur die LowTech besteht also die Moglichkeit, einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten fiir latente Steuem i.H.v. 500.000 EUR zu bilden und diesen in den nachsten beiden Jahren um jeweils 125.000 EUR auf 750.000 EUR aufzustocken. Parallel zum Verbrauch der Riickstellung in der Handelsbilanz wiirde der Abgrenzungsposten Ende 03 bei Durchfiihrung der GroBreparatur aufgelost. Aufgrund des bilanzpolitischen Ziels der LowTech wird kein Rechnungsabgrenzungsposten fur latente Steuern gebildet. Losung zu Aufgabe 72: Ruckstellungen nach IFRS 1. Da es sich hier um keine Verpflichtung gegenuber Dritten (AuBenverpflichtung) handelt, ist eine Riickstellung gemaC IAS 37. nicht zulassig. Es liegt kein verpflichtendes Ereignis in der Vergangenheit vor. Ein Vertragsschluss liegt nicht vor, eine faktische Verpflichtung ist ebenfalls nicht entstanden, da von der Malerfirma vollig unverbindlich ein Angebot eingeholt wurde und dadurch keine berechtigten Erwartungen auf eine Auftragserteilung bei dieser hervorgerufen werden konnten (auBerdem miiBte es sich um einen belastenden Vertrag handeln). 2. Da die in IAS 37.72 genannten Voraussetzungen vorliegen, muss eine Ruckstellung fur Restrukturierungskosten gebildet werden. Irgendwelche Ansatzwahlrechte hat der Buchhalter nicht. Auch Bewertungswahlrechte kennt das lASB-Konzept nicht, wenn auch unbestimmte Rechtsbegriffe und die Subjektivitat von Schatzungen i.d.R. einigen Spielraum gewahren. Die Riickstellung darf aber nur Ausgaben enthalten, die unmittelbar mit der Restrukturierung und nicht mit der laufenden Geschaftstatigkeit des Unternehmens im Zusammenhang stehen. Das heiBt, dass Ausgaben fiir die Umschulung oder Versetzung weiterbeschaftigter Arbeitnehmer, fur Marketing, fiir die Investition in neue Vertriebsnetze nicht in die Ruckstellung einbezogen werden durfen (IAS 37.80 f). Die operativen Verluste, die das Werk bis zur Schliefiung noch verursachen wird, diirfen ebenfalls nicht berucksichtigt werden, da die Ansatzvoraussetzungen in diesem Falle nicht erfiillt sind (IAS 37.63). Auch die Buchwerte der stillgelegten Gebaude sind nicht einzubeziehen. Bei diesen ist zu prtifen, ob der erzielbare Betrag unter dem Buchwert liegt und gegebenenfalls eine auBerplanmaBige Abschreibung nach IAS 36 vorzunehmen. Dies gilt auch dann, wenn der Verkauf der Gebaude Teil des Restrukturierungsplans ist. Eventuelle Gewinne aus dem Verkauf der Gebaude diirfen die Hohe der Riickstellung auch nicht mindern (IAS 37.51 u. 83). Somit ist zwingend ein Restrukturierungsriickstellung in Hohe von 1 Mio EUR.
Losungen zu den Aufgaben Losung zu Aufgabe 73: Ruckstellungen fur Gewahrleistungen nach IFRS
a) Die geschatzten Betrage sind um die Lohnkostensteigerungen zu erhohen, urn den jeweiligen Erfillungsbetrag des Jahres zu erhalten.
Erfiillungsbetrag = Betrag auf heutigem Kostenniveau * (1 + Kostensteigerungsrate p.a.)' t = Anzahl der Jahre von heute bis zur voraussichtlichen Falligkeit Nach IAS 37.45 ist die Ruckstellung in Hohe des Barwertes der erwarteten Ausgaben anzusetzen. Die Erfillungsbetrage sind somit abzuzinsen und die Surnme der Barwerte ergibt die Hohe der Ruckstellung fur Gewtihrleistungen per 3 1.12.01. An den folgenden Stichtagen ist jeweils eine Aufzinsung vorzunehmen, weil der Zeitpunkt der tatsachlichen Auszahlung naher riickt. Die tatsachlichen Reparaturausgaben sollten am besten auf einem getrennten Aufwandskonto gebucht werden. Die Ruckstellung wird jeweils genau um den Betrag reduziert, der f i r das gerade abgelaufene Jahr vorgesehen war. Sind die tatsachlichen Reparaturausgaben hoher als veranschlagt, so wirkt sich die Differenz gewinnmindernd aus, sind sie niedriger, ergibt sich in Hohe der Differenz ein Ertrag. Der Aufzinsungsbetrag ist als Fremdkapitalaufwand zu buchen. (in EUK)
1 31.12.01 1
Jahr 02
1
31.12.02
1
Jahr 03
131.12.03 1
Jahr 04
131.12
Erfolgsauswirkungen:
Losung zu Aufgabe 74: Abzinsung von Verbindlichkeiten a) Handelsbilanz: (Nettornethode): Buchung beim Kauf 1.1.01: Da die Kaufpreisverbindlichkeit (= Summe der Kaufpreisraten) einen Zinsanteil enthalt, ist sie handelsrechtlich mit dem adaquaten Marktzins von 10% abzuzinsen ( 5 253 Abs. 1 S. 2 HGB analog). Die Anschaffungskosten der Maschine entsprechen dem Barwert
Losungen zu den Aufgaben
549
der Verbindlichkeit per 1.1.01, der durch Multiplikation der Rate mit dem Diskontierungssummenfaktor (Rentenbarwertfaktor; s. finanzmathematische Tabellen) fur 2 Jahre Laufzeit zu ermitteln ist: 24.000 EUR * 1,735537 = 41.653 EUR. Der Barwert der Kaufpreisverbindlichkeit per 31.12.01 betragt analog (1 Jahr Laufzeit; identisch mit dem Abzinsungsfaktor): 24.000 EUR * 0,909091 = 21.818 EUR. Nach der Nettomethode ist die Verbindlichkeit mit dem Barwert einzubuchen und jahrlich aufzuzinsen. Im Falle von Kaufpreisraten ist die Verbindlichkeit um den Tilgungsanteil jeweils zu reduzieren. Bei der alternativ denkbaren Bruttomethode wird die Verbindlichkeit mit dem Riickzahlungsbetrag bewertet und in Hohe der Differenz zu ihrem Barwert ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet, der iiber die Laufzeit analog aufzulosen ist. BS:
Maschine an Verbindlichkeiten
41.653 EUR 41.653 EUR,
Der Barwert am folgenden Bilanzstichtag 31.12.01 betragt 21.818 EUR und ist um die Verzinsung erhoht, aber um den getilgten Betrag verringert. Beide Effekte sind fur die Verbuchung zu trennen. Eine Moglichkeit ist, die Verbindlichkeit erst einmal um die Verzinsung aufzustocken und dies als Zinsaufwand zu buchen. 41.653 EUR * 0,1 = 4.165 EUR. Die Kaufpreisrate ist dann in voller Hohe als Tilgung zu buchen. BS: BS:
Zinsaufwand an Verbindlichkeiten Verbindlichkeiten an Bank
4.165 EUR 4.165 EUR. 24.000 EUR 24.000 EUR.
Alternativ kann die Kaufpreisrate von 24.000 EUR auch aufgeteilt werden. Die Barwertdifferenz wird dann als Tilgungsanteil angesehen: 41.653 EUR - 21.818 EUR = 19.835 EUR. Der restliche Betrag der Kaufpreisrate muss der Zinsanteil sein: 24.000 EUR - 19.835 EUR = 4.165 EUR. Das Ergebnis ist dasselbe. BS:
Verbindlichkeiten Zinsaufwand an Bank
19.835 EUR 4.165 EUR 24.000 EUR.
Bewertung der Verbindlichkeiten per Bilanzstichtag 31.12.01: 21.818 EUR. Genauso ist im Folgeiahr zu verfahren. Die Verzinsung der Verbindlichkeit 21.818 EUR * 0,1 = 2.182 EUR ist als Zinsaufwand und Aufstockung der Verbindlichkeit zu buchen. Die Kaufpreisrate ist dann wiederum vol! als Tilgung zu buchen und die Kaufpreisverbindlichkeit ist getilgt. BS: BS:
Zinsaufwand an Verbindlichkeiten Verbindlichkeiten an Bank
2.182 EUR 2.182 EUR. 24.000 EUR 24.000 EUR.
Alternativ kann die Kaufpreisrate von 24.000 EUR auch aufgeteilt werden. Die Barwertdifferenz wird dann als Tilgungsanteil angesehen: 21.818 EUR - 0 = 21.818 EUR. Der restliche Betrag der Kaufpreisrate muss der Zinsanteil sein: 24.000 E U R - 21.818 EUR = 2.182 EUR. Das Ergebnis ist dasselbe. BS:
Verbindlichkeiten Zinsaufwand an Bank
21.818 EUR 2.182 EUR
Bewertung der Verbindlichkeiten per Bilanzstichtag 31.12.02: 0 EUR.
24.000 EUR.
550
LOsungen zu den Aufgaben
b) Steuerbilanz: (Nettomethode): Buchung beim Kauf 1.1.01: Steuerrechtlich hat die Abzinsung gemaB § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit einem Zinssatz von 5,5% zu erfolgen. Die Anschaffungskosten der Maschine entsprechen dem Barwert der Verbindlichkeit per 1.1.01, der durch Multiplikation der Rate mit dem Diskontierungssummenfaktor (Rentenbarwertfaktor; s. fmanzmathematische Tabellen oder Tabelle 2 zu § 12 Abs. 1 BewG) fur 2 Jahre Laufzeit zu ermitteln ist: 24.000 EUR * 1,846320 = 44.312 EUR. Der Barwert der Kaufpreisverbindlichkeit per 31.12.01 betragt analog (1 Jahr Laufzeit; identisch mit dem Abzinsungsfaktor): 24.000 EUR * 0,947867 = 22.749 EUR. BS:
Maschine 44.312 EUR an Verbindlichkeiten 44.312 EUR. Der Barwert am folgenden Bilanzstichtag 31.12.01 betragt 22.749 EUR und ist um die Verzinsung erhoht, aber um den getilgten Betrag verringert. Beide Effekte sind fur die Verbuchung zu trennen. Eine Moglichkeit ist, die Verbindlichkeit erst einmal um die Verzinsung aufzustocken und dies als Zinsaufwand zu buchen. 44.312 EUR * 0,055 = 2.437 EUR. Die Kaufpreisrate ist dann in voller Hohe als Tilgung zu buchen. BS: BS:
Zinsaufwand an Verbindlichkeiten Verbindlichkeiten an Bank
2.437 EUR 2.437 EUR. 24.000 EUR 24.000 EUR.
Alternativ kann die Kauipreisrate von 24.000 EUR auch aufgeteilt werden. Die Barwertdifferenz wird dann als Tilgungsanteil angesehen: 44.312 EUR - 22.749 EUR = 21.563 EUR. Der restliche Betrag der Kaufpreisrate muss der Zinsanteil sein: 24.000 EUR - 21.563 EUR = 2.437 EUR. Das Ergebnis ist dasselbe. BS:
Verbindlichkeiten Zinsaufwand an Bank
21.563 EUR 2.437 EUR 24.000 EUR.
Bewertung der Verbindlichkeiten per Bilanzstichtag 31.12.01: 22.749 EUR. Genauso ist im Folgeiahr zu verfahren. Die Verzinsung der Verbindlichkeit 22.749 EUR * 0,055 = 1.251 EUR ist als Zinsaufwand und Aufstockung der Verbindlichkeit zu buchen. Die Kaufpreisrate ist dann wiederum vol! als Tilgung zu buchen und die Kaufpreisverbindlichkeit ist getilgt. BS: BS:
Zinsaufwand an Verbindlichkeiten L.u.L. Verbindlichkeiten L.u.L. an Bank
1.251 EUR 1.251 EUR. 24.000 EUR 24.000 EUR.
Alternativ kann die Kaufpreisrate von 24.000 EUR auch aufgeteilt werden. Die Barwertdifferenz wird dann als Tilgungsanteil angesehen: 22.749 EUR - 0 = 22.749 EUR. Der restliche Betrag der Kauipreisrate muss der Zinsanteil sein: 24.000 EUR - 22.749 EUR =1.251 EUR. Das Ergebnis ist dasselbe. BS:
Verbindlichkeiten L.u.L. Zinsaufwand an Bank
22.749 EUR 1.251 EUR
Bewertung der Verbindlichkeiten per Bilanzstichtag 31.12.02: 0 EUR.
24.000 EUR.
Ldsungen zu den Aufgaben
551
Losung zu Aufgabe 75: Fremdwahrungsverblndlichkeiten Zu a): Handelsbilanz: Unter Beachtung des gegebenen bilanzpolitischen Ziels ist das Disagio als sofortiger Zinsaufwand zu buchen (§ 250 Abs. 3 HGB). Einbuchung der Verbindlichkeit (1,25 EUR/$ * 500.000 $) per 1.7.01: BS:
BS:
Bank Zinsaufwand an Verbindlichkeiten gegeniiber Kreditinstituten Zinsaufwand (laufender) an Bank
720.000 EUR 30.000 EUR 750.000 EUR. 18.750 EUR 18.750 EUR.
Bewertung zum 31.12.01 mit 1.000.000 EUR. Nach h.M. verlangt das Hochstwertprinzip zwingend eine Aufwertung der Fremdwahrungsverbindlichkeit, unabhangig von der Fristigkeit der Verbindlichkeit und unabhangig von der Dauerhaftigkeit der Kursanderung. BS:
BS:
Sonstige betriebliche Aufwendungen (Wahrungsverluste) an Verbindlichkeiten gegeniiber Kreditinstituten Zinsaufwand (laufender) an Bank
250.000 EUR 250.000 EUR. 50.000 EUR 50.000 EUR.
Die Abwertung der Verbindlichkeit zum 31.12.02 auf 800.000 EUR ist nach herrschender Meinung zwingend gemafi § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB. Das Realisationsprinzip wird nicht verletzt, solange durch die Niedrigerbewertung der Verbindlichkeit ursprungliche Anschaffungskosten nicht unterschritten werden. BS: BS:
Verbindlichkeiten gegenuber Kreditinstituten an Sonstige betriebliche Ertrage (Wahrungsgewinne) Zinsaufwand (laufender) an Bank
200.000 EUR 200.000 EUR. 40.000 EUR 40.000 EUR.
Zu a): Steuerbilanz: Eine Abzinsung der langfristigen Verbindlichkeit ist nicht erforderlich, da es sich urn eine verzinsliche Bankverbindlichkeit handeh (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 EStG). GemaB § 5 Abs. 5 Nr. 1 EStG und H 6.10 „Damnum" EStH ist das Disagio iiber die Laufzeit zu verteilen. Einbuchung der Verbindlichkeit per 1.7.01: BS:
BS:
Bank Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten an Verbindlichkeiten gegenuber Kreditinstituten Zinsaufwand (laufender) an Bank
720.000 EUR 30.000 EUR 750.000 EUR. 18.750 EUR 18.750 EUR.
Zum 31.12.01 darf die Fremdwahrungsverbindlichkeit mit 1.000.000 EUR bewertet werden, da die Wechselkursanderung begrilndbar als voraussichtlich dauernd eingeschatzt wird (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 Satz 2 EStG. Aufgrund des Mafigeblichkeitsprinzips (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) wird dieses Wahlrecht durch die handelsrechtliche Pflicht Uberlagert. BS:
Sonstige betriebliche Aufwendungen (Wahrungsverluste) an Verbindlichkeiten gegenuber Kreditinstituten
250.000 EUR 250.000 EUR.
552 BS: BS:
Losungen zu den Aufgaben Zinsaufwand an Aktiven Rechnungsabgrenzungsposten (Disagio) Zinsaufwand (laufender) an Bank
1.875 EUR 1.875 EUR. 50.000 EUR 50.000 EUR.
Zum 31.12.02 sind die Valutaverbindlichkeiten zunachst mit den ursprunglichen Anschaffungkosten anzusetzen. Da die Wechselkursanderung als voraussichtlich dauernd eingeschatzt wird, darf per 31.12.02 eine Bewertung zum hoheren Teilwert von 800.000 EUR erfolgen. Aufgrund des MaBgeblichkeitsprinzips wird dieses Wahlrecht durch die liandelsrechtliche Pflicht iiberlagert (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 Satz 3 und § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). BS:
BS:
BS: BS:
Verbindlichkeiten gegeniiber Kreditinstituten an Sonstige betriebliche Ertrage (Wahrungsgewinne) Sonstige betriebliche Aufwendungen (Walirungsverluste) an Verbindliclikeiten gegeniiber Kreditinstituten Zinsaufwand an Aktiven Rechnungsabgrenzungsposten (Disagio) Zinsaufwand (laufender) an Bank
250.000 EUR 250.000 EUR.
50.000 EUR 50.000 EUR. 3.750 EUR 3.750 EUR. 40.000 EUR 40.000 EUR.
Die Fremdwahrungsverbindlichkeit wird demnach in Handels- und Steuerbilanz an beiden Stichtagen identisch bewertet. Der Aktive Rechnungsabgrenzungsposten wird von den Wechselkursanderungen nicht beriihrt. Dies lasst sich dadurch begrunden, dass er Teil der Anschaffungskosten des Darlehens ist und die Anschaffungskosten von spateren Wechselkursanderungen nicht mehr beriihrt werden. AuCerdem handelt es sich bei dem ARA nicht um einen Vermogensgegenstand, so dass er nicht den allgemeinen Bewertungsregeln unterliegt. Der laufende Zinsaufwand ist mit dem Wechselkurs am Tag der Zahlung umzurechnen. Zu b): In der Handelsbilanz andert sich nichts. In der Steuerbilanz darf zum 31.12.01 keine Hoherbewertung der Verbindlichkeit vorgenommen, da die Wechselkursanderung als voraussichtlich voriibergehend eingeschatzt wird. Dies gilt auch fur den nachsten Bilanzstichtag 31.12.02 (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 Satze 2 u. 3 EStG). An beiden Stichtagen ist die Fremdwahrungsverbindlichkeit in der Steuerbilanz mit den ursprunglichen Anschaffungskosten von 750.000 EUR zu bewerten.
Stichwortverzeichnis
Abbruchkosten 116 Abgang 265 f. Abgrenzung, Grundsatz - der Sache nach 67 f. - der Zeit nach 66 Ablauf der Rechnungslegung 44 f. Ablaufgliederungsprinzip 93 Abraumbeseitigung, Ruckstellungen 437 Absatzgeschafte, schwebende 424 ff. Absatzmarkt 159 Abschlussprilfer 45 Abschreibungen 273 ff., 462 - Aniagenspiegel 267 - arithmetisch-degressive 281 f - auBerplanmaBige 176 ff, 286, 322 ff - geometrisch-degressive 278 f - Leistungsabsehreibung 283 f - lineare 276 ff - Mehrschichtbetrieb 277, 280 - bei Neubewertung 293 ff - pauschale 216, 285 - planmaBige 273 ff - progressive 283 Abschreibungsmethoden 276 ff Abschreibungsplan 273 Abschreibungsquote 268 Absetzungen - erhohte297ff - fur Abnutzungen (AfA) 273 ff - fur auBergewohnliche Abnutzungen (AfaA) 296 Abwertungsverbot 100, 111 Abzinsung 233 ff, 392 ff, 421 ff, 451 Accrual Basis 91 Adressaten des Jahresabschlusses 5 ff, 17 f aktiver Markt 202, 223, 240 Aktivierbarkeit 96 f, 112 Aktivierungspflicht 96, 112 f Aktivierungswahlrecht 102 Aktivierte Eigenleistungen 462 Aktionarsschutz 13, 68 Aktive Rechnungsabgrenzungsposten 65, 411 ff. Alimentationsthese 390 f Allowed Alternative Treatment 202 Amortised Cost 166 Anderskosten 3 Anhang 34 f., 470 ff Anlagen im Bau 229 Anlagenabnutzungsgrad 266 Anlagengitter 263 ff Aniagenspiegel 263 ff Aniagevermogen 91, 181 - immaterielies 219 ff - Finanzanlagevermogen 229 ff - Sachanlagevermogen 224 ff Aniaufverluste 172 Ansammlungsruckstellung 389
Ansatzvorschriften 37 Ansatzwahlrechte 102 Anschaffungskosten 114 ff, 133 - fortgefllhrte (IFRS) 166 - in Fremdwahrung 122 - nachtragliche 116, 289 ff Anschaffungskostenprinzip 69, 113, 182 Anschaffungsnebenkosten 115 Anschaffungspreisminderungen 115 Ansparriicklage 378 Anteile an assoziierten Unternehmen 252 Anteile an Tochterunternehmen 252 Anteile, eigene 370 ff Anteilseigner 6 Antizipative Posten 20, 67 Anzahlungen, geleistete 215, 229 arithmetisch-degressive Abschreibung 281 Asset Deal 217 Assets 111 Assets, Qualifying 133, 152 Aufbewahrungsfristen 38 f Aufgaben - des Jahresabschlusses 10 ff - des Rechnungswesens 7 ff Aufsteliung des Jahresabschlusses 40 Aufstellungspflichten 37 Aufwendungen 3 - anschaffungsnahe 117 ff - auBerordentliche 464 - sonstige betriebliche 463 - fur die Erweiterung des Geschaftsbetriebs 209 ff - fijr die Ingangsetzung des Geschaftsbetriebs 209 ff Aufwandsrilckstellung 439 f Ausgaben 3 Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters 401 f Ausleihungen 232 Ausleihungen, unverzinsliche 233 ff Ausschilttungssperre 210 f auBerordentliche Aufwendungen 464 auBerordentliche Ertrage 464 auBerplanmaBige Abschreibungen 185 ff, 285, 322 ff
B Bargain Purchase Option 314 Barwert 165 Bauten auf fremden Grundstilcken 226 Beibehaltungswahlrecht 188 f beitragsorientierte Pensionsplane 448 ff beizulegender Wert 160, 166 ff benchmark treatment 202 Beschaffungsgeschafte, schwebende 423 ff Beschaffungsmarkt 159 Bestatigungsvermerk 45 f Bestandveranderungen 154 ff, 461 Bestandsverzeichnis, laufendes 86 f Beteiligungen 160, 172, 230 f
Stichwortverzeichnis
554
Beteiligungsertrage 463 Betrag, erzielbarer 168 Betriebsabrechnungsbogen 136 betriebsgewohnliche Nutzungsdauer 273 Betriebs- und Geschaftsausstattung 229 Betriebsvergleich 17 Betriebsvermogen 33, 62 f, - gewillkilrtes 63 - notwendiges 63 BetriebsvermOgensvergleich 33 Betriebsvorrichtungen 226 f. Bewertung, kompensierende 255 f. Bewertung, verlustfreie 163 Bewertungskonzeption - des Anlagevermogens 181 ff. - des Umlaufvermogens 320 ff., 318 f Bewertungsabschlage 297 Bewertungseinheiten 74, 255 f. Bewertungshilfe 143 Bewertungsstetigkeit, Grundsatz 76 ff. Bewertungsvereinfachungsverfahren 339 ff Bewertungsvorbehalt 33 Bewertungsvorschriften 38 Bewertungswahlrechte 76 Bilanz - Begriff30 - Gliederung 90 ff Bilanzadressaten 5 ff, 17 f Bilanzarten 31 Bilanzaufgaben 10 ff Bilanzaufstellung 365 Bilanzenzusammenhang 64 Bilanzgewinn 12, 364 Bilanzgliederung - Kapitalgesellschaften 90 ff - Personenhandelsgesellschaften 90 Bilanzidentitat, Grundsatz der 64 Bilanzierbarkeit 96 ff Bilanzierungsgebote 96 Bilanzierungshilfen 103, 210, 212 Bilanzierungspflicht 96 Bilanzierungsverbote 100 Bilanzierungswahlrechte 102 Bilanzklarheit, Grundsatz 60 Bilanzkontinuitat - formale 75 - materiell 76 ff Bilanzpolitikl54ff Bilanztheorien 18 ff - dynamische 19 ff - informationstheoretische 22 - kapitaltheoretische 23 - neuere 22 - organische 21 - statische 19 - zukunttsorientierte 23 Bilanzverlust 12, 464 Bilanzvermerke 101, 457 ff Bilanzzwecke 10 ff Briefkurs 332, 452 Bruttoprinzip 61 Buchwertfortfuhrung 125
Buchfuhrungspflicht 38 Buchinventur 86
Cash Flow Statement 56, 475 Comparability 83 Completed-Contract-Method 156
D Damnum 102, 352 Dauerschuldverhaltnisse 432 ff Deferred Tax Assets 417 Deferred Tax Expense 417 Defined Benefit Pension Plans 448 f Defined Contribution Pension Plans 448 f Degressionsbetrag 281 Degressive Abschreibung 278 ff Delcredere 331 Derivate 236 f Deutscher Rechnungslegungs Standard (DRS) 25 Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee 24 Deutscher Standardisierungsrat (DSR) 25 Disagio 102,352 Dokumentationsfunktion 7, 10 Drohverlustruckstellung 71, 420 ff. Durchschnittsbewertung 339 Durchschnittspreise, gewogene 337 dynamische Bilanztheorien 19 ff
Effektivzinsmethode 166, 243 f, 353 ff eigene Anteile 360 f Eigenkapital - bei Einzelunternehmen 356 - bei Kapitalgesellschaften 357 ff - bei Personenhandelsgesellschaften 356 Eigenkapitalausweis nach IFRS 56, 365 Eigenkapitalspiegel 366 Eigenkapitalveranderungsrechnung366 Eigentum - juristisches 61 - wirtschaftliches 61, 83, 111, 308 Eigentumsvorbehalt 62 eingefordertes Kapital 356 Einheitsbilanz 33 Einlagen - ausstehende 356 - eingeforderte 356 - in das Betriebsvermogen 33 f Einzelbewertung, Grundsatz 74, 84 Einzelkosten 115, 134 EinzelverauBerbarkeit 96 Entnahmen 33 f Erbbaurecht 224 Erfolgskapital 23 Erfolgsquellen 459
Stichwortverzeichnis
Erfullungsrilckstande 434 erganzte Mehrzweckbilanz 22 Ergebnis, auBerordentliches 464 Ergebnis der gewohnlichen Geschaftstatigkeit 464 Ergebnisverwendung 44 Erhaltungsaufwand 116 Ermessensreserven 191 Ersatzbeschaffungsrilcklage 369 ff. Ertrage 3 - auBerordentliche 464 - sonstige betriebliche 462 Ertragslage 12 Erweiterung des Geschaftsbetriebs 103, 209 ff. Erwerb, unentgeltlicher 123 Erzeugnisse, unfertige 161 f erzielbarer Betrag 168 Eventualverbindlichkeiten 99, 457 Expenses 469 Expenses of Ordinary Activities 469 Extraordinary Items 469 Externe Bilanzadressaten 5 ff.
Fair Presentation 17 Fair Value 160, 166 ff Fair Value Accounting 200 ff, 242 ff. Fair Value-Option 241 Fair Value Hedge 261 Fehlbetrag, nicht dutch Eigenkapital gedeckter 358 FehlmaBnahme 172 Fertigerzeugnisse 161 Fertigung, langfristige 69, 156 ff Fertigungseinzelkosten 140 Fertigungsgemeinkosten 140 Feststellung des Jahresabschlusses 44 ff Festwert-Bewertungsverfahren 335 fifo-Methode 341 Finalitatsprinzip 144, 155 Finanzanlagen 230 ff, 235 ff. Finanzbuchhaltung 1 f Financial Accounting Standards Board (FASB) 27 Financial Assets 236 ff., 246 ff Financial Instruments 167,235 ff, 246 financial liabilities 237, 241 f, 245 Finanzinstrumente 167, 235 ff, 246 Finanzinstrumente, derivative 236 Finanzlage 15 Finanzielle Verpflichtungen, sonstige 471 Finanzierungs-Leasing 307 ff Firmenwert - derivativer 103,217ff. - originarer 101 Firmenwertahnliche WirtschaftsgUter 219 Forderungen - Pauschalwertberichtigungen 331 - unverzinsliche233 ff Formale Bilanzkontinuitat 75 Forschungs- und Entwicklungskosten 142, 221 Fortfuhrung der Unternehmenstatigkeit 72 Fortfuhrungswerte 73
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Fortfilhrungsgrundsatz 72 f Framework 80 ff Fremdkapitalzinsen 133, 143 f, 152 ff Fremdwahrungsforderungen331 ff Fremdwahrungsverbindlichkeiten 122, 442 ff Fristen - Aufbewahrung 42 - Aufstellung des Jahresabschlusses 51 - Feststellung des Jahresabschlusses 51 - Offenlegung des Jahresabschlusses 51 Fristigkeitsgliederungsprinzip 92
Gains 469 Garantierilckstellungen 396 ff Gebaude - Abschreibungen 278, 282, 288, 290, 300 - Begriff 226 f - Zuordnung zum Betriebsvermogen 63, 226 f Gegenwartswert 165 Geldbeschaffungskosten 118 Geldkurs 122, 332,452 Gemeinkosten - Begriff 115, 135 - Zuschlagssatz 136 Generalklausel 11 Generalnorm 11 geometrisch-degressive Abschreibung 278 ff Geringwertige WirtschaftsgUter 65 Gesamtabschreibungsquote 269 Gesamtkostenverfahren 465 ff Geschafte, schwebende 420 ff Geschaftsfilhrerbezilge 473 Geschaftstatigkeit, Ergebnis der gewohnlichen 464 Geschaftswert - derivativer 103, 217 ff - originarer 101,223 Gesetzliche RUcklage 360 Gewahrleistungen, Ruckstellungen 396 ff Gewerbeertragsteuer 142 Gewerbliche Schutzrechte 214 Gewinn, okonomischer 23 Gewinnausschuttung 12 Gewinnermittlung 13 Gewinnrealisierung - bei Tauschgeschaften 123 f - bei langfristiger Fertigung 69, 156 ff Gewinnrtlcklagen 359 ff - andere 362 f - fur eigene Anteile 360 ff - gesetzliche 359 - statutarische 360 Gewinnthesaurierung 12 Gewinn- und Verlustrechnung 35, 459 ff - Gliederungsvorschriften 460 - nach dem Gesamtkostenverfahren 465 ff - nach IFRS 468 ff - nach dem Umsatzkostenverfahren 465 ff. Gewinnverwendung 13, 44 Gewinnverwendungsbeschluss 44
Stichwortverzeichnis
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Gewinnvortrag 364 Gew5hnliche Geschaftstatigkeit 464 Gewogener Durchschnittswert 338, 342 Gezeichnetes Kapital 357 Glaubigerschutz 13 f. Gleichartigkeit 339 Gleitende Durchschnittsmethode 340 Gliederungsvorschriften - Bilanz 90 ff. - Gewinn- und Verlustrechnung 459 Gliederungsprinzipien 92 f. Going-Concern-Prinzip 81 f. GroBenklassen bei Kapitalgesellschaften 51 GroBenkriterien 51 GroBreparaturen, Ruckstellungen 439 f. Griindungsaufwendungen 100 Grundkapital 357 Grundkosten 3 Grundlagenforschung 142 Grundmietzeit 308 Grundsatz der - Abgrenzung der Sache nach 6 f. - Abgrenzung der Zeit nach 66 - Bewertungsstetigkeit 76 ff. - Bilanzidentitat 65 - Einzelbewertung 74, 84 - Klarheit60 - MaBgeblichkeitl04ff - Richtigkeit 59 - Unternehmensfortfuhrung 72 - Verlasslichkeit 83 - Verstandlichkeit 83 - Voilstandigkeit61 ff - Vorsicht 67 ff, 83 - Wesentlichkeit 65 - Willkurfreiheit 59 - Wirtschaftlichkeit 65 Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfilhrung 57 ff Grundsatze ordnungsmaBiger Bilanzierung 59 ff Grundstucke 224 ff. Grundstilcksgleiche Rechte 224 f Gruppenbewertung 338
H Haftungskapital 357 Haflungsrisiken, Ruckstellungen fur 402 Haftungsverhaltnisse 100, 457 ff Handelsbestand (Finanzinstrumente) 239 Handelsbilanz 30 Handelsgesetzbuch, Aufbau 37 Handelsregister 48 Handelsvertreter, Ausgleichsanspruch 401 Handeiswaren 162, 173 f Hauptversammlung 43 Hedge Accounting (IFRS) 258 ff Hedge-Bilanzierung (HGB) 254 ff Herstellungsaufwand 116 Herstellkosten 137 Herstellungskosten 134 ff, 151 f hifo-Verfahren 342
Hochstwertprinzip 71, 452
I Identitatsprinzip 65 Immaterielle Vermogensgegenstande 101,214 ff Immobilien, als Finanzinvestition gehalten 253 Impairment Test 203, 246 Imparitatsprinzip 70 ff Income Statement 468 ff Ingangsetzungsaufwendungen 103, 209 ff Instandhaltung, unterlassene 437 Institutionen der Rechnungslegung 24 ff Institut der Wirtschaftsprufer (IDW) 24 Intangible Asset 111 International Accounting Standards (IAS) 28 International Accounting Standards Committee 28 f International Accounting Standards Board (lASB) 28 International Financial Reporting Standards 28 f Internationale Rechnungslegungsstandards (IFRS) 28 Investitionszulage 126 InvestitionszuschUsse 126 ff Inventar 85 Inventories 338 Inventur 85 ff. - Buchinventur 86 - kOrperliche 85 f - laufendes Bestandverzeichnis 86 f - permanente 88 - Stichprobeninventur 89 - Offenlegung 48 ff - Rechtsgrundlagen 37 ff - Stichtagsinventur 85 f - vor- Oder nachverlegte 88 Investment Properties 253
Jahresabschluss - Aufgaben 10 ff - Aufstellung 43 ff - Feststellung 44 - Komponenten 30 ff, 55 f - Phasen der Erstellung 43 ff - Prufung 44 ff Jahresabschlusskosten, Ruckstellungen fiir 340 Jahresergebnis 12 Jahresfehlbetrag 12, 464 Jahresuberschuss 12, 364, 464 Jubilaumsrilckstellungen 435
K Kalkulationsschema 137 kalkulatorische Kosten 3, 137 Kapital, gezeichnetes 357 Kapitalerhaltung - nominelle 129 ff - substanziellel29 ff
Stichwortverzeichnis
Kapitalflussrechnung 56,475 ff. Kapitalgesellschaften - Bewertungskonzeptionen 197 ff., 325 ff. - Eigenkapitalausweis 356 ff - GroBenklassen 51 - Mindestgliederung der Bilanz 90 ff - Priifungspflichten 44 ff - Rechnungslegungsvorschriften 40 ff - Veroffentlichungspflichten 48 Kapitalgesellschaften u. Co Richtlinien Gesetz 40 Kapitalkonto - festes 357 - variables 357 Kapitalrilcklagen 359 Kapitaltheoretische Bilanz 23 Kausalitatsprinzip 138 Kifo-Verfahren 343 Klarheit, Grundsatz 60 kompensatorische Bewertung 255 f Kontinuitat - formaie 75 - materielle 76 ff Konzessionen 214 Korrektur der Nutzungsdauer 288 f Kosten 3 - fixe 135 - variable 135 Kosten- und Leistungsrechnung 2 Kulanzriickstellungen 396 ff
Ladeneinbauten 226 Lagebericht36, 469 Lagerbestandsveranderungen 153 ff Langfristige Fertigung 69 f, 156 ff Latente Steuern - nach HGB 407 ff - nach IFRS 414 ff - aktiver Abgrenzungsposten411 ff - Deferral Method 414 - Liability Method 414 - Ruckstellungen 407 ff Leasing 306 ff - Finanzierungs-Leasing 307 ff, 314, 316 ff - Leasingarten 307 f - Leasingerlasse 308, 311 - nach IFRS 312 ff - Operating-Leasing 307, 313, 315 f - "Verungliicktes" Leasing 410 ff Leerkosten 144 ff Leistungsabschreibung283 f leistungsorientierte Pensionsplane 448 f Lifo-Bewertungsverfahren 342 Lineare Abschreibung 276 ff Liquidationswerte 73 Liquiditatsprinzip 92 Lizenzen 214 Lofo-Bewertungsverfahren 342 losses 469
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M Macro Hedge 260 Market Value 167 Markt, aktiver 201 Maschinen 228 Maflgeblichkeit, formelle 105 MaBgeblichkeit, Grundsatz 32, 104 ff MaBgeblichkeit, materielle 105 MaBgeblichkeit, umgekehrte 107 ff, 185 f matching principle 83 Materialaufwand 462 Materialeinzelkosten 140 Materialgemeinkosten 140 Materiality 65 Mehrabschreibungen, steuerliche 302 ff Mehrzweckbilanz, erganzte 23 Methodenstetigkeit 76 ff Methodenwahlrechte 76 Micro Hedge 255, 260 Mietkauf306 Mindestausschilttung 13
N Nachverzinsung 377 Naher Zukunftswert 322 Nachtragliche Anschaffungskosten 116, 289 f Nennkapital 357 Net Income 469 f Net Realisable Value 168 Net Selling Price 168 Netto-VerauBerungserlos 159 Neubewertungsmethode 203 ff. Neubewertungsrucklage 204 ff Nichtigkeit des Jahresabschlusses 47 Niederstwertprinzip 70 - doppeltes 174 - erweitertes strenges 322 - gemildertes 183, 196 - strenges 320 Niedrigverzinsliche Forderungen 233 f Nominalkapitalerhaltung 129 ff Nominalwertprinzip 129 ff Nutzungsdauer, betriebsgewohnliche 273 Nutzkosten 145 Nutzungswert 169
O Okonomischer Gewinn 22 Offenlegungspflichten 48 ff Operating Leasing 307 Ordinary Activities 469 Organische Bilanztheorie 21 Organmitglieder 472
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Pachtverhaltnisse 224 Passiva 100 Passivierbarkeit 100 Passivierungspflicht 98 Passivierungsverbote 100 f. Passivierungswahlrechte 102 Patentverletzung, Ruokstellungen 395 f. Patronatserklarungen 458 Pauschalriickstellungen 396 ff., 403 Pauschalwertberichtigung auf Forderungen 331 Pensionsrilckstellungen 403 ff., 448 ff Percentage-of-Completion Method 157 Periodenerfolg 4 Periodenabgrenzung 4, 82 Periodengerechte Gewinnermittlung 4 Perioden-hifo 346 Perioden-lifo 344 Permanente Inventur 88 Permanentes hifo 346 Permanentes lifo 342, 345 Personalaufwand 462 Personenhandelsgesellschaften - Bewertungskonzeption 182 ff, 322 ff - Eigenkapitalausweis 356 - Mindestgliederung der Bilanz 90 - Rechnungslegungspflichten 38 f PlanmaBige Abschreibungen 273 ff Position, geschlossene 255 Privatvermogen 63 - in der Handelsbilanz 63 - notwendiges 63 Problempostengliederungsprinzip 94 Provisions 442 Progressive Abschreibung 283 Prozesskosten, Rtlckstellungen fur 396 Prudence 83 Prtiflingsbericht 46 Prufiingspflichten 44 ff Publizitatsgesetz 43 Publizitatspflichten 48 ff
R Rahmenbedingungen (IFRS) 80 ff Realisationsprinzip 68 ff Realisationszeitpunkt 69 Rechenschaftslegung 10 f Rechnungsabgrenzungsposten - aktiver67, 350ff - fur latente Steuern 411 ff. - passiver 67, 351 Rechnungslegungskonzepte 24 ff Rechnungslegungsvorschriften - fur Kapitalgesellschaften 40 f - fur alie Kaufleute 38 f Rechnungswesen, betriebliches - Aufgaben 1, 7 - Begriff 1
Stichwortverzeichnis
Rechnungswesen, betriebliches - Einteilung 1 - externes 2 - internes 2 Realisable Value 165 Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses 37 ff Recoverable Amount 168 Registerpublizitat 49 Reinvestitionsrucklage 374 ff Relevanz, Grundsatz der 83 Reliability 83 Rentabilitat 8 f Reserven, stille 188 f Restamortisation 311 Retrograde Bewertung 339 Revenues 469 Richtigkeit, Grundsatz der 59 Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 330 RiickgriffsansprUche (IFRS) 446 Rucklage fur Ersatzbeschaffung 369 ff Rilcklagen - fur eigene Aktien 360 ff - gesetzliche 360 - Gewinnriicklagen 359 ff - Kapitalrilcklagen 359 - offene 359 ff. - satzungsmaBige 360 - steuerfreie 298 ff, 367 ff, - stille 188 f Ruckstellungen 385 ff - Abzinsung392, 421 - Arten 385 ff - fur Abraumbeseitigung 437 - Aufwandsriickstellungen 438 ff - Bewertung 391,445 - fur belastende Vertrage (IFRS) 443 - fur drohende Verluste aus Dauerschuldverhaltnissen 432 ff - fur drohende Verluste aus schwebenden Absatzgeschaften 424 ff - fur drohende Verluste aus schwebenden Beschaffungsgeschaften 423 ff - fur drohende Verluste aus schwebenden Geschaften71,420ff - fur Gewahrleistungen 396 ff - fUr GroBreparaturen 439 f - fur Handelsvertreterabfindungen401 f - fur Jahresabschlusskosten 400 f - fur Jubilaumszuwendungen435 - fur latente Steuern nach HGB 407 ff - fur latente Steuern nach IFRS 414 ff - fiir Prozesskosten 396 f - ftir Pensionszusagen 403 ff, 448 ff - flir Restrukturierungskosten (IFRS) 444 - flir riJckstandigenUrlaub 435 - fur Sachleistungsverpflichtungen 392 - fur ungewisse Verbindlichkeiten 388 ff - flir unterlassene Instandhaltungen 437 - fur Steuern 405 - fur Wechselobligo 402 - nach IFRS 441 ff RUckstellungsspiegel (IFRS) 446 f
Stichwortverzeichnis
Sachanlagevermogen 224 ff. Saldierungspflicht bei latenten Steuern 413 Saldierungsverbot 60 Sanktionen bei Nichtbeachtung gesetzlicher Vorschriften 51 Sammelbewertung 339 ff. Satzungsmaflige Rucklage 360 Scheingewinne 132 Scheinbestandteile 227 Schulden, Bilanzierbarkeit 99 Schwebende Geschafte 420 ff Selbsterstellte immaterielle Gegenstande - des Anlagevermogens 100 - des Umlaufvermogens 101 Selbstliquidationsperiode 93 Selbstkosten 137 Settlement Date Accounting 238 Share Deal 217 Shareholders Equities and Reserves 365 f Sicherungsubereignung 61 Sicherungsinstrument 259 Sofortabschreibung 65 Software 216, 222 Soll-lst-Vergleich 17 Sonderabschreibungen 297 ff Sondereinzelkosten 135 - der Fertigung 140 - des Vertriebs 140 Sonderposten ftlr InvestitionszuschUsse 128 Sonderposten mit Rilcklageanteil 367 ff Sonstige betriebliche Aufwendungen 463 Sonstige betriebliche Ertrage 462 Sonstige Vermogensgegenstande 333 Spezialleasing 307, 309 Staffelform der Gewinn- und Verlustrechnung 459 Stammkapital 357 statement of changes in equity 56 Statische Bilanztheorien 19 Statutarische RUcklagen 360 Steuerbilanz 31 f Stetigkeit 76 ff Steuerabgrenzung 407 ff Steuerfreie RUcklagen 367 ff Steuerliche Abschreibungen 297 ff Steuern, latente 407 ff Steuern - vom Einkommen und Ertrag 464 - sonstige 464 Steuerriickstellungen 405 Stichprobeninventur 89 Stichtagsinventur 85 f Stichtagsprinzip 66, 84 StilleReservenl89 Strenges Niederstwertprinzip 415 Substance over Form 112 Substanzerhaltung 129
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Tageswert 158 ff Tageswertbilanz, organische 21 Tageswertprinzip 21 Tauschgeschafte 123 ff Technische Aniagen 228 Teilabnahmeprinzip 156 Teilamortisationsvertrag 311 f Teilgewinnrealisierung 69, 156 ff. Teilkosten 155 Teilweise Ergebnisverwendung 364 Teilwert 170 Teilwertabschreibung 171, 297 Teilwertvermutungen 171 Temporary Differences 415 Thesaurierung 12 Timing Differences 412 f Totalgewinn 4 Trade Day Accounting 238 Transitorische Posten 67 Treuhandverhaltnisse 62 True and Fair View 11,17
U Uberbestande 164 tjberschuldung 212 Uberschuldungsprilfung 213 Uberschuldungsstatus 213 Ubersichtlichkeit, Grundsatz 60 Ubertragung stiller Reserven 367 ff Umbuchungen im Anlagenspiegel 265 Umgekehrte MaBgeblichkeit 107 ff, 185 f Umlaufvermogen 91, 320 ff Umsatzerlose461 Umsatzkostenverfahren 465 ff Umsatzsteuer auf Anzahlungen 3 51 Understandability 83 Unentgeltlicher Erwerb 123 Unfertige Erzeugnisse 161 ff Ungewisse Verbindlichkeiten 388 ff. Unterbeschaftigungskosten 144 ff Unterbewertung 189 Unterlassene Instandhaltung, Riickstellungen filr 437 Unternehmensfortfuhrung, Grundsatz der 72, 82 Unverzinsliche Ausleihungen 233 ff Uriaub, Ruckstellungen filr 435 US-GAAP 27
Value in Use 169 Valutaverbindlichkeiten 122,452 ff Variable Gemeinkosten 135 VerauBerungserlos 159 VerauBerungsgewinne - Riicklage fur 374 ff - Ubertragung von 374 ff
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Verbindlichkeiten 99, 450 ff. Verbindlichkeiten, ungewisse 388 ff. Verbindlichkeiten, unverzinsliche 451 Verbindlichkeitenmethode (latente Steuern) 414 Verbindlichkeitenspiegel 450,474 Verbrauchsfolge-Bewertungsverfahren 340 ff Verbrauchsteuern auf Vorrate 142, 350 verbundene Unternehmen 231 f Vergleichbarkeit, Grundsatz 84 Verkehrsfaliigkeit 96 f Verlasslichkeit, Grundsatz 83 Verluste, droiiende aus schwebenden Geschaften 70, 420 ff Verlustfreie Bewertung 162 f Verlustvortrag 364 Vermogensgegenstand 96 ff Vermogenswert (IFRS) 111 Vermogenswert, qualifizierter (IFRS) 133, 152 Vermogenswerte, zur VerauBerung bestimmte 334 f Vermogenslage 14 Veroffentlichungspflichten 48 ff Verpackungskosten 141 Verrechnungs verbot 61 Verstandlichkeit, Grundsatz 83 Verwaltungsgemeinkosten 140 Verwendung des Jahresiiberschusses 44 Vollamortisationsvertrage 307 ff Vollkostenrechnung 155 Vertriebsgemeinkosten 140 Vertriebssondereinzelkosten 140 Vollstandige Ergebnisverwendung 364 Vollstandigkeit, Grundsatz der 61 ff Vorrate 330 Vorratsbewertung (nach HGB) 335 ff. Vorratsbewertung (nach IFRS) 350 Vorsicht, Grundsatz der 67 ff, 83 Vorstandsgehalter 472
W Wahrungskursgewinne/-verluste 122 f Wahlrechte - Ansatzwahlrechte 76 - Bewertungswahlrechte 76 Waren - Tageswert von 163 - Teilwert von 174 WarenumschlieBungskosten 149 Wechselobligo - Eventualverbindlichkeit 99, 457 - Ruckstellung fur 403 Werbefeldzug 440 Wert, beizulegender 159 Wertansatzwahlrechte 76 Wertaufhellende Tatsachen 71 f Wertaufholung - Gebotl94, 198,206,325 - Wahlrechtl88f., 326 Wertaufholungsrilcklage 195,201 Wertbeeinflussende Tatsachen 71 f
Stichwortverzeichnis
Wertberichtigung der steuerlichen Mehrabschreibung 302 ff Wertberichtigung auf Forderungen 331 Wertminderung - voraussichtlich dauernde 183, 192 ff, 323 ff - voraussichtlich vorubergehende 183, 192 ff, 323 ff Wertpapiere - des AnlagevermOgens 161, 180,232 - des Umlaufvermogens 161, 180 Wesentlichkeit, Grundsatz der 65 Wiederbeschaffungskosten 164 Willkurfi'eiheit, Grundsatz der 59 f Willkurreserven 190 Wirtschaftliches Eigentum 61, 83, 1II, 308 Wirtschaftlichkeit - Grundsatz der 65 - Kontrolle 8 Wirtschaftsgut - Bilanzierbarkeit 96 ff - gemischt genutztes 63 - geringwertiges 65 Wirtschaftsprtlfer 45
Zahlungsfahigkeit 14 Zahlungsmittelaquivalente 96, 477 zahlungsmittel-generierende Einheit 170, 208 f. Zeitvergleich 8, 17 Zeitwert, beizulegender 125, 166 ff Zerschlagungswert 72 Ziele des Jahresabschlusses 10 ff Zinsen und ahnliche Aufwendungen 464 Zinsertrage 463 Zinsstaffelmethode 310 ZSlle auf Vorrate 351 Zugange beim Anlagenspiegel 265 Zukunftserfolgswert 23 Zukunftsorientierte Bilanztheorien 23 Zukunftswert, naher 322 Zurechnung des Leasing-Objekts 308 Zusatzkosten 3 Zuschlagskalkulation 137 Zuschreibungen im Anlagenspiegel 265 Zuschreibungsgebot 194, 198 Zuschreibungsgebot, faktisches 194, 199 Zuschreibungswahlrecht 188, 326 Zuschusse 126 ff Zuschussriicklage 381 ff Zwangsreserven 190 Zweckaufwand 3 Zwecke des Jahresabschlusses 10 ff Zweischneidigkeit der Bilanz 64
