Beratung der Freien Berufe. Recht und Steuern

Lars Lindenau | Lars Spiller

sU

pp Le x

Beratung der Freien Berufe

Lars Lindenau | Lars Spiller

Beratung der Freien Berufe

sU

pp Le x

Recht und Steuern

1. Auflage 2008

pp Le x

Bibliografische Information Der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

sU

Alle Rechte vorbehalten © Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2008 Lektorat: RA Andreas Funk

Der Gabler Verlag ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: Wilhelm & Adam, Heusenstamm Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-0446-1

Vorwort

sU

pp Le x

Die Tätigkeit von Freien Berufen wird maßgeblich vom „Stempel der Eigenpersönlichkeit“ geprägt. Daneben charakterisieren die besondere berufliche Qualifikation des Freiberuflers oder die schöpferische Begabung diese Tätigkeit, die der Freiberufler persönlich, selbständig und fachlich unabhängig erbringt und die zumeist Dienstleistungen höherer Art zum Gegenstand haben. Was zu den „Freien Berufen“ gehört, ist in den Normen § 1 Abs. 2 PartGG sowie § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG lediglich umschrieben. So werden beispielsweise in beiden Normen die „Katalogberufe“ der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Patentanwälte, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Krankengymnasten, Architekten, Ingenieure, Handelschemiker, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer und Lotsen genannt. Für diese Berufe erläutert das Buch die maßgeblichen rechtlichen und steuerrechtlichen Rahmenbedingungen, die – quasi „vor die Klammer“ gezogen – für alle Fälle gleichermaßen gelten. Für die hier umfassten Freien Berufe erscheint es daher angebracht, die jeweiligen berufsrechtlichen Regelungen im Kontext zu sehen mit den einschlägigen Vorschriften des Zivil-, Gesellschafts- und Steuerrechts. Angesichts der Vielzahl von Fällen und unübersehbarer Gestaltungsmöglichkeiten im Detail steht schwerpunktmäßig eine Darstellung der Grundlagen für die Freien Berufe im Vordergrund. Der „Stempel der Eigenpersönlichkeit“ und die Nichtgewerblichkeit werden in der Zukunft die wesentlichen Kernelemente und Charakterzüge freiberuflicher Tätigkeit bleiben. Die meisten Freien Berufe unterliegen berufsrechtlichen Rahmenbedingungen bzw. Standesordnungen, die sich zum Teil in jüngster Zeit als veraltet erwiesen haben. Daher wurden viele davon überarbeitet und liberalisiert. Nicht zuletzt hat die fortschreitende Entwicklung auf europarechtlicher Ebene für weitere Reformansätze bei den Freien Berufen gesorgt. Zudem werden abgeschottete Märkte wie z.B. der Gesundheitsmarkt zunehmend in Richtung eines Wettbewerbssystems aufgebrochen. Dies wird zu einem Paradigmenwechsel einiger dort tätiger Berufsgruppen führen. So wird die „Europäisierung“ der Freien Berufe das Beratungsbedürfnis nicht egalisieren oder gar vereinfachen, sondern eher zu einer weiteren Komplexität führen. Für die Beratung der „Freien Berufe“ ist es daher unumgänglich, die Wechselbeziehungen der beteiligten Rechtsgebiete Berufs-, Zivil- und Steuerrecht zu beachten und danach zu gestalten. Die Autoren sind seit einigen Jahren in der Beratung von Freiberuflern tätig, insbesondere in der rechtlichen und steuerlichen Beratung von Ärzten und daneben durch bundesweite Seminar- und Fortbildungsveranstaltungen sowie rege Literaturtätigkeit ausgewiesen. Für die Mitarbeit an diesem Buch ist insbesondere herzlich zu danken: Den Rechtsreferendaren Frau Katrin Wenig und Herrn Seong-Jun An, dem angehenden Diplom-Betriebswirt Claus-Ferdinand Sauler sowie für eine unermüdliche Fleißarbeit den Teamassistentinnen Frau Susann Kühne und Frau Sarah Greiner. Uttenreuth, im Januar 2008 Dr. Lars Lindenau Rechtsanwalt

Hersbruck, im Januar 2008 Lars Spiller Rechtsanwalt Fachanwalt für Steuerrecht

5

Inhaltsübersicht

sU

pp Le x

Vorwort Inhaltsübersicht Literaturverzeichnis §1 Der Begriff der „Freien Berufe“ A. Die freiberufliche Praxis I. Merkmale und Abgrenzung zum Gewerbebetrieb 1. Merkmale des freien Berufs 2. Abgrenzung zum Gewerbebetrieb II. Veräußerbarkeit einer freiberuflichen Praxis 1. Allgemeines zur Praxisveräußerung 2. Gegenstand der Veräußerung 3. Veräußerungspreis 4. Übergabe von Patienten-/Mandantenunterlagen B. Aufgabe der freiberuflichen Tätigkeit §2 Zivilrecht A. Fortführung einer freiberuflichen Praxis I. Übertragung der Freiberuflerpraxis 1. Definition des Kaufgegenstandes a) Materielle Kaufgegenstände b) Immaterielle Kaufgegenstände 2. Kaufpreis 3. Übernahme des Mandanten-/Patientenstamms a) Zwei-Schrank-Modell b) Besonderheit ärztlicher Praxen c) Beispielsklausel: Arztpraxis 4. Übernahme von Gegenständen a) Grundsatz b) Beispielsklausel: Zahnarztpraxis 5. Übernahme von Verträgen 6. Übernahme von Personal 7. Wettbewerbsverbot a) Grundsätze b) Einschränkungen des Wettbewerbsverbots c) Besonderheiten einzelner Berufsgruppen d) Beispielsklausel: Arztpraxis e) Praxishinweis: Flexible Regelung 8. Rechnungs-/Leistungsabgrenzung II. Verpachtung einer Freiberuflerpraxis B. Gründung, Erweiterung, Auflösung einer Freiberuflergesellschaft I. Einzelne Rechtsformen und Rechtsformvergleiche

5 7 15 25 25 26 26 26 27 28 29 29 30 31 32 32 32 32 32 33 33 34 34 35 35 36 36 36 37 37 38 38 39 40 40 40 41 41 42 42

7

Inhaltsübersicht Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts 1. Zweck der Gesellschaft 2. Rechts- und Parteifähigkeit, Haftung, Binnenrecht 3. Grauzonen a) Dreidimensionale Beratung erforderlich b) Arztpraxen: Die vierte und fünfte Dimension III. Die Partnerschaftsgesellschaft 1. Einordnung 2. Voraussetzungen 3. Vor- und Nachteile a) Beispielsfall b) Praxishinweis: Haftung c) Praxishinweis: Namensschutz d) Vergleich mit einer Freiberufler-GmbH 4. Gründung a) Partnerschaftsvertrag b) Praxishinweis: Aktive Mitarbeit c) Eintragung der Partnerschaft 5. Die Partnerschaftsgesellschaft im Rechtsverkehr a) Innenverhältnis b) Außenverhältnis c) Praxishinweis: Handelndenhaftung d) Ausscheiden eines Partners e) Praxishinweis: Streit über Abfindung 6. Die Auflösung 7. Die steuerliche Behandlung IV. Die Personenhandelsgesellschaften 1. Offene Handelsgesellschaft 2. Kommanditgesellschaft 3. GmbH & Co. KG 4. Stille Gesellschaft V. Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung 1. Voraussetzungen 2. Besonderheiten der Ärzte-GmbH VI. Die Aktiengesellschaft VII. Die englische Limited VIII. Rechtsformvergleiche IX. Grundsätze zu Gesellschaftsverträgen 1. Partner der Freiberuflerpraxis oder Angestellter? 2. Haftung für Altverbindlichkeiten a) Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) aa) Haftung des Eintretenden bb) Haftung des Ausscheidenden b) PartG (Partnerschaftsgesellschaft) aa) Haftung des Eintretenden bb) Haftung des Ausscheidenden

sU

pp Le x

II.

8

42 42 43 43 43 43 44 44 45 45 45 46 46 46 47 47 47 48 49 49 49 50 50 51 51 51 52 52 53 53 53 54 54 55 55 56 57 57 57 59 59 59 59 60 60 60

Inhaltsübersicht

sU

pp Le x

c) oHG (Offene Handelsgesellschaft) aa) Haftung des Eintretenden bb) Haftung des Ausscheidenden d) Kommanditgesellschaft (KG) aa) Haftung des Eintretenden bb) Haftung des Ausscheidenden e) GmbH 3. Erbfall bei Freiberuflergesellschaften a) Allgemeines b) Erbengemeinschaft c) Rechtsfolgen des Erbfalls 4. Ausscheidens- und Abfindungsregelungen a) Allgemeines b) Abfindungsklauseln c) Ausschließungsrecht X. Gesellschaftsrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten 1. Einschränkungen des Kündigungsrechts von Gesellschaftsverträgen 2. Abgeltung des „Goodwill“ durch Mitnahme von Geschäftsbeziehungen 3. Vermeidung eines „Rosenkriegs“ a) Familienrechtliche Grundlagen b) Gesellschaftsrechtliche Konsequenzen c) Notwendigkeit eines Ehevertrags d) Regelungen im Gesellschaftsvertrag e) Vermeidung eines wirtschaftlichen Desasters XI. Besonderheiten bei Ärzten 1. Die Zulassung als öffentlich-rechtlicher Status a) Zulassung ist kein disponibles Wirtschaftsgut b) Ausblick: Zulassung ist ein disponibles Wirtschaftsgut 2. Anforderungen des Vertragsarzt- und Berufsrechts 3. Ausschreibung und Verzicht 4. Gemeinschaftspraxis oder Praxisgemeinschaft? C. Werbung bei Freiberuflern I. Grundlagen II. Rechtsanwälte III. Steuerberater IV. Wirtschaftsprüfer V. Ärzte Steuerrecht A. Steuerrechtliche Grundlagen für Freiberufler I. Einführung 1. Persönliche Steuerpflicht 2. Sachliche Steuerpflicht 3. Gewinnermittlung Grundlagen a) § 4 Abs. 1 EStG Betriebsvermögensvergleich b) Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG c) Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG

§3

60 60 60 61 61 61 61 61 61 62 62 63 63 64 65 65 65 66 67 67 68 68 69 69 69 69 70 70 70 71 71 72 72 72 73 73 73 75 75 75 76 79 80 81 81 82 9

Inhaltsübersicht

sU

pp Le x

II. Gewinnermittlung bei Freiberuflern III. Wechsel der Gewinnermittlungsart 1. Wechsel von § 4 Abs. 3 EStG zu § 4 Abs. 1 EStG 2. Wechsel von § 4 Abs. 1 EStG zu § 4 Abs. 3 EStG IV. Gewinnoptimierung 1. Rücklage gemäß § 6 b EStG 2. Bildung einer Ansparrücklage gemäß § 7 g Abs. 6 EStG V. Abgrenzung der Einkunftsarten 1. Einkünfte aus selbständiger Arbeit 2. Die einzelnen Berufsgruppen bei selbstständiger Arbeit 3. Problem der Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht und Liebhaberei 4. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit 5. Einkünften aus Gewerbebetrieb a) Beschäftigung von Arbeitnehmern b) Vertretung c) Mehrere Tätigkeiten d) Personenzusammenschlüsse B. Umsatzsteuer I. Einführung II. Der Unternehmer III. Organschaft IV. Nutzungsüberlassung V. Scheinsozien VI. Umsatzsteuerbefreiungen VII. Besonderheiten bei den Heilberufen VIII. Kleinunternehmer IX. Leistungen ins Ausland X. Optionsrecht XI. Unternehmerisch und privat genutzte Gebäude XII. Liquiditätsbelastung C. Gewerbesteuer I. Einführung II. Grundfragen zu Gewerbesteuergefahren bei Freiberuflern 1. Besonderheiten bei Ärzten 2. Besonderheiten bei WP-, StB- und Rechtsanwaltskanzleien III. Steuerliche Mitunternehmerschaft versus Bürogemeinschaft 1. Mitunternehmerschaft a) Mitunternehmerrisiko b) Mitunternehmerinitiative aa) Beteiligung am Vermögen einschließlich stiller Reserven und Geschäftswert bb) Beteiligung an Gewinn und Verlust cc) Haftung der Gesellschafter dd) Entnahmerecht

10

82 84 85 86 86 87 88 89 89 90 93 93 93 94 95 95 95 96 96 98 100 102 103 104 104 106 106 107 107 108 109 109 110 111 112 112 112 113 113 114 114 114 115

Inhaltsübersicht

D. E.

sU

pp Le x

F.

ee) Mitarbeit von Gesellschaftern ff ) Stimmrecht 2. Bürogemeinschaft IV. Gewerbesteuergefahren interprofessioneller Kooperationen Bedeutung der Rechtsformen für die Einkunftsarten Steuerbelastung und Rechtsformvergleich I. Besteuerung einer GmbH 1. Besteuerung auf Ebene der GmbH 2. Besteuerung der Gesellschafter II. Besteuerung einer GbR III. Fazit Fallvarianten bei Veräußerung der Praxis, Kooperationen I. Gründung/Erweiterung einer Freiberufler-Sozietät 1. Einmalzahlung an den Aufnehmenden 2. Zwei-Stufen-Modell 3. Einbringung gem. § 24 UmwStG und Ausgleichszahlung in das Gesellschaftsvermögen a) Ansatzwahlrecht b) Wechsel der Gewinnermittlungsart c) Einbringungsstichtag d) Offene Honorare e) Probleme beim Buchwertansatz aa) Variante 1 bb) Variante 2 cc) Variante 3 f) Ergänzungsbilanzen g) Schädliche Entnahmen h) Probleme bei der Rückkehr zur Einnahmenüberschussrechung i) Probleme beim Zwischenwertansatz j) Verkehrs-/Teilwertansatz 4. Gewinnvorabmodelle II. Betriebsveräußerung und -aufgabe 1. Verkauf einer Einzelkanzlei 2. Verkauf eines selbständigen Teils einer Einzelkanzlei 3. Gewinnermittlung a) Umsatz und Grunderwerbsteuer b) Teilentgeltlicher Verkauf einer Einzelkanzlei 4. Betriebsaufgabe 5. Aufgabe eines selbständigen Teils einer Einzelkanzlei 6. Ausscheiden aus einer Sozietät a) Veräußerung an einen Dritten b) Veräußerung an die verbleibenden Gesellschafter Realteilung von Freiberuflerpraxen I. Grundlage II. Voraussetzungen 1. Betriebsaufgabe

G.

115 115 116 117 118 121 121 121 122 123 125 126 126 126 127 128 128 129 130 130 131 131 132 132 133 133 133 134 134 135 136 136 139 140 141 141 142 144 147 147 149 153 153 153 153 11

Inhaltsübersicht

pp Le x

sU

§4

2. Übertragung einer wesentlichen Betriebsgrundlage 3. Einhaltung der Sperrfrist III. Spitzen- und Wertausgleich IV. Sonderprobleme V. Sachwertabfindung 1. Ausscheiden aus mehrgliedriger Gesellschaft 2. Ausscheiden aus zweigliedriger Gesellschaft VI. Fazit H. Vorweggenommene Erbfolge und Tod eines Freiberuflers I. Vorweggenommene Erbfolge 1. Unentgeltliche Aufnahme als gleichberechtigten Sozius 2. Unentgeltliche Aufnahme im Wege des Zwei-Stufen Modells 3. Teilentgeltliche Aufnahme II. Tod eines Freiberuflers 1. Tod des Einzelpraxisinhabers 2. Tod eines Sozius a) Gesetzliche Regelungen b) Nachfolgeklauseln Due Diligence einer Freiberuflerpraxis A. Allgemeines zur Due Diligence I. Anlässe II. Ziele und Funktionen III. Perspektiven IV. Umfang V. Vorgehen und Aufbau B. Notwendigkeit einer Due Diligence für freiberufliche Praxen C. Instrumente einer Due Diligence I. SWOT-Analyse II. Fundamentalanalyse D. Wirtschaftliche (Market) Due Diligence I. Beschreibung des Leistungsangebots II. Marktverhältnisse und Wettbewerbsposition E. Steuerrechtliche (Tax) Due Diligence F. Rechtliche (legal) Due Diligence G. Technische (technical) Due Diligence H. Organisatorische (organizational) Due Diligence I. Personelle (Human Resources) Due Diligence J. Finanzielle Due Diligence I. Analyse der Vergangenheit II. Planungsanalyse K. Due Diligence vs. Unternehmensbewertung L. Die Wahl des Gutachters

12

154 155 156 157 158 159 160 160 161 161 161 162 163 165 165 168 168 169 174 174 174 175 175 176 176 177 179 179 180 181 181 182 184 185 187 188 189 190 190 191 194 194

Inhaltsübersicht Bewertung von Freiberuflerpraxen A. Allgemeines zur Bewertung I. Theoretische Überlegungen 1. Wert vs. Preis 2. Funktionsabhängigkeit der Bewertung 3. Nutzendefinition und -messung 4. Zwischenfazit II. Ertragswertverfahren 1. Grundlagen 2. Erfolgsprognose 3. Kalkulationszinssatz 4. Planungshorizont 5. Beispiel III. Bewertungsanlässe und deren Implikationen auf das Bewertungsverfahren 1. Bewertungsanlässe mit Eigentumswechsel 2. Bewertungsanlässe ohne Eigentumswechsel 3. Implikationen IV. Besonderheiten freiberuflicher Praxen B. Allgemeines zu branchenorientierten Preisfindungsmethoden I. Substanzwert plus Goodwill 1. Substanzwert 2. Goodwill II. Kritik C. Die Bewertung von Arztpraxen I. Empfehlungen der BÄK II. Spezielle Kritik an der BÄK-Methode D. Die Bewertung von Anwaltskanzleien I. Empfehlung der BRAK II. Spezielle Kritik an BRAK-Methode E. Bewertung von Steuerberaterkanzleien F. Wirtschaftsprüferkanzleien G. Architekten- und Ingenieurbüros Stichwortverzeichnis

sU

pp Le x

§5

196 196 196 196 197 198 198 199 199 200 200 201 201 202 202 204 205 205 206 206 206 208 208 209 209 211 211 211 213 213 214 215 217

13

Literaturverzeichnis Altendorfer, Reinhold/Merk, Wolfgang/Jensch, Ingolf: Das Medizinische Versorgungszentrum, Frankfurt 2004 Baumbach/Hopt: Handelsgesetzbuch, 31. Auflage München (zit. Baumbach/Hopt/Bearbeiter) Baumbach, Adolf/Hopt, Klaus J.: Handelsgesetzbuch, 32. Auflage München 2006 Bicanski, Vlado: Medizinische Versorgungszentren, in: Hartmannbund Magazin, Ausgabe 2/2004, S. 8 ff. Bolk, Wolfgang: Ertragsteuerliche Probleme bei der Erbfolge und Erbauseinandersetzung, wenn zum Nachlass ein Mitunternehmeranteil gehört, DStZ 1986, 550

pp Le x

Braun, Susanne/Richter, Jörg: Gesellschaftsrechtliche und steuerrechtliche Grundfragen der Ärzte-GmbH, in: MedR 2005, S. 685ff. Campos Nave, Jose: Die deutsche GmbH im Wettbewerb mit der UK-Ltd., in: NWB 2004, Fach 18, S. 4059 ff. Dahm, Franz-Josef/Möller, Karl-Heinz/Ratzel, Rudolf: Rechtshandbuch Medizinische Versorgungszentren, Berlin 2005

Eggers/Flore/Harenberg: Handbuch des Fachanwalts Steuerrecht, 1. Auflage 2007, Neuwied (zit.: FA-SteuerR/Bearbeiter)

sU

Eisele/Sessinghaus/Sikorski: Steuerkompendium, Band 2, 9. Auflage, NWB

Endriss/Baßendowski/Küpper: Steuerkompendium, Band 1, 10. Auflage, NWB Fiedler, Andre/Weber, Tilmann: Medizinische Versorgungszentren, in: NZS 2004, S. 358 ff. Groh, Manfred: Bedrohung der qualifizierten Gesellschafternachfolge durch das Steuerrecht, DStR 1994, 413 ff. Groh, Manfred: Mitunternehmeranteile in der Erbauseinandersetzung, DB 1991, 724 Haack, Hansjörg: Ärztliche Kooperationen – Berufs- und vertragsärztliche Gestaltungsmöglichkeiten, in: NWB 2006, Fach 13, S. 4293 ff. Halbe, Bernd/Schirmer, Horst Dieter (Hrsg.): Handbuch Kooperation im Gesundheitswesen, Rechtsformen und Gestaltungsmöglichkeiten, Loseblatt Stand: 12/2005 15

Literatur Happ, Wilhelm/Holler, Lorenz: „Limited“ statt GmbH, in: DStR 2004, S. 730 ff. Häußermann, Daniel/Dollmann, Michael: Die Ärztegesellschaft mbH, in: MedR 2005, S. 255 ff. Isringhaus, Walter/Kroel, Mark/Wendland, Holger: MVZ-Beratungshandbuch, 1. Auflage Erftstadt 2004 Kallmeyer, Harald: Vor- und Nachteile der englischen Limited im Vergleich zur GmbH oder GmbH & Co. KG, in DB 2004, S. 636 ff. Kessler, Wolfgang/Eicke, Rolf: Die Limited – Fluch oder Segen für die Steuerberatung?, in: DStR 2005, S. 2101 ff. Kirchhof, Hans Peter/Lwowski, Hans Jürgen/Stürner, Rolf (Hrsg.): Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, Band 1, 1. Auflage München 2002 (MK-InsO)

pp Le x

Klose, Holger: Zulässigkeit von Kapital- und Personengesellschaften für Ärzte und andere Heilberufe ab 2004, in: BB 2003, S. 2702 ff. Die Partnerschaftsgesellschaft, in: NWB 2005, Fach 18, S. 429 ff. Korn, Klaus/Strahl, Martin: Freiberufliche Tätigkeit im Steuerrecht, NWB 06.06.2005, F 3 Seite 13417, 13447 ff. Künnemai, Ulf: Medizinische Versorgungszentren – Rechtliche Rahmenbedingungen, in: Deutsches Ärzteblatt 2004, S. 948 ff. Lange, Dr. Joachim: Personengesellschaften im Steuerrecht, 6. Auflage (zit.Lange/Bearbeiter)

sU

Leuner, Rolf/Lindenau, Lars: Die Bewertung von Freiberuflerpraxen in Verkaufsfällen, in Praxis Freiberufler-Beratung 2004, S. 20ff. Gründungsvarianten eines MVZ (§ 95 SGB V), in: Praxis Freiberufler-Beratung 2004, S. 77 ff. MVZ eröffnet neuen unternehmerischen Weg, in: Praxis Freiberufler-Beratung 2004, S. 177 ff. Lindenau, Lars: Medizinische Versorgungszentren – Gesetzesanspruch und Zulassungswirklichkeit, in GesR 2005, S. 494 ff. Lindenau, Lars/Spiller Lars: Bei Einzel- und Gemeinschaftspraxen wächst der Expansionsdruck, in: Freiberufler Praxis Beratung 2006, S. 13 ff. Die Partnerschaftsgesellschaft im Vergleich, in: Freiberufler Praxis-Beratung 2006, S. 169 ff. Lippert, Hans-Dieter/Ratzel, Rudolf: Kommentar zur Musterberufsordnung der deutschen Ärzte (MBO), 3. Auflage Berlin 2002

16

Literatur Märkle, Rudi: Probleme der Erbauseinandersetzung bei im Nachlass befindlichen Personengesellschaftsanteilen, DStR 1993, 1616 ff. Meyer, Bernd/Ball, Jochen: Ansparrücklage gem. § 7 g EStG – Die Investitionsabsicht und ihre Dokumentation, FR 2001, 1206 ff. Möller, Karl-Heinz: Der im zugelassenen Medizinischen Versorgungszentrum (MVZ) angestellte Arzt, in: GesR 2004, S. 456 ff. Mönch, Dietmar: Brennpunkte der neuen Erbschaftsteuerrichtlinien, Lesetipps, DStR 1999, 301 Müller, Dr. Welf & Hense, Dr. Burkhard: Beck´sches Handbuch der GmbH, 3. Auflage München 2002 (zit.: Beck Hdb. GmbH/Bearbeiter)

pp Le x

Müller, Dr. Welf & Hoffmann, Dr. Wolf-Dieter: Beck´sches Handbuch der Personengesellschaften, 2. Auflage München 2002 (zit.: Beck Hdb. PerG/ Bearbeiter) Otto, Dr. Klaus: Steuerliche Aspekt bei der Veränderung in Anwaltskanzleien, BRAK-Mitteilungen 3/2007 Seite 117 ff. Palandt (Begründer): Bürgerliches Gesetzbuch, 65. Auflage, München 2006 (zit.: Palandt-Bearbeiter) Peikert, Peter: Erste Erfahrungen mit Medizinischen Versorgungszentren, in: ZMGR 2004, S. 211 ff.

sU

Peres, Holger/Depping, Andre: Scheinsozietät und Scheinsozius – Gesellschafts-, berufs- und steuerrechtliche Fragen, in: DStR 2006, S. 2261 ff. Platz, Jürgen: Veräußerung und Übertragung von Steuerberater- und Wirtschaftsprüferpraxen, in: DStR 1997, S. 1465 ff. Quaas, Michael/Zuck, Rüdiger: Medizinrecht, München 2005 Ratzel, Rudolf: Medizinische Versorgungszentren, in: ZMGR 2004, S. 63 ff. Ratzel, Rudolf/Lippert, Hans-Dieter: Kommentar zur Musterberufsordnung der deutschen Ärzte, 1. Auflage Berlin 1998 Rau, Stephan: Neue gesellschaftsrechtliche Organisationsformen ärztlicher Tätigkeit, in: DStR 2004, S. 640 ff. Offene Rechtsfragen bei der Gründung Medizinischer Versorgungszentren?, in: MedR 2004, S. 667 ff. 17

Literatur Rebmann, Kurt/Säcker, Franz Jürgen/Rixecker, Roland (Hrsg.): Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Band 5, 4. Auflage München 2004 (zit. Münchener Kommentar-Bearbeiter) Regierer, Christoph/Meining, Steffen: Bedeutung der Realteilung mit Spitzenausgleich für den Einnahmen-Überschussrechner gem. § 4 Abs. 3 EStG, DStZ 2006, 474 ff. Saenger, Ingo: Gesellschaftsrechtliche Binnenstruktur der ambulanten Heilkundegesellschaft, in: MedR 2006, S. 138 ff. Schallen, Rolf: Zulassungsverordnung für Vertragsärzte (Ärzte-ZV), Vertragszahnärzte (Zahnärzte-ZV), Medizinische Versorgungszentren, Psychotherapeuten, 4. Auflage Sankt Augustin 2004 Schmidt, Karsten: Das Handelsrechtsreformgesetz, in: NJW 1998, S. 2161 ff.

pp Le x

Schmidt, Ludwig: Einkommensteuergesetz, 25. Auflage München 2006 (zit.: Schmidt/Bearbeiter) Schnapp, Friedrich E.: Konkurrenzschutz für niedergelassene Ärzte gegen medizinische Versorgungszentren?, in: NZS 2004, S. 449 ff. Rechtsfragen der gemeinschaftlichen Berufsausübung von Vertragsärzten, Frankfurt am Main 2002 Schwarz, Walter/Helmreich, Heinz: Steuerbelastungsvergleich zwischen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften für Medizinische Versorgungszentren (MVZ), in: ZMGR 2005, S. 203 ff.

sU

Seifert, Michael: Neue Kontrollmöglichkeiten für die Finanzverwaltung durch die Anlage EÜR, Information StW 2005, 817 ff. Stahl, Rudolf: Realteilung von Personengesellschaften zwischen Freiberuflern, FR 23/2006, Seite 1072 ff. Sudhoff, Dr. Heinrich: Personengesellschaften, 8. Auflage München 2005 (zit.: Sudhoff/Bearbeiter) Tettinger, Peter J./Wank, Rolf: Gewerbeordnung, 7. Auflage München 2004 Trautmann, Arnim: Die vertragsarztrechtlichen Voraussetzungen der gemeinschaftlichen Berufsausübung von Ärzten nach § 33 Abs. 2 Ärzte-ZV, in: NZS 2004, S. 238 ff. Wenner, Ulrich: Vertragsarzt, Hauptberuf oder Nebenjob? – zur Zulässigkeit von beruflichen Betätigungen neben der vertragsärztlichen Tätigkeit, in: GesR 2004, S. 353 ff.

18

Literatur Westhoff, Andre O.: Die Verbreitung der limited mit Sitz in Deutschland, in: GmbHR 2006, S. 525 ff. Wigge, Peter: Medizinische Versorgungszentren nach dem GMG, in: MedR 2004, S. 123 ff. Die Praxisveräußerung an eine medizinisches Versorgungszentrum, in: Praxis FreiberuflerBeratung 2006, S. 151 ff. Wollny, Paul: Unternehmens- und Praxisübertragungen, 6. Auflage Herne/Berlin 2005 Zwingel, Bernd/Preißler, Reinhold: Das Medizinische Versorgungszentrum, Bonn 2005

pp Le x

Literatur zur Due Diligence Berens, Wolfgang, et.al.: Due Diligence bei Unternehmensakquisitionen, 4. Aufl., Stuttgart 2005

Berens, Wolfgang; Strauch, Joachim: Herkunft und Inhalt des Begriffes Due Diligence, in: Berens, Wolfgang et.al (Hrsg.): Due Diligence bei Unternehmensakquisitionen, 4. Aufl., Stuttgart 2005, S. 3–24 Brebeck, Frank, et.al.: Due Diligence aus bilanzieller und steuerlicher Sicht, in: Berens, Wolfgang et.al (Hrsg.): Due Diligence bei Unternehmensakquisitionen, 4. Aufl., Stuttgart 2005, S. 293–324

sU

Koch, Wolfgang; Wegmann, Jürgen: Praktiker-Handbuch Due Diligence, 2. Aufl., Stuttgart 2002 Medicus, Dieter: Schuldrecht II, Besonderer Teil, 13. Aufl., München 2006

Picot, Gerhard: Legal Due Diligence, in: Mergers and Acquisitions (M&A), 8,9/2002, S. 426–432 Picot, Gerhard: Due Diligence und privatrechtliches Haftungssystem, in: Berens, Wolfgang et.al (Hrsg.): Due Diligence bei Unternehmensakquisitionen, 4. Aufl., Stuttgart 2005, S. 313–348 Porter, Michael E.: Wettbewerbsstrategie – Methoden zur Analyse von Branchen und Konkurrenten, 10. Aufl., Frankfurt am Main u. New York 1999. Schmidt von Rhein, Gisela: Bewertung von Freiberuflerpraxen, Wiesbaden 1997

19

Literatur Strauch, Joachim: Unternehmensbewertung und Grundsätze ordnungsgemäßer Due Diligence, (Dissertation) Münster 2004 Wolf, Manfred; Kaiser, Jochen: Die Mängelhaftung beim Unternehmenskauf nach neuem Recht, in: Der Betrieb, 8/2002, S. 411–420

Literatur zur Bewertung Achter, Johannes C.: Bewertung von freiberuflichen Unternehmen in: Stbg 2003 S. 67–81 u. .129–134

pp Le x

Ballwieser, Wolfgang: Unternehmensbewertung, Stuttgart 2004 Bundesärztekammer: Richtlinie zur Bewertung von Arztpraxen, in DÄBl 1987, S. B 671 – B 673. Behringer, Stefan: Unternehmensbewertung der Mittel- und Kleinbetriebe, 3. Aufl., Berlin 2004 BRAK-Ausschuss: BRAK-Mitteilungen 2007, S. 112–116

sU

Englert, Joachim: Bewertung von Steuerberaterkanzleien und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, in Pemmöller, Volker, H. (Hrsg.): Praxishandbuch der Unternehmensbewertung, Berlin 2005, S. 527–539 Englert, Joachim: Bewertung von Arztpraxen, in Pemmöller, Volker, H. (Hrsg.): Praxishandbuch der Unternehmensbewertung, Berlin 2005, S. 541–547 Frielingsdorf, Günther; Frielingsdorf, Oliver: Praxiswert/Apothekenwert, Heidelberg 2007 Gatzen, Manfred: Bewertung von Arztpraxen, Köln 1992 IDW S 1: Institut der Wirtschaftsprüfer, Stellungnahme HFA: IDW Standard: Grundsätze zur Durchführung von Unternehmensbewertungen (IDW S 1), 18.10.2005, in: FN-IDW 11/2005, S. 690–718. Küntzel, Wolfram: Bewertung von Arztpraxen, in: DStR 2000, S. 1103–1110. Moxter, Adolf: Grundsätze ordnungsgemäßer Unternehmensbewertung, Wiesbaden 1983 20

Literatur Peemöller, Volker, H.: Grundsätze ordnungsgemäßer Unternehmenbewertung, in: Pemmöller, Volker, H. (Hrsg.): Praxishandbuch der Unternehmensbewertung, Berlin 2005, S. 27–45 Peemöller, Volker, H.: Wert und Werttheorien, in: Pemmöller, Volker, H. (Hrsg.): Praxishandbuch der Unternehmensbewertung, Berlin 2005, S. 1–14 Preißing, Werner: Wertermittlung von Architektur- und Ingenieurbüros, Köln 1998 Schmid-Domin, Horst, G.: Bewertung von Arztpraxen und Kaufpreisfindung, Berlin 2006 Schneider, Dieter: Investition, Finanzierung und Besteuerung, 7. Aufl., Wiesbaden 1992

pp Le x

Schultze, Wolfgang: Methoden der Unternehmensbewertung – Gemeinsamkeiten, Unterschiede, Perspektiven, 2. Aufl., Düsseldorf 2003

Rechtsprechungshinweise

sU

Europäischer Gerichtshof (EuGH): Urteil vom 9.3.1999, Az.: C-212/97, „Centros“, NJW 1999, S. 2027 ff. Urteil vom 5.11.2002, Az.: C-208/00, „Überseering“, NJW 2002, S. 3614 ff. Urteil vom 30.9.2003, Az.: C-167/01, „Inspire Art“, NJW 2003, S. 3331 ff. Urteil vom 6. 11.2003, Az.: Rs. C-45/01 Urteile vom 20.11.2003, Az.: Rs. C-307/01; Rs. C-212/01 Bundesverfassungsgericht: Urteil vom 31.3.1998, Az.: 1 BvR 2167/93, MedR 1998, S. 323 Bundesgerichtshof (BGH): Urteil vom 11.4.1958, Az.: VIII ZR 190/57, NJW 1958, S. 950 Urteil vom 20.1.1965, Az.: VIII ZR 53/63, NJW 1965, S. 580 Urteil vom 30.11.1977, Az.: IV ZR 69/76; NJW 1978, S. 589ff. Urteil vom 30.9.1981, Az.: IVa ZR 127/80, NJW 1982, S. 575/576 Urteil vom 11.12.1991, Az.: VIII ZR 4/91 Urteil vom 6.12.1993, Az.: II ZR 242/92, NJW 1994, S. 796/797 Urteil vom 24.10.1990, Az.: XII ZR 101/89 Urteil vom 10.8.1995, Az.: IX ZR 220/94, NJW 1995, S. 2915 Beschluss vom 18.2.2002, Az.: II ZR 331/00, NJW 2002, 1207f. Urteil vom 29.9.2003, Az.: II ZR 59/02, NJW 2004, S. 66 Urteil vom 22.1.2004, Az.: IX ZR 65/01 Urteil vom 14.3.2005, Az.: II ZR 5/03, NJW 2005, S. 1648ff. Urteil vom 18.7.2005, Az.: II ZR 159/03, NJW 2005, S. 3061

21

Literatur

sU

pp Le x

Urteil vom 13.03.2006, Az.: II ZR 295/04 Bundesarbeitsgericht (BAG): Urteil vom 19.3.1998, Az.: AZR 139/97, NJW 1998, S. 3138f. Bundessozialgericht (BSG): Urteil vom 25.11.1998, Az.: B 6 KA 4/98 R, BSGE 83, S. 135 Urteil vom 10.05.2000, Az.: B 6 Ka 67/89 R Beschluss vom 28.1.2004, Az.: B 6 KA 112/03 B Urteil vom 9.12.2004, Az.: B 6 KA 44/03 R, BSGE 94, 50 Urteil vom 28.9.2005, Az.: B 6 KA 14/04 R Bundesfinanzhof (BFH): Urteil vom 6.3.1997, Az.: IV R 28/96, BFH/NV 1997, S. 746ff. Urteil vom 10.06.1999, Az.: IV R 11/99, BFH/NV 1999, S. 1594ff. Beschluss vom 6.8.2001, Az.: XI B 5/00, BFH/NV 2001, S. 1561ff. Urteil vom 13.9.01, Az.: IV R 13/01, BStBl. II 2002, S. 287 Urteil vom 12.8.2004, Az.: V R 18/02 Beschluss vom 12.10.2004, Az.: V R 54/03 Urteil vom 10.11.2004, Az.: XI R 31/03, DStR 2005, S. 368 Urteil vom 18.1.2005, Az.: V R 35/02, BFH/NV 2005, S. 652 Urteil vom 14.04.2005, Az.: XI R 82/03, NJW 2006, S. 111 Urteil vom 25.1.2006, Az.: V R 46/04, BFH/NV 2006, S. 1031 Oberlandesgerichte (OLG): OLG Koblenz, Urteil vom 29.6. 1989, Az.: 5 U 1818/88, BB 1990, S. 2067. OLG Koblenz, Urteil vom 02.03.2000, Az.: 2 Ws 92–94/00 OLG Celle, Urteil vom 29.5.2002, Az.: 9 U 310/01 OLG Schleswig, Beschluss vom 18.09.2002, Az.: 2 W 80/02 OLG Frankfurt, Beschluss vom 18.11.2002, Az.: 20 W 319/02 OLG Schleswig-Holstein, Urteil vom 29.1.2004, Az.: 5-U-46/97 OLG Frankfurt am Main, Urteil vom 15.9.2004, Az.: 19 U 34/04 OLG Frankfurt am Main, Urteil vom 14.02.2005, Az.: 6 U 111/04 OLG Zweibrücken, Urteil vom 25.5.2005, Az.: 4 U 73/04) OLG Naumburg, Urteil vom 29.03.2006, Az.: 1 U 48/05 Sonstige Gerichte: OVG Münster, Beschluss vom 5.9.2005, Az.: 10 A 3511/03 LG Stuttgart, Urteil vom 7.8.2003, Az.: 27 O 228/03 Heilberufsgericht Nordrein-Westfalen, Urteil vom 22.06.2005, Az.: 6t A 53/03.T FG Niedersachsen, Urteil vom 08.10.1997, Az.: IX 738/91, EFG 1998, S. 299 FG Niedersachsen, Urteil vom 31.8.2005, Az.: 2 K 306/03, EFG 2005, S. 1871

22

Literatur

Finanzverwaltungshinweise

sU

pp Le x

BMF-Schreiben vom 4.9.1984, BStBl. I 1984, S. 495 ff. BMF-Schreiben vom 9.1.1986, BStBl. I 1986, S: 7 ff. BMF-Schreiben vom 14.10.2002, BStBl. I 2002, 972 ff. BMF-Schreiben vom 28.07.2003, Az.: IV A 6 – S 2242–4/03, BB 2004, S. 89 BMF-Schreiben vom 28.2.2006, Az.: IV B 2 – S- 2242–6/06, DStR 2006, S. 426 OFD Koblenz, Erlass vom 11.8.2003, BB 2003, S. 2060 OFD Düsseldorf, Verfügung vom 17.6.2004, Lexinf-Nr: 578397, DB 2004, S. 1396 OFD Koblenz, Verfügung vom 12.12.2005, DB 2006, S. 127

23

1

§ 1 Der Begriff der „Freien Berufe“

1 1

2

3

4

sU

pp Le x

Einen einheitlichen Oberbegriff der „Freien Berufe“ gibt es nicht.1 Der Gesetzgeber hat sich damit begnügt, in einzelnen Normen solche Berufe aufzuzählen, die die typischen, wichtigen und wesentlichen Merkmale eines freien Berufs haben. Die Aufzählungen finden sich insbesondere in § 1 Abs. 2 PartGG sowie § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. So werden beispielsweise in beiden Normen die „Katalogberufe“ der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Patentanwälte, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Krankengymnasten, Architekten, Ingenieure, Handelschemiker, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer und Lotsen genannt. Bei dem Katalog des § 1 Abs. 2 PartGG handelt es sich um eine erweiterte Fassung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG und der dazu ergangenen finanzgerichtlichen Rechtsprechung.2 Die Vorschrift des § 1 Abs. 2 PartGG hat extensiven Charakter, weil der Gesetzgeber möglichst vielen freien Berufen die Partnerschaftsgesellschaft ermöglichen wollte. Demgegenüber hat die Regelung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG die Funktion, die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit gegenüber denen aus gewerblicher Tätigkeit abzugrenzen. Im Unterschied zu den gerade genannten Vorschriften hat das Schrifttum zum Handelsrecht bisher einen engeren Begriff des freien Berufs herausgearbeitet, der Überschneidungen mit dem Anwendungsbereich des § 2 HGB vermeiden sollte.3 Letztlich verbleibt bei einzelnen Berufsangehörigen ein Überschneidungsbereich zwischen § 2 HGB und § 1 Abs. 2 PartGG, der zu einem Wahlrecht zwischen Partnerschaftsgesellschaft und OHG/KG führt. Davon zu unterscheiden sind schließlich die – in der Praxis äußerst bedeutsamen – Fälle, in denen der Freiberufler neben seiner freiberuflichen Tätigkeit zusätzlich eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Hier steht die steuerrechtliche Problematik einer möglichen „Infizierung“ der Einkünfte im Fokus. Diese ist für die handelsrechtliche bzw. partnerschaftsrechtliche Einordnung ohne Belang. In jedem Fall ist die Tätigkeit des Freiberuflers gekennzeichnet durch eine hohe Personenbezogenheit und eine immateriell-individuelle Wertschöpfung. Sie trägt damit den „Stempel der Eigenpersönlichkeit“.4 Nach wie vor wird dieser „Stempel“ für die meisten hier genannten Berufe zukünftig prägendes Alleinstellungsmerkmal freiberuflicher Tätigkeit sein. Der Stempel ist das besondere Vertrauensverhältnis, das maßgebliche Grundlage der Geschäftsbeziehung zwischen Freiberufler und seinem Auftraggeber ist.

A.

Die freiberufliche Praxis

Regelmäßig übt der Freiberufler seine Tätigkeit in einer Praxis aus. Generell wird als „Praxis“ bezeichnet ■ der ausgeübte Beruf eines freiberuflich Tätigen, ■ die Gesamtheit der Mandanten/Patienten/Klienten und auch ■ der örtliche Mittelpunkt der selbständigen Arbeit.5 1 2 3 4 5

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 25.10.1977, Az.: 1 BvR 15/75, BStBl. II 1978, S. 125, Schmidt EStG § 18 Rn. 60. MünchKomm-Ulmer PartGG § 1 Rn. 17. Vgl. MünchKomm-Ulmer PartGG § 1 Rn. 17. Vgl. Achter Stbg 2003, S. 67/68. Wollny Unternehmens- und Praxisübertragungen Rn. 3404 ff.

25

5

1

7

8

Die freiberufliche Praxis ist die Summe von Beziehungen, Aussichten und Möglichkeiten, die in weitem Umfang auf dem Vertrauern der Auftraggeber zu dem Berufsangehörigen beruhen und deshalb in ihrem Fortbestand eng mit der Person des bisherigen Praxisinhabers verknüpft sind.6

I.

Merkmale und Abgrenzung zum Gewerbebetrieb

1.

Merkmale des freien Berufs

Freiberufliche wie z.B. ärztliche, steuer- und rechtsberatende sowie wirtschaftsprüfende Tätigkeiten sind höchstpersönliche Dienstleistungen.7 Diese Höchstpersönlichkeit ist ein typisches Merkmal. Daneben ist für freiberufliche Tätigkeiten regelmäßig prägend, dass diese selbstständig/eigenständig, weisungsfrei, eigenverantwortlich und aufgrund einer qualifizierten Ausbildung ausgeübt werden. Zudem besteht zum Auftraggeber eine personal-vertrauensvolle Beziehung.8 Einige Berufsgruppen haben einzelne Merkmale zwischenzeitig in berufsrechtlichen Regelungen modifiziert oder ergänzt, so dass es nicht darauf ankommt, dass jeweils alle Merkmale erfüllt sind. Trotzdem bleibt z.B. der Status des Berufsausübenden zur Unterscheidung zwischen freiberuflicher und unselbständiger Tätigkeit maßgeblich. So übt ein angestellter Anwalt oder Arzt in diesem Sinne keinen freien Beruf aus, da er vom Status her Arbeitnehmer ist und seine Leistungen nicht selbständig oder eigenverantwortlich erbringt; er bleibt fremdbestimmt, weisungsgebunden und organisatorisch in einen Betrieb eingegliedert und erbringt die Leistung fremdnützig. Auf Besonderheiten aus dem Recht der freien Berufe kommt es insoweit nicht an.

2. 9

pp Le x

6

Abgrenzung zum Gewerbebetrieb

Die Tätigkeit der freien Berufe ist kein Gewerbe. Diesen Passus findet man häufig in den Berufsordnungen von freien Berufen, wie z.B. § 1 Abs. 2 Bundesärzteordnung (BÄO). Allerdings hat z.B. diese Vorschrift nach dem BGH9 nur deklaratorischen Charakter. Das bedeutet, dass ihr kein eigener oder gar verbindlicher Regelungsgehalt im Sinne eines Verbots für gewerbliche Rechtsformen zukommt.10 Freiberufliche und damit höchstpersönliche Dienstleistungen hängen nahezu ausschließlich von der Person des Freiberuflers ab und sind damit nicht – wie bei gewerblichen Unternehmen – problemlos reproduzierbar.11 Dies bleibt letztlich maßgebliches Unterscheidungsmerkmal, da es eindeutige Abgrenzungskriterien nicht gibt. Es ist heute deshalb auch ganz überwiegend anerkannt, dass Freiberufler regelmäßig alle notwendigen Merkmale des Gewerbebegriffs erfüllen oder zumindest erfüllen können.12 Freiberufler können zwar – wie Gewerbetreibende – über nicht unerhebliches Betriebsvermögen verfügen. Jedoch ist dieses Betriebsvermögen bei der freiberuflichen Tätigkeit nur ein notwendiges Hilfsmittel für die persönliche Berufsausübung, während es beim Gewerbebetrieb unmittelbar der Gewinnerzielung dient. Die

sU

1

§ 1 Der Begriff der „freien Berufe“

6 RG, Urteil vom 24.11.1936, Az.: II 131/36, RGZ 153, 284: Wollny Unternehmens- und Praxisübertragungen Rn. 3408. 7 BGH, Urteil vom 6.12.1993, Az.: II ZR 242/92, NJW 1994, S. 796/797. 8 Vgl. MünchKomm-Ulmer PartGG § 1 Rn. 39. 9 Urteil vom 30.11.1977, Az.: IV ZR 69/76; NJW 1978, S. 589/591. 10 Vgl. Peikert ZMGR 2004, S. 211/214f; Isringhaus/Kroel/Wendland S. 13; Lindenau GesR 2005, S. 494/495. 11 Vgl. BGH, Urteil vom 24.10.1990, Az.: XII ZR 101/89; BGH, Urteil vom 30.9.1981, Az.: IVa ZR 127/80, NJW 1982, S. 575/576; OLG Schleswig, Urteil vom 29.1.2004, Az.: 5 U 46/97; OLG Celle, Urteil vom 29.5.2002, Az.: 9 U 310/01. 12 MünchKomm-Ulmer PartGG § 1 Rn. 46.

26

1

A. Die freiberufliche Praxis Absicht zur Gewinnerzielung ist ebenfalls kein taugliches Unterscheidungsmerkmal. Die freiberufliche Tätigkeit erfolgt nicht aus altruistischen Motiven. Die personenbezogene Dienstleistung von Freiberuflern zeigt sich schließlich bei der Unterscheidung von Praxis- und Geschäftswert: Der Geschäftswert sind die über den Substanzwert hinausgehenden Gewinnaussichten eines Unternehmens, die – losgelöst von der Person des Unternehmers – anhand besonderer Eigenschaften des Unternehmens beurteilt werden. Demgegenüber sind der Praxiswert – oder auch „Goodwill“ genannt – die über den Substanzwert einer freiberuflichen Praxis hinausgehenden Gewinnaussichten, die sich aus dem Vertrauen der Mandanten/Patienten/Klientel in die Tüchtigkeit und Leistungsfähigkeit des Inhabers ergibt.13 So ist der Goodwill eines freiberuflichen Unternehmens regelmäßig – insbesondere aus steuerlicher Sicht – wesentliche Betriebsgrundlage. Die Personenbezogenheit freiberuflicher Tätigkeit ist bei der Bildung des Unternehmenswertes (Goodwill) entscheidend – im Gegensatz zum gewerblichen Unternehmen: Freiberufliches Unternehmen Die Substanz der Praxis ist i.d.R. von untergeordneter Bedeutung für den Gesamtwert. Der Goodwill ist von wesentlicher Bedeutung für den Gesamtwert der Praxis. Der Goodwill ist eng mit der Person des Praxisinhabers verbunden. Der Goodwill kann nicht (ohne weiteres) auf einen anderen Berufsangehörigen übertragen werden. Das Wesen des Goodwill ändert sich grundlegend nach einer Übertragung. Die Reproduzierbarkeit der freiberuflichen Praxis, insbesondere bei herkömmlichem Leistungsangebot, ist ohne weiteres möglich.

pp Le x

Gewerbliches Unternehmen Die Substanz des Unternehmens ist von (wesentlicher) Bedeutung für den Gesamtwert. Der Goodwill ist neben der Substanz nur ein Bestandteil des Unternehmenswerts. Der Goodwill ist eher unabhängig von der Person des Unternehmers. Der Goodwill kann i.d.R. auf einen neuen Inhaber übertragen und von diesem weitergeführt werden. Das Wesen des Goodwills wird sich nach einer Übertragung i.d.R. nur langfristig ändern. Die Reproduzierbarkeit eines vergleichbaren Unternehmens in einem angemessenen Zeit- und Kostenrahmen ist kaum denkbar.

sU

Folglich unterscheidet nicht nur die herrschende Rechtsprechung in Bewertungsfragen des Goodwills zwischen gewerblichen und freiberuflichen Unternehmen. Bei letzteren ist der Goodwill einer Freiberuflerpraxis im Wesentlichen ein personenbezogenes Wertpotential,14 so dass die Bewertungsmethode zwangsläufig eine andere sein muss als bei gewerblichen Unternehmen.

II.

1 10

11

12

Veräußerbarkeit einer freiberuflichen Praxis

Freiberufliche Praxen sind grundsätzlich veräußerbar.15 Im Gegensatz dazu vertrat das Reichsgericht (RG) in der Vergangenheit z.B. für die Veräußerung einer Anwaltspraxis die Auffassung, dass der Anwalt seinen Beruf weder als Gelderwerbsquelle betrachten noch die Praxis zum Gegenstand seines Handelsgeschäfts machen dürfte. Das RG bejahte damals die Nichtigkeit dieses Geschäfts nach § 138 BGB. Heutzutage kommt die Nichtigkeit eines Praxisübernahmevertrages nach gegenwärtiger Rechtsprechung nur dann in Betracht, wenn der Praxisübernahmevertrag 13 Vgl. Schmidt EStG § 18 Rn. 200. 14 Vgl. Leuner/Lindenau PFB 2004, S. 20 ff. 15 Siehe z.B. für Anwaltspraxen erstmals BGH, Urteil vom 11.4.1958, Az.: VIII ZR 190/57, NJW 1958, S. 950; Urteil vom 20.1.1965, Az.: VIII ZR 53/63, NJW 1965, S. 580; weiter dazu bereits BGH, Urteil vom 20.1.1965, Az.: VIII ZR 53/63, NJW 1965, S. 580.

27

13

1

§ 1 Der Begriff der „freien Berufe“

14

15

wegen seines Inhalts, der Beweggründe der Beteiligten und der von ihnen verfolgten Zwecke gegen die guten Sitten verstößt.16 Dieser Maßstab legt der BGH aber nicht nur bei Praxisübernahmeverträgen an, sondern bei allen anderen Verträgen auch. Das Kernproblem einer Veräußerung einer Freiberuflerpraxis liegt darin begründet, dass es sich um einen höchstpersönlichen Unternehmenswert des Freiberuflers handelt. Der Veräußerungsgegenstand einer Freiberuflerpraxis ist lediglich die Chance des Erwerbers, das Vertrauensverhältnis zwischen dem bisherigen Inhaber und den Auftraggebern auf sich überzuleiten.17 Diesem Vertrauensverhältnis kommt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ein „innerer Wert“ zu,18 der je nach Praxisinhaber individuell ist. Der Erwerber hat die Chance, übergeleitetes Vertrauen zu realisieren. Die Klientel von Freiberuflern ist – so die treffende Formulierung eines Oberlandesgerichts – ein „leicht flüchtiges Gut“.19 Bei der Veräußerung ist daher alles zu vermeiden, was die Flüchtigkeit dieses Guts fördern kann. Grundsätzlich können Erwerber einer Freiberuflerpraxis nur solche Personen sein, die die fachliche Qualifikation zur Praxisausübung besitzen. Daneben bestehen z.B. für Vertragsärzte besondere öffentlich-rechtliche Zulassungsvoraussetzungen, die auf den Erwerbsvorgang Einfluss haben oder ihn erst bedingen.

1.

17 18

Der Kauf einer bzw. der Tausch einer Praxis von Anwälten, Steuerberatern, Wirtschaftsprüfern, Ärzten und Zahnärzten ist grundsätzlich zulässig.20 Der Kaufvertrag (§ 433 ff. BGB) ist formlos möglich.21 Notarielle Beurkundung ist nur dann erforderlich, wenn mit der Praxis ein Grundstück verkauft werden soll (§ 311 b BGB) oder die Praxis als gesamtes Vermögen bzw. Vermögensbruchteil veräußert werden soll (§ 311 b BGB). Bei Ehegatten kann sich in diesem Fall auch ein Zustimmungserfordernis nach § 1365 Abs. 1 BGB ergeben, bei Minderjährigen oder Personen, die unter Betreuung stehen, nach §§ 1643 Abs. 1, 1821 ff., 1822 BGB. Unter Erwerbsgeschäft im Sinne des § 1822 Nr. 3 BGB fällt auch die Freiberuflerpraxis.22 Der Erwerber muss die für den jeweiligen Beruf erforderlichen Voraussetzungen erfüllen.23 Er muss also z.B. Anwalt, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Arzt oder Zahnarzt sein. Eine Praxisveräußerung ist regelmäßig Betriebsübergang im Sinne des § 613 a BGB. Nach dieser Vorschrift tritt der Erwerber aus Gründen des Bestandsschutzes in die bestehenden Arbeitsverträge ein. Eine Kündigung aus Gründen des Betriebsübergangs ist nach § 613 a Abs. 4 BGB unwirksam. Ein Kündigungsrecht aus anderen Gründen bleibt vorbehaltlich sonstiger Kündigungsvorschriften unberührt. Erwerber und Veräußerer der Praxis haften gegenüber den Arbeitnehmern als Gesamtschuldner für Verpflichtungen, die vor dem Betriebsübergang entstanden sind. Daher ist eine Regelung zwischen Erwerber und Veräußerer zur Regelung des Gesamtschuldnerausgleichs nicht nur empfehlenswert, sondern notwendig.

sU

16

Allgemeines zur Praxisveräußerung

pp Le x

1

16 17 18 19 20

Vgl. dazu bereits BGH, Urteil vom 20.1.1965, Az.: VIII ZR 53/63, NJW 1965, S. 580. Achter Stbg 2003, S. 67/68. BGH, Urteil vom 30.9.1981, Az.: IVa ZR 127/80, NJW 1982, S. 575/576. OLG Celle, Urteil vom 29.5.2002, Az.: 9 U 310/01. Vgl. zur Arztpraxis bereits BGH, Urteil vom 18.12.1954, Az.: II ZR 76/54, BGHZ 16, 74; zur Kanzlei eines Rechtsanwalts vgl. BGH, Urteil vom 20.01.1965, Az.: VIII ZR 53/63, NJW 1965, S. 580. 21 Wollny, Unternehmens- und Praxisübertragungen, Rn. 3422, 6. Auflage 2005. 22 Palandt, BGB, § 1822 Rn. 5, 66. Auflage 2007; anders bei Veräußerung durch den Erben. 23 Wollny, Unternehmens- und Praxisübertragungen, Rn. 3418, 3424, 6. Auflage 2005.

28

1

A. Die freiberufliche Praxis

2.

Gegenstand der Veräußerung

1

3.

sU

pp Le x

Unter einer Praxisveräußerung wird im Allgemeinen verstanden die Übertragung ■ des der selbstständigen Arbeit dienenden Vermögens, ■ des Mandanten-, Klienten- oder Patientenstamms sowie ■ der Summe von Möglichkeiten, Beziehungen und Chancen, die Tätigkeit des früheren Inhabers in der bisherigen Form erfolgreich fortsetzen zu können (konkretisiert durch periodisch wiederkehrenden Jahresnettoumsatz, realisiert durch jährlichen Nettoertrag/Gewinn),24 soweit eine Übertragung rechtlich möglich ist.25 Dabei ist Kaufgegenstand – abgesehen vom Betriebsvermögen – wegen der höchstpersönlichen Natur der freiberuflichen Tätigkeit nicht das fortzuführende „Erwerbsgeschäft“, sondern die Möglichkeit, unter Ausnutzung der vom Vorgänger geschaffenen Verhältnisse eine eigene Praxis aufzubauen.26 Dem entsprechend ist beim Arzt/Zahnarzt oder den Angehörigen der Berufe des Rechtsanwalts, Steuerberaters oder Wirtschaftsprüfers Gegenstand des Praxisübernahmevertrags ■ die Praxiseinrichtung und/oder ■ der ideelle Praxiswert (wirtschaftlicher Wert der Chance, Patienten/Mandanten des Veräußerers für sich zu gewinnen und der bereits geschaffenen Basis zum weiteren Praxisausbau)27 Die vertragsärztliche Zulassung des Arztes kann nicht Gegenstand eines Praxisübernahmevertrags sein. Sie wird aufgrund öffentlich-rechtlicher Vorschriften (SGB V, Ärzte-Zulassungsverordnung) durch die örtlich zuständige Kassenärztliche Vereinigung verliehen. Die vertragsärztliche Zulassung des Arztes ist ein öffentlich-rechtlicher Status, der zivilrechtlichem Eigentum nicht zugänglich ist und im Rahmen der Privatautonomie nicht disponibel, d.h. durch Rechtsgeschäft nicht übertragbar ist. Bei der Abtretung von Honorarforderungen ist zu berücksichtigen, dass der jeweilige Mandant/ Patient der Abtretung zustimmen muss, da diese ansonsten nichtig ist (§ 134 BGB i.V.m. § 203 StGB).28

19

20

21

22

Veräußerungspreis

Der Veräußerungspreis wird im Allgemeinen durch den Substanzwert (materielle Werte) und durch den immateriellen Praxiswert bestimmt. Dies gilt grundsätzlich unabhängig von der jeweiligen Art der freiberuflichen Tätigkeit. Berufsspezifische Besonderheiten ergeben sich jedoch hinsichtlich einzelner Einflussfaktoren.29

24 Vgl. Platz, DStR 1997, S. 1465. 25 Wollny, Unternehmens- und Praxisübertragungen, Rn. 3419, 6. Auflage 2005. 26 Wollny, Unternehmens- und Praxisübertragungen, Rn. 3420, 6. Auflage 2005, mit Verweis auf RG, Urteil vom 23.03.1934, Az.: I 214/33, RGZ 144, 1. 27 BGH, Urteil vom 20.01.1965, Az.: VIII ZR 53/63, NJW 1965, S. 580; Wollny, Unternehmens- und Praxisübertragungen, Rn. 3421, 6. Auflage 2005; Platz, DStR 1997, S.1465. 28 BGH vom 10.07.1991, Az.:VIII ZR 296/90 (Arzt/Zahnarzt); KG Berlin, Urteil vom 19.06.1992, Az.: 13 U 262/92; OLG Hamburg, Urteil vom 11.12.1992, Az.: 11 U 154/92 (Rechtsanwalt); OLG Hamburg, Urteil vom 12.06.1997, Az.: 6 U 17/97 (Steuerberater). 29 Zu den weiteren Einzelheiten: Wollny, Unternehmens- und Praxisübertragungen, Rn. 3695 ff. (Arzt), Rn. 3715 ff. (Rechtsanwalt), Rn. 3726 ff. (Steuerberater), Rn. 3736 ff. (Wirtschaftsprüfer) und die Tabelle in Rn. 3321, 6. Auflage 2005.

29

23

1 24

25

Für die Bestimmung des Substanzwertes sind bei den einzelnen Inventargegenständen die Preise anzusetzen, die bei Fortführung der Praxis gezahlt werden. Hierbei wird die Fortführung der Praxis unterstellt. Ansonsten wäre der Liquidationswert anzusetzen. Die Vereinbarung überhöhter Preise, um dadurch den immateriellen Praxiswert niedriger zu halten, ist unzulässig.30 Der Praxiswert wird vor allem durch die persönliche Beziehung und durch langjährige Betreuungsverhältnisse zum Mandanten/Patienten bestimmt. Der Praxiswert verringert sich schnell, falls die Tätigkeit unterbrochen wird. Die Ermittlung des Veräußerungspreises ist schwierig, da der immaterielle Praxiswert durch eine Reihe von nicht in Geld bezifferbaren Faktoren beeinflusst wird. Der Veräußerungspreis sollte dabei nach standesrechtlichen Grundsätzen als angemessen betrachtet werden können. Allerdings besteht für die Angemessenheit eines Veräußerungspreises einer Freiberuflerpraxis regelmäßig ein großer Ermessensspielraum. Zur Bestimmung eines Veräußerungspreises stellen die jeweiligen Standesorganisationen vielfach Richtlinien zur Verfügung.31

4.

27

Bei einer Praxisveräußerung ist zu beachten, dass die Weitergabe der Mandanten- bzw. Patientenkartei nur mit Zustimmung des Patienten/Mandanten erfolgen darf. Nach der früheren Auffassung des BGH war zwar eine vorherige Befragung des Patienten oder dessen ausdrückliches Einverständnis nicht notwendig, da die Überlassung der Behandlungsunterlagen im wohlverstandenen Interesse des einzelnen Patienten liegt. Der BGH ging somit davon aus, dass die Überlassung dem mutmaßlichen Interesse des Patienten entspricht.32 Dagegen hat der BGH33 in Abkehr von der früheren Rechtsprechung entschieden, dass eine Bestimmung in einem Vertrag über die Veräußerung einer Arztpraxis, die den Veräußerer auch ohne Einwilligung der betroffenen Patienten verpflichtet, die Patienten- und Beratungskartei zu übergeben, das informationelle Selbstbestimmungsrecht der Patienten und die ärztliche Schweigepflicht verletzt (Art. 2 Abs. 1 GG, § 203 Abs. 1 Nr. 1 StGB). Das Recht jedes Einzelnen auf informationelle Selbstbestimmung wurde mit dem Volkszählungsurteil des BVerfG aus der Taufe gehoben. Wegen Verstoßes gegen ein gesetzliches Verbot (§ 134 BGB) ist der Veräußerungsvertrag damit nichtig. Die Nichtigkeit betrifft sowohl Erfüllungs- als auch Verpflichtungsgeschäft. Es bedarf grundsätzlich einer ausdrücklichen oder konkludenten Zustimmung des Patienten zur Weitergabe seiner Patientenkartei. Eine konkludente Zustimmung kann insbesondere darin liegen, dass der Patient sich auch dem Übernehmer zur ärztlichen Behandlung anvertraut. Für Rechtsanwälte, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer gilt für die Überleitung der Mandantenakten prinzipiell das gleiche über § 203 I Nr. 3 StGB. Unter Umständen ist es notwendig, eine schriftliche Zustimmung einzuholen, falls Patienten-/Mandantenunterlagen elektronisch abgespeichert wurden (§ 4 Abs. 2 BDSG) und die Weitergabe als „Übermittlung“ im Sinne des § 3 Abs. 5 BDSG angesehen wird.34 Anders ist es bei der Beauftragung beispielsweise einer Steuerberatungs-GmbH. Hier steht fest, dass die GmbH selbst und nicht die Organe beauftragt werden. Daher beinhaltet die Erteilung des Mandats die Einwilligung, die Mandantenunterlagen auch an nachfolgende oder weitere

pp Le x

26

Übergabe von Patienten-/Mandantenunterlagen

sU

1

§ 1 Der Begriff der „freien Berufe“

28

29

30 31 32 33 34

30

Wollny, Unternehmens- und Praxisübertragungen, Rn. 3662, 6. Auflage 2005. Siehe im Einzelnen unten § 6. BGH, Urteil vom 07.11.1973, Az.: VIII ZR 228/72. BGH, Urteil vom 11.12.1991, Az.: VIII ZR 4/91. BGH, Urteil vom 11.12.1991, Az.: VIII ZR 4/91.

1

B. Aufgabe der freiberuflichen Tätigkeit Geschäftsführer weiter leiten zu dürfen. Bei der Beauftragung einer Sozietät werden grundsätzlich alle Sozien beauftragt, so dass sich die Einwilligung des Mandanten auf alle Sozien bezieht.35 Wegen dieser Grundsätze kann im Einzelfall ratsam sein, die Einwilligung in die Aufhebung der Verschwiegenheitspflicht gleich bei Abschluss des Mandanten-/Patientenvertrags zu vereinbaren.36 Juristische Personen oder Personengemeinschaften sind zwar grundsätzlich nicht datenschutzrechtlich geschützt. Sie können jedoch auch Ansprüche aus dem für sie geltenden allgemeinen Persönlichkeitsrecht ableiten. Natürliche Personen, die hinter den juristischen Personen (z.B. Organe) oder Personengemeinschaften stehen, sind geschützt, falls die Angaben über die juristischen Personen oder Personengemeinschaften jene natürlichen Personen betreffen.37

B.

1

30

Aufgabe der freiberuflichen Tätigkeit

sU

pp Le x

Wie freiberufliche Praxen grundsätzlich veräußerbar sind, so ist auch die schlichte Einstellung der freiberuflichen Tätigkeit als Aufgabe der Praxis denkbar. Für Ärzte in der vertragsärztlichen Versorgung ist die Einstellung der Tätigkeit zwingend mit Erreichen des 68. Lebensjahrs vorgesehen38 und damit die Praxisaufgabe zu diesem Zeitpunkt vorgegeben. Bei der Aufgabe einer freiberuflichen Praxis sind insbesondere die standes- oder berufsrechtlichen Eigenheiten und Voraussetzungen zu beachten.

35 Wollny, Unternehmens- und Praxisübertragungen, Rn. 3796, 6. Auflage 2005; vgl. auch Zugehör, WM 2006, Heft 50 Sonderbeilage 3, S. 16. 36 Wollny, Unternehmens- und Praxisübertragungen, Rn. 3800, 6. Auflage 2005. 37 Wollny, Unternehmens- und Praxisübertragungen, Rn. 3793, 6. Auflage 2005. 38 § 95 Abs. 7 Satz 3 SGB V. Für Ärzte ist die Altersbegrenzung verfassungsgemäß, BVerfG, Urteil vom 31.3.1998, Az.: 1 BvR 2167/93, MedR 1998, S. 323, BSG, Urteil vom 25.11.1998, Az.: B 6 KA 4/98 R, BSGE 83, S. 135.

31

31

2

§ 2 Zivilrecht

2

3

4

5

Zivilrechtlich kann einerseits eine bereits bestehende freiberufliche Praxis übernommen werden. Andererseits ist die Gründung einer Freiberuflergesellschaft durch Zusammenschluss mehrerer Einzelpraxen möglich bzw. die Erweiterung einer Freiberuflergesellschaft durch weitere Einzelpraxen. Schließlich ist zivilrechtlich von großer praktischer Bedeutung das Ausscheiden von Gesellschaftern bzw. die Auflösung der Freiberuflergesellschaft. Das Ausscheiden und die Auflösung ist regelmäßig ein komplexer Regelungsgegenstand, den es mit Fingerspitzengefühl in den Verträgen zu regeln gilt.

A.

Fortführung einer freiberuflichen Praxis

I.

Übertragung der Freiberuflerpraxis

Voraussetzung bei der Übertragung einer Freiberuflerpraxis ist, dass der Erwerber die fachlichen und persönlichen Voraussetzungen für die freiberufliche Tätigkeit hat, also Arzt, Rechtsanwalt, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer usw. ist. Der besondere Charakter der freiberuflichen Tätigkeit macht weiterhin einige spezielle Regelungen im Übertragungsvertrag erforderlich, wie z.B. die Beachtung gesonderter Zulassungsregeln, von der die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrages abhängen kann. Der Vertrag zur Übertragung einer freiberuflichen Praxis enthält eine Vielzahl von Regelungen zum Sachvermögen sowie zu Rechten und Pflichten und immateriellen Werten. Ein solcher Vertrag unterliegt den Kaufvertragsvorschriften des BGB (§ 433 ff.) und bedarf notarieller Form nur dann, wenn ein Grundstück mit übertragen wird. Zwar wird ein Kaufvertrag über das freiberufliche Unternehmen als Ganzes abgeschlossen. Jedoch ist nach dem sachenrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz erforderlich, dass die zur Freiberuflerpraxis gehörenden Einzelgegenstände (Sachen, Rechte, andere Vermögensgegenstände) zweifelsfrei identifizierbar sind, da sie jeweils gesondert übertragen werden. Schließlich ist denkbar, dass der Freiberufler auch nur einen Teil seines Unternehmens verkauft. Von einer solchen „Teilbetriebsveräußerung“ kann aber nur dann gesprochen werden, wenn Teile des Freiberuflerunternehmens veräußert werden, die einen veräußerbaren Betrieb bilden und wenn die nichtveräußerten Gegenstände ihrerseits ebenfalls einen veräußerbaren Teil bilden.1 Diese Teilbetriebe sind z.B. bei einem Rechtsanwalt als „Kanzlei“ und „Repetitorium“, bei einem Steuerberater als „örtliche Filialen“ oder bei einem Arzt als „Praxis“ und Klinik“ möglich.

pp Le x

1

sU

2

1.

Definition des Kaufgegenstandes

a)

Materielle Kaufgegenstände

Die materiellen Kaufgegenstände werden regelmäßig das vorhandene Praxisinventar des Freiberuflers darstellen. Diese Vermögensgegenstände sind einzeln und vollständig zu bezeichnen, um 1

32

Vgl. Wollny, Unternehmens- und Praxisübertragungen Rn. 1366.

2

A. Fortführung einer freiberuflichen Praxis sie zweifelsfrei zu identifizieren (Bestimmtheitsgrundsatz im Sachenrecht). Hierzu empfiehlt sich, dem Vertrag ein Inventarverzeichnis beizufügen, aus dem ersichtlich wird, welche einzelnen Gegenstände auf den Erwerber übergehen. Schließlich ist denkbar, dass der Praxisveräußerer einzelne Gegenstände nicht übertragen will. Die Bewertung dieser Gegenstände ist Verhandlungssache, da sie weder gesetzlich vorgeschrieben noch sonst wie zwingend geregelt ist. In Betracht kommt die Bewertung dieser Vermögensgegenstände z.B. mit dem (steuerlichen) Buchwert, den Anschaffungskosten, den Wiederbeschaffungskosten, den Wiederherstellungskosten oder mit dem Zeitwert.2

b)

Immaterielle Kaufgegenstände

sU

Kaufpreis

pp Le x

Als immaterieller Kaufgegenstand kommt das ideelle Praxisvermögen in Betracht, soz. der „Praxiswert“ oder auch „Goodwill“. Der „Goodwill“ ist die Chance des Erwerbers, das Vertrauensverhältnis aus der Werthaltigkeit der bisherigen Praxisbeziehungen zwischen dem bisherigen Inhaber der Praxis auf den Erwerber überzuleiten. Die Werthaltigkeit der Praxisbeziehungen drückt sich in einer Vielzahl von Faktoren aus: Umsatz bzw. Gewinn der Praxis, Verhältnis von Umsatz bzw. Gewinn, Kostenstruktur, Zusammensetzung der Mandate/Patienten, Umfang der fortführungsfähigen Tätigkeit durch den Erwerber, Lage der Praxis, Infrastruktur, Einzugsgebiet, usw. Die Vertragsparteien können sich zwar ohne große Förmlichkeiten über diesen immateriellen Praxiswert einigen, ohne diesen mit den einschlägigen Bewertungsmethoden nachvollzogen zu haben. Jedoch wird sich in der Regel anbieten, mindestens zwei der verbreiteten Bewertungsmethoden (Methode der jeweiligen Standesorganisationen bzw. das modifizierte Ertragswertverfahren) anzuwenden, um zumindest zu einem Bewertungsfenster zu gelangen. Das Bewertungsfenster sollte stets Ausgangspunkt von Preisverhandlungen sein. Anhand weiterer konkreter und individueller Umstände der zu verkaufenden Praxis (Umsatz- und Gewinnentwicklung, Wettbewerbssituation, Ruf der Praxis, usw.) bietet sich stets an, dieses Bewertungsfenster weiter zu verdichten.

2.

Die Festlegung des Kaufpreises erfolgt individuell aufgrund der Einigung der Vertragsparteien oder aufgrund eines Sachverständigengutachtens. Bei den Sachverständigengutachten ist darauf zu achten, dass der Sachverständige auch den unter den Sachverständigen herrschenden Bewertungsmethoden gefolgt ist. Dies kann in Streitfällen bedeutsam sein, insbesondere dann, wenn vor Gericht um den Wert einer Freiberuflerpraxis gestritten wird. Solche Sachverständigengutachten können dann „offenbar unrichtig“ sein und sind vom Gericht nicht weiter zu beachten. Sie machen dann Gegengutachten erforderlich, die wiederum Kosten auslösen. Die Fälligkeit des Kaufpreises kann zu einem bestimmten Stichtag festgelegt werden oder in Abhängigkeit davon vereinbart werden, ob der Veräußerer vorab definierte Mitwirkungspflichten zur Praxisübertragung oder die berufsrechtlichen Zulassungskriterien erfüllt hat. Schließlich enthalten Kaufverträge über den Erwerb einer Praxis oftmals Regelungen zur Anpassung des Kaufpreises, falls sich Umsatz- und Gewinnerwartungen nicht wie vereinbart beim Käufer realisieren. So war z.B. eine Klausel streitig,3 nach der die Verkäufer für jeglichen Um2 3

2

Siehe dazu unten zur Bewertung einer Freiberuflerpraxis. OLG Naumburg, Urteil vom 29.03.2006, Az.: 1 U 48/05.

33

6

7

8

9

10

2

§2

11

satzrückgang der Praxis in den 12 Monaten nach dem Übernahmetag finanziell allein einstehen sollen, unabhängig vom Grund des Umsatzrückgangs. Gibt der Verkäufer eine solche faktische Garantie für bestimmte Umsatzhöhen ab, kann es sich möglicherweise um eine zivilrechtlich nichtige, da sittenwidrige Klausel handeln. Sie ist aber nur dann nichtig, wenn durch die Klausel eine extrem einseitige unausgewogene Risikoverteilung vorliegt. Die Unausgewogenheit liegt darin, dass die Klausel die Übernahme selbst solcher Risiken umfasst, die für den Verkäufer nach dem Übernahmetag nicht mehr steuerbar sind. Die Unausgewogenheit führt jedoch nicht allein für sich stets zur Sittenwidrigkeit der Regelung, die sich nur unter der weiteren Würdigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls herleiten lässt, wie zum Beispiel dem wirtschaftlichen Druck oder einer Zwangslage des Verkäufers, die Praxis oder die Praxisanteile verkaufen zu müssen. Eine sittenwidrige Unausgewogenheit liegt jedenfalls nicht vor, wenn sich der Verkäufer in Kenntnis der Bedeutung der Klausel auf diese für ihn sehr nachteilige Regelung ganz bewusst einlässt. Allerdings geht die Vertragsgestaltung oftmals den umgekehrten Weg als soeben beschrieben: Zunächst wird ein bestimmter Basiskaufpreis bezahlt, der nicht an einen garantierten Umsatz anknüpft. Mit dieser Basisvereinbarung über einen Kaufpreis kann dann ein weiterer Teil des Kaufpreises vereinbart werden, wenn bestimmte Umsatz- oder Gewinnsteigerungen in einem bestimmten Zeitfenster nach dem Übernahmetag realisiert werden.4 Eine solche Gestaltung kann jedoch wiederum steuerliche Gefahren bergen.

3.

Übernahme des Mandanten-/Patientenstamms

Der immaterielle Wert einer Praxis wird konkretisiert durch die Mandanten- bzw. Patientenstamm. Dies ist die Summe der Geschäftsbeziehungen, die der Erwerber regelmäßig mit einem Teil des Kaufpreises vergütet. Die Kartei mit dem Mandanten- bzw. Patientenstamm enthält Geschäftsinformationen, die regelmäßig der beruflichen Schweigepflicht unterliegen. Diese ist in § 203 StGB und den jeweiligen Berufsordnungen5 normiert. Daraus hat der Mandant/Patient hat gegenüber dem Freiberufler stets ein Geheimhaltungsinteresse. Dieses Geheimhaltungsinteresse folgt aus dem Recht auf informationelle Selbstbestimmung,6 das verfassungsrechtlich geschützt ist. Folglich setzt die wirksame Übergabe der Kartei stets eine vorherige Zustimmung des Patienten voraus.7 Ohne eine solche Zustimmung macht sich der Verkäufer stets strafbar. Der Praxisübernahmevertrag wäre, da er gegen ein gesetzliches Verbot verstößt, nichtig. Nichtige Verträge sind weder heilbar noch kommt ihnen nach der Rechtsordnung irgendeine Wirksamkeit zu.

sU

12

pp Le x

2

Zivilrecht

a) 13

Zwei-Schrank-Modell

Bei der Übernahme einer Freiberufler-Einzelpraxis behilft man sich daher wie folgt (Zwei Schrank-Modell):8 Zunächst wird die Kartei inklusive aller Unterlagen dem Übernehmer der Praxis verschlossen übergeben, wobei das Eigentum der Kartei zunächst beim Veräußerer der Praxis verbleibt. Der Erwerber der Praxis verwahrt die Daten für den Veräußerer. Bei jedem Besuch eines Mandanten/Patienten in der Praxis des Freiberuflers muss der Mandant/Patient ausdrücklich zustimmen, dass die Kartei nunmehr auf den Erwerber übergeht. Ohne Zustimmung des 4 5 6 7 8

34

Daneben sind auch eine Vielzahl weitere Klauseln denkbar, z.B. Rückrechnungs- oder Springerklauseln, Abschlagsklauseln, Teilungsvereinbarungen, siehe dazu Platz DStR 1997, S. 1465 ff. Für Steuerberater §§ 9, 59 BO, für Rechtsanwälte § 2 BORA, für Ärzte § 9 MBO. Normiert im Bundesdatenschutzgesetz (BGBl. I 1990, S. 2954), insbesondere §§ 4, 4 a, 28 BDSG. Siehe zum Vorgehen für Steuerberater- und Wirtschaftsprüferkanzleien Platz DStR 1997, S. 1465 ff. BGH, Urteil vom 11.12.1991, Az.: VIII ZR 4/91.

2

A. Fortführung einer freiberuflichen Praxis Mandanten/Patienten darf der Erwerber die Unterlagen nicht einsehen. Nach der erfolgten Zustimmung dürfen die Unterlagen in die Patientenkartei des Erwerbers integriert werden. Bei elektronischer Patientenkartei in Gestalt einer EDV-Anlage sind obige Voraussetzungen sinngemäß sicherzustellen.

b)

2

Besonderheit ärztlicher Praxen 14

15

sU

pp Le x

Bei der Regelung über die Weitergabe der Kartei ist stets zwischen der Übernahme einer Einzelpraxis und des Beitritts in eine Gemeinschaftspraxis (ab 1.1.2007: „Berufsausübungsgemeinschaft“) zu unterscheiden: Die o.g. Vorgehensweise (Zwei Schrank-Modell) gilt bei einem Vertrag zur Übernahme einer Einzelpraxis. Bei dem Beitritt in eine Berufsausübungsgemeinschaft ist das o.g. Prozedere nicht notwendig, da der Patient in der Regel stillschweigend sämtlichen Partnern einer Berufsausübungsgemeinschaft die Einwilligung zum Umgang seiner Patientenakte erteilt hat. Diese Einwilligung ist also aufgrund beruflicher Notwendigkeit an die Partner der Berufsausübungsgemeinschaft erteilt, da der Behandlungsvertrag nicht mit dem einzelnen Arzt, sondern mit der Berufsausübungsgemeinschaft zustande kommt. Der Behandlungsvertrag ist zivilrechtlicher Natur, ebenso die Reichweite der vom Patienten erteilten Einwilligung. Da die Gemeinschaftspraxis vom Bestand ihrer Gesellschafter unabhängig ist und selbständig Trägerin von Rechten und Pflichten sein kann, bezieht sich auch die Einwilligung des Patienten auf diesen Träger. Es bedarf dann keiner Erneuerung der Einwilligung des Patienten bei einem Gesellschafterwechsel. Demzufolge ist bei einem Beitritt in eine Berufsausübungsgemeinschaft das Prozedere des o.g. Zwei Schrank Modells nicht zwingend einzuhalten, sollte aber auf freiwilliger Basis erfolgen. Diese Ausführungen gelten entsprechend, wenn es sich nicht um eine Berufsausübungsgemeinschaft, sondern um ein medizinisches Versorgungszentrum handelt. Etwas anderes könnte dann angenommen werden, falls man die Einwilligung des Patienten auf die „bestimmte“ vertragsärztlich zugelassene Berufsausübungsgemeinschaft beziehen wollte. Wechselt ihre Zusammensetzung, wird eine andere Berufsausübungsgemeinschaft durch Zulassungsbescheid zugelassen. Die Einwilligung zum Umgang der Patientenakte müßte durch den Patienten auch auf den neuen Partner bezogen werden. Dies wird jedoch dem zivilrechtlichem Charakter des Behandlungsvertrags nicht gerecht, der Grundlage für die Patientenakte ist. Der Einwilligung des Patienten käme ein öffentlich-rechtlicher Einschlag zu, der sich schwerlich aus dem zivilrechtlichen Rechtsverhältnis ergeben kann.

c)

Beispielsklausel: Arztpraxis

> § 9 Patientenkartei (1) Mit Übergabe der Praxis und der vollständigen Bezahlung des Kaufpreises geht die Patientenkartei der vertrags- und privatärztlichen Praxis des Veräußerers mit sämtlichen Krankenunterlagen in das Eigentum der Erwerberin über, soweit eine schriftliche Einwilligungserklärung der Patienten vorliegt oder die Patienten durch ihr Erscheinen in der Praxis schlüssig zum Ausdruck gebracht haben, dass sie von der Erwerberin weiterbehandelt werden möchten. (2) Im Übrigen nimmt die Erwerberin die Patientenkartei (Altkartei) für den Veräußerer in Verwahrung. Auf das Verwahrungsverhältnis finden die §§ 688 ff. BGB Anwendung, soweit sich aus dem Folgenden nichts Abweichendes ergibt: (a) Die Erwerberin verpflichtet sich zur Aufbewahrung der Altkartei in einem verschlossenen Aktenschrank, getrennt von der laufenden Kartei (Neukartei) der Erwerberin. Die Erwerberin erhält den Erstschlüssel zu diesem Aktenschrank,

35

16

2

§2

Zivilrecht

17

4.

Übernahme von Gegenständen

a)

Grundsatz

Der Praxisabgeber hat dem Erwerber die Praxis frei von Sach- und Rechtsmängeln zu verschaffen (§ 433 BGB). So wird er z.B. für die Verschaffung des Eigentums die Gewährleistung übernehmen. Dagegen wird er für andere Eigenschaften der Praxis keine Einstandspflichten begründen wollen. Allerdings sind diese Punkte in einem Praxisübernahmevertrag verhandelbar und hängen von den konkreten Umständen des Einzelfalls ab.

b) 18

sU

2

pp Le x

darf von diesem jedoch lediglich nach Maßgabe von Ziffer b) Gebrauch machen. Der Veräußerer erhält einen Zweitschlüssel zu diesem Aktenschrank sowie ein Zutrittsrecht nach jeweiliger Voranmeldung. (b) Die Erwerberin verpflichtet sich, auf die Altkartei nur dann Zugriff zu nehmen, wenn der jeweilige Patient ihrer Überlassung und Nutzung durch die Erwerberin schriftlich zugestimmt hat oder wenn er durch sein Erscheinen der Praxis der Erwerberin schlüssig zum Ausdruck bringt, dass er die Nutzung der Altkartei durch die Erwerberin billigt. (c) Erklärt der Patient auf diese Weise sein Einverständnis zur Überlassung und Nutzung der Altkartei, dürfen seine Unterlagen aus der Altkartei entnommen und in die Neukartei der Erwerberin eingebracht bzw. – soweit erforderlich – versandt werden. Die aus der Altkartei entnommenen Unterlagen werden von der Erwerberin in einer fortlaufenden Liste erfasst. (d) Die Aufbewahrung der Altkartei für den Veräußerer erfolgt durch die Erwerberin unentgeltlich. § 690 BGB findet keine Anwendung. (e) Die Aufbewahrungspflicht der Erwerberin endet mit Ablauf der in der Berufsordnung für Ärzte [...] vorgeschriebenen Aufbewahrungsfrist von [...] Jahren, sofern nicht nach anderen Vorschriften längere Aufbewahrungsfristen bestehen. §§ 695 bis 697 BGB finden keine Anwendung. (f) Für eine elektronisch geführte Patientenkartei (-datei) verpflichtet sich die Erwerberin, den technischen Möglichkeiten entsprechend nach lit. a)–e) zu verfahren. (3) Sollten Patienten dem Verbleiben ihrer Unterlagen in der Arztpraxis der Erwerberin widersprechen, kann die Erwerberin hieraus keine Ansprüche auf Minderung des Kaufpreises herleiten.

Beispielsklausel: Zahnarztpraxis

> § 10 Gewährleistung (1) Der Veräußerer gewährleistet, dass (a) die an den Erwerber veräußerten materiellen Vermögensgegenstände zum Zeitpunkt der Praxisübergabe im Alleineigentum des Veräußerers stehen und frei von Rechten Dritter sind, keine in § [...] nicht genannten sonstigen Verträge bestehen und er auch bis zum Stichtag der Übergabe ohne vorherige Zustimmung der Erwerberin keine sonstigen Verträge mehr abschließen wird, (b) die zahnmedizinischen und sonstigen Geräte zum Zeitpunkt der Praxisübergabe einwandfrei funktionieren, allen einschlägigen gesetzlichen und sonstigen Bestimmungen und Vorschriften voll inhaltlich entsprechen und offene oder verborgene Mängel nicht bekannt sind.

36

2

A. Fortführung einer freiberuflichen Praxis (2) Im Übrigen übernimmt der Veräußerer keine Gewährleistung, insbesondere nicht für (a) den Zustand der zahnmedizinischen oder sonstigen Geräte, Einrichtungsgegenstände oder sonstigen Gegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens, (b) die Zustimmung der Patienten gemäß § [...], (c) die wirtschaftlichen Ergebnisse der Zahnarztpraxis nach der Übernahme durch den Erwerber, insbesondere den erzielbaren Umsatz, anfallende Kosten und den sich hieraus ergebenden Gewinn oder Verlust.

5.

2

Übernahme von Verträgen 19

20

21

sU

pp Le x

Die zu übergebende Praxis hat stets eine Vielzahl von Verträgen abgeschlossen, ohne die ein Praxisbetrieb nicht denkbar wäre. Dies sind zum Beispiel der Mietvertrag über die Praxisräume, Miet- oder Leasingverträge für Telefon- und PC-Anlagen, Kooperationsverträge mit anderen Vertragspartnern sowie Versicherungs- und Arbeitsverträge. Auch diese Verträge sollten in einer Anlage zum Praxisübernahmevertrag gelistet werden. In der Regel wird der Erwerber die vorhandenen Verträge fortführen wollen bzw. mit günstigern Konditionen modifizieren wollen. Der Veräußerer sollte stets bemüht sein, die Verträge auf den Erwerber überzuleiten, da er sie ansonsten fortführen muss. Jeder Übergang über die Vertragsverhältnisse erfordert die Zustimmung des jeweiligen Vertragspartners. Der Erwerber kann deshalb im Vertrag auf der Verpflichtung bestehen, dass der Veräußerer alles Erforderliche zu unternehmen hat, um den Übergang der Verträge zu gewährleisten. Weiterhin kann der Praxisabgeber vertraglich ausdrücklich versichern, dass keine weiteren als die in der Anlage zum Übertragungsvertrag gelisteten Vertragsverhältnisse der Praxis bestehen. Sollte der Erwerber trotzdem Vertragsverpflichtungen übernehmen, so empfiehlt sich eine Regelung, dass der Praxisabgeber den Erwerber von sämtlichen Ansprüchen freistellt. Da die Fortführung des Mietvertrages wegen der Standortbedeutung regelmäßig wertbestimmender Faktor der Praxis ist, hat der Erwerber stets großes Interesse an einer Übernahme dieses Vertrages. So kann der Praxiskaufvertrag unter die aufschiebende Bedingung gestellt werden, dass das Mietverhältnis mit dem Praxiserwerber fortgeführt wird. In diesem Zusammenhang ist schließlich bei geplanten oder gegenwärtigen Umbaumaßnahmen in oder an den gemieteten Räumen zwingend zu beachten, dass erforderliche Baugenehmigungen eingeholt oder Anzeigepflichten erfüllt sein sollten. Ansonsten kann bauordnungsrechtlich verfügt werden, dass der Praxisbetrieb bis zur Erteilung von Genehmigungen vorübergehend ruht oder endgültig stillgelegt werden muss. In solchen Fällen ist die Aufrechterhaltung eines ordnungsgemäßen Praxisbetriebs dann nur noch schwer möglich.

6.

Übernahme von Personal

Die Veräußerung einer Praxis führt bezüglich der dort vorhandenen Arbeitsverhältnisse zivilrechtlich zu einem sogenannten Betriebsübergang (§ 613 a BGB). Als Folge dieser Regelung gehen die zum Übernahmezeitpunkt bestehenden Arbeitsverhältnisse kraft Gesetzes auf den Erwerber über, wenn der einzelne Arbeitnehmer dem Betriebsübergang innerhalb eines Monats seit seiner Information über den Betriebsübergang nicht widerspricht. Der Übergang der Arbeitsverhältnisse erfolgt also kraft Gesetzes und ist in diesem Fall zivilrechtlich nicht disponibel. 37

22

2

§2

24

25

7. 26

Wettbewerbsverbot

Vereinbarungen zu Wettbewerbsverboten gehören zu den praktisch streitanfälligsten Klauseln in Freiberuflerverträgen überhaupt.

a) 27

pp Le x

2

Der Betriebsübergang nach § 613 a BGB setzt einen Übergang des Betriebs- oder des Betriebsteils auf einen anderen Inhaber voraus. Es muss also ein Wechsel in der Person des Inhabers eintreten. Dies ist bei der Übernahme einer Einzelfreiberuflerpraxis unzweifelhaft gegeben. Bei der Übernahme eines Anteils einer Freiberuflerpraxis liegt kein Übergang der Arbeitsverhältnisse im Sinne des § 613 a BGB vor, da hier in der Praxis nur ein Wechsel eines Gesellschafters erfolgt. Da diese Praxis z.B. in der Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts rechts- und parteifähig ist und Träger von Rechten und Pflichten sein kann, hat sie auch eine Arbeitgeberstellung für das Personal inne. Diese Arbeitgeberstellung wird bei einem Wechsel eines Gesellschafters in dieser Freiberuflerpraxis nicht berührt und löst damit nicht die Folgen des § 613 a BGB aus. Folglich ist stets bei der Übernahme des Personals zwischen dem Praxisvertrag einer Einzelpraxisübernahme (Fall des § 613 a BGB) und dem Vertrag zur Übernahme eines Anteils an einer Freiberuflerpraxis (kein Fall des § 613 a BGB) zu unterscheiden. Widerspricht ein Arbeitnehmer dem Übergang des Arbeitsverhältnisses, so bleibt der Praxisabgeber weiterhin Arbeitgeber, da das ursprüngliche Arbeitsverhältnis fortbesteht.9 Der Praxisabgeber kann dann nur noch betriebsbedingt (Aufgabe der freiberuflichen Tätigkeit) kündigen, aber dann nur unter Einhaltung von bestehenden Kündigungsfristen. Die Frist zum Widerspruch des Arbeitnehmers beträgt einen Monat und beginnt zu dem Zeitpunkt an zu laufen, ab dem der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber ordnungsgemäß über den Betriebsübergang in Kenntnis gesetzt wurde.10 Erfolgt die Unterrichtung nicht ordnungsgemäß. können die Arbeitnehmer dem Übergang ihrer Arbeitsverhältnisse jederzeit, also auch noch nach dem Betriebsübergang widersprechen. Die übergehenden Arbeitsverhältnisse sind – wie die einzeln übergehenden Vermögensgegenstände auch – in einer Anlage zum Praxisübernahmevertrag festzuhalten. Wird das Praxispersonal innerhalb eines Jahres übernommen, ist es erforderlich, bei noch bestehenden Urlaubsansprüchen bzw. noch offenen Ansprüchen aus Überstundenvergütungen oder Gratifikationsansprüchen eine Abgrenzung zwischen Veräußerer und Erwerber der Praxis vorzunehmen.

sU

23

Zivilrecht

Grundsätze

Klauseln, die im Zuge einer Betriebs- oder Praxisveräußerung vereinbart werden und Wettbewerbsbeschränkungen des Veräußerers betreffen, sind grundsätzlich zulässig.11 Daher kann auch z.B. zwischen Ärzten oder zwischen Rechtsanwälten eine Wettbewerbsbeschränkung rechtswirksam vereinbart werden.12 Wettbewerbsverbote können nicht unbeschränkt vereinbart werden. Sie tangieren die verfassungsrechtlich geschützte Berufsfreiheit. Daher müssen Wettbewerbsverbote grundsätzlich verhältnismäßig sein. Sie dürfen insbesondere nicht zu einer wirtschaftlichen Vernichtung führen. 9 Vgl. BAG, Urteil vom 19.3.1998, Az.: AZR 139/97, NJW 1998, S. 3138 f. 10 Unterrichtung nach § 613 a Abs 5 BGB: Grundsätzlich ist die Schriftform erforderlich. Die Arbeitnehmer sind vor dem Zeitpunkt des Betriebsübergangs über den genauen Zeitpunkt sowie die rechtlichen, wirtschaftlichen und sozialen Folgen des Betriebsübergangs, den Grund und die in Aussicht genommenen Maßnahmen zu unterrichten. 11 Wollny, Unternehmens- und Praxisübertragungen, Rn. 3832, 6. Auflage 2005. 12 Wollny, Unternehmens- und Praxisübertragungen, Rn. 3832, 6. Auflage 2005; vgl. BGH, Urteil vom 08.05.2000, Az. II ZR 308/98 („Anwaltswerbung II“).

38

2

A. Fortführung einer freiberuflichen Praxis Der Praxiserwerber hat stets ein Interesse, sich den gezahlten Kaufpreis und damit den Wert der Praxis insofern zu erhalten, als dass er den Veräußerer mit einem Wettbewerbsverbot belegt. Auf der anderen Seite schränkt ein Wettbewerbsverbot die Berufsfreiheit des Veräußerers ein (Art. 12 Abs. 1 GG). Ein gänzlich unbeschränktes Wettbewerbsverbot wäre demnach im Lichte der Berufsfreiheit sittenwidrig und damit nichtig (§ 138 Abs. 1 BGB). Daher hat die Rechtsprechung drei Einschränkungen des Wettbewerbsverbots entwickelt: Es muss gegenständlich, räumlich und zeitlich hinreichend beschränkt sein und darf das notwendige Maß nicht überschreiten.13 Allerdings ist nicht in jedem Fall eine Einschränkung des Wettbewerbsverbots nach allen drei Richtungen erforderlich, so dass im Einzelfall auch ein örtlich oder zeitlich unbeschränktes Verbot gegenständlich derart begrenzt sein kann, dass die Beschränkung der Berufsfreiheit nicht unbillig erscheint.14 Ein übermäßige Beschränkung in einem Bereich kann aber durch geringere Beschränkungen in anderen Bereichen ausgeglichen werden.15

b)

28

2

Einschränkungen des Wettbewerbsverbots

sU

pp Le x

Die gegenständliche Beschränkung bezieht sich auf das Tätigkeitsfeld der Praxis. Dem Praxisabgeber darf nicht jede Tätigkeit untersagt werden. Wird z.B. eine chirurgische Arztpraxis übernommen, so darf dem Praxisabgeber nicht jede Tätigkeit außerhalb des chirurgischen Fachbereichs verboten werden. Bei Rechtsanwälten, Steuerberatern oder Wirtschaftsprüfern kommt z.B. die Fortführung einiger weniger (z.B. „nahestehender“) Mandanten in Betracht, die namentlich aufgeführt werden sollten. Zudem kann bei doppelt qualifizierten Abgebern (Rechtsanwalt und Steuerberater) eine Beschränkung der weiteren Tätigkeit nur auf rechtliche oder steuerliche Mandate vereinbart werden. Die verbotenen Tätigkeiten müssen hinreichend genau beschrieben werden. Die räumliche Einschränkung bezieht sich auf den Einzugsbereich der Praxis. Dies hängt von den örtlich betreuten Mandanten/Patienten ab. So kommt eine räumliche Einschränkung z.B. nach Straßennamen, Gemeindegrenzen, Regierungsbezirken,16 nach sonstigen Gebietsbezeichnungen oder Angaben nach Kilometern um den Praxisstandort17 in Betracht. Auch die Gebietsgrenzen müssen hinreichend genau beschrieben werden. Die zeitliche Einschränkung sollte regelmäßig den Zeitraum von zwei Jahren nicht überschreiten.18 Wird ein längeres Wettbewerbsverbot vereinbart, besteht die Chance einer sog. geltungserhaltenden Reduktion, aber nur dann, wenn das Wettbewerbsverbot gegenständlich und räumlich unbedenklich ist.19 Das Wettbewerbsverbot ist dann nicht insgesamt nichtig, da es in zeitlicher Hinsicht quasi richterlich korrigiert wird auf die zulässige zeitliche Höchstgrenze. Ist das Verbot bereits gegenständlich und räumlich unzulässig, ist die gesamte Wettbewerbsklausel nichtig und der Praxiserwerber steht damit schutzlos. Daher ist auf die Formulierung einer solchen Regelung höchste Sorgfalt zu legen.

13 Z.B. BGH, Urteil vom 29.9.2003, Az.: II ZR 59/02, NJW 2004, S. 66. 14 Vgl. Wollny Unternehmens- und Praxisübertragungen Rn. 3832. OLG Koblenz, Urteil vom 29.6. 1989, Az.: 5 U 1818/88, BB 1990, S. 2067. 15 Wollny, Unternehmens- und Praxisübertragungen, Rn. 3832, 6. Auflage 2005; OLG Koblenz, Urteil vom 29.06.1989, Az.: 5 U 1818/88. 16 Z.B. BGH, Urteil vom 18.7.2005, Az.: II ZR 159/03, NJW 2005, S. 3061. 17 Nach dem OLG Frankfurt (Urteil vom 15.9.2004, Az.: 19 U 34/04) war eine Kilometerangabe von 10 km nach den Umständen des Einzelfalles bereits nichtig. 18 BGH, Urteil vom 18.7.2005, Az.: II ZR 159/03, NJW 2005, S. 3061. 19 BGH, Urteil vom 18.7.2005, Az.: II ZR 159/03, NJW 2005, S. 3061.

39

29

30

31

2

§2

2 33

Für jeden Verstoß gegen das Wettbewerbsverbot können je nach den individuellen Umständen Vertragsstrafen pro Verstoß, pro Jahr oder als Anteil des Umsatzes festgelegt werden. Es erleichtert die Darlegung eines eingetretenen Schadens für den Praxiserwerber und hat damit die faktische Funktion eines pauschalierten Schadensersatzanspruchs. Daneben tritt der Effekt der Abschreckung. Im Einzelnen besteht hier weitgehend Gestaltungsfreiheit.

c) 34

35

36

Bei der Vereinbarung von Wettbewerbsverboten zwischen Ärzten ist neben den allgemeinen Einschränkungen weiter zu berücksichtigen, dass Wettbewerbsbeschränkungen das Interesse der Öffentlichkeit, z.B. an einer ausreichenden ärztlichen Betreuung, nicht verletzen dürfen.20 Bei der Vereinbarung von Wettbewerbsverboten zwischen Wirtschaftsprüfern/Steuerberatern ist neben den allgemeinen Einschränkungen weiter zu berücksichtigen, dass ein über zwei Jahre hinausgehendes nachvertragliches Wettbewerbsverbot (hier: Mandantenschutzklausel) nichtig ist, da sich diese spezifischen Mandantenverbindungen nach diesem Zeitraum typischerweise gelöst haben und der ausgeschiedene Partner wie jeder andere Wettbewerber behandelt werden kann.21 Diese Rechtsprechung ist wohl auch auf Rechtsanwälte zu übertragen, es sei denn, man will hier einen qualitativen Unterschied in der Mandatsbeziehung im Vergleich zu Wirtschaftsprüfern/ Steuerberatern machen, der sich in einer u.U. längeren Dauer des Wettbewerbsverbots auswirkt. Bei der Vereinbarung von Wettbewerbsverboten in einer Rechtsanwaltssozietät ist neben den allgemeinen Einschränkungen weiter zu berücksichtigen, dass der Ausschluss des ordentlichen Kündigungsrechts für 30 Jahre auch dann eine unzulässige Kündigungsbeschränkung (§ 723 III BGB) darstellt, wenn sie Teil der Alterssicherung der Seniorpartner ist.22

d)

Beispielsklausel: Arztpraxis

> § 11 Wettbewerbsverbot (1) Der Veräußerer verpflichtet sich ab dem Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung, alles zu unterlassen, was den Wert der Arztpraxis mindern könnte. (2) Insbesondere verpflichtet er sich, neben oder nach Beendigung seiner vertragsärztlichen Tätigkeit für die Arztpraxis zwei Jahre lang im Umkreis von jeweils 5 km Luftlinie um die jetzige Arztpraxis in [Ort, Straße] jeden Wettbewerb um GKV-Versicherte zu unterlassen und als Arzt eine eigene vertragsärztliche Praxis zu eröffnen. Gutachter- oder Referententätigkeiten bzw. Praxisvertretungen bis zu einer Dauer von maximal vier Wochen pro Jahr sind hiervon nicht umfasst.

sU

37

Besonderheiten einzelner Berufsgruppen

pp Le x

32

Zivilrecht

e) 38

Praxishinweis: Flexible Regelung

Die o.g. Beispielsklausel sollte so alleine nicht stehen bleiben. Sie ist statisch und berücksichtigt nicht die Entwicklung der Rechtsprechung zu den Wettbewerbsverboten. Daher bietet sich für die o.g. Beispielsklausel ein dritter Absatz an, der wie folgt lauten könnte:

20 Wollny, Unternehmens- und Praxisübertragungen, Rn. 3833, 6. Auflage 2005. 21 BGH, Urteil vom 29.09.2003, Az.: II ZR 59/02. 22 BGH, Urteil vom 18.09.2006, Az: II ZR 137/04.

40

2

A. Fortführung einer freiberuflichen Praxis (3) Die Vertragsparteien sind sich über die Reichweite und Inhalt dieser Wettbewerbsklausel bewusst. Insbesondere akzeptieren beide den sachlichen, räumlichen und zeitlichen Geltungsbereich des Wettbewerbsverbotes sowie, dass eine Entschädigung für die Einhaltung des Wettbewerbsverbotes nicht bezahlt wird. Sofern das Wettbewerbsverbot ganz oder teilweise unwirksam sein oder werden sollte insbesondere aufgrund höchstrichterlicher Rechtssprechung, so vereinbaren die Vertragsparteien, dass das Wettbewerbsverbot dann auf das zulässige Maß im Hinblick auf sachlich, räumlich und zeitlichen Geltungsbereich reduziert wird und – sofern eine Karenzentschädigung unbedingt zu gewähren ist – diese Karenzentschädigung auf das Minimum reduziert wird.

8.

Rechnungs-/Leistungsabgrenzung

pp Le x

Zum sogenannten Übernahmetag oder Stichtag übernimmt der Erwerber die bisherige Praxis vom Veräußerer und alle vom Vertrag umfassten Wirtschaftsgüter und führt die Praxis im eigenen Namen und auf eigene Rechung fort. Aus diesem Grund besteht ein Regelungsbedürfnis, dass alle Forderungen und Verbindlichkeiten des Veräußerers, die zum Übernahmezeitpunkt der Praxis bestehen, gerade nicht auch auf den Erwerber übergehen. Ebenso ist bezüglich der Einnahmen und Ausgaben abzugrenzen. Der Erwerber wird ein Regelungsbedürfnis dahingehend haben, dass ihm ab dem Übernahmezeitpunkt sämtliche Forderungen und Einnahmen zustehen und spiegelbildlich er ab diesem Tag alle Verbindlichkeiten und Ausgaben übernimmt. Dasselbe gilt für die Abgrenzung bereits vollständig erbrachter Leistungen oder die Regelung über teilfertige Leistungen. Hier ist zu regeln, inwieweit Leistungen erbracht sind.

II.

2

39

40

41

Verpachtung einer Freiberuflerpraxis

sU

Die Verpachtung einer freiberuflichen Praxis ist unter Beachtung des jeweiligen spezifischen Berufsrechts der Freiberufler zulässig und ein weiterer Fall der Fortführung einer Praxis im Gegensatz zur Betriebsaufgabe. Das Berufsrecht engt jedoch die Möglichkeit zur Verpachtung ein. Dies gilt insbesondere bei gesetzlich zur Verschwiegenheit verpflichteten Berufsgruppen. So ist z.B. der Abschluss eines Pachtvertrages über Praxen von Steuerberatern grundsätzlich berufswidrig (§ 59 Abs. 6 BO StB) und daher nicht möglich. Von besonderer Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, was genau verpachtet werden soll. Wenn z.B. einige Berufsordnungen voraussetzen, dass die freiberufliche Tätigkeit „in eigener Praxis“ zu erfolgen hat, so ist damit nicht zugleich zwingend, dass z.B. materielle Vermögensgegenstände/sächliche Mittel wie die Praxiseinrichtung von einem anderen gepachtet werden können. Kritisch ist grundsätzlich die Verpachtung des „Mandanten-/ Patientenstamms“ eines Freiberuflers zu sehen, insbesondere bei gesetzlich zur Verschwiegenheit verpflichteten Berufsgruppen.

41

42

2

§2

B.

Gründung, Erweiterung, Auflösung einer Freiberuflergesellschaft

I.

Einzelne Rechtsformen und Rechtsformvergleiche

2

II. 44

46

Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts

Die Rechtsform der Gesellschaft bürgerlichen Rechts ist die wohl am meisten verbreitete Organisationsform für Freiberuflergesellschaften.

1. 45

pp Le x

Bei der Rechtsformwahl für Freiberufler sind verschiedene, teilweise je nach Standes- bzw. Berufsrechts nur fragmentarisch systematisierte Gesetzesmaterien zu berücksichtigen, um die in Frage kommende Rechtsform zu beurteilen. Daneben lassen sich verschiedenen Rechtsformen in ihren Vor- und Nachteilen auch nach dem Zivil- und Gesellschaftsrecht und insbesondere des Steuerrechts einteilen und würdigen. Im Einzelnen ergeben sich z.B. die folgenden Kriterien zur Rechtsformwahl: ■ Notwendige Anzahl und „Qualität“ der Anteilseigner ■ Gründungsaufwand/Umwandlungsaufwand ■ Geschäftsführung/Vertretung/Mitbestimmung ■ Haftung ■ Mindestkapital/Einlagepflicht/Kreditwürdigkeit ■ Steuerliche Behandlung ■ Bilanzierung/Prüfung/Publizität ■ Gewinne/Verluste/Entnahmen

sU

43

Zivilrecht

Zweck der Gesellschaft

In der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§§ 705 ff. BGB) verbinden sich mehrere Personen auf der Grundlage zu leistender Beiträge, um einen gemeinsamen Zweck zu erreichen. Einerseits kann Zweck einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts die Verbindung zur gemeinschaftlichen freiberuflichen Berufsausübung sein. Andererseits kann die Gesellschaft bürgerlichen Rechts eine geeignete Maßnahme lediglich zur Kostensenkung ohne gemeinschaftliche Berufsausübung beinhalten, was die Nutzung von Räumen, Einrichtung oder Personal angeht (Büro- oder Praxisgemeinschaft). Die verschiedenen Zwecke sind jedoch eindeutig auseinander zu halten. Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts können eventuell neben natürlichen Personen auch juristische Personen des privaten und/oder öffentlichen Rechts sein. Jedoch ist dann erforderlich, dass die jeweiligen berufsrechtlichen Belange eingehalten werden.

42

2

B. Gründung, Erweiterung, Auflösung einer Freiberuflergesellschaft

2.

Rechts- und Parteifähigkeit, Haftung, Binnenrecht

Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts ist nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung rechts- und parteifähig23 und kann eigenständig Trägerin von Rechten und Pflichten sein. Die Gesellschafter haften für Gesellschaftsverbindlichkeiten akzessorisch und unbeschränkt mit ihrem Privatvermögen. Dies gilt stets auch für neu beitretende Gesellschafter hinsichtlich der Altverbindlichkeiten der Gesellschaft. Eine Mindesteinlage ist bei der Gesellschaft bürgerlichen Rechts nicht vorgesehen. Gesetzliche Vorgaben wie Einstimmigkeitsprinzip, Stimmgewichtung, Gewinnverteilung und die gemeinschaftliche Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis sind grundsätzlich dispositiv und damit abweichend gestaltbar. Hiervon macht die Vertrags- und Gestaltungspraxis umfassend Gebrauch, um pragmatische und effektive Binnenstrukturen zu realisieren. Schließlich hängt die alltägliche Handlungsfähigkeit von solchen Regelungen ab.

3.

Grauzonen

pp Le x

Diese umfassende Gestaltbarkeit einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zum Betrieb einer Freiberuflerpraxis findet ihre Grenze dann, wenn die Grauzone von „Schein-Partnerschaften“ oder „verdeckten Angestelltenverhältnissen“ erreicht ist. Gesellschafter sind also in Wahrheit Angestellte oder umgekehrt. In dieser Grauzone drohen dann haftungsrechtliche, steuerliche und/oder auch sozialversicherungsrechtliche Gefahren, die sich in erheblichen Nachzahlungen realisieren können. Schließlich unterliegen Angestelltenverhältnisse dem Abzug von Lohnsteuer und der Abführung der Sozialversicherungsbeiträge. Dies unterbleibt oft jahrelang, wenn davon ausgegangen worden ist, dass man einen „Gesellschafterstatus“ vereinbart hat, der tatsächlich aber nicht vorlag.

a)

47

48

Dreidimensionale Beratung erforderlich

49

sU

Diese Grauzone betrifft alle Berufsgruppen von Freiberuflern, die sowohl angestellte Berufsangehörige wie selbständig tätige Berufsangehörige vorsehen. Zwischen „Partnerschaft“ und „Angestelltenverhältnis“ sollte deutlich differenziert werden. Das gilt sowohl für die zivil- und gesellschaftsrechtliche Würdigung, ob ein Freiberufler als „Gesellschafter“ anzusehen ist, als auch für die steuerrechtliche Unterscheidung, ob der Freiberufler „Mitunternehmer“ ist. Gesellschaftsrecht und Steuerrecht gehen hier teilweise verschiedene Wege. Unter diesem Aspekt sollte die Vertragsgestaltung stets mindestens zweidimensional erfolgen, unter der Berücksichtigung des Sozialversicherungsrechts sogar dreidimensional.

b)

Arztpraxen: Die vierte und fünfte Dimension

Insbesondere in ärztlichen Freiberuflerpraxen sollte diese Grauzone unbedingt gemieden werden: Neben den gerade angesprochenen Gefahren drohen Ärzten weiter Honorarrückforderungen und der mögliche Entzug der Zulassung durch die kassenärztliche Vereinigung. Wenn sich z.B. eine Berufsausübungsgemeinschaft im Nachhinein als Praxisgemeinschaft herausstellt, ist oftmals Falschabrechnung die mögliche Folge. Da Berufsausübungsgemeinschaften ihre ver23 BGH, Beschluss vom 18.2.2002, Az.: II ZR 331/00, NJW 2002, 1207; vgl. zur Literatur nur Palandt-Sprau BGB § 705 Rn. 24.

43

50

2

2

§2

52

III. 53

Die Partnerschaftsgesellschaft

Seit dem 1. Juli 1995 gibt es mit der Partnerschaftsgesellschaft eine eigens für Freie Berufe geschaffene Vereinigungsform. Ein Grund für die Einführung dieser neuen Gesellschaftsform war die mangelnde Eignung der bestehenden Rechtsformen für größere Zusammenschlüsse von Freiberuflern. Die Partnerschaftsgesellschaft soll den Freien Berufen einen Zusammenschluss in einer modernen und flexiblen Organisationsstruktur ermöglichen, welche dem Berufsbild dieser Gruppe entspricht. Bislang wurde jedoch nur wenig Gebrauch von dieser Möglichkeit der gemeinsamen Berufsausübung gemacht.

1. 54

pp Le x

51

tragsärztlichen Leistungen anders gegenüber der kassenärztliche Vereinigung abrechnen können, müssen sie das zuviel gezahlte Honorar zurückzahlen. Dies wird regelmäßig einen mehrjährigen Zeitraum mit erheblichen Geldbeträgen betreffen. Bei mangelnder Unterscheidung zwischen „Partnerschaft“ und „Angestelltenverhältnis“ hängt also ein vertragsärztliches Damoklesschwert über der Arztpraxis. Unter diesem Aspekt sollte die Vertragsgestaltung stets mindestens vierdimensional erfolgen Es kann daneben auch Honorarbetrug vorliegen, so dass strafrechtliche Ermittlungen die Folge sein können. Dieser Aspekt stellt dann die sog. fünfte Dimension dar, die es bei der Beratung einer ärztlichen Praxis zu berücksichtigen gilt. Folglich müssen Gesellschafter- und Angestelltenverhältnisse in einer ärztlichen Praxis eindeutig voneinander abgrenzbar sein. Für ein gesondertes Anstellungsverhältnis ist dann in der Regel kein Raum (mehr), wenn die Tätigkeitspflicht schon aufgrund des Gesellschaftsvertrags (Beitragspflicht) geschuldet wird. Die Grauzone kann auch umgekehrt zwischen Praxisgemeinschaft und Gemeinschaftspraxis liegen: Eine Praxisgemeinschaft wird durch sogenanntes „Einnahmen-Pooling“ zu einer verkappten Gemeinschaftspraxis. Hier liegt zwar in jedem Fall eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts vor. Die Grauzone ergibt sich jedoch aus der zwingenden berufsrechtlichen Unterscheidung zwischen Praxisgemeinschaft und Gemeinschaftspraxis: In der scheinbaren Praxisgemeinschaft werden nicht nur die Kosten verteilt (Räume, Einrichtung oder Personal), sondern auch auf der Einnahmenseite faktisch wie eine Gemeinschaftspraxis abgerechnet und die Vergütungen hin- und her geschleust.

sU

2

Zivilrecht

Einordnung

Das Partnerschaftsgesellschaftsgesetz (PartGG) ist das erste in Deutschland für Freie Berufe erlassene Gesellschaftsrecht, welches die gesetzlichen Grundlagen dieser neuen Gesellschaftsform regelt. Es verweist aber sowohl auf die Vorschriften zur Gesellschaft bürgerlichen Rechts als auch auf Vorschriften der offenen Handelsgesellschaft, die im Handelsgesetzbuch geregelt sind. Ein Hintergrund für die Einführung der Partnerschaftsgesellschaft war die Öffnung des europäischen Binnenmarktes und einer somit verstärkten überregionalen Zusammenarbeit, die auch die Ärzteschaft erreicht hat. Besonders hierdurch wurde die Partnerschaftsgesellschaft zu einer sehr interessanten Gesellschaftsform für Gemeinschaftspraxen. Zu einer Partnerschaftsgesellschaft können sich gemäß § 1 PartGG Angehörige freier Berufe zusammenschließen.

44

2

B. Gründung, Erweiterung, Auflösung einer Freiberuflergesellschaft

2.

Voraussetzungen

Ihrer Rechtsnatur nach ist die Partnerschaftsgesellschaft eine Personengesellschaft, welche nach der Eintragung ins Partnerschaftsregister rechts-, partei- und grundbuchfähig ist (§ 124 HGB, § 32 GBO). Das PartGG enthält eine ausführliche Typusbeschreibung von Freien Berufen. Diese haben auf der Grundlage von besonderer beruflicher Qualifikation oder schöpferischer Begabung zu erfolgen. Auch muss eine persönliche, eigenverantwortliche und fachlich unabhängige Erbringung von Dienstleistungen höherer Art gemäß § 1 Abs. 2 Satz 1 PartGG vorliegen. Die bloßen Fähigkeiten eines Gründers einer Freiberuflerpraxis reichen allerdings nicht aus, um Gesellschafter einer Partnerschaftsgesellschaft zu werden. Es muss zusätzlich eine wirksame Verpflichtung des Gründers im Gesellschaftsvertrag vereinbart sein, einen entsprechenden Beitrag zur gemeinschaftlichen Berufsausübung in der Gesellschaft zu erbringen. Im PartGG ist auch ein Berufsrechtsvorbehalt verankert. Das für die einzelnen Freien Berufen geltende Berufsrecht kann die nach Gesellschaftsrecht freien Verwendung der Rechtsform der Partnerschaftsgesellschaft entweder ausschließen oder von weiteren Vorraussetzungen abhängig machen (z.B. für Ärzte §§ 18 Abs. 2, 4 BO Ärzte Bayern).

Vor- und Nachteile

pp Le x

3.

sU

Die Partnerschaftsgesellschaft besitzt gegenüber anderen Rechtsformen, wie z.B. die Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder die Freiberufler-GmbH, die bevorzugt von Freiberuflern gewählt werden, sowohl Vor- als auch Nachteile. Nachteilig gegenüber der Gesellschaft bürgerlichen Rechts ist, dass zumindest in geringem Umfang Notar- und Gerichtskosten für die Eintragung der Partnerschaftsgesellschaft im Partnerschaftsregister entstehen. Der wohl markanteste Vorteil gegenüber der Gesellschaft bürgerlichen Rechts, bei der alle Gesellschafter unbeschränkt und persönlich haften, ist, dass bei der Partnerschaftsgesellschaft die Haftung des einzelnen Partners neben der Gesellschaft nur dann zum Tragen kommt, wenn er gemäß § 8 Abs. 2 PartGG selbst mit der Bearbeitung eines Auftrages befasst war. Durch diese Möglichkeit ist insbesondere dem Bedürfnis der Freiberufler nach einer Haftungsbeschränkung nachgekommen worden.

a)

55

56

Beispielsfall

Bei einer interdisziplinär-freiberuflichen Berufsausübung z.B. durch einen Orthopäden mit einem Chirurgen, werden durch das PartGG Haftungsbarrieren eingezogen. Regelmäßig finden sich in Partnerschaftsgesellschaftsverträgen vergleichbare Regelungen: Haftung für Verbindlichkeiten der Partnerschaft (1) Für Verbindlichkeiten der Partnerschaft haften die Partner neben dem Vermögen der Partnerschaftsgesellschaft den Gläubigern als Gesamtschuldner. Die §§ 129, 130 HGB sind entsprechend anzuwenden. (2) Waren nur einzelne Partner mit der Bearbeitung eines Auftrages befasst, so haften nur sie neben der Partnerschaft für ihre beruflichen Fehler. Die persönliche Haftung der übrigen Partner ist insoweit ausgeschlossen. (3) Im Innenverhältnis vereinbaren die Partner, dass jeder Partner die von ihm verschuldeten Haftpflichtfälle insoweit alleine zu tragen hat, als die Haftpflichtversicherung den Schaden nicht oder nicht vollständig übernimmt. 45

57

58

2

2

§2

b)

60

Mehr Rechtsicherheit im Vergleich zur Gesellschaft bürgerlichen Rechts gibt die Partnerschaftsgesellschaft auch ausgeschiedenen Partnern im Haftungsfall. Während bei der Gesellschaft bürgerlichen Rechts erst die Kenntnis des einzelnen Gläubigers vom Ausscheiden des Gesellschafters die Verjährungsfrist von fünf Jahren in Gang setzt, beginnt diese bei der Partnerschaftsgesellschaft mit der Eintragung des Ausscheidens ins Partnerschaftsregister. Der BGH24 hat entschieden, dass Gesellschafter, die neu in eine bestehende Gesellschaft bürgerlichen Rechts eintreten, für deren Altverbindlichkeiten regelmäßig in vollem Umfang persönlich haften. Dieser Haftungsumfang kann sich daher auch auf Schäden wegen fehlerhafter Berufsausübung erstrecken, es sei denn, die Haftung bezieht sich auf Verbindlichkeiten, die ausschließlich in einer Person des Mitgesellschafters entsteht. Bei einer Partnerschaftsgesellschaft kann die Haftung für die fehlerhafte Berufsausübung der anderen Partner regelmäßig vermieden werden.

c) 61

Darüber hinaus besitzt die Partnerschaftsgesellschaft einen geschützten, im öffentlichen Register geführten Namen Der im PartGG verankerte Namensschutz gibt der Partnerschaft die Möglichkeit auch den Namen von inzwischen ausgeschiedenen Partnern im Partnerschaftsnamen fortzuführen. Dies ist insbesondere bei alteingesessenen und bekannten Partnern ein wichtiger Marketingvorteil gegenüber der Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Dies gilt jedoch (noch) nicht nach den Berufsordnungen für Ärzte (§ 18 a Abs. 1 BO Ärzte Bayern). Allerdings gibt es hier noch keine Rechtsprechung, die die Auffassung der Berufsverbände stützt.

d) 62 63

64

Praxishinweis: Namensschutz

pp Le x

59

Praxishinweis: Haftung

Vergleich mit einer Freiberufler-GmbH

Schließlich ist der Vergleich der Partnerschaftsgesellschaft mit der Freiberufler-GmbH zu ziehen. Gegenüber der inzwischen teilweise zulässigen Freiberufler-GmbH hat die Partnerschaftsgesellschaft den Vorteil, dass sie grundsätzlich keine Bilanz zu erstellen hat und keiner gesetzlichen Prüfungspflicht unterliegt. Die steuerliche Gewinnermittlung erfolgt bei der Partnerschaftsgesellschaft meist über eine Einnahme – Überschussrechnung und nicht im Wege der Bilanzierung. Auch die Aufbringung eines Haftungskapitals ist bei einer Partnerschaftsgesellschaft nicht erforderlich. Die Freiberufler-GmbH ist Gewerbebetrieb kraft Rechtsform und ist somit im Gegensatz zur Partnerschaftsgesellschaft gewerbesteuerpflichtig. Der Partnerschaftsgesellschaft wird im Vergleich zur Freiberufler-GmbH ein sogenannter Image- und Seriositätsvorteil zugesprochen. Weiterhin liegt der Partnerschaftsgesellschaft ein flexibleres und damit passenderes Gesellschaftsrecht mit nur elf Paragraphen zu Grunde. Nach z.B. ärztlichem Berufsrecht ist die GmbH aber nicht in allen Bundesländern zugelassen. Darüber hinaus ist der Gesellschaftsvertrag einer Partnerschaftsgesellschaft nicht beim Registergericht einsehbar, während die Satzung einer Freiberufler-GmbH als auch deren Jahresabschlüsse im Handelsregister zu hinterlegen sind. Gegenüber der GmbH existiert das, wenn auch eingeschränkte, persönliche Haftungsrisiko der Gesellschafter. Bei der Partnerschaftsgesellschaft gibt es, im Gegensatz zur Freiberufler-GmbH, nicht die Möglichkeit, Rückstellungen für eine betriebliche Altersvorsorge zu bilden, wodurch

sU

2

Zivilrecht

24 Z.B. BGH, Urteil vom 22.1.2004, Az.: IX ZR 65/01.

46

2

B. Gründung, Erweiterung, Auflösung einer Freiberuflergesellschaft man den Effekt einer Steuerstundung erreichen kann. Auch die Nachfolgeregelung und der Gesellschafterwechsel sind komplizierter, da Angehörige der Partnerschaftsgesellschaft nur natürliche Personen sein können, die ihren Beruf aktiv in der Partnerschaft ausüben (§ 1 Abs. 1 PartGG). Somit ist auch die Möglichkeit einer stillen Beteiligung oder einer Kapitalanlage ausgeschlossen. Ein weiterer Nachteil gegenüber der Freiberufler-GmbH ist, dass es keine Trennung zwischen Beteiligung und Geschäftsführung gibt und deshalb die Entscheidungsfindung bei einer Vielzahl von Gesellschaftern sehr schwierig sein kann.

4.

Gründung

Die Gründung einer Partnerschaftsgesellschaft erfolgt in zwei Stufen: Erstens erfolgt die Erstellung des Partnerschaftsvertrags (Gesellschaftsvertrag) und zweitens der darauf folgenden Eintragung ins Partnerschaftsregister.

a)

2

65

Partnerschaftsvertrag 66

67

sU

pp Le x

Dieser Partnerschaftsvertrag bedarf gemäß § 3 Abs. 1 PartGG der Schriftform. Diese Vorschrift soll zur Verbesserung der Beweisgrundlage dienen. Ist die Schriftform nicht eingehalten, so führt dieses grundsätzlich zur Nichtigkeit der Gründung der Partnerschaftsgesellschaft wegen Formmangels (§ 125 BGB). Wird die Gesellschaft jedoch aktiv nach außen tätig, liegt trotz Nichtigkeit der Partnerschaftsgesellschaft eine Gesellschaft vor und dies, vor Registereintragung, in Rechtsform einer GbR.25 Eine notarielle Beurkundung des Partnerschaftsvertrages ist nicht erforderlich, außer in Fällen, in denen eine Verpflichtung zur Übertragung von Grundstücken, grundstücksgleichen Rechten oder GmbH- Gesellschaftsanteilen vorliegt (§ 311 b BGB, § 15 Abs. 4 GmbHG) vorliegt. Der gesetzliche Pflichtinhalt des Gesellschaftsvertrages ist in § 3 Abs. 2 PartGG geregelt. Danach muss der Gesellschaftsvertrag den Namen und Sitz der Partnerschaft, Namen und Vornamen, den Wohnort sowie den in der Partnerschaft ausgeübten Beruf jedes Partners und schließlich den Gegenstand der Partnerschaft enthalten. In jeden Fall sollte der Gesellschaftsvertrag sowohl Regelungen zur Gewinn- und Verlustverteilung als auch zur Vermögensbeteiligung enthalten.26 Der Gegenstand der Partnerschaft kann nicht jeder beliebige Zweck sein, sondern nur die gemeinsame Berufsausübung. Unter Ausübung des Berufes versteht der Gesetzgeber in diesem Fall nur die aktive und tatsächliche Mitarbeit in der Partnerschaftsgesellschaft.27

b)

Praxishinweis: Aktive Mitarbeit

Dieser nach zivilrechtlichen Vorschriften erforderliche gesetzliche Pflichtinhalt des Gesellschaftsvertrages kann zunächst steuerlich große Bedeutung haben: Kommt es nicht zur aktiven und tatsächlichen Mitarbeit sämtlicher Partner, liegt schon gar keine gemeinsame Berufsausübung vor. Damit würde es sich um eine Schein-Partnerschaft von Freiberuflern handeln mit der steuerlichen Folge, dass ohne die aktive und tatsächliche Mitarbeit eine rein kapitalistische Beteiligung an einer Freiberuflerpraxis vorliegt, die sämtliche Einkünfte der Praxis gewerbesteuerlich machen 25 Henssler, Partnerschaftsgesellschaft, S.123. 26 Beck`sches Handbuch Personengesellschaften, § 18, Rn. 34. 27 BT-Drucks.,12/6152, S. 9.

47

68

2

70

könnte.28 Daneben kann insbesondere bei Ärzten der Vorwurf der Falschabrechnung mit drohenden Honorarrückforderungen und möglichem Entzug der vertragsärztlichen Zulassung in der Luft liegen. Die gemeinsame Berufsausübung als Gegenstand der Partnerschaft spiegelt sich z.B. in den folgenden Formulierungen wieder: (1) Die Ärzte X, Y und Z schließen sich zur gemeinsamen Berufsausübung in Form einer Partnerschaftsgesellschaft gem. PartGG zusammen. (2) Gegenstand der Partnerschaftsgesellschaft ist die selbständige gemeinsame Ausübung der vertrags- und privatärztlichen Tätigkeit in den Fachgebieten Orthopädie und Chirurgie. (3) Der Sitz der Gesellschaft ist der Verwaltungssitz. Hat die Gesellschaft mehrere Standorte, ist einer davon als Hauptsitz festzulegen, während die übrigen Standorte zu Zweigniederlassungen werden. Nach den neueren Berufsordnungen für Ärzte, die eine Filialbildung erlauben, wird künftig der Partnerschaftsgesellschaft aus den o.g. Haftungsvorteilen mehr Bedeutung zukommen. Der Name der Partnerschaft muss gemäß § 2 Abs. 1 PartGG den Namen mindestens eines Partners enthalten. Ist der Namensgeber in seinem Berufsleben bereits unter einem Berufs- oder Künstlernamen aufgetreten und bekannt, kann auch dieses Pseudonym anstelle des Familiennamens gewählt werden.29 Es ist auch die Aufnahme einer Phantasiebezeichnung in den Namen der Partnerschaftsgesellschaft zulässig.30 Eine ärztliche Partnerschaftsgesellschaft darf sich unter der Bezeichnung Gemeinschaftspraxis ausweisen und auch diesen Namen in das Partnerschaftsregister eintragen.31 Zusätzlich müssen aber noch der Zusatz „und Partner“ oder „Partnerschaft“ sowie die Berufsbezeichnung aller in der Partnerschaft vertretenen Berufe enthalten sein. Die Exklusivität des gewählten Namens der Partnerschaft wird durch den § 11 Abs. 1 PartGG geschützt.

c) 71

pp Le x

69

Zivilrecht

Eintragung der Partnerschaft

Nach Abschluss des Partnerschaftsvertrages muss die Partnerschaft beim zuständigen Registergericht eingetragen werden, da diese gemäß § 7 PartGG erst mit Eintragung in das Partnerschaftsregister entsteht. Zuständig für die Vornahme der Eintragung ist das Amtsgericht am Ort der Gesellschaft. Die Anmeldung der Eintragung hat die Pflichtangaben des Gesellschaftsvertrages nach § 3 Abs. 2 PartGG zu enthalten. Darüber hinaus müssen die Geburtsdaten der Partner, die Zugehörigkeit zu dem im Partnerschaftsvertrag ausgeübten Beruf sowie die Vertretungsvollmacht enthalten sein. Des Weiteren haben alle vertretungsberechtigten Partner ihre Namensunterschrift unter Angabe des Namens der Partnergesellschaft zu leisten.32 Die Registereintragung soll vor allem der Transparenz und dem Informationsbedürfnis der Allgemeinheit dienen. Die Eintragung ist kostenpflichtig und richtet sich nach der Gebührenordnung. Neben einer echten Neugründung einer Partnerschaftsgesellschaft gibt es auch noch die Möglichkeit der Gründung durch Umwandlung. Außerhalb des Umwandlungsgesetz erfolgt die Umwandlung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts in eine Partnerschaftsgesellschaft durch Anmeldung und Eintragung ins Partnerschaftsregister recht einfach und unkompliziert.

sU

2

§2

72

28 29 30 31 32

48

Vgl. OFD Koblenz, Verfügung vom 15.12.2005. OLG Frankfurt, Urteil vom 18.11.2002, 20 W 319/02. BGH, Urteil vom 11.03.2004, I ZR 62/01. OLG Schleswig, Urteil vom 18.09.2002, 2 W 80/02. Henssler, Partnerschaftsgesellschaft, S. 149.

2

B. Gründung, Erweiterung, Auflösung einer Freiberuflergesellschaft ! Praxishinweis: Trotz oder wegen der Einfachheit dieser Umwandlungsmöglichkeit sollte unbedingt fachkundiger Rat eingeholt werden. Zwar verweist das PartGG auf die Regelungen zur Gesellschaft bürgerlichen Rechts, aber nahezu alle Gesellschaftsverträge müssen fast vollständig neu gefasst werden.

5.

Die Partnerschaftsgesellschaft im Rechtsverkehr

a)

Innenverhältnis

pp Le x

Das PartGG enthält keine Regelungen dazu, wie die Gesellschafter ihr Innenverhältnis und damit die Geschäftsführung auszugestalten haben. Enthält der Partnerschaftsvertrag in Bezug auf bestimmte Bedingungen keine Lösungen, verweist das Gesetz in § 6 Abs. 3 Satz 2 PartGG auf die Regelungen des HGB zum Innenrecht der offenen Handelsgesellschaft. Nach § 6 Abs. 2 PartGG ist im Gesellschaftsvertrag der Ausschluss einzelner Gesellschafter von der Geschäftsführung nur bedingt möglich, da ein Ausschluss von der Führung der freiberuflichen Aufgaben nicht zulässig ist. Einzelne Partner können im Gesellschaftsvertrag nur von der Führung der sonstigen Geschäfte ausgeschlossen werden. + Muster: „Die Partner üben die Geschäftsführung gemeinschaftlich aus. Einzelnen Partnern können bestimmte Aufgabenbereiche zur eigenverantwortlichen Wahrnehmung übertragen werden. Jeder Partner ist befugt, die Gesellschaft alleine zu vertreten.“

b)

2

74

75 76

sU

Sind im Gesellschaftsvertrag bestimmte Hilfsgeschäfte ausschließlich einzelnen Partnern zugewiesen, ist zu beachten, dass im Einzelfall auch diese Hilfsgeschäfte sich als unverzichtbar für die Wahrnehmung der freiberuflichen Tätigkeit erweisen können. Nimmt ein von der Geschäftsführung für bestimmte Hilfsgeschäfte ausgeschlossene Partner ein solches dennoch wahr, um eine freiberufliche Aufgabe zu erfüllen, handelt er nicht außerhalb der Geschäftsbefugnis und kann Ersatz der ihm insoweit entstandenen Aufwendungen gemäß § 6 Abs. 3 PartGG i.V.m. § 110 HGB verlangen. Hierdurch wird die Freiheit im Rahmen des Gesellschaftsvertrages eingeschränkt.

73

Außenverhältnis

Bezüglich des Außenverhältnisses bestehen im PartGG Regelungen über die Vertretung und der Haftung. Grundsätzlich gilt bei der Partnerschaftsgesellschaft die Einzelvertretungsbefugnis gemäß des Verweises in § 7 Abs. 3 PartGG auf § 125 Abs. 2 HGB. Jeder Gesellschafter ist berechtigt, die Gesellschaft unbeschränkt nach Außen zu vertreten. Nur durch abweichende Regelungen im Gesellschaftsvertrag können die Partner die Gesamtvertretungsbefugnis eines Partners vereinbaren. Die Einzel- oder Gesamtvertretungsmacht ist nach § 5 Abs. 1 PartGG in das Partnerschaftsregister einzutragen. Die Partnerschaft darf keine Prokura erteilen, da der Prokurist als klassische Hilfsperson des Kaufmanns nicht mit der freiberuflichen Partnerschaft zu vereinbaren ist.33 Um die persönliche Haftung der nichtbehandelnden Partner, insbesondere in Regressfällen, zu beschränken, wurde der § 8 Abs. 2 PartGG neu gefasst. Das Gesetz sieht nun vor, das neben der Gesellschaft nur diejenigen einzelnen Partner als Gesamtschuldner haften, die mit der Bearbei33 Klose, NWB 2005, S. 429.

49

77

78

2

§2

Zivilrecht

tung eines Auftrages befasst waren. Damit enthält das Gesetz eine sogenannte „Handelndenhaftung“. Ausgenommen sind Bearbeitungsfälle von untergeordneter Bedeutung. Die Haftung des Handelnden und die damit einhergehende Haftungsfreistellung der nicht tätigen Partner setzt voraus, dass ein beruflicher Fehler bei der Bearbeitung eines Auftrages gemacht wurde. Die schadensbegründende Handlung muss also im Zusammenhang mit der freiberuflichen Berufsausübung stehen und zugleich eine objektive Pflichtverletzung darstellen, die wiederum Gegenstand des betreffenden Vertragsverhältnisses mit dem Dritten ist. Andere Ansprüche gegen die Gesellschaft, insbesondere aus Miet-, Versicherungs-, Arbeits- oder Lieferverträgen lösen die Haftungsbeschränkung des § 8 Abs. 2 PartGG nicht aus.34 Auftrag im Sinne des Gesetzes ist das jeweilige Mandat bei Rechtsanwälten oder Steuerberatern bzw. der Behandlungsvertrag mit dem behandelnden Arzt. Eine Haftungskonzentration findet schließlich nicht auf die Partner statt, deren Bearbeitungsbeiträge nur von untergeordneter Bedeutung waren. Derjenige Partner, der den konkreten Auftrag also nicht fehlerhaft bearbeitet hat, sondern ihn nur entgegengenommen und weitergeleitet bzw. als Urlaubsvertreter ohne inhaltliche Befassung kurzfristig betreut hat, haftet nicht persönlich.

2

79

Gerade bei einer fachübergreifenden Zusammenarbeit kann die Handelndenhaftung eine Haftungsbeschränkung zu Gunsten der nicht behandelnden Ärzte sein. Insbesondere kann die Handelndenhaftung bei der ärztlichen Filialbildung ein Gestaltungsinstrument sein. Wurde der Fehler durch einen Mitarbeiter der Partnerschaftsgesellschaft begangen, hat sich dies die Gesellschaft nach § 278 BGB zurechnen zu lassen. Ein Partner müßte nur gesamtschuldnerisch haften, wenn er nachweisbar für die Überwachung dieses Mitarbeiters zuständig war. Im Zivilprozess sind diejenigen Partner bezüglich ihrer Nichtbefassung beweispflichtig, die unter Hinweis auf die Haftungskonzentration bei einem anderen Partner die eigene Haftung bestreiten. Misslingt der Beweis der Nichtmitwirkung, bleibt es bei der gesamtschuldnerischen Haftung aller beteiligten Partner.35 Gemäß § 8 Abs. 3 PartGG kann für einzelne Berufe eine Beschränkung der Haftung für Ansprüche aus Schäden wegen fehlerhafter Berufsausübung auf einen bestimmten Höchstbetrag zugelassen werden, wenn zugleich eine Pflicht zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung der Partner oder der Partnerschaft begründet wird. Gemäß § 10 Abs. 2 PartGG bestimmt sich die Haftung der Partner aus Verbindlichkeiten nach Auflösung der Partnerschaftsgesellschaft oder nach dem Ausscheiden eines Partners aus der Gesellschaft nach den §§ 159 und 160 HGB.

sU

80

Praxishinweis: Handelndenhaftung

pp Le x

c)

d) 81

Ausscheiden eines Partners

Auch das Ausscheiden eines Partners ist im PartGG geregelt. Für das Ausscheiden eines Partners verweist § 9 Abs. 1 PartGG auf die Bestimmungen zur OHG in den §§ 131 bis 144 HGB. Daher scheidet ein Partner entweder durch Kündigung, Ausschluss, Gesellschafterwechsel, Tod, Verlust der Zulassung zur vertragsärztlichen Versorgung oder Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen aus. Als Folge hiervon geht sein Gesellschaftsanteil auf die verbleibenden Mitgesellschafter über, die die Partnerschaft fortsetzen. Dem Ausgeschiedenen stehen lediglich Abfindungsansprüche zu, die durch gesetzliche Regelungen stark eingeschränkt sind. Bei einem 34 Klose NWB 2005, S. 440. 35 Klose NWB 2005, S. 440.

50

2

B. Gründung, Erweiterung, Auflösung einer Freiberuflergesellschaft Gesellschafterwechsel sind die Gesellschafter, vorbehaltlich einer abweichenden Regelung im Gesellschaftsvertrag, zu wahren Werten abzufinden.

e)

2

Praxishinweis: Streit über Abfindung

6.

pp Le x

Sobald ein Gesellschafter aus einer Gesellschaft ausscheidet, gibt es regelmäßig Streit über die Höhe der Abfindung, wenn auf gesetzliche Abfindungsregelungen vertraut oder unklare Abfindungsregelungen im Gesellschaftsvertrag eingefügt wurden. Zwar werden sich solche Streitigkeiten nie vermeiden lassen, aber durch klare und exakt formulierte Regelungen ist das Streitpotential minimiert. Zudem sollten solche Regelungen regelmäßig im Hinblick auf neuere Rechtsprechung überprüft werden. Deshalb sollten die Gesellschafter bereits im Gesellschaftsvertrag die Bewertungsmethode oder eine konkrete Abfindungsregelung festlegen. Die Bewertungsmethode kann z.B. als Rechenbeispiel dem Gesellschaftsvertrag als Anlage beigefügt werden. Je genauer die Bewertungsmethode beschrieben ist, desto eher wird dadurch späteren Streitigkeiten vorgebeugt. Bei Tod eines Gesellschafters sind die Beteiligungen nach § 9 Abs. 4 PartGG nicht vererblich. Der Gesellschaftsvertrag kann allerdings andere Regelungen enthalten. Wenn der Gesellschaftsvertrag andere Regelungen enthält, ist dann wiederum unbedingt zu vermeiden ist, dass berufsfremde nach dem PartGG unzulässige Gesellschafter in die Partnerschaft aufgenommen werden.

82

83

Die Auflösung

84

sU

Gemäß § 10 PartGG sind für die Liquidation der Partnerschaft die Vorschriften über die Liquidation der offenen Handelsgesellschaft anwendbar. Die Gründe für die Auflösung der Gesellschaft sind abschließend in § 131 HGB geregelt, wonach es vier Auflösungsgründe gibt. Diese sind: Der Ablauf der vereinbarten Zeit, der Partnerschaftsbeschluss, die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Partnerschaftsgesellschaft und eine gerichtliche Entscheidung. Die Auflösung der Gesellschaft ist von sämtlichen Partnern der Gesellschaft beim Partnerschaftsregister gemäß § 10 PartGG i.V.m. § 143 HGB anzumelden. Bei der Eröffnung des Insolvenzverfahrens wird bereits von Amts wegen nach § 2 Abs. 2 PartGG i.V.m. § 32 HGB eine Eintragung der Auflösung vorgenommen.

7.

Die steuerliche Behandlung

Bei der steuerlichen Betrachtung ergeben sich bei der Partnerschaftsgesellschaft keinerlei Unterschiede zur Besteuerung anderer Personenunternehmen, insbesondere nicht zur Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Es gilt nach dem Einkommensteuergesetz das Prinzip der Einzelbesteuerung. Dies bedeutet, dass grundsätzlich nur einzelne natürliche oder juristische Personen besteuert werden, jedoch nicht die Personengesellschaft. Diese ist kein eigenständiges Steuersubjekt, sondern nur ein partielles und dient zur Ermittlung der Einkünfte der Gesellschafter. Bei den Einkünften der Gesellschafter einer Partnerschaftsgesellschaft handelt es sich um Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 EStG. Da Partnerschaftsgesellschaften nicht der Buchführungspflicht gemäß § 141 AO unterliegen, werden die Einkünfte regelmäßig nach der Einnahme-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG berechnet. Es steht der Partnerschaftsgesellschaft allerdings auch frei, ihren Jahresabschluß auch in Form einer Bilanz zu erstellen. 51

85

2

§2

IV. 86

Die Personenhandelsgesellschaften sind nicht für alle freien Berufe zulässig. Es ist jedoch damit zu rechnen, dass bislang noch entgegenstehendes Berufsrecht einiger Freiberuflergruppen zukünftig liberalisiert wird. Nicht die zivil- oder handelsrechtlichen Voraussetzungen werden den Ausschlag für oder gegen Freiberufler-Personenhandelsgesellschaften geben, sondern die steuerliche Behandlung der jeweils Beteiligten wird im Mittelpunkt stehen, welche Art von Personenhandelsgesellschaft die günstigsten steuerlichen Effekte schafft.

1.

88

Offene Handelsgesellschaft

Die offene Handelsgesellschaft setzt als Gesellschaftszweck den „Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma“ (§ 105 Abs. 1 HGB) voraus. Ein Handelsgewerbe ist jede berufsmäßige, wirtschaftliche, nicht künstlerische, nicht wissenschaftliche oder nicht freiberufliche Tätigkeit, die auf Gewinnerzielung durch einen auf Dauer angelegten Geschäftsbetrieb zielt.36 Freie Berufe betreiben nach ihrem historisch gewachsenem Berufsbild und der (noch derzeitigen) Verkehrsauffassung kein Gewerbe.37 Das ist zwar rechtspolitisch fragwürdig geworden, aber mit der gegenwärtigen Gesetzeslage hinzunehmen. Angehörige freier Berufe sind heute (noch) nicht Kaufleute, wohl aber Unternehmer.38 Handelsrechtlich keine freien Berufe sind Apotheker, Heilpraktiker, Krankengymnasten, Masseure, Treuhänder, Werbeberater, Systemanalytiker, Softwareentwickler, Auktionator, Fahrlehrer, Kunstgewerbler.39 Bei gemischten Unternehmen (teils freiberuflich, teils kommerziell) entscheidet die Verkehrsanschauung (z.B. Altersheim, Sanatorium, Privatklinik, technisches Architektenbüro, Privatschule, juristisches Repetitorium, Seminarveranstalter). Dass freie Berufe kein Gewerbe betreiben, wird im Wesentlichen mit berufsrechtlichen Regelungen begründet. Diese sind für die einzelnen Freiberuflergruppen unterschiedlich. Zum Beispiel sieht die Bundesärzteordnung vor, dass der ärztliche Beruf kein Gewerbe, sondern seiner Natur nach ein freier Beruf ist (§ 1 Abs. 2 BÄO).40 Diese Regelung hat nach dem BGH41 jedoch nur deklaratorischen Inhalt, indem sie lediglich zum Ausdruck bringt, dass der Arzt im Rahmen seiner originären Heilbehandlungstätigkeit unabhängig und weisungsfrei tätig zu werden hat und zwar unabhängig davon, in welcher Rechtsform er den Arztberuf ausübt.42 Ob man sie demgegenüber trotzdem als Verbotsnorm für die Errichtung eines Handelsgewerbes ansehen kann, wird also nicht eindeutig beurteilt. Schließlich wird eine analoge Anwendung der Regelungen der offenen Handelsgesellschaft auf die Freiberuflergesellschaften diskutiert. Unter bestimmten Voraussetzungen ist es auch Freiberuflern möglich, sich im Handelsregister eintragen zu lassen (§ 105 Abs 2 Satz 1 HGB).43 Demgegenüber wird allgemein vertreten, dass das Handelsrechtsreformgesetz die Rechtsform der offenen

pp Le x

87

Die Personenhandelsgesellschaften

sU

2

Zivilrecht

89

36 Baumbach/Hopt, HGB § 1 Rn. 12; Dahm/Möller/Ratzel, S. 82 Rn. 39. 37 Vgl. Baumbach/Hopt, HGB § 1 Rn. 19. 38 Vgl. Baumbach/Hopt, HGB § 1 Rn. 19; siehe dort die möglichen Analogien zum Handelsrecht für die Berufsgruppen der Rechts- und Patentanwälte, Notare, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Architekten, Ärzte. 39 Im Einzelnen streitig, vgl. die Nachweise bei Baumbach/Hopt, HGB § 1 Rn. 19. 40 BayVerfGH, Entscheidung vom 13.12.1999, Az.: Vf.5 VII 95 u.a.; NJW 2000, S. 3418. 41 Urteil vom 30.11.1997, Az.: IV ZR 69/76. 42 So auch Zwingel/Preissler, S. 68 Rn. 62; Halbe/Schirmer, B 1400, Rn. 44, 122; Klose, BB 2003, S. 2702/2703; Peikert, ZMGR 2004, S. 211/214. 43 Vgl. Schmidt, NJW 1998, S. 2161/2165.

52

2

B. Gründung, Erweiterung, Auflösung einer Freiberuflergesellschaft Handelsgesellschaft bewusst nicht auf die freien Berufe ausgedehnt hat,44 da für diese die Partnerschaftsgesellschaft als adäquate Rechtsform zur Verfügung steht.45 Die Struktur der offenen Handelsgesellschaft ist mit derjenigen der Gesellschaft bürgerlichen Rechts vergleichbar, was insbesondere Haftungsfragen und generelle vertragliche Gestaltungsmöglichkeiten angeht. Allerdings ist die Errichtung der offenen Handelsgesellschaft in öffentlich beglaubigter Form zum Handelsregister anzumelden (§§ 12 HGB, 129 BGB). Durch die strukturelle Vergleichbarkeit der offenen Handelsgesellschaft mit derjenigen der Gesellschaft bürgerlichen Rechts kann sich die offene Handelsgesellschaft als eine praktikable Rechtsform für eine Freiberuflergesellschaft erweisen. Dies setzt jedoch voraus, dass Personenhandelsgesellschaften als Organisationsform berufsrechtlich zulässig sind.

2.

Kommanditgesellschaft

sU

GmbH & Co. KG

Die GmbH & Co. KG ist eine Sonderform der Kommanditgesellschaft, bei der einzige Komplementärin eine GmbH ist, die lediglich mit ihrem Gesellschaftsvermögen haftet. Der Kommanditist haftet ebenfalls nur beschränkt auf seine Einlage. Hält man die Kommanditgesellschaft für eine zulässige Rechtsform einer Freiberuflergesellschaft, so kommt grundsätzlich auch die GmbH & Co. KG in Betracht. Allerdings ist weiter zu beachten, dass auch die GmbH berufsrechtlich zulässig sein muss. Dies gilt aber nur insoweit, wie sie unter Beachtung des Berufsrechts überhaupt in Erscheinung tritt (Beteiligung am Vermögen der KG, Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnisse). Insofern gelten hier grundsätzlich dieselben Erwägungen wie bei der Kommanditgesellschaft.

4.

91

pp Le x

Ist eine offene Handelsgesellschaft berufsrechtlich zulässig, so ist in Konsequenz dessen ebenfalls eine Kommanditgesellschaft für eine Freiberuflergesellschaft zulässig. Die Kommanditgesellschaft ist eine auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtete Personenhandelsgesellschaft (§§ 161 ff. HGB). Im Gegensatz zur offenen Handelsgesellschaft haftet mindestens ein Gesellschafter gegenüber den Gesellschaftsgläubigern nur beschränkt auf den Betrag einer bestimmten Vermögenseinlage (Kommanditist),46 während die anderen Gesellschafter den Gesellschaftsgläubigern persönlich unbeschränkt haften (Komplementäre). Den Kommanditisten steht nach dem gesetzlichen Leitbild kein Recht auf Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft zu (§§ 164, 170 HGB). Ansonsten gilt das Recht der offenen Handelsgesellschaft bzw. das der Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Wie bei der offenen Handelsgesellschaft kann sich die Kommanditgesellschaft als Rechtsform für eine Freiberuflergesellschft unter den Voraussetzungen des jeweiligen Berufsrechts eignen.

3.

90

92

Stille Gesellschaft

Lässt man die Personenhandelsgesellschaften zu, so ist die Gründung einer stillen Gesellschaft ebenfalls zulässig. Die stille Gesellschaft ist eine reine Innengesellschaft aufgrund eines schuld44 Vgl. Baumbach/Hopt, HGB § 1 Rn. 4; dagegen Schmidt, NJW 1998, S. 2161/2165. 45 Vgl. Baumbach/Hopt, HGB § 105 Rn. 13; Zwingel/Preissler, S. 67 Rn. 59. 46 Und gegebenenfalls rückständigen Einlagen, § 167 Abs. 3 HGB.

53

93

2

2

§2

95

96

97

pp Le x

94

rechtlichen Vertrags, nach dem sich der still Beteiligte gegenüber dem Inhaber eines Handelsgewerbes verpflichtet, an diesen eine Vermögensbeteiligung zu leisten (§ 230 Abs. 1 HGB). Die stille Gesellschaft verfügt über kein eigenes Vermögen und ist weder rechts- noch parteifähig, keine Handelsgesellschaft und nicht im Handelsregister eingetragen.47 Allerdings wäre wohl zu diskutieren, ob der stille Gesellschafter ebenfalls wie alle anderen Gesellschafter Freiberufler sein muss, da sonst wieder das jeweilige Berufsrecht entgegenstehen kann. Im Rahmen z.B. des ärztlichen Berufsrechts wird erwogen, ob der stille Gesellschafter aufgrund von Zulassung, Ermächtigung oder Vertrag an der medizinischen Versorgung der GKV-Patienten teilnehmen muss.48 Ansonsten ist die Möglichkeit und die Gefahr gegeben, dass rein kapitalistische Interessen in einer ärztlichen Gesellschaft Eingang finden. Nach der Rechtsprechung des BGH49 ist die Beteiligung eines fremden Dritten an einer Arztpraxis unzulässig. Zwar ist streitig, ob eine Ärztegesellschaft eine solche ist mit der Folgefrage, ob diese Rechtsprechung direkt anwendbar ist. Jedoch treffen die Erwägungen des BGH, wirtschaftliche Interessen aus ärztlicher Tätigkeit herauszuhalten, auch bei der stillen Beteiligung eines rein kapitalorientierten Geldgebers zu. Für die weiteren möglichen Freiberuflergesellschaften gelten bzgl. der tatsächlichen Eignung der stillen Gesellschaft als Rechtsform die Ausführungen der offenen Handelsgesellschaft und der Kommanditgesellschaft entsprechend.

V.

Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung

1.

Voraussetzungen

Die GmbH ist im GmbHG geregelt. Die GmbH kann durch eine oder mehrere Personen zu jedem gesetzlich zulässigen Zweck gegründet werden (§ 1 GmbHG). Die GmbH ist selbständige juristische Person (§ 13 Abs. 1 GmbHG), gilt als Handelsgesellschaft (§ 13 Abs. 3 GmbHG) und haftet grundsätzlich nur mit ihrem Gesellschaftsvermögen (§ 13 Abs. 2 GmbHG). Das Stammkapital beträgt 25.000 EUR (§ 5 Abs. 1 GmbHG). Eine Freiberufler-GmbH kann z.B. durch Bar- oder Sachgründung entstehen. Letztere ist z.B. durch Einbringung einer Praxis in eine Freiberuflerkooperation – soweit zulässig – denkbar. Nach außen handelt die GmbH durch ihren Geschäftsführer (§ 35 Abs. 1 GmbHG), der von der Gesellschafterversammlung überwacht und kontrolliert wird (§ 46 Nr. 6 GmbHG). Die Gesellschafter haben ein Auskunftsrecht gegenüber dem Geschäftsführer über die Angelegenheiten der Gesellschaft und ein Einsichtsrecht in Bücher und Schriften (§ 51 a GmbHG). Die Voraussetzungen einer Freiberufler-GmbH nach dem jeweiligen Berufsrecht sind unterschiedlich, wenn auch ähnlich geregelt. So hängt z.B. die Möglichkeit einer Gesellschafterstellung bzw. die Geschäftsführerstellung regelmäßig davon ab, dass man Berufsangehöriger sein muss. Nichtberufsangehörige sind damit ausgeschlossen. Damit wird der ständig anzutreffende Grundsatz realisiert, dass eine Fremdbestimmtheit der Freiberufler-GmbH von Nichtberufsangehörigen ausgeschlossen werden soll. Im Prinzip sollen die freiberuflichen Berufsgruppen immer selbst über sich bestimmen können, auch in der GmbH.

sU

2

Zivilrecht

47 Vgl. Dahm/Möller/Ratzel, S. 86 Rn. 54. 48 So auch Dahm/Möller/Ratzel, S. 89 Rn. 64. 49 BGH, Beschluss vom 28.9.1995, Az.: II ZR 257/94, DStR 1995, S. 1722.

54

2

B. Gründung, Erweiterung, Auflösung einer Freiberuflergesellschaft

2.

Besonderheiten der Ärzte-GmbH 98

99

100

101

sU

pp Le x

In der Vergangenheit bestand eine stete Unsicherheit, ob eine Ärzte-GmbH überhaupt erlaubt ist. Teilweise haben die Bundesländer die GmbH ausdrücklich erlaubt (§ 29 Abs. 2 Satz 3 Heilberufsgesetz NW). Soweit die Heilberufe-(Kammer) Gesetze der Bundesländer einen ausdrücklichen Erlaubnisvorbehalt enthalten z.B. mit den Worten „soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt oder zugelassen ist“, stellt § 95 SGB V für das mVZ eine solche anderweitige gesetzliche Zulassung eines mVZ in der Form der GmbH dar („alle zulässigen Organisationsformen“). Durch den einschlägigen Erlaubnisvorbehalt ist die GmbH in diesen Ländern mit dem Landesrecht vereinbar. Jedoch besteht dieser Erlaubnisvorbehalt nicht in allen Bundesländern. Z.B. ist in Bayern „die Führung einer ärztlichen Praxis in der Rechtsform einer juristischen Person des privaten Rechts nicht statthaft“(Art. 18 Abs. 1 Satz 2 Heilberufe-Kammergesetz Bayern). Die Vorschrift wurde auch in Kenntnis der Auslegungsprobleme mit der mVZ-GmbH seit Inkrafttreten des GMG am 1.1.2004 nicht geändert, sondern besteht auch nach dem 1.1.2006 unverändert mit dem gerade genannten Wortlaut fort. Wollte der bayerische Gesetzgeber durch Landesrecht die mVZ-GmbH verbieten, so hätte er ein ausdrückliches Verbot hineingeschrieben. Allerdings gebietet eine nach Sinn und Zweck zu erfolgende, die verfassungsrechtliche Rechtsprechung in Bayern berücksichtigende Auslegung des o.g. Verbots, dass jedenfalls eine mVZ-GmbH mit ausschließlich angestellten Ärzten zulässig ist.50 So wird in der örtlichen kassenärztlichen Vereinigung auch in diesem Sinne verfahren. Jeder Gesellschafter einer Ärzte-GmbH, die Rechtsform eines medizinischen Versorgungszentrums ist, muss Leistungserbringer aufgrund von Zulassung, Ermächtigung oder Vertrag sein.51 Bei nichtärztlichen Gesellschaftern findet das o.g. Auskunftsrecht der Gesellschafter gegenüber dem Geschäftsführer eine Grenze, soweit der medizinische Datenschutz des Patienten tangiert ist.52 Schließlich sind über die genannten Vorgaben des GmbH-Gesetzes hinaus für die Ärzte-GmbH als Ärztegesellschaft nach § 23 a MBO-Ärzte 2004 noch weitere Voraussetzungen zu beachten. Diese müssen nicht nur bei Gründung der Ärztegesellschaft, sondern während ihres gesamten Fortbestehens vorliegen: Gesellschafter dürfen nur Ärzte, Angehörige eines anderen akademischen Heilberufs oder eines staatlich anerkannten Ausbildungsberufs sein, die selbst in der Gesellschaft tätig sind. Die Mehrheit der Geschäftsanteile, die Geschäftsführung und die Stimmverteilung muss mehrheitlich Ärzten zustehen. Dritte dürfen am Gewinn der Gesellschaft nicht beteiligt sein.

VI.

Die Aktiengesellschaft

Die Aktiengesellschaft ist im AktG geregelt. Prinzipiell gilt zu dieser Rechtsform die Ausführungen zur GmbH mit dem Unterschied, dass hier das Grundkapital 50.000 EUR (§ 7 AktG) beträgt, die Aktiengesellschaft börsenfähig ist (§ 3 Abs. 2 AktG)und ihre Organe die Hauptversammlung (§ 118 AktG), der Vorstand (§ 76 ff. AktG) und der Aufsichtsrat (§ 95 ff. AktG) sind. Das Prinzip der Satzungsstrenge (§ 23 Abs. 5 AktG) lässt die Aktiengesellschaft weniger als

50 So auch Zwingel/Preissler S. 64 Rn. 46. 51 Dahm/Möller/Ratzel S. 89 Rn. 64. 52 Dahm/Möller/Ratzel S. 91 Rn. 70.

55

102

2

2

§2

Zivilrecht

eine geeignete Rechtsform für eine Freiberufler-Kooperation erscheinen.53 Auch hier gilt das zur GmbH-Gesagte: Die Voraussetzungen einer Freiberufler-AG nach dem jeweiligen Berufsrecht sind unterschiedlich geregelt. Die maßgeblichen Organe müssen Berufsangehörige sein und der Einfluss Nichtberufsangehöriger ist weitgehend minimiert.

2

VII. 103

104

Oftmals wird die private company limited by shares (Limited) als Gesellschaftsform einer freiberuflichen Kooperation diskutiert.54 Eine nach ausländischem Recht wirksame gegründete Gesellschaft wie etwa die englische Limited ist in allen Mitgliedstaaten der EU wie auch in Deutschland anzuerkennen. Dies ergibt sich durch die Rechtsprechung des EuGH zur europäischen Niederlassungsfreiheit von Gesellschaften.55 Diese Rechtsprechung hat der BGH bereits teilweise umgesetzt.56 Die Anerkennung der englischen Limited in Deutschland hat die Konsequenz, dass grundsätzlich englisches Gesellschaftsrecht gilt.57 Englisches Gesellschaftsrecht gilt damit für das Innen- wie Außenverhältnis der freiberuflichen Kooperation. Allerdings wird jedoch der reine Rechtsformvergleich zwischen einer Freiberufler-GmbH und einer Freiberufler Limited nach jeweiligen Vor- und Nachteilen ernüchternd ausfallen, da sie sich im Ergebnis in etwa die Waage halten.58

pp Le x

105

Die englische Limited

GmbH/GmbH & Co. KG

Limited

– + 0 + – + + 0

+ – 0 – + – – 0

sU

Kapitalaufbringung Kapitalerhaltung Anmeldung HR Mitbestimmung Anteilsübertragung Umwandlung Organisationsverfassung Krise

(nach Kallmeyer DB 2004, S. 636/639) 106

Schließlich sind die Risiken im Bereich der Haftung der directors, z.B. der Bemessung angemessener Gewinnausschüttungen und im Insolvenzbereich nicht unerheblich und rechtlich noch nicht hinreichend abgegrenzt. Die mit der Begründung und der laufenden Verwaltung einer Limited verbundenen Kosten und Belastungen sind jedenfalls so beträchtlich, dass man zur Zeit nur raten kann, die Vorteile und Chancen der „guten alten“ GmbH zu nutzen.59

53 Vgl. zum mVZ bei Ärzten Dahm/Möller/Ratzel S. 93 Rn. 76. 54 Z.B. für ärztliche Berufsausübungsgemeinschaften Saenger MedR 2006, S. 138ff.; Klose BB 2003, S. 2702/2703. 55 „Centros“, Urteil vom 9.3.1999, Az.: C-212/97, NJW 1999, S. 2027ff.; „Überseering“, Urteil vom 5.11.2002, Az.: C-208/00, NJW 2002, S. 3614ff., „Inspire Art“, Urteil vom 30.9.2003, Az.: C-167/01, NJW 2003, S. 3331 ff. 56 BGH, Urteil vom 14.3.2005, Az.: II ZR 5/03, NJW 2005, S. 1648 ff. 57 BGH, Urteil vom 14.3.2005, Az.: II ZR 5/03, NJW 2005, S. 1648 ff. 58 Kallmeyer DB 2004, S. 636/639; Brinkmeier/Mielke § 10 Rn. 1 ff. 59 Happ/Holler DStR 2004, S. 730/736.

56

2

B. Gründung, Erweiterung, Auflösung einer Freiberuflergesellschaft

VIII. Rechtsformvergleiche 107

Vor- und Nachteile der Partnerschaftsgesellschaft gegenüber der Ärzte-GmbH Vorteile GmbH ist nur für bestimmte Freiberufler zugelassen

Nachteile Haftung der Gesellschafter

flexibleres und passendes Gesellschaftsrecht

keine Pensionsrückstellungen möglich

keine Gewerbesteuer

Nachfolgeregelung und Gesellschafterwechsel komplizierter, da aktive Berufsausübung erforderlich

keine Körperschaftsteuer

keine Trennung von Beteiligung und Geschäftsführung möglich

Einnahmen-Überschussrechung möglich

schwierige Entscheidungsfindung bei einer Vielzahl von Gesellschaftern

kein Mindestkapital

pp Le x

keine verdeckte Gewinnausschüttung einfache Änderung des Gesellschaftsvertrages möglich

IX.

Grundsätze zu Gesellschaftsverträgen

1.

108

sU

Der zwingende oder dispositive Inhalt von Gesellschaftsverträgen freiberuflicher Kooperationen hängt einerseits von den gesetzlichen Vorschriften der entsprechenden Rechtsform sowie des einschlägigen Berufsrechts und andererseits von den maßgeblichen wirtschaftlichen wie steuerlichen Vorstellungen der Vertragsparteien ab. Im Folgenden wird auf einige äußerst praxisrelevante Problembereiche bei der Fassung von Gesellschaftsverträgen eingegangen.

Partner der Freiberuflerpraxis oder Angestellter?

Die gemeinsame Zusammenarbeit von Freiberuflern erfolgt bislang noch am häufigsten in der Form einer (mehr oder weniger gleichberechtigten) Partnerschaft. Als Rechtsform einer Freiberuflerpraxis ist die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts am meisten verbreitet.60 Immer wieder problematisch ist die Abgrenzung, ab wann eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts vorliegt bzw. einer der Freiberufler als Angestellter des oder der anderen gilt. Kurz: Handelt es sich um Gesellschafter oder um Angestellte?61 Diese Abgrenzungsfrage stellt sich in besonderer Ausprägung und Schärfe bei Ärzten, da auch die Frage richtiger Abrechnung gegenüber der kassenärztlichen Vereinigung hierbei eine Rolle spielt. Bei der Klärung dieser Abgrenzung kommt es entscheidend auf die tatsächliche Zusammenarbeit an und nicht auf die vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Freiberuflern. 60 Im Verhältnis z.B. zur Partnerschaftsgesellschaft, siehe dazu z.B. Lindenau/Spiller PFB 2006, S. 169 ff. 61 Vgl. Peres/Depping DStR 2006, S. 2261.

57

109

110

2

2

§2

Zivilrecht

Nach der Rechtsprechung62 sprechen die folgenden Merkmale für eine Gesellschafterstellung: ■ Übernahme des vollen wirtschaftlichen Risikos ■ Wirtschaftliche Selbständigkeit ■ Betriebliche Dispositionsfreiheit ■ Beteiligung an Gewinn und Verlust ■ Teilhabe am materiellen und immateriellen Vermögen

112

Im Gegensatz dazu sprechen die folgenden Merkmale für ein Angestelltenverhältnis:63 ■ Weisungsgebundenheit ■ Zahlung eines festen Gehalts ■ Lohnfortzahlung im Krankheitsfall ■ Urlaubsvereinbarungen wie bei Arbeitnehmern ■ sonstige für Arbeitsverhältnisse typische Vereinbarungen Nach § 705 BGB entsteht die Gesellschaft bürgerlichen Rechts zwischen Freiberuflern durch Abschluss eines Vertrages, der auf das Erreichen eines gemeinsames Zwecks ausgerichtet ist. D.h. die Gesellschafter verpflichten sich gemeinsam auf ein Ziel hinzuarbeiten. Dies kann zum einen die gemeinsame Berufsausübung sein. Zum anderen kann die Zweckerreichung in der Überlassung von Praxisräumen, Geräten, durch die persönliche Haftung oder Erbringung von Dienstleistungen und Gebrauchsüberlassung liegen. Auf welche Weise der Freiberufler-Gesellschafter den gemeinsamen Zweck „fördert“, bleibt ihm überlassen. Die weiteren Regelungen zur Gesellschaft des bürgerlichen Rechts stellen, bis auf wenige Ausnahmen, Vorschläge dar. Sie können von den Gesellschaftern wie im Gesetz angewandt oder durch eigene Regelungen modifiziert werden. So verhält es sich z.B. mit den Vorschriften über die Gewinn- und Verlustbeteiligung (§§ 721, 722 BGB). Ihre Anwendung ist keine konstituierende Prämisse für die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts. Die Gesellschafter können aufgrund der Vertragsfreiheit frei über viele Punkte der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts bestimmen und eigene Vereinbarungen treffen. Ein weiteres Beispiel ist der mögliche Verzicht eines Gesellschafters auf die Geschäftsführung oder sogar seiner Stimmrechte sowie einschneidende Bestimmungen bei der Abfindung, die wirtschaftlich und praktisch große Bedeutung haben. Allerdings setzt die Rechtsordnung der Vertragsfreiheit auch Grenzen. So können die Kündigungsrechte eines Gesellschafters nicht eingeschränkt werden (§§ 723 Abs. 3, 724 BGB). Weiterhin ist das Kontrollrecht des Gesellschafters unabdingbar (§ 716 Abs. 2 BGB). Ebenfalls nach h.M. nicht auszuschließen ist das Recht des Gesellschafters auf Anwesenheit und Mitsprache in Gesellschaftsversammlungen. Eine weitere Einschränkung der Vertragsfreiheit ist der Grundsatz der gleichmäßigen Behandlung der Gesellschafter. Dieser fordert nicht generelle Gleichbehandlung, sondern gleiche Sachverhalte gleich und ungleiche ungleich zu behandeln. Liegen also Gründe zur Ungleichbehandlung vor, spricht nichts dagegen, Gesellschafter differenziert zu behandeln. Allerdings dürfen Einschränkungen auch dann nicht in den Kernbereich der Mitgliedschaft eines Gesellschafters eingreifen. Dieser Kernbereich findet seinen Ursprung in § 138 BGB. In ihn darf nur mit Zustimmung des Gesellschafters eingegriffen werden. Zum Kernbereich gehören die Teilnahme-, Antrags- und Kontrollrechte, das Kündigungsrecht aus wichtigem Grund und das Verbot dem Gesellschafter aus freiem Ermessen zu kündigen.

113

114

115

sU

2

pp Le x

111

62 OLG Koblenz, Urteil vom 02.03.2000, Az.: 2 Ws 92–94/00. 63 OLG Koblenz, Urteil vom 02.03.2000, Az.: 2 Ws 92–94/00.

58

2

B. Gründung, Erweiterung, Auflösung einer Freiberuflergesellschaft

2.

Haftung für Altverbindlichkeiten

Die Haftung für Altverbindlichkeiten kann insbesondere bei der Gründung einer Freiberuflergesellschaft, im Falle ihrer Erweiterung oder bei Ausscheiden eines Gesellschafters bedeutsam sein. Hierbei muss zwischen den verschiedenen Gesellschaftsformen differenziert werden.

a)

Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR)

aa)

Haftung des Eintretenden 117

118

119

sU

pp Le x

Die Haftung des in eine GbR neu eintretenden Gesellschafters für GbR-Verbindlichkeiten, die vor seinem Eintritt begründet wurden, ergibt sich nach der Rechtsprechung des BGH aus § 130 HGB analog.64 Danach tritt der neu eintretende Gesellschafter auch ohne besondere Verpflichtungserklärungen gegenüber den Gläubigern mit dem Erwerb der Mitgliedschaft in die bestehenden Verbindlichkeiten der Gesellschaft ein. Er haftet nicht anders als die Altgesellschafter für alle Verbindlichkeiten der Gesellschaft ohne Unterscheidung nach dem Zeitpunkt ihrer Begründung. Der BGH begründet dies mit dem Wesen der Personengesellschaft und einer im Verkehrsschutzinteresse liegenden Akzessorietät der Haftung. Die Argumente des BGH lauten aufgzählt: Gleiche Zugriffsmöglichkeit auf das Gesellschaftsvermögen wie Altgesellschafter, Erwerb eines Anteils am Vermögen, der Marktstellung sowie Kunden- und Mandantenbeziehungen, Problematik bei Dauerschuldverhältnissen/langfristigen Vertragsverhältnissen, Übergang von GbR zur OHG oft unmerklich.65 Einschränkungen ergeben sich aus Gründen des Vertrauensschutzes nur wegen der vorherigen Rechtsprechung des BGH. Neu eintretende Gesellschafter haften also für bereits bestehende Verbindlichkeiten erst bei solchen Beitrittsfällen auch mit ihrem Privatvermögen, die nach der Publikation des Urteils vom 07.04.2003 erfolgten.66 Ein Vertrauensschutz besteht jedoch nicht, wenn der Neugesellschafter die Altverbindlichkeit, für die er in Anspruch genommen wird, beim Beitritt kennt oder bei nur geringer Aufmerksamkeit hätte kennen können.67 Des Weiteren ist problematisch, ob die Haftung des Eintretenden solche Altverbindlichkeiten erfasst, die auf beruflichen Haftungsfällen beruht. Der BGH hat dies in seiner Entscheidung vom 07.04.2003 mangels Entscheidungserheblichkeit ausdrücklich offen gelassen. Nach der Ansicht von Instanzgerichten soll die Haftung für Altverbindlichkeiten auch berufliche Haftungsfälle erfassen.68 Die Instanzgerichte sind der Auffassung, dass der Ausnahmecharakter des § 8 Abs. 2 PartGG, die Publizität der Partnerschaftsgesellschaft (Partnerschaftsregister, Rechtsformzusatz) und die Gleichstellung des Begriffs „Verbindlichkeit“ in § 28 HGB und § 130 HGB hierfür spricht.

116

bb)

Haftung des Ausscheidenden

Soweit der Gesellschafter für Gesellschaftsverbindlichkeiten im Außenverhältnis persönlich haftet, besteht diese Haftung auch nach seinem Ausscheiden grundsätzlich fort (Nachhaftung), wenn für den Anspruch zur Zeit des Ausscheidens bereits der Rechtsgrund angelegt war.69 64 65 66 67 68

BGH, Urteil vom 07.04.2003, Az.: II ZR 56/02, BGH NJW 2003, 1803. BGH, Urteil vom 07.04.2003, Az.: II ZR 56/02, BGH NJW 2003, 1803. BGH, Urteil vom 07.04.2003, Az.: II ZR 56/02, BGH NJW 2003, 1803. BGH, Urteil vom 18.07.2006, Az.: XI ZR 143/05; BGH, Urteil vom 09.10.2006, Az.: II ZR 193/05. LG Hamburg, Urteil vom 11.05.2004, Az.: 321 O 433/03; LG Frankenthal, Urteil vom 21.07.2004, Az.: 2 S 75/04; wohl auch LG München, Urteil vom 18.12.2003, Az.: 6 O 22483/01 (unveröffentlicht). 69 Palandt, BGB, § 736 Rn. 10, 66. Auflage 2007.

59

120

2

2

§2

122

b)

PartG (Partnerschaftsgesellschaft)

aa)

Haftung des Eintretenden

Die Haftung des neu eintretenden Gesellschafters einer Partnerschaftsgesellschaft ergibt sich bereits aus § 8 Abs. 1 PartGG. Nach dieser Regelung haften die Partner als Gesamtschuldner neben dem Vermögen der Partnerschaft für Verbindlichkeiten der Partnerschaft. Im Satz 2 wird eine entsprechende Anwendung der Regelungen der §§ 129, 130 HGB angeordnet. Nach § 130 HGB haftet derjenige, der in eine bestehende Gesellschaft eintritt, gleich den anderen (Alt-)Gesellschaftern auch für Verbindlichkeiten der Gesellschaft, die vor seinem Eintritt begründet wurden. Eine Ausnahme ergibt sich hinsichtlich beruflicher Haftungsfälle. Nach § 8 Abs. 2 PartGG haften nur diejenigen Partner, die mit dem Auftrag befasst waren.

bb) 123

aa)

oHG (Offene Handelsgesellschaft) Haftung des Eintretenden

Die Haftung der neu eintretenden Gesellschafter für Altverbindlichkeiten einer bestehenden OHG ist bereits durch eine direkte Anwendung des § 130 HGB gegeben.

bb) 125

Haftung des Ausscheidenden

Die Haftung des ausscheidenden Partners ist in § 10 Abs. 2 PartGG geregelt. Das Ausscheiden des Partners lässt dessen gesamtschuldnerische Haftung für die beim Ausscheiden begründeten Verbindlichkeiten der Partnerschaft fortbestehen.72 Sie ist durch Verweisung auf § 160 HGB auf fünf Jahre ab Eintragung des Ausscheidens begrenzt. Das gleiche gilt für Ansprüche, die innerhalb der fünf Jahresfrist fällig werden, sofern sie nicht vor Fristablauf vom Gläubiger im Sinne des § 160 Abs. 1, Abs. 2 HGB gegen den ausgeschiedenen Partner geltend gemacht oder von ihm schriftlich anerkannt worden sind.73

c) 124

pp Le x

2

Diese Nachhaftung ist allerdings gemäß § 736 Abs. 2 BGB i.V.m. § 160 HGB zeitlich auf 5 Jahre begrenzt. Mangels Registereintragung ist bei der GbR auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem der betreffende Gläubiger Kenntnis vom Ausscheiden erlangt hat.70 Innerhalb der Enthaftungsfrist fällige oder fällig werdende Ansprüche erlöschen mit Ablauf der Frist. Später fällig werdende Ansprüche erlöschen mit dem Ausscheiden des Gesellschafters, wenn sie nicht vor Fristablauf vom Gläubiger im Sinne des § 160 Abs. 1, Abs. 2 HGB gegen den ausgeschiedenen Partner geltend gemacht oder von ihm schriftlich anerkannt worden sind. Bei § 160 HGB handelt es sich dabei nicht um eine Verjährungsfrist, sondern um eine Ausschlussfrist. Das heißt, die Forderung erlischt mit Fristablauf materiell und ist nicht nur in ihrer Durchsetzbarkeit gehemmt (Enthaftung).71

sU

121

Zivilrecht

Haftung des Ausscheidenden

Für die bestehenden Verbindlichkeiten haftet der Ausscheidende nach § 128 Abs. 1 HGB weiter. Die Nachhaftung wird allerdings durch § 160 HGB grundsätzlich auf fünf Jahre beschränkt (vgl. dazu die GbR, PartG).

70 71 72 73

60

Palandt, BGB, § 736 Rn. 14 m.w.N. zur Rspr., 66. Auflage 2007. Palandt, BGB, § 736 Rn. 16, 66. Auflage 2007. MüKo-Ulmer, BGB, zu § 10 PartGG Rn. 18, 4. Auflage 2004. MüKo-Ulmer, BGB, zu § 10 PartGG Rn. 19, 4. Auflage 2004.

2

B. Gründung, Erweiterung, Auflösung einer Freiberuflergesellschaft

d)

Kommanditgesellschaft (KG)

aa)

Haftung des Eintretenden

Bei der Haftung für Altverbindlichkeiten ist zwischen Kommanditisten- und Komplementärstellung zu unterscheiden. Wer als Komplementär in eine bestehende KG eintritt, haftet für Altschulden gemäß § 161 Abs. 2, 130 Abs. 1, 128 HGB. Insoweit gelten also die für den Eintritt in eine bestehende OHG getroffenen Feststellungen (vgl. dort). Tritt jemand als Kommanditist in eine Personenhandelsgesellschaft ein, so muss in Bezug auf seine Haftung danach unterschieden werden, zu welchem Zeitpunkt die Gesellschaftsschuld begründet wurde. Für Verbindlichkeiten der Gesellschaft, die vor dem Eintritt des Kommanditisten begründet wurden, haftet dieser nur nach der Maßgabe der §§ 173 Abs. 1, 172 f. HGB. Dabei spielt es keine Rolle, ob der Kommanditist bereits in das Handelsregister eingetragen worden ist oder nicht. Für Verbindlichkeiten, die zwischen Eintritt des Kommanditisten und dessen Eintragung in das Handelsregister begründet wurden, haftet er jedoch nach Maßgabe des § 176 Abs. 2 i.V.m. § 176 Abs. 1 HGB unbeschränkt persönlich. Für einen ausscheidenden Komplementär gelten die für das Ausscheiden eines OHG-Gesellschafters getroffenen Feststellungen, §§ 161 Abs. 2, 128 S. 1, 160 Abs. 1 HGB (vgl. dort). Ein ausgeschiedener Kommanditist haftet gemäß § 171 Abs. 1 1. Hs. HGB für Gesellschaftsverbindlichkeiten, die zur Zeit seiner Mitgliedschaft begründet wurden. Soweit er seine Hafteinlage erbracht hat, ist er von der Haftung befreit, § 171 Abs. 1 2. Hs. HGB. Zu beachten ist, dass die Auszahlung seines Abfindungsanspruchs gemäß §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB i.V.m. § 738 Abs. 1 2 BGB eine Einlagenrückzahlung im Sinne des § 172 Abs. 4 1 HGB darstellt und die persönliche Haftung des Kommanditisten für Altschulden wieder aufleben lässt. Über § 161 Abs. 2 HGB gilt die Nachhaftungsbegrenzung des § 160 Abs. 1, Abs. 2 HGB (vgl. oben oHG).

GmbH

sU

e)

127

128

Haftung des Ausscheidenden

pp Le x

bb)

126

Der Erwerber eines Geschäftsanteils einer GmbH haftet neben dem Veräußerer als Gesamtschuldner für sämtliche rückständige Leistungen auf die Stammeinlage (Kapitaleinzahlungen oder sonstige Ansprüche, die aus der Mitgliedschaft fließen, § 16 Abs. 3 GmbHG). Rückständig ist die Leistung, wenn sie im Zeitpunkt der Anmeldung des Übergangs bei der Gesellschaft schon fällig war, aber noch nicht bewirkt wurde.74

3.

Erbfall bei Freiberuflergesellschaften

a)

Allgemeines

Wenn keine gewillkürte Erbfolge (Testament, Erbvertrag) vorliegt, tritt die gesetzliche Erbfolge ein. Wird ein Testament errichtet, sollte darauf geachtet werden, dass es keine unklaren Klauseln

74 Wollny, Unternehmens- und Praxisübertragungen, Rn. 2419, 6. Auflage 2005.

61

129 130

131

132

2

2

134

enthält. Dabei muss auch die Struktur und Rechtsform der Freiberuflerpraxis sowie der Kreis der möglichen Erben und deren Eignung als Nachfolger berücksichtigt werden. Im Falle des Todes des Praxisinhabers und für Zwecke einer Erbauseinandersetzung bzw. Veräußerung ist es notwendig, die gegenwärtige wirtschaftliche Situation der Praxis festzustellen und Sachwerte sowie den immateriellen Praxiswert zu bestimmen. Darüber hinaus ist eine Angabe über die Spezialisierung wichtig, um bestimmen zu können, welche Qualifikationen ein etwaiger Praxisübernehmer besitzen muss, um die Praxis fortführen zu können. Der Erblasser sollte daher bereits zu Lebzeiten Aufstellungen über Umsätze und Klienten, Inventarverzeichnis, Verträge oder ähnliches erstellen. Hinsichtlich der Angestellten des Erblassers ist zu beachten, dass das Arbeitsverhältnis von den Erben kraft Gesetzes fortgesetzt wird. Eine Veräußerung der Kanzlei/Praxis durch die Erben ist möglich.75 Dabei muss der minderjährige oder unter Betreuung stehende Erbe insbesondere das Genehmigungserfordernis nach §§ 1643 Abs. 1, 1822 Nr. 1 BGB beachten. § 1822 Nr. 3 BGB ist nicht einschlägig, da z.B. eine Arztpraxis als „Erwerbsgeschäft“ mit dem Tode des Inhabers endet.76 Die Erben (Nichtärzte) haben nur die Möglichkeit, die vertragsärztliche Zulassung im Rahmen des öffentlich-rechtlichen Nachfolgeverfahrens auf einen Erwerber zu übertragen.

b) 135

136

Mehrere Erben bilden als Miterben, eine gesamthänderische Erbengemeinschaft. Anders ist dies bei einer vererblichen Beteiligung des Erblassers an einer Personengesellschaft. Diese geht im Wege der Sondererbfolge auf die Erben im Verhältnis ihrer Erbteile über.77 Beim Abschluss von Verträgen durch eine Erbengemeinschaft ist zu bedenken, dass diese nach der Ansicht des BGH nicht rechtsfähig ist.78 Danach ist sie nicht zur dauerhaften Teilnahme am Rechtsverkehr bestimmt oder geeignet, sondern auf Auseinandersetzung gerichtet. Die Erbengemeinschaft besitzt auch keine eigenen Organe, durch die sie am Rechtsverkehr teilnehmen könnte. Die Erbengemeinschaft ist nach der Rechtsprechung eine gesamthänderisch gebundene Personenmehrheit, der mit dem Nachlass ein Sondervermögen zugeordnet ist. Die Grundsätze der Verschwiegenheitspflicht gelten auch bei einer Praxisübertragung im Wege der Erbfolge. Besonderheiten ergeben sich im Bereich des Steuerberatungsgesetzes. Nach § 70 Steuerberatungsgesetz kann die zuständige Steuerberaterkammer einen Abwickler der Praxis bestellen, wenn der Steuerberater oder Steuerbevollmächtigte stirbt. Im Rahmen laufender Aufträge hat dieser dieselben Befugnisse wie der verstorbene Steuerberater.

c) 137

138

Erbengemeinschaft

pp Le x

133

Zivilrecht

sU

2

§2

Rechtsfolgen des Erbfalls

Die Erben einer Einzelpraxis haften für die zur Zeit des Erbfalls bestehenden Geschäftsverbindlichkeiten grundsätzlich unbeschränkt, § 1967 BGB. Eine auf den Nachlass beschränkte Haftung (§§ 1975 ff. BGB) ist möglich. Eine vererblich gestellte Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft wird im Erbfall nicht gemeinschaftliches Vermögen der mehreren Nachfolger-Erben, sondern gelangt durch Sondererbfolge 75 Vgl. Ott, BRAK-Mitteilungen 2007, S. 117/119. 76 Wollny, Unternehmens- und Praxisübertragungen, Rn. 3426, 6. Auflage 2005, mit Verweis auf Soergel/Damrau, BGB, 11. Auflage, § 1822 Rn. 12. 77 Wollny, Unternehmens- und Praxisübertragungen, Rn. 481, 6. Auflage 2005. 78 BGH, Urteil vom 17.10.2006, Az.: VIII ZB 94/05.

62

2

B. Gründung, Erweiterung, Auflösung einer Freiberuflergesellschaft unmittelbar und geteilt an die einzelnen Nachfolger, wobei die so aufgeteilten Gesellschaftsanteile dennoch zum Nachlass gehören. Eine Erbengemeinschaft kann daher nicht Gesellschafter einer Personengesellschaft sein.79 Es sollte für den Fall des Todes eines Gesellschafters geregelt werden, ob die Personengesellschaft fortbestehen oder aufgelöst werden soll. Beispielsweise wird eine GbR im Zweifel mit dem Tod eines Gesellschafters aufgelöst und zur Liquidationsgesellschaft (§ 727 Abs. 1 BGB). Soll die Personengesellschaft fortgeführt werden, muss geregelt werden, ob diese nur mit den restlichen Gesellschaftern oder auch mit Dritten (Gesellschafter-Erben, fremde Dritte) weitergeführt werden soll. Die Weiterführung mit Dritten wird dabei durch Eintrittsklauseln oder/und Nachfolgeklauseln, die sich auf den unmittelbaren Erwerb der Gesellschafterstellung mit dem Erbfall beziehen, geregelt. Eine einfache Nachfolgeklausel regelt den Eintritt mehrerer Erben bzw. den Eintritt des einzigen Erben. Eine qualifizierte Nachfolgeklausel regelt dagegen den Eintritt nur eines von mehreren Erben. Im Falle der Fortführung wächst der Anteil des Verstorbenen grundsätzlich den übrigen Gesellschaftern zu (§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB) und die Erben haben dann einen Auseinandersetzungsanspruch (§ 738 Abs. 1 Satz 2 BGB). Anteile an einer Kapitalgesellschaft (Mitgliedschaftsrechte) sind grundsätzlich vererblich. Die Vererblichkeit der Anteile kann bei der GmbH aber durch Satzung ausgeschlossen werden.

Ausscheidens- und Abfindungsregelungen

a)

Allgemeines

pp Le x

4.

sU

Abfindungsklauseln dienen verschiedenen Zwecken, wie z.B. Erhaltung der Lebensfähigkeit des Unternehmens oder Vermeidung gerichtlicher Streitigkeiten, und sind als Ausfluss der Privatautonomie grundsätzlich zulässig. Im Sozietätsvertrag kann geregelt werden, dass die Gesellschaft fortbesteht, auch wenn ein Sozius kündigt, stirbt oder das Insolvenzverfahren über sein Vermögen eröffnet wird. Der gesetzliche Grundfall (§ 738 Abs. 1 Satz 2 BGB) sieht vor, dass der Gesellschafter bei seinem Ausscheiden von den verbleibenden Gesellschaftern so gestellt wird, als wäre die Gesellschaft aufgelöst und ihr Vermögen liquidiert worden. Für die Feststellung des Auseinandersetzungsguthabens (Abfindungsguthaben) ist regelmäßig eine Auseinandersetzungsbilanz (Abfindungs-/ Abfindungsbilanz) zu erstellen. Bei der Vereinbarung von Ausscheidens- und Abfindungsregelungen müssen auch nachvertragliche Risiken berücksichtigt werden. Diese können insbesondere auch dadurch entstehen, dass Finanzbehörden und Sozialversicherungsträger oft erst Jahre nach dem Ausscheiden Prüfungen abschließen oder sich Haftungsrisiken gegenüber Mandanten erst sehr viel später verwirklichen. Um Streitigkeiten und die damit verbundene Gefahr langer Prozesse zu vermeiden, sollten bereits beim Eintrittsvertrag Regelungen zur Auseinandersetzung (z.B. Schiedsverfahren) und zur Bewertung des Goodwill im Falle des Ausscheidens getroffen werden. Durch den Sozietätsvertrag können auch andere Ausscheidensgründe anstelle Tod oder Kündigung vereinbart werden (Altersgrenze, Verlust der Berufsausübungsbefugnis, Berufs- und Erwerbsunfähigkeit).80 Hinsichtlich neu eintretender Sozien/Gesellschafter sollten erleichterte Kündigungsmöglichkeiten während eines Zeitraums von zwei bis drei Jahren für beiden Seiten erwogen werden. Dieser Zeitraum korreliert mit der Rechtsprechung des BGH zur sog. „Pro79 Wollny, Unternehmens- und Praxisübertragungen, Rn. 503, 6. Auflage 2005. 80 Wollny, Unternehmens- und Praxisübertragungen, Rn. 3529, 6. Auflage 2005.

63

2

139

140

141

142

143

2

145 146

bezeit“ bei neu eintretenden Gesellschaftern, die unter erleichterten Bedingungen sogar aus der Gesellschaft „hinausgekündigt“ werden können. Der Anteil des ausscheidenden Gesellschafters wächst grundsätzlich den verbleibenden Gesellschaftern zu (§ 738 Abs. 1 BGB). Eine vertragliche Regelung sollte auch im Hinblick auf eine Haftung nach dem Ausscheiden wegen einer etwaigen Anscheinsvollmacht getroffen werden. So haftet der ausgeschiedene Rechtsanwalt auch gegenüber neuen Mandanten, wenn sein Name weiterhin auf dem Praxisschild und Briefbögen der Kanzlei erscheint und nicht alle ihm zumutbaren Maßnahmen zur Beseitigung des Rechtsscheins ergriffen hat.81 Da eine Sozietät mitgliedschaftsrechtlich geprägt ist, sollten Gesellschaftsanteile nur mit Zustimmung aller Gesellschafter übertragbar sein. Des Weiteren sollte klar sein, ob im Fall des Todes eines Gesellschafters dessen Erben ein Eintrittsrecht in die Sozietät haben, ob die Gesellschaft von den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt wird und in welcher Höhe und aufgrund welcher Bemessungsgrundlage die Erben einen Abfindungsanspruch haben. Dieser sollte dem Anspruch entsprechen, der einem Gesellschafter bei seinem Ausscheiden aufgrund von Kündigung zusteht.

b) 147

148

Abfindungsklauseln

pp Le x

144

Zivilrecht

Abfindungsklauseln unterliegen einer Kontrolle darüber, ob ihre Ausübung wesentliche Grundwerte der Rechtsordnung verletzt. Durch einen Gesellschaftsvertrag werden die Gesellschafter verpflichtet, das Erreichen eines gemeinsamen Zwecks zu fördern (§ 705 BGB). Daraus ergeben sich eine Reihe von Rechten und Pflichten, insbesondere Treue- und Mitwirkungspflichten. Eine weitere Grenze vertraglicher Abfindungsklauseln ist die Sittenwidrigkeit (§ 138 BGB). Diese ist beispielsweise in den folgenden Fällen überschritten, wenn ■ ein erheblicher Unterschied zwischen gesetzlicher und vertraglicher Abfindung besteht oder vorhersehbar ist,82 ■ bei einer unvertretbaren Einschränkung der Entschließungsfreiheit des Gesellschafters, von seiner Kündigungsbefugnis Gebrauch zu machen (§§ 723 Abs. 3, 138 BGB),83 ■ bei Gläubigerbenachteiligung (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 AnfG, § 138 BGB), ■ Rechtsmissbrauch und Störung der Geschäftsgrundlage (§ 313 f. BGB) oder ■ bei einer unsachgerechten Interessenabwägung zwischen Gesellschaftern mit „Beteiligungen minderen Rechts“.84 Der Ausschluss des Abfindungsanspruchs ist grundsätzlich unzulässig. Als Ausnahmen (innerhalb der allgemeinen Grenzen vertraglicher Regelungen) kommen beispielsweise in Betracht ■ der Ausschluss auf den Tod eines Gesellschafters oder ■ bei Gesellschaften mit ideellem Zweck.

sU

2

§2

149

81 BGH vom 24.01.1991, Az.: IX ZR 121/90, NJW 1991, S 1225; BGH, Urteil vom 19.09.1988, Az.: II ZR 329/81, GmbHR 1989, S. 117. 82 Wollny, Unternehmens- und Praxisübertragungen, Rn. 2476, 6. Auflage 2005. 83 Palandt, BGB, § 723 Rn. 7, 66. Auflage 2007. 84 Wollny, Unternehmens- und Praxisübertragungen, Rn. 2465–2471, 6. Auflage 2005.

64

2

B. Gründung, Erweiterung, Auflösung einer Freiberuflergesellschaft

c)

Ausschließungsrecht

Die Vereinbarung eines einseitigen Rechts zur „Hinauskündigung“ von Gesellschaftern ohne wichtigen Grund und ohne Anknüpfung an ein festes Tatbestandsmerkmal verstößt im Grundsatz gegen § 138 BGB.85 Als konkrete sachliche Voraussetzungen für die Befugnis zum Ausschluss könnten z.B. vereinbart werden der Entzug der Zulassung, schwerwiegende Verstöße gegen Pflichten aus dem Sozietätsvertrag, länger andauernde Erwerbsunfähigkeit oder Hinauskündigung eines Erben binnen kurzer Frist nach seinem Eintritt in die Gesellschaft. Ein Ausschließungsrecht nach freiem Ermessen ohne Vorliegen wichtiger Gründe ist grundsätzlich unzulässig. Es kann nur ausnahmsweise durch außergewöhnliche Umstände sachlich gerechtfertigt sein. Ist es gerechtfertigt, ist eine die Abfindung einschränkende Buchwertklausel im Allgemeinen unwirksam.86 Ein unzulässig vertraglich vereinbartes unbefristetes Kündigungsrecht kann in entsprechender Anwendung des § 139 BGB als ein zeitlich begrenztes Ausschließungsrecht aufrechterhalten werden.87

Im Folgenden werden Gestaltungsmöglichkeiten von Gesellschaftsverträgen freiberuflicher Praxen aufgezeigt. Hierzu wurden äußerst praxisrelevante Urteile der jüngsten Zeit herausgesucht und im Hinblick auf die Gestaltung von Freiberuflerverträgen ausgewertet.

1.

151

152

Gesellschaftsrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten

pp Le x

X.

150

153

Einschränkungen des Kündigungsrechts von Gesellschaftsverträgen

154

sU

In Gesellschaftsverträgen von Freiberuflerpraxen wird oftmals das Kündigungsrecht eines Gesellschafters eingeschränkt, modifiziert oder zum Beispiel vom erfolgreichen Abschluss einer Probezeit abhängig gemacht. Der BGH88 entschied einen Fall, der eine weitere Einschränkung des Kündigungsrechts betraf. So können Abfindungsansprüche eines kündigenden Gesellschafters vertraglich so bemessen sein, dass diese Wertbemessung zu einer unzumutbaren Einschränkung des Kündigungsrechts führt. Der BGH entschied hierzu Folgendes: Regelmäßig wird in Gesellschaftsverträgen z.B. von Gemeinschaftspraxen geregelt, dass der kündigende Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet und der verbleibende Gesellschafter berechtigt ist, die Gemeinschaftspraxis fortzuführen und den Ausscheidenden auszuzahlen. Die Auszahlung im Rahmen der Auseinandersetzung der Gesellschaft wird dabei generell verknüpft mit einer Regelung zur wertmäßigen Bemessung des Vermögens bzw. einer Bestimmung des Praxiswertes. Ergibt diese Regelung im Ergebnis einen sehr niedrigen Anteilswert an einer Gemeinschaftspraxis, so kann die Klausel dahingehend auszulegen sein, dass durch diese Wertbemessung derart schwerwiegende wirtschaftliche Nachteile an eine Kündigung geknüpft werden, dass ein Gesell85 86 87 88

Palandt, BGB, § 737 Rn. 5, 66. Auflage 2007. Wollny, Unternehmens- und Praxisübertragungen, Rn. 3534, 2433, 2493–2495, 6. Auflage 2005. Wollny, Unternehmens- und Praxisübertragungen, Rn. 3534, 6. Auflage 2005. Urteil vom 13.03.2006, Az.: II ZR 295/04.

65

155

2

2

§2

2 156

schafter vernünftigerweise von dem ihm formal zustehenden Kündigungsrecht keinen Gebrauch machen wird, sondern an der gesellschaftlichen Bindung festhalten wird. Nach der Auffassung des BGH kann sich eine solche Klausel je nach konkreter Ausgestaltung stets in einer rechtlichen Grauzone befinden, d.h. die Klauseln zur Kündigung bzw. Wertfindung können dann u.U. unwirksam sein. Nach dem Urteil des BGH sind also Kündigungs- bzw. die damit zusammenhängenden Abfindungsklausel so zu regeln, dass der Abfindungsanspruch des Gesellschafters nicht in dem Ausmaß unzumutbar eingeschränkt wird, dass er von seinem Kündigungsrecht keinen Gebrauch machen wird.

2.

Abgeltung des „Goodwill“ durch Mitnahme von Geschäftsbeziehungen

Das OLG Schleswig-Holstein89 hat sich mit der Frage befasst, ob bei der Bewertung eines Abfindungsanspruchs des ausscheidenden Arztes einer Gemeinschaftspraxis auch der sogenannte „Goodwill“ zu berücksichtigen ist. Die Fallkonstellation ist auf Freiberuflerpraxen im Allgemeinen übertragbar: Im konkreten Fall war der eine Partner einer ärztlichen Gemeinschaftspraxis ausgeschieden und forderte von dem anderen Partner eine Abfindung entsprechend dem Gesellschaftsvertrag. In dem Gesellschaftsvertrag der Gemeinschaftspraxis war für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters lediglich vorgesehen, dass eine sog. Abfindungsbilanz unter Aufdeckung der stillen Reserven zu erstellen ist, aus der der Abfindungsanspruch des ausscheidenden Partners ermittelt werden sollte. Das OLG Schleswig-Holstein hat nunmehr dem ausscheidenden Gesellschafter zugebilligt, dass dieser den Ausgleich des anteiligen „Goodwills“ verlangen kann. Begründung: Ein solcher Anspruch ist nach dem Gesellschaftsvertrag nicht ausdrücklich ausgeschlossen worden. Das OLG Schleswig-Holstein konnte auch nicht aus anderen Umständen entnehmen, dass der gesellschaftsvertragliche Wille der Partner auf einen Ausschluss des ausscheidenden Partners vom Goodwill der Praxis gerichtet war mit der Folge, dass in dieser Fallkonstellation die Vorschriften der §§ 731 ff. BGB anwendbar sind. Nach diesen Vorschriften ist Gegenstand der Auseinandersetzung „das Vermögen“ der Gesellschaft insgesamt, zu dem nach Auffassung des OLG SchleswigHolstein auch der sog. Goodwill gehört. Der „Goodwill“ repräsentiert – vereinfacht ausgedrückt – die Gewinnchancen, die sich für den Erwerber einer Arztpraxis aus der Praxis in der Zukunft ergeben. Dabei ist der Goodwill maßgeblich von immateriellen Faktoren (z.B. Patientenstamm) abhängig. Der Goodwill ist damit von dem Substanzwert abzugrenzen, der insbesondere den Wert der in der Praxis eingesetzten materiellen Gegenstände (z.B. medizinische Geräte, EDV) darstellt. Schließlich stellt das OLG Schleswig in dem o.g. Urteil fest, dass die mögliche Mitnahme des Patientenstammes des ausscheidenden Partners nur dann einen angemessenen Ausgleich des anteiligen Goodwill darstellt, wenn die Weiterbehandlung (der „mitgenommenen“ Patienten) für den Ausscheidenden realistisch und die medizinische, wirtschaftliche und soziale Kompetenz der Partner annähernd vergleichbar ist. Folglich gibt das Urteil des OLG Schleswig-Holstein Anlass, Gesellschaftsverträge dahingehend zu überprüfen, ob die Einbeziehung eines sog. Goodwills oder sein Ausschluss aus der Bemessung

sU

pp Le x

157

Zivilrecht

158

89 Urteil vom 29.1.2004, Az.: 5 U 46/97.

66

2

B. Gründung, Erweiterung, Auflösung einer Freiberuflergesellschaft eines Abfindungsanspruchs im Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters ausdrücklich geregelt ist. Ist dies nicht der Fall, so empfiehlt sich eine Ergänzung des Gesellschaftsvertrages. Weiter sollte stets in den Gesellschaftsverträgen von Gemeinschaftspraxen geregelt sein, nach welcher Bewertungsmethode der Abfindungsanspruch und der Goodwill ermittelt wird. Die Rechtsprechung hat bisher nicht eindeutig dazu Stellung genommen, welche Bewertungsmethode anzuwenden ist. Daher dient eine Einigung und Festlegung im Gesellschaftsvertrag auf eine bestimmte Bewertungsmethode des Goodwill bzw. der gesamten Praxis der nötigen Rechtsklar- und -sicherheit, so dass spätere Streitigkeiten vermieden werden können.

3.

2

Vermeidung eines „Rosenkriegs“

pp Le x

Aus dem Zusammenhang des Familien- und Gesellschaftsrechts können sich ebenfalls hochbrisante Fallkonstellationen ergeben, die für alle Beteiligten u.U. ein wirtschaftliches Horrorszenario auslösen. Dabei lassen sich solche Lebensumstände mit überschaubarem Aufwand regeln, wenn an diese Zusammenhänge gedacht wird. Unerlässlich ist aber, diese Zusammenhänge im Vorhinein zu regeln. Denn diese Fälle lassen sich, einmal ins Rollen gebracht, nur noch schwer heilen. Regelmäßig finden sich umfangreiche Nachfolge- und Abfindungsklauseln in Gesellschaftsverträgen von Freiberuflerpraxen, die z.B. den Verbleib der Gesellschaftsanteile, ihren Wert oder die Abfindungsmodalitäten regeln. Dagegen werden jedoch kaum ehevertragliche Regelungen von freiberuflichen Gesellschaftern dieser Praxen in Bezug auf diese Gesellschaftsanteile getroffen. Eigentlich ist dies aber sehr verwunderlich, da doch statistisch fast jede zweite Ehe in Deutschland wieder geschieden wird. Der folgende Beispielsfall zeigt die Notwendigkeit eines Vertragsarztes auf, einen Ehevertrag zu schließen bzw. entsprechende Regelungen in einen Gesellschaftsvertrag einer Gemeinschaftspraxis aufzunehmen. Der Beispielsfall ist aber auch auf andere Freiberufler übertragbar.

160

161

162

sU

> Beispiel: Arzt A ist 53 Jahre alt und seit 25 Jahren mit seiner Ehefrau B verheiratet. A plant, sich von seiner Frau zu trennen und künftig mit C zusammenzuleben. B will klare Verhältnisse schaffen und reicht den Antrag auf Scheidung der Ehe ein. A hat eine Praxis als Arzt errichtet und vor ein paar Jahren den Kollegen K in die Praxis aufgenommen und diesen zwischenzeitlich mit 50 % beteiligt. B ist seit der Praxiseröffnung von A Hausfrau, kümmert sich um den Haushalt und die beiden Kinder und hat in der Ehe kein Vermögen geschaffen.

159

a)

Familienrechtliche Grundlagen

Familienrechtlich ergeben sich hier regelmäßig Ausgleichsansprüche zwischen den Ehegatten. Gemäß § 1363 Abs. 1 BGB leben Eheleute grundsätzlich im Güterstand der Zugewinngemeinschaft, sofern sie weder Gütergemeinschaft noch Gütertrennung durch Ehevertrag vereinbart haben. Bei dem gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft werden die Vermögen der einzelnen Ehegatten nicht gemeinschaftliches Vermögen. Dies gilt auch Vermögensgegenstände, die während der Ehe angeschafft wurden. Im Falle der Scheidung haben die Eheleute Anspruch auf Ausgleich des Zugewinns (§§ 1372 ff. BGB). Falls die Ehefrau wie hier B während der Ehezeit kein eigenes Vermögen geschaffen hat dagegen aber der Ehemann wie hat, so steht der Ehefrau ein Ausgleichsanspruch auf die Hälfte des Wertzuwachses der Praxis zu (§ 1378 Abs. 1 BGB). 67

163

2

§2

b) 164

165

In einem solchen Fall können sich die Familienstreitigkeiten der einzelnen Gesellschafter auch nachteilig für die anderen Gesellschafter, zum Beispiel einer Gemeinschaftspraxis in der Rechtsform einer BGB-Gesellschaft, auswirken. Haben die Eheleute keine ehevertragliche Regelung über die Praxis getroffen, muss im Scheidungsverfahren der Wert der Gemeinschaftspraxis und damit auch der anteilige Wert des A aus der Gemeinschaftspraxis ermittelt werden, der in die Bemessungsgrundlage für den Zugewinnausgleich eingeht. Ergibt sich zum Beispiel ein Gesamtwert der Gemeinschaftspraxis von 600.000 EUR, so beziffert sich der Anteil des A auf 300.000 EUR. Da A diesen Wert seines Anteils an der Gemeinschaftspraxis während der Dauer der Ehe geschaffen hat, fällt dieser voll in die Bemessungsgrundlage für den Zugewinnausgleich. Die Ehefrau B hat dadurch hierfür einen Anspruch gegen A in Höhe des hälftigen Zugewinns, d.h. einen Anspruch auf 150.000 EUR. Sofern A noch weiteres Vermögen geschaffen hätte, erhöht sich der Zugewinnausgleich entsprechend. Die unten beschriebenen wirtschaftlichen Folgen würden dann noch drastischer ausfallen. Der Beispielsfall hat hiervon der Einfachheit halber abgesehen. Da A an B 150.000 EUR zu zahlen hat, versucht er, dies zunächst durch entsprechende Entnahmen aus der Gemeinschaftspraxis zu finanzieren. Sobald aber die Liquidität der Praxis derart hohe Entnahmen nicht zulässt, wird er versuchen, die Zahlung durch einen Kredit abzuwickeln. Gelingt dies nicht, wird ihm nur übrig bleiben, entweder seinen Anteil zu verkaufen oder, wenn er keinen Käufer hierfür findet oder nicht zeitnah findet, seine Mitgliedschaft in der Gemeinschaftspraxis zu kündigen. Dann erhält er von K eine Abfindung, mit der er dann seine Ehefrau auszahlen kann. Hat K wiederum nicht genügend Geldmittel flüssig, mit denen er A finanziell unterstützen könnte bzw. auszahlen könnte, so wird letztendlich wirtschaftlich der Rosenkrieg zwischen A und B auf Kosten des K ausgetragen. K muss die Kündigung hinnehmen und A auszahlen, damit dieser den Zugewinnausgleichsanspruch an B erfüllen kann. Die Gemeinschaftspraxis selbst wird hierbei rechtlich beendet, wenn K als Einzelfreiberufler alleine weiter tätig wird. Für K selbst kann dies u.U. den finanziellen Ruin bedeuten.

pp Le x

166

Gesellschaftsrechtliche Konsequenzen

c) 167

sU

2

Zivilrecht

Notwendigkeit eines Ehevertrags

Um solchen Horrorszenarien vorzubeugen, ist also beim Abschluss eines Gesellschaftsvertrages immer darauf zu achten, dass die Gesellschafter entsprechende Eheverträge mit ihren Ehegatten abschließen. In solchen Eheverträgen wird dann üblicherweise geregelt, dass der Wertzuwachs der ärztlichen Praxis bzw. des Anteils an einer Freiberuflerpraxis grundsätzlich aus dem Zugewinnausgleich zum Schutz der Gesellschaft ausgenommen wird. Als Gegenleistung wird oftmals vereinbart, dass der Ehegatte im Falle der Scheidung eine einmalige Abfindung in Höhe von z.B. 15.000 EUR an die Ehefrau zu zahlen hat. Durch solche Eheverträge wird sichergestellt, dass die Familienstreitigkeiten der einzelnen Gesellschafter tatsächlich keinen Einfluss auf die Gesellschaft haben. Mit anderen Worten lässt sich gewährleisten, dass die private Sphäre der Familie von der beruflichen Sphäre der Gesellschaft getrennt bleibt.

68

2

B. Gründung, Erweiterung, Auflösung einer Freiberuflergesellschaft

d)

Regelungen im Gesellschaftsvertrag

Gesellschaftsrechtlich sollten solche ehevertraglichen Regelungen durch entsprechende Regelungen im Gesellschaftsvertrag flankiert werden. Dies wird häufig entweder durch eine gesellschaftsvertragliche Verpflichtung auf Abschluss eines entsprechenden Ehevertrages oder durch entsprechende Vorkaufs- bzw. Abfindungsregelungen begleitet. Bei einer Verpflichtungserklärung wird als Folge für einen Verstoß, d.h. Unterlassen des Abschlusses eines Ehevertrages geregelt, dass den anderen Gesellschaftern ein außerordentliches Kündigungsrecht bzw. Ausschlussrecht zusteht, ohne aber eine hohe Abfindung zahlen zu müssen. Alternativ werden aber auch solche Regelungen verwendet, die vorsehen, dass den Partnern der Gemeinschaftspraxis ein Vorkaufsrecht und dem im Ehescheidungsverfahren befindlichen Partner eine Verkaufsverpflichtung auferlegt ist. Auch hier ist der Preis für den Anteil bereits im Vorfeld festgelegt. Beide Regelungsmöglichkeiten bewirken letztendlich, dass der Partner, der sich in einem Scheidungsverfahren befindet und den Wertzuwachs der Praxis nicht durch Ehevertrag aus dem Zugewinnausgleich ausgenommen hat, gegen Zahlung eines vorher vereinbarten Betrages aus der Gemeinschaftspraxis ausgeschlossen wird.

169

Vermeidung eines wirtschaftlichen Desasters

pp Le x

e)

168

170

171

sU

Durch die o.g. gesellschaftsrechtlichen Regelungen wird ein enormer Druck auf die Ehegatten ausgeübt, die sich im Scheidungsverfahren befinden. Der eine verliert ohne großartige Abfindung seinen Anteil an der Praxis, seinen Job und damit seine Einnahmen. Der andere Ehegatte verliert den Anspruch auf einen zu hohen Zugewinnausgleich und gegebenenfalls auch noch Unterhaltsansprüche, da keine Einnahmen mehr vorhanden sind, aus dem der Unterhalt letztendlich gezahlt werden könnte. Sofern also die gesellschaftsrechtliche Regelung für/gegen die Ehegatten entsprechend aufgebaut ist, kann daher auch letztendlich der Fortbestand der Freiberuflerpraxis gesichert werden. Eine solche gesellschaftsrechtliche Regelung im Gesellschaftsvertrag der Gemeinschaftspraxis können zwar den Abschluss des eigentlich notwendigen Ehevertrages nicht ersetzen, dienen aber in jedem Fall dem Schutz und Fortbestand der Gemeinschaftspraxis.

XI.

Besonderheiten bei Ärzten

1.

Die Zulassung als öffentlich-rechtlicher Status

Das Vertragsarztrecht als öffentliches Recht normiert die Zulassung des Arztes zur vertragsärztlichen Versorgung (§ 95 SGB V). Die Zulassung ist der umfassende statusbegründende Akt für die Berufsausübung des Vertragsarztes im System der vertragsärztlichen Versorgung. Die Zulassung begründet ein öffentlich-rechtliches Rechtsverhältnis zur kassenärztlichen Vereinigung, in der der Vertragsarzt mit der Zulassung Mitglied wird und die ihn zur Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung berechtigt und verpflichtet (§ 95 Abs. 3 Satz 1 SGB V). Die Zulassung darf nicht rückwirkend ausgesprochen und auch nicht rückwirkend übertragen werden. Wenn der Arzt die im SGB V und der Ärztezulassungsverordnung normierten Voraussetzung für die Zulassung erfüllt, hat er einen Rechtsanspruch auf die Zulassung als Vertragsarzt. 69

172

2

2

§2

a) 173

174

Zulassung ist kein disponibles Wirtschaftsgut

Bislang war es herrschende Meinung, dass die Zulassung zur Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung kein Wirtschaftsgut ist, das separat veräußerbar ist.90 Begründet wird dies im Wesentlichen damit, dass der öffentlich-rechtliche Status als Vertragsarzt zivilrechtlich nicht disponibel ist. Weiterhin ist das Nachfolgeverfahren auf vertragsarztrechtlicher Grundlage für Einzelund Gemeinschaftspraxen ebenfalls öffentlich-rechtlich geregelt (§ 103 Abs. 4 SGB V). Der Zulassungsausschuss wählt nach pflichtgemässen Ermessen den Nachfolger aus. Die wirtschaftlichen Interessen des ausscheidenden Vertragsarztes sind im Rahmen dieses pflichtgemäßen Ermessens zwar zu berücksichtigen. Insgesamt bleibt das Zulassungsverfahren jedoch zivilrechtlich nicht disponibel. Folglich ist an sich kein Raum für einen Handel mit ärztlichen Zulassungen. Beim Verkauf oder dem Erwerb von Praxen kann es also grundsätzlich nicht um die Zulassung als solche gehen, sondern lediglich um die zivilrechtlich disponiblen materiellen und immateriellen Vermögenswerte einer Arztpraxis.

b)

Ausblick: Zulassung ist ein disponibles Wirtschaftsgut

Der o.g. Grundsatz, dass kein Raum für einen Handel mit ärztlichen Zulassungen besteht, ist durch die Einführung des mVZ modifiziert worden. Zum Fall der Praxisfortführung durch das mVZ enthält der Gesetzestext (§ 103 Abs. 4 a Satz 2 SGB V) Folgendes: „...kann die Praxis auch in der Form weitergeführt werden, dass ein medizinisches Versorgungszentrum den Vertragsarztsitz übernimmt und die vertragsärztliche Tätigkeit durch einen angestellten Arzt in der Einrichtung weiterführt.“

177

Durch den insoweit klaren Gesetzestext wird unmissverständlich deutlich, dass eine bloße Vertragsarztsitzübernahme möglich und damit dem Grunde nach ein Konzessionshandel für ärztliche Zulassungen eröffnet wird.91 Abzuwarten bleibt, wie insbesondere die Rechtsprechung diese Modifikation durch das mVZ würdigt.

pp Le x

175

2. 178

sU

2

Zivilrecht

Anforderungen des Vertragsarzt- und Berufsrechts

Im Gegensatz zum Vertragsarztrecht, dass das „Ob“ der vertragsärztlichen Zulassung regelt, finden sich im Berufsrecht der Ärzte Regelung zum „Wie“ der Berufsausübung. Eindeutig getrennt sind diese Rechtsmaterien jedoch nicht. Teilweise wird im Vertragsarztrecht auch Berufsrecht geregelt. Eine Ursache für diese Rechtszersplitterung liegt in der Aufteilung der Gesetzgebungskompetenzen von Bund und Ländern für das ärztliche Berufsrecht. Der Bundesgesetzgeber regelt teilweise das ärztliche Berufsrecht als an sich den Ländern zugewiesene Rechtsmaterie. Auf der anderen Seite greift das Berufsrecht auch in das Vertragsarztrecht hinein. So wird zum Beispiel als Vertragsarzt nicht zugelassen, wer eine nach Berufsrecht unzulässige Rechtsform wählt. Wie bereits erläutert, hängt dies jeweils von den Heilkammerberufegesetzen und den Berufsordnungen ab, die jedes Bundesland für sich unterschiedlich geregelt hat. So unterliegen auch der Verkauf oder der Erwerb von Praxen, sei es Einzel- oder Gemeinschaftspraxis bzw. mVZ, unmittelbar den Regelungen des Berufsrechts, indem sie der zu übertragenden Zulassung auf den Erwerber entgegenstehen können. Das wäre zum Beispiel bei einer vom Erwerber beabsichtigten Rechts90 BSG, Urteil vom 10.05.2000, Az.: B 6 Ka 67/89 R. 91 Wigge MedR 2004, S. 123/131; Zwingel/Preissler S. 136 Rn. 39.

70

2

B. Gründung, Erweiterung, Auflösung einer Freiberuflergesellschaft form der Fall, die in dem jeweiligen Bundesland eindeutig unzulässig ist. Dann wird die Zulassung solange nicht erteilt, solange nicht die berufsrechtlichen bzw. vertragsarztrechtlich Voraussetzungen gegeben sind. Die Folge wiederum für das Zivilrecht ist, dass der Vertrag über den Verkauf bzw. Erwerb der Praxis solange schwebend unwirksam ist.

3.

Ausschreibung und Verzicht 179

180

181

sU

pp Le x

Stets findet sich in Verträgen von Gemeinschaftspraxen eine Klausel, die den Verbleib des Vertragsarztsitzes in der Gemeinschaftspraxis regelt. Danach ist der aus einer Gemeinschaftspraxis ausscheidende Partner verpflichtet, einerseits bei der zuständigen Kassenärztlichen Vereinigung die Ausschreibung des Vertragsarztsitzes zu beantragen. Andererseits muss der Ausscheidende auf seinen Vertragsarztsitz verzichten. Aus solchen Fallkonstellationen ergibt sich dann Streitpotential, wenn der ausgeschiedene Partner seinen Vertragsarztsitz entgegen der vertraglichen Regelung mitnimmt und seine eigene Einzelpraxis in der Nähe eröffnet. Nach dem OLG Zweibrücken92 gilt hierzu Folgendes: Die Klausel, die den Ausscheidenden verpflichtet, den Vertragsarztsitz auszuschreiben, ist zunächst grundsätzlich wirksam. Die Klausel muss nur für alle Gesellschafter einer Gemeinschaftspraxis gleichermaßen gelten. Gilt die Klausel dagegen nur für einzelne Gesellschafter, so können sich an der Wirksamkeit der Klausel Zweifel ergeben. Weiterhin enthält die gesellschaftsvertraglich übernommene Verpflichtung, die Ausschreibung des Vertragsarztsitzes im Falle des freiwilligen Ausscheidens aus der Gemeinschaftspraxis zu beantragen, zugleich die Verpflichtung, gegenüber der Kassenärztlichen Vereinigung einen Verzicht auf die Zulassung zu erklären. Schließlich ist der Verzicht unbedingt zu erklären. Der Verzicht kann nicht unter einer Bedingung erklärt werden. Regelmäßig wird der Verzicht auf den Vertragsarztsitz zugunsten einer Ausschreibung als gemeinschaftliche Praxis erklärt. Das OLG hat hier den Ausgeschiedenen zur Abgabe der Verzichtserklärung zugunsten der Gemeinschaftspraxis verurteilt. Aus Sicht der Gemeinschaftspraxis ist also stets darauf zu achten, dass die vertragliche Klausel die Verpflichtung zur Ausschreibung des Vertragsarztsitzes und die Verpflichtung zur Abgabe der Verzichtserklärung des Ausscheidenden beinhaltet. Denn nur, wenn beide Voraussetzungen gegeben sind, kann die Gemeinschaftspraxis den Vertragsarztsitz nach besetzen.

4.

2

Gemeinschaftspraxis oder Praxisgemeinschaft?

Der Unterschied zwischen einer Gemeinschaftspraxis und einer Praxisgemeinschaft liegt im Grad der ärztlichen Zusammenarbeit. Die Zusammenarbeit im Rahmen der Praxisgemeinschaft beschränkt sich auf das gemeinsame Nutzen von Ressourcen, z.B. Personal und Praxisräumen. Dagegen ist das Ziel der Gemeinschaftspraxis die gemeinsame Ausübung des Berufs. Eine Gemeinschaftspraxis tritt nach außen gemeinsam auf, die Behandlung erfolgt gemeinsam und die Gemeinschaftspraxis rechnet die erbrachten Leistungen unter einer Abrechnungsnummer ab, anschließend wird der Gewinn entsprechend einem vorher festgelegten Schlüssel verteilt. Die Teilhaber haften gemeinsam im Außenverhältnis (§ 421 BGB). Im Gegensatz dazu steht eine Praxisgemeinschaft. Sie erbringt keine ärztlichen Leistungen gemeinsam, jeder Teilhaber rechnet für sich unter einer eigenen Abrechungsnummer ab. Ferner haftet jeder Arzt nur für die von ihm erbrachte Leistung und nicht wie bei der Gemeinschaftspra92 Urteil vom 25.5.2005, Az.: 4 U 73/04.

71

182

183

2

185

xis auch für die Fehler der Kollegen.93 Allerdings kann bei einer Praxisgemeinschaft der Rechtsschein einer Gemeinschaftspraxis gesetzt werden, so dass im Außenverhältnis gegenüber dem Patienten eine gemeinschaftliche Haftung wie in einer Gemeinschaftspraxis resultieren kann . Dazu kann noch kommen, dass eine Praxisgemeinschaft durch sogenanntes „Einnahmen-Pooling“ zu einer verkappten Gemeinschaftspraxis wird. Hier liegt zwar in jedem Fall eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts vor. Die Grauzone ergibt sich jedoch aus der zwingenden berufsrechtlichen Unterscheidung zwischen Praxisgemeinschaft und Gemeinschaftspraxis: In der scheinbaren Praxisgemeinschaft werden nicht nur die Kosten verteilt (Räume, Einrichtung oder Personal), sondern es wird auch auf der Einnahmenseite faktisch wie eine Gemeinschaftspraxis abgerechnet und die Vergütungen hin- und her geschleust. Dies ist berufsrechtlich höchst bedenklich und sollte unbedingt vermieden werden.

C.

Werbung bei Freiberuflern

I.

Grundlagen

Werbung ist ein Verhalten, das darauf angelegt ist, andere dafür zu gewinnen, die Leistung desjenigen in Anspruch zu nehmen, für den geworben wird.94 Die freien Berufe unterliegen im Bereich der Werbung insbesondere Regelungen bei der werblichen Darstellung und der Verwendung von Berufsbezeichnungen. Öffentlich-rechtliche Regelungen müssen durch hinreichende Gründe des Gemeinwohls und dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz gerechtfertigt sein (Art. 12 GG). Außerdem ist auch das Grundrecht der Meinungsfreiheit (Art. 5 GG) zu berücksichtigen. Eine berufsrechtliche Werberegelung, die interessengerechte und sachangemessene Information verbietet, ist daher unzulässig.95 Der Zweck von werbebeschränkenden Regelungen ist die Vermeidung einer Verfälschung des Berufsbildes und Schutz der Funktionsfähigkeit der Rechtspflege. Nicht jede Werbung ist untersagt, sondern nur die berufswidrige Werbung.96

II. 186

pp Le x

184

Zivilrecht

Rechtsanwälte

sU

2

§2

Das Verbot einer berufswidrigen Werbung ergibt sich aus dem Gebot zu gewissenhafter und würdiger Berufsausübung (§ 43 BRAO). Nach § 43 b BRAO ist dem Rechtsanwalt Werbung nur erlaubt, soweit sie über die berufliche Tätigkeit sachlich unterrichtet und nicht auf die Erteilung eines Auftrags im Einzelfall gerichtet ist. Der BGH legt diese Vorschrift allerdings nicht als grundsätzliches Verbot aus, sondern als grundsätzliche Erlaubnis, so dass nicht die Gestattung, sondern die Einschränkung gerechtfertigt werden müsse.97 Nach der Verkehrsauffassung ist Werbung unsachlich und führt zu einem Verstoß gegen § 43 b BRAO, wenn die Sachaussage hinter das Bestreben zurücktritt, den Umworbenen als Mandanten zu gewinnen.98 Die lediglich auf Selbst-

93 94 95 96 97 98

72

Anders bei der Partnerschaftsgesellschaft, Lindenau/Spiller PFB 2006, S. 169 ff. BGH, Beschluss vom 07.10.1991, Az.: AnwZ (B) 25/91. Piper/Ohly, UWG, zu § 4 Rn. 11/55, 4. Auflage 2006. Piper/Ohly, UWG, zu § 4 Rn. 11/55, 11/132, 11/156, 4. Auflage 2006. BGH, Urteil vom 01.03.2001, Az.: I ZR 300/98 („Anwaltswerbung II“). BGH-Urteil vom 01.03.2001, Az.: I ZR 300/98 („Anwaltswerbung II“); Piper/Ohly, UWG, zu § 4 Rn. 11/64, 4. Auflage 2006.

2

C. Werbung bei Freiberuflern einschätzung beruhende berufsbezogene Zusatzbezeichnung ist dem Rechtsanwalt als berufswidrige Werbung nicht gestattet.99

III.

2

Steuerberater

Maßstab für die Erfüllung ihrer Aufgaben ist § 57 StBerG, der zu unabhängiger, eigenverantwortlicher, gewissenhafter und verschwiegener Tätigkeit unter Verzicht auf berufswidrige Werbung verpflichtet, § 57 a StBerG. Die Vorschrift des § 57 a StBerG entspricht dem § 43 b BRAO. Die für Steuerberater (Steuerbevollmächtigte, Steuerberatungsgesellschaften) geltenden Werbebeschränkungen werden in einer Reihen von Einzelpunkten durch die §§ 10–21 BO StB konkretisiert, die in die Prüfung der Frage, ob das Werbeverhalten des Steuerberaters das Sachlichkeitsgebot verletzt, einzubeziehen sind.

IV.

Wirtschaftsprüfer

Ärzte

pp Le x

Das Verbot berufswidriger Werbung ergibt sich aus § 52 WPO. Werbung ist danach zulässig, solange diese nicht unlauter ist. Diese Vorschrift entsprach in ihrer vorherigen Fassung § 57 a StBerG und § 43 b BRAO.

V.

sU

Das ärztliche Werberecht ist in den auf gesetzlicher Grundlage erlassenen Berufsordnungen der Landesärztekammern geregelt. Normzweck der Werbeverbote ist die Vermeidung einer unerwünschten Kommerzialisierung aus Gründen der Gesundheit der Bevölkerung und des Vertrauens auf eine an medizinischen Notwendigkeiten ausgerichtete ärztliche Behandlung.100 Berufswidrig ist eine Werbung grundsätzlich dann, wenn sie nicht interessengerecht und sachgerecht informiert, z.B. das Führen von Tätigkeitsbezeichnungen oder sonstigen Zusätzen, die im Zusammenhang mit den geregelten Qualifikationsbezeichnungen und Titeln zu Irrtümern und Werbeeffekten führen können. Die Übersendung von Informationsmaterial durch den Arzt an Kranke zu Werbezwecken ist regelmäßig berufs- und wettbewerbswidrig.101 Ärzte, die zulässigerweise Sanatorien und Kliniken betreiben, dürfen für diese Unternehmen werben und dabei neben ihrem Namen und ihrer Arztbezeichnung mehr als nur ein Hauptindikationsgebiet angeben. Für Klinkärzte gelten nicht dieselben strengeren Werbebeschränkungen wie für niedergelassene Ärzte. Auch die Kliniken selbst unterliegen nicht den Werbeverboten der ärztlichen Berufsordnungen.102 Regelmäßig finden sich in den Zeitungen Anzeigen zur Praxisaufgabe, Praxisübergabe, Abwesenheit oder Krankheit des Praxisinhabers sowie zur Verlegung der Praxis oder zur Änderung der Sprechstundenzeiten. Ärzte haben dabei das Werbeverbot zu beachten, durch das dem Arzt nicht jede, sondern lediglich solche Werbung verboten ist, die keine interessengerechte und sachangemessene Information darstellt. Einen solchen Fall hatte das Heilberufsgericht Nordrhein99 100 101 102

187

BGH, Beschluss vom 07.10.1991, Az.: AnwZ (B) 25/91. Piper/Ohly, UWG, zu § 4 Rn. 11/161, 4. Auflage 2006. Piper/Ohly, UWG, zu § 4 Rn. 11/163, 4. Auflage 2006. Piper/Ohly, UWG, zu § 4 Rn. 11/178, 4. Auflage 2006.

73

188

189

190

191

192

2

Zivilrecht

pp Le x

Westfalen103 zu entscheiden. Dem Fall liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Ein Augenarzt warb mit der Anzeige „Neueröffnung einer chirurgischen augenärztlichen Abteilung“ obwohl die chirurgischen Leistungen in Wirklichkeit in den Praxisräumen eines anderen Chirurgen erfolgten. Das Gericht hat zwei Punkte dieser Werbung für unzulässig erklärt: Erstens wird der Eindruck erweckt, dass in der Praxis des Augenarztes auch chirurgische Leistungen erbracht werden. Dies war schlichtweg falsch. Eine solche Werbung ist per se irreführend. Der zweite irreführende Bestandteil der Anzeige war die Bezeichnung „Abteilung“. Dieser aus dem Krankenhausrecht entlehnte Begriff erweckt nach der Auffassung des Gerichts den unzutreffenden Eindruck, dass der Augenarzt neuerdings über eine Belegabteilung in einem Krankenhaus verfüge. Der Begriff der „Abteilung“ suggeriert bei dem unbefangenen Leser der Anzeige eine in Wirklichkeit nicht vorhandene organisatorische Einbindung in eine Krankenhausstruktur und verspricht damit eine größere Sicherheit als eine ambulante Behandlung in einer Arztpraxis bieten kann. Fraglich ist, ob die letzte Beanstandung des Gerichts auch auf mVZ übertragbar ist, die sich grundsätzlich in der Trägerschaft eines Krankenhauses befinden dürfen. In einer solchen Konstellation dürfte entgegen der oben genannten Begründung des Gerichts an sich keine irreführende Werbung mehr mit der Bezeichnung „Abteilung“ vorliegen. Offen bleibt auch, ob sich eine Abteilung in eine bestimmte Struktur örtlich einbinden muss.

sU

2

§2

103 Urteil vom 22.06.2005, Az.: 6t A 53/03.T.

74

3

§ 3 Steuerrecht A.

Steuerrechtliche Grundlagen für Freiberufler

I.

Einführung

3

1 2

3

4

5

sU

pp Le x

Freiberufler zahlen grundsätzlich wie alle anderen Steuerpflichtigen Einkommensteuer. Die Einkommensteuer ist eine Ertragsteuer und erfasst das Einkommen von natürlichen Personen. Das Einkommensteuergesetz ist nach einer bestimmten Reihenfolge nach aufgebaut. Deshalb muss zuerst geklärt werden, wer für die Einkommensbesteuerung in Frage kommt (persönliche Steuerpflicht), anschließend muss geprüft werden, was Gegenstand der Besteuerung ist (sachliche Steuerpflicht) und abschließend müssen dann die Bemessungsgrundlagen für die Besteuerung und der hierauf anzuwendende Steuertarif festgelegt werden. Ziel der Einkommensteuer ist die Erfassung jenes Einkommens, das der Steuerpflichtige nach einem bestimmten Zeitabschnitt erworben hat und das ihm zur Verfügung steht. Die Einkommensteuer ist nach dem Prinzip der Leistungsfähigkeit auf die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen begrenzt. Im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung werden die persönlichen Verhältnisse berücksichtigt. D.h. alle Tatbestände, die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen beeinträchtigen, werden grundsätzlich steuermindernd berücksichtigt.1 Die Einkommensteuer unterliegt gemäß § 12 Nr. 3 EStG einem Abzugsverbot. Sie ist eine Aufwendung der persönlichen Lebensführung, die weder bei den einzelnen Einkunftsarten, noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden darf. D.h. die Einkommensteuer wird selbst nicht steuermindernd berücksichtigt und stellt keine Betriebssausgabe oder Werbungskosten dar. Die Einkommensteuer ist eine direkte Steuer. Der gesetzliche Steuerschuldner und der wirtschaftliche Steuerträger sind grundsätzlich identisch. Dies folgt aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip, da der nach dem Einkommensteuergesetz Steuerpflichtige zugleich wirtschaftlicher Träger der Einkommensteuer ist. Ausnahme hiervon gibt es z.B. im Todesfall des Steuerpflichtigen. Durch die Übernahme des Erbes treten die Erben gem. § 1922 BGB die Rechtsnachfolge des verstorbenen Steuerpflichtigen an, wonach die Steuerschuld auf die Erben übergeht.2 Die Einkommensteuer ist eine Veranlagungsteuer und zugleich eine Jahressteuer gemäß § 2 Abs. 7 Satz 1 EStG. Die Grundlagen für die Festsetzung in der Einkommensteuer sind jeweils für ein Kalenderjahr gemäß § 2 Abs. 7 Satz 2 EStG zu ermitteln. Sie wird fällig einen Monat nach Erlass des Steuerbescheides, soweit sie nicht durch Vorauszahlungen anderer Verrechungsbeträge bereits entrichtet ist (§ 36 Abs. 4 Satz 1 EStG). Eine besondere Form der Einkommensteuer ist die Lohnsteuer sowie die Kapitalertragsteuer. Die Lohnsteuer wird bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gemäß § 19 EStG durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (§ 38 Abs. 1 Satz 1 EStG). § 43 EStG regelt, in welchen Fällen die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben wird.

1 2

FA-SteuerR/ Flore Rn. 1. Palandt/ Eidenhofer § 1922 Rn. 12.

75

6

3

§ 3 Steuerrecht

1.

8

9

10

11

pp Le x

3

Grundsätzlich ist hierzu vorab zu prüfen, ob eine Personensteuerschuld der deutschen Einkommensteuer unterliegt. Gegenstand der Besteuerung ist das Einkommen einer natürlichen Person. Kennzeichen für die Einkommensteuer ist, dass grundsätzlich das Gesamteinkommen einer Person, also das gesamte Einkommen dieser Person auf der ganzen Welt und nicht nur die einzelnen Ertragsquellen, besteuert werden.3 Die persönliche Steuerpflicht bestimmt sich nach § 1 EStG. Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG sind natürliche Personen, die im Inland ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die Einkommensteuer erfasst nur das Einkommen natürlicher Personen. Das Einkommen von juristischen Personen (z.B. Kapitalgesellschaften) unterliegt nicht der Einkommensteuer, sondern gem. § 1 Abs. 1 KStG der Körperschaftsteuer. Nur natürliche Personen kommen gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG als Steuersubjekte für die Einkommensteuer in Betracht. Dabei sind natürliche Personen alle Menschen von Vollendung der Geburt (vgl. § 1 BGB) und bis zu ihrem Tod. Auch ohne Bedeutung für die subjektive Steuerpflicht ist, ob die natürliche Person volljährig oder minderjährig ist, ob sie geschäftsfähig oder in ihrer Geschäftsfähigkeit beschränkt oder geschäftsunfähig ist.4 Auch die Staatsangehörigkeit, die Rasse, die Religion oder andere Umstände sind für die Steuerpflicht bedeutungslos. Selbst Verschollene werden im Steuerrecht bis zur Rechtskraft der Todeserklärung als lebend und damit als steuerpflichtig behandelt (vgl. § 49 AO). Personen- und Handelsgesellschaften, also OHG´s gemäß §§ 105 ff. HGB, sowie Kommanditgesellschaften gemäß §§ 161 ff. HGB und auch Gesellschaften des bürgerlichen Rechts gemäß §§ 705 ff. BGB sind nicht Steuersubjekt der Einkommensteuer. Diese Gesellschaften unterliegen zwar als solche der Umsatzsteuer gemäß § 2 UStG, gegebenenfalls auch der Gewerbesteuer gemäß § 2 Abs. 1 GewStG, aber nicht der Einkommensteuer oder der Körperschaftsteuer. Das Gesetz schaut in solchen Fällen quasi durch die Gesellschaft hindurch und besteuert die dahinter stehenden Personen.5 Die Steuersubjekte solcher Personen- und Handelsgesellschaften sind daher nur die jeweiligen einzelnen Gesellschafter. Sind diese natürliche Personen, so sind sie grundsätzlich Steuersubjekte der Einkommensteuer, sind die Gesellschafter juristische Personen, so sind sie grundsätzlich Steuersubjekte der Körperschaftsteuer. Steuerpflichtig sind nach § 1 EStG die beteiligten Gesellschaften als natürliche Personen, haben mehrere Personen eine Gesellschaft gegründet und sind an Einkünften dieser Gesellschaft zum Beispiel im Rahmen einer OHG mehrere Personen beteiligt, so sind diese Einkünfte dieser Personen aus dieser offenen Handelsgesellschaft den Personen, also den Gesellschaftern, steuerrechtlich zuzurechnen. Es erfolgt gemäß §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2 EStG eine sogenannte einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlage. Die Begrifflichkeit einer einheitlichen gesonderten Feststellung ergibt sich daraus, dass einheitlich, d.h. für alle beteiligten Gesellschafter und gesondert, d.h. nach jeder Beteiligungsquote bezogen auf den einzelnen Gesellschafter, das gesamte Einkommen der Gesellschaft auf die beteiligten natürlichen Personen verteilt wird.6 Auch eine GmbH & Co. KG oder die immer mehr beliebte Limited & Co. KG ist eine Personengesellschaft. Auch hier wird eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung durchgeführt.

sU

7

Persönliche Steuerpflicht

3 4 5 6

76

Schmidt/ Heinicke EStG § 2 Rn. 4. Schmidt/ Heinicke EStG § 1 Rn. 11. Beck Hdb. PersG/Kessler/Schiffers § 1 Rn. 21. FA-SteuerR/ Flore Rn. 4.

3

A. Steuerrechtliche Grundlagen für Freiberufler

sU

pp Le x

Die GmbH unterliegt mit dem für Sie festgestellten Gewinnanteil der Körperschaftsteuer und die übrigen Gesellschafter, sofern sie tatsächlich natürliche Personen sind, unterliegen mit dem für sie festgestellten Gewinnanteil der Einkommensteuer. Mit dem Tod des Steuerpflichtigen endet die persönliche Steuerpflicht.7 Der Verstorbene ist mit seinen bis zum Todeszeitpunkt erzielten Einkünften einkommensteuerrechtlich veranlagt. Die Erben erhalten als Gesamtrechtsnachfolge den Einkommensteuerbescheid zugestellt, der auch an diese wegen der Gesamtrechtsnachfolge adressiert ist. Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind gem. 1 Abs. 1 Satz 1 EStG natürliche Personen, die im Inland ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben. Inland im Sinne des Einkommensteuergesetzes ist der Geltungsbereich des Einkommensteuergesetzes. Zum Inland gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil am Festlandsockel, soweit dort Naturschätze des Meeresgrundes und des Meeresuntergrundes erforscht oder ausgebeutet werden.8 Die im Schiffsregister eingetragenen Kauffahrtschiffe und Seeschiffe unter deutscher Flagge gehören auch dann zum Inland, wenn sie sich auf hoher See befinden. Gleiches gilt für Flugzeuge. Als Wohnsitz bezeichnet man gem. § 8 AO den Ort, an dem der Steuerpflichtige eine Wohnung unter Umständen Inne hat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Der Begriff des Wohnsitzes ist ein eigenständiger steuerrechtlicher Begriff, der allein auf die tatsächlichen Verhältnisse abstellt.9 Die Frage des Wohnsitzes ist auch bei Ehegatten für jeden Steuerpflichtigen getrennt zu prüfen. Aus dem eigenständigen steuerrechtlichen Begriff des Wohnsitzes folgt, dass die An- und Abmeldung bei der zuständigen Ordnungsbehörde lediglich indizielle Wirkung für die Bestimmung des Wohnsitzes hat. Das Steuerrecht stellt hier jedoch vielmehr darauf ab, ob und wie lange der Steuerpflichtige tatsächlich sich in der Wohnung aufhält bzw. die Wohnung als Wohnung nutzt.10 Es ist durchaus möglich, dass ein Steuerpflichtiger mehrere Wohnsitze hat. Zwei Wohnsitze sind dem gegenüber gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1 AO steuerrechtlich unbeachtet. Eine Wohnung ist ein objektiv zum Wohnen geeigneter Wohnraum. Es genügt jedoch bereits eine sehr einfache Unterkunft. Im Gegensatz zum Mietrecht ist es nicht erforderlich, dass eine abschließende Wohnung mit Küche und separater Waschgelegenheit besteht.11 Der Steuerpflichtige muss die Wohnung Inne haben, d.h. er muss tatsächlich über sie verfügen und sie als Unterkunft nicht nur vorrübergehend benutzen.12 Es genügt, dass die Wohnung zum Beispiel über Jahre hinweg jährlich regelmäßig zweimal bei bestimmten Zeitpunkten über einige Wochen benutzt wird. Wer eine Wohnung von vornherein in der Absicht nimmt, sie nur vorübergehend, d.h. weniger als sechs Monate beizubehalten und zu benutzen, begründet dort keinen Wohnsitz.13 Wer sich, auch in regelmäßigen Abständen, in der Wohnung eines seiner Angehörigen oder eines Bekannten aufhält, begründet dort entgegen der Regelung des § 7 BGB steuerrechtlich noch keinen Wohnsitz. Selbst Studenten begründen in der Regel an dem Hochschulort, an dem sie studieren keinen Wohnsitz, wenn ihnen unterstellt wird, dass sie sich nur wegen des Studiums dort und auch nur vorübergehend dort aufhalten, selbst wenn das Studium mehrere Jahre lang andauert.14 7 8 9 10 11 12 13 14

Schmidt/ Heinicke EStG § 1 Rn. 14. Schmidt/ Heinicke EStG § 1 Rn. 31. BFH v. 10.08.1978, BStBl. II 79, 335. FA-SteuerR/ Flore Rn. 7. Schmidt/ Heinicke EStG § 1 Rn. 21. Schmidt/ Heinicke EStG § 1 Rn. 22. BFH v. 30.08.1989, BStBl. II 89, 956. FG Köl, EFG 84, 551.

77

12

3 13 14

15

16

3

§ 3 Steuerrecht

18

19

20

21

22

pp Le x

3

Zusätzlich zum steuerlichen Wohnsitz gibt es zudem noch den so genannten gewöhnlichen Aufenthalt. Jemand hat den gewöhnlichen Aufenthalt gemäß § 9 AO dort, wo er sich unter Umständen aufhält, es aber dabei erkennbar ist, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt.15 Der gewöhnliche Aufenthalt im Geltungsbereich des Einkommensteuergesetzes ist stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten. Kurzfristige Unterbrechungen bleiben dabei gemäß § 9 Satz 2 AO unberücksichtigt. Steuerrechtlich ist der gewöhnliche Aufenthalt nur dann interessant, wenn der Steuerpflichtige im Inland über keinen Wohnsitz verfügt. Die Fiktion des gewöhnlichen Aufenthalts begründet somit die persönliche Steuerpflicht nach dem Einkommensteuergesetz.16 Beim gewöhnlichen Aufenthalt kommt es also allein auf die tatsächliche körperliche Anwesenheit über einen bestimmten Zeitraum hinweg an. Ein solcher gewöhnlicher Aufenthalt ist stets anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige mehr als sechs Monate, wobei kurzzeitige Unterbrechungen unberücksichtigt bleiben, an diesem Ort anwesend war. Ausnahmen hiervon sind selbstverständlich ausschließlich private Aufenthalte zu Erholungs-, Besuche- oder vergleichbaren Zwecken, die aber wiederum nicht länger als ein Jahr andauern.17 Neben der unbeschränkten Steuerpflicht gibt es zudem noch die unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag, die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht, die beschränkte Steuerpflicht und die erweiterte beschränkte Steuerpflicht. Ziel dieser Konstruktionen ist es die Besteuerung der Einkünfte ins Inland zu verlagern, so dass diese der Einkommensteuer unterliegen. Eigentlich sind diese Fälle der persönlichen Steuerpflicht für Freiberufler von untergeordneter Bedeutung, jedoch kann die Bedeutung dieser Vorschriften wegen der Aufgabe von Lokalisationspflichten und der Durchsetzung der europäischen Niederlassungsfreiheit weiter wachsen. Auf Antrag können auch natürliche Personen ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt werden, soweit sie Einkünfte i.S.d. § 49 EStG haben. Diese Regelung wurde ursprünglich konzipiert, um Grenzpendlern Steueranachteile zu ersparen.18 Unter diese Regelung fallen jedoch nicht nur Grenzpendler, sondern alle im Ausland lebenden natürliche Personen, die Einkünfte i.S.d. § 49 EStG haben. § 1 a EStG fingiert die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht für Staatsangehörige eines Mitgliedstaates der EU oder eines Staates, auf den das Abkommen über den europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist. Danach sollen bestimmte personen- bzw. familienbezogene Vergünstigungen auch dann gewährt werden, wenn Ehegatten oder Kinder ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt zwar nicht im Inland, aber in einem anderen Mitgliedstaat der EU haben. Auch wenn natürliche Personen weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, so sollen aber ihre inländischen Einkünfte ebenfalls der deutschen Einkommensteuer unterliegen. Die Einkommensteuerpflicht trifft im Wesentlichen die unbeschränkt als auch die beschränkt Steuerpflichtigen gleich. Allerdings besteht ein wesentlicher Unterschied darin, dass bei beschränkt Steuerpflichtigen fast alle steuermindernden Faktoren aus dem Bereich der persönlichen Leistungsfähigkeit unberücksichtigt bleiben. Insbesondere können Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen nicht steuermindernd geltend gemacht werden.19 Dieser

sU

17

15 16 17 18 19

78

FA-SteuerR/ Flore Rn. 9. Schmidt/ Heinicke EStG § 1 Rn. 29. FA-SteuerR/ Flore Rn. 9. Schmidt/ Heinicke EStG § 1 Rn. 41. FA-SteuerR/ Flore Rn. 13.

3

A. Steuerrechtliche Grundlagen für Freiberufler Unterschied führt aber dazu, dass bei beschränkt einkommensteuerpflichtigen Personen die Einkommensteuer zur Einkunftsteuer wird. Neben den Regelungen des Einkommensteuergesetzes erweitert auch das Außensteuergesetz in §§ 2, 5 AStG den persönlichen Anwendungsbereich der Einkommensteuer. Personen, die ihren Wohnsitz in niedrig besteuernde Länder verlegt haben, unterliegen dann der beschränkten Steuerpflicht, wenn sie in den letzten 10 Jahren insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig waren und wenn sie auch weiterhin im Inland wesentliche wirtschaftliche Interessen haben.

2.

23

3

Sachliche Steuerpflicht

sU

pp Le x

Neben der persönlichen Steuerpflicht besteht auch eine sachliche Steuerpflicht. Gemäß § 38 AO entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an dem das Gesetz die Leistungspflicht des Steuerpflichtigen knüpft. Der Einkommensteuer unterliegen die sogenannten sieben Einkommensarten: ■ Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gemäß §§ 13 und 14 EStG ■ Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß §§ 15 bis 17 EStG ■ Einkünfte aus selbstständiger Arbeit gemäß § 18 EStG ■ Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gemäß § 9 EStG ■ Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG ■ Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG ■ sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 EStG Diese Aufzählung der Einkunftsarten ist abschließend. Danach unterliegen alle Einkünfte, die nicht in eine der sieben Einkunftsarten eingeordnet werden können, nicht der Einkommensteuer. Voraussetzungen für die Steuerpflicht dieser Einkünfte ist, dass der Steuerpflichtige diese während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt oder sofern er nur beschränkt einkommensteuerpflichtig ist, als inländische Einkünfte im Sinn des § 49 EStG in Verbindung mit § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG. Gegenstand der Einkommensbesteuerung ist das Einkommen des Steuerpflichtigen. Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen gemäß § 2 Abs. 4 EStG. Das Einkommen vermindert um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, stellt das zu versteuernde Einkommen im Sinne des § 2 Abs. 5 Satz 1 EStG dar. Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer im Sinne von § 2 Abs. 6 Satz 1 EStG ist das zu versteuernde Einkommen im Sinne von § 2 Abs. 5 Satz 1 EStG.

79

24

25

26

27

3

§ 3 Steuerrecht Die einzelnen Schritte zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens stellen sich wie folgt dar20

3

+

3 4 5 6 7 8 9 10 11

= – – – = – – – –

12 13 14 15 16

+ = – – =

Summe der Einkünfte aus den Einkunftsarten Hinzurechnungsbetrag (§ 52 abs. 3 Satz 3 EStG, sowie § 8 Abs. 5 Satz 2 ALG Summe der Einkünfte Altersentlastungsbetrag (§ 42 a EStG) Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24 b EStG) Freibetrag für Land- und Forstwirte (§ 13 Abs. 3 EStG) Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) Verlustabzug nach § 10 d EStG Sonderausgaben (§§ 10, 10 a, 10 b, 10 c EStG) Außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 bis 33 c EStG) Steuerbegünstigung der zu Wohnzwecken genutzten Wohnungen, Gebäude und Baudenkmale sowie der schutzwürdigen Kulturgüter (§§ 10 e bis 10 i EStG, § 52 Abs. 21 Satz 6 EStG i.d.F. vom 16.04.1997, BGBl. I, S. 821 und § 7 FördG zuzurechnendes Einkommen gem. § 15 Abs. 1 AStG Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG Freibeträge für Kinder (§§ 31, 32 Abs. 6 EStG) Härteausgleich nach § 46 abs. 3 EStG, § 70 EStDV Zu versteuerndes Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG)

Die Einkünfte werden gemäß § 2 Abs. 2 EStG in zwei Gruppen unterteilt: ■ Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit werden als Gewinneinkünfte und die Einkünfte aus den übrigen Einkunftsarten, d.h. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung, sowie sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 EStG werden als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten definiert. Die Gewinneinkunftsarten sind somit Einkünfte als Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit. Überschusseinkunftsarten sind somit Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung und sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 EStG. ■ Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieben und aus selbstständiger Arbeit sind der Gewinn aus dieser Einkunftsart (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG).

sU

29

1 2

pp Le x

28

3. 30

Gewinnermittlung Grundlagen

Das Einkommensteuergesetz kennt folgende unterschiedliche Arten der Gewinnermittlung: ■ § 4 Abs. 1 EStG Betriebsvermögensvergleich für Land- und Forstwirte und selbstständig Tätige im Sinne des § 18 EStG. ■ § 5 EStG Betriebsvermögensvergleich für Gewerbetreibende ■ § 4 Abs. 3 EStG Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben für sämtliche Gewinneinkunftsarten 20 R 2 EStR 2005.

80

3

A. Steuerrechtliche Grundlagen für Freiberufler ■

die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für Land- und Forstwirte ■ § 5 a EStG Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr Es besteht somit für die drei Gewinneinkunftsarten, also Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieben und aus selbstständiger Arbeit die Möglichkeit, ihren Gewinn unterschiedlich, d.h. mit einer jeweils anderen Methode zu ermitteln.

a)

3

§ 4 Abs. 1 EStG Betriebsvermögensvergleich

Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist der steuerpflichtige Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres vermehrt um den Wert der Privatentnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. § 4 Abs. 2 EStG setzt dabei voraus, dass der Gewinn zwecks Ermittlung des Bestandsvergleichs in Vermögensübersichten, d.h. Bilanzen, aufzustellen ist. Vermögen ist hier das im Betrieb eingesetzte Eigenkapital.21 Das Eigenkapital ermittelt sich hierbei aus der Differenz zwischen der Summe aller aktiven Wirtschaftsgüter und der Summe der passiven Wirtschaftsgüter.22

32

Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG

pp Le x

b)

31

33

sU

§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG regelt, dass bei Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßige Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG anzusetzen ist, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist. § 5 EStG enthält eine spezielle Regelung für die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG. Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist das Betriebsvermögen bei bestimmten Gewerbetreibenden nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung anzusetzen. Damit gelten gemäß § 5 Abs. 1 EStG die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften der §§ 238 bis 245 HGB auch unmittelbar für das Einkommensteuerrecht. Dies stellt den sogenannten Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz dar.23 Demzufolge sind neben den steuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsansätzen auch bzw. grundsätzlich die Vorschriften zu beachten, die das Handelsrecht zur Voraussetzung einer ordnungsgemäßen Buchführung macht.24 Die Gewinnermittlungsmethoden des § 5 EStG und die des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG unterscheiden sich im Wesentlichen dahingehend, dass bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG die handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften lediglich entsprechend anzuwenden sind, während der Steuerpflichtige im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG diese handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften zwingend zu beachten hat, sofern wiederum das Steuerrecht keine Ausnahme hiervon zwingend vorsieht.25

21 22 23 24 25

FA-SteuerR/ Flore Rn. 20. Schmidt/ Heinicke, EStG, § 4 Rn. 42. Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, § 5 Rn. 26. Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, § 5 Rn. 30 ff. BFH v.22.05.1991, BStBl. II 92, 94.

81

34

3

§ 3 Steuerrecht

c)

3

36

Die meisten Freiberufler stellen keine Bilanz auf. Sie ermitteln ihren Gewinn lediglich als Unterschiedsbetrag zwischen den Betriebseinnahmen und den Betriebsausgaben. Ergibt sich ein Überschuss der Betriebseinnahmen, stellt dies einen Gewinn dar, überwiegen die Betriebsausgaben, ergibt sich ein Verlust. Der Vorteil der Einnahmenüberschussrechnung ist, dass keine aufwendige Buchführung durchgeführt werden muss. Jedenfalls hat das der Gesetzgeber eigentlich so vorgesehen. Durch die Neueinführung der Einnahmenüberschussformulare sind nunmehr auch zwingend Aufzeichnungen über die Bestände des Anlage- gegebenenfalls Umlaufvermögens sowie der Verbindlichkeiten notwendig. Insofern hat die Einführung der Einnahmenüberschussformulare, also die zwingende Notwendigkeit solcher Aufzeichnungen zu machen, zu einer Verschlimmerung der steuerlichen Aufzeichnungspflichten für die Steuerpflichtigen geführt. Es macht eigentlich technisch nur noch wenig Unterschied eine Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 zu erstellen oder einen Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, da nunmehr eine umfangreiche Buchführung wohl notwendig geworden ist. Der wichtigste Unterschied zwischen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 und § 4 Abs. 3 EStG besteht wohl nur noch in der Unterscheidung zwischen der Erfassung vereinbarter bzw. vereinnahmter Entgelder. Bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG im Vergleich zu § 4 Abs. 3 EStG werden nach der Regel Aufwendungen periodengerecht nach dem Vorsorgeprinzip erfasst, also dann wenn zum Beispiel eine Rechung ausgestellt oder wenn jemandem eine Rechung zugestellt wird. Gemäß § 4 Abs. 3 EStG werden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben im Zeitpunkt des Zahlungseingangs bzw. des Zahlungsausganges erfasst. Demnach ergibt sich, dass die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (also der Einnahmenüberschussrechung) im Wesentlichen eine Geldflussrechung ist.26 Beide Gewinnermittlungsarten, also Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und gemäß § 4 Abs. 3 EStG, führen zu gleichem Totalgewinn.27

II.

38

39

Gewinnermittlung bei Freiberuflern

Durch die Neufassung des § 4 Abs. 3 EStG sind die Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch die Einnahmenüberschussrechung ermittelt haben, in den Fokus der Finanzverwaltung geraten. Durch die Neufassung des § 4 Abs. 3 EStG, die mit Wirkung zum 06.05.2006 in Kraft getreten ist, sollte den Steuerstundungsmodellen in Form von Wertpapier-Verwaltungs-GbR´s die Grundlage entzogen werden. Schon vorher hatte die Finanzverwaltung durchgesetzt, dass EinnahmenÜberschussrechner für die Überschussrechnung durch § 60 Abs. 4 EStDV gezwungen werden, einheitliche Vordrucke zu verwenden. Liegen die Betriebseinnahmen jedoch unter EUR 17.500 reicht eine einfache formlose Gewinnermittlung aus. Der neue Vordruck28 besteht aus drei Teilen: ■ Einnahmenüberschussrechnung – Anlage EÜR ■ Verzeichnis der Anlagegüter ■ Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen Durch den Vordruck soll die Finanzverwaltung zum einen eine neue und bessere Kontrollmöglichkeit bei Freiberuflern eingeräumt werden, zum anderen ist diese Standard-Einnah-

sU

37

pp Le x

35

Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG

26 FA-SteuerR/ Flore Rn. 27. 27 Schmidt/ Heinicke, EStG, § 4 Rn. 10. 28 BMF v 10.02.2005, BStBl. I 05, 320–332.

82

3

A. Steuerrechtliche Grundlagen für Freiberufler

sU

pp Le x

menüberschussrechnung der Einstieg der Finanzverwaltung in die digitale Betriebsprüfung bei Freiberuflern.29 Die Einnahmenüberschussrechung ist von der Grundidee recht einfach. Eine Kassenführung ist ebenso wenig vorausgesetzt,30 wie Aufzeichnungen von Bestandskonten und zudem muss die als lästig empfundene Inventur nicht durchgeführt werden.31 Im Prinzip werden bei der Einnahmenüberschussrechung tatsächlich nur die betrieblich veranlassten Einnahmen und die betrieblich veranlassten Ausgaben erfasst, während Einlagen und Entnahmen bis zum Jahr 2000 z.B. nicht aufzuzeichnen waren, die sie keinen Einfluss auf den Gewinn hatten.32 Nunmehr werden Einlagen und Entnahmen gem. § 4 Abs. 4 a EStG auch im Bereich der Schuldzinsen berücksichtigt, so dass sie nunmehr zu erfassen sind. Erfasst werden selbstverständlich auch Betriebsausgaben für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gem. § 4 Abs. 3 i.V.m. §§ 7 ff. EStG in Höhe der AfA, sowie nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Durch die Neufassung des § 4 Abs. 3 EStG sind auch Sonderregelungen zu Wertpapieren und vergleichbare Forderungen und Rechte, Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, für Grund und Boden und Gebäude des Umlausvermögens eingeführt worden. Letztendlich wird die Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG durch die zahllosen Sonderregelungen unsystematisch und führt oft zu unübersichtlichen Einzelfallentscheidungen.33 Die Einnahmenüberschussrechung hat aber zwei wesentliche, zusammenhängende Vorteile. Forderungen und Verbindlichkeiten sind grundsätzlich nicht zu erfassen;34 sie haben grundsätzlich keinen Einfluss auf den Gewinn. Der Gewinn wird erst durch den Zahlungseingang der offenen Forderung oder durch Tilgung der Verbindlichkeit entsprechend beeinflusst.35 § 11 EStG regelt, dass Honorare erst zum Zeitpunkt des Zuflusses und Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt des Abflusses zu besteuern sind. Damit kann der Freiberufler teilweise seine Steuerlast steuern, wenn er Rechnungen für seine Leistungen so spät stellt, dass der Zufluss erst im folgenden Veranlagungszeitraum erfolgt und umgekehrt Verbindlichkeiten noch während des Veranlagungszeitraums tilgt. Die Steuerung der Zahlungsströme kann zu einem Liquiditätsvorteil führen, insbesondere im Bereich der Umsatzsteuer. Ein wohl immer mehr verschwindender Vorteil der Einnahmenüberschussrechung besteht letztendlich darin, dass keine doppelte Buchführung notwendig und die Erstellung einer Einnahmenüberschussrechung regelmäßig günstiger und zudem einfacher ist, als die Erstellung einer Bilanz. Der Nachteil der Einnahmenüberschussrechung besteht hauptsächlich darin, dass keine periodengerechte Zuordnung der Einnahmen und ausgaben erfolgt und daher die Zufälligkeiten von Periodenschwankungen in Kauf genommen werden müssen.36 Auch kann eine Einnahmenüberschussrechung kein ausreichendes Bild über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des

29 30 31 32 33 34 35 36

Seifert, S. 817 (819 ff.). Differenzierter BFH X B 57/05, BFH/NV 06, 940. Schmidt/ Heinicke, EStG, § 4 Rn. 372. Schmidt/ Heinicke, EStG, § 4 Rn. 376. Schmidt/ Heinicke, EStG, § 4 Rn. 373. Schmidt/ Heinicke, EStG, § 4 Rn. 371, 400, 404. Schmidt/ Heinicke, EStG, § 4 Rn. 400, 404. FA-SteuerR/ Flore Rn. 46.

83

40

41

42

43 44

45 46

47

3

3

§ 3 Steuerrecht

3

49

sU

50

pp Le x

48

Unternehmens im Vergleich zu einer Bilanz darstellen, da das Anlage- und Umlaufvermögen nicht erfasst wird.37 Die Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechung gem. § 4 Abs. 3 EStG unterscheidet sich von der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG wie folgt: ■ Die Einnahmenüberschussrechung ist nach dem Zufluss- Abflussprinzip des § 11 EStG zu erstellen. Betriebseinnahmen entstehen daher erst mit Zahlungseingang, Betriebsausgaben erst mit Tilgung der Verbindlichkeit. ■ Wertschwankungen von betrieblichen Wirtschaftsgütern haben auf die Gewinnermittlung keinen Einfluss. ■ Eine Teilwertabschreibung auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist bei einer Einnahmenüberschussrechung nicht möglich. ■ Bei der Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG kommen sog. Rechnungsabgrenzungsposten als Bilanzierungshilfen, Wertberichtigungen und Rückstellungen nicht in Betracht, weil diese Posten nur im Rahmen einer Bilanzerstellung berücksichtigt werden können. Für die Erstellung der Einnahmenüberschussrechung ist daher vorab zu klären, welche „Geschäftsvorfälle“ tatsächlich Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben sind. Während der Begriff Betriebsausgabe in § 4 Abs. 4 EStG definiert ist, fehlt eine entsprechende Definition für die Betriebseinnahme. Nach der Definition der Rechtsprechung38 sind Betriebseinnahmen „Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind“. Damit zählen neben Geld alle Zuwendungen, die einen wirtschaftlichen Wert haben, also insbesondere Sachen, Leistungen und Nutzungen.39 Regelmäßig werden solche Zugänge mit dem gemeinen Wert gem. § 9 BewG angesetzt, im Zweifel sind die Werte zu schätzen.40 Auch die vereinnahmte Umsatzsteuer ist eine Betriebseinnahme bei der Einnahmenüberschussrechung gem. § 4 Abs. 3 EStG. Die Umsatzsteuer ist dabei kein durchlaufender Posten i.S.d. § 4 Abs. 3 S. 2 EStG. Der Freiberufler stellt, neben seiner Leistung, dem Leistungsempfänger die auf die Leistung entfallende Umsatzsteuer in Rechnung. Damit vereinnahmt er die Umsatzsteuer im eigenen Namen und auch auf eigene Rechnung.41 Betriebsausgaben sind gem. § 4 Abs. 4 EStG Aufwendungen die durch den Betrieb veranlasst sind. Dies ist dann der Fall, wenn die Aufwendung objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind.42 Es muss daher feststehen, dass eine Aufwendung in einem tatsächlichen Zusammenhang mit der konkreten Gewinnerzielungsabsicht angefallen ist und eine private Mitveranlassung unbedeutend ist.43 Eine Betriebsausgabe muss wegen des bereits dargestellten Zufluss- Abflussprinzips in § 11 EStG tatsächlich in Geld oder in Geldeswert44 geleistet worden sein.

III. 51

Wechsel der Gewinnermittlungsart

Freiberufler, haben sowohl in Einzelpraxis als auch als Sozietät grundsätzlich ein Wahlrecht zwischen der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechung und der Gewinnermitt37 38 39 40 41 42 43 44

84

FA-SteuerR/ Flore Rn. 47. BFH III R 175/85 BStBl. II 88, 995. Schmidt/ Heinicke, EStG, § 4 Rn. 427 ff. BFH III R 175/85 BStBl. II 88, 995. BFH v. 19.02.1975, BStBl. II 75, 441. BFH GrS 2–3/88 BStBl. II 90, 817. BFH v. 19.02.1975, BStBl. II 75, 441. vgl. Schmidt/ Heinicke, EStG, § 4 Rn. 482.

3

A. Steuerrechtliche Grundlagen für Freiberufler

1.

pp Le x

lung durch Vermögensvergleich. Die einmal gefällt Entscheidung bindet den Freiberufler auch nicht auf ewig, vielmehr kann er zwischen den Gewinnermittlungsarten wechseln. Wenn er allerdings wechselt, ist der Freiberufler für drei Jahre an seine Entscheidung gebunden, sofern nicht eine Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse und besondere Umstände, z.B. die Aufnahme eines weiteren Gesellschafters, eine Einbringung gem. § 24 UmwStG, usw. einen weiteren Wechsel innerhalb der Drei-Jahresfrist rechtfertigen.45 Dabei hat der Freiberufler einen wirtschaftlich vernünftigen Grund darzulegen. Inwiefern das nach eine Neufassung und Verschärfung des § 42 AO noch möglich sein wird, bleibt abzuwarten. Bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart insbesondere zwischen § 4 Abs. 3 und § 4 Abs. 1 EStG muss nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH der gleiche Totalgewinn entstehen,46 sog. Totalgewinnidentität. Der Wechsel zwischen den Gewinnermittlungsarten ist nur zu Beginn eines Wirtschaftsjahres möglich.47 Insbesondere kann das Wahlrecht zum Wechsel von § 4 Abs. 3 EStG zu § 4 Abs. 1 EStG nur zum Jahresbeginn ausgeübt werden, weil Maßnahmen durchgeführt werden müssen, die nicht nachgeholt werden können.48 Der Wechsel von § 4 Abs. 1 EStG zu § 4 Abs. 3 EstG kann aber auch och nach Ablauf des Wirtschaftsjahres erklärt werden.49 Für einen Freiberufler stellt sich eigentlich nur die Frage, ob er seinen Gewinn gem. § 4 bs. 1 oder nach Abs. 3 EStG ermitteln will. Insoweit wird hier nur kurz auf den Wechsel zwischen § 4 Abs. 1 und § 4 Abs. 3 EStG dargestellt.

52

53

Wechsel von § 4 Abs. 3 EStG zu § 4 Abs. 1 EStG

sU

Beim Wechsel von der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich müssen alle betrieblich veranlassten Vorgänge, die bislang in der Einnahmenüberschussrechung nicht erfasst wurden, erstmalig erfasst werden. Diese Erfassung erfolgt durch entsprechende Zu- und Abrechnungen. Der Freiberufler muss durch diese Zu- und Abrechnungen letztendlich so gestellt werden, als habe er den Gewinn während der ganzen Zeit des Bestehens des Betriebs durch einen Betriebsvermögensvergleich ermittelt.50 Insbesondere sind die einzelnen Wirtschaftgüter beim Wechsel mit entsprechenden Werten anzusetzen, also den Werten mit dem sie zu Buches stehen würden, wenn von Anfang an ein Betriebsvermögensvergleich durchgeführt worden wäre.51 Durch Zu- und Abrechnungen sind hauptsächlich52 folgende Posten zu erfassen: Zurechnungen: Warenbestand Forderungen Anschaffungskosten der nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter Aktive Rechnungsabgrenzungsposten Abrechnungen: Verbindlichkeiten Passive Rechnungsabgrenzungsposten Rückstellungen 45 46 47 48 49 50 51 52

3

BFH IV R 18/00, BStBl. II 01, 102. BFH GrS 2–3/88 BStBl. II 90, 817. BFH VIII R 49/97 BFH/NV 99, 1195. BFH XI R 4/04, DStR 06, 16. Schmidt/ Heinicke, EStG, § 4 Rn. 6. BFH v. 25.01.1985, BStBl. II 85, 255. Schmidt/ Heinicke, EStG, § 4 Rn. 657. ausführlich Schmidt/ Heinicke, EStG, § 4 Rn. 659; Anlage 1 der EStR.

85

54

55

3

§ 3 Steuerrecht 56

3

Die Zu- und Abschläge führen beim Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 3 EStG zu § 4 Abs. 1 EStG regelmäßig zu einem Übergangsgewinn.53 Dieser Übergangsgewinn entsteht bei Freiberufler i.d.R. durch die Aufdeckung der offenen Forderungen, die regelmäßig größer sind als die offenen Verbindlichkeiten. Dieser Übergangsgewinn ist Teil des laufenden Gewinns, der sich im Jahr des Wechsels der Gewinnermittlung ergibt.54 Falls ein Freiberufler seine Praxis oder seinen Anteil an einer Sozietät veräußert oder aufgibt, ist er ebenfalls verpflichtet zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zu wechseln, um einen etwaigen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn ermitteln zu können.55

2.

58

Auch beim Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Betriebsvermögensvergleich hin zur Einnahmenüberschussrechung erfolgt eine Anpassung durch Zu- und Abrechnungen. Dabei ist insbesondere sicherzustellen, dass betriebliche Vorgänge, die sich beim Betriebsvermögensvergleich schon auf den Gewinn ausgewirkt haben, sich beim Wechsel nicht nochmals auswirken. Im Prinzip sind spiegelbildlich die gleichen Zu- und Abrechnungen zu machen, bei beim Wechsel von § 4 Abs. 3 zu § 4 Abs. 1 EStG, nunmehr nur umgekehrt: Durch Zu- und Abrechnungen sind daher hauptsächlich56 folgende Posten zu erfassen:

pp Le x

57

Wechsel von § 4 Abs. 1 EStG zu § 4 Abs. 3 EStG

Abrechnungen: Warenbestand Forderungen Anschaffungskosten der nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter Aktive Rechnungsabgrenzungsposten Zurechnungen: Verbindlichkeiten Passive Rechnungsabgrenzungsposten Rückstellungen Diese Zu- und Abschläge führen beim Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 1 EStG zu § 4 Abs. 3 EStG regelmäßig zu einem Übergangsverlust.57 Dieser Übergangsverlust entsteht bei Freiberufler i.d.R. durch die Abrechnung der offenen Forderungen, die regelmäßig größer sind als die offenen Verbindlichkeiten. Dieser Übergangsverlust ist ebenfalls Teil des laufenden Gewinns/ Verlusts, der sich im Jahr des Wechsels der Gewinnermittlung ergibt.58

sU

59

IV. 60

Gewinnoptimierung

Da Freiberufler regelmäßig ihren Gewinn durch eine Einnahmenüberschussrechung ermitteln, sind die Möglichkeiten den Gewinn nachhaltig zu optimieren sehr gering. Teilwertabschreibungen auf Forderungen sind ebenso wenig möglich, wie die Bildung von Rückstellungen und dergleichen. 53 54 55 56 57 58

86

Schmidt/ Heinicke, EStG, § 4 Rn. 661. FA-SteuerR/ Flore Rn. 54. Schmidt/Wacker, EStG § 18 Rn. 266; BFH IV R 18/97, BStBl. II 74, 518. ausführlich Schmidt/ Heinicke, EStG, § 4 Rn. , 664, 659; Anlage 1 der EStR. Schmidt/ Heinicke, EStG, § 4 Rn. 661. FA-SteuerR/ Flore Rn. 54.

3

A. Steuerrechtliche Grundlagen für Freiberufler Allerdings gibt s auch bei Freiberufler, die ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechung ermitteln, ein paar wenige Möglichkeiten den Gewinn und damit die Steuerlast zu steuern. Die einfachste Möglichkeit ist die Gewinnoptimierung durch Steuerung der Zahlungsströme. Wegen des Zufluss-/ Abflussprinzips in § 11 EStG kann der Gewinn schon dadurch beeinflusst werden, dass zum Jahressende noch Zahlungen auf offene Rechnungen und insbesondere Umsatzsteuervorauszahlungen geleistet werden, aber zeitgleich Rechnungen für Leistungen im abgelaufenen Jahr erst zu Beginn des Folgejahrs gestellt werden.

1.

61 62

3

Rücklage gemäß § 6 b EStG 63

64

65

sU

pp Le x

Eine weitere Möglichkeit ist die Bildung einer Rücklage gem. § 6 b EStG. Die Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG ist ein Mittel zur Übertragung stiller Reserven von einem Wirtschaftsgut auf ein anderes Wirtschaftgut des Anlagevermögens, wenn diese Übertragung nicht im Wirtschaftsjahr der Aufdeckung der stillen Reserven stattfinden kann.59 Die Übertragung der stillen Reserven findet in der Weise statt, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des aufnehmenden Wirtschaftsguts um den Betrag der übertragenen stillen Reserven gekürzt werden. Auch bei einer Freiberuflergesellschaft, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, ist die Übertragung aufgedeckter stiller Reserven gemäß § 6 b Abs. 3 EStG möglich. Die Regelung des § 6 c Abs. 1 EStG eröffnet diese Möglichkeit auch für die Personen beziehungsweise Personengesellschaften, die ihren Gewinn durch die Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.60 Im Regelfall führt die Aufdeckung stiller Reserven dazu, dass ein Gewinn entsteht, der sofort zu versteuern ist. Eine Übertragung aufgedeckter stiller Reserven ist die Ausnahme. Daher lässt § 6 b EStG eine solche Übertragung aufgedeckter stiller Reserven nur in wenigen Ausnahmefällen zu. Eine Übertragung aufgedeckter stiller Reserven ist bei Veräußerung bestimmter/begünstigter Wirtschaftsgüter auf bestimmte andere/aufnahmefähige angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter möglich. Dennoch ist die Übertragung von aufgedeckten stillen Reserven gemäß § 6 b Abs. 1 EStG nur bei der Veräußerung von Grund und Boden, Gebäuden sowie im Bereich der Land- und Forstwirtschaft bei Aufwuchs von Grund und Boden und nach § 6 b Abs. 10 EStG bei der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft zulässig. Befristet ist die Übertragung aufgedeckter stiller Reserven auch auf Binnenschiffe möglich. Die bei der Veräußerung von Binnenschiffen aufgedeckten stillen Reserven können gemäß § 52 Abs. 18 b EStG zwischen 31.12.2005 und 31.12.2010 auf angeschaffte bzw. hergestellte Binnenschiffe übertragen werden. Die mitunternehmer-/gesellschafterbezogene Betrachtungsweise bei der Anwendung des § 6 b EStG führt dazu, dass die gebildete Rücklage anteilig am Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft in das betriebliche Vermögen des einzelnen Mitunternehmers übertragen werden kann und darüber hinaus sogar noch in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der Gesellschafter ebenfalls beteiligt ist.61 Andererseits führt diese Betrachtungsweise auch dazu, dass die Sechsjahresfrist des § 6 b Abs. 2 Nr. 4 EStG, wonach das Wirtschaftsgut des Anlagevermögens sechs Jahre lang ununterbrochen zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehört haben muss, für jeden Gesellschafter getrennt zu ermitteln ist. Gesellschafter/Mitunternehmer, die innerhalb der letzten sechs Jahre in eine Personengesellschaft eingetreten sind, kön59 FA-SteuerR/ Kirschbaum Rn. 129. 60 Schmidt/ Glanegger, EStG, § 6 b Rn. 40. 61 R 6 b 2 Abs. 7 Nr. 4 EStR.

87

66

3

§ 3 Steuerrecht nen deshalb Veräußerungen durch die Personengesellschaft während dieser Zeit nicht nach § 6 b EStG behandeln. In einem solchen Fall ist für den betroffenen Gesellschafter eine Ergänzungsbilanz aufzustellen, die auf der Aktivseite einen Minderwert der § 6b-EStG-Rücklage in Höhe seines Anteils daran ausweist. Die Weiterentwicklung dieses Minderwerts folgt der weiteren Behandlung der 6b–Rücklage in der Gesamthandsbilanz. Interessant ist bei einem Gesellschafterwechsel, sofern eine 6b–Rücklage gebildet wurde oder gebildet werden soll, zu prüfen, ob nicht eine Korrektur der Gewinnermittlung in der Gesellschaft vorzunehmen ist. Die Bildung dieser Rücklage gem. § 6 c i.V.m. § 6 b EStG führt zu einer sofortigen Betriebsausgabe und daher zur Gewinnreduzierung. Wird die gebildete Rücklage aufgelöst, führt dies aber entsprechend zu einer Betriebseinnahme und damit zur Gewinnerhöhung. Zudem ist bei einer Auflösung der gewinn im Jahr der Auflösung um 6 % des aufzulösenden Rücklagebetrages für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, zu erhöhen.

3

2.

Ein beliebtes Gestaltungsmittel, die Besteuerung der Gewinne zu verzögern und die Liquidität des Unternehmens zu schonen, ist die Bildung einer Ansparabschreibung gemäß § 7 g Abs. 3 EStG. Eine solche Ansparabschreibung darf auch bei Freiberuflern, die ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechung ermitteln gem. § 7 Abs. 6 EStG gebildet werden. Die „Bildung“ stellt eine Betriebsausgabe (Abzug) und die spätere Auflösung eine Betriebseinnahme (Zuschlag) dar. Die Bildung einer solchen gewinnmindernden Rücklage gemäß § 7 g Abs. 3 EStG ist nur für angeschaffte oder hergestellte neue Wirtschaftsgüter des beweglichen Anlagevermögens zulässig. Einerseits ist die Ansparabschreibung die Rücklage gemäß § 7 g Abs. 3 EStG Voraussetzung für die Sonderabschreibungen gemäß § 7 g Abs. 1 EStG. Andererseits soll die Regelung des § 7 g Abs. 3 EStG die Finanzierung von Investitionen in das bewegliche Anlagevermögen bei kleinen mittleren Unternehmen durch die Bildung von Rücklagen bereits in den Wirtschaftjahren vor der Anschaffung beziehungsweise vor der Herstellung, der nach § 7 g Abs. 1 EStG begünstigten Wirtschaftsgütern, erleichtern. Die Ansparabschreibung gemäß § 7 g Abs. 3 EStG soll dem Unternehmen die notwendige Liquidität für die geplante Anschaffung oder die Herstellung des neuen bewegliche Wirtschaftguts des Anlagevermögens verschaffen.62 Die Bildung der Rücklage führt im Ergebnis durch die Wirkung als Aufwand zu einer Gewinnreduzierung und damit zu einer Steuerentlastung. Tatsächlich wird die Steuer aber nicht gemindert, sondern nur gestundet.63 Dieser Stundungseffekt endet mit der Auflösung der Rücklage nach § 7 g Abs. 4 Satz 1 oder Satz 2 EStG durch Erhöhung des Gewinns. Gemäß § 7 g Abs. 4 Satz 1 EStG ist die Rücklage gewinnerhöhend aufzulösen, sobald das begünstigte Wirtschaftsgut abgeschrieben werden darf. Allerdings kann diese Gewinnerhöhung durch die Abschreibungen nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG sowie gemäß § 7 g Abs. 1 EStG im Idealfall vollumfänglich ausgeglichen werden. Problematisch bei der Regelung des § 7 g Abs. 3 EStG ist die Regelung über einen Gewinnzuschlag, falls die geplante Anschaffung oder Herstellung nicht oder nicht innerhalb der folgenden zwei Jahre nach Bildung der Rücklage erfolgt. In diesem Fall ist die Rücklage zwingend nach § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG aufzulösen und außerhalb der eigentlichen Gewinnermittlung ein Gewinnzuschlag gemäß § 7 g Abs. 5 EStG vorzunehmen. Dieser Gewinnzuschlag in Höhe von 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrages ist für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem Rücklage bestanden hat, vorzunehmen. Wird die Rücklage noch vor Ablauf eines Wirtschaftsjahres aufgelöst, also z.B. bereits

sU

pp Le x

67

Bildung einer Ansparrücklage gemäß § 7 g Abs. 6 EStG

68

62 FA-SteuerR/ Kirschbaum Rn. 132. 63 Schmidt/ Drenseck, EStG, § 7 g Rn. 24.

88

3

A. Steuerrechtliche Grundlagen für Freiberufler

V.

pp Le x

zum 01.12. anstatt zum 31.12. bestand die Rücklage zumindest in dem Jahr der Auflösung kein volles Wirtschaftsjahr, so dass für das Jahr der Auflösung kein Gewinnzuschlag erhoben wird.64 Für Existenzgründer bietet § 7 g Abs. 7 eine Sonderregelung. Existenzgründer dürfen die Rücklagen gemäß § 7 g ebenfalls bilden, allerdings nur für einen Höchstbetrag in Höhe von 307.000,00 Euro und das begünstigte Wirtschafsgut muss voraussichtlich bis zum Ende des fünften auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres angeschafft oder hergestellt werden. Die Rücklage selbst darf beziehungsweise muss begünstigt von einem Existenzgründer im Wirtschaftsjahr der Betriebseröffnung und in den fünf folgenden Wirtschaftsjahren, im so genannten Gründungszeitraum, gebildet werden. Damit kann bei einer Existenzgründerausnutzung der Fristen des § 7 g Abs. 7 EStG im sechsten Jahr bis zu einem Betrag in Höhe von 305.000,00 Euro gebildet und spätestens nach Ablauf des elften Jahres seit Gründung des Unternehmens aufgelöst werden. Gemäß § 7 g Abs. 3 Nr. 3 EStG muss die Bildung und die Auflösung der Rücklage in der Buchführung verfolgt werden können. Für jede geplante Ansparabschreibung ist für jedes einzelne Wirtschaftsgut eine einzelne getrennte Buchung erforderlich. Damit ist es nicht möglich, sog. Sammelrücklagen beziehungsweise Sammelbuchungen für geplante Investitionen in mehrere Wirtschaftsgüter zusammenzufassen. Auch verlangt die Finanzverwaltung zwingend, dass Rücklagen nicht einfach so gebildet werden dürfen, sondern jeweils nur für ein konkret, im Vornherein bestimmbares Wirtschaftsgut.65 Der Unternehmer muss gegebenenfalls seine Investitionsabsicht dokumentieren können, indem er zum Beispiel Prospekte beziehungsweise konkrete Angebote auf den Zeitpunkt der Erstellung der Rücklage vorlegen kann.66

70

sU

71 72

Einkünfte aus selbständiger Arbeit

Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erzielt, wer nachhaltig als Selbstständiger mit Gewinnerzielungsabsicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, ohne dass seine Tätigkeit den Einkunftsarten Gewerbebetrieb oder Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden kann.67 Bei allgemeiner Auffassung steht bei der Einkunftsart selbstständiger Arbeit im Gegensatz zu den beiden anderen Gewinneinkunftsarten nicht der Einsatz von Kapital im Vordergrund, sondern der Einsatz persönlicher Leistungen und Fähigkeiten, insbesondere auf dem geistig intellektuellen Gebiet. Die vom Gesetzgeber gewünschte Abgrenzungsfähigkeit zwischen Einkünften aus Gewerbebetrieb und selbstständiger Tätigkeit sind aber nicht eindeutig.68 Es kommt in der Praxis häufig daher zu Abgrenzungsschwierigkeiten zu anderen Gewinneinkunftsarten. Hoher Kapitaleinsatz schließt die Einkunftsart selbstständiger Tätigkeit nicht automatisch aus. In § 18 EStG hat deshalb 64 65 66 67 68

3

Abgrenzung der Einkunftsarten

Für Freiberufler sind vor allem die Einkunftsarten „selbständige Arbeit“ und zum Zwecke der Abgrenzung zur Gewerblichkeit die Einkünfte „aus Gewerbebetrieb“ wichtig. Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung und die sonstigen Einkünfte bleiben hier wegen der geringen Relevanz im Weiteren unberücksichtigt.

1.

69

Schmidt/ Drenseck, EStG, § 7 g Rn. 25. Schmidt/ Drenseck, EStG, § 7 g Rn. 23. ausführlich Meyer/Ball, FR 01, 1206 ff. FA-SteuerR/ Eggers Rn. 1. Schmidt/ Wacker, EStG, § 18 Rn. 5.

89

73

3

§ 3 Steuerrecht

75

76

77

2. 78

79

pp Le x

3

Die einzelnen Berufsgruppen bei selbstständiger Arbeit

sU

74

der Gesetzgeber versucht einen Katalog von Berufsgruppen aufzuführen, die unter den Begriff der Freiberufler fallen. Nach der Definition des § 18 EStG sind Einkünfte aus selbstständiger Arbeit ■ Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, ■ Einkünfte als Einnehmer einer staatlichen Lotterie, sofern er sich hierbei nicht um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelt, ■ Einkünfte aus sonstiger selbständiger Tätigkeit, z.B. als Testamentsvollstrecker, Vermögensverwalter oder Aufsichtsrat ■ Einkünfte die ein an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft Beteiligter für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erhält. Im Folgenden wird nur noch zu den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit Stellung genommen; die übrigen Einkunftsarten innerhalb des § 18 EStG sind hier nur von untergeordneter Bedeutung. Zu der freiberuflichen Tätigkeiten gehören die selbstständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbstständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratende Volks- und Betriebswirte, vereidigte Buchprüfer, Steuerbevollmächtigte, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen oder ähnliche Berufe. Diese in § 18 EStG aufgezählten Tätigkeiten werden als Katalogberufe i.S.d. § 18 EStG bezeichnet.69 Daneben regelt § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch, dass auch ähnliche Berufe, die den vorher genannten Katalogberufen ähnlich sind, ebenfalls zu Einkünften aus selbstständiger Arbeit führen. Früher wurde zwischen den beiden Gruppen unterschieden, da unter bestimmten Voraussetzungen (vgl. dazu § 34 Abs. 4 EStG alte Fassung) in den Katalogberufen bestimmte Steuervorteile gewährt wurden. Diese sind jedoch zwischenzeitlich abgeschafft worden.70

Eine wissenschaftliche Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zeichnet einen Steuerpflichtigen aus, wenn er Erkenntnisse unter Anwendung rationaler Methoden anhand objektiver Maßstäbe erarbeitet.71 Er muss eine schwierige Aufgabe unter Erbringung schriftlicher Grundsätzen anhand einer überprüfbaren Methodik zu lösen versuchen. Nach herrschender Rechtsprechung ist erforderlich, dass grundsätzliche Fragen und oder konkrete Vorgänge methodisch nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten nach prüfbaren Ursachen forscht, begründet und in einen Verständniszusammenhang gebracht werden.72 Diese Maßstäbe gelten in gleicher Weise für die Grundlagenforschung, wie für die sogenannte angewandten Wissenschaften. Eine wissenschaftliche Vorbildung ist jedoch nicht erforderlich, um wissenschaftlich tätig zu sein.73 Der BFH qualifiziert selbständig tätige Erfinder regelmäßig als Wissenschaftler im Sinn des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Selbst die anschließende Lizenzvergabe gehört noch zu der wissenschaftlichen 69 70 71 72 73

90

Schmidt/ Wacker, EStG, § 18 Rn. 60. FA-SteuerR/ Eggers Rn. 3. Schmidt/ Wacker, EStG, § 18 Rn. 62. BFH IV 73/52 U BStBl. III 52, 165; IV R 61/92 BFH/NV 94, 89. FA-SteuerR/ Eggers Rn. 4.

3

A. Steuerrechtliche Grundlagen für Freiberufler

80

3

81

sU

pp Le x

Tätigkeit. In Abgrenzung hierzu führen jedoch Zufallserfindungen und deren Verwertung zu gewerblichen Einkünften.74 Der Künstlerbegriff ist allgemein recht umstritten. Der BFH hat jedoch für den Bereich des Steuerrechts entschieden, dass unter einer besonderen künstlerischen Tätigkeit eine eigenschöpferischer Tätigkeit mit einer gewissen Gestaltungshöhe zu verstehen ist.75 Der Künstler-Begriff ist allerdings nicht fassbar. Der BFH hat es zudem bislang vermieden, eine genaue Definition für die künstlerische Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu erarbeiten. Vielmehr, wenn der BFH sich nicht festlegen will, kommt er zu einer notwendigen Einzelfallbetrachtung unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls. Der BFH klärt dann anhand der konkreten Sachverhalte des Einzelfalls, ob im konkreten Fall eine künstlerische Tätigkeit vorliegt oder nicht. Obwohl der BFH es bislang vermieden hat, eine genaue Definition der künstlerischen Tätigkeit vorzugeben, gibt es doch ein paar allgemeine Grundsätze, die wohl für die Beurteilung, ob eine solche Tätigkeit vorliegt oder nicht, auch für den BFH, so seine eigene Rechtsprechung, von Bedeutung sind.76 Es muss in erster Linie eine eigenschöpferische Leistung vorliegen und der künstlerisch Tätige muss die Fähigkeit haben, auch eine solche eigenschöpferische Leistung tatsächlich alleine zu erbringen.77 Obwohl der BFH bislang auch die Ausbildung des jeweiligen künstlerisch Tätigen mit in seine Entscheidung aufgenommen hat, kommt es wohl auf die Ausbildung als solche nur untergeordnet an. Der BFH definiert eine eigenschöpferische Leistung nicht, hat aber auch erklärt, dass das einfache Kopieren einer Vorgabe, zum Beispiel eines Bildes, wohl auch ausreicht für eine solche eigenschöpferische Leistung. In einem solchen Fall verlangt jedoch der BFH zusätzlich die Erreichung eine bestimmten Qualitätsstandards im Sinne einer Zuführung eigener Gestaltungsmerkmale.78 Weitergehende Probleme bereitet auch der Begriff des sogenannten Gebrauchskunst. Auch die sogenannte Gebrauchskunst kann Ergebnis einer künstlerischen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG sein. Gebrauchskunst sollen alle Erzeugnisse und Waren sein, die einen praktischen Gebrauchswert haben, zum Beispiel die Skizzen von Modezeichnungen. Bei dieser Art von künstlerischer Tätigkeit muss jedoch im Gegensatz zu der sogenannten zweckfreien Kunst, der künstlerische Wert im Einzelfall besonders positiv beurteilt und festgestellt werden. Der BFH79 geht hierbei aus, dass in der Regel ein Sachverständigengutachten erforderlich ist. Hierzu wurden eigens Gutachterausschüsse bei den OFD eingerichtet. Auch beim normalen Kunsthandwerker, der Gebrauchsgegenstände fertigt, ergeben sich für das Vorliegen einer selbstständigen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erhebliche Probleme. Bei einem Kunsthandwerker hatte man zusätzlich gefordert, dass er Einzelstücke, d.h. Unikate, herstellt, deren Kunstwert den Gebrauchswert erheblich übersteigt.80 Auch für Werbefotografen und Modeschöpfer gilt diese zusätzliche Hürde. Besondere Probleme entstehen, wenn der Künstler das Werk nicht alleine erarbeitet bzw. gestaltet. Wobei der Künstler nicht auf sämtliche wesentliche Tätigkeiten den entscheidenden gestalterischen Einfluss ausübt, wird von der Rechtsprechung die Gewerblichkeit der Einkünfte angenommen. Wenn der Auftraggeber seinem Künstler eine detaillierte Weise für die Ausführung des

74 75 76 77 78 79 80

BFH IV R 152/73 BStBl. II 78, 545. BFH IV R 33/90 BStBl. II 81, 170/2. FA-SteuerR/ Eggers Rn. 5. Schmidt/ Wacker, EStG, § 18 Rn. 66, 71. BFH IV R 64/79, BStBl. II 83, 7. BFH VIII R 76/75 BStBl. II 77, 474. BFH v. 26.09.1968 BStBl. II 69, 70.

91

82

3

§ 3 Steuerrecht

84

85

pp Le x

3

sU

83

Werkes gibt und dem Künstler keine Möglichkeit mehr gegeben wird, eigenschöpferisch gestaltend tätig zu werden, liegt keine künstlerische Tätigkeit mehr vor. Eine schöpferische Tätigkeit liegt vor, wenn eigene Gedanken mit den Mitteln und der Sprache für die Öffentlichkeit schriftlich niedergelegt werden. Allerdings sind die inhaltlichen Anforderungen an das schriftlich niedergelegte äußerst gering. Insbesondere kommt es auf einen wissenschaftlichen oder künstlerischen Wert der Rede oder des Werkes nicht an.81 Das Werk muss allein für die Öffentlichkeit bestimmt sein, d.h., wenn es eine nicht zahlenmäßig bestimmbaren Personenkreis gerichtet ist. Daher ist schriftstellerisch nicht tätig, wer Gutachten für einen bestimmten Auftraggeber oder Reden für einen bestimmten Auftraggeber schreibt oder als „Ghostwriter „ zum Beispiel auch für ein Buch tätig ist.82 Allerdings kann aber in diesem Fall eine wissenschaftliche Tätigkeit vorliegen. Probleme bei der schriftstellerischen Tätigkeit ergeben sich bei der Verwertung seiner Werke. Sofern ein Schriftsteller die Urheberrechte an seinem Manuskript, sowie die Verwertungsrechte an seinem Manuskript auf den Verlag überträgt, werden alle selbstständige schriftstellerische Tätigkeiten im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorliegen. Verwertet der Schriftsteller jedoch seine Werke im Wege des Selbstverlages, so führt dies automatisch zu gewerblichen Einkünften.83 Gegebenfalls kann es auch zu Unterscheidungsproblemen zwischen der schriftstellerischen Tätigkeit und dem Berufsbild des Journalisten geben. Allerdings sind diese Unterscheidungen steuerlich unbedeutend, da beide Katalogberufe im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind. Der BFH definiert die Einigung der unterrichtenden Tätigkeit in der Vermittlung von Wissen, Fähigkeiten, Fertigkeiten, Handlungsweisen und die Einstellung durch Lehrer an Schüler in organisierter und institutionalisierter Form, unerheblich ist der Gegenstand des Unterrichts.84 Diese Definition der unterrichtenden Tätigkeit führt zum Beispiel auch dazu, dass auch Fahrlehrer unterrichtende Tätigkeit im Sinne des § 18 EStG ausüben. Der BFH85 setzt für das Vorliegen einer unterrichtenden Tätigkeit allerdings voraus, dass der Unterrichtende für das betreffende Gebiet erforderliche Kenntnisse und Fähigkeiten besitzt und in der Lage ist, diese Fähigkeiten auch seinen Schülern zu vermitteln. Ein formaler Befähigungsnachweis ist grundsätzlich nicht erforderlich, es sei denn, dass er entweder berufsrechtlich vorgeschrieben ist oder eine besondere behördliche Zulassung gefordert wird. Der BFH86 verlangt von allen unterrichtenden Tätigkeiten, dass der Unterrichtscharakter vorgegeben ist und dieser durchgängig auch gewahrt wird. Gelegentliche Hilfestellungen oder Anleitungen, zum Beispiel von einem Fitnesstrainer im Fitnessstudio, reichen daher für das Vorliegen einer unterrichtenden Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht aus. Eine Abgrenzungsproblematik zur gewerblichen Tätigkeit kann dann aber vorliegen, wenn der Unterrichtende in größerem Maß fachlich qualifiziertes Unterrichtspersonal einsetzt oder er noch weitere Leistungen neben dem Unterricht an die Schüler erbringt.87 Der BFH definiert Erziehung als planmäßige Tätigkeit zur körperlichen, geistigen und charakterlichen Formung von Kindern zu tüchtigen und mündigen Menschen. Erforderlich ist die Formung der gesamten Persönlichkeit, nicht nur die Schulung in Teilbereichen. Wie bei der unterrichtenden Tätigkeit können sich auch hier Angrenzungsprobleme zu gewerblichen Tätigkeit ergeben, wenn im größeren Maße fachlich qualifiziertes Personal eingesetzt wird oder weitergehende Leistungen 81 82 83 84 85 86 87

92

BFH IV R 66/97 BStBl. II 99, 215. FA-SteuerR/ Eggers Rn. 7. Schmidt/ Wacker, EStG, § 18 Rn. 78. Schmidt/ Wacker, EStG, § 18 Rn. 83 m.w.N. BFH v. 01.04.1982 BStBl. II 82, 589. BFH IV R 35/95 BStBl. II94, 362; 94, 573. Schmidt/ Wacker, EStG, § 18 Rn. 84.

3

A. Steuerrechtliche Grundlagen für Freiberufler erbracht werden. Grundsätzlich bedeutet dabei auch, dass die erzieherische Tätigkeit die unterrichtende Tätigkeit mit umfasst.

3.

Problem der Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht und Liebhaberei

3

4.

pp Le x

Einkünfte aus selbstständiger Arbeit sind nur gegeben, wenn die Tätigkeit nachhaltig, d.h. auf Wiederholung, angelegt ist. Bei nur gelegentlicher Tätigkeit kann dies zu Einkünften aus § 22 Nr. 3 EStG führen. Objektives Kriterium der Nachhaltigkeit ist, dass die Tätigkeit äußerlich erkennbar auf Wiederholung angelegt ist. Subjektives Kriterium der Nachhaltigkeit ist, dass die Absicht, diese Tätigkeit bei jeder sich bietenden Gelegenheit zu wiederholen, vorliegen muss. Hat die Finanzverwaltung Zweifel über das Bestehen einer Wiederholungsabsicht, liegt keine Nachhaltigkeit vor, so dass Einkünfte aus selbstständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht gegeben sind.88 Wie bei den anderen Gewinneinkunftsarten ist auch bei der selbstständigen Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 EStG eine Gewinnerzielungsabsicht erforderlich. Dies ergibt sich aus dem Verweis des § 18 Abs. 4 auf § 15 Abs. 2 Satz 2 und Satz 3 EStG. Danach muss der Steuerpflichtige nach der Erzielung eines sogenannten Totalgewinns streben. Liegt keine Gewinnerzielungsabsicht vor, so ist eine rein private, steuerlich nicht relevante Betätigung gegeben. Danach gelten die von der Rechtsprechung erarbeiteten allgemeinen Grundsätze für Liebhaberei.89

86

87

Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit

88

sU

§ 19 EStG regelt die Einkunft aus nichtselbstständiger Tätigkeit. § 18 EStG regelt demgegenüber die Einkünfte, durch die Selbstständigkeit der Tätigkeit gekennzeichnet sind. Einkünfte im Sinne des § 19, also nichtselbstständige Tätigkeit, liegt immer ein Dienstverhältnis mit einem Dritten vor. Der Steuerpflichtige ordnet sich damit dem Willen und den Weisungen eines Dienstherrn unter. Gemäß § 1 LSTDV ist ein Dienstverhältnis gegeben, wenn jemand einem anderen seine Arbeitskraft schuldet, in dem er entweder in der Betätigung seines geschäftlichen Willens unter der Leitung eines anderen steht oder im geschäftlichen Organismus des anderen dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Entscheidend für die Beurteilung ist das Innenverhältnis, nicht das äußere Auftreten am Markt.90 Damit zieht die Rechtsprechung im Bereich des Steuerrechts auch in Betracht, wo es sich bei der erbrachten Leistung um eher einfache dann eher nichtselbstständige oder gehobene Tätigkeiten und dann eher selbstständige Tätigkeiten handelt.91

5.

Einkünften aus Gewerbebetrieb

Das wichtigste Kriterium für die Abgrenzung der Einkunftsarten aus selbstständiger Tätigkeit von den Einkünften aus Gewerbebetrieb wird für die selbstständige Tätigkeit die höchstpersönliche Tätigkeit angesehen.92 Der Einsatz von Kapital, wie früher ein wichtiges Abgrenzungskriterium, 88 89 90 91 92

FA-SteuerR/ Eggers Rn. 41. Schmidt/ Wacker, EStG, § 18 Rn. 75. BFH v. 14.12.1978, BStBl. II79, 188. FA-SteuerR/ Eggers Rn. 44. Schmidt/ Wacker, EStG, § 18 Rn. 1.

93

89

3

§ 3 Steuerrecht tritt dagegen als Abgrenzungskriterium in den Hintergrund, weil heute zum Teil auch die Angehörigen freier Berufe mit hohem Kapitaleinsatz arbeiten. Die Notwendigkeit höchstpersönlicher Dienstleistung kann bei Einsatz zahlreicher Beschäftigter und Subunternehmer zu einer Umqualifikation von selbstständiger Arbeit zu gewerblichen Einkünften führen.93

a)

91

92

93

Gemäß § 18 Abs. 1 Satz 3 EStG ist ein Angehöriger eines freien Berufes i. S. v. Satz 1 und 2 auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient. Voraussetzung hiefür ist jedoch, dass er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.94 Hintergrund dieser Regelung ist die früher von der Rechtsprechung allgemein vertretende Vervielfältigungstheorie.95 Nach dieser Vervielfältigungstheorie lag, wegen der Notwendigkeit der höchstpersönlichen Leistungserbringung, keine selbstständige Arbeit vor, wenn sich der Betriebsinhaber zur Ausführung berufstypischer Arbeit fachlich ausgebildeter Mitarbeiter bedient und auf diese Weise seine persönliche Arbeitsleistung ersetzt oder vervielfältigt. Durch die bereits 1960 in Kraft getretene Änderung in Abs. 1 Satz 3 besteht dieses Problem der Vervielfältigungstheorie nicht mehr.96 Damit ist es jedem Freiberufler freigestellt, sich steuerrechtlich unschädlich, geeigneten qualifizierten Personals zu bedienen. Die Beschäftigung von unqualifizierten Hilfspersonal zum Beispiel Schreibkräfte, ist ohnehin unschädlich. § 18 Abs. 1 Satz 3 EStG erlaubt somit dem Freiberufler, zum Beispiel einem Rechtsanwalt, viele andere Rechtsanwälte in seiner Kanzlei im Wege des Angestelltenverhältnisses zu beschäftigen ohne seinen Status als Freiberufler zu verlieren. Allerdings muss der Betriebsinhaber auch weiterhin die Fachaufsicht über seine Mitarbeiter haben. Auch wenn die Mitarbeiter ihre eigenen Leistungen eigenverantwortlich erbringen, muss er jedoch die fachliche Leitung über deren Arbeiter behalten und für das Arbeitsergebnis seiner Mitarbeiter auch gerade stehen.97 Ansonsten sind die gesetzlich definierten Merkmale leitend und eigenverantwortlich nicht gegeben. Leitend bedeutet, dass der Betriebsinhaber die Grundzüge für die Organisation der Tätigkeitsbereiche festlegt, den Arbeitsablauf nach den festgelegten Grundsätzen persönlich überwacht und grundsätzliche Fragen selbst entscheidet. Eigenverantwortlich bedeutet, dass der Betriebsinhaber seine eigene Arbeitskraft so einsetzt, dass er in der Lage ist, für die von seinen Mitarbeitern erbrachten Leistungen uneingeschränkte fachliche Verantwortung zu übernehmen.98 Damit ist es entscheidend, dass die von den qualifizierten oder mit den qualifizierten Mitarbeitern erbrachten Leistungen noch dem Betriebsinhaber zuzurechnen sind. Die Gefahr eines Umschlags in die Gewerblichkeit wird um so höher, je mehr qualifizierte Mitarbeiter beschäftigt werden.99 Maßgebend sind jeweils die Gegebenheiten des Einzelfalls. In den von der Rechtsprechung100 entschiedenen Fällen, denen die Gewerblichkeit genommen wurden, weil jeweils die Zahl qualifizierter Mitarbeiter und/oder die Zahl der abgewickelten Aufträge so zahlreich waren, dass der Betriebsinhaber auf die Abwicklung nicht mehr eigenverantwortlich einwirken konnte. Sofern

pp Le x

90

Beschäftigung von Arbeitnehmern

sU

3

93 94 95 96 97 98 99 100

94

Schmidt/ Wacker, EStG, § 18 Rn. 23 ff. Schmidt/ Wacker, EStG, § 18 Rn. 23 m.w.N. BFH IV R 126/91 BStBl. II 94, 936. FA-SteuerR/ Eggers Rn. 46. Schmidt/ Wacker, EStG, § 18 Rn. 23. FA-SteuerR/ Eggers Rn. 47. Schmidt/ Wacker, EStG, § 18 Rn. 27. ausführlich Schmidt/ Wacker, EStG, § 18 Rn. 28 f.

3

A. Steuerrechtliche Grundlagen für Freiberufler die betreffende Tätigkeit auf einen Subunternehmer übertragen wird, liegt selbstverständlich eine selbstständige und eigenverantwortliche Tätigkeit nicht mehr vor.

b)

Vertretung

§ 18 Abs. 1 Satz 4 EStG regelt, dass eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen steht.101 Dies bezieht sich jedoch allein auf die Qualifikation der Einkünfte des Betriebsinhabers und nicht seines Vertreters.

c)

94

Mehrere Tätigkeiten 95

96

sU

pp Le x

Sofern der Steuerpflichtige mehrere freiberufliche Tätigkeiten ausübt, erübrigt sich eine steuerliche Abgrenzung der einzelnen Tätigkeitsbereiche, weil alle in den Anwendungsbereich des § 18 EStG fallen. Allerdings ist eine Abgrenzung dann erforderlich, wenn neben der freiberuflichen Tätigkeit eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird. In diesen Fällen stellt sich nicht nur die Frage der Abgrenzung der einzelnen Tätigkeiten sondern auch, ob und unter welchen Umständen eine einheitliche Betrachtung erfolgt, die zur Umqualifikation freiberuflichen Einkünften in gewerbliche Einkünfte führt. Der BFH trennt die Einkunftsarten, soweit dies für ihn im Einzelfall möglich ist. Steuerrechtlich ist eine Trennung nur dann möglich, wenn für beide Bereiche jeweils eine eigene Buchführung existiert. Allerdings ist auch nach der Rechtsprechung des BFH102 ein Abgrenzung im Wege der Schätzung zulässig, so lange dadurch nicht fiktive Einnahmen oder Ausgaben gebildet werden. Werden mehrere Tätigkeiten, die zu unterschiedlichen Einkunftsarten führen, ausgeübt, dann ist der gesamte Betrieb, in dem diese Tätigkeiten ausgeführt werden, nach der Verkehrsauffassung als eigentlicher Betrieb anzusehen, so dass eine einheitliche Beurteilung der Einkunftsart erforderlich ist. Dies kann je nach Schwerpunkt zu der einen oder anderen Einkunftsart hin tendieren. Problematisch ist wegen der Gewerbesteuerpflicht die einheitliche Qualifizierung dieser Einkünfte als insgesamt gewerbliche Einkünfte. Insbesondere im Arztbereich ist eine Umqualifizierung dieser Einkünfte relativ einfach und schnell möglich, wenn neben der ärztlichen Tätigkeit auch eine gewerbliche Warenabgabe erfolgt. In diesem Fall verbietet der BFH eine Trennung in einen freiberuflichen und einen gewerblichen Teil, sondern behandelt auch bei gegebenenfalls wertmäßig nur geringen Warenabgaben sämtliche ärztliche Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb.103 Bei einer Gemeinschaftspraxis kann somit die Warenabgabe, auch die geringe Warenabgabe, eines Arztes an Patienten zu einer Umqualifizierung seiner Einkünfte in gewerbliche Einkünfte und damit zu einer Gesamtumqualifizierung der freiberuflichen Einkünfte sämtlicher Ärzte der Gemeinschaftspraxis in gewerbliche Einkünfte führen.104

d)

Personenzusammenschlüsse

Besonderheiten gelten, wenn sich mehrere Einzelpersonen zu einer Personengesellschaft, steuerlich Mitunternehmerschaft genannt, zusammenschließen. Werden in dieser Mitunternehmer101 102 103 104

Schmidt/ Wacker, EStG, § 18 Rn. 35. BFH v, 30.11.1978 BStBl. II 79, 236. Schmidt/ Wacker, EStG, § 18 Rn. 51; BMF BStBl. I 97, 566. Schmidt/ Wacker, EStG, § 18 Rn. 44; vgl. FA-SteuerR/ Eggers Rn. 13.

95

97

3

3

99

100

pp Le x

98

schaft sowohl freiberufliche als auch gewerbliche Tätigkeiten ausgeführt, so kommt es zunächst darauf an, ob diese Tätigkeiten untereinander verflochten sind. Sind die Gesellschafter einer Personengesellschaft in ihrer Verbundenheit auch gewerblich tätig, hat dies – sofern die Tätigkeiten nicht untrennbar verflochten und deshalb insgesamt entweder als freiberuflich oder als gewerblich zu qualifizieren sind – gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG grundsätzlich die Gewerblichkeit sämtlicher Einkünfte zur Folge.105 Ist das gewerbliche von den freiberuflichen Elementen nicht trennbar, so führt die gewerbliche Tätigkeit der Mitunternehmerschaft zur Umqualifizierung der freiberuflichen Einkünfte in gewerbliche Einkünfte. Dies ist die sogenannte Abfärbetheorie des BFH.106 Diese Umqualifikation/Abfärbewirkung tritt nur dann nicht ein, wenn die gewerbliche Tätigkeit nur einen äußerst geringen Anteil der Gesamttätigkeit ausmacht. Der BFH hat in dem grundlegenden Fall zur Abfärbetheorie entschieden, dass bei einem gewerblichen Umsatzanteil von 1,5 % des Gesamtumsatzes wohl keine Abfärbung vorliegt.107 Einigkeit besteht letztendlich dass eine Umqualifikation lediglich in den Fällen nicht stattfindet, in denen lediglich Bagatelleumsätze durch die gewerbliche Tätigkeit, im Vergleich zu den Umsätzen aus freiberuflicher Tätigkeit erzielt werden. Schließen sich mehrerer Freiberufler zu einer Mitunternehmerschaft zusammen, berührt dies grundsätzlich die Qualifizierung als selbstständige Arbeit nicht. Dies jedoch nur, sofern jeder Mitunternehmer die erforderliche berufliche Qualifikation besitzt und innerhalb seines Tätigkeitsbereiches aufgrund seiner Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.108 Der BFH geht dann davon aus, dass in diesem Fall die Mitunternehmerschaft als Gesamtheit Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erzielt. Die Gewinne aus freiberuflicher Tätigkeit der Mitunternehmerschaft werden aufgrund einer einheitlichen und gesonderten Feststellung auf die Mitglieder der Mitunternehmerschaft aufgeteilt. Für Mitunternehmerschaften gelten durch die Verweisung des § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG auf § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG die gleichen Grundsätze wie bei einer gewerblichen Mitunternehmerschaft. Freiberufler schließen sich regelmäßig entweder in BGB-Gesellschaften oder in Partnerschaftsgesellschaften nach dem Partnerschaftsgesetz zusammen. Beide Gesellschaftsformen sind keine Personenhandelsgesellschaften, wie zum Beispiel eine OHG, Kommanditgesellschaft oder eine GmbH & Co. KG. Diese Rechtsformen erzielen wegen ihrer Eintragung im Handelsregister und damit ihrer Qualifikation als Vollkaufleute, Einkünfte aus Gewerbebetrieb (vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Auch eine Freiberufler-GmbH erzielt gemäß § 8 Abs. 2 KStG, § 2 Abs. 2 GewStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

sU

3

§ 3 Steuerrecht

101

B.

Umsatzsteuer

I.

Einführung

Die Bedeutung der Umsatzsteuer wurde von den Unternehmern jahrelang verkannt. Allerdings stellt die Umsatzsteuer die größte Einnahmequelle des gesamten Steueraufkommens dar. Mit der Anhebung der Umsatzsteuer von 16 % auf 19 % ist plötzlich ein Bedeutungszuwachs im Bewusstsein der Steuerpflichtigen festzustellen. 105 106 107 108

96

BFH IV R 60/95 BStBl. II 97, 567. Vgl. BFH v. 19.02.1988, BStBl. 88, 603; BFH IV R 60/95 BStBl. II 97, 567. BFH XI R 12/98, BStBl. II 00, 229. Schmidt/ Wacker, EStG, § 18 Rn. 39.

B.

3

Umsatzsteuer

sU

pp Le x

Weit verbreitet ist die Auffassung, dass die Umsatzsteuer eigentlich für das Unternehmen uninteressant sei, da es sich lediglich um einen durchlaufenden Posten handelt. Selbst vom Unternehmen in Rechnung gestellte Umsatzsteuer wird irgendwann vereinnahmt und lediglich ans Finanzamt abgeführt und die Umsatzsteuer, die der Unternehmer selbst bezahlen muss, kann er als Vorsteuer geltend machen, sodass die Umsatzsteuer grundsätzlich aus Sicht eines Unternehmers keinen Kostenfaktor für sein Unternehmen darstellt. Diese Betrachtungsweise ändert sich dann schlagartig, wenn der Unternehmer entweder keine Umsatzsteuer ausgewiesen hat oder zuviel Umsatzsteuer ausgewiesen hat und auf einmal die volle Umsatzsteuerlast trägt oder, wenn das Finanzamt ihn wegen einer ihm vorliegenden fehlerhaften Rechnung den Vorsteuerabzug verweigert. Die Rechtsberater, die Steuerberater und insbesondere die Unternehmensberater beachten bei ihren Planungen und Liquiditätsplanungen regelmäßig die Einkommen-, Körperschaft- und die Gewerbesteuer und lassen dabei die Umsatzsteuer völlig außer Betracht. Aber allein schon aus Liquiditätsgründen ist sie zum Beispiel wegen der teilweise langen Vorfinanzierungsphase für die schon in Rechnung gestellte aber noch nicht vereinnahmte, allerdings schon ans Finanzamt abgeführte Umsatzsteuer, dringend zu beachten. Bei der Beurteilung von umsatzsteuerrechtlichen Fragestellungen, müssen auch eine Vielzahl von Vorschriften beachtet werden. Neben dem in Deutschland geltenden Umsatzsteuergesetz und den Umsatzsteuerrichtlinien gibt es noch eine lange Reihe von BMF-Schreiben zu beachten. Daneben gibt es zudem noch die sechste EG-Richtlinie. Da das Umsatzsteuersystem der Mitgliedsstaaten innerhalb der EU harmonisiert werden soll und zum größten Teil auch modernisiert ist, hat die EU eine Umsatzsteuerrichtlinie erlassen, die als höherrangiges Recht dem deutschen Umsatzsteuergesetz vorgeht. Deshalb ist eine umsatzsteuerrechtliche Beurteilung von Sachverhalten ohne detaillierte Kenntnisse der sechsten EG-Richtlinie nicht möglich. Allein deshalb scheuen sich schon viele Berater, sich mehr mit dem Thema Umsatzsteuer zu befassen, wohin gegen es bei sehr vielen Geschäftsvorfällen, insbesondere bei grenzüberschreitenden Geschäftsvorfällen eigentlich zwingend notwendig wäre. Zudem gibt es trotz EG-Richtlinie noch immer erhebliche Unterschiede zwischen Umsatzsteuergesetzen der einzelnen Mitgliedsstaaten. Bei Problemfällen ist es deshalb auch für einen Berater wichtig, die Rechtsprechung des EUGH zur Umsatzsteuer zu kennen und zudem auch sich mit der 13. und 18. EG-Richtlinie, also der Vergütung von Vorsteuern für ausländische Unternehmer, auszukennen. Auch für den Freiberufler ist es wichtig, dass seine unternehmerische Leistung der Umsatzsteuer unterliegt, weil er nur dann auch gem.15 UStG § zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Systematisch betrachtet ist die Umsatzsteuer eine Verkehrsteuer, die an Vorgänge des Rechts- oder Wirtschaftsverkehrs anknüpft. Steuerobjekt ist dabei der Verkehrsvorgang als solcher, d.h. der wirtschaftliche Leistungsaustausch, der darin besteht, dass ein Unternehmer eine Leistung gegen Entgelt erbringt. Im Gegensatz zur Einkommensteuer bleiben die persönlichen Verhältnisse des Unternehmers oder auch des Leistungsempfängers, wie z.B. Alter, ledig oder verheiratet, Anzahlt der Kinder, etc., unberücksichtigt. Bei der Umsatzsteuer wird allein die Ausführung eines Umsatzes berücksichtigt. Sie wird daher regelmäßig auch als Objekt- oder Sachsteuer bezeichnet.109 Steuerschuldner der Umsatzsteuer ist der Unternehmer, der die Lieferung oder die Leistung erbringt, also den zu besteuernden Verkehrsvorgang bewirkt. Wirtschaftlich betrachtet zahlt allerdings der Verbraucher, also derjenige, der die Lieferung oder die Leistung erhält, mit dem Preis 109 Sikorski, Steuerkompendium Rn. 4.

97

102

103

104

105

106

107 108

109

3

3

§ 3 Steuerrecht auch die Umsatzsteuer, da der Unternehmer die auf den Umsatz entfallende Umsatzsteuer über den Preis an den Endkunden weitergibt. Aus diesem Grund wird die Umsatzsteuer auch als indirekte Steuer bezeichnet. Der Unternehmer entrichtet zwar die Steuer, bleibt aber wirtschaftlich unbelastet, da der die Steuer auf seinen Abnehmer abwälzt.

3

II.

112

113

114 115

116

pp Le x

111

Gemäß § 1 Abs. 1 des UStG unterliegen nur Lieferungen und sonstigen Leistungen durch einen Unternehmer im Inland, die er gegen Entgelt ausführt, im Rahmen seines Unternehmens der Umsatzsteuer. Fehlt nur eines dieser Tatbestandsmerkmale, ist ein steuerbarer Umsatz nicht gegeben. Daneben unterliegen auch gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg der Einfuhrumsatzsteuer und gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG der innergemeinschaftlicher Erwerb im Inland gegen Entgelt der Umsatzsteuer. Diese Fälle werden im Folgenden jedoch nicht mehr behandelt. Ob ein Unternehmer auch Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes ist, wird in § 2 Abs. 1 UStG geregelt. Danach ist ein Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Sinne dieser Vorschrift, ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen. Wichtig ist die Zuordnung der Unternehmereigenschaft zum einen im Bezug auf die Steuerschuldnereigenschaft, zum anderen im Bezug auf den Vorsteuerabzug. Steuerschuldner der Umsatzsteuer ist gem. § 13 Abs. 2 Nr. 1 UStG der Unternehmer. Er stellt seinem Abnehmer die Umsatzsteuer in Rechnung und vereinnahmt sie im eigenen Namen und auf eigene Rechnung. Auch kann allein der Unternehmer gem. § 15 Abs. 1 UStG die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer im Wege des sog. Vorsteuerabzuges steuerlich berücksichtigen. Im Gegensatz zum Ertragsteuerrecht ist es im Rahmen des Umsatzsteuergesetzes unerheblich, ob die Tätigkeit mit oder ohne Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt wird. Ein Rechtsanwalt zum Beispiel, der seine anwaltliche Tätigkeit nach Auffassung der Finanzverwaltung zum Spaß ausübt und deshalb keine Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit erzielt, weil ihm Liebhaberei unterstellt wird, ist im Regelfall dennoch Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes, wenn er zumindest Einnahmen aus einer anwaltlichen Tätigkeit erzielt. Unternehmer nach dem Umsatzsteuergesetz können sowohl natürliche als auch juristische Personen sowie Personenzusammenschlüsse, also BGB-Gesellschaften oder auch Partnerschaftsgesellschaften, Personenhandelsgesellschaften und die Kommanditgesellschaft etc. sein. Unternehmer ist jedes selbstständig tätige Wirtschaftsgebilde, welches gem. § 2 Abs. 1 UStG nachhaltig Leistungen gegen Entgelt ausführt. Die Rechtsform des Unternehmens ist ebenso unbeachtlich wie die Frage, ob das Unternehmen überhaupt rechtsfähig ist.110 Bei natürlichen Personen kann die Unternehmereigenschaft auch dann vorliegen, wenn die betreffende Person gem. §§ 104 ff. BGB nicht geschäftsfähig oder auch nicht handlungsfähig i.S.d. § 79 AO ist. Als Verkehrsteuer knüpft die Umsatzsteuer an die Verkehrsvorgänge im Inland an, so dass es auch unerheblich ist, ob der Unternehmer seinen Wohnsitz in Deutschland hat oder welche Staatsangehörigkeit er besitzt.111

sU

110

Der Unternehmer

110 FA-SteuerR/ Keller Rn. 28. 111 Sikorski, Steuerkompendium Rn. 7.

98

B.

3

Umsatzsteuer

sU

pp Le x

Dagegen sind die klassischen Innengesellschaften, z.B. die stille Gesellschaft umsatzsteuerlich keine Unternehmer, da sie nach Außen nicht in Erscheinung treten.112 Eine selbstständige Tätigkeit liegt vor, wenn die Tätigkeit auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung hin ausgeübt wird. Ob Selbstständigkeit oder Unselbstständigkeit vorliegt, richtet sich Grundsätzlich nach der Rechtsbeziehung zum Auftraggeber. Die Frage der Selbstständigkeit natürlicher Personen ist für die Umsatzsteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer nach einheitlichen Grundsätzen zu beurteilen. Der Begriff der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit im Sinne des Umsatzsteuergesetzes geht über den Begriff des Gewerbebetriebs nach dem Einkommensteuergesetz gemäß § 15 EStG und Gewerbesteuergesetz gemäß § 2 GewStG hinaus. Eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Sinne des Umsatzsteuergesetzes setzt voraus, dass Leistungen mit wirtschaftlichem Sinn ausgeführt werden. Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinne zu erzielen, fehlt. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nachhaltig ausgeübt, wenn sie auf Dauer zur Erzielung von Entgelten angelegt ist. Der BFH113 hat hierzu verschiedene Kriterien für die Nachhaltigkeit in Betracht gezogen. Dies sind: ■ eine mehrjährige Tätigkeit ■ planmäßiges Handeln ■ eine auf Wiederholung angelegte Tätigkeit ■ die Ausführung mehr als nur eines Umsatzes ■ eine Beteiligung des Unternehmers am Markt und ■ das Auftreten wie ein Unternehmer. Es ist unerheblich, ob es sich um aktives oder um ein passives Verhalten gegenüber einem Dritten handelt, entscheidend ist allein die Frage, ob das Verhalten auf ein wirtschaftliches Ziel gerichtet ist. Das bloße Halten von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften oder das private Sparen stellt jedoch keine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit dar. Die Merkmale, die für und gegen die Nachhaltigkeit sprechen, sind gegeneinander abzuwiegen. Problematisch ist der Begriff der Nachhaltigkeit z.B. für Holdinggesellschaften, die regelmäßig keine auf Dauer angelegte Tätigkeit zur Erzielung von Entgelten ausüben. Diesen Gesellschaften fehlt regelmäßig die Unternehmereigenschaft i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG.114 Auch Dauerschuldverhältnisse, wie z.B. Mietverträge über mehrere Jahre, Nießbrauch an einem Grundstück oder die dauerhafte Überlassung von Gegenständen, z.B. Einrichtungsgegenstände einer Praxis stellen regelmäßig eine nachhaltige Tätigkeit dar. Es ist unbeachtlich, ob ein derartiges Dauerschuldverhältnis auf eine einzige Willenserklärung beruht, wirtschaftlich liegen jedoch meist fortgesetzte Duldungsleistungen vor. Wer einmalig einen Mietvertrag abschließt oder einmalig einen Nießbrauch an einem Grundstück bestellt, erbringt nachhaltige Duldungsleistungen.115 Der Gesellschafter einer Personengesellschaft kann allein durch die Vermietung der Praxisgegenstände seiner Einzelpraxis an eine Gemeinschaftspraxis nachhaltig tätig werden. Die Tätigkeit des Unternehmers muss auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet sein. Eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen liegt vor, wenn die Tätigkeit im Rahmen eines Leistungsaus112 113 114 115

FA-SteuerR/ Keller Rn. 28. BFH v. 18.07.1991, BStBl. II 91, 776. EuGH v. 27.01.2001, Rs C-16/00, UR 2001, 500. Sikorski, Steuerkompendium Rn. 48.

99

117 118

3 119

120

121

122

123

3

§ 3 Steuerrecht

125 126

127

128

pp Le x

124

III. 129

130

sU

3

tausches ausgeübt wird. Somit setzen Unternehmereigenschaften im Sinne des Umsatzsteuergesetzes voraus, dass Lieferungen oder sonstige Leistungen gegen Entgelt bewirkt werden. Entgelt bedeutet hier, dass ein Leistungsaustausch stattfinden muss. Für die Annahme eines solchen Leistungsaustausches müssen Leistung und Gegenleistung in einem wechselseitigen Zusammenhang stehen, d.h. die Leistung muss sich auf den Erhalt der Gegenleistung richten und damit die gewollte Gegenleistung auflösen. Es ist aber nicht notwendig, dass sich Leistung und Gegenleistung tatsächlich gleichwertig gegenüber stehen. Danach liegt ein Leistungsaustausch auch dann vor, wenn sich die Entgelterwartung nicht erfüllt, das Entgelt uneinbringlich ist oder wird, oder das Entgelt sich tatsächlich nachträglich mindert. Die Höhe des Entgelts ist letztendlich für die Frage der Einnahmenerzeilungsabsicht unbeachtlich.116 Auch ist es nicht erforderlich, dass die Absicht vorliegt, Gewinne zu erzielen (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). Auch wenn durch die Tätigkeit Verluste erzielt werden, kann eine unternehmerische Tätigkeit vorliegen, da die Umsatzsteuer als Verkehrsteuer nicht auf einen wirtschaftlichen Erfolg i.S. des Gewinns abstellt, sondern lediglich auf den Umsatz, d.h. allein auf die Einnahme des Unternehmers. Auch ein Freiberufler, der eine selbstständige Tätigkeit ausübt, ist umsatzsteuerrechtlich ein Unternehmer, ob er eine Einzelpraxis oder eine Einzelfirma betreibt, ist unbedeutend. Selbständig handelt, wer nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handelt. Ob die Tätigkeit selbständig ist, richtet sich regelmäßig nach dem Innenverhältnis zum Auftraggeber. Auch hier sind die verschiedenen Indizien, die für oder gegen eine selbständige Tätigkeit sprechen gegeneinander abzuwägen. Bei natürlichen Personen sind die wesentlichen Kriterien: Weisungsgebundenheit, Kündigungsschutz, Arbeitszeitregelung, Arbeitsort und erfolgsabhängige Vergütung. Die Frage der Selbständigkeit ist grundsätzlich bei jeder Tätigkeit gesondert zu überprüfen, denn natürliche Personen können zum Teil selbständig zum Teil auch nichtselbständig tätig sein. Auch können sozialversicherungsrechtliche Arbeitnehmer umsatzsteuerrechtlich selbständige Unternehmer sein. Juristische Personen sind grundsätzlich selbständig tätig. Sie sind nur dann nicht mehr selbständig, wenn sie ein anderes Unternehmen derart eingegliedert sind, dass sie keinen eigenen Willen mehr entfalten können. Dies ist bei einer juristischen Person beim Vorliegen einer Organschaft gegeben.

Organschaft

Bei einer Organschaft ist eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch ein anderes Unternehmen eingegliedert.117 Organträger kann dabei jeder Unternehmer, also Einzelpersonen, Personengesellschaften und juristische Personen sein, während Organgesellschaft einer Organschaft nur eine juristische Person des privaten Rechts sein kann, nicht dagegen Personengesellschaften oder Einzelpersonen. Die Grenze der BRD bildet aber in räumlicher Hinsicht die Grenze der Organschaft. Nur inländische Gesellschaften können Teil einer Organschaft sein.118

116 Sikorski, Steuerkompendium Rn. 49. 117 FA-SteuerR/ Keller Rn. 34. 118 FA-SteuerR/ Keller Rn. 34.

100

B.

3

Umsatzsteuer 131

3

132 133

134

135

sU

pp Le x

Finanziell eingegliedert ist eine Organgesellschaft, wenn dem Organträger zwingend mehr als die Hälfte der Stimmrechte am Organ mittelbar oder unmittelbar zustehen.119 Dabei ist die Eingliederung einer Organgesellschaft in ein übergeordnetes Unternehmen als Organträger erforderlich. Die ist bei Kapitalgesellschaften, deren Anteile ausschließlich von natürlichen Personen im Privatvermögen gehalten werden nicht gegeben. Eine wirtschaftliche Eingliederung ist gegeben, wenn zwischen Organträger und Organgesellschaft ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang z.B. dadurch besteht, dass die Organgesellschaft den Betrieb des Organträgers ergänzt oder wirtschaftlich fördert. Organisatorisch eingegliedert ist eine Organgesellschaft wenn der Organträger auf die Willenbildung bei der Organgesellschaft unmittelbar Einfluss nehmen kann. Das ist z.B. dann gegeben, wenn der Geschäftsführer beider Gesellschaften identisch ist.120 Das Thema Organschaft ist bedeutsam für den Begriff der Unternehmenseinheit. Das Unternehmen besteht aus sämtlichen Betrieben und aus der gesamten beruflichen Tätigkeit desselben Unternehmers. Es ist dafür unbedeutend wo und in welcher Weise der Unternehmer tätig wird. Die Folge dieser einheitlichen Betrachtung ist, dass ein Unternehmer durchaus mehrere Betriebe haben kann aber umsatzsteuerlich nur ein einziges Unternehmen. Daher hat der Unternehmer auch nur eine einzige Umsatzsteuererklärung abzugeben und nur eine Umsatzsteuerfestsetzung abzugeben, weil alle seine unternehmerischen Tätigkeiten zusammengefasst werden. Zu diesem einheitlichen Unternehmen gehören dabei auch alle organschaftlich verbunden, rechtlich selbständige Gesellschaften, die ihren Sitz im Inland haben. Durch die einheitliche Betrachtungsweise von Unternehmen, stellen Innenumsätze daher keine Umsätze i.S.d. UStG dar. Diese Innenumsätze sind letztendlich Leistungen, die der Unternehmen innerhalb seines Unternehmens erbringt und unterliegen somit nicht der Umsatzsteuer.121 Im Zuge der Realisierung des einheitlichen europäischen Binnenmarktes wurden in den Umsatzsteuergesetzen aller Mitgliedsstaaten Regelungen aufgenommen, dass Innenumsätze zwischen Betriebsstätten innerhalb von verschiedenen Mitgliedsstaaten der EU umsatzsteuerneutral behandelt werden. Haben sich die Freiberufler zu einer Sozietät, Gemeinschaftspraxis oder dergleichen zusammengeschlossen, ist diese Gesellschaft Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes und nicht der einzelne Gesellschafter. Die einzelnen Gesellschafter sind auch dann nicht umsatzsteuerrechtlich Unternehmer, wenn sie im Namen und für Rechnung der Gesellschaft eine bestimmte Leistung gegenüber den Auftraggebern wahrnehmen, die aufgrund der höchstpersönlichen Natur nur jeweils von Ihnen verrichtet werden können. Zum Beispiel der Wirtschaftsprüfer, der vom Gericht zum Verschmelzungsprüfer bestellt wurde, wird nur als Sozius der Sozietät tätig, bei der er beteiligt ist. So lange die Gesellschaft nach außen auftritt, ist sie und nicht der jeweilige Gesellschafter Unternehmer. Dies gilt auch dann, wenn im Innenverhältnis die Gewinnverteilung nach den von den Gesellschaftern erzielten Umsätzen vorgenommen wird.122 Die Freiberuflergesellschaft kann für die von ihr erbrachten Leistungen nur dann die Vorsteuer nach § 15 UStG abziehen, wenn der Leistende die Rechung auf den Namen der Freiberuflergesellschaft erteilt.123 Ist allerdings einer der Gesellschafter persönlich Leistungsempfänger, so darf die Freiberuflergesellschaft die Vorsteuer selbst dann nicht abziehen, wenn sie im Innenverhältnis den Aufwand trägt. 119 120 121 122 123

Abschnitt 21 Abs. 4 Satz 2 UStR. Sikorski, Steuerkompendium Rn. 51. Abschnitt 183 Abs. 3 UStR. BFH BStBl. II 89, 580. BFH v. 05.10.1995, BStBl. II 96, 111.

101

136

3

§ 3 Steuerrecht 137

3

Wenn ein Freiberufler eine berufsrechtlich nur von ihm wahrnehmbare Aufgabe erfüllt, sollte bei der Rechungsteilung darauf geachtet werden, dass die Rechnung auch tatsächlich von der Gesellschaft erteilt wird.124 Ansonsten drohen unliebsame umsatzsteuerrechtliche Folgen, zum Beispiel Verlust des Vorsteuerabzuges. Zudem besteht noch die Gefahr, dass gemäß § 14 c UStG auch noch eine doppelte Umsatzsteuerbelastung droht. Abzugrenzen sind auch die Leistungen der zwischen dem einzelnen Gesellschafter und der Gesellschaft, an der er beteiligt ist. Auch hier gibt es die Möglichkeit, dass der Unternehmer gegenüber der Gesellschaft, an der er beteiligt ist, als unternehmerisch im Sinne des Umsatzsteuergesetztes auftritt.

IV.

140

141

pp Le x

139

Dies ist insbesondere dann gegeben, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft, an der er beteiligt ist, Gegenstände gegen Entgelt zur Nutzung überlässt. Dies liegt zum Beispiel dann vor, wenn ein Arzt an der bisher von ihm einzeln geführte Praxis bei Gründung einer Gemeinschaftspraxis entgeltlich zur Nutzung überlässt. Bei Überlassung der gesamten Praxis kann selbstverständlich eine umsatzsteuerrechtliche Mitunternehmerschaft vorliegen, wenn der Gesellschafter seiner Gesellschaft, an der er beteiligt ist, zum Beispiel lediglich Büroräume gegen Entgelt, oder ein von ihm unter seinem Namen erworbenes Kraftfahrzeug überlässt. Regelmäßig werden allerdings solche Nutzungsüberlassungen unentgeltlich festgelegt. Bei einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung fehlt es nämlich an der für einen Leistungsaustausch erforderlichen Entgeltlichkeit, so dass deshalb keine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt wird. Sofern der Freiberufler zum Beispiel ein Auto angeschafft hat, dass er seiner Sozietät überlässt, so verliert diese bei einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung die Berechtigung zum Vorsteuerabzug, sofern sie überhaupt zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Er selbst ist nicht unternehmerisch tätig, und verliert deshalb den Vorsteuerabzug für das von ihm angeschaffte Auto. Die Gesellschaft selbst kann auch die Vorsteuer nicht gegen ein Finanzamt geltend machen, denn die Sozietät selbst hat keine Leistung gegen Entgelt bezogen und hierfür Umsatzsteuer bezahlt. Dieser aufgezeigte Verlust des Vorsteuerabzugs, lässt sich jedoch dann vermeiden, wenn die Freiberuflergesellschaft selbst vom Vorsteuerabzug berechtigt ist und deshalb die Fahrzeuge selbst anschafft. Umsatzsteuerrechtlich problematisch sind auch die Fälle des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG. In diesen Fällen wird ein Gesellschafter einer Freiberuflergesellschaft unter Verwendung von Gesellschaftsvermögen oder von Mitarbeitern der Gesellschaft persönlich als Unternehmer tätig. Zum Beispiel verfasst er eigene Gutachten im eigenen Namen und auf eigene Rechnung unter Zuhilfenahme der Infrastruktur der Gesellschaft. In diesem Fall müssen die in Anspruch genommenen Leistungen des Gesellschafters genauestens erfasst und verrechnet werden. Wird ein angemessenes, die Selbstkosten deckendes Entgelt seitens der Gesellschaft dem Gesellschafter berechnet, ergeben sich keine umsatzsteuerrechtlichen Probleme; weder für die Gesellschaft noch für ihren Gesellschafter.125 Falls jedoch der Gesellschafter weniger als die Selbstkosten der Gesellschaft erstattet, droht umsatzsteuerrechtich eine Zusatzversteuerung der nicht abgerechneten Selbstkostenanteile im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG. Um diese umsatzsteuerrechtlichen Nebenfolgen zu vermeiden, sollte grundsätzlich der einzelne Gesellschafter der Freiberuflergesellschaft nicht selbst als eigener Unternehmer nach außen auftreten.

sU

138

Nutzungsüberlassung

124 BFH BStBL. II 87. 524. 125 BFH v. 16.03.1993 BStBl. II93, 562.

102

B.

Umsatzsteuerlich beachtlich können auch Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft sein. Nach früherer Rechtsprechung des BFH war die Wahrnehmung der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistung lediglich als Ausübung der Mitgliedsrechte betrachtet worden. Umsatzsteuerlich führte dies dazu, dass die Übernahme der Geschäftsführung und der Vertretung der Gesellschaft keine Leistung darstellte, mithin unbeachtlich war. Diese Rechtsauffassung wurde jedoch aufgegeben,126 so dass solche Leistungen nunmehr ggf. der Umsatzsteuer unterliegen. Voraussetzung ist jedoch, dass die Leistung nicht aufgrund der Gesellschafterstellung erbracht wird, sondern durch einen gesonderten Geschäftsbesorgungsvertrages geregelt ist. Die Vergütung die der Geschäftsführer erhält, erhält er somit auf Grundlage eines gesonderten Leistungsaustausches, weshalb der Geschäftsführer somit umsatzsteuerlich als Unternehmer betrachtet wird. Dies kann ggf. bei besonderen Voraussetzungen, z.B. beim Vorliegen einer Nutzungsüberlassung vorteilhaft sein, weil hierdurch der Vorsteuerabzug nicht versagt wird. Damit sind nunmehr interessante Gestaltungsmodelle zur Nutzung des Vorsteuerabzugs möglich.

V.

3

Umsatzsteuer 142

143

Scheinsozien 144

145

sU

pp Le x

Umsatzsteuerrechtliche Probleme können sich auch dann gemäß § 14 Abs. 2 UStG ergeben, wenn auf den Briefbögen und Praxisschildern von Freiberuflergesellschaften Namen von Personen erscheinen, die selbst nicht Mitunternehmer dieser Gesellschaft sind. Sofern tatsächlich eine Gesellschaft existiert und lediglich weitere Namen auf dem Briefkopf erscheinen, obwohl diese selbst nicht Mitgesellschafter sind, sollten sich eigentlich keine umsatzsteuerrechtlichen Auswirkungen ergeben. Das Berufsrecht zum Beispiel der Rechtsanwälte und Steuerberater sieht diese Möglichkeit vor. Insofern sind solche Vorgehensweisen umsatzsteuerrechtlich wohl nicht zu beanstanden. Allerdings ist die Situation umsatzsteuerrechtlich dann problematisch, wenn eine Freiberuflergesellschaft zwar im Außenverhältnis auftritt, tatsächlich jedoch nur eine Einzelpraxis oder Einzelkanzlei eines Freiberuflers besteht und er durch die Aufnahme weiterer Personen auf dem Briefkopf vortäuscht, es handle sich tatsächlich hier um eine GbR. Diese GbR kann aber unternehmerisch im Sinne des Umsatzsteuerrechts gar nicht tätig werden, da nur der Kanzlei-/Praxisinhaber alleine der Unternehmer ist. Wenn diese Scheinsozietät nach außen also unternehmerisch auftritt und entsprechende Rechnungen ausstellt, sollte ein unrichtiger Steuerausweis im Sinn des § 14 c Abs. 1 UStG vorliegen, wonach der ausstellende Unternehmer tatsächlich die Umsatzsteuer schuldet. Hier besteht auch Gefahr für den Mitarbeiter, der freiberuflich tätigen Scheinsozius, wenn er selbst die Rechung unterschreibt. Insofern besteht hier die nicht unbeachtliche Gefahr, dass die Umsatzsteuer doppelt bezahlt werden muss. Der EUGH127 hat zwar aus dem Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer abgeleitet, dass eine zu Unrecht auf einer Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer berichtigt werden kann, soweit das Steueraufkommen nicht gefährdet ist, aber ob diese Berichtigung auch tatsächlich ggf. nach Jahre noch durchgeführt werden kann erscheint zweifelhaft. Kein richtiger Fall einer Scheinsozietät liegt aber dann vor, wenn eine echte richtige Mitunternehmerschaft existiert und nach Außen nur der Eindruck besteht dass z.B. Rechtsanwalt A Gesellschafter ist. In einem solchen Fall existiert die Mitunternehmerschaft unabhängig vom Scheinsozius, weshalb keine falsche Rechnung gestellt wird. Dies ändert sich aber dann, wenn die echte 126 BFH v. 06.06.2002 BStBl. II 03, 36. 127 EuGH v. 19.09.2000, UVR 2000, 424.

103

146

3

3

§ 3 Steuerrecht

147

Mitunternehmerschaft wegen des Ausscheidens eine Mitunternehmers aufgelöst wird und im Außenverhältnis wegen dem Scheinsozius der Eindruck erweckt wird, die Mitunternehmerschaft besteht weiter. Deshalb sollte bei jedem Gesellschafterwechsel auch geprüft werden, welche umsatzsteuerliche Konsequenzen sich hieraus ergeben.

3

VI.

149

Sofern der freiberuflich Tätige als Unternehmer tatsächliche eine steuerbare Leistung erbringt, stellt sich im Anschluss danach die Frage, inwieweit der Umsatz tatsächlich auch steuerpflichtig ist. Steuerbare Umsätze sind grundsätzlich steuerpflichtig, soweit sie nicht ausdrücklich steuerbefreit sind. Die Befreiungsvorschriften für die Umsatzsteuer befinden sich insbesondere in den §§ 4 bis 8 UStG. Der Europäische Gerichtshof128 hat klargestellt, dass grundsätzlich jede Dienstleistung, die ein Unternehmer gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt. Daher sind Steuerbefreiungsvorschriften sehr eng auszulegen, da sie eine Ausnahme dieses allgemeinen Grundsatzes darstellen. Die maßgebliche Vorschrift für Steuerbefreiungen ist § 4 UStG. § 4 UStG unterscheidet grundsätzlich zwei Arten der Steuerbefreiung. Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 1 bis 7 UStG sind sog. nicht vorsteuerabzugsschädliche Steuerbefreiungen. Diese Steuerbefreiungen haben keinen Einfluss auf den Vorsteuerabzug des leistenden Unternehmers. Dies bedeutet, dass der leistende Unternehmer, obwohl er für seine Ausgangsumsätze keine Umsatzsteuer schuldet, trotzdem zum vollen Vorsteuerabzug hinsichtlich der Eingangsleistungen berechtigt bleibt. Die Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 8 bis 27 UStG sind sog. vorsteuerabzugsschädliche Steuerbefreiungen. Sofern ein Unternehmer steuerbefreite Umsätze nach der Vorschrift der § 4 Nr. 8 bis 27 UStG tätigt, hat er kein Recht auf Vorsteuerabzug hinsichtlich der Eingangsleistungen.129

150

151

Besonderheiten bei den Heilberufen

sU

VII.

pp Le x

148

Umsatzsteuerbefreiungen

Hierunter fallen insbesondere in Nr. 14 die Umsätze der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit, oder aus der Tätigkeit als klinische Chemiker. Eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit liegt dann vor, wenn Ausbildungs-, Zulassungs- und Ausübungsvoraussetzungen den vorstehend genannten Berufen entsprechen. Ausreichendes Indiz für das Vorliegen einer solchen ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit ist die notwendige Zulassung des Unternehmers bzw. der Berufsgruppe durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen gem. § 124 Abs. 2 SGB V.130 Ein Indiz kann auch die Aufnahme in den Katalog des § 92 SGB V sein. Steuerfrei sind auch die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der in Satz 1 bezeichneten Berufe sind, gegenüber den Mitgliedern, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der nach Satz 1 steuerfreien Umsätze verwendet werden. Damit sind fast die gesamten Heilberufe in der Gruppe der freien Berufe von dieser Regelung betroffen. Die freiberuflich Tätigen erzielen steuerfreie Umsätze und sind deshalb zum Vorsteuerabzug auch gem. § 15 Abs. UStG nicht berechtigt. Begründet wird diese Steuerbefreiung aus 128 EuGH v. 08.05.2003 Rs. C-269/00, DStR 2003, 873. 129 FA-SteuerR/ Keller Rn. 89 ff. 130 BFH v. 13.04.2000 UR 2000, 436; BMF v. 28.02.2000 BStBl. I 00, 433.

104

B.

sU

pp Le x

sozialpolitischen Erwägungen. Allerdings werden von der Steuerbefreiungsvorschrift nur die eigentlichen beruflichen Hauptleistungen und damit verbundene Nebenleistungen erfasst; also die eigentliche Heilbehandlung. Nicht erfasst werden sonstige Tätigkeiten, die nur mittelbar mit der Berufsausübung verbunden sind. Auch in dieser Frage spielt die Rechtsansicht des EUGH eine entscheidende Rolle. Der EUGH hat in einem Urteil zum Thema umsatzsteuerfreie Leistungen im Gesundheitsbereich ausgeführt, dass die Umsatzsteuerbefreiung für Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gilt, bei denen ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht.131 Nur die Diagnose und Therapie von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen, sowie die vorbeugende Gesundheitspflege sind umsatzsteuerfrei. Dies gilt unabhängig davon, um welche konkrete heilberufliche Leistung es sich handelt (Untersuchung, Attest, Gutachten, usw.), für wen sie erbracht wird (Patient, Gericht, Sozialversicherungsträger, o.ä.) und wer sie letztendlich erbringt (Arzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut). Übt z.B. ein Arzt eine Lehrtätigkeit aus oder hält Vorträge oder schreibt Bücher, so sind diese Leistungen steuerpflichtig. Auch die Erstellung eines Gutachtens kann steuerpflichtig sein, wenn kein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht, z.B. bei Erstellung eines Gerichtsgutachtens, ob ein Kollege einen Fehler gemacht hat oder nicht.132 Die neue Rechtsprechung des EUGH133 und des BFH hat zur Folge, dass immer mehr Freiberufler in den Heilberufen nur noch z. T. umsatzsteuerfreie Leistungen erbringen und immer mehr umsatzsteuerpflichtige Leistungen. Immer mehr ärztliche Leistungen, die bis vor kurzem noch als umsatzsteuerfrei eingestuft wurden, werden nunmehr von der Finanzverwaltung und den Gerichten als umsatzsteuerpflichtig erachtet. Der BFH134 erachtet nunmehr Schönheitsoperationen, bei denen ästhetisch-plastische Chirurgen oder Anästhesisten beteiligt sind nur noch dann als umsatzsteuerfrei, wenn sie medizinisch begründet sind. Die Operation ist wohl dann medizinisch begründet, wenn die Krankenkasse die Kosten übernimmt. Aber woher will der Arzt wissen, ob die private Krankenkasse nach der Operation und erstellter Rechnung die Kosten übernimmt? Hier sind Rechtstreitigkeiten mittlerweile an der Tagesordnung. Die OFD Hannover135 hat in einem sehr umfangreichen Erlass zumindest versucht das Thema Gutachtertätigkeit in den Griff zu bekommen und festgelegt, wann welche Tätigkeiten von Ärzten als Gutachter oder Sachverständige umsatzsteuerfrei oder umsatzsteuerpflichtig sind. Mit ähnlichen Problemen müssen sich auch zunehmend die Zahnärzte auseinandersetzen. Auch bei Zahnärzten ist nur die eigentliche zahnärztliche Leistung von der Umsatzsteuer befreit. Umsatzsteuerpflichtig ist gem. Abschnitt 89 UStR 2005 aber die Lieferung von Zahnprothesen, die der Zahnarzt im eigenen Labor herstellt. Sofern aber ein Kieferorthopäde einem Patienten eine Zahnspange gibt, ist das keine umsatzsteuerliche Prothese sondern lediglich Teil der von der Umsatzsteuer befreiten ärztlichen Leistung. Damit hat der Arzt oder Zahnarzt immer mehr die Aufgabe bei jeder Behandlung zu prüfen, ob sie insgesamt steuerfrei oder steuerpflichtige war und ob ggf. steuerpflichtige Nebenleistungen vorliegen.

131 132 133 134 135

3

Umsatzsteuer

EuGH v. 14.09.2000 UR S. 432. Sikorski, Steuerkompendium Rn. 209. EuGh v. 20.11.2003 Rs. C-307/01. BFH V R 27/03, BStBl. II 04, 862. OFD Hannover v. 27.01.2003, UR 2003, S. 555.

105

152

3

153

154

155

156

157

158

3

§ 3 Steuerrecht 159

160

VIII. Kleinunternehmer

162

163

Danach fällt auf Antrag keine Umsatzsteuer an, wenn der Umsatz zuzüglich Umsatzsteuer im Vorjahr den Betrag von EUR 17.500 nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr EUR 50.000 voraussichtlich nicht übersteigen wird. Die Anwendung der Kleinunternehmerregelung führt im Ergebnis dazu, dass keine Umsatzsteuer erhoben und der Unternehmer umsatzsteuerlich wie eine Privatperson behandelt wird. Der Unternehmer darf nur Rechnungen ohne Umsatzsteuerausweis ausstellen und korrespondierend hierzu auch keine Vorsteuer für diese Tätigkeit geltend machen. Die umsatzsteuerliche Betrachtung als Privatperson hat aber keinen Einfluss auf die Sondertatbestände der §§ 1 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 sowie 25b UStG. Bei der Einfuhr von Gegenständen, dem innergemeinschaftlichen Erwerb oder beim Vorliegen von innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften hat selbstverständlich auch der umsatzsteuerbefreite Kleinunternehmer die hier entfallende Umsatzsteuer abzuführen.136

IX. 164

pp Le x

161

Leistungen ins Ausland

Kein Fall der Umsatzsteuerbefreiung liegt vor, wenn die Leistung gem. § 3 a Abs. 3, 3 a i.V.m. Abs. 4 nicht steuerbar ist. Die trifft z.B. gem. § 3 a Abs. 4 Nr. 3 UStG für Leistungen der Rechtsanwälte, Patentanwälte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, vereidigte Buchprüfer, Sachverständige, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglieder, Dolmetsche, Übersetzer und ähnliche Leistungen anderer Unternehmer insbesondere für rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung zu, die gegenüber einem Leistungsempfänger erbracht werden, der Unternehmer ist oder wenn der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz im Drittland, d.h. außerhalb der EU hat. Diese komplizierte Regelung bedeutet, dass sich die Besteuerung dieser bestimmten Leistungen danach richtet, wo der Leistungsempfänger seinen Sitz bzw. Wohnsitz hat. Liegt der Ort der Leistung außerhalb der EU, ist die Leistung nicht steuerbar, d.h. eine Umsatzsteuer wird hierauf nicht geschuldet und nicht in der Rechnung ausgewiesen. Diese fiktive Verlagerung des Leistungsorts in das Drittland hat aber keinen Einfluss auf den Vorsteuerabzug. Der Rechtsanwalt, der ausschließlich ausländische Unternehmen berät, erbringt zwar keine steuerbaren Leistungen, ist aber dennoch zum Vorsteuerabzug berechtigt.

sU

3

Eine Ausnahme von der Grundregelung ist aber in Nr. 14 Abs. a, also die Umsätze aus der Tätigkeit als Tierarzt und für die Umsätze von Gemeinschaften, deren Mitglieder Tierärzte sind, geregelt. Tierärzte erbringen steuerpflichtige Leistungen und sind im Gegenzug zum Vorsteuerabzug berechtigt. Dies entspricht auch der sozialpolitischen Entscheidung, die „normalen“ Heilberufe von der Steuerpflicht auszunehmen. Liegt eine steuerpflichtige Leistung vor, obwohl der Arzt sonst steuerfreie Leistungen ausführt, kann ggf. die Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG greifen.

165

136 Abschnitt 246 Abs. 3 UStR.

106

B.

X.

Optionsrecht

pp Le x

§ 9 UStG gibt unter bestimmten Voraussetzungen Unternehmen, die bestimmte steuerbefreite Umsätze tätigen, die Möglichkeit auf die Steuerbefreiung zu verzichten. Allerdings sieht das Gesetz hier enge Voraussetzungen vor. Durch die Ausübung des Optionsrechts tätigt der Unternehmer künftig steuerpflichtige Umsätze und kommt in den Genuss, künftig auch die an ihn in Rechnung gestellte, bzw. die von ihm bezahlte Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend zu machen. Durch die Ausübung der Option sollte dem Unternehmer eigentlich kein Nachteil entstehen, da er die Umsatzsteuer auf seinen Leistungsempfänger umlegen kann. Auch der Abnehmer der nunmehr steuerpflichtigen Leistung erleidet keinen Nachteil, wenn dieser zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Allerdings greift dieses Optionsrecht nicht bei den Unternehmern, die steuerbefreite Umsätze im Sinne des § 4 Nr. 14 UStG tätigen; also die gesamten Heilberufe. Diese freien Berufe haben kein Optionsrecht und deshalb keine Möglichkeit, Vorsteuerbeträge geltend zu machen. Das Optionsrecht kommt regelmäßig nur im Bereich der Immobilienvermietung/-Verpachtung zum Tragen. Der Arzt A erwirbt z.B. von einem Bauträger eine Immobilie oder lässt eine Immobilie errichten, um sie anschließend zu vermieten bzw. zu verpachten.137 Vermietet er die Immobilie an einen Unternehmer, der selbst steuerpflichtige Umsätze ausführt, dann hat der Arzt die Möglichkeit zur Umsatzsteuer zu optieren. Für ihn bringt das den Vorteil, dass er die im Kaufpreis oder in den Herstellungskosten enthaltene Umsatzsteuer vom Finanzamt erstattet bekommt. Künftig wird er zur Miete, die darauf entfallende Umsatzsteuer seinem Mieter in Rechnung stellen und ans Finanzamt abführen. Insoweit ist die Option zur Umsatzsteuerpflicht auch sehr lohnend. Problematisch ist die Optierung zum Umsatzsteuer aber insoweit, sobald die Immobilie an eine Privatperson oder an einen Unternehmer, der nur umsatzsteuerfreie Umsätze ausführt und zum Vorsteuerabzug nicht berechtigt ist vermietet wird. Dann muss ggf. der bisherige Vorsteuerabzug korrigiert werden.

166

3 167

168

169

Unternehmerisch und privat genutzte Gebäude

sU

XI.

3

Umsatzsteuer

Regelmäßig wird die private und unternehmerische Nutzung der gleichen Immobilie als umsatzsteuerlich problematisch angesehen. Die Frage war z.B. für den freiberuflich Tätigen interessant, der eine Immobilie errichtet oder erwirbt und sowohl seine Praxis/ Kanzlei in diesem Gebäude betreibt, als auch darin wohnt. Die Finanzverwaltung war bis 2003 der Auffassung, dass die private Nutzung eines im Übrigen unternehmerisch genutzten Gebäudes einer steuerfreien unentgeltlichen Wertabgabe gleichzustellen ist. Damit war der Vorsteuerabzug anteilig für die Flächen ausgeschlossen, die privat genutzt wurden. Hiergegen hatte sich ein Unternehmer gewehrt und letztendlich vor dem EUGH138 Recht bekommen. Der Unternehmer hat nunmehr das Recht, die gesamte Vorsteuer geltend zu machen. Der EUGH führt in seiner Entscheidung hierzu aus, dass der Unternehmer zum Abzug der auf die gesamten Herstellungskosten des Gebäudes entrichteten Vorsteuerbeträge berechtigt ist aber auch verpflichtet ist, die Umsatzsteuer auf den Betrag der Ausgaben für diese Verwendung zu bezahlen. 137 Vgl. Sikorski, Steuerkompendium Rn. 220 ff. 138 EuGH v. 08.05.2003 Rs. C-269/00, DStR 2003, 873.

107

170 171 172

173

3

§ 3 Steuerrecht

3 175

XII. 177

178

179

Ein gern übersehenes, allerdings mehr wirtschaftliches Problem im Bereich der Umsatzsteuer, ist die ggf. notwendige Vorfinanzierung durch den Unternehmer. Der typische Freiberufler ermittelt seinen Gewinn mittels Einnahmenüberschussrechung gem. § 4 Abs. 3 EStG. Bei ihm erfolgt die Anmeldung und die Abführung der Umsatzsteuer ans Finanzamt aufgrund der tatsächlich von ihm vereinnahmten Umsätze. Im Normalfall vereinnahmt der Freiberufler im Monat A Umsätze und die darin enthaltene Umsatzsteuer und meldet diese Beträge zum 10. des folgenden Monats ans Finanzamt und führt zeitgleich die vereinnahmte Umsatzsteuer ab. Falls eine Dauerfristverlängerung beantragt und gewährt wurde, erfolgt die Anmeldung und Abführung der Umsatzsteuer erst zum 10. des übernächsten Monats. Durch diese zeitliche Verschiebung kann sich eine Liquiditätsfalle ergeben, wenn die Umsatzsteuer erst vereinnahmt, dann für andere Aufwendungen benutzt wird und zum Stichtag nicht mehr ausreichend Liquidität vorhanden ist, die Umsatzsteuer abzuführen. Aber auch Freiberufler die eine Bilanz erstellen, können in eine Liquiditätsfalle laufen. Im Falle der Bilanzerstellung erfolgt die Anmeldung und die Abführung der Umsatzsteuer ans Finanzamt aufgrund der vereinbarten Umsätze. Danach wird jede Rechnung, die gestellt, und jede Rechnung, die erhalten wird, sofort in der Buchhaltung erfasst. Stellt der Freiberufler z.B. am letzten eines Monats eine Rechnung mit ausgewiesener Umsatzsteuer, meldet er die Umsatzsteuer zum 10. des folgenden Monats ans Finanzamt und führt zeitgleich die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer ab. Falls eine Dauerfristverlängerung beantragt und gewährt wurde, erfolgt auch hier die Anmeldung und Abführung der Umsatzsteuer erst zum 10. des übernächsten Monats. Im Regelfall meldet und führt der Unternehmer die Umsatzsteuer bereits ans Finanzamt ab, bevor er von seinem Kunden sein Geld mit der darin enthaltenen Umsatzsteuer erhalten hat. Zahlt der Kunde erst viele Monate später, ergibt sich hieraus eine erhöhte Liquiditätsbelastung, weil die Umsatzsteuer zwar ans Finanzamt abgeführt werden muss, sie aber noch nicht vom Kunden bezahlt wurde.

sU

176

Liquiditätsbelastung

pp Le x

174

Damit ist nunmehr klargestellt, dass auch der auf den privat genutzten Teil eines Gebäudes entfallenden Vorsteuerbetrag, voll abzugsfähig ist. Im Gegenzug bedeutet das aber auch, dass der Steuerpflichtige die private Nutzung als unentgeltliche Wertabgabe zu erfassen hat. Dies entspricht z.B. der privaten KFZ-Nutzung oder dem privaten Anteil am Geschäftsessen. Wichtig hierbei ist allerdings, dass ein im vollen Umfang dem Unternehmensvermögen zugeordnetes Gebäude, das sowohl privat als auch unternehmerisch genutzt wird, mindestens zu 10 % unternehmerisch genutzt wird. Auch hier ist eine vergleichbare Situation zur betrieblichen Zuordnung eines KFZ gegeben. In diesem Zusammenhang hat der BFH noch zu entscheiden, wie die unentgeltliche Wertabgabe berechnet werden muss. Bei der privaten Nutzung eines, dem Betriebsvermögen zugeordneten KFZ ist die 1% Regelung gesetzlich vorgegeben, bei der privaten Nutzung des Betriebsgebäudes fehlt eine solche Regelung. Es bleibt abzuwarten, ob als Bemessungsgrundlage die normale Gebäudenutzungsdauer von 50 Jahren angesetzt wird oder ob der 10-jährigeBerichtigungszeitraum des § 15 a UStG Anwendung findet. Aber auch hier ist davon auszugehen, dass der EUGH dies entscheiden wird.

108

C.

C.

Gewerbesteuer

I.

Einführung

3

Gewerbesteuer

sU

pp Le x

Grundsätzlich sollte die Gewerbesteuer für Freiberufler eigentlich ohne Bedeutung sein. Freiberufler erzielen grundsätzlich Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit gem. § 18 EStG und unterliegen mit diesen Einkünften grundsätzlich gem. § 2 GewStG nicht der Gewerbesteuerpflicht. Regelmäßig wird eine Diskussion darüber angefangen, ob nicht auch Freiberufler künftig Gewerbesteuer bezahlen sollen. Diese Diskussion liegt allein darin begründet, dass die Gewerbesteuer eine Gemeindesteuer ist und allein den Gemeinden zusteht. Das Gewerbesteueraufkommen ist in den einzelnen Gemeinden in Deutschland sehr unterschiedlich, denn auf den von den zuständigen Finanzämtern einheitlich ermittelten Gewerbesteuermessbetrag als Bemessungsgrundlage, wendet jede Gemeinde ihren eigenen Gewerbesteuerhebesatz an. Dieser ist aber von Gemeinde zu Gemeinde sehr unterschiedlich und liegt in der Regel zwischen 300 % und 500 %. Daher ergibt sich auch in den gesamten Diskussionen, die regelmäßig zum Thema Steuerrecht geführt werden, ein Durchschnittssatz von 400 %. Verschwiegen wird bei allen Diskussionen immer, dass die Gewerbesteuer eine deutsche Besonderheit ist und insbesondere bei unseren europäischen Nachbarn auf Unverständnis stößt. Die Gewerbesteuer ist eine Real- bzw. eine Objektsteuer. Gegenstand der Besteuerung ist nicht die Person, sondern vielmehr das Gewerbebetrieb als Objekt.139 Der Gewerbesteuer unterliegen alle Gewerbebetriebe, soweit sie im Inland betrieben werden. Dabei ist gem. § 2 GewStG unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. EStG zu verstehen. Gem. § 15 EStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Die Gewinnerzielungsabsicht muss nicht bei Ausübung der Betätigung vorrangig sein; die Absicht muss nur vorhanden sein. Ein Gewerbebetrieb liegt also auch dann vor, wenn alle übrigen Voraussetzungen erfüllt sind und das Streben nach Gewinn nur ein monitärer Nebenzweck ist. Die vier Voraussetzungen für das Vorliegen eines Gewerbebetriebes sind: ■ Selbständigkeit ■ Nachhaltigkeit ■ Gewinnerzielungsabsicht und ■ Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr. Daneben gibt es die drei negativen Tatbestandsmerkmale: ■ keine Land- und Forstwirtschaft ■ keine selbständige Arbeit und ■ keine Vermögensverwaltung. 139 Küpper, Steuerkompendium Rn. 1.

109

180 181

182

183 184

185

186

187

188

3

3

§ 3 Steuerrecht

190

3

191

Eine selbständige Betätigung liegt vor, wenn sie auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung ausgeübt wird. Daher ist ein Angestellter nicht selbständig tätig, da er kein eigenes Risiko und nicht in eigener Verantwortung handelt. Bei Organschaften sind die einzelnen Unternehmen ebenfalls nicht selbständig sondern bilden ein einheitliches Unternehmen.140 Die Betätigung ist nachhaltig, wenn die Absicht der Wiederholung besteht. Da es allein auf die Absicht der Wiederholung ankommt, reicht also eine einzige Handlung aus, um den Begriff der Nachhaltigkeit zu erfüllen. Problematisch ist der Begriff der Nachhaltigkeit regelmäßig beim sog. Gewerblichen Grundstückshandel. Hier weitet die Finanzverwaltung den Begriff immer mehr aus und die Rechtsprechung nimmt immer mehr komische Züge an. So ist die Nachhaltigkeit gegeben, wenn z.B. drei Eigentumswohnungen zeitgleich an drei unterschiedliche Käufer oder zeitlich versetzt an den gleichen Käufer verkauft werden, während die Nachhaltigkeit nicht gegeben sein soll, wenn eine gesamte Eigentumswohnanlage mit mehr als hundert Einheiten auf einmal an einen einzigen Käufer verkauft wird.141 Die Gewinnerzeilungsabsicht ist das wichtigste Kriterium der Gewerbesteuer. Hierbei unterscheidet sich die Gewerbesteuer maßgeblich von der Umsatzsteuer, bei der allein die Einkommenserzielungsabsicht ausreicht. Die bloße Absicht, aus einer Betätigung allein die Steuern vom Ertrag zu mindern soll aber nicht als Gewinnerzielungsabsicht ausreichen. In einem solchen Fall sollen dann allein Einkünfte aus dem privaten Bereich, die sog. Liebhaberei vorliegen, also keine gewerblichen Einkünfte, weshalb eine Anrechnung dieser negativen Einkünfte auf andere Einkunftsarten verboten ist.

II. 192

Grundfragen zu Gewerbesteuergefahren bei Freiberuflern

Grundsätzlich erzielen Freiberufler Einkünfte aus selbständiger/ freiberuflicher Tätigkeit gem. § 18 EStG. Allerdings ist es jedoch nicht immer einfach zu entscheiden, oder tatsächlich „nur“ freiberufliche Einkünfte gem. § 18 EStG erzielt werden oder ob nicht doch gewerbliche Einkünfte gem. § 15 EStG vorliegen und die Einkünfte daher der Gewerbesteuer unterliegen. Es gibt drei Hauptproblemfälle: ■ Der Freiberufler hat nicht nur Einkünfte aus selbständiger Arbeit, sondern zudem auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb. ■ Der Freiberufler hat so viele qualifizierte Mitarbeiter, deren Hilfe er sich bedient, so dass er eigentlich nicht mehr eigenverantwortlich tätig ist. ■ Der Freiberufler schließt sich mit einem Berufsfremden zusammen, der weder einen Katalogberuf noch einen ähnlichen Beruf i.S.d. § 18 EStG ausübt. Das Vorliegen dieser Problemfälle führt im Ergebnis dazu, dass nicht Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit und Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden, sondern ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Das hat dann zur Folge, dass dann sämtliche Einkünfte des Freiberuflers der Gewerbesteuer unterliegen. ■ Hauptproblemfall eins: s. o. Abgrenzung der Einkunftsarten ■ Hauptproblemfall zwei: s. o. Abgrenzung der Einkunftsarten Die dritte Ausnahme kommt eigentlich nur in Ausnahmefällen zustande.

sU

193

pp Le x

189

194

195

140 FA-SteuerR/ Schloßmacher Rn. 15. 141 vgl. FA-SteuerR/ Schloßmacher Rn. 8.

110

C.

Die zwei wichtigsten Ausnahmefälle sind der Todesfall eines Mitgesellschafters mit der Folge des Eintritts der Erben in dessen Gesellschafterstellung oder der Mitgesellschafter verliert eine notwendige Voraussetzung zur Ausübung des freien Berufs, z.B. die Zulassung zur Anwaltschaft und der Gesellschaftsvertrag sieht für solche Fälle kein außerordentliches Kündigungsrecht vor. Bei beiden Varianten führt die Gesellschafterstellung eines Berufsfremden, d.h. eines Nicht-Freiberuflers zu gewerblichen Einkünften der Personengesellschaft und damit zu gewerblichen Einkünften aller Gesellschafter.142 Zwar gibt es in der Rechtsprechung Tendenzen zumindest im Erbfall eine kurze Übergangszeit für zulässig zu erachten, allerdings sollten sich die Gesellschafter einer Freiberuflerpersonengesellschaft hierauf nicht allzu sehr verlassen und in den Gesellschaftsverträgen entsprechende Regelungen zum Schutz der übrigen Gesellschafter aufnehmen.143

1.

3

Gewerbesteuer 196

197

3 198

Besonderheiten bei Ärzten 199

sU

pp Le x

Ärzte erzielen regelmäßig Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit gemäß § 18 EStG. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit sind stets von gewerblichen Einkünften (§ 15 EStG) abzugrenzen. Dem Arzt sind gewerbliche Einkünfte nach Berufsrecht nicht per se verboten. Gewerbliche Tätigkeiten dürfen jedoch nicht im Zusammenhang mit der ärztlichen Tätigkeit ausgeführt werden (OLG Frankfurt am Main, Urteil vom 14.02.2005, Az.: 6 U 111/04). Berufsrechtlich müssen konkrete Berührungspunkte wie die Räumlichkeiten in der Praxis vermieden werden, wenn einer gewerblichen Tätigkeit nachgegangen werden soll. Der Verbraucher könnte hierzu den Eindruck gewinnen, dass der Arzt seine ärztliche Tätigkeit sowie sein merkantiles Interesse miteinander vermischt. Findet die gewerbliche Tätigkeit auf möglichst neutralem Boden, also z.B. außerhalb und entfernt von den Praxisräumen statt, so ist dies berufsrechtlich nicht unzulässig. Die steuerrechtliche Folge ist, dass der Arzt zwei Tätigkeiten ausübt, die grundsätzlich dazu führen, dass er freiberufliche und gewerbliche Einkünfte erzielt. Solange diese beiden Tätigkeiten zur Einkunftserzielung sich nicht gegenseitig unauflösbar bedingen, können bei einem einzelnen Freiberufler freiberufliche und gewerbliche Einkünfte vorliegen. Die Gefahr, dass die gewerblichen Einkünfte auf die freiberuflichen abfärben, kann eingedämmt werden, wenn sie grundsätzlich durch getrennte Aufzeichnungen ermittelt werden. Anders stellt sich dies bei einer Personengesellschaft, also zum Beispiel einer Gemeinschaftspraxis bzw. einem mVZ dar. Die Gemeinschaftspraxis erzielt bereits schon dann gewerbliche Einkünfte, wenn auch nur ein Gemeinschaftspraxispartner einer gewerblichen Tätigkeit im Namen und für Rechnung der Gemeinschaftspraxis nachgeht. Die vormals freiberuflichen Einkünfte der Gemeinschaftspraxis werden insgesamt in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert (§ 15 Abs. 3 Satz 1 EStG). Dieselbe Folge tritt ein, wenn ein nicht Freiberufler, also ein Nicht-Arzt in die Mitunternehmerstellung als Berufsfremder nachrückt.144 Dies führt auch zu gewerblichen Einkünften der Gemeinschaftspraxis bzw. mVZ als Personengesellschaft und damit aller Gesellschafter.

142 BFH IV R 235/84 BStBl. II 87, 124. 143 Schmidt/ Wacker EStG § 18 Rn. 46. 144 Schmidt/ Wacker EStG § 18 Rn. 43 m.w.N.

111

200

3

§ 3 Steuerrecht

2.

202

III. 203

Steuerliche Mitunternehmerschaft versus Bürogemeinschaft

Zentraler steuerrechtlicher Begriff zur Abgrenzung von Freiberuflergesellschaften ist der des Mitunternehmers.

1. 204

pp Le x

3

Auch Rechtsanwälte, Steuerberater und Wirtschaftprüfer erzielen regelmäßig Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit gemäß § 18 EStG. Während es dem Rechtsanwalt nicht verboten ist, nebenbei zusätzlich gewerbliche Einkünfte zu erzielen, sieht § 57 StBerG es für Steuerberater und damit auch für die meisten Wirtschaftsprüfer vor, dass sich diese jeder Tätigkeit, die sich mit dem Beruf des Steuerberaters nicht vereinbaren lässt, zu enthalten haben. Ausdrücklich verboten sind gem. § 75 Abs. 4 Nr. 1 eine gewerbliche Tätigkeit. Dieses gesetzliche Tätigkeitsverbot führt aber nicht dazu, dass automatisch jede gewerbliche Tätigkeit zu einer Umqualifikation der freiberuflichen Einkünfte der Steuerberater in gewerbliche Einkünfte. Steuerlich müssen sich die Tätigkeiten völlig von einander trennen lassen, um die Umqualifikation zu vermeiden. Findet die gewerbliche Tätigkeit auf möglichst neutralem Boden, also z.B. außerhalb und entfernt von den Kanzleiräumen statt, so ist dies zwar berufsrechtlich unzulässig, steuerlich, wenn richtig gestaltet, in Ordnung. Die steuerrechtliche Folge ist, dass der Steuerberater zwei Tätigkeiten ausübt, die grundsätzlich dazu führen, dass er freiberufliche und gewerbliche Einkünfte erzielt. Solange diese beiden Tätigkeiten zur Einkunftserzielung sich nicht gegenseitig unauflösbar bedingen, können bei einem einzelnen Freiberufler freiberufliche und gewerbliche Einkünfte vorliegen. Die Gefahr, dass die gewerblichen Einkünfte auf die freiberuflichen abfärben, kann eingedämmt werden, wenn sie grundsätzlich durch getrennte Aufzeichnungen ermittelt werden.

sU

201

Besonderheiten bei WP-, StB- und Rechtsanwaltskanzleien

Mitunternehmerschaft

Der Begriff der Mitunternehmerschaft ist in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG definiert. Danach gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer des Betriebes anzusehen ist. Der Begriff der Mitunternehmerschaft ist ein speziell steuerlich geprägter Begriff, der kein vergleichbares Rechtsgebilde im Zivilrecht hat. Der Begriff ist auch nicht identisch mit dem des Gesellschafters, da nicht jede Gesellschaft eine Personengesellschaft auch Mitunternehmer im Sinn des Einkommensteuerrechtes ist.145 Allerdings kann Mitunternehmer nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter an einer Personengesellschaft ist, gleichgültig ob diese eine In- oder Außengesellschaft ist, wer gegebenenfalls durch ein anderes Rechtsverhältnis bei einer Gesellschaft oder Personengesellschaft wirtschaftliche vergleichbare Stellung inne hat, oder wer tatsächlich wirtschaftlicher Eigentümer eines Gesellschaftsanteils ist. Wie immer kommt es auch bei der Prüfung, ob Mitunternehmerschaft vorliegt, auf das Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall an. Nach der derzeitigen herrschenden Rechtsprechung ist Mitunternehmer, wer zum einen Mitunternehmerinitiative entfalten kann 145 Schmidt/ Wacker EStG § 15 Rn. 259.

112

C.

3

Gewerbesteuer

und zudem Mitunternehmerrisiko trägt. Beide Merkmale müssen vorliegen; sie können aber im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein.146 Die beiden Merkmale können sich gegenseitig in gewisser Hinsicht in ihrer Gewichtung kompensieren. Da keine eigene Mitunternehmerschaft für diejenigen vorliegen, der zwar minimalstes Mitunternehmerrisiko überträgt, zum Beispiel weil sein Kapitaleinsatz äußerst gering ist, allerdings in ausgeprägter Weise Mitunternehmerinitiative zeigt. Aber auch der umgekehrte Fall kann vorliegen, wenn jemand zum Beispiel ein hohes Maß an Mitunternehmerrisiko trägt, allerdings nur in sehr geringem Maße Mitunternehmerinitiative zeigt beziehungsweise zeigen kann.147 Die Voraussetzungen der Mitunternehmerschaft müssen auf einem eindeutig definierten Gesellschaftsvertrag oder einer vergleichbaren schuldrechtlichen Vereinbarung beruhen.148

a)

Mitunternehmerrisiko

pp Le x

Ein Mitunternehmer trägt ein eigenes unternehmerisches Risiko, wenn das Unternehmen auch auf seine Rechnung geführt wird und ihn ein geschäftlicher Fehlschlag mittrifft. Ein Mitunternehmer ist also am Unternehmenserfolg einerseits und andererseits an der Gefahr des Verlustes des eingesetzten Kapitals und des Verlustes des Gesellschaftsvermögens beteiligt. Das vorliegen eines Mitunternehmerrisikos über den Gesellschaftsvertrag wird durch folgende Merkmale dokumentiert:149 ■ Beteiligung am Vermögen des Unternehmens ■ Beteiligung an den stillen Reserven des Anlagevermögens (einschließlich des Geschäftswerts) ■ Beteiligung an Gewinn und Verlust ■ Unmittelbare zivilrechtliche Haftung ■ Ein am Geschäftserfolg orientiertes Entnahmerecht

b)

205

206

Mitunternehmerinitiative

sU

Die geforderte Mitunternehmerinitiative liegt vor, wenn der Mitunternehmer selbst den Erfolg des Unternehmens durch Entscheidungen beeinflusst, d.h. selbst entscheiden oder die Entscheidungen seiner Partner blockieren kann. Das Merkmal der Mitunternehmerinitiative wird im Gesellschaftsvertrag regelmäßig durch folgende Merkmale dokumentiert:150 ■ Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis ■ Stimmrecht ■ Widerspruchs- und Kontrollrechte ■ Zustimmungsbefugnisse/-erfordernisse ■ Eigene Mitarbeit Allerdings sind regelmäßig alle der vorstehenden Regelungen in einem Gesellschaftsvertrag enthalten. Insofern wird regelmäßig im Einzelfall darauf abgestellt, welche der einzelnen Merkmale 146 147 148 149 150

3

Schmidt/ Wacker EStG § 15 Rn. 262. Schmidt/ Wacker EStG § 15 Rn. 263 f. BFH VIII R 50/92 BStBl. 94, 282. Schmidt/ Wacker EStG § 15 Rn. 264 m.w.N. Schmidt/ Wacker EStG § 15 Rn. 263 m.w.N.

113

207

208

209

3

§ 3 Steuerrecht eher weniger oder eher stark ausgeprägt sind. Liegen allerdings nur wenige Merkmale vor, kann eigentlich eine Mitunternehmerschaft nicht gegeben sein. Nach der Rechtsprechung sind im konkreten Einzelfall die für und gegen eine Mitunternehmerschaft sprechende Merkmale zu gewichten und gegeneinander abzuwägen.151 Im Normalfall kann man davon ausgehen, dass die Entscheidungsgewalt eines leitenden Angestellten der Regelfall einer Mitunternehmerinitiative ist (EStR H 138). Das LG Stuttgart kam in einem Urteil vom 7.8.2003 (Az.: 27 O 228/03) zu dem Ergebnis, dass zu einer Gesellschafter- und damit Mitunternehmerstellung eines Zahnarztes nicht ausreicht, wenn dieser lediglich bei der Ausübung seiner zahnärztlichen Tätigkeit weisungsfrei ist und ansonsten gerade in unternehmerischer Sicht an die Weisungen eines anderen gebunden ist.

aa) 210

Nach der Rechtsprechung des BFH152 ist das wichtigste Merkmal der Mitunternehmerschaft die Beteiligung am Vermögen einschließlich stiller Reserven und Geschäftswert. Insbesondere bei Freiberuflergesellschaften ist eine Beteiligung am Geschäftswert notwendig, da dies wegen dem regelmäßig geringen Anlagevermögen den wichtigsten Vermögensposten ausmachen wird. Unter der Beteiligung an stillen Reserven ist die Beteiligung im Falle des Ausscheidens oder der Auflösung der Mitunternehmerschaft gemeint. Allerdings kann eine Mitunternehmerschaft auch dann vorliegen, wenn nicht alle Gesellschafter an der Firma bzw. am Geschäftswert beteiligt sind. Entsprechendes gilt, wenn im Gesellschaftsvertrag nur für ganz bestimmte Fälle ein Ausschluss der Beteiligung an stillen Reserven vorgesehen ist. Regelmäßig werden in Gesellschaftsverträgen von Freiberuflergesellschaften der Ausschluss der Beteiligung an stillen Reserven für den Fall des Todes und den Fall der Kündigung eines Gesellschafters vereinbart und für diese speziellen Fälle lediglich ein Ersatz für die Buchwerte vorgesehen (Buchwertklausel) werden. Eine Mitunternehmerschaft liegt allerdings wohl dann nicht vor, wenn der Beteiligte auch im Falle der Auflösung der Gesellschaft nicht an den stillen Reserven der Gesellschaft teilhaben soll.153 In einem solchen Fall kann wegen der Einzelfallrechtsprechung des BFH gegebenenfalls dennoch noch eine Mitunternehmerschaft vorliegen.

bb)

cc) 212

Beteiligung an Gewinn und Verlust

Eine Mitunternehmerschaft liegt in dem Fall nicht vor, wenn der Gesellschafter weder am Gewinn noch am Verlust des Unternehmens beteiligt ist. Regelmäßig müssen beide Merkmale vorliegen. Eine Mitunternehmerschaft wird wohl dann nicht vorliegen, wenn ein Gesellschaft nur am Gewinn aber nicht am Verlust oder umgekehrt nur am Verlust aber nicht am laufenden Gewinn der Gesellschaft beteiligt ist.154

sU

211

Beteiligung am Vermögen einschließlich stiller Reserven und Geschäftswert

pp Le x

3

Haftung der Gesellschafter

Ein wichtiges Indiz für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft ist dann gegeben, wenn Gesellschafter jedenfalls zivilrechtlich im Außenverhältnis für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftet. In einem solchen Fall liegt nach der bisherigen Rechtsprechung155 ein Fall der Mitunternehmerschaft vor. Gleiches sollt gelten, wenn er wesentliches Betriebsvermögen in die Gesellschaft einbringt.

151 152 153 154 155

114

FA-SteuerR/ Eggers Rn. 31 f. BFH GrS v. 25.06.1984 4/82, BFHE 141, 405, BStBl. II 84, 751. FA-SteuerR/ Eggers Rn. 35. BFH GrS v. 25.06.1984 4/82, BFHE 141, 405, BStBl. II 84, 751. BFH v. 11.06.1985, BStBl. II 87, 33.

C.

Gerade bei Freiberuflergesellschaften wird oftmals vereinbart, dass ein neuer Gesellschafter in die Gesellschaft eintritt, er zwar im Außenverhältnis haftet, im Innenverhältnis jedoch für Verbindlichkeiten durch die bisherigen Gesellschafter vollumfänglich freigestellt wird. Nach Außen soll er zwar für die Gesellschaft wie ein Gesellschafter tätig werden, allerdings soll er hierfür nur eine fest vereinbarte Tätigkeitsvergütung erhalten. Darüber hinaus soll eine Entnahme für ihn nicht möglich sein und zudem hat er keinen weiteren Anspruch auf Beteiligung am Vermögen und am Gewinn der Gesellschaft hat. In einem solchen Fall, liegt wohl eine Scheinsozietät vor, die steuerlich keine Mitunternehmerschaft darstellt.156 Insbesondere der Ausschluss der Gewinnbeteiligung, der Ausschluss von den stillen Reserven und vom Geschäftswert sind hier maßgeblich für eine solche Beurteilung, völlig unabhängig welche Arbeitsleistung der Gesellschafter erbringt.

dd)

3 214

pp Le x

215

Mitarbeit von Gesellschaftern

sU

Erbringt ein Gesellschafter für die Gesellschaft, an der er beteiligt ist, Arbeitsleistungen, wird er hierdurch allein nicht zum Mitunternehmer. Eine Mitunternehmerschaft liegt nach der bisherigen Rechtsprechung allerdings dann vor, wenn die Arbeitskraft des Gesellschafters für die Gesellschaft von wesentlicher Bedeutung, die Gesellschaft gerade davon abhängig ist. Allerdings ist dies wohl nur ein Ausnahmefall. Die Mitarbeit alleine reicht zur Begründung der Mitunternehmerschaft wohl nicht aus, ist sie auch noch so wertvoll für die Gesellschaft.

ff)

213

Entnahmerecht

Grundsätzlich steht Mitunternehmern einer Personengesellschaft regelmäßig ein Entnahmerecht zu. Daher liegt eine Mitunternehmerschaft auch wohl dann nicht vor, wenn ein Gesellschafter über seine Gewinnanteile zeitlich nicht verfügen oder diese nicht entnehmen darf. Allerdings werden gerade in der Anlaufphase regelmäßig Entnahmeverbote den Gesellschaftern auferlegt. Damit soll letztendlich im Interesse aller die Gesellschaft als solche gestärkt und vorhandene Liquidität im Sinne der Gesellschaft genutzt werden. Derartige Entnahmeverbote, die aber allen Gesellschaftern auferlegt werden müssen, sollen dem Interesse der Gesellschaft dienen. Sie stellen, insbesondere wenn sie zeitlich begrenzt sind, keinen Ausschluss der Mitunternehmerschaft dar.157 Ist aber die Entnahmemöglichkeit einem einzelnen Gesellschaft verboten, ist davon auszugehen, dass keine Mitunternehmerschaft vorliegt.158

ee)

3

Gewerbesteuer

216

Stimmrecht

Der Kernbereich der zivilrechtlichen Stellung eines Gesellschafters in einer Personengesellschaft ist die Ausgestaltung seiner Stimmrechte. Kann er in den Gesellschafterversammlungen in den grundsächlichen Angelegenheiten der Gesellschaft, zum Beispiel Änderung des Gesellschaftsvertrages, Aufnahme neuer Gesellschafter, Regelung der Gewinnverteilung, Bestellung und Abberufung von Geschäftsführern, Regelung über die Entnahme von Gewinnanteilen, mitstimmen, wird wohl eine Mitunternehmerschaft vorliegen. Aber auch hier wird wohl auf das Verhältnis im jeweiligen Einzelfall abgestellt werden.

156 Vgl. FA-SteuerR/ Eggers Rn. 38; Schmidt/ Wacker EStG § 15 Rn. 269. 157 FA-SteuerR/ Eggers Rn. 38. 158 Schmidt/ Wacker EStG § 15 Rn. 269.

115

217

3

§ 3 Steuerrecht

2.

220

221

222

223 224

225

pp Le x

3

Von der Mitunternehmerschaft ist die Bürogemeinschaft abzugrenzen. Für den Laien ist es oftmals nicht zu unterscheiden, ob eine Mitunternehmerschaft i.S. einer echten Sozietät vorliegt oder lediglich eine Bürogemeinschaft. Auf den ersten Blick mag die Unterscheidung auch steuerlich unerheblich sein, ob z.B. zwei Ärzte gemeinsam Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erzielen, oder jeder eine Einzelpraxis hat und hieraus Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erzielt. Die Unterscheidung wird aber im Falle eines Verkaufs der Praxis deutlich. So ist nur die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils entsprechend §§ 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG steuerbegünstigt. Ein Verkauf eines Teils einer Praxisgemeinschaft ist dagegen voll zu versteuern. Je nach vorhandenen stillen Reserven kann dies zu erheblichen steuerlichen Zusatzbelastungen kommen. Die Unterscheidung Mitunternehmerschaft von der bloßen Bürogemeinschaft ist daher von wesentlicher Bedeutung. Wie bereits dargestellt ist die Voraussetzung für eine Mitunternehmerschaft Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko. Beide Merkmale müssen, ggf. in unterschiedlicher Ausprägung vorliegen. Wichtig dabei ist, dass der einzelne Gesellschafter die Voraussetzungen der Mitunternehmerschaft erfüllt. Ein lediglich nach außen gerichtetes gemeinsames Auftreten ist nicht ausreichend eine Mitunternehmerschaft zu begründen. Der BFH (Urteil vom 14.04.2005, XI R 82/03) hat in seinem Urteil folgende schädliche Kriterien genannt. ■ Jeder Freiberufler führt seine Tätigkeit unabhängig und in eigener Verantwortung ■ Personalentscheidungen werden unabhängig voneinander getroffen ■ Einnahmen und Ausgaben werden in getrennten Buchungskreisen erfasst ■ Betriebsergebnisse werden für jeden Partner separat erfasst ■ Gegenstände und Praxiswert bleiben Vermögen der einzelnen Partner ■ Die Verwendung lediglich gemeinsamen Briefpapiers, Praxisschilder und unter gemeinsamen Namen ausgestellte Rechnungen reichen nicht aus. Liegen diese Kriterien vor, liegt regelmäßig keine Mitunternehmerschaft, sondern lediglich eine Bürogemeinschaft (bei Ärzten: Praxisgemeinschaft) vor. Der BFH159 setzt bei einer Mitunternehmerschaft voraus, dass das Unternehmen gemeinsam betrieben werden muss. Die Gemeinsamkeit zeigt sich durch eine gemeinschaftliche Gewinnerzielungsabsicht auf Ebene der Gesellschaft. Eine Gewinnerzielungsabsicht auf Ebene der Gesellschafter ist unerheblich. Bei einer bloßen Büro- oder Praxisgemeinschaft fehlt diese gemeinschaftliche Gewinnerzielungsabsicht. Die Büro- oder Praxisgemeinschaft hat im Gegensatz zur Gemeinschaftspraxis/ Mitunternehmerschaft lediglich den Zweck, den Beruf in gemeinsamen Büro-/ Praxisräumen auszuüben und bestimmte Kosten von der Büro- oder Praxisgemeinschaft tragen zu lassen und umzulegen. Gewerbesteuerlich wird die Büro- oder Praxisgemeinschaft dadurch interessant, dass regelmäßig einer der freiberuflich Tätigen sämtliche Kosten trägt und diese dann anteilig auf den anderen umlegt.

sU

218 219

Bürogemeinschaft

159 BFH XI R 82/03, BFH/NV 05, 1911, DStR 05, 1601.

116

C.

3

Gewerbesteuer

Diese Kostenumlage kann für sich betrachtet eine gewerbliche Nutzungsüberlassung gegen Entgelt darstellen, die im worst case zu einer Umqualifikation von freiberuflichen Einkünften in Einkünfte aus Gewerbebetrieb führen kann. Insofern ist auch bei der Kostenumlage darauf zuachten, dass dies vertraglich richtig vereinbart wird, um nicht in Gefahr der Gewerblichkeit zu geraten.

226

227

3

IV.

Gewerbesteuergefahren interprofessioneller Kooperationen

sU

pp Le x

Freiberufler, die in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder einer Partnerschaftsgesellschaft tätig sind, erzielen jeweils Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, die nicht gewerbesteuerpflichtig ist. Die OFD Koblenz hat nun in ihrer Verfügung vom 15.12.2005 (DB 2006, S. 73) die steuerliche Behandlung von interprofessionellen Gesellschaften neu geregelt. Hierbei droht bei zwei Konstellationen eine Gewerbesteuergefahr für sämtliche Einnahmen einer Freiberuflerpraxis. Die Kurzinformation ist zwar insbesondere für die Berufsgruppen der Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Rechtsanwälte ergangen, kann aber aus steuerlicher Sicht auf Ärzte in einer Gemeinschaftspraxis oder in einem mVZ übertragen werden. Bisher wurden die freiberuflichen Einkünfte (gewerbesteuerfrei) dann in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert, wenn ein Gesellschafter über die Gewinnverteilung an Einnahmen partizipiert, die andere Gesellschafter aus einer Tätigkeit erzielt haben, die dem Gesellschafter selbst nicht erlaubt waren. Nach der neuen Verfügung, OFD Koblenz droht die Gewerblichkeit aller Einkünfte in der ersten Fallkonstellation dann, wenn die Gewinnverteilungsabrede zwischen den Gesellschaftern extrem von den tatsächlichen Tätigkeitsbeiträgen abweicht. Dieser Aspekt wäre also in den Gesellschaftsverträgen der Freiberuflerpraxen zu überprüfen und durch entsprechende Regelungen zu vermeiden. Weiterhin schädlich ist, wenn ein Gesellschafter Einnahmen aus einer gewerblichen Tätigkeit bezieht, die ihm nicht erlaubt sind. Dann werden alle Einkünfte der Gesellschaft zu gewerblichen Einkünften umqualifiziert. Dies ist eine bislang schon bekannte Gefahrensituation, dies sich insbesondere bereits dann realisieren kann, wenn ein Gesellschafter gegen berufsrechtliche Regeln verstößt. Die zweite Fallkonstellation der OFD Koblenz ist weitaus gefährlicher. Die gewerbliche Infektion der vormals freiberuflichen Einnahmen tritt auch dann ein, wenn mindestens ein Gesellschafter nur kapitalistisch beteiligt ist, weil er nicht in der Freiberuflerpraxis selbst mitarbeitet. Dies kann z.B. bei einer ärztlichen Kooperation in Form des mVZ der Fall sein, da sich nach jetzt eindeutiger Auffassung in der Literatur ein Arzt auch ohne Tätigkeitsbeitrag im mVZ am mVZ gesellschaftsrechtlich beteiligen kann. Die Einkünfte aus einer solchen Fallkonstellation sind nach der OFD Koblenz eindeutig von der Gewerbesteuergefahr bedroht.

117

228

229

230

231

3

§ 3 Steuerrecht

D.

233 234

235

236

237

238

239

240

241

pp Le x

3

Als Rechtsform für die freiberufliche Tätigkeit kommen regelmäßig der klassische freiberufliche Einzelunternehmer oder bei einem Zusammenschluss mehrerer Freiberufler die BGB- oder die Partnerschaftsgesellschaft als Rechtsform in Betracht. Diesen Personengesellschaften stehen die Kapitalgesellschaften als mögliche alternative Rechtsformen gegenüber. Bei den Personengesellschaften treten folgende Grundtypen, die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR), die Partnerschaftsgesellschaft, die offene Handelsgesellschaft und die Kommanditgesellschaft auf. Bei den Kapitalgesellschaften gibt es nach deutschem Recht die GmbH und die Aktiengesellschaft. Bei den meisten Unternehmensgründern hängt die der Wahl der Rechtsform regelmäßig von den Faktoren steuerliche Belastung und Haftungsbeschränkung ab. Bei fast allen Freiberuflern ist das Thema Haftung nachrangig. Freiberufler erbringen in der Regel ihre Leistungen persönlich und eine GmbH schützt z.B. den behandelnden Arzt nicht vor einer Inanspruchnahme bei fehlerhafter Behandlung. Zudem sind z.B. Wirtschaftprüfer, Rechtsanwälte und Steuerberater verpflichtet eine entsprechende Haftpflichtversicherung abzuschließen. Die Unternehmensformen unterscheiden sich erheblich in ihrer wirtschaftlichen Zielsetzung, der rechtlichen Ausgestaltung und den sich ergebenden steuerlichen Folgen. Die trifft nicht nur für die Abgrenzung zwischen Personen- und Kapitalgesellschaft zu, sondern auch für die einzelnen Arten von Personengesellschaften. Das grundlegende Besteuerungsprinzip bei Personengesellschaften ist das Einheitsprinzip, wohingegen bei Kapitalgesellschaften das Trennungsprinzip herrscht.160 Diese Prinzipien gelten mit Ausnahme der Gewerbe- und der Umsatzsteuer für die gesamte laufende Besteuerung. Das Einheitsprinzip bei Personengesellschaften bedeutet, dass diese Gesellschaften kein Steuersubjekt für die Einkommensteuer, bzw. für die Ertragsteuern sind. Bei den Personengesellschaften wird nicht die Gesellschaft steuerlich betrachtet, sondern vielmehr wird für die Zwecke der Besteuerung auf die hinter der Personengesellschaft stehenden natürlichen oder juristischen Personen abgestellt. Im Wege der Besteuerung wird daher quasi durch die Gesellschaft auf die Gesellschafter geblickt. Aus Sicht der Gesellschafter wird der Erfolg bzw. das Vermögen der Gesellschaft und der Gesellschafter als Einheit betrachtet.161 Personengesellschaften sind daher nur begrenzt als Steuersubjekt tauglich. Zwar wird auf Ebene der Personengesellschaft die Art und die Höhe der Einkünfte dieser Gesellschaft ermittelt, dann aber unmittelbar den Gesellschaftern zum Zwecke deren Besteuerung zugerechnet. Durchbrochen wird das Einheitsprinzip aber im Bereich der Umsatzsteuer. Hier ist die Personengesellschaft umsatzsteuerrechtlich Unternehmer und daher Steuersubjekt und nicht die dahinter stehenden Gesellschafter. Bei den Personengesellschaften korrespondiert das Einheitsprinzip zudem mit dem Feststellungsprinzip hinsichtlich des Zeitpunkts der Besteuerung. Unabhängig von der Art der Ergebnisverwendung, also Entnahme oder Thesaurierung in der Gesellschaft, wird das Ergebnis im Zeitpunkt der Gewinnentstehung bei der Gesellschaft festgestellt aber bei den Gesellschaftern der Besteuerung unterworfen.

sU

232

Bedeutung der Rechtsformen für die Einkunftsarten

160 Müller & Hoffmann/Kessler/Schiffers, PersG, § 1 Rn. 20. 161 Müller & Hoffmann/Kessler/Schiffers, PersG, § 1 Rn. 21.

118

3

D. Bedeutung der Rechtsformen für die Einkunftsarten

sU

pp Le x

Bislang war es deshalb aus steuerlicher Sicht der Gesellschafter unerheblich, ob der Gewinn tatsächlich entnommen wurde oder in der Gesellschaft verblieb. Der Gewinn wurde steuerlich auf die Gesellschafter verteilt und unterlag dann anschließend bei den Gesellschaftern der Besteuerung. Durch die Unternehmensteuerreform 2008 wird das Einheitsprinzip künftig aber durchbrochen. Der neue § 34 a EStG enthält erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2008 einen ermäßigten Einkommensteuersatz in Höhe von 28,25 % für thesaurierte Gewinne von Personengesellschaften. Diese Regelung soll bezwecken, dass Einzelunternehmer und Mitunternehmer mit ihren Gewinneinkünften, also Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit, steuerlich mit den Kapitalgesellschaften vergleichbar belastet werden. Hierzu soll auf Antrag der Gewinn, den der Einzelunternehmer oder der Mitunternehmer nicht entnommen hat nicht mehr mit dem höheren persönlichen progressiven Steuersatz des Steuerpflichtigen, sondern nur noch mit einem ermäßigten Steuersatz in Höhe von 28,25 % zzgl. Solidaritätszuschlag und damit also einem Steuersatz in Höhe von 29,8 % unterliegen. Durch diesen gewählten Steuersatz sollen die betrieblichen Gewinne in vergleichbarer Weise wie das Einkommen von Kapitalgesellschaften besteuert werden. Die 28,25 % ergeben sich aus der Summe des neuen Körperschaftsteuersatzes von 15% und der durchschnittlichen Gewerbesteuerbelastung. Diese Regelung ist insoweit problematisch, als der begünstigt besteuerte Gewinn in späteren Jahren vom Unternehmer entnommen wird. In diesem Fall erfolgt eine Nachversteuerung in Höhe von 25 %. Eine vergleichbare Regelung gab es bereits in den fünfziger Jahren; sie wurde abgeschafft, weil sie schlichtweg nicht durchführbar war. Es bleibt abzuwarten, ob es die Finanzverwaltung nunmehr schafft, die Nachversteuerung nachvollziehbar zu machen. Die Thesaurierungsbesteuerung bei Mitunternehmerschaften kann aber nur derjenige stellen, der zu mehr als 10 % am Gewinn der Mitunternehmerschaft beteiligt ist oder sein Gewinnanteil mehr als 10.000 EUR beträgt. Diese Regelung soll der Vereinfachung dienen und verhindern, dass Gewinne aus Mitunternehmerschaften, an denen er nur mit einem geringen Anteil beteiligt ist, begünstigt besteuert werden. Der Einzelunternehmer kann den Antrag unabhängig von der Höhe des Gewinns stellen. Keine Möglichkeit zur Thesaurierung besteht für die Mitunternehmerschaften, oder Betriebe, die ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechung ermitteln oder der nach §§ 5 a und 13 a EStG pauschaliert ermittelt wurde. Dies trifft für fast alle Freiberufler zu. Die Wenigsten, die eine freiberufliche Tätigkeit ausüben und bislang ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechung ermittelt haben, werden wegen der Thesaurierungsmöglichkeit zur Bilanzierung wechseln. Die meisten werden die Gewinne schon unterjährig entnehmen, um ihren Lebensunterhalt bestreiten zu können. Nur in Ausnahmefällen werden Freiberufler die Gewinne in der Gesellschaft belassen und Möglichkeit bekommen, diese begünstigt besteuern zu lassen. Bei den Kapitalgesellschaften hingegen herrscht das Trennungsprinzip.162 Das Steuerrecht schließt sich bei den Kapitalgesellschaften dem Zivilrecht an und folgt der Trennung zwischen Kapitalgesellschaft einerseits und Gesellschafter andererseits. Dadurch stehen bei einer Kapitalgesellschaft Gesellschaft und Gesellschafter als Steuersubjekt grundsätzlich nebeneinander. Das Ergebnis und das Vermögen der Kapitalgesellschaft werden grundsätzlich durch die Gesellschaft versteuert. Während bei den Personengesellschaften die dahinter stehenden 162 Müller & Hoffmann/Kessler/Schiffers, PersG, § 1 Rn. 24.

119

242

243

3

244

245

246

247

248 249

3

§ 3 Steuerrecht

251

252 253 254

255

256

pp Le x

3

sU

250

natürlichen Personen zur Einkommensteuer herangezogen werden, unterliegen die Kapitalgesellschaften seit 1891 einer selbständigen Besteuerung durch die Körperschaftsteuer. Der Gewinn der GmbH wird derzeit mit einem Körperschaftsteuersatz in Höhe von 25 % und der Gewerbesteuer belastet. Durch die Unternehmensteuerreform 2008 wird die Steuerbelastung von Kapitalgesellschaft jedoch deutlich gesenkt. Der Körperschaftsteuersatz wird von 25 % auf 15 % und die für die Gewerbesteuer grundlegenden Gewerbesteuermesszahl von 5 % auf 3,5 % gesenkt. Danach soll sich nach den Vorstellungen des Gesetzgebers die bisherige durchschnittliche Steuerbelastung der Kapitalgesellschaften von 39 % auf 29,83 % verringern. Diese Steuerbelastung ergibt sich bei einem gewerbesteuerlichen Hebesatz von 400 %. In Nürnberg ergibt sich bei dem derzeitigen Hebesatz von 447 % bereits ein Steuersatz von 31,47 %. Für die Ertragsteuern gilt dann im Weiteren auf der Ebene der Gesellschafter das Zuflussprinzip. Während bei den Personengesellschaften das Ergebnis der Gesellschaft zum Zeitpunkt der Entstehung bereits den Gesellschaftern zugerechnet wird, wird das Ergebnis der Kapitalgesellschaften erst bei Gewinnausschüttung beim Gesellschafter steuerlich erfasst. Erst wenn Gewinne tatsächlich an die Gesellschafter ausgeschüttet werden, unterliegen sie dort der Besteuerung auf Gesellschafterebene. Die ausgeschütteten Gewinne werden daher erst zum Zeitpunkt des Zuflusses bei Gesellschafter von ihm der Besteuerung unterworfen, nicht sch zum Zeitpunkt der Entstehung. Um eine wirtschaftliche Doppelbelastung, also eine Versteuerung auf Ebene der GmbH und zudem auf Ebene der Gesellschafter zu vermeiden, gab es das Anrechnungsverfahren. Sofern Gewinne ausgeschüttet wurden, spätestens bei der Liquidation der Gesellschaft, sollte diese Steuerbelastung wieder abgebaut werden. Das Anrechnungsverfahren wurde zum 01.01.2001 durch das Halbeinkünfteverfahren ersetzt. Die Unternehmensteuerreform 2008 ersetzt das Halbeinkünfteverfahren durch das Teileinkünfteverfahren. Beim Halbeinkünfteverfahren wurden, um eine vollständige zweifache Steuerbelastung zu vermeiden, nur 50 % der ausgeschütteten Gewinne beim Gesellschafter der Besteuerung unterworfen. Ab dem Jahr 2009 wird das Halbeinkünfteverfahren durch das Teileinkünfteverfahren bzw. durch die Abgeltungsteuer ersetzt. Ob Teileinkünfteverfahren oder die Abgeltungsteuer ab 2009 zum Tragen kommt, hängt davon ab, ob der Gesellschafter eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft ist und die Beteiligung an der GmbH Betriebsvermögen der Person bzw. der Personengesellschaft ist. Ist die Beteiligung im Betriebsvermögen findet in 2008 noch das Halbeinkünfteverfahren statt und ab 2009 das Teileinkünfteverfahren; ist die Beteiligung im Privatvermögen kommt die Abgeltungsteuer ab 2009 zum Tragen. Der Vorteil des Halbeinkünfteverfahrens bzw. des Teileinkünfteverfahrens im Vergleich zur Abgeltungsteuer liegt darin, dass Finanzierungskosten für den Erwerb der Beteiligung, also Zinsen, zu 50 % bzw. ab 2009 zu 60 % als Betriebsausgaben geltend gemacht werden können. Zudem können die Gewinne aus der GmbH mit anderen negativen Einkünften verrechnet und ggf. gem. § 10 d EStG werden ins Vorjahr zurück- oder in die Zukunft vorgetragen werden. Die Einführung der Abgeltungsteuer hat negativ zur Folge, dass Werbungskosten, z.B. Zinsen für die Finanzierung der Beteiligung nicht mehr berücksichtigt werden. Positiv ist jedoch, dass alle Beträge, die der Abgeltungsteuer unterliegen das übrige steuerpflichtige Einkommen nicht erhöhen und damit keine Progressionswirkung entfalten; sie erhöhen damit nicht die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer, die auf das übrigen Einkommen entfällt.

120

3

E. Steuerbelastung und Rechtsformvergleich

E.

Steuerbelastung und Rechtsformvergleich

pp Le x

Die Wahl der „richtigen“ Rechtsform hängt bislang bei Freiberuflern kaum von steuerlichen Faktoren ab. Dies ist primär ein ausschlaggebendes Kriterium für mittelständische Unternehmen. Allerdings darf insbesondere im Mittelstand der Blick nicht nur allein den betrieblichen Steuern gelten, vielmehr müssen auch die Auswirkungen der Rechtsformwahl auf der Ebene der Gesellschafter betrachtet werden. Bei der Entscheidung ob z.B. eine GmbH oder eine GmbH & Co. KG gegründet werden soll wird primär auf die Vergleichsrechnung der steuerlichen Belastung beim Gesellschafter abgestellt werden. Als Rechtsformen kommen für Freiberufler grundsätzlich zwar alle bekannten Rechtsformen in Betracht, letztendlich wird aber maximal eine Entscheidung zwischen einer Personengesellschaft in der Rechtsform der GbR bzw. Partnerschaftsgesellschaft und einer Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der GmbH zu treffen sein. Aus steuerlicher Sicht treten insbesondere beim Vergleich einer freiberuflich tätigen Personengesellschaft zu einer Kapitalgesellschaft die wesentlichen Unterschiede klar hervor. Die folgenden Ausführungen konzentrieren sich daher auf die Darstellung der wesentlichen Belastungsdifferenzen zwischen diesen beiden Gesellschaftsformen. Bei der Erstellung der folgenden Vergleichsrechnung wurde folgender Sachverhalt angenommen: Rechtsanwalt A will zusammen mit Steuerberater B eine Gesellschaft gründen. Sitz der Gesellschaft soll Nürnberg werden. Beide sind jeweils zu 50 % an der Gesellschaft beteiligt und gehen von einem Gewinn der Gesellschaft vor Steuern ohne Beachtung der Geschäftsführergehälter in Höhe von EUR 200.000 aus. Zu beachten ist, dass den Berechnungen ein Gewerbesteuerhebesatz in Höhe von 447 % (Stadt Nürnberg 2007) zugrunde gelegt worden ist. Dabei wurden die gesetzlichen Änderungen durch die Unternehmensteuerreform 2008 vorausgesetzt. Für die Berechnung der Einkommensteuer wurde auf die Einkommensteuer-Grundtabelle 2006 zurückgegriffen.

Besteuerung einer GmbH

1.

Besteuerung auf Ebene der GmbH

sU

I.

Durch die Unternehmensteuerreform wird der bisherige Körperschaftsteuersatz von 25 % auf 15 % gesenkt. Zudem ist die Gewerbesteuer ab 2008 nicht mehr als Betriebsausgabe abziehbar und fällt somit bei der Steuerbelastung vollumfänglich an. Die GmbH ist als Kapitalgesellschaft bereits kraft Rechtsform (§ 2 II 1 GewSt) gewerbesteuerpflichtig. Gewinn vor Steuern

200.000,00

Körperschaftsteuer 15 % Solidaritätszuschlag 5,5 % Gewerbesteuer 3,5 % * 447 %

30.000,00 1.650,00 31.290,00

Gesamtsteuerbelastung Gesamtsteuerbelastung in %

62.940,00 31,47 %

121

257

3

258

259

260

261

3

§ 3 Steuerrecht 262

Erhält jeder der beiden Geschäftsführer ein jährliches Gehalt in Höhe von EUR 50.000 ergibt sich folgende Steuerbelastung bei der GmbH: Gewinn vor Steuern

3

2.

15.000,00 825,00 15.645,00

Gesamtsteuerbelastung Gesamtsteuerbelastung in %

31.470,00 31,47 %

Besteuerung der Gesellschafter

Bei der Besteuerung der Gesellschafter ist ab dem Veranlagungsjahr 2009 zu unterscheiden, ob sich die Beteiligung im Privatvermögen oder in einem Betriebsvermögen befindet. Im Regelfall wird sich die Beteiligung im Privatvermögen befinden und nicht noch eine weitere Gesellschaft dazwischengeschaltet sein. Im Veranlagungszeitraum 2008 findet noch das Halbeinkünfteverfahren Anwendung. Die Gesellschafter beschließen im Beispiel, dass der gesamte Gewinn an sie zu gleichen Teilen ausgeschüttet wird. Gewinn vor Steuern ./. Steuerbelastung bei GmbH Ausschüttungsbetrag bei Vollausschüttung

100.000,00 31.470,00 68.530,00

Jeder Gesellschaft erhält die Hälfte Davon die Hälfte als Bemessungsgrundlage Geschäftführergehalt

34.265,00 17.132,50 50.000,00

Zu versteuerndes Einkommen Steuer hieraus Solidaritätszuschlag

67.132,00 20.281,00 1.115,45

Steuerbelastung bei jedem Gesellschafter Steuerbelastung bei der GmbH

21.396,45 31.470,00

Gesamtsteuerbelastung Gesamtsteuerbelastung in % Netto Einkommen jedes Gesellschafters

74.262,90 37,13% 62.867,55

sU

264 265

Körperschaftsteuer 15 % Solidaritätszuschlag 5,5 % Gewerbesteuer 3,5 % * 447 %

pp Le x

263

266 267

100.000,00

Ab dem VZ 2009 unterliegt die Dividende auf Gesellschafterebene vollständig dem Abgeltungsteuersatz in Höhe von 25 % (§32 d EStG-E) zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 %. Da an die Gesellschafter in diesem Beispiel der gesamte zur Verfügung stehende Gewinn ausgeschüttet wird und beide Gesellschafter in dieser Variante ihre Beteiligung im Privatvermögen halten, ergibt sich folgende Belastung: Gewinn vor Steuern ./. Steuerbelastung bei GmbH Ausschüttungsbetrag bei Vollausschüttung 122

100.000,00 31.470,00 68.530,00

3

E. Steuerbelastung und Rechtsformvergleich 34.265,00 8.566,25 471,14 9.037,39

Dividendenbezüge nach persönlichen Steuern

25.227,61

Geschäftführergehalt Einkommensteuer hierauf Solidaritätszuschlag Steuerbelastung Gehalt

50.000,00 13.096,00 720,28 13.816,28

Gehalt nach persönlichen Steuern

36.183,72

Steuerbelastung bei jedem Gesellschafter Steuerbelastung bei der GmbH

22.853,67 31.470,00

Gesamtsteuerbelastung insgesamt Gesamtsteuerbelastung in % Netto Einkommen jedes Gesellschafters

77.177,34 38,59 % 61.411,33

3

pp Le x

II.

Jeder Gesellschaft erhält die Hälfte Abgeltungsteuer § 32 d I EStG-E (25 %) Solidaritätszuschlag (5,5 %) Steuerbelastung der Dividende

Besteuerung einer GbR

sU

Die Besteuerung einer Personengesellschaft in der Rechtsform der GbR richtet sich u.a. danach, ob wie bei Freiberuflern üblich, nur eine Einnahmenüberschussrechung zur Ermittlung des Gewinns oder eine Bilanz erstellt wird. Bei einer Einnahmenüberschussrechung ist es gem. § 34 a EStG nicht möglich, nicht entnommene Gewinne steuerbegünstigt in der Gesellschaft zu belassen (Thesaurierung). Der Gewinn der Gesellschaft wird danach festgestellt und steuerlich den Gesellschaftern hier zu jeweils 50 % zugerechnet. Das Gehalt stellt hier eine Entnahme und keine Betriebsausgabe dar. Die A & B GbR erwirtschaftet einen Gewinn in Höhe von EUR 200.000. A und B sind jeweils zu 50 % an der Gesellschaft beteiligt. Jedem wird daher ein zu versteuernder Gewinn in Höhe von EUR 100.000 zugewiesen. Gewinn

200.000,00

Jeder Gesellschaft erhält die Hälfte Steuer hieraus Solidaritätszuschlag

100.000,00 34.086,00 1.874,73

Steuerbelastung bei jedem Gesellschafter Steuerbelastung bei beiden Gesellschaftern

35.960,73 71921,46

Gesamtsteuerbelastung in % Netto Einkommen jedes Gesellschafters

35,96 % 64.039,27

Für den Fall, dass die GbR keine Einnahmenüberschussrechnung erstellt, sondern den Gewinn durch eine Bilanzerstellung ermittelt, steht den Gesellschaftern ab dem Veranlagungszeitraum 2008 die Möglichkeit offen, nicht entnommene Gewinn begünstigt besteuern zu lassen. 123

268

269

270 271

272

3

§ 3 Steuerrecht 273 274

Zunächst ist zu unterscheiden, ob die Gewinne an die Gesellschafter ausgeschüttet oder einbehalten werden. A entnimmt unterjährig lediglich EUR 50.000 und beschließt seinen restlichen Gewinnanteil in der Gesellschaft zu belassen. Er beantragt daher die Anwendung des Thesaurierungssteuersatzes von 28,25 % gem. § 34 a EStG-E. Es ergibt sich folgende Steuerbelastung: Entnommener Gewinn Steuer hieraus Solidaritätszuschlag

50.000,00 13.096,00 728,28

Steuerbelastung Entnahme

13.816,28

Netto Einkommen

36.183,72

Thesaurierter Gewinn vor Steuern Ermäßigte Einkommensteuer 28,25 % Solidaritätszuschlag 5,5 %

50.000,00 14.125,00 776,88

Steuerbelastung Thesaurierung Gewinnanteil nach Steuern

14.901,88 35.098,12

pp Le x

3

Gesamtsteuerbelastung Gesamtsteuerbelastung in %

Nachversteuerung Wenn dieser Gewinn in späteren Jahren entnommen wird, wird dieser gem. § 34 IV EStG-E mit einem Nachversteuerungssatz von 25 % belastet, was zu folgenden Auswirkungen führt: Nachversteuerungsbetrag Einkommensteuer (25 %) hierauf Solidaritätszuschlag 5,5 %

35.098,12 8.774,53 482,60

Nachversteuerungsbelastung bisherige Gesamtbelastung bisherige Steuerbelastung in Prozent

9.257,13 29.026,88 29,03 %

Gesamtsteuerbelastung Gesamtsteuerbelastung in %

38.284,01 38,28 %

Gewinnanteil nach Steuern

61.715,99

sU

275

276

277 278

29.026,88 29,03 %

Das Beispiel zeigt, dass bei einem geringen Steuersatz, die Nachversteuerung wegen der Progression günstiger sein kann, als die vollständige Entnahme der Gewinne. Dies aber auch nur dann, wenn der persönliche Einkommensteuersatz unter 30 % beträgt. Allerdings stellt sich hierbei die Frage, ob der Mehraufwand, Erstellung einer Bilanz etc. den Aufwand lohnt um in den Genuss der Thesaurierungsbesteuerung zu gelangen. Bei den typischen Rechenbeispielen in den Veröffentlichungen wird immer der Spitzensteuersatz bei der Einkommensteuer von derzeit 42 % unterstellt.

124

3

E. Steuerbelastung und Rechtsformvergleich Entnimmt ein Gesellschafter, der dem Spitzensteuersatz unterliegt z.B. EUR 100.000 und lässt er zudem EUR 50.000 in der Gesellschaft stehen, ergibt sich folgende Steuerbelastungsrechnung: Entnommener Gewinn Steuer hieraus 42 % Solidaritätszuschlag

100.000,00 42.000,00 2.310,00 44.310,00 55.690,00

Thesaurierter Gewinn vor Steuern Ermäßigte Einkommensteuer 8,25 % Solidaritätszuschlag 5,5 %

50.000,00 14.125,00 776,88

Steuerbelastung Thesaurierung Gewinnanteil nach Steuern

14.901,88 35.098,12

Gesamtsteuerbelastung vor Nachversteuerung Gesamtsteuerbelastung in %

59.211,88 39,47 %

Nachversteuerungsbetrag Einkommensteuer (25 %) hierauf Solidaritätszuschlag 5,5 %

35.098,12 8.774,53 482,60

Nachversteuerungsbelastung Gewinnanteil nach Nachversteuerung

9.257,13 25.840,99

Gesamtsteuerbelastung vor Nachversteuerung Gesamtsteuerbelastung in %

68.469,01 45,64 %

Gewinnanteil nach Steuern

81.530,99

Fazit

3

pp Le x

Steuerbelastung Entnahme Netto Einkommen

sU

III.

279

Zu beachten ist aber, dass bei der Steuerbelastungsberechnung der GbR davon ausgegangen wurde, dass die Gesellschafter Einkünfte aus selbständiger Arbeit gem. § 18 EStG erzielen. Der Vergleich mit der GmbH würde bei einer Berücksichtigung der Gewerbesteuer noch deutlicher die steuerlichen Vorteile der GmbH im Vergleich zur Personengesellschaft offenbaren. Allerdings stellt sich auch hier die Frage, ob sich letztendlich der zusätzliche Aufwand mit der GmbH lohnt. Rein vom Ergebnis aus betrachtet wird die GmbH überall da vorteilhaft sein, wenn der Steuerpflichtige die Anteile im Privatvermögen hält und dem Spitzensteuersatz von derzeit 42 % unterliegt. Seine Gewinne werden ab 2009 der Abgeltungsteuer von 25 % unterworfen werden, was bei ihm zu einer effektiven Steuerentlastung führen wird. Steuerlich wird sich die GmbH dementsprechend dann nicht lohnen, wenn der Steuerpflichtige mit nur einem geringen persönlichen Steuersatz belastet ist und wegen der zweifachen Steuerbelastung bei der GmbH die Steuerbelastung hier höher ausfallen muss.

125

280

281

282

3

§ 3 Steuerrecht

283 284

285

286

Fallvarianten bei Veräußerung der Praxis, Kooperationen

I.

Gründung/Erweiterung einer Freiberufler-Sozietät

Die Gründung und/oder die Erweiterung von freiberuflichen Personengesellschaften kann sich auf vielfältige Weise vollziehen. Der steuerlich uninteressanteste, weil unproblematischste Fall, ist die Gründung einer völlig neuen Sozietät, ohne dass einer der beteiligten Freiberufler schon vorab selbständig tätig war. Beide bringen außer ihrer Tätigkeit für die Sozietät und ihrem Fachwissen keine Wirtschaftsgüter in die Gesellschaft ein, sondern starten quasi bei Null. Steuerlich problematisch sind hingegen die Fälle, bei denen bereits einer der künftigen Sozien schon eine Kanzlei oder Praxis hat und ein neuer Partner aufgenommen werden soll. Rechtlich führt die Aufnahme eines neuen Gesellschafters zur Gründung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder alternativ zur Gründung einer Partnerschaftsgesellschaft. Steuerlich gibt es jedoch zwischen einer GbR und einer Partnerschaftsgesellschaft keine Unterschiede.163 Bei der Aufnahme eines neuen Mitgesellschafters in eine bereits bestehende freiberufliche Einzelunternehmung haben sich die vier im Folgenden beschriebenen Lösungswege herausgebildet. Diese vier Grundmodelle werden hier zwar anhand von kleinen Beispielen isoliert vorgestellt, sie werden in der Praxis meist kombiniert, um sowohl den finanziellen als auch den steuerlichen Vorstellungen der Beteiligten gerecht zu werden. Hier sind die steuerlichen Berater gefragt, die für die Beteiligten beste Lösung zu finden.

1.

pp Le x

3

F.

Einmalzahlung an den Aufnehmenden

Die Einmalzahlung an den Aufnehmenden ist steuerlich betrachtet, lediglich der Verkauf eines Anteils an dem Einzelunternehmen an den eintretenden Gesellschafter.

288

> Beispiel: Rechtsanwalt A ist bislang als Einzelanwalt tätig. Er will seinen Kollegen B in seine Kanzlei aufnehmen. Beide gründen bei der Aufnahme in die Kanzlei eine BGB-Gesellschaft an deren Vermögen beide mit jeweils 50 % beteiligt sein sollen. B zahlt für seine Aufnahme an A einen Betrag in Höhe von EUR 100.000 in dessen Privatvermögen. Durch die Zahlung des Aufnahmebetrages wird B am Vermögen der Gesellschaft beteiligt. Aus Sicht des A erhält dieser EUR 100.000 für den Verkauf seiner 50 % igen Beteiligung an den Buchwerten und den stillen Reserven sämtlicher Wirtschaftsgüter des bisherigen Einzelunternehmens.

289

Rein zivilrechtlich betrachtet vollzieht sich dieser Vorgang in folgenden Schritten. Erst verkauft A ein 50 % ige Beteiligung an seiner Einzelkanzlei an B. Anschließend überführen beide ihre Anteile am Gesellschaftsvermögen in das Gesamthandsvermögen der BGB-Gesellschaft, wodurch die BGB-Gesellschaft Eigentümerin der Vermögensgegenstände wird. Steuerlich betrachtet ist dieser Weg für A nicht zu empfehlen.

290

sU

287

163 Müller & Hoffmann/Bärwaldt § 18, Rn. 90.

126

3

F. Fallvarianten bei Veräußerung der Praxis, Kooperationen

2.

pp Le x

Der Große Senat des BFH,164 als höchste Instanz in der deutschen Steuerrechtsprechung, hat hierzu entschieden, dass es sich bei diesem Vorgang um erstens einen Veräußerungsvorgang, handelt, dem dann die Einbringung der bisherige Einzelkanzlei des A in die BGB-Gesellschaft folgt. Die Einbringung erfolgt dann auf Rechnung der beiden Gesellschafter A und B. Auch liegt hier kein Fall einer steuerlichen Begünstigung gem. § 34 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG vor.165 Eine Begünstigung käme dann in Betracht, wenn ein Betrieb, ein Teilbetrieb, ein Mitunternehmeranteil oder ein Anteil an einem Mitunternehmeranteil veräußert werden würde. Dies ist jedoch nicht gegeben. Die Einzelkanzlei wird nicht in ihrer Gesamtheit verkauft, so dass eine Veräußerung eines Betriebes oder Teilbetriebs ausscheidet, außerdem erhält B für seinen Aufnahmebeitrag nur eine ideelle Beteiligung an den einzelnen Wirtschaftsgütern übertragen und kein Volleigentum. Eine Übertragung eines Mitunternehmeranteils oder eines Anteils eines Mitunternehmeranteils liegt nicht vor, da die Mitunternehmerschaft erst durch die Aufnahme des neuen Sozius, also durch die Gründung der BGB-Gesellschaft entsteht. Der Veräußerungsvorgang ist daher bei A voll zu versteuern. Der Große Senat166 hat diese bisherige Rechtsprechung bestätigt, so dass dem A die steuerlichen Vergünstigungen gem. §§ 16, 18 Abs. 3, 34 EStG versagt bleiben. Er den erhaltenen Geldbetrag also voll versteuern muss.

292

3 293

294

Zwei-Stufen-Modell

sU

Bis Ende 2001 war das Zwei-Stufen-Modell ein üblicher Lösungsweg für den Einstieg ein eine bisherige Einzelunternehmung. Bei diesem Modell wurde die Aufnahme den neuen Sozius in zwei Stufen vollzogen. Im ersten Schritt wurde nur ein geringer Anteil, der regelmäßig unter 5 % betrug, an der bisherigen Einzelunternehmung meist unentgeltlich übertragen. Auf der dann folgenden Stufe wurde der größere Mitunternehmeranteil dann an den neuen Sozius veräußert. Die Zweite Stufe, bzw. der zweite Schritt wurde dabei immer erst nach einer mal längeren oder kürzeren Übergangsfrist vollzogen. In den Gesellschaftsverträgen wurde hierzu regelmäßig aufgenommen, dass nach Ablauf einer Probezeit z.B. von einem Jahr der bisherige Einzelunternehmer dem neuen Sozius weitere Anteile verkaufen kann und soll. Dieser spätere Veräußerungsvorgang war dann meist tarifbegünstigt. Die Finanzverwaltung versuchte sich regelmäßig gegen die Gestaltung mit dem Einwand, es würde bei dem Zwei-Stufen-Modell um einen Gestaltungsmissbrauch gem. § 42 AO handeln, wehren und versagte immer wieder die Tarifbegünstigung. Da sich die Finanzverwaltung letztendlich vor den Finanzgerichten und vor dem BFH167 mir ihrer Auffassung nicht durchsetzen konnte, wurde eine Gesetzesänderung vollzogen. § 18 Abs. 3 S. 2 i.V.m. § 16 Abs. 1 S. 2 EStG wurde mit Wirkung ab dem 01.01.2002 so geändert, dass Gewinne, die bei einer Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils entstehen als laufender Gewinn zu versteuern ist. Die frühere steuerliche Begünstigung gem. § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG alte Fassung wurde abgeschafft, weshalb des Zwei-Stufen-Modell keine Anwendung mehr finden wird. Aus steuerlichen Erwägungen ist dieses Modell nicht mehr zu empfehlen. 164 165 166 167

291

BFH GrS v. 18.10.1999, DStR 2000, 64. BFH v. 05.04.1984 BStBl. II 84, 518. BFH GrS v. 18.10.1999, DStR 2000, 64. BFH IV R 11/03 BStBl. II 04, 1068.

127

295

296

297

298

3

§ 3 Steuerrecht

3.

3 300

301

302

Der derzeit am häufigsten anzutreffende Lösungsweg, ist die Gründung einer Sozietät und die anschließende Einbringung der bisherigen Einzelkanzlei des A in die Sozietät und die Zahlung einer Ausgleichszahlung in das Gesellschaftsvermögen durch B. Der Einbringungsvorgang der Einzelkanzlei in die Sozietät ist in § 24 UmwStG geregelt. Zivilrechtlich wird die Sozietät Einzelrechtsnachfolger der Einzelkanzlei und somit Eigentümer sämtlicher positiver Vermögensgegenstände und übernimmt ggf. mit Zustimmung der Gläubiger die Verbindlichkeiten der Einzelkanzlei. Steuerlich betrachtet überträgt der Sozius A seinen gesamten Betrieb gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die Sozietät. Die in § 24 UmwStG verwendeten Begriffe beruhen allesamt auf § 16 Abs. 1 EStG und bilden eine Spezialvorschrift lex spezialis zu § 16 EStG und damit vorrangig anzuwenden. Dabei ist zu beachten dass auch tatsächlich alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen und nicht z.B. der Mandantenstamm zurückbehalten werden. Ziel der Einbringung gem. § 24 UmwStG ist, dass kein Einbringungsgewinn entsteht, also die Gestaltung für die Beteiligten steuerneutral erfolgt.

a)

304

305 306

307

Ansatzwahlrecht

§ 24 UmwStG räumt der aufnehmenden Sozietät ein Wahlrecht hinsichtlich des Wertansatzes des eingebrachten Betriebsvermögens ein. Tatsächlich hat jedoch nicht die Sozietät das Wahlrecht, sondern die Gesellschafter werden vorab beschließen welche Wertansätze in der Einbringungsbilanz übernommen werden. Die Sozietät hat bei der Einbringung grundsätzlich die Wahl zwischen dem Buchwertansatz, einem Zwischenwertansatz und dem Teilwertansatz.168 Aus der Wahl des Wertansatzes ergeben sich dann die steuerlichen Folgen für denjenigen, der seine Einzelkanzlei einbringt. § 24 UmwStG regelt, dass der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen bei der Sozietät einschließlich etwaiger Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, einen Veräußerungsgewinn darstellt. Danach ergeben sich je nach Wahl der Wertansätze unterschiedliche steuerliche Konsequenzen. Wird der Buchwertansatz gewählt, also die Buchwerte, die der Einbringende in seiner Bilanz angesetzt hat, fortgeführt, entsteht kein Einbringungsgewinn. A hat in diesem Fall keinen Einbringungsgewinn erzielt und somit nichts zu versteuern. Beim Teilwertansatz werden die eingebrachten Wirtschaftsgüter, insbesondere der Mandantenstamm mit den Verkehrswerten in die Bilanz der aufnehmenden Sozietät, übernommen. Sämtliche stille Reserven werden hierbei aufgedeckt. Der dabei entstehende Differenzbetrag ist der Einbringungsgewinn, den der Einbringende bei der Einbringung erzielt. Dieser Einbringungsgewinn ist gem. § 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG i.V.m. §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 4, 34 EStG grundsätzlich begünstigt zu besteuern. Allerdings wird diese Begünstigung nicht voll umfänglich durchgreifen, weil gem. § 24 Abs. 3 S. 3UmwStG i.V.m. 16 Abs. 2 S. 3 EStG eine Beteiligung an der Sozietät nur zu laufenden Gewinnen und damit zu nicht tarifbegünstigten Gewinnen führt.

sU

303

pp Le x

299

Einbringung gem. § 24 UmwStG und Ausgleichszahlung in das Gesellschaftsvermögen

168 Schmidt/ Wacker, EStG § 18 Rn. 231.

128

3

F. Fallvarianten bei Veräußerung der Praxis, Kooperationen

sU

pp Le x

Der Zwischenwertansatz ist ein Wertansatz zwischen dem Buchwert und dem Verkehrs-Teilwert. Die stillen Reserven werden bis zur Höhe des angesetzten Zwischenwertes aufgedeckt und der dabei entstehende Differenzbetrag stellt den Einbringungsgewinn dar. Diesen Einbringungsgewinn hat der Einbringende voll zu versteuern, weil der Gewinn als laufender Gewinn behandelt wird und keine Tarifbegünstigung gem. §§ 16, 34 EStG vorliegt. Die Wahl des Wertansatzes ist von erheblicher Bedeutung für den Einbringenden, so dass dieser gut überlegt sein sollte. Der Buchwertansatz mag zwar auf den ersten Blick der günstigste Lösungsweg sein, allerdings hängt die richtige Entscheidung von sehr vielen Umständen ab. Hat der Einbringende z.B. bereits das 55. Lebensjahr erreicht, kommt grundsätzlich der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG in Betracht. Dieser Freibetrag beträgt EUR 45.000 und wird nur einmal im Leben gewährt. In die Überlegungen sollte auch einbezogen werden, negative Ergänzungsbilanzen zu erstellen. Durch die Erstellung solcher negativer Ergänzungsbilanzen ist es möglich die stillen Reserven nach und nach aufzulösen und dann als laufenden Gewinn zu versteuern. Dies kann durchaus bei Vorliegen entsprechender Voraussetzungen, günstiger sein, als einen nach Abzug des Freibetrages gem. § 16. Abs. 4 EStG verbleibenden Veräußerungsgewinn, trotz ermäßigten Steuersatz gem. § 34 EStG sofort versteuern zu müssen. Der Teilwertansatz ist aber bei Freiberuflern fast immer steuerlich nachteiliger als der Buchwertansatz und ein späterer Verkauf der Beteiligung oder das spätere Ausscheiden gegen Abfindung aus der Sozietät. Bei Freiberuflern entfallen die stillen Reserven fast immer ausschließlich auf den Kanzlei-/Praxiswert und damit auf den Wert des eingebrachten Kunden-/Mandanten-/ oder Patientenstamms. Im Vergleich zu den üblichen Wirtschaftsgütern wie z.B. Büromöbeln stellt der Kunden-/Mandanten-/ oder Patientenstamm aber einen ganz erheblichen, im Regelfall eigentlich den einzigen wesentlichen Vermögenswert dar. Dieser kann leicht mehrere hunderttausend Euro betragen. Insofern führt die Aufdeckung dieser stillen Reserve zwangsläufig zu einem Veräußerungsgewinn. Wie der Gewinn letztendlich seiner Versteuerung zugeführt wird, hängt immer von den Umständen des Einzelfalls, d.h. von den persönlichen Verhältnissen des Einbringenden ab. Verfügt der Einbringenden z.B. über erhebliche verrechenbare steuerliche Verluste, kann sofortige die Aufdeckung sinnvoller sein, als eine Buchwertfortführung und die spätere Versteuerung. Regelmäßig wird wegen der steuerlichen Auswirkungen beim Einbringenden jedoch der Buchwertansatz gewählt werden.

b)

308

309

310

311

312

313

Wechsel der Gewinnermittlungsart

Unbeliebt Nebenfolge der Einbringung gem. § 24 UmwStG ist, dass regelmäßig ein Wechsel in der Gewinnermittlungsart vollzogen werden muss. Nach Ansicht des Einbringenden und der Gesellschafter der aufnehmenden Gesellschaft verursacht dieser Wechsel nur unnötige Kosten, weil wegen der Buchwertfortführung sich keine steuerlichen Konsequenzen ergeben. Freiberufler ermitteln ihren Gewinn fast immer durch Einnahmenüberschussrechung und nicht durch Betriebsvermögensvergleich, d.h. Bilanz. § 24 UmwStG sieht vor, dass eine Einbringung nur durch eine Einbringungsbilanz, d.h. der Aufstellung der Vermögenswerte gem. dem gewählten Bewertungsansatz möglich ist. Daher muss zum Zeitpunkt der Einbringung ein Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Einnahmenüberschussrechung zum Vermögensvergleich bei der einzubringenden Einzelkanzlei durchgeführt werden. Direkt nach der Einbringung steht es aber der Sozietät wieder frei zurück zur Einnahmenüberschussrechung zu wechseln. 129

314

315

3

3

§ 3 Steuerrecht

3 317

318

Genau aus diesem Grund gibt es in der Literatur Meinungen, die die Aufstellung einer Einbringungsbilanz bei Fortführung der Buchwerte für entbehrlich halten.169 Hauptargument ist, dass bei einem Wechsel von der Einnahmenüberschussrechung hin zum Vermögensvergleich ein Übergangsgewinn entsteht, der aber bei einem Wechsel zurück zur Einnahmenüberschussrechung durch einen dabei entstehenden Übergangsverlust wieder ausgeglichen wird. Allerdings entfällt der Übergangsverlust und Übergangsgewinn nicht zwingend auf den gleichen Gesellschafter. Dies ist abhängig von den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen. Sofern keine besondere Regelung aufgenommen wird, kann dies wegen der üblichen Gewinn- und Verlustregelung in den Gesellschaftsverträgen auseinander fallen. Entsteht ein Übergangsgewinn, ist dieser als laufender Gewinn zu versteuern170 und kann nicht auf drei Jahre gem. R 17 Abs. 1 EStR verteilt werden. Eine Verteilung eines Übergangsgewinns auf mehrere Jahre ist nur möglich, wenn der Gewinn ausschließlich auf einem Wechsel der Gewinnermittlungsart beruht. Dies ist aber bei einer Einbringung einer Einzelkanzlei gem. § 24 UmwStG in eine Sozietät nicht der Fall, da der Gewinn nicht ausschließlich wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart entsteht, sondern zusätzlich ein Rechtsträgerwechsel stattfindet. Allein aus Gründen der Rechtssicherheit sollte daher unbedingt ein Wechsel der Gewinnermittlungsart vorgenommen werden, um sicherzustellen, dass eine Einbringung gem. § 24 UmwStG zu Buchwerten erfolgen kann. Wird keine Einbringungsbilanz erstellt, ist davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung das Vorliegen einer Einbringung gem. § 24 UmwStG ablehnt. Die Finanzverwaltung hat in mehreren Erlassen171ausdrücklich die Aufstellung einer Einbringungsbilanz gefordert. Erfolgt keine Aufstellung einer Einbringungsbilanz, also ein notwendiger Wechsel der Gewinnermittlungsart zum Vermögensvergleich, riskiert der Einbringende die Möglichkeit der Buchwertfortführung seiner Vermögenswerte und damit als Folge die Behandlung dieses Vorgangs als steuerpflichtige Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 EStG.

c)

Einbringungsstichtag

Wegen des Problems eines möglichen Übergangsgewinns, sollte als Stichtag bei einer Einbringung zum Jahreswechsel der zweite Januar gewählt werden.172 Durch dieses Datum wird sichergestellt, dass ein Übergangsgewinn und ein Übergangsverlust nach Rückkehr zur Einnahmenüberschussrechung auch tatsächlich im gleichen Jahr anfallen und nicht bei einer Einbringung zum 31.12.24.00 Uhr in unterschiedliche Veranlagungszeiträume fallen. Bei einer Einbringung zum 31.12.24.00 Uhr fällt der Wechsel von der Einnahmenüberschussrechung zum Vermögensvergleich und sich der hierbei ergebende Übergangsgewinn im alten Jahr an. Der Wechsel zurück zur Einnahmenüberschussrechung bei der Sozietät kann dann aber erst am 01.01.0.00 Uhr erfolgen, also im neuen Jahr, weshalb der Übergangsverlust auch erst im neuen Jahr entsteht.

sU

319

pp Le x

316

d) 320

Offene Honorare

Beim Wechsel der Gewinnermittlungsart zum Vermögensvergleich hat der Freiberufler seine Forderungen und seine Verbindlichkeiten offen zulegen. Regelmäßig sind die Verbindlichkeiten zu vernachlässigen, da Freiberufler fast immer keine betrieblichen Schulden haben, allenfalls aus 169 170 171 172

130

Vgl. Schmidt/ Wacker, EStG § 18 Rn. 232. Schmidt/ Wacker, EStG § 18 Rn. 231. Z.B. OFD Frankfurt v. 09.05.2001, DB 2001, 1454. Otto, S 117.

3

F. Fallvarianten bei Veräußerung der Praxis, Kooperationen einer bestehenden Kontokorrentverbindung. Allerdings stehen diesen Verbindlichkeiten fast immer erhebliche Honorarforderungen gegenüber. Beim Wechsel zum Vermögensvergleich führen die offenen Honorarforderungen, die bislang noch nicht eingegangen sein, zu einem erhöhten Übergangsgewinn. Das Gleiche gilt für etwaige unfertige Arbeiten; diese sind zu erfassen und entsprechend zu bewerten. Folge davon ist aber auch, dass die nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart zufließenden Honorare nicht mehr als Betriebseinnahmen bzw. Erlöse erfasst werden, soweit sie auf Honorarforderungen entfallen, die in der Stichtagsbilanz enthalten sind. Es bietet sich aber bei hohen offenen Forderungen an, die Forderungen nicht in die Sozietät einzubringen. Werden die offenen Forderungen nicht eingebracht, erhöhen diese nicht einen etwaigen Übergangsgewinn. Sofern die Forderungen nicht mit eingebracht werden, liegt dennoch ein Fall des § 24 UmwStG vor. Die Forderungen sind keine wesentlichen Betriebsgrundlagen und können so steuerunschädlich zurückgehalten werden.173 Der Einbringende erhält nach Einbringung die ihm zustehenden offenen Forderungen und versteuert diese zum Zeitpunkt des Zuflusses als laufender Gewinn.

sU

Bei der Einbringung einer Einzelkanzlei in eine Sozietät werden regelmäßig die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens, soweit aufgestockt, dass die Kapitalkonten der Gesellschafter im vereinbarten Beteiligungsverhältnis zueinander stehen. Auch wird der aufzunehmende Gesellschafter oftmals eine wesentlich höhere Einlage leisten, als sein Kapitalkonto ausweist. Problematisch an solchen Fällen ist immer, dass die Aufstockung seines Kapitalkontos oder eine höhere Ausgleichszahlung des neuen Gesellschafters zu einem Einbringungsgewinn beim Einbringenden Gesellschafter führt. Um eine Versteuerung dieses Einbringungsgewinns zu vermeiden empfiehlt es sich entsprechende Ergänzungsbilanzen aufzustellen. Anhand des folgenden Beispiels sollen die Möglichkeiten derartiger Ergänzungsbilanzen aufgezeigt werden. > Beispiel: Rechtsanwalt A 50 Jahre will zusammen mit seinem Kollegen B eine Sozietät gründen. A bringt seine Einzelkanzlei ein die Sozietät ein, B leistet als Ausgleich einen Betrag in Höhe von EUR 200.000. Beide sollen nach Einbringung und Leistung der Einlage zu 50 % am Vermögen der Sozietät beteiligt sein. Die Einbringungsbilanz des A weist zum Zeitpunkt der Einbringung der Kanzlei folgende Werte aus: Aktiva: EUR 100.000; Passiva: Kapital EUR 80.000, Verbindlichkeiten 20. In der Kanzlei ist als stille Reserve der Mandantenstamm im Wert von EUR 120.000 enthalten. Wollen die Gesellschafter die Buchwerte der Vermögensgegenstände der Einzelkanzlei fortzuführen, so haben sie verschiedene Möglichkeiten, dies bilanziell darzustellen.

aa)

322

Probleme beim Buchwertansatz

pp Le x

e)

321

323

324

325

326 327

328

Variante 1

Auf der Aktivseite der Bilanz werden die übernommenen Aktiva zum Einbringungswert von 100.000 fortgeführt und die Einlage des B in Höhe von 200.000 erfasst.

173 BFH v. 13.09.2001, DStR 2002, 19.

131

329

3

3

§ 3 Steuerrecht

331

3

Auf der Passivseite werden das Kapital von A mit 80.000 und die übernommenen Verbindlichkeiten mit 20.000 fortgeführt. Die Einlage des B wird in seinem Kapitalkonto mit 200.000 abgebildet. Dieser Lösungsweg ist insoweit problematisch, als dass die beiden Kapitalkonten betragsmäßig voneinander abweichen, obwohl beabsichtigt war, dass beide zu gleichen Teilen an der Sozietät beteiligt sein sollen. Wird diese Lösung erwogen, sind zum einen Gewinnverteilung und Stimmrechte abweichend von den Kapitalkonten zu regeln, um die gewünschte Parität zu erreichen.

bb) 332 333

334 335

336

cc)

338 339

340 341

Variante 3

Bei dieser Variante werden die Verkehrs-Teilwerte der eingebrachten Einzelkanzlei in der Eröffnungsbilanz angesetzt, d.h. die stillen Reserven und der Wert des Mandantenstamms werden aufgedeckt. Auf der Aktivseite der Bilanz werden die übernommenen Aktiva zum Verkehrswert von 220.000 fortgeführt und die Einlage des B in Höhe von 200.000 erfasst. Auf der Passivseite werden die übernommenen Verbindlichkeiten mit 20.000 fortgeführt. Die Einlage des B wird in seinem Kapitalkonto mit 200.000 abgebildet und das Kapitalkonto des A ebenfalls mit 200.000 erfasst. A bildet seinen Unterschiedsbetrag im Kapitalkonto in Höhe von 120.000 in einer negativen Ergänzungsbilanz ab. Bei dieser Lösung erzielt A einen Einbringungsgewinn in Höhe von 120.000, der sich aus dem übernommenen Kapitalkonto (80.000) und dem ein der Eröffnungsbilanz abgebildeten Kapitalkonto (200.000) ergibt. Dieser Einbringungsgewinn wird jedoch durch seine negative Ergänzungsbilanz ausgeglichen, da sein Mehrkapital durch sein Minderkapital in der Ergänzungsbilanz neutralisiert wird. Nach Addition seiner Bilanzen erzielt A keinen Einbringungsgewinn und muss somit auch keinen versteuern. Allerdings muss er seinen Minderwert nach und nach auflösen und damit seinen Einbringungsgewinn auf Jahre verteilt als laufenden Gewinn versteuern. Inso-

sU

337

Variante 2

Auf der Aktivseite der Bilanz werden die übernommenen Aktiva zum Einbringungswert von 100.000 fortgeführt und die Einlage des B in Höhe von 200.000 erfasst. Auf der Passivseite werden die übernommenen Verbindlichkeiten zum Einbringungswert von 20.000 fortgeführt und der Saldo zwischen Bilanzsumme von 300.000 und den Verbindlichkeiten von 20.000 gleichmäßig auf beide Gesellschafter verteilt, d.h. den Kapitalkonten von A und B werden jeweils 140.000 gutgeschrieben. Der sich dabei ergebenden Differenzbetrag wird in den entsprechenden Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter abgebildet. A bildet seinen Unterschiedsbetrag im Kapitalkonto in Höhe von 60.000 in einer negativen Ergänzungsbilanz ab, während B den auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrag in Höhe von 60.000 in einer positiven Ergänzungsbilanz abbildet. Bei dieser Lösung erzielt A einen Einbringungsgewinn in Höhe von 60.000, der sich aus dem übernommenen Kapitalkonto (80.000) und dem ein der Eröffnungsbilanz abgebildeten Kapitalkonto (140.000) ergibt. Dieser Einbringungsgewinn wird jedoch durch seine negative Ergänzungsbilanz ausgeglichen, da sein Mehrkapital durch sein Minderkapital in der Ergänzungsbilanz neutralisiert wird. Nach Addition seiner Bilanzen erzielt A keinen Einbringungsgewinn und muss somit auch keinen versteuern.

pp Le x

330

132

3

F. Fallvarianten bei Veräußerung der Praxis, Kooperationen weit ist die negative Ergänzungsbilanz für ihn lediglich ein Ausgleichsposten i.S. einer Korrektur für seinen Gewinn.

f)

Ergänzungsbilanzen

g)

pp Le x

Die Bildung solcher Ergänzungsbilanzen ist bei einer Einbringung gem. § 24 UmwStG zulässig. Wird der Weg über diese Ergänzungsbilanzen gewählt, ist zu beachten, dass diese Bilanzen ständig fortgeführt werden müssen. Die Konsequenz aus der Fortführung der Ergänzungsbilanzen ist, dass Auf- und Abstockungen in den Ergänzungsbilanzen mit der Abnutzung der Wirtschaftsgüter korrespondierend aufzulösen sind.174 Nach der Rechtsprechung des BFH gilt das konsequenterweise auch dann, wenn der Einbringungsgewinn aufgrund einer negativen Ergänzungsbilanz neutralisiert wurde. Die Rechtsprechung geht von einer einheitlichen Betrachtungsweise aus, wonach die Gesamthandsbilanz der Sozietät und der Saldo aus den positiven und negativen Ergänzungsbilanzen insgesamt als Einheit betrachtet werden muss. Dies hat aber auch zur Folge, dass derjenige, der seine Einzelkanzlei in eine neue Sozietät einbringt, vorab prüfen lassen muss, ob bei Hinzurechnung einer negativen Ergänzungsbilanz die Buchwertfortführung tatsächlich steuerlich günstiger ist, als der Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens mit dem Verkehrs-/Teilwert. Bei der Erstellung der Ergänzungsbilanz ist zudem darauf zu achten, dass für den anteilig übernommenen Mandanten-/Patientenstamm eine doppelt so lange Abschreibungsdauer beachtet wird.175 Regelmäßig wird der Mandanten-/Patientenstamm auf einen Zeitraum von drei bis fünf Jahren abgeschrieben. Dieser Zeitraum verdoppelt sich aber, da der Mandanten-/Patientenstamm auch weiterhin vom Sozius, der die Mandanten eingebracht hat weiter mitbetreut wird.

343

Schädliche Entnahmen

sU

Die Einbringung einer Einzelkanzlei gem. § 24 UmwStG in eine Sozietät hat im Regelfall als Preis für die steuerneutrale Buchwertfortführung einen großen Nachteil. Der aufgenommene Gesellschafter leistet eine nicht unerhebliche Ausgleichszahlung ins Gesellschaftsvermögen. Diese Ausgleichszahlung wird meist nur zu einem unerheblichen Teil benötigt, um bestehende Verbindlichkeiten zu tilgen. Falls nicht geplant ist, größere Investitionen zu tätigen, z.B. der Kauf einer Kanzleiimmobilie, hat die Gesellschaft im Ergebnis eine zu hohe Liquidität. Die Beseitigung der Überliquidität gestaltet sich aber als äußerst schwierig und ist den Gesellschaftern als Entnahme verwehrt. Die Finanzverwaltung176 ist der Auffassung, dass dieser Betrag nicht entnommen werden darf, da eine Buchwertfortführung nur dann möglich sein, wenn die Ausgleichszahlung tatsächlich im Gesellschaftsvermögen verbleibt. Entnimmt der aufnehmende Gesellschafter diesen Betrag, so liegt im Ergebnis ein nicht steuerbegünstigter Verkauf an den aufzunehmenden Gesellschafter gem. § 16 EStG vor.

h)

342

344

345

346

Probleme bei der Rückkehr zur Einnahmenüberschussrechung

Der Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Einnahmenüberschussrechung zum Vermögensvergleich ermöglicht erst die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen. Bei einer späteren Rückkehr 174 BFH v. 28.09.1995, BStBl. II 96, 68. 175 Otto, S. 119. 176 BMF BStBl. I 98, 268; BMF v. 21.08.2001 BStBl. I 01, 543.

133

347

3

3

§ 3 Steuerrecht zur Einnahmenüberschussrechung ist er aber nur unter der Voraussetzung des Ansatzes des Verkehrs- Teilwertansatzes möglich, entsprechende Ergänzungsabrechnungen für Anschaffungskosten bzw. für den Minderwert der stillen Reserven zu erstellen. Der Buchwertansatz und die Erstellung von Ergänzungsbilanzen verhindern somit eine Rückkehr zur Einnahmenüberschussrechung gem. § 4 Abs. 3 EStG.

3

i)

350

351 352

353

354

355

pp Le x

349

Auch beim Ansatz von Zwischenwerten können sich Probleme ergeben. Kommt tatsächlich der Ansatz eines Zwischenwertes in Betracht, so sind die Wirtschaftsgüter, in denen stille Reserven enthalten sind, gleichmäßig aufzustocken. Beim Zwischenwertansatz ist es deshalb notwendig vorab festzustellen, in welchen Wirtschaftsgütern stille Reserven in welcher Höhe enthalten sind. Anschließend sind die stillen Reserven in Höhe des Differenzbetrages, der sich zwischen Buchwert und der angesetzten Zwischenwert ergibt aufzulösen. Dabei ist erst der Prozentsatz zu ermitteln, den der angesetzte Zwischenwert den Buchwert der übernommenen Wirtschaftsgüter übersteigt. Um diesen Prozentsatz sind die stillen Reserven anschließend aufzulösen.177 Bei der Auflösung der stillen Reserven ist aber zu beachten, dass vorrangig die stillen Reserven, die in den übernommenen Wirtschaftsgütern stecken aufzulösen sind und nicht der Firmenwert, d.h. die stillen Reserven, die im Mandanten-/Patientenstamm vorhanden sind. Eine Aufdeckung des Firmenwerts ist nur dann insoweit erforderlich, wenn die Aufstockung der übrigen Wirtschaftsgüter bis zum Teilwert nicht ausreicht, um den Zwischenwert darzustellen. Nur in diesem Fall soll es möglich sein, den Firmenwert insoweit aufzudecken. Sollen im Beispielsfall stille Reserven von 50 aufgedeckt werden, um zu einem höheren Zwischenwert zu gelangen, stellt sich die Eröffnungsbilanz der A&B Sozietät wie folgt dar. Auf der Aktivseite der Bilanz werden die übernommenen Aktiva zum Einbringungswert von 100.000 zzgl. der aufgedeckten stillen Reserven von 50, d.h. mit insgesamt 150.000 angesetzt und die Einlage des B in Höhe von 200.000 erfasst. Auf der Passivseite werden die übernommenen Verbindlichkeiten mit 20.000 fortgeführt. Die Einlage des B wird in seinem Kapitalkonto mit 200.000 abgebildet und das Kapitalkonto des A mit 130.000. Als Folge dieses Zwischenwertansatzes hätte A einen Einbringungsgewinn in Höhe von 50.000, der sich aus der Differenz seines Kapitalkontos in seiner Einzelkanzlei 80.000 und dem Zwischenwertansatz in Höhe von 130.000 ergibt. Diesen müsste er ohne Vergünstigung versteuern. Ein Ausweg ist auch hier die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen.

sU

348

j) 356

357

Probleme beim Zwischenwertansatz

Verkehrs-/Teilwertansatz

Entschließen sich A und B für den Teilwertansatz, führt dies zur Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven. Der Teilwertansatz führt aber auch dazu, dass A einen begünstigten Einbringungsgewinn erzielt, den er gem. §§ 16 bs. 4, 34 EStG versteuern muss. Auf der Aktivseite der Bilanz werden die übernommenen Aktiva zum Verkehrs-/Teilwert von 220.00 angesetzt und die Einlage des B in Höhe von 200.000 erfasst. 177 vgl. BMF BStBl. I 98, 268.

134

3

F. Fallvarianten bei Veräußerung der Praxis, Kooperationen Auf der Passivseite werden die übernommenen Verbindlichkeiten mit 20.000 fortgeführt. Die Einlage des B wird in seinem Kapitalkonto mit 200.000 abgebildet und das Kapitalkonto des A ebenfalls mit 200.000 erfasst. Für A ergibt sich folgender Einbringungsgewinn: Veräußerungspreis 200.000 abzgl. des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens in Höhe von 80.000 ergibt einen Veräußerungspreis in Höhe von 120.000. Zwar steht dem A wegen seines geringen Alters kein Freibetrag gem. § 16 Abs. 4 EStG zu, jedoch erhält er die die Begünstigung gem. § 34 bs. 1 EStG, wonach er nur die Hälfte des Veräußerungsgewinns, also 60.000, auch tatsächlich versteuern muss.

4.

358

359

3

Gewinnvorabmodelle 360

361

362

363

sU

pp Le x

Die Aufnahme eines Sozius in eine bestehende Kanzlei kann auch über den Umweg des Gewinnvorabmodells erfolgen. Bei diesem Modell zahlt der neue Sozius keine Ausgleichszahlung an den bisherigen Einzelunternehmer und auch nicht in das Gesamthandsvermögen der Sozietät. Der Ausgleich unter den Gesellschaftern erfolgt vielmehr durch eine entsprechende Gewinnverteilung soweit und solange, bis die gewünschte Quote für den aufgenommenen Sozius durch seine Tätigkeit erreicht ist. Im Ergebnis führt das Gewinnvorabmodell dazu, dass der aufnehmende Gesellschafter eine Ausgleichzahlung dadurch erhält, dass er für einen bestimmten Zeitraum zu Lasten des aufgenommenen Gesellschafters einen erhöhten Gewinn erhält. Nachteilig für den aufnehmenden Gesellschafter ist aber, dass er diesen Mehrgewinn ganz normal als laufenden Gewinn zu versteuern hat. Bei diesem Gewinnvorabmodell ist aber besonders auf die Ausgestaltung der Gewinnverteilungsabrede im Hinblick auf den Übergangsgewinn zu achten. Auch hier findet eine Einbringung statt, die eine Einbringungsbilanz voraussetzt. Beim Wechsel der Gewinnermittlungsart hin zum Vermögensvergleich entsteht ein Übergangsgewinn. Dieser Übergangsgewinn wird regelmäßig durch einen Übergangsverlust beim Wechsel zurück zur Einnahmenüberschussrechung kompensiert. Die Verteilung des Übergangsverlusts hängt aber von der Gewinnverteilungsabrede im Gesellschaftsvertrag der Sozietät ab. Wird die Verteilung des Übergangsverlusts nicht gesondert geregelt, verliert der aufnehmende Gesellschafter regelmäßig einen Teil des Verlusts, mit der Folge, dass er einen Teil des Übergangsgewinns zusätzlich als laufenden Gewinn versteuern muss. Beim Vorabgewinnmodell besteht zudem die Gefahr, dass der Vorabmehrgewinn als Veräußerungspreis qualifiziert wird. Die Finanzverwaltung178 geht bei betragsmäßig gleich bleibenden, sich über einen Zeitraum von mehreren Jahren erstreckenden Vorabgewinnzahlungen an den aufnehmenden Gesellschafter nämlich von der Zahlung eines Kaufpreises durch den aufgenommenen an den aufnehmenden Gesellschafter auf Raten aus. Die Folge dieser Qualifikation ist, dass der aufnehmende Gesellschafter einen Veräußerungsgewinn im Jahr der Einbringung der Einzelkanzlei in die Sozietät erzielt hat. Nach dieser Rechtsauffassung liegt ein Einbringungsvorgang gem. § 24 UmwStG nicht vor, sondern lediglich ein Verkauf mit der Zahlung des Kaufpreises ins Privatvermögen. Wie bereits beschrieben, liegen in einem solchen Fall auch die Voraussetzungen für eine Tarifbegünstigung vor, so dass der Veräußerungsgewinn voll zu versteuern ist.

178 Vgl. FG München v. 30.11.1989, EFG 90, 319.

135

364

3

§ 3 Steuerrecht

366 367

368

II. 369 370

371

373

Betriebsveräußerung und -aufgabe

Neben dem Beginn der freiberuflichen Tätigkeit spielt aber auch die Beendigung der freiberuflichen Tätigkeit steuerlich eine große Rolle. Die Beendigung einer in Einzelkanzlei ausgeübten freiberuflichen Tätigkeit erfolgt entweder durch einen Verkauf der Kanzlei an eine oder ggf. mehrere Nachfolger oder durch Aufgabe der Tätigkeit. Immer weniger kommen in der Praxis die Fälle vor, in den die Kanzlei im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf einen Nachfolger z.B. durch Schenkung übertragen wird. Dieser Fall wird an anderer Stelle besprochen.

1. 372

pp Le x

3

Um der wohl zutreffenden Ansicht der Finanzverwaltung zu entgehen, sollte daher besonderen Wert auf die Ausgestaltung der Gewinnverteilungsabrede gelegt werden. In der Praxis wird daher der Gewinnvorab, den der aufnehmende Gesellschafter erhält entweder am Umsatz der Sozietät oder Gewinn der Sozietät prozentual gekoppelt. Da Gewinn und Umsatz wohl nie laufend konstant sind, ist auch die Zahlung eines Gewinnvorabs betragsmäßig nie gleich groß, so dass eine Ratenzahlung wohl nicht vorliegt. Das Gewinnvorabmodell ist zudem mit Unsicherheiten auf beiden Seiten behaftet. Der aufnehmende Gesellschafter schließt im Ergebnis eine Wette ab, ob er den Wert des übertragenen Kanzleianteils überhaupt durch die geplanten Gewinnvorabentnahmen realisieren kann, zumal er den Gewinnvorab als laufenden Gewinn versteuern muss. Der aufgenommene Gesellschafter schließt seinerseits eine Wette ab, ob er seinen Mehraufwand, bzw. seinen Mindergewinn, überhaupt durch den Wertzuwachs beim Gesellschaftsvermögen kompensieren kann. Trennt sich die Sozietät z.B. nach zwei Jahren, wird sein geringes Abfindungsguthaben wohl kaum seinen bisherigen Mindergewinn kompensieren können. Insofern enthalten Gesellschaftsverträge, bei denen ein Sozius durch ein solches Gewinnvorabmodell aufgenommen wurde, regelmäßig umfangreiche und komplizierte Kündigungs- und Abfindungsregelungen.

sU

365

Verkauf einer Einzelkanzlei

Verkauft der Freiberufler seine Kanzlei, so führt das zu Einkünften aus selbständiger Arbeit gem. § 18 Abs. 3 EStG. Eine Veräußerung i.S.d. § 18 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn der Veräußerer sein freiberufliches Vermögen auf einen anderen Rechtsträger gegen Entgelt überträgt.179 Die Übertragung erfolgt vollentgeltlich, wenn sie in Erfüllung eines schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts, z.B. einem Kaufvertrag, bei dem die Gegenleistung, also der Kaufpreis kaufmännisch nach dem Wert der Leistung bemessen ist.180 Als Veräußerung gilt aber auch die Einbringung der Kanzlei in eine Kapital- oder Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, auch wenn in diesen Fällen § 20 UmwStG bzw. § 24 UmwStG als lex spezialis vorrangig ist.181 Der Gewinn der aus der Veräußerung fällt zum Zeitpunkt, in dem die Einzelkanzlei auf den Erwerber übergeht.182 Der 179 180 181 182

136

Schmidt/Wacker, EStG § 18 Rn. 221. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 21. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 22. Otto, BRAK-Mitt. 3/2007, 117.

3

F. Fallvarianten bei Veräußerung der Praxis, Kooperationen

sU

pp Le x

Zeitpunkt der Übergabe bestimmt sich nach der wirtschaftlichen Vertragserfüllung, z.B. Übergabe des Inventars, des Büros und der Mandantenakten, durch den Veräußerer.183 Voraussetzung eine Veräußerung ist die vollständige Übertragung der Kanzlei auf den Erwerber. Eine solche vollständige Übertragung liegt dann vor, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf einen Erwerber übertragen werden und damit die bisher in diesem Betrieb mit diesen wesentlichen Betriebsgrundlagen entfaltete Tätigkeit des Veräußerers endet.184 Allerdings ist es nicht erforderlich, dass tatsächlich alle im Betrieb des Veräußerers vorhandenen Wirtschaftsgüter auf den Erwerber übergehen.185 Es ist aber zwingend erforderlich, dass sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen übergehen.186 Die Zurückbehaltung weniger und unwesentlicher Wirtschaftsgüter ist daher unschädlich.187 Bei Freiberuflern sind die wesentlichen Betriebsgrundlagen regelmäßig in den immateriellen Wirtschaftsgütern, d.h. dem Mandanten- Patientenstamm und dem Praxiswert enthalten.188 Die vorhandenen körperlichen Wirtschaftsgüter, wie z.B. Büroeinrichtung oder KFZ bilden regelmäßig keine wesentliche Betriebsgrundlage.189 Daher ist es wohl unschädlich, wenn der Veräußerer zwar seine Kanzlei an den Erwerber verkauft und überträgt, sein Auto, als sein Lieblingsspielzeug, zurückbehält und nicht mit überträgt. Auch ist es nicht erforderlich, dass tatsächlich sämtliche Mandanten übertragen werden müssen. Sofern nur ein paar unwesentliche Mandate zurückbehalten werden, soll dies keinen Einfluss darauf haben, dass der Mandantenstamm als wesentliche Betriebsgrundlage übertragen wurde.190 Im Einzelfall könnte dies aber durchaus zu Schwierigkeiten führen, wenn aus dem unwesentlichen Mandat innerhalb kurzer Zeit nach dem Verkauf der Kanzlei, sich ein ganz wesentliches Mandant entwickelt und diese Entwicklung ggf. voraussehbar war. Bei einem Verkauf einer Kanzlei ist es üblich, dass die offenen Forderungen nicht mit übertragen werden. Diese verbleiben beim Veräußerer und führen beim Zahlungseingang zu nachträglichen Einkünften aus selbständiger Arbeit und müssen dann noch als laufender Gewinn versteuert werden. Diese Gestaltung ist möglich, da Forderungen keine wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen191 und deshalb zurückgehalten werden können. Voraussetzung eines Verkaufs gem. § 18 EStG ist aber, dass tatsächlich alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Veräußerungsvorgang auf einen Erwerber gegen Entgelt übertragen werden. Erfolgt dies nicht, weil entweder nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden oder mehrere Erwerber vorhanden sind, liegt kein Fall des § 18 Abs. 3 EStG vor, sondern allenfalls eine Betriebsaufgabe dem. § 16 Abs. 3 EStG. Während der Verkauf der wesentlichen Betriebsgrundlagen an mehrere Erwerber regelmäßig ebenfalls zu einem begünstigt zu versteuernden Veräußerungsgewinn führt, ist das Zurückhalten

183 184 185 186 187 188 189 190 191

Schmidt/Wacker, EStG § 18 Rn. 222. Schmidt/Wacker, EStG § 18 Rn. 223; § 16 Rn. 90. Schmidt/Wacker, EStG § 18 Rn. 223 m.w.N. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 94. Schmidt/Wacker, EStG § 18 Rn. 223 m.w.N. Schmidt/Wacker, EStG § 18 Rn. 223. Schmidt/Wacker, EStG § 18 Rn. 223. BFH IV R16/91, BStBl II 94, 925/6. BFH I R 156/71, BStBl II 73, 219.

137

374

3 375

376

377

378

379 380

381

3

§ 3 Steuerrecht

382

3

383

385

386

387

sU

pp Le x

384

einer wesentlichen Betriebsgrundlage allerdings steuerschädlich, weil dann lediglich eine nicht begünstigte Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter gegeben ist. Maßgeblich ist deshalb, dass die Kanzlei als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens auf den Erwerber übertragen wird. Dies setzt aber voraus, dass die Kanzlei zum Zeitpunkt der Übertragung noch bestand; ob die Kanzlei vom Erwerber tatsächlich fortgeführt wird, ist steuerlich für den Veräußerer unbeachtlich. Problematisch sind daher die Fälle, in denen die Kanzlei, z.B. infolge von Krankheit eine ganze Zeit stillgelegt war. Hier ist zu prüfen, inwieweit der Mandantenstamm noch vorhanden ist und mit übertragen werden kann, oder ob er sich schon verflüchtigt hat und daher eine Betriebsaufgabe vorliegt. Wurde die Kanzlei auf einen Nachfolger i.S.d. § 18 Abs. 3 EStG übertragen, ist noch zu prüfen, ob der Veräußerer ggf. seine Tätigkeit fortsetzt. § 18 Abs. 3 EStG verweist auf § 16 EStG und setzt damit voraus, dass der Veräußerer seine bisherige freiberufliche Tätigkeit aufgibt. Eine solche Aufgabe liegt vor, wenn die freiberufliche Tätigkeit in dem bisher örtlich begrenzten Wirkungskreis zumindest für „eine gewisse Zeit“ am Ort der bisherigen Tätigkeit eingestellt wird.192 Führt der Veräußerer aber seine bisherige Tätigkeit nach der Kanzleiveräußerung am gleichen Ort, d.h. in der gleichen Gemeinde fort, wird ihm unterstellt, dass er nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber übertragen hat. Hier liegt es nahe, dass der Mandantenstamm/Praxiswert als in funktionaler Hinsicht bedeutsamste Betriebsgrundlage nicht übertragen wurde, da Mandanten und Patienten denjenigen Berufsträger aufsuchen, den sie bisher beauftragt hatten.193 Bislang ist es noch nicht höchstrichterlich geklärt, ab wann der Veräußerer im bisherigen Wirkungskreis seine freiberufliche Tätigkeit aufnehmen darf, ohne dass dies steuerschädlich für ihn ist. Die überwiegende in der Literatur vertretene Ansicht geht davon aus, dass nach Ablauf von drei Jahren die freiberufliche Tätigkeit wieder aufgenommen werden darf. Führt man sich an dieser Stelle die Rechtssprechung des BGH zum nachvertraglichen Wettbewerbsverbot vor Augen, ist aber davon auszugehen, dass die Frist von zwei Jahren genügt um die Mandantenbindung zum Veräußerer zu beenden und eine neue Bindung zum Erwerber aufzubauen. Die Rechtsprechung des BGH geht davon aus, dass eine Wieder-Aufnahme der ausgeübten Tätigkeit an alter Wirkungsstätte jedenfalls keinen wesentlichen Einfluss mehr auf den alten Mandanten-/Patientenstamm hat. Es erscheint unbillig hier zu Lasten des Veräußerers steuerlich eine längere Frist ansetzen zu wollen. Übt der Veräußerer seine freiberufliche Tätigkeit weiter aus, so ist dies dann steuerlich auf die Begünstigung des § 18. bs. 3 EStG unschädlich, wenn der Veräußerer seine Tätigkeit lediglich im geringen Umfang ausübt194 oder künftig nur noch als Angestellter oder freier Mitarbeiter des Erwerbers tätig wird.195 Bei der Fortführung in geringem Umfang ist fraglich, wann geringer Umfang überhaupt vorliegt. Nach ständiger Rechtssprechung196 und Ansicht der Finanzverwaltung197 gilt eine sog. 10 %Grenze. Gem. dieser 10 %-Grenze zählen zurückbehaltene Mandanten- oder Patientenbeziehungen nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, wenn auf diese zurückbehaltenen Mandanten- oder Patientenbeziehungen in den letzten drei Jahren vor der Kanzleiveräußerung weniger als 10 % der 192 193 194 195 196 197

138

BFH 23.01.1997 – IV R 36/95, BStBl. II 1997, 498. BFH 22.09.1999 – IV B 104/98, BFH/NV 2000, 317. BFH 18.05.1994 – I R 109/93, BStBl. II 1994, 925. BFH 18.05.1994 – I R 109/93, BStBl. II 1994, 925. BFH 18.05.1994 – I R 109/93, BStBl. II 1994, 925. H 147 EStH 2004.

3

F. Fallvarianten bei Veräußerung der Praxis, Kooperationen

§ 18 Abs. 3 EStG sieht vor, dass auch die Veräußerung eines selbständigen Teils des Vermögens steuerbegünstigt und dem vollständigen Verkauf einer Einzelkanzlei gleichgestellt ist. Ein selbständiger Vermögensteil kann nur vorliegen, wenn eine Organisationseinheit gegeben ist, mit deren Hilfe von der übrigen freiberuflichen Tätigkeit abgrenzbare freiberufliche Leistungen am Markt angeboten und erbracht werden.202 Legt man als Definition für einen solchen selbständigen Vermögensteil die Definition des Teilbetriebs i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugrunde, so ist ein selbständiger Vermögensteil/ Teilbetrieb gegeben, wenn mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattet, organisatorisch ein geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, ist, der für sich alleine lebensfähig und zudem von unselbständigen Betriebsteilen und ganzen Betrieben abgegrenzt werden kann.203 198 199 200 201 202 203

3 388

389 390

Verkauf eines selbständigen Teils einer Einzelkanzlei

sU

2.

pp Le x

gesamten Kanzleieinnahmen entfielen. Die Dauer von drei Jahren führt zu einer Durchschnittsbetrachtung dieser letzten drei Jahre, so dass im Durchschnitt die Grenze zwar beachtet, allerdings nicht im jedem einzelnen Kalenderjahr eingehalten werden muss.198 Danach ist es also möglich, ein Mandat zurück zu halten, mit dem im Jahr vor der Veräußerung zwar ein hoher Anteil am Honorar erzielt wurde, das in der Vergangenheit nur geringe Umsätze einbrachte. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist es daher möglich auch einzelne sehr lukrative Mandate steuerunschädlich zurückzuhalten. Im Hinblick auf diese Rechtsprechung ist es nicht verwunderlich, dass die Erwerber in den Kaufverträgen entsprechende Abwehrklauseln einbauen. Bei der 10 % Grenze ist aber zu beachten, dass ggf. auch neue Geschäftsbeziehungen berücksichtigt werden müssen. Neue Geschäftsbeziehungen sind zwar nicht Teil des vormals vorhandenen Mandantenstamms, allerdings spricht für die Einbeziehung dieser neuen Mandanten, dass Umsätze aus im bisherigen Wirkungskreis geschaffenen neuen Mandantenbeziehungen Teil des den Praxiswert bildenden Faktoren des örtlichen Wirkungskreises sind.199 Die Finanzverwaltung geht unabhängig von der 10 %-Grenze davon aus, dass die Hinzugewinnung neuer Mandate innerhalb einer gewissen Frist nach Kanzleiveräußerung auf jeden Fall dazu führt, dass der Veräußerer seine Tätigkeit durch den Verkauf nicht beendet hat.200 Danach hat ein steuerbegünstigter Verkauf der Kanzlei überhaupt nicht stattgefunden und der Gewinn aus dem Verkauf der einzelnen Wirtschaftsgüter ist als laufender Gewinn zu versteuern. Wenn der Veräußerer also tatsächlich einzelne Mandate zurückhält, so darf er keine neuen Mandate innerhalb der Schamfrist annehmen, ohne seine Begünstigung zu riskieren. Übt der Veräußerer seine bisher ausgeübte freiberufliche Tätigkeit als freier Mitarbeiter oder als Angestellter des Erwerbers aus, ist dies für die Anwendung des § 18 Abs. 3 EStG unschädlich.201 Der Veräußerer nutzt die wesentlichen Betriebsgrundlagen seiner früheren Kanzlei nicht mehr im eigenen Namen und nicht mehr auf eigene Rechnung. Allein der Erwerber tritt nach Außen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung auf und bedient sich lediglich der Mithilfe des früheren Kanzleiinhabers,

BFH 06.08.2001 – XI B 5/00, BFH/NV 2001, 1561. Korn/Strahl, NWB 06.06.2005, F 3 S. 13417, 13447 ff. OFD Berlin, Verfügung vom 15.08.2003. BFH 18.05.1994 – I R 109/93, BStBl. II 1994, 925; Schmidt/Wacker, EStG § 18 Rn. 227. BFH GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123; Schmidt/Wacker, EStG § 18 Rn. 250. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 140, 143 ff.

139

391 392

393

3

§ 3 Steuerrecht 394

3

Indizien für die erforderliche Selbständigkeit sind, räumliche Trennung, unterschiedliche Mandantenstämme und unterschiedliches Personal. Die Rechtsprechung erkennt bei Freiberuflern das Vorliegen von Teilbetrieben nur an, wenn es sich entweder um verschiedene Tätigkeiten mit unterschiedlichen Mandantenstämmen handelt204 oder wenn bei gleichartiger Tätigkeit die TeilKanzleien organisatorisch und räumlich getrennt sind.205 Dies ist bei der Besonderheit der selbständigen Arbeit z.B. gegeben, wenn ein Rechtsanwalt und Steuerberater gleichzeitig eine Steuerberatungs-/ und eine Rechtsanwaltskanzlei unterhält und diese sowohl organisatorisch als auch nach dem Mandantenstamm getrennt sind oder er neben seiner Hauptkanzlei noch eine mit eigenem Mandantenstamm versehene Niederlassung betreibt, die organisatorisch unabhängig von der Hauptkanzlei ist.

3.

396

sU

397

Um den Gewinn, der sich aus dem Verkauf Kanzlei tatsächlich ergibt berechnen zu können, muss der freiberuflich tätige Veräußerer regelmäßig von der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechung gem. § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 übergehen, d.h. eine Bilanz zum Stichtag der Veräußerung erstellen.206 Durch die Bilanz werden die wesentlichen Vermögensgegenstände, die mit ihren steuerlichen Buchwerten zu erfassen sind, aufgezeigt. Insbesondere hat der Freiberufler nunmehr seine offenen Honorarforderungen und noch abzurechnende Teilleistungen offen zulegen. Bei Übergang von der Einnahmenüberschussrechung zur Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich entsteht ein Übergangsgewinn207 der sich im Wesentlichen aus dem Betrag der offenen Honorarforderungen und der noch nicht abrechnungsfähigen Teilleistungen abzüglich der hierfür vereinnahmten Honorarvorschüssen ergibt. Dieser Übergangsgewinn ist auf den Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart, also auf den Zeitpunkt der Übertragung der Kanzlei als laufender Gewinn zu versteuern. Der Gewinn aus der Veräußerung der Einzelkanzlei ergibt sich danach aus dem Veräußerungspreis zzgl. der Teilwerte der Wirtschaftsgüter, die ins Privatvermögen des Veräußerers überführt werden, zzgl. der vom Erwerber übernommenen Verbindlichkeiten abzgl. der steuerlichen Buchwerte der übergehenden oder übernommenen Wirtschaftsgüter abzgl. den Veräußerungskosten. Veräußerungspreis + Teilwerte der Wirtschaftsgüter, die ins Privatvermögen des Veräußerers überführt werden + der vom Erwerber übernommenen Verbindlichkeiten ./. der steuerlichen Buchwerte der übergehenden oder übernommenen Wirtschaftsgüter ./. Veräußerungskosten Veräußerungsgewinn Für den Veräußerer ist regelmäßig nicht der 31.12. als Übergangsstichtag sinnvoll, sondern z.B. der 02.01. Damit verschiebt sich die Versteuerung des Veräußerungsgewinns auf das auf die Veräußerung folgende Jahr, weil erst im Folgejahr die Steuererklärung für das Jahr des Verkaufs abgegeben werden muss. Auf Käuferseite wird die Verlagerung des Kaufs kaum Auswirkungen haben.

pp Le x

395

Gewinnermittlung

398

204 205 206 207

140

BFH IV R 17/03, BStBl. II 05, 208. BFH IV R 18/02, BStBl. II 03, 838. Otto, BRAK-Mitt. 3/2007, 117; Schmidt/Wacker, EStG § 18 Rn. 266; BFH IV R 18/97, BStBl. II 74, 518. R 17 EStR.

3

F. Fallvarianten bei Veräußerung der Praxis, Kooperationen

a)

pp Le x

Der Veräußerungsgewinn gem. § 18 Abs. 3, § 16 Abs. 2 EStG ist tarifbegünstigt, d.h. der Veräußerer hat auf Antrag den Veräußerungsgewinn gem. § 34 Abs. 3 EStG nur mit 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes zu versteuern, der sich für das gesamte steuerpflichtige Einkommen des Kalenderjahres ergibt, mindestens aber mit einem Steuersatz von 15 % zu versteuern, sofern der Veräußerer das 55. Lebensjahr vollendet hat oder dauernd berufsunfähig im Sinne des Sozialversicherungsrechts ist. Bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 34 Abs. 3 EStG kann der Veräußerungsgewinn auf Antrag um einen Freibetrag in Höhe von EUR 45.000 verringert werden, der aber ab einem Veräußerungsgewinn von EUR 136.000 gem. § 18 Abs. 2 S. 2§ 16 Abs. 4 EStG abgeschmolzen wird. Diese Begünstigungen können aber gem. § 34 Abs. 3 S. 4 EStG nur einmal im Leben in Anspruch genommen werden. Kommt eine Tarifbegünstigung gem. § 34 EStG nicht in Betracht, oder wird sie nicht in Anspruch genommen, greift aber die sog. „Fünftel-Regelung“ nach § 34 Abs. 1 EStG. Danach wird die Steuerbelastung für ein Fünftel des Veräußerungsgewinns ermittelt, indem die Einkommensteuer zum einen mit der Quote von ein Fünftel des Veräußerungsgewinns zum andern ohne die Quote berechnet wird. Das Ergebnis wird anschließend mit 5 multipliziert. Was hier so einfach dargestellt wird, ist aber eine der kompliziertesten Berechnungen, die das deutsche Steuerrecht zu bieten hat.208 Ziel der Regelung ist die Senkung der Progression des Einkommensteuertarifs. Durch die Fünftel-Regelung wird also fingiert, dass trotz höherem Einkommen nur ein deutlich geringerer Einkommensteuertarif Anwendung findet. Wenn der Verkauf auch noch auf den 02.01. gelegt wird und im Jahr der Veräußerung planmäßig keine anderweitigen Einkünfte erzielt werden, kann die Entlastung noch deutlicher ausfallen.

401

402

sU

403

404

Teilentgeltlicher Verkauf einer Einzelkanzlei

§ 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 EStG verbietet nicht, die Kanzlei auch nur teilentgeltlich zu veräußern.209 Eine teilentgeltliche Veräußerung liegt vor, wenn der Wert der Leistung höher ist als der Wert der Gegenleistung,210 d.h. wenn Kaufpreis geringer ist als der Wert der Kanzlei. Liegt ein teilentgeltlicher Verkauf vor, so ist der Vorgang einheitlich (sog. Einheitstheorie) zu betrachten211 und nicht wie bei teilentgeltlichen Übertragungen von Privatvermögen in einen voll entgeltlichen Teil und einen voll unentgeltlichen Teil aufzuspalten.212 208 209 210 211 212

400

Umsatz und Grunderwerbsteuer

Die Veräußerung einer Einzelkanzlei stellt keinen umsatzsteuerpflichtigen Vorgang i.S.d. UStG dar. Gem. § 4 Nr. 8 f UStG sind Umsätze für Anteile an Gesellschaften steuerfrei. Steuerpflichtig sind jedoch die Entnahmen von Wirtschaftsgütern ins Privatvermögen gem. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG. Sofern mit der Einzelkanzlei Grundvermögen übertragen wird, löst dies Grunderwerbsteuer aus.

b)

399

Schmidt/Wacker, EStG § 34 Rn. 59. Schmidt/Wacker, EStG § 18 Rn. 221. BFH XI R 34/92 BStBl. II 93, 436. BFH XI R 34/92 BStBl. II 93, 436; Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 58. BFH XI R 5/83 BStBl. II 91, 793.

141

405

3

3

§ 3 Steuerrecht

407

4. 408

409

410

Betriebsaufgabe

Die Betriebsaufgabe ist in § 16 Abs. 3 EStG geregelt. Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn der Steuerpflichtige, nachdem er den Entschluss gefasst hat, den Betrieb aufzugeben,218 die wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang und innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Erwerber verkauft219 oder ganz oder teilweise in sein Privatvermögen überführt.220 Nach der Rechtsprechung ist eine Betriebsaufgabe auch dann gegeben, wenn der Betrieb zwar weiter besteht, aber in einer Weise verändert wird, die die Erfassung der stillen Reserven unmöglich macht. Das soll z.B. der Fall sein, wenn ein Betrieb vom Inland ins Ausland verlegt wird und die Besteuerungshoheit dem ausländischen Staat zusteht,221 oder bei einem Wohnsitzwechsel ins Ausland, bei dem das deutsche Besteuerungsrecht verloren geht.222 Hier findet § 16 Abs. 3 EStG sofort Anwendung, weil sonst die stillen Reserven der deutschen Besteuerung entzogen werden würden. Wesentlicher Unterschied zwischen Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe ist lediglich,223 dass bei einer Betriebsveräußerung ein Veräußerungsvorgang an einen Erwerber erfolgt, während bei einer Betriebsaufgabe ggf. eine Veräußerung an mehrere Erwerber stattfindet. Verlegt der Steuerpflichtige seinen Betrieb innerhalb des Inlands, und werden die wesentlichen Betriebsgrundlagen überführt, liegt keine Betriebsaufgabe vor. Beendet der Steuerpflichtige jedoch seine Tätigkeit, um sie später an anderer Stelle mit neu erworbenen Wirtschaftsgütern neu zu beginnen, liegt eine Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG vor.

sU

3

Erfolgt die Veräußerung der gesamten Einzelkanzlei oder eines selbständigen Teils einer Einzelkanzlei teilentgeltlich ist danach zu unterscheiden, ob der Kaufpreis das Kapitalkonto der Veräußerers übersteigt. Ist der Kaufpreis höher als das Kapitalkonto, entsteht ein gem. § 18. Abs. 3, i.V.m. §§ 16, 34 EStG begünstigter Gewinn beim Veräußerer.213 Ist der Kaufpreis allerdings niedriger als, sind die Buchwerte des übertragenen Vermögens gem. § 6 Abs. 3 EStG fortzuführen. Damit entsteht beim Veräußerer aber auch kein Verlust.214 Auf Seiten des Erwerbers findet die Einheitstheorie spiegelbildlich Anwendung.215 Ist der Kaufpreis höher als das Kapitalkonto des Veräußerers hat das für den Erwerber die gleichen Rechtsfolgen, als hätte er die Kanzlei voll entgeltlich erworben. Ist der Kaufpreis niedriger als das Kapitalkonto des Veräußerers liegt für den Erwerber insgesamt eine voll unentgeltliche Übertragung, mit den daran anknüpfenden Rechtsfolgen vor.216 Die Finanzverwaltung will die Folgen der Einheitstheorie allerdings einschränken.217 Der Erwerber soll, wenn kein entgeltlicher Erwerb gegeben ist, die Abschreibungen des Veräußerers fortführen können und Aufstockungsbeträge als nachträgliche Anschaffungskosten behandeln. Die weiterlaufenden Abschreibefristen sollen aber nur für die unentgeltlich übertragenen Wirtschaftsgüter gelten, während bei den Wirtschaftsgütern, die entgeltlich erworben wurden, neue Abschreibungsfristen in Gang gesetzt werden soll.

pp Le x

406

213 214 215 216 217 218 219 220 221 222 223

142

BFH VIII R 36/93 BSbl. II 95, 770. BFH XI R 34/92 BStBl. II 93, 436. BFH IV R 27/98 BStBl. II 95, 367. BFH VIII R 27/98 BB 01, 85. BMF BStBl. I 93,80. BFH X R 62/87 BStBl. 89, 973. BFH III R 27/98 BStBl. II 03, 537. BFH IV R 14/00 BStBl. II 01, 798. BFH I R 261/70 BStbl. II 77, 76. BFH VIII R 109/75 BStBl. II 77, 283. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 174.

3

F. Fallvarianten bei Veräußerung der Praxis, Kooperationen

sU

pp Le x

Der Begriff der Betriebsaufgabe setzt voraus, dass sich der Vorgang innerhalb kurzer Zeit vollzogen werden muss. Allerdings gibt es hierzu keine gesetzlich vorgegebene Frist, sondern der Zeitraum ist nach den Umständen des Einzelfalls zu berechnen. Die Frist darf aber auf keinen Fall so knapp bemessen sein, dass der Steuerpflichtige gezwungen wäre schwer verkäufliche Wirtschaftsgüter zu verschleudern. Bei Produktionsunternehmen mit einem entsprechenden Maschinenpark ist ein Zeitraum von sechs Monaten in jedem Fall angemessen. Fristbeginn ist aber nicht schon der Zeitpunkt, an dem der Aufgabeentschluss gefasst wird, sondern der Zeitpunkt, an dem die erste Aufgabenhandlung vollzogen wird.224 Werden die wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht innerhalb kurzer Zeit veräußert oder ins Privatvermögen überführt, liegt keine Betriebsaufgabe sondern eine allmähliche schleichende Abwicklung vor.225 Der Abwicklungszeitraum kann auch nicht dadurch verkürzt werden, dass zum notwendigen Betriebsvermögen gehörende Wirtschaftgüter erst formell ins Privatvermögen überführt werden, um sie tatsächlich aber anschließend zu veräußern. Durch diesen anschließenden Verkauf wird vielmehr die Liquidationstätigkeit fortgesetzt. Bei einer Betriebsaufgabe müssen alle wesentlichen Betriebsgrundlagen entweder veräußert oder entnommen werden. Zu dem Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen kann auf die Ausführungen zur Veräußerung einer Einzelkanzlei verwiesen werden. Betriebliche Schulden bleiben solange betriebliche Schulden, bis sie erlöschen. Endet der Betrieb durch Betriebsaufgabe oder durch Betriebsveräußerung, behalten die betrieblichen Schulden ihren betrieblichen Charakter solange und soweit sie nicht durch Veräußerungserlöse oder durch die Verwertung zurückbehaltener Wirtschaftsgüter bezahlt werden können. Auf die Möglichkeit der Schuldentilgung kommt es aber dann nicht an, wenn eine Tilgung der betrieblichen Schulden rechtlich oder tatsächlich nicht möglich ist. Rechtlich ist eine Tilgung nicht möglich, wenn eine Darlehenssumme vorzeitig nicht rückzahlbar oder der Vertrag nicht vorzeitig gekündigt werden kann. Tatsächlich ist eine Tilgung z.B. dann nicht möglich, wenn der Gläubiger nicht erreichbar und keine Bankverbindung bekannt ist. Solange zwar eine Schuldentilgung zwar finanziell für den Steuerpflichtigen möglich wäre, aber tatsächliche oder rechtliche Hindernisse einer Schuldentilgung entgegenstehen, bleibt die Schuld eine betriebliche Schuld. Die Qualifizierung der Schuld als betriebliche Schuld führt dazu, dass anfallende Schuldzinsen abziehbare, ggf. auch nachträgliche Betriebsausgaben darstellen. Sofern Schulden im wirtschaftlichen Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern stehen, die bei der Betriebsaufgabe oder der Betriebsveräußerung ins Privatvermögen überführt wurden, so verlieren die Schulden den betrieblichen Charakter und werden zu privaten Schulden. Damit scheidet ein weiterer Schuldzinsabzug aus. Bei Tod des Steuerpflichtigen tritt keine automatische Betriebsaufgabe ein.226 Entscheidend ist allein, wie sich der oder die Erben verhalten. Will der oder wollen die Erben den Betrieb fortführen und verfügt er bzw. verfügen sie über die entsprechende Qualifikation, bzw. Zulassung als Rechtsanwalt Zulassung als Arzt etc. kann der Betrieb, die Kanzlei ohne Änderung der Einkunftsart fortgeführt werden. Wird der Betrieb, die Kanzlei vom Erben verpachtet, um zwischenzeitlich die erforderliche Qualifikation zu erwerben, findet keine Betriebsaufgabe statt.227 Die Fortführung oder die Verpachtung der Kanzlei an Berufsfremde führt zur Gewerblichkeit der Einkünfte, nicht jedoch zu Betriebsaufgabe. 224 225 226 227

BFH X R 101/90 BStBl. II 93, 710. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 174. BFH IV R 16/92, BStBl. II 93, 716; Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 590 ff. BFH VIII R 2/95, BStBl. II 98, 388.

143

411

3

412

413

414

415

3

§ 3 Steuerrecht

3

417

418

Bei der Verpachtung des Betriebs bzw. der Kanzlei hat der Steuerpflichtige, bzw. im Todesfall sein Erben ein Wahlrecht,228 ob er die Verpachtung als Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG behandelt haben will, oder ob er den Betrieb in Zukunft fortführen will. Das Wahlrecht gilt nicht, wenn die Verpachtung ihrer Art nach eine gewerbliche Tätigkeit darstellt.229 Eine Betriebsverpachtung mit Wahlrecht liegt auch dann nicht vor, wenn der Verpächter die wesentlichen Betriebsgrundlagen im Interesse des Pächters umgestaltet.230 Eine Betriebsverpachtung setzt vielmehr voraus, dass der verpachtete Betrieb, jedenfalls in den wesentlichen Grundlagen so an der Pächter übergeben wird, dass nach Ablauf der Pachtzeit der Verpächter den Betrieb in der bisherigen Form fortführen kann.231 Werden Wirtschaftsgüter, die nicht wesentlich für die Betriebsführung sind nicht mit verpachtet, sondern entnommen oder veräußert, hat das keinen Einfluss auf das Wahlrecht.232 Übt der Verpächter sein Wahlrecht aus und erklärt die Betriebsverpachtung nicht als Betriebsaufgabe behandeln zu wollen, so erzielt er Einkünfte aus Gewerbebetrieb.233 Der Steuerpflichtige kann während der Laufzeit des Pachtvertrages jederzeit gegenüber dem Finanzamt die Betriebsaufgabe erklären und die Wirtschaftgüter des verpachteten Betriebs in sein Privatvermögen überführen. Er erzielt nach der Übernahme ins Privatvermögen mit den Pachteinnahmen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Mit der Veräußerung des letzten zur Veräußerung bestimmten bzw. geeigneten Wirtschaftsguts, das zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört oder dessen Vernichtung bzw. Entnahme endet die Betriebsaufgabe.234 Werden einzelne Wirtschaftsgüter zurückbehalten, die keine wesentlichen Betriebsgrundlagen sind, später noch schwebende Geschäfte abgewickelt oder offene Forderungen eingezogen hat dies keinen Einfluss auf die Beendigung der Betriebsaufgabe.235

5.

420

Aufgabe eines selbständigen Teils einer Einzelkanzlei

Auch ein selbständiger Teil einer Einzelkanzlei kann i.S.d. § 16. Abs. 3 EStG aufgegeben werden. Zu dem Begriff des selbständigen Teils einer Einzelkanzlei bzw. eines Betriebs kann auf die Ausführungen zur Veräußerung eines selbständigen Teils einer Einzelkanzlei verwiesen werden. Es ist auch möglich einen selbständigen Teil einer Einzelkanzlei zu verpachten.236 Zu den Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung kann auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen werden. Um den Aufgabegewinn berechnen zu können, wird der Freiberufler regelmäßig von der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechung gem. § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 übergehen, d.h. eine Bilanz zum Stichtag der Betriebsaufgabe erstellen.237 Er ist aber im Gegensatz zur Veräußerung des Betriebs dazu nicht verpflichtet.238

sU

419

pp Le x

416

228 229 230 231 232 233 234 235 236 237 238

144

BFH GrS 1/63 BStBl. III 64, 124. BFH IV R 174/74 BStBl. II 78, 73. BFH VIII R 2/95 BStBl. II 98, 388. BFH IV R 20/02; XI R 2/96 BStBl. II 04,10. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 697. BFH VIII R 13/93 BStBl. II 94, 922/4; Schmidt/Wacker, EStG § 18 Rn. 215. BFH IV R 75/00 BStBl. II 01, 282. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 195. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 694. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 290. BFH X R 163/87 BStBl. II 91, 802.

3

F. Fallvarianten bei Veräußerung der Praxis, Kooperationen

sU

pp Le x

Der Aufgabegewinn ergibt sich danach aus dem Gesamtveräußerungspreis aller bei der Betriebsaufgabe veräußerten Wirtschaftsgüter zzgl. der Teilwerte der Wirtschaftsgüter, die ins Privatvermögen überführt werden, zzgl. aller übrigen Erträge und Aufwendungen die im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe angefallen sind, abzgl. der Aufgabekosten abzgl. der steuerlichen Buchwerte des Betriebsvermögens zum Zeitpunkt der Aufgabe.239 Veräußerungspreis aller veräußerten Wirtschaftsgüter + gemeiner Wert der Wirtschaftsgüter, die ins Privatvermögen des Veräußerers überführt werden + Erträge und Aufwendungen im Zusammenhang mit der Aufgabe ./. der steuerlichen Buchwerte des Betriebsvermögens ./. Aufgabekosten Aufgabegewinn In einer Aufgabebilanz werden die wesentlichen Vermögensgegenstände, die mit ihren steuerlichen Buchwerten zu erfassen sind, aufgezeigt. Insbesondere hat der Freiberufler nunmehr seine offenen Honorarforderungen und noch abzurechnende Teilleistungen offen zulegen. Bei Übergang von der Einnahmenüberschussrechung zur Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich entsteht ein Übergangsgewinn240 der sich im Wesentlichen aus dem Betrag der offenen Honorarforderungen und der noch nicht abrechnungsfähigen Teilleistungen abzüglich der hierfür vereinnahmten Honorarvorschüssen ergibt. Dieser Übergangsgewinn ist auf den Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart, also auf den Zeitpunkt der Kanzleiaufgabe als laufender Gewinn zu versteuern. Unter Veräußerungspreis für die bei der Betriebsaufgabe veräußerten Wirtschaftsgüter ist die Gegenleistung zu verstehen, die der Aufgebende erhält. Wichtig ist jedoch, dass die Veräußerung tatsächlich im Rahmen der Betriebsaufgabe vollzogen wird, also weder vorher noch nachher.241 Auch wird ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Verkauf und Betriebsaufgabe gefordert. Ein solcher Zusammenhang fehlt z.B. dann, wenn Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens an den bisherigen Kundenkreis abgesetzt242 oder im Rahmen eines Räumungsverkaufs243 verkauft werden. Solche Gewinne im Rahmen der Aufgabe sind kein Teil des begünstigten Aufgabegewinns, sondern noch laufender Gewinn.244 Gleiches gilt auch für Wirtschaftsgüter, die im Rahmen der Betriebsaufgabe an eine Personengesellschaft veräußert werden, an der der Aufgebende mindestens zu 50 % beteiligt ist. Die ins Privatvermögen anlässlich der Betriebsaufgabe überführten Wirtschaftgüter sind gem. § 16 Abs. 3 S. 7 EStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Der gemeine Wert ist in § 9 BewG geregelt. Danach wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Teilwert und gemeiner Wert können zwar betragsmäßig übereinstimmen, müssen jedoch nicht.

239 240 241 242 243 244

Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 290 m.w.N. R 17 EStR , Otto, BRAK-Mitt. 3/2007, 117. BFH IV R 86/87 BStBl. II 89, 456. BFH III R 22/ 91 BStBl. II 89, 874. BFH VIII R 316/82 BStBl. II 89, 602. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 293.

145

421

3

422

423

424

425

426

3

§ 3 Steuerrecht

3

429

430

431

432

433

pp Le x

428

Bei einer Betriebsaufgabe wird in der Regel ein Firmenwert nicht angesetzt.245 Das ist insbesondere bei Freiberuflern sinnvoll, da der Firmenwert hauptsächlich aus dem Mandanten-/Patientenstamm besteht. Bei einer Betriebsaufgabe verflüchtigen sich die Mandanten-/Patientenbeziehungen, so dass der Wert verschwindet, d.h. untergeht. Erträge, die in zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Aufgabe anfallen, gehören zum Aufgabepreis und erhöhen normalerweise den Aufgabegewinn.246 Als solche Erträge gelten von Dritten gezahlte Entschädigungen oder Stilllegungsgelder, der betrieblich veranlasste Erlass von betrieblichen Schulden und Auflösungen einer von und erst durch Betriebsaufgabe entfallenden Rückstellung247 oder eines passiven Rechnungsabgrenzungsposten.248 Dem Aufgabepreis ist der Buchwert des Betriebsvermögens abzuziehen. Dieser Wert ist gem. § 16 Abs. 2 S. 2 EStG durch die Aufstellung einer Bilanz zu ermitteln. Vereinfacht dargestellt, muss von dem vorhandenen nach Verkehrswerten ermittelten Aufgabepreis zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe das vorhandene nach handels- und steuerlichen Werten ermittelte Aufgabevermögen abgezogen werden. § 16 Abs. 2 EStG zwingt den Aufgebenden aber nicht dazu eine Bilanz zu erstellen. Wird allerdings keine Bilanz erstellt, ist der Buchwert zu schätzen.249 Beim Freiberufler in einer Einzelkanzlei mag daher eine Bilanzerstellung kaum sinnvoll sein, da im Regelfall kaum Wirtschaftsgüter vorhanden sind, die noch einen hohen Buchwert haben und den Aufgabegewinn senken. Vorhandene Wirtschaftgüter werden in den meisten Fällen abgeschrieben sein und der Firmenwert ist nicht zu berücksichtigen. Insofern können regelmäßig die Kosten für die Erstellung einer Aufgabenbilanz gespart werden, auch wenn diese Kosten steuerlich angesetzt werden können. Betriebliche Schulden spielen für die Berechnung des Aufgabegewinns grundsätzlich keine Bedeutung. Diese negativen Wirtschaftgüter werden zwar bei der Betriebsaufgabe in sein Privatvermögen überführt und sind mit den Buchwerten anzusetzen, sie werden aber gleichzeitig vom Aufgabepreis abgezogen. Im Ergebnis heben sich diese Positionen wieder auf.250 Ergibt sich nach Betriebsaufgabe, dass der Wert des Betriebsvermögens zu hoch oder zu niedrig angesetzt wurde, so ist der Wert rückwirkend zu korrigieren und erhöht oder mindert entsprechend den Aufgabegewinn.251 Auch der Aufgabegewinn gem. § 18 Abs. 3, § 16 Abs. 2 EStG ist tarifbegünstigt, d.h. der Freiberufler, der seine Tätigkeit aufgibt, hat auf Antrag den Aufgabegewinn gem. § 34 Abs. 3 EStG nur mit 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes zu versteuern, der sich für das gesamte steuerpflichtige Einkommen des Kalenderjahres ergibt, mindestens aber mit einem Steuersatz von 15 % zu versteuern, sofern er das 55. Lebensjahr vollendet hat oder dauernd berufsunfähig im Sinne des Sozialversicherungsrechts ist. Bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 34 Abs. 3 EStG kann der Aufgabegewinn auf Antrag um einen Freibetrag in Höhe von EUR 45.000 verringert werden, der aber ab einem Aufgabegewinn von EUR 136.000 gem. § 18 Abs. 2 S. 2§ 16 Abs. 4 EStG abgeschmolzen wird. Diese Begünstigungen können aber gem. § 34 Abs. 3 S. 4 EStG nur einmal im Leben in Anspruch genommen werden.

sU

427

245 246 247 248 249 250 251

146

BFH VIII R 57/90 BStBl. 94, 607/14. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 295. BFH XI R 8/96 BStBl. II 99,18. BFH IV R 42/99 BB 01,91. BFH X R 163–164/87 BStBl. II 91, 802/4. BFH IV R 3/99 BStBl. II 00,372. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 315.

3

F. Fallvarianten bei Veräußerung der Praxis, Kooperationen Kommt eine Tarifbegünstigung gem. § 34 EStG nicht in Betracht, oder wird sie nicht in Anspruch genommen, greift aber die sog. „Fünftel-Regelung“ nach § 34 Abs. 1 EStG. Danach wird die Steuerbelastung für ein Fünftel des Aufgabegewinns ermittelt, indem die Einkommensteuer zum einen mit der Quote von ein Fünftel des Aufgabegewinns zum andern ohne die Quote berechnet wird. Das Ergebnis wird anschließend mit 5 multipliziert. Die steuerlichen Folgen sind also identisch mit einer Veräußerung einer Einzelkanzlei.252

6.

pp Le x

435

436 437

Veräußerung an einen Dritten

sU

Die Veräußerung eines Gesellschaftsanteils an einer freiberuflichen Personengesellschaft entspricht steuerlich der Veräußerung einer Einzelkanzlei. § 18 Abs. 3 EStG verweist bei der Veräußerung des Vermögens aus selbständiger Tätigkeit auf § 16 Abs. 3 EStG. Gewinne aus der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafter, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, sind gem. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG wie Gewinne aus der Veräußerung des Gesamten Betriebs zu beurteilen. Der Gesellschafter einer freiberuflichen Personengesellschaft, ist, wenn der Gesellschafter steuerlich Mitunternehmer ist, steuerlich einem Einzelunternehmer gleichgestellt.253 Danach gilt die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils steuerlich als Veräußerung einer Einzelkanzlei.254 Der Gesellschafter muss daher Mitunternehmer der Personengesellschaft sein, deren Anteil der veräußert. Auch eine freiberufliche Gesellschaft kann eine Mitunternehmerschaft darstellen. Zwar verweist § 16 EStG auf den Gewerbebetrieb, allerdings ist der Begriff der Mitunternehmerschaft auch auf freiberufliche Personengesellschaften entsprechend anzuwenden.255 Mitunternehmer kann grundsätzlich nur ein Gesellschafter sein.256 Nach der Rechtsprechung des BFH257 ist Mitunternehmer, der zusammen mit anderen Personen eine Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Beide Merkmale müssen vorliegen, können

252 253 254 255 256 257

3

Ausscheiden aus einer Sozietät

Will ein Gesellschafter aus einer freiberuflichen Personengesellschaft ausscheiden, so erfolgt dies aus steuerlicher Betrachtung auf zwei Wegen. Entweder er überträgt seinen Gesellschaftsanteil auf den oder die verbleibenden Gesellschafter oder auf einen Dritten, der dadurch in die Gesellschaft eintritt. Zivilrechtlich erfolgt das Ausscheiden entweder durch Verkauf der Beteiligung oder durch Kündigung seiner Mitgliedschaft in der Gesellschaft. Aus steuerlicher Sicht kann sowohl die Veräußerung der Beteiligung an einen Dritten als auch die Veräußerung an einen oder mehrere Mitgesellschafter zum Anfall eines Veräußerungsgewinns führen.

a)

434

Schmidt/Wacker, EStG § 18 Rn. 253. BFH I R 175/76 BStBl. II 80, 43. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 400. Schmidt/Wacker, EStG § 15 Rn. 180. Schmidt/Wacker, EStG § 15 Rn. 257. BFH GrS. 3/92 BStBl. II 93, 616.

147

438 439

440 441 442

443

3

§ 3 Steuerrecht

445

446

447

448

449

pp Le x

444

sU

3

aber im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein258 und sind daher bedingt kompensierbar.259 Mitunternehmerinitiative ist auch schon dann gegeben, wenn ein Gesellschafter mindestens die Rechte hat, die das Handelsgesetzbuch für den Kommanditisten einer KG vorsieht, insbesondere die Kontroll- und Widerspruchsrechte nach §§ 164, 166 HGB.260 Mitunternehmerrisiko bedeutet im Regelfall gesellschaftsrechtliche Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg der Mitunternehmerschaft, wie sie sich durch die Beteiligung am Gewinn und am Verlust, sowie an den stillen Reserven, insbesondere bei freiberuflichen Personengesellschaften am Firmenwert, d.h. dem Mandantenstamm ausdrückt.261 Liegt eine Mitunternehmerschaft vor, so muss der gesamte Mitunternehmeranteil übertragen werden. Dabei umfasst der Mitunternehmeranteil nicht nur den Anteil am Gesamthandsvermögen, also die Mitgliedschaft, sondern auch das Sonderbetriebsvermögen des betreffenden Gesellschafters.262 Das Sonderbetriebsvermögen muss daher entweder gemeinsam mit dem Gesellschaftsanteil veräußert oder aber erkennbar ins Privatvermögen überführt werden.263 Die Überführung ins Privatvermögen führt dann zur Aufgabe des Mitunternehmeranteils. Der Veräußerungsgewinn ist dann entsprechend den gleichen Grundsätzen, wie bei der Veräußerung einer Einzelkanzlei festzustellen. Regelmäßig muss der freiberufliche Mitunternehmer für seinen Anteil von der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechung zur Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich wechseln und einen sich daraus ergebenden Überganggewinn als laufenden Gewinn versteuern. Dem Veräußerungspreis ist hierbei das Kapitalkonto des Gesellschafters zzgl. eines etwaigen Sonderbetriebsvermögens und etwaiger Sonderbilanzen gegenüberzustellen. Liegt eine Veräußerung eines Mitunternehmeranteils vor, so kommen auch hier die steuerlichen Vergünstigungen der §§ 16, 34 EStG in Betracht, d.h. Tarifbegünstigung und als Auffangnetz die Fünftel-Regelung des § 34 EStG. Hierbei ist es aber unbedingt erforderlich, dass wie bei einer Veräußerung einer Einzelkanzlei tatsächlich auch alle stillen Reserven im Gesellschaftsanteil und im Sonderbetriebsvermögen aufgedeckt werden. Auf Seiten des Erwerbers wird der Kaufpreis als Anschaffungskosten ausgewiesen. Übersteigt der Kaufpreis betragsmäßig das Kapitalkonto des veräußernden Gesellschafters, so ist der übersteigende Betrag in einer Ergänzungsbilanz zu erfassen. Die in dieser Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Mehrwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter entwickeln sich entsprechend den Wirtschaftsgütern in der Gesamthandsbilanz. Die Veräußerung des Gesellschaftsanteils stellt keinen umsatzsteuerpflichtigen Vorgang i.S.d. UStG dar. Gem. § 4 Nr. 8 f UStG sind Umsätze für Anteile an Gesellschaften steuerfrei. Allerdings wird regelmäßig bei einer Überführung von Wirtschaftsgütern oder von Sonderbetriebsvermögen ins Privatvermögen ein umsatzsteuerpflichtiger Vorgang gegeben sein. Der Gesellschafterwechsel löst regelmäßig keine Grunderwerbsteuer aus. Allerdings kann einer Grunderwerbsteuer unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a GrEStG, also wenn mindestens 95 % der Anteile an der Gesellschaft veräußert werden, ausgelöst.

258 259 260 261 262 263

148

BFH VIII R 66–70/97 BStBl. II 99, 384. Schmidt/Wacker, EStG § 15 Rn. 262 m.w.N. BFH VIII R 18/95 BStBl. II 00, 183. BFH VIII R 66–70/97 BStBl. II 00, 183. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 407 m.w.N.; BFH VIII R 18/93 BStBl. II 95, 714/9. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 412.

3

F. Fallvarianten bei Veräußerung der Praxis, Kooperationen

b)

Veräußerung an die verbleibenden Gesellschafter

sU

pp Le x

Nach der gesetzlichen Regelung des § 738 BGB wächst der Anteil am Vermögen der Gesellschaft des ausscheidenden Gesellschafters den übrigen Gesellschaftern zu. Dies ist im Falle der Kündigung oder bei entsprechender gesellschaftsvertraglicher Regelung beim Tod der Fall. Für den Fall, das der ausscheidende Gesellschafter seine Mitgliedschaft nicht aufkündigt, sondern seinen Gesellschaftsanteil an einen Mitgesellschafter veräußert, findet keine Anwachsung gem. § 738 BGB statt, sondern lediglich eine vertraglich vereinbarte Übertragung der Gesellschafterrechte. Ist im Gesellschaftsvertrag keine Abfindung geregelt, so steht dem ausscheidenden Gesellschafter gem. § 738 Abs. 1 S. 2 BGB eine Abfindung zu. Findet die Übertragung des Gesellschaftsanteils durch einen tatsächlichen Verkauf an einen einzelnen Mitgesellschafter statt, so entspricht dieser Fall der Veräußerung an einen Dritten. Scheidet der Gesellschafter, z.B. durch Kündigung aus, so wächst eine Anteil am Vermögen der Gesellschaft den übrigen Gesellschaftern im Verhältnis deren Quote am Gesamtvermögen zu. Hierfür erhält der ausscheidende Gesellschafter eine Abfindung. Diese Abfindung ist ein Entgelt i.S. einer Anteilsveräußerung.264 Auch bei der Anwachsung ist wie bei der Veräußerung eine Bilanz zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Gesellschafters zu erstellen. Zwar besteht hierzu keine Pflicht aus den Steuergesetzen, jedoch aus den gesellschaftsvertraglichen Verpflichtungen. Aus dieser Bilanz, einer Sonderbilanz für Wirtschaftgüter im Sonderbetriebsvermögen und etwaigen Ergänzungsbilanzen ergeben sich dann die Buchwerte der Beteiligung, insbesondere die Höhe des Kapitalkontos des ausscheidenden und abzufindenden Gesellschafters.265 Übersteigt die Abfindung den Buchwert, also den Stand des Gesamt-Kapitalkontos zum Zeitpunkt des Ausscheidens, so liegt ein Veräußerungsgewinn vor. Dieser entsteht zum Zeitpunkt der Veräußerung, also des Ausscheidens aus der Gesellschaft, unabhängig davon, wann die Abfindung zur Zahlung fällig wird.266 Wird allerdings die Forderung des ausgeschiedenen Gesellschafters gegen die zur Zahlung verpflichteten Gesellschafter uneinbringlich, entfällt rückwirkend der Gewinn in Höhe der uneinbringlichen Forderung.267 Wächst den verbleibenden Gesellschaftern der Gesellschaftsanteil des ausgeschiedenen Gesellschafters an, so haben sie, soweit die Abfindung den Buchwert übersteigt, in Höhe des übersteigenden Betrages Anschaffungskosten. Diese Anschaffungskosten sollen im Verhältnis der Teilwerte auf die übernommenen Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden,268 allerdings nur durch die Erstellung einer positiven Ergänzungsbilanz. Problematisch beim Ausscheiden aus einer Personengesellschaft ist, dass das Ausscheiden eine etwaige Haftung für Verbindlichkeiten der Personengesellschaft nicht per se beseitigt. Während der Nachhaftungsfrist haftet der ausgeschiedene Gesellschafter noch immer für Verbindlichkeiten, für die zum Zeitpunkte des Ausscheidens der Rechtsgrund bereits gelegt war.269 Diese Nachhaftung soll jedoch nicht unbegrenzt fortdauern, sondern ist gem. § 160 ABs. 1 HGB auf eine Dauer von fünf Jahren beschränkt. Diese zeitliche Beschränkung gilt auch für die BGB-Gesellschaft 264 265 266 267 268 269

Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 450. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 487. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 454. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 461. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 480 ff. Palandt/Sprau, BGB § 736 Rn. 10.

149

450

3 451 452 453

454

455

456

457

3

§ 3 Steuerrecht

3

460 461

462

463

464 465

pp Le x

459

sU

458

gem. § 736 Abs. BGB. Der ausgeschiedene Gesellschafter hat jedoch einen Freistellungsanspruch gegenüber den verbliebenen Gesellschaftern.270 Dieser Freistellungsanspruch führt aber nicht zur Erhöhung des Veräußerungsgewinns, denn korrespondierend ist dann der Wert der Gesellschaftsschulden entsprechend zu korrigieren. Erklärt aber der ausgeschiedenen Gesellschafter, dass er mit befreiender Wirkung gegenüber der Gesellschaft für Gesellschaftsschulden aufkommt, bleiben diese mitgenommenen Schulden beim Buchwert außer Ansatz. Entsprechend der mitgenommenen Schulden steigt jedoch der Abfindungsbetrag, dem dann aber ein höherer Buchwert des Kapitalkontos gegenübersteht, so dass auch die Schuldenmitnahme keinen Einfluß auf den Veräußerungsgewinn hat.271 Erhält der ausgeschiedene Gesellschafter lediglich den Buchwert seines Kapitalkontos als Abfindung, entsteht insoweit kein Veräußerungsgewinn. Erhält der ausscheidende Gesellschafter einen Betrag, der geringer ist als der Buchwert seines Kapitalkontos muss unterschieden werden, weshalb die Abfindung geringer als der Buchwert ausgefallen ist. Liegt eine voll unentgeltliche Übertragung aus privaten Gründen vor, entsteht kein Veräußerungsverlust.272 Entsprechendes gilt für eine teilentgeltliche Übertragung, also wenn eine Abfindung allein aus privaten Gründen geringer als der Buchwert ausfällt.273 Nach der sog. Einheitstheorie ist eine teilentgeltliche Übertragung eines Gewerbebetriebes und damit auch die teilentgeltliche Übertragung einer freiberuflichen Kanzlei als einheitlicher Vorgang zu betrachten.274 Diese Einheitstheorie gilt in gleicher Weise für den ausscheidenden Gesellschafter als auch für den übernehmenden Gesellschafter.275 Danach hat die teilentgeltliche Übertragung die gleichen einkommensteuerrechtlichen Rechtsfolgen wie eine voll entgeltliche Übertragung, soweit die Abfindung größer ist als das Kapitalkonto des ausgeschiedenen Gesellschafters und wie eine voll unentgeltliche Übertragung, soweit die Abfindung niedriger ist, als Buchwert des Kapitalkontos.276 Da bei einer voll unentgeltlichen Veräußerung kein Veräußerungsgewinn anfällt, fällt somit auch kein Veräußerungsgewinn bei einer nur teilentgeltlichen Veräußerung an. Bei den verbleibenden Gesellschaftern sind aufgrund der Einheitstheorie die Buchwerte der bilanzierten Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft nicht zu korrigieren, sondern gem. § 6 Abs. 3 EStG (§ 7 Abs. 1 EStDV a. F.) fortzuführen. Problematisch hingegen sind die Fälle in denen die Abfindung aus betrieblichen Gründen geringer oder auch höher ist, als der Buchwert des Kapitalkontos. Erhält der ausscheidende Gesellschafter aus betrieblichen Gründen eine Abfindung, die unter dem Buchwert seines Kapitalkontos liegt, erleidet er einen Veräußerungsverlust in Höhe des Differenzbetrages.277 Nur wenn tatsächlich betriebliche Gründe für eine solch niedrige Abfindung vorliegen, gilt der Vorgang insgesamt als voll entgeltliche Veräußerung.278 Dieser Veräußerungsverlust grundsätzlich mit den übrigen Einkünften des ausgeschiedenen Gesellschafters ausgleichsfähig.

270 271 272 273 274 275 276 277 278

150

Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 464. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 466. BFH I R 123/77 BStBl. II 82, 211/5. BFH VIII R 36/93 BStBl. II 95, 770. BFH IV R 12/81 BStBl. II 86, 811. BFH IV R 61/93 BStBl. II95, 367. BFH VIII R 27/98 BB 01, 85. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 510 m.w.N. BFH IV R 70/92 BStBl. II 94, 745.

3

F. Fallvarianten bei Veräußerung der Praxis, Kooperationen 466

467

468

469

sU

pp Le x

Auch für die verbleibenden Gesellschafter liegt im Fall des Ausscheidens gegen Abfindung, die geringer als der Buchwert des Kapitalkontos des ausgeschiedenen Gesellschafters ist, ein Erwerbsvorgang vor. Die Gesellschafter haben in Höhe der geschuldeten Abfindung Anschaffungskosten. Die Buchwerte der bilanzierten Wirtschaftgüter des Gesamthandsvermögens sind entsprechend der Höhe der Anschaffungskosten im Wege der Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz anteilig herabzusetzen.279 Der andere problematische Fall, ist der Fall, bei welchem der ausscheidende Gesellschafter aus betrieblichen Gründen eine betragsmäßig höhere Abfindung erhalten soll, als den Buchwert seines Kapitalkontos. Das sind regelmäßig die Fälle des Ausscheidens eines lästigen Gesellschafters. Lästige Gesellschafter sind solche Personen, die von den übrigen Gesellschafter zum freiwilligen Austritt aus der Gesellschaft bewegt werden sollen und hierfür regelmäßig eine Abfindung erhalten sollen, die den eigentlichen Wert des Gesellschaftsanteil übersteigt. Für den ausscheidenden Gesellschafter hat der Beweggrund, warum er letztendlich mehr als den eigentlichen Wert erhält keine Auswirkungen. Er hat den Veräußerungsgewinn, der sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Stand seines Kapitalkontos und der Abfindung, abzüglich etwaiger anfallender Veräußerungskosten zu versteuern. Auch in diesem Fall kommen hier die steuerlichen Vergünstigungen der §§ 16, 34 EStG in Betracht, d.h. Tarifbegünstigung und als Auffangnetz die Fünftel-Regelung des § 34 EStG. Demgegenüber haben die verbleibenden Gesellschafter aber ein Interesse daran, den ausgeschiedenen Gesellschafter als lästigen Gesellschafter darzustellen. Gelingt der Nachweis, dass es sich beim ausgeschiedenen Gesellschafter tatsächlich um einen lästigen Gesellschafter gehandelt hat, so kann der Differenzbetrag sofort als Betriebsausgabe abgezogen werden.280 Der Nachweis gelingt aber nur dann, wenn sich der ausgeschiedene Gesellschafter tatsächlich betriebsschädigend verhalten hat.281 Kann dieser Nachweis nicht geführt werden, besteht die Vermutung, dass die über den Buchwert hinaus gezahlte Abfindung den Anteil des ausgeschiedenen Gesellschafters an den stillen Reserven und einen etwaigen Firmenwert abgelten soll.282 Scheidet ein Gesellschafter aufgrund einer Vereinbarung aus, ist die Vermutung des Erwerbs anteiliger stiller Reserven und/ oder eines Firmenwerts nicht schon deshalb widerlegt, weil der Gesellschafter, wenn er selbst gekündigt hätte und dadurch nach dem Gesellschaftsvertrag oder nach dem Gesetz aus der Gesellschaft ausgeschieden wäre, nur eine Buchwertabfindung hätte verlangen dürfen.283 Gleiches gilt für eine Abfindung für das vorzeitige Ausscheiden eines Gesellschafters, sofern die Gesellschaft befristet war und der Gesellschafter nach Fristablauf nicht aus der Gesellschaft ausgeschieden, sondern die Gesellschaft aufgelöst worden wäre. Auch in einem solchen Fall gilt grundsätzlich die Vermutung, dass mit der gezahlten Abfindung anteilige stille Reserven und/oder ein Firmenwert abgegolten werden soll.284 Kann der Nachweis einer betrieblichen Veranlassung nicht geführt werden, dann gilt die Vermutung, dass die über den Buchwert hinaus gezahlte Abfindung den Anteil des ausgeschiedenen Gesellschafters an den stillen Reserven und einen etwaigen Firmenwert abgelten soll. Dieser Mehrbetrag sind dann Anschaffungskosten die in einer Ergänzungsbilanz der verbleibenden Gesellschafter aktiviert werden müssen.285 279 280 281 282 283 284 285

BFH VIII R 36/93 BStBl. II 95, 770. BFH IV R 56/75 BStBl. II 79, 302. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 491. BFH IV R 107/88 BFH NV 90, 496; Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 491. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 493. BFH I R 226/ 70 BStBl. II 75, 236; Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 494. BFH IV R 30/93 BStBl. II 95, 831 m.w.N.

151

470

3

3

§ 3 Steuerrecht

3

473

474

475

476

pp Le x

472

Böse Überraschungen erleiden regelmäßig Gesellschafter, die aus einer gewerblichen oder freiberuflichen Personengesellschaft ausscheiden, deren Kapitalkonto zum Zeitpunkt des Ausscheidens aber negativ ist. Scheidet ein persönlich haftender Gesellschafter aus der Gesellschaft aus und ist sein Kapitalkonto negativ, so ist er gesellschaftsrechtlich wegen seiner persönlichen Haftung den anderen Gesellschaftern zum Ausgleich verpflichtet. Muss er jedoch dieses negative Kapitalkonto nicht ausgleichen, erhöht dies seinen Veräußerungspreis. Erhält er keine Abfindung für sein Ausscheiden, so entsteht in Höhe des negativen Kapitalkontos ein begünstigter Veräußerungsgewinn gem. §§ 16, 34 EStG. Die Befreiung von der Ausgleichsverpflichtung ist ein Teil des Veräußerungserlöses.286 Dies gilt sowohl bei persönlich haftenden Gesellschafter, als auch bei beschränkt haftenden Kommanditisten, soweit deren negatives Kapitalkonto auf Entnahmen beruht.287 Hat das Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters z.B. einen negativen Stand in Höhe von EUR 100.000, so entsteht beim Ausscheiden ein Veräußerungsgewinn in Höhe von EUR 100.000, der zu versteuern ist. Leistet der ausgeschiedene Gesellschafter eine Ausgleichszahlung, die jedoch geringer ist, als sein negatives Kapitalkonto, so soll das keinen Einfluss auf die Höhe des Veräußerungsgewinns haben.288 Das negative Kapitalkonto verringert sich zwar in der Höhe um die Ausgleichzahlung, jedoch ist diese Ausgleichszahlung wieder betragsmäßig hinzuzurechnen. Die Ausgleichzahlung stellt nach Auffassung des BFH lediglich eine erfolgsneutrale Tilgung einer betrieblichen Schuld dar.289 Leistet der Gesellschaft aber eine Ausgleichszahlung in voller Höhe, so entsteht weder ein Gewinn noch ein Verlust. Insoweit stellt sich die Frage, ob eine Teilzahlung, wenn diese keinen Einfluss auf den Veräußerungsgewinn haben soll, steuerlich überhaupt sinnvoll ist. Hier muss im Einzelfall gerechnet werden, ob sich eine teilweise oder ggf. eine vollständige Ausgleichzahlung für den Steuerpflichtigen rechnet. Die verbleibenden Gesellschafter übernehmen den Gesellschaftsanteil des ausgeschiedenen Gesellschafters und damit auch sein negatives Kapitalkonto. Ihnen entstehen Anschaffungskosten in Höhe des negativen Kapitalkontos zzgl. einer etwaig gezahlten Abfindung.290 Die im Betriebsvermögen vorhandenen stillen Reserven sind entsprechend aufzulösen und anteilig auf die Wirtschaftsgüter zu verteilen. Verbleibt anschließend noch immer ein negatives Kapitalkonto, entsteht bei den verbleibenden Gesellschaftern in dieser Höhe entsprechend ihrer Gewinnverteilungsabrede ein Verlust. Ist der ausgeschiedene Gesellschafter verpflichtet einen Ausgleich für sein negatives Kapitalkonto zu leisten, wird ihm diese Ausgleichsverpflichtung aber aus betrieblichen Gründen erlassen, z.B. weil er ein lästiger Gesellschafter war, so ist dieser Erlass der Veräußerungspreis und damit Veräußerungsgewinn, selbst wenn die Schuld uneinbringlich war.291 Erfolgt aber ein Erlass allein aus privaten Gründen, so wird wohl eine unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils vorliegen, der zu keinem Veräußerungsgewinn führt.292 Bei den verbleibenden Gesellschaftern stellt aber die aus privaten Gründen erlassene Forderung eine Entnahme dar.

sU

471

286 287 288 289 290 291 292

152

BFH XI R 34/92 BStBl. II 93, 436. Sauter, § 7 Rn. 183. BFH I R 27/75 BStBl. II 78, 149. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 470. BFH VIII R 63/91BStBl. II 93, 706/7. BFH IV B 79/92 BFH/ NV 93, 658. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 471.

3

G. Realteilung von Freiberuflerpraxen

G.

Realteilung von Freiberuflerpraxen

I.

Grundlage

pp Le x

Eine besondere Form der Auflösung einer Personengesellschaft stellt die Realteilung dar. Diese hat vor allem besondere Bedeutung bei den freien Berufen. In der jüngeren Vergangenheit ist der Trend zu beobachten, dass sich Einzelpraxen von Freiberuflern in Zusammenschlüssen organisieren. Da es sich dabei um keine statischen Konstrukte handelt, sondern diese von der Persönlichkeit des Berufsträgers abhängig sind, sind Umgestaltungen an der Tagesordnung. Im Gegensatz zu einer normalen Auflösung, findet keine Liquidation durch Veräußerung der vorhandenen Vermögenswerte statt, sondern die in der Personengesellschaft vorhandenen Vermögenswerte werden unter den Gesellschaftern in natura verteilt. Dabei wird regelmäßig der jeweilige Kunden-/ Mandanten- oder Patientenstamms der ehemaligen Partnern (als wesentliche Betriebsgrundlage) auf ihren neuen beruflichen Wirkungskreis übertragen. Die materiellen Wirtschaftsgüter werden entweder aufgeteilt oder entsprechend vergütet. Die Sonderregelung der Realteilung dient letztendlich dazu, das Vermögen der bisherigen Gesellschaft so auf die Gesellschafter zu verteilen, dass diese mit den übernommenen Wirtschaftsgütern ein neues Unternehmen eröffnen oder einen Betrieb weiterführen können, ohne dass eine ertragsteuerliche Gewinnrealisationen herbeigeführt wird.

Die Realteilung ist in § 16 Abs. 3 Satz 2–4 EStG geregelt. Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetrieb, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten anzusetzen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.

Die zwingenden Voraussetzungen einer Realteilung ergeben sich aus § 16 Abs. 3 Satz 2–4 EStG. Demnach liegt eine gewinnneutrale Realteilung vor, wenn eine Betriebsaufgabe einer Mitunternehmerschaft und eine Übertragung einer wesentlichen Betriebsgrundlage in das jeweilige Betriebsvermögen des einzelnen Mitunternehmers erfolgt.

1.

3 478

479

480 481

Voraussetzungen

sU

II.

477

482

Betriebsaufgabe

Zwingende Voraussetzung einer Realteilung ist, nach dem Wortlaut der Vorschrift und ihrer systematischen Stellung im Gesetz, dass eine Betriebsaufgabe vorliegt (d.h. die Gesellschaft tritt in Liquidation).293 In dieser Vorschrift weicht das Steuerrecht von den grundlegenden Regelungen des Zivil- und Handelsrechts, die für die Auflösung einer Personengesellschaft gelten ab. §731 BGB oder auch § 145 HGB regeln lediglich die Auseinandersetzung des Gesamthandsvermögens der aufzulösenden Gesellschaft mittels Liquidation. Ein Aufteilen von Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen oder einzelnen Wirtschaftsgütern, also ein Verbleiben einzelner Vermögensge293 Vgl. BMF, Schreiben v. 28.02.2006 – IV B 2 – S 2242–6/06, BStBl. I 2006, 228 zu I.

153

483

3

§ 3 Steuerrecht

485

486

487

pp Le x

3

2. 488

489

490

sU

484

genstände bei den Gesellschaftern ist dort nicht vorgesehen. Eine solche Regelung über eine Realteilung findet sich auch in kaum einem Gesellschaftsvertrag. Zu unterscheiden ist die Betriebsaufgabe von der schleichenden, allmählichen Abwicklung, einer vorübergehenden Betriebseinstellung und von einer innerbetrieblichen Strukturänderung oder einer Betriebsverlegung. Eine Betriebsaufgabe liegt nach der Rechtsprechung vor, wenn aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen den Betrieb aufzugeben die bisher in diesem Betrieb entfaltete (gewerbliche) Tätigkeit endgültig eingestellt wird, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, d.h. innerhalb kurzer Zeit entweder insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt bzw. anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise ins Privatvermögen überführt werden und dadurch der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört.294 Danach unterscheidet sich der Begriff der Betriebsaufgabe vom Begriff der Betriebsveräußerung dadurch, dass bei der Betriebsveräußerung alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen einzelnen Erwerber veräußert werden.295 Eine innerbetriebliche Strukturänderung liegt z.B. dann vor, wenn aus der Sozietät von Freiberufler ein Gewerbebetrieb wird. Hier wird der Betrieb nicht aufgegeben, sondern unter anderen veränderten Rahmenbedingungen als solcher weitergeführt. Von der Betriebsunterbrechung, also der vorübergehenden Betriebseinstellung, unterscheidet sich die Betriebsaufgabe dadurch, dass der Betrieb endgültig und nicht nur vorübergehend eingestellt wird. Eine vorübergehenden Betriebseinstellung und damit keine Betriebsaufgabe liegt dann vor, wenn nach den äußerlich erkennbaren Umständen wahrscheinlich ist, dass die Tätigkeit innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufgenommen wird, so dass der stillgelegt und wieder aufgenommene Betrieb wirtschaftlich identisch sind. Solange objektiv die Möglichkeit besteht, dass der Betrieb wieder aufgenommen werden kann, liegt keine Betriebsaufgabe vor. Sobald der Betrieb aber eingestellt wird und anschließend wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert werden, liegt entweder eine Betriebsaufgabe oder eine schleichende Abwicklung vor.

Übertragung einer wesentlichen Betriebsgrundlage

Die Realteilung setzt zudem voraus, dass mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage nach Durchführung der Realteilung weiterhin Betriebsvermögen eines Realteilers darstellt und bei ihm die Besteuerung der darin enthaltenen stillen Reserven sichergestellt ist.296 Diese Voraussetzung ist bei der Übertragung von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen immer erfüllt. Bei der Übertragung von einzelnen Wirtschaftgütern ist dies regelmäßig äußerst problematisch. Zum einen besteht bei der Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern die Gefahr, dass letztendlich keine Betriebsaufgabe vorliegt, sondern nur ein Fall der Sachwertabfindung (s.u.), zum anderen kann nicht immer die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt sein. Diese Sicherung fehlt nach Auffassung der Finanzverwaltung z.B. in den Fällen, in denen das Wirtschafts294 Vgl. Schmidt/Wacker § 16 Rn. 173 m.w.N. 295 Vgl. Schmidt/Wacker § 16 Rn. 174. 296 Vgl. BMF, Schreiben v. 28.02.2006 – IV B 2 – S 2242–6/06, BStBl. I 2006, 228 zu I und V.

154

3

G. Realteilung von Freiberuflerpraxen

3.

pp Le x

gut lediglich auf eine Schwestergesellschaft übertragen wird.297 Die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern der Gesamthand selbst im Falle einer beteiligungsidentischen Schwestergesellschaft scheidet zu Buchwerten aus, da § 16 Abs. 3 Satz 2 ausdrücklich die Übertragung in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer fordert.298 Ist die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern auf eine andere Mitunternehmerschaft gewünscht, besteht die Möglichkeit der Übertragung in das eigene (Sonder-)Betriebsvermögen und Nutzungsüberlassung mit anschließender Einbringung in das Gesamthandsvermögen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 nach Ablauf der Sperrfrist. Während die Betriebsaufgabe als solche einheitlich geprüft wird, sind jedoch die Folgen bzw. das Vorliegen der Realteilung bei jedem Mitunternehmer getrennt, d.h. personenbezogen zu beurteilen. Zwar müssen die wesentlichen Betriebsgrundlagen der aufzulösenden Gesellschaft in das Betriebsvermögen eines Realteilers überführt werden, § 16 Abs. 3 S. 2 EStG setzt aber nicht voraus, dass jeder Realteiler eine wesentliche Betriebsgrundlage erhalten muss oder übernommene Wirtschaftgüter unbedingt in sein neues Betriebsvermögen überführt. Es ist z.B. auch möglich, dass ein Mitunternehmer die übernommenen Wirtschaftgüter zu Buchwerten in seinem neuen Unternehmen fortführt, während sein ehemaliger Mitgesellschafter die von ihm übernommenen Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen überführt und dabei die stillen Reserven aufdeckt. Keine Realteilung sondern eine entgeltliche Veräußerung soll aber in den Fällen vorliegen, wenn einer der Mitgesellschafter anstatt Wirtschaftsgüter fast nur liquide Mittel erhält.299 Nach Auffassung der Finanzverwaltung setzt eine Realteilung voraus, dass mehrere Gesellschafter neben Barmitteln auch andere Wirtschaftsgüter übernehmen. Es ist aber nicht zwingend vorgeschrieben, dass jeder Realteiler tatsächlich funktional wesentliche Wirtschaftsgüter übernimmt.

491

3 492

493

Einhaltung der Sperrfrist

494

sU

Abweichung zu dem im § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG festgestellten Buchwertzwang ordnet Satz 3 rückwirkend die Gewinnrealisation an.300 Voraussetzung ist dabei erstens, dass es bei der Realteilung i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG zur Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zum Buchwert kam. Einzelwirtschaftsgüter sind dabei Grund und Boden, Gebäude und andere wesentlichen Betriebsgrundlagen. Zweitens bedarf es einer Veräußerung oder Entnahme gerade dieser Einzelwirtschaftsgüter innerhalb einer Sperrfrist von drei Jahren. Diese Sperrfrist beginnt mit dem Tag der Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.301 Verkauft der Realteiler sein Unternehmen, entnimmt er alle oder einzelne der übertragenen Wirtschaftsgüter innerhalb der Sperrfrist, so sind rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung, die bei der Realteilung übernommenen Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, d.h. dem Verkehrswert bei einer Veräußerung anzusetzen. Die stillen Reserven, die in diesen Wirtschaftsgütern vorhanden waren, sind aufzudecken und zu versteuern. Die Buchwertfortführung wird also rückwirkend beseitigt. Die Realteilung wird im Ergebnis dann so behandelt, als hätte der ausgeschiedene Gesellschafter seinen Anteil zum Verkehrswert verkauft. Dadurch fällt ein steuerpflichtiger Veräuße297 298 299 300

Vgl. BMF, Schreiben v. 28.02.2006 – IV B 2 – S 2242–6/06, BStBl. I 2006, 228 zu IV. Vgl. Schmidt/Wacker § 16 Rn. 546. Vgl. Schmidt/Wacker § 16 Rn. 545 m.w.N. Diese Regelung will verhindern, dass die Realteilung als Instrument der Umstrukturierung genutzt wird. Vgl. BT-Drs 14/6882, 34. 301 Vgl. BMF, Schreiben v. 28.02.2006 – IV B 2 – S 2242–6/06, BStBl. I 2006, 228 zu VIII.

155

495

3

§ 3 Steuerrecht rungsgewinn, genau so wie bei einer Barabfindung an, und der Realteiler hat Steuern zu entrichten, obwohl er ggf. überhaupt kein Geld erhalten hat!

III.

497

498

„Unschädlich für die Annahme einer im Übrigen steuerneutralen Realteilung ist jedoch die Zahlung eines Spitzen- oder Wertausgleichs“.302 Ein Spitzen- bzw. Wertausgleich kommt zu Stande, wenn eine Ausgleichszahlung eines Mitunternehmers an einen oder mehrere Mitunternehmer aufgrund von nicht ausgeglichener Zuteilung der Verkehrswerte erfolgte. Dieser Spitzen- bzw. Wertausgleich hat das Entstehen eines ertragssteuerlichen Gewinns zur Folge. Einkommensteuerlich ist der Gewinn der laufenden Besteuerung zu unterziehen. Demnach kann die Tarif- und Bemessungsgrundlagenbegünstigungen der §§ 16, 18 u. 34 EStG nicht angewandt werden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven nach § 7 Satz 2 GewStG auch als Gewerbeertrag zu erfassen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligten Mitunternehmer entfällt.303 Strittig ist, wie die Höhe des Gewinns ermittelt wird. Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs führt ein Spitzenausgleich beim Leistenden zu Anschaffungskosten und beim Empfänger zu einem laufenden Gewinn in Höhe des Spitzenausgleichs. Die Finanzverwaltung nimmt eine Trennung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil des Spitzenausgleichs vor. Maßgeblich für diese Einteilung ist das Verhältnis des Spitzenausgleichs zum Verkehrswert des Leistenden. In Höhe dieses Verhältnisses auf den Buchwert der übernommenen Wirtschaftsgüter des Leistenden wird diesem eine entgeltliche Anschaffung zugesprochen. Der Leistende stockt nach Abzug des entgeltlich erworbenen Teils den verbleibenden Buchwertansatz um seine Anschaffungskosten (i.d.R. Spitzenausgleich) auf. Der Empfänger erzielt einen Veräußerungsgewinn in Höhe des Spitzenausgleichs abzüglich des anteiligen Buchwerts. Dieser wird als laufender Gewinn beim Empfänger klassifiziert. Der anteilige Buchwert ergibt sich dabei aus dem oben beschriebenen Verhältnis des Buchwerts der Wirtschaftsgüter des Leistenden.304 Sofern die Gesellschaft ihren Überschuss durch Einnahmenüberschussrechung festgestellt hat, bedarf es im Zeitpunkt der Beendigung eines Übergangs der Gewinnermittlung zum Bestandvergleich.305 Die infolge des Übergangs entstehenden Zu- und Abrechnungen sind nicht dem Veräußerungsgewinn sondern dem laufenden Gewinn zuzurechnen. Eine Verteilung des Übergangsgewinns auf drei Jahre ist nicht möglich.306 Soweit nach der Durchführung der Realteilung der Realteiler bzw. die Mitunternehmerschaft, bei der er nunmehr Mitunternehmer ist, den Gewinn wieder nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, wird der Übergangsgewinn neutralisiert.307

pp Le x

496

sU

3

Spitzen- und Wertausgleich

499

! Praxishinweis: Die Zahlung eines Spitzenausgleichs wird versucht, dadurch zu umgehen, dass vor der Realteilung Barmittel in die Mitunternehmerschaft eingelegt werden, die im Rahmen der Verteilung der einzelnen Wirtschaftsgütern in den Ausgleich einbezogen werden. Jedoch ist dabei zu beachten, dass die Finanzverwaltung diese Gestaltung mit Hinweis auf § 42 AO nicht aner-

302 303 304 305 306 307

156

BMF, Schreiben v. 28.02.2006 – IV B 2 – S 2242–6/06, BStBl. I 2006, 228. Vgl. auch Schmidt/Wacker § 16 Rn. 548. Vgl. BMF, Schreiben v. 28.02.2006 – IV B 2 – S 2242–6/06, BStBl. I 2006, 228. Vgl. Schmidt/Wacker EStG § 16 Rn. 549. Vgl. Regierer/Meining, DStZ 2006, 474. Vgl. BFH, BStBl III 1967, 755 u. R 17 Abs. 1 Satz 7 EStR. Vgl. H 4.6 EStH 2005 u. Stahl, FR 2006, S. 1073 f.

3

G. Realteilung von Freiberuflerpraxen kennt.308 Die Übernahme höherer Schulden wird nicht als Spitzenausgleich angesehen, sodass ein entstehender Mehrwert bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern durch die Übernahme höherer Verbindlichkeiten nivelliert werden kann.

IV.

Sonderprobleme

sU

pp Le x

Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist eine Realteilung auch in dem Fall ausgeschlossen, in dem der ausscheidende Gesellschafter die ihm übertragenen Wirtschaftsgüter in eine andere zweioder mehrgliedrige Personengesellschaft einbringen will. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG setzt die Übertragung von Wirtschaftsgütern in ein Betriebsvermögen des Realteilers voraus. Die Vorschriften über die Realteilung sehen den Fall, dass Wirtschaftsgüter von einer Mitunternehmerschaft, an der der bisherige Mitunternehmer beteiligt war, in ein anderes Gesamthandsvermögen übertragen werden nicht vor. Damit liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung keine Realteilung vor, insbesondere weil auch in § 6 Abs. 5 EStG die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem Gesamthandsvermögen in ein anderes Gesamthandsvermögen einer Schwesterpersonengesellschaft nicht aufgeführt ist. Die in § 6 Abs. 5 EStG aufgeführten Tatbestände gelten als abschließend. Damit ist es nicht möglich im Wege der Realteilung Wirtschaftsgüter aus einem Gesamthandsvermögen zu Buchwerten in ein anderes Gesamthandsvermögen zu überführen. Bringt einer der ausgeschiedenen Gesellschafter innerhalb der Sperrfrist sein Unternehmen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine anderen neue Personengesellschaft gem. § 24 UmwStG ein, so kommt es rückwirkend zur Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven, die in den Wirtschaftsgütern stecken, die bei Durchführung der Realteilung im Anlagevermögen vorhanden waren. Dies betrifft insbesondere die stillen Reserven, die im Kunden-/Mandantenoder Patientenstamm steckten. Die aufgelöste Gesellschaft hat auf den Zeitpunkt der Realteilung eine Schluss- bzw. Abfindungsbilanz zu erstellen und insoweit regelmäßig von der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich überzugehen. Der sich dabei ergebende Übergangsgewinn ist von beiden Gesellschaftern entsprechend der Gewinnverteilungsabrede zu versteuern. Auch nach durchgeführter Realteilung ist es nicht unmöglich, dass sich der Realteiler einer anderen Personengesellschaft anschließt. Die Finanzverwaltung ist hierbei der Auffassung, dass die Überführung eines bei einer Realteilung übernommenen Vermögens in das Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft des Realteilers möglich ist. Danach soll der Beitritt zu einer anderen Mitunternehmerschaft möglich sein, wenn der Realteiler das Betriebsvermögen seines Unternehmens, insbesondere den übernommenen Kunden-/Mandanten- oder Patientenstamm für die Dauer der Sperrfrist in seinem Sonderbetriebsvermögen belassen kann. Dieses Sonderbetriebsvermögen darf weder rechtlich noch wirtschaftlich in das Gesamthandsvermögen der neuen Mitunternehmerschaft eingebracht werden. Der Realteiler darf sein Sonderbetriebsvermögen, insbesondere den Kunden-/Mandanten- oder Patientenstamm der neuen Mitunternehmerschaft nur zur Nutzung überlassen. Akzeptiert man das Vorliegen einer Realteilung bei Auflösung einer Zweier-Personengesellschaft und der anschließenden Gründung von Einzelunternehmungen der bisherigen Gesellschafter, so brauchen die stillen Reserven, die in den aufgeteilten Wirtschaftsgütern enthalten sind nicht aufgedeckt und nicht versteuert zu werden. Den Realteilern ist es gestattet die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter fortzuführen. Dabei ist auch zu beachten, dass der selbst geschaffene Kunden-/Mandanten- oder Patientenstamm nicht erfasst wird, da sein Buchwert Null ist. In die308 Vgl. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 550 m.w.N.

157

500

501

502

503

3

3

§ 3 Steuerrecht sem Fall ist es auch nicht erforderlich eine Schluss- bzw. Auseinandersetzungsbilanz zu erstellen und einen etwaigen Übergangsgewinn, der regelmäßig beim Wechsel der Gewinnermittlungsart entsteht, offen zulegen und zu versteuern. Allerdings wird in diesem Zusammenhang in er Literatur diskutiert, ggf. einen Spitzenausgleich (s. o.) durchzuführen, der als laufender Gewinn zu versteuert ist.

3

V.

pp Le x

505

Die Realteilung setzt zwingend voraus, dass die bisherige Gesellschaft, d.h. steuerlich die Mitunternehmerschaft beendet wird (s.o.). Eine Realteilung kann also dann nicht gegeben sein, wenn die Mitunternehmerschaft fortbesteht. Scheidet ein Mitunternehmer aus der Mitunternehmerschaft aus und besteht die Mitunternehmerschaft fort, liegt keine Realteilung vor, sondern lediglich eine Sachwertabfindung. Die steuerliche Folge dieser Sachwertabfindung ist, dass derjenige, der die Wirtschaftgüter erhält die stillen Reserven aufdecken und versteuern muss. Eine Aufdeckung der stillen Reserven wird nur dann vermieden, wenn § 6 Abs. 5 als Sonderregelung Anwendung findet. Eine systematische Gegenüberstellung der Rechtsfolgen der Realteilung und der Sachwertabfindung verdeutlicht den Unterschied.309

Unterschiede in den Rechtsfolgen

Realteilung (§ 16 Abs. 3 Satz 2–4 EStG)

Sachwertabfindung (§ 6 Abs. 5 EStG)

Mitübernahme von Verbindlichkeiten führt zur Mitübernahme von Verbindlichkeiten ist steuerlich partiellen Entgeltlichkeit. Es fehlt an der unschädlich. Gegenleistung in Form der Verminderung von Gesellschaftsrechten.

Einzelwirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens können erfolgsneutral auf einen anderen Mitunternehmer übertragen werden.

Einzelwirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens können im Zuge einer Sachwertabfindung nicht erfolgsneutral auf einen anderen Mitunternehmer übertragen werden. Die Unentgeltlichkeit des § 6 Abs. 5 Sats 3 Nr. 3 ist nicht einschlägig, da die Trennung von Sozietäten i.d.R. niemals ein untentgeltlicher Vorgang ist. Zudem würde i.d.R. das Wirtschaftsgut nicht innerhalb der selben Mitunternehmerschaft verbleiben, sondern diese verlassen.

Spitzenausgleichszahlungen führen partiell zu Gewinn oder Aufwand.

Spitzenausgleichszahlungen führen ebenfalls partiell zu Gewinn oder Aufwand.

sU

504

Sachwertabfindung

Nachversteuerung innerhalb der Sperrfrist (3 Jahre) ist auf zum Buchwert übertragene Wirtschaftsgüter Die Nachversteuerung innerhalb der Sperrfrist (Grund, Boden, Gebäude, oder andere wesentliche (3 Jahre) umfasst alle zum Buchwert übertragene Betriebsgrundlagen) beschränkt; nicht bei Wirtschaftsgüter. Teilbetrieben und Mitunternehmerschaften. 309 Vgl. Stahl, FR 23/2006, S. 1072.

158

3

G. Realteilung von Freiberuflerpraxen Bei der Sachwertabfindung kann zwischen zwei Grundfällen, dem Ausscheiden aus einer mehrgliedrigen und einer zweigliedrigen Gesellschaft unterschieden werden. Eine mehrgliedrige Gesellschaft ist eine Gesellschaft d.h. eine Mitunternehmerschaft, die aus mindestens drei Personen besteht, während eine zweigliedrige Gesellschaft aus nur zwei Personen besteht.

1.

506

Ausscheiden aus mehrgliedriger Gesellschaft

3

sU

pp Le x

Bei der Sachwertabfindung beim Ausscheiden aus einer mehrgliedrigen Mitunternehmerschaft erhält der ausscheidende Mitunternehmer regelmäßig einen Teil des Kunden-/Mandanten- oder Patientenstamms. Gerade bei Freiberuflern stellt der Kunden-/Mandanten- oder Patientenstamm den wesentlichen Vermögensgegenstand der Mitunternehmerschaft dar. Die verbleibenden Mitunternehmer führen die Mitunternehmerschaft weiter, während der ausgeschiedene Gesellschafter ein neues Unternehmen gründet und den ihm überlassenen Kunden-/ Mandanten- oder Patientenstamm darin einbringt. In einem solchen Fall liegt jedoch keine Betriebsaufgabe der Mitunternehmerschaft und damit keine Realteilung i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG vor. Das Ausscheiden des Gesellschafters ist grundsätzlich als Veräußerungsvorgang zu behandeln. Die stillen Reserven sind grundsätzlich aufzudecken und ein Veräußerungsgewinn zu ermitteln. Diese Rechtsauffassung der Finanzverwaltung ist jedoch sehr umstritten und in der Fachliteratur wird noch immer die Auffassung vertreten, es liegt eine Realteilung vor. Problematisch ist zudem, dass die Freiberuflergesellschaft, die bislang lediglich eine Einnahmenüberschussrechung erstellt hat, nunmehr eine Bilanz auf den Zeitpunkt des Ausscheidens des Gesellschafters erstellen muss. Es ist der Gesellschaft aber freigestellt, anschließend wieder zurück zur Einnahmenüberschussrechung zu wechseln. Allerdings können nach Meinung des BMF die Regelungen des § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG Anwendung finden. Mitunternehmerschaft i.S.d. § 6 EStG kann nicht nur eine Personen- oder eine Kapitalgesellschaft sondern auch eine natürliche Personen sein. Da der ausscheidende Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet, mindern sich dort seine Gesellschafterrechte. Wenn er den mitgenommenen Kunden-/Mandanten- oder Patientenstamm anschließend in sein neues Unternehmen einbringt, kann er die Buchwerte fortführen. § 6 Abs. 5 EStG beinhaltet aber eine gern übersehene Sperrfrist von drei Jahren. Werden die übernommenen Wirtschaftsgüter innerhalb der Sperrfrist von drei Jahren wieder entnommen, veräußert oder in eine andere Mitunternehmerschaft eingebracht, so sind rückwirkend auf den Zeitpunkt des Ausscheidens die Teilwerte, d.h. die Verkehrswerte bei Betriebsfortführung anzusetzen. Sofern keine stillen Reserven aufgedeckt und versteuert werden müssen, muss auch keine Auseinandersetzungsbilanz erstellt werden. Dies ist auch für die verbleibenden Gesellschafter wichtig, denn durch die Aufstellung einer Auseinandersetzungsbilanz kann auch bei ihnen ein Übergangsgewinn entstehen, den sie dann zu versteuern haben. Bei solchen Konstellationen ist es deshalb unbedingt erforderlich eine Steuerklausel zugunsten der verbleibenden Gesellschafter in die Auseinandersetzungsvereinbarung aufzunehmen. Diese sieht eine Strafe für die Missachtung der Sperrfrist vor, die die Übernahme der Steuerbelastung, die bei einem Übergang von der Einnahmenüberschussrechung auf Bilanzerstellung anfällt, sicherstellt.

159

507

508

509

3

§ 3 Steuerrecht

2.

511

512

513

VI.

Fazit311

pp Le x

3

Richtige Schwierigkeiten bereitet jedoch die Abgrenzung der Sachwertabfindung von der Realteilung bei zweigliedrigen Personengesellschaften. Hier werden in der Literatur unterschiedliche Meinungen vertreten. Eine Realteilung soll nach bisheriger Rechtsprechung nicht vorliegen, wenn ein Gesellschafter aus einer Zweier-Personengesellschaft ausscheidet und der verbleibende Gesellschafter den bisherigen Betrieb fortführt.310 Wird der Betrieb mit den wesentlichen Betriebsgrundlagen der bisherigen Gesellschaft fortgeführt und der ausscheidende Gesellschafter auch durch Sachwerte abgefunden, gibt er seinen Mitunternehmeranteil mit der Folge auf, dass die vorhandenen stillen Reserven gem. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG aufzudecken und zu versteuern sind. Betrachtet man aber die Situation genauer, wird schnell klar, dass die bisherige Gesellschaft nicht mehr existiert. Handelte es sich z.B. um eine Rechtsanwaltssozietät war diese bislang umsatzsteuerrechtlich Unternehmer. Durch den Austritt eines Gesellschafters endete diese Unternehmung und der Betrieb wird nun vom verbleibenden Gesellschafter als Unternehmer fortgeführt. Der Rechtsträger, die Zweier-Personengesellschaft hat aufgehört zu existieren und ein Einzelunternehmer ist dafür an dessen Stelle getreten. Damit ist klar, dass tatsächlich eine Betriebsaufgabe auf Ebene der Zweier-Personengesellschaft stattgefunden hat und damit eine Realteilung gem. § 18 Abs. 3, § 16 Abs. 3 S. 2 EStG vorliegen muss. Insbesondere bei Freiberuflern passt die bisherige Rechtsprechung zu Realteilung nicht. Wie die Rechtssprechung und die Finanzverwaltung gleichermaßen annehmen, ist der maßgebliche Vermögensgegenstand einer Freiberuflergesellschaft deren Kunden-/Mandanten- oder Patientenstamm. Auf die Übernahme der Büroeinrichtung und die Fortführung des Betriebs in den bisherigen Büroräumen kann es wohl kaum ankommen.

(1) Begünstigt ist die Übertragung von Teilbetrieben, Mitunternehmerschaften und einzelnen Wirtschaftsgütern. (2) Die Besteuerung der stillen Reserven muss sichergestellt sein. (3) Die wesentlichen Betriebsgrundlagen sind in eine bestehende oder neue Praxis (Betriebsvermögen) zu Buchwerten einzubringen. (4) Die erfolgsneutrale Realteilung einer freiberuflichen Praxis ist nur möglich, wenn eine Liquidation der „real zu teilenden“ Mitunternehmerschaft angestrebt wird. (5) Sperrfrist von drei Jahren ist zu beachten. (6) Wird indes das Fortbestehen der freiberuflichen Praxis als Mitunternehmerschaft angestrebt, und scheidet lediglich ein oder mehrere Partner aus, die ihren Kunden-/Mandanten- oder Patientenstamm mitnehmen, liegt ein Fall der Sachwertabfindung vor, für den die Buchwertfortführung gemäß § 6 Abs. 5 EStG gilt. Die Mitübernahme von Schulden löst bei der Sachwertabfindung eine partielle Gewinnrealisation aus. Die ist jedoch bei der Realteilung nicht der Fall.

sU

510

Ausscheiden aus zweigliedriger Gesellschaft

310 Vgl. BFH-Urteil v. 10. März 1998, BStBl II 1999 S. 269 u. BMF, Schreiben v. 28.02.2006 – IV B 2 – S 2242–6/06, BStBl. I 2006, 228 zu II. 311 Vgl. v.a. die Ausführungen von Stahl (2006), Realteilung von Personengesellschaften zwischen Freiberuflern, in: FR 23/2006, S. 1072 ff.

160

3

H. Vorweggenommene Erbfolge und Tod eines Freiberuflers (7) Problematisch erweist sich der Fall, in dem eine unmittelbare Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Gesamthandsvermögen der Ausgangsmitunternehmerschaft in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft der Realteiler zu Buchwerten erfolgen soll. Dies ist weder nach der Realteilung noch nach der Sachwertabfindung möglich. Lediglich die Gestaltung über das Sonderbetriebsvermögen der Realteiler und der entgeltlichen Nutzungsüberlassung an die Mitunternehmerschaft der Realteiler ist möglich.

H.

Vorweggenommene Erbfolge und Tod eines Freiberuflers

I.

Vorweggenommene Erbfolge

sU

pp Le x

Von einer vorweggenommenen Erbfolge wird gesprochen, wenn der künftige Erblasser sein gesamtes Vermögen oder jedenfalls besonders wesentliche Teile seines Vermögens bereits zu Lebzeiten im Weg der Schenkung an erbberechtigte Personen weitergibt. Neben den zivil- und gesellschaftsrechtlichen Aspekten sind gewünschte Steuervorteile von besonderer Bedeutung. So sollen nach Möglichkeit Einkünfte direkt auf Kinder verlagert werden, um die Progression des künftigen Erblassers zu mindern und der regelmäßig günstigeren Progression der Kinder zuzuführen. Auch sollen vorhandene Freibeträge ausgeschöpft werden und künftige Beteiligungserträge gleich bei den Kindern anfallen. Bei einer vorzeitigen Übertragung des Vermögens auf die Kinder partizipieren auch gleich die Kinder an einer möglichen Wertsteigerung und müssen diese nicht im Erbfall noch besteuern. Im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge haben sich drei Varianten bei der Übertragung einer freiberuflichen Kanzlei auf den künftigen Erben, also das Kind herausgebildet. Voraussetzung ist aber immer, dass das Kind die entsprechenden persönlichen Qualifikationen, wie z.B. die Berufsträgereigenschaft bereits Inne hat. Ist dies nicht der Fall erfolgt durch die Übertragung der Beteiligung die Umqualifikation der Einkünfte in gewerbliche Einkünfte. Grundsätzlich unterliegen Schenkungen unter Lebenden gem. § 1 abs. 1 Nr. 2 ErbStG der Erbschaftsteuer. Der Begriff der Schenkung ist in § 7 ErbStG definiert. Im Falle der vorweggenommne Erbfolge ist Nr. 1, also jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird, einschlägig. Zentrale Vorschrift für die schenkungssteuerliche Behandlung der Vermögensübertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ist § 13 a ErbStG. Danach wird für Schenkungen von Betriebsvermögen zum einen ein Freibetrag gewährt, zum anderen ein Bewertungsabschlag vorgenommen.

1.

3

514

515 516

517

518

Unentgeltliche Aufnahme als gleichberechtigten Sozius

Auf ersten Blick erscheint die Anwendung des § 13 a ErbStG wegen seines Wortlautes in Abs. 4 Nr. 1 problematisch. Nur für inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb eines ganzen Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft soll der Freibetrag und der Bewertungsabschlag Anwendung finden. 161

519

3

§ 3 Steuerrecht 520

521

2.

523

Beim Zwei-Stufen-Modell wird das Kind vom Vater in zwei Stufen in seine Einzelkanzlei aufgenommen. Dies wird regelmäßig so ausgestaltet, dass in der ersten Stufe lediglich ein geringer Mitunternehmeranteil übertragen wird, regelmäßig ca. 5 % und nach Ablauf einer Schamfrist von ein bis zwei Jahren, nochmals ein Anteil von 45 %. Nach dieser Übertragung ist dann das Kind zu 50 % an der vormaligen Einzelkanzlei, nunmehr Sozietät, beteiligt. Die Schamfrist wird deshalb eingehalten, weil durch die Rechtssprechung des BFH zum Gesamtplan, bei zu kurzer Frist der Vorgang als einheitlicher Vorgang betrachtet wird und ein Missbrauch i.S.d. § 42 AO unterstellt werden kann. In mehreren Entscheidungen hat der BFH zur Frage des zeitlichen Zusammenhangs Stellung genommen. Er hat dabei darauf abgestellt, bis zu welchem Zeitpunkt in den Fällen der Betriebsaufgabe noch eine Betriebsaufgabe gegeben ist und ab wann eine nicht begünstigte allmähliche Betriebsabwicklung vorliegt. Die Zeitspanne reicht von neun312 bis zu 18 Monaten.313 Völlig unproblematisch ist beim Zwei-Stufen-Modell die Anwendung des § 13 a ErbStG, also die Gewährung des Freibetrages und der Bewertungsabschlag. Dies gilt sowohl bereits für die erste als auch insbesondere für die zweite Stufe. Das Zwei-Stufen-Modell wurde aus erbschaftssteuerlichen Gründen gewählt, weil früher der Erwerb auf der ersten Stufe zwar nicht unter die Regelung des § 13 a ErbStG gefallen, ist aber dann der Erwerb auf der zweiten Stufe. Beim Erwerb auf der zweiten Stufe lag dann der auch nach dem Wortlaut des § 13 a Abs. 4 ErbStG ein begünstigter Erwerb unter Lebenden vor. Sofern der Vater neben dem Betriebsvermögen auch noch über Sonderbetriebsvermögen verfügt, war die Anwendung des § 13 a ErbStG fraglich, wenn nicht auch anteilig das Sonderbetriebsvermögen übertragen wird. Der Wortlaut des § 13 a ErbStG sieht diese Notwendigkeit nicht vor. Allerdings wird aus Gründen der Sicherheit empfohlen auch das Sonderbetriebsvermögen anteilig mit zu übertragen. In den Erbschaftsteuerrichtlinien wird aber in R 51 Abs. 3 S. 5 ErbStR 2003 geregelt, dass die Begünstigung auch ohne die anteilige Übertragung von Sonderbetriebsvermögen gewährt wird. Das Problem der anteiligen Übertragung von Sonderbetriebsvermögen stellt sich jedoch im Hinblick auf die Regelung des § 6 Abs. 3 EStG. Die Rechtsprechung314 legt aber fest, dass eine Buch-

pp Le x

522

Unentgeltliche Aufnahme im Wege des Zwei-Stufen Modells

sU

3

Um diese Unsicherheit zu umgehen, wurde daher immer wieder das Zwei-Stufen-Modell für eine Beteiligung des Kindes im Wege der vorweggenommenen Erbfolge gewählt. Allerdings wurde dieser Vorgang in den Richtlinien zum Erbschaftsteuergesetz ausdrücklich zugelassen. Gem. R 51 Abs, 3 S, 3 ErbStG 2003 gilt nunmehr auch die Aufnahme einer Person in ein bestehendes Einzelunternehmen bzw. in eine Einzelkanzlei als Erwerbsvorgang i.S.d. § 13 a ErbStG. Damit findet sowohl die Regelung über den Freibetrag als auch der Bewertungsabschlag Anwendung. Bis zur klarstellenden Änderung des § 6 Abs. 3 EStG war umstritten, wie der Beschenkte seinen geschenkten Anteil bilanziell abbilden kann. Der neu gefasste Abs. 3 regelt, dass der Beschenkte, also der neu aufgenommene Gesellschafter, die Buchwerte des übertragenen Vermögens fortführen darf. Etwaige vorhandene stille Reserven sind daher nicht aufzudecken. Diese Reglung gilt auch für alle Freiberufler, die ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechung ermitteln.

524

525

312 BFH IV R 25/88 BStBl. II 90, 373. 313 BFH IV R 42/93 BStBl. II 94, 385. 314 BFH GrS. 18.10.1999, DStR 2000, 64 ff.

162

3

H. Vorweggenommene Erbfolge und Tod eines Freiberuflers

3 526

527

528

sU

pp Le x

wertfortführung gem. § 6 Abs. 3 EStG ausgeschlossen ist, wenn bei einer unentgeltlichen Teilanteilsübertragung funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen quotal nicht mitübertragen wird. Diese Entscheidung ist aber durch die Änderung des § 6 Abs. 3 EStG insoweit aufgehoben. Nunmehr stellt § 6 Abs. 3 S. 2 EStG klar, dass es für die Begünstigung des § 6 EStG unschädlich ist, wenn der bisherige Kanzleiinhaber Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt. Eine Übertragung ist daher zu Buchwerten durchzuführen und eine Aufdeckung der stillen Reserven droht insoweit nicht mehr. Auf Seiten des bisherigen Kanzleiinhabers führt die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG dazu, dass bei ihm kein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn entsteht. Eine Veräußerung liegt nicht vor, da der Nachfolger in die Kanzlei unentgeltlich aufgenommen wird; eine Aufgabe liegt nicht vor, da der Kanzleiinhaber tatsächlich aber einen Anteil am Vermögen auf seinen Nachfolger überträgt und seine Tätigkeit auch nicht aufgibt. Hier greift die Sonderregelung des § 6 Abs. 3 EStG ein. Die fünfjährige Behaltensfrist ist insoweit beachtlich, als dass die Buchwertfortführung für den bisherigen Kanzleiinhaber entfällt, wenn der aufgenommene Nachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil entweder aufgibt oder veräußert. In diesem Fall erzielt der bisherige Kanzleiinhaber einen laufenden Gewinn aus den stillen Reserven des übertragenen Betriebsvermögens zum Zeitpunkt der Übertragung.315 Gibt der neu aufgenommene Gesellschafter allerdings seinen Anteil wiederum unentgeltlich an eine weitere Person ab oder an den bisherigen Kanzleiinhaber zurück, so bleibt die Buchwertfortführung erhalten.316 Die Behaltensfrist von fünf Jahren ist identisch, bzw. entspricht der Fünfjahresfrist im § 13 a ErbStG. Somit ist nach der Intuition des Gesetzgebers gewährleistet, dass im Falle der vorzeitigen Betriebsweiterveräußerung oder Betriebsaufgabe sowohl dem bisherige Kanzleiinhaber als Übergeber als auch dem neu aufgenommenen Gesellschafter als Übernehmer nachteilige steuerliche Konsequenzen drohen. Der Übergeber hat einen laufenden Gewinn zu versteuern, der Übernehmer erhöhte schenkungssteuerliche Belastungen zu tragen. Dieser Rückwirkung können Übergeber und Übernehmer auch dann nicht entgehen, wenn die Steuerbescheide für das Jahr der Übertragung bereits bestandkräftig sind. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO erlaubt die Änderung von bestandskräftigen Bescheiden, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkende Ereignis). Die Verletzung der Behaltensfrist stellt in solches rückwirkendes Ereignis dar,317 so dass die Bescheide und etwaige Folgebescheide noch geändert werden können.

3.

Teilentgeltliche Aufnahme

Wird im Wege der vorweggenommenen Erbfolge Betriebsvermögen übertragen, liegt im Ergebnis eine teilentgeltliche Veräußerung einer Einzelkanzlei vor. § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 EStG verbietet nicht, einen neuen Gesellschafter teilentgeltlich an der bestehenden Einzelkanzlei zu beteiligen.318 Eine teilentgeltliche Aufnahme liegt vor, wenn der Wert der Leistung höher ist als der Wert der Gegenleistung,319 d.h. wenn das gezahlte Entgelt geringer 315 316 317 318 319

Schmidt/Glanegger, EStG § 6 Rn. 484. Schmidt/Glanegger, EStG § 6 Rn. 484. Schmidt/Glanegger, EStG § 6 Rn. 484. Schmidt/Wacker, EStG § 18 Rn. 221. BFH XI R 34/92 BStBl. II 93, 436.

163

529 530

3

§ 3 Steuerrecht

3

532 533

534

sU

535

pp Le x

531

ist als der Wert des übernommenen Anteils. Liegt ein teilentgeltlicher Erwerb vor, so ist der Vorgang einheitlich (sog. Einheitstheorie) zu betrachten320 und nicht wie bei teilentgeltlichen Übertragungen von Privatvermögen in einen voll entgeltlichen Teil und einen voll unentgeltlichen Teil aufzuspalten.321 Übersteigt das gezahlte Entgelt das Kapitalkonto des aufnehmenden Gesellschafters, entsteht ein gem. § 18. Abs. 3, i.V.m. §§ 16, 34 EStG begünstigter Gewinn beim aufnehmenden Gesellschafter.322 Ist das Entgelt allerdings niedriger, dann sind die Buchwerte des übertragenen Vermögens gem. § 6 Abs. 3 EStG fortzuführen. Damit entsteht beim aufnehmenden Gesellschafter aber auch kein Verlust.323 Dies gilt auch dann, wenn ein negatives Kapitalkonto vorliegt.324 Das Entgelt setzt sich aus einem einmalig gezahlten Betrag, etwaigen Gleichstellungsgeldern und der Summe aus übernommenen privaten Schulden zusammen.325 Auf Seiten des neu eintretenden Gesellschafters findet die Einheitstheorie spiegelbildlich Anwendung.326 Ist sein Entgelt höher als das Kapitalkonto des aufnehmenden Gesellschafters hat das für den neu eintretenden Gesellschafter die gleichen Rechtsfolgen, als hätte er den Anteil an der Kanzlei voll entgeltlich erworben. Ist sein Entgelt niedriger als das anteilige Kapitalkonto des aufnehmenden Gesellschafters liegt für den neu eintretenden Gesellschafter insgesamt eine voll unentgeltliche Übertragung, mit den daran anknüpfenden Rechtsfolgen des § 6 Abs. 3 EStG vor.327 Auf Seiten des neu eintretenden Gesellschafters ist das Entgelt Anschaffungskosten. Übersteigt das Entgelt betragsmäßig das Kapitalkonto des aufnehmenden Gesellschafters, so ist der übersteigende Betrag in einer Ergänzungsbilanz zu erfassen.328 Die in dieser Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Mehrwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter entwickeln sich entsprechend den Wirtschaftsgütern in der Gesamthandsbilanz. Ist das Entgelt geringer als der Buchwert, so sind gem. § 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte des übernommenen Betriebsvermögens fortzuführen. Das gilt auch dann, wenn ein anteilig negatives Kapitalkonto vorliegt. Problematisch sind aber die Fälle, in denen neben dem negativen Kapitalkonto weitere Zahlungen erfolgen. Führen diese Zahlungen zu Anschaffungskosten beim neu eintretenden Gesellschafter, liegt ein entgeltlicher Vorgang in Höhe dieser Zahlungen zzgl. des übernommenen negativen Kapitalkontos vor. Beim aufnehmenden Gesellschafter führt dies zu einem begünstigten Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG. Negatives Kapitalkonto und zusätzliche Zahlungen werden betragsmäßig addiert. Wird also nur ein negatives Kapitalkonto in Höhe von 50 übertragen und kein Entgelt gezahlt, dann entsteht weder ein Gewinn noch ein Verlust; wird aber ein negatives Kapitalkonto in Höhe von 50 übertragen und z.B. zusätzlich private Schulden in Höhe von 50 übernommen, so führt das beim aufnehmenden Gesellschafter zu einem Veräußerungsgewinn von 100 und entsprechend beim eintretenden Gesellschafter zu Anschaffungskosten von 100. Versorgungsleistungen des neu eintretenden Gesellschafters an den aufnehmenden Gesellschafter sind allerdings kein Entgelt und somit keine Anschaffungskosten dar. Versorgungsleistungen sind einkommensteuerrechtlich Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1Nr. 1a EStG und beim Emp-

536

320 321 322 323 324 325 326 327 328

164

BFH XI R 34/92 BStBl. II 93, 436; Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 58. BFH XI R 5/83 BStBl. II 91, 793. BFH VIII R 36/93 BStBl. II 95, 770. BFH XI R 34/92 BStBl. II 93, 436. BFH 24.08.1972 BStBl. II 73, 111. BFH IV R 61/93 BStBl. II 95, 367. BFH IV R 61/93 BStBl. II 95, 367. BFH VIII R 27/98 BB 01, 85. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 481.

3

H. Vorweggenommene Erbfolge und Tod eines Freiberuflers fänger sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 EStG. Dies ergibt sich wegen des vorrangigen Regelungscharakter der §§10, 22 EStG.329 Die Finanzverwaltung geht hier gestützt auf die Rechtsprechung330 davon aus, dass es sich um eine unentgeltliche Übertragung handelt. Bei Anteilsübertragungen unter Familienangehörigen besteht nach Auffassung der Finanzverwaltung die Vermutung, dass die beiderseitigen Leistungen nicht nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind.331 Diese Vermutung lässt sich jedoch widerlegen, wenn die Beteiligten nachweisen können, eine Abwägung gegeneinander nach kaufmännischen Gesichtspunkten vorgenommen zu haben und damit subjektiv vorliegt. Relativ unproblematisch sind in diesem Zusammenhang sind Unterhaltsleistungen. Zwar können Unterhaltsleistungen gem. § 12 Nr. 2 EStG steuerlich nicht geltend gemacht werden, aber derartige Unterhaltsleistungen können im Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge nur insoweit vorliegen, als sie nicht aus den Erträgen des übertragenen Vermögen finanziert werden können. Aber gerade das soll bei einer Regelung im Rahmen der vorweggenommnen Erbfolge gerade nicht der Fall sein.

II.

3 537

Tod eines Freiberuflers 538

539

540

sU

pp Le x

Besondere gesetzliche Regelungen, die speziell den Tod eines Freiberuflers regeln, existieren nicht. Es gelten vielmehr die allgemeinen Regelungen des Erb- und Gesellschafts- sowie des Steuerrechts. Da der Freiberufler seine Tätigkeit regelmäßig entweder in einer Einzelpraxis oder in einer Sozietät ausübt, ist im Erbfall zu unterscheiden, ob eine gesamte Praxis auf den Erben übergeht oder ein Anteil an einer Personengesellschaft. Zudem ist noch beachtlich, ob die Praxis, bzw. der Anteil auf einen oder ggf. mehrere Erben oder Vermächtnisnehmer übergehen soll. Die gesetzliche Erbfolge ist in den §§ 1922 ff BGB geregelt. Danach geht das gesamte Vermögen des Erblassers samt der Verbindlichkeiten, gleichgültig ob die Schulden überwiegen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den Erben über.332 Diese gesetzliche Erbfolgenregelung ist aber nur subsidiär gegenüber einer gewillkürten, also ausdrücklich vom Erblasser gewollten anderen Erbfolge.333 Hat der Erblasser also ein Testament errichtet oder ist im Gesellschaftsvertrag der Sozietät eine Nachfolgeklausel enthalten, so sind diese Regelungen vorrangig vor den gesetzlich Erbfolgereglungen der §§ 1922 ff. BGB.

1.

Tod des Einzelpraxisinhabers

Stirbt der Inhaber einer Einzelpraxis und ist nur ein Erbe vorhanden, so wird dieser Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers. Er übernimmt das Vermögen des Erblassers als Ganzes und wird damit neuer Praxisinhaber. Aus steuerlicher Sicht liegt eine unentgeltliche Übertragung eines Betriebs gem. § 6 Abs. 3 EStG vor, so dass die Buchwerte des durch Erbfall übernommen Betriebsvermögens fortzuführen sind.334 329 330 331 332 333 334

Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rn. 51. BFH 16.12.1993 BStBl. II 96, 669. BFH 16.12.1993 BStBl. II 96, 669. Palandt/ Eidenhofer, BGB § 1922 Rn. 1. Palandt/ Eidenhofer, BGB § 1922 Rn. 1. Schmidt/Glanegger, EStG § 6 Rn. 473 f.

165

541

542

3

§ 3 Steuerrecht

545

546

547

548 549

pp Le x

3

Beim Erben fällt gem. §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 9 ErbStG grundsätzlich Erbschaftsteuer an. Um die Höhe der anfallenden Erbschaftsteuer zu bestimmen, wird hierzu in einem ersten Schritt der Wert der Kanzlei ermittelt. Diese Wertermittlung richtet sich derzeit noch gem. § 12. Abs. 1 ErbStG nach Bestimmungen des Bewertungsgesetzes. Gem. § 99 BewG wird der Wert des Betriebsvermögens in der Weise ermittelt, dass die Summe der Werte, die für die zu dem Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze (Rohbetriebsvermögen) ermittelt werden und dieser Betrag um die Schulden und sonstige Abzüge i.S.d. § 103 BewG gekürzt wird. Diese Bewertungsregelung gilt gem. § 96 BewG auch ausdrücklich für Praxen oder Sozietäten von Freiberuflern. Damit erfolgt bei der Bewertung der Freiberuflerkanzlei letztendlich eine Saldierung von positiven und negativen Ansätzen, die jeweils durch eine Einzelbewertung ermittelt werden.335 Hierzu müssen grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter der Kanzlei bei der Wertermittlung erfasst werden. Für den Erben bedeutet das, dass er zum Zwecke der Berechnung der Erbschaftsteuer eine Bilanz auf den Todeszeitpunkt erstellen muss. Bei der Bewertung sind jedoch insbesondere bei Betriebsgrundstücken und etwaigen Rücklagen Sonderregelungen vorgesehen.336 Die Bewertung erfolgt dann gem. § 109 BewG grundsätzlich nach Steuerbilanzwerten. Sind für die Gewinnermittlung regelmäßig keine Bilanzen aufgestellt worden, wie dies bei Freiberuflern üblich ist, enthält dann § 109 BewG eine Vereinfachungsregelung für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens die der AfA unterliegen. Hier können die AfA-Werte übernommen werden. Ist der Wert des Betriebsvermögens ermittelt worden, so sind in § 13 a ErbStG noch zwei Vergünstigungen beim Erbanfall von inländischen Betriebsvermögen vorgesehen. Zum einen wird bei begünstigtem Betriebsvermögen ein Freibetrag in Höhe von 225.000 EUR gewährt und zudem ein Bewertungsabschlag in Höhe von 35 % vorgenommen. Ergab also die Bewertung der Kanzlei einen Wert in Höhe von 750.000 EUR, wird dieser Betrag um 225.000 EUR gekürzt und der danach verbleibende Betrag in Höhe von 525.000 EUR um 35 % abgewertet. Danach ergibt sich ein Betrag in Höhe von 341.250 EUR der dann ggf. um einen persönlichen Freibetrag gem. § 16 ErbStG gekürzt wird. Ist der Erbe z.B. ein Kind des Erblassers, beträgt dieser persönliche Freibetrag 205.000 EUR, so dass sich eine Bemessungsgrundlage für die Schenkungsteuer in Höhe von 136.250 EUR ergibt. Hat der Erblasser dem Erben kein weiteres Vermögen vererbt und sind auch keine Grundstücke im Betriebsvermögen vorhanden, so würde sich dann ein Steuersatz in Höhe von 11 % gem. § 19 ErbStG ergeben, der zu einer Erbschaftsteuer in Höhe von 14.987,50 EUR führen würde. Damit ergibt sich eine eigentliche Steuerbelastung in Höhe von 2 % bezogen auf den Wert der geerbten Kanzlei. Beim Erbfall besteht dann noch die Gefahr, dass die Einkünfte eine Qualifikation als Einkünfte aus selbständiger Arbeit gem. § 18 EStG verlieren, sofern der Erbe nicht die notwendigen persönlichen und fachlichen Qualifikation hat die freiberufliche Praxis fortzuführen, weil er z.B. noch kein Arzt ist. Verkauft er dann die Praxis nicht zeitnah, erzielt er dann gem. § 16 Abs. 1 EStG beim Verkauf Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Situation ist aber ungleich komplizierter, wenn nicht nur ein einzelner Erbe, sondern eine Erbengemeinschaft vorhanden ist. Durch den Erbfall werden alle Erben Mitunternehmer. Findet sich unter den Erben keine geeignete Person, die Kanzlei fortzuführen, werden die Erben entweder die Mitunternehmerschaft aufgeben oder ihre Anteile an einen Dritten veräußern. Die Aufgabe bzw. der Veräußerung der

sU

543 544

335 Lange/Götz Rn. 4446. 336 Lange/Götz Rn. 4446 f.

166

3

H. Vorweggenommene Erbfolge und Tod eines Freiberuflers

sU

pp Le x

Mitunternehmerschaft erfolgt dabei nach den allgemeinen Regelungen. Insoweit kann auf die Ausführungen zur Veräußerung eines Mitunternehmeranteile verwiesen werden. Erzielen die Miterben bei der Veräußerung ihrer Anteile oder bei der Aufgabe ihrer Mitunternehmerschaft einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn, so ist dieser gem. §§ 18 Abs. 3, 16, 34 EStG zu versteuern. Hat nur einer der Miterben nicht die erforderliche persönliche Qualifikation um freiberufliche Einkünfte erzielen zu können, und scheidet er nicht sofort aus der Mitunternehmerschaft aus, wird die gesamte Mitunternehmerschaft in eine gewerbliche Mitunternehmerschaft umqualifiziert. Die Erben erzielen dann bei der Aufgabe oder dem Verkauf Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Findet sich unter den Erben eine qualifizierte Person, die die Praxis weiterführen möchte, so kann die Erbengemeinschaft innerhalb von sechs Monaten insoweit rückabgewickelt werden, dass die freiberuflichen Einkünfte lediglich dem fortführenden Erben zugerechnet werden.337 Die Gefahr der Umqualifikation ist dann insoweit nicht gegeben. Die Sechs-Monatsfrist beginnt mit dem Erbfall. Allerdings reicht es nicht aus, wenn die Erben innerhalb der Frist lediglich den Entschluss fassen, sich auseinander zu setzen. Vielmehr muss innerhalb der Frist eins klare und rechtlich bindende Vereinbarung über die Auseinandersetzung und ihre Modalitäten vorliegen. Diese Auseinandersetzungsvereinbarung muss den Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten für die von der Auseinandersetzung betroffenen Wirtschaftsgüter auf den Zeitpunkt des Erbfalls festlegen und muss auch tatsächlich so durchgeführt werden.338 Ist diese Sechs-Monatsfrist abgelaufen und scheiden dann einzelne der Miterben aus der Mitunternehmerschaft aus, so finden wiederum die allgemeinen Regelungen für die Veräußerung eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft Anwendung. Auch hier ist ein etwaiger Veräußerungsgewinn nach §§ 18 Abs. 3, 16, 34 EStG zu versteuern. Erhalten die ausscheidenden Miterben vom verbleibenden und die Praxis fortführenden Miterben eine Abfindung, so sind die gezahlten Abfindungsbeträge für ihn Anschaffungskosten. Übersteigt der Abfindungsbetrag den Betrag des übernommenen Kapitalkontos ist der Mehrbetrag in einer entsprechenden Ergänzungsbilanz darzustellen.339 Für den Fall, dass der fortführende Miterbe die gezahlten Abfindungen durch Bankkredit finanzieren muss, so stellen die Zinsen keine abzugsfähige Betriebsausgabe dar. Eine andere Möglichkeit der Erbauseinandersetzung ist, dass die Erben die geerbten Wirtschaftgüter untereinander, entsprechend ihrem Anteil an der Erbengemeinschaft verteilen. Wird der Nachlass ohne Zahlungen von Abfindungen real aufgeteilt, so stellt dies keine Veräußerung eines Mitunternehmeranteils oder einzelner Wirtschaftsgüter dar.340 Es handelt sich hierbei allein um die Erfüllung des durch eine Auseinandersetzungsvereinbarung konkretisierten Erbauseinandersetzungsanspruchs. Somit fallen weder Anschaffungskosten noch Veräußerungserlöse an. In diesem Fall liegt eine Betriebsaufgabe gem. §§ 18. Abs. 3, 16 Abs. 3 EStG vor. Entsteht bei der Betriebsaufgabe ein Aufgabegewinn in der Erbengemeinschaft, den die Erben entsprechend ihrer Beteiligung an der Erbengemeinschaft gem. §§ 16, 34 EStG zu versteuern haben. Werden die verteilten Wirtschaftsgüter aber in ein Betriebsvermögen überführt, kann aber auch ein Fall der Realteilung gem. § 16 Abs. 3 S. 2 bis 4 EStG oder ein Fall des § 6 Abs. 5 EStG vorliegen.

337 338 339 340

BMF vom 14.03.2006 BStBl. I 93, 62. BMF v. 11.02.2006 IV B 2 – S 2242–2/04 – BStBl. I 06, 253. BMF v. 11.02.2006 IV B 2 – S 2242–2/04 – BStBl. I 06, 253. BMF v. 11.02.2006 IV B 2 – S 2242–2/04 – BStBl. I 06, 253.

167

3 550

551

552

553

3

556

557

558

Tod eines Sozius

a)

Gesetzliche Regelungen

Die Erbfolge in Beteiligungen an Personengesellschaften ist gesetzlich nicht umfassend geregelt. Da Freiberufler sich entweder in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, also BGB-Gesellschaft oder in einer Partnerschaftsgesellschaft zur gemeinsamen Berufsausübung zusammenschließen, soll nur hierauf nachfolgend eingegangen werden. Die gesetzlichen Grundlagen der BGB-Gesellschaft sind in den §§ 705 ff BGB geregelt. Gem. § 727 Abs. 1 BGB wird die Gesellschaft beim Tod eines der Gesellschafters aufgelöst, sofern im Gesellschaftsvertrag keine abweichende Regelung enthalten ist. Ist eine solche abweichende Regelung nicht vorhanden, so erfolgt automatisch mit dem Tod des Gesellschafters die Auflösung, ohne dass es irgendwelcher Erklärungen der Mitgesellschafter oder Erben bedürfte. Die Gesellschaft ist auch ohne Kenntnisnahme vom Tod eines Gesellschafters aufgelöst. Rechtsfolge der gesetzlichen Auflösung ist, dass die Gesellschaft in die Liquidation eintritt.341 Die Erben treten des verstorbenen Gesellschafters treten als Erbengemeinschaft in die Liquidationsgesellschaft ein.342 Mit dem Eintritt in die Liquidationsgesellschaft taucht dann die Frage auf, in welchem Umfang die Erben für vor dem Erbfall entstandene Gesellschaftsverbindlichkeiten haften. Nach der Rechtsprechung des BGH haftet der neu eintretenden Gesellschaft auf für Altverbindlichkeiten der Gesellschaft. Die eintretenden Erben haften für diese Altverbindlichkeiten wie für sonstige Nachlassverbindlichkeiten gem. §§ 1975 ff., 2058 ff., also auch mit der Möglichkeit, die Haftung auf den Nachlass zu beschränken.343 Die Haftung kann zudem auch für Neuverbindlichkeiten, die während der Liquidation begründet werden, beschränkt werden,344 da es sich insoweit um Nachlassverwaltungsschulden345 handelt. Wird die Liquidation tatsächlich durchgeführt nimmt die Erbengemeinschaft am laufenden Gewinn teil und die Erben demnach entsprechend ihrer Beteiligung an der Erbengemeinschaft. Durch die Liquidation entsteht regelmäßig ein Aufgabegewinn bei der Erbengemeinschaft, der dann ebenso quotal auf die Erben verteilt wird. Um die regelmäßig ungewollten Beendigung der Gesellschaft zu vermeiden können die Gesellschafter mitsamt der Erbengemeinschaft die Fortsetzung der Gesellschaft beschließen. Dieser Beschluss bedarf aber zwingend der Zustimmung aller Gesellschafter und aller Erben, sofern keine hierzu im Gesellschaftsvertrag keine abweichende Regelung getroffen wurde.346 Ist kein Gesellschaftsvertrag vorhanden, so muss der Beschluss einstimmig, also mit Zustimmung aller Erben gefasst werden.347 Der BGH gibt zwar den verbliebenen Gesellschaftern die Möglichkeit, die Erben zur Zustimmung zu zwingen, allerdings nur wenn ihnen eine Abfindung in Höhe der Liquidationsquote gezahlt wird und eine Haftungsfreistellung erfolgt. Allerdings wird dem fortsetzungsbereiten Gesellschafter einfach die Zeit davon laufen, um eine Einigung mit den Erben zu erzielen.

pp Le x

554 555

2.

sU

3

§ 3 Steuerrecht

341 342 343 344 345 346 347

168

Palandt/Sprau BGB § 727 Rn. 1. BGH v. 20.05.1981, V ZB 25/79, NJW 1982, 170. Müller & Hoffmann/T.-F. Müller § 8 Rn. 14. Müller & Hoffmann/T.-F. Müller § 8 Rn. 14. BGH v. 06.07.1981, II ZR 38/81, NJW 1982, 45. BGH v. 01.06.1987, II ZR 259/86, WM 1987, 1161. BGH v. 21.10.1985, II ZR 57/85, WM 1986, 68.

3

H. Vorweggenommene Erbfolge und Tod eines Freiberuflers Beschließen die verbliebenen Gesellschafter zusammen mit den Erben die Fortsetzung der Gesellschaft, so werden die Gesellschaft selbst Gesellschafter und nicht mehr die Erbengemeinschaft. An ihrer Mitunternehmerstellung ändert sich insofern nichts. Die Erbengemeinschaft setzt sich insoweit im Wege der Realteilung gem. § 16 Abs. 3 S. 2 bis 4 EStG auseinander. Wollen die Erben aus der Gesellschaft ausscheiden und die verbliebenen Gesellschafter die Gesellschaft ohne die Erben fortführen, so bedarf es eines entsprechenden Beschlusses.348 Steuerrechtlich veräußert die Erbengemeinschaft ihren Anteil und ein etwaiger Veräußerungsgewinn ist anteilig gem. §§ 18 Abs. 3, 16, 34 EStG bei den Erben, entsprechend ihrer Quote an der Erbengemeinschaft zu versteuern.

b)

560

Nachfolgeklauseln

sU

pp Le x

Um die Problematik der zwangsweisen Auflösung der Gesellschaft zu entgehen, werden in Gesellschaftsverträgen fast immer entsprechende Nachfolgeklauseln vereinbart. Hier gibt es die vier wesentlichen Grundmodelle: ■ Fortsetzungsklauseln ■ einfache Nachfolgeklauseln ■ qualifizierte Nachfolgeklauseln ■ Eintrittsklauseln Fortsetzungsklauseln regeln im Prinzip, dass die Gesellschaft durch den Tod eines Gesellschafters nicht aufgelöst sondern von den verbliebenen überlebenden Gesellschaftern fortgeführt wird. Die Erben des verstorbenen Gesellschafters werden hierbei nicht Mitgesellschafter, sondern der Anteil des verstorbenen Gesellschafters wächst den verbliebenen überlebenden Gesellschafter im Verhältnis ihrer Beteiligung zueinander an. Die Erben haben lediglich einen privaten Anspruch auf Abfindung in Geld, soweit dies nicht im Gesellschaftsvertrag ausgeschlossen ist. Die steuerliche Folge einer solchen Fortsetzungsklausel ist, dass lediglich für die verbliebenen Gesellschafter die Begünstigung des § 13 a ErbStG Anwendung finden wird. Den Erben steht hingegen die Begünstigung des § 13 a ErbStG, also der Freibetrag und der Bewertungsabschlag bei der Übertragung von Betriebsvermögen, nicht zu; sie werden die Abfindung zum Nominalbetrag versteuern müssen.349 Die Fortsetzungsklausel im Gesellschaftsvertrag führt zu einer Veräußerung des Mitunternehmeranteils an die verbleibenden Gesellschafter und zwar unter der aufschiebenden Bedingung des Todes.350 Daher fällt ein etwaiger Veräußerungsgewinn, der gem. §§ 18 Abs. 3, 16, 34 EStG begünstigt ist,351 auch noch beim Erblasser an.352 Die Höhe des Veräußerungsgewinns entspricht dem Differenzbetrag zwischen dem gezahlten Abfindungsbetrag und dem Buchwert des übernommenen Kapitalkontos.353 Ein etwaiger Übergangsgewinn bei der notwendigen Umstellung der Gewinnermittlungsart von der Einnahmenüberschussrechung zum Vermögensvergleich wird als anteiliger laufender Gewinn noch dem Erblasser zugerechnet.354 Die Zahlung einer Abfindung führt zu einem entgeltlichen Erwerb des Anteils des verstorbenen Mitgesellschafters und damit zu Anschaffungskosten in Höhe der gezahlten Abfindung. 348 349 350 351 352 353 354

559

BGH v. 21.10.1985, II ZR 57/85, WM 1986, 68. Lange/Götz Rn. 4572. BFH v. 26.03.1981, BStBl. II 81, 614. BFH IV R 18/97, BStBl. II 98, 290. BFH IV R 67/98, BStBl. II 00, 179. BFH IV R 18/97, BStBl. II 98, 290; Schmidt/Wacker, § 16 Rn. 661. BMF v. 11.01.1993, BStBl. I 93, 63, Rn. 78.

169

561

562

563

3

3

§ 3 Steuerrecht

565

3

566

567

sU

568

Regelt der Gesellschaftsvertrag, dass der Erbe keine Abfindung erhält, so liegt entsprechend eine unentgeltliche Übertragung vor, sofern die gesellschaftsrechtliche Regelung betrieblich veranlasst ist. In diesem Fall entsteht beim Erblasser zum Todeszeitpunkt ein Veräußerungsverlust.355 Durch eine einfache Nachfolgeklausel wird demgegenüber geregelt, dass die Gesellschaft nicht aufgelöst, sondern vielmehr mit den verbliebenen überlebenden Gesellschaftern und allen Erben fortgesetzt wird. Dadurch wird der Gesellschaftsanteil des verstorbenen Gesellschafters vererblich und nicht die Erbengemeinschaft, sondern die einzelnen Erben werden zu Gesellschaftern. Diese Regelung kommt in der Praxis in den Gesellschaftsverträgen von freiberuflichen Sozietäten so gut wie nie vor. Da die Gesellschafter bei Abschluss eines Gesellschaftsvertrages wohl nie sicher stellen können, dass ihrer Erben die entsprechenden persönlichen und fachlichen Qualifikationen haben, um die freiberufliche Tätigkeit auch tatsächlich fortführen zu können, wird grundsätzlich eine solche Klausel vermieden. Hierbei besteht die große Wahrscheinlichkeit, dass ein unqualifizierter Erbe Mitgesellschafter wird und es zu einer Umqualifikation der gesamten freiberuflichen Tätigkeit in eine gewerbliche Tätigkeit kommt. Derartige einfache Nachfolgeklauseln sind aus steuerlicher Sicht unspannend. Die Erben werden entsprechen ihrer Erbquote Mitgesellschafter356 und damit aus steuerlicher Sicht unentgeltlich Mitunternehmer.357 Beim Erblasser entsteht somit auch kein Veräußerungsgewinn und die Erben haben gem. § 6 Abs. 3 EStG die Buchwert fortzuführen. Erbschaftssteuerlich haben die Erben den entsprechend geerbten Anteil zu versteuern. Hier findet § 13 a ErbStG insoweit Anwendung, als dass der Freibetrag des § 13 a ErbStG den Erben entsprechend der getroffenen Verteilung durch den Erblasser oder alternativ entsprechend ihrer Erbquote zu steht358 und der Bewertungsabschlag insoweit aber allen zugute kommt. Will aber z.B. einer der Erben eigentlich nicht in die Gesellschaft eintreten, d.h. sofort wieder austreten, liegt bei seinem Austritt eine entgeltliche Veräußerung seines Mitunternehmeranteils insoweit vor, als er von den verbleibenden Gesellschaftern eine Abfindung erhält. Hier finden die allgemeinen Regelungen über die Veräußerung bzw. Aufgabe eines Mitunternehmeranteils Anwendung. Qualifizierte Nachfolgeklauseln sollen entsprechend regeln, dass nur besonderes qualifizierte Erben oder Vermächtnisnehmer den Gesellschaftsanteil des verstorbenen Gesellschafters erben. Der Gesellschaftsanteil des Verstorbenen geht durch diese qualifizierte Nachfolgeregelung auf den qualifizierten Erben im Wege der Sonderrechtsnachfolge über. Das Gesellschaftsrecht ist hier dem Erbrecht vorrangig, da im Erbrecht ein Übergang nur auf die Erbengemeinschaft vorgesehen ist. Die übrigen Erben sind vom Erwerb der Gesellschafterstellung ausgeschlossen; ihnen steht jedoch regelmäßig ein Abfindungsanspruch gegenüber dem qualifizierten Erben zu. Die unqualifizierten Erben haben auch keinen Abfindungsanspruch gegenüber der Gesellschaft, da sie zu keinem Zeitpunkt Gesellschafter waren und der Anteil auf einen Erben übergegangen ist.359 Die steuerliche Folge einer solchen qualifizierten Nachfolgeklausel ist, dass einkommensteuerrechtlich der qualifizierte Erbe den Mitunternehmeranteil des Erblassers unentgeltlich erwirbt. Gem. § 6 Abs. 3 EStG hat er die Buchwerte des übernommenen Vermögens fortzuführen. Somit entsteht weder beim Erblasser noch bei Miterben, die nicht Gesellschafter werden, ein zu versteu-

pp Le x

564

569

355 356 357 358 359

170

Bolk DStZ 86, 550; Schmidt/Wacker § 16 Rn. 663. BGHZ 91, 132 (135). BFH VIII R 18/93 BStBl. II 95, 714. Lange/Götz Rn. 4573. BGHZ 68, 225.

3

H. Vorweggenommene Erbfolge und Tod eines Freiberuflers

sU

pp Le x

ernder Veräußerungsgewinn.360 Allerdings sind etwaige Wertausgleichszahlungen an die Miterben keine Anschaffungskosten und auch kein Veräußerungspreis der Miterben.361 Diese Wertausgleichzahlungen und eine Refinanzierung der Zahlungen an die Miterben sind private Schulden, weshalb Refinanzierungszinsen auch keine Betriebsausgaben darstellen.362 Besonders problematisch kann das Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen sein. Verstirbt der Erblasser geht sein Sonderbetriebsvermögen nicht gemeinsam mit dem Gesellschaftsanteil allein auf den qualifizierten Erben über. Das Sonderbetriebsvermögen wird zivilrechtlich Gesamthandsvermögen, da es in den Nachlass fällt; allein in Höhe der Erbquote des qualifizierten Erben wird es zu dessen Sonderbetriebsvermögen.363 Das restliche Sonderbetriebsvermögen gilt insoweit als noch vom Erblasser entnommen und stellt somit einen nicht begünstigten Entnahmegewinn dar.364 Um diese ggf. nicht unerhebliche steuerliche Rechtsfolge zu vermeiden ist es deshalb geboten, frühzeitig dafür zu sorgen, dass das gesamte Sonderbetriebsvermögen auf den qualifizierten Erben übergeht. Die einfachste Möglichkeit wird sein, den qualifizierten Erben zum Alleinerben zu machen.365 Die erbschaftssteuerliche Folge dieser Entnahme des Sonderbetriebsvermögens ist, dass für dieses vermögen die Begünstigungen des § 13 a ErbStG nicht in Betracht kommen.366 Erbschaftssteuerlich ist die qualifizierte Nachfolge eine mit dem Erbfall wirksam gewordene, gegenständlich begrenzte Erbauseinandersetzung.367 Zwar geht, wegen der vorrangigen Wirkung des Gesellschaftsrechts, der vererbte Gesellschaftsanteil unmittelbar auf den qualifizierten Erben über und wird nicht gesamthändisch gebundenes Vermögen der Erbengemeinschaft, allerdings tritt diese Rechtsfolge auch auf einfache Nachfolgeklauseln zu. Wie bei der einfachen Nachfolgeklausel, bei der alle Erben zu Gesellschaftern werden, wird der vererbte Gesellschaftsanteil allen Miterben und damit auch den nicht zur Gesellschafternachfolge berufenen Erben entsprechend ihren Erbquoten zugerechnet. Somit kommen alle Erben in den Genuss der steuerlichen Begünstigungen des § 13 a ErbStG.368 Das ist für den qualifizierten Erben bitter, da er den Freibetrag mit seinen Miterben teilen muss, obwohl diese eigentlich, zumindest wirtschaftlich betrachtet, kein steuerlich begünstigtes Betriebsvermögen erhalten. Insoweit kann eine solche qualifizierte Nachfolgeklausel für den Nachfolger sogar ungünstiger sein, als z.B. ein Vorausvermächtnis.369 Gesellschaftsverträge können auch Eintrittsklauseln vorsehen. Durch diese Klausel wird einem Erben ein Anspruch gegenüber den verbliebenen und überlebenden Gesellschaftern eingeräumt, in die Gesellschaft einzutreten. Die Gesellschaft wird daher erst mit den verbliebenen Gesellschaftern fortgesetzt, denen der Anteil des verstorbenen Gesellschafters anwächst. Will der Erbe von seinem Eintrittsrecht Gebrauch machen, so übertragen ihm die verbliebenen Gesellschafter anschließend einen Anteil am Vermögen der Gesellschaft. Der Erbe erhält lediglich einen schuldrechtlichen Anspruch gegenüber den verbleibenden Gesellschaftern auf Abschluss eines Vertrages über die Aufnahme des Erben in die Gesellschaft.370 Regelmäßig liegt hier ein echter Vertrag zugunsten Dritter vor. Macht der Erbe von seinem Eintrittsrecht keinen Gebrauch wird 360 361 362 363 364 365 366 367 368 369 370

Schmidt/ Wacker § 16 Rn. 672. Groh, DB 1991, 974; Groh, DStR 1994, 413. BFH IV R 138/97 BStBl. II 83, 380. Lange/Götz Rn. 4577. BFH VIII R 51/84 BStBl. II 92, 512. Schmidt/ Wacker § 16 Rn. 675 mit weiteren Gestaltungsmöglichkeiten. Lange/Götz Rn. 4577. BFH II R 85/78 BStBl. II 83, 329. Lange/Götz Rn. 4575. Mönch DStR 1999, 301. T.-F. Müller § 8 Rn. 93.

171

3

570

571

572

3

§ 3 Steuerrecht

573

3

575

sU

pp Le x

574

die Gesellschaft endgültig von den verbliebenen Gesellschaftern fortgesetzt und dem Eintrittsberechtigten steht dann regelmäßig ein Abfindungsanspruch zu. Fehlt eine entsprechende Regelung geht der Erbe leer aus, weil dann davon ausgegangen werden muss, dass eine Abfindung ausgeschlossen sein sollte371 Aus steuerlicher Sicht ist zu unterscheiden, ob der Eintrittsberechtigte in die Gesellschaft eintritt, oder nicht. Tritt er nicht in die Gesellschaft ein und erhält er hierfür eine Abfindung, so hat der Erblasser seinen Anteil entgeltlich auf seine Mitgesellschafter zum Zeitpunkt des Todes übertragen. Wird hierbei ein Veräußerungsgewinn erzielt, so ist dieser grundsätzlich gem. §§ 18 Abs. 3, 16, 34 EStG begünstigt. Ist eine Abfindungszahlung aus betrieblichen Gründen ausgeschlossen, so entsteht beim Erblasser ein Veräußerungsverlust. Insoweit treten die gleichen steuerlichen Folgen, wie im Falle einer Fortsetzungsklausel ein.372 Üben die Erben jedoch ihr Eintrittsrecht innerhalb der bekannten Sechs-Monatsfrist aus, so treten die gleichen einkommensteuerlichen Folgen ein, wie bei den Nachfolgeklauseln.373 Sofern alle eintrittsberechtigte Erben ihr Eintrittsrecht ausüben, gelten die Regelungen der einfachen Nachfolgeklauseln, wenn nur einer oder einzelne Erben von ihrem Eintrittsrecht Gebrauch machen, entsprechend die Regelungen über die qualifizierten Nachfolgeklauseln. Problematisch an den Eintrittsklauseln ist aber, dass dem Eintrittsberechtigten erst ein Abfindungsanspruch zusteht weil der Erblasser mit dem Tod aus der Gesellschaft ausgeschieden ist und erst nach Ausübung des Eintrittsrechts zum Gesellschafter wird. Wächst der Anteil des verstorbenen Gesellschafters sofort den übrigen Gesellschaftern an und hat der Erbe somit sofort einen Abfindungsanspruch, so entsteht damit ein Veräußerungsgewinn beim Erblasser. Wenn der Erbe dann von seinem Eintrittsrecht Gebrauch macht, muss er im Zweifel bei der Aufnahme in die Gesellschaft eine Einlage in Höhe der Abfindungsansprüche erbringen. Diese Einlage kann er durch Verrechnung mit dem Abfindungsanspruch erfüllen.374 Alternativ gibt es aber auch die Möglichkeit eine Treuhandlösung zu wählen. Bei dieser Treuhandlösung wächst der Anteil des verstorbenen Gesellschafters nicht sofort den verbleibenden Gesellschaftern an, sondern sie halten diesen Anteil vorübergehend treuhänderisch für den Eintrittsberechtigten. Diese Unterscheidung ist aber hauptsächlich für die zivilrechtliche Betrachtungsweise entscheidend, steuerlich macht das jedenfalls aus Sicht der Finanzverwaltung keinen Unterschied.375 Auch aus erbschaftssteuerlicher Sicht kommt es bei Eintrittsklauseln letztendlich darauf an, ob der Eintrittsberechtigte in die Gesellschaft eintritt oder nicht. Tritt er nicht ein, so findet lediglich für die verbliebenen Gesellschafter die Begünstigung des § 13 a ErbStG Anwendung. Den Erben steht hingegen die Begünstigung des § 13 a ErbStG, also der Freibetrag und der Bewertungsabschlag bei der Übertragung von Betriebsvermögen, nicht zu; sie werden die Abfindung zum Nominalbetrag versteuern müssen.376 Insofern gleichen die erbschaftssteuerlichen Folgen, denen einer Fortsetzungsklausel. Macht der Erbe von seinem Eintrittsrecht Gebrauch, entsteht dadurch gem. § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 ErbStG ein steuerpflichtiger Erwerb von Todes wegen. Für die Bemessung des Werts gelten die normalen Regelungen, insbesondere auch die Begünstigungen des § 13 a ErbStG, auch wenn der Erbe erst einen Abfindungsanspruch erhalten und diesen dann im Wege der Verrechnung mit seiner Einlagenschuld verliert. Auf die Höhe der Abfindung bzw. der Einlage kommt es insoweit nicht an. Wenn der Gesellschaftsvertrag eine Abfindung ausdrück371 372 373 374 375 376

172

BGH v. 29.09.1977, ZR 214/75, NJW 1987, 264 (265). Märkle DStR 93, 1616 (1620). T.-F. Müller § 8 Rn. 102; BFH IV R 130/77 BStBl. II 81, 614. Schmidt/ Wacker § 16 Rn. 677. BMF v. 11.01.1993, BStBl. I 93, 63. Lange/Götz Rn. 4572.

H. Vorweggenommene Erbfolge und Tod eines Freiberuflers

sU

pp Le x

lich nicht ausschließt und der verstorbene Gesellschafter dem eintrittsberechtigten Erben weder den Abfindungsanspruch noch einen entsprechenden Geldbetrag zugewendet hat, muss der Erbe die Einlageverpflichtung aus eigenem Vermögen leisten, um die Nachfolge des verstorbenen Gesellschafters antreten zu können. Erbschaftssteuerlich wird der Vorgang solange nicht beurteilt werden müssen, soweit die Einlage des eintretenden Gesellschafters geringer ist, als der Steuerwert der geerbten Beteiligung.377

377 T.-F. Müller § 8 Rn. 101.

173

3

3

4

§ 4 Due Diligence einer Freiberuflerpraxis

2

3

A.

Allgemeines zur Due Diligence

I.

Anlässe

Anlässe, die eine Due Diligence erfordern, sind ebenso wie die daraus resultierenden Anforderungen an eine Due Diligence sehr unterschiedlich. In der Literatur lassen sich die meisten Abhandlungen über die Due Diligence beim Unternehmenskauf finden. Der Grund mag darin liegen, dass es obligatorisch ist, eine Due Diligence bei Akquisitionen – zumindest bei der Akquisitionen von Großunternehmen – durchzuführen, jedoch andere Anlässe lediglich fakultativ eine Due Diligence erfordern. Diese Einschränkung würde das Instrument „Due Diligence“ erheblich beschränken. Für Freiberuflerpraxen hat sich dieses Instrument weder als Plausibilisierungs-, bei Transaktionen, noch als Managementinstrument durchgesetzt. Wie sich im Folgenden zeigen wird, sind die Herangehensweisen, entwickelt für Großunternehmen, mit entsprechenden Modifikationen und etwaig anderen Betrachtungsschwerpunkten auch auf diese Form der wirtschaftlichen Betätigung zu übertragen. Die Differenzierung der Anlässe einer Due Diligence bietet sich danach an, ob sie aufgrund gesetzlicher Bestimmungen erfolgen oder freiwillig initiiert wurden.1

pp Le x

4

Due Diligence bedeutet sinngemäß „erforderliche Sorgfalt“. Seinen Ursprung hat dieser Begriff im US-amerikanischen Kapitalmarkt- und Anlegerschutzrecht. Bekannter ist der Begriff bei Unternehmensfusionen als „Angebotsprüfung“. Ziel einer Due Diligence ist es, möglichst viele Informationen über das betreffende Unternehmen zu sammeln und diese z.B. im Rahmen einer Kaufpreisfindung entsprechend zu würdigen.

Anlässe einer Due Diligence

sU

1

aufgrund gesetzlicher Bestimmungen – Ausscheiden eines Gesellschafters – Verschmelzungen – Vermögensübertragungen – Umwandlungen – Steuerliche Haftungsnachfolge – Erbauseinandersetzungen – Scheidungsverfahren – Enteignungen

1

174

Vgl. Koch/Wegmann, S. 15.

auf freiwilliger Basis – Kauf/Verkauf einer Praxis – Wirtschaftliche Analyse der eigenen Praxis – Eigenkapitalaufnahme bei Dritten – Fremdkapitalaufnahme bei Banken (Rating) – Sanierungen – Umstrukturierungen/Spaltungen – Gesellschaftsrechtliche Schiedsverträge

4

A. Allgemeines zur Due Diligence

II.

Ziele und Funktionen

Bei einer Due Diligence handelt es sich im Grunde um eine detaillierte und systematische Analyse eines Unternehmens, Unternehmensteils oder eines Geschäftsplans, mit dem Ziel, einen Gesamteindruck von der wirtschaftlichen Lage, den Zukunftsaussichten und dem Chancen- und Risikoprofil des Unternehmens zu gewinnen. Sie dient somit hauptsächlich dazu, die Informationsasymmetrien zw. dem Inhaber und einem Außenstehenden abzubauen. Jedoch kann sie auch dazu dienen, dem Inhaber eine Beschreibung der gegenwärtigen und zukünftigen Situation des Unternehmens zu liefern und auf Basis dieser Informationen Handlungsalternativen aufzuzeigen. Daraus lassen sich die allgemeinen Ziele2 einer Due Diligence wie folgt darstellen:

Ziele einer Due Diligence

Identifizierung von Chancen und Risiken Offenlegung und Dokumentation des Kaufgegenstandes zu Beweiszwecken

pp Le x

Vorbereitung der Kaufvertragsgestaltung

Gewinnung und Verifizierung von Informationen über das Unternehmen und seine relevante Umwelt

sU

Konkretisieren kann man diese Ziele durch den Vorteil, der sich durch eine sachgerechte Umsetzung einer Due Diligence ergibt. Die Erkenntnisse, die aus einer Due Diligence eines freiberuflichen Unternehmens resultieren, lassen sich für die Entscheidungsträger, der i.d.R. der Eigentümer ist, in vielfältiger Weise nutzen. Für den Eigentümer stellt dieses Analyseverfahren ein Instrument dar, mit dem die gegenwärtige Situation des Unternehmens in seiner Ganzheit beschrieben und analysiert wird. Aus diesen aufbereiteten Daten werden dem Eigentümer Handlungszwänge sowie -optionen aufgezeigt.

III.

5

Perspektiven

Eine Due Diligence muss entsprechend dem zugrundegelegten „ganzheitlichen Analyseansatz“3 das gesamte Unternehmen mit allen Interdependenzen berücksichtigen. Daraus folgt, dass die Aspekte Markt und Wettbewerb, Technik und Produktion, Umwelt, Organisation und Rechnungswesen, Recht und Steuern, Psychologie und Kultur sowie Plan und Bilanz gleichwertig berücksichtigt werden.4 Demzufolge ist bei einer Due Diligence neben einer internen auch eine externen Perspektive zu wählen, die nicht nur gegenwärtige und vergangene, sondern auch zukünftige Entwicklungen berücksichtigt.

2 3 4

4

Identifizierung von Stärken und Schwächen

Unterstützung bei der Kaufpreisfindung

Erhöhung der Tranzparenz vorhandener Informationen

4

Vgl. Berens, et.al., S. 77. Vgl. Koch/Wegmann, S. 5. Vgl. Koch/Wegmann, S. 5.

175

6

4

§ 4 Due Diligence einer Freiberuflerpraxis

Perspektiven einer Due Diligence freiberufliche Praxis (z.B. finanzielle Lage) Interpependenzen externe Perspektive

interne Perspektive

t -n

t0

Umwelt (z.B. Konkurrenten)

4

IV.

Um das Untersuchungsumfeld einer Due Diligence zu gliedern, hat sich in der Praxis sowie in der Literatur eine Aufteilung in systematisch voneinander abgegrenzte Teilbereiche einer Due Diligence ergeben.5 Nicht alle denkbaren Teilbereiche sind für eine freiberufliche Praxis relevant und werden deshalb im Folgenden außer Acht gelassen. Bedeutsame Teilbereiche bei einer freiberuflichen Praxis sind: ■ Wirtschaftliche Due Diligence ■ Steuerlich Due Diligence ■ Rechtliche Due Diligence ■ Technische Due Diligence ■ Organisatorische Due Diligence ■ Personelle Due Diligence ■ Finanzielle Due Diligence

V. 9

10

Umfang

pp Le x

8

zeitliche Perspektive

sU

7

t +n

Vorgehen und Aufbau

Das Vorgehen einer Due Diligence ist zumeist unabhängig vom eigentlichen Anlass. Es kann sachgerecht sein, in Abhängigkeit des Anlasses unterschiedliche Schwerpunkte zu setzen und die Due Diligence im Ganzen mit einer unterschiedlichen Intensität durchzuführen. Im Rahmen eines Kaufs bzw. Verkaufs einer freiberuflichen Praxis ist es in der Regel angebracht, eine umfassendere Due Diligence als bei der regelmäßigen wirtschaftlichen Analyse durchzuführen. Rechtliche Grundlage für eine Due Diligence im Falle von Verkaufsverhandlungen ist zumeist ein sog. „letter of intent“ (Absichtserklärung). Der Übernehmer bekundet damit sein Interesse an der Freiberuflerpraxis. Zugleich liegt hierin die Erklärung des Abgebers, dem Übernehmer alle für die Due Diligence erforderlichen Unterlagen zugänglich zu machen. Entsprechende Vertraulichkeitsund Geheimhaltungszusagen müssen nicht im letter of intent enthalten sein, sondern können Gegenstand einer ausdrücklichen Geheimhaltungsvereinbarung sein. Die Grenzen einer solchen 5

176

Vgl. Strauch, S. 153 ff. m.w.N.

4

B. Notwendigkeit einer Due Diligence für freiberufliche Praxen

B.

pp Le x

Vereinbarung liegen dort, wo die Herausgabe von Informationen seitens des Abgebers unzulässig ist. Das betrifft insbesondere die Berufsgruppen, die zur gesetzlichen Verschwiegenheit verpflichtet sind, wie z.B. Rechtsanwälte, Steuerberater und Ärzte. Das Vorgehen und der Aufbau einer Due Diligence lassen sich wie folgt schematisch – von dem im Einzelfall abzuweichen ist – festlegen:6 ■ Um die Kosten einer Due Diligence im Rahmen zu halten, sollte von Beginn an eine Abgrenzung und Konkretisierung der Analyseschwerpunkte vorgenommen werden. Jedoch sollte dabei berücksichtigt werden, dass nicht die Kosten, sondern die Qualität des Ergebnisses am Ende entscheidend sind. ■ Während der Vorbereitungsphase sollten Kernelemente der Chancen- und Risikopotentiale herausgearbeitet werden. ■ Eine erste Bereitstellung und Sammlung von Basisunterlagen führt zu einer Zeit- und Kostenreduzierung. Diese sollte alle elementaren Unterlagen bezüglich der freiberuflichen Praxis und damit der allgemeinen rechtlichen, wirtschaftlichen sowie über die Konkurrenzsituation enthalten. ■ Zur Durchführung bietet sich an, auf einen externen Gutachter zurückzugreifen, der über die entsprechende fachliche Kompetenz verfügt. Ein externer Gutachter erhöht die Transparenz und die Glaubwürdigkeit der Ergebnisse. Soweit ein externer Gutachter zugezogen wird, muss zwischen diesem und dem Eigentümer eine enge Kooperation bestehen.

4

Notwendigkeit einer Due Diligence für freiberufliche Praxen

sU

Gerade für den Bereich einer Freiberuflerpraxis, die i.d.R. über kein Risikomanagement oder sonstige betriebswirtschaftliche Analyseinstrumente verfügt und für Außenstehende nicht sehr transparent ist, werden durch eine Due Diligence artige Prüfung die Chancen und Risiken offengelegt. Diese können gezielt genutzt und bewertet werden. Für die Übernahme einer Freiberuflerpraxis oder den Einstieg in eine Freiberuflerpraxis kann dem Käufer eine umfassende Prüfung aller Einzelheiten angezeigt werden. Dies ist vor allem aus rechtlichen Motiven vorteilhaft. Die Due Diligence im Gewährleistungsrecht Das Zivilrecht (§ 442 I S. 1 BGB) schließt bei Vorliegen einer Leistungsstörung die Rechte des Käufers aufgrund eines Mangels aus, wenn dem Käufer dieser Mangel bei Vertragsabschluss bekannt war.7 Vor diesem Hintergrund erhält eine Due Diligence eine ganz wesentliche Bedeutung, soweit die publizierten Daten einen Umstand begründen, aus dem ersichtlich ist, dass dem Käufer entsprechendes Wissen zuzurechen ist. Ein weiterer Ausschluss der Gewährleistungspflicht resultiert aus § 442 I S. 2 BGB. Danach wird dem Käufer zugerechnet, wenn er den Mangel aufgrund grober Fahrlässigkeit nicht erkannt hat. Soweit keine Anteile an einer (Freiberufler-)GmbH übertragen werden, handelt es sich bei einem Kauf einer Freiberuflerpraxis bzw. eines Freiberuflerpraxisanteils um einen Asset Deal, der als 6 7

11

Vgl. Koch/Wegmann, S. 42. Vgl. Picot, M&A 2002, S. 428.

177

12

13

14

15

4

§ 4 Due Diligence einer Freiberuflerpraxis

16

17

Auswirkungen einer Due Diligence für den Verkäufer: Zwar besteht für den Verkäufer vor Vertragsabschluss keine generelle Aufklärungspflicht. Jedoch existiert für jeden Vertragspartner im Rahmen von Vertragsverhandlungen gemäß § 311 II i.V.m. § 241 II BGB die Pflicht, den anderen Teil über solche Umstände zu unterrichten, die den Vertragsabschluss gefährden oder nach der Verkehrsauffassung eine Aufklärung erwartet ließen.12 Durch eine Due Diligence von Seiten des Verkäufers wird diese Pflicht generell erfüllt, soweit sich aus dieser die Gelegenheit für den Käufer ergibt, sich umfassend zu informieren, Einsicht in relevante Unterlagen zu nehmen und Antworten auf ergänzenden Fragen zu liefern.

sU

4

pp Le x

Sach- und Rechtskauf gemäß §§ 433 I, 453 I BGB zu qualifizieren ist.8 Die daraus resultierenden Lieferpflichten eines Verkäufers sind gemäß § 433 I S. 1 BGB dann erfüllt, wenn die Lieferung frei von Sach- und Rechtsmängel erfolgt. Ob Sachmängeln vorliegen, ergibt sich aus § 434 I S. 1 BGB und ist dann gegeben, soweit die Sache bei Gefahrübergang die vereinbarte Beschaffenheit aufweist. Fehlt es daran, ist entweder „die vom Vertrag vorausgesetzte Verwendung“ (vgl. § 434 I S. 2 Nr. 1 BGB) oder „gewöhnliche Verwendung und übliche Beschaffenheit“ (vgl. § 434 I S. 2 Nr. 2 BGB) zu prüfen. Generell ergeben sich die Rechtsfolgen aus einer nicht sach- und rechtsmängelfreien Leistung aus § 437 I BGB. Demnach hat der Käufer gegenüber dem Verkäufer den Anspruch auf Nacherfüllung, nachrangig auf Rücktritt, Minderung, Schadens- und Aufwendungsersatz. Das Recht auf Rücktritt wird erheblich eingeschränkt, da zum Einen die Unerheblichkeit des Mangels bei Unternehmenstransaktionen festzustellen ist (vgl. § 323 V S. 2 BGB) und zum Anderen die Rückgabe einer „verbrauchten, veräußerten, belasteten, verarbeiteten oder umgestalteten“ Sache ausgeschlossen ist (vgl. § 364 II Nr. 2 BGB). Folglich ist das Rücktrittsrecht eines Freiberuflerunternehmens regelmäßig beschränkt, da dieses i.d.R. ständigen Umgestaltungen und Veränderungen unterliegt.9 Die o.g. Rechtsfolgen des § 437 ff. BGB, sind i.d.R. problemlos auf die zu einer Freiberuflerpraxis gehörenden Sachen anzuwenden (z.B. Gerätschaften, Fuhrpark). Jedoch „passen“ diese Normen nicht, wenn es um den Gegenstand der Freiberuflerpraxis als Ganzes geht (z.B. Patienten-/Mandanten-/Klientenstamm).10 Für derartige Fälle und in diesem Zusammenhang schuldhaft unrichtige Aussagen des Verkäufers führen zu einer Schadensersatzhaftung aus Verschulden bei Vertragsverhandlungen (§ 311 II BGB).11

Auswirkungen einer Due Diligence für den Verkäufer: Der Käufer hat nicht die Pflicht, vor Vertragsabschluss die Sache zu prüfen. Die im Rahmen einer Due Diligence dem Käufer von Seiten des Verkäufers berichteten Mängel führen zum Ausschluss aus der gesetzlichen Garantiehaftung (für diese Mängel).13 Die Frage, ob der Verzicht einer Due Diligence von Seiten des Käufers bereits als grob fahrlässig i.S.d. § 422 I S. 2 BGB anzusehen ist, wird derzeit noch abgelehnt und es bestehen somit die gesetzlichen Gewährleistungsansprüche.14 Soweit jedoch eine Due Diligence zur „allgemeinen Verkehrssitte“ wird, ist ein Verzicht auf diese als grob fahrlässig anzusehen. Demnach würden Ansprüche für Mängel nicht weiterbestehen, die in einer Due Diligence erkannt worden wären.

8 9 10 11 12 13 14

178

Vgl. Strauch, S. 46. Im Ergebnis vgl. Wolf/Kaiser, DB 2002, S. 418. Vgl. Medicus, S. 59 Rn. 154. Vgl. Medicus, S. 59 Rn. 154. Vgl. Picot (2005), S. 316f. Vgl. Picot, M&A 2002, S. 427 f. Vgl. Picot, M&A 2002, S. 426; Picot (2005), S. 335 ff.

4

C. Instrumente einer Due Diligence ! Praxishinweis: (1) Durch eine Due Diligence lässt sich die Gefahr von möglichen Ansprüchen des Käufers minimieren. (2) Aus betriebswirtschaftlicher Sicht ist sowohl im Kauf-/Verkaufsfall, als auch bei der „Überwachung“ der eigenen Praxis eine Due Diligence ein geeignetes Instrument, welches die Chancen und Risiken aller Bereiche einer freiberuflichen Praxis aufdeckt. Somit ist die Due Diligence nicht nur für den Bereich der Großunternehmen, sondern auch für den Bereich der Freiberuflerpraxen zu empfehlen.

C.

4

Instrumente einer Due Diligence

Hierunter sollen Hilfsmittel bezeichnet werden, die beim Sammeln der Daten eine methodische Herangehensweise aufzeigen und das Ergebnis einer Due Diligence bzw. der Teilbereiche einer Due Diligence auf systematische Weise darstellen. In der Betriebswirtschaftslehre hat sich dabei vor allem die SWOT-Analyse und die Fundamentalanalyse herausgebildet.

19

SWOT-Analyse

pp Le x

I.

18

sU

Diese Analyse stammt aus der Managementlehre und kann von dieser direkt auf eine Due Diligence übertragen werden.15 Die Perspektiven einer SWOT-Analyse bestehen aus einer internen, die die Stärken (Strength) und Schwächen (Weaknesses) sowie einer externen Perspektive, welche die Chancen (Opportunities) und Risiken (Threats) einer Freiberuflerpraxis abbildet. Die Unternehmensanalyse stellt die interne Perspektive dar und beschreibt und analysiert die interne Ressourcensituation des Untersuchungsobjekts. Dabei muss neben der gegenwärtigen auch die zukünftige Situation der Praxis betrachtet werden. Zu betrachten ist die betriebswirtschaftliche, finanzielle, personelle, organisatorische und teilweise die rechtliche Situation einer Freiberuflerpraxis. Die Umweltanalyse betrachtet das externe Umfeld der Unternehmung und richtet dabei den Blick auf die Risiken des gegenwärtigen Geschäfts aufgrund zukünftiger Bedrohungen von Seiten der Mitbewerber aber auch des Marktumfelds sowie der sonstigen Rahmenbedingungen. Im Rahmen der Due Diligence wird dieser Bereich hauptsächlich durch die wirtschaftlichen und rechtlichen Teilbereich abgedeckt. In nachstehender Tabelle werden beispielhaft Punkte erwähnt, die bei der Stärken-, Schwächenanalyse sowie der Chancen- und Risikenanalyse einer Freiberuflerpraxis berücksichtigt werden sollte. Im Laufe dieses Kapitels wird auf die Teilbereiche und den genauen Inhalt noch näher eingegangen. Im Anschluss an diese Analyse lassen sich die einzelnen Punkte deskriptiv und normativ in einem Abbildungsschema darstellen.

15 Vgl. Koch/Wegmann, S. 61. Ausführlich zur SWOT-Analyse David, Fred R.: Fundamentals of Strategic Management, Columbus 1986, S. 205 ff.

179

20

21

22

23

4

§ 4 Due Diligence einer Freiberuflerpraxis

24

SWOT-Analyse Stärken

Schwächen

■

■

■ ■ ■

4

■ ■

Gut organisierte Abläufe in der Praxis/Kanzlei Positive Merkmale Positiver Unterschied zu Mitbewerbern hohe Rentabilität (auch im Vergleich zu Mitbewerbern) gutes Praxis-/Kanzleiklima ...

■ ■ ■ ■ ■

Chancen

Risiken

■

■

■ ■ ■

Expansionsmöglichkeiten (z.B. durch Kooperationen) Unzufriedenheit mit direkten Mitbewerbern Positive Entwicklung des Umfelds (z.B. neue Kunden) Positive Entwicklung der Rahmenbedinungen (z.B. gesetzliche Interventionen) ...

■ ■ ■ ■

Verschärfender Wettbewerb Veränderung der Anforderungen Negative Entwicklung des Umfeld Negative Entwicklung der Rahmendaten ...

pp Le x

■

25

Wo liegen offensichtlich Probleme (z.B. Organisation) Treten häufig Fehler auf? (Wenn ja, in welchen Bereich?) Beschwerden von Kunden Unzufriedene Mitarbeiter Rückläufiger Umsatz ...

Aus dieser Aufstellung lassen sich bestimmte Strategien ableiten. Diese sind in folgender Abbildung dargestellt. Interne Analyse

Stärken

Externe Analyse

Chancen

26

sU

Risiken

Schwächen

Schwächen eliminieren. Schwächen eliminieren, um nicht zum Ziel von Bedrohungen zu werden.

Eine derartige finale Zusammenfassung der Stärken, Schwächen, Chancen und Risiken ist schon alleine deshalb sinnvoll, da Due Diligence-Berichte teilweise viel zu lang sind. Die Entscheidungsträger verlieren dabei den Überblick.

II. 27

Fokus auf Chancen, die gut zu den Stärken passen. Stärken nutzen, um Risiken zu begegnen.

Fundamentalanalyse

Die Fundamentalanalyse stammt aus der Aktienanalyse. Sie trägt alle bewertungsrelevanten Aspekte zusammen, um so Vorstellungen über den inneren Wert abzuleiten.

180

4

D. Wirtschaftliche (Market) Due Diligence

Fundamentalanalyse Globalanalyse

Branchenanalyse

Unternehmensanalyse

Konjunktur

Markteintritt

Strategi e

Zinsen

Branchenwachstum

Rentabilitä t

Preise

Marktvolumen

Auftragslage

.. .

...

...

externe Analyse

interne Analyse

4

D.

pp Le x

Dabei wird wie bereits schon bei der SWOT-Analyse die interne sowie eine externe Perspektive betrachtet. Der zentrale Unterschied – und damit auch Mehrwert – den die Fundamentalanalyse hat, ist die Herangehensweise. Diese stellt die Abhängigkeiten der Unternehmenssituation in Bezug auf die Branchendaten dar. Als Ausgangspunkt dient die Globalanalyse. Diese unterstellt eine Abhängigkeit der Unternehmensdaten der Freiberuflerpraxis von den globalen Marktdaten. Dies ist jedoch für den Bereich freiberuflicher Praxen lediglich von untergeordneter Bedeutung. Damit ist die Fundamentalanalyse nicht geeignet, alle Risiken einer Freiberuflerpraxis aufzuzeigen und sollte deshalb nur ergänzend angewendet werden, um die Einflüsse der Rahmenbedingungen aufzuzeigen und zu analysieren.

28

Wirtschaftliche (Market) Due Diligence

29

sU

Gegenstand der wirtschaftlichen Due Diligence ist es, (1) das (Dienst-)Leistungsprogramm (interne Perspektive) und (2) den relevante Markt und die Wettbewerbsposition der Praxis/Kanzlei (externe Perspektive) festzustellen und zu analysieren. Um die Absatzrisiken und -chancen sowie die Innovationskraft in der Zukunft einzuschätzen und damit die Plausibilität der Umsatz- und Gewinnprognosen zu beurteilen, ist es erforderlich, die Struktur und den Wettbewerb in der betreffenden Branche zu erklären und aufzuzeigen, inwieweit die Praxis/Kanzlei in der Lage ist, die derzeitige Position zu halten bzw. auszubauen.16

I.

Beschreibung des Leistungsangebots

Bei der Beschreibung des Leistungsangebots sind sämtliche Angebote der Freiberuflerpraxis zu erfassen und in Bezug auf deren Erfolgsfaktoren gegenüber den Konkurrenten – jedoch auch in Bezug auf die eigene Praxis – zu analysieren. Dabei ist neben der Art, Qualität und der Preise der angebotenen Produkte die Marktanteile näher zu betrachten.17 Eine Aufgliederung der Umsatzerlöse je Leistung (Leistungsgruppe) und Kunde (Kundengruppe) kann bereits eine erste analy16 Vgl. Strauch, S. 164. 17 Vgl. Strauch, S. 165.

181

30

4

§ 4 Due Diligence einer Freiberuflerpraxis

31

4

tische Beschreibung liefern. Hieraus lassen sich Schlussfolgerungen bezüglich Besonderheiten, wie z.B. Abhängigkeiten von einzelnen Mandaten/Klienten, des Untersuchungsobjektes aufzeigt. Dieser Schritt ist wichtig, um beim weiteren Vorgehen eine exakte Abgrenzung vornehmen zu können. Gerade im Bezug auf die Definition des „relevanten Marktes“ oder der exakten Mitbewerbersituation erscheint dieser Schritt erforderlich. Bei dem Leistungsangebot einer Freiberuflerpraxis sind die teilweise gesetzlich vorgeschriebenen Mindestleistungen oder ausgeschlossenen Leistungen zu berücksichtigen. Dies ist vor allem bei dem Leistungsangebot einer Arztpraxis im Bereich der gesetzlichen Krankenversicherung mit den zahlreichen Restriktionen (vgl. § 87 SGB V) der Fall.

II.

Zur Evaluierung des aktuellen und zukünftigen Marktpotentials eines Unternehmens hat sich in der betriebswirtschaftlichen Literatur eine Analyse der Branchenstruktur in Bezug auf den Brachenwettbewerb, das -volumen und das -wachstum durchgesetzt.18 Im Folgenden wird skizziert, inwieweit für Freiberuflerpraxen eine Brachenanalyse nach einem derartigen Vorgehen angewandt werden kann.

pp Le x

32

Marktverhältnisse und Wettbewerbsposition

Marktanalyse

Marktdaten Marktvolumen

Marktwachstum

Wettbewerb im Markt

Wettbewerb durch bestehende Konkurrenten Wettbewerb durch neue Konkurrenten Wettbewerb durch Abnehmer

33

34

sU

Wettbewerb durch Lieferanten Wettbewerb durch Ersatzprodukte „five Forces“

Bevor eine derartige Analyse durchgeführt werden kann, ist es notwendig, dass für die jeweilige Freiberuflerpraxis der relevante Markt eingegrenzt wird. Dabei versteht man unter einem relevanten Markt die Gruppe von Praxen/Kanzleien, die Leistungen anbieten, die gegenseitig substituierbar sind. Wobei zu berücksichtigen ist, dass sich der Konkurrent sich in einer für den Kunden (d.h. Patienten/Klienten/Mandanten) zumutbaren Entfernung befindet. Dieses Vorgehen ist vor allem bei freiberuflichen Praxen äußerst schwierig, da die Kosten und Nutzen einer Marktdatenanalyse gegeneinander abzuwiegen sind. Die Kosten sind i.d.R. sehr hoch und verhindern demzufolge in den meisten Fällen eine derartige Analyse. Im Rahmen einer statischen Analyse wird die derzeitige Struktur des Marktes beschrieben. Relevante Faktoren einer freiberuflichen Praxis sind vor allem der Umsatz im Vergleich zu den relevanten Mitkonkurrenten, das Leistungsangebot im Vergleich zu Mitbewerbern, gesetzliche Rahmenbedingungen, technische Ausstattungen (z.B. bei Arztpraxen), die Struktur des Patienten-/ 18 Der Marktwettbewerb lässt sich dabei durch die „Five Forces“ von Porter, S.33 ff., näher beschreiben.

182

4

D. Wirtschaftliche (Market) Due Diligence Klienten-/Mandantenstamms sowie des gesamten Marktes und das sonstige Marktumfeld. Die dynamische Analyse, die sich anschließt, schreibt die gewonnenen Daten der statischen Analyse fort. Dabei ist das Hauptaugenmerk vor allem auf die Veränderung des Wettbewerbs (s.u.), des Marktvolumens sowie der gesetzlichen Rahmenbedingungen zu richten. Um die Veränderungen des Wettbewerbs und dessen Auswirkungen auf die Freiberuflerpraxis zu analysieren, bedarf es einer Bestimmung der Stärken und Schwächen in Bezug auf die Branche und der dieser zugrunde liegenden Erfolgsfaktoren. Nach den „five forces“ werden dabei als direkte „Konkurrenten“ die bestehenden Wettbewerber und als weitere „Konkurrenten“ die Lieferanten, Abnehmer, Substitutionsprodukte und potentielle neue Wettbewerber betrachtet.19 Für den Bereich einer freiberuflichen Praxis ist der Wettbewerb durch die Lieferanten, Ersatzprodukte sowie Abnehmer i.d.R. von untergeordneter Bedeutung. Eine Bewertung der gegenwärtigen sowie der potentiellen Konkurrenten ist dabei für eine umfangreiche Marktanalyse wichtiger.

pp Le x

Wettbewerb durch bestehenden Konkurrenten: Eine Freiberuflerpraxis hat meist einen guten Überblick über seine direkten Mitkonkurrenten und deren geplanten Veränderungen. Soweit diese Daten nicht zur Verfügung stehen, könne diese z.B. von den jeweiligen Berufsverbänden erfragt werden. Die Änderungen, die sich im direkten Marktumfeld ergeben, sind dabei stets zu berücksichtigen. Dabei ist vor allem den Anstrengungen gegenwärtiger Konkurrenten zur Expansion und Spezialisierung Aufmerksamkeit zu widmen. Gerade im Bereich der vertragsärztlichen Versorgung sollte die Möglichkeiten für Krankenhäuser, die ambulante Operationen gemäß § 116 b Abs. 3 Nr. 1 und 2 SGB V durchführen können, entsprechend gewürdigt werden. Des Weiteren herrscht bei den Ärzten ein Wettbewerb um alternative Erlösquellen, die neben der Erlöse der Kassenärztlichen Vereinigungen existieren. Dabei sind Entwicklungen der Privatpatienten, der individuellen Gesundheitsleistungen und Vergütungen aus der integrierten Versorgung der eigenen Praxis sowie die Tätigkeiten der Mitkonkurrenten zu beobachten.

sU

Wettbewerb durch potentielle Konkurrenten: Eintrittsbarrieren, welche potentielle Konkurrenten abhalten könnten, liegen für freiberufliche Praxen i.d.R. nicht vor. Wenn Eintrittsbarrieren bestehen, liegen diese vor allem in der Zulassungsbeschränkung einzelner Berufsgruppen (z.B. Ärzte), in dem Angebot hochspezialisierter Leistungen sowie einer bereits vorhandenen Marktsättigung. Die „Bedrohung“ durch potentielle sowie bestehende Konkurrenten lassen sich durch die Kundenzufriedenheit beschreiben. Je höher diese ist, desto höher auch die Kundenbindung, der im Bereich der höchstpersönlichen Leistungserbringung freier Berufe eine ausschlaggebende Bedeutung zukommt. Für den Fall einer Due Diligence im Verkaufsfall kommt diesem Charakteristikum eine zentrale Position zu. Für den potentiellen Käufer ist abzuschätzen, inwieweit die Kundenbindung auf ihn zu übertragen ist. ! Praxishinweis: Bei Freiberuflerpraxen stellt die wirtschaftliche Due Diligence, die von der Thematik nicht zu vernachlässigen ist, den Gutachter teilweise vor große Probleme. Bei der Abgrenzung des relevanten Marktes, der Marktanteilsbestimmung sowie der Entwicklung der zukünftigen Wettbewerbspositionen – um nur eine Auswahl an Schwierigkeiten zu nennen – bestehen sehr viele Unbekannte, die im Rahmen der Due Diligence ausreichend zu würdigen sind.

35

4 36

37

38

39

40

19 Zur Systematik und genauen Beschreibung der „five forces“ vgl. Porter, S. 33 ff.

183

4

§ 4 Due Diligence einer Freiberuflerpraxis 41

Zentrales Ergebnis ist das Mengengerüst des Leistungsangebot in der Zukunft. Dabei muss auch festgehalten werden, welche möglichen künftigen Probleme und Änderungen sich ergeben können.

E.

43

44

pp Le x

4

Prüfungsgegenstand ist die gesamte steuerliche Situation einer Praxis/Kanzlei. Demnach erstreckt sich eine steuerliche Due Diligence vor allem auf (1) die Prüfung der rechtskonformen Durchführung der Besteuerung in der Vergangenheit, (2) die Feststellung der mit einer eventuellen Veränderung der Eigentumsverhältnisse einhergehende steuerlichen Folgen sowie (3) die Steuerplanung und beinhaltet somit einen vergangenheitsbezogene und zukunftsorientierte Perspektive.21 Als Informationsquellen dienen Steuerbilanzen bzw. Einnahmen-Überschuss-Rechnungen, Steuererklärungen und -bescheide, Berichte über Betriebsprüfungen, Korrespondenz mit der Finanzverwaltung, Informationen über anhängige Verfahren, verbindliche Auskünfte und sonstige Vereinbarungen mit Finanzbehörden, sowie Vertragsverhältnisse mit Gesellschaftern und nahe stehenden Personen.22 Für die – aus steuerlicher Sicht – noch nicht abgeschlossenen Wirtschaftsjahre (Veranlagungszeiträume) ist getrennt nach jeder Steuerart eine Untersuchung der Tatbestände vorzunehmen. Damit hat eine Due Diligence die Funktion einer vorgezogenen Betriebsprüfung.23 Aus den bereits abgeschlossenen Zeiträumen kann der Gutachter einen Einblick über die „Steuerkultur“ des Untersuchungsobjekts gewinnen, da ersichtlich wird, inwieweit es in der Vergangenheit zu Nachzahlungen aus nicht korrekt erstellten Steuererklärungen oder sonstiger Ungereimtheiten gekommen ist.24 Ebenso können steuerliche Risiken aus nicht erkannten Tatbeständen trotz abgeschlossener Betriebsprüfung für die Zukunft entstehen.25 Im Rahmen einer steuerlichen Due Diligence sind folgende Punkte besonders gründlich zu prüfen: ■ offene Steuerbescheide ■ eine mögliche Betriebsübernehmerhaftung ■ Einnahme-Überschuss-Rechnungen oder Bilanzen der letzten drei oder fünf Jahre ■ lohnsteuerrelevante Sachverhalte ■ umsatzsteuerrelevante Sachverhalte26 ■ potentiell gewerbesteuerauslösenden Sachverhalten27 ■ alle privaten Sachverhalte, die in Zusammenhang mit der Praxis steuerliche Auswirkungen haben ■ potentiell grunderwerbssteuerliche Sachverhalte.

sU

42

Steuerrechtliche (Tax) Due Diligence20

20 21 22 23 24 25 26 27

184

Ausführlich dazu, siehe das Kapitel zum Steuerrecht. Vgl. Strauch, S. 159. Vgl. Koch/Wegmann, S. 119. Vgl. Brebeck et.al., S. 313. Vgl. Strauch, S. 159 f. Vgl. Brebeck et.al., S. 312 f. Ausführlich zur Umsatzsteuer siehe das Kapitel zum Steuerrecht. Ausführlich zur Gewerbesteuer siehe das Kapitel zum Steuerrecht.

F.

! Praxishinweis: Praxisübernahmen oder Beitritte zu Praxen stehen stets unter besonderer Beobachtung der Finanzverwaltung, da aus deren Sicht eine potentiell lukrative Besteuerung angesammelter stiller Reserven in Betracht kommt. Eine Betriebsprüfung lässt dann nicht lange auf sich warten. Erhebliche steuerliche Risiken realisieren sich später, wenn die gestalterische oder laufende steuerliche Beratung nicht die entsprechenden Maßnahmen in der Vergangenheit getroffen hat. Diese gilt es dann quasi lückenlos chronologisch aufzuarbeiten.

pp Le x

Zur Systematisierung der Risiken aus der steuerlichen Situation bietet sich eine Einteilung in verschiedene Risikokategorien an:28 ■ Ansatz- und Bewertungsrisiken (z.B steuerlich nicht zulässige Teilwertabschreibungen oder Drohverlustrückstellungen) ■ Eigenschaftsrisiken der Struktur der Freiberuflerpraxis (z.B. veränderter steuerlicher Zugriff beispielsweise bei der Gewerbesteuer) ■ Vertragsrisiken (z.B. Vertragsbeziehungen zu Gesellschaftern und diesen nahestehenden Personen) ■ Gestaltungsrisiken (z.B. aus der Wahl der steuerlichen Erwerbsstruktur)

F.

45

46

Rechtliche (legal) Due Diligence

sU

Der Aufgabenbereich der rechtlichen Due Diligence erstreckt sich über alle juristischen Teilbereiche einer Freiberuflerpraxis. Konkret bedeutet dies, dass der Frage nach der rechtswirksamen Begründung und Ausübung der Geschäftstätigkeit sowie der gesellschaftlichen Struktur, der Sichtung privatrechtlicher Verträge mit den Angestellten und Dritten sowie Beziehungen zu öffentlich rechtlichen Stellen nach gegangen werden sollte.29 Mit dem Ziel, Problemfelder aufzudecken, betriebswirtschaftliche Ergebnisse zu verifizieren oder in Frage zu stellen, stellt die rechtliche Due Diligence eine wichtige Informations- und Entscheidungsgrundlage für alle Beteiligten dar.30 Zur Systematisierung einer rechtlichen Due Diligence bietet sich eine Einteilung in die einzelnen Rechtsgebiete an.31 Gesellschaftsrecht Der Gesellschaftsvertrag bildet – soweit es sich nicht um eine Einzelpraxis handelt – die Grundlage der wirtschaftlichen Betätigung. Neben den Fallstricken, die in einem Gesellschaftsvertrag für den Übernehmer integriert sein können, muss ebenso der Gesellschaftsvertrag bestehender Praxen/Kanzleien ständig an die sich ändernde Situation angepasst werden. Werden Gesellschaftsverträge nicht laufend aktualisiert, d.h. Gesetz und Rechtsprechung angepasst, können hieraus unabsehbare Risiken entstehen (z.B. Wettbewerbsverbote). Vermögensrecht Im Rahmen einer Übertragung ist auch die vermögensrechtliche Situation des Unternehmens von Bedeutung. Für Freiberuflerpraxen dürfte dies nur zum Teil von Bedeutung sein, da kaum große Vermögenswerte übertragen werden. Generell ist dabei sicherzustellen, dass der Erwerber alle Gegenstände des Anlage- sowie Umlaufvermögens lastenfrei erwirbt. Andernfalls sind beste28 29 30 31

4

Rechtliche (legal) Due Diligence

Vgl. Strauch, S. 160. Vgl. Strauch, S. 161. Vgl. Koch/Wegmann, S. 112. Vgl. Koch/Wegmann, S. 112 ff.

185

47

48

49

50

4

4

§ 4 Due Diligence einer Freiberuflerpraxis hende Belastungen auf einzelne Vermögensgegenstände aufzuzeigen und diese im Praxis/-Kanzleiübernahmevertrag zu berücksichtigen. Bei Immobilien sollten die Grundbuchauszüge, Grundschuld- und Sicherungsbestellungsurkunden eingesehen werden. Forderungen sollten einer genauen Analyse unterzogen werden. Dabei ist zu prüfen, ob es sich bereits um eine einklagbare Vertragsverpflichtung handelt oder ob die Forderung z.B. noch an eine auflösende Bedingung geknüpft ist.

52

pp Le x

51

Arbeitsrecht Eine arbeitsrechtliche Prüfung umfasst sämtliche Verträge mit den Mitarbeitern. Von besonderer Relevanz sind dabei die Kündigungs- und Übernahmemöglichkeiten, Regelungen zu den Pensionsvereinbarungen und sonstigen freiwilligen Leistungen. Anstellungsverträge mit längeren Laufzeiten und großzügigen Versorgungszusagen und Jubiläumsregelungen sind kritisch zu beurteilen. Soweit sich ein Erwerber von angestellten Berufsträgern trennen will, muss den Wettbewerbsvereinbarungen und Kündigungsfristen besonders Aufmerksamkeit zuteil werden. Geprüft werden weiter unterschiedliche Vergütungen für gleich qualifiziertes Personal. Unter Umständen ist es für ein ausgeglichenes Betriebsklima sinnvoll, solche Ungleichbehandlungen abzuschaffen.

sU

4

Vertragsrecht An dieser Stelle werden die Vertragsbeziehungen zu Lieferanten, Kunden und Wettbewerbern untersucht, mit dem Ziel die Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage der Praxis/Kanzlei darzustellen. Werden die Praxis-/Kanzleiräume im Rahmen von Mietverträgen genutzt, sind dabei die Laufzeiten, Kündigungsfristen und Verlängerungsklauseln entsprechend zu würdigen. Soweit sich in der näheren Zukunft Änderungen ergeben, müssen flexible Regelungen bezüglich bestehender Vertragsbeziehungen existieren, um entsprechend Veränderungen vornehmen zu können. Zu starre und lange Mietverträge sind i.d.R. als Risiko zu identifizieren. Gleiches gilt für Leasing und Pachtverträge. Ein weitere Punkt sind individuelle Vertragsgestaltungen, die bei einer Veräußerung einer Praxis/Kanzlei nicht mit an den neuen Inhaber übergehen bzw. bei denen ein Übergang ungewiss ist. Dies kann der Fall sein, wenn Kooperationen mit anderen Konkurrenten bzw. schwebende Geschäfte bestehen. Ein Beispiel ist der „Integrierte Versorgungsvertrag“, den eine Arztpraxis abgeschlossen hat. Die Frage ist, inwieweit ein derartiger Vertrag und daraus resultierende Umsätze für den neuen Inhaber zu berücksichtigen ist und inwieweit er diesen kündigen kann. Derartige Konstellationen sind entsprechend zu würdigen, um vor allem deren Folgen für die Praxis abschätzen zu können.

53

54

Eventualrisiken Eventualrisiken entstehen aus der Aufgabe bestimmter vertraglicher Beziehungen zu derzeitigen Vertragspartnern. Im Rahmen einer ständigen Veränderungen der Praxis/Kanzlei werden vertragliche Beziehungen angepasst bzw. gekündigt. In bestimmten Fällen ist dies nicht ohne Weiteres möglich und es resultieren u.U. Schadenersatzansprüche. Aus Gewährleistungs- und Garantievereinbarungen für bereits erfolgte Leistungen können ebenfalls Eventualrisiken entstehen. Dazu sind die vergangenen Jahren und die dort aufgetretenen Verpflichtungen besonders zu berücksichtigen. Prozessuale Risiken Soweit anhängliche Verfahren, unabhängig von Aktiv- und Passivverfahren, das Untersuchungsobjekt betreffen, müssen diese in einer Due Diligence Berücksichtigung finden. Ziel ist es, nicht die Risiken zu quantifizieren, vielmehr liegt es darin, diese transparent zu machen und diese aufzuzeigen. 186

4

G. Technische (technical) Due Diligence Berufsrecht Für freiberufliche Praxen stellt der Praxisinhabers und dessen Qualifikation den entscheidenden Erfolgsfaktor dar. Angehörige der freien Berufe unterliegen i.d.R. umfangreichen Vorschriften des Berufs- und Standesrechts, um den Vertrauensschutz der Patienten/Klienten/Mandanten sicherzustellen. Die Regelungen betreffen vor allem die Qualifikationsanforderungen zur Berufszulassung, die Vorschriften zur – bei Ärzten zusätzlich – Berufsausübung einschließlich des allgemeinen Verhaltens der Berufsangehörigen und die Beschränkung in der Festsetzung des Leistungsentgelts. Unter anderem wird die Berufszulassung, das Berufsbild, die Berufsgerichtsbarkeit und die Zwangsmitgliedschaft in der Berufskammer sowie die Rechte und Pflichten der Berufsangehörigen in dem Berufsrecht kodifiziert. Regelmäßig wird dieses durch entsprechende Standesrichtlinien ergänzt. Im Rahmen einer „berufsrechtlichen“ Due Diligence sollte die aktuelle Situation beschrieben werden. Für einen potentiellen Erwerber ist vor allem die eigene Eignung und vollständige Übernahme des Leistungsangebots des Überträgers zu prüfen.

pp Le x

! Praxishinweise: Festzuhalten ist, dass eine ordnungsgemäße und umfassend durchgeführte rechtliche Due Diligence die Risiken einer freiberuflichen Praxis erheblich minimieren und mögliche Anknüpfungspunkte für Änderungen aufzeigen kann. Die Risikominimierung ist vor allem aus Sicht des Verkäufers, unter dem Gesichtspunkt der nachträglichen Gewährleistung als erheblich einzustufen.

G.

sU

Erfahrungsgemäß besteht in der Praxis auf dem rechtlichen Feld der größte Schlendrian. Prüfungsschwerpunkt ist daher regelmäßig die arbeits- und sozialversicherungsrechtliche sowie bei Ärzten die vertragsarztrechtliche Due Diligence. Jeder rechtlicher Mangel hat meistens auch steuerlich nachteilige Folgen: Z.B. führen Einnahmepoolings oder Scheinpartnerschaften bei Ärzten regelmäßig zu Regressansprüchen der Kassenärztlichen Vereinigungen bzw. sogar zu staatsanwaltschaftlichen Ermittlungsverfahren wegen Honorarbetrugs. Bei der Vertragsgestaltung werden oftmals auch gewerbesteuerliche oder umsatzsteuerauslösende Sachverhalte geregelt oder vereinbart ohne Kenntnis der steuerlichen Folgen.

55

4

56

57

Technische (technical) Due Diligence

Die technische Due Diligence kommt weniger bei Praxen von Wirtschaftsprüfern, Rechtsanwälten und Steuerberatern vor. Sie ist bei Arztpraxen zum Teil sehr wichtig. Bei geräteintensiven Großpraxen oder bei abrechnungssensiblen Geräteleistungen sollte eine technische Due Diligence durchgeführt werden. Prüfungsgegenstand sind dabei: ■ Anschaffungskosten der Geräte ■ Betriebskosten der Geräte ■ Aktualität der technischen Geräteausstattung und Ersatzinvestitionen ■ Nachrüstungsmöglichkeiten ■ Wartungsverträge ■ Befugnis nach der Medizinprodukte-Betreiberverordnung ■ Abrechnungsrelevante Tätigkeitserlaubnisse. Gerade im Bereich der kostenintensiven Großgeräte ärztlicher Praxen bedarf es einer Auslastungsüberprüfung, um mögliche Risiken bezüglich der Amortisation jedoch auch der Möglich187

58

59

4

§ 4 Due Diligence einer Freiberuflerpraxis keiten bezüglich ergebender Fremdnutzung aufzuzeigen. Gefahren der finanziellen Belastung können wiederum in die finanzielle Due Diligence mit einfließen. Des Weiteren werden Gestaltungspotentiale ersichtlich und eine strategische Planung der zukünftigen Ausstattung und Gestaltung der Vorhaltung benötigter Geräte lässt sich somit auf Tatsachen begründet realisieren. Ein anderer Gesichtspunkt ist die Betrachtung des Leistungsspektrums für die Zukunft. Diese wurden bereits im Rahmen der wirtschaftlichen Due Diligence betrachtet. Gerade die Entwicklung vorzuhaltender Leistungen bzw. nicht mehr zu erbringender Leistungen haben auch Auswirkungen für die technische Ausstattung einer Praxis und müssen an dieser Stelle integriert werden.

4 60

! Praxishinweise: Die Medizinprodukte-Betreiberverordnung (MedProd-BetrVO) verlangt entsprechende Nachweise des ärztlichen Praxisinhabers, eine Einführung des Personals in die verwendeten Medizingeräte und sieht auch Sicherheitstechnische Kontrollen vor, bei denen aufgrund von Verstößen gegen die MedProd-BetrVO Ordnungswidrigkeiten verhängt werden können.

H.

63

64

pp Le x

62

Eine Organisatorische Due Diligence betrachtet die Aspekte der (1) Organisationsstruktur (Aufbau- und Ablauforganisation), (2) Praxis-/Kanzleiverfassung und (3) ggf. die Integration der Praxis/Kanzlei in einen bestehenden Verbund. Gerade in Freiberuflerpraxen, in denen der Gedanke vorherrscht, dass jeder Fall (Behandlungsfall, Rechtsberatung, Steuerberatung, Architektenauftrag ...) ein Einzelfall darstellt, sind festgeschriebene Organisationsabläufe i.d.R. nicht zu finden. Vor dem Hintergrund der Alleinverantwortung des Inhabers, ist dies – aus dessen Sicht – auch nicht erforderlich. Jedoch lassen sich Doppelarbeiten und Redundanzen im Rahmen von strukturierten Aufbau- und Ablauforganisationen vermeiden. Deshalb ist dieser Punkt auch bei Freiberuflerpraxen in eine Due Diligence zu integrieren. Die Analyse der Ablauforganisation umfasst die zeitliche, räumliche und sachliche Zuordnung der Arbeitsprozesse sowie die Koordination der Teilaufgaben zu den entsprechenden Arbeitsabläufen. Mit dem Ziel, die Wirtschaftlichkeit der Aufgabenerledigung festzustellen und zu ermitteln, ob einzelne Bereiche personell überbesetzt sind, inwieweit die internen Aktivitäten überwacht werden und ob klare organisatorische Zuständigkeiten in den jeweiligen Funktionsbereichen definiert sind.32 Wesentliche Prüfungspunkte sind dabei: ■ Die Integration des EDV-Systems in den Praxis-/Kanzleialltag und inwieweit das System alle Komponenten berücksichtigt und aufeinander abgestimmt ist (Kunden/Controlling/ Rechnungswesen). ■ Das Vorhandensein von Beschreibungen der Arbeitsabläufe bei routinemäßigen Arbeiten. (Beispielsweise sollten für die Überprüfung medizinischer Geräte durch das Personal niedergeschriebene Prüfungsschemata vorliegen.) ■ Das Vorhandensein eines Fehlermanagement und regelmäßiger Kontrollen. ■ Klare Abgrenzung der Kompetenzen und Aufgaben der einzelnen Mitarbeiter.

sU

61

Organisatorische (organizational) Due Diligence

32 Vgl. Strauch, S. 169; Koch/Wegmann, S. 86 ff.

188

I.

4

Personelle (Human Resources) Due Diligence

■

Überwachung der Debitoren, sodass sich keine größeren Ausfallrisiken aufbauen. ■ Regelmäßige Überwachung der Geräte. ■ ... In einem zweiten Schritt nach der Beschreibung des „Status quo“ der Organisationsstruktur, ist deren Einfluss auf die gegenwärtige Praxis/Kanzlei zu überprüfen. Dabei bedarf es einer genauen Analyse der einzelnen Punkte, die dann wiederum i.d.R. Auswirkungen auf die finanzielle, technische und personelle Due Diligence haben. Ziel eines derartigen Vorgehens ist es, die Lücken des Informations- und Berichtswesen sowie des interne Kontrollsystems zu schließen und an entsprechenden Stellen zu intervenieren. Bei dem Kauf einer Praxis/Kanzlei als Erweiterung ist darüberhinaus auch auf die Probleme und Möglichkeiten abzustellen, die sich aus der Integration und Übertragung der bestehenden Organisationsabläufe auf den derzeitigen Verbund ergeben.

I.

65

4 66

Personelle (Human Resources) Due Diligence

pp Le x

Die personelle Due Diligence umfasst zwei Unterteilbereiche, (1) arbeitsrechtliche und finanzieller Teilbereich (harte Faktoren) und (2) Mitarbeiter-/Praxiskultur (weiche Faktoren). Letztgenannter Bereich wird oft auch in einem eigenen Teilbereich der Due Diligence, einer psychologische oder cultural Due Diligence, geführt.33

68

sU

Arbeitsrechtliche und finanzielle Aspekte: Dieser Unterpunkt wird in der rechtlichen und finanziellen Due Diligence ausreichend gewürdigt und bedarf aufgrund dessen an dieser Stelle keine weitere Berücksichtigung. Auch wenn Gehalts-/ Lohnzahlungen und Pensionszahlungen einen Aufwandsposten darstellen, ist zu beachten, dass ein angemessenes Vergütungsniveau und die interne Vergütungsgerechtigkeit einen Einfluss auf die Wettbewerbsfähigkeit der Praxis auf dem Arbeitsmarkt und im Weiteren auf die Qualifikation und Motivation der Mitarbeiter hat.34 Dieser Punkt ist für eine Freiberuflerpraxis, bei dem der Inhaber i.d.R. der einzige ist, der über entsprechendes Know-how verfügt, von weitaus geringer Relevanz. Weit mehr Beachtung kommt bei einer Freiberuflerpraxis dem Mitarbeiter- und Praxisklima zu, da die höchstpersönliche Leistungserstellung eines Freiberuflers direkt von dem Kunden wahrgenommen wird und damit den Erfolgsfaktor direkt beeinflusst. Ebenso ist auch die Qualifikation der Mitarbeiter zu berücksichtigen. Inwieweit es sich um Spezialkenntnisse oder im Vergleich zu seinem Mitbewerbern um unzureichend qualifiziertes Personal handelt.

67

Mitarbeiter-/Praxiskultur: Das Problem „weicher Faktoren“ ist deren Identifikation sowie im Anschluss daran die Bewertung. Die Beurteilung der Motivation der Mitarbeiter bildet dabei das zentrale Kriterium. Dadurch wird sich i.d.R. auch die Praxiskultur bestimmen. Eine Freiberuflerpraxis ist eine von dem Inhaber geprägtes kleines Unternehmen, welches für die Kunden durch die Leistungen, die aus deren Sicht jedoch i.d.R. nicht zu beurteilen sind, und aus dem persönlichen Kontakt, der direkt durch den Inhaber und den Mitarbeiter stattfindet, geprägt wird. Aus dieser für eine freiberuf33 Vgl. Koch/Wegmann, S. 95 ff. 34 Vgl. Strauch, S. 167.

189

69

4

§ 4 Due Diligence einer Freiberuflerpraxis

4

J. 71

72

Eine Finanzielle Due Diligence wird mit dem Ziel durchgeführt, eine möglichst umfassende und aussagefähige Darstellung und Analyse der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der freiberuflichen Praxis zu erlangen. Dabei sind sowohl die Daten aus der Vergangenheit, der Gegenwart als auch der Zukunft zu integrieren.35 Die finanzielle Due Diligence entspricht somit der quantitativen Darstellung sämtlicher Teilbereiche einer Due Diligence.36 Die Übertragung der Ergebnisse der Teilbereiche in Werte, die eine absolute Größe darstellen, erweist sich als problematisch, jedoch ist dies umzusetzen, da das Ergebnis ein zentraler Bestandteil des Due Diligenceberichts ist und somit auch als bedeutendender Teilbereich zu interpretieren ist. Aufbauend auf diesen Ergebnissen findet i.d.R. eine Unternehmensbewertung statt. (Vgl. Kapitel 6 § 5 „Bewertung Freiberuflerpraxen“) Bei der Analyse der finanziellen Lage ist in zwei separaten Schritten vorzugehen. In einem ersten Schritt wird eine Rückschauanalyse durchgeführt, bevor die so gewonnene Daten für die Planung herangezogen werden.37

I.

Analyse der Vergangenheit

Zur Analyse der vergangenen finanziellen Lage sind die Einnahmen-Überschuss-Rechnungen bzw. Jahresabschlüsse heranzuziehen. Die Frage nach der Anzahl kann nicht allgemeingültig beantwortet werden. Sollte es in den vergangenen Jahren zu keinen großen Schwankungen gekommen sein, sollten die letzten drei Jahre ausreichen.38 Dies ist jedoch für den Einzelfall zu entscheiden. Gerade bei Freiberuflerpraxen haben relativ kleine Veränderungen erhebliche kurzfristige Änderungen des Praxiserfolgs zur Folge und demnach wäre ein über drei Perioden hinausgehender Zeitraum sogar kontraproduktiv.39 Nachdem die Ergebnisse aus den vergangenen Jahren vorliegen, bedarf es einer Bereinigung. Diese hat die Aufgabe, die vergangenen Ergebnisse vergleichbar mit den für die Zukunft prognostizierten operativen Ergebnisse zu machen. Daraus folgt, dass (1) lediglich die Substanz berücksichtigt wird, die zur Erwirtschaftung des operativen Ergebnisses erforderlich ist und demnach sämtliches nichtbetriebsnotwendiges Vermögen aus der Substanz und auch aus den Erfolgsgrößen der Vergangenheit zu eliminieren ist;

sU

73

Finanzielle Due Diligence

pp Le x

70

lichen Praxis typischen Struktur ergibt sich die Bedeutung, die der Mitarbeiter- und Praxiskultur zukommt. Zu betrachten ist dabei ■ ob aus der Gesamtheit aller Beschäftigten ein gemeinsamer Konsens hinsichtlich Werte, Normen und Überzeugungen erkennbar ist und sich demnach eine Praxiskultur ableiten lässt und ■ die Mitarbeiter Ziele der Praxis verfolgen und an diesen auch partizipieren.

74

35 Vgl. Strauch, S. 153. 36 Vgl. Koch/Wegmann, S. 123. 37 „Für die Schätzung der Zukunftserfolge ... stellen die vergangenen Praxiserfolge eine wichtige Informationsbasis dar, da mit einer Analyse der Kosten- und Erlöskomponenten der abgelaufenen Perioden Aufschluss über die Erfolgsfaktoren der Vergangenheit gewonnen werden kann.“ Schmidt von Rhein, S. 165 m.w.N. 38 Vgl. Schmidt von Rhein, S. 169 m.w.N. 39 Vgl. Schmidt von Rhein, S. 169 m.w.N.

190

J.

(2) eine periodengerechte Zuteilung der Erfolge bzw. der Verluste für die vergangenen Jahren erfolgt; (3) Aufwands- oder Ertragsgrößen, die nicht erfasst wurden, jedoch von Bedeutung sind, berücksichtigt werden (z.B. ist das Gehalt des Freiberuflers von den Gewinnen der Praxis abzusetzen, wenn dies nicht erfolgt ist.); (4) Abschreibungen sind mit der tatsächlichen Nutzungsdauer und nicht mit der steuerlichen Nutzungsdauer anzusetzen und müssen dabei die Wiederbeschaffungskosten berücksichtigen; (5) außerordentliche Ergebnisse zu bereinigen sind, wenn diese nicht in Abhängigkeit zu den nachhaltigen Ergebnissen stehen.40 Diese Punkte zeigen auf, dass die vergangenen Ergebnisse nicht eins zu eins übertragen werden dürfen und es eine Reihe von Faktoren geben kann, die das erwirtschaftete ausgewiesene Ergebnis von einem nachhaltigen übertragbaren Ergebnis unterscheiden lassen. Für eine erste Analyse der Ergebnisse bietet sich an dieser Stelle an, die einzelnen Positionen in Prozentwerten zum Ergebnis ggf. auch zu den Gesamtkosten darzustellen, um diese über den Zeitablauf zu vergleichen. Damit werden Unregelmäßigkeiten aufgedeckt und könne gezielt untersucht werden und es könnten Veränderungsraten miteinander verglichen werden.

pp Le x

! Praxishinweis: Besonderes Augenmerk ist auf die Kostenseite zu legen. Bei unverhältnismäßigen oder überdurchschnittlichen Kostentreibern sind Preisabschläge unvermeidlich bzw. entsprechend wirksame Gegenmaßnahmen zu ergreifen. Im Bereich von freiberuflichen Praxen ist oftmals der Privat- und der „Unternehmensbereich“ nicht streng voneinander getrennt. Regelmäßig werden bspw. Privatausgaben als Betriebsaufwendungen erfasst oder die Arbeitsleistungen anderer Familienangehöriger nicht, zu hoch oder zu niedrig in den Einnahmen und Ausgaben bzw. in der Gewinn- und Verlustrechnung der freiberuflichen Praxis erfasst. Solche das Ergebnis negativ oder positiv beeinflussende Faktoren sollten weitgehend durch Größen ersetzt werden, die auf dem Markt beobachtbar sind bzw. in Vertragsgestaltungen mit Dritten üblich sind.

4 75

76

77

Planungsanalyse

sU

II.

4

Finanzielle Due Diligence

Aufbauend auf den Ergebnissen der anderen Teilbereiche einer Due Diligence und der Analyse der Vergangenheit ergibt sich aus der Planungsanalyse das Kernstück jeder Due Diligence, die Unternehmensbewertung. Deren Systematik wird im Kapitel 6 beschrieben. An dieser Stelle wird beschrieben, wie die notwendigen Daten zu ermitteln sind. Bevor eine Planergebnisrechnung durchgeführt wird, ist eine Beschreibung des Vorgehens erforderlich. Dabei wird das Vorgehen bezogen auf Art und Weise erläutert und dargestellt. Damit wird der Transparenz einer Due Diligence Rechnung getragen und die Ergebnisse der finanziellen Due Diligence werden dadurch nachvollziehbar. Grundlage einer Planergebnisrechung bilden die Daten der Vergangenheit, die um oben beschriebenen Einflüsse bereinigt werden. Aufbauend auf dem Mengengerüst das als Ergebnis der wirtschaftlichen Due Diligence ermittelt wurde, ist die Erlössituation sowie die Kostensituation abzubilden. Dabei sind alle anderen Ergebnisse der Teilbereiche mit zu integrieren, soweit diese finanzielle Auswirkungen haben.

40 Vgl. Koch/Wegmann, S. 124 f.

191

78

79

80

4

§ 4 Due Diligence einer Freiberuflerpraxis

Teilbereich: Wirtschaftliche Due Diligence Steuerlich Due Diligence Rechtliche Due Diligence Technische Due Diligence Organisatorische Due Diligence

4

Personelle Due Diligence

82

sU

83

Nicht in allen Bereichen ist eine exakte Fortschreibung der Erlös- und Kostensituation aufbauend auf dem Mengengerüst möglich, evtl. weil kein genaues Mengengerüst vorliegt. Dann sollte ebenfalls auf den Ergebnissen der Teilbereiche eine Extrapolation der bereinigten Vergangenheitsdaten erfolgen. Bei diesem Verfahren bietet es sich an, verschiedene Szenarien „durchzuspielen“. Da die zukünftige Ereignisse ungewiss sind, eröffnet sich damit die Möglichkeit diese Unsicherheit im Ergebnis offen auszuweisen. Dass es für den Adressaten der Due Diligence nicht zu einem unübersichtlichen und aussagelosen „Zahlenwirrwarr“ kommt, bietet es sich an, drei Szenarien zu betrachten. In der Praxis betrachtet man dabei ein Worst-Case-, Best-Case- und (most) Realsitic-Case-Szenario. Zu beachten ist dabei, dass für jedes Szenario eine eigenständige Begründung der verwendeten Zahlen und zugrundeliegenden Entwicklungen erforderlich ist. Ein derartiges Vorgehen bietet sich nicht nur auf Ebene der gesamten Praxis bzw. Kanzlei an, sondern kann auch bzw. nur für bestimmte Leistungsbereiche vorgenommen werden. Dies ist dann erforderlich, wenn sich in Zukunft in einzelnen Leistungsbereichen starke Änderungen ergeben. So werden die für diesen Leistungsbereich entstehenden Erlöse aber auch die entsprechenden Kosten erfasst und fortgeschrieben. Das Ergebniss der finanziellen Due Diligence ist eine Zusammenfassung sämtlicher Ergebnisse aus den verschiednen Teilbereichen und deren finanziellen Vergangenheitsanalyse und Fortschreibung. Das Ziel ist es, den Zahlungsüberschuss des Untersuchungsobjekts zu ermitteln. Je nach Erfordernis, können sich die Zahlungsgrößen auf unterschiedliche Größen, wie z.B. den Umsatzerlös, das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (EBIT), auf das Ergebnis vor Steuern (EBT), auf den Jahresüberschuss oder auf den Nettozahlungsüberschuss an die Eigentümer (NCF) beziehen. Die erstgenannten Größen entstammten der angloamerikanischen Bewertungstheorie und beziehen sich auf Bruttogrößen, d.h. das Unternehmen wird aus Sicht der Eigenkapitalgeber und Fremdkapitalgeber betrachtet. Der operative Zahlungsüberschuss ergibt sich demnach aus der Bruttogröße vor Abzug der Zinsen. Dieser Herangehensweise ist bei der Praxisübernahme und beim Praxisvergleich relevant, da die Schulden regelmäßig nicht übergehen und die Finanzierung somit für den Erwerber separat berücksichtigt werden muss und beim Praxisvergleich die operativen Größen miteinander zu vergleichen sind. Ein Beispiel illustriert das Vorgehen und den Inhalt der verschiedenen Größen.41

pp Le x

81

Beispiel: Preise der Leistungen sinken Steuernachforderungen Garantieverpflichtungen anstehende Investitionen einmalige Personalkosten um Prozesse neu zu strukturieren Personalschulungen

84

85

> Als Beispiel dient eine radiologische Arztpraxis Die Fortschreibung der Daten erfolgte für 2007 aus den bereits aufgelaufenen Umsatz- und Kostengrößen und eine entsprechende Hochrechnung für das gesamte Jahr. (Da diesem Beispiel zugrunde liegt, dass das Jahr 2007 bereits zu einem Großteil abgeschlossen war, ist dieses Vorgehen sachgerecht.)

41 Vgl. auch Heesen/Gruber, Bilanzanalyse und Kennzahlen.

192

J.

4

Finanzielle Due Diligence

Für das Jahr 2008 wurden die Daten aufgrund einer genauen Analyse der zukünftigen Leistungsbereiche und deren zugehörigen Kostenpositionen festgestellt. 86

Zahlen der steuerlichen Gewinnfeststellung: 2006 Umsatzerlöse

1. 116 ,9 1 € 2. 533 ,6 4 €

0% 0%

4 .3 49 ,8 9 € 1 2. 161, 72 €

Summe Erträge

546 .0 05 ,1 5 €

100%

Praxis- und Laborbedarf Personalkosten Raumkosten Beiträge und Versicherungen Kraftfahrzeugkosten Reise- und Fortbildungskosten Finanzierungskosten Geräte- und Einrichtungskosten Abschreibungen verschiedene Kosten

42. 191 ,6 2 1 09. 264 ,5 5 80. 684 ,7 9 4. 888 ,1 6 12. 564 ,8 4 4. 578 ,1 9 12. 905 ,6 5 21. 359 ,7 4 98 .0 06 ,0 0 21. 276 ,5 2 4 07. 720 ,0 6

€ € € € € € € € € € €

1 0% 2 7% 2 0% 1% 3% 1% 3% 5% 24% 5% 1 00%

138. 285 ,0 9 €

2 5%

Summen Kosten Praxisüberschuss

€ € € € € €

46% 1 % 47% 0% 2% 1%

201 .7 51 ,0 6 3 .7 50, 00 208 .2 76 ,7 5 8 97 ,5 7 3 .129 ,9 6 8 .462 ,0 0

ff. € € € € € €

4 5% 1% 4 7% 0% 1% 2%

... ... ... ... ... ...

1% 3%

5 .909 ,9 0 € 1 3. 695 ,3 2 €

1% 3%

... ...

4 82. 375, 01 €

100%

445. 8 72, 56 €

100%

...

40 .6 84 ,5 4 99 .4 53 ,7 7 65 .0 85 ,9 9 5 .4 07 ,7 1 1 0. 974, 45 3 .6 46 ,0 9 1 5. 687, 52 2 0. 456, 87 77. 097, 77 2 5. 487, 58 363 .9 82 ,2 9

€ € € € € € € € € € €

11% 27% 18% 1% 3% 1% 4% 6% 21% 7% 1 00%

40. 654 ,0 0 102 .5 00 ,0 0 70. 500 ,0 0 4 .526 ,0 0 1 2. 541 ,0 0 4 .520 ,0 0 1 8. 654 ,0 0 2 2. 645 ,0 0 40 .5 64, 00 2 1. 006 ,0 0 338 .1 10 ,0 0

€ € € € € € € € € € €

1 2% 3 0% 2 1% 1% 4% 1% 6% 7% 12% 6% 1 00%

... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ...

118 .3 92 ,7 2 €

25%

107 .7 62 ,5 6 €

2 4%

...

pp Le x

4 6% 1% 4 9% 0% 3% 1%

sonstiger Ertrag unentgelt. Wertabgabe

220 .2 20 ,9 3 4 .5 40 ,0 0 225 .7 79 ,8 6 1 .5 87 ,4 4 8 .0 09 ,1 7 5 .7 26 ,0 0

2008

€ € € € € €

Kassenabrechnung Praxisgebühr Pr ivatabrechnung Sonstige Erlöse Berufsg., Unfallvers. Krankenhäuser

2 50. 123 ,0 0 4. 530 ,0 0 2 70. 056 ,0 0 652 ,2 3 14. 237 ,0 0 2. 756 ,3 7

2007

4

+/- nicht operative u. nicht Zahlungswirksame Aufwendungen/Erträge

- Finanzierungskosten EBT - Investitionen + Abschreibungen - Steuerzahlung (Steuer ca. 44 %) NCF

12. 905 ,6 5 € 1 51. 190 ,7 4 €

2 8%

1 5. 687, 52 € 134 .0 80 ,2 4 €

28%

1 8. 654 ,0 0 € 126 .4 16 ,5 6 €

2 8%

... ...

12. 905 ,6 5 € 38. 285 ,0 9 €

2 5%

1 5. 687, 52 € 118 .3 92 ,7 2 €

25%

1 8. 654 ,0 0 € 107 .7 62 ,5 6 €

2 4%

... ...

-1 50. 980 ,5 0 € 98. 006 ,0 0 € -60. 845 ,4 4 €

sU

+ Finanzierungskosten EBIT

1 99. 130 ,5 3 €

- 130 .6 54 ,0 0 € 7 7. 097, 77 € -52 .0 92 ,8 0 €

2 5%

170 .4 85 ,5 2 €

- 126 .3 54 ,0 0 € 4 0. 564 ,0 0 € - 47. 415 ,5 3 €

25%

155 .1 78 ,0 9 €

... ... ... 2 4%

...

Als relevante Größe bei einem Kaufvorhaben ist der Netto-Cash-Flow des Praxis festzustellen. Dieser entspricht dem finanziellen Erfolg, der dem potentiellen Praxisübernehmer in den folgenden Perioden erwartet. Für die Praxis würde es sich anbieten, diese Größe bei der Fortschreibung von relevanten Werttreibern abhängig zu machen. Die erwartete Entwicklung dieser Werttreiber bestimmt danach nach oben das Best-Case-Szenario und nach unten das Worst-Case-Szenario. ! Praxishinweis: Wurden die Planungsrechnungen vom bisherigen Inhaber bzw. dessen Management erstellt, eröffnet sich dem Käufer im Wesentlichen folgender Problembereich: Es besteht die Möglichkeit, dass die Planergebnisrechnungen speziell für den Verkauf modifiziert wurde und so „verschönten“ Ergebnissen führt, die bei einer Kaufpreisentscheidung für den Käufer eine übermäßige finanzielle Belastung darstellt, wenn die zukünftigen Zahlungsüberschüsse nicht realisiert werden können und weitere Kredite zur Finanzierung aufgenommen werden müssten.

193

87

88

4

§ 4 Due Diligence einer Freiberuflerpraxis

K.

4 90

91

Im folgenden Kapitel wird die Unternehmensbewertung von Freiberuflerpraxen betrachtet. Dabei ist das Verhältnis zwischen einer Due Diligence und einer Unternehmensbewertung oft unklar und wird teilweise als sich gegenseitig ausschließend betrachtet. Dem ist nicht so. Denn eine Unternehmensbewertung entspricht i.d.R. einer rein rechnerischen Ermittlung von potentiellen Transaktionswerten.42 Wie sich im Folgenden zeigen wird, ist dabei eine Komplexitätsreduktion erforderlich, die zu einer Verdichtung der rein qualitativen Feststellungen bezüglich des Untersuchungsobjekts zu monetären Größen führt. Diese Größen werden bei der Unternehmensbewertung angewendet. Es ist ersichtlich, dass dabei eine Due Diligence eine vorbereitende und ergänzenden Funktion zur Unternehmensbewertung zu kommt.43 ■ Vorbereitend in dem Sinne, dass die Daten, die für die Ertragsprognose notwendig sind, in einer ausführlichen Form dargestellt, beschrieben und analysiert werden. ■ Ergänzend in dem Sinne, dass die hohe Komplexitätsreduktion (einer Unternehmensbewertung), die zu Lasten einer qualitativen Risikobetrachtung führen würde im Rahmen einer Due Diligence ausgiebig gewürdigt wird und demzufolge auch die rein qualitativen Ergebnisse zu geeigneten Maßnahmen der Risikohandhabung werden. Es lässt sich somit zusammenfassen, dass eine Unternehmensbewertung Bestandteil einer Due Diligence sein kann und dies i.d.R. auch ist, jedoch die Informationsbedürfnisse der Eigentümer bzw. der potentiellen Eigentümer viel zu verschiedenartig sind, um diese im Rahmen einer durchgeführten Unternehmensbewertung ausnahmslos abzubilden.44

L.

93

Die Wahl des Gutachters

Wird eine Due Diligence durchgeführt, ist i.d.R. ein Gutachter heranzuziehen. Der Grund kann einerseits in der Neutralität und Objektivität des Gutachters für das Ergebnis der Due Diligence sein, die damit auch die Glaubwürdigkeit einer Due Diligence v.a. bei Kaufverhandlungen erhöht und andererseits in dem Sachverstand und der Marktkenntnisse des Gutachters in Bezug auf die Eigenheiten der Praxis/Kanzlei und deren Umfeld. Wie sich im Laufe dieses Kapitels gezeigt hat, umfasst eine Due Diligence verschiedenste Teilbereiche, für die es sicherlich Schwierigkeiten bereitet einzelne Personen zu finden, die aus rechtlicher, wirtschaftlicher und technischer Sicht alle Einzelheiten analysieren und entsprechend würdigen können. Inwieweit der laufende Steuerberater sich mit der marktbezognen Denkweise und der Rechtsanwalt sich mit der Aufgabe, die wirtschaftlichen Auswirkungen aufzuzeigen, Schwierigkeiten hat, ist bei der Wahl zu berücksichtigen. Vor diesem Hintergrund liegt es nahe sich Gutachter zu bedienen, die sich auf diesen Bereich spezialisiert haben. Für den Bereich der freiberuflichen Praxen hat sich dieser „Beratermarkt“ noch nicht etabliert und um so schwerer fällt in diesem Bereich eine geeignete Auswahl. Ein weiterer Aspekt, der die Auswahl erschwert, ist, dass das Verhältniss zwischen Kosten und Nutzen für den Bereich einer freiberuflichen Praxis regelmäßig in einem groben Missverhältnis steht. Der Mehrwert einer ausführlichen Due Diligence ist den voraussichtlichen Kosten gegenüber zu stellen. Eventuell bietet sich auch eine Due

sU

92

pp Le x

89

Due Diligence vs. Unternehmensbewertung

42 Vgl. dazu das Kapitel zur Bewertung. 43 Vgl. Berens/Strauch, S. 17 f. 44 Vgl. Berens/Strauch, S. 18.

194

L.

Die Wahl des Gutachters

sU

pp Le x

Diligence an, die nicht alle Teilbereiche in aller Ausführlichkeit berücksichtigt. Abhängig ist dies vor allem von dem Anlass. Bevor ein Gutachter sich an die eigentliche Due Diligence begibt, sollte von Seiten des Auftragsgebers bereits eine grobe Abschätzung vorgenommen worden sein und die entsprechenden Unterlagen von Steuerberater und Rechtsanwalt evtl. auch Berufsverbänden und Abrechnungsstellen angefordert und durchgesehen werden. Das Ziel muss dabei sein, dass der Praxis-/Kanzleiinhaber eine plausible Abschätzung treffen kann. Durch die Aufbereitung und Zusammenstellung der Daten lässt sich auch erheblich Zeit und damit auch Kosten der Due Diligence einsparen.

195

4

4

5

§ 5 Bewertung von Freiberuflerpraxen

5

So eindeutig die Anlässe zur Bewertung freiberuflicher Praxen sind, so mannigfaltig sind die in der Praxis eingesetzten Verfahren. Sie sind stark von den jeweiligen Berufsverbänden geprägt. In diesem Kapitel wird aufgezeigt, welche Grundsätze es bei der Bewertung gibt und wie diese in ein Bewertungsverfahren zu integrieren sind. Die Bewertung ist – wie oben bereits erwähnt – ein Unterpunkt, wenn nicht einer der entscheidenden Bestandteile einer umfassenden Due Diligence Prüfung und bestimmt bzw. plausibilisiert den Wert einer Praxis.

A. 2

Die Bewertung gewerblicher Unternehmen1 ist Inhalt zahlreicher theoretischer Publikationen. Die Frage nach dem „State of the Art“ der Unternehmensbewertung gilt als beantwortet.2 Im Gegensatz dazu wird der Bewertung freiberuflicher Praxen aus theoretischer Sicht lediglich durch wenige kurze Beiträge Aufmerksamkeit zuteil. Eine einheitliche Feststellung der methodischen Herangehensweise sowie der grundlegenden Elemente kann weder übergreifend für die einzelnen Branchen noch brachenintern herausgebildet werden. Im Folgenden werden nach einer theoretischen Betrachtung der Problematik der Unternehmensbewertung die einzelnen Anlässe und deren Implikationen beschrieben, bevor die gängigen Bewertungsmethoden einiger Freiberufler skizziert werden.

I.

Theoretische Überlegungen

1.

Wert vs. Preis

Der Wert eines Unternehmens bestimmt sich aus dem zukünftigen Nutzen, den ein Individuum diesem beimisst. Dieser Nutzen lässt sich aus den zu erwartenden finanziellen Überschüssen ableiten und zu einem Wert i. S.e. Barwertes verdichten.3 Dieser Wert bestimmt die Preisobergrenze für einen potentiellen Käufer und die Preisuntergrenze für den potentiellen Verkäufer, soweit sie sich rational verhalten.4 Der Preis eines Unternehmens ermittelt sich durch das Aufeinandertreffen von Angebot und Nachfrage und stellt somit das Ergebnis einer Verhandlung dar und nicht den Wert im eigentlichen Sinne. Das Verhandlungsergebnis kann dabei von zahlreichen Faktoren beeinflusst werden. Hierunter fällt z.B. die Verhandlungsposition und der faktische Zwang zur Veräußerung der Praxis oder die geschickte Verhandlungsführung einer Partei zu dessen Gunsten. Somit stellt der Preis einer vergleichbaren Praxis nicht immer einen eindeutigen Bewertungsmaßstab dar.

sU

3

Allgemeines zur Bewertung

pp Le x

1

4

1 2 3 4

196

Wert

Preis

i.d.R. verschiedene Werte (abhängig von den subjektiven Verhältnissen)

immer nur ein Preis (als Verhandlungsergebnis)

Zur Differenzierung gewerblicher Unternehmen von freiberuflichen Praxen vgl. § 1. Vgl. Peemöller, S. 29 Rn. 201. Vgl. Peemöller, S. 30 Rn. 205. Vgl. Moxter, S. 15.

5

A. Allgemeines zur Bewertung

2.

Funktionsabhängigkeit der Bewertung

pp Le x

Der Bewerter hat die Aufgabe, die wertrelevanten Aspekte im Rahmen seines Bewertungsauftrages den realistischen Gegebenheiten entsprechend zu ermitteln. Die Kritik, die sich aus der starken Abhängigkeit des Unternehmenswerts von den subjektiven Erwartungen des Bewerters ergibt, sind vor allem die umfangreichen Ermessensspielräume, die nichtvorhandene Möglichkeit der Nachvollziehbarkeit der Unternehmensbewertung sowie die fehlende Grundlage für einen Interessensausgleich zwischen den Vertragsparteien (z.B. Kauf/Verkauf eines Unternehmens).5 Um das Vorgehen der Bewertung zu determinieren und damit die Ermessensspielräume erheblich einzuschränken, sind Objektivierungsansätze in Abhängigkeit des jeweiligen Zwecks der Bewertung bzw. Funktion des Bewerters anzuwenden.6 Die verschiedenen Funktionen, die ein Bewerter ausüben kann, lassen sich wie folgt gliedern: (1) Beratungsfunktion (2) Vermittlungsfunktion (3) Argumentationsfunktion und (4) Funktion eines neutralen Gutachters.7 Aufgrund des unterschiedlichen Zwecks der Bewertung ist die einheitliche Wertermittlung i.d.R. nicht sachgerecht. Der Unternehmenswert, der sich im Folgenden ergibt, kann somit auch als „funktionaler Unternehmenswert“ bezeichnet werden,8 d.h. der Zweck der Bewertung determiniert die Ausrichtung des Verfahrens und damit auch das Ergebnis.

5

6

5

7

Bewertungsfunktionen

Beratungsfunktion

Zweck

Anlass Anforderung an das Verfahren

Lieferung von Argume nten zur Beeinflussung des Verhandlungspartners

sU

Grenzpreisbestimmung

Argumentationsfunktion

(Kaufpreisobergrenze für Käufer/Kaufpreisuntergrenze für Verkäufer)

Kauf/Verkauf

Kauf/Verkauf

(auch Einbringung/Spaltung)

(Einbringung/Spaltung)

Subjektivität

teilweise Subjektivität und Objektivität

Vermittlungsfunktion

Funktion eines neutralen Gutachters (nur IDW)

(i.S.e . fairen und angemessenenen Interessenausgleichs)

Feststellung eines objetkivierten Wertes des Unternehmens als Grundlage der Preisverhandlung

Vermittlung/ Schiedsgutachten

(Einbringung/Spaltung)

Objektivität

Objetkivität

Vorschlag eines Einigungspreises

Kauf/Verkauf

Welche Funktion der Bewerter ausübt, folgt aus dem Anlass der Bewertung. Darauf wird im Laufe dieses Kapitels noch ausführlich eingeganen.

5 6 7 8

Vgl. Peemöller, S. 7 Rn. 17. Vgl. folgenden Abschnitt „Bewertungsanlässe und deren Implikationen auf das Bewertungsverfahren“. Vgl. Ballwieser, S. 1 f., vgl. Peemöller, S. 8 ff. Rn. 21 ff. u. IDW S 1. Die Argumentationsfunktion wird jedoch nur in der betriebswirtschaftlichen Literatur verwendet. Das IDW ersetzt diese Funktion durch die eines neutralen Gutachters. Der funktionale Unternehmenswert ist hauptsächlich durch die „Kölner Schule“ geprägt worden.

197

8

5

§ 5 Bewertung von Freiberuflerpraxen

3.

10

11

12

> Ein kurzes Beispiel verdeutlicht das Vorgehen: Bewertungsobjekt: Ein Unternehmen generiert einmalig nach einen Jahr einen Rückfluss von 110 €. Vergleichsalternative: Dem Investor steht die Möglichkeit offen, finanzielle Mittel bei der Bank zu 10 % anzulegen. Der Wert des Unternehmens ermittelt sich aus der Vergleichsalternative, d.h. es wird gefragt, was wäre der Investor heute bereit zu zahlen, wenn er in einem Jahr 110 € erhält. 100,– = 110,–/ (1+10 %) (Diskontierungsverfahren) Der Investor wäre maximal bereit, 100,- € für das Unternehmen zu bezahlen. Das Vergleichsobjekt entspricht generell derjenigen Handlungsalternative, die bei Nichtrealisierung des Bewertungsobjekts durchgeführt würde.11 Bei der Bestimmung eines Vergleichsobjekts ist zu beachten, dass die Äquivalenz ■ der Höhe und der zeitlichen Struktur des entstehenden Nutzens, ■ des Kapitaleinsatzes, ■ des Risikos, ■ der Verfügbarkeit sowie ■ des Arbeitseinsatzes sichergestellt ist.12

sU

5

In der Bewertungsliteratur wird die Meinung vertreten, dass der eindeutig messbare Nutzen lediglich aus den zukünftigen finanziellen Überschüssen bestehen kann, der sich aus dem Unternehmen ergibt. Nichtfinanzielle Größen werden bei der Wertbestimmung nicht mit einbezogen, da diese weder objektiv quantifizierbar noch nachvollziehbar sind.9 Wie sollte sich beispielsweise der Wunsch nach beruflicher Entfaltung und Unabhängigkeit eines Freiberuflers in einem Wert verdichten lassen? Diese Unmöglichkeit führt dazu, dass dieser Umstand lediglich im Rahmen der Abwägungen bei der Kaufpreisfindung Eingang in die Bewertung findet. „Bewerten heißt vergleichen“,10 d.h., dass die Bewertung des Nutzens, den das Bewertungsobjekt generiert, unter Berücksichtigung des bekannten Preises des Vergleichsobjektes zu erfolgen hat. Das Vergleichsobjekt bei einem Unternehmenskauf ist die alternative Anlage des Kapitals. Daraus folgt die Anwendung eines Diskontierungsverfahrens, da der (risikoadjustierte) Zinssatz den Preis bzw. die Opportunitätskosten (= Kosten der zweitbesten Verwertung) darstellt.

pp Le x

9

Nutzendefinition und -messung

4. 13

Zwischenfazit

(1) Das Ergebnis einer Unternehmensbewertung ist demzufolge eine relative Größe, die mit Bezug auf die (v.a. finanzielle) Alternative festzustellen ist. (2) Das Ergebnis ist von der Funktion der Bewertung abhängig. Und wie sich im Folgenden zeigen wird, ist dies vom Anlass der Bewertung abhängig. 9 10 11 12

198

Vgl. Moxter, S. 76 u. 139; IDW S1 (2005), S. 691. Moxter, S. 123. Moxter, S. 124. Vgl. Ballwieser, S. 82 ff.; Moxter, S. 155 ff.

5

A. Allgemeines zur Bewertung

II.

Ertragswertverfahren

An dieser Stelle soll der „State of the Art“ der Bewertungsliteratur aufgezeigt werden. Damit werden dann methodisch die verwendeten Verfahren der Berufsverbände verglichen.

1.

Grundlagen

Zukunftsorientierte Bewertungsverfahren betrachten ein Bewertungsobjekt vor dem Hintergrund der zu erwartenden Erfolgsgrößen, die ein (potentieller) Eigentümer aus diesem „herausholen“ kann. Dabei ergibt sich der Unternehmenswert aus der Diskontierung der Zukunftserfolge (Kapitalwertkalkül) unter der Prämisse der Unternehmensfortführung; bei Liquidation ergibt sich der Liquidationswert. Die Festlegung der zu diskontierenden Erfolgsgröße sowie des Diskontierungsfaktors kennzeichnen im Wesentlichen die verschiedenen zukunftsorientierten Bewertungsverfahren. Während das Ertragswertverfahren seinen Ursprung in der deutschen Bewertungslehre hat,13 ist das DCF-Verfahren auf die amerikanische Bewertungslehre zurückzuführen.

pp Le x

Exkurs (Gleichheit der DCF-Verfahren und des Ertragswertverfahrens) Aus theoretischer Sicht ist die Frage nach dem Einsatz des WACC-, APV- oder Equity-Ansatzes bzw. des Ertragswertverfahrens obsolet. Begründet wird dies u.a. von Ballwieser, der bezüglich der Gleichheit der DCF-Verfahren und des Ertragswertverfahrens feststellt: (1) „Es gibt bei den DCF-Verfahren kein allgemeineres und kein spezielleres Modell. Man kann sämtliche Modelle durch analytische Umformungen ineinander überführen.“14 (2) „Bei identischen und implizite Prämissen einzelner Verfahren berücksichtigenden Bedingungen ergibt sich nach allen DCFVerfahren und nach der Ertragswertmethode ein und derselbe Unternehmenswert.“ Somit kann – für diesen Sachverhalt – die explizite Betrachtung der DCF-Verfahren unterbleiben, da dies keine neuen Erkenntnisse bringen würde.

sU

Grundlegend für das Ertragswertverfahren ist die Überlegung, dass sich der Wert eines Unternehmens lediglich aus dem erzielbaren finanziellen Überschüssen bestimmt. Der verwendete Begriff „Ertragswert“ mag vor diesem Hintergrund irreführend sein, da nicht der Ertrag, sondern die Zahlungsüberschüsse die entscheidende Größe darstellen.15 Demnach sind die zukünftigen Entnahmen bzw. Entnahmemöglichkeiten aus dem Unternehmen zu ermitteln. Diese werden für eine Detailplanungsphase, eine Anpassungsphase und eine anschließenden Endphase i.S.e. „steady state“, für den eine „ewige Rente“16 unterstellt wird, ermittelt.17 Diese für jede folgende Periode bestimmten Zahlungsüberschüsse müssen mit Hilfe eines Diskontierungsfaktors zu einem Barwert verdichtet werden. Dazu ist es erforderlich, sich eines äquivalenten Diskontierungszinssatzes zu bedienen, der neben der Alternative auch das Risiko des Unternehmens abbilden kann.

13 14 15 16 17

14

Vgl. Schultze, S. 359. Ballwieser, S. 176. „Der Pfad betriebswirtschaftlicher Tugend folgt den Zahlungsströmen.“ Schneider, S. 712. Ewige Rente bedeutet, dass die Annahmen einer Periode auf alle zukünftigen Perioden übertragen werden. Vgl. Schultze, S. 240 f.

199

15

5

16

17

5

§ 5 Bewertung von Freiberuflerpraxen

2.

19

20

pp Le x

5

Beim Einsatz des Ertragswertverfahrens zur Wertermittlung freiberuflicher Praxen müssen entsprechende Modifikationen vorgenommen werden. Von mehreren Seiten wird argumentiert, dass das Ertragswertverfahren nicht angewendet werden kann, weil es viel zu hohe Werte liefert.18 Dies ist jedoch als Kritik abzulehnen und entgegenzuhalten, dass das Bewertungsergebnis dann richtig ist, wenn eine sachbezogene Ermittlung der bewertungsrelevanten Informationen vorlag.19 Dies wiederum bedarf entsprechender Modifizierungen vor allem in Bezug auf die Erfolgsprognose, den Kalkulationszinssatz sowie den Planungshorizont. Aus einer intensiven Analyse der Vergangenheitsergebnisse lässt sich eine Erfolgsprognose ableiten. Dabei sollten die letzten drei bis fünf Jahre zugrunde gelegt werden. Dies zeigt zufallsbezognen und zyklische Einflüsse auf und ermöglicht somit einen ersten Anhaltspunkt für die Ermittlung der zukünftigen Ergebnisse. Eine besondere Aufmerksamkeit muss den persönlichen Bestandteilen des Praxiserfolgs bei der Analyse der vergangenen Ergebnisse und der Prognose der zukünftigen Ergebnisse zuteil werden. Diese dürfen, soweit sie ausschließlich in der Person des Praxisinhabers begründet sind, nicht bzw. lediglich anteilig in die weitergehende Analyse miteinbezogen werden. Hierunter ist beispielsweise die Kürzung von Gutachtertätigkeiten eines Arztes oder Testamentsvollstreckungen eines Rechtsanwaltes bzw. Steuerberater zu fassen. Die höchstpersönliche Leistungserstellung im Bereich der freiberuflichen Tätigkeit verlangt nach einer genauen Analyse, inwieweit es dem neuen Praxisinhaber möglich ist, das Erfolgspotential auf sich zu übertragen und die Bindung der Patienten bzw. Mandaten aufrecht zu erhalten. Wesentliche Aspekte stellt vor allem ■ die Personengebundenheit der erstellten Leistungen, ■ die Übereinstimmung der Art der Tätigkeit des bisherigen Praxisinhabers und des geplanten Leistungsprogramms des neuen Inhabers, ■ das Qualifikationsprofil des neuen und des alten Praxisinhabers, ■ die Kooperationsbereitschaft des bisherigen Praxisinhabers (z.B. Einarbeitung) und ■ die Patienten bzw. Mandantenstruktur (z.B. langjährige Patienten und Mandanten wechseln bei einer Änderung des Praxisinhabers seltener) dar.20

3. 21

sU

18

Erfolgsprognose

Kalkulationszinssatz

Der Kalkulationszinssatz hat die Aufgabe, die alternative Handlungsmöglichkeit zu berücksichtigen und in Bezug auf diesen Wert festzustellen (s. o.). Zur Feststellung der Risikoäquivalenz der Alternative (Kapitalanlage) zum Praxiserwerbs, sind die Einflüsse der Rahmenbedingungen, die in der Praxis selbst (Unternehmensrisiko), Umfeld der Praxis, des Praxisinhabers jedoch genauso in den gesetzlichen Rahmenbedingungen (Marktrisiko) liegen, entsprechend zu würdigen. Die Laufzeitäquivalenz muss ebenfalls vor dem Hintergrund des Einzelfalls betrachtet werden und bei der Bestimmung des Kalkulationszinssatzes berücksichtigt werden. Ein Ansatz eines unendlichen Planungshorizonts ist jedoch strikt abzulehnen.

18 Vgl. Frielingsdorf/Frielingsdorf, S. 112. 19 Vgl. Englert, S. 537 Rn. 727. 20 Vgl. Englert, S. 538f. Rn. 729.

200

5

A. Allgemeines zur Bewertung 22

Als Diskontierungszinssatz hat sich folgende Wertrelation herausgebildet: sicherer Zins Risikozuschlag

4,4% 3,5%

a) allg. Unternehmenrrisiko

2,5%

Zins vor Steuern

b) branchenspezifisches Risiko

1,0%

(Steuerwirkung)

c) Immobilitätszuschlag

1,0%

Zins nach Steuern

d) Inflationsabschlag

1,0%

7,90% (1-Steuersatz)

4,4 %

Der sichere Zins bestimmt sich dabei i.d.R. aus der festverzinslichen Umlaufrendite aus Anleihen der öffentlichen Hand.

4.

Planungshorizont

Beispiel

pp Le x

Der Planungshorizont ist im Gegensatz zu einem gewerblichen Unternehmen nicht mit einem ewigen Zeitraum anzusetzen, da davon auszugehen ist, dass die Berufsausübung mit Eintritt eines bestimmten Alters eingestellt wird. Bei der Ermittlung des Planungshorizonts bei der Bewertung einer Freiberuflerpraxis, ist somit das Alter des Praxisinhabers sowie die voraussichtliche Arbeitszeit und evtl. gesetzliche Rahmenbedingungen zu berücksichtigen. Dabei muss der Planungshorizont der Laufzeitäquivalenz des Kalkulationseinsatzes entsprechen. Nach diesen Modifikationen wird regelmäßig bei der Bewertung von Freiberuflerpraxen auch von einem „modifizierten Ertragswertverfahren“ gesprochen.21

5.

23

Jahr NCF ./. Alternative (Kalk. Gehalt n. St.) Steigerung jährlich

sU

In diesem Beispiels wird auf die finanzielle Due Diligence und deren Ergebnisse zurückgegriffen. Es wird lediglich ein Szenario aufgezeigt. Das genaue Vorgehen der Fortschreibung der Daten findet im Rahmen der Due Diligence statt. Aus Gründen der Übersichtlichkeit wird lediglich auf das methodische Vorgehen eingegangen. 2005

2007

2008

2009

2010

2011

199 €

170 €

155 €

157 €

160 €

162 €

ff bis 2020 165 €

–70 €

–71 €

–72 €

–73 €

–74 €

–75 €

–77 €

Verkaufserlös n. St. 400 €

1,5 %

(Jahre '08-'11) i(unsicher/nSt)

4,4 %

Barwert 2007

21 In der Literatur lässt sich auch die Umschreibung eines Mischverfahrens aus Substanzwert und Ertragswertverfahrens als „modifiziertes Ertragswertverfahren“ finden.

201

24

25

26

5

5

§ 5 Bewertung von Freiberuflerpraxen

III. 27

Bewertungsanlässe und deren Implikationen auf das Bewertungsverfahren

In Abhängigkeit des Bewertungsanlasses kann es einem adäquaten Vorgehen entsprechen, sich unterschiedlicher Verfahren zu bedienen, die zu entsprechenden Ergebnissen führen. Zu einem systematischen Überblick lassen sich die Bewertungsfälle mit und ohne Eigentumswechsel getrennt voneinander betrachten.22

Bewertungsanlässe

5 ohne Eigentumswechsel

mit Eigentumswechsel – Zugewinnsausgleich

– Konventionswerte

– Nachlass

– Ratings

– Insolvenz

– Beurteilung des Managements

pp Le x

– Einzelpraxisverkauf/-kauf – Beitritt/Zusammenschluss zu einer Gesellschaf t

– Zwangsweises Ausscheiden von Gesellschaftern

nicht dominierte Bewertungsanlässe

1. 28

Objektivität und Praktikabilität

sU

Subjektivität und realitätsgetreues Abbild

(hauptsachlich) dominierte Be wertungsanlässe

Bewertungsanlässe mit Eigentumswechsel

Die Bewertungsanlässe mit Eigentumswechsel stellen die häufigsten Gründe für Praxisbewertungen dar.23 Diese lassen sich wiederum in dominierte und nicht dominierte Anlässe unterteilen. Unter nicht dominierten Bewertungsanlässen mit Eigentumswechsel können alle Bewertungssachverhalte subsumiert werden, welche die Freiheit des Auftraggebers zum Abbruch der Bewertung beinhalten. Faktische Zwänge werden dabei nicht als ausschlaggebend für eine bestehende Entscheidungsfreiheit betrachtet. Dabei stellt die Einzelpraxisveräußerung bei der gegenwärtigen Situation freier Berufe (v.a. in der vertragsärztlichen Versorgung) eine der häufigsten Bewertungsvorfälle dar.24 22 Vgl. Behringer, S. 33. 23 Vgl. für Arztpraxen Englert, S. 541 Rn. 802; Schmid-Domin, S. 101 ff.; für Steuerberater- und Wirtschaftsprüfungskanzleien Englert, S. 527 Rn. 702 und für Rechtsanwaltspraxen BRAK-Ausschuss, BRAK-Mitteilungen 2007, S. 114 ff. 24 Von ca. 132.000 tätigen Ärzten in der vertragsärztlichen Versorgung sind ca. 77.000 in Einzelpraxen tätig. Dies entspricht einem Prozentsatz von ca. 58 % (Stand 2005).

202

5

A. Allgemeines zur Bewertung Exkurs (Ärzte) Mit dem Abschluss des Kalenderjahres, in dem das 68. Lebensjahr des Praxisinhabers endet, endet i.d.R. auch die Zulassung des Praxisinhabers als Vertragsarzt.25 Spätestens mit diesem Zeitpunkt ist die Aufgabe der Praxis verbunden und es ergibt sich die Möglichkeit der Veräußerung als Ganzes oder der Liquidation der Praxis. Vor allem in gesperrten Gebieten (also mit Zulassungsbeschränkungen) hat der Kauf einer Praxis als Voraussetzung des Tätigwerdens als niedergelassener Arzt an Bedeutung gewonnen.

30

5 31

sU

pp Le x

Unter dem Gesichtspunkt der fortwährenden Versorgung des Klienten- respektive Patientenstamms sowie den geringen Verkaufserlösen der Praxiseinrichtung stellt die Liquidation (Praxisauflösung) keine adäquate Alternative zur Praxisveräußerung als Ganzes dar und wird nur als Ultima Ratio genutzt. Bei der Praxisveräußerung als Ganzes steht die Übertragung der Praxis auf einen neuen Inhaber im Mittelpunkt. Diese muss demnach die subjektiven Wertvorstellungen der einzelnen Parteien in das Bewertungsverfahren integrieren. Der betriebswirtschaftliche Zwang führte auch dazu, dass freie Berufe sich verstärkt in kostengünstigeren Kooperationen organisieren. Die bei der Gründung notwendige Einbringung bestehender Praxen stellt ebenso wie die Abfindung ausscheidender Gesellschafter weitere, in ihrer Häufigkeit zunehmende, Bewertungsanlässe dar. Beim Zusammenschluss zu einer Gesellschaft ist die eingebrachte Einzelpraxis zum Zeitpunkt der Übertragung zu bewerten, um so den Anteil am Gesellschaftsvermögen auf die Gesellschafter übertragen. In der Regel wird die Sozietät in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) tätig und damit ein Anteil am Gesamthandsvermögen festgestellt. Zu unterscheiden ist zwischen dem Wertansatz, den das Gesetz vorgibt, und dem tatsächlichen, subjektiven Praxiswert. Bei der Beendigung einer gemeinschaftlichen Berufsausübung ist das Gesellschaftsvermögen im Verhältnis der vertraglich oder gesetzlich bestimmten Verhältnisse aufzuteilen. Beim Ausscheiden einzelner Gesellschafter wächst dessen Anteil am Gesellschaftsvermögen den übrigen Gesellschaftern zu. Diese haben die Pflicht, dem ausscheidenden Gesellschafter das zu vergüten, was dieser bei einer Auseinandersetzung erhalten würde (Vgl. § 738 BGB). Der Unterschied zum Bewertungsanlass beim Kauf resp. Verkauf einer Einzelpraxis (s.o.) besteht darin, dass anstatt des Gesamtwerts der Arztpraxis ein Anteilswert zu bestimmen ist. Dominierte Bewertungsanlässe mit Eigentumswechsel beinhalten Anlässe der Unternehmensbewertung, die ohne den Willen der von der Änderung der Eigentumsverhältnisse betroffenen Person herbeigeführt werden. Dabei handelt es sich v.a. um reglementierte Bewertungsfälle zum Zweck der Ermittlung gesetzlicher Abfindungsansprüche.26 Dabei ist dem Grundsatz der Schlichtung und Streitvermeidung höchste Priorität zuzuordnen. Deshalb wird bei diesen Verfahren auf eine nachvollziehbare und objektive Wertermittlung zurückgegriffen. Die Ermittlung von Abfindungsansprüchen und damit einer Praxis- bzw. Praxisanteilsbewertung wird regelmäßig bei der Ehescheidung im Rahmen eines Zugewinnausgleichs erforderlich.27 Das Gesetz sieht dabei vor, dass jeder Ehepartner die Höhe des während der Ehe entstandenen Zugewinns durch Vergleich seines Anfangs- und Endvermögens ermittelt und derjenige Ehepartner mit dem höheren Zugewinn den erzielten Mehrgewinn mit seinem Ehepartner hälftig zu teilen hat.28 Der Mehrgewinn resultiert aus der Differenz der getrennt ermittelten Zugewinne bei-

29

25 Vgl. § 95 Abs. 7 SGB V. 26 Vgl. Englert, S. 541 Rn. 803, S. 527 Rn. 702. 27 Vgl. §§ 1363–1390 BGB. Andere privatrechtliche Regelungen können aber zwischen den Parteien (Ehepartnern) zu anderen Auseinandersetzungen führen. 28 Vgl. §§ 1373 i.V.m. 1378 BGB.

203

32

33

5

§ 5 Bewertung von Freiberuflerpraxen

35

5 36

2.

38

39

Bewertungsanlässe ohne Eigentumswechsel

Die Ermittlung von Konventionswerten bildet einen großen Bereich der Bewertungsanlässe ohne Eigentumswechsel. Dabei bezieht sich die Wertfeststellung auf eindeutige, leicht überprüfbare Wertgrundlagen. Beispiele sind die Bemessungsgrundlagenwerte für Versicherungsprämien oder der Steuererhebung. Im Kernpunkt der Bewertung steht nicht die realitätsgetreue Abbildung der Unternehmung, sondern die Eindeutigkeit und Operationalität. Im Gegensatz dazu hat bei der Beurteilung des Managements (Wertorientiertes Management) ein realitätsgetreues Abbild der Unternehmenssituation Vorrang. Die regelmäßige Ermittlung des Unternehmenswerts kann als Vergütungsgrundlage für die Verantwortlichen dienen.

sU

37

pp Le x

34

der Ehepartner. Zum Vermögensbegriff zählt auch die Einzelpraxis bzw. der Gesellschaftsanteil, deren anzusetzender Wert durch die Fiktion einer Veräußerung ermittelt wird. Ein weiterer Anlass der Praxiswertermittlung ist der Nachlass im Erbfall. Soweit keine privatrechtlichen Abmachungen getroffen wurden, tritt die Rechtsfolge der §§ 2303–2338 a BGB ein. Diese beziehen sich auf das gesamte Vermögen des Erblassers und beinhalten somit auch die Praxis bzw. Gesellschaftsanteile.29 Im Erbfall stellt nur die Ermittlung der gesetzlichen Abfindungsansprüche an die Erben einen dominierten Bewertungsanlass dar. Demgegenüber ist der anschließende Verkauf der Praxis(anteile) ein nicht dominierter Bewertungsanlass (s.o.). Der zunehmende Kostendruck z.B. bei Arztpraxen führte bereits dazu, dass Praxisinhaber Insolvenz anmelden mussten.30 Wird das Insolvenzverfahren nicht mangels Masse abgelehnt, ordnet die Insolvenzordung (InsO) die Gesamtvollstreckung an. Dabei werden Insolvenzverwalter den Wert der Praxis ermitteln müssen, um herauszufinden, welchen Preis die Praxis noch erzielen kann.31 Ein weiterer Ansatzpunkt umfasst das zwangsweise Ausscheiden von Gesellschaftern, das sog. „squeeze out“. Dieser ist in der Praxis ein noch relativ unbedeutender Anlass zur Praxisbewertung. Er findet Anwendung bei kapitalorientierten Kooperationsformen (GmbH und AG), bei denen aufgrund von Kapitalmehrheiten das Gesellschaftsgefüge teilweise bestimmt werden kann. Allerdings ist dies derzeit nicht der dominierende Bewertungsanlass für Freiberufler. Ein „squeeze out“ stellt nach gesetzlichen Regelungen einen Bewertungstatbestand dar, da dem Gesellschafter ein angemessener Ausgleich am Unternehmenswert zugesprochen werden muss.32 Je mehr Freiberufler zukünftig in der GmbH/AG organisiert sind, desto mehr werden Bewertungsanlässe wegen „squeeze out“ verbreitet sein.

Exkurs (Ärzte) Für die Zukunft ist damit zu rechnen, dass nach einem geeigneten Vergütungsmaßstab für Managementgesellschaften gesucht wird. Gerade im Bereich der medizinischen Versorgungszentren (mVZ), deren betriebswirtschaftliche Organisation durch Managementgesellschaften übernommen werden kann, könnte die Unternehmensbewertung im Rahmen eines wertorientierten Managements als Vergütungsmaßstab Eingang finden. Derzeit haben 7,7 % der befragen mVZ (mit steigender Tendenz) Managementgesellschaften mit der betriebswirtschaftlichen Organisation beauftragt.

29 30 31 32

204

Vgl. § 1922 BGB; „[…]das Vermögen als Ganzes[…]“ (§ 1922 Abs. 1 BGB) geht auf die Erben über. Vgl. für Arztpraxen Schmid-Domin, S. 104. Vgl. Insolvenzordnung; „Das Insolvenzverfahren erfasst das gesamte Vermögen“ § 35 InsO. Vgl. IDW S 1 (2005), S. 692; § 738 BGB, §§ 105 Abs. 2, 161 Abs. 2 HGB, §§ 320 b, 327a AktG.

5

A. Allgemeines zur Bewertung Weitere Bewertungsanlässe stellen Ratings, z.B. zur Kreditwürdigkeitsprüfung dar. Obwohl die Lage für Kreditgesuche derzeit für Praxisfinanzierungen in Abhängigkeit der Branche sehr günstig ist, muss durch die sich verschärfende Situation und durch die Pflicht der Kreditinstitute zur Prüfung mit einer zunehmend vorsichtigeren Haltung der Kreditgeber gerechnet werden, die damit auch die Bewertung der Unternehmung als Sicherheit verstärkt fordern werden.33

3.

40

Implikationen

Bei der Wahl des für die jeweilige Situation adäquaten Bewertungsverfahren ist die oben getroffene Einteilung „Subjektivität vs. Objektivität“ und „realitätsgetreues Abbild vs. Praktikabilität“ entscheidend. Den einzigen Unternehmenswert schlechthin gibt es nicht. Dieser ist unter anderem auch von dem Zweck der Bewertung abhängig. Einen potentiellen Käufer interessiert der entsprechende Grenzpreis, der für den Käufer und den Verkäufer unterschiedlich ist. Für einen Zugewinnausgleich ist nicht der Grenzpreis entscheidend, sondern der Wert der Praxis frei von subjektiven Erwartungen. Dies alles zeigt, dass die Wahl der richtigen Bezugsgrößen des Bewertungsverfahrens vom Bewertungsauftrag abhängt.

5

Besonderheiten freiberuflicher Praxen

pp Le x

IV.

41

42

43

sU

Im Rahmen der Unternehmensbewertung bei Freiberuflerpraxen, ist vor allem dem Punkt der hohen Personenbezogenheit Aufmerksamkeit zu widmen. Durch die immaterielle, auf einer persönlichen Beratungs- bzw. Hilfeleistung aufbauende Wertschöpfung einer freiberuflichen Praxis entsteht zwischen den Klienten bzw. Patienten und dem Leistungserbringer ein Vertrauensverhältnis, welches maßgeblich für die Erfolge der Praxis ist.34 Dieses Vertrauensverhältnis lässt sich aber nicht ohne Weiteres auf einen neuen Inhaber übertragen und wird sich i.d.R. auch verhältnismäßig schnell verflüchtigen. Je stärker das Vertrauensverhältnis ausgeprägt war, desto wahrscheinlicher ist eine Übertragung auf einen neuen Inhaber.35 Aus diesem Grund ist bei einer Übertragung einer freiberuflichen Praxis mit einem sehr beträchtlichen Wertverfall bzw. Wertänderung zu rechnen, der sich a priori nicht bestimmen lässt. Eine weitere Konsequenz ist die Reproduzierbarkeit freiberuflicher Praxen.36 Lässt sich das Vertrauensverhältnis nicht übernehmen, stellt die Reproduktion einer Praxis eine Alternative dar. Grundsätzlich hat jede Person, die über die entsprechenden standesrechtlichen Voraussetzungen verfügt, die Berechtigung, eine derartige Praxis zu gründen. Sie wäre – bewertungstheoretisch – auf einen Erwerb gar nicht angewiesen. Exkurs (Ärzte) Bestehen für die vertragsärztliche Versorgung Zulassungsbeschränkungen, ist die Reproduktion ausgeschlossen. D.h. eine Reproduktion ist lediglich dann möglich, wenn für den Planungsbereich, in dem die Niederlassung als Vertragsarzt angestrebt wird, keine arztgruppenbezogenen Zulassungsbeschränkungen angeordnet sind.37

33 34 35 36 37

Vgl. Schmid-Domin, S. 102. Vgl. Achter, Stgb 2003, S. 68. Vgl. Achter, Stbg 2003, S. 130. Vgl. Achter, Stbg 2003, S. 68. Offene Planungsbereiche werden von den örtlichen Kassenärztlichen Vereinigungen veröffentlicht.

205

44

5

§ 5 Bewertung von Freiberuflerpraxen

B.

5

Einige Berufskammern haben sich zur Wertermittlung für ihre Branche geäußert. Jedoch weisen diese ausdrücklich darauf hin, dass die vorgeschlagenen Praxiswertermittlungsverfahren lediglich Empfehlungscharakter haben und keine für die Berufsangehörigen verbindliche Richtlinie darstellen.38 Die Richtlinien sollen vor allem als Hilfestellungen und bei einer Angemessenheitsprüfung des Wertes dienen. Diese Verfahren sind infolge ihrer einfachen Handhabbarkeit weit verbreitet und bedürfen deshalb einer genaueren Beschreibung.39 Methodisch sind sie gedoch z.T. sehr ähnlich.

I. 46

Generell betrachten die „Praktikerverfahren“ der Standesorganisationen die freiberufliche Praxis als aus zwei Wertkomponenten bestehend. Auf der einen Seite wird das materielle Vermögen der Praxis (Substanzwert) und auf der anderen Seite das immaterielle Vermögen (Goodwill) betrachtet.

1.

Substanzwert

Der Substanzwert bzw. Sachwert einer Praxis entspricht der Summe der anzusetzender Wert der Praxisgegenstände. Diese bestimmen sich generell nach dem Verkehrswert. In Abhängigkeit des Vermögensgegenstands bestehen alternative Wertmaßstäbe (z.B. Buchwert, Zeitwert, Wiederbeschaffungswert, Funktionswert, Nutzwert). Die Praxisgegenstände bestehen hauptsächlich aus der Praxiseinrichtung, EDV-Anlagen (Hard- und Software), Fachbücher, Materialien, evtl. aus den Praxisräumen selbst, aus übergehenden Forderungen und aus Verbindlichkeiten bestehen.40 Eine Arztpraxis z.B. kann im Vergleich zu den anderen freiberuflichen Praxen ein relativ hohes Anlagevermögen besitzen, welches durch medizinische Großgeräte gebildet wird. Deren Wertbestimmung kann sich u.U. schwierig gestalten, wenn der entsprechende Marktpreis nicht beobachtbar ist und selbst von Fachfirmen nicht geschätzt werden kann.41 Letzteren kann sogar gegenüber Sachverständigen eine höhere Sachkunde zugeschrieben werden.42 In einem ersten Schritt werden sämtliche Vermögensgegenstände der Praxis aufgelistet. Geleaste oder gemietete Vermögensgegenstände gehören nicht zu der Substanz der Praxis. Forderungen, die auf einen neuen Praxisinhaber übergehen, müssen dem Substanzwert zugerechnet und Verbindlichkeiten müssen abgesetzt werden.43

sU

47

Substanzwert plus Goodwill

pp Le x

45

Allgemeines zu branchenorientierten Preisfindungsmethoden

48

49

Exkurs (Forderungen/Verbindlichkeiten) Forderungen können nur bei Übernahme auf Rechnung des Praxiserwerbers in den Substanzwert einbezogen werden. Für die Rechtswirksamkeit der Forderungsübertragung ist allerdings die Zustimmung jedes Mandanten/Patienten/Schuldners not38 39 40 41 42 43

206

Vgl. BÄK, DÄBl. 1987, 926; BRAK-Ausschuss, BRAK-Mitteilungen 1992, 24. Vgl. Schmid-Domin, S. 136. Vgl. Küntzel, DStR 2000, S. 1103; Englert, S. 546, Rn. 817; BRAK; BRAK-Mitteilungen 2007, S. 112. Vgl. Englert, S. 546, Rn. 818. Vgl. OLG Schleswig Holstein, Urteil vom 29.01.2004, Az.: 5 U 46/97. Vgl. Englert, S. 529 Rn. 706, S. 546, Rn. 817; BRAK, BRAK-Mitteilungen, S. 112 f.

5

B. Allgemeines zu branchenorientierten Preisfindungsmethoden wendig, ansonsten ist der Übertragungsakt nichtig.44 Eine Zustimmung ist nicht notwendig, falls die Praxisübernahme durch bisherige Mitarbeiter oder Partner erfolgt, die bereits vor Abtretung der Forderungen mit allen Einzelheiten in diesem Zusammenhang betraut waren.45 Dieses Zustimmungserfordernis nach dem BGH erschwert die Übertragung offener Forderungen erheblich. Aus diesem Grund kann es sinnvoll sein, auf eine Übertragung zu verzichten. Zudem entfällt dann eine Risikobeurteilung, so dass etwaige Streitigkeiten zwischen den Verhandlungspartnern vermieden werden können. Zu den Verbindlichkeiten gehören u.a. Urlaubsansprüche, Pensionsverpflichtungen oder ähnliche Verpflichtungen den Mitarbeitern gegenüber. Nicht monetäre Vermögensgegenstände müssen mit dem „tatsächlichen Wert“ angesetzt werden. Bankguthaben, Kassenbestände, Forderungen und Verbindlichkeiten werden mit dem Nennbetrag angesetzt. Hauptproblematik ist die Bestimmung des „tatsächlichen Werts“. Für das nichtbetriebsnotwendige Vermögen findet der Liquidationswert Anwendung, d.h. es ist der Wert maßgebend, der bei der Veräußerung zu erzielen wäre. Bei betriebsnotwendigen Vermögen wird i.d.R. auf die Wiederbeschaffungskosten zurückgegriffen, wobei diese ggf. um Abschreibungen zu kürzen sind. Alternativ wird ggf. auch auf einen Funktionswert abgestellt.46

50

51

5

pp Le x

Substanzwert nicht betriebsnotwendiges Vermögen

Vermögen:

betriebsnotwendiges Vermögen

monetäres Vermögen

Wertansatz:

Liquidationswert

Nennwert

nicht monetäres Vermögen

Wiederbeschaffungswert (./. Abschreibung) (alternativ: Funktionswert)

sU

Exkurs (Praxistipp) Für die Bewertung und Auflistung eines stichtagbezogenen Vermögensstatusses empfiehlt sich ein Bewertungsbogen nach folgendem Muster:47 Bewertungsbogen

Laufende Inventarnummer

Art des Vermögensgegenstands

10000 ...

44 45 46 47

Forgeführte Zeitpunkt der AnschaffungsAnschaffung kosten

EDV ...

10.10.2004 ...

2.000 € ...

Substanzwert Belastung (betriebsnotdurch Hinweis auf wendig/nicht Rechte Anlage betriebsnotwendig) Dritter 500 € vgl. Anlage 1 ... ... ...

Vgl. BGH, Urteil vom 10.8.1995, Az.: IX ZR 220/94, NJW 1995, S. 2915. Vgl. BGH, Urteil vom 10.8.1995, Az.: IX ZR 220/94, NJW 1995, S. 2915. Vgl. Küntzel, DStR 2000, S. 1103; Englert, S. 546, Rn. 818. Vgl. Englert, S. 530, Rn. 707.

207

52

5

§ 5 Bewertung von Freiberuflerpraxen

2. 53

54

Neben dem Substanzwert stellt der „Goodwill“ die andere Wertkomponente dar. Unter einem Goodwill versteht man den immateriellen Vermögenswert der Praxis und damit das „wertmäßige“ Vertrauen des Patientenstamms in die Praxis bzw. Praxisinhaber. Diese Komponente wird im Rahmen eines Multiplikatorverfahrens ermittelt, d.h., es wird unterstellt, dass der Wert in einer festen Relation zu einem bestimmten Wertindikator steht. Der Unterschied zwischen den von den jeweiligen Berufsverbänden vorgestellten Verfahren liegt einmal in der Bestimmung des Wertindikators und einmal in dem verwendeten Multiplikator. Allgemein ergibt sich dabei folgendes Schema:

Goodwill

Wertindikator

55

57

58

59

Multiplikator abgeleitet aus Erfahrungswerten

Der Praxiswert ergibt sich anschließend aus der Addition beider Wertkomponenten.

II. 56

*

pp Le x

z.B. Umsatz/ Gewinn/ Patienten/ Klienten usw.

Kritik

Eine generelle Kritik an dem methodischen Rahmen besteht in dem Wertverständnis, welches diesem Verfahren zugrunde gelegt wird und welches mit der heutigen Bewertungslehre nicht zu vereinbaren ist. Die Höhe des Multiplikators wird ohne stichhaltige und nachvollziehbare Begründung von den Berufsverbänden vorgegeben. Zu erwähnen ist hier vor allem der Einfluss, den der Bewerter durch die Bestimmung des Bewertungsfaktors auf das Bewertungsergebnis nehmen kann. In den meisten Fällen bildet der Umsatz den Wertindikator. Dies stellt eine rein willkürliche gewählte Basis dar, auf die der Bewertungsfaktor angewandt wird. Ein bereinigter Gewinn hätte den Vorteil, dass auch Aussagen über die Rentabilität der Praxis getroffen werden könnte. Die Berücksichtigung mit Hilfe eines Zu- bzw. Abschlags auf den Bewertungsfaktor aufgrund einer günstigen bzw. ungünstigen Kostenstruktur vermag diesen Umstand nur unzureichend und vor allem nicht exakt Ausdruck verleihen. Daraus folgt beispielsweise, dass zwei Praxen mit gleich hohen Umsätzen, aber mit unterschiedlichsten Kostenstrukturen, den gleichen Praxiswert ermitteln, soweit dies nicht über Zu- und Abschläge berücksichtigt wird. Dies zeigt, dass die fehlende Berücksichtigung der Kostenstruktur zu einem erheblichen Risiko von Fehlbewertungen führen kann. Ein weiteres Problem resultiert aus der Nichtberücksichtigung von Vertragsbeziehungen, wie z.B. Leasingverträgen, die bei einer Praxisbewertung nach diesem Vorgehen nicht berücksichtigt würden. Festzuhalten bleibt, dass den branchentypischen Preisfindungsmethoden die theoretische Fundierung fehlt und wesentliche Erkenntnisse der betriebswirtschaftlichen Bewertungslehre (vor allem bezogen auf die Erfolgs-, Subjekt- und Funktionsbezogenheit der Bewertung) nicht

sU

5

Goodwill

208

5

C. Die Bewertung von Arztpraxen

pp Le x

berücksichtigt werden. Somit wird keine Aussage über die Vorteilhaftigkeit der Investition (in eine Praxis bzw. Kanzlei) gegenüber der Alternative getroffen. Der Preis i.S.e. „Marktpreises“ kann diesbezüglich keine Entscheidung begründen, da subjektive Bewertungsdaten, Ziele sowie Handlungsmöglichkeiten des Käufers bzw. des Verkäufers nicht mit integriert werden.48 Vor dem Hintergrund der Bewertungsfunktion eines neutralen Gutachters kann der Einsatz einer brachentypischen Preisfindungsmethode als geeignet empfunden werden. Das Ergebniss stellt einen Schiedswert dar. Werden Bewertungen, bei denen ein Interessenausgleich im Mittelpunkt steht, betrachtet, ist zu konstatieren, dass sowohl betriebswirtschaftliche Grundsätze als auch rechtliche Anforderungen zu berücksichtigen sind. Anhaltspunkt für die rechtlichen Anforderungen bildet die Interpretation der gesetzlichen Vorschriften, nach denen vor allem der Nachprüfbarkeit und der Gerechtigkeit Rechnung zu tragen ist. Subjektorientierte Vorstellungen werden durch typisierte, objektivierte und somit überprüfbare Vorgaben ersetzt. Dies führt dazu, dass der Verkehrswert, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielbare Veräußerungspreis, der heranzuziehen ist, Verwendung findet.49 Betrachtet man, dass die tatsächlichen Verkaufspreise sich an den von den Standesorganisationen propagierten Verfahren orientieren, wird gerade diesem Umstand Rechnung getragen.50 Vor diesem Hintergrund ist die Ablehnung gegenüber diesen Verfahren teilweise zu revidieren.

C.

Die Bewertung von Arztpraxen

I.

Empfehlungen der BÄK

sU

Nach den Empfehlungen der Bundesärztekammer51 bestimmt sich der Praxiswert aus einem Substanzwert und einem Goodwill. Die Empfehlungen der Bundesärztekammer gehen auf das Jahr 1987 zurück und wurden seitdem nicht mehr an die veränderten Rahmenbedingungen angepasst. Der Substanzwert ermittelt sich bei einer Arztpraxis aus sämtlichen Vermögensgegenständen der Praxis. (s. o.) Der Goodwill einer Arztpraxis ermittelt sich wie bei jedem anderen von den Berufsverbänden propagierten Verfahren nach einem Multiplikatorverfahren. Der Wertindikator für den Goodwill einer Arztpraxis stellt der Umsatz dar. Der Umsatz soll nach der BÄK deswegen verwendet werden, weil er am sichersten festzustellen ist und die Entwicklungschance für den Übernehmer oder Fortführer einer Praxis am ehesten beurteilen kann. Der Gewinn hänge aufgrund der individuellen Gestaltung der Kostenseite hauptsächlich vom einzelnen Arzt ab.52 Zur Wertermittlung wird der durchschnittliche Jahresumsatz der letzen drei bis fünf Jahre genommen. Von diesem Umsatz wird ein kalkulatorischer Arztlohn abgezogen. Dieser bestimmt sich aus dem Jahresgehalt eines Oberarztes nach 1 b BAT (bzw. jetzt TVöD), brutto, verheiratet, 2 Kinder, Endstufe jedoch ohne Mehrarbeitsvergütung, der gestaffelt nach dem durchschnittlichen Umsatz Ansatz findet.53 48 49 50 51 52 53

Vgl. Englert, S. 534 Rn. 718. Vgl. Englert, S. 535f., Rn. 724. Vgl. Englert, S. 536, Rn. 725 f. Vgl. BÄK, DÄBl. 1987, S. B 671 – B 673. Vgl. Küntzel, DStR 2000, S. 1103. Vgl. BÄK, DÄBl. 1987, B 672.

209

60

61

5

62

63

64 65 66

5

§ 5 Bewertung von Freiberuflerpraxen

Jahresumsatz Ansatz des Arztgehalts in Prozent

67

ab 153.388 €

ab 102.258 €

ab 51.129 €

ab 25.565 €

bis 25.565 €

100 %

75 %

50 %

25 %

0%

Der Goodwill wird schließlich in aller Regel aufbauend auf der Basis des bereinigten Umsatzes bestimmt, indem diese mir einem Multiplikator von 1/3 vervielfältigt wird. Dieser Multiplikator muss in bestimmten Fällen modifiziert werden. Eine Aufstellung möglicher Ansatzpunkte für Modifikationen des Multiplikator lässt sich z.B. wie folgt gliedern:54

5

■ ■ ■ ■ ■

Subjektive Merkmale

■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■

Allerdings ist hier der Manipulation Tür und Tor geöffnet.55 Die Praxiswertermittlung nach der Methode der BÄK lässt sich systematisch wie folgt darstellen:

sU

68

Ortslage der Praxis (Großstadt-, Kleinstadt-, Landpraxis) Patientenstruktur (Privatpatienten, Rentneranteil, Überweisungspraxis) Ärztedichte im Praxisbereich und erwartete Konkurrenz Organisations- und Rationalisierungsgrad Lebensalter des abgebenden Arztes Spezialisierungsgrad und Qualifikation des abgebenden Arztes Alter und Ruf der Praxis Fachgebiet Belegarzttätigkeit Mitarbeit des Praxiserwerbers in der Praxis Möglichkeit zur Durchführung ambulanter Operationen Übernahme bzw. Kündigungen des besonders geschulten Praxispersonals Zahl der Behandlungsfälle Auswirkungen möglicher Maßnahmen der KV Übernahmemöglichkeit standortgebundener Großgeräte Gesundheitszustand des abgebenden Arztes

pp Le x

Objektive Merkmale

wertsenkende/werterhöhende Merkmale

Praxiswert

Substanzwert

Goodwill

t-3

Umsatz aus t-2 t-1 /3

./. kalk. Arztlohn = Basisg röße * Multiplikator (1/3) (Zu-/Abschläge) 54 Vgl. Gatzen, S. 80 ff. 55 Vgl. Schmid-Domin, S. 141.

210

D.

II.

Spezielle Kritik an der BÄK-Methode

Die Methode ist sehr umstritten. Ein Grund mag in der nur pauschalen und nicht aktuellen Äußerung der BÄK liegen. Selbst die einzelnen Kassenärztlichen Vereinigungen wenden zur Wertermittlung ergänzend auch andere, z.T. ihre eigenen Verfahren an. Dieses Verfahren wird jedoch teilweise kritiklos in der Literatur übernommen und findet selbst in der höchstrichterlichen Rechtsprechung Anwendung.56 Gerade letztgenannter Punkt veranlasst die meisten Praktiker bei der Bewertung von Arztpraxen neben anderen Verfahren auch das von der BÄK vorgeschlagene Verfahren durchzuführen, da die Methode der BÄK ein „Marktfaktum“ ist. Vor dem Hintergrund einer gewünschten objektiven und einfachen Gewinnermittlungsmethode kann dieses Verfahren evtl. zu einer groben Annäherung und Plausibilisierung des Bewertungsergebnisses bzw. einer Kaufpreisforderung genutzt werden.

Die Bewertung von Anwaltskanzleien

I.

Empfehlung der BRAK

pp Le x

D.

sU

Die Bundesrechtsanwaltskammer (BRAK) äußert sich regelmäßig zur Bewertung von Anwaltskanzleien und führt so das Bewertungsschema vor dem Hintergrund der Änderung der Rechtsprechung und der Praxis fort. Mit der BRAK-Mitteilung 3/2007 wurden dies zum vierten Mal erneuert. Wie die bereits besprochenen Praktikerverfahren, weist auch dieses eine Einteilung in einen Substanzwert und einem Geschäftswert auf.57 Der Substanzwert umfasst das gesamte materielle Vermögen der Praxis. Ein Anhaltspunkt zur Wertbestimmung liefert der gemeine Wert im Sinnes des Bewertungsgesetzes oder die steuerlichen Richtlinien für die Bewertung der materiellen Wirtschaftsgüter.58 Generell wird dem Substanzwert lediglich ein geringer Wert beigemessen. Der vergleichsmäßig hohe Anteil am Praxiswert bestimmt sich durch den Goodwill, der maßgeblich davon abhängig ist, inwieweit das Klientel und damit das Vertrauensverhältnis auf den neuen Praxisinhaber übertragbar ist. Exkurs Je nach Bewertungsanlass bestehen unterschiedliche Wertbestandteile des Goodwills. Wird der Praxisabgeber seine Kaufpreisuntergrenze festlegen wollen, ist für ihn davon auszugehen, dass der Mandantenstamm langfristig der gleiche bleibt. Basis (Wertindikator) der Ermittlung des Goodwills bildet der Nettoumsatz. Der Nettoumsatz entspricht dem Umsatz nach Abzug der fakturierten Umsatzsteuer. Begründet wird dies damit, dass dieser Wertmaßstab unproblematisch festzustellen ist und die Chancen des Übernehmers am ehesten beurteilen vermag.59 Zur Ermittlung wird der Umsatz der letzten drei Kalenderjahre vor dem Bewertungsfall herangezogen, wobei das Jahr vor dem Sichttag doppelt gewichtet werden sollte.60 Dieses Vorgehen stellt sicher, dass die jüngere Entwicklung des Umsatzes in besondern Maße berücksichtigt wird. 56 57 58 59 60

5

Die Bewertung von Anwaltskanzleien

Vgl. Schmid-Domin, S. 140 m.w.N. u. BGH, Urteil vom 24.10.1990, Az: XII ZR 101/89. Vgl. BRAK – Ausschuss, BRAK-Mitteilungen 2007, S. 112. Vgl. BRAK – Ausschuss, BRAK-Mitteilungen 2007, S. 112. Vgl. Achter, Stbg 2003, S. 130. Vgl. BRAK – Ausschuss, BRAK-Mitteilungen 2007, 113.

211

69

70

71

72

73

74 75

5

5

§ 5 Bewertung von Freiberuflerpraxen 76

77

78

wertsenkende Merkmale: ■ ■ ■ ■ ■ ■

79

80

werterhöhende Merkmale:

Bestehen der Kanzlei seit weniger als zehn Jahren Alter des Kanzleiinhabers über 65 Jahre schlechte Gesundheit des Kanzleiinhabers Einkünfte von wenigen Großmandaten überdurchschnittliche kanzleibedingte Kosten Kosten angestellter Rechtsanwälte auslaufende Tätigkeitsarten der Kanzlei (z.B. Vertreibungsschäden, Rückübertragungen)

■ ■ ■ ■ ■ ■

Bestehen der Kanzlei länger als zehn Jahre besonderer Ruf der Kanzlei überdurchschnittliche niedrige Kosten breit gestreuter Mandatenkreis moderne Ausstattung der Kanzlei günstige Geschäfts- und Konkurrenzlage Einführung des Bewerbers in die Mandate durch bisherige Tätigkeit des Erwerbers in der Kanzlei oder weitere Übergangstätigkeit des Übergebers

pp Le x

■

■

Sehr bemerkenswert ist die Feststellung der BRAK, dass bei jeder Wertfeststellung zu berücksichtigen ist, ob bei der Wertbestimmung Angebot und Nachfrage schon zu einer Konkretisierung geführt habe.62 Die Feststellung des Kanzleiwertes muss immer im Hinblick auf den Einzelfall erfolgen und bedarf erfahrener Bewerter. Hilfreich kann dabei auch die Zuhilfenahme von Rechtsanwälten sein, die die Kanzlei und die örtlichen Besonderheiten und Verhältnisse kennen.63 Formal ergibt sich aus den Grundsätzen der Bundesrechtsanwaltskammer folgendes Bewertungsschema:

sU

5

Der Umsatz wird jedoch nicht unreflektiert übernommen. Kürzungen müssen dann vorgenommen werden, wenn die dem Umsatz zugrunde liegenden Einnahmen in der Tätigkeit des Anwalts begründet werden und nicht unmittelbar mit der Kanzlei in Verbindung stehen. Beispielsweise sind Einnahmen aus anderen beruflichen Tätigkeiten (Politiker, Aufsichtsrat) und einmaligen Tätigkeiten (Testamentsvollstrecker, Insolvenzverwalter, Vormund) zu eliminieren. Der so bestimmte Umsatz wird mit einem Berechnungsfaktor multipliziert, der i.d.R. zwischen 0,3 und 1,0 liegt. In Ausnahmefällen kann der Faktor bis auf 0,0 sinken oder bis auf 1,3 steigen.61 Für die Wahl des Berechnungsfaktor sind für den Einzelfall entsprechende Wertmerkmale zu gewichten. Dabei kann in wertsenkende und werterhöhende Merkmale unterschieden werden:

Kanzleiwert

Substanzwert (Büroeinrichtung/ Forderungen/…)

Goodwill

bereinigter Nettoumsatz aus t-3 t-2 t-1 t-1 /4 = gewichteter Umsatz

* Bewertungsfaktor (i.d.R. 0,3-1,0)

61 Vgl. BRAK–Ausschuss, BRAK-Mitteilungen 2007, S. 114. 62 Vgl. BRAK–Ausschuss, BRAK-Mitteilungen 2007, S. 114. 63 Vgl. BRAK–Ausschuss, BRAK-Mitteilungen 2007, S. 116.

212

E.

II.

Spezielle Kritik an BRAK-Methode

Die Verwendung des Umsatzes ist generell zu kritisieren. Auf der einen Seite wird der Umsatz lediglich unzureichend modifiziert. Auf der andern Seite ist Festzuhalten, dass es an einer Berücksichtigung eines kalkulatorischen Unternehmerlohns fehlt. Ausgangsfall soll eine Kanzlei darstellen, die einen Umsatz generiert, der nach Abzug der Kosten der Höhe eines Angestelltengehalt entspricht. Für diesen Fall würde nach dem o.g. Vorgehen ein Kanzleiwert resultieren. Ein Kaufinteressenten würde aus rationalen Beweggründen jedoch nicht bereit sein für den – aus seiner Sicht – nicht vorhandenen Goodwill einen Preis zu bezahlen. In einer früheren Stellungnahme der BRAK wurde vom so ermittelten Goodwill in Abhängigkeit des Umsatzes ein kalkulatorischer Anwaltslohn abgezogen.64 Warum von diesem Vorgehen abgewichen wurde, wurde nicht begründet.

E.

81

5

Bewertung von Steuerberaterkanzleien

sU

pp Le x

Die Bundessteuerberaterkammer hat im Jahr 1990 eine unverbindliche Handlungsempfehlung zur Wertermittlung einer Steuerberaterpraxis beschlossen. Diese Handlungsempfehlung unterteilt den Gesamtwert einer Steuerberaterkanzlei ebenso wie alle anderen Verfahren in einen Substanzwert und einen Goodwill. Der Goodwill berechnet sich aus dem Nettoumsatz (ohne Ust) und einem entsprechenden Hundertsatz. Der Wertindikator stellt im Gegensatz zu den anderen Empfehlungen nicht der vergangene Umsatz sondern, der in den nächsten zwölf Monaten erzielbare Nettoumsatz dar.65 Jedoch ist anerkannt, dass dies lediglich durch eine Fortschreibung der vergangenen Umsätze möglich ist.66 Bei dieser Bemessungsgrundlage sind entsprechende Modifikationen vorzunehmen, die sich beispielweise ■ aus Umsätzen, die in mehr als einjährigen Intervallen anfallen bzw. ■ aus einmaligen und nicht übertragbaren Umsätzen ergeben.67 Der so ermittelte prognostizierte Umsatz ist vor der Verwendung noch einmal auf Nachhaltigkeit zu überprüfen und gegebenenfalls zu kürzen.68 Über den Multiplikator wird keine pauschale Aussage getroffen. Ist eine Festlegung nicht möglich, soll dieser aus dem Kaufpreis einer vergleichbaren Kanzlei ermittelt werden. Der generellen Schwäche der Umsatzmultiplikatorverfahren, die in der Nichtberücksichtigung der Kosten liegt, wird in der Handlungsempfehlung mit dem Einsatz eines „modifizierten Ertragswertverfahrens“ begegnet, welches explizit auch die Kostensituation berücksichtigt.69 In der Bewertungsliteratur wird das von der Bundessteuerberaterkammer eingesetzte Verfahren nicht als „Ertragswertverfahren“, sondern eher als „Übergewinnverfahren“ beschrieben. Diesem Verfahren liegt der Gedanke zugrunde, dass die Reproduktion eine Alternative darstellt und nach einer gewissen Laufzeit beide Kanzleien (gegründete und übernommene) die gleichen Rückflüsse 64 65 66 67 68 69

5

Bewertung von Steuerberaterkanzleien

Vgl. BRAK–Ausschuss, BRAK-Mitteilungen 1992, S. 26. Vgl. Steuerberaterkammer, Berufsrechtliches Handbuch, Abschnitt 4.2.1, S. 2. Vgl. Englert, S. 531, Rn. 710. Vgl. Steuerberaterkammer, Berufsrechtliches Handbuch, Abschnitt 4.2.1, S. 2. Vgl. Steuerberaterkammer, Berufsrechtliches Handbuch, Abschnitt 4.2.1, S. 3. Vgl. Steuerberaterkammer, Berufsrechtliches Handbuch, Abschnitt 4.2.1, S. 4.

213

82

83 84

85 86 87

88

5

§ 5 Bewertung von Freiberuflerpraxen

89

5

generieren. Für die in den ersten Jahren entstehenden „Übergewinne“ der übernommenen Praxis (im Vergleich zu einer fiktiv gegründeten Praxis=) wird dem Veräußerer ein Kaufpreis bezahlt. Die Länge des Zeitraums hängt vom Einzelfall ab und ist je nach Praxisstruktur zu schätzen. Aufbauend auf diesen Grundgedanke wird der Nettoüberschuss der Praxis für diese Zeitperiode ermittelt und mit dem (risikolosen!) Zinsfuß für Fremdkapital zu einem Barwert verdichtet. Der Nettoüberschuss besteht aus den Umsätzen abzüglich der Kosten und einer angemessenen Tätigkeitsvergütung für den Praxisinhaber. Bei dem Abzug der Kosten ist darauf zu achten, dass die tatsächlichen Kosten gegebenenfalls durch kalkulatorische Anderskosten bzw. kalkulatorische Zusatzkosten zu ergänzen sind. Bei diesem Verfahren ergibt sich aufgrund der methodischen Erweiterung ein anderer systematischer Überblick: Vergleich/ Plausibilität der Ergebnisse

Kanzleiwert1

Goodwill

pp Le x

Substanzwert (Büroeinrichtung)

erwarteter Nettoumsatz

91

Diskontierung mit dem Zinssatz für Fremdkapital

= Barwert

Wirtschaftsprüferkanzleien

Zur Ermittlung des Wertes einer Wirtschaftsprüfungskanzlei hat sich zuletzt im Jahr 2000 das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) explizit geäußert und Stellung bezogen.70 Auch diese Verfahren schließt sich der systematischen Aufteilung des gesamten Wertes in einen Substanzwert und Goodwill an. Maßgebend für den Goodwill einer Wirtschaftsprüferpraxis ist der übertragbare Mandantenstamm,71 also der Kreis der Auftraggeber, der bereit ist, die Geschäftsbeziehungen mit dem Nachfolger fortzusetzen. Schematisch ergibt sich die Berechnung wie folgt: Der nachhaltige Jahresumsatz bildet den Wertindikator. Dieser besteht entweder aus dem Durchschnitt der letzten drei bzw. vier Jahren oder aus dem letzen Jahresumsatz, der nach der Maßgabe der Nachhaltigkeit des Mandantenstamms ermittelt wurde.72 Dieser bereinigte Jahresumsatz ist im zweiten Schritt mit einem Multiplikator zwischen 1,0 und 1,3 zu vervielfachen. Für die exakte Bestimmung des Multiplikators ist die Praxisstruktur maßgeblich, d.h. unter anderen die Rendite im Sinne eines Rohüberschusses, die Streuung des Klientels, die Ausweitungsmöglichkeit der Aufträge, die Steigerungsfähigkeit des Honorars etc. Maximal ist ein Multiplikator von 1,4 bei überdurchschnittlich hoher Rendite möglich.73 Das IDW geht nicht davon aus, einen kalkulatorischen Unternehmerlohn anzusetzen.

sU

90

Übergewinn aus der Übernahme t1 t2 t3 t...

* Bewertungsfaktor

(der nächsten 12 Monate)

F.

Kanzleiwert2

70 71 72 73

214

Vgl. WP-Handbuch I (Stand 2000, 12. Auflage), B Rn. 31 ff. Vgl. WP-Handbuch I (Stand 2000, 12. Auflage), B Rn. 31 ff. Vgl. WP-Handbuch I (Stand 2000, 12. Auflage), B Rn. 33 f. Vgl. WP-Handbuch I (Stand 2000, 12. Auflage), B Rn. 34 f.

5

G. Architekten- und Ingenieurbüros Im neuesten WP Handbuch Band I (Stand 2006) kommt das o.g. Berechnungsschema nicht mehr vor. Es ist daher fraglich, ob das IDW auch für den neuesten Band des WP Handbuchs daran weiter zukünftig festhalten will oder nicht. Weiterhin hat das IDW den alten Standard zur Unternehmensbewertung IDW S 1 zum Ende des Jahres 2005 weiter entwickelt (Wpg 2005, S. 1303ff.) Es ist fraglich, ob auch die Bewertung von freiberuflichen Praxen anhand dieses neuen S 1 vorzunehmen ist und entsprechende Passagen des IDW S 1, sofern diese auf freiberufliche Praxen sinngemäß anzuwenden sind, maßgeblich sein sollen. Wäre dies der Fall, hielte wohl auch das IDW das Ertragsverfahren für die Bewertung von freiberuflichen Praxen (insbesondere Wirtschaftsprüferpraxen) für vorzugswürdig im Gegensatz zur Vorauflage des WP-Handbuchs Band I (Stand 2000).

G.

92

93

5

Architekten- und Ingenieurbüros

Bei Architekten- bzw. Ingenieurbüros wird eine zu den oben beschriebenen andere Herangehensweise angewandt. Dem systematischen Grundgedanken eines komponentenweisen Vorgehens schließt sich auch dieses an, differenziert jedoch bei der Wahl der Komponenten stärker.

pp Le x

Exkurs Die jeweiligen Berufsverbände der Architekten bzw. Ingenieure haben sich zu einem Wertermittlungsverfahren nicht eindeutig geäußert oder ein eigenes Verfahren vorgestellt. Es soll ein Bewertungsverfahren aufgezeigt werden, welches bei der Bewertung von Architekten- und Ingenieurbüros in der Praxis große Aufmerksamkeit gewidmet wird.

95

96 97 98

sU

Der Gesamtwert besteht dabei neben dem – aus den bereits beschriebenen Verfahren bekannten – Substanzwert und Goodwill aus einem Auftragswert und Organisationswert. Der Substanzwert ist dabei nach dem oben aufgezeigten Muster zu bestimmen. (Vgl. B) Der Goodwill (bzw. Praxiswert) stellt den rein immateriellen Wert eines Architekten- bzw. Ingenieurbüros dar. Der Wertermittlung wird dabei ein um ein kalkulatorischen Unternehmergehalt gekürzter Gewinn der (mindestens) letzten fünf Jahren zugrunde gelegt. Eine Gewichtung der Gewinne nach den zeitlichen Nähe bietet sich an, um so der Entwicklung der letzten Jahre ein größeres Gewicht beizumessen.74 Der sich so ergebende modifizierte Gewinn kann auch als Übergewinn interpretiert werden, der in einem folgenden Schritt nach dem angenommenen Verlauf der Wertverflüchtigung des Büros bestimmt wird. Dieses Vorgehen kommt somit einer Hochrechnung auf die Folgejahre gleich. Entscheidend für die Verflüchtigung ist dabei insbesondere, ob eine gleitende oder vollständige und ohne weitere Kontaktvermittlung stattfindende Büroübergabe vorgenommen wird.75 Der Auftragswert eines Büros ergibt sich aus den zu erbringenden, d.h. aus den beauftragten, Leistungen. Dabei darf nicht der vollständige Umsatz berücksichtigt werden, sondern es bedarf einer Berücksichtigung der Rentabilität sowie der Art der Beauftragung und damit der Sicherheit über den Eintritt der Leistungserstellung. Dies erfolgt über Multiplikation des Auftragsvolumen mit einem Akquisitionsfaktor, der in der Regel zwischen 5 % und 10 % liegt.76 Die Ausgestaltung ist vor allem von folgenden Punkten abhängig:77

94

74 75 76 77

Vgl. Preißing, S. 16 f., 88 ff. Vgl. Preißing, S. 16 f., 88 ff. Vgl. Preißing, S. 83. Vgl. Preißing, S. 71.

215

99

5

§ 5 Bewertung von Freiberuflerpraxen

wertsenkende/werterhöhende Merkmale ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■

5

■

101

Der Organisationswert ergibt sich aus dem Wert des Altarchivs, der Prospektablage, der Standardtexte für Ausschreibungen, der Baukosten-Datensammlung, der Detailsammlung, der Formularsammlung, der Büro- und Projektorganisation, der eingesetzten Verfahren bei der Wirtschaftlichkeitsüberwachung, der EDV-Rechenmodell usw.78 Die Quantifizierung lässt sich nach den eingesetzten Stunden durchführen, die zum Aufbau einer derartigen Struktur erforderlich gewesen ist bzw. wäre. Alternativ empfiehlt sich auch der Einsatz eines Gewichtungsmodells zur Bestimmung des Organisationswerts, bei dem die einzelnen Strukturelemente nach der Ausprägung in dem zu bewertenden Büro Eingang finden.79 Die vier ermittelten Wertkomponenten ergeben den Bürowert:

pp Le x

100

Honorarniveau Vertragliche Absicherung Planerischer Aufwand Komplexität Koordinierungsaufwand Projektentfernung Folgeprojekte Termindruck Vorhandene Daten ...

Bürowert

Substanzwert

Goodwill

(Büroeinrichtung)

vergangener Gewinn ./. Kalk. Unternehmergehalt

*1

Organisationswert

(beauftrage Leistungen)

(strukturelle Gegebenheiten)

(mind. letzten 5 Jahre)

t-4

t-3

t-2

t-1

Gewichtung *3 *4

*5

sU

t-5

Auftragswert

*2

/ (1+2+3+4+5)

= gewichteter Übergewinn * Verflüchigungsfaktor

102

Das komponentenweise Vorgehen erhöht zwar die Begründung einzelner Werte, da augenscheinlich eine exaktere Wertbestimmung vorgenommen wird. Zu beachten ist jedoch, dass eine scharfe Trennung der einzelnen Bestandteile nur schwer, wenn überhaupt möglich ist. Beispielsweise ist bei der Ermittlung des Goodwills ein modifizierter Gewinn heranzuziehen. Dieser ist jedoch auch auf die Büroorganisation zurückzuführen, die durch eine effiziente Gestaltung der strukturellen Gegebenheiten somit einweiteres Mal in einem Wert Niederschlag findet. Bei einer Umsetzung dieses Verfahrens, ist stets darauf zu achten, dass Werttreiber lediglich einmal berücksichtigt werden. 78 Vgl. Preißing, S. 84. 79 Vgl. Preißing, S. 88.

216

Stichwortverzeichnis fette Zahlen = Kapitel andere Zahlen = Randnummer

A Abfindung 2 82 f., 140; 3 311

Beschränkte Steuerpflicht – Einkommensteuer 3 18 Betriebsaufgabe 3 408 – Aufgabebilanz 3 420 – Aufgabegewinn 3 420 – Begünstigung 3 432 – gemeiner Wert 3 425 – Teilwert 3 426 Betriebsausgaben 3 49 Betriebseinnahmen 3 49 Betriebseinstellung 3 484 Betriebskosten 4 58 Betriebsübergang 2 23 Betriebsunterbrechung 3 487 Betriebsveräußerung 3 370 – Abfindung 3 451 – Anschaffungskosten 3 456 – Anwachsung 3 450 – Begünstigung 3 381 – Einheitstheorie 3 405 – Gewinnermittlung 3 393 – Kapitalkonto 3 459 – Mitunternehmeranteil 3 441 – Teilbetrieb 3 393 – teilentgeltlich 3 405 – unentgeltlich 3 462 – Veräußerungsgewinn 3 397 – Veräußerungspreis 3 395 – Veräußerungsverlust 3 465 – vollentgeltlich 3 373 Betriebsvermögensvergleich 3 30 Betriebsverpachtung 3 416 Bewertung 3 544; 5 1 ff. Bewertungsanlässe 5 28 Bewertungsobjekt 5 10 Bilanzierung 3 247 BRAK-Methode 5 71 ff. Buchwertansatz 3 309 Buchwertfortführung 3 312 Bundesärztekammermethode 5 63 ff. Büro-, Praxisgemeinschaft 2 45, 182

sU

pp Le x

Abfindungsguthaben 2 141, 154 Abschreibung 3 60 – Teilwertabschreibung 3 60 Aktiengesellschaft 2 102 ff. aktive Mitarbeit 2 68 akzessorische Haftung 2 117 Altkartei 2 16 Altverbindlichkeiten 2 116 ff. Angestelltenverhältnis 2 112 Angestellter 2 110 Anmeldung 2 71 Anrechnung Abfindung 2 157 ff. Anschaffungskosten 4 58 Anwachsung 2 144; 3 450 Anwesenheit 2 115 Arbeitsrecht 4 52 Architekten-Ingenieurbüros 5 94 ff. Ärzte-GmbH 2 98 ff. ärztliche Zulassung 1 21; 2 172 Aufgabe 1 31 Aufgabegewinn 3 420 Aufklärungspflicht 4 16 Auflösung 2 84 Aufsichtsrat 2 102 Auseinandersetzungsbilanz 2 141 f. Ausgleichszahlung 3 324 Ausscheiden 2 81, 140 ff. Ausschließungsrecht 2 150 Ausschluss Abfindung 2 149 Ausschreibung 2 179

B Bargründung 2 96 Barwert 5 26 berufliche Schweigepflicht 2 12 Berufsangehöriger 2 97 Berufsausübungsgemeinschaft 2 14 ff., 52, 182 Berufsrecht 4 55 berufswidrige Werbung 2 186

217

Stichwortverzeichnis

Bürogemeinschaft 3 218 Bürowert 5 101

C Chancen- und Risikopotential 4 11 DDCF Verfahren 5 15 directors 2 106 Diskontierungszinssatz 5 17 Due Diligence 4 1 ff. dynamische Analyse 4 34

E EDV System 4 64

F Falschabrechnung 2 68 Familienrecht 2 163 Fortführung 2 2 ff. Freiberufler 1 3, 7, 10 – Künstler 3 80 – Wissenschaftler 3 78 Freiberufler-GmbH 2 62 ff. Freiberufliche Praxis 1 12, 13; 4 18 Fundamentalanalyse 4 27

sU

pp Le x

Ehevertrag 2 167 Einbringung 3 299 Einbringungsbilanz 3 304 Einbringungsgewinn 3 336 Einfuhrumsatzsteuer 3 111 Einkommensteuer 3 1 – Einkommensteuerpflicht 3 2 – persönliche Steuerpflicht 3 2 – sachliche Steuerpflicht 3 2 – Wohnsitz 3 8 Einkünfte 3 87 – Gewerbebetrieb 3 89 – Land- und Forstwirtschaft 3 73 – selbständige Arbeit 3 73 – Umqualifizierung 3 96 Einnahmen-Pooling 2 52 Einstimmigkeitsprinzip 2 47 Eintrittsklausel 2 138 Einwilligung 1 27; 2 14 Einzelvertretungsbefugnis 2 77 Entnahme 3 213, 346 Erbengemeinschaft 2 135; 3 548 Erbfall 2 132 Erbfolge Anschaffungskosten 3 534 – Buchwertfortführung 3 535 – teilentgeltlich 3 529 – unentgeltlich 3 522 – Veräußerungsgewinn 3 531 – Veräußerungsverlust 3 531 – Versorgungsleistungen 3 536 – vorweggenommene 3 514 – Zwei-Stufen-Model 3 522

Erblasser 2 135 Erbvertrag 2 132 Erfolgsprognose 5 18 ff. Ergänzungsbilanz 3 304 Erlaubnisvorbehalt 2 99 Ertragswertverfahren 5 14 Erwerb von Todes 3 575 Eventualrisiken 4 53 Existenzgründer 3 69

218

G geltungserhaltende Reduktion 2 31 gemeiner Wert 3 425 gemeinsamer Zweck 2 45, 113 ff. Gemeinschaftspraxis 2 14 ff., 52, 182 Gesamtplan 3 522 Gesamtschuldner 2 122 Gesamtvertretungsbefugnis 2 77 Geschäftsführer 2 96 Gesellschaft bürgerlichen Rechts 2 44 Gesellschafterstellung 2 111, 115 Gesellschaftsrecht 4 49 Gesellschaftsvermögen 2 92, 95 Gesellschaftsverträge 2 108; 4 49 Gewährleistungsrecht 4 14 ff. Gewerbebegriff 2 87 ff. Gewerbebetrieb 3 183 Gewerbesteuer 3 180 – Abfärbetheorie 3 98 – Abgrenzung 3 194 – Gewerbebetrieb 3 183 – gewerbliche Einkünfte 3 180 – Gewinnerzielungsabsicht 3 191 – Mitunternehmerschaft 3 204 – Nachhaltigkeit 3 190 Gewinn 3 68

Stichwortverzeichnis

HHaftungsbeschränkung 2 56

Haftungsrisiko 2 63 Haftungsumfang 2 60 Halbeinkünfteverfahren 3 254 Handelndenhaftung 2 79 f. Handelsregister 2 89 Hauptversammlung 2 102 Hinauskündigung 2 150

sU

I immaterielle Vermögensgegenstände 2 6 ff. Inland 3 8

Körperschaftsteuer 3 10 Kündigungsrecht 2 115, 154

L Land- und Forstwirtschaft 3 24 Leistungsprogramm 4 29 letter of intent 4 10 Limited 2 103 Liquidationsgesellschaft 2 138 Lohnsteuer 3 6

MMarktverhältnisse 4 32 ff. materielle Vermögensgegenstände 2 5 ff., 17 f. medizinisches Versorgungszentrum 2 100 Meinungsfreiheit 2 185 Mitnahme Geschäftsbeziehungen 2 157 ff. Mitsprache 2 115 Mitunternehmerinitiative 3 207 Mitunternehmerrisiko 3 205 Mitunternehmerschaft 3 204 – Bürogemeinschaft 3 218 – Mitunternehmerinitiative 3 207 – Mitunternehmerrisiko 3 205 Multiplikator 5 54, 67, 86, 91

pp Le x

Gewinn- und Verlustbeteiligung 2 114 Gewinnermittlung 3 51 – Wahlrecht 3 51 Gewinnerzielungsabsicht 3 87 – Umsatzsteuer 3 115 Gewinnverteilung 2 47, 114 Gewinnvorab 3 360 Gewöhnlicher Aufenthalt 3 8 Gleichbehandlungsgrundsatz 2 115 GmbH 2 95 ff., 131 GmbH & Co. KG 2 92 Goodwill 2 157; 4 53 ff. Grunderwerbsteuer 3 404 Grundkapital 2 102 Güterstand 2 163 Gütertrennung 2 163

J juristische Person 2 95 K Kalkulationszinssatz 5 21

Kanzleiwert 5 80 Kapitalertragsteuer 3 6 Kapitalkonten 3 323 Kapitalkonto 3 406 Kaufgegenstand 2 5 ff. Kaufmann 2 77 Kaufpreis 2 8; 3 373 Kleinunternehmer 3 161 Kommanditgesellschaft 2 91 Kommanditist 2 91, 126 ff. Komplementär 2 91, 126 ff. Kontrollrecht 2 115

NNachfolgeklausel 2 138 – Abfindung 3 573 – einfach 3 565 – Eintrittsklausel 3 572 – Fortsetzungsklausel 3 562 – qualifiziert 3 568 – Sonderbetriebsvermögen 3 570 – Treuhand 3 574 – Wertausgleichszahlungen 3 569 Nachhaftung 2 121 Nachhaltigkeit 3 86 Nachlass 2 135; 3 553 Nachlassverbindlichkeiten 3 556 Nachrüstung 4 58 nachvertragliches Wettbewerbsverbot 2 35 Namensschutz 2 61 Niederlassungsfreiheit 2 103 Nutzungsüberlassung 3 138

219

Stichwortverzeichnis

O Oberarztgehalt 5 66 ff. Objektsteuer 3 183 Offene Handelsgesellschaft 2 87, 124 Optionsrecht 3 166 Organgesellschaft 3 131 Organisationswert 5 100 Organschaft 3 129 Organträger 3 131

P Partner 2 110

R Realteilung 3 477

sU

– Aufgabegewinn 3 497 – Betriebsaufgabe 3 483 – Betriebsunterbrechung 3 487 – Sachwertabfindung 3 504 – Sperrfrist 3 494 – Spitzenausgleich 3 496 – stille Reserven 3 488 – Strukturänderung 3 484 Rechnungs-, Leistungsabgrenzung 2 39 ff. Rechts- und Parteifähigkeit 2 47 Rechtsformen 2 43 ff. Rechtsformvergleiche 2 43 ff. Registergericht 2 71 Reproduzierbarkeit 5 43 Rosenkrieg 2 159 ff. Rücklage 3 63 – Ansparrücklage 3 67 – Sammelrücklage 3 70 Rückschauanalyse 4 72 ff. 220

Sachgründung 2 96 Satzungsstrenge 2 102 Scheinsozien 3 144 Schriftform 2 66 Sittenwidrigkeit 2 148 ff. Sozietätsvertrag 2 143 Stammkapital 2 95 statische Analyse 4 34 Steuerberaterkanzleien 5 82 ff. Steuerpflicht 3 2 – beschränkt 3 18 – unbeschränkt 3 18 Steuerplanung 4 42 ff. Stille Gesellschaft 2 93 Stille Reserven 3 311 Substanzwert 5 47 ff., 64, 72,90 SWOT Analyse 4 20 ff.

pp Le x

Partnerschaftsgesellschaft 2 53 ff. Partnerschaftsvertrag 2 66 Patienten-/Mandantenunterlagen 1 26 ff. Personalübernahme 2 22 ff. Personenhandelsgesellschaften 2 86 Phantasiebezeichnung 2 70 Planungsanalyse 4 78 Planungshorizont 5 24 Preis 5 1 ff. Preisfindungsmethoden 5 45 Probezeit 2 143 Prokurist 2 77 Prozessuale Risiken 4 54

S sachgerechte Information 2 189 ff.

T Tarifbegünstigung 3 296 Teilbetrieb 3 393 Teilbetriebsveräußerung 2 4 Teileinkünftverfahren 3 254 Teilwertansatz 3 304, 307 Testament 2 132 Thesaurierungsbesteuerung 3 243 – Nachversteuerung 3 244 Tod 3 538 – Abfindung 3 551 – Auflösung 3 556 – Betriebsaufgabe 3 553 – Bewertungsabschlag 3 545 – Erbengemeinschaft 3 548 – Erbschaftsteuer 3 543 – Freibetrag 3 545 – Gesamtrechtsnachfolge 3 540 – Liquidation 3 556 – Mitunternehmerschaft 3 549 – Nachfolgeklauseln 3 561 – Realteilung 3 553 – unentgeltlich 3 542 Totalgewinn 3 36 Treuhand 3 574

Stichwortverzeichnis

UÜbergangsgewinn 3 56

Veräußerungspreis 1 23 Verbindlichkeiten 2 58 Verhältnismäßigkeitsgrundsatz 2 185 Verjährungsfrist 2 59 Verkehrsauffassung 4 16 Verkehrssitte 4 17 Vermögensrecht 4 50 Verpachtung Freiberuflerpraxis 2 42 Vertragsarzt-, Berufsrecht 2 178 Vertragsrecht 4 51 Vertragsübernahme 2 19 ff. Vertrauensschutz 2 118 Verzicht 2 179 Vorstand 2 102 vorweggenommene Erbfolge 3 514

WWartungsverträge 4 58

sU

pp Le x

Übergangsverlust 3 59 Überschüsse 5 17 Übertragung 2 2 ff., 17 f. Umsatzsteuer 3 101 – Befreiung 3 148 – Einfuhrumsatzsteuer 3 111 – Finanzierung 3 104 – Gewinnerzielungsabsicht 3 115 – Heilberufe 3 152 – Innenumsätze 3 134 – Kleinunternehmer 3 161 – Leistungsaustausch 3 108 – Nachhaltigkeit 3 119 – Nutzungsüberlassung 3 138 – Optionsrecht 3 166 – Organgesellschaft 3 131 – Organschaft 3 129 – Organträger 3 131 – Scheinsozien 3 144 – unentgeltliche Wertabgabe 3 174 – Unternehmer 3 110 – Vorsteuer 3 102 Unternehmensanalyse 4 4 Unternehmenskauf 4 2 Unternehmenswert 5 7 Unternehmer 3 110

V Veräußerung 3 372

– Stichtagsbilanz 3 321 – Übergangsgewinn 3 316 – Übergangsverlust 3 319 Veräußerungsgewinn 3 310

Werbung 2 185 ff. Wert 5 1 ff. Wertindikator 5 54, 66, 75, 84, 91 wesentliche Betriebsgrundlagen 3 322 Wettbewerbsbeschränkungen 2 27 ff. Wettbewerbsposition 4 29, 32 ff. Wettbewerbsverbot 2 26 ff. Widerspruch 2 23 ff. Wirtschaftsprüferkanzleien 5 90 ff.

Z Zugewinnausgleich 2 165 Zugewinngemeinschaft 2 163 Zurechnung 2 80 Zwei Schrank Modell 2 13 ff. Zwei-Stufen-Model 3 295 Zwischenwertansatz 3 304, 308

221