Lohnsteuerrecht: Recht, Steuern, Beratung

Bärbel Küch Lohnsteuerrecht

Bärbel Küch

Lohnsteuerrecht Recht, Steuern, Beratung

Bibliografische Information Der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

1. Auflage 2008 Alle Rechte vorbehalten © Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2008 Lektorat: RA Andreas Funk Der Gabler Verlag ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: Wilhelm & Adam, Heusenstamm Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-0445-4

Vorwort Die kurzlebige und oft unübersichtliche Gesetzgebung macht es denen, die sich mit dem Steuerrecht auseinandersetzen müssen, immer schwerer, den Überblick zu behalten. Die Verwaltung reagiert auf die Aktivitäten des Gesetzgebers mit einer Flut von Verwaltungsanweisungen. Hinzu kommt, dass die Rechtsprechung zunehmend an Bedeutung gewinnt, insbesondere da immer häufiger Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit einzelner steuerlicher Vorschriften geltend gemacht werden. Auch das Lohnsteuerrecht unterliegt ständigen Veränderungen, die durch Gesetzgebung, Verwaltung und Rechtsprechung verursacht sind. Arbeitgeber und alle mit dem Lohnsteuerrecht befassten Mitarbeiter stehen deshalb regelmäßig vor neuen Herausforderungen, denen sie nur mit besten Kenntnissen über die aktuelle Rechtslage begegnen können. Der vorliegende Band soll nicht nur einen Überblick über das Lohnsteuerabzugsverfahren verschaffen, sondern vor allem Hilfestellung bei den immer „heiß“ diskutierten Problemfeldern geben. So wurde z. B. der Abgrenzung von Arbeitslohn gegen Aufwand im eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers, den Themenbereichen Sachzuwendungen, betriebliche Altersversorgung, Reisekosten und der Pauschalversteuerung besondere Bedeutung beigemessen. Alle Bereiche wurden unter Berücksichtigung der aktuellen Rechtslage, der neuesten Verwaltungsanweisungen und der jüngsten Rechtsprechung behandelt. Hinweis für den Leser: Soweit in Beispielen die Jahreszahlen 01 bzw. 02 angegeben sind, handelt es sich um fiktive Jahreszahlen. Verlag und Autorin hoffen, dass dieser Band für den Leser eine zuverlässige Hilfe sein wird, wenn es um die schnelle und sichere Beantwortung lohnsteuerlicher Fragen im Lohnabzugsverfahren geht. Für Anregungen und Hinweise, die der Verbesserung des Bandes dienen, sind wir jederzeit dankbar. Burscheid, im Februar 2008

5

Inhaltsübersicht Vorwort Abkürzungsverzeichnis Literaturverzeichnis §1 Die Grundbegriffe des Lohnsteuerrechts A. Das Arbeitsverhältnis I. Allgemeines II. Einzelfälle 1. Liquidationseinnahmen der Chefärzte 2. Arbeitsverträge mit Angehörigen 3. Gesellschafter-Geschäftsführer a) Lohnsteuerliche Beurteilung b) Sozialversicherungsrechtliche Beurteilung B. Arbeitslohn I. Begriff 1. Allgemeines 2. Einnahmen aus einem gegenwärtigen Beschäftigungsverhältnis 3. Einnahmen aus einem früheren Beschäftigungsverhältnis a) Begriffe b) Versorgungsfreibetrag c) Neuberechnung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag (§ 19 II S. 10 EStG) II. Abgrenzung zu nicht „lohnsteuerbaren“ Zuwendungen des Arbeitgebers 1. Allgemeines 2. Aufmerksamkeiten 3. Aufwendungen im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers a) Allgemeines b) Betriebsveranstaltungen aa) Allgemeines bb) Art der Veranstaltung cc) Begrenzung auf zwei gleichartige Veranstaltungen im Kalenderjahr dd) Begünstigte Zuwendungen ee) Freigrenze von 110 Euro ff ) Besteuerung c) Verabschiedung, Diensteinführung, Funktionswechsel, Jubiläum eines Arbeitnehmers (R 19.3 Abs. 2 Nr. 3 LStR) d) Vom Arbeitgeber für den Arbeitnehmer ausgerichtete Geburtstagsfeier (R 19.3 Abs. 2 Nr. 4 LStR) e) Rückentrainingsprogramm f) Fort- oder Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers g) Incentive-Reisen

5 14 15 17 17 17 18 18 18 19 19 20 21 21 21 22 22 22 23 24 24 24 25 26 26 27 27 27 28 28 29 29 30 31 33 33 33 7

Inhaltsübersicht

§2

8

III. Steuerbefreiungen 1. Allgemeines 2. Einzelfälle a) Beihilfen und Unterstützungen b) Einnahmen aus bestimmten nebenberuflichen Tätigkeiten c) Allgemeiner Freibetrag für nebenberufliche Tätigkeiten d) Leistungen nach dem Altersteilzeitgesetz gem. § 3 Nr. 28 EStG e) Überlassung typischer Berufskleidung gem. § 3 Nr. 31 EStG f) Sammelbeförderung gem. § 3 Nr. 32 EStG g) Kindergartenzuschüsse gem. § 3 Nr. 33 EStG h) Telekommunikationsaufwendungen und Aufwendungen für PC i) Auslagenersatz j) Trinkgelder k) Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn A. Lohnzahlungen durch Dritte I. Allgemeines 1. Echte Lohnzahlungen durch Dritte 2. Unechte Lohnzahlungen durch Dritte II. Rabattgewährung durch Dritte 1. Allgemeines 2. Verschaffung des Preisvorteils durch Mitwirkung des Arbeitgebers 3. Arbeitslohn auch ohne Mitwirkung des Arbeitgebers III. Bewertung der Preisvorteile IV. Ermittlung der Steuer bei Lohnzahlungen durch Dritte B. Sachzuwendungen I. Allgemeine Bewertungsgrundsätze 1. Allgemeines 2. Einzelbewertung gem. § 8 Abs. 2 Satz 1 a) Maßgebender Endpreis b) Freigrenze i. H. v. 44 Euro c) Einzelfälle aa) Warengutscheine bb) Geldwerte Vorteile bei Job-Tickets cc) Aktienoptionsrechte dd) Zinsvorteile ee) Vorteile aus Kundenbindungsprogrammen 3. „Belegschaftsrabatte“ i. S. d. § 8 Abs. 3 EStG a) Anwendungsbereich b) Bewertungsvorschriften 4. Bewertung mit amtlichen Sachbezugswerten a) Allgemeines b) Unterkunft c) Mahlzeiten/Essenmarken aa) Mahlzeiten bb) Essenmarken

34 34 35 35 35 36 36 38 38 39 39 40 41 41 43 43 43 43 44 45 45 45 46 47 47 48 48 48 49 49 50 51 51 52 53 54 55 56 56 57 58 58 58 59 59 61

Inhaltsübersicht 5. Bewertung mit Durchschnittswerten Kfz–Gestellung durch den Arbeitgeber 1. Allgemeines 2. Ermittlung des Nutzungswertes nach der „Ein-Prozent-Methode“ a) Bemessungsgrundlage b) Nutzungswert für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte c) Nutzungswert für Privatfahrten d) Kostendeckelung 3. Ermittlung des Nutzungswertes anhand der tatsächlichen Kosten und der tatsächlich gefahrenen Kilometer a) Privatfahrten b) Ermittlung der Gesamtkosten c) Fahrtenbuch d) Ermittlung des Nutzungswertes 4. Nutzungsvergütungen a) Laufende Zuzahlungen b) Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten des Kfz 5. Fahrergestellung 6. Mehrere Nutzungsberechtigte 7. Versteuerung der geldwerten Vorteile C. Steuerfreier Arbeitslohn I. Reisekosten 1. Allgemeines 2. Regelmäßige Arbeitsstätte a) Begriff b) Die Wohnung des Arbeitnehmers als regelmäßige Arbeitsstätte c) Weiträumiges Arbeitsgebiet d) Mehrere regelmäßige Arbeitsstätten 3. Berufliche Veranlassung der Auswärtstätigkeit a) Grundsätze b) Gemischt veranlasste Auswärtstätigkeiten 4. Vorübergehende Abwesenheit (Dienstreise) 5. Fahrtkosten a) Allgemeines b) Kosten bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel c) Kosten bei Benutzung des eigenen Kfz aa) Anteilige Gesamtkosten bb) Individueller Kilometersatz cc) Pauschale Kilometersätze d) Fahrtkosten bei Fahrtätigkeit e) Fahrtkosten bei Einsatzwechseltätigkeit 6. Verpflegungsmehraufwendungen bei Auswärtstätigkeit a) Allgemeines b) Die „Drei-Monats-Frist c) Verpflegungspauschalen bei Inlandsdienstreisen II.

64 64 64 64 64 65 67 69 69 69 69 70 71 72 72 72 74 74 74 75 75 75 76 76 77 78 78 78 78 79 81 82 82 82 83 83 84 84 85 86 87 87 88 89 9

Inhaltsübersicht

§3

10

d) Verpflegungspauschalen bei Auslandstätigkeiten e) Verpflegungsmehraufwand bei Fahrtätigkeit und Einsatzwechseltätigkeit f) Beköstigung des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber während einer Auswärtstätigkeit 7. Übernachtungskosten bei Auswärtstätigkeiten 8. Reisenebenkosten bei Auswärtstätigkeiten 9. Versteuerung von steuerpflichtigen Reisekostenerstattungen II. Aufwendungen bei doppelter Haushaltsführung 1. Begriff 2. Erstattung der Fahrtkosten durch den Arbeitgeber bei doppelter Haushaltsführung 3. Erstattung der Verpflegungsmehraufwendungen durch den Arbeitgeber 4. Erstattung der Kosten für die Unterkunft durch den Arbeitgeber III. Kosten für Telekommunikation und Personalcomputer (PC) 1. Steuerbefreiung a) Begriffsbestimmung b) Umfang der Steuerbefreiung 2. Auslagenersatz gem. § 3 Nr. 50 EStG IV. Zuschläge für Sonntags-, Feiertags und Nachtarbeit 1. Allgemeines 2. Bemessung der Zuschläge 3. Zuschlag neben dem Grundlohn 4. Zusammentreffen von Zuschlägen für Mehrarbeit und für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit 5. Aufzeichnungspflichten Betriebliche Altersversorgung A. Begriff B. Finanzierung der Beiträge C. Lohnsteuerliche Behandlung von Zusagen auf betriebliche Altersversorgung I. Allgemeines II. Lohnsteuerliche Behandlung bei Direktzusagen III. Lohnsteuerliche Behandlung bei Versorgung mittels Unterstützungskasse IV. Lohnsteuerliche Beurteilung der Versorgung mittels Direktversicherung, kapitalgedeckter Pensionskasse, Pensionsfonds 1. Ansparphase a) Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 63 EStG b) Verzicht auf die Steuerbefreiung c) Vervielfältigungsregelung bei Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses d) Übergangsregelung für „alte“ Direktversicherungen 2. Auszahlungsphase

90 91 91 92 92 93 94 94 95 96 96 97 97 97 97 98 99 99 101 102 102 103 105 105 107 109 109 109 110 110 110 110 113 113 114 114

Inhaltsübersicht V.

§4

Lohnsteuerliche Beurteilung der Versorgung mittels umlagefinanzierter Pensionskasse D. Übertragbarkeit von Anwartschaften auf betriebliche Altersversorgung bei Wechsel des Arbeitgebers (Portabilität) I. Arbeitsrechtliche Grundsätze II. Lohnsteuerliche Folgen E. Aufzeichnungs- und Mitteilungspflichten Das Steuerabzugverfahren A. Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber I. Rechtscharakter der Lohnsteuer II. Zum Lohnsteuerabzug verpflichteter Arbeitgeber 1. Inländischer Arbeitgeber 2. Arbeitnehmerüberlassung III. Maßgeblichkeit der Lohnsteuerkarte 1. Unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer 2. Beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer IV. Besteuerung des laufenden Arbeitslohns 1. Laufender Arbeitslohn 2. Zeitliche Zuordnung a) Grundsätze b) Besonderheiten bei Arbeitszeitkonten 3. Ermittlung der Lohnsteuer V. Besteuerung sonstiger Bezüge 1. Begriff und zeitliche Zuordnung 2. Ermittlung der Lohnsteuer 3. Ermäßigte Besteuerung bei außerordentlichen Einkünften a) Ermäßigte Besteuerung b) Entschädigungen aa) Entschädigungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG) bb) Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit (§ 24 Nr. 1 Buchst. b EStG) cc) Außerordentlichkeit der Entschädigungen c) Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) VI. Lohnsteuerermittlung bei Nettolohnvereinbarung 1. Allgemeines 2. Lohnsteuer-Jahresausgleich durch den Arbeitgeber VII. Lohnsteuereinbehaltungspflicht bei Lohnzahlungen durch Dritte B. Dritte als Lohnsteuerabzugsverpflichtete C. Auslandssachverhalte I. Allgemeine Grundsätze 1. Auslandseinsatz von im Inland ansässigen Arbeitnehmern 2. Vergütungen an im Ausland ansässige Arbeitnehmer II. Steuerfreistellung nach dem Auslandstätigkeitserlass

115 116 116 117 118 119 119 119 119 119 120 120 120 121 122 122 122 122 123 125 125 125 125 126 126 127 127 128 129 132 132 132 133 134 134 135 135 135 136 136 11

Inhaltsübersicht

§5

12

1. Allgemeines 2. Begünstigte Tätigkeiten 3. Tätigkeitsdauer III. Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen Ermittlung der Lohnsteuer mit Pauschalsteuersätzen A. Allgemeines B. Kirchensteuer bei Pauschalierung der Lohnsteuer C. Pauschalierung mit variablen Steuersätzen gem. § 40 Abs. 1 EStG I. Pauschalierungsfähiger Arbeitslohn II. Ermittlung des pauschalen Steuersatzes D. Pauschalierung mit festen Steuersätzen gem. § 40 Abs. 2 EStG I. Allgemeines II. Mahlzeiten im Betrieb III. Betriebsveranstaltungen IV. Erholungsbeihilfen V. Verpflegungsmehraufwendungen VI. Schenkung von Personalcomputern, Zuschüsse zu Internetkosten VII. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitstätte E. Beiträge für eine Gruppenunfallversicherung I. Bestimmung des steuerpflichtigen Arbeitslohns II. Pauschale Ermittlung der Lohnsteuer F. Pauschalversteuerung der Zahlungen an eine umlagefinanzierte Pensionskasse I. Pauschalierungshöchstbetrag II. Vervielfältigungsregelung bei Ausscheiden des Arbeitnehmers G. Pauschalversteuerung bei Sonderzahlungen des Arbeitgebers H. Pauschalversteuerung bei vor dem 01.01.2005 erteilten Versorgungszusagen I. Abgrenzung zwischen Alt- und Neuzusagen II. Pauschalversteuerung gem. § 40 b EStG a. F. III. Rückzahlung von Arbeitslohn bei Pauschalversteuerung der Beiträge 1. Rückzahlung von Arbeitslohn bei Gewinnanteilen 2. Rückzahlung von Arbeitslohn bei Verlust des Bezugsrechtes 3. Lohnsteuerliche Auswirkungen der Arbeitslohnrückzahlungen I. Pauschalierung der Lohnsteuer bei Aushilfskräften I. Allgemeines II. Kurzfristige Beschäftigung 1. Lohnsteuerliche Beurteilung 2. Sozialversicherungsrechtliche Beurteilung a) Zeitliche Beschränkung der Tätigkeit b) Berufsmäßigkeit der Beschäftigung III. Geringfügige Beschäftigung im Rahmen eines Minijobs 1. Maßgeblichkeit des Sozialversicherungsrechts a) Begriffsbestimmung b) Die 400-Euro-Grenze

136 137 137 138 140 140 141 142 142 143 145 145 145 145 146 146 148 148 149 149 150 150 150 151 152 153 153 153 154 154 154 154 155 155 156 156 156 156 158 158 158 158 159

Inhaltsübersicht

§6

c) Zusammenrechnung mehrerer Beschäftigungen d) Beitragspflicht des Arbeitgebers e) Gleitzonenregelung 2. Lohnsteuerliche Beurteilung IV. Aushilfstätigkeiten in der Land- und Forstwirtschaft J. Pauschalierung von Sachzuwendungen gem. § 37 b EStG I. Allgemeines II. Bemessung der pauschalen Steuer III. Pauschalierungsfähige Zuwendungen IV. Höchstgrenzen für die Pauschalierung V. Das Pauschalierungswahlrecht VI. Rechtsfolgen der Pauschalierung VII. Betriebsausgabenabzug Lohnsteueraußenprüfung A. Allgemeine Grundlagen B. Prüfungsablauf I. Während der Prüfung 1. Allgemeine Grundsätze 2. Digitale Lohnsteuer-Außenprüfung II. Auswertung der Prüfungsergebnisse 1. Die verschiedenen Möglichkeiten für die Nacherhebung von Lohnsteuer 2. Ermittlung der nachzuerhebenden Lohnsteuer 3. Inanspruchnahme des Arbeitnehmers 4. Inanspruchnahme des Arbeitgebers a) Der Arbeitgeber als Haftungsschuldner b) Der Arbeitgeber als Steuerschuldner 5. Mitteilung gem. § 202 AO III. Sonstige Rechtsfolgen der Lohnsteuer-Außenprüfung

Anhang Stichwortverzeichnis

160 161 162 163 164 165 165 166 168 170 170 170 171 172 172 173 173 173 173 175 175 175 176 176 176 177 177 178 179 224

13

Abkürzungsverzeichnis a. A. a. F. AEAO AltTZG AltZertG AO Az. BetrAVG BFH BGBl. BMF BSG DB DBA DStZ EFG EStG FG FinMin FR GmbH H HBeglG i. H. d. i. S. d. i. V. m. KFZ KiSt LStDV LStH LStR n. F. NRW NWB OFD R SGB SvEV VermBG

14

Anderer Auffassung Alte Fassung Anwendungserlass AO Altersteilzeitgesetz Alterszertifizierungsgesetz Abgabenordnung Aktenzeichen Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung Bundesfinanzhof Bundesgesetzblatt Bundesfinanzministerium Bundessozialgericht Der Betrieb Doppelbesteuerungsabkommen Deutsche Steuerzeitung Entscheidungen der Finanzgerichte Einkommensteuergesetz Finanzgericht Finanzministerium Finanzrundschau Gesellschaft mit beschränkter Haftung Hinweis Haushaltsbegleitgesetz In Höhe des/der Im Sinne des/der In Verbindung mit Kraftfahrzeug Kirchensteuer Lohnsteuerdurchführungsverordnung Lohnsteuerhinweise Lohnsteuerrichtlinie Neue Fassung Nordrheinwestfalen Neue Wirtschaftsbriefe Oberfinanzdirektion Richtlinie Sozialgesetzbuch Sozialversicherungsentgeltverordnung Vermögensbildungsgesetz

Literaturverzeichnis Hartz/Meeßen/Wolf; ABC-Führer Lohnsteuer. Schmidt; Einkommensteuergesetz, Kommentar, 26. Auflage. Herrmann/Heuer/Raupach; Einkommensteuergesetz und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar. Blümich; Einkommensteuergesetz, Kommentar. Kirchhof/Söhn/Mellinghoff; Einkommensteuergesetz, Kommentar. Ruland/Rürup; Alterssicherung und Besteuerung.

15

1

§ 1 Die Grundbegriffe des Lohnsteuerrechts A.

Das Arbeitsverhältnis

I.

Allgemeines

1

A.

Die Begriffe „Arbeitnehmer“, „Arbeitgeber“ und „Arbeitslohn“ haben zentrale Bedeutung im Lohnsteuerrecht. Das Lohnsteuerrecht greift nämlich nur dann ein, wenn dem Arbeitnehmer aus einem gegenwärtigen oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn zufließt. Arbeitnehmer ist gem. § 1 Abs. 1 LStDV nicht nur, wer in einem aktiven Beschäftigungsverhältnis steht, sondern auch wer aus einem früheren eigenen Beschäftigungsverhältnis (z. B. Beamte im Ruhestand, Werkspensionäre) bzw. aus dem früheren Beschäftigungsverhältnis eines Rechtsvorgängers (Witwen- bzw. Waisenpension, Sterbegelder) Arbeitslohn bezieht. Unbeachtlich ist im Steuerrecht, auf welcher rechtlichen Grundlage das Arbeitsverhältnis beruht. Dies kann sowohl ein Arbeitsvertrag nach bürgerlichem Recht, als auch ein besonders ausgestaltetes Dienst- und Treueverhältnis (Beamte, Richter, Soldaten) sein. Hier wird deutlich, dass die Begriffsbestimmung im Steuerrecht nicht identisch mit der im Sozialversicherungsrecht ist. Ein Arbeitsverhältnis liegt vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet, in den Betrieb des Arbeitgebers eingegliedert ist und dessen Weisungen zu folgen hat. Wesentliches Merkmal ist damit die Unselbstständigkeit des Arbeitnehmers gegenüber seinem Arbeitgeber. Arbeitnehmereigenschaft und Unternehmerrisiko schließen einander grundsätzlich aus. Maßgebend für die Beurteilung ist hier das Gesamtbild der Verhältnisse. Eine bestimmte Tätigkeit kann von der sie ausübenden Person insgesamt nur selbstständig oder nicht selbstständig ausgeübt werden.

1

2

3

4

5

> Beispiel: Der Buchhalter einer Firma wird von seinem Chef gebeten, die anstehende Betriebsprüfung zu betreuen. Die dadurch anfallenden Überstunden werden gesondert vergütet. Die Betreuung der Betriebsprüfung ist Ausfluss aus dem bestehenden Dienstverhältnis und steht dazu in engem Zusammenhang (Hilfsgeschäft). Die zusätzliche Vergütung dieser „Nebenpflicht“ steht der Annahme eines einheitlichen Beschäftigungsverhältnisses nicht entgegen. Andererseits kann eine Person mehreren Tätigkeiten nachgehen, die teils nicht selbstständig, teils selbstständig ausgeübt werden. > Beispiele: ■ Ein angestellter Landschaftsgärtner betreibt selbstständig eine kleine Gärtnerei. ■ Ein beim Landgericht tätiger Richter ist selbstständig schriftstellerisch tätig. ■ Ein Finanzbeamter, der seiner regulären Arbeit in einem Finanzamt nachgeht, übernimmt in einer privatrechtlich organisierten Fortbildungseinrichtung zusätzliche freie Vortragstätigkeit, die gesondert vergütet wird. Die Tätigkeit in der Fortbildung ist nicht Ausfluss der Haupttätigkeit und wird nicht weisungsgebunden ausgeübt. Es handelt sich insoweit um eine selbstständig ausgeübte Tätigkeit. 17

6

1

§1

1

7

8

9

10

11

II.

Einzelfälle

1.

Liquidationseinnahmen der Chefärzte

In einem Krankenhaus angestellte Chefärzte beziehen für die Erfüllung ihrer dienstlichen Aufgaben ein regelmäßiges Gehalt. In vielen Fällen besteht zwischen dem jeweiligen Krankenhaus und dem Chefarzt eine Vereinbarung, nach der es diesem erlaubt ist, auf eigene Rechnung wahlärztliche Leistungen zu erbringen. Während das vom Krankenhaus gezahlte Gehalt zweifelsfrei als Arbeitslohn zu beurteilen ist, können die Liquidationseinnahmen aus den wahlärztlichen Leistungen sowohl als Arbeitslohn als auch als Einnahme aus selbstständiger Tätigkeit beurteilt werden. Entscheidend für die zutreffende steuerliche Beurteilung der Liquidationseinnahmen ist, ob die Erbringung der Wahlleistungen zu den im Chefarztvertrag geregelten Dienstpflichten zählt und das Liquidationsrecht des Chefarztes als variable Vergütung eingeräumt wird oder ob es dem Chefarzt lediglich gestattet ist, wahlärztliche Leistungen zu erbringen und über diese selbst abzurechnen. Auf eine selbstständig ausgeübte Tätigkeit deutet hin, dass der Chefarzt einen Behandlungsvertrag unmittelbar mit dem Patienten abschließt und selbst mit dem Patienten über die erbrachten Leistungen abrechnet. Die Einnahmen aus den wahlärztlichen Leistungen sind dagegen als Arbeitslohn zu beurteilen, wenn ■ der Behandlungsvertrag zwischen dem Krankenhaus und dem Patienten geschlossen wird; dies gilt auch dann, wenn der Arzt über die Leistungen auf ein von ihm geführtes persönliches Konto liquidiert oder ■ der Behandlungsvertrag zwischen dem Arzt und dem Patienten geschlossen wird, die Liquidation aber durch das Krankenhaus erfolgt.1

2. 12

13

Die Grundbegriffe des Lohnsteuerrechts

Arbeitsverträge mit Angehörigen

Arbeitsverträge zwischen Angehörigen werden von der Finanzverwaltung nur anerkannt, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen wurden und tatsächlich wie vereinbart durchgeführt werden.2 Insgesamt müssen Vertragsinhalt und tatsächliche Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen.3 Insbesondere bei Arbeitsverhältnissen zwischen Ehegatten kommt es immer wieder zum Rechtstreit mit dem Finanzamt. Dieses verlangt ■ ernsthafte Vereinbarungen, aus denen alle wesentlichen Pflichten und Rechte der Beteiligten ersichtlich sind. So müssen die Höhe des vereinbarten Arbeitslohns, der Aufgabenbereich und die Arbeitszeit bestimmt sein. Rückwirkende Vereinbarungen werden steuerlich nicht anerkannt. Zwar bedarf ein Arbeitsvertrag grundsätzlich nicht der Schriftform, sollte aber zum besseren Nachweis zwischen Angehörigen in jedem Fall schriftlich abgeschlossen werden. 1 2 3

18

BFH v. 05.10.2005, VI R 152/01; Hagen/Lucke, NWB 2006 Nr. 28 m. w. N. Vgl. Harz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer; „Arbeitnehmer“ m. w. N. BMF v. 07.02.2007, IV B 2 – S 2144 – 80/06.

1

A. Das Arbeitsverhältnis ■

■

die tatsächliche Durchführung des Vertrages. Hier ist besonders darauf zu achten, dass die vereinbarte Arbeitsleistung erbracht wird und der Arbeitslohn vom Arbeitgeber-Ehegatten in den Vermögensbereich des Arbeitnehmer-Ehegatten transferiert wird. Nicht anerkannt wird ein Arbeitsverhältnis, wenn der Arbeitslohn auf ein privates Konto des Arbeitgeber-Ehegatten überwiesen wird, für das dem Arbeitnehmer-Ehegatten lediglich ein Mitverfügungsrecht zusteht. die Angemessenheit der Vergütung. Die Angemessenheit der Vergütung wird in der Regel anhand betriebsinterner Vergleiche überprüft. Maßgebend für den Vergleich ist die Vergütung, die ein fremder Arbeitnehmer auf einem gleichartigen Arbeitsplatz unter Berücksichtigung der Leistungen und Kenntnisse sowie des Arbeitseinsatzes und Umfangs der Tätigkeit des Arbeitnehmer-Ehegatten erhalten würde. Ist ein betriebsinterner Vergleich nicht möglich, werden die Verhältnisse vergleichbarer Unternehmen zum Vergleich herangezogen.

3.

Gesellschafter-Geschäftsführer

a)

Lohnsteuerliche Beurteilung

Grundsätzlich können Gesellschafter-Geschäftsführer sowohl selbstständig als auch nichtselbstständig für die GmbH tätig sein. Dies gilt steuerrechtlich unabhängig vom Umfang der Beteiligung. Arbeitsrechtlich gilt allerdings ein beherrschender Gesellschafter nicht als Arbeitnehmer. Der Lohnsteuer unterliegen nur die Einnahmen, die der Gesellschafter-Geschäftsführer in seiner Eigenschaft als Arbeitnehmer von der GmbH erhält. Einnahmen, die ihm in seiner Eigenschaft als Gesellschafter zufließen, werden als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert. Bei der GmbH sind die Gewinnausschüttungen nicht als steuermindernde Betriebsausgabe, sondern als Gewinnverwendung zu beurteilen. Ob der Gesellschafter-Geschäftsführer als Arbeitnehmer für die GmbH tätig wird, richtet sich nach den allgemeinen Abgrenzungskriterien. Insbesondere ist auf die tatsächliche Durchführung des Vertrages zu achten. Gehaltsvereinbarungen und ihre Änderungen unterliegen den gleichen Anforderungen wie Verträge mit fremden Dritten. Die Bezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers werden nur insoweit als Betriebsausgabe bei der GmbH und als Arbeitslohn beim Gesellschafter-Geschäftsführer behandelt, als sie angemessen sind. Die Angemessenheit ist gegeben, wenn die GmbH auch einem fremden Dritten unter sonst gleichen Umständen entsprechende Bezüge gewähren würde. Erhält der Gesellschafter-Geschäftsführer höhere Bezüge, wird der Mehrbetrag als verdeckte Gewinnausschüttung im Rahmen des § 20 EStG erfasst. So gelten Überstundenvergütungen bei Gesellschafter-Geschäftsführern grundsätzlich als nicht angemessen und führen entsprechend zur Annahme von Gewinnausschüttung. Bei beherrschenden Gesellschaftern wird unterstellt, dass eine Leistung der Gesellschaft an Gesellschafter-Geschäftsführer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, wenn nicht im Voraus eindeutig vereinbart worden ist, ■ dass der Gesellschafter-Geschäftsführer als Arbeitnehmer tätig sein soll und ■ welche Vergütung er dafür erhalten soll.

19

1

14

15

16

17

18

1 1

§1 19

20

21

Rückwirkende Vereinbarungen zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer werden grundsätzlich nicht anerkannt. Ein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot hat zur Folge, dass die gesamte Vergütung – auch wenn sie angemessen ist – als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln ist. Auch hinsichtlich der privaten Kfz-Nutzung muss im Anstellungsvertrag vereinbart sein, ob und in welchem Umfang dem Gesellschafter-Geschäftsführer ein firmeneigenes Fahrzeug zur Verfügung gestellt wird. Auch die Fahrzeugklasse sollte zur Vermeidung von verdeckter Gewinnausschüttung im Voraus vereinbart werden. Ein Gesellschafter ist beherrschend, wenn er Entscheidungen im Kreis der Gesellschafter erzwingen kann. Dies ist dann der Fall, wenn mindestens 50 Prozent der Stimmrechte hält oder wenn besondere Umstände hinzutreten, die eine Beherrschung der Gesellschaft ermöglichen. Dies kann z. B. dann der Fall sein, wenn mehrere Minderheitsgesellschafter gleichgelagerte Interessen verfolgen und mit der Summe ihrer Stimmrechte, ihren Willen durchsetzen können.

b) 22

23

24

Die Grundbegriffe des Lohnsteuerrechts

Sozialversicherungsrechtliche Beurteilung

Bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer liegt arbeitsrechtlich kein Arbeitsverhältnis vor, sodass der Arbeitgeber zur Zahlung von Arbeitgeberanteilen zur Sozialversicherung gesetzlich nicht verpflichtet ist. Ob ein Arbeitsverhältnis anzunehmen ist, entscheidet allein die zuständige Einzugsstelle der Sozialversicherung. Sozialversicherungsrechtlich liegt kein Arbeitsverhältnis vor, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschicke der GmbH ausüben kann. Dies ist dann der Fall, wenn ■ der Anteil am Stammkapital mindestens 50 Prozent beträgt oder ■ bei einer Beteiligung unter 50 Prozent auf Grund des Gesellschaftsvertrages eine qualifizierte Mehrheit erforderlich ist und dieser Anteil eine Sperrminorität darstellt, mit der ein Beschluss verhindert werden kann oder ■ der Gesellschafter-Geschäftsführer hinsichtlich Zeit, Dauer, Umfang und Ort seiner Tätigkeit im Wesentlichen weisungsfrei ist und seine Tätigkeit – wirtschaftlich betrachtet – nicht für eine fremdes, sondern für ein eigenes Unternehmen ausübt. Das BSG entschied mit Urteil vom 24.11.2005 – B 12 RA 1/04 R, dass ein selbstständig tätiger Gesellschafter-Geschäftsführer zu den „arbeitnehmerähnlichen Selbstständigen“ i. S. d. § 2 Satz 1 Nr. 9 SGB VI zählt, da er nur für einen Auftraggeber tätig sei und keine eigenen versicherungspflichtigen Arbeitnehmer beschäftige. Nachdem dieses Urteil zunächst als Einzelfallentscheidung und damit als nicht allgemein bindend erkannt wurde hat § 2 Satz 1 Nr. 9 SGB VI durch das HBeglG eine Ergänzung erhalten. Nun gelten bei Gesellschafter-Geschäftsführern die Auftraggeber der GmbH als Auftraggeber i. S. d. § 2 Satz 1 Nr. 9 SGB VI. Ebenfalls gelten die Arbeitnehmer der GmbH als Arbeitnehmer i. S. d. Vorschrift. Damit ist klar gestellt, dass für selbstständige Gesellschafter-Geschäftsführer keine allgemeine Versicherungspflicht besteht.

20

1

B. Arbeitslohn

B.

Arbeitslohn

I.

Begriff

1.

Allgemeines

B.

Das Einkommensteuerrecht definiert die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in § 19 EStG. Die im Rahmen dieser Einkunftsart zufließenden Einnahmen werden allgemein als Arbeitslohn bezeichnet (§ 2 LStDV). Die Einkommensteuer auf diese Einkünfte wird i. d. R. durch den Abzug vom Lohn unmittelbar an der Quelle erhoben. Zur Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer ist der Arbeitgeber verpflichtet (§§ 38 ff. EStG). Als Arbeitslohn qualifizierte Einnahmen unterliegen grundsätzlich der Einkommensteuerpflicht. Entsprechend kann der Arbeitgeber nur dann vom Lohnsteuerabzug absehen, wenn eine gesetzliche Steuerbefreiung greift. Zu den Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit zählen alle geldwerten Vorteile, die dem Arbeitnehmer im Rahmen des einzelnen Beschäftigungsverhältnisses zufließen. Unerheblich ist, ob es sich um Barlohn oder um Sachbezüge handelt (§ 8 EStG), ob der Arbeitslohn fortlaufend oder als Einmalbezug gezahlt wird und ob es sich um ein gegenwärtiges oder ein früheres Beschäftigungsverhältnis handelt. Der Arbeitnehmer erhält den Arbeitslohn für seine Arbeitsleistung. Damit hat der Arbeitslohn Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der persönlichen Arbeitskraft des Arbeitnehmers. Die Zuwendungen des Arbeitgebers, die nicht Entlohnung für die konkrete Dienstleistung des Arbeitnehmers sind, können dennoch Arbeitslohn sein, wenn sie aufgrund der gesamten Tätigkeit geleistet werden. Dies gilt z. B. für Jahressonderzahlungen, Jubiläumsgelder, Heiratsbeihilfen. Grundlage für die Qualifizierung der Zuwendungen als Arbeitslohn ist die Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis. Auch Zahlungen ohne Rechtsgrund ist Arbeitslohn. Zahlt der Arbeitnehmer diese Beträge später an den Arbeitgeber zurück, wirkt sich die Rückzahlung im Rückzahlungsmonat entsprechend steuermindernd aus.4 Hat der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber zivilrechtliche Schadenersatzansprüche, führt der vom Arbeitgeber geleistete Schadenersatz nicht zum Lohnzufluss. Die Zahlungen des Arbeitgebers sind als Entlohnung für die vom Arbeitnehmer erbrachte Arbeitsleistung zu beurteilen. > Beispiel: Aus betrieblichen Gründen versagt der Arbeitgeber dem Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer den Antritt des seit langem genehmigten und gebuchten Jahresurlaubs. Die anfallenden Stornogebühren werden dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber erstattet. Wegen der nachträglichen Versagung des bereits genehmigten Urlaubs ist der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer gegenüber zum Schadenersatz verpflichtet. Mit der Übernahme der Stornogebühren leistet der Arbeitgeber Schadenersatz. Es liegt insoweit kein Arbeitslohn vor.

4

BFH v. 04.05.2006; VI R 19/03.

21

25

26

27

28

29

1

1

§1

2.

1 30

31

32

33 34

Die Grundbegriffe des Lohnsteuerrechts

Einnahmen aus einem gegenwärtigen Beschäftigungsverhältnis

§ 2 Abs. 1 LStDV legt den Begriff des Arbeitslohnes weit aus. Er umfasst alle Einnahmen und geldwerten Vorteile, die in einem Dienstverhältnis begründet sind. Arbeitslohn kann nur das sein, was im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses gezahlt worden ist und somit als Ertrag der Arbeitsleistung anzusehen ist. Es kommt nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf die Einnahme hat. Ohne Bedeutung ist auch, unter welcher Bezeichnung und aus welchen Beweggründen die Zuwendung erfolgt. Zum Arbeitslohn aus einem gegenwärtigen Beschäftigungsverhältnis gehören damit: ■ Gehälter, Löhne, Provisionen, Gratifikationen, Tantiemen u. a. Vorteile für eine Beschäftigung im privaten und öffentlichen Dienst, ■ Zuwendungen des Arbeitgebers im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung an Pensionsfonds, Pensionskassen oder Direktversicherungen (Einzelheiten siehe unter § 3).

3.

Einnahmen aus einem früheren Beschäftigungsverhältnis

a)

Begriffe

Einnahmen aus früheren Beschäftigungsverhältnissen, die dem Arbeitnehmer oder dessen Rechtsnachfolger zufließen, werden gem. § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG ebenfalls den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zugerechnet. Der frühere Arbeitgeber ist insoweit zum Lohnsteuerabzug verpflichtet. Als Einnahmen aus früheren Beschäftigungsverhältnissen kommen z. B. Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder, Sterbegelder und Pensionen in Betracht. Einnahmen aus früheren Beschäftigungsverhältnissen unterliegen grundsätzlich in voller Höhe dem Lohnsteuerabzug. Sind die Einnahmen jedoch als Versorgungsbezug einzustufen, mindert sich der steuerpflichtige Teil der Einnahmen um einen Freibetrag gem. § 19 Abs. 2 EStG (Versorgungsfreibetrag). Als begünstigte Versorgungsbezüge gelten: ■ Ruhegehälter, Witwen- oder Waisengelder, Unterhaltsbeiträge oder gleichartige Bezüge, die ■ aufgrund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften oder ■ nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder von öffentlich-rechtlichen Verbänden oder Körperschaften gewährt werden. ■ Bezüge aus einem früheren privaten Dienstverhältnis ■ wegen verminderter Erwerbsfähigkeit oder zwecks Hinterbliebenenversorgung, ■ wegen Erreichens der Altersgrenze; Bezüge, die wegen Erreichens einer Altersgrenze gewährt werden, gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr, bei Schwerbehinderten (Grad der Behinderung mindestens 45 v. H.) das 60. Lebensjahr, vollendet hat.

22

1

B. Arbeitslohn

b)

Versorgungsfreibetrag

1

Zum Ausgleich für die gegenüber Renteneinkünften bestehende höhere steuerliche Belastung werden Versorgungsbezüge i. H. d. Versorgungsfreibetrags und eines Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag von der Einkommensteuer freigestellt. Der Versorgungsfreibetrag wird bis zum Jahr 2040 in dem Umfang abgeschmolzen, in dem die Rentenbesteuerung ansteigt. Die Höhe des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags sind einer Tabelle in § 19 Abs. 2 EStG zu entnehmen. Auszug: Jahr des Versorgungsbeginns bis 2005 ab 2006 2007 2008 ... 2039 2040

Anteil an den Versorgungsbezügen

Versorgungsfreibetrag Höchstbetrag

35

36

Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag

40,0 % 38,4 % 36,8 % 35,2 %

3.000 € 2.880 € 2.760 € 2.640 €

900 € 864 € 828 € 792 €

0,8 % 0%

60 € 0€

18 € 0€

Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist ■ bei Versorgungsbeginn vor 2005 das zwölffache des Versorgungsbezuges für den Monat Januar 2005, ■ bei Versorgungsbeginn ab 2005 das zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat jeweils zuzüglich voraussichtlicher Sonderzahlungen, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht.

37

! Praxishinweis: Der errechnete Versorgungsfreibetrag und der entsprechende Zuschlag gelten für die gesamte Dauer des Versorgungsbezuges (Kohortenprinzip). Regelmäßige Anpassungen der Versorgungsbezüge führen nicht zu einer Neuberechnung.5 Für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge gezahlt werden, ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag in diesem Kalenderjahr um ein Zwölftel. Für Versorgungsbezüge, die in einer Summe ausgezahlt werden – wie z. B. Sterbegelder oder Kapitalabfindungen – werden Versorgungsfreibetrag und Zuschlag nicht zeitanteilig berechnet. Werden einem Versorgungsempfänger mehrere Versorgungsbezüge gewährt, ist für die Ermittlung des Versorgungsfreibetrages/Zuschlags der Beginn des jeweiligen Versorgungsbezugs maßgebend. Die Summe der Freibeträge/Zuschläge wird auf den Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags nach dem Beginn des ersten Versorgungsbezugs begrenzt.

5

BMF v. 30.01.2008, IV C 8 – S 2222/07/0003, IV C 5 – S 2345/08/0001.

23

38

39

1 1

§1 40

41

Die Grundbegriffe des Lohnsteuerrechts

Werden mehrere Versorgungsbezüge von verschiedenen Arbeitgebern gezahlt, muss im Lohnsteuerabzugsverfahren keine Begrenzung überprüft werden. Dies erfolgt im Rahmen der Gesamtbetrachtung während des Veranlagungsverfahrens. Bei Hinterbliebenenversorgung (Witwen-, Waisengeld) ist für die Berechnung der Freibeträge für Versorgungsbezüge das Jahr des Versorgungsbeginns des Verstorbenen maßgebend, der diesen Versorgungsanspruch zuvor begründete. Der Vomhundertsatz, der Höchstbetrag und der Zuschlag bestimmen sich somit nach dem Jahr des Versorgungsbeginns des Verstorbenen (§ 19 Abs. 2 S. 7 EStG). > Beispiel: Die Ehegatten M und F erhalten jeweils eine eigene Beamtenpension. Der Bezug begann für M in 2005, für F in 2006. In 2010 verstirbt M. F erhält neben dem eigenen Versorgungsbezug i. H. v. 500 Euro je Monat Hinterbliebenenbezüge i. H. v. 300 Euro je Monat. Für die Versorgungsbezüge von F bestimmt sich der Versorgungsfreibetrag/Zuschlag nach dem Jahr des Versorgungsbeginns 2006. 38,4 % v. 6.000 € = 2.304 € Zuschlag = 864 € Gesamt: 3.168 € Für die Hinterbliebenenbezüge ist das Jahr des Versorgungsbeginns (2005) des verstorbenen M maßgebend. 40 % v. 3.600 € = 1.440 € Zuschlag = 900 € Gesamt: 2.340 € Ab 2010 ergibt sich somit eine Summe von Versorgungsfreibeträgen i. H. v. 3.744 Euro und von Zuschlägen i. H. v. 1.764 Euro. Die insgesamt zu berücksichtigenden Höchstbeträge bestimmen sich nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs, also nach 2005. Für 2005 sind der Versorgungsfreibetrag auf max. 3.000 Euro und der Zuschlag auf max. 900 Euro begrenzt. Die Versorgungsbezüge bleiben damit ab 2010 i. H. v. insgesamt 3.900 Euro steuerfrei.

c) 42

43

Neuberechnung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag (§ 19 II S. 10 EStG)

Beruhen Änderungen des Versorgungsbezugs auf Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen, muss der Versorgungsfreibetrag samt Zuschlag neu berechnet werden. Bemessungsgrundlage ist in diesen Fällen der geänderte Versorgungsbezug, wobei zwischenzeitliche Anpassungen ebenfalls berücksichtigt werden. Für das Jahr der Änderung sind die höchsten Freibeträge maßgebend. Eine Berücksichtigung der Änderung im Lohnsteuerabzugsverfahren ist zulässig.

II.

Abgrenzung zu nicht „lohnsteuerbaren“ Zuwendungen des Arbeitgebers

1.

Allgemeines

Geld- oder Sachzuwendungen des Arbeitgebers, die nicht als Gegenleistung für die vom Arbeitnehmer geleistete Arbeit erbracht werden, sind kein Arbeitslohn. Für den Arbeitgeber besteht insoweit keine Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug. Solche Zuwendungen können unter den Be24

1

B. Arbeitslohn griff der „Aufmerksamkeiten“ (R 19.6 LStR) oder unter den Begriff der „Aufwendungen im eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers“ fallen.

1

Übersicht: Leistungen des Arbeitgebers

Entlohnungscharakter?

nein

ja

Arbeitslohn

steuerpflichtig

2.

Aufmerksamkeiten

steuerfrei

Aufwendungen im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers

Aufmerksamkeiten

Als Aufmerksamkeiten gelten solche geldwerten Vorteile, die zu keiner ins Gewicht fallenden Bereicherung des Arbeitnehmers führen und im gesellschaftlichen Leben üblicherweise ausgetauscht werden. Sachzuwendungen, die dem Arbeitnehmer aus Anlass eines besonderen persönlichen Ereignisses gewährt werden, gelten bis zu einem Wert von jeweils 40 Euro als Aufmerksamkeiten. Diese Nichtbeanstandungsgrenze gilt für das einzelne Ereignis während des jeweiligen Dienstverhältnisses. Bis zu diesem Betrag sieht die Finanzverwaltung von einer Prüfung dahingehend ab, ob es sich bei der Zuwendung um Arbeitslohn handelt oder nicht. Wird eine Zuwendung als Arbeitslohn angesehen, ist sie mit ihrem vollen Wert (§ 8 Abs. 2 EStG) steuerpflichtig. Geldleistungen gehören stets zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Gleiches gilt für Zuwendungen, auf die ein arbeitsvertraglicher Anspruch besteht. Wie eine Aufmerksamkeit wird auch die Bewirtung von Arbeitnehmern durch den Arbeitgeber anlässlich eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes behandelt, wenn ein ganz überwiegendes betriebliches Interesse an der besonderen Gestaltung des Arbeitsablaufes besteht und der Wert der Mahlzeit incl. Getränke 40 Euro nicht übersteigt. Ein besonderes betriebliches Interesse des Arbeitgebers ist in jedem Fall gegeben, wenn die Mahlzeiteneinnahme der Beschleunigung des Arbeitsablaufes dient (z. B. bei unerwarteten Überstunden).

25

44

45

1

§1

1

46

Die Grundbegriffe des Lohnsteuerrechts

3.

Aufwendungen im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers

a)

Allgemeines

Leistungen des Arbeitgebers, die sich bei Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung des Arbeitgebers erweisen, sind nicht als Arbeitslohn anzusehen. In der Regel handelt es sich um Leistungen des Arbeitgebers zur Erfüllung seiner Fürsorgepflicht, zur Verbesserung der Arbeitsbedingungen oder zur Förderung des Betriebsklimas. > Beispiele: ■ Ausstattung des Arbeitsplatzes, ■ Unentgeltliche Überlassung von Arbeitsmitteln zur beruflichen Nutzung, ■ Werksärztliche Betreuung der Arbeitnehmer, ■ Bereitstellung von Sozialräumen.

47

48

Ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers ist anzunehmen, wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht. In diesen Fällen kann ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden.6 Zwischen den betrieblichen Interessen des Arbeitgebers und der wirtschaftlichen Bereicherung des Arbeitnehmers besteht eine Wechselwirkung: Je höher aus Sicht des Arbeitnehmers die Bereicherung ausfällt, je mehr tritt das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers in den Hintergrund und die Zuwendungen sind als Arbeitslohn zu beurteilen. Andererseits liegt kein Arbeitslohn vor, wenn gegenüber den Interessen des Arbeitnehmers das Interesse des Arbeitgebers deutlich überwiegt. > Beispiel: Ein Bekleidungsunternehmen vertreibt qualitativ und preislich hochwertige Oberbekleidung. Die leitenden Angestellten des Unternehmens werden arbeitsvertraglich verpflichtet, während der Arbeitszeit stets die neueste Kollektion zu tragen. Die Kleidungsstücke werden den Arbeitnehmern unentgeltlich überlassen, weil der Arbeitgeber insoweit Repräsentations- und Werbezwecke verfolgt. Die Überlassung der Kleidungsstücke führt zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Die Interessen des Arbeitgebers treten gegenüber der für den einzelnen Arbeitnehmer nicht unerheblichen Bereicherung in den Hintergrund.7

49

Für den Arbeitgeber sind Leistungen im überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse häufig darin begründet, dass auf diese Weise die allgemeinen Arbeitsbedingungen verbessert werden sollen. Dies gilt auch im Hinblick auf die zwischenmenschlichen Kontakte innerhalb der Belegschaft.

6 7

26

BFH v. 05.09.2006, VI R 65/03. BFH v. 11.04.2006, VI R 60/02.

1

B. Arbeitslohn > Beispiel: Ein Lebensmittelunternehmen stellt seinen Mitarbeitern für die Arbeitszeit einheitliche Kleidung (blaue Strickjacken und Pullunder, Hemden, Blusen, Halstücher und Krawatten) kostenlos zur Verfügung. Durch die einheitliche Kleidung soll das Verkaufspersonal für die Kunden als solches erkennbar sein. Auch soll das Erscheinungsbild der Mitarbeiter an die Erwartungen der gehobenen Kundschaft angepasst werden. Außerdem soll durch die einheitliche Kleidung auch das Zusammengehörigkeitsgefühl der Mitarbeiter untereinander gestärkt werden. Das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers überwiegt das Interesse des Arbeitnehmers an der Gestellung der Kleidung, sodass kein Arbeitslohn vorliegt. Die Kleidung ist weder besonders teuer noch exklusiv. Die Menge der zur Verfügung gestellten Kleidung entspricht den Erfordernissen aufgrund des erhöhten Verschmutzungsrisikos bei der täglichen Arbeit.8

b)

Betriebsveranstaltungen

aa) Allgemeines Die Durchführung einer herkömmlichen (üblichen) Betriebsveranstaltung dient der Förderung des Betriebsklimas, sodass der im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers entstehende übliche Aufwand nicht zu Einnahmen des Arbeitnehmers aus dem Dienstverhältnis führt.9 Zur Abgrenzung werden in R 19.5 LStR folgende Kriterien aufgestellt: ■ Art der Veranstaltung (gesellschaftlicher Charakter, Teilnehmerkreis), ■ Häufigkeit (höchstens zwei gleichartige Veranstaltungen je Kalenderjahr), ■ Ausgestaltung (keine „besondere“ Ausgestaltung) und ■ Höhe der Zuwendungen (Einhaltung der 110-Euro-Grenze). Unerheblich ist, ob es sich um eine ein- oder mehrtätige Veranstaltung handelt. Maßgebend ist allein, dass die Freigrenze von 110 Euro nicht überschritten ist. bb) Art der Veranstaltung Da Betriebsveranstaltungen als gesellschaftliche Veranstaltungen das Betriebsklima fördern sollen, muss die Teilnahme an dieser Veranstaltung regelmäßig der gesamten Belegschaft offen stehen. Als Betriebsveranstaltungen kommen somit in erster Linie Betriebsausflüge, Weihnachtsfeiern und Jubiläumsfeiern der gesamten Belegschaft in Betracht (vgl. R 19.5 Abs. 2 Satz 1 LStR). Der Besuch einer kulturellen oder sportlichen Veranstaltung allein fördert das Betriebsklima nicht und gilt nicht als Betriebsveranstaltung.10 Dagegen kann ein Zirkusbesuch für die gesamte Belegschaft mit anschließendem Essen im Zirkuszelt eine Betriebsveranstaltung sein. Eine Beschränkung des Teilnehmerkreises steht dem Begriff der Betriebsveranstaltung dann nicht entgegen, wenn in der Begrenzung keine Bevorzugung bestimmter Arbeitnehmergruppen zu erkennen ist. Deshalb sind auch abteilungsweise (für eine Organisationseinheit) durchgeführte Veranstaltungen lohnsteuerlich privilegiert, sofern sämtliche Arbeitnehmer dieser Organisationseinheit teilnahmeberechtigt sind.11 8 9 10 11

1

BFH v. 22.06.2006, VI R 21/05. BFH v. 25.05. 1992, VI R 91/89. BFH v. 21.02. 1986, VI R 21/84. R 19.5 Abs. 2 LStR.

27

50

51

52

1 1

§1 53

54

55

56

Die Grundbegriffe des Lohnsteuerrechts

Auch Pensionärstreffen, die für alle im Ruhestand befindlichen früheren Arbeitnehmer des Unternehmens veranstaltet werden, gelten ihrer Art nach als Betriebsveranstaltungen. Eine Jubilarfeier ist dann eine Betriebsveranstaltung, wenn nur Arbeitnehmer teilnehmen dürfen, die selbst ein Jubiläum feiern oder schon ein Jubiläum gefeiert haben. Dabei soll die Teilnahme eines begrenzten Kreises anderer Arbeitnehmer, wie z. B. die engeren Mitarbeiter des Jubilars, dem Charakter der Betriebsveranstaltung nicht entgegenstehen. Feierlichkeiten zu Ehren eines einzelnen Jubilars zählen nicht zu den Betriebsveranstaltungen. Ein Arbeitsessen ist keine Betriebsveranstaltung. cc) Begrenzung auf zwei gleichartige Veranstaltungen im Kalenderjahr In Bezug auf die Häufigkeit soll eine Betriebsveranstaltung üblich sein, wenn nicht mehr als zwei Veranstaltungen kalenderjährlich durchgeführt werden. Bei mehr als zwei gleichartigen Betriebsveranstaltungen innerhalb eines Kalenderjahres kann der Arbeitgeber unter diesen drei (oder mehr) Veranstaltungen diejenigen zwei bestimmen, die als übliche Betriebsveranstaltungen gelten sollen. Dieses Wahlrecht eröffnet dem Arbeitgeber u. U. die Möglichkeit einer Steuerersparnis. Finden z. B. im März, Juni und Oktober desselben Jahres übliche Betriebsveranstaltungen für die gesamte Belegschaft statt, darf der Arbeitgeber die März-Veranstaltung, welche den geringsten betrieblichen Aufwand verursacht hat, abwählen. Die Begrenzung auf zwei übliche Betriebsveranstaltungen im Kalenderjahr greift lediglich für solche Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene ein, die in ihrem Verhältnis zueinander gleichartig sind. Deshalb sind Pensionärstreffen und Jubiläumsfeiern getrennt zu beurteilen. Dies kann z. B. dazu führen, dass ein Arbeitnehmer im Jahr des Eintritts in den Ruhestand an einem Betriebsausflug, einer Jubilarfeier und einem Pensionärstreffen teilnimmt. Schließlich wird die Üblichkeit einer Betriebsveranstaltung nicht dadurch ausgeschlossen, dass ein Arbeitnehmer in Erfüllung beruflicher Aufgaben an mehr als zwei gleichartigen Veranstaltungen teilnimmt, wenn etwa der Personalchef und Betriebsratsmitglieder die Veranstaltungen mehrerer Abteilungen besuchen. dd) Begünstigte Zuwendungen Zu den in R 19.5 Abs. 4 LStR beispielhaft aufgezählten üblichen Zuwendungen aus Anlass einer Betriebsveranstaltung gehören ■ die Aufwendungen des Arbeitgebers für die Bewirtung (Speisen, Getränke, Tabakwaren und Süßigkeiten); ■ die Kosten der Beförderung. Der Begriff der Beförderung schließt dabei ausdrücklich Fahrten ein, die als solche schon einen Erlebniswert haben; ■ die Übernahme der Übernachtungskosten (während der mehrtägigen Betriebsveranstaltung) durch den Arbeitgeber. Nehmen an der Betriebsveranstaltung Arbeitnehmer einer Niederlassung oder auch Außendienstmitarbeiter teil, die eigens zu der Veranstaltung anreisen mussten, können die Fahrt- und Übernachtungskosten aus Anlass der An- oder Abreise als Reisekosten behandelt werden; ■ die Aufwendungen für den äußeren Rahmen, z. B. für Räume, Musik, Kegelbahn, künstlerische oder artistische Darbietungen, wenn die Darbietungen nicht der wesentliche Zweck der Betriebsveranstaltung sind; ■ Eintrittskarten für kulturelle und sportliche Veranstaltungen, wenn sich die Betriebsveranstaltung nicht im Besuch einer kulturellen oder sportlichen Veranstaltung erschöpft.

28

1

B. Arbeitslohn

Anstelle der Aufwendungen für die Bewirtung, der Übernahme von Übernachtungs- und Fahrtkosten sowie der Überlassung von Eintrittskarten kann der Arbeitgeber auch Barzuwendungen ohne steuerliche Nachteile gewähren, sofern die zweckentsprechende Verwendung sichergestellt ist. Kleinere Geschenke gehören zu den üblichen Zuwendungen im Rahmen einer Betriebsveranstaltung. Als Geschenke werden auch Gewinne aus einer Verlosung behandelt12. Nicht begünstigt sind aber Barzuwendungen, die anstelle der Geschenke gewährt werden. Werden Geschenke von größerem Wert in zeitlichem Zusammenhang mit einer Betriebsveranstaltung gewährt, sind die entsprechenden geldwerten Vorteile unabhängig von der Betriebsveranstaltung zu versteuern.13

57

58

> Beispiel: Im Rahmen einer Weihnachtsfeier überreicht der Arbeitgeber allen Mitarbeitern je eine Goldmünze im Wert von 300 Euro. Die Aufwendungen für die Goldmünzen sind nicht als typische Zuwendung anlässlich einer Betriebsveranstaltung zu beurteilen. Entsprechend sind die Aufwendungen nicht in den Gesamtaufwand für die Betriebsveranstaltung einzubeziehen. Die Besteuerung der geldwerten Vorteile „Goldmünzen“ muss unabhängig von der Betriebsveranstaltung erfolgen. Während steuerpflichtige Zuwendungen anlässlich einer Betriebsveranstaltung mit einem festen Pauschsteuersatz von 25 Prozent versteuert werden dürfen, müssen die Goldmünzen individuell oder gem. § 40 Abs. 1 EStG mit einem besonders zu ermittelnden Pauschalsteuersatz besteuert werden (vgl. die Ausführungen zu Pauschalversteuerung). ee) Freigrenze von 110 Euro Betragen die dem Arbeitgeber für übliche Zuwendungen entstandenen Aufwendungen einschließlich USt im Durchschnitt je Arbeitnehmer mehr als 110 Euro je Veranstaltung, sind die Aufwendungen dem Arbeitslohn hinzuzurechnen. Auch ein nur geringfügiges Überschreiten der Freigrenze zieht die Steuerpflicht sämtlicher Zuwendungen nach sich.14 Geschenke bis zu einem Wert von 40 Euro incl. Umsatzsteuer werden in die Prüfung der Freigrenze nicht einbezogen. Aufwendungen des Arbeitgebers für die Teilnahme des Ehegatten, anderer Angehöriger oder Gäste des Arbeitnehmers werden dem Arbeitnehmer zugerechnet.

59

> Beispiel: Der Arbeitgeber wendet für das Sommerfest seiner Arbeitnehmer einschließlich Umsatzsteuer 9.000 Euro auf. Teilgenommen haben insgesamt 90 Personen. Zehn Arbeitnehmer waren in Begleitung ihrer Ehepartner. Während des Festes erhielt jeder Teilnehmer ein Präsent im Wert von 15 Euro. Auf jeden Teilnehmer entfallen Durchschnittskosten in Höhe von 100 Euro. Die Kosten für die Präsente bleiben unberücksichtigt. Die auf die teilnehmenden Ehegatten entfallenden Kosten sind den jeweiligen Arbeitnehmern zuzurechnen, so dass auf zehn Arbeitnehmer jeweils 180 Euro entfallen. Da insoweit die Freigrenze überschritten ist, liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. ff) Besteuerung Die Versteuerung von steuerpflichtigen Zuwendungen aus Anlass von Betriebsveranstaltungen kann im Rahmen der Regelbesteuerung nach § 39b EStG oder im Wege der Pauschalierung mit einem Steuersatz von 25 Prozent gem. § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG erfolgen. 12 BFH v. 25. 11. 1993, VI R 45/93. 13 BFH v. 07.11.2006, VI R 58/04. 14 BFH v. 16.11.2005, VI R 151/00.

29

60

1

1

§1

c)

1 61

Die Grundbegriffe des Lohnsteuerrechts

Verabschiedung, Diensteinführung, Funktionswechsel, Jubiläum eines Arbeitnehmers (R 19.3 Abs. 2 Nr. 3 LStR)

Aufwendungen des Arbeitgebers anlässlich der Verabschiedung, Diensteinführung, des Funktionswechsels oder Jubiläums eines einzelnen Arbeitnehmers gelten als überwiegend eigenbetrieblich veranlasst, wenn der Durchschnittsaufwand einschließlich Umsatzsteuer je Teilnehmer 110 Euro nicht übersteigt. In die 110-Euro-Grenze sind auch Geschenke bis zu einem Wert bis zu 40 Euro einzubeziehen. Übersteigt der Durchschnittsaufwand 110 Euro, sind die Gesamtaufwendungen als Arbeitslohn des geehrten Arbeitnehmers zu behandeln. > Beispiel: Die X-GmbH richtet anlässlich des 25-jährigen Dienstjubiläums ihres angestellten Geschäftsführers einen Empfang aus, zu dem neben den leitenden Angestellten einige Geschäftspartner und Familienangehörige des Jubilars eingeladen sind. Insgesamt nehmen an der Feier 100 Personen teil. Die von der GmbH getragenen Kosten betragen einschl. Umsatzsteuer 15.000 Euro. Da der Durchschnittsaufwand je Teilnehmer 110 Euro übersteigt, ist der Gesamtaufwand von 15.000 Euro als zusätzlicher Arbeitslohn des Jubilars zu erfassen.

30

1

B. Arbeitslohn Übersicht:

1 Feierlichkeiten des Arbeitgebers im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse

Betriebsveranstaltung R 19.5 LStR

Feierlichkeiten des Arbeitgebers zur Ehrung einzelner Arbeitnehmer R 19.3 Abs. 2 Nr. 3 LStR

„ „ „ „

Aufwand bis 110 € je Teilnehmer gilt als üblich. Kleinere Geschenke werden nicht einbezogen Æ kein Arbeitslohn

Diensteinführung Funktionswechsel Rundes Jubiläum Verabschiedung

Aufwand bis 110 € je Teilnehmer gilt als üblich. Æ kein Arbeitslohn Wert von Geschenken ist einzubeziehen; auch bei Wert bis 40 €!

Bei Übersteigen der 110-€-Grenze

Anteilige Kosten werden bei jedem teilnehmenden Arbeitnehmer als Arbeitslohn erfasst.

d)

Sämtliche vom Arbeitgeber getragenen Aufwendungen sind dem Arbeitslohn des geehrten Arbeitnehmers zuzurechnen.

Vom Arbeitgeber für den Arbeitnehmer ausgerichtete Geburtstagsfeier (R 19.3 Abs. 2 Nr. 4 LStR)

Lädt der Arbeitgeber anlässlich des runden Geburtstages eines Arbeitnehmers ein, ist zu prüfen, ob es sich um ein privates Fest des Arbeitnehmers oder um ein betrieblich veranlasstes Fest des Arbeitgebers handelt. Trägt der Arbeitgeber die Kosten für ein privates Fest des Arbeitnehmers, sind diese Aufwendungen in vollem Umfang als lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassen. Handelt es sich um ein Fest des Arbeitgebers, sind die auf den Arbeitnehmer, seine Familienangehörigen und seine privaten Gäste entfallenden anteiligen Kosten lohnzuversteuern, wenn die Kosten je Teilnehmer mehr als 110 Euro betragen. In die Prüfung der 110-Euro-Grenze sind auch Geschenke bis zu einem Wert von 40 Euro einzubeziehen. 31

62

1 1

§1 63

Die Grundbegriffe des Lohnsteuerrechts

Von einem Fest des Arbeitgebers ist i. d. R. auszugehen, wenn ■ der Arbeitgeber als Gastgeber auftritt, ■ die Gästeliste unter geschäftsbezogenen Aspekten bestimmt, ■ in seine Betriebsräumen einlädt und ■ das Fest den Charakter eines Betriebsfestes hat.15 Unschädlich ist, wenn der Arbeitnehmer seine nächsten Familienangehörigen und seine engsten Mitarbeiter zusätzlich einladen darf. Übersicht: Arbeitgeber trägt Kosten für Feierlichkeit anlässlich eines runden Geburtstags eines Arbeitnehmers

In den Räumen des Arbeitgebers?

ja

Arbeitgeber bestimmt Gästeliste?

nein

Fest des Arbeitnehmers

nein

Gesamtaufwand des Arbeitgebers ist für den begünstigten Arbeitnehmer steuerpflichtiger Arbeitslohn

ja

Betriebliche Veranstaltung des Arbeitgebers

Durchschnittsaufwand incl. Geschenke < 110 €?

nein

ja

Überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers Æ kein Arbeitslohn

15 FinMin Hessen v. 24.2.2004, DB 2004, 571.

32

Anteiliger Aufwand für Arbeitnehmer und seine persönlichen Gäste Æ Arbeitslohn

1

B. Arbeitslohn

e)

Rückentrainingsprogramm

1

Übernimmt der Arbeitgeber die Kosten für ein Rückentrainingsprogramm, um den gesundheitlichen Belastungen entgegenzuwirken, denen die Arbeitnehmer mit Bildschirmarbeitsplätzen ausgesetzt sind, kann dies mit überwiegendem eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers begründet sein. Dies ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn es sich um ein nachweislich gesundheitsförderndes Programm handelt.16

f)

Fort- oder Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers

17

Leistungen des Arbeitgebers zur Fort- bzw. Weiterbildung seiner Arbeitnehmer führen für die betroffenen Arbeitnehmer nicht zum Lohnzufluss, wenn die Bildungsmaßnahme die Einsatzfähigkeit des Arbeitnehmers im Betrieb erhöhen soll. In diesen Fällen wird ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers unterstellt. Dies gilt auch für das Erlernen von Fremdsprachen. Die Finanzverwaltung verzichtet allgemein auf eine weitergehende Prüfung des eigenbetrieblichen Interesses, wenn der Arbeitgeber die Teilnahme an der Bildungsmaßnahme zumindest teilweise auf die Arbeitszeit anrechnet. Gleiches gilt für Qualifikations- und Trainingsmaßnahmen die vom Arbeitgeber in Verbindung mit der Auflösung des Beschäftigungsverhältnisses erbracht werden.

g)

65

Incentive-Reisen

Lädt ein Arbeitgeber Kunden und Geschäftspartner zu einer Incentive-Reise mit überwiegend touristischen Elementen ein und verpflichtet er bestimmte Arbeitnehmer zur Teilnahme an der Reise, ist zwischen den Interessen des Arbeitgebers und den für die Arbeitnehmer entstehenden Vorteilen abzuwägen. Fraglich ist in diesen Fällen stets, inwieweit die – auch für die Arbeitnehmer – mit der Reise verbundenen Annehmlichkeiten für die Arbeitnehmer Vorteilscharakter haben. Der Arbeitgeber sollte in diesen Fällen sein eigenbetriebliches Interesse detailliert darlegen, indem er erläutert, mit welchen Aufgaben die einzelnen Arbeitnehmer während der Reise betraut waren und wie viel Zeit hierfür aufgewendet werden musste.18 Kann das überwiegend eigenbetriebliche Interesse nicht nachgewiesen werden, lässt die Finanzverwaltung bei gemischten Aufwendungen eine Aufteilung entsprechend den Zeitanteilen der Reise zu19 (siehe auch § 2 C „Reisekosten“).

16 17 18 19

64

BFH v. 04.07.2007, VI B 78/06 m. w. N. R 19.7 LStR. BFH v. 11.01.2007, VI R 69/02. BFH v. 05.09.2006, VI R 49/05.

33

66

67

1

§1

1

68

69

Die Grundbegriffe des Lohnsteuerrechts

III.

Steuerbefreiungen

1.

Allgemeines

Zuwendungen des Arbeitgebers, die nicht Aufmerksamkeit oder Aufwand im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse sind, sind als Arbeitslohn zu erfassen und grundsätzlich der Lohnsteuer zu unterwerfen. Von einer Versteuerung kann nur abgesehen werden, soweit eine der gesetzlichen Befreiungsvorschriften greift. Zu beachten ist, dass es dem Arbeitgeber auch nicht gestattet ist, dem Arbeitnehmer solche Aufwendungen steuerfrei zu erstatten, die dieser als Werbungskosten geltend machen könnte. Ausnahmen gelten nur, wenn eine Befreiungsvorschrift dies ausdrücklich erlaubt. Steuerfrei sind u. a. ■ Beihilfen und Unterstützungen nach § 9 Nr. 11, ■ Aufwandsentschädigungen nach § 3 Nr. 12 und 26 EStG, ■ der Ersatz von Reisekosten nach § 3 Nr. 13 und 16 EStG (vgl. unter § 2 C.), ■ die Erstattung von Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung nach § 3 Nr. 13 und 16 EStG (vgl. unter § 2 C.), ■ der Ersatz von Umzugskosten nach § 3 Nr. 13 und 16 EStG, ■ „Übungsleiterfreibetrag“ gem. § 3 Nr. 26 EStG, ■ Leistungen nach dem Altersteilzeitgesetz nach § 3 Nr. 28 EStG , ■ Werkzeuggeld nach § 3 Nr. 30 EStG, ■ der Wert der unentgeltlich oder verbilligt überlassenen Berufskleidung sowie die Barablösung des Anspruchs auf Gestellung typischer Berufskleidung nach § 3 Nr. 31 EStG, ■ die betrieblich notwendige Sammelbeförderung des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach § 3 Nr. 32 EStG, ■ Leistungen des Arbeitgebers für die Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern nach § 3 Nr. 33 EStG, ■ geldwerte Vorteile aus der privaten Nutzung betrieblicher Personalcomputer und Telekommunikationsgeräte nach § 3 Nr. 45 EStG (vgl. unter § 2 C.), ■ durchlaufende Gelder und Auslagenersatz nach § 3 Nr. 50 EStG (vgl. unter § 2 C), ■ Trinkgelder gem. § 3 Nr. 51 EStG, ■ Pensionskassenbeiträge des Arbeitgebers zum Aufbau der nicht Kapital gedeckten betrieblichen Altersversorgung gem. § 3 Nr. 56 EStG, ■ Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers aufgrund gesetzlicher Verpflichtung oder gleichgestellte Zuschüsse nach § 3 Nr. 62 EStG, ■ Leistungen des Arbeitgebers im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung gem. § Nr. 63 EStG (vgl. unter § 2 D.), ■ Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit nach § 3b EStG (vgl. unter § 2 C.).

34

1

B. Arbeitslohn

2.

Einzelfälle

a)

Beihilfen und Unterstützungen

1

§ 3 Nr. 11 EStG stellt Beihilfen in Krankheits-, Geburts- oder Todesfällen sowie Unterstützungsleistungen in besonderen Notfällen von der Lohnsteuer frei, sofern die Zahlungen aus öffentlichen Mitteln stammen. Gem. R 3.11 Abs. 2 LStR sind Unterstützungen, die von privaten Arbeitgebern an einzelne Arbeitnehmer gezahlt werden steuerfrei, wenn sie wegen besonderer Umstände (z. B. Krankheit, Unglücksfall) gerechtfertigt sind. Weitere Voraussetzung ist bei Betrieben mit mindestens fünf Beschäftigten, dass die Unterstützungen ■ aus einer mit eigenen Mitteln des Arbeitgebers geschaffenen, aber von ihm unabhängigen und mit ausreichender Selbstständigkeit ausgestatteten Einrichtung gewährt werden, ■ aus Mitteln gezahlt werden, die vom Arbeitgeber an Arbeitnehmervertreter überwiesen wurden, damit diese ohne Einflussnahme des Arbeitgebers über Unterstützungsleistungen entscheiden können, ■ vom Arbeitgeber selbst aber erst nach Anhörung von Arbeitnehmervertretern gewährt werden oder ■ vom Arbeitgeber selbst aber nach einheitlichen, mit den Arbeitnehmervertretungen abgestimmten Grundsätzen bewilligt werden. Der Höhe nach sind steuerfreie Unterstützungsleistungen privater Arbeitgeber grundsätzlich auf 600 Euro je Arbeitnehmer und Kalenderjahr begrenzt. Ein höherer Betrag kann nur bei Nachweis von besonderen Notsituationen steuerfrei gewährt werden. Arbeitslosigkeit soll für sich allein keine besondere Notsituation begründen.

b)

70

71

72

73

Einnahmen aus bestimmten nebenberuflichen Tätigkeiten

§ 3 Nr. 26 EStG begünstigt bis zur Höhe von jährlich 2.100 Euro Aufwandsentschädigungen für die Tätigkeit als ■ nebenberuflicher Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher oder vergleichbare Tätigkeit, ■ nebenberuflicher Künstler, ■ nebenberuflicher Pfleger oder Betreuer alter, kranker, behinderter Personen, wenn der Arbeitgeber eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine von der Körperschaftsteuer befreiten Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke ist. Bei der im Gesetz genannten Tätigkeit des Betreuers handelt es sich nicht um den gesetzlichen Betreuer i. S. d. § 1835 a BGB. Begünstigt sind Personen, die eine pädagogisch ausgerichtete Betreuung ausüben und auf andere Menschen durch persönlichen Kontakt Einfluss nehmen, um deren geistige und körperliche Fähigkeiten zu entwickeln und zu fördern. Hierunter fallen z. B. Personen, die im Jugend- und Sportbereich gemeinnütziger Vereine eine personenbetreuende Funktion mit pädagogischer Ausrichtung ausüben. Nicht begünstigt sind dagegen Funktionäre wie Vereinsvorsitzende, Vorstandsmitglieder oder Schatzmeister. 35

74

75

1 1

§1 76

Die Grundbegriffe des Lohnsteuerrechts

Der Abzug von Werbungskosten ist auf Grund ausdrücklicher Regelung nur dann zulässig, wenn die Einnahmen für diese Tätigkeit den steuerfreien Betrag von 2.100 Euro überschreiten. In diesem Fall dürfen die insgesamt nachgewiesenen Aufwendungen entgegen § 3c EStG insoweit abgezogen werden, als sie den Freibetrag überschreiten. Eine Aufteilung der Gesamtkosten im Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Einnahmen ist nicht zulässig. Danach ist in Arbeitnehmerfällen in jedem Fall der Arbeitnehmer-Pauschalbetrag anzusetzen, soweit er bei anderen Dienstverhältnissen nicht verbraucht ist. Wird die Nebentätigkeit im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses ausgeübt und ist der Steuerpflichtige nicht bereits im Hauptberuf Arbeitnehmer, kann er deshalb neben dem Freibetrag von 2.100 Euro den vollen Arbeitnehmer-Pauschalbetrag von 920 Euro beanspruchen. Ein Abzug der tatsächlichen Kosten kommt damit nur noch in Betracht, wenn der nebenberuflich tätige Arbeitnehmer, gegebenenfalls zusammen mit den Werbungskoten aus einer weiteren beruflichen Tätigkeit, höhere Aufwendungen als 3020 Euro nachweist. > Beispiel: Ein nebenberuflich angestellter Sportlehrer erhält von einem gemeinnützigen Sportverein jährlichen Arbeitslohn von 5.000 Euro. An Fahrtkosten und Aufwendungen für Sportkleidung weist er 2.500 Euro als Werbungskosten nach. Nach Abzug des Übungsleiter-Freibetrags bleiben steuerpflichtige Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe von 2.900 Euro. Die nachgewiesenen Aufwendungen dürfen nur in Höhe von 400 Euro abgezogen werden, weil sie nur insoweit die steuerfreien Einnahmen übersteigen. Hat der Übungsleiter aus einer anderen Arbeitnehmertätigkeit keine weiteren Werbungskosten, ist der Arbeitnehmer-Pauschalbetrag von 920 Euro für die Berechnung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit maßgebend. Die Einkünfte aus der nebenberuflichen Tätigkeit betragen dann 1.980 Euro.

c) 77

78

Für nebenberufliche Tätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke, die nicht bereits nach § 3 Nr. 12 EStG oder § 3 Nr. 26 EStG begünstigt wird, sieht § 3 Nr. 26a EStG einen Freibetrag i. H. v. 500 Euro pro Jahr vor. Mit dem Freibetrag soll der durch die nebenberufliche Tätigkeit entstehende Aufwand abgegolten werden. Dies bedeutet, dass Aufwendungen im Zusammenhang mit dieser Tätigkeit nur berücksichtigt werden können, soweit sie 500 Euro übersteigen.

d) 79

80

Allgemeiner Freibetrag für nebenberufliche Tätigkeiten

Leistungen nach dem Altersteilzeitgesetz gem. § 3 Nr. 28 EStG

Mit dem Altersteilzeitgesetz (AltTZG) soll älteren Arbeitnehmern der Übergang in den Ruhestand erleichtert werden bei gleichzeitiger Schaffung neuer Arbeitsplätze. Die Bundesagentur für Arbeit zahlt als Anreiz für das Altersteilzeitmodell Zuschüsse an die Arbeitgeber, die mit ihren Arbeitnehmern Altersteilzeitverträge abschließen. Im Gegenzuge ist der Arbeitgeber verpflichtet, frei gewordene Arbeitsplätze neu zu besetzen. Altersteilzeit kommt nur für Arbeitnehmer in Betracht, die das 55. Lebensjahr vollendet haben. Während der Altersteilzeit wird die regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit auf die Hälfte reduziert. Die Vereinbarung über die Verkürzung der Wochenarbeitszeit muss sich bis zu dem Zeitpunkt erstrecken, in dem der Arbeitnehmer eine Rente wegen Alters beanspruchen kann. 36

1

B. Arbeitslohn Wegen der verkürzten Wochenarbeitszeit hat der Arbeitnehmer lediglich Anspruch auf die Hälfte seines steuerpflichtigen Arbeitslohns. Zum Ausgleich ist der Arbeitgeber verpflichtet, den gekürzten Brutto-Arbeitslohn um mindestens 20 Prozent aufzustocken und zusätzliche Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu entrichten. Die Aufstockungsbeträge und die zusätzlichen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sind steuerfrei, auch soweit sie über die im Altersteilzeitgesetz genannten Mindestbeträge hinausgehen. Die Steuerfreiheit besteht aber nur, soweit die Aufstockungsbeträge zusammen mit dem während der Altersteilzeit bezogenen Nettoarbeitslohn monatlich 100 Prozent des maßgebenden Arbeitslohns nicht überschreiten. Maßgebend ist bei laufendem Arbeitslohn der Nettolohn, der sich für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum ohne Altersteilzeit üblicherweise ergeben hätte. Bei sonstigen Bezügen ist auf den bei einer Vollzeitbeschäftigung voraussichtlich zu erzielenden Jahresarbeitslohn unter Einbeziehung der sonstigen Bezüge abzustellen. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer mit einem monatlichen Vollzeit-Bruttogehalt in Höhe von 8.000 Euro nimmt von der Vollendung des 62. bis zur Vollendung des 64. Lebensjahres Altersteilzeit in Anspruch. Danach scheidet er aus dem Arbeitsverhältnis aus. Der Mindestaufstockungsbetrag nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Altersteilzeitgesetz beträgt 800 Euro. Der Arbeitgeber gewährt eine weitere freiwillige Aufstockung in Höhe von 2.500 Euro, sodass insgesamt ein Aufstockungsbetrag von 3.300 Euro gezahlt wird. Der steuerfreie Teil des Aufstockungsbetrags ist wie folgt zu ermitteln: a) Ermittlung des maßgebenden Arbeitslohns Bruttoarbeitslohn bei fiktiver Vollarbeitszeit 8.000 € ./. gesetzliche Abzüge (LSt, SolZ, KiSt, SV) angenommen 3.000 € = maßgebender Nettoarbeitslohn 5.000 € b) Vergleichsberechnung Bruttoarbeitslohn bei Altersteilzeit ./. gesetzliche Abzüge angenommen = Zwischensumme + Mindestaufstockungsbetrag + freiwilliger Aufstockungsbetrag = Nettoarbeitslohn fiktiv

4.000 € 1.500 € 2.500 € 800 € 2.500 € 5.800 €

Durch den freiwilligen Aufstockungsbetrag von 2.500 Euro ergäbe sich ein Nettoarbeitslohn bei der Altersteilzeit, der den maßgebenden Nettoarbeitslohn um 800 Euro übersteigen würde. Demnach sind steuerfrei: Mindestaufstockungsbetrag + freiwilliger Aufstockungsbetrag ./. stpfl. Teil = steuerfreier Aufstockungsbetrag

800 € 2.500 € 800 €

1.700€ 2.500 € 37

81

82

83

1

1

§1

Die Grundbegriffe des Lohnsteuerrechts

Abrechnung des Arbeitgebers: Bruttoarbeitslohn bei Altersteilzeit + stpfl. Aufstockungsbetrag = stpfl. Arbeitslohn ./. gesetzliche Abzüge angenommen = Zwischensumme + steuerfreier Aufstockungsbetrag = Nettoarbeitslohn

1

84

Die Aufstockungsbeträge sind steuerpflichtig, wenn die in § 2 AltTZG genannten persönlichen Voraussetzungen für einen Arbeitnehmer in Altersteilzeit nicht beachtet werden, z. B. die regelmäßige Wochenarbeitszeit nicht um 50 Prozent verringert wird oder die Aufstockungsbeträge die in § 3 Abs. 1 Nr. 1 AltTZG geforderten Mindestbeträge nicht erreichen. Auch wenn der Arbeitnehmer das 65. Lebensjahr vollendet und damit Anspruch auf Altersrente hat oder die Altersteilzeitarbeit beendet (z. B. wegen Störfall oder Inanspruchnahme einer ggf. geminderten Altersrente), entfällt die Steuerfreiheit mit Ablauf des jeweiligen Kalendermonats. Der Charakter der bis dahin erbrachten Leistungen des Arbeitgebers ändert sich nicht, da das AltTZG keine Rückzahlung vorsieht. Nach Eintritt des Störfalls ist keine Altersteilzeit i. S. d. AltTZG mehr gegeben. § 3 Nr. 28 EStG ist deshalb für die Zukunft nicht mehr anwendbar.

e) 85

86

87

Überlassung typischer Berufskleidung gem. § 3 Nr. 31 EStG

Steuerfrei ist die Gestellung und Übereignung typischer Berufskleidung. Die Finanzverwaltung erkennt typische Berufskleidung an bei ■ Arbeitsschutzkleidung, die der ausgeübten Tätigkeit entspricht oder ■ Kleidung, die durch ihren Uniformcharakter oder durch die dauerhafte Kennzeichnung mit einem Firmenemblem objektiv eine berufliche Funktion erfüllt. Weitere Voraussetzung ist, dass die private Nutzung der Kleidung so gut wie ausgeschlossen ist. Weist die Kleidung nicht die Merkmale typischer Berufskleidung auf, führt deren Gestellung grundsätzlich zu lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteilen. Ausnahmen können sich dann ergeben, wenn die Gestellung der Kleidung im überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers notwendig erscheint (vgl. Rn 46 ff). Wird typische Berufskleidung aus betrieblichen Gründen durch die Arbeitnehmer beschafft und erstattet der Arbeitgeber die entstandenen Aufwendungen, ist die Erstattung steuerfrei, wenn der Arbeitnehmer aufgrund von Tarifvertrag, Betriebsvereinbarung etc. einen Anspruch auf Gestellung von Arbeitskleidung hat. Pauschale Barablösungen sind nur insoweit steuerfrei, als sie die regelmäßigen Absetzungen für Abnutzungen und die üblichen Instandsetzungskosten der typischen Berufskleidung abgelten.

f) 88

4.000 € 800 € 4.800 € 1.700 € 3.100 € 2.500 € 5.600 €

Sammelbeförderung gem. § 3 Nr. 32 EStG

Steuerfrei ist die unentgeltliche bzw. verbilligte Beförderung des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit einem vom Arbeitgeber gestellten Beförderungsmittel. 38

1

B. Arbeitslohn Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist die betriebliche Notwendigkeit der Sammelbeförderung. Diese wird in der Regel unterstellt, wenn ■ die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel mit einem unverhältnismäßig hohen Zeitaufwand verbunden wäre, ■ die Arbeitnehmer an ständig wechselnden Einsatzstellen oder an verschiedenen Stellen eines weiträumigen Arbeitsgebietes eingesetzt werden oder ■ der Arbeitsablauf die gleichzeitige Arbeitsaufnahme der beförderten Arbeitnehmer erfordert. Die steuerfreie Sammelbeförderung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte schließt für die betroffenen Arbeitnehmer den Ansatz der Entfernungspauschale als Werbungskosten aus.

g)

1

Kindergartenzuschüsse gem. § 3 Nr. 33 EStG

Erbringt der Arbeitgeber ■ Zuschüsse zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn, ■ Leistungen zur Unterbringung und Betreuung, ■ Zuschüsse für nicht schulpflichtige Kinder seiner Arbeitnehmer, ■ Zuschüsse für Kindergärten oder vergleichbare Einrichtungen, sind die Leistungen gem. § 3 Nr. 33 EStG steuerfrei und damit auch sozialversicherungsfrei. Die Leistungen des Arbeitgebers müssen zusätzlich zum vereinbarten Arbeitslohn erbracht werden. Leistungen, die unter Anrechnung auf den Arbeitslohn oder durch Umwidmung erbracht werden, erfüllen diese Voraussetzung nicht und sind steuerpflichtig. Begünstigt sind ausschließlich Leistungen zur Unterbringung und Betreuung in Kindergärten und vergleichbaren Einrichtungen wie Kindertagesstätten, Kinderkrippen, Ganztagspflegestellen, Tagesmütter, Wochenmütter. Die jeweilige Einrichtung muss Unterbringung und Betreuung gewährleisten, wodurch die Betreuung im Haushalt der Eltern nicht begünstigt ist. Ebenfalls nicht begünstigt sind Leistungen, die nicht unmittelbar der Betreuung des Kindes dienen, wie z. B. die Beförderung zwischen Wohnung und Betreuungsort oder die Erteilung von Unterricht. Die Steuerbefreiung greift auch, wenn der Arbeitgeber zweckgebundene Barzuwendungen an den Arbeitnehmer erbringt. R 3 Nr. 33 LStR stellen klar, dass dies auch dann gilt, wenn der nicht beim Arbeitgeber beschäftigte Elternteil die Kosten für Kindergarten o. ä. trägt.

89

90

91

> Beispiel: M und F sind nicht verheiratet. Die vierjährige Tochter wird regelmäßig in einem Kindergarten betreut. Die Mutter erhält das Kindergeld und trägt die Kosten für die Kindergartenunterbringung. Der Arbeitgeber des Vaters erstattet die Kosten. Die Erstattung durch den Arbeitgeber des Vaters ist lohnsteuer- und sozialversicherungsfrei gem. § 3 Nr. 33 EStG, wenn dem Arbeitgeber die zweckentsprechende Verwendung der Mittel durch Vorlage der Originalbelege nachgewiesen wird. Der Originalbeleg ist durch den Arbeitgeber aufzubewahren.

h)

Telekommunikationsaufwendungen und Aufwendungen für PC

§ 3 Nr. 45 EStG stellt alle Vorteile, die einem Arbeitnehmer aus der privaten Nutzung betrieblicher Personalcomputer und Telekommunikationseinrichtungen entstehen, von der Einkommensteuer frei. 39

92

1

§1

1

93

Die Grundbegriffe des Lohnsteuerrechts

Die Steuerbefreiung erstreckt sich auf ■ die anteiligen Anschaffungs-, Miet- oder Leasingkosten der Geräte einschließlich Zubehör, ■ die Kosten für die eingesetzte Software, ■ die anteiligen Grundgebühren, ■ die anteiligen Verbindungsentgelte und ■ die Providerkosten. Entscheidend für die Steuerbefreiung ist, dass es sich um betriebliche Geräte handelt, die dem Arbeitnehmer lediglich zur Nutzung überlassen werden. Keinesfalls dürfen die Geräte in das Eigentum des Arbeitnehmers übergehen. > Beispiel: Der Arbeitgeber übereignet seinem Arbeitnehmer ein neues Mobiltelefon mit der Zusage, sämtliche laufende Kosten zu übernehmen. Das Telefon wird vom Arbeitnehmer ausschließlich privat genutzt. Die Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 45 EStG greift nicht, da das Telefon ins Eigentum des Arbeitnehmers übergeht. Der Wert des Gerätes ist als geldwerter Vorteil zu erfassen. Die vom Arbeitgeber getragenen laufenden Vertragskosten führen ebenfalls zu lohnsteuerpflichtigem Arbeitslohn. Unerheblich ist bei betrieblichen Geräten der Umfang der betrieblichen bzw. privaten Nutzung, ■ wo die private Nutzung erfolgt. ■

> Beispiel: Der Arbeitgeber stellt seinen Außendienstmitarbeitern Mobiltelefone zur Verfügung, die auch privat genutzt werden dürfen. Die Telefone stehen im Eigentum des Arbeitgebers, der die Kosten für sämtliche Gespräche trägt. Soweit die Arbeitnehmer die Mobiltelefone für private Gespräche nutzen, liegen durch das Dienstverhältnis begründete geldwerte Vorteile. Diese sind durch § 3 Nr. 45 EStG steuerfrei. Arbeitgeber und Arbeitnehmer können vereinbaren, dass die Vorteile mit einer Herabsetzung des Barlohns verbunden werden. In diesem Falle würde dann ohnehin geschuldeter steuerpflichtiger Barlohn in steuerfreie Sachbezüge umgewandelt.

i) 94

Auslagenersatz

Gem. § 3 Nr. 50 EStG kann Auslagenersatz durch den Arbeitgeber steuerfrei erfolgen. Als Auslagenersatz gelten ■ Ausgaben, die der Arbeitnehmer für den Arbeitgeber tätigt. Dabei ist es gleichgültig, ob er sie im eigenen oder im Namen des Arbeitgebers tätigt. ■ Ausgaben der o. g. Art, über die einzeln abgerechnet wird. Damit ist pauschaler Auslagenersatz grundsätzlich als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassen. Ausnahmsweise kann pauschaler Auslagenersatz steuerfrei erfolgen, wenn ■ er regelmäßig geleistet wird, ■ der Arbeitnehmer die entstandenen Aufwendungen für einen repräsentativen Zeitraum von drei Monaten (bisher 12 Monate) einzeln nachweist. 40

1

B. Arbeitslohn Der so ermittelte Durchschnittsbetrag kann solange beibehalten werden, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern.

j)

1

Trinkgelder

Gem. § 3 Nr. 51 EStG sind Trinkgelder, die dem Arbeitnehmer anlässlich seiner Arbeitsleistung von einem Dritten freiwillig und ohne dass ein Rechtsanspruch auf sie besteht, zusätzlich zu dem vom Arbeitgeber für diese Arbeitsleistung geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden. Die Steuerbefreiung gilt unabhängig von der Höhe des Trinkgeldes. Trinkgelder sind insbesondere im Dienstleistungsbereich anzutreffen. Es handelt sich typischerweise um von Kunden bzw. Gästen gewährte zusätzliche Vergütungen, die dem dienstleistenden Arbeitnehmer persönlich für seine dem Gast/Kunden gegenüber erbrachte besondere Arbeitsleistung zukommen. Der Arbeitnehmer steht insoweit in einer doppelten Leistungsbeziehung und erhält entsprechend doppeltes Entgelt. Für seine Hauptleistung gegenüber dem Arbeitgeber erhält er sein Gehalt, für die gegenüber dem Trinkgeldgeber zusätzlich erbrachte Leistung erhält er das Trinkgeld. Leistungen Dritter, die nicht auf derartige doppelte Leistungsbeziehungen zurückzuführen sind, können nicht gem. § 3 Nr. 51 EStG steuerfrei gestellt werden.20

95

> Beispiel: Die X-AG gewährt den Arbeitnehmern ihrer hundertprozentigen Tochtergesellschaft im Dezember eine freiwillige Sonderzahlung i. H. v. 2.000 Euro. Zwischen der X-AG und ihrer Tochtergesellschaft besteht kein gast- oder kundenähnliches Dienstleistungs- und Hauptvertragsverhältnis, zu dessen Erfüllung die Arbeitnehmer der Tochtergesellschaft eingesetzt wären. Entsprechend sind die Arbeitnehmer der Tochtergesellschaft nicht gleichzeitig für ihre Arbeitgeberin und für die AG tätig. Die Sonderzahlungen sind keine zusätzlichen Entgelte für der AG gegenüber persönlich erbrachte Dienstleistungen.

k)

Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers

Zukunftssicherungsleistungen sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Absicherung des Arbeitnehmers oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes. Ebenfalls gehört die Absicherung für den Fall der Arbeitslosigkeit und Pflegebedürftigkeit zur Zukunftssicherung. Die Aufwendungen des Arbeitgebers können auf gesetzlicher oder tarifvertraglicher Verpflichtung beruhen, aufgrund arbeitsvertraglicher Fürsorgepflicht oder freiwillig geleistet werden. Leistungen des Arbeitgebers zur Zukunftssicherung können unbesteuert bleiben, wenn es sich nicht um Arbeitslohn handelt oder wenn die Leistung kraft Gesetzes steuerfrei ist. Kein Arbeitslohn liegt vor bei Versorgungszusagen, die durch den Arbeitgeber selbst oder von einer Unterstützungskasse erbracht werden sollen, ohne dass der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch gegen einen Dritten, wie z. B. eine Unterstützungskasse, Pensionskasse oder einen Lebensversicherer, erwirbt. Gegenwärtig zufließender Arbeitslohn liegt dagegen vor, wenn dem Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber ein eigener Rechtsanspruch auf Versorgung gegen einen Dritten (z. B. Versicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds) verschafft wird. Entsprechende Beitragsleistungen des Arbeitgebers führen regelmäßig im Zeitpunkt der Ausgabe durch den Arbeitgeber zu Arbeitslohn und sind zu besteuern, soweit keine Steuerbefreiung greift. 20 BFH v. 03.05.2007, VI R 37/05.

41

96

97

1 1

§1 98

99

Die Grundbegriffe des Lohnsteuerrechts

Gemäß § 3 Nr. 62 EStG bleiben steuerfrei ■ Leistungen, die der Arbeitgeber aufgrund gesetzlicher Verpflichtung zugunsten des Arbeitnehmers erbringen muss. Ob Leistungen des Arbeitgebers auf gesetzlicher Grundlage beruhen, entscheiden in erster Linie die zuständigen Sozialversicherungsträger. Neben dem Gesamtsozialversicherungsbeitrag sind z. B. auch Beiträge des Arbeitgebers zu den Berufsständischen Versorgungseinrichtungen und pauschale Sozialversicherungsbeiträge für geringfügig Beschäftigte steuerfrei. ■ andere Leistungen, die den Leistungen zur Altersvorsorge aufgrund gesetzlicher Verpflichtung gleichgestellt werden. Für Arbeitnehmer, die von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit sind, kann der Arbeitgeber anstelle des wegfallenden Rentenversicherungsbeitrags Zuschüsse zu bestimmten anderen Versorgungseinrichtungen (z. B. Lebensversicherung, freiwillige Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung, öffentlich-rechtliche Versicherungsoder Versorgungseinrichtung) steuerfrei leisten. Die Steuerfreiheit der Arbeitgeberzuschüsse kommt jedoch nicht in Betracht, wenn der Arbeitnehmer kraft Gesetzes nicht der gesetzlichen Rentenversicherung unterliegen und deshalb beitragsfrei sind. Die Leistungen des Arbeitgebers sind gem. § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG steuerfrei ■ bei Befreiung von der Versicherungspflicht in der allgemeinen Rentenversicherung bis zur Hälfte und bei Befreiung von der Versicherungspflicht in der knappschaftlichen Rentenversicherung bis zu zwei Drittel der Gesamtaufwendungen des Arbeitnehmers ■ höchstens jedoch ■ in Höhe des Betrages, der bei Versicherungspflicht als Arbeitgeber-Anteil in der allgemeinen Rentenversicherung bzw. in der knappschaftlichen Rentenversicherung zu zahlen wäre. Wegen Leistungen zur betrieblichen Altersversorgung siehe Ausführungen zu § 3.

42

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn A.

Lohnzahlungen durch Dritte

I.

Allgemeines

1.

Echte Lohnzahlungen durch Dritte

2 A.

Einnahmen, die der Arbeitnehmer nicht unmittelbar von seinem Arbeitgeber, sondern von dritter Seite erhält, können als Arbeitslohn zu beurteilen sein. Voraussetzung hierfür ist, dass der Arbeitnehmer diese Einnahmen im Hinblick auf sein Beschäftigungsverhältnis erhält. Die Einnahmen müssen im weitesten Sinne als Gegenleistung für die vom Arbeitnehmer bereitgestellte Arbeitskraft anzusehen sein. Entsprechend muss sich eine Verknüpfung zwischen der Zuwendung des Dritten und der vom Arbeitnehmer im Rahmen seines Beschäftigungsverhältnisses erbrachten Arbeitsleistung feststellen lassen. Nicht unbedingt erforderlich ist, dass die Zuwendung des Dritten mit ausdrücklichem Einverständnis des Arbeitgebers bzw. im ausdrücklichen Interesse des Arbeitgebers erfolgt.

1

> Beispiel: Eine Friseuse erhält im Monat Mai neben ihrem Gehalt Trinkgelder i. H. v. 150 Euro. Die Einnahmen sind als Gegenleistung für die erbrachte Arbeitsleistung zu beurteilen und damit Arbeitslohn aus dem Beschäftigungsverhältnis. Da die Trinkgelder freiwillig gezahlt worden sind und kein Rechtsanspruch darauf besteht, greift die Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 51 EStG. Keine Lohnzahlungen durch Dritte liegen vor, wenn der durch den Dritten eingeräumte Vorteil auf einer eigenen Rechtsbeziehung zwischen dem Arbeitnehmer und dem Arbeitgeber beruht.

2

> Beispiel: Eine kaufmännische Angestellte der Firma X erhält von einem Kunden ihres Arbeitgebers 1.000 Euro, weil sie für diesen an einem Wochenende als Messehilfe gearbeitet hat. Die Tätigkeit als Messehilfe für den Kunden steht nicht in kausalem Zusammenhang mit dem Beschäftigungsverhältnis zum Arbeitgeber X. Es handelt sich um ein eigenständiges Arbeitsverhältnis. Handelt der Dritte mit der Zuwendung an den Arbeitnehmer gegen die Interessen bzw. gegen den Willen des Arbeitgebers, kann ebenfalls kein Arbeitslohn aus dem Beschäftigungsverhältnis vorliegen.

43

3

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn > Beispiel: Für den Verrat der Preiskalkulation seines Arbeitgebers erhält ein Arbeitnehmer 1.000 Euro Schmiergeld von einem Konkurrenten seines Arbeitgebers. Der Verrat der Kalkulation kann nicht im Interesse des Arbeitgebers sein. Entsprechend kann die Einnahme nicht Ausfluss des Beschäftigungsverhältnisses sein.

2 4

Lohnzahlungen durch Dritte können sowohl als Geld- als auch als Sachleistungen vorliegen.

2. 5

6

Unechte Lohnzahlungen durch Dritte

Unechte Lohnzahlungen Dritter sind dann anzunehmen, wenn die Dritten in die Zahlung lediglich als Leistungsmittler des Arbeitgebers eingeschaltet sind. Dies ist dann der Fall, wenn der Dritte nur die Stellung einer Kasse des Arbeitgebers hat oder im Auftrag des Arbeitgebers handelt. Der Dritte handelt als Zahlstelle des Arbeitgebers, wenn die an die Arbeitnehmer ausgezahlten Mittel wirtschaftlich vom Arbeitgeber getragen werden. Ein Auftragsverhältnis ist anzunehmen, wenn der Arbeitgeber Einfluss auf die konkrete Vorteilsgewährung an seine Arbeitnehmer hat. Aus einer engen wirtschaftlichen oder tatsächlichen Verflechtung zwischen Arbeitgeber und Drittem kann allein nicht die Eigenschaft des Dritten als Leistungsmittler geschlossen werden.1 > Beispiel: Der Arbeitgeber führt regelmäßig Mittel für die betriebliche Altersversorgung an eine Unterstützungskasse ab. Die Versorgungsbezüge werden von der Unterstützungskasse unmittelbar an die Arbeitnehmer ausgezahlt. Die Unterstützungskasse handelt als Leistungsmittler für den Arbeitgeber. Es handelt sich um unechte Lohnzahlungen durch Dritte. > Beispiel: Innerhalb eines Versicherungskonzerns erhalten alle Arbeitnehmer unabhängig davon, welcher Versicherungssparte ihr Arbeitgeber angehört, auf alle Arten von Versicherungen Preisnachlässe. Der bei der HaftpflichtversicherungsGesellschaft beschäftigte Arbeitnehmer A erhält bei Abschluss einer Lebensversicherung bei der konzernzugehörigen Lebensversicherungs-Gesellschaft einen entsprechenden Preisnachlass. Die Lebensversicherungsgesellschaft ist nicht bloßer Leistungsmittler für den Arbeitgeber des A. Die Haftpflichtversicherungs-Gesellschaft hatte keinen Einfluss auf den konkreten Vorteil, der A durch die Lebensversicherungs-Gesellschaft eingeräumt worden ist. Das einheitliche Rabattsystem innerhalb der Versicherungsgruppe begründet kein wechselseitiges Auftragsverhältnis zwischen den beteiligten Gesellschaften. Es liegt eine echte Lohnzahlung durch Dritte vor, da die Rabattgewährung auf das Dienstverhältnis des A zurückzuführen ist und damit als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen seiner Arbeitskraft anzusehen ist.

1

44

BFH v. 28.06.2007, VI R 45/02.

A.

II.

Rabattgewährung durch Dritte

1.

Allgemeines

2

Lohnzahlungen durch Dritte

2

Können die Arbeitnehmer eines Unternehmens Waren oder Dienstleistungen eines fremden Unternehmens zu günstigeren Konditionen in Anspruch nehmen als die übrigen Kunden dieses Unternehmens, kann der jeweilige Vorteil als Lohnzahlung durch Dritte zu beurteilen sein. Für die Annahme von Arbeitslohn reicht es jedoch nicht allein aus, dass ein Arbeitnehmer – ohne die Einflussnahme seines Arbeitgebers – nur deshalb zu besonders günstigen Preisen bei einem Dritten einkaufen kann, weil er bei einem bestimmten Arbeitgeber beschäftigt ist. Die Abgrenzung zwischen steuerlich nicht relevanten „Beziehungskäufen“ und lohn- bzw. einkommensteuerpflichtigen Lohnzahlungen Dritter nimmt die Finanzverwaltung anhand der vom BMF aufgestellten Kriterien vor.2

2.

Verschaffung des Preisvorteils durch Mitwirkung des Arbeitgebers

Durch Dritte eingeräumte Preisvorteile gehören zum Arbeitslohn, wenn der Arbeitgeber an der Verschaffung des Preisvorteils mitgewirkt hat. Eine Mitwirkung des Arbeitgebers wird angenommen, wenn ■ aus dem Handeln des Arbeitgebers ein Anspruch des Arbeitnehmers auf den Preisvorteil entstanden ist. > Beispiel: Ein Arbeitgeber A schließt mit Kfz-Händler X einen Rahmenvertrag, der den Arbeitnehmern des A beim Kauf eines Pkw das Recht auf einen über den marktüblichen Rabatt hinausgehenden Preisvorteil einräumt. Der von A zugunsten seiner Arbeitnehmer abgeschlossene Vertrag führt bei diesen im Falle des Pkw-Kaufs bei X zu geldwerten Vorteilen aus dem Dienstverhältnis. ■

7

der Arbeitgeber bezüglich der Abwicklung des verbilligten Kaufs gegenüber dem Dritten Verpflichtungen eingegangen ist. Dies gilt besonders für solche Fälle, in denen der Dritte den Arbeitnehmern Preisvorteile einräumt, auf die kein Rechtsanspruch besteht, andererseits der Arbeitgeber z. B. den Kaufpreis vom Gehalt einbehält oder gegenüber dem Dritten die Haftung für die Kaufpreiszahlung übernimmt.

> Beispiel: Arbeitgeber M hat sich gegenüber dem benachbarten Bekleidungsunternehmen Y verpflichtet, für die Kaufpreiszahlung seiner Arbeitnehmer zu haften, wenn diese bei Y einkaufen. Y gewährt den Arbeitnehmern des M ab einem Einkaufwert von 100 Euro einen Rabatt von 20 Prozent. Anderen Kunden gewährt Y maximal 15 Prozent Rabatt. Die beim Einkauf bei Y entstehenden geldwerten Vorteile sind bei den Arbeitnehmern des M als Arbeitslohn zu erfassen. ■

zwischen dem Arbeitgeber und dem Dritten eine enge wirtschaftliche oder tatsächliche Verflechtung oder enge Beziehung sonstiger Art besteht.

2

BMF v. 27.09.1993, IV B 6 – S 2334 – 152/93.

45

8

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn > Beispiel: Innerhalb des Konzernverbundes erhalten die Arbeitnehmer der Konzerngesellschaft A beim Kauf von Produkten der Konzerngesellschaft B einen „Personalrabatt“ wie die bei B angestellten Arbeitnehmer. Der jeweilige Preisvorteil ist als Arbeitslohn aus dem Beschäftigungsverhältnis zu A zu beurteilen, denn er beruht auf der Konzernzugehörigkeit von A und auf dem Beschäftigungsverhältnis zu A.

2

■

dem Arbeitnehmer Preisvorteile von einem Unternehmen eingeräumt werden, dessen Arbeitnehmer ihrerseits Preisvorteile vom Arbeitgeber erhalten. Es handelt sich hier um Fälle, in denen sich Dritter und Arbeitgeber wechselseitig Sonderkonditionen einräumen.

> Beispiel: Verkehrsbetrieb A vereinbart mit dem benachbarten Verkehrsbetrieb B, dass den Arbeitnehmern beider Unternehmen Jahresfahrkarten bei beiden Unternehmen mit einem 25-prozentigen Rabatt überlassen werden. Der Preisvorteil ist Ausfluss aus dem jeweiligen Beschäftigungsverhältnis und als Arbeitslohn zu erfassen. 9

10

11

Entscheidend ist in allen genannten Fällen, dass der Arbeitgeber in die Rabattgewährung in irgendeiner Weise eingeschaltet ist bzw. eine Verflechtung tatsächlicher oder wirtschaftlicher Art mit dem Dritten besteht. Hat der Betrieb- oder Personalrat zusätzlich an der Verschaffung der Preisvorteile mitgewirkt, schließt dies die Annahme von Arbeitslohn nicht aus. Beruhen die Preisnachlässe dagegen allein auf der Mitwirkung der Personalvertretung, sieht die Finanzverwaltung keinen Zusammenhang zwischen erbrachter Arbeitsleistung und Preisvorteil. In diesen Fällen wird kein Arbeitslohn angenommen. Gleiches gilt, wenn die Preisvorteile durch eine vom Arbeitgeber unabhängige Selbsthilfeeinrichtung verschafft werden.3 Der Arbeitgeber wirkt nicht an der Verschaffung der Preisvorteile mit, wenn er lediglich ■ Angebote Dritter in seinem Betrieb bekannt macht, ■ Angebote durch Dritte an seine Arbeitnehmer im Betrieb duldet, ■ die Betriebszugehörigkeit seiner Arbeitnehmer bescheinigt.

3. 12

Arbeitslohn auch ohne Mitwirkung des Arbeitgebers

Ist der Arbeitgeber nicht in die Verschaffung des Preisvorteils eingeschaltet, kann dennoch Arbeitslohn anzunehmen sein, wenn der durch den Dritten eingeräumte Preisvorteil als Entgelt für die durch den Arbeitnehmer im Rahmen seines Beschäftigungsverhältnisses erbrachte Arbeitsleistung zu beurteilen ist. > Beispiel: Die Schaufensterdekoration eines Fachgeschäftes für Raumausstattung wird regelmäßig durch zwei Mitarbeiter eines selbstständigen Dekorateurs gestaltet. Der Raumausstatter gewährt den Dekorateuren denselben Preisnachlass wie seinen eigenen Arbeitnehmern. Die den Dekorateuren eingeräumten Preisnachlässe sind als Entgelt für die im Rahmen ihres Arbeitsverhältnisses erbrachte Arbeitsleistung zu beurteilen.

3

46

A.A. Albrecht/Hahn, FR 9/95, 334 ff.

A.

III.

2

Lohnzahlungen durch Dritte

Bewertung der Preisvorteile

Für die Feststellung, wie hoch der als Arbeitslohn zu erfassende Preisvorteil ist, soll grundsätzlich der vom Arbeitnehmer tatsächlich gezahlte Preis einschließlich Umsatzsteuer mit dem im allgemeinen Geschäftsverkehr üblicherweise von Letztverbrauchern gezahlten Brutto-Preis verglichen werden. Abzustellen ist auf den Preis für gleichartige Waren bzw. Dienstleistungen am Abgabeort. Ist die Ermittlung des ortsüblichen Endpreises zu aufwändig oder gar nicht möglich, lässt die Finanzverwaltung mit o. g. Schreiben zu, als Vergleichswert den um vier Prozent geminderten konkreten Endpreis anzusetzen. Endpreis in diesem Sinne ist der Preis, den der Dritte üblicherweise von fremden Letztverbrauchern fordert.

13

> Beispiel: Aufgrund eines zwischen dem Arbeitgeber A und dem Kfz-Händler K abgeschlossenen Rahmenabkommens, erhalten die Arbeitnehmer des A bei Kauf eines neuen Kfz einen Rabatt i. H. v. 18 Prozent auf den jeweiligen Netto-Listenpreis. Beide Unternehmen haben ihren Sitz in Düsseldorf. Üblicherweise gewährt K einen „Hausrabatt“ i. H. v. zehn Prozent des NettoListenpreises. Ein Arbeitnehmer des A kauft bei K einen Pkw für 20.500 Euro zzgl. 19 Prozent USt. Der Netto-Listenpreis des Fahrzeugs beträgt 25.000 Euro. Für die Ermittlung des entstandenen geldwerten Vorteils ist grundsätzlich auf den ortsüblichen Endpreis am Abgabeort abzustellen. Dafür müssten bei anderen in Düsseldorf ansässigen KfzHändlern Vergleichspreise für ein Kfz gleichen Modells mit gleicher Ausgestattung eingeholt werden. Zur Vereinfachung kann der Vergleichswert mit 96 Prozent des konkreten Endpreises geschätzt werden: Netto-Listenpreis 25.000 € + 19 % USt = konkreter Endpreis 29.750 € 96 % = maßgebender Wert 28.560 € tatsächlich gezahlt 24.395 € geldwerter Vorteil 4.165 € ! Praxishinweis: Für den Erwerb von Kfz mit Preisnachlässen auf Grund von Rahmenabkommen gelten Vereinfachungsregelungen. Danach kann als Endpreis auch der Preis angenommen werden, der sich ergibt, wenn die Hälfte des Preisnachlasses, der durchschnittlich an fremde Letztverbraucher gewährt wird, vom Listenpreis abgezogen wird. Dabei ist der durchschnittliche Preisnachlass modellbezogen nach den tatsächlichen Verkaufserlösen in den vorangegangenen drei Kalendermonaten zu ermitteln und jeweils der Endpreisfeststellung im Zeitpunkt der Bestellung des Kfz zugrunde zu legen.4

IV.

Ermittlung der Steuer bei Lohnzahlungen durch Dritte

Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit sind einkommensteuerpflichtig. Die Einkommensteuer wird grundsätzlich durch Abzug vom Lohn, d. h. in Form der Lohnsteuer erhoben. Zur Einbehaltung und Abführung ist gem. § 38 Abs. 1 EStG der Arbeitgeber verpflichtet. Bei echten Lohnzahlungen durch Dritte ist der Lohnsteuerabzug für den Arbeitgeber häufig dadurch erschwert, dass ihm genaue Kenntnisse über den Drittlohn fehlen. Entsprechend unterliegen Lohnzahlungen durch Dritte nur dann dem Lohnsteuerabzug, wenn die in § 38 4

14

BMF v. 28.08.1998, IV B – S 2334 – 88/98 und v. 20.01.1996, IV B 6 – S 2334 – 24/96.

47

15

16

2

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn

2 17

B.

18

19

Abs. 1 EStG genannten, zusätzlichen Voraussetzungen vorliegen. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, erfolgt die Besteuerung der durch Dritte gezahlten Löhne im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers. Art und Umfang des Drittlohns müssen in der Einkommensteuer-Erklärung angegeben werden. Bei echten Lohnzahlungen durch Dritte ist der Arbeitgeber gem. § 38 Abs. 1 Satz 3 EStG dann zum Lohnsteuerabzug verpflichtet, wenn er ■ weiß oder ■ erkennen kann, dass derartige Vergütungen erbracht werden. Sind Arbeitgeber und Dritter verbundene Unternehmen innerhalb eines Konzerns, wird aufgrund gesetzlicher Vermutung angenommen, dass der Arbeitgeber die entsprechende Kenntnis hat. Den Arbeitnehmer verpflichtet § 38 Abs. 4 S.4 EStG, die ihm von einem Dritten gewährten Bezüge am Ende des Lohnzahlungszeitraums seinem Arbeitgeber anzugeben. Unterbleibt die Anzeige des Arbeitnehmers oder ist sie offensichtlich unrichtig, muss der Arbeitgeber dem Betriebsstättenfinanzamt eine entsprechende Mitteilung machen.

B.

Sachzuwendungen

I.

Allgemeine Bewertungsgrundsätze

1.

Allgemeines

Wird Arbeitslohn in Form von Sachbezügen gewährt, so ist der Wert dieser Sachbezüge zu ermitteln. Als Sachbezug gelten sowohl unentgeltliche oder teilentgeltliche Dienstleistungen als auch die unentgeltliche oder teilentgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern im Wege der Eigentumsübertragung oder zur zeitweiligen Nutzung (z. B. die Überlassung einer Wohnung oder eines Firmenwagens). Dies gilt unabhängig davon, ob die Sachbezüge durch den Arbeitgeber oder durch Dritte gewährt werden. Lohnzahlungen, die in einer gängigen ausländischen Währung erfolgen, sind Einnahmen in Geld und kein Sachbezug. Gleiches gilt für zweckgebundene Geldleistungen des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer. Die Bewertung erfolgt entweder durch Einzelermittlung, mit Sachbezugswerten, mit Durchschnittswerten oder durch die in § 8 Abs. 3 EStG genannte besondere Wertermittlung. Für die Ermittlung des geldwerten Vorteils, der dem Arbeitnehmer durch die private Mitbenutzung eines arbeitgebereigenen Kfz entsteht, enthält § 8 Abs. 2 eine Sonderregelung.

48

B.

2

Sachzuwendungen

Übersicht: Sachbezüge

2 Grundsatz: Einzelbewertung gem. § 8 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. Satz 9 EStG: Ortsüblicher Endpreis am Abgabeort abzügl. üblicher Rabatt Freigrenze von 44 € pro Monat

Private Kfz-Nutzung (§ 8 Abs. 2 Sätze 2-5 EStG:

Ansatz von Sachbezugswerten, wenn diese vorgesehen sind.

1 %-Methode oder Fahrtenbuch-Methode

„Belegschaftsrabatte“, § 8 Abs. 3 EStG: Regulärer Abgabepreis abzügl. 4 %

Ansatz von Durchschnittswerten gem. § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG.

Freibetrag i. H. v. 1.080 € je Dienstverhältnis und Jahr.

2.

Einzelbewertung gem. § 8 Abs. 2 Satz 1

a)

Maßgebender Endpreis

Sachbezüge sind gem. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Der „übliche Endpreis“ bestimmt sich nach der allgemeinen Marktlage. Es ist der Preis, der im allgemeinen Geschäftsverkehr für identische Waren von Letztverbrauchern gezahlt wird. Dabei sind Umsatzsteuer und sonstige Preisbestandteile einzubeziehen. Dem Gesetzeswortlaut entsprechend soll kein Durchschnittspreis, sondern ein Endpreis angesetzt werden. Bei unterschiedlichen Preisangeboten muss deshalb m. E. auf den günstigsten Preis am Abgabeort abgestellt werden. Als fremde Letztverbraucher sind nur solche Person anzusehen, die in keinen besonderen Beziehungen zum Unternehmen des Arbeitgebers stehen. Die Ermittlung des maßgebenden üblichen Endpreises am Abgabeort wird häufig Probleme bereiten. Deshalb lässt es die Verwaltung zu, aus Vereinfachungsgründen den anzusetzenden Wert mit 96 Prozent des tatsächlichen (nicht um Rabatte geminderten) Angebotspreises zu ermitteln.5 Angebotspreis ist im Verständnis der Vereinfachungsregelung grundsätzlich der Preis, mit dem Ware bzw. Dienstleistung ausgezeichnet ist. > Beispiel: Der leitende Angestellte M erhält anlässlich seines 50. Geburtstags von seinem Arbeitgeber eine Uhr. Der Arbeitgeber hatte 10 gleichartige Uhren gekauft und deshalb nur 140 Euro/Stück. zahlen müssen. Der am Ort übliche Ladenverkaufspreis für diese Uhr beträgt incl. Umsatzsteuer 200 Euro. Der Arbeitgeber hat keine Ermittlungen über ortsübliche Rabatte angestellt. 5

R 8.1 Abs. 2 Satz 9 LStR.

49

20

21

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn Es handelt sich nicht um eine bloße Aufmerksamkeit, da der Wert der Zuwendung nicht nur geringfügig ist. Der lohnsteuerpflichtige geldwerte Vorteil ist gem. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten. Ortsüblicher Abgabepreis 200 € 96 % = steuerpflichtiger geldwerter Vorteil 192 €

2

Maßgebend für die Preisfeststellung ist der Ort, an dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den Sachbezug anbietet.6 Unerheblich ist der Ort der Verschaffung der Verfügungsmacht.

b) 22

Freigrenze i. H. v. 44 Euro

In § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG ist eine Freigrenze von 44 Euro je Monat bestimmt. Sie gilt auch für Sachbezüge, die dem Arbeitnehmer von Dritten eingeräumt werden. Der Grenzbetrag versteht sich als Monatsbetrag, der nicht auf einen Jahresbetrag hochgerechnet werden darf. In die Prüfung der Freigrenze sind grundsätzlich alle der Einzelbewertung unterliegende Sachbezüge einzubeziehen, die dem Arbeitnehmer innerhalb eines Monats zugeflossen sind. Wird die Freigrenze – auch nur geringfügig – überschritten, ist der gesamte Wert der Sachbezüge eines Monats zu versteuern. > Beispiel: Der Arbeitnehmer wohnt in einer Wohnung des Arbeitgebers. Die monatliche Miete beträgt 250 Euro zzgl. Nebenkosten. Ortsüblich ist für vergleichbare Wohnungen eine Netto-Miete von 300 Euro monatlich. Ortsübliche Miete 300 € 96 % 288 € Zahlung des Arbeitnehmers 250 € Geldwerter Vorteil pro Monat 38 € Der geldwerte Vorteil übersteigt die Freigrenze von 44 € pro Monat nicht. Wenn keine weiteren Sachbezüge i. S. d. § 8 Abs. 1 Satz 1 EStG gewährt werden, ist der monatliche Vorteil von 38 Euro steuerfrei. > Beispiel: Im Mai 01 erhält der Arbeitnehmer einen Sachbezug im Wert von 500 Euro. Weitere Sachbezüge erhält er im Jahr 01 nicht. Der Wert des Sachbezugs übersteigt die monatliche Freigrenze von 44 Euro und ist damit in vollem Umfang steuerpflichtig.

23

Die Freigrenze ist nur auf solche Sachbezüge anzuwenden, die im Rahmen der „Einzelbewertung“ zu bewerten sind und nicht pauschal versteuert werden. Die Freigrenze ist damit nicht anwendbar ■ bei Sachbezügen, die gem. §§ 37 b, 40 EStG pauschal versteuert werden, ■ bei Kantinenmahlzeiten, da die Bewertung mit amtlichen Sachbezugswerten erfolgt, ■ bei der Gewährung von Mahlzeiten durch den Arbeitgeber bei Dienstreisen, Einsatzwechseltätigkeit, Fahrtätigkeit, da auch hier die Sachbezugswerte anzusetzen sind, ■ bei Gewährung von Unterkunft und Verpflegung (Sachbezugswerte), ■ bei Überlassung von Firmenwagen auch zur privaten Nutzung (§ 8 Abs. 2 S. 2-5 EStG), ■ bei „Belegschaftsrabatten“ auf die § 8 Abs. 3 EStG anzuwenden ist, 6

50

R 8.1 Abs. 2 Satz 6 LStR.

B. ■

c)

2

Sachzuwendungen

bei Aufwendungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung der Arbeitnehmer (R 8.1 Abs. 3 LStR).

2

Einzelfälle

aa) Warengutscheine Werden Warengutscheine an die Arbeitnehmer abgegeben, sind besondere Voraussetzungen zu beachten, damit von einem Sachbezug ausgegangen werden kann. Dies ist wegen der Freigrenze i. H. v. 44 Euro von Bedeutung. Sind die Voraussetzungen nicht erfüllt, wird der Gutschein wie Barlohn und damit in vollem Umfang steuerpflichtig behandelt. Warengutscheine, die beim Arbeitgeber einzulösen sind, stellen stets einen Sachbezug dar. Warengutscheine, die bei einem Dritten einzulösen sind, stellen nur dann einen Sachbezug dar, wenn die Sache konkret bezeichnet wird. Anzugeben ist, welche Ware und in welchen Mengen diese gegen den Gutschein erhältlich ist. Die Angabe des entsprechenden Gegenwertes in genauer EuroAngabe ist dabei unschädlich. Schädlich ist allerdings, wenn neben der Bezeichnung der Ware oder Dienstleistung auf dem Gutschein ein Anrechnungs- oder Höchstbetrag angegeben ist.7

24

> Beispiel: Gutschein über 30 Liter Diesel-Treibstoff, einzulösen bei der Tankstelle B in H. Sowohl die konkrete Ware (Diesel-Treibstoff ) als auch die abzugebende Menge (30 Liter) sind bezeichnet. Der Gutschein wird als Sachbezug behandelt. Die monatliche Freigrenze findet Anwendung. > Beispiel: Gutschein im Wert von 40 Euro über Diesel-Treibstoff, einzulösen bei der Tankstelle Teuer in Lünen. Hier ist die Menge nicht genau bezeichnet, stattdessen weist der Gutschein einen Anrechnungswert aus. Der Gutschein wird wie Barlohn behandelt. Die Freigrenze findet keine Anwendung. Der Zufluss des Arbeitslohns wird bei einem Warengutschein, der bei einem Dritten einzulösen ist, bereits mit der Hingabe des Gutscheins angenommen, weil der Arbeitnehmer zu diesem Zeitpunkt einen Rechtsanspruch gegenüber dem Dritten erhält.8 Ist der Gutschein dagegen beim Arbeitgeber einzulösen, liegt Zufluss erst hei Einlösung des Gutscheins vor. > Beispiel: Der Arbeitgeber gewährt seinem Arbeitnehmer einen Gutschein mit folgenden Angaben: „37 Liter Diesel-Kraftstoff im Wert von höchstens 43,29 Euro“. Der Arbeitgeber hat ermittelt, dass bei Hingabe des Gutscheins der Liter Diesel 1,17 Euro kostet. Da auf dem Gutschein ein Euro-Höchstbetrag angegeben wurde, handelt es sich nicht um einen Sachbezug, sondern um Bargeld. Der Wert des Gutscheins von 43,29 Euro (37 Liter x 1,17 Euro) gilt bei Hingabe als steuerpflichtiger Arbeitslohn.

7 8

R 8.1 Abs. 1 Satz 7 LStR. R 38.2 Abs. 3 LStR.

51

25

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn > Beispiel: Der Arbeitgeber gewährt seinem Arbeitnehmer einen Gutschein über 35 Liter Diesel. Bei Hingabe des Gutscheins kostete ein Liter Diesel 1,15 Euro. In dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitnehmer den Gutschein einlöst, kostet ein Liter Diesel 1,25 Euro. Es liegt ein Sachbezug vor, weil die Ware konkret bezeichnet und kein Höchstbetrag angegeben worden ist. Im Zeitpunkt der Hingabe (Zufluss) des Gutscheins ergibt sich ein geldwerter Vorteil in Höhe von 38,64 Euro (35 Liter x 1,15 Euro = 40,25 Euro; davon 96 v. H. = 38,64 Euro; der Abschlag von 4 v. H. wird vorgenommen, um die Preisungenauigkeiten am Abgabeort auszugleichen. Die 44-Euro-Grenze des § 8 Abs. 2 EStG ist anzuwenden, sodass eine Versteuerung unterbleibt.

2

26

27

bb) Geldwerte Vorteile bei Job-Tickets Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln sind steuerpflichtig. Dies gilt auch für die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung von Fahrausweisen oder Job-Tickets. Zuflusszeitpunkt ist der Zeitpunkt, in dem der Arbeitnehmer den Fahrausweis erhält. Da es sich insoweit um Sachbezüge handelt, kommt die Anwendung der Freigrenze gem. § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG in Betracht. Es entsteht kein geldwerter Vorteil für den Arbeitnehmer, wenn dem Arbeitnehmer das Job-Ticket zu dem zwischen Arbeitgeber und Verkehrsträger vereinbarten, vergünstigten Preis überlässt. Preisvorteile, die dem Arbeitgeber eingeräumt werden und von diesem an die Arbeitnehmer weitergegeben werden, führen somit nicht zu steuerpflichtigen geldwerten Vorteilen. Als geldwerter Vorteil ist lediglich ein dem Arbeitnehmer zusätzlich gewährter Preisvorteil zu erfassen. > Beispiel: Der Verkehrsträger räumt dem Arbeitgeber einen Preisnachlass von zwölf Prozent ein. Der Arbeitgeber erwirbt eine Monatsfahrkarte für seinen Arbeitnehmer, die einen regulären Verkaufspreis von 120 Euro hat. Der Arbeitnehmer leistet eine Zuzahlung von 60 Euro. Ermittlung des geldwerten Vorteils gem. § 8 Abs.2 Satz 1 EStG: Preis der Monatsfahrkarte: 120,00 € dem AG gewährter Nachlass 12 % 14,40 € vom AG gezahlt 105,60 € 96 % = ortsüblicher Preis 101,38 € Zuzahlung des AN 60,00 € geldwerter Vorteil 41,38 € Die Freigrenze i. H. v. 44 Euro ist nicht überschritten, sodass der geldwerte Vorteil steuer- und sozialversicherungsfrei bleibt.

28

Überlässt der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern Job-Tickets, die für einen längeren Zeitraum – z. B. Jahreskarten – gelten, wird der Zufluss von Arbeitslohn ebenfalls im Zeitpunkt der Übergabe des Tickets angenommen. In diesen Fällen wird der Betrag von 44 Euro überwiegend überschritten sein, sodass der geldwerte Vorteil in vollem Umfang zu versteuern ist. > Beispiel: Der Arbeitgeber übergibt seinen Arbeitnehmern im Dezember 01 Job-Tickets, die zur Benutzung der örtlichen öffentlichen Verkehrsmittel für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte berechtigen. Die Tickets gelten für das gesamte Jahr 02. Der Preis je Ticket beträgt 800 Euro, die Arbeitnehmer leisten eine Zuzahlung von jeweils 400 Euro. 52

B.

2

Sachzuwendungen

Der geldwerte Vorteil fließt den Arbeitnehmern im Dezember 01 i. H. v. jeweils 400 Euro zu. Die Freigrenze von 44 Euro ist überschritten, sodass 400 Euro als lohnsteuer- und sozialversicherungspflichtiger Arbeitslohn im Monat Dezember 01 zu erfassen sind.

2

> Beispiel: Das Job-Ticket besteht aus zwölf Monatskartenabschnitten im Wert von je 40 Euro, deren Gültigkeit immer am 1. eines Monats beginnt. Dem Arbeitnehmer werden die Monatskartenabschnitte monatlich ausgehändigt. Hier fließt der geldwerte Vorteil den Arbeitnehmern monatlich zu. Der monatliche geldwerte Vorteil übersteigt nicht die Freigrenze von 44 Euro, so dass weder Lohnsteuer noch Sozialversicherungsbeiträge anfallen. Wird das Job-Ticket in Form von Chipkarten ausgegeben, ist darauf abzustellen, ob sie als Monatsoder als Jahreskarte ausgestaltet ist. Dies ist abhängig von Tarifbestimmungen des jeweiligen Verkehrsbetriebs. Von einer monatlichen Überlassung des Tickets kann nur dann ausgegangen werden, wenn die Gültigkeit des Tickets jeden Monat neu von bestimmten Voraussetzungen abhängig ist. So kann die Kündigung des Arbeitsverhältnisses, die Kündigung des Job-TicketVertrages durch den Arbeitgeber jeden Monat neu zur Ungültigkeit des Tickets führen. Eine jährliche Überlassung liegt vor, wenn keine monatlichen Anpassungen erfolgen, das Ticket eine festgelegte Gültigkeitsdauer von zwölf Monaten hat, die z. B. auch dann bestehen bleibt, wenn der Arbeitnehmer aus dem Beschäftigungsverhältnis ausscheidet. cc) Aktienoptionsrechte Mit einer Aktienoption erhält der Arbeitnehmer das Recht, nach einer bestimmten Wartezeit eine festgelegte Anzahl von Aktien des arbeitgebenden Unternehmens oder eines anderen Unternehmens zu einem vorher festgelegten Preis zu erwerben. Gewährt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer aufgrund des Dienstverhältnisses Aktienoptionsrechte, ist die steuerliche Behandlung davon abhängig, ob ein handelbares oder ein nicht handelbares Aktienoptionsrecht vorliegt.9 Handelbar ist ein Aktienoptionsrecht, das an einer Wertpapierbörse gehandelt wird. Andere Aktienoptionsrechte gelten – auch wenn sie außerhalb der Börse gehandelt werden – als nicht handelbar. Für die steuerliche Beurteilung ist unbeachtlich, ob die Optionsrechte nach den Optionsbedingungen übertragbar oder vererbbar sind oder ob sie einer Sperrfrist unterliegen. Für die Beurteilung von Wandelschuldverschreibungen gelten diese Grundsätze entsprechend. Bei einem handelbaren Aktienoptionsrecht ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert des Optionsrechts und dem gegebenenfalls vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelt als Arbeitslohn zu versteuern. Das Optionsrecht ist als Sachbezug mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten Endpreis am Abgabeort im Zeitpunkt der Abgabe anzusetzen. Zeitpunkt der Abgabe ist der Tag, an dem der Arbeitnehmer das Optionsrecht erwirbt. Fallen Bestelltag und Liefertag auseinander, sind für die Preisfeststellung die Verhältnisse am Bestelltag (= Kauftag) maßgebend. In diesem Fall kann aus Vereinfachungsgründen der niedrigste Kurswert des Optionsrechts am Kauftag an einer deutschen Börse angesetzt werden. Wird das Optionsrecht nur im Ausland gehandelt, ist der niedrigste Kurswert dieser ausländischen Börse am Kauftag heranzuziehen. Eine Bewertung nach § 19a EStG scheidet aus, da es sich bei handelbaren Aktienoptionsrechten nicht um Vermögensbeteiligungen i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 bis 5 5. VermBG handelt. Die Gewährung eines nicht handelbaren Optionsrechtes auf den späteren Erwerb von Aktien zu einem bestimmten Übernahmewert bedeutet zunächst nur, dass dem Arbeitnehmer eine Chance eingeräumt wird. Ein geldwerter Vorteil ermittelt sich aus der Differenz zwischen dem 9

FinMIn NRW v. 27.03.2003 – S 2332 – 109-VB 3.

53

29

30

31

32

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn

2

33

34

Kurswert bei tatsächlicher Ausübung des Optionsrechts und dem vom Arbeitnehmer gezahlten Ausübungspreis. § 19a EStG ist anwendbar, da es sich bei nicht handelbaren Aktienoptionsrechten um Vermögensbeteiligungen i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 bis 5 5. VermBG handelt, sodass ein geldwerter Vorteil bis zu 135 Euro jährlich unbesteuert bleibt. Der geldwerte Vorteil ist im Übrigen voll steuerpflichtig. § 3 Nr. 40 EStG findet keine Anwendung.10 Der geldwerte Vorteil gilt im Zeitpunkt der Ausübung des Optionsrechtes bzw. an dem Tag, an dem die Aktien überlassen werden als zugeflossen.11 Dies gilt auch, wenn der Arbeitnehmer aufgrund einer Verfügungs- und Verwertungsbeschränkung nicht über den aus der Aktienoption erzielten Gewinn verfügen darf.12 Bewertungsstichtag für den geldwerten Vorteil ist grundsätzlich der Tag, an dem der Beschluss über die Gewährung der Option getroffen wird. Liegen zwischen dem Tag der Beschlussfassung und dem Tag der Überlassung der Aktien mehr als neun Monate – bei Optionsrechten der Regelfall – ist der Tag der Überlassung maßgebend (§ 19 a Abs. 2 Satz 5 EStG). Liegt bei erstmaliger Börseneinführung weder am Tag der Beschlussfassung über die Überlassung noch am Überlassungstag ein Börsenkurs vor, ist der gemeine Wert der neu eingeführten Aktien mit dem für Privatanleger maßgebenden Ausgabekurs anzusetzen, wenn dieser zeitnah mit dem Beschlusstag oder am Überlassungstag feststeht. Erfolgt die Gutschrift aus der Option erst einige Zeit nach der Optionsausübung, kann der Aktienkurs in der Zwischenzeit gefallen oder gestiegen sein. Der Besteuerung wird in diesen Fällen der Wert zugrunde gelegt, den die Aktie bei Ausbuchung aus dem Depot des Arbeitgebers hatte.13 Wird das Optionsrecht für eine mehrjährige Tätigkeit des Arbeitnehmers gewährt, kann die Tarifermäßigung des § 34 EStG in Form der sogenannte Fünftelregelung in Anspruch genommen werden. Abweichend hiervon können nicht tarifbegünstigte Entgelte für frühere Arbeitsleistungen vorliegen, wenn die Tatumstände ergeben, dass konkrete, in der Vergangenheit liegende Arbeitserfolge zusätzlich entlohnt werden sollten. Mehrjährigkeit i. S. des § 34 EStG erfordert, dass zwischen Einräumung und Erfüllung des Optionsrechts mehr als zwölf Monate liegen und der Arbeitnehmer in diesem Zeitraum auch beschäftigt war.14 ! Praxishinweis: Übt der Arbeitnehmer sein Optionsrecht wegen der ungünstigen Entwicklung des Aktienkurses nicht aus, werden die ihm entstandenen Kosten für die Einräumung des Optionsrechtes als vergebliche Aufwendungen behandelt. Der Arbeitnehmer kann die Aufwendungen für die Optionsrechte im Jahr des Verfalls als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abziehen.15

35

dd) Zinsvorteile Darlehen, die dem Arbeitnehmer unverzinslich oder zu einem gegenüber dem Markzins niedrigeren Zinssatz gewährt werden, führen i. H. d. jeweiligen Zinsvorteils zu einem lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteil. Der geldwerte Vorteil bemisst sich nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem marktüblichen Zins und dem tatsächlich vom Arbeitnehmer zu zahlenden Zins.16 Der marktübliche Zins für vergleichbare Darlehen kann vom Arbeitgeber bei einer Bank erfragt werden. Dabei ist abzustellen auf Art und Höhe des Darlehens, dessen Laufzeit und 10 11 12 13 14 15 16

54

BFH v. 20.12.2006, VI B 21/06. BFH v. 23.06.2005 – VI R 124/99 und v. 23.06.2005 – VI R 10/03. BFH v. 01.02.2007, VI R 73/04. BFH v. 20.06.2001, VI R 105/99. BFH v. 19.12.2006 – VI R 136/01. BFH v. 03.05.2007, VI R 36/05. BFH v. 04.05.2006, VI R 28/05.

B.

2

Sachzuwendungen

eine etwaige Zinsfestschreibung. Aus Vereinfachungsgründen kann der marktübliche Zinssatz aus der im Internet (http:\www.bundesbank.de/statistik/statistik zinsen tabellen.php; Rubrik „EWU Zinsstatistik“) veröffentlichten Bundesbank-Statistik abgeleitet werden. Maßgeblich sind die Zinssätze für Neugeschäfte. Bei Darlehen mit Zinsfestschreibung soll für die gesamte Vertragslaufzeit der bei Vertragsabschluss geltende Zinssatz maßgeblich sein.17

2

! Praxishinweis: Die frühere Nichtaufgriffsgrenze für Darlehen mit einem Restwert von nicht mehr als 2.600 Euro ist seit 2008 entfallen. Der geldwerte Vorteil aus der Zinsersparnis fließt dem Arbeitnehmer in dem Zeitpunkt zu, in dem üblicherweise der angemessene Zinsbetrag zu zahlen wäre. Übersteigt der Zinsvorteil zusammen mit anderen gem. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewertenden Sachbezügen nicht die Freigrenze von 44 Euro je Monat, bleibt der geldwerte Vorteil steuerfrei.

36

> Beispiel: Ein Arbeitnehmer erhält im Juli 01 von seinem Arbeitgeber (kein Kreditinstitut) ein Darlehen i. H. v. 30.000 Euro für die Anschaffung eines Pkw (Konsumkredit). Es wurde eine Darlehenslaufzeit von sechs Jahren mit einem festen Zins von zwei Prozent vereinbart. Aus der Bundesbankstatistik für Juli 01 ergibt sich ein entsprechender marktüblicher Zinssatz von 9,02 % Als ortsüblich gelten 96 % 8,66 % Tatsächlicher Zins 2,00 % Zinsvorteil 6,66 % Vorteil je Monat (30.000 € x 6,66 % x 1/12) 166,50 € ee) Vorteile aus Kundenbindungsprogrammen Fluggesellschaften, Hotels, Autovermieter u. a. vergeben Bonuspunkte für die Inanspruchnahme ihrer Dienste. Die Punkte werden auf einem persönlichen Konto des Kunden gesammelt und können nur für die Bezahlung an ihn selbst erbrachter Dienstleistungen eingesetzt werden. Soweit Bonuspunkte im Rahmen der beruflichen Tätigkeit erlangt und für private Zwecke verwendet werden, handelt es sich um Arbeitslohn. Sachprämien aus Kundenbindungsprogrammen (z. B. kostenlose Flüge, Mietwagengestellung), die der Arbeitnehmer für die persönliche Inanspruchnahme von Dienstleistungen von anderen Unternehmen unentgeltlich erhält und die im allgemeinen Geschäftsverkehr in einem jedermann zugänglichen planmäßigen Verfahren ausgeschüttet werden, sind gem. § 3 Nr. 38 EStG bis zu 1.080 Euro pro Empfänger und Kalenderjahr steuerfrei. Im Rahmen des Kundenbindungsprogramms „Payback“ werden über eine „Payback-Karte“ für jeden Einkauf Punkte gutgeschrieben, die entweder gegen Bargeld oder Sachprämien eingelöst werden können. Verwendet ein Arbeitnehmer beim Tanken seines Fahrzeugs eine Tankkarte des Arbeitgebers, entstehen insoweit geldwerte Vorteile, als der Treibstoff auf Privatfahrten des Arbeitnehmers entfällt. Darüber hinaus führen auf dem privaten Payback-Konto des Arbeitnehmers gutgeschriebene Punkte zu geldwerten Vorteilen, soweit sie beim Tanken für berufliche Fahrten gewährt wurden. Der Zufluss erfolgt mit der Gutschrift der Punkte auf dem Konto.18 17 BMF v. 13.06.2007, Az: IV C 5 – S. 2.334/07/0009. 18 BMF v. 20.10.2006, Az: IV C 5 – S 2334 – 68/06.

55

37

38

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn 39

2

40

Beim Kundenbindungsprogramm „bahn.bonus“ liegt ein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil nur dann vor, wenn der Bonus aus dienstlichen Fahrten resultiert und für private Bahnfahrten verwendet wird. Der Zufluss von Arbeitslohn liegt erst bei Inanspruchnahme der Bonuspunkte vor.19 Der Freibetrag für Sachprämien gem. § 3 Nr. 38 EStG i. H. v. 1.080 Euro kann bei bahn.bonus beansprucht werden. Bei Payback kommt der Freibetrag nicht zum Tragen, da auch eine Geldauszahlung möglich ist.

3.

„Belegschaftsrabatte“ i. S. d. § 8 Abs. 3 EStG

a)

Anwendungsbereich

Für Waren/Dienstleistungen die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Gebrauch der Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben/erbracht werden, enthält § 8 Abs. 3 EStG besondere Bewertungsvorschriften. Die Vorschrift begünstigt den Arbeitnehmern eingeräumte Preisnachlässe auf solche Gegenstände, die ohnehin zur Liefer- und Leistungspalette des Arbeitgebers gehören mit einem Rabattfreibetrag. > Beispiele: Ein Kaufhaus gewährt seinen Arbeitnehmern einen Personalrabatt. Eine Versicherungsgesellschaft bietet Ihren Arbeitnehmern für jeden bei ihr abgeschlossenen Versicherungsvertrag Tarifermäßigungen an.

41

Voraussetzung ist damit eine Marktteilnahme des Arbeitgebers. Bietet der Arbeitgeber die entsprechenden Leistungen anderen Abnehmern nicht an, kommt die Bewertung gem. § 8 Abs. 3 EStG nicht in Betracht. Weitere Voraussetzung ist, dass diese Sachbezüge nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert werden. ! Praxishinweis: Nach derzeitiger Auffassung der Finanzverwaltung ist bei Belegschaftsrabatten zwingend § 8 Abs. 3 EStG anzuwenden. Die Rechtsprechung des BFH,20 der dem Arbeitgeber ein Wahlrecht zwischen den Bewertungsmethoden gem. § 8 Abs. 2 bzw. Abs. 3 EStG einräumt, wird von der Finanzverwaltung abgelehnt.21

19 FinMin Saarland v. 24.10.2005, Az: B/2-4 – 134/05 – S 2334. 20 BFH v. 05.09.2006, VI R 41/02; weiteres Verfahren anhängig unter Az: VI R 18/07. 21 BMF v. 23.03.2007, Az. IV C 5 – S 2334/07/0011.

56

B.

2

Sachzuwendungen

Vergleich § 8 Abs. 2 EStG und § 8 Abs. 3 EStG: § 8 Abs. 2 EStG

§ 8 Abs. 3 EStG

Üblicher Letztverbraucher-Endpreis am Abgabeort

Letztverbraucher-Endpreis ohne Preisnachlässe

./. üblicher Preisnachlass

./. 4 %

./. Zahlung des Arbeitnehmers

./. Zahlung des Arbeitnehmers

= geldwerter Vorteil

= geldwerter Vorteil

Alternativ:

./. Rabattfreibetrag 1.080 €

Angebotspreis am Abgabeort

= steuerpflichtiger geldwerter Vorteil

2

./. 4 % ./. Zahlung des Arbeitnehmers geldwerter Vorteil

b)

Bewertungsvorschriften

Die Bewertung erfolgt mit dem um vier Prozent geminderten Wert, zu dem der Arbeitgeber fremden Letztverbrauchern die Ware oder Dienstleistung anbietet. Im Gegensatz zur Bewertung gem. § 8 Abs. 2 EStG ist bei Anwendung von § 8 Abs. 3 EStG zwingend vom Angebotspreis auszugehen. Maßgeblich ist der fremden Letztverbrauchern gegenüber ausgewiesene Angebotspreis, also der Einzelhandelspreis. Individuelle Preiszugeständnisse bleiben hier unberücksichtigt. Bietet der Arbeitgeber seine Waren/Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern nicht selbst an, muss der maßgebende Wert nach dem üblichen Angebotspreis des nächstgelegenen Einzelhändlers bestimmt werden. Dies ist insbesondere dann notwendig, wenn der Arbeitgeber als Hersteller oder Großhändler lediglich an Wiederverkäufer liefert. Anzusetzen ist in diesen Fällen grundsätzlich der vom Hersteller empfohlene Verkaufspreis. Liegen jedoch die Einzelhandels-Angebotspreise unter der Preisempfehlung des Herstellers, sind die Angebotspreise des Einzelhandels anzusetzen. Die sich ergebenden geldwerten Vorteile sind je Arbeitsverhältnis bis zu 1.080 Euro jährlich steuerfrei. > Beispiel: Ein Möbelhersteller veräußert seinem Arbeitnehmer eine neue Wohnzimmereinrichtung für 10.000 Euro. Der Einzelhandels-Angebotspreis beträgt im 15.000 Euro. Angebotspreis = 15.000 € ./. 4 % = 600 € = 14.400 € ./. Zahlung = 10.000 € Vorteil = 4.400 € ./. stfr. = 1.080 € = stpfl. AL = 3.320 €

57

42

43

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn 44

2

Für die Ermittlung des geldwerten Vorteils beim Erwerb von Kraftfahrzeugen vom Arbeitgeber in der Automobilbranche lässt die Finanzverwaltung eine vereinfachte Berechnung des maßgeblichen Angebotspreises zu:22 Als Endpreis i. S. d. § 8 Abs. 3 EStG kann der Preis angenommen werden, der sich ergibt, wenn die Hälfte des Preisnachlasses der durchschnittlich beim Verkauf an fremde Letztverbraucher im allgemeinen Geschäftsverkehr tatsächlich gewährt wird, von dem empfohlenen Preis abgezogen wird. Der durchschnittliche Preisnachlass ist modellbezogen nach den tatsächlichen Verkaufserlösen der letzten drei Kalendermonate zu ermitteln. Abzustellen ist bei der EndpreisFeststellung auf den Zeitpunkt der Bestellung. > Beispiel: Der beim Kfz-Hersteller B beschäftigte Arbeitnehmer erwirbt von seinem Arbeitgeber einen Neuwagen für 34.500 Euro. Der Listenpreis für das Fahrzeug beträgt 45.500 Euro. Der Arbeitgeber ermittelt einen durchschnittlichen Händlerrabatt für das entsprechende Modell i. H. v. zehn Prozent. Listenpreis 45.500 € ./. 50 % des durchschnittl. Händlerrabatts 5% 2.275 € = maßgeblicher Angebotspreis 43.225 € ./. vom Arbeitnehmer gezahlt 34.500 € = geldwerter Vorteil 8.725 € ./. Freibetrag 1.080 € steuerpflichtiger geldwerter Vorteil 7.645 €

45

4.

Bewertung mit amtlichen Sachbezugswerten

a)

Allgemeines

Gem. § 8(2)S. 6 EStG sind, soweit festgesetzt, die Sachbezugswerte nach der SvEV anzusetzen. Festgesetzt sind in § 2 SvEV Werte für Unterkunft und Verpflegung. Steuerlich gelten diese Werte nicht nur für Arbeitnehmer, die der Sozialversicherungspflicht unterliegen, sondern auch für nicht versicherungspflichtige Arbeitnehmer (§ 8 Abs. 2 Satz 7 EStG). Die Sachbezugswerte gelten auch, wenn in einem Tarifvertrag, einer Betriebsvereinbarung oder in einem Arbeitsvertrag für die Sachbezüge höhere oder niedrigere Werte festgesetzt sind.

b) 46

Unterkunft

Als Unterkunft gelten solche Räumlichkeiten, die in sich insoweit nicht abgeschlossen sind, wie Küche, Bad, WC, die auch durch andere Personen genutzt werden können. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, wird der Sachbezug nicht mit dem ortsüblichen Mietwert, sondern mit dem amtlichen Sachbezugswert als Arbeitslohn erfasst.

22 BMF v. 30.01.2007, Az: IV B 6 – 2334 – 24/96.

58

B.

2

Sachzuwendungen

> Beispiel: Der Arbeitgeber stellt dem Arbeitnehmer eine Wohnung (kalt) zur Verfügung. Die Wohnung ist ausgestattet mit Küche, Bad und WC und somit in sich abgeschlossen. Die laufenden Kosten (Heizung, Strom ...) trägt der Arbeitnehmer selbst. Dem Arbeitgeber erwachsen Kosten in Höhe von 300 Euro monatlich (GrSt, Reparaturkosten usw.). Der ortsübliche Mietwert beträgt monatlich 500 Euro kalt. Da dem Arbeitnehmer eine Wohnung und nicht lediglich eine Unterkunft zur Verfügung gestellt wird, ist der ortsübliche Mietwert anzusetzen = 500 Euro. Kann für eine zur Verfügung gestellte Wohnung die ortsübliche Miete nur unter außerordentlichen Schwierigkeiten ermittelt werden, dürfen gem. § 2 Abs. 4 Satz 2 SvEV je Quadratmeter 3,45 Euro angesetzt werden, bei einfacher Ausstattung 2,80 Euro. Sachbezugswerte 2008 für Unterkunft: Belegung Volljährige Arbeitnehmer

Jugendliche und Azubis

täglich 1 Person 2 Personen 3 Personen 4 Personen 1 Person 2 Personen 3 Personen 4 Personen

6,60 Euro 3,96 Euro 3,30 Euro 2,64 Euro 5,61 Euro 2,97 Euro 2,31 Euro 1,65 Euro

2

47

monatlich 198,00 Euro 118,80 Euro 99,00 Euro 79,20 Euro 168,30 Euro 89,10 Euro 69,30 Euro 49,50 Euro

Für Unterkünfte im Haushalt des Arbeitgebers bzw. bei Gemeinschaftsunterkünften vermindern sich die genannten Beträge um 15 Prozent. > Beispiel Einem Auszubildenden wird vom Arbeitgeber eine Unterkunft für 100 Euro je Monat zur Verfügung gestellt. Der Auszubildende nutzt die Unterkunft allein. Sachbezug Unterkunft: 168,30 € Zahlung des Arbeitnehmers: 100,00 € Geldwerter Vorteil: 68,30 € Der geldwerte Vorteil bemisst sich auch dann nach dem amtlichen Sachbezugswert (§ 2 Abs. 5 SvEV), wenn die ortsübliche Miete unter dem Sachbezugswert liegt.23

c)

Mahlzeiten/Essenmarken

aa) Mahlzeiten Mahlzeiten, die arbeitstäglich an die Arbeitnehmer abgegeben werden, sind unabhängig von den tatsächlichen, dem Arbeitgeber entstehenden Kosten mit dem amtlichen Sachbezugswerten gem. § 2 SvEV zu bewerten.24

23 BFH v. 23.08.2007, VI R 74/04. 24 R 8.1 Abs. 7 LStR.

59

48

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn Sachbezugswerte 2008 für Mahlzeiten: Personenkreis

2

Arbeitnehmer einschließlich Jugendliche und Azubis Volljährige Familienangehörige Familienangehörige unter 18 Jahre Familienangehörige unter 14 Jahre Familienangehörige unter 7 Jahre

49

50

Frühstück

Mittagessen

Abendessen

Verpflegung insgesamt

monatlich (täglich) 45,00 (1,50) 45,00 (1,50) 36,00 (1,20) 18,00 (0,60) 13,50 (0,45)

monatlich (täglich) 80,00 (2,67) 80,00 (2,67) 64,00 (2,14) 32,00 (1,07) 24,00 (0,80)

monatlich (täglich) 80,00 (2,67) 80,00 (2,67) 64,00 (2,14) 32,00 (1,07) 24,00 (0,80)

monatlich (täglich) 205,00 (6,83) 205,00 (6,83) 164,00 (5,46) 82,00 (2,73) 61,50 (2,05)

Die Sachbezugswerte sind auch anzusetzen, wenn der Arbeitgeber selbst keine Mahlzeiten an die Arbeitnehmer ausgibt, Dritten gegenüber aber für die von diesem betriebene Kantine, Gaststätte oder vergleichbare Einrichtung Barzuschüsse oder vergleichbare Leistungen zur Verbilligung der Mahlzeiten gewährt, die seinen Arbeitnehmern dort arbeitstäglich verabreicht werden. Zu den Mahlzeiten zählen neben kompletten Menüs auch belegte Brote, Suppen, Salat, Gebäck und andere Lebensmittel, die üblicherweise der Ernährung dienen und zum Verzehr während der Arbeitszeit oder im unmittelbaren Anschluss daran geeignet sind. Übliche Getränke werden einbezogen. Die Bewertung der jeweiligen Mahlzeit erfolgt auch dann mit dem amtlichen Sachbezugswert, wenn dieser den tatsächlichen Wert der Mahlzeit übersteigt. Für Arbeitnehmer im Hotel- und Gaststättengewerbe sind die Sachbezugswerte anzusetzen, wenn sie eine besondere Personalkost erhalten, die an Gäste in dieser Form nicht abgegeben wird. Erhalten die Arbeitnehmer Mahlzeiten, die der Qualität und Menge nach mit den an Gäste abgegebenen Mahlzeiten vergleichbar sind, ist der geldwerte Vorteil nach § 8 Abs. 3 EStG zu bewerten (vgl. „Personalrabatte“). Zu bewerten ist die einzelne Mahlzeit. Bei entgeltlich abgegebenen Mahlzeiten entsteht kein geldwerter Vorteil, wenn das vom Arbeitnehmer zu entrichtende Entgelt einschließlich Umsatzsteuer den maßgebenden Sachbezugswert erreicht bzw. übersteigt. Gibt der Arbeitgeber unterschiedliche Mahlzeiten zu unterschiedlichen Preisen an die Arbeitnehmer ab, lässt sich nur sehr aufwändig feststellen, für welchen Arbeitnehmer in welcher Höhe konkret ein geldwerter Vorteil entstanden ist. > Beispiel: In der Werkskantine haben die Arbeitnehmer die Möglichkeit, ihr Mittagessen aus verschiedenen Komponenten zusammenzustellen. Die Arbeitnehmer können Suppe, Beilagen, Hauptgericht, Nachspeise und Getränke jeweils separat wählen und bezahlen. Die Preise liegen zwischen 0,50 Euro und drei Euro je Komponente. Es ist nur schwer feststellbar, welcher Arbeitnehmer an welchem Tag welche Komponenten gewählt hat.

51

R 8.1 Abs. 7 Nr. 5 LStR ermöglicht die Ermittlung eines Durchschnittswertes. Die Durchschnittsbewertung führt nur insoweit zu einem geldwerten Vorteil, als das durchschnittliche Entgelt niedriger ist als der Sachbezugswert. Führt die Durchschnittsbewertung im Einzelfall zu 60

B.

2

Sachzuwendungen

einem geldwerten Vorteil, muss der Arbeitgeber die Lohnsteuer darauf gem. § 40 Abs. 2 Nr. 1 EStG mit 25 Prozent pauschal ermitteln. Dies ist damit zu begründen, dass sich die einzelnen geldwerten Vorteile nicht bestimmten Arbeitnehmern zuordnen lassen.

2

> Beispiel: Während eines Lohnzahlungszeitraums wurden insgesamt 500 Mahlzeiten gegen ein Entgelt i. H. v. 1.000 Euro ausgegeben. Der maßgebende Sachbezugswert beträgt 2,67 Euro je Mahlzeit. Durchschnittlich wurden während des Lohnzahlungszeitraums je Mahlzeit zwei Euro gezahlt, sodass sich ein geldwerter Vorteil je Mahlzeit i. H. v. 0,67 Euro ergibt (2,67 € ./. 2 € = 0,67 €). Bei 500 Mahlzeiten ist damit ein zu versteuernder Betrag von 335 Euro. Bei einem Pauschalsteuersatz ergibt sich eine Lohnsteuer i. H. v. 83,75 Euro. Die Durchschnittsbewertung braucht nicht tageweise durchgeführt zu werden; sie darf sich aber auf einen Lohnzahlungszeitraum erstrecken. Ist die Ermittlung des Durchschnittswertes wegen der Vielzahl der zu erfassenden Daten besonders aufwändig, darf die Ermittlung des Durchschnittswertes für einen repräsentativen Zeitraum erfolgen (R 8.1 Abs. 7 Nr. 5 Satz 5 LStR). bb) Essenmarken Gewährt der Arbeitgeber den Arbeitnehmern Essenmarken o. ä., die von Gaststätten, Lebensmittelgeschäften, Konditoreien, Metzgereien etc. bei Abgabe einer Mahlzeit in Zahlung genommen werden, gelten gem. R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 LStR Besonderheiten: Unterschreitet der Wert der Essenmarke den amtlichen Sachbezugswert und werden vom Arbeitgeber keine weiteren Leistungen zur Mahlzeitengewährung erbracht, wird der Sachbezug mit dem Verrechnungspreis der Essenmarke bewertet, wenn dieser niedriger ist, als der Unterschiedsbetrag zwischen dem amtlichen Sachbezugswert und der Zahlung des Arbeitnehmers. > Beispiel: Der Arbeitgeber gibt Essenmarken im Wert von einem Euro aus. Der Arbeitnehmer löst seine Essenmarke an einem Imbisswagen ein und bezahlt zusätzlich ein Euro. Sachbezugswert für Mittagsessen 2,67 € Zahlung des Arbeitnehmers 1,00 € 1,67 € Wert der Essenmarke 1,00 € Anzusetzen ist der Verrechnungswert der Essenmarke mit einem Euro. In anderen Fällen ist nicht der Verrechnungswert der Essenmarke, sondern der maßgebende Sachbezugswert als Wert der „Mahlzeit“ anzusetzen, wenn ■ Tatsächlich eine Mahlzeit abgegeben wird, ■ für jede Mahlzeit täglich nur eine Essenmarke in Zahlung genommen wird, ■ der Verrechnungswert der Essenmarke den amtlichen Sachbezugswert einer Mittagsmahlzeit um nicht mehr als 3,10 Euro übersteigt, ■ die Essenmarke nicht an Arbeitnehmer ausgegeben wird, die eine Auswärtstätigkeit ausüben.

61

52

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn > Beispiel: Der Arbeitgeber gibt Essenmarken im Wert von drei Euro aus. Die Mahlzeit kostet drei Euro. Sachbezugswert für Mittagsessen 2,67 € Zahlung des Arbeitnehmers 0,00 € Geldwerter Vorteil 2,67 € Der Verrechnungswert der Essenmarke ist insoweit unbeachtlich.

2

> Beispiel: Der Arbeitgeber hat mit einer benachbarten Gaststätte vereinbart, dass seine Arbeitnehmer dort pro Arbeitstag ein Tagesgericht im Wert von 7,50 Euro gegen Zahlung von 1,50 Euro einnehmen können. Die Arbeitnehmer erhalten entsprechend pro Arbeitstag eine Essenmarke im Wert von sechs Euro, die sie in der Gaststätte einlösen können. Der Wert der Essenmarke übersteigt den amtlichen Sachbezugswert von 2,67 Euro um mehr als 3,10 Euro. Als geldwerter Vorteil ist anzusetzen: Verrechnungswert der Essenmarke 6,00 € Zahlung des Arbeitnehmers ./. 1,50 € Geldwerter Vorteil 4,50 €

53

54

55

Ein lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil kann somit bei Gewährung von Essenmarken nicht entstehen, wenn der Arbeitnehmer einen Essenspreis mindestens in Höhe des amtlichen Sachbezugswertes entrichtet. Dies gilt allerdings nur, wenn der Verrechnungswert der Essenmarke den amtlichen Sachbezugswert um nicht mehr als 3,10 Euro übersteigt. cc) Mahlzeiten bei Auswärtstätigkeiten Die günstigen Sachbezugswerte gelten auch für eine Verpflegung des Arbeitnehmers während einer Auswärtstätigkeit, wenn der Arbeitgeber vor Reisebeginn Ort und Zeitpunkt der Verpflegung bestimmt (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR). Mahlzeiten, die vom Arbeitgeber zur üblichen Beköstigung der Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Auswärtstätigkeit oder im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung abgegeben werden, sind mit dem maßgebenden amtlichen Sachbezugswert anzusetzen. Wesentliche Voraussetzung ist, dass die Mahlzeitengestellung durch den Arbeitgeber veranlasst wurde. Um eine Arbeitgeberveranlassung handelt es sich dann, wenn der Arbeitgeber Tag und Ort der Mahlzeit bestimmt hat. Hierfür ist erforderlich, dass er sich vor Beginn der Auswärtstätigkeit seiner Arbeitnehmer unmittelbar mit dem Unternehmen schriftlich in Verbindung setzt, das dem Arbeitnehmer die Mahlzeiten zur Verfügung stellen soll. Erfordern Dienstreisen eine besondere organisatorische Vorbereitung, ist die Abgabe von Mahlzeiten durch Dritte auch dann noch vom Arbeitgeber veranlasst, wenn er die Organisation der Dienstreise einschließlich der Verpflegung bei einem Dritten in Auftrag gegeben hat. Dies ist z. B. bei einer Fortbildungsveranstaltung der Fall, wenn die Teilnahmegebühr neben der Teilnahme selbst und den Veranstaltungsunterlagen auch ein Mittagessen beinhaltet. Von einer üblichen Beköstigung kann nach R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Satz 2 LStR nur dann ausgegangen werden, wenn der Wert der Mahlzeit 40 Euro nicht übersteigt. Getränke (auch alkoholische) gehören zu den Mahlzeiten, wenn sie üblicherweise zusammen mit der Mahlzeit eingenommen werden.

62

B.

2

Sachzuwendungen

> Beispiel: Der Arbeitgeber hat für seine Arbeitnehmer eine Fortbildungsveranstaltung gebucht. In der Tagungsgebühr sind auch die Kosten für das Mittagessen inklusive Getränke enthalten. Das Hotel berechnet für das Mittagessen 28 Euro. Von den Seminarteilnehmern werden zur Mahlzeit durchschnittlich Getränke im Wert von neun Euro verzehrt. Es handelt es sich um eine vom Arbeitgeber veranlasste übliche Beköstigung, da der Wert der Mahlzeit inklusive Getränke den Betrag von 40 Euro nicht übersteigt. Durch die Beköstigung der Arbeitnehmer entsteht ein geldwerter Vorteil in Höhe des Sachbezugswerts. Die Versteuerung des geldwerten Vorteils kann vermieden werden, wenn der Arbeitnehmer eine Zuzahlung in Höhe des Sachbezugswerts leistet, z. B. durch einen Abzug von der steuerfreien Verpflegungspauschale im Rahmen der Reisekostenabrechnung. Übersteigt der Wert der Beköstigung den Betrag von 40 Euro, ist sie mit ihrem tatsächlichen Wert als Arbeitslohn anzusetzen. In diesem Fall ist die 44-Euro-Freigrenze gem. § 8 Abs. 2 EStG anzuwenden. ! Praxishinweis: Zur Besteuerung des geldwerten Vorteils für Mahlzeiten während einer betrieblichen Fortbildung hat das Finanzgericht Köln diese Auffassung der Finanzverwaltung in Frage gestellt.25 Das Finanzgericht vertritt die Meinung, dass die Aufwendungen des Arbeitgebers ein lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil sind, weil die übliche Verköstigung im Rahmen einer Fortbildung nicht im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse stattfindet. Deshalb seien nicht die amtlichen Sachbezugswerte, sondern die üblichen Endpreise maßgebend. Die Sachbezugsverordnung diene der Vereinfachung. Sie beziehe sich nur auf Fälle, in denen über eine gewisse Dauer im üblichen Rahmen eines Arbeitsverhältnisses Kost und Logis als Teil des Arbeitslohns zur Verfügung gestellt würden. Sie beziehe sich nicht auf die sporadische Bewirtung anlässlich einer Dienstreise. Zugunsten der Arbeitnehmer wendet das FG die Sachbezugsfreigrenze von 44 Euro an (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG). Übersicht: Vom Arbeitgeber gewährte Mahlzeiten

Arbeitslohn

Kein Arbeitslohn Wenn überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers z. B. bei „ üblichen Betriebsveranstaltungen „ geschäftlich veranlassten Bewirtungen i. S. d. § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG

Bewertung: Sachbezugswert für Mahlzeiten zur üblichen Beköstigung im Betrieb und während einer Auswärtstätigkeit oder doppelten Haushaltsführung. Gilt nur, wenn Wert der Mahlzeit max. 40 €. Ortsüblicher Endpreis abzgl. ortsüblicher Rabatt z. B. für Mahlzeiten anlässlich unüblicher Betriebsveranstaltungen oder sog. „Arbeitsessen“

„ außergewöhnlichen Arbeitseinsätzen, wenn Wert max. 40 €

25 FG Köln v. 15.11.2006, 11 K 954/04; beim BFH anhängiges Revisionsverf. unter Az: VI R 80/06.

63

2

56

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn

5. 2

57

58

59

60

Bewertung mit Durchschnittswerten

Soweit durch die SvEV keine amtlichen Sachbezugswerte festgelegt werden, ermächtigt § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG die obersten Finanzbehörden der Länder, mit Zustimmung des BMF Durchschnittswerte für andere Arten von Sachbezügen festzulegen. Dies geschieht z. B. regelmäßig für die Arbeitnehmern von Luftfahrtunternehmen gewährten unentgeltlichen oder verbilligten Flüge.

II.

Kfz–Gestellung durch den Arbeitgeber

1.

Allgemeines

Die unentgeltliche oder teilentgeltliche Überlassung eines Kfz für private Zwecke führt beim Arbeitnehmer zu lohnsteuerpflichtigem Arbeitslohn. Unerheblich ist, ob das Fahrzeug im Eigentum des Arbeitgebers steht oder z. B. geleast ist. Auch die Art des Fahrzeugs ist unbeachtlich, sodass auch die Gestellung von Gelände- und Campingfahrzeugen zu geldwerten Vorteilen führt. Zu den privaten Zwecken zählt auch die Nutzung des Kfz für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitstätte. Im Fall der doppelten Haushaltsführung gilt dies für die Fahrten zwischen der Zweitwohnung und der regelmäßigen auswärtigen Arbeitsstelle. Kein geldwerter Vorteil entsteht, soweit ein vom Arbeitgeber zur Verfügung gestelltes Fahrzeug während einer Dienstreise oder Einsatzwechseltätigkeit genutzt wird. Ein geldwerter Vorteil wird auch dann nicht angenommen, wenn der Arbeitnehmer während einer Rufbereitschaft ein Fahrzeug des Arbeitgebers nutzen kann. Voraussetzung ist, dass dies insgesamt auf wenige Wochen im Kalenderjahr beschränkt ist und die Überlassung des Kfz im überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers erfolgt. Diese Voraussetzung ist in der Regel dann erfüllt, wenn während der Rufbereitschaft ein Werkstattwagen überlassen wird. Die Bewertung des Sachbezugs erfolgt gem. § 8 Abs. 2 Sätze 2-5-EStG entweder pauschal nach der „Ein-Prozent-Methode“ oder anhand der tatsächlich entstandenen, auf die Privatfahrten entfallenden Kosten (vgl. auch R 8.1 Abs. 9 -10 LStR).26 Das Verfahren darf innerhalb eines Kalenderjahres für dasselbe Kfz nicht gewechselt werden. Beim Fahrzeugwechsel während des laufenden Jahres kann die Bewertungsmethode gewechselt werden.

2.

Ermittlung des Nutzungswertes nach der „Ein-ProzentMethode“

a)

Bemessungsgrundlage

Maßgebend für die pauschale Ermittlung des geldwerten Vorteils anhand der „Ein-ProzentMethode“ ist die auf volle 100 Euro abgerundete unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers zum Zeitpunkt der Erstzulassung des Fahrzeuges (Listenpreis) einschließlich Umsatzsteuer. Dies 26 BMF v. 28.05.1996, IV B 6 – S. 2.334 – 173/96.

64

B.

2

Sachzuwendungen

gilt auch für gebraucht angeschaffte, reimportierte oder bereits in der Bilanz abgeschriebene Fahrzeuge. Etwaige Preisnachlässe bleiben unberücksichtigt. Ansatz des geldwerten Vorteils je Monat: Privatfahrten: 1 % des Listenpreises Fahrten Wohnung-Arbeitsstätte: 0,03 % des Listenpreises je Entfernungskilometer Dem Listenpreis hinzurechnen sind die Kosten für die Sonderausstattung. Der Wert eines Autotelefons bleibt unberücksichtigt, da die Nutzung betrieblicher Telekommunikationsgeräte gem. § 3 Nr. 45 EStG steuerfrei ist. Ebenfalls bleibt ein zusätzlicher Satz Reifen einschließlich Felgen unberücksichtigt. Zur Sonderausstattung zählt auch ein Satellitennavigationsgerät, dessen Bedienungselemente gleichzeitig der Bedienung eines Autotelefons dienen. Derartige Kombinationsgeräte werden nicht den Telekommunikationsgeräten i. S. d. § 3 Nr. 45 EStG zugeordnet.27 Steht dem Arbeitnehmer aus Sicherheitsgründen ein gepanzertes Fahrzeug zur Verfügung, kann der Listenpreis des leistungsschwächeren Fahrzeugs zugrunde gelegt werden, das dem Arbeitnehmer ohne Sicherheitsgefährdung zur Verfügung gestellt würde. Nutzt ein Arbeitnehmer während eines Monats verschiedene Kfz seines Arbeitgebers, wird der pauschale Nutzungswert nach dem Listenpreis des Fahrzeuges ermittelt, dass der Arbeitnehmer überwiegend genutzt hat. Eine Kürzung der Bemessungsgrundlage z. B. wegen Kostenübernahme durch den Arbeitnehmer, wegen Werbebeschriftung des Fahrzeugs auch wegen der Existenz eines Privatfahrzeugs, kommt nicht in Betracht.

b)

2

Nutzungswert für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte

Pro Kalendermonat ermittelt sich der Nutzungswert für jeden Entfernungskilometer zwischen der Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte mit 0,03 Prozent des Listenpreises des Fahrzeugs. Die pauschale Ermittlung des Nutzungswertes ist unabhängig davon, wie viele Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte tatsächlich im jeweiligen Monat zurückgelegt worden sind.

61

> Beispiel: Dem Arbeitnehmer steht ein Kfz des Arbeitgebers auch für private Fahrten zur Verfügung. Listenpreis 25.000 Euro. Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 40 Kilometer. Aufgrund der Besonderheiten seiner Tätigkeit ist der Arbeitnehmer in der Regel nur einmal pro Woche im Büro an seiner regelmäßigen Arbeitsstätte und die übrigen Tage im Außendienst. Im Monat Juni war er nachweisbar an vier Tagen in seinem Büro. Unabhängig von der Anzahl der Fahrten wird der geldwerte Vorteil für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte im Rahmen der pauschalen Nutzungswertermittlung mit 0,03 Prozent des Listenpreises für jeden Entfernungskilometer angesetzt. Sachbezug Juni: Fahrten Wohnung-Arbeitsstätte (25 000 € x 0,03 % x 40 km) 300 € Maßgebend für die Ermittlung des geldwerten Vorteils ist die kürzeste benutzbare Straßenverbindung. Diese ist auch dann anzusetzen, wenn der Arbeitnehmer nur eine Teilstrecke mit dem Kfz zurücklegt und den Rest der Strecke mit öffentlichen Verkehrsmitteln fährt (park an ride). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt nur dann, wenn der Arbeitgeber das Fahrzeug ausschließlich für die Fahrt zwischen Wohnung und z. B. Bahnhof zur Verfügung stellt und eine 27 BFH v. 16.02.2005, VI R 37/04.

65

62

2

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn darüber hinausgehende Nutzung durch den Arbeitnehmer ausgeschlossen ist. In diesem Fall hat der Arbeitgeber die Einhaltung des Nutzungsverbotes zu überwachen. Fährt der Arbeitnehmer innerhalb eines Beschäftigungsverhältnisses abwechselnd zu verschiedenen Wohnungen oder zu verschiedenen Arbeitsstätten, wird grundsätzlich die Entfernung zu der näher gelegenen Wohnung bzw. Arbeitsstätte mit 0,03 Prozent des Listenpreises berücksichtigt. Für jede Fahrt zu der entfernter liegenden Wohnung bzw. Arbeitsstätte wird zusätzlich ein Nutzungswert i. H. v. 0,002 Prozent des Listenpreises pro Mehr-Kilometer ermittelt. > Beispiel: Der in Düsseldorf wohnhafte Arbeitnehmer ist regelmäßig am Betriebssitz des Arbeitgebers in Mettmann (Entfernung 20 Kilometer) tätig. An acht Tagen im Monat arbeitet er an seiner zweiten regelmäßigen Arbeitsstätte, einer Niederlassung in Wuppertal (Entfernung 45 Kilometer). Ihm steht ein Kfz des Arbeitgebers auch für Privatfahrten zur Verfügung. Inländischer Listenpreis des Kfz 25.000 Euro. Monatlicher Sachbezug: Privatfahrten (1 % v. 25.000 €) 250 € Fahrten Wohnung Arbeitsstätte (25.000 € x 0,03 % x 20 km) 150 € (25.000 € x 0,002 %) x (45 km - 20 km) x 8 Fahrten 100 € 500 € ! Praxishinweis: Seit 2008 definiert die Finanzverwaltung die regelmäßige Arbeitsstätte auch als „ortsfeste Einrichtung des Arbeitgebers“, die der Arbeitnehmer durchschnittlich an einem Arbeitstag je Arbeitswoche aufsucht. Unter Berücksichtigung von sechs Wochen Urlaub wird eine regelmäßige Arbeitsstätte angenommen, wenn der Arbeitnehmer die betriebliche Einrichtung an 46 Tagen im Jahr aufsucht (vg. Ausführungen unter Rn. 82 ff.). Insbesondere bei Außendienstmitarbeitern, die ihre Tätigkeit von zu Hause aus vor- und nachbereiten, wurden Besuche des Firmenstandortes bisher nicht als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte behandelt. Ab 2008 ist von Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auszugehen, wenn die „46-TageRegel“ greift. > Beispiel: Der Vertriebsmitarbeiter A wohnt im Raum Köln. Ihm steht ein PKW seines Arbeitgebers (Brutto-Listenpreis 35.000 Euro) auch für private Fahrten zur Verfügung. Seine Außendiensttätigkeit organisiert A von seinem „Home Office“. Mindestens einmal je Woche fährt A zur Hauptverwaltung seines Arbeitgebers in Wiesbaden. Die einfache Entfernung zwischen der Wohnung und der Hauptverwaltung beträgt 200 Kilometer. A hat in Wiesbaden eine regelmäßige Arbeitsstätte, da er sich in der Arbeitgeber-Einrichtung durchschnittlich an einem Arbeitstag je Woche aufhält. Der geldwerte Vorteil aus der privaten KFZ-Nutzung ist ab 2008 unter Berücksichtung der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu ermitteln. Da das Home Office wegen der Nähe zur häuslichen Umgebung nicht als erste regelmäßige Arbeitsstätte qualifiziert werden kann, wird die erste regelmäßige Arbeitsstätte in Wiesbaden angenommen. Der geldwerte Vorteil ist deshalb unabhängig von der tatsächlichen Anzahl der Fahrten pauschal mit 0,03 Prozent des Listenpreises anzusetzen.28 Monatlicher Sachbezug ab 2008: Privatfahrten (1 % v. 35.000 €) 350 € Fahrten Wohnung – Arbeitsstätte (35.000 € x 0,03 % x 200 km) 2.100 € 2.450 € 28 BFH v. 12.01.2006, VI B 61/05

66

B.

2

Sachzuwendungen

Mehrere Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte pro Arbeitstag erhöhen den pauschalen Wertansatz nicht. Erhält der Arbeitnehmer einen Firmenwagen ausschließlich an solchen Tagen für seine Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, an denen es erforderlich wird oder werden kann, dass er dienstliche Fahrten von seiner Wohnung aus antritt, wird kein Nutzungswert für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erfasst. Soweit der Arbeitnehmer die Familienheimfahrten bei doppelter Haushaltsführung im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung als Werbungskosten berücksichtigen könnte, wird der anteilige Nutzungswert nicht als Arbeitslohn erfasst. Damit bleibt während einer doppelten Haushaltsführung eine Familienheimfahrt pro Woche unberücksichtigt. Führt der Arbeitnehmer mehr als eine Familienheimfahrt wöchentlich durch, so ist ein pauschaler Nutzungswert von 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises für jeden Entfernungskilometer anzusetzen. Maßgebend ist die kürzeste Entfernung zwischen dem Beschäftigungsort und dem Ort des eigenen Hausstandes.

c)

63

2

Nutzungswert für Privatfahrten

Pro Kalendermonat ermittelt sich der Nutzungswert mit einem Prozent des inländischen Listenpreises des Fahrzeugs. Der Umfang der tatsächlichen privaten Nutzung ist dabei ohne Bedeutung. Ausschlaggebend ist allein, dass der Arbeitnehmer die Möglichkeit der Privatnutzung hat.

64

Untersagt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die private Nutzung des ihm zur Verfügung stehenden Kfz, kann vom Ansatz des pauschalen Nutzungswertes nur dann abgesehen werden, wenn der Arbeitgeber die Beachtung seines Verbotes überwacht. Gleiches gilt, wenn es aufgrund der Umstände des Einzelfalles so gut wie ausgeschlossen ist, dass der Arbeitnehmer das Fahrzeug auch privat nutzt, z. B. weil er es auf dem Betriebsgelände abstellt und den Schlüssel abgibt. Das Nutzungsverbot ist vom Arbeitgeber durch entsprechende Unterlagen nachzuweisen. > Beispiel: Dem Arbeitnehmer steht ein firmeneigener Pkw auch zur privaten Nutzung zur Verfügung. Der Arbeitnehmer ist mit seiner Familie während des gesamten Monats August in Urlaub. Der Pkw ist während dieser Zeit a) auf dem Firmengelände abgestellt. Da die private Nutzung durch den Arbeitnehmer ausgeschlossen ist, wird für den Monat August kein geldwerter Vorteil angesetzt. b) in der Garage des Arbeitnehmers abgestellt. Der geldwerte Vorteil ist mit einem Prozent des Listenpreises anzusetzen, da durch den Arbeitgeber nicht ausgeschlossen werden kann, dass das Fahrzeug durch den Arbeitnehmer oder etwaige Angehörige genutzt wird. Steht dem Arbeitnehmer das Fahrzeug nur gelegentlich für nicht mehr als fünf Kalendertage im Monat zur Verfügung wird der durch die Privatnutzung entstehende geldwerte Vorteil je Kilometer mit 0,001 Prozent des inländischen Listenpreises bewertet. 67

65

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn > Beispiel: Der Arbeitnehmer soll von Montag (11.7.) bis Donnerstag (14.7.) eine Dienstreise unternehmen. Der Arbeitgeber stellt ihm für diesen Zweck einen Pkw zur Verfügung, den der Arbeitnehmer während der Überlassungsdauer uneingeschränkt nutzen darf. Der Arbeitnehmer nimmt das Fahrzeug am Freitag vor Beginn der Dienstreise mit nach Hause und bringt es am Freitag nach seiner Dienstreise wieder mit zur Firma. Die Privatfahrten hat der Arbeitnehmer mit 120 Kilometer festgehalten. Der Listenpreis des Fahrzeuges beträgt 25.000 Euro. Da dem Arbeitnehmer das Fahrzeug im Monat für mehr als fünf Tage überlassen worden ist, muss der geldwerte Vorteil mit einem Prozent des Listenpreises = 250 Euro ermittelt werden. Für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte wird kein geldwerter Vorteil erfasst, weil die dienstliche Nutzung des Fahrzeuges an der Wohnung des Arbeitnehmers begonnen und geendet hat. Insoweit lag die Benutzung des Fahrzeuges für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte im Interesse des Arbeitgebers.

2

+ Abwandlung: Wie vor mit der Abweichung, dass die Dienstreise am Montag begonnen und beendet wurde. Der Arbeitnehmer hat das Fahrzeug am Dienstag wieder mit zur Firma gebracht. Das Kfz wird dem Arbeitnehmer an nicht mehr als fünf Tagen überlassen. Der geldwerte Vorteil ist mit 0,001 Prozent des Listenpreises für jeden privat gefahrenen Kilometer zu ermitteln: 25.000 € x 0,001 % x 120 km = 30 € 66

Stehen dem Arbeitnehmer gleichzeitig mehrere Kfz zur Verfügung, wird für jedes Fahrzeug ein pauschaler Nutzungswert ermittelt. Die pauschale Ermittlung des Nutzungswerts hat Abgeltungswirkung für alle Kosten, die mit der Anschaffung und dem Betrieb des Kfz in Zusammenhang stehen. So ist auch die Gestellung einer Garage durch den Arbeitgeber für ein arbeitgebereigenes Kfz mit der Ein-Prozent-Methode abgegolten, weil die Kosten für die Garage zu den durch das Kfz veranlassten Aufwendungen gehören.29 Entsprechend gelten Erstattungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer für eine vom Arbeitnehmer angemietete Garage oder eine im Eigentum des Arbeitnehmers stehende Garage als steuerfreier Auslagenersatz. Erstattet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer bei Privatfahrten entstandene Straßenbenutzungsgebühren, Kosten für Fähren oder Autoreisezüge oder Schutzbriefkosten, entsteht zusätzlicher Arbeitslohn. Es handelt sich um Kosten, die nur mittelbar mit der Kraftfahrzeugnutzung in Zusammenhang stehen und damit nicht mit der Ein-Prozent-Regelung abgegolten sind. 30 Im Ergebnis wird unterscheiden zwischen Aufwendungen, die unmittelbar durch das Kfz veranlasst sind und Aufwendungen, die mit der Nutzung des Kfz nur mittelbar zusammenhängen. Die pauschale Bewertungsmethode ist auch dann zulässig, wenn der bisherige Barlohn zugunsten der Kfz-Gestellung umgewandelt wird. > Beispiel: Arbeitnehmer (AN) und Arbeitgeber (AG) vereinbaren, dass ab Januar 01 der monatlichen Bruttolohn von 5.500 Euro auf 5.000 Euro herabgesetzt wird und dass dem Arbeitnehmer statt dessen ein Firmenwagen auch für private Zwecke zur Verfügung steht. Der Listenpreis des Kfz beträgt 25.000 Euro. Die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte beträgt zehn Kilometer.

29 H 8.1 LStH. 30 BFH v. 14.09.2005, VI R 37/03.

68

B.

2

Sachzuwendungen

Durch die anzuerkennende Barlohnumwandlung ergibt sich folgender steuerpflichtiger Monatslohn: Barlohn 5.000 € + Nutzungswert Privatfahrten (25.000 € x 1 %) 250 € + Nutzungswert Fahrten Wohnung – Arbeitsstätte (25.000 € x 0,03 % x 10 km) 75 € = steuerpflichtiger Bruttolohn 5.325 €

d)

2

Kostendeckelung

Der pauschale Nutzungswert ist höchstens mit den auf das Fahrzeug entfallenden Gesamtkosten anzusetzen, wenn nicht durch ein Fahrtenbuch ein geringerer Nutzungsumfang nachgewiesen werden kann.

3.

Ermittlung des Nutzungswertes anhand der tatsächlichen Kosten und der tatsächlich gefahrenen Kilometer

a)

Privatfahrten

Anstelle des pauschalen Nutzungswertes kann der Arbeitgeber die tatsächlichen, auf die privat gefahrenen Kilometer entfallenden Kosten als geldwerten Vorteil erfassen. Als Privatfahrten sind zu erfassen: ■ private Fahrten, ■ Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, ■ Familienheimfahrten bei doppelter Haushaltsführung, die nicht im Rahmen des Werbungskostenabzuges berücksichtigt werden können.

b)

67

68

Ermittlung der Gesamtkosten

Voraussetzung für die Ermittlung der anteiligen Kosten ist, dass alle auf das Fahrzeug entfallenden Kosten durch Belege nachgewiesen sind und dass ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt wird, aus dem sich der Anteil der Privatnutzung ermitteln lässt. Zu den durch Belege nachzuweisenden Kosten des Fahrzeuges zählen u. a. ■ Treibstoffkosten, ■ Reparaturkosten, ■ Kfz-Steuer, ■ Kfz-Versicherungen, ■ Finanzierungskosten, ■ Leasingraten, ■ die auf diese Kosten entfallende Umsatzsteuer, ■ Absetzungen für Abnutzung (AfA). Einzubeziehen sind auch vom Arbeitgeber getragene Unfallkosten und zwar unabhängig davon, ob der Unfall auf einer beruflich oder privat veranlassten Fahrt geschehen ist. 69

69

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn 70

2

Steht das Fahrzeug im Eigentum des Arbeitgebers, ist die AfA in die Kosten einzubeziehen. Bemessungsgrundlage sind die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zzgl. Umsatzsteuer. Für Pkw wird eine sechsjährige Nutzungsdauer unterstellt. Bei Leasingsfahrzeugen wird statt der AfA die monatliche Brutto-Leasingrate in die Gesamtkosten einbezogen. Eine Leasingsonderzahlung erhöht die Gesamtkosten im Jahr der Zahlung. Eine Schätzung der Kosten ist nicht zulässig. Ebenfalls ist es nicht zulässig, bei verschiedenen Fahrzeugen von Durchschnittskosten auszugehen. Die Gesamtkosten sind für jedes Fahrzeug gesondert zu ermitteln.

c)

Fahrtenbuch

71

Das Fahrtenbuch muss ordnungsgemäß geführt sein, um als Grundlage für die Ermittlung des Nutzungswertes anerkannt zu werden. Wird das Fahrtenbuch nicht ordnungsgemäß geführt, muss der Nutzungswert nach der „Ein-Prozent-Methode“ ermittelt werden. Die Finanzverwaltung stellt folgende Anforderungen an ein ordnungsgemäß geführtes Fahrtenbuch: ■ Die dienstlich und privat zurückgelegten Fahrtstrecken sind gesondert und laufend nachzuweisen. ■ Für Privatfahrten genügen Kilometerangaben. ■ Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind durch einen kurzen Vermerk kenntlich zu machen. ■ Bei dienstlichen Fahrten sind folgende Angaben erforderlich: ■ Datum, Beginn und Ende der jeweiligen Auswärtstätigkeit, ■ Reiseziel, bei Umwegen Reiseroute, ■ Reisezweck und aufgesuchte Geschäftspartner. Der Arbeitnehmer kann nicht unter Hinweis auf etwaige Verschwiegenheitspflichten auf die Angabe des Reisezieles bzw. des besuchten Geschäftspartners verzichten. Dies gilt auch, wenn ein Auskunftsverweigerungsrecht gem. § 102 AO besteht.31

72

! Praxishinweis: Rechtsprechung zur Ordnungsmäßigkeit des Fahrtenbuches: ■ Der Nachweis des Verhältnisses von dienstlichen zu privaten Fahrten setzt neben vollständigen und fortlaufenden Aufzeichnungen voraus, dass das Fahrtenbuch zeitnah geführt wird. Dies ist nicht mehr der Fall, wenn das Fahrtenbuch erst im Nachhinein anhand von Notizzetteln und dem Terminkalender erstellt wird, selbst wenn die Angaben stimmen.32 ■ Das Fahrtenbuch muss zu den beruflichen Reisen Angaben zu Datum, Ziel, Grund und pro Fahrt den Gesamtkilometerstand des Pkw enthalten. Ein Verweis auf ergänzende Unterlagen ist nur ausnahmsweise zulässig, wenn der geschlossene Charakter der Aufzeichnungen nicht beeinträchtigt wird.33 ■ Eine besondere Form des Fahrtenbuches ist nicht vorgeschrieben, sodass auch ein elektronisch geführtes Fahrtenbuch anerkannt wird, wenn es die erforderlichen Angaben enthält. Aufzeichnungen mit Hilfe eines Tabellenkalkulationsprogramms wie Excel reichen jedoch nicht, weil ein bereits eingegebener Datenbestand nachträglich verändert werden kann. 31 BFH v. 01.08.2005, Az: X B 14/05. 32 BFH v. 09.11.2005, VI R 27/05. 33 BFH v. 16.03.2006, VI R 87/04.

70

B.

2

Sachzuwendungen

Nachträgliche Korrekturen müssen bei einem ordnungsgemäßen Fahrtenbuch dokumentiert werden, was bei Excel zwar möglich, aber nicht zwingend vorgesehen ist.34 In bestimmten Fällen lässt die Finanzverwaltung Erleichterungen zu, weil davon ausgegangen wird, dass die Aussagekraft und Überprüfbarkeit des Fahrtenbuches dadurch nicht beeinträchtigt wird. So wird für Arbeitnehmer, die regelmäßig aus beruflichen Gründen große Strecken mit mehreren unterschiedlichen Reisezielen zurücklegen, zugelassen, dass sie zu Reiseziel und Reisezweck nur angeben, welchen Kunden sie an welchem Ort besucht haben. Angaben zu den Entfernungen und zur Reiseroute sind nur notwendig, wenn zwischen der direkten Entfernung und der tatsächlich gefahrenen Strecke größere Differenzen liegen. Diese Erleichterungen kommen insbesondere Kundendienstmonteuren, Kurierdienstfahrern, Handelsvertretern und Automatenaufstellern zu Gute. Bei Taxifahrern reicht es für Fahrten im „Pflichtgebiet“ aus, dass sie bei Beginn und Ende ihrer Tätigkeit den Kilometerstand festhalten und die Fahrten als Pflichtfahrten kennzeichnen. Fahrten außerhalb des normalen Gebietes unterliegen den regulären Aufzeichnungspflichten.

d)

73

Ermittlung des Nutzungswertes

Der private Nutzungswert wird ermittelt, indem die Gesamtkosten des Kfz im Verhältnis der privat gefahrenen Kilometer zu den Gesamtkilometern aufgeteilt werden. Es gilt folgende Formel: Gesamtkosten x Privat-Kilometer Gesamtkilometer

= privater Nutzungswert

> Beispiel: Laut Fahrtenbuch hat der Arbeitnehmer in 01 folgende Fahrten mit dem ihm zur Nutzung überlassenen Kfz getätigt: Dienstreisen 25.000 km Fahrten Wohnung Arbeitsstätte 5.000 km Privatfahrten 10.000 km Gesamtfahrleistung 40.000 km Die auf das Fahrzeug entfallenden Gesamtkosten betragen 20.000 €. Geldwerter Vorteil: 20.000 € x 15.000 km = 7.500 € 40.000 km Alternativ könnte der Nutzungswert auch anhand eines individuellen Kilometersatzes ermittelt werden: Gesamtkosten 20.000 € = 0,50 €/Km Gesamt-km 40.000 € Nutzungswert pro gefahrener Privat-km = 0,50 € 15.000 km x 0,50 € = 7.500 €

34 BFH v. 16.11.2005, VI R 64/04.

71

74

2

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn

4. 2

75

Nutzungsvergütungen

Häufig werden zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer Vereinbarungen getroffen, nach denen der Arbeitnehmer Zuzahlungen zu Anschaffungs-, Leasing- oder Betriebskosten erbringen muss. Zuzahlungen führen nicht zu einer Minderung des laufenden Bruttolohns.

a)

Laufende Zuzahlungen

Leistet der Arbeitnehmer für die private Kfz-Nutzung monatlich gleichbleibende Zahlungen an den Arbeitgeber, werden diese mit dem monatlich zu versteuernden geldwerten Vorteil verrechnet, soweit dieser nach der 1%-Methode ermittelt wird. Bei Anwendung der FahrtenbuchMethode wirken sich die Zuzahlungen bereits bei Ermittlung der dem Arbeitgeber entstandenen Gesamtkosten aus. > Beispiel: Durch die Kfz-Gestellung entsteht ein monatlicher geldwerter Vorteil i. H. v. 350 Euro. Der Arbeitnehmer (lfd. Brutto-AL: 5.000 Euro) zahlt jeden Monat 150 Euro an den Arbeitgeber. Die Zahlung erfolgt durch unmittelbaren Einbehalt bei den monatlichen Gehaltszahlungen. AL 5.000 € Kfz 350 € ./. Zuzahlung 150 € 200 € Steuerpflichtiger Arbeitslohn 5.200 € > Beispiel: Durch die Kfz-Gestellung entsteht ein monatlicher geldwerter Vorteil i. H. v. 350 Euro. Der Arbeitnehmer (lfd. Brutto-AL: 5.000 Euro) muss für private Fahrten während seines Urlaubs 0,15 Euro/Kilometer an den Arbeitgeber zahlen. Die Zahlung erfolgt durch unmittelbaren Einbehalt bei den monatlichen Gehaltszahlungen. Im Dezember 01 legt der Arbeitnehmer während des Urlaubs 2.500 Kilometer zurück. Bei der Gehaltsabrechnung Januar 02 behält der Arbeitgeber entsprechend 375 Euro vom Brutto-AL ein. Brutto-AL Kfz ./. Zuzahlung Steuerpflichtiger Arbeitslohn

b) 76

5.000 € 350 € 375 €

-------€ 5.000 €

Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten des Kfz

Übernimmt der Arbeitnehmer Teile der Anschaffungskosten des Kfz – z. B. für von ihm gewünschte Ausstattungsmerkmale – mindern diese Zuzahlungen den geldwerten Vorteil im Zahlungsjahr. Übersteigt die Zuzahlung den geldwerten Vorteil dieses Jahres, geht der übersteigende Betrag nach Auffassung der Finanzverwaltung für eine Verrechnung verloren:

72

B.

2

Sachzuwendungen

> Beispiel: Durch die Kfz-Gestellung entsteht ein monatlicher geldwerter Vorteil i. H. v. 350 Euro ab Juli 01. Der Arbeitnehmer (lfd. Bruttolohn 5.000 Euro) überweist seinem Arbeitgeber noch in 01 den von ihm übernommenen Teil der Anschaffungskosten i. H. v. 5.000 Euro. Geldwerter Vorteil in 01: 2.100 € Zuzahlung max. 2.100 € 0€ Geldwerter Vorteil in 02: 12 x 350 € 4.200 € nicht verbrauchte Zuzahlung --------€ 4.200 € Von der Zuzahlung geht somit ein Betrag von 2.900 Euro für eine Verrechnung verloren. Dieses ungünstige Ergebnis lässt sich vermeiden, wenn man monatlich gleichbleibende Zuzahlungen vereinbart. In diesem Fall z. B. 20 x 250 Euro. ! Praxishinweis: Nach Auffassung des BFH sind Zuzahlungen nicht im Jahr der Zahlung, sondern gleichmäßig verteilt in den Jahren abzuziehen, in denen der Arbeitnehmer das Fahrzeug nutzt.35 Die voraussichtliche Nutzungsdauer ist in jedem Einzelfall gesondert zu ermitteln. Wird der geldwerte Vorteil nach der Fahrtenbuch-Methode ermittelt, soll die Abschreibung lt. BFH künftig auf Basis der Gesamt-Anschaffungskosten (einschließlich Zuzahlung des Arbeitnehmers) ermittelt werden. Die Zuzahlung soll der Arbeitnehmer dann – verteilt über die Nutzungsdauer – als Werbungskosten geltend machen können. > Beispiel: Dem Arbeitnehmer wird vom Arbeitgeber ab Dezember 01 ein PKW auch für private Zwecke und für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (einfache Entfernung: 25 Kilometer) zur Verfügung gestellt. Der Bruttolistenpreis beträgt 30.000 Euro, von denen der Arbeitnehmer 3.600 Euro übernimmt (Zahlung Dezember 01). Der Arbeitnehmer wird das Fahrzeug voraussichtlich drei Jahre nutzen. Geldwerter Vorteil je Monat: LStR BFH Dezember 01: Privatnutzung (1 % v. 30.000 €) 300 € 300 € Fahrten Wohnung Arbeitsstätte (= 0,03 % x 30.000 € x 25 km) 225 € 225 € 525 € 525 € Zuzahlung: 1/36 v. 3.600 € ./. 100 € 3.600 € max. ./. 525 € 0€ 425 € ab Januar 02:

525 €

425 €

35 BFH v. 18.10.2007, VI R 59/06

73

2

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn

5. 2

77

Unabhängig von der Bewertungsmethode ist der geldwerte Vorteil zu erhöhen, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ein Fahrzeug mit Fahrer zur Verfügung stellt. Es gelten folgende Regelungen: ■ Fahrergestellung für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ■ Erhöhung des auf die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Nutzungswertes um 50 Prozent. ■ Fahrergestellung für sonstige Privatfahrten ■ Erhöhung des anteiligen Nutzungswertes um 50 Prozent bei überwiegender Inanspruchnahme des Fahrers. ■ Erhöhung des anteiligen Nutzungswertes um 40 Prozent bei seltenerer Inanspruchnahme des Fahrers. ■ Erhöhung um 25 Prozent, wenn der Arbeitnehmer das Fahrzeug weit überwiegend selbst fährt. Von einer Erhöhung wird dann abgesehen, wenn das Fahrzeug als Sicherheitsfahrzeug zum Selbststeuern nicht geeignet ist.

6. 78

Mehrere Nutzungsberechtigte

Steht ein betriebliches Fahrzeug mehreren Arbeitnehmern zur Verfügung, ist nur der auf den jeweiligen Arbeitnehmer entfallende Anteil des Nutzungswertes bei diesem zu erfassen. Wird ein Fahrtenbuch geführt, ergibt sich der Anteil für den einzelnen Arbeitnehmer aus der auf ihn entfallenden Kilometerleistung. Wird kein Fahrtenbuch geführt, ist der pauschale Nutzungswert entsprechend der Anzahl der Nutzungsberechtigten aufzuteilen. Greifen mehrere Arbeitnehmer auf verschiedene Fahrzeuge zurück, kann zunächst für die einzelnen Fahrzeuge der jeweilige Nutzungswert mit einem Prozent des Listenpreises ermittelt werden. Dann werden die einzelnen Nutzungswerte addiert und anschließend durch die Anzahl der nutzungsberechtigten Arbeitnehmer dividiert. Der sich danach ergebende Betrag ist bei jedem Arbeitnehmer als Arbeitslohn zu erfassen.

7. 79

Fahrergestellung

Versteuerung der geldwerten Vorteile

Die durch die Gestellung eines Kfz für private Fahrten, für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und für nicht begünstigte Familienheimfahrten bei doppelter Haushaltsführung sind grundsätzlich nach den individuellen Lohnsteuerkartenmerkmalen zu besteuern. Dem Arbeitnehmer steht hinsichtlich der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte der Werbungskostenabzug zu. Gem. § 40 Abs. 2 EStG kann der Arbeitgeber – abweichend von der Grundregel – den auf Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Nutzungswert pauschal mit 15 Prozent versteuern. Die Pauschalierungsmöglichkeit ist auf den Betrag begrenzt, den der Arbeitnehmer

74

2

C. Steuerfreier Arbeitslohn wie Werbungskosten gem. § 9 EStG geltend machen könnte. Soweit der Arbeitslohn pauschal versteuert wurde, scheidet der Werbungskostenabzug für den Arbeitnehmer aus (vgl. die Ausführungen zur Pauschalversteuerung).

2

C.

Steuerfreier Arbeitslohn

I.

Reisekosten

1.

Allgemeines

C.

Entstehen einem Arbeitnehmer im Rahmen seines Beschäftigungsverhältnisses Reisekosten, können diese bei seiner Einkommensteuererklärung als Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG berücksichtigt werden, wenn die Aufwendungen vom Arbeitgeber nicht steuerfrei erstattet wurden. Erstattungen des Arbeitgebers sind gem. § 3 Nr. 13 bzw. Nr. 16 EStG in dem Umfang steuerfrei, in dem der Arbeitnehmer Werbungskosten geltend machen könnte. Die Steuerfreiheit der Arbeitgebererstattung bestimmt sich damit nach den Regelungen zum Werbungskostenabzug in R 9.4 – 9.8 LStR. Als Werbungskosten können Fahrtkosten, Verpflegungsmehraufwendungen, Übernachtungskosten und Reisenebenkosten berücksichtigt werden. Die Aufwendungen müssen durch die berufliche Tätigkeit unmittelbar verursacht worden sein. Aufwendungen, die lediglich gelegentlich der Berufstätigkeit (z. B. höherer Verschleiß von privater Kleidung) entstanden sind, können nicht berücksichtigt werden. Mit den LStR 2008 gibt die Finanzverwaltung die Unterscheidung zwischen den verschiedenen Tätigkeiten auf und fasst sie unter dem Begriff „beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit“ zusammen. R 9.4 LStR: „Eine Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und an keiner seiner regelmäßigen Arbeitsstätten beruflich tätig wir. Eine Auswärtstätigkeit liegt ebenfalls vor, wenn der Arbeitnehmer bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird.“ Der bisherige Zentralbegriff der „Dienstreise“ geht damit in dem Begriff der Auswärtstätigkeit auf. Dabei wird grundsätzlich unterstellt, dass der Arbeitnehmer eine regelmäßige Arbeitsstätte hat. Für Arbeitnehmer ohne regelmäßige Arbeitsstätte bleiben die Begriffe „Fahrtätigkeit“ bzw. „Einsatzwechseltätigkeit“ bedeutsam. Zur besseren Übersicht wird in den folgenden Ausführungen weiterhin der Dienstreisebegriff verwendet.

75

80

81

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn Übersicht: Reisekosten

2

anlässlich von Auswärtstätigkeiten

Dienstreisen bei Arbeitnehmern mit regelmäßiger Arbeitsstätte im Betrieb

82

Fahrtätigkeit bei Arbeitnehmern ohne regelmäßiger Arbeitsstätte im Betrieb wenn Arbeitsausübung auf einem Fahrzeug

2.

Regelmäßige Arbeitsstätte

a)

Begriff

Einsatzwechseltätigkeit bei Arbeitnehmern mit typischerweise ständig wechselnden Einsatzstellen ohne regelmäßiger Arbeitsstätte im Betrieb und keine Fahrtätigkeit

Der Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte ist durch die Rechtsprechung des BFH erheblich erweitert worden.36 Die Finanzverwaltung hat die vom BFH aufgestellten Grundsätze weitgehend in die LStR übernommen. Als regelmäßige Arbeitsstätte gilt jede ortsfeste, dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers oder eines mit ihm verbundenen Unternehmens, die dem Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er fortdauernd immer wieder aufsucht. Art, Umfang und Inhalt der Tätigkeit an diesem Ort sind für die Beurteilung nicht entscheidend. Sucht der Arbeitnehmer die betriebliche Einrichtung durchschnittlich einmal je Arbeitswoche auf, ist die notwendige Nachhaltigkeit gegeben, sodass die betriebliche Einrichtung als regelmäßige Arbeitsstätte zu beurteilen ist. Stehen dem Arbeitnehmer sechs Wochen Jahresurlaub zu, wird i. d. R. von 46 Arbeitswochen ausgegangen. Die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers gilt in solchen Fällen als regelmäßige Arbeitsstätte, wenn sie vom Arbeitnehmer an 46 Tagen im Jahr aufgesucht wird. Dabei ist es unmaßgeblich, welche Tätigkeiten der Arbeitnehmer dort ausübt und wie lange er sich dort aufhält. > Beispiele: a) A ist Kundendiensttechniker für Haushaltsgeräte. Er fährt jeden Morgen mit seinem Pkw zum Firmensitz des Arbeitgebers. Dort erhält er seine Tagesaufträge und startet mit einem Firmen-Kfz gegen 8:30 Uhr seine Kundenbesuche. Am Nachmittag kehrt er zum Firmensitz zurück, gibt seine Tagesberichte in der Verwaltung ab und fährt mit seinem Pkw nach Hause. 36 BFH v. 11.05.2005, VI R 25/04, VI R 16/04.

76

2

C. Steuerfreier Arbeitslohn b) Bauarbeiter B fährt jeden Morgen mit seinem Pkw zum Firmensitz des Arbeitgebers. Von dort fährt er mit einem Firmen-Kfz gemeinsam mit anderen Kollegen zu den jeweiligen Baustellen. Der Firmensitz des Arbeitgebers ist für A und B regelmäßige Arbeitstätte. Es ist unbeachtlich, dass A dort nicht den wesentlichen Teil seiner Arbeitszeit verbringt bzw. dass B dort gar nicht tätig wird. Maßgeblich ist allein, dass die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers nachhaltig aufgesucht wird. Die Formulierung in R 9.4 Abs. 3 Satz 1 LStR lässt den Schluss zu, dass die Finanzverwaltung auch dann eine regelmäßige Arbeitstätte annimmt, wenn der Arbeitnehmer seinen Tätigkeitsmittelpunkt nicht in einer ortsfesten Einrichtung des Arbeitgebers hat. Dies kann z. B. bei Gebäudereinigern oder Leiharbeitnehmern der Fall sein.

2 83

> Beispiel: Ein Reinigungsunternehmen stellt Arbeitnehmer für den Einsatz in einem Schulkomplex ein. Die Arbeitnehmer sind an fünf Tagen in der Woche jeweils von 17 bis 21 Uhr in der Schule tätig. Da die Arbeitnehmer regelmäßig in der Schule tätig werden, haben sie dort ihre regelmäßige Arbeitsstelle. Arbeitnehmer, die typischerweise an ständig wechselnden Einsatzstellen tätig werden oder auf einem Fahrzeug tätig sind, haben grundsätzlich keine regelmäßige Arbeitsstätte. > Beispiel: Bauarbeiter X wird im Jahr 2008 folgendermaßen eingesetzt: drei Monate auf Baustelle 1, zwei Monate auf Baustelle 2, einen Monat auf Baustelle 3, zwei Monate auf Baustelle 4, zwei Monate auf Baustelle 5, zwei Monate auf Baustelle 6. Er fährt regelmäßig von zu Hause zu den jeweiligen Baustellen. X hat aufgrund der Eigenart seiner Tätigkeit keine regelmäßige Arbeitsstätte. Er sucht auch keine betriebliche ortsfeste Einrichtung seines Arbeitgebers regelmäßig auf. Die auswärtigen Einsatzstellen sind deshalb keine regelmäßige Arbeitsstelle für X.

b)

Die Wohnung des Arbeitnehmers als regelmäßige Arbeitsstätte

Hat der Arbeitnehmer in seiner Wohnung ein Büro, in dem er seiner Berufstätigkeit nachgeht, ist die Wohnung als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen. Dies kommt insbesondere für Arbeitnehmer in Betracht, die ihre Arbeitsleistung nicht in den Büroräumen des Arbeitgebers sondern im „Homeoffice“ zu Hause erbringen. Eine strikte Trennung des Büros von den Wohnräumen ist nicht erforderlich. Die Grundsätze für die Anerkennung eines häuslichen Arbeitszimmers finden hier keine Anwendung. Auch ist es ohne Bedeutung, ob die Aufwendungen für das Büro steuermindernd berücksichtigt werden können. Bei Außendienstmitarbeitern, die alle mit der Außendiensttätigkeit zusammenhängenden Büroarbeiten von zu Hause aus erledigen, wird ebenfalls die Wohnung als regelmäßige Arbeitsstätte angesehen, wenn sie im Betrieb des Arbeitgebers keinen Arbeitsplatz haben.37

37 Hartz/Meeßen/Wolf „Reisekosten“ Rz. 38 m. w. N.

77

84

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn

c) 2

85

Weiträumiges Arbeitsgebiet

Auch ein weiträumig zusammenhängendes Arbeitsgebiet kann regelmäßige Arbeitsstätte sein. Dies wird insbesondere für ein zusammenhängendes Gelände des Arbeitgebers, wie z. B. ein großes Werksgelände oder ein Forstrevier bejaht. Liegen die Einsatzstellen in unmittelbarer Nähe und grenzen aneinander, wird ein weiträumiges Arbeitsgebiet auch dann als regelmäßige Arbeitsstätte angesehen, wenn es nicht dem Arbeitgeber zuzurechnen ist (z. B. bei Zustellbezirken eines Zeitungsausträgers, Kehrbezirk eines Schornsteinfegers, Neubaugebiet bei Bauarbeitern). Wird der Arbeitnehmer innerhalb eines Hafengebietes, einer politischen Gemeinde oder eines anderweitig räumlich begrenzten Arbeitsgebietes an verschiedenen Stellen tätig, kann nicht von einem weiträumigen Arbeitsgebiet ausgegangen werden.38 > Beispiel: Ein Betriebsprüfer ist ausschließlich für Betriebsprüfungen im Stadtgebiet Düsseldorf zuständig. Es ist nicht von einem weiträumigen Arbeitsgebiet auszugehen. Der Prüfer hat seine regelmäßige Arbeitsstätte in der Dienststelle des Arbeitgebers.

d) 86

Mehrere regelmäßige Arbeitsstätten

Bezogen auf dasselbe Dienstverhältnis, kann ein Arbeitnehmer gleichzeitig mehrere regelmäßige Arbeitsstätten haben. Voraussetzung ist, dass der Arbeitnehmer mehrere betriebliche Einrichtungen des Arbeitgebers mit einer gewissen Regelmäßigkeit immer wieder aufsucht. > Beispiel: Der Bezirksleiter einer Lebensmittel-Einzelhandelskette ist für die Filialleitung von insgesamt neun Filialen zuständig. Er sucht an jedem Arbeitstag bis zu fünf Filialen auf, um dort seine Aufgaben zu erledigen. In der Firmenzentrale hat der Bezirksleiter keinen Arbeitsplatz. Da jede Filiale regelmäßig aufgesucht wird, hat der Bezirksleiter in jeder Filiale seine regelmäßige Arbeitsstätte.39 Steht der Arbeitnehmer in mehreren Beschäftigungsverhältnissen, hat er i. d. R. ebenfalls mehrere regelmäßige Arbeitsstätten.

87

3.

Berufliche Veranlassung der Auswärtstätigkeit

a)

Grundsätze

Eine Auswärtstätigkeit ist beruflich veranlasst, wenn sie im ganz überwiegend betrieblichen Interesse des Arbeitgebers durchgeführt wird. Die Teilnahme des einzelnen Arbeitnehmers muss nachweisbar auf betriebsfunktionale Gründe zurückzuführen sein.

38 H 9.4 LStH. 39 BFH v. 07.06.2002, VI R 53/01.

78

2

C. Steuerfreier Arbeitslohn Ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers wird i. d. R. unterstellt, wenn er die Auswärtstätigkeit wegen eines unmittelbaren betrieblichen Anlasses angeordnet hat, für den Arbeitnehmer keine Kosten entstehen, die Reisetage mit beruflicher Tätigkeit ausgefüllt sind und nicht auf die Urlaubstage angerechnet werden. Eine berufliche Veranlassung ist anzunehmen z. B. bei ■ Kundenbesuchen, ■ Messebesuchen, ■ Verhandlungen mit Geschäftspartnern, ■ betrieblichen Fortbildungsveranstaltungen. Das private Interesse des Arbeitnehmers tritt bei derartigen Auswärtstätigkeiten im Allgemeinen so in den Hintergrund, dass etwaige private Unternehmungen (z. B. am Abend oder an den Wochenenden) den beruflichen Charakter der Reise nicht beeinträchtigen.

b)

2

Gemischt veranlasste Auswärtstätigkeiten

Selbst wenn der Arbeitgeber die auswärtige Tätigkeit angeordnet hat und die Kosten übernimmt, kann ein privates Mit-Interesse des Arbeitnehmers an dem Auswärtseinsatz gegen die berufliche Veranlassung sprechen. So kann bereits die Art einer Reise oder das Reiseziel gegen die überwiegende berufliche Veranlassung sprechen. Dies kann besonders bei Studien- oder Gruppeninformationsreisen der Fall sein, wenn diese Reisen zu touristisch attraktiven Zielen führen und den Reisenden während der Reise entsprechend viel Freizeit zur Verfügung steht. Aber auch bei anderen Reisen, während derer der Arbeitnehmer in nicht unbedeutendem Umfang privaten Interessen nachgehen kann, muss eine private Mitveranlassung angenommen werden. In diesen Fällen kann der Arbeitgeber nur die Aufwendungen steuerfrei erstatten bzw. übernehmen, die eindeutig beruflich veranlasst sind. Nur in diesem Umfang könnte der Arbeitnehmer selbst Werbungskosten geltend machen, wenn er die Reisekosten selbst tragen würde. Übernimmt der Arbeitgeber auch die nicht beruflich veranlassten Kosten, entsteht für den Arbeitnehmer ein geldwerter Vorteil, der als steuerpflichtiger und sozialversicherungspflichtiger Arbeitslohn zu behandeln ist. Während Rechtsprechung und Finanzverwaltung in der Vergangenheit stets von einem Aufteilungsverbot der gemischt veranlassten Aufwendungen ausgegangen ist, lässt die jüngere Rechtsprechung ausdrücklich eine Aufteilung zu.40 Soweit die Kosten nicht eindeutig dem beruflichen bzw. privaten Reiseanteil zuzurechnen sind, soll eine Aufteilung z. B. nach Zeitanteilen erfolgen. > Beispiel: Die Geschäftsführer und Vorstandsmitglieder einer in Düsseldorf ansässigen Tochtergesellschaft eines international tätigen Konzerns nehmen an einer fünftägigen „Strategie-Konferenz“ der Konzernspitze in Nizza teil. Die Reisekosten wurden in vollem Umfang durch den Arbeitgeber getragen. Das Konferenzprogramm war überwiegend dienstlich organisiert, enthielt aber auch ein Freizeitprogramm mit Abendveranstaltungen, Fahrradtour, Stadtbesichtigung und Weinprobe. Auf das Freizeitprogramm entfielen ca. 20 Stunden.

40 BFH v. 18.08.2005, VI R 32/03; BFH v. 05.09.2006, VI R 49/05 und VI R 65/03; BFH v. 11.01.2007, VI R 69/02.

79

88

89

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn Der berufliche Anteil der Reise ist – gemessen an den zeitlichen Anteilen – nicht von untergeordneter Bedeutung. Soweit die Reisekosten ausschließlich beruflich bedingt sind (z. B. Anmietung der Tagungsräume) entsteht für den Arbeitnehmer kein geldwerter Vorteil. Die Übernahme der eindeutig privat veranlassten Kosten (z. B. Kosten der Weinprobe, Leihgebühr Fahrräder, Eintrittsgelder Abendveranstaltung) führt zu steuerpflichtigen geldwerten Vorteilen. Gemischte Aufwendungen (z. B. Flugkosten, Hotelverpflegungskosten, Übernachtungskosten) können vom Arbeitgeber nur insoweit steuerfrei übernommen werden, als sie auf den beruflich veranlassten Teil der Reise entfallen.

2 90

Voraussetzung für die Berücksichtigung der anteiligen beruflichen Kosten ist stets, dass die berufliche (Mit-)Veranlassung der Reise nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Wie hoch der auf berufliche Tätigkeiten entfallende Anteil der Reise sein muss, ist noch nicht festgeschrieben. Praktikabel wäre, wie in anderen steuerlichen Bereichen von einer Geringfügigkeitsgrenze i. H. v. zehn Prozent auszugehen. Übersicht: Gemischt veranlasste Reisekosten

Ausschließlich betrieblich veranlasst: Kostenübernahme durch Arbeitgeber Æ kein Arbeitslohn Erstattung durch Arbeitgeber Æ steuerfrei

Ausschließlich privat veranlasst: Kostenübernahme/ Erstattung durch Arbeitgeber: Æ Arbeitslohn

Gemischte Aufwendungen: Aufteilung der Kosten z. B. entsprechend den Zeitanteilen der Reise. Betrieblicher Kostenteil: Æ Arbeitgeber kann steuerfrei erstatten bzw. die Kosten tragen Privater Kostenteil: Æ Kostenübernahmen bzw. Erstattung durch Arbeitgeber führt zu steuerpflichtigem Arbeitslohn

! Praxishinweis: Im Bereich der Werbungskosten wurde die Aufteilung gemischt veranlasster Reisekosten bisher nicht zugelassen. Mit Beschluss v. 20.07.2006, VI R 94/01 will der BFH die für den Arbeitgeber im Bereich der Reisekostenerstattung aufgestellten Grundsätze für den Werbungskostenabzug übernehmen. Wegen der bisher abweichenden Rechtsprechung wurde die Frage dem GrS des BFH vorgelegt und ist dort unter dem Az. 1/06 anhängig. Erst wenn über diese Frage entschieden ist, wird Rechtsicherheit hinsichtlich der Aufteilung gemischt veranlasster Reisekosten eintreten. Ablehnende Entscheidungen des Finanzamts sollten deshalb durch Rechtsbehelfe offen gehalten werden.

80

2

C. Steuerfreier Arbeitslohn

4.

Vorübergehende Abwesenheit (Dienstreise)

Eine Auswärtstätigkeit setzt voraus, dass der Arbeitnehmer nach Beendigung der Auswärtstätigkeit voraussichtlich an seine regelmäßige Arbeitsstätte zurückkehren wird, um dort wieder seiner beruflichen Tätigkeit nachzugehen.41 Die Dauer der Auswärtstätigkeit ist für die Entscheidung, ob es sich um eine vorübergehende Tätigkeit handelt, unbeachtlich.

91

> Beispiel: Der angestellte Ingenieur A muss bei einem Kunden die Installation einer Fertigungsanlage betreuen. Dieser Einsatz wird voraussichtlich vier Monate daueRn. Anschließend wird A wieder am Firmensitz in seinem Büro tätig sein. Die Auswärtstätigkeit des A ist vorübergehend, da davon auszugehen ist, dass er wieder an seine regelmäßige Arbeitsstätte zurückkehren wird. ! Praxishinweis: Entsprechend der neueren Rechtsprechung des BFH gibt die Finanzverwaltung in den LStR 2008 ihre bisherige Rechtsauffassung auf, wonach eine auswärtige Einsatzstelle allein durch Zeitablauf von drei Monaten zu einer weiteren regelmäßigen Arbeitsstätte wurde. Der längerfristige Einsatz auf derselben auswärtigen Einsatzstelle steht der Annahme einer Auswärtstätigkeit (Dienstreise) nicht mehr entgegen. Voraussetzung ist allein, dass der Arbeitnehmer nach Beendigung seiner Auswärtstätigkeit wieder an die regelmäßige Arbeitsstelle zurückkehren wird. Abzuwarten bleibt, ob die Finanzverwaltung Anhaltspunkte nennen wird, welche Zeiträume sie in jedem Fall als „vorübergehend“ anerkennen wird. > Beispiel: Der angestellte Ingenieur A muss bei einem Kunden die Installation einer Fertigungsanlage betreuen. Dieser Einsatz wird voraussichtlich sechs Monate dauern. Anschließend wird A wieder am Firmensitz in seinem Büro tätig sein. Auch wenn es sich um eine längerfristige Auswärtstätigkeit handelt, steht doch von Beginn an fest, dass A wieder an seine regelmäßige Arbeitsstätte zurückkehren wird. Die Auswärtstätigkeit ist als vorübergehend zu beurteilen. Muss nach den Gesamtumständen davon ausgegangen werden, dass die auswärtige Einsatzstelle von Beginn an zur neuen regelmäßigen Arbeitsstätte des Arbeitnehmers geworden ist, liegt keine Dienstreise vor. Die Auswärtstätigkeit ist in diesem Fall nicht vorübergehend. > Beispiel: Der Bankangestellte B ist bisher in einer Bankfiliale in Münster tätig. Ab Mai 01 soll er Bereichsleiter in der Geschäftsleitung in Frankfurt werden. Für B steht fest, dass seine regelmäßige Arbeitsstätte ab Mai 01 in Frankfurt sein wird. Eine Rückkehr an seinen bisherigen Arbeitsplatz in Münster ist nicht beabsichtigt. Die Tätigkeit in Frankfurt ist nicht vorübergehend und damit nicht als Dienstreise zu beurteilen. Dienstreisegrundsätze sind auch maßgebend, wenn ein Arbeitnehmer im Rahmen seines Dienstverhältnisses vorübergehend auswärtige Ausbildungs- oder Fortbildungseinrichtungen aufsucht. > Beispiel: Der Auszubildende eines Betriebes besucht die Berufsschule im „Blockunterrichtsmodell“. Von Februar bis Juni 01 besucht er ausschließlich die Berufsschule. Anschließend ist er wieder in der Lehrwerkstatt des Betriebes tätig. 41 Vgl. H 9.4 LStH.

81

92

2

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn Der Besuch der Berufsschule ist als „berufliche veranlasste, vorübergehende Auswärtstätigkeit“ zu beurteilen. Als Folge kann der Auszubildende die anfallenden Reisekosten im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung steuermindernd geltend machen. Der Arbeitgeber kann in entsprechendem Umfang steuerfreien Reisekostenersatz leisten.

2

93

5.

Fahrtkosten

a)

Allgemeines

Fahrtkosten können vom Arbeitgeber in dem Umfang steuerfrei erstattet bzw. übernommen werden, in dem der Arbeitnehmer Werbungskosten geltend machen könnte, wenn er die Kosten selbst tragen müsste (§ 3 Nr. 13 und Nr. 16 EStG). Fahrtkosten sind die tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen. Eine Begrenzung der Höhe nach, wie etwa bei der Entfernungspauschale, ist nicht vorgesehen. Die tatsächlichen Aufwendungen sind für folgende Fahrten erstattungsfähig: ■ Fahrten zwischen Wohnung/regelmäßiger Arbeitsstätte und auswärtiger Einsatzstelle, ■ bei Dienstreisen mit Unterkunft: Fahrten zwischen Wohnung/regelmäßiger Arbeitsstätte/ auswärtiger Einsatzstelle und auswärtiger Unterkunft und alle Zwischenheimfahrten, ■ Fahrten zwischen mehreren auswärtigen Einsatzstellen oder mehreren regelmäßigen Arbeitsstätten, ■ Fahrten innerhalb eines weiträumigen Arbeitsgebietes.

b) 94

Kosten bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel

Bei Benutzung von Bahn, Bus, Flugzeug oder Taxi können die Fahrtkosten in der tatsächlich entstandenen Höhe durch den Arbeitgeber erstattet werden. Zur Benutzung einer Bahncard hat die Finanzverwaltung wie folgt Stellung bezogen:42 „Die Frage, wie Fahrtkostenerstattungen bei Dienstreisen steuerlich zu behandeln sind, wenn der Arbeitnehmer für die Dienstreise seine eigene „Bahncard 100” einsetzt und ihm dadurch daher keine (zusätzlichen) Kosten entstehen, war Gegenstand der Erörterung der obersten Finanzbehörden der Länder mit dem Bund. Danach soll der Arbeitgeberersatz für die „Bahncard 100” erst dann steuerfrei bleiben, wenn die (andernfalls für die Dienstreise entstehenden) Kosten für die dienstlichen Bahnfahrten den Kaufpreis für die „Bahncard 100” von 3.000 Euro übersteigen.“ Die o. g. Grundsätze wendet die Finanzverwaltung auch an, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Bahncard oder ein Jobticket zur uneingeschränkten Nutzung zur Verfügung stellt. Durch die private Nutzungsmöglichkeit der Bahncard liegt mit deren Überlassung ein geldwerter Vorteil vor. Von einer Versteuerung wird jedoch abgesehen, wenn die vom Arbeitgeber getragenen Anschaffungskosten für die Bahncard die insgesamt auf die einzelnen Dienstfahrten entfallenden regulären Fahrtkosten nicht übersteigen.43 42 OFD Berlin v. 21.12.2004 – St 157 – S 2334 – 10/03. 43 Anleitung für LSt-Außendienst, Anhang 17 S. 13.

82

2

C. Steuerfreier Arbeitslohn

c)

Kosten bei Benutzung des eigenen Kfz

Bei Benutzung eines eigenen Fahrzeuges sind die auf Auswärtstätigkeiten entfallenden Fahrzeugkosten entweder ■ mit dem Anteil an den jährlichen Gesamtkosten zu ermitteln, der dem Anteil der Reisekilometer an der Gesamtfahrleistung des jeweiligen Jahres entspricht oder ■ mit einem individuellen Kilometersatz, der auf Basis der für einen Zeitraum von zwölf Monaten ermittelten Gesamtkosten errechnet wurde oder ■ mit den pauschalen Kilometersätzen gem. H 9.5 LStH anzusetzen. Nach welcher Methode die Kfz-Kosten ermittelt werden, kann grundsätzlich für jedes Kalenderjahr neu entschieden werden.44 aa) Anteilige Gesamtkosten Die tatsächlichen, auf Auswärtstätigkeiten entfallenden Kfz-Kosten sind durch eine Aufstellung der tatsächlichen Kfz-Kosten und den Nachweis der Fahrleistung anhand eines Fahrtenbuches zu belegen. Zu den Kfz-Kosten gehören insbesondere ■ Betriebsstoffkosten, ■ Kosten der Wartung und Reparaturen (soweit diese auf normalen Verschleiß zurückzuführen sind), ■ Unfallkosten, ■ Kfz-Steuer, ■ Kfz-Haftpflicht- und Fahrzeugversicherung, ■ Verkehrsrechtsschutzversicherungsbeiträge, ■ Kosten einer Garage oder eines Stellplatzes am Wohnort, ■ Finanzierungskosten, ■ Leasinggebühren einschließlich einer Sonderzahlung, ■ Automobilclubbeiträge, ■ Absetzungen für Abnutzung. Absetzungen für Abnutzung werden gem. § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG i. V. m. § 7 EStG ermittelt. Danach sind die Anschaffungskosten für das Fahrzeug auf dessen betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu verteilen. Grundsätzlich ist die AfA für jeden Monat der Nutzungsdauer zu ermitteln (§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG). Die Finanzverwaltung geht grundsätzlich von einer sechsjährigen Nutzungsdauer für Pkw und Kombi-Fahrzeuge aus.45 Bei gebraucht gekauften Fahrzeugen ist die Restnutzungsdauer zu schätzen. Von einer kürzeren als einer 6-jährigen Nutzungsdauer kann u. U. in Fällen einer besonders hohen Fahrleistung ausgegangen werden.46 Unfallkosten sind nach Meinung der Finanzverwaltung auch dann in die Gesamtkosten einzubeziehen, wenn sie durch einen Unfall während einer Auswärtstätigkeit entstanden sind. Im Ergebnis sind die Unfallkosten dadurch nur anteilig erstattungsfähig. 44 BFH v. 7.4.1992, BStBl. II 1992, 854. 45 H 9.5 LStH. 46 Z. B. FG Münster v. 16.11.1999 bei einer Fahrleistung von 138.000 km innerhalb von 17 Monaten, EFG 2000, 300.

83

95

96

2

2

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn

97

Nicht zu den Gesamtkosten gehören z. B. Parkgebühren, Straßenbenutzungsgebühren, Beiträge zu Insassen- oder Unfallversicherungen. Diese Kosten sind den Reisenebenkosten zuzuordnen. Der auf Auswärtstätigkeiten entfallende Anteil der Gesamtfahrleistung ist durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachzuweisen. Der Arbeitnehmer hat die dienstlich und privat gefahrenen Kilometer gesondert und fortlaufend nachzuweisen. Für die dienstlich veranlassten Fahrten muss das Fahrtenbuch folgende Angaben enthalten: ■ Datum und Kilometerstand bei Beginn und Ende der Fahrt, ■ Reiseziel, ggf. auch Reiseroute (z. B. bei Umwegfahrten), ■ Reisezweck. Für private Fahrten genügen Kilometerangaben. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, die den privaten Fahrten zuzurechnen sind, müssen lediglich mit einem Vermerk kenntlich gemacht werden. > Beispiel: Der Arbeitnehmer weist tatsächliche Kfz-Kosten i. H. v. 5.100 Euro nach. Laut Fahrtenbuch ist er in 01 insgesamt 32.000 Kilometer mit seinem Pkw gefahren, wovon 8.000 Kilometer auf Dienstreisen entfallen. Die auf Dienstreisen entfallenden tatsächlichen Kfz-Kosten ermitteln sich aus dem Verhältnis der Dienstreise-Kilometer zu den Gesamt-Kilometern. 8.000 km : 32.000 km = 25 % Die Gesamtkosten entfallen mit 25 Prozent auf Dienstreisen. 5.100 € x 25 % = 1.275 €

98

bb) Individueller Kilometersatz Ein individueller Kilometersatz wird ermittelt, indem die auf einen Zeitraum von zwölf Monaten entfallenden Gesamtkosten des Fahrzeugs durch die Anzahl der während dieses Zwölfmonatszeitraums gefahrenen Gesamt-Kilometer dividiert werden. Dieser Kilometersatz wird so lange für jeden Auswärtstätigkeits-Kilometer angesetzt, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändeRn. Eine wesentliche Veränderung der Verhältnisse ist bei Fahrzeugwechsel, bei Ablauf des Abschreibungszeitraums oder bei Eintritt veränderter Leasing- oder Finanzierungsbedingungen gegeben. > Beispiel: Der Arbeitnehmer hat für das gesamte Jahr 01 Einzelaufzeichnungen geführt, aus denen sich Gesamtkosten von 5.100 Euro und eine Gesamtfahrleistung von 20.400 Kilometer ergeben. Für das Jahr 02 weist der Arbeitnehmer 6.000 Dienstreise-Kilometer nach. Der Arbeitnehmer kann den für das Jahr 01 ermittelten Kilometersatz von 0,25 Euro (5.100 : 20.400) auch für das Jahr 02 und die Folgejahre zu Grunde legen, wenn keine wesentliche Veränderung der Umstände eintritt. Für 02 ergeben sich auf Dienstreisen entfallende Kfz-Kosten i. H. v. 1.500 Euro (6.000 km à 0,25 €).

99

cc) Pauschale Kilometersätze Statt der tatsächlich nachgewiesenen Kosten, können für jeden während einer Auswärtstätigkeit gefahrenen Kilometer auch pauschale Kilometersätze angesetzt werden. Diese betragen gem. H 9.5 LStH 84

2

C. Steuerfreier Arbeitslohn ■

bei einem Kfz 0,30 Euro, ■ bei einem Motorrad oder Motorroller 0,13 Euro, ■ bei einem Moped oder Mofa 0,08 Euro, ■ bei einem Fahrrad 0,05 Euro. Die Kilometersätze erhöhen sich, wenn der Arbeitnehmer anlässlich der Auswärtstätigkeit weitere Personen mitnimmt um 0,02 Euro pro Person bei Mitnahme im Pkw, um 0,01 Euro bei Mitnahme auf Motorrad oder Motorroller. Für die Mitnahme von Gepäck ist keine Erhöhung der Kilometersätze vorgesehen. Neben den Kilometersätzen können durch die Auswärtstätigkeit veranlasste außergewöhnliche Kosten berücksichtigt werden. Zu den außergewöhnlichen Kosten gehören insbesondere Aufwendungen, die durch einen während der Auswärtstätigkeit erlittenen Unfall entstanden sind. Der Unfall gilt auch dann noch als beruflich veranlasst, wenn der Arbeitnehmer den Unfall durch einen bewussten oder leichtfertigen Verstoß gegen die Verkehrsregeln verursacht hat. Dies gilt allerdings nicht, wenn der Unfall auf alkoholbedingte Fahruntüchtigkeit des Arbeitnehmers zurückzuführen ist. In diesem Fall liegt die Veranlassung überwiegend in der privaten Sphäre des Arbeitnehmers. In die Unfallkosten einzubeziehen sind alle durch den Unfall verursachten Aufwendungen des Arbeitnehmers, soweit sie nicht durch Dritte (z. B. Versicherer) erstattet werden. Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung können neben den Unfallkosten nicht berücksichtigt werden, wenn die Reparaturen fehlerfrei ausgeführt worden sind.47 Auch ein etwaiger Wertverlust (merkantiler Minderwert) kann nicht als Aufwand berücksichtigt werden. Schäden, die durch den Diebstahl des Fahrzeugs während der Auswärtstätigkeit entstanden sind, können durch eine außergewöhnliche Abschreibung berücksichtigt werden.48 Schadenersatzleistungen sind in diesem Fall anzurechnen.

2

100

> Beispiel: Der Arbeitnehmer ist im Monat Juli anlässlich von Auswärtstätigkeiten 980 Kilometer mit seinem eigenen Pkw gefahren. Der Arbeitnehmer führt kein Fahrtenbuch und weist die durch das Fahrzeug entstandenen Kosten nicht einzeln nach. Während einer der Reisen hat er leichtfertig einen Unfall verursacht, durch den ihm Kosten in Höhe von 2.200 Euro entstanden sind. Erstattungen seitens seiner Versicherung erhielt er nicht. Obwohl die Kosten nicht nachgewiesen werden, können Fahrtkosten berücksichtigt werden. Pro Kilometer können pauschal 0,30 Euro berücksichtigt werden (= 294 €). Zusätzlich können die Unfallkosten i. H. v. 2.200 Euro berücksichtigt werden.

d)

Fahrtkosten bei Fahrtätigkeit

Arbeitnehmer, die ihre Tätigkeit auf einem Fahrzeug ausüben und keine regelmäßige Arbeitsstätte haben, üben eine Fahrtätigkeit aus. Hierzu gehören grundsätzlich Berufskraftfahrer aller Art, wie z. B. ■ Lkw-Fahrer und -Beifahrer, ■ Zugbegleitpersonal, ■ Busfahrer, ■ Taxifahrer. 47 BFH v. 27.8.1993, VI R 7/92. 48 H 9.5 LStH.

85

101

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn Dies trifft jedoch nur zu, wenn die Fahrer das Fahrzeug regelmäßig außerhalb von betriebsfesten Einrichtungen übernehmen. Sucht der Fahrer regelmäßig den Betriebssitz oder eine andere ortsfeste Einrichtung des Arbeitgebers auf, z. B. zwecks Übernahme des Fahrzeugs oder zum Be- und Entladen, liegt keine Fahrtätigkeit vor. Der Arbeitnehmer hat in diesen Fällen eine regelmäßige Arbeitsstätte. Die Fahrten zum Standort des Fahrzeugs sind entsprechend als Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zu beurteilen. Die Auswärtstätigkeit beginnt erst mit Verlassen der regelmäßigen Arbeitsstätte. Die dem Arbeitnehmer für die Fahrten zwischen Wohnung und Fahrzeug entstehenden Kosten, kann der Arbeitgeber in tatsächlicher Höhe steuerfrei erstatten, wenn es sich nicht um Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte handelt. Für die Ermittlung der steuerfrei erstattungsfähigen Fahrtkosten gelten die allgemeinen Grundsätze (vgl. obige Ausführungen) entsprechend.

2

> Beispiel: Ein angestellter Taxifahrer übernimmt sein Fahrzeug immer von einem Kollegen am Taxistand am Bahnhof in Köln. Bei Schichtwechsel übergibt er das Fahrzeug dort wieder einem anderen Kollegen. Der Taxistand ist keine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers. Es handelt sich um eine Fahrtätigkeit. Der Arbeitgeber kann die Fahrtkosten zwischen Wohnung und Bahnhof in tatsächlicher Höhe und ohne zeitliche Begrenzung steuerfrei erstatten. 102

Sind die Fahrten zwischen Wohnung und Fahrzeug als Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zu beurteilen, kommt ein steuerfreier Arbeitgeberersatz nicht in Betracht. > Beispiel: Ein Linienbusfahrer übernimmt seinen Bus regelmäßig im betriebseigenen Fahrzeugdepot. Nach Dienstende fährt er den Bus zwecks Wartungsarbeiten wieder ins Depot zurück. Bei dem Busdepot handelt es sich um eine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, die der Arbeitnehmer nicht nur gelegentlich aufsucht. Das Depot ist damit regelmäßige Arbeitsstätte des Arbeitnehmers. Die Fahrten zwischen Wohnung und Depot sind Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte für die ein steuerfreier Arbeitgeberersatz nicht zulässig ist. Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung kann der Arbeitnehmer die Entfernungspauschale geltend machen.

e) 103

Fahrtkosten bei Einsatzwechseltätigkeit

Einsatzwechseltätigkeit ist gegeben, wenn der Arbeitnehmer den Betrieb des Arbeitgebers nicht regelmäßig aufsucht und aufgrund seiner individuellen beruflichen Tätigkeit damit rechnen muss, an immer wieder anderen Tätigkeitsstellen eingesetzt zu werden.49 Typische Einsatzwechseltätigkeiten üben z. B. aus: ■ Bau- und Montagearbeiter, ■ Mitglieder einer Betriebsreserve (sog. „Springer“), ■ Betriebshelfer in der Landwirtschaft, 49 H 9.4 LStH.

86

2

C. Steuerfreier Arbeitslohn ■ ■

Krankenpfleger in der häuslichen Krankenpflege, Kundendiensttechniker.

> Beispiel: Ein Bauarbeiter fährt täglich von der Wohnung zur Baustelle und wieder zurück. Der Arbeitnehmer hat keine regelmäßige Arbeitsstelle im Betrieb des Arbeitgebers. Seine Tätigkeit ist durch regelmäßigen Ortswechsel geprägt. Es liegt eine Einsatzwechseltätigkeit vor.

2

Die Fahrten zu den jeweiligen Einsatzstellen sind ohne zeitliche Beschränkung und unabhängig von der Entfernung zu berücksichtigen. ! Praxishinweis: Die durch den BFH entwickelte neue Rechtsprechung zur Definition der „regelmäßigen Arbeitsstätte“ und die damit verbundene Erweiterung dieses Begriffs führen dazu, dass viele Arbeitnehmer mit – grundsätzlich – typischer Einsatzwechseltätigkeit nicht mehr zu diesem Personenkreis rechnen. Sobald nämlich der Arbeitnehmer mit einer gewissen Nachhaltigkeit immer wieder den Betrieb oder eine andere ortsfeste Einrichtung des Arbeitgebers aufsucht, begründet er dort seine regelmäßige Arbeitsstelle. Die Auswärtstätigkeit wird dann als Dienstreise beurteilt. > Beispiel: Ein Bauarbeiter fährt jeden Morgen von der Wohnung zum Betrieb, um von dort gemeinsam mit anderen Kollegen zu den einzelnen Baustellen zu fahren. Der Arbeitnehmer übt keine Einsatzwechseltätigkeit aus, da er den Betrieb regelmäßig aufsucht und damit dort eine regelmäßige Arbeitsstätte begründet.

6.

Verpflegungsmehraufwendungen bei Auswärtstätigkeit

a)

Allgemeines

Es ist nur der durch die Auswärtstätigkeit entstandene Mehraufwand für Verpflegung steuerfrei erstattungsfähig. Gem. §§ 9 Abs. 5, 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG können Verpflegungsmehraufwendungen nur im Rahmen von festgelegten Pauschalbeträgen berücksichtigt werden. Der steuerfreie Ersatz von tatsächlichen Verpflegungskosten ist nicht zulässig, soweit die Pauschalbeträge überschritten werden. Dies gilt sowohl für Inlands- wie für Auslandsreisen. Die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen ist auf die ersten drei Monate einer Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.50 Die „Drei-Monatsfrist“ ist nicht anzuwenden ■ bei auswärtigen Tätigkeitsstellen, die sich typischerweise ständig örtlich verändern (z. B. bei Autobahnbaustellen, Gleisbauarbeiten), ■ für Arbeitnehmer, die über einen längeren Zeitraum eine Auswärtstätigkeit an täglich mehreren wechselnden Einsatzstellen ausführen. In diesen Fällen ist die Tätigkeit des Arbeitnehmers durch den häufigen Ortswechsel geprägt (z. B. bei Reisevertretern, Kundendiensttechnikern). 50 R 9.6 Abs. 4 LStR.

87

104

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn Für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstelle am Ort der Auswärtstätigkeit mangelt es an der notwendigen zeitlichen Nachhaltigkeit.51

2

b) 105

Die „Drei-Monats-Frist

Die „Drei-Monatsfrist“ findet Anwendung, wenn der Arbeitnehmer längerfristig an derselben Einsatzstelle tätig ist. Dies gilt auch, wenn die auswärtige Tätigkeit innerhalb der ersten drei Monate durch Urlaub oder Krankheit unterbrochen wird. In diesen Fällen läuft die Frist so weiter, als hätte es die Unterbrechung nicht gegeben. Es kommt weder zu einer Verlängerung noch zu einem Neubeginn der Frist. Auch wenn die Tätigkeit nach Ablauf der „Drei-Monatsfrist“ durch Krankheit oder Urlaub unterbrochen wird, beginnt kein neuer Fristlauf. > Beispiel: X ist als Controller bei einem Autohandelsunternehmen in Düsseldorf angestellt. Er hat dort seine regelmäßige Arbeitsstätte. Seit dem 15. Februar 01 ist er bei einer Filiale in Duisburg mit Prüfungsarbeiten beschäftigt. Er pendelt während dieser Zeit zwischen seiner Wohnung und dem Filialbetrieb. Vom 10. bis 24. März 01 hat X Urlaub. Am 20. Mai 01 schließt er seine Arbeiten in Duisburg ab. Den Abschlussbericht erstellt er in seinem Büro in Düsseldorf. X war vom 15. Februar bis zum 20. Mai 01 in Duisburg tätig. Dies sind mehr als drei Monate, sodass nur für die ersten drei Monate Verpflegungsmehraufwendungen berücksichtigt werden können. Der 14-tägige Urlaub führt nicht zu einer Verlängerung oder einem Neubeginn der Frist.

106

Wird die Auswärtstätigkeit durch einen anderen beruflichen Einsatz (z. B. vorübergehender Einsatz an der regelmäßigen Arbeitstelle, anderer auswärtiger Einsatz) unterbrochen, so führt dies ebenfalls nicht zu einer Verlängerung der „Drei-Monatsfrist“. Die Frist beginnt aber von neuem, wenn die beruflich bedingte Unterbrechung mindestens vier Wochen dauert. > Beispiel: Der Controller X aus obigem Beispiel unterbricht seine Tätigkeit in Duisburg vom 1. April bis zum 5. Mai 01, da er eine erkrankte Kollegin in Düsseldorf vertreten muss. Die Auswärtstätigkeit in Duisburg ist für mehr als vier Wochen aus beruflichen Gründen unterbrochen. Mit der Wiederaufnahme der Tätigkeit am 6. Mai 01 beginnt eine neue „Drei-Monatsfrist“ zu laufen.

107

Erkrankt der Arbeitnehmer im Anschluss oder während einer betriebsbedingten Unterbrechung der Auswärtstätigkeit, verlängern die Krankheitstage die Dauer der betriebsbedingten Unterbrechung. Gleiches gilt für Urlaubstage, die im Anschluss oder während der betriebsbedingten Unterbrechung genommen werden. > Beispiel: Controller X aus obigem Beispiel unterbricht seine Tätigkeit in Duisburg am 1. April 01 für eine zweiwöchige Krankheitsvertretung in Düsseldorf. Unmittelbar im Anschluss daran hat er drei Wochen Urlaub. Danach kehrt er zu dem Filialbetrieb in Duisburg zurück. Die Unterbrechung der Auswärtstätigkeit in Duisburg ist aus beruflichen Gründen (Krankheitsvertretung) unterbrochen worden. Die Dauer der Unterbrechung beträgt mehr als vier Wochen. Mit der Rückkehr nach Duisburg läuft erneut eine „Drei-Monatsfrist“ an. 51 BFH v. 02.02.1994 VI R 109/89.

88

2

C. Steuerfreier Arbeitslohn Wird die Auswärtstätigkeit zunächst durch Urlaub oder Krankheit unterbrochen und schließt sich daran ein Einsatz an der regelmäßigen Arbeitsstätte oder eine weitere Auswärtstätigkeit, läuft nur dann eine neue „Drei-Monatsfrist“, wenn die anderweitige berufliche Tätigkeit länger als vier Wochen dauert. Die Dauer der Krankheit oder des Urlaubs verlängert die Unterbrechungsdauer nicht.

108

2

> Beispiel: Controller X aus obigem Beispiel unterbricht seine Tätigkeit in Duisburg am 1. April 01 für einen dreiwöchigen Urlaub. Nach Ende des Urlaubs übernimmt er eine zweiwöchige Krankheitsvertretung in Düsseldorf. Danach kehrt er zu dem Filialbetrieb in Duisburg zurück. Die Tätigkeit in Duisburg wurde nicht aus beruflichen Gründen länger als vier Wochen unterbrochen. Die Urlaubstage bleiben insoweit unberücksichtigt. Nach herrschender Meinung handelt es sich bei der „Drei-Monatsfrist“ um eine Ereignisfrist.52 Dies bedeutet, dass als Fristbeginn der Tag gilt, der auf den Beginn der Auswärtstätigkeit folgt. Der Tag, auf den das Fristende fällt, hat dieselbe (zahlenmäßige) Bezeichnung wie der Tag, an dem die Tätigkeit aufgenommen worden ist (§ 108 Abs. 1 AO, §§ 187, 188 BGB). > Beispiel: Beginn der Auswärtstätigkeit: Fristbeginn: Fristende:

c)

109

15.02.01 16.02.01 15.05.01

Verpflegungspauschalen bei Inlandsdienstreisen

Verpflegungsmehraufwendungen können mit folgenden Pauschalbeträgen berücksichtigt werden: Abwesenheitsdauer mindestens Pauschalbetrag 24 Stunden Ö 24 € weniger als 24 Stunden aber mindestens 14 Stunden Ö 12 € weniger als 14 Stunden aber mindestens 8 Stunden Ö 6€ Die Abwesenheitsdauer bezieht sich auf den jeweiligen Kalendertag. Bei mehreren Auswärtstätigkeiten an einem Kalendertag wird deren Dauer zusammengerechnet. Für die Berechnung der Abwesenheitsdauer wird auf das Verlassen der Wohnung bzw. der regelmäßigen Arbeitsstätte und auf die Rückkehr zur Wohnung bzw. zur regelmäßigen Arbeitsstätte abgestellt. Für Kalendertage, an denen der Arbeitnehmer zwischendurch an die regelmäßige Arbeitsstelle zurückkehrt, werden die Zeiten der Auswärtstätigkeit zusammengerechnet.53 Bei Auswärtstätigkeiten, die an einem Tag nach 16 Uhr begonnen werden und am folgenden Tag vor 8 Uhr beendet werden, ohne dass eine Übernachtung stattgefunden hat, werden als Tätigkeit an einem Tag erfasst. In diesem Fall wird die Abwesenheitsdauer beider Tage zusammengefasst und dem Tag mit der längeren Abwesenheit zugerechnet.

52 Hartz/Meeßen/Wolf „Reisekosten“ Rz. 55. 53 R 9.6 Abs. 1 Satz 4 LStR.

89

110

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn

d) 2

111

Verpflegungspauschalen bei Auslandstätigkeiten

Der steuerfreie Ersatz von Verpflegungsmehraufwendungen erfolgt mit länderweise unterschiedlichen Pauschalbeträgen, die zuletzt für die Zeit ab 01.01.2005 durch das BMF mit Schreiben v. 09.11.2004 bekannt gemacht worden sind.54 Für die in der Bekanntmachung nicht aufgeführten Länder ist der für Luxemburg geltende Pauschalbetrag maßgebend. Die Pauschalbeträge werden wie bei Inlandsreisen in abgestufter Höhe gewährt, wenn die Reise weniger als 24 Stunden dauert. Spezielle Regelungen gem. R 9.6 Abs. 3 LStR: ■ Bei eintägigen Auslandsdienstreisen ist der für die zuletzt aufgesuchte ausländische Tätigkeitsstätte maßgebende Pauschalbetrag anzusetzen. ■ Bei mehrtägigen Auslandsreisen richtet sich die Höhe des Pauschalbetrages nach dem Ort, der vor 24 Uhr Ortszeit erreicht wurde. ■ Für den Rückreisetag ist das Auslandstagegeld für den letzten Tätigkeitsort im Ausland maßgebend. ■ Bei Schiffsreisen ist grundsätzlich der für Luxemburg geltende Pauschalbetrag maßgebend. Für den Tag der Ein- bzw. Ausschiffung ist das für den jeweiligen Hafenort geltende Tagegeld maßgebend. ■ Bei Flugreisen wird ein Land im Zeitpunkt der Landung erreicht. Zwischenlandungen werden nur berücksichtigt, wenn sie durch Übernachtung notwendig werden. Erstreckt sich eine Flugreise auf mehr als zwei Kalendertage, ist für die Tage zwischen dem Abflugs- und dem Ankunftstag das für Österreich geltende Tagegeld maßgebend. > Beispiel: A reist mit dem PKW nach Italien, wo er mehrere Verkaufsverhandlungen zu führen hat. Er tritt seine Dienstreise am 10.03.01 um 5 Uhr von zu Hause aus an. Ankunft in Italien um 14.30 Uhr. A besucht verschiedene Kunden und tritt am 13.03.01 um 16 Uhr die Rückreise an. Um 22 Uhr unterbricht er seine Fahrt in der Schweiz, um dort zu übernachten. Am 14.03.01, 9 Uhr reist er weiter und erreicht um 13 Uhr sein Büro. Verpflegungsmehraufwand: Datum 10.03. 11.03. 12.03. 13.03. 14.03.

maßgebliches Land Italien Italien Italien Schweiz Italien (= letzter Tätigkeitsort im Ausland)

maßgebliche Abwesenheitsdauer 14 Std. 24 Std. 24 Std. 24 Std. 8 Std.

Pauschbetrag 24 € 36 € 36 € 48 € 12 €

> Beispiel: Aus beruflichen Gründen reist A nach Neuseeland. Er verlässt am 10.03.01 um 12 Uhr das Büro, um zum Flughafen zu fahren. Das Flugzeug startet um 16 Uhr. Landung in Neuseeland am 12.03.01 um 6 Uhr Ortszeit. Der Rückflug startet am 17.03.01 um 9 Uhr Ortszeit. Zwischenlandung in Paris am 18.03.01 um 18 Uhr Ortszeit. 19 Uhr Abflug nach Düsseldorf, Ankunft 20.30 Uhr. Ankunft in der Wohnung 23 Uhr.

54 Az. S 2353, BStBl. I 2004 S 1052 (abgedruckt im Anhang).

90

2

C. Steuerfreier Arbeitslohn Verpflegungsmehraufwand: Datum 10.03. 11.03. 12.03. bis 17.03. jeweils 18.03.

e)

maßgebliches Land Deutschland Österreich Neuseeland Neuseeland (= letzter Tätigkeitsort im Ausland

maßgebliche Abwesenheitsdauer 8 Std. 24 Std.

Pauschbetrag 6€ 36 €

24 Std. 14 Std.

42 € 28 €

2

Verpflegungsmehraufwand bei Fahrtätigkeit und Einsatzwechseltätigkeit

Gem. §§ 9 Abs. 5 i. V. m. 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 3 EStG ist für die Berechnung der Dauer der Auswärtstätigkeit maßgebend, wie lange der Arbeitnehmer von seiner Wohnung abwesend ist. > Beispiel: Der angestellte Taxifahrer T ohne regelmäßige Arbeitstelle übernimmt sein Fahrzeug bei Schichtwechsel immer von einem Kollegen. Treffpunkt ist stets ein Taxistand im Innenstadtbereich. Am Ende seiner Arbeitszeit übergibt T das Fahrzeug einem dritten Kollegen. Die Dauer der Auswärtstätigkeit bestimmt sich für T nach der Dauer der Abwesenheit von der Wohnung. Beträgt diese mindestens acht Stunden, kann der Arbeitgeber Verpflegungsmehraufwand steuerfrei erstatten. Hat der Arbeitnehmer jedoch eine regelmäßige Arbeitsstätte, übt also keine Fahrtätigkeit aus, ist darauf abzustellen, wann der Arbeitnehmer seine Auswärtstätigkeit von der regelmäßigen Arbeitsstätte aus beginnt. Hat der Arbeitnehmer das Fahrzeug mit nach Hause genommen und startet seine nächste Tour von dort, beginnt die Auswärtstätigkeit mit dem Verlassen der Wohnung. > Beispiel: F ist Linienbusfahrer und übernimmt „seinen“ Bus regelmäßig im Fahrzeugdepot seines Arbeitgebers, wo er ihn auch nach Dienstschluss wieder abstellt. F fährt regelmäßig zu einer Betriebseinrichtung – zum Fahrzeugdepot – seines Arbeitgebers und begründet damit dort eine regelmäßige Arbeitsstelle. Mit dem Verlassen des Depots beginnt F jeweils eine Auswärtstätigkeit. Maßgebend für deren Dauer ist die Abwesenheit vom Depot. Die Fahrten dorthin sind als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte steuermindernd nur im Rahmen der Einkommensteuererklärung des F berücksichtigungsfähig.

f)

Beköstigung des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber während einer Auswärtstätigkeit

Siehe Rn 53.

91

112

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn

7. 2

113

114

Seit 2008 können Übernachtungskosten nur bei Nachweis der tatsächlichen Kosten als Werbungskosten berücksichtigt werden. Die steuerfreie Erstattung durch den Arbeitgeber ist dagegen gem. R 9.7 Abs. 3 LStR bei Inlandsübernachtungen auch pauschal mit 20 Euro je Übernachtung zulässig. Die steuerfreie pauschale Erstattung von Übernachtungskosten ist nicht zulässig, wenn dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber oder aufgrund seines Dienstverhältnisses von einem Dritten eine Unterkunft ganz oder teilweise unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden ist. Dies gilt auch, wenn der Arbeitnehmer in seinem Fahrzeug übernachtet. Bei Auslandsübernachtungen kann der Arbeitgeber die Übernachtungskosten in nachgewiesener Höhe oder mit länderweise unterschiedlichen Pauschalbeträgen erstatten. Maßgebend sind die zuletzt am 09.11.2004 vom BMF veröffentlichten Pauschalbeträge für Übernachtungskosten (in der Anlage abgedruckt). Die steuerfreie Erstattung von Übernachtungskosten ist ohne zeitliche Begrenzung möglich. Soweit in den nachgewiesenen Übernachtungskosten die Kosten für ein Frühstück enthalten sind, erfolgt eine entsprechende Kürzung der Übernachtungskosten. Die Kürzung ist gem. R 9.7 Abs. 1 LStR auch dann vorzunehmen, wenn die Hotelrechnung nur einen Gesamtpreis für Übernachtung und Frühstück ausweist. In diesen Fällen soll der Gesamtbetrag gekürzt werden um 20 Prozent des für den Unterkunftsort maßgebenden Pauschbetrages bei 24stündiger Abwesenheit. Bei einer Übernachtung im Inland wird der Wert des Frühstücks entsprechend mit 20 % v. 24 € = 4,80 € ermittelt. Bei Auslandreisen sieht die Verwaltung von einer Kürzung des Gesamtbetrages ab, wenn der Reisende auf der Hotelrechnung handschriftlich vermerkt, dass in den vom Hotel berechneten Übernachtungskosten keine Kosten für das Frühstück enthalten sind.55

8. 115

Übernachtungskosten bei Auswärtstätigkeiten

Reisenebenkosten bei Auswärtstätigkeiten

Reisenebenkosten können vom Arbeitgeber in tatsächlicher Höhe erstattet werden. Als Reisenebenkosten kommen z. B. in Betracht: ■ Kosten für Beförderung, Aufbewahrung und Versicherung von Gepäck, ■ Gebühren für beruflich bedingte Telefongespräche, ■ Mautgebühren, ■ Parkgebühren, ■ Kreditkartengebühren, wenn die Kreditkarte ausschließlich zur Abrechnung von Reisekosten eingesetzt wird. Keine Reisenebenkosten sind grundsätzlich Verwarnungs-, Ordnungs- und Bußgelder. Erstattet der Arbeitgeber derartige Gelder, entsteht insoweit lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn. Übernimmt der Arbeitgeber diese Kosten allerdings aus überwiegend eigenbetrieblichem Interesse, liegt kein Arbeitslohn vor. So hatte der BFH im Fall eines Paketzustelldienstes entschieden, bei dem der Arbeitgeber die gegen die Fahrer wegen „Falschparkens“ verhängten Verwarnungsgelder 55 OFD Erfurt v. 05.03.2001 – S 2353 A – 03 – St 331.

92

2

C. Steuerfreier Arbeitslohn bezahlt hatte.56 In diesem Fall wurde unterstellt, dass die Arbeitnehmer ihr Fehlverhalten an einer konkreten betrieblichen Entscheidung des Arbeitgebers ausgerichtet hätten. Ob und inwieweit die Urteilsgrundsätze auch auf andere Ordnungsmaßnahmen übertragen werden können, hängt von den Umständen des jeweiligen Einzelfalles ab. Bei Bußgeldern wegen Geschwindigkeitsüberschreitungen ist es in jedem Fall fraglich, ob eine konkrete betriebliche Entscheidung des Arbeitgebers ursächlich für das zu schnelle Fahren des Arbeitnehmers war.

9.

2

Versteuerung von steuerpflichtigen Reisekostenerstattungen

Steuerpflichtige Reisekostenerstattungen sind grundsätzlich bei der nächsten Lohnabrechnung zu versteuern. Aus Vereinfachungsgründen dürfen die einzelnen Aufwandsarten für die Ermittlung des steuerpflichtigen Erstattungsbetrages zusammengefasst werden. Dies führt dazu, dass nicht ausgeschöpfte Pauschal- oder Höchstbeträge einer oder verschiedener Aufwendungsarten auf andere Reisekostenarten übertragen werden können. Die Zusammenfassung ist auf die jeweilige Erstattung beschränkt. Werden Reisekostenvergütungen für mehrere Dienstreisen in einer Reisekostenabrechnung zusammengefasst, können die Erstattungen für diese Dienstreisen für die Vergleichsrechnung zusammengefasst werden. Diese Regelung gilt sowohl für Dienstreisen als auch für Einsatzwechsel- und Fahrtätigkeiten. Die Ermittlung der Lohnsteuer kann nach den Merkmalen der Lohnsteuerkarte, also über den normalen Lohnsteuerabzug erfolgen. Es ist aber auch möglich, die Lohnsteuer gem. § 40 Abs. 2 Nr. 4 EStG pauschal mit 25 Prozent zu ermitteln. Der pauschal beteuerte Arbeitslohn ist sozialversicherungsfrei. Die Pauschalierung ist zulässig bei steuerpflichtigem Ersatz von Verpflegungsmehraufwendungen bei Auswärtstätigkeiten im In- und Ausland. Die Pauschalversteuerung ist nur insoweit zulässig, als die Ersatzleistung den maßgebenden Pauschalbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen um nicht mehr als 100 Prozent übersteigt. Eine Pauschalierung kommt also nur dann in Betracht, wenn die Erstattung des Pauschalbetrages für Verpflegungsmehraufwendungen wenigstens in Höhe von sechs Euro zulässig ist. > Beispiel: Der Arbeitnehmer verlässt für einen Kundenbesuch sein betriebliches Büro um 10 Uhr und kehrt um 15 Uhr dorthin zurück. Der Arbeitnehmer legt durch das Dienstgeschäft mit seinem eigenen Pkw 40 Kilometer zurück. Der Arbeitgeber erstattet für Fahrt- und Verpflegungskosten pauschal 20 Euro. Der Arbeitnehmer tätigt eine Dienstreise. Der Arbeitgeber kann Fahrtkosten i. H. v. 0,30 €/km = 12 € steuerfrei erstatten. Verpflegungsmehraufwand darf nicht steuerfrei erstattet werden, da der Arbeitnehmer nicht mindestens acht Stunden von seiner regelmäßigen Arbeitsstätte entfernt tätig war. Der Arbeitgeberersatz ist somit i. H. v. acht Euro steuerpflichtig. Die Pauschalversteuerung kommt nicht in Betracht, da kein steuerfreier Verpflegungsmehraufwand zulässig ist. Die Pauschalversteuerung ist in diesem Rahmen bezüglich des gesamten steuerpflichtigen Erstattungsbetrages zulässig. In diesem Zusammenhang wird der gesamte steuerpflichtige Erstattungsbetrag einheitlich als Ersatz von Verpflegungsmehraufwendungen behandelt. Dies gilt auch, wenn der Arbeitgeber nur Fahrtkosten vergütet oder einen pauschalen Auslösungsbetrag zahlt. 56 BFH v. 07.07.2004 VI R 29/00, BStBl. II 2005 S. 367.

93

116

117

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn > Beispiel: Der Arbeitnehmer verlässt für einen Kundenbesuch sein betriebliches Büro montags um 9 Uhr und kehrt dienstags um 10 Uhr dorthin zurück. Der Arbeitnehmer legt durch das Dienstgeschäft mit seinem eigenen Pkw 340 Kilometer zurück. Der Arbeitgeber erstattet für Fahrtkosten 0,50 €/km = 170 €. Für Verpflegungskosten erhält der Arbeitnehmer keine Erstattungen vom Arbeitgeber. Der Arbeitgeber dürfte steuerfrei erstatten: Fahrtkosten 340 km à 0,30 €: 102 € Verpflegungspauschalen: 12 € + 6 € 18 € 120 € tatsächliche Erstattung: 170 € steuerpflichtig: 50 € pauschalierungsfähig: 18 € individuell zu besteuern: 32 €

2

Die Pauschalierungsmöglichkeit gilt nicht für Verpflegungsmehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung.

118

II.

Aufwendungen bei doppelter Haushaltsführung

1.

Begriff

Gem. § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG liegt eine doppelte Haushaltsführung vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, an dem er seinen Lebensmittelpunkt und einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Arbeitnehmer mit Einsatzwechseltätigkeit, die am Ort der auswärtigen Tätigkeitsstätte vorübergehend eine Unterkunft beziehen, begründen keine doppelte Haushaltsführung.57 Eine doppelte Haushaltsführung liegt unter folgenden Voraussetzungen vor: ■ Die doppelte Haushaltsführung muss aus beruflicher Veranlassung begründet worden sein; aus welchen Gründen sie später beibehalten wird, ist unbeachtlich. Wird die doppelte Haushaltsführung in Zusammenhang mit der Eheschließung begründet, liegt i. d. R. keine berufliche Veranlassung vor. Insbesondere bei allein stehenden Arbeitnehmern prüft die Finanzverwaltung genauer, ob der Lebensmittelpunkt am bisherigen Ort beibehalten wird58. In diese Prüfung wird einbezogen, wie oft sich der Arbeitnehmer in der jeweiligen Wohnung aufhält, die Größe und Ausstattung der Wohnungen, die Entfernung zwischen den Wohnungen und die persönlichen Bindungen des Arbeitnehmers zu einzelnen Orten. ■ Der Arbeitnehmer muss einen eigenen Hausstand haben.59 Es muss eine Wohnung vorhanden sein, die den Lebensbedürfnissen des Arbeitnehmers entspricht. Die Wohnung bildet den Lebensmittelpunkt des Arbeitnehmers. Er muss sich an dem Hausstand persönlich und finanziell beteiligen. Dies ist der Fall, wenn der Arbeitnehmer die Wohnung aus eigenem Recht als Eigentümer oder Mieter nutzt. Ausreichend kann auch ein gemeinsames oder abgeleitetes 57 H 9.11 (1 – 4) LStH. 58 BFH v. 09.08.2007, VI R 10/06. 59 R 9.11 Abs. 3 LStR 2008.

94

2

C. Steuerfreier Arbeitslohn

■

2.

Nutzungsrecht sein. So ist ein eigener Hausstand des Arbeitnehmers auch dann anzunehmen, wenn die Wohnung lediglich von seinem Lebenspartner angemietet wurde, der Arbeitnehmer sich aber dauerhaft dort aufhält und sich derart finanziell an der Haushaltsführung beteiligt, dass von einer gemeinsamen Haushaltsführung ausgegangen werden kann. Kein eigener Hausstand liegt vor, wenn der Arbeitnehmer lediglich in einen Haushalt eingegliedert ist, ohne diesen wesentlich zu bestimmen. Dies trifft insbesondere auf Arbeitnehmer zu, die im elterlichen Haushalt ein Zimmer behalten und am auswärtigen Beschäftigungsort wohnen. Andererseits kann ein eigener Hausstand auch bei der unentgeltlichen Überlassung einer Wohnung durch die Eltern vorliegen, wenn die Haushaltsführung aus eigenen Mitteln bestritten wird. Der Arbeitnehmer muss am Beschäftigungsort eine Zweitwohnung haben, die ihm auf Dauer – also nicht nur vorübergehend – zur Verfügung steht. An die Zweitwohnung werden keine Anforderungen gestellt. Es kann sich z. B. um eine Miet- oder Eigentumswohnung, ein möbliertes Zimmer, ein Hotelzimmer, eine Gemeinschaftsunterkunft etc. handeln. Wie oft der Arbeitnehmer tatsächlich in der Zweitwohnung übernachtet, ist gem. R 9.11 Abs. 1 LStR unerheblich. 60 Eine doppelte Haushaltsführung liegt auch dann vor, wenn ein Arbeitnehmer regelmäßig an zwei Orten arbeiten muss und deshalb an beiden Orten eine Wohnung unterhält.61

2

Erstattung der Fahrtkosten durch den Arbeitgeber bei doppelter Haushaltsführung

Der Arbeitgeber kann die durch eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung entstandenen notwendigen Mehraufwendungen in dem Umfang steuerfrei gem. § 3 Nr. 13 bzw. Nr. 16 EStG erstatten, in dem der Arbeitnehmer Werbungskosten geltend machen könnte. Bei Arbeitnehmern der Steuerklassen III, IV und V kann der Arbeitgeber ohne weitere Prüfung davon ausgehen, dass sie einen eigenen Hausstand haben. Bei anderen Arbeitnehmern bedarf es einer schriftlichen Bestätigung durch den Arbeitnehmer, dass ein eigener Hausstand außerhalb des Beschäftigungsortes vorhanden ist.62 Der Arbeitgeber kann folgende Ersatzleistungen steuerfrei gewähren: Für die erste Fahrt anlässlich des Wohnungswechsels zu Beginn der doppelten Haushaltsführung und für die letzte Fahrt bei Aufgabe der Zweitwohnung bei Beendigung der doppelten Haushaltsführung die tatsächlich entstandenen Fahrtkosten zzgl. etwaiger Nebenkosten (Parkgebühren, Straßenbenutzungsgebühren etc.). Bei Benutzung eines Pkw kann der Arbeitgeber anstelle der tatsächlichen Kosten pauschal 0,30 Euro pro gefahrenen Kilometer erstatten. Für eine Familienheimfahrt wöchentlich gem. § 9 Abs. 2 Satz 7 und 8 EStG eine Entfernungspauschale i. H. v. 0,30 Euro pro Entfernungskilometer. Familienheimfahrten sind die Fahrten vom auswärtigen Beschäftigungsort zum eigenen Hausstand. Maßgebend ist die kürzeste Straßenverbindung. Es gelten hier die zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte aufgestellten Grundsätze. Allerdings ist die Entfernungspauschale bereits ab dem 1. Entfern60 A. A. BFH v. 05.08.2004 VI R 40/03, BStBl. II 2004 S. 1074; so auch Drenseck, in: Schmidt, § 9 Rn. 164; Kritisch dazu Hartz/Meeßen/Wolf ”Doppelte Haushaltsführung” Rn 45/2. 61 BFH v. 24.05.2007, VI R 47/03. 62 R 9.11 Abs. 10 Sätze 3 und 4 LStR.

95

119

2

2 120

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn ungskilometer zu berücksichtigen. Behinderten Arbeitnehmern mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 Prozent oder von weniger als 70 Prozent aber mindestens 50 Prozent und dem Merkzeichen „G“ im Behindertenausweis kann der Arbeitgeber für Familienheimfahrten die tatsächlichen Fahrtkosten erstatten. Bei Benutzung eines Pkw kann statt der tatsächlichen Kosten der pauschale Kilometersatz von 0,30 Euro pro gefahrenen Kilometer erstattet werden. Erstattet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Aufwendungen für mehr als eine Familienheimfahrt wöchentlich, liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Das dem Arbeitnehmer zustehende Wahlrecht, statt der doppelten Haushaltsführung Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gem. § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG geltend zu machen63, hat der Arbeitgeber nicht zu beachten. Das Finanzamt wird allerdings bei der Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers die vom Arbeitgeber steuerfrei geleisteten Erstattungen auf die geltend gemachten Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anrechnen. Die Fahrten zwischen der Zweitwohnung und der Arbeitsstelle sind Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Hierfür vom Arbeitgeber geleistete Fahrtkostenerstattungen sind steuerpflichtiger Arbeitslohn und unter den Voraussetzungen des § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit 15 Prozent pauschalierungsfähig

3. 121

Verpflegungsmehraufwendungen sind – wie bei Auswärtstätigkeiten – für die ersten drei Monate der doppelten Haushaltsführung mit den Pauschalbeträgen gem. §§ 9 Abs. 5 i. V. m. § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG steuerfrei erstattungsfähig. Für die Frage, ob sechs Euro, zwölf Euro oder 24 Euro steuerfrei erstattet werden können, ist die Abwesenheit vom „eigenen Hausstand“ am Hauptwohnort maßgebend. Ist der doppelten Haushaltsführung eine Dienstreise vorangegangen, wird deren Dauer auf die „Drei-Monatsfrist“ angerechnet.

4. 122

Erstattung der Verpflegungsmehraufwendungen durch den Arbeitgeber

Erstattung der Kosten für die Unterkunft durch den Arbeitgeber

Berücksichtungsfähig sind die notwendigen Kosten für die Zweitwohnung während der Dauer der doppelten Haushaltsführung. Gemeint sind die durch die doppelte Haushaltsführung begründeten notwendigen Mehraufwendungen, soweit sie nicht unangemessen sind. Als angemessen gilt die ortsübliche Miete einer 60 Quadratmeter-Wohnung mit durchschnittlichem Wohnstandard.64 Zu den notwendigen Aufwendungen für die Zweitwohnung zählen dem Grunde nach die Miete einschließlich Nebenkosten sowie die Kosten für notwendiges Mobiliar und Haushaltsgegenstände. Der Arbeitgeber kann die tatsächlichen Kosten bei entsprechendem Nachweis zeitlich unbegrenzt steuerfrei erstatten. Anstelle der tatsächlichen Kosten kann er während der ersten drei Monate der doppelten Haushaltsführung pauschal 20 Euro je Übernachtung steuerfrei erstatten. Für die Folgezeit vermindert sich der pauschal erstattungsfähige Betrag auf fünf Euro je Übernachtung. 63 R 9.11 Abs. 5 Satz 2 LStR. 64 BFH v. 09.08.2007, VI R 10/06.

96

2

C. Steuerfreier Arbeitslohn Bei doppeltem Haushalt im Ausland kann der Arbeitgeber anstelle der tatsächlichen Übernachtungskosten für einen Zeitraum von drei Monaten den für Dienstreisen im Ausland geltenden Übernachtungspauschbetrag steuerfrei erstatten. Für die Folgezeit vermindert sich der erstattungsfähige Betrag auf 40 Prozent des jeweiligen Übernachtungspauschbetrages.65 Die Kosten des Umzugs in die Zweitwohnung sind grundsätzlich im Rahmen der Regelungen des BUKG steuerfrei erstattungsfähig. Eine Besonderheit gilt allerdings hinsichtlich der sonstigen Umzugskosten i. S. d. § 10 BUKG. Bei doppelter Haushaltsführung ist ein pauschaler Ersatz ohne Nachweis der Kosten nicht möglich, da § 10 BUKG insoweit nicht anwendbar ist. Die durch den Umzug angefallenen Aufwendungen sind somit alle nachzuweisen.

III.

Kosten für Telekommunikation und Personalcomputer (PC)

1.

Steuerbefreiung

a)

Begriffsbestimmung

Nutzt der Arbeitnehmer Telekommunikationsgeräte und PC des Arbeitgebers für private Zwecke, bleiben die dadurch entstehenden geldwerten Vorteile gem. § 3 Nr. 45 EStG steuerfrei. Nutzt der Arbeitnehmer dagegen seine eigenen privaten Geräte für berufliche Zwecke, sind die ihm entstehenden Kosten als Werbungskosten zu berücksichtigen. Etwaige Arbeitgebererstattungen können steuerfreier Auslagenersatz sein. Unter dem Begriff Telekommunikationsgeräte werden Telefone aller Art, Anrufbeantworter, Faxgeräte u. ä. zusammengefasst. Mit dem Begriff des PC sind auch Pocket-PC/Palm, Notebooks, Drucker, DVD-Brenner, weiteres Zubehör und die Software einbezogen. Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass es sich um betriebliche Geräte handelt. Um betriebliche Geräte handelt es sich dann, wenn sie vom Arbeitgeber als Eigentümer, Mieter oder Leasingnehmer genutzt werden. Wo die Geräte stationiert sind, ist ohne Bedeutung. So ist z. B. auch ein PC des Arbeitgebers, der in der Wohnung des Arbeitnehmers installiert ist, ein betriebliches Gerät.

b)

123

2

124

Umfang der Steuerbefreiung

Die Steuerbefreiung erstreckt sich auf sämtliche Vorteile, die dem Arbeitnehmer durch die unentgeltliche oder verbilligte private Nutzung von betrieblichen Telefonen, Faxgeräten, PC u. ä. entstehen können, wie z. B. ■ Privatgespräche vom Telefon am Arbeitsplatz. ■ Private Nutzung des Faxgerätes am Arbeitsplatz. ■ Nutzung des betrieblichen PC für privates Surfen und private E-Mails. Dies gilt nicht nur für den PC am Arbeitsplatz, sondern auch für einen PC, den der Arbeitgeber in der Wohnung des Arbeitnehmers installiert hat und für mobile Geräte, die der Arbeitnehmer uneingeschränkt nutzen darf. ■ Private Nutzung eines vom Arbeitgeber gestellten Mobiltelefons. 65 R 9.11 Abs. 10 Satz Nr. 3 LStR.

97

125

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn ■

Ersparnis sämtlicher Anschlussgebühren für den Telefonanschluss in der Wohnung des Arbeitnehmers, wenn der Arbeitgeber die Einrichtung des Anschlusses veranlasst hat. Dies gilt auch für anfallende Internetgebühren. Der Steuerfreiheit steht nichts entgegen, wenn die Gebührenrechnungen auf den Arbeitnehmer lauten, der Arbeitgeber aber verpflichtet ist, die durch die betrieblichen Geräte entstehenden Kosten zu ersetzten. Die Höhe der durch die Privatnutzung entstandenen Vorteile ist unbeachtlich. Die Steuerbefreiung greift sogar dann, wenn die betrieblichen Geräte kaum oder gar nicht beruflich genutzt werden, z. B. wenn dem Arbeitnehmer zwei Mobiltelefone zur Verfügung gestellt werden, von denen eines durch Familienmitglieder genutzt wird. Auch können Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbaren, den regulären Barlohn zu mindern, um stattdessen einen Sachbezug in Gestalt der kostenlosen privaten Nutzung eines betrieblichen Telekommunikationsgerätes bzw. PC zu vereinbaren.

2

2. 126

Auslagenersatz gem. § 3 Nr. 50 EStG

Entstehen dem Arbeitnehmer Aufwendungen durch die berufliche Nutzung seiner privaten Telekommunikationsgeräte und PC, kann der Arbeitgeber die tatsächlich entstandenen Kosten als Auslagenersatz steuerfrei erstatten. Erstattungsfähig sind die laufenden Gesprächsgebühren und die Nutzungsentgelte für die Telefonanlage. Grundgebühren sind entsprechend dem beruflichen Anteil der Verbindungsentgelte an den gesamten Verbindungsentgelten (Telefon und Internet) steuerfrei erstattungsfähig. Voraussetzung ist grundsätzlich ein Einzelnachweis der entstandenen Kosten. Der Anteil der beruflich bedingten Aufwendungen kann durch einen Einzelnachweis der Verbindungsentgelte für Telefon und Internet ermittelt werden. Der sich hierbei ergebende Maßstab ist auch auf die Grundgebühren und Nutzungsentgelte für die Telefonanlage anzuwenden. Aus Vereinfachungsgründen wird zugelassen, den Einzelnachweis lediglich für einen repräsentativen Zeitraum von drei Monaten zu führen und den sich danach ergebenden Maßstab für das gesamte Kalenderjahr anzuwenden. Anstelle des Einzelnachweises können die beruflich bedingten Kosten auch im Schätzungswege ermittelt werden, wenn im Einzelfall erfahrungsgemäß von einer beruflichen Mitbenutzung der Geräte auszugehen ist. Die Schätzung erfolgt auf Basis des tatsächlichen monatlichen Rechnungsbetrages. Der berufliche Anteil wird auf 20 v. H. des Rechnungsbetrages, höchstens auf 20 Euro monatlich geschätzt. Auch hier kann aus Vereinfachungsgründen auf den durchschnittlichen Rechnungsbetrag abgestellt werden, der aus einem repräsentativen Zeitraum von drei Monaten ermittelt wird. > Beispiel Arbeitnehmer A nutzt sein privates Mobiltelefon auch für berufliche Gespräche. Er weist folgende Kosten nach: Zeitraum Januar Februar März Durchschnitt (gerundet) 98

Gesamtkosten

Anteil beruflich

90 € 150 € 160 € 400 € 134 €

20 € 50 € 30 € 100 € 34 €

2

C. Steuerfreier Arbeitslohn Der Auslagenersatz kann wie folgt ermittelt werden: a) Einzelnachweis 20 € / 50 € / 30 € b) Mit dem aus den letzten drei Monaten ermittelten durchschnittlichen Aufwand i. H. v. 34 € c) Ohne Einzelnachweis mit 20 % des jeweiligen Rechnungsbetrages, max. 20 € je Monat Januar: 20 % = 18 € Februar: 20 % = 30 € max. 20 € März: 20 % = 32 € max. 20 € d) Ohne Einzelnachweis 20 % des durchschnittlichen Rechnungsbetrages, max.20 € je Monat 20 % v. 134 €, max. 20 €

IV.

Zuschläge für Sonntags-, Feiertags und Nachtarbeit

1.

Allgemeines

2

Gem. § 3b EStG sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, steuerfrei. § 3 b EStG setzt den Bezug von Arbeitslohn voraus und kann damit im Rahmen anderer Einkunftsarten nicht angewendet werden. Die Vorschrift ist auch für Arbeitnehmer, deren Arbeitslohn gem. § 40 a EStG pauschal versteuert wird, anwendbar. Bei Gesellschaftern von Kapitalgesellschaften, die gleichzeitig leitende Angestellte der Gesellschaft sind, können Zeitzuschläge als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln sein.66 Voraussetzung für die Steuerfreiheit von Zeitzuschlägen ist, dass die Zahlung des Zuschlags rechtsverbindlich geregelt ist. Die Regelung muss auch Angaben zur Zweckbestimmung des Zuschlags enthalten. Die Zuschläge müssen dafür bestimmt sein, die besonderen Erschwernisse einer ungünstig gelegenen Arbeitszeit auszugleichen. Dies muss in der jeweiligen Rechtsgrundlage eindeutig zum Ausdruck kommen. Zuschläge, die wegen anderer Erschwernisse oder wegen Mehrarbeit gewährt werden, sind nicht steuerfrei. Als Rechtsgrundlage kommen in Betracht: ■ Arbeitsvertrag, ■ Betriebsvereinbarung, ■ Gesetze; für den öffentlichen Dienst beinhalten die Besoldungsvorschriften Regelungen zu Lohnzuschlägen, ■ Tarifvertrag; in Tarifverträgen vereinbarte Lohnzuschläge gelten für alle Arbeitsverhältnisse auf die der jeweilige Tarifvertrag anwendbar ist. Tarifgebunden sind grundsätzlich Arbeitgeber, die einem Arbeitgeberverband angehören. Gleiches gilt, wenn der Tarifvertrag für allgemein verbindlich erklärt worden ist. Der Umfang der Steuerfreiheit sowie die begünstigten Zeiten sind der folgenden Übersicht zu entnehmen. Die Zeitzuschläge müssen neben dem Grundlohn gezahlt werden.

66 H 3b LStH; BFH v. 14.07.2004 – I R 24/04 u. v. 13.12.2006, VIII R 31/05.

99

127

128

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn

Nachtarbeit

Begünstigte Zeiten

steuerfreie Zuschläge

20 Uhr – 6 Uhr

25 %: 20 Uhr – 0 Uhr

2

40 %:

Sonntagsarbeit Feiertagsarbeit

0 Uhr – 24 Uhr

0 Uhr – 4 Uhr

25 %: 4 Uhr – 6 Uhr 50 %

+ 0 Uhr – 4 Uhr Folgetag 0 Uhr – 24 Uhr

125 %

+ 0 Uhr – 4 Uhr Folgetag

24., 25., 26.12. und 1.5.:

+ 24.12. ab 14 Uhr

150 %

+ 31.12. ab 14 Uhr

Welche Tage als Feiertage gelten, bestimmt sich gem. § 3b Abs. 2 S. 4 EStG nach den am Ort der Arbeitsstätte geltenden gesetzlichen Vorschriften. Zu den gesetzlichen Feiertagen zählen der Oster- und der Pfingstsonntag auch dann, wenn sie in den entsprechenden Vorschriften nicht ausdrücklich als Feiertag genannt werden.67 Heiligabend und Silvester werden in § 3 b Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 4 EStG jeweils ab 14 Uhr den gesetzlichen Feiertagen gleichgestellt. Fallen Nachtarbeit und Sonntag- bzw. Feiertagsarbeit zusammen, gilt Folgendes: ■ Bei Nachtarbeit an Sonn- und Feiertagen kann die Steuerbefreiung für den Nachtarbeitszuschlag neben der Steuerbefreiung für den jeweiligen Sonn- bzw. Feiertagszuschlag in Anspruch genommen werden. Dies gilt auch, wenn nur ein einheitlicher Zuschlag für Sonn- bzw. Feiertagsarbeit gezahlt wird. ■ Fällt ein Feiertag auf einen Sonntag, kann ein Zeitzuschlag nur bis zur Höhe des jeweils in Betracht kommenden Feiertagszuschlags steuerfrei gewährt werden. > Beispiel: X tritt seinen Schichtdienst am Sonntag, den 26. Dezember um 22 Uhr an und arbeitet bis Montag, 27. Dezember um 7 Uhr. Laut Tarifvertrag erhält er für die gesamte Zeit einen „Feiertagszuschlag“ i. H. v. 195 Prozent. Gem. § 3b EStG bleiben folgende Zuschläge steuerfrei: Nachtzuschlag 25 %: 26.12. 22 Uhr – 0 Uhr Feiertagszuschlag 150 %: 26.12. 22 Uhr – 0 Uhr Nachtzuschlag 40 %: 27.12. 0 Uhr – 4 Uhr Feiertagszuschlag 150 %: 27.12. 0 Uhr – 4 Uhr Nachtzuschlag 25 %: 27.12. 4 Uhr – 6 Uhr 129

Steuerfrei sind nur Zuschläge, die für tatsächlich zu den begünstigten Zeiten geleistete Arbeit gezahlt werden. Zuschläge, die gewährt werden, obwohl zu den begünstigten Zeiten nicht tatsächlich gearbeitet wurde, sind steuerpflichtig. Zuschläge, die ein freigestelltes Betriebsratsmitglied zwecks Gleichstellung mit den übrigen Arbeitnehmern pauschal erhält, sind deshalb steuerpflichtig. Werden Lohnzuschläge für Ruf- bzw. Bereitschaftsdienste gezahlt, sind diese auch dann nicht steuerfrei, wenn die Ruf- bzw. Bereitschaftsdienstzeit an Sonn- oder Feiertagen bzw. zur Nachtzeit abzuleisten ist. Steuerfrei sind lediglich Zuschläge auf die Ruf- oder Bereitschaftsdienstvergütung, wenn die Dienste zu den begünstigten Zeiten geleistet wurden. 67 R 3b Abs. 3 Satz 3 LStR.

100

2

C. Steuerfreier Arbeitslohn Arbeitnehmern, die an einem Wochenfeiertag gearbeitet haben, können häufig einen bezahlten arbeitsfreien Tag beanspruchen. Erhält der Arbeitnehmer zur Abgeltung des freien Tages eine Vergütung, ist diese nicht als Zuschlag für geleistete Feiertagsarbeit steuerfrei.

2

2.

Bemessung der Zuschläge

Die Steuerfreiheit setzt voraus, dass die Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit zusätzlich zum vereinbarten Grundlohn gezahlt werden. Bemessungsgrundlage für den jeweiligen Zuschlagsatz ist der Basisgrundlohn zzgl. etwaiger Grundlohnzusätze. Ergibt sich ein tatsächlicher Grundlohn von mehr als 50 Euro, bemessen sich die Zuschläge gem. § 3b Abs. 2 S. 1 EStG auf einem Höchstbetrag von 50 Euro. Bei Beschäftigungsverhältnissen i. S. d. Altersteilzeitgesetzes wird der Grundlohn so berechnet, als würde eine Vollzeitbeschäftigung bestehen. Basisgrundlohn ist der für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum vereinbarte Grundlohn. Dies ist der im Voraus bestimmbare, laufende Arbeitslohn. Als Grundlohn gilt, was dem Arbeitnehmer – unter Berücksichtigung der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit – bezogen auf den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum an laufenden Geldund Sachbezügen zusteht.68 Auf den tatsächlichen Lohnzufluss kommt es nicht an. Maßgebend ist der laufende Arbeitslohn. Hierzu können auch Aufwendungszuschüsse, vermögenswirksame Leistungen sowie Zuschläge und Zulagen, die wegen der Besonderheit der Tätigkeit während der regelmäßigen Arbeitszeit gezahlt werden (z. B. Erschwerniszulagen und Schichtzulagen). Als laufender Arbeitslohn gezahlte Beiträge des Arbeitgebers in die betriebliche Altersversorgung, die gem. § 3 Nr. 56 oder 63 steuerfrei sind, zählen zum Grundlohn, wenn sie arbeitnehmerfinanziert sind und wenn der Arbeitnehmer auf die Steuerfreiheit zugunsten des Sonderausgabenabzugs oder der Altersvorsorgezulage verzichtet hat.69 Nachzahlungen auf den Grundlohn erhöhen den maßgebenden Arbeitslohn des Lohnzahlungszeitraums, für den sie nachgezahlt werden und damit die Bemessungsgrundlage für etwaige Zuschläge. Nicht zum Grundlohn zählen sonstige Bezüge wie Tantiemen, Weihnachts- und Urlaubsgeld. Entsprechendes gilt bei Vergütungen für Überstunden, da Mehrarbeitsvergütungen nicht für die regelmäßige Arbeitszeit gezahlt werden. Unabhängig von ihrer Bezeichnung rechnen Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit, die wegen Überschreitens der Höchstsätze steuerpflichtig sind, nicht zum Grundlohn. Arbeitslohn, der steuerfrei ist oder gem. § 40 EStG pauschal versteuert wurde, zählt ebenfalls nicht zum Grundlohn. Dem Basisgrundlohn sind solche Teile des Grundlohns hinzuzurechnen, deren Höhe nicht im Voraus bestimmbar ist. Als solche Grundlohnzusätze kommen z. B. Fahrkostenzuschüsse in Betracht, die von der Anzahl der tatsächlichen Arbeitstage abhängig sind. Entsprechendes gilt für Erschwerniszulagen, die nur für bestimmte Arbeitsstunden gewährt werden. Voraussetzung ist auch hier, dass es sich um laufende Lohnzahlungen handelt. Die Grundlohnzusätze werden in der Höhe angesetzt, in der sie dem Arbeitnehmer im jeweiligen Lohnzahlungszeitraum tatsächlich zustehen.

68 R 3b Abs. 2 Nr. 1 LStR. 69 Hatz/Meeßen/Wolf, „Lohnzuschläge“ Rn. 21.

101

130

131

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn Der Grundlohn ist gem § 3 b Abs. 2 S. 1 EStG als Stundenlohn zu bestimmen. Dabei wird auf die für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum vereinbarte regelmäßige Arbeitszeit abgestellt. Unbeachtlich ist die vom Arbeitnehmer tatsächlich geleistete Arbeitszeit. Die tatsächliche Arbeitszeit ist nur von Bedeutung, wenn keine regelmäßige Arbeitszeit vereinbart worden ist, wie z. B. bei leitenden Angestellten. Bei einem monatlichen Lohnzahlungszeitraum ergibt sich die regelmäßige Zahl der Arbeitsstunden aus dem 4,35-fachen der wöchentlichen Arbeitszeit. Die Bemessungsgrundlage für Sonntags-, Feiertags und Nachtzuschläge ist folgendermaßen zu berechnen: Basisgrundlohn im Lohnzahlungszeitraum + Grundlohnzusätze im Lohnzahlungszeitraum = Grundlohn : Anzahl der regelmäßigen Arbeitsstunden im Lohnzahlungszeitraum = maßgebender Grundlohn je Arbeitsstunde

2

3. 132

§ 3 b EStG stellt nur Zuschläge steuerfrei, die ■ wegen der Arbeitsleistung an Sonn- und Feiertagen bzw. während der Nacht ■ zusätzlich zum ohnehin vereinbarten Grundlohn gezahlt werden. Die gezahlten Zeitzuschläge müssen nicht unbedingt als Sonntags-, Feiertags- oder Nachtzuschlag bezeichnet werden. Es muss sich aus der jeweiligen Rechtsgrundlage eindeutig ergeben, dass die Zuschläge für Arbeit während der gem. § 3 b EStG begünstigten Zeiten gewährt werden. Zuschläge, die andere Erschwernisse abgelten sollen (z. B. Wechselschichtzulagen), sind auch dann steuerpflichtig, wenn sie auf Arbeitsstunden entfallen, die nachts, sonntags oder an Feiertagen abgeleistet werden. Die Zuschläge müssen gesondert, neben dem Grundlohn, gezahlt werden. Als gesondert gezahlter Zuschlag wird auch ein Mehrbetrag anerkannt, der 100 Prozent des Grundlohns übersteigt. Zuschläge für Sonntags-, Feiertags-, Nachtarbeit, die gleichzeitig Mehrarbeit ist, sind ebenfalls begünstigt. Es ist nicht erforderlich, dass zusätzlich eine Zulage für Mehrarbeit gezahlt wird. Wird der Zuschlag nicht zusätzlich gezahlt, sondern lediglich aus dem arbeitsvertraglich vereinbarten Arbeitslohn herausgerechnet, scheidet die Steuerfreiheit gem. § 3 b EStG aus. Dies gilt auch dann, wenn im Hinblick auf eine ungünstige Arbeitszeit ein höherer Arbeitslohn gezahlt wird.70

4. 133

Zuschlag neben dem Grundlohn

Zusammentreffen von Zuschlägen für Mehrarbeit und für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit

Sind die an Sonntagen, Feiertagen bzw. zur Nachtzeit geleisteten Arbeitsstunden gleichzeitig Mehrarbeit, für die dem Arbeitnehmer Zuschläge zustehen, sind nur die Zuschläge steuerfrei, die wegen der Arbeit zu den begünstigten Zeiten gewährt werden. Folgende Fallgruppen sind zu unterscheiden:71 70 H 3 b LStH. 71 R 3 b Abs. 5 LStR.

102

2

C. Steuerfreier Arbeitslohn

■

Dem Arbeitnehmer wird sowohl ein Zeitzuschlag für Sonntags-, Feiertags-, Nachtarbeit als auch ein Überstundenzuschlag gewährt. Der Zeitzuschlag ist in den Grenzen des § 3 b EStG steuerfrei, während der Überstundenzuschlag steuerpflichtig ist.

2

> Beispiel: Der Arbeitnehmer muss ausnahmsweise am 24. Dezember arbeiten. Tarifvertraglich besteht Anspruch auf Feiertagszuschlag i. H. v. 170 Prozent und auf Überstundenvergütung i. H. v. 20 Prozent. Steuerfrei ist nur der Feiertagszuschlag, allerdings nur i. H. v. 150 Prozent für die ab 14 Uhr geleistete Arbeit. ■

Es wird nur ein Zeitzuschlag gezahlt. Für die geleistete Mehrarbeit wird kein zusätzlicher Zuschlag gewährt. Die Zuschläge sind in den gesetzlichen Grenzen steuerfrei.

> Beispiel: Für Arbeit am 24. Dezember, die gleichzeitig Mehrarbeit ist, erhält der Arbeitnehmer einen Zeitzuschlag i. H. v. 170 Prozent. Der Zuschlag ist für die ab 14 Uhr geleisteten Arbeitsstunden i. H. v. 150 Prozent steuerfrei. ■

Es wird nur ein Zuschlag für Mehrarbeit gezahlt. Auch wenn die Mehrarbeit während der begünstigten Zeiten geleistet wird, ist der Zuschlag steuerpflichtig.

> Beispiel: An einem Sonntag werden zusätzliche Arbeitseinsätze fällig, für die je Stunde eine Überstundenvergütung i. H. v. 100 Prozent gezahlt wird. Der Zuschlag wird wegen Mehrarbeit geleistet und ist deshalb nicht gem. § 3 b EStG steuerfrei. ■

Für Arbeiten an Sonn- und Feiertagen und während der Nacht wird ein einheitlicher Mischzuschlag gezahlt. Der Mischzuschlag ist im Verhältnis der in Betracht kommenden Einzelzuschläge in einen nach § 3 b EStG steuerfreien Anteil und einen steuerpflichtigen Anteil aufzuteilen.

> Beispiel: Der Tarifvertrag sieht Zuschläge für Nachtarbeit i. H. v. 30 % und für Mehrarbeit i. H. v. zehn Prozent vor. Treffen Nachtarbeit und Mehrarbeit zusammen, wird ein einheitlicher Zuschlag i. H. v. 35 Prozent gezahlt. Die Summe der Einzelzuschläge entfällt zu drei Viertel auf Nachtarbeitszuschläge. Der Mischzuschlag ist entsprechend zu drei Viertel gem. § 3b EStG steuerfrei.

5.

Aufzeichnungspflichten

Die Steuerfreiheit ist auf Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit beschränkt. Daraus ergibt sich für den Arbeitgeber die Notwendigkeit, einen Nachweis über die geleisteten Arbeitsstunden zu erbringen. Die Art und Weise des Nachweises schreibt die Finanzverwaltung dem Arbeitgeber nicht vor. Es sollte jedoch bedacht werden, dass es der Finanzverwaltung möglich sein muss, die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit in angemessener Zeit zu überprüfen. Die Aufzeichnungen müssen Auskunft darüber geben, welcher Arbeitnehmer an welchem Arbeitstag wie viele Arbeitsstunden während der begünstigten Zeiten geleistet hat. 103

134

2

2

§ 2 Ausgewählte Einzelthemen zum Thema Arbeitslohn Zuschläge für Sonntags-, Feiertags-, Nachtarbeit, die der Arbeitgeber als laufende Pauschale zahlt und erst später aufgrund von Einzelberechnungen endgültig abrechnet, können steuerfrei belassen werden, wenn ■ bei der Berechnung der Pauschale die in § 3 b EStG genannten Prozentsätze nicht überschritten wurden, ■ erkennbar ist, welche Zuschläge in welcher Höhe mit der Pauschalzahlung abgegolten sein sollen, ■ die Pauschale neben dem Grundlohn gezahlt wird, ■ der steuerfreie Betrag auf Basis des durchschnittlichen Grundlohns und der durchschnittlich im Kalenderjahr tatsächlich anfallenden Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit ermittelt wurde, ■ die tatsächlich steuerfrei zu gewährenden Zuschläge anhand von Einzelaufzeichnungen für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum ermittelt werden und mit den Pauschalzahlungen spätestens zum Ende des Kalenderjahrs bzw. bei Ausscheiden des Arbeitnehmers verrechnet werden. Dabei ist gegebenenfalls zu wenig bzw. zu viel gezahlte Lohnsteuer auszugleichen.

104

3

§ 3 Betriebliche Altersversorgung A.

Begriff

A.

Betriebliche Altersversorgung i. S. d. § 1 BetrAVG liegt vor, wenn dem Arbeitnehmer aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber Leistungen zur Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos (Alter, Tod, Invalidität) zugesagt werden und die Ansprüche erst mit dem Eintritt des biologischen Ereignisses fällig werden.1 Das maßgebende biologische Ereignis ist ■ bei der Altersversorgung das altersbedingte Ausscheiden aus dem Erwerbsleben. Als Untergrenze gilt im Regelfall das 60. Lebensjahr. In Ausnahmefällen können betriebliche Altersversorgungsleistungen schon vor dem 60. Lebensjahr gewährt werden, wenn die bei der entsprechenden Berufsgruppe üblich ist. Ob solche Ausnahmefälle vorliegen, ergibt sich aus Gesetz, Tarifvertrag oder Betriebsvereinbarung. Unschädlich ist, wenn die Auszahlung bei Erreichen des 60. Lebensjahres erfolgt, die berufliche Tätigkeit aber noch nicht beendet ist. ■ bei der Hinterbliebenenversorgung der Tod des Arbeitnehmers. Die Leistungen können an den überlebenden Ehegatten, an Kinder i. S. d. § 32 EStG (die Höhe der eigenen Einkünfte und Bezüge des Kindes sind insoweit unbeachtlich), an den geschiedenen Ehegatten oder an den Lebensgefährten bzw. die Lebensgefährtin erfolgen. Zu beachten ist, dass Kinder gem. § 32 EStG unter Beachtung weiterer Voraussetzungen max. bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres zu berücksichtigen sind. Für Versorgungszusagen, die vor dem 01.01.2007 erteilt wurden, ist für das Vorliegen einer begünstigten Hinterbliebenenversorgung auf die Altersgrenzen des § 32 EStG in der bis zum 31.12.2006 geltenden Fassung abzustellen.2 Können andere Personen als Begünstigte für den Fall des Todes benannt werden, hat dies grundsätzlich zur Folge, dass steuerlich von der Vererblichkeit der Ansprüche ausgegangen wird und damit keine Hinterbliebenenversorgung mehr anerkannt wird. Lediglich im Fall der Pauschalbesteuerung der Beiträge für eine Direktversicherung nach § 40 b EStG a.F. ist es unschädlich, wenn eine beliebige Person als Bezugsberechtigte benannt wird. Die Möglichkeit, ein einmaliges angemessenes Sterbegeld an andere Personen auszuzahlen, steht der Annahme einer betrieblichen Altersversorgung nicht entgegen. Das Sterbegeld ist, soweit es auf steuerfrei geleisteten Beiträgen beruht, gem. § 22 Nr. 5 EStG, in vollem Umfang zu besteuern. ■ bei der Invaliditätsversorgung der Eintritt des Invaliditätsfalles. Gestaltungen, die nicht eindeutig mindestens eines der biometrischen Risken abdecken, können nicht der betrieblichen Altersversorgung zugeordnet werden. Dies gilt auch für den Fall, das zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber die Vererblichkeit der Anwartschaften vereinbart ist. Leistungen in die betriebliche Altersversorgung werden grundsätzlich durch Freistellung von der Lohnsteuer steuerlich begünstigt, wenn die o. g. Voraussetzungen erfüllt sind. Die bisher unterschiedliche steuerliche Behandlung der verschiedenen Durchführungswege soll langfristig in eine 1 2

Ausführlich BMF v. 05.02.2008, IV C 8 – S 2222/07/0003, IV C 5 – S 2333/07/0003. BMF a. A. O. Rz. 186.

105

1

2

3

4

3

3

§ 3 Betriebliche Altersversorgung

5

3

6

einheitliche kapitalgedeckte betriebliche Altersversorgung mit Steuerfreistellung in der Ansparphase und voller nachgelagerter Besteuerung in der Auszahlungsphase umgestellt werden. Die Zusage der betrieblichen Altersversorgung kann nur gegenüber Personen i. S. d. § 17 Abs. 1 BetrAVG erteilt werden. Begünstigte Personen sind neben Arbeitnehmern im eigentlichen Sinne auch Personen, denen Leistungen der betrieblichen Altersversorgung aus Anlass ihrer Tätigkeit für das Unternehmen zugesagt worden sind. Betriebliche Altersversorgung kommt deshalb auch in Betracht z. B. bei Heimarbeitern, Hausgewerbetreibenden und Handelsvertretern. Dem Ehegatten eines Arbeitnehmers kann keine entsprechende Zusage erteilt werden, da dies keine Zusage aus Anlass des Beschäftigungsverhältnisses zwischen dem Arbeitgeber und dem Ehegatten ist. Es kommen fünf Durchführungswege für die betriebliche Altersversorgung in Betracht: ■ Direkt-, Versorgungs-, Pensionszusage Der Arbeitgeber sichert dem Arbeitnehmer vertraglich eine Versorgung zu, hat aber erst bei Eintritt des Versorgungsfalls die entsprechenden Pensionsaufwendungen. In der Bilanz bildet der Arbeitgeber gewinnmindernde Pensionsrückstellungen. Gegebenenfalls schließt der Arbeitgeber eine Rückdeckungsversicherung ab, die im Versorgungsfall die notwendigen Mittel an den Arbeitgeber auszahlt. ■ Unterstützungskasse Unterstützungskassen sind rechtsfähige Versorgungseinrichtungen, deren Träger ein oder mehrere Arbeitgeber sind. Diese Arbeitgeber bedienen sich der Unterstützungskasse zur Durchführung der betrieblichen Altersversorgung. Der Arbeitgeber hat gegenüber der Unterstützungskasse Anspruch darauf, dass die von ihm in die Unterstützungskasse eingezahlten Mittel für betriebliche Sozialleistungen verwendet werden. ■ Direktversicherung Eine Direktversicherung ist eine Rentenversicherung, Kapitallebensversicherung mit Rentenwahlrecht oder auch eine fondsgebundene Lebensversicherung, die der Arbeitgeber auf das Leben des Arbeitnehmers abschließt. Versicherungsnehmer muss der Arbeitgeber sein. Versicherte Person ist der Arbeitnehmer. Bezugsberechtigt ist der Arbeitnehmer bzw. dessen Hinterbliebenen. Die Versicherung darf nicht auf den Erlebensfall eines früheren als des 60. Lebensjahres abgeschlossen sein. ■ Pensionskasse Pensionskassen sind Lebensversicherungsunternehmen für einen begrenzten Personenkreis. Die versicherten Personen sind Arbeitnehmer eines oder mehrerer Unternehmen. Die der Pensionskasse angeschlossenen Arbeitgeber schließen zugunsten ihrer Arbeitnehmer Lebensversicherungsverträge ab, aus denen den Arbeitnehmern bzw. deren Angehörigen Bezugsrechte gegenüber der Pensionskasse entstehen. Pensionskassen kommen sowohl als rechtsfähige als auch als nicht rechtsfähige Versorgungseinrichtung in Betracht. ■ Pensionsfonds Pensionsfonds sichern aufgrund der Beitragsleistung des Arbeitgebers dessen Arbeitnehmern bzw. deren Hinterbliebenen Versorgungsleistungen in Gestalt von Leibrenten oder als Auszahlplan mit anschließender Restverrentung zu. Der Arbeitgeber ist verpflichtet, Beiträge an den Pensions-Sicherungs-Verein zu entrichten, muss aber keine Pensionsverpflichtung in der Bilanz ausweisen. Pensionsfonds sind rechtsfähige Versorgungseinrichtungen in der Rechtsform einer AG oder eines Pensionsfondsvereins a. G. Im Falle des Arbeitgeberwechsels kann der Arbeitnehmer Pensionsanwartschaften in das neue Arbeitsverhältnis mitnehmen. 106

3

B. Finanzierung der Beiträge

B.

Finanzierung der Beiträge

B. 7

Finanzierung der betrieblichen Altersversorgung

3 Arbeitgeberbeiträge

Ausschließlich durch Arbeitgeber finanziert.

Arbeitnehmerbeiträge

Durch Entgeltumwandlung finanziert.

Betriebliche Altersversorgung kann sowohl durch Beiträge des Arbeitgebers als auch durch Beiträge des Arbeitnehmers finanziert werden. Die steuerliche Förderung durch Steuerfreistellung bzw. durch die Möglichkeit der Pauschalversteuerung bezieht sich ausschließlich auf Beiträge des Arbeitgebers. Diese können vom Arbeitgeber allein oder durch Entgeltumwandlung aufgebracht werden. Entgeltumwandlung bedeutet, dass Arbeitgeber und Arbeitnehmer eine Vereinbarung treffen, nach der künftige Arbeitslohnansprüche des Arbeitnehmers zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung herabgesetzt werden. Kennzeichnend für eine Entgeltumwandlung ist somit, dass der Bruttolohn herabgesetzt wird. Bei Beitragsleistungen an eine Pensionskasse, einen Pensionsfonds oder eine Direktversicherung ist der Arbeitgeber zur Abführung der Beiträge verpflichtet. Dagegen liegen Eigenbeiträge vor, soweit die Beitragsleistung aus dem Nettolohn erfolgt. Schuldner der Beiträge ist in diesem Fall der Arbeitnehmer. Der Arbeitgeber führt die Beiträge nur ab. Die Herabsetzung von Arbeitslohnansprüchen zugunsten betrieblicher Altersversorgung ist steuerlich als Entgeltumwandlung auch dann anzuerkennen, wenn die in § 1 Abs. Nr. 3 BetrAVG geforderte Wertgleichheit außerhalb versicherungsmathematischer Grundsätze berechnet wird. Entscheidend ist allein, dass die Versorgungsleistung zur Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos zugesagt und erst bei Eintritt des biologischen Ereignisses fällig wird. Der steuerlichen Anerkennung steht nicht entgegen, dass bereits erdiente Arbeitslohnansprüche umgewandelt werden, wenn diese Ansprüche noch nicht fällig geworden sind. Dies gilt auch, wenn eine Einmal- oder Sonderzahlung einen Zeitraum von mehr als einem Jahr betrifft. Von einer Entgeltumwandlung ist auch dann noch auszugehen, wenn der bisherige ungekürzte Arbeitslohn weiterhin Bemessungsgrundlage für künftige Erhöhungen des Arbeitslohns oder andere Arbeitgeberleistungen bleibt, die Gehaltsminderung zeitlich begrenzt oder vereinbart wird, dass der Arbeitnehmer oder der Arbeitgeber sie für künftigen Arbeitslohn einseitig ändern können. Wird der Wert eines Arbeitszeitkontos aufgrund einer Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vor Fälligkeit ganz oder teilweise zugunsten der Altersversorgung herabgesetzt, ist dies steuerlich als Entgeltumwandlung anzuerkennen. Die Ausbuchung der Beträge aus dem Arbeitszeitkonto führt in diesem Fall nicht zum Zufluss von Arbeitslohn. Der Zeitpunkt des Zuflusses dieser Beträge richtet sich ebenfalls nach dem Durchführungsweg der zugesagten betrieblichen Altersversorgung. Diese Grundsätze gelten auch bei Altersteilzeitarbeitsverhältnissen im „Blockmodell“. 107

8

9

10

11

12

3

§ 3 Betriebliche Altersversorgung > Beispiel: A hat aufgrund einer Betriebsvereinbarung seit Jahren die von ihm abgeleisteten Überstunden seinem Arbeitszeitkonto gutschreiben lassen. Entsprechend der Betriebsvereinbarung soll der Gegenwert des Zeitkontos im Rahmen einer späteren Arbeitsfreistellung bis zum Erreichen der gesetzlichen Altersgrenze ausgezahlt werden. Da über die Überstundenvergütung vor deren Fälligkeit entschieden wurde, ist die Vereinbarung anzuerkennen. Während der Leistung der Mehrarbeit wird nur der tatsächlich ausgezahlte Arbeitslohn versteuert. Während der Lohnfortzahlung in der Freistellungsphase fließt der auf dem Arbeitszeitkonto angesammelte Lohn zu und ist entsprechend zu versteuern.

3 13

Sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer haben seit 01.01.2002 einen Rechtsanspruch auf Entgeltumwandlung. Dies gilt auch für Gehaltsempfänger mit einem Gehalt in der Gleitzone (400,01 bis 800 Euro). Geringfügig Beschäftigte bis 400 Euro (Minijobber) sind grundsätzlich sozialversicherungsfrei und haben daher keinen Rechtsanspruch auf Entgeltumwandlung. Sie sind entweder auf die Mitwirkung/Zustimmung des Arbeitgebers angewiesen oder sie verzichten auf die Rentenversicherungsfreiheit. Dann haben auch sie ein Recht auf Entgeltumwandlung. ! Praxishinweis: Für den Arbeitnehmer ist die Altersvorsorge im Wege der betrieblichen Altersversorgung auch dann interessant, wenn der Arbeitgeber nicht zu eigener Beitragsleistung bereit ist. Beiträge in die betriebliche Altersversorgung sind in den gesetzlichen Grenzen steuer- und sozialversicherungsfrei. Entscheidet sich der Arbeitnehmer im Wege der Entgeltumwandlung in die betriebliche Altersversorgung zu investieren, finanziert er einen Teil des Beitrages durch die Einsparung von Lohnsteuer, Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag und der Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung. > Beispiel: monatliches Gehalt StKl. I Gehaltsumwandlung steuer-/ sozialversicherungspflichtig LSt/KiSt/SolZ Sozialversicherungsbeiträge Nettogehalt

ohne Gehaltsumwandlung 3.306,00 €

mit Gehaltsumwandlung 3.306,00 € 100,00 €

3.306,00 € 748,25 € 679,51 € 1.878,24 €

3.206,00 € 709,98 € 658,96 € 1.837,06 €

Aufwand je Monat netto

41,18 €

Der Arbeitnehmer investiert zwar 100 Euro je Monat in die betriebliche Altersversorgung, verzichtet aber nur auf 41,18 Euro seines Nettogehalts. Der Beitrag finanziert sich i. H. v. 58,82 Euro über die Ersparnis von Steuern und Sozialabgaben. Für den Arbeitgeber vermindert sich auf diese Weise der anteilige Arbeitgeberbeitrag um 20,55 Euro. Er könnte in Höhe des eingesparten Betrages einen eigenen Beitrag in die betriebliche Altersversorgung für den Arbeitnehmer leisten, ohne seinen bisherigen Gesamtaufwand zu erhöhen. Für den Arbeitnehmer ergäbe sich dann eine monatliche Leistung in die betriebliche Altersversorgung i. H. v. 120,55 Euro, für die er selbst nur 41,18 Euro aufwenden müsste.

108

C.

C.

Lohnsteuerliche Behandlung von Zusagen auf betriebliche Altersversorgung

I.

Allgemeines

C.

3

Da die Altersvorsorge durch die nicht kapitalgedeckte gesetzliche Rentenversicherung immer weniger ausreichend ist, sollen zusätzliche private Aufwendungen die Vorsorge für das Alter ergänzen. Diese Aufwendungen können sowohl im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung als auch durch die rein privat finanzierte Vorsorge anfallen. Mit dem Alterseinkünftegesetz wurde 2005 ein System eingeführt, durch das letztlich alle Formen der Altersvorsorge während der Ansparphase steuerlich gefördert werden, wenn die jeweilige Altersvorsorge bestimmten gesetzlichen Anforderungen genügt. Bei der rein arbeitnehmerfinanzierten Altersvorsorge liegt die steuerliche Förderung einerseits im erhöhten Sonderausgabenabzug gem. §§ 10 Abs. 1 Nr. 2, 10a EStG, andererseits in der Gewährung von Zulagen gem. §§ 79 ff. EStG („Riesterrente“). Der Sonderausgabenabzug begünstigt nach der Systemumstellung seit 2005 nahezu ausschließlich die private kapitalgedeckte Altersvorsorge. Andere Vorsorgeaufwendungen, wie z. B. Krankenversicherungsbeiträge werden nur noch sehr eingeschränkt steuermindernd berücksichtigt. Um die sich dadurch im Einzelfall ergebenden Nachteile abzumildern, wurde eine Übergangsregelung eingeführt, nach der bis zum Jahr 2019 eine Günstigerprüfung zwischen der Anwendung des bis einschließlich 2004 geltenden und der ab 2005 geltenden Rechtslage erfolgt. Durch die Abschmelzung des „Vorwegabzuges“ bis zum Jahr 2019 werden etwaige Vorteile der bis 2004 geltenden Rechtslage nach und nach abgebaut. Die betriebliche Altersversorgung wird während der Ansparphase gefördert, indem die Beiträge des Arbeitgebers gem. § 3 Nr. 55, Nr. 56, Nr. 63, Nr. 66 EStG steuerfrei gestellt werden. Der steuerlichen Förderung während der Ansparphase steht die volle nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte während der Auszahlungsphase gegenüber. Gem. § 22 Abs. 5 EStG werden alle Alterseinkünfte, soweit sie auf steuerlich geförderten Beiträgen beruhen, in vollem Umfang besteuert. Die frühere steuerliche Begünstigung von Alterseinkünften durch die Ertragsanteilsbesteuerung bei Renten gem. § 22 EStG a. F., die Gewährung des Versorgungsfreibetrages bei Versorgungsbezügen gem. § 19 Abs. 2 EStG a. F. und den Altersentlastungsbetrag gem. § 24 b EStG a. F. wird im Rahmen einer bis ins Jahr 2040 reichenden Übergangsregelung abgeschmolzen (§§ 19, 22, 24 b EStG derzeitige Fassung). Dies geschieht in der Weise, dass der Besteuerungsanteil entsprechender Renten in 2005 auf 50 Prozent festgeschrieben wurde und für alle später beginnenden Renten bis zum Jahr 2040 kontinuierlich auf 100 Prozent steigt. Bei Versorgungsbezügen vollzieht sich der Übergang zur Vollbesteuerung durch Abschmelzung des Versorgungsfreibetrages für ab 2006 beginnende Versorgungsbezüge (vg. § 1 Rn. 32 ff.).

II.

3

Lohnsteuerliche Behandlung von Zusagen auf betriebliche Altersversorgung

14

15

16 17

Lohnsteuerliche Behandlung bei Direktzusagen

Durch die Versorgungszusage erwirbt der Arbeitnehmer eine Anwartschaft auf die spätere Versorgung durch den Arbeitgeber. Diese bloße Aussicht auf eine spätere Versorgung ist kein gegenwärtiger geldwerter Vorteil für den Arbeitnehmer. Vor Eintritt des Versorgungsfalls fehlt es somit 109

18

3

§ 3 Betriebliche Altersversorgung

3 19

am Zufluss von Arbeitslohn. Dies gilt auch für Beiträge des Arbeitgebers an eine sog. Rückdeckungsversicherung, da der Arbeitnehmer keine Rechtsansprüche gegen die Rückdeckungsversicherung erwirbt. Erst die tatsächliche Auszahlung der Versorgungsleistungen führt zum Zufluss von Arbeitslohn und damit zur Lohnsteuerpflicht. Es handelt sich um Arbeitslohn aus einem früheren Beschäftigungsverhältnis i. S. d. § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der gegebenenfalls unter Berücksichtigung des Versorgungsfreibetrages und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag zu besteuern ist (vgl. § 1 Rn. 32 ff.). Bei Insolvenz des Arbeitgebers werden häufig Rückdeckungsversicherungen auf die pensionsberechtigten Arbeitnehmer übertragen. Im Zeitpunkt der Übertragung fließt dem betroffenen Arbeitnehmer ein lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil i. H. d. geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals zu.

III. 20

21

22

Lohnsteuerliche Behandlung bei Versorgung mittels Unterstützungskasse

Die Zuwendungen des Arbeitgebers an die Unterstützungskasse werden nicht als lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn angesehen. Dies wird damit begründet, dass der Arbeitnehmer aufgrund der Versorgungszusage durch den Arbeitgeber keinen unmittelbaren Rechtsanspruch gegen die Unterstützungskasse erwirbt. Dies gilt auch dann, wenn die Unterstützungskassenbeiträge durch Entgeltumwandlung finanziert werden. Die späteren Versorgungsleistungen durch die Unterstützungskasse sind als Arbeitslohn, gegebenenfalls als Versorgungsbezüge (vgl. § 1 Rn. 32 ff.) zu erfassen.

IV.

Lohnsteuerliche Beurteilung der Versorgung mittels Direktversicherung, kapitalgedeckter Pensionskasse, Pensionsfonds

1.

Ansparphase

a)

Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 63 EStG

Durch die Beitragsleistung des Arbeitgebers erwirbt der Arbeitnehmer unmittelbare Ansprüche gegen die Versicherung, Pensionskasse bzw. gegen den Pensionsfonds. Im Zeitpunkt der Beitragsleistung liegt beim Arbeitnehmer ein Vermögenszufluss vor, der als Arbeitslohn qualifiziert wird und grundsätzlich lohnsteuerpflichtig ist. Durch § 3 Nr. 63 EStG sind Beiträge des Arbeitgebers bis zu vier Prozent der Beitragsbemessungsgrenze (West) der allgemeinen Rentenversicherung von der Lohnsteuer freigestellt, wenn die Beiträge im Kapitaldeckungsverfahren erhoben werden. Steuerfrei sind sowohl laufende Beiträge als auch Einmalbeiträge des Arbeitgebers. Auf Beiträge für eine umlagefinanzierte Altersversorgung ist § 3 Nr. 63 EStG nicht anwendbar (vgl. Rn 45 ff.). 110

C.

3

Lohnsteuerliche Behandlung von Zusagen auf betriebliche Altersversorgung

! Praxishinweis: Die Beiträge in die betriebliche Altersversorgung sind ebenfalls bis zu vier Prozent der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung sozialversicherungsfrei. Dies gilt auch für Beiträge, die durch Entgeltumwandlung finanziert sind. Durch das „Gesetz zur Förderung der zusätzlichen Altersvorsorge und zur Änderung des Dritten Buches Sozialgesetzbuch” wurde die Beitragsfreiheit über den 31.12.2008 hinaus ausgedehnt.3 Die Steuerfreiheit ist auf Beiträge des Arbeitgebers beschränkt. Unerheblich ist, ob diese Beiträge durch Entgeltumwandlung finanziert werden. Nicht begünstigt sind dagegen Beiträge, die vom Arbeitnehmer allein aufgebracht werden. Die Steuerfreiheit setzt ein bestehendes erstes Dienstverhältnis voraus. Bei Arbeitnehmern, die ihrem Arbeitgeber eine Steuerkarte der Steuerklasse VI vorgelegt haben, kommt die Steuerbefreiung nicht in Betracht. Begünstigt sind Arbeitnehmer i. S. d. § 1 LStDV, unabhängig davon, ob sie in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind oder nicht. Somit können auch Beiträge, die für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer oder für geringfügig Beschäftigte geleistet werden, steuerfrei bleiben. Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist weiterhin, dass die Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer lebenslangen Rente oder eines Auszahlungsplans mit anschließender lebenslanger Teilkapitalverrentung (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 AltZertG) vorgesehen ist. Eine etwaige zeitliche Befristung der Rente oder des Auszahlungsplans wegen des späteren Wegfalls der Versorgungsbedürftigkeit (z. B. wegen Wiederheirat der Witwe/des Witwers, Vollendung des 25. Lebensjahres des Kindes) wird nicht beanstandet. Von einer Rente oder einem Auszahlungsplan ist auch noch auszugehen, wenn bis zu 30 Prozent des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden Kapitals außerhalb der monatlichen Leistungen ausgezahlt werden. Die Entscheidung, ob die Auszahlung in Gestalt einer Rente oder als Kapitalauszahlung erfolgen soll, muss zu Beginn der Auszahlungsphase getroffen werden. Entscheidet sich der Arbeitnehmer zugunsten einer Einmalkapitalauszahlung, so sind von diesem Zeitpunkt an die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG nicht mehr erfüllt und die Beitragsleistungen zu besteuern. Erfolgt die Ausübung des Wahlrechtes innerhalb des letzten Jahres vor dem altersbedingten Ausscheiden aus dem Erwerbsleben, so ist es aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, wenn die Beitragsleistungen weiterhin nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei belassen werden.

23

Zusammenfassende Übersicht: Voraussetzungen für die Steuerfreiheit ■ Beiträge des Arbeitgebers, ■ bis vier Prozent der Beitragsbemessungsgrenze allg. Rentenversicherung (West), ■ aus einem ersten Beschäftigungsverhältnis, ■ zum Aufbau einer kapitalgedeckten Altersversorgung, ■ mittels Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds, ■ Versorgungsleistungen erst mit Eintritt eines der versicherten Risiken, ■ Auszahlung als Rente auf Lebenszeit bzw. Auszahlplan.

27

3

BGBl 2007 I S. 2838.

111

24

25

26

3

3

§ 3 Betriebliche Altersversorgung 28

Für Beiträge des Arbeitgebers, die aufgrund einer nach dem 31.12.2004 erteilten Versorgungszusage geleistet werden, enthält § 3 Nr. 63 S. 3 EStG einen Zusatz-Höchstbetrag von 1.800 Euro. Der zusätzliche Freibetrag gilt nicht für die Sozialversicherung. > Beispiel: Arbeitgeber A erbringt für einen Arbeitnehmer seit 1995 Beiträge an eine Pensionskasse. Der Beitrag wird mit vier Prozent der Beitragbemessungsgrenze zur Rentenversicherung bemessen und beträgt entsprechend im Jahr 2008 2.544 Euro, In 2008 wird eine zusätzliche Vereinbarung getroffen, nach der vom Arbeitgeber pro Jahr 1.800 Euro in eine Direktversicherung gezahlt werden. Sowohl die Pensionskasse als auch die Direktversicherung sehen Leistungen in Form einer lebenslangen Rente vor. Steuerfreiheit gem. § 3 Nr. 63 EStG: 2.544 € + 1.800 €

3

29

30

Der zusätzliche Höchstbetrag wird nicht gewährt, wenn für den Arbeitnehmer neben der nach dem 31.12.2004 erteilten Versorgungszusage eine vor dem 01.01.2005 erteilte Versorgungszusage besteht, aufgrund derer Beiträge des Arbeitgebers gem. § 40 b EStG in der bis 2004 geltenden Fassung pauschal versteuert werden (§ 52 Abs. 6 S. 3 EStG). Dagegen ist die Pauschalversteuerung von Beiträgen in eine umlagefinanzierte Pensionskasse gem. § 40 b EStG in der ab 2005 geltenden Fassung unschädlich für die Gewährung des Zusatz-Höchstbetrags. Die Höchstbeträge können erneut in Anspruch genommen werden, wenn der Arbeitnehmer sie in einem vorangegangenen Dienstverhältnis bereits ausgeschöpft hat. Bei den Höchstbeträgen handelt es sich um Jahresbeträge. Somit erfolgt keine zeitanteilige Kürzung in den Fällen, in denen das Arbeitsverhältnis nicht das ganze Jahr besteht oder nicht ganzjährig Beiträge gezahlt werden. Bei monatlicher Zahlung der Beiträge ist eine Aufteilung der Höchstbeträge in gleichmäßige monatliche Teilbeträge zulässig. In diesen Fällen ist jedoch eine Korrektur erforderlich, wenn der Arbeitgeber vor Ablauf des Jahres feststellt, dass die Steuerbefreiung nicht voll ausgeschöpft worden ist. Eine etwaige bereits vorgenommene Besteuerung ist rückgängig zu machen. > Beispiel: Der Arbeitgeber zahlt für die betriebliche Altersversorgung seiner Arbeitnehmer in 2008 monatlich jeweils 300 Euro an eine Pensionskasse. Im Hinblick auf den jährlichen Höchstbetrag von 2.544 Euro lässt er monatlich 212 Euro steuerfrei und versteuert den übersteigenden Betrag. Das Arbeitsverhältnis des Arbeitnehmers X endet am 31.07.2008. Im Zeitpunkt der Beendigung des Arbeitsverhältnisses ist der steuerfreie Höchstbetrag noch nicht ausgeschöpft worden: steuerfrei 2.544 € Beiträge Januar bis Juli 2.100 € davon versteuert 616 € Die bereits vorgenommene Versteuerung ist rückgängig zu machen.

31

Auf den steuerfreien Höchstbetrag sollen zuerst die rein arbeitgeberfinanzierten Beiträge, danach erst die durch Entgeltumwandlung finanzierten Beiträge angerechnet werden. Beiträge, die über die steuerfreien Beträge hinausgehen, sind individuell zu versteuern. Eine Förderung gem. § 10 a EStG bzw. Abschn. XI EStG („Riester-Förderung“) kann für diese Beträge in Betracht kommen. > Beispiel: Der Arbeitgeber erbringt aufgrund einer in 2003 erteilten Versorgungszusage für den Arbeitnehmer A in 2008 monatlich 200 Euro an eine Pensionskasse. Die jährliche Sonderzahlung des A wird im Wege der Gehaltsumwandlung i. H. v. jeweils 2.000 Euro als zusätzliche Beitragszahlung verwendet. 112

C.

3

Lohnsteuerliche Behandlung von Zusagen auf betriebliche Altersversorgung

steuerfrei 2.544 € Arbeitgeberbeitrag 2.400 € verbleiben 144 € durch Gehaltsumwandlung finanziert 2.000 € steuerpflichtig 1.856 € 1.856 Euro sind individuell zu besteuern. Der Arbeitnehmer kann insoweit gegebenenfalls die Altersvorsorgezulage gem. §§ 79 ff. EStG bzw. den Sonderausgabenabzug gem. § 10 a EStG („Riester-Förderung“) beanspruchen.

b)

Verzicht auf die Steuerbefreiung

Gem. § 3 Nr. 63 Satz 2 EStG hat der Arbeitnehmer die Möglichkeit, auf die Steuerbefreiung zu verzichten und stattdessen über die individuelle Besteuerung die Voraussetzung für die Förderung durch den Sonderausgabenabzug und die Zulage (§ 10 a EStG, Abschnitt XI EStG) zu schaffen. Das Wahlrecht des Arbeitnehmers besteht nur hinsichtlich solcher Beiträge, die durch Entgeltumwandlung finanziert sind. Rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge sind immer bis vier Prozent der Beitragsbemessungsgrenze (West) steuerfrei. Soweit der Arbeitnehmer einen Anspruch auf Entgeltumwandlung gem. § 1 a BetrAVG hat, ist die Verzichtserklärung für den Arbeitgeber verpflichtend. In allen anderen Fällen bedarf es einer einvernehmlichen Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer. Das Wahlrecht muss spätestens bis zu dem Zeitpunkt ausgeübt werden, zu dem die entsprechende Gehaltsänderungsvereinbarung steuerlich noch anzuerkennen ist. Damit muss der Verzicht vor der Fälligkeit des umzuwandelnden Arbeitslohns erfolgen. Die nachträgliche Veränderung der steuerlichen Behandlung ist unzulässig.

c)

3

32

33

Vervielfältigungsregelung bei Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses

Werden aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses Beiträge an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder an eine Direktversicherung geleistet, kommt gem. § 3 Nr. 63 S. 4 EStG eine weitergehende Steuerbefreiung zur Anwendung. Für jedes Jahr, in dem das Dienstverhältnis zu dem Arbeitgeber bestanden hat – erstmals für 2005 – wird ein steuerfreier Betrag i. H. v. 1.800 Euro gewährt. Der vervielfältigte Betrag wird gemindert um die gem. § 3 Nr. 63 S. 1 und S. 3 EStG steuerfreien Beiträge, die der Arbeitgeber im Kalenderjahr der Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses und in den vorangegangenen sechs Kalenderjahren geleistet hat. Berücksichtigung finden bei der Berechnung nur Kalenderjahre ab 2005. Werden aufgrund einer vor dem 01.01.2005 erteilten Versorgungszusage Beiträge des Arbeitgebers gem. § 40 b EStG in der bis 2005 geltenden Fassung pauschal versteuert (vgl. § 5), schließt die Anwendung der für die Pauschalversteuerung geltenden Vervielfältigungsregelung gem. § 40 b Abs. 2 EStG a. F. die Anwendung der weitergehenden Steuerbefreiung gem § 3 Nr. 63 S. 4 EStG aus. > Beispiel: Im Jahre 2019 wird das Beschäftigungsverhältnis eines Arbeitnehmers nach 25-jähriger Betriebszugehörigkeit aufgelöst. Der Arbeitgeber hat seit 2004 Beiträge an eine Pensionskasse i. H. v. 1.000 Euro jährlich geleistet, die gem. § 3 Nr. 63 S. 1 113

34

35

3

§ 3 Betriebliche Altersversorgung EStG in vollem Umfang steuerfrei belassen wurden. Der Beitrag für 2019 ist bereits erbracht worden. Anlässlich der Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses schließt der Arbeitgeber eine Direktversicherung zugunsten des Arbeitnehmers ab, die die Zahlung einer lebenslänglichen Rente vorsieht. Der Beitrag des Arbeitgebers in die Versicherung beträgt in 2019 einmalig 42.000 Euro. § 3 Nr. 63 S. 4 EStG: 15 x 1.800 € 27.000 € abzgl. 7 x 1.000 € 7.000 € steuerfrei 20.000 € Der Restbetrag von 22.000 Euro ist als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassen.

3

d) 36

37

38

Beiträge zu Direktversicherungen, die die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 63 EStG nicht erfüllen, können gem. § 52 Abs. 52a EStG weiterhin gem. § 40 b EStG in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung pauschal besteuert werden. Eines besonderen Antrages bedarf es hierfür nicht. Sind die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 63 EStG auch bei einer „alten“ Direktversicherung erfüllt, können die Beitragszahlungen nur dann gem. § 40 b EStG a. F. pauschal versteuert werden, wenn der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber für diese Beiträge auf die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG verzichtet hat. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Höchstbetrag des § 3 Nr. 63 EStG bereits durch andere Beitragsleistungen ausgeschöpft ist. Bei Wechsel des Arbeitsverhältnisses ist die Weiteranwendung von § 40 b EStG a. F. möglich, wenn der Arbeitnehmer den Verzicht auf die Steuerbefreiung gegenüber dem neuen Arbeitgeber spätestens bis zur ersten Beitragszahlung durch den neuen Arbeitgeber erklärt.

2. 39

40

Übergangsregelung für „alte“ Direktversicherungen

Auszahlungsphase

Maßgebend für die steuerliche Behandlung von Leistungen aus Direktversicherungen, Pensionsfonds und Pensionskassen ist, ob und inwieweit die Beiträge während der Ansparphase durch Steuerfreistellung oder durch „Riester-Förderung“ (Zulage gem. §§ 79 ff. EStG oder Sonderausgabenabzug gem. § 10 a EStG) gefördert worden sind. Beruhen die Leistungen sowohl auf gefördertem als auch auf nicht gefördertem Kapital, müssen die Leistungen in der Auszahlungsphase aufgeteilt werden. Leistungen, die auf Altersvorsorgebeiträgen beruhen, auf die § 3 Nr. 63 EStG , § 10a EStG oder Abschn. XI EStG angewendet wurden, unterliegen als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 S. 1 EStG der vollen Besteuerung. Die Leistungen unterliegen auch der Versicherungspflicht in der Kranken- und Pflegeversicherung. Dies gilt sowohl für wiederkehrende Bezüge als auch für Einmalzahlungen. > Beispiel: Arbeitnehmer A erhält ab 2015 aus einer Pensionskasse eine monatliche, lebenslängliche Rente i. H. v. 1.000 Euro. Die Beiträge des Arbeitgebers in die Pensionskasse waren während der Ansparphase gem. § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei. Die Leibrente ist in voller Höhe zu versteuern, da die Ansparphase durch § 3 Nr. 63 EStG steuerlich begünstigt war.

114

C.

3

Lohnsteuerliche Behandlung von Zusagen auf betriebliche Altersversorgung

Leistungen, die auf individuell besteuerten Beiträgen zur „Basisversorgung“ i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG beruhen, sind als sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG i. V. m § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu erfassen. Wie bei Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung wird der steuerfreie Anteil der Rente für das Jahr des Rentenbeginns ermittelt und für die gesamte Restlaufzeit der Rente beibehalten. Der steuerfreie Teil der Renten wird bis zum Jahr 2040 im Rahmen einer Übergangsregelung vollständig abgeschmolzen, sodass Renten, die im Jahr 2040 beginnen, vollständig besteuert werden.

41

3

> Beispiel: A erhält ab 2015 eine Rente aus einer Pensionskasse. Die der Rentenzahlung zugrunde liegenden Beiträge wurden zwar vom Arbeitgeber geleistet, sind aber nicht steuerfrei gem. § 3 Nr. 63 EStG gewesen. Die Beiträge wurden als laufender Arbeitslohn individuell versteuert. Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung wurden die Beiträge gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG steuermindernd als Sonderausgabe berücksichtigt. Gem. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist die Rente i. H. v. 70 Prozent steuerpflichtig. Steuerlich nicht gefördert sind insbesondere Beitragsleistungen, die nach § 40 b EStG a. F. versteuert worden sind und vor dem 01.01.2002 geleistete Beiträge zu Pensionskassen bzw. Direktversicherungen. Leistungen, die nicht auf gem. §§ 3 Nr. 63, 10 a, 79 ff. EStG gefördertem Kapital beruhen, werden bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG besteuert (vgl. Rn. 41). In allen anderen Fällen werden Rentenleistungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG mit dem durch das AltEinkG verringerten Ertragsanteil besteuert (z. B. 20 v. H. wenn bei Beginn des Rentenbezugs das 63. Lebensjahr vollendet ist). Erfolgt eine Kapitalauszahlung, sind zwei Fallgestaltungen zu unterscheiden: 1. Vertragsabschluss vor dem 01.01.2005, Vertragsdauer mindestens zwölf Jahre Æ Kapitalauszahlung steuerfrei gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. (§ 52 Abs. 36 S. 5 EStG). 2. Vertragsabschluss nach dem 31.12.2004, Voraussetzung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG n. F. erfüllt: Æ Unterschiedsbetrag zwischen der Kapitalauszahlung und den eingezahlten Beiträgen unterliegt der Besteuerung. Æ Erfolgt die Auszahlung erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres und hat die Versicherung bis dahin mindestens zwölf Jahre bestanden, wird nur die Hälfte des Unterschiedsbetrages besteuert.

V.

42

43

44

Lohnsteuerliche Beurteilung der Versorgung mittels umlagefinanzierter Pensionskasse

Im Umlageverfahren finanziert sind insbesondere die Zusatzversorgungseinrichtungen der öffentlich-rechtlichen und kirchlichen Arbeitgeber. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 63 EStG ist nur bei kapitalgedeckter betrieblicher Altersversorgung anwendbar. Beiträge, die der Arbeitgeber im Umlageverfahren erbringt, waren bis 2007 in vollem Umfang steuerpflichtig. Die Versteuerung konnte gem. § 40 b Abs. 1 EStG pauschal mit 20 Prozent erfolgen.

115

45

3

§ 3 Betriebliche Altersversorgung 46

3

47

48

49

50

D.

51

52

Ab 2008 greift die neu eingeführte Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 56 EStG. Steuerfrei sind ■ Pensionskassenbeiträge des Arbeitgebers, ■ aus einem ersten Beschäftigungsverhältnis, ■ zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten Altersversorgung, ■ bis zu ein Prozent der Beitragsbemessungsgrundlage der allgemeinen Rentenversicherung (West), wenn die ■ Versorgungsleistungen erst mit Eintritt eines der versicherten Risiken fällig werden und die ■ Auszahlung der Versorgungsleistungen als Rente auf Lebenszeit bzw. Auszahlplan erfolgt. Die Steuerbefreiung ist für die Jahre 2008 bis 2013 auf ein Prozent der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung (West) beschränkt. Der Höchstbetrag steigt ab 2014 auf zwei Prozent, ab 2020 auf drei Prozent und ab 2025 auf vier Prozent. Soweit die vom Arbeitgeber erbrachten Beiträge den jeweiligen Höchstbetrag übersteigen, kann der Arbeitgeber von der Pauschalversteuerung gem. § 40 b Abs. 1 EStG Gebrauch machen. Der steuerpflichtige Teil der Beiträge kann bis zu 1.752 Euro je Arbeitnehmer und Kalenderjahr mit 20 Prozent pauschal versteuert werden. Wegen dieser weiterhin bestehenden Pauschalierungsmöglichkeit ist in § 3 Nr. 56 EStG kein zusätzlicher steuerfreier Höchstbetrag vorgesehen. Die Steuerbefreiung kommt nur für laufende Pensionskassenbeiträge in Betracht. Sonderzahlungen sind – soweit sie steuerpflichtig sind – gem. § 40 b Abs. 4 EStG zwingend mit einem Pauschalsteuersatz i. H. v. 15 Prozent durch den Arbeitgeber zu versteuern. Wiederkehrende Leistungen aus umlagefinanzierter betrieblicher Altersversorgung sind ■ gem. § 22 Nr. 5 EStG in vollem Umfang steuerpflichtig, soweit sie auf steuerfreien Beiträgen beruhen; ■ gem. § 22 Nr. 3 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG mit dem Ertragsanteil zu besteuern, soweit es sich um wiederkehrende Leistungen handelt.

D.

Übertragbarkeit von Anwartschaften auf betriebliche Altersversorgung bei Wechsel des Arbeitgebers (Portabilität)

I.

Arbeitsrechtliche Grundsätze

Arbeitsrechtlich bietet § 4 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG die Möglichkeit der Übernahme der Versorgungszusage durch den neuen Arbeitgeber im Wege der befreienden Schuldübernahme. Für den neuen Arbeitgeber zieht die übernommene Versorgungszusage die volle rechtliche Haftung für Inhalt und Umfang der ursprünglich vom alten Arbeitgeber erteilten Zusage nach sich. Gem. § 4 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG kann eine Übertragung von Anwartschaften auch dadurch erfolgen, dass der Wert der unverfallbaren Anwartschaft vom alten Arbeitgeber bzw. dessen Versorgungsträger auf den neuen Arbeitgeber bzw. dessen Versorgungsträger übertragen wird und dieser eine wertgleiche Zusage erteilt. Voraussetzung ist eine entsprechende Vereinbarung zwischen dem alten Arbeitgeber, dem neuen Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer. 116

3

D. ÜbertragbarkeitvonAnwartschaftenaufbetrieblicheAltersversorgungbeiWechseldesArbeitgebers(Portabilität) Da nicht die Zusage selbst, sondern nur deren Wert übertragen wird, geht die ursprüngliche Versorgungsverpflichtung beim alten Arbeitgeber unter. Die Versorgungszusage durch den neuen Arbeitgeber gilt gem. § 4 Abs. 6 BetrAVG als eine von der ursprünglichen Zusage haftungsrechtlich unabhängige, wertgleiche Neuzusage. Bei betrieblicher Altersversorgung durch Direktversicherungen kann die Übertragung auf den neuen Arbeitgeber auch im Rahmen des „Übertragungsabkommens der Versicherungswirtschaft“ vollzogen werden. Das Abkommen berücksichtigt, dass der neue Arbeitgeber nicht grundsätzlich die gesamte Zusage im Wege einer befreienden Schuldübernahme weiterführen will. Andererseits ermöglicht das Abkommen im Gegensatz zur Übertragung mittels Übertragungswert eine Weiterführung der Direktversicherung, ohne dass die geplante Altersleistung sich durch diesen Wechsel reduziert. Dies ist dadurch möglich, dass die aufnehmende Versicherung die abgebende Versicherung für die geleisteten Abschlusskosten entschädigt. Gegebenenfalls wird auch ein negativer Wert übernommen. Die Anwendung des Übertragungsabkommens führt somit nicht von einem Erlöschen der Zusage des alten Arbeitgebers, sondern eher zu einem Schuldbeitritt des neuen Arbeitgebers.

II.

54

3

Lohnsteuerliche Folgen

Die Übertragung der Versorgungsanwartschaft vom alten auf den neuen Arbeitgeber ist gem. § 3 Nr. 55 EStG steuerfrei, wenn der neue Arbeitgeber die betriebliche Altersversorgung ebenfalls über eine Pensionskasse, einen Pensionsfonds oder eine Direktversicherung abwickelt. Die Beitragsleistung durch den neuen Arbeitgeber kann unter den o. g. Voraussetzungen ebenfalls steuerfrei gem. § 3 Nr. 63 bzw. Nr. 56 EStG sein (vgl. Rn. 22 ff.). Wie die Beitragsleistung des neuen Arbeitgebers zu einer Direktversicherung lohnsteuerlich zu beurteilen ist, hängt davon ab, ob die vom neuen Arbeitgeber übernommene Versorgungszusage als Neuzusage (erteilt ab 01.01.2005) gilt oder nicht. Dies liegt daran, dass die Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG a. F. nur noch für Direktversicherungsbeiträge/Pensionskassenbeiträge möglich ist, die aufgrund einer Versorgungszusage geleistet werden, die vor dem 01.01.2005 erteilt worden ist. Die Finanzverwaltung behandelt die Übernahme der Zusage nach § 4 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG als Altzusage. Die Übertragung der Zusage nach den Portabilitätsregelungen des § 4 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 BetrAVG führt nach Auffassung der Finanzverwaltung zu einer Neuzusage.4 Die Übertragung einer Direktversicherung unter Anwendung des Übertragungsabkommens beurteilt die Finanzverwaltung wie folgt: ■ Basiert die Direktversicherung auf einer – vom alten Arbeitgeber – vor dem 01.01.2005 erteilten Versorgungszusage, geht die Finanzverwaltung weiterhin von ein „Altzusage“ aus. Dies gilt auch, wenn die bisher abgesicherten biometrischen Risiken verändert werden, ohne dass damit eine Veränderung der Beiträge verbunden ist. ■ Eine nach dem 31.12.2004 vereinbarte Veränderung hinsichtlich der Leistungen aus der Direktversicherung mit einer entsprechenden Anpassung der Versicherungsbeiträge führt dann nicht zur Annahme einer Neuzusage, wenn keine Veränderung der bisher versicherten Risiken vorliegt.

4

53

BMF v. 05.02.2008 a. A. O., Rn. 248 u. 249

117

55

56

57

3

§ 3 Betriebliche Altersversorgung ■

■

3

E. 58

59

60

E.

Wird eine vor dem 01.01.2005 abgeschlossene Direktversicherung zunächst wegen Arbeitslosigkeit, Kindererziehung o. ä. vom Arbeitnehmer privat weitergeführt und bei Wiederaufnahme der Berufstätigkeit auf den neuen Arbeitgeber übertragen, kann ebenfalls von einer „Altzusage“ ausgegangen werden. Die Dauer der privaten Fortführung und die Höhe der während dieser Zeit geleisteten Beiträge sind ohne Bedeutung. Die pauschale Versteuerung der Beiträge durch den neuen Arbeitgeber ist damit möglich. Andererseits kann der neue Arbeitgeber aber auch – wenn die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind – die Steuerfreiheit gem. § 3 Nr. 63 EStG in Anspruch nehmen.

Aufzeichnungs- und Mitteilungspflichten

Für die steuerliche Behandlung ist von Bedeutung, ob Beiträge für eine kapitalgedeckte, betriebliche Altersversorgung aufgrund einer Versorgungszusage geleistet werden, die vor dem 01.01.2005 (= Altzusage) oder nach dem 31.12.2004 (= Neuzusage) erteilt worden ist. Für vor 2005 abgeschlossene Verträge kann die frühere Pauschalversteuerung mit einem Steuersatz von 20 Prozent fortgeführt werden. Beiträge zu ab 2005 erteilten Zusagen können hingegen nicht mehr pauschal besteuert werden. Stattdessen kommt gem. § 3 Nr. 63 EStG die Freistellung von der Lohnsteuer in Betracht. § 5 LStDV verpflichtet den Arbeitgeber deshalb, gesondert für jede Versorgungszusage und für jeden Arbeitnehmer zu folgenden Aufzeichnungen: ■ bei Inanspruchnahme des zusätzlichen Steuerfreibetrags von 1.800 Euro gem. § 3 Nr. 63 EStG den Zeitpunkt der Erteilung der Versorgungszusage, ■ für Altzusagen alle Änderungen der Zusagen ab dem 01.01.2005, ■ bei Inanspruchnahme der Pauschalversteuerung für Altzusagen den Inhalt der Versorgungszusage (= Original/Kopie des Vertrages), ■ gegebenenfalls die Erklärung des Arbeitnehmers, dass er auf Steuerfreiheit verzichtet hat und damit die Pauschalierung weiterhin gewählt hat (Wahlrecht bestand bis zum 30.06.2005). Der Arbeitgeber muss die Versorgungseinrichtung über die steuerliche Behandlung der gezahlten Beiträge informieren, um die richtige Besteuerung der späteren Versorgungsleistungen sicherzustellen. Der Arbeitgeber hat der Versorgungseinrichtung (Pensionsfonds, Pensionskasse, Direktversicherung), die für ihn die betriebliche Altersversorgung durchführt, spätestens zwei Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses im Laufe des Kalenderjahrs gesondert für jede Versorgungszusage die für den einzelnen Arbeitnehmer geleisteten ■ steuerfrei belassenen, ■ pauschal besteuerten, ■ individuell besteuerten Beiträge mitzuteilen. Die Mitteilung des Arbeitgebers kann nur unterbleiben, wenn die Versorgungseinrichtung die steuerliche Behandlung der Beitragsleistungen bereits kennt und dies dem Arbeitgeber mitgeteilt hat.

118

4

§ 4 Das Steuerabzugverfahren A.

Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber

I.

Rechtscharakter der Lohnsteuer

A.

4

Die Lohnsteuer ist eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer, die nur bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zur Anwendung kommt (§ 38 Abs. 1 S. 1 EStG). Grundsätzlich ist die Einkommensteuer des Arbeitnehmers mit dem korrekten Lohnsteuerabzug abgegolten. Wird für den Arbeitnehmer dennoch eine Einkommensteuerveranlagung durchgeführt (z. B. wegen des Bezugs weiterer Einkünfte, die nicht solche aus nichtselbstständiger Arbeit sind), wird die einbehaltene Lohnsteuer als Vorauszahlung auf die festgesetzte Einkommensteuer angerechnet. Auch wenn die Lohnsteuer durch den Arbeitgeber einbehalten und an das Finanzamt abgeführt wird, bleibt der Arbeitnehmer gem. § 38 Abs. 2 EStG Schuldner der Lohnsteuer. Besondere Bedeutung hat dies, wenn der Arbeitgeber zu wenig Lohnsteuer einbehalten hat. Das Finanzamt kann die Steuernachforderung jederzeit beim Arbeitnehmer als Steuerschuldner geltend machen. Aufgrund der Verpflichtung, Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen, ist der Arbeitgeber Steuerpflichtiger i. S. d. § 33 AO. Nach Maßgabe des § 42 d EStG kann er für zu wenig einbehaltene Lohnsteuer durch das Finanzamt in Haftung genommen werden.

II.

Zum Lohnsteuerabzug verpflichteter Arbeitgeber

1.

Inländischer Arbeitgeber

Gem. § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nur der „inländische Arbeitgeber“ zur Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer verpflichtet. Als inländischer Arbeitgeber gelten natürliche Personen, die ihren Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland haben. Juristische Personen, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen und Vermögensmassen gelten als inländischer Arbeitgeber, wenn sich Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder Sitz (§ 11 AO) im Inland befinden. Unabhängig von der Rechtsform gilt als inländischer Arbeitgeber auch, wer seine Betriebsstätte (§ 12 AO) oder einen ständigen Vertreter (§ 13 AO) im Inland hat. Als Betriebsstätten i. S. d. § 12 AO gelten u. a. der Ort der Geschäftsleitung, Zweigniederlassungen, Geschäftsstellen, Ein- und Verkaufsstellen, Bergwerke oder andere Stätten zur Gewinnung von Bodenschätzen, Bauausführungen oder Montagen, die länger als sechs Monate dauern. Die Handelsregistereintragungen sind für die Bestimmung der Betriebsstätte nicht bindend, wenn die tatsächlichen Verhältnisse andere Schlussfolgerungen zulassen. Als ständige Vertreter i. S. d. § 13 AO gelten Personen, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgen und dabei dem Unternehmer gegenüber weisungsgebunden sind (z. B. Personen, die Verträge abschließen oder vermitteln, Aufträge einholen oder aus einem selbst unterhaltenen Bestand Waren ausliefern).

119

1

2

3

4

5

4

§ 4 Das Steuerabzugverfahren 6

7

4

Grundsätzlich kann – unter Beachtung der o. g. Grundsätze – auch ein im Ausland ansässiges Unternehmen als inländischer Arbeitgeber gelten und damit zum Lohnsteuerabzug für seine im Inland beschäftigten Arbeitnehmer verpflichtet sein. Die Frage, ob der einzelne Arbeitnehmer persönlich der inländischen Einkommensteuer unterliegt, bleibt jedoch hiervon unberührt. Im Fall der grenzüberschreitenden Arbeitnehmerentsendung gilt das im Inland ansässige, den Arbeitnehmer aufnehmende Unternehmen als inländischer Arbeitgeber, wenn es den Arbeitslohn für die ihm gegenüber erbrachte Arbeitsleistung wirtschaftlich trägt (§ 38 Abs. 1 Satz 2 EStG). Durch diese Regelung unterliegt auch der Arbeitslohn von solchen Arbeitnehmern dem Lohnsteuerabzug, die in einem Arbeitsverhältnis zu einem ausländischen Arbeitgeber stehen, wegen ihrer Arbeitsausübung aber im Inland einkommensteuerpflichtig sind. Der Lohnsteuerabzug muss in diesen Fällen nicht durch den Arbeitgeber im arbeitsrechtlichen Sinne vorgenommen werden, sondern durch das im Inland ansässige Unternehmen, bei dem der Arbeitnehmer beschäftigt ist und das wirtschaftlich mit den entsprechenden Lohnkosten belastet ist („aufnehmendes Unternehmen“).

2. 8

9

Arbeitnehmerüberlassung

Im Fall der gewerbsmäßigen Arbeitnehmerüberlassung durch einen ausländischen Verleiher, der nicht inländischer Arbeitgeber i. S. d. § 38 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist, greift die Sonderregelung des § 38 Abs. 1 Nr. 2 EStG ein. Diese verpflichtet den ausländischen Verleiher zum Lohnsteuerabzug bei an inländische Entleiher ausgeliehenen Arbeitnehmern. Als gewerbsmäßige Arbeitnehmerüberlassung gilt die Beschäftigung von Arbeitnehmern, die speziell zum Zwecke der Ausleihe angestellt worden sind. Die Überlassung der Arbeitnehmer durch den Verleih-Unternehmer an die Entleih-Unternehmer muss auf Dauer betrieben werden. Verstößt der ausländische Verleiher gegen die Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug oder führt er die Lohnsteuer nicht an das Betriebsstättenfinanzamt ab, haftet er gem. § 42 d EStG.

III.

Maßgeblichkeit der Lohnsteuerkarte

1.

Unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer

Der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht i. S. d. § 1 EStG unterliegen Personen, die ihren Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthaltsort im Inland haben. Der Arbeitgeber ermittelt die Lohnsteuer für unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer nach deren persönlichen Besteuerungsmerkmalen. Die entsprechenden Daten (Name, Geburtsdatum, Familienstand, Konfession, Steuerklasse, Anzahl der Freibeträge für Kinder, Freibeträge) enthält die Lohnsteuerkarte, die dem Arbeitgeber vor Beginn des Kalenderjahres bzw. bei Beginn des Arbeitsverhältnisses durch den Arbeitnehmer vorgelegt werden muss. Der Arbeitgeber hat die Aufbewahrungspflicht, solange das Dienstverhältnis andauert. Ebenso nach Ablauf des Kalenderjahres, wenn die Lohnsteuerkarte eine Lohnbescheinigung enthält und der Arbeitnehmer zur Einkommensteuer veranlagt wird. Während des laufenden Jahres ist die Lohnsteuerkarte an den Arbeitnehmer auszuhändigen, wenn dies zur Vorlage beim Finanzamt oder bei der Gemeinde erforderlich ist oder wenn das Dienstverhältnis beendet wird. 120

4

A. Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber Legt der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber schuldhaft keine Lohnsteuerkarte vor, ist dieser verpflichtet, dem Lohnsteuerabzug die Steuerklasse VI zugrunde zu legen. Trifft den Arbeitnehmer kein Verschulden, kann der Arbeitgeber die ihm bekannten persönlichen Verhältnisse des Arbeitnehmers zugrunde legen. Gem. R 39c Abs. 2 LStR kann in den folgenden Fällen ohne weitere Prüfung davon ausgegangen werden, dass den Arbeitnehmer kein Verschulden trifft: ■ Die Lohnsteuerkarte für das laufende Jahr wird bis zum 31.03. vorgelegt. ■ Der Arbeitnehmer legt die Lohnsteuerkarte innerhalb von sechs Wochen nach Beginn des Dienstverhältnisses vor. ■ Die Lohnsteuerkarte wird innerhalb von sechs Wochen nach ihrer Aushändigung zurückgegeben. In allen anderen Fällen muss der Arbeitnehmer nachweisen, dass er die Verzögerung nicht zu vertreten hat.

10

! Praxishinweis: Durch das Jahressteuergesetz 2008 wurde § 39 e EStG eingefügt. Danach haben die Gemeinden für das Jahr 2010 letztmalig für unbeschränkt einkommensteuersteuerpflichtige Arbeitnehmer eine Lohnsteuerkarte nach amtlich vorgeschriebenem Muster auszustellen. Ab 2011 soll das Lohnsteuerkartenverfahren vollständig auf elektronische Datenübermittlung umgestellt werden („ElsterLohn II“). Den Arbeitgebern werden die Lohnsteuerabzugsmerkmale für ihre Arbeitnehmer maschinell verwertbar zur Verfügung gestellt. Die Merkmale bleiben grundsätzlich für die Dauer des Arbeitsverhältnisses anwendbar. Etwaige Änderungen werden den Arbeitgebern ebenfalls elektronisch zum Abruf bereitgestellt. Voraussetzung für „ElsterLohn II“ ist, dass für alle Steuerpflichtigen Identifikationsnummern vergeben werden, was für 2008 vorgesehen ist. Der Arbeitgeber soll die Besteuerungsmerkmale der Arbeitnehmer aus dem Datenbestand des Bundeszentralamts für Steuern abrufen dürfen. Dazu werden ihm vom Arbeitnehmer dessen Identifikationsnummer und Geburtsdatum mitgeteilt. Abrufberechtigt sind nur authentifizierte Arbeitgeber oder deren Beauftragte. Lohnsteuerkartenmerkmale, für deren Eintragung die Finanzämter zuständig sind (Freibeträge, Hinzurechnungsbeträge oder Zahl der Kinder über 18 Jahre), werden unmittelbar in die Datenbank beim Bundeszentralamt eingestellt.

12

2.

11

4

Beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer

Wenn ein Arbeitnehmer im Inland weder einen Wohnsitz (§ 8 AO) noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) hat, nicht aus anderen Gründen unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist und auch nicht auf Antrag als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gelten will, unterliegt er unter Umständen der beschränkten Einkommensteuerpflicht. Der inländischen Besteuerung unterliegen Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit aber nur dann, wenn die nichtselbstständige Arbeit im Inland ausgeübt oder verwertet wird (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer wird keine Lohnsteuerkarte ausgestellt. Stattdessen erteilt das Betriebsstättenfinanzamt auf Antrag eine Bescheinigung mit der eingetragenen Steuerklasse I. Kinderfreibeträge können gem. § 50 Abs. 1 S. 4 EStG nicht eingetragen werden. Ein Freibetrag kann gem. § 50 Abs. 1 S. 1 EStG lediglich für mit den inländischen Einkünften im wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Werbungskosten und für Spenden, Mitgliedsbeiträge an politische Parteien und unabhängige Wählervereinigungen berücksichtigt werden.

121

13

14

4

§ 4 Das Steuerabzugverfahren

15

4

16

IV.

Besteuerung des laufenden Arbeitslohns

1.

Laufender Arbeitslohn

Laufender Arbeitslohn ist der Lohn, der dem Arbeitnehmer während des Kalenderjahrs regelmäßig wiederkehrend zufließt (z. B. Monats-, Wochen und Tagelöhne, Überstundenvergütungen, Zeitzuschläge, Zulagen, regelmäßig gewährte Sachbezüge). Bezüge, die nur einmal jährlich gezahlt werden, sind nicht als laufender Arbeitslohn, sondern als sonstiger Bezug zu erfassen. Dies gilt auch dann, wenn sich diese Zahlungen mehrere Jahre nacheinander wiederholen. Der Zeitraum, für den der laufende Arbeitslohn gezahlt wird, ist der Lohnzahlungszeitraum, dessen Dauer von den arbeitsvertraglichen Vereinbarungen abhängig ist. Nachzahlungen und Vorauszahlungen sind dann als laufender Arbeitslohn zu behandeln, wenn sie in dem Jahr ausgezahlt werden, in dem der Lohnzahlungszeitraum, zu dem sie gehören, endet. Nachzahlungen liegen auch vor, wenn Arbeitslohn für ein abgelaufenes Kalenderjahr später als drei Wochen nach Ablauf dieses Jahres zufließt.1 > Beispiel 1: A erhält die Überstundenvergütung für Januar 01 im August 01 ausgezahlt. Die Nachzahlung erfolgt in dem Jahr, in dem der Lohnzahlungszeitraum Juni endet und ist damit als laufender Arbeitslohn des Jahres 01 zu erfassen. > Beispiel 2: A erhält für Dezember 01 im März 02 eine Gehaltsnachzahlung. Die Nachzahlung fließt nicht in dem Jahr zu, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet. Sie ist deshalb als sonstiger Bezug und damit im Jahre 02 zu erfassen (§ 38 a Abs. 1 Satz 3 EStG).

17

2.

Zeitliche Zuordnung

a)

Grundsätze

Für die Einbehaltung der Lohnsteuer vom laufenden Arbeitslohn muss der Arbeitgeber die Höhe des Arbeitslohns für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum feststellen (§ 39 b Abs. 2 EStG). Maßgebend ist die Höhe des dem Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum zugeflossenen Arbeitslohns. Der Zufluss ist dann gegeben, wenn der Arbeitnehmer die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Arbeitslohn erlangt. Mit dem Zufluss des Arbeitslohns entsteht die Lohnsteuer und damit die Einbehaltungspflicht des Arbeitgebers (§ 38 Abs. 3 EStG). > Beispiele: Arbeitslohn ist z. B. zugeflossen mit ■ der Gutschrift auf dem Konto des Arbeitnehmers (auch bei Zahlung ohne Rechtsgrund), 1

122

R 39b.2 Abs. 1 LStR.

4

A. Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber ■ ■

Entgegennahme eines Schecks, wenn die bezogene Bank den Scheckbetrag bei sofortiger Vorlage auszahlen würde und der Auszahlung keine zivilrechtlichen Abreden entgegenstehen, Erteilung des Überweisungsauftrags durch den Arbeitgeber, wonach die Bank den Beitrag an eine Direktversicherung überweist.

Da die Einkommensteuer jeweils für ein Kalenderjahr ermittelt wird, ist auch die Lohnsteuer als Jahressteuer zu ermitteln. Der Arbeitslohn ist entsprechend für die einzelnen Lohnzahlungszeiträume eines Kalenderjahres zu ermitteln. Die zeitliche Zuordnung zu einem bestimmten Kalenderjahr richtet sich danach, wann der Arbeitslohn als bezogen gilt. Gem. § 38 a Abs. 1 Satz 2 EStG gilt laufender Arbeitslohn in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet.

18

4

> Beispiel 1: Der Arbeitgeber A zahlt das Dezembergehalt 01 am 05.01.02 aus. Das Gehalt gilt in 01 als bezogen, da mit dem 31.12.01 der Lohnzahlungszeitraum Dezember endet. > Beispiel 2: Der Arbeitgeber zahlt die Gehälter für einen monatlichen Lohnzahlungszeitraum jeweils für die Zeit vom 15. eines Monats bis zum 14. des Folgemonats. Die Gehaltszahlungen erfolgen regelmäßig am 30. eines Monats. Das Gehalt für Zeit 15.12.01 bis 14.01.02 zahlt er am 30.12.01 aus. Das Gehalt ist dem Jahr 02 zuzurechnen, da der Lohnzahlungszeitraum in 02 endet. Für die zeitliche Zuordnung von Abschlagszahlungen ist gem. § 38 a Abs. 1 Satz 2 EStG maßgeblich, in welchem Kalenderjahr der Lohnabrechnungszeitraum endet. Voraussetzung ist, dass der Lohnabrechnungszeitraum fünf Wochen nicht übersteigt und die Abrechnung innerhalb von drei Wochen nach dessen Ablauf erfolgt. Die Lohnsteuer wird in diesen Fällen nicht bei der Lohnzahlung, sondern bei der Lohnabrechnung einbehalten.

19

> Beispiel: Wegen seiner unregelmäßigen Arbeitszeiten und den damit verbundenen Lohnschwankungen erhält A wöchentliche Abschlagszahlungen. Der Arbeitgeber erstellt lediglich alle fünf Wochen eine endgültige Lohnabrechnung auf Grund derer er etwaige Spitzenbeträge auszahlt. Am 25.11.01 rechnet der Arbeitgeber die letzten fünf Wochen ab und zahlt den Restlohn an A aus. Der gesamte auf die letzten fünf Wochen entfallende Arbeitslohn ist dem Jahr 01 zuzuordnen, da der Lohnabrechnungszeitraum in 01 endet. Von Abschlagszahlungen unterscheiden sich Vorschüsse dadurch, dass für den Arbeitnehmer erst in Zukunft ein Rechtsanspruch auf die Zahlung entsteht. Der Lohnsteuerabzug ist bei Vorschüssen erst zum Zeitpunkt der Zahlung vorzunehmen.

b)

Besonderheiten bei Arbeitszeitkonten

Arbeitszeitkonten können aus unterschiedlichen Gründen und für unterschiedliche Zeiträume geführt werden. So werden Arbeitszeitkonten z. B. im Rahmen von Gleitzeitregelungen oder als Jahresarbeitszeitkonten geführt mit dem Zweck, die Arbeitszeit zu flexibilisieren.2 2

20

Niermann, NWB 2007, 2195 ff.

123

21

4

§ 4 Das Steuerabzugverfahren 22

23

4 24

Um älteren Arbeitnehmern einen gleitenden Übergang in den Ruhestand zu ermöglichen, wird ihnen vermehrt das Recht eingeräumt, z. B. auf die Entlohnung von Mehrarbeit oder auf künftig fällig werdende Gehaltsbestandteile zugunsten einer Zeitgutschrift zu verzichten, die auf einem Lebensarbeitszeitkonto ausgewiesen wird. Am Ende des aktiven Beschäftigungsverhältnisses wird das Zeitguthaben durch Freistellung von der Arbeit bei fortlaufendem Gehalt abgebaut. Arbeitszeitkonten können als Geldkonten (bei Geldguthaben) oder als Zeitkonten (bei Zeitguthaben) geführt werden, wobei eine Verzinsung der angesammelten Guthaben zulässig ist. In beiden Fällen wird die Auszahlung der in der Ansparphase verdienten Bezüge auf eine spätere Zeit verschoben, in der der Arbeitnehmer von der Arbeitsleistung freigestellt ist. Steuerlich wird die Verschiebung des Zuflusszeitpunktes anerkannt, wenn die Gutschrift auf dem Arbeitszeitkonto vereinbart wird, bevor der Arbeitslohnanspruch fällig wird. Ist diese Voraussetzung erfüllt, führt weder die Vereinbarung noch die Gutschrift auf dem Arbeitszeitkonto zu einem Zufluss von Arbeitslohn. Ein steuerpflichtiger Lohnzufluss liegt erst bei der Auszahlung von Arbeitslohn in der sogenannten Freistellungsphase des Arbeitnehmers oder bei einer Auszahlung des Zeitwertguthabens vor. Dies gilt auch für Arbeitszeitkonten, die beim Wechsel des Arbeitgebers zu dem neuen Arbeitgeber mitgenommen worden sind. > Beispiel: Im Unternehmen werden aufgrund einer Betriebsvereinbarung alle Überstunden auf den Arbeitszeitkonten der Arbeitnehmer gutgeschrieben. In Zeiten mit geringerem Arbeitsanfall werden die Arbeitnehmer unter Fortzahlung ihrer regulären Bezüge entsprechend dem Guthaben auf ihren Arbeitszeitkonten von der Arbeit freigestellt. Es wird sowohl während der Ansparphase als auch während der Freistellungsphase nur der tatsächlich ausgezahlte Arbeitslohn besteuert. > Beispiel: A hat gegenüber seinem Arbeitgeber erklärt, dass sämtliche Sonderzahlungen, Überstundenvergütungen etc. seinem Lebensarbeitszeitkonto gutgeschrieben werden sollen. Der Gegenwert wird ihm während der Freistellung bis zum Erreichen der gesetzlichen Altersgrenze ausgezahlt. Die Gutschrift auf dem Arbeitszeitkonto führt nicht zum Zufluss von Arbeitslohn. Die späteren „Entnahmen“ sind als laufender Arbeitslohn zu erfassen.

25

26

Werden auf dem Arbeitszeitkonto auch steuerfreie Bezüge gutgeschrieben (z. B. Zeitzuschläge), bleibt die Steuerfreiheit auch bei späterer Auszahlung grundsätzlich erhalten. Voraussetzung ist die eindeutige Vereinbarung darüber, dass die steuerfreien Bezüge als Guthaben dem Arbeitszeitkonto gutgeschrieben werden und dass sie auf dem Arbeitszeitkonto getrennt ausgewiesen sind. Wird der Wert des Arbeitszeitkontos wegen vorzeitiger Beendigung des Arbeitsverhältnisses vor Beginn der Entnahmephase in einer Summe ausgezahlt, gelten für den Lohnsteuerabzug die allgemeinen Grundsätze. Der Auszahlungsbetrag wird als laufender Arbeitslohn behandelt, wenn er sich ausschließlich auf Lohnzahlungszeiträume bezieht, die im Kalenderjahr der Zahlung enden. Wurde das Guthaben in früheren Lohnzahlungszeiträumen angespart, ist der Auszahlungsbetrag als sonstiger Bezug zu versteuern.

124

4

A. Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber

3.

Ermittlung der Lohnsteuer

Für die Einbehaltung der Lohnsteuer vom laufenden Arbeitslohn muss der Arbeitgeber gem. § 39 b Abs. 2 EStG die Höhe des laufenden Arbeitslohns im Lohnzahlungszeitraum feststellen und auf einen Jahreslohn hochrechnen. Lohnzahlungszeitraum ist der Zeitraum, für den jeweils der laufende Arbeitslohn gezahlt wird. Von dem hochgerechneten Jahresarbeitslohn sind abzuziehen: ■ bei Versorgungsbezügen der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag (Zuschlag nur im ersten Dienstverhältnis), ■ der Altersentlastungsbetrag, ■ ein auf der Lohnsteuerkarte eingetragener Freibetrag. Ein auf der Lohnsteuerkarte eingetragener Hinzurechnungsbetrag ist dem Arbeitslohn zuzurechnen. Für den so gekürzten oder erhöhten hochgerechneten Jahresarbeitslohn ist die Lohnsteuer unter Berücksichtigung der Steuerklasse anhand des jährlich vom BMF veröffentlichten Programmablaufplans zu errechnen.

V.

Besteuerung sonstiger Bezüge

1.

Begriff und zeitliche Zuordnung

Nicht laufende gezahlte Löhne gelten als sonstige Bezüge. Hierzu gehören insbesondere Einmalzahlungen, die neben dem laufenden Arbeitslohn gezahlt werden (z. B. 13. Monatsgehalt, Tantiemen, Urlaubsgelder, Jubiläumszuwendungen, Abfindungen). Eine Nachzahlung (oder Vorauszahlung) von Arbeitslohn gilt als sonstiger Bezug, wenn sie sich auf Lohnzahlungszeiträume bezieht, die in einem anderen Kalenderjahr als dem der Zahlung enden und die Zahlung außerhalb der Dreiwochenfrist erfolgt (vgl. Rn. 16). Für den Zeitpunkt der Besteuerung sonstiger Bezüge wird gem. § 38a Abs. 1 S. 3 EStG ausschließlich auf den Zeitpunkt des Zuflusses abgestellt.

2.

27

28

4

29

30

31

Ermittlung der Lohnsteuer

Für die Einbehaltung der Lohnsteuer von einem sonstigen Bezug hat der Arbeitgeber zunächst die Jahreslohnsteuer auf Basis des voraussichtlichen Jahresarbeitslohns ohne den sonstigen Bezug festzustellen. Im zweiten Zuge ist die Jahreslohnsteuer für den maßgebenden Jahresarbeitslohn unter Einbeziehung des sonstigen Bezugs zu ermitteln. Der Unterschiedsbetrag zwischen den ermittelten Jahreslohnsteuerbeträgen ist die auf den sonstigen Bezug entfallende Lohnsteuer. > Beispiel: Sonstiger Bezug 2.000 Euro. Voraussichtlicher Jahresarbeitslohn (ohne sonstigen Bezug) 30.000 Euro. Arbeitslohn Lohnsteuer (angenommen) ohne sonstigen Bezug: 30.000 € 9.000 € mit sonstigem Bezug: 32.000 € 9.600 € Lohnsteuer für sonstigen Bezug: 600 € 125

32

4

§ 4 Das Steuerabzugverfahren 33

4

34

Der voraussichtliche Arbeitslohn ist vom Arbeitgeber für das Kalenderjahr zu ermitteln, in dem der sonstige Bezug dem Arbeitnehmer zufließt. Dabei soll der dem Arbeitnehmer bereits zugeflossene laufende Arbeitslohn, die bereits zugeflossenen sonstigen Bezüge und der voraussichtlich für das restliche Kalenderjahr zu zahlende laufende Arbeitslohn zusammengerechnet werden. Künftige sonstige Bezüge bleiben unberücksichtigt. Der für die restlichen Lohnzahlungszeiträume des Kalenderjahrs voraussichtlich zu entrichtende Arbeitslohn kann auch auf Basis des bisherigen laufenden Arbeitslohns geschätzt werden. Hat der Arbeitnehmer für die zurückliegenden Lohnzahlungszeiträume Arbeitslohn von einem anderen Arbeitgeber bezogen, soll der voraussichtliche Jahresarbeitslohn unter Berücksichtigung des von dem früheren Arbeitgeber bezogenen Lohnes ermittelt werden. Dazu ist es erforderlich, dass der Arbeitnehmer seinem neuen Arbeitgeber Auskunft über seine früheren Einnahmen erteilt. Macht der Arbeitnehmer keine entsprechenden Angaben über seine früheren Einnahmen, soll der Arbeitgeber den auf die früheren Lohnzahlungszeiträume entfallenden Arbeitslohn auf Basis des Arbeitslohns schätzen, den der Arbeitnehmer voraussichtlichen für das Restjahr erhalten wird. > Beispiel: Arbeitnehmer X war bis Mai 01 bei Arbeitgeber A beschäftigt. Sein monatliches Gehalt betrug 3.200 Euro. Seit Juni ist er bei Arbeitgeber B für 3.300 € monatlich beschäftigt. Nach Ablauf einer Probezeit von drei Monaten soll sich sein Gehalt auf 3.800 Euro je Monat erhöhen. Im August erhält X eine Prämie i. H. v. 1.000 Euro. Über seine früheren Einnahmen erteilt er seinem neuen Arbeitgeber keine Auskunft. Arbeitgeber B hat den voraussichtlichen Jahresarbeitslohn wie folgt zu schätzen:3 Januar – Mai: 5 Monate à 3.800 € = 19.000 € Juni – August: 3 Monate à 3.300 € = 9.900 € September – Dezember: 4 Monate à 3.800 € = 15.200 € 44.100 €

35

3.

Ermäßigte Besteuerung bei außerordentlichen Einkünften

a)

Ermäßigte Besteuerung

Sonstige Bezüge i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 2 und Nr. 4 EStG werden gem. § 39b Abs. 3 S. 9 EStG im Rahmen des Lohnsteuerabzugverfahrens ermäßigt besteuert. Ermäßigt besteuert werden ■ Entschädigungen i. S. d. § 24 Nr. 1 EStG und ■ Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten, wenn diese Vergütungen als „außerordentlich“ gelten, weil sie zu einer Zusammenballung von Einkünften in einem Kalenderjahr führen. Die Tarifermäßigung soll die durch die Zusammenballung mögliche höhere steuerliche Belastung ausgleichen. > Beispiel: Dem Arbeitnehmer fließt eine ermäßigt zu besteuernde Entschädigung i. H. v. 20.000 Euro zu. Der voraussichtliche Jahresarbeitslohn – ohne Entschädigung – beträgt 30.000 Euro. 3

126

Vgl. H 39b.6 LStH.

4

A. Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber steuerpfl. Jahresarbeitslohn: 1/5 der Entschädigung:

30.000 € 4.000 € 34.000 €

LSt für 1/5 der Entschädigung x 5 = LSt für Entschädigung

LSt (angenommen) :

4.400 €

LSt (angenommen) :

5.300 € 900 € 4.500 €

Die ermäßigte Besteuerung bedarf keines Antrags des Arbeitnehmers. Gem. § 39b Abs. 3 S. 9 EStG ist der durch Progressionsmilderung begünstigte sonstige Bezug mit einem Fünftel anzusetzen und die auf dieses Fünftel entfallende Lohnsteuer zu verfünffachen. Diese lohnsteuerliche Behandlung führt nach § 46 Abs. 2 Nr. 5 EStG zu einer Pflichtveranlagung für den Arbeitnehmer. Für beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer ist die ermäßigte Besteuerung gem. § 50 Abs. 4 S. 4 EStG nicht anwendbar.

b)

36

4

Entschädigungen

aa)

Entschädigungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG) Ersatz für entgangene oder künftig entgehende Einnahmen ist nur dann gegeben, wenn an die Stelle der bisher geschuldeten Leistung eine andere Leistung tritt. Die Ersatzleistung soll den Nachteil ausgleichen, der durch den Wegfall anderer Einnahmen entstanden ist und muss entsprechend auf einem anderen, neu entstehenden Rechtsgrund beruhen. Ersatzleistungen in diesem Sinne sind insbesondere Abfindungen, die der Arbeitnehmer wegen der Auflösung des Beschäftigungsverhältnisses erhält. Die Abfindung soll den Arbeitnehmer für den Verlust der Einnahmen aus dem Beschäftigungsverhältnis entschädigen. Keine Ersatzleistungen sind Zahlungen des Arbeitgebers, mit denen Ansprüche des Arbeitnehmers abgegolten werden, die bereits vor Beendigung des Arbeitsverhältnisses „erdient“ worden sind (z. B. Gehaltsnachzahlungen, Urlaubsabgeltung). Als Rechtsgrundlage für die Entlassungsentschädigung kommen neben einem Auflösungsvertrag auch Betriebsvereinbarungen (Sozialpläne), Prozessvergleiche oder Arbeitsgerichtsurteile in Betracht. Denkbar ist aber auch, dass bereits im Anstellungsvertrag eine Entschädigung für den Fall der arbeitgeberseitigen Auflösung des Beschäftigungsverhältnisses vereinbart ist. In diesem Fall entsteht der Anspruch auf die Entschädigung erst mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Sieht der Arbeitsvertrag einen Ersatzanspruch für den Fall der betriebsbedingten Kündigung oder der Nichtverlängerung eines befristeten Arbeitsverhältnisses vor, so liegt auch eine Entschädigung gem. § 24 Nr. 1 Buchst a EStG vor.4 Begrifflich setzt eine Entschädigung den Eintritt eines den Schaden verursachenden Ereignisses voraus. Der Arbeitnehmer darf das schadenstiftende Ereignis nicht aus eigenem Antrieb herbeigeführt haben, darf also die Auflösung des Beschäftigungsverhältnisses nicht selbst verursacht haben. Hiervon wäre nur auszugehen, wenn der Arbeitnehmer freiwillig eine Ursachenkette in Gang gesetzt hätte, die ihm später keinen Entscheidungsraum mehr gelassen hätte.5 Bei Zahlung einer Abfindung kann jedoch im Regelfall davon ausgegangen werden, dass der Arbeitgeber die Auflösung veranlasst hat und damit das schadenstiftende Ereignis herbeigeführt hat.6

4 5 6

BFH v. 10.09.2003, XI R 9/02. BFH v. 06.03.2002, XI R 51/00. BFH v. 10.11.2004, XI R 64/03.

127

37

38

39

4

§ 4 Das Steuerabzugverfahren 40

41

4 42

Wird das Arbeitsverhältnis durch Betriebsübergang gem. § 613 a BGB fortgesetzt, sind etwaige Ausgleichszahlungen des bisherigen Arbeitgebers keine Entschädigungen i. S. d. § 24 EStG und damit nicht tarifbegünstigt. Gleiches gilt, wenn der Arbeitnehmer durch ein ausgegliedertes Unternehmen übernommen wird oder vorübergehend zu einer Beschäftigungsgesellschaft wechselt.7 Werden Altersversorgungsansprüche kapitalisiert, liegt eine Entschädigung i. S. d. § 24 EStG nur dann vor, wenn die Kapitalisierung auf dem Wegfall der bisherigen Rechtsgrundlage beruht und die Zustimmung des Arbeitnehmers zur Kapitalisierung auf eine Zwangslage zurückzuführen ist. Eine derartige Zwangslage liegt dann vor, wenn der Arbeitgeber die Kapitalisierung wegen der bevorstehenden Liquidation des Unternehmens wünscht, der Versorgungsvertrag aber kein Wahlrecht auf eine Kapitalisierung vorsieht.8 Ob eine Umsetzung bzw. eine Versetzung innerhalb eines Konzerns die Beendigung des Dienstverhältnisses zur Folge hat, ist davon abhängig, ob das neue Dienstverhältnis als Fortsetzung des bisherigen Dienstverhältnisses zu beurteilen ist. Trotz der rechtlichen Selbstständigkeit der Arbeitgeber können das alte und das neue Arbeitsverhältnis in einer Weise verbunden sein, die gegen eine Auflösung spricht. Die Entscheidung richtet sich deshalb immer nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalls. Sind das alte und das neue Dienstverhältnis derart miteinander verknüpft, dass das bestehende Dienstverhältnis zwar mit einem neuen Arbeitgeber, aber im Übrigen in Bezug auf den Arbeitsbereich, die Entlohnung und unter Wahrung des sozialen Besitzstands im Wesentlichen unverändert fortgesetzt wird, so ist ein Arbeitsplatzverlust wirtschaftlich nicht gegeben.9 Die Fortsetzung des bestehenden Dienstverhältnisses kann sich beispielsweise daraus ergeben, dass sich die Konzernmutter den jederzeitigen Rückruf des Mitarbeiters vorbehält und dass die künftigen Vergütungen auf der Grundlage des bisherigen Besitzstands des Mitarbeiters bemessen werden. Auch eine fortzuentwickelnde betriebliche Altersversorgung deutet darauf hin, dass der Mitarbeiter nach wie vor in das Unternehmen der Konzernmutter integriert ist, wenn er auch zivilrechtlich in einem Anstellungsverhältnis zur Tochtergesellschaft steht. bb)

43

44

Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit (§ 24 Nr. 1 Buchst. b EStG) Während Entschädigungen i. S. d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG Ersatz für entgangene/entgehende Einnahmen darstellen, erfassen Entschädigungen i. S. d. § 24 Nr. Buchst. b EStG sämtliche Gegenleistungen für die Aufgabe bzw. Nichtausübung einer Tätigkeit. Da es hierbei nicht um die Abgeltung von Rechtsansprüchen aus einem bisherigen Rechtsverhältnis geht, bedarf es keiner neuen Rechtsgrundlage für die Entschädigung. Eine Entschädigung wird i. S. d. § 24 Nr. 1b EStG „für” die Aufgabe einer Tätigkeit gezahlt, wenn der Arbeitgeber den Arbeitnehmer mit der Entschädigung zur einvernehmlichen, freiwilligen Aufgabe seiner Tätigkeit veranlassen will, so insbesondere, wenn der Arbeitnehmer unkündbar ist oder wenn ein Arbeitnehmer zwar kündbar ist, der Arbeitgeber aber durch Zahlung einer Entschädigung Streitigkeiten über die Wirksamkeit einer Kündigung vermeiden will oder wenn möglichen, sich für den Arbeitnehmer aus der Beendigung des Arbeitsverhältnisses ergebenden Härten Rechnung getragen werden soll, soweit es sich nicht um bisherige Ansprüche unmittelbar aus dem Arbeitsvertrag handelt. Eine Entschädigung „für” die Aufgabe einer Tätigkeit bedeutet andererseits auch, dass die Zahlung bei einer vorzeitigen Beendigung eines Arbeitsverhältnisses 7 8 9

128

Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, „Außerordentliche Einkünfte Rn. 12“. Seeger, in Ludwig Schmidt, § 24 Rn. 24. BFH v. 21.06.1990, X R 48/86.

4

A. Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber im Wege gegenseitigen Einvernehmens über das hinausgehen muss, was dem Arbeitnehmer bis zur normalen Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Ablauf des auf Zeit geschlossenen Dienstvertrages oder Ende der gewöhnlichen Kündigungsfrist) an Lohn, Gehalt, Tantieme usw. zugestanden hätte.10 § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG erfasst nicht nur den Ausgleich finanzieller Einbußen anlässlich der Beendigung eines Rechtsverhältnisses, sondern auch Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit und damit Gegenleistungen für den Verzicht auf eine mögliche Einkunftserzielung. Die Vorschrift verlangt nur die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, nicht des Berufs. Da ein Rechtsverhältnis zwischen Entschädigendem und Entschädigtem in diesen Fällen noch nicht bestanden haben muss, ist die Beendigung der Rechtsbeziehungen nicht Voraussetzung für die Annahme einer Entschädigung i. S. d. § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG. Allerdings ist nicht jede Entschädigung, die anlässlich einer (Änderungs-)Kündigung gezahlt wird, eine Entschädigung i. S. d. § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG. Wird ein Vertragsverhältnis beendet, so wird im Allgemeinen die Entschädigung für die entgangenen oder entgehenden Einnahmen i. S. d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, nicht aber ,,für‘‘ die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit gezahlt.11

45

4 46

> Beispiele: ■ Karenzentschädigung wegen eines im Arbeitsvertrag verankerten Wettbewerbsverbots, ■ Abfindung an angestellte Versicherungsvertreter für die Verkleinerung des Bezirks, ■ Abfindung an Flugbegleiter aufgrund des tarifvertraglich vereinbarten Optionsrechts auf vorzeitige Beendigung des Arbeitsverhältnisses.12 cc) Außerordentlichkeit der Entschädigungen Ob Entschädigungen zu den tarifbegünstigten außerordentlichen Einkünften zählen, wird in zwei Schritten geprüft: 13 1. Zusammenballung in einem Veranlagungszeitraum? 2. Zusammenballung unter Berücksichtigung der wegfallenden Einnahmen? 1. Schritt Die Anwendung der Tarifermäßigung setzt voraus, dass die Entschädigungsleistungen in einem Veranlagungszeitraum zufließen. Abgestellt wird hier nur auf den steuerpflichtigen Teil der Entschädigung. Etwaige steuerfreie Beträge bleiben genauso wie pauschal versteuerte Arbeitgeberleistungen außer Betracht. Erhält der Arbeitnehmer die Entschädigung zwar in mehreren Raten aber innerhalb eines Jahres, steht die Ratenzahlung der Tarifermäßigung nicht entgegen. Erstreckt sich die Zahlung auf mehrere Kalenderjahre, ist grundsätzlich keine Zusammenballung von Einnahmen gegeben, sodass die Tarifermäßigung nicht zur Anwendung kommt. Dieser Grundsatz wird durchbrochen, wenn der Arbeitgeber als Teil einer einheitlichen Entschädigung zusätzliche Entschädigungsleistungen aus sozialer Fürsorge erbringt und diese für eine vorübergehende Zeit erst in späteren Veranlagungszeiträumen zufließen. Zusatzleistungen, die dem Arbeitnehmer auf Lebenszeit zugesagt werden, sind keine tarifbegünstigten Zuwendungen. Als Zusatzleistungen aus sozialer Fürsorge kommen z. B. in Betracht: 10 11 12 13

BFH v. 02.04.1976, VI R 67/74. BFH v. 23.01.2001 – XI R 7/00. BFH v. 08.08.1986, VI R 28/84. BMF v. 24.05.2004, IV A 5 – S 2290 – 20/04.

129

47

48

49

4

§ 4 Das Steuerabzugverfahren ■

50

4

Leistungen zur Erleichterung des Berufswechsels bzw. Arbeitsplatzwechsels, ■ befristete Zuschüsse zum Arbeitslosengeld, ■ befristete Übernahme von Versicherungsleistungen durch den Arbeitgeber, ■ befristete Weiternutzung des Dienstwagens. Derartige Zusatzleistungen sind für die Tarifermäßigung der Hauptleistung unschädlich, wenn sie weniger als 50 Prozent der Hauptleistung betragen. Die Zusatzleistungen selbst unterliegen der regulären Besteuerung. > Beispiel: Das Arbeitsverhältnis wird mit Abfindungsvereinbarung zum 31.12.01 aufgelöst. Bis dahin gezahlter Arbeitslohn 80.000 Euro. Im Januar 02 erhält der Arbeitnehmer die vereinbarte Abfindung i. H. v. 180.000 Euro. Von 07/02 bis 06/03 gewährt der Arbeitgeber zusätzlich zur Überbrückung der Arbeitslosigkeit einen Zuschuss zum Arbeitslosengeld i.H.v. 2.500 Euro monatlich. In 02 und 03 fließen dem Arbeitnehmer keine weiteren Einkünfte zu. Jahr 01: Arbeitslohn 80.000 € (reguläre Besteuerung) Jahr 02: steuerpfl. Abfindung 80.000 € Zusatzleistung 15.000 € 195.000 € (Hauptleistung) Æ Tarifermäßigung Jahr 03: Zusatzleistung 15.000 € (reguläre Besteuerung) Die in 03 gezahlte Zusatzleistung beträgt weniger als 50 Prozent der Hauptleistung und ist damit unschädlich für die ermäßigte Besteuerung der Hauptleistung im Jahr 02.

51 52

2. Schritt Die Prüfung der Zusammenballung erfolgt bei Entschädigungen zusätzlich unter Berücksichtigung der weggefallenen Einnahmen. Übersteigt die anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses gezahlte Abfindung die bis zum Ende des Kalenderjahres entgehenden Einnahmen, die der Arbeitnehmer bei Fortsetzung des Beschäftigungsverhältnisses erhalten hätte, ist stets von einer Zusammenballung auszugehen. Dies gilt auch, wenn die Abfindung im Laufe des Jahres in mehreren Raten gezahlt wird. Für die Vergleichsrechnung wird auf das Kalenderjahr abgestellt, in dem die Entschädigung zufließt. > Beispiel: Das Arbeitsverhältnis wird zum 30.06.01 aufgelöst. Bis zu diesem Zeitpunkt hat der Arbeitnehmer ein Gehalt i. H. v. 20.000 Euro erhalten. Bei Fortsetzung des Beschäftigungsverhältnisses hätte er von Juli bis Dezember Bezüge i. H. v. 25.000 Euro erhalten. Wegen der Auflösung des Beschäftigungsverhältnisses wird in 01 eine Abfindung i. H. v. 50.000 Euro gezahlt. Die Abfindungszahlung führt zu einer Zusammenballung von Einnahmen, da sie 1. innerhalb eines Kalenderjahres zufließt und 2. die bis zum Ende des Jahres wegfallenden Einnahmen übersteigt. 130

4

A. Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber Entscheidend ist grundsätzlich, ob es bei Einbeziehung der Entschädigung in dem betreffenden Kalenderjahr zu einer über die normalen Verhältnisse hinausgehenden Zusammenballung von Einkünften kommt. § 34 EStG kommt deshalb auch dann in Betracht, wenn die Entschädigung zwar nicht die wegfallenden Einnahmen übersteigt, der Arbeitnehmer aber im Jahr der Abfindungszahlung weitere Einnahmen erzielt, die er nicht erzielt hätte, wenn das Arbeitsverhältnis ungestört fortgesetzt worden wäre. Auf eine konkrete Progressionserhöhung kommt es nicht an. Für die erforderliche Vergleichsrechnung ist grundsätzlich auf die Einkünfte des Vorjahres abzustellen. Grundlage sind die entsprechenden Steuerbescheide des Vorjahres.

53

54

4

> Beispiel 1: Auflösung des Arbeitsverhältnisses zum 30.06.01. Abfindung 25.000 Euro. Monatlicher Arbeitslohn 5.000 Euro. Keine weiteren Einkünfte. Vergleichsrechnung: Jahr 00: Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (50.000 € ./. 920 €) 49.080 € Jahr 01: Einnahmen aus bisherigem Dienstverhältnis 30.000 € Einnahmen aus neuem Dienstverhältnis 25.000 € ./. Arbeitnehmer-Pauschalbetrag 920 € 54.080 € Abfindung 25.000 € 79.080 € Zwar übersteigt die Entschädigung nicht den Betrag der entgehenden Einnahmen. Dennoch liegt eine Zusammenballung von Einkünften vor, denn die Einkünfte des Jahres 02 – einschließlich der Abfindung – übersteigen die Einkünfte, die er bei Fortführung des Arbeitsverhältnisses erzielt hätte (49.080 Euro). Bei Einkünften aus § 19 EStG ist auch zugelassen, die Vergleichsrechnung auf Basis der Einnahmen durchzuführen. In diesem Fall sind in die Vergleichsrechnung auch steuerfreie bzw. pauschalbesteuerte Lohnzahlungen und dem Progressionsvorbehalt unterliegende Lohnersatzleistungen einzubeziehen. > Beispiel 2: Auflösung des Arbeitsverhältnisses zum 31.07.02. Steuerpflichtige Abfindung 25.000 Euro. Vergleichsrechnung: Jahr 01: Einnahmen aus dem Dienstverhältnis 50.000 € Jahr 02: Arbeitslohn bis zum Ausscheiden 20.000 € Entschädigung 25.000 € Arbeitslosengeld 9.000 € 54.000 € Die Entschädigung übersteigt nicht den Betrag der entgehenden Einnahmen (30.000 Euro). Eine Zusammenballung ist dennoch gegeben, weil die gesamten Einnahmen unter Einbeziehung der Abfindung und des dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Arbeitslosengeldes die Einnahmen übersteigen, die der Arbeitnehmer bei Fortbestand des Arbeitsverhältnisses erzielt hätte. 131

55

4

§ 4 Das Steuerabzugverfahren 56

4

! Praxishinweis: Im Lohnsteuerabzugsverfahren müssen die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen für die Tarifermäßigung vom Arbeitgeber geprüft werden, insbesondere ob eine Zusammenballung von Einkünften gegeben ist. Der Arbeitgeber darf insoweit auch solche Einnahmen (Einkünfte) berücksichtigen, die der Arbeitnehmer nach Beendigung des bestehenden Dienstverhältnisses erzielt. Kann der Arbeitgeber die erforderlichen Feststellungen nicht treffen, ist im Lohnsteuerabzugverfahren die Besteuerung ohne Anwendung des § 39b Abs. 3 Satz 9 EStG durchzuführen.

c) 57

Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG)

Erhält der Arbeitnehmer Arbeitslohn für eine Tätigkeit, die sich auf mindestens zwei Kalenderjahre erstreckte und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasste, kommt die ermäßigte Besteuerung in Betracht. Es ist ohne Bedeutung, ob der Arbeitgeber die Vergütung freiwillig gewährt oder ob der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch darauf hat. Es kommt allein darauf an, dass sie für eine mehrjährige Tätigkeit gewährt wird. > Beispiele: ■ Gehaltsvorauszahlungen, die mehrere Jahre und mehr als zwölf Monate betreffen. Z. B. die Ablösung einer Werkspension bei Eintritt in den Ruhestand oder eine Kapitalabfindung für künftige Pensionsansprüche. ■ Gehaltsnachzahlungen, die mehrere Jahre und mehr als zwölf Monate betreffen. Z. B. Nachzahlung von Tantiemen für mehrere Jahre, Auszahlung der Guthaben auf Arbeitszeitkonten. ■ Zuwendungen anlässlich von Arbeitnehmerjubiläen.

58

59

Voraussetzung für die ermäßigte Besteuerung ist, dass eine zusammengeballte Entlohnung gegeben ist (Zufluss der Vergütung innerhalb eines Kalenderjahres), für die wirtschaftlich vernünftige Gründe vorliegen (vgl. R 34.4 Abs. 1 EStR). Dabei ist es unerheblich, ob solche wirtschaftlich vernünftigen Gründe in der Person des Arbeitgebers oder des Arbeitnehmers gegeben sind, da der Steuerpflichtige bei einer Entlohnung für mehrjährige Tätigkeiten steuerlich so gestellt werden soll, als seien ihm die Vergütungen zeitgerecht zugeflossen. Eine wirtschaftlich nicht zu rechtfertigende Einmalvergütung steht der Tarifermäßigung entgegen. Eine Zusammenballung liegt aber auch dann noch vor, wenn die Vergütung innerhalb eines Kalenderjahres in mehreren Teilbeträgen zufließt.

VI.

Lohnsteuerermittlung bei Nettolohnvereinbarung

1.

Allgemeines

Eine Nettolohnvereinbarung liegt vor, wenn der Arbeitgeber nach dem Arbeitsvertrag –bzw. nach einer Betriebsvereinbarung oder einem Tarifvertrag – verpflichtet ist, zusätzlich zum vereinbarten Nettolohn die darauf entfallende Lohnsteuer, Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag und die Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung zu tragen.

132

4

A. Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber Die entsprechende Verpflichtung des Arbeitgebers berührt dabei lediglich das Innenverhältnis, sodass der Arbeitnehmer selbst Schuldner der Steuern bzw. Beiträge bleibt. Die Übernahme der Steuern bzw. Beitragslasten durch den Arbeitgeber stellt für den Arbeitnehmer zusätzlichen Arbeitslohn dar. Steuerpflichtiger Bruttoarbeitslohn ist in diesen Fällen die Summe aus ausgezahltem Nettolohn und den vom Arbeitgeber übernommenen Steuern bzw. Arbeitnehmeranteilen am Gesamtsozialversicherungsbeitrag. Der zutreffende Bruttoarbeitslohn ist vom Arbeitgeber durch Hochrechnung des Nettolohns zu ermitteln. Die Hochrechnung ist auch vorzunehmen, wenn die Nettolohnlohnvereinbarung bei vom Ausland ins Inland entsandten Arbeitnehmern unter Berücksichtigung der „Hypotax“ bzw. „Hyposteuer“ getroffen wurde. „Hypotax“ ist die fiktive Steuer vom Einkommen (evtl. zuzüglich aller staatlichen Abgaben) eines nach Deutschland entsandten Arbeitnehmers, die der Arbeitnehmer in seinem Heimatland zu entrichten hätte, wenn er seinen Wohnsitz dort beibehalten hätte. Zweck dieser speziellen Vereinbarung ist es, dass der Arbeitnehmer während seiner Entsendung nach Deutschland durch höhere/niedrigere Steuern (und andere Abgaben) keinen niedrigeren/höheren Nettolohn als im Heimatland bezieht. Der im Heimatland vereinbarte Bruttolohn abzüglich der vom Arbeitgeber ermittelten „Hypotax“ beziffert den vereinbarten Nettolohn. Sind die deutschen Abgaben höher als die ausländischen, wird die Differenz zwischen deutschen Abgaben und der „Hypotax“ vom Arbeitgeber getragen, was den Arbeitslohn insoweit erhöht. Im umgekehrten Fall ist die dem Arbeitgeber zu erstattende Differenz eine negative Einnahme des Arbeitnehmers. Da der endgültige Betrag der „Hypotax“ erst nach Ablauf des Kalenderjahres ermittelt werden kann, ist der Arbeitgeber gezwungen, im Lohnsteuerabzugverfahren zunächst von einem geschätzten Wert auszugehen. Wurde die endgültige „Hypotax“ beim Lohnsteuerabzug nicht berücksichtigt, werden Korrekturen bei der Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers die Folge sein.14

2.

60

61

62

Lohnsteuer-Jahresausgleich durch den Arbeitgeber

Führt der Arbeitgeber gem. § 42 b EStG einen Lohnsteuerjahresausgleich durch, hat er die zutreffende Jahreslohnsteuer durch Hochrechnung des Jahresnettolohns auf den entsprechenden Jahresbruttolohn zu ermitteln und diesen auf der von ihm zu erstellenden Lohnsteuerbescheinigung zu vermerken. Führt die Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs zu Steuererstattungen, ist die zu bescheinigende einbehaltene Lohnsteuer entsprechend zu vermindern. Hat der Arbeitnehmer im Ausgleichsjahr vor Ausstellung bzw. Übermittlung der Lohnsteuerbescheinigung eine Einkommensteuererstattung aufgrund der Durchführung einer Einkommensteuerveranlagung für ein Vorjahr erhalten und diese an seinen Arbeitgeber weitergeleitet, kann der Bruttoarbeitslohn um diesen Erstattungsbetrag gekürzt werden. Dies resultiert daraus, dass an den Arbeitgeber weitergeleitete Einkommensteuererstattungen als negative Einnahmen des Kalenderjahres zu berücksichtigen sind, in dem sie abgeflossen sind. Die negativen Einnahmen (Steuererstattung) sind in diesem Fall nicht auf einen fiktiven Bruttobetrag hoch zu rechnen, da es sich lediglich um die auf den entsprechenden Nettolohn entfallenden Steuern handelt. Macht der Arbeitgeber von der Möglichkeit, die Rückzahlung von Arbeitslohn im Lohnsteuerabzugsverfahren zu berücksichtigen, keinen Gebrauch, kann der Arbeitnehmer die zurückgezahlten Beträge bei seiner Veranlagung zur Einkommensteuer als negative Einnahme geltend machen. 14 Senatsverwaltung für Finanzen Berlin v. 27.06.2006, III A – S 2367 – 1/2006.

133

63

64

65

4

4

§ 4 Das Steuerabzugverfahren

VII. 66

4 67

B. 68

69

70

Lohnsteuereinbehaltungspflicht bei Lohnzahlungen durch Dritte

Der Arbeitgeber hat den Lohnsteuerabzug auch vorzunehmen, wenn der Arbeitslohn von Dritten gezahlt wurde, sofern es sich um Lohn aus diesem Dienstverhältnis handelt und der Arbeitgeber weiß oder erkennen kann, dass derartige Vergütungen gezahlt worden sind. Gem. § 38 Abs. 1 S. 2 EStG ist dies insbesondere anzunehmen, wenn der Arbeitgeber und der lohnzahlende Dritte verbundene Unternehmen i. S. d. § 15 AktG sind, wenn also eine konzernmäßige Verflechtung zwischen dem Arbeitgeber und dem Dritten besteht. Bei sonstigen – echten – Lohnzahlungen Dritter besteht eine Steuerabzugsverpflichtung des Arbeitgebers nur insoweit, als es sich um Arbeitslohn für eine Leistung, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses zu seinem Arbeitgeber erbringt und der Arbeitgeber von dem Drittlohn Kenntnis hat oder haben kann. Häufig weiß der Arbeitgeber, dass Drittlohn geflossen ist, nicht aber, in welcher Höhe. Aus diesem Grund wird der Arbeitnehmer gem. § 38 Abs. 4 S. 3 EStG mit einer Mitteilungspflicht belegt, wonach er seinen Arbeitgeber über den Drittlohn unterrichten muss. Der Arbeitgeber seinerseits soll den Arbeitnehmer auf diese gesetzliche Mitteilungspflicht hinweisen.15 Verletzt der Arbeitnehmer seine Mitteilungspflicht, hat der Arbeitgeber das Betriebsstättenfinanzamt entsprechend zu informieren, wenn er Kenntnis von dem Drittlohn hat. Die Anzeige hat für den Arbeitgeber haftungsbefreiende Wirkung.16

B.

Dritte als Lohnsteuerabzugsverpflichtete

Gem. § 38 Abs. 3 a EStG sind Dritte zum Lohnsteuerabzug verpflichtet, obwohl sie nicht selbst als Arbeitgeber der betroffenen Arbeitnehmer zu beurteilen sind. Es sind zwei Fallgruppen zu unterscheiden: 1. Dritte, gegen die der Arbeitnehmer aus dem aktuellen oder einem früheren Dienstverhältnis unmittelbare tarifvertragliche Ansprüche hat. (z. B. Erstattungsansprüche wegen nicht genommenen Urlaubs gegenüber einer Lohnausgleichskasse im Baugewerbe). Gem. § 39 c Abs. 5 EStG wird dem Dritten die Möglichkeit eingeräumt, die Lohnsteuer für sonstige Bezüge mit einem Pauschalsteuersatz von 20 Prozent zu ermitteln. Voraussetzung für diese besondere Pauschalierung ist, dass der Arbeitslohn des betreffenden Arbeitnehmers – soweit er durch den Dritten gezahlt wird – einschließlich des sonstigen Bezugs 10.000 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigt. Die Pauschalierung gem. § 39 c EStG berührt nicht die Steuerschuldnerschaft des Arbeitnehmers. Der Dritte hat über den pauschal versteuerten Arbeitslohn eine besondere Lohnbescheinigung auszustellen.17 2. Der inländische Dritte soll den Lohnsteuerabzug vornehmen, wenn er sich gegenüber einem Arbeitgeber hierzu verpflichtet hat und das Finanzamt zustimmt. Voraussetzung ist, dass der Dritte den Lohn auszahlt oder er nur Arbeitgeberpflichten für von ihm vermittelte Arbeitnehmer übernimmt. Der Dritte wird nicht zum Arbeitgeber der Arbeitnehmer, deren Lohnsteuer er einbehält, anmeldet und abführt. Die Zustimmung erteilt das Betriebsstättenfinanzamt des Dritten im Einvernehmen mit dem Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers. Das Betriebsstättenfinanzamt kann die Zustimmung mit Wirkung für die Zukunft widerrufen, wenn es 15 R 38.4 Abs. 2 S. 3 LStR. 16 BFH v. 09.10.2002 VI R 122/99. 17 R 39 c Abs. 5 LStR.

134

C.

4

Auslandssachverhalte

feststellt, dass der Dritte seinen übernommenen Pflichten nicht ordnungsgemäß nachkommt. Sofern der Dritte die Pflichten für Arbeitnehmer wahrzunehmen hat, die zu mehreren Arbeitgebern oder zu ihm und einem anderen Arbeitgeber in einem Dienstverhältnis stehen, darf er die Arbeitslöhne, die denselben Lohnzahlungszeitraum bzw. Lohnabrechnungszeitraum betreffen, zusammenrechnen, die Lohnsteuer nach der Summe und den Besteuerungsmerkmalen einer Lohnsteuerkarte berechnen und in einer Summe bescheinigen. Für die Arbeitnehmer entfällt durch die Zusammenrechnung von Löhnen aus mehreren Dienstverhältnissen die Vorlage weiterer Lohnsteuerkarten mit der Steuerklasse VI. Die Übertragung des Lohnsteuerabzugs auf Dritte ist insbesondere sinnvoll, ■ wenn eine Vielzahl einzelner Arbeitsverhältnisse bei verschiedenen Arbeitgebern besteht (z. B. bei Hausmeistern, die für Wohnungseigentümergemeinschaften arbeiten; Mehrfacharbeitsverhältnisse, die insbesondere bei Versicherungsunternehmen wegen der Spartentrennung auftreten), ■ bei Studenten, die über eine Jobvermittlung viele einzelne (tageweise) Arbeitsverhältnisse eingehen, ■ wenn bei Arbeitnehmern mit nur einem Dienstverhältnis ein Dritter die Arbeitgeberpflichten einschließlich der Lohnzahlung übernimmt (leitende Konzernmitarbeiter, Auszahlung von Betriebsrenten, zentrale Abrechnungsstellen für Arbeitnehmer bei den Kirchen und den Einrichtungen der Wohlfahrtspflege, Arbeitnehmer von Wohneigentümergemeinschaften, Mitarbeiter von Land- und Bundestagsabgeordneten).

C.

Auslandssachverhalte

I.

Allgemeine Grundsätze

1.

Auslandseinsatz von im Inland ansässigen Arbeitnehmern

71

C.

Arbeitnehmer mit Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichem Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland unterliegen grundsätzlich auch dann der inländischen Besteuerung, wenn sie im Ausland tätig sind. Der inländische Arbeitgeber ist grundsätzlich zur Einbehaltung von Lohnsteuer verpflichtet, auch soweit es den auf die Auslandstätigkeit entfallenden Arbeitslohn betrifft. Besteht mit dem Tätigkeitsstaat ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), das dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zuweist, darf der Arbeitgeber vom Lohnsteuerabzug absehen, wenn ihm eine entsprechende Freistellungsbescheinigung des Betriebsstättenfinanzamts (§39 b Abs. 6 EStG) vorliegt. Einer Freistellungsbescheinigung bedarf es nicht, wenn das DBA die Freistellung vom Lohnsteuerabzug nicht von einem entsprechenden Freistellungsantrag abhängig macht. Besteht mit dem Tätigkeitsstaat kein DBA, kann die Freistellung des Arbeitslohns nach dem „Auslandstätigkeitserlass“ in Betracht kommen.18 Zu den danach begünstigten Tätigkeiten gehören insbesondere die Planung, Errichtung, Einrichtung, Inbetriebnahme, Erweiterung, Instandsetzung, Modernisierung, Überwachung oder Wartung von Fabriken, Bauwerken, Produktionsanlagen einschließlich der damit zusammenhängenden Beratungsleistungen für ausländische Auf18 BMF v. 31.10.1983, IV B 6 – S 2293 – 50/83.

135

72

73

4

4

§ 4 Das Steuerabzugverfahren traggeber sowie das Aufsuchen oder die Gewinnung von Bodenschätzen. Vom Steuerabzug kann in diesen Fällen nur aufgrund einer vom Betriebsstättenfinanzamt erteilten Freistellungsbescheinigung abgesehen werden.

2. 74

4 75

76

77

78

79

Vergütungen an im Ausland ansässige Arbeitnehmer

Arbeitnehmer, die im Inland weder einen Wohnsitz (§ 8 AO ) noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) haben und zu einem inländischen Arbeitgeber in einem Arbeitsverhältnis stehen, erzielen als beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer inländische Einkünfte i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG , wenn die Tätigkeit im Inland ausgeübt oder verwertet wird. Ausgeübt wird eine Tätigkeit regelmäßig an dem Ort, an dem sich der Arbeitnehmer während seiner Tätigkeit körperlich aufhält.19 Da keine Mindestaufenthaltsdauer gefordert wird, kann auch ein kurzfristiger Aufenthalt im Inland die inländische Steuerpflicht begründen. Die Tätigkeit eines Arbeitnehmers wird im Inland verwertet, wenn dem Arbeitgeber die Ergebnisse der Arbeit zugeführt und damit nutzbar gemacht werden. Das Nutzbarmachen geschieht an dem Ort, an dem der Arbeitgeber die Arbeitsergebnisse auswertet oder weiterverarbeitet. Hat z. B. ein Arbeitnehmer aufgrund von Marktbeobachtungen im Ausland eine Markanalyse für seinen inländischen Arbeitgeber erstellt, wird diese Tätigkeit im Inland verwertet.20 Die inländischen Einnahmen eines beschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmers unterliegen dem Lohnsteuerabzug durch den inländischen Arbeitgeber, wenn das inländische Besteuerungsrecht nicht durch ein DBA eingeschränkt wird.

II.

Steuerfreistellung nach dem Auslandstätigkeitserlass

1.

Allgemeines

Der Auslandstätigkeitserlass kommt nur dann zur Anwendung, wenn mit dem Tätigkeitsstaat kein DBA besteht. Der Erlass ist nicht anzuwenden, wenn der Arbeitslohn aus inländischen öffentlichen Kassen gezahlt wird. Der Arbeitslohn eines Arbeitnehmers wird von der inländischen Einkommensteuer freigestellt, wenn er ■ aufgrund eines gegenwärtigen Beschäftigungsverhältnisses ■ von einem inländischen Arbeitgeber ■ für eine begünstigte Auslandstätigkeit ■ von mindestens dreimonatiger Dauer gezahlt wird. Der begünstigte Arbeitslohn umfasst auch Urlaubsgeld, Zahlungen zur Urlaubsabgeltung, Lohnfortzahlungen aufgrund einer während der Auslandstätigkeit eingetretenen Erkrankung und Sonderzahlungen (z. B. Prämien, Tantiemen, Zulagen, Weihnachtsgeld). Der Arbeitslohn bleibt nur insoweit steuerfrei, als er für die begünstigte Auslandstätigkeit gezahlt wird. Arbeitslohnzahlungen, die nicht gesondert für die begünstigte Tätigkeit erfolgen, sind aufzuteilen. Maßgebend ist dabei das Verhältnis der Kalendertage. 19 BFH v. 24.02.1988, I R 143/84. 20 BFH v. 12.11.1986, I R 69/83.

136

C.

4

Auslandssachverhalte

> Beispiel: Der Arbeitnehmer hat im Kalenderjahr über einen Zeitraum von 125 Tagen eine begünstigte Auslandstätigkeit ausgeübt. Im Dezember zahlt der Arbeitgeber ein Weihnachtsgeld i. H. v. brutto 3.000 Euro. Das Weihnachtsgeld wird als sonstiger Bezug für die während des gesamten Jahres geleistet Arbeit gezahlt. Das Weihnachtsgeld ist insoweit steuerfrei, als es auf die begünstigte Auslandstätigkeit entfällt. 3.000 € x 125 = 1.041,66 € Steuerfrei: 360 Beim Betriebsstättenfinanzamt ist vom Arbeitgeber oder vom Arbeitnehmer eine Freistellungsbescheinigung (§ 39 d Abs. 6 EStG) zu beantragen, die der Arbeitgeber als Beleg zum Lohnkonto nehmen muss. Der begünstigte Arbeitslohn ist im Lohnkonto und in der Lohnbescheinigung getrennt vom übrigen Arbeitslohn auszuweisen. Für Arbeitnehmer, die ganzjährig begünstigten Arbeitslohn bezogen haben, kommt ein permanenter Lohnsteuerjahresausgleich nicht in Betracht.

2.

Begünstigte Tätigkeiten

Der Auslandstätigkeitserlass begünstigt Tätigkeiten im Ausland für einen inländischen Lieferanten, Hersteller, Auftragnehmer oder Inhaber ausländischer Mineralaufsuchungs- oder -gewinnungsrechte, die in Zusammenhang stehen mit a) der Planung, Errichtung, Einrichtung, Inbetriebnahme, Erweiterung, Instandsetzung, Modernisierung, Überwachung oder Wartung von Fabriken, Bauwerken, ortsgebundenen großen Maschinen oder ähnlichen Anlagen sowie dem Einbau, der Aufstellung oder Instandsetzung sonstiger Wirtschaftsgüter; außerdem ist das Betreiben der Anlagen bis zur Übergabe an den Auftraggeber begünstigt, b) dem Aufsuchen oder der Gewinnung von Bodenschätzen, c) der Beratung (Consulting) ausländischer Auftraggeber oder Organisationen im Hinblick auf Vorhaben im Sinne der Nummern 1 oder 2 oder d) der deutschen öffentlichen Entwicklungshilfe im Rahmen der technischen oder finanziellen Zusammenarbeit.21 Nicht begünstigt sind ■ die Tätigkeit des Bordpersonals auf Seeschiffen, ■ die Tätigkeit von Arbeitnehmern, deren Arbeitgeber gewerbsmäßige Arbeitnehmerüberlassung betreibt, ■ die finanzielle Beratung (außer im Rahmen der deutschen Entwicklungshilfe), ■ die Akquisition (mit Ausnahme der Beteiligung an Ausschreibungen).

3.

80

81

82

Tätigkeitsdauer

Die Steuerfreistellung kommt nur zum Tragen, wenn die begünstigte Tätigkeit mindestens drei Monate ununterbrochen ausgeübt wird. Die „Dreimonats-Frist“ beginnt mit Antritt der Reise ins Ausland und endet mit der endgültigen Rückkehr ins Inland. Für den Fristlauf ist die Unterbrechung der Tätigkeit wegen Urlaub oder Krankheit unschädlich und zwar unabhängig davon, wo sich der Arbeitnehmer während der Unterbrechung aufhält. 21 BMF v. 31.10.1983, IV B 6 – S 2293 – 50/83, Tz. I.

137

83

4

4

§ 4 Das Steuerabzugverfahren Andere Unterbrechungen (Rückkehr ins Inland, Aufenthalt in einem DBA-Staat) während der Mindestfrist sind nur dann unschädlich, wenn sie eine Dauer von zehn vollen Kalendertagen nicht übersteigen und für die weitere Durchführung oder zur Vorbereitung eines begünstigten Vorhabens erforderlich sind. Bei längeren Auslandstätigkeiten gilt dies auch für die letzten drei Monate der Tätigkeit.

4

III. 84

85

86

Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen

Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) enthalten Regelungen für die Zuweisung des Besteuerungsrechts, wenn dieselben Einkünfte in zwei verschiedenen Staaten dem nationalen Besteuerungsrecht unterliegen. Zweck der DBA ist die Vermeidung der Doppelbesteuerung im Verhältnis der beiden Vertragsstaaten. Die meisten von Deutschland mit anderen Staaten abgeschlossenen Musterabkommen entsprechend in weiten Teilen dem OECD-Musterabkommen. Eine Übersicht über den Stand der DBA und über die in Verhandlung befindlichen DBA wird regelmäßig durch die Finanzverwaltung veröffentlicht (vgl. Anlage 2). Bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit kann eine Doppelbesteuerung insbesondere dann eintreten, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ansässigkeitsstaates tätig wird und dadurch sowohl dem Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates und dem des Ansässigkeitsstaates unterliegt. Durch ein zwischenstaatliches Abkommen – DBA – wird in diesen Fällen nur einem der Staaten das Besteuerungsrecht für die entsprechenden Einkünfte des Arbeitnehmers zugewiesen. Damit schränken DBA u. U. das innerstaatliche Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates ein. Ist Deutschland der Ansässigkeitsstaat, wird die Doppelbesteuerung regelmäßig durch Freistellung von der Einkommensteuer/Lohnsteuer vermieden, was im Lohnabzugverfahren die Vorlage einer entsprechenden Freistellungsbescheinigung (§ 39 b Abs. 6 EStG) des Betriebsstättenfinanzamts voraussetzt. Die im Inland freigestellten Einkünfte unterliegen bei der Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers dem Progressionsvorbehalt gem. § 32 b EStG. ! Praxishinweis: Die Steuerfreistellung wird in Deutschland nur gewährt, soweit der Arbeitnehmer nachweist, dass die entsprechenden Einkünfte im Tätigkeitsstaat tatsächlich besteuert worden sind oder dass der Tätigkeitsstaat auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat (§ 52 d Abs. 8 EStG). Diese Einschränkung ist für den Arbeitgeber im Lohnabzugverfahren nicht maßgeblich. Liegt dem Arbeitgeber eine entsprechende Freistellungsbescheinigung vor, kann er vom Lohnsteuerabzug absehen. Der Arbeitnehmer sollte aber auf die bestehende Nachweispflicht hingewiesen werden. Vom Arbeitnehmer sollte überprüft werden, inwieweit der Tätigkeitsstaat von seinem Besteuerungsrecht Gebrauch macht.

87

Die DBA weisen bei Vergütungen für nichtselbstständige Tätigkeit grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat zu, es sei denn, die Tätigkeit wird in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt. Die Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Tätigkeitsstaat wird durch die „183-Tage-Klausel“ eingeschränkt. Danach hat nämlich der Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers das Besteuerungsrecht für die in dem anderen Staat ausgeübte Tätigkeit, wenn ■ sich der Arbeitnehmer während eines im DBA bestimmten Zeitraums nicht länger als 183 im Tätigkeitsstaat aufgehalten hat oder die Tätigkeit dort ausgeübt hat und ■ der die Vergütung zahlende Arbeitgeber nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist und ■ der Arbeitslohn nicht zu Lasten einer vom Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat unterhaltenen Betriebsstätte oder festen Einrichtung erbracht wurde. 138

C.

Auslandssachverhalte

4

Die „183-Tage-Klausel“ greift nur, wenn alle Voraussetzungen erfüllt sind. Einige DBA schreiben zusätzlich vor, dass Arbeitnehmer und Arbeitgeber im selben Staat ansässig sein müssen. Da die 183-Tage-Frist keinen zusammenhängenden Aufenthalt im Tätigkeitsstaat voraussetzt, sind die im Tätigkeitsstaat verbrachten Tage zusammenzurechnen. Stellt das DBA auf die Tätigkeitstage ab, sind diese zusammenzurechnen. Die 183-Tage-Klausel stellt in den verschiedenen DBA entweder auf das Kalenderjahr, das Steuerjahr oder einen Zwölfmonatszeitraum ab.22

4

22 Ausführlich: BMF v. 14.09.2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06 (s. Anhang 3).

139

5

§ 5 Ermittlung der Lohnsteuer mit Pauschalsteuersätzen A. 1

5 2

3

A.

Allgemeines

Die pauschale Lohnsteuer wird losgelöst von den Vorschriften über den individuellen Lohnsteuerabzug, ermittelt. Inwieweit Arbeitslohn pauschal besteuert wird, kann der Arbeitgeber grundsätzlich allein entscheiden. Der Arbeitnehmer ist in das Pauschalierungsverfahren nicht eingebunden, da er dem Finanzamt gegenüber bezüglich des pauschal besteuerten Arbeitslohns nicht mehr als Steuerschuldner gilt. Schuldner der pauschalen Lohnsteuer ist gem. § 40 Abs. 3 EStG der Arbeitgeber. Der pauschal versteuerte Arbeitslohn und die darauf entfallende pauschale Lohnsteuer bleiben bei der Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers außer Ansatz. Entsprechend darf der Arbeitgeber den pauschal besteuerten Arbeitslohn nicht in den zu bescheinigenden Bruttoarbeitslohn einbeziehen. Auch die pauschale Lohnsteuer wird nicht als „einbehaltene Lohnsteuer“ in der an das Finanzamt übermittelten Lohnbescheinigung ausgewiesen. Gem. § 40 Abs. 3 S. 2 EStG mindert eine etwa auf den Arbeitnehmer abgewälzte Pauschale nicht die Bemessungsgrundlage für die Steuerberechnung. Die Pauschalierung der Lohnsteuer kann mit einem besonders zu berechnenden Pauschalsteuersatz (§ 40 Abs. 1 EStG) oder mit festen Pauschalsteuersätzen (§§ 40 Abs. 2, 40 a, 40 b EStG) erfolgen. Übersicht über die Pauschalierungsvorschriften: Tatbestand Sonstige Bezüge in einer Mehrzahl von Fällen Nacherhebung von LSt in einer Mehrzahl von Fällen Mahlzeiten im Betrieb Betriebsveranstaltungen Erholungsbeihilfen Verpflegungsmehraufwand bei Auswärtstätigkeiten Personalcomputer, Internetzugang Pkw-Gestellung/Fahrtkostenzuschüsse für Fahrten Wohnung – Arbeitsstätte Minijob Geringfügig Beschäftigte übrige Kurzfristig Beschäftige Aushilfen in Land- u. Forstwirtschaft Beiträge an Pensionskasse (nicht kapitalgedeckt) Sonderzahlungen i. S. d. § 19 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 an Pensionskassen Gruppenunfallversicherung Direktversicherung/Pensionskasse aufgrund von vor dem 01.01.2005 erteilter Versorgungszusage 140

Steuersatz

§§ … EStG

variabel variabel 25 % 25 % 25 % 25 % 25 % 15 %

§ 40 Abs. 1 Nr. 1 § 40 Abs. 1 Nr. 2 § 40 Abs. 2 Nr. § 40 Abs. 2 Nr. 2 § 40 Abs. 2 Nr. 3 § 40 Abs. 2 Nr. 4 § 40 Abs. 2 Nr. 5 § 40 Abs. 2 S. 2

2% 20 % 25 % 5% 20 % 15 % 20 % 20 %

§ 40 a Abs. 2 § 40 a Abs. 2a § 40 a Abs. 1 § 40 a Abs. 3 § 40 b Abs. 1 § 40 b Abs. 4 § 40 b Abs. 3 § 40 b Abs. 1 a. F.

5

B. Kirchensteuer bei Pauschalierung der Lohnsteuer

B.

Kirchensteuer bei Pauschalierung der Lohnsteuer

B.

Wird die Lohnsteuer mit einem Pauschalsteuersatz ermittelt, kann der Arbeitgeber von einer Vereinfachungsregelung Gebrauch machen und die Kirchensteuer für alle betroffenen Arbeitnehmer mit einem ermäßigten Kirchensteuersatz errechnen. Der ermäßigte Kirchensteuersatz berücksichtigt, dass nicht alle Arbeitnehmer einer steuererhebenden Religionsgemeinschaft angehören.1 Alternativ kann sich der Arbeitgeber auch für das Nachweisverfahren entscheiden. In diesem Fall kann der Arbeitgeber nachweisen, dass einzelne Arbeitnehmer keiner steuererhebenden Religionsgemeinschaft angehören und hinsichtlich dieser Arbeitnehmer von der Entrichtung der auf die pauschale Lohnsteuer entfallenden Kirchensteuer absehen. Für die übrigen Arbeitnehmer gilt der allgemeine Kirchensteuersatz. Die Nichtzugehörigkeit zu einer steuererhebenden Religionsgemeinschaft ist durch eine dem Arbeitgeber vorzulegende Lohnsteuerkarte nachzuweisen. Kann der Arbeitgeber die auf den einzelnen kirchensteuerpflichtigen Arbeitnehmer entfallende pauschale Lohnsteuer nicht ermitteln, kann er aus Vereinfachungsgründen die gesamte pauschale Lohnsteuer im Verhältnis der Anzahl kirchensteuerpflichtigen zur Anzahl der nicht kirchensteuerpflichtigen Arbeitnehmer aufteilen; der auf die kirchensteuerpflichtigen Arbeitnehmer entfallende Anteil ist Bemessungsgrundlage für die Anwendung des allgemeinen Kirchensteuersatzes. Die so ermittelte Kirchensteuer ist im Verhältnis der Konfessions- bzw. Religionszugehörigkeit der kirchensteuerpflichtigen Arbeitnehmer aufzuteilen. Der Nachweis über die fehlende Kirchensteuerpflicht des Arbeitnehmers muss vom Arbeitgeber als Beleg zum Lohnkonto aufbewahrt werden. Wird die Lohnsteuer für Teilzeitbeschäftigte bzw. Geringverdiener i. S. d. § 40a Abs.1, 2a und 3 EStG pauschal ermittelt (Darstellung unter § 6), genügt als Nachweis eine Erklärung des Arbeitnehmers nach folgendem Muster:

1

Hessisches Ministeri um der Finanzen v. 17.11.2006, S 2444 A – 007 – II 3b.

141

4

5

5

6

5

§ 5 Ermittlung der Lohnsteuer mit Pauschalsteuersätzen + Muster Erklärung gegenüber dem Betriebsstättenfinanzamt zur Religionszugehörigkeit für die Erhebung der pauschalen Lohnsteuer nach § 40a Abs. 1, 2a und 3 EStG Finanzamt Arbeitgeber: Name der Firma Anschrift: Arbeitnehmer: Name, Vorname

5

Anschrift: Ich, der vorbezeichnete Arbeitnehmer, erkläre, dass ich F F

bereits zu Beginn meiner Beschäftigung bei dem obengenannten Arbeitgeber seit dem …………

keiner Religionsgemeinschaft angehöre, die Kirchensteuer erhebt. Ich versichere, die Angaben in dieser Erklärung wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen gemacht zu haben und werde den Eintritt in eine steuererhebende Religionsgemeinschaft dem Arbeitgeber unverzüglich anzeigen. Mir ist bekannt, dass die Erklärung als Grundlage für das Besteuerungsverfahren dient und meinen Arbeitgeber berechtigt, von der Entrichtung von Kirchensteuer auf den Arbeitslohn abzusehen.

Ort, Datum

7

C.

8

Unterschrift des Arbeitnehmers

Der Arbeitgeber kann die Wahl zwischen Nachweis- und Vereinfachungsverfahren sowohl für jeden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum als auch für die jeweils angewandte Pauschalierungsvorschrift und darüber hinaus für die in den einzelnen Rechtsvorschriften aufgeführten Pauschalierungstatbestände jeweils gesondert treffen.

C.

Pauschalierung mit variablen Steuersätzen gem. § 40 Abs. 1 EStG

I.

Pauschalierungsfähiger Arbeitslohn

Auf Antrag des Arbeitgebers kann das Betriebsstättenfinanzamt zulassen, dass die Lohnsteuer mit einem betriebsindividuell ermittelten Pauschalsteuersatz erhoben wird, ■ wenn der Arbeitgeber sonstige Bezüge in einer größeren Zahl von Fällen gewährt. Der Arbeitgeber darf sonstige Bezüge nur bis zu insgesamt 1.000 Euro für den einzelnen Arbeitnehmer je Kalenderjahr in die Pauschalierung einbeziehen. Die Einhaltung der Pauschalierungsgrenze muss anhand der Aufzeichnungen im Lohnkonto vom Arbeitgeber überwacht 142

5

C. Pauschalierung mit variablen Steuersätzen gem. § 40 Abs. 1 EStG werden. Übersteigt der sonstige Bezug die 1.000-Euro-Grenze, ist für den übersteigenden Betrag die Regelbesteuerung durchzuführen. Sind die sonstigen Bezüge sozialversicherungspflichtig und übernimmt der Arbeitgeber die Arbeitnehmerbeiträge, ist der dadurch entstehende, zusätzliche geldwerte Vorteil dem zu pauschalierenden sonstigen Bezug hinzuzurechnen. ■ wenn Lohnsteuer in einer größeren Zahl von Fällen nachzuerheben ist, weil der Arbeitgeber keine oder eine zu niedrige Lohnsteuer einbehalten und abgeführt hat und die Arbeitnehmer nicht mit der nachzufordernden Lohnsteuer belasten will. Der geldwerte Vorteil aus der Steuerübernahme ist nach den Verhältnissen der Jahre zu ermitteln, in denen die zu pauschalierenden Löhne zugeflossen sind. Der Nettosteuersatz ist also nicht für den Zeitpunkt des Nachforderungsbescheids zu bilden, weil die gesetzliche Steuerschuldnerschaft des Arbeitgebers in den Zuflussjahren entstanden ist.2 Die 1.000-Euro-Grenze gilt nicht für Fälle der Nacherhebung durch das Finanzamt. Die Finanzverwaltung nimmt „eine größere Zahl” von Fällen an, wenn gleichzeitig mindestens 20 begünstigte Arbeitnehmer in die Pauschalversteuerung einbezogen werden.3 In Ausnahmefällen kann diese Zahl unterschritten werden, wenn ein entsprechender Vereinfachungseffekt nachgewiesen werden kann.

II.

9

Ermittlung des pauschalen Steuersatzes

Der variable Steuersatz wird unter Berücksichtigung der persönlichen Besteuerungsmerkmale (§ 38 a EStG) der betroffenen Arbeitnehmer ermittelt. Grundsätzlich ist jedes Ermittlungsverfahren, das dem Ziel gerecht wird, einen dem individuellen Steuersatz möglichst nahe kommenden Pauschalsteuersatz zu ermitteln, zulässig. Die Berechnung ist gesondert für jedes Kalenderjahr durchzuführen. Bei der Ermittlung des Pauschalsteuersatzes ist gem. § 40 Abs. 1 S. 2 EStG zu berücksichtigen, dass die Übernahme der pauschalen Lohnsteuer kraft Gesetzes durch den Arbeitgeber für den Arbeitnehmer eine in Geldeswert bestehende Einnahme i. S. d. § 8 Abs. 1 EStG darstellt. Der zu ermittelnde Pauschalsteuersatz versteht sich deshalb als durchschnittlicher Nettosteuersatz. Voraussetzung für die Pauschalierung gem. § 40 Abs. 1 EStG ist ein Antrag des Arbeitgebers und die Genehmigung durch das Betriebsstättenfinanzamt. Dem Antrag ist eine Berechnung des durchschnittlichen Bruttosteuersatzes beizufügen. Das Finanzamt wird daraufhin den anzuwendenden Pauschalsteuersatz errechnen. Grundsätzlich muss das Finanzamt dem Antrag zustimmen, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen für die Pauschalierung erfüllt sind. Dies gilt auch für wiederkehrende Sachverhalte. Ermittlung des Pauschalsteuersatzes gem. R 40.1 Abs. 3 LStR:4 1. Ermittlung des auf jeden betroffenen Arbeitnehmer entfallenden Durchschnittsbetrags der pauschal zu versteuernden Bezüge, 2. Aufrundung des Durchschnittsbetrags auf einen durch 216 teilbaren Betrag, 3. Ermittlung der Anzahl der betroffenen Arbeitnehmer jeweils für folgende Steuerklassengruppen Gruppe I: StKl. I, II und IV Gruppe II: StKl. III Gruppe III: StKl. V und VI 2 3 4

5

BFH v. 06.05.1994, VI R 47/93. R 40.1 Abs. 1 LStR. Weitere Berechnungsmethoden in Hartz/Meeßen/Wolf; ABC-Führer Lohnsteuer; „Pauschalierung der Lohnsteuer“ Rn. 119 ff.

143

10

11

12

5

5

§ 5 Ermittlung der Lohnsteuer mit Pauschalsteuersätzen 4. Ermittlung der Summe der Jahresarbeitslöhne gemindert um die beim Lohnsteuerabzug abzugsfähigen Freibeträge, Entlastungsbeträge und gegebenenfalls erhöht um den Hinzurechnungsbetrag gesondert für jede Steuerklassengruppe. 5. Ermittlung eines durchschnittlichen Jahresarbeitslohns je Steuerklassengruppe. 6. Ermittlung des Steuerbetrages, der sich auf Basis der durchschnittlichen Jahresarbeitslöhne für den pauschal zu besteuernden Durchschnittsbetrag ergibt, gesondert für jede Steuerklassengruppe. 7. Multiplikation der Steuerbeträge mit der Anzahl der in der jeweiligen Gruppe erfassten Arbeitnehmer. 8. Ermittlung der Gesamtsumme der Steuerbeträge. 9. Ermittlung des durchschnittlichen Bruttosteuersatzes: Division der Gesamtsteuer durch die Gesamtzahl der Arbeitnehmer multipliziert mit dem Durchschnittsbetrag der pauschal zu besteuernden Bezüge. 10. Umrechnung des Bruttosteuersatzes in einen Nettosteuersatz nach folgender Formel: 100 x Bruttosteuersatz = Nettosteuersatz 100 ./. Bruttosteuersatz > Beispiel: Ein Arbeitgeber gewährt 69 Arbeitnehmern pauschalierungsfähige sonstige Bezüge i. H. v. insgesamt 34.500 Euro (einschl. Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung). Die Arbeitnehmer sind den Steuerklassen-Gruppen folgendermaßen zuzuordnen: Steuerklasse I, II und IV

Steuerklasse III

Steuerklasse V und VI

30 Arbeitnehmer

35 Arbeitnehmer

4 Arbeitnehmer

Summe der auf diese Arbeitnehmer entfallenden Jahresarbeitslöhne: 3.510.500 Euro Durchschnittlicher Arbeitslohn: 50.876 Euro Aufgerundeter durchschnittlicher sonstiger Bezug: 648 Euro Steuerklassen-Gruppe nach Steuerklasse

III

V, VI

I

III

V

Lohnsteuer auf Jahreslohn 50.876 €

11.887 €

7.226 €

17.870 €

Lohnsteuer auf 50.876 € + 648 €

12.137 €

7.406 €

18.142 €

250 €

180 €

272 €

30

35

4

6.300 €

1.088 €

Differenz x Arbeitnehmer = Lohnsteuerbeträge auf sonstigen Bezug Lohnsteuer auf sonstigen Bezug insgesamt

Durchschnittliche Brutto-Steuerbelastung: 14.888 € x 100 = 33,3 % 69 x 648 € Netto-Pauschalsteuersatz 100 x 33,3 = 49,9 % 100 ./. 33,3

144

I, II, IV

7.500 €

14.888 €

5

D. Pauschalierung mit festen Steuersätzen gem. § 40 Abs. 2 EStG Für die sonstigen Bezüge i. H. v. 34.500 Euro ergeben sich folgende Steuerbeträge: Lohnsteuer

34.500 €

x

49,9 %

=

17.215 €

Soli-Zuschlag

x

5,5 %

=

946,85 €

Kirchensteuer *

x

7%

=

Summe

1.205,05 € 19.366,90 €

Hinweis: * Die Höhe der pauschalen Kirchensteuer variiert in den einzelnen Bundesländern.

D.

Pauschalierung mit festen Steuersätzen gem. § 40 Abs. 2 EStG

I.

Allgemeines

D.

Im Gegensatz zur Pauschalierung mit variablen Steuersätzen setzt die Pauschalierung mit festen Pauschalsteuersätzen keine Genehmigung durch das Finanzamt voraus. Voraussetzung ist lediglich, dass die Tatbestandmerkmale der einzelnen Pauschalierungsregelung erfüllt sind. Die mit einem festen Pauschalsteuersatz versteuerten Bezüge werden nicht in die 1.000-Euro-Grenze gem. § 40 Abs. 1 Nr. 1 EStG einbezogen.

II.

Mahlzeiten im Betrieb

Der Arbeitgeber kann den durch die Mahlzeitengestellung entstehenden geldwerten Vorteil gem. § 40 Abs. 2 Nr. 1 EStG mit 25 Prozent pauschal versteuern. Voraussetzung ist, dass die Gewährung der Mahlzeiten nicht als Lohnbestandteil vereinbart ist. Die geldwerten Vorteile müssen also zusätzlich zum vereinbarten Arbeitslohn entstehen. Die Pauschalversteuerung ist nur insoweit zulässig, als die vom Arbeitgeber gestellten Mahlzeiten mit dem anteiligen Sachbezugswert zu bewerten sind. Bei Ausgabe von Essenmarken ist die Pauschalversteuerung nur zulässig, wenn die Mahlzeit mit dem Sachbezugswert zu bewerten ist oder der Verrechnungswert der Essenmarke anzusetzen ist (zur Bewertung von Mahlzeiten vgl. § 2 Rn. 48 ff.).

III.

13

14

15

Betriebsveranstaltungen

Nach § 40 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschalsteuersatz von 25 Prozent erheben, wenn er Arbeitslohn aus Anlass von Betriebsveranstaltungen zahlt. Zweck der Vorschrift ist, dem Arbeitgeber die Möglichkeit der günstigeren Pauschalversteuerung zu eröffnen, wenn eine Betriebsveranstaltung zum Zufluss von Arbeitslohn führt. Dies kommt insbesondere dann in Betracht, wenn die Aufwendungen für die Veranstaltung nicht mehr als „üblich“ gelten oder wenn die Veranstaltung selbst als unüblich gilt, weil mehr als zwei Betriebsveranstaltungen im Jahr stattgefunden haben. 145

16

5

5

§ 5 Ermittlung der Lohnsteuer mit Pauschalsteuersätzen 17

18

5

Die Pauschalierung betrifft nur solche Zuwendungen, die den Rahmen und das Programm der Betriebsveranstaltung betreffen. Neben dem Wert der Betriebsveranstaltung als solcher gehören hierzu auch Zuwendungen, die durch das Programm der Veranstaltung bedingt sind und für Betriebsveranstaltungen nicht untypisch sind. Zuwendungen, die mit der Betriebsveranstaltung nicht in einem sachlichen Zusammenhang stehen, sondern nur bei Gelegenheit in der Veranstaltung überreicht werden, können folglich nicht nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG pauschal besteuert werden.5 Arbeitslohn, der nicht aus Anlass, sondern nur gelegentlich in der Betriebsveranstaltung ausgezahlt wird (z. B. besondere Prämien, Jubiläumszuwendungen, Goldmünzen) ist nicht im Rahmen dieser Vorschrift pauschalierungsfähig. Hier käme aber die Pauschalierung gem. § 40 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Betracht. Barzahlungen an Arbeitnehmer, die nicht an der Betriebsveranstaltung teilnehmen, sind ebenfalls nicht im Rahmen dieser Vorschrift pauschalierungsfähig.6

IV. 19

Der Arbeitgeber darf Erholungsbeihilfen gem. § 40 Abs. 2 Nr. 3 EStG mit 25 v. H. pauschal versteuern, wenn diese im Kalenderjahr 156 Euro für den Arbeitnehmer, 104 Euro für dessen Ehegatten und 52 Euro für jedes Kind nicht übersteigen und die Verwendung zu Erholungszwecken sichergestellt ist. Die Höchstgrenzen sind für den Arbeitnehmer, den Ehegatten und die Kinder gesondert zu prüfen. Bei Übersteigen der Grenzbeträge ist die Pauschalierung insgesamt ausgeschlossen.

V. 20

Erholungsbeihilfen

Verpflegungsmehraufwendungen

Vom Arbeitgeber aus Anlass von Auswärtstätigkeiten des Arbeitnehmers erstattete Verpflegungsmehraufwendungen, die über die steuerfreien Pauschalbeträge i. H. v. sechs Euro, zwölf Euro oder 24 Euro hinausgehen, können gem. § 40 Abs. 2 Nr. 4 EStG mit 25 Prozent pauschal versteuert werden. Die Pauschalierung ist der Höhe nach auf den Betrag begrenzt, der für Verpflegungsmehraufwand steuerfrei erstattet werden darf. Besteht kein Anspruch auf steuerfreien Ersatz von Verpflegungsmehraufwendungen, ist die Pauschalversteuerung der steuerpflichtigen Arbeitgebererstattung nicht zulässig. Auf steuerpflichtigen Arbeitgeberersatz anlässlich einer doppelten Haushaltsführung ist die Vorschrift nicht anwendbar. > Beispiel: Der Arbeitnehmer verlässt anlässlich einer Inlands-Geschäftsreise montags um 7 Uhr seine Wohnung in Hamburg. Am Mittwoch kehrt der Arbeitnehmer zurück und sucht sofort sein Büro in Hamburg auf. Ankunft um 11 Uhr. Auf Grund einer firmeninternen Regelung erhält der Arbeitnehmer für jeden Reisetag eine Verpflegungspauschale i. H. v. a) 20 Euro b) 40 Euro

5 6

146

Wagner, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 40 Rn. 38; Blümich/Heuermann, § 40 Rn. 97; Trzaskalik, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, § 40 Rn. C 6; Seifert, in: Korn, § 40 Rn. 31. BFH v. 07.11.2006, VI R 58/04.

5

D. Pauschalierung mit festen Steuersätzen gem. § 40 Abs. 2 EStG zu a) steuerfrei erstattungsfähig (12 €, 24 €, 12 €) vom Arbeitgeber erstattet (3 x 20 €) steuerpflichtig Æ Pauschalierung mit 25 % ist möglich zu b): steuerfrei erstattungsfähig (12 €, 24 €, 12 €) vom Arbeitgeber erstattet (3 x 30 €) steuerpflichtig Æ Pauschalierung mit 25 % begrenzt auf Æ individuell zu versteuern

48 € 60 € 12 €

48 € 120 € 72 € 48 € 24 €

5

> Beispiel: Der Arbeitnehmer verlässt um 12 Uhr sein Büro, um einen Kunden zu besuchen kehrt um 18 Uhr in seine Wohnung zurück. Der Arbeitgeber erstattet Verpflegungskosten i. H. v. 18 Euro. steuerfrei erstattungsfähig -----vom Arbeitgeber erstattet 18 € steuerpflichtig 18 € Æ pauschalierungsfähig -----Æ individuell zu versteuern 18 € Bei der Ermittlung des insgesamt steuerfrei erstattungsfähigen Betrages dürfen die verschiedenen Aufwandsarten (Verpflegungskosten, Fahrtkosten etc.) zusammengefasst werden. Die den steuerfreien Gesamtbetrag übersteigenden Arbeitgebererstattungen dürfen aus Vereinfachungsgründen insgesamt als steuerpflichtiger Ersatz für Verpflegungsmehraufwand behandelt werden und dadurch in den Grenzen des § 40 Abs. 2 Nr. 4 EStG pauschal versteuert werden.7 > Beispiel: Wegen einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit ist A von montags 8 Uhr bis freitags 17 Uhr außerhalb seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte tätig. Er legt während dieser Zeit 1.350 Kilometer mit seinem privaten Pkw zurück. Der Arbeitgeber erstattet Fahrtkosten i. H. v. 0,40 Euro je Kilometer, Verpflegungsmehraufwand i. H. v. 20 Euro je Tag und Übernachtungskosten gem. Beleg i. H. v. 360 Euro. steuerfrei erstattungsfähig 405 € ■ Fahrkosten (0,30 € x 1.350 km) ■ Verpflegungsmehraufwand (2 x 12 €, 3 x 24 €) 96 € ■ Übernachtungskosten 360 € 861 € vom Arbeitgeber erstattet 1.000 € steuerpflichtig 139 € Æ pauschalierungsfähig 96 € Æ individuell zu besteuern 43 €

7

R 40.2 Abs. 4 LStR.

147

21

5

§ 5 Ermittlung der Lohnsteuer mit Pauschalsteuersätzen

VI. 22

5 23

Arbeitgeber, die ihrem Arbeitnehmer einen PC kostenlos oder verbilligt übereignen, können gem. § 40 Abs. 2 Nr. 5 EStG den entstehenden geldwerten Vorteil pauschal mit 25 Prozent versteuern, wenn der Vorteil zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt wird. Die Pauschalversteuerung ist möglich bei Übereignung der Hardware mit entsprechendem Zubehör, Übereignung der Software und Austausch bzw. Aktualisierung von vorhandenen Bestandteilen. Geldwerte Vorteile, die durch die Übereignung von Geräten entstehen, die nicht Zubehör eines PC sind bzw. nicht für die Internetnutzung geeignet sind, können nicht pauschal versteuert werden. Leistet der Arbeitgeber Barzuschüsse zu den Internetkosten, die dem Arbeitnehmer durch seinen privaten Internetzugang entstehen, entsteht ebenfalls steuerpflichtiger Arbeitslohn, der mit 25 Prozent pauschal versteuert werden kann. Voraussetzung ist, dass dem Arbeitnehmer tatsächlich Kosten durch die Internetnutzung entstehen. Erklärt der Arbeitnehmer, dass er einen Internetzugang besitzt und Aufwendungen in entsprechender Höhe entstehen, kann der Arbeitgeber einen Erstattungsbetrag bis 50 Euro monatlich pauschal versteuern. Nachweise über die tatsächlich entstandenen Kosten sind nicht erforderlich. Die Erklärung des Arbeitnehmers ist als Beleg zum Lohnkonto zu nehmen. Bei Erstattungen von mehr als 50 Euro monatlich sind Kostennachweise erforderlich. Ausreichend ist, wenn der Arbeitnehmer über einen Zeitraum von drei Monaten Aufzeichnungen erstellt. Der sich daraus ergebende Durchschnittsbetrag kann solange für die Pauschalierung zugrunde gelegt werden, bis sich die Verhältnisse entscheidend verändern.

VII. 24

25

26

Schenkung von Personalcomputern, Zuschüsse zu Internetkosten

Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitstätte

Leistungen des Arbeitgebers, durch die sich für den Arbeitnehmer die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vermindern, können gem. § 40 Abs. 2 S. 2 EStG mit 15 Prozent pauschal versteuert werden. Pauschalierungsfähig sind ■ geldwerte Vorteile aus der unentgeltlichen oder verbilligten Beförderung des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Hierzu zählt auch die Beförderung mit einem zur Privatnutzung überlassenen Pkw. ■ Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte („Fahrtkostenzuschüsse“), wenn die Zuschüsse zusätzlich zum ohnehin vereinbarten Arbeitslohn erbracht werden. Der pauschalierungsfähige Betrag ist der Höhe nach begrenzt. Der Arbeitslohn darf nur bis zu den Beträgen pauschaliert werden, die der Arbeitnehmer als Werbungskosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gem. § 9 Abs. 2 EStG geltend machen könnte. Zu beachten ist, dass die Begrenzung der abzugsfähigen Werbungskosten auf die Entfernungspauschale gem. § 9 Abs. 2 S. 11 EStG für Behinderte nicht greift. Für die Ermittlung des pauschalierungsfähigen Betrages kann gem. § 40.2 Abs. 6 LStR aus Vereinfachungsgründen von 15 Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte je Monat ausgegangen werden. Nutzt der Arbeitnehmer einen ihm vom Arbeitgeber überlassenen Pkw für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, kann der gem. § 8 Abs. 2 EStG ermittelte geldwerte Vorteil bis zur Höhe der Entfernungspauschale gem. § 9 Abs. 2 S. 2 EStG pauschal versteuert werden. 148

E.

5

Beiträge für eine Gruppenunfallversicherung

> Beispiel: Der Arbeitnehmer nutzt einen ihm vom Arbeitgeber überlassenen Pkw auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Der geldwerte Vorteil wird nach der „Ein-Prozent-Methode“ ermittelt. Maßgebender Listenpreis des Fahrzeugs: 30.000 Euro; Entfernung Wohnung – Arbeitsstätte: 35 Kilometer. geldwerter Vorteil je Monat: 300,00 € ■ private Nutzung (1 %) ■ Fahrten Wohnung – Arbeitsstätte (0,03 % je km) 315,00 € 615,00 € Entfernungspauschale (erst ab 21. Kilometer): 15 Tage à 0,30 € à 15 km = 67,50 € Æ pauschalierungsfähig 67,50 € Æ individuell zu versteuern 547,50 €

5

> Beispiel: Der Arbeitgeber gewährt dem Arbeitnehmer einen Barzuschuss zu den Aufwendungen für öffentliche Verkehrsmittel i. H. v. 50 Euro je Monat. Der Arbeitnehmer wendet monatlich 90 Euro auf. Die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte beträgt 15 Kilometer. als Werbungskosten berücksichtigungsfähig: tatsächlicher Aufwand 90,00 € max. Entfernungspauschale -----(< 21 km) Æ pauschalierungsfähig: -----Æ individuell zu versteuern je Monat: 50,00 € Soweit der Arbeitslohn pauschal versteuert wurde, entfällt für den Arbeitnehmer gem. § 40 Abs. 2 Satz 3 EStG der Werbungskostenabzug. Wird der Arbeitslohn für Aushilfskräfte gem. § 40 a EStG pauschal versteuert, werden die nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG besteuerten Bezüge nicht auf die Lohngrenzen des § 40 a EStG angerechnet.

E.

Beiträge für eine Gruppenunfallversicherung

I.

Bestimmung des steuerpflichtigen Arbeitslohns

E.

Beiträge des Arbeitgebers in eine Unfallversicherung sind nur dann als Arbeitslohn zu beurteilen, wenn der Arbeitnehmer den Versicherungsanspruch unmittelbar gegenüber dem Versicherungsunternehmen geltend machen kann. Dabei ist es unerheblich, ob es sich um Einzel- oder Gruppenversicherungen handelt. Die Beitragsleistungen des Arbeitgebers stellen keinen Arbeitslohn dar, wenn es sich bei der für die Arbeitnehmer abgeschlossenen Versicherung um eine Versicherung für fremde Rechnung handelt, bei der dem Arbeitgeber das alleinige Ausübungsrecht zusteht.8 Soweit die Versicherung das Unfallrisiko auf Dienstreisen abdeckt, stellt die Beitragsleistung des Arbeitgebers steuerfreien Reisekostenersatz dar. Die Aufteilung kann aus Vereinfachungsgründen im Schätzungswege erfolgen. 8

27

BMF v. 17.7.2000, IV c 5 – S 2332 – 67/00.

149

28

29

5

§ 5 Ermittlung der Lohnsteuer mit Pauschalsteuersätzen Übersicht: Versichertes Risiko außerberuflich

100 % st.-pfl. Arbeitslohn

beruflich

Arbeitslohn; Aufteilung im Schätzungswege: Risiko Dienstreise : 40 % gem. § 3 Nr. 13/16 EStG st.-frei Übriges berufl. Risiko: 60 % st.-pfl.

uneingeschränkt

uneingeschränkt Aufteilung (ggf. Schätzung): 50 % außerberuflich Æ stpfl. Arbeitslohn 50 % beruflich Æ Aufteilung Dienstreise/übrige: 40 % gem. § 3 Nr. 13/16 EStG st-frei 60 % st.-pfl.

5

II. 30

31

F.

32

Beitrag des Arbeitgebers

Pauschale Ermittlung der Lohnsteuer

Voraussetzung für die Pauschalierung gem. § 40 b Abs. 3 EStG ist, dass der Arbeitgeber eine Versicherung abgeschlossen hat, wodurch mehrere Arbeitnehmer gemeinsam in einem Vertrag versichert sind. Auf die Anzahl der versicherten Arbeitnehmer kommt es nicht an. Ausreichend wäre auch ein Versicherungsvertrag, mit dem nur zwei Arbeitnehmer versichert sind. Es ist nicht erforderlich, dass die versicherten Arbeitnehmer zu dem die Versicherung abschließenden Arbeitgeber in einem ersten Dienstverhältnis stehen. Der Steuersatz beträgt 20 v. H. Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der pauschalen Lohnsteuer ist der auf den einzelnen versicherten Arbeitnehmer entfallende Beitrag. Die Pauschalierung ist auf einen Höchstbetrag i. H. v. durchschnittlich 62 Euro je Arbeitnehmer im Kalenderjahr beschränkt. Der maßgebende Durchschnittsbetrag wird ermittelt, indem der Gesamtbeitrag des Arbeitgebers (ohne Versicherungssteuer) durch die Anzahl der versicherten Arbeitnehmer geteilt wird. Überschreitet der Durchschnittsbetrag nicht den Höchstbetrag von 62 Euro, unterliegt der Gesamtbeitrag des Arbeitgebers (einschl. Versicherungssteuer) der Pauschalversteuerung.

F.

Pauschalversteuerung der Zahlungen an eine umlagefinanzierte Pensionskasse

I.

Pauschalierungshöchstbetrag

Im Umlageverfahren finanziert sind hauptsächlich die Versorgungssysteme der öffentlichen Hand und der Kirchen. Zahlungen des Arbeitgebers an Pensionskassen, die im Umlageverfahren finanziert sind, sind in den Grenzen des § 3 Nr. 56 EStG steuerfrei (vgl. § 3 Rn. 45). Soweit die Leistungen des Arbeitgebers die steuerfreien Beträge übersteigen, kann der Arbeitgeber die auf die steuerpflichtigen Zuwendungen entfallende Lohnsteuer pauschal mit 20 Prozent ermitteln. Die Pauschalierung ist gem. § 40 b Abs. 2 S. 1 EStG nur zulässig, soweit die Zuwendungen für den einzelnen Arbeitnehmer ■ 1.752 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen und ■ im Rahmen eines ersten Dienstverhältnisses erbracht werden. 150

F.

5

Pauschalversteuerung der Zahlungen an eine umlagefinanzierte Pensionskasse

Der Höchstbetrag ist auf das einzelne Arbeitsverhältnis bezogen, sodass ein Arbeitnehmer bei Wechsel des Arbeitgebers den Pauschalierungshöchstbetrag gegebenenfalls mehrfach ausschöpfen kann. Da es sich um einen Jahresbetrag handelt, kann der Höchstbetrag auch ausgeschöpft werden, wenn das Beschäftigungsverhältnis nicht während des ganzen Jahres bestanden hat. Sind mehrere Arbeitnehmer gemeinsam in einer Pensionskasse versichert, ist für die Prüfung der Pauschalierungsgrenze eine Durchschnittsberechnung anzustellen. Soweit in der Pensionskasse auch Mitarbeiter versichert sind, für die pauschal besteuerbare Leistungen von jeweils insgesamt mehr als 2.148 Euro erbracht werden, scheiden diese Leistungen aus der Durchschnittsberechnung aus. Alle übrigen Beiträge sind zusammenzurechnen und durch die Anzahl der durch sie begünstigten Arbeitnehmer zu dividieren. Der auf den einzelnen Arbeitnehmer entfallende Durchschnittsbetrag unterliegt der Pauschalversteuerung mit 20 Prozent, wenn er den Grenzbetrag von 1.752 Euro nicht übersteigt. Übersteigt der Durchschnittsbetrag den Pauschalierungshöchstbetrag, ist die Pauschalversteuerung bei den begünstigten Arbeitnehmern maximal bis 1.752 Euro zulässig. Der übersteigende Betrag ist individuell zu besteuern. Dies gilt im Übrigen auch für die Arbeitnehmer, für die der Arbeitgeber Beiträge von mehr als 2.148 Euro erbracht hat.

33

5 34

> Beispiel: Der Arbeitgeber erbringt jährliche Pensionskassenbeiträge i. H. v. insgesamt 200.000 Euro, die sich wie folgt aufteilen: 800 € für 100 Arbeitnehmer 1.200 € für 50 Arbeitnehmer 2.000 € für 20 Arbeitnehmer 4.000 € für 5 Arbeitnehmer Für die Prüfung, ob der Pauschalierungshöchstbetrag nicht überschritten wird, ist die Durchschnittsberechnung anzustellen. Dabei bleiben die Beiträge i. H. v. jeweils 4.000 Euro für fünf Arbeitnehmer außer Ansatz. Die Summe der übrigen Beiträge i. H. v. 180.000 Euro wird durch die Anzahl der begünstigten Arbeitnehmer (170) dividiert. Der Durchschnittsbeitrag i. H. v. 1.058 Euro übersteigt nicht den Höchstbetrag von 1.752 Euro und kann entsprechend für jeden Arbeitnehmer für die Pauschalversteuerung zugrunde gelegt werden. Bei den Arbeitnehmern, auf die Beiträge von jeweils 4.000 Euro entfallen, kommt die Pauschalversteuerung nur bis zur Höhe von jeweils 1.752 Euro in Betracht. Der darüber hinausgehende Betrag i. H. v. jeweils 3.825 Euro ist individuell zu besteuern.

II.

Vervielfältigungsregelung bei Ausscheiden des Arbeitnehmers

Auf Zuwendungen des Arbeitgebers, die anlässlich der Beendigung des Dienstverhältnisses des Arbeitnehmers erbracht werden, ist der Pauschalierungshöchstbetrag nicht anzuwenden. Dabei sind die Gründe, die zur Auflösung des Dienstverhältnisses geführt haben, unbeachtlich. Voraussetzung ist aber, dass zwischen der Auflösung des Dienstverhältnisses und der Zuwendung des Arbeitgebers ein Zusammenhang besteht. Die Finanzverwaltung nimmt einen solchen Zusammenhang insbesondere dann an, wenn die Zahlung des Arbeitgebers innerhalb von drei Monaten vor dem Auflösungszeitpunkt geleistet worden ist. Für Zuwendungen anlässlich der Auflösung des Beschäftigungsverhältnisses wird der maximal pauschalierungsfähige Betrag im Rahmen einer Vervielfältigungsregelung ermittelt. Dabei ist 151

35

36

5

§ 5 Ermittlung der Lohnsteuer mit Pauschalsteuersätzen zunächst der Betrag von 1.752 Euro mit der Anzahl der Beschäftigungsjahre zu vervielfältigen. Der sich ergebende Betrag vermindert sich um die pauschal versteuerten Beiträge, die der Arbeitgeber im Kalenderjahr der Auflösung des Beschäftigungsverhältnisses und in den vorangegangenen sechs Kalenderjahren für den Arbeitnehmer erbracht hat. In die anzurechnen Beiträge sind alle Leistungen des Arbeitgebers einzubeziehen, die der Pauschalversteuerung unterlegen haben. Dazu zählen auch auf den Arbeitnehmer entfallende Beiträge, die den Höchstbetrag von 1.752 Euro übersteigen, wenn diese Beiträge in die Durchschnittsberechnung eingeflossen sind.9 > Beispiel: Arbeitnehmer A scheidet nach 15 Jahren Betriebszughörigkeit zum 30.06.01 aus dem Beschäftigungsverhältnis aus. Seit Beginn des Beschäftigungsverhältnisses hat der Arbeitgeber für A jeweils am 1. eines Monats 150 Euro an eine Pensionskasse überwiesen. Die letzte Überweisung erfolgte am 01.06.01. Die Beiträge sind vom Arbeitgeber pauschal versteuert worden, da der Pauschalierungshöchstbetrag bei der Durchschnittsberechnung nicht überschritten wurde. Anlässlich der Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses erbringt der Arbeitgeber zugunsten von A eine Sonderzahlung i. H. v. 20.000 Euro an die Pensionskasse. Sonderzahlung 20.000 € 1.752 € x 15 = 26.280 € ./. 6 Monate á 150 € = 900 € ./. 6 Jahre à 1.800 € = 10.800 € 14.580 € pauschalierungsfähig 5.420 € individuell zu besteuern 14.580 € Handelt es sich um eine Entschädigung i. S. d. 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommt die ermäßigte Besteuerung zum Tragen (vgl. § 4 Rn. 35 ff.).

5

G.

37

G.

Pauschalversteuerung bei Sonderzahlungen des Arbeitgebers

Gem. § 19 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 EStG gehören auch Sonderzahlungen des Arbeitgebers, die neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an die Versorgungseinrichtungen für die betriebliche Altersversorgung erbracht werden, zum Arbeitslohn der begünstigten Arbeitnehmer (vgl. § 3 Rn. 49). Zu den Sonderzahlungen rechnen insbesondere Zahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse ■ anlässlich des Ausscheidens des Arbeitgebers aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder ■ anlässlich des Wechsels des Arbeitgebers von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen, nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung. Gem. § 40b Abs. 4 EStG hat der Arbeitgeber die zum Arbeitslohn gehörenden Sonderzahlungen mit einem Pauschalsteuersatz i. H. v. 15 Prozent zu besteuern. Anders als bei den übrigen Pauschalierungsvorschriften besteht für den Arbeitgeber hinsichtlich der Besteuerungsart kein Wahlrecht. Die Lohnsteuer auf steuerpflichtige Sonderzahlungen an Pensionskassen muss pauschal ermittelt werden. Der Arbeitgeber wird damit durch den Gesetzgeber zur Steuerübernahme und damit in die Rolle des Steuerschuldners gezwungen.10 9 R 40b.1 Abs. 11 LStR. 10 Birk/Wernsmann halten die pauschale LSt gem. § 40b Abs. 4 EStG für verfassungswidrig in: Ruland/Rürup Alterssicherung und Besteuerung, § 9 Rn. 37.

152

G.

H.

Pauschalversteuerung bei vor dem 01.01.2005 erteilten Versorgungszusagen

I.

Abgrenzung zwischen Alt- und Neuzusagen

Die Pauschalversteuerung gem. § 40 b EStG ist seit 2005 auf Zuwendungen an Pensionskassen zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung beschränkt. Aus Gründen des Vertrauensschutzes bleibt die Pauschalierungsmöglichkeit mit einem Steuersatz von 20 Prozent gem. § 40 b EStG in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung für Direktversicherungsbeiträge für Beiträge an kapitalgedeckte Pensionskassen erhalten. Voraussetzung ist allerdings, dass die Beitragsleistungen auf einer vor dem 01.01.2005 erteilten Versorgungszusage („Altzusage“) beruhen. Aufgrund einer nach dem 31.12.2004 erteilten Versorgungszusage („Neuzusage“) erbrachte Beiträge an Direktversicherungen bzw. Pensionskassen sind individuell zu besteuern, soweit sie nicht im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei sind (vgl. § 3 Rn. 36). Maßgebend für die Abgrenzung zwischen Alt- und Neufällen ist allein der Zeitpunkt, zu dem der Arbeitgeber die Verpflichtungserklärung abgegeben hat. Der Zeitpunkt der Zahlung durch den Arbeitgeber ist unmaßgeblich.

II.

5

Pauschalversteuerung bei vor dem 01.01.2005 erteilten Versorgungszusagen

H.

38

5

Pauschalversteuerung gem. § 40 b EStG a. F.

Erfüllt eine „alte“ Direktversicherung die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit gem. § 3 Nr. 63 EStG, kommt die Pauschalversteuerung der Beiträge gem. § 40 b EStG a. F. nur dann in Betracht, wenn der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber für diese Beiträge auf die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG verzichtet hat. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Höchstbetrag des § 3 Nr. 63 EStG bereits durch andere Beitragsleistungen ausgeschöpft ist. Bei Wechsel des Arbeitsverhältnisses ist die Weiteranwendung von § 40 b EStG a. F. möglich, wenn der Arbeitnehmer den Verzicht auf die Steuerbefreiung gegenüber dem neuen Arbeitgeber spätestens bis zur ersten Beitragszahlung erklärt. Beiträge an kapitalgedeckte Pensionskassen aufgrund einer vor dem 01.01.2005 erteilten Versorgungszusage können nur insoweit pauschal versteuert werden, als sie insgesamt vier Prozent der Beitragsbemessungsgrenze zur gesetzlichen Rentenversicherung übersteigen, sodass der Grenzbetrag gem. § 3 Nr. 63 EStG ausgeschöpft ist. Leistungen zu Direktversicherungen oder Pensionskassen aufgrund von Altzusagen können je Kalenderjahr bis zu einem Höchstbetrag von 1.752 Euro je Arbeitnehmer pauschal versteuert werden. Dies gilt sowohl für vom Arbeitgeber allein erbrachte Beitragsleistungen als auch für durch Gehaltsumwandlung finanzierte Beiträge. Übersteigen die Leistungen des Arbeitgebers den jährlichen Höchstbetrag, ist der übersteigende Betrag im Rahmen der Regelbesteuerung zu versteuern. Bei Aushilfskräften, deren Arbeitslohn gem. § 40 a EStG pauschal versteuert wird (vgl. § 6), unterliegt der übersteigende Betrag ebenfalls der Pauschalversteuerung gem. § 40 a EStG, soweit die dort genannten Grenzen nicht überschritten sind. Der Höchstbetrag ist ein Jahresbetrag, der auch bei Beschäftigungsverhältnissen, die nicht das ganze Jahr über bestehen, ausgeschöpft werden kann. Wechselt der Arbeitnehmer während des Kalenderjahres zu einem anderen Arbeitgeber, kann der Höchstbetrag durch jeden Arbeitgeber ausgeschöpft werden. Die Pauschalversteuerung ist nur zulässig für Beiträge des Arbeitgebers aus einem ersten Dienstverhältnis. 153

39

40

41

5

§ 5 Ermittlung der Lohnsteuer mit Pauschalsteuersätzen 42

43

5

44

Werden mehrere Arbeitnehmer gemeinsam in einem Direktversicherungsvertrag oder in einer Pensionskasse versichert, wird bei der Überprüfung des Höchstbetrages von 1 752 Euro auf den vom Arbeitgeber erbrachten Durchschnittsbeitrag abgestellt. Die Durchschnittsberechung kommt dann zur Anwendung, wenn ein Versicherungsvertrag besteht, durch den gemeinsam mehrere Arbeitnehmer versichert sind. Die Anzahl der versicherten Arbeitnehmer ist ohne Bedeutung. In die Durchschnittsberechnung werden Leistungen für Arbeitnehmer, die nicht in dem Gemeinschaftsvertrag versichert sind, und Leistungen, die individuell versteuert werden, nicht einbezogen. Die Regelungen für die Durchschnittsberechnung entsprechen denen für Pensionskassenbeiträge gem. § 40 b EStG n. F. (siehe Rn. 33). Für Beiträge, die anlässlich der Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses geleistet werden, gilt auch bei 40 b EStG a. F. die unter Rn. 35 dargestellte Vervielfältigungsregelung.

III.

Rückzahlung von Arbeitslohn bei Pauschalversteuerung der Beiträge

1.

Rückzahlung von Arbeitslohn bei Gewinnanteilen

Werden Gewinnanteile einer Direktversicherung beim Versicherungsunternehmen zugunsten des Arbeitgebers angesammelt und während der Versicherungsdauer mit fälligen Beiträgen des Arbeitgebers verrechnet oder an den Arbeitgeber ausgezahlt, führt dies in entsprechender Höhe zu einer Rückzahlung von Arbeitslohn an den Arbeitgeber und damit zu negativen Einnahmen beim Arbeitnehmer. Rückzahlungszeitpunkt ist der Zeitpunkt der Gutschrift, Verrechnung oder Auszahlung.

2. 45

Verliert der Arbeitnehmer – z. B. wegen vorzeitiger Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses – ganz oder teilweise das Bezugsrecht aus einer zu seinen Gunsten abgeschlossenen Direktversicherung, liegt eine Arbeitslohnrückzahlung an den Arbeitgeber und negative Einnahme für den Arbeitnehmer vor. Die Höhe der Arbeitslohnrückzahlung bestimmt sich nach dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital des verlorenen Bezugsrechts. Die Rückzahlung gilt gem. R 40b.1 Abs. 13 LStR in dem Zeitpunkt als zugeflossen, in dem die den Verlust des Bezugsrechts begründende Willenserklärung wirksam wird. Dies kann z. B. die Wirksamkeit einer Kündigung sein.

3. 46

Rückzahlung von Arbeitslohn bei Verlust des Bezugsrechtes

Lohnsteuerliche Auswirkungen der Arbeitslohnrückzahlungen

Die lohnsteuerlichen Auswirkungen einer Arbeitslohnrückzahlung richten sich danach, ob die Arbeitslohnrückzahlungen aus pauschal versteuerten Beitragsleistungen resultieren oder ob sie auf individuell besteuerten Beiträgen beruhen. 154

I.

5

Pauschalierung der Lohnsteuer bei Aushilfskräften

Arbeitslohnrückzahlungen, die aus pauschal versteuerten Beiträgen resultieren, können vom Arbeitnehmer nicht als negative Einnahme geltend gemacht werden. Dies begründet sich damit, dass pauschal versteuerter Arbeitslohn gem. § 40 Abs. 3 EStG beim Arbeitnehmer nicht in die Einkünfteermittlung und damit nicht in die Einkommensbesteuerung einbezogen wird. Auf Seiten des Arbeitgebers mindern aus pauschal versteuerten Beiträgen entstandene Arbeitslohnrückzahlungen die pauschal zu versteuernden Beiträge im selben Kalenderjahr. Der Arbeitgeber kann also Beitragsleistungen, die gem. § 40 b EStG a. F. pauschal zu versteuern sind, mit den zurückgeflossenen Beträgen verrechnen. Die Verrechnung ist nur „bis Null“ zulässig. Übersteigen die Arbeitslohnrückzahlungen eines Kalenderjahres die im selben Kalenderjahr pauschal zu besteuernden Beiträge, kommt eine Verrechnung mit Beiträgen früherer oder späterer Jahre nicht in Betracht. Arbeitslohnrückzahlungen, die aus individuell besteuerten Beiträgen resultieren, führen beim Arbeitnehmer zu negativen Einnahmen. Im Lohnabzugsverfahren kann der Arbeitgeber die Arbeitslohnrückzahlung mit dem Arbeitslohn des Kalenderjahrs der Rückzahlung verrechnen. Dies gilt allerdings nur, wenn im Zeitpunkt der Arbeitslohnrückzahlung das Beschäftigungsverhältnis zu dem Arbeitgeber, der die Versicherungsbeiträge geleistet hat, noch besteht. Wird vom Arbeitgeber keine Verrechnung vorgenommen, kann der Arbeitnehmer die negativen Einnahmen wie Werbungskosten – ohne Anrechnung auf Pauschalbeträge gem. § 9 a EStG – im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung geltend machen.

I.

Pauschalierung der Lohnsteuer bei Aushilfskräften

I.

Allgemeines

kurzfristig geringfügig mit pauschalen Sozialversicherungsbeiträgen („Minijob“) geringfügig bei voller Sozialversicherungspflicht Aushilfe Land- u. Forstwirtschaft

Steuersatz

5 48

I.

§ 40 a EStG ermöglicht die Pauschalierung der Lohnsteuer bei geringfügig beschäftigten Arbeitnehmern, bei kurzfristig beschäftigten Arbeitnehmern und bei Aushilfen in der Land- und Forstwirtschaft mit jeweils unterschiedlichen Pauschalsteuersätzen: Art der Tätigkeit

47

§§

25 % 2%

§ 40 a Abs. 1 EStG § 40 a Abs. 2 EStG

20 % 5%

§ 40 a Abs. 2 a EStG § 40 a Abs. 3 EStG

Bemessungsgrundlage für die pauschale Lohnsteuer ist grundsätzlich der dem Arbeitnehmer im Rahmen des Beschäftigungsverhältnisses zufließende steuerpflichtige Arbeitslohn. Wie bei der individuellen Besteuerung bleiben Aufmerksamkeiten, Leistungen im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers und steuerfreier Arbeitslohn außen vor. Lediglich bei der Pauschalierung gem. § 40 a Abs. 2 EStG wird auf das sozialversicherungsrechtliche Entgelt abgestellt. Auch die pauschale Lohnsteuer gem. § 40 a EStG kann arbeitsrechtlich auf den Arbeitnehmer abgewälzt werden, was aber nicht zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage für die pauschale Lohnsteuer führt (§ 40 a Abs. 5 EStG i. V. m. § 40 Abs. 3 EStG). Zur Kirchensteuer bei Pauschalierung der Lohnsteuer siehe Rn. 4 ff. 155

49

5

§ 5 Ermittlung der Lohnsteuer mit Pauschalsteuersätzen

50

5

51

52

II.

Kurzfristige Beschäftigung

1.

Lohnsteuerliche Beurteilung

Ob eine Beschäftigung als kurzfristig zu beurteilen ist, wird im Sozialversicherungsrecht und im Lohnsteuerrecht nach unterschiedlichen Kriterien entschieden. Für die Pauschalierung der Lohnsteuer ist es ohne Bedeutung, ob sozialversicherungsrechtlich eine kurzfristige Tätigkeit vorliegt oder nicht. Die pauschale Ermittlung der Lohnsteuer mit einem Steuersatz von 25 Prozent ist zulässig, wenn ■ der Arbeitnehmer gelegentlich, nicht regelmäßig wiederkehrend beschäftigt wird. Eine Tätigkeit wird als gelegentlich, nicht regelmäßig wiederkehrend beurteilt, wenn sie ohne feste Wiederholungsabsicht ausgeübt wird. Etwaige Wiederholungseinsätze sind dann unschädlich für die Pauschalversteuerung, wenn sie nicht bereits von vornherein vereinbart worden sind. Kommt es tatsächlich zu wiederholten Tätigkeiten des Arbeitnehmers, ohne dass diese zuvor vereinbart worden sind, ist die Häufigkeit der Einsätze unbeachtlich. ■ die Dauer der Beschäftigung 18 zusammenhängende Arbeitstage nicht übersteigt. Zeiten, für die Arbeitslohn fortgezahlt wird, sind in die 18-Tage-Frist einzubeziehen. Dies betrifft Urlaubs- und Krankheitstage, Wochenenden und Feiertage. ■ der Stundenlohn während der Beschäftigungsdauer durchschnittlich nicht zwölf Euro übersteigt. Wird Arbeitslohn für kürzere Zeiträume gezahlt, z. B. für 30 Minuten, so ist er entsprechend umzurechnen (z. B. bei 30 Minuten: sechs Euro).11 ■ der Arbeitslohn während der Beschäftigungsdauer durchschnittlich je Arbeitstag 62 Euro nicht übersteigt. Die betragsmäßige Begrenzung des Arbeitslohns auf 62 Euro pro Tag entfällt, wenn die Beschäftigung zu einem unvorhersehbaren Zeitpunkt erforderlich wird. Dies ist z. B. dann der Fall, wenn unerwartet eine Arbeitskraft ausfällt, für die zwingend ein Ersatz notwendig ist. Auch bei unerwartet anfallender Mehrarbeit ist die Beschäftigung unvorhersehbar. Nicht unvorhersehbar ist in der Regel der Einsatz von Aushilfskräften anlässlich von Messen, Jahrmärkten, Volksfesten etc. Der Arbeitgeber muss gem. R 40a.1 Abs. 1 LStR nicht überprüfen, ob der Arbeitnehmer noch in einem weiteren Beschäftigungsverhältnis zu einem anderen Arbeitgeber steht.

2.

Sozialversicherungsrechtliche Beurteilung

a)

Zeitliche Beschränkung der Tätigkeit

Eine versicherungsfreie kurzfristige Beschäftigung liegt gem. § 8 Abs. 1 Nr. 2 SGB IV dann vor, wenn sie – bei mindestens fünf Arbeitstagen in der Woche – im Laufe eines Kalenderjahres auf nicht mehr als zwei Monate oder – bei weniger als fünf Arbeitstagen in der Woche – auf insgesamt 50 Arbeitstage begrenzt ist und bei einem Arbeitsentgelt von mehr als 400 Euro monatlich nicht berufsmäßig ausgeübt wird. Die Versicherungsfreiheit besteht auch dann, wenn die kurzfristige Beschäftigung die Voraussetzungen einer geringfügig entlohnten Beschäftigung erfüllt. Für die 11 BFH v. 10.08.1990, VI R 89/88.

156

I.

5

Pauschalierung der Lohnsteuer bei Aushilfskräften

Sozialversicherungsfreiheit kommt es auf die Höhe des Einkommens – anders als bei den geringfügig entlohnten Beschäftigungsverhältnissen – nicht an. Auch fallen für den Arbeitgeber keine Sozialversicherungsbeiträge an. Der Zweimonatszeitraum ist dann maßgebend, wenn die Beschäftigung an mindestens fünf Tagen in der Woche ausgeübt wird. Für Tätigkeiten, die an weniger als fünf Tagen in der Woche ausgeübt werden, ist der Beschäftigungszeitraum auf 50 Arbeitstage begrenzt. Ein Nachtdienst, der sich auf zwei Kalendertage erstreckt, gilt als ein Arbeitstag. Werden mehrere kurzfristige Beschäftigungen an einem Kalendertag ausgeübt, wird ebenfalls von einem Arbeitstag ausgegangen. Bei der Prüfung, ob die Zeiträume von zwei Monaten oder 50 Arbeitstagen überschritten werden, sind die Zeiten mehrerer aufeinander folgender kurzfristiger Beschäftigungsverhältnisse ohne Rücksicht auf die Höhe der darin erzielten Arbeitsverdienste zusammenzurechnen. Dies gilt auch dann, wenn die einzelnen Beschäftigungen bei verschiedenen Arbeitgebern ausgeübt werden. Es ist jeweils bei Beginn einer neuen Beschäftigung zu prüfen, ob diese zusammen mit den schon im laufenden Kalenderjahr ausgeübten Beschäftigungen die maßgebende Zeitgrenze überschreitet. Sind bei einer Zusammenrechnung Zeiten, in denen die Beschäftigung regelmäßig an mindestens fünf Tagen in der Woche ausgeübt wurde, und Beschäftigungszeiten mit einer Betätigung an weniger als fünf Tagen in der Woche zu berücksichtigen, dann ist einheitlich von dem Zeitraum von 50 Arbeitstagen auszugehen. Anstelle des Zweimonatszeitraums treten bei einer Zusammenrechnung mehrerer Beschäftigungszeiten 60 Kalendertage. Hiervon wird nur dann abgesehen, wenn die einzelnen Beschäftigungszeiten jeweils volle Kalendermonate umfassen. Beschäftigungen, die sich von einem Kalenderjahr ins nächste Kalenderjahr erstrecken, werden einheitlich beurteilt. Beginnt eine Beschäftigung in einem Kalenderjahr, in dem die Dauer von zwei Monaten bzw. 50 Arbeitstagen zusammen mit Vorbeschäftigungen bereits erreicht ist, besteht für die gesamte Dauer dieser Beschäftigung Versicherungspflicht, und zwar auch insoweit, als die zu beurteilende Beschäftigung in das neue Kalenderjahr hineinreicht. Ist die Dauer von zwei Monaten bzw. 50 Arbeitstagen bei Beginn einer kalenderjahrüberschreitenden Beschäftigung unter Hinzurechnung von Vorbeschäftigungen noch nicht erreicht, bleibt die kalenderjahrüberschreitende Beschäftigung versicherungsfrei, wenn sie auf zwei Monate bzw. 50 Arbeitstage befristet ist. Führt die Zusammenrechnung mehrerer kurzfristiger Beschäftigungen zum Überschreiten der Zeitgrenze, ist von einer regelmäßig ausgeübten Beschäftigung auszugehen. Hier kann gegebenenfalls eine geringfügig entlohnte Beschäftigung vorliegen. Eine kurzfristige Beschäftigung liegt nicht vor – auch wenn die Zeitdauer von zwei Monaten bzw. 50 Arbeitstagen im Laufe eines Kalenderjahres nicht überschritten wird – bei Vorliegen eines Dauerarbeitsverhältnisses oder regelmäßig wiederkehrenden Arbeitsverhältnisses. Eine Beschäftigung, die aufgrund eines über zwölf Monate hinausgehenden Rahmenarbeitsvertrags begründet wird, ist dabei als Dauerarbeitsverhältnis anzusehen. Allerdings ist dann zu prüfen, ob die Beschäftigung die Voraussetzungen einer geringfügig entlohnten Beschäftigung erfüllt. Wird ein Arbeitnehmer von demselben Arbeitgeber wiederholt beschäftigt, ohne dass ein entsprechender Rahmenarbeitsvertrag besteht, liegt solange keine regelmäßige Beschäftigung vor bis im laufenden Kalenderjahr die Zeitgrenze von 50 Arbeitstagen überschritten wird.

157

53

54

5

55

56

5

§ 5 Ermittlung der Lohnsteuer mit Pauschalsteuersätzen > Beispiel : A nimmt im August 01 eine Beschäftigung als Urlaubsvertretung auf, die von vornherein bei sechs Arbeitstagen je Woche auf 36 Arbeitstage begrenzt ist. A war in 01 bereits bei einer Sechs-Tage-Woche an 18 Arbeitstagen und bei einer FünfTage-Woche an 30 Arbeitstagen kurzfristig beschäftigt. Maßgebend sind die Beschäftigungen des Jahres 01. Da es sich jeweils um Beschäftigungen mit mindestens fünf Arbeitstagen je Woche handelt, bestimmt sich der maximal zulässige Beschäftigungszeitraum mit 60 Tagen. Die im August aufgenommene Beschäftigung ist keine kurzfristige Beschäftigung, da bereits bei Beginn der Tätigkeit feststeht, dass die Gesamt-Beschäftigungsdauer in 01 60 Tage überschreiten wird.

5

57

Werden die Zeitgrenzen bei einer als kurzfristig angesehenen Tätigkeit wider Erwarten überschritten, tritt vom Tage des Überschreitens an Versicherungspflicht ein. Wird allerdings im Laufe der Beschäftigung bereits deutlich, dass es zum Überschreiten der Zeitgrenzen kommen wird, tritt bereits von dem Tage an Versicherungspflicht ein, an dem das Überschreiten der Zeitgrenze erkennbar wird. In diesen Fällen können jedoch die Voraussetzungen für eine geringfügige Beschäftigung vorliegen.

b) 58

59

Berufsmäßigkeit der Beschäftigung

Ein sozialversicherungsfreie kurzfristige Beschäftigung liegt nicht vor, wenn sie berufsmäßig ausgeübt wird und das Arbeitsentgelt aus dieser Beschäftigung 400 Euro im Monat überschreitet. Eine Prüfung der Berufsmäßigkeit kann somit unterbleiben, solange das monatliche Arbeitsentgelt 400 Euro nicht übersteigt. Eine Beschäftigung gilt z. B. dann als berufsmäßig, wenn sie für den Arbeitnehmer nicht allein für die Sicherung des Lebensunterhalts bzw. -standards bestimmend ist. Berufsmäßigkeit liegt entsprechend nicht vor, wenn die kurzfristige Beschäftigung neben einer Hauptbeschäftigung oder z. B. von Hausfrauen, Altersrentnern, Schülern und Studenten ausgeübt wird. Folgt eine kurzfristige Beschäftigung auf bereits ausgeübte Beschäftigungen, ist Berufsmäßigkeit ohne weitere Prüfung anzunehmen, wenn die Beschäftigungszeiten im Laufe eines Kalenderjahres insgesamt mehr als zwei Monate oder 50 Arbeitstage betragen. Dabei können nur solche Beschäftigungen berücksichtigt werden, in denen die monatliche Arbeitsentgeltgrenze von 400 Euro überschritten wird. Bei Personen, die aus dem Berufsleben ausgeschieden sind, können nur Beschäftigungszeiten nach dem Ausscheiden angerechnet werden.

III.

Geringfügige Beschäftigung im Rahmen eines Minijobs

1.

Maßgeblichkeit des Sozialversicherungsrechts

a)

Begriffsbestimmung

Die Beurteilung einer Tätigkeit als geringfügig entlohnt richtet sich sowohl aus sozialversicherungsrechtlicher als auch aus lohnsteuerlicher Sicht nach den §§ 8 Abs. 1 Nr. 1, 8 a SGB IV. Im Falle einer geringfügigen Beschäftigung i. S. eines „Minijobs“ entrichtet der Arbeitgeber pauschale Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung. 158

I.

Eine geringfügig entlohnte Beschäftigung liegt gem. § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV vor, wenn das Arbeitsentgelt regelmäßig im Monat 400 Euro nicht überschreitet. Die wöchentliche Arbeitszeit und der vereinbarte Stundenlohn sind dabei unerheblich. Beginnt oder endet die Beschäftigung im Laufe eines Kalendermonats, ist von einem anteiligen Monatswert auszugehen, der auf Basis von 30 Kalendertagen je Monat zu ermitteln ist. Formel: 400 € x Kalendertage = anteiliger Monatswert 30 Eine geringfügig entlohnte Tätigkeit ist sozialversicherungsfrei. Ausgenommen von der Versicherungsfreiheit sind gem. § 27 Abs. 2 SGB III ■ Personen, die zu ihrer Berufsausbildung beschäftigt werden (z. B. Auszubildende und Praktikanten), ■ Personen, die ein freiwilliges soziales oder ökologisches Jahr ableisten, ■ Behinderte in geschützten Einrichtungen, ■ Personen in Einrichtungen der Jugendhilfe oder in Berufsbildungswerken oder ähnlichen Einrichtungen für behinderte Menschen, ■ Personen, die nach Arbeitsunfähigkeit stufenweise in das Erwerbsleben wiedereingegliedert werden, ■ Beschäftigte während Kurzarbeit oder witterungsbedingtem Arbeitsausfall. Eine geringfügige Beschäftigung in einem Privathaushalt liegt vor, wenn das Arbeitsentgelt aus dieser Beschäftigung im Monat regelmäßig 400 Euro nicht übersteigt, die Tätigkeit durch einen privaten Haushalt begründet ist und sonst gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts erledigt wird. Eine solche haushaltsnahe Tätigkeit ist gegeben bei der Zubereitung von Mahlzeiten im Haushalt, der Reinigung der Wohnung, der Gartenpflege sowie der Pflege. Versorgung und Betreuung von Kindern, Kranken, alten Menschen und pflegebedürftigen Personen.

b)

5

Pauschalierung der Lohnsteuer bei Aushilfskräften 60

61

62

Die 400-Euro-Grenze

Eine sozialversicherungsfreie geringfügige Tätigkeit liegt nur dann vor, wenn das maßgebende Arbeitsentgelt 400 Euro im Monat nicht übersteigt. Für die Prüfung der Arbeitslohngrenze ist grundsätzlich vom regelmäßigen monatlichen Arbeitsentgelt auszugehen. Hinzuzurechnen sind anteilig einmalige Einnahmen, mit deren Gewährung der Arbeitnehmer mit hinreichender Sicherheit (z. B. aufgrund eines für allgemeinverbindlich erklärten Tarifvertrags oder aufgrund Gewohnheitsrechts wegen betrieblicher Übung) mindestens einmal jährlich rechnen kann. Als solche Einnahmen kommt z. B. das Weihnachts- oder Urlaubsgeld in Betracht. > Beispiel: A hat einen regelmäßigen monatlichen Arbeitslohn i. H. v. 370 Euro. Entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen erhält A im Dezember ein Weihnachtsgeld i. H. v. 400 Euro. Das Jahresgehalt beträgt insgesamt 4.840 Euro. Der monatliche Durchschnittsverdienst übersteigt mit 403,33 Euro den Grenzbetrag von 400 Euro. Das Beschäftigungsverhältnis ist nicht versicherungsfrei. 159

63

5

5

§ 5 Ermittlung der Lohnsteuer mit Pauschalsteuersätzen ! Hinweis: Hätte A im Voraus schriftlich auf das Weihnachtsgeld verzichtet, würde es in die Ermittlung des regelmäßigen Arbeitsentgelts nicht einbezogen. 64

5

Ein nur gelegentliches und nicht vorhersehbares Überschreiten der Geringfügigkeitsgrenze von 400 Euro führt nicht zur Versicherungspflicht. Als gelegentlich wird dabei ein Zeitraum bis zu zwei Monaten angesehen. Nicht zum regelmäßigen Arbeitsverdienst gehören gem. § 14 Abs. 1 Satz 3 SGB IV steuerfreie Aufwandsentschädigungen und die gem. § 3 Nr. 26 EStG steuerfreien Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Übungsleiter, als Ausbilder, Erzieher, Betreuer sowie aus der Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen.

c) 65

66

67

68

Zusammenrechnung mehrerer Beschäftigungen

Werden Beschäftigungen bei verschiedenen Arbeitgebern nebeneinander ausgeübt, erfolgt die Überprüfung der 400-Euro-Grenze durch Zusammenrechnung der Entgelte aus den einzelnen Beschäftigungen. Dies gilt auch dann, wenn neben zwei geringfügig entlohnten Beschäftigungen, die infolge Zusammenrechnung zur Versicherungspflicht führen, eine weitere geringfügig entlohnte Beschäftigung aufgenommen wird. Eine Zusammenrechnung ist nicht vorzunehmen, wenn eine geringfügig entlohnte Beschäftigung mit einer kurzfristigen Beschäftigung zusammentrifft. Wird neben einer versicherungspflichtigen (Haupt-)Beschäftigung eine geringfügig entlohnte Beschäftigung ausgeübt, erfolgt keine Zusammenrechnung. Werden jedoch neben einer versicherungspflichtigen (Haupt-)Beschäftigung mehrere geringfügig entlohnte Beschäftigungen ausgeübt, scheidet nur eine geringfügig entlohnte Beschäftigung aus der Zusammenrechnung mit der versicherungspflichtigen Beschäftigung aus. Ausgenommen von der Zusammenrechnung wird dabei die zuerst aufgenommene geringfügige Beschäftigung. Die übrigen geringfügig entlohnten Beschäftigungen sind mit der versicherungspflichtigen Beschäftigung zusammenzurechnen und werden damit ebenfalls versicherungspflichtig. Da lediglich die Zusammenrechnung von versicherungspflichtigen Beschäftigungen mit geringfügig entlohnten Beschäftigungen vorgesehen ist, scheidet z. B. eine Zusammenrechnung einer versicherungsfreien (nicht geringfügigen) Beamtenbeschäftigung mit geringfügig entlohnten Beschäftigungen aus. Allerdings sind mehrere neben einer versicherungsfreien Beamtenbeschäftigung ausgeübte geringfügig entlohnte Beschäftigungen zusammenzurechnen. Übt ein in der Kranken-, Pflege- und Rentenversicherung versicherungspflichtiger Bezieher von Vorruhestandsgeld eine geringfügig entlohnte Beschäftigung aus, findet keine Zusammenrechnung mit dem Vorruhestandsgeld statt, sodass die geringfügig entlohnte Beschäftigung in der Kranken-, Pflege- und Rentenversicherung versicherungsfrei bleibt. Werden hingegen neben dem Bezug von Vorruhestandsgeld mehrere geringfügig entlohnte Beschäftigungen ausgeübt, dann scheidet lediglich für eine geringfügig entlohnte Beschäftigung die Zusammenrechnung mit dem Vorruhestandsgeld aus. Ausgenommen von der Zusammenrechnung wird dabei diejenige geringfügig entlohnte Beschäftigung, die zeitlich zuerst aufgenommen worden ist.12

12 S. Tz. 2.1.2.4 der Geringfügigkeits-Richtlinien v. 25.02.2003, www.deutsche-rentenversicherung.de.

160

I.

d)

5

Pauschalierung der Lohnsteuer bei Aushilfskräften

Beitragspflicht des Arbeitgebers

Geringfügig entlohnte Beschäftigungsverhältnisse sind sozialversicherungsfrei. Der Arbeitgeber hat Pauschalbeiträge zur Kranken- und Rentenversicherung zu leisten. Für die Arbeitslosen- und Pflegeversicherung besteht keine Beitragspflicht. Der Krankenversicherungsbeitrag des Arbeitgebers beträgt pauschal 13 Prozent des Entgelts, bei geringfügig Beschäftigten im Privathaushalt fünf Prozent. Der Pauschalbeitrag zur Krankenversicherung ist vom Arbeitgeber nur dann zu entrichten, wenn der Arbeitnehmer in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert ist. Unerheblich ist, ob der Arbeitnehmer pflichtversichert, freiwillig versichert oder familienversichert ist. Bei privater Krankenversicherung des geringfügig Beschäftigten fällt für den Arbeitgeber kein pauschaler Krankenversicherungsbeitrag an. Zur gesetzlichen Rentenversicherung hat der Arbeitgeber generell einen pauschalen Beitrag i. H. v. 15 Prozent des Entgelts zu entrichten. Bei geringfügig Beschäftigten in Privathaushalten beläuft sich der pauschale Satz auf fünf Prozent. Der Pauschalbeitrag fällt im Normalfall auch für Beamte, die neben ihrer Beamtentätigkeit eine geringfügig entlohnte Beschäftigung ausüben, an. Lediglich für Beamte, bei denen der Dienstherr die Gewährleistung auf Versorgungsanwartschaften (Pensionsgarantie) auch auf die geringfügig entlohnte Beschäftigung erstreckt, ist kein Pauschalbeitrag zu zahlen. Arbeitnehmer, die eine nach § 5 Abs. 2 SGB VI rentenversicherungsfreie geringfügig entlohnte Beschäftigung ausüben, haben nach § 5 Abs. 2 Satz 2 SGB VI die Möglichkeit, auf die Rentenversicherungsfreiheit zu verzichten, um dadurch volle Leistungsansprüche in der Rentenversicherung zu erwerben. Dieser Verzicht kann jedoch nur einheitlich für alle geringfügigen Beschäftigungsverhältnisse ausgeübt werden. In der Folge ist der volle Beitragssatz zur Rentenversicherung (zurzeit 19,9 Prozent) zu zahlen. Der Arbeitnehmer hat den Aufstockungsbetrag i. H. v. 4,9 Prozent auf den vom Arbeitgeber zu zahlenden Pauschalbetrag i. H. v. 15 Prozent zu tragen. Bei geringfügig entlohnten Beschäftigungsverhältnissen in Privathaushalten beträgt der Aufstockungsbetrag des Arbeitnehmers 14,9 Prozent (voller Beitragssatz 19,9 Prozent ./. pauschaler Arbeitgeberanteil fünf v. H.). Bei Verzicht auf die Rentenversicherungsfreiheit ist die Mindestbeitragsbemessungsgrundlage nach § 163 Abs. 8 SGB VI in Höhe von 155 Euro zu beachten. Für alle geringfügig Beschäftigten sind zusätzlich 0,1 Prozent Umlage nach dem Aufwendungsausgleichgesetz vom Arbeitgeber abzuführen. Für die pauschalen Beiträge des Arbeitgebers ist als Einzugsstelle die Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See in 45155 Essen zuständig (Mini-Job-Zentrale). Für geringfügig Beschäftigte in Privathaushalten gilt das Haushaltsscheckverfahren, über das der Arbeitgeber seine Haushaltshilfe bei der Mini-Job-Zentrale anmelden muss. Der Haushaltsscheck ist ein Vordruck zur An- und Abmeldung des Arbeitnehmers bei der Sozial- und Unfallversicherung. Für Beschäftigungsverhältnisse in Privathaushalten ist das Haushaltsscheckverfahren zwingend vorgeschrieben, die Anwendung des allgemeinen Beitrags- und Meldeverfahrens ist nicht möglich. Der Arbeitgeber muss der Einzugsstelle eine Einzugsermächtigung über die abzuführenden Pauschalbeiträge erteilen.

161

69

70

5 71

72

73

74

5

§ 5 Ermittlung der Lohnsteuer mit Pauschalsteuersätzen

e) 75

5

Gleitzonenregelung

Um den Übergang von einem versicherungsfreien Mini-Job zu einer versicherungspflichtigen Beschäftigung zu erleichtern, wurde die Gleitzonenregelung für den Niedriglohnbereich eingeführt.13 Übersteigt das regelmäßige monatliche Arbeitsentgelt 400 Euro, liegt keine versicherungsfreie geringfügige Beschäftigung mehr vor. Bei Arbeitsentgelten ab 400,01 Euro besteht volle Versicherungspflicht in allen Zweigen der Sozialversicherung. Die Gleitzonenregelung bewirkt, dass der Arbeitgeber für Arbeitslöhne zwischen 400,01 Euro und 800 Euro den normalen Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung zu entrichten hat, während der Arbeitnehmeranteil innerhalb der Gleitzone linear bis zur vollen Beitragshöhe ansteigt. Dies wird dadurch erreicht, dass der Arbeitnehmeranteil auf Basis einer reduzierten Bemessungsgrundlage ermittelt wird. Die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des Arbeitnehmeranteils wird nach folgender Formel ermittelt: F x 400 + (2-F) x (AE – 400) → AE ist das Arbeitsentgelt. → F ist der Faktor, der sich ergibt, wenn der Wert 25 durch den durchschnittlichen Gesamt sozialversicherungsbeitrag des jeweiligen Jahres geteilt wird. Durch die Änderung des durchschnittlichen Gesamtsozialversicherungsbeitrags beträgt der Faktor „F“ ab dem 01.01.2008 0,7732. Die verminderte Bemessungsgrundlage kann anhand folgender vereinfachter Formel ermittelt werden: 1,2268 x Arbeitsentgelt – 181,44 > Beispiel: Der Arbeitslohn einer Aushilfskraft beträgt 500 Euro je Monat. Verminderte Bemessungsgrundlage: 1,2268 x 500 € – 181,44 = Gesamtsozialversicherungsbeitrag (39,8 % angenommen): AG-Anteil: 500 € x 39,8 x ½ : AN-Anteil: 172,16 € ./. 99,50 €

432,56 € 172,16 € 99,50 € 72,66 €

! Praxishinweis: Die AOK stellt auf ihrer Internetseite www.aok-business.de unter „Personal Tools“ einen Gleitzonenrechner zur Verfügung, der auch bei Mehrfachbeschäftigungen und Teilzeiträumen verwendbar ist. 76

77

Bei schwankenden Arbeitsentgelten ist zunächst zu prüfen, ob das regelmäßige Arbeitsentgelt innerhalb der Gleitzone liegt. Liegt in diesem Fall das Arbeitsentgelt in einzelnen Monaten unterhalb der unteren Gleitzonengrenze von 400,01 Euro, ist für die Berechnung der beitragspflichtigen Einnahme das tatsächliche Arbeitsentgelt in die Gleitzonen-Formel einzubeziehen. Sonderzahlungen (Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld) werden nicht auf abgelaufene Monate zurückgerechnet. Die Gleitzone ist im Monat der Zahlung gegebenenfalls nicht anzuwenden. Die Gleitzonenregelungen gelten nicht, wenn eine oder mehrere geringfügige Beschäftigungen mit einem Entgelt von 400,01 Euro bis 800 Euro neben einer versicherungspflichtigen Hauptbeschäftigung ausgeübt werden. In diesem Fall werden die individuellen, vollen Arbeitnehmer- und Arbeitgeber-Anteile auf das zusammengerechnete Entgelt erhoben. 13 Schreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger vom 25.02.2003.

162

I.

5

Pauschalierung der Lohnsteuer bei Aushilfskräften

Werden mehrere geringfügige Beschäftigungen ausgeübt, gelten die Regelungen zur Gleitzone nur dann, wenn das insgesamt erzielte Arbeitsentgelt innerhalb der Gleitzone liegt. Der Arbeitnehmer ist verpflichtet, die für die Beitragsberechnung erforderlichen Angaben über die Höhe der jeweiligen monatlichen Arbeitsentgelte der einzelnen Beschäftigungen gegenüber seinen Arbeitgebern zu machen (§ 28o Abs. 1 SGB IV). Die Regelung, nach der eine geringfügige Beschäftigung neben einer versicherungspflichtigen Hauptbeschäftigung versicherungsfrei bleibt (mit Pauschalbeiträgen des Arbeitgebers), gilt auch, wenn das versicherungspflichtige Beschäftigungsverhältnis unter die Gleitzonenregelung fällt. > Beispiel: Beschäftigung A: monatliches Arbeitsentgelt 700 € Beschäftigung B: monatliches Arbeitsentgelt 300 € Beschäftigung B ist eine geringfügig entlohnte Beschäftigung, die versicherungsfrei ist. Eine Zusammenrechnung mit der versicherungspflichtigen Beschäftigung A erfolgt nicht.

2.

5

Lohnsteuerliche Beurteilung

Der Arbeitslohn eines geringfügig beschäftigten Arbeitnehmers ist grundsätzlich steuerpflichtig und nach den Merkmalen der Lohnsteuerkarte zu besteuern. Anders als bei der Sozialversicherung wird lohnsteuerlich jedes einzelne Beschäftigungsverhältnis dahingehend überprüft, ob die Voraussetzungen für die Pauschalversteuerung gem. § 40 a Abs. 2 oder Abs. 2 a EStG erfüllt sind. Eine Zusammenrechnung der Arbeitslöhne aus verschiedenen Beschäftigungsverhältnissen erfolgt nicht. Gem. § 40 a Abs. 2 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer unter Verzicht auf die Vorlage der Lohnsteuerkarte pauschal mit zwei Prozent versteuern. Mit dem Pauschsteuersatz ist sowohl die Kirchensteuer als auch der Solidaritätszuschlag abgegolten. Die Pauschalabgabe bemisst sich nach dem sozialversicherungspflichtigen Arbeitsentgelt. Dies gilt unabhängig davon, ob der Arbeitslohn ganz oder teilweise nicht lohnsteuerpflichtig ist (R 40 a.2 LStR). Der Pauschalsteuersatz i. H. v. zwei Prozent ist nur insoweit anwendbar, als der Arbeitgeber pauschale Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung i. H. v. 15 Prozent bzw. fünf Prozent entrichtet. Die pauschale Lohnsteuer ist gemeinsam mit den pauschalen Sozialversicherungsbeiträgen an die Mini-JobZentrale abzuführen. Sie ist nicht in der Lohnsteuer-Anmeldung auszuweisen. Die Abgabenpflicht bei Mini-Jobs ist der folgenden Übersicht zu entnehmen:

163

78

79

5

§ 5 Ermittlung der Lohnsteuer mit Pauschalsteuersätzen

Monatslohn Beschäftigung im betrieblichen Bereich:

Arbeitnehmer ■ ■

keine Sozialabgaben keine Steuern

Beschäftigung im Privathaushalt ■

5

■

400,01 € und 800 €

■

80

82

keine Sozialabgaben keine Steuer

■

5 % RV 5 % KV ■ 2 % pauschale Lohnsteuer voller Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung

„Gleitzone“ für die Bemessung der Sozialversicherungsbeiträge; Arbeitnehmeranteil linear ansteigend bis zum vollen Beitragssatz Lohnsteuer gem. Lohnsteuerkarte

Erbringt der Arbeitgeber für einen Arbeitnehmer bei einem Arbeitslohn von maximal 400 Euro keine pauschalen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung, ist die Pauschalversteuerung gem. § 40 a Abs. 2 EStG mit einem Steuersatz von zwei Prozent nicht zulässig. Dies kann sich z. B. ergeben, wenn ein Arbeitnehmer ohne Hauptbeschäftigung in mehreren geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen tätig ist und durch die Zusammenrechnung der Arbeitsentgelte die 400-Euro-Grenze überschritten ist. Die Entrichtung des Pauschalbeitrags zur Rentenversicherung i. H. v. 15 v. H. bzw. fünf v. H. ist dann nicht mehr möglich, jedoch kann in den für sich betrachtet geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen die Lohnsteuer gemäß § 40a Abs. 2a EStG mit 20 Prozent pauschaliert werden. In den Fällen der Lohnsteuerpauschalierung i. H. v. 20 Prozent des Arbeitslohns oder der Besteuerung nach Maßgabe der vorgelegten Lohnsteuerkarte ist stets das Betriebsstättenfinanzamt zuständig.

IV. 81

15 % RV 13 % KV ■ 2 % pauschale Lohnsteuer 12 % Pauschalabgabe

■ ■

zwischen

■ ■

Regelmäßig bis 400 €

Regelmäßig bis 400 €

Arbeitgeber 30 % Pauschalabgabe

Aushilfstätigkeiten in der Land- und Forstwirtschaft

Bei Aushilfskräften, die in der Land- und Forstwirtschaft ausschließlich mit typisch land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeiten beschäftigt sind, kann die Lohnsteuer gem. § 40 a Abs. 3 EStG mit einem Pauschalsteuersatz von fünf Prozent erhoben werden. Voraussetzung für die Pauschalversteuerung ist ■ die Beschäftigung von Aushilfskräften ■ in der Land- und Forstwirtschaft ■ mit typischen Tätigkeit. Für in einem gewerblichen Betrieb (§ 15 EStG) eingesetzte Aushilfskräfte kommt eine Pauschalierung auch dann nicht in Betracht, wenn sie mit typisch land- und forstwirtschaftlichen Arbeiten beschäftigt werden. Andererseits greift die Pauschalierungsvorschrift ebenfalls nicht ein bei atypischen (z. B. Reinigungsarbeiten, Verkauf) Arbeiten in einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb (s. R 40a.1 Abs. 6 LStR). 164

5

J. Pauschalierung von Sachzuwendungen gem. § 37 b EStG Die Aushilfskräfte müssen überwiegend (75 Prozent) mit saisonal anfallenden Arbeiten beschäftigt werden und dürfen keine Fachkräfte sein. Fachkräfte sind auch Arbeitnehmer, die spezielle landwirtschaftliche Fertigkeiten in ihrer Berufsausbildung erlernt haben, selbst wenn sie diese Fertigkeiten für den konkreten Einsatz nicht benötigen. Fachkräfte sind ebenso Arbeitnehmer, die zwar nicht die entsprechende Berufsausbildung haben, aber anstelle einer Fachkraft eingesetzt werden.14 Die Beschäftigung ist an höchstens 180 Tagen im Kalenderjahr zulässig. Der Stundenlohn darf zwölf Euro nicht übersteigen. Liegen die Voraussetzungen von § 40 a Abs. 3 EStG nicht vor, kommt u. U. die Pauschalversteuerung als geringfügig beschäftigte oder als kurzfristig beschäftigte Aushilfskraft zur Anwendung.

J.

Pauschalierung von Sachzuwendungen gem. § 37 b EStG

I.

Allgemeines

83

J.

Geschäftspartnern, eigenen Arbeitnehmern oder Kunden werden in der Praxis häufig Sachzuwendungen gewährt, um auf diese Weise die Beziehungen zu diesen Personen zu pflegen. Es handelt sich neben reinen Sachgeschenken oft um Einladungen zu Sport- oder Kulturveranstaltungen, Einladungen in VIP-Logen von Sportstätten oder zu Ausflügen, Veranstaltungen oder zu überwiegend touristisch organisierten Reisen. Meist sind diese Sachzuwendungen für den Empfänger als steuerpflichtige Betriebseinnahme (Geschäftspartner) oder steuerpflichtiger Arbeitslohn (Arbeitnehmer) zu beurteilen. Die Versteuerung dieser Einnahmen scheitert in der Praxis in der Regel daran, dass die Empfänger den Wert dieses Vorteils nicht kennen. Auch liegt dem zuwendenden Unternehmer daran, dass der Empfänger diesen Vorteil möglichst nicht versteuern muss, da ansonsten der Charakter der Zuwendung, nämlich das Geschenk, ins Gegenteil verkehrt würde. § 37 b EStG ermöglicht die Übernahme der Steuer durch den Zuwendenden mit abgeltender Wirkung für den Begünstigten. Der Pauschalsteuersatz beträgt 30 Prozent. Gem. § 37 b EStG ist der Empfänger der Zuwendung über die Steuerübernahme zu unterrichten. Die Informationspflicht ist mit keinen Formvorschriften verbunden. Weder die Höhe der übernommenen Steuer noch der Wert der Zuwendungen müssen mitgeteilt werden. Die Pauschalierung ist unabhängig von der Rechtsform des Zuwendenden möglich. Auch müssten ausländische Unternehmen und – selbst nicht ertragsteuerpflichtige – juristische Personen des öffentlichen Rechts oder gemeinnützige Vereine zur Pauschalierung gem. § 37 b EStG berechtigt sein.15 Der Pauschalierung steht auch nicht entgegen, dass die Aufwendungen beim Zuwendenden gem. § 160 AO nicht abzugsfähig sind, weil der Empfänger nicht benannt wird.

14 BFH v. 25.10.2005, VI R 59/03; BFH v. 25.10.2005, VI R 60/03; BFH v. 25.10.2005, VI R 77/02. 15 Niermann, NWB 2007, 2853 ff.

165

84

85

5

5

§ 5 Ermittlung der Lohnsteuer mit Pauschalsteuersätzen

II. 86

Bemessung der pauschalen Steuer

Die pauschale Steuer wird mit 30 Prozent der tatsächlichen Kosten des Zuwendenden erhoben. In die Bemessungsgrundlage wird auch die Umsatzsteuer einbezogen. Die pauschale Steuer gilt als Lohnsteuer. Entsprechend wird auf die pauschale Lohnsteuer auch der Solidaritätszuschlag i. H. v. 5,5 Prozent und Kirchensteuer erhoben. Die pauschalen Abgaben sind mit der jeweiligen Lohnsteuer-Anmeldung anzumelden und abzuführen. > Beispiel: Ein Automobilhersteller lädt Kfz-Händler und deren erfolgreichste Verkäufer zu einer Incentive-Reise ein. Die dadurch entstehenden Kosten betragen einschließlich Umsatzsteuer 500.000 Euro (6.250 Euro je Teilnehmer). Hätten die Teilnehmer die Reise in einem Reisebüro privat gebucht, wären Kosten i. H. v. jeweils 10.000 Euro entstanden. Auch wenn der ortsübliche Preis je Teilnehmer bei 10.000 Euro liegt, bemisst sich die Pauschalsteuer nach den tatsächlichen Kosten i. H. v. 500.000 Euro. LSt 30 %: 150.000 € KiSt angenommen 7 %: 10.500 € SolZ 5,5 %: 8.250 €

5

> Beispiel: Ein Versicherungsunternehmen lädt die erfolgreichsten angestellten Außendienstmitarbeiter zu einer Incentive-Reise ein. Die dadurch entstehenden Kosten betragen einschließlich Umsatzsteuer 500.000 Euro (6.250 Euro je Teilnehmer). Hätten die Arbeitnehmer die Reise in einem Reisebüro privat gebucht, wären Kosten i. H. v. jeweils 10.000 Euro entstanden. Es greift keine besondere Bewertungsvorschrift für den Sachbezug. Die Bewertung erfolgt im Rahmen der Einzelbewertung gem. § 8 Abs. 2 S. 1 EStG. § 37 b EStG ist grundsätzlich anwendbar. Bemessungsgrundlage sind die dem Arbeitgeber entstandenen Kosten. LSt 30 %: 150.000 € KiSt angenommen 7 %: 10.500 € SolZ 5,5 %: 8.250 € 87

Hat der Zuwendende den Zuwendungsgegenstand selbst hergestellt, können die Selbstkosten deutlich unter dem ortsüblichen Wert liegen. > Beispiel: Ein Sportbekleidungshersteller gewährt seinen Händlern und deren Familienangehörigen im Jahr 01 Skibekleidung im Wert von jeweils 3.000 Euro. Die Herstellungskosten haben je 700 Euro betragen. Bemessungsgrundlage sind die Herstellungskosten. LSt 30 %: 900,00 € KiSt angenommen 7 %: 63,00 € SolZ 5,5 %: 49,50 € > Beispiel: Ein Sportbekleidungshersteller gewährt seinen erfolgsreichsten Verkäufern im Jahr 01 Skibekleidung mit Angebotspreis von jeweils 3.000 Euro. Die Herstellungskosten haben je 700 Euro betragen.

166

5

J. Pauschalierung von Sachzuwendungen gem. § 37 b EStG In diesem Fall ist die Bewertung des Sachbezugs zwingend gem. § 8 Abs. 3 EStG unter Berücksichtigung des Rabattfreibetrags vorzunehmen, was die Anwendung von § 37 b EStG ausschließt.16 Angebotspreis: 3.000 € Bewertungsabschlag 4 %: 120 € maßgebender Wert: 2.880 € Zahlung des Arbeitnehmers: -------geldwerter Vorteil: 2.880 € Freibetrag: 1.080 € steuerpflichtig: 1.800 € Die Versteuerung kann nur individuell über das jeweilige Lohnkonto oder mit einem Pauschalsteuersatz gem. § 40 Abs. 1 EStG erfolgen. Für Zuwendungen an Arbeitnehmer verbundener Unternehmen ist in Herstellungsfällen eine Mindestbemessungsgrundlage zu beachten. Danach bemisst sich die Steuer auf Basis der tatsächlichen Brutto-Kosten, mindestens jedoch auf Basis des sich nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG (= Letztverbraucherpreis ./. 4 %, kein Rabattfreibetrag) ergebenden Wertes. Zweck dieser Regelung ist, eine Benachteiligung der Arbeitnehmer des Herstellers gegenüber den Arbeitnehmern anderer Firmen innerhalb eines Konzernverbunds zu vermeiden. Diese Benachteiligung kann sich dadurch ergeben, dass für die Arbeitnehmer des Herstellers eine Bewertung gem. § 8 Abs. 3 EStG zwingend und damit § 37 b EStG ausgeschlossen ist, während für die Arbeitnehmer anderer Konzernfirmen eine Besteuerung gem. § 37 b EStG auf Basis der Herstellungskosten möglich ist. > Beispiel: Aus betrieblichen Gründen wendet ein Möbelhersteller dem angestellten Geschäftsführer und dem Geschäftsführer seiner 100-prozentigen Tochtergesellschaft je einen Massagesessel zu. Der Ladenverkaufspreis des Sessels beträgt je 3.500 Euro, die Herstellungskosten jeweils 1.500 Euro. Für den eigenen Arbeitnehmer scheidet § 37 b EStG aus, da der Sachbezug gem. § 8 Abs. 3 EStG zu bewerten ist. Der steuerpflichtige geldwerte Vorteil ist individuell zu besteuern. Angebotspreis 3.500 € Bewertungsabschlag 4 % 140 € maßgebender Wert 3.360 € vom Arbeitnehmer gezahlt -------geldwerter Vorteil 3.360 € Freibetrag 1.080 € steuerpflichtig 2.280 € Für den Arbeitnehmer des verbundenen Unternehmens ist die Pauschalversteuerung gem. § 37 b EStG grundsätzlich möglich. Allerdings ist die Mindestbemessungsgrundlage zu beachten. Angebotspreis 3.500,00 € Bewertungsabschlag 4 % 140,00 € maßgebender Wert 3.360,00 € LSt 30 % 1.008,00 € KiSt 7 % (angenommen) 70,56 € SolZ 5,5 % 55,44 € 16 Strittig ist, ob bei Belegschaftsrabatten zwingen § 8 Abs. 3 EStG anzuwenden ist. Verfahren bei BFH unter Az. VI R 18/07.

167

5 88

5

§ 5 Ermittlung der Lohnsteuer mit Pauschalsteuersätzen

III. 89

5 90

91

92

Pauschalierungsfähige Zuwendungen

Die Pauschalierungsmöglichkeit erstreckt sich auf alle betrieblich veranlassten Sachzuwendungen, die zusätzlich zur vereinbarten Leistung bzw. Gegenleistung oder zusätzlich zum ohnehin vereinbarten Arbeitslohn erbracht werden. Auf Geldzuwendungen ist die Vorschrift nicht anwendbar. Nicht unter die Regelung fallen auch Zuwendungen, die aufgrund gesellschaftsrechtlicher Veranlassung, wie z. B. verdeckte Gewinnausschüttungen, gewährt werden. Als Sachzuwendungen kommen sowohl Geschenke i. S. d. § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG als auch Sachzuwendungen, die als zusätzliche Ent- oder Belohnung gewährt werden in Betracht. Eine Umwandlung von ohnehin vereinbartem Entgelt bzw. ohnehin vereinbartem Arbeitslohn in pauschalierungsfähige Sachzuwendungen ist nicht möglich.17 Dem Wortlaut des Gesetzes entsprechend, unterliegen auch Geschenke an Geschäftsfreunde mit einem Wert bis 35 Euro der Pauschalversteuerung. Dies ist systematisch schlüssig, da für den Zuwendungsempfänger eine betrieblich veranlasste Einnahme vorliegt, die nicht von der Einkommensteuer befreit ist. Für den Zuwendenden stellen die Kosten für Geschenke Betriebsausgaben dar, die der Abzugsbeschränkung auf 35 Euro gem. § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG unterliegen. In die Prüfung der 35-Euro-Grenze wird die Pauschalsteuer nicht einbezogen, sodass für die Abzugsfähigkeit als Betriebsausgabe nur auf die Anschaffungskosten des Geschenks abzustellen ist. § 37 b EStG begründet keine neuen steuerpflichtigen Tatbestände. Deshalb bleiben Zuwendungen, die bisher nicht der Einkommensteuer unterlagen auch im Rahmen der Pauschalbesteuerung außen vor. Nicht der Pauschalversteuerung unterliegen deshalb Streuwerbeartikel und geringwertige Warenproben. Auch bleiben die Vereinfachungsregelungen zu Bewirtungsaufwendungen weiterhin gültig. Der Vorteil aus einer Bewirtung ist nach wie vor beim bewirteten Geschäftspartner bzw. bei dem an einer Geschäftsfreunde-Bewirtung teilnehmenden Arbeitnehmer nicht als Betriebseinnahme bzw. als Arbeitslohn zu erfassen.18 Zuwendungen an Arbeitnehmer, die als Aufmerksamkeit oder Zuwendung im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers nicht als Arbeitslohn zu beurteilen sind, fallen ebenfalls nicht in den Anwendungsbereich des § 37 b EStG. Für Sachzuwendungen an eigene Arbeitnehmer ist die Pauschalierung darüber hinaus ausgeschlossen, soweit bereits gesetzliche Bewertungsregelungen bestehen, soweit die Sachbezüge gem. § 40 Abs. 2 EStG mit festen Pauschalsteuersätzen besteuert werden können und soweit Sachzuwendungen bereits mit einem gem. § 40 Abs. 1 EStG besonders ermittelten Pauschalsteuersatz besteuert worden sind. Bei Sachzuwendungen aus Kundenbindungsprogrammen geht § 37 a EStG vor. Damit sind nicht gem. § 37 b EStG pauschalierungsfähig: ■ Dienstwagengestellung, da insoweit besondere Bewertungsregelungen in § 8 Abs. 2 Sätze 2 – 5 EStG bestehen. ■ Gewährung von Mahlzeiten und Unterkunft durch den Arbeitgeber, wenn gem. § 8 Abs. 2 Sätze 6 – 7 EStG amtliche Sachbezugswerte zur Anwendung kommen. ■ Sachbezüge, die gem. § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG mit Durchschnittswerten aufgrund von Ländererlassen bewertet werden (z. B. Gemeinschaftsunterkünfte in Bundeswehr- oder Polizeikasernen). 17 A. A. Urban, DStZ 2007, 299 ff. 18 R 4.7 Abs. 3 EStR, R 8.1 Abs. 8 Nr. 1 LStR.

168

5

J. Pauschalierung von Sachzuwendungen gem. § 37 b EStG ■

■ ■ ■ ■

■

Sachbezüge, die wegen der Freigrenze i. H. v. 44 Euro gem. § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG nicht zu besteuern sind. Gem. R 8.1 Abs. 1 LStR bleiben die gem. § 37 b EStG pauschal besteuerten Sachbezüge bei der Prüfung der Freigrenze außen vor. Vorteile, bei denen der Rabattfreibetrag gem. § 8 Abs. 3 EStG gewährt wird. Die gem. § 19 a EStG zu beurteilende Gewährung von Vermögensbeteiligungen an Arbeitnehmer. Sachprämien aus Kundenbindungsprogrammen, die durch § 37 a EStG erfasst werden. Sachzuwendungen, deren Versteuerung gem. § 40 Abs. 2 EStG möglich ist. Vom Arbeitgeber gestellte Mahlzeiten ■ Zuwendungen aus Anlass von Betriebsveranstaltungen, ■ Verpflegung während Dienstreisen bis zur Höhe des maßgebenden Pauschalbetrages, ■ Überlassung von Computer und Internetzugang, ■ Kfz-Gestellung für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, ■ Gewährung eines Job-Tickets für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Unerheblich ist, ob tatsächliche eine Pauschalversteuerung vorgenommen wurde. Sachzuwendungen, die bereits gem. § 40 Abs. 1 EStG mit einem besonders ermittelten Pauschalsteuersatz versteuert worden sind, werden in die Besteuerung gem. § 37 b EStG nicht einbezogen. Weitere Sachbezüge, für die grundsätzlich auch eine Pauschalierung gem. § 40 Abs. 1 EStG in Betracht käme, können dagegen in die Besteuerung des § 37 b EStG einbezogen werden.

> Beispiele: 1. Dem Arbeitnehmer steht ein firmeneigener Pkw auch für Privatfahrten zur Verfügung. Der geldwerte Vorteil nach den besonderen Regelungen des § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten, was die Pauschalierung gem. § 37 b EStG ausschließt. 2. Der Arbeitgeber gestellt dem Arbeitnehmer ein Jobticket für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Der geldwerte Vorteil kann im Rahmen des § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit einem festen Pauschalsteuersatz i. H. v. 15 Prozent besteuert werden, was § 37 b EStG ausschließt. 3. Der Arbeitgeber wendet anlässlich einer Betriebsveranstaltung durchschnittlich 150 Euro je Arbeitnehmer auf, sodass nicht mehr von einer üblichen, im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers durchgeführten Veranstaltung ausgegangen werden kann. Die anteiligen Kosten sind als lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil zu erfassen. Gem. § 40 Abs. 2 Nr. 2 EStG können die geldwerten pauschal mit 25 Prozent versteuert werden. § 37 b EStG ist insoweit ausgeschlossen. 4. Ein Arbeitnehmer erhält im Juni einen Sachbezug im Wert von 40 Euro. Weitere Sachbezüge werden in diesem Monat nicht gewährt. Gem. § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG werden Sachbezüge nicht besteuert, wenn ihr Wert insgesamt 44 Euro je Monat nicht übersteigt. Diese Freigrenze ist auch im Rahmen des § 37 b EStG zu beachten. 5. Im Rahmen einer im Juni 01 abgeschlossenen Lohnsteueraußenprüfung wurden für 01 Sachzuwendungen an Arbeitnehmer mit einem Pauschalsteuersatz gem. § 40 Abs. 1 EStG nachversteuert. Im Dezember gewährt der Arbeitgeber den leitenden Angestellten eine „Erfolgsprämie“ in Gestalt einer Uhr im Wert von je 500 Euro. Die Anwendung von § 37 b EStG ist möglich. Ein Ausschluss ist nur insoweit gegeben, als Sachzuwendungen bereits gem. § 40 Abs. 1 EStG pauschal besteuert worden sind.

169

5

93

5

§ 5 Ermittlung der Lohnsteuer mit Pauschalsteuersätzen

IV. 94

Höchstgrenzen für die Pauschalierung

Die Pauschalierung gem. § 37 b EStG ist ausgeschlossen, ■ soweit die Aufwendungen je Empfänger und Wirtschaftsjahr 10.000 Euro übersteigen (= Freibetrag), ■ für einzelne Zuwendungen mit einem Wert über 10.000 Euro (= Freigrenze). > Beispiel: Der Arbeitgeber wendet einem Außendienstmitarbeiter als Erfolgsprämie eine Reise für zwei Personen im Gesamtwert von 15.000 Euro zu. Der geldwerte Vorteil ist ausschließlich dem Arbeitnehmer zuzurechnen. § 37 b EStG ist nicht anwendbar, da die Höchstgrenze von 10.000 Euro je Einzelzuwendung überschritten ist.

5

> Beispiel: Ein Außendienstmitarbeiter erhält im Jahr 01 mehrere Sachprämien im Wert von 2.000 Euro, 3.000 Euro, 5.000 Euro, 2.000 Euro und 8.000 Euro. Die Pauschalierung gem. § 37 b EStG ist bis zum Höchstbetrag von 10.000 Euro möglich. Die weiteren Zuwendungen von 10.000 Euro sind individuell über das Lohnkonto zu versteuern.

V. 95

Der Zuwendende hat grundsätzlich ein Wahlrecht auf die Pauschalierung. Gegenüber dem Finanzamt wird das Wahlrecht durch Anmeldung der Pauschalsteuer ausgeübt. Wegen der erforderlichen Rechtssicherheit für die Empfänger der Zuwendungen soll das Wahlrecht unwiderruflich sein.19 Das Wahlrecht kann für sämtliche Sachzuwendungen eines Wirtschaftsjahres nur einheitlich ausgeübt werden. Das Wahlrecht betrifft nur Sachzuwendungen, die in den Anwendungsbereich der Vorschrift fallen. Dabei ist es zulässig, § 37b EStG für Zuwendungen an Dritte (Abs. 1) und an eigene Arbeitnehmer (Abs. 2) jeweils gesondert anzuwenden.20 Das Wahlrecht wird durch die Abgabe der Lohnsteuer-Anmeldung ausgeübt. Mit der erstmaligen Pauschalierung sind vorangegangene Sachzuwendungen bzw. Geschenke innerhalb des betroffenen Empfängerkreises nachträglich in die Pauschalierung einzubeziehen. Wurden Sachzuwendungen an eigene Arbeitnehmer während des laufenden Jahres bereits lohnversteuert, ist diese Versteuerung rückgängig zu machen, wenn der Arbeitgeber erst am Ende des Jahres sein Wahlrecht zugunsten der Pauschalierung gem. § 37 b EStG ausübt.

VI. 96

Das Pauschalierungswahlrecht

Rechtsfolgen der Pauschalierung

Die pauschale Steuer gilt als Lohnsteuer, auf die Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag zu erheben sind. § 40 Abs. 3 EStG ist entsprechend anzuwenden. Dies hat zur Folge, dass der Zuwendende zum Schuldner der pauschalen Steuer wird. Beim Zuwendungsempfänger werden die Sachzuwendungen nicht in die Einkünfteermittlung einbezogen. 19 Niermann, DB 2006, 2307; a. A: Drenseck in: Schmidt, § 37 b, Rn. 13. 20 OFD Rheinland v. 14.12.2007, S 2334 – 1011 – St 211.

170

5

J. Pauschalierung von Sachzuwendungen gem. § 37 b EStG Der im Steuerrecht angestrebte Vereinfachungseffekt ist leider nicht auf das Sozialversicherungsrecht übertragen worden. Zuwendungen an Arbeitnehmer lösen Sozialversicherungspflicht aus. Übernimmt der Zuwendende für seine eigenen Arbeitnehmer den Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung, liegt insoweit zusätzlicher steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Die Pauschalierung gem. § 37 b EStG kommt hierfür nicht in Betracht, da es sich nicht um eine Sachzuwendung handelt. Eine Belastung des Arbeitnehmers mit anfallender Lohnsteuer kann im Einzelfall nur durch eine Nettlohnversteuerung vermieden werden.

VII.

Betriebsausgabenabzug

5

Die pauschale Steuer gilt als Teil der Zuwendung und teilt deren Schicksal hinsichtlich des Betriebsausgabenabzugs. Pauschale Steuer auf Zuwendungen, die nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, unterliegt ebenfalls dem Abzugsverbot. Geschenke an Geschäftsfreunde sind nur bis zu einem Wert von 35 Euro als Betriebsausgabe berücksichtigungsfähig. Die pauschale Steuer wird nicht in die Berechnung der 35-Euro-Grenze einbezogen.

171

97

6

§ 6 Lohnsteueraußenprüfung E. 1

6

2

3

4

5

6

A.

Allgemeine Grundlagen

Auf die Lohnsteuer-Außenprüfung finden – ebenso wie auf eine allgemeine Betriebsprüfung – die §§ 193 AO ff. und die Regelungen der BpO Anwendung. Zweck der Lohnsteuer-Außenprüfung ist die Überprüfung des Lohnsteuerabzugs, der Lohnsteuer-Übernahme und der Lohnsteuer-Abführung durch den Arbeitgeber. Dabei geht es neben der Überprüfung der Vollständigkeit regelmäßig auch um etwaige Bewertungsfragen bei Sachbezügen. Zuständig für die Lohnsteuer-Außenprüfung ist grundsätzlich das Betriebsstättenfinanzamt. Wird die Lohnsteuer gem. § 38 Abs. 3 a EStG durch Dritte einbehalten und abgeführt, ist das Betriebsstättenfinanzamt des Dritten zuständig (§ 42 f Abs. 3 EStG). Das Betriebsstättenfinanzamt kann auch ein anderes Finanzamt mit der Prüfung beauftragen, wenn dies sinnvoll erscheint (§ 195 Abs. 1 AO). Die Außenprüfung ist dem Arbeitgeber angemessene Zeit vor Prüfungsbeginn schriftlich mit einer Prüfungsanordnung (§ 196 AO) anzukündigen. Als angemessen gilt ein Zeitraum von 14 Tagen (5 Abs. 4 BpO). Da die Prüfungsanordnung ein Verwaltungsakt i. S. d. § 119 AO ist, muss ihr Inhalt hinreichend bestimmt sein. Aus der Prüfungsanordnung muss erkennbar sein, wer in welchem Umfang geprüft werden soll. Entsprechend müssen die zu prüfenden Steuerarten und der Prüfungszeitraum angegeben sein. Zur Begründung der Prüfungsanordnung ist als Rechtsgrundlage § 193 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 AO und § 42 f EStG zu nennen. Die Bekanntgabe des Prüfungsortes und des voraussichtlichen Prüfungsbeginns sind eigenständige Verwaltungsakte, die formell mit der Prüfungsanordnung verbunden werden. Ebenfalls mit der Prüfungsanordnung verbunden wird die Bekanntgabe des Namens des Prüfers. Adressat der Prüfungsanordnung ist der Arbeitgeber. Die Prüfungsanordnung ist dem Arbeitgeber gegenüber bekannt zu geben. Die Bekanntgabe an einen Bevollmächtigten ist nur zulässig, wenn vom Arbeitgeber eine ausdrückliche Empfangsvollmacht erteilt wurde. Die Prüfungsanordnung wird erst mit der ordnungsgemäßen Bekanntgabe wirksam (§ 124 Abs. 1 AO). Die Prüfungsanordnung kann im Falle der Rechtswidrigkeit innerhalb eines Monat nach Bekanntgabe mit einem schriftlichen Einspruch angefochten werden. Die Anfechtung der Prüfungsanordnung hat keine aufschiebende Wirkung. Vorläufiger Rechtsschutz kann erst durch einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO) erreicht werden.1 Ein Verwertungsverbot der Prüfungsfeststellungen tritt nur bei erfolgreicher Anfechtung der Prüfungsanordnung oder der Feststellung ihrer Rechtswidrigkeit ein. Wurden die Prüfungsfeststellungen bereits mit dem Erlass entsprechender Steuerbescheide ausgewertet, müssen vom Arbeitgeber auch diese Steuerbescheide angefochten werden. Kein Verwertungsverbot tritt ein, wenn die Prüfungsfeststellungen bei einer erstmaligen Steuerfestsetzung oder bei einer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden verwertet wurden und lediglich formelle Rechtsfehler vorliegen. Wird die Prüfungsanordnung aufgehoben, kann das Finanzamt, soweit zwischenzeitig keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist, erneut eine Prüfungsanordnung erlassen und die Prüfung wiederholen. 1

172

AEAO zu § 196 Nr. 1.

B.

B.

Prüfungsablauf

I.

Während der Prüfung

1.

Allgemeine Grundsätze

B.

Der Prüfer hat die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Steuerpflicht und die Bemessung der Steuer maßgebend sind. Dabei sind alle Umstände sowohl zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen beachten. Der Arbeitgeber ist seinerseits gesetzlich verpflichtet, bei den Feststellungen der zu prüfenden Sachverhalte mitzuwirken, indem er einen Prüfungsraum zur Verfügung stellt, dem Prüfer die notwendigen Unterlagen vorlegt und Auskünfte erteilt. Kann der Arbeitgeber keine Auskunft erteilen, dürfen auch dessen Arbeitnehmer befragt werden (§ 200 AO). Der Prüfer hat den Arbeitgeber grundsätzlich bereits während der Prüfung fortlaufend über seine Feststellung zu unterrichten, es sei denn, hierdurch würden Zweck und Ablauf der Prüfung gefährdet (§ 199 AO). Nach Abschluss der Prüfungsarbeiten soll der Arbeitgeber im Rahmen einer Schlussbesprechung über das Ergebnis der Lohnsteuer-Außenprüfung informiert werden. Etwaige strittige Sachverhaltsfragen werden im Rahmen dieser Besprechung erörtert. Führt die Prüfung nicht zur Änderung der Besteuerungsgrundlagen oder verzichtet der Arbeitgeber, ist die Schlussbesprechung nicht erforderlich. Ergeben sich aus der Prüfung Anhaltspunkte dafür, dass ein Straf- oder Bußgeldverfahren durchgeführt werden muss, soll der Prüfer den Arbeitgeber darauf hinweisen, dass die straf- oder bußgeldrechtliche Würdigung einem besonderen Verfahren vorbehalten bleibt (§ 201 Abs. 2 AO). Über das Ergebnis der Außenprüfung ist dem Arbeitgeber ein Prüfungsbericht zu übersenden (§ 202 Abs. 1 AO). Führt die Prüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen, genügt es, wenn dies dem Arbeitgeber schriftlich mitgeteilt wird. In den Fällen, in denen ein Haftungsbescheid nicht zu erteilen ist, weil der Arbeitgeber seine Zahlungsverpflichtung anerkennt oder die Lohnsteuer angemeldet hat (§ 42d Abs. 4 EStG), kann der Arbeitgeber auf die Übersendung eines Prüfungsberichts verzichten (R 42 f. Abs. 4 LStR).

2.

6

Prüfungsablauf

7

6

8

9

Digitale Lohnsteuer-Außenprüfung

Seit dem 01.01.2002 ermöglicht § 147 Abs. 6 AO der Außenprüfung, die steuerlich relevanten Daten eines Unternehmens automatisiert zu prüfen. Das digitale Prüfungsrecht erstreckt sich nur auf Unterlagen, die mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden sind. Dabei ist es unbeachtlich, ob es sich um „Pflichtdaten“ oder um freiwillig geführte Aufzeichnungen handelt. Auch Daten, die erst durch „scannen“ digitalisiert wurden, unterliegen der automatisierten Prüfung. Soweit E-Mails steuerlich relevante Daten enthalten, unterliegen auch sie dem elektronischen Zugriff durch den Prüfer. Der Datenzugriff erstreckt sich auch auf aufbewahrungspflichtige, digitalisierte Unterlagen, die nur über das Intranet einsehbar sind.

173

10

6

§ 6 Lohnsteueraußenprüfung 11

6

12

Einzelheiten zum Datenzugriff durch die Finanzverwaltung regeln die „Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfung digitaler Unterlagen (GDPdU)“ zu denen die Finanzverwaltung mit einem Katalog von Fragen und Antworten Stellung bezieht.23 Der Datenzugriff durch den Prüfer ist auf verschiedenen Wegen möglich: ■ Unmittelbarer Datenzugriff Der Prüfer hat einen Lese-Zugriff auf das EDV-System des Arbeitgebers und die Möglichkeit, die vorhandenen Daten mit den im Datenverarbeitungssystem vorhandenen Auswertungsprogrammen auszuwerten. Ein Online-Zugriff durch die Finanzverwaltung ist ausdrücklich ausgeschlossen. ■ Mittelbarer Datenzugriff Die steuerlich relevanten Daten müssen nach den Vorgaben des Prüfers vom Unternehmen bzw. einem beauftragten Dritten maschinell ausgewertet werden, um anschließend einen NurLesezugriff durchführen zu können. Der Prüfer darf eine Auswertung nur insoweit verlangen, als es die im EDV-System vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten zulassen. Etwaige dadurch entstehende Kosten gehen zu Lasten des Unternehmens. ■ Datenträgerüberlassung Die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen einschließlich der für die Auswertung notwendigen Informationen (Dateistruktur, Datenfelder, Verknüpfungen) sind dem Prüfer in maschinell auswertbarer Form auf einem Datenträger zur Verfügung zu stellen. Die Auswertung erfolgt mit Hilfe der Prüfersoftware „IDEA“ auf dem PC des Prüfers. Eine Installation dieser Software auf dem EDV-System des Unternehmens ist nicht zulässig. Mit dem Datenträger fordert die Finanzverwaltung auch die notwendigen Strukturinformationen an, die u. U. im geprüften Unternehmen nicht bekannt sind. Aus der Zusammenarbeit von Finanzverwaltung, den Herstellern von Lohn-, Finanzbuchhaltungs- und Archivierungsprogrammen und der Fa. Audicon als Vertriebsfirma der Prüfersoftware „IDEA“ entstand der „Beschreibungsstandard für die Datenträgerüberlassung“ als einheitliche technische Bereitstellungshilfe zur Format- und Inhaltsbeschreibung der steuerlich relevanten Daten. Die aktuelle technische Beschreibung kann unter www.audicon.net kostenlos angefordert werden. Informationen zum Beschreibungsstandard stellt die Finanzverwaltung auf der Internet-Seite des BMF zur Verfügung (www.bundesfinanzministerium.de). Der Datenzugriff des Prüfers ist – wie bei der reinen „Papier-Prüfung“ auf steuerlich relevante Daten beschränkt. Für den Arbeitgeber bedeutet dies, dass er versuchen wird, die in Frage kommenden Daten von den nicht prüfungsrelevanten Daten abzugrenzen. Erfolgt keine Abgrenzung der Datenbestände, darf der Prüfer auch die „versehentlich überlassenen“ Daten auswerten. Ein Verwertungsverbot besteht insoweit nicht.

2 3

174

BMF v. 16.07.2001, IV D 2 – S 0316 – 136/01. Fragen-Katalog: BMF Referat IV A 7.

B.

II.

Auswertung der Prüfungsergebnisse

1.

Die verschiedenen Möglichkeiten für die Nacherhebung von Lohnsteuer

Grundsätzlich ist der Arbeitnehmer Schuldner der Lohnsteuer (§ 38 Abs. 2 EStG). Dies gilt auch für den Fall der Nettolohnvereinbarung. Neben dem Arbeitnehmer als Schuldner der Lohnsteuer kommt der Arbeitgeber als Haftender in Betracht (§ 42d EStG), Arbeitnehmer und Arbeitgeber werden insoweit Gesamtschuldner der Lohnsteuer. In Nachforderungsfällen durch das Finanzamt ist zu unterscheiden, ob der Arbeitnehmer als alleiniger Schuldner oder im Falle einer Haftungsschuld des Arbeitgebers als Gesamtschuldner in Anspruch genommen werden kann (§ 42d Abs. 3 Satz 4 EStG). Wurde die Lohnsteuer gem. §§ 40, 40 a, 40 b, 37 b EStG pauschal ermittelt, ist der Arbeitgeber insoweit Schuldner der Lohnsteuer. Die sich durch die Lohnsteuer-Außenprüfung ergebende Mehrsteuer kann durch das Finanzamt realisiert werden ■ durch geänderte Steuerbescheide bzw. Nachforderungsbescheide beim Arbeitnehmer, ■ durch Haftungsbescheid beim Arbeitgeber als Haftungsschuldner, ■ durch Nachforderungsbescheid beim Arbeitgeber im Falle der Pauschalierung. Hat der Arbeitgeber gem. § 42 d Abs. 4 EStG seine Zahlungsverpflichtung anerkannt, bedarf es keiner gesonderten Festsetzung der nachzuerhebenden Steuer.

2.

13

6 14

Ermittlung der nachzuerhebenden Lohnsteuer

Soll die auf den Prüfungsfeststellungen basierende Lohnsteuer beim Arbeitgeber angefordert werden, ist die Steuerberechnung davon abhängig, ob der Arbeitgeber einen Antrag auf Pauschalversteuerung gestellt hat oder nicht. Wurde die Pauschalversteuerung während der Prüfung beantragt, werden die nachzuversteuernden Arbeitslöhne entweder mit festen Pauschalsteuersätzen oder mit einem besonders zu errechnenden Pauschalsteuersatz gem. § 40 Abs. 1 Nr. 2 EStG besteuert. Bei der Berechnung des besonderen Pauschalsteuersatzes sind die Verhältnisse des Jahres maßgebend, in dem der nachzuversteuernde Arbeitslohn zugeflossen ist. Stellt der Arbeitgeber keinen Pauschalierungsantrag, erfolgt die Nachversteuerung nach den persönlichen Besteuerungsmerkmalen der betroffenen Arbeitnehmer. Die Schätzung der Mehrsteuer nach Durchschnittssteuersätzen ist grundsätzlich unzulässig. Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn die Namen der Arbeitnehmer und die Höhe der auf die einzelnen Arbeitnehmer entfallenden Beträge nicht feststellbar sind oder wenn der Arbeitgeber diesem Verfahren zugestimmt hat. Maßgebend ist auch hier das Jahr, in dem der nachversteuerte Arbeitslohn zugeflossen ist. Die Nachversteuerung erfolgt – außer im Fall einer Nettolohnvereinbarung – mit einem BruttoSteuersatz. Verzichtet der Arbeitgeber darauf, bei den betroffenen Arbeitnehmern Regress zu nehmen, liegt im Jahr der Steuerübernahme ein weiterer geldwerter Vorteil vor. Diesen muss der Arbeitgeber im Lohnabzugsverfahren berücksichtigen.4 4

6

Prüfungsablauf

BFH v. 29.10.1993, VI R 26/92.

175

15

16

6

§ 6 Lohnsteueraußenprüfung

3. 17

18

6

19

20

21

Inanspruchnahme des Arbeitnehmers

Soweit der Arbeitnehmer Schuldner der nachzuerhebenden Lohnsteuer ist, sind Steuernachforderungen grundsätzlich ihm gegenüber geltend zu machen. Der Lohnsteuer-Außenprüfer wird zu diesem Zweck Kontrollmitteilungen an das für den Arbeitnehmer zuständige Wohnsitzfinanzamt senden. Das Wohnsitzfinanzamt erlässt gegenüber dem Arbeitnehmer entsprechende Einkommensteuerbescheide bzw. Nachforderungsbescheide. Gem. § 42 d Abs. 3 EStG kann der Arbeitnehmer nur dann im Rahmen der Gesamtschuldnerschaft in Anspruch genommen werden, wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig vom Arbeitslohn einbehalten hat oder wenn der Arbeitnehmer weiß, dass der Arbeitgeber die einbehaltene Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig angemeldet hat. Letzteres gilt nicht, wenn der Arbeitnehmer den Sachverhalt dem Finanzamt unverzüglich mitgeteilt hat.

4.

Inanspruchnahme des Arbeitgebers

a)

Der Arbeitgeber als Haftungsschuldner

Neben dem Arbeitnehmer als Steuerschuldner kann der Arbeitgeber im Rahmen der Gesamtschuldnerschaft (§ 44 AO) gem. § 42 d EStG i. V. m. § 191 Abs. 1 AO als Haftungsschuldner für die aus der Lohnsteuer-Außenprüfung resultierenden Mehrsteuern in Anspruch genommen werden. Lässt sich die nachzuerhebende Lohnsteuer wegen Zahlungsunfähigkeit nicht beim Arbeitnehmer realisieren, wird das Finanzamt den Arbeitgeber in jedem Fall im Haftungsverfahren in Anspruch nehmen. Insoweit verbleibt dem Finanzamt keinerlei Ermessensspielraum. Gem. § 42 d Abs. 1 EStG haftet der Arbeitgeber ■ für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat, ■ für die Lohnsteuer, die er beim Lohnsteuer-Jahresausgleich zu Unrecht erstattet hat, ■ für die Einkommensteuer (Lohnsteuer), die aufgrund fehlerhafter Angaben im Lohnkonto oder in der Lohnsteuerbescheinigung verkürzt wird, ■ für die Lohnsteuer, die in den Fällen des § 38 Abs. 3a EStG der Dritte zu übernehmen hat. Das Finanzamt hat im Rahmen des ihm zustehenden Auswahlermessens pflichtgemäß zu prüfen, ob die Inanspruchnahme des Arbeitgebers ermessensgerecht ist. Ob und inwieweit der Arbeitgeber schuldhaft gehandelt hat, ist zwar für den Haftungstatbestand unbeachtlich, wird aber durch das Finanzamt bei der Ermessensausübung zu berücksichtigen sein. Die Finanzverwaltung hält in H 42 d. 1 LStH die Inanspruchnahme des Arbeitgebers in folgenden Punkten für ermessensgerecht: ■ Es liegt ein grober Verstoß gegen Arbeitgeberpflichten vor, weil der Arbeitgeber sich nicht hinreichend informiert hat. ■ Berechnungsfehler in einer größeren Zahl von Fällen die dazu führen, dass kleinere Beträge in einer Vielzahl von Fällen (regelmäßig bei mehr als 40 Arbeitnehmern) nachzufordern sind. ■ Das Finanzamt kann die Lohnsteuer bei den betroffenen Arbeitnehmern deshalb nicht nachfordern, weil die notwendigen Aufzeichnungen des Arbeitgebers fehlen oder fehlerhaft sind.

176

B.

6

Prüfungsablauf

■

Die Ermittlung der Lohnsteuer ist schwierig und der Arbeitgeber will die Arbeitnehmer nicht mit den Mehrsteuern belasten. ■ Der Arbeitnehmer weiß nicht, dass der Arbeitgeber die Lohnsteuer für den netto vereinbarten Arbeitslohn nicht angemeldet hat. ■ Der Arbeitgeber hat bei einer schwierigen Rechtslage keine Anrufungsauskunft eingeholt und kann sich daher nicht auf einen entschuldbaren Rechtsirrtum berufen.5 Andererseits scheidet die Inanspruchnahme des Arbeitgebers in der Regel aus (H 42 d.1 LStH), wenn ■ die Lohnsteuer ebenso schnell und einfach beim Arbeitnehmer nachgefordert werden kann, ■ der Arbeitnehmer bereits aus dem Betrieb ausgeschieden ist, wodurch es dem Arbeitgeber erschwert wird, Regress zu nehmen, ■ der Arbeitgeber bei der Steuerberechnung eine bestimmte – dem Finanzamt bekannte – Methode angewendet hat, die vom Finanzamt nicht beanstandet worden ist, ■ das Finanzamt eine falsche Auskunft gegeben hat, ■ die Steuer beim Arbeitnehmer deshalb nicht nachgefordert werden kann, weil seine Einkommensteuerveranlagung bestandskräftig ist und die Voraussetzungen für die Änderung des Steuerbescheides gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht vorliegen. Der Arbeitgeber wird mit einem Haftungsbescheid (§ 191 AO) als Haftungsschuldner in Anspruch genommen. Die nachgeforderten Steuerbeträge sind den einzelnen Jahren des Prüfungszeitraums im Haftungsbescheid konkret zuzuordnen. Im Haftungsbescheid ist auch zu begründen, warum der Arbeitgeber vorrangig für die Lohnsteuernachforderung in Anspruch genommen wird.

b)

23

24

Mitteilung gem. § 202 AO

Hat die Lohnsteuer-Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt – „0-Fall“ – ist dem Arbeitgeber dies gem. 202 AO mitzuteilen. Die Mitteilung löst die durch die Außenprüfung bedingten Rechtsfolgen aus (siehe unter III.): ■ Änderungssperre gem. § 173 Abs. 2 AO, ■ Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung, ■ Ende der Ablaufhemmung gem. § 171 Abs. 4 AO für die Festsetzungsverjährung. 5

6

Der Arbeitgeber als Steuerschuldner

Wird die nachzuerhebende Lohnsteuer auf Antrag des Arbeitgebers mit einem Pauschalsteuersatz erhoben, ist der Arbeitgeber Schuldner der Steuer (§ 40 Abs. 3 EStG). Die Nacherhebung kann insoweit ausschließlich beim Arbeitgeber erfolgen. Die Lohnsteuer wird mittels Nachforderungsbescheid durch das Finanzamt geltend gemacht. Der Nachforderungsbescheid ist ein Steuerbescheid, sodass die Änderungssperre aufgrund der Außenprüfung gem. § 173 Abs. 2 AO zum Tragen kommt. Wird der Arbeitgeber zugleich als Steuerschuldner und als Haftungsschuldner in Anspruch genommen, sind Steuerschuld und Haftungsschuld getrennt festzusetzen.

5.

22

BFH v. 18.08.2005, VI R 32/03.

177

25

6

§ 6 Lohnsteueraußenprüfung

III. 26

6 27

28

Sonstige Rechtsfolgen der Lohnsteuer-Außenprüfung

Lohnsteuer-Anmeldungen stehen kraft Gesetzes (§ 168 AO) einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich und sind damit jederzeit änderbar, solange der Vorbehalt wirksam ist. Der Vorbehalt der Nachprüfung soll nach einer abschließenden Prüfung durch das Finanzamt aufgehoben werden. Im Fall der ergebnislosen Prüfung schreibt § 164 Abs. 3 AO die Aufhebung des Vorbehalts zwingend vor. Nach Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung kann eine Lohnsteuer-Anmeldung nur noch im Rahmen der Berichtigungsvorschriften gem. §§ 172 ff. AO geändert werden. Wegen der aufgrund der Außenprüfung eingetretenen Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO kommt eine steuererhöhende Korrektur gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO wegen weiterer nachträglich bekannt werdender Tatsachen nur noch in Fällen von Steuerhinterziehung bzw. leichtfertiger Steuerverkürzung in Betracht. Ebenso unterliegt ein aufgrund der Prüfung ergangener Nachforderungsbescheid der Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO. Dies gilt nicht für Haftungsbescheide, da auf diese nicht die Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO anwendbar sind, sondern die §§ 130, 131 AO. Mit Beginn der Lohnsteuer-Außenprüfung wird der Ablauf der Festsetzungsfrist für die von der Außenprüfung betroffenen Steuern gem. § 171 Abs. 4 AO gehemmt. Die Ablaufhemmung endet mit Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der aufgrund der Außenprüfung erlassenen Bescheide. Im Fall der Mitteilung gem. § 202 Abs. 1 AO endet die Ablaufhemmung nach Ablauf von drei Monaten seit Bekanntgabe der Mitteilung. Hinsichtlich des Steueranspruchs gegenüber dem Arbeitnehmer bewirkt die Außenprüfung keine Ablaufhemmung.6 Gem. § 204 AO hat der Arbeitnehmer im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung Anspruch auf eine verbindliche Zusage durch das Finanzamt. Die verbindliche Zusage betrifft Sachverhalte, die für die Vergangenheit geprüft worden sind und regelt deren künftige steuerliche Behandlung. Voraussetzung ist, dass die Kenntnis der künftigen steuerlichen Behandlung für geschäftliche Maßnahmen des Arbeitgebers von Bedeutung ist. Die verbindliche Zusage ist verbindlich und wird deshalb mit folgenden (Muss-) Inhalten schriftlich erteilt: ■ Sachverhaltsschilderung, ■ Entscheidung mit Begründung, ■ Steuerarten und Zeitraum, für den die Zusage gelten soll. Die verbindliche Zusage ist für die steuerliche Behandlung durch den Arbeitgeber verbindlich, wenn der in der Zusage behandelte Sachverhalt später verwirklicht wird.

6

178

BFH v. 01.12.1995, VI R 76/91.

Anhang BMF v. 09.11.2004 - IV C 5 -S 2353 - 108/04IV A 6 - S 2145 - 4/04

BStBl 2004 I S. 1052

Steuerliche Behandlung von Reisekosten und Reisekostenvergütungen bei Auslandsdienstreisen und -geschäftsreisen ab 1. Januar 2005 Bezug: BMF-Schreiben v. 12.11.2001 BStBl 2001 I S. 818 Bezug: BMF-Schreiben v. 29.10.2002 BStBl 2002 I S. 1354 Aufgrund des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG werden im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder die in der anliegenden Übersicht ausgewiesenen Pauschalbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten für Auslandsdienstreisen bekannt gemacht. Bei Dienstreisen vom Inland in das Ausland bestimmt sich der Pauschalbetrag nach dem Ort, den der Steuerpflichtige vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht hat. Für eintägige Reisen ins Ausland und für Rückreisetage aus dem Ausland in das Inland ist der Pauschalbetrag des letzten Tätigkeitsortes im Ausland maßgebend. Für die in der Bekanntmachung nicht erfassten Länder ist der für Luxemburg geltende Pauschalbetrag maßgebend, für nicht erfasste Übersee- und Außengebiete eines Landes ist der für das Mutterland geltende Pauschalbetrag maßgebend. Dieses Schreiben gilt entsprechend für Geschäftsreisen in das Ausland und doppelte Haushaltsführungen im Ausland. Pauschalbetrag für Pauschalbeträge für Übersicht über die ab 1. Januar Übernachtungskosten Verpflegungsmehraufwendungen 2005 geltenden Pauschalbeträge bei einer Abwesenheitsdauer für je Kalendertag von Verpflegungsmehraufwendungen mindestens weniger als weniger als und Übernachtungskosten 24 Stunden Land

Ägypten Äquatorialguinea Äthiopien Afghanistan Albanien Algerien Andorra Angola Antigua und Barbuda Argentinien Armenien Aserbaidschan

€ 30 39 30 30 30 48 32 42 42 42 24 30

14, aber 24, aber mindestens mindestens 14 Stunden 8 Stunden € € 20 10 26 13 20 10 20 10 20 10 32 16 21 11 28 14 28 14 28 14 16 8 20 10

€ 50 87 110 95 90 80 82 110 85 90 90 140 179

Anhang

Pauschalbetrag für Pauschalbeträge für Übersicht über die ab 1. Januar Übernachtungskosten Verpflegungsmehraufwendungen 2005 geltenden Pauschalbeträge bei einer Abwesenheitsdauer für je Kalendertag von Verpflegungsmehraufwendungen mindestens weniger als weniger als und Übernachtungskosten 24 Stunden Land

Australien Bahamas Bahrain Bangladesch Barbados Belgien Benin Bolivien Bosnien-Herzegowina Botsuana Brasilien – Rio de Janeiro – Sao Paulo Brunei (Darussalam) Bulgarien Burkina Faso Burundi Chile China – Hongkong – Peking – Shanghai (China) Taiwan Costa Rica Côte d’Ivoire Dänemark – Kopenhagen Dominica Dominikanische Republik Dschibuti Ecuador El Salvador Eritrea Estland Fidschi Finnland 180

€ 39 39 42 30 42 42 33 24 24 33 30 36 36 36 22 30 41 35 36 72 42 42 42 30 36 42 42 36 30 39 39 36 27 27 32 42

14, aber 24, aber mindestens mindestens 14 Stunden 8 Stunden € € 26 13 26 13 28 14 20 10 28 14 28 14 22 11 16 8 16 8 22 11 20 10 24 12 24 12 24 12 15 8 20 10 28 14 24 12 24 12 48 24 28 14 28 14 28 14 20 10 24 12 28 14 28 14 24 12 20 10 26 13 26 13 24 12 18 9 18 9 21 11 28 14

€ 90 100 75 75 110 100 75 65 70 105 70 140 90 85 72 70 93 67 80 150 90 100 120 90 90 70 140 80 100 120 70 100 130 85 57 120

Anhang

Pauschalbetrag für Pauschalbeträge für Übersicht über die ab 1. Januar Übernachtungskosten Verpflegungsmehraufwendungen 2005 geltenden Pauschalbeträge bei einer Abwesenheitsdauer für je Kalendertag von Verpflegungsmehraufwendungen mindestens weniger als weniger als und Übernachtungskosten 24 Stunden Land

Frankreich – Paris 1) – Straßburg Gabun Gambia Georgien Ghana Griechenland – Athen Grenada Guatemala Guinea Guinea-Bissau Guyana Haiti Honduras Indien – Bombay – Kalkutta Indonesien Irak Iran, Islamische Republik Irland Island Israel – Tel Aviv Italien – Mailand – Rom Jamaika Japan – Tokio Jemen Jordanien Jugoslawien (Serbien/Montenegro) Kambodscha

€ 39 48 39 48 18 30 30 30 36 36 30 24 30 36 42 30 33 33 24 39 39 24 42 72 33 45 36 36 36 48 42 72 18 33 24 33

14, aber 24, aber mindestens mindestens 14 Stunden 8 Stunden € € 26 13 32 16 26 13 32 16 12 6 20 10 20 10 20 10 24 12 24 12 20 10 16 8 20 10 24 12 28 14 20 10 22 11 22 11 16 8 26 13 26 13 16 8 28 14 48 24 22 11 30 15 24 12 24 12 24 12 32 16 28 14 48 24 12 6 22 11 16 8 22 11

€ 100 100 75 100 70 140 105 85 135 105 90 90 60 90 90 100 90 140 140 110 87 100 130 190 75 110 100 140 108 110 90 140 105 70 85 70 181

Anhang

Pauschalbetrag für Pauschalbeträge für Übersicht über die ab 1. Januar Übernachtungskosten Verpflegungsmehraufwendungen 2005 geltenden Pauschalbeträge bei einer Abwesenheitsdauer für je Kalendertag von Verpflegungsmehraufwendungen mindestens weniger als weniger als und Übernachtungskosten 24 Stunden Land

Kamerun – Duala Kanada Kap Verde Kasachstan Katar Kenia Kirgisistan Kolumbien Komoren Kongo Kongo, Demokratische Republik (früher: Zaire) Korea, Demokratische Volksrepublik Korea, Republik Kroatien Kuba Kuwait Laotische Demokratische Volksrepublik Lesotho Lettland Libanon Liberia Libyen Liechtenstein Litauen Luxemburg Madagaskar Malawi Malaysia Malediven Mali Malta Marokko Mauretanien Mauritius 182

€ 33 33 36 30 30 45 39 18 24 39 57 60

14, aber 24, aber mindestens mindestens 14 Stunden 8 Stunden € € 22 11 22 11 24 12 20 10 20 10 30 15 26 13 12 6 16 8 26 13 38 19 40 20

€ 60 100 100 55 110 100 110 70 55 87 113 180

42 66 29 42 39 27

28 44 20 28 26 18

14 22 10 14 13 9

90 180 57 90 130 60

24 18 36 39 42 47 27 39 30 27 27 38 39 30 42 36 48

16 12 24 26 28 32 18 26 20 18 18 25 26 20 28 24 32

8 6 12 13 14 16 9 13 10 9 9 12 13 10 14 12 16

70 80 95 87 60 82 100 87 65 80 55 93 80 90 90 85 140

Anhang

Pauschalbetrag für Pauschalbeträge für Übersicht über die ab 1. Januar Übernachtungskosten Verpflegungsmehraufwendungen 2005 geltenden Pauschalbeträge bei einer Abwesenheitsdauer für je Kalendertag von Verpflegungsmehraufwendungen mindestens weniger als weniger als und Übernachtungskosten 24 Stunden Land

Mazedonien Mexiko Moldau, Republik Monaco Mongolei Mosambik Myanmar (früher Burma) Namibia Nepal Neuseeland Nicaragua Niederlande Niger Nigeria – Lagos Norwegen Österreich – Wien Oman Pakistan – Islamabad Panama Papua-Neuguinea Paraguay Peru Philippinen Polen – Warschau, Krakau Portugal – Lissabon Ruanda Rumänien – Bukarest Russische Föderation – Moskau – St. Petersburg Sambia

€ 24 36 18 41 27 24 39 30 32 42 30 39 30 42 42 66 36 36 36 24 24 45 36 24 36 30 24 30 33 36 27 18 27 36 48 36 30

14, aber 24, aber mindestens mindestens 14 Stunden 8 Stunden € € 16 8 24 12 12 6 28 14 18 9 16 8 26 13 20 10 21 11 28 14 20 10 26 13 20 10 28 14 28 14 44 22 24 12 24 12 24 12 16 8 16 8 30 15 24 12 16 8 24 12 20 10 16 8 20 10 22 11 24 12 18 9 12 6 18 9 24 12 32 16 24 12 20 10

€ 100 110 90 52 55 80 75 80 72 100 100 100 55 100 180 155 70 93 90 70 150 110 90 50 90 90 70 90 95 95 70 55 120 80 135 110 85 183

Anhang

Pauschalbetrag für Pauschalbeträge für Übersicht über die ab 1. Januar Übernachtungskosten Verpflegungsmehraufwendungen 2005 geltenden Pauschalbeträge bei einer Abwesenheitsdauer für je Kalendertag von Verpflegungsmehraufwendungen mindestens weniger als weniger als und Übernachtungskosten 24 Stunden Land

Samoa San Marino Sao Tomé und Principe Saudi-Arabien – Riad Schweden Schweiz Senegal Sierra Leone Simbabwe Singapur Slowakische Republik Slowenien Somalia Spanien – Barcelona, Madrid – Kanarische Inseln – Palma de Mallorca Sri Lanka St. Kitts und Nevis St. Lucia St. Vincent und die Grenadinen Sudan Südafrika Suriname Swasiland Syrien, Arabische Republik Tadschikistan Tansania Thailand Togo Tonga Trinidad und Tobago Tschad Tschechische Republik Türkei – Ankara, Izmir 184

€ 29 41 42 48 48 60 48 42 33 24 36 18 30 39 36 36 36 36 24 36 45 36 33 30 30 39 27 24 33 33 33 32 36 42 24 30 30

14, aber 24, aber mindestens mindestens 14 Stunden 8 Stunden € € 20 10 28 14 28 14 32 16 32 16 40 20 32 16 28 14 22 11 16 8 24 12 12 6 20 10 26 13 24 12 24 12 24 12 24 12 16 8 24 12 30 15 24 12 22 11 20 10 20 10 26 13 18 9 16 8 22 11 22 11 22 11 21 11 24 12 28 14 16 8 20 10 20 10

€ 57 77 75 80 110 160 89 90 90 120 100 110 95 100 105 150 90 125 60 100 105 110 110 75 75 87 100 50 90 100 80 36 100 110 97 60 70

Anhang

Pauschalbetrag für Pauschalbeträge für Übersicht über die ab 1. Januar Übernachtungskosten Verpflegungsmehraufwendungen 2005 geltenden Pauschalbeträge bei einer Abwesenheitsdauer für je Kalendertag von Verpflegungsmehraufwendungen mindestens weniger als weniger als und Übernachtungskosten 24 Stunden Land

Tunesien Turkmenistan Uganda Ukraine Ungarn Uruguay Usbekistan Vatikanstadt Venezuela Vereinigte Arabische Emirate – Dubai Vereinigte Staaten – Boston, Washington – Houston, Miami – San Francisco – New York Staat, Los Angeles Vereinigtes Königreich und Nordirland – London – Edinburgh Vietnam Weißrussland Zentralafrikanische Republik Zypern 1)

€ 33 24 30 30 24 24 36 36 30 48 48 36 54 48 36 48 42 60 42 24 24 29 36

14, aber 24, aber mindestens mindestens 14 Stunden 8 Stunden € € 22 11 16 8 20 10 20 10 16 8 16 8 24 12 24 12 20 10 32 16 32 16 24 12 36 18 32 16 24 12 32 16 28 14 40 28 16 16 20 24

20 14 8 8 10 12

€ 70 60 95 120 80 50 70 108 120 70 120 110 120 110 120 150 110 152 170 60 100 52 110

Einschl. der Departements Haute-Seine, Seine-Saint Denis und Val-de-Mame.

185

Anhang BMF v. 17.01.2007 – IV B 5 – S 1301 – 68/06

BStBl 2007 I S. 101

Stand der Doppelbesteuerungsabkommen und der Doppelbesteuerungsverhandlungen am 1. Januar 2007 Hiermit übersendet das BMF eine Übersicht über den gegenwärtigen Stand der Doppelbesteuerungsabkommen und der Abkommensverhandlungen. Wie die Übersicht zeigt, werden verschiedene der angeführten Abkommen nach ihrem Inkrafttreten rückwirkend anzuwenden sein. In geeigneten Fällen sind Steuerfestsetzungen vorläufig durchzuführen, wenn ungewiss ist, ob und wann ein Abkommen wirksam wird, das sich zugunsten des Steuerschuldners auswirken wird. Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind im Bescheid anzugeben. Ob bei vorläufiger Steuerfestsetzung der Abkommensinhalt – soweit bekannt – bereits berücksichtigt werden soll, ist nach den Gegebenheiten des einzelnen Falles zu entscheiden. Bei der Veranlagung unbeschränkt Steuerpflichtiger zur Vermögensteuer bis zum Veranlagungszeitraum 1996 einschließlich kann das aufgezeigte Verfahren auf Fälle beschränkt bleiben, in denen der Steuerpflichtige in dem ausländischen Vertragsstaat Vermögen in Form von Grundbesitz, Betriebsvermögen oder – falls es sich bei dem Steuerpflichtigen um eine Kapitalgesellschaft handelt – eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft des betreffenden ausländischen Vertragsstaats besitzt. Zur Rechtslage nach dem Zerfall der Sozialistischen Föderativen Republik Jugoslawien (SFRJ) ist auf Folgendes hinzuweisen: Vereinbarungen über die Fortgeltung des DBA mit der SFRJ vom 26. März 1987 wurden geschlossen mit: Republik Bosnien und Herzegowina BGBl 1992 II S. 1196, Republik Mazedonien BGBl 1994 II S. 326 und Republik Serbien (Namensänderung; ehem. Bundesrepublik Jugoslawien BGBl 1997 II S. 961). Ob das Abkommen auch im Verhältnis zur Republik Montenegro fortgilt, ist derzeit offen. Hierzu bedarf es noch eines gesonderten Notenwechsels. Zur Rechtslage nach dem Zerfall der Sowjetunion ist auf Folgendes hinzuweisen: Vereinbarungen über die Fortgeltung des DBA mit der UdSSR vom 24. November 1981 wurden geschlossen mit: Republik Georgien BGBl 1992 II S. 1128, Republik Armenien BGBl 1993 II S. 169, Republik Moldau BGBl 1996 II S. 768 und Turkmenistan (Bericht der Botschaft Aschgabat vom 11. August 1999 – Nr. 377/99). Zur Rechtslage nach der Teilung der Tschechoslowakei ist auf Folgendes hinzuweisen: Vereinbarungen über die Fortgeltung des DBA mit der Tschechoslowakischen Sozialistischen Republik vom 19. Dezember 1980 wurden mit der Slowakischen Republik und mit der Tschechischen Republik getroffen BGBl 1993 II S. 762. Hongkong wurde mit Wirkung ab 1. Juli 1997 ein besonderer Teil der VR China (Hongkong Special Administrative Region). Das allgemeine Steuerrecht der VR China gilt dort nicht. Damit ist das zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der VR China abgeschlossene DBA vom 10. Juni 1985 nach dem 1. Juli 1997 in Hongkong nicht anwendbar. Eine Einbeziehung Hong186

Anhang kongs in den Geltungsbereich des DBA China ist nicht angestrebt. Verhandlungen über ein gesondertes Abkommen mit Hongkong sind nicht geplant (zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Luftfahrtunternehmen siehe Anlage). Vorgenannte Ausführungen zu Hongkong (außer Luftfahrtunternehmen) gelten in entsprechender Weise auch für Macau nach dessen Übergabe am 20. Dezember 1999 an die VR China (Macau Special Administrative Region). Es werden Verhandlungen geführt, wie im Verhältnis zu Taiwan Doppelbesteuerungen vermieden werden können. Das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Föderativen Republik Brasilien vom 27. Juni 1975 BGBl 1975 II S. 2245 wurde am 7. April 2005 durch die deutsche Seite gekündigt. Einzelheiten des Außerkrafttretens dieses Abkommens sind im BMFSchreiben vom 6. Januar 2006 – IV B 3 – S 1301 BRA – 77/05 – BStBl 2006 I S. 83 geregelt. Hinsichtlich der Abkommen auf dem Gebiet der Kraftfahrzeugsteuer ist zur Rechtslage nach dem Zerfall der Sowjetunion auf Folgendes hinzuweisen: Das Abkommen mit der UdSSR vom 21. Februar 1980 ist im Verhältnis zu den Nachfolgestaaten der UdSSR sowie zu Estland und Litauen anzuwenden, bis mit diesen Staaten eine Neuregelung vereinbart wird. Voraussetzung ist, dass die genannten Staaten die im Abkommen vereinbarte Befreiung für deutsche Fahrzeuge gewähren. Diese Gegenseitigkeit muss auch hinsichtlich neuer Abgaben gewährleistet sein, die anstelle der UdSSR-Straßengebühr oder daneben eingeführt worden sind oder eingeführt werden, sofern sie mit der Kraftfahrzeugsteuer vergleichbar sind (siehe Ländererlasse).

Stand der Doppelbesteuerungsabkommen 1. Januar 2007 I.

Geltende Abkommen Abkommen mit

vom

Fundstelle BGBl. II BStBl I Jg. S. Jg. S.

Inkrafttreten BGBl. II BStBl I Jg. S. Jg. S.

1. Abkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen Ägypten 08.12.1987 1990 278 1990 280 1991 1.042 Argentinien 13.07.1978/ 1979 585 1979 326 1979 1.332 16.09.1996 1998 18 1998 187 2001 694 Armenien 24.11.1981 1983 2 1983 90 1983 427 (DBA mit UdSSR gilt fort, BGBl 1993 II S. 169) Aserbaidschan 25.08.2004 2005 1.146 2006 291 2006 120 Australien 24.11.1972 1974 337 1974 423 1975 216 1991 1.410 1992 34 1993 847 Bangladesch1) 29.05.1990 Belarus 30.09.2005 (Weißrussland) Belgien 11.04.1967/ 05.11.2002

2006

1.042

1969 2003 1994 1988

17 1.615 1.086 744

Anwendung grundsätzlich ab

1992 1980 2001 1983

7 51 540 352

01.01.1992 01.01.1976 01.01.1996 01.01.1980

2006 1975 1993

304: 1 01.01.2006 386 01.01.1971 466 01.01.1990 01.01.2007

1969 2005 1994 1988

38 346 575 372

Bolivien 30.09.1992 Bosnien und 26.03.1987 Herzegowina (DBA mit SFR Jugoslawien gilt fort, BGBl 1992 II S. 1.196)

1969 2003 1995 1988

1.465 1.744 907 1.179

1969 2005 1995 1989

468 348 758 35

01.01.1966 01.01.2004 01.01.1991 01.01.1989

187

Anhang

Abkommen mit

vom

Bulgarien 02.06.1987 China 10.06.1985 (ohne Hongkong und Macau) Côte d’Ivoire 03.07.1979 Dänemark 22.11.1995 Ecuador 07.12.1982 Estland 29.11.1996 Finnland 05.07.1979 Frankreich 21.07.1959/ 09.06.1969/ 28.09.1989/

Fundstelle BGBl. II BStBl I Jg. S. Jg. S.

17.10.1962 18.03.1971 09.07.1962/ 20.07.1977

Italien Jamaika Japan

18.10.1989 08.10.1974 22.04.1966/ 17.04.1979/ 17.02.1983 19.04.2001 26.11.1997 17.05.1977 01.12.2005 10.03.2000

770 446

1988 1986

389 329

1988 1986

1.179 731

1989 1986

34 339

01.01.1989 01.01.1985

1982 1996 1984 1998 1981 1961 1970 1990 2002

153 2.565 466 547 1.164 397 717 770 2.370

1982 1996 1984 1998 1982 1961 1970 1990 2002

357 1.219 339 543 201 342 900 413 891

1982 1997 1986 1999 1982 1961 1970 1991 2003

637 728 781 84 577 1.659 1.189 387 542

1982 1997 1986 1999 1982 1961 1970 1991 2003

628 624 358 269 587 712 1.072 93 383

01.01.1982 01.01.1997 01.01.1987 01.01.1994 01.01.1981 01.01.1957 01.01.1968 01.01.1990 01.01.2002

90

1983

427

1983

352

01.01.1980

50 599 1.001 768

1968 1997 1991 1969

30 751 1.401 2.288

1968 1997 1992 1970

296 363 186 777

01.01.1964 01.01.1997 01.01.1992 01.01.1970

1964 1973 1966 1979 1990 1976 1967 1980 1984

266 357 329 181 742 1.194 871 1.182 194

1964 1973 1966 1979 1990 1976 1967 1980 1984

320 504 700 124 396 407 58 649 216

1970 1964 1973 1966 1979 1993 1976 1967 1980 1984

282 632 1.567 767 1.031 59 1.703 2.028 1.426 567

1964 1973 1966 1979 1993 1976 1967 1980 1984

366 730 946 603 172 632 336 772 388

01.01.1959 01.01.1968 01.01.1961 01.01.1970 01.01.1993 01.01.1973 01.01.1967 01.01.1977 01.01.1981

2002 1998 1979 2006 2002

671 1.592 606 1066 1.630

2002 1998 1979

505 1.029 337

2002 1999 1980

962 86 1.357

2002 1999 1980

521 269 792

2003

24

2002

2.855

2003

36

01.01.2001 01.01.1996 01.01.1980 01.01.2007 01.01.2003

Kanada Kasachstan Kenia Kirgisistan Korea, Republik Kroatien Kuwait

06.02.2006 04.12.1987

2006 1989

1.112 354

1989

150

1989

637

1989

268

Lettland Liberia Litauen Luxemburg

18.05.1999 21.02.1997 25.11.1970 22.07.1997 23.08.1958/

2000 1998 1973 1998 1959 1978

390 330 1.285 1.571 1.269 109

2000 1998 1973 1998 1959 1978

439 531 615 1.016 1.022 72

2000 1998 1975 1998 1960 1978

1.156 2.630 916 2.962 1.532 1.396

2000 1998 1975 1999 1960 1979

1.383 1.219 943 121 398 83

15.06.1973

188

Anwendung grundsätzlich ab

1988 1986

20.12.2001 Georgien 24.11.1981 1983 2 1983 (DBA mit UdSSR gilt fort, BGBl 1992 II S. 1.128) Griechenland 18.04.1966 1967 852 1967 Indien 19.06.1995 1996 706 1996 Indonesien 30.10.1990 1991 1.086 1991 Iran, 20.12.1968 1969 2.133 1970 Islamische Republik Irland Island Israel

Inkrafttreten BGBl. II BStBl I Jg. S. Jg. S.

01.01.2007 01.01.84 – 31.12.97 01.01.1998 01.01.1996 01.01.1970 01.01.1995 01.01.1957 01.01.1971

Anhang

Abkommen mit

vom

Fundstelle BGBl. II BStBl I Jg. S. Jg. S.

Inkrafttreten BGBl. II BStBl I Jg. S. Jg. S.

Malaysia 08.04.1977 1978 925 1978 324 1979 288 1979 Malta 08.03.2001 2001 1.297 2002 76 2002 320 2002 Marokko 07.06.1972 1974 21 1974 59 1974 1.325 1974 Mauritius 15.03.1978 1980 1.261 1980 667 1981 8 1981 (noch 1. Abkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen) Mazedonien 26.03.1987 1988 744 1988 372 1988 1.179 1989 (DBA mit SFR Jugoslawien gilt fort, BGBl 1994 II S. 326) Mexiko 23.02.1993 1993 1.966 1993 964 1994 617 1994 Moldau, 24.11.1981 1983 2 1983 90 1983 427 1983 Republik (DBA mit UdSSR gilt fort, BGBl 1996 II S. 768) Mongolei 22.08.1994 1995 818 1995 607 1996 1.220 1996 Namibia 02.12.1993 1994 1.262 1994 673 1995 770 1995 Neuseeland 20.10.1978 1980 1.222 1980 654 1980 1.485 1980 381 1960 2.216 1960 Niederlande 16.06.1959/ 1960 1.781 1960 646 1980 1.486 1980 13.03.1980/ 1980 1.150 1980 94 1992 170 1992 21.05.1991/ 1991 1.428 1992 2004 1.653 2005 364 2005 101 2005 04.06.2004 Norwegen Österreich

Anwendung grundsätzlich ab

196 240 1.009 34

01.01.1971 01.01.2002 01.01.1974 01.01.1979

35

01.01.1989

310 352

01.01.1994 01.01.1980

1.135 678 787 626 787 382 368

01.01.1997 01.01.1993 01.01.1978 01.01.1956 01.01.1979 21.02.1992 01.01.2005

04.10.1991 24.08.2000 14.07.1994

1993 2002 1995

970 734 836

1993 2002 1995

655 584 617

1993 2002 1996

1.895 2.435 467

1993 2002 1996

926 958 445

01.01.1991 01.01.2003 01.01.1995

22.07.1983 14.05.2003 15.07.1980 04.07.2001 29.05.1996

1984 2004 1982 2003 1996

878 1.304 129 1.594 2.710

1984 2005 1982 2004 1996

544 349 347 273 1.490

1984 2005 1982 2004 1997

1.008 55 861 102 752

1984 2005 1982 2004 1997

612 363 763 286 363

01.01.1985 01.01.2005 01.01.1983 01.01.2004 01.01.1997

30.05.1973 14.07.1992 11.08.1971/

1975 1994 1972 1980 1990 1993 2003

661 686 1.021 751 766 1.886 67

1975 1994 1972 1980 1990 1993 2003

688 422 518 398 409 927 165

1975 1995 1973 1980 1990 1994 2003

2.204 29 74 1.281 1.698 21 436

1976 1995 1973 1980 1991 1994 2003

7 88 61 678 93 110 329

Serbien 26.03.1987 1988 744 1988 372 (Namensänderung; ehem. Bundesrepublik Jugoslawien) (DBA mit SFR Jugoslawien gilt fort, BGBl 1997 II S. 961) Simbabwe 22.04.1988 1989 713 1989 310 Singapur 28.06.2004 2006 930 Slowakei 19.12.1980 1982 1.022 1982 904 (DBA mit Tschechoslowakei gilt fort, BGBl 1993 II S. 762) Slowenien 03.05.2006 2006 1.091 (In Kraft getreten am 19. Dezember 2006) Spanien 05.12.1966 1968 9 1968 296

1988

1.179

1989

35

01.01.1971 01.01.1995 01.01.1972 01.01.1977 01.01.1990 01.01.1994 01.01.02/ 01.01.04 01.01.1989

1990

244

1990

178

1983

692

1983

486

Pakistan 2) Philippinen Polen Portugal Rumänien Russische Föderation Sambia Schweden Schweiz

30.11.1978/ 17.10.1989/ 21.12.1992/ 12.03.2002

01.01.1987 01.01.2007 01.01.1984 01.01.2007

1968

140

1968

544

01.01.1968

189

Anhang

Abkommen mit

vom

Fundstelle BGBl. II BStBl I Jg. S. Jg. S.

Inkrafttreten BGBl. II BStBl I Jg. S. Jg. S.

Sri Lanka 13.09.1979 1981 630 1981 610 1982 185 1982 373 Südafrika 25.01.1973 1974 1.185 1974 850 1975 440 1975 640 Tadschikistan 27.03.2003 2004 1.034 2005 15 2004 1.565 2005 27 Thailand 10.07.1967 1968 589 1968 1.046 1968 1.104 1969 18 Trinidad und 04.04.1973 1975 679 1975 697 1977 263 1977 192 Tobago Tschechien 19.12.1980 1982 1.022 1982 904 1983 692 1983 486 (DBA mit Tschechoslowakei gilt fort, BGBl 1993 II S. 762) Türkei 16.04.1985 1989 866 1989 471 1989 1.066 1989 482 Tunesien 23.12.1975 1976 1.653 1976 498 1976 1.927 1977 4 Turkmenistan 24.11.1981 1983 2 1983 90 1983 427 1983 352 (DBA mit UdSSR gilt fort, Bericht der Botschaft Aschgabat vom 11. August 1999 – Nr. 377/99) Ukraine 03.07.1995 1996 498 1996 675 1996 2.609 1996 1.421 Ungarn 18.07.1977 1979 626 1979 348 1979 1.031 1979 602 Uruguay 05.05.1987 1988 1.060 1988 531 1990 740 1990 365 Usbekistan 07.09.1999 2001 978 2001 765 2002 269 2002 239 Venezuela 08.02.1995 1996 727 1996 611 1997 1.809 1997 938 Vereinigte 09.04.1995 1996 518 1996 588 1996 1.221 1996 1.135 Arab. Emirate Vereinigtes 26.11.1964/ 1966 358 1966 729 1967 828 1967 40 Königreich 1971 45 1971 139 1971 841 1971 340 23.03.1970 Vereinigte 29.08.1989 1991 354 1991 94 1992 Staaten Vietnam 16.11.1995 1996 2.622 1996 1.422 1997 Zypern 09.05.1974 1977 488 1977 340 1977 2. Abkommen auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungsteuern 22.11.1995 1996 2.565 1996 1.219 1997 Dänemark3) Griechenland

18.11.1910/

Österreich

01.12.1910 04.10.1954/

Schweden5) Schweiz Vereinigte Staaten

15.10.2003 14.07.1992 30.11.1978 03.12.1980/ 14.12.1998

1912

173

1955 2004

755 883

4)

Anwendung grundsätzlich ab 01.01.1983 01.01.1965 01.01.2005 01.01.1967 01.01.1972 01.01.1984

01.01.1990 01.01.1976 01.01.1980 01.01.1997 01.01.1980 01.01.1991 01.01.2002 01.01.1997 01.01.1992 01.01.1960 30.05.1971

235

1992

262

01.01.1990

752 1.204

1997 1977

364 618

01.01.1997 01.01.1970

728

1997

624

01.01.1997

–

–

1953

525

1953

377

01.01.1953

1955 2004

375 714

1955 2004

891 1.482

1955 2004

557 1.029

08.09.1955 01.01.2003

1994

686

1994

422

1995

29

1995

88

01.01.1995

1980 1982 2000

594 847 1.170

1980 1982 2001

243 765 110

1980 1986 2001

1.341 860 62

1980 1986 2001

786 478 114

28.09.1980 01.01.1979 15.12.2000

3. Sonderabkommen betreffend Einkünfte und Vermögen von Schiffahrt (S)- und Luftfahrt (L)-Unternehmen6) Brasilien (S) 17.08.1950 1951 11 – – 1952 604 – – 10.05.1952 (Protokoll) Chile (S) 02.02.1951 1952 325 – – 1953 128 – – 08.01.1952 (Handelsvertrag) China (S) 31.10.1975 1976 1.521 1976 496 1977 428 1977 452 29.03.1977 (Seeverkehrsvertrag) Hongkong (L) 08.05.1997 1998 2.064 1998 1.156 1999 26 2000 1.554 01.01.1998

190

Anhang

Abkommen mit

vom

Fundstelle BGBl. II BStBl I Jg. S. Jg. S.

Hongkong (S) 13.01.2003 2004 34 2005 Jemen (L) 02.03.2005 2006 538 Jugoslawien (S) 26.06.1954 1959 735 – Kolumbien 10.09.1965 1967 762 1967 (S, L) Paraguay (L) 27.01.1983 1984 644 1984 Venezuela 23.11.1987 1989 373 1989 (S, L) 4. Abkommen auf dem Gebiet der Rechts- und Amtshilfe 11.04.1967 1969 17 1969 Belgien7) Dänemark Finnland

8)

Frankreich Italien

11)

Luxemburg14) Niederlande Norwegen15) Österreich

Inkrafttreten BGBl. II BStBl I Jg. S. Jg. S.

Anwendung grundsätzlich ab

610

2005

332

2005

613

– 24

1959 1971

1.259 855

– 1971

– 340

01.01.1998 01.01.1982 23.10.1959 01.01.1962

456 161

1985 1989

623 1.065

1985 1990

222 2

01.01.1979 01.01.1990

38

1969

1.465

1969

468

01.01.1966

22.11.1995

1996

2.565

1996

1.219

1997

728

1997

624

01.01.1997

25.09.1935

1936

1936

740

1954

404

01.01.1936

1961

9410) 342

1954

21.07.1959

379) 397

1961

1.659

1961

712

01.01.1957

09.06.1938

1939

2.154

1957

142

23.01.1939

1959

1959

377 1.022

1956

23.08.1958

124 1.269

1939

1960

1.532

1960

398

01.01.1957

21.05.1999 04.10.1991

2001 1993

2 970

2001 1993

66 655

2001 1993

691 1.895

2001 1993

539 926

23.06.2001 01.01.1991

434 422

1955 1995

926 29

1955 1995

743 88

26.11.1955 01.01.1995

12)

1961

13)

04.10.1954 1955 833 1955 14.07.1992 1994 686 1994 Schweden16) 5. Abkommen auf dem Gebiet der Kraftfahrzeugsteuer Armenien 21.02.1980 1980 890 1980 (DBA mit UdSSR gilt fort, BGBl 1993 II S. 169) Aserbaidschan 21.02.1980 1980 890 1980 (DBA mit UdSSR gilt fort, BGBl 1996 II S. 2.471) Belarus 21.02.1980 1980 890 1980 (Weißrussland) (DBA mit UdSSR gilt fort, BGBl 1994 II S. 2.533) 17.12.1964 1966 1.508 1966 Belgien17)

467

1980

1.484

1980

789

30.11.1980

467

1980

1.484

1980

789

30.11.1980

467

1980

1.484

1980

789

30.11.1980

954

1967

1.748

–

–

01.04.1967

Bulgarien

789

25.10.1980 01.11.1953 01.03.1980

1980 –

888 –

1980 1931

465

1980 –

1.488 –

1980

56219)

1979

1.317

1980

64

1980

212

1980

788

03.11.1969 1970 1.317 1971 Frankreich22) Georgien 21.02.1980 1980 890 1980 (DBA mit UdSSR gilt fort, BGBl 1992 II S. 1.128) Griechen21.09.1977 1979 406 1979 land23) Iran, Islamische 17.03.1992 1993 914 1993 Republik 10.12.1976 1978 1.009 1978 Irland24)

82

1971

206

1971

305

01.02.1971

467

1980

1.484

1980

789

30.11.1980

310

1979

1.049

1980

63

01.08.1979

640

1995

992

1995

820

12.08.1995

Dänemark18) Finnland21)

Israel Italien25) Kasachstan

12.02.1980 19.07.1931/ 25.07.1931 31.03.1978

195420)

344

1978

1.264

1978

460

01.10.1978

02.12.1983 18.02.1976

1984 1978

964 1.005

1984 1978

615 341

1987 1979

186 912

1987 1980

374 63

01.02.1987 04.01.1979

21.02.1980

1980

890

1980

467

1980

1.484

1980

789

30.11.1980

191

Anhang

Abkommen mit

Fundstelle BGBl. II BStBl I Jg. S. Jg. S.

vom

Inkrafttreten BGBl. II BStBl I Jg. S. Jg. S.

Anwendung grundsätzlich ab

(DBA mit UdSSR gilt fort, BGBl 1992 II S. 1.120) Kirgisistan 21.02.1980 1980 890 1980 (DBA mit UdSSR gilt fort, BGBl 1992 II S. 1.015) Kroatien 09.12.1996 1998 182 1998 21.02.1997 1998 958 1998 Lettland26)

467

1980

1.484

1980

789

30.11.1980

160 624

1998 1998

2.373 2.947

1998 1999

1.426 164

25.06.1998 22.10.1998

Liechtenstein

–

–

1934

28827)

–

–

1934

28828) 01.04.1934

–

–

1930

45430)

–

–

1930

45431) 01.04.1930

1980

467

1980

1.484

1980

789

1930

45433)

–

–

1930

45434) 01.06.1930

1984 1971

486 85

1984 1971

1.047 215

1985 1971

125 305

01.11.1984 16.04.1971

1978 1980

346 463

1978 1982

1.328 1.186

1978 1983

589 17

07.10.1978 01.01.1983

31.10.1973 1975 453 1975 Rumänien37) Russische 21.02.1980 1980 890 1980 Föderation (DBA mit UdSSR gilt fort, BGBl 1992 II S. 1.016) San Marino 06.05.1986 1987 339 1987 15.07.1977 1979 409 1979 Schweden38)

621

1975

1.137

–

–

01.07.1975

467

1980

1.484

1980

789

30.11.1980

465 308

1990 1979

14 1.140

1990 1980

56 63

01.10.1987 01.09.1979

20.06.1928 – – 1930 Schweiz39) 56340) Slowakei 08.02.1990 1991 662 1991 508 (DBA mit Tschechoslowakei gilt fort, BGBl 1993 II S. 762) 08.03.1979 1979 1.320 1980 66 Spanien42)

–

–

1930

1992

594

1992

56341) 15.07.1928 454 27.05.1992

1980

900

1980

788

01.06.1980

Tadschikistan 21.02.1980 1980 890 1980 (DBA mit UdSSR gilt fort, BGBl 1995 II S. 255) Türkei 30.05.1983 1984 594 1984 Tunesien 30.03.1984 1984 962 1984 Ukraine 21.02.1980 1980 890 1980 (DBA mit UdSSR gilt fort, BGBl 1993 II S. 1.189) 12.02.1981 1982 291 1982 Ungarn43)

467

1980

1.484

1980

789

30.11.1980

414 613 467

1985 1986 1980

55 675 1.484

1985 1986 1980

12 319 789

01.11.1984 01.05.1986 30.11.1980

393

1982

640

1982

630

11.06.1982

Usbekistan 21.02.1980 1980 890 1980 (DBA mit UdSSR gilt fort, BGBl 1995 II S. 205) Vereinigtes 05.11.1971 1973 340 1973 Königreich44) Zypern 22.04.1980 1981 1.018 1981

467

1980

1.484

1980

789

30.11.1980

495

1975

1.437

–

–

01.09.1973

742

1982

176

1982

376

01.02.1982

Luxemburg29)

29.01.1934/ 27.02.1934 31.01.1930/ 11.03.1930 21.02.1980

Moldau, 1980 890 Republik (DBA mit UdSSR gilt fort, BGBl 1996 II S. 768) – Niederlande32) 31.01/23.04/ – 19.05.1930 Norwegen 11.11.1983 1984 674 18.11.1969 1970 1.320 Österreich35) Polen Portugal36)

192

19.07.1976 24.07.1979

1978 1980

1.012 886

30.11.1980

Anhang

II.

Künftige Abkommen und laufende Verhandlungen

Abkommen mit

Art des Sachstand 45) 46) Abkommens

Geltung für Bemerkungen Veranlagungs- Abzugsteuern47) ab steuern48) ab

1. Abkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen Ägypten R-A P: 01.08.2005 KR Algerien A P: 27.08.2005 KR Australien R-A V: Bulgarien R-A V: Frankreich E-P P: 22.12.2006 Georgien A U: 01.06.2006 – Ghana A U: 12.08.2004 Iran Island Malaysia Mazedonien Niederlande Oman Russische Föderation Serbien und Montenegro Slowakei Spanien Südafrika Syrien Türkei Tunesien Tschechien Turkmenistan Ungarn Venezuela Vereinigte Arabische Emirate Vereinigtes Königreich Vereinigte Staaten

R-A R-A R-A A R-A A R-P A R-A R-A R-A A R-A R-A R-A A R-A R-P R-A

V: P: P: P: V: P: V: V: P: V: P: P: V: V: V: V: V: V: V:

R-A R-P

V: U:

06.07.2005 08.07.2003 12.09.2002

KR KR

– Text: BGBl 2006 II S. 1018

12.04.2002

– – KR – KR

– – KR – KR

04.11.2004

KR

KR

13.01.1998 26.04.2004

KR KR

KR KR

–

–

01.06.2006

KR

Text: BGBl 2006 II S. 1184

Zypern R-A V: 2. Abkommen auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungsteuern Frankreich A U: 12.10.2006 3. Sonderabkommen betreffend Einkünfte und Vermögen von Schifffahrt (S)- und Luftfahrt (L)-Unternehmen Algerien A (L) P: 10.04.1981 1969 (S, L)/ – A (S, L) P: 27.01.1988 1988 (S) – Oman A (S, L) P: 22.05.2000 – – Saudi-Arabien A (L) P: 09.01.1996 – – 4. Abkommen auf dem Gebiet der Amtshilfe Österreich R-A P: 25.09.2000 KR KR 5. Abkommen auf dem Gebiet der Kraftfahrzeugsteuer Belarus (Weißrussland) R-A P: 10.10.2002 – –

193

Anhang

Abkommen mit

Art des Sachstand 45) 46) Abkommens

Marokko Slowenien

A A

V: V:

Geltung für Bemerkungen Veranlagungs- Abzugsteuern47) ab steuern48) ab –

–

1) Gilt nicht für die VSt. 2) Gilt nicht für die VSt. 3) Die Erbschaftsteuer bzw. Vorschriften zur Rechts- und Amtshilfe sind in den unter I.1. bzw. II.1 aufgeführten Abkommen enthalten. 4) Angabe bezieht sich auf RGBl bzw. RStBl. 5) Die Erbschaftsteuer bzw. Vorschriften zur Rechts- und Amtshilfe sind in den unter I.1. bzw. II.1 aufgeführten Abkommen enthalten. 6) Siehe auch Bekanntmachungen über die Steuerbefreiungen nach § 49 Abs. 4 EStG (und § 2 Abs. 3 VStG): Äthiopien L BStBl 1962 I S. 536, Afghanistan L BStBl 1964 I S. 411, Bangladesch L BStBl 1996 I S. 643, Brasilien S, L ( BStBl 2006 I S. 216:1) Brunei Darussalam L BStBl 2005 I S. 962, Chile L BStBl 1977 I S. 350, China L BStBl 1980 I S. 284, Ghana S, L BStBl 1985 I S. 222, Irak S, L BStBl 1972 I S. 490, Jordanien L BStBl 1976 I S. 278, Katar L BStBl 2006 I S. 3 – anzuwenden ab 1. Januar 2001 – Libanon S, L BStBl 1959 I S. 198, Litauen L BStBl 1995 I S. 416, Papua-Neuguinea L BStBl 1989 I S. 115, Seychellen L BStBl 1998 I S. 582, Sudan L BStBl 1983 I S. 370, Syrien, Arabische Republik S, L BStBl 1974 I S. 510, Taiwan S BStBl 1988 I S. 423 und Zaire S, L BStBl 1990 I S. 178. 7) Die Erbschaftsteuer bzw. Vorschriften zur Rechts- und Amtshilfe sind in den unter I.1. bzw. II.1 aufgeführten Abkommen enthalten. 8) Die Erbschaftsteuer bzw. Vorschriften zur Rechts- und Amtshilfe sind in den unter I.1. bzw. II.1 aufgeführten Abkommen enthalten. 9) Angabe bezieht sich auf RGBl bzw. RStBl. 10) Angabe bezieht sich auf RGBl bzw. RStBl. 11) Die Erbschaftsteuer bzw. Vorschriften zur Rechts- und Amtshilfe sind in den unter I.1. bzw. II.1 aufgeführten Abkommen enthalten. 12) Angabe bezieht sich auf RGBl bzw. RStBl. 13) Angabe bezieht sich auf RGBl bzw. RStBl. 14) Die Erbschaftsteuer bzw. Vorschriften zur Rechts- und Amtshilfe sind in den unter I.1. bzw. II.1 aufgeführten Abkommen enthalten. 15) Die Erbschaftsteuer bzw. Vorschriften zur Rechts- und Amtshilfe sind in den unter I.1. bzw. II.1 aufgeführten Abkommen enthalten. 16) Die Erbschaftsteuer bzw. Vorschriften zur Rechts- und Amtshilfe sind in den unter I.1. bzw. II.1 aufgeführten Abkommen enthalten. 17) Siehe auch Artikel 5 der Richtlinie 1999/62/EG vom 17.6.1999 (ABl. EG L 187 S. 42) i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG BGBl 2002 I S. 3819 und Richtlinie 83/182/EWG vom 28.3.1983 (ABl. EG L 105 S. 59) i.V.m. § 3 Nr. 13 KraftStG. 18) Siehe auch Artikel 5 der Richtlinie 1999/62/EG vom 17.6.1999 (ABl. EG L 187 S. 42) i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG BGBl 2002 I S. 3819 und Richtlinie 83/182/EWG vom 28.3.1983 (ABl. EG L 105 S. 59) i.V.m. § 3 Nr. 13 KraftStG. 19) Angabe bezieht sich auf RGBl bzw. RStBl. 20) Bundesanzeiger Nr. 123 vom 1.7.1954 S. 2 21) Siehe auch Artikel 5 der Richtlinie 1999/62/EG vom 17.6.1999 (ABl. EG L 187 S. 42) i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG BGBl 2002 I S. 3819 und Richtlinie 83/182/EWG vom 28.3.1983 (ABl. EG L 105 S. 59) i.V.m. § 3 Nr. 13 KraftStG. 22) Siehe auch Artikel 5 der Richtlinie 1999/62/EG vom 17.6.1999 (ABl. EG L 187 S. 42) i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG BGBl 2002 I S. 3819 und Richtlinie 83/182/EWG vom 28.3.1983 (ABl. EG L 105 S. 59) i.V.m. § 3 Nr. 13 KraftStG. 23) Siehe auch Artikel 5 der Richtlinie 1999/62/EG vom 17.6.1999 (ABl. EG L 187 S. 42) i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG BGBl 2002 I S. 3819 und Richtlinie 83/182/EWG vom 28.3.1983 (ABl. EG L 105 S. 59) i.V.m. § 3 Nr. 13 KraftStG.

194

Anhang 24) Siehe auch Artikel 5 der Richtlinie 1999/62/EG vom 17.6.1999 (ABl. EG L 187 S. 42) i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG BGBl 2002 I S. 3819 und Richtlinie 83/182/EWG vom 28.3.1983 (ABl. EG L 105 S. 59) i.V.m. § 3 Nr. 13 KraftStG. 25) Siehe auch Artikel 5 der Richtlinie 1999/62/EG vom 17.6.1999 (ABl. EG L 187 S. 42) i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG BGBl 2002 I S. 3819 und Richtlinie 83/182/EWG vom 28.3.1983 (ABl. EG L 105 S. 59) i.V.m. § 3 Nr. 13 KraftStG. 26) Siehe auch Interbus-Übereinkommen, welches bis 30. Juni 2001 zur Unterzeichnung auflag (Abl. EG 2002 L 321 S. 11, 44); gilt ab 1. Januar 2003 – zugleich für Litauen und Slowenien. 27) Angabe bezieht sich auf RGBl bzw. RStBl. 28) Angabe bezieht sich auf RGBl bzw. RStBl. 29) Siehe auch Artikel 5 der Richtlinie 1999/62/EG vom 17.6.1999 (ABl. EG L 187 S. 42) i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG BGBl 2002 I S. 3819 und Richtlinie 83/182/EWG vom 28.3.1983 (ABl. EG L 105 S. 59) i.V.m. § 3 Nr. 13 KraftStG. 30) Angabe bezieht sich auf RGBl bzw. RStBl. 31) Angabe bezieht sich auf RGBl bzw. RStBl. 32) Siehe auch Artikel 5 der Richtlinie 1999/62/EG vom 17.6.1999 (ABl. EG L 187 S. 42) i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG BGBl 2002 I S. 3819 und Richtlinie 83/182/EWG vom 28.3.1983 (ABl. EG L 105 S. 59) i.V.m. § 3 Nr. 13 KraftStG. 33) Angabe bezieht sich auf RGBl bzw. RStBl. 34) Angabe bezieht sich auf RGBl bzw. RStBl. 35) Siehe auch Artikel 5 der Richtlinie 1999/62/EG vom 17.6.1999 (ABl. EG L 187 S. 42) i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG BGBl 2002 I S. 3819 und Richtlinie 83/182/EWG vom 28.3.1983 (ABl. EG L 105 S. 59) i.V.m. § 3 Nr. 13 KraftStG. 36) Siehe auch Artikel 5 der Richtlinie 1999/62/EG vom 17.6.1999 (ABl. EG L 187 S. 42) i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG BGBl 2002 I S. 3819 und Richtlinie 83/182/EWG vom 28.3.1983 (ABl. EG L 105 S. 59) i.V.m. § 3 Nr. 13 KraftStG. 37) Siehe auch Interbus-Übereinkommen, welches bis 30. Juni 2001 zur Unterzeichnung auflag (Abl. EG 2002 L 321 S. 11, 44); gilt ab 1. Januar 2003 – zugleich für Litauen und Slowenien. 38) Siehe auch Artikel 5 der Richtlinie 1999/62/EG vom 17.6.1999 (ABl. EG L 187 S. 42) i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG BGBl 2002 I S. 3819 und Richtlinie 83/182/EWG vom 28.3.1983 (ABl. EG L 105 S. 59) i.V.m. § 3 Nr. 13 KraftStG. 39) Siehe auch Verordnungen über die kraftfahrzeugsteuerliche Behandlung von schweizerischen Straßenfahrzeugen im grenzüberschreitenden Verkehr vom 27.3.1985 BGBl 1985 I S. 615 und vom 18.5.1994 BGBl 1994 I S. 1076. 40) Angabe bezieht sich auf RGBl bzw. RStBl. 41) Angabe bezieht sich auf RGBl bzw. RStBl. 42) Siehe auch Artikel 5 der Richtlinie 1999/62/EG vom 17.6.1999 (ABl. EG L 187 S. 42) i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG BGBl 2002 I S. 3819 und Richtlinie 83/182/EWG vom 28.3.1983 (ABl. EG L 105 S. 59) i.V.m. § 3 Nr. 13 KraftStG. 43) Siehe auch Interbus-Übereinkommen, welches bis 30. Juni 2001 zur Unterzeichnung auflag (Abl. EG 2002 L 321 S. 11, 44); gilt ab 1. Januar 2003 – zugleich für Litauen und Slowenien. 44) Siehe auch Artikel 5 der Richtlinie 1999/62/EG vom 17.6.1999 (ABl. EG L 187 S. 42) i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG BGBl 2002 I S. 3819 und Richtlinie 83/182/EWG vom 28.3.1983 (ABl. EG L 105 S. 59) i.V.m. § 3 Nr. 13 KraftStG. 45) V: Verhandlung P: Paraphierung U: Unterzeichnung hat stattgefunden, Gesetzgebungs- oder Ratifikationsverfahren noch nicht abgeschlossen 46) A: Erstmaliges Abkommen R-A: Revisionsabkommen als Ersatz eines bestehenden Abkommens R-P: Revisionsprotokoll zu einem bestehenden Abkommen E-P: Ergänzungsprotokoll zu einem bestehenden Abkommen 47) Einkommen-, Körperschaft-, Gewerbe- und Vermögensteuer KR: Keine Rückwirkung vorgesehen. 48) Abzugsteuern von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren KR: Keine Rückwirkung vorgesehen.

195

Anhang BMF v. 14.09.2006 – IV B 6 – S 1300 – 367/06

BStBl 2006 I S. 532

Steuerliche Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Besteuerung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach den DBA Folgendes:

1

2

1.

Allgemeines

1.1

Regelungsbereich eines DBA

Die DBA enthalten Regelungen für die Zuweisung des Besteuerungsrechts sowie zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung im Verhältnis der beiden vertragsschließenden Staaten zueinander. Die Abkommen werden häufig durch Protokolle, Briefwechsel oder andere Dokumente ergänzt und erläutert. Diese Dokumente sind Bestandteile des Abkommens und in gleicher Weise verbindlich. Im Nachfolgenden werden die Regeln für die abkommensrechtliche Behandlung der Vergütungen aus unselbständiger Arbeit anhand des OECD-MA dargestellt. Dieses Musterabkommen entfaltet selbst keine rechtliche Bindungswirkung; die von Deutschland abgeschlossenen und rechtlich wirksamen DBA orientieren sich jedoch regelmäßig nach Inhalt und Aufbau am OECD-MA. Im konkreten Einzelfall sind die jeweiligen Vorschriften des anzuwendenden DBA maßgeblich, nicht das OECD-MA.

1.2 3

4

Sowohl das OECD-MA als auch der Musterkommentar werden vom Steuerausschuss der OECD laufend weiterentwickelt. Die deutsche Übersetzung des OECD-MA unter Berücksichtigung der am 28. Januar 2003 vom Steuerausschuss der OECD beschlossenen Änderungen enthält das BMFSchreiben vom 18. Februar 2004, BStBl 2004 I S. 286. Bei der steuerlichen Beurteilung von Vergütungen aus unselbständiger Arbeit sind insbesondere die Bestimmungen des nationalen Rechts und die des jeweils einschlägigen DBA zu beachten, wobei die nachfolgenden Regelungen des OECD-MA für die Auslegung einzubeziehen sind.

1.2.1 5

6

OECD-Musterabkommen

Bestimmung der Ansässigkeit – Artikel 4 OECD-MA

Für die Anwendung eines DBA ist die Bestimmung der Ansässigkeit des Arbeitnehmers und ggf. des Arbeitgebers entsprechend Art. 1 in Verbindung mit Art. 4 OECD-MA erforderlich. Der abkommensrechtliche Begriff der Ansässigkeit entspricht nicht dem im innerstaatlichen Recht verwendeten Begriff der unbeschränkten Steuerpflicht. Während die unbeschränkte Steuerpflicht eine umfassende Steuerpflicht begründet, führt die Ansässigkeit einer Person in einem der Vertragsstaaten zu ihrer Abkommensberechtigung (vgl. Art. 1 OECD-MA). Zugleich wird mit der Bestimmung der Ansässigkeit einer Person in einem Vertragsstaat dieser Staat für die Anwendung des Abkommens zum Ansässigkeitsstaat; der andere Vertragsstaat ist Quellenstaat. Eine Person kann zwar in beiden Vertragsstaaten z. B. aufgrund doppelten Wohnsitzes unbeschränkt steuerpflichtig sein, dagegen kann sie nur in einem der beiden Vertragsstaaten als ansässig im Sinne eines DBA gelten. 196

Anhang Eine natürliche Person ist nach Art. 4 Abs. 1 OECD-MA in einem Staat ansässig, wenn sie dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltes oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Ist die Person danach in beiden Vertragsstaaten ansässig, ist nach der im Art. 4 Abs. 2 OECD-MA festgelegten Prüfungsreihenfolge festzustellen, in welchem Vertragsstaat die Person als ansässig gilt. Zu berücksichtigen ist jedoch, dass nach Art. 4 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA eine Ansässigkeit in einem Staat nicht begründet wird, wenn die Person in diesem Staat nur mit Einkünften aus Quellen in diesem Staat oder mit in diesem Staat gelegenem Vermögen steuerpflichtig ist, die Person nach deutschem Rechtsverständnis dort also nur der beschränkten Steuerpflicht unterliegt.

1.2.2

1.2.2 Vergütungen aus unselbständiger Arbeit

1.2.2.1

Artikel 15 OECD-MA

Nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA können die Vergütungen aus unselbständiger Arbeit ausschließlich im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers besteuert werden, es sei denn, die Tätigkeit wird im anderen Staat ausgeübt. Wird die unselbständige Arbeit im anderen Staat ausgeübt, steht grundsätzlich diesem Staat (Tätigkeitsstaat) das Besteuerungsrecht für die bezogenen Vergütungen zu. Abweichend hiervon steht unter den Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA (sog. 183Tage-Klausel) das Besteuerungsrecht für solche Vergütungen nur dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zu. Art. 15 Abs. 3 OECD-MA enthält eine gesonderte Bestimmung für die Besteuerung der Vergütungen des Bordpersonals von Seeschiffen und Luftfahrzeugen im internationalen Verkehr und des Bordpersonals von Schiffen im Binnenverkehr (s. Tz. 8).

1.2.2.2

7

8

9

10

Grenzgängerregelung

Grenzgänger sind Arbeitnehmer, die i. d. R. im Grenzbereich des einen Staates arbeiten und täglich zu ihrem Wohnsitz im Grenzbereich des anderen Staates zurückkehren. Für diese gelten Besonderheiten nach den DBA mit Frankreich (Art. 13 Abs. 5 – i. d. R. Wohnsitzprinzip), Österreich (Art. 15 Abs. 6 – i. d. R. Wohnsitzprinzip) und der Schweiz (Art. 15a – begrenzte Besteuerung im Tätigkeitsstaat und Wohnsitzbesteuerung mit Anrechnungssystem).

1.2.2.3 Abgrenzung zu anderen Abkommensbestimmungen Das OECD-MA und die einzelnen DBA enthalten darüber hinaus besondere Regelungen für die Zuweisung des Besteuerungsrechts bei bestimmten Arbeitnehmern, insbesondere für das für die Geschäftsführung eines Unternehmens verantwortliche Personal (z. B. Art. 16 Abs. 2 DBA-Österreich; Art. 16 Abs. 2 DBA-Polen; Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz; s. auch Tz. 6.1), für Künstler und Sportler (Art. 17 OECD-MA), für Ruhegehälter (Art. 18 OECD-MA), für Studenten, Schüler, Lehrlinge und sonstige Auszubildende (Art. 20 OECD-MA), für Hochschullehrer und Lehrer (z. B. Art. 21 DBA-Italien; Art. 20 Abs. 1 DBA-Österreich; Art. 20 Abs. 1 DBA-USA) sowie für Mitglieder diplomatischer Missionen und konsularischer Vertretungen (Art. 28 OECD-MA). Art. 15 OECD-MA betrifft nicht Vergütungen und Ruhegehälter im öffentlichen Dienst. Hierfür hat gemäß Art. 19 OECD-MA i. d. R. der Staat der zahlenden Kasse das Besteuerungsrecht. Ausnahmen bestehen für Arbeitnehmer, die die Staatsangehörigkeit des Tätigkeitsstaates besitzen (sog. Ortskräfte) oder deren Vergütungen im Zusammenhang mit einer gewerblichen Tätigkeit eines der Vertragsstaaten stehen.

197

11

12

13

Anhang 1.2.3 14

15 16

17

18

19 20

Vermeidung der Doppelbesteuerung – Artikel 23 OECD-MA

Deutschland als Ansässigkeitsstaat vermeidet bei Einkünften aus unselbständiger Arbeit die Doppelbesteuerung regelmäßig durch Anwendung der Freistellungsmethode (entsprechend Art. 23 A OECD-MA). Das bedeutet, dass die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit, die nach den Bestimmungen des anzuwendenden Abkommens im jeweils anderen Vertragsstaat (Tätigkeitsstaat) besteuert werden können, unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG) von der deutschen Besteuerung ausgenommen werden. Hiervon abweichende Regelungen in einzelnen Abkommen (z. B. Art. 24 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb DBA-Dänemark; Art. 20 Abs. 1 Buchstabe c DBA-Frankreich; Abs. 13 des Protokolls zum DBA-Italien bei gewerbsmäßiger Arbeitnehmerüberlassung) sind zu berücksichtigen. Zu den Besonderheiten, die bei der Freistellung im deutschen Lohnsteuerabzugsverfahren zu beachten sind, wird auf R 123 LStR verwiesen. In Ergänzung der abkommensrechtlichen Regelungen setzt die Steuerfreistellung im Veranlagungsverfahren grundsätzlich die ausländische Besteuerung voraus. Hierzu wird auf die Ausführungen zu § 50d Abs. 8 EStG und zu den Rückfallklauseln in den DBA verwiesen (s. Tz. 2.3 und 9).

2.

Besteuerung im Inland

2.1

Steuerpflicht nach dem Einkommensteuergesetz

Steuerliche Sachverhalte mit Auslandsbezug, die nach dem nationalen Recht der Besteuerung im Inland unterliegen, können im Verhältnis zu DBA-Staaten nur besteuert werden, wenn das jeweils anzuwendende DBA das deutsche Besteuerungsrecht nicht ausschließt. Hat ein Arbeitnehmer einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland, unterliegt er als unbeschränkt Steuerpflichtiger grundsätzlich mit seinem gesamten Welteinkommen der inländischen Besteuerung (§ 1 Abs. 1 EStG i. V. m. § 2 Abs. 1 EStG) . Fehlt es an einem solchen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, ist ein Arbeitnehmer, der inländische Einkünfte i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielt, nach § 1 Abs. 4 EStG beschränkt steuerpflichtig. Die Erzielung inländischer Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist nicht von einem Mindestaufenthalt im Inland abhängig. Auf die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 und 3 EStG sowie § 1a EStG wird hingewiesen. > Beispiel: Der in den Niederlanden wohnhafte Arbeitnehmer A ist für den in Aachen ansässigen Arbeitgeber B tätig. A übt seine Tätigkeit zu 60 Prozent in Deutschland und zu 40 Prozent in den Niederlanden aus. Soweit A seine Tätigkeit im Inland ausübt, erzielt er inländische Einkünfte i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a EStG . Nur für den auf diese Tätigkeit entfallenden Arbeitslohn besteht eine beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG . Besteht eine beschränkte Steuerpflicht i. S. d. § 1 Abs. 4 EStG , kann der Arbeitnehmer bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG (bei EU/EWR-Staatsangehörigen i. V. m. § 1a EStG) als unbeschränkt Steuerpflichtiger behandelt werden.

198

Anhang

2.2

Progressionsvorbehalt

Besteht im Inland ein Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt, unterliegen die nach einem DBA in Deutschland steuerfreien Einkünfte dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 erster Halbsatz EStG . Bei einer im Veranlagungszeitraum nur zeitweise bestehenden unbeschränkten Steuerpflicht sind die ausländischen Einkünfte, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben, ebenfalls in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen (§ 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG) . Verfügt der Arbeitnehmer im Inland über keinen Wohnsitz oder hat er keinen gewöhnlichen Aufenthalt und wird § 1 Abs. 3 EStG , § 1a EStG oder § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG angewendet, ist der Progressionsvorbehalt ebenfalls zu berücksichtigen, wenn die Summe der nicht der deutschen Einkommensteuerpflicht unterliegenden Einkünfte positiv ist (§ 32b Abs. 1 Nr. 3 zweiter Halbsatz EStG). Wird eine Einkommensteuerveranlagung nach § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG auf Antrag durchgeführt, sind zusätzlich die Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Kapitalertrag oder dem Steuerabzug aufgrund des § 50a EStG unterliegen, in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen (§ 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 Satz 6 EStG). Die Höhe der Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, ist nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln (BFH-Urteil vom 22. Mai 1991, BStBl 1992 II S. 94). Dies bedeutet, dass beispielsweise ausländische Werbungskostenpauschalen oder Steuerbefreiungsvorschriften nicht zu berücksichtigen sind. Die steuerfreien ausländischen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i. S. d. § 32b Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG sind als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu berechnen. Dabei sind die tatsächlich angefallenen Werbungskosten oder der ArbeitnehmerPauschbetrag auch dann zu berücksichtigen, wenn bei der Ermittlung des im Inland zu versteuernden Einkommens der Arbeitnehmer-Pauschbetrag gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG gewährt wurde (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003, BStBl 2005 II S. 96).

2.3

22

23

Anwendung des § 50d Abs. 8 EStG

Ab dem Veranlagungszeitraum 2004 ist gemäß § 50d Abs. 8 EStG zu beachten, dass die in einem DBA vereinbarte Freistellung der Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit in Deutschland nur zu gewähren ist, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht (Tätigkeitsstaat), auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Zu weiteren Einzelheiten hierzu wird auf die Ausführungen im BMF-Schreiben vom 21. Juli 2005, BStBl 2005 I S. 821 verwiesen.

3.

21

24

25

Besteuerung im Tätigkeitsstaat – Artikel 15 Abs. 1 OECD-MA

Nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA können die Vergütungen aus unselbständiger Arbeit ausschließlich im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers besteuert werden, es sei denn, die Tätigkeit wird im anderen Staat ausgeübt. Wird die unselbständige Arbeit im anderen Staat ausgeübt, steht grundsätzlich diesem Staat (Tätigkeitsstaat) das Besteuerungsrecht für die bezogenen Vergütungen zu. Der Ort der Arbeitsausübung ist grundsätzlich der Ort, an dem sich der Arbeitnehmer zur Ausführung seiner Tätigkeit persönlich aufhält. Unerheblich ist, woher oder wohin die Zahlung des Arbeitslohns geleistet wird oder wo der Arbeitgeber ansässig ist. 199

26

27

Anhang

28

29 30

31

32

33

34

35

4.

Besteuerung im Ansässigkeitsstaat – Artikel 15 Abs. 2 OECD-MA (183-Tage-Klausel)

4.1

Voraussetzungen

Abweichend von Art. 15 Abs. 1 OECD-MA steht dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers das ausschließliche Besteuerungsrecht für eine nicht in diesem Staat ausgeübte nichtselbständige Arbeit zu, wenn ■ sich der Arbeitnehmer insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines im jeweiligen Abkommen näher beschriebenen Zeitraums im Tätigkeitsstaat aufgehalten oder die Tätigkeit dort ausgeübt hat (Tz. 4.2) und ■ der Arbeitgeber, der die Vergütungen zahlt, nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist (Tz. 4.3) und ■ der Arbeitslohn nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat hat, getragen wurde (Tz. 4.4). Nach einigen DBA ist weitere Voraussetzung, dass der Arbeitgeber im selben Staat wie der Arbeitnehmer ansässig ist, z. B. Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b DBA-Norwegen. Nur wenn alle drei Voraussetzungen zusammen vorliegen, steht dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers das Besteuerungsrecht für Vergütungen, die für eine im Ausland ausgeübte Tätigkeit gezahlt werden, zu. Liegen dagegen nicht sämtliche Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA zusammen vor, steht nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für die vom Arbeitnehmer dort ausgeübte unselbständige Arbeit zu. Ist in einem solchen Fall Deutschland der Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers, sind die Vergütungen unter Beachtung des § 50d Abs. 8 EStG im Inland freizustellen und nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. Ist in einem solchen Fall Deutschland der Tätigkeitsstaat, ist nach den Vorschriften des nationalen Rechts zu prüfen, ob die Vergütungen des Arbeitnehmers aus seiner im Inland ausgeübten Tätigkeit im Wege der unbeschränkten oder der beschränkten Steuerpflicht der inländischen Besteuerung unterliegen.

4.2

Artikel 15 Abs. 2 Buchstabe a OECD-MA – Aufenthalt bis zu 183 Tagen

4.2.1

Ermittlung der Aufenthalts-/Ausübungstage

Die in den DBA genannte 183-Tage-Frist bezieht sich häufig auf den Aufenthalt im Tätigkeitsstaat (z. B. Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frankreich; Art. 15 Abs. 2 Buchstabe a DBA-Italien; Art. 15 Abs. 2 Buchstabe a DBA-Österreich). Nach einigen DBA ist jedoch die Dauer der Ausübung der nichtselbständigen Arbeit im Tätigkeitsstaat maßgebend (Art. 15 Abs. 2 Nr. 1 DBA-Belgien; Art. 15 Abs. 2 Buchstabe a DBA-Dänemark). Die genannte 183-Tage-Frist kann sich entweder auf das Steuerjahr beziehen oder auf das Kalenderjahr (z. B. Art. 15 Abs. 2 Buchstabe a DBA-Italien; Art. 15 Abs. 2 Buchstabe a DBA-Schweiz; Art. 10 Abs. 2 Nr. 1 DBA-Luxemburg) oder auch auf einen Zeitraum von zwölf Monaten (z. B. Art. 15 Abs. 2 Buchstabe a DBA-Kanada 2001; Art. 15 Abs. 2 Buchstabe a DBA-Russische Föderation; Art. 15 Abs. 2 Buchstabe a DBA-Norwegen). Zum Übergang vom Steuerjahr auf einen Zwölfmonatszeitraum als Bezugszeitraum nach dem DBA-Polen wird auf das BMF-Schreiben vom 29. Oktober 2004 , BStBl 2004 I S. 1029 verwiesen. 200

Anhang Da es sich bei der Ermittlung der Aufenthalts-/Ausübungstage um ein Besteuerungsmerkmal handelt, das ausschließlich Aufenthalts- oder Ausübungstage im Tätigkeitsstaat betrifft, ist ein Wechsel der Ansässigkeit innerhalb der vorgenannten Bezugszeiträume unbeachtlich. Demzufolge sind die nach der 183-Tage-Klausel zu berücksichtigenden Tage im Tätigkeitsstaat ohne Beachtung der Ansässigkeit zusammenzurechnen.

36

> Beispiel: Der in Schweden ansässige A ist für seinen schwedischen Arbeitgeber ab dem 1. Juni 2001 für eine Probezeit von drei Monaten in Deutschland tätig. Ab dem 1. September 2001 wird A in Deutschland dauerhaft tätig und soll ab diesem Zeitpunkt als in Deutschland ansässig gelten. A hält sich während des genannten Zeitraums an mehr als 183 Tagen in Deutschland auf. Für die Ermittlung der Aufenthaltstage ist es unerheblich, dass A ab dem 1. September 2001 in Deutschland ansässig ist. Deutschland steht das Besteuerungsrecht für die vom 1. Juni bis 31. Dezember 2001 erzielten Vergütungen zu.

4.2.2

183-Tage-Frist – Aufenthalt im Tätigkeitsstaat

Wird in einem DBA zur Ermittlung der Aufenthalts-/Ausübungstage auf den Aufenthalt im Tätigkeitsstaat abgestellt, so ist hierbei nicht die Dauer der beruflichen Tätigkeit maßgebend, sondern allein die körperliche Anwesenheit im Tätigkeitsstaat. Es kommt darauf an, ob der Arbeitnehmer an mehr als 183 Tagen im Tätigkeitsstaat anwesend war. Dabei ist auch eine nur kurzfristige Anwesenheit an einem Tag als voller Aufenthaltstag im Tätigkeitsstaat zu berücksichtigen. Es muss sich nicht um einen zusammenhängenden Aufenthalt im Tätigkeitsstaat handeln; mehrere Aufenthalte im selben Tätigkeitsstaat sind zusammenzurechnen. Als volle Tage des Aufenthalts im Tätigkeitsstaat werden u. a. mitgezählt: ■ der Ankunfts- und Abreisetag, ■ alle Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat unmittelbar vor, während und unmittelbar nach der Tätigkeit, z. B. Samstage, Sonntage, öffentliche Feiertage, ■ Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat während Arbeitsunterbrechungen, z. B. bei Streik, Aussperrung, Ausbleiben von Lieferungen oder Krankheit, es sei denn, die Krankheit steht der Abreise des Arbeitnehmers entgegen und er hätte ohne sie die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung im Tätigkeitsstaat erfüllt, Urlaubstage, die unmittelbar oder in einem engen zeitlichen Zusammenhang vor, während und nach der Tätigkeit im Tätigkeitsstaat verbracht werden. s. Bsp. 3, Rz. 44 s. Bsp. 4, Rz. 45 Tage, die ausschließlich außerhalb des Tätigkeitsstaats verbracht werden, unabhängig davon, ob aus beruflichen oder privaten Gründen, werden nicht mitgezählt. Auch zählen Tage des Transits in einem Durchreisestaat nicht als Aufenthaltstage für diesen Staat. Kehrt der Arbeitnehmer täglich zu seinem Wohnsitz im Ansässigkeitsstaat zurück, so ist er täglich im Tätigkeitsstaat anwesend (BFH-Urteil vom 10. Juli 1996, BStBl 1997 II S. 15). Zur Ermittlung der Aufenthaltstage nach dem DBA-Frankreich wird auf die Verständigungsvereinbarung mit Frankreich vom 16. Februar 2006 (BMF-Schreiben vom 3. April 2006 , BStBl 2006 I S. 304) hingewiesen.

201

37

38

39

40 41

Anhang 42

> Beispiel 1: A ist für seinen deutschen Arbeitgeber mehrere Monate lang jeweils von Montag bis Freitag in den Niederlanden tätig. Seine Wochenenden verbringt er bei seiner Familie in Deutschland. Dazu fährt er an jedem Freitag nach Arbeitsende nach Deutschland. Er verlässt Deutschland jeweils am Montagmorgen, um in den Niederlanden seiner Berufstätigkeit nachzugehen. Die Tage von Montag bis Freitag sind jeweils als volle Anwesenheitstage in den Niederlanden zu berücksichtigen, weil sich A dort zumindest zeitweise aufgehalten hat. Dagegen können die Samstage und Sonntage mangels Aufenthalt in den Niederlanden nicht als Anwesenheitstage im Sinne der 183-Tage-Klausel berücksichtigt werden.

43

> Beispiel 2: Wie Fall 1. Jedoch fährt A an jedem Samstagmorgen von den Niederlanden nach Deutschland und an jedem Sonntagabend zurück in die Niederlande. Bei diesem Sachverhalt sind auch die Samstage und Sonntage als volle Anwesenheitstage in den Niederlanden im Sinne der 183-Tage-Klausel zu berücksichtigen, weil sich A an diesen Tagen zumindest zeitweise dort aufgehalten hat.

44

> Beispiel 3: vgl. Rz. 38 B ist für seinen deutschen Arbeitgeber vom 1. Januar bis 15. Juni in Schweden tätig. Vom 25. Juni bis 24. Juli verbringt er dort seinen Urlaub. Das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn hat Schweden, weil sich B länger als 183 Tage im Kalenderjahr in Schweden aufgehalten hat (Art. 15 DBA-Schweden), denn die Urlaubstage, die B im Anschluss an seine Tätigkeit in Schweden verbringt, stehen in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit dieser Tätigkeit und werden daher für die Aufenthaltsdauer berücksichtigt.

45

> Beispiel 4: vgl. Rz. 39 C fährt für seinen deutschen Arbeitgeber an einem Montag mit dem Pkw von Hamburg nach Mailand, um dort eine Montagetätigkeit auszuüben. Er unterbricht seine Fahrt in Österreich, wo er übernachtet. Am folgenden Tag fährt C weiter nach Mailand. Am Freitag fährt C von Mailand über Österreich nach Hamburg zurück. C durchquert Österreich lediglich für Zwecke des Transits. Zur Berechnung der Aufenthaltstage in Österreich werden daher die Tage, die C auf seiner Fahrt von und nach Mailand in Österreich verbringt, nicht gezählt; damit sind für Italien vier Tage zu zählen, für Österreich ist kein Tag zu berücksichtigen.

4.2.3 46

47

183-Tage-Frist – Dauer der Ausübung der unselbständigen Arbeit im Tätigkeitsstaat

Wird in einem DBA zur Ermittlung der Aufenthalts-/Ausübungstage auf die Dauer der Ausübung der unselbständigen Arbeit im Tätigkeitsstaat abgestellt, so ist hierbei jeder Tag zu berücksichtigen, an dem sich der Arbeitnehmer, sei es auch nur für kurze Zeit, in dem anderen Vertragsstaat zur Arbeitsausübung tatsächlich aufgehalten hat. s. Bsp. 1, Rz. 49 Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat, an denen eine Ausübung der beruflichen Tätigkeit ausnahmsweise nicht möglich ist, werden mitgezählt, z. B. bei Streik, Aussperrung, Ausbleiben von Lieferungen oder Krankheit, es sei denn, die Krankheit steht der Abreise des Arbeitnehmers entgegen und er hätte ohne sie die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung im Tätigkeitsstaat erfüllt. Abweichend von Tz. 4.2.2 sind alle arbeitsfreien Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat 202

Anhang vor, während und nach der Tätigkeit, z. B. Samstage, Sonntage, öffentliche Feiertage, Urlaubstage, nicht zu berücksichtigen. s. Bsp. 2, Rz. 50 Im Verhältnis zu Belgien gilt die Besonderheit, dass für die Berechnung der Tage der Arbeitsausübung übliche Arbeitsunterbrechungen mitgezählt werden. Daraus folgt, dass z. B. Tage wie Samstage, Sonntage, Krankheits- und Urlaubstage, auch wenn sie nicht im Tätigkeitsstaat verbracht werden, mitzuzählen sind, soweit sie auf den Zeitraum der Auslandstätigkeit entfallen (Art. 15 Abs. 2 Nr. 1 DBA-Belgien).

48

> Beispiel 1: vgl. Rz. 47 A ist für seinen deutschen Arbeitgeber mehrere Monate lang jeweils von Montag bis Freitag in Dänemark tätig. Seine Wochenenden verbringt er bei seiner Familie in Deutschland. Dazu fährt er an jedem Samstagmorgen von Dänemark nach Deutschland und an jedem Sonntagabend zurück nach Dänemark. Die Tage von Montag bis Freitag sind jeweils als volle Tage in Dänemark zu berücksichtigen, weil A an diesen Tagen dort seine berufliche Tätigkeit ausgeübt hat. Dagegen können die Samstage und Sonntage mangels Ausübung der Tätigkeit in Dänemark nicht als Tage im Sinne der 183-Tage-Klausel berücksichtigt werden.

49

> Beispiel 2: vgl. Rz. 48 B ist für seinen deutschen Arbeitgeber zwei Wochen in Belgien tätig. Hierzu reist B am Sonntag nach Brüssel und nimmt dort am Montag seine Tätigkeit auf. Am folgenden arbeitsfreien Wochenende fährt B am Samstag nach Deutschland und kehrt am Montagmorgen zurück nach Brüssel. Nach Beendigung seiner Tätigkeit am darauf folgenden Freitag kehrt B am Samstag nach Deutschland zurück. Der Anreisetag sowie der Abreisetag werden nicht als Tage in Belgien berücksichtigt, weil B an diesen Tagen dort seine berufliche Tätigkeit nicht ausgeübt hat und eine Arbeitsunterbrechung nicht gegeben ist. Die Tage von Montag bis Freitag sind jeweils als Tage in Belgien zu berücksichtigen, weil B an diesen Tagen dort seine berufliche Tätigkeit ausgeübt hat. Das dazwischen liegende Wochenende wird unabhängig vom Aufenthaltsort für Belgien berücksichtigt, weil eine übliche Arbeitsunterbrechung vorliegt.

50

4.2.4

Anwendung der 183-Tage-Frist auf das Steuerjahr/Kalenderjahr

Wird in einem DBA zur Ermittlung der Aufenthalts-/Ausübungstage auf das Steuerjahr oder Kalenderjahr abgestellt, so sind die Aufenthalts-/Ausübungstage für jedes Steuer- oder Kalenderjahr gesondert zu ermitteln. Weicht das Steuerjahr des anderen Vertragsstaats vom Steuerjahr Deutschlands (= Kalenderjahr) ab, ist jeweils das Steuerjahr des Vertragsstaats maßgebend, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird. Folgende Vertragsstaaten haben ein vom Kalenderjahr abweichendes Steuerjahr: ■ Australien 01.07. bis 30.06. ■ Bangladesch 01.07. bis 30.06. ■ Großbritannien 06.04. bis 05.04. ■ Indien 01.04. bis 31.03. ■ Iran 21.03. bis 20.03. ■ Mauritius 01.07. bis 30.06. 203

51

52

Anhang ■

53

Namibia 01.03. bis 28./29.02. ■ Neuseeland 01.04. bis 31.03. ■ Pakistan 01.07. bis 30.06. ■ Sri Lanka 01.04. bis 31.03. ■ Südafrika 01.03. bis 28./29.02. Irland hat sein Steuerjahr zum 1. Januar 2002 auf das Kalenderjahr umgestellt.

54

> Beispiel 1: A ist vom 1. Oktober 2001 bis 31. Mai 2002 für seinen deutschen Arbeitgeber in Schweden tätig. Die Aufenthaltstage sind für jedes Kalenderjahr getrennt zu ermitteln. A hält sich weder im Kalenderjahr 2001 noch im Kalenderjahr 2002 länger als 183 Tage in Schweden auf.

55

> Beispiel 2: B ist für seinen deutschen Arbeitgeber vom 1. Januar bis 31. Juli 2002 in Großbritannien (Steuerjahr 6. April bis 5. April) tätig. Die Aufenthaltstage sind für jedes Steuerjahr getrennt zu ermitteln. Maßgeblich ist das Steuerjahr des Tätigkeitsstaates. Da das Steuerjahr 2001/2002 in Großbritannien am 5. April 2002 endet, hält sich B weder im Steuerjahr 2001/2002 noch im Steuerjahr 2002/2003 länger als 183 Tage in Großbritannien auf.

4.2.5

Anwendung der 183-Tage-Frist auf einen 12-Monats-Zeitraum

56

Wird in einem DBA statt auf das Steuer- oder Kalenderjahr auf einen „Zeitraum von zwölf Monaten” abgestellt, so sind hierbei alle denkbaren Zwölf-Monats-Zeiträume in Betracht zu ziehen, auch wenn sie sich zum Teil überschneiden. Immer wenn sich der Arbeitnehmer in einem beliebigen Zwölf-Monats-Zeitraum an mehr als 183 Tagen in dem anderen Vertragsstaat aufhält, steht diesem für die Einkünfte, die auf diese Tage entfallen, das Besteuerungsrecht zu. Mit jedem Aufenthaltstag des Arbeitnehmers in dem anderen Vertragsstaat ergeben sich somit neue zu beachtende Zwölf-Monats-Zeiträume.

57

> Beispiel 1: A ist für seinen deutschen Arbeitgeber vom 1. April 2001 bis 20. April 2001, zwischen dem 1. August 2001 und dem 31. März 2002 für 90 Tage sowie vom 25. April 2002 bis zum 31. Juli 2002 für 97 Tage in Norwegen tätig. Für die Vergütungen, die innerhalb des Zeitraums 1. August 2001 bis 31. Juli 2002 auf Tage entfallen, an denen sich A in Norwegen aufhält, hat Norwegen das Besteuerungsrecht, da sich A innerhalb eines Zwölf-Monats-Zeitraums dort an insgesamt mehr als 183 Tagen aufgehalten hat. Deutschland stellt insoweit die Vergütungen des A unter Beachtung des § 50d Abs. 8 EStG und des Progressionsvorbehalts frei (Art. 23 Abs. 2 DBA-Norwegen). Das Besteuerungsrecht für die Einkünfte, die auf den Zeitraum 1. April bis 20. April 2001 entfallen, steht dagegen Deutschland zu, da in allen auf diesen Zeitraum bezogenen denkbaren Zwölf-Monats-Zeiträumen sich A an nicht mehr als 183 Tagen in Norwegen aufgehalten hat.

58

> Beispiel 2: B ist für seinen deutschen Arbeitgeber zwischen dem 1. Januar 2001 und dem 28. Februar 2001 sowie vom 1. Mai 2001 bis zum 30. April 2002 für jeweils monatlich 20 Tage in Norwegen tätig. Das Besteuerungsrecht für die Vergütungen, die innerhalb des Zeitraums 1. Mai 2001 bis 30. April 2002 auf Tage entfallen, an denen sich B in Norwegen aufhält, hat Norwegen, da sich B innerhalb eines Zwölf-Monats-Zeitraums dort an 204

Anhang insgesamt mehr als 183 Tagen (= 240 Tage) aufgehalten hat. Gleiches gilt für den Zeitraum 1. Januar 2001 bis 28. Februar 2001, da sich B auch innerhalb des Zwölf-Monats-Zeitraums vom 1. Januar 2001 bis zum 31. Dezember 2001 an insgesamt mehr als 183 Tagen (= 200 Tage) in Norwegen aufgehalten hat. Deutschland stellt insoweit die Vergütungen des B unter Beachtung des § 50d Abs. 8 EStG und des Progressionsvorbehalts frei (Art. 23 Abs. 2 DBA-Norwegen).

4.3

Artikel 15 Abs. 2 Buchstabe b OECD-MA – Zahlung durch einen im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber

4.3.1

Allgemeines

Die im Ausland ausgeübte unselbständige Tätigkeit eines Arbeitnehmers kann für seinen zivilrechtlichen Arbeitgeber (Tz. 4.3.2), im Rahmen einer Arbeitnehmerentsendung zwischen verbundenen Unternehmen (Tz. 4.3.3) oder aber für einen fremden dritten Arbeitgeber (Tz. 4.3.4 und 4.3.5) erfolgen. Eine Betriebsstätte kommt zivilrechtlich nicht als Arbeitgeberin in Betracht (BFH-Urteile vom 29. Januar 1986, BStBl 1986 II S. 442 und BStBl 1986 II S. 513). Jedoch ist eine Personengesellschaft regelmäßig zivilrechtlich Arbeitgeberin. Die Ansässigkeit des Unternehmens bestimmt sich in diesem Fall nach dem Ort der Geschäftsleitung. Entsprechendes gilt für eine Personengesellschaft, die im anderen Staat wie eine Kapitalgesellschaft besteuert wird.

59

> Beispiel: A ist Arbeitnehmer des ausländischen (britischen) Unternehmens B. Er wohnt seit Jahren in Deutschland und ist bei einer deutschen unselbständigen Betriebsstätte des B in Hamburg beschäftigt. Im Jahr 2001 befindet er sich an fünf Arbeitstagen bei Kundenbesuchen in der Schweiz und an fünf Arbeitstagen bei Kundenbesuchen in Norwegen. Aufenthalt in der Schweiz: Maßgeblich ist das DBA-Schweiz, da A in Deutschland ansässig ist (Art. 1, 4 Abs. 1 DBASchweiz) und die „Quelle” der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in dem Staat liegt, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird. Nach Art. 15 Abs. 2 DBA-Schweiz hat Deutschland das Besteuerungsrecht, da neben der Erfüllung der weiteren Voraussetzungen dieser Vorschrift A von einem Arbeitgeber entlohnt wird, der nicht in der Schweiz ansässig ist. Aufenthalt in Norwegen: Maßgeblich ist das DBA-Norwegen. Deutschland hat kein Besteuerungsrecht für die Tätigkeit in Norwegen. Zwar hält sich A nicht länger als 183 Tage in Norwegen auf. Das Besteuerungsrecht steht Deutschland nach Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b DBA-Norwegen aber nur dann zu, wenn der Arbeitgeber in dem Staat ansässig ist, in dem auch der Arbeitnehmer ansässig ist. Arbeitgeber ist hier das ausländische (britische) Unternehmen B; die inländische unselbständige Betriebsstätte kann nicht Arbeitgeber i. S. d. DBA sein. Deutschland stellt die Vergütungen unter Beachtung des § 50d Abs. 8 EStG und des Progressionsvorbehalts frei (Art. 23 Abs. 2 DBA-Norwegen).

61

4.3.2

60

Auslandstätigkeit für den zivilrechtlichen Arbeitgeber

s. Bsp. 1, Rz. 89 Sofern der im Inland ansässige Arbeitnehmer für seinen zivilrechtlichen Arbeitgeber z. B. im Rahmen einer Lieferung- oder Werkleistung bei einem nicht verbundenen Unternehmen im Ausland tätig ist, ist regelmäßig davon auszugehen, dass der zivilrechtliche Arbeitgeber auch der Arbeitgeber i S. des DBA ist. Entsprechendes gilt für einen im Ausland ansässigen Arbeitnehmer, der für seinen zivilrechtlichen Arbeitgeber im Inland tätig ist.

205

62

63

Anhang 4.3.3

64

65 66

67

68

69

Arbeitnehmerentsendung zwischen international verbundenen Unternehmen

4.3.3.1 Wirtschaftlicher Arbeitgeber s. Bsp. 2 u. 3 Rz. 90 u. 91 Arbeitgeber i S. d. DBA kann nicht nur der zivilrechtliche Arbeitgeber, sondern auch eine andere natürliche oder juristische Person sein, die die Vergütung für die ihr geleistete nichtselbständige Tätigkeit wirtschaftlich trägt (BFH-Urteil vom 23. Februar 2005, BStBl 2005 II S. 547). Entsprechendes gilt für Personengesellschaften (vgl. Tz. 4.3.1). Wird die unselbständige Tätigkeit eines im Inland ansässigen Arbeitnehmers bei einem im Ausland ansässigen verbundenen Unternehmen (Art. 9 OECD-MA) ausgeübt, ist zu prüfen, welches dieser Unternehmen als Arbeitgeber i. S. d. DBA anzusehen ist. Hierbei ist auf den wirtschaftlichen Gehalt und die tatsächliche Durchführung der zugrunde liegenden Vereinbarungen abzustellen. Entsprechendes gilt, wenn ein im Ausland ansässiger Arbeitnehmer bei einem im Inland ansässigen verbundenen Unternehmen (Art. 9 OECD-MA) tätig ist. Wird der Arbeitnehmer zur Erfüllung einer Lieferungs- oder Werkleistungsverpflichtung des entsendenden Unternehmens bei einem verbundenen Unternehmen tätig und ist sein Arbeitslohn Preisbestandteil der Lieferung oder Werkleistung, ist der zivilrechtliche Arbeitgeber (= entsendendes Unternehmen) auch Arbeitgeber i. S. d. DBA. Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 9. November 2001, BStBl 2001 I S. 796 (Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen international verbundenen Unternehmen in Fällen der Arbeitnehmerentsendung – [Verwaltungsgrundsätze – Arbeitnehmerentsendung]) sind bei der Abgrenzung zu beachten. Einzeln abgrenzbare Leistungen sind gesondert zu betrachten. Dagegen wird das aufnehmende verbundene Unternehmen Arbeitgeber im abkommensrechtlichen Sinne (wirtschaftlicher Arbeitgeber), wenn ■ der Arbeitnehmer in das aufnehmende Unternehmen eingebunden ist und ■ das aufnehmende Unternehmen den Arbeitslohn (infolge seines eigenen betrieblichen Interesses an der Entsendung des Arbeitnehmers) wirtschaftlich trägt. Hierbei ist es unerheblich, ob die Vergütungen unmittelbar dem betreffenden Arbeitnehmer ausgezahlt werden, oder ein anderes Unternehmen mit diesen Arbeitsvergütungen in Vorlage tritt. Für die Entscheidung, ob der Arbeitnehmer in das aufnehmende Unternehmen eingebunden ist, ist das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, ob ■ das aufnehmende Unternehmen die Verantwortung oder das Risiko für die durch die Tätigkeit des Arbeitnehmers erzielten Ergebnisse trägt und ■ der Arbeitnehmer den Weisungen des aufnehmenden Unternehmens unterworfen ist. Darüber hinaus kann für die vorgenannte Entscheidung u. a. zu berücksichtigen sein, wer über Art und Umfang der täglichen Arbeit, die Höhe der Bezüge, die Teilnahme an einem etwaigen Erfolgsbonus- und Aktienerwerbsplan des Konzerns oder die Urlaubsgewährung entscheidet, wer die Arbeitsmittel stellt, das Risiko für eine Lohnzahlung im Nichtleistungsfall trägt, das Recht der Entscheidung über Kündigung oder Entlassung hat, oder für die Sozialversicherungsbelange des Arbeitnehmers verantwortlich ist, in wessen Räumlichkeiten die Arbeit erbracht wird, welchen Zeitraum das Tätigwerden im aufnehmenden Unternehmen umfasst, wem gegenüber Abfindungs- und Pensionsansprüche erwachsen und mit wem der Arbeitnehmer Meinungsverschiedenheiten aus dem Arbeitsvertrag auszutragen hat.

206

Anhang Ein aufnehmendes Unternehmen wird regelmäßig als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen sein, wenn es nach den Verwaltungsgrundsätzen-Arbeitnehmerentsendung (BMF-Schreiben vom 9. November 2001, BStBl 2001 I S. 796) die Lohnaufwendungen getragen hat oder nach dem Fremdvergleich hätte tragen müssen. Zu einem Wechsel der Arbeitgeberstellung bedarf es weder einer förmlichen Änderung des Dienstvertrages zwischen dem Arbeitnehmer und dem entsendenden Unternehmen noch ist der Abschluss eines zusätzlichen Arbeitsvertrages zwischen dem Arbeitnehmer und dem aufnehmenden Unternehmen oder eine im Vorhinein getroffene Verrechnungspreisabrede zwischen den betroffenen verbundenen Unternehmen erforderlich (siehe auch BFH-Urteil vom 23. Februar 2005, BStBl 2005 II S. 547). Zu dem Sonderfall eines Arbeitnehmers, der im Interesse seines inländischen Arbeitgebers die Funktion als Verwaltungsratsmitglied oder -beirat bei einem ausländischen verbundenen Unternehmen wahrnimmt, siehe BFH-Urteil vom 23. Februar 2005, a. a. O. Auf die in den Fällen der Arbeitnehmerentsendung mögliche Lohnsteuerabzugsverpflichtung für das aufnehmende Unternehmen nach § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG wird hingewiesen.

4.3.3.2

70

71

72

73

Vereinfachungsregelung

Bei einer Entsendung von nicht mehr als drei Monaten (jahresübergreifend für sachlich zusammenhängende Tätigkeiten) spricht eine widerlegbare Anscheinsvermutung dafür, dass das aufnehmende Unternehmen mangels Einbindung des Arbeitnehmers nicht als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist.

4.3.3.3 Entsendendes und aufnehmendes Unternehmen sind Arbeitgeber Ist ein Arbeitnehmer abwechselnd sowohl für seinen inländischen zivilrechtlichen Arbeitgeber als auch für ein weiteres im Ausland ansässiges verbundenes Unternehmen tätig, können abkommensrechtlich beide Unternehmen „Arbeitgeber” des betreffenden Arbeitnehmers sein. Voraussetzung ist, dass nach den vorgenannten Grundsätzen beide Unternehmen für die jeweils anteiligen Vergütungen als Arbeitgeber i. S. des DBA anzusehen sind. Dies kann z. B. der Fall sein, wenn sowohl das entsendende als auch das aufnehmende Unternehmen ein Interesse an der Entsendung haben, weil der Arbeitnehmer Planungs-, Koordinierungs- oder Kontrollfunktionen für das entsendende Unternehmen ausübt (Tz. 3.1.1 der Verwaltungsgrundsätze-Arbeitnehmerentsendung; BMF-Schreiben vom 9. November 2001 , BStBl 2001 I S. 796). Es liegen in einem solchen Fall zwei Arbeitsverhältnisse vor, die mit ihren (zeit-)anteiligen Vergütungen getrennt zu beurteilen sind. Erhält der Arbeitnehmer seine Vergütungen aus unselbständiger Tätigkeit in vollem Umfang von seinem zivilrechtlichen Arbeitgeber und trägt das im Ausland ansässige verbundene Unternehmen wirtschaftlich die an den Arbeitnehmer gezahlten (zeit-)anteiligen Vergütungen für die in diesem Unternehmen ausgeübte Tätigkeit, indem die (zeit-)anteiligen Vergütungen zwischen den verbundenen Unternehmen verrechnet werden, ist zu prüfen, ob der Betrag dieser (zeit-)anteiligen Vergütungen höher ist, als sie ein anderer Arbeitnehmer unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen für diese Tätigkeit in diesem anderen Staat erhalten hätte. Der übersteigende Betrag stellt keine Erstattung von Arbeitslohn dar, sondern ist Ausfluss des Verhältnisses der beiden verbundenen Unternehmen zueinander. Der übersteigende Betrag gehört nicht zum Arbeitslohn für die für das im Ausland ansässige verbundene Unternehmen ausgeübte Tätigkeit.

207

74

75

76

Anhang

77

78

79

80

4.3.3.4 Gestaltungsmissbrauch i. S. des § 42 AO Dient eine Arbeitnehmerentsendung ausschließlich oder fast ausschließlich dazu, die deutsche Besteuerung zu vermeiden, ist im Einzelfall zu prüfen, ob ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO vorliegt. > Beispiel: Ein in der Schweiz ansässiger Gesellschafter-Geschäftsführer einer inländischen Kapitalgesellschaft unterlag in der Vergangenheit der inländischen Besteuerung nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz. Er legt diese Beteiligung in eine Schweizer AG ein, an der er ebenfalls als Gesellschafter-Geschäftsführer wesentlich beteiligt ist. Dieser Ertrag ist nach Art. 13 Abs. 3 i. V. m. Abs. 4 DBA-Schweiz in Deutschland steuerfrei. Sein inländischer Anstellungsvertrag wird aufgelöst, er wird ab der Umstrukturierung als Arbeitnehmer der neuen Muttergesellschaft im Rahmen eines Managementverleihvertrags für die deutsche Tochtergesellschaft tätig. Dient die gewählte Gestaltung nur dazu, die Anwendung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz zu vermeiden, ist die Gestaltung ungeachtet der ggf. erfüllten Kriterien der Tz. 4.3.3.1 nach § 42 AO nicht anzuerkennen.

4.3.3.5 Arbeitgeber im Rahmen einer Poolvereinbarung Schließen sich verbundene Unternehmen zu einem Pool zusammen, handelt es sich steuerlich um eine Innengesellschaft (Verwaltungsgrundsätze-Umlageverträge, BMF-Schreiben vom 30. Dezember 1999, BStBl 1999 I S. 1122). Das gegebene zivilrechtliche Arbeitsverhältnis bleibt in diesen Fällen unverändert bestehen. Maßgeblich für die Anwendung des DBA ist dieses Arbeitsverhältnis. > Beispiel: Fünf europäische Landesgesellschaften eines international tätigen Maschinenbau-Konzerns schließen sich zusammen, um für Notfälle eine Einsatzgruppe von Technikern zusammen zu stellen, die je nach Bedarf in Notfällen in den einzelnen Ländern tätig werden sollen. Jede Landesgesellschaft stellt hierfür drei Techniker; die Kosten der Gruppe werden nach einem Umsatzschlüssel auf die Gesellschaften verteilt. Arbeitgeber i. S. des DBA ist der jeweilige zivilrechtliche Arbeitgeber (Landesgesellschaft) des Technikers.

4.3.4 81 82

83

Gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung

s. Bsp. 4, Rz. 92 Gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung liegt bei Unternehmen vor, die als Verleiher Dritten (Entleiher) Arbeitnehmer (Leiharbeitnehmer) gewerbsmäßig zur Arbeitsleistung überlassen. Bei einer grenzüberschreitenden Arbeitnehmerüberlassung nimmt der Entleiher grundsätzlich die wesentlichen Arbeitgeberfunktionen wahr. Die entliehenen Arbeitnehmer sind regelmäßig in den Betrieb des Entleihers eingebunden. Dementsprechend ist in Abweichung von Tz. 4.3.3.2 mit Aufnahme der Tätigkeit des Leiharbeitnehmers beim Entleiher dieser als Arbeitgeber i. S. d. DBA anzusehen. In Einzelfällen, z. B. bei nur kurzfristiger Überlassung (siehe auch BFH-Beschluss vom 4. September 2002, BStBl 2003 II S. 306), können auch wesentliche Arbeitgeberfunktionen beim Verleiher verbleiben. In diesen Fällen ist zu prüfen, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse der Verleiher oder der Entleiher überwiegend die wesentlichen Arbeitgeberfunktionen wahrnimmt und damit als Arbeitgeber i. S. d. DBA anzusehen ist. Folgende Kriterien sind bei der Prüfung insbesondere zu beachten: 208

Anhang ■

Wer trägt die Verantwortung oder das Risiko für die durch die Tätigkeit des Arbeitnehmers erzielten Ergebnisse? ■ Wer hat das Recht, dem Arbeitnehmer Weisungen zu erteilen? ■ Unter wessen Kontrolle und Verantwortung steht die Einrichtung, in der der Arbeitnehmer seine Tätigkeit ausübt? ■ Wer stellt dem Arbeitnehmer im Wesentlichen die Werkzeuge und das Material zur Verfügung? ■ Wer bestimmt die Zahl und die Qualifikation der Arbeitnehmer? Nach einigen DBA ist die 183-Tage-Klausel auf Leiharbeitnehmer nicht anwendbar (z. B. Art. 13 Abs. 6 DBA-Frankreich; Protokoll Ziffer 13 zum DBA-Italien; Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweden). In diesen Fällen haben beide Vertragsstaaten das Besteuerungsrecht. Die Doppelbesteuerung wird durch Steueranrechnung vermieden. Nach dem DBA-Österreich steht im Rahmen der Arbeitnehmerüberlassung das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn des überlassenen Arbeitnehmers nur dem Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers zu, sofern er sich nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Kalenderjahrs im jeweils anderen Staat aufhält und die übrigen Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 DBA-Österreich erfüllt sind. Hält sich der Arbeitnehmer länger als 183 Tage im Tätigkeitsstaat auf, steht diesem das Besteuerungsrecht zu (Art. 15 Abs. 2, 3 DBA-Österreich).

4.3.5

85

Gelegentliche Arbeitnehmerüberlassung zwischen fremden Dritten

s. Bsp. 5, Rz. 93 Sofern gelegentlich ein Arbeitnehmer bei einem fremden Dritten eingesetzt wird, kann entweder eine Arbeitnehmerüberlassung oder eine Tätigkeit zur Erfüllung einer Lieferungs- oder Werkleistungsverpflichtung vorliegen. Eine gelegentliche Arbeitnehmerüberlassung liegt grundsätzlich dann vor, wenn der zivilrechtliche Arbeitgeber, dessen Unternehmenszweck nicht die Arbeitnehmerüberlassung ist, mit einem nicht verbundenen Unternehmen vereinbart, den Arbeitnehmer für eine befristete Zeit bei letztgenanntem Unternehmen tätig werden zu lassen und das aufnehmende Unternehmen entweder eine arbeitsrechtliche Vereinbarung (Arbeitsverhältnis) mit dem Arbeitnehmer schließt oder als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist. Bezogen auf die vom Entleiher gezahlten Vergütungen ist in diesen Fällen regelmäßig der Entleiher als Arbeitgeber i. S. d. DBA anzusehen.

4.3.6

84

86

87

88

Beispiele

> Beispiel 1: vgl. Rz. 62 u. 63 Das in Spanien ansässige Unternehmen S ist spezialisiert auf die Installation von Computeranlagen. D, ein im Inland ansässiges Unternehmen, hat kürzlich eine neue Computeranlage angeschafft und schließt für die Durchführung der Installation dieser Anlage einen Vertrag mit S ab. X, ein in Spanien ansässiger Angestellter von S, wird für vier Monate an den Firmensitz von D im Inland gesandt, um die vereinbarte Installation durchzuführen. X wird im Rahmen einer Werkleistungsverpflichtung und nicht im Rahmen einer Arbeitnehmerentsendung des S bei D tätig. Vorausgesetzt, X hält sich nicht mehr als 183 Tage während des betreffenden Steuerjahres in Deutschland auf und S hat in Deutschland keine Betriebsstätte, der die Gehaltszahlungen an X zuzurechnen sind, findet Art. 15 Abs. 2 DBA-Spa209

89

Anhang nien Anwendung mit der Folge, dass das Besteuerungsrecht für die Vergütungen aus nichtselbständiger Arbeit Spanien zugewiesen wird. Deutschland stellt die Vergütungen steuerfrei. 90

> Beispiel 2: vgl. Rz. 64 ff. Das in Spanien ansässige Unternehmen S ist die Muttergesellschaft einer Firmengruppe. Zu dieser Gruppe gehört auch D, ein im Inland ansässiges Unternehmen, welches Produkte der Gruppe verkauft. S hat eine neue weltweite Marktstrategie für die Produkte der Gruppe entwickelt. Um sicherzustellen, dass diese Strategie von D richtig verstanden und umgesetzt wird, wird X, ein in Spanien ansässiger Angestellter von S, der an der Entwicklung der Marktstrategie mitgearbeitet hat, für vier Monate an den Firmensitz von D gesandt. Das Gehalt von X wird ausschließlich von S getragen. Auch wenn X länger als drei Monate bei D tätig wird, ist D nicht als wirtschaftlicher Arbeitgeber des X anzusehen. S trägt alleine die Gehaltsaufwendungen des X. Zudem übt X seine Tätigkeit im alleinigen Interesse von S aus. Eine Eingliederung in die organisatorischen Strukturen des D erfolgt nicht. Das Besteuerungsrecht für die Vergütungen des X wird Spanien zugewiesen (Art. 15 Abs. 2 DBA-Spanien). Deutschland stellt die Vergütungen steuerfrei.

91

> Beispiel 3: vgl. Rz. 64 ff. Ein internationaler Hotelkonzern betreibt durch eine Anzahl von Tochtergesellschaften weltweit Hotels. S, eine in Spanien ansässige Tochtergesellschaft, betreibt in Spanien ein Hotel. D, eine weitere Tochtergesellschaft der Gruppe, betreibt ein Hotel in Deutschland. D benötigt für fünf Monate einen Arbeitnehmer mit spanischen Sprachkenntnissen. Aus diesem Grund wird X, ein in Spanien ansässiger Angestellter der S, zu D entsandt, um während dieser Zeit an der Rezeption im Inland tätig zu sein. X bleibt während dieser Zeit bei S angestellt und wird auch weiterhin von S bezahlt. D übernimmt die Reisekosten von X und bezahlt an S eine Gebühr, die auf dem Gehalt, den Sozialabgaben und weiteren Vergütungen des X für diese Zeit basiert. Für den Zeitraum der Tätigkeit des X im Inland ist D als wirtschaftlicher Arbeitgeber des X anzusehen. Die Entsendung des X zwischen den international verbundenen Unternehmen erfolgt im Interesse des aufnehmenden Unternehmens D. X ist in dem genannten Zeitraum in den Geschäftsbetrieb des D eingebunden. Zudem trägt D wirtschaftlich die Arbeitsvergütungen. Die Tatbestandsvoraussetzung des Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b DBA-Spanien sind damit nicht gegeben. Obwohl X weniger als 183 Tage in Deutschland tätig ist, wird Deutschland gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA-Spanien das Besteuerungsrecht für die Vergütungen des X für den genannten Zeitraum zugewiesen.

92

> Beispiel 4: vgl. Rz. 81 ff. S ist ein in Spanien ansässiges Unternehmen. Es betreibt eine gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung für hoch qualifiziertes Personal. D ist ein in Deutschland ansässiges Unternehmen für hochwertige Dienstleistungen im Bausektor. Zur Fertigstellung eines Auftrages im Inland benötigt D für fünf Monate einen Spezialisten und wendet sich deswegen an S. X, ein in Spanien ansässiger Spezialist, wird daraufhin von S für fünf Monate eingestellt. Gemäß einem separaten Vertrag zwischen S und D erklärt sich S damit einverstanden, dass die Arbeitsleistungen von X während dieser Zeit an D erbracht werden. Gemäß diesem Vertrag zahlt D das Gehalt, Sozialversicherungsabgaben, Reisekosten und andere Vergütungen des X. Im Rahmen der internationalen Arbeitnehmerüberlassung wird D wirtschaftlicher Arbeitgeber des X. D nimmt während des genannten Zeitraums die wesentlichen Arbeitgeberfunktionen wahr. X ist in den Geschäftsbetrieb des D eingebunden. Die Tatbestandsvoraussetzung des Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b DBA-Spanien sind damit nicht erfüllt. Gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA-Spanien wird somit Deutschland das Besteuerungsrecht für die Vergütungen des X für den genannten Zeitraum zugewiesen. 210

Anhang > Beispiel 5: vgl. Rz. 86 ff. S, ein in Spanien ansässiges Unternehmen, und D, ein in Deutschland ansässiges Unternehmen, sind ausschließlich mit der Ausübung technischer Dienstleistungen befasst. Sie sind keine verbundenen Unternehmen i. S. d. Art. 9 OECD-MA. D benötigt für eine Übergangszeit die Leistungen eines Spezialisten, um eine Bauleistung im Inland fertig zu stellen und wendet sich deswegen an S. Beide Unternehmen vereinbaren, dass X, ein in Spanien ansässiger Angestellter von S, für die Dauer von vier Monaten für D unter der direkten Aufsicht von dessen erstem Ingenieur arbeiten soll. X bleibt während dieser Zeit formal weiterhin bei S angestellt. D zahlt S einen Betrag, der dem Gehalt, Sozialversicherungsabgaben, Reisekosten und andere Vergütungen des Technikers für diesen Zeitraum entspricht. Zusätzlich wird ein Aufschlag von fünf Prozent gezahlt. Es wurde vereinbart, dass S von allen Schadenersatzansprüchen, die in dieser Zeit aufgrund der Tätigkeit von X entstehen sollten, befreit ist. Es liegt eine gelegentliche Arbeitnehmerüberlassung zwischen fremden Unternehmen vor. D ist während des genannten Zeitraums von vier Monaten als wirtschaftlicher Arbeitgeber des X anzusehen. Die Tatbestandsvoraussetzung des Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b DBA-Spanien sind damit nicht erfüllt. Gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA-Spanien wird somit Deutschland das Besteuerungsrecht für die Vergütungen des X für den genannten Zeitraum zugewiesen. Der Aufschlag in Höhe von fünf Prozent stellt keinen Arbeitslohn des X dar.

4.4

93

Artikel 15 Abs. 2 Buchstabe c OECD-MA – Zahlung des Arbeitslohns zu Lasten einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat

Maßgebend für den Begriff der „Betriebsstätte” ist die Definition in dem jeweiligen Abkommen (vgl. Art. 5 OECD-MA). Nach mehreren DBA ist z. B. eine Bau- oder Montagestelle (anders als nach § 12 AO –sechs Monate) erst ab einem Zeitraum von mehr als 12 Monaten eine Betriebsstätte (vgl. z. B. Art. 5 Abs. 2 Buchstabe g DBA-Schweiz). Der Arbeitslohn wird zu Lasten einer Betriebsstätte gezahlt, wenn die Zahlungen wirtschaftlich der Betriebsstätte zuzuordnen sind. Nicht entscheidend ist, wer die Vergütungen ausbezahlt oder wer die Vergütungen in seiner Teilbuchführung abrechnet. Entscheidend ist allein, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die ausgeübte Tätigkeit des Arbeitnehmers nach dem jeweiligen DBA (z. B. Art. 7 DBA-Schweiz) der Betriebsstätte zuzuordnen ist und die Vergütung deshalb wirtschaftlich zu Lasten der Betriebsstätte geht (BFH-Urteil vom 24. Februar 1988, BStBl 1998 II S. 819). Wenn der Arbeitslohn lediglich Teil von Verrechnungen für Lieferungen oder Leistungen im Verhältnis zur Betriebsstätte ist, wird der Arbeitslohn als solcher nicht von der Betriebsstätte getragen (BFH-Urteil vom 24. Februar 1988, a. a. O.). Eine selbständige Tochtergesellschaft (z. B. GmbH) ist nicht Betriebsstätte der Muttergesellschaft, kann aber ggf. eine Vertreterbetriebsstätte begründen oder selbst Arbeitgeber sein. Im Übrigen wird auf die „Verwaltungsgrundsätze-Arbeitnehmerentsendung”, BMF-Schreiben vom 9. November 2001, BStBl 2001 I S. 796, verwiesen. Die Grundsätze zum wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff sind entsprechend anzuwenden (Tz. 4.3).

94

> Beispiel: Fallvariante 1: A ist vom 1. Januar 01 bis 31. März 01 bei einer Betriebsstätte seines deutschen Arbeitgebers in Frankreich tätig. Der Lohnaufwand ist der Betriebsstätte als Betriebsausgabe zuzuordnen.

99

211

95

96 97 98

Anhang Das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn steht Frankreich zu. A ist zwar nicht mehr als 183 Tage in Frankreich tätig, da der Arbeitslohn aber zu Lasten einer französischen Betriebsstätte des Arbeitgebers geht, bleibt das Besteuerungsrecht Deutschland nicht erhalten (Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich). Frankreich kann als Tätigkeitsstaat den Arbeitslohn besteuern (Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich). Deutschland stellt die Einkünfte unter Beachtung des § 50d Abs. 8 EStG und des Progressionsvorbehalts frei (Art. 20 Abs. 1 Buchstabe a DBA-Frankreich). Fallvariante 2: Der in Frankreich ansässige B ist bei einer deutschen Betriebsstätte seines französischen Arbeitgebers vom 1. Januar 2001 bis 31. März 2001 in Deutschland tätig. Der Lohnaufwand ist der Betriebsstätte als Betriebsausgabe zuzuordnen. Das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn hat Deutschland. B ist zwar nicht mehr als 183 Tage in Deutschland tätig, der Arbeitslohn geht aber zu Lasten einer deutschen Betriebsstätte. Deutschland kann daher als Tätigkeitsstaat den Arbeitslohn besteuern (Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich i. V. m. §§ 1 Abs. 4 und 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a EStG).

100

101

5.

Ermittlung des steuerpflichtigen/steuerfreien Arbeitslohns

5.1

Differenzierung zwischen der Anwendung der 183-Tage-Klausel und der Ermittlung des steuerpflichtigen/steuerfreien Arbeitslohns

Nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA können die Vergütungen aus unselbständiger Arbeit ausschließlich im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers besteuert werden, es sei denn, die Tätigkeit wird im anderen Staat ausgeübt. Wird die unselbständige Arbeit im anderen Staat ausgeübt, steht diesem Staat das Besteuerungsrecht für Vergütungen zu, die für die dort ausgeübte Tätigkeit gezahlt werden (s. Tz. 3). Gemäß Art. 15 Abs. 2 OECD-MA ist zu prüfen, ob trotz der Auslandstätigkeit dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers das Besteuerungsrecht an den Vergütungen aus unselbständiger Arbeit verbleibt (s. Tz. 4). Im Rahmen dieser Prüfung wird u. a. eine Berechnung der nach dem jeweils anzuwendenden DBA maßgeblichen Aufenthaltstage im Ausland anhand der 183Tage-Klausel vorgenommen. Die Ermittlung des steuerpflichtigen/steuerfreien Arbeitslohns erfolgt sodann in einem weiteren gesonderten Schritt.

5.2 102

103

Grundsätze bei der Ermittlung des steuerpflichtigen/steuerfreien Arbeitslohns

Nach § 90 Abs. 2 AO hat der Steuerpflichtige den Nachweis über die Ausübung der Tätigkeit in dem anderen Staat und deren Zeitdauer durch Vorlage geeigneter Aufzeichnungen (z. B. Stundenprotokolle, Terminkalender, Reisekostenabrechnungen) zu führen. Ist der Arbeitslohn in Deutschland nach einem DBA freizustellen, ist zunächst zu prüfen, inwieweit die Vergütungen unmittelbar der Auslandstätigkeit oder unmittelbar der Inlandstätigkeit zugeordnet werden können (Tz. 5.3). Soweit eine derartige Zuordnung nicht möglich ist, ist der verbleibende, nicht unmittelbar zuzuordnende Arbeitslohn aufzuteilen. Die Aufteilung hat bereits der Arbeitgeber im Lohnsteuerabzugsverfahren unter Beachtung der R 123 LStR vorzunehmen. Darüber hinaus hat er den steuerfrei belassenen Arbeitslohn in der Lohnsteuerbescheinigung anzugeben. Im Hinblick auf den vorläufigen Charakter des Lohnsteuerabzugsverfahrens ist das Finanzamt nicht gehindert, im Einkommensteuerveranlagungsverfahren die Aufteilung zu überprüfen.

212

Anhang

5.3

Direkte Zuordnung

Gehaltsbestandteile, die unmittelbar aufgrund einer konkreten inländischen oder ausländischen Arbeitsleistung gewährt werden, sind vorab direkt zuzuordnen. Dies können z. B. Reisekosten, Überstundenvergütungen, Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit, Auslandszulagen, projektbezogene Erfolgsprämien oder die Gestellung einer Wohnung im Tätigkeitsstaat sein.

5.4

Aufteilung des verbleibenden Arbeitslohns

Die Aufteilung des verbleibenden Arbeitslohns erfolgt nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 29. Januar 1986, BStBl 1986 II S. 479. Grundlage für die Berechnung des steuerfreien Arbeitslohns ist die Zahl der vertraglich vereinbarten Arbeitstage. Die vertraglich vereinbarten Arbeitstage sind die Kalendertage pro Jahr abzüglich der Tage, an denen der Arbeitnehmer laut Arbeitsvertrag nicht verpflichtet ist zu arbeiten (z. B. Urlaubstage, Wochenendtage, gesetzliche Feiertage). Den vereinbarten Arbeitstagen ist das für die entsprechende Zeit vereinbarte und nicht nach Tz. 5.3 direkt zugeordnete Arbeitsentgelt gegenüberzustellen. Hierzu gehören neben den laufenden Vergütungen (z. B. Lohn, Gehalt, sonstige Vorteile) auch Zusatzvergütungen, die auf die unselbständige Arbeit des Arbeitnehmers innerhalb des gesamten Berechnungszeitraums entfallen (z. B. Weihnachtsgeld, Urlaubsgeld). Hat sich das vereinbarte Gehalt während des Kalenderjahres verändert, so ist dieser Veränderung Rechnung zu tragen. Das aufzuteilende Arbeitsentgelt ist in Bezug zu den vereinbarten Arbeitstagen zu setzen. Daraus ergibt sich ein vereinbartes Arbeitsentgelt pro vereinbartem Arbeitstag. Das aufzuteilende Arbeitsentgelt pro vereinbartem Arbeitstag ist mit den vereinbarten Arbeitstagen zu multiplizieren, an denen sich der Arbeitnehmer tatsächlich im anderen Staat aufgehalten hat. Sollte sich der Arbeitnehmer auch an Tagen in dem anderen Staat aufgehalten haben, die nicht zu den vereinbarten Arbeitstagen zählen (z. B. Verlängerung eines Aufenthalts aus privaten Gründen), fallen diese Tage aus der Berechnung der steuerfreien Einkünfte heraus. Hält sich der Arbeitnehmer nicht vollständig an einem vereinbarten Arbeitstag im anderen Staat auf (z. B. an Reisetagen), so ist das Arbeitsentgelt pro vereinbartem Arbeitstag zeitanteilig aufzuteilen. Dies muss gegebenenfalls im Schätzungswege erfolgen. Hierbei ist die für diesen Tag vereinbarte Arbeitszeit zugrunde zu legen. Abgeleistete Überstunden sind gesondert zu berücksichtigen, soweit der Arbeitgeber für sie tatsächlich einen Ausgleich leistet. Darüber hinaus ist bei der Aufteilung zu berücksichtigen, dass vereinbarte Arbeitszeiten, die in Transitländern verbracht werden, dem Ansässigkeitsstaat zuzuordnen sind.

5.5

104

105

106

107 108

109

110 111

Besonderheiten bei der Aufteilung bestimmter Lohnbestandteile

Eine einmalige Zahlung (z. B. Jubiläumszahlung), die eine Nachzahlung für eine frühere aktive Tätigkeit darstellt und anteilig auf die Auslands- und Inlandstätigkeit entfällt, ist nach den vorgenannten Grundsätzen aufzuteilen. Für die Zuweisung des Besteuerungsrechts kommt es nicht darauf an, zu welchem Zeitpunkt und wo die Vergütung bezahlt wird, sondern allein darauf, dass sie dem Arbeitnehmer für eine Auslandstätigkeit gezahlt wird (BFH-Urteil vom 5. Februar 1992, BStBl 1992 II S. 660). Eine Nachzahlung für eine frühere aktive Tätigkeit liegt nicht vor, wenn die einmalige Zahlung ganz oder teilweise der Versorgung dient (BFH-Urteil vom 5. Februar 1992, BStBl 1992 II S. 660; BFH-Urteil vom 12. Oktober 1978, BStBl 1978 II S. 64). 213

112

Anhang 113

114

115

Urlaubsentgelte sind in die Aufteilung einzubeziehen. Dies gilt sowohl für Urlaubsgeld als auch für Bezüge, die für den Verzicht auf den Urlaub gezahlt werden (Urlaubsabgeltung für nicht genommenen Urlaub). Der auf Urlaub entfallende Teil des Arbeitslohns ist dabei im Inland freizustellen, soweit er der im Ausland ausgeübten Tätigkeit entspricht. Weichen die tatsächlichen Arbeitstage von den vereinbarten Arbeitstagen ab, weil der Arbeitnehmer in dem zu beurteilenden Kalenderjahr entweder Urlaub nicht oder aus einem anderen Kalenderjahr genommen hat, sind die vereinbarten Arbeitstage für die Aufteilung des Arbeitslohns entsprechend zu erhöhen oder zu mindern. Hiervon kann aus Vereinfachungsgründen abgesehen werden, wenn die Anzahl der übertragenen Urlaubstage nicht mehr als zehn beträgt. Für Arbeitslohn, der auf Urlaub oder Urlaubsabgeltung eines vorangegangenen Kalenderjahrs entfällt, ist das Aufteilungsverhältnis dieses vorangegangenen Kalenderjahrs maßgeblich. s. Bsp. 3, Rz. 118 Übt der Arbeitnehmer seine Tätigkeit an Tagen aus, die gemäß dem Arbeitsvertrag den vereinbarten Tagen nicht zuzuordnen sind und erhält er für diese Tätigkeit kein gesondert berechnetes übliches Entgelt sondern einen Freizeitausgleich, sind diese Tage bei den vereinbarten Arbeitstagen zu berücksichtigen. Wird Arbeitslohn für die Zeit der Erkrankung fortgezahlt, zählen die Krankheitszeiten zu den vereinbarten Arbeitstagen. Arbeitslohn für die Zeit einer im Ausland verbrachten Erkrankung ist daher im Inland steuerfrei. Krankheitstage ohne Lohnfortzahlung mindern dagegen die vereinbarten Arbeitstage.

5.6

Beispiele

116

> Beispiel 1: A ist vom 1. Januar 2001 bis 31. Juli 2001 für seinen deutschen Arbeitgeber in Japan tätig. Seinen Familienwohnsitz in Deutschland behält er bei. Er erhält im Jahr 2001 einen Arbeitslohn einschließlich Weihnachtsgeld und Urlaubsgeld in Höhe von 80.000 Euro. Für die Tätigkeit in Japan erhält er zusätzlich eine Zulage in Höhe von 30.000 Euro. Deutschland hat für den Arbeitslohn, der auf die Tätigkeit in Japan entfällt, kein Besteuerungsrecht, da sich A länger als 183 Tage im Kalenderjahr 2001 in Japan aufgehalten hat (Art. 15, 23 Abs. 1 Buchstabe a DBA-Japan). Der steuerfreie Arbeitslohn berechnet sich wie folgt: Die Zulage in Höhe von 30.000 Euro ist der Auslandstätigkeit unmittelbar zuzuordnen und deshalb im Inland steuerfrei. Der übrige Arbeitslohn in Höhe von 80.000 Euro ist nach den vereinbarten Arbeitstagen aufzuteilen. Die vereinbarten Arbeitstage im Jahr 2001 sollen hier 220 Tage betragen (= Kalendertage im Jahr, abzüglich der Tage, an denen der Arbeitnehmer laut Arbeitsvertrag nicht verpflichtet ist zu arbeiten). Den vereinbarten Arbeitstagen im Jahr 2001 ist das im Jahr 2001 aufzuteilende Arbeitsentgelt von 80.000 Euro gegenüberzustellen. Es ergibt sich ein aufzuteilendes Arbeitsentgelt pro vereinbartem Arbeitstag in Höhe von 363,64 Euro. Dieses Entgelt ist mit den vereinbarten Arbeitstagen zu multiplizieren, an denen sich A tatsächlich in Japan aufgehalten hat, hier 140 Tage. Von den 80.000 Euro Arbeitslohn sind daher 140 × 363,64 Euro = 50.910 Euro im Inland steuerfrei. Der insgesamt steuerfreie Arbeitslohn in Höhe von 80.910 Euro (30.000 Euro + 50.910 Euro) ist nach Abzug von Werbungskosten, die im Zusammenhang mit der Tätigkeit in Japan angefallen sind, freizustellen und nur im Wege des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen (§ 50d Abs. 8 EStG ist zu beachten). Der übrige Arbeitslohn in Höhe von 29.090 Euro ist im Inland steuerpflichtig.

117

> Beispiel 2: B ist in 2001 und 2002 für seinen deutschen Arbeitgeber sowohl im Inland als auch in Schweden tätig. Seinen Familienwohnsitz in Deutschland behält er bei. In beiden Jahren hält sich B länger als 183 Tage in Schweden auf. Die vereinbarten 214

Anhang Arbeitstage des B belaufen sich in den Kalenderjahren 2001 und 2002 auf jeweils 220 Tage. Die vertraglichen Urlaubstage betragen je 30 Tage. Der Urlaub von 2001 und 2002 wurde vollständig in 2002 genommen. Die tatsächlichen Arbeitstage in 2001 betrugen in Schweden 230 Tage, auf das Inland entfielen 20 Arbeitstage. In 2002 entfielen 150 tatsächliche Arbeitstage auf Schweden und 40 tatsächliche Arbeitstage auf das Inland. Der aufzuteilende Arbeitslohn beträgt in 2001 50.000 Euro, in 2002 60.000 Euro. Deutschland hat für den Arbeitslohn, der auf die Tätigkeit in Schweden entfällt, kein Besteuerungsrecht, da sich B länger als 183 Tage in 2001 und 2002 in Schweden aufgehalten hat (Art. 15, 23 Abs. 1 Buchstabe a DBA-Schweden). Der steuerfreie Arbeitslohn berechnet sich wie folgt: Jahr 2001: Die vereinbarten Arbeitstage von 220 sind zu erhöhen um die in 2001 nicht genommenen Urlaubstage (30). Die ermittelten 250 Tage sind dem aufzuteilenden Arbeitsentgelt von 50.000 Euro gegenüberzustellen. Das aufzuteilende Arbeitsentgelt pro vereinbartem Arbeitstag beträgt 200 Euro. Dieser Betrag ist mit den vereinbarten Arbeitstagen zu multiplizieren, an denen sich B tatsächlich in Schweden aufgehalten hat. Von den 50.000 Euro Jahresarbeitslohn sind in 2001 daher 46.000 Euro (230 × 200 Euro) im Inland unter Beachtung des § 50d Abs. 8 EStG steuerfrei und nach Abzug von Werbungskosten, die im Zusammenhang mit der in Schweden ausgeübten Tätigkeit angefallen sind, beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen. Der übrige Arbeitslohn in Höhe von 4.000 Euro ist im Inland steuerpflichtig. Jahr 2002: Soweit der Arbeitslohn des Jahres 2002 auf den Urlaub des Jahres 2001 entfällt, ist für die Aufteilung des Arbeitslohns das Aufteilungsverhältnis des Jahres 2001 maßgebend. 30/220 von 60.000 Euro = 8.182 Euro sind deshalb nach dem Aufteilungsverhältnis des Jahres 2001 aufzuteilen. Das ergibt einen im Inland steuerfreien Betrag von 7.528 Euro (8.182 Euro: 250 × 230). Die verbleibenden 51.818 Euro (60.000 Euro -8.182 Euro) sind den – um die in 2002 genommenen Urlaubstage des Jahres 2001 geminderten – vereinbarten Arbeitstagen des Jahres 2002 (= 190) gegenüberzustellen. Das aufzuteilende Arbeitsentgelt pro vereinbartem Arbeitstag beträgt damit 272,73 Euro. Dieses Entgelt ist zu multiplizieren mit den vereinbarten Arbeitstagen, an denen sich B tatsächlich in Schweden aufgehalten hat. Von den 51.818 Euro des verbleibenden Jahresarbeitslohns sind daher 150 × 272,73 Euro = 40.910 Euro im Inland steuerfrei. In 2002 sind danach insgesamt 48.438 Euro (40.910 Euro + 7.528 Euro) im Inland unter Beachtung des § 50d Abs. 8 EStG steuerfrei und nach Abzug von Werbungskosten, die im Zusammenhang mit der Tätigkeit in Schweden angefallen sind, beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen. Der verbleibende Arbeitslohn in Höhe von 11.562 Euro ist im Inland steuerpflichtig. > Beispiel 3: vgl. Rz. 114 C arbeitet laut Arbeitsvertrag von montags bis freitags. Er macht eine Auslandsdienstreise von Freitag bis Montag, wobei C auch am Samstag und Sonntag für seinen Arbeitgeber tätig ist. Statt einer besonderen Vergütung für die Wochenendtätigkeit erhält C am Dienstag und Mittwoch Freizeitausgleich. Bei einer unveränderten Anzahl der vereinbarten Arbeitstage in dem entsprechenden Kalenderjahr hat sich C an vier vereinbarten Arbeitstagen im Ausland aufgehalten.

6.

Abkommensrechtliche Beurteilung bestimmter Auslandstätigkeiten

6.1

Organe von Kapitalgesellschaften

Organe von Kapitalgesellschaften fallen regelmäßig in den Anwendungsbereich des Art. 15 OECDMA. Sie üben ihre Tätigkeit grundsätzlich an dem Ort aus, an dem sie sich persönlich aufhalten 215

118

119

Anhang (BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994, BStBl 1995 II S. 95). Die entgegenstehende Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 15. November 1971 (BStBl 1972 II S. 68) über den Tätigkeitsort des Geschäftsführers einer GmbH am Sitz der Gesellschaft ist zum DBA-Schweiz 1931/1959 ergangen und auf andere DBA nicht übertragbar. Zu beachten sind jedoch die in einigen DBA enthaltenen Sonderregelungen über Geschäftsführervergütungen (z. B. Art. 16 DBA-Japan; Art. 16 Abs. 2 DBA-Dänemark; Art. 16 DBA-Schweden; s. auch Tz. 1.2.2.3).

6.2 120

Soweit die Arbeitsleistung in einem Sich-zur-Verfügung-Halten (z. B. Bereitschaftsdienst, Zeiträume der Arbeitsfreistellung im Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhältnisses) besteht, ohne dass es zu einer Tätigkeit kommt, wird die Arbeitsleistung dort erbracht, wo sich der Arbeitnehmer während der Dauer des Sich-zur-Verfügung-Haltens tatsächlich aufhält (BFHUrteil vom 9. September 1970, BStBl 1970 II S. 867).

6.3 121

122

123

124

125

Abfindung

Abfindungen, die dem Arbeitnehmer anlässlich seines Ausscheidens aus dem Arbeitsverhältnis gezahlt werden, sind regelmäßig den Vergütungen aus unselbständiger Arbeit i. S. des Art. 15 Abs. 1 OECD-MA als nachträglich gezahlte Tätigkeitsvergütungen zuzuordnen. Unter Abfindungen in diesem Sinne sind Zahlungen i. S. d. § 3 Nr. 9 EStG in der bis zum 31.12.2005 geltenden Fassung in Verbindung mit R 9 LStR zu verstehen. Sie stellen jedoch kein zusätzliches Entgelt für die frühere Tätigkeit dar und werden nicht für eine konkrete im In- oder Ausland ausgeübte Tätigkeit gezahlt. Abfindungen sind daher im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers (Art. 15 Abs. 1 Satz 1 erster Halbsatz OECD-MA) zu besteuern. Maßgeblich hierfür ist grundsätzlich der Zeitpunkt der Auszahlung (BFH-Urteil vom 24. Februar 1988, BStBl 1998 II S. 819; BFH-Urteil vom 10. Juli 1996, BStBl 1997 II S. 341). Keine Abfindungen im vorstehenden Sinne stellen Zahlungen zur Abgeltung bereits vertraglich erdienter Ansprüche dar (z. B. Ausgleichszahlungen für Urlaubs- oder Tantiemeansprüche). Diese sind entsprechend den Aktivbezügen zu behandeln. Bei Abfindungen zur Ablösung eines Pensionsanspruchs handelt es sich um laufende Vergütungen aus unselbständiger Arbeit i. S. d. Art. 15 Abs. 1 OECD-MA, für die dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zusteht. Dagegen fallen Einmalzahlungen mit Versorgungscharakter, die bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses an die Stelle einer Betriebspension gezahlt werden, unter Art. 18 OECD-MA (BFH-Urteil vom 19. September 1975, BStBl 1976 II S. 65). Im Ausnahmefall kann eine Abfindung auch ein Ruhegehalt i. S. d. Art. 18 OECD-MA darstellen. Bei der Abgrenzung zwischen einer Vergütung gemäß Art. 15 und Art. 18 OECD-MA ist nicht auf den Zeitpunkt, sondern auf den Grund der Zahlung abzustellen. Ein Ruhegehalt liegt vor, wenn eine laufende Pensionszahlung kapitalisiert und in einem Betrag ausgezahlt wird (BFHUrteil vom 19. September 1975, BStBl 1976 II S. 65). Zur steuerlichen Behandlung von Abfindungen nach dem DBA-Schweiz wird auf die Verständigungsvereinbarung mit der Schweiz vom 13. Oktober 1992 (BMF-Schreiben vom 20. Mai 1997, BStBl 1997 I S. 560) hingewiesen.

6.4 126

Sich-zur-Verfügung-Halten

Konkurrenz- oder Wettbewerbsverbot

Vergütungen an den Arbeitnehmer für ein Konkurrenz- oder Wettbewerbsverbot fallen unter Art. 15 OECD-MA. Die Arbeitsleistung, das Nicht-Tätig-Werden, wird in dem Staat erbracht, in 216

Anhang dem sich der Arbeitnehmer während der Dauer des Verbotes aufhält. Hält sich der Arbeitnehmer während dieses Zeitraums in mehreren Staaten auf, ist das Entgelt entsprechend aufzuteilen. Die BFH-Urteile vom 9. September 1970, BStBl 1970 II S. 867 und vom 9. November 1977, BStBl 1978 II S. 195 sind insoweit überholt. Der BFH geht im Urteil vom 12. Juni 1996, BStBl 1996 II S. 516, davon aus, dass die Zahlungen für ein Konkurrenz- oder Wettbewerbsverbot auf die Zukunft gerichtet sind. Außerdem hat der BFH im Urteil vom 5. Oktober 1994, BStBl 1995 II S. 95 die Fiktion eines Tätigkeitsortes unabhängig von der körperlichen Anwesenheit des Arbeitnehmers abgelehnt.

6.5

Tantiemen und andere jahresbezogene Erfolgsvergütungen

Unabhängig vom Zuflusszeitpunkt ist eine nachträglich gewährte Erfolgsvergütung nach den Verhältnissen des Zeitraums zuzuordnen, für die sie gewährt wird (BFH-Urteil vom 27. Januar 1972, BStBl 1972 II S. 459) und ggf. unter Beachtung des § 50d Abs. 8 EStG und des Progressionsvorbehalts von der inländischen Besteuerung freizustellen.

6.6

129

130

Handelbare Optionsrechte

Dem Arbeitnehmer fließt mit der Gewährung des handelbaren Optionsrechts ein geldwerter Vorteil zu. Dieser wird regelmäßig gewährt, um in der Vergangenheit geleistete Tätigkeiten zu honorieren. Unabhängig vom Zuflusszeitpunkt ist daher der geldwerte Vorteil nach den Verhältnissen des Zeitraums zuzuordnen, für den er gewährt wird. Der Vorteil ist daher gegebenenfalls unter Beachtung des § 50d Abs. 8 EStG und des Progressionsvorbehalts zeitanteilig von der inländischen Besteuerung freizustellen.

6.6.2

128

Optionsrecht auf den Erwerb von Aktien („Stock Options”)

Der geldwerte Vorteil aus der Gewährung von Kaufoptionsrechten ist den Einkünften aus unselbständiger Arbeit nach Art. 15 OECD-MA zuzuordnen. Ungeachtet dessen sind die Einkünfte, die der Arbeitnehmer nach Ausübung des Optionsrechts aus dem Halten der erworbenen Anteile oder ihrer späteren Veräußerung erzielt, gesondert zu beurteilen. Bei der Gewährung von Kaufoptionsrechten auf Aktien ist zu unterscheiden zwischen handelbaren und nicht handelbaren Optionsrechten. Ein Optionsrecht ist handelbar, wenn es an einer Wertpapierbörse gehandelt wird. Für die Abgrenzung unmaßgeblich ist, ob das Optionsrecht nach den Optionsbedingungen übertragbar oder vererbbar ist oder ob es einer Sperrfrist unterliegt. Das Optionsrecht kann direkt vom Arbeitgeber oder von einem konzernverbundenen Unternehmen gewährt werden. Entscheidend ist, dass die Zuwendung des Dritten sich für den Arbeitnehmer als Lohn für seine Arbeit für seinen Arbeitgeber darstellt und aus Sicht des Zuwendenden im Zusammenhang mit diesem Dienstverhältnis erbracht wird (BFH-Urteil vom 24. Januar 2001, BStBl 2001 II S. 509).

6.6.1

127

131

Nicht handelbare Optionsrechte

Wird einem Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses ein nicht handelbares Optionsrecht auf den späteren Erwerb von Aktien zu einem bestimmten Übernahmepreis gewährt, so liegt darin die Einräumung einer Chance. Ein geldwerter Vorteil fließt dem Berechtigten erst zu, wenn dieser die Option tatsächlich ausübt und der Kurswert der Aktien den Übernahmepreis übersteigt (BFH-Urteile vom 24. Januar 2001, BStBl 2001 II S. BStBl 2001 II S. 509 und BStBl 2001 II S. 512). Der Zeitpunkt der erstmalig möglichen Ausübung des Optionsrechts ist insoweit unbe217

132

Anhang

133

134

135 136

achtlich (BFH-Urteil vom 20. Juni 2001, BStBl 2001 II S. 689). Der geldwerte Vorteil ermittelt sich aus der Differenz zwischen dem Kurswert bei tatsächlicher Ausübung und dem vom Arbeitnehmer gezahlten Ausübungspreis. Ein nicht handelbares Optionsrecht wird regelmäßig nicht gewährt, um dadurch in der Vergangenheit erbrachte Leistungen abzugelten, sondern um eine zusätzliche Erfolgsmotivation für die Zukunft zu schaffen. Es stellt damit eine Vergütung für den Zeitraum zwischen der Gewährung und der erstmalig tatsächlich möglichen Ausübung des Optionsrechts durch den Arbeitnehmer dar. Soweit die von dem Arbeitnehmer in dem genannten Zeitraum bezogenen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit wegen einer Auslandstätigkeit nach DBA in Deutschland steuerfrei sind, ist deshalb auch der bei tatsächlicher Ausübung des Optionsrechts zugeflossene geldwerte Vorteil auf den Zeitraum zwischen der Gewährung des Optionsrechts und dem Zeitpunkt der erstmalig möglichen Ausübung aufzuteilen und zeitanteilig unter Beachtung des § 50d Abs. 8 EStG und des Progressionsvorbehalts von der inländischen Besteuerung freizustellen. Befindet sich der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der erstmalig möglichen Ausübung des Optionsrechts bereits im Ruhestand, ist für die Aufteilung des geldwerten Vorteils nur der Zeitraum von der Gewährung des Optionsrechts bis zur Beendigung der aktiven Tätigkeit heranzuziehen. Sofern das Arbeitsverhältnis vor einer erstmalig möglichen Ausübung des Optionsrechts aus anderen Gründen beendet worden ist, ist für die Aufteilung des geldwerten Vorteils entsprechend der Zeitraum von der Gewährung des Optionsrechts bis zum Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dem Arbeitsverhältnis maßgeblich. Vorgenannte Ausführungen gelten unbeschadet eines Wechsels der Steuerpflicht des Arbeitnehmers während des genannten Zeitraums. Vergütungen aus Optionen, die nicht auf den Erwerb von Aktien sondern auf die Zahlung eines Geldbetrages in Abhängigkeit von einer Kursentwicklung gerichtet sind (sog. virtuelle Aktienoptionen) stellen wirtschaftlich betrachtet Entgelt für die in der Vergangenheit geleistete Arbeit dar. Die vorgenannten Ausführungen gelten entsprechend.

6.7 137

138

Altersteilzeit nach dem Blockmodell

Für den Arbeitnehmer besteht im Rahmen des Altersteilzeitgesetzes unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit, seine Arbeitszeit zu halbieren. Beim sogenannten Blockmodell schließt sich dabei an eine Phase der Vollzeitarbeit (Arbeitsphase) eine gleich lange Freistellungsphase an. Das Arbeitsverhältnis besteht bis zum Ende der Freistellungsphase weiter fort. Der Arbeitgeber zahlt dem Arbeitnehmer für die von ihm geleistete Tätigkeit Arbeitslohn. Dieser wird durch den sog. Aufstockungsbetrag erhöht. Den Anspruch auf Zahlung des Arbeitslohns während der Freistellungsphase erwirbt der Arbeitnehmer dabei durch seine Tätigkeit in den Zeiten der Vollzeitbeschäftigung. Der Arbeitslohn und der Aufstockungsbetrag stellen während der Arbeits- und der Freistellungsphase Vergütungen dar, auf die die DBA-Regelungen entsprechend Art. 15 OECD-MA anzuwenden sind. Während der Freistellungsphase handelt es sich dabei einheitlich um nachträglich gezahlten Arbeitslohn. Dieser ist entsprechend der Aufteilung der Vergütungen zwischen dem Wohnsitzstaat und dem Tätigkeitsstaat während der Arbeitsphase aufzuteilen.

218

Anhang > Beispiel: Ausgangssachverhalt: Arbeitnehmer A ist für seinen in Deutschland ansässigen Arbeitgeber B tätig. Zwischen A und B ist für die Jahre 2001 und 2002 eine Altersteilzeit nach dem Blockmodell vereinbart, d. h. im ersten Jahr liegt die Arbeitsphase, das zweite Jahr umfasst die Freistellungsphase. Fall 1: A arbeitet im Jahr 2001 für 60 vereinbarte Arbeitstage auf einer langjährigen Betriebsstätte seines Arbeitgebers in Korea. Der Arbeitslohn wird während dieser Zeit von der Betriebsstätte getragen. Die übrigen 180 vereinbarten Arbeitstage ist A in Deutschland tätig. Seinen deutschen Wohnsitz behält A bei. Die Freistellungsphase verbringt A ausschließlich im Inland. In 2001 steht Korea als Tätigkeitsstaat des Arbeitnehmers das Besteuerungsrecht anteilig mit 60/240 zu, da die Voraussetzung des Art. 15 Abs. 2 Buchstabe c DBA-Korea nicht erfüllt ist. Deutschland stellt die Vergütungen insoweit unter Beachtung des § 50d Abs. 8 EStG und des Progressionsvorbehalts frei (Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a DBA-Korea). Für die übrigen 180/240 der Vergütungen steht Deutschland das Besteuerungsrecht zu. Entsprechend der Aufteilung während der Arbeitsphase steht Korea das Besteuerungsrecht für die Vergütungen des A im Jahr 2002 zu 60/240 und zu 180/240 Deutschland zu. Fall 2: A ist während der Arbeitsphase und während der Freistellungsphase i. S. d. DBA-Dänemark in Dänemark ansässig. Er arbeitet während der Arbeitsphase ausschließlich in Deutschland. Da sich A im Jahr 2001 mehr als 183 Tage in Deutschland aufgehalten hat, steht Deutschland als Tätigkeitsstaat für das Jahr 2001 das Besteuerungsrecht in vollem Umfang zu (Art. 15 Abs. 1 DBA-Dänemark). Das Besteuerungsrecht in der Freistellungsphase folgt der Aufteilung zwischen dem Ansässigkeitsstaat und dem Tätigkeitsstaat des A während der Arbeitsphase. Entsprechend steht Deutschland auch im Jahr 2002 das volle Besteuerungsrecht zu. Fall 3: Im Jahr 2001 hat A seinen Wohnsitz in Deutschland und arbeitet auch ausschließlich im Inland. Anfang 2002 zieht A nach Spanien. Im Jahr 2001 unterliegt A im Inland der unbeschränkten Steuerpflicht. Ein DBA-Fall ist nicht gegeben. Im Jahr 2002 steht ausschließlich Deutschland das Besteuerungsrecht zu, da die Tätigkeit im Jahr 2001 in Deutschland ausgeübt worden ist (Art. 15 Abs. 1 DBA-Spanien).

7.

Besonderheiten bei Berufskraftfahrern

7.1

Allgemeines

Berufskraftfahrer halten sich während der Arbeitsausübung in oder bei ihrem Fahrzeug auf. Das Fahrzeug ist daher ihre regelmäßige Arbeitsstätte. Der Ort der Arbeitsausübung des Berufskraftfahrers bestimmt sich nach dem jeweiligen Aufenthalts- oder Fortbewegungsort des Fahrzeugs. Zu den Berufskraftfahrern i. S. d. Schreibens zählen auch Auslieferungsfahrer, nicht aber Reisevertreter. Fahrten zwischen der Wohnung und dem Standort des Fahrzeugs gehören nicht zur beruflichen Tätigkeit des Berufskraftfahrers i. S. der DBA.

219

139

140

Anhang

7.2 141

142

143

144 145

Soweit die Vergütungen aus nichtselbständiger Arbeit auf Tätigkeiten des Berufskraftfahrers in Deutschland entfallen, ist der Anwendungsbereich der DBA nicht betroffen. Die Vergütungen des Berufskraftfahrers unterliegen der inländischen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht. Soweit der Berufskraftfahrer seine Tätigkeit in einem anderen Staat ausübt, ist anhand der 183Tage-Klausel zu prüfen, welchem der beiden Vertragsstaaten das Besteuerungsrecht für die auf das Ausland entfallenden Einkünfte zusteht. Die Berechnung der 183-Tage-Frist ist dabei für jeden Vertragsstaat gesondert durchzuführen. In Abweichung von den Regelungen in Tz. 4.2.2 führt die von einem Berufskraftfahrer ausgeübte Fahrtätigkeit dazu, dass auch Anwesenheitstage der Durchreise in einem Staat bei der Ermittlung der 183-Tage-Frist als volle Tage der Anwesenheit in diesem Staat zu berücksichtigen sind. Durchquert der Fahrer an einem Tag mehrere Staaten, so zählt dieser Tag für Zwecke der Ermittlung der 183-Tage-Frist in jedem dieser Staaten als voller Anwesenheitstag. Für die Zuordnung des Arbeitslohns gelten die Ausführungen der Tz. 5.2 bis 5.5 entsprechend. > Beispiel: Der in München wohnhafte Berufskraftfahrer A nimmt seine Fahrt morgens in München auf, und fährt über Österreich nach Italien. Von dort kehrt er am selben Tage über die Schweiz nach München zurück. Bei Berufskraftfahrern sind auch Tage der Durchreise als volle Anwesenheitstage im jeweiligen Staat zu berücksichtigen. Für die Ermittlung der 183-Tage-Frist ist damit für Österreich, Italien und die Schweiz jeweils ein Tag zu zählen.

7.3 146

147

148

Der Berufskraftfahrer und der Arbeitgeber sind im Inland ansässig; der Arbeitslohn wird nicht von einer ausländischen Betriebsstätte getragen

Der Berufskraftfahrer ist im Inland ansässig; der Arbeitgeber ist im Ausland ansässig oder der Arbeitslohn wird von einer ausländischen Betriebsstätte getragen

In den Fällen, in denen der Berufskraftfahrer in Deutschland, sein Arbeitgeber aber in dem anderen Vertragsstaat ansässig ist, steht Deutschland das Besteuerungsrecht für die Vergütungen des Berufskraftfahrers aus unselbständiger Arbeit zu, soweit die Vergütungen auf Tätigkeiten des Berufskraftfahrers im Inland entfallen. Soweit der Berufskraftfahrer seine Tätigkeit in dem Staat ausübt, in dem der Arbeitgeber ansässig ist, ist die Anwendung des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA ausgeschlossen, da die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b OECD-MA nicht vorliegen. Mit jedem Tätigwerden des Berufskraftfahrers im Ansässigkeitsstaat des Arbeitgebers steht diesem als Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht insoweit zu (Art. 15 Abs. 1 OECD-MA). Übt der Berufskraftfahrer seine Tätigkeit in einem Drittstaat aus, d. h. weder in Deutschland noch in dem Staat, in dem der Arbeitgeber ansässig ist, steht das Besteuerungsrecht für die auf den Drittstaat entfallenden Arbeitsvergütungen im Verhältnis zum Ansässigkeitsstaat des Arbeitgebers Deutschland als Ansässigkeitsstaat des Berufskraftfahrers zu (Art. 21 Abs. 1 OECD-MA). Besteht mit dem jeweiligen Drittstaat ein DBA, ist im Verhältnis zu diesem Staat nach diesem DBA zu prüfen, welchem Staat das Besteuerungsrecht zusteht. Soweit die Tätigkeit im jeweiligen Drittstaat an nicht mehr als 183 Tagen ausgeübt wird, verbleibt das Besteuerungsrecht regelmäßig bei Deutschland. Eine Ausnahme hierzu enthält Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b und Art. 23 Abs. 2 DBA-Norwegen.

220

Anhang Die vorgenannten Ausführungen gelten entsprechend für die Fälle, in denen der Arbeitgeber in Deutschland ansässig ist, die Arbeitsvergütungen aber von einer Betriebsstätte oder einer ständigen Einrichtung im Ausland getragen werden, vgl. hierzu Tz. 4.4. Auf die Verständigungsvereinbarung mit Luxemburg vom 8. März 2005, BStBl 2005 I S. 696 wird hingewiesen.

149

> Beispiel: A, ansässig im Inland, ist für seinen in Österreich ansässigen Arbeitgeber als Berufskraftfahrer tätig. Im Jahr 01 war A das ganze Jahr über im Inland tätig. Lediglich zwei Arbeitstage hat A in Österreich und zwei Arbeitstage in Italien verbracht. A ist kein Grenzgänger i. S. von Art. 15 Abs. 6 DBA-Österreich. Deutschland hat als Ansässigkeitsstaat des A das Besteuerungsrecht für die Arbeitsvergütungen, die auf die Arbeitstage entfallen, an denen A seine Tätigkeit in Deutschland ausgeübt hat (Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich). Zudem hat Deutschland das Besteuerungsrecht für die Arbeitsvergütungen, die auf die in Italien verbrachten Arbeitstage entfallen, da sich A nicht mehr als 183 Tage in Italien aufgehalten hat (Art. 15 Abs. 1, 2 DBA-Italien). Dagegen wird Österreich das Besteuerungsrecht für die Arbeitsvergütungen zugewiesen, die auf die Tage entfallen, an denen A in Österreich seine Tätigkeit ausgeübt hat (Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich). Insoweit stellt Deutschland die Einkünfte unter Beachtung des § 50d Abs. 8 EStG und des Progressionsvorbehalts frei (Art. 23 Abs. 1 DBA-Österreich).

151

7.4

Sonderregelung im DBA-Türkei

Abweichend von den vorgenannten Ausführungen wird nach Art. 15 Abs. 3 DBA-Türkei das Besteuerungsrecht für Vergütungen für unselbständige Arbeit, die an Bord eines Straßenfahrzeuges im internationalen Verkehr ausgeübt wird, dem Vertragsstaat zugewiesen, in dem sich der Sitz des Unternehmens befindet.

8.

150

152

Personal auf Schiffen und Flugzeugen

Für Vergütungen des Bordpersonals von Seeschiffen und Luftfahrzeugen im internationalen Verkehr und des Bordpersonals von Schiffen im Binnenverkehr enthalten die Abkommen entsprechend dem Art. 15 Abs. 3 OECD-MA in der Regel gesonderte Bestimmungen. Das Besteuerungsrecht für diese Vergütungen wird grundsätzlich dem Vertragsstaat zugewiesen, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet, das das Seeschiff oder Luftfahrzeug betreibt. Abweichend hiervon regeln die DBA-Liberia sowie DBA-Trinidad und Tobago die Zuweisung des Besteuerungsrechts der Vergütungen aus unselbständiger Arbeit des Bordpersonals von Schiffen und Flugzeugen nicht besonders. Es sind damit die allgemeinen Regelungen des Art. 15 Abs. 1 und 2 DBA-Liberia oder des Art. 15 Abs. 1 und 2 DBA-Trinidad und Tobago anzuwenden. Soweit sich ein Schiff, das unter liberianischer Flagge oder unter der Flagge von Trinidad und Tobago fährt, im Hoheitsgebiet von Liberia oder Trinidad und Tobago oder auf hoher See aufhält, ist Liberia oder Trinidad und Tobago als Tätigkeitsstaat des Personals an Bord des Schiffes anzusehen. Das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte steht damit grundsätzlich Liberia oder Trinidad und Tobago zu. Liberia macht von seinem Besteuerungsrecht allerdings keinen Gebrauch (siehe auch Tz. 3.3 des BMF-Schreibens vom 21. Juli 2005, BStBl 2005 I S. 821).

221

153

154

Anhang

9. 155

Rückfallklauseln

Um zu vermeiden, dass Vergütungen in keinem der beiden Vertragsstaaten einer Besteuerung unterliegen, enthalten einige Abkommen Klauseln, die eine Besteuerung zumindest in einem der beiden Staaten gewährleisten sollen. Diese Klauseln sind in den Abkommen unterschiedlich ausgestaltet; überwiegend handelt es sich um sogenannte subject-to-tax-Klauseln oder um remittance-base-Klauseln.

9.1

„Subject-to-tax”-Klausel

156

In einigen Abkommen ist allgemein geregelt, dass Vergütungen für Zwecke des DBA nur dann als aus dem anderen Vertragsstaat stammend gelten, wenn sie dort besteuert werden. Ist dies nicht der Fall, fällt das Besteuerungsrecht an den Ansässigkeitsstaat zurück; ist Deutschland in solchen Fällen der Ansässigkeitsstaat, werden die Vergütungen nicht von der deutschen Besteuerung freigestellt. Nach dem BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003, BStBl 2004 II S. 260, ist die subject-totax-Klausel für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nur bei folgenden DBA anzuwenden: ■ Abs. 16d des Protokolls zum DBA-Italien; ■ Art. 15 Abs. 4 DBA-Österreich; ■ Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz; ■ Art. 14 Abs. 2 Buchstabe d DBA-Singapur.

157

Ist die subject-to-tax-Klausel anzuwenden, gilt Folgendes: Unterliegen die Vergütungen nach den Bestimmungen des DBA der ausländischen Besteuerung, ist es für die Freistellung von der deutschen Besteuerung unbeachtlich, in welchem Umfang sie von der ausländischen Besteuerung erfasst werden oder ob dort alle Einkunftsteile im Rahmen der ausländischen Veranlagung zu einer konkreten Steuerzahlungspflicht führen (BFH-Urteil vom 27. August 1997, BStBl 1998 II S. 58). Eine ausländische Besteuerung ist auch anzunehmen, wenn die ausländische Steuer aufgrund von Freibeträgen, aufgrund eines Verlustausgleichs oder Verlustabzugs entfällt oder wenn die betreffenden Vergütungen im Ergebnis zu negativen Einkünften bei der ausländischen Besteuerung führen. Bei Bestehen solcher Klauseln muss der Steuerpflichtige im Rahmen seiner erhöhten Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO den Nachweis erbringen, dass die Vergütungen im Ausland der Besteuerung unterworfen wurden. Wird der Nachweis nicht erbracht, sind die ausländischen Vergütungen grundsätzlich in die Besteuerung im Inland einzubeziehen. Sollte später der Nachweis der Besteuerung erbracht werden, ist der Einkommensteuerbescheid gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern (BFH-Urteil vom 11. Juni 1996, BStBl 1997 II S. 117).

158

9.2 159

„Remittance-base”-Klausel

Nach dem innerstaatlichen Recht einiger Staaten können ausländische Vergütungen von dort ansässigen Personen nur dann der dortigen Besteuerung unterworfen werden, wenn sie vom Ausland dorthin überwiesen („remitted”) oder dort bezogen worden sind. Die Abkommen mit Großbritannien (Art. II Abs. 2), Irland (Art. II Abs. 2), Israel (Art. 2 Abs. 2), Jamaika (Art. 3 Abs. 3), Malaysia (Protokoll zum DBA, Ziffer 2), Singapur (Art. 21), Trinidad und Tobago (Protokoll zum DBA Ziffer 1 Buchstabe a) sowie mit Zypern (Protokoll zum DBA Ziffer 2) sehen dementsprechend vor, dass der Quellenstaat eine Freistellung oder Steuerermäßigung nur gewährt, soweit die Vergütungen in den Wohnsitzstaat überwiesen oder dort bezogen worden sind und damit der 222

Anhang dortigen Besteuerung unterliegen. Der Quellenstaat beschränkt die von ihm zu gewährende Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung auf die in den Wohnsitzstaat überwiesenen oder dort bezogenen Vergütungen. Besonderheiten der jeweils unterschiedlichen Klauseln sind zu beachten. Auch in den Fällen der Remittance-base-Klauseln setzt die Steuerfreistellung den Nachweis der Besteuerung durch den ausländischen Tätigkeitsstaat voraus (BFH-Urteil vom 29. November 2000, BStBl 2001 II S. 195).

10.

Verständigungsvereinbarungen

Verständigungsvereinbarungen zwischen den zuständigen Behörden der Vertragsstaaten werden durch die vorstehenden Regelungen nicht berührt. Sofern sich bei der Anwendung der oben genannten Grundsätze eine Doppelbesteuerung ergibt, bleibt es dem Abkommensberechtigten vorbehalten, die Einleitung eines Verständigungsverfahrens zu beantragen (vgl. BMF-Schreiben vom 13. Juli 2006 , BStBl 2006 I S. 461). Die BMF-Schreiben vom 5. Januar 1994 , BStBl 1994 I S. 11, vom 5. Juli 1995, BStBl 1995 I S. 373 und vom 20. April 2000, BStBl 2000 I S. 483 (BMF-Schreiben zur Besteuerung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen; Anwendung der 183-Tage-Klausel), sowie das BMFSchreiben vom 13. März 2002, BStBl 2002 I S. 485 (BMF-Schreiben zur Besteuerung von Berufskraftfahrern mit luxemburgischen Arbeitgebern und Wohnsitz in Deutschland), werden aufgehoben.

11.

160

161 162

163

Erstmalige Anwendung

Die vorstehenden Regelungen sind in allen noch nicht bestandskräftigen Fällen anzuwenden. In Fällen der Tz. 6.6.2 bestehen keine Bedenken, als Erdienungszeitraum den Zeitraum zwischen der Gewährung des Optionsrechts und der tatsächlichen Ausübung anzunehmen, wenn der Zufluss des geldwerten Vorteils vor dem 1. Januar 2006 erfolgte.

223

164 165

Stichwortverzeichnis

A Abfindungen 4 38 Abschlagszahlungen 4 19 Absetzungen für Abnutzung 2 96 Aktienoption 2 30 Altersteilzeit 1 80 – Aufstockungsbeträge 1 82 Altersteilzeitgesetz 1 79 Änderungssperre 6 26 – Arbeitgeber inländischer 4 4 Arbeitnehmer 1 2 – Angehörige 1 12 – Chefärzte 1 7 – Gesellschafter 1 14 Arbeitnehmerentsendung 4 7 Arbeitnehmerüberlassung 4 8 Arbeitslohn 1 25 – laufender 4 15 – Schadensersatz 1 29 – Sterbegeld 1 34 – Versorgungsbezug 1 34 – Witwengeld 1 34 Arbeitsverhältnis 1 4 Arbeitszeitkonto 3 12; 4 21 Aufmerksamkeiten 1 44 – Bewirtung 1 45 Aufstockungsbetrag 5 72 Aufwandsentschädigungen 1 74 Aufwendungen im eigenbetrieblichen Interesse 1 46 Aushilfslöhne 5 49 – Land- u. Forstwirtschaft 5 81 Auslagenersatz 1 94; 2 126 Auslandseinsatz 4 72 Auslandstätigkeitserlass 4 78 außerordentliche Einkünfte 4 47 Auswahlermessen 6 21 Auswärtstätigkeit 2 81 – Dienstreise 2 91 – Einsatzwechseltätigkeit 2 103 – Fahrtätigkeit 2 101

– Fahrtkosten 2 93 – Reisenebenkosten 2 115 – Verpflegungsmehraufwand 2 104

B Beihilfen 1 70 Belegschaftsrabatte 2 40 Berufskleidung 1 85 Betreuer 1 74 Betriebliche Altersversorgung 3 1 – Arbeitszeitkonto 3 12 – Auszahlungsphase 3 39 – Direktversicherung 3 6, 22, 36 – Direktzusage 3 6, 18 – Entgeltumwandlung 3 9 – Pensionsfond 3 6, 22 – Pensionskasse 3 6, 22 – Portabilität 3 51 – Unterstützungskasse 3 6, 20 – Vervielfältigungsregelung 3 34 Betriebsübergang 4 40 Betriebsveranstaltung 1 50; 5 16 – Arbeitsessen 1 53 – Goldmünzen 1 58 – Jubilarfeier 1 53 – Pensionärtreffen 1 53 Bußgelder 2 115

C Chefärzte 1 DDatenzugriff 6 10 Dienstreise 2 91 Direktversicherung 3 6, 22, 36; 5 39 Direktzusage 3 6, 18 Doppelbesteuerungsabkommen 4 84 Doppelte Haushaltsführung 2 118 – Fahrtkosten 2 119 – Unterkunft 2 122 – Verpflegungsmehraufwand 2 121

E Einkommensteuerpflicht – beschränkt 4 13, 74 – unbeschränkt 4 9

224

Stichwortverzeichnis Einsatzwechseltätigkeit 2 103, 112 Entlassungsentschädigungen 4 38 Entschädigungen 4 37 Erholungsbeihilfen 5 19 ermäßigte Besteuerung 4 35 Essenmarken 2 52

F Fahrtätigkeit 2 101, 112 Fahrtenbuch 2 71 Fahrtkostenzuschüsse 5 24 Fortbildung 1 65 Freistellungsbescheinigung 4 72, 80

G Geburtstagsfeier 1 62 Geringfügig Beschäftigte 5 49, 59 – Aufstockungsbetrag 5 72 – Gleitzonenregelung 5 75 – Haushaltsscheckverfahren 5 74 Gesellschafter-Geschäftsführer 1 15 Gleitzonenregelung 5 75

HHaftung des Arbeitgebers 6 19 Haushaltsscheckverfahren 5 74 Hinterbliebenenversorgung 1 41

I Incentives 1 66 Internet 5 22

J Job-Ticket 2 26 K KFZ – 1 %-Methode 2 60 – Abgeltungswirkung 2 66 – Fahrergestellung 2 77 – Fahrtenbuch 2 71 – Familienheimfahrten 2 63, 119 – Kostendeckelung 2 67 – Nutzungsvergütungen 2 75 – Nutzungswert 2 KFZ-Gestellung 2 58 Kindergartenzuschüsse 1 89 Kontrollmitteilung 6 17 Kundenbindungsprogramm 2 37 Kurzfristig Beschäftigte 5 49, 50

L Lohnsteuer

– digitale 6 10 – Rechtsfolgen 6 26 Lohnsteuerabzug 4 1 – Arbeitnehmerentendung 4 7 – Arbeitnehmerüberlassung 4 8 – Arbeitszeitkonto 4 21 – durch Dritte 4 68 – ermäßigte Besteuerung 4 35 – laufender Arbeitslohn 4 15 – Lohnsteuerkarte 4 9 – Nettolohnvereinbarung bei Lohnzahlungen durch Dritte 4 59, 66 – sonstige Bezüge 4 30 – zeitliche Zuordnung 4 17 Lohnsteuer-Außenprüfung 6 1 Lohnsteuerkarte 4 9 Lohnzahlungen durch Dritte 2 1 – Bewertung 2 13; 4 66 – Personalrabatt 2 8 – Rabatte 2 7 Lohnzahlungszeitraum 4 15

MMahlzeiten 2 48 – Auswärtstätigkeit 2 53; 5 13 mehrjährige Tätigkeit 4 57 Minijob 5 59

NNacherhebung von Lohnsteuer 6 13 Nachforderungsbescheid 6 24 Nettolohnvereinbarung 4 59

P Pauschalierung der Lohnsteuer 5 1 – – – – – – – – – – – – – –

Betriebsveranstaltungen 5 16 Direktversicherung 5 39 Erholungsbeihilfen 5 19 Fahrten Wohnung-Arbeitsstätte 5 24 feste Steuersätze 5 13 geringfügig Beschäftigte 5 49, 59 Kirchensteuer 5 4 kurzfristig Beschäftigte 5 49, 50 Mahlzeiten 5 14 PC, Zuschüsse Internet 5 22 Pensionskasse 5 32, 40 Rückzahlung von Arbeitslohn 5 44 Sachzuwendungen 5 84 Sonderzahlungen 5 37 225

Stichwortverzeichnis – Umfallversicherung 5 28 – variabler Steuersatz 5 8 – Verpflegungsmehraufwendungen 5 20 Pauschalierung von Sachzuwendungen 5 84 Pensionsfond 3 6, 22 Pensionskasse 3 6, 22, 45; 5 40 Personalcomputer 5 22 Personalrabatt 2 8 Prüfungsanordnung 6 3 Prüfungsbericht 6 9

R Rabatte 2 7 Rabattfreibetrag 2 40 Regelmäßige Arbeitsstätte 2 82 Reisekosten 2 80 – Berufliche Veranlassung 2 87 – Dienstreise 2 91 – Einsatzwechseltätigkeit 2 103 – Fahrtätigkeit 2 101 – Fahrtkosten 2 93 – Reisenebenkosten 2 115 – Verpflegungsmehraufwand 2 104 Rückentrainingsprogramm 1 64 Rückwirkungsverbot 1 19

S Sachbezug 2 18 – Aktienoption 2 30 – Belegschaftsrabatte 2 40 – Bewertung 2 18 – Einzelbewertung 2 20 – Essenmarken 2 52 – Freigrenze 2 22 – Job-Ticket 2 26 – KfZ-Gestellung 2 58 – Kundenbindungsprogramm 2 37 – Mahlzeiten 2 48 – Rabattfreibetrag 2 40 – Sachbezugswerte 2 45 – Warengutschein 2 24 – Zinsvorteil 2 35 Sachbezugswerte 2 45

226

Sammelbeförderung 1 88 Schadensersatz 1 29 Schlussbesprechung 6 8 sonstige Bezüge 4 30 Sterbegeld 1 34 Steuerbefreiung 1 68

T Telekommunikationsaufwendungen 1 92; 2 124 Trinkgelder 1 95

UÜbertragungsabkommen 3 54 Übungsleiter 1 74 Unfallkosten 2 96 Unfallversicherung 5 28 Unterstützungen 1 71 Unterstützungskasse 3 6, 20

V Verbindliche Zusage 6 28 verdeckte Gewinnausschüttung 1 19 Verpflegungsmehraufwendungen 5 20 Versorgungsbezug 1 34 Versorgungsfreibetrag 1 35 Versorgungszusage 5 38 – Altzusage 5 38 – Neuzusage 5 38 Verwertungsverbot 6 5 Vorbehalt der Nachprüfung 6 26 Vorschüsse 4 20

WWarengutschein 2 24 Z Zeitzuschläge 2 127 Zinsvorteil 2 35 Zukunftssicherungsleistungen 1 96 Zuschläge für Sonntags-, Feiertags-, Nachtarbeit 2 127 – Bereitschaftsdienste 2 129 – Grundlohn 2 130 Zweitwohnung 2 122