Umsatzsteuer: Grundlagen der Praxis

Jörg Grune | Reinhard Elvers Umsatzsteuer Grundlagen der Praxis

Jörg Grune | Reinhard Elvers

Umsatzsteuer Grundlagen der Praxis

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1. Auflage 2008 Alle Rechte vorbehalten © Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2008 Lektorat: RA Andreas Funk Gabler ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: Wilhelm & Adam, Heusenstamm Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-0874-2

Vorwort Das Umsatzsteuerrecht ist seit einigen Jahren immer mehr in den Blickpunkt der Steuerrechtsanwender gerückt. Maßgebend dafür ist vor allem auch die Tatsache, dass sich die Steuerharmonisierung innerhalb der Europäischen Union vornehmlich im Umsatzsteuerrecht abspielt, weil insoweit eine für alle EU-Staaten verbindliche Rechtsgrundlage – die Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) – existiert. Aufgrund der umfangreichen Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) aber auch der deutschen Finanzgerichte einschließlich des BFH wird es für den Praktiker immer schwieriger sich in die Materie des Umsatzsteuerrechts einzuarbeiten. Zudem ist auch der Gesetzgeber seit einigen Jahren mehr und mehr gefordert, angesichts der Betrugsanfälligkeit des Umsatzsteuerrechts durch Gesetzesänderungen drohende Steuerausfälle zu verhindern, zumindest aber einzudämmen. Mit der vorliegenden Darstellung soll die komplizierte Thematik des Umsatzsteuerrechts anschaulich dargestellt werden. Mittels einer Vielzahl von Übersichten und Beispielen verbunden mit weiterführenden Praxishinweisen hoffen wir, die Einarbeitung und Vertiefung des Stoffes erleichtern zu können. Ziel ist es, dem Steuerrechtspraktiker umfassend Antworten auf alle aktuellen Fragen des Umsatzsteuerrechts zu geben. Die vorliegende Abhandlung wendet sich an den Rechtsanwender, aber auch an Studierende und angehende Steuerberater, die sich vertiefend in die Materie des Umsatzsteuerrechts einarbeiten möchten. Berücksichtigt ist der Gesetzesstand zum 1.Januar 2008 einschließlich der Umsatzsteuerrichtlinien 2008. Teilweise sind bereits die Änderungen aus dem Jahressteuergesetz 2009 mit eingearbeitet, soweit bei Redaktionsschluss mit einer entsprechenden Verabschiedung zu rechnen war. Die Rechtsprechung ist bis Juli 2008 berücksichtigt. Besonderer Dank gebührt Frau Rechtsanwältin Sabine Grune, die mit ihren abschließenden Hinweisen, die rechtzeitige Fertigstellung des Buches entscheidend gefördert hat. Wir hoffen, mit dem vorliegenden Band die Wünsche der Praxis getroffen zu haben. Für Anregungen und Hinweise sind wir jederzeit offen. Hannover, im Juli 2008

Jörg Grune Reinhard Elvers

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Inhaltsübersicht Vorwort Abkürzungsverzeichnis Literaturverzeichnis Bearbeiterverzeichnis §1 Einführung A. Entwicklung des Umsatzsteuerrechts in Deutschland I. Von der Bruttoumsatzsteuer zurAllphasen-Netto-Umsatzsteuer II. Anpassung an das europäische Gemeinschaftsrecht III. Mehrwertsteuersystemrichtlinie B. Wesen der Umsatzsteuer I. Verfassungsrechtliche Grundlagen II. Allphasen-Steuer III. Indirekte Steuer C. Bedeutung der Umsatzsteuer D. Reformüberlegungen I. Betrugsanfälligkeit des geltenden Umsatzsteuerrechts II. Mittler-Modell III. Vorsteuerverrechnungsmodelle („Reverse-Charge-Modell“) IV. Cross-Check-Verfahren V. Einführung eines Umsatzsteuer-Audit-Verfahrens VI. Ausblick §2 Gemeinschaftsrecht und Umsatzsteuergesetz A. Rechtswirkungen des Gemeinschaftsrechts I. Harmonisierung des Umsatzsteuerrechts 1. Grundlagen a) Gemeinschaftsrecht b) Verfassungsrecht 2. Verfahren a) Verordnungen b) Richtlinien 3. Unmittelbare Wirkung von Richtlinien a) Grundlagen b) Voraussetzungen aa) Keine Umsetzung der Richtlinie bb) Begünstigung durch die Richtlinie cc) Inhaltliche Unbedingtheit dd) Inhaltliche Bestimmtheit c) Rechtsfolgen 4. Richtlinienkonforme Auslegung a) Grundlagen der Auslegung b) Grenzen der Auslegung

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Inhaltsübersicht

§3

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c) Folgen der Auslegung II. Mehrwertsteuersystemrichtlinie B. Verfahren vor dem EuGH I. Besetzung II. Zuständigkeit 1. Allgemeines 2. Vorabanfrage a) Vorabanfrage durch den Bundesfinanzhof b) Vorabanfrage durch ein Finanzgericht c) Verfahren Der Unternehmer A. Bedeutung der Unternehmereigenschaft I. Rechte und Pflichten des Unternehmers II. Natürliche und juristische Personen als Steuersubjekt III. Gemeinschaftsrecht B. Unternehmerbegriff I. Allgemeines II. Unternehmerfähigkeit 1. Unternehmer als Träger von Rechten und Pflichten 2. Auftreten als Unternehmer III. Gewerbliche oder berufliche Tätigkeit 1. Tätigkeit 2. Nachhaltigkeit a) Begriff b) Einmalige Handlungen c) Auslegung des Begriffs „Nachhaltigkeit“ durch den BFH d) Gemeinschaftsrechliche Aspekte des Begriffs der „Nachhaltigkeit“ 3. Erzielung von Einnahmen 4. Selbstständigkeit a) Natürliche Personen aa) Gesamtbild der Verhältnisse bb) Schaubild zur Unternehmerfähigkeit cc) Geschäftsführungsleistungen b) Juristische Personen aa) Finanzielle Eingliederung bb) Wirtschaftliche Eingliederung cc) Organisatorische Eingliederung c) Beschränkung der Organschaft auf das Inland d) Schaubild zur Organschaft e) Juristische Personen des öffentlichen Rechts aa) Betrieb gewerblicher Art bb) Gemischte Tätigkeiten cc) Eigenbetriebe C. Beginn und Ende der Unternehmertätigkeit I. Beginn des Unternehmens

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Inhaltsübersicht

§4

1. Personengesellschaften 2. Kapitalgesellschaften II. Ende der Unternehmereigenschaft D. Fahrzeuglieferung gem. § 2 a UStG I. Personenkreis II. Lieferung III. Verpflichtungen des Fahrzeuglieferers IV. Rechtsfolgen für die Besteuerung Steuerbare Umsätze A. Entgeltliche Leistungen im Inland I. Allgemeines II. Einheitliche Leistung 1. Abgrenzung einheitliche Leistung- Leistungsmehrheit 2. Haupt- und Nebenleistung 3. Gemischte Leistung III. Leistungsaustausch 1. Grundlagen 2. Sonderfälle a) Schadensersatz b) Vertragsstrafe c) Mitgliedsbeiträge d) Zuschüsse e) Gesellschaftsverhältnis aa) Leistung der Gesellschaft bb) Leistung des Gesellschafters cc) Erwerb von Gesellschaftsanteilen IV. Lieferung 1. Liefergegenstand 2. Verschaffung der Verfügungsmacht a) Allgemeines b) Verschaffung der Verfügungsmacht mit Eigentumserwerb c) Verschaffung der Verfügungsmacht ohne Eigentumserwerb aa) Leasing bb) Eigentumsvorbehalt 3. Sonderfälle a) Kommission b) Sicherungsübereignung c) Treuhandverhältnis d) Werklieferung e) Gehaltslieferung f) Rücklieferung V. Sonstige Leistung VI. Umtauschgeschäfte B. Grenzüberschreitende Lieferungen I. Einfuhr II. Innergemeinschaftlicher Erwerb

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§5

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1. Voraussetzungen 2. Innergemeinschaftlicher Erwerb neuer Fahrzeuge III. Innergemeinschaftliches Verbringen C. Unentgeltliche Wertabgabe I. Allgemeines II. Unentgeltliche Lieferung 1. Entnahme eines Gegenstandes fürunternehmensfremde Zwecke a) Gegenstände des Unternehmens b) Vorsteuerabzug bei der Eingangsleistung c) Entnahme 2. Unentgeltliche Zuwendungen an das Personal 3. Andere unentgeltliche Zuwendungen III. Unentgeltliche sonstige Leistungen 1. Wertabgabe durch Verwendung eines Gegenstandes 2. Dienstleistungsentnahme 3. Dienstleistungsentnahme für den privaten Verbrauch des Personals D. Geschäftsveräußerung im Ganzen I. Allgemeines II. Begriff III. Übertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen IV. Unternehmensfortführung V. Rechtsfolgen VI. Praxisfolgen Ort der Leistung A. Überblick B. Ort der Lieferung I. Allgemeines II. Bewegte Lieferung 1. Befördern und Versenden 2. Voraussetzungen 3. Umkartierung 4. Einfuhrlieferung III. Unbewegte Lieferung IV. Reihengeschäft 1. Überblick 2. Voraussetzungen und Rechtsfolgen eines Reihengeschäfts V. Übersicht über die Regelungen zum Ort der Lieferung C. Ort der sonstigen Leistung I. Allgemeines II. Beförderungsleistungen, § 3 b UStG III. Unentgeltliche Leistung, § 3 f UStG IV. Ort der sonstigen Leistung gem. § 3 a Abs. 2 UStG 1. Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück, § 3 a Abs. 2 Nr. 1 UStG 2. Tätigkeitsbezogene Leistungen, § 3 a Abs. 2 Nr. 3 UStG

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Inhaltsübersicht

§6

3. Vermittlungsleistungen, § 3 Abs. 2 Nr. 4 UStG 4. Ort der sonstigen Leistung gem. § 3 a Abs. 3, 3 a, 4 UStG 5. Übersicht über die Rechtsfolgen einer sonstigen Leistung nach § 3 a Abs. 2, 3 und 4 UStG D. Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs, § 3 d UStG Steuerbefreiungstatbestände A. Überblick I. Allgemeines II. Systematik der Befreiungsvorschriften 1. Steuerbefreiungen mit Vorsteuerabzug 2. Steuerbefreiungen ohne Vorsteuerabzug III. Bedeutung der Steuerbefreiung 1. Gründe für die Befreiung 2. Wirkung der Befreiung B. Steuerbefreiung mit Vorsteuerabzug I. Ausfuhrlieferungen 1. Allgemeines 2. Ausfuhrtatbestände a) Ausfuhr durch den Lieferer b) Ausfuhr durch den Abnehmer c) Ausfuhr in zollfreie Gebiete 3. Sonderregelungen a) Ausnahmen nach § 6 Abs. 3 UStG b) Ausfuhren im Reiseverkehr 4. Nachweise II. Lohnveredelung III. Innergemeinschaftliche Exporte 1. Innergemeinschaftliche Lieferung a) Voraussetzungen aa) Lieferung eines Unternehmers bb) Beförderung/Versendung cc) Abnehmer dd) Erwerbsbesteuerung b) Nachweise c) Vertrauensschutz 2. Innergemeinschaftliches Verbringen IV. Umsätze für Seeschifffahrt und Luftfahrt V. Grenzüberschreitende Beförderungen VI. Vermittlung steuerfreier Umsätze a) Allgemeines b) Befreite Leistungen aa) Vermittlung von Umsätzen bb) Vermittlung grenzüberschreitender Personenbeförderungen cc) Vermittlung von Umsätzen im Drittland dd) Vermittlung fiktiver Inlandslieferungen

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Inhaltsübersicht C. Steuerbefreiungen ohne Vorsteuerabzug I. Geld- und Kapitalverkehr 1. Kreditgewährung und Kreditvermittlung. 2. Umsätze mit Forderungen 3. Umsätze aus typischen Bankgeschäften 4. Umsätze mit Gesellschaftsanteilen II. Verkehrssteuerpflichtige Vorgänge 1. Grundstücksumsätze a) Umsätze nach dem GrEStG b) Grundstück c) Grundstückslieferung 2. Wett- und Spielumsätze 3. Versicherungsumsätze III. Bausparkassen- und Versicherungsvertreter IV. Nutzungsüberlassung von Grundstücken 1. Vermietung und Verpachtung von Grundstücken a) Grundstück b) Vermietung und Verpachtung aa) Miet- oder Pachtverträge bb) Gemischte Verträge cc) Verträge besonderer Art c) Kaufanwartschaftsverhältnisse d) Dingliche Nutzungsrechte 2. Ausschluss der Steuerbefreiung a) Vermietung von Wohn- und Schlafräumen b) Vermietung von Abstellplätzen c) Vermietung von Campingplätzen d) Vermietung von Betriebsvorrichtungen V. Heilberufe 1. Begünstigte Personen 2. Begünstigte Tätigkeit 3. Ausschluss der Steuerfreiheit VI. Krankenhäuser Alten- und Pflegeheime. 1. Begünstigte Einrichtungen a) Krankenhäuser b) Diagnosekliniken c) Altenheime 2. Begünstigte Umsätze VII. Lieferung menschlicher Organe, Krankentransporte VIII. Soziale Einrichtungen IX. Wohlfahrtsverbände X. Kulturelle Einrichtungen XI. Bildungseinrichtungen 1. Privatschulen 2. Berufliche Bildung XII. Jugendhilfe 1. Jugendherbergswerk 12

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Inhaltsübersicht

§7

2. Jugendhilfe XIII. Lieferung von Gegenständen, die steuerfreienTätigkeiten dienen D. Steuerbefreiung beim Import I. Steuerbefreiung beim innergemeinschaftlichen Erwerb II. Steuerbefreiung bei Einfuhr E. Verzicht auf die Befreiung I. Option zur Umsatzsteuer II. Einschränkung der Optionsmöglichkeit 1. Beschränkung nach § 9 Abs. 2 UStG 2. Beschränkung nach § 9 Abs. 3 UStG III. Ausübung der Option Ermittlung und Entstehung der Umsatzsteuer A. Bemessungsgrundlage, § 10 UStG I. Entgelt 1. Begriff 2. Leistung eines Dritten 3. Durchlaufende Posten 4. Zuschüsse II. Bemessungsgrundlage bei Tauschgeschäften III. Bemessungsgrundlage bei Umsätzen ohne Entgelt,§ 10 Abs. 4 UStG 1. Allgemeines 2. Entnahme und unentgeltliche Zuwendungen, § 3 Abs. 1 b UStG 3. Sonstige Leistungen nach § 3 Abs. 9 a UStG a) Verwendung für unternehmensfremde Zwecke, § 3 Abs. 9 a Nr. 1 UStG b) Unentgeltliche Leistungen für unternehmensfremde Zwecke, § 3 Abs. 9 a Nr. 2 UStG IV. Mindestbemessungsgrundlage, § 10 Abs. 5 UStG B. Änderung der Bemessungsgrundlage, § 17 UStG I. Voraussetzungen des § 17 UStG II. Einzelfälle 1. Uneinbringlichkeit 2. Preisnachlasse, Rabatte und Gutscheine C. Steuersätze I. Allgemeines II. Ermäßigter Steuersatz, § 12 Abs. 2 UStG 1. Überblick 2. Einzelfälle a) Gegenstände aus der Anlage 2 zum UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG b) Verzehr an Ort und Stelle, § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG aa) Imbissstände bb) Party-Service cc) Personalbeköstigung in Kantinen dd) Theater und Kinos

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§8

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c) Konzerte und vergleichbare Darbietungen, § 12 Abs. 2 Nr.7 a) UStG d) Beförderung von Personen, § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG e) Einräumung von Rechten aus dem Urheberrechtsgesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 7 c UStG f) Gemeinnützige Körperschaften, § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG Vorsteuerabzug, Rechnungen und Vorsteuerberichtigung A. Allgemeines I. Inhalt und Zweck des Vorsteuerabzugs 1. Belastung des Endverbrauchs 2. Überblick über die Regelung des Vorsteuerabzugs nach § 15 UStG 3. Durchbrechung des Prinzips der steuerlichen Entlastung 4. Abzug inländischer Vorsteuerbeträge II. Gemeinschaftsrechtliche Vorgaben B. Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs I. Überblick über die Voraussetzungen des § 15 UStG II. Leistung von einem anderen Unternehmer III. Leistung für das Unternehmen 1. Gemischte Nutzung von Gegenständen a) Wahlrecht des Unternehmers b) Zuordnungsentscheidung des Unternehmers c) Zeitpunkt der Dokumentation der Zuordnungsentscheidung 2. Geplante Änderung der MwStSystRL IV. Rechnung mit offenem Umsatzsteuerausweis 1. Überblick a) Rechtsentwicklung b) Die Rechnung im Umsatzsteuersystem 2. Rechnungsbegriff, § 14 Abs. 1 UStG 3. Gutschrift, § 14 Abs. 2 S. 2 UStG 4. Verpflichtung zur Rechnungsausstellung, § 14 Abs. 2 UStG 5. Rechnungsinhalt, § 14 Abs. 4 UStG 6. Rechnungen über Kleinbeträge 7. Rechnungsaufbewahrungspflichten, § 14 b UStG a) Voraussetzungen b) Rechtsfolgen bei Verstoß gegen die Aufbewahrungspflicht 8. Unberechtigter und unrichtiger Umsatzsteuerausweis, § 14 c UStG a) Unrichtiger Steuerausweis, § 14 c Abs. 1 UStG b) Unberechtigter Steuerausweis, § 14 c Abs. 2 UStG aa) Voraussetzungen bb) Berichtigungsmöglichkeiten V. Vorsteuerabzug bei Fahrzeuglieferungen, § 15 Abs. 4 a UStG VI. Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer VII. Nachweis der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug VIII. Ausschluss des Vorsteuerabzugs 1. 10 %-Regelung 2. Vorsteuerausschluss für Repäsentationsaufwendungen

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Inhaltsübersicht

§9

3. Vorsteuerausschluss für Reise- und Umzugskosten 4. Vorsteuerausschluss bei steuerfreien Umsätzen a) Verhältnis zwischen Eingangs- und Ausgangsumsätzen b) Verwendungsabsicht und Sofortabzug der Vorsteuer 5. Ausnahmen vom Abzugsverbot, § 15 Abs. 3 UStG IX. Vorsteueraufteilung, § 15 Abs. 4 UStG 1. Allgemeines 2. Aufteilungsmethode C. Vorsteuerberichtigung, § 15 a UStG I. Überblick 1. Rechtsentwicklung 2. Zweck der Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG II. Änderung der Verhältnisse 1. Änderung der Verwendungsabsicht 2. Verhältnisse in den Kalenderjahren 3. Spezialtatbestände in § 15 a Abs. 7 UStG 4. Vorsteuerberichtigung nach Gesetzesänderung und Änderung der rechtlichen Beurteilung 5. Nutzungsänderungen III. Berichtigungszeitraum und Berichtigungsverfahren bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens,§ 15 a Abs. 1 UStG IV. Berichtigungsverfahren bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens, § 15 a Abs. 2 UStG V. Vorsteuerberichtigung bei nachträglichen Anschaffungs-/ Herstellungskosten, § 15 a Abs. 6 UStG VI. Vorsteuerberichtigung bei nachträglichen Leistungen an Gegenständen, § 15 a Abs. 3 UStG VII. Vorsteuerberichtigung in Bezug auf sonstige Leistungen, § 15 a Abs. 4 UStG VIII. Vorsteuerberichtigung bei einer Geschäftsveräußerung im Ganzen, § 15 a Abs. 10 UStG IX. Vereinfachungsregelungen 1. Betragsgrenzen gem. § 44 Abs. 1 UStDV 2. Prozentuale Regelung, § 44 Abs. 2 UStDV 3. Verlagerung des Berichtigungszeitraums, § 44 Abs. 3 UStDV 4. Berichtigung im Jahr der Veräußerung oder Entnahme, § 44 Abs. 4 UStDV 5. Vereinfachungsregelungen bei nachträglichen Anschaffungs-/ Herstellungskosten, § 44 Abs. 5 UStDV 6. Übersicht über die Vereinfachungsregelungen in § 44 UStDV X. Aufzeichnungspflichten für die Vorsteuerberichtigung Sonderregelungen A. Durchschnittsbesteuerung I. Allgemeine Durchschnittssätze nach § 23 UStG II. Durchsschnittssätze nach § 23a UStG

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§ 10

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III. Durchschnittssätze für land- und forstwirtschaftliche Betriebe, § 24 UStG 1. Allgemeines 2. Wahlrecht 3. Voraussetzungen a) Landwirtschaftlicher Betrieb b) landwirtschaftliche Umsätze aa) Lieferung land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse bb) land- und forstwirtschaftliche Dienstleistungen c) Vorsteuern d) Verfahren B. Margenbesteuerung I. Allgemeines II. Reiseleistungen 1. Unternehmer 2. Reiseleistungen 3. Reisevorleistungen 4. Bemessungsgrundlage 5. Vorsteuern 6. Steuerbefreiung 7. Aufzeichnungen III. Differenzbesteuerung 1. Allgemeines 2. Voraussetzungen a) Wiederverkäufer b) Vorlieferung 3. Bemessungsgrundlage 4. Verfahren C. Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft I. Voraussetzungen 1. Beteiligte Unternehmen 2. Umsatzsteuerliche Erfassung 3. Warenbewegung 4. Beförderung/Versendung durch den ersten Lieferer II. Rechtsfolgen III. Rechnungserteilung IV. Aufzeichnungspflichten D. Besteuerung von Umsätzen mit Anlagegold, § 25c UStG I. Legaldefinition II. Optionsrecht III. Vorsteuerabzug IV. Aufzeichnungspflichten Besteuerungsverfahren A. Berechnung der Steuer I. Berechnung der Steuer nach § 16 Abs.1 UStG

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Inhaltsübersicht 1. Vereinbarte Entgelte 2. Vereinnahmte Entgelte 3. Einzelbesteuerung a) Beförderungseinzelbesteuerung b) Fahrzeugeinzelbesteuerung II. Nach § 16 Abs. 2 UStG zu berücksichtigende Beträge 1. Vorsteuern 2. Berichtigung des Vorsteuerabzugs B. Besteuerungsverfahren I. Besteuerungszeitraum II. Steuererklärungen 1. Form und Inhalt a) Selbstberechnung der Steuer b) Steuerfestsetzung c) Entrichtung der Steuer 2. Umsatzsteuervoranmeldung a) Voranmeldezeitraum b) Fristen 3. Jahressteuererklärung 4. Sonderregelungen a) Auf elektronischem Weg erbrachte Leistungen b) Einzelbesteuerung aa) Beförderungseinzelbesteuerung bb) Fahrzeugeinzelbesteuerung c) Verzicht auf die Steuererhebung d) Erwerb neuer Fahrzeuge e) Grenzüberschreitende Personenbeförderung f) Vergütungsverfahren aa) Vergütungsberechtigte Unternehmer bb) Vergütungszeitraum cc) Verfahren 5. Zusammenfassende Meldung a) Meldepflichtige Personen b) Inhalt der Meldung c) Meldezeitraum d) Form der Meldung e) Berichtigung falscher Meldungen 6. Gesonderte Erklärung innergemeinschaftlicher Lieferungen 7. Meldepflicht bei der Lieferung neuer Fahrzeuge 8. Vorlage von Urkunden 9. Bestätigungsverfahren III. Kleinunternehmerbesteuerung, § 19 UStG 1. Erhebung der Steuer 2. Anzuwendende Vorschriften 3. Umsatzgrenzen 4. Option

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Inhaltsübersicht 5. Wechsel der Besteuerungsart Fiskalvertretung 1. Voraussetzungen a) Im Ausland ansässiger Unternehmer b) Steuerfreie Umsätze c) Kein Vorsteuerabzug d) Zeitraum 2. Fiskalvertreter a) Allgemeines b) Rechte und Pflichten des Fiskalvertreters c) Aufzeichnungspflichten Umsatzsteuersonderprüfung und Umsatzsteuernachschau A. Allgemeines B. Die Umsatzsteuersonderprüfung I. Allgemeines II. Prüfungsanordnung III. Einspruch gegen die Prüfungsanordnung IV. Schlussbesprechung V. Rechtsfolgen eine Umsatzsteuersonderprüfung C. Umsatzsteuernachschau, § 27 b UStG I. Überblick II. Voraussetzungen, § 27 b Abs. 1 UStG 1. Betreten von Wohnräumen durch Amtsträger 2. Verstoß gegen Art. 13 Abs. 1 GG 3. Anlässe zur Nachschau III. Vorlagepflichten und Abgrenzung zur Außenprüfung, § 27 b Abs. 2 UStG IV. Übergang zur Außenprüfung, § 27 b Abs. 3 UStG V. Ausdehnung auf andere Steuerarten, § 27 b Abs. 4 UStG VI. Rechtsschutzmöglichkeiten 1. Einspruch gegen die Anordnung der Nachschau 2. Vorläufiger Rechtsschutz: Aussetzung der Vollziehung 3. Rechtsschutz nach Beendigung der Nachschau Bußgeld- und Strafvorschriften A. Bußgeldvorschriften I. Objektive Tatbestände 1. Verstoß gegen Rechnungsausstellungspflicht 2. Verstoß gegen Aufbewahrungspflicht a) § 26 a Abs. 1 Nr. 2 UStG b) § 26 a Abs. 1 Nr. 3 UStG 3. Verstoß gegen Vorlagepflicht a) § 26 a Abs. 1 Nr. 4 UStG b) § 26 a Abs. 1 Nr.7 UStG 4. Verstoß gegen Meldepflicht a) § 26 a Abs. 1 Nr. 5 UStG IV.

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251 251 251 251 252 252 253 253 253 253 254 255 255 255 255 256 256 257 257 258 258 258 258 258 259 260 260 261 261 261 262 262 263 263 263 263 263 263 263 264 264 264 265 265

Inhaltsübersicht b) § 26 a Abs. 1 Nr. 6 UStG II. Subjektiver Tatbestand III. Sanktion B. Schädigung des Umsatzsteueraufkommens I. Grundtatbestand, § 26 b UStG II. Gewerbsmäßiges und bandenmäßiges Handeln Stichwortverzeichnis

265 265 266 266 266 267 268

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Abkürzungsverzeichnis a.A. Abl EU ABMG Abs. Abschn. AfA AG AktStR AO ARGE Art. Aufl. Az.

andere Ansicht/ andere Auffassung Amtsblatt der Europäischen Union Autobahnmautgesetz Absatz Abschnitt Absetzung für Abnutzung Aktiengesellschaft Aktuelles Steuerrecht (Zeitschrift) Abgabenordnung Arbeitsgemeinschaft Artikel Auflage Aktenzeichen

BewG BB BFH BFH/NV BFHE BGB BGH BGHSt BGHZ BGBl. BMF BR-Drucks. BStBl BT-Drucks. BVerfGE

Bewertungsgesetz Betriebsberater (Zeitschrift) Bundesfinanzhof Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (mit allen amtlich und nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen) Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgerichtshof Entscheidungssammlung des Bundesgerichtshofs in Strafsachen Entscheidungssammlung des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bundesgesetzblatt Bundesminister der Finanzen Bundesratsdrucksache Bundessteuerblatt Bundestagsdrucksache Entscheidungssammlung des Bundesverfassungsgerichts

d.h. DB DStR

das heißt Der Betrieb (Zeitschrift) Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

EFG EGV EStG EStR EuGH EuGHE EUR EURLUmsG

Entscheidungen der Finanzgerichte Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft Einkommensteuergesetz Einkommensteuerrichtlinien Europäischer Gerichtshof Entscheidungssammlung des Europäischen Gerichtshofs Euro EU-Richtlinienumsetzungsgesetz

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Abkürzungsverzeichnis FA FG FGO FinMin FinVerw FR FVG

Finanzamt Finanzgericht Finanzgerichtsordnung Finanzministerium Finanzverwaltung Finanz-Rundschau (Zeitschrift) Finanzverwaltungsgesetz

GbR gem. GewSt GewStG GG GmbH grds. GrS GSSt

Gesellschaft des bürgerlichen Rechts gemäß Gewerbesteuer Gewerbesteuergesetz Grundgesetz Gesellschaft mit beschränkter Haftung grundsätzlich Großer Senat des Bundesfinanzhofs Großer Senat des Bundesgerichtshofs in Strafsachen

HGB

Handelsgesetzbuch

i.S.d. i.V.m.

im Sinne des in Verbindung mit

JStG

Jahressteuergesetz

KG KSt KStG KStR KWG

Kommanditgesellschaft Körperschaftsteuer Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuer-Richtlinien Kreditwesengesetz

LStR

Lohnsteuerrichtlinien

m.w.N. Mio. Mrd. MwStSystRL

mit weiteren Nachweisen Millionen Milliarden Mehrwertsteuersystemrichtlinie

NJW Nr. NWB NZB

Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Nummer Neue-Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift) Nichtzulassungsbeschwerde

OFD OwiG

Oberfinanzdirektion Ordnungswidrigkeitengesetz

RennwLottG

Rennwett- und Lotteriegesetz 21

Abkürzungsverzeichnis RFH RGBl RStBl Rz.

Reichsfinanzhof Reichsgesetzblatt Reichssteuerblatt Randziffer

S. SGB s.o. sog. StGB StuB StuW

Satz Sozialgesetzbuch siehe oben so genannt(er) Strafgesetzbuch Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)

u.a. UR UStB UStDV UStG UStR UVR

unter anderem Umsatzsteuer-Rundschau (Zeitschrift) Umsatzsteuer-Berater (Zeitschrift) Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung Umsatzsteuergesetz Umsatzsteuer-Richtlinien Umsatzsteuer und Verkehrssteuer-Rundschau (Zeitschrift)

Vfg. Vgl.

Verfügung vergleiche

WEG

Wohnungseigentumsgesetz

z.B. ZPO ZSteu

zum Beispiel Zivilprozessordnung Zeitschrift für Steuern und Recht

22

Literaturverzeichnis Baumbach/Hopt, Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 33. Aufl. 2008, München Birkenfeld, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, 46. Lieferung, April 2008, Köln Bunjes/Geist, Kommentar zum UStG, 8. Aufl. 2005, München Gräber, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl. 2006, München Hahn/Kotschak, Lehrbuch Umsatzsteuerrecht, 11. Aufl. 2007, Offerhaus/Söhn/Lange, Kommentar zum UStG, Pahlke/Franz, Kommentar zum Grunderwerbssteuerrecht, 3. Aufl. 2005, München Palandt, Kommentar zum BGB, 67. Aufl. 2008, München Peter/Burhoff/Stöcker, Kommentar zum UStG, 77. Lieferung März 2008, Herne Sölch/Ringleb, Kommentar zum UStG, 58. Lieferung, September 2007, München Stadie, Umsatzsteuerrecht, 2005, Köln Tipke/Lang, Steuerrecht, 19. Aufl. 2008, Köln Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national – international, 2. Aufl. 2007, Stuttgart Weimann/Eichmann, Umsatzsteuer (-Sonder) prüfungen, 2003, Stuttgart

23

Bearbeiterverzeichnis Jörg Grune

§§ 1, 3, 5, 7, 8, und 11

Reinhard Elvers

§§ 2, 4, 6, 9, 10, und 12

24

1

§ 1 Einführung A.

Entwicklung des Umsatzsteuerrechts in Deutschland

I.

Von der Bruttoumsatzsteuer zur Allphasen-Netto-Umsatzsteuer

1

A.

Im Jahre 1918 wurde in Deutschland das System der sog. Bruttoumsatzsteuer eingeführt. Diese wiederum war aus der 1916 eingeführten Warenumsatzsteuer hervorgegangen1, die seinerzeit zur Bewältigung der Lasten des 1. Weltkriegs geschaffen worden war. Aus dieser ging dann 1918 die allgemeine Umsatzsteuer mit einem Steuersatz von 0,5 % hervor.2 Das Gesetz galt für alle selbstständig Tätigen mit Ausnahme der Leistungen der freien Berufe, deren Umsätze erst durch Gesetz vom 24.12.1919 mit einbezogen wurden.3 Die Umsatzsteuer wurde in der Folgezeit bis Ende 1967 als Bruttoumsatzsteuer mit wechselnden Steuersätzen von 1,5 % (ab 1920) ,3 % (ab 1946) und 4 % (ab 1951) erhoben.4 In der Folge setzte sich die Überzeugung durch, dass das Erheben der Umsatzsteuer nach dem Bruttoprinzip wettbewerbsverzerrend wirkt, weil Waren, die auf dem Weg zum (End-)Verbraucher mehrere Unternehmen – also z. B. diverse Produktionsstufen – durchlaufen, wesentlich höheren umsatzsteuerlichen Belastungen unterworfen sind, als diejenigen Waren, die z. B. nur ein Unternehmen durchlaufen. Gemessen am Endverkaufspreis konnte deshalb die kumulative Umsatzsteuerbelastung bis zum dreifachen des nominellen Umsatzsteuersatzes betragen.5 Um Umsatzsteuer zu sparen, kam es dann auch immer häufiger zum Zusammenschluss von Unternehmen. Diese Form der Umsatzsteuer wurde deshalb auch als „Kaskadensteuer“ bezeichnet.6 Der Kumulationseffekt führte schließlich auch zum Scheitern der Bruttoumsatzsteuer. Das BVerfG entschied 1966, dass die Bruttoumsatzsteuer gleichheitswidrig sei, weil das System Großunternehmen bevorzuge, die mehrere Leistungsstufen innerhalb ihres Unternehmens bündeln könnten, während „einstufige“ Unternehmen alle Vorbelastungen innerhalb der Erzeugerkette auf ihren Preis überwälzen müssten.7 Dieser wettbewerbspolitische Anreiz der Unternehmenskonzentration und die damit verbundene verfassungsrechtliche Problematik wurden schließlich durch das Mehrwertsteuergesetz vom 29.05.19678 beseitigt.

1 2 3 4 5 6 7 8

Ges. v. 26.06.1916, RGBl 1916, 639 Ges. v. 26.07.1918, RGBl 1918, 779 Ges. v. 24.12.1919, RGBl 1919, 2157; das Gesetz trat am 01.01.1920 mit einem Regelsteuersatz von 1,5 % in Kraft, sah gleichzeitig noch eine Umsatzsteuer von 15 % auf Luxusartikel vor. Vgl. dazu auch Kirchhof, DStR 2008, 1 ff. Burhoff; in Peter/Burhoff/Stöcker, UStG, Einführung, Rz 23 Klenk, in Sölch/Ringleb, UStG, vor § 1 Rz 1 BVerfG v. 20.12.1966, 1 BvR 320/57 und 1 BvR 70/63, BVerfGE 21,12; vgl. dazu auch Kirchhof, DStR 2008, 1, 2 Ges. v. 29.05.1967, BGBl I 1967, 545

25

1

2

3

4

1

§ 1 Einführung

1

5

Die Bruttoumsatzsteuer wurde durch die sog. Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug ersetzt. Als Vorbild des UStG 1967 diente seinerzeit die „taxe sur la valeur ajoutée“, die 1954 in Frankreich und im - von Frankreich beeinflussten - Saarland unter der Bezeichnung „Mehrwertsteuer“ eingeführt worden war.9 Ziel dieser Neuregelung war es, alle Waren und Dienstleistungen mit der gleichen prozentualen Steuerbelastung beim Endabnehmer ankommen zu lassen. Nach diesem System wirkt sich die Umsatzsteuer (im Idealfall) also wettbewerbsneutral aus. Entscheidendes Kriterium dafür ist der Vorsteuerabzug. Der leistende Unternehmer (Verkäufer) stellt dem Abnehmer die auf den Warenwert entfallende Umsatzsteuer in Rechnung. Diese Umsatzsteuer führt er aber nicht vollständig an das Finanzamt ab, sondern verrechnet sie mit der durch seine Zahlungen an die Lieferanten bereits abgegoltene Umsatzsteuer (Vorsteuer).10

II. 6

7

8

9

10

Anpassung an das europäische Gemeinschaftsrecht

In den Folgejahren nach Einführung des neuen Umsatzsteuersystems im Jahr 1968 durchlief das Umsatzsteuerrecht immer wieder tiefgreifende Veränderungen. Mit dem UStG 1980 wurde das UStG erneut grundlegend geändert. Dadurch wurde das nationale Umsatzsteuerrecht an das europäische Gemeinschaftsrecht angepasst.11 Bereits einige Jahre vorher hatte der Ministerrat der Europäischen Union die 6. Richtlinie zur Harmonisierung der Umsatzsteuer verabschiedet.12 Danach sollte eine Anpassung des nationalen Umsatzsteuerrechts an das Gemeinschaftsrecht an sich bereits zum 1.1.1978 erfolgen. Die 6. Richtlinie wurde schließlich verspätet – zum 1.1.1980 – in innerstaatliches Recht umgesetzt. Ziel der 6. Richtlinie war es, den Haushalt der Europäischen Gemeinschaft vollständig aus eigenen Mitteln zu finanzieren. Diese Mittel sollten u.a. auch Mehrwertsteuereinnahmen umfassen, die sich unter Anwendung eines gemeinsamen Steuersatzes innerhalb der Europäischen Union auf eine steuerpflichtige Bemessungsgrundlage ergeben sollten. Diesem Ziel diente im nationalen Bereich auch das Umsatzsteuer-Binnenmarktgesetz vom 25.08.1992.13. Durch die Neuregelungen wurde vor allem für Lieferungen innerhalb der Staaten der Europäischen Gemeinschaft (innergemeinschaftliche Lieferungen) die bisherige Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer an den Grenzen durch die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs ersetzt. Außerdem kam es zu folgenden Änderungen: ■ Steuerfreiheit für innergemeinschaftliche Lieferungen ■ Einführung innergemeinschaftlicher Reihengeschäfte ■ Versendungsumsätze an Letztverbraucher ■ Innergemeinschaftliche Güterbeförderungs- und Vermittlungsleistungen Das Umsatzsteuer-Binnenmarktgesetz brachte zum 01.01.1993 eine sog. Übergangsregelung, die das Ziel hatte, innerhalb der folgenden vier Jahre einen „echten“ umsatzsteuerlichen Binnenmarkt mit einer Beseitigung der Steuergrenzen zu schaffen. Die „Übergangsregelung“ ist aber nach wie 9 Ausführlich dazu Klenk, StuW 1994, 277 10 Gleichzeitig macht diese Regelung das System auch betrugsanfällig. Zutreffend wird es heute auch als „Achillesferse“ des Umsatzsteuerrechts bezeichnet, vgl. etwa Reiß, UR 2002, 561; Amman, UR 2003, 332 ff. 333; Jochum, UR 2005 88 ff., 89; Kirchhof, DStR 2008, 1 ff., 2 11 Gesetz zur Neufassung des UStG u. zur Änderung anderer Gesetze vom 26.11.1979, BGBl I 1979, 1953, berichtigt in BGBl I 1980, 137 12 Richtlinie 77/388/EWG v. 17.05.1977, Abl EG 1977 Nr. L 145, 1; diese Richtlinie wird im folgenden als 6. Richtlinie bezeichnet 13 Umsatzsteuer-Binnenmarktgesetz v. 25.08.1992, BGBl I 1992, 2150

26

1

A. Entwicklung des Umsatzsteuerrechts in Deutschland vor und im Übrigen auf unbestimmte Zeit weiterhin in Kraft. Von einer „Beseitigung der Steuergrenzen“ mit einheitlichen Steuersätzen ist man heute allerdings weiter als je zuvor entfernt. Bemerkenswert ist aber, dass die inhaltliche (materiell-rechtliche) Ausgestaltung der Umsatzsteuer innerhalb der EU im Wesentlichen vereinheitlicht ist. Allerdings stellen gemeinschaftsrechtlich zugelassene Gestaltungsspielräume und damit verbundene unterschiedliche Regelungen in den Umsatzsteuergesetzen der Mitgliedstaaten im Binnenmarkt tätige Unternehmen in der Praxis oftmals vor Probleme. Die nachfolgende Übersicht14 macht deutlich, dass einheitliche Umsatzsteuersätze innerhalb der EU innerhalb der nächsten Jahrzehnte wohl nicht denkbar sind: Staaten

Steuersätze in v.H. Normalsatz

ermäßigte Sätze

Nullsatz15

Belgien

21

6; 12

ja)

Bulgarien

20

7

Ja

Dänemark

25

-

Ja

Deutschland

19

7

-

Estland

18

5

Ja

Finnland

22

8; 17

Ja

19,6

5,5

-

Griechenland

19

4,5; 9

-

Irland

21

13,5

Ja

Italien

20

4; 10

Ja

Frankreich

Lettland

18

5

Ja

Litauen

18

5; 9

-

Luxemburg

15

3; 6; 12

-

Malta

18

5

Ja

Niederlande

19

6

-

Österreich

20

10; 12

-

Polen

22

3; 7

Ja

Portugal

21

5; 12

-

Rumänien

19

9

Ja

Schweden

25

6; 12

Ja

Slowakei

19

-

-

Slowenien

20

8,5

-

Spanien

16

4; 7

-

Tschechien

19

5

-

Ungarn Vereinigtes Königreich Zypern

25

5; 15

Ja

17,5

5

Ja

15

5

Ja

14 Stand Februar 2007 15 Nullsatz bedeutet Steuerbefreiung mit Vorsteuerabzug. Er wird hier nur erwähnt, sofern er außer für Ausfuhrumsätze auch für bestimmte Inlandsumsätze gilt.

27

1 11

12

1 1

§ 1 Einführung 13

Das UStG 1993 wurde rund zwanzig Mal geändert, bis es schließlich zum UStG 1999 „mutierte“.16 Auch dieses ist zwischenzeitlich schon mehrfach geändert worden, wobei es hierbei vor allem um die Umsetzung gemeinschaftsrechtlicher Regelungen in das nationale Umsatzsteuerrecht ging.

III. 14 15

16

Mehrwertsteuersystemrichtlinie

Zwischenzeitlich wurde die 6. Richtlinie zum 01.01.2007 durch die Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) ersetzt.17 Diese stellt im Grundsatz eine Neufassung der 6.Richtlinie dar. Der Rat der Europäischen Union hat mit der MwStSystRL nämlich keine inhaltlichen Änderungen vorgenommen, sondern die mehrfach geänderten Vorschriften der 6. Richtlinie aus Gründen der Klarheit und Wirtschaftlichkeit neu gefasst. Außerdem wurden die bis zum 31.12.2006 noch geltenden Bestimmungen der 1. Richtlinie mit eingearbeitet. Die MwStSystRL bündelt deshalb lediglich die umsatzsteuerlichen Regelungen innerhalb des Gemeinschaftsrechts. Sie umfasst 414 Artikel und 12 Anhänge. Die hohe Artikelzahl beruht darauf, dass die einzelnen Absätze aus den bisherigen Vorschriften der 6. Richtlinie nunmehr eigenständige Vorschriften darstellen.

17

! Praxishinweis: Für den Rechtsanwender ist der Anhang XII besonders hilfreich: Dort ist in einer Gegenüberstellung aufgelistet, wo sich die alten Vorschriften in der neuen Richtlinie wiederfinden.

18

Die Mehrwertsteuerharmonisierung innerhalb der EU verfolgt – auch nach Inkrafttreten der MwStSystRL - im Wesentlichen drei Hauptziele.18 ■ Gewährleistung der Wettbewerbsneutralität im Binnenmarkt, ■ Eigene Mehrwertsteuereinnahmen der EU auf der Grundlage einer einheitlichen Steuerbemessungsgrundlage ■ Beseitigung der Steuergrenzen.

B.

19

20

B.

Wesen der Umsatzsteuer

I.

Verfassungsrechtliche Grundlagen

Die Umsatzsteuer unterliegt der konkurrierenden Gesetzgebung. Die Gesetzgebungshoheit über die Umsatzsteuer hat der Bund, Art. 105 Abs. 2 GG. Die Umsatzsteuer ist eine sog. Gemeinschaftssteuer, d.h. ihr Aufkommen steht Bund und Ländern gemeinschaftlich zu, Art. 106 Abs. 3 S. 1 GG. Die Verteilung des Aufkommens aus der Umsatzsteuer ist – anders als bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer – nicht quotenmäßig in der Verfassung festgelegt. Die Anteile von Bund und Ländern werden vielmehr gem. Art. 106 Abs. 3 S. 3 GG durch Bundesgesetz festgelegt. Zweck 16 Zeuner, in Bunjes/Geist, UStG, Einleitung Rz 2 17 Richtlinie 2006/112/EG vom 28.11.2006, Abl EU 2006 Nr. L 347,1 – MwStSystRL 18 Klenk, in Sölch/Ringleb, UStG, vor § 1 Rz 7

28

1

B. Wesen der Umsatzsteuer dieser Regelung ist es – ohne Grundgesetzänderung – flexibel auf die jeweiligen Anforderungen der Finanzwirtschaft von Bund und Ländern zu reagieren. Daraus wird deutlich, dass die Höhe der jeweiligen Anteile von Bund und Ländern in der Vergangenheit nicht nur häufig gewechselt hat, sondern auch zwischen Bund und Ländern immer heftig umstritten war. Seit dem 01.01.1998 sind auch die Gemeinden am Umsatzsteueraufkommen mit 2,2,% beteiligt. Für die restlichen 97,8 % beträgt der Bundesanteil derzeit 50,5 % und der Länderanteil 49,5 %. In den vergangenen 30 Jahren hat sich die Bund/Länder-Verteilung der Umsatzsteuer wie folgt entwickelt: Jahre

Bund

Länder

1979 – 1982

67,5 %

32,5 %

1983

66,5 %

33,5 %

1984, 1985

65,5 %

34,5 %

1986-1992

65,0 %

35,0 %

1993,1994

63,0 %

37,0 %

1995-1997

56,0 %

44,0 %

1998,1999

50,5 %

49,5 %

2000,2001

50,25 %

49,75 %

2002-2004

49,6 %

50,4 %

2005-2009

50,5 %

49,5 %

Verwaltet wird die Umsatzsteuer gem. Art. 108 Abs. 2 und 3 GG von den Landesfinanzbehörden, die ihrerseits wiederum die Zuständigkeit auf die örtlichen Finanzämter übertragen haben (§ 17 Abs. 2 FVG).

II.

1 21 22

23

Allphasen-Steuer

Die Umsatzsteuer ist eine sog. Allphasen-Steuer, weil sie die Umsätze auf sämtlichen Wirtschaftsstufen (z. B. Erzeugung, Einzelhandel) erfasst. Gemeinschaftsrechtlich ist die Umsatzsteuer in Art. 1 Abs. 2 der MwStSystRL konkretisiert worden.19 Danach weist sie folgende Merkmale auf: ■ Die Umsatzsteuer erfasst alle Gegenstände und Dienstleistungen, ■ Der Steuersatz ist proportional zum Preis der Gegenstände/ Dienstleistungen, ■ Die Umsatzsteuer wird auf jeder Stufe der Erzeugung bzw. des Vertriebs erhoben, ■ Die bei einem Umsatz fällige Steuer wird unter Abzug der Steuer berechnet, die bei dem vorangegangenen Rechtsgeschäft schon entrichtet worden ist (Vorsteuerabzug). Der Begriff der „Allphasen-Steuer“ geht darauf zurück, dass die meisten dem Ge- oder Verbrauch dienenden Gegenstände eine Reihe von Stadien durchlaufen, bevor sie den Endverbraucher erreichen. In jedem Stadium („Phase“) fällt Umsatzsteuer an. Belastet wird aber lediglich der NettoUmsatz, also der sog. „Mehrwert“. Bemessungsgrundlage ist immer das Gesamtentgelt (ohne Umsatzsteuer), das der Unternehmer aufwendet. 19 Art. 1 Abs. 2 der MwStSystRL geht wie auch die Vorgängerregelung in Art. 2 Abs. 1 der 6. Richtlinie auf die Rechtsprechung des EuGH, Urt. v. 26.6.1997, UR 1997, 357 zurück; vgl. Zeuner, in Bunjes/Geist, UStG, Einleitung, Rz. 14

29

24

25

1 1

§ 1 Einführung 26

27

Es handelt sich jedoch um eine „Mehrwertsteuer“ mit Vorsteuerabzug, d.h. der Unternehmer darf von seiner Umsatzsteuerschuld die in der Vorphase auf ihn abgewälzte Umsatzsteuer abziehen. Er hat lediglich den Unterschiedsbetrag als Zahllast an das Finanzamt abzuführen. Durch dieses System wird gewährleistet, dass letztlich nur der (End-)Verbraucher mit Umsatzsteuer belastet wird, da er als Nichtunternehmer keine Umsatzsteuer abziehen darf. Die Verbrauchsbesteuerung ist damit eingetreten.20 Folgendes Beispiel verdeutlicht das System : Hersteller A

Einzelhändler A

1.000 190 USt.

190 USt.

Endverbraucher E

1.500 285 USt. = Verbrauchsbesteuerung 285 -190 Vorsteuer = 95 Zahllast

Finanzamt

> Beispiel: Hersteller A liefert Waren im Wert von 1 000 EUR zzgl. 19 % USt. an den Einzelhändler H. A erhält also 1 190 EUR, von denen er 190 EUR an das FA abzuführen hat. Mit Umsatzsteuer ist er nicht belastet, da die Umsatzsteuer durch die Kaufpreiszahlung des H abgedeckt war. Einzelhändler H ist mit Umsatzsteuer ebenfalls nicht belastet. Er hat die Waren für 1500 EUR zzgl. 19 % Umsatzsteuer an Endverbraucher E weiter veräußert. Die an A gezahlte Umsatzsteuer von 190 EUR kann er als Vorsteuer abziehen. Allein der Endverbraucher E hat die Steuerlast zu tragen. 28

Das obige Beispiel macht gleichzeitig auch das vom geltenden Umsatzsteuerrecht getragene Neutralitätsprinzip deutlich: Nach den Vorgaben des Gemeinschaftsrechts (Art. 1 Abs. 2 der MwStSystRL) ist in den nationalen Regelungen sicherzustellen, dass im Unternehmen eine vollständige Entlastung von der Umsatzsteuer (Vorsteuer) stattfindet.21

III. 29

Indirekte Steuer

Die Umsatzsteuer zählt zu den indirekten Steuern. Bei den indirekten Steuern sind Steuerschuldner und Steuerträger nicht identisch; hier wird die Steuer auf einen Dritten überwälzt. Die Steuer wird also nicht von der effektiv wirtschaftlich belasteten Person, also dem Steuerträger, an die Finanzbehörden abgeführt, sondern stellvertretend von einer anderen Person. 20 Zu dem mehr akademischen Streit, ob die Umsatzsteuer eine Verbrauchssteuer oder eine Verkehrssteuer ist, vgl. Klenk, in Sölch/ Ringleb, UStG, vor § 1 Rz. 11 m.w.N. 21 Vgl. dazu z. B. auch EuGH, Urt. v. 29.05.2001, UR 2001, 349, 351; zu den Unzulänglichkeiten des Umsatzsteuerrechts im Hinblick auf Steuerbefreiungen und –ermäßigungen siehe ausführlich Klenk, in Sölch/Ringleb, UStG, vor § 1 Rz 10; Zeuner, in Bunjes/Geist, UStG, Einleitung, Rz. 22, jeweils m.w.N. insbesondere auf die Rechtsprechung des EuGH.

30

C.

1

Bedeutung der Umsatzsteuer

Die wirtschaftliche Belastung mit der Umsatzsteuer trifft den privaten Letztverbraucher (Endverbraucher), weil er ohne die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs mit der Umsatzsteuer belastet wird. Die Umsatzsteuer nimmt also keine Rücksicht auf die persönlichen Verhältnisse des Verbrauchers als Steuerträger. Zutreffend wird sie deshalb auch als Objektsteuer bezeichnet. Zu den indirekten Steuern zählen neben der Umsatzsteuer auch z. B. die Tabaksteuer, Stromsteuer, Kaffeesteuer, Schaumweinsteuer sowie die Rennwett- und Lotteriesteuer. Den Charakter als indirekte Steuer hat das BVerfG in einem Nichtannahmebeschluss noch einmal deutlich herausgestellt22:

30

> Beispiel: A und B - ein Ehepaar mit sechs Kindern – wandten sich mit einer Verfassungsbeschwerde unmittelbar gegen Art. 4 und 5 des Haushaltsbegleitgesetzes 2006, durch das der Umsatzsteuernormalsatz des § 12 Abs. 1 UStG zum 01.01.2007 von 16 % auf 19 % erhöht worden war. A erzielte als Arbeitnehmer Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Seine Ehefrau B war wegen der Kindererziehung nicht erwerbstätig. Die Kinder befanden sich noch in Ausbildung. Das Nettoeinkommen der Familie belief sich unter Berücksichtigung des monatlichen Kindergeldes auf ca. 50.000 EUR im Jahr. A und B errechneten, dass die Erhöhung des Umsatzsteuersatzes für sie zu einer monatlichen Mehrbelastung von ca. 70 EUR führte.

33

31 32

$ Lösung: Das BVerfG hat die Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen: Zwar belaste die Erhöhung der indirekt erhobenen Umsatzsteuer Familien mit Kindern stärker als Kinderlose, weil sie wegen ihres höheren Bedarfs mehr Waren und Leistungen erwerben müssten. Diese relativ stärkere Belastung der Familien sei jedoch im System der indirekten Steuern notwendig angelegt. Sie müsse deshalb gegebenenfalls durch den Familienlastenausgleich kompensiert werden. Das BVerfG hat in diesem Zusammenhang ergänzend darauf verwiesen, dass z. B. Lebensmittel nach wie vor dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 % unterlägen (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG iVm der Anlage zu § 12 UStG) sowie z. B.die Überlassung von Wohnraum nach § 4 Nr. 12 Buchstabe a) UStG gänzlich von der Umsatzsteuer befreit ist.

C.

Bedeutung der Umsatzsteuer

C.

Gemessen am Steueraufkommen ist die Umsatzsteuer derzeit die bedeutendste Steuerart. Insgesamt betrug das Umsatzsteueraufkommen im Jahr 2006 146,7 Mrd. EUR. Damit löste die Umsatzsteuer die Lohnsteuer (122,6 Mrd. EUR) als ergiebigste Einzelsteuer ab. Die Lohnsteuer ist jedoch keine eigenständige Steuer, sondern nur eine spezielle Erhebungsform der Einkommensteuer. Rechnet man alle einkommensbezogenen Steuern zusammen, wird deutlich, dass diese Steuerquelle nach wie vor am kräftigsten sprudelt: Lohn-, Körperschaft- und Kapitalertragssteuer, Solidaritätszuschlag, veranlagte Einkommensteuer und Zinsabschlag summieren sich auf über 200 Mrd. EUR. Die sog. „Steuerspirale“ für das Jahr 2006 verdeutlicht die jeweiligen Steueraufkommen:23

22 BVerfG v.6.12.2007, 1 BvR 2129/07 – Nichtannahmebeschluss 23 NWB 2007, 2526

31

34

35

36

1

1

§ 1 Einführung

1

37

38

D. 39

Für den Finanzhaushalt ist jedoch neben dem Aufkommen auch die Ausgabenseite einer Steuerart von besonderer Bedeutung. Hier erweist sich die Umsatzsteuer angesichts ihrer Erhebungsform als indirekte Steuer als extrem kostengünstig. Die Vollzugskosten (Verwaltungs-, Gerichts- und Steuerberatungskosten) der Umsatzsteuer betrugen etwa 2003 lediglich rd. 3 % bzw. 3,7 Mrd. EUR des Steueraufkommens, während etwa die Kosten der Einkommensteuer mit 5,6 % bzw. 9,5 Mrd. EUR zu Buche schlugen.24

D.

Um überhaupt Überlegungen zur Reform des geltenden Umsatzsteuerrechts anstellen zu können, müssen zunächst einmal die Schwachstellen erkannt werden. Dabei spielt der Umsatzsteuerbetrug eine entscheidende Rolle.

I. 40

Reformüberlegungen

Betrugsanfälligkeit des geltenden Umsatzsteuerrechts

Die 1968 eingeführte Allphasen-Nettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) wird in Rechtsprechung und Schrifttum zu Recht als „fundamentaler Grundsatz des durch das Gemeinschaftsrecht geschaffenen Mehrwertsteuersystems“ angesehen.25 24 Zitiert nach Weimann/Lang, Umsatzsteuer national – international, Vor § 1 Tz. 6 m.w.N. 25 Vgl. z. B. EuGH v. 18.12.1997, UR 1998, 470; EuGH v. 25.10.2001, C- 78/00, UR 2001, 541; Weimann/Lang, Umsatzsteuer national – international, Vor § 1 Tz. 10.2.1; Kirchhof, DStR 2008, 1 ff., 5

32

D.

1

Reformüberlegungen

Gleichzeitig hat sich in den vergangenen Jahren aber herausgestellt, dass dieses System in höchstem Maße betrugsanfällig ist. So hat der Bundesrechnungshof bereits im Jahre 2003 über Steuerausfälle durch Umsatzsteuerbetrug innerhalb der Europäischen Union von mehr als 75 Mrd. EUR berichtet.26 Die Ausfälle gehen vor allem auf die sog. „Umsatzsteuer-Karussells“ (12 Mrd. EUR) sowie auf Kettenbetrug im Baugewerbe (64 Mrd. EUR) zurück.27 Wie hoch der in Deutschland entstehende Schaden ist, ist bisher nicht konkret ermittelt worden. Schätzungen schwanken hier zwischen 4 Mrd. EUR und 20 Mrd. EUR pro Jahr.28 Das Ifo-Institut hat für das Jahr 2007 in Deutschland Steuerausfälle i.H.v. 11,3 Mrd. EUR geschätzt.29 Die genaue Höhe des Steuerausfalls wird sich nur schwer ermitteln lassen.Der dem Fiskus entstehende Schaden ist aber in jedem Fallbeträchtlich. Wichtig ist auch, dass alle Vorhersagen davon ausgehen, dass der Umsatzsteuerbetrug in den kommenden Jahren weiter zunehmen wird. Die Grundstruktur des geltenden Umsatzsteuerrechts mit Vorsteuerabzug wird zwar zutreffend als „idealtypisch für einen freiheitlichen Verfassungsstaat“ in einer marktoffenen Europäischen Union betrachtet;30 die Freiheit wird aber mit einem hohen Preis in Gestalt des Umsatzsteuerbetrugs bezahlt.

41

42

> Beispiel: Kfz-Händler K veräußert an Steuerberater S ein Fahrzeug zum Preis von 50.000 EUR zzgl. 9.500 EUR USt. Die in Rechnung gestellte USt. von 9.500 EUR kann S als Vorsteuer (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG) abziehen. Der Vorsteuerabzug des S setzt nach geltender Rechtslage nicht voraus, dass K die Umsatzsteuer an das Finanzamt abführt.31 Systembedingt besteht damit für den Fiskus das Risiko, dass er nicht nur – wie bei nicht erklärten Steuern – keine Einnahmen verzeichnen kann, sondern dass Vorsteuerbeträge (endgültig) ausbezahlt werden müssen, obwohl die korrespondierende Steuerforderung gar nicht realisiert worden ist oder nicht realisiert werden kann. Diese systembedingte Schwachstelle des geltenden Umsatzsteuerrechts haben in den vergangenen Jahren kriminelle Banden erkannt und nutzen sie insbesondere im grenzüberschreitenden Verkehr zum Umsatzsteuerbetrug durch sog. Karussellgeschäfte aus.32 Zur Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs gibt es eine Reihe von Reformüberlegungen, die nachfolgend dargestellt werden.

II.

43

44

Mittler-Modell

Das sog. „Mittler-Modell“ beruht auf den Vorschlägen des rheinland-pfälzischen Finanzministers Mittler im Rahmen der „Mainzer Vorschläge zur Umsatzsteuer“33. Vorgeschlagen wird in diesem Zusammenhang eine Vorstufenbefreiung für Lieferungen an vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer. Danach wären lediglich noch Umsätze an nicht vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer bzw. Nichtunternehmer steuerpflichtig.

26 Bundesrechnungshof, Bericht, BT-Drucksache 15/1495 27 Bundesrechnungshof, Bericht , BT-Drucksache 15/1495, 4 28 Vgl. etwa Ammann, UR 2003, 332 ff. 333; Jochum, UR 2005, 88 ff., 89 jeweils unter Hinweis auf Schätzungen des IfoInstituts aus dem Jahr 2002 29 Vgl. Handelsblatt v. 9.6.2008, S. 4 30 Kirchhof, DStR 2008, 1 ff., 5 31 Vgl. dazu etwa BFH v. 02.04.1998, V R 43/97, BStBl II 1998, 695 32 Weimann/Lang, Umsatzsteuer national – international, Vor § 1 Tz. 10.2.1 33 Mittler, UR 2001, 385; ders. UR 2004, 1

33

45

1

1 1

§ 1 Einführung 46

Das Problem des Mittler-Modells ist im Gemeinschaftsrecht begründet. Bei einer Vorstufenbefreiung wäre ein grundsätzlicher Systemwechsel im Umsatzsteuerrecht notwendig, der nach geltendem Gemeinschaftsrecht nicht möglich ist.

III. 47

48

Beim Reverse-Charge-Modell wird die Verpflichtung zur Zahlung der Umsatzsteuer im Geschäftsverkehr zwischen Unternehmen auf den Leistungsempfänger verlagert, wenn ein Umsatz die Bagatellgrenze von 5.000 EUR überschreitet. Ist der Leistungsempfänger ein Unternehmer, schuldet er also selbst die Umsatzsteuer für seine Einkäufe über 5.000 EUR, ist aber gleichzeitig zum Vorsteuerabzug im (maximal) selben Umfang berechtigt. Die Berechtigung zum Vorsteuerabzug und die Verpflichtung zur Zahlung der Umsatzsteuer entstehen einheitlich beim selben Unternehmer. Alle vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer sollen danach eine entsprechende Identifikationsnummer erhalten, mit der sie gegenüber dem leistenden Unternehmer beim Überschreiten der Bagatellgrenze auftreten. Eine zentrale Behörde soll dann ein zentrales Abfragesystem zur Verfügung stellen, um die Richtigkeit der Angaben kontrollieren zu können. Zur Missbrauchsverhinderung soll jeder Umsatz der unter Einsatz der Identifikationsnummer und damit über die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers abgewickelt wird, gemeldet werden. Im Rahmen eines Abgleichs seitens des Finanzamts sollen dann alle Einzelumsatzmeldungen für einen bestimmten Leistungsempfänger mit seinen von ihm in der Voranmeldung erklärten Eingangsumsätzen überprüft werden. Nach diesem Vorschlag müsste die FinVerw Vorsteuerbeträge nicht mehr auszahlen, sondern lediglich verrechnen. Das Reverse-Charge-Verfahren gilt in seiner Kernkonzeption bereits in den Fällen der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers gem. § 13 b UStG. Das Reverse-Charge-Verfahren eröffnet allerdings seinerseits wiederum neue Möglichkeiten zum Umsatzsteuerbetrug. Gibt sich ein nicht vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer oder ein Endverbraucher unberechtigt als vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer aus, kann er Waren und Dienstleistungen netto erwerben, obwohl er eigentlich Umsatzsteuer zu zahlen hätte. Das System erscheint zudem durch das geschilderte Kontrollverfahren besonders schwerfällig.

IV. 49

50

Vorsteuerverrechnungsmodelle („Reverse-Charge-Modell“)

Cross-Check-Verfahren

Vor einiger Zeit hat die deutsche FinVerw ein eigenes Modell vorgestellt: Die Ist-Versteuerung mit Gegenprüfung („cross-check“).34 Das Modell enthält eine Abkehr von der Soll-Versteuerung nach § 16 Abs. 1 UStG und eine Hinwendung zur derzeit nur alternativ – unter den Voraussetzungen des § 20 UStG – möglichen Ist-Versteuerung. Danach wird allein auf die Bezahlung des Umsatzes abgestellt. Der leistende Unternehmer muss die Umsatzsteuer erst anmelden und abführen, wenn er das Geld für diesen Umsatz erhalten hat. Umgekehrt kann dann ein Unternehmer als Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug auch erst dann geltend machen, wenn er die zugrunde liegende Rechnung bezahlt hat. Zur zuverlässigen Sicherung des Umsatzsteueraufkommens bedarf das generelle Ist-Prinzip allerdings einer elektronischen Gegenprüfung. 34 BMF-Schr. v. 12.11.2003 – IV B 2 – S 7050 – 197/03, UR 2004, 16

34

D.

1

Reformüberlegungen

Die Einführung eines derartigen Verfahrens ist mit sehr hohem technischen Aufwand für die Gegenprüfung verbunden. Groben Schätzungen zufolge müssten die Finanzbehörden Monat für Monat rund 3 Mrd. Datensätze verarbeiten, was auch dazu führen könnte, dass regelrechte Profile von Geschäftsbeziehungen erstellt werden könnten. Aus Gründen des Datenschutzes und allgemeinen verfassungsrechtlichen Erwägungen35 (z. B. Verhältnismäßigkeitsprinzip, Art. 20 Abs. 3 GG) ist dieses Modell höchst bedenklich. Es würde im Übrigen auch zu geschätzten Mindereinnahmen von ca. 22 Mrd. EUR im Jahr der Systemumstellung führen.36

V.

51

Einführung eines Umsatzsteuer-Audit-Verfahrens

In jüngerer Zeit wird ein Verfahren diskutiert, das vorrangig auf eine Verschärfung von Rechtsvorschriften zur Steuerbeitreibung, raschen Informationsaustausch bei erhöhtem Betrugsrisiko und auf verschärfte Kontrollen sog. „Risikogruppen“ abzielt. Demgegenüber soll es für diejenigen Unternehmen, die sich zu einer Partnerschaft mit der FinVerw verpflichtet haben, vereinfachte Steuererklärungspflichten geben.37 Ein vergleichbares System ist bereits im Zollbereich seit dem 01.01.2008 mit dem „Zugelassenen Wirtschaftsbeteiligten (ZWB)“38 eingeführt worden. Der ZWB besitzt einen besonderen Status: Er gilt als besonders zuverlässig und vertrauenswürdig und kann dafür besondere Vergünstigungen im Rahmen der Zollabfertigung in Anspruch nehmen. Die zunehmende Globalisierung und die veränderte internationale Sicherheitslage haben die Weltzollorganisation (WZO) dazu veranlasst, mit einem „Framework of Standards to Secure and Facilitate Global Trade“ (SAFE) weltweite Rahmenbedingungen für ein modernes und effektives Risikomanagement in den Zollverwaltungen zu schaffen. Die EU hat diese sicherheitspolitischen Aspekte im April 2005 mit der Änderung des Zollkodex in europäisches Recht umgesetzt und mit der Veröffentlichung der Durchführungsvorschriften im Dezember 2006 konkretisiert. Ein wesentliches Element dieser Sicherheitsinitiative war die Einführung des Status des ZWB: Seit 01.01.2008 können Unternehmen, die in der EU ansässig und am Zollgeschehen beteiligt sind, diesen Status beantragen. Der Status berechtigt zu Vergünstigungen bei sicherheitsrelevanten Zollkontrollen und/oder Vereinfachungen gemäß den Zollvorschriften. Ziel ist die Absicherung der durchgängigen internationalen Lieferkette („supply chain“) vom Hersteller einer Ware bis zum Endverbraucher. Derzeit laufen Verhandlungen mit Drittländern (insbesondere USA, China, Schweiz), die zu einer weltweiten Anerkennung dieses Status führen sollen. Im Schrifttum wird deshalb angeregt, ein entsprechendes Verfahren, das sich im Übrigen bereits im Umweltrecht („Blauer Umweltengel“) bewährt hat, auch auf das Umsatzsteuerrecht zu übertragen und den teilnehmenden Unternehmen Verfahrenserleichterungen sowie Liquiditätsgewinne im Rahmen einer Ist-Besteuerung zu verschaffen.39 35 Wesselbaum-Neugebauer, UR 2004, 401, 409; Jochum, UR 2005, 88, 91 sehen hier zutreffend nicht nur den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz (Art. 20 Abs. 3 GG), sondern auch die Berufsfreiheit (Art. 12 GG) und die Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 GG) tangiert. 36 Allein 10,6 Mrd. EUR würden dem Fiskus im Jahr der Systemumstellung aus dem Fehlen der Sondervorauszahlung gem. § 47 UStDV nicht zur Verfügung stehen, vgl. Weimann/ Lang , Umsatzsteuer national – international, Vor § 1 Tz. 10.2.6 37 Dazu Jochum, UR 2005, 88, 93; dies., UR 2008, 578 ff. 38 Vgl. dazu Art. 5 a des Zollkodex 39 Jochum, UR 2008, 578 ff., dazu auch Hölscher, BB 2007, 298, 301

35

52

53

1

1

§ 1 Einführung

VI.

1 54

55 56

Ausblick

Lange Zeit hatte das Vorsteuerverrechnungsmodell (Reverse-Charge-Modell) mit einer Umkehr der Steuerschuldnerschaft die besten Chancen auf eine Umsetzung.40 Nach Art. 395 der MwStSystRL kann der Rat der EU auf Vorschlag der EU-Kommission jeden Mitgliedstaat ermächtigen, Sondermaßnahmen einzuführen, um nicht nur die Steuererhebung zu vereinfachen, sondern auch Steuerhinterziehungen zu verhindern. Zwischenzeitlich konnte im ECOFIN-Rat der europäischen Finanzminister jedoch keine Einigung über die Einführung des Reverse-Charge-Modells erzielt werden.41 Damit dürfte eine umfassende Einführung des Reverse-Charge-Verfahrens zunächst gescheitert sein. Aus diesem Grund werden nunmehr verstärkt Maßnahmen zur Bekämpfung des Umsatzsteuer-Betrugs auf nationaler Ebene notwendig. Dabei wird das geltende Umsatzsteuerrecht in den Vordergrund gerückt. Zu beachten ist deshalb insbesondere das Verfahren zur Einführung eines Umsatzsteuer-Audits. Im Hinblick auf die Bedenken der EU-Kommission gegenüber einer grundlegenden Änderung des Mehrwertsteuersystems wäre dies zunächst die „kleine Lösung“, die ohne großen Aufwand eingeführt werden könnte. Zu bedenken bleibt allerdings auch hier, dass im Jahr der Umstellung auf eine Ist-Versteuerung – wie beim „cross-check-Verfahren“ – mit Mindereinnahmen zu rechnen ist.

40 Auch die derzeitige große Koalition aus CDU/CSU und SPD bezeichnete in ihrer Koalitionsvereinbarung vom 11.11.2005 ausdrücklich das Reverse-Charge-Modell als anzustrebendes Ziel bei den von der Bundesregierung in der 16. Legislaturperiode zu verfolgenden Maßnahmen 41 Siehe dazu die Mitteilung des BMF v. 14.05.2008, www.bundesfinanzministerium.de

36

2

§ 2 Gemeinschaftsrecht und Umsatzsteuergesetz 2

A.

Rechtswirkungen des Gemeinschaftsrechts

I.

Harmonisierung des Umsatzsteuerrechts

1.

Grundlagen

a)

Gemeinschaftsrecht

A.

Das Umsatzsteuergesetz und die Umsatzsteuerdurchführungsverordnung als nationales Recht werden wesentlich durch das Gemeinschaftsrecht beeinflusst. Art. 93 EGV sieht eine Harmonisierung der Umsatzsteuer vor, soweit dies für die Einrichtung und das Funktionieren des Binnenmarktes notwendig ist. Dies geschieht durch Bestimmungen des Rates auf Vorschlag der Kommission. Zu diesem Zweck können nach Art. 249 EGV Verordnungen und Richtlinien erlassen werden.

b)

Verfassungsrecht

Die durch die Beteiligung der Bundesrepublik an den Europäischen Gemeinschaften einhergehende Übertragung von Hoheitsrechten ist zunächst auf Art. 24 Abs. 1 GG gestützt worden. Die Vorschrift erlaubt die Übertragung von Hoheitsrechten durch den Bund auf zwischenstaatliche Einrichtungen. Heute ist Art. 23 GG1 die Grundlage für die Mitwirkung der Bundesrepublik bei der Entwicklung der Europäischen Union. Die Vorschrift regelt insbesondere auch das Verfahren, durch das Bundestag und Bundesrat in Angelegenheiten der Europäischen Union mitwirken. Die Bundesregierung hat Bundestag und Bundesrat umfassend zu informieren (Art. 23 Abs. 2 GG), ihnen zu Rechtsetzungsakten der Europäischen Union Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben und die Stellungnahme bei den Verhandlungen zu berücksichtigen (Art. 23 Abs. 3 GG).

2.

Verfahren

a)

Verordnungen

Verordnungen nach Art. 249 Abs. 2 EGV haben Rechtsnormqualität. Sie wirken unmittelbar in jedem Mitgliedsstaat und sind in allen Teilen verbindlich. Sie wirken auch gegenüber den Bürgern. Hierzu gehören z. B. Die Verordnung über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf

1

1

Eingeführt durch das Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes v. 21.12.1992, BGBl I 1992, 2086

37

2

3

2

§2

Gemeinschaftsrecht und Umsatzsteuergesetz

dem Gebiet der Mehrwertsteuer vom 07.10.2003 (VO Nr. 1798/2003), der gemeinsame Zolltarif vom 23. 07. 1987 (VO Nr. 2658/87 oder der Zollkodex vom 12.10.1992 (VO Nr. 2913/92).

2

b) 4

5

Richtlinien dagegen sind nach Art. 249 Abs. 3 EGV für die Mitgliedstaaten nur hinsichtlich des damit verfolgten Ziels verbindlich. Sie lassen den einzelnen Mitgliedstaaten die Wahl der Form und der Mittel, um das vorgegebene Ziel zu erreichen. Nach dem EG-Vertrag wirken Richtlinien grundsätzlich erst nach ihrer Umsetzung durch die einzelnen Mitgliedstaaten als innerstaatliches Recht. Richtlinien können für den einzelnen Bürger daher keine Verpflichtung begründen. Steuerbegründende Richtlinien müssen stets in nationales Recht umgesetzt werden.

3.

Unmittelbare Wirkung von Richtlinien

a)

Grundlagen

Die Frage der unmittelbaren Wirkung von Richtlinien stellt sich nicht, wenn die Richtlinie richtig und vollständig in nationales Recht umgesetzt worden ist. In diesem Fall besteht kein Widerspruch zwischen Richtlinien und nationalem Gesetz. Sie gewinnt erst dann an Bedeutung, wenn ein Mitgliedstaat die Richtlinie nicht, nicht richtig oder nicht vollständig umsetzt. Art. 249 EGV sieht eine unmittelbare Wirkung der Richtlinien an sich nicht vor. Der EuGH hat gleichwohl entschieden, dass unter bestimmten Voraussetzungen den Richtlinien auch ohne Transformation in das nationale Recht unmittelbare Wirkung zukommt.2 Dieser Auffassung haben sich das BVerfG3 und der BFH4 angeschlossen.

b) 6

7

Richtlinien

Voraussetzungen

aa) Keine Umsetzung der Richtlinie Die unmittelbare Anwendung der Richtlinie setzt voraus, dass eine Umsetzung in nationales Recht nicht erfolgt ist und die Umsetzungsfrist abgelaufen ist. Vor Ablauf der Umsetzungsfrist kommt eine unmittelbare Anwendung der Richtlinie nicht in Betracht, weil der Mitgliedstaat zu diesem Zeitpunkt noch nicht gegen seine Verpflichtung zur Umsetzung der Richtlinie verstoßen hat. bb) Begünstigung durch die Richtlinie Nur der Steuerpflichtige kann sich auf eine Bestimmung der Richtlinie “berufen”, nicht jedoch die nationale Verwaltungsbehörde. Hat der Gesetzgeber die Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts nicht oder nicht fristgerecht in das nationale Umsatzsteuerrecht umgesetzt, kann sich ein Unternehmer gegenüber einer für ihn nachteiligen Bestimmung des nationalen Umsatzsteuerrechts auf eine für ihn günstigere Bestimmung des Gemeinschaftsrechts berufen. Eine unmittelbare Anwendung von Bestimmungen der Richtlinie kommt deshalb nur für solche Vorschriften in Betracht, die den Steuerpflichtigen im Vergleich zu der nationalen Vorschrift begünstigen. 2 3 4

38

Z.B. EuGH v. 27. 06.1993, C-50/88, UR 1989, 373 BVerfG v. 08.04.1987, 2 BvR 687/85, BVerfGE 75, 223 BFH v. 29.08.1991, V B 113/91, BStBl II 1992,267

A.

2

Rechtswirkungen des Gemeinschaftsrechts

Das entgegen stehende nationale Recht ist dann nicht anwendbar.5 Das BVerfG hat diese Rechtsfortbildung durch den EuGH zwischenzeitlich akzeptiert.6 Steuerbegründende Vorschriften der Richtlinie oder im Vergleich zum nationalen Recht belastende Bestimmungen der Richtlinie wirken dagegen erst nach ihrer Umsetzung in das nationale Recht. Der Steuerpflichtige muss nicht ausdrücklich die unmittelbare Anwendung der Bestimmung der Richtlinie für sich reklamieren. Auch ohne eine ausdrückliche Berufung des Steuerpflichtigen muss ein Finanzgericht zugunsten des Steuerpflichtigen Gemeinschaftsrecht anwenden. cc) Inhaltliche Unbedingtheit Die Bestimmung der Richtlinie muss inhaltlich unbedingt sein. Dies ist der Fall, wenn sie eine Verpflichtung normiert, die an keine Bedingung geknüpft ist und zu ihrer Durchführung oder Wirksamkeit es auch keiner weiteren Maßnahme der Gemeinschaftsorgane oder der Mitgliedstaaten bedarf. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor, wenn dem Mitgliedstaat ein Ermessen an der inhaltlichen Umsetzung der Richtlinie eingeräumt ist. dd) Inhaltliche Bestimmtheit Die Bestimmung der Richtlinie ist hinreichend bestimmt, wenn sie eindeutige Vorgaben zum sachlichen Regelungsbereich und zu den begünstigten Personen enthält. Sie muss ohne weitere Konkretisierung durch ein Mitgliedstaat anwendbar sein. Bei den detaillierten Regelungen, die in der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie getroffen sind, kann grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass diese hinreichend genau und bestimmt sind.

c)

7 8 9

8

9

Rechtsfolgen

Stimmt das nationale Recht nicht mit dem Gemeinschaftsrecht überein, kommt dem Gemeinschaftsrecht gegenüber dem nationalen Recht der Anwendungsvorrang zu.7 Dies bedeutet, dass die nationalen Gerichte die Befugnis und Verpflichtung haben, zugunsten des Steuerpflichtigen, die mit dem Gemeinschaftsrecht nicht in Einklang stehende nationale Rechtsnorm nicht anzuwenden und unmittelbar auf die Richtlinie zu rekurrieren. Diese Verpflichtung obliegt nicht nur dem BFH, sondern auch den Finanzgerichten. Grundsätzlich ist hierfür aber Voraussetzung, dass die inhaltliche Unbedingtheit und hinreichende Genauigkeit der Bestimmung der Richtlinie vom EuGH festgestellt worden ist.8. Eine vorherige Anrufung des EuGH ist nur dann nicht erforderlich, wenn nach Auffassung des nationalen Gerichts kein Zweifel an der Auslegung des Gemeinschaftsrechts besteht und die richtige Anwendung des Gemeinschaftsrechts offenkundig ist.9

5 6

2

EuGH v. 19.01.1982, C-8/81, UR 1982, 70 BVerfG v. 08.04.1987, 2 BvR 687/85, BVerfGE 75,223; dazu ausführlich auch Leonard, in Grune/Leonard, Aktuelles Umsatzsteuerrecht 2004, 49 ff., 52 BFH v. 18.05.1993, V R 5/91, BFH/ NV 1994, 586s; BFH v. 11.10.2007, V R 69/06, BFH/NV 2008, 322 BVerfG v. 08.04.1987, 2 BvR 687/85, BVerfGE 75,223 BFH v. 23.11.2000 V R 49/00, BStBl II 2001, 266

39

10

2

§2

2 11

12

4.

Richtlinienkonforme Auslegung

a)

Grundlagen der Auslegung

Das nationale Recht ist zunächst immer richtlinienkonform auszulegen. Das heißt, nationale Gesetze müssen soweit wie möglich am Wortlaut und Zweck der Richtlinie unter Beachtung der dazu ergangenen Rechtsprechung des EuGH ausgelegt werden. Die richtlinienkonforme Auslegung des nationalen Rechts geht der unmittelbaren Anwendung der Richtlinie logisch vor. Ist eine richtlinienkonforme Auslegung der Vorschrift möglich, ist die Richtlinie in nationales Recht umgesetzt worden, so dass eine unmittelbare Anwendung der Richtlinie selbst nicht in Betracht kommt. Die Pflicht der nationalen Gerichte zur richtlinienkonformen Auslegung beruht auf einer nationalen und einer gemeinschaftsrechtlichen Grundlage. Die gemeinschaftsrechtliche Grundlage ist einmal die Verbindlichkeit der Richtlinie hinsichtlich des von ihr angestrebten Ziels (Art. 249 Abs. 3 EGV). Zum anderen verpflichtet Art. 10 EGV die Mitgliedstaaten alle Maßnahmen zu ergreifen, die zur Erfüllung der Verpflichtungen aus dem EG-Vertrag erforderlich sind. Verpflichtet werden hierzu nicht nur die Mitgliedstaaten selbst, sondern alle Träger öffentlicher Gewalt in den Mitgliedstaaten, also auch die Finanzbehörden und die Gerichte. Die nationale Grundlage für die richtlinienkonforme Auslegung nationalen Rechts ergibt sich aus der allgemeinen Methodik der Gesetzesauslegung. Diese stützt sich auf den Wortlaut und die historische Entwicklung der Vorschrift, ihre systematische Stellung im Gesetz, des Willen des Gesetzgebers und dem Sinn und Zweck der Norm. Die richtlinienkonforme Auslegung stützt sich in erster Linie auf die teleologische Auslegungsmethode, die danach fragt, welchen Zweck der Gesetzgeber mit der Norm verfolgt hat. Wird mit einer gesetzlichen Bestimmung Gemeinschaftsrecht umgesetzt, kann davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber die Richtlinie richtig und vollständig in nationales Recht umsetzen wollte10.

b) 13

Grenzen der Auslegung

Einer solchen Auslegung sind allerdings Grenzen gesetzt. Diese ergeben sich aus den oben genannten nationalen Auslegungsregeln. Sie scheidet aus, wenn das Auslegungsergebnis nicht mehr vom Willen des Gesetzgebers, wie er sich objektiv aus dem Wortlaut der Norm und ihrem systematischen Zusammenhang ergibt, gedeckt ist. Grenze der richtlinienkonformen Auslegung ist der mögliche Wortsinn der nationalen Norm.11 Es gelten hier die gleichen Maßstäbe, die auch bei der verfassungskonformen Auslegung eines Gesetzes gelten.12

c) 14

Gemeinschaftsrecht und Umsatzsteuergesetz

Folgen der Auslegung

Anders als die unmittelbare Anwendung der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie kann die richtlinienkonforme Auslegung des Umsatzsteuergesetzes nicht nur zu Gunsten des Steuerpflichtigen, sondern auch zu seinem Nachteil wirken. Sie reicht auch insoweit über die unmittelbare Anwen10 BFH v. 15.07.2004. V R 27/03, BStBl II 2004, 862 11 Reiß, in Tipke/Lang ,§ 14 Rz. 8 12 Vgl. BVerfG v. 26.04.1994, 1 BvR 6/90, BVerfGE 90, 263

40

2

B. Verfahren vor dem EuGH dung von Gemeinschaftsrecht hinaus, als sie nicht voraussetzt, dass das Gemeinschaftsrecht ausreichend bestimmt und unbedingt ist. ! Praxishinweis: Unklar ist, ob eine richtlinienkonforme Auslegung schon vor Ablauf der Umsetzungsfrist erfolgen muss. Der BGH13 geht zumindest von dem Recht des nationalen Gerichts aus, die bisherige Auslegung des Gesetzes zu korrigieren, während der EuGH14 wohl von einer Verpflichtung hierzu ausgeht.

II.

2

Mehrwertsteuersystemrichtlinie

Zur Umsetzung von Art. 93 EGV sind mehrere Richtlinien zum Umsatzsteuerrecht ergangen. Hervorzuheben sind die 1. und 2. Richtlinie, in denen sich die Mitgliedstaaten zur Errichtung eines gemeinsamen Mehrwertsteuersystems verpflichtet haben, sowie die 6. EG-Richtlinie, die zur Steuerbarkeit, Steuerbefreiung, Bemessungsgrundlage und zum Vorsteuerabzug detaillierte Regelungen enthält. Zum 01.01.2007 ist die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie15 in Kraft getreten. Sie ersetzt die 6. EG-Richtlinie einschließlich der dazu später ergangenen Änderungsrichtlinien, sowie die bis dahin noch geltenden Bestimmungen der 1. EG-Richtlinie. Unberührt bleiben die 8. und 13. EG-Richtlinie über das Verfahren zur Mehrwertsteuer-Erstattung für EU-Unternehmer oder für Unternehmer aus dem Drittland. Inhaltliche Änderungen sind mit dem Inkrafttreten der neuen Richtlinie nicht verbunden. Dies ergibt sich aus der Protokollerklärung zu der Richtlinie, in der ausdrücklich festgestellt wird, dass die mit dem Erlass der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie erfolgte Änderung von Struktur und Wortlaut der Bestimmungen nicht zu einer Änderung der bestehenden rechtlichen Situation führen solle.16

B.

Verfahren vor dem EuGH

I.

Besetzung

15

B.

Dem EuGH gehört aus jedem Mitgliedsland ein Richter an. Nach Art. 221 EGV tagt der Gerichtshof in Kammern oder als Große Kammer. Er kann auch als Plenum in Vollbesetzung tagen. Einzelheiten hierzu ergeben sich aus der Satzung des Gerichtshofs (Art. 16 EuGH-Satzung). Dem Gerichtshof sind Generalanwälte zugeordnet (Art. 222 EGV), die den Rechtstreit in Form eines Rechtsgutachtens, dem Schlussantrag, aufbereiten

13 BGH v. 05.02.1998, I ZR 211/95, BGHZ 138,55 14 EuGH v. 08.10.1987, C-80/86, EuGHE 1987, 3969 15 Richtlinie 2006/112/EG des Rates v. 28.11.2006 über das gesamte Mehrwertsteuersystem; siehe im Einzelnen dazu oben § 1 Rz. 14 ff. 16 Vgl. Protokollerklärung der Richtlinie 2006/112/EG des Rates v. 28.11.2006 über das gesamte Mehrwertsteuersystem

41

16

2

§2

2 17

II.

Zuständigkeit

1.

Allgemeines

Der EuGH ist zuständig für die Entscheidung von Streitigkeiten, die das Gemeinschaftsrecht betreffen. Er hat nach Art. 220 EGV die Wahrung des Rechts bei der Auslegung des EG-Vertrages und dessen Anwendung zu sichern. Der Gerichtshof entscheidet beispielsweise über Streitigkeiten zwischen den Mitgliedstaaten über die Anwendung des EG-Vertrages (Art. 227 EGV) und über die Rechtmäßigkeit von Handlungen der Gemeinschaftsorgane (Art. 230 EGV). Für die Umsatzsteuer von besonderer Bedeutung ist die Zuständigkeit des EuGH im sog. Vorabentscheidungsverfahren nach Art. 234 EGV.

2. 18

19

Gemeinschaftsrecht und Umsatzsteuergesetz

Vorabanfrage

Das Verfahren nach Art. 234 EGV dient dazu, eine unterschiedliche Auslegung von Gemeinschaftsrecht durch die nationalen Gerichte zu vermeiden. Art. 234 EGV räumt dem EuGH die Zuständigkeit ein, auf Vorlage eines Gerichts eines Mitgliedstaates über die Auslegung des Gemeinschaftsrechts zu entscheiden. Damit korrespondierend begründet Art. 234 Abs. 2 EGV das Recht eines nationalen Gerichts und Art. 234 Abs. 3 EGV die Pflicht, den EuGH bei Zweifel über die Auslegung des Gemeinschaftsrechts anzurufen. Eine unmittelbare Anrufung des EuGH durch einen Beteiligten ist im EGV nicht vorgesehen. Eine Vorabanfrage kann (muss) gestellt werden, wenn ■ Zweifel an der Auslegung einer im konkreten Fall anzuwendenden Norm des Gemeinschaftsrechts bestehen oder ■ eine im konkreten Fall entscheidungserhebliche Frage des Gemeinschaftsrechts durch den EuGH noch nicht geklärt ist. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, hat das nationale Gericht zu entscheiden und dabei besonders die Schwierigkeiten der Auslegung des Gemeinschaftsrechts und die Gefahr abweichender Gerichtsentscheidungen zu berücksichtigen.

a)

Vorabanfrage durch den Bundesfinanzhof

Art. 234 Abs. 3 EGV verpflichtet ein nationales Gericht, dessen Entscheidungen selbst nicht mehr mit Rechtsmitteln des innerstaatlichen Rechts angefochten werden können, zur Anrufung des EuGH. Danach ist der BFH als letztinstanzliches nationales Gericht verpflichtet, den EuGH anzurufen, wenn die Voraussetzungen hierzu vorliegen, und zwar unabhängig von einem Antrag eines Beteiligten. Eine Vorlage ist dann nicht erforderlich, wenn die gemeinschaftsrechtliche Frage bereits vom EuGH beantwortet worden ist oder die Auslegung des Gemeinschaftsrechts evident ist und nicht zweifelhaft sein kann.

42

2

B. Verfahren vor dem EuGH Auch im Verfahren des vorläufigen Rechtschutzes wegen Aussetzung der Vollziehung nach § 69 FGO oder im Verfahren über eine einstweilige Anordnung nach § 114 FGO besteht keine Vorlagepflicht.17 Unterlässt der BFH zu Unrecht die Anrufung des EuGH kann hierin ein Verstoß gegen das Grundgesetz liegen, denn der EuGH ist „gesetzlicher Richter“ im Sinne des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG. Durch die unterbliebene Anrufung wird dem Kläger der gesetzliche Richter entzogen. Gegen eine Entscheidung des BFH, die ohne Anrufung des EuGH erfolgt, kann deshalb Verfassungsbeschwerde erhoben werden (Art. 93 Abs. 4a GG). Die Prüfung des Bundesverfassungsgerichts ist allerdings auf schwerwiegende Fehler beschränkt. Es überprüft nur, ob die Vorlagepflicht nach Art. 234 EGV in offensichtlich unhaltbarer Weise verletzt worden ist. Dies ist insbesondere der Fall, wenn das nationale Fachgericht seine Vorlagepflicht grundsätzlich verkennt, also bei Zweifel an der Auslegung von Gemeinschaftsrecht eine Vorlage überhaupt nicht in Erwägung zieht, oder bewusst von der bisherigen Rechtsprechung des EuGH abweicht.18

b)

Vorabanfrage durch ein Finanzgericht

Auch die Finanzgerichte haben die Möglichkeit, eine Vorabanfrage beim EuGH zu stellen, ohne hierzu nach Art. 234 Abs. 2 EGV verpflichtet zu sein. Die Ausübung dieses Wahlrechts ist vom BFH nicht überprüfbar.19 Eine Verpflichtung, eine Vorabanfrage zu stellen, besteht auch dann nicht, wenn als Rechtsmittel gegen die Entscheidung des Finanzgerichts nur die Nichtzulassungsbeschwerde gegeben ist.20

c)

20

Verfahren

Das Verfahren vor dem EuGH ist für die Beteiligten ein Zwischenverfahren. Der EuGH entscheidet in seinem Urteil nur über die Auslegung des Gemeinschaftsrechts. Die Entscheidung über den konkreten Rechtstreit liegt weiterhin beim nationalen Gericht. Dieses ist nur hinsichtlich der Auslegung des Gemeinschaftsrechts an dem Urteil des EuGH gebunden. Die Auslegung des nationalen Rechts und seiner Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht bleibt dagegen Sache des nationalen Gerichts.

17 18 19 20

2

BFH v. 17.12.1997, I B 108/97, BStBl II 1998, 558 BVerfG v. 09.01.2001, 1 BvR 1036/99, NJW 2001, 1267 BFH v. 02.04.1996, VII R 119/94, BFHE 180, 231 BFH v. 14.03.2002, V B 119/01, BFH/NV 2002, 1038

43

21

3

§ 3 Der Unternehmer 3

A.

1

2

3

A.

Bedeutung der Unternehmereigenschaft

I.

Rechte und Pflichten des Unternehmers

§ 2 UStG ist seit 1934 unverändert im Umsatzsteuergesetz geblieben. Weder das Binnenmarktgesetz1 noch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform2 haben – trotz zahlreicher anderweitiger umsatzsteuerlicher Reformen – etwas daran geändert. Die Unternehmereigenschaft ist in § 2 UStG umfassend geregelt. Es handelt sich hierbei um eine – wenn nicht sogar die – zentrale Vorschrift des deutschen Umsatzsteuerrechts. Unternehmer i. S. d. § 2 Abs. 1 S. 1 UStG ist danach, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Der Unternehmer hat im Umsatzsteuerrecht eine Vielzahl von Rechten und Pflichten: ■ Ausführung von Umsätzen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 UStG ■ Steuerschuldner, § 13 a Abs. 1 Nr. 1 und 6 UStG ■ Berechtigung und Verpflichtung zur Rechnungsausstellung, § 14 UStG ■ Berechtigung zum Vorsteuerabzug ■ Aufzeichnungspflichten, § 22 UStG ■ Verpflichtung zur Abgabe von Steuererklärungen, § 18 Abs. 1, Abs. 3 UStG ■ Verpflichtung zur Abgabe der zusammenfassenden Meldung, § 18 a UStG ■ Erhalt der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer

II. 4

5

Natürliche und juristische Personen als Steuersubjekt

§ 2 Abs. 2 UStG nimmt für ein Tatbestandsmerkmal – die Selbstständigkeit - eine negative Abgrenzung getrennt nach natürlichen und juristischen Personen vor. Die Regelung verdeutlicht, wann von einer nicht selbstständigen Tätigkeit auszugehen ist. Hierher gehört auch die umsatzsteuerliche Organschaft gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG, die vom Gedanken der Unternehmenseinheit geprägt ist. Schließlich enthält § 2 Abs. 3 UStG noch eine Sonderregelung für juristische Personen des öffentlichen Rechts, weil in diesem Bereich eine Abgrenzung zwischen der hoheitlichen und der wirtschaftlichen Betätigung erforderlich ist.

1 2

44

Ges. v. 25.08.1992, BGBl I 1992, 1548 Ges. v. 20.12.2001, BGBl I 2001, 3856

B.

III.

3

Unternehmerbegriff

Gemeinschaftsrecht

Durch § 2 UStG wird Art. 9 der MwStSystRL (ehemals Art. 4 der 6. EG-RL) in innerstaatliches Recht umgesetzt. Nach der gemeinschaftsrechtlichen Regelung gilt als „Steuerpflichtiger“ (= Unternehmer), wer eine bestimmte wirtschaftliche Tätigkeit selbstständig und unabhängig von Ort, Zweck und Ergebnis ausübt. Den Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit definiert Art. 9 Abs. 1 S. 2 der MwStSystRL als Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten des sog. Urproduzenten, der Landwirte und der freien bzw. diesen gleichgestellten Berufe. Die wirtschaftliche Tätigkeit hat damit einen sehr weiten Anwendungsbereich. Sie umfasst sämtliche Stadien der Erzeugung, des Handels und der Ausführung von Dienstleistungen aller Art.3

B.

Unternehmerbegriff

I.

Allgemeines

Unternehmerfähigkeit

1.

Unternehmer als Träger von Rechten und Pflichten

8

9

10

11

Entscheidend für die Unternehmerfähigkeit ist die Steuerfähigkeit, also die Frage, ob jemand Träger von Rechten und Pflichten im umsatzsteuerlichen Sinne sein kann. Die Unternehmerfähigkeit entscheidet sich unabhängig von der Rechtsform eines Wirtschaftsgebildes. Mit der Formulierung „Unternehmer ist, wer..ausübt“ hat sich der Gesetzgeber ganz bewusst nicht auf eine bestimmte Rechtspersönlichkeit des Unternehmers festgelegt. Entscheidend ist immer die Tätigkeit, unabhängig von der Rechtsform eines Unternehmens. Neben natürlichen und juristischen Per3 4

7

B.

Die Umgangssprache versteht unter einem Unternehmer eine Person, die sich unter Einsatz von Kapital und Arbeitskräften am Wirtschaftsleben beteiligt. Demgegenüber geht der umsatzsteuerliche Unternehmerbegriff weiter, indem er unter Einbeziehung von bestimmten formellen Voraussetzungen auf die Tätigkeit des Unternehmers und nicht auf sein äußeres Erscheinungsbild abstellt.4 Dabei sind drei Tatbestandsmerkmale zu prüfen: ■ Unternehmerfähigkeit ■ Gewerbliche oder berufliche Tätigkeit und ■ Selbstständigkeit. Nicht von Bedeutung ist ■ die Gewinnerzielungsabsicht oder ■ die Frage, ob Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

II.

6

Vgl. dazu Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 30 Rz. 7 m.w.N. Heidner, in Bunjes/Geist, UStG, § 2 Rz. 5

45

3

3

§3

12

3

13

14

Der Unternehmer

sonen kommen demgemäß also auch Personenzusammenschlüsse aller Art als Unternehmer in Betracht, wenn sie als solche erkennbar am Wirtschaftsleben teilnehmen5. Auch die Rechtsfähigkeit ist nicht entscheidend. Ohne Bedeutung ist es also, ob die Person nach bürgerlichem Recht (§§ 104 ff. BGB) unbeschränkt geschäftsfähig ist. > Beispiel: Sogar ein Kleinkind kann Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts sein. Eine beschränkt oder nicht geschäftsfähige Person, die Inhaber eines Unternehmens ist, wird zwar von ihrem gesetzlichen Vertreter vertreten, ist aber gleichwohl Inhaber des Unternehmens. Auch Leistungen zwischen Ehegatten sind steuerbar. Das Umsatzsteuerrecht kennt – anders als das Einkommensteuerrecht – keine gemeinsame Veranlagung bzw. Haushaltsbesteuerung. Ehemann und Ehefrau können also jeder für sich ein eigenes Unternehmen betreiben. Daneben können sogar noch Gesellschaften bestehen, an denen die Ehegatten als Gesellschafter beteiligt sind. Als Unternehmer kommen danach folgende Gebilde in Betracht: ■ Natürliche Personen ■ Personenzusammenschlüsse, wie z. B. Personengesellschaften, Partnergesellschaften, nicht rechtsfähige Vereine, Erbengemeinschaften ■ Juristische Personen des privaten und des öffentlichen Rechts ■ Bruchteilsgemeinschaften ■ ARGE (Zusammenschluss von Unternehmen zu Arbeitsgemeinschaften) ! Praxishinweis: Ein Übergang der Unternehmereigenschaft im Wege der Erbfolge kommt grundsätzlich nicht in Betracht. Der Erbe muss vielmehr selbst die Voraussetzungen des § 2 UStG erfüllen. Wichtig ist aber, dass jeder Erbe – auch wenn er nicht selbst kraft Erbfalls Unternehmer wird – in die umsatzsteuerlichen Verhältnisse des Rechtsvorgängers eintritt.6

2. 15 16

Auftreten als Unternehmer

Demgegenüber sind reine Innengesellschaften nicht unternehmerfähig, weil sie nicht nach außen als Unternehmer in Erscheinung treten. Auch die stille Gesellschaft ist eine Innengesellschaft. In diesem Zusammenhang ist auch die ertragsteuerlich relevante Frage, ob es sich um eine typische oder atypische stille Beteiligung handelt, umsatzsteuerlich nicht von Belang. Maßgebend ist letztlich, dass eine Innengesellschaft nicht durch einen Leistungsaustausch am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. ! Praxishinweis: Bei einer stillen Gesellschaft ist Unternehmer immer derjenige, der das Handelsgewerbe nach außen betreibt. Die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters sind kein Entgelt im Sinne eines umsatzsteuerlichen Leistungsaustauschs und damit nicht steuerbar.7.

5 6 7

46

Vgl. Abschn. 16 Abs. 1 UStR 2008 unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH Klenk, in Sölch/Ringleb, UStG , § 2 Rz. 20 Heidner, in Bunjes/ Geist, UStG, § 2 Rz. 29; BFH v. 17.08.1972,V R 63/68, BStBl II 1972, 922

B.

3

Unternehmerbegriff

Von entscheidender Bedeutung für die Frage der Unternehmerfähigkeit ist also immer, ob das jeweilige Rechtsgebilde nach außen als Unternehmer auftritt. Bedeutung hat dies nicht nur für die Unternehmereigenschaft, sondern auch für die Frage, wem die jeweiligen Umsätze zuzurechnen sind. Dafür sind bestimmte Beweisanzeichen maßgebend :8 ■ Name auf Briefkopf und Geschäfts-/ Firmenschild, ■ Telefon-/ Faxeintrag, ■ E-Mail-Adresse, ■ Internetseite, ■ Unterzeichnen der Steuererklärung, ■ Zahlung der Steuerschuld, ■ Gewerbeanmeldung.

17

18

3

> Beispiel : Die Rechtsanwältinnen A und B schließen sich zu einer Bürogemeinschaft zusammen. Die Kosten für Miete und Personal tragen beide je zur Hälfte. Jede Anwältin hat ein eigenes Schild und einen eigenen Briefkopf. $ Lösung: Die Bürogemeinschaft bestehend aus A und B ist nicht Unternehmerin. Unternehmer sind vielmehr die an dieser Innengesellschaft beteiligten Rechtsanwältinnen A und B. 19

Es gibt verschiedene Möglichkeiten, wie ein Unternehmer nach außen auftreten kann: ■ im eigenen Namen für eigene Rechnung (Eigenhändler) ■ im eigenen Namen für fremde Rechnung (Kommissionär) ■ im fremden Namen für fremde Rechnung (Agenturgeschäft). > Beispiel: Handelsvertreter H veräußert im Namen des X-Verlags Bücher an die Buchhandlung B im Wert von 20 000 EUR. Er erhält dafür von X eine Provision von 500 EUR. $ Lösung: H ist Unternehmer. Entgelt im umsatzsteuerlichen Sinne ist nicht der Umsatz von 20.000 EUR. Dieser Umsatz ist dem X-Verlag zuzurechnen. Entgelt ist für H lediglich die erhaltene Provision von 500 EUR. Diese hat er der Umsatzsteuer zu unterwerfen. ! Praxishinweis: Die FinVerw stellt strenge Anforderungen an die Beurteilung einer Leistung als Vermittlungsleistung. Entscheidend ist, dass das Handeln als Vermittler erkennbar ist. Allerdings braucht der Name des Vertreters nicht ausdrücklich genannt zu werden. Es genügt, wenn dieser aus den Umständen erkennbar ist.9 Auch ein sog. Strohmann kann umsatzsteuerlich leistender Unternehmer sein. Nach der Rechtsprechung des BFH ist dies jedenfalls dann der Fall, wenn der Strohmann ■ im eigenen Namen Gegenstände veräußert und ■ dem Abnehmer die Verfügungsmacht einräumt.10 8 Eversloh, in Weimann/ Lang , Umsatzsteuer national – international, § 2 Tz 2.2. 9 Abschn. 26 Abs. 1 UStR 2008; BFH v. 16.03.2000, V R 44/99, BStBl II 2000, 361 10 Vgl. BFH v. 31.01.2002,V B 108/01, BStBl II 2004, 622; Abschn. 16 Abs. 3 UStR 2008

47

20

3

§3 21

3

22

23

Wichtig ist aber, dass bei Schein- oder Strohmanngeschäften die Leistungen auch einer anderen Person als dem Strohmann zuzurechnen sein können. Das ist dann der Fall, wenn das Rechtsgeschäft zwischen dem Leistungsempfänger und dem Strohmann nur zum Schein abgeschlossen wird (§ 41 AO) und der Empfänger der Leistung wusste oder zumindest davon ausgehen musste, dass der Strohmann keine eigene Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft eingehen und deshalb auch keine eigenen Leistungen versteuern wollte.11 Der Insolvenzverwalter ist Unternehmer nur hinsichtlich der Tätigkeit, die auf die Erzielung seiner eigenen Einnahmen gerichtet ist (Gebühren des Insolvenzverwalters) Im Übrigen wird der Insolvenzverwalter als gesetzlicher Vertreter des Insolvenzschuldners tätig. Entsprechendes gilt auch für Zwangs- und Vergleichsverwalter.12 ! Praxishinweis: Die für den Insolvenz- und Zwangsverwalter entwickelten Grundsätze gelten im Grundsatz auch für den Testamentsvollstrecker, wenn dieser z. B. ein zum Nachlass gehörendes Unternehmen für den Erben fortführt. Anders ist es nur dann, wenn der Testamentsvollstrecker ein Handelsgeschäft im eigenen Namen als Treuhänder der Erben weiterführt. In diesem Fall ist der Testamentsvollstrecker dann Unternehmer und damit gleichzeitig Schuldner der Umsatzsteuer.13

III. 24

25

Gewerbliche oder berufliche Tätigkeit

§ 2 Abs. 1 S. 3 UStG definiert die Tatbestandsmerkmale „gewerblich oder beruflich“ dahingehend, dass damit jede ■ nachhaltige Tätigkeit ■ zur Erzielung von Einnahmen gemeint ist. Auf eine Gewinnerzielungsabsicht kommt es nicht an. Das Umsatzsteuergesetz will – in der Art einer allgemeinen Verbrauchsteuer – nur die Aufwendungen des Verbrauchers erfassen.

1. 26

Der Unternehmer

Tätigkeit

Eine Tätigkeit bedingt immer eine Leistung. Es handelt sich dabei also um ein Tun, Dulden oder Unterlassen, das Dritten gegenüber vorgenommen wird. Dabei setzt eine gewerbliche bzw. berufliche Tätigkeit immer voraus, dass es sich um Leistungen im wirtschaftlichen Sinn handelt, Abschn. 18 Abs. 1 S. 2 UStR 2008.14 ! Praxishinweis: Es ist nicht erforderlich, dass die (wirtschaftliche) Tätigkeit der Allgemeinheit gegenüber erfolgt. Nach dem insoweit ausdrücklichen Wortlaut des § 2 Abs. 1 S. 3 UStG liegt eine gewerbliche Tätigkeit auch dann bereits vor, wenn eine Personenvereinigung nur ihren Mitgliedern gegenüber tätig wird.

11 12 13 14

48

BFH v. 31.01.2002,V B 108/01, BStBl II 2004, 622 BFH-v. 23.06.1988,V R 203/83, BStBl II 1988, 920; BMF-Schreiben v. 08.06.1992, BStBl I 1992, 397 Abschn. 16 Abs. 7 UStR 2008 BFH v. 01.02.1973, V R 2/70, BStBl II 1973, 172

B.

2.

Nachhaltigkeit

a)

Begriff

3

Unternehmerbegriff

Der Begriff der Nachhaltigkeit ist nicht auf das Umsatzsteuerrecht beschränkt. Auch ertragsteuerlich setzt ein Gewerbebetrieb eine „Nachhaltigkeit“ voraus, § 15 Abs. 2 EStG.

27

! Praxishinweis: Ein gewerblich tätiger Stpfl., der ertragsteuerlich nachhaltig i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG tätig ist, ist grundsätzlich auch unternehmerisch gem. § 2 Abs. 1 UStG tätig.15 Auf jeden Fall liegt eine nachhaltige Tätigkeit dann vor, wenn mehrere gleichartige Handlungen nach dem äußeren Sachverhalt unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses vorgenommen werden.16 Mit dem Merkmal der Nachhaltigkeit sollen andererseits typische private Verwertungshandlungen aus dem Bereich der Steuerbarkeit ausgeschlossen werden. Diese begründen auch dann, wenn sie mehrfach vorgenommen werden, oder wenn es sich um eine Dauerleistung handelt, keine Unternehmereigenschaft.

28

> Beispiel: Die Überlassung von Kapital gegen Zinsen beim Sparkonto ist zwar eine Dauerleistung. Sie stellt sich aber noch als private Verwertungshandlung dar.17 Umgekehrt begründen typisch gewerbliche Tätigkeiten, die sich nicht als typische private Verwertungshandlungen darstellen, auch bei nur einmaligem Tätigwerden die Unternehmereigenschaft und sind damit als nachhaltig anzusehen. Entscheidend ist, dass die im Einzelfall für und gegen die Nachhaltigkeit sprechenden Gründe gegeneinander abgewogen werden.

b)

29

Einmalige Handlungen

Demgemäß können dann auch einmalige Handlungen das Merkmal der „Nachhaltigkeit“ erfüllen. Das ist zum einen dann der Fall, wenn die Handlungen erkennbar in bestimmten Zeitabständen – also planmäßig – wiederholt werden sollen. Hierbei ist ein enger zeitlicher Zusammenhang nicht erforderlich.18 Entscheidend nur die Absicht, die Tätigkeiten wiederholen zu wollen.19

30

! Praxishinweis: Bei einzelnen Handlungen, die mehrere Jahre auseinander liegen, wird es allerdings im Regelfall an einem inneren Zusammenhang fehlen, der Indiz für die Nachhaltigkeit sein könnte. Andererseits kann aber auch ohne eine Wiederholungsabsicht das Merkmal der Nachhaltigkeit erfüllt sein. 15 16 17 18 19

Klenk, in Sölch/ Ringleb, UStG, § 2 Rz. 157 Birkenfeld, USt-Handbuch, I. Abschnitt Rz. 67 BFH v. 01.02.1973 ,V R 2/70, BStBl II 1973, 172 Heidner, in Bunjes/ Geist, UStG, § 2 Rz. 64 BFH v. 13.02.1969, V R 92/68, BStBl II 1969, 282; BFH v. 26.04.1979, V R 46/72, BStBl II 1979, 530

49

31

3

3

§3

Der Unternehmer

> Beispiel: Die Bauunternehmer X und Y schließen sich einmalig zum Bau eines Autobahnteilstücks zu einer Arbeitsgemeinschaft (ARGE) zusammen. Mit der Straßenbauverwaltung schließen sie einen Vertrag über 30 Mio. EUR zuzüglich USt. ab. Nach Fertigstellung der Autobahn zahlt die Straßenbauverwaltung lediglich 30 Mio. EUR ohne Umsatzsteuer mit der Begründung, die X und Y Arbeitsgemeinschaft sei nicht unternehmerisch – nachhaltig – tätig geworden.

3 $ Lösung: Im vorliegenden Fall ist die Tätigkeit der X und Y ARGE weder auf Wiederholung angelegt, noch handelt es sich um eine Dauerleistung. Gleichwohl wird man die Tätigkeit als nachhaltig ansehen müssen, weil es sich um eine typische gewerbliche Tätigkeit handelt20.

c) 32

Auslegung des Begriffs „Nachhaltigkeit“ durch den BFH

Der BFH hat den Begriff der Nachhaltigkeit – offenbar vor dem Hintergrund der gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben – dahin ausgelegt, dass es sich hierbei um eine „auf Dauer angelegte Tätigkeit zur Erzielung von Entgelten“ handeln muss21. > Praxishinweis: Nicht nachhaltig handelt z. B. ein Angehöriger einer Automobilfabrik, der von dieser unter Inanspruchnahme des Werksangehörigenrabatts fabrikneue Automobile erwirbt und diese nach einer Behaltefrist von mehr als einem Jahr weiter veräußert.

33

34

Entscheidend ist nach Meinung des BFH das „Gesamtbild der jeweils vorliegenden Verhältnisse“. Der BFH hat hierfür eine Reihe von Kriterien herausgearbeitet, die im Einzelfall für die Nachhaltigkeit einer Tätigkeit sprechen können:22 ■ Mehrjährige Tätigkeit, ■ planmäßiges Handeln, ■ auf Wiederholung angelegte Tätigkeit ■ Ausführung mehr als nur eines Umsatzes, ■ Vornahme mehrerer gleichartiger Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses, ■ Langfristige Duldung eines Eingriffs in den eigenen Rechtskreis ■ Intensität des Tätigwerdens, ■ Beteiligung am Markt, ■ Auftreten wie ein Händler, ■ Unterhalten eines Geschäftslokals, ■ Auftreten nach außen, z. B. gegenüber Behörden. Es reicht nicht aus, dass eines der genannten Merkmale vorliegt. Entscheidend ist vielmehr, dass die im Einzelfall für und gegen die Nachhaltigkeit sprechenden Gründe gegeneinander abgewogen werden. 20 So schon BFH v. 07.04.1967, VI 199/65, BStBl III 1967, 467 21 BFH v. 18.07.1991,V R 86/87, BStBl II 1991, 776 – sog. 2. Jahreswagenurteil 22 Vgl. hierzu Abschn. 18Abs. 3 UStR 2008

50

B.

3

Unternehmerbegriff

> Beispiel: Student R möchte seine finanzielle Situation etwas aufbessern. Er beschließt einen Weinhandel mit vorwiegend spanischen Weinen zu eröffnen. Ein „Geschäftslokal“ richtet er in seinem Studentenzimmer ein. Auf den Weinhandel weist er am Klingelschild hin. R schafft einen großen Weinkühlschrank zum Preis von 2000 EUR zzgl. 380 EUR Umsatzsteuer an. In der Folge veräußert er seine Weine vorwiegend im Freundes- und Verwandtenkreis. Außerdem ist er selbst ein Freund des spanischen Weines. Ertragsteuerlich „erwirtschaftet“ R lediglich Verluste, weshalb das FA seine Tätigkeit als Liebhaberei eingestuft hat.

3

$ Lösung: Ob R umsatzsteuerlich als Unternehmer angesehen werden kann, erscheint mehr als fraglich. Dafür spricht zwar sein wiederholtes Tätigwerden. Andererseits tritt er nicht wie ein Händler am Markt auf, indem er seine Weine lediglich im Freundes- und Verwandtenkreis veräußert. Außerdem dürfte ein Studentenzimmer kaum die Merkmale eines Geschäftslokals erfüllen. Der Umstand der ertragsteuerlichen Liebhaberei ist demgegenüber für die umsatzsteuerliche Behandlung unerheblich. Kommt man zu dem Ergebnis, dass R kein Unternehmer ist, hat dies folgende Konsequenz: Er kann aus Anschaffungen keine Vorsteuer abziehen (Weinkühlscharank), braucht aber andererseits auch die Weinveräußerungen nicht zu versteuern. Seit dem Inkrafttreten des Erneuerbare-Energie-Gesetzes (EEG) am 01.04.2000 sind z. B. die Stromnetzbetreiber verpflichtet, jeglichen in einer privaten Anlage erzeugten Strom zu einem festen Einspeisungspreis abzunehmen. Erfolgt dies regelmäßig, dient eine solche Anlage – auch wenn sie in einem privaten Einfamilienhaus betrieben wird – der Erzielung von Einnahmen aus der Stromerzeugung. > Beispiel: Eine Unternehmereigenschaft durch Lieferung von Strom zur Einspeisung an eine Stromgesellschaft aus selbst betriebenem Blockheizkraftwerk im eigenen Einfamilienhaus ist unabhängig von der Entgeltshöhe gegeben:23

d)

Gemeinschaftsrechliche Aspekte des Begriffs der „Nachhaltigkeit“

Die inhaltliche Bedeutung des Begriffs der Nachhaltigkeit ist unter gemeinschaftsrechtlichen Gesichtspunkten durch das Urteil des EuGH in der Rechtssache Enkler zweifelhaft geworden.24 Unter Hinweis auf Art. 4 Abs. 2 S. 2 der 6. EG-RL (jetzt Art. 9 Abs. 1 S. 3 der MwStSystRL) hat der EuGH auf die Nutzung eines Gegenstands „zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen“ abgestellt, während es nach § 2 Abs. 1 S. 3 UStG auf die „Nachhaltigkeit der Tätigkeit“ ankommt. > Beispiel25: G erwarb im Jahr 2005 ein Wohnmobil zum Kaufpreis von 50.000 EUR. In den folgenden drei Jahren nutzte sie das Fahrzeug z.T. selbst ( 80 Tage) , teilweise – 40 Tage - vermietete sie das Wohnmobil an ihren Ehemann. Zu einem geringen Teil wurde das Fahrzeug auch an Dritte vermietet (20 Tage) In der übrigen Zeit stand das Wohnmobil auf dem Privatgrundstück der G. G begehrt den Abzug der Vorsteuer aus den Anschaffungskosten des Wohnmobils.

23 Nds.FG v. 27.09.2007, 16 K 12/07, juris, (BFH Az.: V R 80/07) 24 EuGH v. 26.09.1996, C-230/94, UVR 1996, 38 – Rechtssache Enkler 25 Nachgebildet dem EuGH v. 26.09.1996, C-230/94, UVR 1996, 338 – Rechtssache Enkler -

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36

3

§3

Der Unternehmer

$ Lösung: Nach Ansicht des EuGH war die Tätigkeit der G nicht nachhaltig auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet. Der BFH hat in der Nachfolgeentscheidung – unter Berücksichtigung der Gründe der EuGH-Entscheidung – die Nachhaltigkeit mit der Begründung verneint, dass G nur ein einziges seiner Art nach für die private Freizeitgestaltung geeignetes Fahrzeug angeschafft hatte und überwiegend für nichtunternehmerische – private – Zwecke genutzt hatte.26

3

37

Nach Auffassung des EuGH ist das Merkmal der „Nachhaltigkeit“ aber immer dann erfüllt, wenn eine wirtschaftliche Betätigung ernsthaft beabsichtigt ist und durch Vorbereitungshandlungen in die Tat umgesetzt worden ist.26 ! Praxishinweis: Wichtig ist, dass der Unternehmer immer Unterlagen bereit hält, mittels derer er den Nachweis für die Ernsthaftigkeit seines Handelns belegen kann. Als Nachweis sind insbesondere Vorbereitungshandlungen anzusehen, wenn bezogene Gegenstände oder in Anspruch genommene Leistungen ihrer Art nach nur zur unternehmerischen Verwendung geeignet sind.27

38

Gerade in Fällen, in denen es sich um Vorbereitungshandlungen handelt, die ihrer Art nach sowohl zur unternehmerischen wie auch zur nichtunternehmerischen Verwendung bestimmt sein können, besteht seitens des Steuerpflichtigen eine erhöhte Nachweispflicht. > Beispiel: A beabsichtigt im Jahr 2008 einen Einzelhandel mit italienischen Spitzenweinen zu eröffnen. Er schafft Ende 2007 einen PC, einen neuen Pkw und einen Weinkühlschrank an. $ Lösung: Es handelt sich jeweils um die Anschaffung von Gegenständen, die auch im privaten (nichtunternehmerischen) Bereich Verwendung finden können. A muss anhand anderer (objektiver) Gegebenheiten den Nachweis bringen, dass er beabsichtigt, unternehmerisch tätig zu werden (z. B. Kontakte mit italienischen Weinbauern, Großhändlern o.ä.).

39

Für den Fall, dass es sich – vorbereitend – um die Anschaffung von Gegenständen handelt, die üblicherweise im privaten Bereich verwendet werden (z. B. Wohnmobil, Segelyacht etc.) soll der zuständige Finanzbeamte zunächst von einer fehlenden Unternehmereigenschaft ausgehen.28 Die FinVerw wird derartige Sachverhalte regelmäßig zum Anlass nehmen, eine Umsatzsteuersonderprüfung (§§ 193 ff. AO) , Umsatzsteuernachschau (§ 27 b UStG) oder eine Augenscheinseinnahme (§ 98 AO) vorzunehmen.29

3. 40

Erzielung von Einnahmen

Die nachhaltige Tätigkeit muss auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet sein. Anders als im Einkommensteuerrecht ist umsatzsteuerlich eine Gewinnerzielungsabsicht nicht erforderlich. > Beispiel: A veräußert Gegenstände zum Selbstkostenpreis, gelegentlich auch unterhalb des Einkaufspreises. 26 27 28 29

52

EuGH v. 29.02.1996, C-110/94, BStBl II 1996, 655 Abschn. 19 Abs. 2 UStR 2008 Abschn. 19 Abs. 3 S. 3 UStR 2008 Abschn. 19 Abs. 3 S. 5 UStR 2008

B.

3

Unternehmerbegriff

$ Lösung: Umsatzsteuerlich ist es ausreichend, dass die Tätigkeit des A allein darauf gerichtet ist, Einnahmen zu erzielen. Auch Geschäfte, bei denen sich ertragsteuerlich Verluste oder Werbungskostenüberschüsse ergeben und die demgemäß als „Liebhaberei“ qualifiziert werden, sind steuerbar. Entscheidend ist allein die Absicht nachhaltiger Einnahmeerzielung. Der Begriff der Einnahme orientiert sich am Entgeltbegriff des § 10 Abs. 1 S. 2 UStG: Entgelt ist danach „alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer“. Neben Geld werden danach auch Sachen (beim Tauschgeschäft) oder sonstige Leistungen erfasst. Die Erzielung der Einnahmen braucht auch nicht der Hauptzweck der – nachhaltigen - Tätigkeit zu sein.

4.

Selbstständigkeit

Das UStG enthält selbst keine Definition der Selbstständigkeit. § 2 Abs. 2 UStG sagt nur – negativ – wann eine bestimmte Tätigkeit nicht selbstständig ausgeübt wird. Dabei wird zwischen natürlichen Personen, einzelnen oder zusammengeschlossenen und juristischen Personen unterschieden.

a)

41

42

Natürliche Personen

Auch das Gemeinschaftsrecht stellt auf den Begriff der Selbstständigkeit ab: „Als Steuerpflichtiger gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit.. selbstständig ausübt“, Art. 9 Abs. 1 S. 1 der MwStSystRL. Damit werden auf jeden Fall Lohn- und Gehaltsempfänger und sonstige Personen von der Besteuerung ausgenommen, soweit sie durch Arbeitsvertrag oder ein sonstiges Rechtsverhältnis gebunden sind, das ein Verhältnis der Über- / Unterordnung schafft. § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG definiert insofern für natürliche Personen, dass sie dann nicht selbstständig tätig sind, wenn sie weisungsabhängig sind. aa) Gesamtbild der Verhältnisse Ob Selbstständigkeit oder Unselbstständigkeit anzunehmen ist, richtet sich nach dem Innenverhältnis zum Auftraggeber. Aus dem Außenverhältnis des Unternehmers zu seinen Kunden lassen sich demgegenüber im Allgemeinen lediglich Beweisanzeichen herleiten. Demgemäß kann z. B. auch ein Steuerpflichtiger, der nach außen wie ein Kaufmann auftritt, nicht selbstständig tätig sein.30 Entscheidend bei der Abgrenzung ist das Gesamtbild der Verhältnisse, wobei hier auch auf die Abgrenzung der Selbstständigkeit von der Unselbstständigkeit im Lohnsteuerrecht zurückgegriffen werden kann.31 Die Rechtsprechung hat hierzu eine Reihe von Kriterien herausgearbeitet, die als Anhaltspunkte für die Abgrenzung sein können. Für eine nicht selbstständige Tätigkeit sprechen danach folgende Indizien: ■ Schulden der Arbeitskraft und nicht des Erfolgs, 30 BFH v. 15.07.1987,X R 19/80, BStBl II 1987, 746 31 Abschn. 17 Abs. 1 UStR 2008 unter Hinweis auf H 67 LStH 2007

53

43

44

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3

3

§3

Der Unternehmer

■

3 47

48

49

Eingliederung in einen Betrieb, ■ Nur ein Auftraggeber, ■ Aufsicht, ■ Weisungsgebundenheit, ■ Wahrnehmung fremder Interessen, ■ Geregelte Arbeits- und Urlaubszeit, ■ Fehlendes Unternehmerrisiko. Anhaltspunkte für eine Selbstständigkeit können demgegenüber folgende Kriterien sein: ■ Unternehmerrisiko, ■ Unverhältnismäßige Höhe einer Erfolgsbeteiligung, ■ Tätigkeit für mehrere Auftraggeber, ■ Beschäftigung von Arbeitskräften, ■ Unterhaltung eines Büros auf eigene Kosten, ■ Unternehmerinitiative. ! Praxishinweis: Die FinVerw. nimmt die Abgrenzung einer selbstständigen Tätigkeit von einer nicht selbstständigen Tätigkeit grds. für die Einkommensteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer nach einheitlichen Kriterien vor, Abschn. 17 Abs. 2 UStR. Es besteht jedoch eine wichtige Ausnahme: Der Grundsatz gilt dann nicht, wenn Vergütungen für die Ausübung einer bei Anwendung der genannten Grundsätze nicht selbstständigen Tätigkeit ertragsteuerlich allein aufgrund der Sonderregelung in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG in Gewinneinkünfte umqualifiziert werden. bb)

Schaubild zur Unternehmerfähigkeit Unternehmereigenschaft

Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen

Nachhaltigkeit

Selbständigkeit

Natürliche Personen 54

Juristische Personen

B.

3

Unternehmerbegriff

cc) Geschäftsführungsleistungen Eine besondere Problematik stellen Geschäftsführungsleistungen eines GmbH-Geschäftsführers bzw. eines Geschäftsführers einer Personengesellschaft dar. Der BFH ging in seiner früheren Rechtsprechung davon aus, dass eine natürliche Person, die als Gesellschaftergeschäftsführer tätig ist, generell eine nicht selbstständige Tätigkeit ausübt.32 Zur Begründung dieser Auffassung verwies der BFH vor allem auf die Weisungsgebundenheit des Gesellschaftergeschäftsführers gegenüber der Gesellschafterversammlung. Diese Rechtsprechung hat der BFH zwischenzeitlich aufgegeben.33 Die FinVerw hat diese Rechtsprechung zwischenzeitlich akzeptiert, Abschn. 17 Abs. 2 S. 5 UStR 2008: Danach können auch Geschäftsführungsleistungen eines GmbH-Geschäftsführers als selbstständig i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG beurteilt werden. Die Organstellung des GmbH-Geschäftsführers steht dem nicht entgegen.34 Entsprechendes gilt für Personengesellschaften.

50

3 51

> Beispiel: Dem Komplementär einer aus natürlichen Personen bestehenden KG obliegt die Führung der Geschäfte und die Vertretung der KG; diese Tätigkeit wird mit seinem nach der Anzahl der Gesellschafter und deren Kapitaleinsatz bemessenen Anteil am Ergebnis (Gewinn und Verlust) der KG abgegolten. $ Lösung Der Komplementär ist selbstständig tätig. Auch ein gesellschaftsvertraglich vereinbartes Weisungsrecht der KG gegenüber ihrem Gesellschafter führt nicht zu einer Weisungsgebundenheit i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Anders ist die Rechtslage dann, wenn der Kommanditist auf der Grundlage eines Arbeitsvertrags mit der Gesellschaft tätig wird.

52

> Beispiel: Der Kommanditist einer KG erhält von dieser eine Tätigkeitsvergütung für seine Geschäftsführungsleistung gegenüber der KG. Zwischen den Parteien ist ein Arbeitsvertrag geschlossen, der u.a. Urlaubsanspruch, feste Arbeitszeiten, Lohnfortzahlung im Krankheitsfall und Weisungsgebundenheit regelt und bei Anwendung der für das Ertrag- und Umsatzsteuerrecht einheitlichen Abgrenzungskriterien zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit führen würde. $ Lösung Einkommensteuerrechtlich erzielt der Kommanditist aus der Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Umsatzsteuerlich ist er dagegen nicht selbstständig tätig.

b)

Juristische Personen

Juristische Personen, die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen an die Gesellschaft erbringen, werden insoweit grundsätzlich selbstständig tätig. Das Weisungsrecht der Gesellschafterversammlung gegenüber der juristischen Person als Geschäftsführer führt nicht zur Unselbstständigkeit. 32 BFH v. 07.05.1997,V R 28/96, BFH/NV 1997, 911; BFH v. 09.10.1996, XI R 47/96, BStBl II 1997, 255 33 BFH v. 06.06.2002, V R 43/01, BStBl II 2003, 36; dazu auch Messner, AktStR 2003, 261; Heidner, DStR 2002, 1890, 1892 34 So auch BFH v. 10.03.2005,V R 29/03, BStBl II 2005, 730

55

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3

§3

Der Unternehmer

> Beispiel35: Die Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG erbringt Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen gegen Sonderentgelt an die KG. Der Kommanditist dieser KG ist gleichzeitig Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. $ Lösung: Die Komplementär-GmbH ist mit ihren Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen selbständig tätig. Diese werden von der Komplementär-GmbH an die KG im Rahmen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustausches erbracht, auch wenn z. B. die Vergütung unmittelbar an den Geschäftsführer der Komplementär-GmbH gezahlt wird

3

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55

Die Tätigkeit einer juristischen Person wird nur dann nicht selbstständig ausgeübt, wenn die juristische Person im Rahmen einer Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in ein anderes Unternehmen eingegliedert ist. Auch für juristische Personen enthält § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG deshalb eine Negativdefinition. Sie sind dann nicht selbstständig tätig, wenn sie ■ finanziell, ■ wirtschaftlich und ■ organisatorisch in ein anderes Unternehmen (Organträger) eingegliedert sind. In diesem Fall spricht man von einer umsatzsteuerlichen Organschaft. Die untergeordnete juristische Person (Organgesellschaft) ist als nicht selbstständig anzusehen. Es ist allerdings nicht erforderlich, dass die drei Eingliederungsvoraussetzungen in gleicher Weise ausgeprägt sind. Eine Organschaft kann vielmehr auch dann angenommen werden, wenn die Eingliederung in einem der drei Elemente nicht vollständig, dafür in den anderen beiden Bereichen aber um so eindeutiger ist.36 ! Praxishinweis: Anders als für die Körperschaftsteuer ist für die Annahme einer umsatzsteuerlichen Organschaft ein Gewinnabführungsvertrag nicht erforderlich.37

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Eine Organschaft ermöglicht zahlreiche steuerliche Gestaltungen. So können z. B. die Wirkungen des § 15 Abs. 2 UStG (Vorsteuerabzugsausschluss) dadurch minimiert werden, dass eine Organgesellschaft mit steuerfreien, den Vorsteuerabzug ausschließenden Umsätzen so in die Organschaft eingesetzt werden, dass aus diesen Umsätzen nichtvorsteuerabzugsschädliche Innenumsätze werden.38 Die mit einer Organschaft verbundenen Wettbewerbsvorteile sind verfassungrechtlich nicht zu beanstanden, weil sie nach Meinung des BFH als eine der Folgen der vom Gesetzgeber für zweckmäßig erachteten Regelung hingenommen werden müssen.39 Jeder Unternehmer kann Organträger sein. Als solcher kommen also z. B. natürliche Personen, Personengesellschaften und juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts in Betracht. Demgegenüber kann Organgesellschaft immer nur eine juristische Person sein.

35 36 37 38 39

56

Nach BMF v. 31.7.2007, BStBl I 2007, 503 BFH v. 05.12.2007, V R 26/06,.UR 2008, 259 Reiß, in Tipke/ Lang, Steuerrecht, § 14 Rz. 133 Vgl. Klenk, in Sölch/ Ringleb, UStG, § 2 Rz. 90 m.w.N. BFH v. 03.04.2003,V R 63/01, BStBl II 2004, 434

B.

3

Unternehmerbegriff

! Praxishinweis: Eine GmbH, die als persönlich haftende Gesellschafterin an einer KG beteiligt ist (GmbH & Co KG) kann nicht gleichzeitig als Organgesellschaft in das Unternehmen der KG eingegliedert sein. Insgesamt hat die umsatzsteuerliche Organschaft folgende Konsequenzen: ■ Der Organträger ist einziger Unternehmer, ihm werden auch die Umsätze der Organgesellschaft zugerechnet ■ Die Organgesellschaft ist nicht selbstständig ■ Die Vorgänge zwischen Organträger und Organgesellschaft sind reine Innenumsätze und damit nicht steuerbar ■ Die Wirkungen der Organschaft sind auf das Inland beschränkt, § 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 2 UStG ■ Kein Vorsteuerabzug im Organkreis ■ Für den Organkreis ist lediglich eine einheitliche Umsatzsteuererklärung abzugeben, es erfolgt also eine einheitliche Umsatzsteuerfestsetzung aa) Finanzielle Eingliederung Eine finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger liegt dann vor, wenn es sich um eine Anteilsmehrheit an der Organgesellschaft handelt, die es ermöglicht, Beschlüsse in der Organgesellschaft durchzusetzen. Entsprechen die Beteiligungsverhältnisse den Stimmrechtsanteilen, so liegt eine finanzielle Eingliederung dann vor, wenn die Beteiligung mehr als 50 % beträgt. Ist das nicht der Fall, kommt es auf die Mehrheit der Stimmrechte an. Der Organträger muss im Übrigen nicht unbedingt das Kapital der Organgesellschaft selbst besitzen. Ein mittelbarer Besitz kann vielmehr zur Bejahung einer finanziellen Eingliederung ausreichen. Gegen eine finanzielle Eingliederung spricht auch nicht der Umstand, dass sich die Anteile nicht im Besitz des Organträgers (Personengesellschaft) befinden, sondern den Gesellschaftern des Organträgers selbst zustehen.40

58

3

59

60

> Beispiel: X ist an einer A-GmbH mit 80 % beteiligt. Die A-GmbH ihrerseits ist an einer B-GmbH zu 40 % beteiligt. X ist darüber hinaus auch an der B-GmbH zu 30 % selbst beteiligt. $ Lösung: In das Unternehmen des X sind sowohl die A-GmbH als auch der B-GmbH finanziell eingliedert. In der A-GmbH verfügt X über die Stimmrechtsmehrheit. X kann aber auch über seine eigene Beteiligung und die Beteiligung an der von ihm beherrschten A-GmbH an der B-GmbH mittelbar seinen Willen in der B-GmbH durchsetzen. Bei gleichgeordneten Schwestergesellschaften, deren Anteile von natürlichen Personen im Privatvermögen gehalten werden, ist eine Organschaft ausgeschlossen, weil die Organschaft eine Eingliederung in ein übergeordnetes Unternehmen voraussetzt.41

40 Abschn. 21 Abs. 4 S. 8 UStR 2008 41 BFH v. 18.12.1996,XI R 25/94, BStBl II 1997, 441, Abschn. 21 Abs. 4 S. 6 UStR 2008

57

61

3

§3

62

3

Der Unternehmer

bb) Wirtschaftliche Eingliederung Von einer wirtschaftlichen Eingliederung spricht man, wenn die Organgesellschaft gemäß dem Willen des Unternehmers im Rahmen des Gesamtunternehmens, und zwar in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesem, es fördernd und ergänzend, wirtschaftlich tätig ist.42 Entscheidend ist also, dass eine Verflechtung zwischen den geschäftlichen Aktivitäten des Organträgers und der Organgesellschaft vorliegt. ! Praxishinweis: Der Vertrieb der Erzeugnisse eines Organträgers durch die Organgesellschaft begründet regelmäßig eine wirtschaftliche Eingliederung.

63 64

65

Entscheidend für die wirtschaftliche Eingliederung ist also immer eine Verflechtung der Geschäftstätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft. Eine ertragsteuerliche Betriebsaufspaltung wird im Regelfall auch eine umsatzsteuerliche Organschaft begründen, weil die Betriebsgesellschaft wirtschaftlich von der Besitzgesellschaft abhängt.43 Das gilt auch bei Vermögenslosigkeit der Betriebsgesellschaft. 44 Eine mit der Vermögenslosigkeit verbundenen Uneinbringlichkeit der Pachtforderungen steht also einer wirtschaftlichen Eingliederung nicht entgegen. cc) Organisatorische Eingliederung Eine organisatorische Eingliederung liegt vor, wenn der Organträger durch bestimmte organisatorische Maßnahmen sicherstellt, dass in der Organgesellschaft sein Wille auch tatsächlich durchgesetzt wird. Dies kann z. B. in der Weise geschehen, dass ein Geschäftsführer in beiden Gesellschaften in Personalunion tätig ist,45 wenn der persönlich haftende Gesellschafter einer KG (Organträger) zugleich Geschäftsführer der Organgesellschaft ist oder Organträger und Organ einen gemeinsamen Vorstand und Aufsichtsrat haben.46 Entscheidend ist immer, dass der Organträger die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrscht.47 Zumindest aber muss durch die Gestaltung der Beziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft sicher gestellt sein, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung nicht möglich ist.48 Dementsprechend kann sich die organisatorische Eingliederung aus einer personellen Verflechtung über die Vertretungsorgane von Organträger und Organgesellschaft (z. B. Personenidentität in den Leitungsgremien) ergeben.49 ! Praxishinweis: Personenidentität liegt z. B. dann vor, wenn ein Einzelunternehmer als Organträger bei der abhängigen KapG über eine organschaftliche Vertretungsberechtigung (z. B. § 76 AktG, § 35 GmbHG) verfügt.50

42 43 44 45 46 47 48 49 50

58

Abschn. 21 Abs. 5 S. UStR 2008 unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH BFH v. 28.01.2002,V B 39/01, BFH/NV 2002, 829 BFH v. 23.04.1959 ,V 66/57 U, BStBl III 1959, 256 Abschn. 21 Abs. 6 S. 1 UStR 2008 unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH Burhoff, in Peter/Burhoff/ Stöcker, UStG, § 2 Rz. 143 m.w.N. BFH v. 09.10.2001, V R 64/99, BStBl II 2003, 375 BFH v. 13.03.1997, V R 96/96, BStBl II 1997, 580; BFH v. 05.12.2007, V R 26/06, UR 2008, 259 BFH v. 05.12.2007, V R 26/06,.UR 2008, 259 Zuletzt BFH v. 05.12.2007, V R 26/06, UR 2008, 259, 261

B.

3

Unternehmerbegriff

Weitere Indizien für eine organisatorische Eingliederung sind z. B.: ■ Gemeinsame Geschäftsräume ■ Gemeinsame Buchhaltung.51 Umgekehrt spricht es aber nicht unbedingt gegen eine organisatorische Eingliederung, wenn die Organgesellschaft in eigenen Räumen arbeitet, eine eigene Buchhaltung und eigene Einkaufsund Verkaufsabteilungen hat. Diese Umstände können nämlich durchaus dem Willen des Organträgers entsprechen.52

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3

! Praxishinweis: Die aktienrechtliche Abhängigkeitsvermutung gem. § 17 AktG hat für die organisatorische Eingliederung und damit für die Organschaft generell keine Bedeutung. Die Regelung knüpft vielmehr an das bloße bestehen einer Mehrheitsbeteiligung an und weicht damit von der spezialgesetzlichen Regelung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ab. Für den Fall der Insolvenz der Organgesellschaft endet die Organschaft grundsätzlich mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, weil wegen der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters die organisatorische Eingliederung entfällt.

c)

67

Beschränkung der Organschaft auf das Inland

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 2 UStG sind die oben beschriebenen Wirkungen einer Organschaft auf Innenleistungen zwischen im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Nur die im Inland belegenen Unternehmensteile sind aufgrund der Rechtsfolgenregelung in § 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 3 UStG als ein Unternehmen zu behandeln. Wann im Einzelnen im Inland gelegene Unternehmensteile anzunehmen sind, hat die FinVerw in Abschn. 21a Abs. 3 UStR geregelt: ■ Der Organträger, sofern er im Inland ansässig ist ■ Die im Inland ansässigen Organgesellschaften des oben bezeichneten Organträgers ■ Die im Inland gelegenen Betriebsstätten, z. B. Zweigniederlassungen, des oben bezeichneten Organträgers und seiner im Inland und Ausland ansässigen Organgesellschaften ■ Die im Inland ansässigen Organgesellschaften eines Organträgers, der im Ausland ansässig ist ■ Die im Inland gelegenen Betriebsstätten, z. B. Zweigniederlassungen, des im Ausland ansässigen Organträgers und seiner im Inland und Ausland ansässigen Organgesellschaften Daraus folgt, dass immer dann, wenn Teile der Organschaft im Ausland (EU-Mitgliedstaat bzw. Drittland) belegen sind, die ausgetauschten Leistungen nicht als Innenleistungen, sondern nach den allgemeinen Regeln zu beurteilen sind. So ist z. B. die im Ausland ansässige Organgesellschaft eines im Inland ansässigen Unternehmers nicht mehr Teil des Unternehmens, sondern eigenständiges Unternehmen im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG.53

51 Eversloh, in Weimann/ Lang, Umsatzsteuer – national – international, § 2 Tz. 2.3.4 52 BFH v. 23.07.1959,V 176/55 U, BStBl III 1959, 376 53 Birkenfeld, USt-Handbuch § 38 Rz. 3

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3

§3

70

d)

Der Unternehmer

Schaubild zur Organschaft Organschaft

3 Organträger (natürl. oder jur. Person)

Organgesellschaft (nur jur. Person)

- wirtschaftliche Eingliederung - finanzielle Eingliederung - organisatorische Engliederung

Rechtsfolgen der Organschaft - Organträger ist Unternehmer - Organgesellschaft ist nicht selbständig - Nicht steuerbare Innenleistungen

e) 71

72

73

Juristische Personen des öffentlichen Rechts

Nach § 2 Abs. 3 S. 1 UStG sind die juristischen Personen des öffentlichen Rechts grundsätzlich nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich tätig. Das bedeutet umgekehrt, dass dann, wenn juristische Personen des öffentlichen Rechts hoheitliche Aufgaben erbringen, sie nicht gewerblich tätig werden und damit nicht Unternehmer sind. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind: ■ Gebietskörperschaften (Bund, Länder, Gemeinden, Zweckverbände) ■ Innungen, Handwerkskammern und Industrie- und Handelskammern ■ Öffentlich-rechtliche Religionsgemeinschaften ■ Sonstige Gebilde, die aufgrund öffentlichen Rechts eine eigene Rechtspersönlichkeit besitzen, wie z. B. Rundfunkanstalten, Bundesbank, Landeszentralbank, öffentliche Sparkassen, Bundes- und Landesversicherungsanstalten ■ Kommunale Gemeinschaftshäuser ■ Besondere Tätigkeiten, bei denen gem. § 2 Abs. 3 S. 2 UStG eine unternehmerische Tätigkeit fingiert wird Insgesamt wird eine hoheitliche Tätigkeit von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts nur dann ausgeübt, wenn diese ihr aufgrund öffentlich-rechtlicher Vorgaben vorbehalten ist. Den juristischen Personen des öffentlichen Rechts steht es also keineswegs frei, selbst zu entscheiden, ob und ggfs. wann sie unternehmerisch oder hoheitlich tätig werden.54 54 BFH v. 11.06.1997, XI R 65/95, BStBl II 1999, 422

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B.

3

Unternehmerbegriff

! Praxishinweis: Kennzeichnend für eine hoheitliche Betätigung ist grds. immer ein Verhältnis der Über-/Unterordnung zwischen Bürger und Hoheitsträger, das sich oftmals im Anschluss- und Benutzungszwang öffentlicher Einrichtungen dokumentiert. aa) Betrieb gewerblicher Art Für die Frage, ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt, ist § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG i.V.m. § 4 KStG heranzuziehen. Danach liegt ein Betrieb gewerblicher Art bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts vor, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind: ■ Einrichtung, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit dient ■ Zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft ■ Die Einrichtung muss sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person des öffentlichen Rechts wirtschaftlich herausheben Eine Gewinnerzielungsabsicht ist ebensowenig erforderlich, wie eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Wann eine Einrichtung in dem beschriebenen Sinne vorliegt, ist von der Rechtsprechung des BFH herausgearbeitet worden:55 ■ Betätigung der öffentlichen Hand ■ unter einem einheitlichen Willen auf ein bestimmtes sachliches Ziel gerichtet ■ die dadurch wirtschaftlich zusammenhängt und ■ eine funktionelle Einheit bildet Nach den Regelungen in den KStR ist ein gewichtiges Merkmal für die Selbstständigkeit, dass der Jahresumsatz aus der wirtschaftlichen Tätigkeit 130.000 EUR übersteigt.56 Übersteigt der Jahresumsatz den Betrag von 30.678 EUR nachhaltig, ist darin ein wichtiger Anhaltspunkt dafür zu sehen, dass die Tätigkeit der juristischen Person des öffentlichen Rechts sich „wirtschaftlich heraushebt“, d.h. wirtschaftlich bedeutend ist.57 Über die Anwendung der genannten Umsatzgrenzen ist bei der Umsatzsteuer und bei der Körperschaftsteuer einheitlich zu entscheiden.58

74

75

76 77

! Praxishinweis: Der BFH hat in der Vergangenheit mehrfach die Abhängigkeit von den Umsatzgrenzen als mit § 2 Abs. 3 UStG unvereinbar erklärt. Entscheidend könne nur sein, ob eine bestimmte Tätigkeit hoheitlich ausgeübt wird oder nicht.59 Die FinVerw hält gleichwohl an den Umsatzgrenzen fest, betrachtet sie allerdings – entgegen früherer Auffassung – jetzt nur noch als Anhaltspunkt für das Vorliegen eines Betriebs gewerblicher Art.60 Wichtig ist, dass die genannten Umsatzgrenzen für die in § 2 Abs. 3 S. 2 UStG genannten Sondertätigkeiten nicht gilt. Hier wird eine unternehmerische Tätigkeit in jedem Fall – unabhängig von weiteren Voraussetzungen – fingiert.

55 56 57 58 59 60

Grundlegend BFH v. 13.03.1974,I R 7/71, BStBl II 19974, 391 R 6 Abs. 4 S. 2 KStR, Abschn. 23 Abs. 4 UStR 2008 R 6 Abs. 5 S. 1 KStR Abschn. 23 Abs. 4 S. 3 UStR 2008 Vgl. z. B. BFH v. 25.10.1989,V R 111/85, BStBl II 1990, 868 R 6 Abs. 4 KStR

61

78

3

3

§3 79

3

80

Der Unternehmer

Im Übrigen sind auch Zweifel aufgekommen, ob § 2 Abs. 3 UStG im Hinblick auf den Verweis auf das KStG mit den gemeinschaftsrechtlichen Regelungen in Art. 13 der MwStSystRL im Einklang steht.61 bb) Gemischte Tätigkeiten Bei gemischten Tätigkeiten ist darauf abzustellen, ob diese Tätigkeiten von einander trennbar sind oder aber untrennbar miteinander verbunden sind. > Beispiel: Friedhofsverwaltung einer Gemeinde: Hoheitliche Tätigkeit im Rahmen des Bestattungswesens; gewerbliche Tätigkeit hinsichtlich Grabpflegeleistungen, weil diese vom Hoheitsbetrieb abgrenzbar sind62

81

Untrennbarkeit liegt nach der Rechtsprechung des BFH dann vor, wenn die beiden Tätigkeiten derart ineinander greifen, dass eine genaue Abgrenzung im Einzelfall überhaupt nicht möglich ist oder zumutbar ist.63 In diesem Sinne sind z. B. sog. Hilfsgeschäfte nicht von der Haupttätigkeit zu trennen. > Beispiel: Eine Verwaltungsbehörde verkauft gebrauchte EDV-Anlagen

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Anders ist es allerdings dann, wenn die Tätigkeit der juristischen Person des öffentlichen Rechts eine eigenwirtschaftliche Bedeutung hat, also nicht in einem Zusammenhang mit einer hoheitlichen Aufgabe der juristischen Person des öffentlichen Rechts steht. > Beispiele:

■ öffentlicher Badebetrieb in Schulschwimmbad, ■ Zweckverband für kommunale Datenverarbeitung,

In folgenden Fällen hat der BFH u.a. einen Betrieb gewerblicher Art angenommen:64 ■ Blutalkoholuntersuchung durch Universitätsinstitut65 ■ Cafeteria eines Studentenwerks66 ■ Krankenhaus einer Kommune67 ■ Marktbetrieb einer Gemeinde68 ■ Parkhaus einer Kommune69 ■ Theater einer Gemeinde70 ■ Tiefgarage einer Kommune71 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71

62

Zu Einzelheiten vgl. z. B. Widmann, UR 1997, 54; Wagner, UR 1993, 301 BFH v. 14.04.1983 – V R 3/79, BStBl II 1983, 491 Vgl. dazu die Nachweise bei Heidner, Bunjes/Geist, UStG , § 2 Rz. 168 m.w.N. auf die Rspr. des BFH Zu weiteren Beispielen, in denen ein Betrieb gewerblicher Art angenommen oder verneint wurde, vgl. die umfassende Übersicht bei Heidner, in Bunjes/Geist, § 2 Rz. 158 BFH v. 14.03.1990 ,I R 156/87, BStBl II 1990, 866 BFH v. 11.05.1998 ,V R 76/83, BStBl II 1988, 908 BFH v. 31.10.1984, IV R 21/81, BStBl II 1985, 162 BFH v. 03.02.1993 , I R 61/91, BStBl II 1993, 459 BFH v. 10.12.1992, V R 3/88,BStBl II 1993, 380 BFH v. 14.11.1968 , V 217/64, BStBl II 1969, 274 BFH v. 08.11.1989, I R 187/85, BStBl II 1990, 242

3

C. Beginn und Ende der Unternehmertätigkeit cc) Eigenbetriebe Eigenbetriebe der öffentlichen Hand, die rechtlich verselbstständigt sind und etwa in der Rechtsform einer GmbH betrieben werden, fallen nicht unter § 2 Abs. 3 UStG. Hierbei handelt es sich vielmehr um selbstständige Unternehmer, die unter die Regelung des § 2 Abs. 1 UStG fallen oder um (nicht selbstständige) Organgesellschaften, wenn sie ausnahmsweise in das Unternehmen der juristischen Person des öffentlichen Rechts eingegliedert sind.

83

3

! Praxishinweis: Im Falle der Organschaft bei Eigenbetrieben steht es der finanziellen Eingliederung nicht entgegen, dass die Anteile der GmbH nicht im Unternehmensbereich, sondern im nichtunternehmerischen Bereich der juristischen Person des öffentlichen Rechts verwaltet werden.72

C.

Beginn und Ende der Unternehmertätigkeit

C.

Beginn und Ende der Unternehmereigenschaft sind von entscheidender Bedeutung für die Frage, ab welchem Zeitpunkt eine Versteuerung der Umsätze vorzunehmen ist , d.h. ab wann Leistungen der Umsatzsteuer unterliegen und ab wann ein Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) in Anspruch genommen werden kann.

I.

84

Beginn des Unternehmens

Der gemeinschaftsrechtliche Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer verlangt, dass Unternehmer nicht erst derjenige ist, der mit einer nachhaltigen Tätigung von Ausgangsumsätzen beginnt; vielmehr müssen bereits die ersten Investitionsausgaben, die für Zwecke eines Unternehmens oder zu dessen Verwirklichung getätigt werden, als wirtschaftliche – und damit unternehmerische – Tätigkeit zu werten sein.

85

! Praxishinweis: Die Unternehmereigenschaft beginnt mit dem ersten nach außen erkennbaren, auf eine Unternehmertätigkeit gerichteten Tätigwerden, wenn die spätere Ausführung entgeltlicher Leistungen beabsichtigt ist (sog. Verwendungsabsicht) und die Ernsthaftigkeit dieser Absicht durch objektive Merkmale nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird.73 Damit gehören auch Vorbereitungshandlungen bereits zur unternehmerischen Tätigkeit. Folge ist, dass in diesen Fällen in Ermangelung steuerpflichtiger Umsätze zwar keine Steuerpflicht besteht, der Stpfl. aber bereits berechtigt ist, aus den Eingangsrechnungen die Vorsteuer abzuziehen. > Beispiel: A erwirbt mit notariellem Vertrag vom 04.11.2006 einen Miteigentumsanteil an einem Grundstück mit einer noch zu errichtenden Gewerbeeinheit. Im Vertrag wird Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen. Mit Rechnung 05.11.2006 fordert der Veräußerer V von A eine Anzahlung auf den Kaufpreis. Auch in dieser Rechnung wird USt. gesondert ausgewiesen. A zieht in seiner USt-Erklärung 2006 die Vorsteuer ab. Im Jahr 2008 stellt sich heraus, dass V das Gebäude nicht errichten kann. A erhält die Kaufpreisrate deshalb zurück. 72 Eversloh, in Weiman/ Lang, Umsatzsteuer national – international, § 2 Tz. 2.4.3. 73 EuGH v. 14.02.1985, C-268/83; UR 1985, 191 – Rompelmann -; Klenk, in Sölch/Ringleb, UStG, § 2 Rz. 200 m.w.N.

63

86

3

§3

Der Unternehmer

$ Lösung: Ein Leistungsbezug hat zwar noch nicht stattgefunden. Gleichwohl war A zum Vorsteuerabzug berechtigt, denn im Zeitpunkt der Zahlung der Anzahlung hat A beabsichtigt, die Gewerbeeinheit (Gebäude) zu errichten.74

3

87

Typische Vorbereitungshandlungen sind z. B.: ■ Einholen von Marktanalysen, ■ Anmietung von Geschäftsräumen (Maklerkosten), ■ Anschaffung eines Fuhrparks, ■ Wareneinkauf vor Betriebseröffnung. Nach der Rechtsprechung des EuGH kann die Unternehmereigenschaft nicht rückwirkend mit der Begründung aberkannt werden, dass es nicht zur Ausführung entgeltlicher Leistungen gekommen ist.75 Die früher in Deutschland vertretene Auffassung, dass die Unternehmereigenschaft während der Vorbereitungsphase gleichsam auflösend bedingt ist76– also rückwirkend wieder entfallen konnte – hat der EuGH damit zutreffend nicht bestätigt. ! Praxishinweis: Die Feststellungslast (objektive Beweislast) dafür, dass eine unternehmerische Tätigkeit beabsichtigt ist, trifft den Stpfl., der Vorsteuerbeträge aus bestimmten Vorbereitungshandlungen geltend macht. Zweifel gehen also zu Lasten des angeblichen „Unternehmers“, der den Vorsteuerabzug begehrt.77

88

Aufgrund der o.a. Rechtsprechung des EuGH zur Unternehmereigenschaft bei Vorbereitungshandlungen ist letztlich auch der sog. „erfolglose“ Unternehmer begünstigt, dessen Unternehmen bereits im Gründungsstadium scheitert und bei dem es deshalb nicht zu nachhaltigen Ausgangsumsätzen gekommen ist.78 Der Beginn der Unternehmereigenschaft hat im Übrigen besondere Bedeutung bei der Gründung von Personen- und Kapitalgesellschaften.

1. 89

Vergleichsweise einfach ist die Rechtslage bei Personengesellschaften. Hier gehört bereits der Abschluss des Gesellschaftsvertrags zur unternehmerischen Tätigkeit. Vorsteuerbeträge, die in dieser Zeit also z. B. für Notarleistungen anfallen, können deshalb abgezogen werden. Zwischen einer Personenhandelsgesellschaft und der in der Vorbereitungsphase vorangehenden BGB-Gesellschaft besteht Identität.

2. 90

Personengesellschaften

Kapitalgesellschaften

Etwas diffiziler ist die Rechtslage bei Kapitalgesellschaften. Hier ist zwischen der Vorgründungsgesellschaft und der Vorgesellschaft zu unterscheiden. Gesellschaftsrechtlich stellt sich die Rechtslage wie folgt dar: 74 75 76 77 78

64

BFH v. 17.05.2001, V R 38/00, BFH/NV 2001, 1513; dazu auch Grune, AktStR 2002, 123 EuGH v. 29.02.1996, C- 110/94, BStBl II 1996, 655 – INZO Vgl. dazu die Nachweise bei Heidner, in Bunjes/Geist, UStG, § 2 Rz. 77 So z. B. Hessisches FG v. 10.06.1998, 6 V 1854/98, EFG 1998, 1299 EuGH v. 08.06.2000, C-396/98, BStBl II 2003, 446 – Schloßstraße -; dazu ausführlich Grune, AktStR 2000, 553; BFH v. 22.02.2001, V R 77/96, BStBl II 2003, 426

3

C. Beginn und Ende der Unternehmertätigkeit ■

Die Vorgründungsgesellschaft ist eine BGB-Gesellschaft, die in der Zeit bis zum Abschluss des Gesellschaftsvertrags besteht. ■ Die Vorgesellschaft besteht in der Zeit zwischen Abschluss des Gesellschaftsvertrags und Eintragung der Kapitalgesellschaft in das Handelsregister. Nur die Vorgesellschaft ist mit der später entstehenden Kapitalgesellschaft identisch. Die Kapitalgesellschaft kann also unter den weitergehenden Voraussetzungen des § 15 UStG Vorsteuerbeträge aus Leistungsbezügen der Vorgesellschaft zum Abzug bringen. Demgegenüber besteht zwischen Vorgründungsgesellschaft und später entstehender Kapitalgesellschaft keine Identität, so dass hier die Unternehmereigenschaft der Vorgründungsgesellschaft gesondert zu prüfen ist. Nach neuerer Rechtsprechung des EuGH ist eine Vorgründungsgesellschaft dann zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn entsprechend ihrem Gesellschaftszweck ihr einziger Ausgangsumsatz die entgeltliche Übertragung der bezogenen Leistungen auf die Kapitalgesellschaft ist.79

91

3

92

> Beispiel: A und B bilden eine Vorgründungsgesellschaft im Hinblick auf eine später entstehende XY-GmbH. Die Vorgründungsgesellschaft bezieht im Hinblick auf die später entstehende GmbH bereits Waren. Sie möchte die in den Eingangsumsätzen enthaltenen Vorsteuerbeträge abziehen. $ Lösung: Die Vorgründungsgesellschaft ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn sie die Eingangsumsätze auf die Vorgesellschaft überträgt und die Waren später in der Vor- bzw. Kapitalgesellschaft verwendet werden. Eine Vorgründungsgesellschaft ist also auch dann Unternehmer, wenn ihre Umsatztätigkeit sich darauf beschränkt, ihr Vermögen im Rahmen einer Geschäftsveräußerung auf die später gegründete Kapitalgesellschaft zu übertragen. Der Vorsteuerabzug der Vorgründungsgesellschaft ist dann von den beabsichtigten Verwendungsumsätzen der Kapitalgesellschaft abhängig.

II.

93

Ende der Unternehmereigenschaft

Die Unternehmereigenschaft endet, wenn der Unternehmer alle Rechtsbeziehungen abgewickelt hat, die mit dem Betrieb zusammenhängen. Auf die Einstellung bzw. Abmeldung des Gewerbebetriebs kommt es dabei nicht an. Eine Einstellung der unternehmerischen Tätigkeit liegt nicht vor, wenn der Unternehmer beabsichtigt, das Unternehmen fortzuführen oder in absehbarer Zeit wieder aufleben zu lassen. Eine Gesellschaft besteht so lange fort, bis alle Rechtsbeziehungen – insbesondere also auch die zu den Finanzbehörden – abgewickelt sind. Daran ändert auch eine Löschung im Handelsregister nichts.80 ! Praxishinweis: Eine GmbH, die bereits im Handelsregister gelöscht ist, besteht umsatzsteuerlich bis zum rechtskräftigen Abschluss eines finanzgerichtlichen Verfahrens fort.

79 EuGH v. 29.04.2004, C-137/02, UR 2004, 362 – Faxworld 80 BFH v. 09.12.1993, V R 108/91, BStBl II 1994, 483

65

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95 96

3

§3 97

Der Unternehmer

Weder die Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch die Anordnung einer Zwangsverwaltung führen zur Beendigung des Unternehmens. Unter Umständen kann also der Unternehmer auch nach Einstellung der wirtschaftlichen Tätigkeit noch Vorsteuerbeträge in Abzug bringen. > Beispiel: Unternehmer U hat seinen Geschäftsbetrieb am 10.5.2008 eingestellt. Bis zum 31.12.2008 läuft sein Mietvertrag wegen entsprechender Kündigungsfristen weiter. U möchte die Vorsteuerbeträge aus dem Mietvertrag bis zum Jahresende 2008 weiterhin abziehen.

3

$ Lösung: Trotz Einstellung der wirtschaftlichen Tätigkeit ist U weiterhin als Unternehmer anzusehen. Er kann in diesem Fall bis zum Jahresende 2008 aus dem Mietzins weiterhin den Vorsteuerabzug beanspruchen.81 98

Die Unternehmereigenschaft geht bei Tod des Unternehmers nicht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den Erben über.82 Der Erbe wird vielmehr nur dann Unternehmer, wenn er in seiner Person die Tatbestandselemente eines Unternehmers im Sinne des § 2 UStG erfüllt. > Beispiel: U möchte zu Beginn des Jahres 2009 ein Einzelhandelsgeschäft – Handel mit Hard- und Software – eröffnen. Ende 2008 erwirbt er umfangreich Anlage- und Umlaufvermögen. Bei einem schweren Verkehrsunfall am 23.12.2008 kommt U ums Leben. Gesamtrechtsnachfolgerin ist seine Ehefrau E. E ist Beamtin beim Finanzamt Karlsruhe. Sie möchte das Geschäft nicht eröffnen. Das Anlage- und Umlaufvermögen veräußert sie deshalb. $ Lösung: E ist keine Unternehmerin. Sie wird es weder durch Erbfolge noch durch die Geschäftsveräußerung.83

D.

99

D.

Fahrzeuglieferung gem. § 2 a UStG

I.

Personenkreis

Nach § 2 a UStG gilt auch derjenige als Unternehmer, der ein neues Fahrzeug liefert, das bei der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt. Es muss also eine tatsächliche Warenbewegung vom Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet erfolgen. Die Regelung betrifft ■ Nichtunternehmer, § 2 a S. 2 UStG und ■ Unternehmer, die nicht im Rahmen ihres Unternehmens liefern, § 2 a S. 2 UStG.

81 EuGH v. 03.03.2005, C- 32/03, UR 2005, 443 82 BFH v. 19.11.1970, V R 14/67, BStBl II 1971, 121 83 Abschn. 19 Abs. 5 S. 1 UStR 2008, a.A. Stadie, in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 Rz. 566 ff. m.w.N.

66

D.

II.

3

Fahrzeuglieferung gem. § 2 a UStG

Lieferung

Die Vorschrift ist Teil eines Regelwerks, durch das das Fahrzeug von der inländischen Umsatzsteuer entlastet wird und im Bestimmungsland mit Umsatzsteuer belastet wird: ■ Die innergemeinschaftliche Lieferung ist gem. § 6 a UStG steuerfrei, ■ Vorsteuerabzug wird trotz Steuerfreiheit gewährt, § 15 Abs. 4 a UStG ■ Der Erwerber hat das Fahrzeug im Bestimmungsland der Umsatzsteuer zu unterwerfen. § 2 a UStG setzt voraus, dass es sich um Neufahrzeuge84 handelt. Die Lieferung von Gebrauchtfahrzeugen durch Privatpersonen ist demgegenüber also nicht steuerbar.

100

3 101

! Praxishinweis: Zweck der Regelung ist es, den Verkauf neuer Fahrzeuge an Nichtunternehmer dort zu besteuern, wo das Fahrzeug verwendet wird und nicht dort, wo es erworben wird.

III.

Verpflichtungen des Fahrzeuglieferers

Folgende Verpflichtungen treffen den Fahrzeuglieferer im Sinne des § 2a UStG: Rechnungserstellung mit Hinweis auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung, § 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG, ■ Ein Doppel der Rechnung ist 10 Jahre aufzubewahren, § 14 b UStG ■ Buch- und belegmäßiger Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung, § 6 a Abs. 3 UStG iVm §§ 17 a, 17 c UStDV ■ Aufzeichnungspflichten, § 22 UStG.

102

■

IV.

Rechtsfolgen für die Besteuerung

Der Nichtunternehmer bzw. der Unternehmer, der die Lieferung nicht im Rahmen seines Unternehmens ausführt, wird für die innergemeinschaftliche Lieferung des Neufahrzeugs wie ein Unternehmer behandelt. Die Lieferung ist steuerbar (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG), aber unter den Voraussetzungen des § 6 a UStG iVm. § 4 Nr. 1 Buchstabe b) UStG als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei. Gleichzeitig steht dem Fahrzeuglieferer der Vorsteuerabzug zu, der aber gem. § 15 Abs. 4 a UStG eingeschränkt ist. Im Übrigen ist der Fahrzeuglieferer zur Ausstellung einer Rechnung verpflichtet, § 14 a Abs. 3 UStG. Die Steuererklärungspflichten ergeben sich im Einzelnen aus §§ 18 Abs. 4 a , 18 a UStG. Der nichtunternehmerische Fahrzeuglieferer hat eine zusammenfassende Meldung nach § 18 a UStG nicht abzugeben, da die Vorschrift lediglich auf den Unternehmer iSd § 2 UStG verweist.

84 Wann ein Fahrzeug als neu gilt, regelt § 1 b Abs. 3 UStG: Ein Landfahrzeug gilt z. B. als neu, wenn es im Lieferzeitpunkt nicht mehr als 6000 km zurückgelegt hat oder seine erste Inbetriebnahme zu diesem Zeitpunkt nicht mehr als 6 Monate zurückliegt.

67

103

104

4

§ 4 Steuerbare Umsätze A.

4 1

A.

Entgeltliche Leistungen im Inland

I.

Allgemeines

Den Begriff der Leistung bestimmt das Gesetz nicht. Er ist der Oberbegriff zur Lieferung und sonstigen Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG ). Man versteht darunter jedes positive Tun, Dulden oder Unterlassen. Das UStG umfasst aber nur Leistungen im wirtschaftlichen Sinne, d.h. nur solche, durch die der Leistungsempfänger einen individuellen Vorteil erlangt. Deshalb fehlt es an einer Leistung, wenn einem Unternehmer für einen lediglich im Allgemeininteresse liegenden Verhalten ein Entgelt gezahlt wird.1 > Beispiel: Einem Landwirt wird eine Entschädigung dafür gezahlt wird, dass er die Milchproduktion aufgibt.

2

Zumeist liegt der Leistung ein schuldrechtliches Kausalgeschäft zugrunde, etwa ein KaufMiet- oder Werkvertrag. Da die Umsatzsteuer aber an wirtschaftliche Vorgänge anknüpft, kann eine Leistung auch vorliegen, wenn kein Kausalgeschäft vorliegt oder das Kausalgeschäft unwirksam ist, das Erfüllungsgeschäft aber durchgeführt und nicht rück abgewickelt wurde. Auch ein nach § 138 BGB sittenwidriges Kausalgeschäft kann Grundlage einer Leistung sein. Einschränkend gilt dies jedoch nicht, wenn hinsichtlich des Leistungsgegenstandes ein Wettbewerb zwischen legalen und illegalen Geschäften ausgeschlossen ist etwa beim Handel mit Drogen.2 ! Praxishinweis: Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 S.2 UStG liegt eine Leistung auch vor, wenn sie aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anweisung ausgeführt oder nach gesetzlicher Vorschrift als bewirkt gilt. Hierunter fallen Zwangsverkäufe und Enteignungen. Auch bei der Zwangsversteigerung liegt eine Leistung des Vollstreckungsschuldners an den Ersteigerer vor, obwohl dieser das Eigentum durch den Zuschlag erwirbt.

3

II.

Einheitliche Leistung

1.

Abgrenzung einheitliche Leistung- Leistungsmehrheit

Besteht der Umsatz aus mehreren Teilen, stellt sich die Frage ob eine einheitliche Leistung oder mehrere Leistungen vorliegen.

1 2

68

EuGH v. 29.02.1996, C-215/94, UR 1996, 120 EuGH v. 05.07.1988, C-289/86, UR 1989, 309

A.

4

Entgeltliche Leistungen im Inland

! Praxishinweis: Zwar ist jede einzelne Leistung grundsätzlich als eigenständige Leistung zu betrachten. Eine aus mehreren Teilen bestehende Leistung darf nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung aber nicht in einzelne Leistungen zerlegt werden, wenn die Teile wirtschaftlich zusammengehören und ein einheitliches Ganzes bilden. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist durch eine Gesamtbetrachtung der fraglichen Leistung aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers zu beurteilen.

4

! Praxishinweis: Eine einheitliche Leistung liegt vor, wenn die einzelnen Elemente so aufeinander abgestimmt sind, dass sie ein einheitliches Ganzes bilden und jedes Element bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise hinter dem Ganzen zurücktritt.3 Die zivilrechtliche Gestaltung ist für die umsatzsteuerliche Frage, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, nicht entscheidend. Unerheblich ist, ob die erbrachte Leistung auf Grundlage eines einheitlichen Vertrages erbracht, ein Gesamtpreis vereinbart worden ist oder einen einheitlichen wirtschaftlichen Zweck dient Allerdings kann diesen Kriterien eine Indizwirkung zu kommen: so kann die Vereinbarung eines Gesamtpreises ein Anhaltspunkt für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung sein. Maßgebend ist aber stets der wirtschaftliche Gehalt der Leistung. > Beispiel A organisiert Wochenmärkte in der Weise, dass er von der Gemeinde eine Sondernutzungserlaubnis für den Marktplatz erhält und sodann mit den einzelnen Händlern Verträge abschließt, in denen diesen ein Standplatz vermietet wird. Außerdem stellt A die Stromversorgung sicher und überlässt den einzelnen Händlern Stromverteilungskästen. Schließlich besorgt A die Endreinigung des Marktplatzes. $ Lösung: Es liegt eine einheitliche Vermietungsleistung vor, die nicht in eine steuerpflichtige und eine steuerfreie Leistung aufzuteilen ist. Die Überlassung der Standplätze ist das wesentliche Element der Leistung des A an die Händler. Die darüber hinaus erbrachten Leistungen sind Nebenleistungen. Dem Händler kommt es darauf an, unter Ausschluss anderer Händler für die Dauer des Marktes eine Standfläche zu erhalten, von der aus er seine Waren vertreiben kann.4 Die Überlassung von Sporteinrichtungen einer Sportanlage mit Squashplätzen oder Tennisplätzen im Rahmen eines Nutzungsvertrages ist eine einheitliche, steuerpflichtige Leistung. Sie ist nicht durch eine gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstücksüberlassung unter Ausschluss anderer Benutzer geprägt, sondern durch die Möglichkeit, das Einrichtungsangebot mit oder ohne Nutzung der Spielflächen in Anspruch zu nehmen.5 Die Frage der Einheitlichkeit oder Selbständigkeit der Leistungen ist insbesondere für die Frage der Steuerbarkeit (Ort der Leistung) und für die Abgrenzung zwischen Steuerfreiheit oder Steuerpflicht der Leistung von Bedeutung.

3 4 5

BFH v. 06.09.2007, V R 14/06, BFH/NV 2008, 624 BFH v. 24.01.2008, V R 13/05, juris BFH v. 31.05.2001, V R 97/98, BStBl II 2001,658

69

4

§ 4 Steuerbare Umsätze

2. 4

Haupt- und Nebenleistung

Es ist zwischen einer einheitlichen Leistung und mehreren Leistungen zu unterscheiden, die ausnahmsweise als Haupt – und Nebenleistung umsatzsteuerrechtlich einheitlich behandelt werden. Eine unselbständige Nebenleistung teilt also das Schicksal der Hauptleistung. ! Praxishinweis: Eine Nebenleistung liegt vor, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen wirtschaftlichen Nutzen hat, sondern ein Mittel ist, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Auch hier ist wieder die Sicht eines Durchschnittsverbrauchers maßgebend.

4

3. 5

6

Gemischte Leistung

Enthält eine einheitliche Leistung Dienstleistungs – und Lieferelemente, die nicht im Verhältnis von Haupt und Nebenleistung zueinander stehen, ist die einheitliche Leistung entweder als Lieferung oder als sonstige Leistung einzuordnen. Entscheidend für die Abgrenzung ist, welche Elemente im Rahmen einer Gesamtbetrachtung überwiegen. Diese Abgrenzung ist insbesondere bei der Abgabe fertig zubereiteter Speisen an einem Imbiss oder Schnellrestaurant von praktischer Bedeutung. Eine dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Lieferung liegt vor, wenn mit der Abgabe der Speisen nur eine minimale Dienstleistung verbunden ist, die notwendig ist, um die Speisen zu vermarkten. Eine dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistung liegt vor, wenn aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers das Dienstleistungselement der Speisenabgabe überwiegt. Solche Dienstleistungselemente können in der Zubereitung der Speisen selbst und in der Bereitstellung einer Infrastruktur, etwa eines möblierten Speisesaals mit Nebenräumen wie Garderobe, Toiletten usw. und in der Beratung und Information der Kunden, der Bedienung und im Abräumen und Reinigung der Tische bestehen.6

III.

Leistungsaustausch

1.

Grundlagen

Eine Lieferung und sonstige Leistung sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 S.1 UStG nur steuerbar, wenn sie “gegen Entgelt“ erbracht werden. Es muss ein Leistungsaustausch in dem Sinne gegeben sein, dass zwischen Leistung und Gegenleistung, dem Entgelt, ein unmittelbarer Zusammenhang besteht. Dies ist dann der Fall, wenn der Leistende die Leistung erbringt, um die Gegenleistung zu erhalten.7 Eine solche Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung ergibt sich regelmäßig aus einem zivilrechtlichen gegenseitigen Vertrag, z. B. einem Kauf-, Dienst,- Werk- oder Mietvertrag. In Erfüllung dieses Vertrages wird die vertraglich geschuldete Leistung erbracht, um das Entgelt zu erhalten, ist also zielgerichtet darauf erbracht.

6 7

70

BFH v. 25.10.2006, V R 58/04, BStBl II 2007, 487; siehe dazu § 7 Rz. 51 ff. BFH v. 06.06.2002, V R 43/01, BStBl II 2003,36

A.

4

Entgeltliche Leistungen im Inland

Da die Umsatzsteuer jede tatsächlich ausgeführte Leistung erfassen will, kann eine Leistung aber auch dann vorliegen, wenn es an einem schuldrechtlichen Vertrag fehlt oder der Vertrag rechtliche Mängel aufweist. Ein Leistungsaustausch ist daher auch gegeben wenn: ■ das schuldrechtliche Rechtsgeschäft nichtig ist, sofern die Leistungen erbracht und nicht rückabgewickelt werden8. ■ Eine unvollkommene Verbindlichkeit vorliegt (Spiel, Wette §§ 762,763 BGB) ■ Im Rahmen eines Auftragsverhältnis ein unentgeltlich Beauftragter einen Aufwendungsersatz erhält9 ■ Im Falle der Geschäftsführung ohne Auftrag (§ 683 BGB) der Geschäftsführer einen Aufwendungsersatz erhält10 Ob ein Leistungsaustausch auch im übrigen bei fehlender rechtsgeschäftlicher Beziehung dann vorliegen kann, wenn bei freiwilligen Leistungen mit einer Gegenleistung gerechnet wird, weil sie für die erbrachte Leistung üblich oder zumindest zu erwarten ist, kann zweifelhaft sein11.

4

> Beispiel Der Musiker M musiziert auf öffentlichen Plätzen mit einer Drehorgel und stellt Sammelbüchsen auf, in die die Passanten Geldmünzen einwerfen können. $ Lösung: In diesem Fall hat der EuGH einen Leistungsaustausch verneint. denn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger müsse ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht würden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Leistung bilde. Dies sei nicht der Fall, denn zwischen M und den Passanten bestehe keine Vereinbarung, die zur Zahlung verpflichte. Die Passanten zahlten vielmehr freiwillig aus persönlichen Motiven, ohne hierzu verpflichtet zu sein.12

2.

Sonderfälle

a)

Schadensersatz

Die Zahlung eines echten Schadensersatzes geschieht nicht im Rahmen eines Leistungsaustausches. Der Zahlende ist verpflichtet, einem anderen für die Verletzung von Rechtsgütern den dabei entstandenen Schaden zu ersetzen. Der Anspruch kann anstelle des primären Erfüllungsanspruchs aus einem schuldrechtlichen Vertrag treten (Unmöglichkeit, Verzug) oder neben dem Erfüllungsanspruch bestehen (positive Vertragsverletzung). Der Schadensersatzanspruch kann auch auf einen gesetzlichen Tatbestand beruhen (z. B. § 823 BGB), wenn der zu Schadensersatz Verpflichtete Rechte eines anderen außerhalb vertraglicher Vereinbarungen verletzt hat.

8 9 10 11 12

Meyer, in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 Rz. 115 BFH v. 11.04.2002, V R 65/00, BStBl II 2002, 782 BFH v. 16.01.2003, V R 92/01, BStBl II 2003, 732 Birkenfeld § 45, Rz. 437 ff., Meyer, in Offerhaus/Söhn/Lange § 1, Rz.117 EuGH v. 03.03.1994, C-16/93, HFR 1994, 357

71

7

4

§ 4 Steuerbare Umsätze 8

Ein unechter Schadensersatzanspruch liegt vor, wenn jemand gegen eine Entschädigung darin eingewilligt, dass ein anderer einen Eingriff in seinen Rechtskreis vornimmt. In diesem Falle erbringt der Betroffene eine Duldungsleistung, für die er die Entschädigungszahlung erhält. Wird dagegen eine Entschädigung dafür gezahlt, dass der Vertragspartner auf die Erfüllung des Vertrages verzichtet, liegt grundsätzlich eine sonstige Leistung vor.13 > Beispiel Rechtsanwalt R berät den Unternehmer U in allen Rechtsangelegenheiten und erhält hierfür ein jährliches Pauschalhonorar von 100.000 EUR. Der Vertrag hat eine feste Laufzeit von 5 Jahren. Nach zwei Jahren schließen R und U auf Betreiben des U einen Auflösungsvertrag, in dem sich U verpflichtet einen „Schadensersatz“ für die vorzeitige Vertragsauflösung in Höhe von 50.000 EUR zu zahlen.

4

$ Lösung: Es liegt eine sonstige Leistung des R vor, die darin besteht, dass er auf seine auf den Vertrag beruhende Rechtsposition verzichtet. Hierdurch hat U einen Vorteil erlangt, der darin besteht, dass er aus dem Beratervertrag entlassen wird.

b) 9

Vertragsstrafe

Bei Vertragsstrafen sind zwei Fallgruppen zu unterscheiden. Die Vertragsparteien können eine Vertragsstrafe für den Fall vereinbaren, dass der Schuldner seine Leistungspflicht nicht erfüllt (§ 340 BGB). In diesem Falle ist der Primäranspruch entfallen. Der Schuldner kann dem Gläubiger aber auch versprechen, eine Strafe zu zahlen, wenn er die Leistung nicht in der gehörigen Form, insbesondere nicht fristgerecht erbringt. In diesem Fall kann der Gläubiger nach § 341 BGB die Vertragsstrafe neben der vertraglichen Leistung verlangen. Vertragsstrafen sind umsatzsteuerrechtlich regelmäßig als Schadensersatz zu behandeln. Zahlt der leistende Unternehmer die Vertragstrafe an den Leistungsempfänger liegt darin keine Entgeltsminderung14 > Beispiel Unternehmer U schließt mit K einen Vertrag über die Lieferung einer Maschine. U ist nicht in der Lage zu liefern. Er zahlt deshalb die vertraglich vereinbarte Vertragsstrafe. U liefert die Maschine verspätet und zahlt deshalb eine Vertragsstrafe in Höhe von 1.000 EUR. > Lösung: Durch die Zahlung der Vertragstrafe wird die Höhe des vertraglich vereinbarten Entgelts nicht gemindert.

c) 10

Mitgliedsbeiträge

Umsatzsteuerrechtlich ist zwischen der Personenvereinigung und ihren Mitgliedern zu unterscheiden. Sie sind verschiedene Steuerrechtssubjekte, so dass grundsätzlich auch eine Leistungsbeziehung zwischen der Personenvereinigung und ihren Mitgliedern möglich ist. Dies ergibt sich 13 BFH v. 07.07.2005, V R 34/03, BStBl II 2007, 66 14 BFH vom 04.05.1994, XI R 58/93, BStBl II 1994, 589, Klenk, in Sölch/Ringleb § 1, Rz.61

72

A.

4

Entgeltliche Leistungen im Inland

auch aus § 2 Abs. 1 S. 3 UStG wonach eine Personenvereinigung auch dann Unternehmerin sein kann, wenn sie ausschließlich gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Für die Frage, ob zwischen der Personenvereinigung und den Mitgliedern steuerbare Leistungen erbracht worden sind, sind die allgemeinen Abgrenzungskriterien maßgeblich. Es gelten keine Besonderheiten. Steuerbare entgeltliche Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegen vor, wenn sie auf einer konkreten Leistungsbeziehung der Personenvereinigung zu ihren Mitgliedern beruht, bzw. zwischen der erbrachten Leistung und den hierfür erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht.15. Echte Mitgliedesbeiträge sind nach Auffassung der FinVerw nicht steuerbar. Sie liegen vor, wenn die Beiträge für alle Mitglieder gleich hoch sind oder nach einem für alle Mitglieder verbindlichen Bemessungsmaßstab gleichmäßig errechnet werden oder wenn die Beiträge nach einer für alle Mitglieder einheitlichen Staffel erhoben werden oder die Höhe der Beiträge nach persönlichen Merkmalen der Mitglieder bemessen wird16 Eine steuerbare Leistung der Personenvereinigung liegt dagegen vor, wenn: ■ sie an ein einzelnes Mitglied eine Lieferung durchführt oder eine Dienstleistung erbringt, ■ das Mitglied dafür ein Entgelt leistet und zwischen Entgelt und Leistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, ■ und die Leistung dem einzelnen Mitglied individuell zugute kommt.17 Demnach sind die Aktivitäten der Personenvereinigung, die zur Erfüllung seiner Gesamtbelange ausgeführt werden, nicht im Rahmen eines Leistungsaustausches erbracht. Dies ist aber dann der Fall, wenn die Aktivitäten den Sonderbelangen eines Mitglieds dienen.

4

> Beispiel Ein Verein, dessen Vereinszweck die berufliche Fortbildung seiner Mitglieder ist, veranstaltet Fortbildungsveranstaltungen, an denen die Mitglieder gegen Zahlung eines Entgelts teilnehmen können. Der Verein erbringt steuerbare Leistungen.18. Bei Vereinen die nicht in erster Linie nach außen wirken, sondern im wesentlichen zur Erfüllung der Interessen ihrer Mitglieder tätig werden (z. B. Sportvereine) ist nach der Rechtsprechung des EuGH19 entgegen der Auffassung der deutschen FinVerw von einem Leistungsaustausch auszugehen., wenn der Verein eine Leistung anbietet, die bei dem Vereinsmitglied zu einem individuellen Vorteil führt, der auch Gegenstand eines schuldrechtlichen Vertrags sein könnte. Der BFH hat sich zwischenzeitlich dieser Rechtsaufassung des EuGH angeschlossen.20 > Beispiel Ein Golfclub stellt seinen Mitgliedern die Golfanlage gegen Zahlung eines jährlichen Mitgliedbeitrags zur Verfügung.

15 16 17 18 19 20

BFH v. 11. 05. 2000, V R 66/99, UR 2000, 377 Abschn. 4 Abs. 1 UStR 2008 Meyer, in Offerhaus/Söhn/Lange, § 1 Rz. 165 BFH v. 20.08.1992, V R 2/88, BFH/NV 1993, 204 EuGH v. 21.03.2002, C-174/00, UR 2002,320 – Kennemer Golf & Country Club; BFH v. 9.08.2007, V R 27/04, BFH/NV 2007, 2213; BFH v. 11.10.2007, V R 69/06, BFH/NV 2008, 322; dazu auch Grune, AktStR 2008, 294

73

11

4

§ 4 Steuerbare Umsätze $ Lösung: Nach der Rechtsprechung von EuGH und BFH kann eine steuerbare Leistung vorliegen. Es ist eine Leistung, die pauschal von den Mitgliedern mit ihrem Jahresbeitrag entgolten wird. Es ist dabei unerheblich, ob und wie oft die Mitglieder dieses Leistungsangebot tatsächlich in Anspruch nehmen.

d) 4

12

13

14

Zuschüsse

Zuschüsse können entweder im direkten Zusammenhang mit dem Leistungsaustausch stehen (unechte Zuschüsse) oder unabhängig davon für eine erwünschte Tätigkeit des Zahlungsempfängers geleistet werden (echte Zuschüsse). ! Praxishinweis 1: Unechte Zuschüsse liegen vor, wenn sie nach allgemeinen Grundsätzen eine Leistung des Unternehmers ganz oder teilweise abgelten sollen und ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung und der Zahlung besteht. Ob dies der Fall ist ergibt sich in aller Regel aus den Vereinbarungen, die der Leistung und der Zahlung zugrunde liegen21.Auch Subventionen der öffentlichen Hand, die für die Erbringung von konkreten Leistungen an einen Unternehmer gezahlt werden, sind Teil des Entgelts eines Leistungsaustausches. ! Praxishinweis 2: Ein echter Zuschuss liegt vor, wenn die Zahlung nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschs erbracht wird. Dies ist dann der Fall, wenn Zahlungen unabhängig von einer bestimmten Leistung aufgrund einer öffentlichrechtlichen Verpflichtung oder im allgemeinen Interesse geleistet werden.22 An einem Leistungsaustausch fehlt es auch, wenn der Leistungsempfänger durch die Zahlungen in die Lage versetzt werden soll, seine aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen gewünschte Tätigkeit auszuführen, die Zahlung also nicht im Interesse des Leistungsempfängers bewirkt wird.23

e) 15

16

Gesellschaftsverhältnis

Die Gesellschaft und die Gesellschafter sind eigenständige Steuersubjekte. Bestehen zwischen ihnen Leistungsbeziehungen können diese entweder ihre Grundlage in dem Gesellschaftsverhältnis oder in einem davon unabhängigen Leistungsaustausch haben. aa) Leistung der Gesellschaft Leistungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter erfolgen in aller Regel im Rahmen eines Leistungsaustausches.24 Liegen unentgeltliche Leistungen vor, ist eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b bzw. Abs. 9a UStG gegeben.

21 22 23 24

74

BFH v. 15.10.1998, V R 51/96, BFH/NV 1999,833 BFH v. 22.07.1999, V R 74/98, BFH/NV 2000, 240; Klenk, in Sölch/Ringleb § 1 Rz. 50 BFH v. 08.03.1990, V R 67/89, BStBl II 1990, 708 BFH v. 18.04.1996, V R 123/93, BStBl II 1996, 387

A.

4

Entgeltliche Leistungen im Inland

> Beispiel: Die Mieter und Grundstückseigentümer eines Einkaufszentrums schließen sich zu einer Werbegemeinschaft zusammen. Die Werbegemeinschaft führt Werbemaßnahmen für das Einkaufszentrum durch und rechnet diese Leistungen gestaffelt nach der Verkaufsfläche ihrer Mitglieder ab. $ Lösung: Die Werbegemeinschaft erbringt gegenüber ihren Mitgliedern steuerbare Leistungen.

4

bb) Leistung des Gesellschafters Bei Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft ist zwischen Leistungen zu unterscheiden, die auf einer besonderen Vereinbarung beruhen, für die ein Sonderentgelt entrichtet wird und solchen Leistungen, die als Gesellschafterbeitrag erbracht werden, ihren Rechtsgrund also in dem Gesellschaftsverhältnis finden und durch die Teilhabe am Gesellschaftsergebnis abgegolten sind.25

17

> Beispiel A ist Gesellschafter einer OHG. Er vermietet der Gesellschaft ein Kfz gegen Zahlung eines monatlichen Mietzins von 500 EUR. $ Lösung: Hinsichtlich der Vermietung liegt ein Leistungsaustausch gegen (Sonder-) Entgelt vor. A hat der Gesellschaft gegen Entgelt das Kfz zur Verfügung gestellt. Leistung und Gegenleistung stehen in einem inneren Zusammenhang. Er erhält das Entgelt dafür, dass er der Gesellschaft das Kfz zeitweise zur Nutzung überlässt Die Geschäftsführungstätigkeit einer Kapitalgesellschaft für eine Personengesellschaft, an der sie als Gesellschafterin beteiligt ist, erfolgt im Rahmen eines Leistungsaustauschs, wenn sie selbständig und gegen ein Sonderentgelt erfolgt.26 Darüber hinaus soll auch die Geschäftsführung eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen eine steuerbare sonstige Leistung sein, wenn sie gegen ein Sonderentgelt ausgeführt wird.27 Dabei scheidet eine selbständige Tätigkeit nicht schon allein mit Rücksicht auf die Organstellung des Geschäftsführers aus. Es ist deshalb nach allgemeinen Grundsätzen zu prüfen, ob eine selbständige Tätigkeit vorliegt oder nicht.28 > Beispiel G ist als Professor an einer Hochschule tätig. Er ist Geschäftsführer und Gesellschafter der X GmbH, deren Geschäftszweck darin besteht, Erfindungen des G zu verwerten. Er ist für die GmbH als freier Mitarbeiter tätig. $ Lösung: Die Organstellung des G als Geschäftsführer der X-GmbH steht einer selbständigen Tätigkeit nicht von vornherein entgegen. Es ist nach allgemeinen Grundsätzen abzugrenzen, ob eine selbständige Tätigkeit vorliegt.

25 26 27 28

BFH v. 18.12.1996, XI R 12/96, BStBl II 1997, 374 BFH v. 06.06.2002, V R 43/01, BStBl II 2003,36 BFH v. 10.2005, V R 29/03, BStBl II 2005, 730 Vgl. dazu auch BMF v. 31.05.2007, BStBl I 2007, 503; dazu Korth, AktStR 2007, 431

75

18

4

§ 4 Steuerbare Umsätze cc) Erwerb von Gesellschaftsanteilen Bei Aufnahme von Gesellschaftern in eine Personengesellschaft gegen Bareinlage führt die Gesellschaft keinen steuerbaren Umsatz aus.29 Dies folgt daraus, dass der Erwerb und das Halten von Gesellschaftsanteilen nicht als wirtschaftliche Tätigkeiten im Sinne der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie angesehen werden können, die den Erwerber bzw. Inhaber zum Steuerpflichtigen machen würden. Der bloße Erwerb von Beteiligungen an einem Unternehmen stellt nämlich keine Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dar, weil eine etwaige Dividende als Ergebnis dieser Beteiligung Ausfluss des bloßen Innehabens des Gegenstands ist.30 Es liegt eine bloße Kapitalbeschaffungsmaßnahme der Gesellschaft vor. Die Bedeutung der Entscheidung des EuGH liegt darin, dass mit einem Beitritt eines Gesellschafters oder einer Kapitalerhöhung der Vorsteuerabzug für die damit verbundenen Aufwendungen nicht ausgeschlossen ist, denn die überkommene Auffassung ist von einer steuerfreien Leistung nach § 4 Nr. 8f UStG ausgegangen.

4

! Praxishinweis: Leistet der Gesellschafter bei der Gründung der Gesellschaft oder bei seinem späteren Beitritt eine Sacheinlage, liegt für den Gesellschafter ein tauschähnlicher Umsatz vor. Diese Leistung ist nur dann steuerbar, wenn der Gesellschafter die Leistung als Unternehmer aus einem Einzelunternehmen oder einer fortbestehenden Personengesellschaft erbringt.31

IV.

Lieferung

Nach § 3 Abs. 1 UStG sind Lieferungen Leistungen eines Unternehmers durch die er den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über den Gegenstand zu verfügen. Das Gesetz umschreibt diesen Vorgang als Verschaffung der Verfügungsmacht.

1. 19

Liefergegenstand

Den Begriff des Gegenstandes beschreibt das Gesetz nicht. Aus Artikel 14 MwStSystRL ergibt sich, dass hiermit körperliche Gegenstände gemeint sind. Der Begriff ist enger als der Gegenstandsbegriff des BGB, der Sachen im Sinne des § 90 BGB, Rechte, Forderungen und sonstige Werte umfasst. Als Gegenstand einer Lieferung kommen Sachen im Sinne von § 90 BGB in Betracht und weitergehend nicht körperliche Güter, die im Wirtschaftsverkehr wie Sachen behandelt werden32. Hierzu gehören insbesondere Elektrizität, Gas, Wärme und Kälte (Art. 15 Abs. 1 MwStSystRL).

29 30 31 32

76

BFH v. 01.07.2004, V R 32/00, BStBl II 2004, 1022 EuGH v. 26.06.2003, C-442/01, DB 2003, 1611 Reiß, in Tipke/Lang § 14 Rz. 45 BFH v. 08.11.1995, BStBl II 1996, 114, Leonard, in Bunjes/Geist § 3 Rz. 4

A.

2.

Verschaffung der Verfügungsmacht

a)

Allgemeines

4

Entgeltliche Leistungen im Inland

Die Verschaffung der Verfügungsmacht ist in der Regel gleichbedeutend mit der Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums nach den Regeln der § 929 ff BGB für bewegliche und § 873 BGB für unbewegliche Sachen. Auf den zivilrechtlichen Eigentumsübergang stellt das Gesetz aber nicht ab. Es knüpft vielmehr an tatsächliche wirtschaftliche Gegebenheiten an. Erforderlich und ausreichend ist daher, dass Substanz, Wert und der Ertrag an dem betreffenden Gegenstand in der Weise übertragen werden, dass der andere in die Lage versetzt wird, über den Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre er der Eigentümer.33 Die Übertragung der tatsächlichen Sachherrschaft entspricht damit dem wirtschaftlichen Eigentum im Sinne des § 39 AO. Dementsprechend formuliert Art. 14 der MwStSystRL, dass als Lieferung von Gegenständen die Übertragung der Befähigung gelte, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen.

20

4

! Praxishinweis: Aus der Formulierung „wie ein Eigentümer“ ergibt sich, dass es auf die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums nicht ankommt.

b)

Verschaffung der Verfügungsmacht mit Eigentumserwerb

Die Übereignung einer beweglichen Sache erfolgt nach § 929 BGB durch die Übergabe der Sache und der Einigung zwischen Veräußerer und Erwerber, dass das Eigentum übergehen soll. Die Übergabe der Sache ist entbehrlich, wenn der Erwerber etwa als Mieter bereits im Besitz der Sache ist, § 929 S.2 BGB. Ist der Eigentümer im Besitz der Sache kann nach § 930 BGB die Übergabe dadurch ersetzt werden, dass zwischen Eigentümer und dem Erwerber ein Rechtsverhältnis vereinbart wird, durch das der Erwerber den mittelbaren Besitz erlangt. Übt ein Dritter den Besitz aus kann die Übergabe dadurch ersetzt werden, dass der Eigentümer dem Erwerber den Anspruch auf Herausgabe der Sache abtritt (§ 931 BGB). In diesem Fall erfolgt die Lieferung mit der Abtretung und nicht erst mit Herausgabe der Sache durch den Dritten an den Erwerber. Die Lieferung erfolgt im Falle des Eigentumübergangs nach § 929 BGB mit der Übergabe des Gegenstandes; in den Fällen der Übereignungen mit Übergabesurrogat mit der Einigung über den Eigentumsübergang.

33 BFH v. 28.01.1999, V R 4/98, BStBl II 1999,628

77

21

4

§ 4 Steuerbare Umsätze

c) 22

4

23

Verschaffung der Verfügungsmacht ohne Eigentumserwerb

aa) Leasing Ein Leasingvertrag ist gegeben, wenn der Leasinggeber dem Leasingnehmer eine Sache gegen Zahlung eines in Raten zu entrichtenden Entgelts zum Gebrauch überlässt. Der Leasingnehmer hat dabei die Gefahr des zufälligen Untergangs, für Instandhaltung, Sachmangel, Untergang und Beschädigung des Leasinggutes zu tragen.34 In einem Leasinggeschäft ist die Verfügungsmacht an dem Leasinggegenstand auf den Leasingnehmer übergegangen, wenn dieser Substanz, Wert und Ertrag des Leasinggegenstandes erhalten hat. Dabei können die ertragsteuerlichen Grundsätze entsprechend angewendet werden. Eine Lieferung liegt deshalb vor, wenn der Leasinggegenstand ertragsteuerlich dem Leasingnehmer zuzurechnen ist. Dies ist insbesondere der Fall, wenn ■ die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Gegenstandes und die Vertragslaufzeit annähernd gleich sind und der Leasinggegenstand deshalb nach Ablauf des Vertrages wirtschaftlich verbraucht ist. ■ die betriebsgewöhnliche Nutzungszeit länger als die Vertragslaufzeit ist, dem Leasingnehmer aber das Recht zusteht, dem Leasinggegenstand zu kaufen und er hierfür einen erheblich geringeren Preis als den Marktpreis zu zahlen hat. ■ der Leasinggegenstand auf die Bedürfnisse des Leasingnehmers individuell zugeschnitten ist, so dass nur er nach Ablauf der Vertragslaufzeit dem Leasinggegenstand wirtschaftlich sinnvoll nutzen kann (Spezialleasing). Liegen diese Voraussetzungen nicht vor und ist der Leasinggegenstand ertragsteuerlich dem Leasinggeber zuzurechnen, liegt keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung vor. Diese besteht in der zeitlich begrenzten Gebrauchsüberlassung des Leasinggegenstandes durch den Leasinggeber an den Leasingnehmer. bb) Eigentumsvorbehalt Beim Eigentumsvorbehalt nach § 449 BGB behält sich der Verkäufer einer beweglichen Sache das Eigentum daran bis zur Zahlung des Kaufpreises vor. Das Eigentum wird im Zweifel unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Zahlung des Kaufpreises übertragen (§ 158 BGB). Zunächst wird also nur der Besitz übertragen. Der Eigentumsvorbehalt hat aber nur eine Sicherungsfunktion. Der Verkäufer kann den Gegenstand nur zurückverlangen, wenn er vom Vertrag zurückgetreten ist (§ 449 Abs. 2 BGB), in der Regel, wenn der Käufer nicht bezahlt hat. Der Eigentumserwerb hängt deshalb allein von dem Verhalten des Käufers ab. Er hat ein Anwartschaftsrecht, das ihm nur dann zu nehmen ist, wenn er sich nicht vertragstreu verhält. Der Käufer trägt nach § 446 BGB auch die Gefahr des zufälligen Untergangs oder Verschlechterung der Sache. Eine Lieferung ist deshalb schon bei Besitzübergang anzunehmen.

34 Weidenkaff, in Palandt, BGB Einf. Vor § 535, Rz. 37

78

A.

3.

Sonderfälle

a)

Kommission

4

Entgeltliche Leistungen im Inland

Nach § 383 HGB ist Kommissionär, wer es gewerbsmäßig übernimmt, Waren oder Wertpapiere für Rechnung eines anderen (des Kommittenten) in eigenem Namen zu kaufen oder zu verkaufen. Grundlage der Tätigkeit des Kommissionärs ist ein Dienstbesorgungsvertrag nach § 675 BGB.35 Obwohl der Kommissionär zivilrechtlich gegenüber dem Kommittenten eine Dienstleistung erbringt, erfolgt für die umsatzsteuerliche Behandlung eine Umqualifizierung der Leistung. § 3 Abs. 3 Satz 1 UStG bestimmt, dass zwischen Kommissionär und Kommittent eine Lieferung vorliegt. Gemeinschaftsrechtliche Grundlage dieser Vorschrift ist Art. 14 Abs. 2 c MwStSystRL. Bei der Verkaufskommission verkauft der Kommissionär im eigenen Namen für Rechnung des Kommittenten Waren an einen Dritten. Umsatzsteuerrechtlich liegen zwei Lieferungen vor: Der Kommittent liefert an den Kommissionär und der Kommissionär an den Dritten. Nach h. M. erfolgen die Lieferungen zeitgleich. Die Übergabe des Kommissionsgutes an den Kommissionär ist nach h.M. noch keine Lieferung, da der Kommissionär nur den Besitz und die Ermächtigung eingeräumt erhält, über den Gegenstand zu verfügen36. Die wirtschaftliche Verfügungsmacht geht noch nicht über. Erst mit Lieferung an den Dritten steht der Abnehmer fest. Bis zu diesem Zeitpunkt bleibt es ungewiss, ob und an wen eine Lieferung erfolgt. Kommt das Ausführungsgeschäft nicht zustande, so hat der Kommissionär die Gegenstände, die er zur Ausführung der Kommission erhalten und nicht verwendet hat, gemäß § 667 BGB herauszugeben.

24

4

25

> Beispiel: A sammelt Oldtimer. Er will ein wertvolles Kfz veräußern. Er beauftragt am 01.02.2008 K mit dem Verkauf, der das Fahrzeug am 01.03.2008 im eigenen Namen an D verkauft und den Kaufpreis nach Abzug einer Provision an A auskehrt. $ Lösung: Es liegt eine Lieferung des A an K und eine weitere Lieferung des K an D vor, die beide am 01.03.2008 ausgeführt worden sind. Bei der Einkaufskommission erwirbt der Kommissionär von einem Dritten im eigenen Namen einen Gegenstand, den er in Erfüllung des Kommissionsvertrages (§ 384 Abs 2 HGB) an den Kommittenten überträgt. Auch in diesem Fall liegen zwei Lieferungen vor, die des Dritten an den Kommissionärs und dessen Lieferung an den Kommittenten. Der Zeitpunkt der Lieferung hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Überträgt der Kommissionär das Eigentum durch körperliche Übergabe des Gegenstandes (§ 929 Satz 1 BGB), erlangt der Kommittent die wirtschaftliche Verfügungsmacht zu diesem Zeitpunkt. Vereinbaren Kommissionär und Kommittent ein antizipiertes Besitzkonstitut nach § 930 BGB, d.h. vereinbaren beide, dass der Kommissionär den Gegenstand für den Kommittenten annimmt und verwahrt, so erfolgen beide Lieferungen zeitgleich; der Kommittent erwirbt das Eigentum unmittelbar von dem Dritten. 35 Hopt in Baumbach-Hopt § 383, Rz. 6 36 BFH v. 25.11.1986, V R 102/78, BStBl II 1987,278; Michl in Offerhaus/Söhn/Lange § 3 Rz. 78; a.A Martin in Sölch/ Ringleb § 3 Rz. 412, Leonard, in Bunjes/Geist § 3 Rz. 51

79

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4

§ 4 Steuerbare Umsätze 27

4

Als Entgelt steht bei der Verkaufskommission bei der Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär der Leistung der Betrag gegenüber, den der Kommissionär nach § 384 Abs. 2 HGB beziehungsweise § 683 BGB an den Kommittenten herausgeben muss. Dies ist der Verkaufspreis abzüglich der Provision des Kommissionärs. Das Entgelt des Kommissionärs für die Lieferung an den Dritten ist der volle Kaufpreis einschließlich der Provision. Bei der Einkaufskommission ist das Entgelt des Kommissionärs für die Lieferung an den Kommittenten der Preis, den der Kommittenten für die von Kommissionär beschaffte Ware zu zahlen hat, zuzüglich der Provision.

b) 28

Sicherungsübereignung

Bei der Sicherungsübereignung überträgt der Sicherungsgeber das Eigentum an dem Sicherungsgut an den Sicherungsnehmer. Der Eigentumsübergang vollzieht sich nach § 930 BGB. Der unmittelbare Besitz bleibt beim Sicherungsgeber; der Sicherungsnehmer wird mittelbarer Besitzer. Der Sicherungsübereignung liegt eine Sicherungsabrede zugrunde, in der vereinbart ist, unter welchen Voraussetzungen der Sicherungsnehmer berechtigt ist, über das Sicherungsgut zu verfügen. Der Sicherungsnehmer erlangt damit wirtschaftlich gesehen nicht vollwertiges Eigentum. Seine Stellung entspricht eher der eines besitzlosen Pfandgläubigers. ! Praxishinweis: Aus diesem Grund liegt eine Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer im Zeitpunkt der Übertragung des Sicherungseigentums noch nicht vor. Erst wenn der Sicherungsnehmer das Sicherungsgut verwertet, geht die Verfügungsmacht auf den Sicherungsnehmer über. Es liegen in der Regel zwei Lieferungen vor. Wird das Sicherungsgut durch den Sicherungsnehmer an einen Dritten veräußert, liegt eine Lieferung des Sicherungsnehmers an den Dritten und eine Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer vor.37 Das gleiche gilt im Ergebnis, wenn der Sicherungsgeber im Einverständnis des Sicherungsnehmers das Sicherungsgut im eigenen Namen aber auf Rechnung des Sicherungsnehmers an einen Dritten veräußert. Der Sicherungsgeber führt an den Dritten eine Lieferung aus. Gleichzeitig erstarkt die Sicherungsübereignung zu einer Lieferung. Zudem greift § 3 Abs. 3 UStG ein; zwischen dem Sicherungsnehmer (Kommittent) und dem Sicherungsgeber (Kommissionär) liegt eine Lieferung vor, bei der der Sicherungsgeber (Verkäufer, Kommissionär) als Abnehmer gilt. Im Ergebnis liegt danach ein dreifacher Umsatz vor.38 > Beispiel Die Bank B gibt dem Unternehmer U ein Darlehen für die Anschaffung eines LKW. Der LKW wird der B zur Sicherheit übereignet. Nachdem das Darlehen notleidend geworden ist, verkauft U den LKW im eigenen Namen auf Rechnung der B an D. $ Lösung: Es liegt eine Lieferung des U an den D vor; daneben erstarkt die Sicherungsübereignung zu einer Lieferung. Außerdem ergibt sich unter dem Gesichtspunkt der Verkaufskommission eine Lieferung zwischen B und U.

37 BFH v. 29.10.1998, V R 38/98, BFH/NV 1999, 680 38 BFH v. 30.03.2006, V R 9/03, BStBl II 2006, 933

80

A.

4

Entgeltliche Leistungen im Inland

Wird ein Gegenstand dagegen im Wege der Zwangsversteigerung verwertet, liegt eine Doppellieferung nicht vor. Die staatlichen Organe sind in diesem Fall nur das Mittel, um einen Zwangsumsatz zwischen dem Vollstreckungsschuldner und dem Erwerber herbeizuführen39.

c)

Treuhandverhältnis

Die Einschaltung eines Treuhänders in die Lieferbeziehung ist bei einer offenen Treuhand unproblematisch. Der Treuhänder tritt im Namen des Treugebers auf. Die Lieferung ist dem Treugeber zuzurechnen; der Treuhänder ist nur Vertreter und erlangt an den Liefergegenstand keine Verfügungsmacht. Der Treuhänder erbringt gegenüber dem Treugeber eine sonstige Leistung (Geschäftsbesorgung). Im Falle einer verdeckten Treuhand tritt der Treuhänder im eigenen Namen auf. In diesem Fall ist ihm die Lieferung an den Dritten zuzurechnen. Grundlage für die Zurechnung der Lieferung ist die zivilrechtliche Beurteilung der Vertragsbeziehung. Zivilrechtlich wird aus dem Rechtsgeschäft derjenige verpflichtet, der im eigenen Namen nach außen auftritt.40. Diese Grundsätze gelten auch für das sog. Strohmanngeschäft. Ohne Bedeutung ist, aus welchen Gründen der hinter dem Strohmann Stehende nicht nach außen als Leistender in Erscheinung treten will, der Strohmann am wirtschaftlichen Erfolg nicht oder nur in Form einer Provision beteiligt ist, der Strohmann mit Rücksicht auf einen gegen den Hintermann bestehenden Ersatzanspruchs die wirtschaftlichen Risiken des Geschäfts nicht trägt und er bei der Abwicklung des Geschäfts auf die Kenntnisse des Hintermannes angewiesen ist und dessen Weisungen folgt.41 Unbeachtlich ist das Strohmanngeschäft allerdings dann, wenn ein Scheingeschäft vorliegt. Ein Scheingeschäft liegt vor, wenn der Strohmann und der Dritte einvernehmlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass nicht der Strohmann der Geschäftspartner sein soll, sondern das Geschäft zwischen dem Dritten und dem Hintermann geschlossen werden soll.

d)

30

4

Werklieferung

Gemäß § 3 Abs. 4 UStG liegt eine Werklieferung vor, wenn der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes übernommen hat und dabei selbst beschaffte Stoffe verwendet, die nicht nur Zutaten oder sonstigen Nebensachen sind. Gemäß § 3 Abs. 4 S. 2 UStG gilt dies auch, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden. Die Vorschrift stellt klar, dass bei einem Geschäft über die Lieferung eines selbst hergestellten oder bearbeiteten Gegenstandes eine Lieferung vorliegt und eine Aufteilung in mehrere Leistungen, die Lieferung des Materials und der Bearbeitung als sonstige Leistung nicht erfolgen soll.42 Zivilrechtliche Grundlage einer Werklieferung ist in der Regel ein Werklieferungsvertrag nach § 651 BGB. Der leistende Unternehmer übernimmt dabei die Verpflichtung ein Werk aus von ihm zu beschaffenden Materialien herzustellen und dem Besteller zu Eigentum übertragen. Die Ver - oder Bearbeitung muss substantieller Teile der Leistungspflicht sein. Nicht ausreichend ist, wenn der Unternehmer einen Gegenstand geliefert erhält und daran nur nebensächliche Arbeiten ausführt (etwa Montagearbeiten). In diesem Fall liegt eine reine Warenlieferung vor. 39 40 41 42

29

BFH v. 19.12.1985, V R 139/76, BStBl II 1986,500 BFH v. 31.01.2002, V B 108/01, BStBl II 2004, 622 BFH v. 26.06.2003, V R 22/02, BFH/NV 2004, 233 Leonard, in Bunjes/Geist, § 3 Rz. 41; Michl, in Offerhaus/Söhn/Lange § 3 Rz. 92

81

31

32

4

§ 4 Steuerbare Umsätze 33

4

Eine Werklieferung erfordert, dass der Unternehmer die verwendeten Hauptstoffe selbst beschafft. Handelt es sich bei dem von ihm beschafften Stoffen nur um so genannte Zutaten oder Nebensachen führt der Unternehmer keine Werklieferung, sondern eine Werkleistung und damit eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG durch. Die Mehrwertsteuersystemrichtlinie enthält keine dem § 3 Abs. 4 UStG entsprechende Regelung. In richtlinienkonformer Auslegung der Vorschrift ist deshalb die Abgrenzung zwischen Werklieferung und Werkleistung danach vorzunehmen, ob aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers bei einer Gesamtbetrachtung die Lieferung oder die Dienstleistung das Wesen der Leistung ausmacht.43 Das wichtigste Abgrenzungsmerkmal zwischen Werklieferung und Werkleistung ist sie Unterscheidung zwischen Hauptstoffen und Zutaten. Bei richtlinienkonformer Auslegung sind unter „Zutaten“ und „sonstige Nebensachen“ daher Lieferungen zu verstehen, die bei einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht eines Durchschnittsbetrachters nicht das Wesen des Umsatzes bestimmen.44 > Beispiel Die Kfz- Werkstatt führt einen Ölwechsel an einem Kfz durch. Die Leistungen bei einem bloßen Ölwechsel sind Lieferungen von Schmierstoffen. Dem Einfüllen des Öls, dem Ablassen des Altöls und dessen Entsorgung kommt kein über die Verschaffung der Verfügungsmacht an dem Schmierstoff hinausgehender umsatzsteuerrechtlicher Gehalt zu. Dagegen kann eine Werkleistung vorliegen, wenn der Ölwechsel im Rahmen einer Inspektion erfolgt.45

e) 34

Gehaltslieferung

Hat ein Abnehmer den Lieferer Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Be- oder Verarbeitung des übergebenen Gegenstandes entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstandes an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben (§ 3 Abs. 5 S. 1 UStG). Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer anstelle der bei der Be- oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen (§ 3 Abs. 5 S. 2 UStG). > Beispiel Ein Landwirt liefert Zuckerrüben an eine Zuckerfabrik und vereinbart, dass er die bei der Verarbeitung übrig bleibenden Rübenschnitzel zurück erhält, um sie als Viehfutter zu verwenden. $ Lösung: Wirtschaftlich geliefert wird nur der Zuckergehalt der Rüben. Erforderlich ist jedoch, dass diese Vereinbarung von vornherein getroffen worden ist. Andernfalls liegt eine Lieferung der Zuckerrüben durch den Landwirt an die Zuckerfabrik und eine weitere Lieferung der Zuckerfabrik an den Landwirt vor.

43 EuGH v. 17.05.2001, C- 322/99,UR 2001, 293 44 BFH v. 09.06.2005, V R 50/02, BStBl II 2006,92 45 BFH v. 30.09.1999, V R 77/98, BStBl II 2000, 14

82

A.

f)

4

Entgeltliche Leistungen im Inland

Rücklieferung

Steuerbar ist nur der endgültige Leistungsaustausch. Wird die Lieferung rückgängig gemacht ist weder die Lieferung des Gegenstandes noch seine Rückgabe steuerbar. Anders ist die Rechtslage bei einer Rücklieferung. Eine Rücklieferung liegt vor, wenn der Liefergegenstand aufgrund einer neu geschlossenen Vereinbarung von dem ursprünglichen Abnehmer an den ursprünglichen Lieferer geliefert wird. In diesem Fall liegen zwei Lieferungen vor. Die Frage, ob eine Rückgängigmachung der ursprünglichen Lieferung oder eine Rücklieferung vorliegt, entscheidet sich nach den zugrunde liegenden vertraglichen Vereinbarungen.

35

4

! Praxishinweis: Die Lieferung wird rückgängig gemacht, wenn der Lieferungsempfänger das erste Umsatzgeschäft anficht oder sich auf dessen Unwirksamkeit beruft und er den empfangenen Gegenstand in Rückabwicklung des Umsatzgeschäfts zurückgibt. Hierdurch entfällt die zuvor begründete Erwartung des Lieferers auf Zahlung eines Entgelts. Dagegen ist eine Rücklieferung gegeben, wenn die Beteiligten ein neues Umsatzgeschäft eingehen und der Empfänger der Hinlieferung dieses dadurch erfüllt, dass er dem ursprünglichen Lieferer die Verfügungsmacht an dem hin gelieferten Gegenstand in Erwartung einer Gegenleistung überträgt.46

V.

Sonstige Leistung

Das Gesetz bestimmt den Begriff der sonstigen Leistung nur negativ. Nach § 3 Abs. 9 UStG ist eine sonstige Leistung eine Leistung, die keine Lieferung ist. Hierzu gehören insbesondere Dienst- und Werkleistungen, Vermietungen und Verpachtungen Beförderungsleistungen oder Vermittlungsleistungen. Die sonstige Leistung kann nicht nur in einem positiven Tun, sondern, wie sich aus § 3 Abs. 9 S. 2 UStG ergibt, auch in einem Unterlassen und einem Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen. Duldung ist das Hinnehmen einer Aktivität eines anderen im eigenen Rechtskreis. Hierzu gehört z. B. die Einräumung eines Erbbaurechts oder die Gestattung an einen anderen, Patente oder Urheberrechte zu nutzen. Eine sonstige Leistung durch Unterlassen liegt vor, wenn jemand auf die Vornahme einer Handlung verzichtet, um einen anderen dadurch einen wirtschaftlichen Vorteil zuzuwenden. Ein solches Unterlassen kann in dem Verzicht auf Wettbewerb oder auf Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit bestehen. Auch der Verzicht auf die Erfüllung eines Vertrages kann hierunter fallen, wenn kein Schadensersatz vorliegt. > Beispiel E setzt T als Testamentsvollstrecker über seinen Nachlass ein. Alleinerbe ist D. Nach dem Tod des E kommt es zwischen T und D zu Meinungsverschiedenheiten. Beide schließen einen Vergleich, in dem sie vereinbaren, dass die Testamentsvollstreckung vorzeitig beendet wird und T hierfür eine Entschädigung erhält.

46 BFH v. 22.06.1995, V R 27/94, BStBl II 1995, 756

83

36

4

§ 4 Steuerbare Umsätze $ Lösung: A hat mit dem Verzicht, sein Amt als Testamentsvollstrecker weiter auszuüben, eine sonstige Leistung an D erbracht. D hat durch die Leistung des Klägers auch einen Vorteil erlangt, da D durch den Verzicht über den Nachlass ohne die Beschränkungen durch die Testamentsvollstreckung verfügen kann. Zwischen den Verzicht und der Zahlung durch D besteht auch ein unmittelbarer Zusammenhang. 37

4

§ 3 Abs. 9 S. 3 UStG stellt klar, dass Verwertungsgesellschaften und Urheber in den Fällen der §§ 27 und 54 Urheberrechtsgesetz sonstige Leistungen ausführen. Nach § 27 Urheberrechtsgesetz hat der Urheber einen Vergütungsanspruch, wenn Bücher, Tonträger (Schallplatten, Kassetten, CD) oder Bildträger (Videokassetten, DVD) Erwerbszwecken des Vermieters dienen oder in einer öffentlich zugänglichen Einrichtung, wie Bibliotheken, Benutzern überlassen werden (Bibliotheksabgabe). Nach § 54 Urheberrechtsgesetz hat der Urheber einen Anspruch auf Zahlung einer angemessenen Vergütung gegen den Hersteller von Geräten, die erkennbar dazu dienen, durch Aufnahme von Funksendungen Werke zu speichern oder durch Kopieren solcher Werke von anderen Ton oder Bildträger zu vervielfältigen (Leerkassettenvergütung). Besorgt ein Unternehmer für einen anderen eine sonstige Leistung und handelt er dabei im eigenen Namen, aber für fremde Rechnung, gilt diese Leistung nach § 3 Abs. 11 UStG als an ihn und von ihm erbracht. Bei einer Leistungseinkaufskommission (wie Einkaufskommission bei Lieferungen) leistet der Dritte zunächst an den das Geschäft besorgenden Unternehmer; dieser leistet seinerseits an seinen Auftraggeber. Bei einer Leistungsverkaufskommission (wie Verkaufskommission bei Lieferungen) leistet der Auftraggeber an den das Geschäft besorgenden Unternehmer und dieser an den Dritten. > Beispiel 1 E ist Eigentümer einer Ferienwohnung. Er beauftragt den Verwalter V mit der Vermietung der Wohnung an Feriengäste. Dieser V vermietet die Wohnung im eigenen Namen aber auf Rechnung des E an wechselnde Feriengäste und erhält dafür eine Provision. $ Lösung: V erbringt gegenüber den Feriengästen nicht befreite Vermietungsleistungen (§ 4 Nr. 12 S. 2 UStG ). Er erbringt umsatzsteuerrechtlich keine Geschäftsbesorgungsleistung an E. Vielmehr leistet nach § 3 Abs. 11 UStG E an V. Diese Leistung ist eine ebenfalls nicht steuerbefreite Nutzungsüberlassung. Bemessungsgrundlage ist der Betrag, den V an E herauszugeben hat (Miete abzüglich der von V einbehaltenen Provision). > Beispiel 2: Spediteur S besorgt für U im eigenen Namen und auf Rechnung des U den Transport einer Maschine von Hannover nach München. Die Beförderung selbst erfolgt durch den Transportunternehmer T. $ Lösung: Die Beförderungsleistung gilt an S und von ihm erbracht. T erbringt eine Beförderungsleistung an S. Die Geschäftsbesorgungsleistung des S gegenüber U wird als fingierte Beförderungsleistung des S an U behandelt.

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B.

4

Grenzüberschreitende Lieferungen

Eine Werkleistung liegt vor wenn der Unternehmer bei der Be- oder Verarbeitung keine Stoffe (außer Nebenstoffen) verwendet, die er selbst beschafft hat. Typische Werkleistungen sind Reparaturen an Gegenständen oder das Anfertigen von Gegenständen, bei denen der Kunde dem Unternehmer das zu verarbeitende Material stellt. Die Werkleistung ist von der Werklieferung abzugrenzen, bei der der Unternehmer den Hauptstoff für die Herstellung des Werkes selbst beschafft.47

VI.

38

Umtauschgeschäfte

4

Unter § 3 Abs. 10 UStG werden Leistungsbeziehungen erfasst, in denen der Auftraggeber dem Unternehmer Rohmaterial zur Herstellung eines Gegenstandes übergibt, er jedoch keinen aus dem übergebenen Stoff , sondern aus einen gleichartigen Stoff gefertigten Gegenstand zurückerhält. In diesem Fall liegt eine Werkleistung vor, wenn das Entgelt ausschließlich für die Bearbeitung als Werklohn und nicht nach dem Materialpreis berechnet wird.

39

> Beispiel Landwirt L bringt Getreide zur Mühle und erhält aus gleichartigen Getreide gemahlenes Mehl zurück, das aus fremden Getreide gemahlen wurde. $ Lösung: Es liegt eine Werkleistung vor, wenn ihm nur der Werklohn für das Mahlen berechnet wird. > Beispiel K lässt bei dem Goldschmied G Goldschmuck fertigen. G nimmt von K Gold in Zahlung. Für den gefertigten Schmuck berechnet er einen Preis, der dem ohne Goldgestellung entspricht. $ Lösung: In diesem Fall liegt keine Werkleistung vor.

B.

Grenzüberschreitende Lieferungen

I.

Einfuhr

B.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG unterliegt die Einfuhr von Gegenständen in das Inland der Einfuhrumsatzsteuer. Der Tatbestand setzt voraus, dass der Gegenstand aus einem Drittland in das Inland verbracht wird. Die Einfuhrumsatzsteuer ist rechtstechnisch gemäß § 21 UStG eine Verbrauchssteuer im Sinne der Abgabenordnung (§ 23 AO). Nach § 21 Abs. 2 UStG gilt dies aber nur, soweit das Gemeinschaftsrecht (der Zollkodex) nichts anderes regelt. Die einjährige Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 AO wird z. B. durch die dreijährige Festsetzungsfrist nach Art. 221 Abs. 3

47 Vgl. § 4 Rz. 31 ff.

85

40

4

§ 4 Steuerbare Umsätze Zollkodex verdrängt. Für die Verwaltung der Einfuhrumsatzsteuer sind die Hauptzollämter zuständig, wie sich aus § 12 Abs. 2 FVG ergibt. Im Gegensatz zum innergemeinschaftlichen Erwerb setzt die Einfuhrumsatzsteuer nicht voraus, dass eine Lieferung erfolgt ist, sie knüpft allein an das Bewegen des Gegenstandes vom Drittland in das Inland an. Hierdurch wird erreicht, dass der inländische Verbrauch besteuert wird. Die Besteuerung im Bestimmungsland korrespondiert mit der steuerlichen Entlastung im Ursprungsland (vgl. § 4 Nr. 1a i.V.m § 6 UStG). Auch ein Nichtunternehmer kann Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer sein. Bei der Einfuhr durch einen zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer liegt ein Null-Summen-Spiel hervor, da er die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG als Vorsteuer abziehen kann.

4

II. 41

Durch die Regelung wird das Bestimmungslandprinzip umgesetzt. Sie steht im Zusammenhang mit § 4 Nr. 1, 6a UStG. Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung im innergemeinschaftlichen Warenverkehr wird die innergemeinschaftliche Lieferung von der Umsatzsteuer befreit. Im Gegenzug hat der Abnehmer einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern. Hierdurch wird erreicht, dass der Gegenstand, der von einem Mitgliedstaat in einen anderen geliefert wird, von der Umsatzsteuer des Ursprungslandes befreit und mit der Umsatzsteuer des Bestimmungslandes belastet wird.

1. 42

43

44

Innergemeinschaftlicher Erwerb

Voraussetzungen

Ein innergemeinschaftlicher Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr.5 UStG liegt gemäß § 1a UStG vor, wenn: ■ ein Gegenstand durch den Lieferer aus einem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates oder aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in ein in § 1 Abs.3 UStG genanntes Gebiet gelangt, ■ der Lieferer die Lieferung im Rahmen seines Unternehmens ausübt und kein Kleinunternehmer ist. ■ der Erwerber ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt oder eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder den Gegenstand nicht für das Unternehmen erwirbt. Der Lieferer muss ein Unternehmer sein, der den Gegenstand im Rahmen seines Unternehmens liefert und der nicht aufgrund einer Sonderregelung für Kleinunternehmer steuerbefreit ist. Ob der Unternehmer als Kleinunternehmer anzusehen ist, richtet sich nach den Bestimmungen des Mitgliedstaates, in dem die Beförderung oder Versendung beginnt ( § 1a Abs. 1 Nr. 3b UStG ). Der Erwerber kann grundsätzlich davon ausgehen, dass diese Voraussetzungen vorliegen, wenn der Lieferer die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer eines anderen Mitgliedstaates verwendet, keine Umsatzsteuer ausweist und auf die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung hinweist. Eine Prüfungspflicht besteht für den Erwerber grundsätzlich nicht. Der Erwerber muss ein Unternehmer sein, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt. Die Vorschrift gilt auch für juristische Personen, die nicht unternehmerisch tätig ist, weil sie entweder kein Unternehmer ist oder den Gegenstand nicht für das Unternehmen erwirbt. Ob ein Erwerb für das Unternehmen vorliegt, bestimmt sich nach allgemeinen Kriterien, die bspw. auch für das entsprechende Tatbestandsmerkmal in § 15 UStG gelten. 86

B.

4

Grenzüberschreitende Lieferungen

Der Gegenstand muss nachweislich bei der Lieferung von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat gelangen. Dies ist zunächst der Fall, wenn der Transport in einem Mitgliedstaat beginnt und in einem anderen endet. Die Voraussetzungen liegen aber auch vor, wenn der Gegenstand aus dem Drittland eingeführt, in einem Mitgliedstaat zum freien Verkehr abgefertigt und anschließend in einen andern Mitgliedstaat verbracht wird. Für bestimmte Unternehmer schließt § 1a Abs.3 UStG die Erwerbsbesteuerung aus, wenn eine sog. Erwerbsschwelle nicht erreicht wird. Es sind dies Unternehmer, die nur steuerfreie Umsätze ausführen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, Kleinunternehmer, Land- und Forstwirte, die der Pauschalbesteuerung nach § 24 UStG unterliegen und juristische Personen, die nicht Unternehmer sind oder den Gegenstand nicht für das Unternehmen erwerben. Außerdem ist kumulativ erforderlich, dass die Erwerbschwelle von 12.500 EUR nicht überschritten wird. Bei der Berechnung der Erwerbsschwelle werden alle innergemeinschaftlichen Erwerbe nach § 1a Abs. 1 und 2 UStG erfasst. Maßgeblicher Zeitraum ist zunächst das vorangegangene Kalenderjahr. Die Erwerbsbesteuerung entfällt, wenn diese Schwelle im Vorjahr nicht überschritten worden ist und im laufenden Jahr voraussichtlich nicht überschritten werden wird.

45

46

4

! Praxishinweis: Hinsichtlich der Höhe der innergemeinschaftlichen Erwerbe für das laufende Jahr handelt es sich um eine Prognoseentscheidung. Es kommt allein auf die Verhältnisse zu Jahresbeginn an. Stellt sich im Laufe des Jahres heraus, dass die Erwerbsschwelle überschritten wird, kann gleichwohl eine Erwerbsbesteuerung unterbleiben. Nimmt der Unternehmer seine Tätigkeit im laufenden Jahr auf, kommt es allein auf die Prognoseentscheidung an. Nach § 1a Abs. 4 UStG kann der Unternehmer zur Erwerbsbesteuerung optieren, Diese gegenüber dem Finanzamt abzugebende Erklärung bindet den Unternehmer für die Dauer von zwei Jahren. Für bestimmte Gegenstände gilt § 1a Abs. 3 UStG nicht. Der Erwerb verbrauchssteuerpflichtiger Waren oder neuer Kraftfahrzeuge unterliegt nach § 1a Abs. 5 UStG stets der Erwerbsbesteuerung. Verbrauchsteuerpflichtige Waren sind nach der Legaldefinition in § 1 Abs. 5 S. 2 UStG Mineralöle, Alkohol, und alkoholische Getränke sowie Tabakwaren. Neue Fahrzeuge sind die in § 1b UStG aufgeführten Fahrzeuge.

2.

47

Innergemeinschaftlicher Erwerb neuer Fahrzeuge

§ 1b UStG erweitert die Erwerbsbesteuerung für neue Fahrzeuge auch auf nichtunternehmerisch tätige Unternehmer und auf Privatpersonen. Der Lieferer des Fahrzeuges muss kein Unternehmer sein. Dies folgt aus § 2a. Danach werden Privatpersonen hinsichtlich der innergemeinschaftlichen Lieferung neuer Fahrzeuge wie Unternehmer behandelt. § 1b Abs.2 UStG bestimmt, was unter Fahrzeugen im Sinne dieser Vorschrift zu verstehen ist. Es sind dies bestimmte motorbetriebene Landfahrzeuge, Wasserfahrzeuge ab einer bestimmten Länge und Luftfahrzeuge mit einer bestimmten Starthöchstmasse. Neu ist ein Fahrzeug nach § 1b Abs. 3 UStG , wenn Landfahrzeuge nicht länger als sechs Monate und Wasser- und Luftfahrzeuge nicht länger als drei Monate vor dem Erwerb in Betrieb genommen wurden. Unabhängig davon gelten diese Fahrzeuge als neu, wenn Landfahrzeuge weniger als 6.000 km zurückgelegt haben und Wasserfahrzeuge nicht mehr als 100 und Luftfahrzeuge nicht mehr als 40 Betriebsstunden aufweisen. 87

48

4

§ 4 Steuerbare Umsätze

III. 49

4

Innergemeinschaftliches Verbringen

§ 1a Abs. 2 UStG stellt das innergemeinschaftliche Verbringen eines Gegenstands einer innergemeinschaftlichen Lieferung gleich. Ein innergemeinschaftliches Verbringen liegt vor, wenn ein Unternehmer einen Gegenstand seines Unternehmens aus einem anderen Mitgliedstaat zu seiner Verfügung in das Inland einführt. Ausgenommen sind Gegenstände, die der Unternehmer nur zur vorübergehenden Verwendung in das Inland verbracht hat. > Beispiel Der niederländische Blumengroßhändler T beliefert eine Vielzahl von Blumenhändlern in Deutschland. Er fährt die Blumen mit dem eigenen LKW aus. $ Lösung: T kann die gesamte Ladung als innergemeinschaftliches Verbringen und damit als innergemeinschaftlichen Erwerb behandeln und die Lieferungen an die verschiedenen Blumenhändler als innerstaatliche Lieferung durchführen. Er hat diese Lieferungen bei dem zuständigen deutschen Finanzamt zu versteuern, wenn er auf der Rechnung eine inländische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer angibt. Gemeinschaftsrechtliche Grundlage der Regelung ist Art. 17 MwStSystRL. Dort werden im Einzelnen die Tatbestände aufgeführt, bei denen ein innergemeinschaftliches Verbringen nicht vorliegt. Diese Aufzählung ist im Wege einer richtlinienkonformen Auslegung des § 1a Abs. 2 heranzuziehen.48. Eine vorübergehende Verwendung liegt vor, wenn der Gegenstand entweder der Art oder der Zeit nach nur vorübergehend verwendet wird.49 Eine befristete Verwendung liegt vor, wenn bei dem Transport über die Grenze feststeht, dass er zeitnah in das Ursprungsland zurück gebracht werden wird. Hierbei wird von einer Frist von längstens 24 Monaten ausgegangen.50 Von einer der Art nach vorübergehenden Verwendung kann z. B. bei dem Materialtransport im Rahmen einer Werklieferung und dem Verbringen im Zusammenhang mit einer sonstigen Leistung oder einer Reparatur ausgegangen werden.51

C.

50

C.

Unentgeltliche Wertabgabe

I.

Allgemeines

Mit den Regelungen über die unentgeltliche Wertabgabe in § 3 Abs. 1b und 9a UStG wird eine Besteuerungslücke geschlossen, die bei Unternehmern durch das Nebeneinander ihres unternehmerischen und nichtunternehmerischen Bereichs entsteht. Durch die Umsatzsteuer soll der private Verbrauch besteuert werden. Wenn ein Unternehmer eine Leistung für sein Unternehmen bezieht, kann er die Umsatzsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG als Vorsteuer abziehen. Verwendet er für das Unternehmen bezogene Leistungen später für 48 49 50 51

88

Leonard, in Bunjes/Geist § 1a Rz. 47 Hahn/Kortschek Rz. 165 Abschn. 15b Abs. 12 UStR 2008 Abschn. 15b Abs. 10 UStR 2008

C.

4

Unentgeltliche Wertabgabe

nichtunternehmerische Zwecke entsteht eine Besteuerungslücke, weil diese Leistungen nicht mit Umsatzsteuer belastet sind. Durch § 3 Abs. 1b und 9a UStG wird der private Verbrauch des Unternehmers besteuert. Wertabgaben, die nicht unter einer Befreiungsvorschrift nach § 4 UStG fallen, sind nicht allein deshalb steuerbefreit, weil im Falle einer entgeltlichen Wertabgabe ein steuerfreie Leistung vorläge. > Beispiel Unternehmer U errichtet ein Gebäude, das er insgesamt seinen Unternehmen zuordnet, und für das er die vollen Vorsteuern abgezogen hat. Er nutzt es teilweise für unternehmerische und teilweise für private Wohnzwecke.

4

$ Lösung: Mit der teilweisen Nutzung des Gebäudes für private Zwecke verwendet U das Gebäude für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen. Die private Verwendung ist nach § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 steuerbar. Dem steht nicht entgegen, dass die Vermietung zu Wohnzwecken nach § 4 Nr. 12a steuerfrei erfolgen könnte.

II.

Unentgeltliche Lieferung

§ 3 Abs. 1 b UStG fingiert für die Entnahme von Gegenständen (Nr.1) für die unentgeltliche Zuwendung von Gegenständen an das Personal (Nr.2) und für andere unentgeltliche Zuwendungen eine Lieferung (Nr.3).

1.

Entnahme eines Gegenstandes für unternehmensfremde Zwecke

Besteuert wird die Entnahme von Gegenständen durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für unternehmensfremde Zwecke.

a)

Gegenstände des Unternehmens

Gegenstände sind Wirtschaftsgüter, die nach § 3 Abs.1 UStG Gegenstand einer Lieferung sein können. Es sind grundsätzlich selbstständig aktivierbare Wirtschaftsgüter, aber auch Bestandteile, die weiterhin trennbar und eigenständig sind, wie z. B.Autoreifen. Bestandteile sind Gegenstände, die aufgrund eines nachträglichen Einbaus ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenständigkeit vollständig verloren haben.52 ! Praxishinweis: Ein Gegenstand gehört zum Unternehmen, wenn der Unternehmer ihn seinem Unternehmen zugewiesen hat. Dies geschieht in der Regel durch die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs. Bei gemischt genutzten Gegenständen (Gegenstände, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch genutzt werden) hat der Unternehmer ein Wahlrecht. Er kann den Gegenstand 52 EuGH v. 17.05.2001, C-322/99, UR 2001,293

89

51

4

§ 4 Steuerbare Umsätze im vollem Umfang dem unternehmerischen Bereich, dem nichtunternehmerischen Bereich oder im geschätzten Umfang der unternehmerischen Nutzung dem Unternehmen und im Übrigen dem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen.53

b) 52

4

Vorsteuerabzug bei der Eingangsleistung

Die in § 3 Abs. 1b S.1 UStG aufgeführten Tatbestände führen nur dann zu einer Besteuerung, wenn der Gegenstand oder seine Bestandteile ganz oder teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b S.2 UStG ). Entnimmt der Unternehmer einen Gegenstand, der ohne Vorsteuerabzugsberechtigung geliefert wurde, in dem aber Einbauten vorgenommen worden sind, für die Vorsteuer gezogen worden ist, unterliegen nur die Einbauten der Besteuerung bei Entnahme des Gegenstandes. Aus Vereinfachungsgründen nimmt die FinVerw keine dauerhafte Werterhöhung des Wirtschaftsguts an, wenn die vorsteuerentlasteten Aufwendungen für den Einbau von Bestandteilen 20 % der Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts oder einen Betrag von 1.000 EUR nicht übersteigen. In diesen Fällen kann auf eine Besteuerung der Bestandteile nach § 3 Abs. 1 b Satz 1 Nr. 1 i. V. m. Satz 2 UStG bei der Entnahme eines dem Unternehmen zugeordneten Wirtschaftsguts, das der Unternehmer ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworben hat, verzichtet werden.54 > Beispiel K handelt mit Kfz. Ein dem Unternehmen zugeordnetes Fahrzeug entnimmt K für den privaten Gebrauch. Dieses Fahrzeug hatte er von einem Privatmann ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworben. $ Lösung: Die Entnahme des Kfz unterliegt nicht der Eigenverbrauchsbesteuerung. + Abwandlung: K hat in das Fahrzeug vor der Entnahme ein Navigationsgerät eingebaut, das er unter Abzug von Vorsteuern erworben hat. $ Lösung: In diesem Fall ist nur der im Zeitpunkt der Entnahme noch vorhandene Wert des Geräts der Besteuerung zu unterwerfen.

c) 53

Entnahme

Eine Entnahme liegt vor, wenn der Vorgang bei Ausführung an einen Dritten als Lieferung einzuordnen wäre.55 Würde der Vorgang gegenüber dem Dritten eine sonstige Leistung darstellen, liegt der Entnahmetatbestand nicht vor; allerdings käme dann eine Besteuerung nach § 3 Abs. 9 a in Betracht. Die Entnahme ist ein tatsächlicher auf einen Willensentschluss des Unternehmers beruhender Vorgang. Deswegen liegt eine Entnahme nicht vor, wenn Wirtschaftsgüter des Unternehmens gestohlen oder bei einer privaten Nutzung zerstört werden. 53 EuGH v. 08.03.2001, UR 2001,149 54 BMF v. 26.11.2004, BStBl I 2004, 1127 55 Vgl. Michl, in Offerhaus/Söhn/Lange § 3 Rz. 74b

90

C.

4

Unentgeltliche Wertabgabe

! Praxishinweis: Der Unternehmer entnimmt einen Gegenstand, wenn er diesen für private Zwecke oder sonst für unternehmensfremde Zwecke verwendet. Keine Entnahme liegt deshalb vor, wenn ein Gegenstand von einem Betrieb eines Unternehmers in einen anderen Betrieb des gleichen Unternehmers überführt wird, da es auf die Zugehörigkeit des Gegenstandes zum Unternehmen in seiner Gesamtheit ankommt.

2.

54

Unentgeltliche Zuwendungen an das Personal

4

Nach § 3 Abs. Nr.2 UStG wird die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes durch den Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf einer Lieferung gleichgestellt, wenn es sich nicht um eine bloße Aufmerksamkeit handelt. Zum Personal gehören die Arbeitnehmer, der Geschäftsführer einer GmbH oder der Vorstand und die Aufsichtsräte einer Aktiengesellschaft oder ausgeschiedene Arbeitnehmer. Unentgeltlich ist eine Zuwendung, wenn sie nicht mit der von dem Personal erbrachten Arbeitsleistung im Leistungsaustausch steht. Sie hat dann zwar ihren Grund in dem bestehenden Arbeitsverhältnis, ist aber gleichwohl unentgeltlich. Die Zuwendung ist nur steuerbar, wenn sie für den privaten Bedarf des Arbeitnehmers vorgenommen wird. Insoweit ist eine Abgrenzung zu Zuwendungen erforderlich, die die im betrieblichen Interesse des Unternehmers erfolgen. Sind beide Bereiche betroffen, dient die Zuwendung nicht dem privaten Bereich des Arbeitnehmers, wenn die betrieblichen Zwecke die privaten überlagern56. Dies ist dann der Fall, wenn die Zuwendung die Ausgestaltung der Dienstausübung betrifft57

55

56

> Beispiel U stellt den Arbeitnehmern, die auswärtig beschäftigt sind, unentgeltlich Hotelzimmer in der Nähe des Arbeitsortes zur Verfügung. $ Lösung: Es liegt keine unentgeltliche Wertabgabe vor, weil U die Sachleistung nicht für Zwecke außerhalb des Unternehmens (nämlich für die privaten Belange der Arbeitnehmer) ausgeführt hat. Es handelt sich vielmehr um unentgeltliche Leistungen für Zwecke des Unternehmens des U. Er erfüllt nicht den generellen Wohnbedarf der Arbeitnehmer , sondern deckt einen durch die unternehmerische Tätigkeit (also für Zwecke des Unternehmens) hervorgerufenen zusätzlichen Wohnbedarf der Arbeitnehmer. Der Arbeitseinsatz der Arbeitnehmer an wechselnden Arbeitsstellen und die Vorsorge für entsprechende Unterbringung am jeweiligen Tätigkeitsort gehören zur Gestaltung der Arbeitsbedingungen, also zu unternehmerischen Belangen des U. Nicht besteuert werden bloße Aufmerksamkeiten. Hierzu gehören Zuwendungen bis zu einem Wert von 40 EUR, die aus einem besonderen persönlichen Anlass erfolgen und die nach ihrer Art und ihrem Wert allgemein üblichen Geschenken entsprechen und zu keiner ins Gewicht fallenden Bereicherung des Arbeitnehmers führen.58

56 Leonard, in Bunjes/Geist § 3 Rz. 40c 57 BFH v. 21.07.1994, V R 21/99, BStBl II 1994, 881 58 Abschn. 12 Abs.3 UStR 2008

91

57

4

§ 4 Steuerbare Umsätze

3. 58

4

Andere unentgeltliche Zuwendungen

Nach § 3 Abs. 1b Nr.3 UStG wird die unentgeltliche Zuwendung von Gegenständen besteuert, die auf unternehmerische Zwecke beruht Die Vorschrift hat ihre gemeinschaftsrechtliche Grundlage in Art. 16 MwStSystRL. Zu dieser Vorschrift hat der EuGH entschieden, dass darunter auch Zuwendungen an Kunden aus unternehmerischen Anlass fallen.59 Hieran ist problematisch, dass durch diese Regelung ein unternehmerischer Verbrauch mit Umsatzsteuer belastet wird. Ausgenommen sind geringwertige Geschenke und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens. Erfasst werden höherwertige Geschenke an Geschäftspartner, Warenabgaben zu Werbezwecken oder Verkaufsförderung, Sachspenden an Vereine und Sachspenden bei einer Lotterie. Nicht darunter fällt das sog. Sponsoring, wenn ein Gegenstand mit der Verpflichtung überlassen wird, den Gegenstand werbewirksam einzusetzen.60 In diesem Fall ist von einem Leistungsaustausch auszugehen, so dass eine unentgeltliche Zuwendung im Sinne dieser Vorschrift nicht vorliegt. > Beispiel Ein Luftsportverein erhält vom Unternehmer U zur Ausübung des Luftsports (für Sport- und Aktionsfahrten) Ballone mit Werbeaufschriften (Firmenlogo) und ein Kfz zur Verfügung gestellt. U liefert das für den Betrieb dieser Ballone erforderliche Gas und übernimmt die damit zusammenhängenden sonstigen Kosten und Versicherungsbeiträge. $ Lösung: Es liegt ein tauschähnlicher Umsatz vor. Der Verein erbringt durch die Ballonfahrten mit der Werbeaufschrift eine sonstige Leistung. Das Entgelt besteht in der Bereitstellung fahrbereiter Ballons zur Nutzung. Geringwertig sind Gegenstände, deren Nettowert (ohne Umsatzsteuer) 40 EUR nicht übersteigt.61

59

! Praxishinweis: Nach dem Wortlaut der Vorschrift fallen auch Zuwendungen darunter, die der Empfänger in seinem Unternehmen verwendet.62 Zwar soll nach der Gesetzesbegründung die Vorschrift verhindern, dass ein umsatzsteuerlich unbelasteter Endverbrauch erfolgt. Mit § 3 Abs. 1b Nr.3 UStG sollte aber auch Art. 5 Abs.6 MwStSystRL umgesetzt werden, der eine Beschränkung auf die nichtunternehmerische Verwendung des Gegenstandes durch den Zuwendungsempfänger, nicht vorsieht.

III.

Unentgeltliche sonstige Leistungen

§ 3 Abs. 9a UStG stellt die Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes für unternehmensfremde Zwecke (Nr.1) und das unentgeltliche Erbringen einer sonstigen Leistung für unternehmensfremde Zwecke( Nr. 2) einer sonstigen Leistung nach § 3 Abs.9 UStG gleich.

59 60 61 62

92

EuGH v. 27.04.1999, C-48/97, EuGHE I 1997, 2323 BFH v. 01.08.2002, V R 21/01, BStBl II 2003,438 Vgl. § 4 Abs.5 Nr. 1 EStG Leonard, in Bunjes/Geist § 3 Rz. 41; a.A. Klenk, in Sölch/Ringleb § 3 Rz. 377

C.

1.

4

Unentgeltliche Wertabgabe

Wertabgabe durch Verwendung eines Gegenstandes

Nach § 3 Abs.9a Nr. 1 UStG ist die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für unternehmensfremde Zwecke oder für den privaten Bedarf des Personals einer sonstigen Leistung gleichgestellt, wenn keine Aufmerksamkeit vorliegt. Gegenstand im Sinne dieser Vorschrift sind alle Wirtschaftsgüter, die Gegenstand einer Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG sein können. Der Gegenstand muss im Eigentum des Unternehmers stehen, zumindest muss dieser aber die Verfügungsmacht an dem Gegenstand haben.63 Auch hier ist, wie bei § 3 Abs. 1b UStG erforderlich, dass der Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet ist und zum (teilweisen) Vorsteuerabzug berechtigt hat. Ist der Gegenstand privat angeschafft und später in das Betriebsvermögen eingelegt worden oder wird der Gegenstand von einem Unternehmer angeschafft, der ausschließlich steuerfreie Umsätze erzielt, (z. B. ein Arzt) greift die Vorschrift nicht ein. Im Unterschied zu § 3 Abs.1b UStG wird die zeitliche Nutzung eines Gegenstandes (Nutzungsentnahme) erfasst. Die dauerhafte Verwendung für nichtunternehmerische Zwecke führt zu einer Entnahme im Sinne des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG.

60

4

> Beispiel Der Unternehmer U nutzt einen zum Unternehmen gehörenden Pkw auch für Privatfahrten. $ Lösung: Wenn bei der Anschaffung des Pkw ein Vorsteuerabzug möglich war, ist die private Nutzung nach § 3 Abs. 9 a Nr. 1 UStG steuerbar.

2.

Dienstleistungsentnahme

Nach § 3 Abs. 9a Nr.2 UStG ist auch eine unentgeltliche sonstige Leistung, die der Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen oder für den privaten Verbrauch seines Personals erbringt, steuerbar, sofern keine Aufmerksamkeit vorliegt,. Hierunter fällt alles, was bei einer Abgabe an Dritte als sonstige Leistung im Sinne von § 3 Abs.9 UStG anzusehen wäre. Für Wertabgaben aus dem Unternehmen, die keine Verwendung von Gegenständen darstellen, kommt es nicht darauf an, ob die Vorleistungen des Unternehmers zum Vorsteuerabzug berechtigt haben. Der Tatbestand ist erfüllt, wenn beispielsweise betriebliches Personal für Arbeiten im privaten Garten des Unternehmers eingesetzt wird.64

3.

61

Dienstleistungsentnahme für den privaten Verbrauch des Personals

Hierher gehören nicht nur die reine Dienstleistung, sondern auch die Verwendung unternehmerischer Gegenstände, wenn damit ein wesentlicher Dienstleistungsanteil verbunden ist. 63 Klenk, in Sölch/Ringleb § 3 Rz. 608 64 BFH v. 18.05. 1993, V R 134/89, BStBl II 1993,885

93

62

4

§ 4 Steuerbare Umsätze > Beispiel Der Unternehmer überlässt einem Angestellten einen Geschäftswagen mit Fahrer für private Fahrten. Leistungen, die überwiegend durch betriebliche Interessen des Unternehmers veranlasst sind, erfüllen den Tatbestand dagegen nicht. Auch wenn sie einen privaten Bedarf des Arbeitnehmers befriedigen, wird dieser durch die betrieblichen Zwecke überlagert.

4

63

64

! Praxishinweis: Bei der Arbeitnehmersammelbeförderung kann grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass diese dem privaten Verbrauch der Arbeitnehmer dient, da es in der Regel Sache des Arbeitnehmers ist, wie er den Weg von der Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück zurücklegt. Es können aber besondere Umstände vorliegen, die es erfordern, dass die Beförderung aus betrieblichen Gründen vom Arbeitgeber übernommen wird, z. B. wechselnde Arbeitsstätten oder Schwierigkeiten, andere geeignete Verkehrsmittel zu nutzen.65 Die Überlassung eines Geschäftswagens an einen Arbeitnehmer erfolgt im Rahmen eines Leistungsaustauschs, wenn der Arbeitnehmer für die Überlassung des Kfz ein sichtbares Entgelt entrichtet. Es ist aber auch möglich, dass die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers Entgelt für die Überlassung des Kraftfahrzeuges ist, dann liegt ein tauschähnlicher Umsatz vor (§ 3 Abs. 12 UStG), weil ein Zusammenhang zwischen der Überlassung des Fahrzeuges und der Arbeitsleistung besteht.66

D.

D.

Geschäftsveräußerung im Ganzen

65

I.

Allgemeines

Nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG unterliegen die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. § 1 Abs. 1 a UStG wurde durch das Gesetz zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (StMBG) mit Wirkung vom 1.1.1994 in das UStG eingefügt67. Zweck der Regelung war es, die Übertragung von Unternehmen und Unternehmensteilen zu erleichtern.68 Zusätzlich bestimmt § 1 Abs. 1a S. 2 UStG, dass der Begriff der Geschäftsveräußerung sowohl die entgeltliche als auch die unentgeltliche Übereignung eines Unternehmens (bzw. eines gesondert geführten Betriebes) umfasst und dass eine Geschäftsveräußerung auch dann vorliegt, wenn ein Unternehmen (oder ein gesondert geführter Betrieb) in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der Begriff der Geschäftsveräußerung entspricht damit inhaltlich dem Übergang des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens nach Art. 19 S. 1 der MwStSystRL.

II.

Begriff

Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. 65 66 67 68

94

BFH v. 11.05.2002, V R 73/99, BStBl II 2000,505 BFH v. 15.11.2007, V R 15/06, BFH/NV 2008, 1070; BFH v. 16.12.1999 V R 43/99, BFH/NV 2000,994 Gesetz v. 21.12.1993, BGBl I 1993, 2310 EuGH v. 27.11.2003, C- 497/01, UR 2004, 19 – Zita Modes -

4

D. Geschäftsveräußerung im Ganzen Die Regelung umfasst nur Vorgänge, in deren Rahmen Übereignungen stattfinden. Hierzu gehören z. B. normale Unternehmenskäufe, Abspaltungen von Teilbetrieben oder die Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Nicht dazu gehört der Erwerb im Rahmen einer Gesamtrechtsnachfolge im Erbfall, weil es an einer Übereignung fehlt. Die Regelung erfasst neben der Übertragung oder Einbringung des gesamten Unternehmens auch einen in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführten Betrieb. Ein gesondert geführter Betrieb liegt vor, wenn ein Teil des Unternehmens einen für sich lebensfähigen Organismus bildet, der wirtschaftlich so verselbständigt ist, dass mit ihm eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann.69 Es ist nicht erforderlich, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen mit übereignet werden. Ausreichend ist, dass sie dem Erwerber langfristig überlassen werden, so dass er in der Lage ist, den Betreib dauerhaft weiterzuführen.70

66

4

> Beispiel Der Unternehmer U erklärt die Betriebsaufgabe und überträgt das Anlagevermögen des Betriebes unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf den Sohn S. Das Betriebsgrundstück vermietet er für die Dauer von zehn Jahren mit einer Verlängerungsoption an S.

III.

Übertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen

67

Grundsätzlich müssen die wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden. Nach Meinung des BFH ist es aber ausreichend, wenn einzelne wesentliche Betriebsgrundlagen beim Veräußerer verbleiben.71 Nicht ausreichend ist, wenn nur eine Gesamtheit von Gegenständen oder ein einzelner Gegenstand übertragen werden. Der Verkauf eines Warenlagers oder eines Bürogebäudes reicht deshalb nicht aus. Ist das Bürogebäude dagegen vermietet, ist die Vermietung eine unternehmerische Tätigkeit. Wird das Gebäude übertragen und tritt der Erwerber in die Mietverträge ein, kann es sich um die Übertragung eines Unternehmens oder eines gesondert geführten Betriebes handeln72. Der Erwerber muss Unternehmer sein. Ausreichend ist allerdings, dass der Erwerber mit dem Erwerb des Geschäfts eine unternehmerische Tätigkeit beginnt.73 Die wesentlichen Betriebsgrundlagen müssen an einen Unternehmer veräußert werden. Veräußert der Unternehmer sie an verschiedene Unternehmer liegt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht vor, es sei denn die an jeweils einen Unternehmer veräußerten Teile des Unternehmensvermögens bilden einen gesondert geführten Betrieb. Unschädlich ist, wenn die Übertragung des Unternehmensvermögens an einen Erwerber in mehreren zeitlich aufeinander folgenden Rechtsgeschäften erfolgt, wenn diese in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehen und insgesamt darauf gerichtet sind, das Unternehmen insgesamt zu übertragen.74 Folgende Skizze verdeutlicht die Übertragungssachverhalte:75

69 70 71 72 73 74 75

BFH v. 04.07.2002, V R 10/01, UR 2003, 16 BFH v. 28.11.2002, V R 3/01, BStBl II 2004, 665 Vgl. z. B. BFH v. 15.10.1998, V R 69/97, BStBl II 1999, 41 Stadie Rz. 5.189 Klenk, in Sölch/Ringleb, § 1 Rz. 481 BFH v. 01.08.2002, V R 17/01, BStBl II 2004,626 Grune, AktStR 2008, 278 ff., 279

95

68

4

§ 4 Steuerbare Umsätze

Nicht steuerbare Geschäftsveräußerung i.G., I 1Abs. 1 a UStG.

Entgelt. Übertragung

4

Unentgelt. Übertragung

Einbringung in eine Gesellschaft

Erwerber = Unternehmer

IV.

Unternehmensfortführung

Erforderlich ist weiterhin, dass der Erwerber beabsichtigt, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben und nicht nur die betreffende Geschäftstätigkeit sofort abzuwickeln sowie gegebenenfalls den Warenbestand zu verkaufen.76 Ausreichend ist es nach Meinung des BFH aber, wenn der Erwerber das Unternehmen in leicht veränderter Form fortführt. Die Fortführung erfordert lediglich Kontinuität, die auch bei einer „gewissen Ähnlichkeit“ der fortgeführten Tätigkeit mit der Tätigkeit des Veräußerers gegeben sein soll.77 > Beispiel 178 V vermietet ein Bürogebäude an M, ein Handelsunternehmen. Er veräußert es an M, der das Gebäude weiterhin für sein Handelsunternehmen nutzt. $ Lösung Es liegt keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor. Die von M ausgeübte Handelstätigkeit ist keine Fortführung der Vermietungstätigkeit des V. > Beispiel 2 V errichtet ein Gebäude, in der Absicht, es zu vermieten. Da er keine Mieter findet, veräußert er es an E. $ Lösung Es liegt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, wenn E die Absicht hat das Gebäude zu vermieten. Es ist unschädlich, dass V das Unternehmen in der Gründungsphase veräußert hat79. Es liegt allerdings dann keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, wenn E nicht die Absicht hat, das Gebäude zu vermieten, sondern es z. B. als Geschäftsgebäude für sein Unternehmen zu nutzen

76 77 78 79

96

EuGH v. 27.11.2003, C-497/01, UR 2004, 19 und BFH v. 24.02.2005 V R 45/02, BStBl II 2007, 61 BFH v. 23.08.2007, V R 14/05, BStBl II 2008, 165; dazu Grune, AktStR 2008, 278 Beispiele nachgebildet OFD Münster v. 06.11.2006, juris BFH v. 8.3.2001, V R 24/98, BStBl II 2003, 430

4

D. Geschäftsveräußerung im Ganzen V betreibt ein auf ein Großprojekt beschränktes Bauträgerunternehmen. Er erwirbt ein Grundstück und bebaute es. Um es möglichst gut veräußern zu können, sucht er Mieter und schließt mit ihnen Mietverträge ab. Er veräußert das Grundstück an M, der die Büros vermietet. Es liegt keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor. Die Bauträgertätigkeit des V führt M nicht fort. M ist vielmehr als Vermieter tätig80.

V.

Rechtsfolgen

4

Die Geschäftsveräußerung im Ganzen ist nicht steuerbar. Nach § 1 Abs. 1a S. 3 UStG tritt der Erwerber an die Stelle des veräußernden Unternehmers. Er tritt in das Steuerschuldverhältnis des Veräußerers ein. Er ist an dessen Optionen, etwa nach § 9 und § 24 Abs. 4 UStG gebunden. Nach § 15 a Abs. 10 UStG tritt der Erwerber außerdem hinsichtlich der Vorsteuerkorrekturen in die Stellung des Veräußerers ein. Eine Bindung besteht auch hinsichtlich der Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b UStG und § 3 Abs. 9a UStG , wenn der Veräußerer Vorsteuern gezogen hat.

VI.

69

Praxisfolgen

In den Fällen des § 1 Abs. 1 a UStG ergeben sich oftmals größte Schwierigkeiten in der Gestaltungsberatung. Betroffen sind folgende Tatbestände: ■ Haftung für unrichtigen USt-Ausweis, § 14 c Abs. 1 UStG, ■ Haftung des Betriebsübernehmers, § 75 AO ■ Haftung des Insolvenzverwalters als Vertreter, § 69 AO. ! Praxishinweis: Es empfiehlt sich immer, im Unternehmenskaufvertrag eine Umsatzsteuer-Klausel für den Fall vorzusehen, dass die Finanzbehörde den Sachverhalt später anders interpretiert als die Parteien des Kaufvertrags.81 Hat der Veräußerer für eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung z. B. im Kaufvertrag Umsatzstzeuer gesondert ausgewiesen, schuldet er den ausgewiesenen Betrag wegen des zu hohen Ausweises nach § 14 c Abs. 1 S. 1 UStG. Er ist dann nur unter den erschwerten Bedingungen des § 14 c Abs. 2 S. 3 bis 5 UStG (Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens) zur Rechnungsberichtigung berechtigt (§ 14 c Abs. 1 S. 3 UStG). Besonderheiten gelten für den Fall, dass die Rechnung (z. B. der Kaufvertrag) nicht berichtigt wird: Berichtigt der Veräußerer die Rechnung nicht und entrichtet er die nach § 14 c Abs. 1 UStG geschuldete Umsatzsteuer nicht, haftet der Erwerber unter den Voraussetzungen des § 75 AO i.V.m. § 191 AO als Betriebsübernehmer. Dies gilt jedoch nicht für Erwerbe aus einem Insolvenz- oder Vollstreckungsverfahren (§ 75 Abs. 2 AO).

80 BFH v. 24.2.2005, V R 45/02, BFH/NV 2005, 1467 81 Schmittmann, StuB 2008, 119, 120

97

70

5

§ 5 Ort der Leistung A.

5

A.

Überblick

1

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG sind nur Lieferungen und sonstige Leistungen im Inland steuerbar. Ob dies der Fall ist, ergibt sich durch Anwendung der gesetzlichen Regelungen über den Ort des jeweiligen Umsatzes auf den zu beurteilenden Sachverhalt.

2

Ort des Umsatzes

B.

3

4

5

Ort der Lieferung

Ort der sonstigen Leistung

Grundtatbestand, § 3 Abs. 7 UStG Beförderung, Versendung, § 3 Abs. 6 UStG Einfuhr, § 3 Abs. 8 UStG

Grundtatbestand, § 3 a Abs. 1 UStG Sonderfälle, § 3 a Abs. 2 – 3 UStG Beförderungsleistungen, § 3 b UStG

B.

Ort der Lieferung

I.

Allgemeines

Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs § 3 d UStG

§ 3 Abs. 5 a UStG regelt, dass sich der Lieferort – vorbehaltlich der §§ 3 c, 3 e, 3 f und 3 g UStG – nach § 3 Abs. 6 – 8 UStG richtet. Zu prüfen ist also immer, wo eine Leistung tatsächlich erbracht wird. Dem Bestimmungslandprinzip entsprechend soll die einmalige Besteuerung dort erfolgen, wo der Endverbrauch erfolgt. Besonderheiten gelten für die sog. Reihengeschäfte (siehe unten unter D.). Zunächst ist also immer folgende Prüfungsreihenfolge einzuhalten: ■ §3c: Ort der Lieferung in besonderen Fällen, ■ §3e: Ort der Lieferung während einer Beförderung an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn, ■ §3f: Ort der unentgeltlichen Lieferung oder sonstigen Leistung, ■ §3g: Ort der Lieferung von Gas und Elektrizität, ■ § 3 Abs. 8: Ort der Lieferung in Fällen der Einfuhr aus einem Drittlandgebiet, ■ § 3 Abs. 7: Grundtatbestand: Ort der Lieferung ohne Beförderung oder Versendung, ■ § 3 Abs. 6: Grundtatbestand: Ort der Lieferung in Fällen der Beförderung oder Versendung. Liegt ein Spezialtatbestand nicht vor, ist im Rahmen der Prüfung des § 3 Abs. 6 und Abs. 7 UStG danach zu unterscheiden, ob es sich um eine bewegte oder unbewegte Lieferung handelt.

98

5

B. Ort der Lieferung Handelt es sich um eine bewegte Lieferung, bestimmt sich der Lieferort nach § 3 Abs. 6 UStG, d.h. der Lieferort befindet sich dort, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt. Im Gegensatz dazu bestimmt § 3 Abs. 7 S. 1 UStG für unbewegte Lieferungen, dass eine Lieferung immer dort ausgeführt wird, wo sich der Gegenstand im Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet.

II.

Bewegte Lieferung

1.

Befördern und Versenden

6 7

5

Rechtsgrundlage für eine bewegte Lieferung ist § 3 Abs. 6 S. 1 UStG. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung als dort ausgeführt, wo die Beförderung/ Versendung an den Abnehmer bzw. an den Dritten beginnt. Diese Regelung macht also eine Unterscheidung in Abholen, Befördern oder Versenden überflüssig.

8

! Praxishinweis: Zusammengefasst: Bei bewegten Lieferungen ist der Ort der Lieferung dort, wo die Beförderung oder Versendung beginnt. Beförderung ist jede Fortbewegung eines Gegenstands, sei es durch den Lieferer selbst oder den Abnehmer. Eine Versendung liegt vor, wenn die Beförderung durch einen selbstständigen Beauftragten ausgeführt oder besorgt wird. Dem Versenden und Befördern gleichgestellt sind die sog. Abholfälle, in denen entweder der Abnehmer selbst den Gegenstand befördert oder ein von ihm beauftragter Dritter den Gegenstand an den Abnehmer versendet.

2.

Voraussetzungen

Wichtig ist, dass der zu liefernde Gegenstand fertiggestellt ist und ein Befördern oder Versenden an den Abnehmer erfolgt, d.h. die Person des Abnehmers muss zu diesem Zeitpunkt feststehen. > Beispiel: Unternehmer U in Hamburg vereinbart mit M in Madrid die Lieferung eines Möbelstücks. U sendet das Möbelstück – zerlegt in Einzelteile – nach Madrid. Dort wird der Gegenstand von Angestellten des U zusammengebaut und an M übergeben. $ Lösung: Es handelt sich nicht um einen Beförderungs-/ Versendungsfall, denn es werden lediglich Einzelteile befördert, nicht aber der Gegenstand als solcher. In diesen Fällen ist der Lieferort nach § 3 Abs. 7 UStG dort, wo die Verfügungsmacht verschafft wird, hier also in Madrid. Die Lieferung ist also im Inland nicht steuerbar. + Abwandlung: Unternehmer U in Hamburg hat das Möbelstück vertriebsfertig hergestellt. Lediglich zum Zweck des leichteren Transports zerlegt er die Sache in Einzelteile und setzt den Gegenstand am Bestimmungsort Madrid wieder zusammen.

99

9

5

§5

Ort der Leistung

$ Lösung: In diesem Fall handelt es sich um ein Versenden/ Befördern, denn es wird letztlich der Gegenstand befördert.1

3. 10

5

Umkartierung

Gelegentlich kommen Fälle vor, in denen während des Transports an den Abnehmer auf Veranlassung des Lieferers ein neuer Abnehmer bestimmt wird, an den dann die Lieferung erfolgt. In diesem Fall der sog. Umkartierung wird die Lieferung an den ersten Abnehmer rückgängig gemacht. Die Lieferung an den neuen Abnehmer wird dann dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand im Zeitpunkt der Umkartierung befunden hat. ! Praxishinweis: Erfolgt die Umkartierung auf Veranlassung des ersten Abnehmers, bleibt die an ihn ausgeführte Lieferung bestehen. Es beginnt dann am Ort der Umkartierung eine neue Lieferung des ersten Abnehmers an den zweiten Abnehmer.

4. 11

12

13

Einfuhrlieferung

Die Regelung in § 3 Abs. 6 UStG wird für den Fall einer Beförderungs- bzw. Versendungslieferung aus dem Drittlandgebiet in das Inland durch § 3 Abs. 8 UStG ergänzt. Danach ist die Lieferung dann als im Inland ausgeführt zu behandeln, wenn der Lieferer Schuldner der bei der Einfuhr zu entrichtenden Umsatzsteuer (Einfuhrumsatzsteuer) ist. Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist der nach § 13 Abs. 2 UStG , § 21 Abs. 2 UStG i.V.m. Art. 201 Abs. 3 S. 1 Zollkodex grds. der Anmelder oder die Person, in deren Namen die jeweilige Zollerklärung abgegeben wird. Entscheidend sind dafür die zivilrechtlichen Vereinbarungen zwischen Lieferer und Abnehmer. In diesem Zusammenhang ist Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer der Lieferer immer dann, wenn die Lieferkondition „verzollt und versteuert“ lautet, d.h. der liefernde Unternehmer den Liefergegenstand zum freien Verkehr abfertigen lässt und die deutsche Einfuhrumsatzsteuer entrichtet. Lautet die Lieferkondition dagegen „unversteuert und unverzollt“ bedeutet dies, dass der Lieferungsempfänger Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist. > Beispiel: Unternehmer A in Sydney liefert an Unternehmer H in Hamburg eine Maschine „verzollt und versteuert“. $ Lösung: Aufgrund der Lieferkondition „verzollt und versteuert“ ist A Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer. Die Lieferung ist deshalb wegen der Sonderregelung in § 3 Abs. 8 UStG im Inland steuerbar und steuerpflichtig. A kann deshalb auch die gezahlte Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG) weil für sein Unternehmen und nicht das des H eingeführt wurde.

1

100

BFH v. 22.06.1961, V 321/58 U, BStBl III 1961, 393

5

B. Ort der Lieferung Zweck des § 3 Abs. 8 UStG ist es, einen teilweise steuerfreien Verbrauch zu verhindern. Wird ein Gegenstand aus einem Drittland ins Inland befördert oder versendet läge der Lieferort ohne die Spezialregelung in § 3 Abs. 8 UStG nach Abs. 6 im Drittland und die Lieferung wäre damit nicht steuerbar. Wäre dann der Lieferer aus dem Drittland Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer, wäre es möglich lediglich der unter dem Verkaufspreis liegende Einfuhrwert der Umsatzsteuer unterläge. Die Differenz bliebe dann unversteuert. Durch § 3 Abs. 8 UStG wird der Ort der Lieferung ins Inland „verlagert“, so dass dann der gesamte Verkaufswert besteuert wird2. Der Lieferer kann die gezahlte Einfuhrumsatzsteuer gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG als Vorsteuer abziehen.

III.

15

5

Unbewegte Lieferung

Handelt es sich nicht um einen Beförderungs- oder Versendungsfall, liegt eine sog. unbewegte Lieferung vor. Für den Lieferort der unbewegten Lieferung gilt der Grundtatbestand des § 3 Abs. 7 UStG, d.h. der Lieferort ist dort, wo sich der Gegenstand im Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. Maßgebend dafür ist die Belegenheit des Gegenstands und nicht der Ort, an dem die Handlungen vorgenommen werden, die zur Verschaffung der Verfügungsmacht führen. § 3 Abs. 7 UStG kommt also immer nur dann zur Anwendung, wenn es sich entweder um die Lieferung von Grundstücken und/ oder Gebäuden handelt oder um andere unbewegliche Gegenstände, wie z. B. den Firmenwert. Außerdem werden von der Regelung diejenigen Fälle erfasst, in denen es zwar um bewegliche Gegenstände geht, die aber trotz Lieferung überhaupt nicht bewegt werden. Das betrifft folgende Fälle, in denen es um Übergabesurrogate geht: ■ Einigung „kurzer Hand“, § 929 S. 2 BGB, der Erwerber ist bereits im Besitz der Sache ■ Besitzkonstitut, § 930 BGB, der alte Eigentümer nutzt den Gegenstand im Rahmen eines Besitzmittlungsverhältnisses weiter ■ Eigentumsübertragung durch Abtretung des Herausgabeanspruchs, § 931 BGB, ■ Übergabe von Traditionspapieren (Lagerschein, Ladeschein, Konnossement), §§ 424, 450, 650 HGB ■ §§ 873, 925 BGB Eigentumsübertragung an einem Grundstück > Beispiel: Händler H aus Hamburg verkauft an Händler O in Osnabrück eine Schiffsladung Ananas. Die Ware befindet sich auf hoher See außerhalb des deutschen Hoheitsgebietes. Das Konnossement wird in Hamburg an O übergeben. $ Lösung: H erbringt eine Lieferung an O iSd § 3 Abs. 1 UStG, da er O die Verfügungsmacht an den Früchten verschafft. Die Übergabe der Früchte wird durch die Übergabe des Konnossements ersetzt. Der Liefergegenstand befand sich zum Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht (Übergabe des Konnossements) im Ausland. Die Lieferung ist demgemäß in Deutschland nicht steuerbar.

2

14

Leonard, in Bunjes/Geist, UStG, § 3 Rz. 84

101

16

17

18

5

§5

19

5

Ort der Leistung

IV.

Reihengeschäft

1.

Überblick

Vergleichsweise kompliziert erscheinen die Regelungen in § 3 Abs. 6 UStG zum sog. Reihen- oder Kettengeschäft. Die entsprechenden Regelungen wurden durch das Umsatzsteuer-Änderungsgesetz 1997 den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben angepasst3. Dazu war eine Änderung der Ortsbestimmungen bei Lieferungen erforderlich. Die rechtliche Grundlage für das Reihengeschäft findet sich in § 3 Abs. 6 S. 5 UStG. ! Praxishinweis: Umsatzgeschäfte, die von mehreren Unternehmern über einen bestimmten Gegenstand abgeschlossen werden, bei denen aber keine Beförderung/ Versendung stattfindet (z. B. Grundstückslieferung) sind nicht Gegenstand eines Reihengeschäfts. Die entsprechenden Rechtsgrundlagen sind darauf also nicht anwendbar.

2. 20

21

22

Voraussetzungen und Rechtsfolgen eines Reihengeschäfts

Ein Reihengeschäft liegt gem. § 3 Abs. 6 S. 5 UStG unter folgenden Voraussetzungen vor, ■ Mehrere Unternehmer schließen über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab, ■ Der Gegenstand gelangt unmittelbar vom ersten Unternehmer der Reihe an den letzten Abnehmer und ■ Dem Abnehmer wird Verfügungsmacht an dem Gegenstand verschafft. In diesem Fall liefert dann jeder Unternehmer in der Reihe an seinen jeweiligen Vertragspartner. Es werden also mehrere Lieferungen ausgeführt, die hinsichtlich Lieferort und – zeitpunkt individuell zu betrachten sind. Allerdings ist die Beförderung oder Versendung nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Nur bei dieser einen Lieferung kommt die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 a UStG i.V.m.§ 6 UStG) oder für innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 b UStG i.V.m. § 6 a UStG) in Betracht, d.h. nur bei einer warenbewegten Lieferung befindet sich der Lieferort dort, wo die Beförderung oder Versendung beginnt. Die übrigen Lieferungen in der Reihe gelten als unbewegte Lieferungen für die die Ortsvorschrift des § 3 Abs. 7 S. 2 UStG zur Anwendung kommt (= Lieferung dort, wo sich der Gegenstand im Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet).

23

Rechtsfolgen eines Reihengeschäfts Mehrere Lieferungen i. S. d. § 3 Abs. 1 UStG Nur eine sog. „bewegte“ Lieferung Ort der bewegten Lieferung = § 3 Abs. 5 S. 1 UStG Beginn der Beförderung/Versendung Ort der ruhenden Lieferung/en = § 3 Abs. 7 S. 2 UStG – der bewegten Lieferung vorausgehend – der bewegten Lieferung nachfolgend

3

102

Gesetz vom 12.12.1996, BGBl I 1996, 1851

5

B. Ort der Lieferung ! Praxishinweis: Bei Reihengeschäften muss immer zunächst festgelegt werden, welches die warenbewegte Lieferung ist. Erst daran anschließend kann dann bestimmt werden, ob eine weitere Lieferung eine vorhergehende oder nachfolgende Lieferung ist. Die Zuordnung der Warenbewegung zu einer der Lieferungen des Reihengeschäfts ist immer davon abhängig, ob der Gegenstand durch den ersten, den letzten oder den mittleren Unternehmer befördert/ versendet wird. Beförderer bzw. Versender

Zuordnung der Warenbewegung

Erster Unternehmer in der Reihe

Lieferung an den ersten Abnehmer

Letzter Abnehmer in der Reihe

Lieferung des letzten Lieferers

Mittlerer Unternehmer in der Reihe

Widerlegbare Vermutung einer ruhenden Lieferung

25

5

Befördert oder versendet also der erste Unternehmer oder der letzte Abnehmer in der Reihe, ist (nur) die erste oder die letzte Lieferung die warenbewegte Lieferung. Befördert oder versendet der „mittlere“ Unternehmer, ist die Warenbewegung widerlegbar der Lieferung an diesen Unternehmer zuzuordnen (§ 3 Abs. 6 S. 6 Halbs. 1 UStG). Weist dieser Unternehmer nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat, ist seine Lieferung die warenbewegte Lieferung (§ 3 Abs. 6 S. 6 Halbsatz 2 UStG; Abschn. 31 a Abs. 9 und 10 UStR). > Beispiel 1: Unternehmer U 1 aus Hannover bestellt bei Unternehmer U 2 aus Hamburg eine Maschine. U 2 seinerseits bestellt die Maschine bei Unternehmer F in Lyon (Frankreich). F liefert die Maschine unmittelbar an U 1 nach Hannover. Besondere Lieferklauseln sind nicht vereinbart. U1

U2

F

$ Lösung: Es handelt sich um ein Reihengeschäft gem. § 3 Abs. 6 S. 5 UStG. Die „bewegte“ Lieferung liegt hier zwischen F und U 2 vor, d.h. nach § 3 Abs. 6 S. 1 UStG ist Lieferort Lyon. Diese Lieferung ist als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei. U 2 unterliegt in Deutschland der Erwerbsbesteuerung. Diese Erwerbssteuer kann er aber nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG als Vorsteuer abziehen. Die Lieferung U 2 an U1 ist „unbewegt“ i. S. d. § 3 Abs. 7 S. 2 UStG. Diese Lieferung gilt in Hannover als ausgeführt. > Beispiel 2 (Reihengeschäft mit Drittland): Unternehmer B aus Belgrad (Serbien) bestellt eine landwirtschaftliche Maschine bei Unternehmer M in Moskau (Russland). M hat die Maschine nicht vorrätig und bestellt sie seinerseits beim Hersteller A in Augsburg. A befördert die Maschine unmittelbar von Augsburg nach Belgrad. B (Belgrad)

M (Moskau)

24

A (Augsburg)

103

26 27

5

§5

Ort der Leistung

$ Lösung: In diesem Fall liefert A gem. § 3 Abs. 6 S. 1 UStG in Augsburg. Die Lieferung von A in Augsburg an M in Moskau ist die sog. „bewegte“ Lieferung. Die Lieferung des M an B in Belgrad ist eine nachfolgende unbewegte Lieferung. Diese wird gem. § 3 Abs. 7 S. 2 UStG in Russland ausgeführt. A tätigt eine steuerfreie Ausfuhrlieferung nach § 4 Nr. 1 a i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG + Abwandlung : B holt die Maschine bei A in Augsburg ab. $ Lösung: In diesem Fall ist die Beförderung der Lieferung des M zuzuordnen. M liefert steuerbar (§ 3 Abs. 6 S. 6 HalbS. 1 UStG). Die Lieferung wird dort ausgeführt, wo die Beförderung durch B beginnt, also in Deutschland. Allerdings liegt in diesem Fall eine steuerfreie Ausfuhrlieferung vor.

5

V.

Übersicht über die Regelungen zum Ort der Lieferung

28 Ort der Lieferung, § 3 Abs. 6 bis 8 UStG

C.

29

§ 3 Abs. 6 UStG: Beförderung/ Versendung

§ 3 Abs. 7 UStG: Sonstige Lieferungen

Ort: Beginn der Beförderung/ Versendung

Ort: Belegenheit im Zeitpunkt der Lieferung

Ausnahme: § 3 Abs. 8 UStG: Beförderung/Versendung aus Drittlandsgebiet – Ort der Lieferung Inland, wenn Lieferer Schuldner der EUSt

Ausnahme: Reihenlieferung gem. § 3 Abs. 7 S. 2 UStG

C.

Ort der sonstigen Leistung

I.

Allgemeines

Regelungen über den Ort einer sonstigen Leistung finden sich in den §§ 3 a, 3 b und 3 f UStG. Letztere regeln allerdings lediglich den Sonderfall des Ortes von Beförderungsleistungen und der damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen sowie den Ort der sonstigen unentgeltlichen Leistungen. Der Ort aller anderen sonstigen Leistungen ist nach dem Grundtatbestand des § 3 a UStG zu bestimmen. 104

C.

5

Ort der sonstigen Leistung

Die Ortsbestimmung ist auch bei der sonstigen Leistung entscheidend für die Frage der Steuerbarkeit: Steuerbar sind gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG nur die im Inland erbrachten (sonstigen) Leistungen. ! Praxishinweis: Für die Ortsbestimmung einer sonstigen Leistung gilt der Grundsatz, dass die sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt wird, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§ 3 a Abs. 1 S. 1 UStG). Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, so gilt diese als Ort der sonstigen Leistung (§ 3 a Abs. 1 S. 2 UStG). Wichtig ist, dass § 3 a Abs. 1 UStG zwar den Grundfall des Ortes der sonstigen Leistung regelt. Diese Grundregel des Unternehmersitzprinzips ist jedoch quasi die Ausnahme, denn sie wird im Gesetz vielfältig durchbrochen. Vorrangig sind immer die Sonderregelungen zu prüfen. Erst wenn diese nicht zur Anwendung kommen, greift der Grundtatbestand des § 3 a Abs. 1 UStG ein. Folgendes Prüfungsschema hat sich deshalb für die Prüfung der Voraussetzungen des Ortes einer sonstigen Leistung bewährt4: ■ Stufe 1: Prüfung § 3 b UStG (Beförderungsleistung) oder § 3 f UStG (unentgeltliche Leistung) ■ Stufe 2: § 3 a Abs. 2 UStG (Einzelfälle zum Ort der sonst. Leistung) ■ Stufe 3: § 3 a Abs. 4 i.V.m. Abs. 3, Abs. 3 a UStG (Ort der sonst. Leistung, wenn Empfänger Unternehmer ist) ■ Stufe 4: § 3 a Abs. 1 UStG: Auffangtatbestand

II.

5

Beförderungsleistungen, § 3 b UStG

Bei den Beförderungsleistungen nach § 3 b Abs. 1 UStG liegt der Ort der Leistung dort, wo die Beförderung bewirkt wird. Diese Regelung entspricht dem umsatzsteuerlichen Bestimmungslandprinzip: Danach entspricht dem Charakter der Umsatzsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer am ehesten ein Leistungsort, der sich nach dem Ort des Verbrauchs der Leistung richtet. Wird die Beförderung nur zum Teil im Inland, zu einem weiteren Teil aber im Ausland erbracht, so hat eine Aufteilung zu erfolgen. In diesem Fall ist nur der Teil der Leistung im Inland steuerbar, der auf das Inland entfällt (§ 3 b Abs. 1 S. 2 UStG). Die genannte Aufteilung unterbleibt jedoch bei grenzüberschreitenden (innergemeinschaftlichen) Beförderungen mit kurzen in- oder ausländischen Beförderungsstrecken, wenn diese Beförderungen entweder insgesamt als steuerbar oder insgesamt als nicht steuerbar zu behandeln sind. Dazu enthält das Gesetz in § 3 b Abs. 3 und Abs. 6 Sonderregelungen. Abweichend von der Grundregel des § 3 b Abs. 1 UStG befindet sich hier der Ort der sonstigen Leistung am Beginn der Beförderung. ! Praxishinweis: Verwendet der Unternehmer eine USt-Identifikationsnummer eines anderen Mitgliedstaats, so gilt – abweichend von § 3 b Abs. 3 S. 1 UStG die Beförderungsleistung als in dem Gebiet des anderen Mitgliedstaats ausgeführt. „Verwenden“ erfordert ein positives Tun des Leistungsempfängers. Der bloße Aufdruck auf den Geschäftspapieren reicht nicht aus. Es muss vielmehr gegenüber dem leistenden Unternehmer eine ausdrückliche Erklärung erfolgen (Abschn. 42 c Abs. 2 und 5 UStR). 4

30

Weimann, Umsatzsteuer – national – international, § 3 a Tz. 2.2.

105

31

32

5

§5

Ort der Leistung

> Beispiel: Der deutsche Unternehmer U befördert im Auftrag des belgischen Unternehmers B eine Maschine von München nach Brüssel. B ist Inhaber einer belgischen USt-Identifikationsnummer. $ Lösung: Ort der sonstigen Leistung ist gem. § 3 b Abs. 3 S. 1 UStG grds. München, weil hier die Beförderung der Maschine beginnt. Aber: B hat eine belgische USt-Identifikationsnummer verwendet. Aus diesem Grund befindet sich der Ort der Beförderung in Belgien. + Abwandlung: B verwendet eine ihm ebenfalls erteilte deutsche USt-Identifikationsnummer

5

$ Lösung: Ort der sonstigen Leistung ist in diesem Fall München (§ 3 b Abs. 3 S. 1 UStG), denn B hat keine „andere“ als die deutsche USt-Identifikationsnummer verwendet. § 3 b Abs. 3 S. 2 UStG ist somit nicht einschlägig. 33

Eine Besonderheit gilt auch bei der Besteuerung von Reiseleistungen gem. § 25 UStG. Die dortige Regelung hat als lex specialis Vorrang vor § 3 b UStG (Abschn. 42 a Abs. 1 S. 3 UStR). $ Beispiel5: Reiseveranstalter A veranstaltet im eigenen Namen und für eigene Rechnung einen Tagesausflug in die Lüneburger Heide. Die Beförderung nimmt A jedoch nicht selbst vor; vielmehr beauftragt er hiermit den Busunternehmer B. Dieser bewirkt die Beförderungsleistung an A, indem er die Beförderung im eigenen Namen, unter eigener Verantwortung und für eigene Rechnung durchführt. $ Lösung: Der Ort der Beförderungsleistung des B liegt dort, wo dieser die Beförderung bewirkt. Für A stellt die Beförderungsleistung des B eine sog. Reisevorleistung dar. A führt deshalb keine Beförderungsleistung i. S. d. § 3 b UStG aus, sondern eine sonstige Leistung i. S. d. Spezialvorschrift des § 25 Abs. 1 UStG. Diese sonstige Leistung wird dort ausgeführt, von wo aus A sein Unternehmen betreibt.

34

35

36

Im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Personenbeförderungen stellt sich die Frage, ob sog. Leerkilometer, die ein Unternehmer vom Betriebshof zum Ort zurücklegt, an dem die Personenbeförderung tatsächlich beginnt, in die Streckenaufteilung Inland/Ausland mit einzubeziehen sind. Nach Abschn. 42a Abs. 4 S. 2 Nr. 1 S. 3 UStR ist der Nettobeförderungspreis für jede einzelne Beförderungsleistung im Verhältnis der Längen der inländischen und ausländischen Streckenanteile – einschließlich sog. Leerkilometer – aufzuteilen. Unter Leerkilometern sind dabei nur die während der Beförderungsleistung ohne zu befördernde Personen zurückgelegten Streckenanteile zu verstehen. Die Hin- bzw. Rückfahrt vom bzw. zum Betriebshof – ohne zu befördernde Personen – ist nicht Teil der Beförderungsleistung und damit auch nicht bei der Aufteilung der Streckenanteile zu berücksichtigen.6 5 6

106

Abschn. 42 a Abs. 1 UStR 2008 OFD Frankfurt, Vfg. v. 13.11.2007 – S 7118 A – 9 – St 11 UStG § 3 b

C.

III.

5

Ort der sonstigen Leistung

Unentgeltliche Leistung, § 3 f UStG

Die Regelung betrifft die Fälle des § 3 Abs. 1 b UStG, d.h. die Fälle der Entnahme eines Gegenstands und unentgeltliche Zuwendungen. Die Regelung des § 3 f UStG wurde durch das SteuerentlastungsG 1999/ 2000/ 20027 zum 01.04.1999 in das UStG eingeführt. Während das UStG für die vormalige Eigenverbrauchsbesteuerung keine Regelung über die Ortsbestimmung enthielt, wird seit dem 01.04.1999 der Leistungsort für unentgeltliche Leistungen speziell geregelt. Es gilt das Unternehmenssitzprinzip: Unentgeltliche Lieferungen und sonstige Leistungen werden gem. § 3 f S. 1 UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Werden die Leistungen von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als Ort der Leistungen, § 3 f S. 2 UStG.

37

38

5

> Beispiel: U betreibt ein Gebäudereinigungsunternehmen in Osnabrück. Einen zu 100 % diesem Unternehmen zugeordneten PC nutzt er auch für private Zwecke. Bei der Anschaffung des PC hat U den vollen Vorsteuerabzug in Anspruch genommen. $ Lösung: U erbringt hier einen steuerbaren Umsatz i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG. Die Verwendung des PC für private Zwecke steht einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleich, § 3 Abs. 9 a Nr. 1 UStG. Leistungsort ist Osnabrück, da U von dort aus sein Unternehmen betreibt. Der Umsatz ist also im Inland steuerbar und steuerpflichtig. Der private Nutzungsanteil des PC ist dann im Schätzungswege zu ermitteln und anschließend von U der Umsatzsteuer zu unterwerfen. ! Praxishinweis: Die MwStSystRL enthält keine dem § 3 f UStG entsprechende Regelung. In Art. 16 und Art. 26 der MwStSystRL ist lediglich festgelegt, dass bestimmte unentgeltliche Lieferungen und sonstige Leistungen den entgeltlichen gleichstehen. Ob § 3 f UStG im Hinblick auf diese fehlenden Regelungen mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist, erscheint zweifelhaft8.

IV.

Ort der sonstigen Leistung gem. § 3 a Abs. 2 UStG

1.

Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück, § 3 a Abs. 2 Nr. 1 UStG

Eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück wird dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Der Gesetzgeber hat hierfür beispielhaft9 in § 3 a Abs. 2 Nr. 1 a) – c) UStG drei Fälle aufgeführt: ■ Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (Fälle des § 4 Nr. 12 UStG) ■ Sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung und dem Erwerb von Grundstücken (z. B. Leistungen der Grundstücksmakler oder der Notare) 7 8 9

BGBl I 1999, 402 So z. B. Leonard, in Bunjes/ Geist, UStG, § 3 f Rz. 2 Es handelt sich nicht um eine abschließende Aufzählung

107

39

5

§5 ■

Ort der Leistung

Sonstige Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung bzw. Ausführung von Bauleistungen dienen.

! Praxishinweis: Zu einem Grundstück gehören auch dessen wesentliche Bestandteile. Hierzu gehören nach § 94 Abs. 1 BGB gehören die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen, insbesondere die Gebäude.10 Auch sonstige Leistungen an Scheinbestandteilen im Sinne des § 95 Abs. 1 BGB (Bestandteile, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden sind) stehen im Zusammenhang mit dem Grundstück. Etwas anderes gilt nur für sonstige Leistungen am Zubehör, § 97 Abs. 1 BGB.

5

40

Die sonstige Leistung muss nach Sinn und Zweck in einem engen Zusammenhang mit dem Grundstück stehen. Ein solcher ist dann anzunehmen, wenn sich die sonstige Leistung nach den Gesamtumständen überwiegend auf die Bebauung, Verwertung, Nutzung oder Unterhaltung des Grundstücks bezieht. > Beispiel 1: Bäckermeister B mit Sitz in Aachen beauftragt den belgischen Landschaftsgärtner L mit der Pflege der Grünflächen seines Betriebsgrundstücks. $ Lösung: Es handelt sich um eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit dem Grundstück des B. Ort der sonstigen Leistung ist Aachen. Die Leistung ist also im Inland steuerbar. > Beispiel 2: Unternehmer G aus Göttingen betreibt in Lazise am italienischen Gardasee einen Campingplatz. Er stellt den Urlaubern – die zumeist 2-3 Wochen auf dem Platz verweilen – Plätze für Zelte und Wohnwagen zur Verfügung. $ Lösung: Es handelt sich um eine sonstige Leistung i. S. d. § 3 a Abs. 2 Nr. 1 a) UStG, die der Art nach eine solche nach § 4 Nr. 12 UStG ist. Ort der sonstigen Leistung ist Lazise in Italien. Die Umsätze sind also nicht in Deutschland steuerbar.

2. 41

Tätigkeitsbezogene Leistungen, § 3 a Abs. 2 Nr. 3 UStG

Nach § 3 a Abs. 2 Nr. 3 UStG kommt es für bestimmte, dort im einzelnen aufgeführte Leistungen auf den Ort der Tätigkeit an. Betroffen von dieser Regelung sind kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche und sportliche Leistungen einschließlich der Leistungen der Veranstalter. Erfasst werden von dieser Regelung also weite Teile der Unterhaltungsbranche. ! Praxishinweis: Wird die Tätigkeit i. S. d. § 3 a Abs. 2 Nr. 3 UStG sowohl im Inland als auch im Ausland ausgeübt, findet eine Aufteilung nicht statt. Vielmehr ist dann festzulegen, wo die Tätigkeit ihrem Schwerpunkt nach überwiegend erbracht wird – sog. Schwerpunktprinzip – 10 Dies gilt im Übrigen auch für wesentliche Bestandteile, die ertragsteuerlich selbstständige Wirtschaftsgüter sind, vgl. Abschn. 34 Abs. 1 S. 4 UStR 2008

108

C.

5

Ort der sonstigen Leistung

Auch für Werkleistungen an beweglichen körperlichen Gegenständen und ihre Begutachtung ist der Ort maßgebend, an dem die Tätigkeit tatsächlich ausgeübt wird.

42

> Beispiel: Die Rockgruppe S probt monatelang für eine Tournee in einem Studio am Genfer See (Schweiz). Die Konzerte finden später in Hamburg, Berlin, München und Hannover statt. $ Lösung: Es handelt sich um eine sonstige Leistung i. S. d. § 3 a Abs. 2 Nr. 3 a) UStG. Der wesentliche Teil der Leistung sind die Konzerte in Deutschland. Die Vorbereitungshandlungen (Proben) in der Schweiz sind umsatzsteuerlich unbeachtlich.

3.

5

Vermittlungsleistungen, § 3 Abs. 2 Nr. 4 UStG

Eine Vermittlungsleistung im Sinne dieser Vorschrift wird an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird. Hierbei geht es vor allem um die Leistungen von Handelsvertretern. Der Ort der von ihnen vermittelten Lieferungen ist also gleichzeitig der Ort ihrer Vermittlungsleistung.

43

> Praxishinweis: Eine Vermittlungsleistung liegt vor, wenn der Vermittler erkennbar im fremden Namen und für fremde Rechnung auftritt. Die Verhandlungen mit einem Dritten erfolgen also mit dem Ziel zwischen Auftraggeber und Dritten einen Vertrag zustande zu bringen. Weil § 3 a Abs. 2 Nr. 1 UStG den Ort für Vermittlungsleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken bestimmt, hat diese besondere Regelung Vorrang vor der allgemeinen Ortsbestimmung für Vermittlungsleistungen in § 3 a Abs. 2 Nr. 4 UStG. > Beispiel 1: Makler K hat sein Büro in Regensburg. Er vermittelt den Verkauf und die Vermietung von Ferienwohnungen auf Mallorca (Spanien). $ Lösung: Der Ort der sonstigen Leistung bestimmt sich in diesem Fall nach § 3 a Abs. 2 Nr. 1 UStG. Es handelt sich um eine Leistung des K im Zusammenhang mit einem Grundstück. Ort der sonstigen Leistung ist also jeweils Mallorca. Die Regelung des § 3 a Abs. 2 Nr. 4 UStG tritt dahinter zurück. > Beispiel 2: Handelsvertreter H aus Klagenfurt (Österreich) vermittelt für den Unternehmer U aus München Warenlieferungen von München nach Madrid. U zahlt an H eine Vermittlungsprovision von 5.000 EUR. $ Lösung: Ort der Leistung ist München, weil dort gem. § 3 Abs. 6 UStG der Ort der vermittelten Beförderungsleistung liegt. Diese sonstige Leistung ist also im Inland nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar. 109

44

5

§5

4. 45

5

46

47

Ort der Leistung

Ort der sonstigen Leistung gem. § 3 a Abs. 3, 3 a, 4 UStG

§ 3 a Abs. 4 UStG enthält einen Leistungskatalog, für den sich der Leistungsort nach Abs. 3 und Abs. 3 a richtet. Zu diesen Katalogleistungen gehören z. B.: ■ Die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Warenzeichenrechten und ähnlichen Rechten ■ Die sonstigen Leistungen, die der Werbung und der Öffentlichkeitsarbeit dienen ■ Die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel ■ Rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratungsleistungen Ist der Empfänger einer solchen Katalogleistung Unternehmer, wird die sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger der Leistung sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, so ist statt dessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend (§ 3 a Abs. 3 S. 2 UStG). Ist der Empfänger kein Unternehmer und hat er seinen Sitz/ Wohnsitz im Drittland, wird die sonstige Leistung an seinem Sitz/ Wohnsitz ausgeführt (§ 3 a Abs. 3 S. 3 UStG). Ist der Empfänger einer Katalogleistung kein Unternehmer und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet, wird die sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem aus der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Es gilt also der Auffangtatbestand in § 3 a Abs. 1 UStG. > Beispiel: Der schweizer Unternehmer S (Sitz in Basel) erstellt für Rechtsanwalt R (Sitz in Freiburg/Br.) eine Internetseite. $ Lösung: Die Leistung des S ist im Inland steuerbar (§ 3 a Abs. 4 Nr. 14 i.V.m. Abs. 3 S. 1 UStG) + Abwandlung: S erstellt die Internetseite für den Nichtunternehmer N, der ebenfalls in Freiburg/Br. Wohnt. $ Lösung: Die sonstige Leistung des S ist ebenfalls im Inland steuerbar. Für Leistungen i. S. d. § 3 a Abs. 4 Nr. 14 UStG gilt der Auffangtatbestand des § 3 a Abs. 1 UStG nicht. Vielmehr greift hier die Spezialregelung des § 3 a Abs. 3 a UStG ein.

110

D.

5.

5

Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs, § 3 d UStG

Übersicht über die Rechtsfolgen einer sonstigen Leistung nach § 3 a Abs. 2, 3 und 4 UStG 48

Leistungen i.Z. mit Grundstücken, § 3 a Abs. 2 Nr. 1 UStG

Kulturelle, künstlerische, sportliche Leistungen, § 3 a Abs. 2 Nr. 3 UStG

Vermittlungsleistungen, § 3 a Abs. 2 Nr. 4 UStG

Katalogleistungen, § 3 a Abs. 4 iVm Abs. 3, 3a

Ort: Belegenheit des Grundstücks

Ort der Tätigkeit

Ort der Vermittlungsleistung (Ausn.: Vermittlung von Grundstücken)

Empfänger = Unternehmer Unternehmenssitz

5

Empfänger = kein Unternehmer mit Sitz im Drittland – Leistung am Ort des Sitzes-

Empfänger = kein Unternehmer mit Sitz im Gemeinschaftsgebiet – Sitz des leistenden Unternehmers (Ausn. Abs. 3 a)

D.

Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs, § 3 d UStG

D.

Der innergemeinschaftliche Erwerb ist gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG nur dann steuerbar, wenn er im Inland ausgeführt wird. Wann ein innergemeinschaftlicher Erwerb vorliegt, regelt § 1 a UStG Erwirbt ein Unternehmer innerhalb der EU grenzüberschreitend Ware, so bewirkt er damit unter den Voraussetzungen § 1 a UStG einen innergemeinschaftlichen Erwerb. Entsprechendes gilt, wenn ein Nichtunternehmer ein neues Fahrzeug erwirbt. Der Erwerb wird im Bestimmungsmitgliedstaat besteuert. Die Rechtsgrundlage für den Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs findet sich in § 3 d UStG. Danach befindet sich der Ort in dem Mitgliedstaat, in dem sich der Liefergegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet, gleichgültig, ob diese durch den Lieferer oder den Abnehmer erfolgen. Für den Fall, dass der Erwerber nicht die USt-Identifikationsnummer des Bestimmungsmitgliedstaats verwendet, regelt § 3 d S. 2 UStG, dass der Erwerb zusätzlich in dem Mitgliedstaat besteuert wird, der die verwendete USt-Identifikationsnummer erteilt hat. Dies gilt solange, bis der Erwerber nachweist, dass der Erwerb in dem Mitgliedstaat besteuert worden ist, in dem die Beförderung oder Versendung geendet hat. § 3 d S. 2 UStG fingiert also einen weiteren Erwerbsort, der hier eine auflösend bedingte Besteuerung zur Folge hat. 111

49 50

51

52

5

§5

Ort der Leistung

> Beispiel11 Der deutsche Bauunternehmer B bestellt bei einem belgischen Zementhersteller Zement, den dieser zu einer in den Niederlanden belegenen Baustelle transportiert. Bei der Bestellung verwendet B seine deutsche USt-Identifikationsnummer. $ Lösung: Nach § 3 d S. 1 UStG liegt der Lieferort in den Niederlanden. Wegen Verwendung der deutschen USt-Identifikationsnummer gilt der innergemeinschaftliche Erwerb zusätzlich auch in Deutschland als bewirkt (§ 3 d S. 2 UStG), so dass der Erwerb im Grundsatz in Deutschland steuerbar ist, bis B nachweist, dass der Erwerb in den Niederlanden besteuert wurde.

5

53

Wie der Nachweis der Besteuerung des Erwerbs im Bestimmungsland zu erbringen ist, ist auch gemeinschaftsrechtlich nicht konkret geregelt. Die Vorlage der entsprechenden Steuererklärung wird als nicht ausreichend angesehen.12.Erforderlich wird sein, dass der Unternehmer eine Aufstellung der innergemeinschaftlichen Erwerbsgeschäfte vorlegt, aus der sich ergibt, dass in dem erklärten Gesamtbetrag derjenige Betrag, dessen Doppelbelastung rückgängig gemacht werden soll, enthalten ist.13 Für diese Fälle dürfte eine Vereinfachungsregelung dringend geboten sein.

11 Nach Leonard, in Bunjes/Geist, § 3 d Rz. 4 12 Weiman, Umsatzsteuer national – international, § 3 d Tz. 2.2. 13 Weiman, Umsatzsteuer national – international, § 3 d Tz. 2.2.

112

6

§6

Steuerbefreiungstatbestände

A.

Überblick

I.

Allgemeines

A.

Ein unter § 1 Abs.1 UStG fallender steuerbarer Umsatz ist steuerpflichtig, wenn keine Steuerbefreiung vorliegt. Die Frage der Steuerfreiheit eines Umsatzes stellt sich daher erst, wenn feststeht, dass der Vorgang steuerbar ist. Ob Lieferungen und sonstige Leistungen steuerfrei sind, richtet sich nach den Steuerbefreiungsvorschriften des § 4 UStG, § 25 Abs.2 UStG, und § 26 Abs.5 UStG. § 4 b UStG regelt die Steuerbefreiungen beim innergemeinschaftlichen Erwerb, § 5 bei der Einfuhr aus einem Drittland. Die gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften über Steuerbefreiungen finden sich in Art. 131 ff der MwStSystRL. Sie sind bei der Anwendung nationalen Rechts im Rahmen der richtlinienkonformen Auslegung zu berücksichtigen. Kommt eine richtlinienkonforme Auslegung nicht in Betracht, weil deren Grenzen überschritten sind, ist das Gemeinschaftsrecht vorrangig anzuwenden, soweit das Umsatzsteuergesetz die Richtlinie nicht oder nicht ordnungsgemäß umsetzt. Voraussetzung ist, dass die gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen hinreichend klar sind und die das Gemeinschaftsrecht dem Steuerpflichtigen günstiger als das nationale Recht ist.1

II.

2

Steuerbefreiungen mit Vorsteuerabzug

Diese echten Steuerbefreiungen führen zu einer völligen Entlastung der Umsätze von der Umsatzsteuer. Die Ausgangsumsätze sind steuerfrei, gleichzeitig kann der Unternehmer die auf den Eingangsumsätzen liegende Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Echte Steuerbefreiungen in diesem Sinne sind die in § 4 Nr. 1 – 7 UStG genannten Befreiungen. Zwar ist nach § 15 Abs. 2 UStG für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen, sowie von sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet, der Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Hiervon macht § 15 Abs. 3 Nr. 1 für die Steuerbefrei1

6

Systematik der Befreiungsvorschriften

Hinsichtlich der einzelnen Steuerbefreiungen lassen sich Befreiungen mit und ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug unterscheiden. Bei den Befreiungen ohne Vorsteuerabzug ist zu differenzieren zwischen solchen, bei denen eine Option für den Verzicht der Steuerfreiheit möglich ist und solchen bei denen eine solche Option ausgeschlossen ist. Schließlich gibt es Befreiungen, bei denen der Vorsteuerabzug an bestimmte Bedingungen geknüpft ist.

1.

1

Vgl. oben § 2 Rz. 5 ff.

113

3

6

§ 6 Steuerbefreiungstatbestände ungen nach § 4 Nr. 1 – 7 UStG eine Ausnahme und lässt für solche Ausgangsumsätze den Vorsteuerabzug zu. Befreiungen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, werden auch als systemgerechte Befreiungen bezeichnet.

2. 4

Steuerbefreiungen ohne Vorsteuerabzug

Die in § 4 Nr. 8 ff genannten Steuerbefreiungen sind unechte oder systemwidrige Befreiungen. Vorsteuerbeträge, die mit nach diesen Vorschriften befreiten Ausgangsumsätzen in Zusammenhang stehen, können nicht abgezogen werden. Das ergibt sich aus § 15 Abs. 2 UStG. ! Praxishinweis: Da die Steuerbefreiung wegen des Auschlusses des Vorsteuerabzugs für den Unternehmer nachteilig sein kann, gibt das Gesetz für bestimmte steuerfreie Umsätze dieser Gruppe dem Unternehmer die Möglichkeit, auf die Befreiung zu verzichten und für die Umsatzsteuerpflicht zu optieren. Diese Möglichkeit sieht § 9 Abs. 1 UStG für die Umsätze nach §§ 4 Nr. 8 a-g, 9a,12,13 oder 19 UStG mit den sich für die einzelnen Umsätzen aus § 9 Abs. 2 UStG ergebenden Einschränkungen vor.

6

Eine Besonderheit ergibt sich für einen Teil der Befreiungen nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b UStG. Wird bei den Befreiungen nach § 4 Nr. 8 Buchst. a-g und Nr. 10 Buchst. a UStG auf die Befreiung verzichtet und zur Umsatzsteuer optiert, kann die Vorsteuer nicht abgezogen werden. Dies gilt jedoch nicht, wenn die steuerfreien Leistungen sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittland ausgeführt werden.

5

III.

Bedeutung der Steuerbefreiung

1.

Gründe für die Befreiung

Soweit bei steuerfreien Leistungen der Vorsteuerabzug zugelassen wird, ist Zweck der Befreiung i. d. R. die Herstellung der Wettbewerbsneutralität. Für die Umsatzsteuer gilt grundsätzlich das Bestimmungslandprinzip. Es werden Ausfuhrlieferungen in ein Drittland und innergemeinschaftliche Lieferungen von der Umsatzsteuer befreit. Durch den Vorsteuerabzug ist die Ware nicht mehr mit deutscher Umsatzsteuer belastet. Die Ware wird im Bestimmungsland durch eine Einfuhrumsatzsteuer oder Umsatzsteuer für einen innergemeinschaftlichen Erwerb besteuert. Hierdurch wird erreicht, dass die exportierte Ware in gleicher Höhe mit der Umsatzsteuer, wie die einheimische Ware belastet ist. Andere Steuerbefreiungen haben ihren Grund in sozialen Erwägungen und betreffen Leistungen, die dem Gemeinwohl dienen (z. B. Heilbehandlungen § 4 Nr.14 UStG, Krankenhausbehandlungen § 4 Nr. 16 UStG oder Leistungen kultureller Einrichungen § 4 Nr.20 UStG ). Der Bezug bestimmter Leistungen soll durch die Freistellung von der Umsatzsteuer für den Endverbraucher verbilligt werden. Daneben sind Umsätze befreit, die sich aus der Wirkung der Umsatzsteuer als Verbrauchssteuer erklären. Es soll die Einkommensverwendung durch den Verbrauch von Gütern oder Leistungen besteuert werden. Dies passt nicht für bestimmte Leistungen z. B.Leistungen des Geld- und Kapitalverkehrs. 114

B.

6

Steuerbefreiung mit Vorsteuerabzug

Schließlich haben manche Befreiungstatbestände den Zweck, eine Doppelbelastung zu vermeiden. Dies gilt für Tatbestände, die von besonderen Verkehrssteuern erfasst werden, etwa der Grunderwerbsteuer ( § 4 Nr. 9 a UStG), der Rennwett-und Lotteriesteuer ( § 4 Nr. 10 a UStG) oder der Versicherungssteuer.

2.

Wirkung der Befreiung

Soweit bei steuerfreien Umsätzen ein Vorsteuerabzug für die Eingangsumsätze zugelassen ist, wird die Leistung vollständig von der Umsatzsteuer entlastet. Ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen, ist in der Leistung an den Endverbraucher Umsatzsteuer versteckt, da die Leistung aus den Vorstufen mit Umsatzsteuer belastet ist. Es tritt keine völlige Entlastung von der Umsatzsteuer ein. Nur die Wertschöpfung des Unternehmers, der die steuerfreien Umsätze ausführt, bleibt von der Umsatzsteuer unbelastet, nicht jedoch die Umsätze die in den Vorstufen der Leistungskette erfolgt sind. Sie wirkt sich aus, wenn sie die letzte Phase der Umsatzkette, nämlich die Leistung an den Endverbraucher betrifft. Ist ein Umsatz innerhalb der Unternehmerkette steuerbefreit, tritt ein Nachholeffekt ein. Da der steuerfrei leistende Unternehmer die Vorsteuer nicht abziehen kann, erhöhen sich seine Kosten und sein Verkaufspreis.

B.

Steuerbefreiung mit Vorsteuerabzug

I.

Ausfuhrlieferungen

1.

Allgemeines

6

6

B.

Gemeinsame Voraussetzungen für eine Ausfuhrlieferung sind: ■ Eine Lieferung eines Gegenstandes durch einen Unternehmer gegen Entgelt ■ Der Leistungsort liegt im Inland ■ Der Gegenstand gelangt in ein Drittlandsgebiet Werden die Lieferungen im Drittland ausgeführt, fehlt es bereits an einer Steuerbarkeit der Lieferung, so dass sich die Frage der Steuerbefreiung nicht mehr stellt. Der Leistungsort muss deshalb im Inland liegen. Wo der Ort der Lieferung ist, richtet sich nach § 3 Abs. 6 UStG. > Beispiel Der deutsche Unternehmer D liefert Maschinen an seinen Kunden K in die Schweiz und führt den Transport mit dem eigenen Lkw und eigenem Personal durch. $ Lösung: Der Leistungsort ist gemäß § 3 Abs. 6 S. 1 UStG in Deutschland. Die Lieferung ist unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 UStG steuerfrei. 115

7

6

§ 6 Steuerbefreiungstatbestände 8

Der Begriff der Lieferung und des Liefergegenstandes bestimmt sich in gleicher Weise wie in § 1 UStG. Das Drittlandgebiet wird in § 1 Abs. 2a UStG nur negativ definiert. Es ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist. Das Gemeinschaftsgebiet ist das Inland und das Gebiet der übrigen Mitgliedstaaten (§ 1 Abs. 2a S.1 UStG ). Die in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete, die Freihäfen, die Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der Strandlinie gehören zwar zum Staatsgebiet der Bundesrepublik Deutschland, sind umsatzsteuerrechtlich nach § 1 Abs. 2 UStG aber kein Inland und gehören deshalb nach § 1 Abs. 2a UStG nicht zum Gemeinschaftsgebiet. Wird ein Gegenstand in diese Gebiete befördert oder versendet, liegt keine Ausfuhrlieferung vor ( § 6 Abs. 1 UStG). Ausfuhrlieferungen liegen vor, wenn ein Gegenstand in das Gebiet von Büsingen oder die Insel Helgoland geliefert wir. Diese Gebiete sind kein Inland (§ 1 Abs. 2 S. 2 UStG ) gehören aber auch nicht zu den Gebieten nach § 1 Abs. 3 UStG.

2.

6

Ausfuhrtatbestände

§ 6 UStG definiert, was unter Ausfuhrlieferung zu verstehen ist. Die Vorschrift enthält drei selbständig nebeneinander stehende Formen der Ausfuhrlieferung.

a) 9

Ausfuhr durch den Lieferer

§ 6 Abs. 1 S. 1 Nr.1 UStG regelt den Fall der Beförderung oder Versendung des Gegenstands durch den leistenden Unternehmer in das Drittlandgebiet Die Ausfuhr muss durch einen Unternehmer erfolgen. Der Abnehmer muss kein Unternehmer sein. Es ist auch unerheblich, ob er einen Sitz oder Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet oder im Drittlandsgebiet hat.2 Auch Ausfuhrlieferungen an Inländer sind steuerfrei. Entscheidend ist nur, dass der Gegenstand in das Drittlandgebiet gelangt. > Beispiel Der Unternehmer H aus Hannover veräußert Maschinen an den Unternehmer B in Berlin und befördert sie im Auftrag seines Abnehmers zu dessen Betriebsstätte in die Schweiz. $ Lösung: Die Lieferung ist im Inland nach § 1 Abs. 1 S. 1 UStG steuerbar, da der Leistungsort nach § 3 Abs. 6 UStG in Hannover liegt, wo die Beförderung beginnt. Die Lieferung ist als Ausfuhrlieferung steuerfrei, da H die Gegenstände in das Drittlandsgebiet befördert ( § 4 Nr. 1 Buchst. a, § 6 Abs. 1 S.1 Nr. 1 UStG)

10

Unter Beförderung ist allgemein das Fortbewegen des Gegenstandes durch den Unternehmer selbst oder einen Erfüllungsgehilfen zu verstehen. Ein Versenden liegt vor, wenn der Unternehmer den Transport durch einen selbständigen Beauftragten, etwa einen Spediteur, ausführen oder besorgen lässt (§ 3 Abs.6 S. 2 UStG). Haben mehrere Unternehmer über den gleichen Gegenstand Umsatzgeschäfte abgeschlossen und gelangt der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft, § 3 Abs. 6 S. 5 UStG) ist die Beförderung oder Versendung nur einer 2

116

Abschn. 128 Abs. 1 S. 2 UStR 2008

B.

6

Steuerbefreiung mit Vorsteuerabzug

Lieferung zuzuordnen. Leistungsort dieser Lieferung ist nach § 3 Abs. 6 S. 1 UStG dort, wo die Beförderung oder Versendung beginnt. Sie kann nach § 4 Nr. 1a, § 6 Abs.1 Nr. 1 UStG steuerfrei sein. Der Leistungsort der übrigen Lieferungen richtet sich nach § 3 Abs. 7 S. 2 UStG. Geht die übrige Lieferung der Beförderungs- oder Versendungslieferung voraus, ist Leistungsort dort, wo der Warenweg beginnt (§ 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 1 UStG) folgt sie der Beförderungs- oder Versendungslieferung nach, ist Leistungsort dort, wo die Warenbewegung endet (§ 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 2 UStG). Diese Leistungen sind entweder nicht steuerbar oder steuerbar und steuerpflichtig.3 > Beispiel Unternehmer H aus Hannover verkauft eine Maschine an den Unternehmer K in der Schweiz, die er nicht vorrätig hat. Er bestellt sie beim Unternehmer B in Berlin. B transportiert die Maschine auf Veranlassung des H mit einem eigenen LKW zu K in die Schweiz.

6

$ Lösung: Es sind mehrere Umsatzgeschäfte über den gleichen Liefergegenstand abgeschlossen worden. Die Beförderung des B an K ist der Lieferung des B an H zuzuordnen. Ort der Lieferung ist Berlin (§ 3 Abs. 6 S. 1 UStG ). Es liegt insoweit eine steuerfreie Ausfuhrlieferung vor (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Die Lieferung von H an K folgt der anderen Lieferung nach. Leistungsort ist deshalb nach § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 2 UStG die Schweiz; sie ist nicht steuerbar.

b)

Ausfuhr durch den Abnehmer

§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG betrifft den Fall, dass der Abnehmer den Gegenstand in das Drittlandgebiet befördert oder versendet (Abholfall). Im Unterschied zu Nr. 1 ist in diesen Fällen zwingende Voraussetzung, dass es sich um einen ausländischen Abnehmer handelt. Hierbei muss es sich aber nicht um einen Unternehmer handeln. Ein ausländischer Abnehmer ist nach der Legaldefinition in § 6 Abs. 2 ein Abnehmer, der seinen Wohnort oder Sitz im Ausland hat (ausgenommen die in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebiete). Ausländischer Unternehmer ist auch eine Zweigniederlassung eines im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 aufgeführten Gebieten ansässigen Unternehmers, wenn die Zweigniederlassung ihren Sitz im Ausland hat, und sie das Umsatzgeschäft im eigenen Namen abgeschlossen hat. Wer ausländischer Abnehmer ist, bestimmt sich bei einer natürlichen Person unabhängig von ihrer Staatsangehörigkeit4 nach ihrem Wohnort. Wohnort ist der Ort, an dem der Abnehmer für längere Zeit seine Wohnung genommen hat, und der nicht nur aufgrund einer subjektiven Willensentscheidung, sondern auch bei objektiver Betrachtung als der örtliche Mittelpunkt seines Lebens anzusehen ist5.Der Begriff des „Wohnortes“ ist damit nicht deckungsgleich mit dem des „Wohnsitzes“ nach § 8 AO. Eine natürliche Person kann zwar mehrere Wohnsitze unterhalten, aber nur einen Wohnort. Denn der Mittelpunkt des Lebens einer Person kann nur an einem Ort sein. > Beispiel Unternehmer H aus Hannover liefert einen Gegenstand an den Schweizer Staatsbürger Sch. der seit längerem in Deutschland wohnt und arbeitet. Sch. schickt die Ware an Angehörige in der Schweiz. 3 4 5

Vgl. dazu im Einzelnen oben § 5 Rz. 16 ff. Abschn. 129 Abs. 2 UStR 2008 BFH v. 31.07.1975, V R 52/74, BStBl II 1976, 80

117

11

12

6

§ 6 Steuerbefreiungstatbestände $ Lösung: Die Lieferung des H ist steuerbar und steuerpflichtig. Eine Ausfuhrlieferung liegt nicht vor. Die Ware gelangt zwar in das Drittlandgebiet. Sch, ist aber kein ausländischer Abnehmer, da sein Lebensmittelpunkt in Deutschland ist.

13

6

Der Sitz eines Abnehmers bestimmt sich nach § 11 AO. Er gilt für Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen. Es ist dies der Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft oder dergleichen bestimmt ist. Ausländischer Abnehmer kann auch eine Zweigniederlassung eines im Inland ansässigen Unternehmens sein. Eine Zweigniederlassung nach § 13 HGB ist die Niederlassung eines Kaufmanns, an der er oder seine Angestellte teils abhängig von der Hauptniederlassung und teils unabhängig von ihr wirken. Wesentlich für eine Zweigniederlassung ist ihre räumliche Selbständigkeit, der Umstand, dass in ihr nicht nur Hilfsgeschäfte, sondern im wesentlichen die gleichen Tätigkeiten wie in der Hauptniederlassung ausgeführt werden und dass sie für eine gewisse Dauer eingerichtet ist6 > Beispiel Unternehmer H aus Hannover unterhält in der Schweiz eine Zweigniederlassung. Die Zweigniederlassung bestellt bei dem Unternehmer B in Berlin eine Maschine, die sie durch einen Angestellten in die Schweiz transportieren lässt. $ Lösung: Es liegt eine Lieferung von B an H vor, deren Leistungsort Berlin ist ( § 3 Abs.6 UStG) und die deshalb in Deutschland steuerbar ist. Sie ist aber steuerfrei, weil eine Ausfuhrlieferung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG gegeben ist.

14

Bei dem Reihengeschäft gelten an sich die gleichen Grundsätze wie bei einer Ausfuhrlieferung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Als zusätzliches Tatbestandsmerkmal tritt bei einer Ausfuhrlieferung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG das Merkmal des „ ausländischen Abnehmers“ hinzu. Für die Steuerfreiheit ist deshalb erforderlich, dass die Beförderung oder Versendung der Lieferung zuzurechnen ist, deren Abnehmer ein „ausländischen Abnehmer“ ist. > Beispiel Der Schweizer Unternehmer Sch kauft beim Unternehmer H in Hannover eine Maschine, der sie seinerseits beim Unternehmer B in Berlin erwirbt. Sch holt die Maschine bei B ab und befördert sie in die Schweiz. $ Lösung: Leistungsort der Lieferung von H an Sch ist Berlin (§ 3 Abs. 6 UStG), da dort die Beförderung beginnt. Die Leistung ist steuerbar, aber nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG steuerfrei, da Sch als ausländischer Abnehmer die Maschine in das Drittland befördert. Leistungsort der Lieferung zwischen B und H ist ebenfalls Berlin, da diese Lieferung der Beförderungslieferung vorausgeht (§ 3 Abs. 7 Nr. 1 UStG).

c) 15

Ausfuhr in zollfreie Gebiete

Wird ein Gegenstand in ein zollfreies Gebiet z. B. Freihäfen befördert oder versendet, müssen für eine steuerfreie Lieferung besondere Voraussetzungen vorliegen. Es soll bei der Ausfuhr die Besteue6

118

Hopt, in Baumbach/Hopt § 13, Rz. 3

B.

6

Steuerbefreiung mit Vorsteuerabzug

rung des Endverbrauchs sicher gestellt werden. Deshalb sind Lieferungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 nur dann steuerfrei, wenn ■ der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat oder ■ der ausländische Abnehmer, der kein Unternehmer ist, den Gegenstand in das übrige Drittlandgebiet verbringt.

3.

Sonderregelungen

a)

Ausnahmen nach § 6 Abs. 3 UStG

§ 6 Abs. 3 und 3a enthalten für Ausfuhrlieferungen nach § 6 Abs.1 S. 1 Nr. 2 und 3 UStG Einschränkungen. § 6 Abs. 3 UStG regelt die Lieferung zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels. Beförderungsmittel sind Gegenstände, deren Hauptzweck auf den Transport von Personen oder Gütern gerichtet ist, wie Kraftfahrzeuge, Flugzeuge oder Schiffe.7 Ausrüstungsgegenstände sind nicht mit dem Beförderungsmittel verbundenes Zubehör- oder Ersatzteile, wie Warndreieck, Reservereifen, Seekarten. Nicht hierzu gehören Teile, die mit dem Fahrzeug im Rahmen einer Werklieferung fest eingebaut werden8. Der Versorgung eines Beförderungsmittels dienen Gegenstände, die zum Verbrauch in dem Beförderungsmittel bestimmt sind, wie Treib- und Schmierstoffe oder Proviant. In diesen Fällen liegt eine Ausfuhrlieferung nur vor, wenn ■ der Abnehmer ein ausländischer Unternehmer ist und ■ das Beförderungsmittel den Zwecken seines Unternehmens dient. Vom Wortlaut der Vorschrift werden nicht nur die Lieferung von Gegenständen zur Ausrüstung und Versorgung eigener Beförderungsmittel des Abnehmers erfasst, sondern auch solche Gegenstände, die der Unternehmer erworben hat, um sie weiter zu liefern. Für die zuletzt genannten Fälle wendet die Verwaltung die Vorschrift aber nicht an. > Beispiel Der inländische Unternehmer U verkauft Autoreifen an den ausländischen Unternehmer I, der einen Kfz- Handel betreibt. I holt die Reifen im Inland ab. Sie sollen weiter veräußert werden. $ Lösung: Obwohl eine Lieferung nach § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG vorliegt, ist § 6 Abs. 3 UStG nicht anzuwenden. Die Lieferung ist deshalb steuerfrei.

7 8

Vgl. Abschn. 33a Abs. 2 UStR 2008 Vgl. Abschn. 130 Abs. 1 S. 3 und 4 UStR 2008

119

16

6

6

§ 6 Steuerbefreiungstatbestände

b) 17

§ 6 Abs. 3a UStG betrifft die Ausfuhr von Gegenständen im persönlichen Reisegepäck durch den Abnehmer. In diesem Fall liegt eine steuerfreie Ausfuhrlieferung nur vor, -wenn der Abnehmer, der den Gegenstand für nicht unternehmerische Zwecke erworben hat, ■ seinen Wohnort oder Sitz im Drittland ( nicht Gebiete nach § 1 Abs. 3 UStG) hat ■ und er den Gegenstand innerhalb von drei Monaten nach Lieferung ausführt. Die Vorschrift greift nicht für Gegenstände ein, die der Abnehmer im Reisegepäck ausführt, die er aber für Zwecke seines Unternehmens erworben hat. Hier gelten die allgemeinen Regeln nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 und 3 UStG.

4.

6 18

19

Nachweise

Die Voraussetzungen für eine steuerfreie Ausfuhrlieferung sind gemäß § 6 Abs. 4 S. 1 UStG vom Unternehmer nachzuweisen. § 6 Abs. 4 S. 2 UStG ermächtigt das BMF mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung zu bestimmen, wie im Einzelnen der Nachweis zu führen ist. Von dieser Ermächtigung ist in den §§ 8 – 13, 17 UStDV Gebrauch gemacht worden. Die Ausfuhrnachweise sind durch Originalbelege zu führen, die den Anforderungen der §§ 8 – 12 UStDV genügen. Nach § 13 UStDV müssen die Voraussetzungen einer steuerfreien Ausfuhrlieferung auch buchmäßig nachgewiesen werden. Die Anforderungen im einzelnen ergeben sich aus § 13 Abs. 2 UStDV. Bei den zu führenden Nachweisen handelt es sich um materielle Voraussetzungen für die Steuerbefreiung. Das Gesetz sieht anders als in § 6a Abs. 4 UStG für innergemeinschaftliche Lieferungen keinen Schutz des guten Glaubens, daran vor, dass die Voraussetzungen für eine steuerfreie Ausfuhrlieferung vorliegen. Der BFH9 hat die Möglichkeit einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO erwogen und eine Vorabanfrage an den EuGH gestellt, ob einer Billigkeitsentscheidung Gemeinschaftsrecht entgegenstehe. Der EuGH hat die Vorabanfrage dahingehend beantwortet, dass der von einem Mitgliedstaat vorgenommenen Mehrwertsteuerbefreiung einer Ausfuhrlieferung im Billigkeitswege Gemeinschaftsrecht nicht entgegenstehe, wenn zwar die Voraussetzungen für eine derartige Befreiung nicht vorlägen, der Steuerpflichtige dies aber auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns infolge der Fälschung des vom Abnehmer vorgelegten Nachweises der Ausfuhr nicht habe erkennen können.10 Die abschließende Entscheidung des BFH steht noch aus. Unter Berücksichtigung des Verfahrensablaufs und der Entscheidung des EuGH ist zu erwarten, dass der BFH eine Steuerbefreiung im Billigkeitswege für möglich hält.

II. 20

Ausfuhren im Reiseverkehr

Lohnveredelung

Die Lohnveredelung ist nach § 4 Nr. 1 a i.V.m. § 7 UStG steuerfrei. Dabei handelt es sich um eine Werkleistung, die die Be- oder Verarbeitung eines Stoffes zum Gegenstand hat. § 7 UStG enthält drei verschiedene Befreiungstatbestände. Gemeinsame Voraussetzung aller Tatbestände ist: 9 BFH v. 02.03.2006 V R 7/03, BStBl II 2006, 672 10 EuGH v. 21.02.2008 C-271/06, DB 2008, 563

120

B.

6

Steuerbefreiung mit Vorsteuerabzug

■

Einfuhr des Gegenstandes in das Gemeinschaftsgebiet zum Zwecke der Be- oder – Verarbeitung oder Erwerb des Gegenstandes zu diesem Zweck im Gemeinschaftsgebiet, ■ Ausfuhr in ein Drittlandsgebiet. Als weitere Voraussetzung muss einer der in § 7 Abs. 1 Nr. 1 – 3 UStG genannten Befreiungstatbestände hinzutreten. Die Befreiungstatbestände entsprechen den in § 6 Abs.1 Nr. 1 – 3 UStG. Sie unterscheiden sich im Wesentlichen in der Frage, wer den bearbeiteten Gegenstand in das Drittlandsgebiet ausführt.

III.

Innergemeinschaftliche Exporte

1.

Innergemeinschaftliche Lieferung

6

§ 4 Nr. 1 b UStG befreit die innergemeinschaftliche Lieferung von der Umsatzsteuer. § 6a UStG definiert den Begriff der innergemeinschaftlichen Lieferung

a)

Voraussetzungen

aa) Lieferung eines Unternehmers Grundsätzlich muss eine steuerbare Lieferung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vorliegen. Voraussetzung ist also, dass der Leistungsort im Inland liegt. Ob dies der Fall ist, bestimmt sich nach innerstaatlichen Recht (§ 3 Abs. 6 UStG bzw. in besonderen Fällen nach § 3 c UStG ). Eine innergemeinschaftliche Lieferung liegt auch dann vor, wenn die Leistung nach innerstaatlichen Recht eine Lieferung darstellt, nach dem Recht des Bestimmungslandes aber eine sonstige Leistung. Erforderlich ist, dass der Leistende ein Unternehmer ist, der den Liefergegenstand im Rahmen seines Unternehmens in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet. Für Privatpersonen, die Gegenstände in das übrige Gemeinschaftsgebiet verbringen, gilt die Steuerbefreiung grundsätzlich nicht. Kleinunternehmer fallen ebenfalls nicht unter die Regelung, denn § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG schließt die Steuerbefreiung ausdrücklich aus. Auch Land- und Forstwirte, die unter die Pauschalbesteuerung nach § 24 UStG fallen, können keine steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen durchführen.11 Auch diese Leistungen fallen unter die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG. Der Sitz des Unternehmens ist für die Anwendung des § 6a UStG nicht maßgebend, er kann im Inland, im übrigen Gemeinschaftsgebiet oder im Drittlandgebiet liegen. bb) Beförderung/Versendung Der Liefergegenstand muss aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt sein. Der Beginn der Warenbewegung muss im Inland und ihr Endpunkt in einem anderen Mitgliedstaat liegen. Ohne Bedeutung ist, ob der Lieferer oder der Absender die Beförderung oder Versendung durchführt. Unerheblich ist auch, ob die Warenbewegung durch ein Drittland führt. Beginnt die Beförderung oder Versendung in einem Drittland, liegt eine innergemeinschaftliche Lieferung vor, wenn die Ware im Inland zum freien Warenverkehr freigegeben wird und dann in einen an11 Weymüller, in Sölch/Ringleb § 6a, Rz. 21; Abschn. 267 Abs. 1 UStR 2008

121

21

22

6

§ 6 Steuerbefreiungstatbestände deren Mitgliedstaat gelangt. Keine innergemeinschaftliche Lieferung liegt vor, wenn der Gegenstand über das Inland in einen anderen Mitgliedstaat gelangt und erst dort zum freien Warenverkehr freigegeben wird. 23

6

24

cc) Abnehmer Die Steuerbefreiung setzt weiter voraus, dass der Abnehmer der Lieferung bestimmte Voraussetzungen erfüllt. Dies hängt damit zusammen, dass der steuerlichen Entlastung im Ursprungsland die Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland gegenübersteht. § 6a Abs. 1 Nr.2 UStG bestimmt als tatbestandliche Voraussetzung für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung den Personenkreis der Abnehmer. ■ Der Abnehmer kann ein Unternehmer sein, der den Liefergegenstand für sein Unternehmen erwirbt, ■ eine juristische Person , die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt, ■ jeder Erwerber bei Lieferung eines neuen Fahrzeuges dd) Erwerbsbesteuerung Darüberhinaus macht § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG die Steuerfreiheit davon abhängig, dass der Liefergegenstand im Bestimmungsland der Umsatzbesteuerung unterliegt. Es genügt die bloße Steuerbarkeit des Vorgangs. Nicht entscheidend ist, ob im Bestimmungsland eine Besteuerung tatsächlich erfolgt, z. B.der Vorgang steuerfrei ist oder der Steuersatz im Bestimmungsland null beträgt. Diese Einschränkung erfolgt deshalb, weil juristische Personen, die nicht unternehmerisch erwerben, Kleinunternehmer, pauschalbesteuerte Land- und Forstwirte, und Unternehmer, die ausschließlich Umsätze erzielen, die den Vorsteuerabzug ausschließen nur dann der Erwerbsbesteuerung unterliegen, wenn bestimmte Erwerbsschwellen überschritten werden (§ 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG) oder zur Erwerbsbesteuerung optiert wird (§ 1a Abs. 4 UStG).

b) 25

26

27

Nachweise

Nach § 6a Abs. 3 UStG muss der Unternehmer die Voraussetzungen für das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nachweisen. Die Vorschrift enthält eine Ermächtigung für das BMF mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung zu bestimmen, wie der Nachweis zu führen ist. In Ausfüllung dieser Ermächtigung sind die §§ 17a – 17 c UStDV ergangen. Danach ist die innergemeinschaftliche Lieferung beleg- und buchmäßig nachzuweisen. Der Belegnachweis ist in §§ 17a und 17b UStDV geregelt. § 17a UStDV betrifft Beförderungs- und Versendungsfälle, § 17b UStDV Be- und Verarbeitungsfälle. § 17a UStDV sieht den Nachweis durch die Vorlage von bestimmten Belegen vor, wie das Doppel der Rechnung und einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt. Darüberhinaus ist eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder eines Beauftragten vorzulegen. In den Fällen der Beförderung durch den Abnehmer ist zusätzlich dessen Versicherung, den Liefergegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern, erforderlich. In den Versendungsfällen soll nach § 17a Abs. 4 der Nachweis durch ein Doppel der Rechnung und durch ein Beleg nach § 10 UStDV ( Frachtbrief, Spediteurbescheinigung etc.) geführt werden. § 17c UStDV regelt, wie die innergemeinschaftliche Lieferung buchmäßig nachzuweisen ist. Der Nachweis ist so zu führen, dass die Angaben eindeutig und leicht nachprüfbar sind. Hierfür sind eine Reihe von Aufzeichnungen erforderlich, die sich im einzelnen aus § 17c Abs. 2 – 4 UStDV 122

B.

ergeben( z. B. Name und Anschrift des Abnehmers, Gewerbezweig des Abnehmers, Tag der Lieferung oder die Umsatzsteuer- Identifikationsnummer). Nach der überkommenden Auffassung waren die in §§ 17a ff UStDV im einzelnen aufgeführten Nachweise materielle Voraussetzung für die Steuerfreiheit als innergemeinschaftliche Lieferung12 Auf eine Vorabanfrage des BFH13 hat der EuGH zu diesem Fragenkomplex Stellung genommen.14 Danach steht es den Mitgliedstaaten frei, auf der Grundlage von Art. 22 Abs.8 der 6. EG-Richtlinie (Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL) über die in Art. 22 der 5. EG-Richtlinie bereits aufgeführten formellen Pflichten, weitere Pflichten des Steuerpflichtigen vorzusehen, die erforderlich sind, das Steueraufkommen zu sichern und Steuerhinterziehungen zu verhindern. Diese Anforderungen dürfen jedoch nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist. Deshalb ist es unzulässig, die Steuerbefreiung bei Vorliegen der materiellen Voraussetzungen nur deshalb zu versagen, weil der Steuerpflichtige bestimmte formelle Voraussetzungen nicht erfüllt hat. In Anschluss an dieses EuGH Urteil sind mehrere Entscheidungen des BFH ergangen15. Aus dieser Rechtsprechung ergibt sich folgendes: ■ Die Verpflichtung des Unternehmers nach § 6a Abs. 3 UStG die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nach Maßgabe der §§ 17a, 17c UStDV nachzuweisen ist mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar. ■ Die Erfüllung der Nachweispflicht ist aber keine materielle Voraussetzung für die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung. §§ 17a,17c UStDV bestimmen lediglich, wie der Unternehmer die Nachweise zu führen hat. ■ Kommt der Unternehmer seiner Nachweispflicht nicht nach, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht vorliegen. ■ In Ausnahmefällen gilt etwas anderes, wenn trotz der nicht erbrachten formellen Nachweise aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG vorliegen.

c)

28

6

Vertrauensschutz

Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen ist der Unternehmer bei Erfüllung seiner Nachweispflichten im besonderen Maße auf die Angaben des ausländischen Abnehmers angewiesen. Dieses Risiko soll durch die Vertrauensschutzregelung in § 6a Abs. 4 UStG beschränkt werden. Behandelt der Unternehmer eine Lieferung nach § 6a Abs. 1 UStG als steuerfrei, obwohl die Voraussetzungen hierfür nicht vorliegen, kommt ihm unter zwei Voraussetzungen ein Vertrauenschutz zugute: ■ die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung beruht auf unrichtige Angaben des Abnehmers und ■ der Unternehmer konnte die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei der Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen.

12 13 14 15

6

Steuerbefreiung mit Vorsteuerabzug

Z.B. BFH v. 30.03.2006, V R 47/03, BStBl II 2006, 634 BFH v. 10.02.2005, V R 59/03, BStBl II 2005, 537 EuGH v. 27.09.2007, C-146/05, UR 2007, 813 BFH v. 08.11.2007, V R 71/05, UR 2008, 337, v. 08.11.2007, V R 72/05, UR 2008, 340 und v. 06.12.2007, V R 59/03, UR 2008, 187

123

29

6

6

§ 6 Steuerbefreiungstatbestände

30

Liegen diese Voraussetzungen vor, bleibt es bei der Steuerfreiheit der Lieferung und der Abnehmer wird zum Schuldner der Umsatzsteuer. Auf den Vertrauenschutz kann sich der Unternehmer aber nur dann berufen, wenn er – abgesehen von den Umständen, die auf die falschen Angaben des Abnehmers beruhen- alle Voraussetzungen der Befreiungsvorschrift erfüllt hat. Hierzu gehören neben den materiell-rechtlichen Voraussetzungen auch die Erfüllung der im Gesetz geforderten Nachweispflichten.16 Gründe für den Ausschluss einer innergemeinschaftlichen Lieferung können falsche Angaben des Abnehmers zu seiner Unternehmereigenschaft, zu seiner Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, zu der unternehmerischen Nutzung des Gegenstandes sein, oder darin liegen, dass er in Abholfällen den Liefergegenstand entgegen seiner Versicherung nicht in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert. Der Sorgfaltsmaßstab eines ordentlichen Kaufmanns, den der Unternehmer beachten muss, um Vertrauensschutz zu genießen, bestimmt sich auf der Grundlage des § 347 HGB unter der besonderen Berücksichtigung der besonderen Verhältnisse des Gewerbes und des jeweiligen Einzelfalls. ! Praxishinweis: So dürfte für die Einhaltung der Sorgfaltspflicht bei einer neu angebahnten Geschäftsbeziehung die Bestätigung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nach § 18e beim Bundeszentralamt erforderlich sein, bei einer länger andauernden Geschäftsbeziehung dagegen nicht. Fraglich ist, ob ein Vertrauensschutz besteht, wenn die vom Abnehmer verwendete UmsatzsteuerIdentifikationsnummer unrichtig ist.17

2. 31

Innergemeinschaftliches Verbringen

§ 6a Abs. 2 UStG stellt das Verbringen eines Gegenstandes nach § 3 Abs. 1a UStG einer innergemeinschaftlichen Lieferung gleich. Nach § 3 Abs. 1a UStG gilt das Verbringen eines Gegenstandes des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung als Lieferung gegen Entgelt, wenn dies nicht nur zu vorübergehenden Zwecken erfolgt. Diese Bestimmung steht in Zusammenhang mit § 1a Abs. 2 UStG, wonach das Verbringen eines Gegenstandes aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in das Inland unter sonst gleichen Voraussetzungen als innergemeinschaftlicher Erwerb fingiert wird. > Beispiel Unternehmer D aus Hannover stellt Maschinen her. Diese transportiert er in seine Niederlassung nach Brüssel, um sie dort zu verkaufen. $ Lösung: D führt einen steuerbaren Umsatz nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG aus, denn das Verbringen gilt nach § 3 Abs.1a UStG als Lieferung gegen Entgelt. Die Lieferung ist als innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG mit § 6a Abs. 2 UStG steuerfrei. In Belgien wäre der Vorgang als innergemeinschaftlicher Erwerb zu behandeln, der dem D den Vorsteuerabzug ermöglicht, wenn er Umsätze ausführt, die zum Abzug der Vorsteuer berechtigen.

16 BFH v. 09.11.2006, V B 131/05, BFH/NV 2007, 284 und v. 08.11.2007, V R 71/05, UR 2008, 337 17 So Leonard, in Bunjes/Geist § 6a, Rz.46; offengeblieben in BFH v. 15.07.2004, V R 1/04, BFH/NV 2005, 81

124

B.

IV.

Umsätze für Seeschifffahrt und Luftfahrt

§ 4 Nr. 2 UStG stellt die Umsätze der Seeschifffahrt und der Luftfahrt von der Umsatzsteuer frei. Die Vorschrift wird durch § 8 UStG ausgefüllt. Bei der Befreiung handelt es sich um eine Vorstufenbefreiung für die Seeschifffahrt und die Luftfahrt. Diese Unternehmen führen zum großen Teil nicht steuerbare Umsätze aus und sind gleichwohl zum Vorsteuerabzug berechtigt. Durch die Befreiung wird das Verfahren vereinfacht und eine fortwährende Erstattung von Vorsteuerbeträgen an die Unternehmen vermieden. Der Vorsteuerabzug der vorleistenden Unternehmen ist nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG nicht ausgeschlossen, so dass die Leistungen ohne Belastung mit der Umsatzsteuer an die Unternehmen der Seeschifffahrt und der Luftfahrt erbracht werden können. § 8 UStG regelt im einzelnen welche Umsätze begünstigt sind. § 8 Abs. 1 UStG führt die Umsätze für die Seeschifffahrt, § 8 Abs. 2 UStG die für die Luftfahrt auf. Unter die Befreiung fallen nur Umsätze, die unmittelbar an die begünstigen Unternehmen erbracht werden. Umsätze auf den vorhergehenden Stufen sind nicht begünstigt.18 Nach § 8 Abs. 3 UStG hat der Unternehmer die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit seiner Leistungen nachzuweisen. Hierzu ist § 18 UStDV ergangen, der auf § 13 Abs.1 UStG und Abs. 2 Nr. 1-4 UStDV (Ausfuhrlieferung) verweist.

V.

6

Steuerbefreiung mit Vorsteuerabzug

32

6

Grenzüberschreitende Beförderungen

§ 4 Nr. 3 Buchst. a UStG stellt die grenzüberschreitende Beförderung von Gegenständen und die Beförderung im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr steuerfrei. Voraussetzung ist, dass sich die Beförderungsleistung entweder ■ unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr bezieht oder auf eingeführte Gegenstände, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden, oder ■ auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates und die Kosten für die Beförderungsleistung in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr enthalten sind. ! Praxishinweis: Die Steuerbefreiung kommt nur in Betracht, wenn es sich bei der fraglichen Leistung um eine Hauptleistung handelt. Ist die Leistung nur unselbständige Nebenleistung zu einer Hauptleistung ist sie umsatzsteuerlich wie die Hauptleistung zu beurteilen. Dies ist z. B. bei der Beförderung des Gepäcks eines Reisenden der Fall. Die Beförderung des Gepäcks ist unselbständige Nebenleistung zur Personenbeförderung. Von der Steuerbefreiung sind Beförderungen von Gütern aus einem Freihafen in das Inland ( § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG ) ausgenommen. Neben der grenzüberschreitenden Beförderung werden nach § 4 Nr. 3 Buchst. c UStG unter den dort genannten weiteren Voraussetzungen auch sonstige Leistungen befreit, die sich unmittelbar auf eingeführte Gegenstände beziehen.19 Die Voraussetzungen der Steuerbefreiungen sind vom Unternehmer nach § 4 Nr. 3 S.4 UStG nachgewiesen werden. Die Form der Nachweise sind in §§ 20, 21 UStDV geregelt.

18 EuGH v. 14.09.2006, C 181-183/04, HFR 2006, 1171; Abschn. 145 Abs. 1 UStR 2008 19 Vgl. Abschn. 47 und 48 UStR 2008

125

33

6

§ 6 Steuerbefreiungstatbestände

34

6

VI.

Vermittlung steuerfreier Umsätze

a)

Allgemeines

§ 4 Nr. 5 UStG befreit grenzüberschreitende Vermittlungsleistungen von der Umsatzsteuer. Hierdurch wird erreicht, dass grenzüberschreitende Umsätze auch nicht indirekt mit Umsatzsteuer belastet sind. Das UStG bestimmt den Begriff der Vermittlung nicht. Die Rechtsprechung greift deshalb auf die Begriffsbestimmung in § 652 BGB zurück.20 Eine Vermittlung liegt vor, wenn ein Umsatzgeschäft zwischen zwei anderen Personen herbeigeführt wird. Die Tätigkeit des Vermittlers besteht darin, dass den Vertragsparteien die Gelegenheit zum Abschluss des Geschäfts nachgewiesen wird oder auf eine oder beide der Vertragsparteien eingewirkt wird, damit diese den Vertrag schließen. Es ist nicht erforderlich, dass der Vermittler eine Abschlussvollmacht hat. Es genügt, wenn er eine Vermittlungsvollmacht besitzt. Begünstigt ist nur die offene Vermittlung, d.h. ein Handeln in fremden Namen und für fremde Rechnung. Die Absicht, im fremden Namen und auf fremde Rechnung handeln zu wollen, muss nach außen deutlich zum Ausdruck kommen. Die Steuerbefreiung ist nicht auf bestimmte Berufsgruppen beschränkt, etwa auf Handelsvertreter oder Makler. Sie ist allein tätigkeitsbezogen.

b) 35

36

Befreite Leistungen

aa) Vermittlung von Umsätzen Nach § 4 Nr. 5 Buchst. a UStG sind die Vermittlung von Umsätzen nach § 4 Nr. 1 Buchst. a, 2-4b, 6 und 7 UStG steuerfrei. Aufgrund der Verweisung ist die Vermittlung folgender Umsätze begünstigt: ■ Ausfuhrlieferungen sowie Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 4 Nr. 1 Buchst. a UStG), ■ Umsätze für die Seeschifffahrt und für die Luftfahrt ( § 4 Nr. 2 UStG), ■ grenzüberschreitende Güterbeförderung und sonstige Leistungen in Bezug auf Gegenstände der Einfuhr oder Ausfuhr (§ 4 Nr.3 UStG), ■ Lieferungen von Gold an Zentralbanken ( § 4 Nr. 4 UStG), ■ Lieferung eines der Umsatzsteuerlagerregelung unterliegenden Gegenstandes und damit zusammenhängender Leistungen sowie Lieferungen, die einer Einfuhr eines Gegenstandes vorangehen, ■ Eisenbahnumsätze ( § 4 Nr. 6 UStG) ■ Leistungen an NATO-Streitkräfte, diplomatische Missionen und zwischenstaatlichen Einrichtungen (§ 4 Nr.7 UStG). bb) Vermittlung grenzüberschreitender Personenbeförderungen Die Vermittlung grenzüberschreitender Beförderung von Personen mit Seeschiffen und Luftfahrzeugen ist nach § 4 Nr. 5 Buchst. b UStG umsatzsteuerfrei. 20 BFH v. 26.01.1995, V R 9/93, BStBl II 1995, 427

126

6

C. Steuerbefreiungen ohne Vorsteuerabzug Bei der grenzüberschreitenden Personenbeförderung ist nur der inländische Streckenanteil steuerbar (§ 3b Abs. 1 UStG). Ausnahmsweise können davon abweichend im grenzüberschreitenden Verkehr kurze Strecken entweder dem Inland oder dem Ausland zugeordnet werden (§ 7 UStDV). Derartige Vermittlungsleistungen sind steuerfrei, wenn die Beförderungsleistung mit Seeschiffen oder Luftfahrzeugen erbracht wird. Ausgenommen von der Befreiung sind nach § 4 Nr. 5 S. 2 UStG Vermittlungsleistungen eines Reisebüros an den Reisenden. cc) Vermittlung von Umsätzen im Drittland Die Vermittlung von Leistungen, die ausschließlich im Drittlandsgebiet erbracht werden, ist nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG steuerfrei. Die Bedeutung der Vorschrift ist gering. Denn die Steuerbefreiung der Leistung setzt ihre Steuerbarkeit voraus. Nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG wird eine Vermittlungsleistung dort ausgeführt, wo die vermittelte Leistung erbracht wird. Deshalb wird die Vermittlungsleistung regelmäßig nicht steuerbar sein. dd) Vermittlung fiktiver Inlandslieferungen Der Ort der Lieferung wird nach § 3 Abs. 8 UStG entgegen der allgemeinen Regelung in § 3 Abs.6 UStG bei Einfuhren aus dem Drittland in das Inland verlagert, wenn der Lieferer Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist. § 4 Nr.5 Buchst. d UStG befreit die Vermittlung unabhängig davon, wo sie ausgeführt werden und wer Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist. Ist die Lieferung im Inland erfolgt, ist die Vermittlung nach § 4 Nr.5 Buchst. d UStG steuerfrei, ist die Lieferung im Ausland erfolgt, ergibt sich die Steuerbefreiung der Vermittlungsleistung aus § 4 Nr.5 Buchst. c UStG

C.

Steuerbefreiungen ohne Vorsteuerabzug

I.

Geld- und Kapitalverkehr

1.

Kreditgewährung und Kreditvermittlung.

6 38

C.

Nach § 4 Nr.8 Buchst. a UStG ist die Gewährung und die Vermittlung von Krediten steuerfrei. Kreditgewährung ist die Hingabe von Kapital gegen das Versprechen der Rückzahlung.21 Finanzgeschäfte der in der Vorschrift bezeichneten Art waren im deutschen Umsatzsteuerrecht von Anfang an steuerfrei.22 Die Steuerfreistellung dieser Umsätze beruht zum einen darauf, dass es bei den Tatbeständen des § 4 Nr. 8 UStG eher um bloße “Hin- und Herbewegungen von Kapital als um steuerwürdigen Endverbrauch” geht23 Außerdem war maßgebend, dass sich bei Einführung der Mehrwertsteuer nicht die Preise für Konsumentenkredite erhöhen sollten.24 Für die Umsätze gem. § 4 Nr. 8 Buchst. a) bis g) UStG besteht aber die Möglichkeit der Option nach § 9 Abs. 1 UStG. Gleichgültig ist, in welcher Form das Kapital zur Verfügung gestellt wird. Die Leistung bei der Kreditgewährung besteht in der Überlassung des Kapitals durch den Kreditgeber an den Kreditnehmer zu dessen Nutzung. Die Auszahlung des Kapitals und die spätere Rückzahlung sind 21 22 23 24

37

BFH v. 08.03.1956, V 216/54 U, BStBl III 1956, 158 Vgl. § 2 Abs. 2 UStG 1919, § 2 Abs. 2 UStG 1926, § 2 Abs. 5 UStG 1932 und § 4 Nr. 8 UStG 1951 Heidner, in Bunjes/Geist, § 4 Rz 2 Philipowski, UR 2006, 553, 555

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39

6

6

§ 6 Steuerbefreiungstatbestände keine steuerbaren Umsätze. Deshalb bezieht sich die Steuerbefreiung auf das Entgelt für die Kapitalüberlassung; hierzu gehören Zinsen, Damnum, Provisionen, Gebühren etc. Zur Kreditgewährung gehören auch die damit zusammenhängenden Nebenleistungen, z. B. die Kosten eines Gutachtens zur Ermittlung des Grundstückswerts bei einem Hypothekendarlehen. Neben dem Geldkredit kann auch der Warenkredit unter § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG fallen. Ein Warenkredit liegt vor, wenn ein Unternehmer Ware gegen Einräumung eines Zahlungsziels liefert, den Kaufpreis also stundet. Erforderlich ist aber eine klare von vornherein vereinbarte Trennung beider Vorgänge. Dies ist insbesondere der Fall, wenn für die Einräumung des Zahlungsziels ein gesondert berechnetes Entgelt vereinbart wird. Ist dies nicht der Fall, ist die Kreditgewährung nur eine unselbständige Nebenleistung zu der Warenlieferung. Auch die Vermittlung von Krediten fällt unter die Steuerbefreiung. Ob eine Vermittlungsleistung vorliegt, beurteilt der EuGH25 allein tätigkeitsbezogen. Wesentlich ist danach, dass der Vermittler alles tut, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen, ohne dass der Vermittler ein Eigeninteresse an dem Inhalt des Vertrages hat. Es ist nicht erforderlich, dass zwischen Vermittler und einer der beiden Vertragsparteien ein Geschäftsbesorgungsvertrag besteht. Dies ist von Bedeutung, wenn der Hauptvertreter einen selbständigen Untervertreter (Untervermittler) einschaltet, der für seine.Tätigkeit vom Hauptvertreter vergütet wird.26 Dies gilt nach der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Ludwig aber nur dann, wenn die Tätigkeit „ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes ist, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer Vermittlungsleistung erfüllt.“ Dazu folgende Skizze:27

Bank

Provision 1

Hauptvermittler

Kredit

Provision 2

Untervermittler

Beratung

Kunde

25 EuGH v. 21.06.2007, C-453/05, UR 2007, 617 – Ludwig – ; dazu auch Grune, AktStR 2007, 525 m.w.N. 26 Anders noch BFH v. 09.10.2003, V R 5/03, BStBl II 2003, 958 27 Grune, AktStR 2007, 525

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6

C. Steuerbefreiungen ohne Vorsteuerabzug

2.

Umsätze mit Forderungen

Steuerfrei sind danach Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze. Hiervon ausgenommen ist die Einziehung von Forderungen. Es muss ein rechtlich wirksamer Forderungsübergang erfolgen, der auch einen wirtschaftlichen Gehalt hat. Die Forderung wird durch einen Abrtretungsvertrag nach § 398 BGB übertragen. Bei Forderungen aus Orderpapieren ist das Indossament und die Papierübergabe, bei Forderungen aus Inhaberpapieren die Übereignung nach §§ 929 ff BGB erforderlich. An einem wirtschaftlichen Gehalt der Abtretung fehlt es bei einer Sicherungsabtretung oder einer Abtretung, die zur Abkürzung des Zahlungsweges erfolgt und deshalb eine Entgeltzahlung darstellt. Bedeutung hat die Forderungsabtretung insbesondere im Rahmen des Factorings. Beim Factoring übernimmt der Factor die Forderung des Forderungsinhabers. Es ist zwischen dem echten und den unechten Factoring zu unterscheiden. Beim echten Factoring übernimmt der Factor auch das Ausfallrisiko der Forderung gegen ein unter dem Nennwert liegendes Entgelt. Beim unechten Factoring bleibt das Ausfallrisiko beim bisherigen Gläubiger. Die umsatzsteuerliche Behandlung der Factoring-Geschäfte hat sich durch das Urteil des EuGH28 geändert. Nach dieser Rechtsprechung und der Nachfolgeentscheidung des BFH29 werden echtes und unechtes Factoring umsatzsteuerlich gleichbehandelt. Es liegt eine Leistung des Factors an den Forderungsverkäufer vor, die darin liegt, dass er die Forderung für den Forderungsverkäufer einzieht und – beim echten Factoring- dem Forderungsverkäufer das Ausfallrisiko abnimmt. Dieser Umsatz ist als „Einziehung einer Forderung“ nicht nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfrei und schließt den Vorsteuerabzug deswegen nicht aus.

3.

40

41

Umsätze aus typischen Bankgeschäften

§ 4Nr. 8 Buchst. d UStG befreit typische Bankgeschäfte von der Umsatzsteuer. Einlagegeschäft ist die Annahme fremder Gelder als Einlage, ohne Rücksicht darauf, ob Zinsen vergütet werden (§ 1 KWG). Zu den steuerfreien Umsätzen gehören die Kontoeröffnung oder –schließung, und Kontoführung. Der Kontokorrentverkehr ist eine Geschäftsbeziehung, bei der die gegenseitigen Ansprüche und Leistungen nebst Zinsen in Rechnung gestellt werden und in regelmäßigen Zeitabschnitten durch Verrechnung ausgeglichen werden ( § 355 HGB). Zu den Umsätzen im Zahlungs- und Überweisungsverkehr gehören Ausführungen von Überweisungsaufträgen, Daueraufträgen, Lastschriften oder die Einlösung von Schecks. Das Inkasso ist insoweit steuerfrei, als es sich auf Handelspapiere bezieht. Dies sind insbesondere Schecks oder Wechsel.30 Die Frage, ob im Falle des Outsourcings Leistungen von Rechenzentren im Einlagegeschäft oder Kontokorrentverkehr bzw. Zahlungs- und Überweisungsverkehr ebenfalls steuerfrei sind, ist noch nicht geklärt. Dies soll nicht der Fall sein, wenn die wesentlichen Entscheidungen weiterhin von

28 EuGH v. 26.06.2003, C-305/01, BStBl II 2004, 688 29 BFH v. 04.09.2003, V R 34, 99, UR 2004, 32 30 Abschn. 62 UStR 2008

129

42

6

6

§ 6 Steuerbefreiungstatbestände der Bank getroffen werden und das Rechenzentrum nur die EDV- gestützte Abwicklung übernimmt und Entscheidungen nur hinsichtlich der technischen Abwicklung trifft.31

4. 43

6

44

Umsätze mit Gesellschaftsanteilen

Nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG sind Umsätze von Anteilen an Gesellschaften, sowie die Vermittlung solcher Umsätze steuerfrei. Die Steuerfreiheit setzt voraus, dass der Gesellschaftanteil selbst Gegenstand des Umsatzes ist. Werden nur einzelne Gesellschaftsrechte abgetreten ist die Leistung nicht befreit. Kein steuerbarer Umsatz liegt vor, wenn eine Personengesellschaft einen neuen Gesellschafter gegen Zahlung einer Bareinlage aufnimmt32, dies gilt auch für die Ausgabe neuer Aktien einer Aktiengesellschaft33

II.

Verkehrssteuerpflichtige Vorgänge

1.

Grundstücksumsätze

a)

Umsätze nach dem GrEStG

Nach § 4 Nr.9 a UStG sind Umsätze steuerbefreit, die unter das Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) fallen. Für die Steuerbefreiung kommt es nicht darauf an, ob der Vorgang tatsächlich mit Grunderwerbsteuer belastet wird. Entscheidend ist, dass die Umsätze in den Anwendungsbereich des GrEStG fallen, unabhängig davon, ob sie von der Grunderwerbsteuer befreit sind oder die Grunderwerbsteuer erlassen worden ist. Welche Umsätze darunter fallen regelt § 1 GrEStG. Hierzu gehören insbesondere: ■ Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Eigentumsübertragung begründet, ■ Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet, ■ Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf, ■ Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren ■ Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet, ■ Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufvertrag begründet ■ Abtretung eines der in § 1 Abs. 1 Nr. 5 und 6 GrEStG bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet

31 Klenk, in Sölch/Ringleb § 4 Nr. 43; FG München v. 09.03.2005, 3 K 5039/02, EFG 2005, 1397, Rev beim BFH, Az. V R 32/06 32 BFH v. 01.07.2004, V R 32/00, BStBl II 2004, 1022 33 EuGH v. 26.05.2005, C-465/03, UR 2005, 382

130

6

C. Steuerbefreiungen ohne Vorsteuerabzug Nach § 1 Abs.2 GrEStG unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es einem anderen ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück rechtlich oder wirtschaftlich zu verwerten, der Grunderwerbsteuer. Danach fallen auch die Bestellung oder Übertragung von Erbbaurechten, die Übertragung von Miteigentumsanteilen an einem Grundstück, die Lieferung von auf fremden Grund und Boden errichteten Gebäuden nach Ablauf der Mietzeit und die Übertragung eines Grundstücks zur Vermeidung einer drohenden Enteignung unter das Grunderwerbsteuergesetz.

b)

Grundstück

Der Grunderwerbsteuer unterliegen nur inländische Grundstücke. § 2 GrEStG knüpft hinsichtlich des Begriffs „Grundstück“ an das BGB an. Danach ist ein Grundstück ein abgegrenzter Teil der Erdoberfläche, der im Grundbuch besonders erfasst ist. Zum Grundstück gehören neben dem Grund und Boden auch die wesentlichen Bestandteile des Grundstücks im Sinne von § 94 BGB. Dies sind mit dem Grund und Boden fest verbundene Sachen, insbesondere Gebäude. Scheinbestandteile gehören nach § 95 Abs. 1 BGB nicht zu den Bestandteilen des Grundstücks. Hierbei handelt es sich um Sachen, die nur vorübergehend mit dem Grund und Boden verbunden sind. Die Lieferung eines Gebäudes auf fremden Grund und Boden, das Scheinbestandteil eines Grundstücks sein kann, ist aber nach § 4 Nr.9 Buchst. a schon deswegen steuerfrei, weil der Vorgang nach § 2 Abs. 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt. Im Übrigen ist der EuGH der deutschen zivilrechtlichen Betrachtungsweise nicht gefolgt und behandelt auch ein Scheinbestandteil- unabhängig von seiner nur vorübergehenden Verbindung mit dem Grund und Bodenzum Grundstück, wenn es so mit dem Grund und Boden verbunden ist, dass es weder leicht entfernt noch bewegt werden kann.34 Zum Grundstück gehört auch Zubehör nach § 97 BGB. Dies sind bewegliche Sachen, die ohne Bestandteil der Hauptsache zu sein, dem wirtschaftlichen Zweck der Hauptsache zu dienen bestimmt sind und zu ihr in einem dieser Bestimmung entsprechenden räumlichen Verhältnis stehen. Anders als das bürgerliche Recht zählt § 2 Abs. GrEStG Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art. die zu einer Betriebsanlage gehören, nicht zum Zubehör. Hierbei handelt es sich um sog. Betriebsvorrichtungen.

c)

46

6

Grundstückslieferung

Nach der Rechtsprechung des BFH zur Grunderwerbsteuer35 kann der Erwerbsvorgang auch dann auf ein bebautes Grundstück gerichtet sein, wenn der Kaufvertrag für das unbebaute Grundstück und der Vertrag über die Errichtung des Gebäudes in getrennten Verträgen vereinbart werden. Dies gilt unter bestimmten Voraussetzungen36 auch dann, wenn der Erwerber den Grundstückskaufvertrag und den Bauvertrag mit verschiedenen Personen abschließt. Für die Umsatzsteuer ist nach allgemeinen Grundsätzen37 zu prüfen, ob eine einheitliche Lieferung/Leistung eines bebauten Grundstücks – oder zwei selbständige Leistungen – Lieferung des 34 35 36 37

45

EuGH v. 16.01.2003, C-315/00, UR 2003, 86 BFH v. 27.10.1999, II R 17/99, BStBl II 2000, 34 Vgl. Pahlke/Franz § 9 Rz. 7 ff. Vgl. § 2 Rz. 3

131

47

6

§ 6 Steuerbefreiungstatbestände unbebauten Grundstücks und Bauleistungen – vorliegen. Werden die Leistungen von verschiedenen Personen erbracht, liegen zwei selbständige Leistungen auch dann vor, wenn nach grunderwerbsteuerlichen Grundsätzen ein einheitlicher Erwerbsvorgang vorliegt. Ebensowenig kann etwa die Bauleistung als Nebenleistung der Grundstückslieferung angesehen werden.38. Liegen zwei getrennte Leistungen vor, wird die Bauleistung sowohl mit der Grunderwerbsteuer als auch mit der Umsatzsteuer belastet. ! Praxishinweis: Unter grunderwerbsteuerlichen Gesichtspunkten ist die Doppelbelastung der Bauleistungen mit Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer beim sog. einheitlichen Vertragswerk/ einheitlichen Leistungsgegenstand zweifelhaft. Das Nds. FG hat deshalb mit Beschluss v. 2.4.2008 ein Verfahren ausgesetzt und die Rechtsfrage eines möglichen Verstoßes gegen das umsatzsteuerliche Mehrbelastungsverbot aus Art. 401 der MwStSystRL dem EuGH vorgelegt.39

6

2. 48

§ 4 Nr. 9 b UStG knüpft an das RennwLottG an. Die unter dieses Gesetz fallenden Vorgänge sind von der Umsatzsteuer befreit. Im Unterschied zu Buchst. a sind aber Umsätze, die von der Rennwettund Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese Steuer allgemein nicht erhoben wird, steuerpflichtig. Hierdurch wird erreicht, dass die Umsätze von einer der beiden Steuern erfasst wird.

3. 49

Wett- und Spielumsätze

Versicherungsumsätze

Nach § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG sind Leistungen, die aufgrund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes, erbracht werden, steuerbefreit. Dies gilt unabhängig davon, ob sie der Versicherungssteuer unterliegen oder nicht. Erfasst werden Entgelte für die Gewährung von Versicherungsschutz, wie Prämien oder Abschlussgebühren, aber auch Sonderleistungen (Mahngebühren, Verzugszinsen). Erforderlich ist, dass die Leistungen im Rahmen eines Versicherungsverhältnisses erbracht werden. Nicht unter die Steuerbefreiung fallen deshalb sog. Backoffice – Tätigkeiten, durch die einzelne zu den Versicherungsumsätzen gehörende Tätigkeiten gegen eine Vergütung durch einen Dritten gegenüber dem Versicherungsunternehmen erbracht werden40. Die Verschaffung von Versicherungsschutz nach § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG liegt vor, wenn der Unternehmer mit einem Versicherungsunternehmen einen Versicherungsvertrag zugunsten eines Dritten abschließt, und der Dritte das Recht hat, bei Eintritt des Versicherungsfalls die Versicherungsleistung zu fordern. > Beispiel Der Arbeitgeber schließt für den Arbeitnehmer eine Direktversicherung ab Der Kfz- Händler räumt dem Käufer eines gebrauchten Fahrzeuges eine „Car-Garantie“ ein. Hierin liegt keine unselbständige Nebenleistung zu der steuerpflichtigen Lieferung des Kfz, sondern eine eigenständige sonstige Leistung, die nach § 4 Nr. 10 UStG steuerfrei ist. 38 BFH v. 27.10.1999, II R 17/99, BStBl II 2000, 34 39 Nds. FG v. 02.04.2008, 7 K 333/06, DStR 2008, 869 Az. des EuGH C-156/08 40 EuGH v. 03.03.2005, C-472/03, UR 2005, 201

132

6

C. Steuerbefreiungen ohne Vorsteuerabzug

III.

Bausparkassen- und Versicherungsvertreter

Nach § 4 Nr. 11 UStG sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler umsatzsteuerfrei. Wer Versicherungsvertreter ist, ergab sich nach früherer Rechtsprechung des BFH aus § 92 Abs. 1 HGB, wer Bausparkassenvertreter ist, aus § 92 Abs. 5 HGB und wer Versicherungsmakler ist, aus § 93 HGB.41 Hieran hält der BFH in seiner neueren Rechtsprechung unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des EuGH nicht mehr fest.42 Bereits in der Rechtssache Arthur Andersen hatte aber der EuGH – abweichend von der bis dahin geltenden Rspr. des BFH – entschieden, dass drei wesentliche Aspekte für die steuerfreie Versicherungsvermittlungstätigkeit maßgebend seien43: ■ Kundensuche ■ Herstellen einer Verbindung zu den einzelnen Versicherern ■ Der Versicherungsvertreter muss mit Versicherer und Versicherungsnehmer in Beziehung stehen. Dies ist jedenfalls mehr als ein bloßes „Verhandeln mit den Vertragsparteien des abzuschließenden Vertrages“ i. S. d. § 92 Abs. 1 HGB.

50

6

! Praxishinweis: Unter Weiterführung der EuGH-Rspr. vertritt der BFH die Auffassung, dass bloße Unterstützungsleistungen (Halten der Kontakte, Weitergabe von Informationen) für die Ausübung der dem Versicherer obliegenden Aufgaben nicht befreit sind. Offenbar macht die Rspr. die Unterscheidung auch am Wortlaut der Befreiungsvorschriften fest: Während § 4 Nr. 11 UStG auf die „Tätigkeit“ der Versicherungsvertreters abstellt, ist nach § 4 Nr. 8 Buchst. a) UStG allein die „Vermittlung“ von Krediten maßgebend. Nach der Auffassung des BFH ist erforderlich, dass der Versicherungsvertreter sowohl zum Versicherungsnehmer als auch zum Versicherer in Beziehung steht44, wobei eine mittelbare Beteiligung an der Vertragsvermittlung ausreicht45. Ob diese Auffassung mit dem Gemeinschaftsrecht in Einklang steht, kann fraglich sein. § 4 Nr. 11 UStG findet seine Grundlage in Art. 135 Abs. 1 MwStSystRL. Hierzu hat der EuGH in einer Entscheidung vom 03.04.2008 Stellung genommen46. Danach steht der Steuerfreiheit der Leistung nicht entgegen, wenn der Unternehmer, der an dem Abschluss eines Versicherungsvertrages mitwirkt, zu den Parteien dieses Vertrages keine unmittelbare Verbindung unterhält, sondern zu ihnen nur mittelbar in Kontakt steht, etwa über einen Hauptvertreter, der in unmittelbaren Verbindung zu den Vertragsparteien steht. Insofern will der EuGH offenbar die Grundsätze zur Steuerfreiheit eines Kreditvermittlers auch auf den Versicherungsvertreter übertragen.47 Die steuerfreie Vermittlung kann in mehrere Teilakte aufgeteilt werden. Erbringt ein Unternehmer nur einen Teil der gesamten Vermittlungsleistung, steht dies der Steuerfreiheit seiner Umsät41 42 43 44 45 46 47

BFH v. 29.01.1998, V R 41/96, BFH/NV 1998, 1004; BFH v. 09.07.1998, V R 62/97, BStBl II 1999, 253 BFH v. 06.09.2007, V R 50/05, BFH/NV 2008, 319; dazu Grune, AktStR 2008, 302 EuGH v. 3.3.2005, C-472/03, BFH/NV Beilage 2005, 188 – Arthur Andersen BFH v. 06.09.2007, V R 50/05, UR 2008, 121 BFH v. 09.07.1998, V R 62/97, BStBl II 1999, 253 EuGH v. 03.04.2008, C-124/07, UR 2008, 389 EuGH v. 21.06.2007, C-453/05, UR 2007, 617 – Ludwig –

133

51

6

§ 6 Steuerbefreiungstatbestände ze nicht entgegen. Ist die Vermittlung von Versicherungsverträgen im Rahmen eines sog. Strukturbetriebs organisiert, steht dies für sich genommen deshalb der Steuerbefreiung nicht entgegen. Die Wahl des Organisationsmodells führt aber nicht zu einer Erweiterung der Steuerbefreiung. Erforderlich bleibt deshalb, dass der Unternehmer Teilakte erbringt, die als eigenständiges Ganzes die wesentlichen Kriterien der steuerbefreiten Leistung erfüllen. Diese Voraussetzungen liegen jedenfalls dann vor, wenn der Hauptvertreter mit dem Versicherer und der Untervertreter mit dem Versicherungsnehmer verhandelt, oder wenn der Hauptvertreter Verträge für die Versicherung annimmt und der Untervertreter Anträge des Versicherungsnehmers entgegennimmt.

6

IV.

Nutzungsüberlassung von Grundstücken

1.

Vermietung und Verpachtung von Grundstücken

§ 4 Nr. 12a UStG UStG ist die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und die dort genannten Berechtigungen grundsätzlich steuerfrei.

a) 52

Der Begriff des Grundstücks ist zwar nicht nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts zu bestimmen, sondern gemeinschaftsrechtlich zu definieren48, entspricht aber im Wesentlichen dem Grundstücksbegriff des BGB. Ein Grundstück ist danach ein Teil der Erdoberfläche, das im Grundbuch als Grundstück geführt wird. Die Vermietung eines Grundstücks liegt auch vor, wenn wesentliche Bestandteile im Sinne des § 94 BGB vermietet werden. Wesentliche Bestandteile sind fest mit dem Grund und Boden verbundene Sachen. Hierzu gehören etwa Gebäude, Teile von Gebäuden wie einzelne Stockwerke oder Zimmer.49 Auch die Vermietung oder Verpachtung sog. Scheinbestandteile nach § 95 BGB – Gegenstände, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grundstück verbunden sind – kann unter die Steuerbefreiung fallen, obwohl sie nach dem BGB keine Grundstücksbestandteile sind.50 Dies folgt aus der Rechtsprechung des EuGH51, wonach die Vermietung eines Gebäudes, das so mit dem Grund und Boden verbunden ist, dass es nicht leicht demontiert werden kann, die Vermietung eines Grundstücks darstellt, auch wenn es nach Beendigung des Mietvertrags wieder entfernt werden soll. Nicht zu dem Grundstück gehört das Zubehör im Sinne des § 97 BGB. Bei den grundstücksgleichen Rechten handelt es sich um Rechte, die nach dem Zivilrecht wie Grundstücke behandelt werden, etwa das Wohnungseigentum oder das Erbbaurecht.

b) 53

Grundstück

Vermietung und Verpachtung

Auch die Begriffe der Vermietung und Verpachtung sind eigenständige Begriffe des Gemeinschaftsrechts, die ohne Berücksichtigung des nationalen Zivilrechts gemeinschaftskonform auszulegen sind. Unter Vermietung ist die zeitlich begrenzte Einräumung eines Rechts durch den 48 49 50 51

134

EuGH v. 16.01.2003, C-315/00, UR 2003, 86 Heidner, in Bunjes/Geist § 4 Rz. 8 Meyer, in Offerhaus/Söhn/Lange § 4 Nr. 12 Rz. 30, Klenk, in Sölch/Ringleb § 4 Nr. 12 Rz. 16 EuGH v. 16.01.2003, C-315/00, UR 2003, 86

6

C. Steuerbefreiungen ohne Vorsteuerabzug Vermieter an den Mieter zu verstehen, das Grundstück zu gebrauchen und andere von der Einwirkung auf das Grundstück auszuschließen52. aa) Miet- oder Pachtverträge Wenn mit der Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks keine weiteren Leistungen, ausgenommen die mit der Vermietung oder Verpachtung üblichen Leistungen erbracht werden, liegt ein reiner Miet- oder Pachtvertrag vor. Eine Nebenleistung liegt vor, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Nutzen hat, sondern ein Mittel ist, die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. In diesem Fall erstreckt sich die Steuerfreiheit auch auf die üblichen Nebenleistungen. Hierzu gehören die Lieferung von Heizwärme und Wasser oder die zentrale Reinigung der Treppen und Flure. bb) Gemischte Verträge Neben reinen Miet- oder Pachtverträgen über Grundstücke, werden in der Praxis häufig Verträge geschlossen, bei denen neben der Überlassung des Grundstücks weitere nicht steuerbefreite Leistungen hinzukommen. Wird neben dem Grundstück auch Inventar oder Betriebsvorrichtungen vermietet, ist das Entgelt in einen steuerfreien Teil für die Grundstücksvermietung und einen steuerpflichtigen Teil für die Vermietung der Einrichtung aufzuteilen. cc) Verträge besonderer Art Eine Aufteilung scheidet in der Regel aus, wenn neben der Grundstücksvermietung anders geartete Leistungen treten, die das Leistungsverhältnis prägen und hinter die die Grundstücksüberlassung zurücktritt, und die Leistung ein nicht trennbares einheitliches Ganzes darstellt.53 Bei diesen Verträgen besonderer Art kommt eine Aufteilung in steuerfreie und steuerpflichtige Leistungen nicht in Betracht. Es liegt eine einheitliche Leistung vor, die insgesamt steuerpflichtig ist, wenn keine andere Befreiungsvorschrift einschlägig ist. ! Praxishinweis: Dies ist insbesondere bei der Überlassung von Sportanlagen, z. B.Tennisplätzen oder Squashplätzen der Fall. Hierbei handelt es sich um eine einheitliche Leistung, die durch das Bereitstellen von Einrichtungen zur Sportausübung geprägt ist.54 Eine Vermietung eines Grundstücks liegt auch nicht vor, wenn dies zwar benötigt wird, um die Leistung zu erbringen, der wirtschaftliche Gehalt der Leistung aber nicht in der Überlassung des Grundstücks liegt. Dies ist bei Überlassung von Gebäudefassaden zu Reklamezwecken55, bei der Überlassung von Freiflächen oder Ständen auf einer Messe oder bei der Überlassung von Standflächen bei Volksfesten der Fall. Hier ist für die Leistungsbeziehung nicht die Überlassung der Fläche wesentlich, sondern dass durch Ausnutzung der Organisation der Veranstaltung Umsatzmöglichkeiten eröffnet werden.

52 53 54 55

EuGH v. 18.11.2004, C-284/03 UR 2005, 24 Klenk, in Sölch/Ringleb § 4 Nr.12 Rz. 32 BFH v. 31.05.2001, V R 97/98, BStBl II 2001, 658 Vgl. Stadie S. 318

135

54

6 55

56

6

§ 6 Steuerbefreiungstatbestände

c) 57

§ 4 Nr. 12 Buchst. b UStG befreit die Überlassung von Grundstücken oder Grundstücksteilen die in Zusammenhang mit einem auf die Eigentumsübertragung gerichteten Vertrags erfolgt, etwa die entgeltliche Überlassung eines Grundstücks vor Eigentumsübergang. Zwischen dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags und der Eintragung des Käufers in das Grundbuch als Eigentümer kann ein erheblicher Zeitraum liegen. Vereinbaren Käufer und Verkäufer, dass der Käufer das Grundstück bereits vorher gegen Zahlung eines Nutzungsentgelts nutzt, ist das gezahlte Entgelt steuerfrei.

d) 6

58

Kaufanwartschaftsverhältnisse

Dingliche Nutzungsrechte

Nach § 4 Nr.12 Buchst. c UStG ist die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken steuerbereit. Zu den dinglichen Nutzungsrechten gehören das Dauerwohnrecht und Dauernutzungsrecht, die beschränkte persönliche Dienstbarkeit, die Grunddienstbarkeit und der Nießbrauch Ein Dauerwohnrecht ist das Recht, unter Ausschluss des Eigentümers eine bestimmte Wohnung in einem auf dem Grundstück errichteten oder zu errichtenden Gebäude zu bewohnen oder in anderer Weise zu nutzen ( § 31 WEG). Ein Dauernutzungsrecht hat den gleichen Inhalt, bezogen auf eine Nutzung nicht zu Wohnzwecken. Eine persönliche Dienstbarkeit (§ 1090 BGB) gibt das Recht, das Grundstück in einzelnen Beziehungen zu benutzen. Eine Grunddienstbarkeit (§ 1018 BGB) liegt vor, wenn ein Grundstück zugunsten eines anderen Grundstückseigentümers in der Weise belastet ist, dass dieser das Grundstück in einzelnen Beziehungen nutzen darf, oder der Eigentümer bestimmte Handlungen nicht vornehmen darf oder die Ausübung eines Rechts ausgeschlossen ist. Ein Nießbrauch (§ 1030 BGB).liegt vor, wenn das Grundstück in der Weise belastet ist, dass derjenige, zu dessen Gunsten die Belastung erfolgt, berechtigt ist, die Nutzungen aus dem Grundstück zu ziehen

2.

Ausschluss der Steuerbefreiung

Nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG sind bestimmte Umsätze von der Steuerbefreiung ausgeschlossen. Es sind dies die Vermietung von Räumen zur kurzfristigen Beherbergung, die Platzvermietung und die Vermietung von Betriebsvorrichtungen

a) 59

Vermietung von Wohn- und Schlafräumen

Nicht befreit ist die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereitgehalten werden.

136

6

C. Steuerbefreiungen ohne Vorsteuerabzug ! Praxishinweis: Kurzfristig ist eine Vermietung, die nicht länger als sechs Monate dauern soll.56 Dabei ist nicht die tatsächliche Dauer der Vermietung maßgebend, sondern als subjektives Moment die Absicht Vermieters, die Räume kurzfristig zu vermieten. Ob diese Absicht gegeben ist, ist aufgrund objektiver Anhaltspunkte zu prüfen; Anhaltspunkte können sein, ■ die kurze Kündigungsfrist, ■ die vereinbarte Vertragsdauer ■ und die tatsächliche Verweildauer.57 Wird ein Raum sowohl zur langfristigen wie zur kurzfristigen Vermietung bereitgehalten, sind alle Umsätze steuerpflichtig.58 Hält der Vermieter einen Teil der Räume eines Gebäudes zur kurzfristigen Vermietung und einen anderen zur langfristigen Vermietung bereit, so ist die Vermietung insoweit nur steuerfrei, als der Vermieter die Räume leicht nachprüfbar zur längerfristigen Vermietung anbietet.59

b)

60

Vermietung von Abstellplätzen

Von der Steuerbefreiung ausgenommen ist die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen. Auf die Dauer der Vermietung kommt es nicht an; die langfristige Vermietung ist ebenso von der Steuervergünstigung ausgeschlossen, wie die kurzfristige Vermietung. Stellplätze sind auch Garagen; deren Vermietung ist allerdings steuerfrei, wenn sie zusammen mit einer Wohnung vermietet wird, weil dann eine einheitliche steuerfreie Grundstücksvermietung gegeben ist. „Fahrzeuge“ sind nicht nur Kraftfahrzeuge, sondern auch Wasser- und Luftfahrzeuge.

c)

Vermietung von Campingplätzen

Steuerpflichtig ist auch die kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen.60 Kurzfristig ist – wie bei den Beherbergungsumsätzen – eine Vermietung von weniger als sechs Monaten.61 Anders als bei den Beherbergungsumsätzen kommt es hier jedoch nicht auf die Absicht des Vermieters zur kurzfristigen Vermietung, sondern auf die tatsächliche Mietdauer an.

d)

61

Vermietung von Betriebsvorrichtungen

Steuerpflichtig ist schließlich auch die Vermietung von Betriebsvorrichtungen, und zwar auch dann, wenn sie wesentliche Bestandteile des Grund und Bodens sind. Betriebsvorrichtungen sind Anlagen, die in unmittelbarer und besonderer Beziehung zu einem Gewerbebetrieb stehen und zu seiner Ausübung eingesetzt werden. Hierzu gehören z. B. Arbeitsbühnen, Lastenaufzüge oder Beförderungsanlagen. 56 57 58 59 60

BFH v. 19.11.1998, V R 21/98, BFH/NV 1999, 837. Heidner, in Bunjes/Geist § 4 Nr. 12, Rz. 31 BFH v. 20.04.1988, X R 5/82, BStBl II 1988, 795 Klenk, in Sölch/Ringleb § 4 Nr. 12, Rz. 56 Nach Auffassung des Nds. FG v. 16.02.2006, 16 K 5/05 UR 2007, 143 ist auch die langfristige Vermietung steuerpflichtig (Art. 135 Abs.1 Buchst.l MwStSystRL). Hierauf soll sich der Steuerpflichtige berufen können, um den Vorsteuerabzug zu erlangen (Az des BFH: V R 18/06) 61 Abschn. 78 Abs. 2 UStR 2008

137

62

6

6

§ 6 Steuerbefreiungstatbestände Sie werden im Steuerrecht allgemein als eigenständige Wirtschaftsgüter behandelt. Werden Betriebsvorrichtungen mit dem Grundstück vermietet, ist zu prüfen, ob es sich um einen Vertrag besonderer Art handelt, mit der Folge, dass die Umsätze steuerpflichtig sind oder ob eine steuerfreie Grundstücksvermietung gegeben ist, bei der die Betriebsvorrichtung als Nebenleistung überlassen wird.62

V.

Heilberufe

§ 4 Nr. 14 UStG befreit die Umsätze von Angehörigen der dort genannten Heilberufe oder Heilhilfsberufe, die im Rahmen einer typischen Tätigkeit des betreffenden Berufs erzielt werden.

1.

6 63

Begünstigte Personen

Zu dem begünstigten Personenkreis gehören zunächst die ausdrücklich genannten Berufe: ■ Ärzte, ■ Zahnärzte und Heilpraktiker ■ Physiotherapeuten und Hebammen. Die Ausübung dieser Berufe ist an eine staatlichen Erlaubnis geknüpft, etwa nach der Bundesärzteordnung, des Gesetzes über die Ausübung der Zahnheilkunde oder des Heilpraktikergesetzes. Die Aufzählung der begünstigten Berufe ist nicht abschließend. Auch „ähnliche heilberufliche Tätigkeiten“ sind steuerfrei. ! Praxishinweis: Was unter einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit zu verstehen ist, ist nach der neueren Rechtsprechung des BFH im Fluss.63 Es muss sich bei der fraglichen Tätigkeit um eine heilberufliche Tätigkeit handeln. Ist dies der Fall, ist zu prüfen, ob eine der Tätigkeit der Katalogberufe ähnliche Tätigkeit vorliegt. Diese Frage entscheidet sich nach der Qualifikation des Leistenden. Besteht eine berufsrechtliche Regelung und erfüllt der Leistende diese, kann von einer entsprechenden Qualifikation ausgegangen werden.64 Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, kann von einer ausreichenden Qualifikation ausgegangen werden, wenn der Leistende oder die Berufsgruppe, der er angehört, nach § 124 Abs. 2 SGB V durch die gesetzlichen Krankenkassen zugelassen ist. Liegen auch diese Voraussetzungen nicht vor, kann die Leistung gleichwohl steuerfrei sein, wenn sie in die Richtlinien der Bundesausschüsse zur ärztlichen Versorgung nach § 92 SGB V aufgenommen ist und deshalb von den Krankenkassen erstattet wird65 Letztlich kommt eine Steuerbefreiung in Betracht, wenn eine Rehabilitationseinrichtung Leistungen zur medizinischen Rehabilitation erbringt (§§ 11, 40, 111 SGB V)66.

62 63 64 65 66

138

Klenk, in Sölch/Ringleb § 4 Nr. 12 Rz. 19 Vgl. zur Rechtsentwicklung Heidner, in Bunjes/Geist § 4 Nr, 14 Rz. 9 ff. BFH 12.08.2004, V R 18/02, BStBl II 2005, 227 BFH v. 12.08.2004, V R 18/02, UR 2005, 102 BFH v. 25.11.2004, V R 44/02, BStBl II 2005, 190

6

C. Steuerbefreiungen ohne Vorsteuerabzug ! Praxishinweis: Begünstigt sind auch die Umsätze ärztlicher Gemeinschaftspraxen, zu denen sich Angehörige der Heil- oder Heilhilfsberufe zur gemeinsamen Berufsausübung zusammenschließen, wenn alle Gesellschafter die nach § 4 Nr. 14 UStG erforderliche berufliche Qualifikation aufweisen und die Umsätze aus der berufstypischen Tätigkeit stammen.67 Ärztliche Praxis- und Apparategemeinschaften sind gesellschaftsrechtliche Zusammenschlüsse, die nicht die gemeinsame Berufsausübung betreffen, sondern der gemeinsamen Nutzung von Räumen oder Apparaten. Außerdem führen diese Gemeinschaften für ihre Mitglieder Laboruntersuchungen, Röntgenaufnahmen und andere medizinisch technische Untersuchungen durch. In diesem Fall ist die Gemeinschaft selbst Unternehmerin. Sie erbringt nach § 4 Nr. 14 S. 2 steuerfreie Leistungen, denn es handelt sich um Hilfsleistungen zur Ausübung des Heilberufs.

6

Auch die Umsätze der klinischen Chemiker fallen unter § 4 Nr. 14 UStG. Sie üben keinen Katalogberuf oder eine ähnliche Tätigkeit aus und sind auch nicht unbedingt freiberuflich tätig, Sie gehören aus Gründen der Wettbewerbsneutralität zu den Ärzten für Labormedizin zu dem begünstigten Personenkreis. Auf die Rechtsform, in der die heilberufliche Tätigkeit ausgeübt wird, kommt es nicht an. Deshalb erfasst die Steuerbefreiung nicht nur die heilberufliche Tätigkeit natürlicher Personen, sondern auch Leistungen von juristischen Personen, wenn deren Mitglieder oder Gesellschafter Angehörige eines Heil- oder Heilhilfsberuf sind.68

2.

Begünstigte Tätigkeit

Es sind nur solche Tätigkeiten steuerbefreit, die der medizinischen Betreuung von Menschen dienen, also das Dignostizieren und Behandeln von Krankheiten und anderen Gesundheitsstörungen.69

64

! Praxishinweis: Deshalb sind medizinisch nicht indizierte Schönheitsoperationen keine Heilbehandlungen, dies gilt auch für eine schriftstellerische Tätigkeit oder Vortragstätigkeit eines Arztes. Die Erstellung eines Gutachtens kann eine heilberufliche Tätigkeit sein, wenn das therapeutische Ziel im Vordergrund steht, nicht jedoch, wenn das Gutachten Grundlage für die Entscheidung in Rechtsfragen sein soll. Es ist nicht erforderlich, dass eine Leistungsbeziehung zwischen dem Unternehmer und den Patienten besteht, Es genügt, wenn er seine Leistung an einen Arzt erbringt, der seinerseits mit dem Patienten oder der Krankenkasse abrechnet.

3.

Ausschluss der Steuerfreiheit

Ausgenommen von der Befreiung sind die Leistungen von Tierärzten und Prothetikumsätze von Zahnärzten.

67 BFH v. 13.07.1994, XI R 90/92 BStBl II 1995, 84 68 Vgl. BFH v. 22.04.2004, V R 1/98, BStBl 2004, 849 69 EuGH v. 20.11.2003, C-307/01, UR 2004, 75, BFH v. 15.07.2004, V R 27/03, BStBl II 2004, 862

139

65

6

§ 6 Steuerbefreiungstatbestände > Beispiel Zahnarzt Z setzt seinen Patienten P eine Krone ein, die er in seinem eigenen Labor gefertigt hat. Es liegt eine Werkleistung von Z an P vor, die steuerpflichtig ist, soweit sie auf die Herstellung der Krone gerichtet ist und nach § 4 Nr. 14 S. 1 UStG steuerfrei, soweit die ärztliche Leistung betroffen ist. Lässt Z die Krone in einem selbständigen Zahnlabor fertigen, liegen zwei Werkleistungen vor, die des Labors an Z und die des Z an P. Die Leistung des Labors an Z ist steuerpflichtig. Die Leistung von Z an P ist steuerfrei, da Z die Krone nicht im eigenen Labor hergestellt hat ( § 4 Nr. 14 S. 4 UStG ) P wird hinsichtlich der Herstellung der Krone mit Umsatzsteuer belastet, unabhängig davon, ob Z die Krone selbst herstellt oder ein Labor damit beauftragt.

6

66

VI.

Krankenhäuser Alten- und Pflegeheime.

1.

Begünstigte Einrichtungen

§ 4 Nr. 16 UStG begünstigt Einrichtungen, ■ der ärztlichen Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung ( insbesondere Krankenhäuser und Diagnosekliniken), ■ zur längerfristigen Aufnahme von pflegebedürftigen und alten Personen ■ und zur vorübergehenden oder ambulanten Pflege Diese Einrichtungen sind ohne weiteres begünstigt, wenn sie von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden (§ 4 Nr. 16 Buchst.a UStG ). Wird die Einrichtung von privaten juristischen Personen, Personengesellschaften oder natürlichen Personen betrieben, müssen die Leistungen zu 40 v.H. einem bestimmten Personenkreis zugute kommen (§ 4 Nr. 16 Buchst. b –e UStG; Sozialversicherte, Sozialhilfeempfänger oder Versorgungsberechtigte). Diese Grenze von 40 v.H. ist verfassungsrechtlich unbedenklich, weil mit der Steuerbefreiung insbesondere auch die Sozialversicherungsträger entlastet werden sollen. Nach Auffassung des BFH ist es aus Gründen der Praktikabilität sachgerecht eine feste Grenze einzuführen und an die Verhältnisse des Vorjahrs anzuknüpfen. Denn der Unternehmer müsse zu Beginn eines Jahres wissen, ob der Umsatz steuerpflichtig sei oder nicht.70

a) 67

Krankenhäuser

Krankenhäuser sind Einrichtungen, in denen durch ärztliche und pflegerische Leistungen Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird und in denen die betreffenden Personen untergebracht und verpflegt werden können. Privat geführte Krankenhäuser sind nur unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 b UStG begünstigt.

70 BFH v. 24.01.2008, V R 54/06, UR 2008, 285

140

6

C. Steuerbefreiungen ohne Vorsteuerabzug ! Praxishinweis: Das Krankenhaus muss ein Zweckbetrieb nach § 67 AO sein. Hierfür ist Voraussetzung, dass 40 v.H. der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfällt, bei denen nur Entgelte nach §§ 11,13, und 26 der Bundespflegesatzverordnung berechnet werden oder bei Krankenhäusern, die nicht in den Anwendungsbereich der Verordnung fallen, keine höheren Entgelte berechnet werden. Erfüllen die Krankenhäuser diese Voraussetzungen nicht, sind ihre Leistungen auch nicht nach § 4 Nr.14 UStG steuerfrei, soweit es sich bei den Umsätzen um ärztliche Heilbehandlung handelt.71

b)

Diagnosekliniken

§ 4 Nr. 16 c UStG begünstigt Diagnosekliniken und andere Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung. Entgegen der Gesetzesformulierung kann die Steuerbegünstigung nicht davon abhängig gemacht werden, dass die Leistung unter „ärztlicher Aufsicht“ erbracht wird.

68

6

! Praxishinweis: Der EuGH hat zu der gemeinschaftrechtlichen Vorgabe in Art.132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL entschieden, dass die Steuerbefreiung für ärztliche Leistungen nach nationalen Regeln nicht davon abhängig gemacht werden dürfen, dass sie unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden.72 Danach sind auch arztähnliche Leistungen, die von Personen erbracht werden, die keine Ärzte sind, etwa psychotherapeutische Behandlungen durch Diplom-Psychologen oder im Auftrag von Ärzten durchgeführte Laboruntersuchungen durch eine Labor-GmbH begünstigt.73 Die ebenfalls begünstigten Einrichtungen ärztlicher Befunderhebungen sind Einrichtungen, in denen durch ärztliche Leistungen der Zustand menschlicher Organe, Gewebe, Körperflüssigkeiten usw, festgestellt werden.74 Ärztliche Befunderhebungen sind aber nur dann steuerfrei, wenn sie zu therapeutischen Zwekken erfolgen.75

c)

Altenheime

Altenheim, Altenwohnheim und Pflegeheime sind begünstigt, wenn ihre Leistungen im vorangegangenen Kalenderjahr zumindest in Höhe von 40 v.H. pflegebedürftigen Personen im Sinne des § 61 Abs.1 SGB XII oder wirtschaftlich hilfsbedürftigen Personen im Sinne des § 53 Nr.2 AO zugute gekommen sind. Bei pflegebedürftigen Personen handelt es sich um Personen, die wegen einer körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit oder Behinderung für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens Hilfe bedürfen (§ 61 Abs. 1 SGB XII und § 14 Abs. 1 SGB XI). Wirtschaftlich hilfsbedürftig ist, dessen Bezüge nicht höher als das vierfache des Regelsatzes der Sozialhilfe ist. Unter ähnlichen Voraussetzungen sind auch die Leistungen von Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme und ambulanten Pflege steuerfrei.

71 72 73 74 75

BFH v. 18.03.2004, V R 53/00, BStBl II 2004, 677 EuGH v. 06.11.2003, C 45/01, UR 2003, 584 BFH v. 15.03.2007, V R 55/03, BStBl II 2008, 31 Vgl. Abschn. 98 UStR 2008 Waza, in Offerhaus/Söhn/Lange § 3 Nr. 16 Rz. 35

141

69

6

§ 6 Steuerbefreiungstatbestände

2. 70

6

Steuerfrei sind nur die Umsätze, die mit dem Betrieb der begünstigten Einrichtung eng verbunden sind. Dies sind Umsätze, die ■ für die begünstigte Einrichtung typisch und unerlässlich sind, ■ regelmäßig und allgemein beim laufenden Betrieb vorkommen, ■ damit mittelbar oder unmittelbar zusammenhängen. Zu den eng verbundenen Umsätzen gehören z. B. die stationäre Aufnahme von Patienten, deren ärztliche und pflegerische Betreuung, einschließlich der Lieferung der zur Behandlung erforderlichen Medikamente oder die Überlassung von Einrichtungsgegenständen wie Operationssäle oder Röntgenanlagen und die damit verbundene Gestellung von medizinischen Hilfspersonal an niedergelassene Ärzte zur Mitbenutzung. Nicht dazu gehören z. B. die Abgabe von Speisen und Getränken an Besucher oder die Leistungen der Zentralwäscherei, wenn darin auch die Wäsche anderer Krankenhäuser gereinigt wird.76

VII. 71

Begünstigte Umsätze

Lieferung menschlicher Organe, Krankentransporte

§ 4 Nr. 17 UStG stellt die Lieferung von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch sowie die Beförderung von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen steuerfrei, die hierfür besonders eingerichtet sind. Begünstigt ist die Lieferung natürlicher Organe, die Lieferung von Prothesen fällt nicht unter die Vorschrift. Auch die Lieferung chemisch hergestellter Blutersatzstoffe (Albumin, Globulin) sind nicht begünstigt. Krankentransporte sind steuerbegünstigt, wenn sie in Fahrzeugen durchgeführt werden, die hierfür besonders hergerichtet sind. Dies ist insbesondere der Fall, wenn sie mit Liegen oder besonderen Sitzen ausgerüstet sind. Transporte mit Fahrzeugen, die normalerweise dem Transport gesunder Personen und nur gelegentlich dem Transport von Kranken dienen, sind nicht steuerfrei, auch wenn sie hierfür besondere Vorrichtungen, z. B. schwenkbare Sitze enthalten. Unschädlich ist dagegen, wenn ein solchermaßen eingerichtetes Fahrzeug zum Zwecke einer anderweitigen Verwendung umgerüstet werden kann77

VIII. Soziale Einrichtungen 72

Nach § 4 Nr. 15 UStG sind die dort genannten Einrichtungen mit ihren Betrieben gewerblicher Art (§ 4 KStG) von der Umsatzsteuer befreit. Die Vorschrift bezweckt die Kostenreduzierung im Bereich der sozialen Einrichtungen. Zu den begünstigten Einrichtungen gehören insbesondere die gesetzlichen Krankenkassen oder Ersatzkassen, Unfall- und Rentenversicherungen sowie die Träger der Sozialhilfe. Befreit sind sämtliche Umsätze, und zwar im vollen Umfang, die die begünstigten Unternehmer untereinander oder an die Versicherten oder Empfänger der Sozialhilfe ausführen.

76 Vgl. Abschn. 100 UStR 2008 77 BFH v. 12.06.2004, V R 45/03, UR 2005, 28

142

6

C. Steuerbefreiungen ohne Vorsteuerabzug § 4 Nr. 15 a UStG befreit Leistungen der medizinischen Dienste der Krankenkassen oder deren Spitzenverbände (§§ 278, 292 SGB V) von der Umsatzsteuer. Befreit sind nur die auf Gesetz beruhenden Leistungen der medizinischen Dienste selbst.

IX.

Wohlfahrtsverbände

§ 4 Nr.18 UStG befreit bestimmte Umsätze von Wohlfahrtsverbänden. Die Vorschrift beruht auf der Erwägung, dass die begünstigten Wohlfahrtverbände einen Teil der dem Staat obliegenden Leistungen gegenüber der Allgemeinheit übernehmen. Die Vorschrift befreit die amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege und die der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die einem Wohlfahrtsverbands als Mitglied angeschlossen sind. Die amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege sind in § 23 UStDV abschließend aufgeführt. Bei den dort genannten Verbänden ist ohne weitere Prüfung davon auszugehen, dass sie der freien Wohlfahrtspflege dienen. Bei den Körperschaften usw. hängt die Steuerbegünstigung zum einen davon ab, dass sie Mitglieder eines Wohlfahrtsverbandes sind, wobei eine mittelbare Mitgliedschaft in der Form ausreicht, dass die Körperschaft Mitglied einer der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaft ist, die ihrerseits einem amtlich anerkannten Wohlfahrtsverband angehört. Ob die Körperschaft der freien Wohlfahrtspflege dient, entscheidet sich nach § 66 Abs.2 AO. Danach ist Wohlfahrtspflege die planmäßige zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen. Die Sorge kann sich auf das gesundheitliche, sittliche, erzieherische oder wirtschaftliche Wohl erstrecken. Die Steuerfreiheit ist weiter davon abhängig, dass der Unternehmer ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dient (Buchst. a). Ausschließlichkeit liegt nach § 56 AO vor, wenn eine Körperschaft nur ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke verfolgt. Die Körperschaft darf also nach ihrer Satzung (§ 60 AO) und ihrer tatsächlichen Geschäftsführung (§ 63 AO) keine anderen Zwecke verfolgen. Unmittelbarkeit liegt vor, wenn die Körperschaft die begünstigten Zwecke selbst oder durch Hilfspersonen verwirklicht (§ 57 AO). Ob die Körperschaften gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen bestimmt sich nach §§ 52 ff AO. Gemeinnützig ist die Tätigkeit, wenn sie darauf abzielt, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern (§ 52 AO). Mildtätige Zwecke liegen vor, wenn die Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen im Sinne des § 53 AO selbstlos zu unterstützen. Kirchliche Zwecke werden verfolgt, wenn die Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft, die Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, selbstlos zu fördern ( § 54 AO). Die Leistung muss dem begünstigten Personenkreis unmittelbar zugute kommen. Das Merkmal der Unmittelbarkeit ist leistungsbezogen. Die Leistung muss direkt den begünstigten notleidenden und gefährdeten Mitmenschen zugute kommen78. Die Unmittelbarkeit ist gegeben, wenn ein Wohlfahrtsverband vom Sozialamt zugewiesene Personen in ein Obdachlosenheim aufnimmt79.

78 BFH v. 18.03.2004, V R 101/01 BStBl II 2004, 1012 79 BFH v. 07.11.1996, V R 34/96, BStBl II 1997, 366

143

73

6

74

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6

§ 6 Steuerbefreiungstatbestände Sie ist nicht gegeben, bei Leistungen einer Krankenhauswäscherei an andere Krankenhäuser80 oder bei Veräußerung von Gegenständen aus einer Altkleidersammlung. Die Befreiung hängt schließlich davon ab, dass die Entgelte der freien Wohlfahrtverbände hinter den durchschnittlich für gleichartige Leistungen von Erwerbsunternehmen verlangten Entgelten zurückbleibt. Hierbei ist Art und Umfang der Leistung zu vergleichen. Es ist also im Einzelnen zu prüfen, welche Leistungen von den Wohlfahrtsverbänden und den Erwerbsunternehmen erbracht werden. Unerheblich ist, aus welchem Grund die Entgelte der Wohlfahrtsverbänden hinter denen der Erwerbsunternehmen zurückbleiben. Es ist also unerheblich, wenn Mitglieder unentgeltlich oder verbilligte Arbeitsleistungen erbringen oder Zuschüsse von Dritten geleistet werden.

X. 6

76

77

Kulturelle Einrichtungen

§ 4 Nr. 20 UStG stellt Umsätze kultureller Einrichtungen von der Umsatzsteuer frei. Gebietskörperschaften fallen ohne weiteres mit ihren in § 4 Nr.20 Buchst. a Satz. 1 UStG genannten Einrichtungen unter die Befreiungsvorschriften. Gebietskörperschaften sind der Bund, die Länder, Gemeinden oder Gemeindeverbände. Erforderlich ist aber, dass die kulturelle Einrichtung direkt von der Gebietskörperschaft betrieben wird, d.h. die Einrichtung muss von ihr direkt und unmittelbar in eigener Verantwortung geführt werden. Die Steuerfreiheit erstreckt sich z. B. auch auf Umsätze von Theatern, die in der Form einer privatrechtlichen Gesellschaft betrieben werden, vorausgesetzt, die Anteile an ihr gehören ausschließlich einer Körperschaft des öffentlichen Rechts und die Erträge fließen ausschließlich dieser Körperschaft zu. Andere Träger sind nur befreit, wenn eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde vorliegt, aus der sich ergibt, dass sie die kulturellen Aufgaben in gleicher Weise erfüllen wie die Einrichtungen der Gebietskörperschaften. Die Bescheinigung ist für die Finanzbehörde als Grundlagenbescheid (§ 171 Abs.10 AO) verbindlich. Die Bindungswirkung erstreckt sich auf die Frage, inwieweit die Einrichtung die kulturellen Aufgaben erfüllt. Dagegen kann die Finanzbehörde in eigener Zuständigkeit prüfen, ob es sich um eine begünstigte Einrichtung handelt (Theater, Orchester usw.). Der Antrag, eine entsprechende Bescheinigung kann nicht nur von dem Steuerpflichtigen selbst, sondern auch vom Finanzamt gestellt werden. Denn ansonsten wäre es dem Unternehmer möglich, faktisch für die im Gesetz nicht vorgesehene Möglichkeit für die Umsatzsteuerpflicht zu optieren.

XI.

Bildungseinrichtungen

1.

Privatschulen

§ 4 Nr. 21 UStG begünstigt Privatschulen, die dadurch den öffentlichen Schulen gleichgestellt werden, deren Leistungen nicht steuerbar sind, weil ihre Träger in aller Regel Körperschaften des öffentlichen Rechts sind. Begünstigte Einrichtungen sind private Schulen und andere allgemeinbildende oder berufsbildene Einrichtungen, wenn sie als Ersatzschule staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt

80 BFH v. 18.10.1990, V R 35/85, BStBl II 1991, 157

144

C. Steuerbefreiungen ohne Vorsteuerabzug sind oder als Ergänzungsschule den Nachweis erbracht haben, ordnungsgemäß auf einen Beruf vorzubereiten. Ersatzschulen sind Schulen, die das gleiche Bildungsziel verfolgen wie eine öffentliche Schule und gleichwertig neben diesen stehen. Für eine Ersatzschule kommen alle herkömmlichen Schulformen in Betracht, z. B. Realschule, ein konfessionell gebundenes Gymnasium oder eine Internatschule. Voraussetzung für die Umsatzsteuerbefreiung ist die staatliche Genehmigung oder landesrechtliche Erlaubnis der Schule. Das Genehmigungsverfahren richtet sich nach den jeweiligen Schulgesetzen der Länder. Die staatliche Genehmigung ist von dem Unternehmer nachzuweisen und kann auch durch eine entsprechende Bescheinigung der Schulaufsichtsbehörde geführt werden81. An den Inhalt der Genehmigung sind die Finanzbehörden gebunden.82 Ergänzungsschulen sind Schulen, die im öffentlichen Schulsystem keine Entsprechung haben und in den Schulgesetzen auch nicht vorgesehen sind. Sie verfolgen in aller Regel engere Bildungsziele als die allgemeinbildenden Schulen. Die Umsatzsteuerfreiheit ihrer Leistungen hängt von einer Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde ab, dass die Schule ordnungsgemäß auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegenden Prüfungen vorbereite. Auch diese Bescheinigung ist für die Finanzbehörde als Grundlagenbescheid bindend. Nach Buchst. b werden auch die Leistungen von selbständigen Lehrern an Hochschulen und öffentlichen allgemein- und berufsbildenenden Schulen und an Schulen begünstigt, die die Voraussetzungen nach Buchst. a erfüllen. ! Praxishinweis: Die Regelung in § 4 Nr. 21 Buchst. b. UStG begünstigt nach ihrem Wortlaut nur die Träger privater Schulen und anderer allgemeinbildender Einrichtungen, nicht aber selbstständige Referenten, die an diesen Bildungseinrichtungen Unterricht erteilen.83 Begünstigt sind solche Leistungen, die unmittelbar mit dem Schul- und Bildungszweck in Zusammenhang stehen. Die Unterbringung oder Verpflegung von Schülern oder die Bereitstellung von Lernmaterial fällt nicht unter die begünstigten Leistungen.84 Etwas anderes kann allerdings gelten, wenn die Lieferung des Unterrichtsmaterials eine Nebenleistung zur Unterrichtsleistung selbst darstellt, wenn es den Unterricht ergänzt, von der Schule entworfen worden ist und von Dritten nicht bezogen werden kann.85 ! Praxishinweis: Es ist für die Steuerbefreiung weder Voraussetzung, dass der Unternehmer sich dem Auszubildenden gegenüber zivilrechtlich zur Ausführung dieser Leistungen verpflichtet hat noch dass er einen Zahlungsanspruch gegen den Träger der Ausbildungseinrichtung hat. Vielmehr ist nach dem Zweck der Steuerbefreiung, die gleichmäßige umsatzsteuerliche Belastung von privaten und öffentlichen Ausbildungsträgern zu gewährleisten ausreichend, dass die Leistung allein oder zusammen mit den Leistungen anderer Unternehmer die Ausbildung ermöglicht, fördert, ergänzt oder erleichtert.86

81 82 83 84 85 86

Abschn. 111 UStR 2008 BFH v. 27.03.1996, V R 182/94, BStBl II 1997, 449 BFH v. 17.04.2008, V R 58/05, juris; BFH v. 27.08.1998, V R 73/97, BStBl II 1999, 376 Vgl. Weymüller, in Sölch/Ringleb § 4 Nr. 21 Rz. 29 BFH v. 12.12.1985, V R 25/84, BStBl II 1986, 499 BFH v. 10.06.1999, V R 84, 99, BFH/NV 1999, 1435

145

6

6

6

§ 6 Steuerbefreiungstatbestände

2. 78

6

Berufliche Bildung

§ 4 Nr. 22 UStG betrifft in erster Linie die außerschulische Bildung, die vornehmlich für die Erwachsenenbildung von Bedeutung ist. Begünsigt sind nach Buchst. a nur die in der Vorschrift ausdrücklich genannten Einrichtungen: ■ Juristische Personen des öffentlichen Rechts, ■ Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, ■ Volkshochschulen, ■ gemeinnützige Einrichtungen und ■ Berufsverbände. Begünstigt sind Leistungen wissenschaftlicher oder belehrender Art. Hierzu gehören nicht Kurse, die Fähigkeiten oder Fertigkeiten vermitteln, die den Charakter einer Freizeitgestaltung haben, sondern nur solche Kurse, die als Erziehung von Kindern und Jugendlichen, als Schuloder Hochschulunterricht, als Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung zu qualifizieren sind.87. Hierzu können der Sportunterricht durch gemeinnützige Vereine, Besuche von Museen oder Ausstellungen gehören. Weiter ist Voraussetzung, dass die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet wird. Hieraus folgt, dass die Einnahmen zu mehr als 50 % zur Deckung der Kosten verwendet werden müssen.88 Der Verwendungszweck muss für jede Veranstaltungsreihe nachgewiesen werden.89 Nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG sind andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen der unter Buchst. a genannten Einrichtungen begünstigt, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht. Unter „sportlicher Veranstaltung“ ist eine organisatorische Maßnahme eines Sportvereins zu verstehen, die es aktiven Sportlern ermöglicht, Sport zu treiben.90 Die bloße Überlassung von Sportgeräten oder Sportanalgen fällt nicht unter die Vorschrift. Teilnehmergebühren sind Entgelte, die von den aktiven Teilnehmern einer Veranstaltung gezahlt verlangt werden. Sie müssen allgemein von allen Teilnehmern erhoben werden, wobei eine sachliche Staffelung je nach erbrachter Leistung zulässig ist. ! Praxishinweis: Der BFH hat entschieden, dass § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG nicht den Vorgaben des Gemeinschaftsrechts in Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der MwStSystRL entspricht. Das EU-Recht ist auch die Überlassung von Sportgeräten zu befreien. Stpfl. können sich demgemäß auf die gemeinschaftsrechtliche Regelung berufen, wenn sie für sie günstiger ist.91

87 88 89 90 91

146

BFH v. 27.04.2006, V 53/04, BStBl II 2007, 16 Heidner, in Bunjes/Geist § 4 Nr. 22 Rz. 5 Klenk, in Sölch/Ringleb § 4 Nr. 22 BFH v. 09.08.2007, V R 27/04, UR 2007, 811 BFH v. 11.10.2007, V R 69/06, BFH/NV 2008, 322; dazu Grune, AktStR 2008, 294

6

C. Steuerbefreiungen ohne Vorsteuerabzug

XII.

Jugendhilfe

1.

Jugendherbergswerk

§ 4 Nr. 24 UStG stellt die Leistungen folgender Unternehmer frei: ■ des Deutschen Jugendherbergswerk ■ andere Träger von Jugendherbergen, die dem Deutschen Jugendherbergswerk angeschlossen sind ■ Pächter von Jugendherbergen, die von den genannten Unternehmern unterhalten werden ■ Leiter von Jugendherbergen, soweit sie einen Teil der Leistungen auf eigene Rechnung erbringen. Nach Satz 2 sind auch andere Vereinigungen begünstigt, die die gleichen Aufgaben unter denselben Voraussetzungen erfüllen92. Befreit sind die dem Satzungszweck unmittelbar dienenden Leistungen wie Beherbung und Beköstigung usw. Die Leistungen dienen dann unmittelbar den Satzungszwecken, wenn die Leistungen an Jugendliche oder Familien mit Kindern erbracht werden93. In geringem Umfang an einen anderen Personenkreis erbrachte Leistungen stehen der Steuerfreiheit nicht entgegen.

2.

79

6

Jugendhilfe

Die Steuerbefreiung für Jugendhilfe steht im Zusammenhang mit den übrigen Vorschriften des § 4 UStG, die der Jugendförderung dienen, § 4 Nr.21 Privatschulen, § 4 Nr.23 Beherbung und Verköstigung in Zusammenhang mit Erziehungs- und Ausbildungszwecken und § 4 Nr.24 der Säuglingspflege. Die durch die Vorschrift begünstigten Unternehmer sind ■ die Träger der öffentlichen Jugendhilfe ■ die förderungswürdigen Träger der freien Jugendhilfe Die Träger der öffentlichen Jugendhilfe sind die Städte und Kreise als örtliche Träger der Jugendhilfe. Die überörtlichen Träger werden durch jeweilige Landesgesetze bestimmt (vgl. § 69 SGB VIII). Träger der freien Jugendhilfe sind die nach § 75 SGB VIII anerkannten Vereinigungen. Hierzu gehören insbesondere Vereinigungen der Jugendwohlfahrt, Jugendverbände und Kirchen und sonstige Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts. Befreit sind nur die in § 4 Nr.25 Buchst. a – c UStG im einzelnen aufgeführten Leistungen.

80

XIII. Lieferung von Gegenständen, die steuerfreien Tätigkeiten dienen § 4 Nr. 28 UStG erfasst die Lieferung von Gegenständen, für die der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist oder die der Unternehmer ausschließlich für eine steuerfreie Tätigkeit nach § 4 Nr. 8 – 27 UStG verwendet. 92 Abschnitt 118 Abs.5 UStR 2008 93 BFH v. 18.01.1995, V R 139-142/92, UR 1995, 481 und Abschn. 118 Abs. 2 und 3 UStR 2008

147

81

6

§ 6 Steuerbefreiungstatbestände Die Vorschrift will eine Doppelbelastung mit Umsatzsteuer vermeiden, die eintritt, wenn die Vorsteuer bei Anschaffung des Gegenstandes nicht abgezogen werden kann, seine Veräußerung aber steuerpflichtig ist. Nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG ist der Vorsteuerabzug für Aufwendungen, die nach § 4 Abs. 5 Nr. 1 – 4 und Nr. 7 EStG oder die als Aufwendungen der privaten Lebensführung nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähig sind, ausgeschlossen. > Beispiel Unternehmer U veräußert zwei Jahre nach Anschaffung die Einrichtung seines Gästehauses. Bei der Anschaffung war ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs.5 Nr. 3 EStG nicht möglich. $ Lösung: Um eine Doppelbelastung mit Umsatzsteuer zu vermeiden, ist auch der Verkauf der Einrichtung nach § 4 Nr. 28 UStG steuerfrei.

6 82

Steuerbefreit sind auch Lieferungen von Gegenständen, die der Steuerpflichtige für die nach § 4 Nr. 8 – 27 UStG steuerfreien Zwecke verwendet hat, denn auch insoweit war bei Bezug der Gegenstände der Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Dies gilt auch, wenn der Vorsteuerabzug aufgrund einer direkten Anwendung der Art. 131 ff der MwStSystRL ausgeschlossen ist. Nach dem Wortlaut der Vorschrift muss der Gegenstand ausschließlich für die Durchführung steuerfreier Umsätze verwendet worden sein. Nach Abschn. 122 Abs. 2 UStR ist aber eine geringfügige (höchstens 5 %) anderweitige Verwendung des Gegenstandes unschädlich, wenn der Steuerpflichtige keine Vorsteuern abgezogen hat. Wird der Gegenstand sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Zwecke genutzt, genügt es für die Steuerfreiheit, wenn die unternehmerische Nutzung ausschließlich steuerfrei war. > Beispiel Ein Arzt verkauft seine Praxiseinrichtung, die er ausschließlich zur Erzielung steuerfreier Umsätze verwendet hat. $ Lösung: Bei Kauf der Einrichtung hat der Arzt keine Vorsteuer ziehen können, da er ausschließlich steuerfreie Ausgangsumsätze erzielt hat ( § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Der Verkauf der Einrichtung ist als Hilfsgeschäft nicht nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei. Die Befreiung ergibt sich aus § 4 Nr. 28 UStG.

D.

83

D.

Steuerbefreiung beim Import

I.

Steuerbefreiung beim innergemeinschaftlichen Erwerb

§ 4b UStG enthält Steuerbefreiungen für den innergemeinschaftlichen Erwerb bestimmter Gegenstände.

148

D.

6

Steuerbefreiung beim Import

Der Zweck der Vorschrift liegt darin, den innergemeinschaftlichen Erwerb der Einfuhr solcher Gegenstände gleichzustellen. Außerdem wird der innergemeinschaftliche Erwerb bestimmter Gegenstände steuerfrei gestellt, deren Lieferung auch im Inland steuerfrei wäre. Durch § 4b Nr. 1 und 2 UStG wird der innergemeinschaftliche Erwerb solcher Gegenstände steuerfrei gestellt, deren Lieferung im Inland steuerfrei wäre. Unter Nr. 1 fallen der Erwerb von Wertpapieren (§ 4 Nr. 8 Buchst. e UStG ), menschlicher Organe (§ 4 Nr. 17 Buchst. a UStG), menschlichem Blut (§ 4 Nr. 17 Buchst. a UStG ), Frauenmilch (§ 4 Nr. 17 Buchst. a UStG), Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt, die dem Erwerb durch die Seeschifffahrt oder der Rettung Schiffbrüchiger zu dienen bestimmt sind (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG ) Nach Nr. 2 ist der Erwerb von Gold durch Zentralbanken (§ 4 Nr. 4 UStG ), bestimmter Gegenstände, die in ein Umsatzsteuerlager eingelagert werden (§ 4 Nr. 4a), gesetzlicher Zahlungsmittel, wenn sie nicht wegen ihres Metallgehaltes oder ihres Sammlerwertes erworben werden (§ 4 Nr. 8 Buchst. b UStG ), im Inland gültiger amtlicher Wertzeichen zum aufgedruckten Wert (§ 4 Nr. 8 Buchst. i), von Luftfahrzeugen, die zur Verwendung durch Unternehmer bestimmt sind, die im entgeltlichen Luftverkehr überwiegend grenzüberschreitende Beförderungen oder Beförderungen auf ausschließlich im Ausland gelegenen Strecken und keine nach § 4 Nr. 17 Buchst. b steuerfreien Beförderungen durchführen (§ 8 Abs. 2 Nr. 1), von Gegenständen, die zur Ausrüstung der o. g. Luftfahrzeuge bestimmt sind (§ 8 Abs. 2 Nr. 2) steuerfrei. Bei den Gegenständen nach Nr. 2 hängt die Befreiung davon ab, dass die Voraussetzungen der dort aufgeführten Befreiungsvorschriften erfüllt sind. Nr. 3 befreit den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen, deren Einfuhr steuerfrei wäre. Der Umfang der Befreiung ergibt sich aus § 5 mit der dazu ergangenen Einfuhrumsatzsteuer-Befreiungsverordnung. Nr. 4 befreit den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Hierunter fällt insbesondere der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen, die für den Export in ein Drittland vorgesehen sind.

6

> Beispiel Unternehmer H in Hannover erwirbt vom Unternehmer B in Belgien eine Maschine, die B nach Hannover befördert. H veräußert die Maschine an den Unternehmer Sch in der Schweiz. H befördert die Maschine in die Schweiz. $ Lösung: Es liegt ein steuerbarer innergemeinschaftlicher Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 vor. Dieser Umsatz ist nach § 4b Nr. 4 UStG steuerfrei, weil der Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 2 UStG nach § 15 Abs. 3 UStG für die steuerfreie Ausfuhrlieferung nicht eintritt. Das gleiche würde gelten, wenn H eine innergemeinschaftliche Lieferung an einen Unternehmer in Frankreich durchführen würde.

II.

Steuerbefreiung bei Einfuhr

Die Steuerbefreiung nach § 5 UStG betrifft Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr.4 UStG , also die Einfuhr von Gegenständen aus dem Drittlandsgebiet.

149

84

6

§ 6 Steuerbefreiungstatbestände

85

6

86

Die Steuerbefreiung soll die eingeführten Gegenstände mit denen im Inland Hergestellten gleichstellen. Unter § 5 Abs. 1 Nr. 1 sind Gegenstände aufgeführt, deren Einfuhr ohne weitere Voraussetzungen steuerfrei sind. Es sind dies: Wertpapiere (§ 4 Nr. 8 Buchst. e UStG), menschliche Organe (§ 4 Nr. 17 Buchst. a UStG), menschliches Blut (§ 4 Nr. 17 Buchst. a UStG), Frauenmilch (§ 4 Nr. 17 Buchst. a UStG), Wasserfahrzeuge für die Seeschifffahrt, die dem Erwerb durch die Seeschifffahrt oder der Rettung Schiffbrüchiger zu dienen bestimmt sind (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG), Gegenstände, die zur Ausrüstung der o. g. Wasserfahrzeuge bestimmt sind (§ 8 Abs. 1 Nr. 2 UStG) und Gegenstände, die zur Versorgung der o. g. Wasserfahrzeuge bestimmt sind (§ 8 Abs. 1 Nr. 3 UStG ), Die Einfuhr von Gegenständen die in den unter § 5 Abs. 1 Nr. 2 UStG genannten Befreiungsvorschriften aufgeführt sind, ist nicht ohne weiteres steuerfrei. Die Einfuhr ist nur steuerfrei, wenn die in den Verweisungsvorschriften bezeichneten Voraussetzungen vorliegen. Nach dieser Vorschrift ist die Einfuhr von Gold durch Zentralbanken (§ 4 Nr. 4 UStG), gesetzlichen Zahlungsmitteln, wenn sie nicht wegen ihres Metallgehaltes oder ihres Sammlerwertes eingeführt werden (§ 4 Nr. 8 Buchst. b UStG), im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen zum aufgedruckten Wert (§ 4 Nr. 8 Buchst. i UStG), Luftfahrzeugen, die zur Verwendung durch Unternehmer bestimmt sind, die im entgeltlichen Luftverkehr überwiegend grenzüberschreitende Beförderungen oder Beförderungen auf ausschließlich im Ausland gelegenen Strecken durchführen, wobei die Beförderungen nicht nach § 4 Nr. 17 Buchst. b steuerfrei sein dürfen (§ 8 Abs. 2 Nr. 1 UStG), Gegenständen, die zur Ausrüstung der o. g. Luftfahrzeuge bestimmt sind (§ 8 Abs. 2 Nr. 2 UStG), Gegenständen, die zur Versorgung der o. g. Luftfahrzeuge bestimmt sind (§ 8 Abs. 2 Nr. 3 UStG ), steuerfrei. § 5 Abs. 1 Nr.3 UStG betrifft Fälle, in denen Ware aus dem Drittland eingeführt wird, im Inland zum freien Verkehr abgefertigt wird und die im Anschluss daran unmittelbar zur Ausführung von steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen verwendet wird. Der Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer hat die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 – 3 UStG nachzuweisen. Die Einfuhr von Gegenständen, die in der Anlage 1 zum UStG aufgeführt sind, ist nach § 5 Abs. 1 Nr.4 UStG steuerfrei, wenn sie in ein Umsatzsteuerlager eingelagert werden sollen. Es genügt die Absicht des Einführers, die Gegenstände einzulagern. Diese Voraussetzungen hat der Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer nachzuweisen. § 5 Abs. 1 Nr. 5 regelt die Fälle, in denen die Einfuhr nach der Auslagerung aus dem Umsatzsteuerlager liegt und die der Auslagerung vorangegangene Lieferung durch den Wegfall der Steuerfreiheit nach § 4 Abs. 4a Buchst. a S. 2 UStG steuerpflichtig wird. Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden wird die nachfolgende Einfuhr steuerfrei gestellt, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 6 ist die Einfuhr von Gas über das Erdgasnetz und die Einfuhr von Elektrizität steuerfrei. § 5 Abs. 2 UStG enthält eine Ermächtigung für das BMF zur Erleichterung des Warenverkehrs über die Grenze und zur Vereinfachung der Verwaltung durch Rechtsverordnungen für die dort genannten Gegenstände eine Steuerbefreiung oder Steuermäßigung anzuordnen. Zu den auf dieser Grundlage ergangenen Verordnungen gehören die Einfuhrumsatzsteuer-Befreiungsverordnung 1993, die Kleinsendungs-Einfuhrfreimengen-Verordnung und die Einreisefreimengen-Verordnung.

150

6

E. Verzicht auf die Befreiung

E.

Verzicht auf die Befreiung

I.

Option zur Umsatzsteuer

E.

§ 9 UStG räumt dem Unternehmer die Möglichkeit ein, unter bestimmten Voraussetzungen auf die Steuerfreiheit zu verzichten und für die Umsatzsteuerpflicht zu optieren. Diese Möglichkeit wird dem Unternehmer deshalb eröffnet, weil die Umsatzsteuerfreiheit nicht nur Vorteile bietet, sondern auch zur Folge hat, dass gemäß § 15 Abs. 2 UStG der Vorsteuerabzug grundsätzlich ausgeschlossen ist. Hierdurch kommt es zu einer systemwidrigen Belastung im unternehmerischen Bereich durch die Umsatzsteuer. Die Option ist deshalb immer dann vorteilhaft, wenn der Leistungsempfänger seinerseits zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. ! Praxishinweis: Nicht für alle der in § 4 UStG aufgeführten Leistungen kann für die Umsatzsteuerpflicht optiert werden. Die in § 9 Abs. 1 UStG genannte Aufzählung ist abschließend. Umsatzsteuerfreie Leistungen, die dort nicht aufgeführt sind, sind nicht optionsfähig. Eine Option ist möglich für Finanzumsätze nach § 4 Nr. 8 Buchst. a –g UStG , für Umsätze mit Grundstücken nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG , für Vermietungsumsätze über Grundstücke nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG , für bestimmte Leistungen einer Wohnungseigentümergemeinschaft an die Wohnungseigentümer nach § 4 Nr. 13 UStG , und für bestimmte Umsätze von Blinden oder Blindenwerkstätten nach § 4 Nr. 19 UStG. Eine Option kommt nur in Betracht, wenn der Empfänger der Leistung Unternehmer i. S. d. § 2 UStG ist. Sie ist auch möglich, wenn an pauschal versteuernde Landwirte nach § 24 UStG , an Reiseunternehmer nach § 25 UStG oder Gebrauchtwagenhändler nach § 25 a UStG geleistet wird. Für Leistungen an Privatpersonen kann nicht zur Umsatzsteuer optiert werden. Erforderlich ist weiterhin, dass die Leistung für das Unternehmen des Leistungsempfängers erfolgt. Es gelten hier die gleichen Maßstäbe wie in § 15 Abs.1 S. 1 UStG. Die Zuordnung von Gegenständen, die teilweise für unternehmerische und nicht unternehmerische Zwecke genutzt werden, steht dem Leistungsempfänger zu. Ordnet dieser den Leistungsgegenstand nur teilweise seinem Unternehmen zu, kann der leistende Unternehmer nur für diesen Teil optieren.94. > Beispiel Der Vermieter vermietet ein Gebäude an den Steuerberater S, der das Erdgeschoss als Büro und das Obergeschoß als Wohnung nutzt. $ Lösung: Der Vermietungsumsatz ist nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei. V kann nach § 9 Abs.1 UStG zur Umsatzsteuer optieren, soweit S das Gebäude für sein Unternehmen nutzt. Im übrigen ist eine Option nicht möglich.

94 BFH v. 20.07.1988, X R 6/80, BStBl II 1988, 915

151

87

6

6

§ 6 Steuerbefreiungstatbestände

88

6

II.

Einschränkung der Optionsmöglichkeit

1.

Beschränkung nach § 9 Abs. 2 UStG

Die Optionsmöglichkeit wird in § 9 Abs. 2 UStG für bestimmte Umsätze weitergehend eingeschränkt, und zwar für die Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten, die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und den in § 4 Nr. 12 Buchst. b und c UStG aufgeführten Umsätze. Danach ist die Option für diese Umsätze nur zulässig, wenn der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Für die Prüfung dieser Frage ist die gesamte Unternehmerkette bis zum Endnutzer zu prüfen.95 > Beispiel V vermietet ein Gebäude an M, der es seinerseits an U weitervermietet. $ Lösung: V kann zur Umsatzsteuer optieren, wenn M Umsätze ausführt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Dies hängt davon ab, welche Umsätze der Endnutzer U erzielt. Erzielt dieser nur Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, kann M nicht zur Umsatzsteuer optieren. Er erzielt also steuerfreie Vermietungsumsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Daraus folgt, dass auch V nicht für die Umsatzsteuer optieren kann. Nach dem Wortlaut der Vorschrift muss der Gegenstand ausschließlich für Umsätze verwendet werden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Die Finanzverwaltung hat aber eine Bagatellgrenze von 5 % eingeführt96, so dass der Sache nach ganz überwiegend Umsätze ausgeführt werden müssen, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Die jetzige Rechtslage gilt ab dem 01.01.1994. Nach der alten Rechtslage war die Option nur ausgeschlossen, wenn das Gebäude auf der Endstufe zu Wohnzwecken oder anderen nicht unternehmerischen Zwecken verwendet wurde. Für Altgebäude enthält § 27 Abs. 2 UStG eine Übergangsregelung. Für diese Altgebäude bleibt die Optionsmöglichkeit im erweiterten Umfang erhalten. Wird das Gebäude später in einem Umfang saniert oder umgebaut, dass nach ertragsteuerlichen Grundsätzen ein neues Gebäude entsteht, ist § 9 Abs. 2 UStG in der neuen Fassung anzuwenden.97.

2. 89

Beschränkung nach § 9 Abs. 3 UStG

Eine weitere Einschränkung der Optionsmöglichkeit ist in § 9 Abs. 3 UStG für Umsätze vorgesehen, die unter das GrEStG fallen. In diesem Fall kann der Verzicht auf die Steuerbefreiung nur in dem notariell beurkundeten Vertrag (§ 311 b BGB) erklärt werden. Wird ein Grundstück im Zwangsversteigerungsverfahren geliefert, kann der Verzicht nur bis zur Aufforderung zur Abgabe von Geboten im Zwangsversteigerungstermin erklärt werden. 95 BFH v. 20.10.1999, V B 112/99 BFH/NV 2000, 609 96 Abschn. 148a UStR 2008 97 BFH v. 05.06.2003, V R 32/02, UR 2003, 495

152

6

E. Verzicht auf die Befreiung

III.

Ausübung der Option

Der Verzicht auf die Steuerfreiheit wird dadurch ausgeübt, dass der Unternehmer die Umsätze als steuerpflichtig behandelt. Eine Erklärung gegenüber dem Finanzamt ist dafür nicht erforderlich. Es ist ausreichend, wenn der Unternehmer die Umsatzsteuer in der Rechnung an den Leistungsempfänger offen ausweist oder die Leistung als steuerpflichtig behandelt. Auch durch schlüssiges Verhalten kann der Verzicht erklärt werden, wenn aus dem gesamten Verhalten des Unternehmers, die Absicht, auf die Umsatzsteuerfreiheit zu verzichten, eindeutig hervorgeht.98 Der Unternehmer kann sein Optionsrecht nicht nur insgesamt ausüben, sondern für jede einzelne Leistung, bei der er zur Umsatzsteuerpflicht optieren kann, gesondert ausüben.

90

> Beispiel Vermietet der Leistende Teile eines Geschäftshauses an einen Steuerberater und andere Teile an einen Arzt, kann er hinsichtlich der Vermietung an den Steuerberater für die Umsatzsteuerpflicht optieren und die Räume an den Arzt steuerfrei vermieten.

6

Eine Frist, innerhalb derer der Verzicht erklärt werden muss, sieht das Gesetz abgesehen von Abs. 3 nicht vor. Die Option kann solange ausgeübt werden, wie der Steueranspruch im Steuerfestsetzungsverfahren noch verwirklicht werden kann, also bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung oder Bestandskraft des Steuerbescheides, in dem die Umsätze, für deren Steuerpflicht optiert werden soll, steuerfrei belassen wurden.99 Dagegen hindert die formelle Bestandskraft eines Steuerbescheides, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht, nicht die Ausübung der Option. Eine Änderung des Steuerbescheides auf eine nach seiner Bestandskraft ausgeübten Option ermöglicht keine Änderung des Bescheides nach § 173 AO oder § 175 Abs.1 S.1 AO100. Eine Änderung nach § 173 AO scheidet aus, weil die Option erst nachträglich ausgeübt und nicht nachträglich bekannt wird. Eine Änderung nach § 175 AO scheidet aus, weil die Option kein rückwirkendes Ereignis ist.101 ! Praxishinweis: Problematisch kann die sog. fiktive Option sein. Wenn ein Unternehmer plant, steuerfreie Umsätze, für die eine Option zur Umsatzsteuerpflicht möglich ist, zu erzielen, es aber zu der tatsächlichen Ausführung der Umsätze nicht kommt, stellt sich die Frage, ob er für diese nicht ausgeführten Umsätze zur Umsatzsteuer optieren kann, mit der Folge, dass er die Vorsteuer aus den bezogenen Eingangsleistungen ziehen kann. Dies ist dann möglich, wenn im Zeitpunkt des Leistungsbezuges die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht besteht, Ausgangsumätze unter Verzicht auf die Steuerbefreiung zu erzielen.102 Der Verzicht auf die Steuerbefreiung kann zurückgenommen werden. Den Widerruf kann der leistende Unternehmer einseitig ohne Zustimmung des Leistungsempfängers erklären. Dies soll nach der Auffassung des BFH auch dann gelten, wenn der Leistende sich gegenüber dem Leistungsempfänger zivilrechtlich verpflichtet hat, von der Optionsmöglichkeit Gebrauch zu machen.103

98 99 100 101 102 103

BFH v. 16.07.1997, XI R 94/96, BStBl II 1997, 670 BFH v. 02.04.1998, V R 34/97, BStBl II 1998, 695 Klenk, in Sölch/Ringleb § 9 Rz. 68 BFH v. 02.04.1998, V R 34/97, BStBl II 1998, 695 BFH v. 06.06.2002, V R 27/00, UR 2002, 603 BFH v. 25.02.1993, V R 78/88, BStBl II 1993, 777

153

91

6

§ 6 Steuerbefreiungstatbestände Der Leistende muss bei Widerruf des Verzichts die erteilte Rechnung gegenüber dem Leistungsempfänger berichtigen. Bis zu der Rechnungsberichtigung schuldet der Leistende die Umsatzsteuer nach § 14 c UStG. Der Widerruf des Verzichts soll auch möglich sein, wenn das Finanzamt seine Ansprüche aus der dann gebotenen Vorsteuerberichtigung gegen den Leistungsempfänger, z. B. wegen dessen Zahlungsunfähigkeit nicht durchsetzen kann.

6

154

7

§ 7 Ermittlung und Entstehung der Umsatzsteuer A.

Bemessungsgrundlage, § 10 UStG

I.

Entgelt

1.

Begriff

A.

§ 1 Abs. 1 UStG regelt im Einzelnen, welche der dort genannten Umsätze der Umsatzsteuer unterliegen. Steht danach fest, dass ein bestimmter Umsatz umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig ist, stellt sich im Weiteren die Frage nach der betragsmäßigen Berechnung der Umsatzsteuerschuld. Gegenstand der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage sind Lieferungen und sonstige Leistungen. Der sich daraus ergebende Umsatz wird gem. § 10 Abs. 1 S. 1 UStG nach dem Entgelt bemessen. Nach dieser Vorschrift ist Entgelt alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten. Zutreffend wird die Formulierung „um zu.. erhalten“ als zu eng betrachtet, denn es genügt, dass etwas „für die Leistung.. gewährt“ wird (so auch § 10 Abs. 1 S. 3 UStG).

1

7 2

> Beispiel: Zum Entgelt gehören auch freiwillig an den Unternehmer gezahlte Beträge, wie z. B. Trinkgelder. Entscheidend ist immer, dass zwischen der Zahlung und der Leistung des Unternehmers eine innere Verknüpfung besteht.1 Wird das Trinkgeld hingegen an das Bedienungspersonal gezahlt, handelt es sich nicht um ein Entgelt für eine Leistung des Unternehmers.2 Wichtig ist allerdings, dass die Umsatzsteuer selbst nicht Gegenstand des Entgelts ist, § 10 Abs. 1 S. 2 UStG.

2.

Leistung eines Dritten

Nach § 10 Abs. 1 S. 3 UStG gehört zum Entgelt auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt. Erforderlich ist hierfür allerdings ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Leistung des Unternehmers und der Zahlung des Dritten.3 Wird eine Leistung unabhängig von einer bestimmten Leistung des Empfängers gewährt, fehlt es an einem Leistungsaustausch. Praktische Bedeutung erlangt die Unterscheidung vor allem bei Zuschüssen, Beihilfen und Subventionen der öffentlichen Hand. 1 2 3

3

BFH v. 17.02.1972, V R 118/71, BStBl II 1972, 405 So auch Abschn. 149 Abs. 5 Satz 3 UStR 2008 Heidner, in Bunjes/ Geist, UStG § 10 Rz. 8 m.w.N. auf die Rechtsprechung des BFH

155

4

5

7

§ 7 Ermittlung und Entstehung der Umsatzsteuer

3. 6

7 8

Durchlaufende Posten

Neben der Umsatzsteuer sind auch die sog. „durchlaufenden Posten“ aus der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer auszunehmen, § 10 Abs. 1 S. 6 UStG. Als durchlaufende Posten bezeichnet man Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt. Der Unternehmer ist in diesen Fällen also nur Mittelsperson. Er selbst hat gegen den Leistenden keinen Anspruch auf den Betrag und ist auch nicht zur Zahlung an den Empfänger verpflichtet. Zur Annahme eines Durchlaufpostens ist es also erforderlich, dass allein zwischen dem Leistenden und dem Zahlungsempfänger Rechtsbeziehungen bestehen, Abschn. 152 Abs. 1 UStR 2008. Übersicht durchlaufende Posten:

Unternehmer

Zahlungsempfänger

7

Geld

Anspruch

Zahlender

9

10

Gebühren und Auslagen, die Angehörige der rechts- und steuerberatenden Berufe bei Gerichten, Behörden und anderen Stellen für ihre Mandanten auslegen, können auch dann als Durchlaufposten anerkannt werden, wenn dem Zahlungsempfänger Name und Anschrift des Auftraggebers nicht mitgeteilt werden. Entscheidend ist nach Abschn. 152 Abs. 2 UStR 2008 nur, dass die Gebühren nach Gebührenordnungen berechnet werden, die den Auftraggeber als Gebührenschuldner bestimmen.4 Im Unterschied dazu handelt der Unternehmer beim Auslagenersatz und bei Versendungskosten im eigenen Namen (und ggfs. für fremde Rechnung). > Beispiel: Rechtsanwalt R stellt nach Beendigung eines umfangreichen Rechtsstreits seinem Mandanten M die von ihm verauslagten Gerichtskosten in Rechnung. Im Rahmen einer Außenprüfung bei R vertritt der Prüfer des Finanzamts die Auffassung, dass die Inrechnungstellung der Gerichtskosten zzgl. Umsatzsteuer erfolgen müsse.

4

156

So schon BFH v. 24.08.1967, V 239/64, BStBl 1967 III, 719

A.

7

Bemessungsgrundlage, § 10 UStG

$ Lösung: Die Auffassung des Außenprüfers ist nicht zutreffend. Aus den §§ 22 ff. GKG ergibt sich, dass der jeweilige Antragsteller der Instanz auch Schuldner der Gerichtskosten ist. Insoweit handelt es sich bei R um durchlaufende Posten, die nicht zu versteuern sind, wenn R diese verauslagt und später beim Mandanten wieder einfordert. + Abwandlung : Rechtsanwalt R hat für seine Mandanten auch Kosten für Handelsregister und Grundbuchauszüge verauslagt. $ Lösung: Diese Auslagen sind mit Umsatzsteuer abzurechnen, weil diese Auskünfte in der Praxis vom Anwalt regelmäßig im eigenen Namen eingeholt werden.5 Kein Durchlaufposten ist auch die auf Autobahnen erhobene Mautgebühr (§ 2 ABMG), die von den Frachtführern als Teil der Kosten auf den Auftraggeber abgewälzt wird. Die Mautgebühr selbst ist zwar eine öffentlich-rechtliche Abgabe, die nicht mit Umsatzsteuer belastet ist. Nach Auffassung der FinVerw. ist die Maut auch dann kein durchlaufender Posten, wenn der mit ihr belastete Eigentümer des Lkw diesen an einen sog. Selbstfahrer vermietet, der für die Mautgebühr als Gesamtschuldner in Anspruch genommen werden könnte.6 Durchlaufende Posten sind aber z. B. ■ Kurtaxe ■ Zulassungsgebühren beim Kauf eines Kfz beim Händler, wenn dieser die Zulassung übernimmt ■ Inkasso bei Handelsvertretern ■ Spendenbeträge, die mit Lieferungen sog. Benefiz-CDs vereinnahmt werden, wenn die Höhe des Spendenbetrags und der Name des Spendenempfängers dem Käufer der CD kenntlich gemacht wird.7

11

7

12

! Praxishinweis: Die Durchführung der Fahrzeug-Hauptuntersuchung und Abgasuntersuchung in Prüfstützpunkten von TÜV, DEKRA etc. führt zu einem Leistungsaustausch zwischen dem beliehenen Unternehmer (TÜV, DEKRA) und dem Fahrzeughalter. Soweit die entsprechenden Kosten über eine Werkstatt „abgerechnet“ werden, handelt es sich für die Werkstatt um einen durchlaufenden Posten.

4.

Zuschüsse

Echte Zuschüsse sind mangels eines Leistungsaustauschverhältnisses nicht steuerbar.8 Diese liegen dann vor, wenn die Zahlung unabhängig von einer bestimmten Leistung erbracht wird, 5 6 7 8

Streitig; wie hier z. B. Schneider, DStR 2008, 759 ff., 761 m.w.N.; so auch OFD Hannover, v. 14.07.2005, DStR 2005, 1693; OFD Karlsruhe v. 15.08.2007, DStR 2007, 1728 zum automatisierten Abruf von Daten aus dem maschinellen Grundbuch Vgl. Abschn. 152 Abs. 3 und 4 UStR 2008; so auch OFD Hannover v. 06.01.2005, UR 2005, 405; OFD Koblenz v. 31.01.2006, DStR 2006, 514 OFD Hannover v. 10.02.1989, DStR 1989, 258 Siehe oben § 4 Rz. 12

157

13

7

§ 7 Ermittlung und Entstehung der Umsatzsteuer weil z. B. der leistende Unternehmer einen Anspruch auf die Zahlung hat oder weil in Erfüllung einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung an ihn gezahlt wird.9 ! Praxishinweis: Bei der Abgrenzung von steuerbarem und nicht steuerbarem Zuschuss kommt es immer darauf an, ob die Zahlung für die Leistung gewährt wird (Entgelt) oder ob sie für den Unternehmer erfolgt, weil dieser z. B. aus bestimmten Gründen gefördert werden soll. > Beispiel: Tankstelleninhaber T ist Agent der E-AG, er wird also im fremden Namen und auf fremde Rechnung tätig. Für die Errichtung einer neuen Zapfsäule für Raps-Diesel gewährt die E-AG dem T einen Zuschuss von 50.000 EUR. $ Lösung: T erbringt sonstige Leistungen i. S. d. § 3 Abs. 9 UStG an die E-AG. Diese bezahlt ihm dafür ein laufendes Entgelt (Leistungsaustausch). Die Zahlung der 50.000 EUR stellt also ein zusätzliches Entgelt i. S. d. § 10 Abs.1 UStG dar. Die Bemessungsgrundlage beträgt 42.016,81 EUR).

7

+ Abwandlung: Die 50.000 EUR werden nicht von der E-AG, sondern von der Bundesregierung als einmaliger Zuschuss zur Förderung alternativer Energieträger gewährt. $ Lösung: Es handelt sich um einen echten – nicht steuerbaren – Zuschuss, der aus wirtschafts- und umweltpolitischen Gründen von einem Dritten (Bundesregierung) gewährt wird. ! Praxishinweis: Vor allem in vom Strukturwandel betroffenen Regionen führen die Kommunen zur Anregung von Existenzgründungen und der Ansiedlung neuer Unternehmen z. B. in zukunftsorientierten Branchen Wettbewerbe durch. Die im Rahmen dieser Gründungswettbewerbe gezahlten Preisgelder sind echte nicht steuerbare Zuschüsse.10

II.

Bemessungsgrundlage bei Tauschgeschäften

14

Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 S. 1 UStG), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 S. 2 UStG) und bei der Hingabe an Zahlungs Statt gilt gem. § 10 Abs. 2 S. 2 UStG der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Auch hier gehört die Umsatzsteuer nicht mit zum Entgelt. Als Wert des Umsatzes gilt der gemeine Wert (§ 9 BewG). Dabei wird es sich im Regelfall um den üblichen Verkaufspreis handeln.

15

Das Entgelt wird wie folgt ermittelt:

9 Abschn. 150 Abs. 7 Satz 2 UStR 2008 10 OFD Münster v. 10.01.2008, Kurzinformation Umsatzsteuer 3/2008, DB 2008, 422

158

A.

Bemessungsgrundlage, § 10 UStG

7

Gemeiner Wert der erhaltenen Leistung (§ 9 BewG) + ggfs. erhaltene Baraufgabe ./. ggfs. geleistete Baraufgabe ---------------------------------------= Zwischensumme ./. eigene Umsatzsteuer -------------------------------------= Entgelt > Beispiel: Steuerberater S erwirbt beim Autohändler A einen neuen Pkw zum Preis von 50.000 EUR zzgl.9.500 EUR USt. H erteilt über den Preis von 59.500 EUR eine Rechnung. A nimmt bei Lieferung des Neufahrzeugs ein gebrauchtes Fahrzeug des S in Zahlung. Der gemeine Wert des Altfahrzeugs beträgt 20.000 EUR. A gibt dem S -. als einem guten Kunden – jedoch 25.000 EUR. S zahlt bei Übernahme des Neufahrzeugs 34.500 EUR an A. Welches Entgelt ist von S und A der Besteuerung zugrunde zu legen ? $ Lösung: Die „Mehrzahlung“ für den Gebrauchtwagen stellt einen verdeckten Preisnachlass des A für das Neufahrzeug dar. Das Entgelt für die Lieferung des Neuwagens berechnet sich wie folgt: Entgeltberechnung für Autohändler A: Barzahlung des S: 34.500,00 EUR Gemeiner Wert Altfahrzeug: 20.000,00 EUR ----------------54.500,00 EUR darin enthaltene USt. 8.701,68 EUR Entgelt A:

45.798,32 EUR

Da A jedoch 9.500 EUR in der Rechnung an S ausgewiesen hat schuldet er die Differenz zwischen 9.500 EUR und 8.701,68 EU, also 798,32 EUR nach § 14 c Abs. 1 UStG, solange er die Rechnung nicht berichtigt. Entgeltberechnung für Steuerberater S: Gemeiner Wert Neufahrzeug: 59.500,00 EUR Abzügl. Baraufgabe 34.500,00 EUR --------------------25.000,00 EUR abzügl. 19 % USt. 3.991,60 EUR ---------------------Entgelt S: 21.008,40 EUR

159

7

7

§ 7 Ermittlung und Entstehung der Umsatzsteuer 16

7

17

18

In den Fällen des verdeckten Preisnachlasses für ein Neufahrzeug ist also ggfs. § 14 c Abs. 1 UStG zu beachten (unrichtiger Steuerausweis).11 Der Unternehmer, der eine Rechnung erteilt, in der die Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen und der angegebene Steuerbetrag von dem nicht um den verdeckten Preisnachlass geminderten Entgelt berechnet worden ist, schuldet den Steuermehrbetrag, § 14 c Abs. 1 S. 1 UStG. Eine Rechnungsberichtigung ist allerdings möglich, § 14 c Abs. 1 S. 2 UStG.

III.

Bemessungsgrundlage bei Umsätzen ohne Entgelt, § 10 Abs. 4 UStG

1.

Allgemeines

§ 10 Abs. 4 UStG erfasst diejenigen Fälle, in denen dem Umsatz ein Entgelt nicht zugrunde liegt. Geregelt sind hier zum einen die Fälle der unentgeltlichen Wertabgaben gem. § 3 Abs. 1 b UStG und § 3 Abs. 9 a UStG12 und zum anderen die Fälle des innergemeinschaftlichen Verbringens gem. § 3 Abs. 1 a UStG. Die Regelung wurde im Wesentlichen zum 01.04.1999 durch das SteuerentlastungsG 1999/ 2000/ 200213 neu eingeführt. Die bis dahin geltende Regelung zur Eigenverbrauchsbesteuerung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG 1993) wurde aufgehoben. Nach der Neufassung werden die ehemaligen Eigenverbrauchstatbestände den Lieferungen gegen Entgelt bzw. den sonstigen Leistungen gleichgestellt.

2. 19

Entnahme und unentgeltliche Zuwendungen, § 3 Abs. 1 b UStG

Nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG richtet sich die Bemessungsgrundlage für ■ Entnahmen, § 3 Abs. 1 b Nr. 1 UStG, ■ unentgeltliche Zuwendungen an Personal, § 3 Abs. 1 b Nr. 2 und ■ sonstige unentgeltliche Zuwendungen, § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG nach dem Einkaufspreis zzgl. der Nebenkosten für den Gegenstand oder einen gleichartigen Gegenstand. Maßgebend ist der Preis zum Zeitpunkt des Umsatzes (der Entnahme). Der Einkaufspreis wird im Regelfall dem Wiederbeschaffungspreis entsprechen. Der Wiederbeschaffungspreis seinerseits entspricht den Anschaffungskosten nach § 255 HGB, d.h. maßgebend sind alle Aufwendungen, die geleistet werden, um das Wirtschaftsgut zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. ! Praxishinweis: Der Wiederbeschaffungspreis enthält also nicht den Gewinnaufschlag des Unternehmers. Entscheidend sind also die tatsächlich getätigten Aufwendungen und nicht der bei einer Weiterveräußerung erzielbare Preis. 11 Siehe dazu unten § 8 Rz. 58 12 Siehe dazu oben § 4 Rz. 60 f. 13 BGBl I 1999, 402

160

A.

7

Bemessungsgrundlage, § 10 UStG

Bei neu erworbenen Gegenständen wird man also vom Nettoeinkaufspreis ausgehen können. Wird demgegenüber ein gebrauchtes Wirtschaftsgut entnommen ist der Einkaufspreis für einen vergleichbaren gebrauchten Gegenstand maßgebend. Die Umsatzsteuer gehört in jedem Fall nicht zur Bemessungsgrundlage.

20

> Beispiel: A betreibt ein kleines Lebensmitteleinzelhandelsgeschäft in einem Vorort von Hannover. Pro Jahr entnimmt er dem Laden Waren zum Einkaufspreis von 3.000 EUR (brutto). Der Verkaufspreis (brutto) würde sich auf 4.500 EUR belaufen. $ Lösung: Es handelt sich um eine Entnahme gem. § 3 Abs. 1 b Nr. 1 UStG, für die nach § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG der Nettoeinkaufspreis anzusetzen ist. Die Umsatzsteuer (7 % gem. Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG beträgt also 2.803,74 EUR (3.000 EUR./. 196,26 EUR USt.).

3.

7

Sonstige Leistungen nach § 3 Abs. 9 a UStG

§ 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UStG regelt die Bemessungsgrundlage in den Fällen des § 3 Abs. 9 a UStG, d.h. ■ Verwendung eines Unternehmensgegenstands für unternehmensfremde Zwecke (§ 3 Abs. 9 a Nr. 1 UStG), ■ Unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung für unternehmensfremde Zwecke (§ 3 Abs. 9 a Nr. 2 UStG).

a)

21

Verwendung für unternehmensfremde Zwecke, § 3 Abs. 9 a Nr. 1 UStG

In diesen Fällen wird der Umsatz nach den Ausgaben14 bemessen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) berechtigt haben. Gemeint sind hiermit die Ausgaben für die Erbringung der sonstigen Leistung. Soweit ein Gegenstand für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird, zählen auch die Anschaffungs- und Herstellungskosten für den Gegenstand zu den Ausgaben. In § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 S. 3 UStG hat der Gesetzgeber seit dem 01.07.2004 bestimmt, dass die Anschaffungs-/Herstellungskosten nach Maßgabe des Berichtigungszeitraums in § 15 a UStG zu verteilen sind. Bei Grundstücken sind die Anschaffungs-/ Herstellungskosten demgemäß auf 10 Jahre, bei beweglichen Wirtschaftsgütern auf 5 Jahre zu verteilen. Der Gesetzgeber hat damit auf die sog. „Seeling“-Rechtsprechung“ des EuGH reagiert:15

14 Durch das EURLUmsG wurde der bisherige Begriff der „Kosten“ durch den Begriff „Ausgaben“ ersetzt. Eine sachliche Änderung hat sich dadurch nicht ergeben. 15 EuGH v. 08.05.2003, C-269/00, BStBl II 2004, 378 – Seeling – ; siehe dazu z. B. Grune, AktStR 2003, 457; Küffner, DStR 2004, 119; Zugmaier, DStR 2003, 875; Nieskens, UStB 2003, 313

161

22

23

24

7

§ 7 Ermittlung und Entstehung der Umsatzsteuer > Beispiel: Der Beamte B errichtet ein privat genutztes Einfamilienhaus für 300.000 EUR zzgl. 57.000 EUR USt. 10 % der Fläche nutzt er für eine freiberufliche schriftstellerische Nebentätigkeit. B ordnet das Objekt voll seinem freiberuflichen Unternehmen zu und zieht demgemäß die Umsatzsteuer von 57.000 EUR zu 100 % als Vorsteuer ab. $ Lösung: Hinsichtlich der 90 %-igen Privatnutzung des Hauses liegt eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9 a Nr. 1 UStG vor. Die Bemessungsgrundlage dafür beträgt nach § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 S. 3 UStG pro Jahr 27.000 EUR (300.000 EUR x 90 % = 270.000 EUR verteilt auf 10 Jahre), so dass pro Jahr 5.130 EUR zu versteuern sind.16 25

Bei beweglichen Gegenständen, die für unternehmerische und private Zwecke genutzt werden, sind solche Ausgaben auszuscheiden, bei denen kein Vorsteuerabzug möglich war. > Beispiel: Unternehmer U nutzt ein Firmenfahrzeug lt. Fahrtenbuch zu 20 % für private Zwecke. U hat bei Anschaffung des Pkw im Jahr 2006 den vollen Vorsteuerabzug in Anspruch genommen, das Fahrzeug also voll dem unternehmerischen Bereich zugeordnet. Im Jahr 2008 sind für das Fahrzeug folgende Ausgaben angefallen:

7

Benzin, Wartung Kfz-Steuer Kfz-Versicherung Abschreibung -------------Summe

3.000 EUR 400 EUR 500 EUR 5.000 EUR -------------8.900 EUR

$ Lösung: Es handelt sich bei der privaten Kfz-Nutzung um eine sonstige Leistung i. S. d. § 3 Abs. 9 a Nr. 1 UStG, die nach § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UStG zu versteuern ist. Bemessungsgrundlage sind diejenigen Ausgaben des U, bei denen ein Vorsteuerabzug möglich war (8.000 EUR). Die Bemessungsgrundlage beträgt mithin 20 % von 8.000 EUR, also 1.600 EUR. Es ergibt sich also eine Umsatzsteuer von 304 EUR (19 % auf 1.600 EUR). 26

Bei Kfz kann der Wert der Nutzungsentnahme auch nach der sog. 1 %-Regelung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG) ermittelt werden.17 Für die nicht mit Vorsteuern belasteten Ausgaben ist ein pauschaler Abschlag von 20 % vorzunehmen.

16 In der Rechtsprechung gab es lange Zweifel daran, ob die Verteilung auf den Berichtigungszeitraum gemeinschaftskonform ist, vgl. z. B. Nds.FG v. 28.10.2004, 5 K 351/04, EFG 2005, 72; FG München v. 26.10.2004, 14 V 2934/04, EFG 2005, 148. Dies galt jedoch nur solange, wie § 10 Abs. 4 UStG keine eindeutige Rechtsgrundlage enthielt. Der EuGH hat zwischenzeitlich entschieden, dass die Regelung in § 10 Abs. 4 UStG gemeinschaftsrechtlich nicht zu beanstanden ist, EuGH v. 14.09.2006, C- 72/05 – Wollny – , DStR 2006, 1747; krit. dazu Küffner/ Zugmaier, DStR 2006, 1636 17 Nach Auffassung des BFH v. 11.03.1999, UR 1999, 281 ist die für Ertragsteuerzwecke entwickelte 1 %-Regelung umsatzsteuerlich kein geeigneter Maßstab die Kosten für Privatfahrten und unternehmerische Fahrten aufzuteilen. Die FinVerw. lässt dies aber alternativ aus Vereinfachungsgründen zu, BMF v. 27.04.2004, BStBl I 2004, 864

162

A.

7

Bemessungsgrundlage, § 10 UStG

> Beispiel: Unternehmer U hat im Jahr 2006 ein Firmenfahrzeug erworben, das er auch für private Zwecke (20 %) nutzt. Der Bruttolistenpreis betrug 30.000 EUR. Es ergibt sich für ertragsteuerliche Zwecke eine Nutzungsentnahme bei Ansatz der 1 %-Regelung von 300 EUR monatlich. U möchte diesen Wert auch bei der Umsatzsteuer zugrunde legen. $ Lösung: 1 % von 30.000 EUR ./. 20 % pauschal -----------Summe

300 EUR 60 EUR -----------240 EUR x 19 % = 45,60 EUR x 12 = 547,20 EUR/Jahr.

Für den Fall, dass der Unternehmer von der 1 %-Regelung keinen Gebrauch machen möchte und er auch kein (ordnungsgemäßes) Fahrtenbuch (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 3 EStG) geführt hat, kann der private Nutzungsanteil für Umsatzsteuerzwecke im Wege einer sachgerechten Schätzung ermittelt werden. Dies setzt allerdings voraus, dass beim Unternehmer geeignete Unterlagen vorhanden sind, die eine Schätzung zulassen. Ist dies nicht der Fall ist nach Auffassung der FinVerw der private Nutzungsanteil mit mindestens 50 % zu schätzen.18 > Beispiel: Unternehmer U nutzt ein Firmenfahrzeug auch für private Zwecke. U hat bei Anschaffung des Pkw im Jahr 2006 den vollen Vorsteuerabzug in Anspruch genommen, das Fahrzeug also voll dem unternehmerischen Bereich zugeordnet. Unterlagen über den Umfang der Privatnutzung liegen nicht vor. Im Jahr 2008 sind für das Fahrzeug folgende Ausgaben angefallen: Benzin, Wartung 3.000 EUR Kfz-Steuer 400 EUR Kfz-Versicherung 500 EUR Abschreibung 5.000 EUR --------------------------Summe 8.900 EUR $ Lösung: Es handelt sich bei der privaten Kfz-Nutzung um eine sonstige Leistung i. S. d. § 3 Abs. 9 a Nr. 1 UStG, die nach § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UStG zu versteuern ist. Bemessungsgrundlage sind diejenigen Ausgaben des U, bei denen ein Vorsteuerabzug möglich war (8.000 EUR). Die Bemessungsgrundlage beträgt mithin 50 % von 8.000 EUR, also 4.000 EUR. Es ergibt sich also eine Umsatzsteuer von 760 EUR (19 % auf 4.000 EUR). ! Praxishinweis: Fahrten des Unternehmers zwischen Wohnung und Betrieb stellen keine Nutzung zu privaten Zwecken dar. Diese Fahrten sind ausschließlich unternehmerisch veranlasst.

18 BMF v. 27. 8.2004, BStBl I 2004, 864

163

27

7

7

§ 7 Ermittlung und Entstehung der Umsatzsteuer

b) 28

Bemessungsgrundlage für die sonstigen Leistungen nach § 3 Abs. 9 a Nr. 2 UStG sind ebenfalls die Ausgaben. Allerdings sind in diesem Bereich die Gesamtausgaben anzusetzen, unabhängig davon, ob eine Vorsteuerabzugsberechtigung bestand oder nicht.

IV. 29

7

30

31

Unentgeltliche Leistungen für unternehmensfremde Zwecke, § 3 Abs. 9 a Nr. 2 UStG

Mindestbemessungsgrundlage, § 10 Abs. 5 UStG

In § 10 Abs. 5 UStG befindet sich für die dort genannten Lieferungen und sonstigen Leistungen eine ergänzende Regelung zu § 10 Abs. 1 UStG. In den genannten Fällen ist ein Vergleich zwischen dem Entgelt nach § 10 Abs. 1 UStG und der Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG vorzunehmen. Der jeweils höhere Betrag ist als Bemessungsgrundlage anzusetzen. Die Regelung über die sog. Mindestbemessungsgrundlage gilt für folgende Sachverhalte: ■ Lieferungen /sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahe stehende Personen sowie Einzelunternehmer an nahe stehende Personen ausführen ■ Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder deren Angehörige aufgrund des Dienstverhältnisses ausführt Die Regelung über die Mindestbemessungsgrundlage lässt sich wie folgt skizzieren: Entgeltliche, aber verbilligte Leistungen eines Unternehmers

Arbeitnehmer oder deren Angehörige

Gesellschafter oder diesen nahe stehende Personen

Als Einzelunternehmer an nahe stehende Personen

Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 UStG

32

Sinn und Zweck der Regelung ist es, Umgehungen des § 10 Abs. 4 UStG auszuschalten. Gemeint sind hier Fallkonstellationen, in denen § 10 Abs. 4 UStG deshalb nicht zur Anwendung kommt, weil wegen der Vereinbarung eines zu niedrigen Entgelts ein (entgeltlicher) Leistungsaustausch vorliegt. Es sollen also Entgelte, die aufgrund ■ verwandtschaftlicher, ■ gesellschaftsrechtlicher oder ■ arbeitsrechtlicher Beziehungen 164

A.

7

Bemessungsgrundlage, § 10 UStG

„verbilligt“ bemessen sind, auf den Wert hochgeschleust werden, der für die entsprechenden Leistungen bei Unentgeltlichkeit hätte angesetzt werden müssen. > Beispiel: Dachdeckermeister D deckt das Dach auf dem Haus seines Sohnes Selbstkostenpreis von 10.000 EUR netto neu ein. Im Rahmen einer Außenprüfung stellt der Prüfer fest, dass der Normalpreis 15.000 EUR zzgl. 2.850 EUR USt., also 17.850 EUR betragen hätte, den D einem fremden Dritten in Rechnung gestellt hätte. Der Prüfer möchte den für Dritte geltenden Preis ansetzen. $ Lösung: In diesem Fall ergibt sich die Bemessungsgrundlage für den Leistungsaustausch aus § 10 Abs. 5 UStG (Einzelunternehmer an nahe stehende Person). Anzusetzen ist der Selbstkostenpreis nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG. D hat also zutreffend lediglich 10.000 EUR angesetzt. Dies ist die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer. § 10 Abs. 5 UStG ist nicht anwendbar, wenn das Unterschreiten der Bemessungsgrundlagen des § 10 Abs. 4 UStG unternehmerisch motiviert ist (z. B. durch die Arbeitnehmereigenschaft oder durch verwandtschaftliche Beziehungen).

33

! Praxishinweise: Die Sammelbeförderung von Arbeitnehmern durch den Arbeitgeber ist z. B. dann betrieblich motiviert, wenn die Arbeitnehmer den Betrieb mit öffentlichen Verkehrsmitteln nicht pünktlich erreichen können.19 Dies rechtfertigt auch nach Auffassung des EuGH die Annahme eines betrieblichen Interesses.20 Auch die verbilligte Überlassung von Arbeitsbekleidung unterliegt nicht der Mindestbemessungsgrundlage, wenn sie – z. B. aus hygienischen Gründen – betrieblich veranlasst ist.21 Ist das vereinbarte Entgelt zwischen nahe stehenden Personen niedriger als die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG, aber marktüblich, ist der Ansatz der Mindestbemessungsgrundlage nach Meinung des EuGH nicht vom Gemeinschaftsrecht gedeckt.22 Die FinVerw wendet deshalb in diesen Fällen zutreffend § 10 Abs. 5 i.V.m. § 10 Abs. 4 UStG nicht mehr an.23 $ Beispiel:24 Die X-KG überlässt ihrem Gesellschafter A einen firmeneigenen Pkw zur privaten Nutzung. Sie belastet in der allgemeinen kaufmännischen Buchführung das Privatkonto des Gesellschafters im Jahr 2008 mit 2.400 EUR. Der auf die private Nutzung entfallende Anteil an den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgaben (Benzin, Reparaturen etc.) beträgt jedoch 3.600 EUR. $ Lösung: Nach § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UStG wäre als Bemessungsgrundlage der auf die Privatnutzung entfallende Anteil von 3.600 EUR zugrunde zu legen. Das vom Gesellschafter durch Belastung seines Privatkontos entrichtete Entgelt ist niedriger als die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UStG. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG ist somit als Mindestbemessungsgrundlage für die Pkw-Überlassung ein Betrag von 3.600 EUR anzusetzen. 19 20 21 22 23 24

BFH v. 15.11.2007, V R 15/06, DStR 2008, 817 EuGH v. 20.01.2005, C-412/03, BFH/ NV 2005, 90 BFH v. 27.02.2008, XI R 50/07, ZSteu 2008, R 427 EuGH v. 29.05.1997, C-63/96, BStBl II 1997, 841 – Skripalle – Abschn. 158 Abs. 1 Satz 5 UStR 2008 Nach Abschn. 158 Abs. 1 UStR 2008

165

34

7

7

§ 7 Ermittlung und Entstehung der Umsatzsteuer

B.

35

B.

Änderung der Bemessungsgrundlage, § 17 UStG

I.

Voraussetzungen des § 17 UStG

Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz nachträglich, so hat der Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, gem. § 17 Abs. 1 UStG den geschuldeten Steuerbetrag zu korrigieren. Der Unternehmer, an den der jeweilige Umsatz ausgeführt wurde, muss den in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug berichtigen. ! Praxishinweis: § 17 UStG erfasst nicht die Änderung/ Korrektur von Steuerfestsetzungen nach den Vorschriften der AO (z. B. §§ 172 ff. AO) bzw. nach § 15 a UStG.

7 36

Eine nachträgliche Änderung der Bemessungsgrundlage kann z. B. in folgenden Fällen eintreten: ■ Anfechtung, Wandlung oder Minderung eines Rechtsgeschäfts, ■ Rücktritt vom Vertrag, ■ ganz oder teilweiser Ausfall der Forderung, ■ nachträgliche Gewährung von Boni oder Skonti. ! Praxishinweis: In den Fällen des § 17 UStG erfolgt die Korrektur nicht rückwirkend. Fällt also die Änderung der Bemessungsgrundlage in einen anderen Voranmeldungszeitraum oder in ein anderes Kalenderjahr, so erfolgt die Korrektur des Steuerbetrags bzw. des Vorsteuerabzugs zu dem Zeitpunkt, zu dem die Änderung eingetreten ist („ex nunc“ und nicht „ex tunc“). Hintergrund der Regelung des § 17 UStG ist der Grundsatz, dass jeder Unternehmer nur diejenigen Entgelte versteuern soll, die ihm nicht nur tatsächlich, sondern auch endgültig zugeflossen sind.

37

II.

Einzelfälle

1.

Uneinbringlichkeit

§ 17 UStG kommt auch dann zur Anwendung, wenn der Anspruch des Leistenden uneinbringlich wird, z. B. weil über das Vermögen des Leistungsempfängers ein Insolvenzverfahren eröffnet wird. Leistet der Insolvenzverwalter zu einem späteren Zeitpunkt noch Zahlungen, ist eine erneute Korrektur nach § 17 UStG vorzunehmen, § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG. > Beispiel: Unternehmer U verkauft dem Privatmann P im Dezember 2007 neue Gardinen für dessen Wohnung zum Preis von 1.000 EUR zzgl. 190 EUR USt. P zahlt im Januar 2008 einen Betrag von 500 EUR und verstirbt. Erben sind nicht zu ermitteln. 166

B.

7

Änderung der Bemessungsgrundlage, § 17 UStG

$ Lösung: U hat zunächst den Umsatz mit der Bemessungsgrundlage von 1.000 EUR der Besteuerung zu unterwerfen. Ein Teil des Entgelts wird im nachhinein uneinbringlich. Deshalb ist ein Teil der Umsatzsteuer von 190 EUR im Voranmeldungszeitraum Januar 2008 zugunsten des U zu berichtigen (190 EUR./. 95 EUR = 95 EUR), da für den Umsatz tatsächlich nur ein Entgelt von 500 EUR entrichtet wurde. Bestreitet der Leistungsempfänger substantiiert Bestehen und Höhe des vereinbarten Entgelts, liegt hierin ebenfalls ein Fall des § 17 Abs. 1 UStG.

2.

38

Preisnachlasse, Rabatte und Gutscheine

Probleme ergaben sich in der Vergangenheit bei der Ausgabe von Preiserstattungs- und Preisnachlassgutscheinen von Herstellern. Dazu folgende Beispiele:

39

> Beispiel 1: K erwirbt im Kaufhaus X eine Espressomaschine zum Preis von 498 EUR. Mit dem Kauf erhält K von X einen Gutschein über 50 EUR, den er beim Hersteller Y einlösen kann, was K auch tut.

7

> Beispiel 2: K legt beim Kaufhaus X einen Gutschein über 50 EUR des Herstellers Y vor und erhält die Espressomaschine statt für 498 EUR für 448 EUR. Den Nachlass erhält X von Y erstattet. Die Schwierigkeit der umsatzsteuerlichen Behandlung dieser Fälle besteht darin, dass der Hersteller, der den Nachlass gewährt hat mit dem Käufer des Gegenstands – also dem (End-) Verbraucher in keiner Leistungsbeziehung steht. Der EuGH hatte hierzu entschieden, dass sich in diesen Fällen die Bemessungsgrundlage des Herstellers ändert.25 Dem war die deutsche FinVerw lange Zeit nicht gefolgt. Zwischenzeitlich ist jedoch die gesetzliche Rechtsgrundlage der EuGH-Rechtsprechung angepasst worden.26 Nach § 17 Abs. 1 S. 3 u. 4 UStG ist entscheidend, wer wirtschaftlich begünstigt ist. Der Hersteller hat also in den o.a. Beispielsfällen seine Bemessungsgrundlage anzupassen. Die Regelung ist auch systemgerecht, weil ■ anderenfalls eine höhere Umsatzsteuer an den Fiskus abgeführt würde, als dies dem Endverbrauch entspricht und ■ der Hersteller derjenige ist, der die Minderung der Aufwendungen des Endverbrauchers (wirtschaftlich) trägt.

25 EuGH v. 24.10.1996, C-317/94, BStBl II 2004, 324 – Elida Gibbs; EuGH v. 15.10.2002, C- 427/98, BStBl II 2004, 328 26 EURLUmsG v. 09.12.2004, BGBl. I 2004, 3310: Die Neuregelung gilt ab 16.12.2004

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40

41

7

§ 7 Ermittlung und Entstehung der Umsatzsteuer

C.

42

43

44

C.

Steuersätze

I.

Allgemeines

Das deutsche Umsatzsteuerrecht kennt lediglich zwei Steuersätze, den ■ Regelsteuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG) von z.Zt. 19 %27 und ■ den ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 UStG) von 7 %. Daneben gibt es im Bereich der land- u. forstwirtschaftlichen Betriebe noch die besonderen Umsätze nach § 24 UStG.28 Hier wird weitgehend eine Pauschalierung der Vorsteuer in Höhe der entstehenden Umsatzsteuerschuld vorgenommen. In der Mehrzahl der Fälle führt dies dazu, dass in diesem Bereich keine USt-Zahllast entsteht. In Deutschland haben sich die Steuersätze seit 1968 wie folgt entwickelt:

7 Geltungszeitraum

45

46

Regelsteuersatz

Ermäßigter Steuersatz

1.1.1968 – 30.6.1968

10 %

5%

1.7.1968 – 31.12.1977

11 %

5,5 %

1.1.1978 – 30.6.1979

12 %

6%

1.7.1979 – 30.6.1983

13 %

6,5 %

1.7.1983 – 31.12.1992

14 %

7%

1.1.1993 – 31.3.1998

15 %

7%

1.4.1998 – 31.12.2006

16 %

7%

Seit 1.7.2006

19 %

7%

Bei einem Wechsel des Steuersatzes ist der jeweils neue Steuersatz für diejenigen Umsätze maßgebend, die ab dem Änderungszeitpunkt ausgeführt werden, § 27 Abs. 1 UStG. Auf den Zeitpunkt des Abschlusses des zugrundeliegenden zivilrechtlichen Vertrags kommt es nicht an. Allerdings können leistende Unternehmer nach § 29 UStG von ihren Kunden einen Ausgleich für die umsatzsteuerliche Mehrbelastung aufgrund der Steuersatzerhöhung verlangen. Es handelt sich hierbei um einen zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch, der nur dann zur Anwendung kommt, wenn die Verträge 4 Monate vor Erhöhung des USt-Satzes geschlossen wurden. > Beispiel Autohändler A schließt mit dem (Privat-)Kunden K am 30.08.2006 einen Kaufvertrag über einen neuen Pkw. Der Kaufpreis beträgt 38.000 EUR zzgl. 16 % USt = 6.080 EUR, insgesamt also 44.080 EUR. Im Kaufvertrag ist ein „voraussichtlicher Liefertermin“ Mitte Dezember 2006 genannt. Tatsächlich wird das Fahrzeug am 30.01.2007 an K ausgeliefert. A verlangt von K nunmehr eine USt von 7.220 EUR, also insgesamt einen Mehrbetrag von 1.140 EUR.

27 Der Regelsteuersatz wurde zum 01.01.2007 von 16 % auf 19 % angehoben, HaushaltsbegleitG v. 29.06.2006, BGBl I 2006, 1402; vgl. dazu das Anwendungsschreiben des BMF v. 11.08.2006, BStBl I 2006, 477; zum Übergang von 16 % auf 19 % auch Winter/Höink, DB 2006, 968; Böcker, BB 2006, 967; Grune, AktStR 2006, 543 28

168

7

C. Steuersätze $ Lösung Nach § 29 UStG hat A gegen K einen zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch auf den Mehrbetrag nur dann, wenn der Vertrag außerhalb der letzten vier Monate vor der Erhöhung des USt-Satzes geschlossen wurde. Da das hier der Fall ist, kann A von K den Mehrbetrag von 1.140 EUR verlangen. + Abwandlung Wäre der Kaufvertrag erst im September 2006 geschlossen worden, hätte A gegen K keinen Ausgleichsanspruch aus § 29 UStG. Für den Fall, dass sich aus § 29 UStG kein Ausgleichsanspruch ergibt, weil beispielsweise der Zeitpunkt des Vertragsschlusses nach dem August 2006 liegt, sollte aus Sicht des leistenden Unternehmers eine sog. USt-Klausel mit vereinbart werden. „Der Kaufpreis beträgt.. EUR zzgl. USt in der jeweils gesetzlich bestimmten Höhe.“ 47

Die Umsätze, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, sind in § 12 Abs. 2 UStG erschöpfend aufgezählt.

7

II.

Ermäßigter Steuersatz, § 12 Abs. 2 UStG

Die Umsatzsteuer hat erhebliche Auswirkungen auf die Verbraucherpreise. Der Gesetzgeber ist gewillt, diese finanziellen Auswirkungen in bestimmten Bereichen aus sozialpolitischen Gründen möglichst gering zu halten. Aus diesem Grund gibt es seit der Einführung des geltenden USt-Systems neben dem sog. Regelsteuersatz gem. § 12 Abs. 1 UStG noch einen ermäßigten Steuersatz für die Tatbestände, die in § 12 Abs. 2 UStG abschließend aufgezählt sind. Im Gegensatz zu den Befreiungsregelungen in § 4 UStG führt die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht zu Nachteilen beim Vorsteuerabzug des leistenden Unternehmers.

1.

48

Überblick

Die einzelnen Ermäßigungstatbestände sind in § 12 Abs. 2 UStG abschließend aufgezählt: ■ § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG: Gegenstände gem. Anlage 2 zum UStG ■ § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG: Aufzucht und Halten von Vieh, Anzucht von Pflanzen und Teilnahme an Leistungsprüfungen der Tiere, ■ § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG: Leistungen, die unmittelbar der Vatertierhaltung, der Förderung der Tierzucht, der künstlichen Tierbesamung oder der Leistungs- und Qualitätsprüfung in der Tierzucht und der Milchwirtschaft dienen, ■ § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG: Leistungen aus der Tätigkeit als Zahntechniker, sowie die in § 4 Nr. 14 UStG bezeichneten Leistungen der Zahnärzte, ■ § 12 Abs. 2 Nr. 7 UStG: Eintrittsberechtigung für Konzerte, Theater und Museen (Nr. 7a), Überlassung von Filmen zur Auswertung und Vorführung (Nr. 7 b), Rechte betr. das Urheberrechtsgesetz, Zirkusvorführungen, Leistungen aus der Tätigkeit als Schausteller und Leistungen im Zusammenhang mit dem Betrieb zoologischer Gärten (Nr. 7d) ■ § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG: Leistungen der gemeinnützigen Körperschaften außerhalb eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (z. B. aus Vermögensverwaltung) 169

49

7

§ 7 Ermittlung und Entstehung der Umsatzsteuer ■ ■

50

7

2.

Einzelfälle

a)

Gegenstände aus der Anlage 2 zum UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG

Der ermäßigte Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG gilt für alle in der Anlage 229 zum UStG abschließend aufgeführten Gegenstände. Sie lassen sich in sechs Gruppen einteilen: ■ Land- und forstwirtschaftliche Erzeugnisse, z. B. Haustiere, Fleisch, Fisch, Gemüse, Früchte ■ Futtermittel ■ Lebensmittel, ausgenommen sind Hummer, Austern, Kaviar und Langusten. Bei den Getränken fallen nur Milch, bestimmte Milchmixgetränke und Leitungswasser unter den ermäßigten Steuersatz ■ Waren des Buchhandels und Druckereierzeugnisse ■ Körperersatzstücke, wie z. B. Prothesen, Zahnprothesen, Hörgeräte, nicht aber Brillen. Ersatzteile und Zubehör sind nicht begünstigt ■ Kunstgegenstände und Sammlungen

b) 51 52

53

§ 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG: Umsätze der Schwimmbäder und Heilbäder § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG: Personenbeförderung.

Verzehr an Ort und Stelle, § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG

Die Anwendung des ermäßigten USt-Steuersatzes von 7 % auf die Abgabe von Speisen und Getränken wirft in der Beratungspraxis immer wieder Probleme auf. Der ermäßigte Steuersatz kommt nur zur Anwendung, wenn es sich um sog. „ Außer-Haus-Verkäufe „ handelt, während der Verzehr von Speisen und Getränken „an Ort und Stelle“ als eine „sonstige Leistung“ gem. § 3 Abs. 9 UStG dem Regelsteuersatz unterliegt. Bei der Prüfung von Restaurationsbetrieben mit „Außer-Haus-Verkauf “ ist die Abgrenzung von „Verzehr an Ort und Stelle“ zum „Außer-Haus-Verkauf “ naturgemäß Prüfungsschwerpunkt. Die unterschiedlichen „Interessenlagen“ sind offenkundig: Während der Außenprüfer einen möglichst großen Teil der Umsätze dem „Verzehr an Ort und Stelle“ zuweisen möchte, besteht beim Stpfl. zumeist die umgekehrte Neigung. In letzter Zeit ist die Abgrenzungsproblematik vor allem bei ■ Partyservices (Catering-Unternehmen) und ■ Imbissständen bedeutsam geworden. Die Abgabe von Speisen und Getränken unterfällt also nur dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn es sich um eine Lieferung handelt. Liegt demgegenüber eine „sonstige Leistung“ i. S. d. § 3 Abs. 9 UStG vor – also ein Verzehr an Ort und Stelle – unterliegt diese dem Regelsteuersatz von z.Zt. 19 %. 29 Die Anlage 2 zum UStG ist durch das JahressteuerG 2007 v. 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878 neu gefasst worden.

170

7

C. Steuersätze Die Abgrenzungsproblematik wollte der Gesetzgeber durch eine konkrete Regelung in § 3 Abs. 9 Satz 4 und 5 UStG entschärfen, hat diese zwischenzeitlich jedoch wegen Zweifeln an der Richtlinienkonformität aufgehoben.30 § 3 Abs. 9 S. 4 und 5 lauteten bis zum 31.12.2007 wie folgt: Die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle ist eine sonstige Leistung. Speisen und Getränke werden zum Verzehr an Ort und Stelle abgegeben, wenn sie nach den Umständen der Abgabe dazu bestimmt sind, an einem Ort verzehrt zu werden, der mit dem Abgabeort in einem räumlichen Zusammenhang steht, und besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten werden.“ Der BFH sah in dieser Regelung eine abschließende Aufzählung der Merkmale, die für eine sonstige Leistung sprechen.31Diese Argumentation hat der Gesetzgeber im JStG 2008 aufgegriffen und die Sätze 4 und 5 gestrichen. Es kommt also künftig auf eine Einzelfallbetrachtung an, wobei die Rechtsprechung des EuGH zur Abgrenzung besondere Bedeutung gewinnt.32 Zusammengefasst: Eine sonstige Leistung (=Regelsteuersatz) liegt vor, wenn i.R.e. Gesamtbetrachtung das Dienstleistungselement im Sinne einer Bewirtungssituation überwiegt. Dabei kommt es entscheidend darauf an, ob das Dienstleistungselement qualitativ (nicht quantitativ) überwiegt.33

54

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! Praxishinweis: Die typische McDonalds-Frage: „Hier essen oder mitnehmen ?“ gewinnt in diesem Zusammenhang besondere umsatzsteuerliche Relevanz. Richtlinienkonform dürfte allein eine Abgrenzung sein, die zwischen Speisen und Getränken zum Mitnehmen und der Abgabe von Speisen im Rahmen einer Bewirtungstätigkeit unterscheidet. aa) Imbissstände Nach Ansicht des BFH kommt es darauf an, ob dem Kunden eine „ Infrastruktur „ zur Verfügung steht, die den Verzehr der erworbenen Speisen auf bereit stehenden Stühlen, Bänken und Tischen ermöglicht.34 Dabei geht der BFH weiter als die FinVerw. Denn er erachtet es als unerheblich, wer die „Infrastruktur“ zur Verfügung stellt, in wessen Eigentum also die Stühle und Tische stehen und wer sie anschließend reinigt. Andererseits sind folgende Umstände für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes unerheblich : ■ Abgabe der Speisen zum „Mitnehmen“ in Papierservietten oder Einwegschälchen und mit Einweggabeln ■ Bereitstellung von Senf, Ketschup, Majonäse oder Apfelmus ■ Bereitstellung von Fässern mit Holzplatten ■ Eine Theke, an der wegen der entstehenden Fettspritzer Speisen tatsächlich nicht eingenommen werden ■ Eine Zubereitung der Speisen als notwendige Vorstufe für den Verkauf.35 30 § 3 Abs. 9 Satz 4 u. 5 UStG wurden aufgehoben durch das JahressteuerG 2008 v. 29.12.2007, BGBl. I 2007, 3150 31 BFH v. 10.08.2006, V R 55/04, BFH/NV 2006, 2219; vgl. dazu auch Martin, in Sölch/Ringleb, UStG, § 12 Rz. 541 32 EuGH v. 02.05.1996, C-231/94, UR 1996, 220 – Faaborg-Gelting Linien; EuGH v. 10.03.2005, C-491/03 – Hermann – , BFH/NV Beilage 3, 2005, 210 33 Grundlegend BFH v. 10.08.2006, V R 38/05, BFH/NV 2006, 2221; differenzierter Klenk, UR 208, 20, der die Dienstleistung bereits in der Zubereitung einer Mahlzeit sieht. 34 BFH v. 10.08.2006, V R 58, 59/04, BFH/NV 2007, 374 35 So auch Martin, BFH/PR 2007, 110, 111

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7

§ 7 Ermittlung und Entstehung der Umsatzsteuer ! Praxishinweis: Während man bei Restaurants, Gaststätten und Hotels mit zusätzlichem „Außer-Haus-Verkauf“ für die vorzunehmende Abgrenzung noch Anhaltspunkte anhand des eingekauften Verpackungsmaterials hat, fehlen derartige Kriterien bei Imbissständen und Burger-Restaurants vollständig. Allerdings verfügt die FinVerw über Erfahrungssätze. Bei einem krassen Missverhältnis muss – wie die Erfahrungen gezeigt haben – damit gerechnet werden, dass Betriebsprüfer oder die Steuerfahndung „verdeckte Beobachtungen“ über das Kaufverhalten der Kunden im Einzelfall vornehmen.36 > Beispiel:37 A betreibt in der Fußgängerzone der Stadt X einen Imbissstand. Sein Stand weist keine besonderen Vorrichtungen zum Verzehr der Speisen und Getränke an Ort und Stelle auf. Ein Gartencenter neben dem Imbissstand des A hat jedoch Gartenstühle und -tische auf die Straße gestellt, die zwar unmittelbar Werbezwecken dienen, aber auch von den Kunden des A als Abstell- und Sitzfläche genutzt werden. Der Inhaber des Gartencenters duldet diese Nutzung auch, weil A sich bereit erklärt hat, die Tische und Stühle regelmäßig zu reinigen.

7

$ Lösung: Hier sind nach Abschn. 25 a Abs. 3 S. 6 UStR 2008 die Voraussetzungen für eine nicht begünstigte sonstige Leistung erfüllt, denn die aufgestellten Tische/Stühle sind dem Imbissstand des A „zuzurechnen“. 58

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bb) Party-Service In der Mehrzahl der Fälle dürfte die Rechtsprechung des BFH dazu führen, dass in diesen Fällen kein ermäßigter Steuersatz zur Anwendung kommt, sofern die Caterer zusätzliche Leistungen erbringen, denen ausschlaggebendes Gewicht zukommt. Dies ist der Fall, wenn ein organisatorisches Umfeld besteht, bei dem sich der Kunde um bestimmte Dienstleistungen – wie z. B. Abräumen und Reinigen von Tischen und Geschirr – nicht zu kümmern braucht. Auf die Eigentumsverhältnisse von Räumlichkeiten, Tischen, Stühlen und Geschirr kommt es auch hier nicht an. Nach der Rspr. des EuGH sind zwei Merkmale von ausschlaggebender Bedeutung38: ■ „Darbietung“ in einem geeigneten Gefäß ■ Reinigung nach dem Verzehr39 > Beispiel Unternehmer P (Betreiber eines Party-Service) liefert verzehrfähige Speisen und stellt dem Auftraggeber Tische, Stühle, Geschirr und Besteck zur Verfügung. Mobiliar und Geschirr werden nach Benutzung wieder abgeholt und gereinigt. $ Lösung Es liegen nichtbegünstigte sonstige Leistungen i. S. d. § 3 Abs. 9 UStG vor. 36 37 38 39

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Grune, AktStR 2007, 211, 223 Grune, AktStR 2007, 211, BFH v. 26.10.2006, V R 58, 59/04, BFH/ NV 2007, 374 EuGH v. 10.03.2005, C-491/03 – Hermann – , BFH/NV Beilage 3, 2005, 210 Das Nds. FG hat in einer Entscheidung v. 27.04.2006 – 16 K 167/04, EFG 2006, 1789 eine von der Rspr. des EuGH und BFH abweichende Rechtsaufassung vertreten. Danach ist die Gestellung von Geschirr (mit anschließender Reinigung) durch den leistenden Party-Service-Betreiber lediglich eine unbeachtliche Nebenleistung zu der nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG begünstigten Speisenlieferung. Hiergegen hat das beklagte FA Revision eingelegt – Az. des BFH V R 55/06

7

C. Steuersätze + Abwandlung A ist Inhaber eines Pizza-Bring-Dienstes. Er beliefert seine Kunden mit italienischen Spezialitäten in Styropor-Verpackungen, die zum Wegwerfen bestimmt sind. $ Lösung In diesem Fall liegen nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG begünstigte Umsätze vor, weil die Lieferung der Speisen im Vordergrund steht. Die Portionierung der Waren in Einwegverpackungen ist für die Annahme des ermäßigten Steuersatzes unschädlich. cc) Personalbeköstigung in Kantinen Speisen und Getränke werden auch dann zum Verzehr an Ort und Stelle abgegeben, wenn Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber in Kantinen oder Sozialräumen beköstigt werden.40 Unerheblich ist, ob die Speisen im Unternehmen selbst zubereitet werden oder vor der Weitergabe an die Arbeitnehmer durch Dritte be- oder verarbeitet werden.

60 61

7

> Beispiel:41 Das Unternehmen des U wird in vier Zweigniederlassungen betrieben. In jeder Zweigniederlassung befindet sich ein Sozialraum, in dem die Arbeitnehmer des U mittags eine Mahlzeit einnehmen können. Das Essen wird von einem externen „Menü-Bring-Dienst“ an die jeweilige Zweigstelle verbracht und dort in Warmhalteboxen gestellt. Mittags wird das Essen von Angestellten des U portioniert an die Arbeitnehmer ausgegeben und abgerechnet. $ Lösung Es handelt sich um zwei Leistungsvorgänge: U hält besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereit, so dass der Verkauf der Menüs dem Regelsteuersatz unterliegt. Die Menü-Lieferung des Bring-Dienstes unterliegt, sofern keine weitergehenden Dienstleistungen erbracht werden, dem ermäßigten Steuersatz. dd) Theater und Kinos Verzehr an Ort und Stelle bedeutet in diesem Zusammenhang, dass Stehtische in Theatern und integrierte Abstellborde an der Kinobestuhlung als besondere (Verzehr-)Vorrichtungen i. S. d. § 3 Abs. 9 S. 5 UStG anzusehen sind.42 Bei den sog. Multiplexkinos (z. B. „Cinemaxx“) sieht die FinVerw demgegenüber bereits die Sitzplätze als Verzehrvorrichtung an. Wörtlich formuliert z. B. die OFD Hannover43 „(..) Das Gesamterlebnis lässt die Filmvorführung gegenüber der Filmvorführung in einem Programmkino zurücktreten. An die Verzehrvorrichtungen sind deshalb geringe Anforderungen zu stellen. (..)“ Wer die Vorführräume in einem Multiplexkino nach Filmschluss einmal genauer betrachtet, wird dieser Auffassung ohne jeden Zweifel zustimmen können.

40 41 42 43

BFH v. 24.11.1988, V R 30/83, BStBl II 1989, 210 Nds.FG v. 22.02.2007, 5 K 180/01, EFG 2007, 1198; dazu auch Grune, AktStR 2007, 211, 225 OFD Hannover v. 09.04.2008, Ust-Kartei ND, § 3 Abs. 9 UStG, Karte 4 OFD Hannover v. 09.04.2008, Ust-Kartei ND, § 3 Abs. 9 UStG, Karte 4

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7

§ 7 Ermittlung und Entstehung der Umsatzsteuer

c) 63

Konzerte und vergleichbare Darbietungen, § 12 Abs. 2 Nr.7 a) UStG

Hiernach ist die Eintrittsberechtigung für Konzerte, Theater und Museen sowie die entsprechenden Darbietungen von Künstlern begünstigt. Unter einer Eintrittsberechtigung ist die Verschaffung derselben zu verstehen. Sie ist begünstigt, soweit sie nicht nach § 4 Nr. 20 UStG steuerfrei ist. ! Praxishinweis: Das Konzert muss der Veranstaltung das Gepräge geben. So ist z. B. die Veranstaltung eines Balles keine Veranstaltung eines Konzerts.44

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7

> Beispiel: Die X-GbR veranstaltet in Hannover in jedem Jahr das Stadtparkfest mit Konzerten bekannter Künstler, Disco, Feuerwerk und umfangreicher Gastronomie. Das Finanzamt ist der Meinung, die Umsätze aus den Eintrittskarten unterlägen dem Regelsteuersatz von 19 %. Die X-GbR verweist auf § 12 Abs. 2 Nr. 7 a UStG. $ Lösung: Die Auffassung des FA dürfte zutreffen. Ausgehend von der Betrachtung eines Besuchers dieser Veranstaltung handelt es sich um eine Gesamtleistung, bei nicht etwa das Konzert im Vordergrund steht. Vielmehr berechtigt die Eintrittskarte zum Besuch aller Veranstaltungen, auch außerhalb der Konzerte.45

d) 65

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Beförderung von Personen, § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG

Nach dieser Regelung ist die Beförderung von Personen begünstigt, soweit es sich um Schienenbahnverkehr, Oberleitungsomnibusse, genehmigten Linienverkehr mit Kfz, Taxen46 und Beförderung im Fährverkehr handelt. Die Vorschrift stellt zwei Alternativen auf: ■ Der ermäßigte Steuersatz gilt entweder bei der Beförderung innerhalb einer Gemeinde47 oder ■ Wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km beträgt. Die Begünstigungsregelung wurde unter sozialen Gesichtspunkten und auch zur Förderung des öffentlichen Nahverkehrs48 geschaffen. Dies wird bereits daraus deutlich, dass lediglich die Beförderung von Personen begünstigt wird.

44 BFH v. 29.09.2000, V B 16/00, BFH/NV 2001, 351 45 Anders ist die Situation ggfs. dann, wenn eindeutig das Konzert im Vordergrund steht, FG Rheinland-Pfalz v. 22.5.2003, 6 K 1712/01, EFG 2003, 1275 (Konzert im „Bierdorf “) 46 Durch das Jahressteuergestz 2007, BGBl I 2006, 2878 wurde der Begriff „Kraftdroschkenverkehr“ endlich durch die Formulierung „Verkehr mit Taxen“ ersetzt. 47 Unter Gemeinde ist die politische Gemeinde zu verstehen, Klenk, in Sölch/ Ringleb, UStG, § 12 Rz. 518 48 BFH v. 19.07.2007, V R 68/05, BStBl II 2008, 208

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7

C. Steuersätze ! Praxishinweis: Nicht begünstigt ist der Verkehr mit Mietwagen. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist es verfassungrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Taxenverkehr und der Mietwagenverkehr umsatzsteuerlich unterschiedlich behandelt werden.49 > Beispiel:50 T betreibt ein Taxiunternehmen. Er führt u.a. Krankenfahrten zu Ärzten und Dialysekliniken im ländlichen Raum durch, bei denen die einfache Fahrt jeweils unter 50 km beträgt, die Hin- und Rückfahrt jedoch zusammengerechnet diese Grenze überschreitet. Bei kürzeren Arztbesuchen wartet T mit dem Taxi auf den Patienten und fährt ihn anschließend wieder zurück, während bei längeren Behandlungszeiten --wie z. B. bei Dialyseanwendungen-- das Taxi leer zurückfährt und den Patienten zum vereinbarten Zeitpunkt aufgrund einer neuen Fahrt wieder abholt. Gilt in diesem Fall der ermäßigte Steuersatz ? $ Lösung: Eine einheitliche Beförderungsleistung im Nahverkehr i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG ist dann anzunehmen, wenn bei vereinbarter Hin- und Rückfahrt die Fahrt nur kurzfristig unterbrochen wird und der Fahrer vereinbarungsgemäß auf den Fahrgast wartet.51 Keine einheitliche Beförderungsleistung liegt jedoch vor, wenn das Taxi nicht auf den Fahrgast wartet, sondern später --sei es aufgrund vorheriger Vereinbarung über den Abholzeitpunkt oder aufgrund erneuter Bestellung-- wieder abholt und zum Ausgangspunkt zurückbefördert In diesem Falle ist mangels Einheitlichkeit der Beförderungsleistung die Gesamtfahrtstrecke nicht zusammenzurechnen und die beiden Fahrten sind als Nahverkehrsleistungen mit dem begünstigten Steuersatz abzurechnen, wenn die als einheitliche Nahverkehrsleistung zu wertende Hinfahrt 50 km nicht überschreitet.52

e)

Einräumung von Rechten aus dem Urheberrechtsgesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 7 c UStG

Gemeint sind hier nicht nur schriftstellerische Leistungen, sondern auch Leistungen für Musikwerke, Leistungen der darstellenden und der bildenden Künste einschließlich der Baukunst (§ 2 UrhG). Begünstigt ist nur die Einräumung der urheberrechtlichen Verwertungsrechte, nicht aber die Aufführung oder die Darstellung selbst, Abschnitt 168 UStR 2008. Stellt die Übertragung oder Einräumung von urheberrechtlichen Befugnissen nur eine Nebenleistung dar, kommt die Steuerermäßigung nicht in Betracht. ! Praxishinweis: Dies betrifft auch die Überlassung von Computersoftware, selbst wenn dazu urheberrechtliche Nutzungsrechte übertragen werden. Ist also der wirtschaftliche Gehalt des Vorgangs nicht auf die Verbreitung , sondern auf die Anwendung des Computerprogramms gerichtet, unterliegt der Umsatz dem Regelsteuersatz.53 49 50 51 52 53

7

BVerfG v. 11.02.1992, 1 BvL 28/87, NJW 1992, 1815 Nachgebildet BFH v. 19.07.2007, V R 68/05, BStBl II 2008, 208 BFH v. 24.10.1990, V B 60/89, BFH/NV 1991, 562 BFH v. 19.07.2007, V R 68/05, BStBl II 2008, 208 BFH v. 27.09.2001, V R 14/01, BStBl II 2002, 114

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7

§ 7 Ermittlung und Entstehung der Umsatzsteuer

f) 69

7

Gemeinnützige Körperschaften, § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG

Der ermäßigte Steuersatz kommt nur für die Leistungen der begünstigten Körperschaft in Betracht. Damit werden also nicht solche Leistungen erfasst, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs der Körperschaft (§ 14 AO) ausgeführt werden. Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn es sich um einen Zweckbetrieb i. S. d. § 65 – 68 AO handelt. Für die Annahme eines Zweckbetriebs ist erforderlich, dass ■ der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtausrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen, ■ diese Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und ■ der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu den nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten darf, als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. ! Praxishinweis: Im Hinblick auf § 65 Nr. 3 AO ist ein schädlicher Wettbewerb dann gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb und der nicht begünstigte Betrieb dem gleichen Kundenkreis gleiche Güter anbieten bzw. anbieten könnten.54 Entscheidend dafür ist die jeweils örtliche Wettbewerbssituation.55

54 Vgl. dazu z. B. BFH v. 30.03.2000, V R 30/99, BStBl II 2000, 705 55 Kronthaler, in Sölch/Ringleb, UStG, § 12 Rz. 411 m.w.N.

176

8

§ 8 Vorsteuerabzug, Rechnungen und Vorsteuerberichtigung A.

Allgemeines

I.

Inhalt und Zweck des Vorsteuerabzugs

1.

Belastung des Endverbrauchs

A.

Durch Anwendung des Steuersatzes auf die Bemessungsgrundlage ergibt sich die Steuerschuld des Unternehmers für den jeweiligen Besteuerungszeitraum. Von dieser Ausgangssteuerschuld kann der Unternehmer die im selben Zeitraum angefallene Vorsteuer (§ 15 UStG) aus den Eingangsrechnungen anderer Unternehmer abziehen. Besteuerungs- und Veranlagungszeitraum ist dabei grds. das Kalenderjahr. Im einzelnen kennt das UStG jedoch auch kürzere Besteuerungszeiträume, das Kalendervierteljahr oder der Kalendermonat. Die Einzelheiten hierzu ergeben sich aus § 18 UStG.1 > Beispiel: Rechtsanwalt R erzielt aus Anwaltstätigkeit im Monat November 2008 (Netto-) Umsätze in Höhe von 10.000 EUR. Im gleichen Monat hat er für sein Büro eine neue Telefonanlage angeschafft. Aus der Rechnung der Telefongesellschaft ergibt sich ein Vorsteuerbetrag von 500 EUR. $ Lösung: Die Bemessungsgrundlage für die USt-Schuld November 2008 beträgt 10.000 EUR, so dass eine USt. von 1.900 EUR anfällt. Hiervon ist die Vorsteuer aus der Eingangsrechnung der Telefongesellschaft von 500 EUR abzuziehen. Es ergibt sich für R mithin eine Zahllast im November 2008 von 1.400 EUR (1.900 EUR./. 500 EUR). Die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer für Lieferungen bzw. sonstige Leistungen, die an das Unternehmen ausgeführt werden, sind gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG in dem Voranmeldungszeitraum abzuziehen, in dem die Lieferung/ sonstige Leistung ausgeführt wurde und eine Rechnung (§ 14 UStG) mit Umsatzsteuerausweis vorliegt.2 > Beispiel: Steuerberater S hat für 20.000 EUR zzgl. 3.800 EUR USt. eine neue EdV-Anlage angeschafft, die von der Fa. A im Dezember 2008 geliefert wird. Die Rechnung mit Steuerausweis geht dem S im Januar 2009 zu.

1 2

Siehe unten § 10 Rz. 19 ff. EuGH v. 29.0.2004, C-152/02, DStRE 2004, 830 – Terra Baubedarf

177

1

8 2

8

§ 8 Vorsteuerabzug, Rechnungen und Vorsteuerberichtigung $ Lösung: S kann den Vorsteuerabzug von 3.800 EUR erst in dem Zeitpunkt vornehmen, in dem beide Voraussetzungen – Lieferung und Rechnungserteilung – erfüllt sind. Dies ist im Voranmeldungszeitraum Januar 2009 der Fall. 3

4

5

8

Der Vorsteueranspruch des Unternehmers nach § 15 UStG wird zu Recht als das „Herzstück“ der Allphasen-Netto-Umsatzsteuer bezeichnet3, denn hierdurch wird sichergestellt, dass der unternehmerische Verbrauch von Gütern und Dienstleistungen nicht endgültig mit Umsatzsteuer belastet wird. Für den Nichtunternehmer verbleibt es demgegenüber bei der Besteuerung des Endverbrauchs. Die Umsatzsteuerbelastung soll also im Ergebnis nicht den unternehmerischen Leistungsaustausch, sondern nur den (End-)Verbraucher treffen. Damit wird die Umsatzsteuer für den Unternehmer nicht zum Kostenfaktor, sondern wirkt sich neutral aus. Im Ergebnis wird also durch den Vorsteuerabzug auf jeder Stufe nur der Umsatzanteil besteuert, der auf den Vorstufen noch nicht der Besteuerung unterlegen hat. Bei einem vollständigen Vorsteuerabzug sind daher die gelieferten Waren und ausgeführten Dienstleistungen insgesamt nur mit der Steuer belastet, die sich aus der Anwendung des maßgeblichen Steuersatzes ergibt. Unerheblich ist, wie oder über wie viele Stufen der Umsatz gelaufen ist. Gleichzeitig birgt die Vorsteuerregelung aber auch die Gefahr, dass sich Unternehmer unberechtigte Steuervorteile verschaffen, weil sie nämlich aufgrund des Vorsteueranspruchs einen unmittelbaren Steuererstattungsanspruch gegenüber dem Fiskus erwerben.4 ! Praxishinweis: Der Unternehmer kann die Vorsteuer erst in dem Besteuerungszeitraum (Kalenderjahr, -vierteljahr oder –monat) abziehen, in dem sämtliche Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG vorliegen5, d.h. ■ Besitz einer Rechnung i. S. d. § 14 UStG und ■ Bewirken einer Lieferung oder Leistung.

2. 6

Überblick über die Regelung des Vorsteuerabzugs nach § 15 UStG

Die Vorsteuerregelung in § 15 UStG gliedert sich in den Abs. 1 bis 5 wie folgt: Absatz

Inhalt

§ 15 Abs. 1 UStG

Abzug bestimmter Vorsteuerbeträge

§ 15 Abs. 1 a UStG

Vorsteuerausschlusstatbetände

§ 15 Abs. 2 UStG

Weitere Vorsteuerausschlussttbestände

§ 15 Abs. 3 UStG

Ausnahmen vom Vorsteuerausschluss

§ 15 Abs. 4 UStG

Vorsteueraufteilung

§ 15 Abs. 4 a UStG

Vorsteuerabzug für Fahrzeuglieferer

§ 15 Abs. 4 b UStG

Vorsteuerabzug bei § 13 b UStG

§ 15 Abs. 5 UStG

Ermächtigung zum Erlass der Regelungen in §§ 35 ff. UStDV

3 4 5

178

Reiß, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18.Aufl. S. 586 Zu den Gefahren für das Umsatzsteuersystem und die Reformüberlegungen zur Umsatzsteuer siehe oben § 1 Rz. 39 ff. EuGH v. 29.04.2004, C-152/02, BFH/NV Beilage 2004, 229; Nachfolgeentscheidung BFH v. 01.07.2004, V R 33/01, BStBl II 2004, 861; dazu auch Grune, AktStR 2004, 532 m.w.N.

A.

3.

Durchbrechung des Prinzips der steuerlichen Entlastung

Das Prinzip der steuerlichen Entlastung wird lediglich dann durchbrochen, wenn die Leistungen für das Unternehmen solchen Umsätzen zuzurechnen sind, für die der Unternehmer die Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 8 ff UStG in Anspruch nimmt. Bei diesen Steuerbefreiungen für Umsätze im Inland sowie für Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden sowie bei unentgeltlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen, die steuerfrei wären, wenn sie gegen Entgelt ausgeführt würden, verbietet das Gesetz den Vorsteuerabzug. Dies hat zur Folge, dass die auf den Vorstufen eingetretene Steuerbelastung nicht beseitigt wird.

4.

8

Allgemeines

7

8

Abzug inländischer Vorsteuerbeträge

Wichtig ist, dass nur solche Steuerbeträge als Vorsteuer abzugsfähig sind, die nach deutschem UStG geschuldet werden. Ein Vorsteuerabzug der ausländischen Umsatzsteuer im Inland kommt also nicht in Betracht. Der Unternehmer muss sich in einem Vergütungsverfahren an den Staat wenden, der die Steuer erhoben hat.

9

8

> Beispiel: Steuerberater S aus Bad Reichenhall ist grenzüberschreitend nicht nur in Deutschland, sondern auch in Österreich tätig. Anlässlich eines Mandantengesprächs tankt er seinen Pkw in Salzburg auf. In der Tankrechnung ist österreichische Umsatzsteuer in Höhe von 15 EUR ausgewiesen. > Lösung: Die 15 EUR kann S nicht in Deutschland als Vorsteuer abziehen. Umgekehrt können aber auch im Ausland ansässige Unternehmer den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG in Anspruch nehmen, wenn die Vorsteuerbeträge in Deutschland entstanden und ihrer unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen sind. Dies gilt auch dann, wenn der ausländische Unternehmer im Inland keine Lieferungen oder sonstigen Leistungen ausführt. In diesen Fällen ist über das Bundeszentralamt für Steuern ein sog. Vorsteuer-Vergütungsverfahren nach § 18 Abs. 9 i.V.m. §§ 59 ff. UStDV durchzuführen.

10

> Beispiel: Der französische Modefabrikant F besucht eine Modemesse in Düsseldorf. Aus Anlass seines Aufenthalts entstehen ihm Vorsteuerbeträge aus Hotelkosten i.H.v. 150 EUR. Umsätze führt F in Deutschland nicht aus. > Lösung: Die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG liegen vor, d.h. F hat einen Anspruch auf Erstattung des Vorsteuerbetrags von 150 EUR, den er im Rahmen des Vorsteuer-Vergütungsverfahrens über das Bundeszentralamt für Steuern geltend machen kann. Die Vorsteuerabzugsberechtigung in § 15 UStG wird ergänzt durch die Regelungen über die Rechnungsausstellung (§§ 14 ff.UStG) und die Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG, für den Fall, dass sich nachträglich die Verhältnisse ändern, die für den ursprünglichen Abzug der 179

11

8

§ 8 Vorsteuerabzug, Rechnungen und Vorsteuerberichtigung Vorsteuerbeträge maßgebend waren.

II. 12

8

B.

13

Gemeinschaftsrechtliche Vorgaben

Die Vorgaben der EU (Art. 167 ff. der MwStSystRL) haben es erforderlich gemacht, Berechtigung und Umfang des Vorsteuerabzugs abzugrenzen. Die MwStSystRL sieht vor, dass die Fälle, für die der Vorsteuerabzug in Betracht kommt, im Gesetz namentlich aufgeführt werden, im Übrigen der Abzug aber ausscheidet. Im deutschen Recht ist der Vorsteuerabzug allerdings – abweichend hiervon – so ausgestaltet, dass die Abzugsberechtigung im unternehmerischen Bereich grds. gegeben ist (§ 15 Abs. 1 UStG) und nur der Ausschluss vom Vorsteuerabzug ausdrücklich geregelt wird (§ 15 Abs. 2 i. V. m. Abs. 3 UStG). Da aber § 15 UStG im Grundsatz sachlich mit den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben in Art. 167 ff. der MwStSystRL übereinstimmt, dürfte insofern dem Vorrang des Gemeinschaftsrechts Genüge getan sein.

B.

Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs

I.

Überblick über die Voraussetzungen des § 15 UStG

Die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG lassen sich im Überblick wie folgt skizzieren: Vorsteuerabzug gem. § 15 UStG

Persönliche Voraussetzung

Sachliche Voraussetzungen

Leistungen für das Unternehmen des Leistungsempfängers

Leistungsgeber muss Unternehmer sein

Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers

180

Gesonderter USt-Ausweis in einer Rechnung gem. §§ 14 ff. UStG

8

B. Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs

II.

Leistung von einem anderen Unternehmer

Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 UStG zunächst, dass eine Lieferung bzw. sonstige Leistung von einem anderen Unternehmer für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt worden ist. Wer bei einem Umsatz als leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den zugrunde liegenden zivilrechtlichen Vereinbarungen.6 Entscheidend ist aber immer, dass der Leistende tatsächlich Unternehmer i. S. d. § 2 UStG ist.

14

> Beispiel: Student S veräußert seinen Pkw an Unternehmensberater U für dessen Unternehmen. U möchte unbedingt eine Rechnung mit Vorsteuerabzug von S haben. S schreibt deshalb folgende Rechnung: Lieferung Pkw XYZ 5.000 EUR 19 % USt 950 EUR --------------5.950 EUR $ Lösung: U kann aus der Rechnung des S keinen Vorsteuerabzug geltend machen, weil Student S kein Unternehmer ist. S schuldet demgegenüber die ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14 c Abs. 2 UStG. Der gute Glaube an das Vorliegen der Unternehmereigenschaft des Leistenden ist nicht geschützt.7 Im Übrigen ist durch die Rechtsprechung inzwischen geklärt, dass die Frage, ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, davon abhängt, ob der handelnde bei Ausführung der Leistung im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen auftritt.

8

15

! Praxishinweis: Der Rechnungsempfänger trägt die Feststellungslast dafür, dass die von ihm in Anspruch genommene Leistung auch tatsächlich von einem Unternehmer erbracht worden ist. Nach der Rechtsprechung des BFH kommt allerdings auch ein sog. Strohmann als leistender Unternehmer in Betracht. Unbeachtlich ist das Strohmanngeschäft nur, wenn es zwischen Strohmann und Leistungsempfänger nur zum Schein abgeschlossen wurde und der Leistungsempfänger weiß oder wissen musste, dass der Strohmann keine eigene Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft eingehen will.8

III.

Leistung für das Unternehmen

Nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer für Lieferungen bzw. sonstige Leistungen diejenigen Vorsteuerbeträge abziehen, die für sein Unternehmen erbracht werden.

6 7 8

BFH v. 30.09.1999, V R 8/99, UR 2000, 256 BFH v. 01.02.2001, V R 6/00, BFH/NV 2001, 941 BFH v. 31.01.2002, V B 108/01, UR 2002, 275

181

16

8

§ 8 Vorsteuerabzug, Rechnungen und Vorsteuerberichtigung

17

Ausgeschlossen werden damit Vorsteuerabzüge, die zwar für Lieferungen /sonstige Leistungen an einen Unternehmer erbracht werden, die aber nicht „für sein Unternehmen“, sondern z. B. für private Zwecke des Unternehmers erbracht werden. Hierbei sind zwei Fallgestaltungen zu unterscheiden: Der Unternehmer bezieht mehrere Gegenstände durch einen einheitlichen Leistungsvorgang. Ein Teil dieser Gegenstände ist für sein Unternehmen, ein anderer Teil für private Zwecke bestimmt. In diesem Fall ist die einheitlich in Rechnung gestellte Umsatzsteuer aufzuteilen. Es darf nur derjenige Teil als Vorsteuer abgezogen werden, der sich auf die für das Unternehmen verwendeten Gegenstände bezieht. > Beispiel: Rechtsanwalt R bezieht am 20.07.2008 1000 Liter Heizöl. Hiervon lässt er 700 Liter in den Tank seines Betriebs und 300 Liter in den Tank seines Einfamilienhauses einfüllen. R kann die Vorsteuer nur insoweit abziehen, als sie auf das Heizöl für den Betrieb entfällt. ■

8

18

19

Davon zu trennen ist der Fall, dass ein einheitlicher Gegenstand an den Unternehmer geliefert wird, den dieser dann in der Folge für unternehmerische und für nichtunternehmerische (private) Zwecke verwendet. Die Rechtsfolgen dieser gemischten Nutzung eines einheitlichen Gegenstands werden nachfolgend dargestellt.

1.

Gemischte Nutzung von Gegenständen

a)

Wahlrecht des Unternehmers

Nach der Rspr. von EuGH und BFH hat der Unternehmer ein Wahlrecht, ob er einheitliche Gegenstände, die sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische (private) Zwecke – also „gemischt“ – genutzt werden, ganz oder teilweise seinem Unternehmen zuordnet.9 Daraus ergeben sich – für unbewegliche Wirtschaftsgüter – folgende Konsequenzen: ■ Der Unternehmer kann einen Gegenstand (bei Gebäuden einschließlich des dazu gehörenden Grund und Bodens) insgesamt dem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen.10 Dadurch wird verhindert, dass eine spätere Weiterveräußerung in Ermangelung eines Handelns für das Unternehmen als steuerbar behandelt wird. In Betracht kommt diese Alternative dann, wenn beim Erwerb ein Vorsteuerabzug ohnehin nicht möglich ist.11 ■ Alternativ kann der Unternehmer aber einen solchen Gegenstand auch insgesamt seinem unternehmerischen Bereich zuordnen. Dies hat zur Konsequenz, dass einerseits zwar die Vorsteuer aus dem Erwerbsvorgang in vollem Umfang abzugsfähig ist, andererseits aber die private Verwendung nach § 3 Abs. 9 a UStG zu versteuern ist.

9

Vgl. z. B. EuGH v. 04.10.1995 ,Rs. C – 291/92, BStBl II 1996, 392 Armbrecht./. FA Uelzen; dazu auch BMF v. 27.06.1996, BStBl I 1996, 702. 10 Diese Möglichkeit war früher streitig; inzwischen hat der EuGH dies bejaht, EuGH v. 08.03.2001, C-415/98, EuGHE 2001, I-1831 – Bakcsi – 11 Reiß, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 19.Aufl., § 14 Rz. 156

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8

B. Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs ! Praxishinweis: Die nichtunternehmerische Verwendung ist nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG mit den entsprechenden Ausgaben verteilt über den Berichtigungszeitraum von 10 Jahren zu versteuern.12 ■ Schließlich steht dem Unternehmer auch die Möglichkeit offen, ein solches Objekt für Umsatzsteuerzwecke in einen unternehmerisch und in einen nichtunternehmerisch genutzten Teil aufzusplitten. Hinsichtlich des nichtunternehmerisch genutzten Teils entfällt dann der Vorsteuerabzug. Allerdings unterliegt dieser Teil bei einer späteren Veräußerung auch nicht der Umsatzsteuer. Die Rechtslage gilt entsprechend für bewegliche Wirtschaftsgüter.13 Für den Vorsteuerabzug ergeben sich daraus folgende Konsequenzen: ■ Bei Gesamtzuordnung zum nichtunternehmerischen Bereich entfällt der Vorsteuerabzug aus den Kosten, die auf diesen Gegenstand entfallen. ■ Anders ist es bei einer Zuordnung des gesamten Gegenstandes zum unternehmerischen Bereich: Der Vorsteuerabzug ist (in vollem Umfang) zu gewähren. Allerdings stellt die Nutzung für nichtunternehmerische Zwecke auch hier eine unentgeltliche Leistung dar, die nach § 3 Nr.9 a UStG der Besteuerung unterliegt.14 ■ Bei einer „Aufspaltung“ in einen unternehmerisch und einen nichtunternehmerisch genutzten Teil entstehen zwei separate Gegenstände. Folge für den nichtunternehmerisch genutzten Teil ist, dass der Vorsteuerabzug entfällt, da dieser Gegenstand nicht „für das Unternehmen“ bezogen wird. > Beispiel: Elektromeister E hat am 03.08.2007 im M-Markt einen PC zum Preis von 500 EUR zzgl. 95 EUR USt. erworben. E nutzt den PC ausschließlich privat. Im Mai 2008 entschließt er sich, den PC nur noch in seinem Betrieb zu nutzen. $ Lösung: Der Kauf des PC erfolgte nicht für das Unternehmen des E, somit war beim Erwerb ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Die Zuführung zum Unternehmen im Mai 2008 ist eine Einlage aus dem nichtunternehmerischen Bereich, die grds. nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Auch eine Vorsteuerberichtigung – § 15 a UStG – ist in diesem Fall nicht möglich. Eine Besonderheit galt in der Zeit vom 1.4.1999 bis 31.12.2003 für gemischt genutzte Fahrzeuge nach § 15 Abs. 1 b UStG: Danach war der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung, der Miete und den laufenden Betriebskosten für Fahrzeuge auf 50 % beschränkt. Gleichzeitig entfiel eine Besteuerung der Verwendung des Kfz für unternehmensfremde /private) Zwecke. Der Gesetzgeber hat diese Regelung zum 1.1.2004 aufgehoben, nachdem der BFH in einem Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH erhebliche gemeinschaftsrechtliche Bedenken geäußert hatte.15 Der EuGH hat demgegenüber zumindest in materieller Hinsicht die Bedenken des BFH nicht geteilt.16 Zum Zeitpunkt der EuGH-Entscheidung hatte der deutsche Gesetzgeber allerdings die Regelung bereits wieder aufgehoben.17 12 Siehe dazu oben § 7 Rz. 23 ff. 13 Vgl. dazu BMF-Schreiben v. 27.06.1996 – IV C 3 – S 7100 – 66/96, BStBl I 1996, 702. 14 Die Vorschrift wurde durch das SteuerentlG 1999/ 2000/ 2002 zum 01.04.1999 in das UStG aufgenommen. Inhaltlich entspricht sie weitgehend den früheren Eigenverbrauchstatbeständen 15 BFH v. 30.11.2000, V R 30/00, UR 2001, 70 16 EuGH v. 29.4.2004, C-17/01, BStBl II 2004, 806 – Sudholz – 17 Zu Übergangs- und Anwendungsregelungen vgl. Grune, in Peter/Burhoff/ Stöcker, UStG, § 15 Rz. 157 ff.

183

20

8

8

§ 8 Vorsteuerabzug, Rechnungen und Vorsteuerberichtigung Im Rahmen der Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2009 plant der Gesetzgeber zwischenzeitlich eine „Reaktivierung“ des § 15 Abs. 1 b UStG.18 Vor dem Hintergrund der EuGH-Entscheidung Sudholz19 dürften dagegen keine gemeinschaftsrechtliche Bedenken bestehen, soweit der deutsche Gesetzgeber zuvor bei der EU eine Ausnahmegenehmigung für die Vorsteuerabzugsbeschränkung einholt. ! Praxishinweis: Sollte die Regelung wieder eingeführt werden, wäre sie für diejenigen Fahrzeugnutzer durchaus von Vorteil, die ihr Fahrzeug nur zu einem geringen Umfang (z. B. 20 %) für unternehmerische Zwecke verwenden. Umgekehrt wären diejenigen benachteiligt, die ein Fahrzeug in starkem Umfang (z. B. 80 %) unternehmerisch nutzen. Von der Regelung ausgenommen werden sollen Fahrzeugnutzer, die ihr Kfz ausschließlich unternehmerisch nutzen (z. B. Taxiunternehmer).

b) 21

8 22

23

Zuordnungsentscheidung des Unternehmers

Für die Praxis stellt sich die Frage, wie der Unternehmer die Zuordnungsentscheidung zu dokumentieren hat. Weil es sich beim Vorsteuerabzug um eine den stpfl. Unternehmer begünstigende Regelung handelt, trägt er die Feststellungslast, also die objektive Beweislast dafür, wie die Zuordnungsentscheidung vorgenommen wurde. Die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Gegenstands. Der Leistungsbezug muss – so der BFH – in „einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit des Unternehmers stehen“. Eine Verwendung des bezogenen Gegenstandes in der jeweiligen Sphäre muss objektiv möglich und auch durchführbar sein.20 In diesem Zusammenhang ist die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ein gewichtiges Indiz für – die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen.21 ! Praxishinweis: Ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich, müssen andere Beweisanzeichen herangezogen werden. Dabei sind alle Gegebenheiten des Sachverhalts, zu dem die Art des betreffenden Gegenstandes und der zwischen dem Erwerb des Gegenstandes und seiner Verwendung für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen liegende Zeitraum gehört, zu berücksichtigen.22 Gibt es keine derartigen Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden.23

24

Für die Entstehung und den Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug aus Rechnungen über Eingangsleistungen ist maßgebend, ob der Steuerpflichtige die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hatte, mit den Investitionsausgaben Umsätze auszuführen, für die der Vorsteuerabzug zugelassen ist.24 18 19 20 21 22 23 24

184

Im Zeitpunkt des Redaktionsschlusses dieses Buches war das Jahressteuergesetz 2009 noch nicht verabschiedet. EuGH v. 29.4.2004, C-17/01, BStBl II 2004, 806 Vgl. BFH v. 20.12.1984, V R 25/76, BStBl. II 1985, 176; BFH v. 27.10.1993, XI R 86/90, BStBl. II 1994, 274, m.w.N. BFH v. 20.12.1984, V R 25/76, BStBl II 1985, 176; so auch Abschn. 192 Abs. 21 UStR 2008 BFH v. 31.01.2002, V R 61/96, BStBl II 2003, 813 BFH 31.01.2002, V R 61/96, BStBl II 2003, 813 ff., 815; so auch Abschn. 192 Abs. 21 UStR 2008 EuGH v. 08.06.2000, C- 400/98, BStBl II 2003, 452 – Breitsohl – ; BFH v. 08.03.2001, V R 24/98, BStBl II 2003, 430

8

B. Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs Da das Recht auf Vorsteuerabzug nach Art. 167 der MwStSystRL entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht, d. h. mit der Lieferung eines Gegenstands oder der Ausführung einer Dienstleistung an den Vorsteuerabzugsberechtigten, muss nach der vorbezeichneten Rechtsprechung die Absicht, die Eingangsleistungen zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze zu verwenden, im Zeitpunkt des Bezugs der Leistungen vorliegen.25 Deshalb muss sich der Unternehmer bei jedem Leistungsbezug für sein Unternehmen sofort über die – den Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 2 und 3 UStG bestimmende – beabsichtigte Verwendung der bezogenen Leistungen zur Ausführung besteuerter Umsätze entscheiden.26 Dasselbe gilt für die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen i. S. d. § 15 Abs. 1 UStG.

c)

25

Zeitpunkt der Dokumentation der Zuordnungsentscheidung

Es stellt sich allerdings die Frage, zu welchem Zeitpunkt der Unternehmer durch den Vorsteuerabzug seine Zuordnungsentscheidung zu dokumentieren hat. Die Rechtsprechung tendiert derzeit dahin, die Dokumentation so früh wie möglich vom Steuerpflichtigen zu fordern. Regelmäßig wird dies die jeweilige Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat bzw. das Kalendervierteljahr sein.

26

8

> Beispiel: Steuerberater S hat am 10.02.2006 ein Mehrfamilienhaus erworben, das er zu unternehmerischen Zwecken (Steuerberaterpraxis) und nicht unternehmerischen Zwecken nutzen möchte. Der unternehmerische und der nichtunternehmerische Teil betragen jeweils 50 %. Die Gesamtvorsteuer beträgt 100.000 EUR. Gegenüber dem FA trägt S vor, er habe das Objekt voll dem unternehmerischen Bereich zugeordnet und dies in seiner am 12.12.2007 abgegebenen USt-Jahreserklärung 2006 zum Ausdruck gebracht. $ Lösung: Die Rechtslage ist derzeit nicht ganz eindeutig. Die Finanzgerichtsrechtsprechung geht m.E. zutreffend davon aus, dass als Beweisanzeichen für die Zuordnungsentscheidung zum Unternehmen der Vorsteuerabzug in der erstmöglichen Steuererklärung und damit im Fall des S bereits in der Umsatzsteuervoranmeldung für Februar 2006 hätte geltend gemacht werden müssen.27

2.

Geplante Änderung der MwStSystRL

Ende 2007 hat die Europäische Kommission dem Rat der EU vorgeschlagen die MwStSystRL dahingehend zu ergänzen, dass der Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Grundstücken nur noch im Umfang des unternehmerisch genutzten Teils abzugsfähig ist. Spätere Änderungen sollen dann ggfs. zu einer Vorsteuerberichtigung führen.28 Damit wäre das sog. „Seeling-Modell“ gestoppt.29 Die Konsequenzen für die Beratungspraxis sollen an dem nachfolgenden Beispiel dargestellt werden: 25 26 27 28 29

BFH v. 25.11.2004, V R 38/03, BStBl II 2005, 414 BFH v. 22.01.2001, V R 77/96, BStBl II 2003, 426; BFH v. 14.03.2002, V B 45/01, BFH/NV 2002, 959 So z. B. Nds.FG v. 03.01.2008, 16 K 558/04, EFG, 2008, 809 Vorgesehen ist in diesem Zusammenhang die Einfügung eines Art. 168 a der MwStSystRL Küffner/Zugmaier, DStR 2007, 2200

185

27

8

§ 8 Vorsteuerabzug, Rechnungen und Vorsteuerberichtigung > Beispiel:30 U erwirbt am 01.01.2009 ein Einfamilienhaus samt Grund und Boden zum Kaufpreis von 1 Mio. EUR zzgl. 190 000 EUR USt, das er ab diesem Zeitpunkt zu 20 % unternehmerisch und zu 80 % privat nutzt. $ Lösung: U könnte nach dem neuen Art 168 a der MwStSystRL nur einen Vorsteuerabzug i. H. von 20 % von 190 000 EUR = 38 000 EUR geltend machen. Die Versteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung als unentgeltliche Wertabgabe entfällt. 28

Ändert sich innerhalb von zehn Jahren der unternehmerische Verwendungsanteil, erfolgt die Korrektur des ursprünglichen Vorsteuerabzugs über die Berichtigung nach § 15 a UStG. > Fortführung des Beispiels: U erweitert seine unternehmerische Nutzung ab dem 01.01. 2010 auf 50 %. U kommt für das Jahr 2010 in den Genuss einer Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG i. H. von (50 %./. 20 % = 30 % × 190 000 EUR / 10 =) 5 700 EUR. Gleiches gilt für die Folgejahre 2011 bis 2018.

8

29

Die geplante Änderung sollte bis zum 01.07.2008 umgesetzt werden. Vor dem Hintergrund des Einstimmigkeitsprinzips innerhalb der EU ließ sich dieser Termin offenbar nicht halten. Dementsprechend ist bisher auch keine Umsetzung in nationales Recht erfolgt. > Praxishinweis: Von der geplanten Neuregelung wären Altfälle nicht betroffen. Für diese besteht weiterhin die Möglichkeit der vollen Zuordnung zum Unternehmen, mit der Folge des vollen Vorsteuerabzugs und der Besteuerung der nichtunternehmerischen Verwendung.

30

31

IV.

Rechnung mit offenem Umsatzsteuerausweis

1.

Überblick

a)

Rechtsentwicklung

Im Zuge einer Anpassung an das Gemeinschaftsrecht wurden die Rechnungsvorschriften des UStG zum 01.01.2004 weitgehend überarbeitet und vor allem ergänzt.31 Neben der Grundvorschrift des § 14 UStG und dem überarbeiteten § 14a UStG sind zwei neue Vorschriften – die §§ 14b und § 14c UStG – entstanden. Außerdem wurden die zu den §§ 14 ff. UStG gehörenden Regelungen in der UStDV ergänzt bzw. neu gefasst (§§ 31 – 34 UStDV). Die Regelungen finden sich jetzt in den §§ 14 – 14 c UStG: Tatbestand § 14 UStG

Inhalt Grundvoraussetzungen für eine Rechnung

30 Nach Küffner/Zugmaier, DStR 2007, 2200 31 SteueränderungsG 2003 v. 15.12.2003, BGBl I 2003, 2645

186

8

B. Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs

§ 14 a UStG § 14 b UStG § 14 c UStG

b)

Zusätzliche Pflichten bei der Rechnungsausstellung Aufbewahrungsregelung Rechtsfolgen beim unrichtigen und unberechtigten Steuerausweis

Die Rechnung im Umsatzsteuersystem

Der Rechnung kommt im System der Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug eine besondere Bedeutung zu. Vom Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 UStG nur die in Rechnungen i. S. d. § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer als Vorsteuer abgezogen werden. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG verlangt zwingend, dass der Unternehmer für den Vorsteuerabzug eine Rechnung vorlegt, die sämtliche nach § 14 Abs. 4 Nr. 1 – 9 UStG erforderlichen Angaben enthält. Fehlen entsprechende Angaben kommt ein Vorsteuerabzug nicht in Betracht. Die Verpflichtung zum offenen Steuerausweis soll außerdem beim Leistenden und beim Leistungsempfänger die Beachtung der Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG erleichtern. Sie vereinfacht die Nettokalkulation. Denn die abziehbaren Vorsteuern sind nicht Kostenbestandteil und sollen bei der Kalkulation außer Betracht bleiben. Nach § 14 Abs. 2 S. 2 UStG gilt unter bestimmten Voraussetzungen eine Gutschrift, mit der ein Unternehmer über eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung abrechnet, als eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung. Zu beachten ist, dass Rechnungs- und Gutschriftsverfahren sich gegenseitig ausschließen. Durch diese Regelung wurde das zivilrechtliche Abrechnungsverfahren nach den Gepflogenheiten des kaufmännischen Geschäftsverkehrs an die Gegebenheiten des Umsatzsteuerrechts angepasst. § 14 UStG enthält kein eigenständiges Abrechnungsverfahren, wenn er lediglich eine Trennung zwischen dem Nettowert für Leistung und der darauf entfallenden Umsatzsteuer verlangt.

2.

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Rechnungsbegriff, § 14 Abs. 1 UStG

Im Wirtschaftsleben sind Abrechnungsformen verschiedener Art üblich. Wesentlicher Inhalt ist immer, dass ein Preis mitgeteilt und gefordert wird. Eine genaue handelsrechtliche Definition der Abrechnung gibt es nicht. Es ist daher erforderlich, den Begriff der Rechnung für umsatzsteuerliche Zwecke näher zu bestimmen. Systematisch richtig definiert § 14 Abs. 1 UStG den Begriff einer Rechnung. Unerheblich ist dabei, ob eine Rechnung vom Aussteller als solche oder anders bezeichnet wird.32 So ist beispielsweise auch eine Bezeichnung als „Quittung” ausreichend. Entscheidend ist nur, dass das Abrechnungspapier inhaltlich die Merkmale einer Rechnung erfüllt. Wichtig ist immer, dass es sich bei dem Schriftstück um eine papiermäßig verkörperte menschliche Gedankenerklärung handelt, die einen Urheber erkennen lässt. Rechnungen i. S. d. § 14 UStG sind danach z. B. auch ■ Quittungen, ■ Abrechnungen, ■ Gegenrechnungen, 32 Abschn. 183 Abs. 1 UStR 2008

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Frachtbriefe und ■ Verträge Soll eine Vertragsurkunde als Rechnung behandelt werden, muss sie die gleichen Voraussetzungen erfüllen wie eine Rechnung, insbesondere muss aus ihr klar und eindeutig hervorgehen, dass sie eine unbedingte Anweisung enthält, die Umsatzsteuer des Empfängers um die ausgewiesene Steuer zu mindern. ! Praxishinweis: Bei einem Miet- oder Pachtvertrag, in dem der monatliche Mietzins unter Angabe der darin enthaltenen Umsatzsteuer vereinbart ist, sind die Voraussetzungen einer Rechnung erst in Verbindung mit ergänzenden Belegen, in denen die jeweiligen Leistungsabschnitte angeführt sind, erfüllt. Ausreichend sind hier Zahlungs- bzw. Überweisungsbelege, Abschn. 183 Abs. 2 UStR 2008.

3. 8

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Gutschrift, § 14 Abs. 2 S. 2 UStG

Eine Gutschrift des Leistungsempfängers steht einer Rechnung gleich. Hinsichtlich der Möglichkeit des Vorsteuerabzugs ergeben sich demgemäß zwischen einer Rechnung und einer Gutschrift keinerlei Unterschiede. ! Praxishinweis: Wichtig ist, dass eine Abrechnung mittels Gutschrift zwischen Leistungsempfänger und Leistendem vorher vereinbart worden ist. Eine solche Vereinbarung bedarf keiner besonderen Form. Sie kann auch mündlich erfolgen.

4. 41

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Verpflichtung zur Rechnungsausstellung, § 14 Abs. 2 UStG

Grundsätzlich ist zur Rechnungsausstellung nach § 14 Abs. 2 S. 1 UStG jeder Unternehmer berechtigt, der eine Lieferung oder sonstige Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ausführt. Seit dem 01.01.2004 sind Unternehmer jedoch nicht mehr nur „auf Verlangen des Leistungsempfängers”, sondern bei Leistungen an andere Unternehmer oder juristische Personen, die nicht Unternehmer sind, stets verpflichtet, eine Rechnung auszustellen (§ 14 Abs. 2 S. 1 Nr. 2). Durch das Gesetz zur Bekämpfung der Intensivierung der Schwarzarbeit33 ist in § 14 Abs. 2 UStG zum 01.08. 2004 auch eine Regelung eingefügt worden, nach der eine Rechnungsausstellungspflicht auch dann besteht, wenn der Unternehmer in bestimmten Fällen gegenüber Privatpersonen Leistungen erbringt. Hintergrund dieser Regelung waren Feststellungen des Bundesrechnungshofes, wonach vielfach in Fällen, in denen die Aufwendungen vom Leistungsempfänger nicht steuermindernd geltend gemacht werden können, sog. „Ohne-Rechnung-Geschäfte” vereinbart werden (z. B. Aufwendungen für das private Eigenheim). § 14 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG schafft deshalb eine Verpflichtung zur Rechnungsausstellung gegenüber Privatpersonen in Fällen, in denen es um Werklieferungen (§ 3 Abs. 4 S. 1 UStG) oder sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück (Bauleistungen) geht.

33 Ges. v. 23.07.2004, BGBl I 2004, 1842

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B. Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs ! Praxishinweis: Der Begriff Bauwerk ist dabei weit auszulegen. Er umfasst nicht nur Gebäude, sondern darüber hinaus sämtliche mit dem Erdboden verbundene oder infolge ihrer eigenen Schwere auf ihm ruhende, aus Baustoffen oder Bauteilen hergestellte Anlagen. Dementsprechend handelt es sich um Bauleistungen, wenn diese im Zusammenhang mit einem Bauwerk ausgeführt werden.34 > Beispiel: E ist Eigentümer eines EFH. Er hat folgende Arbeiten an Unternehmer übertragen: Pflege der Grünflächen, Hausreinigung und Wartung der Heizungsanlage. $ Lösung: In allen Fällen handelt es sich um Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück, für die zwingend nach § 14 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 eine Rechnung zu erteilen ist. Die § 14 Abs. 2 UStG gilt auch für die Fälle der kurzfristigen Vermietung im Hotel- und Gastgewerbe. Auch hier besteht die Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung, die mit einem Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht zu versehen und über 2 bzw. 10 Jahre aufzubewahren ist. Zuwiderhandlungen können nach § 26 a UStG mit einem Bußgeld geahndet werden.

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> Beispiel: A verbringt einen Kurzurlaub mit seiner Freundin an der Nordsee. Die Übernachtungskosten von 300 EUR zahlt er an die Vermieterin V in bar. Auf die Ausstellung einer Rechnung verzichtet A. $ Lösung: In diesem Fall müsste A mit einem Bußgeld bis zu 500 EUR rechnen, weil er keine Rechnung aufbewahrt hat. V muss mit einem Bußgeld bis zu 5.000 EUR rechnen, weil sie keine Rechnung ausgestellt hat, § 26 a UStG.

5.

Rechnungsinhalt, § 14 Abs. 4 UStG

Wegen der Bedeutung, die einer Rechnung für den Vorsteuerabzug zukommt, ist der Inhalt der Rechnung in § 14 Abs. 4 Nr. 1 – 9 UStG konkret festgelegt. Danach muss eine Rechnung folgende Mindestangaben enthalten: ■ Den vollständigen Namen und vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers ■ Die vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder USt-IDNr. ■ Ausstellungsdatum, fortlaufende Rechnungsnummer ■ Menge und handelsübliche Bezeichnung des Gegenstandes der Lieferung oder Art und Umfang der sonstigen Leistung ■ Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung oder der Vereinnahmung des Entgelts oder Teilentgelts

34 Grune, in Peter/Burhoff/Stöcker, UStG, § 14 Rz. 36/1 m.w.N.

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nach Steuersätzen bzw. Steuerbefreiungen aufgeschlüsseltes Entgelt sowie im Voraus vereinbarte Entgeltminderungen Steuersatz und auf das Entgelt entfallender Steuerbetrag oder Hinweis auf Steuerbefreiung in den Fällen der Rechnungserteilung an Nichtunternehmer (§ 14 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG) einen Hinweis auf die zweijährige Aufbewahrungsfrist nach § 14b Abs. 1 S. 5 UStG

Der Leistungsempfänger hat die in der Rechnung enthaltenen Angaben auf Vollständigkeit und Richtigkeit zu überprüfen. Bereits das Fehlen einer Pflichtangabe in der Rechnung führt zum Verlust des Vorsteuerabzugs. Insoweit besteht eine Obliegenheit des Leistungsempfängers, sich über die Richtigkeit der Angaben in der Rechnung zu vergewissern.35 > Beispiel: Der Kfz-Händler K erwirbt Fahrzeuge von einem Unternehmer U aus N. Aus den entsprechenden Rechnungen des U macht er Vorsteuerbeträge von insgesamt 50.000 EUR geltend. Anlässlich einer Umsatzsteuersonderprüfung versagt das FA den Vorsteuerabzug mit der Begründung, die Rechnungsanschrift des U sei unzutreffend. Es handele sich – und dies ist richtig – um eine Scheinadresse. K trägt vor, das habe er nicht wissen können. $ Lösung: Nach der Rechtsprechung des BFH kommt in diesen Fällen ein Vorsteuerabzug nicht in Betracht, weil der Leistungsempfänger verpflichtet ist, sich über die Richtigkeit der Angaben in einer Rechnung zu informieren. Ein Gutglaubenschutz scheidet insofern aus.36 ! Praxishinweis: Die Überprüfung der Steuernummer bzw. der USt-Identifikationsnummer, aber auch der Rechnungsnummer wird dem Rechnungsempfänger in aller Regel nicht möglich sein. Ist eine dieser Angaben unrichtig und konnte der Unternehmer dies nicht erkennen, bleibt der Vorsteuerabzug gleichwohl erhalten. Die Anforderungen an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung sind für alle Unternehmer – unabhängig von ihrer Rechtsform – dieselben.37 Insoweit gilt der Grundsatz der Rechtsformneutralität. Um dennoch im Einzelfall den Vorsteuerabzug zu ermöglichen, kann eine Rechnung berichtigt oder ergänzt werden. Hierzu ist in § 31 Abs. 5 UStDV geregelt, dass die Berichtigung auch durch ein Dokument erfolgen kann, das lediglich die zu berichtigenden oder fehlenden Angaben enthält.38

35 36 37 38

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BFH v. 06.12.2007, V R 61/05, BFH/NV 2008, 907 BFH v. 06.12.2007, V R 61/05, BFH/ NV 2007, 907 BFH v. 06.12.2007, V R 61/05, BFH/ NV 2008, 907 Dazu auch Zeuner, UR 2004, 228

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B. Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs

6.

Rechnungen über Kleinbeträge

Für Kleinbetragsrechnungen gelten besondere Vereinfachungsregelungen.39 Abweichend von den Erfordernissen in § 14 Abs. 4 sind nach § 33 UStDV in Rechnungen, deren Gesamtbetrag 150 EUR40 nicht übersteigt, nur folgende Angaben erforderlich: ■ Der vollständige Name und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers ■ Das Ausstellungsdatum ■ Die Menge und die Art der gelieferten Gegenstände oder der Umfang und die Art der sonstigen Leistung ■ Das Entgelt und der darauf entfallende Steuerbetrag in einer Summe (Bruttobetrag) sowie ■ Der anzuwendende Steuersatz oder ■ Im Fall einer Steuerbefreiung ein Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt. Wird in einer Kleinbetragsrechnung über verschiedene Leistungen abgerechnet, die verschiedenen Steuersätzen unterliegen, sind hierfür die jeweiligen Summen anzugeben.

7.

Rechnungsaufbewahrungspflichten, § 14 b UStG

a)

Voraussetzungen

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Nach § 14 b Abs. 1 UStG hat der Unternehmer ein Doppel der von ihm ausgestellten Rechnung sowie die erhaltenen Rechnungen 10 Jahre lang aufzubewahren. Entsprechendes gilt für (Eingangs-)Rechnungen, die der Unternehmer entweder erhalten hat oder die ein Leistungsempfänger – oder in dessen Namen und für dessen Rechnung ein Dritter – ausgestellt hat. Die 10-jährigen Aufbewahrungspflichten gelten auch für Fahrzeuglieferer nach § 2a UStG sowie für innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte i. S. d. § 25b UStG und für die Fälle der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 UStG. Eine Besonderheit ergibt sich nach § 14b Abs. 1 S. 5 UStG. Danach hat der Leistungsempfänger in den Fällen des § 14 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG (Werklieferungen und sonstige Leistungen an Privatpersonen im Zusammenhang mit Grundstücken) die Rechnungen 2 Jahre aufzubewahren. Die Aufbewahrungsfrist gilt für Nichtunternehmer und Leistungen an Unternehmer für deren nichtunternehmerischen Bereich. Der Gesetzgeber war der Meinung, dass nur durch eine derartige Regelung eine umfassende Kontrolle der Versteuerung der Umsätze durch den leistenden Unternehmer ermöglicht wird. Nach § 14 Abs. 4 Nr. 9 hat der leistende Unternehmer den Leistungsempfänger auf die Aufbewahrungsfrist in der Rechnung hinzuweisen. Zweck der Regelung ist die Bekämpfung der Schwarzarbeit

39 Entsprechende Vereinfachungsregelungen gelten gem. § 34 UStDV auch für Fahrausweise im Zusammenhang mit Personenbeförderungen 40 Der Betrag wurde zum 01.01.2007 von 100 EUR auf 150 EUR angehoben durch Ges. v. 22.08.2006, BGBl I 2006, 1970

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und die damit verbundenen Steuerausfälle zu minimieren (Verhinderung der sog. „Ohne-Rechnung-Geschäfte”41). Die zusätzliche Rechnungsaufbewahrungspflicht des privaten Leistungsempfängers – neben derjenigen des leistenden Unternehmers – soll dazu führen, dass beide Seiten ein erhebliches Interesse daran haben, dass das Geschäft – legal – d. h. mit Rechnung abgewickelt wird.

b) 52 53

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Ein Verstoß gegen die Verpflichtung zur Aufbewahrung von Rechnungen kann nach § 26a UStG mit einem Bußgeld geahndet werden. Dabei ist zu unterscheiden, ob es sich um einen Verstoß gegen die allgemeine – 10-jährige – Aufbewahrungsfrist oder die besondere nach § 14b Abs. 1 S. 5 UStG (Aufbewahrungspflicht auch für Privatpersonen) handelt. Verstößt der Unternehmer gegen die allgemeine Aufbewahrungsfrist von 10 Jahren, kann dies zu einem Bußgeld bis zu 5.000 EUR führen, während ein Verstoß gegen die 2-jährige Aufbewahrungsfrist nach § 14a Abs. 1 S. 5 UStG für den leistenden Unternehmer und auch für den Leistungsempfänger (also auch Privatpersonen) zu einem Bußgeld bis zu 500 EUR führen kann (§ 26a Abs. 2 UStG).

8. 55

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Rechtsfolgen bei Verstoß gegen die Aufbewahrungspflicht

Unberechtigter und unrichtiger Umsatzsteuerausweis, § 14 c UStG

§ 14c UStG ist durch das Steueränderungsgesetz 200342 zum 01.01.2004 geschaffen worden. Die Regelungen entsprechen allerdings inhaltlich den bisherigen Tatbeständen in § 14 Abs. 2 UStG 1993 (unrichtiger Steuerausweis) und § 14 Abs. 3 UStG 1993 (unberechtigter Steuerausweis). Allerdings war nach der alten Rechtslage eine Rechnungsberichtigung in den Fällen des unberechtigten Steuerausweises gem. § 14 Abs. 3 UStG 1993 nicht vorgesehen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung war eine solche Rechnungsberichtigung allenfalls im Billigkeitswege möglich, wenn die Steuer irrtümlich zu Unrecht ausgewiesen war. Nach Meinung des EuGH war allerdings diese deutsche Rechtspraxis nicht mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar.43 Mit Einfügung des § 14c UStG zum 01.01.2004 hat der Gesetzgeber die zum unrichtigen bzw. unberechtigten Steuerausweis ergangene EuGH- und BFH-Rechtsprechung in nationales Recht umgesetzt. Warum er auch in der Neuregelung wiederum zwischen dem unrichtigen und dem unberechtigten Steuerausweis differenziert, ist allerdings nicht nachvollziehbar.44 Zweck der Regelung ist es in erster Linie Missbräuche einzudämmen, da immer damit zu rechnen ist, dass alle in einer Rechnung ausgewiesenen Steuerbeträge auch zum Vorsteuerabzug verwendet werden, auch wenn an sich nach den Vorgaben des UStG eine Steuer nicht geschuldet ist.45 Aus diesem Grund ordnet § 14 c UStG an, dass eine zu hoch oder insgesamt unberechtigt ausgewiesene Steuer vom Rechnungsaussteller geschuldet wird. Die nach § 14 c UStG unrichtig oder 41 42 43 44 45

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BT-Drucks. 15/2573,34 BGBl I 2003, 2645 EuGH v. 19.09.2000, C- 454/98, UR 2000, 470 – Strobel Grune, in Peter/Burhoff/Stöcker, UStG, § 14 c Rz. 3 Reiß, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 19. Aufl., § 14 Rz. 163

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B. Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs unberechtigt ausgewiesene Umsatzsteuer berechtigt den Leistungsempfänger nicht zum Vorsteuerabzug.46

a)

Unrichtiger Steuerausweis, § 14 c Abs. 1 UStG

Ein Unternehmer, der in einer Rechnung für eine Leistung einen höheren Steuerbetrag ausweist als er ihn nach dem Gesetz für den Umsatz schuldet, hat auch den Mehrbetrag an das FA abzuführen (§ 14c Abs. 1 UStG). Die Vorschrift gilt für Unternehmer, die persönlich zum gesonderten Steuerausweis berechtigt sind und für eine Lieferung und sonstige Leistung einen Steuerbetrag gesondert ausgewiesen haben, obwohl sie für den Umsatz keine oder nur eine niedrigere Steuer schulden Auf die Gründe für den überhöhten Steuerausweis kommt es nicht an. Weist der Unternehmer andererseits eine zu niedrige Umsatzsteuer aus, dann schuldet er gleichwohl die höhere (gesetzliche) Umsatzsteuer. Der Leistungsempfänger kann aber nur die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen.

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> Beispiel: Buchhändler B verkauft dem Unternehmer U ein EDV-Anwendungsprogramm. Er erteilt folgende Rechnung: Software XY USt 7 %

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500 EUR 35 EUR ------------535 EUR

$ Lösung: Lediglich Bücher unterliegen nach § 12 Abs. 2 UStG dem ermäßigten Steuersatz von 7 %. Für Software gilt dies nicht. Für die Software schuldet B 19 % USt, d.h. 95 EUR , U kann andererseits lediglich 35 EUR als Vorsteuer abziehen. B kann allerdings die Rechnung berichtigen. Der volle Vorsteuerabzug ist für U dann aber erst im Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung möglich. § 14c Abs. 1 UStG zuzuweisen sind ferner die Fälle, in denen in der Rechnung für steuerfreie bzw. nicht steuerbare Umsätze (unentgeltliche Leistungen und Leistungen im Ausland) Steuern unzulässigerweise ausgewiesen werden. Werden demgemäß z. B. für nicht steuerbare Geschäftsveräußerungen (§ 1 Abs. 1a) gleichwohl Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis erteilt, so ist dieser Steuerausweis unrichtig. ! Praxishinweis: Wichtig ist der Hinweis in § 14 c Abs. 1 S. 3 UStG, wonach in den Fällen des Steuerausweises bei einer (nichtsteuerbaren) Geschäftsveräußerung im Ganzen und in den Fällen der Rückgängigmachung einer Option nach § 9 UStG der Unternehmer einen insoweit unrichtigen Steuerausweis erst dann berichtigen darf, wenn die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt ist. Insoweit gelten für diese Fälle die strengeren Berichtigungsregelungen des § 14 c Abs. 2 S. 3 – 5 UStG.47

46 BFH v. 06.12.2007, V R 3/06, BFH/ NV 2008, 1075 47 Die Regelung dient der Sicherung des Steueraufkommens, d.h. die sog. Ausfallhaftung soll dadurch nach dem Willen des Gesetzgebers ausgedehnt werden, vgl. BT-Drucks. 15/1798

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§ 8 Vorsteuerabzug, Rechnungen und Vorsteuerberichtigung Umgekehrt ist allerdings nicht der Vorsteuerabzug zu Ungunsten des Leistungsempfängers zu berichtigen, wenn sich später herausstellt, dass der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer unrichtig ausgewiesen hat. > Beispiel: C hat von X im Jahr 2001 einen Restaurationsbetrieb mit Inventar zum Preis von 200.000 EUR erworben. X erteilte hierüber eine Rechnung, in der er 19 % USt auf die Kaufsumme, also 38.000 EUR ausgewiesen hat. C hat in seiner USt.-Erklärung 2001 die 38.000 EUR als Vorsteuer abgezogen. Aus Anlass einer Umsatzsteuersonderprüfung bei X im Jahr 2008 stellt das FA fest, dass X die Umsatzsteuer zu Unrecht ausgewiesen hat. X möchte die Rechnung im Jahr 2008 berichtigen, sieht sich daran aber durch § 14c Abs. 1 S.3 i.V.m. § 14c Abs. 2 S.3 UStG (Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens) gehindert. Ist C verpflichtet, eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen ? $ Lösung: C ist nach neuerer Rechtsprechung des BFH nicht gem. § 14 c UStG i.V.m. § 17 UStG zur Vorsteuerberichtigung verpflichtet. § 14c UStG regelt nämlich nur die Voraussetzungen für die Erstattung der wegen unberechtigten Steuerausweises geschuldeten Umsatzsteuer des Steuerschuldners. Auf Seiten des Leistungsempfängers kommt eine Vorsteuerkorrektur nur nach Maßgabe der Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO in Betracht.48

8 61

Die Regelung des § 14c Abs. 1 UStG ist auch auf Gutschriften anzuwenden, soweit der Gutschriftsempfänger einem zu hohen Steuerbetrag nicht widerspricht, Abschn. 189 Abs. 3 UStR 2008.

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Unberechtigter Steuerausweis, § 14 c Abs. 2 UStG

aa) Voraussetzungen Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag ausweist, obwohl er dazu nicht berechtigt ist, schuldet nach § 14c Abs. 2 den ausgewiesenen Betrag. Betroffen von dieser Regelung sind in erster Linie folgende Fälle: ■ Kleinunternehmer (§ 19 Abs. 1) ■ Nichtunternehmer ■ Fälle, in denen über eine nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird ■ Es wird statt des tatsächlich gelieferten Gegenstandes über einen anderen nicht gelieferten Gegenstand abgerechnet ■ Ein Unternehmer erteilt eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis, in der er statt der tatsächlich erbrachten sonstigen Leistung eine andere sonstige Leistung aufführt ■ Ein Unternehmer erteilt eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis, obwohl er die Leistung nicht im Rahmen seines Unternehmens erbracht hat ■ Ein Unternehmer rechnet über eine Leistung ab, die nicht er, sondern jemand anders tatsächlich erbracht hat

48 BFH v. 06.12.2007, V R 3/06, BFH/NV 2008, 1075

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B. Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs > Beispiel: K ist Kleinunternehmer i. S. d. § 19 Abs. 1 UStG. Auf Drängen seines Kunden X weist er in einer Rechnung einen UStBetrag von 190 EUR gesondert aus. $ Lösung: K ist gem. § 19 Abs. 1 S. 4 UStG nicht zum gesonderten Ausweis der Umsatzsteuer in einer Rechnung berechtigt. Er schuldet nach § 14 c Abs. 2 S. 1 UStG den ausgewiesenen Betrag. > Beispiel: Möbelhändler M liefert an den Unternehmensberater U eine Kücheneinrichtung für dessen privates Einfamilienhaus. Auf Drängen des U schreibt M folgende Rechnung: Lieferung Büroeinrichtung 19 % USt

5.000 EUR 950 EUR --------------

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5.950 EUR $ Lösung: M schuldet für die Lieferung einer Polstergarnitur eine USt. von 950 EUR, weil er insofern eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung ausgeführt hat. Diese Steuer entsteht unabhängig von der Rechnungserteilung. Daneben schuldet M die in der Rechnung gesondert ausgewiesenen 950 EUR nach § 14 c Abs. 2 S. 2 UStG. U steht kein Vorsteuerabzug zu. bb) Berichtigungsmöglichkeiten Soweit der Aussteller der Rechnung den unberechtigten Steuerausweis gegenüber dem Belegempfänger für ungültig erklärt hat und die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt wurde, hat der Schuldner des Steuerbetrages die Möglichkeit zur Berichtigung der Rechnung nach § 14c Abs. 2 S. 3 ff. UStG. Der Unternehmer hat einen Anspruch auf eine derartige Berichtigung, um seine Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 UStG rückgängig machen zu können. Die Vorschrift des § 17 Abs. 1 UStG ist entsprechend anzuwenden.

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! Praxishinweis: Auf den guten Glauben des Ausstellers der betreffenden Rechnung kommt es nicht an.49 Die Gefährdung des Steueraufkommens ist beseitigt, wenn ■ ein Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung nicht in Anspruch genommen wurde oder ■ Die geltend gemachte Vorsteuer an das Finanzamt zurückgezahlt wurde. Der Schuldner des in der Rechnung unberechtigt ausgewiesenen Betrages hat die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrages bei dem für seine Besteuerung zuständigen Finanzamt gesondert schriftlich zu beantragen (§ 14c Abs. 2 S. 4 UStG). 49 BFH v. 08.03.2001, V R 24/98, BStBl II 2003,430

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§ 8 Vorsteuerabzug, Rechnungen und Vorsteuerberichtigung Stellt sich heraus, dass der Vorsteuerbetrag zurückgezahlt wurde oder aber nicht in Anspruch genommen worden ist, steht einer Rechnungsberichtigung nichts mehr im Wege. In diesem Fall teilt das Finanzamt des Schuldners des unberechtigt ausgewiesenen Steuerbetrages diesem mit, für welchen Besteuerungszeitraum und in welcher Höhe die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrages vorgenommen werden kann. ! Praxishinweis: Für die Berichtigung ist § 17 Abs. 1 UStG entsprechend anzuwenden, d. h. die Berichtigung ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist (§ 14c Abs. 2 S. 5). Hat der Rechnungsempfänger keinen Vorsteuerabzug vorgenommen, ist der wegen des unberechtigten Steuerausweises geschuldete Betrag beim Aussteller der Rechnung für den Zeitraum zu berichtigen, in dem die Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG entstanden ist. Dies ist das Jahr, in dem die Rechnung erteilt worden ist. 65

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Die rechtlichen Folgen des § 14 c Abs. 2 UStG treten auch dann ein, wenn eine Rechnung nicht alle nach § 14 Abs. 4 UStG erforderlichen Merkmale enthält. Auch bei Kleinbetragsrechnungen und bei Fahrausweisen kann es zur Anwendung des § 14 c Abs. 2 UStG kommen.

V. 66

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Vorsteuerabzug bei Fahrzeuglieferungen, § 15 Abs. 4 a UStG

Ziel des § 15 Abs. 4 a UStG ist es, im Fall der gelegentlichen Fahrzeuglieferung nach § 2 a UStG eine Doppelbelastung des Neufahrzeugs mit Umsatzsteuer zu vermeiden. Mit dieser Regelung wird auch Privatpersonen in gewissem Umfang ein – allerdings eingeschränktes – Recht zum Vorsteuerabzug eingeräumt wird. Diese Personen, die wegen des gelegentlichen Verkaufs von neuen Fahrzeugen nach § 2a UStG als Unternehmer anzusehen sind, können einerseits jedoch nur die unmittelbar auf Erwerb, Lieferung oder Einfuhr entfallende Steuer abziehen. Ein weiterer Vorsteuerabzug (z. B. aus Anschaffungsnebenkosten, Treibstoff etc.) ist unzulässig; hinzu kommt, dass bei einer Veräußerung unter den Anschaffungskosten lediglich ein Teil der Vorsteuer abzugsfähig ist: Der Vorsteuerabzug ist nämlich in diesem Fall nur bis zur Höhe der Steuer zu gewähren, die anfallen würde, wenn die Veräußerung des Fahrzeugs im Inland steuerpflichtig gewesen wäre. Außerdem kann der Vorsteuerabzug nicht unmittelbar bei Erhalt der Rechnung, sondern erst zum Zeitpunkt des Weiterverkaufs des Fahrzeugs in das EU-Ausland vorgenommen werden. > Beispiel: Privatmann P erwirbt in Deutschland einen neuen Pkw zum Preis von 30.000 EUR zzgl. 19 % USt (= 5.700 EUR), insgesamt also für 35.700 EUR. Eine Woche nach dem Erwerb veräußert P das Fahrzeug an einen Abnehmer in Dänemark für 25.000 EUR $ Lösung: Nach § 15 Abs. 4a UStG hat P die Möglichkeit 4.750 EUR (= 19 %. von 25 000 EUR) als Vorsteuer im Zeitpunkt der Veräußerung bei seinem zuständigen Finanzamt geltend zu machen. Der dänische Käufer muss in Dänemark die Erwerbsbesteuerung vornehmen (zzgl. 25 %. von 25 000 EUR, also 6.250 EUR).

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B. Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs

VI.

Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer

Nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG kann der Unternehmer die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG eingeführt sind, als Vorsteuer abziehen. Voraussetzung ist also, dass ■ der Gegenstand eingeführt wird und ■ die Einfuhrumsatzsteuer entrichtet ist. Im Gegensatz zur „normalen“ Vorsteuer, deren Abzug nicht an die Entrichtung geknüpft ist, muss die Einfuhrumsatzsteuer bezahlt worden sein. Die Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer ist durch einen zollamtlichen Beleg nachzuweisen.

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! Praxishinweis: Wer die Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer vorgenommen hat, spielt keine Rolle. Entscheidend ist nur, dass sie entrichtet wurde. Dies kann also z. B. auch durch einen Spediteur, Frachtführer oder Handelsvertreter geschehen.

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VII.

Nachweis der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug

Der Unternehmer hat die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug gem. § 22 UStG aufzuzeichnen und durch entsprechende Belege nachzuweisen. Als ausreichender Beleg gilt die Rechnung nach §§ 14 , 14 a UStG. Für die Einfuhrumsatzsteuer ist ein zollamtlicher Beleg bzw. ein Ersatzbeleg des Zollamts ausreichend. Der Verlust der Originalrechnung ist letztlich unerheblich, denn nach der Rechtsprechung des BFH kann der Unternehmer den Nachweis darüber, dass ihm ein anderer Unternehmer Umsatzsteuer für bestimmte Lieferungen oder sonstige Leistungen in Rechnung gestellt hat, mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Beweismittel führen.50 Nachweismängel gehen grundsätzlich zu Lasten desjenigen, der den Vorsteuerabzug beansprucht. > Beispiel: Gastwirt G hat eine neue Registrierkasse zum Preis von 1.200 EUR zzgl. 228 EUR USt. für sein Lokal erworben. Die Rechnung ist verloren gegangen. G’s Steuerberater S hat einen „Eigenbeleg“ gefertigt, auf dem die USt. von 228 EUR „ausgewiesen“ ist. Den Betrag bucht S als Vorsteuer. Aus Anlass einer Außenprüfung möchte der Prüfer des FA die Vorsteuer von 228 EUR streichen. Zu Recht? $ Lösung: Der Prüfer hat Recht. Soweit der Nachweis der Vorsteuer dem G nicht auf andere Weise gelingt, ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich. Ein Eigenbeleg ersetzt keine ordnungsgemäße Rechnung. Möglich wäre es aber vom Veräußerer der Registrierkasse eine Zweitschrift der Rechnung mit USt-Ausweis anzufordern.

50 Vgl. z. B. BFH v. 05.08.1988, V R 55/96, BStBl II 1989, 120

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§ 8 Vorsteuerabzug, Rechnungen und Vorsteuerberichtigung

VIII. Ausschluss des Vorsteuerabzugs 1. 73

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10 %-Regelung

Der Vorsteuerabzug ist gem. § 15 Abs. 1 S. 2 UStG ausgeschlossen für die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen, die der Unternehmer zu weniger als 10 % für sein Unternehmen nutzt. Diese Gegenstände gelten als nicht für das Unternehmen bezogen. Mit der Einführung der 10 %-igen Mindestnutzung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/ 2002 zum 01.04.1999 hat der Gesetzgeber an die frühere Verwaltungspraxis angeknüpft. Der EuGH hat diese Entscheidung des deutschen Gesetzgebers in seinem Urteil v. 29. 04.2004 im Grundsatz, lediglich die rückwirkende Anordnung ohne Vorliegen einer Ausnahmegenehmigung kritisiert.51 Damit dürfte im Zeitraum vom 01.01. bis zum 12.05.2003 und vom 01.07. bis 18.11.2004 keine wirksame Beschränkung des Vorsteuerabzugs auf 10 % Mindestnutzung vorgelegen haben. Der Rat der EU hat mit Beschluss v. 19.11.2004 die Regelung bis zum 31.12.2009 verlängert.52 > Beispiel: Der Richter am Amtsgericht R ist nebenberuflich als Schriftsteller tätig. Er gilt als Experte für Reiserecht und hat hierzu bereits eine Reihe von Kommentierungen, Aufsätzen und Lehrbüchern verfasst. Am 20.03.2007 hat er einen neuen Pkw der Marke Jaguar erworben. Der Preis betrug 60.000 EUR zzgl. 11.400 EUR USt. R führt ein Fahrtenbuch. Daraus ergibt sich für 2007, dass R das Fahrzeug zu 8 % für seine nebenberufliche Tätigkeit genutzt hat. R zieht die Vorsteuer von 11.400 EUR und versteuert 10.488 EUR als unentgeltliche Wertabgabe. $ Lösung: R kann den Vorsteuerabzug nicht in Anspruch nehmen, weil er das Fahrzeug nicht mindestens zu 10 % für unternehmerische Zwecke genutzt hat.

2. 76

Vorsteuerausschluss für Repäsentationsaufwendungen

Nach § 15 Abs. 1 a UStG sind solche Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, die nach § 4 Abs. 5 Nr. 1 – 4, 7 EStG nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind oder die als private Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 EStG zu betrachten sind. ! Praxishinweis: Das FG München hatte vor einiger Zeit über den Vorsteuerabzug eines Piano-Entertainers zu entscheiden. Der Kläger hatte einen Smoking angeschafft und zog die Vorsteuer aus den Anschaffungskosten des Smokings ab. Da ein Smoking – auch bei einem Piano-Entertainer – nicht zur typischen Berufskleidung gehört, fallen die Aufwendungen ertragsteuerlich unter § 12 Nr. 1 EStG. Das FG München entschied, dass die auf § 12 Nr. 1 EStG verweisende Regelung mit dem Gemeinschaftsrecht nicht im Einklang stehe.53 51 EuGH v. 29.04.2004, C-17/01, DStR 2004, 860 – Sudholz – ; zu den Rechtsfolgen für die Vergangenheit vgl. Grune, AktStR 2005, 123 m.w.N. 52 Abl. EG Nr. L 357/33 53 FG München v. 23.02.2006, 14 K 3585/03, EFG 2006, 1018, Rev. beim BFH unter Az. V R 25/06

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B. Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs Im Einzelnen fallen hierunter folgende Aufwendungen: ■ Aufwendungen für Geschenke an Nichtarbeitnehmer, § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG ■ Gästehäuser, § 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG ■ Jagd und Fischerei, Motor und Segeljachten, § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG ■ Allgemein: unangemessene Aufwendungen, § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG. Bis vor einigen Jahren war auch der Vorsteuerabzug aus Bewirtungsaufwendungen entsprechend der ertragsteuerlichen Regelung begrenzt. Hierzu hatte der BFH mit Urteil v. 10. 02. 2005 entschieden, dass die Vorsteuerabzugsbeschränkung nicht mit dem EU-Recht im Einklang steht.54 Er hatte damit die seit dem 01.04.1999 bestehende Rechtslage als gemeinschaftswidrig verworfen. Durch das JStG 2007 ist diese Regelung auch formal gestrichen worden.55

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> Beispiel: Messebauer M bewirtet seine Geschäftsfreunde in einem Lokal. In der Rechnung ist ein Vorsteuerbetrag von 250 EUR ausgewiesen. Die Bewirtungsaufwendungen sind angemessen. $ Lösung: Nach § 15 Abs. 1 a UStG a.F. iVm § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG konnte M lediglich 70 % von 250 EUR (also 175 EUR) als Vorsteuer abziehen. Dies gilt nach neuer Rechtslage nicht (mehr). M kann den vollen Vorsteuerabzug beanspruchen.

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Geschenke (an Nichtarbeitnehmer) sind betrieblich veranlasste unentgeltliche Zuwendungen, die also nicht als Gegenleistung für eine bestimmte Leistung des Geschenkempfängers gedacht sind und auch nicht in einem unmittelbaren zeitlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer solchen Leistung stehen. Die Freigrenze nach § 4 Abs. 5 Nr.1 EStG beträgt 35 EUR. Umsatzsteuerlich ist dies ein Nettowert (ohne Umsatzsteuer). Die Freigrenze ist für Umsatzsteuerzwecke auf das Kalenderjahr zu beziehen.

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> Beispiel: Tischlermeister T verschenkt an gute Kunden zum Weihnachtsfest 2008 jeweils eine Armbanduhr, die er jeweils für netto 38 EUR erworben hat. $ Lösung: Da die Grenze von 35 EUR überschritten ist, handelt es sich um nicht abzugsfähige Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG. Auch der Vorsteuerabzug ist gem. § 15 Abs. 1 a UStG ausgeschlossen.

3.

Vorsteuerausschluss für Reise- und Umzugskosten

Nach § 15 Abs. 1 a UStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/ 2000/ 2002 war auch der Vorsteuerabzug aus Reisekosten des Unternehmers und seines Personals ebenso ausgeschlossen, wie der Vorsteuerabzug aus Umzugskosten (§ 15 Abs. 1 a Nr. 2 und 3 UStG a.F.). Nach Auffassung des Gesetzgebers war diese Regelung zum 01.04.1999 notwendig, weil Reisekosten des Unternehmers selbst sowie die vom Unternehmer an seine Arbeitnehmer gezahlten Reise54 BFH-Urt. v. 10.02.2005, V R 76/03, DStR 2005, 509 mit Anm. Heidner, UR 2005, 339 55 Jahressteuergesetz 2007 v. 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878

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§ 8 Vorsteuerabzug, Rechnungen und Vorsteuerberichtigung kosten- und Umzugsvergütungen „eine besondere Stellung einnehmen, weil sich unternehmerische/betriebliche und private Interessen überschneiden”56 Streichung des Vorsteuerabzugs aus Reisekosten des Unternehmers und seines Personals, widersprach jedoch ebenso dem Gemeinschaftsrecht wie die Vorsteuerabzugsbeschränkung bei Umzugskosten.57

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4.

Vorsteuerausschluss bei steuerfreien Umsätzen

a)

Verhältnis zwischen Eingangs- und Ausgangsumsätzen

Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG die Umsatzsteuer für Lieferungen, sonstige Leistungen, den innergemeinschaftlichen Erwerb und die Einfuhrumsatzsteuer von Gegenständen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. In den Fällen, in denen der Unternehmer für bestimmte steuerfreie Umsätze gem. § 9 UStG auf die Steuerfreiheit verzichtet und die Umsätze als steuerpflichtig behandelt hat, kommt der Vorsteuerabzug in Betracht, weil die Vorsteuern in diesem Fall mit steuerpflichtigen Umsätzen in Zusammenhang stehen. > Beispiel: Tischlermeister T stellt dem Unternehmer U für den Einbau neuer Fenster an dem zur Vermietung an Dritte verwendeten Mehrfamilienhaus des U eine Rechnung mit Umsatzsteuerausweis aus. U hat von der Optionsmöglichkeit des § 9 Abs. 1 UStG Gebrauch gemacht. U möchte die Vorsteuer aus der Rechnung des T abziehen. $ Lösung: Im Grundsatz sind Vermietungsumsätze nach § 4 Nr. 12 a UStG von der Umsatzsteuer befreit. Der Steuerpflichtige kann aber gem. § 9 Abs. 1 UStG auf die Steuerfreiheit verzichten. Dies hat U im vorliegenden Fall getan. Es liegen also keine steuerfreien Umsätze vor, so dass der Vorsteuerabzug aus der Rechnung des T möglich ist.

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Nach der Wertung des Gesetzgebers stehen den steuerfreien Umsätzen die nicht steuerbaren Umsätze im Ausland gleich, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden, § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Im Hinblick auf den Vorsteuerausschluss für Eingangsleistungen, die zur Ausführung von steuerfreien oder nicht steuerbaren Ausschlussumsätzen verwendet werden, müssen die Eingangsumsätze den jeweiligen Ausgangsumsätzen zugerechnet werden. Nur dann kann entschieden werden, ob ein Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 2 UStG vorzunehmen ist. Der EuGH hat diese Voraussetzung in seiner Rechtsprechung dahingehend präzisiert, dass er einen „direkten und unmittelbaren Zusammenhang“ zwischen Eingangs- und Ausgangsumsätzen fordert.58 ! Praxishinweis: Aus der Rechtsprechung des EuGH folgt, dass Eingangsumsätze nur denjenigen Ausgangsumsätzen zugerechnet werden können, in die die Aufwendungen für die Eingangsumsätze als Kostenelemente eingegangen sind. Kommt danach eine un56 So der Text der Gesetzesbegründung zum Koalitionsentwurf des Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 57 BFH v. 23.11.2000, V R 49/00 , BStBl II 2001, 266 58 EuGH v. 08.06.2000, C-98/98, UR 2000, 342 – Midland Bank –

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B. Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs mittelbare Zurechnung nicht in Betracht, so sind die Vorsteuern den übrigen Umsätzen des Unternehmers zuzurechnen. Ggfs. ist eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG erforderlich. > Beispiel: Die B-Bank – sie erzielt ausschließlich steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 8 UStG – baut auf ihrem Gelände einen neuen Kundenparkplatz für 250.000 EUR zzgl. 47.500 EUR USt. Kann die B-Bank die USt. als Vorsteuer abziehen ? $ Lösung: Ein Vorsteuerabzug scheitert an § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG, denn es handelt sich beim Bau des Parkplatzes um eine Leistung, die zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet wird.

b)

Verwendungsabsicht und Sofortabzug der Vorsteuer

Der EuGH folgert aus den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben in Art. 167 der MwStSystRL, dass eine Vorsteuerabzugsberechtigung nicht rückwirkend entfallen dürfe, wenn eine ernsthaft vorgesehene Verwendung für besteuerte Umsätze sich später nicht verwirklichen lässt.59

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! Praxishinweis: Der Begriff der Verwendung einer Lieferung oder sonstigen Leistung umfasst also immer auch die Verwendungsabsicht.60 Daraus, dass es entscheidend auf die Verwendungsabsicht des Unternehmers ankommt, folgt, dass Vorsteuerbeträge dann nicht abgezogen werden können, wenn es an objektiven Anhaltspunkten dafür fehlt, dass der Unternehmer beabsichtigt, die Eingangsleistungen zur Ausführung von steuerpflichtigen Umsätzen zu verwenden. > Beispiel: A erwirbt ein Grundstück in der Altstadt von Osnabrück. Er will darauf ein Haus errichten. Im 1. und 2. OG sollen Wohnungen an Studenten (steuerfrei) vermietet werden. Das EG soll an einen Restaurantbesitzer zu gewerblichen Zwecken verpachtet werden. Die Gesamtbaukosten im Jahr 2008 betragen 750.000 EUR zzgl. 142.500 EUR USt. Das Objekt wird Ende 2008 fertig gestellt. Die Wohnungen sind schnell vermietet. Ein Pächter für ein Restaurant im EG findet sich nicht. A plant 2009 um und vermietet das EG an einen Zahnarzt. Welche Vorsteuerbeträge kann A abziehen ? $ Lösung: Entscheidend ist für den Vorsteuerabzug die Verwendungsabsicht. Soweit eine steuerfreie Vermietung beabsichtigt war, kommt ein Vorsteuerabzug nicht in Betracht. Hinsichtlich der geplanten Verpachtung des EG kann A die Vorsteuer anteilig abziehen. Es kommt eine Aufteilung gem. § 15 Abs. 4 UStG nach Flächen in Betracht. Die spätere (steuerfreie) Vermietung an den Zahnarzt kann ggfs. eine Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG auslösen.

59 EuGH v. 08.06.2000, C-98/98, UR 2000, 342 – Midland Bank 60 So auch Abschn. 203 Abs. 1 UStR 2008

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§ 8 Vorsteuerabzug, Rechnungen und Vorsteuerberichtigung

5. 87

88

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Durch § 15 Abs. 3 UStG wird der Vorsteuerausschluss für bestimmte Teilbereiche wieder rückgängig gemacht. Dies führt dazu, dass es bei den in Abs. 3 genannten steuerfreien Umsätzen zu einer vollständigen Entlastung von der Umsatzsteuer kommt. Im Einzelnen ist der Vorsteuerabzug deshalb u.a. bei folgenden Umsätzen möglich (Auszug): ■ Steuerfreie Ausfuhrlieferungen, § 4 Nr. 1 a UStG ■ Steuerfreie Lohnveredlungen, § 4 Nr. 1 a UStG ■ Steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen, § 4 Nr. 1 b UStG ■ Steuerfreie Umsätze für die Seeschifffahrt, § 4 Nr. 2 UStG ■ Steuerfreie Umsätze für die Luftfahrt, § 4 Nr. 2 UStG ■ Steuerfreie grenzüberschreitende Güterbeförderungen, § 4 Nr. 3 S. 1 Buchstabe a) und b) UStG ■ Steuerfreie Leistungen, die sich unmittelbar auf eingeführte Gegenstände beziehen, § 4 Nr. 3 S. 1 Buchstabe c) UStG ■ Steuerfreie Lieferungen von Gold an Zentralbanken, § 4 Nr. 4 UStG ■ Lieferungen ins oder im Umsatzsteuerlager, § 4 Nr. 4 a S. 1 Buchstabe a) UStG ■ Steuerfreie Vermittlungen, § 4 Nr. 5 UStG ■ Steuerfreie Reiseleistungen, § 25 Abs. 2 UStG

IX.

Vorsteueraufteilung, § 15 Abs. 4 UStG

1.

Allgemeines

Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. In diesem Fall kann der Unternehmer nach § 15 Abs. 4 UStG die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Dabei muss die Aufteilung nach § 15 Abs. 4 S. 3 UStG nach der wirtschaftlichen Zuordnung erfolgen.

2. 90

Ausnahmen vom Abzugsverbot, § 15 Abs. 3 UStG

Aufteilungsmethode

Insbesondere bei Gebäuden war lange Zeit streitig, nach welchem Aufteilungsmaßstab die Vorsteueraufteilung bei der sog. gemischten Nutzung vorzunehmen ist. Die Rechtsprechung hatte sich schließlich für eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Ausgangsumsätze (sog. pro-rata-

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B. Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs Regelung) ausgesprochen.61 Das BMF hatte diese Rechtsprechung mit einem Nichtanwendungserlass belegt.62 Schließlich wurde der Gesetzgeber tätig: Seit dem 01.01.2004 ist die Aufteilung nach Ausgangsumsätzen nur noch als ultima ratio, nämlich dann zulässig, wenn keine andere Aufteilungsmethode in Betracht kommt. Bei Gebäuden kommen zwei Aufteilungsmethoden in Betracht: ■ Aufteilung im Verhältnis der tatsächlichen Nutzflächen oder ■ Aufteilung im Verhältnis der Ertragswerte zu den Verkehrswerten des Gebäudes (nur beim Erwerb, nicht aber bei der Herstellung von Gebäuden).

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> Beispiel 1: A erstellt ein Gebäude, das er ausschließlich steuerpflichtig vermieten will. Nach der Fertigstellung lässt sich nur ein Teil des Gebäudes (steuerpflichtig) vermieten. Der Rest steht zwei Jahre lang leer. Kann A den vollen Vorsteuerbetrag aus den Herstellungskosten abziehen oder muss er nach § 15 Abs. 4 UStG aufteilen ? $ Lösung: Es handelt sich nicht um einen Fall des § 15 a Abs. 4 UStG. A kann den vollen Vorsteuerabzug beanspruchen. Entscheidend ist seine Verwendungsabsicht. Werden die leerstehenden Räume später steuerfrei vermietet, müsste eine Korrektur über § 15 a UStG vorgenommen werden. > Beispiel 2: Unternehmer U errichtet ein gemischtes Wohn- und Geschäftshaus. Die Vorsteuerbeträge aus den Herstellungskosten betragen 150.000 EUR. Das EG (300 qm) vermietet U steuerpflichtig an den Restaurantbesitzer R für monatlich 3.000 EUR zzgl. 570 EUR USt. Das 1. Und 2. OG (insgesamt 600 qm) wird steuerfrei als Wohnraum vermietet. U erzielt hier eine Miete von 3.000 EUR. $ Lösung: Nach § 15 Abs. 4 UStG muss hier die Vorsteuer aufgeteilt werden. Eine Aufteilung nach Ausgangsumsätzen (50 %) würde zu einem Vorsteuerabzug von 75.000 EUR führen. Diese Methode ist nach der Neuregelung ab 01.01.2004 aber nur noch möglich, wenn keine andere Methode in Betracht kommt. Hier kommt eine Aufteilung nach Nutzflächen in Frage (300qm/ 600 qm), so dass die Vorsteuer im Ergebnis nur zu 50.000 EUR abzugsfähig ist (1/3). > Beispiel 3: Steuerberater S erwirbt eine Telefonanlage zum Preis von 2.000 EUR zzgl. 380 EUR USt. S ordnet die Anlage in vollem Umfang seinem Unternehmen zu. Die Telefongesellschaft T stellt dem S für das Jahr 2008 Gesprächsgebühren über 3.000 EUR zzgl. 570 EUR USt. in Rechnung. Von den Gesprächsgebühren entfallen 1.000 EUR auf private Gespräche.

61 BFH v. 17.08.2001, V R 1/01, BStBl II 2002, 833 62 BMF v. 19.11.2002, BStBl I 2002, 1368

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§ 8 Vorsteuerabzug, Rechnungen und Vorsteuerberichtigung $ Lösung: Die Vorsteuer aus der Anschaffung der Anlage ist voll abziehbar. In Höhe der privaten Nutzung liegt eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9 a S. 1 Nr. 1 UStG vor. Bemessungsgrundlage ist 1/3 der Gesamtkosten. Bei den Gesprächsgebühren ist die Vorsteuer nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. Soweit die Gebühren nicht für das Unternehmen – also privat – erfolgten, scheidet ein Vorsteuerabzug aus.

C.

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C.

Vorsteuerberichtigung, § 15 a UStG

I.

Überblick

1.

Rechtsentwicklung

Der Vorsteuerabzug nach § 15 UStG beurteilte sich früher nach den Verhältnissen im Kalenderjahr der erstmaligen Nutzung. Die auf dieser Grundlage getroffene Entscheidung über den Vorsteuerabzug bei Wirtschaftsgütern, die der Unternehmer über das Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung hinaus zur Ausführung von Umsätzen verwendet, war nach § 15 a UStG zu berichtigen, wenn sich die Verhältnisse änderten. Der EuGH hatte jedoch im Zusammenhang mit der Frage des Vorsteuerabzugs bei geplanten Verwendungen, Vorbereitungshandlungen und Fehlmaßnahmen entschieden, dass der Vorsteuerabzug schon vor der erstmaligen Verwendung eines Wirtschaftsguts zu gewähren sei.63 Es kommt danach also entscheidend auf die Verwendung des Gegenstands im Zeitpunkt des Leistungsbezugs an. Liegen zu diesem Zeitpunkt (noch) keine Ausgangsumsätze vor, ist auf die Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs abzustellen. Aufgrund dieser EuGH-Rechtsprechung war der Gesetzgeber gehalten § 15 a UStG an die geänderte Rechtslage anzupassen.64 Dies ist zum 01.01.2002 geschehen. Außerdem musste auch im Hinblick darauf reagiert werden, dass sich die Verhältnisse nicht nur bei Gegenständen des Anlagevermögens, sondern auch beim Umlaufvermögen und bei sonstigen Leistungen ändern können. Insofern erfolgte dann durch das EURLUmsG erneut eine umfassende Änderung des § 15 a UStG.65 ! Praxishinweis: Für die Frage, ob eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen ist, ist immer maßgebend, ob sich die gegenwärtigen Verhältnisse gegenüber den Verhältnissen bei Bezug der Eingangsleistung geändert haben. Nur wenn dies der Fall ist, kommt eine Anwendung des § 15 a UStG in Betracht.

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Die einzelnen Tatbestände des § 15 a UStG gliedern sich wie folgt:

63 EuGH v. 08.06.2000, C-396/98, UR 2000, 336 – Schloßstraße64 SteueränderungsG 2001 v. 20.12.2001, BGBl I 2001, 3794 65 EURLUmsG v. 09.12.2004, BGBl I 2004, 1158

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C. Vorsteuerberichtigung, § 15 a UStG

Vorsteuerberichtigung, § 15 a UStG

Änderung der Verhältnisse bei Wirtschaftsgut des Anlagevermögens, § 15 a Abs. 1 UStG

Änderung der Verhältnisse bei Wirtschaftsgut des Umlaufvermögens, § 15 a Abs. 2 UStG

Vorsteuerkorrektur bei Einbau in andere Wirschaftsgut und sonstige Leistungen an einem Wirtschaftsgut, § 15 a Abs. 3 UStG

Vorsteuerkorrektur bei sonst. Leistungen, die nicht an einem Wirtschaftsgut ausgeführt werden, § 15 a Abs. 4 UStG

Vorsteuerkorrektur bei nachträglichen Anschaffungs-/ Herstellungskosten, § 15 a Abs. 6 UStG

2.

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Zweck der Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG

Zweck des Berichtigungstatbestands ist es, den Vorsteuerabzug insgesamt so zu gewähren, wie er den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen des Unternehmers entspricht. Mit Hilfe der Berichtigungsregelung in § 15 a UStG besteht die Möglichkeit, bei vorsteuerrelevanten Nutzungsänderungen zugunsten wie auch zuungunsten des Unternehmers eine Korrektur vorzunehmen.

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! Praxishinweis: Wichtig ist, dass aufgrund einer Berichtigung nach § 15 a UStG – anders als nach den Korrekturvorschriften der AO – nicht in bereits bestandskräftige USt-Festsetzungen eingegriffen wird. Vielmehr erfolgt die Änderung im laufenden Veranlagungszeitraum.

II.

Änderung der Verhältnisse

1.

Änderung der Verwendungsabsicht

Nach § 15 a UStG ist eine Berichtigung dann vorzunehmen, wenn die tatsächliche Verwendung von der ursprünglichen Verwendungsabsicht abweicht. Die Berichtigung erfasst damit also – bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gem. § 15 a Abs. 1 UStG – auch das Jahr der erstmaligen Verwendung des Gegenstandes. Bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens erfolgt die Berichtigung demgegenüber in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut verwendet wird, § 15 a Abs. 2 UStG.

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8 100

§ 8 Vorsteuerabzug, Rechnungen und Vorsteuerberichtigung Für die Praxis ist immer entscheidend, dass der Unternehmer seine Absichten und Überlegungen, die er beim Bezug der Leistungen hatte, dokumentiert und Nachweise bereit hält, die er dem FA im Zweifelsfall vorlegen kann. ! Praxishinweis: Das Vorhalten von Unterlagen ist insbesondere beim Bau von Geschäftsgebäuden anzuraten, da es sich bei den hierfür in Betracht kommenden Mietern (z. B. Ärzte, Versicherungen) häufig auch um solche handeln kann, die steuerfreie Umsätze ausführen, ohne dass eine Optionsmöglichkeit nach § 9 UStG besteht.

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Als mögliche Nachweise kommen in Betracht: ■ Finanzierungs- und Planungsunterlagen ■ Gesprächsprotokolle, Verträge (Mietverträge, Vorverträge etc.) ■ Vertriebskonzepte, Kalkulationsunterlagen ■ Zeitungsinserate, Werbung > Beispiel U errichtet ein Gebäude, das zum 30.06.2007 fertig gestellt war. Die Baukosten beliefen sich auf 500.000 EUR zzgl. 95.000 EUR USt. U macht die USt als Vorsteuer geltend. Er trägt vor, es sei beabsichtigt, das Gebäude steuerpflichtig zu vermieten. Tatsächlich ist das Objekt jedoch seit dem 01.03.2008 steuerfrei zu Wohnzwecken vermietet. Angeforderte Unterlagen zum Nachweis der ursprünglichen Verwendungsabsicht legt U dem zuständigen FA – trotz mehrfacher Aufforderung – nicht vor.

8

$ Lösung: Ein Vorsteuerabzug für die Zeit bis zum 28.02.2008 kommt nicht in Betracht, da U seine Absicht, ursprünglich steuerpflichtig vermieten zu wollen, nicht belegt hat.

2. 102

103

104

Verhältnisse in den Kalenderjahren

Eine Änderung der Verhältnisse ist dann anzunehmen, wenn sich im Berichtigungszeitraum ein höherer oder niedrigerer Vorsteuerabzug ergäbe, als er ursprünglich zulässig war. Es sind also die Verhältnisse in den einzelnen Kalenderjahren zu beurteilen bzw. zu vergleichen. Das Tatbestandsmerkmal ist vor allem dann erfüllt, wenn Wirtschaftsgüter abweichend vom Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung nicht mehr ausschließlich zur Bewirkung vom Vorsteuerabzug ausgeschlossener, sondern ganz oder teilweise zur Ausführung abzugsberechtigter Umsätze dienen oder umgekehrt. Eine Änderung der Verhältnisse liegt hingegen nicht vor, wenn Wirtschaftsgüter oder sonstige Leistungen von einem Nichtunternehmer erworben werden und im Zeitpunkt der Anschaffung bzw. Herstellung dem nichtunternehmerischen Bereich zugeordnet worden sind. Eine spätere unternehmerische Nutzung löst keinen Berichtigungstatbestand nach § 15 a UStG aus. > Beispiel: Fliesenlegermeister F hat im Jahre 2007 einen neuen Pkw für seinen privaten Bereich angeschafft. Im Jahr 2008 legt er das Fahrzeug in sein Unternehmen ein und nutzt es dann ausschließlich im Betrieb. F möchte den Vorsteuerabzug aus der Rechnung über die Anschaffung des Fahrzeugs – teilweise – über § 15 a UStG geltend machen. 206

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C. Vorsteuerberichtigung, § 15 a UStG $ Lösung: Es handelt sich nicht um einen Berichtigungstatbestand des § 15 a UStG, weil F den Pkw im Zeitpunkt der Anschaffung dem nichtunternehmerischen Bereich zugeordnet hatte. Anders wäre der Fall zu beurteilen, wenn F den Pkw bei Anschaffung zumindest bereits teilweise unternehmerisch genutzt hätte (mehr als 10 %) und in der Folgezeit den Umfang der betrieblichen Nutzung ausgebaut hätte.

3.

Spezialtatbestände in § 15 a Abs. 7 UStG

Nach der Spezialregelung in § 15 a Abs. 7 UStG liegt eine Änderung der Verhältnisse auch vor, ■ Beim Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur Kleinunternehmerbesteuerung (§ 19 UStG) und umgekehrt ■ Beim Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung (§ 24 UStG) und umgekehrt.

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> Beispiel: Unternehmer U versteuert die Umsatzsteuer nach den allgemeinen Vorschriften („Regelversteuerer“). Im April des Jahres 2002 hat U ein Grundstück mit aufstehendem Gebäude erworben. Aus den Erwerbsaufwendungen hat er einen Vorsteuerbetrag von 100.000 EUR abgezogen. Ab 2005 geht U zur Kleinunternehmerbesteuerung nach § 19 Abs. 1 UStG über. Damit ist die Vermietung jetzt mangels Anwendbarkeit des § 9 UStG steuerfrei.

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$ Lösung: Der Vorsteuerabzug aus 2002 ist ab 2005 – anteilig für die verbleibenden 7 Jahre und 3 Monate – zu berichtigen (2005 – 2011 jeweils 10.000 EUR und Januar bis März 2012 noch einmal 3.333 EUR).

4.

Vorsteuerberichtigung nach Gesetzesänderung und Änderung der rechtlichen Beurteilung

Eine Berichtigung nach § 15 a UStG kommt auch dann in Betracht, wenn die Änderung der Verhältnisse auf einer in einem Folgejahr eingetretenen Gesetzesänderung beruht.66 Diese weite Auslegung des § 15 a UStG erscheint hinnehmbar, weil jede andere – enge – Auslegung mit dem Gemeinschaftsrecht nicht vereinbar wäre. Demgemäß hat der EuGH diese Rechtsauffassung auch bestätigt. In einer Entscheidung aus dem Jahr 2004 hat er darauf verwiesen, dass ein Mitgliedstaat das Recht für die Besteuerung von Grundstücksvermietungen zu optieren mit der Folge aufheben kann, dass die Vorbezüge, die hinsichtlich der als Investitionsgüter erworbenen vermieteten Grundstücke vorgenommen wurden, zu berichtigen sind.67

66 BFH v. 14.05.1992, V R 79/87, BStBl II 1992, 983 67 EuGH v. 29.04.2004, C-487/01, BFH/NV Beilage2004, 250; Wagner, in Sölch/Ringleb, UStG, § 15 a Rz. 140

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§ 8 Vorsteuerabzug, Rechnungen und Vorsteuerberichtigung ! Praxishinweis: Die Vorsteuer muss danach also z. B. dann berichtigt werden, wenn bisher steuerpflichtige Umsätze durch eine Änderung des UStG steuerfrei werden und umgekehrt.68

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Zu den Rechtsänderungen gehört aber nicht nur die Gesetzesänderung, sondern auch die Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Eine Vorsteuerberichtigung erfolgt also auch dann, wenn sich z. B. die Steuerpflicht oder Steuerfreiheit bestimmter Umsätze infolge einer Entscheidung des EuGH oder des BFH ändert.69

5. 108

Eine Änderung der Verhältnisse kann sich auch aus tatsächlichen Gegebenheiten ergeben. Sie liegt deshalb z. B. auch in den Fällen einer Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts vor. Erfasst werden hiervon Fälle, in denen die tatsächliche Verwendung eines Gegenstands von der beabsichtigen Verwendung abweicht.

III.

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Nutzungsänderungen

Berichtigungszeitraum und Berichtigungsverfahren bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, § 15 a Abs. 1 UStG

Maßgeblicher Berichtigungszeitraum ist grundsätzlich die Zeit von vollen 5 Jahren, gerechnet ab dem Beginn der erstmaligen Verwendung (§ 15 a Abs. 1 S. 1 UStG ). Dieser Zeitraum verlängert sich auf 10 Jahre bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei Berechtigungen, für welche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten sowie Gebäude auf fremdem Grund und Boden, § 15 a Abs. 1 S. 2 UStG. ! Praxishinweis: Bei Wirtschaftsgütern mit einer kürzeren Verwendungsdauer ist ein entsprechend kürzerer Berichtigungszeitraum anzusetzen. Ist die übliche Verwendungsdauer eines Wirtschaftsgutes kürzer als der Berichtigungszeitraum von 5 bzw. 10 Jahren, so ist von der kürzeren Verwendungsdauer auszugehen (§ 15 a Abs. 5 S. 2 UStG). Ob im Einzelfall an der Stelle des allgemeinen Berichtigungszeitraums von einer kürzeren Verwendungsdauer auszugehen ist, beurteilt sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, die nach einkommensteuerechtlichen Grundsätzen für das Wirtschaftsgut anzusetzen ist > Beispiel: Der Lebensmittelgroßhändler L erwirbt am 24.09.2008 einen Gabelstapler für 20.000 EUR zzgl. 3.800 EUR Umsatzsteuer, die er als Vorsteuer abzieht. L nimmt den Gabelstapler am 01.10.2008 in Betrieb. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für dieses Fahrzeug beträgt 8 Jahre. Wann beginnt und wann endet der Überwachungs- und Berichtigungszeitraum nach § 15 a UStG ?

68 Vgl. auch Abschn. 215 Abs. 2 UStR 2008 69 EuGH v. 04.10.1995, C-291/92, UR 1995, 485

208

C. Vorsteuerberichtigung, § 15 a UStG

8

$ Lösung: Da es sich um ein bewegliches Wirtschaftsgut handelt, beträgt der Überwachungszeitraum 5 Jahre. Eine Abweichung hiervon würde nur bei einer kürzeren Nutzungsdauer erfolgen. Eine längere Nutzungsdauer hat auf den Berichtigungszeitraum keinen Einfluss. Der Berichtigungszeitraum beginnt hier am 01.10.2008 und endet am 30.09.2013.

Berichtigungszeitraum

Bewegliche WG 5 Jahre

ggf. kürzere Verwendungsdauer, § 15 a Abs. 5 Satz 2 UStG

Grundstücke etc. 10 Jahre

> Beispiel: Unternehmer U errichtet im Jahr 2002 ein viergeschossiges Geschäftshaus. U möchte das Objekt in vollem Umfang steuerpflichtig vermieten (dem FA gegenüber weist er dies auch nach). Die Vorsteuer in Höhe von 200.000 EUR aus den Herstellungskosten hat er deshalb im Jahr 2002 voll abgezogen. In den folgenden Jahren lässt sich für U eine 100 %-ige steuerpflichtige Vermietung nicht realisieren: Ab 01.01.2003 wird das Gebäude zu 60 % steuerpflichtig und zu 40 % steuerfrei vermietet. Ab 01.04.2004 bis 31.12.2007 ändern sich die Verwendungsverhältnisse: 80 % steuerpflichtige Vermietung und 20 % steuerfreie Vermietung. In der Folge steht das Gebäude bis zum 30.10.2008 leer. Ab 01.11.2008 wird es zu 100 % stpfl. vermietet. U fragt seinen Steuerberater S, wie sich die Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG entwickelt. $ Lösung: Da U ursprünglich beabsichtigte, das Gebäude voll steuerpflichtig zu vermieten, hat er zutreffend die volle Vorsteuer von 200.000 EUR in 2002 abgezogen. Ab 2003 liegt eine Änderung der Verwendungsverhältnisse vor. Der Berichtigungszeitraum läuft vom 01.01.2003 bis zum 31.12.2012. Die Berichtigungsentwicklung lässt sich gut in der folgenden Tabelle nachvollziehen: Verwendung für stpfl. Umsätze in %

Änderung der Verhältnisse in %

Korrekturbetrag

Zeitraum

Anteilige Vorsteuer

2003

20.000 EUR

60 %

- 40 %

- 8.000 EUR

2004

20.000 EUR

75 %70

- 25 %

- 5.000 EUR

2005

20.000 EUR

80 %

- 20 %

- 4.000 EUR

2006

20.000 EUR

80 %

- 20 %

- 4.000 EUR

2007

20.000 EUR

80 %

- 20 %

- 4.000 EUR

70 Anteilige Berechnung 2004: 01.01.2004 – 31.03.2004 = 60 % stpfl. = 3/12 von 60 % = 15 % vom 01.04.2004 – 31.12.2004 = 80 % stpfl. = 9/12 v. 80 = 60 %. Summe 75 % 71 Nach Abschn. 215 Abs. 7 UStR 2008 sind die Leerstandszeiten den späteren Umsätzen zuzurechnen , hier also 100 % stpfl. Vermietung ab 01.11.2008

209

8

8

110

8 111

§ 8 Vorsteuerabzug, Rechnungen und Vorsteuerberichtigung

Verwendung für stpfl. Umsätze in %

Änderung der Verhältnisse in %

Zeitraum

Anteilige Vorsteuer

Korrekturbetrag

2008

20.000 EUR

100 %71

0%

0 EUR

2009

20.000 EUR

100 %

0%

0 EUR

2010

20.000 EUR

100 %

0%

0 EUR

2011

20.000 EUR

100 %

0%

0 EUR

2012

20.000 EUR

100 %

0%

0 EUR

Von den ursprünglich 200.000 EUR Vorsteuerabzug sind demnach insgesamt 25.000 EUR zu berichtigen. Wesentliche Bestandteile sind solche, die voneinander nicht getrennt werden können, ohne dass der eine oder der andere zerstört oder in seinem Wesen verändert wird (§ 93 BGB). Nicht zu den wesentlichen Bestandteilen gehören Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grundstück verbunden sind (§ 95 BGB), sowie das Zubehör des (§ 97 BGB). Wesentliche Grundstücksbestandteile sind insbesondere die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Gebäude. Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Gebäudes gehören auch die zur Herstellung des Gebäudes eingefügten Sachen (§ 94 BGB). Der Berichtigungszeitraum bemisst sich ausschließlich nach vollen Jahren. Das hat zur Folge, dass auch nur ein Teil seines letzten (des fünften oder zehnten) Jahres in ein Kalenderjahr fällt. In diesen Fällen, in denen der Berichtigungszeitraum während des Kalenderjahres endet, ist daher für das letzte Kalenderjahr nicht der volle Jahresanteil der Vorsteuerbeträge, sondern der Anteil anzusetzen, der den jeweiligen Kalendermonaten entspricht. Aus § 45 UStDV folgt, dass sich die Berichtigung nicht nach Tagen, sondern nach Monaten richtet. Entsprechendes gilt für den Beginn des Berichtigungszeitraums. Für die Praxis bedeutet das, dass im Fall einer Vorsteuerberichtigung immer zunächst der sog. Überwachungs- und Berichtigungszeitraum festzulegen ist. > Beispiel 1: A hat am 15. 04. 2007 eine neue EDV-Anlage in Gebrauch genommen. Die Vorsteuer beträgt 100.000 EUR. Sie wird voll abgezogen, da die Anlage steuerpflichtig verwendet wird. Ab 01.01.2008 wird die Anlage ausschließlich für steuerfreie Zwecke verwendet. $ Lösung: Der Überwachungs- und Berichtigungszeitraum beginnt am 01.04.2007 und endet am 31.03.2012. Der Vorsteuerabzug von 100 000 EUR ist für die Jahre 2008 bis 2012 so zu berichtigen, dass für jedes Jahr 20.000 EUR (1/5 von 100.000 EUR), insgesamt also 80.000 EUR zurückzuzahlen sind. Außerdem hat A für die Monate Januar bis März 2012 eine Berichtigung durchzuführen, weil die erstmalige Verwendung im April 2007 begonnen hat. Es sind bei steuerfreier Verwendung für diese 3 Monate noch ¼ von 20 000 EUR = 5 000 EUR zurückzuzahlen. Der verbleibende Vorsteuerabzug von 15.000 EUR entspricht der tatsächlichen steuerpflichtigen Verwendung von April bis Dezember 2007. > Beispiel 2 A vermietet ein Grundstück und zwar ab 15. 04. 2007 zunächst steuerpflichtig, ab 01.01.2008 steuerfrei.

210

8

C. Vorsteuerberichtigung, § 15 a UStG $ Lösung: Der Vorsteuerabzug ist in diesem Falle für die Jahre 2008 bis 2016 je Jahr um ein Zehntel von 100.000 EUR = 10.000 EUR zu berichtigen. Ferner sind in 2017 für die Monate Januar bis März ¼ von 10.000 EUR = 2.500 EUR zurückzuzahlen. A bleibt ein Vorsteuerabzug von 7.500 EUR, der der tatsächlichen steuerpflichtigen Verwendung von April bis Dezember 2007 entspricht.

IV.

Berichtigungsverfahren bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens, § 15 a Abs. 2 UStG

Nach § 15 a Abs. 2 UStG ist eine Vorsteuerberichtigung auch für solche Wirtschaftsgüter vorzunehmen, die nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden. Die Regelung erfasst also Wirtschaftsgüter, die einkommensteuerrechtlich als Umlaufvermögen bezeichnet werden. Für diese Wirtschaftsgüter hat das Gesetz – anders als bei den Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens nach § 15 a Abs. 1 UStG – keinen Berichtigungszeitraum vorgesehen; vielmehr ist die Vorsteuerberichtigung im Zeitpunkt der Nutzungsänderung vorzunehmen. Entscheidend ist also der Zeitpunkt, zu dem die tatsächliche Verwendung von der Verwendungsabsicht im Erwerbszeitpunkt abweicht. Der Gesetzgeber hat mit der Regelung auf eine Gesetzeslücke reagiert, die sich daraus ergab, dass bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens eine Änderung der Verhältnisse nicht zur Vorsteuerberichtigung führte. Ein gewerblicher Grundstückshändler konnte z. B. den Vorsteuerabzug aus einem Grundstückserwerb beanspruchen, ohne Gefahr zu laufen, für den Fall eines späteren steuerfreien Verkaufs die Vorsteuer berichtigen zu müssen.

112

8 113

> Beispiel: Grundstückshändler G erwirbt im April 2008 ein bebautes Grundstück. Er verzichtet auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG. G möchte das Gebäude umbauen und anschließend steuerpflichtig veräußern. Die Vorsteuer aus den Anschaffungskosten beträgt 100.000 EUR, die G im April 2008 abzieht. Das Grundstück ist bei G Umlaufvermögen. Es soll nur zur steuerpflichtigen Veräußerung verwendet werden. Tatsächlich kommt es im Januar 2009 zu einer steuerfreien Veräußerung, weil G keinen anderen Käufer gefunden hat. $ Lösung: Die Veräußerung im Januar 2009 ist eine vorsteuerrelevante Nutzungsänderung. Die gesamte Vorsteuerberichtigung ist in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Veräußerung erfolgt.

V.

Vorsteuerberichtigung bei nachträglichen Anschaffungs-/ Herstellungskosten, § 15 a Abs. 6 UStG

§ 15 a Abs. 6 UStG enthält eine eigenständige Regelung für nachträgliche Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Sie sind wie ein eigenständiges Wirtschaftsgut zu behandeln, lösen also auch einen eigenständigen Berichtigungstatbestand aus. Es ist also wie bei dem „Ausgangswirtschaftsgut“ nach Anlage- bzw. Umlaufvermögen zu unterscheiden. Demgemäß gilt also entweder ein Überwachungs-/ Berichtigungszeitraum von 5 oder 10 Jahren (Anlagevermögen) oder die Berichtigung ist im Besteuerungszeitraum der Verwendung vorzunehmen. 211

114

8 115

§ 8 Vorsteuerabzug, Rechnungen und Vorsteuerberichtigung Der Begriff der nachträglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten ist nach einkommensteuerechtlichen Grundsätzen zu beurteilen. Die Abgrenzung zu Erhaltungsaufwendungen richtet sich also z. B. nach R 21.1. EStR. > Beispiel: Unternehmer U hat im Jahr 2003 ein mehrgeschossiges Bürogebäude errichtet, das steuerpflichtig vermietet wird. Im Oktober 2008 wird das Gebäude um ein weiteres Stockwerk ergänzt. Die anfallenden Kosten stellen nachträgliche Herstellungskosten dar. $ Lösung: Für die nachträglichen Herstellungskosten beginnt ab Oktober 2008 ein eigenständiger Berichtigungszeitraum, der sich nach der Art des Wirtschaftsgutes richtet. Er beträgt hier also 10 Jahre, weil es um nachträgliche Herstellungskosten an einem Grundstück ging.

VI. 8 116

117

118

119

Vorsteuerberichtigung bei nachträglichen Leistungen an Gegenständen, § 15 a Abs. 3 UStG

Nach § 15 a Abs. 3 UStG ist der Vorsteuerabzug auch für Gegenstände, die nachträglich in dieses Wirtschaftsgut eingegangen sind und dabei ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart vollständig verloren haben, sowie auch Leistungen, die an dem Wirtschaftsgut ausgeführt worden sind, zu berichtigen. Wirtschaftsgüter, die i. S. d. § 15 a Abs. 3 UStG nachträglich in einen „anderen Gegenstand eingehen“ sind Bestandteile. Der Begriff Bestandteile ist in Abschn. 24 b Abs. 2 S. 2 UStR 2008 im Zusammenhang mit der Entnahme definiert: Bestandteile eines Gegenstands sind danach diejenigen gelieferten Gegenstände, die auf Grund ihres Einbaus ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verloren haben und die ferner zu einer dauerhaften, im Zeitpunkt der Entnahme nicht vollständig verbrauchten Werterhöhung des Gegenstands geführt haben. Im Ergebnis handelt es sich also um nicht selbstständig nutzbare Gegenstände, die mit dem Wirtschaftsgut in einem einheitlichen Funktionszusammenhang stehen. ■ Bestandteile sind z. B.: Klimaanlage, Austauschmotor, angebaute Balkone, Aufzüge, Fenster oder eine Einbauküche ■ Keine Bestandteile sind z. B.: Mobile Navigationsgeräte, Autotelefone, Funkgeräte Für Bestandteile, die als Wirtschaftsgut des Anlagevermögens eingehen, ist die Berichtigung „pro rata temporis“ vorzunehmen. Für den Bestandteil gilt dabei ein eigenständiger Berichtigungszeitraum, dessen Dauer sich aber nach der Art des Wirtschaftsguts bestimmt, in das er eingeht. Eine kürzere Verwendungsdauer - entsprechend der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer – ist auch bei Bestandteilen zu berücksichtigen, § 15 a Abs. 5 S. 2 UStG. > Beispiel: Unternehmer U lässt Anfang Januar des Jahres 2008 für 10.000 EUR zzgl. 1.900 EUR USt ein neues Hallentor in seine ausschließlich unternehmerisch genutzte Lagerhalle einbauen. Der 10-jährige Berichtigungszeitraum des Gebäudes endet am 30.06.2009. Ab Januar 2009 verwendet U das Gebäude nur noch im Zusammenhang mit steuerfreien Ausgangsumsätzen (Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG). 212

8

C. Vorsteuerberichtigung, § 15 a UStG $ Lösung Ab Januar 2009 haben sich die Verwendungsverhältnisse für Hallentor und Gebäude geändert. Dies hat zur Folge, dass für beide jeweils eigenständige Berichtigungszeiträume gelten: Für das Gebäude bis zum 30.06.2009 und für das Tor vom 01.01.2009 bis zum 31.12.2018. Geht ein Bestandteil in ein Wirtschaftsgut des Umlaufvermögens ein, ist die Berichtigung nach den Grundsätzen des § 15 a Abs. 2 UStG vorzunehmen. Die Berichtigung erfolgt also in dem Besteuerungszeitraum, in dem das Wirtschaftsgut, in das Bestandteile eingegangen ist, verwendet wird.

VII.

120

Vorsteuerberichtigung in Bezug auf sonstige Leistungen, § 15 a Abs. 4 UStG

Nach § 15 a Abs. 4 UStG ist eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs auch auf sonstige Leistungen, die nicht an einem anderen Wirtschaftsgut (§ 15 a Abs. 3 UStG) ausgeführt werden, vorzunehmen, wenn sich die für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse geändert haben. Das BMF hat hierzu in einem Anwendungsschreiben72 beispielhaft folgende Leistungen aufgezählt: ■ Beratungsleistungen ■ Gutachterleistungen ■ Patente, Urheberrechte und Lizenzen ■ Werbeleistungen ■ EDV-Programme ■ Anmietung eines Wirtschaftsguts ■ Anzahlung für längerfristiges Mietleasing ■ Aktivposten in der Steuerbilanz Aus Vereinfachungsgründen beanstandet es die FinVerw nicht, wenn die Berichtigung des Vorsteuerabzugs auf solche sonstigen Leistungen beschränkt wird, für die in der Steuerbilanz ein Aktivposten gebildet werden müsste (Ausnahme: Vorauszahlungen und Anzahlungen). > Beispiel: Das Vermietungsunternehmen V setzt seit 2007 ein EDV-Programm zur Mietabrechnung ein. V zahlt vorab für 5 Jahre eine Lizenzgebühr von 100.000 EUR zzgl. 19.000 EUR USt. Vorsteuer zieht er nicht ab. Die Vermietung erfolgt in 2007 und 2008 steuerfrei, ab 2009 zu 50 % steuerpflichtig. $ Lösung Da die Software nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, kommt § 15 a Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 UStG zur Anwendung. Der Berichtigungszeitraum beträgt 5 Jahre. Ab 2009 haben sich die Verwendungsverhältnisse geändert. Der jährliche Berichtigungsbetrag beträgt von 2009 bis 2011 50 % von 3.800 EUR, also 1.900 EUR.

72 BMF v. 06.12.2005, BStBl I 2005, 1068

213

121

8

122

8

§ 8 Vorsteuerabzug, Rechnungen und Vorsteuerberichtigung

VIII. Vorsteuerberichtigung bei einer Geschäftsveräußerung im Ganzen, § 15 a Abs. 10 UStG 123

124

§ 15 a Abs. 10 UStG regelt, dass bei einer Geschäftsveräußerung im Ganzen gem. § 1 Abs. 1 a UStG der Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen wird. Die Veräußerung führt also nicht zu einer Beendigung des beim Veräußerer begonnenen Berichtigungszeitraums. Der Erwerber ist in diesen Fällen als Rechtsnachfolger des Übertragenden anzusehen. Die Regelung genügt damit den Vorgaben des Art. 19 Abs. 1 der MwStSystRL. Der Veräußerer ist verpflichtet, dem Erwerber die für die Durchführung der Berichtigung erforderlichen Angaben zu machen. Hierbei handelt es sich um eine Nebenpflicht aus dem Übertragungsvertrag. > Beispiel: Unternehmer U überträgt seinen Betrieb an X. X möchte von U wissen, wann der Berichtigungszeitraum des § 15 a UStG begonnen hat. Trotz mehrmaligen Nachfragens erhält X keine Antwort. Er wendet sich an einen Rechtsanwalt.

8

$ Lösung: Der Rechtsanwalt wird dem X raten, im Zivilrechtsweg den U auf Abgabe einer Willenserklärung (hier: Beginn des Überwachungs- und Berichtigungszeitraums des § 15 a UStG) zu verklagen.

125

126

127

Die Verpflichtung betrifft folgende Angaben:73 ■ Angaben zum Vorsteuerbetrag ■ Angaben zum Verwendungsbeginn ■ Angaben zur Verwendungsdauer ■ Angaben zu den Verwendungsverhältnissen. Eine Vorsteuerberichtigung wegen Änderung der Verhältnisse beim Rechtsnachfolger erfolgt nur dann, wenn sich die Verhältnisse im Vergleich zu den beim Vorsteuerabzug des Rechtsvorgängers ursprünglich maßgebenden Verhältnisse geändert haben.

IX.

Vereinfachungsregelungen

1.

Betragsgrenzen gem. § 44 Abs. 1 UStDV

Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs entfällt, wenn die auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes entfallende Vorsteuer 1.000 EUR nicht übersteigt, § 44 Abs. 1 UStDV. Unerheblich ist dabei, in welchem Umfang sich die für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse in den auf die erstmalige Verwendung folgenden Kalenderjahren ändern. Die Regelung, die auch bei nachträglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten anzuwenden ist, gilt für den gesamten Berichtigungszeitraum. 73 Wagner, in Sölch/Ringleb, UStG, § 15 a Rz. 479

214

8

C. Vorsteuerberichtigung, § 15 a UStG

2.

Prozentuale Regelung, § 44 Abs. 2 UStDV

Nach § 44 Abs. 2 UStDV entfällt eine Vorsteuerberichtigung auch dann, wenn sich die Verhältnisse im Kalenderjahr gegenüber dem ursprünglichen Vorsteuerabzug um nicht mehr als 10 Prozentpunkte ändern und der Berichtigungsbetrag 1.000 EUR nicht übersteigt.

3.

Verlagerung des Berichtigungszeitraums, § 44 Abs. 3 UStDV

Nach § 15 a Abs. 1 UStG ist die Berichtigung des Vorsteuerabzugs grundsätzlich für jedes Kalenderjahr der Änderung der Verwendung eines Wirtschaftsgutes vorzunehmen. Dieser Grundsatz gilt nicht, wenn die auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes entfallenden Vorsteuern nicht mehr als 2.500 EUR beträgt. In diesen Fällen des § 44 Abs. 3 UStDV ist die Berichtigung für alle in Betracht kommenden Kalenderjahre einheitlich bei der Berechnung der Umsatzsteuer für das Kalenderjahr vorzunehmen, in dem der maßgebliche Berichtigungszeitraum endet. Dadurch wird die Möglichkeit geschaffen, dass die für jedes Kalenderjahr der Änderung vorgeschriebene Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei Wirtschaftsgütern mit einem Vorsteuerbetrag bis zu 2.500 EUR zusammengefasst und nach Ablauf des im Einzelfall maßgeblichen Berichtigungszeitraums für alle in Betracht kommenden Kalenderjahre einheitlich durchgeführt werden kann.

4.

129

130

Berichtigung im Jahr der Veräußerung oder Entnahme, § 44 Abs. 4 UStDV

Weil bereits in der Investitionsphase ein Vorsteuerabzug in Betracht kommt, stellt § 44 Abs. 4 UStDV darauf ab, dass sich die Verhältnisse gegenüber dem ursprünglich gewährten Vorsteuerabzug geändert haben. Voraussetzung ist aber, dass der Betrag, um den der Vorsteuerabzug bei einem Wirtschaftsgut für das Kalenderjahr zu berichtigen ist 6.000 EUR nicht übersteigt.

5.

128

131

Vereinfachungsregelungen bei nachträglichen Anschaffungs-/ Herstellungskosten, § 44 Abs. 5 UStDV

Die Vereinfachungen bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs sind bei einer Berichtigung der auf nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge entsprechend anzuwenden (§ 44 Abs. 5 UStDV).

215

132

8

8

§ 8 Vorsteuerabzug, Rechnungen und Vorsteuerberichtigung

6.

Übersicht über die Vereinfachungsregelungen in § 44 UStDV74 Vereinfachungen nach § 44 UStDV

8

X. 133

$ 44 Abs. 1 UStDV Vorsteuer < 1.000 EUR = Keine Vorsteuerberichtigung

$ 44 Abs. 3 UStDV Vorsteuer < 2.500 EUR = Berichtigung erst im letzten Kj des berichtigungszeitraums

$ 44 Abs. 2 UStDV: Änderung der Verh. < 10% = keine Vorsteuerberichtigung (Ausn. Berichtigungsbetrag > 1.000 EUR

$ 44 Abs. 4 UStDV: Berichtigungsbetrag < 6.000 EUR = Berichtigung erst in USt-Jahreserklärung

Aufzeichnungspflichten für die Vorsteuerberichtigung

Nach § 22 Abs. 4 UStG hat der Unternehmer in den Fällen des § 15a UStG die Berechnungsgrundlagen für die Berichtigung aufzuzeichnen, die von ihm in den in Betracht kommenden Kalenderjahr vorzunehmen ist. Die Aufzeichnungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar erfolgen. Hierzu folgende Übersicht75: Angaben gem. § 22 Abs. 4 UStG

AK/HK und darauf entfallende Vorsteuerbeträge

Anteile der Anschlussumsätze u. zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze

Zeitpunkt der tatsächlichen erstmaligen Verwendung

Zeitpunkt der Veräußerung oder unentgeltlichen Wertabgabe gem. § 3 Abs. 1b/9a

Verwendungsdauer (betriebsgew. Nd.)

Ggfs. Ursache der Verkürzung des Berichtigungszeitraums mit Angabe des Zeitpunkts

74 Entnommen Grune, AktStR 2006, 39 ff., 58 75 Entnommen Grune, AktStR 2006, 39 ff., 59

216

9

§ 9 Sonderregelungen A.

Durchschnittsbesteuerung

I.

Allgemeine Durchschnittssätze nach § 23 UStG

A.

§ 23 UStG ermächtigt das BMF mit Zustimmung des Bundesrats für bestimmte Gruppen von Unternehmen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens Durchschnittssätze festzulegen. Voraussetzung ist, dass ■ hinsichtlich der Besteuerungsverhältnisse annähernd gleiche Verhältnisse vorliegen; ■ die Unternehmen nicht verpflichtet sind, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen.

1

Liegen diese Voraussetzungen vor, können Durchschnittssätze für ■ die nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge oder die Grundlagen ihrer Berechnung oder ■ die zu entrichtende Steuer oder die Grundlagen ihrer Berechnung gebildet werden. Von dieser gesetzlichen Ermächtigung ist in §§ 69, 70 UStDV hinsichtlich des pauschalierten Vorsteuerabzugs Gebrauch gemacht worden. Die Berufs- und Gewerbezweige (Handwerk, Handel, sonstige Gewerbetreibende, bestimmte freie Berufe) sind in der Anlage A und B zu § 70 UStDV mit den jeweils anzusetzenden Steuersätzen aufgeführt. Die Inanspruchnahme der Durchschnittssätze ist nach § 69 Abs.3 UStDV nur möglich, wenn der Umsatz (ohne Umsatzsteuer) im vorangegangenen Kalenderjahr 61.356 EUR nicht überschritten hat. Liegen die Voraussetzungen für die Besteuerung nach Durchschnittssätzen im Sinne von § 23 Abs. 1 UStG vor, kann der Unternehmer bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung beantragen, nach den festgesetzten Durchschnittssätzen besteuert zu werden. Dieser Antrag kann zu Beginn eines Kalenderjahres widerrufen werden. Auch der Widerruf ist spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung für das betreffende Kalenderjahr zu erklären. Ein erneuter Antrag auf die Besteuerung nach Durchschnittssätzen kann frühestens nach Ablauf von fünf Jahren gestellt werden.

II.

Durchsschnittssätze nach § 23a UStG

Zur Berechnung der abziehbaren Vorsteuerbeträge wird für Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i. S. d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG1, die nicht verpflichtet sind, Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, ein Durchschnittssatz von 7 % des steuerpflichtigen Umsatzes, mit Ausnahme der Einfuhr und des innergemeinschaftlichen Erwerbs, festgesetzt. Ein weiterer Vorsteuerabzug ist ausgeschlossen. 1

9

Z.B. Deutsche Bundesbank, Bundesbahnvermögen, politische Parteien etc

217

2

9

§9

Sonderregelungen

Der Zweck dieser Regelung besteht darin, dass bei den genannten Steuerpflichtigen keine Umsatzsteuer-Zahllast entstehen soll, weil sie insbesondere gemeinnützigen Zwecken dienen. Soweit die wirtschaftliche Tätigkeit im Rahmen eines Zweckbetriebs durchgeführt wird, beträgt der Umsatzsteuersatz nach § 12. Abs. 2 Nr.8 UStG ermäßigt 7 %. Die Umsatzsteuer wird durch den Vorsteuerdurchschnittsatz bezogen auf die gleiche Bemessungsgrundlage ausgeglichen. Der Durchschnittssatz kann nur in Anspruch genommen werden, wenn die nach § 23a Abs. 2 UStG bestehende Umsatzgrenze eingehalten wird. Die Grenze beträgt 35.000 EUR. Maßgebend sind nur die steuerpflichtigen Umsätze – nicht der Gesamtumsatz- ohne Einfuhr und innergemeinschaftlichen Erwerb. Der Unternehmer hat die Wahl, ob er die Vorsteuer nach Durchschnittsätzen abziehen will oder nicht. Entscheidet er sich dafür, muss er gegenüber dem Finanzamt eine entsprechende Erklärung abgeben. Die Erklärung muss er spätestens bis zum 10. Tag nach Ablauf des ersten Voranmeldungszeitraums eines Kalenderjahres einreichen. Die Erklärung bindet den Unternehmer für einen Zeitraum von fünf Jahren. Er kann sie durch eine für die Zukunft wirkende Erklärung innerhalb der genannten Frist widerrufen. Die erneute Inanspruchnahme der Pauschalregelung ist erst nach Ablauf von fünf Jahren möglich (§ 23a Abs. 3 UStG).

III.

Durchschnittssätze für land- und forstwirtschaftliche Betriebe, § 24 UStG

1.

Allgemeines

9

3

Die in § 24 UStG vorgesehene Sonderregelung für Land- und Forstwirte bezweckt eine wirtschaftliche und organisatorische Entlastung der Land- und Forstwirte. Der wirtschaftliche Vorteil liegt darin, dass die in § 24 Abs. 1 Nr. 1 und 3 UStG genannten Umsätze einem pauschalen Steuersatz unterliegen und nach § 24 Abs. 1 S. 3 UStG die Vorsteuer ebenfalls pauschal in gleicher Höhe abgezogen werden kann. Eine Zahllast für die Landwirte kann deshalb nicht entstehen, weshalb auch von einer Scheinbesteuerung gesprochen wird. Dieser finanzielle Vorteil ist umso höher, je größer die Wertschöpfung im Unternehmen ist. Der organisatorische Vorteil liegt darin, dass für viele Land- und Forstwirte eine genaue Aufzeichnung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben mit Belegführung entbehrlich ist. > Beispiel Landwirt L liefert für 10.000 EUR Zuckerrüben an die Zuckerfabrik. Für die Eingangsleistungen sind ihm 600 EUR Umsatzsteuer berechnet worden. > Lösung: Die Umsatzsteuer für die Lieferung der Zuckerrüben beträgt nach § 24 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG 10,7 % der Bemessungsgrundlage. Dieser Betrag ist aus dem Verkaufserlös von 10.000 EUR herauszurechnen. Die Bemessungsgrundlage ist 9.033,42 (10.000/110,7 * 100). Die Umsatzsteuer beträgt also 966,58 EUR. Die Vorsteuer wird nach § 24 Abs. 1 S. 3 und 4 UStG ebenfalls pauschal mit 10.7 % der Bemessungsgrundlage der Ausgangsleistung angesetzt.

218

A.

9

Durchschnittsbesteuerung

Für die Abnehmer ergeben sich hieraus keine Nachteile. Sind sie Unternehmer haben die Landund Forstwirte in ihren Ausgangsrechnungen die Umsatzsteuer gesondert auszuweisen (§ 14 Abs. 2 Satz 1 Nr.2 Satz 2 UStG). Sie können in diesem Fall die gezahlte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen.

2.

Wahlrecht

Der Unternehmer kann wählen, ob er seine Umsätze nach Durchschnittssätzen oder nach allgemeinen Regeln versteuern will.

4

! Praxishinweis: Vorteilhaft ist der Verzicht auf die Durchschnittsbesteuerung insbesondere dann, wenn hohe Investitionen vorgenommen wurden und deshalb hohe Vorsteuern angefallen sind. Die Erklärung muss ausdrücklich gegenüber dem FA abgegeben werden. Schlüssiges Verhalten, etwa durch Abgabe einer Umsatzsteuererklärung oder Ausweis der Umsatzsteuer und Vorsteuer in der Gewinnermittlung reichen nicht aus. Die Erklärung wirkt, wenn sie bis zum 10. Tag eines Kalenderjahres abgegeben wird auf das vorangegangene Kalenderjahr zurück. Hierbei handelt es sich um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist. Die Erklärung kann auch schon vor der Erzielung von Ausgangsumsätzen abgegeben werden. Wird ein Verzicht erklärt, gelten die „allgemeinen Vorschriften“. Hierzu gehört auch die Regelung für Kleinunternehmer nach § 19 UStG. Es ist deshalb erforderlich, dass der Unternehmer ggf. zusätzlich die Optionserklärung nach § 19 Abs. 2 UStG abgibt. Hat der Unternehmer mehrere land- und forstwirtschaftliche Betriebe, kann er die Erklärung nur einheitlich für alle Betriebe abgeben.2 An der Erklärung ist der Unternehmer für mindestens fünf Jahre gebunden. Im Falle der Geschäftsveräußerung im Ganzen ist der Erwerber ebenfalls an die Frist gebunden. Der Widerruf der Erklärung kann zu Beginn eines Kalenderjahres erklärt werden. Die Erklärung muss bis zum 10. Kalendertag des betreffenden Jahres erfolgen. Diese Frist kann –aus Billigkeitsgründen auch nachträglich- verlängert werden (§ 24 Abs.4 UStG).

3.

Voraussetzungen

a)

Landwirtschaftlicher Betrieb

Was ein landwirtschaftlicher Betrieb ist, ergibt sich aus der Legaldefinition in § 24 Abs. 2 UStG. Die Aufzählung unter Nr. 1 lehnt sich an § 13 EStG an. Hierunter fallen die Landwirtschaft und Forstwirtschaft selbst, insbesondere der Wein-, Garten-, Obst und Gemüseanbau. Landwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren, sowie die Verwertung der dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse.3

2 3

BFH v. 23.04.1998, V R 64/96, BStBl II 1998, 494 BFH v. 16.12.2001, V R 43/00, BStBl II 2002,701

219

9

5

9

§9

Sonderregelungen

Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Gewinnung und Verwertung von Walderzeugnissen.4 ! Praxishinweis: Nach Auffassung des BFH5 setzt die Anwendung des § 24 UStG einen noch aktiv bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb voraus. Die Veräußerung der letzten Ernte nach Aufgabe des Betriebs würde danach unter die Regelbesteuerung fallen; eine Besteuerung nach Durchschnittssätzen wäre danach nicht möglich. 6

7

9

8

Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe gehören nicht von vornherein zu den land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, sondern nur unter den einschränkenden Voraussetzungen nach § 24 Abs. 2 Nr.2 UStG. Dies ist nur dann der Fall, wenn die Tierbestände nach §§ 51 und 51a BewG zur landwirtschaftlichen Nutzung gehört. Danach darf ein bestimmtes Verhältnis zwischen der Anzahl der Tiere und der landwirtschaftlich genutzten Fläche nicht überschritten werden. Nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UStG gehören zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auch die Nebenbetriebe, die ihm zu dienen bestimmt sind. Grundvoraussetzung ist, dass der Unternehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs identisch ist mit dem des Nebenbetriebs.6 Ist ein Unternehmer Inhaber eines Gewerbebetriebs und eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, ist zunächst zu fragen, ob zwei getrennte oder ein einheitlicher Betrieb vorliegen. Von getrennten Betrieben kann ausgegangen werden, wenn ■ zwischen beiden Betrieben keine wirtschaftlichen Verbindungen bestehen oder ■ zwischen beiden nur eine zufällige und vorübergehende wirtschaftliche Verbindung besteht, die ohne Nachteile für die Unternehmen gelöst werden kann. Bei einer weitergehenden wirtschaftlichen Verbindung, die dadurch gekennzeichnet ist, dass sie planmäßig gewollt ist und der Nebenbetrieb auf die Bedürfnisse des Hauptbetriebs ausgerichtet ist, liegt ein einheitlicher Betrieb vor. Hauptbetrieb ist dann das Unternehmen, welches dem Gesamtunternehmen das Gepräge gibt. Als Nebenbetrieb zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb kommen insbesondere Verarbeitungsbetriebe oder Substanzbetriebe in Betracht. Verarbeitungsbetriebe sind beispielsweise Brennereien, Molkereien, Käsereien oder Sägewerke, in denen die im Hauptbetrieb produzierten Erzeugnisse verarbeitet werden. Bei Substanzbetrieben werden die Rohstoffe unmittelbar dem Grund und Boden entnommen, hierzu gehören Sandgruben, Kiesgruben oder Steinbrüche. Die Gewinnung und Verwertung von Sand oder Kiesvorkommen usw. gehört grundsätzlich nicht zur landwirtschaftlichen Tätigkeit. Es liegt ein Gewerbebetrieb vor, wenn die Bodenbestandteile überwiegend weiterverkauft werden. Ein landwirtschaftlicher Nebenbetrieb kann nur vorliegen, wenn das gewonnene Material in dem landwirtschaftlichen Betrieb verwendet wird. Die veräußerten Erzeugnisse sind aber gleichwohl nach allgemeinen Grundsätzen zu versteuern, da es sich nicht um landwirtschaftliche Erzeugnisse handelt. Nach § 24 Abs. 2 UStG sind Unternehmen, die kraft ihrer Rechtsform ein Gewerbebetrieb darstellen, von der Durchschnittsbesteuerung ausgeschlossen, auch wenn ansonsten alle Voraussetzungen für einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb vorliegen. Hierzu gehören insbesondere Kapitalgesellschaften wie AG oder GmbH oder Personengesellschaften, die nach dem Gewerbesteuerrecht als Gewerbebetrieb gelten (§ 2 GewStG, § 15 Abs. 3 Nr.2 EStG). Eine Perso4 5 6

220

BFH v. 11.02.1999, V R 27/99, BStBl II 1999,378 BFH v. 21.04.1993, XI R 50/90, BStBl II 1993,696; offen gelassen im BFH v. 12.10.2006, V R 36/04, BStBl II 2007, 485 Leonard, in Bunjes/Geist § 24 Rz. 8

A.

9

Durchschnittsbesteuerung

nengesellschaft, die in einem abgrenzbaren Teilbereich land- und forstwirtschaftliche Umsätze und im Übrigen gewerbliche Umsätze erzielt, kann hinsichtlich der land- und forstwirtschaftlichen Umsätze nach Durchschnittssätzen besteuern. In einem Fall einer eingetragenen Genossenschaft hat der BFH allerdings entschieden, dass die Regelung in § 24 Abs. 2 UStG gegen die Vorgaben des Gemeinschaftsrechts verstößt. Der Grundsatz der Neutralität verbietet es, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung allein wegen ihrer Rechtsform unterschiedlich behandelt werden.7 ! Praxishinweis: § 24 Abs. 2 UStG ist demnach wegen Verstoßes gegen Gemeinschaftsrecht nicht (mehr) anwendbar. Betroffene Gesellschaften/ Genossenschaften, die kraft Rechtsform bisher von der Durchschnittssatzbesteuerung ausgenommen waren, können sich nunmehr unmittelbar auf die für sie günstigere Regelung in Art. 295, 296 der MwStSystRL berufen.

b)

landwirtschaftliche Umsätze

aa) Lieferung land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse Die Durchschnittssatzbesteuerung gilt für die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse und für landwirtschaftliche Dienstleistungen. Landwirtschaftliche Erzeugnisse sind nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL, die durch die im Anhang VII aufgeführten Tätigkeiten erzeugten Gegenstände. Zweifelsfragen treten bei Verkäufen in einem sog. Hofladen auf. Werden dort neben selbst erzeugten landwirtschaftlichen Produkten auch zugekaufte landwirtschaftliche Produkte und nicht betriebstypische Produkte (Handelsware) verkauft, galt nach h.M. die Durchschnittsbesteuerung für die selbst erzeugten Produkte, während die sog. Handelsware der regulären Besteuerung unterlag. Die zugekauften landwirtschaftlichen Produkte unterlagen der Durchschnittssatzbesteuerung, wenn ihr Anteil nicht mehr als 20 % des Gesamtumsatzes im vorangegangenen Kalenderjahr ausmachte und im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich nicht übersteigen wird8. Hiervon ist der BFH zwischenzeitlich abgerückt.9 Zu diesem Ergebnis kommt der BFH in richtlinienkonformer Auslegung von § 24 UStG und Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH.10 Danach gilt die Durchschnittssatzbesteuerung nur für die Veräußerung selbsterzeugter landwirtschaftlicher Produkte. Die Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte und sog. Handelswaren ist dagegen nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern. Die im Ertragssteuerrecht geltenden Zukaufsgrenzen haben für die Umsatzbesteuerung keine Bedeutung mehr. Die FinVerw hat sich zwischenzeitlich dieser neuen Rechtsprechung des BFH – mit einer Übergangsregelung aus Vertrauensschutzgründen bis zum 1.7.2008 – angeschlossen.11 7

BFH v. 16.04.2008, XI R 73/07, juris; so auch bereits EuGH v. 10.09.2002, C-141/00, Slg. 2002, I-6833 – Kügler – ;EuGH v. 06.11.2003, C- 45/01, Slg. 2003, I-12911 – Dornier – 8 BFH v. 06.12.2001 V R 43/00, BStBl II 2002,701, Lange, in Offerhaus/Söhn/Lange § 24, Rz. 246 9 BFH v. 14.06.2007 V R 56/05, BStBl II 2008,158; dazu auch Grune, AktStR 2008, 310 10 EuGH v. 26.05.2005, C-43/04, UR 2005, 397 11 BMF v. 16.01.2008, BStBl I 2008, 293

221

9

9

9

§9 10

11

12

Sonderregelungen

Der Durschschnittssatzbesteuerung unterliegen auch die sog. Hilfsumsätze.12 Dies sind Umsätze, die zwar zur unternehmerischen Tätigkeit gehören, aber nicht den eigentlichen Gegenstand des Unternehmens bilden. Sie unterstützen die übrigen Umsätze im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und runden diese ab, werden selbst aber nicht nachhaltig ausgeführt.13 Typischerweise gehören hierzu die Veräußerung gebrauchter Landmaschinen oder anderer Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. bb) land- und forstwirtschaftliche Dienstleistungen Landwirtschaftliche Dienstleistungen sind nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL die im Anhang VIII aufgeführten Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskraft und der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt werden. Die Vermietung und Verpachtung von Gegenständen ist nur dann eine landwirtschaftliche Dienstleistung, wenn Wirtschaftsgüter vermietet werden, die der Landwirt normalerweise für seinen eigenen Betrieb verwendet. Wirtschaftsgüter, die im eigenen Betrieb des Landwirts nicht verwendet werden, fallen nicht darunter. Erforderlich für die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung ist also, dass der Landwirt der gewöhnliche Nutzer des Wirtschaftsgutes bleibt und es nur vorübergehend vermietet, es also nicht bspw. allein für die Vermietung bereit hält.14 > Beispiel Der pauschalierende Landwirt vermietet für zwei Wochen einen Mähdrescher, den er ansonsten im eigenen Betrieb nutzt, an einen anderen Landwirt, der mit der Maschine eigenes Getreide aberntet

9

Hieraus folgt, dass eine längerfristige Vermietung eines Gegenstandes nicht unter § 24 UStG fällt, weil sich der Landwirt als Vermieter durch die langfristige Vermietung der Nutzung des Gegenstandes in dem eigenen Betrieb begibt, und der Gegenstand ausschließlich vom Mieter genutzt wird.15 Die FinVerw nimmt eine längerfristige Vermietung bei einer Mietdauer von mindestens einem Jahr an.16 Weiter muss die Vermietung zu landwirtschaftlichen Zwecken erfolgen. Es ist also grundsätzlich erforderlich, dass der Mieter ein Landwirt ist, der das Wirtschaftsgut für seinen landwirtschaftlichen Betrieb anmietet. Anders als bei der Einkommensbesteuerung betreibt der Verpächter eines landwirtschaftlichen Betriebs keine Landwirtschaft mehr, so dass die Umsätze der Regelbesteuerung unterliegen. Dies gilt auch dann, wenn der Landwirt nicht den gesamten Betrieb verpachtet, sondern nur einen Teil seines Betriebes, und zwar unabhängig davon, ob ein lebensfähiger Teilbetrieb vorliegt.

c) 13

Vorsteuern

Nach § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG sind auch die abzugsfähigen Vorsteuern pauschaliert. Die Vorsteuern werden danach mit den dort genannten Sätzen von den Ausgangsumsätzen als Bemessungsgrundlage festgesetzt. Ein darüber hinausgehender Vorsteuerabzug ist nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ausgeschlossen. 12 13 14 15 16

222

Abschn. 265 Abs.3 UStR 2008 BFH v. 11.02.1999, V R 27/97, BStBl II 1999, 378 Klenk, in Sölch/Ringleb § 24 Rz. 88 EuGH v. 15.07.2004, C-321/02, UR 2004, 543 BMF v. 28.11.2005, BStBl I 2005, 1065

B.

9

Margenbesteuerung

Nicht ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug, wenn der Unternehmer bei Erwerb die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, seine künftigen Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften zu versteuern.17

d)

Verfahren

Die Land- und Forstwirte sind nach § 24 Abs. 1 Satz 5 UStG berechtigt, die sich nach den Durchschnittssätzen ergebene Umsatzsteuer in der Rechnung gesondert auszuweisen. Es gelten hier die allgemeinen Regeln. Neben den nach § 14 Abs. 4 vorgesehenen Angaben muss die Rechnung auch den Durchschnittssteuersatz aufführen. Für die im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze wird Umsatzsteuer nach den für die einzelnen Umsatzgruppen in § 24 Abs. 1 Nr. 1-3 UStG festgelegten Steuersätze Umsatzsteuer erhoben. Diese Sätze gelten für alle im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs erzielten Umsätze. Die Befreiungsvorschriften in § 4 Nr.1 – 7 UStG sind nicht anwendbar, die von § 4 Nr. 8 – 28 UStG sind zwingend anzuwenden. Eine Optionsmöglichkeit nach § 9 UStG besteht nicht. Damit sind abweichend von den allgemeinen Regeln Ausfuhrlieferungen und innergemeinschaftliche Lieferungen nicht steuerfrei. Die Umsatzsteuer kann dem Abnehmer in Rechnung gestellt werden und von diesem als Vorsteuer abgezogen werden. Sofern er nicht im Inland ansässig ist, erfolgt dies im Rahmen des Vergütungsverfahrens nach § 18 Abs.9 UStG.

B.

Margenbesteuerung

I.

Allgemeines

14

9 B.

§ 25 UStG und § 25a UStG sehen für Reiseleistungen und für Lieferungen im Sinne des § 25a in Abweichung von § 10 Abs. 1 eine besondere Ermittlung der Bemessungsgrundlage vor. Von den Ausgangsumsätzen werden die Aufwendungen für die Eingangsleistung abgezogen. Aus der Differenz wird die Umsatzsteuer herausgerechnet. Hierdurch wird erreicht, dass nur der beim Unternehmer erwirtschaftete Mehrwert besteuert wird. Dies hat zur Folge, dass die Eigengeschäfte des Unternehmers Agenturgeschäften gleichgestellt werden. > Beispiel Reiseunternehmer R führt Pauschalreisen durch. Für die Beförderung der Reisenden nimmt er Leistungen eines Busunternehmers, für deren Unterbringung und Verpflegung Leistungen eines Hoteliers in Anspruch, für die er 1.000 EUR aufwendet. Der Reisepreis beträgt 1.500 EUR. $ Lösung: Die Marge des R beträgt 500 EUR. Aus diesem Betrag ist die Umsatzsteuer herauszurechnen; die Bemessungsgrundlage macht 420,17 EUR aus (500/119*100).

17 BFH v. 03.11.2005, V R 53/03, BFH/NV 2006, 841

223

15

9

§9

II.

Sonderregelungen

Reiseleistungen

§ 25 UStG regelt die Besteuerung von Reiseleistungen. Voraussetzung ist, dass ein Unternehmer im eigenen Namen Reiseleistungen an einen Endverbraucher erbringt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt.

1. 16

Unternehmer

Die Vorschrift gilt für alle Unternehmer, die Reiseleistungen erbringen. Es ist nicht erforderlich, dass das Erbringen von Reiseleistungen die hauptsächliche unternehmerische Betätigung ist. Es fallen z. B. auch Zeitungsverlage oder Kaufhäuser, die nur gelegentlich Reisen für ihre Kunden anbieten, unter diese Vorschrift. Voraussetzung ist weiter, dass die Reiseleistung nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt ist. Der Leistungsempfänger ist derjenige, der in unmittelbarer Geschäftsbeziehung zu dem Reiseveranstalter steht; er muss aber nicht der Reisende sein, wie sich aus § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG ergibt. Diese Voraussetzungen liegen bei Kettengeschäften oder IncentiveReisen nicht vor. > Beispiel Die Versicherungsgesellschaft V gewährt ihren erfolgreichen Vertretern als Anerkennung für die hohen Abschlüsse ein Urlaubsaufenthalt auf Mallorca. Die Reise hat V beim Reiseveranstalter R eingekauft.

9

$ Lösung: Die Reiseleistung von R unterliegt der normalen Besteuerung, da V die Leistung für das Unternehmen verwendet. Kettengeschäfte liegen vor, wenn ein Reiseveranstalter Reiseleistungen an einen anderen Reiseveranstalter weitergibt, um die Kapazitäten auszuschöpfen. Diese Leistungen werden für das Unternehmen des Abnehmers erbracht und unterliegen deshalb nicht der Margenbesteuerung > Beispiel Der Reiseunternehmer A kauft bei der Fluggesellschaft L Beförderungsleistungen ein. Ein Teil der eingekauften Kapazitäten verkauft er an den Reiseunternehmer B, der sie im eigenen Namen Reisenden im Rahmen seines Reiseprogramms anbietet. $ Lösung: A führt durch den Verkauf der Flugkontingente keine Reiseleistung an B aus, da dieser die Leistung für sein Unternehmen bezieht. Für B ist die von A bezogene Leistung eine Reisevorleistung.

2. 17

Reiseleistungen

Das BGB versteht in § 651a unter Reiseleistung eine Pauschalreise, bei der eine Gesamtheit von Leistungen wie Beförderung, Verpflegung und Beherbergungen erbracht wird. § 25 UStG geht darüber hinaus. 224

B.

9

Margenbesteuerung

Danach si. d. R.iseleistungen alle Leistungen, die der Reiseveranstalter dem Leistungsempfänger aufgrund des abgeschlossenen Vertrags erbringt. Dies können Einzelleistungen, wie die Vermietung einer Ferienwohnung ohne Anreise und Verpflegung18 oder eine Gesamtheit von Leistungen bei einer Pauschalreise sein, wie Beförderung zum Urlaubsort, Transfer, Verpflegung, Betreuung der Reisenden oder Durchführung von Ausflügen. Alle diese Leistungen gelten nach § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG als einheitliche sonstige Leistung, deren Leistungsort der Geschäftssitz des Unternehmers oder dessen Betriebsstätte ist (§ 3a Abs. 1 UStG ). ! Praxishinweis: Nicht unter die Regelung fallen Leistungen von Vertretern oder Vermittlern, wie etwa Reisebüros., denn der Unternehmer muss die Leistungen im eigenen Namen erbringen. Der Vermittler, der im fremden Namen und für fremde Rechnung tätig wird, führt den Vertragsschluss zwischen den Reiseveranstalter und den Leistungsempfänger herbei. Er ist in die eigentliche Leistungsbeziehung nicht einbezogen und erbringt gegenüber dem Reiseveranstalter eine eigenständige sonstige Leistung. Für die Abgrenzung zwischen einer Leistung im eigenen Namen und einer Vermittlung kommt es auf das Auftreten des Unternehmers nach außen an. Lassen die objektiven Umstände aus der Sicht des Leistungsempfängers die Annahme zu, der Unternehmer handele im eigenen Namen, muss er sich daran festhalten lassen.19

3.

9

Reisevorleistungen

§ 25 UStG ist nur anwendbar, wenn der Reiseveranstalter Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Reisevorleistungen sind Lieferungen oder sonstige Leistungen, die den Reisenden unmittelbar zugute kommen ( § 25 Abs. 1 Satz 5UStG ) und die nicht vom Reiseveranstalter erbracht werden. In Betracht kommen insbesondere Beförderungsleistungen oder die Hotelunterbringung.

4.

Bemessungsgrundlage

Die Bemessungsgrundlage der Reiseleistung bemisst sich abweichend von § 10 UStG nach der Marge, dem Unterschied zwischen dem Reisepreis, den der Leistungsempfänger zu zahlen hat und den Gesamtbetrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet (§ 25 Abs.3 UStG ). Da die Zuordnung der Reisevorleistungen zu bestimmten Ausgangsleistungen für den Reiseveranstalter schwierig sein kann, sieht § 25 Abs. 3 S. 2 UStG Erleichterungen vor. Der Unternehmer kann die Marge für bestimmte Gruppen von Reiseleistungen oder für sämtliche Reiseleistungen während des Besteuerungszeitraums ermitteln.

5.

18

19

Vorsteuern

§ 25 Abs.4 UStG sieht einen Ausschluss des Vorsteuerabzugs für Reisevorleistungen vor. Dies gilt auch für die Fälle, in denen der Reiseunternehmen die Umsatzsteuer nach § 13b UStG als Leistungsempfänger schuldet. Der Ausschluss ist deshalb berechtigt, weil bei der Berechnung der Marge, die Reisevorleistungen einschließlich der Umsatzsteuer von der Bemessungsgrundlage abgezogen worden ist. 18 BFH v. 07.10.1999, V R 79/98, UR 2000, 26 19 Wagner, in Sölch/Ringleb § 25, Rz. 46

225

20

9

§9

6. 21

9

23

Steuerbefreiung

Nach § 25 Abs. 2 UStG ist die Reiseleistung steuerfrei, wenn die Reisevorleistungen im Drittland erbracht worden sind. Sind alle Leistungen, sowohl die Beförderungsleistungen als auch die übrigen Reisevorleistungen im Drittlandgebiet erbracht worden, ist die Reiseleistung insgesamt steuerfrei. Werden Teile der Reisevorleistungen im Drittlandgebiet und Teile im Gemeinschaftsgebiet erbracht, ist die Reiseleistung nur insoweit steuerfrei als die Reisevorleistungen auf das Drittlandgebiet entfallen. Dies kann eine Rolle spielen bei Beförderungsleistungen mit Flugzeugen oder Schiffen. Abschn. 273 Abs. 4 UStR 2008 sieht eine Vereinfachungsregelung vor, nach der der Leistungsort bei einer Personenbeförderung in das Drittlandgebiet oder aus dem Drittland in das Gemeinschaftsgebiet jeweils für die gesamte Beförderungsleistung der Zielort sein soll.

7. 22

Sonderregelungen

Aufzeichnungen

Aus § 25 Abs. 5 UStG ergeben sich besondere Aufzeichnungspflichten des Unternehmers, die im Wesentlichen auf § 22 UStG verweisen. Daneben bestehen Aufzeichnungspflichten über die Höhe des Reisepreises, die Höhe der Aufwendungen für die Reisevorleistungen und die Aufteilung zwischen steuerpflichtigen und steuerfreien Umsätzen, die Einzelheiten über den zu führenden Buchnachweis sind in § 72 UStDV geregelt.

III.

Differenzbesteuerung

1.

Allgemeines

§ 25a UStG schafft eine Sonderregelung für die Lieferung beweglicher körperlicher Gegenstände, bei deren Erwerb kein Recht zum Vorsteuerabzug bestand. Abweichend von den allgemeinen Regelungen in § 10 ist nur die Differenz zwischen Verkaufspreis und Einkaufspreis Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer. Diese sog. Differenzbesteuerung soll Wettbewerbsnachteile beseitigen, die ein Händler gegenüber einem privaten Verkäufer bei dem Verkauf von gebrauchten Gegenständen hat. > Beispiel Der Autohändler A kauft von dem Privatmann P einen PKW zum Preis von 10.000 EUR. Er veräußert ihn an einen privaten Käufer zum Preis von 12.000 DM. $ Lösung: Die Bemessungsgrundlage für die Lieferung ist die Differenz zwischen Verkaufs- und Einkaufspreis. Da die Umsatzsteuer nicht zur Bemessungsgrundlage gehört, ist sie aus dem Differenzbetrag herauszurechnen. Die Marge beträgt 2.000 EUR. Abzüglich der Umsatzsteuer von 319,33 EUR verbleiben dem Autohändler A also 1.680,67 EUR (2. 000 EUR/119*100) Durch diese Regelung wird erreicht, dass der Unternehmer so gestellt wird, als habe ihm ein Vorsteuerabzug zugestanden; im Ergebnis wird nur der vom Unternehmer geschaffene Mehrwert der Umsatzsteuer unterworfen. 226

B.

2.

Voraussetzungen

a)

Wiederverkäufer

9

Margenbesteuerung

Der Unternehmer muss ein Wiederverkäufer sein. Wiederverkäufer ist ein Unternehmer, der gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handelt ( § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG ). Was unter gewerbsmäßigem Handeln zu verstehen ist, bestimmt das Gesetz nicht. Abschnitt 276a UStR 2008 versteht darunter nur gewerbsmäßige Händler, die im Rahmen ihrer gewerblichen Tätigkeit üblicherweise Gebrauchtgegenstände erwerben und sie danach im eigenen Namen wieder veräußern. Demgegenüber setzt Art. 321 MwStSystRL nicht voraus, dass der Unternehmer ein typischer gewerbsmäßiger Händler ist. Erforderlich ist nur, dass die Veräußerung zum normalen Tätigkeitsfeld des Unternehmers gehört und von vornherein beabsichtigt war.20

24

! Praxishinweis: Ein Wiederverkäufer in diesem Sinne ist deshalb auch eine Leasing Gesellschaft, die gebraucht gekaufte Kraftfahrzeuge im Rahmen ihrer Tätigkeit wiederverkauft. Der Wiederverkauf der Fahrzeuge ist zwar nicht der Hauptzweck der geschäftlichen Tätigkeit, aber damit regelmäßig verbunden.

9

Weitergehend soll die Differenzbesteuerung nach Abschn.276a Abs. 4 S. 3 UStR 2008 auch anwendbar sein, wenn ein Unternehmer Gegenstände des Anlagevermögens veräußert, mit denen er nicht gewerbsmäßig handelt. Unter Unternehmer, die bewegliche körperliche Gegenstände öffentlich versteigern, sind Versteigerer zu verstehen, die regelmäßig als Kommissionär tätig werden, also für fremde Rechnung aber im eigenen Namen handeln. Nicht unter § 25a UStG fallen Versteigerer, die als Agenten tätig werden, also im fremden Namen und für fremde Rechnung handeln.

b)

Vorlieferung

Die Differenzbesteuerung ist nur möglich, wenn die Gegenstände an den Wiederverkäufer im Gemeinschaftsgebiet geliefert worden sind und für diese Lieferung entweder keine Umsatzsteuer geschuldet, nach § 19 UStG (Kleinunternehmerregelung) nicht erhoben wurde oder die Differenzbesteuerung vorgenommen wurde. Ausgeschlossen von der Differenzbesteuerung sind Edelsteine oder Edelmetalle. Die Differenzbesteuerung kommt daher in Betracht, wenn ■ der Unternehmer den Gegenstand von einer Person erwirbt, die nicht Unternehmer ist oder ■ von einem Unternehmer aus seinem nichtunternehmerischen Bereich, wenn ein Unternehmer steuerfrei liefert, ein Kleinunternehmer oder ein Wiederverkäufer liefert, der ebenfalls von der Differenzbesteuerung Gebrauch macht. Besonderheiten bestehen für die Lieferung von Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten. Bei der Lieferung dieser Gegenstände kann der Unternehmer auch dann von der Differenzbesteuerung Gebrauch machen, wenn er die Gegenstände selbst eingeführt hat (§ 25a Abs. 2 20 EuGH v. 08.12.2005, C-280/04, DStR 2006, 369

227

25

26

9

§9

Sonderregelungen

Nr.1 UStG), er also den Steuertatbestand nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG verwirklicht hat. Für Kunstgegenstände gilt darüber hinaus, dass die Differenzbesteuerung auch angewendet werden kann, wenn die Lieferung steuerpflichtig war und nicht von einem Wiederverkäufer ausgeführt worden ist (§ 25a Abs. 2 Nr.2 UStG). Hierfür ist eine Erklärung des Wiederverkäufers erforderlich, die er gegenüber dem Finanzamt spätestens bei Abgabe der ersten Umsatzsteuervoranmeldung abgeben muss. Hieran ist der Unternehmer zwei Jahre gebunden (§ 25a Abs.8 UStG).

3. 27

9

Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich bei Lieferungen nach § 1 Abs.1 Nr. 1 UStG nach der Differenz zwischen dem Verkaufspreis und dem Einkaufspreis. Einkaufspreis ist der Betrag, den der Unternehmer dem Verkäufer des Gegenstandes als Kaufpreis gezahlt hat zuzüglich der üblichen Nebenkosten. Außer Ansatz bleiben Aufwendungen, die nach dem Kauf anfallen, wie etwa Reparaturkosten. Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage (§ 25 Abs.3 Satz 2 UStG). Sie ist deshalb aus dem Differenzbetrag herauszurechnen. Wenn der Verkaufspreis niedriger oder gleich hoch ist, wie der Einkaufspreis ergibt sich keine Bemessungsgrundlage für die Besteuerung, so dass eine Steuer nicht anfällt. Ist der Einkaufspreis höher als der Verkaufspreis ist die Marge negativ. Eine Saldierung mit positiven Margen aus anderen Lieferungen ist grundsätzlich nicht möglich. Eine Zusammenfassung der Umsätze für einen Besteuerungszeitraum ist nach § 25a Abs.4 UStG für Gegenstände zulässig, deren Einkaufspreis 500 EUR nicht übersteigt. In diesem Fall ist ein Saldo aus der Summe der Verkaufspreise und Einkaufspreise für den gesamten Besteuerungszeitraum zu bilden. Es können also innerhalb des Besteuerungszeitraums Verlustgeschäfte mit Gewinngeschäften saldiert werden. Entschließt sich der Unternehmer zu diesem Verfahren, ist er hieran für den gesamten Besteuerungszeitraum gebunden (§ 25a Abs. 8 Satz 1). In den Fällen des § 3 Abs. 1b UStG (Entnahme für Zwecke außerhalb des Unternehmens, unentgeltliche Zuwendungen an das Personal für dessen Bedarf und für Zwecke des Unternehmens) und in den Fällen des § 10 Abs. 5 UStG (Mindestbemessungsgrundlage) ist Bemessungsgrundlage der Betrag, den der Betrag nach § 10 Abs.4 Satz 1 Nr.1 UStG den Einkaufspreis übersteigt.

4. 28

29

30

Bemessungsgrundlage

Verfahren

Der Unternehmer hat nach § 25a Abs. 8 UStG ein Wahlrecht, ob er von der Differenzbesteuerung Gebrauch macht oder nicht. Dieses Wahlrecht gilt für jede einzelne Lieferung. Einschränkungen ergeben sich nur, wenn der Unternehmer die Marge nach § 25a Abs. 4 von dem Gesamtumsatz eines Besteuerungszeitraums bemisst. In diesem Fall besteht eine Bindung für den gesamten Besteuerungszeitraum. Nach § 25a Abs. 6 UStG obliegen dem Unternehmer besondere Aufzeichnungspflichten. Wendet der Unternehmer neben der Differenzbesteuerung auch die Besteuerung nach allgemeinen Vorschriften an, muss er getrennte Aufzeichnungen führen. Aus den Buchführungsunterlagen des Unternehmers müssen sich die für die Differenzbesteuerung maßgeblichen Umstände ergeben, insbesondere sind der Einkaufs- und Verkaufspreis sowie die Bemessungsgrundlage aufzuzeichnen. Der Vorsteuerabzug ist für den Unternehmer ausgeschlossen. Dies regelt § 25a Abs. 5 S. 3 UStG für Umsätze nach § 25a Abs. 2 UStG ausdrücklich; für Umsätze nach § 25a Abs. 1 UStG ergibt sich der Ausschluss des Vorsteuerabzugs schon aus dem Tatbestand des § 25a Abs. 1 UStG. Für 228

C.

9

Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft

Differenzgeschäfte darf der Unternehmer nach § 14a Abs. 6 UStG keine Rechnung mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer erteilen. Er muss außerdem in der Rechnung auf die Anwendung der Differenzbesteuerung hinweisen. Wird Umsatzsteuer in der Rechnung gesondert ausgewiesen, kann darin ein Verzicht auf die Differenzbesteuerung gesehen werden. Ist ein Verzicht für einzelne Umsätze nicht möglich (§ 25a Abs. 4 UStG) schuldet der Unternehmer die Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 UStG.21

C.

Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft

C.

§ 25 b UStG sieht eine vereinfachte Besteuerung von Reihengeschäften vor, wenn daran drei Unternehmer aus drei verschiedenen Mitgliedsstaaten der EG beteiligt sind. Die Vereinfachung liegt darin, dass die an sich erforderliche steuerliche Registrierung des mittleren Unternehmers im Bestimmungsland vermieden wird.

I.

Voraussetzungen

Die Voraussetzungen für ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft nach § 25 b Abs. 1 Nr. 1 bis 4 UStG sind: ■ drei Unternehmer schließen über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab; ■ die Unternehmer sind in jeweils verschiedenen Mitgliedsstaaten zum Zwecke der Umsatzsteuer erfasst; ■ der Liefergegenstand gelangt unmittelbar vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer; ■ der Gegenstand gelangt aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ■ der Liefergegenstand wird durch den ersten Lieferer oder den ersten Abnehmer befördert oder versendet;

1.

31

9

Beteiligte Unternehmen

Nach § 25 b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG müssen drei Unternehmer an dem Geschäft beteiligt sein, der erste Lieferer, der erste Abnehmer, der als mittlerer Unternehmer auch gleichzeitig Lieferer ist, und der letzte Abnehmer. Der letzte Abnehmer kann ein Unternehmer sein, der nur steuerfreie, nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Umsätze ausführt oder Kleinunternehmer oder ein pauschalierender Land- und Forstwirt. Er muss aber in dem Mitgliedstaat umsatzsteuerlich geführt sein, in dem die Beförderung oder Versendung endet. Letzter Abnehmer kann auch eine juristische Person sein, die nicht Unternehmer ist oder den Liefergegenstand nicht für das Unternehmen verwendet. Wenn sie in dem Staat, in dem die Warenbewegung endet für die Umsatzsteuer registriert ist. Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft kann für drei unmittelbar nacheinander liefernde Unternehmen auch vorliegen, wenn an dem Reihengeschäft mehr als drei Unternehmen beteiligt sind. Voraussetzung ist aber, dass diese drei Unternehmen am Ende der Lieferkette stehen.22 21 Abschn. 276a Abs. 16 S. 2 UStR 2008, Leonard, in Bunjes/Geist § 25a Rz. 13 22 Abschn. 276 b Abs. 1 UStR 2008

229

32

9

§9

2. 33

Sonderregelungen

Umsatzsteuerliche Erfassung

Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft liegt nur vor, wenn die drei Unternehmer jeweils in verschiedenen Mitgliedstaaten der EG für Zwecke der Umsatzsteuer erfasst sind. Hierfür reicht die Erteilung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer aus. ! Praxishinweis: Es ist nicht erforderlich, dass die Unternehmen in dem betreffenden Mitgliedstaat ansässig sind. Es liegt daher kein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft vor, wenn zwei der Unternehmer die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer eines Mitgliedstaats verwenden.

3. 34

9

Der Gegenstand muss aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das eines anderen gelangen. Diese Voraussetzung ist auch gegeben, wenn der erste Lieferer den Gegenstand in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt hat und dieser in einem Mitgliedsstaat zum freien Verkehr abgefertigt und dann in einen anderen Mitgliedsstaat befördert oder versendet wurde. Gelangt die Ware dagegen unmittelbar aus dem Drittland in den Mitgliedsstaat des letzten Abnehmers ist § 25 b nicht anwendbar, weil dann eine Warenbewegung zwischen zwei Mitgliedstaaten nicht vorliegt.

4. 35

Beförderung/Versendung durch den ersten Lieferer

Das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft hat weiter zur Voraussetzung, dass die Ware durch den ersten Lieferer oder den ersten Abnehmer befördert oder versendet wird. Für die Beförderung oder Versendung durch den ersten Abnehmer gilt dies nur, wenn er den Liefergegenstand in seiner Eigenschaft als Abnehmer befördert oder versendet; d.h. die Beförderung oder Versendung muss der ersten Lieferung zugerechnet werden. Nimmt der erste Abnehmer dagegen die Beförderung oder Versendung als Lieferer vor, wird die Beförderung oder Versendung also der zweiten Lieferung zugerechnet, liegt kein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft vor.23 Das gleiche gilt, wenn der letzte Abnehmer den Liefergegenstand selbst abholt oder durch einen Beauftragten abholen lässt.

II. 36

Warenbewegung

Rechtsfolgen

Liegen die Voraussetzungen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft nach § 25b Abs. 1 UStG vor, wird die Steuer für die Lieferung des ersten Abnehmers an den letzten Abnehmer von diesem geschuldet, wenn alle in § 25 b Abs. 2 UStG genannten Voraussetzungen vorliegen: ■ Der Lieferung an den letzten Abnehmer ist ein innergemeinschaftlicher Erwerb durch den ersten Abnehmer vorausgegangen (Nr.1), ■ der erste Abnehmer ist nicht in dem Land ansässig in dem die Beförderung oder Versendung endet; er muss außerdem gegenüber dem ersten Lieferer und dem Abnehmer die gleiche Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwenden, die nicht von dem Staat erteilt worden sein darf, in dem die Beförderung oder Versendung endet (Nr.2). 23 Abschn. 276 b Abs. 5 UStR 2008

230

D.

9

Besteuerung von Umsätzen mit Anlagegold, § 25c UStG

■

der erste Abnehmer erteilt dem letzten Abnehmer eine Rechnung nach § 14 a Abs.7 UStG ( Nr. 3), ■ der letzte Abnehmer verwendet eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Mitgliedsstaats, in dem die Lieferung endet (Nr.4). Liegen diese Voraussetzungen vor, geht die Steuerschuld zwangsläufig auf den letzten Abnehmer über. Er wird nach § 13 a Abs. 1 Nr.5 UStG Steuerschuldner. Bei wirksamer Übertragung der Steuerschuld auf den letzten Abnehmer gilt nach § 25 Abs. 3 UStG der innergemeinschaftliche Erwerb des ersten Abnehmers als besteuert.

III.

Rechnungserteilung

Für den Übergang der Steuerschuld auf den letzten Abnehmer ist nach § 25 b Abs. 2 Nr.3 UStG auch erforderlich, dass der erste Abnehmer eine Rechnung im Sinne des § 14 a Abs. 7 UStG erteilt, in der die Umsatzsteuer nicht gesondert ausgewiesen ist. In der Rechnung müssen neben den Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG zusätzliche Angaben enthalten sein, und zwar: ■ der Hinweis auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts ■ der Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers ■ die Angabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Leistenden (erster Abnehmer) ■ die Angabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Leistungsempfängers (letzter Abnehmer)

IV.

9

Aufzeichnungspflichten

Neben den allgemeinen Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG müssen der erste und der letzte Abnehmer die in § 25 b Abs. 6 UStG genannten besonderen Aufzeichnungspflichten erfüllen. Der erste Abnehmer, der eine inländische Umsatzsteuer- Identifikationsnummer verwendet, muss nach § 25b Abs.6 Satz 1 Nr. 1 UStG das vereinbarte Entgelt für die Leistung und den Namen und die Anschrift des letzten Abnehmers aufzeichnen. Verwendet er eine Umsatzsteuer- Identifikationsnummer eines anderen Mitgliedstaates, ist er von den Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG befreit, wenn die Versendung oder Beförderung im Inland endet ( 25 b Abs. 6 Satz 2 UStG ). Der letzte Abnehmer, der eine inländische Umsatzsteuer- Identifikationsnummer verwendet, muss Aufzeichnungen führen, aus denen sich die Bemessungsgrundlage der an ihn ausgeführten Leistung, die hierauf entfallenden Steuerbeträge und der Name und die Anschrift des ersten Abnehmers ergeben.

D.

37

Besteuerung von Umsätzen mit Anlagegold, § 25c UStG

§ 25 c Abs.1 UStG stellt Umsätze mit Anlagegold von der Steuer frei. Steuerfrei ist die Lieferung, die Einfuhr und der innergemeinschaftliche Erwerb von Umsätzen mit Anlagegold, einschließlich Anlagegold in Form von Zertifikaten über sammel- oder einzelverwahrtes Gold und über Goldkonten gehandeltes Gold. Gegenstand der fingierten Lieferungen kann auch sein: ■ die Veräußerung von Golddarlehen oder Goldswaps, durch die ein Eigentumsrecht an Anlagegold oder ein schuldrechtlicher Anspruch auf Anlagegold begründet wird, 231

38

D. 39

9

§9

Sonderregelungen

■

die Veräußerung von Terminkontrakten und im Freiverkehr getätigte Terminabschlüsse mit Anlagegold, die zur Übertragung eines Eigentumsrechts an Anlagegold oder eines schuldrechtlichen Anspruchs auf Anlagegold führen. Die Steuerbefreiung umfasst auch die Vermittlung der Lieferung von Anlagegold ( § 25 Abs. 1 Satz 2). Soweit Leistungen nicht unter die Lieferfiktion des § 25 c Abs. 1 fallen, kommt noch eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. e in Betracht.

I. 40

9

§ 25 c Abs. 2 UStG definiert, was unter Anlagegold im Sinne des Umsatzsteuergesetzes zu verstehen ist. Hierzu gehören Gold in Barren- oder Plättchenform mit einem von den Goldmärkten akzeptierten Gewicht und einem Feingehalt von mindestens 995 Tausendstel, sowie Goldmünzen, die einen Feingehalt von mindestens 900 Tausendstel aufweisen, nach dem Jahr 1800 geprägt wurden, in ihrem Ursprungsland gesetzliche Zahlungsmittel sind oder waren und üblicherweise zu einem Preis verkauft werden, der den Offenmarktwert ihres Goldgehaltes um nicht mehr als 80 % übersteigt. Die Steuerbefreiung für Barren und Gold in Plättchenform gilt auch dann, wenn sie nicht durch Wertpapiere verbrieft sind. Hinsichtlich des Umsatzes von Goldmünzen veröffentlicht die EUKommission jährlich eine Liste, die die Münzen aufführt, die die Kriterien für die Steuerbefreiung erfüllen24. Die dort aufgeführten Münzen gelten für das gesamte Jahr als Anlagegold. Die Liste ist indes nicht abschließend. Der Unternehmer kann die Voraussetzungen der Steuerbefreiung, die nicht in der Liste aufgeführt sind, im Einzelfall nachweisen.

II. 41

Optionsrecht

Der Unternehmer, der Anlagegold herstellt oder Gold in Anlagegold umwandelt, hat die Möglichkeit zur Umsatzsteuerpflicht zu optieren, wenn er das Anlagegold an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen liefert. Ein Unternehmer, der üblicherweise Gold zu gewerblichen Zwecken liefert, kann bei der Lieferung von Anlagegold an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ebenfalls optieren (§ 25 Abs. 3 Satz 2 UStG ). Im Gegensatz zu der Optionsmöglichkeit nach Satz 1 ist nach Satz 2 nur die Option bei der Lieferung von Gold in Barren- oder Plättchenform möglich. § 25 c Abs.3 Satz 3 UStG gibt ein Optionsrecht für Vermittlungsleistungen. Dieses Recht besteht nur dann, wenn die Lieferung aus dem vermittelten Geschäft als steuerpflichtig behandelt worden ist.

III. 42

Legaldefinition

Vorsteuerabzug

Hinsichtlich des Rechts zum Vorsteuerabzug enthalten § 25 c Abs. 4 und 5 UStG besondere Bestimmungen, die den allgemeinen Regelungen in § 15 vorgehen. Grundsätzlich schließt die steuerfreie Lieferung von Anlagegold den Vorsteuerabzug aus. Um Wettbewerbsnachteile zu vermeiden, eröffnet § 25 c Abs. 4 UStG für bestimmte Umsätze nach § 25 c Abs. 1 UStG das Recht zum Abzug von Vorsteuern. Es sind dies:

24 Vgl. Z.B. die Liste in UR 2007, 56

232

D.

9

Besteuerung von Umsätzen mit Anlagegold, § 25c UStG

■

Lieferungen von Anlagegold durch einen anderen Unternehmer, der diese Lieferungen als steuerpflichtig behandelt hat, ■ Lieferung, Einfuhr und innergemeinschaftlicher Erwerb von Gold, das anschließend von ihm oder für ihn in Anlagegold umgewandelt wird, ■ sonstige Leistungen, die in der Veränderung der Form, des Gewichts oder des Feingehalts von Gold, einschließlich Anlagegold, bestehen. § 25 c Abs. 5 UStG lässt darüber hinaus den Vorsteuerabzug für Unternehmer zu, die Anlagegold herstellen oder Gold in Anlagegold umwandeln und steuerfrei veräußern. Diese Unternehmen können die Umsatzsteuer, die ihnen für bezogene Eingangsleistungen in Rechnung gestellt worden ist, als Vorsteuer abziehen, wenn die Eingangsleistung in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Herstellung oder Umwandlung des Anlagegoldes steht.

IV.

Aufzeichnungspflichten

§ 25 c Abs. 6 UStG schreibt bei Umsätzen mit Anlagegold über § 22 UStG hinausgehende Aufzeichnungspflichten vor. Es gelten mit Ausnahme der Identifizierungspflicht in Verdachtsfällen nach § 6 die Identifizierungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten des Geldwäschegesetzes. Es muss der Name, Geburtsdatum und Anschrift sowie Art und Nummer und ausstellende Behörde eines Ausweispapiers (Personalausweis, Reisepass) aufgezeichnet werden25. Diese Feststellungen müssen nach § 9 Abs. 1 Geldwäschegesetz durch Kopie der vorgelegten Ausweispapiere aufgezeichnet und sechs Jahre aufbewahrt werden (§ 9 Abs. 3 Geldwäschegesetz).

25 Vgl. BMF v. 16.03.2000, BStBl I 2000,456

233

43

9

10

§ 10 Besteuerungsverfahren A. 1

2

10 3

4

5

A.

Berechnung der Steuer

Die Berechnung der Steuer ist in § 16 UStG geregelt. Dabei ist grundsätzlich die getrennte Berechnung der Steuer in Abs. 1 und der Vorsteuer Abs. 2 sowie die Saldierung dieser Beträge vorgesehen.

I.

Berechnung der Steuer nach § 16 Abs.1 UStG

1.

Vereinbarte Entgelte

Das Umsatzsteuergesetz geht von einer Festsetzung und Berechnung der Steuer für einen bestimmten Zeitraum aus. Besteuert wird also grundsätzlich nicht der einzelne Umsatz, sondern die Summe der im Besteuerungszeitraum ausgeführten Umsätze, soweit für diese Umsätze die Steuer nach § 13 im Besteuerungszeitraum entstanden ist. Grundlage der Berechnung sind nach § 16 Abs. 1 Satz 1 UStG die vereinbarten Entgelte (sog. Sollbesteuerung). Nur unter den Voraussetzungen des § 20 UStG kann davon abweichend mit Gestattung des Finanzamts die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten (Ist – Besteuerung) erfolgen. Die Steuer wird nach § 16 Abs. 1 Satz 1 UStG i. d. R. nach vereinbarten Entgelten berechnet. Dies ist die im Gesetz vorgesehene Regelbesteuerung (Sollbesteuerung). Die Steuer entsteht für Lieferungen und sonstige Leistungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S 1 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Die Regelbesteuerung knüpft demnach allein an die Ausführung der Leistung an. Es kommt weder auf das schuldrechtliche Verpflichtungsgsgeschäft, noch auf die Erstellung der Rechnung oder der Zahlung des Entgelts an. Eine Lieferung ist ausgeführt, wenn der Leistungsempfänger die Verfügungsmacht über den Liefergegenstand erlangt; eine sonstige Leistung ist erbracht, wenn der Leistende alles für den Eintritt des Leistungserfolges getan hat. Für Teilleistungen entsteht die Steuer in dem Besteuerungszeitraum, in dem die Teilleistungen ausgeführt worden sind. Teilleistungen liegen vor, wenn für einzelne Teile einer teilbaren Leistung ein Entgelt gesondert vereinbart worden ist. Maßgebend ist, ob die Steuer in dem Besteuerungszeitraum entstanden ist (§ 16 Abs. 1 Satz 3 UStG ). Damit bezieht sich die Vorschrift auf § 13 UStG, wonach die Steuer für den Umsatz mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht. Das Gesetz knüpft also nicht an den Zeitpunkt der Leistung selbst an. Dies ist von Bedeutung für die Mindest-Istbesteuerung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 4 UStG) und ermöglicht die Erfassung der Steuer, die entsteht, weil Anzahlungen oder Vorauszahlungen vereinnahmt worden sind, die Leistung aber nicht mehr im Besteuerungszeitraum ausgeführt wird. Ausgangsgröße ist nach § 16 Abs. 1 Satz 3 UStG die Summe der Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 UStG: 234

A.

10

Berechnung der Steuer

■

Lieferungen und sonstige Leistungen eines Unternehmers gegen Entgelt im Inland ( Nr. 1): ■ Innergemeinschaftlicher Erwerb (Nr. 5). Außerdem muss die Steuerschuldnerschaft gegeben sein. Dies ist von Bedeutung, wenn nicht der Leistende, sondern der Leistungsempfänger Schuldner der Umsatzsteuer ist. Dies ist bei innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften gemäß § 25 b UStG der Fall, bei denen die Steuerschuld von dem mittleren Unternehmer auf den letzten Abnehmer übergeht und in den Fällen des § 13 b UStG , bei dem gemäß § 13 b Abs. 2 UStG der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer für bestimmte Umsätze schuldet. Nach § 16 Abs. 1 Satz 4 UStG sind Hinzurechnungen vorzunehmen. Dies sind Steuern, die nach § 6 a Abs. 4 Satz 2 UStG (unrichtige Angaben des Abnehmers bei innergemeinschaftlichen Lieferungen), § 14 c UStG (unberechtigt ausgewiesene Umsatzsteuer in Rechnungen) und § 17 Abs. 1 Satz 6 UStG (Zentralregulierung) geschuldet werden.

2.

6

7

Vereinnahmte Entgelte

Das Finanzamt kann unter den in § 20 UStG genannten Voraussetzungen auf Antrag des Unternehmers gestatten, dass dieser die Steuer nicht nach vereinbarten, sondern nachvereinnahmten Entgelten berechnet. Bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldezeitraums, in dem das Entgelt beim Unternehmer eingegangen ist. Im Ergebnis führt die Besteuerung nach vereinbarten und vereinnahmten Entgelten zum gleichen Ergebnis. Bemessungsgrundlage ist das tatsächlich vereinnahmte Entgelt. Bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten wird dies über eine Korrektur der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG erreicht. Die Besteuerung nach § 20 UStG führt zu einem Liquiditätsvorteil des Unternehmers, denn er muss die Umsatzsteuer erst abführen, nachdem ihm das Entgelt zugeflossen ist.

3.

Einzelbesteuerung

a)

Beförderungseinzelbesteuerung

§ 16 Abs. 5 UStG enthält eine Ausnahme von dem Grundsatz, dass Berechnungsgröße immer die Summe der im Besteuerungszeitraum entstandene Umsatzsteuer ist. Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Omnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, wird die Umsatzsteuer für jeden einzelnen Umsatz berechnet. Zuständig hierfür sind die Zolldienststellen. Die Einzelbesteuerung setzt voraus, dass der Omnibus nicht im Inland zugelassen ist. Nicht entscheidend ist, ob der Beförderer ein inländischer Unternehmer ist und wo er seinen Sitz hat. Die Besteuerung wird aber nur durchgeführt, wenn eine Grenze zu einem Drittland überschritten wird. Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ist nicht das vereinbarte Entgelt, sondern ein Durchschnittsbeförderungsentgelt (§ 10 Abs. 6 UStG ), das nach der Zahl der beförderten Personen und der im Inland zurückgelegten Beförderungsstrecke berechnet wird. Die Regelung für Kleinunternehmer gilt nicht. Auf Antrag des Unternehmers ist nach Ablauf des Besteuerungszeitraums die Steuer nach allgemeinen Grundsätzen zu berechnen (§ 16 Abs. 5b UStG ). 235

10

8

10

§ 10 Besteuerungsverfahren

b) 9

10

10

11

Auch § 16 Abs.5a UStG schreibt eine Einzelbesteuerung bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb neuer Fahrzeuge vor, wenn die Fahrzeuge von anderen Personen als die in § 1a Abs. 1 Nr. 2 Genannten erworben werden (Unternehmer, juristische Person, die nicht Unternehmer ist).

II.

Nach § 16 Abs. 2 UStG zu berücksichtigende Beträge

1.

Vorsteuern

Von der nach § 16 Abs. 1 UStG berechneten Steuer sind nach § 16 Abs. 2 UStG in erster Linie die in den Besteuerungszeitraum fallenden Vorsteuerbeträge nach § 15 UStG abzuziehen. Abziehbare Vorsteuern sind nach § 16 Abs. 2 UStG solche Vorsteuern, für die die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG insgesamt vorliegen. Der Leistende muss also die Leistung erbracht und eine Rechnung mit gesonderten Umsatzsteuerausweis ausgestellt haben. Dies gilt auch für die Mindest- Istbesteuerung, Anzahlungen und Vorauszahlungen. Hier sind die Erteilung einer Rechnung und die Zahlung erforderlich; auf die Ausführung der Leistung kommt es nicht an. Für die Berücksichtigung ist ferner erforderlich, dass kein Abzugsverbot nach § 15 Abs.1a UStG oder Abs. 2 besteht. Maßgebend ist insoweit die Verwendungsabsicht des Leistungsempfängers bei Leistungsbezug. Ein Abzug der Vorsteuer ist bei der Beförderungseinzelbesteuerung ausgeschlossen ( § 16 Abs. 5 Satz 4 UStG ). Es besteht aber die Möglichkeit, die angefallene Vorsteuer im Vergütungsverfahren nach § 18 Abs.9 UStG geltend zu machen.

2. 12

B.

13

Fahrzeugeinzelbesteuerung

Berichtigung des Vorsteuerabzugs

Zu berücksichtigen sind auch die nach § 15a UStG zu korrigierenden Vorsteuerbeträge. Wenn wegen der späteren Änderung der Verwendung des Wirtschaftsguts der Vorsteuerabzug nachzuholen ist, sind diese Beträge nach § 16 Abs. 2 UStG zu berücksichtigen. Ist dagegen ein gewährter Vorsteuerabzug nach § 15a UStG rückgängig zu machen, muss der Änderungsbetrag hinzugerechnet werden.

B.

Besteuerungsverfahren

I.

Besteuerungszeitraum

Besteuerungszeitraum ist im allgemeinen nach 16 Abs. 1 UStG das Kalenderjahr. Für nicht in der Gemeinschaft ansässige Unternehmer, die sonstige Leistungen auf elektronischem Weg (§ 3a Abs.3a UStG) an Nichtunternehmer in dem Gemeinschaftsgebiet erbringen und die von dem Wahlrecht, sich in Deutschland steuerlich erfassen zu lassen (§ 18 Abs. 4c UStG) Gebrauch gemacht haben, ist das Kalendervierteljahr der Besteuerungszeitraum. 236

B.

10

Besteuerungsverfahren

Ein kürzerer Besteuerungszeitraum gilt nach § 16 Abs. 3 UStG , wenn der Unternehmer seine unternehmerische Tätigkeit nur während eines Teils des Kalenderjahres ausübt hat. Die Unternehmertätigkeit beginnt, wenn der Steuerpflichtige die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit auszuüben und erste Investitionen für diesen Zweck vornimmt1. Die Unternehmertätigkeit endet, wenn das Unternehmen im Ganzen veräußert oder liquidiert wird. § 16 Abs. 3 UStG greift nicht ein, wenn der Betrieb nur eine Zeit lang ruht, der Unternehmer einen Betrieb aufgibt, im gleichen Kalenderjahr aber einen neuen gründet, oder nur einen von mehreren Betrieben aufgibt. Nach § 16 Abs. 4 UStG kann das Finanzamt einen anderen Besteuerungszeitraum bestimmen, wenn der Eingang der Umsatzsteuer gefährdet erscheint oder der Unternehmer einverstanden ist. Eine solche Bestimmung ist ein Verwaltungsakt, der dem Unternehmer bekannt zu geben ist ( § 122 AO). Die Entscheidung liegt im Ermessen des Finanzamts, bei der es die allgemeinen Grundsätze einer Ermessensentscheidung nach § 5 AO zu beachten hat.

II.

Steuererklärungen

Die Umsatzsteuervoranmeldungen, Umsatzsteuerjahreserklärungen und Einzelsteuererklärungen nach § 18 Abs. 3 UStG sind Steuererklärungen im Sinne des § 150 AO, zu deren Abgabe nach § 149 AO der Unternehmer verpflichtet ist. Für Nichtunternehmer besteht eine Erklärungspflicht nach § 18 Abs. 4b UStG wenn sie die Umsatzsteuer zu entrichten haben, etwa, wenn sie Umsatzsteuer in Rechnungen unberechtigt ausgewiesen haben (§ 14 c Abs. 2 UStG). Für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer besteht eine Erklärungspflicht nach § 18 Abs. 4c UStG.

1.

15

Selbstberechnung der Steuer

In den Steuererklärungen hat der Steuerpflichtige nicht nur die für die Besteuerung maßgeblichen Tatsachen anzugeben. Er muss die Steuer auch selbst berechnen. Hierzu gehören die auf die auf seine Umsätze entfallende Steuer, die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge und die sich daraus ergebende Zahllast oder der Überschuss. Dies gilt indes nicht für die Einzelumsatzerklärung nach § 18 Abs. 5 UStG im Rahmen der Beförderungseinzelbesteuerung.

1

10

Form und Inhalt

Form und Inhalt der Steuererklärung wird durch § 150 AO bestimmt. Danach sind die Steuererklärungen schriftlich auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck abzugeben. Die Umsatzsteuervoranmeldung ist grundsätzlich auf elektronischem Wege zu übermitteln (§ 18 Abs. 1 Satz 1). Auf Antrag kann das Finanzamt aber zur Vermeidung von Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; ein Verzicht kommt insbesondere in Betracht, wenn der Steuerpflichtige hierfür nicht die technische Ausrüstung hat.

a)

14

EuGH vom 08.06.2000, C-400/98, UR 2000,329

237

16

10

§ 10 Besteuerungsverfahren

b) 17

Die Steuervoranmeldung und die Steuerjahreserklärung mit der Selbstberechnung der Steuer (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO) stehen mit ihrer Einreichung beim Finanzamt gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164, AO) gleich. Führt die Steueranmeldung zu einem Überschuss (Erstattung) tritt diese Wirkung nach § 168 Satz 2 AO allerdings erst ein, wenn das Finanzamt der Steueranmeldung zustimmt. Diese Zustimmung ist nicht an eine bestimmte Form gebunden und kann auch formlos, insbesondere durch Zahlung des Überschusses an den Steuerpflichtigen erteilt werden. Eine Festsetzung der Steuer erfolgt nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO grundsätzlich nur bei einer Abweichung von der angemeldeten Steuer. Eine solche Steuerfestsetzung steht, wenn sie Voranmeldungen betrifft ohne dass dies ausdrücklich im Bescheid aufgeführt sein müsste, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Dagegen muss der Vorbehalt der Nachprüfung bei der Steuerfestsetzung für den Besteuerungszeitraum ausdrücklich aufgeführt werden.

c) 18

10

Umsatzsteuervoranmeldung

Der Steuerpflichtige hat grundsätzlich gemäß § 18 Abs. 1 UStG bis zum 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldezeitraums eine Voranmeldung abzugeben. Die Voranmeldung ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck auf elektronischem Wege abzugeben. Die Steuer hat der Steuerpflichtige für den Voranmeldezeitraum selbst zu berechnen. Auf Antrag kann das Finanzamt auch zur Vermeidung unbilliger Härten auf die Abgabe der Voranmeldung auf elektronischem Weg verzichten.

a) 20

Entrichtung der Steuer

Die Selbstberechnete Steuer im Voranmeldeverfahren ist spätestens am 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldezeitraums fällig, und zwar auch dann, wenn die Vorauszahlung vom Finanzamt festgesetzt wird (§ 18 Abs. 1 Satz 3 UStG). Wird die Steuer oder der Überschuss für das Kalenderjahr vom Unternehmer abweichend von den Voranmeldungen berechnet, ist der Unterschiedsbetrag zugunsten des Finanzamts einen Monat nach der Bekanntgabe des Steuerbescheids fällig.

2. 19

Steuerfestsetzung

Voranmeldezeitraum

Nach § 18 Abs.2 Satz 1 UStG ist der Voranmeldezeitraum grundsätzlich das Kalendervierteljahr. Dies gilt für Unternehmer, deren Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr bis zu 6.136 EUR2 betragen hat. Ist die Steuer höher ist im folgenden Kalenderjahr der Kalendermonat der Voranmeldezeitraum § 18 Abs. 1 Satz 3 UStG ). Beträgt die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr weniger als 512 EUR3 kann das Finanzamt den Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe einer Voranmeldung befreien.

2 3

238

Durch das Steuerbürokratieabbaugesetz soll die Betragsgrenze ab 1.1.2009 auf 7.500 EUR angehoben werden. Bei Redaktionsschluss war das Gesetz noch nicht verabschiedet. Durch das Steuerbürokratieabbaugesetz soll dieser Schwellenwert zum 1.1.2009 auf 1.000 EUR angehoben werden.

B.

10

Besteuerungsverfahren

Der Unternehmer kann nach § 18 Abs. 2a UStG statt des Kalendervierteljahrs auch den Kalendermonat als Voranmeldezeitraum wählen, wenn sich im vorangegangenen Kalenderjahr ein Überschuss zu seinen Gunsten von mehr als 6.136 EUR ergeben hat. Möchte der Unternehmer hiervon Gebrauch machen, muss er bis zum 10. Februar des laufenden Jahres eine Voranmeldung für den ersten Kalendermonat abgeben. Diese Erklärung bindet den Unternehmer für das laufende Kalenderjahr (§ 18 Abs. 2a Satz 3 UStG). Steuer in diesem Sinn ist die nach § 16 Abs. 1 UStG zu berechnende Steuer unter Abzug der Vorsteuerbeträge nach § 16 Abs. 2 UStG sowie die fort genannten sonstigen Kürzungsbeträge. Die nach § 16 Abs. 1 Satz 4 UStG hinzuzurechnenden Beträge sind dagegen nicht zu berücksichtigen. Für Unternehmer, die nur Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb ( § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG), als Leistungsempfänger nach § 13 b Abs. 2 UStG oder als letzter Abnehmer im innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft schulden sowie für Fahrzeuglieferer nach § 2a UStG trifft § 18 Abs. 4a UStG eine Sonderregelung. Für sie gilt als Voranmeldezeitraum das Kalendervierteljahr. Sie haben aber nur für die Voranmeldungszeiträume Voranmeldungen abzugeben, in denen Umsatzsteuer für bestimmte Umsätze zu erklären ist. Diese Unternehmer haben keine Möglichkeit nach § 18 Abs. 2a UStG den Kalendermonat als Voranmeldungszeitraum zu wählen ( § 18 Abs. 4a Satz 3 UStG ).

b)

Fristen

Die Umsatzsteuervoranmeldung ist nach § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG bis zum 10.Tag nach Ablauf des Voranmeldezeitraums abzugeben. ! Praxishinweis: Die Voranmeldung muss also bei einem Voranmeldezeitraums von einem Monat spätestens bis zum 10. des Folgemonats abgegeben werden, bzw. bei einem Voranmeldezeitraum von einem Kalendervierteljahr bis zum 10. des folgenden Monats des nächsten Quartals. § 18 Abs. 6 UStG enthält die Ermächtigung zur Vermeidung von Härten die Frist für die Abgabe der Voranmeldung um einen Monat zu verlängern. ! Praxishinweis: Die Verlängerung kann davon abhängig gemacht werden, dass der Unternehmer eine Sondervorauszahlung auf die Steuer für das Kalenderjahr entrichtet. Aufgrund dieser Ermächtigung regeln §§ 46 ff UStDV die Voraussetzungen und das Verfahren für die Dauerfristverlängerung. Nach § 46 UStDV hat das Finanzamt dem Steuerpflichtigen auf dessen Antrag die Frist für die Abgabe der Voranmeldung und für die Entrichtung der Umsatzsteuer um einen Monat zu verlängern. Die Gewährung der Dauerfristverlängerung steht nicht im Ermessen des Finanzamts. Der Unternehmer hat auf ihre Erteilung einen Rechtsanspruch. Die Fristverlängerung ist dagegen abzulehnen, wenn der Steueranspruch gefährdet erscheint. Unter diesen Voraussetzungen kann auch eine bereits gewährte Dauerfristverlängerung widerrufen werden. Für Unternehmer, die die Voranmeldungen monatlich abzugeben haben, ist die Gewährung der Dauerfristverlängerung von der Leistung einer Sondervorauszahlung abhängig (§ 47 UStDV). 239

21

10

10

§ 10 Besteuerungsverfahren ! Praxishinweis: Diese Vorauszahlung beträgt nach § 47 Abs. 1 UStDV 1/11 der für das vorangegangene Kalenderjahr insgesamt gezahlten Vorauszahlungen. Die Vorauszahlung wird nach § 48 Abs. 4 UStDV bei der Festsetzung der Vorauszahlung für den letzten Voranmeldezeitraum des Besteuerungszeitraums angerechnet, für den die Fristverlängerung gilt. Die gewährte Dauerfristverlängerung gilt solange fort, bis der Unternehmer seinen Antrag zurücknimmt oder das Finanzamt sie widerruft.4

3. 22

Jahressteuererklärung

§ 18 Abs. 3 UStG verpflichtet den Unternehmer eine Steuererklärung für das Kalenderjahr oder einen kürzeren Besteuerungszeitraum abzugeben, in der er die Steuer oder den Überschuss selbst zu berechnen hat. Diese Jahressteuererklärung ist, anders als die Voranmeldung von dem Steuerpflichtigen eigenhändig zu unterschreiben (§ 18 Abs. 3 Satz 2 UStG). ! Praxishinweis: Besteuerungszeitraum ist grundsätzlich das Kalenderjahr. Ist der Besteuerungszeitraum kürzer, weil der Unternehmer seine Tätigkeit im laufenden Kalenderjahr beginnt oder beendet (§ 16 Abs. 3 UStG) oder weil das Finanzamt wegen der Gefährdung des Steueranspruchs einen kürzeren Besteuerungszeitraum bestimmt (§ 16 Abs. 4 UStG) ist die Jahressteuererklärung einen Monat nach Ablauf des kürzeren Besteuerungszeitraums abzugeben.

10

Beginnt der Steuerpflichtige seine unternehmerische Tätigkeit im laufenden Kalenderjahr verlängert die Verwaltung die Abgabefrist hiervon abweichend bis zum 31. Mai des folgenden Kalenderjahres.5 Die Verpflichtung eine Jahressteuererklärung abzugeben, trifft nach § 18 Abs. 4a UStG auch Unternehmer und juristische Personen, ■ die ausschließlich Steuern aus dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG, ■ als Leistungsempfänger ( 13 b UStG) oder ■ nach § 25 b UStG aus einem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft schulden. Dies gilt auch für Fahrzeuglieferer nach § 2a UStG. Nach § 18 Abs.4b UStG haben auch Personen eine Jahressteuererklärung abzugeben, die keine Unternehmer sind, die aber Steuerbeträge aus dem unberechtigten Ausweis von Steuerbeträgen in Rechnungen (§ 14 c Abs.2 UStG) oder als Abnehmer einer vermeintlich steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung (§ 6a Abs. 4 Satz 2 UStG ) schulden.

4 5

240

BFH v. 07.07.2005, V R 63/03, BStBl II 2005, 813 BMF v. 16.06.1980, BStBl I 1980, 294

B.

4.

Sonderregelungen

a)

Auf elektronischem Weg erbrachte Leistungen

§ 18 Abs. 4c UStG regelt das Besteuerungsverfahren für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und auf elektronischem Wege sonstige Leistungen an im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmen erbringen. Der Unternehmer kann in diesem Fall einen Mitgliedsstaat auswählen, in dem er seine im gesamten Gemeinschaftsgebiet auf elektronischem Weg erbrachten Leistungen erfassen lassen will. Diese Wahlmöglichkeit wird durch Art. 358 ff MwStSystRL eröffnet. Es müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein: ■ Der Unternehmer erbringt ausschließlich Umsätze nach § 3a Abs. 3a UStG im Gemeinschaftsgebiet an Nichtunternehmer mit Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet, ■ Der Unternehmer ist in keinem anderen Mitgliedsstaat für umsatzsteuerliche Zwecke erfasst, ■ Der Unternehmer hat vor Ausführung der Umsätze dem Bundeszentralamt für Finanzen die Ausübung des Wahlrechts auf einem amtlich vorgeschriebenen Dokument angezeigt. Entscheidet sich der Unternehmer für diese Sonderregelung, ist er verpflichtet, in jedem Kalendervierteljahr eine Steuererklärung bis zum 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums auf elektronischem Wege beim Bundeszentralamt einzureichen. Dies gilt auch dann, wenn er im Besteuerungszeitraum keine elektronischen Umsätze erbracht hat. Der Unternehmer hat die Steuer selbst zu berechnen. Sie wird mit dem 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums fällig. Der Unternehmer hat die Möglichkeit sein Wahlrecht zu widerrufen. Der Widerruf ist vor Beginn des Besteuerungszeitraums, für den er gelten soll gegenüber dem Bundeszentralamt auf elektronischem Weg zu erklären ( § 18 Abs. 4c Satz 4 UStG). Erfüllt der Unternehmer seine sich aus § 18 Abs. 4c Sätze 1-3 UStG ergebenen Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig, kann das Bundeszentralamt ihn von dem Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 4c Satz 1 UStG ausschließen (§ 18 Abs. 4c Satz 6 UStG ). Nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die ausschließlich sonstige Dienstleistungen auf elektronischem Wege an Nichtunternehmer erbringen und die in einem dem § 18 Abs.4c UStG vergleichbaren Verfahren in einem anderen Mitgliedstaat besteuert werden, müssen weder Voranmeldungen noch Steuererklärungen abgeben.

b)

10

Besteuerungsverfahren

23

10

Einzelbesteuerung

aa) Beförderungseinzelbesteuerung § 18 Abs. 5 UStG regelt das Verfahren über die Beförderungseinzelbesteuerung nach §§ 16 Abs. 5 UStG und 25 UStDV. Abweichend von § 18 Abs. 1 – 4 UStG hat der Unternehmer für jede einzelne Fahrt eine Steuererklärung in zwei Exemplaren bei der zuständigen Zolldienststelle abzugeben. Die Zolldienststelle setzt auf beiden Exemplaren der Steuererklärung die Umsatzsteuer fest. Die Umsatzsteuer ist sofort zu entrichten. Eines der Exemplare der Steuererklärung wird dem Unternehmer wieder ausgehändigt. Dieses Exemplar mit der Steuerquittung muss er während der Fahrt mit sich füh241

24

10

§ 10 Besteuerungsverfahren ren. Ändert sich die Zahl der Personenkilometer hat der Unternehmer bei der zuständigen Zolldienststelle an der Grenze zum Drittlandgebiet eine weitere Steuererklärung abzugeben. Die Steuer wird in diesem Fall neu festgesetzt. Der Unterschiedsbetrag ist sofort nachzuentrichten, bzw. zu erstatten.

25

bb) Fahrzeugeinzelbesteuerung Durch § 18 Abs. 5a UStG wird das Verfahren bei Durchführung der Fahrzeugeinzelbesteuerung nach § 16 Abs. 5a UStG geregelt. Der Erwerber hat spätestens zehn Tage nach Entstehen der Steuer eine von ihm eigenhändig unterschriebene Steuererklärung abzugeben, in der er die Steuer auch zu berechnen hat. Die Steuer selbst ist zehn Tage nach ihrer Entstehung fällig. ! Praxishinweis: Gibt der Erwerber keine Steuererklärung ab oder berechnet er die Steuer falsch, kann das Finanzamt sie festsetzen.

c) 26

10

§ 18 Abs. 7 UStG erlaubt es i.V.m. § 49 UStDV auf die Erhebung der Steuer zu verzichten. Die Vorschrift erfasst Umsätze, die an Wertpapierbörsen im Inland ausgeführt werden, wenn die beteiligten Unternehmer die Berechtigung zur Teilnahme am Börsenhandel haben. Die Steuer wird für die Lieferung von Gold, Silber und Platin sowie für sonstige Leistungen im Geschäft mit diesen Edelmetallen nicht erhoben. Voraussetzung ist weiter, dass keine Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis erteilt wird. Der Verzicht auf die Erhebung der Umsatzsteuer ist keine Steuerbefreiung nach § 4, so dass die Berechtigung zum Vorsteuerabzug unberührt bleibt.

d) 27

Erwerb neuer Fahrzeuge

Die Vorschrift soll den Steueranspruch bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb neuer motorbetriebener Landfahrzeugen und neuer Luftfahrzeugen sichern. (§ 1b Abs. 2 und 3 UStG ). Für denjenigen, der solche Fahrzeuge zugelassen haben will, besteht die Pflicht, die in § 18 Abs. 10 Nr. 2a und 3a UStG im einzelnen aufgeführten Angaben zu machen. Die Zulassungsbehörden dürfen die Fahrzeuge erst zulassen, wenn die geforderten Angaben gemacht sind. Wird die Steuer auf den Fahrzeugerwerb nicht gezahlt, müssen die Zulassungsbehörden das Fahrzeug auf Antrag des Finanzamts aus dem Verkehr ziehen. Das Verfahren im Einzelnen ergibt sich aus § 18 Abs. 10 Nr. 2b und 3b UStG

e) 28

Verzicht auf die Steuererhebung

Grenzüberschreitende Personenbeförderung

Nach § 18 Abs. 12 UStG haben im Ausland ansässige Unternehmer, die grenzüberschreitende Personenbeförderung mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen durchführen, dies vor der erstmaligen Durchführung derartiger Umsätze den Finanzbehörden mitzuteilen. Dies kommt in Betracht, wenn nur innergemeinschaftliche Grenzen überschritten werden, denn bei einem Überschreiten einer Drittlandsgrenze gilt die Beförderungseinzelbesteuerung nach § 16 Abs. 5 UStG. Die Anzeigepflicht besteht nicht, wenn die Umsätze ausschließlich an im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer erbracht werden, die die Umsatzsteuer nach § 13 b Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 und 3 UStGschulden. Über die Anzeige erteilt das Finanzamt eine Bescheinigung, 242

B.

10

Besteuerungsverfahren

die bei der Fahrt mitzuführen ist. Kann die Bescheinigung nicht vorgelegt werden, kann die zuständige Zolldienststelle eine Sicherheitsleistung verlangen. Die Sicherheitsleistung, die auf die Jahressteuer angerechnet wird, berechnet sich nach der Höhe der Steuer für die einzelne Beförderungsleistung.

f)

Vergütungsverfahren

§ 18 Abs. 9 Satz 1 und 2 UStG ermächtigt das BMF zum Erlass einer Rechtsverordnung, in der die Vergütung von Vorsteuerbeträgen nach § 15 UStG an im Ausland ansässige Unternehmer in einem besonderen Verfahren geregelt werden kann. In Ausübung dieser Ermächtigung sind die §§ 59-62 UStDV ergangen. Liegen die Voraussetzungen vor, so können die Vorsteuerbeträge nicht im allgemeinen Besteuerungsverfahren geltend gemacht werden; sie sind vielmehr zwingend in dem Vergütungsverfahren geltend zu machen. Ein Wahlrecht besteht nicht. aa) Vergütungsberechtigte Unternehmer Der Kreis der vergütungsberechtigten Unternehmer ist in § 59 UStDV beschrieben. Es sind dies Unternehmer, die im Ausland ansässig sind. Welche Unternehmer dies sind, bestimmt sich nach § 13b Abs. 4 Satz 1. Voraussetzung ist, dass sie weder einen Wohnsitz ( § 8 AO), einen Sitz (§ 11 AO), eine Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder eine Zweigniederlassung im Inland haben. Für diese Unternehmen ist das Vergütungsverfahren anzuwenden, wenn der Unternehmer: ■ im Vergütungszeitraum keine Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 durchführt (§ 59 Abs. 1 Nr. 1 UStDV), ■ nur nach § 4 Nr. 3 steuerfreie Umsätze erbringt (grenzüberschreitende Beförderung von Gegenständen, Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr, sowie der damit verbundenen Nebentätigkeiten) (§ 59 Abs. 1 Nr. 1 UStDV), ■ nur Umsätze durchführt, für die der Leistungsempfänger nach § 13 b die Steuer schuldet (§ 59 Abs. 1 Nr. 2 UStDV), ■ nur Umsätze durchgeführt, die der Beförderungseinzelbesteuerung nach § 16 Abs.5 und § 18 Abs. 5 unterliegen (§ 59 Abs. 1 Nr. 2 UStDV), ■ als erster Abnehmer in einem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft nur innergemeinschaftliche Erwerbe und sich daran anschließende Lieferungen nach § 25 b Abs. 2 UStG durchführt (§ 59 Abs. 1 Nr. 3 UStDV), ■ im Inland nur Dienstleistungen auf elektronischem Wege (§ 3a Abs. 3a) erbracht und ■ eine Steuererklärung nach § 18 Abs. 4c UStG abgegeben, oder die Umsätze in einem anderen Mitgliedsstaat erklärt und die darauf entfallende Steuer gezahlt hat. Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind, kommt eine Steuervergütung nach § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG nur unter der weiteren Voraussetzung in Betracht, dass in dem betreffenden Land Umsatzsteuer nicht erhoben wird oder im Falle der Erhebung inländischen Unternehmen vergütet wird.6 Eine weitere Einschränkung ergibt sich für Unternehmer im Drittland aus § 18 Abs. 9 Satz 7 UStG , wonach Vorsteuerbeträge aus dem Bezug von Kraftstoffen ausgeschlossen sind. Die in § 18 Abs. 9 Sätze 6 und 7 UStG genannten Einschränkungen gelten nicht für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind, soweit sie im Besteuerungszeitraum als Steuerschuldner aus6

Vgl. dazu BMF v. 21.07.2005, BStBl I 2005, 832

243

29

30

10

31

10

§ 10 Besteuerungsverfahren schließlich elektronische Leistungen nach § 3a Abs. 3a im Gemeinschaftsgebiet erbracht haben, wenn sie für diese Umsätze von § 18 Abs. 4c Gebrauch gemacht oder diese Umsätze in einem anderen Mitgliedstaat erklärt sowie die darauf entfallende Steuer entrichtet haben; Voraussetzung ist, dass die Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit elektronischen Leistungen nach § 3a Abs. 3a UStG stehen.

32

33

10 34

35

bb) Vergütungszeitraum Der Vergütungszeitraum kann von dem Unternehmer nach § 60 UStDV frei gewählt werden. Er muss grundsätzlich drei Monate und darf höchstens ein Kalenderjahr betragen. Ein kürzerer Zeitraum kann gewählt werden, wenn es sich um den restlichen Zeitraum des Kalenderjahres handelt. Der Vergütungszeitraum kann also lediglich die Monate November und Dezember umfassen. cc) Verfahren Das Vergütungsverfahren ist in § 61 UStDV geregelt. Abschn 242 UStR 2008 bestimmt hierzu weitere Einzelheiten und enthält insbesondere Regelungen zur Vereinfachung des Verfahrens. Der Vergütungsantrag ist auf einen amtlich vorgeschriebenen Vordruck in deutscher Sprache beim Bundeszentralamt zu stellen (§ 61 Abs. 1 UStDV). Er ist vom Unternehmer eigenhändig zu unterschreiben (§ 18 Abs. 9 Satz 5 UStG ). Der Antrag ist nach § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG binnen sechs Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres zu stellen, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist. Hierbei handelt es sich um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist, bei deren Versäumung allerdings Wiedereinsetzung in den vorigen Stand unter den in § 110 AO genannten Voraussetzungen gewährt werden kann. Der Unternehmer muss in dem Antrag die Vergütung selbst errechnen und die Vorsteuerbeträge durch die Vorlage von Rechnungen oder Einfuhrbelegen im Original nachweisen (§ 18 Abs.9 Satz 4 UStG). Diese müssen bereits dem Vergütungsantrag beigefügt sein7. Eine Vergütung wird nur gewährt, wenn die in § 61 Abs. 2 UStDV genannten Mindestbeträge erreicht werden. Der Mindestbetrag beträgt mindestens 200 EUR; wenn der Vergütungszeitraum das Kalenderjahr oder der letzte Zeitraum des Kalenderjahres ist, muss die Vergütung mindestens 25 EUR ausmachen. Für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer erhöhen sich diese Beträge auf 500 EUR bzw. 250 EUR. Nach § 61 Abs. 3 UStDV ist die Vergütung der Vorsteuer weiterhin davon abhängig, dass durch eine behördliche Bescheinigung nachgewiesen wird, dass der Unternehmer unter einer Steuernummer geführt wird. Diese Bescheinigung ist von dem Staat zu erteilen, in dem der Unternehmer ansässig ist. Sie muss den Vergütungszeitraum abdecken und die Aussage enthalten, dass der Antragsteller Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes ist.8 Das allgemeine Besteuerungsverfahren und das Vergütungsverfahren schließen sich für einen Voranmeldezeitraum aus. Es kann aber vorkommen, dass in verschiedenen Voranmeldezeiträumen die Vorsteuer im Vergütungsverfahren zu vergüten, bzw. im allgemeinen Besteuerungsverfahen abzuziehen ist. ! Praxishinweis: Mit Beginn des Voranmeldezeitraums, in dem das allgemeine Besteuerungsverfahren durchzuführen ist, endet die Zuständigkeit des Bundeszentralamts. Es ist dann das Finanzamt des Umsatzschwerpunkts nach § 21 AO zuständig. Dieses bleibt auch zuständig, wenn im Laufe des Jahres erneut das Vergütungsverfahren anzuwenden ist. 7 8

244

BFH v. 18.01.2007, V R 23/05, BStBl II 2007,430 BFH v. 18.01.2007, V R 23/05, BStBl II 2007,430

B.

10

Besteuerungsverfahren

Liegen die Voraussetzungen für das allgemeine Verfahren in einem Voranmeldungszeitraum vor, muss der Unternehmer eine Voranmeldung und nach Ablauf des Kalenderjahres eines Jahressteuererklärung abgeben. In beiden Fällen sind die Vorsteuerbeträge durch die Vorlage von Rechnungen und Einfuhrbelegen nach § 62 Abs. 2 UStDV im Original nachzuweisen. Das Finanzamt hat die Steuer festzusetzen. Hierbei bleiben die Vorsteuerbeträge, die im Vergütungsverfahren vergütet worden sind unberücksichtigt (§ 62 Abs. 1 UStDV).

5.

Zusammenfassende Meldung

Zur Kontrolle des innergemeinschaftlichen Warenverkehrs werden von den Mitgliedstaaten von in ihrem Staatsgebiet ansässigen Unternehmen bestimmte Daten erhoben, die sie anderen Mitgliedstaaten zur Überwachung des innergemeinschaftlichen Erwerbs zur Verfügung stellen. Diese im Rahmen des Mehrwertsteuer-Informationsaustausch-System (MIAS) zur Verfügung gestellten Daten ermöglichen es, festzustellen, in welchem Umfang ein Unternehmer unter seiner Umsatzsteuer-Identifikationsnummer steuerfreie Lieferungen bezogen hat.

a)

36

Meldepflichtige Personen

Es sind Unternehmer i. S. d. § 2 UStG meldepflichtig, die innergemeinschaftliche Warenlieferungen im Inland ausgeführt haben oder die Lieferungen im Sinne des § 25 b Abs. 2 UStG im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft ausgeführt haben (§ 18a Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG). Die Meldepflicht gilt auch für Organgesellschaften nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG , denn die Wirkungen der Organschaft sind auf das Inland beschränkt. Ausgenommen von der Meldepflicht sind gemäß Satz 3 Kleinunternehmer nach § 19 UStG.

37

10

! Praxishinweis: Die Meldepflicht gilt dagegen auch für pauschalierende Landwirte, die innergemeinschaftliche Warenlieferungen oder Warenlieferungen nach § 25 b Abs. 2 UStG im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft ausgeführt haben, auch wenn die innergemeinschaftliche Lieferung nicht – wie bei anderen Unternehmen – nach § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b UStG i.V.m. § 6a UStG steuerbefreit sind ( § 24 Abs. 1 Satz 2 UStG ).

b)

Inhalt der Meldung

§ 18 a Abs. 4 UStG bestimmt, welchen Inhalt die zusammenfassende Meldung haben muss. Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen im Sinne von § 18a Abs. 2 Nr. 1 UStG ist anzugeben: ■ für jeden Erwerber die von ihm verwandte, von einem anderen Mitgliedstaat erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer und ■ die Summe der Bemessungsgrundlagen der an den Erwerber ausgeführten innergemeinschaftlichen Warenlieferungen. Beim innergemeinschaftlichen Verbringen ( §§ 18a Abs. 2 Nr. 1, 6a Abs. 2 UStG) ist anzugeben: ■ die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Mitgliedstaates, in den der Unternehmer die Gegenstände verbracht hat und ■ die Summe der auf die Verbringungsfälle entfallenden Bemessungsgrundlage 245

38

10

§ 10 Besteuerungsverfahren Beim innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft sind anzugeben: ■ die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des letzten Abnehmers, die diesem von dem Mitgliedstaat erteilt worden ist, in dem die Beförderung oder Versendung endet, ■ die Summe der Bemessungsgrundlagen der meldepflichtigen Vorgänge und ■ einen Hinweis auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts.

c) 39

Meldezeitraum

Der Meldezeitraum ist nach § 18a Abs. 1 Satz 1 UStG i. d. R. das Kalendervierteljahr in dem der Unternehmer Rechnungen über innergemeinschaftliche Lieferungen ausgestellt hat. Ist dem Unternehmer zur Abgabe der Voranmeldungen eine Fristverlängerung eingeräumt worden (§§ 46 ff. UStDV), so gilt diese Fristverlängerung auch für die Abgabe der Zusammenfassenden Meldung. ! Praxishinweis: Bei einem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft ist die Meldung für den Anmeldezeitraum durchzuführen, in dem die Lieferungen ausgeführt werden. Ist der Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldung und Entrichtung von Vorauszahlungen befreit worden, ist unter den in § 18a Abs.6 UStG genannten Voraussetzungen das Kalenderjahr der Meldezeitraum.

d)

10 40

Die Zusammenfassende Meldung ist auf amtlich vorgeschriebenen Vordruck auf elektronischem Wege zu übermitteln. Zur Vermeidung unbilliger Härten kann eine Ausnahme von der elektronischen Übermittlung eingeräumt werden.

e) 41

Form der Meldung

Berichtigung falscher Meldungen

§ 18a Abs. 7 UStG verpflichtet den Unternehmer nachträglich als falsch erkannte oder unvollständige Meldungen zu korrigieren. Die Frist für die Berichtigung beträgt drei Monate, nachdem der Unternehmer den Fehler erkannt hat. Es müssen Fehler, insbesondere hinsichtlich der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer eines Erwerbers korrigiert werden. In der berichtigten Zusammenfassenden Meldung dürfen grundsätzlich die Angaben, die in der ursprünglichen Zusammenfassenden Meldung richtig gemeldet wurden, nicht wiederholt werden. Es handelt sich um eine sog. Nettoberichtigung. Keine Fehler sind nachträgliche Änderung der Verhältnisse, etwa eine nachträgliche Änderung der Bemessungsgrundlage, auf sie ist § 17 UStG entsprechend anzuwenden (§ 18a Abs.4 Satz 2 UStG ). Die Änderungen sind in dem Meldezeitraum anzugeben, in dem sich die Verhältnisse geändert haben. Verringert sich die Bemessungsgrundlage muss der entsprechende Betrag von der Bemessungsgrundlage der ansonsten zu meldenden innergemeinschaftlichen Warenlieferungen etc. saldiert werden.

246

B.

6.

Gesonderte Erklärung innergemeinschaftlicher Lieferungen

§ 18b UStG verpflichtet einen Unternehmer für jeden Voranmeldungszeitraum und Besteuerungszeitraum die Bemessungsgrundlagen für die innergemeinschaftlichen Lieferungen und die Lieferungen nach § 25b Abs. 2 UStG gesondert zu erklären. Die Vorschrift steht im Zusammenhang mit § 18a UStG und soll eine Überprüfung der Angaben in den Zusammenfassenden Meldungen ermöglichen. Aus diesem Grund entsprechen sich die nach beiden Vorschriften in der Erklärung aufzunehmenden Angaben. Unterschiede ergeben sich bei den Organgesellschaften, die zwar eine Zusammenfassende Meldung aber keine Erklärung nach § 18b UStG abgeben müssen.

7.

43

Vorlage von Urkunden

10

Die EG-Verordnung Nr. 1798/2003 regelt die Zusammenarbeit der Finanzbehörden der Mitgliedstaaten der EU auf dem Gebiet der Umsatzsteuer. Sie regelt insbesondere den Informationsaustausch zwischen den Mitgliedstaaten und das Ersuchen um Auskünfte oder Ermittlungen. Nach Art. 5 der Verordnung sind die zuständigen Behörden eines Mitgliedstaates verpflichtet, den Behörden eines anderen Mitgliedstaates auf deren Antrag hin Auskünfte, die zur korrekten Festsetzung der Umsatzsteuer erforderlich sind, zu erteilen. § 18d UStG ist die Grundlage für die Finanzbehörden dieses Auskunftsersuchen zu erfüllen. Aufgrund eines Ersuchens eines anderen Mitgliedstaats können die Finanzbehörden die Vorlage von Büchern Aufzeichnungen, Geschäftspapieren und anderer Urkunden verlangen. Die Unterlagen können auch im Einverständnis des Unternehmers in dessen Geschäftsräumen eingesehen werden. Dies gilt auch dann, wenn die Unterlagen für eine Vorlage im Amt ungeeignet sind. Zuständig für Maßnahmen nach § 18d UStG sind die Finanzämter, die nach § 21 AO auch für die Umsatzbesteuerung des Vorgangs zuständig sind, auf den sich das Ersuchen bezieht, oder in deren Bezirk Ermittlungen durchzuführen sind. Aus § 18d UStG ergibt sich kein Recht, weitere Prüfungen anzuordnen, etwa eine Umsatzsteuersonderprüfung oder eine Nachschau. Teilweise wird eine solche Befugnis aber aus Art. 5 Abs.4 der EG-Verordnung abgeleitet.9

9

42

Meldepflicht bei der Lieferung neuer Fahrzeuge

§ 18c UStG schafft die Rechtsgrundlage für den Erlass einer Verordnung, nach der Unternehmer und Fahrzeuglieferer ( § 2a UStG ) verpflichtet werden können, die Lieferung neuer Fahrzeuge an Abnehmer ohne Umsatzsteuer-Identifikationsnummer zu melden. Die zu erhebenden Daten sollen anderen Mitgliedstaaten zur Sicherung des Besteuerungsaufkommens mitgeteilt werden. Von dieser Ermächtigung ist bisher nicht Gebrauch gemacht worden.

8.

10

Besteuerungsverfahren

Leonard, in Bunjes/Geist § 18d, Rz. 10

247

44

10

§ 10 Besteuerungsverfahren

9. 45

Bestätigungsverfahren

§ 18e Nr. 1 UStG regelt den Anspruch des Unternehmers i. S. d. § 2 UStG die Gültigkeit einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer sowie den Namen und die Anschrift einer Person, der die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer von einem anderen Mitgliedstaat erteilt worden ist, vom Bundeszentralamt überprüfen zu lassen. > Beispiel: Spediteur S möchte Geschäftsbeziehungen mit einem belgischen Unternehmen B aufnehmen. Er vermutet aber, dass es sich hierbei um ein Scheinunternehmen handelt. $ Lösung: S kann sich gem. § 18 e Nr. 1 UStG an das Bundeszentralamt wenden und die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer prüfen lassen.

10

Nach § 18e Nr.2 UStG kann sich ein Lagerhalter im Sinne des § 4 Nr. 4a UStG die inländische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer sowie den Namen und die Anschrift des Auslagerers oder dessen Fiskalvertreter bestätigen lassen. Berechtigt, Bestätigungsanfragen beim Bundeszentralamt für Steuern zu stellen, sind nach dem Wortlaut der Vorschrift Unternehmer i. S. des § 2 UStG. Diese Unternehmer müssen als weitere Voraussetzung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer besitzen oder umsatzsteuerlich unter einer Steuernummer geführt werden (Abschn. 245i Abs. 1 UStR 2008). Auf die Erteilung der Bestätigung hat der Unternehmer einen Rechtsanspruch, ohne hierfür ein berechtigtes Interesse nachweisen zu müssen. Zuständige Behörde für das Bestätigungsverfahren ist das Bundeszentralamt, Zweigstelle Saarlouis. Die Anfrage kann schriftlich, über das Internet, telefonisch oder per Telefax gestellt werden. Sollen mehrere Umsatzsteuer-Identifikationsnummern bestätigt werden, muss die Anfrage schriftlich gestellt werden. Die Bestätigung erteilt das Bundeszentralamt grundsätzlich schriftlich, auch wenn vorab eine telefonische Auskunft erteilt worden ist. Anfragen über das Internet werden direkt beantwortet, wobei die Möglichkeit besteht, eine schriftliche Bestätigung anzufordern. Bestätigt wird von dem Bundeszentralamt die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (einfache Bestätigungsanfrage) oder weitergehend auf Antrag auch der Name und die Anschrift des Inhabers der Nummer (qualifizierte Bestätigungsanfrage). Auf Anfrage teilt das Bundeszentralamt mit, ob die darin gemachten Angaben bestätigt werden können oder nicht. Sind nicht alle Angaben zutreffend, teilt das Bundeszentralamt mit, welche Angaben nicht bestätigt werden können. Können die Angaben nicht bestätigt werden, müssen sie nicht zwangsläufig falsch sein, da das Bundeszentralamt die Bestätigung nach seinem Datenbestand erteilt, der auch überholt oder von Anfang an unrichtig gewesen sein kann. Das Bestätigungsverfahren wird der Unternehmer immer dann in Anspruch nehmen, wenn er Zweifel an der Richtigkeit der Angaben seines Abnehmers oder an dessen Identität hat. Werden die Angaben bestätigt, kann dem Unternehmer eine Verletzung seiner Sorgfaltspflichten nicht vorgeworfen werden. Stellt sich später heraus, dass seine innergemeinschaftliche Lieferung nicht steuerfrei ist, weil die Angaben des Bundeszentralamts unzutreffend waren, genießt er Vertrauensschutz, mit der Folge, dass die Lieferung für ihn weiterhin als steuerfrei behandelt werden ( § 6a Abs. 4 UStG). 248

B.

III.

Kleinunternehmerbesteuerung, § 19 UStG

1.

Erhebung der Steuer

Gemäß § 19 Abs. 1 UStG wird bei Unternehmern, die im Inland ansässig sind, die Umsatzsteuer nicht erhoben, wenn bestimmte Umsatzgrenzen nicht überschritten worden sind. Der Umsatz des vorangegangenen Jahres darf zuzüglich der Umsatzsteuer 17.500 EUR nicht überschritten haben und im laufenden Jahr voraussichtlich 50.000 EUR zuzüglich Umsatzsteuer nicht übersteigen. Liegen diese Voraussetzungen vor, wird für die Lieferungen und sonstige Leistungen des Kleinunternehmers nach § 1 Abs. Nr. 1 UStG Umsatzsteuer nicht erhoben. Hieraus.folgt, dass auch der Kleinunternehmer für die Einfuhr ( § 1 Abs. Nr. 4 UStG) und für den innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. Nr. 5 UStG) Umsatzsteuer abzuführen hat. Von diesem Grundsatz macht § 19 Abs. 1 S. 3 UStG Ausnahmen. Die Umsatzsteuer wird vom Kleinunternehmer erhoben, wenn er die Umsatzsteuer aus der Verwirklichung von Sondertatbeständen schuldet, ■ wenn der Kleinunternehmer die Umsatzsteuer als Auslagerer nach § 13a Abs. 1 Nr.6 UStG oder als Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 2 UStG schuldet, ■ wenn der Kleinunternehmer in einer Rechnung Umsatzsteuer gesondert ausweist, wozu er nach § 19 Abs. 1 S. 4 UStG nicht berechtigt ist, und deshalb die Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG schuldet, ■ wenn der Kleinunternehmer als letzter Abnehmer bei einem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft die Umsatzsteuer nach § 25b UStG Abs. 2 schuldet. Die Kleinunternehmerregelung ist nach § 19 Abs. 4 UStG nicht für die innergemeinschaftliche Lieferung neuer Fahrzeuge anzuwenden.Der Kleinunternehmer ist deshalb – wie Privatleute auch (§ 2a UStG )- wie ein regelbesteuernder Unternehmer zu behandeln, der eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung erbringt. Ein Vorsteuerabzug kommt insoweit nach § 15 Abs. 4a UStG in Betracht.

2.

46

47

10

Anzuwendende Vorschriften

Wird die Umsatzsteuer nach § 19 Abs. 1 S. 1 UStG nicht erhoben, sind die Vorschriften über den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG nicht anwendbar. Der Kleinunternehmer kann nicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG verzichten. Er darf in seinen Rechnungen die Umsatzsteuer nicht gesondert ausweisen. In den Rechnungen muss er eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nicht aufführen.

3.

10

Besteuerungsverfahren

48

Umsatzgrenzen

Ausgangspunkt der Berechnung des Umsatzes ist der Gesamtumsatz nach § 19 Abs. 3 UStG. Bei der Berechnung des Gesamtumsatzes ist von der Summe der steuerbaren Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG einschließlich der unentgeltlichen Lieferungen und Dienstleistungen nach § 3 Abs. 1b UStG und § 3 Abs. 9a UStG auszugehen. 249

49

10

10

§ 10 Besteuerungsverfahren Nicht zum Gesamtumsatz gehören bestimmte steuerfreie Umsätze, die in § 19 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 im Einzelnen aufgeführt sind. Die unter Nr. 2 aufgeführten steuerfreien Umsätze (Geld und Kapitalumsätze, Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen und Versicherungsumsätze) sind dann nicht mit einzubeziehen, wenn es sich bei ihnen um Hilfsumsätze handelt. Durch die Beschränkung auf Hilfsumsätze wird vermieden, dass z. B. Banken oder Grundstücksunternehmen unter die Regelung fallen, da sie die dort aufgeführten Umsätze nicht als Hilfsgeschäfte durchführen. Der Gesamtumsatz wird nach Entgelten berechnet, er ist also ein Nettoumsatz. Er ist grundsätzlich nach vereinbarten Entgelten zu berechnen. Nur wenn der Unternehmer die Steuer nach vereinnahmten Entgelten berechnet (§ 20 UStG) ist auch der Gesamtumsatz nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen. Hat der Unternehmer seine Tätigkeit nicht im gesamten Kalenderjahr ausgeübt, muss der tatsächliche Gesamtumsatz in einen Jahresgesamtumsatz umgerechnet werden. Die unternehmerische Tätigkeit beginnt nicht erst in dem Moment, in dem der Unternehmer die ersten Ausgangsumsätze erzielt. Auch Vorbereitungshandlungen aus Leistungsbezügen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, zählen zur unternehmerischen Tätigkeit.10 Grundlage bei der Berechnung der Umsatzgrenzen in § 19 Abs. 1 UStG ist der Gesamtumsatz. Für die Prüfung der Frage, ob die Umsatzgrenzen überschritten sind, ist der Gesamtumsatz jedoch auf der Grundlage der vereinnahmten Entgelte umzurechnen. Dabei sind die tatsächlich vereinnahmten Entgelte anzusetzen, d.h. die darin enthaltene Umsatzsteuer ist in die Berechnung mit einzubeziehen. Es handelt sich um einen Bruttoumsatz. Für die Berechnung der Umsatzgrenzen gilt folgendes Schema: Summe der Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ./. steuerfreie Umsätze, wie in § 19 Abs.3 S. 1 Nr. 1 u. 2 UStG aufgeführt = Gesamtumsatz ( § 19 Abs. 3 UStG ) Umrechnung auf vereinnahmte Entgelte ./. Nettoumsätze für Anlagevermögen + Umsatzsteuer =Umsatz nach § 19 Abs. 1 UStG Die Frage, ob der Unternehmer unter die Kleinunternehmerregelung fällt, ist für jedes Jahr neu zu prüfen. Maßgebend sind dabei die Verhältnisse zu Beginn des Kalenderjahres. Hinsichtlich der Umsatzgrenze von 50.000 EUR für den voraussichtlichen Jahresumsatz ist eine Prognoseentscheidung zu treffen. Wird im laufenden Kalenderjahr diese Umsatzgrenze tatsächlich überschritten, bleibt dies für die Anwendung der Kleinunternehmerregelung unbeachtlich. ! Praxishinweis: Hat der Unternehmer sein Unternehmen im laufenden Kalenderjahr neu begonnen, fehlt es an einem Vorjahresumsatz. Es ist in diesen Fällen allein auf den zu erwartenden Umsatz im laufenden Kalenderjahr abzustellen. Es ist dann nicht die Umsatzgrenze von 50.000 EUR, sondern die von 17.500 EUR maßgebend11

10 BFH v. 18.11.1999, V R 22/99 BStBl II 2000, 241 11 BFH v. 22. 11. 1984, V R 170/83, BStBl II 1985, 142, Hahn/Kortschak Rz. 921

250

B.

4.

Option

Der Kleinunternehmer hat ein Wahlrecht, ob er zur Regelbesteuerung optieren will. Dies wird dann in der Regel sinnvoll sein, wenn er überwiegend an andere Unternehmer leistet, weil diese die Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen können. Für die Option ist nach § 19 Abs. 2 UStG die Erklärung des Unternehmers gegenüber dem Finanzamt erforderlich, auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichten zu wollen. Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung bindet ihn diese Erklärung für fünf Jahre. Die Erklärung kann nur mit Wirkung zu Beginn eines Kalenderjahres widerrufen werden. Der Widerruf muss spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung des Kalenderjahres erfolgen, für das er gelten soll.

5.

50

Wechsel der Besteuerungsart

Nicht geregelt im Gesetz ist die umsatzsteuerliche Behandlung des Unternehmers, wenn er von der Regelbesteuerung zur Besteuerung nach § 19 UStG oder umgekehrt wechselt. Es sind jeweils die Vorschriften anzuwenden, die im Zeitpunkt der Ausführung der Umsätze maßgebend sind. Wechselt der Kleinunternehmer zur Regelbesteuerung ist entscheidend, wann der Umsatz ausgeführt worden ist. Hat er die Umsätze als Kleinunternehmer ausgeführt, gilt § 19 UStG auch dann, wenn das Entgelt erst nach dem Wechsel zur Regelbesteuerung eingeht. Umsätze, die nach dem Wechsel zur Regelbesteuerung ausgeführt worden sind, unterliegen der Besteuerung auch dann, wenn das Entgelt bereits vor dem Übergang gezahlt worden ist.12

IV.

10

Besteuerungsverfahren

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10

Fiskalvertretung

§§ 22a bis 22c UStG erlauben es ausländischen Unternehmern einen Fiskalvertreter zu bestellen und sich durch diesen gegenüber den deutschen Finanzbehörden vertreten zu lassen. Das Besteuerungsverfahren wird für den ausländischen Unternehmer dadurch vereinfacht, dass er sich steuerlich nicht registrieren lassen muss, weil der Fiskalvertreter seine umsatzsteuerlichen Pflichten erfüllt.

1.

Voraussetzungen

a)

Im Ausland ansässiger Unternehmer

52

53

Ein Fiskalvertreter kann nur für einen im Ausland ansässigen Unternehmer bestellt werden. Er darf im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebieten keinen Wohnsitz (§ 8 AO), keinen Sitz (§ 11 AO), keine Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder Zweigniederlassung (§ 13 HGB) haben.

12 Heidner, in Bunjes/ Geist, UStG, § 19 Rz. 26

251

54

10

§ 10 Besteuerungsverfahren

55

b)

56

Der Unternehmer darf im maßgeblichen Zeitpunkt ausschließlich steuerfreie Umsätze erzielt haben. Er muss also nach § 1 Abs. 1 steuerbare Umsätze ausgeführt haben, die nach §§ 4, 4b oder 5 UStG steuerfrei sind. Als steuerfreie Umsätze kommen insbesondere in Betracht13: ■ steuerfreie Einfuhren (§ 5 Abs.1 Nr. 3 UStG) oder steuerfreie innergemeinschaftliche Erwerbe (§ 4b Nr. 4 UStG), an die sich unmittelbar steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 6a UStG) oder steuerfreie Ausfuhrlieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. a, § 6 UStG) oder steuerfreie inländische Lieferungen (z. B. § 4 Nr.2 mit § 8 UStG) anschließen. ■ Steuerfreie grenzüberschreitende Beförderung von Gegenständen (§ 4 Nr.3 UStG), wenn mit ihnen keine Leistungsbezüge verbunden sind, für die der Unternehmer Vorsteuern abziehen kann. Von der Fiskalvertretung kann der Unternehmer keinen Gebrauch machen, wenn er neben steuerfreien Umsätzen in den maßgebenden Zeitraum noch steuerpflichtige Umsätze im Inland ausführt. Hierzu gehören auch: ■ steuerpflichtige Werklieferungen oder sonstige Leistungen, für die der Leistungsempfänger als Steuerschuldner gilt (§ 13b UStG), ■ steuerpflichtige Umsätze, für die nach § 18 Abs.7 UStG auf die Erhebung der darauf entfallenden Steuer verzichtet wird, ■ innergemeinschaftliche Erwerbe in einem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft, die nach § 25b Abs. 3 UStG als besteuert gelten, sowie steuerpflichtige Leistungen im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts, für die die Steuer nach § 25b Abs. 2 UStG vom letzten Abnehmer geschuldet wird.

57

10

Steuerfreie Umsätze

> Beispiel Ein ausländischer Unternehmer U führt Ware aus den USA in die Bundesrepublik auf den Seeweg ein, die er anschließend auf dem Landweg zu einen Abnehmer P in Polen transportiert. $ Lösung: Die Einfuhr ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG steuerfrei, da unmittelbar danach eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung durchgeführt wird ( § 4 Nr. 1b, § 6a). Wenn P nur einen Teil der Ware abnehmen will und U die übrige Ware an den deutschen Händler D verkauft, liegen die Voraussetzungen für eine Fiskalvertretung nicht vor. Denn die Einfuhr ist, soweit sich ihr eine innergemeinschaftliche Lieferung nicht anschließt steuerbar und steuerpflichtig ( § 1 Nr. 4) und in deren Folge U zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

c) 58

Kein Vorsteuerabzug

Ein Fiskalvertreter kann nur bestellt werden, wenn der Unternehmer entweder nicht berechtigt ist, Vorsteuern abzuziehen oder keine abziehbaren Vorsteuern angefallen sind. Es muss objektiv kein Anspruch auf den Abzug von Vorsteuern bestehen. 13 BMF v. 11. 5.1999, BStBl I 1999, 515

252

B.

10

Besteuerungsverfahren

! Praxishinweis: Nicht ausreichend ist, dass der Unternehmer einen bestehenden Anspruch auf Abzug von Vorsteuern nicht geltend machen will. Danach kommt die Bestellung eines Fiskalvertreters nicht in Betracht, wenn der ausländische Unternehmer am Vorsteuer-Vergütungsverfahren nach § 18 Abs.9 UStG teilnimmt, einen möglichen Vergütungsantrag nicht stellt oder mit Rücksicht auf die Mindestbeträge nach § 61 Abs. 2 UStDV nicht stellen kann.

d)

Zeitraum

Maßgebender Zeitraum für das Vorliegen der Sachverhalte, die eine Fiskalvertretung ausschließen, ist der normale für den Unternehmer geltende Besteuerungszeitraum, in der Regel also das Kalenderjahr ( § 18 Abs. 3 UStG ).

2.

Fiskalvertreter

a)

Allgemeines

Die zur Fiskalvertretung befugten Personen sind in § 22a Abs. 2 UStG aufgeführt. Die Vorschrift nimmt Bezug auf § 3 Nr. 1 –3 und § 4 Nr.9 UStG Buchstabe c des Steuerberatungsgesetzes. Unter § 3 Steuerberatungsgesetz fallen Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer. Zu § 4 Nr. 9 Buchstabe c gehören Speditionsunternehmen und sonstige gewerbliche Unternehmen, soweit sie im Zusammenhang mit der Zollbehandlung Hilfe in Eingangsabgabensachen leisten. Der Fiskalvertreter benötigt nach § 22a Abs. 3 UStG eine Vollmacht des ausländischen Unternehmers. Die Vollmacht ist an keiner bestimmten Form gebunden, sie kann deshalb auch durch schlüssiges Verhalten begründet werden. Aus Gründen der Rechtssicherheit empfiehlt sich, eine schriftliche Vollmacht auszustellen.

b)

59

60

10

Rechte und Pflichten des Fiskalvertreters

Nach § 22b Abs. 1 Satz 1 UStG hat der Fiskalvertreter die Pflichten des ausländischen Unternehmers als eigene zu erfüllen. Hierzu gehören zunächst Erklärungs- und Meldepflichten. Der Fiskalvertreter hat unter der ihm nach § 22d UStG erteilten Steuernummer gegenüber dem Finanzamt eine Jahressteuererklärung abzugeben. Diese Verpflichtung ergibt sich aus § 22b Abs. 2 Satz 1 UStG. ! Praxishinweis Aus der dortigen Verweisung auf § 18 Abs. 3 und 4 UStG ergibt sich zugleich, dass eine Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen nicht besteht. Nach dem Wortlaut der Vorschrift muss der Fiskalvertreter für jeden von ihm vertretenen Unternehmer getrennte Erklärungen abgeben. Hiervon abweichend lässt das BMF-Schreiben vom 11. 05. 1999 eine Erklärung genügen, in der die Besteuerungs- und Bemessungsgrundlagen für alle vertretenen Unternehmen zusammengefasst werden. Einzelaufstellungen sind danach nicht erforderlich.

253

61

10

§ 10 Besteuerungsverfahren Der Fiskalvertreter ist nach § 22b Abs. 2 Satz 2 UStG auch verpflichtet, zusammenfassende Meldungen nach § 18a UStG abzugeben. Die Meldung ist grundsätzlich vierteljährlich abzugeben. Wenn die Summe der Umsätze der von ihm vertretenen Unternehmen im vorangegangenen Jahr insgesamt nicht die in § 18a Abs. 6 UStG genannten Beträge überstiegen hat oder im laufenden Jahr voraussichtlich nicht übersteigen wird, kann er hiervon nach dem oben genannten BMFSchreiben befreit werden. Ausreichend ist auch hier die Einreichung einer zusammenfassenden Meldung, in der die Besteuerungs- und Bemessungsgrundlagen für alle vertretenen Unternehmen zusammengefasst werden.

c) 62

Aufzeichnungspflichten

Der Fiskalvertreter hat die gleichen Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG wie der Unternehmer selbst zu erfüllen. Diese Aufzeichnungen müssen für jeden der vertretenen Unternehmer gesondert und getrennt aufgezeichnet werden. Die Aufzeichnungen müssen Namen und Anschrift der jeweiligen Unternehmer enthalten. In Betracht kommen insbesondere die Aufzeichnung der in § 17c UStDV vorgesehenen Angaben bei innergemeinschaftliche Lieferungen. Durch die nach Unternehmen getrennten Aufzeichnungen erhält die Finanzverwaltung die Möglichkeit, die Umsätze der einzelnen Unternehmen nachzuvollziehen und zu prüfen.

10

254

11

§ 11 Umsatzsteuersonderprüfung und Umsatzsteuernachschau A.

Allgemeines

A.

Die FinVerw hat neben der allgemeinen Außenprüfung (§§ 193 ff. AO) für den Bereich der Umsatzsteuer zwei zusätzliche Elemente in der Hand, um die (umsatz-) steuerlichen Verhältnisse des Unternehmers zeitnah einer Überprüfung zu unterziehen: ■ Die sog. Umsatzsteuersonderprüfung, auf die die allgemeinen Regelungen über die Außenprüfung anwendbar sind, §§ 193 ff. AO und ■ die Umsatzsteuernachschau gem. § 27 b UStG.

B.

Die Umsatzsteuersonderprüfung

I.

Allgemeines

B.

Im Gegensatz zur allgemeinen Außenprüfung, die sich auf diverse Steuerarten bezieht und die mehr oder weniger regelmäßig nach einem bestimmten Prüfungsturnus angeordnet wird, kommt es zu einer Umsatzsteuersonderprüfung lediglich (oder bereits) dann, wenn der Steuerpflichtige durch bestimmte Umstände beim Finanzamt auffällig geworden ist. Laut einer Mitteilung des BMF vom 04.06.20071 führten die Umsatzsteuersonderprüfungen im Jahr 2006 zu Mehrergebnissen von 1,4 Mrd. EUR. Dieser Trend hat sich in den Folgejahren fortgesetzt. Die Steuerverwaltung bildet zahlreiche Prüfer speziell für Umsatzsteuersonderprüfungen aus und schult diese mit der dazugehörigen technischen Software. Auf diese Weise lassen sich Schwachstellen im Unternehmen effizient aufdecken. Innerhalb der FinVerw existieren sog. Checklisten. Fallen umsatzsteuerliche Daten dabei aus dem üblichen Rahmen, kann dies zu einer Umsatzsteuersonderprüfung führen. Folgende Punkte werden dabei regelmäßig „abgearbeitet“:2 ■ Vorsteuerabzug (ungewöhnlich hohe Beträge) ■ Vorsteuerberichtigung, § 15 a UStG ■ Unternehmensneugründungen (z. B. mit hohen Vorsteuerbeträgen) ■ Inanspruchnahme von Steuerbefreiungen für Umsätze mit und ohne Vorsteuerabzug ■ Innergemeinschaftliche Umsätze ■ Ermäßigt besteuerte Umsätze ■ Versendungsumsätze nach § 3 c UStG ■ Leistungsort in besonderen Fällen 1 2

1

Pressemitteilung des BMF v. 04.06.2007, unter www.bundesfinanzministerium.de/aktuelles Weimann/ Eichmann, S. 7

255

2

11 3

4 5

11

§ 11 Umsatzsteuersonderprüfung und Umsatzsteuernachschau ■ ■ ■ ■

Insolvenzfälle Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers Betriebe gewerblicher Art und Vereine Hohe Abschlusszahlungen und Mehrfachberichtigungen von Umsatzsteuervoranmeldungen.

! Praxishinweise: 1. Beim Anfall überdurchschnittlich hoher Vorsteuerbeträge oder dauerhaften Vorsteuerüberhängen kann eine Umsatzsteuersonderprüfung vergleichsweise einfach dadurch vermieden werden, dass die entsprechenden Unterlagen (in Ablichtung) der Umsatzsteuervoranmeldung beigefügt werden bzw. die Vorsteuerüberhänge erläutert werden. 2. Hohe Abschlusszahlungen in der Umsatzsteuerjahreserklärung führen in aller Regel zu einer Umsatzsteuersonderprüfung. Derartige Nachzahlungen müssen auf jeden Fall verhindert werden. Sollten die Nachzahlungen ausnahmsweise einmal unvermeidbar gewesen sein, müssen Sie erläutert werden. 3. Falls es zu einer Umsatzsteuersonderprüfung kommt, sollte der Unternehmer immer auf eine Vorsteuerverprobung des Außenprüfers vorbereitet sein. Es empfiehlt sich, vorab schon einmal selbst eine rechnerische Überprüfung der Vorsteuerbeträge ausgehend von den im Unternehmen entstandenen Kosten und Investitionen vorzunehmen. 6

Im Rahmen der Prüfung gibt es zwei unterschiedliche Methoden und Prüfungstechniken3: ■ Die Prüfung vom Beleg zur Buchung (bei Kleinst- und Kleinbetrieben) ■ Von der Buchung zum Beleg (bei Mittel- und Großbetrieben).

II. 11

7 8

9

Prüfungsanordnung

Wie bei der allgemeinen Außenprüfung unterliegt auch die Umsatzsteuersonderprüfung den Regelungen der §§ 193 ff. AO und ergänzend der Betriebsprüfungsordnung (BpO). Der Inhalt einer Prüfungsanordnung richtet sich nach § 196 AO. Danach bestimmt die Finanzbehörde den Umfang der Prüfung in einer schriftlich zu erteilenden Prüfungsanordnung mit Rechtsbehelfsbelehrung. Eine Prüfungsanordnung hat zwingend folgende Bestandteile zu enthalten: ■ Das die Anordnung erlassende Finanzamt ■ Den Prüfungszeitraum ■ Den sachlichen Prüfungsumfang, ■ Den Zeitpunkt des Prüfungsbeginns ■ Name und Dienststellung des Prüfers ■ Rechtsbehelfsbelehrung.

III. 10

Einspruch gegen die Prüfungsanordnung

Gegen die Prüfungsanordnung kann der Steuerpflichtige innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe Einspruch einlegen, § 355 Abs. 1 AO. Gegenstand eines Einspruchsverfahrens sind in aller Regel sachliche Fehler des Finanzamts. 3

256

Weimann/ Eichmann, S. 27

B.

11

Die Umsatzsteuersonderprüfung

> Beispiel: U erhält am 23.10.2008 eine Prüfungsanordnung des Finanzamts X-Stadt für eine Umsatzsteuersonderprüfung. Geprüft werden soll die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 1995, weil aus einer Kontrollmitteilung hervorgeht, dass U seinerzeit möglicherweise 100.000 DM Vorsteuer zu viel in Abzug gebracht hat. Kann U erfolgreich Einspruch gegen die Prüfungsanordnung einlegen, wenn die Umsatzsteuererklärung 1995 im November 1996 abgegeben wurde ? $ Lösung: Möglicherweise könnte das Finanzamt die Umsatzsteuerfestsetzung 1995 nach § 173 AO wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen ändern. Für die Umsatzsteuerfestsetzung 1995 dürfte aber Festsetzungsverjährung eingetreten sein. Die Festsetzungsfrist beginnt nach Ablauf des Jahres 1996 und beträgt vier Jahre (§§ 169 ff. AO). Sie wäre danach im Jahr 2000 abgelaufen. Selbst wenn eine Steuerhinterziehung vorläge (Festsetzungsfrist 10 Jahre gem. § 169 Abs. 2 S. 2 AO) wäre die Festsetzungsfrist Ende 2006 abgelaufen.

IV.

Schlussbesprechung

Führt die Umsatzsteuersonderprüfung zu Beanstandungen, kann der Steuerpflichtige eine Schlussbesprechung gem. § 11 BpO verlangen. Auf eine Schlussbesprechung sollte der Unternehmer jedenfalls dann nicht verzichten, wenn es im Laufe der Prüfung zu Beanstandungen gekommen ist. In der Regel nimmt an der Schlussbesprechung zusätzlich der Vorgesetzte (Sachgebietsleiter) des Prüfers teil, so dass die Sach- und Rechtslage hier noch einmal unter Beteiligung weiterer Personen diskutiert werden kann. Möglicherweise kommt man hier noch zu einer Verständigung und komplizierte Sachverhalte lassen sich für die Folgejahre klären.

11

11

V.

Rechtsfolgen eine Umsatzsteuersonderprüfung

Oftmals führt eine Umsatzsteuersonderprüfung dazu, dass zunächst abgezogene Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) im Rahmen der Prüfung nicht anerkannt werden, weil der Prüfer zu der Erkenntnis gelangt, dass die Rechnungsvoraussetzungen des § 14 UStG nicht vorgelegen habe. Der Unternehmer kann dann zwar verlangen, dass ihm eine mangelfreie Rechnung übersandt wird. Dies führt aber nicht dazu, dass der Vorsteuerabzug nunmehr rückwirkend anzuerkennen ist. Vielmehr kann der Vorsteuerabzug in diesen Fällen erst in dem Zeitpunkt beansprucht werden, in dem die ordnungsgemäße Rechnung vorliegt.4 Dies führt nicht nur zu entsprechenden Umsatzsteuernachforderungen, sondern auch dazu, dass diese unter den Voraussetzungen des § 233a AO verzinst werden müssen.5 > Beispiel: Unternehmer U hat im Jahr 2004 aus einer Rechnung des X einen Vorsteuerbetrag von 100.000 EUR in Anspruch genommen. Das FA führt im Jahr 2008 eine Umsatzsteuersonderprüfung durch, bei der die Vorsteuer mangels ordnungsgemäßer Rechnung (§ 14 UStG) nicht anerkennt werden. U wendet sich im Dezember 2008 an X, der ihm im Januar 2009 eine berichtigte Rechnung zukommen lässt.

4 5

EuGH v. 29.04.2004, C-152/02, DStRE 2004, 830 – Terra Baubedarf BFH v. 15.07.2004, V R 76/01, BStBl II 2005, 236

257

12

13

11

§ 11 Umsatzsteuersonderprüfung und Umsatzsteuernachschau $ Lösung: U kann den Vorsteuerabzug von 100.000 EUR im Voranmeldungszeitraum Januar 2009 (erneut) geltend machen. Die Streichung des Vorsteuerabzugs in 2004 führt dazu, dass U den Nachzahlungsbetrag gem. § 233 a AO zu verzinsen hat. Ein Erlass der Nachzahlungszinsen aus Billigkeitsgründen kommt nach der Rechtsprechung des BFH nicht in Betracht.

C.

14

15

11

16

C.

Umsatzsteuernachschau, § 27 b UStG

I.

Überblick

Die Regelung wurde durch das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz in das Gesetz aufgenommen.6 Sie ist am 01.01.2002 in Kraft getreten. Der Gesetzgeber war der Meinung, dass dem Umsatzsteuerbetrug mit den bestehenden Regelungen der Außenprüfung, insbesondere der Umsatzsteuersonderprüfung, nicht in ausreichendem Maße begegnet werden könne.7 Hinderlich ist dabei nach Meinung des Gesetzgebers vor allem, dass die Außenprüfung vorher angekündigt werden muss. Diese Ankündigung – so ist der Begründung zum Gesetzentwurf zu entnehmen – schaffe dem steuerunehrlichen Unternehmen Zeit, Vorkehrungen zu treffen, um gegenüber den Steuerbehörden einen normalen Geschäftsbetrieb vorzutäuschen oder den Geschäftsbetrieb kurzfristig wieder einzustellen. Man kam deshalb zu der Erkenntnis, dass eine wirksame Bekämpfung des Umsatzsteuerbetruges nur dann erfolgen könne, wenn das Finanzamt in die Lage versetzt wird, sich unvorangemeldet einen Eindruck über die räumlichen Verhältnisse, das tatsächlich eingesetzte Personal und den üblichen Geschäftsbetrieb zu verschaffen.

II.

Voraussetzungen, § 27 b Abs. 1 UStG

1.

Betreten von Wohnräumen durch Amtsträger

■ ■ ■

2. 17

Amtsträger der Finanzbehörde können ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung tätig werden, um Grundstücke und Räume von Personen, die eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausüben während der Geschäfts- und Arbeitszeiten zu betreten, mit dem Ziel Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können.

Verstoß gegen Art. 13 Abs. 1 GG

Wohnräume dürfen gem. § 27 b Abs. 1 S. 2 UStG gegen den Willen des Inhabers nur zur Verhütung dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung betreten werden. Mit dieser Regelung will der Gesetzgeber offenbar der verfassungsrechtlichen Rechtslage des Art. 13 GG Rechnung tragen. 6 7

258

Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz – StVBG – v. 19.12.2001, BStBl I 2002, 32 Dazu eingehend Zugmaier, Hartmann/Metzenmacher, § 27 b Rz. 1 – 4 m.w.N.

11

C. Umsatzsteuernachschau, § 27 b UStG Gleichwohl begegnet die Neuregelung erheblichen verfassungsrechtlichen Bedenken. Der Wohnungsbegriff des Art. 13 GG ist nach der Rechtsprechung des BVerfG nämlich weit zu fassen. Danach umfasst das „Unverletzlichkeitsgebot“ des Art. 13 GG nicht nur reine Wohnräume, sondern auch Arbeits-, Betriebs- und Geschäftsräume.8 Allerdings verbietet Art. 13 GG das Betreten von Betriebs-/ Geschäftsräumen nicht, wenn hierfür eine gesonderte Rechtsgrundlage besteht, die Zweck, Gegenstand und Umfang des Betretens erkennen lässt und „das Betreten auf Zeiten beschränkt ist, in denen die Räume normalerweise für die betriebliche Nutzung zur Verfügung stehen“.9 Diesen Vorgaben dürfte § 27 b UStG im Grundsatz genügen, allerdings dürfte es sich dann um eine gesetzliche Schrankenbestimmung i. S. d. Art. 13 Abs. 1 GG handeln.10 Wenn es sich aber um eine derartige Schrankenbestimmung handelt, so ist zwingend erforderlich, dass im Gesetz das eingeschränkte Grundrecht (hier also Art. 13 Abs. 1 GG) namentlich bezeichnet wird (sog. Zitiergebot gem. Art. 19 Abs. 1 S. 2 GG). Dies ist weder im Umsatzsteuergesetz allgemein, noch im Rahmen des § 27 b UStG geschehen. Welche Folgerungen daraus zu ziehen sind, ist umstritten: Der in Internetforen z.T. vertretene Auffassung, die fehlende Nennung des Art. 13 Abs. 1 GG im Umsatzsteuergesetz bewirke eine Nichtigkeit des gesamten Gesetzes ist nicht zu folgen. Allerdings könnte sich aus der fehlenden Nennung eine Nichtigkeit des § 27 b UStG ergeben.11

3.

18

19

20

Anlässe zur Nachschau

Bei folgenden Anlässen kann nach Auffassung der FinVerw12 eine Nachschau angezeigt sein: ■ Existenzprüfungen bei neu gegründeten Unternehmen, ■ Entscheidungen im Zustimmungsverfahren nach § 168 S. 2 AO, ■ Erledigung von Auskunftsersuchen zum Vorsteuerabzug anderer Finanzämter , ■ Erledigung von Amtshilfeersuchen anderer EU-Mitgliedstaaten. Mit dem Instrument der Umsatzsteuer-Nachschau sollen umsatzsteuerrechtlich erhebliche Sachverhalte festgestellt werden. Solche Sachverhalte sind zum Beispiel: ■ Unternehmerexistenz, ■ Vorhandensein von Anlage- und Umlaufvermögen, ■ Einzelne Eingangs- oder Ausgangsrechnungen, ■ Einzelne Buchungsvorgänge, ■ Verwendungsverhältnisse.

8 9 10 11

BVerfG v. 17.02.1998, 1 BvF 1/91, NJW 1998, 1627; BVerfG v. 13.10.1971, BvR 280/66, NJW 1971, 2299 BVerfG v. 17.02.1998, 1 BvF 1/91, NJW 1998, 1627 Helmschrott, Steuerconsultant 11/2007, 28 ff., 29, Helmschrott, Steuerconsultant 11/2007, 28 ff., 32 m.w.N. ; vgl. auch zur Frage der Verfassungswidrigkeit des § 27 b UStG Nds.FG v. 19.12.2007, 5 V 377/07, juris 12 BMF v. 10.10.2002, dazu auch ausführlich Haep, UR 2008, 445, BStBl I 2002, 1447

259

21

11 22

11

§ 11 Umsatzsteuersonderprüfung und Umsatzsteuernachschau

III. 23

Vorlagepflichten und Abgrenzung zur Außenprüfung, § 27 b Abs. 2 UStG

Soweit dies zur Feststellung einer „steuerlichen Erheblichkeit” zweckdienlich ist, haben die von der Nachschau betroffenen Personen den damit betrauten Amtsträgern auf Verlangen Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden vorzulegen und Auskünfte zu erteilen. ! Praxishinweis: Hieraus dürfte sich die Verpflichtung der Finanzbehörde ergeben, offen zu legen, welche Vorwürfe dem Steuerpflichtigen angelastet werden, die mit der Nachschau überprüft werden sollen.

24

Die Umsatzsteuer-Nachschau ist keine Außenprüfung i. S. der Regelungen der §§ 193 ff. AO. Demgemäß finden die in den genannten Vorschriften der AO aufgeführten Tatbestände – insbesondere die Voraussetzung einer vorherigen Prüfungsanordnung – auf die Vorschrift der Umsatzsteuer-Nachschau keine Anwendung.

IV. 25 26

11

Übergang zur Außenprüfung, § 27 b Abs. 3 UStG

§ 27 b Abs. 3 UStG stellt klar, dass die Regelungen über die Außenprüfung nicht verdrängt werden sollen. Vertiefte Ermittlungen sollen weiterhin einer Außenprüfung vorbehalten bleiben. Nach § 27 b Abs. 3 UStG ist außerdem ein nahtloser Übergang von der Umsatzsteuer-Nachschau zu einer Außenprüfung möglich, wenn die getroffenen Feststellungen hierzu Anlass geben. ! Praxishinweis: Einer vorherigen Prüfungsanordnung gem. § 196 AO bedarf es in diesen Fällen nicht. Auf den Übergang zur Außenprüfung ist jedoch schriftlich hinzuweisen. In diesem schriftlichen Hinweis ist der Prüfungsumfang festzulegen.

27

Da die Umsatzsteuer-Nachschau auf die Umsatzsteuer begrenzt ist, kann nach einem Übergang zu einer Außenprüfung auch nur die Umsatzsteuer geprüft werden (Ausnahme: § 27 b Abs. 4 UStG – siehe unten V.). Somit kommt nur die Durchführung einer Umsatzsteuersonderprüfung in Betracht. Die Anordnung einer darüber hinausgehenden Außenprüfung ohne Ankündigung bleibt nach § 197 Abs. 1 S. 1 AO zulässig, wenn der Prüfungszweck durch eine vorherige Ankündigung gefährdet wird. Die Entscheidung zum Übergang zu einer Umsatzsteuersonderprüfung ist eine Ermessensentscheidung. Der Übergang zu einer Umsatzsteuersonderprüfung ist nach Auffassung der FinVerw13 geboten, wenn ■ die sofortige Sachverhaltsaufklärung zweckmäßig erscheint und ■ wenn anschließend auch die gesetzlichen Folgen einer Außenprüfung für die Steuerfestsetzung eintreten sollen.

13 BMF-Schreiben v. 10.10.2002, BStBl I 2002, 1447

260

11

C. Umsatzsteuernachschau, § 27 b UStG

V.

Ausdehnung auf andere Steuerarten, § 27 b Abs. 4 UStG

Nach § 27 b Abs. 4 UStG ist es zulässig die von der Finanzbehörde anlässlich der Nachschau getroffenen Feststellungen auch für andere Steuerarten auszuwerten. Es findet demnach keine Begrenzung auf die Umsatzsteuer statt. Insbesondere hierin dürfte in der Praxis jedoch die Gefahr bestehen, dass die Regelungen der Außenprüfung von den Finanzbehörden nach und nach in Richtung „Nachschau” verschoben werden. Die unangemeldete Nachschau eröffnet den Finanzbehörden ungeahnte Möglichkeiten, die ihnen bisher durch das vergleichsweise „umständliche” Verfahren mit vorheriger Prüfungsanordnung verwehrt war. Unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten ist die Vorschrift deshalb bedenklich.

VI.

29

Rechtsschutzmöglichkeiten

Völlig unklar ist, welche Rechtsschutzmöglichkeiten dem Steuerpflichtigen gegen eine „Umsatzsteuer-Nachschau” zustehen. Hier sind verschiedene Szenarien denkbar: ■ Einspruch gegen die Anordnung der Umsatzsteuernachschau ■ Aussetzung der Vollziehung ■ Rechtsschutz nach Beendigung der Umsatzsteuernachschau

1.

28

30

Einspruch gegen die Anordnung der Nachschau

Soweit der Steuerpflichtige mit einer Nachschau nicht „einverstanden” ist, muss er die Möglichkeit haben hiergegen ein Rechtsmittel einzulegen. Dies ergibt sich schon aus der allgemeinen Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG da es sich bei der Nachschau um eine belastende Maßnahme des Staates (Finanzbehörde) gegen den Bürger handelt. Da der Nachschauwunsch eines klingelnden Finanzbeamten einen Verwaltungsakt darstellt, bleibt dem Steuerpflichtigen nur die Möglichkeit hiergegen umgehend Einspruch einzulegen.

31

! Praxishinweis: Sollte der erscheinende Finanzbeamte keine schriftliche Anordnung der Umsatzsteuernachschau überreichen, kann der Steuerpflichtige gem. § 119 Abs. 2 S. 2 AO eine schriftliche Begründung der Anordnung verlangen. Für den Fall, dass Einspruch (und ggf. Klage) Erfolg haben, dürfte dies ein Verwertungsverbot der vom FA gewonnenen Erkenntnisse mit sich bringen. ! Praxishinweis: Eine andere Möglichkeit besteht darin, dem Finanzbeamten den Zutritt zu verweigern und dann, wenn dieser mit einem richterlichen Durchsuchungsbeschluss wiederkehrt, hiergegen Beschwerde beim zuständigen Amtsgericht einzulegen.

261

32

11

11

§ 11 Umsatzsteuersonderprüfung und Umsatzsteuernachschau

2. 33

Vorläufiger Rechtsschutz: Aussetzung der Vollziehung

Der Einspruch gegen die Anordnung der Umsatzsteuernachschau hemmt die Vollziehung nicht, weil darin kein Fall des § 361 Abs. 4 AO (§ 69 Abs. 5 FGO) zu sehen ist. Demgemäß ist vorläufiger Rechtsschutz nur durch einen Antrag des Steuerpflichtigen auf Aussetzung der Vollziehung zu erreichen. > Beispiel: Der Finanzbeamte F erscheint bei Unternehmer U und möchte dort in dessen Geschäftsräumen eine Umsatzsteuernachschau durchführen. U hält § 27 b UStG wegen Verstoßes gegen das Zitiergebot für verfassungswidrig, legt gegen die Anordnung Einspruch in und beantragt gleichzeitig eine Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Anordnung. $ Lösung: Nach älterer Rechtsprechung war bei verfassungsrechtlichen Zweifeln ein „besonderes Interesse“ des Antragstellers an der Vollziehungsaussetzung erforderlich. Nach neuerer Auffassung des BFH reicht „bei summarischer Betrachtung“ eine „gewisse Unentschiedenheit“ in der Frage der Verfassungswidrigkeit aus.14

3. 34

11

Rechtsschutz nach Beendigung der Nachschau

Nach Abschluss der Umsatzsteuernachschau kommt gegen diese eine Fortsetzungsfeststellungsklage (§ 100 Abs. 1 S. 4 FGO) in Betracht. Diese Klage setzt allerdings ein besonderes Rechtsschutzbedürfnis – „berechtigtes Interesse“ – an der nachträglichen Feststellung voraus. Dieses könnte in einer Wiederholungsgefahr15, aber auch darin bestehen, dass das Finanzamt aufgrund der Nachschau geänderte Umsatzsteuerbescheide erlassen wird.16

14 BFH v. 23.8.2007, VI B 42/07, BStBl II 2007, 799 15 Vgl. dazu v.Groll, in Gräber , FGO, § 100 Rz. 60 m.w.N. auf die Rechtsprechung des BFH 16 Helmschrott, Steuerconsultant 11/2007, 28 ff., 34

262

12

§ 12 Bußgeld- und Strafvorschriften A.

Bußgeldvorschriften

A.

§ 26a UStG sanktioniert die Verletzung bestimmter Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen. Die Vorschrift soll den mit dem Wegfall der Grenzkontrollen an den Binnengrenzen des Gemeinschaftsgebiets erhöhten Sorgfalts- und Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen besonderen Nachdruck verleihen. Außerdem soll die Vorschrift insbesondere bei Leistungen an Privatpersonen die Schwarzarbeit bekämpfen.

I.

Objektive Tatbestände

1.

Verstoß gegen Rechnungsausstellungspflicht

Rechtsgrundlage ist § 26 a Abs. 1 Nr. 1 UStG: Wenn der leistende Unternehmer eine steuerpflichtige Werklieferung oder eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück erbringt, muss er gemäß § 14 Abs. 2 Nr. 1 UStG innerhalb einer Frist von sechs Monaten nach Erbringung der Leistung eine Rechnung ausstellen. Diese Verpflichtung gilt auch für Leistungen an Nichtunternehmer oder an Unternehmer für ihren nichtunternehmerischen Bereich. Die Verpflichtung und die Androhung eines Bußgeldes sollen die Geschäfte ohne Rechnung im Bereich von Privatwohnungen oder Eigenheimen eindämmen. Die gleiche Verpflichtung trifft den Unternehmer, der eine Leistung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen oder eine juristische Person ausführt (§ 14 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG ).

2.

Verstoß gegen Aufbewahrungspflicht

a)

§ 26 a Abs. 1 Nr. 2 UStG

Nach § 14 b Abs. 1 Satz 1 UStG hat der Unternehmer Kopien der Rechnungen, die er selbst ausgestellt hat und solche, die er selbst erhalten hat, für mindestens zehn Jahre aufzubewahren. Diese Aufbewahrungspflicht trifft nach Satz 4 auch den Fahrzeuglieferer gemäß § 2a UStG, bei Dreiecksgeschäften den letzten Abnehmer und in den Fällen des § 13 b Abs. 2 UStG bei Umkehrung der Steuerschuld den Leistungsempfänger.

b)

1

2

12

3

§ 26 a Abs. 1 Nr. 3 UStG

Die Vorschrift sanktioniert den Verstoß gegen die Aufbewahrungspflicht nach § 14b Abs.1 Satz 5 UStG. Dieser verpflichtet einen Nichtunternehmer als Leistungsempfänger Rechnungen, Zahlungsbelege oder andere beweiskräftige Unterlagen für eine steuerpflichtige Werklieferung oder eine im 263

4

12

§ 12

Bußgeld- und Strafvorschriften

Zusammenhang mit einem Grundstück erbrachte sonstige Leistung für zwei Jahre aufzubewahren. Die gleiche Pflicht trifft ein Unternehmer, der die Leistung für seinen nichtunternehmerischen Bereich bezieht. Die Regelung ist mit Wirkung ab 01.08.2004 durch das Schwarzarbeitsbekämpfungsgesetz in das UStG aufgenommen worden.1 Sie verpflichtet erstmals Privatpersonen, Rechnungen oder andere Belege für eine Frist von zwei Jahren aufzubewahren. Auf die Pflicht zur Aufbewahrung soll der Leistungsempfänger in der Rechnung durch den Unternehmer nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr.9 UStG hingewiesen werden. ! Praxishinweis: Zum Teil wird die Auffassung vertreten, der Bußgeldtatbestand sei auch dann erfüllt, wenn der entsprechende Hinweis auf der Rechnung nicht enthalten ist. In diesem Fall dürfte es aber häufig am Verschulden des Leistungsempfängers fehlen, so dass der subjektive Tatbestand (Vorsatz) der Bußgeldvorschrift dann nicht erfüllt ist.

5

12

3.

Verstoß gegen Vorlagepflicht

a)

§ 26 a Abs. 1 Nr. 4 UStG

Der Tatbestand betrifft den Verstoß gegen die Pflichten eines im Ausland ansässigen Unternehmers, der grenzüberschreitende Personenbeförderung mit nicht im Inland zugelassenen Kraftfahrzeugen durchführt. Die Besteuerung kann im Rahmen einer Beförderungseinzelbesteuerung nach § 16 Abs. 5 UStG oder im allgemeinen Besteuerungsverfahren erfolgen. Im letzteren Fall hat der Unternehmer dem Finanzamt die grenzüberschreitende Personenbeförderung vor Ausführung der Umsätze anzuzeigen. Über diese Anzeige erteilt das Finanzamt eine Bescheinigung, die der Unternehmer mitzuführen und auf Verlangen der zuständigen Zolldienststelle vorzulegen hat (§ 18 Abs. 10 UStG ). Der Unternehmer handelt ordnungswidrig, wenn er diese Bescheinigung nicht oder nicht rechtzeitig vorlegt.

b) 6

§ 26 a Abs. 1 Nr.7 UStG

§ 18 d Satz 3 UStG verpflichtet den Unternehmer, auf Verlangen der Finanzbehörden Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen. Hierdurch soll die Bundesrepublik Deutschland in die Lage versetzt werden, im Rahmen der Amtshilfe Auskunftsersuchen anderer Mitgliedstaaten zu erfüllen. Legt der Unternehmer die Unterlagen nicht, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig vor, handelt er ordnungswidrig.

1

264

Ges. v. 23.07.2004, BGBl I 2004, 1842

A.

4.

Verstoß gegen Meldepflicht

a)

§ 26 a Abs. 1 Nr. 5 UStG

Ordnungswidrig handelt auch, wer eine zusammenfassende Meldung nach § 18 a Abs. 1 Satz 1 UStG über innergemeinschaftliche Warenlieferungen nicht, nicht richtig, unvollständig oder nicht rechtzeitig abgibt oder eine als fehlerhaft erkannte Meldung nicht oder nicht fristgerecht innerhalb von drei Monaten berichtigt. Die Vorschrift soll dazu beitragen, bei innergemeinschaftlichen Lieferungen, die im Bestimmungsland als innergemeinschaftlicher Erwerb besteuert werden, die Besteuerung zu sichern. Die vom Bundeszentralamt für Steuern gesammelten Daten werden den übrigen Mitgliedsstaaten zur Verfügung gestellt. Dadurch ist ein Abgleich der innergemeinschaftlichen Lieferungen mit den im Bestimmungsland erklärten innergemeinschaftlichen Erwerben möglich.

b)

12

Bußgeldvorschriften

7

§ 26 a Abs. 1 Nr. 6 UStG

Ordnungswidrig handelt nach § 26 a Abs. 1 Nr. 6 UStG , wer einer aufgrund der Ermächtigungsgrundlage nach § 18c UStG ergangenen Rechtsverordnung zuwiderhandelt und der darin begründeten Meldepflicht nicht nachkommt. Die Meldepflicht betrifft Unternehmer oder Fahrzeuglieferer nach § 2a UStG, die mit neuen Fahrzeugen innergemeinschaftliche Lieferungen an Abnehmer ohne Umsatzsteuer-Identifikationsnummer durchführen.

8

! Praxishinweis: Von der Ermächtigung nach § 18c UStG hat das BMF bisher noch keinen Gebrauch gemacht.

12

II.

Subjektiver Tatbestand

Der zur Mitwirkung Verpflichtete muss nicht nur einen der eben beschriebenen objektiven Tatbestände erfüllen. Er muss auch schuldhaft handeln. Die Vorschrift verlangt ein vorsätzliches oder leichtfertiges Handeln. Vorsätzlich handelt, wer den Eintritt des tatbestandlichen Erfolgs als möglich und nicht ganz fern liegend erkennt und damit in der Weise einverstanden ist, dass er die Tatbestandsverwirklichung billigend in Kauf nimmt oder sich um des erstrebten Ziels willen wenigstens mit ihr abfindet.2 Vorsatz setzt also das Wissen und Wollen der Tatbestandsverwirklichung voraus. Wer die einzelnen in § 26 a UStG genannten Pflichten nicht kennt, handelt auch nicht vorsätzlich. Der Begriff der Leichtfertigkeit entspricht im Wesentlichen dem der groben Fahrlässigkeit im Zivilrecht. Leichtfertigkeit ist eine gesteigerte Form der Fahrlässigkeit und liegt vor, wenn der Betroffene in grober Achtlosigkeit nicht erkennt, dass er den Tatbestand verwirklicht und das unbeachtet lässt, was jedem einleuchten muss.

2

Vgl. z. B. BGH v. 04. 11. 1988, 1 StR 262/88, NJW 1989,781

265

9

12

§ 12

III. 10

B.

11

Bußgeld- und Strafvorschriften

Sanktion

Die Ordnungswidrigkeit kann mit einem Bußgeld in Höhe von bis zu 5.000 EUR geahndet werden. Nur für ein Pflichtverstoß nach § 26 a Abs. 1 Nr. 3 UStG (Verstoß gegen die Aufbewahrungspflichten) ist der Höchstbetrag des Bußgeldes auf 500 EUR beschränkt.

B.

Schädigung des Umsatzsteueraufkommens

I.

Grundtatbestand, § 26 b UStG

Mit einer Geldbuße von bis zu 50.000 EUR kann nach § 26 b UStG ein Unternehmer belegt werden, der die in einer Rechnung nach § 14 UStG ausgewiesene Umsatzsteuer bei deren Fälligkeit nicht abführt. Die Vorschrift ist zur Sicherung des Steueraufkommens in das Gesetz aufgenommen worden. Sie soll insbesondere der Bekämpfung der sog. Karusselgeschäfte dienen.3 Karusselgeschäfte sind vom Tatplan und der Absicht des Rechnungsausstellers („missing-trader“) gekennzeichnet, die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer nicht abzuführen. Zur Fälligkeit: Die Vorauszahlungen sind nach § 18 Abs. 1 S. 3 UStG am zehnten Tag nach Ablauf des Voranmeldezeitraums fällig. Bei einer von den Vorauszahlungen abweichenden Jahresanmeldung ist die Steuer nach § 18 Abs. 4 S.1 UStG einen Monat nach dem Eingang der Steueranmeldung fällig, bzw. bei abweichender Steuerfestsetzungen einen Monat nach Bekanntgabe des Bescheides (§ 18 Abs. 4 S. 2 UStG ). Erforderlich ist, dass die Rechnung, in der die Steuer ausgewiesen ist, zum Vorsteuerabzug berechtigt. ! Praxishinweis: Es müssen die Rechnungsmerkmale, wie sie in § 14 Abs.4 UStG genannt sind, vorliegen. Insbesondere muss der Rechnungsbetrag netto ausgewiesen werden.4 Dies folgt aus dem Zweck der Vorschrift, der Schädigung des Umsatzsteueraufkommens zu begegnen, die dadurch entsteht, dass der Leistungsempfänger die Vorsteuer zieht, der Leistende die Umsatzsteuer aber nicht zahlt. Eine solche Gefährdung des Steueraufkommens tritt nur ein, wenn der Leistende eine Rechnung erteilt, die der Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug verwenden kann.

12

12

Die Vorschrift enthält keine Bestimmung über die Verschuldensform. Es ist deshalb davon auszugehen, dass nur der vorsätzliche Verstoß gegen die Vorschrift bußgeldbewehrt ist.5 Dies ergibt sich aus § 10 OWiG. Danach kann als Ordnungswidrigkeit nur vorsätzliches Handeln geahndet werden, es sei denn, das Gesetz bedroht fahrlässiges Handeln ausdrücklich mit einer Geldbuße. Ein Bußgeld kann somit nur festgesetzt werden, wenn der Steuerpflichtige es zumindest für möglich hält, dass der Umsatzsteueranspruch entstanden und fällig ist, und dass dieser Anspruch auf einer Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer beruht (bedingter Vorsatz).

3 4 5

266

Klenk, in Sölch/Ringleb, UStG, § 26 b Rz.2 Leonard, in Bunjes/Geist, UStG, § 26 b Rz.5 Leonard, in Bunjes/Geist, UStG, § 26 b Rz. 5 m.w.N.

B.

12

Schädigung des Umsatzsteueraufkommens

Die Vorschrift ist als Unterlassenstatbestand ausgestaltet. Unter den in der Vorschrift genannten Voraussetzungen ist die Nichtzahlung der Umsatzsteuer eine Ordnungswidrigkeit. Ein Pflichtverstoß kann aber nur vorliegen, wenn der Steuerpflichtige tatsächlich die Möglichkeit hat, sich regelkonform zu verhalten, er also tatsächlich in der Lage ist, die Steuer zu zahlen.6

II.

Gewerbsmäßiges und bandenmäßiges Handeln

§ 26 c UStG sanktioniert als Strafvorschrift die in § 26 b UStG genannte Ordnungswidrigkeit, wenn der Betreffende gewerbsmäßig oder als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung solcher Handlungen verbunden hat, handelt. Ein bandenmäßiges Handeln wird auch in anderen Straftatbeständen strafschärfend berücksichtigt, etwa beim bandenmäßigen Diebstahl nach § 244 StGB oder bei einer bandenmäßigen Steuerhinterziehung nach § 370 a AO. Der Grund für die Qualifizierung liegt darin, dass durch das Zusammenwirken des leistenden Unternehmers, der die Umsatzsteuer nicht zahlt und des Leistungsempfängers, der die Vorsteuer zieht, das Steueraufkommen im besonderen Maße gefährdet ist. Ein bandenmäßiger Zusammenschluss mehrerer Personen setzt voraus, dass mindestens drei Personen sich mit dem Willen verbunden haben, künftig für eine gewisse Dauer mehrere selbständige im einzelnen noch ungewisse Straftaten der im Gesetz beschriebenen Art zu begehen. Die Bande unterscheidet sich danach von der Mittäterschaft durch das Element der auf eine gewisse Dauer angelegten Verbindung mehrerer Personen zu zukünftiger gemeinsamer Deliktsbegehung.7 Gewerbsmäßiges Handeln ist eine subjektive Vorgehensweise des Täters, die in verschiedenen Straftatbeständen als qualifizierende Begehungsweise verschärft bestraft wird, etwa in § 243 StGB oder § 370 a AO. Gewerbsmäßig handelt, wer die Absicht hat, sich durch wiederholte Taten eine fortlaufende Einnahmequelle von einiger Dauer und einigem Umfang zu verschaffen. Es braucht sich hierbei weder um eine ständige noch um eine hauptsächliche Einnahmequelle zu handeln.

6 7

Blesinger, in Offerhaus/Söhn/Lange § 26b Rz. 46 BGH v. 22.03.2001, GSSt 1/00, BGHSt 46,321

267

13

14

15

12

Stichwortverzeichnis fette Zahlen = Paragraph andere Zahlen = Randnummer

A Abrechnung 8 36 Allphasen-Nettoumsatzsteuer 1 1,4 Altenheim 6 69 Anlagegold 9 39ff – Aufzeichnungen 9 43 – Begriff 9 40 – Optionsrecht 9 41 – Vorsteuerabzug 9 42 Anschaffungskosten – Vorsteuerberichtigung 8 114 Aufbewahrungsfrist 8 53 Aufbewahrungspflicht 8 48 – Bußgeld 8 52 – Fahrzeuglieferer 8 49 – Privatpersonen 8 50 Ausfuhrlieferung 6 7ff – Abnehmer 6 11 – Ausfuhrtatbestände 6 9ff – Beförderungsmittel 6 16 – Lieferer 6 9 – Nachweise 6 18 – Reiseverkehr 6 17 – Überblick 6 7 – Zollfreies Gebiet 6 15 Auslegung – Richtlinienkonform 2 11ff

B Beförderungsleistung 5 31 – Grenzüberschreitende Personenbeförderung 5 34 – Innergemeinschaftliche Beförderungen 5 32 – Leerkilometer 5 36 Beihilfe 7 5 Bemessungsgrundlage – Änderung 7 35 – Auslagen 7 9 268

– Durchlaufposten 7 6 – Entgeltliche Zuwendungen 7 19 – Gebühren 7 9 – Gutscheine 7 39 – Inkasso 7 12 – Kurtaxe 7 12 – Mautgebühr 7 11 – Mindestbemessungsgrundlage 7 29 – Preisnachlass 7 39 – Rabatt 7 39 – Sonstige Leistung 7 21 – Tausch 7 14 – Umsätze ohne Entgelt 7 17 – Umsatzsteuer 7 1ff – Uneinbringlichkeit 7 37 – Unentgeltliche Zuwendungen 7 19 – Wirtschaftlicher Zusammenhang 7 4 – Zulassungsgebühren 7 12 – Zuschüsse 7 13 Berufsbildende Schule 6 78 Bestätigungsverfahren 10 45 Besteuerungsverfahren 10 12ff – Besteuerungszeitraum 10 12 Bestimmungsmitgliedstaat – Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs 5 50 Betriebsaufspaltung 3 64 Bewegte Lieferung – Umkartierung 5 10 – Voraussetzungen 5 9 Bewirtungsaufwand – Vorsteuerabzug 8 78 Binnenmarktgesetz 1 9 Bruttoprinzip 1 2 Bürogemeinschaft 3 18

C Catering-Unternehmen 7 53

Stichwortverzeichnis Cross-Check-Verfahren 1 49

DDifferenzbesteuerung 9 23ff – Aufzeichnungen 9 29 – Bemessungsgrundlage 9 27 – Kunstgegenstände 9 26 – Verfahren 9 28 – Voraussetzungen 9 23 – Vorlieferung 9 25 – Vorsteuern 9 30 – Wahlrecht 9 28 – Wiederverkäufer 9 24 Durchlaufposten 7 6 Durchschnittssatzbesteuerung Vorsteuerberichtigung 8 195 Durchschnittssätze – allgemein 9 1ff – Körperschaften 9 2 – Landwirte 9 3ff – Umsatzgrenze 9 2

E Eigenbetrieb – Unternehmereigenschaft 3 83 Einfuhr 4 40 – Steuerbefreiung 6 84 Einfuhrlieferung 5 11 – Einfuhrumsatzsteuer 5 12 Einfuhrumsatzsteuer – Vorsteuer 8 68 Einzelbesteuerung – Beförderungsleistung 10 8, 24,28 – Fahrzeuge 10 9,25,27 Ermäßigter Steuersatz 7 42,44, 48ff. EuGH – Verfahren 2 20 – Vorabanfrage 2 17ff – Zuständigkeit 2 16

F Fahrzeuglieferung 3 99 – Vorsteuerabzug 8 66 Fiskalvertreter 10 58ff – Aufgaben 10 59 – Aufzeichnungspflicht 10 60 – Personenkreis 10 58

Fiskalvertretung 10 53 – Umsätze 10 55 – Unternehmer 10 54 – Vorsteuerabzug 10 56 – Zeitraum 10 57

G Gebietskörperschaften – Unternehmereigenschaft 3 72 Gemeinschaftsrecht 2 1ff – Richtlinien 2 4ff – Unmittelbare Anwendung 2 8ff – Verordnungen 2 3 Gemischte Nutzung 8 17 Geschäftsveräußerung 8 123 Geschäftsveräußerung im Ganzen 4 65ff – Begriff 4 65 – Erwerber 4 68 – Gesondert geführter Betrieb 4 66 – Rechtsfolgen 4 69 – Sachgesamtheit 4 67 Gesellschaftanteile – Umsatz, Steuerbefreiung 6 43 Gesetzesänderung – Vorsteuerberichtigung 8 106 Grenzüberschreitende Beförderung 5 34 Grundstücksumsätze – Einheitliche Leistung 6 47 – Grundstück 6 46 – Grundstückslieferung 6 47 – Steuerbefreiung 6 44ff – Umsätze 6 44 Güterbeförderung – grenzüberschreitend 6 33 Gutscheine 7 39 Gutschrift 8 40

HHaftung 4 70 Handwerkskammer – Unternehmereigenschaft 3 72 Harmonisierung 1 7 Heilberufe – Personenkreis 6 63 – Steuerbefreiung 6 63ff – Tätigkeit 6 64 – Tierarzt 6 65 269

Stichwortverzeichnis – Zahnprothetik 6 65 Herstellungskosten – Vorsteuerberichtigung 8 114

I Imbissstände 7 53, 56 Indirekte Steuer 1 29 Innergemeinschaftliche Lieferung 6 21ff – Abnehmer 6 23 – Beförderung 6 22 – Erwerbsbesteuerung 6 24 – Leistender 6 21 – Nachweise 6 25ff – Sorgfalt 6 30 – Versendung 6 22 – Vertrauensschutz 6 29 Innergemeinschaftlicher Erwerb 4 41ff – Abnehmer 4 44 – Erwerbsschwelle 4 46 – Lieferer 4 43 – Neue Fahrzeuge 4 48 – Steuerbefreiung 6 83 – Voraussetzungen 4 42 Innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte 9 31ff – Aufzeichnungen 9 38 – Rechnungserteilung 9 37 – Rechtsfolgen 9 36 – Unternehmer 9 32f – Versendung 9 35 – Warenbewegung 9 34 Innergemeinschaftliches Verbringen 4 49; 6 31

J Jahressteuererklärung 10 22 Jugendherbergswerk 6 79 Jugendhilfe 6 80 Juristische Personen des öffentlichen Rechts – Unternehmereigenschaft 3 71

K Kantinenbeköstigung 7 60 Kapitalverkehr – Bankgeschäfte 6 42 – Forderungen 6 42 270

– Kreditvermittlung 6 39 – Steuerbefreiung 6 39ff Kaskadensteuer 1 2 Kleinbetragsrechnung 8 48 Kleinunternehmer 10 46ff – Anwendungsbereich 10 47 – Gesamtumsatz 10 50 – Option 10 51 – Rechnung 8 62 – Rechnung 10 49 – Steuerbefreiung 10 49 – Umsatzgrenzen 10 50 – Voraussetzungen 10 46 – Vorsteuerberichtigung 8 105 – Wechsel 10 52 Krankenhaus – Diagnoseklinik 6 68 – Steuerbefreiung 6 66f Krankentransport 6 71 Kulturelle Einrichtungen – öffentliche 6 76

L Land- und Forstwirt Betrieb 9 5 – Dienstleistungen 9 11 – Landwirtschaftliche Erzeugnisse 9 9 – Pauschalbesteuerung 9 3ff – Umsätze 9 9ff – Verfahren 9 14 – Vermietung 9 12 – Verpachtung 9 12 – Voraussetzungen 9 5ff – Vorsteuer 9 13 – Wahlrecht 9 4 Leistung 4 1ff – einheitliche 4 3 – gemischte 4 5 – Hauptleistung 4 4 – Nebenleistung 4 4 Leistungsaustausch 4 6ff – Gesellschaft 4 15ff – Mitgliedsbeiträge 4 10 – Schadensersatz 4 7 – Vertragsstrafe 4 9 – Zuschüsse 4 12 Lieferung 4 19ff – Eigentumserwerb 4 21

Stichwortverzeichnis – Eigentumsvorbehalt 4 23 – Gegenstand 4 19 – Gehaltslieferung 4 34 – Kommission 4 24ff – Leasing 4 22 – Rücklieferung 4 35 – Sicherungsübereignung 4 28 – Treuhandverhältnis 4 30 – Verfügungsmacht 4 20ff – Werklieferung 4 31 Lohnveredelung 6 20 Luftfahrt 6 33

MMargenbesteuerung 9 15ff Mehrwertsteuereinnahmen 1 8 Mehrwertsteuersystemrichtlinie 1 14; 2 14 Meldepflicht – Innergemeinschaftliche Lieferung 10 42 – Neue Fahrzeuge 10 43 Mindestbemessungsgrundlage – Sammelbeförderung 7 29, 33 Mittler-Modell 1 45

NNachhaltigkeit – Gemeinschaftsrecht 3 35 – Merkmale 3 33 Nachhaltigkeit 3 27 Neutralitätsprinzip 1 28 Nutzungsänderung – Vorsteuerberichtigung 8 108

O Objektsteuer 1 30 Ordnungswidrigkeiten Aufbewahrungspflicht 12 3 – Bußgeld 12 10 – Leichtfertigkeit 12 9 – Meldepflicht 12 7 – Rechnungsausstellung 12 2 – Vorlagepflicht 12 5 – Vorsatz 12 9 Organlieferung 6 71 Organschaft 3 54 – Finanzielle Eingliederung 3 59 – Inlandsbeschränkung 3 68

– Organisatorische Eingliederung 3 65 – Schaubild 3 70 – Wirtschaftliche Eingliederung 3 62 Ort der Leistung 5 1ff Ort der Lieferung 5 3 – Befördern 5 8 – Bewegte Lieferung 5 8 – Übersicht 5 28 – Versenden 5 8 Ort der sonstigen Leistung – Allgemeines 5 29 – Grundstücksleistungen 5 39 – Tätigkeitsbezogene Leistungen 5 41 – Unentgeltliche Leistung 5 37 – Unternehmersitzprinzip 5 30 – Vermittlungsleistungen 5 43 Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs 5 49 Bestimmungsmitgliedstaat 5 50 – Liefergegenstand 5 50

P Partyservice 7 53,58 Personal – Unentgeltliche Zuwendung 4 55 Personalbeköstigung 7 60 Personenbeförderung 7 63 Personenzusammenschluss 3 11 Preisnachlass 7 39 Privatschulen 6 77

R Rabatt 7 39 Rechnung – Abrechnung 8 36 – Aufbewahrungsfrist 8 53,54 – Aufbewahrungspflichten 8 48 – Aufzeichnungspflichten 8 33 – Ausstellungsdatum 8 45 – Begriff 8 36 – Berichtigung 8 47 – Berichtigung 8 63 – Fahrzeuglieferer 8 49 – Frachtbrief 8 38 – Gefährdung des Steueraufkommens 8 63 – Gutschrift 8 40 271

Stichwortverzeichnis – – – – – – – – – –

Inhalt 8 45 Kleinbetrag 8 48 Kleinunternehmer 8 62 Privatpersonen 8 50 Quittung 8 37 Rechtsentwicklung 8 30 Schwarzarbeitsbekämpfung 8 42 Steuerausweis 8 30ff Umsatzsteuersystem 8 32 Unberechtigter Umsatzsteuerausweis 8 55 – USt-Identifikationsnummer 8 45 – Verpflichtung zum Steuerausweis 8 33 – Verpflichtung zur Ausstellung 8 41 – Verträge 8 38 Rechnungsberichtigung 8 47 Rechnungsinhalt 8 45 Rechtsfähigkeit 3 12 Regelsteuersatz 7 42,44 Reihengeschäft 5 19 – Rechtsfolgen 5 20 Reisekosten – Vorsteuerabzug 8 80 Reiseleistung 9 16 – Befreiung 9 22 – Bemessungsgrundlage 9 19 – Reiseleistung 9 17 – Reisevorleistung 9 18 – Steuerbefreiung 9 21 – Unternehmer 9 16 – Vermittler 9 17 – Vorsteuern 9 20 Repräsentationsaufwendungen 8 76 Restaurationsbetriebe 7 53, 54 Restaurationsumsätze 7 53 Reverse-Charge 1 47

S Schwarzarbeit 8 42 Schwarzarbeitsbekämpfung 8 42 Seeling-Rechtsprechung 7 24 Seeschifffahrt 6 32 Sofortabzug 8 85 Sollversteuerung – Abkehr 1 49 Sonstige Leistung 4 36ff 272

– Begriff 4 36 – Bemessungsgrundlage 7 21 – Dienstleistungsentnahme 4 62 – Leistungskommission 4 37 – Unentgeltliche Wertabgabe 4 58ff – Verwertungsgesellschaft 4 37 – Verwertungsgesellschaft 4 37 – Vorsteuerberichtigung 8 121 Soziale Einrichtungen – Steuerbefreiung 6 73 Steueraufkommen – Schädigung 12 11 Steuerausweis – Offener Umsatzsteuerausweis 8 30 – Rechnung 8 30ff. – Rechtsentwicklung 8 30 – Verpflichtung 8 33 Steuerbefreiung – Bedeutung 6 5 – Systematik 6 2 – Vorsteuerabzug 6 3f – Wirkungen 6 6 Steuerbefreiung, Verzicht 6 87ff – Ausschluss 6 88f – Ausübung 6 90 – Optionsfähige Umsätze 6 87 Steuererhebung 10 26 Steuererklärung 10 14ff – Form 10 15 – Selbstberechnung 10 16 Steuerfähigkeit 3 11 Steuerfestsetzung 10 17 Steuersatz 7 42 – Gemeinnützige Körperschaften 7 67 – Kino 7 62 – Multiplexkino 7 62 – Personenbeförderung 7 63 – Theater 7 62 – Zweckbetrieb 7 68 Steuerverkürzung – Bande 12 14 – gewerbsmäßig 12 15 Strohmann – Unternehmereigenschaft 3 20 Subvention 7 5

Stichwortverzeichnis

T Tausch – Bemessungsgrundlage 7 14

UUmkartierung 5 10 Umlaufvermögen – Vorsteuerberichtigung 8 112 Umsatzsteuer – Allphasen-Steuer 1 24 – Aufkommensverteilung 1 20 – Bedeutung 1 34 – Bemessungsgrundlage 7 1ff. – Bund/Länder-Verteilung 1 22 – Indirekte Steuer 1 29 – Konkurrierende Gesetzgebung 1 19 – Neutralitätsprinzip 1 28 – Steuerausfälle 1 41 – Steuerspirale 1 36 – Verfassungsrechtliche Grundlagen 1 19 – Vollzugskosten 1 38 – Wesen 1 19 – Wirtschaftliche Belastung 1 30 Umsatzsteuer-Audit 1 52 Umsatzsteuerbetrug 1 39 Umsatzsteuer-Karussell 1 41 Umsatzsteuernachschau – Abgrenzung zur Außenprüfung 11 22 – Anlass 11 19 – Ausdehnung 11 26 – Fortsetzungsfeststellungsklage 11 32 – Rechtsschutz 11 28 – Übergang zur Außenprüfung 11 23 – Umsatzsteuerbetrug 11 12 – Verfassungsverstoß 11 16 – Verwertungsverbot 11 30 – Voraussetzungen 11 14ff. – Vorlagepflichten 11 21 – Vorläufiger Rechtsschutz 11 31 – Zitiergebot 11 17 Umsatzsteuerrecht – Allphasen-Nettoumsatzsteuer 1 1,4 – Bruttoprinzip 1 2 – Entwicklung 1 1 – Gemeinschaftsrecht 1 6

– Harmonisierung 1 7 – Kaskadensteuer 1 2 Umsatzsteuersätze ?? 12 Umsatzsteuersonderprüfung 11 1ff. – Checkliste 11 5 – Einspruch 11 10 – Mehrergebnisse 11 3 – Prüfungsanordnung 11 7 – Schlussbesprechung 11 11 Umsatzsteuervoranmeldung 10 19 – Fristen 10 21 – Fristverlängerung 10 21 – Zeitraum 10 20 Umtauschgeschäft 4 39 Umzugskosten – Vorsteuerabzug 8 80 Unberechtigter Steuerausweis 8 62 Unbewegte Lieferung 5 16 – Unbewegliche Gegenstände 5 16 – Verfügungsmacht 5 16 Unentgeltliche Leistung – Ort der sonstigen Leistung 5 37 – Unternehmenssitzprinzip 5 38 Unentgeltliche Lieferung 4 51ff – Entnahme 4 51,53 – Vorsteuerabzug 4 52 Unentgeltliche Wertabgabe 4 50ff – Dienstleistung 4 61 – Verwendung 4 60 Unrichtiger Steuerausweis 8 58 Unternehmenseinheit 1 29 Unternehmer 3 1ff – Auftreten nach Außen 3 15ff – Beginn der Tätigkeit 3 84,85 – Begriff 3 9ff – Ende der Tätigkeit 3 94 – „Erfolgloser“ Unternehmer 3 88 – Fahrzeuglieferung 3 99 – Insolvenz 3 97 – Insolvenzverwalter 3 22 – Kapitalgesellschaft 3 90 – Nachweis 3 17 – Personengesellschaft 3 89 – Rechte und Pflichten 3 1 – Strohmann 3 20 – Testamentsvollstrecker 3 23 – Tod des Unternehmers 3 98 273

Stichwortverzeichnis – Vorbereitungshandlungen 3 86 Unternehmereigenschaft – Betriebe gewerblicher Art 3 71, 74 – Eigenbetriebe 3 83 – Gebietskörperschaften 3 72 – Geschäftsführungsleistungen 3 50 – Gewerbliche Tätigkeit 3 24 – Handwerkskammern 3 72 – Innungen 3 72 – Juristische Personen 3 53 – Juristische Personen des öffentlichen rechts 3 71 – Nachhaltigkeit 3 27 – Natürliche Person 3 43 – Selbstständigkeit 3 42 – Tätigkeit 3 26 – Unternehmerfähigkeit 3 11, 49

V Vereinbarte Entgelt 10 3 Vereinnahmte Entgelte 10 5 Vergütungsverfahren 10 29ff – Mindestbetrag 10 34f – Unternehmer 10 30 – Verfahren 10 33 – Vergütungszeitraum 10 32 Vermietungsumsätze – Abstellplätze 6 60 – Betriebsvorrichtungen 6 62 – Campingplätze 6 61 – Dingliche Nutzungsrechte 6 58 – Gemischte Verträge 6 55 – Kaufanwartschaft 6 57 – Kurzfristige Vermietung 6 59 – Mietvertrag 6 54 – Steuerbefreiung 6 52ff – Vermietungsleistung 6 53 – Verträge besonderer Art 6 56 Vermittlungsleistung – Drittland 6 37 – Fiktive Inlandslieferung 6 38 – Ort der sonstigen Leistung 5 43 – Personenbeförderung 6 36 – Steuerbefreiung 6 34ff – Umsätze 6 35 Versicherungsumsätze 6 49ff Versicherungsvertreter 6 50 274

Verwendungsabsicht – Nachweis 8 86 – Vorsteuer 8 85 Verzehr an Ort und Stelle 7 51 Vorsteuerabzug 8 1ff – Änderungen, geplante 8 27 – Aufsplittung 8 19 – Ausländische Vorsteuer 8 10 – Bewegliche Wirtschaftsgüter 8 20 – Einfuhrumsatzsteuer 8 68 – Fahrzeuglieferung 8 66 – Geltendmachung 8 23 – Gemeinschaftsrechtliche Vorgaben 8 12 – Gemischte Nutzung 8 17 – Gemischte Nutzung: Wahlrecht 8 18 – Geschenke 8 79 – Gutgläubigkeit 8 15 – Inländische Vorsteuerbeträge 8 9 – Mindestnutzung 8 73, 74 – Nachweis 8 70ff. – Reisekosten 8 80 – Repräsentationsaufwendungen 8 76 – Sofortabzug 8 85 – Steuerbefreiungen 8 7,8 – Überblick 8 6 – Umzugskosten 8 80 – Unberechtigte Steuervorteile 8 5 – Unbewegliche Wirtschaftsgüter 8 19 – Unternehmensbezug 8 16 – Verlust Originalrechnung 8 71 – Verwendungsabsicht 8 85 – Verwendungsanteil 8 28 – Voraussetzungen 8 13 – Vorsteueraufteilung 8 89 – Vorsteuerausschluss 8 73 – Zivilrechtliche Vereinbarungen 8 14 – Zuordnungsentscheidung 8 21 Vorsteueraufteilung 8 89 – Aufteilung nach Ausgangsumsätzen 8 90 – Aufteilung nach Nutzflächen 8 92 – Aufteilungsmethode 8 90 Vorsteuerausschluss 8 73 – Steuerfreie Umsätze 8 81 Vorsteuerberichtigung – Änderung Verwendungsabsicht 8 99 – Änderung rechtliche Beurteilung 8 106 – Anlagevermögen 8 95

Stichwortverzeichnis – – – – – – – – – – –

Aufzeichnungspflichten 8 134 Beratungsleistungen 8 121 Berichtigungszeitraum 8 110 Durchschnittssatzbesteuerung 8 105 Fehlmaßnahmen 8 94 Geschäftsveräußerung im Ganzen 8 123 Gesetzesänderung 8 106 Gutachterleistungen 8 121 Kleinunternehmerbesteuerung 8 105 Mietleasing 8 121 Nachträgliche AnschaffungsHerstellungskosten 8 114 – Nachträgliche Leistungen 8 116 – Nutzungsänderung 8 108 – Patente, Urheberrechte 8 121 – Rechtsentwicklung 8 93 – Sonstige Leistungen 8 121 – Umlaufvermögen 8 112 – Vereinfachungsregeln 8 126 – Verfahren 8 109 – Werbeleistungen 8 121 – Wesentliche Bestandteile 8 110 – Zweck 8 98 Vorsteuerverrechnungsmodell 1 47

WWeisungsrecht 3 53 Werkleistung 4 38 Wettumsätze 6 48 Wohlfahrtsverbände – Begünstigte Personen 6 75 – Gemeinnützigkeit 6 74 – Steuerbefreiung 6 73

Z Zugelassener Wirtschaftsbeteiligter 1 53 Zuordnungsentscheidung – Dokumentation 8 26 – Vorsteuerabzug 8 21 – Zeitpunkt 8 26 Zusammenfassende Meldung 10 36ff – Berichtigung 10 41 – Form 10 40 – Inhalt 10 38 – Meldepflicht 10 37 – Meldezeitraum 10 39 Zuschuss 7 5, 13 Zweckbetrieb 7 68

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