Erfolgsfaktor Unternehmenssteuerung: Kennzahlen, Instrumente, Praxistipps (X.Media.Management)

X.media.management

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Die Reihe X.media.management erscheint in Kooperation mit der Print Media Academy der Unternehmensgruppe Heidelberg und wendet sich an Führungskräfte der Druck- und Medienindustrie und Verantwortliche für Medienproduktion. Mit praxisnahen Themendarstellungen vermittelt diese Reihe aktuell und kompetent relevantes Fachwissen im Wandel der Medientechnologien.

Wolfgang Walter

Erfolgsfaktor Unternehmenssteuerung Kennzahlen, Instrumente, Praxistipps Mit 99 Abbildungen, 58 Tabellen und CD-ROM

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Wolfgang Walter Schutzacker Str. 43 79576 Weil am Rhein [email protected]

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ISSN 1613-5660 ISBN-10 3-540-23615-5 Springer Berlin Heidelberg New York ISBN-13 978-3-540-23615-3 Springer Berlin Heidelberg New York Dieses Werk ist urheberrechtlich geschützt. Die dadurch begründeten Rechte, insbesondere die der Übersetzung, des Nachdrucks, des Vortrags, der Entnahme von Abbildungen und Tabellen, der Funksendung, der Mikroverfilmung oder der Vervielfältigung auf anderen Wegen und der Speicherung in Datenverarbeitungsanlagen, bleiben, auch bei nur auszugsweiser Verwertung, vorbehalten. Eine Vervielfältigung dieses Werkes oder von Teilen dieses Werkes ist auch im Einzelfall nur in den Grenzen der gesetzlichen Bestimmungen des Urheberrechtsgesetzes der Bundesrepublik Deutschland vom 9. September 1965 in der jeweils geltenden Fassung zulässig. Sie ist grundsätzlich vergütungspflichtig. Zuwiderhandlungen unterliegen den Strafbestimmungen des Urheberrechtsgesetzes. Springer ist nicht Urheber der Daten und Programme. Weder Springer noch die Autoren übernehmen die Haftung für die CD-ROM und das Buch, einschließlich ihrer Qualität, Handelsund Anwendungseignung. In keinem Fall übernehmen Springer oder die Autoren Haftung für direkte, indirekte, zufällige oder Folgeschäden, die sich aus der Nutzung der CD-ROM oder des Buches ergeben. Springer ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media springer.de © Springer-Verlag Berlin Heidelberg 2006 Printed in Germany Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Text und Abbildungen wurden mit größter Sorgfalt erarbeitet. Verlag und Autor können jedoch für eventuell verbliebene fehlerhafte Angaben und deren Folgen weder eine juristische Verantwortung noch irgendeine Haftung übernehmen. Satz und Herstellung: LE-TEX, Jelonek, Schmidt & Vöckler GbR, Leipzig Umschlaggestaltung: KünkelLopka Werbeagentur, Heidelberg Gedruckt auf säurefreiem Papier 33/3100 YL – 5 4 3 2 1 0

Vorwort

Als sich in den Jahren 2000/2001 die Boomphase in der Druck- und Medienindustrie abschwächte, standen viele erfolgsverwöhnte Unternehmen der Branche dem daraus resultierenden wirtschaftlichen Druck machtlos gegenüber. Zusätzlicher Druck entstand gleichzeitig durch die im Rahmen von Basel II immer höheren Anforderungen an die wirtschaftliche Potenz und das zukünftige Leistungsvermögen von Unternehmen durch Kreditinstitute. Die Unternehmen der Branche, die in den Boomjahren trotz hoher Renditen alle Fassetten der strategischen und operativen Unternehmensführung beherzigten, einsetzten und aktiv lebten, sind diejenigen, die mit der wirtschaftlichen Krise der Branche am besten umgegangen sind bzw. umgehen. Viele Unternehmen wurden allerdings erst durch die wirtschaftliche Situation der letzen Jahre auf die Defizite in der strategischen und operativen Unternehmensführung aufmerksam. Diese Defizite in einer schwierigen wirtschaftlichen Situation wett zu machen, bedarf doppelter Anstrengungen. Es ist unbestritten, dass interne Optimierungen keine externen Rahmenbedingungen wie ein fehlendes Wirtschaftswachstum, Überkapazitäten auf dem Markt oder den daraus resultierenden Preisdruck auf dem Markt beseitigen können. Aber ebenso unbestritten ist, dass nur die Unternehmen als akzeptierte Partner auf dem Markt ihre Daseinsberechtigung behalten werden, die selbst aktiv an der Erhaltung der Wettbewerbsfähigkeit in den umkämpften Märkten arbeiten. Dieses Buch ist für Unternehmen der Druck- und Medienindustrie verfasst, die ihre bewährten Ansätze und Instrumente der Unternehmenssteuerung optimieren möchten. Ebenso ist es an die Unternehmen gewandt, die sich noch nicht entschieden haben, ihre bisherigen Ansätze der Unternehmenssteuerung kritisch zu hinterfragen. Ich hoffe durch dieses Buch für beide einen Mehrwert zu schaffen. Die Themen, Problemstellungen und Lösungsansätze resultieren aus vielen Beratungsprojekten, Seminaren, Workshops und Diskussionen mit Inhabern, Geschäftsführern, Führungskräften und Fachleuten aus der Druck- und Medienindustrie.

Vorwort

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V

Das Buch ist diesen Beratungs- und Gesprächssituationen nachempfunden und entsprechend zum Teil im Beratungs- und Gesprächsstil verfasst. Oft erhalten wir in Diskussionen die Aussage „… aber bei uns ist dies ganz anders! Bei uns geht dies so nicht!“, wenn wir über die in diesem Buch geschilderten Ansätze und Methoden der strategischen und operativen betriebswirtschaftlichen Unternehmenssteuerung diskutieren. Sicherlich sind bei den nachfolgend beschriebenen Ansätzen und Methoden die Spezifika des jeweiligen Druck- und Medienunternehmens zu beachten. Aber letztendlich stellt sich genauso oft heraus, dass die Ansätze und Methoden in der geschilderten oder etwas angepassten Form doch auf den größten Teil der Druck- und Medienunternehmen übertragbar sind. Das vorliegende Buch ist sowohl für Leser mit und ohne kaufmännische bzw. betriebswirtschaftliche Berufsausbildung verfasst. Die unterschiedliche Intensität der Themen berücksichtigt, dass teilweise Themen behandelt werden, deren Umsetzung sicherlich in mittleren und größeren Druck- und Medienunternehmen eher praktikabel erscheinen. Davon abgesehen sollen aber dennoch mit der Tiefe, mit der einige Themen behandelt werden, auch für kleinere Druck- und Medienunternehmen Anregungen und Hinweise gegeben werden, diese Themen in für sie praktikabler Weise umzusetzen. Die Intensität und die Tiefe der Themen erstrecken sich von einfachen, verständlichen Grundlagen bis hin zu modernen betriebswirtschaftlichen Ansätzen mit durchaus wissenschaftlichen Ansprüchen. Das Buch soll damit nicht nur betriebswirtschaftliche Themen der Unternehmenssteuerung verständlich darstellen, sondern auch betriebswirtschaftliche Ansätze, Systematiken und Vorgehensweisen, die in der Druck- und Medienindustrie praktiziert werden, kritisch hinterfragen und Anregungen für neue Wege geben. Der Aufbau des Buches ist in der Form gestaltet, dass ausschließlich Themen behandelt werden, die in Bezug auf die Unternehmenssteuerung von Druck- und Medienunternehmen nach innen gerichtet sind (vgl. auch Schlussbemerkung). Die in diesem Buch verwendeten Richtwerte sind Richtwerte, die für vollstufige, reine Druckereien gelten. Die aufgeführten Beispiele bauen überwiegend auf realen Zahlen aus der Praxis auf, die didaktisch überarbeitet und anonymisiert wurden. Dank all denen, die direkt oder indirekt an der Erstellung dieses Buches beteiligt waren, vor allem meiner Frau für ihre Geduld.

Weil am Rhein, im Januar 2006

VI

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Vorwort

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Inhaltsverzeichnis



%HWULHEVZLUWVFKDIWOLFKHV*UXQGYHUVWlQGQLV 1.1 Unternehmenskreislauf .................................................. 1 1.2 Unternehmenskreislauf und Jahresabschluss ................ 9



'LH)LQDQ]PLWWHOLP'UXFNXQG0HGLHQXQWHUQHKPHQ 2.1 Systematik der Finanzmittelanalyse ............................ 17 2.2 Finanzmittel im Leistungsprozess ............................... 17 2.3 Eine kleine Geschichte zur Auftragsabwicklung ........ 19 2.4 Finanzmittel in der Schnittstelle zum Beschaffungsmarkt............................................... 23 2.5 Finanzmittel in der Schnittstelle zum Absatzmarkt .... 28 2.6 Direktes Finanzmittelmanagement .............................. 34 2.6.1 Eine kleine Geschichte zum Finanzmittelmanagement........................... 34 2.6.2 Finanzmittel in der Schnittstelle zum Staat ....... 35 2.6.3 Finanzmittel in der Schnittstelle zum Kapitalmarkt............................................... 36 2.6.4 Eigenkapital und eigenkapitaladäquate Finanzmittel........................................................ 39 2.6.5 Kurzfristige Fremdfinanzierung ........................ 45 2.6.6 Langfristige Fremdfinanzierung und Leasing ... 50



6WHXHUXQJPLW.HQQ]DKOHQGHU)LQDQ]EXFKKDOWXQJ 3.1 Eine kleine Geschichte der Unternehmenssteuerung .. 55 3.2 Der Einsatz von Kennzahlen zur Unternehmenssteuerung......................................... 57 3.2.1 Was sind Kennzahlen und was sollen diese leisten ........................................................ 57 3.2.2 Bedeutung von Kennzahlen für interne Betrachter ......................................... 58 3.2.3 Bedeutung von Kennzahlen für externe Betrachter......................................... 59

Inhaltsverzeichnis

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VII

3.3

3.4

3.5 3.6

VIII

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Kennzahlen zur VFE-Lage und deren Optimierung.... 61 3.3.1 Die Gesamtkapitalrentabilität als zentrale Kennzahl ......................................... 61 3.3.2 Kennzahlen zur Leistungsund Aufwandsstruktur........................................ 65 3.3.3 Kennzahlen zur Vermögensund Finanzstruktur.............................................. 82 3.3.4 Kennzahlen zur Eigenfinanzierungskraft und Unternehmenswachstum............................. 95 Ein Kennzahlentool zum schnellen Überblick .......... 103 3.4.1 Intension und Präambel.................................... 103 3.4.2 Handhabung und Dateneingaben ..................... 104 3.4.3 Kennzahlenauswertung und Auswertungsbasis...................................... 108 Kennzahlenanalyse – Systematik durch System ....... 111 Umsetzung und Standardisierung durch Integration......................................................... 124



5LFKWLJNDONXOLHUHQ" 4.1 Eine kleine Geschichte zur Auftragskalkulation ....... 129 4.2 Kalkulation versus Preisermittlung............................ 130 4.3 Die Kalkulationssystematik der DMI ........................ 132 4.3.1 Versteckte Gewinne und falsche Kostenverrechung............................................. 132 4.3.2 Ansätze zur Ermittlung verursachungsgerechter Verrechnungssätze.... 146 4.3.3 Verrechnungssätze als Kennzahlen ................. 150 4.3.4 Standardisierung durch Integration.................. 151 4.4 Verursachungsgerechte Kalkulationssystematik ....... 153 4.4.1 Aufbau einer Kalkulationssystematik.............. 153 4.4.2 Integrierter Workflow und Kalkulation ........... 154 4.4.3 Varianten in der Auftragskalkulation............... 159



%HWULHEVZLUWVFKDIWOLFKH6WHXHUXQJ GHV%HWULHEVSUR]HVVHV  5.1 Eine kleine Geschichte zur Transparenz im Leistungsprozess ................................................... 167 5.2 Die maschinenintensiven Produktionsprozesse im DMU...................................................................... 171 5.2.1 Stufen der Unternehmensplanung.................... 171 5.2.2 Produktivität und Nutz- und Leerkosten.......... 173 5.2.3 AMS – gestützte Nutzund Leerkostenanalyse ..................................... 176 5.2.4 Transparenz in den variablen Kosten............... 178

Inhaltsverzeichnis

5.3

5.4

5.5

5.6

5.2.5 Produktivität, Ausbringung und Interpretationen ......................................... 179 5.2.6 Personalkapazität, Produktionsprozess und Maschinenausnutzung............................... 183 5.2.7 Produktivität, Kosten und Interpretation ......... 184 Die personalintensiven Produktionsprozesse im DMU...................................................................... 188 5.3.1 Produktivität und Ausbringungsgrad............... 188 5.3.2 Produktivität und Kosten ................................. 189 Die dienstleistungsorientierten Leistungsprozesse im DMU...................................................................... 190 5.4.1 Produktivität und Ausbringungsgrad............... 190 5.4.2 Produktivität und Kosten ................................. 191 Die indirekten Bereiche des DMU ............................ 193 5.5.1 Abgrenzung zwischen Produktion und indirekten Bereichen ................................. 193 5.5.2 Produktivität und indirekte Bereiche – ein Widerspruch? ............................................. 194 5.5.3 Produktivität, Kosten und Interpretation ......... 196 5.5.4 Prozesskostenansatz zur Verrechnung der indirekten Bereiche .................................... 198 Break-even-Analyse................................................... 199



*HVDPWNRQ]HSWGHUHUIROJUHLFKHQ 8QWHUQHKPHQVVWHXHUXQJ 6.1 Autofahren versus Unternehmenssteuerung.............. 203 6.2 Integrierte Unternehmenssteuerung........................... 207 6.3 Aufbau einer integrierten Unternehmenssteuerung... 209 6.3.1 Von der Unternehmensstrategie zur Unternehmensplanung ............................... 209 6.3.2 Analyse und Bewertung des Status quo .......... 211 6.3.3 Mission, Vision und Unternehmensstrategie....218 6.3.4 Strategische und operative Ziele und Managementprozess.................................. 222 6.4 Der Faktor Mensch als Erfolgsfaktor ........................ 228 6.4.1 Eine kleine Geschichte zur Kommunikation... 228 6.4.2 Wie transportiere ich die Dinge in die Mannschaft............................................. 232



6FKOXVVEHPHUNXQJ $QKDQJ $ENU]XQJVYHU]HLFKQLV  6DFKYHU]HLFKQLV

Inhaltsverzeichnis

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IX

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1 Abb. 2 Abb. 3 Abb. 4 Abb. 5 Abb. 6 Abb. 7 Abb. 8 Abb. 9 Abb. 10 Abb. 11 Abb. 12 Abb. 13 Abb. 14 Abb. 15 Abb. 16 Abb. 17 Abb. 18 Abb. 19 Abb. 20 Abb. 21 Abb. 22 Abb. 23 Abb. 24 Abb. 25 Abb. 26 Abb. 27 Abb. 28 Abb. 29 Abb. 30 Abb. 31

Leistungsprozess im DMU................................................. 2 Schematische Darstellung des Ressourcenverbrauchs ...... 2 Beschaffungsmarkt, Leistungsprozess und Absatzmarkt................................................................. 3 Finanzmittelfluss................................................................. 5 Leistungsprozess und Finanzmittelfluss ............................ 6 Kapitalmarkt, Staat und Finanzmittelfluss......................... 6 Grundbegriffe der Betriebswirtschaft................................. 7 Von den Geschäftsprozessen zum Jahresabschluss ......... 10 Von der Inventur zur Bilanz ............................................. 10 Aktiva der Bilanz .............................................................. 12 Passiva der Bilanz............................................................. 13 Gewinn- und Verlustrechnung ......................................... 14 Finanzmittel im Leistungsprozess.................................... 18 Problemstellungen in der Auftragsabwicklung................ 22 Finanzmittel in der Schnittstelle zum Beschaffungsmarkt ................................................... 23 Finanzmittel in der Schnittstelle zum Absatzmarkt......... 28 Finanzmittel in der Schnittstelle zum Staat...................... 35 Finanzmittel in der Schnittstelle zum Kapitalmarkt ........ 36 Kontokorrentstand und Sockelbedarf............................... 37 Unternehmenssteuerung wie sie nicht sein sollte ............ 56 Harte Arbeit sieht manchmal ungewöhnlich aus ............. 58 Im Trüben fischen............................................................. 59 Mitteilen und vorweisen ................................................... 60 Einflüsse auf die Gesamtkapitalrentabilität ..................... 64 Einflussfaktoren auf die Umsatzrentabilität..................... 67 Gesamtkapitalrentabilität und Kapitalumschlag .............. 82 Einfluss auf den Kapitalumschlag.................................... 83 Eigenfinanzierungskraft und Unternehmenswachstum ... 95 Start des Company Check .............................................. 104 Startbildschirm des Company Check............................. 105 Eingabemaske Bilanz ..................................................... 105

Abbildungsverzeichnis

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XI

Abb. 32 Abb. 33 Abb. 34 Abb. 35 Abb. 36 Abb. 37 Abb. 38 Abb. 39 Abb. 40 Abb. 41 Abb. 42 Abb. 43 Abb. 44 Abb. 45 Abb. 46 Abb. 47 Abb. 48 Abb. 49 Abb. 50 Abb. 51 Abb. 52 Abb. 53 Abb. 54 Abb. 55 Abb. 56 Abb. 57 Abb. 58 Abb. 59 Abb. 60 Abb. 61 Abb. 62 Abb. 63 Abb. 64 Abb. 65 Abb. 66 Abb. 67 Abb. 68 Abb. 69 Abb. 70 Abb. 71

XII

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Eingabemaske Gewinn- und Verlustrechnung............... 107 Auswertungsmaske ......................................................... 108 Analysesystematik der Kennzahlen................................ 112 Auswertungsbeispiel 2003.............................................. 113 Beispiel GuV 2003.......................................................... 114 Beispielbilanz 2003......................................................... 115 Beispielbilanz 2004......................................................... 117 Beispiel GuV 2004.......................................................... 117 Beispielauswertung 2004................................................ 118 Beispiel Kennzahlensystem – Teil 1 .............................. 121 Beispiel Kennzahlensystem – Teil 2 .............................. 122 Beispiel Kennzahlensystem – Teil 3 .............................. 122 Integrierte Auswertungen ............................................... 125 Integrierte Kennzahlenanalyse........................................ 126 Integrierte Auswertungsvariante..................................... 126 Kalkulation...................................................................... 131 Klassische Kalkulation im DMU.................................... 133 Kalkulationsansatz Material- und Fremdleistungen ...... 135 In der Praxis häufig verwendete Platzkostenrechnung ....................................................... 136 Verursachungsgerechte Abschreibung ........................... 139 Verursachungsgerechte Anpassung des Stundensatzes............................................................ 142 Verrechnung der Fertigungskosten................................. 143 Wertbasierende Ermittlung der Selbstkosten ................. 143 Differenzierte Ermittlung der Selbstkosten.................... 145 Verrechnung der Kosten auf Kostenstellen.................... 147 Verrechnungssatzermittlung im BAB ............................ 147 Ermittlung der Plankapazität .......................................... 149 Beispiel eines BAB (Auszug)......................................... 149 BAB, Verrechnungssätze und Benchmarks (Auszug)... 150 Integration der Verrechnungssatzermittlung.................. 152 Verursachungsgerechte Kalkulationssystematik............ 153 Integrierter, durchgängiger Workflow............................ 156 Integration der Kalkulation in den Workflow ................ 157 Übersicht Integrationskonzept........................................ 158 Kostenunterscheidungen................................................. 159 Fixe und variable Kosten im Verrechnungssatz............. 160 Fixe und variable Kosten in der Platzkostenrechnung... 161 Deckungsbeitrag 1 eines Auftrags.................................. 162 Deckungsbeitragsrechnung als Auftragskalkulation...... 163 Kalkulation mit Verrechnungssatzvarianten –Auftrag 1 .........................................................................165

Abbildungsverzeichnis

Abb. 72 Kalkulation mit Verrechnungssatzvarianten – Auftrag 2 ......................................................................... 166 Abb. 73 Produktivität, Wirtschaftlichkeit und Rentabilität ......... 168 Abb. 74 Schritte der Unternehmensplanung ................................ 171 Abb. 75 Integrierter Soll-Ist-Vergleich ........................................ 172 Abb. 76 Variable und fixe Platzkosten......................................... 173 Abb. 77 Nutz- und Leerkosten in der Kalkulation – Auftrag 1 ......................................................................... 177 Abb. 78 Nutz- und Leerkosten in der Kalkulation – Auftrag 2 ......................................................................... 177 Abb. 79 Tätigkeitsbezogene Zeiterfassung .................................. 191 Abb. 80 Klassische Break-even-Analyse..................................... 199 Abb. 81 Geschäftsbereichbezogene Break-even-Analyse........... 201 Abb. 82 Modernes Cockpit im Auto ............................................ 205 Abb. 83 Modernes Cockpit im DMU?......................................... 205 Abb. 84 Integrierte Unternehmenssteuerung ............................... 208 Abb. 85 Es ist nie zu spät für eine bessere Strategie! .................. 209 Abb. 86 Von der Standortbestimmung zur Unternehmensplanung ..............................................210 Abb. 87 Modell der fünf Triebkräfte der Branche nach Porter ... 216 Abb. 88 Vier Felder der SWOT-Analyse..................................... 218 Abb. 89 SWOT-Entscheidungsmatrix ......................................... 218 Abb. 90 Porterkurve und Wettbewerbsstrategien ........................ 220 Abb. 91 Kaskadierung von Unternehmenszielen......................... 222 Abb. 92 Beispiel für einen Basiswerttreiberbaum eines DMU ... 223 Abb. 93 Werttreiber, Zielgrößen und Funktionen........................ 224 Abb. 94 Werttreiber, Zielgrößen und Hierarchiestufen ............... 226 Abb. 95 Durchgängiger Führungsprozess.................................... 227 Abb. 96 Cockpit-Reporting als Steuerungsinstrument ................ 228 Abb. 97 Von den Unternehmenszielen zum Managementprozess ............................................... 228 Abb. 98 Das Team und sein Kapitän............................................ 232 Abb. 99 Reviewstandard im FmZ-Konzept ................................. 234 

Abbildungsverzeichnis

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XIII

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1 Tabelle 2 Tabelle 3 Tabelle 4 Tabelle 5 Tabelle 6 Tabelle 7 Tabelle 8 Tabelle 9 Tabelle 10 Tabelle 11 Tabelle 12 Tabelle 13 Tabelle 14 Tabelle 15 Tabelle 16 Tabelle 17 Tabelle 18 Tabelle 19 Tabelle 20 Tabelle 21 Tabelle 22 Tabelle 23 Tabelle 24 Tabelle 25 Tabelle 26 Tabelle 27 Tabelle 28 Tabelle 29

Beispiel Bestandsveränderungen ................................. 15 Durchlaufzeit von Aufträgen und Finanzmittelbindung ..............................................18 Lagerbestand bzw. Lagerdauer und Finanzmittelbedarf ................................................ 24 Effektivzinsen bei Skontoverzicht ............................... 25 Kosten eines Ausgangslagers....................................... 29 Finanzmittelbindung und Forderungslaufzeit.............. 33 Zinsersparnis durch Entlastung des KK-Kredits ......... 38 Leverage-Effekt – Teil 1 .............................................. 43 Leverage-Effekt – Teil 2 .............................................. 43 Beispiel Liquiditätsplan ............................................... 46 Beispiel zum Quick Ratio ............................................ 47 Beispiele zum Quick Ratio Spread .............................. 49 AD I mit und ohne Leasing.......................................... 51 AD II mit und ohne Leasing ........................................ 52 Beispiele zum GKR...................................................... 63 Einfluss auf die Gesamtkapitalrentabilität................... 64 Beispiele zur UR I bis III und GLR I bis III................ 66 Einflüsse auf die Materialkostenquote......................... 70 Umsatz je Mitarbeiter im Vergleich ............................ 70 Fremdleistungen in der GuV........................................ 71 Linearer Abschreibungsverlauf.................................... 73 Verlauf der degressiven Abschreibung........................ 74 Kombination von degressiver und linearer Abschreibung................................................................ 75 Personalaufwand – Quote und in % vom Rohertrag ... 78 Kapitalumschlag und Gesamtkapitalrentabilität.......... 84 Beispiele Liquiditätsgrad ............................................. 89 Beispiele Liquiditätsspanne ......................................... 89 Einflüsse auf die Eigenkapitalquote ............................ 93 Aufwand versus Auszahlung im Sinne des Cashflows............................................................... 96

Tabellenverzeichnis

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XV

Tabelle 30 Vereinfachte Berechnung des Cashflows .................... 99 Tabelle 31 Einfluss auf den Dynamischen Verschuldungsgrad..................................................... 102 Tabelle 32 Beispiel Dynamische Verschuldung .......................... 103 Tabelle 33 Richtwerte Company Check ...................................... 110 Tabelle 34 Forecastbeispiel .......................................................... 127 Tabelle 35 Material- und Fremdleistungsgemeinkosten.............. 134 Tabelle 36 Anschaffungskosten versus Wiederbeschaffungskosten ........................................ 137 Tabelle 37 VV-Zuschlag und Maschinenstundensatz ................. 141 Tabelle 38 Werteverzerrende Verrechnung von indirekten Kosten ................................................ 141 Tabelle 39 Überproportionale Verrechnung der indirekten Kosten ................................................. 141 Tabelle 40 Wertbasierende Verrechnung indirekter Kosten ....... 143 Tabelle 41 Auslastung und Fixkostendeckung ............................ 162 Tabelle 42 Verrechnungssatzstaffelung ....................................... 165 Tabelle 43 Beispiel Wirtschaftlichkeit versus Rentabilität.......... 169 Tabelle 44 Variable Kosten im Verrechnungssatz....................... 173 Tabelle 45 Fixe Kosten im Verrechnungssatz ............................. 174 Tabelle 46 Nutzungsgrad versus Produktivität ............................ 175 Tabelle 47 Nutz- und Leerkostenbeispiel .................................... 175 Tabelle 48 Leerkostenreduzierung ............................................... 176 Tabelle 49 Intensität versus Nutzungsgrad .................................. 180 Tabelle 50 Produktivität Bereich Druck und Rüsten ................... 181 Tabelle 51 Differenzierte Nutz- und Leerkostenanalyse ............. 184 Tabelle 52 Produktivität im Dienstleistungsbereich .................... 191 Tabelle 53 Personalbezogene Verrechnungssätze ....................... 193 Tabelle 54 KBF-Analyse .............................................................. 213 Tabelle 55 Priorisierung der strategischen Erfolgsfaktoren ........ 214 Tabelle 56 Stärken-Schwächen-Analyse...................................... 215 Tabelle 57 Chancen-Risiken-Analyse.......................................... 217 Tabelle 58 Strategische Erfolgspositionen in der DMI ............... 221

XVI

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Tabellenverzeichnis

Verzeichnis der Kennzahlen, Richtwerte und Berechnungen

Kennzahl 1 Kennzahl 2 Kennzahl 3 Kennzahl 4 Kennzahl 5 Kennzahl 6 Kennzahl 7 Kennzahl 8 Kennzahl 9 Kennzahl 10 Kennzahl 11 Kennzahl 12 Kennzahl 13 Kennzahl 14 Kennzahl 15 Kennzahl 16 Kennzahl 17 Kennzahl 18 Kennzahl 19 Kennzahl 20 Kennzahl 21 Kennzahl 22 Kennzahl 23 Kennzahl 24 Kennzahl 25 Kennzahl 26 Kennzahl 27

Durchschnittlicher Lager-bestand auf Jahreswerten........................................................ 23 Durchschnittlicher Lagerbestand auf Monatswerten ..................................................... 24 Durchschnittliche Lagerdauer in Tagen ................... 24 Kreditorenlaufzeit ..................................................... 26 Forderungs- bzw. Debitorenlaufzeit......................... 30 GRK II –Grundform der Gesamtkapitalrentabilität.................................... 41 GKR III –Gesamtkapitalrendite ............................... 41 Betriebliche Gesamtkapitalrentabilität I in der Praxis............................................................... 42 EKR I – Eigenkapitalrentabilität .............................. 42 EKR II – Eigenkapitalrendite ................................... 42 Quick Ratio ............................................................... 47 Quick Ratio Spread................................................... 48 Anlagedeckung I ....................................................... 50 Anlagedeckung II...................................................... 52 Anlagedeckung III .................................................... 53 UR I bzw. GLR I....................................................... 65 UR II bzw. GLR II.................................................... 65 Umsatz- bzw. Gesamtleistungsrendite ..................... 66 Umsatzveränderung .................................................. 68 Umsatz bzw. Gesamtleistung je Mitarbeiter ............ 69 Materialaufwandsquote............................................. 69 Fremdleistungsquote................................................. 70 Abschreibungsquote.................................................. 75 Personalaufwandsquote ............................................ 76 Personalaufwand je Mitarbeiter................................ 76 Rohertrag je Mitarbeiter............................................ 78 Personalaufwand in % vom Rohertrag..................... 78

Verzeichnis der Kennzahlen, Richtwerte und Berechnungen

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XVII

Kennzahl 28 Quote der sonstigen betrieblichen Aufwendungen .......................................................... 79 Kennzahl 29 Kapitalumschlag........................................................ 83 Kennzahl 30 Anlagenintensität....................................................... 85 Kennzahl 31 Umlaufintensität........................................................ 85 Kennzahl 32 Liquidität 1. Grades................................................... 86 Kennzahl 33 Liquidität 2. Grades................................................... 86 Kennzahl 34 Liquidität 3. Grades................................................... 86 Kennzahl 35 Liquiditätsspanne 1 ................................................... 88 Kennzahl 36 Liquiditätsspanne 2 ................................................... 88 Kennzahl 37 Liquiditätsspanne 3 ................................................... 88 Kennzahl 38 Eigenkapitalquote...................................................... 91 Kennzahl 39 Anspannungsgrad I ................................................... 94 Kennzahl 40 Anspannungsgrad II .................................................. 94 Kennzahl 41 Statischer Verschuldungsgrad I ................................ 95 Kennzahl 42 Statischer Verschuldungsgrad II............................... 95 Kennzahl 43 Statischer Verschuldungsgrad III ............................. 95 Kennzahl 44 Cashflow-Umsatz-Marge........................................ 100 Kennzahl 45 Cashflow-Rohertrags-Marge .................................. 100 Kennzahl 46 Dynamischer Verschuldungsgrad........................... 101 Richtwert 1 Richtwert 2 Richtwert 3 Richtwert 4 Richtwert 5 Richtwert 6 Richtwert 7 Richtwert 8 Richtwert 9 Richtwert 10 Richtwert 11 Richtwert 12 Richtwert 13 Richtwert 14 Richtwert 15 Richtwert 16 Richtwert 17 Richtwert 18 Richtwert 19 Richtwert 20 Richtwert 21

XVIII

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Quick Ratio ............................................................... 47 Anlagedeckung I ....................................................... 51 Anlagedeckung II...................................................... 53 Gesamtkapitalrentabilität II ...................................... 63 UR I bzw. GLR I....................................................... 66 Umsatz je Mitarbeiter................................................ 69 Materialaufwandsquote............................................. 70 Fremdleistungsquote ................................................. 72 Abschreibungsquote.................................................. 76 Rohertrag je Mitarbeiter............................................ 78 Personalaufwandsquote............................................. 78 Personalaufwand in % vom Rohertrag ..................... 78 Quote der sonstigen betrieblichen Aufwendungen .......................................................... 79 Kapitalumschlag........................................................ 84 Anlagenintensität....................................................... 85 Liquiditätsgrad 2 ....................................................... 87 Liquiditätsgrad 3 ....................................................... 87 Eigenkapitalquote...................................................... 94 Cashflow-Umsatz-Marge........................................ 100 Cashflow-Rohertrags-Marge .................................. 100 Dynamischer Verschuldungsgrad........................... 103

Verzeichnis der Kennzahlen, Richtwerte und Berechnungen

Berechnung 1 Berechnung 2 Berechnung 3 Berechnung 4 Berechnung 5 Berechnung 6 Berechnung 7 Berechnung 8 Berechnung 9 Berechnung 10 Berechnung 11 Berechnung 12 Berechnung 13 Berechnung 14 Berechnung 15 Berechnung 16 Berechnung 17

Durchschnittliches Gesamtkapital......................... 41 Durchschnittlicher Fremdkapitalzinssatz.............. 62 Umsatz ................................................................... 68 Lineare Abschreibung ........................................... 73 Effektivverschuldung I........................................ 102 Effektivverschuldung II....................................... 102 Kalkulatorische Abschreibung............................ 139 Auftragspauschale Verwaltung ........................... 144 Gemeinkostenzuschlag Verwaltung.................... 145 Nutzungsgrad....................................................... 148 Verrechnungssatzermittlung ............................... 150 Produktivität ........................................................ 175 Nutzkosten und Leerkosten................................. 175 Variable Sollkosten ............................................. 178 Variable Sollkosten Beispiel ............................... 179 Sollkosten gesamt................................................ 179 Break-even-Umsatz ............................................. 200

Verzeichnis der Kennzahlen, Richtwerte und Berechnungen

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XIX

1 Betriebswirtschaftliches Grundverständnis

1.1 Unternehmenskreislauf Bevor wir uns mit der betriebswirtschaftlichen Unternehmensführung von Druck- und Medienunternehmen befassen, soll vorab ein gemeinsames Grundverständnis für betriebswirtschaftliche Sachverhalte, Zusammenhänge und Grundbegriffe erarbeitet werden. Nicht kaufmännisch vorgebildete Leser erhalten dadurch die Möglichkeit, sich eine Basis zu erarbeiten, auf der die nachfolgenden Themen aufgesetzt werden können. Leser, die sich kaufmännisches Knowhow autodidaktisch durch den täglichen Umgang mit betriebswirtschaftlichen Themen erarbeitet haben, erhalten die Möglichkeit der Festigung der bereits vorhandenen Basis. Leser mit einer kaufmännischen bzw. betriebswirtschaftlichen Ausbildung erhalten die Möglichkeit sich ihr Basiswissen bestätigen zu lassen oder vielleicht neue Betrachtungsweisen kennen zu lernen, die sie bisher nicht kannten. Beginnen wir hiefür mit der einfachen Frage: :LH IXQNWLRQLHUW HLJHQWOLFK HLQ 'UXFN XQG 0HGLHQXQWHU QHKPHQ1DXVEHWULHEVZLUWVFKDIWOLFKHU6LFKW" Mit der stufenweisen, systematischen Beantwortung dieser Frage, können zahlreiche betriebswirtschaftliche Grundthemen verdeutlicht und besprochen werden. Der Kern eines DMU aus betriebswirtschaftlicher Sicht ist der Leistungsprozess. In den Leistungsprozess werden Ressourcen eingebracht, aus denen Produkte hergestellt werden. Die Idealsituation für ein DMU im Leistungsprozess wäre, wenn der rechnerische Input an Ressourcen 1:1 in einen rechnerischen 1

Druck- und Medienunternehmen wird im Folgenden mit „DMU“ abgekürzt.

1.1 Unternehmenskreislauf

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Abb. 1 Leistungsprozess im DMU

Output an Produkten umgewandelt werden könnte. Dies ist aber leider meist nicht der Fall. Oft gehen im Leistungsprozess Ressourcen verloren. Dies können sichtbare Verluste wie Makulatur sein. Ebenso können dies aber auch Verluste sein, die nur physisch latent vorhanden sind. Hier seien als Beispiele unwirtschaftliche Prozesse, nicht ausgelastete Kapazitäten oder unwirtschaftliche technische Ausstattungen genannt. Dies sind die stillen, versteckten ökonomischen „Erfolgsfresser“ im Leistungsprozess, die erst durch betriebswirtschaftliche Instrumente und Ansätze transparent, greifbar und somit steuerbar gemacht werden können. Welche sind die Ressourcen, die ein DMU im Leistungsprozess zur Herstellung von Produkten benötigt und deren optimale Nutzung es betriebswirtschaftlich zu steuern gilt? Die klassische Betriebswirtschaft teilt diese Ressourcen in drei Elementarfaktoren ein, die im Leistungsprozess direkt verbraucht werden, und einen Faktor, der den Leistungsprozess unterstützt (dispositiver Faktor). Unter Betriebsmittel sind bei einem DMU die Maschinen, die Büroeinrichtung, die PCs etc. zu verstehen. Also alle die Faktoren, die die Betriebsbereitschaft des DMU aufrechterhalten, aber nicht direkt in die Produkte verarbeitet werden. Abb. 2 Schematische Darstellung des Ressourcenverbrauchs

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1 Betriebswirtschaftliches Grundverständnis

Dem gegenüber sind die Werkstoffe die Produktionsfaktoren, die teilweise bei der Leistungserstellung direkt mit in das Produkt einfließen. Hier sei als Beispiel Papier und Farbe genannt. Der Faktor Arbeit spiegelt die Zeit der Mitarbeiter wider, die direkt im Leistungsprozess tätig sind und ihre Arbeitskraft für den Leistungsprozess zur Verfügung stellen. Der dispositive Faktor spiegelt alle indirekten Bereiche wider, die nicht direkt in den Leistungsprozess integriert sind. Der Anteil der Produktionsfaktoren am Leistungsprozess differenziert. Handelt es sich beim betrachteten Leistungsprozess um die Herstellung eines Industrieprodukts wie der Druck einer Broschüre, nimmt der Verbrauch an Werkstoffen (Papier, Farbe etc.) keinen unwesentlichen Anteil ein. Handelt es sich beim Leistungsprozess um die Erstellung einer reinen Dienstleistung wie z. B. die Gestaltung einer Internetseite, fällt ein zu vernachlässigender Verbrauch an Werkstoffen an. Demgegenüber tritt der Einsatz der menschlichen Arbeitskraft in den Vordergrund. Daraus wird ersichtlich, dass zur betriebswirtschaftlichen Steuerung der unterschiedlichen Leistungsprozesse unterschiedliche betriebswirtschaftliche Ansätze und Instrumente notwendig sind. Jeder Produktionsfaktor für sich birgt spezielle betriebswirtschaftliche Problemstellungen, die es in der operativen und strategischen Unternehmensführung zu beachten gilt. Birgt der Faktor Betriebsmittel möglicherweise technische und auslastungs- bzw. ausbringungsbedingte Probleme, so sind es beim Faktor Werkstoffe einkaufpreisliche oder verbrauchsbedingte Problemstellungen. Beim Faktor Arbeit kommen zu der zeitlich bezogenen Auslastung noch Problemstellungen in Bezug auf die Leistung in der betrachteten Zeit und das vorhandene Know-how hinzu. Auf diese und weitere Themenstellungen soll in diesem Buch noch eingegangen werden. Die dargestellte Einteilung der Produktionsfaktoren spiegelt sich entsprechend in der Gewinn- und Verlustrechnung und in den darauf aufsetzenden weiteren betriebswirtschaftlichen Betrachtungen wider. Grob dargestellt: die Betriebsmittel als Abschreibungen, die Werkstoffe als Materialaufwand und der Faktor Arbeit als Personalkosten. Abb. 3 Beschaffungsmarkt, Leistungsprozess und Absatzmarkt

1.1 Unternehmenskreislauf

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Ein DMU agiert natürlich nicht losgelöst von seiner Umwelt. Über den Input an Ressourcen ist das DMU mit dem Beschaffungsmarkt und über den Output von Produkten mit dem Absatzmarkt verbunden. Die Qualität des Beschaffungsmanagements bestimmt somit primär die Erfolgsfaktoren der beschafften Ressourcen. Bei Beschaffung denken viele in erster Linie an den Einkauf von Papier und Farbe. Sicherlich stellen die Werkstoffe keinen unerheblichen Anteil an den Gesamtkosten eines DMU dar.2 In diesem Bereich Optimierungen umzusetzen und mögliche Entscheidungen zu revidieren ist kurzfristig machbar. Entscheidungen bezüglich der Beschaffung von Betriebsmitteln und/oder Mitarbeitern sind hingegen Entscheidungen, die kurzfristig meist nur mit erheblichen zusätzlichen Kosten wieder revidierbar sind. Aus diesem Grund bedürfen diese Entscheidungen auch von der betriebswirtschaftlichen Seite her transparenter und aussagekräftiger Entscheidungsgrundlagen. Die Qualität, die Menge, die Leistungsfähigkeit und die Preise der Ressourcen, die als Input in den Leistungsprozess kommen, sowie die Effizienz der eigenen Beschaffungsprozesse sind feste Größen, die auf die Qualität und die Kosten der Produkte im Output direkten Einfluss haben. Auf das Beschaffungsmanagement soll an dieser Stelle nicht weiter eingegangen werden. Der Absatzmarkt als Schnittstelle für den Output des DMU entscheidet letztendlich darüber, ob bei einem einzelnen Auftrag, bei einem Kunden insgesamt, bei einer Produktgruppe usw. ein Gewinn erzielt wurde oder nicht. Um Gewinn zu erzielen, sollte der Preis, der für einen Auftrag erzielt werden kann, über den Kosten liegen, die der Auftrag insgesamt verursacht hat. Dies ist sicherlich keine neue Erkenntnis! Um diese Erkenntnis für einen Auftrag, einen Kunden, für eine Produktgruppe etc. zu erlangen, bedarf es allerdings der richtigen Kenntnisse darüber, welche Kosten in welcher Höhe für einen Auftrag exakt angefallen sind. Leider können dies viele DMU trotz des Einsatzes „modernster“ betriebswirtschaftlicher Instrumente nicht richtig bestimmen. Was sind die Folgen daraus? Die Folgen reichen von intransparenter Preisverhandlungsbasis bis hin zu „aus dem Markt kalkuliert“. Dieses für ein DMU existenzielle Thema wird später noch vertieft werden. Absatzmarktbezogene Themen wie Vertriebskonzepte, Marketingansätze, Preisgestaltungen, Neukundengewinnung etc. sollen in diesem Buch nicht im Vordergrund stehen. 2

4

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Je nach Auftragsstruktur und Art der Druckerei zwischen 23% und 37% der Gesamtkosten (Abweichungen nach oben und unten sind im Einzelfall möglich).

1 Betriebswirtschaftliches Grundverständnis

Abb. 4 Finanzmittelfluss

Gegenläufig zum Betriebsprozess gestaltet sich der Finanzmittelfluss in einem DMU. Um den Finanzmittelfluss für ein DMU optimal zu gestalten, müssen Finanzmittel zum richtigen Zeitpunkt, in der richtigen Höhe und zu den optimalen Bedingungen bereitgestellt werden. Ob überhaupt und zu welchen Bedingungen die Finanzmittel zur Verfügung gestellt werden, wird wiederum vom Ergebnis des Ratings nach Basel II des DMU beeinflusst.3 Das Rating des DMU wird wiederum davon beeinflusst, wie transparent und gut das DMU sich darstellen kann, wie gut es wirtschaftlich agiert und wie transparent und aktiv es gesteuert wird. Somit schließt sich der Kreis wieder und die Interdependenzen werden deutlich. Die Bereitstellung von liquiden Mitteln hat prinzipiell eine höhere Priorität in der Unternehmensführung eines DMU als das Erzielen von Gewinnen. Sicherlich kann das DMU mittel- und langfristig nur erfolgreich existieren, wenn es Gewinne erzielt. Die Situation, in einem gewissen Umfang keine Gewinne zu erwirtschaften, muss aber kurzfristig nicht existenzgefährdend sein. Wenn allerdings ein DMU durch fehlende liquide Mittel seinen Zahlungsverpflichtungen nicht mehr nachkommen kann, so ist dies nicht nur existenzgefährdend, sondern auch eine unternehmerische Situation, die rechtlich dazu verpflichtet, Insolvenz anzumelden. Daraus leitet sich die allgemeingültige, betriebswirtschaftliche Aussage „Liquidität geht vor Rentabilität“ ab. Wird die bisher erarbeitete Darstellung des DMU nun um den Finanzmittelfluss ergänzt, schließt sich der Unternehmenskreislauf und die beiden unterschiedlichen Sichten der Steuerung des DMU werden deutlich. Wobei die beiden Sichten natürlich nicht so exakt den Bereichen des Unternehmenskreislaufs zugeordnet werden können, wie dies in der nachfolgenden Abbildung dargestellt ist. Auch im Finanzmittelfluss finden sich Rentabilitätsansätze (z. B. bei den Konditionen, zu denen Finanzmittel zur Verfügung gestellt werden.). Ebenso finden sich Liquiditätsansätze in der IPO-Kette (z. B. in der Finanzmittelbindung im Prozess). 4 3

4

Vgl. z.B. Walter, Gerberich: Basel II. Schriftenreihe: Konzepte und Lösungen, Bd. 1, hrsg. von Heidelberger Druckmaschinen AG, 11/02 IPO-Kette = Input-Prozess-Output-Kette

1.1 Unternehmenskreislauf

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5

Abb. 5 Leistungsprozess und Finanzmittelfluss

Der daraus entstehende Unternehmenskreislauf ist mit einem Organismus vergleichbar. Ist der „Organismus“ DMU nicht in der Lage im Kreislauf Beschaffungsmarkt t Leistungsprozess-Absatzmarkt t Finanzmittelfluss t Beschaffungsmarkt t usw. kontinuierlich neue ökonomische „Körperchen“ in Form von Zahlungsüberschüssen (Cashflow5) zu erzeugen, wird er seine Überlebensfähigkeit gefährden. Selbst wenn für bestimmte Situationen wie z. B. Investitionen vorübergehend von außen Finanzmittel zugeführt werden, so muss der „Organismus“ DMU doch in der Lage sein, durch eigene Kraft wieder soviele Überschüsse zu erwirtschaften, dass diese Finanzmittel ohne Gefährdung wieder zurückgeführt werden können. Es darf daraus also im Kreislauf keine Finanzmittelunterdeckung erzeugt werden, die nicht mehr geschlossen werden und somit eine Zahlungsunfähigkeit entstehen kann. Damit wäre eine Thematik angesprochen, die einigen DMU in den letzten Jahren große Probleme geschaffen hat. Dies soll auf der Basis der nächsten Abbildung später noch verdeutlicht werden. Neben dem Absatz- und Beschaffungsmarkt sind der Kapitalmarkt und der Staat noch mit dem Finanzmittelfluss des DMU verbunden. Abb. 6 Kapitalmarkt, Staat und Finanzmittelfluss

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Der Begriff Cashflow wird später noch näher besprochen.

1 Betriebswirtschaftliches Grundverständnis

Der Staat ist in der Form mit dem Finanzmittelfluss des DMU verbunden, dass durch Förderprogramme direkt bzw. indirekt Finanzmittel in das DMU fließen können. Der Finanzmittelabfluss aus dem DMU in Richtung Staat erfolgt in Form von Steuerzahlungen, Gebühren etc. Unter Kapitalmarkt ist subsumiert neben den Fremdkapitalgebern wie Banken, Leasinggesellschaften oder sonstigen Finanzierungsgesellschaften auch Eigenkapitalgeber wie Gesellschafter, stille Gesellschafter etc. zu verstehen. Weiter ist die Finanzierungsform des Mezzaninekapitals6, das zwischen Eigen- und Fremdkapital anzusiedeln ist, dazuzuzählen. Um die Darstellung zu komplettieren soll diese im nächsten Schritt noch um die klassischen betriebswirtschaftlichen Grundbegriffe ergänzt werden. Abb. 7 Grundbegriffe der Betriebswirtschaft

Der erste Teil der Erläuterung der Grundbegriffe soll am Beispiel der Beschaffung und der Verarbeitung von Papier erfolgen. Bestellt ein DMU Papier und dies wird angeliefert, so hat das DMU aus seiner Sicht eine Ausgabe getätigt (1). Eine Auszahlung erfolgt, wenn das DMU die Rechnung für die Papierlieferung bezahlt (8). Nur auf das Papier bezogen hat des DMU bis zu diesem Zeitpunkt noch keinen Aufwand generiert (vom Bestellungs-, Lager- und sonstigem Aufwand abgesehen). Würde in dieser Situation bilanziert, wird das Papier, das noch auf Lager liegt, in der Bilanz unter Vorräte aufgeführt. Das dafür abgeflossene Geld hingegen hat den Stand der Finanzmittel bei der Bank verändert. Erst wenn das Papier im Leistungsprozess 6

Das Mezzaninekapital ist haftendes Fremdkapital, das rechnerisch zum Eigenkapital zählt.

1.1 Unternehmenskreislauf

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verbraucht wird, entsteht für das DMU ein auf das Papier bezogener Aufwand (Materialaufwand (2)). Würde das Papier vor der Bilanzierung verbraucht, würde diese nicht mehr in der Bilanz unter den Vorräten, sondern in der Gewinn- und Verlustrechnung als Materialaufwand aufgeführt. Durch den Leistungsprozess wird das Papier gemeinsam mit anderen Ressourcen zu Produkten verarbeitet. Das DMU hat einen Ertrag erwirtschaftet (3). Einnahmen (Umsatz) werden daraus erst erzielt, wenn diese fertigen Produkte dem Kunden ausgeliefert und dafür eine Rechnung erstellt wird (4). Würde nach Fertigstellung und vor Auslieferung der Produkte bilanziert, stünde dem Materialaufwand und dem Aufwand für die restlichen Ressourcen, die für die Herstellung der Produkte verbraucht wurden, in der Gewinn- und Verlustrechung7 eine Bestandserhöhung gegenüber. Die Bestandserhöhung wird in der GuV zum Umsatz addiert. Das Ergebnis daraus ist die in der GuV ausgewiesene Gesamtleistung. Dadurch wird der in der GuV enthaltene Aufwand, der für Produkte entstanden ist, die noch nicht ausgeliefert und somit noch nicht zu Umsatz wurden, „neutralisiert“. Während der Umsatz als Forderungen oder als liquide Mittel rechnerisch in der Bilanz aufgeführt wird, finden sich die Bestandserhöhungen als Bestand an unfertigen und fertigen Produkten in der Bilanz wieder. Würde nicht nach dieser Systematik verfahren, könnte das Periodenergebnis des DMU nicht richtig ermittelt werden.8 Der Aufwand für die Herstellung der Produkte wäre in der GuV aufgeführt. Diesem Aufwand würde aber noch kein realisierter Umsatz und somit keine Erfolgsposition gegenüberstehen. Zu diesem Thema soll kurz auf die monatliche Erfolgsermittlung aus der Finanzbuchhaltung eingegangen werden. Finden diese Abgrenzungen bei der monatlichen Erfolgsermittlung nicht statt, so kann der ausgewiesene Erfolg eines Monats nur bedingt der Realität entsprechen. Sind in der monatlichen Auswertung beispielsweise bereits Umsätze eines Auftrags ausgewiesen, die dazugehörigen Rechnungen für Material oder Fremdleistungen aber noch nicht erfasst, wird das monatliche Ergebnis zu positiv ausgewiesen. Ist hingegen in der monatlichen Auswertung das Material oder die Rechnung für die Fremdleistungen eines Auftrags erfasst, aber der daraus resultierende Umsatz noch nicht, wird das Ergebnis zu negativ ausgewiesen. Solche Abweichungen sind vor allem dann kritisch zu hinterfragen, wenn u. A. auf der Basis eines aktuellen Monatsabschlusses z. B. im Zuge einer Finanzierungsentscheidung über die aktuelle Situation eines DMU Erkenntnisse gewonnen werden sollen. Um einen realen monatlichen Erfolg zu ermitteln, müssen alle 7 8

8

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Gewinn- und Verlustrechnung wird im Folgenden mit GuV abgekürzt. Dies gilt für das Gesamtkostenverfahren nach § 275 (2) HGB.

1 Betriebswirtschaftliches Grundverständnis

monatlichen Abgrenzungen und Zuordnungen erfolgt sein! Dies ist eigentlich nur realisierbar, wenn die Finanzbuchhaltung intern durchgeführt wird. Weiter müssen Finanzbuchhaltung, Auftragsabwicklung, Materialwirtschaft etc. in ein unternehmensweites System integriert sein. Dadurch wird ermöglicht, dass die Daten auftragsbezogen „realtime“ zur Verfügung stehen und eine realistische monatsgenaue Erfolgsermittlung durchgeführt werden kann.9 Mit den oben aufgeführten Erläuterungen ist somit auch die Position „Umsatz“ erläutert. Der Umsatz sind die ausgelieferten und fakturierten Produkte einer Abrechnungsperiode. Ideal wäre, wenn der Umsatz identisch mit den Einzahlungen (5) wäre. Aber leider ist das zeitliche Delta zwischen realisiertem und bezahltem Umsatz in den letzten Jahren stetig gewachsen. Dies bedeutet, dass die Finanzmittel, die das DMU für die Beschaffung des Papiers eingesetzt hat, erst zeitversetzt wieder vom Absatzmarkt zurückfließen. Auf diesen Punkt wird später noch eingegangen. Zwischen den Einzahlungen vom Absatzmarkt und den Auszahlungen auf dem Beschaffungsmarkt steht das Liquiditätsmanagement. Dieses hat in der Form durch eine Liquiditätsplanung für das Gleichgewicht zwischen Einnahmen t Einzahlungen und Ausgaben t Auszahlung zu sorgen, dass das DMU kontinuierlich seinen Zahlungsverpflichtungen nachkommen kann. Die Beziehungen im Finanzfluss zum Kapitalmarkt und zum Staat sollen an dieser Stelle erst einmal ausgeklammert werden.

1.2 Unternehmenskreislauf und Jahresabschluss Alle Geschäftsvorfälle im Unternehmenskreislauf (Abb. 7) werden unterjährig in der Finanzbuchhaltung erfasst. Sowohl die Dokumentation der Geschäftsvorfälle, als auch die Rechenschaftslegung über die unternehmerischen Tätigkeiten am Ende eines Geschäftsjahres (Jahresabschluss) sind handelsrechtlich und steuerrechtlich vorgeschrieben. Die gesetzlichen Vorschriften werden durch so genannte GoBs10 ergänzt, in denen sowohl Anwendungs- als auch Auslegungsmöglichkeiten der gesetzlichen Vorschriften erläutert werden. Die Rechenschaftslegung am Ende eines Geschäftsjahres über die unternehmerischen Tätigkeiten wird im Jahresabschluss 9

10

Vgl. z.B. Kühn, Grell: JDF. Prozessintegration, Technologie, Produktdarstellung. Berlin Heidelberg: Springer 2004 GoB = Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

1.2 Unternehmenskreislauf und Jahresabschluss

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Abb. 8 Von den Geschäftsprozessen zum Jahresabschluss

zusammengefasst. Einer der ersten Schritte zur Erstellung des Jahresabschlusses ist die Aufnahme der am Ende des Geschäftsjahres noch vorhandenen Vermögensgegenstände und Schulden. Dies erfolgt in Form einer Inventur. Bei der Inventur werden im DMU am Ende des Geschäftsjahres noch vorhandene Vermögensgegenstände und Schulden körperlich gezählt (z. B. Vorräte an Papier, Fertigprodukte etc.) oder per Buchinventur übernommen (z. B. Forderungen, Grundstücke, Verbindlichkeiten etc.). Ergebnis der Inventur ist das Inventar. Werden vom Vermögen die Verbindlichkeiten subtrahiert, ist die Differenz daraus das bilanzielle Eigenkapital. Übertragen in die Bilanz bedeutet dies wiederum, dass die Summe aus Eigenkapital und Verbindlichkeiten der Summe des Vermögens entsprechen muss. Abb. 9 Von der Inventur zur Bilanz

,QYHQWXU

,QYHQWDU 9HUP|JHQ 

6FKXOGHQ (LJHQNDSLWDO %LODQ]

9HUP|JHQ

10

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(LJHQNDSLWDO 9HUELQGOLFKNHLWHQ

1 Betriebswirtschaftliches Grundverständnis

Die beiden Seiten der Bilanz eines DMU beantworten zwei Fragen. Die Passivseite (Passiva) beantwortet die Frage „Woher kommt das Geld des DMU?“ (Mittelherkunft) und die Aktivseite beantwortet die Frage „Für was hat das DMU die Mittel verwendet?“ (Mittelverwendung). Aus diesem Grund müssen auch beide Seiten der Bilanz in Summe den gleichen Betrag ausweisen. Ein DMU kann nicht mehr Mittel auf der Aktiva verwenden, als es auf der Passiva zur Verfügung hat (der Fall des negativen Eigenkapitals ausgeklammert). Der Erfolg eines Geschäftsjahres könnte theoretisch in der Form ermittelt werden, dass das Eigenkapital zu Beginn des Jahres mit dem Eigenkapital zu Ende des Geschäftsjahres verglichen wird. Ist das Eigenkapital gestiegen, hat das DMU Gewinn erzielt, ist es geringer geworden, wurde ein Verlust realisiert. Wollte man den Erfolg eines Geschäftsjahres eines DMU in der Form ermitteln, müssten alle Aufwendungen, Erträge und Einnahmen auf dem Eigenkapitalkonto gebucht werden. Dies wäre sehr unübersichtlich. Aus diesem Grund wird der Erfolg eines DMU durch die Aufwendungen, Erträge und Einnahmen eines Geschäftsjahres über die Systematik der Gewinn- und Verlustrechnung ermittelt. Die Gewinn- und Verlustrechnung mit ihren Aufwands-, Ertrags- und Erlöskonten ist quasi eine Unterfunktion des Eigenkapitals. Anhand des Unternehmenskreislaufs (Abb. 7) sollen die Systematik, die Inhalte und die Gliederung der Bilanz11 erläutert werden. Das Anlagevermögen (Abb. 10, Position A.) befindet sich im Unternehmenskreislauf überwiegend zwischen den Positionen 1 und 2 der Abb. 7. Es stellt somit Vermögensgegenstände dar, die über den Beschaffungsmarkt angeschafft, aber im Leistungsprozess noch nicht oder noch nicht komplett verbraucht wurden.12 Lediglich die Position Finanzanlagen (Abb. 10, Position A.III.) befindet sich nicht zwischen den Positionen 1 und 2, sondern ist zwischen der Position 9 und 10 anzusiedeln. Finanzanlagen sind auf dem Kapitalmarkt platzierte Finanzmittel des Unternehmens. Dies können Beteiligungen, Ausleihungen oder langfristig gehaltene Wertpapiere sein. Zwischen der Position 1 und 2 befinden sich ebenfalls die Roh-, Hilfsund Betriebsstoffe (B.I.1.), die am Ende des Geschäftsjahres noch auf Lager liegen und nicht verbraucht wurden. Die unfertigen Erzeugnisse und unfertigen Leistungen sind Produkte, die noch nicht verkaufsfähig sind, aber im Leistungsprozess bereits Ressourcen verbraucht haben. Diese sind in den Zwischenlagern des Leistungsprozesses zwischen 2 und 3 zu finden. Die fertigen Erzeugnisse und 11 12

In Anlehnung an § 266 (2+3) Handelsgesetzbuch (HGB) Mit Ausnahme der Grundstücke, die keinem regelmäßigen Verbrauch unterliegen

1.2 Unternehmenskreislauf und Jahresabschluss

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Abb. 10 Aktiva der Bilanz

Waren sind Produkte, die verkaufsfertig sind, aber noch nicht ausgeliefert wurden. Sie sind zwischen den Positionen 3 und 4 zu finden. Die Werte der Produkte die ausgeliefert, aber vom Kunden noch nicht bezahlt wurden, finden sich zwischen der Position 4 und 5 als Forderungen. Mögliche Steuerguthaben gegenüber dem Staat finden sich u. A. als sonstige Vermögensgegenstände (B.II.2) in der Position 12 wieder. Die Wertpapiere des Umlaufvermögens (B.III.) sind ebenso zwischen Position 9 und 10 der Abb. 7, zu finden, wie die „flüssigen Mittel“13 (B.IV.), die als Guthaben bei Banken etc. verbucht sind. Sind es physisch im DMU vorhandene Kassenbestände, sind diese zwischen Position 6 und 7 anzusiedeln. Rechnungsabgrenzungsposten (C.) der Aktivseite stellen Auszahlungen (Position 8) dar, die erst im folgenden Geschäftsjahr zu Aufwand führen (Position 2). Hier sei als Beispiel die Versicherungsprämie genannt, die am 1. Juli für ein gesamtes Kalenderjahr bezahlt wird. Die Hälfte der Versicherungsprämie wird erst im Folgejahr zu Aufwand und muss über die Rechnungsabgrenzung in das Folgejahr „transportiert“ werden. 13

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„Flüssige Mittel“ ist ein gebräuchlicher Begriff, der alle Positionen von B.IV zusammenfasst.

1 Betriebswirtschaftliches Grundverständnis

Abb. 11 Passiva der Bilanz

Die drei Positionen der Anzahlungen der Aktivseite (A.I.3, A.II.4 und B.I.4) sind Vorableistungen für Positionen der jeweiligen Kategorie, der sie zugewiesen sind. Das Eigenkapital findet sich in Summe (A.I. bis A.V.) im Unternehmenskreislauf (Abb. 7) zwischen der Position 9 und 10, wenn man davon ausgeht, dass dieses von den Eigentümern, Gesellschaftern, Aktionären, stillen Gesellschaftern etc. dem DMU zur Verfügung gestellt wurde. Rückstellungen sind vorweggenommene Aufwendungen (Abb. 7 Position 2), die erst im folgenden Geschäftsjahr oder zu einem noch späteren Zeitpunkt zu Auszahlungen (Abb. 7 Position 8) führen. Beispielsweise eine Reparatur an einer Maschine, die im Dezember beschädigt wird, die Reparatur aber erst im Januar durchgeführt werden kann. Die Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten (C.1.) sind z. B. bei Banken aufgenommene Darlehen und finden sich in der Abb. 7 zwischen Position 9 und 10 wieder. Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen (C.2.9) von Kunden stellen für das DMU eine Verbindlichkeit dar, da es dem Kunden entweder die Produkte liefern oder ihm die erhaltenen Finanzmittel zurückerstatten muss. Eingeordnet wird dies in der Abb. 7 zwischen der Position 5 und 4. Die Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen (C.3.) sind getätigte Ausgaben (Position 1), die durch den Erhalt von Waren oder Dienstleistungen entstanden sind, die aber noch nicht bezahlt wurden (Position 8). Die sonstigen Verbindlichkeiten (C.4.) können u. A. Positionen beinhalten wie Darlehen von Gesellschaftern (Abb. 7, zwischen 9 und 10) oder Steuerverbindlichkeiten (Abb. 7, Position 11).

1.2 Unternehmenskreislauf und Jahresabschluss

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13

Abb. 12 Gewinn- und Verlustrechnung

1. 2. 3. 4. 5.

+/- Bestandsveränd. an fertig. U. unfertig. Erz. + andere aktivierte Eigenleistungen + sonstige betrieblich Erträge

4 zwischen 2 und 3, oder 3 2, 3 bzw. 2 Diverses

a) b)

Aufwendungen für RHB und bez. Waren Aufwendungen für bezogene Leistungen

2 2

a) b)

auf Anlagevermögen auf Umlaufvermögen

2 2

7. 8.

9. 10. 11.

- Zinsen und ähnliche Aufwendungen + Zins und ähnliche Erträge

12. 13.

- sonstiger neutraler und außerord. Aufwand + sonstiger neutraler und außerord. Ertrag

14. 15.

+/- Steuern vom Einkommen und Ertrag +/- sonstige Steuern

10, 2 9, 3 Diverses Diverses

11 11

Anhand des Unternehmenskreislaufs (Abb. 7) sollen die Systematik, die Inhalte und die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung14 erläutert werden (vgl. Abb. 12). Die Umsatzerlöse (Abb. 12, Position 1.) sind die im Unternehmenskreislauf dargestellten Einnahmen (Abb. 7, Position 4), die mit den auf dem Absatzmarkt abgesetzten Produkten erzielt wurden. Die Bestandsveränderung (Position 2.) in Form einer Bestandserhöhung (positives Vorzeichen) bedeutet, dass im abgelaufenen Geschäftsjahr mehr Aufträge produziert wurden als ausgeliefert. Die mehr produzierten Aufträge sind noch im Betriebsprozess befindliche, noch nicht fertig gestellte Produkte und Dienstleistungen sowie die fertig gestellten, aber noch nicht ausgelieferten Produkte. Die Herstellung dieser fertigen und unfertigen Produkte hat im Betriebsprozess Aufwand verursacht, der in den nachfolgenden Positionen der Gewinnund Verlustrechnung (GuV) enthalten ist. Eine Bestandsveränderung (2) in Form einer Bestandsminderung (negatives Vorzeichen) bedeutet, dass mehr Aufträge ausgeliefert wurden als produziert. Diese mehr ausgelieferten Aufträge sind Produkte, die im vorangegangen Geschäftsjahr produziert und erst in diesem Geschäftsjahr ausgeliefert wurden. Würde diese Bestandserhöhung oder Bestandsminderung in der GuV nicht berücksichtigt, würde das Jahresergebnis des DMU nicht korrekt ausgewiesen. 14

14

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In Anlehnung an § 275 (2) Handelsgesetzbuch (HGB)

1 Betriebswirtschaftliches Grundverständnis

 Aufträge produziert Aufträge ausgeliefert Bestandserhöhung/Aufträge Bestandsminderung/Aufträge Einnahmen je Auftrag Aufwand je Auftrag Umsatzerlöse Bestandsveränderung Gesamtleistung Aufwand Ergebnis

-DKU Q Bestandserhöhung 100 90 10 11 10 990 990 1.000 10

990 100 1.090 1.000 90

-DKU Q Bestandsminderung 100 110 10 11 10 1.210 1.210 1.000 210

Tabelle 1 Beispiel Bestandsveränderungen

1.210 100 1.110 1.000 110

Ohne Berücksichtigung der Bestandserhöhung würde im Jahr n das Ergebnis um 100 zu gering ausgewiesen, da den Umsatzerlösen aus 90 ausgelieferten Aufträgen der Aufwand von 100 Aufträgen gegenüber gestellt wird. Die fertiggestellten, aber noch nicht ausgelieferten 10 Aufträge stellen einen Wert in Höhe der verursachten Aufwendungen von 100 dar. Diese müssen zu der Gesamtleistung des Geschäftsjahres addiert werden Im Jahr n+1 würde das Ergebnis um 100 zu hoch ausgewiesen, da in den Umsatzerlösen die Auslieferung der 10 Aufträge des Vorjahres enthalten sind. Diese Aufträge, die im Vorjahr produziert wurden, haben im Jahr n+1 keinen Aufwand mehr verursacht. Aus diesem Grund müssen diese 10 Aufträge in Höhe der im Vorjahr verursachten Aufwendungen von den Umsatzerlösen des aktuellen Jahrs n+1 subtrahiert werden. Ergebnis ist die Gesamtleistung, die im Jahr n+1 erbracht wurde. Die anderen aktivierten Eigenleistungen (Abb. 12, Position 3.) beinhalten ähnliche Beträge. Im Gegensatz zu den Lieferungen und Leistungen für den Absatzmarkt, sind dies Vermögensgegenstände, die im Betriebsprozess wieder selbst genutzt werden. Die sonstigen betrieblichen Erträge (Abb. 12, Position 4.) sollten sich aus Erträgen zusammensetzen, denen betrieblicher Aufwand gegenüber steht. Beispiel: Werden die gesamten Aufwendungen für das Firmengebäude in der GuV erfasst, so ist die Vermietung einer Wohnung in dem Firmengebäude als sonstiger betrieblicher Ertrag zu erfassen15. 15

Je nach Situation und Ziel der Betrachtung werden die sonstigen betrieblichen Erträge auch erst nach dem Rohertrag aufgeführt, damit diese, wenn sie eine entsprechende Höhe ausweisen, keine verzerrende Beeinflussung der Aussagekraft des Zwischenergebnisses „Rohertrag“ haben.

1.2 Unternehmenskreislauf und Jahresabschluss

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15

Die Gliederungspositionen 5. bis 9. der Abb. 12 sind Positionen, die über den Verbrauch von Ressourcen in den Leistungsprozess einfließen (Abb. 7, Position 2). Die Gliederungspositionen 10. und 11. der GuV sind Aufwendungen und Erträge, die nicht aus dem Leistungsprozess, sondern primär aus der Schnittstelle zum Kapitalmarkt resultieren. Dies können beispielsweise Zinszahlungen für Darlehen oder Zinserträge für Wertpapiere sein. Die Gliederungspositionen 12. und 13. der Abb. 12 sind Aufwendungen und Erträge, die nicht mit dem eigentlichen Leistungsprozess in Verbindung stehen bzw. vom „normalen“ Leistungsprozess abweichen. Hier sei als Beispiel der Kursgewinn oder Kursverlust bei Wertpapieren genannt. Bevor dann das endgültige Jahresergebnis ausgewiesen wird, werden unter der Gliederungsposition 14. und 15. der Abb. 12 noch die Steuerzahlungen berücksichtigt. Dies sind zum einen die Steuern vom Einkommen und Ertrag und zum anderen die sonstigen Steuern (Kfz-Steuer, Grundsteuer etc.).

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1 Betriebswirtschaftliches Grundverständnis

2 Die Finanzmittel im Druckund Medienunternehmen

2.1 Systematik der Finanzmittelanalyse Was stimmt mit meinem Finanzmittelbedarf nicht in meinem Unternehmen? Obwohl wir unsere Gewinne in den letzten Jahren stabilisiert haben, benötigen wir immer mehr Finanzmittel in unserem DMU! Mit dieser Frage bzw. Aussage kam Herr Schöndruck, Dipl. Ing. Drucktechnik, Inhaber und Geschäftsführer der Schöndruck GmbH auf den Unternehmensberater in der Druck- und Medienindustrie, Herrn Lenno, zu. In einem gemeinsamen Workshop, an dem neben Herrn Schöndruck die verantwortliche Buchhalterin, Frau Albergo teilnahm, ging man das Problem gemeinsam mit Herrn Lenno an. Als Diskussionsbasis diente die Darstellung des Unternehmenskreislaufs eines DMU (Abb. 7). Lassen Sie uns Ihr Unternehmen Schritt für Schritt an dieser Darstellung spiegeln und analysieren. Wir suchen im Kreislauf Ihres Unternehmens damit systematisch die „Finanzmittelblockierer“ und „Rentabilitätsreduzierer“, die sich möglicherweise in den letzten Jahren eingeschlichen haben.

2.2 Finanzmittel im Leistungsprozess Im ersten Schritt untersuchen wir den Prozess von der Beschaffung der Ressourcen bis zur Auslieferung und Fakturierung der Aufträge. Die Finanzmittel, die zur Beschaffung von Ressourcen für den Leistungsprozess eingesetzt werden, müssen vom DMU vorfinanziert werden. Dies kann natürlich rechnerisch nicht 1:1 pro Auftrag übertragen werden, da Löhne und Gehälter, Leasingraten für Maschinen etc. erst am Ende des Monats abfließen. Nichtsdestotrotz

2.1 Systematik der Finanzmittelanalyse

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Abb. 13 Finanzmittel im Leistungsprozess

jedoch, wenn dies roulierend betrachtet wird, hat die Durchlaufzeit der Aufträge rechnerisch auf die Finanzmittelbindung im DMU keinen unerheblichen Einfluss. Bei einem Umsatz von z. B. 4 Mio. ¼ in der Schöndruck GmbH bedeutet dies, dass pro Kalendertag § 10.958,90 ¼ gebunden sind (4 Mio. ¼ dividiert durch 365 Kalendertage). Die durchschnittliche Durchlaufzeit der Aufträge beträgt bei der Schöndruck GmbH z. Z. 18 Tage. Dies bedeutet, dass in Summe durchschnittlich § 197.260,20 ¼ Finanzmittel im Prozess gebunden sind (10.958,90 ¼ je Kalendertag multipliziert mit 18 Kalendertagen). Würde die Durchlaufzeit auf 12 Tage reduziert, wären nur 131.506,80 ¼ im Prozess gebunden (10.958,90 ¼ multipliziert mit 12 Kalendertagen). Dadurch würden § 65.753,40 ¼ Finanzmittel freigesetzt (197.260,20 ¼131.506,80 ¼). Tabelle 2 Durchlaufzeit von Aufträgen und Finanzmittelbindung

Umsatz p. a. in ¼ Kalendertage Finanzmittelbindung je Kalendertag in ¼ Durchschnittliche Durchlaufzeit der Aufträge in Tagen – Ist Durchschnittliche Finanzmittelbindung im Prozess in ¼ – Ist Durchschnittliche Durchlaufzeit der Aufträge in Tagen – Plan Durchschnittliche Finanzmittelbindung im Prozess in ¼ – Plan Differenz in ¼

4.000.000 365 10.958,90 18 197.260,20 12 131.506,80 65.753,40

„Wie können die Durchlaufzeiten in der Schöndruck GmbH optimiert werden?“ fragt Herr Schöndruck Herrn Lenno. „Darf ich Ihnen, Herr Schöndruck, dies anhand einer kleinen Schilderung der Systematik der Auftragsbearbeitung eines anderen DMU aufzeigen? In der Handhabung der Auftragsbearbeitung erkennen Sie nicht nur Problematiken in Bezug auf die Durchlaufzeit, sondern auch für andere betriebswirtschaftliche Betrachtungen. Ich denke, alleine durch die Schilderung wird Ihre Frage bereits beantwortet sein.“ Nennen wir das DMU die „Beispieldruck GmbH“. Die Auftragsbearbeitung der Beispieldruck GmbH wurde uns vom Geschäftsführer des Unternehmens wie folgt geschildert.

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2 Die Finanzmittel im Druck- und Medienunternehmen

2.3 Eine kleine Geschichte zur Auftragsabwicklung 1. Herr Kontakt im Außendienst stimmt mit einem Kunden einen möglichen Auftrag ab. Er reicht die Auftragsdaten an Herrn Tippschnell zur Vorkalkulation weiter. 2. Herr Tippschnell kalkuliert in seinem Tabellenkalkulationsprogramm den Auftrag vor. Dafür verwendet er Standardverrechnungssätze (z. Z. auf Grund der Marktlage: Verrechnungssätze des Verbandes abzüglich 20%). Dies macht er immer so, da der Aufwand, den Auftrag bereits in der Branchensoftware vorzukalkulieren, seiner Aussage zufolge zu aufwändig ist und die Ergebnisse meist so weit eigentlich nicht auseinander liegen – findet er! 3. Kommt es zum Auftrag, erfasst entweder Herr Tippschnell oder auch gleich Herr Jobowner die Auftragsdaten in der Branchensoftware und erstellt die eigentliche Vorkalkulation und die Auftragstasche. (Man ist sich bis heute nicht ganz sicher, wessen Aufgabe dies nun eigentlich wirklich ist. Aus diesem Grund bleibt ein Auftrag schon mal liegen, weil jeder der beiden meint, der andere ist zuständig.) 4. Herr Schaffschnell übernimmt dann die Daten, die er parallel von Herrn Tippschnell oder Herrn Jobowner erhält für die Plantafel, die er manuell in seinem Tabellenkalkulationsprogramm pflegt und für alle Beteiligten einmal um 9:00, um 13:00 und um 16:00 ausdruckt. Die Plantafel, die in die Branchensoftware integriert ist, ist seiner Meinung nach so unflexibel und unverständlich, dass man diese den Mitarbeitern nicht zumuten kann. Er war völlig brüskiert, als der neue Auszubildende meinte, diese Plantafel in der Branchensoftware könne man doch den Bedürfnissen anpassen! Der weiß wohl nicht wie viel Zeit und persönliche Geduld Herr Schaffschnell in diese „digitale“ PapierTabellenkalkulations-Plantafel gesteckt hat. 5. Herr Vorstuf prüft zwischenzeitlich die Daten vom Kunden, die er nach ein paar Tagen von Herrn Kontakt erhalten hat. Herr Kontakt hat diese direkt beim ersten Gespräch erhalten, war aber zwischenzeitlich immer zu Uhrzeiten im Hause, zu denen Herr Vorstuf nicht zur Verfügung stand, um ihm diese persönlich zu übergeben. Herr Vorstuf prüft nun die Daten, ob diese in der Form zur Verfügung stehen, wie sie für den Auftrag benötigt werden. Ist dies nicht der Fall, müssen Korrekturen erfolgen. Herr Schaffschnell freut sich dann in diesem Fall gar nicht

2.3 Eine kleine Geschichte zur Auftragsabwicklung

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darüber, da er den Auftrag bereits in seine Plantafel aufgenommen hat und diesen nun nach hinten verschieben muss. 6. Nachdem die Daten korrigiert sind, sorgt Herr Vorstuf dafür, dass die Platten erstellt werden. 7. Herr Bringflott bestellt aufgrund einer Information von Herrn Jobowner das Papier, das speziell für diesen Auftrag benötigt wird. Er wird sich später ärgern, dass Herr Stapel aus der Warenannahme und dem Papierlager Tage später beiläufig erwähnt, dass von dem benötigten Spezialpapier noch eine halbe Palette auf Lager liegt, da bei einem anderen Auftrag zuviel bestellt wurde. Aber ihn fragt ja niemand! Wenn es noch zwei Jahre liegt, schmeißen wir es bei der Inventur dann weg. 8. Herr Drucksaal disponiert anhand der „digitalen“ PapierTabellenkalkulations-Plantafel die Maschinen und Schichten. Leider ist ihm der Auftrag dabei in der Tabellenkalkulation versehentlich um eine Spalte und somit um einen Tag verrutscht. Dies passiert ihm äußerst selten und ärgert ihn! Aber immerhin kann man ja vom Drucker ein wenig Flexibilität erwarten! Zur Not kann er den Auftrag ja auch auf Samstag oder Sonntag schieben. Das bisschen Personalkostenzuschlag wird der Auftrag schon vertragen! 9. Kommt der Auftrag dann an die Maschine, ist es wieder die Aufgabe von Herrn Schaffschnell dafür zu sorgen, dass nachgeforscht wird, wo das Papier oder die Platten stecken, wenn der Drucker an der Maschine darauf wartet (oder ist es die Aufgabe von Herrn Bringschnell?). 10. Herr Drahtheft telefoniert zwischenzeitlich die Aushilfskräfte zusammen, die er an dem Tag, an dem der Auftrag in die Weiterverarbeitung kommt, gerade vor zwei Stunden nach Hause geschickt hat, weil sie nichts zu tun hatten. Er bittet sie doch umgehend wieder zur Verfügung zu stehen, da voraussichtlich in ein paar Stunden ein Auftrag in der Weiterverarbeitung eintreffen wird. Leider bekommt er die Aushilfskräfte nicht mehr kurzfristig zusammen. Na, bei dem Auftrag wird es ja auf einen Tag nicht ankommen! 11. Frau Rapport überträgt parallel die Daten aus den Tageszetteln in die Branchensoftware und klärt noch ein paar offene Fragen ab, da wie immer nicht alles richtig und eindeutig erfasst wurde. 12. Frau Bleistift hat zwischenzeitlich die Daten des Auftrags in die Fakturierungssoftware eingetragen, um die Rechnung schreiben zu können. Natürlich fehlen ihr noch einige Informationen und

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2 Die Finanzmittel im Druck- und Medienunternehmen

Daten. Es werden also wieder einige Tage und nervige Nachforschungen vergehen, bis die Rechnung endlich an den Kunden geschrieben werden kann. 13. Herr Wegschick im Versand hat zwischenzeitlich parallel dazu die für ihn relevanten Daten in seiner selbstprogrammierten Software erfasst. (Er ist sehr stolz darauf! Ein branchenspezifisches Unikat, mit dem er einmal reich werden wird, wenn er die Software erst einmal vermarktet! Auch wenn diese öfter abstürzt, Anfangsprobleme bestehen bei solchen hochkomplexen Anwendungen immer. Immerhin läuft die Software im Vergleich zur ersten Version vor sieben Jahren immer stabiler!) Nachdem die Daten erfasst sind, werden automatisch Lieferschein und Frachtpapiere ausgedruckt und der Spediteur benachrichtigt. 14. Frau Inkasso hat zwischenzeitlich wieder einmal eine aktuelle OP-Liste16 für den Vertrieb aus dem an das Fakturierungsprogramm angedockten Tool herausgelassen. (Frau Inkasso hat von der Fakturierung an den Kunden mitbekommen, dabei ist ihr eingefallen, dass dieser Kunde ja eigentlich gesperrt war, da bereits ein gerichtliches Mahnverfahren wegen säumiger Rechnungen gegen ihn läuft. Herr Kontakt vom Außendienst war darüber nicht informiert und hat beim Kunden einen weiteren Auftrag platziert.) 15. Herr Tippschnell hat zwischenzeitlich alle Daten gesammelt, um wieder einmal eine Nachkalkulation zu erstellen. Dies macht er sporadisch (da es sehr aufwendig ist), wenn er gerade Zeit hat oder ihm das Gefühl sagt, dass es bei einem Auftrag sinnvoll erscheint. Und wie er es vermutet hat! Auch bei diesem Auftrag waren die Kosten in der Nachkalkulation wieder wesentlich höher als der Preis, den man vom Kunden dafür erhalten hat. 16. Frau Aushilf erfasst einige Zeit später die Daten von diesem Auftrag und von weiteren Aufträgen in der Datenbank, aus der regelmäßig einmal im Jahr die Kundenstatistiken erstellt werden. Hier werden nur die sinnvollen Aufträge erfasst. Der ganze Kleinkram würde nur die Auswertungen und Statistiken verfälschen. 17. … und zwischenzeitlich hat sich herausgestellt, dass bei dem oben beschriebenen Auftrag versehentlich das falsche Papier verwendet wurde – dieses war eigentlich für einen anderen Auftrag gedacht, für den in der gleichen Menge Papier bestellt wurde.

16

OP-Liste = Offene Postenliste = Auflistung der Kundenrechnungen, die noch nicht bezahlt wurden

2.3 Eine kleine Geschichte zur Auftragsabwicklung

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18. Danach wird in der ganzen Beispieldruck GmbH darüber diskutiert, wer denn dafür die Schuld trägt. Und wie immer ist man sich einig, dass der Auszubildende möglicherweise die Papiere oder Paletten vertauscht hat. Ihm würde es besser stehen, etwas genauer auf seine Arbeit zu achten, als mit Herrn Schaffschnell über solche Themen wie elektronische Plantafeln, integrierte Systeme, vernetzte Druckereien, Business-to-Business-Systeme, automatisierte Nachkalkulation, systematisierte Prozessschrittfreigabe, Warenwirtschaftssysteme, Transparenz durch integrierte Controllingsysteme und weitere Spinnereien zu diskutieren! Diese Schilderungen sind natürlich völlig übertrieben und entsprechen so nicht der Realität – oder teilweise vielleicht doch!? Die zentralen Problemstellungen lassen sich in fünf Schlagworte zusammenfassen, die einer optimale Durchlaufzeit (und anderen betriebswirtschaftlichen Ansätzen, auf die später noch eingegangen wird) nicht unbedingt dienlich sind: Abb. 14 Problemstellungen in der Auftragsabwicklung

Intransparenz

…….......... …….......... .................. …….......... .................. .................. …….......... .................. .................. …….......... .................. .................. …….......... .................. .................. .................. .................. .................. …….......... .................. .................. .................. .................. …….......... .................. .................. .................. .................. .................. .................. .................. .................. .................. .................. .................. .................. .................. .................. .................. .................. .................. .................. .................. .................. .................. .................. .................. ..................

Mehrfacherfassungen und Redundanzen

Softwareinseln

Medienbrüche

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Management by Turnschuh

2 Die Finanzmittel im Druck- und Medienunternehmen

2.4 Finanzmittel in der Schnittstelle zum Beschaffungsmarkt

%HVFKDIIXQJVPDUNW

Neben der Durchlaufzeit haben noch weitere Faktoren Einfluss auf die gebundenen Finanzmittel in der IPO-Kette, die nachfolgend besprochen werden.

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Abb. 15 Finanzmittel in der Schnittstelle zum Beschaffungsmarkt

Der Einfluss der Beschaffung und des Verbrauchs von Ressourcen (Ausgabe t Aufwand, Abb. 15, Punkt 1 und 2) beinhaltet offen sichtbare und weniger offen sichtbare „Finanzmittelblockierer“ und „Rentabilitätsreduzierer“. Offen sichtbar sind beispielsweise hohe Lagerbestände an Papier, Farbe etc. Wenn diese Ressourcen im Vorfeld bereits bezahlt wurden, binden diese teilweise nicht unerhebliche Finanzmittel. Wie lange Vorräte vorfinanziert werden müssen, hängt u. a. davon ab, wie lange diese auf Lager liegen, bevor sie verarbeitet werden. Dies wird anhand der durchschnittlichen Lagerdauer ermittelt. Hierfür wird im ersten Schritt der durchschnittliche Lagerbestand ermittelt. Dieser kann unterschiedlich ermittelt werden, je nachdem, wie die Daten hierfür zur Verfügung stehen. Werden unterjährig keine Bestände ermittelt, dienen die Größen aus dem Jahresabschluss zur Ermittlung (Anfangsbestand zum Jahresbeginn und Endbestand zum Jahresende). Anfangsbestand + Endbestand durchschnittlicher Lagerbestand = 2

Kennzahl 1 Durchschnittlicher Lagerbestand auf Jahreswerten

Werden monatliche Bestände ermittelt, können diese zur Ermittlung des durchschnittlichen Lagerbestandes verwendet werden.

2.4 Finanzmittel in der Schnittstelle zum Beschaffungsmarkt

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Kennzahl 2 Durchschnittlicher Lagerbestand auf Monatswerten

Jahresanfangsbestand + 12 Monatsendbestände durchschnittlicher Lagerbestand = 13

Werden Lagerzugänge und Lagerabgänge über Warenwirtschaftssystem geführt, kann der durchschnittliche Lagerbestand anhand der im System vorhandenen Daten ermittelt werden. Auf der Basis des durchschnittlichen Lagerbestandes kann die durchschnittliche Lagerdauer ermittelt werden. Kennzahl 3 Durchschnittliche Lagerdauer in Tagen

durchschnittlicher Lagerbestand u 365 durchschnittliche Lagerdauer in Tagen = Materialaufwand p.a.

Bei steigendem durchschnittlichen Lagerbestand und steigender Lagerdauer bedeutet dies, dass im DMU mehr Finanzmittel länger gebunden sind. Tabelle 3 Lagerbestand bzw. Lagerdauer und Finanzmittelbedarf

 Lager-Anfangsbestand in ¼ Lager-Endbestand in ¼ Durchschnittlicher Lagerbestand in ¼ Materialverbrauch p. a. in ¼ Durchschnittliche Lagerdauer in Tagen Zusätzlicher Kapitalbedarf von Jahr n ausgehend in ¼ Zusätzliche Vorfinanzierungsdauer in Tagen von Jahr n ausgehend

-DKUQ -DKUQ -DKUQ 50.000 80.000 105.000 80.000 105.000 120.000 65.000 92.500 112.500 500.000 600.000 650.000 47,45 56,27 63,17 27.50017 47.50018 8,8219

15,7220

Wird das Papier „just-in-time“21 angeliefert, ist dies natürlich nicht der Fall. Je nachdem, wie kurz sich die Durchlaufzeit des Auftrags gestaltet und wie schnell vom Kunden der Zahlungseingang verbucht werden kann, findet hier theoretisch keine Finanzmittelbindung statt. Dies gilt allerdings nur, wenn bei der Lieferantenrechnung kein Skontoabzug möglich ist. Selbst wenn kein Skontoabzug möglich ist, sollte die Lieferantenrechnung jedoch nicht zu lange liegengelassen werden. Zeitnahes Bezahlen von Rechnungen fördert die Stellung beim Lieferanten. Führt ein Lieferant Kundenbewertungen durch, 17 18 19 20 21

24

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92.500 ¼– 65.000 ¼ 112.500 ¼– 65.000 ¼ 56,27 Tage – 47,45 Tage 63.17 Tage – 47,45 Tage Anlieferung und direkte Verarbeitung des Papiers

2 Die Finanzmittel im Druck- und Medienunternehmen

kann dies zu Pluspunkten führen, die wiederum vorteilhaft bei Preisverhandlungen und/oder eventuellen Zusatzleistungen sind. Gewährt der Lieferant Skontoabzug, so ist dieser auf jeden Fall in Anspruch zu nehmen. Wird darauf verzichtet, kann das der teuerste Kredit sein, den sich das DMU leistet. Hierzu ein kurzes Rechenbeispiel:  Ziel in Tagen mit Skontoabzug Ziel in Tagen ohne Skontoabzug Zeitpunkt der Zahlung Darlehenslaufzeit ohne Skontoabzug in Tagen Verzicht auf Skontoabzug Kalendertage Effektivzins p. a.

%HLVSLHO %HLVSLHO %HLVSLHO 10 10 10 30 30 30 30 60 90 20

50

80

2% 365 36,5%

2% 365 14,6%

2% 365 9,1%

Tabelle 4 Effektivzinsen bei Skontoverzicht

Gehen wir davon aus, dass das DMU von seinem Lieferanten Zahlungsbedingungen erhält, die lauten: nach 10 Tagen zahlbar mit 2% Skontoabzug oder nach 30 Tagen netto. Wenn das DMU die Rechnung nach 30 Tagen ohne Skontoabzug begleicht, hat das DMU über 20 Tage einen „Kredit“ in Höhe des zu zahlenden Rechnungsbetrages in Anspruch genommen. Die Kosten für den Kredit ist das entgangene Skonto von 2%. Der Kredit ist also für die Laufzeit von 20 Tagen zu 2% „verzinst“ worden. Werden diese 2% für 20 Tage auf ein Kalenderjahr hochgerechnet, ergibt sich daraus ein Effektivzins p. a. von 36,5% (365 Tage dividiert durch 20 Tage multipliziert mit 2%)! Würde die Rechnung ohne Skontoabzug nach 60 Tagen bezahlt, wäre der Effektivzins immer noch bei 14,6% (365 Tage dividiert durch 50 Tage multipliziert mit 2%). Bei 90 Tagen könnte man, verglichen mit einem Zinssatz, der für Kontokorrentdarlehen gezahlt wird, den Effektivzinssatz langsam akzeptieren (9,1%). Natürlich immer vorausgesetzt, der Lieferant gewährt Skontoabzug. Skonto ist übrigens eine deutsche Spezialität. In vielen Ländern ist diese Systematik weder bekannt, noch gibt es einen Begriff dafür. Oft hört man den Hinweis, dass es in der Praxis gängig ist, die Skontofrist zu überziehen und Skonto trotzdem geltend zu machen. Was denkt man darüber, wenn der Lieferant hier akribisch reagiert oder nicht reagiert? Eine interessante Frage, die man für sich selbst beantworten und bewerten kann. Das Zahlungsverhalten gegenüber Lieferanten kann aus der Kreditorenlaufzeit abgeleitet werden. Die Kreditorenlaufzeit zeigt an, nach wie viel Tagen im Durchschnitt die Lieferantenrechnungen beglichen werden. Sie wird wie folgt ermittelt.

2.4 Finanzmittel in der Schnittstelle zum Beschaffungsmarkt

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25

Kennzahl 4 Kreditorenlaufzeit

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Kreditorenlaufzeit = × 365 Materialaufwand + Fremdleistungen

Bei sehr hohen Kreditorenlaufzeiten kann möglicherweise auf Zahlungsschwierigkeiten geschlossen werden, wenn mit den Lieferanten keine fest vereinbarten, langfristigen Zahlungsziele vereinbart wurden. Bei hohen Kreditorenlaufzeiten sollten die Lieferantenrechnungen auf nicht in Anspruch genommene Skontoabzüge untersucht werden. Ergibt sich für das DMU nach der oben geschilderten Systematik ein negativer Zinseffekt, sollte über eine Finanzierungsform nachgedacht werden, die erlaubt, Skontoabzüge geltend zu machen. Nicht offen sichtbare „Finanzmittelblockierer“ finden sich in den Betriebsmitteln. Dass eine fehlende Auslastung von Maschinen nicht nur Einfluss auf die Rentabilität, sondern auch Liquidität hat, soll folgendes Beispiel verdeutlichen. Ein DMU investiert in eine Maschine. Bei der Investition wird von einem Finanzmittelrückfluss von 8 Jahren ausgegangen. Dies bedeutet, dass die Maschine bei einer geplanten Kapazitätsauslastung über die Anzahl der mit ihr produzierten Aufträge, in welche die Nutzung der Maschine einkalkuliert wird, die investierten Finanzmittel wieder zurückerwirtschaften wird. Die Maschine „verdient“ quasi über die Aufträge in den 8 Jahren die Finanzmittel wieder zurück. Die Investition in die Maschine stellt somit die Ausgabe dar (Abb. 7, Punkt 1). Der Aufwand der Maschine erfolgt über den Einsatz im Leistungsprozess in den 8 Jahren (Abb. 7, Punkt 2). Über den Ertrag, die Einnahmen und die Einzahlungen fließen die Finanzmittel der Maschine wieder in das DMU zurück (Abb. 7, Punkt 3 bis 5). Gehen wir davon aus, dass die Finanzierung der Maschine ebenfalls auf 8 Jahre ausgerichtet wurde (Abb. 7, Punkt 9). Dies bedeutet, dass die vom Kapitalmarkt zur Verfügung gestellten Finanzmittel für die Maschine in den 8 Jahren in Summe wieder zurückfließen müssen (Abb. 7, Punkt 10).22 Bleibt die Maschine unter der geplanten Kapazitätsauslastung und fertigt somit in Summe weniger Aufträge, fließen dadurch weniger Finanzmittel wieder zurück in das DMU. Da aber gleichzeitig verbindlich die vom Kapitalmarkt bereitgestellten Finanzmittel in der vereinbarten Höhe zurückfließen müssen, entsteht im DMU eine Finanzmittelunterdeckung. Diese wird meist damit ausgeglichen, dass dem DMU weitere Finanzmittel zur Verfügung 22

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Bei einer Finanzierung über Leasing oder Mietkauf stellt sich dies grundsätzlich identisch dar. Abweichend ist nur, dass keine Finanzmittel vom Kapitalmarkt in das DMU und vom DMU an den Maschinenlieferanten, sondern vom Kapitalmarkt direkt zum Maschinenlieferanten fließen.

2 Die Finanzmittel im Druck- und Medienunternehmen

gestellt werden und der Finanzmittelbedarf absolut steigt. Um dies im Sinne von DMU zumindest zeitweise ausgleichen zu können, haben Leasingunternehmen flexible Leasingvarianten entwickelt. Hier werden die Finanzmittel, die an den Kapitalmarkt zurückgeführt werden, der Auslastung der Maschine angepasst. Dies ist aus dem Grund nur ein zeitweiser Ausgleich, da die fehlenden Finanzmittelrückflüsse zu einem späteren Zeitpunkt kumuliert ausgeglichen werden müssen. Am idealsten wäre theoretisch, dass sich die Systematik auch auf die gesamte Laufzeit der Finanzierung anpasst. Dies ist aber sehr kritisch zu hinterfragen. Eher ist hier geboten, die Laufzeiten der Finanzierungen im Vorfeld realistisch den Gegebenheiten und Möglichkeiten der Rückführung anzupassen. Gerade in den gewinnträchtigen Jahren der Branche wurden an dieser Stelle „finanzmittelbezogene Sünden“ in Form von unrealistisch kurzen Laufzeiten begangen, die viele DMU in der jüngsten Zeit vor große Probleme gestellt haben. Dies gilt übrigens auch für andere Betriebsmittel wie Gebäude, Fahrzeuge, Ausstattungen etc. Sicherlich kann eine kurze Laufzeit für ein DMU z. B. bei Leasing steuerlich optimaler sein. Aber dies eben nur, wenn auch entsprechende Gewinne erzielt werden. In ähnlicher Form gestaltet sich das Geschilderte beim Faktor Arbeit.23 Hier fließen fest definierte Finanzmittel monatlich bzw. bei den Sonderzahlungen 1- bis 2-mal im Jahr ab. Auch hier wäre eine Flexibilisierung aus Sicht der Finanzmittel sinnvoll, um durch fehlenden Finanzmittelzufluss aus Aufträgen den Finanzmittelabfluss zu regulieren. Arbeitszeitkonten sind hier keine Lösung für kurzfristige Finanzmittelprobleme. Arbeitszeitkonten dienen der „Lagerung“ von Leistungen, die zu einem späteren Zeitpunkt abgerufen werden. Auf den Finanzmittelabfluss hat dies keinen Einfluss. Hier nutzt nur eine direkte Flexibilisierung der Finanzmittelabflüsse für den Faktor Arbeit. Diese Flexibilisierung fasst vor allem bei den Zusatzzahlungen wie Urlaubs- und Weihnachtsgeld immer mehr Fuß in der Branche. Auf diese Konzepte soll an dieser Stelle aber nicht näher eingegangen werden. Sowohl bei der Betrachtung der Betriebsmittel, als auch bei der Betrachtung des Faktors Arbeit, sind wir von einer mengenmäßigen Auftragsschwankung und somit Beeinflussung auf den Rückfluss der Finanzmittel ausgegangen. Diese Schwankung kann natürlich auch in den Preisen liegen. Fertigt das DMU die für die Finanzmittelrückflüsse erforderlichen Mengen, erhält aber für die Aufträge nicht die für die Finanzmittelrückflüsse erforderlichen Preise, hat dies identische Auswirkungen. Anders ausgedrückt: Fließen für 23

Es sei an dieser Stelle und im Folgenden gestattet, die Mitarbeiter betriebswirtschaftlich als „Faktor Arbeit“ zu betrachten.

2.4 Finanzmittel in der Schnittstelle zum Beschaffungsmarkt

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27

Ressourcen mehr Finanzmittel ab, als über Aufträge wieder zufließen, entsteht eine Finanzmittelunterdeckung.

2.5 Finanzmittel in der Schnittstelle zum Absatzmarkt Im nächsten Schritt untersuchen wir die Schnittstelle der Schöndruck GmbH zum Absatzmarkt.

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Abb. 16 Finanzmittel in der Schnittstelle zum Absatzmarkt

Der Aussage von Herrn Schöndruck „…Gewinne stabilisiert“ kann entnommen werden, dass durch fehlende Margen in diesem Fall keine Finanzmittel im Kreislauf eingebüßt werden. Würden mehr Finanzmittel für direkte und indirekte Ressourcen im Leistungsprozess eingesetzt, als über die Einnahmen (Umsatz) wieder zurückfließen, kann dies zu einer Finanzmittelunterdeckung führen, wie bereits oben erwähnt. Die Lagerhaltung von Fertigprodukten für Kunden (Abb. 16, Position 3), die vom Kunden bei Bedarf abgerufen werden können, hat betriebswirtschaftlich betrachtet unterschiedliche Einflüsse auf den Finanzmittelfluss und aus dessen Sicht auf die Rentabilität. Sicherlich ist es für das DMU ein Vorteil, wenn es relativ autark darüber bestimmen kann, wann es welche Produkte für den Kunden auf Lager fertigt. Dadurch können Kapazitätsschwankungen ausgeglichen werden, wenn beim Abruf der Fertigprodukte keine hohen Saisonalschwankungen auftreten. Durch die Möglichkeit Kapazitätsschwankungen auszugleichen, kann natürlich dem oben geschilderten Problem des gebundenen Mittelabflusses für Ressourcen und der gleichzeitig fehlenden Mittelzuflüsse durch Aufträge vermeintlich entgegengewirkt werden. Dabei muss aber berücksichtigt werden, dass diese Aufträge „auf Lager“ gehen. Dies bedeutet, dass zwischen dem Mittelabfluss für Ressourcen (Auszahlungen) und dem Mittelzufluss durch die

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2 Die Finanzmittel im Druck- und Medienunternehmen

Aufträge (Einzahlungen) zum Teil ein erheblicher Zeitraum liegt. Demgegenüber steht aber der Vorteil, dass bei Kapazitätsunterauslastung nicht genutzte Ressourcen, die dem DMU verloren gehen würden, in Fertigprodukte umgewandelt werden können und somit die Rentabilität im Leistungsprozess optimieren (sog. Leerkostenreduzierung – wird später noch erörtert). Zwar bedeutet dies für den Finanzmittelfluss ebenfalls eine Schonung durch die Vermeidung von ausfallenden Finanzmittelrückflüssen durch Leerkosten. Gleichzeitig bedeutet es aber auch eine Finanzmittelbindung durch das Zeitdelta zwischen Herstellung, Auslieferung, Abrechnung und Einzahlung, das nicht unterschätzt werden sollte. Dies vor allem bei solchen Konstellationen, bei denen das DMU die Philosophie vertritt, dass durch die Möglichkeit des Auffangens von Kapazitätsunterdeckungen dem Kunden auch günstigere Preise zugestanden werden können. Werden zu den Kosten der Finanzmittelbindung noch die Kosten für die Lagerung, die Entsorgung von Produkten, die zwar noch auf Lager gehalten, aber vom Kunden nicht mehr abgenommen werden, Lagerverluste etc. berücksichtigt, kann dies für das DMU eine kostspielige Kapazitätsausnutzung bedeuten. Davon abgesehen, dass zwar ein Finanzmittelverlust durch Leerkosten vermieden wird, können sich aber durch eine mögliche hohe Auslastung durch Lagerfertigung und die daraus resultierenden hohen Leistungen die Standardverrechnungssätze rechnerisch reduzieren, da diese auf der Basis der realisierten Leistungsgrößen ermittelt werden. Wenn dies dann wiederum dazu führt, dass das DMU diese reduzierten Verrechnungssätze generell an den Markt weiterleitet, können Standardprodukte dadurch im negativen Sinn quersubventioniert werden. Dies bedeutet für den Finanzmittelfluss nicht nur eine Blockierung durch Lagerhaltung bei den Lagerprodukten, sondern möglicherweise auch eine theoretische, zusätzliche Finanzmittelvernichtung durch „künstlich“ reduzierte Margen bei den Standardprodukten. Was können Ausgangslager unabhängig von der Betrachtung der „künstlich“ gesteigerten Produktivität rechnerisch in Bezug auf die Finanzmittelbindung und die Kosten bedeuten?  Durchschnittlicher Lagerwert zu Herstellkosten p. a. in ¼ Kalkulatorischer Zinssatz in% Daraus resultierende Zinsen p. a. in ¼ Bruttokosten* je qm p. a. für das Lager in ¼ Lagerbedarf in qm Lagerkosten p. a. in ¼ Lagerkosten und Zinsen je 1 ¼ Lagerwert in ¼

 400.000 6 24.000 100 150 15.000 0,0975

Tabelle 5 Kosten eines Ausgangslagers

*Raumkosten, Personal, Versicherung etc. in Summe

2.5 Finanzmittel in der Schnittstelle zum Absatzmarkt

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Ein weiteres Problem im Bereich Finanzmittelfluss in der Schnittstelle zum Absatzmarkt kann die Zeitdauer zwischen Auslieferung der Aufträge und Eingang der Finanzmittel sein (Abb. 16, Position 4 bis 5). Diese spiegelt sich im Forderungsbestand wider. Je höher der Forderungsbestand ist, desto höher ist der Finanzmittelbedarf, um diesen Forderungsbestand zu finanzieren. Dies resultiert daraus, dass die Ressourcen, die für die Herstellung der Produkte benötigt wurden, möglicherweise bereits bezahlt werden mussten. Die absolute Größe Forderungsbestand im Zeitverlauf zu betrachten, kann allerdings falsche Aussagen liefern. Durch Veränderungen der Umsatzgrößen können sich auch Forderungsbestände verändern. Somit kann u. U. aus den absoluten Forderungsbeständen nur bedingt eine Aussage über eine positive oder negative Entwicklung des Forderungsbestandes getroffen werden. Aus diesem Grund bedient man sich hier der Kenngröße Forderungslaufzeit oder Debitorenlaufzeit. Diese wird wie folgt ermittelt: Kennzahl 5 Forderungs- bzw. Debitorenlaufzeit

Forderungslaufzeit in Tagen =

Forderungsbestand × 365 Umsatz

Damit kann ermittelt werden, wie viele Tage es durchschnittlich dauert, bis die Forderungen beglichen werden. Diese Kenngröße sollte möglichst nicht nur auf den Daten des Jahresabschlusses erfolgen, da diese Betrachtung nur auf einen Zeitpunkt bezogen ist. Hier sollte eine fortlaufende monatliche Betrachtung erfolgen, die sowohl den Wert des Monats, als auch die monatliche Entwicklung bis und eine kumulierte Betrachtung zum betrachteten Monat beinhaltet. Daraus sind konkrete Veränderungen im Bereich Forderungen ableitbar. Welche Maßnahmen können getroffen werden, um einer möglicherweise negativen Entwicklung entgegenzuwirken? Was unter dem Begriff Forderungsmanagement subsumiert wird, sind zum Teil sehr pragmatische, umsetzbare Ansätze. Dies beginnt bereits bei der Erstellung der Rechnung. Eine zeitnahe Fakturierung kann u. U. zu einem früheren Zahlungseingang mit beitragen. Erhält ein Kunde erst weit nach der eigentlichen Lieferung der Leistungen die Rechnung für die Leistung, ist ihm die Leistung an sich evtl. nicht mehr so transparent. Dies kann eine Rechnungsprüfung verzögern. Weiter kann der Eindruck entstehen, dass eine Rechnung, die wesentlich zeitverzögert nach der Leistungserstellung gestellt wird, wohl nicht so eilig zu bezahlen ist, sonst hätte der Lieferant diese ja früher gestellt. Weiter besteht die Möglichkeit, dass die Finanzmittel, die der Kunde in seiner Liquiditätsplanung für diese Rechnung eingeplant hatte, bereits anderweitig wieder verwendet wurden, da

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2 Die Finanzmittel im Druck- und Medienunternehmen

er die Rechnung nicht rechtzeitig erhalten hat. Kurzum: Eine zeitnahe Fakturierung kann diesen Faktoren entgegenwirken, immer unter der Voraussetzung, dass der zu zahlende Kunde auch über Finanzmittel verfügt. Um zeitnaher zu fakturieren, bedarf es allerdings oft grundlegender Prozessoptimierung. Denn oft liegt es nicht am zeitverzögerten Fakturierungsschritt, dass die Rechnung nicht geschrieben wird, sondern dass die Daten und Informationen für die Rechnungserstellung nicht rechtzeitig vorliegen. Hier gilt es, den gesamten Workflow aus betriebswirtschaftlicher Sicht zu analysieren und zu optimieren. Unterstützt durch entsprechende Systeme kann hier ermöglicht werden, dass mit Fertigstellung des Auftrags alle Daten für die Nachkalkulation und für die Fakturierung vorliegen. Ein zusätzlicher Aspekt zur zeitnahen Fakturierung von Leistungen ist der inhaltliche Leistungsbezug zur Fakturierung. Für den Rechnungsempfänger ist eine Integration einer jeweils auf eine Leistung bezogene Faktura in seinen Finanzmittelfluss möglicherweise einfacher darstellbar, als eine Faktura über eine Anzahl von Leistungen über einen bestimmten Zeitraum hinweg (z. B. Quartalsrechnungen). Mit anderen Worten: Viele kleine Rechnungen sind für den Kunden möglicherweise in seinem Finanzmittelmanagement besser darstellbar als eine große Quartalsrechnung. Ein weiterer Aspekt zu diesem Thema ist, wie auf säumige Zahler reagiert wird. Entgegen der oft geäußerten Ansicht sei hier erwähnt, dass das Reagieren auf säumige Zahler keine Aktivität ist, die man den Kunden nicht zumuten kann. Eher ist das Versäumnis einer Zahlung durch den Kunden eine Aktivität bzw. Nicht-Aktivität, die dem Liefernden eigentlich nicht zugemutet werden kann (soweit dieser ordnungsgemäß geliefert hat). Somit ist das Reagieren auf Zahlungsversäumnisse nicht nur legitim, sondern betriebswirtschaftlich notwendig. In die Situation des Kunden versetzt, zeugt es nicht unbedingt davon, dass das DMU ein optimales Mahnwesen betreibt, wenn über längere Zeit keine Reaktion auf säumige Rechnungen erfolgt. Welche Form die Reaktion auf säumige Zahlungen haben sollte, ist diskussionswürdig und hängt vor allem von der Kundenstruktur des DMU ab. Sicherlich ist es bei bestimmten Kunden angebracht, vor einer ersten schriftlichen Zahlungserinnerung eine persönliche Kontaktaufnahme vorzuschalten. Bei einer entsprechenden Anzahl von Kunden mit schleppender Zahlungsmoral kann dies allerdings zur Vollzeittätigkeit werden! Entscheidet man sich für eine persönliche erste Kontaktaufnahme, so kann es vorteilhaft sein, wenn dies von einer Ansprechperson durchgeführt wird, die dem Kunden bekannt ist. Generell wäre zu

2.5 Finanzmittel in der Schnittstelle zum Absatzmarkt

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prüfen, ob die Personen, die direkten Kundenkontakt haben, über Zahlungsversäumnisse von Kunden informiert werden. Dies ist natürlich abhängig von der Art des Kundenkontakts, den der Mitarbeiter hat. An vorderster Stelle seien hier natürlich mögliche Außendienstmitarbeiter erwähnt. Dies hat nicht nur den Vorteil, dass dies Mitarbeiter sind, die direkt mit den Kunden in Kontakt stehen. Ein weiterer Vorteil einer regelmäßigen Information des Außendienstes über offene Posten (nicht bezahlte Rechnungen) ist, dass einem Außendienstmitarbeiter eine mögliche Sperrung des Kunden transparent wird. Dies kann verhindern, dass der Außendienstmitarbeiter bei diesem Kunden weitere Aufträge platziert, obwohl dieser bereits intern wegen Zahlungsverzugs gesperrt wurde. Davon unabhängig steuert eine frühzeitige erste schriftliche Zahlungserinnerung auch zur zeitnahen Einhaltung von Fristen bei, wenn es wirklich zum durchgängigen Mahnverfahren führt. Somit kann ein funktionierendes Mahnwesen erheblich auf den Stand der Forderungen Einfluss nehmen. Direkt oder indirekt kann dies durch eine Vorgehensweise bei der Fakturierung unterstützt werden. Der Umfang der Leistungen, die von einem Kunden eines DMU in Anspruch genommen, aber nicht bezahlt werden, nimmt den Aussagen vieler Betroffener zufolge kontinuierlich zu (z. B. Datenkorrektur)24. Hier ist zu empfehlen, diese Leistungen ebenfalls mit auf der Rechnung aufzuführen und diese Positionen im Rechnungsbetrag mit dem Hinweis „o. B.“25 zu versehen. Dies hat mindestens vier positive Aspekte. Zum einen sieht der Kunde, welche Leistungen für ihn erbracht, aber ihm nicht in Rechnung gestellt wurden. Wären diese nicht auf der Rechnung aufgeführt, wären ihm diese Leistungen, die er ohne Bezahlung erhält, möglicherweise gar nicht transparent (tue Gutes und sprich davon!). Der zweite Aspekt könnte sein, dass sich der Kunde eher verpflichtet fühlt, die Leistung, die auf der Rechnung mit der entsprechenden Faktura ausgewiesen ist, zeitnaher zu begleichen. Ein möglicher dritter Aspekt könnte sein, dass bei zukünftigen Preisverhandlungen die Summe der bisher erbrachten Leistungen ohne Berechnung mit als Argumentation verwendet werden kann. Und ein vierter Aspekt könnte sein, dass eine entsprechende Anzahl von identischen Leistungen ohne Berechnung über einen gewissen Zeitraum hinweg als Basis zur Platzierung einer verkaufbaren Leistung beim Kunden dienen kann. 24

25

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Sehen wir einmal davon ab, dass diesem „Trend“ durch entsprechende Vertriebsstrategien und -konzepte nicht nur entgegengewirkt werden kann, sondern noch die Möglichkeit bietet, neue Dienstleistungen zu platzieren. o.B. = ohne Berechnung

2 Die Finanzmittel im Druck- und Medienunternehmen

Diese vier Aspekte sind natürlich spezifisch nach der jeweiligen Situation des DMU, in dem sie umgesetzt werden sollen, zu betrachten. Auch das Thema Factoring soll hier erwähnt werden. Dieser Ansatz des Verkaufens von Forderungen an ein Factoringunternehmen, das die Forderungsbeträge vorfinanziert und die daraus resultierenden zeitnahen Mittelzuflüsse, kann natürlich ebenfalls dazu beitragen, dass der Finanzmittelbedarf von Seiten der Forderungen nicht erhöht wird. Den Einsatz von Factoring gilt es aber konkret und fallbezogen zu prüfen. Dies nicht nur in Bezug auf die Kunden und Kundenstruktur des DMU, sondern auch in Bezug auf die daraus resultierenden Kosten. Das Für und Wider gilt hier exakt abzuwägen und auf die spezifischen Belange des DMU zu prüfen. Zurück zum Beispiel der Schöndruck GmbH. Hier hat sich die Forderungslaufzeit26 von 60,83 Tagen auf 65,70 Tage erhöht. Rechnen wir die alte Forderungslaufzeit auf den neuen, erhöhten Umsatz um, kann daraus abgeleitet werden, welche Steigerung des Forderungsbestandes aus der Erhöhung des Umsatzes resultiert und welcher aus einer längeren Forderungslaufzeit.27  1.Forderungslaufzeit alt 2.Forderungslaufzeit neu 3.Forderungslaufzeit plan alt Differenz 2 und 3 Differenz 3 und 1 4. Forderungslaufzeit plan neu Differenz 2 und 4

)RUGHUXQJV EHVWDQG 500.000 720.000 666.667 53.333 166.667 493.151 226.849

3.000.000 4.000.000 4.000.000

)RUGHUXQJV ODXI]HLW 60,83 65,70 60,83

4.000.000

45,00

8PVDW]

Tabelle 6 Finanzmittelbindung und Forderungslaufzeit

Daraus wird ersichtlich, dass 53.333 ¼ Erhöhung des Forderungsbestandes aus der Verlängerung der Forderungslaufzeit und 166.667 ¼ aus der Erhöhung des Umsatzes resultiert. Könnte die Forderungslaufzeit bei der neuen Umsatzgröße auf 45,00 Tage reduziert werden, würde dies eine Reduzierung des Forderungsbestandes von 226.849 ¼ bedeuten. Neben der Reduzierung des Fremdkapitals und somit der Reduzierung der Verschuldungsquote, würden hier Zinsen in Höhe von 22.684,90 ¼ p. a. eingespart, wenn man davon ausgeht, dass dieses Kapital über Kontokorrent mit einem Zinssatz von 10% finanziert ist.

26 27

Ermittlung der Forderungslaufzeit siehe Kennzahl 5 Dies ist natürlich auch mit einem reduzierten Umsatz und entsprechendem Forderungsbestand durchführbar.

2.5 Finanzmittel in der Schnittstelle zum Absatzmarkt

■ ■ ■

33

2.6 Direktes Finanzmittelmanagement 2.6.1 Eine kleine Geschichte zum Finanzmittelmanagement Auf die Frage: „Wie planen und steuern Sie, dass Ihrem DMU zur richtigen Zeit die erforderliche Höhe an Finanzmitteln zur Verfügung steht?“, erklärte der Geschäftsführer der „Beispieldruck GmbH“ Folgendes: Die Liquidität steuere ich anhand der Kontoauszüge. Da schaue ich nach, wie viel Geld da ist. Je nachdem, wie der Kontostand ist, bezahle ich dann die notwendigen Rechnungen. Wenn es mal eng wird, rufe ich bei der Bank an und frage, ob wir mal kurzfristig die KK-Linie28 überschreiten könne. Dies wird aber seit Basel II und Rating auch immer schwieriger. Gerade wenn die Bank dem zugestimmt hat und ich Überweisungen tätigen möchte, werden fällige Steuerzahlungen abgebucht, mit denen ich nicht gerechnet habe. Manchmal lasse ich auch die Lieferantenrechnungen etwas länger liegen (ca. acht bis zehn Wochen). Dies ist zwar bei manchen Rechnungen dann schade, da ich dann keinen Skonto mehr geltend machen kann. Aber wegen den 2% mach ich keinen Aufstand! Das einzige Problem dabei: Ab einer gewissen Zeitspanne werden die Lieferanten auch zusehends ungeduldiger. Wenn wir investieren und dafür einen Kredit benötigen, reichen wir der Bank oder den Leasingunternehmen die letzten Jahresabschlüsse und die aktuelle BWA ein. Dabei ärgert mich immer, dass uns das kleine finanzielle Problem, das wir vor einem Jahr hatten, immer wieder einholt, obwohl dies wirklich nur ein Versehen war. Ein Scheck wurde von der Bank nicht eingelöst. Ich hatte vergessen anzurufen wegen der kurzfristigen Überziehung der KK-Linie. Und ausgerechnet in der Situation kam der Scheck zu einem Sachbearbeiter, mit dem wir eigentlich nicht zusammenarbeiten. Dadurch sind wir bei irgend so einem Index schlechter bewertet worden. Jetzt hat die Bank uns den Zinssatz für das Kontokorrent erhöht. 28

34

■ ■ ■

KK-Linie = mit der Bank ausgehandelter Überziehungsrahmen auf dem Kontokorrentkonto

2 Die Finanzmittel im Druck- und Medienunternehmen

Hier kann sicherlich nicht von einem aktiven Finanzmittelmanagement gesprochen werden, das sämtliche Schnittstellen des Finanzmittelflusses transparent plant und steuert.

2.6.2 Finanzmittel in der Schnittstelle zum Staat Der Finanzmittelabfluss vom DMU zum Staat besteht primär aus Steuerzahlungen und Gebühren. Zum Mittelzufluss sind primär Fördergelder, Subventionen etc. zu zählen. Abb. 17 Finanzmittel in der Schnittstelle zum Staat

)LQDQ]LHUXQJ /LTXLGLWlWV PDQDJHPHQW 



6WDDW

Steuerzahlungen stehen nur indirekten Leistungen gegenüber, wie z. B. staatlich bereitgestellte Infrastrukturen, behördliche Dienstleistungen etc. Da diese Gegenleistungen faktisch im DMU keinen ausweisbaren Wert darstellen, bedeuten Steuerzahlungen primär erst einmal einen Substanzverlust für das DMU. Aus diesem Grund ist es für ein DMU wichtig, die optimalen FOT29-Konzepte einzusetzen. Dies hat nichts mit fehlendem Patriotismus zu tun, sondern damit, dass die Belastung des Unternehmens mit Steuerzahlungen legal optimiert wird. Unabhängig davon, wie diese Mittel im Sinne des DMU dann wieder eingesetzt werden, kommen diese der Volkswirtschaft in irgendeiner Art wieder zugute. Hier sind viele DMU auf die Kompetenz ihrer Steuerberater angewiesen. So wie es unterschiedliche Qualitäten von Unternehmensberatern gibt, gibt es unterschiedliche Qualitäten von Steuerberatern. Weiter soll dieses Thema hier nicht ausgeführt werden. 29

Wir bezeichnen diese scherzhaft als FOTs = Fiskus-Optimierungs-Techniken.

2.6 Direktes Finanzmittelmanagement

■ ■ ■

35

Über Förderprogramme stellt der Staat u. A. zinsgünstige Finanzmittel zur Verfügung, um Unternehmen unter bestimmten Voraussetzungen in bestimmten Situationen von der Finanzkraft her zu stützen. Auf Subventions- und Fördermöglichkeiten soll hier ebenfalls nicht näher eingegangen werden. Zum einen bedarf dies individueller Betrachtungen des zu fördernden DMU, zum anderen finden kontinuierliche Wechsel in den einzelnen Förderprogrammen statt.

2.6.3 Finanzmittel in der Schnittstelle zum Kapitalmarkt Abb. 18 Finanzmittel in der Schnittstelle zum Kapitalmarkt

)LQDQ]LHUXQJ /LTXLGLWlWV PDQDJHPHQW 



.DSLWDO PDUNW

Unter Kapitalmarkt wird in der DMI30 primär der Markt für Fremdkapital verstanden. Wird die Definition „Kapitalmarkt“ weitergefasst, ist unter dieser auch der Markt für Eigenkapital und eigenkapitaladäquate Finanzmittel zu verstehen. Das Eigenkapital wird generell zum langfristigen Kapital gezählt. Unter Fremdkapital kann sowohl lang-, mitteloder kurzfristiges Fremdkapital verstanden werden. Die Fristigkeiten beim Kapital werden dabei allgemeingültig wie folgt unterschieden: x kurzfristig < 1 Jahr x mittelfristig > 1 Jahr und < 5 Jahre x langfristig > 5 Jahre

Die Unterscheidung in mittel- und langfristiges Fremdkapital ist überwiegend bei größeren Unternehmen zu finden. Bei DMU wird in 30

36

■ ■ ■

DMI = Druck- und Medienindustrie

2 Die Finanzmittel im Druck- und Medienunternehmen

der Bilanz meist nur zwischen kurzfristig (< 1 Jahr) und langfristig (> 1 Jahr) unterschieden. Dies erschwert die Analyse der Fristenkongruenz31 der Finanzmittel im DMU in der Bilanz zusätzlich. In Bezug auf die Fristigkeit der Finanzmittel fordert die „goldene Finanzregel“, dass die Dauer der Kapitalüberlassung auf der Passivseite mit der Bindungsdauer der Finanzmittel auf der Aktivseite übereinstimmen sollte. Dies ist natürlich vor allem von externen Bilanzanalysten nur sehr schwierig transparent zu machen, wenn das Kapital nicht mit entsprechenden Fristigkeiten ausgewiesen wurde. Trotzdem haben sich Kennzahlen zu Finanzierungsregeln und dazugehörige Ober- und Untergrenzen in der Praxis als Normen etabliert. Dies besonders bei Kreditvergabeentscheidungen oder Leasingzusagen, bei denen im Rahmen von Basel II Beurteilungen von DMU in Form von Ratings durchgeführt werden. Aus diesem Grund sollen diese Betrachtungen zur Fristenkongruenz nachfolgend behandelt und dabei offen die Problematiken der Betrachtungen angesprochen werden. Intern kann durchaus versucht werden, punktuell Fristendeckungen zwischen Vermögen und Kapital gegenüberzustellen und zu optimieren, da hier umfangreichere Informationen zur Verfügung stehen. Als Beispiel einer möglichen Optimierung der Fristenkongruenz sei hier die Höhe des Kontokorrentkredites erwähnt. Der Kontokorrentkredit dient primär dazu, den Finanzmittelbedarf im laufenden Betriebsprozess abzudecken. Die Konditionen für KK-Kredite sind bei kleinen und mittleren DMU meist wesentlich schlechter als fest vereinbarte und festverzinsliche Darlehen. Aus diesem Grund sollte ein Sockelbedarf im laufenden Finanzbedarf des Betriebsprozesses nicht über das Kontokorrentkonto finanziert werden.

KK-Stand

Abb. 19 Kontokorrentstand und Sockelbedarf

Sockelbedarf 1

Nov 05

Dez 05

Okt 05

Sep 05

Jul 05

Aug 05

Jun 05

Apr 05

Mai 05

Mrz 05

Jan 05

Feb 05

Nov 04

Dez 04

Okt 04

Sep 04

Jul 04

Aug 04

Jun 04

Apr 04

Mai 04

Mrz 04

Jan 04

31

Feb 04

Sockelbedarf 2

Bei der optimalen Fristenkongruenz ist die Verfügungsdauer des Kapitals mit dem Rückflusszeitpunkt deckungsgleich.

2.6 Direktes Finanzmittelmanagement

■ ■ ■

37

Wäre der Sockelbedarf wie in der Abb. 19 dargestellt über einen entsprechenden Zeitraum konstant, könnte dieser über ein Darlehen finanziert werden. Für das obige Beispiel könnte sich dies wie folgt gestalten: Tabelle 7 Zinsersparnis durch Entlastung des KK-Kredits

 KK-Kredit Darlehen Differenz

=LQVVDW] 12% 6%

%HWUDJ 150.000 ¼ 150.000 ¼

=LQVHQLQ¼ 18.000 ¼ 9.000 ¼ 9.000 ¼

Dabei ist natürlich zu beachten, dass es sich um tatsächliche, langoder zumindest mittelfristige Sockelbedarfe handelt, die durch Umfinanzierungen abgedeckt werden. Kurzfristige Kontokorrentbelastungen durch Großaufträge, die vorfinanziert werden müssen, können über separate Auftragsfinanzierungen abgedeckt werden. Dabei wird z. B. für einen Großauftrag ein separates Konto eingerichtet, über das speziell Mittel für den Großauftrag zur Verfügung gestellt werden. Der Großauftrag an sich dient dann als Einzelzession32 zur Absicherung der Mittel. Die Erlöse des Großauftrages fließen ebenfalls auf dieses Konto und dienen somit direkt der Deckung der entsprechenden Finanzierungsmittel. Die Anzahl der vertrauensvollen Geschäftsbeziehungen zu Fremdkapitalgebern ist in der Schnittstelle zum Kapitalmarkt in Bezug auf die Fremdfinanzierung ein weiteres entscheidendes Thema. Wie ein Monopol eines Anbieters für einen Nachfrager auf dem Markt Problematiken aufweisen kann, stellt sich dies für ein DMU dar, das ausschließlich mit einen Fremdfinanzierungspartner zusammenarbeitet. Dies kann aus unterschiedlichen Aspekten für das DMU Vorteile bringen. Diese können u. a. sein: x Bei Verhandlungen bezüglich Zinskonditionen besteht die Möglichkeit zu vergleichen und eine Wettbewerbssituation zwischen den Fremdkapitalgebern zu schaffen. x Das mögliche Risiko einer gesamten Fremdfinanzierung für nur eine Bank wird auf mehrere „Schultern“ verteilt.

Neue, zusätzliche Geschäftsbeziehungen mit Fremdkapitalgebern aufzubauen ist natürlich für ein DMU einfacher, wenn es sich in einer wirtschaftlich guten Situation befindet. Aber leider kommt meistens das Bedürfnis zu neuen Partnerschaften erst in wirtschaftlich weniger positiven Situationen. 32

38

■ ■ ■

Zession = Abtretung

2 Die Finanzmittel im Druck- und Medienunternehmen

2.6.4 Eigenkapital und eigenkapitaladäquate Finanzmittel Wird das DMU in der Form einer Kapitalgesellschaft geführt (z. B. GmbH oder AG), so sind die Eigentümer des DMU natürliche oder juristische Personen, die der juristischen Person GmbH oder AG Finanzmittel in der Form von Eigenkapital zur Verfügung stellen und damit Eigentum an der juristischen Person GmbH oder AG erwerben. Die Eigentümer einer GmbH oder einer AG (Gesellschafter oder Aktionäre) müssen nicht zwangsläufig in „ihrem“ Unternehmen tätig sein oder dieses verantwortlich leiten. Nicht jeder Aktionär, der Aktien einer großen Aktiengesellschaft besitzt, ist bei dieser auch tätig. Ist ein Inhaber, Gesellschafter oder Aktionär bei „seinem“ Unternehmen tätig, so ist die Entlohnung für seine Tätigkeit für das Unternehmen von der Gegenleistung für das zur Verfügung gestellte Eigenkapital zu trennen. Es wird als selbstverständlich erachtet, dass Fremdkapitalgeber sich das zur Verfügung Stellen von Fremdkapital in Form von Zinsen entlohnen lassen. Ebenso sollte dieses Selbstverständnis für Eigenkapitalgeber gelten, unabhängig von der möglichen Entlohnung für mögliche Tätigkeiten im Unternehmen. Auch Eigenkapitalgeber müssen ökonomisch betrachtet ihr zur Verfügung gestelltes Geld verzinst bekommen (dazu später mehr). Eigenkapital hat eine besondere Stellung im DMU. Eigenkapital ist das Kapital, mit dem die Eigentümer des DMU gegenüber Dritten haften und das zum Ausgleich von möglichen Verlusten dient. Daraus kann abgeleitet werden, dass bei steigendem Eigen- und somit Haftungskapital sich die Gefahr der Insolvenz durch Überschuldung reduziert. Aus diesem Grund ist die Höhe des Eigenkapitals, das dem DMU zur Verfügung steht, eine zentrale Größe zur Beurteilung der Kreditwürdigkeit für Fremdkapitalgeber. Das Eigenkapital schafft somit Finanzierungsspielraum für Fremdkapital und reduziert damit auch die Gefahr einer nicht auszugleichenden Finanzmittelunterdeckung. Es hat somit einen akquisitorischen Charakter in Bezug auf die Beschaffung von Fremdkapital. Ein weiterer Aspekt, der nicht zu unterschätzen ist, besteht darin, dass sich durch entsprechende eigenkapitalgestützte Risikoreduzierung bei Fremdfinanzierungen der Risikoanteil, der von den Fremdkapitalgebern im Zinssatz mit berücksichtigt wird, reduziert. Dadurch können bessere Zinskonditionen für Fremdkapital erzielt werden. Hier muss das DMU aktiv mit den Fremdkapitalgebern verhandeln. Um hier eine bessere Verhandlungsposition zu erlangen, ist es günstig, wenn das DMU mehr als eine Hausbank hat oder mehr als ein Angebot eines Leasingfinanzierers, wie bereits oben erwähnt wurde. Wobei die

2.6 Direktes Finanzmittelmanagement

■ ■ ■

39

Aussage, durch mehr Eigenkapital ist es leichter, Fremdkapital zu bekommen, an sich ein Widerspruch in sich birgt. Mit steigernder Eigenkapitalausstattung sinkt der Bedarf eines DMU an Fremdkapital. Wie hat Mark Twain33 hierzu sinngemäß bemerkt, als er mit Banken über die Fremdfinanzierung seines später in Insolvenz geratenen Verlages sprach: „Eine Bank leiht dir nur Geld, wenn du ihr beweisen kannst, dass du eigentlich keines brauchst!“ Neben der Sicherheits- bzw. Haftungsfunktion und den Vorteilen bei den Zinskonditionen für das Fremdkapital hat das Eigenkapital für das DMU noch weitere Vorteile. Es birgt natürlich auch die Chance, die Abhängigkeit von Kreditgebern zu minimieren. Somit trägt es nicht nur zu einer besseren Beurteilung im Rahmen von Basel II und Rating bei, sondern macht das DMU auch weniger davon abhängig. Weiter unterliegt es nicht wie das Fremdkapital einer festen Zins- und Tilgungszahlung. Damit ist gewährleistet, dass für das Eigenkapital kein Finanzmittelabfluss stattfindet, wenn dies durch entsprechende Gewinne nicht erwirtschaftet wurde. Zinsund Tilgungszahlungen für Fremdkapital sind auch zu leisten, wenn das Unternehmen Verluste erzielt hat. Die Verzinsung des Eigenkapitals durch erwirtschaftete Gewinne birgt hingegen einen wesentlichen Nachteil der Eigenkapitalfinanzierung. Dieser Nachteil ist gleichzeitig ein Grund, aus der Sicht der Eigentümer des DMU möglichst wenig Eigenkapital in das DMU zu investieren. Der Grund hierfür ist die Wirkung des so genannten Leverage-Effekts in Verbindung mit der Eigenkapitalrentabilität und der Gesamtkapitalrentabilität. Der Leverage-Effekt34 besagt, dass ein DMU dann umso mehr mit Fremdkapital und weniger Eigenkapital finanziert werden sollte, wenn das Kapital weniger kostet, als es durch seinen Einsatz im DMU bringt. Vorab sollen aber erst die beiden Kennzahlen Eigenkapitalrentabilität (EKR) und Gesamtkapitalrentabilität (GKR) erläutert werden. Die Gesamtkapitalrentabilität sagt aus, wie hoch der Gewinn vor Steuern und Zinsen in Prozent des eingesetzten Kapitals ist. Oder anders formuliert: Wie rentabel wurde mit dem durchschnittlich eingesetzten Kapital gewirtschaftet. Die Grundversion der Gesamtkapitalrentabilität bezieht sich auf eine Betrachtung vor Steuerabzug, da der Steueraufwand wiederum von der Verschuldung, also dem Fremdkapital abhängt. Die Gesamtkapitalrentabilität wird auch oft als „ROI = Return on Investment“ bezeichnet, wobei dies vor allem für die Grundversion gilt. 33 34

40

■ ■ ■

Mark Twain, Schriftsetzer, Verleger und Schriftsteller, 1835–1910 Engl. Leverage = deutsch: Hebel, Hebelwirkung

2 Die Finanzmittel im Druck- und Medienunternehmen

Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag + Ertragssteuern + Zinsaufwand GKR II = Durchschnittliches Gesamtkapital

Kennzahl 6 GRK II – Grundform der Gesamtkapitalrentabilität

Der angefallene Zinsaufwand für das Fremdkapital, der in der GuV ausgewiesen ist und den JÜ/JF35 gemindert hat, muss zum JÜ/JF wieder hinzuaddiert werden, da sich dieser als Bestandteil des Ergebnisses in Form der GKR II wieder findet. Das durchschnittliche Gesamtkapital kann vereinfacht wie folgt ermittelt werden: Bilanzsumme Vorjahr + Bilanzsumme aktuelles Jahr durchschnittliches Gesamtkapital = 2

Berechnung 1 Durchschnittliches Gesamtkapital

Die Kennzahl Gesamtkapitalrentabilität wird in der Praxis unterschiedlich ermittelt. Eine weitere Variante ist die Betrachtung nach Steuern. Aus der Begrifflichkeit heraus kann eine eindeutigere Zuordnung zur Art der Ermittlung erfolgen, wenn die Begriffe „Rentabilität“ und „Rendite“ eindeutig verwendet werden. Leider ist dies in der einschlägigen Literatur nicht immer der Fall. Die Rentabilität kann als Erfolgsgröße vor Ertragssteuern und Rendite als Erfolgsgröße nach Ertragssteuern definiert werden. Somit wäre die Betrachtung der Kennzahl nach Steuern als Gesamtkapitalrendite zu bezeichnen. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag + Zinsaufwand GKR III = Durchschnittliches Gesamtkapital

Kennzahl 7 GKR III – Gesamtkapitalrendite

Eine weitere Version der Gesamtkapitalrentabilität bezieht sich ausschließlich auf eine betriebsbezogene Betrachtung. Die klassische Ermittlung bezieht sich dabei nicht auf das durchschnittliche Gesamtkapital, sondern auf das betriebsbedingte Vermögen. In der Praxis wird der GKR I überwiegend der Einfachheit halber als Verhältnis zwischen dem Betriebsergebnis und dem durchschnittlichen Gesamtkapital ermittelt. Diese Form der Ermittlung soll im Folgenden auch Verwendung finden.

35

JÜ/JF = Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag

2.6 Direktes Finanzmittelmanagement

■ ■ ■

41

Kennzahl 8 Betriebliche Gesamtkapitalrentabilität I in der Praxis

Kennzahl 9 EKR I – Eigenkapitalrentabilität Kennzahl 10 EKR II – Eigenkapitalrendite

GKR I =

Betriebsergebnis Durchschnittliches Gesamtkapital

Die Klassifizierung des GKR resultiert aus den Stufen der Erfolgsermittlung in der GuV. Die GKR I bezieht sich auf das Betriebsergebnis, die GKR II bezieht Zinsen und Ertragssteuern ein und die GKR III nur den Zinsaufwand. Die Systematik der Ermittlung der Eigenkapitalrentabilität ist nahezu identisch der Ermittlung der Gesamtkapitalrentabilität. Auch hier muss zwischen der Ermittlung vor und nach Ertragssteuern unterschieden werden. Der Unterschied liegt lediglich in der Betrachtung des Zinsaufwands. Dieser wird bei der Ermittlung nicht zum JÜ/JF addiert, da sich die Rentabilität bzw. Rendite des Eigenkapitals an der Ergebnisgröße orientiert, die den Eigenkapitalgebern zur Verzinsung ihres eingesetzten Kapitals zur Verfügung steht. Dieser Betrag ist das Ergebnis, das nach Ertragssteuer in der GuV ausgewiesen wird. EKR I =

Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag + Ertragssteuern Durchschnittliches Eigenkapital EKR II =

Jahrsüberschuss/Jahresfehlbetrag Durchschnittliches Eigenkapital

Bei dem folgenden Beispiel soll die Grundversion der Gesamtkapitalrentabilität (GKR II) und die Eigenkapitalrentabilität (EKR I) angewandt werden. Dabei soll von folgenden Grundannahmen ausgegangen werden: x Das betrachtete DMU muss das Fremdkapital durchschnittlich mit 5% verzinsen. x Im DMU sind insgesamt 1.000.000 ¼ durchschnittliches Gesamtkapital investiert. x Das DMU erwirtschaftet bei den Beispielen 1 und 2 eine GKR II von 10% und in den Fällen 3 und 4 von 3%.

Ausgangsgrößen für Beispiel 1 und 2: x Gesamtkapitalrentabilität (GKR II): 10% x Durchschnittlicher Fremdkapitalzins: 5% x Durchschnittliches Gesamtkapital: 1.000.000 ¼

42

■ ■ ■

2 Die Finanzmittel im Druck- und Medienunternehmen

%HLVSLHO Anteil Eigenkapital Anteil Fremdkapital Jahresüberschuss vor Steuern und Zinsen Abzüglich Fremdkapitalzinsen Jahresüberschuss vor Steuern Eigenkapitalrentabilität (EKR I)



%HLVSLHO

LQ LQ¼  LQ 100 1.000.000 10 0 0 90

LQ¼ 100.000 900.000

100.000

100.000

0 100.000

45.000 55.000

10

Tabelle 8 Leverage-Effekt – Teil 1

55

Ausgangsgrößen für Beispiel 3 und 4: x Gesamtkapitalrentabilität (GKR II): 3% x Durchschnittlicher Fremdkapitalzins: 5% x Durchschnittliches Gesamtkapital: 1.000.000 ¼   Anteil Eigenkapital Anteil Fremdkapital Jahresüberschuss vor Steuern und Zinsen Abzüglich Fremdkapitalzinsen Jahresüberschuss vor Steuern Eigenkapitalrentabilität (EKR I)

%HLVSLHO



%HLVSLHO

LQ LQ¼  LQ 100 1.000.000 10 0 0 90

LQ¼ 100.000 900.000

30.000

30.000

0 30.000

45.000 –15.000

3

Tabelle 9 Leverage-Effekt – Teil 2

–15

Bei den Beispielen 1 und 2 erwirtschaftet das DMU 100.000 ¼ Ergebnis vor Steuern und Zinsen (entspricht einem GKR II von 10% bei 1.000.000 ¼ durchschnittlichem Gesamtkapital). Bei Beispiel 1 setzt sich das gesamte Kapital zu 100% aus Eigenkapital zusammen. Entsprechend mindern in diesem Beispiel keine Fremdkapitalzinsen das Ergebnis. Das Ergebnis nach Zins und vor Steuer beträgt somit ebenfalls 100.000 ¼. Dieses Ergebnis steht nun den Eigenkapitalgebern zu. Das heißt, dass sie ihr eingesetztes Eigenkapital im betrachteten Geschäftsjahr mit 100.000 ¼ vor Steuern und somit mit 10% Eigenkapitalrentabilität verzinst bekommen haben. Würden sich die 1.000.000 ¼ Gesamtkapital aus 10% (= 100.000 ¼) Eigenkapital und aus 90% (= 900.000 ¼) Fremdkapital zusammensetzen, müsste das DMU für das Fremdkapital 45.000 ¼ Zinsen bezahlen (5% von 900.000 ¼). Nach Abzug der Zinsen vor Steuer bleiben den Eigenkapitalgebern noch 55.000 ¼ Gewinn als Verzinsung ihres eingesetzten Eigenkapitals übrig. Dies ist zwar real weniger als im Beispiel 1, dafür haben die Eigenkapitalgeber aber wesentlich weniger an

2.6 Direktes Finanzmittelmanagement

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43

Eigenkapital als im Beispiel 1 im DMU gebunden. Daraus resultiert eine entsprechend höhere Eigenkapitalrentabilität (Beispiel 1 : 10% / Beispiel 2 : 55%). Fällt die GKR II wie im Beispiel 3 und 4 unter den Fremdkapitalzins, wirkt sich dies entsprechend auf die EKR I aus. Bei Beispiel 4 wird der negative Hebeleffekt besonders deutlich. Da das Fremdkapital mehr kostet (5%), als es gemeinsam mit dem Eigenkapital als Gesamtkapital bringt (3%), wird nach Zins und vor Steuer ein Verlust erzielt. Müsste sich das DMU mit Eigenkapital auf dem Kapitalmarkt versorgen, ist dies ein nicht zu unterschätzender Aspekt, der dies beeinflussen kann. Welcher „Kapitalanleger“ auf dem Kapitalmarkt würde sich für eine Kapitalanlage mit einer Eigenkapitalrentabilität von –15% entscheiden? Dabei ist natürlich weniger an die Börse gedacht. Aber selbst für Eigenkapitalgeber wie stille Gesellschafter bei einer GmbH wären die Werte von Beispiel 4 nicht unbedingt verlockend. Bei der Behandlung des Eigenkapitals muss die Möglichkeit der Eigenkapitalstärkung durch Mezzanine36-Finanzierungen erwähnt werden. Mezzanine-Kapital stellt rechnerisches Eigenkapital dar, das aber kein Eigentum am Unternehmen erwirbt. Dies können beispielsweise Darlehen sein, die nachrangig gestellt werden. Nachrangig stellen bedeutet, dass der Darlehensgeber im Rang hinter die Forderungen aller übrigen Fremdkapitalgeber des DMU zurücktritt und sein Darlehen somit im DMU eine eigenkapitalnahe Funktion einnimmt. Werden beispielsweise Gesellschafterdarlehen nachrangig gestellt, können diese rechnerisch zum Eigenkapital hinzugerechnet werden. Einige Banken und Förderstellen stellen auch für mittelständische und kleine Unternehmen Nachrangdarlehen zur Stärkung des Eigenkapitals zur Verfügung Bei der stillen Gesellschaft ist zwischen einer typischen und atypischen stillen Gesellschaft zu unterscheiden. Der typische stille Gesellschafter ist am Gewinn beteiligt, tritt aber nicht nach außen auf. Der atypische stille Gesellschafter ist zusätzlich noch am Vermögen der Gesellschaft beteiligt. Die typische stille Gesellschaft kann ebenfalls zur Mezzanine-Finanzierung gezählt werden, die atypische hingegen nicht.

36

44

■ ■ ■

Der Begriff Mezzanine wird im italienischen Sprachgebrauch in der Architektur für „Zwischengeschoss“ verwendet.

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2.6.5 Kurzfristige Fremdfinanzierung Der gesamte Finanzmittelfluss wird ex post in der Kapitalflussrechnung und ex ante in der Liquiditätsplanung abgebildet. In der Liquiditätsplanung werden alle zukünftigen Finanzmittelzuflüsse und Finanzmittelabflüsse geplant. An dieser Stelle soll etwas zu der leider immer noch oft vertretenen Auffassung „Was soll ich denn eine Unternehmensplanung aufstellen, wenn ich nicht mal weiß, was ich nächste Woche zum Drucken habe…“ Stellung genommen werden, bevor diese möglicherweise bei allen nachfolgenden Themen latent im Gedächtnis vorhanden ist. Die Behauptung, die Zukunft planen zu können, wäre wirklich etwas vermessen, da diese von vielen Rahmenbedingungen und Umwelteinflüssen mitbestimmt wird, auf die ein DMU nur bedingt oder gar keinen Einfluss hat. Eine Planung sollte deshalb vielleicht nicht als Planung, sondern als Zielsetzung verstanden werden. Wobei dies natürlich nur ein Wortspiel ist, deshalb soll auch in den folgenden Ausführungen trotzdem von Planung gesprochen werden. Denn setzt sich das DMU quantitative und nicht-quantitative Ziele, so muss es die Erreichung dieser Ziele ja auch wieder planen usw. Ein namhafter Controller hat auf die Frage nach dem Sinn der Planung einmal sinngemäß geantwortet: …schauen Sie, obwohl die Züge der Bundesbahn nicht immer pünktlich ankommen, verzichtet die Bundesbahn nicht auf Fahrpläne. Wenn die Bundesbahn nämlich auf Fahrpläne verzichten würde, wüsste sie ja nicht, dass die Züge nicht pünktlich ankommen und hätte dann keine Möglichkeit nach den Ursachen zu forschen und nach Optimierungen zu suchen.37 Die Planung (oder Zielsetzung) dient weiter dazu, mögliche zukünftige Situationen von DMU transparent zu machen, um Entscheidungen danach auszurichten und deren mögliche Auswirkungen auf die Zukunft des DMU greifbar zu machen. Dies gilt ebenfalls für die Liquiditäts- bzw. Finanzplanung. Diese macht nicht nur mögliche zukünftige Über- bzw. Unterdeckung im Finanzmittelfluss transparent, sondern ermöglicht rechtzeitig darauf zu reagieren und die Finanzierung darauf auszurichten. Dies gilt sowohl für kurzfristige Liquiditätsbedarfe, als auch für mittelund langfristige Finanzierungsbedarfe. Unten ein Beispiel zum Aufbau einer Liquiditätsplanung38 (vgl. Tabelle 10).

37

38

Diese Aussage stammt natürlich noch aus einer Zeit, in der die Züge öfter zu spät kamen, als dies heute der Fall ist… Ohne Anspruch auf Vollständigkeit

2.6 Direktes Finanzmittelmanagement

■ ■ ■

45

Tabelle 10 Beispiel Liquiditätsplan

%H]HLFKQXQJ Anfangbestand Bank Einnahmen aus Forderungen Einzahlung neue Darlehen Einzahlung aus sonstigen Forderungen Außerordentliche Erträge Eigenkapitalveränderungen Summe Einzahlungen

-DQXDU

« … … … … … … …

Auszahlung Personalaufwand Auszahlung Material/Fremdleistungen Auszahlung Leasing Auszahlungen sonstiger Aufwand Auszahlung Zinsaufwand Auszahlung Investitionen Auszahlung Tilgungen Auszahlungen Steuern Auszahlungen Umsatzsteuersaldo Sonstige Auszahlungen Summe Auszahlungen

… … … … … … … … … … …

Endbestand Bank

…

Kontokorrentlinie Überziehung

… …

'H]HPEHU

Die absoluten Größen aus der Liquiditätsplanung können um relative Größen ergänzt werden, die zusätzliche Aussagen zur Zahlungsfähigkeit des DMU geben. Hierfür dient beispielsweise die Kennzahl Quick Ratio, die aufzeigt, inwieweit der kurzfristige zukünftige Bedarf an Finanzmittel durch mögliche kurzfristige Finanzmittelzuflüsse gedeckt werden kann. Mit anderen Worten: Der Quick Ratio zeigt an, ob das DMU den zukünftigen kurzfristigen Zahlungsverpflichtungen nachkommen kann (was natürlich auch in der Form von absoluten Größen aus der Liquiditätsplanung abgeleitet werden kann, wenn dies entsprechend aufgebaut ist). Hier ist besonders zu empfehlen, neben der aktuellen Situation auch den Verlauf zu beobachten, da die Kennzahl Quick Ratio die dynamische Größe Finanzmittel zu dem Zeitpunkt der Ermittlung und somit rein zeitpunktbezogen darstellt! Finanzmittelsituationen können sich aber im Zeitverlauf kurzfristig ändern.

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Quick Ratio

liquide Mittel  kurzfristige Forderungen kurzfristiges Fremdkapital mit einer

u 100

Kennzahl 11 Quick Ratio

Restlaufzeit unter 1 Jahr

Wie sich die liquiden Mittel und die kurzfristigen Verbindlichkeiten zusammensetzen, wird in Kapitel 3.3.3.3 erläutert. Der Quick Ratio kann monatlich aus den Daten der Finanzbuchhaltung oder jährlich aus den Daten des Jahresabschlusses ermittelt werden und wird in % ausgewiesen. Er sollte zur Sicherung der Zahlungsfähigkeit folgende Werte aufweisen: < 90% ist kritisch zu hinterfragen, > 90% < 120% ist als ausgewogen zu betrachten und > 120% ist als überproportionale Absicherung zu verstehen. Der Quick Ratio korrespondiert sehr stark mit dem Liquiditätsgrad 2 (vgl. 3.3.3.3). LQ¼ %HLVSLHO %HLVSLHO %HLVSLHO %HLVSLHO Liquide Mittel 20.000 20.000 20.000 20.000 Kurzfristige Forderungen 200.000 400.000 200.000 200.000 Kurzfristig zur Verfügung 220.000 420.000 220.000 220.000 stehende Finanzmittel Kurzfristige Verbindlichkeiten 150.000 150.000 300.000 50.000 Kurzfristige Kontokorrentver100.000 250.000 200.000 300.000 bindlichkeiten Kurzfristiges Fremdkapital 250.000 400.000 500.000 350.000 Quick Ratio in% 88% 105% 44% 63%

Richtwert 1 Quick Ratio

Tabelle 11 Beispiel zum Quick Ratio

Neben der Vergangenheitsbetrachtung kann der Quick Ratio natürlich auch auf der Basis von Plandaten für die Zukunft ermittelt werden, um die zukünftige Zahlungsfähigkeit des DMU zu sichern. Dabei kann zwischen dem Quick Ratio (QR) und dem Quick Ratio Spread39 (QRS) unterschieden werden. Bei der Ermittlung des Quick Ratio Spread40 geht man davon aus, dass der Kontokorrentkredit nicht kurzfristig zurückbezahlt werden muss. Dies ist nur dann der Fall, wenn dem DMU durch die Banken der Kontokorrentrahmen reduziert oder komplett entzogen wurde. Grund hierfür können beispielsweise negative Veränderungen der wirtschaftlichen Situation oder sonstiger Rahmenbedingungen sein, die das Rating des DMU im Rahmen von Basel II verschlechtert haben. Ansonsten steht ein Kontokorrentkredit dem Unternehmen 39 40

Spread = Spanne Bei der Ermittlung auf der Basis des Jahresabschlusses ist eine Berücksichtigung der kurzfristigen Rückstellungen bei den kurzfristigen Verbindlichkeiten erforderlich.

2.6 Direktes Finanzmittelmanagement

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eigentlich von der Fristigkeit her „unbeschränkt“ zur Verfügung. Aus diesem Grund kann eine freie KK-Linie41 quasi als zur Verfügung stehende Finanzmittel betrachtet werden. Im Umkehrschluss sollte ein in Anspruch genommener Kontokorrentkredit nicht als kurzfristig zurückzahlbare Verbindlichkeit betrachtet werden. Eine überzogene KK-Linie muss hingegen als kurzfristig zurückzahlbare Verbindlichkeit berücksichtigt werden. Diese Tatsachen werden bei der Ermittlung des QRS berücksichtigt. In Anlehnung an die Liquiditätsplanung setzen sich die kurzfristig zur Verfügung stehenden Finanzmittel wie folgt zusammen: x liquide Mittel, x kurzfristige Forderungen aus Lieferung und Leistungen, x sonstige kurzfristige Forderungen, x freie Kontokorrent-Kreditlinie.

Die kurzfristigen Zahlungsverpflichtungen setzen sich beim QRS zusammen aus x kurzfristigen Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung, x sonstigen kurzfristigen Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit unter einem Jahr (ohne in Anspruch genommener Kontokorrentkredit), x einer überzogenen Kontokorrent-Kreditlinie. Kennzahl 12 Quick Ratio Spread

kurzfristig zur Verfügung stehende Finanzmittel Quick Ratio Spread = ×100 kurzfristige Zahlungsverpflichtungen mit einer Verpflichtung unter 1 Jahr

Die oben aufgeführten Beispiele 1 – 4 des QR werden nachfolgend übertragen auf den QRS. Das DMU in den Beispielen 1, 3 und 4 weist einen QR von 88%, 44% bzw. 63% aus. Daraus könnte man schließen, dass das jeweilige DMU in allen drei Fällen kurzfristig mehr oder weniger bei der Zahlungsfähigkeit Probleme bekommen wird. Berücksichtigt man aber, dass alle eine KK-Linie von 200.000 ¼ haben, so gilt diese Aussage nur noch für den Fall 3, wie der QRS zeigt. Der QR im Fall 1 weist zur Verfügung stehende Mittel von 220.000 ¼ und kurzfristige Finanzmittelabflüsse von 250.000 ¼ aus. In Wirklichkeit stehen aber 41

48

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Von der Bank eingeräumte Kreditlinie auf dem Kontokorrentkonto

2 Die Finanzmittel im Druck- und Medienunternehmen

dem DMU in Beispiel 1 noch 100.000 ¼ freie KK-Linie zur Verfügung. Weiter stellt die in Anspruch genommene KK-Linie von 100.000 ¼ keinen kurzfristigen Finanzmittelabfluss dar. Dies berücksichtigt, weist der QRS einen Wert von 213% aus. Ähnlich gestaltet sich dies im Fall 4. Im Fall 3 wird auch beim QRS ein Wert unter 100% ausgewiesen. Dies weist nun auf ein konkretes Problem in der Zahlungsfähigkeit hin, da die KK-Linie ausgeschöpft ist und die kurzfristigen Verbindlichkeiten höher sind als die kurzfristig zur Verfügung stehenden Finanzmittel. LQ¼ Kontokorrentlinie Liquide Mittel Kurzfristige Forderungen Freie Kontokorrentlinie Kurzfristig zur Verfügung stehende Finanzmittel Kurzfristige Verbindlichkeiten Kurzfristige Kontokorrentverbindlichkeiten Überzogene Kontokorrentlinie Kurzfristig abfließendes Fremdkapital Quick Ratio Spread in %

%HLVSLHO %HLVSLHO %HLVSLHO %HLVSLHO 200.000 200.000 200.000 200.000 20.000 200.000 100.000

20.000 400.000 0

20.000 200.000 0

20.000 200.000 0

320.000

420.000

220.000

220.000

150.000

150.000

300.000

50.000

0

0

0

0

0 150.000

50.000 200.000

0 300.000

100.000 150.000

213%

210%

73%

147%

Tabelle 12 Beispiele zum Quick Ratio Spread

Bei der Betrachtung beider Quick Ratio-Größen ist weiter darauf zu achten, dass deren Beeinflussung durch die Größen der Vermögensseite unterschiedlich bewertet werden sollte. Das DMU im Beispiel 2 weist im Vergleich zum DMU im Beispiel 1 trotz höherer Verbindlichkeiten im QR ein besseres und im QRS ein nahezu identisches Ergebnis aus. Dies resultiert aus den höheren Forderungsbeständen. Hier ist kritisch zu hinterfragen, ob diese Erhöhung der Forderungsbestände aus steigenden Umsätzen oder aus längeren Forderungslaufzeiten resultieren (vgl. 2.5). Das heißt, dass hohe Forderungsbestände, die ökonomisch eher kritisch zu betrachten sind, einen positiven Einfluss auf den QR und den QRS haben. Weiter sollte bei der Ermittlung beider QR-Größen darauf geachtet werden, dass Leasing- und Mietkaufverbindlichkeiten, die monatlich fällig werden, als sonstige kurzfristige Verbindlichkeiten mit in

2.6 Direktes Finanzmittelmanagement

■ ■ ■

49

der Berechnung berücksichtigt werden, was die Aussagen nochmals relativieren könnte. Die Betrachtungen im Rahmen der unterjährigen Liquiditätsplanung können die Kennzahlen Liquidität 1. Grades, 2. Grades und 3. Grades ergänzt werden. Diese Größen werden weiter unten noch besprochen (vgl. 3.3.3.3).

2.6.6 Langfristige Fremdfinanzierung und Leasing Ist die kurzfristige Fremdfinanzierung des DMU primär auf die Finanzierung des laufenden Betriebsprozesses ausgerichtet, dient die langfristige Finanzierung des DMU primär der Finanzierung der langfristig im DMU gebundenen Vermögensgegenstände (Ressourcen), wie z. B. Maschinen, Software, Büroeinrichtung etc. Langfristiges Kapital, das einem DMU zur Verfügung steht, setzt sich primär zusammen aus: x Eigenkapital, x Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen, x Sonderposten mit Rücklagenanteil, x Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von > 1 Jahr.

Die so genannte „Goldene Bilanzregel“ sagt aus, dass langfristig im DMU gebundenes Vermögen durch langfristig dem DMU zur Verfügung stehendes Kapital finanziert werden sollte. Inwieweit dies in einem DMU gewährleistet ist, zeigt die Kennzahl Anlagedeckung oder Deckungsgrad42. Dabei kann zwischen drei Varianten unterschieden werden. Die Anlagedeckung I (AD I) zeigt auf, inwieweit das Anlagevermögen durch Eigenkapital gedeckt ist. Kennzahl 13 Anlagedeckung I

AD I

Eigenkapital u100 Anlagevermögen

Bei der Ermittlung der Anlagedeckung I muss darauf geachtet werden, dass Anlagevermögen auch geleast sein kann. Das geleaste Anlagevermögen wird bei einem klassischen Leasing nicht in der Bilanz des leasenden DMU aufgeführt. Das daraus resultierende, 42

50

■ ■ ■

Unterschiedliche Begriffe für die identische Aussage. Im Folgenden wird nur von der Anlagedeckung gesprochen.

2 Die Finanzmittel im Druck- und Medienunternehmen

geringere Anlagevermögen kann zu einer positiveren AD I führen im Vergleich zu einem DMU, das sein Anlagevermögen über die Bank finanziert oder per Mietkauf erworben hat. Um dies zu berücksichtigen, können die Leasinggegenstände für interne Analysen rechnerisch mit dem aktuellen Restwert zum Anlagevermögen hinzuaddiert werden. Ebenso ist bei der Beurteilung des AD I zu berücksichtigen, dass ein geringes, im DMU gebundenes Anlagevermögen auch daraus resultieren kann, dass die Vermögensgegenstände bereite abgeschrieben sind. Somit können abgeschriebene, möglicherweise veraltete Maschinen zu einem positiven AD I führen. Die Unterschiede werden in dem folgenden Beispiel deutlich. DMU 1 und DMU 3 haben jeweils 500.000 ¼ Eigenkapital und 500.000 ¼ Anlagevermögen, DMU 2 hat hingegen 1.000.000 ¼ Eigenkapital und 3.000.000 ¼ Anlagevermögen in der Bilanz ausgewiesen. Obwohl DMU 2 mehr Eigenkapital vorweist, gestaltet sich der AD I geringer als bei DMU 1 und 3. DMU 1 hat neben dem in der Bilanz ausgewiesenen Anlagevermögen von 500.000 ¼ noch Anlagevermögen (z. B. Maschinen, Software, Computer etc.) mit einem aktuellen Leasingrestwert von 2.500.000 ¼ geleast. DMU 2 und 3 haben keine weiteren Vermögensgegenstände geleast. Wird beim DMU 1 rechnerisch das Leasingvermögen berücksichtigt, sinkt der AD I erheblich ab. Der AD I des DMU 2 ist zwar immer noch wesentlich unter dem AD I des DMU 3, wenn aber berücksichtigt wird, dass DMU 1 und 2 neu investiert haben und DMU 3 mit nahezu abgeschriebenen Maschinen produziert, muss dies entsprechend bewertet werden.  Eigenkapital in ¼ Anlagevermögen in der Bilanz* in ¼ Anlagedeckung I (AD I) Anlagevermögen geleast** in ¼ Rechnerisches Anlagevermögen in ¼ Anlagedeckung I in Bezug auf das rechnerische Anlagevermögen

'08 '08 500.000 1.000.000 500.000 3.000.000 100% 33%

'08 500.000 500.000 100%

2.500.000 0 3.000.000 3.000.000

0 500.000

17%

33%

Tabelle 13 AD I mit und ohne Leasing

100%

* zum aktuellen Buchwert ** zum aktuellen Restwert

Bei der Anlagedeckung I sind Werte < 30% kritisch zu hinterfragen, Werte > 30% < 70% als mittel und Werte > 70 als gut bis sehr gut zu bezeichnen.

2.6 Direktes Finanzmittelmanagement

Richtwert 2 Anlagedeckung I

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51

Die Anlagedeckung II (AD II) bzw. Deckungsgrad B (DG B) berücksichtigt neben dem Eigenkapital auch das langfristige Fremdkapital, das zur Deckung der langfristig gebundenen Vermögensgegenstände vorhanden ist. Kennzahl 14 Anlagedeckung II

AD II =

Eigenkapital + langfristiges Fremdkapital u100 Anlagevermögen

Betrachtet man bei den oben aufgeführten Beispielen den AD II, so können durch die rechnerische Berücksichtigung von Leasingfinanzierungen auch hier Abweichungen entstehen (vgl. Tabelle 14). Neben dem ausgewiesenen Eigenkapital ist DMU 2 mit 2.500.000 ¼ langfristigem Fremdkapital finanziert. Dies sind Bankdarlehen, die zur Finanzierung von Maschinen verwendet wurden. DMU 1 hat Vermögensgegenstände mit einem Restwert von 2.500.000 ¼ geleast. Die Leasinggegenstände werden nicht in der Bilanz ausgewiesen, da diese beim Leasinggeber bilanziert werden. DMU 3 hat bis auf 500.000 ¼ abgeschriebene Vermögensgegenstände in der Bilanz ausgewiesen. DMU 1 und DMU 3 weisen aufgrund der geschilderten Konstellation einen wesentlich höheren AD II aus, als DMU 2. Least ein DMU einen Vermögensgegenstand, so verpflichtet es sich über die Laufzeit des Vertrages für die Zahlung der monatlichen Leasingraten. Diese Leasingraten stellen zwar eine Verpflichtung dar, werden aber nicht als Verbindlichkeiten in der Bilanz ausgewiesen.

Tabelle 14 AD II mit und ohne Leasing

 Eigenkapital in ¼ Langfristiges Fremdkapital in ¼ Langfristiges Kapital

'08 '08 '08 500.000 1.000.000 500.000 500.000 2.500.000 500.000 1.000.000 3.500.000 1.000.000

Anlagevermögen in der Bilanz* in ¼ Anlagedeckung II (AD II)

500.000 3.000.000 200% 117%

500.000 200%

Anlagevermögen geleast** in ¼ Rechnerisches Anlagevermögen in ¼

2.500.000 0 3.000.000 3.000.000

0 500.000

Leasingverbindlichkeiten*** in ¼ Rechnerisches langfristiges Kapital in ¼ Anlagedeckung I in Bezug auf das rechnerische Anlagevermögen

2.500.000 0 0 3.500.000 3.500.000 1.000.000 117% 117% 200%

* zum aktuellen Buchwert ** zum aktuellen Restwert *** aktuelle Restschuld (noch offene Raten)

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2 Die Finanzmittel im Druck- und Medienunternehmen

Berücksichtigt man rechnerisch die geleasten Vermögensgegenstände sowie die noch offenen Leasingverbindlichkeiten für die geleasten Vermögensgegenstände, reduziert dies den AD II beim DMU 1. Der AD II des DMU 3 bleibt identisch, da dieses weder Vermögensgegenstände geleast, noch daraus langfristige, nicht in der Bilanz ausgewiesene Leasingverbindlichkeiten hat. Bei der Anlagedeckung II sind Werte < 100% und > 300% kritisch zu betrachten, Werte > 100% < 120% als mittel und Werte > 120% und < 300% als gut bis sehr gut zu bezeichnen. Ein Wert > 300% ist aus dem Grund kritisch zu betrachten, da in diesem Fall wesentlich mehr langfristiges Kapital im DMU gebunden ist, als dieses über langfristiges Vermögen besitzt. Hier wäre zu analysieren, ob es sich hierbei um Eigen- oder Fremdkapital handelt und zu welchem Zweck diese langfristigen Mittel gebunden sind. Die Anlagedeckung III (AD III) bzw. Deckungsgrad C (DG C) berücksichtigt bei der Ermittlung neben dem langfristig gebundenen Anlagevermögen noch das langfristig gebundene Umlaufvermögen. Dies können durchschnittliche Lagerbestände oder Grundbestände im Lager sein, Forderungen mit einer Laufzeit > 1 Jahr, Grundbestand an Forderungen etc. AD III =

Eigenkapital + langfristiges Fremdkapital u100 Anlagevermögen + langfristiges Umlaufvermögen

Richtwert 3 Anlagedeckung II

Kennzahl 15 Anlagedeckung III

Diese Betrachtungsweise korrespondiert mit der Betrachtungsweise der mittel- oder langfristigen Finanzierung eines Sockelbedarfs außerhalb des Kontokorrentkredits (siehe oben). Um den AD III aussagekräftiger zu gestalten, müsste eine Trennung zwischen mittel- und langfristigem Fremdkapital machbar sein. Dann könnte der AD II nur mit langfristigem Fremdkapital und der AD III mit lang- und mittelfristigem Fremdkapital berechnet werden. Ist dies nicht der Fall, wird eine exakte Analyse der Fristenkongruenz zwischen Vermögen und Finanzierung auf der Basis des Jahresabschlusses erschwert. Wäre beispielsweise durch eine Trennung in mittel- und langfristig erkennbar, dass langfristiges Vermögen durch mittelfristiges Kapital finanziert wurde, wäre dies kritisch zu hinterfragen. Besonders in den wirtschaftlich guten Jahren wurden solche „sportlichen“ kurzen Finanzierungen für Maschinen und Immobilien abgeschlossen, die den Unternehmen bei einer abflachenden wirtschaftlichen Lage im Finanzmittelfluss erhebliche Probleme verursachten.

2.6 Direktes Finanzmittelmanagement

■ ■ ■

53

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

3.1 Eine kleine Geschichte der Unternehmenssteuerung Sehr geehrter Herr Lenno, zwischenzeitlich zeichnen sich die ersten positiven Ergebnisse unserer gemeinsam erarbeiteten und umgesetzten Ansätze im Bereich Finanzmittelfluss ab. Wo wir uns noch schwer tun, ist bei der Auswertung der Daten, um die Erreichung der geplanten Ergebnisse im Finanzmittelfluss zu messen. Frau Albergo stellt mir zwar regelmäßig die gesamten Listen aus der Finanzbuchhaltung zusammen, aber ich tue mich schwer damit und verbrauche viel Zeit aus dieser Vielzahl an Daten und Fakten etwas bzw. das Richtige herauszulesen. Diese Zeit geht mir bei anderen wichtigen Funktionen im Unternehmen verloren (z. B. Vertrieb). Wie können wir dies gemeinsam optimieren? Ich würde mich freuen, wenn wir uns zu diesem Thema treffen könnten. Mit freundlichen Grüßen Hans Schöndruck Einige Zeit später fand ein gemeinsamer Workshop mit der Überschrift „Die transparente, effiziente und erfolgreiche Steuerung der Schöndruck GmbH mit aussagekräftigen Kennzahlen aus der Finanzbuchhaltung“ statt. Teilnehmer waren wiederum Herr Schöndruck, Frau Albergo und Herr Lenno. Wie kann das DMU mit Hilfe von Kennzahlen, die aus den Daten aus der Finanzbuchhaltung gewonnen werden, erfolgreich gesteuert werden? Bevor diese Frage beantwortet wird, eine kleine Geschichte zur Unternehmenssteuerung, die so natürlich nicht der Realität entspricht – oder?

3.1 Eine kleine Geschichte der Unternehmenssteuerung

■ ■ ■

55

Nennen wir das DMU die „Kleindruck GmbH“. Unsere Frage „Wie steuern Sie Ihr Unternehmen?“, wurde vom Inhaber und Geschäftsführer der Kleindruck GmbH wie folgt geschildert. Den Erfolg steuere ich monatlich anhand der monatlichen BWA43, die ich von unserem Steuerberater zwei Monate versetzt bekomme. Da schaue ich, was wir an Umsatz gemacht und ob wir Gewinn erzielt haben. Manchmal dauert es auch drei Monate, bis wir die BWA bekommen, da ich nicht dazu komme, die Belege für den Steuerberater zusammenzusuchen. Jährlich steuere ich den Erfolg anhand des Jahresabschlusses, den wir am Ende des laufenden Jahres für das vorangegangene Jahr erhalten. Auch da schaue ich mir dann den Umsatz an und ob wir Gewinn gemacht haben Ansonsten steht uns unser Steuerberater zur Seite. Dieser weist uns aufgrund der Finanzbuchhaltungsdaten dann mit der Aussage „…das muss in der Zukunft besser werden…“ darauf hin, wenn es in der Vergangenheit nicht gut gelaufen ist. Leider sagt er mir dabei aber nicht, wie ich es schaffe, besser zu werden. Von Zeit zu Zeit setze ich mich auch mit dem Sachbearbeiter unserer Hausbank zusammen. Der zeigt mir dann anhand von Kennzahlen, wie es mit unserer Kleindruck GmbH in der Vergangenheit gestanden hat. Dies ist sehr interessant – leider verstehe ich von den Kennzahlen der Bank zu wenig. Ansonsten verlasse ich mich auf mein Gefühl. So, Frau Albego und Herr Schöndruck, sollte Unternehmenssteuerung natürlich nicht verstanden werden. Abb. 20 Unternehmenssteuerung wie sie nicht sein sollte

43

56

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BWA = Betriebswirtschaftliche Auswertung

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

3.2 Der Einsatz von Kennzahlen zur Unternehmenssteuerung 3.2.1 Was sind Kennzahlen und was sollen diese leisten Oft hört man in der Praxis die Aussage: Wir müssen unsere Kennzahlen optimieren. Kennzahlen können nicht optimiert werden! Kennzahlen bilden unternehmerische Sachverhalte, Vorgänge, Situation etc. ab. Diese können optimiert werden! Kennzahlen machen diese messbar und geben Hinweise dafür, was zu tun ist, um das, was sie widerspiegeln, zu optimieren. Kennzahlen liefern in verdichteter Form Informationen x über das Unternehmen gesamt (z. B. über die VFE-Lage44), x über Teilbereiche des Unternehmens (z. B. PrePress, Press, PostPress), x über Ressourcen (Betriebsmittel, Werkstoffe, Arbeit, Sonstiges), x über die Prozesse (z. B. Beschäftigungsgrad/Nutzungsgrad, Ausbringungsgrad, Durchlaufzeiten), x über Kunden (z. B. ABC-Analyse), x über Lieferanten (z. B. Lieferpünktlichkeit, Qualität), x über Aufträge (z. B. Renner-Penner-Listen).

Mit Kennzahlen können das DMU und seine Teilbereiche x geplant, gesteuert, informiert und kommuniziert werden, x Vergleiche durchgeführt werden,  innerbetrieblich (z. B. Neue Medien, PrePress, Press, PostPress oder Offset – Digital)  zeitlich (Monat, Quartal, Jahr, 3–5 Jahre)  zielorientiert (Plan-Ist, Soll-Ist, Forecast-Plan)  außerbetrieblich (zwischenbetrieblicher Vergleich45, Branchenvergleich)

etc. 44 45

VFE-Lage = Vermögens-, Finanz- und Ertragslage „Vergleichkooperationen“ etablieren sich immer stärker auf dem Markt. Ziel ist es, sich nicht mit Branchendurchschnittswerten, sondern mit Werten ähnlich gelagerter und strukturierter DMU zu vergleichen.

3.2 Der Einsatz von Kennzahlen zur Unternehmenssteuerung

■ ■ ■

57

Neben den so genannten harten Faktoren müssen auch weiche Faktoren beachtet werden! Hierzu zählen Informationen über Mitarbeiter (z. B. Fluktuationsrate, Fort- und Weiterbildungsstand, Motivationsindex etc.), Kunden (z. B. Kundenzufriedenheit, Kundenbindungsdauer, Reklamationsquoten etc.) oder Lieferanten (z. B. Qualität, Termintreue etc.). Die Kennzahlen zu den weichen Faktoren sind wesentlich aufwändiger zu ermitteln. Die Kennzahlen zu den harten Faktoren können aus den Erfassungs- und Abrechnungssystemen des DMU gewonnen werden. Die Kennzahlen zu den weichen Faktoren müssen „von Mensch zu Mensch“ ermittelt werden. Worauf ist beim Einsatz von Kennzahlen zu achten? x x x x x

Kennzahlen sollen aussagefähig, transparent und ausgewogen sein. Sie sollen Handlungen und Situationen widerspiegeln. Qualität geht vor Quantität! Ein in sich schlüssiges System geht vor individuellen Wünschen! Verwenden Sie alle drei Perspektiven: Vergangenheit – Gegenwart – Zukunft.

Kennzahlen sind nicht nur Chefsache! (vgl. 6.4.1 + 6.4.2). Für Kennzahlen Verantwortliche müssen aber x Sinn und Zweck der Kennzahlenbildung verstehen, x die Ermittlung der Kennzahl nachvollziehen können, x wissen, wie durch eigenes Handeln die Kennzahl beeinflusst werden kann.

3.2.2 Bedeutung von Kennzahlen für interne Betrachter Abb. 21 Harte Arbeit sieht manchmal ungewöhnlich aus

Manchmal sieht harte Arbeit ungewöhnlich aus… Die Qualität vorhandener Daten und die Transparenz von Messgrößen und Einflussfaktoren bestimmen primär die Qualität unternehmerischer Entscheidungen. Vermutungen oder falsche Daten führen Unternehmen auch in bestimmte Richtungen: zu oft aber in die falsche!46

46

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Bild und Aussagen der Imagebroschüre der Primeco – Print & Media Consulting GmbH entnommen

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

Betriebswirtschaftliche Steuerungsinstrumente schaffen dort Wettbewerbsvorteile, wo man sie am wenigsten vermutet: im Unternehmen selbst und bevor diese nach außen sichtbar werden. Dabei muss allerdings darauf geachtet werden, dass das Controlling immer auf die Größe und die Notwendigkeiten des Unternehmens ausgerichtet sein muss. Auch hier gilt: Zuviel ist genauso wenig zielführend wie zu wenig! Unternehmerische Analysen sind die Voraussetzung rationaler Entscheidungen. Gefährlich wird es, wenn Dinge immer so entschieden werden, wie man es aus der Vergangenheit her kennt. Noch gefährlicher wird es, wenn fehlende unternehmerische Intuition mit einem Ignorieren von Daten und Fakten gekoppelt wird. Deshalb ist Sicherheit zu gewährleisten eine unabdingbare Anforderung an Unternehmer, genauso wie an Piloten und Kapitäne. Ein „Unternehmer-Cockpit“, das die betriebswirtschaftlichen Informationen zusammenführt, ermöglicht zielgerichtete und sichere Unternehmensentscheidungen und vor allem: ein gutes Gefühl dazu! Alles andere heißt… Abb. 22 Im Trüben fischen

3.2.3 Bedeutung von Kennzahlen für externe Betrachter Schön, wenn man nicht nur etwas mitzuteilen, sondern auch etwas vorzuweisen hat…47 Die zentralen Indikatoren, die eine Bank, ein Leasingunternehmen, ein Steuerberater, externe Betrachter etc. zur Analyse der wirtschaftlichen Situation eines DMU verwenden, sind die Größen, die aus den Monats- und Jahresabschlüssen der Finanzbuchhaltung

47

Bild und Aussagen der Imagebroschüre der Primeco – Print & Media Consulting GmbH entnommen

3.2 Der Einsatz von Kennzahlen zur Unternehmenssteuerung

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59

Abb. 23 Mitteilen und vorweisen

gewonnen werden. Dabei werden die Daten in Kennzahlen dargestellt, welche die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (VFE-Lage) des DMU deutlich machen sollen. Einige solcher Kennzahlen wurden bereits unter Kapitel 1 besprochen. Aus der Darstellung des Unternehmenskreislaufs (vgl. Abb. 7) wird ersichtlich, dass nur das DMU, das dauerhaft über eine entsprechende Wertschöpfung und Kapitalverzinsung verfügt, die Substanz erhalten und stärken kann. Ohne diese Voraussetzungen wird das DMU nicht als akzeptierter Partner seinen Platz am Markt behalten und ausbauen können. Kreditinstitute stellen in der laufenden Geschäftsbeziehung und bei besonderen Situationen wie Investitionen immer höhere Anforderungen an die wirtschaftliche Potenz und das zukünftige Leistungsvermögen von DMU. Die Gestaltungsmöglichkeiten der zentralen Größen, die Darstellung des eigenen DMU und die Notwendigkeiten in den Geschäftsbeziehungen zu den Geschäftspartnern sind aber nicht in allen DMU bekannt und ausgeprägt vorhanden. Bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Lage eines DMU auf der Basis quantitativer Größen aus den Monats- und Jahresabschlüssen und sonstigen zusätzlichen Quellen stehen zentrale KPIs48 im Vordergrund, anhand derer die Beurteilung systematisiert wird. Zu den zentralen Betrachtungsgrößen gehören dabei Größen wie z. B. der Cashflow und die Gesamtkapitalrentabilität. Diese Größen sind aktiv gestaltbar. Die Grundlage hierfür ist jedoch ein Verständnis der Einflussfaktoren und deren Zusammenwirken. Um diese Einflussfaktoren und deren Zusammenwirken transparent zu machen, bedarf es entsprechender Kennzahlen und Kennzahlensystematiken, die nachfolgend erläutert werden sollen. Dabei sind nicht nur Betrachtungen in die Vergangenheit gemeint, sondern ebenso Betrachtungen in die Zukunft. Die Innovationskraft bestimmt die dauerhafte Wettbewerbsfähigkeit eines DMU. Gerade in der anlageintensiven DMI sind Investitionen Voraussetzungen zur Erhaltung der Wettbewerbsfähigkeit in umkämpften Märkten. Strategische Investitionen in einem technologisch reifen Markt müssen Rentabilitätsziele bei gleichzeitiger Risikobegrenzung realisieren. Nur das DMU, das die Auswirkungen von solchen

48

60

■ ■ ■

KPIs = Key Performance Indicators = Schlüsselkennzahlen

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

Investitionen auf die VFE-Lage kennt, beurteilt und aktiv steuert, handelt unternehmerisch verantwortungsbewusst. Mit Kennzahlen können diese Zukunftskonzepte quantifiziert und plausibilisiert werden. Dies trägt nicht nur erheblich dazu bei, dass Finanzierungspartner sich für die Begleitung des DMU entscheiden. Schlüssige Zukunftskonzepte reduzieren durch die Transparenz in den geplanten Schritten möglicherweise für die Finanzierungspartner das Risiko, was sich in den Zinskonditionen spiegeln kann. Wie heißt es so trefflich über die Entscheidungen rein auf Daten aus der Vergangenheit: Aus den Daten der Vergangenheit kann ein Finanzierungspartner nur Erkenntnisse darüber gewinnen, wie hoch die Wahrscheinlichkeit in der Vergangenheit gewesen wäre, dass ein DMU die Finanzmittel, welche der Finanzierungspartner dem DMU für die Zukunft zur Verfügung stellt, von dem DMU in der Vergangenheit mit Zins und Tilgung wieder zurückgezahlt hätten werden können! Daran anlehnend dienen Kennzahlen und deren systematischer Einsatz sowohl für externe als auch für interne Betrachter dazu, generell Risiken und Chancen in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung frühzeitig zu erkennen und Maßnahmen zu ergreifen. All dies erfordert nicht nur Sachverstand, sondern auch Zeit. Gerade in Unternehmen, bei denen die wesentlichen Entscheidungen nur bei einer Person liegen und diese gleichzeitig sehr stark im Tagesgeschäft eingebunden ist, kann dies aus unterschiedlichen Gründen problematisch sein.

3.3 Kennzahlen zur VFE-Lage und deren Optimierung 3.3.1 Die Gesamtkapitalrentabilität als zentrale Kennzahl Die drei Varianten der Gesamtkapitalrentabilität bzw. -rendite wurden bereits weiter oben erläutert. Die klassische GKR I und die praxisübliche GKR I dienen vor allem dazu, die Rentabilität bezogen auf die betriebliche Tätigkeit zu analysieren. Außerordentliche, periodenfremde oder betriebsfremde Einflüsse auf das Gesamtergebnis des DMU (JÜ/JF) in der GuV sollen somit „neutralisiert“ werden. Dies ist aber nur der Fall, wenn diese nicht-betriebsbedingten Geschäftsvorfälle auch in der Finanzbuchhaltung auf die entsprechenden Konten gebucht werden. Dies gilt sowohl für Aufwendungen,

3.3 Kennzahlen zur VFE-Lage und deren Optimierung

■ ■ ■

61

als auch für Erträge. Eine weitere Besonderheit des klassischen GKR I ist, dass im Nenner nur das betriebsnotwendige Kapital berücksichtigt wird. Dieses wird nicht von der Kapitalseite der Bilanz abgeleitet, sondern aus dem betriebsnotwendigen Vermögen der Vermögensseite ermittelt. Besonders die Aussage eines Vergleichs mit anderen DMU oder mit Branchendurchschnitten wird sonst beeinflusst. Im Folgenden soll aber der praxisübliche GKR I betrachtet werden, der dem Betriebsergebnis das durchschnittlich gebundene Gesamtkapital gegenüberstellt. Im GKR II sind diese nicht-betrieblichen Einflüsse enthalten, da bei der Ermittlung das Gesamtergebnis (JÜ/JF) aus der GuV als Basis dient, zu dem die Ertragssteuern und die Zinsen addiert werden (vgl. Kennzahl 6). Interessant ist ein Vergleich mit dem GKR I, bei dem ersichtlich werden kann, ob das Gesamtergebnis eines Geschäftsjahres vor Ertragssteuer aus der betrieblichen Tätigkeit oder aus nicht-betrieblichen Geschäftsvorfällen resultiert (wenn wie oben erwähnt, die Zuordnung in der Finanzbuchhaltung richtig erfolgt). Im GKR III (vgl. Kennzahl 7) sind mögliche Einflüsse durch die Ertragsbesteuerung enthalten. Dies kann beispielsweise bei zwischenbetrieblichen Vergleichen bedeuten, dass DMU, die vom Ergebnis vor Ertragssteuern vergleichbar sind, bei der Nachsteuerbetrachtung abweichen. Liegt der GKR I unter dem durchschnittlichen Fremdkapitalzinssatz des betrachteten DMU und der Fremdkapitalanteil am Gesamtkapital ist > 50%, so reicht das betriebliche Ergebnis normalerweise nicht aus, um die Fremdkapitalzinsen zu begleichen. Macht das DMU trotzdem Gewinn, kann dieser nur aus nicht-betrieblichen Geschäftsvorfällen resultieren. Der durchschnittliche Fremdkapitalzinssatz eines DMU kann vereinfacht wie folgt ermittelt werden: Berechnung 2 Durchschnittlicher Fremdkapitalzinssatz

Fremdkapitalzinsen im Geschäftsjahr u100 durchschn. FK-Zinssatz = durchschnittlich gebundenes, verzinsliches Fremdkapital im Geschäftsjahr

Die Aussagen der drei GKR-Größen im Beispiel:

62

■ ■ ■

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

 FK-Zins Fremdkapital Gesamtkapital

'08 '08 'LIIHUHQ] 6% 6% 700.000 700.000 1.000.000 1.000.000

Umsatz Betrieblicher Aufwand Betriebsergebnis

2.000.000 2.000.000 1.900.000 1.970.000 100.000 30.000

Zinsen Neutrales Ergebnis Ergebnis vor Steuer Ertragssteuer Ergebnis nach Steuer GKR I GKR II GKR III

42.000 –50.000 8.000

42.000 50.000 38.000

2.000 6.000

13.300 24.700

10,00% 5,00% 4,80%

3,00% 8,00% 6,67%

–7,00% 3,00% 1,87%

DMU 1 erwirtschaftet einen wesentlich höheren praxisangewandten GKR I und ist auf dieser Ebene besser zu beurteilen als DMU 2. Berücksichtigt man die beiden neutralen Ergebnisse der DMU, so reduziert sich das Ergebnis vor Steuern bei DMU 1 durch nicht-be– trieblichen Aufwand, während das Ergebnis vor Steuern bei DMU 2 durch nicht-betriebliche Erträge erhöht wird. Der positive GKR II von DMU 2 gegenüber DMU 1 resultiert also nicht aus der betrieblichen Tätigkeit, sondern aus nicht-betrieblichen Geschäftsvorfällen49. Im GKR III „holt“ das DMU 1 wieder etwas auf, da dieses im Verhältnis zum DMU 2 eine geringere Steuerlast zu tragen hat. Es sollte darauf geachtet werden, dass bei einer Darstellung eines DMU gegenüber Geschäftpartnern (z. B. Finanzierungspartner) solche Erkenntnisse im Sinne des DMU genutzt werden. Dies gilt besonders bei DMU 1, das nach den Größen GKR II und III wesentlich schlechter dargestellt wird, als es von der betrieblichen Leistung eigentlich ist. Bei der GKR II sind Werte < 8% kritisch zu hinterfragen, Werte > 8% < 12% als mittel bis gut und Werte > 12% als sehr gut zu bezeichnen. Dabei ist aber zu beachten, ob diese Größe aus der betrieblichen Leistung resultiert oder nicht (vgl. Tabelle 15).

49

Tabelle 15 Beispiele zum GKR

Richtwert 4 Gesamtkapitalrentabilität II

Davon abgesehen, dass ein schlechteres Betriebsergebnis aus einer abweichenden Abschreibungspolitik und das neutrale Ergebnis durch die Auflösung stiller Reserven resultieren kann.

3.3 Kennzahlen zur VFE-Lage und deren Optimierung

■ ■ ■

63

Mögliche Ursachen, wenn diese Richtwerte nicht erreicht werden, sind in den Größen zu suchen, welche die GKR beeinflussen. Die GKR wird von der Höhe des im DMU gebundenen Kapitals (ersichtlich aus der Bilanz) und vom Erfolg der Geschäftstätigkeit (ersichtlich aus der Gewinn- und Verlustrechnung) beeinflusst (vgl. Kennzahl 6). Abb. 24 Einflüsse auf die Gesamtkapitalrentabilität

Rechnerisch ergibt die Multiplikation der Umsatzrentabilität II mit dem Kapitalumschlag die GKR II. Dabei ist darauf zu achten, dass bei der Ermittlung des Kapitalumschlags die identischen Größen Verwendung finden wie bei der Ermittlung der Umsatzrentabilität.50 Daraus ist abzuleiten, dass bei gleicher Umsatzrentabilität die Höhe des Kapitalumschlags und bei gleichem Kapitalumschlag die Höhe der Umsatzrentabilität Einfluss auf die Gesamtkapitalrentabilität hat. Tabelle 16 Einfluss auf die Gesamtkapitalrentabilität

Umsatzrentabilität II Kapitalumschlag Gesamtkapitalrentabilität II (GKR II)

4,0% 3,0 12,0%

6,0% 2,0 12,0%

8,0% 1,5 12,0%

Ein Indiz dafür, ob die GKR durch zu geringem Gewinn aus der Geschäftstätigkeit negativ beeinflusst wird, gibt somit der Vergleich der Kennzahl Umsatzrentabilität mit dem hierfür ausgewiesenen Richtwert.

50

64

■ ■ ■

Mögliche Abweichungen können daraus resultieren, dass bei der Ermittlung des Kapitalumschlags nicht die absolute Bilanzsumme als Gesamtkapital dient, sondern das durchschnittlich gebundene Kapital.

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

Ein Indiz dafür, ob die GKR durch zu hohes gebundenes Kapital im Verhältnis zur Geschäftstätigkeit negativ beeinflusst wird, gibt der Vergleich der Kennzahl Kapitalumschlag mit dem hierfür ausgewiesenen Richtwert.

3.3.2 Kennzahlen zur Leistungs- und Aufwandsstruktur 3.3.2.1 Umsatzrentabilität Die Ermittlung der Umsatzrentabilität (UR) kann sich sowohl auf den Umsatz (U), als auch auf die Gesamtleistung (GL) aus der GuV des DMU beziehen. Die „Gesamtleistungsrentabilität“ (GLR) ist bei dem DMU zu empfehlen, bei dem zwischen Umsatz und Gesamtleistung erhebliche Abweichungen durch Bestandsveränderungen bestehen (vgl. Tabelle 1). Weiter kann bei der Ermittlung der Umsatzrentabilität unterschieden werden, von welcher Erfolgsgröße im Zähler ausgegangen wird. Wird die Erfolgsgröße Betriebsergebnis als Ermittlungsbasis verwendet, ergibt sich daraus die Umsatz- bzw. Gesamtleistungsrentabilität I. UR I (GLR I) =

Betriebsergebnis u100 Umsatz (Gesamtleistung)

Kennzahl 16 UR I bzw. GLR I

Wird die Größe auf der Basis ermittelt, dass dem Umsatz bzw. der Gesamtleistung der Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag zzgl. der Ertragssteuern und der Fremdkapitalzinsen gegenübergestellt werden, so erhält man daraus die Umsatz- bzw. Gesamtleistungsrentabilität II. Der Unterschied zur UR I bzw. GLR I liegt darin, dass die Beeinflussung durch das neutrale Ergebnis mit berücksichtigt wird. Die Ermittlung ist somit identisch mit der Ermittlung des GKR II. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag + Ertragssteuern + Zinsaufwand UR II (GLR II) = u100 Umsatz (Gesamtleistung)

Kennzahl 17 UR II bzw. GLR II

Wird die Größe auf der Basis des Jahresüberschusses/Jahresfehlbetrags nach Steuern ermittelt, so ist dies die Umsatz- bzw. Gesamtleistungsrendite III.

3.3 Kennzahlen zur VFE-Lage und deren Optimierung

■ ■ ■

65

Kennzahl 18 Umsatz- bzw. Gesamtleistungsrendite

UR III (GLR III) =

Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag u100 Umsatz (Gesamtleistung)

Die Unterschiede der Größen sollen an einem Beispiel verdeutlicht werden (vgl. Tabelle 17). Bei den drei Beispielen wird von einem identischen Umsatz und von identischem Aufwand auch bei der Bestandsveränderung51 ausgegangen. Findet wie im Beispiel 1 eine Bestandsveränderung statt, die in der GuV berücksichtigt wird, werden die UR-Größen jeweils höher ausgewiesen als die GLRGrößen. Ohne Bestandsveränderung sind die Größen identisch (Beispiel 2). Würde in der GuV ein negatives neutrales Ergebnis ausgewiesen, würde dies jeweils die UR- bzw. GLR-Größen II und III beeinflussen. Deutlich wird bei Beispiel 3, dass ein Gegenüberstellen der drei Kategorien aufzeigt, aus welchem Bereich ein entsprechender Erfolg resultiert. Im Beispiel 3 wird zwar eine niedrige Umsatzrentabilität (UR II) ausgewiesen, diese kann aber nicht aus dem eigentlichen Betriebsprozess resultieren, da die Umsatzrentabilität aus dem Betriebsprozess (UR I) positiv zu beurteilen ist. Tabelle 17 Beispiele zur UR I bis III und GLR I bis III

 Umsatz in ¼ Bestandsveränderung in ¼ Gesamtleistung in ¼ Aufwand in ¼ Betriebsergebnis in ¼ Zinsen in ¼ Neutrales Ergebnis in ¼ Ergebnis vor Steuern in ¼ Ertragssteuern in ¼ Ergebnis nach Steuern in ¼ UR I GLR I UR II GLR II UR III GLR III

Richtwert 5 UR I bzw. GLR I

■ ■ ■

15,00% 14,29% 15,00% 14,29% 9,50% 9,05%

10,00% 10,00% 10,00% 10,00% 4,50% 4,50%

10,00% 10,00% 5,00% 5,00% –0,50% –0,50%

Bezogen auf die UR I / GLR I sind Werte < 4% kritisch zu hinterfragen, Werte > 4% < 8% sind als mittel bis gut und Werte > 8% als sehr gut zu bezeichnen. 51

66

%HLVSLHO %HLVSLHO %HLVSLHO 1.000.000 1.000.000 1.000.000 50.000 0 0 1.050.000 1.000.000 1.000.000 900.000 900.000 900.000 150.000 100.000 100.000 30.000 30.000 30.000 0 0 –50.000 120.000 70.000 20.000 25.000 25.000 25.000 95.000 45.000 –5.000

Erhöhen sich die Bestände an fertigen und unfertigen Erzeugnissen, entsteht dafür normalerweise zusätzlicher Aufwand primär bei den produktbezogenen Aufwandsarten.

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

Die Positionen, die auf die Umsatzrentabilität Einfluss haben und somit ausschlaggebend für die Optimierung der Umsatzrentabilität sind, finden sich in der Gewinn- und Verlustrechnung wieder. Weicht die Umsatzrentabilität I (UR I) vom Richtwert oder der Plangröße ab, so ist die Ursache im Betriebsprozess zu suchen. Weicht die UR I nicht ab, gleichzeitig aber die Umsatzrentabilität II (UR II), so resultiert dies aus dem neutralen Ergebnis. Der Grund hierfür liegt darin, dass nach dem Betriebsergebnis in der GuV noch das Zinsergebnis (Zinsaufwand + Zinsertrag), das neutrale Ergebnis (neutraler Aufwand und neutraler Ertrag) und die Ertragssteuern zur Ermittlung des Jahresüberschusses/Jahresfehlbetrags berücksichtigt werden. Mögliche Abweichungen im Zinsergebnis und in den Ertragssteuern werden eliminiert, da beide Positionen bei der UR II zum JÜ/JF addiert werden. Somit kann im Vergleich zur UR I eine mögliche Abweichung nur aus dem neutralen Ergebnis resultieren.52 Weichen weder UR I noch UR II ab, gleichzeitig aber die Umsatzrendite III (UR III), so kann dies sowohl am Zinsergebnis, als auch an den Ertragssteuern liegen.

+/- Bestandsveränderungen + aktivierte Eigenleistungen

Abb. 25 Einflussfaktoren auf die Umsatzrentabilität

- Materialaufwand - Fremdleistungen

+ sonstige betriebliche Erträge - Personalaufwand -Abschreibungen -sonstige betriebliche Aufwendungen

+/- Zinsergebnis +/- neutrales Ergebnis

- Ertragssteuern

52

Mögliche Zinserträge im Zinsergebnis sollen hier unberücksichtigt bleiben.

3.3 Kennzahlen zur VFE-Lage und deren Optimierung

■ ■ ■

67

Um die einzelnen Positionen des Betriebsprozesses in Bezug auf den Einfluss auf die Umsatzrentabilität I beurteilen zu können, werden für diese ebenfalls Kennzahlen gebildet, mit denen ergänzend analysiert wird. 3.3.2.2 Umsatzveränderung Die Umsatzveränderung zeigt an, um wie viel Prozentpunkte der Umsatz im Vergleich zum Vorjahr gestiegen oder gesunken ist. Kennzahl 19 Umsatzveränderung

Umsatzveränderung =

Umsatz des aktuellen Geschäftsjahres u100  100 Umsatz des Vorjahres

Auch hier kann die Veränderung sowohl für den Umsatz, als auch für die Gesamtleistung ermittelt werden. Eine absolute Steigerung bzw. Reduzierung des Umsatzes sagt alleine noch wenig aus. Verglichen mit den entsprechenden Umsatzrentabilitätsgrößen wird ersichtlich, ob es sich dabei um eine profitable Umsatzsteigerung oder Umsatzreduzierung handelt oder nicht. Eine Umsatzreduzierung kann profitabel sein, wenn Kunden oder Aufträge weggefallen sind, die nicht zu einem positiven Gesamterfolg des DMU beigetragen haben. Eine Umsatzsteigerung kann unprofitabel sein, wenn unprofitable Kunden oder Aufträge hinzugewonnen wurden. Der Umsatz eines DMU setzt sich aus zwei Größen zusammen: Berechnung 3 Umsatz

Umsatz

Menge u Preis

Somit kann eine Erhöhung oder Reduzierung des Umsatzes sowohl aus einer Veränderung der Absatzmenge, als auch aus einer Veränderung der Marktpreise resultieren. Dies ist näherungsweise erkennbar, indem die Umsatzveränderungen nicht nur den Umsatzrentabilitätsgrößen, sondern auch den Aufwandsgrößen gegenübergestellt werden. Um nähere Informationen zu erlangen, ob Umsatzveränderungen mengen- oder preisgetrieben sind, bedarf es weiterer Daten und Analysen. Diese sind aus Branchensoftware zur Auftragskalkulation und -abwicklung zu erhalten. 3.3.2.3 Gesamtleistung (Umsatz) je Mitarbeiter Eine in der DMI geläufige Kennzahl zur Beurteilung der Umsatzgrößen eines DMU ist der Umsatz je Mitarbeiter.

68

■ ■ ■

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

Umsatz bzw. GL je Mitarbeiter

Umsatz bzw. Gesamtleistung durchschnittliche Anzahl Mitarbeiter

Bei der Ermittlung ist darauf zu achten, dass Teilzeitbeschäftigte in Vollzeitbeschäftigte umgerechnet werden. Ebenso ist eine unterjährige Erhöhung oder Reduzierung der Mitarbeiterzahl zu berücksichtigen. Wird beispielsweise im April des laufenden Jahres ein Mitarbeiter eingestellt, so ist dieser für die restlichen 9 Monate des laufenden Geschäftsjahres mit 9/12 zu berücksichtigen. Bei einer Steigerung des Umsatzes pro Mitarbeiter kann auf eine höhere Auslastung und bei einer Reduzierung auf eine geringere Auslastung der Mitarbeiter geschlossen werden. Diese höhere oder geringere Auslastung kann absatzmarktbedingt sein. Ebenso ist es möglich, dass diese aus leistungsfähigerer oder weniger leistungsfähiger Technik resultiert. Die Richtwerte sind sehr stark von der Größe und der Art des DMU abhängig. Mittlere bis gute Werte sind bei DMU < 10 Mitarbeiter bei ca. 90.000–95.000 ¼, bei > 10 und < 20 Mitarbeiter bei ca. 105.000–115.000 ¼, > 25 und < 50 Mitarbeiter bei ca. 115.000– 125.000 ¼, bei > 50 und < 100 Mitarbeiter bei ca. 125.000–135.000 ¼ und bei > 100 Mitarbeiter bei ca. 140.000–150.000 ¼.

Kennzahl 20 Umsatz bzw. Gesamtleistung je Mitarbeiter

Richtwert 6 Umsatz je Mitarbeiter

3.3.2.4 Materialaufwand Die Materialaufwandsquote sagt aus, welcher Anteil an Material für 1 ¼ Gesamtleistung aufgewendet wurde. Materialaufwandsquote

Materialaufwand u100 Gesamtleistung

Kennzahl 21 Materialaufwandsquote

Steigender Materialaufwand kann unterschiedliche Ursachen haben. Zum einen kann dieser aus einer Verschiebung der Auftragsstruktur resultieren, die höhere Makulaturen verursachen und somit höhere Mengen je Ausbringung bedeuten. Ebenso kann eine Erhöhung aus gesunkenen Marktpreisen der Aufträge (Tabelle 18, Vergleich Beispiel 1 mit Beispiel 2 bei gleichen Absatzmengen) resultieren, vorausgesetzt, bei gleichen Absatzmengen werden gleiche Materialmengen benötigt. Ebenso ist es natürlich möglich, dass die Materialaufwandsquote durch steigende Materialpreise beeinflusst wird (vgl. Tabelle 18, Beispiel 1 mit Beispiel 3 bei gleichen Absatzmengen). Natürlich ist auch eine Kombination der Ursachen möglich (Beispiel 4).

3.3 Kennzahlen zur VFE-Lage und deren Optimierung

■ ■ ■

69

Tabelle 18 Einflüsse auf die Materialkostenquote

Richtwert 7 Materialaufwandsquote

 Gesamtleistung in ¼ Materialkosten in ¼ Materialkostenquote

%HLVSLHO %HLVSLHO %HLVSLHO %HLVSLHO 1.000.000 900.000 1.000.000 900.000 275.000 275.000 300.000 300.000 27,50% 30,56% 30,00% 33,33%

Besteht die Möglichkeit, einer möglichen Veränderung der Materialpreise eine Veränderung der Marktpreise aus dem Kalkulationsund Auftragssystem gegenüberzustellen, wird ersichtlich, inwieweit solche Veränderungen vom Beschaffungsmarkt zum Absatzmarkt durchgereicht oder nicht durchgereicht werden können. Konkrete Richtwerte sind hier sehr schwierig zu definieren, da die Materialaufwandsquote sehr stark von der Auftragsstruktur abhängt. Der grobe Richtkorridor geht von 22% bis 40%, wobei im Einzelfall ein Unter- bzw. Überschreiten möglich ist. Dies muss spezifisch für das einzelne DMU analysiert werden. 3.3.2.5 Fremdleistungen Die Fremdleistungsquote zeigt an, welcher Anteil der Gesamtleistung nicht vom DMU erbracht und somit keine eigene Wertschöpfung darstellt, sondern von extern bezogen wird.

Kennzahl 22 Fremdleistungsquote

Fremdleistungsquote

Fremdleistungsaufwand u100 Gesamtleistung

Bei der Ermittlung der Fremdleistungsquote ist darauf zu achten, dass in der Finanzbuchhaltung unter dieser Position nur Fremdleistungen erfasst werden, die dem Leistungserstellungsprozess zuzuordnen sind (z. B. Druckleistungen, Weiterverarbeitungsleistungen etc.). Fremdleistungen, die dem Leistungsprozess nicht zuzuordnen sind, müssen in der Position „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ erfasst werden. Die Fremdleistungsquote kann der Größe Umsatz je Mitarbeiter gegenübergestellt werden. Ein hoher Umsatz je Mitarbeiter bei gleichzeitiger hoher Fremdleistung bedeutet, dass der Umsatz pro Mitarbeiter eingekauft und nicht im DMU selbst erstellt wird. Tabelle 19 Umsatz je Mitarbeiter im Vergleich

70

■ ■ ■

 Gesamtleistung in ¼ und% Mitarbeiter Umsatz je Mitarbeiter in ¼ Fremdleistungen in ¼ und% Eigenumsatz je Mitarbeiter in ¼ Differenz in ¼

%HLVSLHO 900.000 100% 10 90.000 45.000 5% 85.500 –4.500

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

%HLVSLHO 900.000 100% 10 90.000 180.000 20% 72.000 –18.000

Beide Beispiele ergeben bei der Ermittlung des Umsatzes je Mitarbeiter identische Größen, wenn die Fremdleistungen nicht berücksichtigt werden. Das DMU in Beispiel 1 kauft von seiner Gesamtleistung 5% als Fremdleistungen und das DMU in Beispiel 2 von seiner Gesamtleistung 20% als Fremdleistungen ein. Es wird deutlich, dass das DMU im Beispiel 2 eine wesentlich geringere Eigenleistung je Mitarbeiter erzielt, als das DMU in Beispiel 1. Was können die Ursachen dafür sein? Hohe Fremdleistungsquoten können aus einer fehlenden, falschen oder mangelhaften technischen Ausstattung resultieren, die dazu veranlasst, Leistungen extern einzukaufen. Dies wiederum kann u. A. aus zu langen Investitionszyklen oder Veränderungen der Auftragstruktur ohne Anpassung der technischen Ausstattung resultieren. Zum anderen kann eine hohe Fremdleistungsquote durch Probleme im Workflow verursacht werden, die eine optimale Ausnutzung vorhandener Ressourcen verhindert (vgl. 2.3). Was bedeutet die Fremdleistungsquote für die Umsatzrentabilität? Nehmen wir an, es handelt sich zum großen Teil um Leistungen aus dem Bereich Weiterverarbeitung. Gehen wir gleichzeitig davon aus, dass sich ein wesentlicher Teil des Aufwandsblocks des DMU nicht verändert, wenn diese Leistungen im DMU selbst erstellt und nicht eingekauft werden. Dazu zählen die ganzen indirekten Bereiche der Verwaltung, der Arbeitsvorbereitung, der technischen Leitung, des Vertriebs, der Geschäftsführung, evtl. sogar Raum- und Personalkosten etc. Diese Aufwandspositionen rechnet hingegen das Unternehmen, das dem DMU die Fremdleistungen zur Verfügung stellt, komplett oder teilweise mit in die Einkaufpreise der Fremdleistungen. Muss das DMU nun neben den eigenen Aufwandspositionen noch anteilig die Aufwandspositionen des liefernden Unternehmens bezahlen?   Gesamtleistung Materialaufwand Fremdleistungen Rohertrag Abschreibungen Personalaufwand Sonst. betr. Aufwendungen Betriebsergebnis Zinsen Ergebnis nach Zinsen Cashflow

%HLVSLHO LQ¼  900.000 100,0% 250.000 27,8% 180.000 20,0% 470.000 52,2% 80.000 8,9% 270.000 30,0% 120.000 13,3% 0 0,0% 20.000 2,2% –20.000 –2,2% 80.000 8,9%

%HLVSLHO LQ¼  900.000 100,0% 250.000 27,8% 80.000 8,9% 570.000 63,3% 120.000 13,3% 270.000 30,0% 120.000 13,3% 60.000 6,7% 40.000 4,4% 20.000 2,2% 180.000 20,0%

3.3 Kennzahlen zur VFE-Lage und deren Optimierung

Tabelle 20 Fremdleistungen in der GuV

■ ■ ■

71

Richtwert 8 Fremdleistungsquote

In diesem Fall wäre eine Entscheidung, diese Leistungen einzukaufen oder diese Leistungen selbst zu erstellen, anhand der Auswirkungen auf die GuV sinnvoll. Werden die Leistungen als Fremdleistungen eingekauft, wird ein negatives Ergebnis nach Zinsen erzielt. Wird die Leistung selbst erstellt und dafür eine Investition in der Weiterverarbeitung getätigt, dann steigen die Abschreibungen und die Zinsen (es wurde eine klassische Finanzierung angenommen). Der restliche Aufwand bleibt identisch, wenn dafür kein zusätzliches Personal, keine zusätzlichen Raumkosten etc. anfallen. Diese Darstellung soll beispielhaft aufzeigen, dass eine Entscheidung auf der Basis von kalkulatorischen Platzkostenrechnungen mit dem Vergleich Verrechnungssatz intern und Einkaufpreis extern zu Fehlentscheidungen führen können. Dies resultiert daraus, dass teilweise Aufwandsgrößen in die kalkulatorischen Platzkosten mit eingerechnet werden, die tatsächlich bei der Investition gar nicht zusätzlich anfallen. Aus diesem Grund ist zu empfehlen, solche Entscheidungen nicht ausschließlich losgelöst in Platzkostenrechnungen, sondern im Hinblick auf die tatsächlichen Auswirkungen auf die Gewinn- und Verlustrechung und die daraus resultierenden Ergebnisse zu betrachten (die Erläuterung des Cashflows erfolgt später, vgl. 3.3.4.2). Neben den quantitativen Faktoren, die es natürlich zu beachten gilt, sollten bei der Entscheidung Fremd- oder Eigenfertigung natürlich auch qualitative Faktoren berücksichtigt werden. Dies soll hier aber nicht vertieft werden. Einen Richtwert für eine Fremdleistungsquote zu nennen ist sehr schwierig, da dies individuell betrachtet werden muss. Dies muss in Kombination mit anderen Aufwands- und Erfolgsgrößen erfolgen. Ein grober Richtwertkorridor von 4% bis 10% kann zumindest einen Anhaltspunkt geben. Sowohl ein Unterschreiten, als auch ein Überschreiten dieser Werte ist kritisch zu hinterfragen. 3.3.2.6 Abschreibungen Abschreibungen spiegeln den Werteverzehr von Anlagevermögen wider. Anlagevermögen wird nicht direkt oder kurze Zeit nach der Beschaffung im Betriebprozess verbraucht. Der „Verbrauch“53 erstreckt sich über mehrere Geschäftsjahre hinweg (vgl. Abb. 7 Punkt 1 und 2). Der Gesetzgeber erlaubt unterschiedliche Arten, diese Wertminderung als Aufwand gelten zu machen. Dabei werden die Anschaffungs- und Herstellungsaufwendungen unterschiedlich auf die 53

72

■ ■ ■

Der Verbrauch erfolgt in Form einer Gebrauchswertminderung und einer zeitbedingten Wertminderung.

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

Laufzeit verteilt, in welcher der Vermögensgegenstand (z. B. eine Maschine) „verbraucht“ wird. Diese Nutzungsdauer der unterschiedlichen Vermögensgegenstände sind in den amtlichen AfA-Tabellen54 geregelt.55 Diese dienen als Anhaltspunkt für die Nutzungsdauer und sind differenziert für jegliche Arten von Vermögensgegenständen aufgeführt. Dabei ist zu beachten, dass eine glaubhaft gemachte kürzere Nutzungsdauer zugrunde gelegt werden kann. Dies kann beispielsweise ein höherer Verschleiß durch externe Einflüsse oder die Bearbeitung durch besondere Materialien sein. Die in den AfA-Tabellen angegebene Nutzungsdauer kann bei einer linearen Abschreibung und einer ganzjährigen Nutzung des Vermögensgegenstandes bei einem 2-Schichtbetrieb um 1/5 und bei einem 3-Schichtbetrieb um 1/3 verkürzt werden.56 Die Abschreibungsmethoden sollen am Beispiel einer Maschine dargestellt werden, für die insgesamt 1.300.000 ¼ an Anschaffungsaufwand angefallen ist und die im 2-Schichtbetrieb genutzt wird. Die Maschine soll über 8 Jahre abgeschrieben werden. Bei der linearen Abschreibung werden die Anschaffungs- und Herstellungsaufwendungen gleichmäßig auf die Nutzungsdauer verteilt. linearer Abschreibungsbetrag p.a.

Anschaffungs- und Herstellungsaufwand Nutzungsdauer

Abschreibungsbasis in ¼ Abschreibungszeitraum in Jahren Abschreibungsbetrag p. a. in ¼ Abschreibungsjahr 1. Jahr 2. Jahr 3. Jahr 4. Jahr 5. Jahr 6. Jahr 7. Jahr 8. Jahr

54

55

56

Abschreibung in ¼ p. a. 162.500 162.500 162.500 162.500 162.500 162.500 162.500 162.500

1.300.000 8 162.500

Berechnung 4 Lineare Abschreibung Tabelle 21 Linearer Abschreibungsverlauf

Aktueller Restwert in ¼ 1.137.500 975.000 812.500 650.000 487.500 325.000 162.500 0

AfA ist die Abkürzung für den steuerlichen Begriff der Abschreibung und bedeutet „Absetzung für Abnutzung“. AfA-Tabellen können im Internet eingesehen werden (in eine beliebige Suchmaschine „AfA-Tabellen“ eingegeben). Die amtliche vorgeschriebene Abschreibungsdauer für Vermögensgegenstände und deren Anwendung kann sich ändern. Die Aussage gilt zum Zeitpunkt der Erstellung dieses Buches.

3.3 Kennzahlen zur VFE-Lage und deren Optimierung

■ ■ ■

73

Bei der linearen Abschreibungsmethode fallen somit jährlich Abschreibungsbeträge von 162.500 ¼ an. Weiter erlaubt der Gesetzgeber, dass Vermögensgegenstände zu Beginn der Nutzung mit höheren und im Verlauf der Nutzung mit fallenden Beträgen abgeschrieben werden. Diese degressive Abschreibungsmethode bildet den eigentlichen Werteverzehr zu Beginn der Nutzung am realistischsten ab, da Vermögensgegenstände zu Beginn den höchsten Werteverzehr zu verzeichnen haben. Bei der degressiven Abschreibung werden die jährlichen Abschreibungsbeträge mit einem unveränderlichen Prozentsatz vom jeweiligen Buchwert berechnet, so dass der Betrag jährlich abnimmt. Dieser Prozentsatz darf höchstens das Doppelte des Betrages sein, der bei der linearen Abschreibungsmethode in Betracht kommen würde. Gleichzeitig darf der Abschreibungssatz 20% nicht übersteigen.57 Tabelle 22 Verlauf der degressiven Abschreibung

Abschreibungsbasis in ¼ Abschreibungssatz in% Abschreibungszeitraum in Jahren Abschreibungsjahr 1. Jahr 2. Jahr 3. Jahr 4. Jahr 5. Jahr 6. Jahr 7. Jahr 8. Jahr

Abschreibung in ¼ p. a. 260.000 208.000 166.400 133.120 106.496 85.197 68.157 54.526

1.300.000 20% 8 Aktueller Restwert in ¼ 1.040.000 832.000 665.600 532.480 425.984 340.787 272.629 218.104

Bei der degressiven Abschreibungsmethode werden somit im ersten Jahr 20% von den Anschaffungs- und Herstellungsaufwendungen als Abschreibungsbetrag geltend gemacht. Danach jeweils 20% vom aktuellen Restwert. Wie ersichtlich wird, führt diese Methode nicht zu einer Abschreibung auf 0. Aus diesem Grund erlaubt der Gesetzgeber einen Übergang von der degressiven Abschreibung zur linearen Abschreibung. Dabei werden die Abschreibungsbeträge nach dem beim Wechsel noch vorhandenen Restwert und der restlichen Nutzungsdauer der Maschine ermittelt.

57

74

■ ■ ■

Steuerliche Abschreibungsvorschriften können sich ändern. Die Aussagen gelten zum Zeitpunkt der Erstellung dieses Buches. Zu diesem Zeitpunkt wurde über eine Erhöhung des degressiven Abschreibungssatzes auf 30% diskutiert.

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

Abschreibungsbasis in ¼ Abschreibungssatz in% Abschreibungszeitraum in Jahren

1.300.000 20% 8

degressiv linear Aktueller Abschreibung AbschreiAbschreibung in ¼ p.a bungsjahr in ¼ p. a. Restwert in ¼ 1. Jahr 260.000 1.040.000 162.500 2. Jahr 208.000 832.000 148.571 3. Jahr 166.400 665.600 138.667 4. Jahr 133.120 532.480 133.120 Von degressiv auf linear wechseln 5. Jahr 106.496 425.984 133.120 6. Jahr 133.120 7. Jahr 133.120 8. Jahr 133.120

Tabelle 23 Kombination von degressiver und linearer Abschreibung

Aktueller Restwert in ¼ 1.137.500 891.429 693.333 532.480 399.360 266.240 133.120 0

Wie aus dem Beispiel ersichtlich wird, macht ein Wechsel im 5. Jahr Sinn. Der Restwert am Ende des 4. Jahres auf die restlichen 4 Jahre verteilt ergibt einen höheren Abschreibungsbetrag als der degressive Wert im 5. Jahr ergeben würde. Der Übergang von der linearen zur degressiven Abschreibung ist nicht zulässig. Die Abschreibungsquote spiegelt die Höhe der Aufwendungen für Abschreibungen eines DMU im Verhältnis zur Gesamtleistung wider. Abschreibungsquote

Abscheibungsaufwand u100 Gesamtleistungen

Kennzahl 23 Abschreibungsquote

Die Abschreibungsquote wird von der gewählten Abschreibungsmethode beeinflusst. Ebenso wird die Abschreibungsquote sehr von den Finanzierungsformen des DMU beeinflusst. Ein DMU, das seine Vermögensgegenstände über seine Hausbanken finanziert und diese somit in der Bilanz ausweist, wird auch entsprechende Abschreibungsbeträge in der GuV ausweisen. Das DMU, das seine Vermögensgegenstände überwiegend least, wird eine geringere Abschreibungsquote vorweisen. Die Leasingbeträge, die sowohl Abschreibung als auch Zinsen beinhalten, werden unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen erfasst. Um beide DMU vergleichen zu können, müsste der Abschreibungsanteil der Leasingbeträge rechnerisch bei den Abschreibungen erfasst werden. Der Zinsanteil müsste rechnerisch zu den Zinsaufwendungen gerechnet werden. Dies ist mit entsprechenden Controllingsystemen nicht nur machbar, sondern automatisierbar.

3.3 Kennzahlen zur VFE-Lage und deren Optimierung

■ ■ ■

75

Richtwert 9 Abschreibungsquote

Weist ein DMU eine niedrige Abschreibungsquote aus und hat gleichzeitig auch keine Leasingaufwendungen in der GuV, kann dies bedeuten, dass die Vermögensgegenstände zum größten Teil abgeschrieben sind und bei dem DMU ein Investitionsbedarf besteht. Je nach Abschreibungspolitik kann dies aber auch bedeuten, dass in den Vermögensgegenständen stille Reserven enthalten sind (vgl. 2.6.4). Weist ein DMU eine hohe Abschreibungsquote aus, so ist ein mögliches, daraus resultierendes negatives Ergebnis anders zu bewerten, als wenn diese aus anderen Aufwandspositionen der GuV resultieren würde (dazu später mehr unter dem Thema Cashflow, vgl. 3.3.3.5). Auch hier sind Richtwerte nur schwierig zu nennen. Dies muss individuell auf die Situation des jeweiligen DMU betrachtet werden. Ein grober Richtwertkorridor liegt zwischen 4 bis 8%. 3.3.2.7 Personalaufwand Die Personalaufwandsquote spiegelt die Aufwandsposition wider, die von der Gesamtleistung für Personalaufwand aufgewendet wird. Personalaufwandsquote

Kennzahl 24 Personalaufwandsquote

Kennzahl 25 Personalaufwand je Mitarbeiter

Personalaufwand u100 Gesamtleistung

Eine Veränderung der Personalaufwandsquote ohne Veränderung des Personalbestandes im Zeitverlauf deutet auf eine Veränderung der Umsatz- bzw. Gesamtleistungsgrößen oder eine Veränderung des Personalaufwands je Mitarbeiter. Die Personalaufwandsquote sollte in Verbindung mit diesen Größen beurteilt werden. Personalaufwand je Mitarbeiter

Personalaufwand durchschnittliche Anzahl Mitarbeiter

Veränderungen in der Personalaufwandsquote, die aus dem Personalaufwand direkt resultieren, können auf eine Flexibilisierung des Personalaufwandes zurückzuführen sein. Diese Flexibilisierung kann sowohl die Lohn- und Gehaltszusatzleistungen betreffen, als auch die eigentlichen Lohn- und Gehaltszahlungen. Besonders die Auszahlung der Jahreszusatzleistungen wie Urlaubs- und Weihnachtsgeld werden immer häufiger an den Erfolg des DMU gebunden. Wenn ein entsprechender Erfolg zu verzeichnen ist, partizipieren die Mitarbeiter anteilig an diesem. Dabei wird sowohl eine Obergrenze als auch eine Untergrenze definiert. Erreicht das DMU

76

■ ■ ■

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

definierte Erfolgszahlen nicht, so können die Zusatzleistungen beispielsweise nur bis zu einem Wert von 25% der bisherigen Leistungen sinken. Überschreitet das DMU den definierten Erfolg, so können beispielsweise maximal 200% der bisherigen Zusatzleistungen erreicht werden. Dies kann über die Zusatzleistungen auch auf die eigentlichen Lohn- und Gehaltszahlungen ausgeweitet werden. Bei der Betrachtung und dem Vergleich der Personalkosten je Mitarbeiter muss darauf geachtet werden, dass hier sehr starke Schwankungen durch regionale Unterschiede in Lohn- und Gehaltsniveau bestehen. Besteht die Möglichkeit eines Vergleichs, so ist zu diskutieren, ob hohe oder niedrige Personalkosten je Kopf im Vergleich gut sind oder nicht. Dabei ist darauf zu achten, wie sich der Leistungsprozess des DMU darstellt. Hat ein DMU eine umfangreiche Weiterverarbeitung, kann die Kennzahl im Vergleich niedriger sein, da in diesem Bereich sehr oft mit einem hohen Anteil an Aushilfskräften gearbeitet wird. Ist dies nicht der Fall, können hohe oder niedrige Personalkosten je Mitarbeiter von der Altersstruktur beeinflusst sein. In diesem Fall sollte die Größe mit der Größe Fluktuationsrate verglichen werden. Eine Fluktuationsrate, die über einen längeren Zeitverlauf gegen 0 geht, kann ein Indiz für hohe Personalkosten pro Mitarbeiter sein.58 Sind die Personalkosten je Mitarbeiter ohne die bereits genannten Faktoren im Vergleich überproportional gering oder hoch, so muss dies in Bezug auf mögliche Über- bzw. Unterqualifikationen in den einzelnen Funktionsbreichen kritisch hinterfragt werden. Qualifizierte Mitarbeiter, unabhängig von der Altersstruktur und nationalem Lohnniveau, haben berechtigterweise einen Anspruch auf eine entsprechende Bezahlung. Wenn von entsprechenden Mitarbeiterstrukturen eine höhere Leistung erbracht wird, relativiert sich die Größe Personalaufwand je Mitarbeiter bereits in der Personalaufwandsquote. Im folgenden Beispiel 1 wird ein geringerer Personalaufwand je Mitarbeiter als in Beispiel 2 ausgewiesen. Durch die höhere Gesamtleistung in Beispiel 2 bei gleicher Mitarbeiterzahl gestaltet sich die Personalaufwandsquote aber geringer als in Beispiel 1. Dazu muss allerdings beachtet werden, ob diese Gesamtleistung von den Mitarbeitern erbracht oder als Material und/oder Fremdleistung eingekauft wird. Dies kann mit den Kennzahlen Rohertrag je Mitarbeiter und Personalaufwand in % des Rohertrags transparent gemacht werden.

58

Unabhängig davon, ist eine gesunde Fluktuationsrate auch für die Auffrischung des Know-how-Potenzials im DMU sinnvoll.

3.3 Kennzahlen zur VFE-Lage und deren Optimierung

■ ■ ■

77

Tabelle 24 Personalaufwand – Quote und in% vom Rohertrag

Kennzahl 26 Rohertrag je Mitarbeiter Kennzahl 27 Personalaufwand in % vom Rohertrag

Richtwert 10 Rohertrag je Mitarbeiter

Richtwert 11 Personalaufwandsquote Richtwert 12 Personalaufwand in% vom Rohertrag

78

■ ■ ■

 Gesamtleistung in ¼ Materialaufwand in ¼ Fremdleistungsaufwand in ¼ Rohertrag in ¼ Anzahl Mitarbeiter Personalaufwand in ¼ Personalaufwand je Mitarbeiter in ¼ Personalaufwandsquote Rohertrag je Mitarbeiter in ¼ Personalaufwand in% vom Rohertrag

Rohertrag je Mitarbeiter

%HLVSLHO %HLVSLHO %HLVSLHO 1.000.000 1.200.000 1.200.000 300.000 360.000 360.000 50.000 250.000 50.000 650.000 590.000 790.000 10 10 10 350.000 400.000 400.000 35.000 40.000 40.000 35,00% 33,33% 33,33% 65.000 59.000 79.000 53,85% 67,80% 50,63%

Rohertrag durchschnittliche Anzahl Mitarbeiter

Personalaufwand in % vom Rohertrag

Personalaufwand u 100 Rohertrag

Im Beispiel 2 wird die Höhe der Personalaufwandsquote durch eine höhere Gesamtleistung positiv beeinflusst. Da aber ein Großteil der Gesamtleistung in Form von Material und Fremdleistungen eingekauft wird, gestaltet sich die Kennzahl Personalaufwand in% des Rohertrages schlechter als in Beispiel 1. Dies wird auch ersichtlich, wenn der Rohertrag je Mitarbeiter mit dem Personalaufwand je Mitarbeiter verglichen wird. In Beispiel 3 wird die höhere Gesamtleistung überwiegend im DMU selbst erbracht. Entsprechend gestaltet sich die Kennzahl Rohertrag je Mitarbeiter und Personalaufwand in% vom Rohertrag positiv. Die Richtwerte für den Rohertrag je Mitarbeiter sind sehr stark von der Größe und der Art des DMU abhängig. Mittlere bis gute Werte sind bei DMU < 10 Mitarbeiter bei ca. 60.000–65.000 ¼, bei > 10 und < 20 Mitarbeiter bei ca. 70.000–75.000 ¼, > 25 und < 50 Mitarbeiter bei ca. 75.000–80.000 ¼, bei > 50 und < 100 Mitarbeiter bei ca.. 75.000–85.000 ¼ und bei > 100 Mitarbeiter bei ca. 80.000– 85.000 ¼. Der Richtwertkorridor für die Personalaufwandsquote liegt bei 29% bis 38%. Als Richtwerte für den Personalaufwand in % vom Rohertrag kann ein Korridor von 53% bis 67% genannt werden. Ein Überschreiten des oberen Wertes ist kritisch zu hinterfragen.

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

3.3.2.8 Sonstiger betrieblicher Aufwand Die Position „Sonstiger betrieblicher Aufwand“ nimmt alle Aufwandsarten des eigentlichen Betriebsprozesses auf, die nicht Material-, Fremdleistungs-, Personal- oder Abschreibungsaufwand sind. Die Quote des sonstigen betrieblichen Aufwands macht die Höhe der Position im Verhältnis zur Gesamtleistung transparent. Quote des sonstigen betrieblichen Aufwands

sonstiger betrieblicher Aufwand ×100 Gesamtleistung

Diese Position setzt sich aus Einzelpositionen zusammen, die zum Teil in Bezug auf ihre Höhe nicht unerheblich sind. Hier ist zu empfehlen, diese Positionen differenziert zu betrachten, um eine höhere Transparenz in die Aufwandssituation des DMU in diesen Bereichen zu erlangen. Hier sind je nach Art und Größe des DMU vor allem Einzelpositionen wie Mieten und Pachten für Gebäude und Grundstücke, Leasingaufwendungen für Maschinen und Betriebs- und Geschäftsausstattung, Versicherungen, Reparatur und Instandhaltung, Kfz-Aufwendungen oder Werbe- und Reiseaufwendungen zu nennen. Die Ermittlung der jeweiligen Quoten zur Gesamtleistung sind identisch der Ermittlung der Kennzahl 28. Als Richtkorridor können hier Größen von 12% bis 20% der Gesamtleistung genannt werden. Dies wird sehr stark von der Höhe der Leasingaufwendungen beeinflusst, die je nach Finanzierungspolitik des DMU in dieser Aufwandsposition enthalten sein können.

Kennzahl 28 Quote der sonstigen betrieblichen Aufwendungen

Richtwert 13 Quote der sonstigen betrieblichen Aufwendungen

3.3.2.9 Zinsaufwand und Finanzaufwand Der Zinsaufwand, der für Fremdkapital entrichtet werden muss, ist je nach Finanzierungsform der Vermögensgegenstände nur zum Teil in der Position Zinsaufwendungen enthalten. Wie bereits erwähnt wurde, werden die Zinsanteile in den Leasingbeträgen bei einer Leasingfinanzierung in der Position Leasingaufwendungen unter der Aufwandsart „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ summiert. Dies bedeutet, dass Zinsaufwendungen in Form von Leasingaufwendungen mit in das Betriebsergebnis einfließen, wenn die Zinsanteile nicht abgegrenzt werden. Somit weist ein DMU, das seine Vermögensgegenstände least, im Verhältnis zu einem DMU, das seine Vermögensgegenstände klassisch finanziert, eine geringere Umsatzrentabilität I, bezogen auf das Betriebsergebnis, aus. Dies ist entsprechend zu berücksichtigen.

3.3 Kennzahlen zur VFE-Lage und deren Optimierung

■ ■ ■

79

Einen wesentlichen Einfluss auf die Höhe des Zinsaufwands hat neben der Höhe des zu verzinsenden Fremdkapitals die Höhe des Zinssatzes (Berechnung 2), der für das Fremdkapital bezahlt werden muss (ob in der klassischen Finanzierung oder im Leasing). Auf den Zinssatz hat wiederum das Rating nach Basel II mit all seinen Faktoren Einfluss. Der Bundesverband Druck und Medien e.V. fasst die Positionen Abschreibungen, Mieten und Pachten und Fremdkapitalzinsen zur Aufwandsart „Finanzaufwand“ zusammen und nennt hierfür einen Durchschnittswert von 10% im Verhältnis zum Bruttoproduktionswert für das Jahr 2003.59 3.3.2.10 Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und neutrales Ergebnis Nach dem Betriebsergebnis und der Berücksichtigung der Zinsaufwendungen und -erträge wird mit dem „Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ laut § 275 (2) HGB ein weiteres Zwischenergebnis in der GuV ermittelt. Dieses impliziert alle Geschäftsvorfälle im Unternehmenskreislauf (vgl. Abb. 7). Das neutrale Ergebnis oder außerordentliche Ergebnis beinhaltet alle Aufwendungen und Erträge, die der eigentlichen Geschäftstätigkeit nicht zuzuordnen sind. Auch hier bedarf es einer genauen Zuordnung in der Finanzbuchhaltung, um nicht Analysen zu verzerren. 3.3.2.11 Analyse der Umsatzrentabilität Wenn sich die UR-Größen nicht in der Form gestalten wie diese geplant sind oder im Vergleich mit den Richtwerten sein sollten, so muss untersucht werden, welche Ursachen für diese Situation verantwortlich sind.60 Die UR-Größen werden von der Höhe des erzielten Umsatzes im Verhältnis zum Aufwand im DMU bzw. im logischen Umkehrschluss von der Höhe des Aufwandes im Verhältnis zum Umsatz im DMU beeinflusst (ersichtlich aus der Gewinn- und Verlustrechnung). Steigender Umsatz muss nicht automatisch eine steigende UR bedeuten. Wenn der Aufwand überproportional zum Umsatz ansteigt, wird die UR trotz eines höheren Umsatzes sinken. Deshalb sollte bei einer Umsatzsteigerung darauf geachtet werden, dass es sich dabei um einen profitablen Mehrumsatz handelt. Dies kann ermittelt werden, indem die Umsatzveränderungen den URGrößen gegenübergestellt werden. Sinnvoll ist hier primär die UR I zu verwenden, um bei der Aussage Verzerrung durch außerordentliche Einflüsse auszuschließen. 59

60

80

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Vgl. Bundesverband Druck und Medien e.V.: Die deutsche Druckindustrie in Zahlen Die nachfolgend aufgeführten Beispiele erheben keinen Anspruch auf Vollständigkeit.

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

Welchen Einfluss hat der Umsatz auf die Umsatzrentabilität? Die Fixkostenblöcke in einem DMU können bei rückläufigem Umsatz meist nur mit Zeitverzögerung oder mit erheblichem zusätzlichem Aufwand angepasst werden, im Gegensatz zur Umsatzsteigerung, wo möglicherweise nur variable auftragsbezogene Aufwendungen betroffen werden und vorhandene Fixkostenblöcke besser ausgenutzt werden können (Steigerung der Nutzkosten und Reduzierung der Leerkosten – wird weiter unten noch besprochen). Welchen Einfluss haben die direkten Aufwendungen wie Material und Fremdleistungen auf die Umsatzrentabilität? Die Materialaufwandsquote sollte mit der Fremdleistungsquote gegenübergestellt werden. Beinhaltet der Einkauf von Fremdleistungen Leistungen, die ihrerseits Materialverbrauch bereits beinhalten, sollte bei steigender Fremdleistungsquote die Materialaufwandsquote eher sinken. Hohe Fremdleistungsaufwendungen im Verhältnis zur Gesamtleistung können möglicherweise auf vorhandene freie Kapazitäten oder auf Kapazitätserweiterungsbedarf hinweisen. Um dies zu analysieren, kann im ersten Schritt die Fremdleistungsquote dem Rohertrag je Mitarbeiter gegenübergestellt werden. Ein geringer Rohertrag je Mitarbeiter im Vergleich zu den Richtwerten oder im zwischenbetrieblichen Vergleich bei gleichzeitiger hoher Fremdleistungsquote kann auf eine fehlende Auslastung und/oder auf unwirtschaftliche Prozesse im DMU hinweisen. Diese können personalbedingt, technisch bedingt oder rein prozessbedingt sein. Welchen Einfluss haben hohe Personalaufwendungen im Verhältnis zur Gesamtleistung und wie können die Ursachen analysiert werden? Die Personalaufwandsquote kann mit dem Rohertrag je Mitarbeiter verglichen werden. Bei einem geringen Rohertrag je Mitarbeiter bei gleichzeitiger hoher Personalaufwandsquote bzw. hohen Personalaufwendungen je Mitarbeiter im Vergleich zu anderen DMU oder zu den Richtwerten kann u. a. ebenfalls auf eine fehlende Auslastung, auf einen unterdurchschnittlichen Automatisierungsgrad, fehlende Integrationen in den indirekten Bereichen und/oder auf unwirtschaftliche Prozesse geschlossen werden. Was bedeutet ein hoher Abschreibungsaufwand im Verhältnis zur Gesamtleistung für die Umsatzrentabilität? Die Abschreibungsquote muss mit dem Kapitalumschlag und der Anlagenintensität verglichen werden. Ein niedriger Kapitalumschlag resultiert aus einer hohen Kapitalbindung, wenn die Umsatzgröße im Vergleich eine entsprechende Höhe ausweist. Eine hohe Kapitalbindung kann wiederum aus einem hohen gebundenen Anlagevermögen resultieren, das aus der Anlagenintensität ersichtlich wird. Daraus resultiert wiederum eine hohe Abschreibungsquote, welche die UR

3.3 Kennzahlen zur VFE-Lage und deren Optimierung

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81

negativ beeinflusst. Die Abschreibung wird im Cashflow wieder „neutralisiert“. Das heißt, wenn bei einer niedrigen UR die CashflowMarge gut ist, resultiert eine schlechte UR u. a. aus der hohen Abschreibungsquote (Cashflow und Cashflow-Marge wird weiter unten noch behandelt – vgl. 3.3.4.2 + 3.3.4.3) Ist der sonstige Aufwand im Verhältnis zur Gesamtleistung hoch und beeinflusst die UR, so sollte die Quote des sonstigen Aufwands im ersten Schritt mit der Abschreibungsquote verglichen werden. Ist ein hoher Anteil des Anlagevermögens eines DMU geleast, kann daraus eine hohe Quote des sonstigen betrieblichen Aufwands resultieren. Ist dies der Fall, muss die Abschreibungsquote normalerweise entsprechend gering sein. Wird die Quote des sonstigen betrieblichen Aufwands nicht durch hohe Leasingbeträge beeinflusst und ist gleichzeitig die Abschreibungsquote gering, kann darauf geschlossen werden, dass der größte Teil des Anlagevermögens abgeschrieben und evtl. ein Investitionsbedarf vorhanden ist.

3.3.3 Kennzahlen zur Vermögens- und Finanzstruktur 3.3.3.1 Kapitalumschlag Neben der Umsatzrentabilität, die den Einfluss aus dem Aufwandsund Ertragsbereich (GuV) auf die Gesamtkapitalrentabilität widerspiegelt, ist der Kapitalumschlag die Größe, die den Einfluss der Abb. 26 Gesamtkapitalrentabilität und Kapitalumschlag

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3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

Vermögens- und Kapitalstruktur (Bilanz) auf die Gesamtkapitalrentabilität aufzeigt. Auch der Kapitalumschlag (KU) kann sowohl auf dem Umsatz, als auch auf der Größe Gesamtleistung ermittelt werden. Die gebräuchlichste Definition bezieht sich auf die Größe Umsatz Kapitalumschlag

Umsatz durchschnittlich gebundenes Kapital

Kennzahl 29 Kapitalumschlag

Ein Kapitalumschlag von 2,0 sagt aus, dass das im DMU gebundene Kapital bzw. Vermögen zweimal durch Umsatz umgeschlagen wurde. Je höher sich der Kapitalumschlag gestaltet, desto höher ist die Gesamtkapitalrentabilität bei gleich bleibender Umsatzrentabilität. Neben dem Umsatz hat das durchschnittlich gebundene Kapital Einfluss auf die Höhe des Kapitalumschlages. Die Berechung des Gesamtkapitals wurde bereits erläutert (vgl. Berechnung 1). Bei gleich bleibendem Umsatz kann durch eine Reduzierung des Kapitals der Kapitalumschlag erhöht werden. Anders ausgedrückt: Wenn zur Erzielung des gleichen Umsatzes weniger Kapital gebunden wird, steigt der Kapitalumschlag. Die Positionen, die auf die Höhe des Kapitals Einfluss haben, sind auf der Aktivseite der Bilanz zu finden. Abb. 27 Einfluss auf den Kapitalumschlag

Das im DMU gebundene Vermögen der Aktivseite ist ausschlaggebend für das auf der Passivseite benötigte Kapital zur Finanzierung dieser Vermögensgegenstände. Eine Reduzierung von Aktivpositionen hat somit direkten Einfluss auf die Reduzierung von Passivpositionen. Unter anderem aus diesem Grund wird unter der Sichtweise Vermögen = Kapital das durchschnittlich gebundene Kapital von der Aktivseite, also vom im DMU gebundenen Vermögen, abgeleitet.

3.3 Kennzahlen zur VFE-Lage und deren Optimierung

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83

Eine Reduzierung des durchschnittlichen Gesamtkapitals zielt natürlich auf die Reduzierung des Fremdkapitals. Die Höhe des gebundenen Fremdkapitals kann u. a. durch die Optimierung bzw. Reduzierung der im DMU gebundenen Finanzmittel bewirkt werden. Neben den primär auf das Umlaufvermögen bezogenen Optimierungen wie Abbau der Vorräte, Reduzierung des Forderungsbestandes, Reduzierung der Durchlaufzeiten etc., sind auch im Anlagevermögen Ansatzpunkte zur Reduzierung des im DMU gebundenen Kapitals zu finden. So wird die Höhe des in der Bilanz ausgewiesenen Fremdkapitals wesentlich durch die Finanzierungsform des Anlagevermögens beeinflusst. Werden von einem DMU Vermögensgegenstände geleast, so werden diese nicht in den Aktiva der Bilanz des DMU ausgewiesen. Entsprechend wird auf der Passivseite für die Finanzierung dieser Vermögensgegenstände auch kein Fremdkapital ausgewiesen. Bei identischer Umsatzrentabilität erzielt das DMU im folgenden Beispiel 2 eine wesentlich höhere Gesamtkapitalrentabilität, da dieses ein geringeres gebundenes Kapital ausweist. Tabelle 25 Kapitalumschlag und Gesamtkapitalrentabilität

Umsatz in ¼

2.000.000

2.000.000

Anlagevermögen in ¼ Umlaufvermögen in ¼ Gesamtvermögen

1.500.000 500.000 2.000.000

500.000 300.000 800.000

1,0 5,00% 5,00%

2,5 5,00% 12,50%

Kapitalumschlag Umsatzrentabilität II (angenommen) Gesamtkapitalrentabilität II

Richtwert 14 Kapitalumschlag

Dies ist neben der Steigerung der Eigenkapitalquote, der Schonung des Kreditrahmens bei den Hausbanken u. a. ein weiteres pro Leasingargument, das Leasingunternehmen im Zuge der Finanzierungsverhandlungen oft in die Waagschale werfen. Beim Kapitalumschlag sind Werte < 1,5 kritisch zu hinterfragen, Werte > 1,5 < 2,5 als mittel bis gut und Werte > 2,5 als sehr gut zu bezeichnen. Dabei ist aber zu beachten, ob diese Größe aus der betrieblichen Leistung resultiert oder nicht. 3.3.3.2 Anlagenvermögen und langfristiges Kapital Die Anlagenintensität zeigt, zu welchem Anteil das gesamte Vermögen61 des DMU aus Anlagevermögen besteht.

61

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hier: Bilanzsumme

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

Anlagenintensität

Anlagevermögen u100 Gesamtvermögen

Eine hohe Anlagenintensität lässt meist auf einen hohen Bedarf an Eigenkapital und langfristigem Fremdkapital schließen. Allgemein wird davon ausgegangen, dass ein DMU, das eine hohe Anlagenintensität ausweist, weniger flexibel bzgl. der Anpassung auf Beschäftigungsschwankungen ist. Dies ist nicht ganz korrekt. Wenn ein DMU aufgrund eines hohen Anteils an Leasingfinanzierungen im Anlagevermögen eine geringe Anlagenintensität ausweist, fehlt diese Flexibilität ebenfalls. Auch Leasingverträge sind nicht von heute auf morgen flexibilisierbar. Um hier transparente und vergleichbare Aussagen zu erhalten, wäre es auch hier sinnvoll, für interne Analysezwecke, Leasinggegenstände mit dem aktuellen Restwert rechnerisch zum Anlagevermögen hinzuzurechnen. Wenn auf dieser Basis eine relative geringe Anlagenintensität ermittelt wird, dann ist davon auszugehen, dass ein Investitionsbedarf besteht. Dieser birgt dann entsprechende Flexibilität in der unternehmerischen Entscheidung. Da in einer anlagenintensiven Branche wie der DMI davon ausgegangen werden muss, dass DMU nur dann wettbewerbsfähig sind oder bleiben, wenn sie entsprechenden Investitionszyklen folgen, können für die Beurteilung der Anlagenintensität folgende Richtwerte dienen: Werte < 25% sind kritisch zu hinterfragen, Werte > 25% < 65% ergeben sich bei einem entsprechenden Investitionszyklus und Werte > 65% können aus größeren Investitionsprojekten resultieren oder einer optimalen Verschlankung der Bilanz, bezogen auf die restlichen Bilanzpositionen. Dies ist zu prüfen. Weiter sollten beim Vergleich mit den Richtwerten rechnerisch durch Leasing finanzierte Vermögensgegenstände berücksichtigt werden. Die Deckung des Anlagevermögens durch langfristiges Kapital wurde bereits weiter oben behandelt (vgl. 2.6.6).

Kennzahl 30 Anlagenintensität

Richtwert 15 Anlagenintensität

3.3.3.3 Umlaufvermögen und kurzfristiges Fremdkapital Im Umkehrschluss zur Anlagenintensität (Kennzahl 30) zeigt die Differenz zu 100% natürlich den Anteil des Umlaufvermögens am Gesamtvermögen Umlaufintensität

Umlaufvermögen u100 Gesamtvermögen

3.3 Kennzahlen zur VFE-Lage und deren Optimierung

Kennzahl 31 Umlaufintensität

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Dies bedeutet, dass sich beide Größen gegenseitig beeinflussen. Eine Reduzierung des Umlaufvermögens bedeutet, dass trotz konstantem absolutem Anlagevermögen die Anlagenintensität steigt. Bei einer Reduzierung des Anlagevermögens gestaltet sich dies umgekehrt. Eine hohe Umlaufintensität, wenn diese von der absoluten Höhe des Umlaufvermögens beeinflusst ist, weist meist auf ein hohes gebundenes kurzfristiges Fremdkapital hin. Kennzahlen zur Analyse und Optimierung der Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens und des kurzfristigen Fremdkapitals wurden bereits weiter oben behandelt. In diesem Zuge wurde auch auf die Gegenüberstellung der Fristigkeit der Vermögensgegenstände zu Kapital hingewiesen („Goldene Finanzregel“), um die kurz-, mittel- und langfristige Zahlungsfähigkeit des DMU aufrecht zu erhalten. Um dies transparent zu gestalten, wurden allgemein gültige Liquiditätsgrade definiert. Kennzahl 32 Liquidität 1. Grades

liquide Mittel u100 kurzfristige Verbindlichkeiten

Liquidität 1. Grades

Kennzahl 33 Liquidität 2. Grades

Liquidität 2. Grades

Kennzahl 34 Liquidität 3. Grades

Liquidität 3. Grades

liquide Mittel  Wertpapiere  Forderungen sonstige Vermögensgegenstände u100 kurzfristige Verbindlichkeiten

liquide Mittel  Wertpapiere  Forderungen sonstige Vermögensgegenstände  Vorräte u100 kurzfristige Verbindlichkeiten

Die allgemeine Definition der kurzfristigen Verbindlichkeiten (Fremdkapital) beinhaltet folgende Positionen: x Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen x Kontokorrentkredit x Kurzfristige Rückstellungen x Erhaltene Anzahlungen

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3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

x Schuldwechsel x Sonstige Verbindlichkeiten x Noch auszuschüttende Gewinnanteile

Die liquiden Mittel setzen sich nach der allgemeinen Definition wie folgt zusammen: x Kassenbestand x Bankguthaben x Postbankguthaben x Schecks x Diskontierungsfähige Wechsel

Die Liquidität 1. Grades soll den Grad der Absicherung der kurzfristigsten Zahlungsfähigkeit des DMU aufzeigen. Die Liquidität 2. Grades soll transparent machen, inwieweit das DMU neben den liquiden Mitteln über Vermögensgegenstände verfügt, die zeitnah zu liquiden Mitteln umgewandelt werden können und somit ebenfalls zur Zahlung kurzfristiger Verbindlichkeiten zur Verfügung stehen. Für den Liquiditätsgrad 2 werden folgende Richtwerte genannt: < 90% ist kritisch zu hinterfragen, > 90% < 120% ist als ausgewogen zu betrachten und > 120% ist als überproportionale Absicherung zu verstehen (korrespondiert mit dem Quick Ratio – vgl. Kennzahl 11). Die Liquidität 3. Grades soll darlegen, ob das DMU mittelfristig anhand der liquiden Mittel, der liquiditätsnahen Mittel und der Vorräte, die in absehbarer Zeit zu liquiden Mitteln umgewandelt werden können, den kurzfristigen Zahlungsverpflichtungen nachkommen kann. Für den Liquiditätsgrad 3 werden folgende Richtwerte genannt: < 100% ist kritisch zu hinterfragen, > 100% < 150% ist als ausgewogen zu betrachten und > 150% ist als überproportionale Absicherung zu verstehen. Bei allen drei Liquiditätsgraden (besonders bei den kurz- und mittelfristigen LQG 1 und 2) ist kritisch zu diskutieren, dass es sich um zeitpunktbezogene Betrachtung von Größen handelt, die sich zeitraumbezogen recht schnell ändern können. Deshalb kann eine Beurteilung auf der Basis eines Jahresabschlusses falsche Aussagen über die finanzielle Stabilität des DMU bringen. Als Ergänzung der absoluten Zahlen im Rahmen einer unterjährigen Liquiditätsplanung können die Größen als Messkriterium durchaus eingesetzt werden

3.3 Kennzahlen zur VFE-Lage und deren Optimierung

Richtwert 16 Liquiditätsgrad 2

Richtwert 17 Liquiditätsgrad 3

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(vgl. 2.6.5). Parallel sollte die Liquidität aber im DMU immer auf den absoluten Zahlen geplant und gesteuert werden! Auch hier ist wie beim Quick Ratio zu beachten, dass ein in Anspruch genommener Kontokorrentkredit nicht kurzfristig zurückbezahlt werden muss und dem DMU eigentlich von der Fristigkeit her „unbeschränkt“ zur Verfügung steht. Aus diesem Grund kann eine freie KK-Linie wie beim Quick Ratio Spread quasi als zur Verfügung stehende Finanzmittel betrachtet werden. Im Umkehrschluss sollte ein in Anspruch genommener Kontokorrentkredit nicht als kurzfristig zurückzahlbare Verbindlichkeit betrachtet werden. Eine überzogene KK-Linie muss hingegen wie beim Quick Ratio Spread als kurzfristig zurückzahlbare Verbindlichkeit berücksichtigt werden. Diese Tatsachen werden bei der Ermittlung der Liquiditätsspanne 1 bis 3 (LQS 1–3) berücksichtigt. Kennzahl 35 Liquiditätsspanne 1

LQS I

kurzfristig zur Verfügung stehende liquide Mittel kurzfristige Zahlungsverpflichtungen mit einer

u100

Verpflichtung unter 1 Jahr

Kennzahl 36 Liquiditätsspanne 2

LQS II

kurzfristig zur Verfügung stehende Finanzmittel kurzfristige Zahlungsverpflichtungen mit einer

u100

Verpflichtung unter 1 Jahr

Kennzahl 37 Liquiditätsspanne 3

LQS III

kurzfristig zur Verfügung stehende Finanzmittel  Vorräte kurzfristige Zahlungsverpflichtungen mit einer

u100

Verpflichtung unter 1 Jahr

Eine zeitpunktbezogene Betrachtung auf der Basis des Jahresabschlusses kann nach den klassischen Liquiditätsgrößen verglichen mit den Liquiditätsspannen die im folgenden Beispiel ersichtlichen Aussagen bringen.

88

■ ■ ■

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

LQ¼ Vorräte Liquide Mittel Kurzfristige Forderungen aus LuL62 Sonstige kurzfristige Forderungen Kurzfristig zur Verfügung stehende Finanzmittel

'08 150.000 1.000 200.000 0

'08 100.000 60.000 60.000 0

'08 500.000 10.000 200.000 0

351.000

220.000

710.000

Kurzfristige Verbindlichkeiten aus LuL + Sonstige kurzfristige Verbindlichkeiten In Anspruch genommener Kontokor+ rentkredit = Kurzfristiges Fremdkapital

120.000 50.000

120.000 50.000

120.000 50.000

10.000

150.000

300.000

180.000

320.000

470.000

0,6% 111,7% 195,0%

18,8% 37,5% 68,8%

2,1% 44,7% 151,1%

'08 200.000

'08 200.000

'08 200.000

1.000 190.000

60.000 50.000

10.000 0

191.000

110.000

10.000

200.000 0

60.000 0

200.000 0

391.000

170.000

210.000

+ Vorräte = kurzfristig zur Verfügung stehende Finanzmittel incl. Vorräte

150.000 541.000

100.000 270.000

500.000 710.000

Kurzfristige Verbindlichkeiten aus LuL + Sonstige kurzfristige Verbindlichkeiten In Anspruch genommener Kontokor+ rentkredit = Kurzfristiges Fremdkapital ohne Kontokorrentkredit

120.000 50.000

120.000 50.000

120.000 50.000

–

–

–

170.000

170.000

170.000

0 170.000

0 170.000

100.000 270.000

112% 230% 318%

65% 100% 159%

4% 78% 263%

+ + + =

Liquidität 1. Grades Liquidität 2. Grades Liquidität 3. Grades  LQ¼ Kontokorrentlinie Liquide Mittel + Freie Kontokorrentkreditlinie = Kurzfristig zur Verfügung stehende liquide Mittel + Kurzfristige Forderungen aus LuL + Sonstige kurzfristige Forderungen = Kurzfristig zur Verfügung stehende Finanzmittel

+ Überzogene Kontokorrentlinie = kurzfristige Zahlungsverpflichtungen Liquiditätsspanne I Liquiditätsspanne II (QRS) Liquiditätsspanne III 62

Tabelle 26 Beispiele Liquiditätsgrad

Tabelle 27 Beispiele Liquiditätsspanne

LuL = Lieferungen und Leistungen

3.3 Kennzahlen zur VFE-Lage und deren Optimierung

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Das DMU 1 weist in dem Beispiel zwar eine geringe klassische Liquidität I. Grades (LQG I = 0,6%) aus, hat aber noch eine hohe, nicht ausgenutzte Kontokorrentlinie zur Verfügung (190.000 ¼). Geht man davon aus, dass die in Anspruch genommene Kontokorrentverbindlichkeit in Höhe von 10.000 ¼ bei einem normalen Geschäftsverlauf nicht kurzfristig getilgt werden muss, kann diese bei den kurzfristigen Zahlungsverpflichtungen im Rahmen der LQS IErmittlung weggelassen werden. Berücksichtigt man beide Faktoren, liegt die Liquiditätsspanne I (LQS I mit 112%) weit höher als der LQG I. Trotz des niedrigen LQG I sind für das DMU 1 keine kurzfristigen Zahlungsschwierigkeiten ableitbar. Bei DMU 2 ist die Situation umgekehrt. Das DMU 2 weist einen hohen LQG I aus (18,8%), was auf eine stabile kurzfristige Liquidität schließen lässt. Wird aber berücksichtigt, dass dem DMU 2 zu den liquiden Mitteln „nur“ 50.000 ¼ freie KK-Linie zur Verfügung steht, da von der KK-Linie 150.000 ¼ in Anspruch genommen wurden, relativiert sich diese gute Zahl bei der LQS I im Vergleich zum DMU 1. DMU 3 weist zwar beim LQG I bereits eine zu geringe Größe aus, die bedrohliche Situation wird aber erst mit der LQS I deutlich. Neben den liquiden Mitteln steht DMU 3 nicht nur keine freie KKLinie mehr zur Verfügung, sondern die KK-Linie wurde auch um 100.000 ¼ überschritten, was die kurzfristigen Zahlungsverpflichtungen erhöht. Mit einer LQS von 4% droht akute Zahlungsunfähigkeit. Der LQG II liegt beim DMU 2 wesentlich unter dem von DMU 1, leicht unter dem LQG II von DMU 3 und weit unter dem oben genannten, allgemein kommunizierten Richtwert. Die als „gut“ zu bewertende Größe bei DMU 1 kommt durch einen hohen Forderungsbestand zu Stande. Würde man davon ausgehen, dass das DMU 2 durch ein gutes Forderungsmanagement seinen Forderungsbestand optimiert und mit den freien Finanzmitteln langfristige Verbindlichkeiten getilgt hat, würde sich diese „schlechte“ Zahl relativieren. Vergleicht man die beiden DMU auf der Ebene LQS II zeigt sich, dass DMU 2 ein ausgewogenes Finanzmittelmanagement betreibt (LGS II = 100%). Die kurzfristig zur Verfügung stehenden Finanzmittel sind deckungsgleich mit den kurzfristigen Zahlungsverpflichtungen. Weiter steht DMU 2 noch eine KK-Linie von 50.000 ¼ als Reserve zur Verfügung. DMU 1 hat eine hohe LGS II resultierend aus dem hohen Forderungsbestand, der risikobehaftet ist und Kapital bindet. 63 Die kritische Situation von DMU 3 spiegelt 63

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In diesem Zuge sollte der Bestand an liquiden Mitteln hinterfragt werden, ob dieser nicht zur Tilgung des KK-Kredites dienen könnte, um Zinsen zu sparen.

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

sich auch beim LGS II wider. Zwar nicht in der Dramatik wie beim LGS I, dennoch belegt auch der LGS II akuten Handlungsbedarf. Auch beim LQS III, bei dem der Bestand der Vorräte mit einbezogen wird, weist DMU 2 ein ausgeglichenes Verhältnis auf. Eine Größe von 318% beim DMU 1 kommt durch ein zu hohes gebundenes Vermögen im Umlaufvermögen zustande und ist eher kritisch zu betrachten. Ebenso kritisch zu betrachten ist die Steigerung der LQS II zur LQS III beim DMU 3, die durch die hohen Vorratsbestände erreicht wird. Durch eine Reduzierung der Vorratsbestände beim DMU 3 könnten Finanzmittel freigesetzt werden, die zur Tilgung der überzogenen KK-Linie genutzt werden könnten. Damit würden sich auch die LQS-Größen entsprechend gestalten. Wäre auch der LGS III unter 100%, wäre die kurz- und mittelfristige Zahlungsfähigkeit von DMU 3 ernsthaft gefährdet, wenn diese keine langfristigen Potenziale zur Nachfinanzierung vorhält. Weiter sollte bei der Ermittlung der LQG- und LQS-Größen synonym der Ermittlung der Quick Ratio- und Quick Ratio SpreadGrößen darauf geachtet werden, dass Leasing- und Mietkaufverbindlichkeiten, die monatlich fällig werden, als sonstige kurzfristige Verbindlichkeiten mit in der Berechnung berücksichtigt werden sollten (siehe auch 2.6.5). Dies kann nochmals eine erhebliche Verzerrung der Aussagen bedeuten! Es ist zu empfehlen, die Betrachtungen der LQG- und LQSGrößen unterjährig im Zuge der Liquiditätsplanung zu ermitteln und fortzuschreiben. 3.3.3.4 Bilanzielle und rechnerische Eigenkapitalquote Die Bedeutung des Eigenkapitals für die Finanzierung des DMU wurde bereits weiter oben dargestellt (vgl. 2.6.4). Die Kennzahl Eigenkapitalquote (EKQ) zeigt auf, in welchem Umfang das DMU mit Eigenkapital finanziert ist. Dabei wird das im DMU vorhandene und in der Bilanz auf der Passivseite ausgewiesene Eigenkapital dem Gesamtkapital gegenübergestellt. EKQ

Eigenkapital u100 Gesamtkapital

Kennzahl 38 Eigenkapitalquote

Wie bei den unterschiedlichen Rentabilitäts- und Renditegrößen, gibt es auch bei der EKQ Unterschiede in der Ermittlung. Diese beziehen sich auf die unterschiedlichen Eigenkapitalarten. Das in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital kann wesentlich vom rechnerischen Eigenkapital abweichen. Die Differenz zwischen dem in der Bilanz ausgewiesenen und dem rechnerischen Eigenkapital

3.3 Kennzahlen zur VFE-Lage und deren Optimierung

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kann durch in der Bilanz vorhandene, so genannte stille Reserven entstehen. Weiter kann die Differenz aus eigenkapitaladäquaten, nicht als Eigenkapital ausgewiesenen Finanzmitteln entstehen. Die eigenkapitaladäquaten Finanzmittel, die z. B. aus nachrangigen Darlehen bestehen, wurden bereits erläutert (vgl. 2.6.4). Stille Reserven können vor allem im Anlagevermögen enthalten sein. Bei nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen können stille Reserven in der Form entstehen, dass der aktuelle Marktwert der Vermögensgegenstände über den Wert gestiegen ist, der in der Bilanz ausgewiesen ist. Nach dem deutschen HGB64 darf der Wert eines Vermögensgegenstandes nicht über die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten, zu denen der Vermögensgegenstand ursprünglich erworben wurde, in der Bilanz ausgewiesen werden. Wurde beispielsweise ein Grundstück mit 1.000 m² vor 15 Jahren zu einem Preis von 5 DM/m² (= 2,556 ¼/m²) erworben und ist dieses aktuell 50 ¼/m² auf dem Markt wert, so bleibt es mit 2,556 ¼/m² in der Bilanz stehen. Die Differenz von 47.444 ¼ (= 47,44 ¼ u 1.000 m²) sind nicht in der Bilanz sichtbare stille Reserven. Diese können allerdings nicht komplett rechnerisch zum Eigenkapital hinzugerechnet werden. Würden die stillen Reserven durch den Verkauf des Grundstücks aufgelöst, müsste dieser Gewinn aus stillen Reserven (Markt- bzw. Verkaufswert 50.000 ¼ – Buchwert 2.556 ¼ = Gewinn 47.444 ¼) versteuert werden. Nur der Betrag, der nach der Versteuerung übrig bleibt, kann rechnerisch zum Eigenkapital dazugerechnet werden. Dies gilt natürlich für alle stillen Reserven im Anlagevermögen. Weiter können stille Reserven entstehen, indem das Anlagevermögen höher abgeschrieben wird, als es tatsächlich an Wert verliert. Wird beispielsweise eine Maschine, die für 800.000 ¼ angeschafft wurde, über 8 Jahre abgeschrieben, reduziert sich ihr Wert in diesen 8 Jahren in jedem Geschäftsjahr um 100.000 ¼. Nach 8 Jahren steht für die Maschine kein Wert mehr in der Bilanz, obwohl diese evtl. noch einen Marktwert von 120.000 ¼ aufweist. Das heißt, durch die Abschreibungen ist in der Bilanz eine Unterbewertung vorgenommen worden. Auch hier kann der Wert abzüglich der bei Auflösung der stillen Reserve zu entrichtenden Ertragssteuer rechnerisch zum Eigenkapital addiert werden. Es gibt natürlich noch weitere Möglichkeiten der Bildung von stillen Reserven durch Unterbewertung auf der Aktivseite als die beiden genanten Beispiele. Das Prinzip der Erhöhung des rechnerischen Eigenkapitals ist aber immer dasselbe.

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92

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HGB = Handelsgesetzbuch

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

Auch die Passivseite der Bilanz kann „versteckte“ rechnerische Eigenkapitalpositionen enthalten. An erster Stelle sei hier die Position „Sonderposten mit Rücklagenanteil“65 genannt. Diese Position entsteht, wenn die Möglichkeit in Anspruch genommen wird, steuerliche Gewinne in steuerfreie Rücklagen einzustellen. Ist es beispielsweise absehbar, dass in eine Maschine investiert wird, können bereits in den der Investition vorangehenden Geschäftsjahren für die zukünftigen Vermögensgegenstände Abschreibungen geltend gemacht werden. Dies reduziert mögliche Gewinne dieser Geschäftsjahre, was wiederum die Liquidität und somit die Investitionskraft durch die Vermeidung von Steuerabfluss des DMU stärkt.66 Da diese Beträge somit quasi aus nicht versteuerten Gewinnen bestehen, beinhalten sie sowohl Eigenkapital (in Höhe des Gewinnes, der nach Steuerabzug übrig geblieben wäre) als auch Fremdkapital (in Höhe der Steuern, die für die Gewinne abgeflossen wären). In der Praxis werden diese Positionen überwiegend mit 60% zum Eigen- und mit 40% zum Fremdkapital gezählt. Kontrovers wird in diesem Zusammenhang auch über die Aufwandsrückstellungen in der Bilanz diskutiert. Werden in einem Geschäftsjahr Aufwandsrückstellungen gebildet und der Grund für die Bildung entfällt, erhöht die Auflösung der Aufwandsrückstellungen im Jahr der Auflösung den Gewinn. Erwirtschaftet wurde dieser aber in dem Jahr, in dem die Aufwandsrückstellung gebildet wurde.  Bilanziell ausgewiesenes Eigenkapital in ¼ Rechnerisches Eigenkapital in ¼ Fremdkapital in ¼ Bilanzsumme in ¼ Eigenkapitalquote

%HLVSLHO %HLVSLHO %HLVSLHO %HLVSLHO 250.000

250.000 350.000

350.000

1.500.000 1.750.000

500.000 750.000

1.500.000 1.850.000

500.000 850.000

14,29%

33,33%

18,92%

41,18%

Tabelle 28 Einflüsse auf die Eigenkapitalquote

Neben der Höhe des ausgewiesenen Eigenkapitals im Zähler, hat natürlich auch die Höhe des im DMU vorhandenen Fremdkapitals einen wesentlichen Einfluss auf die Höhe des Gesamtkapitals und somit auf den Nenner bei der Berechnung der EKQ. Eine Reduzierung des Fremdkapitals bewirkt eine Erhöhung der Eigenkapitalquote bei identischer absoluter Höhe des Eigenkapitals durch die Reduzierung des Gesamtkapitals. 65 66

Sie werden meist kurz als SoPos bezeichnet. Hinweis: Steuerliche Vorschriften können sich ändern und sind mit dem Steuerberater zu besprechen.

3.3 Kennzahlen zur VFE-Lage und deren Optimierung

■ ■ ■

93

Richtwert 18 Eigenkapitalquote

Aus der Tabelle wird deutlich, dass durch die Reduzierung des in der Bilanz ausgewiesenen Fremdkapitals, beispielsweise durch Leasing von Vermögensgegenständen, die EKQ von Beispiel 1 zu Beispiel 2 erheblich gesteigert wurde. Selbst die Berücksichtigung eines möglichen rechnerischen Eigenkapitals bei gleich bleibendem Fremdkapital hat eine nicht unerhebliche EKQ-Steigerung zur Folge (Beispiel 3). Wenn das rechnerische Eigenkapital noch mit der Reduzierung des bilanziellen Fremdkapitals durch Leasing kombiniert wird (Beispiel 4), steigt die EKQ im Vergleich zum Beispiel 1 erheblich. Die Höhe der ausgewiesenen Eigenkapitalquote ist – dies sollte hier deutlich gemacht werden – nicht nur durch Gewinne und/oder Kapitaleinlagen gestaltbar. Einfluss hat neben der Höhe des Eigenkapitals (bilanziell oder rechnerisch) auch die Höhe des im DMU vorhandenen Fremdkapitals. Besonders im Zuge des Rating nach Basel II und den daraus folgenden Konsequenzen ist es von Bedeutung, die Darstellung der EKQ im Sinne des DMU gegenüber Finanzierungspartnern aktiv gestalten und kommunizieren zu können. Bei der EKQ sind Werte < 15% kritisch zu hinterfragen, Werte > 15% < 30% als mittel und Werte > 30% als gut bis sehr gut zu bezeichnen. Dies unter dem Aspekt der Sicherheit und Möglichkeit der Finanzierung und nicht aus der Sicht des Leverage-Effekts (vgl. 2.6.4). 3.3.3.5 Kennzahlen zum Fremdkapital Der so genannte Anspannungsgrad zeigt an, welcher Teil des dem DMU zur Verfügung stehenden Gesamtkapitals fremd finanziert ist. Der Anspannungsgrad I ist dabei die Kennzahl, die aus den bilanziellen Größen ermittelt wird.

Kennzahl 39 Anspannungsgrad I

Anspannungsgrad I

bilanzielles Fremdkapital u100 bilanzielles Gesamtkapital

Auch hier sollte die Analyse zum Zweck der höheren Aussagekraft intern um die Verbindlichkeiten erweitert werden, die nicht in der Bilanz aufgeführt sind (z. B. Leasingverbindlichkeiten). Dies wird erreicht, indem der Anspannungsgrad I erweitert wird. Kennzahl 40 Anspannungsgrad II

Anspannungsgrad II

bilanzielles Fremdkapital  nicht bilanzielle Verbindlichkeiten u100 bilanzielles Gesamtkapital

Eine weitaus häufiger angewandte Größe ist der statische Verschuldungsgrad. Dieser zeigt das Verhältnis zwischen Eigenkapital und Fremdkapital. Sowohl der Anspannungsgrad, als auch der

94

■ ■ ■

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

Verschuldungsgrad korrespondieren eng mit der Größe Eigenkapitalquote. Aus diesem Grund soll hier nicht näher darauf eingegangen werden. Der Vollständigkeit halber sollen die drei Verschuldungsgrade aber nachfolgend aufgeführt werden. statischer Verschuldungsgrad I

statischer Verschuldungssgrad II

statischer Verschuldungsgrad III

bilanzielles Fremdkapital u100 bilanzielles Eigenkapital

Kennzahl 41 Statischer Verschuldungsgrad I

bilanzielles Fremdkapital  nichtbilanzielle Verbindlichkeiten u100 bilanzielles Eigenkapital

Kennzahl 42 Statischer Verschuldungsgrad II

bilanzielles Fremdkapital  nichtbilanzielle Verbindlichkeitenl u100 rechnerisches Eigenkapital

Kennzahl 43 Statischer Verschuldungsgrad III

3.3.4 Kennzahlen zur Eigenfinanzierungskraft und Unternehmenswachstum 3.3.4.1 Kennzahlen zwischen den „Welten“ Die Eigenfinanzierungskraft und das Unternehmenswachstum sind Erfolgsbereiche, die sowohl von der Leistungs- und Aufwandsstruktur, als auch von der Vermögens- und Kapitalstruktur beeinflusst werden. Daraus resultierend müsste eigentlich die Gesamtkapitalrentabilität ebenfalls in diese Kategorie eingeordnet werden. Abb. 28 Eigenfinanzierungskraft und Unternehmenswachstum

3.3 Kennzahlen zur VFE-Lage und deren Optimierung

■ ■ ■

95

Entsprechend werden diese Bereiche mit Kennzahlen transparent gemacht, die ihre Daten aus beiden Bereichen beziehen. 3.3.4.2 Bedeutung und Ermittlung des Cashflows Der Cashflow ist eine der zentralen Größen zur Beurteilung der Selbstfinanzierungskraft eines DMU. Traue keinem Unternehmen, das Gewinne macht! Prüfe erst, woher diese kommen! Verurteile kein Unternehmen, das Verluste macht! Prüfe erst, was diese verursacht hat! Bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eines DMU sollte frei nach Alfred Rappaport67: „Profit is an opinion, cash is fact!“68 analysiert werden. Was Rappaport damit aussagen möchte, wird am besten erklärt, indem man sich beispielhaft die Ermittlung des Cashflows eines DMU betrachtet. Tabelle 29 Aufwand versus Auszahlung im Sinne des Cashflows

LQ¼ Umsatz Material Fremdleistungen Rohertrag Abschreibungen Personalaufwand Sonstiger Aufwand Betriebsergebnis Zinsaufwand Außerordentlicher Aufwand Außerordentlicher Ertrag Ergebnis vor Steuer Steuern

Tilgung

67

68 69

96

■ ■ ■

'08 '08 GuV „Kasse“ GuV „Kasse“ 1.000.000 1.000.000 1.000.000 1.000.000 300.000 300.000 300.000 300.000 150.000 150.000 70.000 70.000 550.000 550.000 630.000 630.000 20.000 0 120.000 0 300.000 300.000 300.000 300.000 100.000 100.000 100.000 100.000 130.000 150.000 130.000 250.000 10.000 10.000 50.000 50.000 0 0 60.000 0 50.000 0 0 0 170.000 140.000 20.000 200.000 55.000 55.000 4.000 4.000 115.000 85.000 16.000 196.000 JÜ69 Cashflow JÜ Cashflow 0 85.000

100.000 96.000

Rappaport, Alfred: Shareholder Value. Ein Handbuch für Manager und Investoren, 2. Aufl. Stuttgart 1999 Frei übersetzt: Gewinne sind Ansichtssache, Finanzmittel sind Fakten! JÜ = Jahresüberschuss

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

Die Grundüberlegung dabei ist die Unterscheidung zwischen Aufwand und Auszahlung sowie zwischen Erträgen und Einzahlungen (vgl. Abb. 7). Beide DMU im obigen Beispiel erwirtschaften 1.000.000 ¼ Umsatz. Diese Einnahmen, die in der GuV entsprechend als Umsatz verbucht werden, fließen als Einzahlungen den DMU zu und sind als Bestand an liquiden Mitteln in der „Kasse“ vorhanden70. Dem Umsatz werden nun in der GuV Materialaufwand und Aufwand für Fremdleistungen entgegengerechnet71. Für diesen Aufwand fließen Finanzmittel in gleicher Höhe in Form von Auszahlungen aus der Kasse. Daraus resultiert bei DMU 1 ein Rohertrag von 550.000 ¼ und DMU 2 von 650.000 ¼.72 Beide haben diese Beträge auch als Finanzmittel in der Kasse. Vom Rohertrag werden bei beiden DMU die Abschreibungsbeträge abgezogen, die sich beim DMU 1 in Höhe von 20.000 ¼ und beim DMU 2 in Höhe von 120.000 ¼ gestalten. DMU 1 hat schon länger nicht mehr investiert und besitzt einen nahezu abgeschriebenen Maschinenpark, der nur noch geringe Abschreibungsbeträge verursacht. DMU 2 hat neu investiert und besitzt teilweise einen neuen Maschinenpark, der entsprechend hohe Abschreibungsbeträge verursacht. Im Gegensatz zum Material und den Fremdleistungen fließen für die Abschreibungen keine Finanzmittel aus der Kasse ab. Die Abschreibungen sind auszahlungsneutrale Aufwendungen. Die Finanzmittel für die Maschinen sind zum Zeitpunkt der Investition abgeflossen (vgl. Abb. 7, Punkt 1 Ausgabe t Punkt 8 Auszahlung). Über den Zeitraum der Nutzung der Maschine (vgl. Abb. 7, Punkt 2 Aufwand) wird der „Verbrauch“ in Form von Abschreibungen erfasst (vgl. 3.3.2.6). Finanzmittel fließen während der Nutzungszeit für den „Verbrauch“ der Maschine keine mehr ab.73 Somit wird in der GuV zwar ein Aufwand erfasst, die Kasse aber nicht mit einer Auszahlung weiter „geleert“. Der Personalaufwand und der sonstige Aufwand74 sind wiederum Aufwandsgrößen, die auch auszahlungswirksam sind und somit das 70

71

72

73

74

Einnahmen, die noch nicht zu Einzahlungen geführt haben und als Forderungen in der Bilanz stehen, sollen hier im Beispiel erst einmal außen vor bleiben. Ausgaben und Aufwand, die noch nicht zu Auszahlungen geführt haben und als Verbindlichkeiten in der Bilanz stehen, sollen hier im Beispiel erst einmal nicht berücksichtig werden. DMU 2 hat investiert. Daraus resultieren geringere Fremdleistungen, da Leistungen nun im Unternehmen erbracht werden können. Dies gestaltet sich bei Leasing natürlich anders. Hier sind Aufwendungen und Auszahlungen nach dem Leasingmotto „pay as you earn“ (bezahle so, wie Du verdienst) gleichzeitig. Auch der sonstige Aufwand ist beim DMU 2 geringer, da durch die Investition Reparatur- und Instandhaltungsaufwendungen reduziert wurden.

3.3 Kennzahlen zur VFE-Lage und deren Optimierung

■ ■ ■

97

Ergebnis in der GuV als auch den Bestand in der Kasse mindern. Beide Unternehmen erzielen in der GuV ein Betriebsergebnis von 130.000 ¼. DMU 1 hat allerdings noch 100.000 ¼ mehr in der „Kasse“. Vom Betriebsergebnis muss nun noch der Zinsaufwand abgerechnet werden. Dieser gestaltet sich aufgrund der Finanzierung der neuen Maschinen beim DMU 2 um 40.000 ¼ höher. Da DMU 2 noch weitere Investitionen plant, hat der Steuerberater von DMU 2 empfohlen, eine Ansparabschreibung75 vorzunehmen. Dies bedeutet, dass bereits für zukünftige Investitionen Abschreibungen geltend gemacht werden können. Diese Beträge werden in die so genannten Sonderposten mit Rücklagenanteil eingestellt (vgl. 3.3.3.4) und bleiben dort verbucht, bis investiert wurde. Der Zeitraum zwischen der Bildung der Position und der Investition ist vom Gesetzgeber festgelegt worden. Der Betrag von 60.000 ¼ der Ansparabschreibung reduziert zwar das Ergebnis von DMU 2 in der GuV, Finanzmittel fließen dafür aber keine ab. Dieser Systematik ist DMU 1 in der Vergangenheit ebenfalls gefolgt. Da aber zwischenzeitlich doch nicht wie geplant investiert wurde, muss diese Ansparabschreibung wieder rückgängig gemacht werden (Auflösen der Sonderposten mit Rücklagenanteil). Dies erhöht zwar das Ergebnis in der GuV, für diesen Ertrag erfolgen aber keine Einzahlungen, da die Ergebniserhöhung aus der Auflösung dieser Position einzahlungsunwirksam ist. Beim Ergebnis vor Steuern weist DMU 1 einen um 150.000 ¼ höheren Betrag aus, in der Kasse hat DMU 2 allerdings einen um 60.000 ¼ höheren Bestand vorzuweisen. Die Steuern mindern nun sowohl das Ergebnis in der GuV, als auch die Finanzmittelüberschüsse in der Kasse. Allerdings fallen bei DMU 2 weniger Steuern an, da der zu versteuernde Gewinn in der GuV wesentlich geringer ausfällt als bei DMU 1. Beim Jahresüberschuss liegt DMU 1 zwar immer noch um 99.000 ¼ besser, dafür hat DMU 2 aber einen um 111.000 ¼ höheren Finanzmittelüberschuss = Cashflow erwirtschaftet. Dieser kann vom DMU nun für die Tilgung der Finanzierung der neuen Maschinen verwendet werden. Nicht nur der höhere Zins und die Tilgung in Höhe von 140.000 ¼ (40.000 ¼ Zinsen + 100.000 ¼ Tilgung) wurden somit vom DMU 2 gegenüber DMU 1 von der reduzierten Fremdleistung (80.000 ¼), der reduzierten Reparatur und Instandhaltung (20.000 ¼) und den reduzierten Steuern (51.000 ¼) erwirtschaftet, sondern noch ein zusätzlicher Finanzmittelüberschuss von 11.000 ¼. Die Betrachtung des Cashflows in Verbindung mit dem Finanzmittelfluss in einem DMU macht transparent, inwieweit das DMU 75

98

■ ■ ■

§ 7 g Abs. 3 EStG – Hinweis: Steuerliche Vorschriften können sich ändern und sind mit dem Steuerberater zu besprechen.

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

fähig ist, neben den regelmäßigen Zahlungsverpflichtungen im Unternehmenskreislauf Finanzmittelüberschüsse zu erwirtschaften. Diese erwirtschafteten Finanzmittelüberschüsse werden als Cashflow bezeichnet. Es gibt in der Praxis eine Vielzahl von Ermittlungsmethoden für den Cashflow. Die in Tabelle 29 angewandte Methode wird die „direkte Methode“ zur Ermittlung des Cashflows genannt, die hauptsächlich als Teil einer Kapitalflussrechnung angewandt wird. Nachfolgend die am häufigsten angewandte, einfache Ermittlungsmethode, die als „indirekte Methode“ bezeichnet wird, da sie vom Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag ausgehend den Cashflow retrograd ermittelt. Das Beispiel baut auf den Zahlen des obigen Beispiels auf (vgl. Tabelle 29).  +  +  +  =

LQ¼ Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag Abschreibungen Zuschreibungen Erhöhung von langfristigen Rückstellungen Minderung von langfristigen Rückstellungen Erhöhung von SoPo mit Rücklagenanteil76 Minderung von SoPo mit Rücklagenanteil Vereinfachter Cashflow

'08 115.000 20.000 0 0 0 0 50.000 85.000

'08 16.000 120.000 0 0 0 60.000 0 196.000

Tabelle 30 Vereinfachte Berechnung des Cashflows

Der Cashflow hat sich zu einer der zentralen Kennzahlen zur Beurteilung des unternehmerischen Erfolgs von DMU entwickelt. Anhand des Cashflows wird analysiert, inwieweit das DMU fähig ist, aus unternehmerischer Tätigkeit erfolgs- und liquiditätsorientierte Überschüsse zu erwirtschaften. Der Cashflow zeigt somit die eigentlichen, aus dem Unternehmenskreislauf (vgl. Abb. 7) erwirtschafteten Finanzmittelüberschüsse auf, die zur Verfügung stehen, um u. a.: x Tilgungen für laufende bzw. Kapitaldienst77 für zukünftige Finanzierungen zu leisten, x die Liquidität zu stärken, x Investitionen zu tätigen, x Gewinne auszuschütten.

Gerade in anlageintensiven Branchen wie die DMI ist der Cashflow eine unverzichtbare Kenngröße. Diese bringt zum Ausdruck, 76 77

SoPo mit Rücklagenanteil = Sonderposten mit Rücklagenanteil Kapitaldienst = Zins- und Tilgungszahlungen an Banken für aufgenommene Darlehen

3.3 Kennzahlen zur VFE-Lage und deren Optimierung

■ ■ ■

99

dass durch bilanzielle Einflüsse der im Jahresabschluss ausgewiesene buchhalterische Gewinn eines Unternehmens nur bedingt die finanziellen und erfolgsorientierten Potenziale darstellen kann. Um die Aussagekraft des Cashflows vor allem im zwischenbetrieblichen Vergleich zu erhöhen, werden auf der Basis des Cashflows die unterschiedlichsten Kennzahlen gebildet. Bei der Betrachtung des Cashflows muss berücksichtigt werden, dass sowohl die direkte, als auch die indirekte Ermittlung nicht berücksichtigt, dass Einzahlungen von Einnahmen (Umsatz) und Auszahlungen von Ausgaben und Aufwand zeitverzögert stattfinden können. So kann es durchaus sein, dass ein DMU zwar einen hohen Cashflow erzielt hat, aber trotzdem nicht über liquide Mittel verfügt, da diese in gestiegene Forderungsbestände gebunden sind. Ebenso ist es möglich, dass Auszahlungen für Ausgaben und Aufwand noch nicht erfolgt sind und die Verbindlichkeiten in der Bilanz erhöht haben. 3.3.4.3 Cashflow-Marge Die Cashflow-Umsatz-Marge (CFUM) zeigt, welcher Anteil vom Umsatz oder der Gesamtleistung einer Abrechnungsperiode als Finanzmittelüberschuss übrig bleibt – oder anders formuliert: Wie viel Cashflow werden aus 1 ¼ Umsatz erwirtschaftet. Kennzahl 44 CashflowUmsatz-Marge Richtwert 19 CashflowUmsatz-Marge

Kennzahl 45 CashflowRohertragsMarge Richtwert 20 CashflowRohertragsMarge

100

■ ■ ■

Cashflow  Umsatz  Marge

Cashflow u100 Umsatz

Für die auf den Umsatz bezogene Cashflow-Marge werden folgende Richtwerte empfohlen: < 5% muss kritisch hinterfragt werden, > 5% und < 10% sind als mittel bis gut zu bewerten und > 10% gelten als sehr gut. Häufig wird die Cashflow-Marge auch auf der Basis des Rohertrages ermittelt (CFRM), um transparent zu machen, welcher Teil der eigenen Wertschöpfung im DMU als Cashflow im DMU bleibt, ohne Berücksichtigung des Material- und Fremdleistungseinsatzes. Cashflow  Rohertrags  Marge

Cashflow u100 Rohertrag

Für die auf den Rohertrag bezogene Cashflow-Rohertrags-Marge können folgende Richtwerte empfohlen werden: < 8% muss kritisch hinterfragt werden, > 8% und < 18% sind als mittel bis gut zu bewerten und > 18% gelten als sehr gut.

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

Beide Größen sollten nicht nur im Zeitverlauf, im zwischenbetrieblichen Vergleich oder in Kombination mit anderen Kennzahlen betrachtet werden, sondern auch in Bezug zu den Basisgrößen, anhand derer sie berechnet werden. Die Entwicklung der CFUM kann beispielsweise der Entwicklung des Umsatzes gegenübergestellt werden. Verändern sich diese beiden Größe unterschiedlich, können die Umsatzrentabilitätsgrößen mit in die Betrachtung einbezogen werden. Aus dem Vergleich mit der UR I, UR II und URII ist ersichtlich, ob diese Entwicklung aus dem Betriebsprozess, aus außerordentlichen oder aus Zins- und Steuerentwicklungen resultieren. Da beide CFM-Betrachtungen eine Art finanzorientierte Variante der UR I -Betrachtung darstellen, sind die Ursachen und die Beeinflussung der Größe aus dem Bereich des betrieblichen Erfolgs (Betriebsergebnis) mit den Aussagen zur UR identisch. Durch den Einfluss des Finanzergebnisses auf die CFM hat die Kapitalstruktur einen wesentlichen Anteil bei der Gestaltung der CFM. Hohe Fremdkapitalzinsen schmälern den Cashflow und beeinflussen die CFM entsprechend negativ. Somit kann die Optimierung der Kapitalstruktur bzw. der Finanzierung (lang-, mittel- und kurzfristig) bei entsprechender Gestaltung der Zinsbelastung den Cashflow und somit die CFM direkt positiv beeinflussen. 3.3.4.4 Dynamischer Verschuldungsgrad Die Größe dynamischer Verschuldungsgrad (DVG)78 zeigt die Schuldentilgungskraft eines DMU auf und ist eine der zentralen Größen zur Beurteilung der Finanzkraft des DMU. Der DVG wird im Gegensatz zum statischen Verschuldungsgrad (vgl. 3.3.3.5) nicht ausschließlich auf zeipunktbezogenen Größen ermittelt, sondern basiert auf der zeitraumbezogenen Größe Cashflow. Der DVG wird in Jahren ausgewiesen. dynamischer Verschuldungsgrad

Effektivverschuldung Cashflow

Kennzahl 46 Dynamischer Verschuldungsgrad

Der DVG sagt aus, wie lange ein DMU in Jahren benötigt, um seine Effektiv- oder Nettoschulden zu tilgen, wenn es den gleich bleibenden Cashflow erwirtschaftet, den es in der betrachteten Abrechnungsperiode erzielt hat.79 Je geringer der DVG ist, desto besser ist die Finanzkraft bzw. desto geringer ist die Verschuldung des DMU. 78

79

Der DVG wird in der Praxis auch oft als Kennzahl Entschuldungsdauer bezeichnet. Dies Größe basiert aber auf anderen Berechnungsgrundlagen. Ceteris paribus-Regelung – unter gleichen Bedingungen

3.3 Kennzahlen zur VFE-Lage und deren Optimierung

■ ■ ■

101

Damit sind auch die beiden Größen erwähnt, die den DVG beeinflussen, wie in dem folgenden Beispiel auch deutlich wird. Tabelle 31 Einfluss auf den Dynamischen Verschuldungsgrad

Cashflow in ¼ 100.000 200.000 100.000 Effektivverschuldung in ¼ 300.000 300.000 400.000 Dynamischer Verschuldungsgrad in 3,00 1,50 4,00 Jahren Die Ermittlung des Cashflows wurde weiter oben bereits ausführlich erläutert (vgl. 3.3.4.2). Die Effektivverschuldung I, die überwiegend in der Praxis verwendet wird, wird wie folgt ermittelt:

Berechnung 5 Effektivverschuldung I

+ + + – – – =

Kurz-, mittel- und langfristige Verbindlichkeiten 50% der Sonderposten mit Rücklagenanteil80 Rückstellungen (keine Pensionsrückstellungen) Passive Rechnungsabgrenzungsposten Schecks, Kassenbestand, Bank… etc. Wertpapiere des Umlaufvermögens und sonstige Vermögensgegenstände Kurzfristige Forderungen (=Forderungen gesamt – Forderungen > 1 Jahr) Effektivverschuldung I

Eine weiter gefasste Ermittlung bezieht mögliche Pensionsrückstellungen und nicht in der Bilanz erfasste Verbindlichkeiten wie Leasingverpflichtungen mit ein. Berechnung 6 Effektivverschuldung II

+ + =

Effektivverschuldung I Rückstellungen für Pensionen Sonstige nicht bilanzielle Verbindlichkeiten (z. B. Leasing) Effektivverschuldung II

Es ist darauf zu achten, dass ein hoher Forderungsbestand möglicherweise den DVG positiv beeinflusst, da dieser die Effektivverschuldung reduziert. Dies führt zu einer positiven Aussage bezüglich des DVG, obwohl ein hoher Forderungsbestand u. U. betriebswirtschaftlich nicht positiv zu bewerten ist, da er Kapital bindet und ein Ausfallrisiko birgt. Ebenso kann ein hoher Forderungsbestand durch ein schlechtes Forderungsmanagement dazu führen, dass dadurch die Verbindlichkeiten entsprechend erhöht werden. In diesem Fall wird der identische DVG ausgewiesen, als wenn beide Positionen optimiert wären (Vergleich Jahr n mit Jahr n+2).81 80 81

102

■ ■ ■

Hier werden teilweise auch nur 40% mit angesetzt. Immer bei gleich bleibendem Cashflow

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung



 Kurz-, mittel- und langfristige Verbindlichkeiten Alle sonstigen Posten der Effektiv+/ verschuldung I Kurzfristige Forderungen  (=Forderungen gesamt – Forderungen > 1 Jahr) = Effektivverschuldung I Cashflow Dynamischer Verschuldungsgrad

-DKUQ

-DKUQ -DKUQ

500.000

500.000

800.000

0

0

0

100.000

200.000

400.000

400.000

300.000

400.000

200.000 2,00

200.000 1,50

200.000 2,00

Daraus ableitend sollte bei der Beurteilung des DVG auf die Kapitalstruktur und die Höhe des Fremdkapitals und auf die Struktur und Höhe des einbezogenen Umlaufvermögens geachtet werden. Zieht man die hierfür vorhandenen Kenngrößen mit in die Betrachtung ein, werden solche möglichen Verzerrungen in der Aussage transparent. Anhand des dynamischen Verschuldungsgrads kann in der Zeitfolge und im zwischenbetrieblichen Vergleich nachvollzogen werden, ob die Cash-Performance82 und die Verschuldung auseinanderdriften. Für den auf die Effektivverschuldung I bezogenen dynamischen Verschuldungsgrad können folgende Richtwerte empfohlen werden: > 10 Jahre muss kritisch hinterfragt werden, < 10 Jahre und > 4 Jahre sind als mittel bis gut zu bewerten und < 4 Jahre ist als sehr gut zu bewerten.

Tabelle 32 Beispiel Dynamische Verschuldung

Richtwert 21 Dynamischer Verschuldungsgrad

3.4 Ein Kennzahlentool zum schnellen Überblick 3.4.1 Intention und Präambel Sowohl im Rahmen zahlreicher Workshops und Seminare, als auch bei Beratungsprojekten zu diesen Themenstellungen, wurde immer wieder angesprochen, ob es nicht möglich wäre, anhand von einem einfachen Werkzeug zentrale Kennzahlen für das eigene DMU zu ermitteln und zu analysieren. Dies möglichst ohne sich im ersten 82

Kraft zur Selbstfinanzierung

3.4 Ein Kennzahlentool zum schnellen Überblick

■ ■ ■

103

Schritt gleich tief greifendes Wissen über die Ermittlung und Analyse der Kennzahlen aneignen zu müssen. Dieses Werkzeug sollte helfen, sich auf einem einfachen Weg mit der Thematik näher zu beschäftigen oder sich damit vertraut zu machen. Nachdem damit die erste Hürde auf dem Weg, „das eigene DMU mit Kennzahlen betrachten“ genommen ist, steht der Weg offen für weitere Schritte des Know-how-Aufbaus, um mit betriebswirtschaftlichen Kennzahlen das DMU transparent abzubilden, ökonomisch zu verstehen, nachvollziehbar zu analysieren, sicher zu planen, empfängerorientiert zu kommunizieren und erfolgreich zu steuern. Nachdem die ersten Prototypen in Tabellenkalkulationsprogrammen dankend angenommen wurden, haben wir aus diesen „Tabellenkalkulations-Prototypen“ ein erstes, einfaches Softwaretool entwickelt, um damit aus der Akzeptanz bei den Anwendern zu lernen. Aus diesem Grund sind einige Funktionalitäten noch sehr einfach gehalten. Das Werkzeug erfreut sich inzwischen einer regen Nachfrage.83 Die vielen Rückmeldungen haben uns ermutigt, gedanklich bereits in die nächsten Stufen einzusteigen.84 Nachfolgend wird die Anwendung des Werkzeugs kurz beschrieben. Sie finden den „Company Check“, wie wir das Werkzeug genannt haben, auf der dem Buch beiliegenden CD. Abweichend zu den Ausführungen dieses Buches, sind die Ermittlungen der Kennzahlen in der vorliegenden Version des Company Checks etwas einfacher gehalten. Diese werden aber ebenfalls noch kurz erläutert.

3.4.2 Handhabung und Dateneingaben Speichern Sie die beiden Dateien auf der CD in ein Verzeichnis auf Ihrem PC. Unter „Programme ausführen“ kann der Company Check durch Aufrufen der folgenden Datei gestartet werden.85 Abb. 29 Start des Company Check

83

84 85

104

■ ■ ■

Ich hoffe, der Grund hierfür ist die Begeisterung des Tools wegen und nicht weil das Tool kostenlos ist!? Weiterführende Versionen sind z.z. in der Entwicklung. Oder durch Doppelklicken auf die Datei im Verzeichnis, in dem sie sich befindet.

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

Danach erscheint der Einstiegsbildschirm. Anhand eines Drilldown-Menüs86 muss die Sprachversion gewählt werden87. Danach erscheint der nächste Bildschirm. Abb. 30 Startbildschirm des Company Check

Passwort: printmedia

Zum endgültigen Start des Company Check muss das Passwort „printmedia“ eingegeben und die Eingabe mit einem Mausklick auf „OK“ bestätigt werden. Erst dann erscheint die erste Eingabemaske. Abb. 31 Eingabemaske Bilanz

86 87

Bedienungsleiste zum Aufklappen Z.Z. in Deutsch und Englisch verfügbar. Weitere Sprachen sind in Planung.

3.4 Ein Kennzahlentool zum schnellen Überblick

■ ■ ■

105

Die Programmfunktionen sind in der Funktionsleiste mit entsprechenden Symbolen hinterlegt. Diese können mit der Maus bedient werden. Es sind folgende Funktionen möglich (vgl. Abb. 31): x Punkt 1: Hier können die eingegebenen Daten im Programm selbst gespeichert werden. x Punkt 2: Die Eingabemasken und die Auswertungsmaske können hier ausgedruckt werden. x Punkt 3: Hier öffnet sich ein Fenster mit Bedienungshinweisen. x Punkt 4: Hier kann der Company Check beendet werden. x Punkt 5: Bei der Bedienung des Papierkorb-Symbols werden alle eingegebenen Daten gelöscht.

Unter Punkt 6 der Abb. 31 kann das Geschäftsjahr ausgewählt werden, das analysiert werden soll. In der vorliegenden Version können die Geschäftsjahre 2003 bis 2007 analysiert werden (historische Betrachtung und Planbetrachtung). Wenn ein Jahr selektiert wird, ändern sich entsprechend die Jahreszahlen in den Eingabe- und Auswertungsmasken. Am rechten unteren Bildschirmbereich besteht die Möglichkeit, bei Rückfragen, Anregungen, Kommentaren oder sonstigen Anlässen direkt per Mail zu kommunizieren. Zum einen per Mail, Telefon und Fax mit der Print Media Academy, zum anderen direkt per Mail mit der Primeco – Print & Media Consulting GmbH. Mit dem Auswahlmenü unter Punkt 8 in Abb. 31 kann zwischen den jeweiligen Eingabe- und Auswertungsmasken des Company Checks gewechselt werden. Die erste Eingabemaske für die Daten der Bilanz ist bereits am Bildschirm aktiv, wenn der Company Check gestartet wird. In den Eingabefeldern unter Punkt 9 in Abb. 31 können in den Eingabemasken „Bilanz“ die Daten der Bilanz erfasst werden. Die Eingabe der Daten erfolgt in der Weise, dass mit der Maus das jeweilige Datenfeld angeklickt werden muss, in dem Daten erfasst werden sollen. Die Eingabe der Bilanzdaten erfolgt in Anlehnung an die Gliederung im Handelsgesetzbuch.88 Die Daten können entsprechend vom Jahresabschluss übertragen werden. Bei den Positionen Sonderposten mit Rücklagenanteil, Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen und bei der Bilanzsumme der Passiva sind zur Ermittlung des teilweisen rechnerischen Eigenkapitals und des Cashflows noch Vorjahreswerte erforderlich. Die Auswertungsmaske 88

106

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§ 266 (2) HGB

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

kann erst aufgerufen werden, wenn die beiden Bilanzsummen identisch sind. Eigenkapital, das auf der Aktivseite der Bilanz aufgeführt ist, muss mit einem negativen Vorzeichen unter dem Eigenkapital auf der Passivseite in der Eingabemaske erfasst werden.89 Der Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag kann nicht direkt eingegeben werden. Dieser wird von der Gewinn- und Verlustrechnung übernommen, wenn in der Eingabemaske GuV alle Daten erfasst sind. Die Eingabe der Daten aus der Gewinn- und Verlustrechnung erfolgt ebenfalls in Anlehnung an die Gliederung im Handelsgesetzbuch.90 Die Daten können entsprechend aus dem Jahresabschluss übernommen und in die Felder im Bereich Punkt 1 in Abb. 32 eingegeben werden. Abb. 32 Eingabemaske Gewinn- und Verlustrechnung

In der GuV-Maske muss zusätzlich die durchschnittliche Anzahl der im DMU in dem zu analysierenden Geschäftsjahr tätigen Mitarbeiter (Vollzeitkräfte) in das Feld bei Punkt 2 in Abb. 32 eingegeben werden. Dabei ist darauf zu achten, dass Teilzeitbeschäftigte in Vollzeitbeschäftigte umgerechnet werden. Bei einer Teilzeitkraft, die 10 Stunden in der Woche tätig ist, sind 0,25 Vollzeitkräfte zu berücksichtigen. Ebenso ist eine unterjährige Erhöhung oder Reduzierung der Mitarbeiterzahl zu berücksichtigen. Wird beispielsweise zum 01. April des laufenden Jahres ein Mitarbeiter eingestellt, so ist dieser für die

89

90

Achtung! Dadurch wird zwar die Bilanz rechnerisch „verschlankt“, die Auswertungen sind aber differenziert zu einer „schlanken“ Bilanz mit positivem Eigenkapital zu bewerten! § 275 (2) HGB

3.4 Ein Kennzahlentool zum schnellen Überblick

■ ■ ■

107

restlichen 9 Monate des laufenden Geschäftsjahres mit 9/12 = 0,75 Vollzeitkräfte zu berücksichtigen.

3.4.3 Kennzahlenauswertung und Auswertungsbasis Sind alle Daten eingegeben und die beiden Bilanzsummen des Auswertungsjahres identisch, kann die Auswertungsmaske per Mausklick aufgerufen werden (siehe Punkt 8 in Abb. 31). Die Analyse der Bilanzdaten und der Daten der Gewinn- und Verlustrechnung basiert primär auf sechs der in der Praxis am häufigsten zur Beurteilung der VFE-Lage von DMU angewandten Kennzahlen (vgl. Punkt 1 Abb. 33). Wie bereits weiter oben mehrfach erwähnt, bedarf es zur aussagekräftigen Analyse meist einer Kombination mit weiteren Kennzahlen bzw. Größen. Aus diesem Grund wurden weitere sechs Kenngrößen ausgewählt, die im unteren Teil der Auswertungsmaske ausgewiesen werden (vgl. Punkt 2 Abb. 33). Abb. 33 Auswertungsmaske

Die Kennzahlen sind in Anlehnung an die in diesem Buch dargestellte Gliederung der Kennzahlen zur VFE-Lage in drei Kategorien eingeteilt: x Rentabilität x Kapitalstruktur und langfristige Stabilitätsindikatoren x Kapitalstruktur und kurzfristige Stabilitätsindikatoren

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3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

Um die Berechnungen der Kennzahlen nachvollziehen zu können, sollen diese nachfolgend dargestellt werden. Die zwölf Kennzahlen werden im Company Check wie folgt ermittelt: x Die Gesamtkapitalrentabilität wird als Gesamtkapitalrentabilität II ermittelt, wie sie oben beschrieben wurde (GKR II vgl. Kennzahl 6) x Die Umsatzrentabilität wird in der oben beschrieben Form der Gesamtleistungsrentabilität I ermittelt (GLR I vgl. Kennzahl 16)91 x Eigenkapitalquote – wie weiter oben beschrieben (EKQ vgl. Kennzahl 38 mit Gesamtkapital = Bilanzsumme des zu analysierenden Jahres)92 x Anlagedeckung II – wie weiter oben beschrieben (AD II vgl. Kennzahl 14)93 x Die Cashflow-Marge wird abweichend zu den obigen Ausführungen als Marge zwischen Cashflow und der Gesamtleistung ermittelt (vgl. in Anlehnung an Kennzahl 45) x Dynamischer Verschuldungsgrad wie weiter oben beschrieben (vgl. Kennzahl 46) x Zur Ermittlung des Cashflows siehe unten x Gesamtleistung je Mitarbeiter – wie weiter oben beschrieben (vgl. Kennzahl 20) x Der Kapitalumschlag wird abweichend zu der weiter oben beschriebenen Systematik auf der Basis der Gesamtleistung und nicht auf dem Umsatz ermittelt (vgl. Kennzahl 29) x Anlagenintensität – wie weiter oben beschrieben (vgl. Kennzahl 30) x Quick Ratio – wie weiter oben beschrieben (vgl. Kennzahl 11) x Fremdleistungsquote – wie weiter oben beschrieben (vgl. Kennzahl 22)94

Die für die Ermittlung der Kennzahlen notwendigen Größen werden wie folgt berechnet, soweit diese nicht 1:1 aus der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung entnommen werden können: 91

92

93 94

Daraus resultierend ergibt die Multiplikation der Umsatzrentabilität mit dem Kapitalumschlag beim Company Check auch nicht rechnerisch die Gesamtkapitalrentabilität. 50% der Sonderposten mit Rücklagenanteil werden zum Eigenkapital hinzugerechnet. Fußnote 92 gilt auch für die Berechnung des langfristigen Kapitals. Die Fremdleistung wird in der Gewinn- und Verlustrechnung des Company Checks „Bezogene Leistungen“ bezeichnet.

3.4 Ein Kennzahlentool zum schnellen Überblick

■ ■ ■

109

x Das durchschnittliche Gesamtkapital wird wie oben dargestellt ermittelt (vgl. Berechnung 1). x Der Cashflow wird in der Form abweichend von der oben geschilderten Systematik ermittelt, dass keine Zuschreibungen auf Anlagevermögen berücksichtigt werden (vgl. Tabelle 30). Dies kommt in der DMI selten vor. Sollte dies trotzdem der Fall sein, so muss dies in einer anderen Form berücksichtigt werden. Wir stehen hierfür gerne zur Verfügung. x Die im Company Check verwendete Effektivverschuldung I ist mit der Berechnung identisch, die weiter oben erläutert wurde. (vgl. Berechnung 5).

Mit einem Mausklick können neben den Ampeln Fenster geöffnet werden, in denen die Kennzahlen kurz erläutert werden (vgl. Punkt 4 Abb. 33). Weiter sind Tipps eingefügt, was die Ursache sein kann, wenn eine Ampel auf gelb oder rot steht. Für die Ampelwerte der sechs zentralen Kennzahlen wurden die Richtwerte verwendet, die bei den jeweiligen Kennzahlen weiter oben ausgewiesen wurden. Änderungen von Rahmenbedingungen können auch kleine Anpassungen bei den Richtwerten erforderlich machen. Diese Anpassungen ergeben zwar grundlegend keine anderen Aussagen, trotzdem sollten die Änderungen in den Richtwerten berücksichtigt werden. So kann es beispielsweise sein, dass durch Änderungen gesetzlicher Rahmenbedingen für Abschreibungen andere Finanzierungsstrukturen in Bezug auf die Fristenkongruenz in der Bilanz ergeben können. Dies kann sich in diesem Beispiel auf die Kennzahlen auswirken, die sich auf die Finanzierung und das Anlagevermögen bzw. dessen Verbleib im DMU beziehen. Der Company Check ist vor diesem Buch entstanden. Aus diesem Grund konnten die aktuellen Kenntnisse, die bei der Erstellung des Buches vorlagen, nicht mehr berücksichtigt werden. Dies betrifft folgende Richtwerte: Tabelle 33 Richtwerte Company Check

 AD II Buch AD II Company Check DVG Buch DVG Company Check

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JUQ > 120% < 300% > 110% < 300% < 4,0 < 3,0

JHOE > 100% < 120% < 110% > 90% > 4,0 < 10,0 > 3,0 < 7,0

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

URW < 100% > 300% < 90% > 300% > 10,0 > 7,0 <0

3.5 Kennzahlenanalyse – Systematik durch System Das ist ja schön, dass es alle diese Kennzahlen gibt, und ich habe deren Sinn und Aussagekraft inzwischen auch verstanden, aber wie behält man hier überhaupt noch die Übersicht, Herr Lenno? Um die Übersicht zu behalten, Herr Schöndruck, müssen Kennzahlen in ein inhaltlich-logisches und/oder rechnerisches, in sich abgestimmtes System zusammengeführt werden. Erst daraus ist dann ableitbar, x wie sich die einzelnen Faktoren der Vermögens-, Finanz- und Ertragsbereiche gegenseitig beeinflussen, x wo welche Gründe für betriebswirtschaftliche Entwicklungen zu suchen sind, x welche Auswirkungen welche unternehmerische Entscheidungen auf die Kennzahlen bzw. auf die wirtschaftliche Entwicklung des DMU haben.

Lassen Sie uns dies beispielhaft an einer Auswertung nachvollziehen, die wir vor einiger Zeit für ein DMU durchführt haben. Nenne wir das DMU die Hochdruck GmbH. Bevor wir uns aber konkret mit den Kennzahlen der Hochdruck GmbH beschäftigen, nochmals die Kennzahlensystematik im Überblick, die weiter oben in Einzelbereichen bereits besprochen wurde. Aus der Systematik wird bereits ersichtlich, wie die einzelnen Bereiche, die mit Kennzahlen abgebildet werden, im Zusammenhang stehen. Alle dabei verwendeten Kennzahlen wurden bereits besprochen. Aus diesem Grund werden diese an dieser Stelle nicht mehr erläutert, sondern nur in das Kennzahlensystem eingefügt. Die Systematik geht von der zentralen Kennzahl „Gesamtkapitalrentabilität“ aus.95 Diese wird entweder von der Rentabilität der Leistungserstellung beeinflusst, die von der Umsatzrentabilität abgebildet wird, oder von der Vermögens- und Finanzlage, die vom Kapitalumschlag widergespiegelt wird. Die Umsatzrentabilität ist wiederum vom Erfolg des DMU im Verhältnis zur Gesamtleistung abhängig. Resultiert eine wenig optimale Gesamtkapitalrentabilität aus einer schlechten Umsatzrentabilität, so ist die Ursache hierfür entweder in der Gesamtleistung und/oder in der Aufwandssituation des DMU zu 95

Vom Grundprinzip aufgebaut wie das ROI-Kennzahlensystem von Du Pont – vgl. Reichmann, Thomas: Controlling mit Kennzahlen und Managementberichten, 6. Aufl. München 2001

3.5 Kennzahlenanalyse – Systematik durch System

■ ■ ■

111

suchen. Der Kapitalumschlag ist neben der Gesamtleistung abhängig vom Gesamtkapital, das zur Erbringung der Gesamtleistung benötigt wird. Beeinflusst ein schlechter Kapitalumschlag die Gesamtkapitalrentabilität, so ist die Ursache in einem möglichen hohen gebundenen Gesamtkapital zu suchen, wenn diese nicht aus der Gesamtleistung resultiert. Natürlich gibt es auch Interdependenzen zwischen den beiden Bereichen. So reduziert z. B. eine geringere Gesamtleistung nicht nur die Umsatzrentabilität, sondern auch den Kapitalumschlag. Aber diese sollen erst einmal außen vor bleiben. Die beiden „Äste“ zweigen dann weiter ab in die „Datenursprünge“. Der „Leistungsast“ mit der Umsatzrentabilität in die Gewinnund Verlustrechung und der „Vermögens- und Finanzast“ mit dem Kapitalumschlag in die Bilanz. Nach dieser Systematik kann nun das DMU analysiert werden, wo mögliche Ursachen für Abweichungen von Kennzahlen liegen. Abb. 34 Analysesystematik der Kennzahlen

Nehmen wir als Beispiel die Daten der Hochdruck GmbH. Die Auswertung der Daten von 2003 mit dem Company Check hat folgende Ergebnisse erbracht:

112

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3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

Abb. 35 Auswertungsbeispiel 2003

Analyse 1. Ebene: Die Gesamtrentabilität in der ersten Ebene liegt mit 7,09% zwar nur 0,91% unter der kritischen Grenze von < 8%, aber es reicht für eine rote Ampel. Analyse 2. Ebene: Vergleicht man im nächsten Schritt die zweite Ebene, so ist zu erkennen, dass die Ursache hierfür aus der Umsatzrentabilität (2,25% = 1,75% unter der kritischen Grenze von < 4%) und weniger aus dem Kapitalumschlag resultiert (3,15 mal = 0,65 mal über der Grenze für sehr gute Werte). Analyse 3. Ebene: Somit ist es sinnvoll, sich in der dritten Ebene primär mit Kennzahlen aus dem „Leistungsast“ zu beschäftigen. Hierfür dient die Gewinn- und Verlustrechnung 2003 als Basis (vgl. Abb. 36). Die Gesamtleistung je Mitarbeiter ist mit 115.284¼ bei der Hochdruck GmbH für die Größe des DMU als ein prinzipiell akzeptabler Wert zu bezeichnen. Wenn allerdings berücksichtigt wird, dass 16,08% dieser Gesamtleistung nicht im DMU selbst erstellt, sondern als Fremdleistungen eingekauft werden, relativiert sich diese positive Zahl wieder (Fremdleistungsquote). Wird die Gesamtleistung je Mitarbeiter um die 16,08% Fremdleistungen reduziert, so bleiben 96.746¼ pro Mitarbeiter eigene Leistung übrig, was wiederum zu gering ist. Die fehlende Wertschöpfung spiegelt sich u. a. auch im Rohertrag je Mitarbeiter, der bei 62.934 ¼ liegt und in der CashflowMarge wider, die mit 4,11% um 0,89% unter der kritischen Grenze von < 5% liegt. Daraus resultierend liegt der Personalaufwand in %

3.5 Kennzahlenanalyse – Systematik durch System

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113

vom Rohertrag ebenfalls mit 64,4% hoch und ist nur 2,6% unter der Obergrenze für diese Kennzahl. Daraus könnte man im ersten Schritt schließen, dass die Kapazitätsausnutzung bei der Hochdruck GmbH nicht optimal ist. Dies kann aus technischen, prozessbedingten, personalbedingten oder sonstigen Gründen resultieren, die es gilt, in einem weiteren Schritt zu untersuchen. Abb. 36 Beispiel GuV 2003

Die Vermögens- und Finanzlage wird aus der Bilanz 2003 abgeleitet (vgl. Abb. 37). Der „Vermögens- und Finanzast“ des Kennzahlensystems der Hochdruck GmbH weist eine aus Bankensicht lobenswerte Eigenkapitalquote aus, die mit 2,77% über der Grenze von 30% liegt und für eine grüne Ampel sorgt (32,77%). Gemeinsam mit dem langfristigen Fremdkapital sorgt das Eigenkapital für eine fristenkongruente Finanzierung des Anlagevermögens. Die Anlagedeckung liegt mit 184,44% zwar 64,44% über der Grenze für sehr gute Werte von > 120% und weist deshalb eine grüne Ampel aus, wäre allerdings kritisch zu betrachten, wenn diese weiter steigen würde (115,56% unter der kritischen Obergrenze von < 300%). Trotz der geringen Cashflow-Marge von 4,11% weist die Hochdruck GmbH einen sehr guten dynamischen Verschuldungsgrad aus, der mit 1,43 Jahren um

114

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3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

2,57 Jahre unter der Grenze für sehr gute Werte liegt. Dies lässt auf eine geringe Effektivverschuldung schließen. Die Anlagenintensität kann mit 35,91% nicht als hoch bezeichnet werden, wenn keine Vermögensgegenstände geleast sind, wie es bei der Hochdruck GmbH der Fall ist. Dies lässt auf eine relativ „schlanke“ Bilanz durch bereits abgeschriebene Vermögensgegenstände und entsprechend geringe Verbindlichkeiten schließen. 2003 I. Immaterielle VG II. Sachanlagen III. Finanzanlagen

60.658 514.902 0

I. II.

281.137

Vorräte Forderungen und sonst. VG

III. Wertpapiere IV. Scheck, Kassenbestand…

I. II. III. IV. V.

Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklagen Gewinnrücklagen Gewinnvortrag /Verlustvortrag Jahresüberschuss /Jahresfehlbetrag

Abb. 37 Beispielbilanz 2003

636.754 0 14.515 0

250.000 0 255.597 0 19.708 0 0 0 64.300 404.450 72.485 536.248 0

Das hohe Umlaufvermögen von 1.027.228 ¼ generiert einen Quick Ratio von 156,07%, was auf eine solide kurzfristige Finanzierung hindeutet, da dieser 36,07% über der Grenze von > 120% für sehr gute Werte liegt. Hier wäre allerdings zu untersuchen, ob der gute Wert aus hohen Forderungs- oder aus hohen Vorratsbeständen resultiert (Forderungslaufzeit und Lagerdauer des Vorratsvermögens). Die guten Werte bei der Eigenkapitalquote, der Anlagedeckung II, dem dynamischen Verschuldungsgrad und dem Kapitalumschlag resultieren aus der vermögens- und kapitalreduzierten (schlanken) Bilanz 2003 der Hochdruck GmbH. Hat das DMU keine oder wenige

3.5 Kennzahlenanalyse – Systematik durch System

■ ■ ■

115

Vermögensgegenstände des Anlagevermögens geleast und liegt der Schwerpunkt der Vermögensreduzierung im Bereich des Anlagevermögens, so besteht ein hoher Investitionsbedarf. Dieser ist bei der Analyse mit zu berücksichtigen, um dessen mögliche Auswirkungen auf die Kennzahlen und somit auf das DMU transparent zu machen. Dramatisch wäre es, wenn bei einem DMU die Konstellation der schlanken Bilanz vorliegen und gleichzeitig die oben genannten Kennzahlen eine gelbe oder gar rote Ampel aufweisen würden. Das Geschäftsjahr 2004 der Hochdruck GmbH hat sich dann wie folgt gestaltet. Die Erkenntnis eines möglichen hohen Investitionsbedarfs bei der Hochdruck GmbH war ein Ergebnis der Analyse des Jahres 2003. Die hohen Fremdleistungen resultierten aus Leistungsbedarfen, die mit der vorhandenen technischen Ausstattung nicht mehr abbildbar waren. Zum Beginn des Geschäftjahres 2004 hat die Hochdruck GmbH umfangreiche Investitionen in den Bereichen PrePress, Press und teilweise im Bereich PostPress vorgenommen, um Fremdleistungen abzubauen und die eigene Wertschöpfung im Hause zu erhöhen. Durch die Investitionen wurde nicht nur ein höherer Automatisierungsgrad erreicht, sondern die technische Ausstattung an die neue Auftragsstruktur angepasst. Gleichzeitig wurde unter dem Motto „Nur ein profitabler Kunde ist ein guter Kunde“ eine Kundenbereinigung durchgeführt, was eine „profitable Umsatzeinbuße“ verursachte. Dabei wurden auf der Basis einer neuen Kundenerfolgsrechnung die Kunden kritisch hinterfragt, die bisher keine Gewinne eingebracht haben. Dies wurde auch mit Kunden durchgeführt, bei denen in der Vergangenheit schleppende Zahlungseingänge registriert wurden. Ebenso wurden, ausgerichtet auf die neue technische Ausstattung und die überarbeitete Angebots- und Kalkulationssystematik, eine neue Marktausrichtung und ein neues Vertriebskonzept erarbeitet. Dies machte sich 2004 zwar noch nicht in vollem Umfang bemerkbar, half aber bereits die Umsatzeinbußen durch die Kundenbereinigung etwas aufzufangen (die Umsatzeinbußen wären sonst höher ausgefallen). Die umfangreichen Investitionen wurden auf Wunsch des Geschäftsführers über die Hausbank mit klassischen Bankdarlehen finanziert. Mit der geplanten Reduzierung der Fremdleistung, der dadurch geplanten Erhöhung der eigenen Wertschöpfung und den daraus geplanten besseren Leistungskennzahlen für 2004, kombiniert mit den guten Kennzahlen aus dem Vermögens- und Finanzbereich der Hochdruck GmbH 2003, wurde die Finanzierung auch innerhalb der Bank von den entsprechenden Gremien genehmigt und umgesetzt.

116

■ ■ ■

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

Nach Abschluss des Geschäftsjahres 2004 lag im April 2005 folgende Bilanz und folgende Gewinn- und Verlustrechnung vor:

I. Immaterielle VG II. Sachanlagen III. Finanzanlagen I. II.

Vorräte Forderungen und sonst. VG

III. Wertpapiere IV. Scheck, Kassenbestand…

I. II. III. IV. V.

Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklagen Gewinnrücklagen Gewinnvortrag /Verlustvortrag Jahresüberschuss /Jahresfehlbetrag

2004

2003

52.658 2.455.402 0

60.658 514.902 0

271.137

281.137

605.910 0 0 18.444

636.754 0 14.515 0

250.000 0 275.305 0 68.684 100.000

250.000 0 255.597 0 19.708 0

0 0 55.800

0 0 64.300

428.147 750.456 1.487.806 0

404.450 72.485 536.248 0

Abw. Abs. 1.932.500 -8.000 1.940.500 0 -119.090 -10.000 -45.359 -30.844 0 -14.515 18.444 -82.175 0 1.813.410

Abw. in % 335,76% -13,19% 376,87% 0,00% -11,59% -3,56% -6,96% -4,84% 0,00% -100,00% 100,00% -86,66% 0,00% 113,14%

68.684 0 0 19.708 0 48.976 100.000 -8.500 0 0 -8.500 1.653.226 23.697 677.971 951.558 0 1.813.410

13,08% 0,00% 0,00% 7,71% 0,00% 248,51% 100,00% -13,22% 0,00% 0,00% -13,22% 163,17% 5,86% 935,33% 177,45% 0,00% 113,14%

Abb. 38 Beispielbilanz 2004

Abb. 39 Beispiel GuV 2004

3.5 Kennzahlenanalyse – Systematik durch System

■ ■ ■

117

Die Auswertung des Jahresabschlusses 2004 im Company Check im April 2005 ergab dann folgende Ergebnisse. Abb. 40 Beispielauswertung 2004

Analyse 1. Ebene: Die Gesamtkapitalrentabilität hat sich auf 11,82% verbessert. Die “grüne Ampel“ wurde nur ganz knapp verfehlt (grün = > 12%). Analyse 2. Ebene: Diese Verbesserung resultiert primär aus der gestiegenen Umsatzrentabilität von 7,1%. Hier wurde die „grüne Ampel“ um 0,9% verpasst (grün = > 8%). Eine weitere Verbesserung der Umsatzrentabilität muss untersucht werden. Der Kapitalumschlag hat sich auf 2,23-mal reduziert, liegt aber immer noch über der oberen Grenze von 2,1-mal. Analyse 3. Ebene: Die Reduzierung des Kapitalumschlags kann primär nicht durch einen stark reduzierten Umsatz bei gleichem Kapital resultieren, da sich der Umsatz sonst um das 0,92-fache der durchschnittlichen Bilanzsumme 2003 reduziert haben müsste (3,15 – 2,23 = 0,92), was eine Reduzierung von ca. 1,5 Mio. ¼ bedeuten würde. Dass dies nicht der Fall ist, ist aus der GuV ersichtlich. Der Umsatz bzw. die Gesamtleistung hat sich lediglich um 61.951 ¼ = 1,13% reduziert. Ein Umsatzrückgang von ca. 1,5 Mio. ¼ würde sich auch bei der Gesamtleistung je Mitarbeiter bemerkbar machen. Die Gesamtleistung je Mitarbeiter ist aber leicht gestiegen auf 116.394 ¼, von denen nur noch 5,81% als Fremdleistungen eingekauft wurden. Durch die Reduzierung der durchschnittlichen Anzahl der Mitarbeiter um 1 Vollzeitkraft wurde der Umsatzrückgang bei der Gesamtleistung je

118

■ ■ ■

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

Mitarbeiter wieder kompensiert96. Aus der Bilanz wird auch ersichtlich, dass die Beeinflussung des Kapitalumschlags aus der gestiegenen Bilanzsumme resultiert, die sich von 2003 auf 2004 um 1.813.410 ¼ = 113,14% erhöht hat. Aus diesem Grund gilt es bei der Betrachtung der Daten von 2004 diesem Bereich im ersten Schritt die Aufmerksamkeit zu widmen. Die gestiegene Anlagenintensität von 73,42% ist ein Indiz dafür, dass die Erhöhung des Gesamtkapitals (Bilanzsumme) auf die Erhöhung des Anlagevermögens zurückzuführen ist, was sich auch in der Form in der Bilanz spiegelt. Die Erhöhung des Gesamtkapitals (Bilanzsumme) hat die Ampel bei der Eigenkapitalquote von grün auf gelb verändert, obwohl sich das Eigenkapital absolut um 13,08% = 68.684 ¼ erhöht hat (mit 18,85% nur noch 3,85% über dem kritischen Wert von < 15% für eine rote Ampel). Die Reduzierung der Anlagedeckung II auf 85%, was den kritischen Wert von < 100% unterschreitet (= rote Ampel), lässt darauf schließen, dass im Zuge der Investitionen und Finanzierung möglicherweise die Fristenkongruenz nicht optimal berücksichtigt wurde. Mit einem Blick in die Bilanz wird dies auch deutlich. Ein Teil des Anlagevermögens wurde mit mittelfristigem Fremdkapital finanziert (Abb. 38, Punkt C.2 der Passiva). Davon sind nur ein geringer Teil Software und PC, mit einer Abschreibungsdauer, die dem mittelfristigen Fremdkapital entspricht. Was im Falle der Hochdruck GmbH das Problem etwas relativiert, ist die hohe Cashflow-Marge von 12,57%, die in 2004 erzielt wurde und die Ampel von rot in 2003 auf grün in 2004 verändert hat (2,57% über der oberen Grenze von > 10% für sehr gute Werte). Dies bedeutet, dass die Hochdruck GmbH einen Cashflow in einer Höhe erzielt, die auch eine kürzere Rückzahlungszeit von Teilen des in die Anlagevermögen gebundenen Kapitals erlaubt, wie dieses im Unternehmenskreislauf erwirtschaftet wird. Dies spiegelt sich auch im dynamischen Verschuldungsgrad wider, der trotz des hohen Fremdkapitals durch die bankseitige Finanzierung der Investitionen mit 3,04 Jahren nur um 0,05 Jahren über dem Wert von < 3,0 Jahren für eine grüne Ampel liegt. Auch die kurzfristige Zahlungsfähigkeit der Hochdruck GmbH gestaltet sich in einem akzeptablen Bereich, soweit dies die zeitpunktbezogenen Daten der Bilanz aussagen können. Dies spiegelt sich im Quick Ratio von 131,63% wider, der wesentlich über der kritischen Grenze von < 100% liegt.

96

Aufgrund einer höheren Automatisierung in der Produktion wurde eine Stelle, die durch die Pensionierung eines verdienten Mitarbeiters frei wurde, nicht mehr neu besetzt. Die freigewordene Stelle soll in der Vorstufe im Zuge des Aufbaus des Bereichs „Neue Medien“ eingesetzt werden.

3.5 Kennzahlenanalyse – Systematik durch System

■ ■ ■

119

Zusammenfassung der Analyse: Zusammenfassend kann für 2004 festgestellt werden, dass sich die höhere eigene Wertschöpfung durch den Investitionsschritt, die dadurch höhere Ausnutzung vorhandener Aufwandsblöcke im DMU sowie die Bereinigung der Auftragsstruktur um defizitäre Aufträge in Summe ausbezahlt haben. Die Kennzahlen des Leistungsbereichs haben sich von 2003 auf 2004 positiv entwickelt. Um noch weitere Optimierungspotenziale in diesem Bereich zu lokalisieren, müssen zusätzliche Analysen erfolgen. Durch die hohe Kapitalbindung aufgrund der „on balance“ – Finanzierung97 der Investitionen in Anlagevermögen und die daraus resultierende „Bilanzverlängerung“98 haben sich die Kennzahlen des Vermögens- und Finanzbereichs von 2003 auf 2004 negativ entwickelt. Dies könnte von externen Betrachtern fehlinterpretiert werden, wenn die Gründe hierfür nicht offen kommuniziert werden. Wäre ein Teil des Anlagevermögens über Leasing, also „off balance“99 finanziert worden, hätte die Bilanzverlängerung nicht stattgefunden und diese Kennzahlen wären nicht in diesem Umfang negativ beeinflusst worden. Weiter ist zu berücksichtigen, dass bei einer zweigeteilten Finanzierung (Hausbank und Leasing) das Gesamtrisiko für den jeweiligen Finanzierungspartner reduziert wird. Dies kann die Risikomarge in den Zinskonditionen beeinflussen, was günstigere Zinskonditionen bedeuten kann. Ebenso ist zu beachten, dass eine Komplettfinanzierung über eine Hausbank den Spielraum von Kreditlinien einschränken kann. Die Analyse auf der Basis des Company Checks hat somit die ersten Aussagen über die VFE-Lage der Hochdruck GmbH an sich, über die Gründe, warum sich diese so gestalten und über die Möglichkeiten der Optimierungen geliefert. Sicherlich können die Schilderungen am Beispiel der Hochdruck GmbH nur beispielhaft sein. Sie sollen auch nur ein Gefühl dafür vermitteln, was alles aus den zentralen Kennzahlen gelesen werden kann. Die erste Analyse auf der Basis des Company Checks sollte dann auf Wunsch des Geschäftsführers der Hochdruck GmbH für zukünftige Betrachtungen erweitert werden. Hierfür wurde die Systematik 97

98 99

120

■ ■ ■

On balance = in der Bilanz ausgewiesen. Betrifft Finanzierungsformen wie Bankfinanzierung und Mietkauf, bei denen sowohl der Vermögensgegenstand, als auch das Fremdkapital zur Finanzierung in der Bilanz ausgewiesen wird und somit die Bilanz „verlängert“ (Bilanzsumme erhöht sich). s.o. Off Banlance = nicht in der Bilanz ausgewiesen. Betrifft die Finanzierungsform des Leasings, bei welcher der Leasinggeber und nicht der Leasingnehmer den Vermögensgegenstand bilanziert.

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

der Kennzahlenanalyse in ein Tabellenkalkulationsprogramm übernommen und um weitere, individuelle Kennzahlen ergänzt. Das Ergebnis war bei weitem noch nicht perfekt, waren aber die ersten kleinen Schritte zu einem später bei der Hochdruck GmbH eingeführten Cockpit-Reporting. Anhand der anfänglich noch recht umfangreichen und gewöhnungsbedürftigen Vielfalt der Daten, Kennzahlen und Ampeln auf der Basis des Tabellenkalkulationsprogramms wurden die Informationsempfänger und Entscheider der Die Ampeln zeigen folgende Farben = rot = gelb = grün Umsatzrendite (UR III) 2004 2003 1,23% 0,35%

JÜ/JF 2004 2003 68.684 19.708

Gesamtleistung 2004 2003 5.586.955 5.648.906

DELTA 0,88% Umsatzrentabilität II 2004 2003 5,31% 2,28%

DELTA 48.976 JÜ/JF + Zins + Steuer 2004 2003 296.716 127.303

DELTA -61.951 Materialaufwand 2004 2003 1.750.240 1.658.524

DELTA

DELTA 169.413 Betriebsergebnis 2004 2003 396.716 127.303

DELTA 91.716 bezogene Leistungen 2004 2003 324.753 908.278

DELTA

DELTA -583.525 Rohertrag 2004 2003 3.518.307 3.083.756

Rohertrag je MA 2004 2003 73.298 62.934

DELTA 434.551 Personalaufwand 2004 2003 1.924.144 1.985.809

DELTA 10.364 Personalaufw.quote 2004 2003 34,44% 35,15%

DELTA -61.665 Abschreibungen 2004 2003 533.607 212.412

DELTA -0,71% Abschreibungsquote 2004 2003 9,55% 3,76%

DELTA 321.195 sonst. Aufwend. 2004 2003 663.840 757.778

DELTA 5,79% Quote sonst. Aufw. 2004 2003 11,88% 13,41%

DELTA -93.938 Betriebsergebnis 2004 2003 396.716 127.303 DELTA 269.413 Zinsaufwendungen 2004 2003 188.244 79.585

DELTA

3,03%

269.413

Gesamtleistung 2004 2003 5.586.955 5.648.906 DELTA -61.951

DELTA

108.659

Materialquote 2004 2003 31,33% 29,36% DELTA

Abb. 41 Beispiel Kennzahlensystem – Teil 1

1,97%

-1,53%

durchschn. Zinssatz 2004 2003 7,31% 8,70% DELTA -1,39% Zinsaufwandsquote 2004 2003 3,37% 1,41% DELTA

1,96%

3.5 Kennzahlenanalyse – Systematik durch System

■ ■ ■

121

Hochdruck GmbH immer vertrauter mit der Systematik des ineinander greifenden Kennzahlensystems. Sie entdeckten, was für eine „Schatztruhe“ an Daten zur Steuerung des DMU doch die Finanzbuchhaltung sein kann. Wie Zahlen sprechend Sachverhalte schildern konnten, die sie in der Vergangenheit nur ahnten. Nachfolgend ein Ausschnitt der ersten „Gehversuche“ der Hochdruck GmbH, das Kennzahlensystem mit wenigen Erweiterungen in einem Tabellenkalkulationsprogramm abzubilden (vgl. Abb. 41 bis Abb. 43). Abb. 42 Beispiel Kennzahlensystem – Teil 2

EK (incl. SoPo) 2004 2003 643.989 525.305 DELTA 118.684

Gesamtkapital 2004 2003 3.416.198 1.602.788 DELTA 1.813.410 2002 1.988.854

Anlagedeckung I 2004 2003 25,68% 91,27% DELTA

-65,59%

FK (incl. SoPo) 2004 2003 2.772.209 1.077.483 DELTA

Abb. 43 Beispiel Kennzahlensystem – Teil 3

FK (incl. SoPo) 2004 2003 2.772.209 1.077.483 DELTA

1.694.726

Anlagevermögen 2004 2003 2.508.060 575.560 DELTA 1.932.500

1.694.726

Umlaufvermögen 2004 2003 908.138 1.027.228 DELTA

-119.090

Durchlaufzeit Auftr. 2004 2003 22,00 28,00 DELTA

-6,00

Umlaufvermögen 2004 2003 908.138 1.027.228 DELTA

-119.090

Lagerdauer Vorräte 2004 2003 56,54 61,87 DELTA

-5,33

Forderungslaufzeit 2004 2003 39,63 42,12 DELTA

-2,49

Bereits der erste Ansatz, der um einige zusätzliche Kennzahlen ergänzt wurde, brachte zusätzliche Erkenntnisse in Bezug auf die Entwicklung der VFE-Lage der Hochdruck GmbH. Das System wurde kontinuierlich verbessert. Neben dem Zeitvergleich (aktuelles Jahr zu Vorjahr) wurden im nächsten Schritt für die einzelnen Spitzenkennzahlen Zielgrößen definiert bzw. aus Zielaktivitäten Zielgrößen abgeleitet. Somit konnten in den einzelnen Bereichen Zielerreichungsgrade gemessen werden. Durch die

122

■ ■ ■

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

logisch-rechnerische oder nur logische Verknüpfung der einzelnen Bereiche konnten die definierten Ziele in konkrete Maßnahmen heruntergebrochen werden, z. B.: …für eine GKR II in Höhe von… müssen wir eine Umsatzrentabilität von… erreichen. Dafür benötigen wir bei einer Gesamtleistung von … (t Vertrieb) ein Betriebsergebnis von… (t Produktion, indirekte Bereiche). Um dies zu erreichen, müssen wir… im Bereich PrePress… usw. Durch die automatischen Verknüpfungen konnten in einer weiteren, eingefügten Ebene erste einfache was-wäre-wenn-Simulationen durchgeführt werden. Dabei war nachvollziehbar, wenn zentrale Größen geändert wurden, welche Auswirkungen dies auf welche Kennzahlen hatte bzw. welche zentralen Größen geändert oder erreicht werden mussten, um definierte Zielgrößen zu erreichen.100 Weiter wurden Schnittstellen zur Finanzbuchhaltung generiert, die ermöglichten, monatliche Daten der BWA direkt in das inzwischen sehr umfangreiche Tool zu übernehmen (mit allen kleinen und großen Problemen, die sich dabei ergaben). Über die Zeit wuchs das Auswertungs- und Steuerungstool kontinuierlich weiter und nahm den Entwicklungsverlauf, den Auswertungs,- Analyse-, Steuerungs- oder sonstige Tools auf Tabellenkalkulationsprogrammen manchmal nehmen: x Der Umfang der Beschäftigung mit der Tabellenkalkulationssoftware und dem Tool selbst stieg auf ein Vielfaches. Die eigentliche Intention, mit den Ergebnissen aus dem Tool das DMU erfolgreich zu steuern, trat immer mehr in den Hintergrund. x Es wurden Ansätze integriert, die mit der eigentlichen Intention des Tools nichts mehr zu tun hatten. x An Stelle von wenigen, aussagekräftigen Reportings wuchs eine stattliche Anzahl an individuellen und daher sehr unterschiedlichen, nicht aufeinander abgestimmten Auswertungen. x Es wurde so komplex, dass die Handhabung nur noch wenige oder gar nur eine einzelne Person im DMU verstand. x Man konnte nur noch teilweise nachvollziehen, welche Änderungen von Parametern welche Teilbereiche konkret betrafen (selbst der „geistige Vater“ des Tools nicht mehr, da er nichts dokumentiert hat). x Die Gefahr stieg, dass mit dem „geistigen Vater“ des Tools auch das gesamte Know-how, das für den Einsatz und die Pflege des Tools notwendig war, das DMU verlassen könnte. 100

„Stellschraubensystematik“

3.5 Kennzahlenanalyse – Systematik durch System

■ ■ ■

123

Sicherlich gibt es zahlreiche Beispiele für Tools auf Tabellenkalkulationsprogramme, die einigen der angesprochenen Kritiken nicht entsprechen. Aber leider gibt es auch eine Vielzahl von Beispielen, die nicht nur die aufgeführten Punkte bestätigen, sondern mit denen die Liste beliebig noch erweitert werden könnte.

3.6 Umsetzung und Standardisierung durch Integration An der Schwelle der oben geschilderten Situation angekommen, entschied sich die Geschäftsführung der Hochdruck GmbH im Rahmen eines Workshops mit Herrn Lenno für eine Ablösung der Tabellenkalkulationslandschaft. Die komplette Planung, Analyse und Steuerung der VFE-Lage sollte standardisiert, automatisiert und integriert erfolgen. Dabei sollte der ursprüngliche Gedanke, den jeweiligen Entscheidern Cockpits mit Ampeln zur Verfügung zu stellen, mit denen sie schnell und übersichtlich über die wichtigsten Entwicklungen informiert werden, wieder aufgegriffen werden. Der Gedanke war im Zuge des Tabellenkalkulations-Tools etwas in Vergessenheit geraten. Die Finanzbuchhaltung wird im Hause Hochdruck GmbH durchgeführt, was nicht unbedingt eine Voraussetzung für das Vorhaben darstellte, dieses aber von der Kommunikation her in der Aufbauphase erleichterte. Die Controlling-Werkzeuge, die zur Auswahl standen, unterschieden sich primär bei der Flexibilität, individuelle Situationen und Anforderungen der Hochdruck GmbH abzubilden. Die Entscheidung fiel für ein Programm, das weniger vordefinierte Strukturen enthielt, dafür aber mehr individuelle Abbildungsmöglichkeiten bot. Dies machte die anfängliche Aufbauphase zwar etwas umfangreicher, bot aber die Möglichkeit, größtenteils selbstständig im Hause zu „customizen“. Das System wurde direkt per Schnittstelle an die Finanzbuchhaltung „angedockt“, um später monatlich die aktuellen Istdaten aus der Finanzbuchhaltung zu übernehmen. Nachdem die Strukturen der Finanzbuchhaltung der Hochdruck GmbH im System abgebildet101 und die Eröffnungsbilanzwerte des laufenden Jahres eingelesen waren, wurde im System die erarbeitete Fünf-Jahresplanung erfasst.

101

124

■ ■ ■

Der Aufbau wurde größten Teils vom System automatisch anhand der Kontenklassen übernommen.

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

Das System beinhaltete dann im ersten Schritt folgende Bereiche, in denen Plan- und Istwerte gegenübergestellt werden konnten: x Gewinn- und Verlustrechnung x Finanz- bzw. Liquiditätsmanagement x Bilanz x Kapitalflussrechnung Abb. 44 Integrierte Auswertungen

Übernahme per Schnittstelle aus der Summen- und Saldenliste

Das Einlesen der Daten aus der Finanzbuchhaltung konnte theoretisch kontinuierlich erfolgen. Im ersten Schritt wurde ein monatlicher Transfer festgelegt. Er erfolgte nach Abschluss des Monats in der Finanzbuchhaltung. Bei einer monatlichen Abgrenzung von Jahresbuchungen, wie beispielsweise den Abschreibungen, war es möglich, auch eine monatsaktuelle Bilanz zur Verfügung zu haben. Durch das integrierte System standen nun alle Daten monatsaktuell zur Verfügung, die in der Form durch die monatlichen Ausdrucke aus der Finanzbuchhaltung in der Vergangenheit nicht zur Verfügung standen. Somit war es möglich, nicht nur das aktuelle Ergebnis und den aktuellen Status der Bilanz per Knopfdruck zu erhalten, sondern auch eine aktuelle Finanz- bzw. Liquiditätsplanung. In einem nächsten Schritt wurde dann der Kern des Kennzahlensystems in das System integriert, von dem aus der „Tabellenkalkulationswildwuchs“ entstanden war. Damit sollte es ermöglicht werden, automatisiert die monatlichen Kennzahlen zur Planung, Analyse und Steuerung der VFE-Lage der Hochdruck GmbH zu erhalten und die geplanten Größen den aktuellen Istgrößen gegenüberzustellen. Dadurch sollte ein schnelleres Reagieren auf Geschäftsverläufe außerhalb der Planung ermöglicht werden.

3.6 Umsetzung und Standardisierung durch Integration

■ ■ ■

125

Bei der Integration des Kennzahlensystems wurde die Gesamtkapitalrentabilität durch den geläufigen Begriff ROI (Return on Investment) ersetzt. Die ursprüngliche Berechnung wurde aber erst einmal beibehalten. Abb. 45 Integrierte Kennzahlenanalyse

Um im Bereich der Erfolgsrechnung eine höhere Transparenz zu erzielen, wurde diese im System, zusätzlich zur klassischen Gliederung nach der Finanzbuchhaltung, durch eine Gliederung nach Deckungsbeitragsgesichtspunkten mit funktionsorientierter Aufwandsgliederung ergänzt.102 Abb. 46 Integrierte Auswertungsvariante

- Variable Kosten

- Spezielle Fixkosten Fixe Kosten - Allgemeine Fixkosten

Das Kennzahlensystem wurde entsprechend erweitert und den Verantwortlichen der einzelnen abgebildeten Bereiche „ihre“ Cockpits mit „ihren“ KPIs103 zur Verfügung gestellt. 102 103

126

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In Anlehnung an das Du Pont-Kennzahlensystem vgl. Fußnote 95 Es ist reiner Zufall, dass KPI = Key Performance Indikator = Schlüsselkennzahlen Bestandteil des Begriffs Cockpit ist – oder doch nicht?

3 Steuerung mit Kennzahlen der Finanzbuchhaltung

Nachdem von der Grundstruktur soweit alles aufgebaut war, wurde eine weitere Betrachtungsebene im System eröffnet. In dieser wurde ein Quartal-Forecast implementiert. Dabei wird auf der Basis der aktuellen Istdaten und der Erkenntnis des aktuellen Geschäftsverlaufs die weitere geplante Entwicklung in die Zukunft gespiegelt. Damit sollte ermöglicht werden, dass drei Betrachtungsebenen gegenübergestellt werden können: x die aktuelle Istentwicklung, x Vergleich der Istentwicklung mit der Planung, x Analyse der prognostizierten Entwicklung auf der Basis des jeweiligen Kenntnisstandes, z. B. Quartal (Forecast). .XPXOLHUW¼ Ist Plan Delta Plan-Ist Forecast Delta Forecast

-DQ 90 100 10

)HE 0U] 200 290 200 300 0 10

« )HE 0U] … 1.400 1.500 … … … 1.325 1.420 … 75 80

$SU « 1.600 … … … 1.515 … 85 …

Tabelle 34 Forecastbeispiel

Das Beispiel zeigt eine rollierende Betrachtung, bei der die aktuelle Entwicklung der kumulierten Istdaten vergangenheitsbezogen den kumulierten Plandaten gegenübergestellt werden. Die aktuellen Erkenntnisse der Entwicklung zum Ende des 3. Quartals (September) werden in einem Forecast nicht nur bis Ende des laufenden Jahres gespiegelt, sondern als Prognose auch für 12 Kalendermonate. Daraus sind Maßnahmen zur Steuerung besser ableitbar, als aus einem vergangenheitsorientierten Plan-Ist-Vergleich. Nachdem das neue Controllingsystem auf der Basis der Finanzbuchhaltungsdaten erfolgreich implementiert, das Handling automatisiert und die Analyse der Daten systematisiert war, standen nun die Türen offen, um weitere Planung-, Analyse- und Steuerungsansätze außerhalb des Bereichs „externes Rechnungswesen“ zu implementieren. Auch hier hatte sich bereits eine umfangreiche Landschaft von unterschiedlichen Tabellenkalkulations-Tools entwickelt, mit denen betriebsprozessbezogene Betrachtungen wie Kapazitätsauslastungen von Maschinen, Ermittlung kalkulatorischer Stundensätze, Auswertungen für den Vertrieb etc. durchgeführt wurden.

3.6 Umsetzung und Standardisierung durch Integration

■ ■ ■

127

4 Richtig kalkulieren!?

4.1 Eine kleine Geschichte zur Auftragskalkulation Was stimmt in unserer Schöndruck GmbH nicht? Die Finanzmittel haben wir zwar schrittweise immer besser im Griff, die Planung, Analyse und Steuerung mit Kennzahlen gestaltet sich langsam auch in unserem Sinne, aber trotzdem habe ich noch bei einer Sache ein ungutes Gefühl. Mit dieser Aussage wendet sich Herr Schöndruck, Inhaber der Schöndruck GmbH, abermals an Herrn Lenno, Unternehmensberater in der DMI. Obwohl wir laut der Nachkalkulation von Herrn Centmeier fast bei jedem (vor allem größeren Auftrag) drauflegen, machen wir am Ende des Jahres trotzdem Gewinn! Ich verstehe das nicht!? In einem gemeinsamen Workshop, an dem neben Herrn Schöndruck der verantwortliche Kalkulator, Herr Centmeier, teilnimmt, soll das „Phänomen“ untersucht werden. Herr Lenno eröffnet den Workshop: Sie legen also laut Nachkalkulation fast bei jedem Auftrag drauf und haben am Ende des Jahres trotzdem Gewinn gemacht. Da kann ich nur eines sagen, Herr Schöndruck: Seien Sie froh, dass es nicht umgekehrt ist! Nach der zwar richtigen, aber für Sie, Herr Schöndruck, wahrscheinlich völlig unbrauchbaren Berateraussage, wollen wir das Problem ernsthaft angehen. Lassen Sie mich dieses wieder anhand einer kleinen Schilderung aus einem anderen DMU, nennen wir es die „Multidruck GmbH“ erläutern. Der Inhaber und Geschäftsführer hat mir das identische Problem wie folgt geschildert, nachdem ich ihn danach gefragt habe, wie die Vor- und Nachkalkulation eines Auftrags abläuft: Herr Abakus, unser Mann für die Vorkalkulkation, verrechnet in unserem Kalkulationssystem im ersten Schritt das Material und eventuell für den Auftrag anfallende Fremdleistungen auf den Auftrag. Bei beiden Positionen wird ein Zuschlag erhoben, der

4.1 Eine kleine Geschichte zur Auftragskalkulation

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129

die Kosten abdecken soll, die uns entstehen, und einen kleinen Gewinnzuschlag berücksichtigen soll. Danach rechnet er dem Auftrag anhand der im System hinterlegten Verrechnungssätze und Leistungsgrößen die Kosten für die einzelnen Leistungsschritte dem Auftrag zu. Dabei arbeiten wir mit unterschiedlichen Stundensätzen, je nach dem, was der Kunde zu zahlen bereit ist. Dann kommt ein Preis heraus, bei dem wir regelmäßig noch runtergehen müssen, damit wir den Auftrag bekommen. Und schon sind wir meistens unter dem Wert, den wir eigentlich laut Vorkalkulation und laut Nachkalkulation, wenn wir diese einmal durchführen, verlangen müssten! …und am Ende des Jahres haben wir trotzdem Gewinn gemacht!? …Verstehen Sie mein Problem?

4.2 Kalkulation versus Preisermittlung Aus der Schilderung des Geschäftführers der Multidruck GmbH wird ein grundlegendes Problem vieler DMU deutlich. Dieses liegt in der Auflösung der Grenze von Kosten und Preis und der u. a. daraus resultierenden Kalkulationsunsicherheit. Ä'DEHL DUEHLWHQ ZLU PLW XQWHUVFKLHGOLFKHQ 6WXQGHQVlW]HQ MH QDFKGHPZDVGHU.XQGH]X]DKOHQEHUHLWLVW³ Was heißt denn Kalkulation? Kalkulation heißt betriebswirtschaftlich „Kostenträgerrechnung“. Als Kostenträger werden Produkte, Aufträge etc. bezeichnet, da die Erlöse des Verkaufs der Produkte, Aufträge etc. ausreichen muss, um die Kosten zu tragen, die sie im Betriebsprozess verursacht haben. Sind die Erlöse höher als die Kosten eines Kostenträgers, so erzielt das DMU mit dem Verkauf dieses Kostenträgers Gewinn. Kalkulation heißt also „Kostenermittlung“ beispielsweise für einen Auftrag und ist erst einmal unabhängig davon, was der Kunde für diesen Auftrag bereit ist zu bezahlen.

130

■ ■ ■

4 Richtig kalkulieren!?

Abb. 47 Kalkulation versus Preisermittlung

Was der Kunde bereit ist für den Auftrag zu bezahlen, ändert primär erst einmal nichts an den Kosten des Auftrags.104 Wenn bei der Kalkulation nicht akribisch zwischen Kosten und Gewinnaufschlägen getrennt wird, wird es schwierig konkret zu bestimmen, was ein Auftrag konkret gekostet hat. Wenn für einen Auftrag nicht die reinen Kosten ermittelbar sind, kann nicht definiert werden, welchen Erfolg der einzelne Auftrag tatsächlich gebracht hat oder auch nicht. Ebenso wird es schwierig zu bestimmen, welche Kunden welche Gewinne zum Gesamterfolg des DMU beisteuern. Aus diesem Grund dürfen dem Auftrag bei der Vor- und der Nachkalkulation nur reine Kostengrößen und keine „versteckten“ Gewinngrößen zugerechnet werden! Auf die Summe der Kosten eines Auftrags kann dann ein Gewinnzuschlag erhoben und beim Kunden durchgesetzt werden. Ein weiteres Problem „versteckter“ Gewinn in der Kalkulation und der darauf aufbauenden Preisverhandlungen mit Kunden ist, dass nicht mehr transparent wird, auf welche Gewinnzuschläge und eventuell auf welche Teile der Kosten verzichtet wird, wenn aus strategischen oder sonstigen Gründen bei einem Auftrag ein günstigerer Preis zugestanden werden muss. Ebenso verschwimmt die Grenze der Entscheidung, ab der es betriebswirtschaftlich wenig sinnvoll ist, den Auftrag noch anzunehmen.

104

Dass bei günstigeren Preisen mehr produziert wird und somit möglicherweise die Kosten je Auftrag wieder sinken usw. soll hier erst einmal nicht betrachtet werden.

4.2 Kalkulation versus Preisermittlung

■ ■ ■

131

4.3 Die Kalkulationssystematik der DMI 4.3.1 Versteckte Gewinne und falsche Kostenverrechung 4.3.1.1 Materialkosten und Fremdleistungen Nachdem dies geklärt war, wurde Schritt für Schritt die Kalkulation der Multidruck GmbH nach versteckten Gewinnen und verursachungsungerechten Verrechnungen untersucht.

Ä+HUU $EDNXV YHUUHFKQHW LQ XQVHUHP .DONXODWLRQVV\VWHP LP HUVWHQ 6FKULWW GDV 0DWHULDO XQG HYHQWXHOO IU GHQ $XIWUDJ DQIDOOHQGH)UHPGOHLVWXQJHQDXIGHQ$XIWUDJ%HLEHLGHQ3RVL WLRQHQZLUGHLQ=XVFKODJHUKREHQGHUGLH.RVWHQGLHXQVHQW VWHKHQ DEGHFNHQ XQG HLQHQ NOHLQHQ *HZLQQ]XVFKODJ EHUFN VLFKWLJHQVROO³ Was soll der Zuschlag auf das Material und die eingekauften Fremdleistungen denn abdecken? Damit sollen die Kosten abgedeckt werden, die entstehen, um Material zu bestellen, es entgegenzunehmen und in der Fertigung bereitzustellen. Daraus wird schon ersichtlich, dass für Material, das direkt angeliefert und verarbeitet wird (just-in-time-Anlieferung), ein anderer Zuschlag erhoben werden sollte als für Material, das eingelagert und erst zu einem späteren Zeitpunkt für die Produktion entnommen wird. Während direkt angeliefertes Material nur Handlingkosten verursacht, verursacht Lagermaterial noch Lagerkosten (Lagerraumkosten, Lagerpersonal, Stapler etc.). Dies ist analog der Berücksichtigung der Kosten von Ausgangslagern (vgl. Tabelle 5). Bei Fremdleistungen entstehen primär Handlingkosten, da bei Fremdleistungen nur dann Lagerhandlingkosten entstehen, wenn sich diese Fremdleistungen auf halbfertige Erzeugnisse beziehen, die bereitgestellt und wieder entgegengenommen werden müssen. Deshalb sollte auch hier zwischen unterschiedlichen Fremdleistungen differenziert werden. Je nachdem welche Fremdleistungen eingekauft werden, ist das Handling, das diese Fremdleistungen in dem DMU verursachen, das diese Fremdleistungen einkauft, unterschiedlich (z. B. vorgelagerte gestalterische Leistungen, Druckleistungen oder Weiterverarbeitungsleistungen). Hier sollte aber vorab eine sinnvolle Machbarkeit geprüft werden, diesen Ansatz kostenrechnerisch abzubilden.

132

■ ■ ■

4 Richtig kalkulieren!?

Wenn dies alles berücksichtigt ist, dann ergeben sich daraus in Summe die Material- und Fremdleistungskosten. Gewinnzuschläge sollten an dieser Stelle und in dieser Position nicht eingerechnet werden. Nicht nur, weil dadurch der Begriff „Kosten“ in dieser Position seine Legitimität verliert, sondern auch, weil in der weiteren Kalkulation auf diese Größe noch weitere Kosten per prozentuale Zuschläge zugerechnet werden. Diese weiteren Kosten per Zuschläge würden dann auch auf die versteckten Gewinnzuschläge in Material und Fremdleistungen zugerechnet werden. Eine Kostentransparenz ginge dann völlig verloren. In der klassischen Kalkulation, wie sie in der DMU überwiegend verbreitet ist, werden die Materialkosten und die Fremdleistungen dann wie folgt berücksichtigt: 1. MEK 2. + MGK 3. = MK

Materialeinzelkosten Materialgemeinkosten Materialkosten

in % von 1. Summe aus 1.+ 2.

4. FLEK 5. + FLGK 6. = FLK

Fremdleistungen Fremdleistungsgemeinkosten Fremdleistungskosten

in % von 4. Summe aus 4.+ 5.

7. = M+FLK

Material- und Fremdleistungskosten

Summe aus 3.+ 6.

Abb. 48 Klassische Kalkulation im DMU

Unter den Punkten 1. bis 6. der Abb. 48 werden dem Auftrag die Einzelkosten und die anteiligen Gemeinkosten auf die Einzelkosten als prozentuale Zuschläge zugerechnet. An dieser Stelle soll am Beispiel der Materialkosten und der Fremdleistungen auf eine Problematik in der wertbasierenden Zuschlagskalkulation, wie sie in der DMI verwendet wird, hingewiesen werden. Diese Problematik liegt in den Zuschlagssätzen, mit denen Bereiche wie Materialhandling, Materiallagerung, Fremdleistungshandling etc. auf Aufträge verrechnet werden. Verursacht beispielsweise ein Auftrag das Mehrfache an Materialkosten und Fremdleistungen, wird diesem Auftrag auch ein Mehrfaches an Gemeinkosten zugerechnet, obwohl das Handling des just-in-time angelieferten Materials wie Bestellen, Überwachen, Annehmen, Prüfen, Bereitstellen etc. zwar mengenabhängig differenzieren, von den Prozessschritten aber völlig oder nahezu identisch sein kann.

4.3 Die Kalkulationssystematik der DMI

■ ■ ■

133

Tabelle 35 Material- und Fremdleistungsgemeinkosten

 $XIWUDJ $XIWUDJ $XIWUDJ $XIWUDJ Einkaufsmenge 10 10 1.000 1.000 Einkaufspreis je 10 20 10 20 Mengeneinheit in ¼ Materialkosten in ¼ 100 200 10.000 20.000 Materialgemein10 10% 20 10% 1.000 10% 2.000 10% kosten in ¼ Fremdleistungen in ¼ 10 10 1.000 2.000 Fremdleistungs1 10% 2 10% 100 10% 2.000 10% gemeinkosten in ¼ Gemeinkosten11 22 1.100 2.200 belastung in ¼

Bei Auftrag 1 wird die gleiche Menge an Material und Fremdleistungen eingesetzt wie bei Auftrag 2. Da aber die Preise des eingekauften Materials und der eingekauften Fremdleistungen höher sind als bei Auftrag 1, wird Auftrag 2 mit höheren Material- und Fremdleistungsgemeinkosten belastet, obwohl das Handling bei beiden Aufträgen identisch ist. Auftrag 2 wird überproportional mit Gemeinkosten dieser Bereiche belastet und somit möglicherweise „künstlich“ schlecht gerechnet und der Auftrag mit geringem Material- und Fremdleistungseinsatz entsprechend besser gerechnet. Für Auftrag 3 werden zu den gleichen Einkaufspreisen wie bei Auftrag 1 aber in einer größeren Menge Material und Fremdleistungen eingekauft. Dadurch wird Auftrag 3 um das 100-fache an Gemeinkosten belastet im Vergleich zu Auftrag 1. Es ist kaum vorstellbar, dass das Handling des Materials und der Fremdleistungen auch das 100-fache an Kosten verursacht. Noch größer wird die Differenz, wenn nicht nur die Menge, sondern zusätzlich auch der Preis abweicht, wie dies bei Auftrag 4 im Vergleich zu Auftrag 1 der Fall ist. Aufträge mit hohen Material- und Fremdleistungskosten werden nach dieser Systematik immer mit verursachungsungerechten hohen Gemeinkosten belastet. Um hier verursachungsgerechter zu kalkulieren, müssten dem Auftrag die Prozesse belastet werden, die er verursacht. Dieser Ansatz ist der erste Schritt zu einer prozessorientierten Kostenverrechnung, wie sie in der Prozesskostenrechnung realisiert wird. Dabei werden die einzelnen Prozesse in einem DMU bewertet und je nachdem, welche Prozesse ein Auftrag in Anspruch nimmt, werden ihm diese als Prozesskosten zugerechnet. Letztendlich ist es kein anderer Ansatz, als er in den Produktionsbereichen gewählt wird. Auch hier wird mit Prozesskosten kalkuliert. Der Maschinenstundensatz einer Druckmaschine ist ein Prozesskostensatz für den Prozess Drucken und Rüsten. Ebenso sollte im Bereich Material und Fremdleistungen

134

■ ■ ■

4 Richtig kalkulieren!?

mit Prozesskostensätzen für das Materialhandling kalkuliert werden. Hierfür müssen die Prozesse, die das Handling von Material und Fremdleistungen verursachen, aufgenommen, bewertet und entsprechende Verrechnungssätze ermittelt werden. Dies gilt auch für mögliche Lagerleistungen bei Material und Fremdleistungen. Hier kann sowohl ein Zuschlagssatz (dabei auf die oben beschriebene Problematik der wertbasierenden Zuschlagskalkulation achten!) oder auch mit festen Prozesskosten kalkuliert werden. In der Kalkulation könnte dies dann wie folgt aussehen: 1. MEK 2. + MPK 3. + MLK 4. = MK

Materialeinzelkosten Materialprozesskosten für Handling sonstige Materialgemein- und -lagerkosten Materialkosten

in % von 1. oder in Summe aus 1.+ 2.+ 3.

5. FLEK 6. + FLPK 7. + FLGK 8. = FLK

Fremdleistungen Fremdleistungsprozesskosten für Handling sonstige Fremdl.gemein- und -lagerkosten Fremdleistungskosten

in % von 4. oder in Summe aus 5.+ 6.+ 7.

9. = M+FLK

Material- und Fremdleistungskosten

Summe aus 4.+ 8.

Abb. 49 Kalkulationsansatz Materialund Fremdleistungen

Dieser Ansatz macht vor allem in den Bereichen außerhalb der Produktion wie beispielsweise im Bereich Material und Fremdleistungen Sinn, um damit für eine verursachungsgerechte Verrechnung der Kosten auf Aufträgen zu sorgen. Ebenso ist dies der verursachungsgerechte Ansatz, Verwaltungs- und Vertriebskosten zu verrechnen. Dies wird aber noch weiter unten behandelt. 4.3.1.2 Verrechnungssätze für Fertigungsschritte Kommen wir zur zweiten Aussage des Geschäftsführers der Multidruck GmbH:

'DQDFKUHFKQHWHUGHP$XIWUDJDQKDQGGHULP6\VWHPKLQWHU OHJWHQ9HUUHFKQXQJVVlW]HXQG/HLVWXQJVJU|‰HQGLH.RVWHQIU GLHHLQ]HOQHQ/HLVWXQJVVFKULWWHGHP$XIWUDJ]X Auf die Frage, wie diese Verrechnungssätze ermittelt wurden, die im System hinterlegt sind, legte Herr Abakus folgendes Schema vor, das er den Kosten- und Leistungsgrundlagen des Bundesverbandes Druck und Medien e.V. entnommen hat:105

105

Vgl. Bundesverband Druck und Medien e.V. (Hrsg.): Kosten- und Leistungsgrundlagen für Klein- und Mittelbetriebe in der Druck- und Medienindustrie, Ausgabe 2003

4.3 Die Kalkulationssystematik der DMI

■ ■ ■

135

Abb. 50 In der Praxis häufig verwendete Platzkostenrechnung

136

■ ■ ■

4 Richtig kalkulieren!?

Daraus war ableitbar, wie bei der Multidruck GmbH die Verrechnungssätze ermittelt wurden. Der Aufbau der Platzkostenrechnung soll nicht weiter erläutert werden. Die Berechnungssystematik ist an dem folgenden Beispiel nachvollziehbar und selbsterklärend. Die Systematik der Platzkostenrechnung wurde mit Herrn Abakus dann am Beispiel der Vierfarben-Offsetmaschine mit Wendung, die im 2-Schichtbetrieb lief, besprochen und einige Positionen wurden beispielhaft nach versteckten Gewinnen und verursachungsungerechter Kostenverrechnung untersucht. Die erste Position, die kritisch hinterfragt wurde, war die Position 10 (vgl. Abb. 50) kalkulatorische Abschreibungen. Die Abschreibungsbeträge werden in der Platzkostenrechnung linear ermittelt (vgl. Berechnung 4). Um nicht nur das in die Maschine investierte Kapital über die Abschreibungsbeträge und die Verrechnungssätze zurückzuerwirtschaften, sondern gleichzeitig auch einen möglichen höheren Preis einer neuen Maschine bei der Wiederbeschaffung zu berücksichtigen, werden nicht die Anschaffungs- und Herstellkosten der Maschine für die Ermittlung der Abschreibung benutzt, sondern der mögliche Wiederbeschaffungsneupreis. Dies hat mit den Kosten durch die Nutzung der Maschine nichts zu tun. Der Ansatz wird meist mit dem Hinweis der Substanzerhaltung des DMU erklärt, ist aber kritisch zu hinterfragen. Man muss sich dabei bewusst sein, dass ein Teilbetrag für eine zukünftige Maschine bereits in den Abschreibungsbeträgen der aktuellen Maschine enthalten ist. Dies bedeutet, dass die aktuelle Maschine (Alt-MC) bereits Investitionsvolumen der neuen Maschine „verdient“ und somit einen „Abschreibungsüberschuss“ generiert, wie aus dem folgenden Beispiel ersichtlich wird.  Anschaffungskosten in ¼ Wiederbeschaffungskosten in ¼ Nutzungsdauer in Jahren Abschreibungsbeträge netto in ¼ Abschreibungsbeträge brutto in ¼ „Überschuss“ Alt-MC in ¼ „Überschuss“ Neu-MC 1 in ¼ „Überschuss“ Neu-MC 2 in ¼ Summen in ¼

$OW0& 1HX0& 1HX0& 1.000.000 1.100.000 1.200.000 1.100.000 1.200.000 1.300.000 10 10 10 100.000 110.000 120.000 110.000 120.000 130.000 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 200.000 300.000

Tabelle 36 Anschaffungskosten versus Wiederbeschaffungskosten

Eigentlich müsste die neue Maschine (Neu-MC 1) nur 1.000.000 ¼ über die Abschreibung verdienen, da die 100.000 ¼, die sie mehr kostet als die Alt-MC, ja von der Alt-MC über die Abschreibungen

4.3 Die Kalkulationssystematik der DMI

■ ■ ■

137

bereits verdient wurden.106 Da die neue Maschine (Neu-MC 1) aber den gesamten Betrag von 1.100.000 ¼ über die Abschreibungen wieder selbst zurückverdient, bleiben die 100.000 ¼ der Alt-MC als Überschuss unberührt. Wird bei der neuen Maschine nun ebenfalls vom Wiederbeschaffungspreis ausgegangen, so verdient die neue Maschine für die nächste wiederum einen Teilbetrag mit. Da die neue Maschine (Neu-MC 2) über die Abschreibung aber ebenfalls wieder den gesamten Betrag von 1.200.000 ¼ verdient, bleiben die 100.000 ¼ der Alt-MC und die 100.000 ¼ der Neu-MC 1 als Überschuss unberührt. Dies könnte man nun soweit fortführen, bis aus den Überschüssen eine zusätzliche Maschine gekauft werden kann. Somit sind in Abschreibungsbeträgen, wenn diese auf Wiederbeschaffungspreise ermittelt werden, versteckte Gewinnanteile enthalten. Weiter verliert bei dem Ansatz, die Abschreibung der aktuellen Maschine auf der Basis des Wiederbeschaffungspreises einer möglichen neuen Maschine zu ermitteln, der Begriff Kosten in Bezug auf die Abschreibung seine Legitimation. Nur das, was die aktuelle Maschine gekostet hat, kann als Basis für die Kostenposition Abschreibung dienen. Eine weitere Problematik bei den Abschreibungen in der Platzkostenrechnung ist die Nutzungsdauer. Wenn die Abschreibungsbeträge wie im Beispiel Abb. 50 in der Form ermittelt werden, dass die Anschaffungskosten auf die steuerliche Nutzungsdauer verteilt wird, bedeutet dies, dass davon ausgegangen wird, dass die Maschine nach 6,7 Jahren107 Nutzung 0 ¼ Wert hat. In der Realität hat die Maschine nach dieser Zeit meist aber noch einen nicht unbeachtlichen Wert aufzuweisen, der je nach Pflege und Situation auf dem Gebrauchtmaschinenmarkt natürlich schwanken kann. Diese bereits unter dem Stichwort „stille Reserven“ behandelte Situation (vgl. 3.3.3.4) bedeutet, dass die Abschreibungsbeträge höher sind, als der tatsächliche Werteverzehr der Maschine. Übernimmt man dies nun 1:1 in die Platzkostenrechnung, sind in den Maschinenstundensätzen diese stillen Reserven über die Abschreibung als Kosten enthalten. Daraus resultiert ein weiterer, in der Platzkostenrechnung enthaltener, versteckter Gewinn. Der reale Wertverlust der Maschine müsste also wie folgt ermittelt werden:

106

107

138

■ ■ ■

Bei diesen Betrachtungen wird von verdienten Abschreibungen ausgegangen, das heißt, dass durch Gewinne die Abschreibungsbeträge real zurückgeflossen sind. 6,7 Jahre sind hier beispielhaft angesetzt. Die Nutzungsdauer richtet sich nach den steuerlichen AfA-Tabellen.

4 Richtig kalkulieren!?

kalkulatorische Abschreibung

Anschaffungskosten  kalkulatorischer Restwert nach der Nutzungsdauer Nutzungsdauer

Berechnung 7 Kalkulatorische Abschreibung

Die Anschaffungskosten der oben beschriebenen Maschine betrug 815.000 ¼ (die 850.000 ¼ in der Platzkostenrechnung der Multidruck GmbH waren der kalkulatorische Wiederbeschaffungswert – siehe Abb. 50). Geht man von einem Restwert von 150.000 ¼108 nach 6,7 Jahren aus, bleibt eine Abschreibungsbasis von 665.000 ¼, die den realistischen Werteverzehr in der Nutzungsdauer darstellen. Anschaffungskosten - kalkulatorischer Restwert in Nutzungsdauer in Jahren : 10 Kalkulatorische Abschreibung

665.000 6,7 99.253,73

Abb. 51 Verursachungsgerechte Abschreibung

Der Abschreibungsbetrag reduziert sich um 27.611,94 ¼ „versteckter Gewinn“ auf 99.253,73 ¼ (vgl. Abb. 50 und Abb. 51). Dieser Betrag stellt die Kosten für den „Gebrauch der Maschine“ während der Nutzungszeit dar, die in Form von Abschreibungen berücksichtigt werden. Bei den kalkulatorischen Zinsen (Position 11, Abb. 50) ist darauf zu achten, dass der Zinssatz für die Verzinsung des in die Maschine gebundenen Kapitals realitätsnah definiert wird. Gerade wenn Anzahlungen für Maschinen aus der eigenen Finanzkraft geleistet werden109, beinhaltet das gebundene Kapital nicht nur Fremdmittel. Hier muss dann ein für das DMU individuell zu ermittelnder kalkulatorischer Zinssatz eingesetzt werden, der sowohl die Verzinsung des Eigen- als auch des Fremdkapitals abbildet. Wird mit dem kalkulatorischen Ansatz eine Verzinsung beider Kapitalpositionen (Eigenund Fremdkapital) abgebildet, so muss berücksichtigt werden, dass dann eine Mindestverzinsung des Eigenkapitals und somit ein Mindestgewinn bereits mit in den Stundensatz einkalkuliert ist. Soll eine Verzinsung des Eigenkapitals außen vor bleiben und nur die Verzinsung des Fremdkapitals berücksichtigt werden, sollte der gewählte kalkulatorische Zinssatz nicht von dem Zinssatz abweichen, der für die Finanzierung des Fremdkapitals real bezahlt werden muss.

108 109

Fiktive Größe, entspricht 18,4% des Neupreises Z.B. durch stille Reserven, die in der Rücknahme von Gebrauchtmaschinen enthalten sind

4.3 Die Kalkulationssystematik der DMI

■ ■ ■

139

Würden die kalkulatorischen Zinsen auf den Wiederbeschaffungskosten ermittelt, würde sich daraus ebenfalls eine Verzerrung der Kosten in den Platzkosten ergeben. Zu verzinsen sind prinzipiell die realen Anschaffungskosten der Maschine (815.000 ¼) und nicht angenommene Wiederbeschaffungskosten (850.000 ¼). Wurde die Maschine geleast, sind anstelle der Abschreibungsbeträge und der kalkulatorischen Zinsen die Leasingraten zu berücksichtigen. Dabei müssen allerdings auch mögliche Anzahlungen berücksichtigt werden. Das kalkulatorische Wagnis ist eine weitere Position, die kritisch zu hinterfragen ist. Sicherlich birgt jegliches unternehmerisches Handeln Risiken. Treten diese Risiken ein und verursachen Kosten, müssen diese getragen werden. Nur stellt sich die Frage, ob es Sinn macht, diese Risiken prophylaktisch bereits in jedem Verrechnungssatz mit zu berücksichtigen110. Es ist bei der Nachkalkulation der Aufträge nicht mehr ersichtlich, ob das berücksichtigte kalkulatorische Wagnis für mögliche Fehl- und Zusatzleistungen, Schwund etc. nun ausreichend war oder nicht. Hier macht es eher Sinn, wenn schon ein kalkulatorisches Wagnis mit berücksichtigt werden sollte, dieses offen in der Kalkulation des Auftrags auszuweisen als in den Verrechnungssätzen zu „verstecken“. Dazu später mehr. Als weiterer Diskussionspunkt soll die Verrechnung der indirekten Kosten (vgl. Abb. 50 Positionen 1719) in der Platzkostenrechnung betrachtet werden. Die einzigen Kosten, die als Maschinenkosten (und nichts anderes soll in der Platzkostenrechnung ermittelt werden!) in der Platzkostenrechnung ihre Berechtigung haben, sind vielleicht noch die Kosten der Technischen Leitung (TL). Alle anderen Positionen wie Arbeitsvorbereitung, Verwaltung und Vertrieb haben mit einem Maschinenstundensatz nichts zu tun und gehören somit nicht in die Platzkostenrechnung. Gehen wir einmal davon aus, dass zwei DMU die identischen Maschinen und Produktionsvoraussetzungen und auch identische Fertigungskosten bei den Maschinen aufweisen. Bei den Verwaltungs- und Vertriebskosten unterscheiden sich diese beiden DMU aber wesentlich, da in dem einen DMU in der Verwaltung mehr auf exklusives Ambiente gelegt wird als in dem anderen DMU und sich der Zuschlag somit höher gestaltet. Kann nun die Aussage getroffen werden, dass die Maschine des einen DMU mehr Kosten verursacht als die Maschine des anderen DMU? Wohl kaum, da das exklusivere Ambiente in der Verwaltung per se ja die Kosten der Maschine nicht beeinflusst.

110

140

■ ■ ■

Abgesehen von eventuellen Papierzuschlägen für Makulatur

4 Richtig kalkulieren!?

Fertigungskosten in ¼ „Umlage“ Verwaltung und Vertrieb in ¼ Platzkosten in ¼ Fertigungsstunden Maschinenstundensatz in ¼ Anteil Fertigungskosten je M-Std. in ¼ Anteil Verwaltung/Vertrieb je M-Std. In ¼

'08 300.000 100.000 400.000 2.000 200

'08 300.000 200.000 500.000 2.000 250

150 50

150 100

Tabelle 37 VV-Zuschlag und Maschinenstundensatz

Eine weitere Problematik ist der Ansatz des wertbasierenden Zuschlags von Kosten in der Platzkostenrechnung. Je höher sich die Zuschlagsbasis gestaltet, desto mehr indirekte Kosten werden in der Platzkostenrechnung verrechnet. Dies zeigt der Vergleich zweier unterschiedlich großer Maschinen. Maschine 1 verursacht als kleinere Maschine geringere Primärkosten als die größere Maschine 2.

Personalkosten in ¼ Sachgemeinkosten in ¼ Miete und kalkulatorische Kosten in ¼ Summe Primärkosten in ¼ 48,5% Zuschlag für AV/TL/VV in ¼

0DVFKLQH 40.000 10.000 60.000 110.000 53.350

0DVFKLQH 55.000 25.000 100.000 180.000 87.300

Tabelle 38 Werteverzerrende Verrechnung von indirekten Kosten

Der prozentuale Zuschlag der Gemeinkosten suggeriert, dass die größere Maschine mehr AV-, TL- und VV-Kosten verursacht als die kleinere Maschine. Wie die Beispiele zeigen, können durch die Einbeziehung der indirekten Bereiche in die Platzkostenrechnung falsche Aussagen gewonnen werden. Noch weitaus kritischer zu betrachten ist der Ansatz, indirekte Kosten in den Stundensatz einer Maschine oder eines Arbeitsplatzes mit einzurechnen, wenn sich das DMU dadurch aus dem Markt kalkuliert!

Anzahl Stunden je Auftrag Fertigungskosten in ¼ je Stunde „Umlage“ VV-Kosten je Stunde

$XIWUDJ 1 150 100

$XIWUDJ 10 1.500 1.000

$XIWUDJ 100 15.000 10.000

Tabelle 39 Überproportionale Verrechnung der indirekten Kosten

Auftrag 1 nimmt die Maschine von DMU 2 aus dem obigen Beispiel (vgl. Tabelle 37) 1 Stunde in Anspruch. Die Maschine wird mit einem Maschinenstundensatz von 250 ¼ verrechnet, in dem 150 ¼ Fertigungskosten und 100 ¼ Verwaltung und Vertrieb enthalten sind.

4.3 Die Kalkulationssystematik der DMI

■ ■ ■

141

Auftrag 2 nimmt die Maschine 10 Stunden und Großauftrag 3 mit 100 Stunden in Anspruch. Sind im Maschinenstundensatz die indirekten Kosten enthalten, wird der Großauftrag mit dem 100-fachen an indirekten Kosten belastet. Dies obwohl alle drei Aufträge die gleichen Prozesse in der Verwaltung (und Arbeitsvorbereitung) auslösen (Vorkalkulation, Auftragstasche, Plantafel, Material bestellen, Auslieferung, Rechnung schreiben etc. etc.). Dies obwohl der Großauftrag möglicherweise sogar weniger Aufwand im Vertrieb verursacht hat, da es sich bei diesem Auftrag um ein Periodikum handelt, beim dem vom Kunden die Daten automatisch geliefert werden. Es wird deutlich, dass hier keine verursachungsgerechte Kalkulation gewährleistet wird. Was aber noch schwerer wiegt ist, dass die kleinen Aufträge fälschlicherweise mit zu geringen und die großen Aufträge mit zu hohen Kosten belastet werden. Wenn aufgrund dieser aussagenverzerrenden Platzkostenrechnung größere Aufträge möglicherweise als unrentabel abgelehnt und kleine Aufträge als rentabel zugesagt werden, macht sich dies im Gesamtergebnis des DMU natürlich bemerkbar. Korrigiert man die Platzkostenrechnung des obigen Beispiels (vgl. Abb. 50) zusätzlich zur Abschreibung um die kalkulatorischen Zinsen auf Anschaffungskostenbasis, um das kalkulatorische Wagnis und um die indirekten Kosten der Arbeitsvorbereitung, Verwaltung und Vertrieb erhält man folgenden Maschinenstundensatz: Abb. 52 Verursachungsgerechte Anpassung des Stundensatzes

Neben dem oben erwähnten versteckten Gewinn in der Abschreibung in Höhe von 26.611,94 ¼ reduzieren sich die Platzkosten aufgrund der weiteren Bereinigungen um weitere 146.332,97 ¼ (1.137,50 ¼ aus den kalkulatorischen Zinsen, 4.250 ¼ aus dem kalkulatorischen Wagnis und 140.945,47 ¼ (!) aus den Sekundärkosten.

142

■ ■ ■

4 Richtig kalkulieren!?

Daraus resultiert ein um 65,24 ¼ geringerer Stundensatz, der die Kosten der Maschine bei einer geplanten Auslastung von 2.666 Fertigungsstunden widerspiegelt. Verrechnet werden die Fertigungskosten dann, indem die Leistungsmengen (LM) für die einzelnen Fertigungsschritte (Zeit, qm etc.) mit den entsprechenden Verrechnungssätzen multipliziert dem Auftrag zugerechnet werden. 9. = M+FLK 10. + FK 11. = HK

Material- und Fremdleistungskosten

Summe aus 4.+ 8.

Fertigungskosten Herstellkosten

Verrechnungssätze * LM Summe 9.+ 10.

Abb. 53 Verrechnung der Fertigungskosten

Die Material- und Fremdleistungskosten ergeben dann gemeinsam mit den Fertigungskosten die Herstellkosten des Auftrags. 4.3.1.3 Verrechnung von indirekten Kosten Bei der Verrechnung der indirekten Kosten der Verwaltung, des Vertriebs und der Arbeitsvorbereitung auf den Auftrag außerhalb der Verrechnungssätze des Fertigungsbereichs muss bzw. kann identisch vorgegangen werden, wie dies bei den Material- und Fremdleistungskosten geschildert wurde. Auch bei den indirekten Kosten ist darauf zu achten, dass eine wertbasierende Zuschlagsrechnung auf die Herstellkosten Verzerrungen in der Kalkulation bewirken können111. 11. = HK + VwGK + VtrGK = SK

Herstellkosten

Summe 9.+ 10.

Verwaltungsgemeinkosten Vertriebsgemeinkosten Selbstkosten

in % von 11. in % von 11.

Abb. 54 Wertbasierende Ermittlung der Selbstkosten

Welche Auswirkungen die wertbasierende Zuschlagsverrechnung haben kann, zeigt folgendes Beispiel:  Herstellkosten in ¼ + Verwaltungsgemeinkosten (25% der Herstellkosten) in ¼ + Vertriebsgemeinkosten (15% der Herstellkosten) in ¼ = Selbstkosten in ¼

111

$XIWUDJ $XIWUDJ 500 5.000 125

1.250

75

750

700

7.000

Tabelle 40 Wertbasierende Verrechnung indirekter Kosten

Dies ist unabhängig davon, ob diese Zuschlagssätze auf der Basis der Fertigungskosten oder der Basis Herstellkosten ermittelt und zugeschlagen werden.

4.3 Die Kalkulationssystematik der DMI

■ ■ ■

143

Die Höhe der Herstellkosten hat bei der wertbasierenden Zuschlagskalkulation Einfluss auf die Höhe der Belastung des Auftrags mit Verwaltungs- und Vertriebskosten. Auftrag 2 wird mit dem Mehrfachen an indirekten Kosten belastet wie Auftrag 1. Es entsteht der gleiche verzerrende Effekt, wie bereits weiter oben bei der Einrechnung der indirekten Kosten in die Verrechnungssätze der Fertigung beschrieben wurde (vgl. 4.3.1.2, Tabelle 39). Auch hier macht eine mehr prozessorientierte Verrechnung der Kosten auf die Aufträge Sinn. Dabei kann unterschieden werden, ob es sich um auftragsbezogene indirekte Kosten oder nicht auftragsbezogene indirekte Kosten handelt. Die Überlegung dabei ist, dass beispielsweise in der Verwaltung und der Arbeitsvorbereitung durch einen Auftrag Standardprozesse ausgelöst werden, unabhängig davon, welchen Umfang der Auftrag hat (Angebot erstellen, Vorkalkulation durchführen, Auftragstasche anlegen, Auftragsmanagement, Dispositionen, Versand, Fakturierung etc.). Gleichzeitig sind in der Verwaltung und im Vertrieb Bereiche vorhanden, die nicht direkt auftragsbezogen tätig sind. Für die Standardprozesse in den Bereichen, die auftragsbezogen tätig sind und die von einem Auftrag auslöst werden, kann dem Auftrag eine Auftragspauschale (Prozesskostensatz) zugerechnet werden. Um diese Auftragspauschale ermitteln zu können, müssen beispielhaft für die Verwaltung und die Arbeitsvorbereitung zwei getrennte „Platzkostenrechnungen“ durchgeführt werden (oder im Betriebsabrechnungsbogen zwei getrennte Kostenstellen eingerichtet werden112). Zu der „Platzkostenrechnung“ (Kostenstelle) „Auftragsbezogene Verwaltung“ werden alle die Bereiche zugeordnet, die direkt auftragsbezogen tätig sind. Entsprechend werden deren Kosten in dieser Kostenstelle erfasst und auf der Basis dieser Kosten die Auftragspauschale ermittelt. Berechnung 8 Auftragspauschale Verwaltung

Auftragspauschale Verwaltung

Gesamtkosten (Platzkosten) auftragsbezogene Verwaltung Anzahl der Aufträge

Anhand dieser Auftragspauschale können nun dem Auftrag die Kosten für die auftragsbezogenen Verwaltungskosten zugerechnet werden. Auch dieser Verrechnungssatz muss natürlich wie alle anderen Verrechnungssätze im Zeitverlauf auf den aktuellen Kosten berechnet und beobachtet werden. Um den Ansatz zu verfeinern, kann ergänzend ein Punktesystem eingesetzt werden, das bei den Auftragspauschalen unterscheidet in intensiv, Standard und schlank, 112

144

■ ■ ■

Die Systematik der Verrechnungssatzermittlung im Betriebsabrechnungsbogen wird weiter unten behandelt (vgl. 4.3.2).

4 Richtig kalkulieren!?

je nachdem ob Aufträge Standardverwaltungsprozesse geringer, überproportional oder genau dem Standard entsprechend in Anspruch nehmen. Die Auftragspauschale kann mit diesem Punktesystem dann bewertet werden. Dies ist ein erster Ansatz einer prozessorientierten Kostenverrechnung, wie dies bereits weiter oben bei den Materialkosten erwähnt wurde. Alle anderen Kosten der Verwaltung und Arbeitsvorbereitung werden der „Platzkostenrechnung“ (Kostenstelle) „Nicht auftragsbezogene Verwaltung“ zugeordnet und per prozentualem Zuschlag auf die Herstellkosten dem Auftrag zugerechnet.113 Dies können z. B. die Versicherungen, Werbekosten, Personalkosten der Geschäftsführung etc. sein. Zur Ermittlung des prozentualen Zuschlagssatzes werden den gesamten Platzkosten (Kosten dieser Kostenstelle) die gesamten Herstellkosten der betrachteten Abrechnungsperiode gegenübergestellt. Diese ergeben sich aus der Summe aller Platzkosten (Kostenstellenkosten) des Bereichs Fertigung und Material zuzüglich der Einzelkosten der Abrechnungsperiode. Gemeinkostenzuschlag Verwaltung

Gesamtkosten (Platzkosten) nicht auftragsbezogene Verwaltung u 100 Herstellkosten

Berechnung 9 Gemeinkostenzuschlag Verwaltung

Der Gemeinkostenzuschlagssatz (GKZS) dient nun dazu, dem Auftrag die nicht auftragsbezogenen Verwaltungskosten zuzurechnen (Position 11, Abb. 62). Mit der Verrechnung der Kosten des Bereichs Vertrieb kann nun identisch verfahren werden. Daraus ergibt sich folgender Ansatz für die Verrechnung der indirekten Bereiche in der Kalkulation: 9. = M+FLK

Material- und Fremdleistungskosten

Summe aus 4.+ 8.

10. + FK 11. = HK

Fertigungskosten Herstellkosten

Verrechnungssätze * LM Summe 9.+ 10.

12. 13. 14. 15. 16.

Verwaltungspauschale (Prozesskostensatz) Vertriebspauschale (Prozesskostensatz) Verwaltungsgemeinkosten Vertriebsgemeinkosten Selbstkosten

in % von 11. in % von 11. Summe 11.+ 12.+ 13.+ 14.+ 15.

+ + + + =

VwP VtrP Vw.GK VtrGK SK

Abb. 55 Differenzierte Ermittlung der Selbstkosten

Aus der Summe der Herstellkosten und der indirekten Kosten ergeben sich die Selbstkosten des Auftrages, also die Kosten, die der Auftrag insgesamt direkt und indirekt verursacht hat. 113

Hier kann durchaus nach dem Tragfähigkeitsprinzip akzeptiert werden, dass größeren Aufträgen mehr nicht auftragsbezogene indirekte Kosten zugerechnet werden als kleinen Aufträgen.

4.3 Die Kalkulationssystematik der DMI

■ ■ ■

145

Die Kalkulationssystematik muss natürlich auf die jeweiligen Bedürfnisse des DMU individuell eingerichtet werden, in dem dieser Ansatz umgesetzt werden soll.

4.3.2 Ansätze zur Ermittlung verursachungsgerechter Verrechnungssätze Die daraus resultierende, konsequente Frage von Herrn Abakus war: Wie sollen wir nun die Verrechnungssätze, Zuschlagssätze, Prozesskostenssätze etc. ermitteln? Diese Frage ist relativ einfach zu beantworten: auf der Basis der Kosten, die real im DMU entstehen. Diese müssen in einem ersten Schritt den Bereichen zugerechnet werden, die sie verursachen. Hierfür dient das Instrument Betriebsabrechnungsbogen kurz BAB genannt. Im BAB werden so genannte Kostenstellen definiert. Kostenstellen sind Bereiche im DMU, denen eindeutig die Kosten zugerechnet werden können, die durch sie verursacht werden. Welche Kostenstellen sollen nun in einem DMU gebildet werden? Idealerweise für diejenigen Bereiche, für die man zur Kalkulation von Aufträgen Verrechnungssätze benötigt, wenn der BAB primär zur Ermittlung von Verrechnungssätzen dienen soll. Denn der BAB dient nicht nur zur systematischen Erfassung, Analyse, Planung und Steuerung der Kosten am Ort ihrer Entstehung, sondern auch um für diese Kostenstellen Verrechnungssätze für die Kalkulation zu ermitteln. Auch hier kann im ersten Schritt auf ein Tabellenkalkulationsprogramm zurückgegriffen werden. Im BAB werden die Aufwendungen aus der Finanzbuchhaltung als Kosten auf die einzelnen Kostenstellen verrechnet. Bei der Verrechnung bzw. Verteilung der Kosten kann an die Systematik der Platzkostenrechnung angeknüpft werden. Die Raumkosten können beispielsweise nach der Inanspruchnahme der qm je Kostenstelle zugeordnet werden. Die Personalkosten können aufgrund der Tätigkeiten der einzelnen Mitarbeiter in den unterschiedlichen Kostenstellen direkt zugeordnet werden. Die Abschreibungen können ebenfalls direkt den Kostenstellen zugeordnet werden, die diese nutzen (kalkulatorische Berechnung beachten!). Nach dieser Systematik werden alle angefallenen Kosten den einzelnen Kostenstellen zugerechnet114.

114

146

■ ■ ■

VE = Verrechnungseinheit

4 Richtig kalkulieren!?

Abb. 56 Verrechnung der Kosten auf Kostenstellen

In Summe ergeben sich nach der Zurechnung und der Addition aller Kosten in einer Kostenstelle die gesamten Kostenstellenkosten, quasi die „Platzkosten“ der Kostenstelle. Wird diesen Kostenstellenkosten einer Kostenstelle nun die entsprechende Leistungsgröße oder die entsprechende Berechnungsbasis gegenübergestellt, kann daraus für die Kostenstelle der Verrechungssatz ermittelt werden. Dies können ¼ je Stunde (¼/Std.), Auftragspauschalen (AP) oder prozentuale Gemeinkostenzuschlagssätze (GKZS) sein. Anhand dieser Verrechnungssätze kann nun im nächsten Schritt eine Kalkulationssystematik aufgebaut werden. Abb. 57 Verrechnungssatzermittlung im BAB

4.3 Die Kalkulationssystematik der DMI

■ ■ ■

147

Soll in einem DMU ein BAB neu anhand eines Tabellenkalkulationsprogramms aufgebaut werden, empfiehlt es sich, dies im ersten Schritt anhand der Aufwendungen der Gewinn- und Verlustrechnung des letzten Jahresabschlusses durchzuführen. Dabei müssen bestimmte Aufwandpositionen in kalkulatorische Ansätze überführt werden, wie bereits weiter oben erwähnt. Die Leistungsgrößen der einzelnen Kostenstellen sind der Zeiterfassung zu entnehmen. Unabhängig davon können die Leistungsgrößen natürlich auch für jede Kostenstelle geplant werden. Hierfür kann die Systematik der Kapazitätsrechnung dienen, wie sie auch vom Bundesverband Druck und Medien e.V. empfohlen wird115. Die Plankapazität beispielhaft an der Vierfarben mit Wendung berechnet würde sich wie im folgenden Beispiel gestalten (vgl. Abb. 58). Im ersten Schritt wird die Arbeitsplatzkapazität ermittelt. Diese resultiert aus den gesamten möglichen Kalendertagen im Kalenderjahr abzüglich der Wochenendtage, an denen nicht gearbeitet wird (wenn Samstag regelmäßig gearbeitet wird, dann abzüglich 52 Tage). Von der Arbeitsplatzkapazität werden die Zeiten abgezogen, an denen der Arbeitsplatz personalbedingt keine Kapazitäten vorhält. Die verbleibende Kapazität ist Personalkapazität. Die personalbedingten Fehlzeiten können durch eigene Anpassungen des Bedienpersonals wie Überstunden oder durch Vertretungen durch andere Mitarbeiter wieder ausgeglichen werden. Das Resultat hieraus ist die Plankapazität. Die Plankapazität beinhaltet Hilfsstunden und Fertigungsstunden. Nur die Fertigungsstunden sind produktive, an Kunden „verkaufbare“ Stunden. Diese müssen die Kosten der Hilfsstunden, die nicht weiterberechnet werden können, mittragen. Aus diesem Grund wird der Verrechnungssatz nicht auf der Basis der Plankapazität ermittelt, sondern auf der Basis der Fertigungsstunden. Der Ist-Nutzungsgrad gibt an, zu welchem Anteil in % die Plankapazität durch Ist-Fertigungsstunden ausgenutzt wurde bzw. anhand des geplanten Nutzungsgrads wird bestimmt, wie viele Fertigungsstunden aus der Plankapazität gewonnen werden sollen. Berechnung 10 Nutzungsgrad

Nutzungsgrad

115

148

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Plankapazität ( Hilfsstunden  Fertigungsstunden) u100 Fertigungsstunden

Bundesverband Druck und Medien e.V. (Hrsg.): Kosten- und Leistungsgrundlagen für Klein- und Mittelbetriebe in der Druck- und Medienindustrie, Ausgabe 2003

4 Richtig kalkulieren!?

Abb. 58 Ermittlung der Plankapazität

KontenKontenbezeichnung nummer

4100 Löhne … … 4990 Sonstige Kosten Summe Kosten Kalk. Abschr. Kalk. Zinsen Kosten gesamt Berechnungsbasis Berechnungsgrößen Verrechungssätze

… … … …

Z u r e c h n u n

KSt. 3000 Druck KSt. 3100 4C-W

BZG … … … 157.092 99.254 26.488 282.833 Fert-Std. 2.666 Std. 106,09 /Std.

KSt. 4000 Weiterverarbeitung 4200 Hand / Tisch

Kontrollsumme Kosten

Werte der GuV 2004

Anhand der geplanten 2.666 Fertigungsstunden und der aus der Gewinn- und Verlustrechnung 2004 abgeleiteten Kosten wurde der Verrechnungssatz der Vierfarben mit Wendung und aller anderen Kostenstellen der Multidruck GmbH dann in einem BAB ermittelt (vgl. Abb. 59).

4300 Schneiden 1

BZG BZG … … … … … … 32.992 35.112 625 8.375 167 2.465 33.784 45.952 Fert-Std. Fert-Std. 1.644 Std. 1.423 Std. 20,55 /Std. 32,29 /Std.

Abb. 59 Beispiel eines BAB (Auszug)

… … … … … … …

4.3 Die Kalkulationssystematik der DMI

■ ■ ■

149

4.3.3 Verrechnungssätze als Kennzahlen Verrechnungssätze dienen nicht nur zur Kalkulation von Aufträgen, sondern sind Kennzahlen, die Kosten- und Leistungsgrößen einer Kostenstelle widerspiegeln. Diese können wie die Kennzahlen der VFE-Lage Benchmarkwerten oder Planwerten gegenübergestellt werden. Berechnung 11 Verrechnungssatzermittlung

Verrechnungssatz

Kosten der Kostenstelle Berechnungsgröße

Eine Veränderung eines Verrechnungssatzes im Zeitverlauf kann sowohl aus der Veränderung der Kosten, als auch aus der Veränderung der Leistungsgröße resultieren. Aus diesem Grund bietet es sich an, in einem möglichen Produktions-Cockpit den Verrechnungssätzen die jeweiligen Nutzungsgrade der Kostenstellen gegenüber zu stellen. Nachfolgend ein Auszug aus einem BAB, der für ein DMU mit einem Tabellenkalkulationsprogramm realisiert wurde, in dem die jeweiligen Ist-Verrechnungssätze des abgelaufenen Monats ermittelt wurden. Abb. 60 BAB, Verrechnungssätze und Benchmarks (Auszug)

150

■ ■ ■

4 Richtig kalkulieren!?

Den Verrechnungssätzen und den Nutzungsgraden sind Benchmarkwerte gegenübergestellt. Der höhere Ist-Verrechnungssatz der Vierfarbendruckmaschine mit Wendung (4C-W) im Vergleich mit dem Planverrechnungssatz resultiert möglicherweise aus einem geringeren Nutzungsgrad als geplant. Bei der Kostenstelle 4200 Hand/Tisch gestaltet es sich umgekehrt. Durch den höheren Nutzungsgrad als geplant liegt der Ist-Verrechnungssatz unter dem PlanVerrechnungssatz. Bei der Kostenstelle 4300 Schneiden 1 liegt der Ist-Nutzungsgrad zwar über dem Plannutzungsgrad, der IstVerrechnungssatz ist allerdings ebenfalls höher als der PlanVerrechnungssatz. Hier müsste analysiert werden, inwieweit und in welchem Umfang sich im betrachteten Monat die Kosten verändert haben.

4.3.4 Standardisierung durch Integration Wie im Bereich Kennzahlensteuerung der VFE-Lage bereits in Kapitel 3.6 erwähnt, gilt es auch hier festzuhalten, dass auf eine sinnvolle Standardisierung und Automatisierung umgestellt werden sollte, wenn beim Umfang und beim manuellen Aufwand der Bearbeitung von tabellenkalkulationsbasierenden BAB eine entsprechende Grenze erreicht ist. Der einfachste Schritt ist, den BAB in die Finanzbuchhaltung zu integrieren. Dadurch werden die Kosten durch die Buchung in der Finanzbuchhaltung automatisch Kostenstellen direkt zugeordnet oder indirekt verteilt (je nach Kostenart und Kostenstelle). Nach Abschluss des Buchungsmonats liegen die aktuellen „Platzkosten“ des abgelaufenen Monats vor. Diese können dann in ein Berechnungsschema in ein Tabellenkalkulationsprogramm übernommen werden, in dem die Ist-Verrechnungssätze anhand der manuell eingepflegten Ist-Leistungsgrößen des abgelaufenen Monats ermittelt werden. Hierfür muss das Finanzbuchhaltungsprogramm „kostenstellenfähig“ sein. Das heißt, es muss erlauben, direkt auf Kostenstellen zu buchen. Dies ist auch möglich, wenn die Finanzbuchhaltung nicht im Hause, sondern beim Steuerberater durchgeführt wird. Dann müssen die Kostenstellen beim Steuerberater eingerichtet werden. Welche Buchungen dann auf welche Kostenstellen laufen müssen, kann für den Steuerberater bzw. für den buchenden Sachbearbeiter systematisiert und dokumentiert werden. Eine weitere Integrationsstufe ist die Erweiterung des oben dargestellten Controllingsystems (vgl. Kapitel 3.6) durch die Integration

4.3 Die Kalkulationssystematik der DMI

■ ■ ■

151

eines BAB mit automatisierter Verrechnungssatzermittelung. Dabei wird der BAB im Controllingsystem abgebildet und in die oben beschriebene Systematik integriert. Dabei können die Kosten der Kostenstellen je nach Vorsystem aus einer in die Finanzbuchhaltung integrierten Kostenstellenrechnung übernommen werden oder die Zurechnung der Kosten erfolgt im Controllingsystem. Die Leistungsdaten können manuell übernommen oder per Schnittstelle von einem vorhandenen BDE/MDESystem116 eingelesen werden. Abb. 61 Integration der Verrechnungssatzermittlung

Bei allen Varianten ist der Vorteil, dass recht zeitnah die aktuellen Ist-Verrechnungssätze des abgelaufenen Monats vorliegen und mit den Verrechnungssätzen verglichen werden können, die im Kalkulationssystem hinterlegt sind.

116

152

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BDE = Betriebsdatenerfassung / MDE = Maschinendatenerfassung

4 Richtig kalkulieren!?

4.4 Verursachungsgerechte Kalkulationssystematik 4.4.1 Aufbau einer Kalkulationssystematik Unabhängig nach welcher Systematik und in welchem zeitlichen Rhythmus die Verrechnungssätze ermittelt werden, ist der Aufbau der Kalkulation ebenfalls ausschlaggebend dafür, wie verursachungsgerecht die Aufträge kalkuliert werden. Dieser Aufbau kann je nach den Bedürfnissen des DMU individuell gestaltet werden. Ein klassischer Aufbau, angelehnt an die obigen Ausführungen, kann sich wie folgt gestalten: Abb. 62 Verursachungsgerechte Kalkulationssystematik

Die Kalkulation ist in vier Teilbereiche gegliedert. Der erste Bereich berücksichtigt die Einzelkosten eines Auftrags (Punkt 1. bis 9.), der zweite Bereich die gesamten Fertigungskosten (Punkt 10.), der dritte Bereich berücksichtigt die indirekten Kosten (Punkt 12. bis 15.) und der vierte Teil mögliches kalkulatorisches Wagnis117 und den Gewinnaufschlag (Punkt 17. und 18.). Der Vorteil einer möglichen Berücksichtigung des kalkulatorischen Wagnisses an dieser Stelle ist, 117

Der Ansatz ist auch hier individuell für das jeweilige DMU kritisch zu hinterfragen!

4.4 Verursachungsgerechte Kalkulationssystematik

■ ■ ■

153

dass bei einer Nachkalkulation diesem Betrag die konkreten Fehloder Nachleistungen gegenübergestellt werden können. Wird das kalkulatorische Wagnis in die Verrechnungssätze eingerechnet, geht diese Transparenz verloren. Nachdem ein definierter Gewinnzuschlag berücksichtigt wird, ergibt sich daraus der Preis des Auftrags. Hier wird sehr oft bemerkt, dass Gewinnaufschläge in einer angespannten Marktlage nur schwierig durchzusetzen sind. Meistens wird die Aussage noch damit ergänzt, dass die Kunden nicht einmal die gesamten kalkulierten Kosten mehr zu bezahlen bereit sind. Interessanterweise stellt sich dann meistens auf Nachfrage heraus, dass das DMU trotz eines angeblichen Verzichts auf Gewinnzuschläge Gewinn erwirtschaftet. Dies resultiert daraus, dass in den Kalkulationen die Gewinnaufschläge versteckt sind, wie bereits weiter oben erwähnt. Kalkuliert ein DMU auf reiner Kostenbasis und ist es nicht in der Lage, entsprechende Gewinnzuschläge zu realisieren, ist es nicht überlebensfähig. Leider lässt die Flexibilität vieler Auftragsmanagement- und -kalkulationssysteme sehr zu wünschen übrig, was die Abbildung von Kalkulationsvarianten betrifft. So stößt man immer wieder an das Problem, ein betriebswirtschaftlich sinnvolles und verursachungsgerechtes Konzept zu erarbeiten, dieses aber dann nur mit vielen Brücken und Notlösungen in vorhandenen Systemen abbilden zu können. Bei der weiteren Entwicklung von Kalkulationssystemen in der Branche wäre zu wünschen, dass nicht die Kalkulationen der DMU an den Systemen, sondern die Systeme an den Bedürfnissen der Kalkulation ausgerichtet werden sollten!

4.4.2 Integrierter Workflow und Kalkulation Ist die Kalkulation in ein ERP-System118 integriert, können prozessbegleitend alle Daten des Auftrags erfasst und dem Auftrag zugeordnet werden. Wie vollzieht sich betriebswirtschaftlich und organisatorisch die ideale, integrierte Auftragsabwicklung? Natürlich nicht in der Form, wie dies unter 2.3 geschildert wurde. Eine kurze Schilderung, wie eine Auftragsabwicklung aussehen kann. Idealerweise findet die Datenhaltung, -pflege und -bereitstellung für alle Bereiche des Workflows in einer gemeinsamen Datenbank statt. Kommt es bei einer Anfrage oder einem Angebot (Abb. 63, Punkt 1) zu einem Auftrag, kann aus den Daten, die im Vertrieb für den Auftrag bereits eingepflegt wurden, direkt eine Vorkalkulation 118

154

■ ■ ■

ERP = Enterprise Ressource Planning

4 Richtig kalkulieren!?

und eine Auftragstasche erstellt werden (Abb. 63, Punkt 2). Die Vorkalkulation der Zukunft wird in der Form einer Simulation aufgebaut sein. In diesem Simulationstool ist der gesamte Fertigungsprozess einschließlich aller dafür zur Verfügung stehender Ressourcen vom Bereich PrePress über Press bis zum PostPress abgebildet. Somit wird der Auftrag nicht nur vorkalkuliert, sondern auf der Basis der vorhandenen technischen Möglichkeiten des DMU und der aktuellen Auslastungssituation, die dem Simulationstool per Echtzeiterfassung der Betriebs- und Maschinendaten und der integrierten elektronischen Plantafel vorliegt, simuliert. Dabei sucht sich das Simulationstool den optimalen Fertigungsweg und stimmt diesen mit den aktuellen Istdaten ab. Über die Simulation liegt dann die Vorkalkulation für den Fertigungsweg vor, den das Simulationstool als den optimalsten erkannt hat. Nimmt der Auftrag später aus irgendwelchen Gründen doch einen anderen Weg durch die Fertigung, kann die daraus resultierende Kostenabweichung transparent gemacht werden. Über die Simulation liegen dann ebenfalls die Auftragsdaten für den gesamten Workflow (Abb. 63, Punkt 3) vor, auf deren Basis der Auftrag automatisch disponiert und in die elektronische Plantafel übernommen wird. Über die elektronische Plantafel kann von jedem Bereich jederzeit eingesehen werden, wo der Auftrag z. Z. steht bzw. wann dieser voraussichtlich in welchem Bereich eintreffen wird. Bei der Freigabe des Auftrags prüft das eingebundene Warenwirtschaftssystem auf der Basis der Auftragsdaten, ob die für den Auftrag benötigten Materialien vorrätig sind. Ist dies nicht der Fall, werden diese über eine b2b-Schnittstelle119 direkt beim Lieferanten geordert (die Konditionen wurden in einem Rahmenvertrag definiert). Sind Fremdleistungen eingeplant, so werden diese ebenfalls per b2b-Schnittstelle geordert oder terminiert, soweit es sich um standardisierte Fremdleistungen handelt. Der jeweilige Fertigungsschritt im System wird dabei erst freigegeben, wenn die Vorbedingungen erfüllt sind. So wird der Auftrag nicht für den Druck freigegeben, wenn die Bereitstellung der Platten oder des Materials nicht erfolgt ist. Über die Simulation werden parallel alle notwendigen Auftragsdaten für die Technik (Abb. 63, Punkt 4) bereitgestellt, die automatisch zur Gesamtvoreinstellung führen, wenn der Auftrag an der Maschine angemeldet wird (Farbe, Papierführung, Schneiden…). Workflow-begleitend sorgen die technischen Auftragsdaten für eine gleich bleibende Qualität während der Fertigung. Wird bei einem definierten Status ersichtlich, wann der Auftrag ausgeliefert werden 119

b2b = Abkürzung für business to business, was bedeutet, dass das System des DMU direkt mit dem System des Lieferanten kommuniziert.

4.4 Verursachungsgerechte Kalkulationssystematik

■ ■ ■

155

soll, wird die externe Spedition bereits über das gewünschte Auslieferdatum informiert, um entsprechend disponieren zu können (Abb. 63, Punkt 6). Ist der Auftrag auslieferungsbereit, wurden bereits die entsprechenden Lieferscheine und möglicherweise die Rechnung ausgedruckt und der Kunde über die Anlieferung des Auftrags informiert (Abb. 63, Punkt 7). Dies natürlich nur bei den Kunden, die nicht direkt und online Einsicht in ihren Auftrag haben und sich selbst über den momentanen Status des Auftrags informieren können.120 Abb. 63 Integrierter, durchgängiger Workflow

(LQKHLWOLFKH GXUFKJlQJLJH 'DWHQKDOWXQJ

Wie ist die Kalkulation nun in einem solchen integrierten Workflow abgebildet? Die Daten des Auftrags werden im System erfasst (Abb. 64, Punkt 1). Anhand der im System in der Fertigungsebene hinterlegten Prozesse und Ressourcen (Abb. 64, Punkt 2) werden die Fertigungsschritte in Art und Menge für den Auftrag festgelegt (welche Tätigkeit, welche Maschine etc. – möglicherweise zukünftig über eine Simulation – siehe oben). Für jeden Prozessschritt sind Verrechnungspreise im System hinterlegt, aus denen nun automatisch die Fertigungskosten kalkuliert werden können. Gemeinsam mit den festgelegten Materialeinzel- und Fremdleistungseinzelkosten können somit die Herstellkosten für den Auftrag festgelegt werden. Auf der Basis der hinterlegten Prozesspauschalen (Prozesskostensätze) und der hinterlegten Zuschlagssätze werden dem Auftrag die Kosten für 120

156

■ ■ ■

Vgl. hierzu z.B. Kühn, Grell: JDF. Prozessintegration, Technologie, Produktdarstellung. Berlin Heidelberg: Springer 2004

4 Richtig kalkulieren!?

Abb. 64 Integration der Kalkulation in den Workflow

Material- und Fremdleistungshandling (wird durch die Bestellauslösung automatisch dem Auftrag zugerechnet) sowie Material- und Fremdleistungsgemein- bzw. -lagerkosten (wird automatisch zugerechnet, wenn entsprechende Prozesse für den Auftrag definiert werden) und den Verwaltungs- und Vertriebskosten (nach der gleichen Systematik) zugerechnet. Danach liegt die Auftragsvorkalkulation für den manuell bestimmten Fertigungsprozess vor (Abb. 64, Punkt 3). Die einzelnen Positionen können natürlich bei Bedarf noch individuell angepasst werden. Während des Fertigungsprozesses werden alle auftragsrelevanten Daten (technische und betriebswirtschaftliche) direkt per Maschinendatenerfassung (MDE) und Betriebsdatenerfassung (BDE) erfasst (Abb. 64, Punkt 4 und Abb. 63, Punkt 5). Hierzu zählt auch die direkte Buchung von Kosten in der Finanzbuchhaltung auf die Aufträge.121 Somit wird ermöglicht, dass für den Auftrag eine prozessbegleitende Kalkulation durchgeführt werden kann (Abb. 64, Punkt 4 und Abb. 63, Punkt 5). Ebenso kann prozessbegleitend eine mögliche (Mengen-) Abweichung zu den geplanten Leistungsmengen im Leistungsprozess transparent gemacht werden (Abb. 64, Punkt 4). Wird der Auftrag ausgeliefert, liegen zeitnah eine Nachkalkulation sowie alle Daten für die Fakturierung vor (Abb. 64, Punkte 6 und 7). Bei der Nachkalkulation ist zu bemerken, dass es sich in diesem Fall um eine Nachkalkulation auf der Basis von Ist-Verbrauchsmengen zu im System hinterlegten Standardverrechnungssätzen handelt. 121

Wie dies technisch realisiert wird, soll hier nicht weiter ausgeführt werden.

4.4 Verursachungsgerechte Kalkulationssystematik

■ ■ ■

157

Die „echten“ Ist-Verrechnungssätze des aktuellen Monats liegen erst vor, wenn der Abrechnungsmonat abgeschlossen wurde (vgl. 4.3.4). Wenn einige in diesem Abschnitt geschilderten Ansätze den Anschein einer starken Zukunftsorientierung aufweisen, so muss doch erwähnt sein, dass die Integrationsbemühungen durch den Industriestandard JDF diese Entwicklungen sehr beschleunigen werden. JDF ermöglicht die enge Verzahnung von betriebswirtschaftlichen und produktionsorientierten Aspekten und bietet eine verständliche und durchgängige Struktur für den gesamten Workflow. Abb. 65 Übersicht Integrationskonzept

([WHUQH)DNWRUHQ

LQWHUQH)DNWRUHQ Dadurch werden nicht nur transparente Abläufe durch Protokollierung der relevanten Plan-, Soll- und Ist-Daten geschaffen, sondern auch eine Basis zur verursachungsgerechten Kalkulation. Durch eine konsequente Integration aller technischen und betriebswirtschaftlichen Bereiche wird das AMS122 zukünftig als JDF-Zentrale in Verbindung mit den bereits beschriebenen Controllingsystemen das zentrale Steuerungssystem des DMU werden.123 122 123

158

■ ■ ■

AMS = Angebots- und Auftragsmanagementsystem Vgl. z.B. Kühn, Grell: JDF. Prozessintegration, Technologie, Produktdarstellung. Berlin Heidelberg: Springer 2004

4 Richtig kalkulieren!?

4.4.3 Varianten in der Auftragskalkulation 4.4.3.1 Fixkosten, variable Kosten und Deckungsbeiträge Auf der Basis der klassischen Kalkulationssystematik sind noch weitere Kalkulationsvarianten möglich. So kann beispielsweise parallel zur oben dargestellten Kalkulation eine auftragsbezogene Deckungsbeitragsrechnung durchgeführt werden. Die Deckungsbeitragsrechnung basiert auf dem Ansatz der Trennung der Kosten in fixe Kosten und variable Kosten. Variable Kosten sind die Kosten, die nur anfallen, wenn Aufträge gefertigt werden. Die auftragsbezogene Trennung zwischen fixen und variablen Kosten kann wie folgt dargestellt werden:124 Abb. 66 Kostenunterscheidungen

Kosten

Auftragsgemeinkosten

Auftragseinzelkosten



Kostenstelleneinzelkosten

Kostenstellengemeinkosten 

Variable Kosten





Fixe Kosten

Typische direkt dem Auftrag zurechenbare variable Kosten sind Material, Fremdleistungen für die Auftragsbearbeitung oder Fremdleistungen in Form von Ausgangsfracht (vgl. Abb. 66, Punkt 1). Aber auch in den indirekten, über die Platzkostenrechnung und den daraus resultierenden Verrechnungs- oder Zuschlagsätzen auf die Aufträge verrechneten Kosten, können variable Kosten enthalten sein (vgl. Abb. 66, Punkt 2). Um diese variablen Kosten eindeutig auf die Leistung beziehen zu können, müssen diese einzeln und direkt der Kostenstelle zugerechnet werden können (Kostenstelleneinzelkosten) und nicht per Verteilungsschlüssel verteilt werden (Kostenstellengemeinkosten). Bezogen auf eine Kostenstelle wie beispielsweise eine Maschine, ist der Anteil an variablen Kosten 124

Vgl. Walter, W.: Einführung in die moderne Kostenrechnung, 2. Auflage, Gabler Verlag, Wiesbaden 2000

4.4 Verursachungsgerechte Kalkulationssystematik

■ ■ ■

159

allerdings relativ gering. In der Platzkostenrechnung oder Kostenstellenrechnung sind lediglich in der Position Gemeinkostenmaterial (Verbrauchsmaterial) und der Position Fremdinstandhaltung variable Anteile der Auftragsgemeinkosten zu finden. In der Position Fremdenergie (Strom) sind zwar auch variable Anteile enthalten, hier findet aber keine Einzelzurechnung auf die Kostenstelle statt. Der variable Stromverbrauch muss von der kW-Leistung der Maschine etc. abgeleitet werden. In der Position Personalkosten sind nur variable Bestandteile enthalten, wenn die Mitarbeiter nicht nur per Arbeitsstunde bezahlt werden, sondern auch nur dann bezahlt werden müssen, wenn sie auftragsbezogen tätig sind. Ebenso können Überstunden und Überstundenzuschläge als variabel betrachtet werden. Fixe Kosten sind die Kosten im DMU, die beispielsweise auf den Zeitraum von einem Monat oder einem Jahr bezogen unabhängig davon anfallen, ob überhaupt oder in welchem Umfang Aufträge gefertigt werden. Typische Fixkosten sind Abschreibungen, Versicherungen oder monatsbezogene Personalkosten (keine Aushilfskräfte oder Leiharbeiter). Die Fixkosten sind der größere Teil der indirekten, über die Verrechnungs- und Zuschlagssätze auf die Aufträge verrechneten Kosten (Auftragsgemeinkosten). Dabei können die Abschreibungen sowohl Kostenstelleneinzelkosten (wenn die Abschreibung der Vierfarben direkt der Kostenstelle Vierfarben zugeordnet werden kann), als auch Kostenstellengemeinkosten sein (wenn die Abschreibung des Gebäudes über die Raumkosten und die qm-Nutzung auf die Kostenstellen verteilt wird). Abb. 67 Fixe und variable Kosten im Verrechnungssatz

160

■ ■ ■

4 Richtig kalkulieren!?

Im Bereich Verwaltung sind die Anteile an variablen Kosten noch geringer. Hier könnten beispielsweise Büromaterial oder Telefonkosten als variable Kosten angesehen werden, wobei eine Trennung nach fix und variabel in der Verwaltung und im Vertrieb in der Praxis nur unter bestimmten Umständen vorgenommen werden sollte. Verwaltungskosten und Vertriebskosten werden wegen des hohen Aufwands der Trennung in fix und variabel nach der Paretoregel125 in der Praxis überwiegend als Fixkosten betrachtet. Die Trennung nach fix und variabel in den Kostenstellen, in denen es Sinn macht, kann direkt im BAB vorgenommen werden. Aus der Trennung zwischen fixen und variablen Kosten in der Platzkostenrechnung (Kostenstellenrechnung/BAB) könnten sich z. B. folgende variable Kosten je Stunde und folgender Fixkostenanteil je Stunde bei der Vierfarbenmaschine ergeben: 21a =Arbeitsplatzkosten variabel 21b =Arbeitsplatzkosten fix 21 =Arbeitsplatzkosten gesamt 22 Fertigungsstunden lt. Kapazitätsrechnung

gesamt /Stunde 1.783,02 8,03 21.786,39 98,06 23.569,41 106,09 222,17

Abb. 68 Fixe und variable Kosten in der Platzkostenrechnung

Die Kalkulation eines Auftrags beinhaltet somit die Zurechnung aller direkten und indirekten variablen Kosten, die der Auftrag verursacht Jede der §JHSODQWHQXQGYHUNDXIWHQ)HUWLJXQJVVWXQGHQ der Vierfarben steuert quasi 98,06 ¼ dazu bei, um den Fixkostenblock von 21.786,39 ¼ zu „bezahlen“ (auf den Monat gerechnet). Ebenso werden dem Auftrag über die Verrechnungs- oder Zuschlagssätze alle anteiligen Fixkosten der einzelnen Bereiche zugerechnet, die er direkt (Fertigung) oder indirekt (Verwaltung, Vertrieb etc.) in Anspruch nimmt. Liegt der Preis, den der Kunde für den Auftrag bietet, unter der Summe der Kosten (vgl. „Selbstkosten“ in Abb. 62), macht es eigentlich keinen Sinn, den Auftrag anzunehmen. Diese Aussage gilt aber nur, wenn alle Bereiche mindestens die Leistungsmenge erreichen, die für sie geplant wurden. Ist dies nicht der Fall, sind möglicherweise Fixkostenblöcke noch nicht gedeckt. Die Vierfarbenmaschine hatte im abgelaufenen Geschäftsjahr folgende Auslastung und somit folgende Fixkostendeckung:

125

Mit 20% Aufwand 80% Genauigkeit zu erzielen

4.4 Verursachungsgerechte Kalkulationssystematik

■ ■ ■

161

Ausgangsgrößen x Planstunden / Jahr

2.666,04

x Planstunden / Monat

222,17

x Fixkosten / Jahr in ¼

261.436,68

x Fixkosten / Monat in ¼

21.786,39

x Anteilige Fixkosten je Stunde in ¼ Tabelle 41 Auslastung und Fixkostendeckung

Iststunden „Bezahlte“ Fixkosten im Monat in ¼ Nicht „bezahlte“ Fixkosten im Monat in ¼

98,06

-DQ 212

)HE 214

« …

'H] 6XPPH 202 2.540

20.789

20.985

…

19.808 249.077

997

801

…

1.978

12.360

Hier wäre zu überlegen, ob es bei einer Unterauslastung der Maschine Sinn machen würde, auch unter den Selbstkosten Aufträge anzunehmen. Dabei greift die Grundüberlegung der geschilderten Trennung der den Aufträgen zugerechneten Kosten in fixe und variable Bestandteile. Wenn vom Preis, der für einen Auftrag erzielt wird, die direkten variablen Kosten abgezogen werden, dient der Betrag, der übrig bleibt, dazu, die indirekten variablen und die Fixkosten zu bezahlen. Er dient quasi dazu, die restlichen noch verbliebenen Kosten zu decken und heißt deshalb auch Deckungsbeitrag. Abb. 69 Deckungsbeitrag 1 eines Auftrags

1. P 2. - MEK 3. - FLEK 4. = DB 1

Preis Materialeinzelkosten Fremdleistungseinzelkosten Deckungsbeitrag 1

Vom diesem Deckungsbeitrag können nun stufenweise die restlichen Kosten abgezogen werden, um zu ermitteln, welche Kosten noch mit dem erzielten Deckungsbeitrag bei dem erzielten Preis erwirtschaftet werden und welche nicht. Um die Deckungsbeiträge in der internen Kommunikation eindeutig unterscheiden zu können, werden diese durchnummeriert. 4.4.3.2 Deckungsbeitragsrechnung in der Auftragskalkulation Bezogen auf die oben dargestellte Kalkulationssystematik könnte sich eine stufenweise Deckungsbeitragsrechnung in der Auftragskalkulation wie folgt gestalten:

162

■ ■ ■

4 Richtig kalkulieren!?

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18.

= = = = = = =

P MEK FLEK DB 1 indVarK DB 2 MPK/FLPK DB 3 MLK/FLGK DB 4 fFK DB 5 VwP VtrP DB 6 VwGK VtrGK DB 7

Preis Materialeinzelkosten Fremdleistungseinzelkosten Deckungsbeitrag 1 indirekte variable Kosten Deckungsbeitrag 2 Material- und. Fremdleistungshandling Deckungsbeitrag 3 Material- und Fremdleistungsgemeinkosten Deckungsbeitrag 4 fixe Fertigungskosten Deckungsbeitrag 5 Verwaltungspauschale (Prozesskostensatz) Vertriebspauschale (Prozesskostensatz) Deckungsbeitrag 6 Verwaltungsgemeinkosten Vertriebsgemeinkosten Deckungsbeitrag 7

1. - 2. - 3. 4. - 5. 6. - 7. 8. - 9. 10. - 11.

12. - 13. - 14.

15. - 16. - 17.

35.500 6.000 1.000 28.500 600 27.900 4.500 23.400 4.500 18.900 17.900 1.000 1.350 650 -1.000 2.400 1.200 -4.600

Abb. 70 Deckungsbeitragsrechnung als Auftragskalkulation

Der Kunde ist aufgrund von weiteren vorliegenden Angeboten bereit für einen Auftrag 35.500 ¼ zu bezahlen. Die Kalkulation der Selbstkosten nach der oben dargestellten Systematik (vgl. Abb. 62) hat einen Betrag von 40.100 ¼ ergeben. Da noch freie Kapazitäten vorhanden sind, soll geprüft werden, inwieweit es Sinn macht, den Auftrag anzunehmen. Aus der oben dargestellten stufenweisen Deckungsbeitragsrechnung wird ersichtlich, dass die Deckungsbeiträge des Auftrags noch ausreichen, um die fixen Fertigungskosten und somit die Fixkosten der Vierfarben und der anderen Fertigungsschritte zu decken. Die Verwaltungspauschale wird nur noch zum Teil gedeckt. Für die restlichen Positionen ist kein Deckungsbeitrag mehr vorhanden. Besteht keine Möglichkeit, die Kapazität mit anderen Aufträgen auszulasten, würde der Auftrag dazu beitragen, nicht abgedeckte Fixkosten des betrachteten Monats zu „bezahlen“. Trotz eines erzielten Preises, der bei Vollkostenbetrachtung unter den Selbstkosten liegt, würde das DMU den Gewinn des Monats erhöhen, da der Auftrag die Schmälerung des Gewinns durch nicht gedeckte Fixkostenblöcke um 28.500 ¼ reduziert (DB 1). Die Auswertungen der stufenweisen Deckungsbeitragsrechnung je Kunde bringt Erkenntnisse, in welcher Stufe sich der Kunde durchschnittlich bewegt. Ein „DB 4,8“-Kunde ist ein Kunde, mit dessen Aufträgen im Schnitt ein DB zwischen 4 und 5 erzielt wird. Ein DB 7+11-Kunde, ist ein Kunde, mit dem nicht nur im Durchschnitt der DB 7 erwirtschaftet wird, sondern noch 11% Gewinn. 4.4.3.3 Kritische Würdigung der auftragsbezogenen Deckungsbeitragsrechnung Das Agieren auf dem Markt unter Deckungsbeitragsgesichtspunkten mit dem Ziel, mögliche freie Kapazitäten auszulasten und damit das

4.4 Verursachungsgerechte Kalkulationssystematik

■ ■ ■

163

Gesamtergebnis zu verbessern, kann ein sinnvolles Instrument zur erfolgreichen Steuerung des DMU sein. Dabei ist allerdings zu beachten, dass das DMU mit dieser Vorgehensweise nicht das eigene Preisgefüge auf dem Markt schädigt. In der Lebensmittelbranche werden in Discountketten Markenartikel unter anderem Namen zu günstigen Preisen angeboten. Die Discountketten beziehen diese Markenartikel unter anderem Markennamen zu wesentlich günstigeren Preisen als Handelsketten für Markenartikel unter dem Markennamen bezahlen. Somit schädigen die Markenartikelhersteller ihr Preisgefüge für die Markenartikel nicht und nutzen den Verkauf ihrer Markenartikel unter anderem Markennamen, um unter Deckungsbeitragsgesichtspunkten Kapazitäten auszulasten. Ist diese Systematik auf die DMI übertragbar? Es wäre möglich, „Kapazitätsauslastungsaufträge“ unter einem anderem Marktauftritt zu vermarkten. Es wäre sogar denkbar, dass mehrere DMU einen „Discounter“ gründen, über den diese DMU mögliche Überkapazitäten auf dem Markt platzieren, um das eigene Preisgefüge nicht zu beschädigen. Eine weitere Möglichkeit wäre, sich strategisch unter Deckungsbeitragsgesichtspunkten „Kapazitätsauslastungskunden“ aufzubauen, die losgelöst von der eigentlichen Kundenstruktur sind. 4.4.3.4 Kalkulieren mit unterschiedlichen Verrechnungssätzen Abweichend von der oben dargestellten Kalkulationssystematik, bei der bis zu den Selbstkosten die reinen Kosten eines Auftrags ermittelt werden und danach erst der Gewinnaufschlag berücksichtigt wird, ist es auch möglich, Gewinnaufschläge oder Deckungsbeitragsbetrachtungen direkt in den Verrechnungssätzen vorzunehmen. Viele Kalkulationssysteme haben die Möglichkeit, den einzelnen Leistungseinheiten und Fertigungsschritten (1 Stunde Drucken auf der Vierfarben) unterschiedliche Verrechnungssätze zu hinterlegen. Somit können ausgehend vom Verrechnungssatz, der die reinen Kosten abdeckt, noch Verrechnungssätze mit unterschiedlichen Gewinnaufschlägen oder mit unterschiedlichen Fixkostendeckungsabschlägen hinterlegt werden. Dies kann beispielsweise wie folgt aufgebaut werden:

Ausgangsdaten der Vierfarben-Druckmaschine mit Wendung x Verrechnungssatz variabel x Fixkostenanteil am Verrechnungssatz x Verrechnungssatz gesamt

164

■ ■ ■

4 Richtig kalkulieren!?

8,03 ¼ 98,06 ¼ 106,09 ¼

Ab-/Aufschlag in% Level Verrechnungssatz

40 30 20 10 4 3 2 1 66,87

76,67

86,48

0 +10 +20 +30 +40 0 1 2 3 4

96,28 106,09 116,70 127,31 137,92 148,53

Tabelle 42 Verrechnungssatzstaffelung

Der Zentralwert auf Level 0 ist der reine Kostensatz, mit dem der Auftrag gemäß der obigen Kalkulationssystematik kalkuliert werden kann. Dieser sollte auf jeden Fall immer in der Kalkulation dargestellt werden, wenn bereits innerhalb der einzelnen Verrechnungssätze Aboder Zuschläge vorgenommen werden, um das Ergebnis später den „echten“ Selbstkosten gegenüberstellen zu können. Parallel kann in dem jeweiligen Verrechnungs- oder Zuschlagssatz ein Auf- oder Abschlag gewählt werden. Daraus erhält man parallel den externen Auftragspreis, verglichen mit den eigentlichen reinen internen Kosten. Diese Vorgehensweise kann unterschiedlich eingesetzt werden. Für den Vertriebsaußen- und den Vertriebsinnendienst kann beispielsweise nur Level 1 bis 4 freigegeben werden. Müssen Angebote unter Level 1 angegeben werden, können diese nur von einem Bereichverantwortlichen freigegeben werden. Weiter ist denkbar, dass unterschiedliche Kapazitätsunterauslastungen berücksichtigt werden können. Ist eine Maschine speziell unterausgelastet, kann bei diesem Fertigungsschritt ein anderer Satz gewählt werden, als dieser vielleicht sonst generell in der Kalkulation ausgewählt wird. Hierfür muss natürlich eine umfassende Transparenz über Auslastungsstände etc. vorliegen und kommuniziert werden (in einem Auslastungs-Cockpit). Ebenso ist nach dem System eine Bewertung der Kunden möglich. Je nachdem, welche Preiszugeständnisse und somit Fixkostendeckungsabschläge oder Preisakzeptanz und somit Gewinnaufschläge bei dem Kunden realisiert wurden, kann für diesen ein durchschnittlicher Level ermittelt werden. So ist beispielsweise ein Kunde mit einem aktuellen Durchschnittslevel von +2,4 anders einzuordnen als ein Kunde mit einem Level von 3,6. Stehen keine festen Verrechnungssatzvarianten in diesem Umfang systemseitig zur Verfügung, sollte das System zumindest erlauben, dies über eine variable prozentuale Eingabe abzubilden. Dies könnte dann wie in den folgenden fiktiven Beispielen aussehen: Positionen MEK Material-PKS : VE 2300 VE 3100 : VE n :

Kosten je Einheit Auftrag 1 / Kunde A variabel fix gesamt Zu/Ab Angeb./Einh. Menge Kosten gesamt Angebot gesamt 247,10 247,10 0% 247,10 10,00 2.471,00 2.471,00 250,00 250,00 0% 250,00 1,00 250,00 250,00 : : : : : : : : 8,03 98,06 106,09 -10% 96,28 10,00 1.060,90 962,84 10,45 105,60 116,05 -20% 94,93 5,00 580,25 474,65 : : : : : : : : 14,52 144,20 158,72 -10% 144,30 10,00 1.587,20 1.443,00 : : : : : : : : 10.789,25 9.584,25 -11,17%

4.4 Verursachungsgerechte Kalkulationssystematik

Abb. 71 Kalkulation mit Verrechnungssatzvarianten –Auftrag 1

■ ■ ■

165

Bei Auftrag 1 wurde aufgrund einer Unterauslastung unter Deckungsbeitragsgesichtspunkten auf die Preisvorstellungen des Kunden A eingegangen. Hiefür wurden Fixkostenabschläge berücksichtigt. Die Auftragsbewertung von 11,17% unter dem Kostensatz fließt in seine Bewertung mit ein. Diese Bewertung könnte nun noch mit einer Deckungsbeitragsbewertung ergänzt werden, die aufzeigt, wie viel Deckungsbeitrag mit dem Kunden in Summe oder im Durchschnitt erzielt wurde (in Anlehnung an die obigen Darstellungen). Abb. 72 Kalkulation mit Verrechnungssatzvarianten – Auftrag 2

Positionen MEK Material-PKS : VE 2300 VE 3100 : VE n :

Kosten je Einheit Auftrag 2 / Kunde B variabel fix gesamt Zu/Ab Angeb./Std. Menge Kosten gesamt Angebot gesamt 227,10 0 227,10 0% 227,10 8,00 1.816,80 1.816,80 0,00 250,00 250,00 5% 262,50 1,00 250,00 262,50 : : : : : : : : 8,03 98,06 106,09 5% 111,39 6,00 636,54 668,37 10,45 105,60 116,05 10% 127,66 2,00 232,10 255,31 : : : : : : : : 14,52 144,20 158,72 5% 166,66 6,00 952,32 999,94 : : : : : : : : 6.422,80 7.244,12 12,79%

Bei Auftrag 2 für Kunde B konnten entsprechende Gewinnzuschläge realisiert werden. Die Bewertung von +12,79% fließt ebenfalls in seine Bewertung mit ein. Unabhängig davon, ob der oben dargestellte Ansatz oder der unter 4.4.3.2 dargestellte Ansatz zur Erfolgbewertung von Kunden gewählt wird, ist es generell wichtig, Kundenerfolgsrechnungen zur Beurteilung der Kunden durchzuführen. Wie die Informationen dann in einem Vertriebskonzept sinnvoll genutzt werden, soll an dieser Stelle nicht näher behandelt werden.

166

■ ■ ■

4 Richtig kalkulieren!?

5 Betriebswirtschaftliche Steuerung des Betriebsprozesses

5.1 Eine kleine Geschichte zur Transparenz im Leistungsprozess Etwas stimmt in unserer Schöndruck GmbH immer noch nicht, Herr Lenno. Die Finanzmittel haben wir zwar inzwischen, denke ich, gut im Griff, die Planung, Analyse und Steuerung der VFE-Lage hat sich auch langsam bei den Betroffenen eingespielt, bei der Kalkulation habe ich zwischenzeitlich auch ein besseres Gefühl, aber trotzdem habe ich noch bei einer Sache ein ungutes Gefühl. Mit dieser Aussage wendet sich Herr Schöndruck, Inhaber der Schöndruck GmbH abermals an Herrn Lenno, Unternehmensberater in der DMI. Ich weiß nicht, Herr Lenno, es ist schon sehr interessant bei uns in der Schöndruck GmbH zu beobachten: Haben wir viel zu tun, sind alle 8 Stunden pro Schicht durchgehend beschäftigt, haben wir wenig zu tun ebenfalls. Als Beispiel sei hier die Vorstufe genannt. Ist der Auftragsbestand in der Vorstufe gering, nimmt die Fehlerhäufigkeit bei den vom Kunden gestellten Daten zu, die korrigiert werden müssen. Haben wir in der Vorstufe viel zu tun, treten interessanterweise weniger Fehler in den vom Kunden bereitgestellten Daten auf. In den weiteren Fertigungsstufen ist dies identisch. Haben wir viel zu drucken, ist der 8 Stundentag ebenso ausgefüllt wie wenn wir wenig zu drucken haben. In einem gemeinsamen Workshop, an dem neben Herrn Schöndruck auch Herr Gutplan, Technischer Leiter der Schöndruck GmbH teilnimmt, soll das „Phänomen“ untersucht werden. Herr Lenno eröffnet den Workshop mit einer „alten“ Controllerweisheit: Wie

5.1 Eine kleine Geschichte zur Transparenz im Leistungsprozess

■ ■ ■

167

soll ich etwas planen, analysieren und steuern, wenn ich es nicht messen kann. Lassen Sie mich dieses wieder anhand einer kleinen Schilderung aus einem anderen DMU, nennen wir es die „Prozessdruck GmbH“, erläutern. Der Inhaber und Geschäftsführer der Prozessdruck hat mir das Problem wie folgt geschildert: 1. Wir stellen in der Nachkalkulation von Aufträgen immer wieder fest, dass wir mehr Zeit in den einzelnen Fertigungsschritten benötigt haben als in der Vorkalkulation geplant war. 2. Wenn wir diese Nachkalkulationen im Zeitvergleich betrachten, ist interessant festzustellen, dass diese Mehrzeiten bei Aufträgen nahezu deckungsgleich mit saisonalen Schwankungen sind. Bei geringer Auslastung sind die Überschreitungen der Vorgabezeiten wesentlich häufiger, als bei hoher Auslastung. 3. Unabhängig davon haben wir aber immer sehr gute Nutzungsgrade und entsprechend gute Ist-Verrechnungssätze zu den Planverrechnungssätzen. 4. Trotzdem gestaltet sich das Unternehmensergebnis nicht in der Form, wie die Nutzungsgrad dies vermuten lassen. 5. …wo liegt unser Problem? Das Problem liegt im Zusammenspiel von drei zentralen Messgrößen der Betriebswirtschaft: x Produktivität x Wirtschaftlichkeit x Rentabilität

Die drei Größen können wie folgt definiert werden: Abb. 73 Produktivität, Wirtschaftlichkeit und Rentabilität

"

168

■ ■ ■

5 Betriebswirtschaftliche Steuerung des Betriebsprozesses

Wenn eine Kostenstelle eine geplante Kapazität von 100 Fertigungsstunden im Monat aufweist und es werden real 90 oder 110 Fertigungsstunden geleistet, so liegt die Produktivität der Kostenstelle bei 90% bzw. 110%. Die Wirtschaftlichkeit sagt zusätzlich aus, welche Kosten bei einer entsprechenden Produktivität hätten anfallen sollen (Sollkosten). Verglichen mit den real angefallen Istkosten kann dann die Wirtschaftlichkeit bestimmt werden. Produktivität und Wirtschaftlichkeit sind also sehr eng miteinander verbunden. Die Rentabilität sagt aus, welcher Erfolg im Verhältnis zur eingesetzten Größe erwirtschaftet wird. Hier gibt es unterschiedliche Rentabilitätsgrößen, je nachdem auf welcher eingesetzten Größe diese ermittelt wird (Gesamtkapitalrentabilität, Umsatzrentabilität, Rentabilität eines Bereichs, Rentabilität des Auftrags etc.). Dass Wirtschaftlichkeit und Rentabilität sich nicht automatisch bedingen, sollen folgende vier Beispiele aufzeigen: Für ein Broschüre mit 80 Seiten DIN A4, 4/4-farbig Euroskala, Auflage 5.000, werden in der Vorkalkulation 2.000 ¼ direkte Auftragseinzelkosten und 3.000 ¼ indirekte Auftragskosten bei einer Produktivität von 100% kalkuliert126. Für den Auftrag wird ein Verkaufspreis von ¼ 5.500 ¼ geplant. Wird der Auftrag wirtschaftlich bzw. nicht wirtschaftlich und/oder rentabel bzw. nicht rentabel produziert, wenn sich real folgende Fälle einstellen:  Direkte Auftragseinzelkosten Indirekte Auftragseinzelkosten Gesamtkosten Verkaufspreis Gewinn

Ä6ROO³ 2.000 3.000 5.000 5.500 500

)DOO 2.000 2.750 4.750 5.500 750

)DOO 2.000 3.250 5.250 5.500 250

)DOO 2.000 2.750 4.750 4.500 250

)DOO 2.000 3.250 5.250 4.500 750

Tabelle 43 Beispiel Wirtschaftlichkeit versus Rentabilität

1. Fall: In der Nachkalkulation ergeben sich Gesamtkosten für den Auftrag von 4.750 ¼. Bei einem Preis von 5.500 ¼ wird ein Gewinn von 750 ¼ erzielt. Der Auftrag wurde wirtschaftlich produziert (unter den Sollkosten von 5.000 ¼) und war rentabel. Ergebnis: wirtschaftlich und rentabel.

126

Eine Produktivität von 100% bedeutet, dass die Plan-Fertigungsstunden den Ist-Fertigungsstunden entsprechen.

5.1 Eine kleine Geschichte zur Transparenz im Leistungsprozess

■ ■ ■

169

2. Fall: Die Nachkalkulation weist Gesamtkosten von 5.250 ¼ auf. Der Auftrag wurde zwar nicht wirtschaftlich produziert, aber bei einem Verkaufspreis von 5.500 ¼ ist er immer noch rentabel. Ergebnis: nicht wirtschaftlich und rentabel. 3. Fall: Die Nachkalkulation zeigt, dass für den Auftrag lediglich 4.750 ¼ Gesamtkosten angefallen sind. Er wurde somit wirtschaftlich produziert. Leider konnte nur ein Preis von 4.500 ¼ auf dem Markt durchgesetzt werden. Die Wirtschaftlichkeit konnte somit nicht in eine Rentabilität umgewandelt werden. Ergebnis: wirtschaftlicht und nicht rentabel127. 4. Fall: In der Nachkalkulation wird ermittelt, dass sich für den Auftrag 5.250 ¼ an Gesamtkosten ergeben haben. Da auch noch der am Markt durchzusetzende Preis auf 4.500 ¼ gesunken ist, wird die Rentabilität von zwei Seiten negativ beeinflusst. Ergebnis: nicht wirtschaftlich und nicht rentabel128. Die vier Fälle übertragen auf die Gesamtsituation eines DMU können wie folgt interpretiert werden. Bei Fall 3 und 4 ist anhand des fehlenden Gewinns nachvollziehbar, dass im DMU Handlungsbedarf besteht. Bei Fall 3 wurden im Vergleich zu Fall 4 möglicherweise bereits in Bezug auf die Wirtschaftlichkeit erfolgreich Maßnahmen umgesetzt. In Bezug auf die Preisgestaltung am Markt sind aber noch Maßnahmen erforderlich. Die „heimlich schlummernde“ Gefahr verbirgt sich in Fall 2. Möglicherweise wird zwar eine zu den Vorjahren vergleichsweise geringere Rentabilität erzielt, aber „…noch machen wir ja Gewinne…“. Mit dieser Aussage haben viele DMU verpasst, rechtzeitig auf die Wirtschaftlichkeit im Unternehmen zu achten. In Zeiten, in denen schlechtere Marktbedingungen vorzufinden sind, wird es dann umso schwieriger, dies entsprechend zu optimieren. Selbst wenn ein DMU Gewinne erwirtschaftet bedeutet dies nicht zwangsweise, dass es eine optimierte Wirtschaftlichkeit aufzuweisen hat.

127 128

170

■ ■ ■

Die Deckungsbeitragsbetrachtung sei hier außen vor gelassen. dto.

5 Betriebswirtschaftliche Steuerung des Betriebsprozesses

5.2 Die maschinenintensiven Produktionsprozesse im DMU 5.2.1 Stufen der Unternehmensplanung Wie bereits aus den obigen Erläuterungen ersichtlich wird, sind zur Beurteilung von Produktivität und Wirtschaftlichkeit Vergleichswerte erforderlich. Dies können Vergangenheitswerte sein, an denen gemessen wird, wie sich die Produktivität und die Wirtschaftlichkeit im Vergleich zur Vergangenheit entwickelt haben. Bei der oben beispielhaft erwähnten Vierfarbenmaschine wäre dies der Fall, wenn die Platzkosten (Kostenstellenkosten) und die geleisteten Fertigungsstunden des abgelaufenen Geschäftsjahres129 den aktuellen Daten des laufenden Jahres gegenübergestellt werden. Eine weitere Möglichkeit ist, aus der Erfahrung der vergangenen Jahre und der momentanen Entwicklung des laufenden Geschäftsjahres eine Planung für das kommende Jahr abzuleiten. Daraus können dann die Platzkosten und die Fertigungsstunden geplant werden, um diesen Plangrößen dann im kommenden Jahr die Istgrößen gegenüberzustellen. Eine nächste Stufe wäre eine strategische Fünfjahresplanung, von der jeweils rollierend das kommende Jahr abgeleitet werden kann. Darauf soll später noch eingegangen werden. Die Vorgehensweise bei der Erstellung einer Unternehmensplanung für den Betriebsprozess ist unabhängig von der Größe des Unternehmens und gliedert sich wie folgt in die Planung des gesamten Unternehmenskreislaufs (vgl. Abb. 7) ein: Abb. 74 Schritte der Unternehmensplanung Produktionsplanung

129

sonstige Bedarfe

Investitionsplanung

Absatzplanung

Kostenplanung

Personalplanung

Umsatzplanung

Und/oder der Durchschnitt mehrerer historischer Jahre

5.2 Die maschinenintensiven Produktionsprozesse im DMU

■ ■ ■

171

Von den strategischen und operativen Planungen des DMU auf dem Absatzmarkt und ausgehend von der aktuellen Situation werden Absatzmengen und Umsatzgrößen geplant. Über die Absatzmengen wird abgeleitet, welche quantitativen und qualitativen Kapazitäten im Leistungsprozess in Bezug auf die technische und personelle Ausstattung notwendig sind, um die geplanten Absatzmengen fertigen zu können. Diese Bedarfe an Ressourcen werden um weitere Bedarfe außerhalb des Leistungsprozesses ergänzt und auf der Basis der externen Beschaffungspreise die Kostenplanung erstellt. Die Planung der Kosten und der Leistungsmengen des Betriebsprozesses wird im BAB bis auf die Ebene Kostenstelle differenziert durchgeführt. Somit liegen für die einzelnen Kostenstellen aus der Gesamtplanung geplante Verrechnungssätze für das kommende Geschäftsjahr vor. Anhand von diesen Plangrößen können dann durch die Gegenüberstellung der Ist-Größen im kommenden Jahr Plan-IstVergleiche oder Soll-Ist-Vergleiche durchgeführt und daraus unterjährig die Produktivität und Wirtschaftlichkeit der einzelnen Leistungsbereiche ermittelt werden. Abb. 75 Integrierter SollIst-Vergleich

172

■ ■ ■

5 Betriebswirtschaftliche Steuerung des Betriebsprozesses

Diese Plan-Ist-Vergleiche bzw. Soll-Ist-Vergleiche sollten sehr zeitnah durchgeführt werden, damit aus den daraus gewonnenen Erkenntnissen zeitnah auf die Steuerung des Betriebsprozesses bzw. auf den gesamten Unternehmenskreislauf Einfluss genommen werden kann. Die Ist-Daten können sehr zeitnah für die Analyse zur Verfügung gestellt werden, wenn die Datenerfassung vernetzt in integrierten Systemen durchgeführt wird.130

5.2.2 Produktivität und Nutz- und Leerkosten Das Zusammenwirken von Produktivität und Wirtschaftlichkeit wurde weiter oben bereits beschrieben. Dabei sind es primär die Fixkosten und die Leistungsmengen, die in diesem Zusammenwirken für entsprechende positive und negative Größen verantwortlich sind. Da die gesamten Fixkosten eines DMU unabhängig davon anfallen, ob in einem Monat ein höheres oder geringeres Auftragsvolumen gefertigt wird, stellen diese in Bezug auf die Auslastung des DMU mit Auftragsvolumen eine betriebswirtschaftliche Problemstellung dar, die mit dem Soll-Ist-Vergleich transparent gemacht wird. Dies soll an der Vierfarbenmaschine mit Wendung beispielhaft für das gesamte DMU betrachtet werden. Nachfolgend die Platzkosten eines Monats getrennt in den variablen und den fixen Bestandteil. 21a =Arbeitsplatzkosten variabel 21b =Arbeitsplatzkosten fix 21 =Arbeitsplatzkosten gesamt 22 Fertigungsstunden lt. Kapazitätsrechnung

gesamt /Stunde 1.783,02 8,03 21.786,39 98,06 23.569,41 106,09 222,17

Abb. 76 Variable und fixe Platzkosten

Ebenso wurde der Stundensatz von 106,09 ¼ in fix und variabel getrennt. Die variablen Kosten je Stunde in Höhe von 8,03 ¼ verändern sich in Abhängigkeit von der Anzahl der gesamten Fertigungsstunden im Monat pro Stunde nicht.131  Variable Kosten je Stunde in ¼ Anzahl Fertigungsstunden Variable Kosten gesamt in ¼

130

131

%HLVSLHO %HLVSLHO 8,03 8,03 150 250 1.204,50 2.007,50

%HLVSLHO 8,03 222,17 1.784,03

Tabelle 44 Variable Kosten im Verrechnungssatz

Vgl. z.B. Kühn, Grell: JDF. Prozessintegration, Technologie, Produktdarstellung. Berlin Heidelberg: Springer 2004 Mit Ausnahme von möglichen Überstundenzuschlägen

5.2 Die maschinenintensiven Produktionsprozesse im DMU

■ ■ ■

173

Somit wird der variable Anteil des Stundensatzes durch eine höhere oder geringere Anzahl an Fertigungsstunden in einem Monat nicht geringer oder höher. Lediglich die gesamten variablen Kosten eines Monats verändern sich durch die Anzahl der Fertigungsstunden. Bei den auf die Stunde umgerechneten fixen Kosten gestaltet sich dies anders. Hier ist nicht der Fixkostenanteil je Stunde in Höhe von 98,06 ¼ fest, sondern der gesamte Fixkostenblock von 21.786,39 ¼. Der Fixkostenanteil je Stunde ändert sich rechnerisch mit Zu- und Abnehmen der Anzahl Stunden. Tabelle 45 Fixe Kosten im Verrechnungssatz

 Fixkostenanteil je Stunde in ¼ Anzahl Fertigungsstunden Fixkosten gesamt in ¼ Differenz zum „Normalsatz“

%HLVSLHO %HLVSLHO 145,24 87,15 150 250 21.786,39 21.786,39 47,18 10,92

%HLVSLHO 98,06 222,17 21.786,39

Würden auf der Vierfarben nur 150 Stunden im Monat gefertigt, würde der Fixkostenanteil am Stundensatz rechnerisch im Vergleich mit der Standardauslastung und dem Standardfixkostenanteil um 47,18 ¼ auf 145,24 ¼ steigen (bei 250 Stunden entsprechend um 10,92 ¼ auf 87,15 ¼ sinken). Bei einer geringeren Auslastung müssten theoretisch die höheren Kosten in Form von höheren Preisen von der Marktseite aufgefangen werden, was in der Praxis natürlich nicht darstellbar ist. Hierfür müssten auch die Ist-Verrechnungssätze des abgelaufenen Monats vorliegen. Die eigentliche Ist-Auslastung in Stunden und somit der Ist-Fixkostenanteil je Stunde liegen aber erst nach Abschluss des Monats vor. In der Vorkalkulation und in der Nachkalkulation vor Monatsabschluss wird also mit dem im System hinterlegten Planbzw. Standardstundensatz kalkuliert. Mit monatlichen Ist-Stundensätzen zu kalkulieren würde auch die Problematik hervorrufen, dass die Auftragskalkulationen sehr stark aufgrund schwankender Auslastungen von Monat zu Monat differieren würden. Auch aus diesem Grund wird u. a. mit einem festen Standardverrechnungssatz auf der Basis einer Standardauslastung kalkuliert. Welche Auswirkungen dann Auslastungsschwankungen in Bezug auf die Ausnutzung der Fixkosten haben, wird parallel betrachtet. Wie in Tabelle 41 dargestellt, wird beispielhaft für die Vierfarbenmaschine ermittelt, welcher Anteil des Fixkostenblocks durch „verkaufte“ Fertigungsstunden mit einem Fixkostenanteil von 98,06 ¼ je Stunde „bezahlt“ wurde und welcher nicht. Den bezahlten Teil des Fixkostenblocks stellen die Nutzkosten dar und den nicht bezahlten Teil die Leerkosten. Wie aus der Tabelle ersichtlich wird,

174

■ ■ ■

5 Betriebswirtschaftliche Steuerung des Betriebsprozesses

sind im abgelaufenen Jahr Leerkosten, also nicht verkaufte Anteile des Fixkostenblocks, entstanden. Im April, Oktober und November waren die Nutzkosten zwar jeweils über 100% ( in der Tabelle nicht ersichtlich, da diese Monate nicht dargestellt wurden), in Summe sind aber noch 12.360 ¼ an Leerkosten in der Kostenstelle „hängen“ geblieben, die nicht durch Fertigungsstunden verkauft wurden und somit das Gesamtergebnis des DMU belasten. Diese Leerkosten können ermittelt werden, indem im ersten Schritt die Produktivität errechnet wird. Produktivität

Berechnung 12 Produktivität

Ist-Fertigungsstunden Plan-Fertigungsstunden

Die Vierfarbenmaschine hat im Monat August eine Produktivität von § 72% erreicht. Die Produktivität ist nicht mit dem Nutzungsgrad der Maschine gleichzusetzen, korreliert mit diesem aber unter bestimmten Voraussetzungen. In der Kapazitätsberechnung für die Vierfarbenmaschine wurde eine Plankapazität von 3.243,3 Stunden ermittelt (Hilfsstunden und Fertigungsstunden – vgl. Abb. 58). Die Ausnutzung dieser Plankapazität durch Fertigungsstunden ist der Nutzungsgrad. Die Produktivität hingegen zeigt die Nutzung der geplanten Fertigungsstunden durch Ist-Fertigungsstunden an. Nur bei dieser Betrachtungsweise kann die Produktivität zur Ermittlung der Nutz- und Leerkosten genutzt werden, da sich der Fixkostenanteil am Stundensatz auf die Fertigungsstunden bezieht.  Kapazität in Stunden Nutzungsgrad Fertigungsstunden Produktivität

3ODQ 270,28 82,2% 222,17 100,00%

,VW 59,2% 160,00 72,02%

Tabelle 46 Nutzungsgrad versus Produktivität

Anhand der Produktivität können im nächsten Schritt dann die Nutz- und Leerkosten ermittelt werden. Leerkosten Nutzkosten

1  Istproduktivität u Fixkostenblock Istproduktivität u Fixkostenblock

Fixkostenblock in ¼ Nutzkosten in ¼ bei einer Produktivität von 72,02% Leerkosten in ¼ bei einer Produktivität von 72,02%

21.786,39 15.690,56 6.095,83

5.2 Die maschinenintensiven Produktionsprozesse im DMU

Berechnung 13 Nutzkosten und Leerkosten Tabelle 47 Nutz- und Leerkostenbeispiel

■ ■ ■

175

5.2.3 AMS – gestützte Nutz- und Leerkostenanalyse Bei den oben aufgeführten Ansätzen der Nutz- und Leerkostenbetrachtung wird natürlich von der Annahme ausgegangen, dass keine Fertigungsstunden bei Kapazitätsunterdeckungen nach Deckungsbeitragsgesichtspunkten unter dem Fixkostenanteil von 98,06 ¼ je Stunden verkauft wurden. Würden Fertigungsstunden unter dem Fixkostenanteil verkauft, würde dies die Produktivität zwar erhöhen, aber die Nutzkosten würden nur unterproportional zur Steigerung der Produktivität steigen. Aufbauend auf das Beispiel in Tabelle 46 würde sich dies wie folgt gestalten: Tabelle 48 Leerkostenreduzierung

 Kapazität in Stunden Nutzungsgrad Fertigungsstunden Fixkostenanteil in ¼ je Stunde Produktivität Fixkostenblock in ¼ Nutzkosten in ¼ Leerkosten in ¼ Leerkosten ohne Auslastung unter dem geplanten Fixkostenanteil je Stunde in ¼

3ODQ 270,28 82,2% 222,17

)DOO 74,00% 200,00

)DOO

160,00

98,06 98,06 98,06 100,00% 90,02% 21.786,39 21.786,39 21.786,39 19.612,36 15.689,60 0

2.174,03

74,00% 40,00 200,00 40,00 90,02% 21.786,39 1.600,00 17.289,60 4.496,79 6.096,79

In Fall 1 wurde eine Produktivitätssteigerung bezogen auf das Beispiel in der Tabelle 46 auf 90,02% erzielt. Dies wurde erreicht, indem zusätzlich 40 Fertigungsstunden zu einem Fixkostenanteil von 98,06 ¼ je Stunden verkauft wurden. Daraus resultieren insgesamt 19.612,36 ¼ Nutzkosten. Bei Fall 2 wurde eine identische Produktionssteigerung erzielt. Allerdings konnte diese nur dadurch erzielt werden, dass aufgrund der Unterauslastung nach Deckungsbeitragsgesichtspunkten die Fertigungsstunde nur mit einem Fixkostenanteil von 40 ¼ je Stunde verkauft wurde. Dadurch wurde zwar auch eine Produktivität von 90,02% erreicht, aber nur Nutzkosten in Höhe von 17.289,60 ¼, die sich aus 160 Stunden zu 98,06 ¼ je Stunde und 40 Stunden zu 40,00 ¼ je Stunde zusammensetzen.

176

■ ■ ■

5 Betriebswirtschaftliche Steuerung des Betriebsprozesses

Um diesen Aspekt bei der Analyse der Nutz- und Leerkosten mit berücksichtigen zu können, muss es im eingesetzten AMS möglich sein, die Auftragsentscheidung nach Deckungsbeitragsgesichtspunkten auf der Basis der Verrechnungssätze der einzelnen Kalkulationspositionen und nicht auf der Basis des Gesamtauftrags fällen zu können (vgl. Kapitel 4.4.3.2 und Kapitel 4.4.3.4). Somit ist transparent, welche Fixkostenabschläge nach Deckungsbeitragsgesichtspunkten in den einzelnen Positionen zugestanden werden. Positionen MEK Material-PKS : VE 2300 VE 3100 : VE n :

Kosten je Einheit Auftrag 1 / Kunde A variabel fix gesamt Zu/Ab Angeb./Einh. Menge Leerkosten Nutzkosten 247,10 247,10 0% 247,10 10,00 0,00 250,00 250,00 0% 250,00 1,00 250,00 : : : : : : : : 8,03 98,06 106,09 -10% 96,28 10,00 -98,06 882,54 10,45 105,60 116,05 -20% 94,93 5,00 -105,60 422,40 : : : : : : : : 14,52 144,20 158,72 -10% 144,30 10,00 -144,20 1.297,80 : : : : : : : : -347,86 2.602,74 -13,37%

Abb. 77 Nutz- und Leerkosten in der Kalkulation – Auftrag 1

Dies bedeutet für den Auftrag 1 für Kunde A, dass aufgrund der Unterauslastung der Kostenstellen nach Deckungsbeitragsgesichtspunkten auf 347,86 ¼ Fixkostendeckung verzichtet wurde, was insgesamt 13,37% Nutzkostenunterdeckung bedeutet. Diese verteilen sich auf 98,06 ¼ bei der VE 2300 (Vierfarben), 105,60 ¼ bei der VE 3100 usw. Parallel hierzu werden die durch den Auftrag erzielten Nutzkosten je Verrechnungseinheit ausgewiesen (Materialprozesskostensatz: 250,00 ¼, VE 2300: 882,54 ¼ usw.). Bei Auftrag 2 für Kunde B werden die gesamten Nutzkosten erwirtschaftet. Leerkosten entstehen bei diesem Auftrag nicht. Positionen MEK Material-PKS : VE 2300 VE 3100 : VE n :

Kosten je Einheit Auftrag 2 / Kunde B variabel fix gesamt Zu/Ab Angeb./Std. Menge Leerkosten Nutzkosten 227,10 0 227,10 0% 227,10 8,00 0,00 0,00 250,00 250,00 5% 262,50 1,00 250,00 : : : : : : : : 8,03 98,06 106,09 5% 111,39 6,00 588,36 10,45 105,60 116,05 10% 127,66 2,00 211,20 : : : : : : : : 14,52 144,20 158,72 5% 166,66 6,00 865,20 : : : : : : : : 0,00 1.664,76 0,00%

Abb. 78 Nutz- und Leerkosten in der Kalkulation – Auftrag 2

Die jeweiligen Leer- und Nutzkosten einer Kostenstelle (Verrechnungseinheit) können über diese Systematik erfasst und im Zeitverlauf ausgewertet werden. Ist das AMS Bestandteil eines gesamtintegrierten Systems, in dem auch der BAB vernetz integriert ist, können die Informationen über verkaufte Fixkostenanteile (Nutzkosten) und nicht verkaufte

5.2 Die maschinenintensiven Produktionsprozesse im DMU

■ ■ ■

177

Fixkostenanteile (Leerkosten) einschließlich der aktuellen Produktivitätskennzahlen direkt in die Kostenstellen zurückgeschrieben werden. Somit ist es möglich, über ein entsprechendes Cockpit den aktuellen Stand bzw. die geplante Entwicklung parallel zur Vorkalkulation bei einer Annahme oder Ablehnung des Auftrags in Echtzeit vorliegen zu haben, um auf der Basis dieser Transparenz Angebotsentscheidungen und Vertriebssteuerungsaktivität aufzubauen. Wird der Auftrag produziert, werden die Daten als Ist-Daten über die Datenerfassung in die Kostenstellen zurückgeschrieben, um den Ist-Stand zu aktualisieren. Für jede Kostenstelle liegt somit im Cockpit die aktuelle Auslastungssituation vor. Eine stufenweise Deckungsbeitragsrechnung (vgl. Abb. 70) ist für den Auftrag trotzdem parallel möglich, um daraus zu erkennen, welche Deckungsbeitragsstufe der Auftrag in Summe der Deckungsbeiträge noch erreichen wird bzw. erreicht hat.

5.2.4 Transparenz in den variablen Kosten Bei den Ansätzen, die variablen Kosten eines DMU transparent zu analysieren und zu steuern, muss im ersten Schritt in direkte auftragsbezogene variable Kosten (Auftragseinzelkosten, z. B. Papier) und indirekte auftragsbezogene variable Kosten (variable Kosten der Platzkostenrechnung und somit variabler Anteil der Verrechnungssätze, z. B. Verbrauchsmaterial der Maschine, Aushilfskräfte in Kostenstellen der Weiterverarbeitung) unterschieden werden. Im zweiten Schritt muss bei den variablen Kosten in Mengenabweichungen und Preisabweichungen unterschieden werden. Die variablen Kosten einer Kostenstelle können in der Form analysiert werden, dass aus den variablen Plankosten auf der Basis der Istleistung variable Sollkosten ermittelt werden. Berechnung 14 Variable Sollkosten

178

■ ■ ■

variable Sollkosten

variable Plankosten je Stunde u Iststunden

Für die VE 2300 Vierfarben wurden insgesamt 23.569,41 ¼ (21.786,39 ¼ fixe Kosten + 1.783,02 ¼ variable Kosten) geplant (vgl. Abb. 76). Am Ende des Monats sind auf der Kostenstelle, auf welcher direkt ohne Trennung in fix und variabel von der Finanzbuchhaltung gebucht wird, 23.240,60 ¼ Istkosten aufgelaufen. Ein Vergleich von Plan mit Ist würde nun die Aussage ergeben, dass die Kostenstelle unter den Plankosten geblieben ist und somit den Gesamterfolg des DMU verbessert hat. Dies wäre allerdings keine korrekte Aussage, da die Kostenstelle im betrachteten Monat

5 Betriebswirtschaftliche Steuerung des Betriebsprozesses

wesentlich weniger Fertigungsstunden erbracht hat und die Ermittlung der Plankosten somit auf einer höheren Stundenleistung basiert als die Summe der Istkosten. Der Fixkostenblock der Kostenstelle in Höhe von 21.786,39 ¼ im Monat ist wie bereits erläutert leistungsunabhängig. Wenn zu diesen monatlichen Fixkosten die variablen Sollkosten addiert werden, resultieren daraus die Kosten, die bei der Ist-Leistung eigentlich hätten entstehen sollen. variable Sollkosten 8,03 je Stunde u 160 Stunden variable Sollkosten 1.284,80

Berechnung 15 Variable Sollkosten Beispiel

Daraus ergeben sich gesamte Sollkosten für die Kostenstelle im betrachteten Monat: Sollkosten gesamt variable Sollkosten  Fixkosten Sollkosten gesamt 1.284,80  21.786,39 Sollkosten gesamt 23.071,19

Berechnung 16 Sollkosten gesamt

Die Differenz in Höhe von 169,41 ¼ zu den Istkosten von 23.240,60 ¼ resultierten aus höheren variablen Kosten als geplant. Dies kann nun durch einen höheren Verbrauch oder durch höhere Beschaffungspreise verursacht worden sein. Nun kann man kritisch anführen, ob sich der Aufwand wegen 169,41 ¼ Kostendifferenz lohnt. Sicherlich ist dieser Betrag aufgrund des relativ geringen Anteils der variablen Kosten im Vergleich zu möglichen Leerkosten aus dem Fixkostenbereich gering. Aber bei 10 Kostenstellen und 12 Monaten ergibt sich daraus auch ein Betrag von 20.329,20 ¼, der sicherlich anderweitig besser eingesetzt werden kann, wenn er unnötig verursacht wurde. Interessanter wird die Aussage über den Verlauf der variablen Kosten einer Kostenstelle, wenn der Papierverbrauch für den SollIst-Vergleich rechnerisch mit in die Betrachtung einbezogen wird. Hier schlagen sich beispielsweise höhere Makulaturen schnell in Abweichungen zwischen variablen Soll- und Istkosten nieder.

5.2.5 Produktivität, Ausbringung und Interpretationen Bei Analysen im Betriebsprozess kann teilweise festgestellt werden, dass besonders in Phasen einer geringen Auslastung die Leistungsmengen zwischen Vor- und Nachkalkulation höher abweichen, als in

5.2 Die maschinenintensiven Produktionsprozesse im DMU

■ ■ ■

179

Phasen, in denen eine hohe Auslastung vorliegt. Ein Grund hierfür liegt darin, dass bei einer geringeren Auslastung und somit ohne Zeitdruck die Intensität im Leistungsprozess reduziert wird. Dies hat auf den ersten Eindruck kostenrechnerisch keinen Einfluss. Ob in einer Schicht nun 2, 5 oder 10 Aufträge gefertigt werden, die Fixkosten der Kostenstelle wie Abschreibung, Personalkosten etc. sind trotzdem vorhanden. Wenn statt einer Auslastung von 10 Aufträgen nur eine Auslastung mit 5 Aufträgen vorhanden ist, macht es deshalb keinen Sinn, dies in der gleichen Intensität zu fertigen, um dann die halbe Schicht „Leerlauf“ zu haben, bei dem die Kosten trotzdem vorhanden sind. Bei einer genaueren Analyse verbergen sich dabei allerdings einige Problemstellungen, wie folgendes, fiktives Beispiel zeigt: Tabelle 49 Intensität versus Nutzungsgrad

9(9LHUIDUEHQ

3ODQ

Fertigungsstunden für Auftrag 1 Auftrag 2 … Auftrag n … Auftrag n+n gesamt Kapazität in Stunden Nutzungsgrad Fertigungsstunden Produktivität

270,28 Std. 82,20% 222,17 Std.

0RQDW 0RQDW  Hohe Niedrige Differenz Intensität Intensität 20 Std. 25 Std. 5 30 Std. 33 Std. 3 … … … 45 Std. 51 Std. 6 … … … 20 Std.   215 Std. 229 Std. 79,55%

84,73%

96,77%

103,07%

Würde bei einer hohen Arbeitsintensität für die gleichen Aufträge in Art und Menge (Auftrag 1 bis Auftrag n) weniger Zeit benötigt und würden entsprechend auch weniger Zeiten auf die Aufträge erfasst werden, könnte es beispielsweise sein, dass die Anzahl der Fertigungsstunden im Monat geringer sind, obwohl in einem arbeitsintensiveren Monat mehr Auftragsvolumen abgearbeitet werden würde (Auftrag n+n). Die in den Tageszetteln oder per BDE/MDE erfassten Zeiten werden aber 1:1 als Fertigungsstunden betrachtet. Somit könnte es sein, dass für einen Monat, in dem mehr Auftragsvolumen abgearbeitet wird (Monat 1) ein geringerer Nutzungsgrad und eine geringere Produktivität ausgewiesen wird, als für einen Monat, in dem weniger Auftragsvolumen in mehr Zeit abgearbeitet wird.132 Daraus 132

180

■ ■ ■

Die Daten des Beispiels wurden zur Verdeutlichung des Problems etwas „dramatischer“ gewählt.

5 Betriebswirtschaftliche Steuerung des Betriebsprozesses

resultierend entstand die Aussage, die ohne diese Hintergründe zu kennen, nur schwierig zu interpretieren ist: „Vorsicht vor hohen Nutzungsgraden!“ Um diese Problemstellung transparent analysieren und steuern zu können, bedarf es anderer Ansätze. Wie deutlich wurde, besteht bei der Leistungsbewertung im Betriebsprozess die Problematik, dass die für die Leistungen angewandten Messgrößen (Fertigungsstunde) und die Menge der tatsächlichen Ausbringung (Auftragsvolumen) nicht zwangsweise korrelieren müssen. So kann beispielsweise die Leistungsmessgröße Stunde bei der Verfassung dieses Buches an einem Tag eine Ausbringung von x Seiten, an einem anderen Tag eine Ausbringung von y Seiten ergeben. Ebenso verhält sich dies im Betriebsprozess. Die Anzahl der Fertigungsstunden korreliert beispielsweise nicht zwangsläufig mit der Anzahl der durchgeführten Drucke.  2 3 4 5 6 7 8 9

9(9LHUIDUEHQ Kapazität in Stunden Nutzungsgrad Fertigungsstunden Produktivität

3ODQ %HLVSLHO %HLVSLHO %HLVSLHO 270,28 82,20% 79,55% 84,73% 59,20% 222,17 215,00 229,00 160,00 100,00% 96,77% 103,08% 72,02%

Tabelle 50 Produktivität Bereich Druck und Rüsten

Produktivität Drucken Fortdruckzeit in Stunden 135,52 131,15 139,69 64,00 Anteil der Fortdruckzeit 61% 61% 61% 40% an der Fertigungszeit Anzahl Drucke Soll 1.219.692 1.180.350 1.257.210 576.000 Anzahl Drucke Ist 1.250.909 1.016.524 666.880 Ausbringungsgrad Druck 100,00% 105,98% 80,86% 115,78% Drucke je Stunde 9.000 9.538 7.277 10.420

10 11 12 13 14 15 Produktivität Rüsten 16 Rüstzeit in Stunden 86,64 83,85 Anteil der Rüstzeit an der 17 39% 39% Fertigungszeit 18 Anzahl der Aufträge Soll 121,33 117,42 19 Anzahl der Aufträge Ist 121,33 123,00 20 Ausbringungsgrad Rüsten 100,00% 104,75% Rüstzeit je Auftrag in 21 42,85 40,90 Minuten 22 23 Drucke je Auftrag 10.052 10.170

89,31

96,00

39%

60%

125,07 88,00 70,36%

134,43 135,00 100,42%

60,89

42,67

11.551

4.940

Bei einer Plankapazität von 270,28 Stunden (vgl. Tabelle 50, Zeile 2) im Zweischichtbetrieb und einem Nutzungsgrad von 82,2% (Zeile 3) ergeben sich wie aus der Tabelle 50 ersichtlich für die

5.2 Die maschinenintensiven Produktionsprozesse im DMU

■ ■ ■

181

Vierfarben 222,17 Fertigungsstunden (Zeile 4). Für die Vierfarben133 wurde bei dem entsprechenden Auftragsmix, mit dem die Maschine belegt wird, ein durchschnittlicher Anteil von 61% an Fortdruckzeit (Zeile 9) und 39% Rüstzeit (Zeile 17) an den Fertigungsstunden ermittelt und geplant.134 Daraus ergeben sich in der Spalte „Plan“ 135,52 Stunden Fortdruckzeit (Zeile 8). Bei einer geplanten Intensität von 9.000 Drucken je Stunde (Zeile 13) ergeben dies 1.219.692 Drucke als Sollgröße für den Monat (Zeile 10). Der Anteil von 39% an Rüstzeit ergeben durchschnittliche Planrüstzeiten von 86,64 Stunden (Zeile 16). Für die Vierfarben wurde eine durchschnittliche Rüstzeit von 42,85 Minuten je Auftrag als empirischer Mittelwert aus drei Jahren ermittelt (Zeile 21). Dies bedeutet, dass bei einem Durchschnitt von 10.052 Drucken je Auftrag (Zeile 23) durchschnittlich 121,33 Aufträge im Monat gefertigt werden (Zeile 18). In der BDE und MDE werden die Istdaten wie Fertigungsstunden, Drucke und Rüstzeiten erfasst. Beispiel 1 zeigt die Situation aus Monat 1 von Tabelle 49 und Beispiel 2 die geschilderte Situation aus Monat 2 bei der Vierfarben Maschine. Trotz des geringeren Nutzungsgrads (79,55% zu 84,73% in Zeile 3) und der geringeren Produktivität (96,77% zu 103,08% in Zeile 5) im Vergleich zu Beispiel 2, weist Beispiel 1 durch eine höhere Intensität einen höheren Ausbringungsgrad Druck (105,98% zu 80,86% in Zeile 12) und einen höheren Ausbringungsgrad Rüsten (104,75% zu 70,36% in Zeile 20) auf. Dies spiegelt sich auch wider, wenn die Größen Drucke je Stunde (9.538 Drucke zu 7.277 Drucke in Zeile 13) und Rüstzeit je Auftrag in Minuten (40,90 Minuten zu 60,89 Minuten135 in Zeile 21) verglichen werden. In Beispiel 3 werden lediglich 59,20% Nutzungsgrad erzielt, obwohl die Anzahl der bearbeiteten Aufträge höher liegt als in Beispiel 1 und 2. Die höhere Anzahl an Aufträgen in Beispiel 3 wird mit einer geringeren Anzahl Drucke je Auftrag gefertigt. Trotz des geringen Anteils an Fortdruckzeit von 40% in Beispiel 3 wird ein hoher Ausbringungsgrad Druck erzielt, da die Anzahl Drucke je Stunde über dem Plan liegt. Das heißt, dass die Fortdruckzeit trotz niedrigerem Anteil an der Gesamtfertigungszeit und trotz einer geringeren 133

134

135

182

■ ■ ■

Die verwendeten Daten sind Daten, die der realen Situation nachempfunden, aber realitätstreu didaktisch angepasst wurden. Die prozentualen Anteile an Rüst- und Fortdruckzeit wurden fiktiv gewählt und die restlichen Beispieldaten daran angepasst. Je nach Technik und Auftragsmix kann die Rüstzeit bei einer durchschnittlichen Auflagenhöhe auf ca. 20% der Fertigungszeit reduziert werden. Ohne markante Unterschiede in den Rüstprozessen durch schwierige Farbwechsel oder zusätzlichen Farb- oder Plattenwechsel etc.

5 Betriebswirtschaftliche Steuerung des Betriebsprozesses

Druckleistung je Auftrag optimal durch Drucke ausgeschöpft wird. Auch der Ausbringungsgrad im Bereich Rüsten gestaltet sich besser im Beispiel 3 im Vergleich zu Beispiel 2. Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass durch die geringere Produktivität im Bereich Druck und im Bereich Rüsten die gesamten Fertigungsstunden im Ist erhöht wurden. Auf der Basis der reinen Ist-Fertigungsstunden erzielt die Vierfarben in Beispiel 2 im Vergleich zu Beispiel 1 und 3 einen wesentlich höheren Nutzungsgrad und Produktivität, diese resultiert aber aus einem schlechteren Ausbringungsgrad in den beiden Teilbereichen und nicht aus höheren Ausbringungen. Hier müssten die Gründe kritisch hinterfragt werden. Im Umkehrschluss ist für die Beispiele 1 und 3 zu bemerken, dass durch einen geringeren Nutzungsgrad zwar weniger Fertigungsstunden geleistet werden, es dabei aber aus betriebswirtschaftlicher Sicht darauf ankommt, wie optimal diese geringeren Fertigungsleistungen tatsächlich genutzt werden. Bei der Planung und der Ermittlung der Sollgrößen beim Ausbringungsgrad muss die Dimension Schwierigkeitsgrad bzw. Komplexität und/oder Anforderungsgrad der Auftragsstruktur oder einzelner Aufträge berücksichtigt werden. Dies geschieht am einfachsten bei integrierten Systemen und einer Produktionsplanung per System.

5.2.6 Personalkapazität, Produktionsprozess und Maschinenausnutzung Neben dem Auftragsbestand, der natürlich primär die Höhe der Nutzung einer Maschine beeinflusst, hängt die Nutzung der Maschine stark vom funktionierenden Workflow und von der maschinenbezogenen Personalkapazität ab. Zwar wird durch fortschreitende Automatisierung der Bedarf an Personal in den maschinenintensiven Produktionsprozessen kontinuierlich reduziert, aber ganz ohne den Faktor menschliche Arbeit sind diese (noch) nicht möglich. Dies bedeutet, dass die Nutzung der Maschine direkt von der Möglichkeit abhängt, Bedienpersonal zur Verfügung zu stellen. Das Bedienpersonal wiederum bestimmt von einigen Rahmenbedingungen abgesehen u. a. die Höhe der Nutzung der Maschine und deren Ausbringung, wie es oben ausführlich beschrieben wurde. Da die Tätigkeit des Bedienpersonals und der Workflow im DMU in direktem Zusammenhang zur Nutzung der Maschine stehen, muss darauf geachtet werden, dass entsprechende nichtauftragsbezogene Zeiten nicht in auftragsbezogene Zeiten mit einfließen. Dies bedeutet, dass keine

5.2 Die maschinenintensiven Produktionsprozesse im DMU

■ ■ ■

183

Wartezeiten oder sonstige workflowbedingte Leerzeiten auf die Fertigungszeiten verteilt werden dürfen. Ebenso verhält sich dies mit auftragsbezogenen Leerzeiten beim Bedienpersonal136. Eine Grundvoraussetzung um dies zu vermeiden ist, dass in der BDE genügend plausible Möglichkeiten zur Erfassung der Leerzeiten angeboten werden. Eine weitere Grundvoraussetzung ist die offene Kommunikation mit dem Bedienpersonal, dass diese getrennte Erfassung nicht primär der Nachvollziehbarkeit von Leer- und Nebenzeiten dient, sondern der Qualität der Leistungsdaten und der darauf aufbauenden Aussagen.

5.2.7 Produktivität, Kosten und Interpretation Was bedeuten die auf die Produktivität und Ausbringung bezogenen Erkenntnisse für die Betrachtungen der Fixkosten? Diese Frage soll anhand der Übertragung der Produktivitätsbetrachtungen auf die Nutz- und Leerkostenbetrachtung beantwortet werden. Hierfür werden auf der Basis der Produktivitätsgrößen der 3 Beispiele die jeweiligen Leer- und Nutzkosten ermittelt. In der nachfolgenden Tabelle sind die Nutz- und Leerkosten vergleichend gegenübergestellt. In den Zeilen 2 bis 8 werden die Nutz- und Leerkosten klassisch bezogen auf die Fertigungsstunden ermittelt, unabhängig von der tatsächlichen Ausbringung der einzelnen Fertigungsstunde. Die entsprechenden Aussagen der Tabelle 50 spiegeln sich auch in dieser Betrachtung wider. Durch die hohe „künstliche“ Auslastung werden in Beispiel 2 überproportionale Nutzkosten in Höhe von 22.319,42 ¼ und negative Leerkosten in Höhe von 666,07 ¼ ausgewiesen.137 Beispiel 1 und 3 weisen jeweils positive Leerkosten aus, was darauf hinweist, dass der Fixkostenblock nicht durch Nutzkosten erwirtschaftet wurde. Tabelle 51 Differenzierte Nutz- und Leerkostenanalyse

 2 3 4 5

136

137

184

■ ■ ■

9(9LHUIDUEHQ Produktivität Fertigungsstunden Fixkostenblock in ¼ Fixkostenanteil in ¼ je Stunde verrechnet

3ODQ %HLVSLHO %HLVSLHO %HLVSLHO 100,00% 96,77% 103,08% 72,02% 222,17 215,00 229,00 160,00 21.786,39 21.786,39 21.786,39 21.786,39 98,06 98,06 98,06 98,06

Hier soll bewusst nicht von „unproduktiven“ Zeiten gesprochen werden, da nicht auftragsbezogene Zeiten beim Bedienpersonal auch indirekt produktiv sein können. Negative Leerkosten sind positiv und positive Leerkosten negativ zu beurteilen.

5 Betriebswirtschaftliche Steuerung des Betriebsprozesses

6

Fixkostenanteil in ¼ je Stunde Ist Nutzosten in ¼ Leerkosten in ¼

7 8 9 10 Ausbringungsgrad Druck 11 Anteil der Fortdruckzeit an der Fertigungszeit 12 Fortdruckzeit in Stunden 13 Anteil Fixkostenblock Drucken in ¼ 14 Drucke je Stunde 15 Drucke Plan bzw. Soll 16 Drucke Ist 17 Fixkostenanteil in ¼ je 1.000 Drucke verrechnet 18 Fixkostenanteil in ¼ je 1.000 Drucke Ist 19 Nutzkosten in ¼ Drucken 20 Leerkosten in ¼ Drucken 21 22 Ausbringungsgrad Rüsten 23 Anteil der Rüstzeit an der Fertigungszeit 24 Rüstzeit in Stunden 25 Anteil Fixkostenblock Rüsten in ¼ 26 Rüsten je Auftrag in Stunden VE 2300 Vierfarben

98,06

101,33

95,14

136,16

21.786,39 21.083,66 22.456,55 15.690,17 0,00 702,73 670,16 6.096,22 100,00% 61%

105,98% 61%

80,86% 61%

115,78% 40%

135,52 131,15 139,69 13.289,70 13.289,70 13.289,70

64,00 8.714,56

9.000 1.219.692 1.180.350 1.257.210 1.250.909 1.016.524 10,90 10,90 10,90

576.000 666.880 10,90

10,62

13,07

13,07

13.289,70 13.629,84 11.076,00 0,00 340,14 2.213,70

7.266,29 1.448,27

100,00% 39%

104,75% 39%

86,64 8.496,69

83,85 8.496,69

70,36% 39%

100,42% 60%

89,31 96,00 8.496,69 13.071,83

0,714105 Plan

Beispiel 1 117,42

Beispiel 2 125,07

Beispiel 3 134,43

27 Anzahl Aufträge Plan bzw. 121,33 Soll 28 Anzahl Aufträge Ist 123,00 88,00 135,00 29 Fixkostenanteil Rüsten in ¼ 70,03 70,03 70,03 je Auftrag verrechnet 30 Fixkostenanteil Rüsten in ¼ 69,08 96,55 96,83 je Auftrag Ist 31 Nutzkosten in ¼ Rüsten 8.496,69 8.613,40 6.162,43 9.453,73 32 Leerkosten in ¼ Rüsten 0,00 116,71 2.334,26 3.618,10 33 34 Drucken und Rüsten in Summe: 35 Nutzkosten in ¼ Drucken 21.786,39 22.243,24 17.238,43 16.720,03 und Rüsten 36 Leerkosten in ¼ Drucken 0,00 456,85 4.547,96 5.066,36 und Rüsten

5.2 Die maschinenintensiven Produktionsprozesse im DMU

■ ■ ■

185

In den Zeilen 10 bis 20 werden die Nutz- und Leerkosten in Bezug auf den Ausbringungsgrad Druck ermittelt. Hier dient nicht mehr die Höhe der Fertigungsstunden als Basis, sondern die Nutzung der Fertigungsstunden mit Drucken. Für die VierfarbenMaschine wurde – wie bereits erwähnt – ein durchschnittlicher Anteil von 61% an Fortdruckzeit an den gesamten Fertigungsstunden ermittelt. Dieser Anteil gestaltet sich in den Beispielen 2 und 3 auch im Ist, entsprechend der Fortdruckzeiten, die erfasst wurden (Zeile 11 und 12). Bei Beispiel 3 sind nur 64 Stunden Fortdruckzeit angefallen, was einen Anteil von 40% an den gesamten erfassten Fertigungsstunden von 160 Stunden ergibt. Entsprechend des Anteils der Fortdruckzeit an der gesamten erfassten Fertigungszeit wird der Fixkostenblock der VierfarbenMaschine von 21.786,39 ¼ in Höhe von 13.289,70 ¼ in den Beispielen 1 und 2 und 8.714,56 ¼ in Beispiel 3 dem Drucken zugeordnet (Zeile 13). Je Stunde Fortdruckzeit wurden für die Vierfarben 9.000 Drucke empirisch ermittelt und geplant (Zeile 14). Daraus können nun die Sollgrößen der Drucke auf der Basis der erfassten Istzeiten für Fortdrucke je Beispiel ermittelt werden (Zeile 15). In Zeile 16 werden den Sollzahlen die erfassten Istdrucke des Monats gegenübergestellt138. Ohne die Trennung der Fertigungsstunden in Rüsten und Fortdrucken wird dem Auftrag der Fixkostenanteil einer Fertigungsstunde insgesamt zugerechnet (vgl. Abb. 78) und daraus mögliche Nutzund Leerkosten ermittelt. Wird in der Vorkalkulation dem Auftrag die Rüst- und Druckleistung nicht in einer Größe Fertigungsstunde gesamt, sondern getrennt nach Fortdruck und Rüsten zugerechnet, so können die Fixkostenanteile ebenfalls getrennt zugerechnet werden. Damit wird die Basis geschaffen, um eine ausbringungsbezogene Nutz- und Leerkostenbetrachtung in den beiden Teilbereichen Fortdrucken und Rüsten zu ermitteln. Auf der Basis der geplanten Fortdruckzeiten in Stunden (Zeile 12 – Spalte „Plan“) und der daraus geplanten Drucke je Monat (Zeile 15 – Spalte „Plan“), können für alle drei Beispiele die Solldrucke je Monat (Zeile 15) und die geplanten Fixkostenanteil je 1.000 Drucke für die Vierfarben (Zeile 17  10,90 ¼) ermittelt werden. Nach Ablauf des Monats liegen aus der BDE bzw. MDE die Istdaten der Vierfarben vor (Zeile 16), die den Sollgrößen nun gegenübergestellt werden können. Daraus können die Fixkostenanteile in ¼ je 1.000 Drucke bei der entsprechenden Istleistung (Zeile 18) und der Ausbringungsgrad des Bereichs Fortdruck (Zeile 10) 138

186

■ ■ ■

Unter Berücksichtigung des Schwierigkeitsgrads bzw. der Komplexität und/oder Anforderungsgrad der Auftragsstruktur oder einzelner Aufträge

5 Betriebswirtschaftliche Steuerung des Betriebsprozesses

ermittelt werden. Der Ausbringungsgrad dient als Basis, um die Nutz- und Leerkosten für den Bereich Fortdruck zu ermitteln (Zeile 1920). Der Bereich Rüsten wird nun in gleicher Weise transparent dargestellt und analysiert. Die Vorgehensweise in Zeile 23 bis 25 ist identisch mit der Vorgehensweise in Zeile 11 bis 13. Die Berechnungen im Bereich Rüsten beziehen sich in der Zeile 26 auf die empirisch ermittelte und geplante Rüstzeit je Auftrag (0,714105 Stunden je Auftrag, entspricht §0LQXWHQ LP9HUJOHLFK]XP Bereich Fortdrucken, in der sie sich auf die Größe Drucke je Stunde bezogen hat (Zeile 14). Auf der Basis dieser Größe kann nun ermittelt werden, wie viele Aufträge aufgrund der in der BDE bzw. MDE erfassten IstRüstzeiten (Zeile 24) im Monat hätten abgearbeitet werden sollen (Zeile 27). Auch hier kann nun dem geplanten Fixkostenanteil je Auftrag in Höhe von 70,03 ¼ (Zeile 29) der Ist-Fixkostenanteil je Auftrag für Rüsten gegenübergestellt werden (Zeile 30). Ebenso kann aus den beiden Größen Anzahl Aufträge Soll und Anzahl Aufträge Ist der Ausbringungsgrad des Bereichs Rüsten ermittelt werden. Anhand dieser Größe können in Zeile 31 und 32 die Nutz- und Leerkosten des Bereichs Rüsten ermittelt werden. In Zeile 35 und 36 werden die Ergebnisse der beiden Bereiche zusammengefasst, um diese besser mit der klassischen Betrachtung der Nutz- und Leerkosten auf der Basis der gesamten Fertigungsstunden (Zeile 7 und 8) ohne Bezug auf die Ausbringungsmenge vergleichen zu können. Im Vergleich von Beispiel 2 und 3 wird deutlich, dass eine ausbringungsmengenbezogene Kalkulation, Betrachtung von Produktivität und Ermittlung von Nutz- und Leerkosten die geschilderten Probleme in der Transparenz des Leistungsprozesses aufdecken. Bei der reinen fertigungsstundenbezogenen Betrachtung können Fehlinterpretationen in der Produktivität entstehen. Auch der Vergleich der Nutz- und Leerkostenbetrachtung weist wesentliche Unterschiede in den Aussagen auf. Während rein auf die Fertigungsstunden bezogen Beispiel 2 höhere Nutzkosten auf Istdatenbasis ausweist als Beispiel 1 (Zeile 7), relativiert sich dies, wenn diese Fertigungsstunden auf die tatsächliche Ausbringungsmenge hin untersucht werden (Zeile 35 als Summe von Zeile 19 und 31). Die höhere Ausnutzung der geringeren Fertigungsstunden bei Beispiel 1 im Vergleich zu Beispiel 2 spiegelt sich in den höheren ausbringungsmengenbezogenen Nutzkosten in Zeile 35. Beispiel 3 weist trotz der geringen Fertigungsstunden im Vergleich zu Beispiel 2 (160 Stunden zu 229 Stunden in Zeile 3) und des daraus resultierenden niedrigen Nutzungsgrads und Produktivität

5.2 Die maschinenintensiven Produktionsprozesse im DMU

■ ■ ■

187

(72,02% zum 103,80% in Zeile 2) auf der Ebene ausbringungsmengenbezogene Nutz- und Leerkosten keine so hohe Differenz aus. Auch hier relativiert sich die Produktivität der Fertigungsstunden durch die höhere Ausnutzung der geringeren Fertigungsstunden durch Ausbringungsmengen im Vergleich zu Beispiel 2 (Ausbringungsgrad). Die dargestellten Betrachtungen sind in angepasster Form für jede beliebige Kostenstelle im DMU darstellbar. Sie sollen dazu dienen, eine höhere betriebswirtschaftliche Transparenz im Leistungsprozess zu gewährleisten. Dabei ist die Qualität der Aussagen direkt abhängig von der Qualität der Daten, auf denen diese getroffen werden. So würde beispielsweise das Warten auf Platten oder auf Papier in der Kostenstelle VE 2300 Vierfarben die Ausbringungsgradbetrachtung im Bereich Rüsten verfälschen, wenn dies zur Rüstzeit erfasst würde. Ebenso ist beispielsweise im Bereich Fortdruck darauf zu achten, dass die Fortdruckleistung stark von den Papierbeschaffenheiten abhängt. Im Umkehrschluss würden sich aber beide Situationen in den Auswertungen wieder finden und durch kritisches Hinterfragen transparent gemacht. Eine weitere Aussage, die durch die getrennte Produktivitätsbetrachtung auf der Basis des Auslastungsgrades erzielt wird, ist, ob und inwieweit sich der Auftragsmix im Zeitverlauf ändert. Wird dies ersichtlich, müssen möglicherweise die Datenbasis, die Plangrößen und die Analyseansätze angepasst werden. Weiter erhält man daraus Erkenntnisse, ob möglicherweise der gesamte Prozess und die technische Ausstattung einem veränderten Auftragsmix angepasst werden sollte. Eine optimierte Ausnutzung der zur Verfügung stehenden Fertigungszeiten (Rüsten) kann durch einen optimierten Workflow durch Prozessintegration, Prozessautomatisierung und Vernetzung erzielt werden. Daran angekoppelt sollte die Planung, Analyse und Steuerung durch eine integrierte Datenerfassung erfolgen.

5.3 Die personalintensiven Produktionsprozesse im DMU 5.3.1 Produktivität und Ausbringungsgrad Die unter Punkt 5.2.5 getroffenen Aussagen über die maschinenintensiven Produktionsprozesse gelten vom Grundsatz her natürlich auch für die personalintensiven Produktionsprozesse eines DMU

188

■ ■ ■

5 Betriebswirtschaftliche Steuerung des Betriebsprozesses

wie beispielsweise das Datenmanagement, die Produktionsprozesse der Druckvorstufe, Teile der Weiterverarbeitung wie Hand-TischArbeiten usw. Der Anteil der durch die Maschinen vorgegebenen Produktivitäten und Ausbringungsmengen reduziert sich allerdings in diesen Bereichen sehr stark. Die Produktivität und der Ausbringungsgrad beziehen sich hier primär auf die menschliche Arbeitskraft. Kann in den maschinenintensiven Produktionsprozessen auf die Erfassung der Ausbringungsmenge durch integrierte MDE zurückgegriffen werden, gestaltet sich dies in den personalintensiven Produktionsprozessen etwas schwieriger. Um auch in diesen Bereichen neben den Nutzungsgraden Aussagen über Ausbringungsgrade treffen zu können, müssen auch hier neben den auftragsbezogenen geleisteten Stunden die Ausbringungsmengen erfasst werden. Dies ist am besten darstellbar, wenn den Aufträgen Ausbringungsmengen für diese Produktionsschritte hinterlegt sind, die bei der BDE als IstGröße bestätigt und übernommen oder korrigiert übernommen werden können. Für Bereiche, in denen es aus Kosten-/Nutzenbetrachtung keine Sinn macht, konkrete Ausbringungsmengen zu erfassen, kann mit „Ausbringungshilfsgröße“ gearbeitet werden, wie dies beispielsweise beim Produktionsprozess Rüsten mit der Größe „Anzahl Aufträge“ dargestellt wurde. Dies bringt zwar nur eine annähernde Aussage, trägt aber bereits wesentlich dazu bei, betriebswirtschaftliche Transparenz in diese Produktionsprozesse zu bringen.

5.3.2 Produktivität und Kosten Auch in den personalintensiven Produktionsprozessen ist natürlich eine Nutz- und Leerkostenbetrachtung möglich. Diese schließt sich nahtlos an die Betrachtungen und die Aussagen der maschinenintensiven Produktionsprozesse an. Inwieweit dabei auch differenziert nach einer Betrachtung auf der Basis Nutzungsgrad oder Ausbrinungsgrad unterschieden werden kann, hängt von der Möglichkeit ab, inwieweit Ausbringungsgrößen aussagefähig erfasst werden können oder nicht. Die Ermittlung, die Betrachtung und die Interpretation ist ansonsten deckungsgleich mit der Vorgehensweise bei den maschinenintensiven Produktionsbereichen.

5.3 Die personalintensiven Produktionsprozesse im DMU

■ ■ ■

189

5.4 Die dienstleistungsorientierten Leistungsprozesse im DMU 5.4.1 Produktivität und Ausbringungsgrad Der Anteil der Dienstleistungsprodukte am Gesamtumsatz eines DMU nimmt seit Jahren kontinuierlich zu. Dies sind Dienstleistungen im Bereich Gestaltung, Internet, Datenmanagement, Webshop bis hin zu Dienstleistungen in Form von „verlängerten Werkbänken“ zu den Kunden im Druckvorstufenbereich. Gerade in diesen Bereichen sind Potenziale vorhanden, die fehlende Margen in den Druckprodukten ausgleichen können. Leider sind aber historisch bedingt viele AMS auf die reine Druckproduktion ausgerichtet. Die Produktionsprozesse der Dienstleistungsbereiche werden von diesem meist nicht abgedeckt und von vielen DMU nur unzureichend transparent gesteuert und verrechnet. In den dienstleistungsorientierten Bereichen steht bei der Leistungserstellung im „Produktionsprozess“ der Faktor Arbeit im Vordergrund (vgl. Abb. 2). Aus diesem Grund erfolgen auch die betriebswirtschaftlichen Betrachtungen zentral auf diesen Faktor ausgerichtet. Die Unterscheidung zwischen Produktivität und Ausbringungsgrad ist in den Dienstleistungsbreichen im Vergleich zu den klassischen Produktionsbereichen schwerer zu realisieren, je höher der Anteil an Kreativleistungen an den Dienstleistungsprodukten ist. Sicherlich kann auch hier mit „Hilfsleistungsbezügen“ annähernd ein bestimmter Ausbringungsgrad transparent gemacht werden. Dies ist auch zu empfehlen, um zu vermeiden, dass ein überproportionaler Einsatz von Zeit durch Kreativleistung durch den Kunden nicht mehr bezahlt wird oder bezahlt werden kann. Dabei sollte man allerdings beachten, dass gerade Kreativleistungen unter zu starkem „Controllingdruck“ wieder leiden und die Controllingbemühungen kontraproduktiv werden können. Um Produktivitätsgrößen zu erhalten, bedarf es einer differenzierten Zeiterfassung in den Dienstleistungsbereichen. Dabei muss zwischen den externen, auftragsbezogenen Zeiten, den internen auftragsbezogenen Zeiten und den sonstigen Zeiten unterschieden werden.

190

■ ■ ■

5 Betriebswirtschaftliche Steuerung des Betriebsprozesses

Abb. 79 Tätigkeitsbezogene Zeiterfassung

Externe Aufträge sind Aufträge, die Kunden in Rechnung gestellt werden können. Interne Aufträge sind interne Projekte, die für eigene Zwecke (z. B. Installation neuer Softwareprodukte im eigenen Bereich), für andere Bereiche im DMU oder für das DMU an sich (z. B. neuer Internetauftritt) erbracht werden. Die sonstigen Zeiten sind nicht auftragsbezogene Zeiten wie z. B. Besprechungen (wenn diese nicht auftragsbezogen sind), Fort- und Weiterbildung etc. Auch hier macht es teilweise Sinn, diese nicht in einem Pool zu sammeln, sondern in verschiedene Kategorien zu unterteilen und zu erfassen. Durch die differenzierte Erfassung der Zeiten ist eine differenzierte Produktivitätsbetrachtung möglich. Es wird ersichtlich, welche Ressourcen für externe Aufträge, für interne Projekte oder für sonstige Zeiten verwendet wurden. 

1 2 3 4

0LWDU *HVDPW $XIWUDJV 3URGXN EHLWHU VWXQGHQ EH]RJHQH WLYLWlW 3HUV 6ROO 6WXQGHQ H[WHUQ 1U  H[WHUQ 011 168 141 83,9% 102 168 150 89,3% 067 168 132 78,6% 039 168 68 40,4%

$XIWUDJV 3URGXN 3URGXNWL EH]RJHQH WLYLWlW YLWlW 6WXQGHQ LQWHUQ JHVDPW LQWHUQ 8 4,8% 88,7% 0 0,0% 89,3% 0 0,0% 78,6% 72 42,9% 83,3%

Tabelle 52 Produktivität im Dienstleistungsbereich

5.4.2 Produktivität und Kosten Aus den vorhandenen Daten (vgl. Tabelle 52) können in Anlehnung an die Platzkostenrechnung im Produktionsbereich individuelle Verrechnungssätze für die Mitarbeiter ermittelt werden, mit denen

5.4 Die dienstleistungsorientierten Leistungsprozesse im DMU

■ ■ ■

191

die erfassten Zeiten bewertet und verrechnet werden. Dies soll das nachfolgende Modell beispielhaft aufzeigen. Diese Ermittlung erfolgt bereichsbezogen über die Mitarbeiter, die in diesem Bereich tätig sind. Dabei werden im ersten Schritt auf der Basis der Zeiterfassung die Personalkosten der Mitarbeiter (inkl. Arbeitgeberanteile und anteilige Personalzusatzkosten) in externe auftragsbezogene und nicht externe auftragsbezogene Personalkosten unterteilt. Hierfür werden die jeweiligen Personalkosten des betrachteten Mitarbeiters (Tabelle 53 Spalte 3) durch die Gesamtstunden (Tabelle 53, Spalte 4) dividiert und mit der Anzahl der für externe Aufträge erbrachten Stunden (Tabelle 53, Spalte 5) multipliziert. Die Differenz zwischen den Personalkosten gesamt und den Personalkosten für externe Aufträge ergeben die Personalkosten, die auf interne Projekte/Aufträge und sonstige Zeiten entfallen (Tabelle 53, Spalte 7). Dieser Teil der Personalkosten muss ebenso in Summe als Gemeinkosten (Tabelle 53, Spalte 7, Zeile 7) von den externen Aufträgen mit getragen werden, wie die restlichen Gemeinkosten (Tabelle 53, Spalte 7, Zeile 10 bis 12), die dem betrachteten Bereich zugeordnet werden können. Die daraus resultierende Summe der Gemeinkosten (Tabelle 53, Spalte 7, Zeile 13) kann nun der Summe der externen auftragsbezogenen Personalkosten gegenübergestellt werden (Tabelle 53, Spalte 6, Zeile 7). Daraus erhält man einen Gemeinkostenzuschlagssatz (Tabelle 53, Spalte 7, Zeile 15). Die Personalkosten gesamt (Tabelle 53, Spalte 3) dividiert durch die Gesamtstunden (Tabelle 53, Spalte 4) ergeben den jeweiligen Stundensatz je Gesamtstunde je Mitarbeiter. Diesem Stundensatz werden nun die Gemeinkosten per Gemeinkostenzuschlag (im Beispiel: 76,61%) zugeschlagen. Daraus ergeben sich die Brutto-Stundensätze je Mitarbeiter (Tabelle 53, Spalte 8, Zeile 3 bis 6), einschließlich aller Gemeinkosten des betrachteten Bereichs. Dies sind die Plan- bzw. Ist-Verrechnungssätze, mit denen die externen auftragsbezogenen Tätigkeiten verrechnet werden (oder auch die internen Projekte). Eine manuelle Erfassung, Auswertung und Verrechnung nach dieser Systematik ist sicherlich unter bestimmten Umständen machbar. Sinnvoller und wirtschaftlicher ist dies aber mit integrierten Zeiterfassungs- und Abrechnungssystemen gestaltbar. Ebenso muss geprüft werden, in welchen Bereichen auch einheitliche Verrechnungssätze auf Mitarbeitergruppenebene sinnvoll sind. Dies vor allem in den Bereichen, in denen nicht Einzelpersonen einzelnen Prozessschritten zugeordnet werden können. Diese Art der Verrechnungssystematik hat sich vor allem in projektorientierten Dienstleistungsbereichen und –unternehmen in den letzten Jahren bewährt und wird zwischenzeitlich von entsprechender Software komfortabel abgebildet und unterstützt.

192

■ ■ ■

5 Betriebswirtschaftliche Steuerung des Betriebsprozesses

 2

3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15

 Mitarbeiter (Pers. -Nr.) 011 102 067 039

   Pers.- Gesamt- Auftragskosten stunden bezogene gesamt Stunden in ¼ extern 4.500 4.700 4.500 4.300

168 168 168 168

141 150 132 68

 Externe auftragsbezogene Personalkosten / ¼ 3.776,78 4.196,43 3.535,71 1.740,48 13.249,40

Sonstige Kosten des Bereichs: Abschreibungen Raumkosten Sonstige Kosten Summe der Gemeinkosten

 Interne auftragsbezogene oder sonstige Pers.-kosten / ¼ 723,22 503,57 964,29 2.559,52 4.750,60

 Verrechnun gssatz brutto in ¼ 47,31 49,41 47,31 45,20

Tabelle 53 Personalbezogene Verrechnungssätze

1.000,00 1.200,00 3.200,00 10.150,60

Gemeinkostenzuschlagssatz

76,61%

5.5 Die indirekten Bereiche des DMU 5.5.1 Abgrenzung zwischen Produktion und indirekten Bereichen Was ist unter indirekten Bereichen in einem DMU zu verstehen? Die Definition „indirekt“ bezieht sich auf den Produktionsprozess. Diese Bereiche sind nicht direkt in den eigentlichen Produktionsprozess integriert. Zu diesen Bereichen können gezählt werden139: x x x x x x

Arbeitsvorbereitung Kalkulation Arbeitsplanung und -steuerung Disposition, Terminplanung und Auftragsbearbeitung Technische Leitung Verwaltung

139

Vgl. auch Bundesverband Druck und Medien e.V. (Hrsg.): Kosten- und Leistungsgrundlagen für Klein- und Mittelbetriebe in der Druck- und Medienindustrie, Ausgabe 2003

5.5 Die indirekten Bereiche des DMU

■ ■ ■

193

x Geschäftsführung x Kaufmännische Geschäftsführung x Finanz- und Rechnungswesen, Kosten- und Leistungsrechnung und Controlling x Personalwesen x Anmeldung, Empfang, Telefonzentrale x Hausmeister x Vertrieb x Vertriebsleitung x Vertriebsinnen und -außendienst x Werbung, Öffentlichkeitsarbeit etc. x Versand

Bei der Abgrenzung zwischen Produktion und indirekten Bereichen muss beachtet werden, dass diese abhängig von der Größe des betrachteten DMU fließend sein können. In einem kleinen DMU, in dem der Inhaber und Geschäftsführer meist selbst noch in der Produktion tätig ist, ist die Abgrenzung zwischen Produktion und indirekten Bereichen schwierig. Um hier im Sinne der transparenten Steuerung der beiden Bereiche getrennte Aussagen erhalten zu können, müssen die Daten meist „künstlich“ rechnerisch getrennt werden. In mittleren und größeren DMU, in dem Personen, Vermögensgegenstände, Kosten, Leistungen etc. eindeutig Unternehmensbereichen zugeordnet werden können, ist eine Abgrenzung zwischen Produktionsbereichen und -tätigkeiten und Bereichen und Tätigkeiten in den indirekten Bereichen eher möglich. Hier ist es unter gewissen Voraussetzungen auch möglich, innerhalb der indirekten Bereiche nochmals zu unterscheiden in solche Bereiche (Kostenstellen), die auftragsbezogen tätig sind (z. B. Auftragsvorbereitung, Technische Leitung) und solche, die nicht auftragsbezogen tätig sind (z. B. Verwaltung).

5.5.2 Produktivität und indirekte Bereiche – ein Widerspruch? Die betriebswirtschaftliche Messgröße Produktivität auf die indirekten Bereiche eines DMU zu beziehen ist absolut kein Widerspruch! Wenn man berücksichtigt, dass der Bundesverband Druck und Medien e.V. für die Verwaltung, den Vertrieb, die Technische Leitung und die Arbeitsvorbereitung 48,5% als Zuschlagsatz auf

194

■ ■ ■

5 Betriebswirtschaftliche Steuerung des Betriebsprozesses

die Fertigungskosten in der Fertigung (ohne Papier) empfiehlt140, kann daraus abgeleitet werden, welcher Anteil die Kosten dieser Funktionsbereiche an den Gesamtkosten eines DMU ausmachen. Alleine diese Tatsache rechtfertigt schon, dass diese Bereiche ebenso transparent betrachtet werden sollten, wie die Fertigungsbereiche. Im Zuge der Automatisierung und Flexibilisierung der technikintensiven Fertigungsbereiche und des kontinuierlichen Termindrucks der Kunden bedarf es einer stetig zu optimierenden zeitgenauen Logistik sowohl im Material-, Fremdleistungs- und Halbfertigbereich als auch innerhalb des Fertigungsprozesses selbst. Koordination und Synchronisation des Fertigungsverlaufs und der vor- und nachgelagerten Prozesse werden zu den bestimmenden Faktoren in der Auftragsabwicklung. Die Auftragsvielfalt und die Flexibilität in der Fertigung stellen immer höhere Anforderungen an den Organisationsgrad des DMU. Diese Entwicklungen haben den Bedarf an indirekten Leistungen (Planungs-, Steuerungs- und Führungsaufgaben) und an unterstützende Systeme in den DMU erheblich ansteigen lassen. Trotz des nicht unerheblichen Anteils der personalintensiven indirekten Bereiche an den Auftragskosten und der indirekten Bereiche an den Gesamtkosten eines DMU, werden diese betriebswirtschaftlich nicht mit der Intensität behandelt, wie die direkten Fertigungsleistungen und -kosten. Die Messung einer Produktivität in den klassischen indirekten Bereichen ist wesentlich schwieriger zu realisieren als in den technikintensiven und personalintensiven Bereichen der Fertigung. Bei der Definition Produktivität als das Verhältnis zwischen leistungsmäßigem Input zu Output stößt man im ersten Schritt auf ein nahezu identisches Problem, wie es weiter oben für den Fertigungsbereich behandelt wurde (vgl. 5.2.5). In den Kostenstellen der Fertigung muss zwischen der auf Zeitbasis betrachteten Produktivität (Nutzungsgrad) und der tatsächlichen Ausbringung (Ausbringungsgrad) unterschieden werden, wenn die eigentliche Leistung transparent gemacht werden soll. Dies gilt grundlegend auch für die indirekten Bereiche. Während selbst in den personalintensiven Bereichen der Fertigung wie z. B. der Vorstufe noch annähernd Ausbringungsmengen ermittelbar sind (vgl. 5.3.1), sind die Möglichkeiten der Definition und der Erfassung von Ausbringungsmengen in den indirekten Bereichen ebenso schwierig, wie in den stark kreativ orientierten Dienstleistungsbereichen. Sicherlich ist eine Ermittlung der „Ausbringungsmenge“ bei den auftragsbezogenen Tätigkeiten (Angebot,

140

ebenda

5.5 Die indirekten Bereiche des DMU

■ ■ ■

195

Kalkulation, Auftragsmanagement) eher noch realisierbar, als bei den reinen nichtauftragsbezogenen Tätigkeiten (Finanzbuchhaltung). Eine weitere Problematik ergibt sich dadurch, dass in den indirekten Bereichen meist keine BDE durchgeführt wird. Dies ist aber eine Voraussetzung, um überhaupt über Produktivität Aussagen treffen zu können. Bei den auftragsbezogenen Tätigkeiten ist dies eher noch darstellbar, da Tätigkeiten Aufträgen zugeordnet werden können. Dass die Zeiterfassung der auftragsbezogenen Tätigkeiten in den indirekten Bereichen durchaus darstellbar ist, zeigt der Blick in die reinen Dienstleistungsunternehmen oder die Dienstleistungsbereiche von DMU. Ohne Erfassung der fast ausschließlich vom Faktor Mensch erbrachten Leistungen auf Aufträge, wäre eine transparente Abrechnung der Aufträge nicht möglich. Daran anlehnend können die Tätigkeiten, die in den indirekten Bereichen auftragsbezogen geleistet werden, ebenfalls als Leistung erfasst und den Aufträgen zugerechnet werden. Dies kann nach dem gleichen Prinzip geschehen, wie es für die dienstleistungsorientierten Bereiche dargestellt wurde (vgl. 5.4).

5.5.3 Produktivität, Kosten und Interpretation Kann auf keine BDE in den indirekten Bereichen zugegriffen werden, muss die Verrechnung der Kosten der indirekten Bereiche ohne Leistungsbezug oder über einen Hilfsleistungsbezug erfolgen. Eine Verrechnung ohne Leistungsbezug wäre die Verrechnung über Gemeinkostenzuschläge. Die Problematiken dieser Verrechnung über Gemeinkostenzuschlagssätze wurden bereits weiter oben behandelt (vgl. 4.3.1.3). Die Verrechnung über Gemeinkostenzuschlagsätze kann vor allem für die nichtauftragsbezogenen Tätigkeiten der indirekten Bereiche angewandt werden. Eine Alternative der Verrechnung von indirekten Bereichen ohne BDE ist die Verrechnung über Mengenpauschalen. Besonders die auftragsbezogenen indirekten Tätigkeiten können über diese Systematik verrechnet werden. Hier bieten sich beispielsweise Auftragspauschalen an, die auf der Basis der in Summe bearbeiteten Aufträge als Hilfsleistungsbezug in einer Abrechnungsperiode ermittelt werden (vgl. 4.3.1.3 und Berechnung 8)141. Wird für die auftragsbezogenen Tätigkeiten der indirekten Bereiche eine BDE durchgeführt, kann eine Verrechnung der Kosten und Analyse der Leistungen ähnlich der Produktionsbereiche 141

196

■ ■ ■

In einer so genannten Divisionskalkulation, bei der die Kosten des Bereichs (Kostenstelle) durch eine Gesamtmenge geteilt wird

5 Betriebswirtschaftliche Steuerung des Betriebsprozesses

durchgeführt werden. Hierfür ist es ebenfalls notwendig, dass die bezahlten Zeiten (z. B. 8 Stunden je Tag) tätigkeits- und auftragsbezogen bzw. tätigkeits- und nichtauftragsbezogen erfasst werden. Zeiten, die nicht für externe Aufträge anfallen, müssen konsequenterweise ebenfalls erfasst werden, wie dies bereits weiter oben bei den dienstleistungsorientieren Bereichen dargestellt wurde. Hierfür stehen zum einen interne Verrechnungsobjekte zur Verfügung, auf die diese Zeiten erfasst werden können.142 Zum anderen kann ein Pool mit Erfassungsmöglichkeiten für die sonstigen Zeiten zur Verfügung gestellt werden, in dem alle restlichen Zeiten, differenziert nach unterschiedlichen Kriterien, erfasst werden (vgl. Abb. 79). Kommt ein integriertes System zum Einsatz, können bereits die geplanten Standardprozesse bzw. -tätigkeiten der Anfrage und Angebotserstellung bis hin zur Fakturierung, Mahnung und Zahlungseingang auftragsbezogen hinterlegt und dann auftragsbezogen erfasst werden. Abgeglichen mit den gesamten Sollzeiten (z. B. Arbeitstag = 8 Stunden) muss die Summe der erfassten Leistungen der Summe der zur Verfügung stehenden Zeiten entsprechen. Je differenzierter die Erfassungen durchgeführt werden, um so besser sind auch Analysen außerhalb der auftragsbezogenen Tätigkeiten möglich, wie z. B. Fort- und Weiterbildungsaktivitäten, mögliche Optimierungen im Workflow, Kapazitätsanalysen etc. Eine manuelle Erfassung dieser Daten muss kritisch geprüft werden. Diese macht nur auf der Basis von Konzepten und Prozessen Sinn, die einer sinnvollen Aufwands- und Nutzenrelation entsprechen. Auf der Basis der erfassten Zeiten können adäquat zu den Verrechnungen in den Dienstleistungsbereichen den Aufträgen über die Verrechnungssätze der entsprechenden Mitarbeitern die einzelnen Prozesse der auftragsbezogenen indirekten Bereiche zugerechnet werden (Auftragstasche anlegen, Vorkalkulation etc.). Sicherlich werden Betriebsräte der Einführung einer dezidierten und differenzierten Zeiterfassung erst einmal kritisch gegenüberstehen. Für eine transparente Planung und Analyse als Basis einer erfolgreichen und gleichzeitig verantwortungsvollen Unternehmenssteuerung, auch im Sinne einer sozialen Verantwortung gegenüber den Mitarbeitern, ist dies aber unumgänglich. DMU müssen sich Marktgegebenheiten und Rahmenbedingungen kontinuierlich anpassen, wenn sie erfolgreich bestehen möchten. Dies sollte auch für das manifestierte Denken aus vergangenen Jahren von gewerkschaftlichen Institutionen gelten, die ihr „Produktportfolio“ im Sinne einer gemeinsamen Sache überdenken sollten. 142

Z.B. Besprechungen, Fort- und Weiterbildung etc.

5.5 Die indirekten Bereiche des DMU

■ ■ ■

197

Es ist immer sehr schwierig Veränderungen durchzuführen, wenn diese Veränderungen von denen getrieben werden sollen, die von den Veränderungen am meistens betroffen sind. Und dies sind nicht die Mitarbeiter in den Betrieben. Diese könnten in den meisten Fällen von solchen Veränderungen nur profitieren, wie es eine stetig steigende Zahl von Beispielen zeigt. Es gibt genügend Beispiele, bei denen im Sinne der Mitarbeiter und des DMU gemeinsam Lösungen erarbeitet wurden, um daraus einen gemeinsamen Erfolg zu generieren, an dem alle partizipieren können. Die eigentlichen Betroffenen der Veränderungen sind diejenigen, für die eine entsprechende Liberalisierung der Selbstbestimmung der Unternehmen eine Beschneidung ihrer Daseinberechtigung bedeutet.

5.5.4 Prozesskostenansatz zur Verrechnung der indirekten Bereiche Eine Verrechnung der Kosten nach Inanspruchnahme der Leistungsprozesse durch die Produkte ist das Ziel der Prozesskostenrechnung, die speziell den Mangel der oben geschilderten Verrechnungen der indirekten Bereiche auszugleichen versucht. Ziel der Prozesskostenrechnung ist es, eine verursachungsgerechte Produktkalkulation durch die Berücksichtigung der durch die direkten und indirekten Bereiche nach deren Inanspruchnahme verursachten Gemeinkosten zu erreichen. Die Prozesskostenrechnung soll somit die Transparenz der Kosten in den indirekten Bereichen erhöhen, um auf diese Weise die Effizienz des Ressourceneinsatzes verbessern zu können. Ebenso soll mit diesem Instrument des internen Rechnungswesens auch in den indirekten Bereichen eine Kapazitätsauslastung ermittelt werden, damit strategische Fehlentscheidungen in diesen Bereichen vermieden werden können. Die Prozesskostenrechnung kann allerdings wegen der fehlenden Auflösung der Kosten in fixe und variable Bestandteile nicht alle erforderlichen Informationen zur Planung, Steuerung und Kontrolle der direkten Bereiche liefern. Für diesen Zweck kann parallel eine Grenzplankostenrechnung für den direkten Bereich durchgeführt werden. Beide Systeme ergänzen sich zu einem entscheidungsorientierten Kostenrechnungssystem, das alle Anforderungen an eine moderne Kosten- und Leistungsrechnung erfüllen kann. Eine kurze Einführung in die Prozesskostenrechnung wird im Folgenden gegeben. Eine Behandlung des Themas „Grenzplankostenrechung“ würde den Umfang dieser „Einführung“ überschreiten.

198

■ ■ ■

5 Betriebswirtschaftliche Steuerung des Betriebsprozesses

5.6 Break-even-Analyse Ein weiteres betriebswirtschaftliches Instrument, um Transparenz im Leistungsprozess zu schaffen, ist die Break-even-Analyse (BEA). Die BEA bezieht nicht nur die fixen und variablen Kosten, sondern auch den Umsatz mit in die Betrachtung ein. Aus diesem Grund kann die klassische BEA nicht für die Analyse von Kostenstellen eingesetzt werden, da diesen keine Umsätze zugeordnet werden können. Bei der BEA muss kritisch hinterfragt werden, welcher Ansatz mit welchen Aussagezielen erreicht werden soll. Oft werden BEA mit wenig der Realität entsprechenden Größen ermittelt. Die daraus resultierenden Aussagen sind dann ebenfalls kritisch zu betrachten. Abb. 80 Klassische Break-evenAnalyse

U; K; K(f) ( )

Umsatz Gewinnzone Gewinnschwelle (BEP)

Gesamtkosten

Variable Kosten

Fixkosten Verlustzone

Menge, Leistungsgröße etc.

In einem DMU kann die BEA für Bereiche eingesetzt werden, für welche abgegrenzte Informationen über Kosten und Umsätze vorliegen. Dies sind typischerweise Organisationseinheiten, die als Profit-Center geführt werden. Profit-Center können in DMU beispielsweise der Bereich Offsetdruck, Digitaldruck und Neue Medien sein. Diesen Bereichen können, wenn die entsprechenden Voraussetzungen geschaffen wurden, eindeutig Umsätze und Kosten zugeordnet werden. Bei der BEA wird der Punkt ermittelt, bei dem der Umsatz den gesamten Kosten entspricht und diese somit deckt. Dieser Punkt

5.6 Die indirekten Bereiche des DMU

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199

wird Break-even-Punkt, kurz BEP genannt. Zusätzlicher Umsatz bedeutet, dass das Profit Center (oder das gesamte DMU) dann in die Gewinnzone kommt. Die Fixkosten bleiben unabhängig von möglichen Mengen oder Leistungsgrößen unverändert. Die variablen Kosten steigen in Summe mit zunehmender Menge bzw. Leistungsgröße. Die variablen Kosten und die Fixkosten in Summe ergeben die Gesamtkosten. Wird die Umsatzgerade noch in die Grafik mit eingefügt, kann der BEP abgelesen werden. Er liegt im Schnittpunkt der Umsatz- und Kostengeraden. In der Praxis kann der Break-even-Punkt als Break-even-Umsatz (BEU) ermittelt werden. Berechnung 17 Break-evenUmsatz

Break-even-Umsatz

Fixkosten variable Kosten 1 Umsatz

Im folgenden Beispiel wird der BEU für den Bereich Digitaldruck und den Bereich Offsetdruck ermittelt (vgl. Abb. 81). Hierfür werden die Umsatzerlöse des vergangenen Geschäftsjahres in ein BEA auf der Basis eines Tabellenkalkulationsprogramms eingetragen. Weiter werden aus dem BAB die variablen Kosten der beiden Geschäftsbereiche übernommen. Werden vom Umsatz die variablen Kosten subtrahiert, erhält man den Deckungsbeitrag 1 der beiden Geschäftsbereiche. Diesem DB 1 werden nun die Fixkosten der beiden Geschäftsbereiche (GE-Fixkosten) aus dem BAB gegenübergestellt. Daraus erhält man den Deckungsbeitrag 2 der Geschäftsbereiche. Da beide Geschäftsbereiche auf eine gemeinsame Verwaltung zurückgreifen, müssen die Fixkosten der Verwaltung auf die Geschäftsbereiche verteilt werden. In diesem Fall hat man sich für die Äquivalenz Umsatz entschieden. Nach der Umsatzgröße des jeweiligen Geschäftsbereichs bekommt dieser anteilig die Unternehmensfixkosten zugerechnet143 Daraus ergibt sich der Deckungsbeitrag 3 der beiden Geschäftsbereiche. Auf der Basis der Größen Fixkosten gesamt, variable Kosten und Umsatz kann für beide Geschäftsbereiche der BEU ermittelt werden. Der Geschäftsbereich Digitaldruck erreicht die Gewinnzone bei 595.909 ¼ Umsatz und der Geschäftsbereich Offsetdruck bei 3.200.112 ¼ (vgl. Abb. 81). Das Sicherheitsdelta zeigt an, um wie viel ¼ bzw.% der Umsatz des jeweiligen Geschäftsbereichs zurückgehen kann, bevor dieser Geschäftbereich die Gewinnzone verlässt und Verlust erwirtschaftet.

143

200

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Tragfähigkeitsprinzip

5 Betriebswirtschaftliche Steuerung des Betriebsprozesses

Abb. 81 Geschäftsbereichbezogene Break-evenAnalyse

5.6 Die indirekten Bereiche des DMU

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201

6 Gesamtkonzept der erfolgreichen Unternehmenssteuerung

6.1 Autofahren versus Unternehmenssteuerung Sehr geehrter Herr Lenno, zwischenzeitlich haben wir durch die gemeinsam erarbeiteten Ansätze und Lösungen viel Transparenz in die betriebswirtschaftliche Steuerung unserer Schöndruck GmbH gebracht. Neben den ökonomischen Erfolgen, die sich dadurch eingestellt haben, haben uns die Instrumente und Werkzeuge eine Sicherheit und eine Basis für erfolgreiche unternehmerische Entscheidungen gegeben. Daraus resultierend ist unsere Schöndruck GmbH zusehends in der letzten Zeit rentabel gewachsen. Nicht nur die ehemalige Größe der Schöndruck GmbH aus den Boomjahren der DMI wurde zwischenzeitlich weit übertroffen (Umsatz, Mitarbeiter, Kunden, Aufträge etc.), sondern auch die Rentabilität des Unternehmens wurde im Vergleich zu dieser Zeit noch optimiert. In den Fertigungsbereichen sind wir zwischenzeitlich auf dem neuesten Stand der Technik und mehr als nur konkurrenzfähig. Wir haben auch in der Qualifikation der Mitarbeiter enorm aufgeholt. Dies sowohl in Bezug auf die neuesten Techniken in der Fertigung, als auch in den innovativen und stetig in der Nachfrage steigenden Dienstleistungen um den Druckbereich herum. Auch in den indirekten Bereichen haben wir einen Sprung nach vorne gewagt. Die Automatisierung und Standardisierung im Workflow und die neuen betriebswirtschaftlichen Ansätze und Systeme haben hier eine neue Qualifikation der Mitarbeiter erfordert. Wir haben uns dieser Herausforderung erfolgreich gestellt. Dabei musste ich aber feststellen, dass das Ganze einen Preis hat, der bei mir in der nahen Vergangenheit kein gutes Gefühl hervorrief.

6.1 Autofahren versus Unternehmenssteuerung

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203

Der Umfang der betriebswirtschaftlichen Auswertungen, Reportings, Grafiken, Analysen etc. hat mit zunehmender Qualifikation der Verantwortlichen und steigender Leistungsfähigkeit der eingesetzten Systeme stetig zugenommen. Parallel hierzu nimmt die Zeit, in der sich die jeweiligen Verantwortlichen unterschiedlicher Bereiche mit diesen Zahlen beschäftigen, ebenfalls bedrohlich zu. Ich „erwische“ mich heute oft selber, dass ich die seitenweisen Auswertungen gar nicht mehr lese, sondern einfach abhefte, da ich das Gefühl habe, diese Zeit sinnvoller in die kontinuierlich erfolgreich werdenden Vertriebsaktivitäten zu investieren. Das kann ja aber nicht das Ziel unseres gemeinsamen Wirkens gewesen sein, Herr Lenno! Ich bin wieder einmal an einem Punkt, an dem ich ratlos bin. Wie können wir dieses Problem gemeinsam optimieren? Ich würde mich freuen, wenn wir uns zu diesem Thema treffen könnten. Mit freundlichen Grüßen Hans Schöndruck In einem gemeinsamen Workshop soll das „Phänomen“ untersucht werden, an dem neben Herrn Schöndruck auch Herr Zahlenknecht teilnimmt, der als kaufmännischer Leiter mit für das Controlling der Schöndruck GmbH verantwortlich ist. Herr Lenno eröffnet den Workshop mit der Frage: Wie sind Sie, Herr Schöndruck, eigentlich mit Ihrem neuen Auto zufrieden? Tolle Sache, sage ich Ihnen, Herr Lenno, antwortet Herr Schöndruck spontan. Vor allem diese modernen Cockpits, die man inzwischen in den neuen Autos bekommt. Nur vom Feinsten, Sie haben jederzeit alle Informationen zur Verfügung, die sie benötigen. Auch sonst, die moderne Technik erleichtert das Autofahren inzwischen schon erheblich. Aber was hat dies mit der erfolgreichen Steuerung der Schöndruck GmbH zu tun? Haben Sie, Herr Schöndruck, beim Autofahren schon mal an die erfolgreiche Steuerung Ihres Unternehmens gedacht? Stellen Sie sich einmal vor, Sie erhalten während der Fahrt über alle Vorgänge in und um das Auto, über alle technischen und wirtschaftlichen Sachverhalte, über alle Teilfunktionen, über alle wichtigen und weniger wichtigen Angelegenheiten etc. ständig Listen, Auswertungen, Mitteilungen etc. Würde Sie dies nicht von der eigentlichen Aufgabe, der sicheren Steuerung Ihres Autos ablenken? Würde nicht die Gefahr bestehen, dass Sie sich mit den für die aktuelle Situation nicht relevanten Daten beschäftigen. Während Sie sich mit listenweisen Daten des Motors beschäftigen, haben Sie nicht bemerkt, dass der Tank leer ist, Sie in der Stadt zu schnell fahren und in eine völlig falsche Richtung unterwegs sind!

204

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6 Gesamtkonzept der erfolgreichen Unternehmenssteuerung

Damit dies nicht der Fall ist, bieten moderne Cockpits im Auto heute umfassend und auf die Bedürfnisse des Empfängers ausgerichtet alle Informationen, die zur sicheren Steuerung des Autos notwendig sind. Die zentralen und wichtigen Größen hat der Fahrzeuglenker dabei kontinuierlich zur Verfügung. Die restlichen Daten kann er jederzeit abrufen oder abrufen lassen, wenn die zentralen Größen ihm einen Hinweis geben, dass er diese zur besseren Analyse der Situation benötigt. Abb. 82 Modernes Cock144 pit im Auto

Ein modernes Unternehmer-Cockpit muss dies ebenfalls leisten können. Dieses Unternehmer-Cockpit liefert zeitnah alle Daten und Informationen, die zur sicheren und erfolgreichen Steuerung des DMU benötigt werden. Abb. 83 Modernes Cock145 pit im DMU?

Dabei müssen zeitnah alle operative Informationen wie in einem Cockpit im Auto über x die Leistung (z. B. Maschinenlaufzeiten, Bearbeitungs- und Durchlaufzeiten etc.), x den Verbrauch, die Reichweite und den optimalen Einsatz der Ressourcen (z. B. Mitarbeiter, Betriebsmittel, Material, Finanzen etc.), 144

145

Beide Darstellungen entnommen aus dem Produktkatalog der BMW AG, München. Linke Darstellung entnommen aus dem Produktkatalog der BMW AG, München.

6.1 Autofahren versus Unternehmenssteuerung

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205

x den Erfolg für eine einzelne geplante bzw. abgeschlossene Leistung, x den Erfolg für Produkte, Kunden, Märkte etc.,

bei %HGDUI abrufbar sein. Wäre es zur erfolgreichen Steuerung der Schöndruck GmbH nicht sinnvoll, ein „Unternehmens-GPS“ zu haben, wie viele dies in ihrem Auto heute für selbstverständlich erachten? Wie im Auto zeigt Ihnen dieses dann für die Schöndruck GmbH bei %HGDUI auf „Knopfdruck“ an, x wo die Schöndruck GmbH zurzeit steht (Analyse der momentanen Situation), x welches die schnellste, kürzeste, wirtschaftlichste etc. Route für die Schöndruck GmbH zum definierten Ziel ist, x wo sich Staus, Gefahrensituationen, unwirtschaftliche Wegstrecken befinden und wie die Schöndruck GmbH diese mit der dynamischen Routenplanung „umfahren“ kann, x wann die Schöndruck GmbH mit welchem Ergebnis dann voraussichtlich welches Ziel auf Grund des geplanten Wegs erreichen wird.

Wie komfortabel ist heute die Kommunikation in einem Auto? Haben Sie in der Schöndruck GmbH die richtigen Instrumente und Informationen für Ihre Unternehmenskommunikation? Wie komfortabel kann heute das Klima in einem Auto geregelt werden? Mit welchen Informationen und Konzepten steuern Sie aktiv das Klima in der Schöndruck GmbH? Oder denken Sie nur an die tollen Möglichkeiten, die Ihnen das moderne Entertainment in einem Auto heute bietet? Mit welchen Konzepten und Techniken motivieren Sie Ihre Mitarbeiter in der Schöndruck GmbH? Haben Sie für die Schöndruck GmbH eine Park-DistanzKontrolle, die Ihnen Daten liefert, um Sie rechtzeitig zu warnen, bevor es „kracht“? Haben Sie für sich und Ihre „Mitfahrer“ zur Sicherheit Airbags, Sicherheitsgurte, stabile Konstruktionen, falls es doch einmal „kracht“? Sehen Sie, Herr Schöndruck, was die Steuerung Ihres Unternehmens mit der Steuerung Ihres neuen Autos zu tun hat. Wir müssen nun nur noch sinngemäß die Funktionen des Cockpits in Ihrem neuen Auto auf die Schöndruck GmbH übertragen. Wie Sie beim Autofahren wissen müssen, welche Informationen Sie primär benötigen,

206

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6 Gesamtkonzept der erfolgreichen Unternehmenssteuerung

welche Instrumente dafür notwendig sind und was diese messen und aussagen müssen, um diese richtig zur Steuerung des Autos zu interpretieren, so müssen wir dies auch für die Schöndruck GmbH aufbauen. Welche Möglichkeiten an Instrumenten (zentrale Steuerungskennzahlen) es für das Cockpit der Schöndruck GmbH gibt, auf welche Größen diese basieren und wie sie ermittelt werden, was sie aussagen, wie sie interpretiert werden müssen und was zu tun ist, um sie so zu gestalten, dass es kein „Knöllchen“ für zu schnelles Fahren gibt, haben wir bereits grundlegend diskutiert. Wie wir diese Ansätze nun in ein Gesamtkonzept zusammenfassen, an dessen „Spitze“ ein Managementinformationssystem (MIS) in Form eines UnternehmerCockpits steht, werden wir nachfolgend gemeinsam diskutieren. Hier sei nochmals kritisch angemerkt, dass in vielen Softwarelösungen, auf denen MIS drauf steht, kein MIS drin ist. MIS bedeutet nicht, eine Vielzahl von Listen und Informationen zu generieren, bei denen sich der Entscheider mit Daten beschäftigt, die nicht handlungsrelevant sind. Wenn Sie für sich einmal beantworten, mit wie vielen Daten Sie sich beschäftigen müssen, um diejenigen herauszusuchen, die eigentlich relevant für einen möglichen Handlungsbedarf sind. Nochmals am Beispiel des Autos dargestellt: Stellen Sie sich vor, Sie erhalten kontinuierlich Daten, die Sie informieren, dass der Luftdruck in Ordnung ist, die Temperatur in Ordnung ist, der Öldruck in Ordnung ist, alle Lichter in Ordnung sind, die Bremsbeläge in Ordnung sind oder halbstündlich die Zündzeitpunkte aller Zylinder anzeigen usw. Dies würde Sie von der eigentlichen Aufgabe, das Auto sicher zu steuern, nur unnötig ablenken. Solange keine Abweichungen von Standards vorhanden sind und dies z. B. in Form eines „grünen Lichts“ angezeigt wird, sind diese Aussagen hierfür nicht relevant und sollten nur bei Bedarf abrufbar sein (für diejenigen, die sich unbedingt bestätigen lassen wollen, dass wirklich alles in Ordnung ist).

6.2 Integrierte Unternehmenssteuerung „Je besser die einzelnen Teile aufeinander abgestimmt sind, desto mehr summiert sich das Ganze.“ Um einer immer komplexer werdenden Unternehmensführung in der Druck- und Medienindustrie gerecht zu werden, bedarf es neben der Optimierung des Einzelnen immer mehr einer intelligenten und wirksamen Zusammenarbeit unterschiedlicher Unternehmensbereiche. Hierfür müssen alle verfügbaren Daten und Instrumente im DMU optimal genutzt werden. Dies gilt in entsprechender Form unabhängig von der Größe des DMU.

6.2 Integrierte Unternehmenssteuerung

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207

Abb. 84 Integrierte Unternehmenssteuerung

.

.

Allerdings reicht hier die Erkenntnis, dass das Ganze mehr als die Summe seiner Teile ist, nicht aus. Die Teile müssen auch aufeinander abgestimmt sein, um reibungslos miteinander zu funktionieren. Integration bedeutet hier mehr als das Zusammenführen von separaten Einzelbetrachtungen und Einzellösungen. Vielmehr ist darunter zu verstehen, dass Konzepte und deren Umsetzung Hand in Hand mit den Geschäftsprozessen und der Gesamtstrategie des DMU gehen müssen. Die Konzeption und die Integration von Lösungen müssen den individuellen Bedürfnissen des DMU gerecht werden und nicht umgekehrt. Aus der Sichtweise dieser Erkenntnis muss im Sinne einer integrierten Unternehmenssteuerung die Synthese zwischen Einzellösungen und Gesamtkontext im Blick behalten werden. Dies verdeutlich auch die nachfolgende Abbildung, die den Prozess der integrierten Unternehmenssteuerung als das darstellt, was unter diesem im Sinne einer erfolgreichen Unternehmenssteuerung verstanden werden sollte: als kontinuierlicher Kreislauf über alle Unternehmensbereiche und betriebswirtschaftlichen Ansätze und Werkzeuge hinweg. Wird ein integriertes Unternehmenssteuerungskonzept in einem DMU neu aufgebaut, gibt es zwar kein „Muss“ was die Reihenfolge der Schritte angeht. Sinnvoll erscheint dabei jedoch schon, eine Vorgehensweise zu wählen, die vom logischen Aufbau mögliche Redundanzen im Aufbauprozess vermeidet. So macht es vielleicht

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6 Gesamtkonzept der erfolgreichen Unternehmenssteuerung

wenig Sinn, sich mit der strategischen Steuerung des DMU zu beschäftigen, bevor nicht über eine strategische Analyse eine Unternehmensstrategie für das DMU erarbeitet und festgeschrieben wurde. Ebenso würde es möglicherweise doppelte Arbeit verursachen, wenn die zentralen Steuerungskenngrößen und deren Systeme aufgebaut werden würden, bevor aus der Strategie, des strategischen Steuerungskonzepts und der rollierenden Planung abgeleitet wird, mit welchen Steuerungsgrößen die Erreichung der definierten Ziele am besten gemessen werden können. Selbst wenn diese erarbeitet wurde, muss noch geprüft werden, welche Möglichkeiten der Erfassung, Abrechnung und Bereitstellung von Daten im DMU vorhanden sind und welche Instrumente zur Planung, Analyse und Steuerung im operativen und strategischen Controlling zur Verfügung stehen oder zukünftig zur Verfügung stehen sollen, um darauf möglicherweise ein komfortables Unternehmer-Cockpit als Managementinformationssystem (MIS) implementieren zu können. Nachfolgend soll systematisch dargestellt werden, wie eine integrierte Unternehmenssteuerung aufgebaut werden kann und die in den vorangegangenen Kapiteln besprochenen Ansätze implementiert werden können.

6.3 Aufbau einer integrierten Unternehmenssteuerung 6.3.1 Von der Unternehmensstrategie zur Unternehmensplanung Es ist nie zu spät für eine bessere Strategie! In wettbewerbsintensiven Märkten entscheidet die richtige Strategie über die längerfristige Position des DMU am Markt. Trotz hoher operativer Anstrengungen kann eine fehlende oder falsche Strategie ein DMU ernsthaft gefährden!146 Dabei gilt es, diese regelmäßig kritisch zu hinterfragen. Eine einmal definierte Strategie kann durch Veränderung der 146

Abb. 85 Es ist nie zu spät für eine bessere Strategie!

Bild und Aussagen der Imagebroschüre der Primeco – Print & Media Consulting GmbH entnommen

6.3 Aufbau einer integrierten Unternehmenssteuerung

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Rahmenbedingungen oder durch Veränderungen im Unternehmen selbst teilweise oder ganz ihre Gültigkeit verlieren. Bei der Erarbeitung einer Strategie für ein DMU ist zu beachten, dass eine erfolgreiche Zukunft nicht nur einer klaren Vorstellung von der Zielrichtung, sondern auch vom Weg der Verwirklichung bedarf. Diese Definition des „Wohin“ und des „Wie“ muss als kontinuierlicher Prozess verstanden und aktiv gestaltet werden. Wie sieht die Realität aus? Das Tagesgeschäft erlaubt mit seiner Intensität und Dringlichkeit oft keine Freiräume für strategische Überlegungen. Strategie wird „aus der Not heraus“ mit dem Erreichen operativer Ziele gleichgesetzt, die heute als Erfüllung von selbstverständlichen Voraussetzungen vom Markt angesehen werden. Zur Differenzierung am Markt, der heute in den Kernprodukten von der Austauschbarkeit der Leistungen geprägt ist, reicht dies nicht aus. Gerade in investitionsintensiven Branchen, mit entsprechenden Investitionszyklen, bedarf es strategischer Ausrichtungen des Unternehmens, um über seine Innovationskraft die dauerhafte Wettbewerbsfähigkeit zu erhalten. Besonders in technologisch reifen Märkten, in denen die Innovationssprünge meist nur einen überschaubaren Innovationsvorteil im Wettbewerb bieten können, müssen diese Investitionen in Bezug auf ihre Renditeziele bei gleichzeitiger Risikobegrenzung durch strategische Konzepte gesichert werden. Dies ist möglich, indem über die strategische Analyse, die daraus abgeleitete Unternehmensstrategie, strategische Steuerungskonzepte erarbeitet werden. Das qualitative und quantitative Abbilden der erarbeiteten Ergebnisse in Businessplänen dient dabei nicht nur der Kommunikation möglicher begleitender Partner wie beispielsweise Abb. 86 Von der Standortbestimmung zur Unternehmensplanung

$QDO\VHXQG%HZHUWXQJGHV6WDWXVTXR

'DV8QWHUQHKPHQVOHLWELOG0LVVLRQ /HLW]LHOHGHV8QWHUQHKPHQV9LVLRQ 'LH8QWHUQHKPHQVVWUDWHJLH 'LH8QWHUQHKPHQVUHVVRXUFHQXQGPLWWHO

210

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6 Gesamtkonzept der erfolgreichen Unternehmenssteuerung

Finanzierer, sondern hilft auch mögliche Unwegsamkeiten, Misserfolge oder Fehler bereits im Vorfeld zu erkennen. Eingebunden in den gesamten Kreislauf der integrierten Unternehmensführung kann ein Businessplan in rollierender Form als kontinuierliches Abbilden der geplanten Zukunft und der damit verbundenen Ziele des DMU verstanden werden. Auf dessen Basis können, wenn dies die eingesetzten Systeme erlauben, auch über „was-wäre-wenn…“-Funktionen strategische und operative Entscheidungen simuliert werden. Die Analyse und Bewertung des Status quo des DMU in Bezug auf das Umfeld, Markt, Branche und das Unternehmen selbst ist Ausgangspunkt der Erarbeitung einer Unternehmensstrategie und der daraus resultierenden Unternehmensplanung.

6.3.2 Analyse und Bewertung des Status quo 6.3.2.1 Individuelle Vorgehensweisen erforderlich Zur Standortbestimmung eines DMU gibt es die unterschiedlichsten Vorgehensweisen, Instrumente und Analyseansätze. Welche davon die „richtigen“ für das jeweilige DMU sind, kann pauschal nicht definiert werden. Dies hängt davon ab, wie weit oder wie fokussiert das Betrachtungsspektrum gefasst wird, das man sich vornimmt zu untersuchen. Sicherlich ist es richtig, dass bei einer umfassenden Standortbestimmung möglichst alle Betrachtungsfelder berücksichtigt werden sollten. Manchmal ist es aber der Praktikabilität folgend notwendig, sich primären Betrachtungsfeldern zu widmen, um den Umfang der Standortbestimmung den zeitlichen Möglichkeiten der Verantwortlichen im DMU anpassen zu können. Hier liegt es am Können der Akteure, trotzdem den Kern der Aussage zu treffen. So wie es keine fertigen Vorgehensweisen zur Strategieentwicklung gibt, gibt es keine fertigen Strategien von der Stange! Sehr oft stellt man allerdings in der Praxis fest, dass Berater, Geschäftspartner oder sonstige begleitenden Personen von DMU mit den jeweiligen zur Zeit gängigen Einheitsaussagen zur strategischen Ausrichtung in der DMI alle DMU „beglücken“ möchten, unabhängig von der individuellen Situation und dem sehr stark differenzierenden Umfeld eines DMU. Seien dies technologische Neuerungen, die als die strategische Ausrichtung der Zukunft verkauft, oder sei es die in jüngster Zeit immer wieder gern erwähnte Strategie der „Nischenausrichtung“, die als Allheilmittel den DMU angepriesen werden. Diese können im Einzelfall sicherlich auf das eine oder andere DMU passen. Dies muss aber in einer strukturierten Analyse und Bewertung

6.3 Aufbau einer integrierten Unternehmenssteuerung

■ ■ ■

211

des Status quo und der daraus abzuleitenden Möglichkeiten des DMU grundlegend erarbeitet werden. Sicherlich ist mit dem Beantworten von einer Anzahl von Fragen, bei dem als Ergebnis immer die gleiche „erfolgsversprechende Strategie“ herauskommt, schnell Geld zu verdienen. Ob damit allerdings dem jeweiligen DMU geholfen ist, sei in Frage gestellt. Gerade den in solchen Prozessen weniger erfahrenen Gesprächspartnern in DMU können ihre eigentlichen Problemstellungen so passend für die zukünftige Strategie präsentiert werden, dass der Berater genau die für diese Problemstellungen passenden Lösungsansätze auch gleich vorhält, obwohl diese Problemstellungen möglicherweise ganz anderer Lösungsansätze bedürfen. Wie heißt es so schön: „Wenn ich nur einen Hammer als Werkzeug anbieten kann, mache ich aus jedem Problem einen Nagel“. Im Rahmen einer strukturierten Analyse und Bewertung des Status quo wird das DMU einer „Radaranalyse“ aus unterschiedlichen Blickwinkeln und Themenbereichen zur Standortbestimmung unterworfen. Dabei werden nicht nur strategisch geprägte Bereiche, sondern auch je nach Situation oder Verlauf der Analyse und Bewertung auch operativ geprägte Bereiche betrachtet. Dies hat den Vorteil, dass die aus dieser Vorgehensweise resultierenden Ergebnisse bereits in der Form aufgearbeitet werden können, dass daraus ein strukturierter Lösungsansatz für die Erarbeitung der Strategie und bereits die ersten Ansätze für die Umsetzung der Strategie generiert werden können147. Nachfolgend sollen einige Analysewerkzeuge und -ansätze dargestellt werden. 6.3.2.2 Die KBF-Analyse Als erstes der klassischen strategisch geprägten Werkzeuge der Standortbestimmung sei hier die KBF-Analyse148 erwähnt. Die KBF-Analyse kann unter zwei unterschiedlichen Gesichtspunkten durchgeführt werden. Zum einen in der Form, dass erarbeitet wird, welches die Schlüsselfaktoren für eine Kaufentscheidung der Kunden in der Branche sind. Zum anderen kann dies bei Bedarf auch um die spezifische Betrachtung der eigenen Kunden bzw. der Kunden der Mitbewerber ergänzt werden, wenn dies von der allgemeinen Aussage der Branche abweichende Ergebnisse bringen kann. Die einzelnen KBFs können dann in der Form betrachtet werden, dass durch eine Selbsteinschätzung definiert wird, inwieweit diese vom eigenen DMU bzw. von den stärksten Mitbewerbern erfüllt werden. 147

148

212

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Wir nennen dieses Modell bzw. diese Vorgehensweise „neudeutsch“: Architected Business Solutions. KBF = Key buying Factors = Schlüsselfaktoren für eine Kaufentscheidung

6 Gesamtkonzept der erfolgreichen Unternehmenssteuerung

'LH.%)V

%HZHUWXQJGHV 'LHGUHLGLUHNWHQ :DUXPZXUGH HLJHQHQ'08 0LWEHZHUEHU VREHZHUWHW" 2 1 0 1 2

Tabelle 54 KBF-Analyse

… 2. Produktportfolio … 2.3 Zusatzleistungen xy … …

Aus der KBF-Analyse wird somit ersichtlich, inwieweit das eigene DMU den Anforderungen vom Markt gerecht wird bzw. in welchen Bereichen Mitbewerber die Anforderungen besser erfüllen und somit die Gefahr besteht, dass Kunden abwandern. 6.3.2.3 Strategische Erfolgsfaktoren Der Erfolg oder der Misserfolg von DMU auf dem Markt wird primär von Fähigkeiten oder Unfähigkeiten geprägt, die allgemein formuliert vom Kern her nahezu identisch für alle DMU auf dem Markt gelten. Diese branchenbezogenen strategischen Erfolgsfaktoren umschreiben Fähigkeiten, deren Erfüllung einen wesentlichen Beitrag zum Erfolg des DMU auf dem Markt haben kann. Nachfolgend einige Beispiele, ohne einen Anspruch auf Vollständigkeit zu erheben: x Finanzkraft (die Fähigkeit, durch entsprechende betriebswirtschaftliche Ansätze die Finanzkraft aktiv zu steuern und zu stärken), x qualifizierte Mitarbeiter (die Fähigkeit, durch attraktive Rahmenbedingungen die qualifiziertesten Mitarbeiter zu rekrutieren und zu halten), x technologischer Vorsprung (die Fähigkeit, durch eine gute Finanzkraft kontinuierliche sinnvolle Innovationsschritte im technischen Bereich mitzugehen), x Produkt- und Dienstleistungsportfolio (die Fähigkeit, durch offene und strukturierte Kommunikationswege die Bedürfnisse der Kunden schneller und besser zu erkennen), x spezielle Vertriebswege (die Fähigkeit, durch spezielle Vertriebswege das DMU unter bestimmten Voraussetzungen erfolgreich aus der Preisspirale bei Standardprodukten herauszuhalten),

6.3 Aufbau einer integrierten Unternehmenssteuerung

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213

x Managementqualifikation (die Fähigkeit, durch einen offenen, partnerschaftlichen und erfolgsorientierten Führungsstil Mitarbeiter zu Mitunternehmern zu machen) x Organisation (die Fähigkeit, durch eine optimierte Organisation aus dem daraus resultierenden optimierten Workflow die qualitativen und quantitativen Vorteile zu generieren, die dem DMU den Wettbewerbsvorsprung ermöglichen).

Die allgemeinen strategischen Erfolgsfaktoren können um spezifische Erfolgsfaktoren ergänzt werden, die nur für die spezielle Markt- oder Mitbewerbersituation gelten. Um die aus den späteren Ergebnissen resultierenden primären Handlungsbedarfe zu erkennen, können hier bereits Priorisierungen vorgenommen werden. Tabelle 55 Priorisierung der strategischen Erfolgsfaktoren

6WUDWHJLVFKH(UIROJVIDNWRUHQ Finanzkraft … Organisation …

*HZLFKWXQJQ 3 … 2 …

6.3.2.4 Stärken-Schwächen-Analyse Die Stärken-Schwächen-Analyse ist eine Betrachtung der internen Faktoren eines DMU. Sie soll ermöglichen, die Stärken des DMU transparent zu machen und somit die Möglichkeit eröffnen, diese aktiv zu fördern. Ebenso sollen dadurch die Schwächen des DMU erkannt werden, um diese aktiv zu steuern oder bei Bedarf mit geeigneten Maßnahmen entgegenzuwirken. Dabei ist immer darauf zu achten, dass die vorhandenen Potenziale richtig eingesetzt werden. Es macht wenig Sinn, durch hohe Anstrengungen aus falscher unternehmerischer Eitelkeit weniger erfolgsrelevante Schwächen zu weniger erfolgsrelevanten Stärken zu machen, wenn dadurch Potenziale verloren gehen, um erfolgsentscheidende Stärken zu festigen oder auszubauen. Schwächen zu akzeptieren und möglicherweise offen zu kommunizieren schafft bei den Geschäftspartnern Vertrauen in die Fähigkeit, aktiv sein Stärken-Schwächeprofil zu kennen, zu managen und im Sinne der Geschäftspartner einzusetzen. Offene Schwächen werden zunehmend in der DMI in Form von Kooperationen oder Zusammenschlüssen im Verbund durch Partner gelöst, die diese Schwächen partnerschaftlich durch eigene Stärken im Verbund wieder ausgleichen.

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6 Gesamtkonzept der erfolgreichen Unternehmenssteuerung

Wie gut oder wie schlecht das eigene DMU und die drei direkten Mitbewerber diese erarbeiteten strategischen Erfolgsfaktoren erfüllt, wird mit der Stärken-Schwächen-Analyse transparent gemacht. 8QWHUVXFKXQJVEH 6WlUNHQXQG UHLFKHVWUDWHJLVFKH 6FKZlFKHQGHV (UIROJVIDNWRUHQ HLJHQHQ'08 –2 –1 0 1 2

'LHGUHL GLUHNWHQ0LW EHZHUEHU

0|JOLFKHU +DQGOXQJV EHGDUI

Tabelle 56 StärkenSchwächenAnalyse

… 2. Technologischer Vorsprung … 2.3 Veredelungstechnik XY … …

Aus der Stärken-Schwächen-Analyse wird deutlich, in welchen Bereichen das DMU Handlungsbedarf hat oder nicht. Wurde bereits bei den strategischen Erfolgsfaktoren eine Priorisierung vorgenommen, kann diese in die Liste der Handlungsbedarfe übernommen werden. Spiegelt man das Ergebnis der Stärken-Schwächen-Analyse mit der KBF-Analyse, wird u. a. möglicherweise ersichtlich, dass im DMU mit viel Finanz- und Ressourcenaufwand Stärken gepflegt oder Schwächen dramatisiert werden, die für den Kunden eigentlich gar nicht kaufentscheidend sind. 6.3.2.5 Chancen-Risiken-Analyse Die Chancen-Risiken-Analyse betrachtet die externen Faktoren, die den Erfolg eines DMU mit beeinflussen und auf die das DMU direkt nur bedingt Einfluss hat. Neben den gesetzlichen, staatlichen, gesellschaftlichen, ökologischen und sonstigen ökonomischen Rahmenbedingungen sind es primär die Rahmenbedingungen der Branche, die für den Erfolg des DMU entscheidend sind. Porter149 hat diese Faktoren, die auf den Erfolg eines DMU in der Branche einwirken, in seinem Model der fünf Triebkräfte150 des Branchenwettbewerbs zusammengefasst und systematisiert.

149 150

Porter, Michael E.: Wettbewerbsstrategie, Frankfurt a.M. 1983 Im Original: „Five-Force-Model“

6.3 Aufbau einer integrierten Unternehmenssteuerung

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215

Abb. 87 Modell der fünf Triebkräfte der Branche nach Porter

Potenzielle neue Konkurrenten

Wettbewerber in der Branche Abnehmer (Kunden)

Lieferanten Rivalität unter den bestehenden DMU

Ersatzprodukte

Die Triebkräfte der Rivalität unter den bestehenden DMU sind beispielsweise151: x eine geringe Differenzierung bei den Standardprodukten, x eine hohe Kapitalbindung und somit der Auslastungsdruck in Bezug auf die Fixkosten, x generelle Überkapazitäten, x eine hohe Abhängigkeit von gleichen Vertriebskanälen.

Als Triebkräfte in Bezug auf mögliche neue Konkurrenten können beispielsweise genannt werden: x die zunehmende Internationalisierung in der DMI, x die Softwaretechnologie und die daraus resultierenden Substitute, x Verlagerung von Kleinaufträgen in Copyshops und Digitaldruckcenter.

Triebkräfte in Bezug auf Lieferanten können beispielsweise sein: x die Marktstellung von Papierlieferanten, x die Marktstellung von Lieferanten von Fremdleistungen bei fehlender Vollstufigkeit, x sich schnell ändernde Technologiestandards. 151

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■ ■ ■

Alle nachfolgenden Beispiele sind auf eine klassische Offsetdruckerei bezogen.

6 Gesamtkonzept der erfolgreichen Unternehmenssteuerung

In Bezug auf Ersatzprodukte können beispielsweise folgende Triebkräfte aus dem Markt auf die strategische Ausrichtung des DMU Einfluss nehmen: x Neue Medien ersetzen bestimmte Druckprodukte, x das Internet löst bestimmte gedruckte Präsentations- und Kommunikationsformen ab, x durch die Möglichkeiten der EDV und deren Peripherie werden Leistungen vom Kunden selbst erbracht.

Von Seiten der Abnehmer (Kunden) können beispielsweise folgende Triebkräfte das DMU beeinflussen: x Durch zunehmenden Kostendruck und einer neuen Generation von Einkäufern reduziert sich die Kundenbindung, x eine generelle rückläufige Nachfrage bei bestimmten Standardprodukten, x ein verändertes Kommunikations- und Präsentationsverhalten.

Die Beispiele zu den einzelnen Punkten zeigen, dass daraus bestimmte Spielregeln und Problemfelder für die Branche ableitbar sind. Aus diesen Spielregeln und Problemfeldern können nun die für das DMU spezifisch geltenden Chancen und Risiken abgeleitet und bewertet werden. Es ist überflüssig zu erwähnen, dass jede Spielregel und das dazugehörige Problemfeld beides in sich bergen kann. Wettbewerbskräfte

Chancen (1 bis 3) und Risiken (1 bis 3) des DMU –3 –2 –1 0 1 2 3

Tabelle 57 ChancenRisiken-Analyse

… 2. Ersatzprodukte … 2.2 Neue Medien …

6.3.2.6 Zusammenführen in der SWOT-Analyse Die SWOT-Analyse152 ist ein Werkzeug, das dazu dient, die Ergebnisse der bisherigen Analysen zusammenzufassen. Dadurch können Kernaussagen komprimiert dargestellt und bearbeitet werden. 152

SWOT = Strength (Stärken), Weakness (Schwächen), Opportunities (Chancen) und Threats (Gefahren/Bedrohung)

6.3 Aufbau einer integrierten Unternehmenssteuerung

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Abb. 88 Vier Felder der SWOT-Analyse

Damit soll das Entscheidungsfeld der Entscheider fokussiert werden, indem anschaulich gemacht wird, wo beispielsweise Chancen möglicherweise die Ressourcen und Finanzen des DMU überschreiten oder mit sonstigen Randbedingungen nicht vereinbar sind. Abb. 89 SWOT-Entscheidungsmatrix

6.3.3 Mission, Vision und Unternehmensstrategie Mit der Definition eines Unternehmensleitbildes sollen die beiden Fragen „wer wir sind“ und „an was wir glauben“ für ein DMU beantwortet werden. Das Leitbild soll die Unternehmenspolitik und die Unternehmensgrundsätze umschreiben. Das nach außen gerichtete Leitbild dient als Kommunikation gegenüber Geschäftspartnern.

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6 Gesamtkonzept der erfolgreichen Unternehmenssteuerung

Aus ihm sollen Handlungsweisen, unternehmerische Konzepte und Unternehmensstrategien erkennbar sein. Das nach außen gerichtete Unternehmensleitbild wird meist durch einen Unternehmensslogan ergänzt, der dem Unternehmensnamen beigefügt werden kann. Ein Unternehmensname selbst kann schon ein Leitbild transportieren. Hier trifft man oft in der Praxis Situationen an, die nicht durchgängig sind. Innovative Druck- und Medienunternehmen mit einem breiten Produktportfolio, in dem ganzheitliche Lösungen für den Kunden angeboten werden, firmieren klassisch mit der Bezeichnung „Druckerei“ (z. B. Druckerei Schmidt GmbH).153 Das nach innen gerichtete Unternehmensleitbild dient dazu, ein gemeinsames Verständnis der Fragen „wer wir sind“ und „an was wir glauben“ innerhalb des DMU zu erzielen. Die Zahl der DMU, bei denen man klare, aussagekräftige und verständlich formulierte Aussagen der Mitarbeiter auf diese Fragen erhält154, nimmt stetig zu. Dies fördert vor allem das „Wir-Gefühl“ innerhalb der gesamten Mannschaft eines DMU. Es ist immer wieder erschreckend, welche Antworten man teilweise von Mitarbeitern von DMU auf solche einfachen Fragen erhält, die hier noch Nachholbedarf haben. Wenn man sich dann vorstellt, dass dies möglicherweise auch Antworten gegenüber Kunden sind. Sicherlich macht es wenig Sinn, seitenweise Unternehmensleitbilder bis in das letzte Detail zu formulieren. Aber im Sinne der Aussage „jeder Mitarbeiter ist in irgendeiner Form auch ein Repräsentant und somit ein Verkäufer des DMU“, in dem er tätig ist, kann dies im Sinne von klaren Aussagen und Unternehmensdarstellungen schon nützlich sein. Unternehmensleitbilder können sich beispielsweise auf folgende Punkte beziehen: x Welche Bedürfnisse befriedigen bzw. welche Problemstellungen lösen wir für unsere Kunden (Produktportfolio)? x Welche Anforderungen stellen wir selber an unsere Produkte (Innovation, Qualität, Preis)? x Wie sieht unsere generelle Kundenphilosophie aus (Kundenstruktur)? x Wie gestalten wir das Miteinander (Mitarbeiterführung und Mitarbeiterpolitik)? x usw. 153

154

Wobei dies natürlich keine negative Aussage gegen die Bezeichnung Druckerei darstellen soll. Verinnerlichte Aussagen, mit denen sich Mitarbeiter identifizieren

6.3 Aufbau einer integrierten Unternehmenssteuerung

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219

Die Unternehmensleitziele sollen die Kernaussagen der zukünftigen Unternehmensstrategie auf der Basis des Unternehmensleitbilds widerspiegeln. Die Leitziele können bereits erste Zielgrößen in Form von Kennzahlen enthalten. So kann beispielsweise als Leitziel definiert werden: x Bis zum Jahre x soll der neue, innovative Bereich Y 20% zu unserem Gesamterfolg beisteuern. x Bis zum Zeitpunkt x möchten wir für alle Kunden aus dem Bereich Y als Dienstleister in Form einer verlängerten Werkbank tätig sein. x Ab dem Zeitpunkt x sollen alle Mitarbeiter am Erfolg unseres Unternehmens partizipieren.

Aus den erarbeiteten Ergebnissen gilt es nun, die Unternehmensstrategie für das DMU zu erarbeiten. Auch hierfür stehen Werkzeuge, Vorgehensweisen und strategische Modelle zur Verfügung, die bei der Erarbeitung der Unternehmensstrategie unterstützen können. Ein bekanntes und häufig diskutiertes Modell ist das von Porter definierte Modell der strategischen Erfolgspositionen, die aus der Porterkurve abgeleitet werden. Dieses Modell soll hier beispielhaft dargestellt werden.155 Abb. 90 Porterkurve und Wettbewerbsstrategien

155

220

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Porter, Michael E.: Wettbewerbsstrategie, Frankfurt a.M. 1983

6 Gesamtkonzept der erfolgreichen Unternehmenssteuerung

Das Model besagt, dass die richtige Positionierung des Unternehmens auf dem Markt, welche die Basis für den ökonomischen Erfolg bildet (ROI/GKR), abhängig ist von der Größe und der Struktur des DMU. Das Modell wurde in der Form ergänzt, dass sowohl für die DMU mit einem kleinen relativen Marktanteil als auch für die DMU mit einen großen relativen Marktanteil die Grundpositionierungen Marktnische, Kostenführerschaft und Differenzierung gelten können. Für die DMI können daraus sechs Grundpositionierungen abgeleitet werden. 

.OHLQ Das Nischenunternehmen Ist aufgrund seiner Struktur in MarktMarktnischen tätig, in denen nischen es sich einem Wettbewerb entzieht und dadurch entsprechende Margen generiert Der schlanke „Kleine“ Hat Kostenvorteile durch Kostengeringen indirekten Bereich, führerschaft schlanke Prozesse sowie eine hohe Flexibilität durch eine geringe Komplexität Der Spezialist Hat aufgrund seiner speziellen DifferenProdukte für den Kunden ein zierung „Alleinstellungsmerkmal“, für das der Kunde bereit ist, einen höheren Preis zu bezahlen

*UR‰ Der Nischenbereich Bereich eines „Großen“ (Profitcenter, Kooperation, selbstständiges Tochterunternehmen), das die Vorteile der Nische und die Synergien des „Großen“ nutzt Der effiziente „Große“ Der „Große“, der konsequent durch Optimierungen im Betriebsprozess und in den Kostenstrukturen die Kostendegression der Mengen nutzt Der Spezialbereich Bereich eines „Großen“ (Profitcenter, Kooperation, Tochterunternehmen), das die Vorteile des Spezialisten und die Synergien des „Großen“ nutzt

Tabelle 58 Strategische Erfolgspositionen 156 in der DMI

Auch die sechs Grundpositionierungen können wieder in Kombination auftreten. So kann ein Spezialist auch gleichzeitig ein schlanker „Kleiner“ sein usw. Die Aussage, dass die DMU, die im mittleren Bereich anzusiedeln sind („Erfolgsproblematischer Bereich“), generell mit Rentabilitätsproblemen zu kämpfen haben, ist so 1:1 nicht auf alle DMU übertragbar. Sicherlich ist nachvollziehbar, dass besonders die DMU, die x aus einer Nische kommen, aufgrund von vergangenen hohen Margen die Wirtschaftlichkeit vernachlässigt haben und auch nicht gewohnt sind, sich einem starken Wettbewerb zu stellen, x aus ehemaligen Kleinen zu mittleren Unternehmen gewachsen sind, dabei aber die Effizienz durch ein fehlendes Schritthalten der Prozesse, Strukturen, Organisation etc. völlig verloren haben, 156

Beispiele in Anlehnung an Porter, siehe aaO

6.3 Aufbau einer integrierten Unternehmenssteuerung

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221

x als ehemalige Spezialisten zu spät auf Veränderungen bei der Nachfrage reagiert haben und versuchen, durch andere Bereiche die verloren gegangenen Umsätze aufzufangen, aber von den Kostenstrukturen gar nicht auf die geringeren Margen ausgerichtet sind,

erhebliche Rentabilitätsprobleme haben. Die DMU, die schon immer in diesem mittleren Bereich angesiedelt waren und sich bei allen dafür notwendigen Rahmenbedingungen gut aufgestellt haben, können sich durchaus auch in diesem Bereich erfolgreich auf dem Markt behaupten157. Und somit sei nochmals wiederholt: Die Erarbeitung einer Unternehmensstrategie ist eine absolut individuelle Angelegenheit, für die zwar Standardwerkzeuge und Erfahrungen eingesetzt werden können, aber bei jedem DMU zu mehr oder weniger anderen Ergebnissen führen kann.

6.3.4 Strategische und operative Ziele und Managementprozess Aus der erarbeiteten Unternehmensstrategie gilt es nun im nächsten Schritt konkrete strategische und operative Ziele abzuleiten, um darauf eine zielführende und ergebnisorientierte Unternehmensführung im DMU aufzubauen. Abb. 91 Kaskadierung von Unterneh158 menszielen

157

158

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Es gibt ja auch Lebewesen jeglicher Art (einschließlich der Menschen), die sich extremen Lebensbedingungen angepasst haben, unter denen andere Lebewesen nicht überlebensfähig wären. In Anlehnung an Schüler, Werner: Präsentation unter dem Titel „Durchgängiger Führungsprozess“ Primeco – Print & Media Consulting GmbH 2005

6 Gesamtkonzept der erfolgreichen Unternehmenssteuerung

Hierfür bedarf es eines Systems, in dem Ziele messbar in einer sachlogischen und/oder rechnerischen Interdependenz abgebildet werden können. Dafür ist es sinnvoll, ein durchgängiges Kennzahlensystem zu implementieren, wie es ansatzweise unter Kapitel 3.5 bereits dargestellt wurde. Ebenso ist es sinnvoll, dieses Kennzahlensystem in das Gesamtsteuerungskonzept des DMU zu integrieren, wie es unter Kapitel 3.6 dargestellt wurde. Das System dient nicht nur dazu, die strategischen Ziele des DMU in quantitative Zielgrößen zu operationalisieren, sondern auch dazu, einen Management- und Kommunikationsprozess zu definieren und aus den Zielen Handlungsalternativen für die Zieleigner abzuleiten. Hierfür werden so genannte Werttreiberbäume aufgebaut, aus denen die Wertreiber der einzelnen Bereiche bis hin zu den einzelnen Mitarbeitern auf den Gesamterfolg des DMU transparent gemacht werden können. In Anlehnung an das ROI-Kennzahlensystem (vgl. Kapitel 3) könnte ein stärker wertorientierter Basiswerttreiberbaum für ein DMU wie folgt aufgebaut werden.159, 160

RSHUDWLYH:HUWWUHLEHU GHV'08

Abb. 92 Beispiel für einen Basiswerttreiberbaum eines DMU

Als oberste Messgröße dient die Wertschöpfung, die darstellt, inwieweit das DMU durch operative Leistung in der Form Wert geschaffen hat, dass diese ausreicht, um die Kapitalkosten zu decken, die durch das investierte Kapital angefallen sind. Ergibt die 159

160

Der wertorientierte Ansatz soll hier als eine Alternative zu dem bisher diskutierten ROI- bzw. GKR-Kennzahlensystem erläutert werden. Vom Prinzip her ist er identisch aufgebaut, ermöglicht aber andere Betrachtungsweisen und andere Kaskadierungen der Zielgrößen. In Anlehnung an das EVA-Konzept von Stern, Steward und Partner, vgl. Stern, Joel M.; Shiely, John S.; Ross, Irwin: Wertorientierte Unternehmensführung mit E(conomic) V(alue) A(dded); München 2002

6.3 Aufbau einer integrierten Unternehmenssteuerung

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223

Subtraktion der Kapitalkosten vom operativen Ergebnis nach Steuern eine positive Größe, so wurde in der betrachteten Abrechnungsperiode Wert geschaffen. Ergibt die Subtraktion eine negative Größe, so wurde Wert vernichtet, da die Kapitalkosten höher waren, als das erwirtschaftete operative Ergebnis nach Steuern. Das operative Ergebnis setzt sich zusammen aus dem Umsatz, abzüglich der betrieblichen Kosten und der Steuern. Der Umsatz wiederum resultiert aus den am Markt durchgesetzten Preisen und der abgesetzten Menge. Die betrieblichen Kosten wiederum setzen sich aus den variablen Kosten und den fixen Kosten zusammen. Die Kapitalkosten sind davon abhängig, wie viel Kapital im DMU gebunden wurde und wie dieses Kapital „verzinst“ werden muss. Das gebundene Kapital ist wiederum davon abhängig, wie viel Kapital in Umlaufvermögen und Anlagevermögen gebunden ist. Der Kapitalkostensatz setzt sich aus der Erwartung der Verzinsung des Eigenkapitals und aus den durchschnittlichen Zinssätzen des Fremdkapitals zusammen. Dieser Ansatz kann nun in der Form weiter kaskadiert werden, dass die einzelnen Basiswerttreiber horizontal in die einzelnen Funktionen des DMU und vertikal in die einzelnen Hierarchiestufen in den Funktionen heruntergebrochen werden und um die Werttreiber (oder Kostentreiber) der Funktionen und Positionen erweitert werden. Das Kaskadieren der Basiswerttreiber in die einzelnen Funktionen des DMU und das Ableiten der funktionsspezifischen Werttreiber Abb. 93 Werttreiber, Zielgrößen und Funktionen

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6 Gesamtkonzept der erfolgreichen Unternehmenssteuerung

und Messgrößen muss individuell erfolgen. Die folgenden Beispiele können nur eine grundlegende Idee vermitteln. Der Basiswerttreiber „Preis“ kann beispielsweise sowohl vom Vertrieb durch die operative Umsetzung von Vertriebskonzepten, als auch von der Geschäftsführung durch die Erarbeitung strategischer Ausrichtungen und strategischer Vertriebskonzepte beeinflusst werden. Ebenso können beispielsweise die Produktionsbereiche indirekten Einfluss auf die Preisgestaltung haben, indem diese für die Qualität sorgen, die für einen entsprechenden Preis auf dem Markt verlangt wird. Der Basiswerttreiber „variable Kosten“ kann vom Einkauf beeinflusst werden, indem dieser möglichst optimale Preisgestaltungen bei den Lieferanten vereinbart. Ebenso kann dieser Basiswerttreiber beispielsweise vom Bereich Druck beeinflusst werden, indem die Makulaturen reduziert werden. Der Basiswerttreiber „fixe Kosten“ kann über die Größen Produktivität, Ausbringungsgrad und die Wirtschaftlichkeit, wie sie bereits weiter oben behandelt wurden, von allen Funktionen direkt und indirekt beeinflusst werden. Der Basiswerttreiber Kapitalkostensatz wird primär durch die Geschäftsführung beeinflusst. Auf den Kostensatz des Fremdkapitals haben aber alle Bereiche indirekten Einfluss, da dieser sehr stark über das Rating nach Basel II des DMU beeinflusst wird und das Rating eine Beurteilung des Gesamtunternehmens ist. Der Basiswerttreiber „Working Capital“ oder „Net Working Capital“161 kann ebenfalls von mehreren Funktionen beeinflusst werden. Die Verantwortlichen im Bereich Lager können für einen optimalen Lagerbestand bei gleichzeitigem Bereitschaftsgrad die Höhe des im Lager gebundenen Vorratsbestands mit beeinflussen. Die Verwaltung kann gemeinsam mit dem Vertrieb über ein optimales Forderungsmanagement das gebundene Kapital im Forderungsbestand reduzieren. Der Produktionsbereich kann durch eine schnellere Durchlaufzeit das im Produktionsprozess gebundene Working Capital reduzieren. Für alle diese Werttreiber in den Funktionen müssen messbare Größen festgelegt werden, die in Kennzahlen (KPIs) abgebildet werden, die weiter oben behandelt wurden. Von den strategischen und operativen Unternehmenszielen können dann die geplanten Größen für die einzelnen Funktionen abgeleitet, vertikal in die Hierarchie der Funktionen übertragen und verankert werden (vgl. Abb. 94). 161

Unter „Net Working Capital“ ist hier die Kapitalbindung im Umlaufvermögen abzüglich der nichtverzinslichen kurzfristigen Verbindlichkeiten zu verstehen.

6.3 Aufbau einer integrierten Unternehmenssteuerung

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Abb. 94 Werttreiber, Zielgrößen und Hierarchiestufen

Über die Erarbeitung von Handlungsmöglichkeiten zur Erreichung der definierten Ziele kann dann die Zielerreichung in den Funktionen gemeinsam mit den Verantwortlichen aktiv gesteuert werden. Um eine nachhaltige Steigerung des Erfolgs des DMU zu gewährleisten, ist es erforderlich, die entscheidenden Werttreiber der Funktionen sowohl in die strategische als auch in die operative Unternehmensführung mit einzubeziehen. Dies bedingt einen durchgängigen Managementprozess mit einem ziel- bzw. ergebnisorientierten Führungskonzept und einem einheitlichen Reviewstandard. Der Umfang und die Struktur des Führungsprozesses ist von der Größe des DMU und der vertikalen und horizontalen Organisationsstruktur abhängig. Die Größe entscheidet aber nicht über die Notwendigkeit eines solchen Prozesses. Selbst bei kleinen DMU mit nur wenigen Mitarbeitern ist ein entsprechender „Führungsprozess“ sinnvoll. Gerade in einem kleinen DMU, in dem meist einige Funktionen und Positionen in Personalunion wahrgenommen werden, kann durch entsprechende Prozesse eine objektive, zielgerichtete Steuerung ermöglicht werden. Um diesen Führungs- und Managementprozess mit „Leben“ zu füllen, bedarf es der entsprechenden Erfassungs- und Abrechnungssysteme, Systeme und Werkzeuge für das operative und strategische Controlling und zur Planung, Steuerung und Analyse aussagekräftiger Managementinformationssysteme. Idealerweise bauen diese betriebswirtschaftlichen Ansätze und Instrumente im Sinne einer integrierten Unternehmensführung aufeinander auf (vgl. Abb. 84). Durch den Aufbau eines in sich sachlogischen und/oder rechnerischen Systems, in dem eindeutig horizontale und vertikale Zieldefinitionen erfolgt sind, kann das eingangs dieses Kapitels geschilderte Problem der umfangreichen Beschäftigung der jeweils Zielverantwortlichen mit einer Menge von nicht handlungsrelevanten Daten durch die Integration eines Cockpit-Reportings eliminiert werden.

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6 Gesamtkonzept der erfolgreichen Unternehmenssteuerung

Abb. 95 Durchgängiger Führungs162 prozess • •

Für die jeweiligen Zielgrößen und deren KPIs werden Spannbreiten definiert, in denen die erzielten Ist-Werte von den Zielgrößen abweichen dürfen oder nicht. Weichen die Ist-Werte außerhalb dieser Spannbreite von den Zielgrößen ab, wird dies durch eine entsprechende Ampelfarbe oder durch einen entsprechenden „Tachostand“ signalisiert163. Daraus wird dann ersichtlich, dass Handlungsbedarf besteht oder vorab weitere Informationen notwendig sind. Damit wird vermieden, dass sich die jeweiligen Verantwortlichen im DMU mit einer Menge an Zahlen beschäftigen, die zum größten Teil nicht handlungsrelevant sind. Durch ein systematisch aufgebautes Cockpit-Reporting, in dem jeder Verantwortliche sein Cockpit mit seinen relevanten KPIs und Zielgrößen zur Steuerung zur Verfügung hat, können die jeweiligen Bereiche, die zum Gesamterfolg des DMU beitragen, transparenter, schneller und gezielter gesteuert werden. Nachfolgend die Grundvoraussetzungen und die Zusammenhänge für die dargestellten Absätze nochmals in einer Abbildung zusammengefasst (vgl. Abb. 96). In welcher Tiefe und in welcher Form ein Cockpit-Reporting in einem DMU Sinn macht, hängt von den hierfür vorhandenen Systemen und vor allem vom existierenden und gelebten Managementprozess ab. Die folgende Abbildung soll nochmals den Gesamtzusammenhang von der Definition der Unternehmensziele, über die horizontale und vertikale Kaskadierung dieser Ziele, über die Steuerung und Überwachung dieser Ziele in einem Cockpit-Reporting bis hin zum Managementprozess dahinter darstellen (vgl. Abb. 97).

162 163

In Anlehnung an Schüler, Werner: aaO Je nachdem, welche Möglichkeiten der Abbildung das jeweils eingesetzte System bietet

6.3 Aufbau einer integrierten Unternehmenssteuerung

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Abb. 96 CockpitReporting als Steuerungsinstrument

Abb. 97 Von den Unternehmenszielen zum Manage164 mentprozess

6.4 Der Faktor Mensch als Erfolgsfaktor 6.4.1 Eine kleine Geschichte zur Kommunikation Sehr geehrter Herr Lenno, es war sehr spannend und gewinnbringend, den Status unserer Schöndruck GmbH in Bezug auf Stärken und Schwächen, Chancen und Risiken, strategischen Erfolgpositionen, KBFs etc. zu untersuchen und daraus eine Strategie für die Schöndruck GmbH abzuleiten. Wir haben innerhalb des obersten, engen Führungskreises (Herr Gutplan, Technischer Leiter, Herr Zahlenknecht, kaufmännischer Leiter, und ich) beschlossen, dass wir uns mindestens einmal im Jahr für zwei Tage zurückziehen, um 164

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In Anlehnung an Schüler, Werner: aaO

6 Gesamtkonzept der erfolgreichen Unternehmenssteuerung

unsere Schöndruck GmbH unter Ihrer Moderation aus dem „Hubschrauberblick“ (wie Sie es genannt haben) kritisch zu betrachten. Die von uns gemeinsam erarbeiteten Ergebnisse und Zielgrößen haben wir zwischenzeitlich auch in unserem neuen System abgebildet (Herr Zahlenknecht ist ganz begeistert davon) und können in absehbarer Zeit den Zielgrößen auch automatisch aus der Finanzbuchhaltung regelmäßig Ist-Daten gegenüberstellen. Damit werden die Cockpits der Verantwortlichen im Unternehmen mit Leben gefüllt. Ich habe unserer Mannschaft in einer Betriebsversammlung erklärt, dass jeder zukünftig an Zielerreichungsgraden gemessen wird, die er von uns vorgegeben bekommt. Weiter habe ich der Mannschaft erklärt, dass wir planen, die Bezahlung oder zumindest einen Teil davon zukünftig am Erreichen dieser Zielgrößen festzumachen. Auf die Frage, welche Mess- und Zielgrößen dies sind und wie diese ermittelt werden, habe ich zu verstehen gegeben, dass jeder schon rechtzeitig über seine Messgrößen informiert werden würde und er sich über die Ermittlung der Zielgrößen keine Gedanken machen müsste, da dies von Herrn Zahlenknecht durchgeführt wird. Dies kann der einzelne im Team aufgrund fehlender betriebswirtschaftlicher Kenntnisse wahrscheinlich sowieso nicht nachvollziehen. Seit dieser Betriebsversammlung haben wir eine ziemliche Unruhe in der Mannschaft und vieles in der Schöndruck GmbH, was in der Vergangenheit gut lief und den Erfolg der Schöndruck GmbH ausgemacht hat, läuft nun schief. Das kann ja aber nicht das Ziel unseres gemeinsamen Wirkens gewesen sein, Herr Lenno! Ich bin wieder einmal an einem Punkt angelangt, an dem ich ratlos bin. Wie können wir dieses Problem gemeinsam lösen? Ich würde mich freuen, wenn wir uns zu diesem Thema treffen könnten. Mit freundlichen Grüßen Hans Schöndruck In einem gemeinsamen Workshop soll das Problem „Wie transportiere ich unternehmerische Ansätze in die Mannschaft?“ bearbeitet werden. An dem Workshop nehmen neben Herrn Schöndruck alle Beteiligten teil, die bei einem entsprechenden Roll out der neuen betriebswirtschaftlichen Ansätze in der Schöndruck GmbH möglicherweise als Ansprechpartner für die Mitarbeiter dienen können. Dies sind Frau Albergo (Finanzbuchhaltung), Herr Centmeier (Kalkulation), Herr Gutplan (technischer Leiter) und Herr Zahlenknecht (kaufmännischer Leiter). Für die zweite Führungsebene ist ein Workshop geplant, wenn die grundlegenden Ergebnisse dieses ersten Workshops aufgearbeitet sind.

6.4 Der Faktor Mensch als Erfolgsfaktor

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229

Herr Lenno eröffnet den Workshop wieder mit der Frage: Wie sind Sie, Herr Schöndruck, eigentlich mit Ihrem neuen Auto zufrieden? Das haben Sie mich doch schon beim letzten Mal gefragt, antwortet Herr Schöndruck verdutzt. Einmal unabhängig von der CockpitGeschichte muss ich Ihnen sagen, an dieses neue Modell in der neuen gehobenen Klasse der Marke, die ich schon immer fahre, kann man sich gewöhnen. Sieht zwar etwas protzig aus, aber missen wollte ich dies nicht mehr! Was hat dies aber mit unserem Problem zu tun, das wir heute in unserem Workshop bearbeiten wollen? Darf ich Ihnen, Herr Schöndruck, und den anderen hier am Workshop Beteiligten dies anhand einer kleinen Geschichte zum Thema „Kommunikation mit dem Team“ aus einem anderen DMU aufzeigen? Nennen wir das DMU die Stilldruck GmbH. Die Stilldruck GmbH hat schwierige wirtschaftliche Jahre hinter sich und bemüht sich immer noch, den wirtschaftlichen Turn around zu schaffen. Es muss an allen Ecken und Enden gespart werden. Auch die Mitarbeiter mussten und müssen Einbußen hinnehmen. Der Geschäftsführer der Stilldruck GmbH verhandelt im Zuge der Kosteneinsparungen mit dem Autohaus, von dem die Stilldruck GmbH ihre Fahrzeuge bezieht. Er möchte sein Fahrzeug gegen ein kleineres, sehr gängiges und gefragtes Modell austauschen, um Kosten zu sparen. Der Verkäufer macht ihm aber klar, dass er bei dem von ihm avisierten Modell nur unwesentlich spart, da dieses sehr gefragt ist und er ihm hierfür nur einen geringen Rabatt einräumen kann. Auch vom Unterhalt sei dieses Fahrzeug nur unwesentlich günstiger. Es sei aber ein neues Modell auf dem Markt, das eine Klasse höher anzusiedeln sei, als sein bisheriges Gefährt. Da der Markt für ein Auto dieser gehobenen Klasse sehr umkämpft ist, bietet der Autohändler ihm einen sensationellen Rabatt für diese Modell an. Der Geschäftsführer der Stilldruck GmbH entscheidet sich schließlich für dieses neue, schönere und größere Modell und spart dabei gleichzeitig im Monat 200 ¼ Leasingrate, Versicherung und sonstigen Verbrauch im Vergleich zu seinem bisherigen Dienstwagen. Eigentlich hat er alles richtig gemacht! Er trifft diese Entscheidung für sich alleine, führt sie entsprechend aus und fährt zufrieden und guten Gewissens mit seinem neuen Auto am nächsten Tag auf das Firmengelände der Stilldruck GmbH. Er setzt sich in sein Büro und konzentriert sich wieder auf das aus seiner Sicht Wesentliche, um die Stilldruck GmbH wieder in bessere Zeiten zu führen. In der Mannschaft passiert nun Folgendes: Der Betriebsleiter sieht seinen Chef mit seinem neuen Auto auf das Firmengelände fahren. Dieser grüßt ihn freundlich wie jeden Morgen auf dem Weg in sein Büro und schließt die Tür hinter sich, um sich seiner Arbeit

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6 Gesamtkonzept der erfolgreichen Unternehmenssteuerung

zu widmen. Was denkt sich der Betriebsleiter aufgrund fehlender Informationen? x Erst letzte Woche hat man uns die Schichtzulagen gestrichen und ein Überstundenkonto eingeführt. Die Ertragslage sei kritisch und wir müssten alle gemeinsam versuchen, das „Schiff wieder flott“ zu kriegen. x Leute sind sogar entlassen worden, damit die restlichen Arbeitsplätze sicher bleiben. x Und jetzt fährt der Chef mit diesem dicken Auto auf den Hof und ich brauche bald einen Nebenjob, um meine kleine Familie über Wasser zu halten. x Der Boss steckt sich also das ganze Geld lieber selbst ein!

Resultat: Die Motivation des Betriebsleiters fällt fast in das Bodenlose! Er „vergisst“ in der Folge, die Schichten ordentlich einzuteilen, seine Arbeitsleistung wird schlechter und er äußert sich wenig positiv über die Stilldruck GmbH, was für ihn in der Vergangenheit undenkbar gewesen wäre. Da der Betriebsleiter eine gewisse Leitfunktion für die Belegschaft inne hat, sinkt daraus resultierend die Motivation der gesamten Mannschaft. Der Geschäftsführer der Stilldruck GmbH stellt dies nach einiger Zeit fest und versammelt die gesamte Mannschaft zur Aussprache, bei der es „heiß“ hergeht. Ein Mitarbeiter macht seinem Unmut schließlich Luft und sagt: „Sie feuern zwei unserer wichtigsten Leute und sagen, dem Unternehmen geht’s schlecht. Gleichzeitig fahren Sie diesen Luxusschlitten. Wir arbeiten hier fast rund um die Uhr und Sie schaffen wahrscheinlich unser Geld auch noch in die Schweiz!“ Dem Geschäftsführer der Stilldruck platzt heraus: „Ganz im Gegenteil, bei dem Auto spare ich über 200 ¼ monatlich. Die Arbeit, die Ihr zweifelsohne leistet, kann ich am Markt zurzeit nur zu sehr schlechten Preisen verkaufen. Wir arbeiten zwar daran, dass wir kurzund mittelfristig wieder aus dieser Misere kommen, aber zurzeit bleibt von Eurer Arbeit für die Stilldruck GmbH nichts übrig. Ich habe mir selbst in den letzten sechs Monaten so gut wie kein Gehalt mehr ausgezahlt, nur um eure Arbeitsplätze zu erhalten. Da ist dieses Auto wirklich das einzige, was mir den Weg zur Arbeit ein wenig erträglich macht. Wie gesagt, zudem spare ich noch richtig Geld dabei!“ Zwar sind danach einige Missverständnisse ausgeräumt und manches Verständnis, das er blind und ohne Kommunikation vorausgesetzt hat, eingeräumt, aber ein gewisses Misstrauen der Mannschaft dem Geschäftsführer gegenüber ist geblieben. Das Problem: Auch

6.4 Der Faktor Mensch als Erfolgsfaktor

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das Schweigen ist bereits eine Botschaft, denn: Man kann nicht nicht kommunizieren165, 166!

6.4.2 Wie transportiere ich die Dinge in die Mannschaft Abb. 98 Das Team und sein Kapitän

Ein Kapitän braucht seine Mannschaft und die Mannschaft den Kapitän! In Märkten, in denen der Kunde durch austauschbare Produkte und Leistungen verschiedene Wahlmöglichkeiten hat, macht der „Faktor Mensch“ den entscheidenden Unterschied aus. Führungsqualität und Mitarbeiterqualität sind neben dem Kundenkapital, dem Strukturkapital und dem Netzwerkkapital immateriell Unternehmenswerte!167 Qualifizierte Mitarbeiter sind dabei zwar der Schlüssel zum Erfolg eines DMU. Die Motivation des Einzelnen bestimmt aber primär seine Leistung. Führungskräfte stellen häufig die Erledigung ihrer Sachaufgaben als unbedingte Priorität in den Vordergrund. Sie arbeiten mit und werden dadurch zu „Mitarbeitern“. Oft werden zusätzlich durch das tägliche Nebeneinander und Miteinander Führungsinstrumente und -prozesse als überflüssig betrachtet. Die subjektive Wahrnehmung von Verhalten und Leistungen ersetzt dabei messbare Kriterien und klare Kommunikation. Personalentwicklung, Personalförderung und Personalführung ist in umkämpften Märkten eine Investition in die Zukunft eines DMU. Leider wird dies noch zu wenig erkannt oder es fehlen die richtigen Instrumente und Konzepte dafür. Vor dem Kommunizieren und Übertragen von Zielen im Rahmen eines Führens mit Zielvereinbarungen (FmZ) steht das Kompetenzmanagement. Dabei sollte grundlegend überdacht werden, ob die 165

166

167

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Vgl.: Watzlawick, Paul, et al.: Menschliche Kommunikation. Strömungen, Störungen, Paradoxien; 9., unv. Ausgabe 1996. Verlag Hans Huber; Bern Einen Dank an den ursprünglichen Verfasser dieser Praxisgeschichte, an die hier angelehnt wurde. Der Verfasser soll hier nicht genannt werden, damit durch fehlende zusätzliche Kommunikation – die hier nicht beigefügt werden kann – nicht falsche Rückschlüsse aus der Geschichte auf seine Person gezogen werden können. Bild und Aussagen der Imagebroschüre der Primeco – Print & Media Consulting GmbH entnommen

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richtigen Leute im DMU mit den richtigen Aufgaben betraut sind. Dafür ist im Vorfeld notwendig, den einzelnen Funktionen eindeutig Personen zuzuordnen und deren Fähigkeiten in Bezug auf diese Funktionen zu hinterfragen. Dies sollte nicht nur nach dem Gesichtspunkt „Wer hat sich bei welcher Aufgabe in der Vergangenheit bewährt?“ erfolgen. Erstens sagt dies nichts darüber aus, ob dies auch die optimale Besetzung der Funktion ist, und zweitens muss, wenn es denn doch der vermeintlich Kompetenteste für die Funktion ist, kritisch hinterfragt werden, ob dies wirklich die beste Wahl ist. Manchmal zeigen Mitarbeiter mit Potenzial, aber weniger Erfahrung, für diese Funktion mehr Engagement als der Kompetenteste, für den die Funktion keine Herausforderung sondern nur Routine darstellt. Ein weiterer Aspekt ist, dass eine fehlende Routine die Chance eines Qualifikationsaufbaus bergen kann. Ebenso eröffnet sich die Möglichkeit, den Kompetentesten und Routiniertesten der betrachteten Aufgabe für höhere Aufgaben einsetzen zu können. Die Frage „Womit beschäftigen sich eigentlich unsere Mitarbeiter?“ sollte sich ein DMU regelmäßig selbst stellen. Meist ist es zu beobachten, dass die besten Mitarbeiter die meisten Aufgaben übernehmen. Dabei ist zu beachten, dass eine höhere Quantität auch bei Mitarbeitern mitunter zu einer schlechteren Qualität führen kann bzw. eine höhere Belastung meist auch einen höheren Verschleiß nach sich zieht. Dem gegenüber werden teilweise die vermeintlich weniger Qualifizierten kaum gefordert, was zur Folge hat, dass ihnen keine Möglichkeit geboten wird, sich für andere Aufgaben zu qualifizieren. Dies kann wiederum zur Demotivation führen, was meist noch zu einer größeren Distanz zu den Qualifizierten zur Folge hat. Deswegen sollten, soweit dies machbar ist, wenn immer es geht die Besten entlastet und die anderen gefordert werden. Ein weiterer wichtiger Aspekt in Bezug auf die Einführung eines Führens nach Zielvereinbarungen ist die Kompetenz, das Konzept und die Kommunikation des Delegierens. Delegieren darf in einem DMU nicht beim Geschäftsführer enden. Gerade in DMU mit mehreren, wenn auch wenigen Hierarchiestufen fällt es besonders den Verantwortlichen ab der zweiten Ebene teilweise schwer, sich in die Rolle des Delegierens im Rahmen eines Führens mit Zielvereinbarung hineinzuarbeiten. Aus diesem Grund sind es meist die Verantwortlichen der zweiten (oder je nach Größe des DMU dritten Ebene), die durch fehlende Delegationskompetenz überbelastet sind. Delegation entlastet den Delegierenden und stärkt die Eigenverantwortung und die Motivation des Delegationsempfängers. Falsches Delegieren kann aber auch zur Demotivation führen. Dies, wenn der Mitarbeiter beispielsweise nicht richtig oder nicht vollständig informiert wird, dem Mitarbeiter für die ihm übertragene Aufgabe die

6.4 Der Faktor Mensch als Erfolgsfaktor

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Kompetenz fehlt oder ihm die Aufgabe mit dem Hinweis übertragen wird, dass diese sonst keiner übernehmen möchte. Weiter ist beim Delegieren darauf zu achten, dass möglichst abgrenzbare und somit „messbare“ Aufgaben delegiert werden. Ebenso kommt dem Briefing eine wichtige Rolle zu. Dies sollte unter dem Motto „so viel wie nötig – so wenig wie möglich“ erfolgen. Dabei sollte darauf geachtet werden, dass dem Mitarbeiter ein Notanker mitgegeben wird, den er rechtzeitig nutzen kann, wenn es absehbar ist, dass die Ziele oder Teilziele nicht erreicht werden können. Auch scheitern unter dem Motto „Bevor ich dem alles erkläre, mache ich es lieber selbst!“ viele am Delegieren. Ob im Rahmen von Einzelaufgaben außerhalb der eigentlichen Tätigkeit oder im Rahmen der Aufgaben der allgemeinen betrieblichen Tätigkeiten sollten die Zielvereinbarungen im Konzept des Führens mit Zielvereinbarungen immer als Leistungsversprechen des Empfangenen kommuniziert und verstanden werden. Dieses Leistungsversprechen kann in regelmäßigen Mitarbeiterförderungsgesprächen erfolgen. Ein Beispiel für einen Leitfaden für Mitarbeiterförderungsgespräche ist nachfolgenden beigefügt (siehe Anhang). Aus diesem Grund müssen die Ziele auch gemeinsam mit den Betroffenen besprochen, erarbeitet und verabschiedet werden. Daraus resultierend ist es fast selbstverständlich, dass Zielerreichungsgespräche auch als ein fester Bestandteil im Prozess des Führens mit Zielvereinbarung zu verstehen ist. Bei allen diesen Schritten kann ein in sich schlüssiges Kennzahlensystem mit einem entsprechenden Managementprozess und einem Cockpit-Reporting, wie es weiter oben behandelt wurde, wesentlich dazu beitragen, dass aus den Erkenntnissen gemeinsam zeitnah und zielgerichtet mögliche Maßnahmen abgeleitet werden können. Dies könnte wieder in einer standardisierten Form erfolgen, um nicht einfach nur gemeinsam festzustellen, dass eine Ampel oder ein Tachostand auf „rot“ steht. Abb. 99 Reviewstandard im FmZ-Konzept

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6 Gesamtkonzept der erfolgreichen Unternehmenssteuerung

7 Schlussbemerkung

Es sei mir gestattet, den letzten Teil des Buches mit einer weiteren Anekdote zu beginnen. Herr Lenno, Berater in der DMI, traf bei einer Veranstaltung einen Geschäftsführer eines DMU, den er seit längerer Zeit nicht mehr gesehen hat. Nach den ersten allgemeinen „Begrüßungsritualen“ erzählte ihm der Geschäftsführer nicht ohne Stolz, dass er aufgrund des Besuchs eines Seminars „Wie baue ich meinen Vertrieb aus“ nun in den Vertrieb investiert habe (u. a. einen neuen, zusätzlichen Vertriebsmitarbeiter). Er erhofft sich eine Umsatzsteigerung von bis zu 10%, wie er in überzeugender Form darstellte. Herr Lenno gratulierte ihm erst einmal zu diesem unternehmerischen Schritt nach vorne und bestätigte ihm, dass es Sinn mache, aktiv den eigenen Weg des Unternehmens zu gestalten. Dies besonders im Vertrieb, wo viele DMU heute noch mehr als „Angler“ denn als „Jäger“ unterwegs sind (Angler bedeutet hier: zu Hause warten, bis ein Kunde anbeißt!). Doch dann musste Herr Lenno dem Geschäftsführer doch einige kritische Fragen stellen. „Kennen Sie, lieber Herr Geschäftsführer, Ihre „Renner und Penner?“ Mit anderen Worten: „Wissen Sie, an welchen Ihrer Produkte, Produktgruppen, Kunden, Kundengruppen etc. Ihr DMU etwas verdient und an welchen nicht? Haben Sie die interne Transparenz und die betriebswirtschaftlichen Instrumente dafür, um dieses Wissen als strategische Basis für den Vertrieb zu nutzen? Laufen Sie nicht sonst Gefahr, dass Ihr neuer Vertriebsmitarbeiter guten Gewissens genau die Kunden mit den Produkten bedient, an denen Sie eigentlich nichts verdienen?“ Was ich damit sagen möchte, Herr Geschäftsführer, ist, dass ich parallel das Set up des Rennwagens optimieren sollte, damit ich die PS auf die Straße bringe, bevor ich in das Rennen gehe. Diesem Ansatz folgend, ohne die Anekdote weiter auszuführen, hat sich das vorliegende Buch überwiegend mit dem „internen Set up“ im Unternehmenskreislauf von DMU beschäftigt. Mit Themen, die dort Wettbewerbsvorteile schaffen, wo man diese meist am

7 Schlussbemerkung

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wenigsten vermutet: im Unternehmen selbst, wo diese greifen, ohne dass diese Wettbewerbsvorteile nach außen sichtbar werden. Es gibt eine Reihe von Themen, die sich nahtlos an diese in diesem Buch aufgearbeiteten Themen der erfolgreichen Unternehmensführung anschließen und hier keine Berücksichtigung gefunden haben. Von Seiten des Beschaffungsmarktes sind die Themen wie Beschaffungsmanagement, Investitionsrechnungen oder Mitarbeiterbeteiligungsmodelle, von Seiten des Absatzmarktes sind dies Themen wie Vertriebskonzepte, Neukundengewinnung, Preisgestaltungen oder Strategien zum profitablen Wachstum, von Seiten des Kapitalmarkts sind dies Themen wie Finanzierungsstrukturen und Finanzierungsvarianten, um nur einige zu nennen. Für all diese weiterführenden Themen ist es aber eine der Grundvoraussetzungen, dass DMU ihre „Hausaufgaben“ zu den in diesem Buch aufgearbeiteten internen Themen machen. Ich würde mich freuen, wenn ich dazu angeregt habe.

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7 Schlussbemerkung

Anhang

Beispiel einer Vorlage fur Mitarbeiterforderungsgesprache LEITFADEN FUR MITARBEITER-FORDERGESPRACHE ZlELSETZUNG

Zielsetzimg des Mitarbeiter-Foidergesprachs ist die Forderung und Weiterentwicklung der Mitarbeiter. Das Gesprach dient der Abstimmung der wichtigsten Ziele und Aufgaben zwischen den Vorgesetzten und den Mitaibeitem. Gegenseitige Erwartungen und konkiete MaBnahmen sollen formuliert werden. Dass die Forderung von Mitarbeitem nicht ohne Beurteilung des aktuellen Entwicklungsstandes moglich ist, versteht sich von selbst. Das Gewicht liegt auf dem Dialog und auf der offenen Stellungnahme beider Gesprachspartner. ABLAUF

Das auszufiillende Fonnular wird vor dem Gesprach sowohl an die Vorgesetzten als auch die Mitarbeiter gesandt. Beide Seiten fullen das Fonnular im Vorfeld direkt per PC oder von Hand aus und besprechen es anschliefiend gemeinsam. Die Gesprachspartner legen rechtzeitig, d.h. mindestens 14 Tage im voraus, einen Gesprachstermln fest. Nach dem Gesprach werden die Kommentare beider Seiten auf einem Formular zusammengetragen. Das ausgefilllte Fonnular wird unterzeichnet und von der Geschaftsleitung aufbewahrt. Eine Kopie eihalt der Mitarbeiter. GESPRACH

Der Dialog wird durch die Fragen unterstiitzt imd soil ca. eineStunde dauem. Es ist wichtig, die Gesprachssituation so zu gestalten, dass ein ungestiirtes Gesprach stattfinden kann. Den Einstieg ins Gesprach unterstiitzt ein „Stimmungsbarometer", das die „atmosphaiische" Zusammenaibeit und die Zufdedenheit mit dem Job angeben soU. Im Anschluss sind Fragen zui Standortbestimmung, Zusammenaibeit, Weiterentwicklung, Zielsetzung und MaBnahmen zur Zielerreichung aufgefiihrt. Die verschiedenen Sichten werden zusammengetragen und diskutiert. AbschlieBend werden die konkreten MaBnahmen mit Angabe eines Datums notiert, so dass die verantwordiche Geschaftsleitung die Umsetzung unterstiitzen kann. VERTRAUUCHKETT

Es ist wichtig, dass alle BeteiUgten mit den angegebenen Informationen vertraulich umgehen.

Anhang

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237

Mitarbeiter/Mitarbeiterin

Vorgesetzte/r

Vorname, Name

Vorname, Name

ALLGEMEINES STIMMUNGSBAROMETER AUS DER SICHT DES MITARBEITERS/DER MITARBEITERIN: Wie wohl fühle ich mich an meinem heutigen Arbeitsplatz? sehr wohl

meistens wohl

es ist okay

schwankend









Wie zufrieden bin ich eigentlich mit meinem Aufgabengebiet?

macht Spaß abwechslungsreich …

es muss sich was ändern

zuviel Routinearbeit zuwenig Verantwortung …

FÖRDERGESPRÄCH: Wo stehe ich heute? Wie gefällt mir meine Welche Ihrer Leistungen schätze ich Arbeit? Was habe ich erreicht, auf das ich besonders? stolz bin?

Wie ist unsere Zusammenarbeit, auch im Team? Was läuft gut, was weniger?

238

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Anhang

Wie beurteile ich unsere Zusammenarbeit?

Worin möchte ich mich persönlich noch steigern?

In welchen Punkten wünsche ich mir eine Steigerung von Ihnen?

Welche (Entwicklungs-) Ziele möchte ich Welche (Entwicklungs-) Ziele sollten Sie im nächsten Jahr erreichen? im kommenden Jahr erreichen?

Welche Schritte kann ich einleiten, um meine Ziele zu erreichen? Welche konkreten Maßnahmen schlage ich vor?

Welche Maßnahmen sind notwendig, um die persönlichen Entwicklungsziele und die Unternehmensziele zu erreichen?

Weitere Bemerkungen:

Beschlüsse, konkrete Maßnahmen, mit Datum der Umsetzung:

Datum, Unterschriften Mitarbeiter/in

Vorgesetzte/r

Anhang

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239

Abkürzungsverzeichnis

Abb. AD AfA AMS AOE AP Auftr. AV B° BAB BDE BEA BEP BEU BWA BZG b2b CFM CFUM CFRM DB DG DMI DMU DVG EBIT EKQ EKR ERP FeStd. FK FL FLEK

Abbildung Anlagedeckung Absetzung für Abnutzung Angebots- und Auftragsmanagementsystem Außerordentliches Ergebnis Auftragspauschale Auftrag Arbeitsvorbereitung Beschäftigungsgrad Betriebsabrechnungsbogen Betriebsdatenerfassung Break-even-Analyse Break-even-Point Break-even-Umsatz Betriebswirtschaftliche Auswertung Bezugsgröße business to business Cashflow-Marge Cashflow-Umsatz-Marge Cashflow-Rohertrags-Marge Deckungsbeitrag Deckungsgrad Druck- und Medienindustrie Druck- und Medienunternehmen Dynamischer Verschuldungsgrad Earnings before Interest and Taxes Eigenkapitalquote Eigenkapitalrentabilität bzw. -rendite Enterprise Ressource Planning Fertigungsstunden Fremdkapital Fremdleistungen Fremdleistungseinzelkosten

Abkürzungsverzeichnis

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241

FLGK FLK FLPK FmZ GE GKR GKZS GL GLR GoB GuV HGB HK inVarK IPO JDF JÜ/JF kaW KBF KK KPI KSt. KU kW LQG LGS LM LuL MC MDE MEK MIS MLK MPK MStd. N° P p. a. Pers.-Nr. PKS QR QRS ROI SK

242

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Fremdleistungsgemeinkosten Fremdleistungskosten Fremdleistungsprozesskosten Führen mit Zielvereinbarungen Geschäftseinheit Gesamtkapitalrentabilität bzw. -rendite Gemeinkostenzuschlagssatz Gesamtleistung Gesamtleistungsrentabilität bzw. -rendite Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung Gewinn- und Verlustrechnung Handelsgesetzbuch Herstellkosten indirekte variable Kosten Input-Prozess-Output Job Definition Format Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag kalkulatorisches Wagnis Key buying Factors Kontokorrent Key Performance Indicators Kostenstelle Kapitalumschlag Kilowatt Liquiditätsgrad Liquiditätsspanne Leistungsmengen Lieferungen- und Leistungen Maschine Maschinendatenerfassung Materialeinzelkosten Managementinformationssystem Material- und Lagerkosten Materialprozesskosten Maschinenstunde Nutzungsgrad Preis per annum (im Jahr) Personalnummer Prozesskostensatz Quick Ratio Quick Ration Spread Return on Investment Selbstkosten

Abkürzungsverzeichnis

SoPo SWOT TL TW U u. a. UN UR u. U. VE VFE VtrGK VtrP VV VwGK VwP z. B. z. Z. 4C-W

Sonderposten Strength, Weakness, Opportunities, Threats Technische Leitung Tagewerk Umsatz unter anderem Unternehmen Umsatzrentabilität bzw. -rendite unter Umständen Verrechnungseinheit Vermögen, Finanzen, Ertrag Vertriebsgemeinkosten Vertriebspauschale Verwaltung, Vertrieb Verwaltungsgemeinkosten Verwaltungspauschale zum Beispiel zur Zeit Vierfarbendruckmaschine mit Wendung

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243

Sachverzeichnis

Absatzmarkt 4 Abschreibung degressiv 74 kalkulatorische 137 linear 74 Wechsel 74 Abschreibungen spiegeln 72 Abschreibungsmethode 73 Abschreibungsquote 75 AfA-Tabellen 73 Anlagedeckung 50 I 50 II 52, 109 III 53 Anlagenintensität 84, 109 Anlagevermögen 84 Anspannungsgrad 94 Arbeit 3 Arbeitsplatzkapazität 148 Auftragsfinanzierungen 38 Auftragspauschale Verwaltung 144 Aufwand 8 Quote des sonstigen betrieblichen 79 sonstiger betrieblicher 79 Ausbringungsgrad 186, 189 Ausgabe 7 Ausgangslager 29 Auszahlung 7 BAB 146 Basel II 94 Basiswerttreiber 224 Basiswerttreiberbaum 223 Bereiche indirekte 193 Beschaffung 4 Bestandserhöhung 8

Bestandsveränderung 14, 66 Betriebsabrechnungsbogen 146 Betriebsergebnis 41 Betriebsmittel 2 Bilanz 11 Bilanzregel goldene 50 Break-even-Analyse 199 Break-even-Punkt 200 Break-even-Umsatz 200 Businessplan 211 Cashflow 60, 96 einfache Berechnung 99 Umsatz-Marge 100 Cashflow-Marge 109 Chancen-Risiken-Analyse 215 Cockpit-Reporting 121, 227 CompanyCheck 104 Controlling Werkzeug 124 Debitorenlaufzeit 30 Deckungsbeitrag 162 Deckungsbeitragsrechnung 159 auftragsbezogene 159 stufenweise 163 Durchlaufzeit 23 Effektivverschuldung 102, 110 Eigenfinanzierungskraft 95 Eigenkapital 39 Eigenkapitalfinanzierung 40 Eigenkapitalquote 91, 109 Eigenkapitalrentabilität 40, 42 Einnahmen 8 Einzahlungen 9 Einzelzession 38 Elementarfaktoren 2

Sachverzeichnis

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245

Erfolgsfaktoren strategische 213 Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 80 Ertrag 8 Factoring 33 Faktor dispositiver 2 Fertigungsschritte 135 Fertigungsstunden 148 Finanzierungsregel 37 Finanzmittel kurzfristige 48 Finanzmittelanalyse 17 Finanzmittelfluss 5, 45 Fixkostenblock 161 Fixkostendeckung 161 Fixkostendeckungsabschläge 164 Forderungsbestand 30 Forderungslaufzeit 30 Forderungsmanagement 30 Fortdruckzeit 182 Fremdkapital 94 kurzfristiges 86 Fremdkapitalgeber 38 Fremdkapitalzinssatz durchschnittlicher 62 Fremdleistungen 70 Fremdleistungsgemeinkosten 134 Fremdleistungskosten 132 Fremdleistungsquote 70, 109 Fristenkongruenz 37 Führen mit Zielvereinbarungen 232 Gemeinkostenzuschlagssatz 145 Gesamtkapital durchschnittliches 41, 110 Gesamtkapitalrendite 41 Gesamtkapitalrentabilität 40, 61, 109 Gesamtleistung 65 je Mitarbeiter 109 Gesamtleistungsrentabilität 65 Gewinn- und Verlustrechnung 14 Gewinnanteile versteckte 138 Gewinnzone 200

246

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Sachverzeichnis

Herstellkosten 143 Hilfsstunden 148 Intensität 180 Inventar 10 Inventur 10 IPO-Kette 5 Jahresabschluss 9 Kalkulation Auftrags- 129 klassische 133 -systematik 132 Kalkulationssystematik Aufbau 153 verursachungsgerechte 153 kalkulatorische Zinsen 139 Kapazitätsrechnung 148 Kapazitätsunterauslastungen 165 Kapitaldienst 99 Kapitalflussrechnung 45 Kapitalkosten 224 Kapitalmarkt 7, 36 Kapitalstruktur 83, 108 Kapitalumschlag 64, 83, 109 KBF-Analyse 212 Kennzahlen 57 Analyse 111 Systematik 111 Kennzahlenauswertung 108 Kommunikationsprozess 223 Kontokorrentkredit 37 Kosten fixe 159 indirekte 143 variable 159, 178 Kostenführerschaft 221 Kostenverrechnung falsche 132 Kreditorenlaufzeit 25, 26 Kreditwürdigkeit 39 Lagerbestand durchschnittlicher 23 Lagerdauer durchschnittliche 24 Leasingfinanzierung 85 Leerkosten 175, 178 Leistungsgröße 147 Leistungsmengen 143

Leistungsprozess 1 dienstleistungsorientierter 190 Leistungsschritte 135 Leverage-Effekt 40 Liquiditätsgrad 47, 86 Liquiditätsmanagement 9 Liquiditätsplanung 45 Liquiditätsspanne 88 Mahnwesen 31 Managementinformationssystem 207 Managementprozess 223, 227 Marge 100 Marktnische 221 Marktpositionierung 221 Maschinenausnutzung 183 Maschinenstundensatz 141 Materialaufwand 69 Materialaufwandsquote 69 Materialgemeinkostenverrechnung 134 Materialkosten 132 Mezzaninekapital 7, 44 Mittelherkunft 11 Mittelverwendung 11 Net Working Capital 225 Nettoschulden 101 Nutzkosten 174, 177 Nutzungsgrad 148, 168 Personalaufwand in % vom Rohertrag 78 je Mitarbeiter 76 Personalaufwandsquote 76 Personalkapazität 148, 183 Plankapazität 181 Platzkostenrechnung 137 Produktionsfaktor 3 Produktionsprozess 183 personalintensiver 188 Produktivität 168, 173, 175 Produktivitätssteigerung 176 Prozesskostenrechnung 198 Quick Ratio 46, 109 Quick Ratio Spread 47 Rating 94 Rendite 41

Rentabilität 41, 108, 168 Return on Investment 40 Rohertrag 77 je Mitarbeiter 77 Rüstzeit 182 Skontoabzug 25 Soll-Ist-Vergleiche 173 Sonderposten mit Rücklagenanteil 93 Staat 7 Stabilitätsindikatoren kurzfristige 108 langfristige 108 Standortbestimmung 211 Stärken-Schwächen-Analyse 214 Steuerungsinstrumente betriebswirtschaftliche 59 Steuerungskonzepte strategische 210 Strategieentwicklung 211 SWOT-Analyse 217 System integriertes 125 Technische Leitung 140 Tragfähigkeitsprinzip 200 Umlaufvermögen 85 Umsatz je Mitarbeiter 68 Umsatzrentabilität 64, 65, 109 Analyse der 80 Umsatzveränderung 68 Unternehmenskreislauf 6, 9 Unternehmensleitbild 218 Unternehmensleitziele 220 Unternehmensplanung 171, 211 Unternehmenssteuerung integrierte 208 Unternehmensstrategie 211 Unternehmenswachstum 95 Unternehmer-Cockpit 59, 205 Vermögensstruktur 83 Verrechnungssätze 135 Verrechnungssatzermittelung automatisierte 152 Verschuldungsgrad dynamischer 101, 109 statischer 94

Sachverzeichnis

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247

Verwaltungskosten 144 VFE-Lage 57 Wagnis kalkulatorisches 140 Werkstoffe 3 Wertschöpfung 223 Werttreiberbäume 223 Wiederbeschaffungsneupreis 137 Wirtschaftlichkeit 168

248

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Sachverzeichnis

Workflow integrierter 154 Working Capital 225 Zahlungsverpflichtungen kurzfristige 48 Zahlungsversäumnisse 31 Zielerreichungsgespräch 234 Zinsaufwand 79 Zuschlagskalkulation wertbasierende 133