Umsatzsteuer intensiv - Veranlagung nach neuem Recht (2009)

Jürgen Hegemann Umsatzsteuer intensiv

Jürgen Hegemann

Umsatzsteuer intensiv Veranlagung nach neuem Recht

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

1. Auflage 2009 Alle Rechte vorbehalten © Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2009 Lektorat: RA Andreas Funk Gabler ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: Krips b.v., Meppel Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in the Netherlands ISBN 978-3-8349-1189-6

Vorwort Die Einkommensteuer, Bilanzierung und Umsatzsteuer unterliegt ständigen Veränderungen aufgrund von Gesetzesänderungen, BFH-Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen. In der Praxis ist die Kenntnis der neuen Rechtslage unerlässlich. Die Buchserie „Intensiv“ beinhaltet die neuesten Steueränderungen in der ■ Einkommensteuer ■ Bilanzierung und ■ Umsatzsteuer. Die jährliche Ausgabe spiegelt die wesentlichen Punkte eines Veranlagungszeitraums wieder und berücksichtigt alle wichtigen Änderungen in der Umsatzsteuer. Durch die jährliche Neuerscheinung entsteht ein aktuell aufeinander aufbauendes Nachschlagewerk für die tägliche Praxis. Diese Ausgabe geht mit zahlreichen Beispielen und Übersichten u. a. auf folgende Themen ein: ■ die Beurteilung von GmbH-Geschäftsführerleistungen ■ Geschäftsveräußerung im Ganzen bei Verkauf einer einzigen Immobilie bzw. einer nicht vermieteten Immobilie ■ Nachweis bei umsatzsteuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen ■ Vorsteuerabzug bei fehlendem Lieferdatum und ■ Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Gebäuden Neben den Steuergesetzänderungen u. a. durch das Jahressteuergesetz 2008 werden auch aktuelle EuGH-, BFH- und FG-Urteile, die wichtig und notwendig für die tägliche Praxis sind, besprochen. Ebenso wird die Auffassung der Finanzverwaltung (= BMF-Schreiben) dargestellt. Das Konzept der Ausarbeitungen folgt den immer gleichen Regeln: ■ Ausgangssituation (Wie ist der Fall?) ■ Besteuerungsproblem (Was ist das Problem?) und ■ textliche Erklärung des Ergebnisses (Wie erklärt sich das Ergebnis?) Die zahlreichen Schaubilder und Prüfungsschemata dienen der Veranschaulichung des geschriebenen Wortes. Für Sie bietet sich die Möglichkeit, ein praxisnahes Nachlagewerk mit jährlicher Ergänzung in zeitlicher Reihenfolge ohne inhaltliche Wiederholungen zu nutzen. Viele Schaubilder, Beispiele und Musterformulierungen sollen Sie bei der täglichen Arbeit unterstützen. Titisee im Oktober 2008

Hegemann, Moll, Morath

5

Inhaltsübersicht Vorwort Bearbeiterverzeichnis §1 Unternehmereigenschaft A. Grundsätze zur Beurteilung von Geschäftsführerleistungen I. Sachverhaltsproblematik II. Selbständigkeit 1. Einheitlichkeit mit Einkommen- und Gewerbesteuer 2. Fiktive Beurteilung der Selbständigkeit III. Leistungsaustausch 1. Technische Voraussetzungen 2. Sachliche Voraussetzungen 3. Mischentgelte 4. Haupt- und Nebenleistung IV. Gesonderte Beurteilung V. Zeitliche Anwendung VI. Praxishinweise 1. Regelung im Gesellschaftsvertrag 2. Vorsteuerabzugsfähigkeit der Gesellschaft 3. Einheits-GmbH & Co. KG B. (Umsatzsteuerrechtliche) Vermietung eines Pkw durch den Arbeitnehmer an den Arbeitgeber I. Ausgangssituation II. Besteuerungsprobleme III. Unternehmereigenschaft des Vermieters IV. Voraussetzungen des steuerrechtlichen Gestaltungsmissbrauchs V. Ergebnis des BFH C. GmbH – Geschäftsführer als umsatzsteuerrechtlicher Unternehmer I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Ergebnis im Fall IV. Auffassung des BFH 1. Änderung der Rechtsprechung 2. Grundsätzliche Unterscheidung 3. Selbstständigkeit der natürlichen Person 4. Abgrenzungskriterien 5. Gemeinschaftsrecht D. Reaktion der Finanzverwaltung: GmbH-Geschäftsführer kann umsatzsteuerrechtlich Unternehmer sein I. Ausgangssituation E. Umsatzgrenzen bei Kleinunternehmern I. Ausgangssituation

5 15 17 17 17 17 17 19 21 21 21 24 24 24 25 25 25 25 26 26 26 27 27 28 29 30 30 31 31 31 31 31 32 33 34 35 35 36 36 7

Inhaltsübersicht

§2

8

II. Besteuerungsproblem III. Ergebnis des BFH 1. Kleinunternehmerregelung 2. Vorjahresumsatz 3. Zusätzliche Umsatzgrenze 4. Absinken des Umsatzes im Folgejahr ohne Bedeutung IV. Lösung in der Ausgangssituation Geschäftsveräußerung im Ganzen A. Keine Geschäftsveräußerung im Ganzen bei Verkauf der einzigen Immobilie an den einzigen Mieter I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Auffassung des Steuerpflichtigen IV. Auffassung der Finanzverwaltung V. Auffassung des Niedersächsischen FG 1. Vorsteuerberichtigung 2. Geschäftsveräußerung im Ganzen 3. Ergebnis im Fall B. Keine Geschäftsveräußerung bei Verkauf einer nicht vermieteten Immobilie I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Ergebnis vom BFH 1. Geschäftsveräußerung im Ganzen 2. Unternehmensfortsetzung 3. Lösung in der Ausgangssituation C. Verkauf eines Miteigentumsanteils als Geschäftsveräußerung im Ganzen I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Ergebnis des BFH 1. Vorsteuerberichtigung 2. Geschäftsveräußerung im Ganzen 3. Gründung einer Bruchteilsgemeinschaft 4. Unterschiedliche Nutzung 5. Lösung in der Ausgangssituation IV. Beratungshinweis V. Praxishinweis D. Reaktion der Finanzverwaltung: Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der entgeltlichen und unentgeltlichen Geschäftsveräußerung I. Ausgangssituation II. Klarstellung von Zweifelsfragen 1. Überblick 2. Fortführung des Unternehmens, auch in veränderter Form 3. Vorsteuerabzug aus Veräußerungskosten 4. Überwachung der Vorsteuerberichtigung beim Erwerber 5. fehlerhafter Umsatzsteuerausweis

37 37 37 38 39 40 40 42 42 42 43 43 43 44 44 44 45 46 46 46 47 47 47 48 48 48 49 49 49 50 51 52 53 56 56 57 57 58 58 59 62 64 65

Inhaltsübersicht

§3

§4

6. Übertragung von Wahlrechtsausübungen bei der Geschäftsveräußerung im Ganzen Lieferungen und sonstige Leistungen A. Lieferung von Elektrizität bei kaufmännisch-bilanzieller Einspeisung I. Grundaussage II. Gesetzliche Grundlage III. Auffassung der Finanzverwaltung 1. kaufmännisch-bilanzielle Einspeisung 2. Ort der Lieferung (= Fiktion) 3. Verschaffung der Verfügungsmacht IV. Ergebnis B. Reaktion der Finanzverwaltung: Grundstücksübertragungen zwischen Angehörigen I. Einleitung II. Sachverhalte III. Checkliste Steuerbefreiung A. Spediteurbescheinigung als Belegnachweis I. Einleitung II. Spediteurleistung B. Nachweis bei umsatzsteuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen (EuGH und BFH ändern die Rechtsprechung) I. Einleitung II. Voraussetzung- europäische Rechtsprechung III. Voraussetzung- nationale Rechtsprechung IV. Grundsätze des EuGH V. Nachfolgeentscheidungen des BFH / Umsetzung der EuGH-Grundsätze 1. Buch- und Belegnachweis keine materiell-rechtliche Voraussetzung 2. Vorliegen objektiver Beweislage 3. Keine objektive Beweislage VI. Amtshilfeersuchen VII. Offene Fragen 1. Vertrauens- / Gutglaubensschutz 2. Vertreter des Abnehmers C. Renovierungspflicht nicht umsatzsteuerfrei I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Auffassung der Finanzverwaltung IV. Zwischenergebnis des FG Hamburg V. Ergebnis des EuGH 1. Grundsätze der Umsatzsteuerbefreiungen 2. Begriff der „Übernahme von Verbindlichkeiten“ D. Geplante Steuergesetzänderung: Vereinfachter Nachweis für die Steuerbefreiung von Heilbehandlungen (Jahressteuergesetz 2009) I. Einleitung

66 67 67 67 68 68 68 68 68 69 70 70 71 77 78 78 78 78 80 80 81 83 84 85 85 86 87 88 88 88 89 90 90 91 91 92 93 93 93 94 94 9

Inhaltsübersicht

§5

§6

§7

10

II. Steuergesetzänderungen III. Zeitliche Anwendung Steuersatz A. Abgrenzung: ermäßigter Steuersatz oder Regelsteuersatz beim Betrieb eines Imbisswagens I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Auffassung des BFH 1. Ergebnisüberblick 2. Allgemeine Abgrenzung 3. Regelsteuersatz bei Speisenabgabe mit überwiegenden Dienstleistungselement 4. Notwendige Vermarktung der Speisen 5. Ergebnis im Fall 6. Nicht gemeinschaftskonformer Wortlaut B. Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für Leistungen der Zweckbetriebe von Körperschaften I. Einleitung II. Kernaussage III. Anwendungsschreiben 1. Inhaltsübersicht 2. Grundsätze 3. Zweckbetriebe, die nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dienen 4. Leistungen, mit denen selbst lediglich steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht werden 5. Leistungen, mit denen selbst nicht steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht werden 6. Besondere Einzelfälle IV. Zeitliche Anwendung Steuerschuldnerschaft / Unternehmensvermögen A. Bauleistungen im Umsatzsteuerrecht I. Bestimmung von Bauleistungen II. Begriff der Bauleistung III. Kleinunternehmer B. Gebäude im Unternehmensvermögen I. Betriebsvermögen II. Unternehmensvermögen Bemessungsgrundlage A. Grunderwerbsteuer als Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Auffassung der Finanzverwaltung 1. Grundstücksveräußerung an die Gemeinde 2. Grundstücksveräußerung an gewerbliche Investoren

96 100 101 101 101 102 102 102 103 104 105 106 106 108 108 109 110 110 110 111 112 113 114 116 117 117 117 118 121 122 122 123 126 126 126 126 127 127 127

Inhaltsübersicht

§8

§9

3. Vorsteuerabzug 4. Einheitlichkeit der Leistung IV. Auffassung des BFH 1. Vorsteuerabzug 2. Ermittlung der Umsatzsteuer a) Leistungen an die Gemeinde b) Leistungen an die Investoren V. Reaktion der Finanzverwaltung VI. Praxishinweis B. Mindestbemessungsgrundlage bei einer ordnungsgemäß durchgeführten Lieferung I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Ergebnis des BFH 1. Überhöhter Steuerausweis 2. Rückwirkendes Ereignis 3. Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage 4. Lösung des BFH IV. Praxishinweis Rechnung A. Anforderung an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Ergebnis des BFH 1. Grundsätze 2. Obliegenheiten des Leistungsempfängers 3. Ergebnis des BFH IV. Praxishinweis B. Vorsteuerabzug bei fehlendem Lieferdatum I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Ergebnis des FG 1. Vorsteuerabzug 2. Angabe des Leistungszeitpunktes in der Rechnung 3. Mehrere Dokumente als Rechnungen 4. Anzahlungsrechnung 5. Lösung in der Ausgangssituation IV. Praxishinweis V. Beratungshinweis Vorsteuerabzug A. Vorsteuerabzug einer Bruchteilsgemeinschaft I. Ausgangssachverhalt II. Besteuerungsproblem III. Ergebnis im Fall 1. Vorsteuerabzug

127 127 128 128 129 129 129 130 131 132 132 133 133 133 133 134 135 136 137 137 137 137 138 138 138 139 140 141 141 141 142 142 142 143 144 145 145 146 147 147 147 147 148 148 11

Inhaltsübersicht

B.

C.

D.

E. 12

2. Leistungsempfänger bei Bruchteilsgemeinschaft 3. Quotale Abzugsfähigkeit 4. Angabe des Leistungsempfängers in der Rechnung 5. Vorsteuerabzug aus gesamten Baukosten 6. Lösung in der Ausgangssituation IV. Praxishinweis Vorsteuerabzug bei gemischter Auftragserteilung I. Grundaussage II. Anwendungsregelungen der Finanzverwaltung III. Leistungsempfänger bei Auftragserteilung durch mehrere Personen 1. Regelfall 2. Eigenständige Rechtsperson 3. Keine eigenständige Rechtsperson IV. Leistungsbezug für das Unternehmen 1. Grundsatz „dreifaches Zuordnungswahlrecht“ 2. Zuordnungswahlrecht in Höhe des Miteigentumsanteils V. Rechtslage beim Bezug von sonstigen Leistungen VI. Beendigung der unternehmerischen Nutzung des Gegenstands durch den Gemeinschafter VII. Formale Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug 1. Rechnungsanforderung 2. Aufzeichnungsverpflichtung 3. Aufbewahrungspflicht VIII. Zeitliche Anwendung IX. Beratungshinweis Übersicht über den Stand „Seeling“ und die Auswirkungen einer Mehrwertsteuererhöhung I. Ausgangssituation II. Reaktion der Finanzverwaltung III. Handlungsschritte zur Nutzung des Falles „Seeling“ IV. Auswirkungen einer Mehrwertsteuererhöhung Unentgeltliche Wertabgabe – Verteilung der AK-HK auf 10 Jahre europarechtskonform I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Ergebnis des EuGH 1. Primäre Klarstellung 2. Vorsteuerabzug und Mehrwertsteuerabführungspflicht 3. Ermessensspielraum eines Mitgliedstaates 4. Sinn und Zweck der unentgeltlichen Wertabgabe 5. Sinn und Zweck der unentgeltlichen Wertabgabe und der Vorsteuerabzugs-Berichtigung 6. Erzielte Ergebnisse durch den sog. „Jahreswert“ 7. Kostenumfang Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe vor dem 1.7.2004 I. Ausgangssituation

148 148 149 149 149 150 151 151 152 153 153 154 154 155 155 156 160 161 162 162 162 163 163 164 164 164 165 166 167 170 170 172 172 172 172 173 174 174 175 176 177 177

Inhaltsübersicht II. III. IV. V.

§ 10

Besteuerungsproblem EURLUmsG Auffassung des BFH Auffassung des BMF 1. Bisherige Auffassung 2. Aktuelle Auffassung VI. Lösung in der Ausgangssituation VII. Praxishinweis VIII. Musterrechtsbehelf F. Gemischt genutzte Immobilien: Ende des vollständigen Vorsteuerabzugs (?) I. Vertragsverletzungsverfahren II. EU-Kommission III. Zeitliche Anwendung Vorsteueraufteilung A. Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Gebäuden (Generalunternehmer) I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Wirtschaftlicher Zusammenhang IV. Unterscheidung der Verwendungsmöglichkeit V. Aufteilungsschlüssel für gemischt genutzte Investitionsgüter VI. Nutzung / Erhalt / Unterhaltung VII. Abgrenzung Ak/Hk vom Erhaltungsaufwand VIII. Ergebnisse vom BFH IX. Bindungswirkungen bestandskräftiger Umsatzsteuerfestsetzungen X. Reaktion der Finanzverwaltung: Nichtanwendungserlass XI. Zusammenfassendes Ergebnis B. Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Gebäuden (Lieferungen vieler Unternehmer) I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Auffassung des Unternehmers IV. Auffassung der Finanzverwaltung V. Ergebnis des FG 1. Überblick 2. (fehlerhafte) Beschränkung der Vorsteueraufteilung auf tatsächlich gemischt genutzte Gebäudeteile 3. Subsidiaritätsregel: erst direkte dann indirekte Zuordnung bei Bauherren 4. Lösung in der Ausgangssituation VI. Bearbeitungshinweis VII. Praxishinweis C. Bestätigung des BFH – Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Gebäuden I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Auffassung der Finanzverwaltung

178 178 179 180 180 180 181 181 182 183 183 183 186 187 187 187 188 188 188 189 190 191 192 193 193 194 195 195 196 196 197 198 198 199 201 202 203 203 205 205 206 206 13

Inhaltsübersicht

§ 11

14

IV. Ergebnis des BFH V. Prüfung der Vorsteueraufteilung Vorsteuerberichtigung A. Berichtigung des Vorsteuerabzugs für Gegenstände (insbesondere Bestandteile oder sonstige Leistungen an einem bebauten Grundstück) I. Einleitung II. Gegenstände, die als Bestandteil in einen anderen Gegenstand eingegangen sind III. Sonstige Leistungen IV. Anwendung B. Keine Vorsteuerberichtigung bei Übertragung eines Grundstücksanteils an den Ehegatten (Beendigung der Bruchteilsgemeinschaft) I. Ausgangssituation II. Besteuerungsprobleme III. Ergebnis vom BFH 1. (Entstandene) Bruchteilsgemeinschaft 2. Auswirkungen der unentgeltlichen Lieferung 3. Unternehmereigenschaft 4. Vorsteuerberichtigung 5. Umsatzsteuerrechtliche Auswirkungen der einzelnen Handlungen (= Zusammenfassung) C. Erläuterungen zu den Aufzeichnungspflichten bei der Vorsteuerberichtigung (= Vorsteuerberichtigungsblatt) I. Allgemein II. Zeitpunkt der Verpflichtung zur Führung von Aufzeichnungen III. Auswirkungen auf die laufende Buchführung IV. Überwachungsblatt V. Zusammenfassung

206 208 209 209 209 209 217 217 218 218 219 219 219 220 221 221 222 223 223 223 223 224 231

Bearbeiterverzeichnis Die Steuerberatungskanzlei Jürgen Hegemann, Jägerstr. 15, Titisee-Neustadt ist seit vielen Jahren in der Lehre und für zahlreiche Steuerberaterkammern und Steuerberaterverbände als Referententeam tätig. Das Team zeitstaerken.de berät mittelständische Unternehmen und andere Berufskollegen. Neben der klassischen Steuerberatung (Finanz- und Lohnbuchhaltung und Erstellung von Jahresabschlüssen und anderen Gewinnermittlungen sowie Steuererklärungen aller Art) sind die folgenden Themen Arbeitsschwerpunkte: ■ Altersvorsorgeberatung ■ Umwandlungen oder Einbringungen von Unternehmen ■ Vorweggenommene Erbfolge Herr Dipl. Bw. (FH) Hegemann, Steuerberater, ist seit 2000 Steuerberater, Referent und als Autor vielfacher Fachaufsätze und Publikationen bekannt. Seit dem Jahr 2007 leitet er neben der Steuerberatungskanzlei das Institut für Aus- und Fortbildung zeitstaerken.de in Titisee. Das Institut zeitstaerken.de ist insbesondere für das Lern- und Gedächtnisprogramm „Lernen, Lösen und Punkten“ bekannt geworden, welches von vielen Steuerberateranwärtern und Steuerfachwirtanwärtern als modernes Trainings- und Vorbereitungsprogramm auf die Prüfung geschätzt wird. Frau Moll, Steuerfachwirtin, ist seit September 2007 als Assistentin in der Steuerberatungskanzlei Jürgen Hegemann sowie im Institut für Aus- und Fortbildung zeitstaerken.de in Titisee tätig. Herr Morath, Steuerfachwirt, ist seit Mai 2007 als Assistent in der Steuerberatungskanzlei Jürgen Hegemann sowie im Institut für Aus- und Fortbildung zeitstaerken.de in Titisee tätig. Titisee, im Oktober 2008 Ihr Team zeitstaerken.de / StB Jürgen Hegemann

15

1

§ 1 Unternehmereigenschaft A.

1

Grundsätze zur Beurteilung von Geschäftsführerleistungen

A.

(UStR 2008, BMF-Schreiben vom 31.5.2007, IV A 5 - S 7100/07/0031, BStBl. I 2007, 503; § 2 UStG)

I.

Sachverhaltsproblematik

Gegenstand der Besprechung war in den letzten Jahren immer wieder die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Leistungen eines Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft.1 Dabei war stets unklar, in welchen Fällen ein Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft umsatzsteuerrechtlich als selbständig zu behandeln ist. Durch die Selbständigkeit wird in Verbindung mit der Erfüllung der übrigen Tatbestandsvoraussetzungen2 eine steuerpflichtige Leistung ausgelöst. Das BMF hat nun mit dem aktuellen Schreiben3 Stellung zu diesen Zweifelsfragen genommen.

1

Sachverhaltsproblematik (BMF-Schreiben vom 31.5.2007, IV A 5 – S 7100/07/0031, BStBl. I 2007, 503; § 2 UStG)

Geschäftsführung / Vertretung Gesellschaft Gegenleistung Gesellschafter umsatzsteuerrechtliche Behandlung

?

II.

Selbständigkeit

1.

Einheitlichkeit mit Einkommen- und Gewerbesteuer

Das Umsatzsteuerrecht lehnt sich zur Klärung der Frage der Selbständigkeit an die Grundsätze des Einkommen- und Gewerbesteuerrechts an. Damit soll eine möglichst einheitliche Besteuerung erreicht werden. 1

2 3

BMF-Schreiben vom 13.12.2002, IV B 7 - S 7100 - 315/02, DStR 2003, 77; BMF-Schreiben vom 17.6.2003, IV B 7 - S 7100 - 121/03, DStR 2003, 1123; BMF-Schreiben vom 23.12.2003, IV B 7 - S 7100 - 246/03, DStR 2004, 90; BMF-Schreiben vom 21.9.2005, IV A 5 - S 7104 - 19/05, DStR 2005, 1691. § 1 Abs. 1 UStG. BMF-Schreiben vom 31.5.2007 a. a. O.

17

2

1 1

§1 3

4

Unternehmereigenschaft

Im Einkommensteuerrecht4 sprechen folgende Indizien gegen eine Selbständigkeit: ■ persönliche Abhängigkeit ■ Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit ■ feste Arbeitszeiten ■ Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort ■ feste Bezüge ■ Urlaubsanspruch ■ Anspruch auf sonstige Sozialleistungen ■ Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall ■ Überstundenvergütung ■ zeitlicher Umfang der Dienstleistungen ■ Unselbständigkeit in Organisation und Durchführung der Tätigkeit ■ kein Unternehmerrisiko ■ keine Unternehmerinitiative ■ keine Pflicht zur Beschaffung von Arbeitsmitteln ■ Notwendigkeit der engen, ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern ■ Eingliederung in den Betrieb ■ Schulden der Arbeitskraft und nicht des Arbeitserfolges und ■ Ausführung von einfachen Arbeiten, bei denen die Weisungsgebundenheit die Regel ist Von diesen Indizien sind jedoch nur einige für die Beurteilung von Gesellschafter-Geschäftsführern geeignet (= fett gedruckt). Zu beurteilen ist jeweils das Gesamtbild der Verhältnisse. Beurteilung von Gesellschafter- Geschäftsführern

4

18

1.

Weisungsgebundenheit

2.

feste Arbeitszeiten

3.

feste Bezüge

4.

Urlaubsanspruch

5.

Anspruch auf sonstige Sozialleistungen

6.

Lohnfortzahlung im Krankheitsfall

7.

Überstundenvergütung

H 67 „Allgemeines“ LStH 2007.

mehr dagegen als dafür

Selbständigkeit

A.

2.

1

Grundsätze zur Beurteilung von Geschäftsführerleistungen

Fiktive Beurteilung der Selbständigkeit

1

Darüber hinaus vertritt das BMF eigene Auffassungen über die Selbständigkeit der Gesellschafter in verschiedenen Beteiligungsmodellen. ■ Führt eine natürliche Person Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen an einer Personengesellschaft aus, führt dies grundsätzlich zur Selbständigkeit, sofern die übrigen Voraussetzungen5 erfüllt sind.

5

> Beispiel: Komplementär einer KG Dem Komplementär einer aus natürlichen Personen bestehenden Kommanditgesellschaft (KG) obliegt die Führung der Geschäfte und die Vertretung der KG. Diese Tätigkeit wird mit seinem nach der Anzahl der Gesellschafter und deren Kapitaleinsatz bemessenen Anteil am Ergebnis (Gewinn und Verlust) der KG abgegolten.

6

$ Lösung: Der Kommanditist ist selbständig tätig. Auch ein gesellschaftsvertraglich vereinbartes Weisungsrecht der KG gegenüber ihrem Gesellschafter führt nicht zu einer Weisungsgebundenheit im Sinne des Umsatzsteuergesetzes.6 ! Hinweis: Dies gilt jedoch dann nicht, wenn die ertragsteuerrechtliche Umqualifizierung aufgrund einer Sondervorschrift7 abweichend von den üblichen Grundsätzen8 erfolgt. > Beispiel: Kommanditist einer KG Der Kommanditist einer KG erhält von dieser eine Tätigkeitsvergütung für seine Geschäftsführungsleistung gegenüber der KG. Zwischen den Parteien ist ein Arbeitsvertrag geschlossen, der unter anderem Urlaubsanspruch, feste Arbeitszeiten, Lohnfortzahlung im Krankheitsfall und Weisungsgebundenheit regelt und bei Anwendung der für das Ertrag- und Umsatzsteuerrecht einheitlichen Abgrenzungskriterien zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen würde.

7

$ Lösung: Einkommensteuerrechtlich erzielt der Kommanditist aus der Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb.9 Umsatzsteuerrechtlich ist er dagegen nicht selbständig tätig. ■

Demgegenüber ist der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH grundsätzlich nicht selbständig tätig.10

! Hinweis: Unter bestimmten Voraussetzungen kann ein GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer auch selbständig tätig sein.11 > Beispiel: Geschäftsführer und Kommanditist einer GmbH & Co. KG Ein bei der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG angestellter Geschäftsführer, der gleichzeitig Kommanditist der KG ist, erbringt Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen gegenüber der GmbH. Aus ertragsteuerrechtlicher Sicht wird unterstellt, dass die Tätigkeit selbständig ausgeübt wird. 5 6 7 8 9 10

§ 2 Abs. 1 UStG. § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. H 67 „Allgemeines“ LStH 2007. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Küffner/Zugmaier in „Geschäftsführerleistungen in der Umsatzsteuer – Die Odysee geht weiter“, DStR 2007, 1242, Tz. 2, 2. Absatz. 11 siehe Kapitel 3.

19

8

1

§1

Unternehmereigenschaft

$ Lösung: Die Vergütung für die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistung gegenüber der Komplementär-GmbH gehört zu den Einkünften als (selbständiger) Mitunternehmer der KG und wird zu gewerblichen Einkünften umqualifiziert.12 In umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht ist die Frage der Selbständigkeit jedoch weiterhin unter Anwendung der allgemeinen Grundsätze zu beurteilen. Durch die Umqualifizierung im Einkommensteuerrecht zu Einkünften aus Gewerbebetrieb13 ist der Geschäftsführer im Umsatzsteuerrecht nicht selbständig tätig.

1

9

> Beispiel: Aktionär einer AG Der Aktionär einer Aktiengesellschaft (AG) erhält von dieser eine Tätigkeitsvergütung für seine Geschäftsführungsleistung gegenüber der AG. Zwischen den Parteien ist ein Arbeitsvertrag geschlossen, der unter anderem Urlaubsanspruch, feste Arbeitszeiten, Lohnfortzahlung im Krankheitsfall und Weisungsgebundenheit regelt und bei Anwendung der für das Ertrag- und Umsatzsteuerrecht einheitlichen Abgrenzungskriterien zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führt. $ Lösung: Der Aktionär ist auch umsatzsteuerrechtlich nicht selbständig tätig.14 ■

Führen juristische Personen Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen an einer Personengesellschaft aus, führt dies grundsätzlich zur Selbständigkeit.

! Hinweis Die Tätigkeit der juristischen Person wird auch dadurch nicht unselbständig, dass die Gesellschafterversammlung eine (hohe) Weisungsgebundenheit ausübt. 10

> Beispiel: Komplementär GmbH einer GmbH & Co. KG Die Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG erbringt Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen gegen Sonderentgelt an die KG. Der Kommanditist dieser KG ist gleichzeitig Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. $ Lösung: Die Komplementär-GmbH ist mit ihren Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen selbständig tätig. Diese werden von der Komplementär-GmbH an die KG im Rahmen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustausches erbracht, auch wenn z. B. die Vergütung unmittelbar an den Geschäftsführer der Komplementär-GmbH gezahlt wird. ! Hinweis: Die Tätigkeit der juristischen Person wird dann zur nichtselbständigen Tätigkeit, wenn die umsatzsteuerrechtliche Organschaft zwischen Gesellschafter und Gesellschaft besteht.

11

> Beispiel: Die Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG erbringt Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen an die KG, die gleichzeitig Alleingesellschafterin ihrer Komplementär-GmbH ist, wodurch die Mehrheit der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der Komplementär-GmbH gewährleistet ist.

12 § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. 13 § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. 14 § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG.

20

A.

1

Grundsätze zur Beurteilung von Geschäftsführerleistungen

$ Lösung: Die Komplementär-GmbH ist finanziell in das Unternehmen der KG eingegliedert. Bei Vorliegen der übrigen Eingliederungsvoraussetzungen übt sie ihre Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen gegenüber der KG nicht selbständig aus.15

III.

Leistungsaustausch

1.

Technische Voraussetzungen

1

Als zweites, wichtiges Kriterium kommt der Leistungsaustausch zum Tragen. Wichtig hierbei ist, dass die Leistungen tatsächlich ausgeführt werden und nicht lediglich die gesellschaftsrechtliche Verpflichtung vorliegt.

12

Leistungsaustausch – technische Voraussetzungen

Leistungsverpflichtung

2.

tatsächliche Durchführung

Sachliche Voraussetzungen

Sachlich kommt es darauf an, ob es sich ■ um einen Gesellschafterbeitrag handelt, der durch die Beteiligung am Ergebnis (= Gewinn oder Verlust) der Gesellschaft abgegolten wird oder ■ um ein Sonderentgelt, das für eine (besondere) schuldrechtliche Vereinbarung bezahlt wird. ! Hinweis: Diese Unterscheidung ist wichtig, da nur das Sonderentgelt zur umsatzsteuerrechtlichen, sonstigen Leistung führt. Der Gesellschafterbeitrag erfolgt aus dem gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsverhältnis und stellt insofern keine umsatzsteuerrechtliche Leistung dar, da es an der Gegenleistung fehlt.16 Die Buchung der Geschäftsvorfälle entfaltet eine maßgebliche Indizwirkung, neben dem Erfordernis einer schuldrechtlichen Vereinbarung. In der Handelsbilanz sind Vergütungen an Gesellschafter aufgrund einer schuldrechtlichen Vereinbarung aufwandswirksam zu behandeln. Entnahmen aus dem laufenden Ergebnis ohne schuldrechtliche Vereinbarung hingegen wirken sich (auch in der Handelsbilanz) nicht auf den Gewinn aus. Die Bezeichnung der (Gegen-)Leistung ist unerheblich. Maßgeblich sind die sachlichen Gegebenheiten.

15 § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG. 16 Gilt nur bei der Entnahme von Liquidität!

21

13

1

§1

Unternehmereigenschaft

1

Leistungsaustausch – sachliche Voraussetzungen

(Gegen-)Leistung

Gesellschafterbeitrag

Sonderentgelt

(Gewinn/Verlust)

(schuldrechtliche Vereinbarung)

erfolgsneutrale Buchung

kein

Leistungsaustausch

nicht umsatzsteuerbar

14

aufwandswirksame Buchung (Handelsbilanz)

Leistungsaustausch

steuerbare sonstige Leistung

> Beispiel: Gesellschafter einer OHG (alle beteiligt) Den Gesellschaftern einer offenen Handelsgesellschaft (OHG) obliegt die Führung der Geschäfte und die Vertretung der OHG. Diese Leistungen werden mit dem nach der Anzahl der beteiligten Gesellschafter und ihrem Kapitaleinsatz bemessenen Anteil am Ergebnis (Gewinn und Verlust) der OHG abgegolten. $ Lösung: Die Ergebnisanteile sind kein Sonderentgelt. Die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen werden nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschs ausgeführt, sondern als Gesellschafterbeitrag erbracht. ! Hinweis: Ebenfalls keine umsatzsteuerbare Leistung liegt vor, wenn nicht alle Gesellschafter an der Geschäftsführung beteiligt sind und der geschäftsführende Gesellschafter eine erhöhte Ergebnisbeteiligung ohne schuldrechtliche Vereinbarung erhält. Es handelt sich um einen Gesellschafterbeitrag, nicht um Sonderentgelte.

15

> Beispiel: Gesellschafter einer OHG (nicht alle beteiligt) Die Führung der Geschäfte und die Vertretung der aus den Gesellschaftern A, B und C bestehenden OHG obliegen nach den gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen ausschließlich dem C. ■ Die Leistung des C ist mit seinem nach der Anzahl der beteiligten Gesellschafter und ihrem Kapitaleinsatz bemessenen Anteil am Ergebnis (Gewinn und Verlust) der OHG abgegolten. ■ C ist mit 40 %, A und B mit jeweils 30 % am Ergebnis (Gewinn und Verlust) der OHG beteiligt. ■ C erhält im Gewinnfall 25 % des Gewinns vorab, im Übrigen wird der Gewinn nach der Anzahl der Gesellschaft und ihrem Kapitaleinsatz verteilt. Ein Verlust wird ausschließlich nach der Anzahl der Gesellschafter und ihrem Kapitaleinsatz verteilt. 22

A.

1

Grundsätze zur Beurteilung von Geschäftsführerleistungen

$ Lösung: Die ergebnisabhängigen Gewinn- bzw. Verlustanteile des C sind kein Sonderentgelt. C führt seine Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschs aus, sondern erbringt jeweils Gesellschafterbeiträge.

1

! Hinweis Im Gesellschaftsvertrag sollte daher die Leistungsvergütung des geschäftsführenden und –vertretenden Gesellschafters nicht als Teil der Ergebnisverwendung geregelt werden, sondern als gesonderte Vergütung der Gesellschaft für diese Leistungen vor der Ergebnisverwendung. > Beispiel: Gesellschafter einer OHG (Vorwegvergütung) Der Gesellschafter einer OHG erhält neben seinem nach der Anzahl der Gesellschafter und ihrem Kapitaleinsatz bemessenen Gewinnanteil für die Führung der Geschäfte und die Vertretung der OHG eine zu Lasten des Geschäftsergebnisses verbuchten Vorwegvergütung von jährlich 120.000 € als Festbetrag.

16

$ Lösung: Die Vorwegvergütung ist Sonderentgelt. Der Gesellschafter führt seine Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen im Rahmen eines Leistungsaustauschs aus. Ein Leistungsaustausch liegt jedoch auch vor, wenn ■ die Entnahmeberechtigung des Gesellschafter-Geschäftsführers vertraglich geregelt ist (= garantiertes Entnahmerecht) und ■ eine Rückzahlungsverpflichtung im Falle eines zu niedrigen Gewinns ausgeschlossen ist. In diesem Fall kommt es nicht auf eine gesonderte schuldrechtliche Vereinbarung an, da diese Regelung die gleiche Wirkung zeigt.

17

Entnahmeberechtigung ohne Rückzahlungsverpflichtung

garantiertes Entnahmerecht + keine

Leistungsaustausch (auch ohne schuldrechtliche Vereinbarung)

Rückzahlungsverpflichtung

> Beispiel: Gesellschafter einer OHG (Mindestvergütungsanspruch) Der Gesellschafter einer OHG erhält für die Führung der Geschäfte und die Vertretung der OHG im Rahmen der Gewinnverteilung 25 % des Gewinns, mindestens jedoch 60.000 € vorab zugewiesen. $ Lösung: Der Festbetrag von 60.000 € ist Sonderentgelt und wird im Rahmen eines Leistungsaustauschs gezahlt. Im Übrigen wird der Gesellschafter aufgrund eines gesellschaftsrechtlichen Beitragsverhältnisses tätig.

23

18

1

§1

3.

1 19

Mischentgelte

Werden sowohl Vergütungen aufgrund einer schuldrechtlichen Vereinbarung als auch Entnahmen ohne schuldrechtliche Vereinbarung gewährt, so sind beide Vorgänge getrennt voneinander zu beurteilen (= selbständige Bestandteile des Mischentgeltes).

4. 20

Unternehmereigenschaft

Haupt- und Nebenleistung

Grundsätzlich ist jeder Vorgang für sich zu beurteilen. Erbringt ein persönlich haftender Gesellschafter jedoch Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen, und erhält er dafür zusätzlich zum vereinbarten Entgelt eine Haftungsvergütung, so stellt die Haftungsvergütung eine Nebenleistung zur Hauptleistung (= Geschäftsführung und Vertretung) dar und wird somit ebenfalls umsatzsteuerpflichtig (= Haupt- und Nebenleistung teilen dasselbe Schicksal). Haupt- und Nebenleistung

Geschäftsführung / Vertretung

Vergütung Haupt- und Nebenleistung

Gesellschaft

Haftungsvergütung Gesellschafter Haftungsrisiko

IV. 21

Gesonderte Beurteilung

Umsatzsteuerrechtlich ist jede Person für sich zu betrachten. Der Gesellschafter tritt im Namen (und für Rechnung17) der Gesellschaft auf. Daher hat weder die umsatzsteuerrechtliche Eigenschaft des Gesellschafters auf die der Gesellschaft noch umgekehrt Einfluss. Gesonderte Beurteilung

eigenständige Prüfung:

eigenständige Prüfung:

Geschäftsführung / Vertretung Unternehmereigenschaft Leistungsbeurteilung (Steuerpflicht/ Steuerfreiheit)

Gesellschaft Vergütung Gesellschafter

17 Falls nicht am Gesellschaftsergebnis beteiligt.

24

Unternehmereigenschaft Leistungsbeurteilung (Steuerpflicht/ Steuerfreiheit)

A.

V.

1

Grundsätze zur Beurteilung von Geschäftsführerleistungen

Zeitliche Anwendung

1

Die Regelungen des BMF-Schreibens18 sind auf Leistungen, welche nach dem 31.3.2004 ausgeführt werden, anzuwenden. Eine Anwendung auf vor dem 1.4.2004 erbrachte Leistungen ist auf Antrag des Steuerpflichtigen möglich, sofern die Umsatzsteuerfestsetzung für diesen Zeitraum noch möglich bzw. änderbar ist. Die bisherige Regelung19 kann angewendet werden bei Abschluss des Gesellschaftsvertrags vor dem 1.1.2008 und keinen abweichenden Regelungen hinsichtlich Geschäftsführung und Vertretung nach dem 31.5.2007. Auf den Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsführervertrags kommt es dabei nicht an.

22

Zeitliche Anwendung 31.12.2004

31.12.2005

31.12.2006

31.12.2007

31.12.2008

Rückwirkungszeitraum 1.4.2004

31.5.2007 BMFSchreiben 1.1.2008 nicht anzuwenden auf Antrag

VertragsAbschluss vorher + keine Änderung seit 1.6.2007

VI.

Praxishinweise

1.

Regelung im Gesellschaftsvertrag

Ein Leistungsaustausch (= umsatzsteuerrechtliche sonstige Leistung) kann vorliegen, wenn trotz Behandlung der Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers als Teil der Ergebnisverwendung, die objektive Durchführung ein Sonderentgelt erkennen lässt (= aufwandswirksame Buchung durch schuldrechtliche Vereinbarung; zweckgerichtete Verwendung).

2.

23

Vorsteuerabzugsfähigkeit der Gesellschaft

Bei nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Gesellschaften ist die Umsatzsteuerpflicht der Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers ein Kostenfaktor. Eine Lösung bietet in geringem Umfang die Kleinunternehmerregelung. 18 BMF-Schreiben vom 31.5.2007 a. a. O. 19 BMF-Schreiben vom 23.12.2003, Az. BStBl. I 2004, 240.

25

24

1

§1

Unternehmereigenschaft

! Hinweis Der Betrag von 17.500 € ist ein Brutto-Betrag, sodass diese Regelung keine Anwendungsgrundlage für die breite Masse der Betroffenen bieten wird.

1 25

Eine weitere Möglichkeit die Steuerpflicht zu vermeiden ist die Umstellung der Vergütung auf eine (ggf. disquotale) Ergebnisbeteiligung. ! Hinweis Im Fall der Umstellung auf eine Ergebnisbeteiligung muss die Rückzahlungsverpflichtung bei Verlusten berücksichtigt werden. Diese darf nicht ausgeschlossen werden. Die handelsrechtliche Handhabung (= ergebnisneutrale Buchung) ist ebenfalls umzustellen.

26

Für den Vorsteuerabzug ist für eine vorsteuerabzugsberechtigte Gesellschaft eine qualifizierte Rechnung20 oder ein dementsprechend ausgestalteter Vertrag21 notwendig.

3. 27

B.

Einheits-GmbH & Co. KG

Ist bei einer GmbH & Co. KG die KG der Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH, und liegen die übrigen Voraussetzungen für die umsatzsteuerrechtliche Organschaft22 vor, so fehlt es mindestens an der Tatbestandsvoraussetzung, dass am Rechtsgeschäft zwei unterschiedliche Unternehmer beteiligt sein müssen (= Einheits-GmbH & Co. KG). Somit kann ein Leistungsaustausch nicht stattfinden. Die Umsätze sind als Innenumsätze nicht umsatzsteuerbar.

B.

(Umsatzsteuerrechtliche) Vermietung eines Pkw durch den Arbeitnehmer an den Arbeitgeber (BFH vom 11.10.2007, V R 77/05, BFH/NV 2008, 506; § 2 UStG)

I. 28

Ausgangssituation

Der Steuerpflichtige S ist Angestellter in einer Steuerberatungskanzlei. Unter anderem sieht sein Arbeitsvertrag vor, dass Dienstreisen und Dienstfahrten nur nach Absprache mit dem Arbeitgeber ausgeführt werden dürfen. Dabei gewährt der Arbeitgeber für die Nutzung eines arbeitnehmereigenen Kraftwagens eine Vergütung von 0,30 € je gefahrenen Kilometer. Im August 2002 erwarb der Steuerpflichtige S einen Pkw zum Kaufpreis von 14.000 € zzgl. Umsatzsteuer. Der Kaufpreis wurde über ein Darlehen fremdfinanziert. Die monatlichen Annuitätsraten betrugen 230 € (= 36 Monate). Zeitgleich mit der Anschaffung schloss der Steuerpflichtige S als Vermieter mit seinem Arbeitgeber als Mieter einen unbefristeten Mietvertrag, der erstmals nach 36 Monaten mit einer Frist von drei Monaten kündbar war. Das monatliche Entgelt betrug 190 € zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von 30,40 €. Gleichzeitig wurde der Arbeitsvertrag dahingehend ergänzt, dass der Arbeitgeber dem 20 § 14 Abs. 4 UStG. 21 Abschn. 183 Abs. 2 UStR 2005. 22 § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG.

26

B.

1

(Umsatzsteuerrechtliche) Vermietung eines Pkw durch den Arbeitnehmer an den Arbeitgeber

Arbeitnehmer einen Dienstwagen zur Nutzung überlässt. Darüber hinaus wurde eine Nutzung auch durch andere Arbeitnehmer der Kanzlei erlaubt. Das Finanzamt versagte den vom Steuerpflichtigen S geltend gemachten Vorsteuerabzug und setzte gleichzeitig die Umsatzsteuer in Höhe von monatlich 30,40 € fest, da es sich um eine offen ausgewiesene Umsatzsteuer handle, die gemäß des unberechtigten Steuerausweises23 geschuldet wird.

1 29

(Umsatzsteuerrechtliche) Vermietung eines Pkw durch den Arbeitnehmer an den Arbeitgeber (BFH vom 11.10.2007, V R 77/05, BFH/NV 2008, 506; § 2 UStG)

Anstellungsverhältnis

Steuerberatungskanzlei

Angestellter S ursprünglich

pauschaler Km-Ersatz für durchgeführte Diensfahrten

1.

arbeitsvertragliche Regelung

2.

Kfz-Erwerb durch Arbeitnehmer

Kaufpreis = 14.000 € zzgl. USt

3.

Abschluss unbefristeter Mietvertrag

erstmalige Kündigung nach 36 Monaten

4.

Ergänzung Arbeitsvertrag

Nutzungsüberlassung durch Arbeitgeber an Arbeitnehmer

5.

Versagung Vorsteuerabzug und unrichtiger Steuerausweis

Finanzverwaltung

ab August 02

II.

Fremdfinanzierung = mtl. Annuität 230 €

mtl. Mietentgelt = 190 € + 30,40 € USt

Mitbenutzung von anderen Arbeitnehmern

Besteuerungsprobleme

In der Ausgangssituation stellen sich zwei Fragen: 1. Ist der Steuerpflichtige S im Rahmen der Vermietung des Pkws als Unternehmer aufgetreten? 2. Liegt in der gleichzeitigen Person des Vermieters und des Arbeitnehmers in Bezug auf die Nutzung des Kfz ein steuerrechtlicher Gestaltungsmissbrauch vor.24

III.

30

Unternehmereigenschaft des Vermieters

Abgrenzungskriterien für die Anerkennung der Unternehmereigenschaft sind folgende Kriterien: 23 § 14 Abs. 3 UStG a. F., 14c Abs. 2 UStG. 24 § 42 AO.

27

31

1

§1

Unternehmereigenschaft

■

1

32

eine auf unbestimmte Zeit vereinbarte und auf Dauer angelegte Vermietung25 ■ die unterschiedliche und abgrenzbare Tätigkeit des Arbeitnehmers und des Unternehmers26/27 ■ keine Verknüpfung zwischen Mietvertrag und Arbeitsvertrag (z. B. aufeinander abgestimmte Regelung über Beendigungen der Vertragsverhältnisse)28 ■ keine Weisungsabhängigkeit des Vermieters aus den Rechten und Pflichten des Mietverhältnisses Unter Würdigung der vorgenannten Kriterien ist kein rechtlich durchgreifender Gesichtspunkt zu erkennen, der das Mietverhältnis zum Arbeitsverhältnis umqualifizieren könnte und damit die umsatzsteuerrechtliche Anerkennung zu versagen ist. Abgrenzungskriterien der Unternehmereigenschaft 1.

2.

3.

4.

keine

keine

auf Dauer angelegte Vermietung (= unbestimmte Zeit)

unterschiedlich abgrenzbare Tätigkeiten

Verknüpfung zwischen Miet- und Arbeitsvertrag

Weisungsabhängigkeit des Vermieters

keine Umqualifizierung von Mietverhältnis in Arbeitsverhältnis

IV. 33

Voraussetzungen des steuerrechtlichen Gestaltungsmissbrauchs

Der Vorsteuerabzug ist nicht als Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten29 anzusehen. Voraussetzung zur Annahme eines steuerrechtlichen Gestaltungsmissbrauchs ist, dass ■ eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, ■ die zur Erreichung des erstrebten Ziels unangemessen ist, ■ der Steuerminderung dienen soll und ■ durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist.

25 BFH vom 14.05.1992, V R 56/89, BStBl. II 1992, 859. 26 BFH vom 07.02.1980, IV R 37/76, BStBl. II 1980, 321. 27 Maßgeblich dabei ist, dass keine untrennbare Einheit der Tätigkeit vorliegt; z. B. die Fahrzeugüberlassung eines angestellten Fahrlehrers; FG Rheinland-Pfalz vom 18.6.1986, 4 K 194/86, Haufe-Index 1115024. 28 FG Baden-Württemberg vom 3.5.1985, II 428/82, UR 1987, Seite 106. 29 § 42 AO.

28

B.

1

(Umsatzsteuerrechtliche) Vermietung eines Pkw durch den Arbeitnehmer an den Arbeitgeber

1

Voraussetzungen des steuerrechtlichen Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 AO)

1.

2.

Wahl einer rechtlichen Gestaltung

unangemessen zur Zielerreichung

3.

4.

Steuerminderung

wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Rechtfertigungsgründe

keine

kein steuerrechtlicher Gestaltungsmissbrauch = Motiv Steuerersparnis

! Hinweis: Das Motiv Steuern zu sparen, macht eine rechtliche Gestaltung noch nicht unangemessen.30

V.

Ergebnis des BFH

Jemand ist nicht selbständig tätig, wenn er in ein Unternehmen so eingegliedert ist, dass er den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet ist. Dies liegt im Fall jedoch nicht vor, da der Vermietungs- und der Arbeitsvertrag nicht aneinander gebunden sind (z. B. durch eine auflösende Bedingung). Der Arbeitnehmer wird auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung tätig. Ein Gestaltungsmissbrauch ist nicht erkennbar, da der Vorsteuerabzug auch vom Arbeitgeber im Rahmen einer Anschaffung in das Unternehmensvermögen hätte vorgenommen werden können – insofern entsteht keine unverhältnismäßige Gestaltung. Bei Umsätzen an dem Unternehmer nahe stehende Personen bemisst sich der Umsatz (mindestens) an den bei Ausführung der Umsätze entstehenden Kosten.31 Durch das Arbeitsvertragsverhältnis entsteht eine enge Verbindung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber. Es könnte also eine nahe stehende Person in dem Arbeitgeber zu sehen sein.

30 BFH vom 14.5.1992, V R 56/89, a. a. O. 31 = Mindestbemessungsgrundlage; § 10 Abs. 5 UStG.

29

34

1

§1

Unternehmereigenschaft

1

PKW-Vermietung an den Arbeitgeber keine

Selbständigkeit

Weisungsgebundenheit nicht

Vermietungsvertrag / Arbeitsvertrag

(auflösend) bedingt

eigene Rechnung

Selbständigkeit

eigene Verantwortung

kein

Vorsteuerabzug

Arbeitnehmer oder

Arbeitgeber

C.

C.

Arbeitgeber

nahe stehende Person

Gestaltungsmissbrauch

Mindestbemessungsgrundlage

GmbH – Geschäftsführer als umsatzsteuerrechtlicher Unternehmer (BFH vom 10.3.2005, V R 29/03, DStR 2005, 919)

I. 35

Ausgangssituation

Der alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer S übte - neben anderen Tätigkeiten - die Geschäftsführung der X-GmbH entgeltlich als freier Mitarbeiter aus. S erhielt vereinbarungsgemäß für seine Tätigkeit, die er hinsichtlich des zeitlichen Rahmens, in dem er der GmbH zur Verfügung stand, sowie in Bezug auf Ort und Umfang seiner Tätigkeit nach eigenem Ermessen und ohne Bindung an Vorschriften der Gesellschaft bestimmen konnte, ein monatliches Pauschalhonorar in Höhe von 2.500 € zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von 400 €, somit insgesamt 2.900 €. Die Umsatzsteuer wurde von S offen in der Rechnung gegenüber der GmbH ausgewiesen. Die X-GmbH hat diese als Vorsteuer geltend gemacht. Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, S sei gegenüber der GmbH weisungsabhängig und deshalb nichtselbstständig tätig. Dem folgte das Finanzamt auch hinsichtlich der Umsatzsteuer und ließ den Vorsteuerabzug insoweit nicht mehr zu. Das Finanzgericht32 bestätigte die Rechtsauffassung, dass der Geschäftsführer einer GmbH - ungeachtet der Regelungen im Anstellungsvertrag und der tatsächlichen Position - aufgrund seiner Organstellung gesellschaftsrechtlich dem Weisungsrecht der Gesellschaft unterworfen und deshalb nicht selbstständig33 sei.

32 FG Köln vom 30.4.2003, 6 K 5692/01, EFG 2004, 539. 33 § 2 Abs. 1 UStG.

30

C.

1

GmbH – Geschäftsführer als umsatzsteuerrechtlicher Unternehmer

1

Organstellung

Geschäftsführer-Tätigkeit

S

Pauschalhonorar

X-GmbH

Rechnung mit offenem USt-Ausweis

II.

Besteuerungsproblem

Kann die Tätigkeit einer natürlichen Person als Geschäftsführer einer GmbH selbstständig und damit unternehmerisch34 sein?

III.

Ergebnis im Fall

Entgegen der bisherigen Rechtsprechung des BFH35 steht die Organstellung des GmbH-Geschäftsführers der Unternehmereigenschaft nicht mehr entgegen. Damit können die erbrachten Leistungen der Umsatzsteuer unterliegen und die Gesellschaft Vorsteuer geltend machen.

IV.

Auffassung des BFH

1.

Änderung der Rechtsprechung

Der BFH36 gibt seine eigene langjährige Rechtsprechung zur Unternehmerfähigkeit eines GmbHGeschäftsführers auf.

2.

36

37

38

Grundsätzliche Unterscheidung

Dem Zivilrecht folgend ist bei Vertretern juristischer Personen grundsätzlich zu unterscheiden zwischen der Organstellung und dem ihr zugrunde liegenden Anstellungsverhältnis.37 34 § 2 UStG. 35 BFH vom 7.5.1997, V R 28/96, BFH/NV 1997, 911; BFH vom 9.10.1996, XI R 47/96, BStBl. II 1997, 255; BFH vom 30.7.1986, V R 41/76, BStBl. II 1986, 874; BFH-Beschluss vom 21.9.1999, V B 44/99, BFH/NV 2000, 352; BFH-Beschluss vom 17.6.1998, V B 2/98, BFH/NV 1999, 81; BFH-Beschluss vom 5.6.1998, V B 77/97, BFH/NV 1998, 1385; BFH-Beschluss vom 22.4.1998, V B 111/97, BFH/NV 1998, 1531. 36 BFH vom 10.3.2005, V R 29/03, DStR 2005, 919. 37 BAG, Urteil v. 26.5.1999, 5 AZR 664/98, DB 1999, 1906.

31

39

1

§1 ■

1

■

Unternehmereigenschaft

Organstellung Die Bestellung und Abberufung als Vertretungsorgan sind ausschließlich körperschaftliche Rechtsakte, durch die gesetzliche und satzungsgemäße Kompetenzen übertragen oder entzogen werden. Anstellungsverhältnis Dagegen ist die Anstellung zum Zweck des Tätigwerdens als Vertretungsorgan regelmäßig ein schuldrechtlicher gegenseitiger Vertrag. Zivilrechtliche Grundlagen

3. 40

Organstellung

Anstellungsverhältnis

Bestellung und Abberufung

Anstellung

Körperschaftliche Rechtsakte

Schuldrechtliche Verträge

Übertragung von gesetzlichen oder satzungsmäßigen Kompetenzen

Zweck des Tätigwerdens

Selbstständigkeit der natürlichen Person

Die Frage der Selbständigkeit einer natürlichen Person ist grundsätzlich im Steuerrecht (Einkommensteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer) einheitlich zu beurteilen.38 ! Hinweis: Die ertragsteuerrechtliche Beurteilung hat allerdings keine Bindungswirkung für die Umsatzsteuer.39 Für die Beurteilung der Tätigkeit eines GmbH-Geschäftsführers ist grundsätzlich auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen.

38 BFH vom 2.12.1998, X R 83/96, BStBl. II 1999, 534; BFH vom 30.5.1996, V R 2/95, BStBl. II 1996, 493. 39 BMF-Schreiben vom 23.12.2003, BStBl. Az. I 2004, 240, A.1.

32

C.

Selbstständigkeit

1

GmbH – Geschäftsführer als umsatzsteuerrechtlicher Unternehmer

Natürliche Person

1

grundsätzlich einheitlich im Steuerrecht

Einzelfallbeurteilung

Ertragsteuerechtliche Beurteilung

4.

Keine Bindungswirkung

Abgrenzungskriterien

Die Abgrenzung der beruflichen Tätigkeit der natürlichen Person in eine selbstständige oder unselbstständige Tätigkeit lässt sich anhand einiger Merkmale durchführen. Für eine selbständige Tätigkeit spricht: ■ Ausübung auf eigene Rechnung und Verantwortung40 ■ Übernahme des Unternehmerrisikos (z. B. Nichtzahlung von Ausfallzeiten41)42 Dagegen spricht für eine unselbständige Tätigkeit: ■ Weisungsgebundenheit gegenüber dem Unternehmer ■ Freistellung vom Vermögensrisiko der Erwerbstätigkeit43 Diese Merkmale können im Einzelfall unterschiedlich gewichtet werden, und sind im Gesamtbild der Verhältnisse gegeneinander abzuwägen.44 ! Hinweis: Die sozial- und arbeitsrechtliche Einordnung der Tätigkeit hat dabei lediglich Indizwirkung und ist nicht in erster Linie ausschlaggebend.45

40 BFH vom 9.10.1996, XI R 47/96, BStBl. II 1997, 255. 41 Z. B. Urlaubsanspruch, der Anspruch auf sonstige Sozialleistungen oder die Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall. 42 BFH vom 2.12.1998, X R 83/96, BStBl. II 1999, 534. 43 BFH vom 28.7.1998, VIII R 23/95, BStBl. II 1999, 534, m. w. N. 44 BFH vom 29.6.2000, V R 28/99, BStBl. II 2000, 597. 45 BFH vom 20.4.1988, X R 40/81, BStBl. II 1988, 804.

33

41

1

§1

1

Unternehmereigenschaft

Abgrenzungskriterien der beruflichen Tätigkeit

selbstständig

unselbstständig

Einzelfallbetrachtung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beispielsweise Eigene Rechnung und Verantwortung Unternehmerrisiko (z.B. Vergütungsrisiko bei Ausfallzeiten)

Weisungsgebundenheit

Freistellung von Vermögensrisiko Nu r

In di

sozial- und arbeitsrechtliche Einordnung

5. 42

zw i

rk u

ng

Gemeinschaftsrecht

Die bisherige Auffassung des BFH, dass die Organstellung der Beurteilung der Geschäftführerleistungen als selbstständige Leistung zwingend entgegensteht, war nicht mit den gemeinschaftsrechtlichen Voraussetzungen für die Annahme eines steuerbaren Leistungsaustausches vereinbar. In der Definition des Begriffs „selbständig“ nach Gemeinschaftsrecht, werden Lohn- und Gehaltsempfänger und sonstige Personen, soweit sie an ihren Arbeitgeber durch einen Arbeitsvertrag oder ein sonstiges Rechtsverhältnis gebunden sind, von der Umsatzbesteuerung ausgenommen.46 Jedoch kann davon ausgegangen werden, dass „die Tätigkeiten von Geschäftsführern, Verwaltern und Aufsichtsratsmitgliedern der Mehrwertsteuer zu unterwerfen sind“.47 ! Hinweis: Die gleichzeitige Ausübung von Mitgliedschaftsrechten oder die Organstellung führt nicht zur Versagung einer steuerbaren Leistung.48

46 Art. 4 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). 47 Protokollerklärung zu Art. 4 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). 48 EuGH vom 12.7.2001, C - 102/00, UR 2001, 533.

34

D.

1

Reaktion der Finanzverwaltung: GmbH-Geschäftsführer kann umsatzsteuerrechtlich Unternehmer sein

1

Gemeinschaftsrechtsproblematik Bisherige Auffassung BFH

nein

ja

Organstellung = nichtstelbstständig

Lohn- und Gehaltsempfänger mit Arbeitsvertrag

Tätigkeiten von Geschäftsführern

Nicht gemeinschaftsrechtskonform

Keine Umsatzbesteuerung

Umsatzbesteuerung

Vorliegen steuerbarer Leistungsaustausch

D.

Definition „selbstständig“

(= Organstellung)

Gleichzeitige Ausübung = Keine Versagung der Umsatzbesteuerung

Reaktion der Finanzverwaltung: GmbH-Geschäftsführer kann umsatzsteuerrechtlich Unternehmer sein

D.

(BMF-Schreiben vom 21.9.2005, IV A 5 – S 7104 – 19/05, BStBl. I 2005, 936; BFH vom 10.3.2005, V R 29/03, BStBl. II 2005, 730)

I.

Ausgangssituation

Der BFH hat mit seinem Urteil vom 10.3.2005 entschieden, dass der GmbH-Geschäftsführer nach den allgemeinen Grundsätzen überprüft, ob er selbständig oder nicht selbständig ist. Dabei hat das ertragsteuerrechtliche Ergebnis keine Bindungswirkung und die Organstellung schließt eine Unternehmereigenschaft nicht aus. Vielmehr muss der Einzellfall überprüft werden, wie stark die einzelnen Tatbestandsmerkmale ausgeprägt sind. Die Finanzverwaltung hat nunmehr auf dieses Urteil mit einem BMF-Schreiben reagiert. Die Finanzverwaltung beharrt bei ihrer in den Richtlinien49 verankerten Auffassung, dass nach einheitlichen Grundsätzen die Selbstständigkeit überprüft wird und dabei das Gesamtbild der Verhältnisse nach den hier aufgezeigten Kriterien in der Einkommen-, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer zum gleichen Ergebnis führen muss. Insoweit steht das BFH-Urteil den Richtlinien nicht entgegen. 49 Abschn. 17 UStR.

35

43

44

1

§1

1

Unternehmereigenschaft

Auffassung des BFH 1.

einheitliche Grundsätze

Auffassung der Finanzverwaltung 1.

einheitliche Grundsätze

.. aber ..

.. aber ..

keine

2.

Bindungswirkung

2.

Gesamtbild der Verhältnisse (Abschn. 17 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 1 Satz 5 UStR i.V.m. H 67 LStH)

nicht abschließendes Kriterium

3.

Organstellung - persönliche Abhängigkeit, viele

4.

Tatbestandsmerkmale

- Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort , Zeit und Inhalt der Tätigkeit,

- Vermögensrisiko

- feste Arbeitszeiten,

- Ausfallrisiko in Krankheitsfällen

- Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort,

- freie Zeiteinteilung

- feste Bezüge, - Urlaubsanspruch,

- Urlaubsanspruch - Anspruch auf sonstige Sozialleistungen ,

- sozialversicherungsrechtl. Status - Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall,

- usw.

- Überstundenvergütung, - zeitlicher Umfang der Dienstleistungen ,

E.

E.

- Unselbständigkeit in Organisation und Durchführung der Tätigkeit, - kein Unternehmerrisiko, - keine Unternehmerinitiative, - kein Kapitaleinsatz, - keine Pflicht zur Beschaffung von Arbeitsmitteln, - Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, - Eingliederung in den Betrieb, - Schulden der Arbeitskraft und nicht eines Arbeitserfolges, - Ausführung von einfachen Tätigkeiten, bei denen eine Weisungsabhängigkeit die Regel ist

Umsatzgrenzen bei Kleinunternehmern (BFH vom 18.10.2007 V B 164/06, DStRE 2008, 233; zu § 19 UStG)

I.

Ausgangssituation

45

Die Unternehmerin führte in den Jahren 2002 und 2003 jeweils nur einen Umsatz aus. Die Hauptauftraggeberin von U hatte im Jahre 2003 ihren Geschäftsbetrieb eingestellt, so dass weitere Aufträge durch diese nicht zu erwarten waren. Die Bruttoumsätze beliefen sich wie folgt: Kalenderjahr 2001: 0€ Kalenderjahr 2002: 42.340 € Kalenderjahr 2003: 8.700 €

46

Für das Kalenderjahr 2002 und 2003 ging U davon aus, dass sie als Kleinunternehmerin nicht zum Ausweis von Umsatzsteuerbeträgen verpflichtet ist. Für das Kalenderjahr 2003 setzte das 36

E.

1

Umsatzgrenzen bei Kleinunternehmern

Finanzamt die Umsatzsteuer auf 1.200 € fest. Zur Begründung verwies das Finanzamt darauf, dass der Umsatz im Kalenderjahr 2002 mehr als 17.500 € betragen habe und somit die sog. Kleinunternehmerregelung50 nicht zur Anwendung kommt.

1

Umsatzgrenzen bei Kleinunternehmern (BFH vom 18.10.2007 V B 164/06, DStRE 2008, 233; zu § 19 UStG)

31.12.01

31.12.03

1 Umsatz

1 Umsatz

42.340 €

8.700 €

Unternehmerin U

Kleinunternehmer

Kleinunternehmer

Finanzamt

> 17.500 €

USt: 1.200 €

keinen

Umsatz

31.12.02

© zeitstaerken.de

II.

Besteuerungsproblem

Ist die Kleinunternehmerregelung trotz des Überschreitens der Umsatzgrenze im bereits vollendeten Kalenderjahr weiterhin anzuwenden, wenn objektiv festgestellt werden kann, dass im laufenden Kalenderjahr die Umsatzgrenze nicht überschritten wird?

III.

Ergebnis des BFH

1.

Kleinunternehmerregelung

Die Umsatzsteuer wird nicht erhoben, wenn der Umsatz einschließlich Umsatzsteuer die folgenden Grenzen nicht überschreitet: ■ Im vorangegangenen Kalenderjahr der Umsatz einschließlich Umsatzsteuer nicht mehr als 17.500 € betragen hat. Ist die Vorjahresgrenze von 17.500 € überschritten, hat die 50.000 €-Grenze keine Bedeutung mehr und 50 § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG.

37

47

48

1

§1 ■

1

Unternehmereigenschaft

im laufenden Kalenderjahr der Umsatz einschließlich Umsatzsteuer voraussichtlich 50.000 € nicht überschreiten wird. Ist die Vorjahresgrenze von 17.500 € nicht überschritten, gilt die Hilfsgrenze von 50.000 € im laufenden Kalenderjahr. Diese Grenze soll verhindern, dass Unternehmer trotz hohen Umsatzes im laufenden Jahr nicht der Umsatzsteuer unterliegen.

! Hinweis: Ist eine der beiden Umsatzgrenzen überschritten, ist der Unternehmer sog. Vollunternehmer und ist zum Ausweis der Umsatzsteuer verpflichtet.

Kleinunternehmerregelung

Vorjahr

Bruttoumsatz

£

17.500 €

lfd. Jahr

£

50.000 €

Überschreitung Vorjahresgrenze

50.000 €-Grenze unbeachtlich

!

© zeitstaerken.de

2. 49

Vorjahresumsatz

Die Versagung der Kleinunternehmerregelung bei Überschreitung des Jahresumsatzes gilt auch dann, wenn bereits zu Beginn des Jahres voraussehbar ist, dass der Jahresumsatz wieder unter die Grenze von 17.500 € absinken wird.51 Durch das abstellen auf dem Gesamtumsatz des vorangegangenen Kalenderjahres wird erreicht, dass der Unternehmer bereits zu Beginn des laufenden Kalenderjahres darüber Kenntnis hat, ■ ob von ihm aufgrund der Umsatzfreigrenze in Höhe von 17.500 € Umsatzsteuer erhoben wird und ■ ob der Unternehmer Umsatzsteuer in Rechnung stellen muss und ■ ob der Unternehmer Umsatzsteuervorauszahlungen zu leisten hat.

51 Möszlang in Sölch/Ringleb, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 19, Rz. 14; Offengelassen in BFH vom 16.10.1998, V B 56/98, BFH/NV 1999, 227.

38

E.

1

Umsatzgrenzen bei Kleinunternehmern

1

3.

Zusätzliche Umsatzgrenze

Die zusätzliche Umsatzgrenze in Höhe von 50.000 €52 soll lediglich verhindern, dass die vorgesehene Regelung zu einer nicht mehr vertretbaren ungleichmäßigen Besteuerung führt. Die 50.000 €-Grenze ist in zwei Fällen nicht zu berücksichtigen: ■ In den Kalenderjahren in denen der Unternehmer sein Unternehmen beginnt53; in diesen Fällen ist die Umsatzgrenze von 17.500 € für das laufende Kalenderjahr maßgeblich54. ! Hinweis: Der voraussichtliche Gesamtumsatz ist dabei gegebenenfalls auf einen für das restliche Jahr prognostizierten Gesamtjahresumsatz umzurechnen.55 ■

Hat der Vorjahresumsatz bereits die Grenze von 17.500 € überschritten, ist die zusätzliche Umsatzgrenze nicht beachtlich56. Damit hat die zusätzliche Umsatzgrenze im wesentlichen Bedeutung, wenn der Vorjahresumsatz geringer ist als 17.500 €, aber die im laufenden Jahr voraussichtlich erzielten Umsätze 50.000 € übersteigen.

52 = voraussichtlicher Umsatz des laufenden Kalenderjahres; § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG. 53 Es gibt im Erstjahr kein Vorjahr. Die Vorjahresgrenze ist deshalb im Erstjahr und im Zweitjahr anzuwenden. BFH vom 22.11.1984, V R 170/83, BStBl. II 1985, 142. 54 BFH vom 22.11.1994, V R 170/83, BStBl. II 1985, 142. 55 Entsprechende Anwendung der Vorschrift: § 19 Abs. 3 Sätze 3 und 4 UStG; BFH vom 22.11.1984, V R 170/83, a. a. O. 56 BFH vom 15.10.1992, V R 91/87, BStBl. II 1993, 209.

39

50

1

§1

Unternehmereigenschaft

1

Zusätzliche Umsatzgrenze Verhinderung

50.000 €-Grenze

Ungleichbehandlung

keine Anwendung

1. Erstjahr

Anwendung

ggf. Hochrechnung auf 12-MonatsZeitraum 17.500 €Grenze

2. Zweitjahr

Anwendung

17.500 €Grenze © zeitstaerken.de

4. 51

Absinken des Umsatzes im Folgejahr ohne Bedeutung

Das Absinken des Umsatzes hat mangels gesetzlicher Regelung keine Bedeutung. Absinken des Umsatzes im Folgejahr ohne Bedeutung

Umsatz Folgejahr

£

17.500 €

keine

keine

Bedeutung

gesetzliche Regelung © zeitstaerken.de

IV. 52

Lösung in der Ausgangssituation

Da das Absinken des Umsatzvolumens mangels gesetzlicher Regelung keine Auswirkung entfaltet, ist die Erhebung der Umsatzsteuer für das Kalenderjahr 2003 rechtmäßig.

40

E.

1

Umsatzgrenzen bei Kleinunternehmern

1

Lösung in der Ausgangssituation Absinken

Umsatzvolumen

Regelbesteuerung in 2003

keine

Auswirkung

rechtmäßig © zeitstaerken.de

41

2

§ 2 Geschäftsveräußerung im Ganzen 2 A.

A.

Keine Geschäftsveräußerung im Ganzen bei Verkauf der einzigen Immobilie an den einzigen Mieter

(Niedersächsisches FG vom 27.2.2006, 16 K 10889/03, DStRE 2006, 1292, nrkr; Revision: BFH Az. V R 23/06; § 1 Abs. 1a UStG)

I. 1

Ausgangssituation

Die GbR vermietete unter Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung1 das bebaute Grundstück an die X-GmbH. Bei der Bebauung wurden insgesamt 250.000 € Vorsteuern geltend gemacht und unstrittig vom Finanzamt ausbezahlt. Aufgrund der Insolvenz der X-GmbH wurde das Grundstück an eine Y-GmbH vermietet, die es für eine Werkstätte für behinderte Menschen unterhält. Mit notariellem Vertrag wurde das Grundstück von der GbR an die Mieterin Y-GmbH verkauft. Das Finanzamt führte daraufhin eine Vorsteuerberichtigung in Höhe von 50.000 € durch. Ausgangssituation

Vorsteuern aus Baukosten = 250.000 € 1.

Vermietung Grundstück

GbR

X-GmbH Verzicht USt-Befreiung

Ve

rm

2. ie t un gG ru nd stü

Insolvenz

ck

3. Veräußerung Grundstück

Y-GmbH

Betreiber einer Werkstatt für behinderte Menschen Finanzamt

Vorsteuerberichtigung = 50.000 € (§ 15a Abs. 1 UStG)

1

42

§ 9 Abs. 1 i. V. m. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG.

A.

II.

2

Keine Geschäftsveräußerung im Ganzen bei Verkauf der einzigen Immobilie an den einzigen Mieter

Besteuerungsproblem

Ist eine nicht umsatzsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen – ohne Vorsteuerberichtigung – gegeben?

III.

2

Auffassung des Steuerpflichtigen

Die GbR ist der Auffassung, dass eine Vorsteuerberichtigung nicht durchzuführen ist, weil sich die Veräußerung als Geschäftsveräußerung im Ganzen2 darstellt. Die Y-GmbH sei in die Rechtsposition der GbR eingetreten und konnte den Betrieb ohne (weitere) finanzielle Aufwendungen fortsetzen. Deshalb könnte eine Vorsteuerberichtigung nur gegenüber der Y-GmbH geltend gemacht werden.

3

Auffassung Steuerpflichtiger = GbR

keine Vorsteuerberichtigung (§ 15a Abs. 1 UStG)

Eintritt Y-GmbH in Rechtsposition GbR

Geschäftsveräußerung im Ganzen

+

(§ 1 Abs. 1a UStG)

Fortsetzung des Betriebes Vorsteuerberichtigung (§ 15a Abs. 1 UStG)

nur gegenüber Rechtsnachfolger Y-GmbH

IV.

Auffassung der Finanzverwaltung

Das Finanzamt vertritt die Auffassung, dass keine nicht umsatzsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen3 vorliegt. Für eine Geschäftsveräußerung im Ganzen muss ohne finanziellen Aufwand die Fortführung des Unternehmens übertragen werden.4 Die Y-GmbH führt nicht das Vermietungsunternehmen der GbR fort, sondern begründet mit dem Grundstück nunmehr ein eigenes Unternehmen. 2 3 4

§ 1 Abs. 1a UStG. § 1 Abs. 1a UStG. BFH vom 28.11.2002, V R 3/01, BStBl. II 2004, 664.

43

4

2

2

§2

Geschäftsveräußerung im Ganzen

Auffassung Finanzverwaltung

2 keine Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG)

Begründung eines eigenen Unternehmens keine Fortführung des Vermietungsunternehmens durch Y-GmbH

5

V.

Auffassung des Niedersächsischen FG

1.

Vorsteuerberichtigung

Die Voraussetzungen für eine Vorsteuerberichtigung sind gegeben, da die GbR die ursprüngliche Nutzung, die zum Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch Veräußerung innerhalb des 10-jährigen Zeitraums beendet hat. Vorsteuerberichtigung innerhalb Ursprüngliche Nutzung

2. 6

Änderung durch Veräußerung

10-Jahres-Zeitraum

Geschäftsveräußerung im Ganzen

Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG)

1.

Unternehmensübertragung im Ganzen

Unternehmen

44

2.

Übereignung

3.

4.

anderer

für dessen

Unternehmer

Unternehmen

5.

Unternehmensfortführung

entgeltlich

oder

oder

Teilunternehmen

unentgeltlich

© zeitstaerken.de

A.

2

Keine Geschäftsveräußerung im Ganzen bei Verkauf der einzigen Immobilie an den einzigen Mieter

Dabei ist es erforderlich, dass ■ alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übereignet werden ■ das Unternehmen – als solches – erhalten bleibt und ■ das unveränderte Unternehmen vom Erwerber fortgeführt wird [- oder in ein anderes Unternehmen bei Einbringung aufgeht -].

2

Geschäftsveräußerung im Ganzen - Voraussetzungen

Übereignung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen

3.

+

Erhalt des Unternehmens

+

Fortführung des unveränderten Unternehmens durch Erwerber

Ergebnis im Fall

Das Vermietungsunternehmen wurde nach der Veräußerung an den – ehemaligen – Mieter nicht weitergeführt. Vermietungsumsätze werden nicht mehr erzielt. Der Erwerber tritt nicht in die Mietverträge ein. Das genutzte Grundstück wurde nach der Veräußerung direkt als bebaute Immobilie eigenbetrieblich genutzt. Ergebnis im Fall keine Vermietungsumsätze keine Fortführung des Vermietungsunternehmens durch Y-GmbH

kein Eintritt des Erwerbers in Mietverträge

nach Veräußerung = eigenbetriebliche Nutzung

45

7

2

§2

B.

B.

2

Geschäftsveräußerung im Ganzen

Keine Geschäftsveräußerung bei Verkauf einer nicht vermieteten Immobilie (BFH vom 11.10.2007, V R 57/06, BFH/NV 2008, 509; § 1 Abs. 1a UStG)

I. 8

Ausgangssituation

Die X-GmbH erwarb mit notariellem Kaufvertrag ein bebautes Grundstück. Beim Gesamtkaufpreis wurde Umsatzsteuer ausgewiesen. Besitz, Nutzen und Lasten sollten am 1.11.09 übergehen. Der Veräußerer hatte das Grundstück für den Betrieb als Diskothek verpachtet. Der Pachtvertrag endete vor der Besitzanweisung und ging nicht auf die X-GmbH über. Am 30.10.09 verpachtete die X-GmbH das bebaute Grundstück mit der Diskothek an ihre Gesellschafterin M mit Wirkung ab dem 1.11.09. Das Finanzamt erkannte den Vorsteuerabzug nicht an, da eine Geschäftsveräußerung im Ganzen5 vorliege. Keine Geschäftsveräußerung bei Verkauf einer nicht vermieteten Immobilie (BFH vom 11.10.2007, V R 57/06; § 1 Abs. 1a UStG)

X-GmbH

Erwerb

+

USt

Grundstück Finanzamt

1.11.09

Geschäftsveräußerung im Ganzen Übergang Besitz, Nutzen, Lasten

Diskothek

Ende Pachtvertrag

II. 9

kein

Vorsteuerabzug

Diskothek

Verpachtung

Gesellschafterin M

Besteuerungsproblem

Ist für die Geschäftsveräußerung im Ganzen die Übernahme eines Pachtvertrages notwendig?

5

46

§ 1 Abs. 1a UStG.

B.

2

Keine Geschäftsveräußerung bei Verkauf einer nicht vermieteten Immobilie

III.

Ergebnis vom BFH

1.

Geschäftsveräußerung im Ganzen

2 10

Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen setzt voraus: ■ Veräußerung eines Unternehmens6 im Ganzen ■ entgeltliche oder unentgeltliche Übereignung7 ■ an einen anderen Unternehmer und ■ für dessen Unternehmen

2.

Unternehmensfortsetzung

Damit eine nicht umsatzsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegt, ist es notwendig, dass der Erwerber den übertragenen Geschäftsbetrieb fortführt. Um diese Unternehmensfortsetzungsvoraussetzung zu prüfen, wird auf das übertragene Vermögen der bisher ausgeübten Tätigkeit abgestellt. Dabei ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung die Art des übertragenen Vermögens8 und der Grad der Übereinstimmung zwischen den vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten zu berücksichtigen.9

11

Unternehmensfortsetzung

Erwerber

Geschäftsbetriebsfortführung übertragenes

Voraussetzungsprüfung

Vermögen Gesamtwürdigung

vorher

nachher

Vermögensart

Vermögensart

Tätigkeit

Tätigkeit

Nach diesen Grundsätzen ist die Veräußerung eines Gebäudes ohne Übergang eines Mietvertrages keine Geschäftsveräußerung im Ganzen. Die Übertragung eines unvermieteten Grundstücks 6 7 8 9

Oder ein in der Gliederung gesonderten geführter Betrieb. Oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. = Teilvermögen. BFH vom 28.11.2002, V R 3/01, BStBl. II 2004, 665.

47

12

2

§2

Geschäftsveräußerung im Ganzen

führt nicht zur Übertragung eines Unternehmensteils, mit dem eine selbständige Tätigkeit10 fortgeführt werden kann. Der Grundstückskauf stellt die Übertragung eines einzelnen Vermögensgegenstandes dar.

2 Übergang des Miet-/Pachtvertrags Übertragung

unvermietetes Grundstück

Grundstückskauf

keine

keine

einzelner

Geschäftsveräußerung im Ganzen

Unternehmens (teils-) veräußerung

Vermögensgegenstand

3. 13

kein

Übergang

Lösung in der Ausgangssituation

Da keine unternehmerische Tätigkeit auf die X-GmbH übertragen worden ist, liegt keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor. Es bleibt vielmehr bei einer steuerfreien Grundstücksübertragung.11 Aufgrund eines steuerfreien Umsatzes kann die ausgewiesene Vorsteuer nicht geltend gemacht werden.12 Lösung in der Ausgangssituation

C.

C.

keine

unternehmerische

keine

steuerfreie

Übertragung

Tätigkeit

Geschäftsveräußerung im Ganzen

Grundstücksübertragung

steuerfreie

kein

Grundstücksübertragung

Vorsteuerabzug

Verkauf eines Miteigentumsanteils als Geschäftsveräußerung im Ganzen (BFH vom 22.11.2007, V R 5/06, BFH/NV 2008, 708; § 1 Abs. 1a UStG)

! Hinweis: Wir empfehlen Ihnen, bevor Sie dieses Kapitel Nr. 7 durcharbeiten, die Kapitel Nr. 23 und Nr. 33 zu lesen.

I. 14

Ausgangssituation

Der Unternehmer U saniert ein Grundstück, welches U im August 2007 erworben hatte. Entsprechend dem Baufortschritt nutzte U die Immobilie: 72,80 qm 63 % Februar 07 ■ Ladengeschäft (= sein Einzelunternehmen) ■ vermietetes Ladengeschäft 43,01 qm 37 % Mai 07 10 § 2 UStG. 11 § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. 12 § 15 Abs. 2 UStG.

48

2

C. Verkauf eines Miteigentumsanteils als Geschäftsveräußerung im Ganzen Mit notariellem Vertrag vom 20.6.2008 veräußerte U einen Miteigentumsanteil in Höhe von 20 % an dem bebauten Grundstück an seinen Sohn S. Ab dem Zeitpunkt des Verkaufs (= 1.7.2008) führten U und S die restlichen Baumaßnahmen gemeinsam durch. Seit dem 29.7.2008 wurde die Z-GbR bestehend aus U und S beim Finanzamt geführt. Das Finanzamt berichtigte13 den Vorsteuerabzug mit der Begründung: „Die entgeltliche Einräumung des Miteigentumsanteils führt zu einer 1. steuerfreien Übertragung auf den S14 2. steuerfreien Entnahme bei U des verbleiben Miteigentumsanteils15“

15

2

Ausgangssituation (BFH vom 22.11.2007, V R 5/06, BFH/NV 2008, 708; § 1 Abs. 1a UStG)

vorher

nachher

Vorsteuerabzug

steuerpflichtige Vermietung

steuerpflichtige Vermietung

(37 %)

(37 %)

eigenunternehmerisch

Eigenunternehmerisch

(63 %)

(63 %)

Bruchteilsgemeinschaft

20 %

80 % 100 %

Alleinunternehmer / Eigentümer

II.

Verkauf

© zeitstaerken.de

Besteuerungsproblem 16

Liegt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor?

III.

Ergebnis des BFH

1.

Vorsteuerberichtigung

Ändern sich bei einem Grundstück die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von zehn Jahren seit dem Beginn der Verwendung, so ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichti13 § 15a UStG. 14 § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. 15 § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG.

49

17

2

§2

Geschäftsveräußerung im Ganzen

gung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen.16 Eine Änderung der Verhältnisse liegt auch vor, wenn das noch verwendungsfähige Grundstück vor Ablauf des Berichtigungszeitraums ■ veräußert wird oder ■ zum Eigenverbrauch entnommen wird und ■ dieser Umsatz für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen ist als die Verwendung im ersten Kalenderjahr17

2

! Hinweis: Dies gilt auch, wenn die Veräußerung oder Entnahme im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung stattfindet. 18

Führt die Veräußerung oder Entnahme jedoch zu einer Geschäftsveräußerung im Ganzen18, wird der für das Wirtschaftsgut maßgebliche Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen.19 Vielmehr führt der Erwerber den bisherigen Berichtigungszeitraum fort. Vorsteuerberichtigung (§ 15a UStG) Grundstück

innerhalb 10 Jahre

Verhältnisänderung

erstmalige Verwendung

Veräußerung Entnahme

Vorsteuerberichtigung

Verwendungsänderung Weiterführung

Geschäftsveräußerung im Ganzen

Vorsteuerberichtigungszeitraum © zeitstaerken.de

2. 19

Geschäftsveräußerung im Ganzen

Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen setzt voraus: ■ Veräußerung eines Unternehmens20 im Ganzen ■ entgeltliche oder unentgeltliche Übereignung21 16 17 18 19 20 21

50

§ 15a Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG. § 15a Abs. 8 Satz 1 UStG. § 1 Abs. 1a UStG. § 15a Abs. 10 Satz 1 UStG. Oder ein in der Gliederung gesonderten geführter Betrieb. Oder in eine Gesellschaft eingebracht wird.

2

C. Verkauf eines Miteigentumsanteils als Geschäftsveräußerung im Ganzen ■

an einen anderen Unternehmer und ■ für dessen Unternehmen mit ■ Unternehmensfortführung Damit eine nicht umsatzsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegt ist es notwendig, dass der Erwerber den übertragenen Geschäftsbetrieb fortführt (= Unternehmensfortsetzung). Um diese Unternehmensfortsetzungsvoraussetzung zu prüfen, wird auf das übertragene Vermögen der bisher ausgeübten Tätigkeit abgestellt. Dabei ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung die Art des übertragenen Vermögens22 und der Grad der Übereinstimmung zwischen den vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten zu berücksichtigen.23

2 20

! Hinweis: Nach der BFH-Rechtsprechung ist die Übertragung verpachteter oder vermieteter Immobilien unter Fortführung des Pachtoder Mietvertrages durch den Erwerber eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen.24

3.

Gründung einer Bruchteilsgemeinschaft

Entsteht eine Bruchteilsgemeinschaft durch Einräumung eines Miteigentumsanteils an einem durch den bisherigen Alleineigentümer in vollem Umfang vermieteten Grundstück, liegt eine Geschäftsveräußerung vor.25 Die Bruchteilsgemeinschaft tritt dabei bereits im Zeitpunkt ihrer Entstehung in den zuvor abgeschlossenen Mietvertrag ein. Die Bruchteilsgemeinschaft wird somit zum Vermietungsunternehmer26. ! Hinweis: Aufgrund des Eintritts der Bruchteilsgemeinschaft in den bestehenden Mietvertrag ist es nicht erforderlich, dass der bisherige Alleineigentümer den ihm verbliebenen Miteigentumsanteil an dem Grundstück der Grundstücksgemeinschaft aufgrund gesonderter Vereinbarung zur Nutzung überlässt.27 ! Hinweis: Ohne ausdrückliche Vereinbarung wird aus einer Bruchteilsgemeinschaft keine BGB-Gesellschaft.28

22 = Teilvermögen. 23 BFH vom 28.11.2002, V R 3/01, BStBl. II 2004, 665. 24 § 1 Abs. 1a UStG; BFH vom 1.4.2004, V B 112/03, BStBl. II 2004, 802, BFH vom 18.1.2005, V R 53/02, BStBl. II 2007, 730; BFH vom 24.2.2005, V R 45/02, BStBl. II 2007, 61. 25 BFH vom 6.9.2007, V R 41/05, BFH/NV 2007, 2436. 26 § 2 UStG. 27 BFH vom 6.9.2007, V R 41/05, BFH/NV 2007, 2436. 28 BFH vom 22.11.2007, V R 5/06, a. a. O.; Schmidt in MünchKommBGB, 5. Aufl., § 741 m. w. N.

51

21

2

§2

Geschäftsveräußerung im Ganzen

Gründung einer Bruchteilsgemeinschaft

2

1.

2.

3.

Alleineigentümer

Bruchteilsgemeinschaft

Bruchteilsgemeinschaft

Eintritt

keine

Grundstück

bestehende Mietverträge

ausdrückliche Vereinbarung

(= Vermietung)

keine

Einräumung

Miteigentumsanteil

Vermietungsunternehmer

BGB-Gesellschaft

Geschäftsveräußerung © zeitstaerken.de

4. 22

Unterschiedliche Nutzung

Das bebaute Grundstück wird unterschiedlich verwendet und somit ergeben sich zwei Aspekte: ■ vermieteter Grundstücksteil Der vermietete Teil wird im Rahmen einer (unentgeltlichen) Geschäftsveräußerung im Ganzen an die Bruchteilsgemeinschaft von U überlassen. Die unternehmerische Vermietungstätigkeit geht sodann – teilweise – auf die Bruchteilsgemeinschaft über. ■ nicht vermieteter Grundstücksteil Mangels Geschäftsveräußerung im Ganzen ist die Prüfung der Vorsteuerberichtigung geboten. Ein Vorsteuerabzugsberechtigung liegt vor, wenn: ■ Zuordnung zum Unternehmensvermögen für eigene unternehmerische Zwecke ■ Nutzung für diese eigenen unternehmerischen Zwecke ■ Nutzung übersteigt nicht den quotalen Miteigentumsanteil von U29

29 BFH vom 6.10.2005, V R 40/01, BStBl. II 2007, 13.

52

2

C. Verkauf eines Miteigentumsanteils als Geschäftsveräußerung im Ganzen ! Hinweis: Dementsprechend ist der bisherige Alleineigentümer/Unternehmer U auch für die ab Entstehung der Bruchteilsgemeinschaft anfallenden Vorsteuerbeträge in dem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt, als U Teile des Grundstücks weiterhin für eigene Unternehmenszwecke nutzt und der dieser Nutzung zuzurechnende Grundstücksteil seinen Miteigentumsanteil nicht übersteigt. Die Annahme einer Vorsteuerberichtigung scheitert bei einer unveränderten Fortführung der bisherigen Nutzung daran, dass sich die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse im Hinblick auf die fortbestehende Berechtigung des bisherigen Alleineigentümers zum Vorsteuerabzug nicht geändert haben. Es liegt in diesem Fall auch keine unentgeltliche Nutzungsüberlassung der Bruchteilsgemeinschaft an den Miteigentümer vor, da der bisherige Alleineigentümer sein Nutzungsrecht nicht von der Bruchteilsgemeinschaft, sondern aus seinem Miteigentumsanteil ableitet.

2

Hinweis – unterschiedliche Nutzung 3.

1.

2.

bisheriger

unveränderte

keine

Alleineigentümer

Nutzungsfortführung

unentgeltliche Nutzungsüberlassung

unternehmerische

keine

Grundstücksteilnutzung

Verhältnisänderung

Nutzungsrecht

weiterhin

keine

Ableitung

Vorsteuerabzugsberechtigt

Vorsteuerberichtigung

Miteigentumsanteil

wenn

Grundstücksteil ” Miteigentumsanteil

5.

© zeitstaerken.de

Lösung in der Ausgangssituation 23

Für den Vorsteuerabzug und –berichtigung kommt es somit an: ■ auf die Gesamtnutzung durch die Bruchteilsgemeinschaft und dem Miteigentümer U oder ■ ob sogar durch U und S eine BGB-Gesellschaft gegründet worden ist ■ Gesamtnutzung durch die Bruchteilsgemeinschaft und dem Miteigentümer U Der Verkauf von U an den S führt zur Gründung einer Miteigentümergemeinschaft.

53

2

§2 ■

2 ■

■

Geschäftsveräußerung im Ganzen vermieteter Grundstücksteil Die Vermietung wurde auf die Bruchteilsgemeinschaft übertragen und kann von dieser erfolgen.30 Diese Übertragung stellt eine (unentgeltliche) Geschäftsveräußerung im Ganzen dar (= keine Vorsteuerberichtigung). Aufgrund der optierten Vermietungsumsätze ist keine Änderung der ursprünglichen Verhältnisse eingetreten (= keine Vorsteuerberichtigung). eigenunternehmerisch genutzter Grundstücksteil Der Miteigentümer U nutzt einen Grundstücksteil eigenunternehmerisch aus dem Miteigentumsanteil heraus. Sein Miteigentumsanteil beträgt 80 % und seine Nutzungsquote beträgt 63 %31. Insoweit liegt keine Änderung der Verhältnisse vor (= keine Vorsteuerberichtigung). Zusammenfassung Soweit die Bruchteilsgemeinschaft und Miteigentümer U steuerpflichtige Ausgangsumsätze erzielen, liegen keine Änderungen der Verhältnisse seit erstmaligen Verwendung vor. Eine Vorsteuerberichtigung ist nicht gegeben. Lösung – Gesamtnutzung durch Bruchteilsgemeinschaft und Miteigentümer Gründung

Verkauf Grundstücksteil (U an S)

vermieteter Grundstücksteil

Miteigentümergemeinschaft

eigenunternehmerisch genutzter Grundstücksteil

Übertragung

Nutzung

Bruchteilsgemeinschaft

Miteigentumsanteil (80 %) > Nutzungsquote (63 %)

unentgeltliche

keine

Geschäftsveräußerung im Ganzen

Verhältnisänderung

keine

Vorsteuerberichtigung © zeitstaerken.de

30 Mangels ausdrücklicher Vereinbarungen kann keine GbR vorliegen. Die Anmeldung beim Finanzamt entwickelt keine materiell-rechtliche Relevanz. 31 Die verbleibenden (80 % ./. 63 % =) 17 % überlässt U unschädlich der Bruchteilsgemeinschaft.

54

2

C. Verkauf eines Miteigentumsanteils als Geschäftsveräußerung im Ganzen ■

Gründung einer BGB-Gesellschaft Sollte aufgrund des Verkaufs des Miteigentumsanteils über die Bruchteilsgemeinschaft hinausgehend auch noch eine BGB-Gesellschaft (= Gesamthandsvermögen) entstanden sein, könnte Folgendes eingetreten sein: ■ vermieteter Grundstücksteil Hier kann u. U. eine mehrfache Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegen (= Kettenges chäftsveräußerung).32 Die Vermietungstätigkeit wurde dann jeweils übertragen und letztendlich fortgeführt33 (= keine Vorsteuerberichtigung). ■ eigenunternehmerisch genutzter Grundstücksteil Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen kann mangels Übertragung nicht vorliegen, da U sein Unternehmen alleine fortführt. Es könnte aber trotzdem eine steuerfreie Eigentumsübertragung34 vorliegen (= Vorsteuerberichtigung). Eine (entgeltliche35 oder unentgeltliche36) Nutzungsüberlassung von U an eine GbR könnte steuerbefreit sein (= Vorsteuerberichtigung). Lösung - Gründung einer BGB-Gesellschaft

Verkauf Grundstücksteil (U an S)

vermieteter Grundstücksteil

mögliche

Gründung

BGB-Gesellschaft

eigenunternehmerisch genutzter Grundstücksteil

mehrfache

keine

Geschäftsveräußerung im Ganzen

Geschäftsveräußerung im Ganzen

steuerfreie

steuerfreie

Eigentumsübertragung

Nutzungsüberlassung

keine

Vorsteuerberichtigung

Vorsteuerberichtigung © zeitstaerken.de

32 Eine Behaltefrist ist der Geschäftsveräußerung im Ganzen gesetzlich fremd. 33 Die GbR führt die Vermietungstätigkeit als letzter beteiligter Unternehmer die ursprünglich vorsteuerabzugsberichtigte unternehmerische Tätigkeit fort. 34 § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. 35 § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG. 36 § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG.

55

2

2

§2

IV. 2

24

Beratungshinweis

Soweit eine GbR-Gründung vorliegt und anschließend ein steuerfreier Geschäftsvorfall37 von U ausgeübt worden ist, kann U die Optionsmöglichkeit solange noch vornehmen (= Heilung der Vorsteuerberichtigung), wie: ■ die Umsatzsteuerfestsetzung noch geändert werden kann38/39 und ■ keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist40 Die Option ist an keine Form oder Frist gebunden.41

V. 25

Geschäftsveräußerung im Ganzen

Praxishinweis

Aufgrund dieses neuen BFH-Urteils sind in der täglichen Praxis nunmehr zwei unterschiedlich zu beurteilende Anwendungsfälle zu unterscheiden: ■ Unentgeltliche Nutzung eines Gemeinschafters Dem Gemeinschafter steht ein Anteil an den Wirtschaftsgütern (= Gegenständen) der Bruchteilsgemeinschaft zu. Werden diese Gegenstände vom Gemeinschafter für seine allein-unternehmerische Tätigkeit genutzt, so erfolgt die Nutzung aus seinem Miteigentumsanteil heraus. Soweit seine Miteigentumsquote nicht überschritten wird, liegt keine unentgeltliche Wertabgabe vor. ■ Unentgeltliche Nutzung eines Gesellschafters Dem Gesellschafter steht ein Anteil am Gesamthandsvermögen zu. Nutzt der Gesellschafter Gegenstände zu gesellschaftsfremden Zwecken ist eine unentgeltliche Wertabgabe gegeben.42 37 = a) steuerfreie Eigentumsübertragung oder b) steuerfreie (entgeltliche oder unentgeltliche) Nutzungsüberlassung. 38 Abschn. 148 Abs. 3 Satz 5 und Satz 6 UStR. 39 Eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung nach Eintritt der Bestandskraft ist nicht zulässig; BFH vom 30.11.1994, XI R 84/92, BFH/NV 1995, 665; BFH vom 28.11.2002, V R 54/00, BStBl. II 2003, 175. 40 BFH vom 25.1.1996, V R 42/95, BStBl. II 1996, 338. 41 Abschn. 148 Abs. 3 Satz 1 UStR. 42 § 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG.

56

D.

2

Reaktionen der Finanzverwaltung ...

Praxishinweis

2

Unentgeltliche Nutzung

Gemeinschafter

Gesellschafter

Anspruch

Anspruch

Wirtschaftsgutanteil

Anteil Gesamthandsvermögen

Nutzung

Nutzung

alleinunternehmerische Tätigkeit

gesellschaftsfremde Zwecke

Nutzungsanteil ” Miteigentumsquote

keine

unentgeltliche Wertabgabe

unentgeltliche Wertabgabe © zeitstaerken.de

D.

Reaktion der Finanzverwaltung: Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der entgeltlichen und unentgeltlichen Geschäftsveräußerung

D.

(OFD-Verfügung Hannover vom 31.5.2006, S 7100b - 1 - StO 171, UR 2006, 606 f.; § 1 Abs. 1a UStG) ! Hinweis: Wir weisen Sie darauf hin, dass die OFD-Verfügung von der EuGH-Rechtsprechung zum Teil erheblich abweicht und nur die Auffassung der deutschen Finanzverwaltung widerspiegelt.

I.

Ausgangssituation 26

Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen ist ■ nicht umsatzsteuerbar43 und 43 § 1 Abs. 1a UStG.

57

2

§2 ■

Geschäftsveräußerung im Ganzen

löst keine Vorsteuerberichtigung beim Übertragenden aus44. Soweit eine veränderte Nutzung beim Übernehmenden ausgelöst wird, entsteht eine Vorsteuer-Berichtigung. Übertragen wird der Vorsteuer-Berichtigungszeitraum45 oder -zeitpunkt46.

2 Geschäftsveräußerung im Ganzen

27

1.

2.

nicht

keine

umsatzsteuerbar

Vorsteuer-Berichtigung

(§ 1 Abs. 1a UStG)

(§ 15a Abs. 10 UStG)

II.

Klarstellung von Zweifelsfragen

1.

Überblick

Die OFD-Verfügung stellt folgende Zweifelsfragen klar: ■ Fortführung des Unternehmens, auch in veränderter Form ■ Vorsteuerabzug aus Veräußerungskosten ■ Überwachung der Vorsteuerberichtigung beim Erwerber ■ fehlerhafter Umsatzsteuerausweis und ■ Übertragung von Wahlrechten 1.

2. Fortführung des Unternehmens

3. Vorsteuerabzug aus Veräußerungskosten

(auch in veränderter Form)

Klarstellung von Zweifelsfragen (OFD-Verfügung Hannover vom 31.5.2006, UR 2006, 606 f.)

4.

5. fehlerhafter Umsatzsteuerausweis

Übertragungen von Wahlrechtsausübungen

44 § 15a Abs. 10 UStG. 45 § 15a Abs. 1, Abs. 3, Abs. 4, Abs. 6 und Abs. 7 UStG. 46 § 15a Abs. 2, Abs. 3 UStG.

58

Überwachung der Vorsteuerberichtigung beim Erwerber

2

D. Finanzverwaltung: Geschäftsveräußerung

2.

Fortführung des Unternehmens, auch in veränderter Form

Eine Geschäftsveräußerung liegt auch dann vor, wenn der Erwerber das Unternehmen in veränderter Form fortführt. Die Fortführung erfordert ■ eine Kontinuität der Betriebsführung und ■ damit eine gewisse Ähnlichkeit zwischen den vor und nach Übereignung ausgeübten Tätigkeiten.47 Ändert der Erwerber seine Verwendungsabsicht hinsichtlich des erworbenen Unternehmens, ist auf die bei der Übertragung bestehende Absicht abzustellen.

28

Fortführung des Unternehmens (EuGH vom 27.11.2003, Rs. C-497/01, DStR 2003, 2220; Abschn. 5 Abs. 1 Satz 3 3 Alt. UStR)

1.

und

Kontinuität der Betriebsführung

2. gewisse Ähnlichkeit zwischen den vor und nach Übereignung ausgeübten Tätigkeiten (BFH vom 28.11.2002, V R 3/01, BStBl. II 2004, 665)

Ergebniserheblich = Übertragung bestehende Absicht

Änderungsabsicht des Erwerbers für die Verwendung

schädlich

sofortige Zerschlagung des Unternehmens

Die folgenden Beispiele sollen eine Abgrenzung für die tägliche Praxis aufzeigen. > Beispiel Nr. 1: Der Vermietungsunternehmer V vermietet ein Bürogebäude an M, der ein Handelsunternehmen betreibt. V veräußert das Bürogebäude an M, der das Gebäude weiterhin für sein Handelsunternehmen nutzt. Beispiel Nr. 1 Eigentum

Vermietungs-Unternehmer V

Vermietung

Bürogebäude

Verkauf von V an M

Handels-Unternehmer M

47 BFH vom 28.11.2002, V R 3/01, BStBl. II 2004, 665; BFH vom 24.02.2005, V R 45/02, BFH/NV 2005, 1467.

59

29

2

2

§2

Geschäftsveräußerung im Ganzen

$ Lösung Nr. 1: Die von M ausgeübte Handelstätigkeit ist keine Fortführung der Vermietungstätigkeit des V. Eine Ähnlichkeit der Tätigkeiten ist nicht gegeben. Es liegt keine Geschäftsveräußerung vor.48

2

Lösung Nr. 1 1.

30

2.

3.

keine

keine

keine

Fortführung der Vermietungstätigkeit

Ähnlichkeit der Tätigkeiten

Geschäftsveräußerung im Ganzen

(= Geschäftsgebäude)

> Beispiel Nr. 2: V errichtet ein Gebäude, in der Absicht, es zu vermieten. Da V keine Mieter findet, veräußert V es an E. E hat die Absicht das Gebäude: a) zu vermieten (= Vermietungsgebäude) b) zu eigenen unternehmerischen Zwecken zu nutzen (= Geschäftsgebäude) Beispiel Nr. 2

ErrichtungsUnternehmer V

Bauphase

Unternehmer E

1.

Vermietung

2.

Geschäftsgeb. Nutzungsalternativen

Verkauf von V an E

$ Lösung Nr. 2: Es ist unschädlich, dass V das Unternehmen in der Gründungsphase veräußert hat.49 a) Vermietungsgebäude: Es liegt eine Geschäftsveräußerung vor, da E die Absicht hat, das Gebäude zu vermieten.50 b) Geschäftsgebäude: Es liegt jedoch keine Geschäftsveräußerung vor, da E das Gebäude als Geschäftsgebäude für sein Unternehmen nutzen wird. 51

48 49 50 51

60

§ 1 Abs. 1a UStG; § 15a Abs. 10 UStG. BFH vom 8.3.2001, V R 24/98, BStBl. II 2003, 430. § 1 Abs. 1a UStG; § 15a Abs. 10 UStG. § 1 Abs. 1a UStG; § 15a Abs. 10 UStG.

2

D. Finanzverwaltung: Geschäftsveräußerung

Lösung Nr. 2 1.

Übernahme der unternehmerischen Absicht

Vermietungsunternehmer

Änderung der unternehmerischen Tätigkeit

Nutzung zu eigenen unternehmerischen Zwecken

2

Geschäftsveräußerung im Ganzen

keine

2.

Geschäftsveräußerung im Ganzen

> Beispiel Nr. 3: V betreibt ein auf ein Großprojekt beschränktes Bauträgerunternehmen. V erwirbt ein Grundstück und bebaut es. Um es möglichst gut veräußern zu können, sucht V Mieter und schließt mit ihnen Mietverträge ab. V veräußert das Grundstück an G, der die Büros vermietet. Beispiel Nr. 3

beschränktes Bauträgerunternehmen

Erwerb -> Bebauung Mieter des Objekts

Unternehmer G

Verkauf von V an G

$ Lösung Nr. 3: Es liegt keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor.52 Die Bauträgertätigkeit des V führt M nicht fort. M ist vielmehr als Vermieter tätig.53 Lösung Nr. 3 1.

2.

3.

keine

keine

keine

Ähnlichkeit der Tätigkeiten

Geschäftsveräußerung im Ganzen

Fortführung der Bauträgertätigkeit

(= dann Vermietungstätigkeit)

52 § 1 Abs. 1a UStG; § 15a Abs. 10 UStG. 53 BFH vom 24.2.2005, V R 45/02, BFH/NV 2005, 1467.

61

31

2

§2 32

2

Geschäftsveräußerung im Ganzen

> Beispiel Nr. 4: V vermietet seit Jahren ein Grundstück. V veräußert das Grundstück an F. F beabsichtigt, die Vermietungstätigkeit dauerhaft fortzuführen. Um einer drohenden Enteignung zu entgehen, veräußert F das Grundstück drei Jahre nach dem Erwerb. Beispiel Nr. 4 1.

Absicht = Vermietung 2.

Vermietungsgrundstück

Vermieter V

Zwangsversteigerung

Erwerber F

Verkauf von V an F

$ Lösung Nr. 4: F führt die Vermietungstätigkeit fort. Die spätere Veräußerung war ursprünglich nicht beabsichtigt und ist deshalb unbeachtlich. Wegen der Geschäftsveräußerung ist auf die bei der Übereignung bestehende Absicht abzustellen. Es liegt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor.54 Lösung Nr. 4 1.

2.

3.

spätere

Übernahme der Vermietertätigkeit

3. 33

spätere Zwangsversteigerung (= keine Absicht bei Übertragung)

Geschäftsveräußerung im Ganzen

Vorsteuerabzug aus Veräußerungskosten

Der Vorsteuerabzug aus Veräußerungskosten (z. B. Maklergebühren) richtet sich bei einer nichtsteuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen danach, in welchem Umfang der Veräußerer das jeweilige Wirtschaftsgut seit Beginn des Jahres der Veräußerung zur Ausführung steuerfreier Ausschlussumsätze55 verwendet hat. Ist der Besteuerungszeitraum im Kalenderjahr der Veräußerung zu kurz, um die Ermittlung einer realistischen Quote zuzulassen, kann der vorherige Besteuerungszeitraum herangezogen werden

54 § 1 Abs. 1a UStG; § 15a Abs. 10 UStG. 55 § 15 Abs. 2 UStG.

62

2

D. Finanzverwaltung: Geschäftsveräußerung

Vorsteuerabzug aus Veräußerungskosten

Veräußerungskosten

Vorsteuerabzugsverhältnis

(z. B. Maklerkosten)

2

Verhältnis seit Beginn des Veräußerungsjahres (ggf. Vorjahr)

> Beispiel Nr. 5: Der Vermietungsunternehmer V veräußert sein Vermietungsobjekt an U, welcher die Vermietungen weiter betreibt. An Maklerkosten trägt V 11.900 €, inklusive 1.900 € Vorsteuer. Das Vermietungsobjekt wurde im Kalenderjahr der Veräußerung zu 35 % umsatzsteuerpflichtig und zu 65 % umsatzsteuerfrei vermietet.

34

Beispiel Nr. 5 VoStAufteilung 35 % (stpfl.) 65 % (stfr.) Vermieter V

Erwerber U

Vermietungsobjekt

Verkauf von V an U

$ Lösung Nr. 5: Es liegt eine Geschäftveräußerung im Ganzen vor, da die ursprüngliche unternehmerische Tätigkeit fortgeführt wird.56 V kann aus der Maklerrechnung (1.900 € x 35 % =) 665 € Vorsteuer geltend machen. Lösung Nr. 5 1.

2.

3.

Fortführung ursprüngliche unternehmerische Tätigkeit

Geschäftsveräußerung im Ganzen

Vorsteuerabzug in Höhe von (1.900 € x 35 % =) 665 €

56 § 1 Abs. 1a UStG.

63

2

§2 35

2

Geschäftsveräußerung im Ganzen

> Beispiel Nr. 6: Der Vermietungsunternehmer V veräußert am 2.1. sein Vermietungsobjekt an U, welcher die Vermietungen weiter betreibt. An Maklerkosten trägt V 11.900 €, inklusive 1.900 € Vorsteuer. Das Vermietungsobjekt wurde im Kalenderjahr der Veräußerung zu 35 % umsatzsteuerpflichtig und zu 65 % umsatzsteuerfrei vermietet. Für das Vorjahr ergab sich ein Vorsteueraufteilungsverhältnis in Höhe von 10 % umsatzsteuerpflichtig zu 90 % umsatzsteuerfrei. Zu Beginn des Veräußerungsjahres wurden weitere Umsatzsteueroptionen ausgesprochen. Beispiel Nr. 6 VoStAufteilung 35 % (stpfl.) 65 % (stfr.) Vermieter V

Veräußerungsjahr

Vermietungsobjekt

02.01.

VoStAufteilung 10 % (stpfl.) 90 % (stfr.) Erwerber U

Vorjahr

Verkauf von V an U

$ Lösung Nr. 6: Da der Zeitraum des Veräußerungsjahres nicht ausreichend für ein objektives Vorsteuerabzugsverhältnis ist, ist das Vorjahr heranzuziehen. V kann aus der Maklerrechnung (1.900 € x 10 % =) 190 € Vorsteuer geltend machen. Lösung Nr. 6 1.

2.

3.

Geschäftsveräußerung im Ganzen

Aufteilungsverhältnis des Veräußerungsjahres

4.

unmaßgeblich

Fortführung ursprüngliche unternehmerische Tätigketi

4. 36

Vorsteuerabzug in Höhe von (1.900 € x 10 % =)

190 €

Überwachung der Vorsteuerberichtigung beim Erwerber

Für die Überwachung des verbleibenden Vorsteuer-Berichtigungs-Zeitraums soll das Vorsteuerberichtigungs-Überwachungsblatt verwendet werden. Das Vorsteuerberichtigungs-Überwachungsblatt wird in Kapitel 35 besprochen. Vorsteuerberichtigung - Überwachung beim Erwerber

Veräußerer Übertragung des Vorsteuerberichtigu ngs-Zeitraums (§ 15a Abs. 10 UStG)

Erwerber

64

Ablichtung des VorsteuerberichtigungsÜberwachungsblattes

2

D. Finanzverwaltung: Geschäftsveräußerung

5.

fehlerhafter Umsatzsteuerausweis

Hat der Veräußerer für die nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung Umsatzsteuer57 gesondert ausgewiesen, schuldet der Veräußerer den ausgewiesenen Betrag wegen des zu hohen Ausweises.58 Der Veräußerer ist jedoch nur unter den erschwerten Bedingungen zur Rechnungsberichtigung berechtigt59: ■ Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens60 und damit ■ ein Vorsteuerabzug beim Rechnungsempfänger vermieden wurde61 Der Erwerber haftet für einen rechtswidrigen – nicht berichtigten – Vorsteuerabzug des Rechnungsempfängers.62 Berichtigt der Veräußerer die Rechnung nicht, ist der Erwerber nicht berechtigt, die ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer abzuziehen.63 Fehlerhafter Umsatzsteuerausweis

Veräußerer

57 58 59 60 61 62 63

fehlerhafter Umsatzsteuerausweis

Geschäftsveräußerung im Ganzen

1.

Veräußerer

Umsatzsteuerschuld

2.

Rechnungsberichtigung

erschwerte Bedingungen

3.

Vermeidung

Gefährdung Steueraufkommen

4.

Vermeidung

Vorsteuerabzug

5.

Rechnungsempfänger

Vorsteuerabzug

6.

Haftung

Rechnungsaussteller

Z. B. im Kaufvertrag. § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG. § 14c Abs. 2 Sätze 3 bis 5 i. V. m. § 14c Abs. 1 Satz 3 UStG. § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG. § 14c Abs. 2 Satz 4 UStG. § 75 i. V. m. § 191 Abs. 1 Satz 1 AO. Abschn. 192 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStR.

65

37

2

2

§2

6. 2 38

■

39

■

40

■

Geschäftsveräußerung im Ganzen

Übertragung von Wahlrechtsausübungen bei der Geschäftsveräußerung im Ganzen Wahlrecht bei L&F-Betrieben: Der land- und forstwirtschaftliche Unternehmer kann zwischen der Durchschnitts- und der normale Umsatzbesteuerung wählen.64 Dieses bindet den Unternehmer für fünf Jahre.65 Der Erwerber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ist an die Optionsfrist des Veräußerers66 gebunden ist.67 Wahlrecht bei innergemeinschaftlichen Erwerben: Das Wahlrecht zur Anwendung des innergemeinschaftlichen Erwerbs bei Unterschreiten des Schwellenwertes68 geht nach – strittiger – Auffassung der Finanzverwaltung ebenfalls auf den Erwerber bei einer Geschäftsveräußerung im Ganzen über. Das Wahlrecht bindet den Erwerber für zwei Jahre.69 Wahlrecht bei der Kleinunternehmerbesteuerung: Das Wahlrecht zum Verzicht der Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung70 bindet nach der – strittigen – Auffassung der Finanzverwaltung auch den Erwerber einer Geschäftsveräußerung im Ganzen. Die Erklärung bindet den Unternehmer für mindestens fünf Jahre.71 Übertragungen von Wahlrechtsausübungen 1.

2.

3.

5 Jahre

2 Jahre

5 Jahre

Wahlrecht zur „normalen“ Besteuerung von L&FBetrieben

Wahlrecht zur Anwendung des innergemeinschaftlichen Erwerbs bei Unterschreitung des Schwellenwerts

Wahlrecht zum Verzicht der Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung

(§ 24 Abs. 4 Satz 1 UStG)

(§ 1a Abs. 4 Satz 1 UStG)

strittig Finanzverwaltung

64 65 66 67 68 69 70 71

66

(§ 19 Abs. 2 Satz 2 UStG)

strittig

Übertragung auf den Erwerber einer Geschäftsveräußerung im Ganzen

§ 24 Abs. 4 Satz 1 UStG. § 24 Abs. 4 Satz 2 1. HS UStG. § 24 Abs. 4 Satz 2 2. HS UStG. Abschn. 270 Abs. 3 Satz 2 UStR. § 1a Abs. 4 Satz 1 UStG. § 1a Abs. 4 Satz 2 2. HS UStG. § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG. § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG.

3

§ 3 Lieferungen und sonstige Leistungen A.

Lieferung von Elektrizität bei kaufmännischbilanzieller Einspeisung

A.

(BMF-Schreiben vom 15.1.2007, IV A 5 - S7124 - 1/07, DB 2007, 257; § 3g UStG)

I.

Grundaussage

Die kaufmännisch-bilanziell „gelieferte“ Elektrizität (= nicht physisch, sondern als rechnerisch durch Zählerstände ermittelter Posten) wird umsatzsteuerrechtlich vom Anlagenbetreiber (= leistender Unternehmer) an den Netzbetreiber (= Leistungsempfänger) geliefert. Die erhöhte Einspeisevergütung ist Entgelt für die kaufmännisch-bilanziell eingespeiste Elektrizität, auch wenn diese ganz oder teilweise im eigenen Netz oder im Netz eines Dritten verbraucht wird. Vereinbarung über kaufmännisch-bilanziell „gelieferte“ Elektrizität (§ 4 Abs. 5 EEG)

Abnahmeverpflichtung

Anlagenbetreiber

Steuerpflichtiger S = leistender Unternehmer

(§ 4 Abs 1 Satz 1 EEG)

Solaranlage

Netzbetreiber = Leistungsempfänger

erhöhte Einspeisevergütung ganz oder teilweise Selbstverbrauch

gesamtes Entgelt

oder Verbrauch durch Dritte

kaufmännisch-bilanziell eingespeiste Elektrizität

67

1

3

3

§ 3 Lieferungen und sonstige Leistungen

II. 2

3

3

„Netzbetreiber sind verpflichtet, Anlagen zur Erzeugung von Strom aus Erneuerbaren Energien oder aus Grubengas unverzüglich vorrangig an ihr Netz anzuschließen und den gesamten aus diesen Anlagen angebotenen Strom aus Erneuerbaren Energien oder aus Grubengas vorrangig abzunehmen und zu übertragen.“1 „Die Verpflichtung zur vorrangigen Abnahme und Übertragung nach Absatz 1 Satz 1 besteht auch dann, wenn die Anlage an das Netz des Anlagenbetreibers oder eines Dritten, der nicht Netzbetreiber im Sinne von § 3 Abs. 7 ist, angeschlossen und der Strom mittels kaufmännisch-bilanzieller Durchleitung durch dieses Netz in ein Netz nach § 3 Abs. 6 angeboten wird.“2

III.

Auffassung der Finanzverwaltung

1.

kaufmännisch-bilanzielle Einspeisung

Eine kaufmännisch-bilanzielle Einspeisung liegt vor, wenn Elektrizität vom Anlagenbetreiber tatsächlich ■ im eigenen Netz selbst oder ■ im Netz eines Dritten verbraucht wird. Dabei findet keine physische Einleitung in das Netz des Netzbetreibers (= Leistungsempfänger) statt. Voraussetzung ist allerdings, dass ein Stromlieferungsvertrag zwischen Netzbetreiber (= Lieferant) und Anlagenbetreiber (= Abnehmer) abgeschlossen wurde.3 Dann ist der Netzbetreiber (= Leistungsempfänger) zur Zahlung der Vergütung nach dem Gesetz verpflichtet.

2. 4

Ort der Lieferung (= Fiktion)

Der Ort der Lieferung wird vom Gesetz fingiert.4 Bei der Lieferung von Elektrizität an einen Unternehmer, dessen Haupttätigkeit in der Lieferung von Elektrizität besteht und dessen eigener Verbrauch von untergeordneter Bedeutung ist, gilt als Ort der Lieferung der Ort, wo der Abnehmer sein Unternehmen betreibt.5

3. 5

Gesetzliche Grundlage

Verschaffung der Verfügungsmacht

Obwohl keine tatsächliche Einspeisung der erzeugten Elektrizität in das Netz des Netzbetreibers (= Leistungsempfängers) erfolgt, wird trotzdem die Verfügungsmacht verschafft. Dies wird dadurch gewährleistet, dass der bürgerlich-rechtliche Eigentumsübergang durch die vertraglichen 1 2 3 4 5

68

§ 4 Abs. 1 Satz 1 EEG (= Erneuerbare-Energien-Gesetz) § 4 Abs. 5 EEG. § 4 Abs. 5 EEG. § 3g UStG. § 3g Abs. 1 EStG.

3

A. Lieferung von Elektrizität bei kaufmännisch-bilanzieller Einspeisung Vereinbarungen zwischen Netzbetreiber und Anlagenbetreiber bzw. Dritten sichergestellt ist. Soweit der Anlagenbetreiber von der Regelung der kaufmännisch-bilanziellen Einspeisung6 gebrauch machen will, muss wiederum ein Stromlieferungsvertrag zwischen Netzbetreiber (= Lieferant) und Anlagenbetreiber selbst oder Dritten (= Abnehmer) abgeschlossen werden. Darüber hinaus geht auch das wirtschaftliche Eigentum an der erzeugten Elektrizität auf den Netzbetreiber über, da dieser durch ■ Weiterveräußerung im Rahmen des EEG-Belastungsausgleichs oder ■ Verkauf an den tatsächlichen Verbraucher (= Anlagenbetreiber oder Dritter) darüber verfügen kann.

3

Kaufmännisch-bilanzielle Einspeisung (§ 4 Abs. 5 EEG)

tatsächlicher Verbrauch im Netz des Anlagenbetreibers oder eines Dritten

keine physische Einleitung in das Netz des Netzbetreibers (= Leistungsempfänger)

Lieferort = Gesetzesfiktion Voraussetzung

(§ 3g Abs. 2 UStG)

Abschluss Stromliefervertrag zwischen Netzbetreiber (= Lieferant) und Anlagenbetreiber (= Abnehmer)

Verschaffung der Verfügungsmacht

IV.

bürgerlich-rechtliches Eigentum

wirtschaftliches Eigentum

vertragliche Vereinbarungen = Netzbetreiber und Anlagenbetreiber

Weiterveräußerung durch EEGBelastungsausgleich oder Verkauf an Verbraucher

Ergebnis

Damit ist umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage für die Lieferung von Elektrizität – bei einer Vereinbarung der kaufmännisch-bilanziellen Einspeisung – die Vergütung für die gesamt erzeugte Elektrizität. Unabhängig davon, wieviel davon „tatsächlich“ in das Netz des Netzbetreibers eingespeist wurde.

6

§ 4 Abs. 5 EEG.

69

6

3

§ 3 Lieferungen und sonstige Leistungen

Ergebnis – Vereinbarung über kaufmännisch-bilanzielle Einspeisung

umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG)

3 Vergütung für gesamt erzeugte Elektrizität

unabhängig tatsächlicher Einspeisung ins Netz des Netzbetreibers

B.

B.

Reaktion der Finanzverwaltung: Grundstücksübertragungen zwischen Angehörigen (OFD-Verfügung Hannover vom 21.11.2006, S 7109 - 40 - StO 171 DB 2007, 138; § 3 Abs. 1b UStG)

! Hinweis: Wir weisen Sie darauf hin, dass die OFD-Verfügung von der EuGH-Rechtsprechung zum Teil erheblich abweicht und nur die Auffassung der deutschen Finanzverwaltung widerspiegelt.

I. 7

Einleitung

Bei der Übertragung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks (= Unternehmensgrundstück) auf einen Angehörigen sind verschiedene Gestaltungen bekannt geworden. ! Hinweis: Ergänzend zu Abschn. 24b Abs. 6 UStR ist die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung aller Beteiligten in der OFD-Verfügung dargestellt. Dabei sind die ab 1.7.2004 geltenden Grundsätze berücksichtigt, die sich aus der Rechtsprechung des EuGH im Fall Seeling7 und des nachfolgenden Urteil des BFH8 ergeben. Grundstücksübertragungen zwischen Angehörigen (OFD-Verfügung Hannover vom 21.11.2006, S 7109 – 10 – StO 171, DB 2007, 138)

Übertragung Zuordnung zum Unternehmensvermögen Betriebsgundstück

7 8

70

EuGH vom 8.5.2003, Rs. C - 269/00, Seeling, BStBl. II 2004, 378. BFH vom 24.7.2003, V R 39/99, BStBl. II 2004, 371.

+

voller oder teilweiser Vorsteuerabzug (BFH vom 24.7.2003, BStBl. II 2004, 371)

B.

II.

3

Reaktion der Finanzverwaltung: Grundstücksübertragungen zwischen Angehörigen

Sachverhalte

In den folgenden Sachverhalten war der Unternehmer bei Herstellung oder Erwerb des Unternehmensgrundstücks zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt.

8

> Beispiel: Übertragung mit Rückvermietung Ein Unternehmer überträgt seiner Tochter unentgeltlich ein Unternehmensgrundstück. Aufgrund eines mit der Tochter geschlossenen Pachtvertrags verwendet der Unternehmer das Grundstück weiterhin für Zwecke seines Unternehmens.

9

Beispiel

unentgeltliche Übertragung

Betriebsgrundstück Unternehmer

Tochter

(Rück-)Vermietung

$ Lösung: Rechtliche Beurteilung beim Unternehmer Der Unternehmer entnimmt das Grundstück aus seinem Unternehmen. Mit der Übertragung auf die Tochter endet die rechtliche Bindung des Grundstücks an den Unternehmer, so dass auch die Zuordnung des Grundstücks zu seinem unternehmerischen Bereich endet. An dieser Beurteilung ändert nichts, dass der Unternehmer das Grundstück weiterhin für Zwecke des Unternehmens verwendet. Denn diese Verwendung beruht nicht mehr auf der Zuordnungsentscheidung des Unternehmens, sondern auf der Entscheidung der Tochter, ihrem Vater das Grundstück zu verpachten, sowie auf der Entscheidung des Unternehmers, das Grundstück nunmehr im Rahmen eines schuldrechtlichen Nutzungsverhältnisses für sein Unternehmen zu verwenden. Die unentgeltliche Wertabgabe durch Entnahme ist steuerfrei. Die Schenkung an die Tochter ist ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang. Der Unternehmer kann nicht auf die Steuerfreiheit verzichten9. Bei der unentgeltlichen Wertabgabe führt der Unternehmer keine Lieferung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen aus. Vielmehr ist die Entnahme eine vom Willen des Unternehmers gesteuerte Wertabgabe aus seinem Unternehmen. Damit haben sich die Verhältnisse geändert, die beim Erwerb des Grundstücks durch den Unternehmer für den Vorsteuerabzug maßgebend waren. Der Vorsteuerabzug ist zu berichtigen10. Lösung

1.

2.

3.

4. keine

unentgeltliche Lieferung (§ 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG)

Steuerbefreiung wegen Grunderwerbsteuerbarkeit

Umsatzsteueroption

Vorsteuerberichtigung

(§ 9 UStG)

(§ 15a UStG)

(§ 4 Nr. 9 Buchst.a UStG)

9 § 9 UStG. 10 § 15a UStG.

71

3

3

§ 3 Lieferungen und sonstige Leistungen Rechtliche Beurteilung bei der Tochter Die Tochter erbringt mit der Verpachtung des Grundstücks eine steuerbare steuerfreie11 sonstige Leistung. Auf die Steuerfreiheit kann die Tochter unter den gegebenen Voraussetzungen verzichten (= Umsatzsteueroption12). Sie ist dann berechtigt, in den Pachtzinsabrechnungen Umsatzsteuer gesondert auszuweisen und ihr in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abzuziehen.

3

Die Ergebnisse des ersten Beispiels sind für eine unentgeltliche Miteigentumsübertragung auf die Ehefrau identisch. Eine Besonderheit ist bei der unentgeltlichen Miteigentumsübertragung auf die Ehefrau und der anschließenden unentgeltlichen Überlassung an die vermietende Ehegattengemeinschaft zur steuerpflichtigen Weitervermietung zu beachten. Die umsatzsteuerrechtlichen Auswirkungen der Nutzungsüberlassung an die vermietende Ehegattengemeinschaft werden durch die Anschaffung beziehungsweise Herstellung stark geprägt. Soweit die Anschaffung oder Herstellung bis zum 1. Juli 2004 erfolgte, liegt keine unentgeltliche Wertabgabe vor. Anschaffungen oder Herstellungen, die nach dem 30. Juni 2004 erfolgten, lösen eine steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe aus. Bei einer unentgeltlichen Miteigentumsübertragung auf die Ehefrau und der Rückverpachtung des Anteils an den Unternehmer-Ehegatten sind noch weitere Besonderheiten zu beachten. Die Grundstückslieferung ist steuerfrei. Bei Ausübung der Umsatzsteueroption muss die Umkehrung der Steuerschuldnerschaft beachtet werden. Ein offener Umsatzsteuerausweis muss bei der Übertragung ausdrücklich vermieden werden. Hinweis zur unentgeltlichen Lieferungen bei Grundstücksübertragungen

gleichgestellte Übertragungsakte 1.

unentgeltliche Miteigentumsübertragung auf die Ehefrau

2.

unentgeltliche Miteigentumsübertragung auf die Ehefrau

und

unentgeltlich Überlassung an die vermietende Ehegattengemeinschaft(= EHG) Nutzungsüberlassung

3.

a)

Ak / Hk vor dem 1.7.2004

b)

Ak / Hk nach dem 30.6.2004

an EHG keine

unentgeltliche Wertabgabe

steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe

unentgeltliche Miteigentumsübertragung auf die Ehefrau (Rück-)Verpachtung von der Ehefrau an den Unternehmer-Ehegatten kein

steuerfreie Grundstückslieferung (§ 4 Nr. 9a UStG )

11 § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG. 12 § 9 UStG.

72

Option

Umkehrung der Steuerschuldnerschaft (§ 13b UStG)

offener Steuerausweis (§ 14c Abs. 1 UStG)

B.

3

Reaktion der Finanzverwaltung: Grundstücksübertragungen zwischen Angehörigen

> Beispiel: Übertragung und Rücküberlassung zur Nutzung Ein Unternehmer überträgt seiner Ehefrau unentgeltlich einen Miteigentumsanteil an einem steuerpflichtig vermieteten Unternehmensgrundstück. Er verwendet das Grundstück aufgrund einer Vereinbarung mit der Ehefrau weiterhin für seine unternehmerischen Zwecke.

10

$ Lösung:

3

Rechtliche Beurteilung beim Ehemann Der Ehemann entnimmt den auf die Ehefrau übertragenen Miteigentumsanteil am Grundstück seinem Unternehmen. Die unentgeltliche Wertabgabe durch Entnahme ist steuerfrei und führt ggf. zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs. Hinsichtlich des dem Ehemann verbliebenen Miteigentumsanteils liegt keine unentgeltliche Wertabgabe vor. Er verwendet diesen Anteil weiterhin aufgrund seines Eigentumsrechts für unternehmerische Zwecke. Rechtliche Beurteilung bei der Ehefrau Überlässt die Ehefrau ihren Miteigentumsanteil entgeltlich an den Ehemann, erbringt sie eine steuerbare sonstige Leistung, die je nach Sachverhalt steuerfrei13 sein kann. Auf die Steuerfreiheit kann die Ehefrau unter den gegebenen Voraussetzungen verzichten (= Umsatzsteueroption14) und ist dann auch zum Vorsteuerabzug der ihr in Rechnung gestellten USt berechtigt. Bei einer unentgeltlichen Überlassung wird die Ehefrau nicht unternehmerisch tätig. Ihr steht kein Vorsteuerabzug aus den bei ihr anfallenden Kosten des Grundstücks zu. > Beispiel: Übertragung und Überlassung an die Ehegattengemeinschaft Ein Unternehmer überträgt seiner Ehefrau unentgeltlich einen Miteigentumsanteil an einem steuerpflichtig vermieteten Unternehmensgrundstück. Der Unternehmer und seine Ehefrau überlassen ihre Miteigentumsanteile unentgeltlich der Ehegattengemeinschaft. Diese vermietet das Grundstück steuerpflichtig. Lösung: Rechtliche Beurteilung beim Ehemann Der Ehemann entnimmt den auf die Ehefrau übertragenen Miteigentumsanteil an seinem Unternehmen. Den ihm verbliebenen Miteigentumsanteil verwendet er durch die unentgeltliche Überlassung an die Ehegattengemeinschaft für Zwecke außerhalb seines Unternehmens. Das Grundstück wird zwar weiterhin steuerpflichtig vermietet. Vermieter ist jetzt jedoch die Ehegattengemeinschaft. Die unentgeltliche Wertabgabe durch die Übertragung des Miteigentumsanteils ist steuerfrei und führt ggf. zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs. Gleiches gilt für die unentgeltliche Wertabgabe durch die Überlassung des zurückbehaltenen Miteigentumsanteils an die Ehegattengemeinschaft, wenn das Gebäude bis zum 30.6.2004 angeschafft oder hergestellt worden ist. Bei einem nach dem 30.6.2004 angeschafften Gebäude ist die unentgeltliche Wertabgabe durch die Nutzungsüberlassung dagegen steuerpflichtig. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe durch die Überlassung sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes auf den Berichtigungszeitraum15 von 10 Jahren zu verteilen. Bei einer Anschaffung vor dem 1.7.2004 ist die Bemessungsgrundlage bis zum 30.6.2004 auf 50 Jahre zu verteilen und ab dem 1.7.2004 auf 10 Jahre.16 Einspruchsverfahren können ruhen, die Vollziehung kann ggf. gegen Sicherheitsleistung ausgesetzt werden. Rechtliche Beurteilung bei der Ehefrau Mit der unentgeltlichen Überlassung ihres Miteigentumsanteils an die Ehegattengemeinschaft wird die Ehefrau nicht unternehmerisch tätig. Ihr steht kein Vorsteuerabzug zu, da sie nicht unternehmerisch tätig ist. 13 14 15 16

§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG. § 9 UStG. § 15a UStG. BFH vom 19.4.2007, V R 56/04; DStR 2007, 1079.

73

11

3

§ 3 Lieferungen und sonstige Leistungen Rechtliche Beurteilung bei der Ehegattengemeinschaft Die Ehegattengemeinschaft wird durch die Vermietung des Grundstücks unternehmerisch tätig und hat die Mieteinnahmen der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Das gilt unabhängig davon, ob die Ehegattengemeinschaft eine GbR oder eine Bruchteilsgemeinschaft ist. Ein Vorsteuerabzug kommt nur in Betracht, soweit die Ehegattengemeinschaft Leistungen für ihr Vermietungsunternehmen von anderen Unternehmen bezieht und darüber Rechnungen mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer erhält.

3 12

> Beispiel: Übertragung und umsatzsteuerpflichtige Rückpacht Ein Unternehmer überträgt seiner Ehefrau unentgeltlich einen Miteigentumsanteil an einem Unternehmensgrundstück. Er verwendet das Grundstück aufgrund eines Pachtvertrags mit der Ehefrau weiterhin für seine unternehmerischen Zwecke. In dem Pachtvertrag ist Umsatzsteuer offen ausgewiesen. $ Lösung: Rechtliche Beurteilung beim Ehemann Der Ehemann erbringt mit der Übertragung des Miteigentumsanteils auf die Ehefrau eine steuerbare, aber grundsätzlich steuerfreie Leistung17. Da seine Ehefrau durch die anschließende Verpachtung Unternehmerin wird, hat er die Möglichkeit zur Option18. Zum Entgelt gehört u. U. auch die anteilige Übernahme der auf dem Grundstück ruhenden Verbindlichkeiten durch die Ehefrau. Ggf. ist die Mindestbemessungsgrundlage19 in Höhe des Verkehrswertes anzusetzen. Da die Übertragung grunderwerbsteuerbar ist, wird die Ehefrau zum Steuerschuldner.20 Denn die Ehefrau ist Unternehmer. Der Ehemann ist zum Ausstellen einer Rechnung verpflichtet. In dieser muss er auf die Steuerschuldnerschaft der Ehefrau hinweisen.21 Hinsichtlich des dem Ehemann verbliebenen Miteigentumsanteils liegt keine unentgeltliche Wertabgabe vor. Er verwendet diesen Anteil weiterhin aufgrund seines Eigentumsrechts für unternehmerische Zwecke. Rechtliche Beurteilung bei der Ehefrau Die Ehefrau schuldet die Steuer aus dem Erwerb des Miteigentumsanteils.22 Mit dessen Verpachtung an den Ehemann erbringt sie eine steuerbare und durch Option steuerpflichtige sonstige Leistung. Der Ehefrau steht der Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Miteigentumsanteils zu.23

13

> Beispiel: Übertragung und unentgeltliche Überlassung an die Ehegattengemeinschaft Ein Unternehmer U überträgt seiner Ehefrau entgeltlich einen Miteigentumsanteil an einem Unternehmensgrundstück. In der Rechnung weist U die USt offen aus. Beide Ehegatten überlassen ihre Miteigentumsanteile unentgeltlich der Ehegattengemeinschaft, die das Grundstück steuerpflichtig vermietet. $ Lösung: Rechtliche Beurteilung beim Ehemann Der Ehemann führt hinsichtlich des auf die Ehefrau übertragenen Miteigentumsanteils eine steuerbare und steuerfreie sonstige Leistung24 aus. Eine Option ist nicht zulässig, weil die Ehefrau keine Unternehmerin ist. Weist U in der Rechnung Umsatzsteuer aus, schuldet er diese Umsatzsteuer.25 Den ihm verbliebenen Miteigentumsanteil verwendet er durch die unentgeltliche Überlassung an die Ehegattengemeinschaft für Zwecke außerhalb seines Unternehmens. 17 18 19 20 21 22 23 24 25

74

§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. § 9 Abs. 1 UStG. § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG. § 13b Abs. 2 Satz 1 UStG i. V. m. § 13b Abs. 1 Nr. 3 UStG. § 14a Abs. 5 UStG. § 13b Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 UStG. § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. § 14c Abs. 1 UStG.

B.

3

Reaktion der Finanzverwaltung: Grundstücksübertragungen zwischen Angehörigen

Rechtliche Beurteilung bei der Ehefrau Mit der unentgeltlichen Überlassung ihres Miteigentumsanteils an die Ehegattengemeinschaft wird die Ehefrau nicht unternehmerisch tätig. Ihr steht kein Vorsteuerabzug zu, da sie nicht unternehmerisch tätig ist. Rechtliche Beurteilung bei der Ehegattengemeinschaft Die Ehegattengemeinschaft wird durch die Vermietung des Grundstücks unternehmerisch tätig und hat die Mieteinnahmen der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Das gilt unabhängig davon, ob die Ehegattengemeinschaft eine GbR oder eine Bruchteilsgemeinschaft ist. Ein Vorsteuerabzug kommt nur in Betracht, soweit die Ehegattengemeinschaft Leistungen für ihr Vermietungsunternehmen von anderen Unternehmen bezieht und darüber Rechnungen mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer erhält. > Beispiel: Zuwendungsnießbrauch Ein Unternehmer bestellt seiner Tochter an einem Unternehmensgrundstück einen lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauch. Von diesem Zeitpunkt an führt die Tochter den Betrieb und wird Unternehmerin.

14

Beispiel

Betriebsübertragung

Betriebsgrundstück Unternehmer

Tochter

Zuwendungsnießbrauch

$ Lösung: Rechtliche Beurteilung Liegt eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung vor, hat die Bestellung des Nießbrauchs keine umsatzsteuerrechtlichen Folgen. Liegt keine Geschäftsveräußerung vor, hat der Unternehmer das Grundstück aus seinem Unternehmen entnommen. Durch die Bestellung des unentgeltlichen unbefristeten Nießbrauchs bringt U zum Ausdruck, dass er das Grundstück auf Dauer nicht mehr zur Erzielung von Einnahmen und damit nicht mehr im Rahmen seines Unternehmens einsetzen will. Die Bindung des Grundstücks an das Unternehmen ist beendet. Unerheblich ist, dass dem Unternehmer das (nießbrauchbelastete) Eigentum am Grundstück verbleibt. Für die Frage der Verwendung des Grundstücks kommt es auf die Eigentumsverhältnisse nicht an. Die unentgeltliche Wertabgabe durch Entnahme zum Eigenbedarf ist steuerpflichtig, da mangels Rechtsvorgang keine Grunderwerbsteuer ausgelöst wird. Lösung

1.

2. ohne

Auswirkung des Zuwendungsnießbrauch

A.

B.

gleichzeitige

keine

steuerpflichtige

Geschäftsveräußerung im Ganzen keine

(Zuwendungs-) Nießbrauchsbestellung

Grunderwerb steuerbarkeit

3

Geschäftsveräußerung im Ganzen

unentgeltliche Lieferung (§ 3 Nr. 1b UStG)

75

3

§ 3 Lieferungen und sonstige Leistungen 15

> Beispiel: Vorbehaltsnießbrauch Ein Unternehmer überträgt seinem Sohn unentgeltlich ein Unternehmensgrundstück und behält sich den Nießbrauch zur weiteren uneingeschränkten Verwendung des Grundstücks in seinem Unternehmen vor. Beispiel

3

Unentgeltliche Übertragung

Betriebsgrundstück Unternehmer

Sohn

Vorbehaltsnießbrauch

$ Lösung: Rechtliche Beurteilung Der Unternehmer hat das Grundstück weder seinem Sohn geliefert noch aus seinem Unternehmen entnommen. Er hat lediglich das mit dem Nießbrauch belastete Eigentum übertragen und sich die Nutzungsmöglichkeit zurückbehalten, die ihm bisher aufgrund seines Eigentums zustand. Der Sohn erlangt an dem Grundstück keine Verfügungsmacht26. Die Einräumung des Nießbrauchsvorbehalts stellt auch keine Gegenleistung für die Grundstücksübertragung dar. Denn der Unternehmer hat sich dieses Recht von vornherein vorbehalten. Eine unentgeltliche Wertabgabe durch Entnahme liegt nicht vor, weil die Verfügungsmacht beim Unternehmer verblieben ist. Eine Berichtigung27 des Vorsteuerabzugs kommt bei Bestellung des Vorbehaltsnießbrauchs nicht in Betracht. Erst mit Beendigung des Vorbehaltsnießbrauchs liegt je nach Sachverhalt eine Lieferung, eine unentgeltliche Wertabgabe durch Entnahme oder eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung vor. Bei einer Lieferung ist der Vorsteuerabzug des Unternehmens ggf. zu berichtigen. Die unentgeltliche Wertabgabe durch Entnahme ist bei einem bis zum 30.6.2004 angeschafften oder hergestellten Gebäude steuerfrei28 und führt ggf. zur Vorsteuerberichtigung29. Wird ein nach dem 30.6.2004 angeschafftes oder hergestelltes Gebäude zum Eigenbedarf entnommen, ist die Entnahme dagegen steuerpflichtig. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe durch die Überlassung sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes auf den Berichtigungszeitraum30 von 10 Jahren zu verteilen. Bei einer Anschaffung vor dem 1.7.2004 ist die Bemessungsgrundlage bis zum 30.6.2004 auf 50 Jahre zu verteilen und ab dem 1.7.2004 auf 10 Jahre.31 Die unentgeltliche Wertabgabe durch Grundstücksschenkung/Übertragung auf einen Angehörigen bleibt dagegen steuerfrei, da es sich um einen grunderwerbsteuerbaren Vorgang handelt. Es wird darauf hingewiesen, dass auch andere vertragliche Regelungen möglich sind, die zu einer anderen umsatzsteuerlichen Beurteilung führen können. Lösung

1.

26 27 28 29 30 31

76

2.

3.

4.

keine

keine

keine

keine

Auswirkung des Vorbehaltsnießbrauchs

unentgeltliche Lieferung

Gegenleistung

Vorsteuerberichtigung

(§ 3 Nr. 1b UStG)

§ 3 Abs. 1 UStG. § 15a UStG. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. § 15a UStG. § 15a UStG. BFH vom 19.4.2007, V R 56/04; DStR 2007, 1079.

B.

III.

3

Reaktion der Finanzverwaltung: Grundstücksübertragungen zwischen Angehörigen

Checkliste

Für anstehende Übertragungen von Unternehmensgrundstücken kann die folgende Checkliste verwendet werden.

3

Checkliste bei Grundstücksübertragungen zwischen Angehörigen 1.

entgeltliche Übertragung

Ja

Nein

steuerpflichtige unentgeltliche Lieferung Steuerbefreiung (= Grunderwerbsteuerbarkeit) Umsatzsteueroption keine

2.

Vorsteuerberichtigung

unentgeltliche Übertragung steuerpflichtige unentgeltliche Lieferung Steuerbefreiung (= Grunderwerbsteuerbarkeit) Vorsteuerberichtigung

3.

Geschäftsveräußerung im Ganzen

+

Zuwendungsnießbrauch

Übertragung des Vorsteuerberichtigungszeitraumes weiterhin

4.

Zuordnung zum Unternehmensvermögen

steuerpflichtiger Zuwendungsnießbrauch Übertragung des Vorsteuerberichtigungszeitraumes

5.

16

Vorbehaltsnießbrauch Besteuerung nach bisher angewendeten Merkmalen

77

4

§ 4 Steuerbefreiung A.

A.

Spediteurbescheinigung als Belegnachweis (BMF-Schreiben vom 30.1.2008, IV A 6 - S 7131/07/0001, HaufeIndex: 1918141; § 6 UStG)

4

I. 1

Einleitung

Nimmt ein Unternehmer für die Lieferung eines Gegenstands die Umsatzsteuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen1 in Anspruch, hat der Unternehmer die Voraussetzungen hierfür nachzuweisen (= Nachweispflicht2). Dieser Nachweis ist auch nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs unverzichtbare, materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung. Umsatzsteuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen - Spediteurbescheinigung als Belegnachweis (BMF-Schreiben vom 30.1.2008, IV A 6 - S 7131/07/0001, HaufeIndex: 1918141 ; § 6 UStG)

Steuerbefreiung

Ausfuhrlieferung

Nachweispflicht

ständige Rechtsprechung

materiell-rechtliche Voraussetzung

II. 2

Spediteurleistung

Bei einer Versendungslieferung ausgeführt von einem Spediteur im Auftrage des liefernden Unternehmers oder des Abnehmers ist der Belegnachweis3 zu führen durch ■ einen Versendungsbeleg, insbesondere durch Frachtbrief, Konnossement, Posteinlieferungsschein oder deren Doppelstücke oder ■ einen sonstigen handelsüblichen Beleg, insbesondere durch eine Bescheinigung des beauftragten Spediteurs oder durch eine Versandbestätigung des Lieferers. Der sonstige handelsübliche Beleg (z. B. Spediteurbescheinigung) soll enthalten4: a) den Namen und die Anschrift des Ausstellers sowie den Tag der Ausstellung b) den Namen und die Anschrift des Unternehmers sowie des Auftraggebers, wenn dieser nicht der Unternehmer ist 1 2 3 4

78

§ 4 Nr. 1 Buchst. a i. V. m. § 6 UStG. § 6 Abs. 4 UStG. § 10 Abs. 1 UStDV. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 UStDV.

A.

4

Spediteurbescheinigung als Belegnachweis

c) die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des ausgeführten Gegenstands d) den Ort und den Tag der Ausfuhr oder den Ort und den Tag der Versendung in das Drittlandsgebiet e) den Empfänger und den Bestimmungsort im Drittlandsgebiet f) eine Versicherung des Ausstellers, dass die Angaben in dem Beleg auf Grund von Geschäftsunterlagen gemacht wurden, die im Gemeinschaftsgebiet nachprüfbar sind g) die Unterschrift des Ausstellers ! Hinweis: Eine Anerkennung der Spediteursbescheinigung als Belegnachweis der umsatzsteuerfreien Ausfuhrlieferung erfolgt nur, soweit sämtliche Inhaltsvoraussetzungen kumulativ erfüllt sind.

79

4

4

§ 4 Steuerbefreiung

B.

B.

Nachweis bei umsatzsteuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen (EuGH und BFH ändern die Rechtsprechung) (BFH vom 6.12.2007, V R 59/03, BFH/NV 2008, 515; BFH vom 8.11.2007, V R 71/05, BFH/NV 2008, 902; V R 72/05, BFH/NV 2008, 905; V R 26/05, BFH/NV 2008, 1067; EuGH vom 27.9.2007, C-146/05, Collée, DStR 2007, 1811; C-409/04, Teleos, UR 2007, 774; C-184/05, Twoh, UR 2007, 782; Küffner / Zugmaier, DStR 2007, 1807; Fuhrmann, BeSt 2008, 4; Winter UR 2007, 881, Korf IStR 2007, 774, Maunz, UR 2007,813; § 6a UStG)

4

I. 3

Einleitung

Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hat drei Entscheidungen5 zu den Voraussetzungen der Umsatzsteuerbefreiung von innergemeinschaftlichen Lieferungen gefällt: ■ Fall Collée Unverhältnismäßigkeit der Versagung der Steuerbefreiung aufgrund eines verspäteten Buchnachweises ■ Fall Twoh Keine Amtsermittlungspflicht der Finanzverwaltung im Ursprungsland. Erklärung über innergemeinschaftlichen Erwerb durch den Erwerber im Bestimmungsland kein geeigneter Nachweis für tatsächliches Verbringen des Liefergegenstandes. ■ Fall Teleos Gutglaubensschutz an die Voraussetzungen der Steuerbefreiung, wenn nachträglich bekannt wird, dass Voraussetzungen nicht vorlagen, wenn Lieferant nicht an Steuerhinterziehung beteiligt ist. EuGH-Rechtsprechung

Fall Collée

Fall Twoh

Versagung

keine

Steuerbefreiung

Amtsermittlungspflicht

80

Gutglaubensschutz

verspäteter

Erklärung

Voraussetzung

Buchnachweis

innergemeinschaftlicher Erwerb

Steuerbefreiung

unverhältnismäßig

geeigneter Verbringensnachweis

kein

5

Fall Teleos

nachträglich keine Voraussetzungen

EuGH vom 27.9.2007, C-146/05, Collée, DStR 2007, 1811; C-409/04, Teleos, UR 2007, 774; C-184/05, Twoh, UR 2007, 782.

B.

4

Nachweis bei umsatzsteuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen

Durch die Vorgaben des EuGH werden die Rechte der Lieferer gestärkt: ■ die Steuerbefreiung darf nicht aufgrund verspäteter Vorlage des Buchnachweises6 versagt werden, wenn eine Gefährdung des Steueraufkommens ausgeschlossen ist ■ die Nachweispflichten des Unternehmers sind keine materiellen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung

4

! Hinweis: Der BFH7 hat nunmehr die Vorgaben des EuGH umgesetzt.

4

Stärkung der Liefererrechte

EuGH

verspäteter

Buchnachweis

Nachweispflichten

keine

keine

Versagung Steuerbefreiung

materiellen Voraussetzungen

wenn keine

Steueraufkommensgefährdung

Steuerbefreiung

Umsetzung BFH © zeitstaerken.de

II.

Voraussetzung- europäische Rechtsprechung

Laut EuGH sind Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von innergemeinschaftlichen Lieferungen u. a.: ■ Verschaffung der Verfügungsmacht auf den Erwerber ■ physische Verbringung des Liefergegenstandes in einen anderen Mitgliedsstaat Nicht erforderlich ist die tatsächliche Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs im anderen Mitgliedsstaat.8 6 7 8

§ 17c UStDV. BFH vom 6.12.2007, V R 59/03, BFH/NV 2008, 515; BFH vom 8.11.2007, V R 71/05, BFH/NV 2008, 902; V R 72/05, BFH/NV 2008, 905; V R 26/05, BFH/NV 2008, 1067. EuGH vom 27.9.2007, C-409/04, Teleos, UR 2007, 774.

81

5

4

§ 4 Steuerbefreiung

Voraussetzung- europäische Rechtsprechung

Voraussetzung

keine

Liefergegenstand

Voraussetzung tatsächliche

Verschaffung der Verfügungsmacht

physisches Verbringen

Erwerber

anderer Mitgliedsstaat

Besteuerung (innergemeinschaftlicher Erwerb)

4 anderer Mitgliedsstaat © zeitstaerken.de

6

Die 6. EG-Richtlinie enthält keine Vorschrift, die die Frage der Nachweispflichten unmittelbar regelt. Geregelt sind formelle Pflichten der Steuerschuldner:9 ■ Aufzeichnungsführung ■ Rechnungsstellung ■ Steuererklärungspflicht ■ dem Finanzamt vorzulegende Aufstellung Die EU-Mitgliedsstaaten können weitere Pflichten vorsehen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicher zu stellen und Steuerhinterziehung zu vermeiden.10 6. EG-Richtlinie

Nachweispflichten

Regelung

keine

Vorschriften

formelle Pflichten Aufzeichnungsführung Rechnungsstellung Steuererklärungspflicht vorzulegende Aufstellung

Möglichkeit

EU-Mitgliedsstaaten

weitere Pflichten © zeitstaerken.de

9 Art. 22 6. EG-RL. 10 Art. 22 Abs. 8 6. EG-RL.

82

B.

4

Nachweis bei umsatzsteuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen

! Hinweis: Diese Regelungen dürfen jedoch nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung der Ziele erforderlich ist.11 Außerdem darf die Neutralität der Umsatzsteuer12 nicht in Frage gestellt werden.13

III.

Voraussetzung- nationale Rechtsprechung

Die Voraussetzung der Steuerbefreiung für die innergemeinschaftliche Lieferung14 müssen vom Unternehmer nachgewiesen werden (= Buch- und Belegnachweis):15 ■ Belegnachweis:16 Bei Beförderung: ■ Doppel der Rechnung ■ handelsüblicher Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein ■ Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten ■ bei Beförderung des Gegenstandes durch den Abnehmer eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Liefergegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern Bei Versendung: ■ Doppel der Rechnung ■ Versendungsbeleg, z. B. Spediteurbescheinigung oder ■ bei Unzumutbarkeit Nachweis wie in Beförderungsfällen ■ Buchnachweis:17 Buchmäßige Aufzeichnung der Voraussetzung für die Steuerbefreiung einschließlich der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchhaltung ersichtlich sein.18 Folgende Aufzeichnungen sollen erfolgen: ■ Namen und Anschrift des Abnehmers ■ Namen und Anschrift des Beauftragten des Abnehmers ■ Gewerbezweig oder Beruf des Abnehmers ■ handelsübliche Bezeichnung und die Menge des Liefergegenstandes oder Art und Umfang der einer Lieferung gleichgestellten sonstigen Leistung auf Grund eines Werkvertrags ■ Tag der Lieferung oder der einer Lieferung gleichgestellten sonstigen Leistung auf Grund eines Werkvertrags 11 EuGH vom 21.3.2000, Gabalfrisa u. a., C-110/98 bis C-147/98, EGHE 2000, 1577 und EuGH vom 3.3.2004, Transport Service, C-395/02, EGHE 2004, 1991. 12 Die Neutralität ist das höchste Gut / Prinzip im Anwendungsbereich der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie. 13 EuGH vom 19.9.2000, Schmeink & Cofreth und Strobel, C-454/98, EGHE 2000, 6973 sowie EuGH vom 21.2.2006, Halifax u. a., C-255/02, EGHE 2006, 1655 14 § 6a Abs. 1 UStG. 15 § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG i. V. m. §§ 17a und 17c UStDV. 16 § 17a Abs. 1 UStDV. 17 § 17c Abs. 1 UStDV. 18 § 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV.

83

7

4

4

§ 4 Steuerbefreiung ■ ■ ■ ■

vereinbartes Entgelt oder vereinnahmtes Entgelt bei Istversteuerung und Tag der Vereinnahmung Art und Umfang der Bearbeitung oder Verarbeitung vor der Beförderung oder der Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet die Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet

! Hinweis: Diese Verpflichtungen widersprechen nicht dem Gemeinschaftsrecht. 19

4

IV. 8

Grundsätze des EuGH

Der EuGH hat die folgenden Grundsätze entwickelt: ■ Rechtssicherheit: Ein Lieferant darf im Nachhinein wegen eines vom Erwerber begangenen Betrugs nicht mit Umsatzsteuer belastet werden, wenn zunächst die eingereichten Unterlagen als Nachweis für die Umsatzsteuerbefreiung akzeptiert wurden. 19 Art. 22 Abs. 8 6. EG-RL.

84

B. ■

4

Nachweis bei umsatzsteuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen

Verhältnismäßigkeit: Die von den Mitgliedstaaten angeforderten Maßnahmen dürfen nicht über das hinausgehen was hierfür erforderlich ist. Steuerneutralität: Gleichartige Leistungen dürfen hinsichtlich der Umsatzsteuer nicht unterschiedlich behandelt werden. Steuerpflichtige mit innergemeinschaftlichen Umsätzen dürfen durch USt-Nachzahlungen nicht schlechter gestellt werden, als Steuerpflichtige mit nur inländischen Umsätzen.

■

4

! Hinweis: Inländische Umsätze werden nie mit Umsatzsteuer belastet, da es sich um eine indirekte Verbrauchsteuer handelt.

Grundsätze des EuGH

Rechtssicherheit

Verhältnismäßigkeit

Steuerneutralität

geforderte Maßnahmen

Ungleichbehandlung

keine

im Rahmen

gleichartiger

nachträgliche Steuerbelastung

Erforderlichen

Leistungen

keine

Betrug

Erwerber

© zeitstaerken.de

V.

Nachfolgeentscheidungen des BFH / Umsetzung der EuGHGrundsätze

1.

Buch- und Belegnachweis keine materiell-rechtliche Voraussetzung

Die Verpflichtung des Unternehmers, die Voraussetzungen20 einer innergemeinschaftlichen Lieferung durch Buch- und Belegnachweis21 nachzuweisen, ist mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar.22 Die Nachweispflichten sind jedoch keine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung. Die gesetzlichen Regelungen bestimmen nur, dass und wie der Unternehmer den Nachweis zu erbringen hat.23

20 21 22 23

§ 6a Abs. 3 UStG. §§ 17a und 17c UStDV. BFH vom 6.12.2007, V R 59/03, BFH/NV 2008, 515. § 6a Abs. 3 UStG und §§ 17a und 17c UStDV.

85

9

4

§ 4 Steuerbefreiung Folgende Befreiungsregeln sind anzuwenden: ■ kommt der Unternehmer den Nachweispflichten nicht nach, ist davon auszugehen, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung24 nicht erfüllt sind sodann ■ steht trotz Nichterfüllung der formellen Nachweispflichten aufgrund objektiver Beweislage fest, dass die Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung vorliegen, ist die Steuerbefreiung zu gewähren, auch wenn der Unternehmer die erforderlichen Nachweise25 nicht erbrachte26

4

Buch- und Belegnachweis keine materiell -rechtliche Voraussetzung vereinbar

Gemeinschaftsrecht

Verpflichtung

Buch- und Belegnachweis

keine

materiell-rechtliche Voraussetzung

Befreiungsregeln 1.

2.

Nichterfüllung

Vorliegen

Nachweispflicht

objektive Beweislage ohne

Nachweiserbringung

keine

Gewährung

Steuerbefreiung

Steuerbefreiung © zeitstaerken.de

2. 10

Vorliegen objektiver Beweislage

Bei Vorliegen der objektiven Beweislage, dass die Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung vorliegen, ist die Steuerbefreiung zu gewähren, auch wenn der Unternehmer die erforderlichen Nachweise27 nicht erbrachte. Stellt sich im Nachhinein heraus, dass es sich bei dem ausländischen Abnehmer um eine Scheinfirma handelt, ist die Steuerbefreiung nicht zu versagen.28

24 25 26 27 28

86

§ 6a Abs. 1 UStG. §§ 17a und 17c UStDV. BFH vom 6.12.2007, V R 59/03, a. a. O. §§ 17a und 17c UStDV. BFH vom 8.11.2007, V R 72/05, BFH/NV 2008, 905; BFH vom 5.2.2004, V B 180/03, BFH/NV 2004, 988; BFH vom 5.12.2005, V B 44/04, BFH/NV 2006, 625.

B.

4

Nachweis bei umsatzsteuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen

> Beispiel: Vorliegen der objektiven Beweislage Unternehmer U liefert einen Pkw an ein spanisches Unternehmen S. Der Pkw wird durch einen beauftragen Dritten D in Deutschland abgeholt. Der Kaufpreis wird in Bar bezahlt. U legte folgende Nachweise vor: ■ seine Rechnung ■ Bestätigung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des S durch das Bundesamt für Finanzen ■ unterschriebene Versicherung des D der Beförderung in einen anderen Mitgliedsstaat durch S ■ von D unterschriebene Empfangsbestätigung von S U behandelte den Umsatz als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. Im Nachhinein wurde dem Finanzamt bekannt, dass das spanische Unternehmen von der spanischen Finanzbehörde als Scheinfirma angesehen wurde. S hatte innergemeinschaftliche Erwerbe bezogen ohne diese in Spanien anzumelden. Ferner wurde die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des S kurze Zeit nach dem Erwerb des Pkw für ungültig erklärt. Das Finanzamt wollte die Steuerbefreiung versagen, da nicht die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des richtigen Abnehmers aufgezeichnet wurde und S eine Scheinfirma sei.

11

4

$ Lösung: U ging zu Recht davon aus, dass es sich um eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung29 handelt. Die Annahme einer Scheinfirma von Seiten der spanischen Finanzbehörde ist unbeachtlich, da die Erfüllung von Steuererklärungspflichten kein Tatbestandsmerkmal für die Unternehmereigenschaft30 ist. Zudem wurde die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erst nach dem Erwerb des Pkw ungültig. Für die Entscheidung ist es ohne Bedeutung, ob U seinen Nachweispflichten31 nachgekommen ist. Die Tatsache, dass der Pkw zweifelsfrei Deutschland physisch verlassen hat, ist ausreichend für die Gewährung der Steuerbefreiung32.

3.

Keine objektive Beweislage

Fehlt es an der objektiven Beweislage, dass der Liefergegenstand das Inland verlassen hat und in das übrige Gemeinschaftsgebiet verbracht wurde, ist die Steuerbefreiung zu versagen.33

12

> Beispiel: Keine objektive Beweislage Unternehmer U liefert einen Pkw an ein französisches Unternehmen S. Der Pkw wird durch einen beauftragen Dritten D in Deutschland abgeholt. Der Kaufpreis wird in Bar bezahlt. U legte folgende Nachweise vor: ■ seine Rechnung ■ Vollmacht des S ohne Datumsangabe, dass D berechtigt ist im Namen von S Fahrzeuge in Empfang zu nehmen und sich verpflichte diese nach Frankreich zu exportieren ■ Bescheinigung des Kraftfahrt-Bundesamtes, dass der Pkw „zurzeit in Deutschland nicht aktuell zugelassen“ ist ■ Ausweiskopie des D ■ Auszug aus französischem Handelsregister über die Eintragung des S ■ Bestätigung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des S durch das Bundesamt für Finanzen ■ unterschriebene Versicherung des D der Beförderung in einen anderen Mitgliedsstaat durch S U behandelte den Umsatz als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung.

13

29 30 31 32 33

§ 4 Nr. 1 Buchst. b UStG. § 2 UStG. § 6a Abs. 3 UStG. § 4 Nr. 1 Buchst. b i. V. m. § 6a Abs. 3 UStG. BFH vom 8.11.2007, V R 71/05, BFH/NV 2008, 902.

87

4

§ 4 Steuerbefreiung $ Lösung: Der erforderliche Belegnachweis34 für eine innergemeinschaftliche Lieferung wurde nicht geführt. Die Vollmacht ist nicht ausreichend, da diese keinen Bezug zu der betreffenden Lieferung hat.35 Die Bescheinigung des Kraftfahrt-Bundesamtes ist als Beweis nicht zulässig. Es liegt keine steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung36 vor, da die Empfangsbestätigung des D fehlte sowie die Versicherung, dass das Fahrzeug in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert wurde.37

VI.

4 14

Amtshilfeersuchen

Kann der leistende Unternehmer die Verbringung des Liefergegenstandes in den anderen Mitgliedsstaat nicht nachweisen, ist die Finanzbehörde nicht verpflichtet die Behörden des vom Lieferanten angegebenen Bestimmungsmitgliedstaats um Auskunft zu ersuchen, ob eine Anmeldung des innergemeinschaftlichen Erwerbs stattgefunden hat.38 ! Hinweis: Wird die Auskunft der Finanzverwaltung über die Anmeldung des innergemeinschaftlichen Erwerbs erbracht, ist dies kein entscheidender Beweis dafür, dass der Liefergegenstand den Liefermitgliedsstaat tatsächlich verlassen hat.39

Amtshilfeersuchen

Leistender

Finanzverwaltung

keine

Verbringen

Nachweis

anderer Mitgliedsstaat

keine

Auskunftsersuchen

Verpflichtung

anderer Mitgliedsstaat

Auskunft

Anmeldung

kein Beweis

anderer Mitgliedsstaat

innergemeinschaftlicher Erwerb

Verbringung Liefergegenstand © zeitstaerken.de

15

VII.

Offene Fragen

1.

Vertrauens- / Gutglaubensschutz

Hat der Unternehmer die Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen40 hierfür nicht vorliegen, so ist die Lieferung als steuerfrei anzusehen, wenn: ■ die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht 34 35 36 37 38 39 40

88

§ 17a Abs. 1 UStDV. BFH vom 8.11.2007, V R 71/05, BFH/NV 2008, 902. § 4 Nr. 1 Buchstabe b i. V. m. § 6a Abs. 1 UStG. BFH vom 8.11.2007, V R 71/05, BFH/NV 2008, 902. EuGH vom 27.9.2007, C - 184/05, Twoh, UR 2007, 782; Fuhrmann in BeSt 2008, 4. EuGH vom 27.9.2007, C-184/05, Twoh, UR 2007, 782 § 6a Abs. 1 UStG.

B.

■

4

Nachweis bei umsatzsteuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen

und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.41

! Hinweis: Die Frage des Vertrauens- / Gutglaubensschutzes stellt sich aber erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten nachgekommen ist.42/43 Für die Erfüllung der Nachweispflicht ist erforderlich, dass der Unternehmer den Nachweis erbracht hat, dass der Abnehmer die Unternehmereigenschaft44 besitzt. Allein die Aufzeichnung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer reicht hierfür nicht aus, da sich daraus nicht ergibt, wer der Leistungsempfänger ist.

16

Vertrauens- / Gutglaubensschutz Inanspruchnahme

ohne

Steuerbereiung

Voraussetzungserfüllung

trotzdem

steuerfrei

1.

2. Nichterkennen

unrichtige Angaben

Unrichtigkeit

Abnehmer

Beachtung Kaufmannssorgfalt

trotz

© zeitstaerken.de

2.

Vertreter des Abnehmers

Handelt jemand im fremden Namen, soll es darauf ankommen, ob der Vertreter hierfür Vertretungsmacht hat.45 Der Unternehmer muss demnach nicht nur die Identität des Abnehmers nachweisen, sondern auch die Vollmacht des Vertreters.46

41 42 43 44 45 46

§ 6a Abs. 4 UStG. BFH vom 9.11.2006, V B 131/05, BFH/NV 2007, 284. BFH vom 15.7.2004, V R 1/04, BFH/NV 2005, 81. § 6a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG. BFH vom 8.11.2007, V R 26/05, BFH/NV 2008, 1067 BFH vom 4.9.2003, V R 9, II 10/02, BStBl. 2004, 627 bestätigt durch BFH vom 8.11.2007, V R 26/05, BFH/NV 2008, 1067.

89

17

4

4

§ 4 Steuerbefreiung ! Hinweis: Wie der Nachweis zu erbringen ist, lässt der BFH allerdings offen. Vor dem Hintergrund der EuGH-Rechtsprechung kann unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit die Aufrechterhaltung der Voraussetzung einer schriftlichen Bevollmächtigung nicht mehr aufrechterhalten werden.47 Laut anhängiger finanzgerichtlicher Rechtsprechung kommt es bei einer Abholung nicht auf das Vorliegen einer belegmäßig dokumentierten Abholvollmacht an. 48

Vertreter des Abnehmers

4

Abnehmer

Nachweispflicht

Vertreter

Abnehmeridentität

+ Vorliegen

Vertretungsvollmacht

Vertretungsvollmacht © zeitstaerken.de

C.

C.

Renovierungspflicht nicht umsatzsteuerfrei (EuGH vom 19.4.2007, C-455/05 Velvet & Steel Immobilien und Handels GmbH, UR 2007, 379 ff; § 4 UStG)

I. 18

Ausgangssituation

Die Verkäufer veräußerten ein vermietetes Mehrfamilienhaus an die Käufer. Die Verkäufer übernahmen dabei eine Renovierungsverpflichtung an dem vermieteten Mehrfamilienhaus. Die Verkäufer schlossen mit dem Unternehmen Velvet & Steel Verträge mit der Überschrift „Abtretung eines Kaufpreisanteils gegen Verpflichtungsübernahme“. Aufgrund dieser Abtretungsverträge stellte Velvet & Steel die Verkäufer von sämtlichen Kosten der Renovierungsverpflichtung frei. Im Gegenzug erhielt Velvet & Steel dafür einen Kaufpreisanteil in Höhe von 200.000 €. In der Folge einigten sich Velvet & Steel mit dem Käufer über die Renovierungsfreistellung. Im Gegenzug wurden die Käufer von der restlichen Kaufpreiszahlung anteilsmäßig freigestellt. Velvet & Steel erzielte dabei einen Gewinn in Höhe von 11.000 €, der der Umsatzsteuer erklärt wurde.

47 Winter, UR 2007, 881 und Maunz, UR 2007, 813. 48 Hessisches FG Urteil vom 7.11.2006, EFG 2007, 553; Revision anhängig: V R 65/06.

90

4

C. Renovierungspflicht nicht umsatzsteuerfrei

vermietetes Mehrfamilienhaus

Renovierungsverpflichtungen

100 %

4

Abtretungsverträgen 200.000 €

Verkauf

Freistellung

Velvet & Steel

100 %

Verpflichtung

Verkäufer

Käufer

Gewinn 11.000 €

Renovierungsfreistellung gegen Kaufpreisfreistellung

Das Finanzamt unterwarf die Renovierungsverpflichtung der Umsatzsteuer.49 Velvet & Steel führten damit 1.760 € Umsatzsteuer an das Finanzamt ab, welches wiederum im Rahmen einer Betriebsprüfung 32.000 € erhob. Velvet & Steel

11.000 € x 16 %

=

1.760 €

Finanzamt

200.000 € x 16 %

=

32.000 €

(= Betriebsprüfung)

II.

Besteuerungsproblem

Das Vorlagegericht50 fragte beim EuGH an, ob die Übernahme der Renovierungsverpflichtung umsatzsteuerfrei51 sei?

III.

19

Auffassung der Finanzverwaltung

Das Finanzamt ist der Auffassung, dass hinsichtlich der Übernahme der Renovierungsverpflichtung ein umsatzsteuerpflichtiger Leistungsaustausch gegeben sei. Dabei ist eine Umsatzsteuerbefreiung52 nicht anzuwenden, da diese auf Bank- und Finanzdienstleistungen beschränkt sei. Dabei 49 § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG. 50 FG Hamburg vom 1.12.2005, II 268/03, EFG 2006, 310, nrkr. 51 § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG = „..sind steuerfrei: g) die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze“. 52 § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG; Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 6. EG-Richtlinie.

91

20

4

§ 4 Steuerbefreiung ist die Übernahme der Renovierungsverpflichtung von anderen Veräußerungsgeschäften isoliert zu beurteilen, auch wenn diese eine nicht steuerbare Veräußerung im Ganzen53 darstellen. Auffassung der Finanzverwaltung

Übernahme der Renovierungsverpflichtung

4

keine

(nur)

Umsatzsteuerbefreiung

Bank- und Finanzdienstleistungen

(§ 4 Nr. 8 Buchst . g UStG)

isolierte Beurteilung

IV. 21

umsatzsteuerpflichtiger Leistungsaustausch

andere Umsätze (= z. B. Geschäftsveräußerung im Ganzen)

Zwischenergebnis des FG Hamburg

Die Übernahme der Renovierungsverpflichtung ist keine Rückgängigmachung des ursprünglichen Kaufvertrages.54 Die Übernahme der Renovierungsverpflichtung ist eine umsatzsteuerbare (selbständige) sonstige Leistung55. Übernahme der Renovierungsverpflichtung (FG Hamburg vom 1.12.2005, II 268/03, EFG 2006, 310, nrkr.)

keine

Rückgängigmachung Übernahme der Renovierungsverpflichtung

(selbständige)

umsatzsteuerbare sonstige Leistung

! Hinweis: Mangels Geschäftsveräußerung ist keine Geschäftsveräußerung im Ganzen56 gegeben. Auch die Umsatzsteuerbefreiung für Grundstücksveräußerung57 kann nicht greifen, weil kein Eigentum an einem Grundstück übertragen wird.

53 § 1 Abs. 1a UStG. 54 FG Hamburg vom 1.12.2005, II 268/03, EFG 2006, 310, nrkr.: „Die späteren Vereinbarungen mit den jeweiligen Käufern/Gläubigern über die Abgeltung der Renovierungsverpflichtung Mietgarantie sind nicht als Rückgängigmachung der Schuldübernahme, sondern als Vereinbarung über eine Leistung an Erfüllung statt gem. § 364 BGB zu werten mit der Folge, dass die Renovierungsverpflichtung/Mietgarantie damit erloschen war.“ 55 § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG. 56 § 1 Abs. 1a UStG. 57 § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG.

92

4

C. Renovierungspflicht nicht umsatzsteuerfrei

V.

Ergebnis des EuGH

1.

Grundsätze der Umsatzsteuerbefreiungen

Hinsichtlich der Anwendung der Umsatzsteuerbefreiungen ist die Anwendung durch Auslegung eng also minimiert vorzunehmen.58 Die Umsatzsteuerbefreiungen sind autonome gemeinschaftsrechtliche Begriffe, die eine unterschiedliche Anwendung in den einzelnen Mitgliedstaaten verhindern sollen.59 Demnach müssen in den Gemeinschaftsstaaten die Umsatzsteuerbefreiungen einheitlich ausgelegt und angewendet werden.60

22

4

Grundsätze der Umsatzsteuerbefreiungen (EuGH vom 19.4.2007, Rs. C-455/05 Velvet & Steel Immobilien und Handels GmbH, UR 2007, 379 ff; § 4 UStG)

1.

enge Auslegung (EuGH vom 3.3.2005, Rs. C-472/03, UR 2005, 201)

2.

autonome gemeinschaftsrechtliche Begriffe (EuGH vom 20.11.2003, Rs. C-8/01, UR 2004, 82)

3.

einheitliche Auslegung / einheitliche Anwendung (EuGH vom 8.12.2005, Rs. C-280/04, UR 2006, 360)

2.

Begriff der „Übernahme von Verbindlichkeiten“

Die 6. EG-Richtlinie enthält dabei keine Begriffsdefinition für die „Übernahme von Verbindlichkeiten“. Ein nicht definierter Begriff darf aus den Übersetzungen der einzelnen Mitgliedsstaaten entwickelt werden. Der Begriff „Übernahme von Verbindlichkeiten“ muss im Kontext, im Lichte des Zwecks und der Systematik der 6. EG-Richtlinie ausgelegt werden.61 Im Kontext der 6. EG-Richtlinie steht, dass diese Umsätze „Übernahme von Verbindlichkeiten“ ihrer Art nach im Finanzdienstleistungssektor anzusiedeln sind. Diese Umsätze gehören damit zum Bereich der Finanzgeschäfte, die aber nicht nur durch Banken oder Finanzinstitute ausgeführt werden können. Die Übernahme der Renovierungsverpflichtung ist kein Finanzgeschäft, damit nicht umsatzsteuerbefreit sondern ein umsatzsteuerpflichtiger Leistungsaustausch.

58 59 60 61

EuGH vom 3.3.2005, C-472/03, Arthur Andersen, UR 2005, 201 m. w. N. EuGH vom 20.11.2003, C-8/01, Taksatorringen, UR 2004, 82 m. w. N. EuGH vom 8.12.2005, C-280/04, Jyske Finans, UR 2006, 360 m. w. N. EuGH vom 5.6.1997, C-2/95, SDC, UR 1998, 64 m. w. N.

93

23

4

§ 4 Steuerbefreiung

Begriff der „Übernahme von Verbindlichkeiten“ (EuGH vom 19.4.2007, Rs. C-455/05 Velvet & Steel Immobilien und Handels GmbH, UR 2007, 379 ff; § 4 UStG)

keine

6. EG-Richtlinie

Definition des Begriffs

(Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2)

„Übernahme von Verbindlichkeiten“

Auslegung des Ausdrucks

Kontext, Zweck und Systematik (EuGH vom 5.6.1997, Rs. C-2/95, UR 1998, 64)

4 Kontext der 6. EG-Richtlinie

Umsätze

Art: Finanzdienstleistungen

Bereich der Finanzgeschäfte (= nicht nur Bank- oder Finanzinstitute )

kein

Finanzgeschäft

Übernahme der Renovierungsverpflichtung umsatzsteuerpflichtiger Leistungsaustausch

D.

D.

Geplante Steuergesetzänderung: Vereinfachter Nachweis für die Steuerbefreiung von Heilbehandlungen (Jahressteuergesetz 2009) (§ 4 Nr. 14 und Nr. 16 UStG-E; Art. 22 Abs. 5 i. V. m. Art. 6 Nr. 1 Buchst. b und Buchst. c des JStG 2009)

I. 24

Einleitung

Die Mitgliedstaaten der Europäischen Union befreien62 von der Mehrwertsteuer: ■ Krankenhausbehandlungen ■ ärztliche Heilbehandlungen und ■ damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlungen und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden sowie ■ Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen oder arztähnlichen Beruf durchgeführt werden63 62 Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL. 63 Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL.

94

4

D. Vereinfachter Nachweis für die Steuerbefreiung von Heilbehandlungen (JStG 2009)

4

Umsatzsteuerrechtlich gleich zu behandelnde Leistungen müssen nach der EuGH-Rechtsprechung64 der Vorbeugung, Diagnose, Behandlung und, soweit wie möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen. Kriterium für die Abgrenzung65 ist weniger die Art der Leistung als vielmehr der Ort ihrer Erbringung: ■ (Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL)66 Solche Leistungen sind zu befreien, die aus einer Gesamtheit von ärztlichen Heilbehandlungen in Einrichtungen mit sozialer Zweckbestimmung wie der des Schutzes der menschlichen Gesundheit bestehen, ■ (Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL)67 Während Leistungen hiernach steuerfrei sind, die außerhalb von Krankenhäusern oder ähnlichen Einrichtungen im Rahmen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses zwischen Patienten und Behandelndem, z. B. in den Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder einem anderen Ort erbracht werden.

64 EuGH vom 6.11.2003, C-45/01, Domier, DB-2004, 234 (auszugsweise Wiedergabe), EuGH vom 20.11.2003, C-307/01, Peter d‘Ambrumenil und Dispute Resolution Services, HFR 2004, 280. 65 Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und Buchst. c MwStSystRL. 66 in Einrichtungen. 67 außerhalb von Einrichtungen.

95

25

4

§ 4 Steuerbefreiung

Abgrenzungskriterien 1.

2.

3.

4.

Vorbeugung

Diagnose

Behandlung

Heilung

in

4

Einrichtung zum Schutz der Gesundheit oder im Rahmen

persönliches Vertrauensverhältnis zwischen Patient und Behandelndem

Steuerfreiheit © zeitstaerken.de

II. 26

Steuergesetzänderungen

Im Zuge der Weiterentwicklung der Rechtsprechung und des Gesundheitswesens werden die beiden Steuerbefreiungsvorschriften novelliert.

„§ 4 Nr. 14 UStG-E a) Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden. Satz 1 gilt nicht für die Lieferung oder Wiederherstellung von Zahnprothesen (aus Unterpositionen 9021 21 und 9021 29 00 des Zolltarifs) und kieferorthopädischen Apparaten (aus Unterposition 9021 10 des Zolltarifs), soweit sie der Unternehmer in seinem Unternehmen hergestellt oder wiederhergestellt hat; b) Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen einschließlich der Diagnostik, Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation, Geburtshilfe und Hospizleistungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbracht werden. Die in Satz 1 bezeichneten Leistungen sind auch steuerfrei, wenn sie von aa) zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 SGB V, bb) Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 SGB V teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 SGB V gelten, cc) Einrichtungen, mit denen Versorgungsverträge nach §§ 111, 111a SGB V bestehen, dd) Einrichtungen zur Geburtshilfe, für die Verträge nach § 134a SGB V gelten, oder

96

4

D. Vereinfachter Nachweis für die Steuerbefreiung von Heilbehandlungen (JStG 2009) ee) Hospizen, mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 SGB V bestehen, erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach SGB V jeweils bezieht; c) Leistungen nach den Buchstaben a und b, die von Einrichtungen nach § 140b Abs. 1 SGB V erbracht werden, mit denen Verträge zur integrierten Versorgung nach § 140a SGB V bestehen; d) sonstige Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der in Buchstabe a bezeichneten Berufe oder Einrichtungen im Sinne des Buchstaben b sind, gegenüber ihren Mitgliedern, soweit diese Leistungen für unmittelbare Zwecke der Ausübung der Tätigkeiten nach Buchstabe a oder b verwendet werden und die Gemeinschaft von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordert; [Formatierungen des Verfassers]“.

4

„§ 4 Nr. 16 UStG-E 16. die mit dem Betrieb der Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und der Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze, wenn a) diese Einrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden oder b) weggefallen c) weggefallen d) bei Altenheimen, Altenwohnheimen und Pflegeheimen im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 61 Abs. 1 SGB XII oder den in § 53 Nr. 2 der Abgabenordnung genannten Personen zugute gekommen sind oder e) bei Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und bei Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen im vorangegangenen Kalenderjahr die Pflegekosten in mindestens 40 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind; [Formatierungen des Verfassers]”.

Folgende Anpassungen bzw. Änderungen sind für die tägliche Praxis wichtig: Der Anwendungskatalog für ärztliche und arztähnliche Berufe bleibt unverändert68 ■ Die Tätigkeit als klinischer Chemiker bleibt trotz mangelnder ausdrücklicher Erwähnung weiterhin umsatzsteuerbefreit69 ■ Die Streichung „(Krankengymnast)“ bedeutet keine inhaltlich Änderung, da die Tätigkeit auch ohne den Zusatz weiterhin umsatzsteuerbefreit ist70 ■ Die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften an ihre Mitglieder ist auch weiterhin umsatzsteuerbefreit71 ■

68 § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG-E; Auch Leistungen im Rahmen von Verträgen der hausarztzentrierten Versorgung (§ 73b SGB V) oder der ambulanten ärztlichen Versorgung (§ 73c SGB V); vgl. Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009 vom 28.4.2008, Begründung, zu § 4 Nr. 14, S. 90. 69 § 4 Nr. 14 Buchst. b Doppelbuchst. cc UStG-E. 70 Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009 vom 28.4.2008, Begründung, zu § 4 Nr. 14, S. 89. 71 § 4 Nr. 14 Buchst. d UStG-E.

97

27

4

§ 4 Steuerbefreiung ■

4

■

72 73 74 75 76

98

Die bisherige Regelung, wonach die Umsätze eines Arztes aus dem Betrieb eines Krankenhauses mit Ausnahme der ärztlichen Leistungen nur steuerfrei sind, wenn die bislang in Nummer 16 Buchstabe b des § 4 UStG bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind, entfällt.72 Die Leistungen eines Arztes aus dem Betrieb eines Krankenhauses oder einer anderen Einrichtung73 sind auch hinsichtlich der ärztlichen Leistungen nur dann umsatzsteuerfrei, wenn die dort bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind.74 Voraussetzung ist: Die Leistungen müssen im Rahmen der Diagnostik, Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation, Geburtshilfe und Hospizleistungen erbracht werden. Die Tiermedizin ist und bleibt weiterhin steuerpflichtig, da keine Leistungen der Humanmedizin vorliegen.75/76

§ 4 Nr. 14 Satz 3 UStG. § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG. BFH vom 18.3.2004, V R 53/00, BStBI. II 2004, 677 m. w. N. Aufhebung: § 4 Nr. 14 Satz 4 UStG. EuGH vom 24.5.1988, 122/87, Komission/Italien, HFR 1989, 515.

4

D. Vereinfachter Nachweis für die Steuerbefreiung von Heilbehandlungen (JStG 2009) ■

Leistungen von Krankenhäusern und anderen Einrichtungen bleiben auch weiterhin steuerbefreit, solange eine Zulassung77 vorliegt. Ein Versorgungsvertrag78 reicht ohne Zulassung nicht aus.79 Als Einrichtung80 anerkannt werden die zugelassenen Krankenhäuser81, somit 1. Krankenhäuser, die nach den landesrechtlichen Vorschriften als Hochschulklinik anerkannt sind, 2. Krankenhäuser, die in den Krankenhausplan eines Landes aufgenommen sind (Plankrankenhäuser), sowie 3. Krankenhäuser, die einen Versorgungsvertrag mit den Landesverbänden der Krankenkassen und den Verbänden der Ersatzkassen abgeschlossen haben.

! Hinweis: Krankenhäuser, ■ die nicht von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden und ■ die nicht zugelassen sind, sind mit ihren genannten Leistungen steuerpflichtig, also auch mit ihren in einer Vielzahl sonstiger Krankenhausleistungen eingebetteten ärztlichen Heilbehandlungsleistungen.82 ■ Umsatzsteuerfrei sind z. B. die Leistungen von Managementgesellschaften83, denen im Rahmen eines mit einer Krankenkasse geschlossenen Vertrages zur integrierten Versorgung84 die vollständige bzw. teilweise ambulante und/oder stationäre Versorgung der Mitglieder der Krankenkasse übertragen wird. Sofern in einem Vertrag zur integrierten Versorgung lediglich Steuerungs-, Koordinierungs- und/oder Managementaufgaben von der Krankenkasse auf die Managementgesellschaft übertragen werden, handelt es sich hierbei um die Auslagerung von Verwaltungsaufgaben. Diese sind umsatzsteuerpflichtig. ■ Leistungen von Gemeinschaften an ihre Gemeinschafter sind weiterhin umsatzsteuerbefreit, ■ soweit diese Leistungen für unmittelbare Zwecke der Ausübung der Tätigkeiten nach Buchstabe a oder b verwendet werden und ■ die Gemeinschaft von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordert

77 78 79 80 81 82 83

§ 108 SGB V. § 111 SGB V. Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009 vom 28.4.2008, Begründung, zu § 4 Nr. 14, S. 90. § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG. § 108 SGB V. Keine Anwendung: § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG-E; BFH vom 18.3.2004, V R 53/00, BStBI. II 2004, 677 m. w. N. = die nicht selbst Versorger sind, sondern eine Versorgung durch dazu berechtigte Leistungserbringer anbieten (§ 140b Abs. 1 Nr. 4 SGB V). 84 §§ 140a ff. SGB V.

99

4

4

§ 4 Steuerbefreiung

Steuergesetzänderungen (II)

7.

Krankenhäuser mit Zulassung (auch ähnliche Einrichtungen )

nur

Versorgungsvertrag

bleibt

nicht

umsatzsteuerbefreit

ausreichend

4 landesrechtlich anerkannte Hochschulkliniken anerkannte Einrichtungen

Plankrankenhäuser Krankenhäuser mit Versorgungsvertrag

8.

Leistungen der Managementgesellschaften

9.

Gemeinschaftsleistungen

umsatzsteuerbefreit soweit nichto nur Verwaltungsaufgaben Leistungszweck begünstigter Zweck nicht über

Gemeinkostenanteil

Gemeinschafter

© zeitstaerken.de

III. 28

Zeitliche Anwendung

Die Änderungen sind ab dem VZ 2009 anzuwenden.85 Zeitliche Anwendung

ab 2009 © zeitstaerken.de

85 Art. 22 Abs. 5 i. V. m. Art. 6 Nr. 1 Buchst. b und Buchst. c des JStG 2009.

100

5

§ 5 Steuersatz A.

Abgrenzung: ermäßigter Steuersatz oder Regelsteuersatz beim Betrieb eines Imbisswagens

A.

(BFH vom 26.10.2006, V R 58, 59/04, NWB 2007, 84; § 12 Abs. 2 UStG)

I.

5

Ausgangssituation

Der Steuerpflichtige S erzielte Umsätze aus dem Betrieb eines Imbisswagens, den S auf Festveranstaltungen (z. B. Kirmes, Weihnachtsmärkten usw.) einsetzte. S bot folgende zubereitete Speisen in einer Einwegschale mit Kleingabeln an: Backfisch, Reibekuchen, Pommes Frites und Brat- bzw. Currywürstchen an. Zusätzlich kann der Kunde Senf und Ketchup in Selbstbedienung erreichen. Der Imbisswagen hat eine überdachte Thekenumrandung und einige Stehtische/Abfalleimer in Form von Holzfässern mit einer Öffnung in der Mitte für die Abfälle. Außerdem befindet sich an 95 % der Betriebstage ein Getränkestand mit Tischen und Stühlen in der unmittelbaren Nachbarschaft des Imbisswagens. Dort nutzen einige Kunden diese Bestuhlung zum Verzehr der Speisen. Dies wird von den Betreibern des Getränkestands geduldet. Die Umsätze aus dem Betrieb des Imbisswagens unterwarf S insgesamt dem ermäßigten Steuersatz von 7 %. Im Gegensatz dazu unterwirft die Betriebsprüfung 85 % der Umsätze dem allgemeinen Steuersatz und lediglich zu 15 % dem ermäßigten Steuersatz. Die 15 % entsprechen der geschätzten Mitnahmemenge. Als Begründung führte die Finanzverwaltung aus, dass es sich bei den verkauften Speisen um verzehrfertige Lebensmittel handele, die dem Abnehmer in einer Form dargereicht würden, dass der Kunde die Speisen an Ort und Stelle - nämlich am Imbissstand - verzehren könne.

101

1

5

§ 5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / selbständiger Arbeit

Ausgangssituation

Imbisswagen auf Festveranstaltungen

Steuerpflichtiger S

5 ausschließlich ermäßigt besteuerte Umsätze (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG)

Imbissstand

+

Getränkestand (= Verzehr an Ort und Stelle)

Finanzamt

85 % der Umsätze = Regelsteuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG)

II. 2

3

Besteuerungsproblem

Unter welchen Voraussetzungen ist der ermäßigte Steuersatz1 auf die Umsätze eines Imbisswagens anzuwenden?

III.

Auffassung des BFH

1.

Ergebnisüberblick

Der BFH stellt fest, dass ■ die Abgabe von fertig zubereiteten Speisen aus einem Imbisswagen als Dienstleistung dem Regelsteuersatz unterliegt, wenn aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers das Dienstleistungselement der Speisenabgabe überwiegt 1

102

§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG.

5

A. Abgrenzung: ermäßigter Steuersatz oder Regelsteuersatz beim Betrieb eines Imbisswagens ■

■

der Wortlaut des § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG 19932 ist nicht in vollem Umfang gemeinschaftsrechtskonform ist und keine endgültige Entscheidung möglich ist und verweist die Sache zur erneuten Entscheidung zurück3 an das FG4 Ergebnisüberblick des BFH 1.

2.

3.

5

keine Regelsteuersatz = Speisenabgabe mit überwiegenden Dienstleistungselement

2.

Wortlaut § 3 Abs. 9 UStG = nicht vollständig gemeinschaftskonform

endgültige Entscheidung = Zurückverweisung an FG

Allgemeine Abgrenzung

Grundsätzlich ist bei der Abgabe von Speisen und Getränken folgendermaßen zu unterscheiden: ■ Verkauf (= Lieferung5) von Speisen und Getränken = ermäßigter Steuersatz.6 ■ Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (= sonstige Leistung7) = Regelsteuersatz.8 Speisen und Getränke 1.

2.

Verkauf = Lieferung

Verzehr an Ort und Stelle = sonstige Leistung

(§ 3 Abs. 1 UStG)

2 3 4 5 6 7 8

(§ 3 Abs. 9 Satz 4 UStG)

ermäßigter Steuersatz

Regelsteuersatz

(§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG)

(§ 12 Abs. 1 UStG)

„Die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle ist eine sonstige Leistung.“ § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO. FG Köln vom 28.9.2004, 8 K 2049/00, EFG 2005, 150, nrkr. § 3 Abs. 1 UStG. § 12 Abs. 2 Nr. 1 Anlage 2 Nr. div. UStG. § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG. § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG i. V. m. § 12 Abs. 1 UStG.

103

4

5

§ 5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / selbständiger Arbeit

3. 5

5

Regelsteuersatz bei Speisenabgabe mit überwiegenden Dienstleistungselement

In Auswertung der EuGH-Rechtsprechung9 ist nur der Umsatz bei der Abgabe von Speisen und Getränken dem Regelsteuersatz zu unterwerfen, bei dem der Dienstleistungsanteil bei weitem überwiegt. Um diese Feststellung zu treffen, ist für jeden einzelnen Umsatz zu ermitteln, welches das überwiegende Element ist (= entweder die Lieferung10 oder die sonstige Leistung11). Wichtiges Indiz für die Annahme einer sonstigen Leistung zum Verzehr an Ort und Stelle ist das zur Verfügung stellen einer „Infrastruktur“12. Diese „Infrastruktur“ umfasst allgemein folgende Sachverhalte: ■ Speisesaal mit Nebenräumen (= Garderobe, Toiletten usw.) ■ Bereitstellung von Bestuhlung (= Tische und Stühle) ■ Beratung und Information der Kunden hinsichtlich der servierten Getränke und Speisen ■ Darbietung der Getränke und Speisen in einem geeigneten Gefäß oder Unterlage ■ Bedienung bei Tisch und ■ Abdecken der Tische und die Reinigung nach dem Verzehr Weit überwiegende Dienstleistungselemente

Feststellungen für jeden einzelnen Umsatz zu treffen

wichtiges Indiz Zurverfügungstellung der Infrastruktur

Speisesaal mit Nebenräumen (Garderobe, Toiletten usw.)

Bereitstellung von Bestuhlung (Tische und Stühle) Beratung und Information der Kunden hinsichtlich der servierten Getränke und Speisen Darbietung der Getränke und Speisen in einem geeigneten Gefäß oder Unterlage Bedienung bei Tisch

Abdecken der Tische und die Reinigung nach dem Verzehr

9

EuGH vom 2.5.1996, C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S, BB 1996, 1541; EuGH vom 10.3.2005, Rs. C-491/03, Hermann, BFH/NV Beilage 2005, 210. 10 § 3 Abs. 1 UStG. 11 § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG. 12 EuGH vom 10.3.2005, Rs. C-491/03, Hermann, BFH/NV Beilage 2005, 210, Rdnr. 26.

104

5

A. Abgrenzung: ermäßigter Steuersatz oder Regelsteuersatz beim Betrieb eines Imbisswagens

4.

Notwendige Vermarktung der Speisen

Der Vermarktung der Speisen kommt eine besondere Bedeutung zu. Eine Vermarktung enthält notwendigerweise immer eine minimale Dienstleistung (z. B. Darbieten von Waren in Regalen).

6

! Hinweis: Diese Vermarktungsleistungen sind bei der Beurteilung des Dienstleistungsanteils nicht zu berücksichtigen. Die Zubereitung von Speisen ist eine notwendige Vorstufe der Vermarktung der zubereiteten Speisen. Ebenfalls die vom Imbissbudenbetreiber abgegeben Gegenstände zum Transport und Verzehr der Speisen sind solche notwendigen Dienstleistungen zur Vermarktung der Speisen, wie z. B.: ■ Papierservietten ■ Einwegschälchen ■ Einweggabeln sowie ■ Senf, Ketchup, Mayonnaise oder Apfelmus (= auf Wunsch) ! Hinweis: Die gilt auch für die Bereitstellung von Mülleimern zur Verpackungsrücknahme.13

notwendige Vermarktung

keine Berücksichtigung bei der Beurteilung des Dienstleistungsanteils

Zubereitung = notwendig Vorstufe der Vermarktung ebenfalls

Papierservietten, Einwegschälchen, Einweggabeln sowie Senf, Ketchup, Mayonaise oder Apfelmus + Bereitstellung von Mülleimern zur Verpackungsrücknahme

13 Verkaufsverpackungen sind vom Vertreiber zurückzunehmen. Beigefügte Einwegartikel (z. B. Einwegbesteck) sind als Verpackungen zu betrachten; ergibt sich aus § 6 Abs. 1 und 5 i. V. m. § 3 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 9 der Verpackungsverordnung 1998, BGBl. I 1998, 2379 i. V. m. Art. 3 Nr. 1 Buchst. a, Nr. 11, Art. 7 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 2 der Richtlinie 94/62/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20.12.1994 über Verpackungen und Verpackungsabfälle --Richtlinie 94/62/EG-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften –ABlEG-- Nr. L 365 vom 31.12.1994, 10).

105

5

5

§ 5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / selbständiger Arbeit

5. 7

Ergebnis im Fall

S hat nicht nur zubereitete Speisen abgeben, sondern S stellte auch - mit Hilfe seiner Standnachbarn - unmittelbar neben seinem Imbisswagen Tische, Bänke oder Stühle bereit14, an denen die gekauften Speisen sitzend verzehrt werden konnten. ! Hinweis: Für die Bereitstellung der Sitzplätze kommt es nicht darauf an, auf welcher Rechtsgrundlage eine Überlassung an den Kunden stattfindet bzw. wer die anschließende Reinigung durchführt (z. B. auch durch Duldung des Nachbarstandes).15

5

Der Steuerpflichtige konnte glaubhaft machen, dass die Thekenumrandung zum Verzehr von Speisen nicht genutzt wurde, da zum einen durch Bratvorgänge entstehende Fettspritzer und zum anderen der Kundenandrang dies nicht möglich machten. Außerdem seien die Holzfässer keine Stehtische sondern Mülleimer, an denen der durchschnittliche Kirmesbesucher keine Speisen einnehme. Somit liegen ■ teilweise Lieferung der zubereiteten Speisen (= zum „Mitnehmen“) vor und ■ teilweise Dienstleistungen zum Verzehr an Ort und Stelle vor. Da das Finanzgericht nicht festgestellt hat, welche Anteile die Umsätze haben, muss dies im zweiten Rechtsgang nachgeholt werden. Ergebnis im Fall

unerheblich Rechtsgrundlage der Überlassung

unmittelbare Zurverfügungstellung von Tischen, Bänken oder Stühlen

Thekenumrandung und Mülleimer= kein Verzehr von Speisen

teilweise Lieferung der zubereiteten Speisen

+

Dienstleistungen zum Verzehr an Ort und Stelle

Feststellung des FG im 2. Rechtsgang

6. 8

Nicht gemeinschaftskonformer Wortlaut

Soweit der Steuerpflichtige die o. g. „Infrastruktur“ bereithält, die nicht notwendigerweise mit der Vermarktung der zubereiteten Speisen zusammenhängt, ist dies ein wichtiges Indiz für das Vorliegen einer sonstigen Leistung. 14 = Sicht des Durchschnittsverbrauchers, BFH vom 26.10.2006, V R 58, 59/04, a. a. O. 15 EuGH vom 10.03.2005, C-491/03, Herman, BFH/NV Beilage 2005, 210.

106

A. Abgrenzung: ermäßigter Steuersatz oder Regelsteuersatz beim Betrieb eines Imbisswagens

5

! Hinweis: Allerdings stellt der EuGH16 ebenfalls klar, dass nicht jede Abgabe von Speisen zum Verzehr an Ort und Stelle eine Dienstleistung ist. Nach der Auffassung des BFH17 vermittelt die nationale gesetzliche Regelung18 allerdings den Eindruck, dass nach vorgenannten Grundsätzen gegebene Lieferungen in sonstige Leistungen - immer - umqualifiziert werden. Somit ist die ausschließliche Umqualifizierungsregel19 nicht in vollem Umfang richtlinienkonform.20 ! Hinweis: Demnach ist für jeden besteuerten Umsatz festzustellen, welches das überwiegende Element ist.21

5

Nicht gemeinschaftskonformer Wortlaut (§ 3 Abs. 9 Satz 4 UStG; EuGH vom 10.3.2005, Rs. C-491/03, Hermann, BFH/NV Beilage 2005, 210, Rdnr. 23 und Rdnr. 24)

1.

Deutsche Regelung Verzehr an Ort und Stelle

Lieferung

sonstige Leistung

Umqualifizierung

2.

Gemeinschaftsregelung

Ermittlung

überwiegendes Element

16 EuGH vom 10.3.2005, C-491/03, Hermann, BFH/NV Beilage 2005, 210, Rdnr. 23: „Auch wenn die aufgrund der GetrStS erhobene Steuer an den unmittelbaren Verzehr an Ort und Stelle und damit an ein dienstleistungsbezogenes Element anknüpft, das sich von den Vorgängen unterscheidet, die notwendig mit der Vermarktung alkoholhaltiger Getränke verbunden sind, so lässt sich doch nicht allgemein sagen, dass bei allen in den Anwendungsbereich dieser Steuer fallenden Vorgängen das Dienstleistungselement immer überwiegen wird.“ 17 BFH vom 26.10.2006, V R 58, 59/04, NWB 2007, 84. 18 § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG. 19 § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG. 20 BFH vom 10.8.2006, V R 38/05, BB 2006, 2346. 21 EuGH vom 10.3.2005, C-491/03, Hermann, BFH/NV Beilage 2005, 210, Rdnr. 24.

107

5

§ 5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / selbständiger Arbeit

B.

B.

Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für Leistungen der Zweckbetriebe von Körperschaften (BMF-Schreiben vom 9.2.2007, IV A 5 - S 7242-a/07/0001, BStBl. I 2007, 218; § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG; BMF-Schreiben vom 2.3.2006, IV A 5 - S-7242a - 3/06, BStBl. I 2006, 242)

I. 5

9

Einleitung

Auf Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen, ist der ermäßigte Steuersatz anzuwenden.22 Leistungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes sind mit dem Regelsteuersatz zu besteuern.23 Nunmehr wird klargestellt, dass Leistungen eines Zweckbetriebes dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.24 Dabei wird für die Umsatzsteuer nicht mehr die abgabenrechtliche Betrachtungsweise25, sondern eine im europarechtlichen Sinne zulässige umsatzsteuerrechtliche Regelung verfolgt. Leistungen von Körperschaften

1.

2.

ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen Leistungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes

ermäßigter Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG)

Regelsteuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG)

neu

3. Leistungen eines Zweckbetriebes

4. abgabenrechtliche Betrachtungsweise

ermäßigter Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG)

europarechtlichen Umfang des ermäßigten Steuersatzes

„Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt Satz 1 nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in §§ 66 bis 68 der Abgabenordnung bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht.“ 22 23 24 25

108

§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG. § 66 bis § 68 AO.

B.

II.

5

Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für Leistungen der Zweckbetriebe von Körperschaften

Kernaussage

Als Kernaussage bleibt festzuhalten, dass Leistungen des Zweckbetriebes dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Sog. zusätzliche Einnahmen unterliegen dem Regelsteuersatz.

10

Kernaussage (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG)

1.

Leistungen des Zweckbetriebes

ermäßigter Steuersatz

5 oder 2.

zusätzliche Einahmen

Regelsteuersatz

Die Leistungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes sind somit wie folgt zu unterscheiden: ■ Leistungen, die der unmittelbaren Verwirklichung des steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweckes dienen, unterliegen dem ermäßigten Steuersatz. ■ Leistungen, die der mittelbaren Verwirklichung des steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweckes dienen und nach der Gesamtausrichtung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes nicht im Wettbewerb zu anderen Unternehmen stehen, unterliegen dem ermäßigten Steuersatz. ■ Zusätzliche Einnahmen, das bedeutet Leistungen, die außerhalb des satzungsmäßigen Zwekkes liegen, unterliegen dem Regelsteuersatz. Leistungen des Zwecksbetriebes (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG)

1.

unmittelbare Verwirklichung des steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck

oder 2.

mittelbare Verwirklichung des steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck (= Gesamtausrichtung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes)

außerhalb

3.

zusätzliche Einahmen

+

satzungsmäßigen Zweck

109

5

§ 5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / selbständiger Arbeit

11

5

III.

Anwendungsschreiben

1.

Inhaltsübersicht

Das Anwendungsschreiben der Finanzverwaltung gliedert sich in fünf Punkte: ■ Grundsätze ■ Zweckbetriebe, die nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dienen ■ Leistungen, mit denen selbst lediglich steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht werden ■ Leistungen, mit denen selbst nicht steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht werden und/oder ■ besondere Einzelfälle Inhaltsübersicht des Anwendungsschreibens (BMF-Schreiben vom 9.2.2007, IV A 5 – S 7242-a/07/0001)

2. 12

1.

2.

3.

4.

5.

Grundsätze

Zweckbetriebe, die nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dienen

Leistungen, mit denen selbst lediglich steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht werden

Leistungen, mit denen selbst nicht steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht werden

besondere Einzelfälle

Grundsätze

Die umsatzsteuerrechtliche Begünstigung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes, durch Anwendung des ermäßigten Steuersatzes kann auch dann gewährt werden, wenn sich die Auswirkung auf den Wettbewerb, die von den Umsätzen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ausgehen, nicht auf das zur Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbare Maß beschränken. Voraussetzung ist jedoch, dass sich ein derartiger Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtausrichtung als ein Zweckbetrieb darstellt. Dabei muss klar und eindeutig erkennbar sein, dass die satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft verwirklicht werden. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes kann daher nicht lediglich von einer gesetzlichen Zugehörigkeitsfunktion nach abgabenrechtlichen Vorschriften zum begünstigen Bereich einer Körperschaft abhängig gemacht werden. Vielmehr ist es Voraussetzung, dass auch die ausgeführten Leistungen von ihrer tatsächlichen Ausgestaltung her und in ihrer Gesamtrichtung dazu bestimmt sind, den in der Satzung bezeichneten steuerbegünstigten Zweck der Körperschaft selbst zu verwirklichen. Insoweit gilt allein der Betrieb eines steuerbegünstigten Zwecksbetriebs selbst nicht als steuerbegünstigter Zweck im Sinne der Umsatzsteuer. Nur soweit die Körperschaft mit den Leistungen ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht, kommt der ermäßigte Steuersatz uneingeschränkt zur Anwendung.

110

B.

5

Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für Leistungen der Zweckbetriebe von Körperschaften

Grundsätze (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG; BMF-Schreiben vom 9.2.2007, IV A 5 – S 7242-a/07/0001) auch auf Leistungen eines

1.

Anwendung des ermäßigten Steuersatzes

wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb

2.

Voraussetzungen dieser Anwendungsregel

Ziel den satzungsmäßigen Zweck zu verwirklichen

5

3.

Zweckbetriebe, die nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dienen

Sobald wirtschaftliche Geschäftsbetriebe als Zweckbetriebe anerkannt sind26 unterliegen sämtliche Leistungen dem ermäßigten Steuersatz. ! Hinweis: Der ermäßigte Steuersatz ist daher auf Zweckbetriebe uneingeschränkt anwendbar. Gleiches gilt für folgende, als Zweckbetrieben anerkannte wirtschaftliche Geschäftsbetriebe: Einrichtungen der Wohlfahrtspflege27 ■ Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime oder Mahlzeitendienste28 und/oder ■ Selbstversorgungseinrichtungen29 ■

Zweckbetriebe, die nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dienen (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG; BMF-Schreiben vom 9.2.2007, IV A 5 – S 7242-a/07/0001)

1.

Zweckbetrieb (§ 65 AO; wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb)

2.

Einrichtungen der Wohlfahrtspflege

uneingeschränkt

(§ 66 AO)

3.

Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime oder Mahlzeitendienste

sämtliche Leistungen = ermäßigter Steuersatz

(§ 68 Nr. 1 Buchst . a AO)

4.

Selbstversorgungseinrichtungen (§ 68 Nr. 2 AO)

26 § 65 AO. 27 § 66 AO; denn diese dürfen nicht des Erwerbes wegen ausgeübt werden. 28 § 68 Nr. 1 Buchst. a AO; denn diese müssen mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen gegenüber hilfsbedürftigen Personen (§ 53 AO) erbringen (§ 66 Abs. 3 AO). 29 § 68 Nr. 2 AO, denn diese dürfen höchstens 20 % ihrer Leistungen an Außenstehende erbringen.

111

13

5

§ 5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / selbständiger Arbeit

4. 14

5

Leistungen, mit denen selbst lediglich steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht werden

Auch die satzungsmäßig erbrachten Leistungen der sog. „Katalog“-Zweckbetriebe unterliegen weiterhin dem ermäßigten Steuersatz, weil mit ihnen die steuerbegünstigten Zwecke der Körperschaft unmittelbar verwirklicht werden. Die folgenden Katalog-Zweckbetriebe sind dabei zu beachten: ■ Krankenhäuser ■ Sportvereine ■ Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studenten- oder Schullandheime ■ Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie ■ Einrichtungen zur Durchführung der Blindenfürsorge, der Fürsorge für Körperbehinderte, der Fürsorgeerziehung und der freiwilligen Erziehungshilfe ■ Kulturelle Einrichtungen, wie Museen, Theater, Konzerte und Kunstausstellungen ■ Volkshochschulen u. ä. Einrichtungen oder ■ Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen, deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder auch der Vermögensverwaltung finanzieren Leistungen, mit denen selbst lediglich steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG; BMF-Schreiben vom 9.2.2007, IV A 5 – S 7242-a/07/0001) uneingeschränkt

„Katalog“-Zweckbetriebe (abgabenrechtliche Aufzählung)

112

sämtliche Leistungen = ermäßigter Steuersatz

Krankenhäuser

Einrichtungen zur Durchführung der Blindenfürsorge, der Fürsorge für Körperbehinderte

Sportvereine

kulturelle Einrichtungen, wie Museen, Theater, Konzerte und Kunstausstellungen

Kindergärten, Kinder-, Jugendund Studenten- oder Schullandheime

Volkshochschulen u.ä. Einrichtungen

Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie

Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen

B.

5

Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für Leistungen der Zweckbetriebe von Körperschaften

Sofern besondere Ausgestaltungsformen der Zweckbetriebe30 Leistungen erbringen, unterliegen auch diese uneingeschränkt dem ermäßigten Steuersatz. Dies sind zum Beispiel: ■ betreutes Wohnen ■ Hausnotruf-Leistungen oder ■ betreute Krankentransporte Zweckbetriebe mit besonderen Ausgestaltungsformen

5

(§ 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG; BMF-Schreiben vom 9.2.2007, IV A 5 – S 7242-a/07/0001)

uneingeschränkt

Ausgestaltungsformen der Zweckbetriebe

sämtliche Leistungen = ermäßigter Steuersatz

(§ 66 AO)

betreutes Wohnen

5.

HausnotrufLeistungen

betreute Krankentransporte

Leistungen, mit denen selbst nicht steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht werden

Leistungen, die nicht dem steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck dienen, können dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, wenn der Zweckbetrieb insgesamt nicht in erster Linie der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen dient. Hierbei sind die zusätzlichen Einnahmen von den sog. Hilfsumsätzen31 abzugrenzen. Ein Zweckbetrieb dient in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen (= Regelsteuersatz), wenn der Zweckbetrieb sich zu mehr als 50 % aus derartigen Einnahmen finanziert. ! Hinweis: Aus Vereinfachungsgründen kann davon ausgegangen werden, dass ein Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn der Gesamtumsatz32 des Zweckbetriebes die Besteuerungsgrenze in Höhe von 30.678 €33 (ab 2007 35.000 €) insgesamt nicht übersteigt.

30 31 32 33

§ 66 AO. Abschn. 251, Abs. 2 Satz 4 und Satz 5 UStR. § 19 Abs. 3 UStG. § 64 Abs. 3 AO.

113

15

5

§ 5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / selbständiger Arbeit ! Hinweis: Die Neuregelung zielt darauf ab, Wettbewerbsverzerrungen durch die Inanspruchnahme des ermäßigten Steuersatzes auf den gemeinschaftsrechtlich zulässigen Umfang zu beschränken und dadurch missbräuchliche Gestaltungen zu begegnen.34 Da sich bei Leistungen gegenüber in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmen kein Wettbewerbsvorteil ergibt, ist es nicht zu beanstanden, wenn diese Umsätze bei der betragsmäßigen Prüfung der Besteuerungsgrenze (= 30.678 € / ab 2007 35.000 €) unberücksichtigt bleibt.

6. 5

16

Besondere Einzelfälle

Im Anwendungsschreiben sind die folgenden besonderen Einzelfälle behandelt worden: ■ Werkstätten für behinderte Menschen35: Bei Werkstätten für behinderte Menschen gehört der Verkauf von Waren, die in einer Werkstätte für behinderte Menschen selbst hergestellt worden sind, zum Zweckbetrieb (= ermäßigter Steuersatz). Aus Vereinfachungsgründen kann davon ausgegangen werden, dass der Zweckbetrieb „Werkstatt für behinderte Menschen“ mit dem Verkauf dieser Waren sowie von zum Zwecke der Be- oder Verarbeitung zugekaufter Waren nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn die Wertschöpfung durch die Werkstatt für behinderte Menschen mehr als 10 % des Nettowerts (Bemessungsgrundlage) der Waren beträgt. Im Übrigen ist der Verkauf anderer Waren ein gesonderter steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb des Trägers der Werkstatt und unterliegt dem Regelsteuersatz.36 ■ Integrationsprojekte37: Die Integrationsprojekte unterliegen keinen bestimmten Voraussetzungen in Bezug auf die Ausführung ihrer Leistungen. Die Integrationsprojekte können dementsprechend mit der Ausführung ihrer Leistungen selbst keinen steuerbegünstigten Zweck erfüllen. Daher ist bei Überschreiten der Besteuerungsgrenze in Höhe von 30.678 €38 (ab 2007 35.000 €) grundsätzlich zu prüfen, ob die Einrichtung in erster Linie der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen dient. Dies ist regelmäßig der Fall, ■ wenn die besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen39 nicht als Arbeitnehmer der Einrichtung beschäftigt sind, sondern lediglich z. B. von Zeitarbeitsfirmen entliehen werden40 oder ■ wenn die Einrichtung von anderen Unternehmern in die Erbringung von Leistungen lediglich zwischengeschaltet wird oder 34 Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb kann aus Vorleistungen den Vorsteuerabzug in Höhe von 19 % geltend machen und muss für seine abgegebenen Leistungen lediglich den ermäßigten Steuersatz von 7 % anwenden. Dies führt zu Wettbewerbsvorteilen gegenüber anderen Anbietern gleichartiger Leistungen, die den allgemeinen Umsatzsteuersatz in Rechnung stellen müssen. 35 § 68 Nr. 3 Buchst. a AO. 36 Nr. 5 zu § 68 Nr. 3 AEAO. 37 § 68 Nr. 3 Buchst. a AO. 38 § 64 Abs. 3 AO. 39 § 132 Abs. 1 SGB IX. 40 Dies gilt nicht, soweit die entliehenen Arbeitnehmer über die erforderliche Quote (§ 68 Nr. 3 Buchst. c AO) hinaus beschäftigt werden.

114

B.

5

Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für Leistungen der Zweckbetriebe von Körperschaften

■

■

sich zur Erbringung eines wesentlichen Teils der Leistung anderer Subunternehmer bedient, die nicht selbst steuerbegünstigt sind Ausnahme: Unterschreitet der Umsatz im Jahr je schwerbehindertem Beschäftigten die Kleinunternehmergrenze in Höhe von 17.500 €41 nicht, ist eine Prüfung, ob zusätzliche Einnahmen nach den u. a. Anhaltspunkten erzielt werden, entbehrlich. behördlich genehmigte Lotterien und Ausspielungen42: Der Verkauf der Lose ist in der Regel keine Leistung eines Zweckbetriebs und damit unterliegen die Leistungen dem Regelsteuersatz. Ausnahme: Soweit die Besteuerungsgrenze in Höhe von 30.678 € / (35.000 € ab 2007) nicht überschritten wird, unterliegen die Leistungen dem ermäßigten Steuersatz. Wird die Besteuerungsgrenze überschritten, kann trotzdem der ermäßigte Steuersatz Anwendung finden, wenn die Gesamtumsätze jeder einzelnen Lotterie die Kleinunternehmergrenze in Höhe von 17.500 €43 nicht überschreiten.

5

Besondere Einzelfälle (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG; BMF-Schreiben vom 9.2.2007, IV A 5 – S 7242-a/07/0001)

1.

Werkstätten für behinderte Menschen

Verkauf von selbsthergestellten Waren = Zweckbetrieb

Integrationsprojekte

Überschreitung der Besteuerungsgrenze = i. d. R. Regelsteuersatz

Ausnahmeregelungen

2.

Ausnahmeregelungen

3.

behördlich genehmigte Lotterien und Ausspielungen

Verkauf der Lose = i. d. R. Regelsteuersatz

Anhaltspunkte dafür, dass mit einem Zweckbetrieb zusätzliche Einnahmen verdient sind: Fehlen einer nach Art und Umfang der erbrachten Leistungen erforderlichen Geschäftseinrichtung ■ Nutzung des ermäßigten Steuersatzes als Werbemittel, insbesondere zur Anbahnung von Geschäftsverbindungen zu nicht vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfängern ■ Erbringung von Leistungen fast ausschließlich gegenüber nicht vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfängern ■ das Fehlen von medizinisch, psychologisch, pädagogisch oder anderweitig spezifiziert geschultem Personal, welches im Hinblick auf die besonderen Belange der besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen geeignet ist, deren Heranführung an das Erwerbsleben zu fördern, bzw. die Unterlassung gleichwertiger Ersatzmaßnahmen und/oder ■ die Beschäftigung der besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen nicht im eigentlichen Erwerbsbereich der Einrichtung, sondern überwiegend in Hilfsfunktionen ■

41 § 19 Abs. 1 UStG. 42 § 68 Nr. 6 AO. 43 § 19 Abs. 1 UStG.

115

17

5

§ 5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / selbständiger Arbeit

IV. 18

Zeitliche Anwendung

Diese Neuregelung für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ist seit dem 19.12.2006 anzuwenden. Anhaltspunkte für zusätzliche Einnahmen (= Regelsteuersatz; § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG; BMF-Schreiben vom 9.2.2007, IV A 5 – S 7242-a/07/0001)

1.

5

Fehlen einer nach Art und Umfang der erbrachten Leistungen erforderlichen Geschäftseinrichtung

2.

Fehlen von spezifiziert geschultem Personal

5. Nutzung des ermäßigten Steuersatzes als Werbemittel

3.

4.

Beschäftigung der besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen überwiegend in Hilfsfunktionen

Erbringung von Leistungen fast ausschließlich gegenüber nicht vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfängern

Dieses BMF-Schreiben vom 9.2.2007 ersetzt das BMF-Schreiben vom 2.3.2006, IV A 5 S 2742 a - 3/06, BStBl. I 2006, 242. Die Anwendungsgrundsätze sind in allen noch offen Fällen anzuwenden. Zeitliche Anwendung (Art. 20 Abs. 1 JStG 2007)

Anwendungsregeln = ermäßigter Steuersatz

116

seit dem 19.12.2006 (= Tag nach der Verkündung)

6

§ 6 Steuerschuldnerschaft / Unternehmensvermögen A.

Bauleistungen im Umsatzsteuerrecht

A.

(OFD-Verfügung vom 2.3.2007, S 7279 A 14 St 113, Lexinform Nr. 5230752; § 13b UStG)

I.

Bestimmung von Bauleistungen

Zur Frage, in welchen Fällen eine Bauleistung1 vorliegt, gilt Folgendes: Reparatur- und Wartungsleistungen an Bauwerken oder Teilen von Bauwerken fallen nur dann unter die Regelung des Übergangs der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger2, wenn das Nettoentgelt für den einzelnen Umsatz die Bagatellgrenze von 500 € überschreitet.3 Nach dem Ergebnis der Erörterungen der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder sind Wartungsleistungen, die einen Nettowert von 500 € übersteigen, nur dann als Bauleistungen zu behandeln, wenn Teile verändert, bearbeitet oder ausgetauscht werden und dadurch eine Auswirkung auf die Substanz des Bauwerkes gegeben ist. Bauleistungen im Umsatzsteuerrecht (OFD-Verfügung vom 2.3.2007, S 7279 A 14 St 113, Lexinform Nr. 5230752; § 13b UStG)

1.

2.

Reparatur- /Wartungsleistung

Wartungsleistung

Bauwerk

Nettoentgelt > 500 €

Nettoentgelt > 500 € (= Bagatellgrenze)

Bauleistung

(= Bagatellgrenze)

nur

Bauleistung

Substanzauswirkung

Steuerschuldner

Leistungsempfänger © zeitstaerken.de

1 2 3

§ 13b Abs. 1 Nr. 4 UStG. § 13b Abs. 1 Nr. 4 UStG. Abschn. 182 a Abs. 8 UStR.

117

1

6

6

§ 6 Steuerschuldnerschaft / Unternehmensvermögen

II.

Begriff der Bauleistung

Leistungsbeschreibung

6

Abbruch von Bauwerken einschließlich Abtransport und Deponierung Abtransport von Erdaushub als selbständige Hauptleistung Anlagenbau (Montagebänder, Montagelinien, Krananlagen, Kiesförderanlagen, Getränkeabfüllanlagen usw.) Anzeigetafeln (Flughafen, Bahnhof)

4

Bauleistung Bemerkung ja nein X X X X

Arbeitnehmerüberlassungen

X

Aufstellen von Material-, Bürocontainern oder mobilen Toilettenhäusern Bauaustrocknung Baukran, Zurverfügungstellung mit Bedienungspersonal

X

Bausatzhäuser

X

X

X

Bauschuttzerkleinerung

X

Bauüberwachung

X

Beleuchtungsinstallationen

X

Bepflanzungen, Anlage und Pflege Betongleitwände, Stahlschutzplanken im Straßenbau

X

Betonmischer

X

X X

EDV-Anlagen

X

Einrichtungsgegenstände (u. a. Fenster, Türen, Einbauküchen, Regale)

X

118

Abschn. 182 a Abs. 3 Satz 2 UStR.

Voraussetzung: große Maschinenanlagen werden zur Funktionsfähigkeit aufgebaut oder ein Gegenstand wird aufwändig installiert vgl. Lichtwerbeanlage dies gilt auch, wenn der Entleiher Bauleistungen erbringt vgl. A. 182a Abs. 8 UStR Ausnahme: Kranführer wird beim Einsetzen von Teilen eigenverantwortlich tätig Voraussetzung: Verantwortung für die ordnungsgemäße Gebäudeerrichtung liegt zumindest teilweise beim Lieferer des Bausatzes Voraussetzung: Bauüberwachung ist Hauptleistung Ausnahme: Beleuchtungssysteme in Kaufhäusern oder Fabrikhallen Ausnahme: Dachbegrünungen

X

Betonpumpe, Zurverfügungstellung Blitzschutzsysteme errichten (auch Erdungsanlagen, Überspannungsschutz) Brandmeldeanlagen einbauen Brückenbau

4

vgl. aber Erdaushub

X

Voraussetzung: es wird gleichzeitig Bedienungspersonal für substanzverändernde Arbeiten zur Verfügung gestellt, z. B. Verfüllung von Ortbeton vgl. aber Betonmischer

X

Voraussetzung: fest verbunden mit dem Bauwerk Voraussetzung: fest verbunden mit Gebäude und nicht ohne größeren Aufwand vom Gebäude wieder trennbar4

A.

Leistungsbeschreibung

Bauleistungen im Umsatzsteuerrecht

Bauleistung Bemerkung ja nein

Elektrogeräte anschließen Entsorgung von Baumaterialien (Schuttabfuhr) Erdaushub einschließlich Abtransport und Deponierung Erdkabel verlegen / austauschen Fang- und Sicherheitsnetze bei Baumaßnahmen im Außenbereich

X

vgl. Abbruch von Bauwerken

X

s. a. Überlandleitungen

Fahrbahnbelag

X

X X

X

vgl. Gerüstbau auch Aufsaugen und Entsorgung von abgefrästen Fahrbahndecken

6

Fahrbahnmarkierung ■

endgültig (Weißmarkierung)

X

X

■

vorübergehend Fassadenreinigung durch Abschleifen bzw. Bearbeitung mit Sandstrahl Fertiggaragen

X

Voraussetzung: Veränderung der Oberfläche

X

Festzelterrichtung

X

Feuerlöscheinbau, fester Verbund mit dem Gebäude Fliegenschutzgitter/ Sonnenschutzfolien Fotovoltaik- und Solaranlagen

X X

Gartenanlagen

X

Gartenzaun Gebäude: schlüsselfertige Erstellung eines Gebäudes auf fremden Grund und Boden, auch in Fällen eines einheitlichen Vertragswerkes6 Gerüstbau

X X

Gewerbliche Geschirrspüler (Installation)

X

Grabsteine Hausanschlüsse

X

kein Einrichtungsgegenstand5 vgl. Lichtwerbeanlage Voraussetzung: befestigte Wege, Terrassen, Mauern, Brücken, ortsfeste Sprengelanlagen etc. sind Teile der Leistung maßgebend ist, dass die Werklieferung nicht unter die Steuerbefreiung für Umsätze des GrEStG7 fällt

X

X X

Voraussetzung: Lieferer trägt die Verantwortung für das ordnungsgemäße Aufstellen vgl. Aufstellen von Material- und Bürocontainern

vgl. A. 182a Abs. 8 UStR Voraussetzung: fest verbunden mit Gebäude durch Herstellung von Fundament / Vorrichtung vor Ort Ausnahme: Mausoleum vgl. A. 182 a Abs. 3 Satz 4 UStR

567

5 6 7

6

i. S. d. Abschn. 182 a Abs. 3 Satz 2 UStR. Abschn. 71 Abs. 1 UStR § 4 Nr. 9a UStG.

119

6

§ 6 Steuerschuldnerschaft / Unternehmensvermögen

Leistungsbeschreibung

Bauleistung Bemerkung ja nein

Kranvermietung mit Bedienungspersonal zwecks Abladen von Baustoffen Künstlerische Leistungen

X Voraussetzung: Auswirkung auf Substanz, Werkausführung durch Künstler

X

Labordienstleistungen (u. a. chemische Analyse von Baustoffen)

X

Landschaftsgestaltung

X

Leitplanken Lichtwerbeanlage (Installation)

X X

6 Maschinen

X

Materiallieferungen (u. a. durch Baustoffhändler, Baumärkte) Pflege einer Dachbegrünung Planierraupe, Zurverfügungstellung mit Bedienungspersonal Planungsarbeiten (u. a. durch Statiker, Architekt) Regalförderzeug

X X

vgl. Baukran

X

Voraussetzung: Hauptleistung ist Planung

X

vgl. Anlagenbau Ausnahme: Arbeiten werden im Zusammenhang mit der Errichtung eines Bauwerkes durchgeführt Ausnahme: Veränderung, Bearbeitung, Austausch von Teilen und die Grenze von 500 € wird überschritten9

X

Rohrreinigung

X

Sanierung von Bauteilen (Korrosionsschutz) im eigenen Betrieb ohne Ausund Einbau vor Ort Saunaeinbau

X

Silo

X

Spielplätze und Spielanlagen

X

Tankanlageneinbau Telefonanlage Tunnelbau Überlandleitungen verlegen/ austauschen

X X X

8 9

120

Abschn. 182 a Abs. 9 UStR. Abschn. 182 a Abs. 8 UStR.

vgl. A. 182 a Abs. 3 Satz 3 UStR das Erstellen von Fundamenten, Sockeln und Befestigungsvorrichtungen sind i. d. R. Nebenleistungen8

X

Rodung, Herausfräsen der Wurzeln und Abtransport

89

Anschütten von Hügeln und Böschungen sowie das Ausheben von Gräben und Mulden

X

X

Voraussetzung: Errichtung/Aufbau im Rahmen einer Werklieferung vor Ort Voraussetzung: Verbindung mit dem Grund und Boden durch Fundament o. Ä. nicht: Reinigung Tank vgl. EDV-Anlagen s. a. Erdkabel

A.

Leistungsbeschreibung

6

Bauleistungen im Umsatzsteuerrecht

Bauleistung Bemerkung ja nein

Verkehrsschilder und Ampelanlagen ■

dauerhaft

X

X

bei substanzverändernden Instandhaltungsarbeiten gilt die Grenze von 500 €10

■

vorübergehend Verkaufsregale Verlegen von Rohren für die Energieoder Wasserversorgung Verkehrsleitanlagen auf Baustellen, die nur für die Zeit der Baustelle errichtet werden Video-Überwachungsanlagen

X X X

vgl. Betongleitwände

X

Wartung von Brandschutzanlagen, Heizungsanlagen, Klimaanlagen

X

Kleinunternehmer

1011

Ein Leistungsempfänger, der eine Bauleistung von einem Unternehmer bezieht, bei dem die Steuer aufgrund der Kleinunternehmerregelung12 nicht erhoben wird, schuldet die Umsatzsteuer nicht.13 Dagegen kann ein Kleinunternehmer als Leistungsempfänger, sofern er selbst Bauleistungen erbringt, die Umsatzsteuer schulden14. Kleinunternehmer

Leistender

Leistungsempfänger

kein

Steuerschuldner

Leistungsempfänger

selbst

Bauleister

Steuerschuldner © zeitstaerken.de

10 11 12 13 14

6

Voraussetzung: Veränderung, Bearbeitung, Austausch von Teilen und Überschreitung der Grenze von 500 €11

X

Wasser- und Energielieferungen

III.

Voraussetzung: fest verbunden mit Gebäude

Abschn. 182 a Abs. 8 UStR. Abschn. 182 a Abs. 8 UStR. § 19 Abs. 1 UStG. § 13b Abs. 2 Satz 4 UStG. § 13b Abs. 1 Nr. 4 UStG.

121

2

6

§ 6 Steuerschuldnerschaft / Unternehmensvermögen

B.

3

6

B.

Gebäude im Unternehmensvermögen

I.

Betriebsvermögen

Das Einkommensteuerrecht unterscheidet bei einer Immobilie vier unterschiedliche Nutzungen: ■ eigene private Wohnzwecke ■ eigene betriebliche Zwecke ■ fremde Wohnzwecke und/oder ■ fremde betriebliche Zwecke ! Hinweis: Somit kann eine Immobilie einkommensteuerrechtlich maximal vier Wirtschaftsgüter beinhalten.15 Diese „Mischimmobilie“ bezeichnen wir als „Hexen-Häuschen“.

eigene betriebliche fremde betriebliche Zwecke Zwecke

eigene Wohnzwecke

4

fremde Wohnzwecke

Entscheidend sind die folgenden Abgrenzungen: 1. eigene Nutzungen: Werden Räumlichkeiten (ausschließlich) für den eigenen Betrieb genutzt, handelt es sich um sog. notwendiges Betriebsvermögen. Daraus folgt, dass das Vermögen „steuerverstrickt“ ist. Das wiederum bedeutet, dass nicht nur die Fruchtziehung aus der Immobilien sondern auch die Substanzerträge und –verluste steuerrechtlich erklärt werden müssen (= eigene betriebliche Zwecke). Wird die Immobilie ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt, liegt notwendiges Privatvermögen vor. Das Leben und Wohnen in der Immobilie ist einkommensteuerrechtlich grundsätzlich unbeachtlich. Soweit Renovierungsmaßnahmen durchgeführt werden, fördert der Staat die Beauftragung von Handwerkern, in dem die Arbeitskosten als haushaltsnahe Handwerkerrechnungen16 tarifermäßigend angesetzt werden können. 15 R 4.2 EStR. 16 § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG.

122

B.

6

Gebäude im Unternehmensvermögen

2. fremde Nutzungen: Wird ein Gebäudeteil zu fremden gewerblichen Zwecken oder fremden Wohnzwecken verwendet, entsteht ein Zuordnungswahlrecht. Diese Gebäudeteile stellen sog. gewillkürtes Vermögen dar, wenn die Grundstücke oder Grünstücksteile in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind.17 Ein Gebäude oder Gebäudeteil ist bereits dann dem Betrieb dienlich, wenn die laufenden Mieterträge die liquiden Mittel des Betriebs verstärken. Der Steuerpflichtige muss den Gebäudeteil eindeutig zuordnen. Diese Zuordnung kann z. B. durch Aufnahme in ein Anlagenverzeichnis erfolgen (= gewillkürtes Betriebsvermögen).

II.

Unternehmensvermögen

Auf umsatzsteuerrechtlicher Ebene muss dringend eine Unterscheidung zwischen Betriebs- und Unternehmensvermögen durchgeführt werden. Während im Ertragsteuer- und Handelsrecht das Betriebsvermögen nur die Teile einer Immobilie umfasst, die dem Betrieb (zu mindestens 10 %) dienen, umfasst das Unternehmensvermögen unter Umständen auch Gebäudeteile, die dem Betrieb nicht dienen. 1. Einzige Voraussetzung zur Zuordnung des Gebäudes zum umsatzsteuerrechtlichen Unternehmensvermögen ist, dass das Gebäude als Gesamtheit zu mindestens 10 % für das Unternehmen genutzt wird.18 Die Verwendung der einzelnen Gebäudeteile ist dabei völlig unerheblich. 2. Nachdem die Zuordnung erfolgen darf, steht dem Unternehmer das sog. dreifache Zuordnungswahlrecht offen. In der Regel kommen drei Varianten zur Anwendung: ■ Das Gebäude wird zu 100 % dem Unternehmensvermögen zugeordnet, ■ das Gebäude wird mit dem Anteil dem Unternehmensvermögen zugeordnet, das dem betrieblichen Nutzungsanteil entspricht (oder einem anderen frei wählbaren Anteil) oder ■ das Gebäude wird vollumfänglich dem Privatvermögen zugeordnet.

17 R 4.2 Abs. 9 Satz 1 2. HS EStR 2005. 18 § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG.

123

5

6

6

§ 6 Steuerschuldnerschaft / Unternehmensvermögen

Umsatzsteuerrechtliche Tatbestände

6

1.

Eigengewerblich

Fremdgewerblich

eigene Wohnzwecke

fremde Wohnzwecke

2. • 10 % unternehmerische Nutzung

dreifaches Zuordnungswahlrecht

100 % Unternehmensvermögen

beliebig

anteilig

kein

Vorsteuerabzug

Vorsteuerabzug

Vorsteuerabzug

Vorsteuerberichtigung

Vorsteuerberichtigung

100 % Privatvermögen

! Hinweis Die Wahl kann dabei frei getroffen werden. So ist es zum Beispiel problemlos möglich, das Gebäude insgesamt dem Unternehmensvermögen, zu 80 %, zu 30 % oder gar nicht dem Unternehmensvermögen zuzuordnen.

124

B.

Gebäude im Unternehmensvermögen

6

Wenn das Gebäude zu 100 % oder zu einem frei gewählten Anteil dem Unternehmensvermögen zugeordnet wird, müssen spätere Nutzungsänderungen berücksichtigt werden (= Vorsteuerberichtigung; § 15a EStG), soweit die Vorsteuer erstattet wurde. Dazu wird jährlich in den 10 Folgejahren geprüft, ob der bei Beginn der Zuordnung gewählte Nutzungsanteil noch besteht. Ist der Anteil nicht mehr identisch zum Anfangs-Zuordnungs-/ Nutzungsverhältnis, so werden Vorsteuerberichtigungen vorgenommen. Diese Maßnahme verfolgt das Ziel, dass der Vorsteuerabzug bei Anschaffung/Herstellung des Gebäudes und aus den daraufhin folgenden laufenden Kosten nur in dem Maße möglich ist, wie später auch umsatzsteuerpflichtige Leistungen durch das Gebäude erzeugt werden. Die Vorsteuerberichtigungen bei einer Nutzungsänderung werden ratierlich über einen Zeitraum von 10 Jahren vorgenommen.

6

125

7

§ 7 Bemessungsgrundlage A.

A.

Grunderwerbsteuer als Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer (BFH vom 9.11.2006, V R 9/04, BStBl. II 2007, 285; § 10 Abs. 1 UStG)

I. 1

7

Ausgangssituation

Eine GmbH, deren Mehrheitsgesellschafter eine Stadt ist, kauft von der Stadt Grundstücke zur Erschließung und anschließenden (Rück-)Veräußerung. Die Stadt gewährt der GmbH den für diese Erschließungsmaßnahmen bestehenden Zuschuss. Die GmbH ist verpflichtet den Zuschuss ■ für förderfähige Zwecke des Rahmenplans der Stadt zu verwenden und ■ 50,1 % der Fördermittel an die Investoren weiterzuleiten. Nach Abschluss der Erschließungsmaßnahmen werden die von der Gemeinde genutzten Flächen ohne Zuschlag für die Erschließungskosten an die Gemeinde zurückverkauft. Fremdgenutzte Flächen werden direkt von der GmbH an die jeweiligen Investoren verkauft. Die GmbH optiert zur Umsatzsteuerpflicht. Der Verkaufspreis für diese Flächen berechnet sich wie folgt: Nettokaufpreis + 50 % Grunderwerbsteuer = Bruttokaufpreis + Umsatzsteuer aus dem Bruttokaufpreis ./. anteiliger Zuschuss = Verkaufspreis (= Zahlungsbetrag) Auf die Erschließungsleistungen zog die GmbH die Vorsteuer.

II. 2

Besteuerungsproblem

1. Sind Erschließung und Übertragung der Erschließungseinrichtungen als einheitliche Leistung anzusehen? 2. Was ist Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer? 3. Mit welchem Anteil ist die Vorsteuer abzugsfähig (= Vorsteuer-Aufteilungsschlüssel)?

126

7

A. Grunderwerbsteuer als Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer

III.

Auffassung der Finanzverwaltung

Das Finanzamt vertritt die Ansicht, dass der Zuschuss Entgelt für die Übertragung der Erschließungsanlagen ist.

1.

Grundstücksveräußerung an die Gemeinde

Grundstücksveräußerungen sind umsatzsteuerfrei.1 Steuerpflichtig sind die Grundstückslieferungen an die Gemeinde nur soweit damit die Lieferung von Betriebsvorrichtungen verbunden ist, da diese nach Ansicht des Finanzamtes nicht durch die Steuerbefreiung2 gedeckt sind. Da der Zuschuss anteilig die tatsächlichen Kosten der Erschließung nicht deckt, sind als Mindestbemessungsgrundlage die Erschließungskosten heranzuziehen.

2.

7

6

Einheitlichkeit der Leistung

Der Zuschuss ist nicht lediglich ein Entgelt für die Erschließung, sondern außerdem ebenfalls für die Übertragung der Erschließungseinrichtungen. Erschließung und Übertragung der Erschließungseinrichtungen sind als einheitliche Leistung anzusehen. Auffassung der Finanzverwaltung 1.

2.

Zuschuss

Gemeinde

3.

4.

5.

Vorsteuerabzug

Einheitlichkeit

Grundstückslieferungen

Steuerpflicht Übertragung Erschließungsanlagen

1 2 3

5

Vorsteuerabzug

Die Vorsteuer ist anhand der Ausgangsleistungen (= Umsatzschlüssel anhand Veräußerungen von Betriebsvorrichtungen) aufzuteilen.

4.

4

Grundstücksveräußerung an gewerbliche Investoren

Der Anteil des Zuschusses, der auf die Flächen der gewerblichen Investoren fällt ist nicht Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer. Die Umsatzsteuer, welche auf den Zuschussanteil berechnet wurde, wird jedoch aufgrund des offenen Rechnungsausweises geschuldet.3

3.

3

Investoren

Zuschuss Steuerfreiheit aber

Lieferung von Betriebsvorrichtungen

offener Steuerausweis

anteilig für veräußerter Betriebsvorrichtungen

Erschließung + Übertragung

§ 4 Nr. 9 UStG. § 4 Nr. 9 UStG. § 14c Abs. 1 UStG 2005.

127

7

7

§ 7 Bemessungsgrundlage

8

7

IV.

Auffassung des BFH

1.

Vorsteuerabzug

Für den Vorsteuerabzug ist maßgeblich, dass zwischen der erbrachten Leistung und der empfangenen Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang steht (= innerer Zusammenhang). Weiterhin ist es notwendig, dass ■ der Leistungsempfänger identifizierbar ist, ■ der Leistungsempfänger einen Vorteil erlangt, ■ dem Leistungsempfänger dadurch ein Kostenfaktor entstehen könnte und ■ der Kostenfaktor zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt. Durch die vertragliche Festlegung der gegenseitigen Leistungen wurde der innere Zusammenhang von Leistung (= Übernahme der Erschließung) und Gegenleistung (= Zuschuss) hergestellt. Auffassung des BFH (I)

Vorsteuerabzug +

Leistung

Identifizierbarkeit

Vorteil innerer Zusammenhang Kostenfaktor

Gegenleistung

Verbrauch

durch Vertrag erfüllt

9

Die Leistungsübertragung hinsichtlich des erhaltenen Zuschusses richtet sich ausschließlich auf die Übertragung der durch die Gemeinde genutzten Grundstücke, nicht aber auf Leistungen der durch gewerbliche Investoren genutzten Grundstücke. Der Vorsteuerabzug hängt folglich mit der vertraglichen Übernahme der Erschließung und nicht mit der Übertragung der Grundstücke an gewerbliche Investoren zusammen. Da die Erschließungsleistung in vollem Umfang steuerpflichtig ist, ist ein Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen der Erschließung möglich. 128

7

A. Grunderwerbsteuer als Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer

Auffassung des BFH (II) Zuschuss

ausschließlich

Leistungsübertragung

Gemeindenutzung

Vorsteuerabzug

Erschließung

Erschließung

Steuerpflicht: 100 %

Vorsteuerabzug aus Erschließungsleistungen

100 %

7

2.

Ermittlung der Umsatzsteuer

a)

Leistungen an die Gemeinde

Die GmbH hat Leistungen an ihren Gesellschafter - die Stadt - erbracht. Da der Zuschuss die Erschließungskosten nicht abdeckt, wird die Umsatzsteuer von der Mindestbemessungsgrundlage4 erhoben. Dies sind die angefallenen Kosten der Erschließung.

b)

Leistungen an die Investoren

Maßgeblich für die Umsatzsteuer ist der nicht um den anteiligen Zuschuss geminderte, in der Berechnung als „Nettokaufpreis“ betitelte Betrag. Die hälftige Grunderwerbsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage. Da die GmbH jedoch die Umsatzsteuer auf die hälftige Grunderwerbsteuer berechnet und ausgewiesen hat, muss die GmbH diese auch entrichten.5

4 5

10

§ 10 Abs. 5 UStG. § 14c Abs. 1 UStG 2005.

129

11

7

§ 7 Bemessungsgrundlage

Auffassung des BFH (III) 1.

2.

Leistungen an die Gemeinde

Leistungen an Investoren

Leistungen

Gesellschafter

Bemessungsgrundlage nicht

Zuschuss < Erschließungskosten

mit einzubeziehen

aber

Grundstücksverkauf Nettokaufpreis + 50 % GrESt = Bruttokaufpreis + USt ./. anteiliger Zuschuss = Verkaufspreis

Mindestbemessungsgrundlage: Erschließungskosten

7

ausgewiesen

geschuldet

V. 12

Reaktion der Finanzverwaltung

Das BMF hat die Finanzämter dazu aufgefordert das Urteil hinsichtlich der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer ohne die hälftige Grunderwerbsteuer in allen noch offenen Fällen anzuwenden.6 Erwerber und Veräußerer können sich für bis zum 30.9.2007 abgeschossene Grundstückskaufverträge noch auf die Altregelung7 berufen. Bei Anwendung der Reverse-Charge-Regelung8 (= Umkehrung der Steuerschuldnerschaft) genügt es, wenn sich der Erwerber auf die Anwendung der Altregelung beruft.

6 7 8

130

BMF-Schreiben vom 25.9.2007, IV A 5 - S 7200/07/0019, BStBl. I 2007, 716. Abschn. 149 Abs. 7 Sätze 5 und 6 UStR. § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG.

7

A. Grunderwerbsteuer als Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer

Reaktion der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 25.9.2007, IV A 5 – S 7200/07/0019, BStBl. I 2007, 716)

Urteilsanwendung

alle offene Fälle

altes Recht

für Verträge bis 30.9.2007 weiterhin anwendbar

Erwerber und Veräußerer berufen sich auf Altregelung

7

Ausnahme Reverse-Charge-Regelung (Erwerber ĺ Altregelung)

VI.

Praxishinweis

Bereits bestehende Grundstückskaufverträge sollten dahingehend überprüft werden, ob die Grunderwerbsteuer als Bestandteil der Bemessungsgrundlage vereinbart wurde. Ist dies der Fall und ist der Erwerber nicht vorsteuerabzugsberechtigt, sollte der Vertrag dahingehend geändert werden, dass die Bemessungsgrundlage ohne die Grunderwerbsteuer zu berechnen ist. In bereits vollzogenen Fällen (Rechnungsstellung und Zahlung) sollte dringend beachtet werden, dass Rechnungen berichtigt werden und die Umsatzsteuer zurückgezahlt wird. Praxishinweis Überprüfung Grundstückskaufverträge

Erwerber



Vorsteuerabzugsberechtigt

vollzogene Fälle

GrESt in der Bemessungsgrundlage?

Vertragsänderung

Rechnungsberichtigung + Umsatzsteuerrückzahlung

131

13

7

§ 7 Bemessungsgrundlage

B.

B.

Mindestbemessungsgrundlage bei einer ordnungsgemäß durchgeführten Lieferung (BFH vom 24.1.2008, V R 39/06, DStRE 2008, 510; § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG)

I. 14

7

Ausgangssituation

Eine KG veräußerte ein ihr gehörendes (bebautes) Grundstück, auf dem die KG zuvor ein Geschäftsgebäude errichtet hatte, an eine BGB-Gesellschaft. Die Kommanditisten der KG waren zugleich Gesellschafter dieser BGB-Gesellschaft. Der Veräußerungspreis wurde unter Abzug eines gewährten Investitionszuschusses ermittelt. Das Finanzamt wendete die sog. Mindestbemessungsgrundlage (= Herstellungskosten ohne Kürzung um den Investitionszuschuss) an. Darauf hin korrigierte die KG die Rechnung und wies die ungekürzten Herstellungskosten zuzüglich Umsatzsteuer in der Rechnung aus. Mindestbemessungsgrundlage bei einer ordnungsgemäß durchgeführten Lieferung (BFH vom 24.1.2008, V R 39/06, DStRE 2008, 510; § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG)

KG

A

1.

GbR

Baukosten

B ./.

Investitionszuschuss

=

Verkaufspreis

Mindestbemessungsgrundlage

2. Finanzamt

3.

132

Rechnungskorrektur

Baukosten

A

B © zeitstaerken.de

B.

II.

7

Mindestbemessungsgrundlage bei einer ordnungsgemäß durchgeführten Lieferung

Besteuerungsproblem

Ist die Mindestbemessungsgrundlage auch anzuwenden, wenn über eine ordnungsgemäß durchgeführte Lieferung an einen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer abgerechnet wurde?

III.

Ergebnis des BFH

1.

Überhöhter Steuerausweis

Hat ein Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als der Unternehmer für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen, so schuldet der Unternehmer auch den Mehrbetrag.9 Die Steuer entsteht in diesem Fall in dem Zeitpunkt, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt wird.

15

16

7

Überhöhter Steuerausweis

überhöhter Steuerausweis

Steuerschuld wie ausgewiesen

Steuerentstehung

Leistungszeitpunkt © zeitstaerken.de

2.

Rückwirkendes Ereignis

Soweit der Unternehmer eine Rechnungsberichtigung durchführt, stellt die Ausstellung der Rechnung ein rückwirkendes Ereignis10 dar. Diese Regelungen sind mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar.11 Die Berichtigung der Rechnung wirkt sich dabei erst in dem Berichtigungszeitraum aus, in dem die Berichtigung vorgenommen wurde.12 Rückwirkendes Ereignis

Rechnungsberichtigung

rückwirkendes Ereignis

Anwendungsgrundsätze

gemeinschaftsrechtlich unbedenklich

Anwendungszeitpunkt

Berichtigungszeitraum © zeitstaerken.de

9 10 11 12

§ 14c Abs. 1 UStG. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. BFH vom 13.11.2003, V R 79/01, BStBl. II 2004, 375. § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG; BFH vom 4.2.2005, VII R 20/04, BFHE 209, 13.

133

17

7

§ 7 Bemessungsgrundlage

3. 18

Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage

Der Mindestbemessungsgrundlage unterliegen entgeltliche Leistungen, die Körperschaften, Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehenden Personen ausführen. ! Hinweis: Die Besteuerung erfolgt nicht auf der Grundlage des vereinbarten Entgelts, sondern nach Maßgabe der Mindestbemessungsgrundlage.

19

Die Vorschrift der Mindestbemessungsgrundlage darf nur angewendet werden13, soweit: ■ es zur Verhütung von Steuerhinterziehungen und -umgehungen nötig ist ■ aber nicht zur Vereinfachungsregelung für die Steuererhebung14

20

Die Gefahr von Steuerhinterziehungen und -umgehungen besteht grundsätzlich bei Rechtsgeschäften zwischen nahestehenden Personen: ■ bei Leistungen an Personen, die nicht oder nur eingeschränkt zum Vorsteuerabzug berechtigt sind ■ bei Leistungen an Personen, die den Vorsteuerabzug vollumfänglich in Anspruch nehmen können

7

13 EUGH vom 29.5.1997, C-63/96, Skripalle, UR 1997, 301; BFH vom 13.12.1995, XI R 8/86, BFHE 179, 457. 14 BFH vom 8.10.1997, XI R 8/86, BStBl. II 1997, 840.

134

B.

7

Mindestbemessungsgrundlage bei einer ordnungsgemäß durchgeführten Lieferung

Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage (II)

Leistungsempfänger

keine

nahe stehende Person

teilweise

Vorsteuerabzugsberechtigung

vollständige

Vorsteuerabzugsberechtigung

Steuerhinterziehungs- / -umgehungsgefahr © zeitstaerken.de

Die Gefahr einen Steuerhinterziehung und -umgehung besteht aber nicht, wenn nahestehende Personen für die zwischen ihnen erbrachte Leistung ein marktübliches Entgelt vereinbart.

21

! Hinweis: Die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage scheidet daher aus.15 Insoweit sind die Feststellungen zur Marktüblichkeit des vereinbarten Kaufpreises grundsätzlich vom Finanzgericht durchzuführen. Ausnahme von der Steuerhinterziehungs-/-umgehungsgefahr

Leistungsentgelt

Marktüblichkeit

Feststellungslast

Finanzgericht © zeitstaerken.de

4.

Lösung des BFH

Der BFH trifft zwei Lösungen in der Ausgangssituation: Aufgrund der tatsächlich durchgeführten Rechnungsberichtigung ist das tatsächlich nunmehr ausgewiesene erhöhte Entgelt (= ungekürzte Herstellungskosten) anzuwenden. Der Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage steht nicht entgegen, dass über eine ordnungsgemäße durchgeführte Lieferung an einen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer abgerechnet wird. ■ Soweit das für das Gebäude vereinbarte Entgelt marktüblich ist, wäre die Mindestbemessungsgrundlage nicht unanwendbar. ■

15 EUGH vom 29.5.1997, C-63/96, Skripalle, UR 1997, 301; BFH vom 8.10.1997, XI R 8/86, BStBl. II 1997, 840; Abschn. 158 Abs. 1 Satz 4 UStR.

135

22

7

7

§ 7 Bemessungsgrundlage

Lösung des BFH Anwendung

Rechnungsberichtigung

ungekürztes Entgelt

ordnungsgemäße

kein Ausschluss

Leistungserbingung

Mindestbemessungsgrundlage keine Anwendung

Entgelt =

marktüblich

Mindestbemessungsgrundlage © zeitstaerken.de

IV.

7 23

Praxishinweis

War das vereinbarte Entgelt niedriger als das marktübliche Entgelt, wären nach Auffassung der Finanzverwaltung als Mindestbemessungsgrundlage die Kosten der Gebäudeherstellung anzusetzen.16 Ob der Ansatz der Kosten, wenn diese höher sind als das marktübliche Entgelt, mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist, bedarf im vorliegenden Fall keiner richterlichen Entscheidung. Für Leistungsbeziehungen zwischen anderen Personen gilt die Regelung nicht. Die Mindestbemessungsgrundlage ist - auch bei sog. Leistungsbündeln - für jeden Umsatz gesondert zu prüfen.17 Praxishinweis

vereinbartes Entgelt

<

Mindestbemessungsgrundlage

Herstellungskosten

marktübliches Entgelt

Herstellungskosten

>

marktübliches Entgelt

hier: keine Entscheidungserheblichkeit keine

andere Personen

Anwendung

Anwendung

Mindestbemessungsgrundlage

pro Umsatz (Leistung) © zeitstaerken.de

16 Abschn. 158 Abs. 1 Satz 5 UStR. 17 Wagner in Sölch/Ringleb, Komm. zu § 10 UStG, Verlag C. H. Beck, München, Rdnr. 433.

136

8

§ 8 Rechnung A.

Anforderung an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung

A.

(BFH vom 6.12.2007, V R 61/05, BFH/NV 2008, 907; § 14 UStG)

I.

Ausgangssituation

Der Einzelunternehmer E betreibt in Deutschland einen Kfz-Handel und erwarb unter anderem Fahrzeuge, die aus Italien reimportiert worden waren. Die Reimport-Fahrzeuge wurden mit Rechnungen der Firma W in N (= Deutschland) abgerechnet. Nach Auffassung der Finanzverwaltung stellte die Adresse in N lediglich eine Scheinadresse dar, da der Rechnungsaussteller W dort keine eigenen wirtschaftlichen Aktivitäten entfaltet hatte. Die Firma W gehörte KW und dieser war vielmehr in Italien ansässig. Die Firma W hatte auch das bei einer Bank in Deutschland eingerichtete Geschäftskonto nicht genutzt. Darauf hin versagte das Finanzamt im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung den Vorsteuerabzug in Höhe von 30.000 €. Das beklagte Finanzamt und das Finanzgericht1 begründeten ihre Auffassungen damit, dass die Firma W lediglich „papiermäßig“ in eine fingierte Lieferkette eingeschaltet gewesen sei. Die Firma W habe die in Rechnung gestellten Lieferungen tatsächlich nicht erbracht.

1

8

Anforderung an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung (BFH vom 6.12.2007, V R 61/05, BFH/NV 2008, 907; § 14 UStG)

DE

IT

W

KW

E

?

2. Vorsteuerabzug

II.

?

1. fingierte Lieferung

Besteuerungsproblem 2

Welche Voraussetzungen und Anforderungen werden an den Vorsteuerabzug gestellt? 1

FG Düsseldorf vom 21.9.2005, V K 4658/01 U, EFG 2006, 610, nrkr.; Revision BFH vom 6.12.2007, V R 61/05.

137

8

§8

3

Rechnung

III.

Ergebnis des BFH

1.

Grundsätze

Ein Unternehmer kann die in Rechnungen gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.2 Dabei muss die Rechnung grundsätzlich den richtigen Namen (= Firma) und die richtige Adresse des leistenden Unternehmers angeben. Grundsätze des Vorsteuerabzugs

8

Leistungsempfänger

Unternehmer

Leistungserbringer

Unternehmer

Steuerausweis

gesondert

Leistungsziel

Unternehmen des Leistungsempfängers

Beleginhalt

Namen, vollständige Anschrift...

Leistungserbringer

korrekt

2. 4

Obliegenheiten des Leistungsempfängers

Der in Rechnungen einer GmbH angegebene Sitz bei Ausführung der Leistung und Rechnungsausstellung muss tatsächlich bestehen. Ein Scheinsitz ist anzunehmen, wenn am angegebenen Firmensitz keinerlei Geschäftsleitungs- und Arbeitgeberfunktionen, Behördenkontakte und Zahlungsverkehr stattgefunden hat.3 Ein Vorsteuerabzug ist somit nur möglich, wenn der in der Rechnung angegebene Sitz bei Ausführung der Leistung und bei Rechnungserstellung tatsächlich bestanden hat. Der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer trägt die Feststellungslast dafür, dass der in Rechnung angegebene Sitz tatsächlich bestanden hat.4 Denn es besteht eine Obliegenheit des Leistungsempfängers, sich über die Richtigkeit der Angaben in der Rechnung zu vergewissern.5

2 3 4 5

138

§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i. V. m. § 14 UStG. Ständige Rechtsprechung des BFH: BFH vom 31.1.2002, V B 108/01, BStBl. II 2004, 622 m. w. N. BFH vom 27.6.1996, V R 51/93, BStBl. II 1996, 620. Bestätigung: EUGH vom 28.6.2007, C-73/06, Planzer Luxemburg Sarl, BFH/NV Beilage 2007, 418.

8

A. Anforderung an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung ! Hinweis: Die Rechtsformneutralität der Umsatzsteuer gebietet es, diese Anforderungen (= Obliegenheiten des Leistungsempfängers) an alle Unternehmer gleichermaßen zu stellen.

Obliegenheiten eines Leistungsempfängers

Sitz des Leistungserbringers

tatsächliche Existenz (im Leistungs- u. Abrechnungszeitpunkt )

kein(e)

Geschäftleitungsfunktion

Arbeitgeberfunktion

8

Behördenkontakte

Zahlungsverkehr

Annahme: Scheinsitz

Feststellungslast Leistungsempfänger Prüfungspflicht

3.

Ergebnis des BFH

Der BFH legt fest: ■ der Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer - gleichgültig welcher Rechtsform - trägt die Feststellungslast ■ es besteht eine Obliegenheit des Leistungsempfängers sich über die Richtigkeit der Angaben in der Rechnung zu vergewissern ■ eine fiktive Ansiedlung in Form einer „Briefkastenfirma“ oder einer „Strohfirma“ sind nicht als Sitz einer wirtschaftlichen Tätigkeit anzusehen6 Der Firmensitz in N wurde als „Scheinsitz“ bewertet.7 Die Verwendung der Anschrift in N hat nur dazu gedient, gegenüber den Abnehmern der Fahrzeuge zu verschleiern, dass es sich bei dem leistenden Unternehmer um einen ausländischen Unternehmer handelt. Bei dem Verbringen der Fahrzeuge nach Deutschland sollte eine Besteuerung durch den Abnehmer als innergemeinschaftlichen Erwerb vermieden werden. 6 7

Art. 1 Nr. 1 MwStSysRl. BFH vom 19.4.2007, V R 48/04, BFH/NV 2007, 2035.

139

5

8

§8

Rechnung

Ergebnis des BFH 1.

2.

3.

Feststellungslast

Verantwortlichkeit für Richtigkeit

fiktive Ansiedlung

(Rechtsformunabhängig)

nicht

Leistungsempfänger

IV. 6

8

Sitz wirtschaftlicher Tätigkeit

Praxishinweis

Der BFH fordert insbesondere bei Kenntnissen, dass der Firmeninhaber außerhalb des deutschen Hoheitsgebietes seinen Wohnsitz inne hat und die Firma einen deutschen Sitz in der Rechnung ausweist, muss der vorsteuerabzugswillige Unternehmer sich über die Richtigkeit der Angaben in der Rechnung vergewissern. Bei dem Vergewissern ist eine erhöhte Sorgfaltspflicht bei der Prüfung der Richtigkeit der Rechnungsdaten anheftend. Praxishinweis Prüfungspflicht außerhalb

deutschem Hoheitsgebiet

Wohnsitz

+

Firma

deutscher Sitz

erhöhte

140

Sorgfaltspflicht

8

B. Vorsteuerabzug bei fehlendem Lieferdatum

B.

Vorsteuerabzug bei fehlendem Lieferdatum

B.

(Sächsisches Finanzgericht vom 12.4.2007, 2 K 784/06, EFG 2007, 1998, nrkr.; Revision: BFH Az. V R 41/07; Anmerkung von RiFG Büchter-Hole in EFG 2007, 1999; § 14 UStG)

I.

Ausgangssituation

Die Unternehmerin U betreibt eine Fleischerei mit umsatzsteuerpflichtigen Ausgangsumsätzen. U reichte für November 2005 die Umsatzsteuer-Voranmeldung mit einer darin enthaltenden abzugsfähigen Vorsteuer in Höhe von 4.000 € ein. Der Vorsteueranspruch resultierte aus einer Rechnung der Firma R-GmbH vom 30.11.2005 über eine Netto-Lieferung in Höhe von 25.000 €. Auf der Rechnung war das Auftragsdatum vom 15.11.2005 vermerkt. Ein Lieferdatum oder ein Hinweis auf einen Lieferschein ist nicht angegeben. Der später im Verfahren vorgelegte Lieferschein vom 28.11.2006 enthält dasselbe Auftragsdatum, aber keinen Hinweis auf den Lieferzeitpunkt. Das Finanzamt setzte die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Anmeldezeitraum November 2005 ohne Berücksichtigung der Vorsteuern in Höhe von 4.000 € fest.

7

8 Vorsteuerabzug bei fehlendem Lieferdatum (Sächsisches Finanzgericht vom 12.4.2007, 2 K 784/06, EFG 2007, 1998, nrkr.; Revision: BFH Az. V R 41/07; Anmerkung von RiFG Büchter-Hole in EFG 2007, 1999; § 14 UStG)

R-GmbH Rechnung

R-GmbH

30.11.2005

Lieferschein

Auftrag vom 15.11.2005 Lieferdatum

Netto Umsatzsteuer Brutto

Auftrag vom 15.11.2005

?o

25.000 € + 4.000 €

30.11.2005

Lieferdatum

?o

Finanzamt

29.000 €

kein

Vorsteuerabzug

II.

Besteuerungsproblem 8

Kann der Vorsteuerabzug bei fehlendem Lieferdatum versagt werden?

141

8

§8

9

III.

Ergebnis des FG

1.

Vorsteuerabzug

Für den ordnungsgemäßen Vorsteuerabzug muss u. a. eine ordnungsgemäße Rechnung8 vorgelegt werden. Die Angaben in der Rechnung müssen vollständig und richtig sein.9

2. 10

8

Rechnung

Angabe des Leistungszeitpunktes in der Rechnung

In einer ordnungsgemäßen Rechnung muss der Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung angegeben sein.10 ! Hinweis: In anderen Fällen - z. B. Vorauszahlungsabrechnungen - kann der Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder Teilentgelts vor Ausführung der Leistung, soweit diese Informationen feststehen und vom Rechnungsdatum abweichen, in einer ordnungsgemäßen Rechnung angegeben werden. Als Zeitpunkt der Leistung kann der Kalendermonat angegeben werden in dem die Leistung ausgeführt worden ist.11 Der Leistungszeitpunkt ist in folgenden Fällen anzugeben: ■ soweit das Ausstellungsdatum der Rechnung und der Zeitpunkt der Leistung voneinander abweichen und ■ das Ausstellungsdatum der Rechnung mit dem Zeitpunkt der Leistung übereinstimmen12 ! Hinweis: In den Fällen der Übereinstimmung genügt jedoch eine Angabe wie folgt: „Leistungsdatum entspricht Rechnungsdatum“.13 ! Hinweis: Der Leistungszeitpunkt ist auch bei Barzahlungen anzugeben.14

8 9 10 11 12 13 14

142

§ 14 Abs. 4 UStG. Abschn. 192 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 UStR. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG. § 31 Abs. 4 UStDV. Abschn. 185 Abs. 16 Satz 2 UStR; BMF-Schreiben vom 26.9.2005, BStBl. I 2005, 937. Abschn. 185 Abs. 16 Satz 2 UStR. Abschn. 185 Abs. 16 Satz 4 UStR.

8

B. Vorsteuerabzug bei fehlendem Lieferdatum

3.

Mehrere Dokumente als Rechnungen

Eine Rechnung kann auch aus mehreren Dokumenten bestehen.15 Aus diesen Dokumenten müssen sich sämtliche Angaben einer ordnungsgemäßen Rechnung16 ergeben. ! Hinweis: In der Rechnung muss angegeben werden, aus welchen anderen Dokumenten sich die übrigen Angaben entnehmen lassen.17 Insoweit kann sich der Leistungszeitpunkt auch aus einem Lieferschein ergeben, der in dem Dokument, in dem das Entgelt und der Steuerbetrag angegeben sind, klar erkennbar zu bezeichnen ist.18 Damit das Leistungsdatum als ordnungsgemäß gilt, sind folgende Fälle zu unterscheiden: ■ der Lieferschein muss neben dem Lieferscheindatum eine gesonderte Angabe des Leistungsdatums enthalten19 ■ entspricht das Leistungsdatum dem Lieferscheindatum kann folgender Hinweis textlich aufgenommen werden: „Leistungsdatum entspricht Lieferscheindatum“20

15 § 31 Abs. 1 Satz 1 UStDV. 16 § 14 Abs. 4 UStG. 17 § 31 Abs. 1 Satz 2 UStDV; Abschn. 185 Abs. 16 Satz 5 Nr. 1 Satz 2 UStR; BMF-Schreiben vom 26.9.2005, BStBl. I 2005, 937, Tz. 1. 18 § 31 Abs. 1 Satz 2 UStDV. 19 Abschn. 185 Abs. 16 Satz 5 Nr. 1 Satz 3 UStR. 20 Abschn. 185 Abs. 16 Satz 5 Nr. 1 Satz 4 UStR.

143

11

8

8

§8

Rechnung

Mehrere Dokumente als Rechnungen

Verweis Verweis

Dokument 1

Dokument 2

Dokument 3

z. B. Rechnung

z. B. Lieferschein

z. B. Rapport

alle Angaben

ordnungsgemäße Rechnung

Lieferscheindatum +

8

Lieferschein

Leistungsdatum

oder

Lieferscheindatum +

4. 12

Klausel

Anzahlungsrechnung

Bei einer Anzahlungsrechnung ist das Leistungsdatum entbehrlich.21 In diesem Fall ist die Angabe des Zeitpunkts der Vereinnahmung des Entgelts oder Teilentgelts (= Datum oder Kalendermonat22) nur dann erforderlich, wenn dieser ■ feststeht und ■ nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung identisch ist.23 Es darf für die tägliche Praxis angezweifelt werden, ob bei einer angeforderten Anzahlung der Vereinnahmungszeitpunkt vorher bekannt ist! Anzahlungsrechnung

Leistungsdatum

entbehrlich

feststehend Angabepflicht

Vereinnahmungszeitpunkt

und

Rechnungsdatum 

Vereinnahmungsdatum

21 § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG. 22 § 31 Abs. 4 UStDV; Abschn. 185 Abs. 16 Satz 5 Nr. 5 Satz 2 UStR. 23 Richtlinie 185 Abs. 16 Satz 5 Nr. 5 Satz 1 UStR; BMF-Schreiben vom 26.9.2005, BStBl. I 2005, 937.

144

8

B. Vorsteuerabzug bei fehlendem Lieferdatum

5.

Lösung in der Ausgangssituation

Die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug sind nicht gegeben: ■ in der Rechnung ist nicht der Zeitpunkt der Lieferung angegeben ■ die Rechnung enthält nicht die alternative Formulierung „Leistungsdatum entspricht Rechnungsdatum“ ■ die Rechnung verweist nicht alternativ auf die Angaben im Lieferschein ■ der Lieferschein enthält keine Angaben zum Leistungszeitpunkt ■ der Lieferschein enthält nicht die alternative Formulierung „Leistungsdatum entspricht Lieferscheindatum“ ■ die Rechnung enthält keinen Hinweis, dass es sich um eine Anzahlungsrechnung handelt

13

Lösung in der Ausgangssituation

Voraussetzung

Angabe in Rechnung

Angabe in Lieferschein

Lieferzeitpunkt

nein

nein

alternative Formulierung

nein

nein

Verweis auf Lieferschein

nein

Hinweis Anzahlungsrechnung

nein

8

kein

IV.

Vorsteuerabzug

Praxishinweis

Die Unternehmerin kann von der R-GmbH eine vollständige Rechnung mit Leistungsdatum innerhalb von 6 Monaten nach Ausführung der Leistung verlangen.24 Der Vorsteuerabzug kann allerdings erst für den Besteuerungszeitraum vorgenommen werden, in dem ■ die Leistung für das Unternehmen ausgeführt worden ist und ■ die ordnungsgemäße Rechnung beim Leistungsempfänger eingegangen ist.25

24 § 14 Abs. 2 Satz 1 UStG. 25 Abschn. 192 Abs. 2 Satz 4 UStR; BFH vom 1.7.2004, V R 33/01, BStBl. II 2004, 861.

145

14

8

§8

Rechnung

Praxishinweis

Rechnungseinforderungsrecht

6 Monate nach Leistungsbezug nach

Leistungserbringung Vorsteuerabzug

und Eingang

ordnungsgemäße Rechnung

V. 15

8

Beratungshinweis

Durch die vom Finanzamt zunächst festgesetzte höhere Umsatzsteuer entstehen beim Leistungsempfänger Zinsen in Höhe von 6 % der Umsatzsteuernachzahlung.26 Der Leistungsempfänger kann von dem leistenden Unternehmer Geld(schaden)ersatz des Zinsschadens verlangen.27 Beratungshinweis

Umsatzsteuernachzahlung

Nachzahlungszinsen

Schadenersatzanspruch

26 § 233a AO. 27 OLG Brandenburg vom 28.9.2006, 12 U 46/06, rkr., DStRE 2007, 1453; Wittmann/Zugmaier in „Vorsteuerabzug: Schadensersatz wegen fehlerhafter Rechnungsstellung“, DStR 2008, 538 ff.

146

9

§ 9 Vorsteuerabzug A.

Vorsteuerabzug einer Bruchteilsgemeinschaft

A.

(EuGH vom 21.4.2005, C-25/03, DStR 2005, 775) ! Hinweis: Wir empfehlen Ihnen, nach dem Kapitel Nr. 23 auch die Fortführung des Themas „Bruchteilsgemeinschaft im Umsatzsteuerrecht“ die Kapitel Nr. 33 und Nr. 7 zu lesen.

I.

Ausgangssachverhalt

Die Eheleute S und T sind Miteigentümer eines Baugrundstückes zu 1/4 (S) bzw. 3/4 (T). Sie errichten ein Einfamilienhaus für eigene Wohnzwecke. Die Rechnungen der Handwerker lauten auf „Eheleute S und T”. S ist Arbeitnehmer und nebenberuflich als Fachbuchautor selbständig tätig. Das von S für die Nebentätigkeit genutzte Arbeitszimmer umfasst 12 % der Gesamtnutzfläche des Hauses. S macht in der Umsatzsteuer-Erklärung 12 % der Vorsteuer aus den Baukosten geltend. Das Finanzamt versagt den Vorsteuerabzug, da nicht S, sondern die Ehegatten-Bruchteilsgemeinschaft Empfänger der Bauleistungen gewesen sei. Das Finanzgericht1 gewährt den Vorsteuerabzug zu (1/4 von 12 % =) 3 %. Der BFH hat die Streitfrage dem EuGH vorgelegt.

25 %

S

75 %

T

Besteuerungsproblem

Ist der Vorsteuerabzug aus den anteiligen Herstellungskosten des Arbeitszimmers des S möglich?

1

9

Selbstgenutztes EFH

Arbeitszimmer = 12% Gesamtnutzfläche

II.

1

FG Köln vom 22.3.2001, EFG 2001, 939.

147

2

9

§ 9 Vorsteuerabzug

3

III.

Ergebnis im Fall

1.

Vorsteuerabzug

Ein Vorsteuerabzug aus den anteiligen Herstellungskosten eines Arbeitszimmers im Privathaus ist möglich, wenn das Arbeitszimmer ■ dem Unternehmen eines Unternehmers zugeordnet ist und ■ vom Unternehmer für Ausgangsumsätze verwendet wird. Der Vorsteuerabzug ist auch dann möglich, wenn die Kosten des häuslichen Arbeitszimmers nicht oder nur beschränkt als Betriebsausgaben2 oder Werbungskosten3 abzugsfähig sind.

2. 4

9

Bei einer (Ehegatten-) Gemeinschaft, die selbst nicht unternehmerisch tätig ist, ist nicht die Gemeinschaft, sondern der einzelne Miteigentümer als Leistungsempfänger anzusehen. Die (Ehegatten-) Gemeinschaft ist nur dann selbst Leistungsempfänger, wenn sie selbst Leistungen gegen Entgelt erbringt, z. B. durch Vermietung. Damit bestätigt der EuGH die BFH-Rechtsprechung4 gegen die Auffassung der Finanzverwaltung5.

3. 5

Leistungsempfänger bei Bruchteilsgemeinschaft

Quotale Abzugsfähigkeit

Der vorsteuerabzugsberechtigte Miteigentümer kann die Vorsteuer wie folgt abziehen: ■ die gesamte Vorsteuer, die auf den von ihm unternehmerisch genutzten Grundstücksteil entfällt ■ höchstens jedoch den seinem Miteigentumsanteil entsprechenden Teil der Vorsteuer aus den gesamten Herstellungskosten ! Hinweis: Nutzungsquote in Bruchteilsquote. Bei einer Ausschöpfung der Bruchteilsquote (= 25 % Miteigetumsanteil) durch die Nutzungsquote (= betriebliche Räume 30 %) erfolgt eine zwingende Zuordnung zum (notwendigen) Unternehmensvermögen.6

2 3 4 5 6

148

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG. BFH vom 1.10.1998, DStR 1998, 2007 (Mähdrescher-Urteil). Abschn. 192 Abs. 16 UStR; OFD Berlin, Vfg. vom 17.4.2000, UR 2001,129. BMF-Schreiben vom 1.12.2006, IV A 5 - S 7300 - 90/06, BStBl. I 2007, 90, Rz. 7 zweites Beispiel.

9

A. Vorsteuerabzug einer Bruchteilsgemeinschaft

Vorsteuerabzugsberechtigte Miteigentümer

1. gesamte Vorsteuer

unternehmerisch genutzter Grundstücksteil

2.

höchstens

Miteigentumsanteil

4.

Angabe des Leistungsempfängers in der Rechnung

9

Eine Rechnung an die Ehegattengemeinschaft ist ausreichend für den (anteiligen) Vorsteuerabzug des Miteigentümers. Eine Aufteilung des Entgelts und der Vorsteuer auf die Miteigentümer in der Rechnung ist nicht erforderlich. Rechnungsempfänger

5.

Ehegattengemeinschaft

voller Vorsteuerabzug

Vorsteuerabzug aus gesamten Baukosten

Der Abzug der gesamten Vorsteuer aus den Baukosten wäre möglich, wenn die (Ehegatten-) Bruchteilsgemeinschaft das Arbeitszimmer an dem S umsatzsteuerpflichtig vermieten würde. Dann müsste die Ehegattengemeinschaft das gesamte Gebäude dem Unternehmensbereich zuordnen und die Eigennutzung des Wohnteils wäre als unentgeltliche Wertabgabe besteuern.

6.

6

7

Lösung in der Ausgangssituation

Der von S unternehmerisch genutzter Grundstücksanteil umfasst 12 %. Sein Miteigentumsanteil am Grundstück / Gebäude beträgt 25 %. Somit können 12 % der Vorsteuer abgezogen werden.

149

8

9

§ 9 Vorsteuerabzug

Selbstgenutztes EFH

Arbeitszimmer = 12% Gesamtnutzfläche

25 %

75 %

S

T Vorsteuerabzug = 12% der Baukosten

IV.

9 9

Praxishinweis

Die Finanzverwaltung muss ihre abweichende Auffassung überprüfen. Sie wird aber wohl die Entscheidung des BFH abwarten. Solange die Finanzverwaltung bei ihrer abweichenden Auffassung bleibt, kann der anteilige Vorsteuerabzug wie folgt verwaltungskonform gesichert werden: ■ die Ehegattengemeinschaft vermietet den unternehmerisch genutzten Gebäudeteil umsatzsteuerpflichtig an den Unternehmer-Ehegatten ■ die Ehegattengemeinschaft hat den Vorsteuerabzug aus den anteiligen Bauleistungen ■ der Unternehmer-Ehegatte hat den Vorsteuerabzug aus den Mietkosten

150

9

B. Vorsteuerabzug bei gemischter Auftragserteilung

Auffassung Finanzverwaltung

Selbstgenutztes EFH

Arbeitszimmer = 12% Gesamtnutzfläche

25 % UnternehmerEhegatte 3.

2.

Vorsteuerabzug Mietkosten

S

75 %

Vorsteuerabzug Baukosten

Ehegattengemeinschaft

T

1. Vermietung

B.

9

Vorsteuerabzug bei gemischter Auftragserteilung

B.

(BMF-Schreiben vom 1.12.2006, IV A 5 - S 7300 - 90/06, BStBl. I 2007, 90; § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG)

I.

Grundaussage

Der BFH7 hatte auf der Basis der beantworteten Vorlagefrage des EuGH8 entschieden, dass Ehegatten, die auf einem in ihrem Miteigentum stehenden Grundstück ein Wohngebäude errichten, als Empfänger der Bauleistungen anzusehen sind, wenn die Ehegattengemeinschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit handelt und als solche keine unternehmerische Tätigkeit ausübt. Ist bei einer solchen Ehegattengemeinschaft nur ein Ehegatte unternehmerisch tätig und verwendet dieser einen Teil des Gebäudes ausschließlich für seine unternehmerischen Zwecke, steht ihm das Vorsteuerabzugsrecht aus den bezogenen Bauleistungen anteilig zu, soweit der seinem Unternehmen zugeordnete Anteil am Gebäude seinen Miteigentumsanteil nicht übersteigt.

7 8

BFH vom 6.10.2005, V R 40/01, DStRE 2006, 103. EuGH vom 21.4.2005, C-25/03, DStR 2005, 775.

151

10

9

§ 9 Vorsteuerabzug

II.

9 11

Anwendungsregelungen der Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung hat nunmehr ein Anwendungsschreiben zum Vorsteuerabzug beim Bezug einer Leistung durch eine Gemeinschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit und zur Höhe des Vorsteuerabzugs herausgegeben. Darin werden folgende Punkte besprochen: ■ Leistungsempfänger bei Auftragserteilung durch mehrere Personen ■ Leistungsbezug für das Unternehmen ■ Rechtslage beim Bezug von sonstigen Leistungen ■ Beendigung der unternehmerischen Nutzung des Gegenstands durch den Gemeinschafter ■ formale Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug ■ zeitliche Anwendung

152

9

B. Vorsteuerabzug bei gemischter Auftragserteilung

Anwendungsregelungen der Finanzverwaltung

2. Leistungsbezug für das Unternehmen

1. Leistungsempfänger bei Auftragserteilung durch mehrere Personen

3. Rechtslage beim Bezug von sonstigen Leistungen

Anwendungsregelungen der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 1.12.2006, IV A 5 – S 7300 – 90/06, BStBl. I 2007, 90)

6.

4. Beendigung der unternehmerischen Nutzung durch den Gemeinschafter

zeitliche Anwendung 5. formale Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug

© zeitstaerken.de

III.

Leistungsempfänger bei Auftragserteilung durch mehrere Personen

1.

Regelfall

Leistungsempfänger ist regelmäßig der, der aus dem schuldrechtlichen Verhältnis (= Vertrag) berechtigt und verpflichtet ist, somit der Auftraggeber oder Besteller. Wird ein Auftrag durch mehrere Personen gemeinsam erteilt, sind diese Personen gemeinschaftlich als umsatzsteuerrechtlich eigenständige Rechtsperson anzusehen. Nur der Leistungsempfänger ist unter Berücksichtigung der formalen Rechnungsvoraussetzungen9 zum Vorsteuerabzug10 berechtigt.

9 § 14 UStG. 10 § 15 Abs. 1 UStG.

153

9

12

9

§ 9 Vorsteuerabzug

Leistungsempfänger bei Auftragserteilung durch mehrere Personen im Regelfall

1.

Regelfall

Berechtigter und Verpflichteter aus schuldrechtlichem Vertrag

2.

Auftragserteilung

durch mehrere Personen

3.

gemeinschaftliche Beurteilung

umsatzsteuerrechtliche eigenständige Rechtsperson

4.

Leistungsempfänger

Vorsteuerabzugsberechtigung

Auftraggeber oder

Besteller

(§ 15 Abs. 1 UStG) © zeitstaerken.de

2. 9

13

Um eine umsatzsteuerrechtlich eigenständige Rechtsperson handelt es sich, wenn die Gemeinschaft ■ selbst Unternehmer11 ist (z. B. Personen- oder Kapitalgesellschaft) oder ■ als solche nichtunternehmerisch mit umsatzsteuerrechtlicher Wirkung (z. B. Körperschaften des öffentlichen Rechts) auftritt.

3. 14

Eigenständige Rechtsperson

Keine eigenständige Rechtsperson

Keine eigenständige Rechtsperson sind dagegen lediglich gemeinschaftlich verbundene Personen (z. B. Ehegatten), die nichtunternehmerisch auftreten. Dann sind grundsätzlich alle Mitglieder der Gemeinschaft als Auftraggeber auch Leistungsempfänger, sofern sie dazu keine abweichende Vereinbarung treffen.12 Damit ist jeder unternehmerische Gemeinschafter, für Zwecke des Vorsteuerabzugs, als Leistungsempfänger anzusehen. ! Hinweis: Bruchteilsgemeinschaften, die keine gemeinsame Zielverfolgung betreiben und somit keine Gesellschaften sind, haben keine eigene Rechtspersönlichkeit.

11 § 2 UStG. 12 BFH vom 6.10.2005, V R 40/01, a. a. O.

154

9

B. Vorsteuerabzug bei gemischter Auftragserteilung

Leistungsempfänger als eigenständige Rechtsperson keine

eigenständige Rechtsperson 1. Gemeinschaft selbst Unternehmer (§ 2 UStG)

z. B. Personen oder Kapitalgesellschaften

eigenständige Rechtsperson 2.

3.

nichtunternehmerisch tätige Gemeinschaft

lediglich gemeinschaftlich verbundene Personen

z. B. Körperschaften des öffentlichen Rechts

z. B. Ehegatten

ein Leistungsempfänger

jede Person Leistungsempfänger

9 Vorsteuerabzugsberechtigung © zeitstaerken.de

IV.

Leistungsbezug für das Unternehmen

1.

Grundsatz „dreifaches Zuordnungswahlrecht“

Ein Vorsteuerabzug13 steht dem Leistungsempfänger zu, wenn und soweit die Leistung für sein Unternehmen ausgeführt wurde. Da es sich bei einem Gebäude bzw. Gebäudeteil um einen einheitlichen Gegenstand handelt, der sowohl für den nichtunternehmerischen Bereich als auch für den unternehmerischen Bereich genutzt wird, hat der Unternehmer ein dreifaches Wahlrecht: ■ der Unternehmer kann den Gegenstand insgesamt dem Unternehmensvermögen zuordnen (= 100 % Unternehmensvermögen) ■ der Unternehmer kann den Gegenstand insgesamt dem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen (= 0 % Unternehmensvermögen) ■ eine anteilige Aufteilung entsprechend dem Nutzungsanteil ist ebenfalls möglich (= anteilig Unternehmensvermögen) Voraussetzung für dieses dreifache Wahlrecht ist allerdings, die Einhaltung der mindestens 10 %igen unternehmerischen Nutzung.14 13 § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG. 14 § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG.

155

15

9

§ 9 Vorsteuerabzug

Dreifaches Zuordnungswahlrecht nichtunternehmerischer 1.

eigene Wohnzwecke

2.

gewerbliche Nutzung

unternehmerischer

umsatzsteuerrechtliches Zuordnungswahlrecht 1.

2. insgesamt Unternehmensvermögen

3. insgesamt nichtunternehmerischer Bereich

entsprechend dem Nutzungsanteil

Voraussetzung

9 mind. 10 %ige unternehmerische Nutzung © zeitstaerken.de

2. 16

Zuordnungswahlrecht in Höhe des Miteigentumsanteils

Das dreifache Wahlrecht gilt ebenso für den Fall, dass ein Unternehmer Miteigentum an einem Gegenstand erwirbt. In diesem Fall kann der Unternehmer das Wahlrecht auch auf seinen Anteil am Miteigentum ausüben, soweit der unternehmerisch genutzte Gebäudeteil geringer ist. Ist der unternehmerisch genutzte Gebäudeteil gleich oder größer als der Anteil am Miteigentum, muss das Wahlrecht der Zuordnungspflicht weichen. Ist der unternehmerisch genutzte Gebäudeteil größer als der Anteil am Miteigentum, geht der Vorsteuerabzug für den übersteigenden Anteil verloren. ! Hinweis: Der Anteil am Miteigentum begrenzt somit auch den maximalen Vorsteuerabzugsanteil (= quotale Abzugsfähigkeit) des Ehegatten der als umsatzsteuerlicher Unternehmer auftritt.

156

9

B. Vorsteuerabzug bei gemischter Auftragserteilung

Miteigentum

kein

dreifaches umsatzsteuerliches Zuordnungswahlrecht

dreifaches umsatzsteuerliches Zuordnungswahlrecht

kein

unternehmerisch genutzter Gebäudeteil

unternehmerisch genutzter Gebäudeteil

unternehmerisch genutzter Gebäudeteil

<

=

>

Anteil Miteigentum

Anteil Miteigentum

Anteil Miteigentum

Vorsteuerabzug für übersteigenden Anteil

Zuordnungspflicht

maximaler Vorsteuerabzugsanteil

=

Höhe Miteigentumsanteil

9

© zeitstaerken.de

> Beispiel: Die Eheleute S und T sind Miteigentümer eines Baugrundstücks zu 25 % (S) bzw. 75 % (T). Die Eheleute errichten ein Einfamilienhaus für eigene Wohnzwecke. Die Rechnungen der Handwerker lauten auf „Eheleute S und T”. S ist Arbeitnehmer und nebenberuflich als Fachbuchautor selbständig tätig. Das von S für die Nebentätigkeit genutzte Arbeitszimmer umfasst 30 % der Gesamtnutzfläche des Hauses. Beispiel: Miteigentum (I)

Rechnungsausstellung

Arbeitszimmer = 30 % Gesamtnutzfläche

Eheleute

25 %

Handwerker

75 %

S

T © zeitstaerken.de

nebenberuflich selbständiger Fachbuchautor

157

17

9

§ 9 Vorsteuerabzug $ Lösung: S ist für Zwecke des Vorsteuerabzugs in Höhe seines Miteigentumsanteils (= 25 %) als Leistungsempfänger anzusehen. Daher muss15 S diesen Miteigentumsanteil zwingend seinem Unternehmen zuordnen, da die Leistung vollständig als für sein Unternehmen ausgeführt gilt. Unter den weiteren Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs16, kann S maximal 25 % der auf die Baukosten entfallenden Vorsteuern abziehen, da S in dieser Höhe vorsteuerabzugsberechtigter Leistungsempfänger ist. Der Vorsteuerabzug der anteilig auf die (30 % ./. 25 % =) 5 % übersteigenden unternehmerisch genutzten Gebäudeteil entfällt, ist nicht abzugsfähig. Lösung: Miteigentum (I)

1.

unternehmerisch tätiger Ehegatte

Leistungsempfänger in Höhe Miteigentumsanteil

2.

Miteigentumsanteil < unternehmerisch genutzter Gebäudeteil

Zuordnungspflicht Unternehmensvermögen

3.

maximaler Vorsteuerabzug

25 % der Baukosten

4.

Vorsteuer auf 5 %igen Gebäudeanteil

9

nicht

abzugsfähig © zeitstaerken.de

18

Soweit ein dem Unternehmen des Gemeinschafters zugeordneter Miteigentumsanteil nichtunternehmerisch genutzt wird (= Anwendung „Seeling“), ist diese Verwendung als unentgeltliche Wertabgabe17 der Besteuerung zu unterwerfen. Unentgeltliche Wertabgabe

zugeordneter Miteigentumsanteil nichtunternehmerische Nutzung unentgeltliche Wertabgabe (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) © zeitstaerken.de

19

> Beispiel: Die Eheleute S und T sind Miteigentümer eines Baugrundstücks zu 25 % (S) bzw. 75 % (T). Die Eheleute errichten ein Einfamilienhaus für eigene Wohnzwecke. Die Rechnungen der Handwerker lauten auf „Eheleute S und T”. S ist Arbeitnehmer und nebenberuflich als Fachbuchautor selbständig tätig. Das von S für die Nebentätigkeit genutzte Arbeitszimmer umfasst 15 % der Gesamtnutzfläche des Hauses. S ordnet seinen gesamten Miteigentumsanteil in Höhe von 25 % dem umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen zu, indem S 25 % der Vorsteuern aus den gesamten Baukosten abzieht. 15 BMF-Schreiben vom 1.12.2006, IV A 5 - S 7300 - 90/06, a. a. O., Rdnr. 7, Beispiel Nr. 2. 16 § 15 UStG. 17 § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG.

158

B. Vorsteuerabzug bei gemischter Auftragserteilung

9

Beispiel: Miteigentum (II)

Rechnungsausstellung

Arbeitszimmer = 15 % Gesamtnutzfläche

Eheleute

25 %

Handwerker

75 %

S

T © zeitstaerken.de

nebenberuflich selbständiger Fachbuchautor

9 Vorsteuerabzug aus 25 % der Baukosten

$ Lösung: S ist für Zwecke des Vorsteuerabzugs in Höhe seines Miteigentumsanteils (= 25 %) als Leistungsempfänger anzusehen. Durch die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs aus 25 % der Baukosten gibt S zu erkennen, dass S seinen Miteigentumsanteil in vollem Umfang seinem Unternehmen zuordnet. S kann daher unter den weiteren Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs18, 25 % der auf die Baukosten entfallenden Vorsteuern abziehen. Soweit S den seinem Unternehmen zugeordneten Miteigentumsanteil für private Wohnzwecke nutzt (10 % der Baukosten), muss S eine unentgeltliche Wertabgabe19 versteuern. Die Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten verteilt auf den maßgebenden Berichtigungszeitraum in Höhe von 10 Jahren sowie die laufenden Kosten, aus denen der Vorsteueranspruch geltend gemacht wurde.20

18 § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 4 UStG; EuGH vom 8.5.2003, C-29/00, Seeling, BStBl. II 2004, 378. 19 § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. 20 § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG; EuGH vom 14.9.2006, C-72/05, Hausgemeinschaft Wollny, DStR 2006, 705 ff.

159

9

§ 9 Vorsteuerabzug

Lösung: Miteigentum (II)

1.

unternehmerisch tätiger Ehegatte

Leistungsempfänger in Höhe Miteigentumsanteil

2.

Miteigentumsanteil > unternehmerisch genutzter Gebäudeteil

dreifaches Zuordnungswahlrecht Unternehmensvermögen

3.

Vorsteuerabzug

25 % der Baukosten

4.

10 % Anteil private Wohnzwecke

unentgeltliche Wertabgabe

Bemessungsgrundlage

Ak / Hk verteilt auf 10 Jahre + laufende Kosten

5.

(§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG)

(§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG)

© zeitstaerken.de

9

V. 20

Rechtslage beim Bezug von sonstigen Leistungen

Werden an einem im Miteigentum stehenden Gegenstand (z. B. Gebäude) sonstige Leistungen (z. B. Fassadenanstrich, Fassadenreinigungen oder Renovierungsarbeiten an einem Gebäude) ausgeführt, die durch die Miteigentümer gemeinsam beauftragt wurden, ist grundsätzlich für den Vorsteuerabzug davon auszugehen, das der jeweilige Miteigentümer (in Höhe seines Miteigentumsanteils) Empfänger der sonstigen Leistung ist. + Ausnahme: Abweichungen vom Grundsatz sind durch den Unternehmer, der aus der sonstigen Leistung den Vorsteuerabzug begehrt, nachzuweisen. U. E. kann die Nachweisführung durch geeignete Unterlagen wie z. B. ■ Auftragserteilung und ■ Verzichtserklärungen der anderen Miteigentümer erfolgen.

160

9

B. Vorsteuerabzug bei gemischter Auftragserteilung

Bezug von sonstigen Leistungen bei Gegenständen im Miteigentum

z. B. Fassadenanstrichreinigung, Renovierungsarbeiten usw.

sonstige Leistungen

gemeinsame Beauftragung durch Mitunternehmer

Grundsatz Nachweisführung

Vorsteuerabzug des jeweiligen Miteigentümers

z. B. Auftragserteilung, Verzichtserklärung der Miteigentümer Abweichung

Nachweis durch Unternehmer der Vorsteuerabzug begehrt © zeitstaerken.de

VI.

9

Beendigung der unternehmerischen Nutzung des Gegenstands durch den Gemeinschafter

Nach der Auffassung der Finanzverwaltung wird die unternehmerische Nutzung durch folgende Handlungen beendet: ■ dauerhaft vollständige nichtunternehmerische Nutzung und ■ Veräußerung durch die Gemeinschaft Die Beendigung löst dann eine steuerbare und steuerpflichtige Entnahme des Gegenstandes aus, die einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt ist.21

21 § 3 Abs. 1b UStG.

161

21

9

§ 9 Vorsteuerabzug

Beendigung der unternehmerischen Nutzung 1.

2.

dauerhaft vollständige nichtunternehmerische Nutzung

Veräußerung durch die Gemeinschaft

steuerbare und steuerpflichtige Entnahme = entgeltliche Lieferung (§ 3 Abs. 1b UStG) © zeitstaerken.de

9 22

VII.

Formale Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug

1.

Rechnungsanforderung

Die zum Vorsteuerabzug22 berechtigende Rechnung muss alle gesetzlich geforderten Pflichtangaben23 enthalten und im Übrigen alle formalen Voraussetzungen24 (z. B. Abrechungsdokument über Leistungen auf Papier oder auf elektronischem Weg) erfüllen. ! Hinweis: Wird eine einheitliche Leistung an die Gemeinschaft erbracht, ist die vollständige Angabe des Namens und der Anschrift der Gemeinschaft als Leistungsempfänger notwendig.

2. 23

Aufzeichnungsverpflichtung

Der Gemeinschafter, der den Vorsteuerabzug verlangt, muss als zusätzliche Aufzeichnungsverpflichtung25 ■ Namen und Anschriften der übrigen Gemeinschafter sowie ■ die, auf die Gemeinschafter entfallenden Anteile am Gemeinschaftsvermögen angeben.

22 23 24 25

162

§ 15 Abs. 1 UStG. § 14 Abs. 4 UStG. § 14 UStG. § 22 UStG.

9

B. Vorsteuerabzug bei gemischter Auftragserteilung

3.

Aufbewahrungspflicht

Des weiteren, ist der Leistungsempfänger verpflichtet, das Original der Rechnung aufzubewahren.26 Sollte der Auftrag durch mehrere Personen gemeinsam erteilt worden sein und sind für Zwecke des Vorsteuerabzugs ein oder mehrere Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen, sind neben der Originalrechnung jeweils Ablichtungen aufzubewahren.

24

Formale Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug 1.

2.

3.

Rechnungsanforderung

Aufzeichnungsverpflichtung

Aufbewahrungspflicht

(§ 14 UStG)

(§ 22 UStG)

(§ 14b Abs. 1 UStG)

Namen und Anschrift übrige Gemeinschafter

Leistungsempfänger

alle gesetzlich geforderten Pflichtangaben (§ 14 Abs. 4 UStG)

+

+

übrige Formalien

Anteile der Gemeinschafter am Gemeinschaftsvermögen

(z. B. Rechnungsdokument)

einheitliche Leistung an Gemeinschaft

9 Originalrechnung

mehrere Personen

notwendig

vollständiger Name und Anschrift der Gemeinschaft

jeweils Ablichtungen © zeitstaerken.de

VIII. Zeitliche Anwendung 25

Die Grundsätze sind in allen noch nicht bestandskräftigen Fällen anzuwenden. Zeitliche Anwendung

alle noch nicht bestandskräftigen Fälle © zeitstaerken.de

26 § 14b Abs. 1 UStG.

163

9

§ 9 Vorsteuerabzug

IX. 26

Beratungshinweis

Somit sind regelmäßig sämtliche Umsatzsteuerfestsetzungen (= Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung27) davon betroffen, soweit keine Festsetzungsverjährung28 eingetreten ist. Steuerpflichtige sollten prüfen, inwieweit in „Altfällen“ eine Änderung der Steuerfestsetzung29 hinsichtlich des Vorsteuerabzugs für den unternehmerisch tätigen Miteigentümer möglich ist. Beratungshinweis

sämtliche Umsatzsteuerfestsetzungen

regelmäßig

Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164

9

AO)

Überprüfung „Altfälle“

Änderungsantrag zum Vorsteuerabzug (§ 164 Abs 2 Satz 2 AO) © zeitstaerken.de

C.

C.

Übersicht über den Stand „Seeling“ und die Auswirkungen einer Mehrwertsteuererhöhung

(EuGH vom 8.5.2003, C-269/00, Seeling, BStBl. II 2004, 378; EuGH vom 14.9.2006, C-72/05, Wollny, DStR 2006, XII, Kurzinformation)

I. 27

Ausgangssituation

Der EuGH30 hat entschieden, dass die Verwendung von Räumen in einem dem Unternehmen zugeordneten Gebäude für private Zwecke eine steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe ist, wenn die unternehmerische Nutzung der anderen Räume zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat. In diesen Fällen sind auch die Vorsteuerbeträge abzugsfähig, die auf die selbst genutzte Wohnung entfallen. Der BFH31 hat sich der Rechtsauffassung des EuGH angeschlossen. 27 28 29 30 31

164

§ 164 AO. § 169 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO. § 164 Abs. 2 Satz 2 AO. EuGH vom 8.5.2003, C-269/00, Seeling, BStBl. II 2004, 378. BFH vom 24.7.2003, V R 39/99, BStBl. II 2004, 371.

9

C. Übersicht über den Stand „Seeling“ und die Auswirkungen einer Mehrwertsteuererhöhung

steuerpflichtige

Zuordnung zum Unternehmensvermögen

Unentgeltliche Wertabgabe

privat verwendet Vorsteuerabzug

unternehmerisch verwendet

II.

Reaktion der Finanzverwaltung

Zur Anwendung der Rechtsprechung sind drei BMF-Schreiben ergangen.32 In den drei BMF-Schreiben werden die folgenden Grundaussagen getroffen: 1. Die Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist die Zuordnung des bebauten Grundstücks zum Unternehmensvermögen, wozu eine mindestens 10 %ige unternehmerische Nutzung vorliegen muss.33 Für Anschaffungs- oder Herstellungsfälle vor dem 1.7.2004 wurde die Zuordnung durch Angaben in der Umsatzsteuererklärung vorgenommen.34 Für Anschaffungen oder Herstellungen nach dem 30.6.2004 ist die Zuordnungsentscheidung aus dem tatsächlichen Vorsteuerabzug als Indiz abzuleiten.35 2. Die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe umfasst die auf 10 Jahre gleichmäßig zu verteilenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten.36/37/38 3. Die Entnahme eines unternehmerisch zugeordneten bebauten Grundstücks ist steuerpflichtig.39

32 BMF-Schreiben vom 30.3.2004, IV B 7 - S 7300 - 24/04, BStBl. I 2004, 451; BMF-Schreiben vom 13.4.2004, IV B 7 - S 7206 - 3/04, BStBl. I 2004, 468; BMF-Schreiben vom 13.4.2004, IV B 7 - S 7300 - 26/04, BStBl. I 2004, 469. 33 § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG. 34 Abschn. 192 Abs. 18 UStR; aufgehoben seit dem 1.7.2004 durch BMF-Schreiben vom 30.3.2004, IV B 7 - S 7300 - 24/04, BStBl. I 2004, 451. 35 BMF-Schreiben vom 30.3.2004, IV B 7 - S 7300 - 24/04, BStBl. I 2004, 451. 36 BMF-Schreiben vom 13.4.2004, IV B 7 - S 7300 - 26/04, BStBl. I 2004, 469; ab dem 1.7.2004: § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG. 37 FG München vom 1.2.2005, 14 K 2944/04, EFG 2005, 649; FG Nürnberg vom 26.4.2005, II 39/2004, Haufe-Index: 1373033; Revision: BFH Az. V R 37/05; Niedersächsisches FG vom 28.10.2004, 5 K 351/04, EFG 2005, 72; Revision: BFH Az. V R 56/04. 38 Bestätigung: EuGH vom 14.9.2006, C-72/05, Wollny, DStR 2006, XII, Kurzinformation. 39 BMF-Schreiben vom 13.4.2004, IV B 7 - S 7300 - 26/04, BStBl. I 2004, 469.

165

28

9

9

§ 9 Vorsteuerabzug

Kernaussage der drei BMF-Schreiben 1.

2.

3.

III.

9 29

Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist die Zuordnung des bebauten Grundstücks zum Unternehmensvermögen ..vor dem 1.7.2004

..nach dem 30.6.2004

Zuordnung durch Angaben in der Umsatzsteuererklärung

Zuordnung durch den tatsächlichen Vorsteuerabzug

Die Bemessungsgrundlage umfaßt die auf 10 Jahre gleichmäßig zu verteilenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Die Entnahme eines unternehmerisch zugeordneten bebauten Grundstücks ist steuerpflichtig

Handlungsschritte zur Nutzung des Falles „Seeling“

Um den Vorsteuerabzug aus dem EuGH-Urteil „Seeling“ nutzbar zu machen, müssen einzelne Handlungsschritte beachtet werden. 1. Der Steuerpflichtige muss die unternehmerische Nutzung ermitteln. U. E. ist auf die geplante – also beabsichtigte Nutzung – abzustellen.40 Andere Teile des Schrifttums41 und auch die Finanzverwaltung42 stellen auf das Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung oder des Erwerbs ab. 2. Das Ausüben des Zuordnungswahlrechts (= 100 % UV; anteiliges UV; 100 % PV) muss gegenüber dem Finanzamt durch die Ausübung des Vorsteuerabzugs geltend gemacht werden. 3. Hierfür ist der Vorsteuerabzug zu ermitteln und zu erklären. 4. Aufgrund der teilweisen privaten Verwendung, ist die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe zu ermitteln und gegenüber dem Finanzamt eindeutig anzuzeigen. 5. Die Umsatzsteuerzahllast muss erklärt und gezahlt werden.

40 Vgl. auch Völkel in „Einschränkung des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG beim Erwerb von Gegenständen, die der Unternehmer zu weniger als 10 % für sein Unternehmen nutzt“, UR 2005, 307; BFH vom 25.11.2004, V R 38/03, UR 2005, 164. 41 Birkenfeld in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG, Rz. 106 m. w. N. 42 OFD-Verfügung Karlsruhe vom 29.4.2005, S 7300, Haufe-Index: 1383594.

166

9

C. Übersicht über den Stand „Seeling“ und die Auswirkungen einer Mehrwertsteuererhöhung

Handlungsschritte zur Nutzung des Falles „Seeling“ 1.

Ermittlung der (geplanten oder tatsächlichen) unternehmerischen Nutzung

2.

Ausübung des dreifachen Zuordnungwahlrechts

3.

Ermittlung und Erklärung des Vorsteuerabzugs

4.

Ermittlung der Bemessungsgrundlage der unentgeltliche Wertabgabe

5.

Erklärung und Zahlung der Umsatzsteuerlast (= unentgelt. Wertabg.)

IV.

Auswirkungen einer Mehrwertsteuererhöhung

Seit dem 1.1.2007 beträgt der Mehrwertsteuersatz 19 %. Die Auswirkungen sind für die SeelingAnwender zum Teil sehr beträchtlich, da die unentgeltliche Wertabgabe sich zwangsläufig erhöht. Bisher ungeklärt ist, wieweit der sog. Neutralitätsgrundsatz auf eine Steuersatzerhöhung Auswirkung entfaltet. Im ersten Fall wird gesetzestreu die unentgeltliche Wertabgabe unter Berücksichtigung der Anschaffungs- und Herstellungskosten für den 10-Jahres-Zeitraum ermittelt und mit der seinerzeit geltend gemachten Vorsteuer verglichen. Die umsatzsteuerrechtliche Mehrbelastung kann genau bestimmt werden.

167

30

9

9

§ 9 Vorsteuerabzug 31

> Beispiel: Der Unternehmer U stellt ein gemischt genutztes Gebäude her und nutzt 29 % der Fläche für (originäre) steuerpflichtige Ausgangsumsätze. Daraufhin ordnet U 100 % des bebauten Grundstücks seinem Unternehmensvermögen zu. Die Vorsteuer in Höhe von 75.000 € wird wie beantragt ausbezahlt. Ab dem 1.1.2007 wird die Mehrwertsteuersatz auf 19 % angehoben, so dass U beispielhaft 7.969 € mehr an Umsatzsteuer an das Finanzamt abführt. Fall "Seeling" (= ohne Anwendung des Neutralitätsgrundsatz als letzverbrauchender Selbstversorger) tatsächliche räumliche Nutzung

unternehmerische Zuordnung qm

%

120

100%

untern. gen. Fläche:

35

privat gen. Fläche:

85

Gesamtfläche:

100%

29%

Unternehmensvermögen:

100%

71%

Privatvermögen:

Vorsteuerabzug

Veranlagungszeiträume

Abzugsvolumen:

75.000

erstmaliger Leistungsbezug:

tatsächl. Inanspruchnahme:

75.000

erstmalige Nutzung: Dauer der unentgeltlichen Wertabgabe:

keine Inanspruchnahme:

-

Bemessungsgrundlage der unentgeltl. Wertabg. Anschaffungskosten (Vorsteuerabzug) Herstellungskosten (Vorsteuerabzug) laufende Kosten (Vorsteuerabzug)

9

% Gesamt:

332.031 0

VZ

Monate

1.1.2004 2005 2014

unentgeltliche Wertabgabe VZ

Euro

USt-Satz

USt

1. unentgeltliche Wertabgabe

2005

33.203,13

16%

5.312,50

2. unentgeltliche Wertabgabe

2006

33.203,13

16%

5.312,50

3. unentgeltliche Wertabgabe

2007

33.203,13

19%

6.308,59

4. unentgeltliche Wertabgabe

2008

33.203,13

19%

6.308,59

Jahreswert der Ak / Hk

33.203

5. unentgeltliche Wertabgabe

2009

33.203,13

19%

6.308,59

jährliche BMG

33.203

6. unentgeltliche Wertabgabe

2010

33.203,13

19%

6.308,59

2.767

7. unentgeltliche Wertabgabe

2011

33.203,13

19%

6.308,59

8. unentgeltliche Wertabgabe

2012

33.203,13

19%

6.308,59

9. unentgeltliche Wertabgabe

2013

33.203,13

19%

6.308,59

10. unentgeltliche Wertabgabe

2014

33.203,13

19%

6.308,59

monatliche BMG

gesamte USt-Zahllast

61.094

VoSt-Abzugsbetrag

53.125

Nachteil (= Mehrzahllast)

-

7.969

Fraglich ist in diesem Zusammenhang, ob der Neutralitätsgrundsatz nicht im Rahmen einer Dekkelungswirkung die unentgeltliche Wertabgabe beeinflusst. 1. Soweit die Kommentarliteratur43 die unentgeltliche Wertabgabe als die Rückgängigmachung der zu Unrecht gezogenen Vorsteuer versteht, kann eine Mehrzahllast u. E. nicht entstehen. oder 2. Soweit die unentgeltliche Wertabgabe unabhängig von der Eingangsleistung der Höhe nach zu beurteilen ist, muss der umsatzsteuerrechtliche Nachteil gezahlt werden.

43 Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, zu § 3 UStG, Rz. 1322; Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, zu § 3, Rz. 620.

168

9

C. Übersicht über den Stand „Seeling“ und die Auswirkungen einer Mehrwertsteuererhöhung > Beispiel: Der Unternehmer U stellt ein gemischt genutztes Gebäude her und nutzt 29 % der Fläche für (originäre) steuerpflichtige Ausgangsumsätze. Daraufhin ordnet U 100 % des bebauten Grundstücks seinem Unternehmensvermögen zu. Die Vorsteuer in Höhe von 75.000 € wird wie beantragt ausbezahlt. Ab dem 1.1.2007 wird die Mehrwertsteuersatz auf 19 % angehoben, so dass U beispielhaft 6.973 € mehr an Umsatzsteuer an das Finanzamt abführt. Nunmehr wird über die unentgeltliche Wertabgabe soviel Vorsteuer rückgängig gemacht, wie U tatsächlich gezogen hat.

32

Fall "Seeling" (= mit Anwendung des Neutralitätsgrundsatz) tatsächliche räumliche Nutzung

unternehmerische Zuordnung qm

%

120

100%

untern. gen. Fläche:

35

privat gen. Fläche:

85

Gesamtfläche:

% Gesamt:

100%

29%

Unternehmensvermögen:

100%

71%

Privatvermögen:

Vorsteuerabzug

Veranlagungszeiträume

Abzugsvolumen:

75.000

erstmaliger Leistungsbezug:

tatsächl. Inanspruchnahme:

75.000

erstmalige Nutzung: Dauer der unentgeltlichen Wertabgabe:

keine Inanspruchnahme:

-

Bemessungsgrundlage der unentgeltl. Wertabg.

laufende Kosten (Vorsteuerabzug)

Monate

2004

unentgeltliche Wertabgabe VZ

Euro

USt-Satz

USt

1. unentgeltliche Wertabgabe

2004

33.203,13

16%

5.312,50

332.031

2. unentgeltliche Wertabgabe

2005

33.203,13

16%

5.312,50

0

3. unentgeltliche Wertabgabe

2006

33.203,13

16%

5.312,50

4. unentgeltliche Wertabgabe

2007

33.203,13

19%

6.308,59

Anschaffungskosten (Vorsteuerabzug) Herstellungskosten (Vorsteuerabzug)

VZ 1.1.2004

Jahreswert der Ak / Hk

33.203

33.203,13

19%

6.308,59

jährliche BMG

33.203

6. unentgeltliche Wertabgabe

2009

33.203,13

19%

6.308,59

2.767

7. unentgeltliche Wertabgabe

2010

33.203,13

19%

6.308,59

8. unentgeltliche Wertabgabe

2011

33.203,13

19%

6.308,59

9. unentgeltliche Wertabgabe

2012

33.203,13

19%

6.308,59

10. unentgeltliche Wertabgabe

2013

33.203,13

19%

6.308,59

monatliche BMG

5. unentgeltliche Wertabgabe

2008

gesamte USt-Zahllast

60.098

VoSt-Abzugsbetrag

53.125

Nachteil (= Mehrzahllast)

-

9

6.973

Soweit Steuerpflichtige das Seeling-Urteil zum vollen Vorsteuerabzug genutzt haben, ist eine Vergleichsberechnung notwendig. Der Steuerpflichtige hat das Wahlrecht ■ zum einen den Grundstücksanteil, der auf die Privatnutzung entfällt, zu entnehmen und damit eine Vorsteuerberichtigung für den verbleibenden Berichtigungszeitraum auszulösen.44 Dabei ist der Vorsteuerrückzahlungsbetrag und ein eventueller Zinsaufwand bei Fremdfinanzierung als Belastung der Entstrickung zu berücksichtigen. ■ zum anderen kann die Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe fortgeführt werden. Soweit der Unternehmer die Vorsteuer zur Finanzierung oder zum Sparen eingesetzt hat, können die ersparten Zinsaufwendungen oder die Zinseinnahmen der Mehrbelastung gegen gerechnet werden.

44 § 15a Abs. 1 UStG.

169

9

§ 9 Vorsteuerabzug

Fall "Seeling" (= mit Vorsteuerberichtigung vor der Mehrsteuersatzerhöhung) tatsächliche räumliche Nutzung

unternehmerische Zuordnung qm

%

120

100%

untern. gen. Fläche:

35

privat gen. Fläche:

85

Gesamtfläche:

% Gesamt:

100%

29%

Unternehmensvermögen:

100%

71%

Privatvermögen:

Vorsteuerabzug

Veranlagungszeiträume

Abzugsvolumen:

75.000

erstmaliger Leistungsbezug:

tatsächl. Inanspruchnahme:

75.000

erstmalige Nutzung: Dauer der unentgeltlichen Wertabgabe:

keine Inanspruchnahme:

-

Bemessungsgrundlage der unentgeltl. Wertabg.

2005 2014

VZ

Euro

USt-Satz

USt

1. unentgeltliche Wertabgabe

2005

33.203,13

16%

5.312,50 5.312,50

332.031

2. unentgeltliche Wertabgabe

2006

33.203,13

16%

laufende Kosten (Vorsteuerabzug)

0

3. unentgeltliche Wertabgabe

2007

0

19%

-

4. unentgeltliche Wertabgabe

2008

0

19%

-

Jahreswert der Ak / Hk

33.203

5. unentgeltliche Wertabgabe

2009

0

19%

-

jährliche BMG

33.203

6. unentgeltliche Wertabgabe

2010

0

19%

-

2.767

7. unentgeltliche Wertabgabe

2011

0

19%

-

8. unentgeltliche Wertabgabe

2012

0

19%

-

9. unentgeltliche Wertabgabe

2013

0

19%

-

10. unentgeltliche Wertabgabe

2014

0

19%

-

Herstellungskosten (Vorsteuerabzug)

monatliche BMG

9 Vorsteuerberichtigung

gesamte USt-Zahllast

10.625

VoSt-Abzugsbetrag

53.125

Vorsteuervorteil

42.500

ersparter Umsatzsteuernachteil

Vorsteueranspruch

53.125

Berichtigungszeitraum

10

120

8

96

Schuldaufnahme

100%

42.500

Zinsaufwand [nach Abzug Wiederanlage]

6,50%

Änderung der Verhältnisse Vorsteuerberichtigung

42.500

Laufzeit

gesamte USt-Zahllast

61.094

VoSt-Abzugsbetrag

53.125

Umsatzsteuerzahllast (= unentgeltl. Wertabgabe)

96

Zinsaufwand [Finanzierung VoSt-Berichtigung]

50.469

Sparsumme

Sparsatz

0

1,25%

22.100 Zinsertrag [Opportunitätsertrag]

Belastung "Entstrickung"

D.

Monate

unentgeltliche Wertabgabe

Anschaffungskosten (Vorsteuerabzug)

D.

VZ 1.1.2004

64.600

Belastung "Weiteranwendung"

0 50.469

Unentgeltliche Wertabgabe – Verteilung der AK-HK auf 10 Jahre europarechtskonform

(EuGH vom 14.9.2006, C-72/05, Hausgemeinschaft Wollny, DStR 2006, 705 ff.; Vorabentscheidungsersuchen: FG München vom 1.2.2005, 14 K 2944/04, DStR 2005, 420; Küffner/Zugmaier in „Baldiges Ende des Seeling-Steuersparmodells?“, DStR 2006, 1636 ff.; Küffner/Zugmaier in „Gebäudeanschaffung: Kostenverteilung auf nur zehn Jahre europarechtskonform“, NWB, Fach 7, 6789; Widmann in Anmerkung zum EuGH-Urteil Wollny, UR 2006, 644 f.; Stadie in Anmerkung zum EuGH-Urteil Wollny, UR 2006, 645 f.)

I. 33

Ausgangssituation

Die Hausgemeinschaft der Eheleute W hatte im Rahmen der Herstellung eines gemischt genutzten bebauten Grundstücks die gesamte Vorsteuer geltend gemacht. Das gemischt genutzte Gebäude 170

D.

Unentgeltliche Wertabgabe – Verteilung der AK-HK auf 10 Jahre europarechtskonform

9

wurde zu 20,33 % – nach Option – steuerpflichtig an einen Unternehmer mit umsatzsteuerpflichtigen Ausgangsumsätzen vermietet. Die restlichen 79,67 % wurden zu privaten Wohnzwecken genutzt.

20, 33 % = umsatzsteuerpflichtige Vermietung

79,67 % = private Wohnzwecke

100 % = Vorsteuerabzug

9

Hausgemeinschaft W

Die Hausgemeinschaft ermittelte die unentgeltliche Wertabgabe unter Heranziehung der AfA (= 2 % [= aus dem Einkommensteuerrecht45]). Das beklagte Finanzamt verteilte die Herstellungskosten des Gebäudeteils „private Wohnzwecke“ entsprechend dem BMF-Schreiben46 auf den zehnjährigen Berichtigungszeitraum47. Ermittlung der unentgeltlichen Wertabgabe 1.

Hausgemeinschaft Wollny anteilige

2.

Herstellungskosten

x

2%

x

10 %

Finanzamt anteilige

Herstellungskosten

Das FG München entschied sich – richtigerweise – für ein Vorabentscheidungsersuchen beim EuGH mit den folgenden Besteuerungsproblemen.

45 § 7 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a EStG. 46 BMF-Schreiben vom 13.4.2004, IV B 7 - S 7206 - ¾, BStBl. I 2004, 468; als Reaktion auf: EuGH vom 8.5.2003, C-269/00, Seeling, BStBl. II 2004, 378. 47 § 15a Abs. 1 UStG.

171

9

§ 9 Vorsteuerabzug

II. 34

9

35

Besteuerungsproblem

1. Wie ist der Begriff „Betrag der Ausgaben48“ auszulegen? und 2. Umfasst der Begriff „Betrag der Ausgaben“: ■ Die vorsteuerabzugsberechtigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach jeweiligen innerstaatlichen Regeln über die Absetzung für Abnutzung zu erfassen? oder ■ Die vorsteuerabzugsberechtigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach einem den jeweiligen innerstaatlichen Vorsteuerabzugs-Berichtigungszeitraum berechneten jährlichen Anteil zu erfassen?

III.

Ergebnis des EuGH

1.

Primäre Klarstellung

Der Begriff „Betrag der Ausgaben“, der der unentgeltlichen Wertabgabe als Bemessungsgrundlage beizumessen ist, umfasst natürlich neben den Substanzkosten auch die laufenden Aufwendungen der Nutzung. Primäre Klarstellung

unentgeltliche Wertabgabe

Bemessungsgrundlage

Substanzkosten

2. 36

+

laufende Aufwendungen

Vorsteuerabzug und Mehrwertsteuerabführungspflicht

Das gemischt genutzte Investitionsgut wurde zu 100 % dem Unternehmensvermögen zugeordnet. Aufgrund der Option zur umsatzsteuerpflichtigen Vermietung resultiert daraus nun der 100 % Vorsteuerabzug. Da 79,67 % des Investitionsguts unternehmensfremd genutzt werden, muss eine unentgeltliche Wertabgabe abgeführt werden.49 48 Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. c der 6. EG-Richtlinie. 49 Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. c der 6. EG-Richtlinie; § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG.

172

D.

9

Unentgeltliche Wertabgabe – Verteilung der AK-HK auf 10 Jahre europarechtskonform

Vorsteuerabzug + Mehrwertsteuerabführungspflicht

3.

1.

gemischt genutztes Investitionsgut

Zuordnung: 100 % dem Unternehmensvermögen

2.

umsatzsteuerpflichtige Ausgangsumsätze

100 %-iger Vorsteuerabzug

3.

Unternehmensfremde Nutzung

unentgeltliche Wertabgabe

Ermessensspielraum eines Mitgliedstaates

Die 6. EG-Richtlinie bietet grundsätzlich den einzelnen Mitgliedstaaten für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe keinen Ermessensspielraum. Da der 6. EG-Richtlinie aber die notwendige Präzision für die Begriffsdefinition „Betrag der Ausgaben“ fehlt, verfügen die Mitgliedstaaten über einen Spielraum. Dieser Spielraum muss aber den Sinn und Zweck der unentgeltlichen Wertabgabe entsprechen. Insoweit muss die deutsche Regelung der Bemessungsgrundlage im Einklang mit dem Sinn und Zweck der 6. EG-Richtlinie stehen, um anerkannt zu werden. Ermessensspielraum eines Mitgliedstaates keine

1.

Anwendung der 6. EG-Richtlinie (Art. 11 Abs. 1 Buchst. c der 6. EG-Richtlinie)

Auslegung durch den Mitgliedstaat

keine

2.

Europäische Regelung zur unentgeltlichen Wertabgabe

Möglichkeit der präzisen Ermittlung

Anwendung der 6. EG-Richtlinie

sinnhafter Ermessensspielraum der Mitgliedstaaten

3.

173

37

9

9

§ 9 Vorsteuerabzug

4. 38

Sinn und Zweck der unentgeltlichen Wertabgabe

Die unentgeltliche Wertabgabe verfolgt das Ziel, dass ein vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer, der das Investitionsgut dem Unternehmensvermögen zuordnet, den Gegenstand nicht unversteuert unternehmensfremd nutzt:50 ■ zum einen wird die Gleichbehandlung des Steuerpflichtigen mit dem Endverbraucher gewährleistet (= Vermeidung ungerechtfertigter Steuervorteile)51 und ■ zum anderen wird die Logik der 6. EG-Richtlinie bezüglich Vorsteuerabzug und der Erhebung der Mehrwertsteuer sichergestellt52 Sinn und Zweck des Ermessens 1. Gewährleistung

Gleichstellung mit dem Endverbraucher

Einhaltung der Logik der 6. EG-Richtlinie

Vorsteuerabzug und Erhebung der Mehrwertsteuer

9 2.

5. 39

Sinn und Zweck der unentgeltlichen Wertabgabe und der Vorsteuerabzugs-Berichtigung

Der EuGH stellt sodann fest, dass die europarechtliche Regelung der unentgeltlichen Wertabgabe53 und die der Vorsteuerberichtigung54 dasselbe Ziel verfolgen. Beide Regelungen sind auf Fälle anzuwenden, in denen ein Gegenstand zugleich für betriebliche und für private Zwecke genutzt wird. Aufgrund dieser gleichen Zielrichtung ist es nicht ermessensfehlerhaft, wenn ein Mitgliedsstaat für die Zwecke der Bestimmung der Besteuerungsgrundlage für die Privatnutzung eines Unternehmensgegenstandes die Anwendung der Regeln über die Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorsieht.55

50 EuGH vom 27.6.1989, C-50/98, Kühne, NJW 1989, 3093. 51 EuGH vom 20.1.2005, C-412/03, Hotel Scandic Gäsabäck, IStR 2005, 164. 52 Vgl. in diesem Sinne die Schlussanträge des Generalanwalts Jacobs in der Rechtssache Charles und Charles-Tijmens, Nr. 60. 53 Art. 6 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie. 54 Art. 20 der 6. EG-Richtlinie. 55 EuGH vom 14.9.2006, C-72/05, Hausgemeinschaft Wollny, DStR 2006, 705 ff, Nr. 37.

174

D.

9

Unentgeltliche Wertabgabe – Verteilung der AK-HK auf 10 Jahre europarechtskonform

Sinn und Zweck: unentgeltliche Wertabgabe und Vorsteuerabzugs-Berichtigung

1. unentgeltliche Wertabgabe

dasselbe Ziel

VorsteuerabzugsBerichtigung

2. Regelung für gemischt genutzte Investitionsgüter

6.

Erzielte Ergebnisse durch den sog. „Jahreswert“

Dadurch, dass der „Jahreswert“ (= unentgeltliche Wertabgabe) an den Vorsteuerberichtigungszeitraum angelehnt wurde, können zwei Ergebnisse erzielt werden: ■ der Liquiditätsvorteil des Unternehmers aufgrund gestaffelter Zahlung der Mehrwertsteuer gegenüber dem Endverbraucher mindert sich und/oder ■ weiterhin wird verhindert, dass es nach dem Ablauf des Berichtigungszeitraums zu einem unversteuerten Endverbrauch kommt Erzielte Ergebnisse durch den sog. „Jahreswert“ 1.

2.

Minderung des Liquiditätsvorteil

Vermeidung

gegenüber

Endverbraucher

gestaffelte Zahlung der Mehrwertsteuer

unversteuerter Endverbrauch (= nach Ablauf des Berichtigungszeitraumes)

175

40

9

9

§ 9 Vorsteuerabzug Aus den o. a. Gründen ist die deutsche Regelung „Ermittlung der Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe unter Heranziehung des Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf den Berichtigungszeitraum entspechend56“ europarechtskonform und anzuerkennen. Deutsche Regelung „Ermittlung der unentgeltlichen Wertabgabe“ 1.

europarechtskonform

7. 41

9

+

2.

anzuerkennen

Kostenumfang

Der EuGH stellt am Ende des Wollny-Urteils57 zusätzlich noch klar, welche Kosten bei der Ermittlung der unentgeltlichen Wertabgabe zu berücksichtigen sind. „..alle dafür anfallenden Kosten einschließlich derjenigen im Zusammenhang mit dem Erwerb des Grundstücks erfasst, ohne die die in Rede stehende private Nutzung nicht möglich gewesen wäre.“58

Somit sind zu erfassen: ■ Anschaffungs- oder Herstellungskosten (= Substanzkosten) ■ anteilig bezogen auf die unternehmensfremde Nutzung ■ anteilig auf vorsteuerabzugsberechtigte Ak/Hk ■ anteilig auf den zehnjährigen Berichtigungszeitraum ■ laufende Aufwendungen ■ anteilig bezogen auf die unternehmensfremde Nutzung ■ direkte Aufwendungen ■ indirekte Aufwendungen ■ anteilig auf vorsteuerabzugsberechtigte Aufwendungen

56 § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG. 57 EuGH vom 14.9.2006, C-72/05, Hausgemeinschaft Wollny, DStR 2006, 705 ff., Nr. 48 f. 58 EuGH vom 14.9.2006, C-72/05, Hausgemeinschaft Wollny, DStR 2006, 705 ff., Nr. 50.

176

E.

9

Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe vor dem 1.7.2004

Umfang der Kosten 1.

+

2.

Substanzkosten

laufende Aufwendungen

anteilig bezogen auf die unternehmensfremde Nutzung

anteilig bezogen auf die unternehmensfremde Nutzung

anteilig auf vorsteuerabzugsberechtigte Ak/Hk

- direkte Aufwendungen

- indirekte Aufwendungen anteilig auf den zehnjährigen Berichtigungszeitraum

E.

anteilig auf vorsteuerabzugsberechtigte Aufwendungen

9

Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe vor dem 1.7.2004

E.

(BFH vom 19.4.2007, V R 56/04; DStR 2007, 1079 ff.; BMF-Schreiben vom 10.8.2007, IV A 5 - S 7206/07/0003; DStR 2007, 1482 f.; Hippke in „Unentgeltliche Wertabgabe bei gemischt genutzten Grundstücken“, NWB, Fach 7, 6925 ff.; § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG)

I.

Ausgangssituation

Der Unternehmer U hat zum 1.1.2003 ein Einfamilienhaus samt Grund und Boden zum Kaufpreis in Höhe von 1.000.000 € zuzüglich 16 % Umsatzsteuer in Höhe von 160.000 € erworben. Seit diesem Zeitpunkt nutzt U das bebaute Grundstück zu 50 % für unternehmerische und zu 50 % zu private Zwecke. U hat den vollen Vorsteuerabzug in Höhe von 160.000 € geltend gemacht.

177

42

9

§ 9 Vorsteuerabzug

Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe vor dem 1.7.2004 (BFH vom 19.4.2007, V R 56/04; DStR 2007, 1079 ff.; BMF-Schreiben vom 10.8.2007, IV A 5 - S 7206/07/ 0003; DStR 2007, 1482 f.; Hippke in "Unentgeltliche Wertabgabe bei gemischt genutzten Grundstücken", NWB, Fach 7, 6925 ff.; § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG)

1.1.2003 50 % private Nutzung Vorsteuerabzug 100 % 50 % unternehmerische Nutzung

II. 43

9

Wie ermittelt sich die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe ■ vor dem 1.7.2004? ■ bis zum 9.12.2004? ■ ab dem 10.12.2004?

III. 44

Besteuerungsproblem

EURLUmsG

Mit dem EURLUmsG59 hat der Steuergesetzgeber auf die „Seeling-Rechtsprechung60“ reagiert, in dem die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe geändert wurde. Bei Geltendmachung des vollen Vorsteuerabzugs sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf den Vorsteuerberichtigungszeitraum von 10 Jahren zu verteilen. Dieser sog. Jahreswert ist als Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe heranzuziehen.61 Nach Ablauf der 10 Jahren fließen nur noch die vorsteuerabzugsfähigen laufenden Aufwendungen anteilig, also in Höhe des privaten Nutzungsanteils, in die Bemessungsgrundlage ein. Im EURLUmsG war vorgegeben, dass

59 EURLUmsG vom 9.12.2004, BGBl. I 2004, 3310. 60 EuGH vom 8.5.2003, C-269/00, DStR 2003, 873. 61 § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG.

178

E.

9

Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe vor dem 1.7.2004

die Änderung für Umsätze ab dem 1.7.2004 anzuwenden ist. EURLUmsG

Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe

Vorsteuerberichtigungszeitraum

AK / HK des Gebäudes

Jahreswert

Anwendung ab 1.7.2004

Jahreswert

+

vorsteuerabzugsfähige laufende Aufwendungen

=

Bemessungsgrundlage

nach Vorsteuerberichtigungszeitraum vorsteuerabzugsfähige laufende Aufwendungen

=

Bemessungsgrundlage

9

IV.

Auffassung des BFH

Die Änderung der Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe entwickelt für Zeiträume vor dem 1.7.200462 keine Wirkung. ! Hinweis: Dies schließt die rückwirkende Anwendung der Finanzverwaltung für vor diesem Zeitpunkt (= 1.7.2004) liegende Zeiträume durch Verwaltungsanweisung aus. Somit teilt sich die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe in zwei Zeitphasen auf: ■ vor dem 1.7.2004: Da die ertragsteuerrechtliche Abschreibung ebenfalls unter dem Begriff „Ausgaben“ sachgerecht63 zu subsumieren ist, werden diese AfA-Beträge als Bemessungsgrundlage herangezogen. und ■ nach dem 30.6.2004: Der Restbetrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten wird in die Bemessungsgrundlage – aufgrund der sachgerechten Steuergesetzänderung – einbezogen.64

62 Art 22 Abs. 3 i. V. m. Art. 5 Nr. 7 EURLUmsG. 63 EuGH vom 26.9.1996, C-230/94, Enkler. 64 EuGH vom 1.12.2006, C-72/05, Wollny, BFH/NV 2007, 66 f.

179

45

9

§ 9 Vorsteuerabzug

Auffassung des BFH

Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe

9

46

ab dem 1.7.2004

ertragsteuerrechtliche Abschreibung

Verteilung AK/HK auf Vorsteuerberichtigungszeitraum

Zeitraum = 50 Jahre

Zeitraum = 10 Jahre

V.

Auffassung des BMF

1.

Bisherige Auffassung

Durch Verwaltungsanweisung hatte das BMF65 bisher angeordnet, dass die Änderung der Bemessungsgrundlage auch für Steuerfälle vor dem 1.7.2004 anzuwenden ist.

2. 47

bis zum 30.6.2004

Aktuelle Auffassung

Nunmehr hat das BMF66 – sehr schnell – auf die neue BFH-Rechtsprechung reagiert. Die Änderung der Bemessungsgrundlage ist erst ab dem 1.7.2004 anzuwenden (= somit keine Rückwirkung) Auffassung des BMF

Änderung der Bemessungsgrundlage

bisherige Auffassung

Rückwirkung vor 1.7.2004

keine

aktuelle Auffassung

Rückwirkung vor 1.7.2004

65 BMF-Schreiben vom 13.4.2004, IV B 7 - S 7206 - 3/4, BStBl. I 2004, 468. 66 BMF-Schreiben vom 10.8.2007, IV A 5 - S 7206/07/0003, DStR 2007, 1482 f.

180

E.

VI.

9

Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe vor dem 1.7.2004

Lösung in der Ausgangssituation 48

Für den Unternehmer U ergeben sich nunmehr die folgenden Ergebnisse: Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe Ausgaben

2003

(500.000 € x 2 % =)

10.000 €

Ausgaben bis zum 30.6.2004

(500.000 € x 2 % x 6/12 =)

5.000 €

Ausgaben

ab dem 1.7.2004

(500.000 € x 10 % x 6/12=)

25.000 €

Ausgaben

2005

50.000 €

Ausgaben

2006 - 2012

350.000 € 440.000 €

Die Verteilung der Ausgaben endet somit nach zehn Jahren. Für die Jahre ab 2013 sind keine Ausgaben für die Nutzung der Substanz mehr anzusetzen. Unternehmer U erfährt damit eine „Ausgabenlücke“ in Höhe von (500.000 € ./. 440.000 € =) 60.000 € Die Ausgabenlücke erspart eine Umsatzsteuer in Höhe von (60.000 € x 16 % =) 9.600 €.

VII.

9

Praxishinweis

Ungeklärt ist die Rückwirkungsphase zwischen Veröffentlichung der „alten“ Verwaltungsanweisung (= 1.7.2004) und dem EURLUmsG (= 9.12.2004). Es ist ratsam, die Umsatzsteuerfestsetzung 2004 weiterhin offen zu halten.

181

49

9

§ 9 Vorsteuerabzug

VIII. Musterrechtsbehelf 19.09.2008 Dokument2

Einspruch gegen den Umsatzsteuer-Bescheid 2004 Mandant / Anschrift Steuernummer: Einspruch gegen die rückwirkende Bemessung der unentgeltlichen Wertabgabe für gemischt genutzte Gebäude/-teile vor dem 1.7.2004 Sehr geehrte Damen und Herren, namens und im Auftrage legen wir hiermit für den o.a. Steuerpflichtigen Einspruch

9

gegen den Umsatzsteuer-Bescheid ???? ein. Gemäß aktueller BFH-Rechtsprechung (19.4.2007, V R 56/04, DStR 2007, 1079 ff.) ist für sog. „Seeling-Altfälle“ eine rückwirkende Anwendung der Berechnung der unentgeltlichen Wertabgabe nach dem Vorsteuerberichtigungszeitraum des Umsatzsteuergesetzes (§ 15a EStG) für Zeiträume vor dem 1.7.2004 unzulässig. Daher beantragen wir die Berechnung der unentgeltlichen Wertabgabe für diese Zeiträume anhand der ertragsteuerrechtlichen Abschreibung [in Höhe von ? €]. Weiterhin beantragen wir die unentgeltliche Wertabgabe im Zeitraum vom 1.7.2004 bis einschließlich 9.12.2004 ebenfalls in Höhe der ertragsteuerrechtlichen Abschreibung festzusetzen, da mit dem EURLUmsG erst am 10.12.2004 die gesetzliche Anordnung zur Anwendung der Wertermittlung mittels Vorsteuerberichtigungszeitraum des Umsatzsteuergesetzes (§ 15a UStG) in Kraft trat. Eine Rückwirkung war dort nicht geregelt. Für weitere Rückfragen stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung. Mit freundlichen Grüßen

D I P L O M B E T R I E B S W I R T (FH) J Ü R G E N H E G E M AN N STEUERBERATER

182

F.

F.

9

Gemischt genutzte Immobilien: Ende des vollständigen Vorsteuerabzugs (?)

Gemischt genutzte Immobilien: Ende des vollständigen Vorsteuerabzugs (?)

F.

(Richtlinie des Rates zur Änderung verschiedener Bestimmungen der Richtlinie 2006/112/EG vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem; § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG; Dr. Küffner/Dr. Zugmaier in „Kommission will Seeling-Modell stoppen“, DStR 2007, 2200)

I.

Vertragsverletzungsverfahren

Nachdem die Finanzverwaltung67 auf Entnahmen von Grundstücken aus dem Unternehmensvermögen68 keine Umsatzsteuerbefreiung mehr gewähren will, hat die EG-Kommission ein Vertragsverletzungsverfahren69 gegen die Bundesrepublik Deutschland angenommen.70 Grundstücksentnahmen umsatzsteuerpflichtig 1.

Finanzverwaltung Grundstücksentnahmen

2.

?

umsatzsteuerpflichtig

9

Literatur keine

Grundstücksentnahmen

3.

EG-Kommision umsatzsteuerpflichtige Grundstücksentnahmen

II.

Umsatzsteuerbelastung

! Vertragsverletzungsverfahren

EU-Kommission

Am 7.11.2007 hat die EU-Kommission dem Rat einige Änderungsvorschläge zur Mehrwertsteuersystemrichtlinie (= MwStSystRL) vorgelegt. U. a. soll der Vorsteuerabzug aus gemischt genutzten Investitionsgütern unterbunden werden.

„Artikel 168a Beim Erwerb eines Grundstücks, bei der Bebauung, bei der Renovierung oder beim erheblichen Umbau ist die ursprüngliche Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug, das gleichzeitig mit dem Steueranspruch entsteht, auf den Anteil der tatsächlichen Verwendung des Grundstücks für Umsätze, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, beschränkt. 67 68 69 70

BMF-Schreiben vom 13.4.2004, BStBl. I 2004, 469, sowie Abschnitt 71 Abs. 1 Satz 1 UStR 2005. = anders als auf Veräußerungen oder unentgeltliche Rechtsträgerwechsel gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. Art. 226 EGV. Az. IN/C/05/4909.

183

9

§ 9 Vorsteuerabzug Ändert sich der Verwendungsanteil eines Grundstücks nach Absatz 1, so werden diese Änderungen abweichend von Artikel 26 nach den Voraussetzungen der Artikel 187, 188, 190 und 192 zur Korrektur des ursprünglichen Vorsteuerabzugs berücksichtigt. Die Änderungen nach Absatz 2 werden während des von den Mitgliedstaaten gemäß Artikel 187 Absatz 1 festgelegten Zeitraums für Grundstücke, die als Investitionsgut erworben wurden, berücksichtigt [Formatierungen des Verfassers].“

Beim Vorsteuerabzug lautet das Grundprinzip71, dass der Steuerpflichtige berechtigt ist, die Mehrwertsteuer abzuziehen, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen, für die sie geschuldet wird oder entrichtet wurde, für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden. Mit der neuen Bestimmung soll die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug bei Grundstücken geklärt werden, die sowohl zu unternehmerischen als auch zu unternehmensfremden Zwecken genutzt werden. Das gilt insbesondere für die Mehrwertsteuer auf den Erwerb von Grundstücken, aber auch auf bestimmte Dienstleistungen wie Bebauung, Renovierung oder erheblicher Umbau, der wirtschaftlich wie ein Erwerb oder eine Bebauung gesehen werden kann. Demgegenüber sind einfache Instandsetzungen oder Verbesserungen vom Anwendungsbereich der vorgeschlagenen Bestimmung ausgenommen. Änderungen an der Mehrwertsteuersystemrichtlinie

9

nur insoweit für

Mehrwertsteuerabzug

umsatzsteuerpflichtige Umsätze

Klärung

Vorsteuerabzugsrecht 1.

Erwerb

2.

Bebauung

3.

Renovierung

4.

erheblicher Umbau nicht

einfache Instandsetzungen nicht

einfache Verbesserungen

Für die Zukunft ist vorgesehen, in den genannten Fällen den ursprünglichen Abzug auf den Anteil der tatsächlichen Nutzung des Gegenstands für Umsätze zu begrenzen, die zu dem Zeitpunkt, zu dem der Steueranspruch entsteht, zum Abzug berechtigen. 71 Art. 168 der MwStSystRL.

184

F.

Gemischt genutzte Immobilien: Ende des vollständigen Vorsteuerabzugs (?)

9

! Hinweis: Somit wäre es bei gemischter Nutzung nicht mehr möglich, sofort die gesamte Vorsteuer abzuziehen. Es wird ein Korrektursystem eingeführt, um während eines 10-jährigen Zeitraums72, den Änderungen des Anteils der unternehmerischen und nicht unternehmerischen Nutzung des betreffenden Grundstücks Rechnung zu tragen. Die neue Regelung soll sowohl für die Erhöhung als auch für die Verringerung der unternehmerischen Nutzung gelten. Korrektursystem (I) Begrenzung auf

Vorsteuerabzug

vollständiger Vorsteuerabzug

Korrektursystem

tatsächliche Nutzung

nicht

mehr möglich

Ermöglicht spätere Änderung

9

Erhöhung sowie Verringerung

Das neue Korrektursystem soll zum einen während des Korrekturzeitraums die Besteuerung der unternehmensfremden Nutzung73 ersetzen und zum anderen ein Korrektursystem zugunsten des Steuerpflichtigen im Falle einer Erhöhung der unternehmerischen Nutzung bei zum Abzug berechtigenden Umsätzen vorsehen. Diese Regelung ist mit der bereits vorgesehenen Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei Investitionsgütern vergleichbar, bei der für die unternehmerische Nutzung der Änderung des Anteils der besteuerten (und anderer zum Abzug berechtigender Umsätze) und steuerbefreiten (nicht zum Vorsteuerabzug berechtigender) Umsätze im Berichtigungszeitraum Rechnung getragen wird. Bezüglich des Verhältnisses zwischen unternehmerischen und privaten (oder nicht unternehmerischen) Umsätzen wird das neue Korrektursystem parallel zum Berichtigungssystem angewandt, ohne dass Letzteres geändert wird, wenn es sich bei dem Grundstück um ein Investitionsgut handelt.

72 = § 15a Abs. 1 UStG = Vorsteuerberichtigungszeitraum. 73 Art. 26 MwStSystRL.

185

9

§ 9 Vorsteuerabzug

Korrektursystem (II)

Besteuerung

kein

unternehmensfremde Nutzung

Vorsteuerabzug

Grundstück

unternehmerische Nutzung

Erhöhung

Änderung zugunsten Investitionsgut vergleichbar mit parallele Anwendung

Vorsteuerberichtigung für Investitionsgüter

> Beispiel: Der Unternehmer U erwirbt am 1.1.2009 eine bebaute Immobilie zum Kaufpreis von 500.000 € zzgl. 95.000 € USt. Die bebaute Immobilie wird zu 30 % unternehmerisch und zu 70 % privat nutzt.

9

$ Lösung: U kann nur einen Vorsteuerabzug in Höhe von (30 % x 95.000 € =) 28.500 € geltend machen. Die Versteuerung der Privatnutzung als unentgeltliche Wertabgabe entfällt (= Neuregelung). ! Hinweis: Korrektursystem Ändert sich innerhalb von zehn Jahren der unternehmerische Verwendungsanteil, erfolgt die Korrektur des ursprünglichen Vorsteuerabzugs über die Berichtigung74. U erweitert seine unternehmerische Nutzung ab dem 1.1.2010 auf 60 %. U kommt für das Jahr 2010 in den Genuss einer Vorsteuerberichtigung75 in Höhe von (60 % ./. 30 % = 30 % x 95.000 € / 10 =) 2.850 €. In jedem Folgejahr (2011–2018) erfolgt eine Vorsteuerberichtigung in Höhe von 2.850 €.

III.

Zeitliche Anwendung

Die Vorsteuerabzugsbeschränkung und das neue Korrektursystem sollen zum 1.7.2008 eingeführt werden. Damit sind „Seeling-Fälle76“ nur noch bis zum 30.6.2008 möglich. ! Hinweis: Altfälle sind von der geplanten Änderung der MwStSystRL nicht betroffen! Zeitliche Anwendung

Einführung

1.7.2008

neue Seeling-Modelle

bis 30.6.2008

74 § 15a UStG. 75 § 15a UStG. 76 = vollständiger Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Immobilien.

186

10

§ 10 Vorsteueraufteilung A.

Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Gebäuden (Generalunternehmer)

A.

(BFH vom 28.9.2006, V R 43/03, BFH/NV 2007,178; BMF-Schreiben vom 22.5.2007, IV A 5 - S 7306/07/0003; § 15 Abs. 4 UStG)

I.

Ausgangssituation

Die Unternehmer-GbR erwarb für einen Kaufpreis in Höhe von 750.000 € ein mehrgeschossiges Haus. Auf die Gewerbefläche, welche sich im Keller und Erdgeschoss befindet, entfielen 500 qm. Auf die Wohnfläche entfielen im Obergeschoß 2.806 qm. Das Dachgeschoß, welches ausgebaut wurde, hat eine Fläche von 450 qm. Die Gewerbe- und Wohnräumlichkeiten wurden instand gesetzt. Sowohl für die Erweiterung als auch für die Erhaltung wurde ein Generalunternehmer beauftragt, welcher in seiner Gesamtabrechnung in Höhe von 5.100.000 € eine Vorsteuer von insgesamt 816.000 € berechnete. Die Unternehmer-GbR machte für die Gewerbefläche Vorsteuern in Höhe von 108.630 € nach dem Flächenverhältnis geltend. Nach einer Betriebsprüfung akzeptierte das Finanzamt hiervon allerdings nur 78.000 €. Das Finanzamt teilte dabei die Baukosten direkt den einzelnen Nutzungen zu. Ausgangssituation (BFH vom 28.9.2006, V R 43/03, BFH/NV 2007, 178) Erweiterung

Dachgeschoss (neu; 450 qm)

Erhaltung

!

Wohnfläche (Altbau)

Vorsteueraufteilung nach Baukosten Korr. Vorsteuern: 78.000 €

2.806 qm

500 qm

Gewerbefläche (Altbau)

2.

4.

1.

Betriebsprüfung

Kaufvertrag 750.000 € Generalübernehmer

Finanzamt

3. Vorsteuer pauschal nach Flächenverhältnis 108.630 €

beauftragt 5.100.000 €

Unternehmer-GbR

187

1

10

10

§ 10 Vorsteueraufteilung

II. 2

Besteuerungsproblem

Wie ist die Vorsteueraufteilung bei einem gemischt genutzten Gebäude vorzunehmen ■ pauschal nach dem Flächenverhältnis oder ■ erst direkt nach Baukosten und die restlichen Beträge nach dem Flächenverhältnis

III. 3

Wirtschaftlicher Zusammenhang

Ein Vorsteuerabzug ist dann möglich, wenn ein direkter und unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den vorsteuerbehafteten Eingangsumsätzen und Ausgangsumsätzen besteht. Bei gemischt genutzten Investitionsgütern ist für den Vorsteuerabzug die Verwendung des Gegenstandes maßgeblich.1 Wirtschaftlicher Zusammenhang (EuGH vom 8.6.2000, C 98/98, Midland Bank plc, Slg. 2000, 4177, Rz. 33)

1.

2.

Zusammenhang

10

direkter

unmittelbarer

Vorsteuerabzug („gemischt genutzter Investitionsgüter“ )

Eingangsumsätze

und

Verwendung des Gegenstandes (§ 15 Abs. 4 UStG; Verwendungsmöglichkeiten)

Ausgangsumsätze

IV. 4

Unterscheidung der Verwendungsmöglichkeit

Da die Verwendung des Investitionsgutes entscheidungserheblich ist, muss die Unterscheidung der Verwendungsmöglichkeit zwingend beachtet werden. ■ Verwendung des Gegendstandes Aufgrund der geplanten Verwendungsabsicht des Gegenstandes ist die ausgewiesene Vorsteuer insoweit abzugsfähig, als der Gegenstand für umsatzsteuerpflichtige Verwendungen angeschafft oder hergestellt wird. Insoweit eine qualifizierte Verwendung zweifelsfrei nachgewiesen werden kann, ist ein gegebenenfalls anteiliger Vorsteuerabzug möglich.

1

188

§ 15 Abs. 4 EStG.

10

A. Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Gebäuden (Generalunternehmer) ■

Nutzung des Gegenstandes Die tatsächliche Nutzung des vorsteuerabzugsberechtigten Gegenstandes und die Inanspruchnahme von weiteren Dienstleistungen zum Erhalt und Gebrauch (= Erhaltungsaufwendungen) sind zwingend gesondert zu beurteilen. Soweit ein Vorsteuerabzug ungerechtfertigt erlangt wurde, da der Gegenstand mit sog. Ausschlussumsätzen in wirtschaftlichen Zusammenhang steht, ist eine anteilige oder vollständige Vorsteuerberichtigung durchzuführen. Unterscheidung der Verwendungsmöglichkeiten (EuGH vom 25.5.1993, C193/91, Mohsche Gerhard, UR 1993, 309; EuGH vom 8.3.2001, C 415/98, Bakcsi, BFH/NV Beilage 2001, 149)

zwingende

Unterscheidung (Art. 17 Abs. 2 R 77/38 8/EWG)

Verwendung des Gegenstands

Gegenstände + Dienstleistungen zum Erhalt und Gebrauch

+

zwingend

abziehbar

V.

soweit

zur Verwendung umsatzsteuerpflichtiger Umsätze

gesonderte Beurteilung

(anteiliger / voller) Vorsteuerabzug

(anteilige / volle) Vorsteuerberichtigung

10

(= Zweckänderung)

Aufteilungsschlüssel für gemischt genutzte Investitionsgüter

Soweit es sich um die Vorsteueraufteilung bei der Anschaffung bzw. Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes handelt, sind durch die Rechtsprechung klare Vorgaben vorhanden: ■ Räumliche Anbindung / Investitionsschlüssel Als unzulässige Vorsteueraufteilungsschlüssel wurden die räumliche Anbindung und der Investitionsschlüssel abgelehnt. ■ Umsatz- oder Flächenschlüssel Die Verwendung eines Umsatz- oder Flächenschlüssels als Aufteilungsverhältnis ist gerichtlich als eine sachgerechte Schätzung akzeptiert.

189

5

10

§ 10 Vorsteueraufteilung ! Hinweis: Der Umsatzschlüssel ist seit dem 1.1.2004 nur anwendbar, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung z. B. Flächenschlüssel möglich ist.2

Aufteilungsschlüssel für gemischt genutzte Investitionsgüter (bei Anschaffung bzw. Herstellung eines Gebäudes ) (BFH vom 18.11.2004, V R 15/03, BFHE 208, 461, BStBl. II 2005, 503; EuGH vom 4.10.1995, C 291/92, Armbrecht, BStBl. II 1996, 392; BFH vom 18.11.2004, V R 16/03, BStBl. II 2005, 503)

1.

2.

3.

räumliche Anbindung

Investitionsschlüssel

Umsatzschlüssel oder Flächenschlüssel

unzulässig

VI. 10

6

sachgerechte Schätzung

Nutzung / Erhalt / Unterhaltung

Vorsteuerabzugsbeträge, die auf die Nutzung, den Erhalt oder den Unterhalt des Gebäudes entfallen, sind nicht analog der Vorsteuer, die auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfällt, aufzuteilen. Die Rechtsprechung fordert erst eine direkte Zuordnung und sodann, wenn diese nicht möglich ist, eine indirekte Aufteilung. Dabei ist die Verwendung des Gegenstandes, in dem die Erhaltungsmaßnahme eingeht, entscheidend. ! Hinweis: Soweit sich nach erfolgtem Vorsteuerabzug die tatsächliche Verwendung ändert, ist eine Vorsteuerberichtigung auf das selbständige Berichtigungsobjekt durchzuführen.3

2 3

190

§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG. § 15a Abs. 3 UStG; BMF-Schreiben vom 12.4.2007, IV A 5 - S 7316/07/0002, BStBl. I 2007, 466.

10

A. Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Gebäuden (Generalunternehmer)

Nutzung / Erhalt / Unterhaltung 1.

2.

keine

Zuordnung

Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Maßgabe der Verwendung

entscheidend

Verwendungsumsätze

VII.

1.

direkte Zuordnung

2.

indirekte Zuordnung

Abgrenzung Ak/Hk vom Erhaltungsaufwand

Für die Ertragsteuern und Bilanzierung entwickelte der BFH4 sowie die Finanzverwaltung5 aktuelle Grundsätze zum Anschaffungs- oder Herstellungskostenbegriff. Diese aktuellen Grundsätze sollen nunmehr auch für die Umsatzsteuer Anwendung finden, soweit auf die ertragsteuerrechtlichen Begriffe „Anschaffungskosten“ oder „Herstellungskosten“ abgestellt wird. Insbesondere der Grundsatz des „betriebsbereiten Zustands“ und der daraus resultierende „Anschaffungszeitraum“ entwickeln somit erhebliche Bedeutung. Sowohl die Anschaffung als auch die Umbau- oder substanzersetzenden Maßnahmen sind zusammen zu würdigen, wenn aufgrund kumulativer Tatbestandserfüllung und zeitlichen Zusammenhang insgesamt Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorliegen. Für diese insgesamt zu aktivierenden Aufwendungen (= Anschaffungskosten6, Kosten zur Erreichung des betriebsbereiten Zustands7 und Aufwendungen8, die als anschaffungsnaher Herstellungsaufwand aktivierungspflichtig sind) ist eine einheitliche Vorsteueraufteilung unter Anwendung einer sachgerechten Schätzung vorzunehmen. Daraus ergibt u. E. auch, dass es sich hinsichtlich der Vorsteuerberichtigung um ein Berichtigungsobjekt handelt.

4 5 6 7 8

BFH vom 9.5.1995, IX R 88/90 BStBl. II 1996, 628; BFH vom 3.12.2002, IX R 64/99, BStBl. II 2003, 590 m. w. N. BMF-Schreiben vom 18.7.2003, IV C 3 - S 2211 - 94/03, BStBl. I 2003, 386. § 255 Abs. 1 Satz 1 1. Altern. HGB. § 255 Abs. 1 Satz 1 2. Altern. HGB. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

191

7

10

10

§ 10 Vorsteueraufteilung

Abgrenzung: Anschaffungskosten / Herstellungskosten vom Erhaltungsaufwand (= Prüfung des betriebsbereiten Zustandes; Zweckbestimmung des Erwerbers; BFH vom 12.9.2001, IX R 39/97, BStBl. II 2003, 569; BFH vom 5.6.2003, V R 32/02, BStBl. II 2004, 28)

a uch

für U he ra msat zst euer nzieh ba r

Anschaffung

kumulative Tatbestandserfüllung

(§ 255 Abs. 1 HGB)

+

vor Verwendung

betriebsbereiter Zustand erst mit Maßnahmenbeendigung

+

Umbau / Substanzersetzende Maßnahmen

zeitlicher Zusammenhang

(= Erreichung der Zweckbestimmung; § 255 Abs. 1 HGB)

anschaffungsnahe Herstellungskosten

1.

Ergebnis:

Anwendung der sachgerechten Schätzung (= Vorsteueraufteilung)

2.

Ergebnis:

insgesamt ein Berichtigungsobjekt

VIII. Ergebnisse vom BFH

10 8

Die Ergebnisse des BFH lassen sich nunmehr wie folgt zusammenfassen: ■ Vorsteuerbeträge, die auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten, auf nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder auf den anschaffungsnahen Herstellungsaufwand entfallen, sind (nur) verhältnismäßig aufzuteilen. ■ Soweit Erhaltungsaufwand vorliegt, ist zunächst eine direkte und erst dann eine verhältnismäßige Vorsteueraufteilung durchzuführen. Ergebnisse vom BFH

1.

Anschaffungskosten

2.

Herstellungskosten verhältnismäßige Vorsteueraufteilung

192

3.

nachträgliche Ak / Hk

4.

anschaffungsnaher Herstellungsaufwand

5.

Erhaltungsaufwand

direkte oder verhältnismäßige Vorsteueraufteilung

10

A. Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Gebäuden (Generalunternehmer)

IX.

Bindungswirkungen bestandskräftiger Umsatzsteuerfestsetzungen

Soweit eine Vorsteueraufteilung als ordnungsgemäßer Aufteilungsmaßstab hinsichtlich der Vorsteuerbeträge, die im Jahr der Anschaffung oder Herstellung anfallen, bestandskräftig geworden ist, entwickelt das Aufteilungsverhältnis eine Bindungswirkung.9 In den darauffolgenden Jahren bleibt das Aufteilungsverhältnis unverändert. Eine Vorsteuerberichtigung kann durch eine anderweitige tatsächliche Nutzung anschließend ausgelöst werden und zu einer Rückzahlung von Vorsteuer führen.

9

Bindungswirkung bestandskräftiger Umsatzsteuerfestsetzungen (BFH vom 2.3.2006, V R 49/05, BFH/NV 2006, 2004)

Jahr der Anschaffung / Herstellung

Folgejahre

Aufteilungsmaßstab angewendet UmsatzsteuerFestsetzung

keine

Änderung des Wahlrechts

formell bestandskräftig

X.

10

Bindungswirkung

Reaktion der Finanzverwaltung: Nichtanwendungserlass

Die Reaktion der Finanzverwaltung auf die BFH-Rechtsprechung zum Vorsteuerabzugsverhältnis bei aktivierungspflichtigen Aufwendungen ist ein Nichtanwendungserlass. Der BFH sieht die Vorsteueraufteilung aus aktivierungspflichtigen Aufwendungen nur verhältnismäßig. Die Finanzverwaltung wird erst die direkte Zuordnung insbesondere anhand der Baukosten und dann erst für die restlichen Aufwendungen eine verhältnismäßige Vorsteueraufteilung zulassen. Begründet wird dieser Nichtanwendungserlass damit, dass die Verwendung eines einheitlichen Vorsteueraufteilungsmaßstabs zu keinem sachgerechten Ergebnis bei Verwendung unterschiedlich werthaltiger Materialen führt. ! Hinweis: Die alten Grundsätze der Vorsteueraufteilung nach Auffassung der Finanzverwaltung bleiben bestehen.10

9 BFH vom 2.3.2006, V R 49/05, BFH/NV 2006, 2004. 10 BMF-Schreiben vom 24.11.2004, IV A 5 - S7306 - 4/04, BStBl. I 2004, 1125.

193

10

10

§ 10 Vorsteueraufteilung

Nichtanwendungserlass (BMF-Schreiben vom 22.5.2007, IV A 5 – S 7306/07/0003)

1. Ergebnis des BFH:

2.

(nur) verhältnismäßig Vorsteuerabzug aus aktivierungspflichtigen Aufwendungen

Nichtanwendungserlass

direkt oder verhältnismäßig kein

3. Verwendung eines einheitlichen Aufteilungsmaßstabes

sachgerechtes Ergebnis bei unterschiedlicher Werthaltigkeit der Materialien

Folge

direkte und verhältnismäßige Zuordnung der Vorsteuerbeträge (BMF-Schreiben vom 24.11.2004, BStBl. I 2004, 1125)

XI. 10

11

Zusammenfassendes Ergebnis

Unter außer Achtlassung des Nichtanwendungserlasses ergibt sich damit für die tägliche Praxis folgendes zusammengefasstes Ergebnis: ■ Erhaltungsaufwand Die Vorsteueraufteilung erfolgt nach dem Prinzip, dass erst die direkte Zuordnung und damit höchstmögliche Erstattungsfähigkeit erfolgt. Nur soweit keine direkte Zuordnung möglich ist, ist eine verhältnismäßige Zuordnung / Aufteilung vorzunehmen. Bei der verhältnismäßigen Aufteilung ist erst der Flächenschlüssel anzuwenden. ■ anschaffungsnaher Herstellungsaufwand Hinsichtlich der Vorsteuerbeträge auf den anschaffungsnahen Herstellungsaufwand ist (nur) eine verhältnismäßige Aufteilung der Vorsteuer vorzunehmen, welche nach Bestandskraft der erstmaligen Umsatzsteuerfestsetzung für die nachfolgenden Jahre bindend wird. ■ Anschaffungs- oder Herstellungskosten Hinsichtlich der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gelten die selben Regeln.

194

10

B. Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Gebäuden (Lieferungen vieler Unternehmer)

B.

Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Gebäuden (Lieferungen vieler Unternehmer)

B.

10

(FG Düsseldorf vom 22.11.2006, 5 K 1807/03 U, EFG 2007, 1203 ff; Revision: BFH Az. V R 18/07; Anmerkung: RiFG Meyer, EFG 2007,1206 f.; § 15 Abs. 4 UStG)

I.

Ausgangssituation

Der Unternehmer U ließ in der X-Stadt ein gemischt genutztes Haus von verschiedenen beauftragten Unternehmern errichten. Im Erdgeschoss befinden sich zwei Ladenlokale, die umsatzsteuerpflichtig vermietet werden. Die umsatzsteuerfrei vermieteten Wohnungen befinden sich Ober- und Dachgeschoss. Die Wohnungen sind über ein Treppenhaus und einen sich dort befindenden Fahrstuhl zu erreichen. Das Treppenhaus hat eine eigene Eingangstür. Von den beiden Ladenlokalen im Erdgeschoss besteht kein eigener Zugang zum Treppenhaus. U hat die gesamte Vorsteuer nach dem Umsatzschlüssel aufgeteilt. Das Finanzamt versagte den Vorsteuerabzug für das Treppenhaus und den Fahrstuhl, da diese direkt mit der umsatzsteuerfreien Vermietung in wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (= direkte Zuordnung). Die nicht unmittelbar zuzuordnenden Vorsteuerbeträge sind nach dem Verhältnis der tatsächlichen Nutzungsflächen aufzuteilen (= indirekte Zuordnung).

195

12

10

§ 10 Vorsteueraufteilung

Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Gebäuden (Lieferungen vieler Unternehmer) FG Düsseldorf vom 22.11.2006, 5 K 1807/03 U, EFG 2007, 1203 ff; Revision: BFH Az. V R 18/07; Anmerkung von RiFG Meyer, EFG 2007,1206 f.; § 15 Abs. 4 UStG

umsatzsteuerfreie Vermietung

Treppenhaus inkl. Fahrstuhl

umsatzsteuerpfl. Vermietung anteiliger Vorsteuerabzug

Errichtung durch verschiedene Bauunternehmer

Finanzamt

Aufteilung nach Umsatzverhältnis

kein

Vorsteuerabzug

10

Unternehmer U

II. 13

Besteuerungsproblem

Wie ist die Vorsteueraufteilung bei einem gemischt genutzten, bebauten Grundstück vorzunehmen, wenn unterschiedliche Unternehmer beauftragt wurden?

III.

Auffassung des Unternehmers

Der Unternehmer U hat die gesamte Vorsteuer für die Ladenlokale und die Wohnungen in Höhe von 60.237 € nach dem Umsatzschlüssel aufgeteilt11: ■ umsatzsteuerpflichtiger Anteil = 72,64 % ■ umsatzsteuerfreier Anteil = 27,36 % Somit machte U insgesamt Vorsteuer in Höhe von 43.756 € geltend. ! Hinweis: Nach 6. EG-Richtlinie ist der Regel-Aufteilungsmaßstab der Umsatzschlüssel12, ohne dabei zwischen Anschaffungs- oder Herstellungsfällen zu unterscheiden.

11 BFH vom 17.8.2001, V R 1/01, BStBl. II 2002, 833. 12 Art. 17 Abs. 5 i. V. m. Art. 19 der 6. EG-Richtlinie 77/388/EWG.

196

10

B. Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Gebäuden (Lieferungen vieler Unternehmer) Steuerrechtlich korrekt ist, dass der Umsatzschlüssel auch in den Fällen der Gebäudeherstellung angewendet wird (= richtlinienkonforme Auslegung). Auffassung des Unternehmers

Aufteilungsmaßstab = Umsatzschlüssel

richtlinienkonforme Auslegung (6. EG-Richtlinie 77/388/EWG)

umsatzsteuerpflichtiger Anteil = 72,64 %

umsatzsteuerfreier Anteil = 27,36 %

Vorsteuer insgesamt = 60.237 €

10 kein

Vorsteuerabzug = 43.756 €

Rest Vorsteuerabzug

! Hinweis: Auch andere Aufteilungsschlüssel können richtlinienkonform sein (= z. B. der Flächenschlüssel). Diese müssen aber in den nationalen Vorschriften festgelegt werden, was der deutsche Steuergesetzgeber im VZ 2003 vorgenommen hat.

IV.

Auffassung der Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass vor Anwendung des Umsatzsteuerschlüssels, welche für die Vorsteueraufteilung herangezogen wird (= Altfälle bis VZ 2002), zunächst eine unmittelbare wirtschaftliche Zuordnung der Vorsteuerbeträge vorgenommen werden muss. Somit ergibt sich eine Subsidiaritätsregel bei der Vorsteueraufteilung: ■ direkte wirtschaftliche Zuordnung und Prüfung der Vorsteuerabzugsfähigkeit und dann ■ indirekte Zuordnung und Aufteilung nach dem Aufteilungsschlüssel.

197

14

10

§ 10 Vorsteueraufteilung

Auffassung der Finanzverwaltung

Subsidiaritätsregel bei Vorsteueraufteilung

1.

direkte wirtschaftliche Zuordnung

+

Prüfung der Abzugsfähigkeit

und dann

2.

10 15

indirekte Zuordnung nach Aufteilungsschlüssel

V.

Ergebnis des FG

1.

Überblick

Das FG stellt die teilweise Begründetheit der Klage wie folgt fest: ■ Teilweise Begründetheit: Soweit Eingangsleistungen der einzelnen Unternehmer, sowohl die umsatzsteuerpflichtigen als auch den umsatzsteuerfrei genutzten Gebäudeteil betreffen, ist eine Aufteilung der indirekten Aufwendungen nach dem Umsatzschlüssel sachgerecht (= Altfälle). ! Hinweis: In Neufällen ab dem VZ 2003 ist zuerst die Wohn- und Nutzfläche als sachgerechter Aufteilungsmaßstab heranzuziehen.13 Soweit dieses keine wirtschaftlich sachgerechte Schätzung ergeben, können andere Aufteilungsmaßstäbe verwendet werden. ■

Teilweise Unbegründetheit: Die Eingangsleistungen, die ausschließlich einer Nutzung direkt zuzuordnen sind, können nicht nach dem Umsatzschlüssel aufgeteilt werden. ■ Die Eingangleistungen, die direkt den umsatzsteuerfreien Ausgangsleistungen zugeordnet werden, sind vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. ■ Die Eingangsleistung, die direkt den umsatzsteuerpflichtigen Ausgangsleistungen zugeordnet werden, unterliegen dem vollständigen Vorsteuerabzug.

13 § 15 Abs. 4 UStG.

198

10

B. Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Gebäuden (Lieferungen vieler Unternehmer)

Ergebnis des Finanzgerichts - Überblick

Begründetheit der Klage

Unbegründetheit der Klage

indirekte Eingangsleistungen

direkte Eingangsleistungen

sachgerechter Aufteilungsmaßstab

direkte Aufteilung

Altfälle

Neufälle

(bis 2002)

(ab 2003)

Umsatzschlüssel

Flächenverhältnis

nach Ausgangsleistung

umsatzsteuerfrei

umsatzsteuerpflichtig

10

! Hinweis: Entscheidend ist also, ob die Eingangsleistungen gemischt verwendet werden.

2.

(fehlerhafte) Beschränkung der Vorsteueraufteilung auf tatsächlich gemischt genutzte Gebäudeteile

Die Vorsteueraufteilung ist dabei nicht auf solche Gebäudeteile beschränkt, die tatsächlich gemischt genutzt werden (= entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung). Nach (fehlerhafter) Auffassung der Finanzverwaltung14 fallen hierunter (nur): ■ Treppenhaus ■ Heizungskeller ■ Dach ■ Außenanlagen ■ usw Die anderen Leistungen sind entweder dem umsatzsteuerpflichtigen oder -freien Gebäudeteilen zuzuordnen.

14 BMF-Schreiben vom 24.11.2004, IV A 5 - S 7306 - 4/04, BStBl. I 2994, 1125.

199

16

10

§ 10 Vorsteueraufteilung

Ergebnis des Finanzgerichts

1.

fehlerhafte Auffassung Finanzverwaltung

Treppenhaus

gemischt genutzte Gebäudeteile

Heizungskeller Dach

keine

Vorsteueraufteilung

gesetzliche Grundlage

Außenanlagen usw.

2.

Auffassung Finanzgericht

gemischte Verwendung Eingangsleistung

Vorsteueraufteilung

keine

direkte Verwendung

Vorsteueraufteilung

10 Für diese Beschränkung gibt es keine gesetzliche Grundlage. Soweit eine einheitliche Leistung bezogen wird, gibt es damit keine umsatzsteuerrechtliche Verpflichtung diese in einzelne Leistungsbestandteile zu zerlegen, um diese dann unmittelbar den umsatzsteuerpflichtigen oder –freien Umsätzen zuzuordnen.15 Die vorsteuerbehaftete Eingangsleistung ist bei Verwendung für unterschiedliche Ausgangsumsätze nach einem sachgerechten Aufteilungsschlüssel aufzuteilen (z. B. Gebäudebedachung, Verfliesung, Elektroinstallationen). 17

> Beispiel: Eingangsleistung eines (General-)Unternehmers Der Unternehmer U errichtet ein zweigeschossiges gemischt genutztes Gebäude. Das Gebäude wird nach Nutzungsflächen zu 50 % zu umsatzsteuerpflichtigen und zu 50 % zu umsatzsteuerfreien Umsätzen genutzt. Die Ausgangsumsätze stehen in einem Verhältnis von 80:20 gegenüber. Die gesamte Vorsteuer für Elektroarbeiten beträgt 10.000 €.

15 Vgl. Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Gebäuden (= Lieferungen von einem Generalunternehmer); BFH vom 28.9.2006, V R 43/03, BFH/NV 2007, 178; FG Brandenburg vom 17.10.2005, 1 K 430/03, EFG 2006, 380; SchleswigHolsteinische FG vom 29.11.2005, 4 K 248/00, EFG 2006, 380; Nichtanwendungserlass: BMF-Schreiben vom 22.5.2007, IV A 5 - S 7306/07/0003; BStBl. I 2007, 482.

200

10

B. Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Gebäuden (Lieferungen vieler Unternehmer)

Beispiel: Eingangsleistung eines (General-) Unternehmers

50 % umsatzsteuerfrei Elektroarbeiten 50 % umsatzsteuerpflichtig

Ausgangsumsätze 80 : 20

Vorsteuer 10.000 €

$ Lösung: VZ bis 2002 ■

■

■

3.

16

Finanzverwaltung : Die Finanzverwaltung verpflichtet den Unternehmer zur Aufteilung der einheitlichen Eingangsleistung auf die unterschiedlich genutzten Gebäudeteile zu jeweils 50 %. Insoweit ergibt sich eine abzugsfähige Vorsteuer in Höhe von 5.000 €. FG Düsseldorf : Die Leistung eines Unternehmers kann nicht getrennt werden, so dass die Vorsteuer nach der sachgerechten Schätzung „Umsatzschlüssel“ in Höhe von 8.000 € abzugsfähige Vorsteuer vorzunehmen ist.17 VZ ab 2003 Finanzverwaltung / FG Düsseldorf : Die Eingangsleistung eines Unternehmers, welche für unterschiedlich genutzte Gebäudeteile erbracht wird, ist nicht auf diese Gebäudeteile aufzuteilen. Vielmehr ist die Vorsteuer durch die sachgerechte Schätzung – jetzt die Wohnund Nutzfläche – aufzuteilen.18 Die abzugsfähige Vorsteuer beträgt 5.000 €.

10

Subsidiaritätsregel: erst direkte dann indirekte Zuordnung bei Bauherren

Soweit der Unternehmer U als Bauherr vieler anderer Unternehmer mit unterschiedlichen Eingangsleistungen auftritt, ist zuerst die direkte und dann erst die indirekte Methode anzuwenden: ■ direkte Zuordnung: Sobald vorsteuerbehaftete Eingangsleistungen von einem Unternehmer für einen ausschließlich entweder umsatzsteuerpflichtigen oder –freien Gebäudeteil bezogen werden, muss eine direkte Zuordnung erfolgen. 16 BMF-Schreiben vom 24.11.2004, a. a. O., BStBl. I 2994, 1125. 17 Vgl. BFH vom 28.9.2006, V R 43/03, BStBl. II 2007, 417; Nichtanwendungserlass: BMF-Schreiben vom 22.5.2007, IV A 5 - S 7306/07/0003; BStBl. I 2007, 482. 18 § 15 Abs. 4 UStG.

201

18

10

§ 10 Vorsteueraufteilung

■

und dann indirekte Zuordnung: Wird ein Generalunternehmer für das gesamt gemischt genutzte Gebäude beauftragt, erfolgt die Anwendung eines sachgerechten Aufteilungsschlüssels. Wird ein Unternehmer beauftragt, vorsteuerbehaftete Eingangsleistungen für mehrere unterschiedlich genutzte Gebäudeteile zu erbringen, erfolgt ebenfalls eine Anwendung eines sachgerechten Aufteilungsschlüssels. Subsidiaritätsregel

viele andere Unternehmer mit unterschiedlichen Eingangsleistungen

1.

direkte Zuordnung

umsatzsteuerpflichtiger Gebäudeteil

+

umsatzsteuerfreier Gebäudeteil

und dann

2.

indirekte Zuordnung

10 gesamt gemischt genutztes Gebäude

+

mehrere unterschiedlich genutzte Gebäudeteile

sachgerechter Aufteilungsschlüssel

4. 19

Lösung in der Ausgangssituation

Die vorsteuerbehafteten Eingangsleistungen werden von zwei unterschiedlichen Unternehmern an U erbracht. Beide Leistungen – Treppenhaus und Fahrtstuhl – können nur von den Wohnungen genutzt werden, so dass eine unmittelbare wirtschaftliche, direkte Zuordnung zu den umsatzsteuerfreien Vermietungsumsätzen erfolgt. Insoweit ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich. Lösung in der Ausgangssituation

202

Eingangsleistung

unterschiedliche Unternehmer

ausschließlich

kein

Treppenhaus und Fahrstuhl

umsatzsteuerfreie Nutzung

Vorsteuerabzug

10

B. Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Gebäuden (Lieferungen vieler Unternehmer) ! Hinweis: U. E. wäre ein anteiliger Vorsteuerabzug nur möglich gewesen, wenn U einen Unternehmer für das Treppenhaus, den Fahrstuhl und einer weiteren Eingangsleistung, welche auch mit den umsatzsteuerpflichtigen Vermietungsgebäudeteilen wirtschaftlich zusammenhängt, als einheitliche Leistung mit einheitlichen Gesamtentgelt beauftragt hätte.

VI.

Bearbeitungshinweis

Das folgende Prüfungsschema stellt die Anwendung in der täglichen Praxis dar.19

20

Bearbeitungshinweis - Prüfungsschema

Eingangsleistung

direkte

indirekte

USt-pflichtiger Gebäudeteil

USt-freier Gebäudeteil

gesamt

mehrere

gemischt genutztes Gebäude

unterschiedlich genutzte Gebäudeteile

sachgerechte Aufteilung Vorsteuerabzug

sachgerechte Aufteilung Vorsteuerabzug

10

kein

100 % Vorsteuerabzug

Vorsteuerabzug

! Hinweis: Der Nichtanwendungserlass20 wird dabei außer Acht gelassen.

VII.

Praxishinweis

Die Revision21 war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen22 und ist für die tägliche Praxis sehr bedeutsam. Wir haben Ihnen, damit Sie Ihre Fälle solange offen halten können, einen Musterrechtsbehelf formuliert. 19 BFH vom 28.9.2006, V R 43/03, BStBl. II 2007, 417; FG Düsseldorf vom 22.11.2006, 5 K 1807/03 U, EFG 2007, 1203 ff; Revision: BFH Az. V R 18/07. 20 Nichtanwendungserlass: BMF-Schreiben vom 22.5.2007, IV A 5 - S 7306/07/0003; BStBl. I 2007, 482. 21 Revision: BFH Az. V R 18/07. 22 § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

203

21

10

§ 10 Vorsteueraufteilung

zeitstaerken.de y Jürgen Hegemann y Steuerberater

19.09.2008 Dokument2

Einspruch gegen die Umsatzsteuer ???? Mandant / Anschrift Steuernummer: Einspruch gegen die abweichende Festsetzung der Vorsteuer für gemischt genutzte Gebäude/-teile Sehr geehrte Damen und Herren, namens und im Auftrage legen wir hiermit für den o.a. Steuerpflichtigen Einspruch gegen den Umsatzsteuer-Bescheid ???? ein.

10

Gemäß Urteil des FG Düsseldorf (22.11.2006, 5 K 1807/03 U, EFG 2007, 1203 ff.) ist die Vorsteuer aus den Anschaffungs- und Herstellungskosten eines Gebäudes vor dem VZ 2003 mit dem Verhältnis der steuerfreien und steuerpflichtigen Ausgangsumsätze aus dem Gebäude/-teil (= Umsatzschlüssel) abzugsfähig. Ab dem Jahr 2003 ist gemäß dem FG-Urteil eine Aufteilung zunächst nach dem Flächenschlüssel vorzunehmen. Gegen diese Entscheidung wurde beim BFH Revision eingelegt (Az. V R 18/07). Daher beantragen wir die Aufteilung der Vorsteuer aus den Anschaffungs- und Herstellungskosten des Gebäudes [Straße, Hausnummer, PLZ, Ort] nach dem Umsatzschlüssel. Weiterhin beantragen wir das Ruhen des Verfahrens und die Aussetzung der Vollziehung für den rechtswidrigen Teilbetrag [in Höhe von ????? €]. Außerdem beantragen wir soweit erforderlich Vollstreckungsaufschub. Für weitere Rückfragen stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung. Mit freundlichen Grüßen

D I P L O M B E T R I E B S W I R T (FH) J Ü R G E N H E G E M AN N STEUERBERATER

204

C.

C.

10

Bestätigung des BFH – Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Gebäuden

Bestätigung des BFH – Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Gebäuden

C.

(BFH vom 22.11.2007, V R 43/06, BFH/NV 2008, 513; § 15 Abs. 4 UStG)

I.

Ausgangssituation

Der Steuerpflichtige S erwirbt ein mit Wohn- und Geschäftshaus bebautes Grundstück. S lässt durch den Generalunternehmer G diverse Um- und Ausbauten für 750.000 € durchführen. Der Festpreis wird nach Baufortschritt geleistet. Nach Fertigstellung des Gebäudes erfolgt die Vermietung wie folgt: ■ Erdgeschoss (190 qm) umsatzsteuerpflichtig für gewerbliche Zwecke ■ Wohnungen im Obergeschoss (insgesamt 250 qm) umsatzsteuerfrei zu Wohnzwecken S teilt die enthaltenen Vorsteuerbeträge anhand des Umsatzsteuerschlüssels auf: ■ umsatzsteuerpflichtige Mieteinnahmen 60 % ■ umsatzsteuerfrei Mieteinnahmen 40 % Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass die Vorsteuerbeträge nicht insgesamt aufgeteilt werden darf. Es müsste vorrangig eine direkte Zuordnung zu den einzelnen Gebäudeteilen erfolgen. Bestätigung des BFH - Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Gebäuden (BFH vom 22.11.2007, V R 43/06, BFH/NV 2008, 513; § 15 Abs. 4 UStG)

umsatzsteuerfrei (Anteil 40 %)

Vorsteueraufteilung

umsatzsteuerpflichtig Wohnfläche

vorrangig direkte Zuordnung

(Anteil 60 %)

(250 qm)

4.

Gewerbefläche (190 qm)

2.

1. Kaufvertrag Finanzamt Generalübernehmer

Vorsteueraufteilung

3.

insgesamt Umsatzschlüssel

Um- / Ausbau 750.000 € Steuerpflichtiger S

205

22

10

10

§ 10 Vorsteueraufteilung

II. 23

Wie ist die Aufteilung der Vorsteuerbeträge bei gemischt genutzten Gebäuden in abziehbare und nicht abziehbare Vorsteuerbeträge vorzunehmen?

III. 24

Besteuerungsproblem

Auffassung der Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung vertritt entgegen der BFH-Rechtsprechung23 weiterhin die Auffassung, dass in Fällen gemischt genutzter Grundstücke die Schätzung der Aufteilung der abziehbaren Vorsteuerbeträge nur erfolgen darf, soweit die Vorsteuerbeträge auf tatsächlich gemischt genutzte Gebäudeteile24 entfielen.25 Ansonsten muss eine direkte Zuordnung erfolgen. Auffassung der Finanzverwaltung Schätzung

gemischt genutzte Grundstücke

Aufteilung Vorsteuerbeträge

Voraussetzung tatsächlich

Vorsteuerbeträge

10

gemischt genutzte Grundstücke

ansonsten

Vorsteuerbeträge

IV. 25

direkte Zuordnung

Ergebnis des BFH

Der BFH bestätigt nunmehr die bereits ergangene Rechtsprechung26. Für die Aufteilung ist zu unterscheiden, um welche Aufwendungen es sich handelt: ■ Erhaltungsaufwand Zuerst muss eine Zuordnung der Aufwendungen zum Nutzungsbereich (umsatzsteuerpflichtige / -freie Nutzung) des Gebäudes erfolgen ■ umsatzsteuerpflichtige Nutzung Æ Vorsteuerabzug ■ umsatzsteuerfreie Nutzung Æ kein Vorsteuerabzug Danach erfolgt eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach einem sachgerechten Aufteilungsschlüssel. 23 BFH vom 28.9.2006, V R 43/03, BFH/NV 2007,178. 24 Z. B. Treppenhaus, Heizungskeller, Dach, Außenanlagen. 25 BMF-Schreiben vom 24.11.2004, IV A 5 S 7306 4/04, BStBl. I 2004, 1125; BMF-Schreiben vom 22.5.2007, IV A 5 S 7306 7/03, BStBl. I 2007, 482 (Nichtanwendungserlass). 26 BFH vom 28.9.2006, V R 43/03, BFH/NV 2007,178.

206

C. ■

Bestätigung des BFH – Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Gebäuden

10

Anschaffungs- / Herstellungskosten oder anschaffungsnaher Aufwand Aufteilung der gesamten Vorsteuerbeträge nach einem sachgerechten Aufteilungsschlüssel27. Ergebnis des BFH 1.

2.

Erhaltungsaufwand

Anschaffungs- / Herstellungskosten anschaffungsnaher Aufwand

erst

dann

direkte Zuordnung

Aufteilung

Aufteilung gesamte Vorsteuerbeträge

USt-frei

USt-pflichtig

sachgerechter Aufteilungsschlüssel

! Hinweis: Anschaffungs- und Herstellungskosten betreffen die Anschaffung oder Herstellung eines bestimmten Gegenstandes. Bei einem Gebäude ist dies das einheitliche Gebäude und nicht bestimmte Gebäudeteile. Somit kann eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge auf unterschiedlich genutzte Gebäudeteile nicht erfolgen.

27 § 15 Abs. 4 UStG.

207

10

10

§ 10 Vorsteueraufteilung

V. 26

Prüfung der Vorsteueraufteilung

Für die Prüfung der Vorsteueraufteilung kann folgendes Prüfungsschema genutzt werden: Prüfungsschema Vorsteueraufteilung (§ 15 Abs. 4 UStG) Nein

vorsteuerbehaftete Eingangsleistung

kein

Ja Nein

Generalunternehmer

mehrere Unternehmer

Ja

Aufwendungen = AK / HK

Nein

Erhaltungsaufwand

mehrere Leistungen

Ja zuerst

indirekte Zuordnung

Aufteilungsschlüssel

dann

Vorsteuerabzug

direkte Zuordnung

Bestandskraft

Weiteranwendung

bis 2002

ab 2003

Umsatzschlüssel

Flächenschlüssel

Nutzung des Gebäudes/Gebäudeteils

Nein

10

umsatzsteuerpflichtiger Ausgangsumsatz Ja anteiliger

Vorsteuerberichtigung

208

vollständiger

Vorsteuerabzug

11

§ 11 Vorsteuerberichtigung A.

Berichtigung des Vorsteuerabzugs für Gegenstände (insbesondere Bestandteile oder sonstige Leistungen an einem bebauten Grundstück)

A.

(BMF-Schreiben vom 12.4.2007, IV A 5 - S 7316/07/0002, BStBl. I 2007, 466; § 15a UStG)

I.

Einleitung

Hinsichtlich der Vorsteuerberichtigung für Gegenstände, die als Bestandteil in einen anderen Gegenstand eingegangen sind,1 und für sonstige Leistungen2 wurden weitere Änderungen zum 1.1.2007 umgesetzt. Die Finanzverwaltung hat sich mit einem Anwendungsschreiben hinsichtlich der praktikablen Anwendung gemeldet.

1

Berichtigung des Vorsteuerabzugs für Gegenstände (BMF-Schreiben vom 12.4.2007, IV A 5 - S 7316/07/0002, www.bundesfinanzministerium.de)

1. Gegenstände, die als Bestandteil in einen anderen Gegenstand eingegangen sind (§ 15a Abs. 3 UStG)

II.

und

2.

11 Sonstige Leistungen (§ 15a Abs. 4 UStG)

Gegenstände, die als Bestandteil in einen anderen Gegenstand eingegangen sind

Mehrere im Rahmen einer Maßnahme in ein Wirtschaftsgut eingegangene Gegenstände führen zu einem Berichtigungsobjekt. Ebenfalls zusammengefasst werden müssen mehrere im Rahmen einer Maßnahme an einem Wirtschaftsgut ausgeführte sonstige Leistungen (= ein Berichtigungsobjekt). Dies bedeutet, dass ■ sämtliche im zeitlichen Zusammenhang bezogene Leistungen, die ein Wirtschaftsgut betreffen und ■ deren Abzug nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dem Erhalt oder der Verbesserung des Wirtschaftsgutes dient, zu einem Berichtigungsobjekt zusammenzufassen sind. 1 2

§ 15a Abs. 3 UStG. § 15a Abs. 4 UStG.

209

2

11

§ 11 Vorsteuerberichtigung

Zusammenfassung zu einem Berichtigungsobjekt 1.

und

2. mehrere Maßnahmen an einem Wirtschaftsgut ausgeführte sonstige Leistungen

mehrere Maßnahmen in ein Wirtschaftsgut eingegangene Gegenstände

Berichtigungsobjekt

zeitlichen Zusammenhang

11

+

Wirtschaftsgut

+

Erhalt oder Verbesserung

Die Finanzverwaltung legt für den zweifachen Prüfungsschritt, ob ein Berichtigungsobjekt vorliegt, folgende Regeln fest: ■ verschiedene Leistungen werden innerhalb von drei Kalendermonaten an einem beweglichen Wirtschaftgut durchgeführt ■ verschiedene Leistungen werden innerhalb von 6 Monaten an einem unbeweglichen Wirtschaftsgut durchgeführt oder ■ der Unternehmer kann den zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang durch andere Nachweise widerlegen ! Hinweis: Dabei sind auch Leistungen, die von verschiedenen leistenden Unternehmern bezogen worden sind, zu berücksichtigen und zu einem Berichtigungsobjekt zusammenzufassen.

Prüfung des Berichtigungsobjektes 1.

2.

bewegliche Wirtschaftsgüter

unbewegliche Wirtschaftsgüter

innerhalb von drei Monaten

innerhalb von sechs Monaten

unabhängig

210

und

von unterschiedlichen leistenden Unternehmern

A.

11

Berichtigung des Vorsteuerabzugs für Gegenstände

> Beispiel: Renovierung eines Geschäftshauses Unternehmer U will eine Etage seines Geschäftshauses renovieren lassen. Zu diesem Zweck beauftragt er Malermeister M mit der malermäßigen Instandhaltung der Büroräume. Gleichzeitig beauftragt er Klempnermeister K mit der Renovierung der Sanitärräume auf dieser Etage, bei der auch die vorhandenen Armaturen und Sanitäreinrichtungen ausgetauscht werden sollen. Die malermäßige Instandhaltung der Büroräume und die Klempnerarbeiten werden im gleichen Kalendermonat beendet.

3

Beispiel Nr . 1

2. Etage

1. Etage

im gleichen Monat

Malermeister M

Klempnermeister K

$ Lösung: Nach Auffassung der Finanzverwaltung handelt es sich bei der Renovierung der Etage des Geschäftshauses um eine Maßnahme. Die im Rahmen der einen Maßnahme ausgeführten sonstigen Leistungen sind zu einem Berichtigungsobjekt zusammenzufassen.3

11

Lösung Nr. 1

1.

+

innerhalb von sechs Monaten

2.

3.

eine Maßnahme

ein Berichtigungsobjekt

> Beispiel: Reparatur eines Pkws Unternehmer U beauftragt die Kfz-Werkstatt W, an seinem Pkw eine neue Lackierung anzubringen und einen neuen Motor einzubauen. Beide Leistungen werden gleichzeitig ausgeführt.

4

Beispiel Nr. 2

.. gleichzeitig ..

3

neue Lackierung

neuer Motor

(= Kfz-Werkstatt K)

(= Kfz-Werkstatt K)

§ 15a Abs. 3 UStG.

211

11

§ 11 Vorsteuerberichtigung $ Lösung: Beide Leistungen werden im Rahmen einer Maßnahme zeitlich und wirtschaftlich zusammenhängend bezogen und sind daher zu einem Berichtigungsobjekt zusammenzufassen.4 Lösung Nr. 2

1. innerhalb von sechs Monaten

+

2.

3.

eine Maßnahme

ein Berichtigungsobjekt

Können bei einem gemischt genutzten Gebäude die innerhalb von 6 Monaten bezogenen Leistungen, die zu überprüfen sind, ob ein Berichtigungsobjekt vorliegt, einem bestimmten Gebäudeteil, mit dem entweder ausschließlich vorsteuerschädliche oder vorsteuerunschädliche Ausgangsumsätze erzielt werden, direkt zugeordnet werden, bilden diese dem Gebäudeteil zuzurechnende Leistungen jeweils ein Berichtigungsobjekt. ! Hinweis: M. E. ist hieraus zu schlussfolgern, dass die Finanzverwaltung jeweils ein selbständiges Berichtigungsobjekt hinsichtlich vorsteuerschädlicher oder vorsteuerunschädlicher Ausgangsumsätze bildet.

11

5

> Beispiel: Renovierung eines Wohn- und Geschäftshauses Der Unternehmer U besitzt ein Wohn- und Geschäftshaus mit zwei Stockwerken. Das erste Stockwerk ist eine umsatzsteuerpflichtig vermietete Büroetage und das zweite Stockwerk eine steuerfrei vermietete Wohnetage. Zum Zweck der Renovierung beauftragt U: ■ Malermeister M mit der malermäßigen Instandsetzung der Büroetage ■ Klempnermeister K mit der Renovierung der Sanitärräume auf der Wohnetage Die malermäßige Instandhaltung der Büroräume und die Klempnerarbeiten werden im gleichen Monat beendet.

4

212

§ 15a Abs. 3 UStG.

A.

Berichtigung des Vorsteuerabzugs für Gegenstände

11

Beispiel Nr. 3

2. Etage

Wohnetage

1. Etage

Büroetage

im gleichen Monat

1.

2. Malermeister M

Klempnermeister K

$ Lösung: Bei der Renovierung der Wohnetage und der Büroetage handelt es sich um jeweils eine Maßnahme. Die im Rahmen der malermäßigen Instandhaltung und der Klempnerarbeien bezogenen Leistungen stellen jeweils ein selbständiges Berichtigungsobjekt dar. Lösung Nr. 3

1.

+

innerhalb von sechs Monaten

2.

3.

zwei Maßnahmen

jeweils ein Berichtigungsobjekt

11

Für die Zusammenfassung zu einem Berichtigungsobjekt kommen hinsichtlich der an einem Gegenstand ausgeführten sonstigen Leistungen nur solche sonstigen Leistungen in Betracht, denen über den Zeitpunkt des Leistungsbezuges hinaus eine eigene Werthaltigkeit innewohnt.5 Insoweit darf die sonstige Leistung nicht sofort verbraucht werden. Berichtigungsobjekt „sonstige Leistung(en)“ 1. 2.

sonstige Leistung

eigene Werthaltigkeit

über den Zeitpunkt des Leistungsbezugs

! Hinweis: M. E. ist der Verbrauch einer sonstigen Leistung in der Praxis nicht vorhanden, wenn ein Wirtschaftsgut zu seinem ursprünglichen Wert zurückgeführt wird oder eine Wertsteigerung erfährt. Soweit bei einer Entnahme eines mit Vorsteuerabzug dem Unternehmensvermögen zugeordneten Wirtschaftsgutes die Vorsteuerberichtigung überprüft werden muss, ist darauf zu achten, dass bei 5

BMF-Schreiben vom 6.12.2005, BStBl. I 2005, 1068, Rz. 33.

213

11

§ 11 Vorsteuerberichtigung der Ermittlung Bestandteile oder sonstige Leistungen, die der Entnahmebesteuerung6 unterliegen, nicht der Vorsteuerberichtigung unterliegen. Die Anwendungsgrenzen der Vorsteuerberichtigung7 sind dann auf den entsprechend verminderten Vorsteuerbetrag anzuwenden. Anwendung der Vorsteuerberichtigung 1.

2.

Anwendungsgrenzen

Beginn des Berichtigungszeitraums

(§ 44 UStDV)

Ausführung von Umsätzen

jeweils pro Berichtigungsobjekt

6

11

erstmalige Verwendung des geänderten Wirtschaftgutes

> Beispiel: Unternehmer U erwirbt am 1. Juli 01 aus privater Hand einen gebrauchten Pkw und ordnet ihn zulässigerweise seinem Unternehmen zu. Am 1. März 02 lässt U in den Pkw nachträglich eine Klimaanlage einbauen (Entgelt: 2 500 €), am 1. April 02 die Scheiben verspiegeln (Entgelt: 500 €) und am 15. April 02 eine Effektlackierung auftragen: (Entgelt 4 500 €). ■ Klimaanlage = 2.500 € ■ Scheibenverspiegelung = 500 € und ■ Effektlackierung = 4.500 € Für alle drei Leistungen nimmt der Unternehmer zulässigerweise den vollen Vorsteuerabzug in Anspruch.8 Als U am 1. März 03 den Pkw in sein Privatvermögen entnimmt, haben die vorstehend aufgeführten Arbeiten den aktuellen Wert des Pkw nach der sog. „Schwacke-Liste“ erhöht: ■ Klimaanlage = 1.500 € ■ Scheibenverspiegelung = 100 € und ■ Effektlackierung = 3.500 €

6 7 8

214

§ 3 Abs. 1b UStG. § 44 UStDV. § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG.

A.

11

Berichtigung des Vorsteuerabzugs für Gegenstände

Beispiel Nr . 4 Unternehmensvermögen

Entnahme ins Privatvermögen

01.07.01

Pkw = privater Hand

01.03.03

Vorsteuerabzug 01.03.02

01.04.02

Klimaanlage

Scheibenverspiegelung

(Entgelt: 2.500 €; Entnahmewert: 1.500 €)

(Entgelt: 500 €; Entnahmewert: 100 €)

15.04.02

Effektlackierung (Entgelt: 4.500 €; Entnahmewert: 3.500 €)

$ Lösung: Die Entnahme des Pkw selbst unterliegt mangels Vorsteuerabzug bei der Anschaffung nicht der Besteuerung.9 Auch eine Vorsteuerberichtigung kommt insoweit nicht in Betracht.10 Mit dem Einbau der Klimaanlage in den Pkw hat diese ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verloren und ist zu einer dauerhaften, im Zeitpunkt der Entnahme nicht vollständig verbrauchten Werterhöhung des Pkw umzuqualifizieren. Die Entnahme der Klimaanlage unterliegt daher der unentgeltlichen Wertabgabe mit einer Bemessungsgrundlage i. H. v. 1.500 €.11 Hinsichtlich der Scheibenverspiegelung und der Effektlackierung entfällt eine Besteuerung als unentgeltliche Wertabgabe 12, da sonstige Leistungen nicht zu Bestandteilen eines Gegenstands führen.13 Für diese Leistungen ist allerdings zu prüfen, in wieweit eine Vorsteuerberichtigung durchzuführen ist.14 Der Einbau der Klimaanlage, die Scheibenverspiegelung und die Effektlackierung werden im Rahmen einer Maßnahme bezogen und sind daher zu einem Berichtigungsobjekt zusammenzufassen. Da die Entnahme der Klimaanlage jedoch als eine unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern ist, scheidet diese für Zwecke der Vorsteuerberichtigung aus dem Berichtigungsobjekt aus. Die Anwendungsgrenze15 i. H. v. 1.000 € ist auf das verbleibende Berichtigungsobjekt anzuwenden, für das die Vorsteuerbeträge aus der Scheibenverspiegelung und der Effektlackierung insgesamt (95 € + 855 € =) 950 € betragen. Eine Vorsteuerberichtigung für das verbleibende Berichtigungsobjekt unterbleibt.16

9 10 11 12 13 14 15 16

§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG. § 15a Abs. 8 UStG. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 i. V. m. Satz 2 UStG § 3 Abs. 1b UStG. Abschn. 24b Abs. 2 Satz 4 UStR. § 15a Abs. 3 i. V. m. Abs. 8 UStG. § 44 Abs. 1 UStDV. § 15a Abs. 3 UStG i. V. m. § 44 Abs. 1 UStDV.

215

7

11

11

§ 11 Vorsteuerberichtigung

Lösung Nr. 4

1.

2.

3.

Entnahmen

Klimaanlage

(mangels Vorsteuerabzug bei der Anschaffung)

(= werthaltiger Bestandteil)

(§ 3 Nr. 1b Satz 2 UStG)

8

11

5.

Scheibenverspiegelung / Effektlackierung

keine

unentgeltliche Lieferung

4.

keine

unentgeltliche Lieferung (Wert: 1.500 €; § 3 Nr. 1b Satz 2 UStG)

unentgeltliche Lieferung

Vorsteuerberichtigung

(Abschn. 24b Abs. 2 Satz 4 UStR;§ 3 Nr. 1b Satz 2 UStG)

(§ 15a Abs. 3 i. V. m. Abs. 8 UStG)

Vorsteuer: Scheiben: 95 € + Effektlack.: 855 € = insgesamt 950 € < 1.000 €

verbleibende

keine

Berichtigungsobjekt / Anwendungsgrenzwert

Vorsteuerberichtigung (= verbleibende Berichtigungsobjekt)

Somit muss in der täglichen Praxis eine Abgrenzung zwischen unentgeltlicher Wertabgabe und der Vorsteuerberichtigung also einem Berichtigungsobjekt erfolgen. Im ersten Schritt wird die Entnahmebesteuerung, soweit ein Vorsteuerabzug bei erstmaliger Zuordnung zum Unternehmensvermögen vorgenommen wurde, durchgeführt. Hinsichtlich der Bildung des Berichtigungsobjektes werden die bereits versteuerten unentgeltlichen Lieferungen ausgesonderten. Der ursprüngliche Gesamtvorsteuerbetrag wird im zweiten Schritt um die Vorsteuerbeträge gekürzt, welche durch die Besteuerung der unentgeltlichen Lieferung bereits neutralisiert wurden. Nach der Verminderung wird im dritten Schritt überprüft, ob der verbleibende Vorsteuerbetrag des Berichtigungsobjekt die Anwendungsgrenzen überschreitet. Liegt eine Überschreitung vor, ist eine Vorsteuerberichtigung durchzuführen. Wird die Anwendungsgrenze in Höhe von 1.000 € nicht überschritten, unterbleibt eine Vorsteuerberichtung. Abgrenzung der unentgeltliche Lieferung zum Berichtigungsobjekt (§ 3 Nr. 1b UStG; § 15 Abs. 3 UStG)

1.

216

Entnahme eines Wirtschaftsguts

1. Schritt

Bestandteile / sonstige Leistungen

2. Schritt

Berichtigungsobjekt

3. Schritt

Anwendungsgrenzen der VoSt-Berichtigung

unentgeltlicher Lieferung / VoSt-Berichtigung

Trennung zwischen:

Entnahmebesteuerung

VERMINDERTER BETRAG (VORSTEUER ./. ENTNAHME)

je Berichtigungsobjekt

A.

III.

11

Berichtigung des Vorsteuerabzugs für Gegenstände

Sonstige Leistungen

Sonstige Leistungen unterliegen, soweit sie nicht anderen Gegenständen zugeordnet werden müssen17, nur dann der Vorsteuerberichtigung, wenn für die sonstigen Leistungen in der Steuerbilanz ein Aktivierungsgebot besteht.18

9

! Hinweis: Dabei ist es für die tägliche Praxis unerheblich, ob der Unternehmer buchführungspflichtig ist, freiwillig Bücher führt oder seine Einkünfte durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt. Eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges für sonstige Leistungen kommt in der täglichen Praxis immer in Betracht, wenn der Leistungsempfänger für einen Zeitraum vor Ausführung der sonstigen Leistung den Vorsteuerabzug vornehmen konnte (= An- oder Vorauszahlungen).19 Vorsteuerberichtigung bei sonstigen Leistungen

IV.

1.

2.

3.

sonstige Leistungen

unerheblich

Vorsteuerberichtigung

Aktivierungsgebot in der Steuerbilanz

Unternehmer = Buchführungspflicht

An- oder Vorauszahlungen

11

Anwendung

Die Neuregelungen sind auf alle nach dem 31.12.2006 bezogenen Lieferungen und sonstigen Leistungen anzuwenden.20 Zeitliche Anwendung Lieferungen / sonstige Leistungen

17 18 19 20

nach dem 31.12.2006

§ 15a Abs. 3 UStG. § 15a Abs. 4 Satz 2 UStG. § 15a Abs. 4 Satz 3 UStG. § 27 Abs. 12 UStG.

217

10

11

§ 11 Vorsteuerberichtigung ! Hinweis: Die diesem Schreiben entgegen stehenden Ausführungen des BMF-Schreibens vom 6.12.2005, BStBl. I 2005, 1068, Rz. 2 Buchst. c - e sind nicht mehr anzuwenden.

B.

B.

Keine Vorsteuerberichtigung bei Übertragung eines Grundstücksanteils an den Ehegatten (Beendigung der Bruchteilsgemeinschaft) (BFH vom 6.9.2007, V R 41/05, DStR 2007, 1906; § 15a UStG)

! Hinweis: Wir empfehlen Ihnen, bevor Sie dieses Kapitel Nr. 33 durcharbeiten, das Kapitel Nr. 23 zu erst zu lesen. Das Kapitel Nr. 7 stellt eine Weiterführung des Themas Bruchteilsgemeinschaft im Umsatzsteuerrecht dar.

I. 11

11

Ausgangssituation

Die alleinige Eigentümerin und Vermieterin eines bebauten Grundstücks überträgt ihrem Ehemann unentgeltlich den halben Eigentumsanteil an dem bebauten Grundstück. Das Mietverhältnis (= mit einer GmbH) wurde auch nach der Übertragung aufrechterhalten und mit der Bruchteilsgemeinschaft fortgeführt.21 Die vom Finanzamt durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung kam zu dem Ergebnis, dass eine umsatzsteuerbare, aber umsatzsteuerfreie unentgeltliche Lieferung / Wertabgabe vorliegt hinsichtlich ■ des 50 %igen unentgeltlich übertragenen Grundstücksanteils (= unentgeltliche Lieferung22) und ■ der unentgeltlichen Überlassung des verbliebenen Miteigentumsanteils von der Ehefrau an die Bruchteilsgemeinschaft (= unentgeltliche Wertabgabe23) Diese unentgeltlichen Leistungen führen zur Vorsteuerberichtigung24.

21 22 23 24

218

= keine zivilrechtliche Trennung in einzelne Mietverträge; BGH vom 28.9.2005, VIII ZR 399/03, NJW 2005, 3781. § 3 Abs. 1b UStG. § 3 Abs. 9a UStG. § 15a UStG.

B.

11

Beendigung der Bruchteilsgemeinschaft

Keine Vorsteuerberichtigung bei Übertragung eines Grundstücksanteils an den Ehegatten (BFH vom 6.9.2007, V R 41/05, DStR 2007, 1906; § 15a UStG)

unentgeltliche Wertabgabe

Ehefrau

50 %

Ehemann

Ehefrau

unentgeltliche Lieferung

Finanzamt

USt-Sonderprüfung

50 %

Entnahme

GmbH

II.

Vorsteuerberichtigung

?

?

11

Besteuerungsprobleme

1. Entsteht durch die (unentgeltliche) Übertragung des Miteigentumsanteils eine Bruchteilsgemeinschaft? 2. Liegt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor? 3. Entsteht eine Vorsteuerberichtung?

III.

Ergebnis vom BFH

1.

(Entstandene) Bruchteilsgemeinschaft

Da der Erwerber (= Bruchteilsgemeinschaft) das Unternehmen (= Vermietung) fortführt, liegt eine nicht steuerbare unentgeltliche Geschäftsübertragung im Ganzen vor.25 Die kraft Gesetzes entstandene Bruchteilsgemeinschaft wurde durch den Übertragungsakt Unternehmer.

25 = Regelungen zur Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt; EuGH vom 27.11.2003, C-497/01, Zita Modes, BFH/NV 2004, 128.

219

12

13

11

§ 11 Vorsteuerberichtigung

Auswirkung der unentgeltlichen Lieferung 1.

2.

Erwerber (Bruchteilsgemeinschaft)

2. 14

3.

Buchteilsgemeinschaft

Unternehmensfortführung

Entstehung

durch Übertragung

Geschäftsveräußerung im Ganzen

kraft Gesetzes

Unternehmer

Auswirkungen der unentgeltlichen Lieferung

Durch den Übertragungsakt auf den Ehemann und der unentgeltlichen Überlassung an die Bruchteilsgemeinschaft beendet die Ehefrau ihr Unternehmen. ! Hinweis: Eine zusätzliche unentgeltliche Nutzungsüberlassung der verbleibenden Grundstückshälfte von der Ehefrau an die Bruchteilsgemeinschaft liegt nicht vor (= Änderung der Rechtsprechung26)!

11

Rechtsprechungsänderung bisher

neu

unentgeltliche Überlassung

unentgeltliche Überlassung

(= EF an die Bruchteilsgemeinschaft)

(= EF an die Bruchteilsgemeinschaft)

steuerfreie unentgeltliche Überlassung (= Unternehmensvermögen)

Bestandteil einer Geschäftsveräußerung im Ganzen (= Wechsel des Unternehmensvermögens)

26 Andere Auffassung: BFH vom 27.4.1994, XI R 85/92, BStBl. II 1995, 30; BFH vom 27.4.1994, XI R 91-92/92, BStBl. II 1994, 826; OFD-Verfügung vom 21.11.2006, Hannover, DStR 2006, 1652.

220

B.

3.

11

Beendigung der Bruchteilsgemeinschaft

Unternehmereigenschaft

Für die Unternehmereigenschaft ist es nicht erforderlich, dass eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) existiert. Die Existenz einer Gemeinschaft ermöglicht eine unternehmerische Tätigkeit. Die Übereignung des Miteigentumsanteils an den Ehemann erzeugt eine Bruchteilsgemeinschaft an dem Grundstück. Durch diesen Vorgang tritt die Bruchteilsgemeinschaft im Mietvertrag mit der GmbH an die Stelle der Ehefrau, ohne dass mehrere einzelne Mietverhältnisse entstehen.27

15

Unternehmereigenschaft der Bruchteilsgemeinschaft 1.

2.

3. Übereignung

Unternehmereigenschaft

Miteigentumsanteil

Entstehung

Gesellschaft

(Bruchteils-)Gemeinschaft

Bruchteilsgemeinschaft

ausreichend

Mietvertragspartner

Wechsel nicht

4.

erforderlich

11

Vorsteuerberichtigung

Der Sinn der Vorsteuerberichtigung liegt darin, den Vorsteuerabzug an die Verwendung des Gegenstands während der überwiegenden Nutzungsdauer anzupassen. Bei einer Einzelrechtsnachfolge28, die als Betriebsveräußerung oder Betriebsübertragung im Ganzen nur dann möglicht ist, wenn das Unternehmen fortgeführt wird, tritt der Erwerber in die Position des Veräußerers/ Überträgers, sodass keine geänderte Nutzung vorliegt.29 Vorsteuerberichtigung Anpassung

Vorsteuerabzug

Verwendung

bei Betriebsveräußerung im Ganzen nicht

erforderlich

Einzelrechtsnachfolge

27 BGH vom 28.9.2005, VIII ZR 399/03, NJW 2005, 3781. 28 § 1 Abs. 1a UStG. 29 Gesetzesbegründung zu § 15a Abs. 6a UStG 1998, BT-Drucks. 12/5630 vom 7.9.1993, 88.

221

16

11

§ 11 Vorsteuerberichtigung

5. 17

Umsatzsteuerrechtliche Auswirkungen der einzelnen Handlungen (= Zusammenfassung)

Nach den Ergebnissen der Gerichte30, liegt eine Bruchteilsgemeinschaft vor: ■ Durch die unentgeltliche Übertragung des Miteigentumsanteils wird der Vorsteuerberichtigungszeitraum nicht unterbrochen,31 da eine Geschäftsveräußerung im Ganzen32 vorliegt. ■ Durch die Übertragung des Miteigentumsanteils entsteht eine Bruchteilsgemeinschaft.33 ■ Die verbliebenen Miteigentumsanteile der Ehefrau gehen in das Unternehmensvermögen der Bruchteilsgemeinschaft über. ■ Die Ehefrau hat ihr gesamtes Unternehmen (= Vermietung) aufgegeben. ■ Die Rückzahlung von Vorsteuer würde zu einer systemwidrigen Umsatzsteuerbelastung führen, da das Unternehmen (= Vermietung) von einem Unternehmer (= Ehefrau) an einen anderen Unternehmer (= Bruchteilsgemeinschaft) übertragen wird. Umsatzsteuerrechtliche Auswirkungen der einzelnen Handlungen (BFH vom 6.9.2007, V R 41/05, DStR 2007, 1906; Vorinstanz: FG Münster vom 24.5.2005, 15 K 2752/01 U, EFG 2005, 1392)

1.

2.

Übertragung Miteigentumsanteil

Geschäftsveräußerung im Ganzen

3.

4.

5.

verbliebener Miteigentumsanteil

Unternehmen der Ehefrau

Vorsteuerberichtigung

Wechsel Unternehmensvermögen

11 keine Unterbrechung

Vorsteuerberichtigungszeitraum

zeitgleiche Entstehung

Bruchteilsgemeinschaft

Aufgabe

systemwidrig

30 BFH vom 6.9.2007, V R 41/05, DStR 2007, 1906; Vorinstanz: FG Münster vom 24.5.2005, 15 K 2752/01 U, EFG 2005, 1392. 31 § 15a Abs. 10 UStG. 32 § 1 Abs. 1a UStG. 33 § 741 BGB.

222

11

C. Vorsteuerberichtigungsblatt

C.

Erläuterungen zu den Aufzeichnungspflichten bei der Vorsteuerberichtigung (= Vorsteuerberichtigungsblatt)

C.

(BMF-Schreiben vom 6.12.2005, IV A 5 - S 7316 - 25/05, BStBl. I 2005, 1068; BMF-Schreiben vom 7.10.2002, IV D 1 - S 7532 - 40/02)

I.

Allgemein

Die gesetzliche Neuregelung zur Vorsteuerberichtigung34 hat zu einer Erweiterung des Anwendungsbereichs dieser Vorschrift geführt. Unabhängig davon hat sich teilweise die Verwaltungsauffassung geändert. Insbesondere die umfangreichen Aufzeichnungspflichten35 sollte der Unternehmer beachten, da sich die aufzuzeichnenden Sachverhalte regelmäßig nicht aus der laufenden Buchhaltung ergeben.

II.

18

Zeitpunkt der Verpflichtung zur Führung von Aufzeichnungen

Aufzeichnungen sind für das einzelne Berichtigungsobjekt von dem Zeitpunkt an zu führen, für den der Vorsteuerabzug vorgenommen worden ist.36 Im Rahmen der bisherigen Verwaltungspraxis waren die besonderen Aufzeichnungspflichten37 erst zu dem Zeitpunkt zu führen, für den erstmalig der Vorsteuerabzug zu berichtigen war38.

19

11

III.

Auswirkungen auf die laufende Buchführung

Die einzelnen Aufzeichnungspflichten39 sind von der Finanzverwaltung im neuen Anwendungsschreiben wie folgt konkretisiert worden:40 ■ Die Anschaffungs-/Herstellungskosten oder Aufwendungen für das betreffende Berichtigungsobjekt und die darauf entfallenden Vorsteuerbeträge. Falls es sich um mehrere Einzelbeträge handelt, ist auch jeweils die Gesamtsumme aufzuzeichnen. Insoweit sind auch die Vorsteuerbeträge aufzuzeichnen, die den nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen zuzurechnen sind. ■ Der Zeitpunkt der erstmaligen tatsächlichen Verwendung des Berichtigungsobjekts. ■ Bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens die Verwendungsdauer (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer) im Sinne der einkommensteuerrechtlichen Vorschriften und den maßgeblichen Berichtigungszeitraum für das Berichtigungsobjekt.

34 35 36 37 38 39 40

§ 15a UStG. § 22 UStG BMF-Schreiben vom 6.12.2005, a. a. O., Rdnr. 67. § 22 Abs. 4 UStG vgl. Abschn. 219 Abs. 2 UStR § 22 Abs. 4 UStG. BMF-Schreiben vom 6.12.2005, a. a. O., Rdnr. 66.

223

20

11

§ 11 Vorsteuerberichtigung ■

Die Anteile, zu denen das Berichtigungsobjekt zur Ausführung der den Vorsteuerabzug ausschließenden Umsätze und zur Ausführung der zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze verwendet wurde. Bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sind die Anteile für jedes Kalenderjahr des Berichtigungszeitraums aufzuzeichnen. Der Zeitpunkt und die umsatzsteuerrechtliche Behandlung dieses Umsatzes bei einer Veräußerung oder unentgeltlichen Wertabgabe41 des Berichtigungsobjekts. Bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gilt dies nur, wenn die Veräußerung oder die unentgeltliche Wertabgabe42 in den Berichtigungszeitraum fällt. Die Ursache unter Angabe des Zeitpunkts und unter Hinweis auf die entsprechenden Unterlagen bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bei einer Verkürzung des Berichtigungszeitraums wegen vorzeitiger Unbrauchbarkeit des Berichtigungsobjekts.

■

■

IV. 21

Überwachungsblatt

Wegen der Fülle der aufzuzeichnenden Sachverhalte, die sich im Regelfall nicht aus der laufenden Buchführung ergeben, ist daher zu empfehlen, gesonderte Aufzeichnungen zu führen. Die Finanzverwaltung hat für diese Zwecke ein Überwachungsblatt zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs43 erarbeitet. Diese Überwachnungsblatt zur Vorsteuerberichtigung ist allerdings nicht veröffentlicht44. Unternehmer sollten das folgende Überwachungsblatt sowie die Berechnung des Berichtigungsbetrages für Zwecke der Erfüllung der Aufzeichnungspflichten nutzen: Überwachungsblatt zu § 15a UStG

11

1.

Bezeichnung des Wirtschaftsgutes

(1) = 0

= Gesamtkosten netto =

0€

(Fallen nachträgliche Anschaffungs-/Herstellungskosten an, ist ein gesondertes Überwachungsblatt anzulegen.) 2.

Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung

3.

Maßgeblicher Berichtigungszeitraum (§ 15a Abs. 1 UStG):

Beginn:

(5) =

(§ 45 UStDV beachten!)

Ende:

(5) =

4.

(4) =

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG abziehbare Vorsteuerbeträge aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten (einschließlich Vorsteuer aus der Investionsphase)

(2) =

5.

Ursprünglicher Vorsteuerabzug:

(3) =

6.

Betrag aus Nr. 5 im Verhältnis zum Betrag aus Nr. 4

(6) =

7.

Zeitanteilige Vorsteuer pro Jahr: 10% 20%

*)

% des Betrages aus Nr. 4

*) bei Berichtigungszeiträumen von weniger als 5 Jahren, entsprechender Zeitraum

41 42 43 44

224

§ 3 Abs. 1b oder 9a UStG § 3 Abs. 1b UStG § 15a UStG BMF-Schreiben vom 7.10.2002, IV D 1 - S 7532 - 40/02.

C. Vorsteuerberichtigungsblatt

11

Zur bessern Erfassung der Informationen und Daten, die in das Überwachungsblatt einzutragen sind, empfiehlt es sich, das nachfolgende Erfassungblatt dem Überwachungsblatt vorzuschalten. Dabei sind die lfd.-Nr. im Überwachungsblatt im Klammerzusatz [z. B. (1)] entsprechend vermerkt und verknüpft: lfd. Nr.

Beschreibung

Bezeichnung

Dauer

Gesamtbetrag

Zeitpunkt erstmalige Verwendung/Nutzung

Berichtigungszeitraum Beginn

Ende

(1) die Anschaffungskosten des Grundstücks und die NettoHerstellungskosten der Ausstellungshalle (2) die darauf entfallenden Vorsteuerbeträge, einzeln und als Gesamtsumme (3) die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge anhand der Verwendung bzw. der Verwendungsabsicht (4) den Zeitpunkt der erstmaligen tatächlichen Verwendunge der Ausstellungshalle (5) die ertragsteuerliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Ausstellungshalle (6) den Berichtigungszeitraum nach § 15a Abs. 1 UStG für die Ausstellungshalle (7) den Anteil, der zum Abzug bzw. der nicht zum Abzug der Vorsteuer berechtigt

Um die etwaigen Berichtigungsbeträge über den gesamten Berichtigungszeitraum ermitteln und überwachen zu können, vervollständigt das folgende Berechnungsblatt zum Berichtigungsbetrag die Aufzeichnungserfordernisse: Berechnung des Berichtigungsbetrages: Besteuerungszeitraum

1

zum Differenz Berichtigungs- Berichtigung Vorsteuerabzug aus Spalte betrag: druchführen berechtigte 2 zu Nr. 6 Betrag aus Nr. Verwendung 7 x v.H.-Satz Ja / Nein aus Spalte 3 2 3 4 5

Bemerkungen

6

1. Jahr: 2. Jahr: 3. Jahr: 4. Jahr: 5. Jahr: 6. Jahr: 7. Jahr: 8. Jahr: 9. Jahr: 10. Jahr: 11. Jahr:

225

11

11 22

§ 11 Vorsteuerberichtigung > Beispiel 1: Unternehmer U betreibt ein Autohaus. U plant zur Erweiterung seines Betriebs den Erwerb eines unbebautes Grundstücks, um darauf eine Ausstellungshalle zu errichten. Die Ausstellungshalle wurde am 3.9.2005 eröffnet. Als Abschreibung für Abnutzung werden 3 % pro Jahr angesetzt. Folgende Aufwendungen sind angefallen: a) März 2005: umsatzsteuerfreie Erwerbskosten des unbebautes Grundstück (einschließlich Grunderwerbsteuer) 100.000 € b) März 2005: Notarkosten (3.000 € + 480 € USt ) 3.480 € c) Mai 2005: erste Abschlagszahlung Errichtung Ausstellungshalle (200.000 € + 32.000 € USt) 232.000 € d) Juni 2005: zweite Abschlagszahlung Errichtung Ausstellungshalle (400.000 € + 64.000 € USt) 464.000 € e) August 2005: Schlussrechnung Errichtung Ausstellungshalle (100.000 € + 16.000 € USt) 116.000 € f) September 2005: Architektenkosten (30.000 € + 4.800 € USt) 34.800 € $ Lösung: Für Zwecke der Erfüllung der Aufzeichnungspflicht45 hat U in 2005 Folgendes aufzuzeichnen: ■ Erfassungsblatt zur Ausstellungshalle: lfd. Nr.

11

(1)

(2)

(3)

(4)

(5)

(6)

(7)

Beschreibung

Dauer

Gesamtbetrag

Ausstellungshalle die Anschaffungskosten des Grundstücks und die NettoHerstellungskosten der Ausstellungshalle die darauf entfallenden Vorsteuerbeträge, einzeln und als Gesamtsumme (480 €, 32.000 €, 64.000 € und 4.800 €)

833.000 €

die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge anhand der Verwendung bzw. der Verwendungsabsicht den Zeitpunkt der erstmaligen tatsächlichen Verwendung der Ausstellungshalle die ertragsteuerliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Ausstellungshalle den Berichtigungszeitraum nach § 15a Abs. 1 UStG für die Ausstellungshalle den Anteil, der zum Abzug bzw. der nicht zum Abzug der Vorsteuer berechtigt

117.280 €

45 § 22 Abs. 4 UStG

226

Bezeichnung

Zeitpunkt erstmalige Verwendung/Nutzung

Berichtigungszeitraum Beginn

Ende

01.09.2005

31.08.2015

117.280 €

03.09.2005

Nutzungsdauer

Berichtigungszeitraum

33 Jahre

11

C. Vorsteuerberichtigungsblatt ■

Überwachungsblatt zur Ausstellungshalle:

Überwachungsblatt zu § 15a UStG 1.

Bezeichnung des Wirtschaftsgutes

(1) = Ausstellungshalle

833.000 € 33 Jahre

(1) = Gesamtkosten netto (5) = Nutzungsdauer

(Fallen nachträgliche Anschaffungs-/Herstellungskosten an, ist ein gesondertes Überwachungsblatt anzulegen.) 2.

Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung

3.

Maßgeblicher Berichtigungszeitraum (§ 15a Abs. 1 UStG): (§ 45 UStDV beachten!)

4.

(4) =

03.09.2005

Beginn:

(6) =

01.09.2005

Ende:

(6) =

31.08.2015

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG abziehbare Vorsteuerbeträge aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten (einschließlich Vorsteuer aus der Investionsphase)

(2) =

117.280 €

5.

Ursprünglicher Vorsteuerabzug:

(3) =

117.280 €

6.

Betrag aus Nr. 5 im Verhältnis zum Betrag aus Nr. 4

(7) =

100,00%

7.

Zeitanteilige Vorsteuer pro Jahr: X 10% 20%

*)

1)

11.728 €

% des Betrages aus Nr. 4

*) bei Berichtigungszeiträumen von weniger als 5 Jahren, entsprechender Zeitraum 1)

Die Einzelvorsteuern ergeben sich aus der laufenden Buchführung (Konto Grundstück/Gebäude Ausstellungshalle) durch Verbuchung mit dem entsprechenden Umsatzsteuerschlüssel.

■

Berechnung des Berichtigungsbetrages: Besteuerungszeitraum

1 1. Jahr:

zum Differenz Berichtigungs- Berichtigung Vorsteuerabzug aus Spalte betrag: durchführen berechtigte 2 zu Nr. 6 Betrag aus Nr. Verwendung 7 x v.H.-Satz Ja / Nein aus Spalte 3 2 3 4 5 (7) =

100,00%

0,00%

0€

Nein

Bemerkungen

11 6 Kein Veränderung der Verhältnisse

2. Jahr: 3. Jahr: ...

Bei der Abgabe der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2005 ist zu beachten, dass im Erklärungsvordruck (Zeile 72) unter Punkt E. „Berichtigung des Vorsteuerabzugs46“ in der Kennziffer 370 eine „1“ einzutragen ist. > Beispiel 2: Fortführung Beispiel 1 Im Kalenderjahr 2008 wird das Dach der Ausstellungshalle des Unternehmers U durch einen Sturm beschädigt. Die notwendigen Aufwendungen für die Dachreparatur betragen 50.000 € + 8.000 € USt. Die Arbeiten wurden am 20.8.2008 beendet. $ Lösung: Bei der Dachreparatur der Ausstellungshalle handelt es sich um eine sonstige Leistung, die an einem Wirtschaftsgut ausgeführt wird.47 Diese sonstige Leistung ist ein Berichtigungsobjekt und löst einen eigenständigen Berichtigungszeit-

46 § 15a UStG 47 § 15a Abs. 3 Satz 1 2. Alternative UStG.

227

23

11

§ 11 Vorsteuerberichtigung raum aus.48 Der Berichtigungszeitraum bestimmt sich nach der Art des Wirtschaftsgutes in welches die sonstige Leistung eingeht, somit 10 Jahre. Folgendes hat Unternehmer U aufzuzeichnen: ■ Erfassungsblatt zur Dachreparatur: lfd. Nr.

Beschreibung

Bezeichnung

(1) die Nettoaufwendungen für die Erhaltungsaufwendungen/Dachrepartur (2) die darauf entfallenden Vorsteuerbeträge (3) die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge anhand der Verwendung (4) den Zeitpunkt der erstmaligen tatsächlichen Verwendung der Ausstellungshalle (5) den Berichtigungszeitraum nach § 15a Abs. 1 UStG für die Ausstellungshalle (6) den Anteil, der zum Abzug bzw. der nicht zum Abzug der Vorsteuer berechtigt

■

Dauer

Dachreparatur

Berichtigungszeitraum

Zeitpunkt erstmalige Verwendung/Nutzung

Gesamtbetrag

Beginn

Ende

01.09.2008

31.08.2018

50.000 €

8.000 € 8.000 €

20.08.2008

Berichtigungszeitraum

(unter Beachtung des § 45 UStDV)

Überwachungsblatt zur Dachreparatur:

Überwachungsblatt zu § 15a UStG 1.

Bezeichnung des Wirtschaftsgutes

(1) = Dachreparatur

50.000 €

(1) = Gesamtkosten netto =

(Fallen nachträgliche Anschaffungs-/Herstellungskosten an, ist ein gesondertes Überwachungsblatt anzulegen.)

11

2.

Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung

3.

Maßgeblicher Berichtigungszeitraum

4.

(4) =

20.08.2008

(§ 15a Abs. 1 UStG):

Beginn:

(5) =

01.09.2008

(§ 45 UStDV beachten!)

Ende:

(5) =

31.08.2018

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG abziehbare Vorsteuerbeträge aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten (einschließlich Vorsteuer aus der Investionsphase)

(2) =

5.

Ursprünglicher Vorsteuerabzug:

(3) =

8.000 €

6.

Betrag aus Nr. 5 im Verhältnis zum Betrag aus Nr. 4

(6) =

100,00%

7.

Zeitanteilige Vorsteuer pro Jahr: X 10% 20%

8.000 €

*)

800 €

% des Betrages aus Nr. 4

*) bei Berichtigungszeiträumen von weniger als 5 Jahren, entsprechender Zeitraum

■

Berechnung des Berichtigungsbetrages: Besteuerungszeitraum

1 1. Jahr:

zum Differenz Berichtigungs- Berichtigung Vorsteuerabzug aus Spalte druchführen betrag: berechtigte 2 zu Nr. 6 Betrag aus Nr. Ja / Nein Verwendung 7 x v.H.-Satz aus Spalte 3 2 3 4 5

2008 (6) =

100,00%

0,00%

...

48 BMF-Schreiben vom 6.12.2005, a. a. O., Rdnr. 35.

228

0€

Nein

Bemerkungen

6 Kein Veränderung der Verhältnisse

11

C. Vorsteuerberichtigungsblatt > Beispiel 3: Fortführung Beispiel 1 + 2 Unternehmer U veräußert das Grundstück mit Ausstellungshalle49 am 30.6.2010 umsatzsteuerfrei50.

24

$ Lösung: Die steuerbefreite Grundstücksveräußerung führt zu einer Vorsteuerberichtigung51. Unternehmer U hat Folgendes aufzuzeichnen: ■ Erfassungsblatt zur Ausstellungshalle: lfd. Nr.

Beschreibung

Bezeichnung

Dauer

Gesamtbetrag

Zeitpunkt erstmalige Verwendung/Nutzung

Berichtigungszeitraum Beginn

Ende

(8) Zeitpunkt der Veräußerung des Grundstücks (= 30.06.2010) und die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Grundstücksveräußerung (9) die Vorsteuerberichtigungsbeträge

■

Überwachungsblatt zur Ausstellungshalle:

Überwachungsblatt zu § 15a UStG 1.

Bezeichnung des Wirtschaftsgutes

(1) = Ausstellungshalle

833.000 € 33 Jahre

(1) = Gesamtkosten netto (5) = Nutzungsdauer

(Fallen nachträgliche Anschaffungs-/Herstellungskosten an, ist ein gesondertes Überwachungsblatt anzulegen.) 2.

Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung

3.

Maßgeblicher Berichtigungszeitraum (§ 15a Abs. 1 UStG): (§ 45 UStDV beachten!)

4.

(4) =

03.09.2005

Beginn:

(6) =

01.09.2005

Ende:

(6) =

31.08.2015

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG abziehbare Vorsteuerbeträge aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten (einschließlich Vorsteuer aus der Investionsphase)

(2) =

117.280 €

5.

Ursprünglicher Vorsteuerabzug:

(3) =

117.280 €

6.

Betrag aus Nr. 5 im Verhältnis zum Betrag aus Nr. 4

(7) =

100,00%

7.

Zeitanteilige Vorsteuer pro Jahr: X 10% 20%

*)

% des Betrages aus Nr. 4

11 1)

11.728 €

*) bei Berichtigungszeiträumen von weniger als 5 Jahren, entsprechender Zeitraum 1)

Die Einzelvorsteuern ertgeben sich aus der laufenden Buchführung (Konto Grundstück/Gebäude Ausstellungshalle) durch Verbuchung mit dem entsprechenden Umsatzsteuerschlüssel.

49 keine Geschäftsveräußerung im Ganzen. 50 § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG 51 § 15a Abs. 1, Abs. 8 und Abs. 9 UStG; BMF-Schreiben vom 6.12.2005, a. a. 0., Rz. 12 Buchst. b.

229

11

§ 11 Vorsteuerberichtigung ■

Berechnung des Berichtigungsbetrages Ausstellungshalle: Besteuerungszeitraum

1 1. Jahr:

2005

Differenz Berichtigungs- Berichtigung zum betrag: durchführen Vorsteuerabzug aus Spalte 2 zu Nr. 6 Betrag aus Nr. berechtigte Verwendung Ja / Nein 7 x v.H.-Satz aus Spalte 3 2 3 4 5

Bemerkungen

6

(7) =

100,00%

0,00%

0€

Nein

Kein Veränderung der Verhältnisse

(7) =

100,00%

0,00% (9) =

0€

Nein

Kein Veränderung der Verhältnisse

2010

(7) =

50,00%

50,00% (9) =

5.864 €

Ja

7. Jahr:

2011

(7) =

0,00%

100,00% (9) =

11.728 €

Ja

8. Jahr:

2012

(7) =

0,00%

100,00% (9) =

11.728 €

Ja

2.-5. Jahr: 6. Jahr:

2

9. Jahr:

2013

(7) =

0,00%

100,00% (9) =

11.728 €

Ja

10. Jahr:

2014

(7) =

0,00%

100,00% (9) =

11.728 €

Ja

2015

(7) =

0,00%

100,00% (9) =

7.818 €

Ja

11. Jahr: (bis 31.08.)

Gesamtbetrag 2

(9) =

(8) Änderung der Verhältnisse wegen steuerfreier Grundstücksveräußerung am 30.06.2010

Die Versteuerung ist in der USt-Voranmeldung 60.594 € 6/2010 vorzunehmen (§ 44 Abs. 4 Satz 3 UStDV).

Bis 30.06.2010 = 100 % für 6 Monate, vom 01.07.2010 bis 31.12.2010 = 0% für 6 Monate = 50 % für 12 Monate.

■

Überwachungsblatt zur Dachreparatur:

Überwachungsblatt zu § 15a UStG 1.

11

Bezeichnung des Wirtschaftsgutes

(1) = Dachreparatur

50.000 €

(1) = Gesamtkosten netto =

(Fallen nachträgliche Anschaffungs-/Herstellungskosten an, ist ein gesondertes Überwachungsblatt anzulegen.) 2.

Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung

3.

Maßgeblicher Berichtigungszeitraum

4.

20.08.2008

(§ 15a Abs. 1 UStG):

Beginn:

(5) =

01.09.2008

(§ 45 UStDV beachten!)

Ende:

(5) =

31.08.2018

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG abziehbare Vorsteuerbeträge aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten (einschließlich Vorsteuer aus der Investionsphase)

(2) =

8.000 €

Ursprünglicher Vorsteuerabzug:

(3) =

8.000 €

6.

Betrag aus Nr. 5 im Verhältnis zum Betrag aus Nr. 4

(6) =

100,00%

7.

Zeitanteilige Vorsteuer pro Jahr: X 10% 20%

5.

*)

% des Betrages aus Nr. 4

*) bei Berichtigungszeiträumen von weniger als 5 Jahren, entsprechender Zeitraum

230

(4) =

800 €

11

C. Vorsteuerberichtigungsblatt ■

Berechnung des Berichtigungsbetrages Dachreparatur: Besteuerungszeitraum 1

Differenz Berichtigungs- Berichtigung zum betrag: Vorsteuerabzug aus Spalte durchführen 2 zu Nr. 6 Betrag aus Nr. berechtigte Ja / Nein 3 4 5 2

2008 2009

(6) =

100,00%

3. Jahr

2010

(6) =

50,00%

50,00% (9) =

400 €

Ja

4. Jahr

2011

(6) =

0,00%

100,00% (9) =

800 €

Ja

5. Jahr

2012

(6) =

0,00%

100,00% (9) =

800 €

Ja

6. Jahr

2013

(6) =

0,00%

100,00% (9) =

800 €

Ja

7. Jahr

2014

(6) =

0,00%

100,00% (9) =

800 €

Ja

8. Jahr

2015

(6) =

0,00%

100,00% (9) =

800 €

Ja

1.-2. Jahr

0,00%

Nein

9. Jahr

2016

(6) =

0,00%

100,00% (9) =

800 €

Ja

10. Jahr

2017

(6) =

0,00%

100,00% (9) =

800 €

Ja

2018

(6) =

0,00%

100,00% (9) =

533 €

Ja

11. Jahr: (bis 31.08.)

Gesamtbetrag

V.

0€

(9) =

Bemerkungen

6 Kein Veränderung der Verhältnisse (8) Änderung der Verhältnisse wegen steuerfreier Grundstücksveräußerung am 30.06.2010

Die Versteuerung ist in der USt-Voranmeldung 6.533 € 6/2010 vorzunehmen (§ 44 Abs. 4 Satz 3 UStDV).

Zusammenfassung

Die Neuregelungen der Vorsteuerberichtigung52 verpflichtet den Unternehmer, bereits zum Zeitpunkt der Verbuchung der Vorsteuer, Aufzeichnungen zu führen. Mangelnde Aufzeichnungen können im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung zu Schätzung53 führen. Das Überwachungsblatt stellt eine geeignete Unterlage zur Erfüllung der Aufzeichnungsverpflichtungen dar.

52 § 15a UStG. 53 § 162 AO

231

25

11