Internationales Steuerrecht in der Praxis

Robert Rek | Michael Brück | Alexander Labermeier | Sven Pache Internationales Steuerrecht in der Praxis

Robert Rek | Michael Brück | Alexander Labermeier | Sven Pache

Internationales Steuerrecht in der Praxis

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

1. Auflage 2008 Alle Rechte vorbehalten © Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2008 Lektorat: RA Andreas Funk Gabler ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: Wilhelm & Adam, Heusenstamm Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-0473-7

Vorwort Nicht nur die international tätigen Konzernunternehmen müssen sich im Ausland zur Sicherung von Einkaufs- und Absatzmärkten niederlassen, sondern gerade die viel diskutierten mittelständischen Unternehmen agieren zunehmend international, wobei in letzter Zeit auch zunehmend der Weg zurück nach Deutschland aufgrund von Qualitätsproblemen im Ausland angetreten wird. Ziel dieses Buches ist es, als Literatur des ersten Zugriffs diese komplexe Rechtsmaterie erschließbar zu machen. Erfahrende Praktiker aus dem Steuerrecht stellen diese umfangreiche Materie kompetent dar. Die vorliegende Neuerscheinung will dem Steuerpraktiker im mittelständischen Unternehmen oder/und dessen steuerlichen Berater leicht verständliche Entscheidungshilfen im immer komplizierter werdenden internationalen Steuerrecht liefern. Die zunehmende Internationalisierung spiegelt sich auch in der Anzahl und ständigen Anpassungen der international relevanten einschlägigen Gesetzestexten und Verwaltungsanweisungen in Deutschland sowie der aktuellen Entwicklungen der OECD und im Steuerrecht der Europäischen Union wider. Durch die ständigen Gesetzesänderungen, Verwaltungserlasse und Gerichtsentscheidungen befindet sich das internationale Steuerrecht in einem ständigen Wandel sowohl geprägt durch nationale als auch internationale Einflüsse. Das Autorenteam will gerade den in der Praxis tätigen Steuerberatern und Steuerpraktikern im mittelständigen Unternehmen einen Leitfaden zur Lösung und zum Verständnis internationaler Steuerfälle geben. Die gute Kombination des Autorenteams aus Praxis, Finanzverwaltung und Lehre rundet das für das internationale Steuerrecht notwendige Wissen aus all diesen Bereichen ab. Neben dem Autorenteam möchte Dr. Robert Rek sich bei Herrn Tobias Plenk, wissenschaftlicher Mitarbeiter der SRH Hochschule Calw, für seine Einsatzbereitschaft und tatkräftige Unterstützung recht herzlich bedanken. Im privaten Bereich möchte er sich auch bei seiner Frau Bea für die Entbehrungen in der doch so knappen Freizeit bedanken und hofft auf eine gewisse Konsolidierung im internationalen Steuerrecht und einen langen Nutzen dieses Praxishandbuches. Gedankt sei zum Schluss insbesondere der Geduld und der technischen Unterstützung bei der Endredaktion dem Gabler Verlag. Diese Neuerscheinung zum Internationalen Steuerrecht berücksichtigt den Gesetzesstand Dezember 2007 und die Unternehmensbesteuerungen 2008 sowie das Jahressteuergesetz 2008. Erlensee, Frankfurt am Main, Gerlingen und Idstein im Mai 2008

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Inhaltsübersicht Vorwort Abkürzungsverzeichnis Literaturverzeichnis Bearbeiterverzeichnis §1 Struktur des Internationalen Steuerrechts A. Ausgangslage I. Begriff und Bedeutung des Internationalen Steuerrechts II. Grenzüberschreitende Sachverhalte 1. „Outbound“ 2. „Inbound“ III. Ursachen der Doppelbesteuerung 1. Zwei Staaten erheben den Steueranspruch 2. Fehlende Abstimmung der Staaten B. Möglichkeiten der Vermeidung einer Doppelbesteuerung I. Gründe für die Vermeidung einer Doppelbesteuerung II. Methoden zur Minderung der Doppelbesteuerung 1. Freistellung 2. Anrechnung 3. Pauschalierung 4. Abzug 5. Erlass III. Rechtscharakter der Methoden IV. Schaffung gemeinsamer Bemessungsgrundlagen C. Rechtsquellen des Internationalen Steuerrechts I. Völkerrecht 1. Völkerrechtliche Verträge 2. Völkergewohnheitsrecht 3. Allgemeine Rechtsgrundsätze zur Auslegung II. Europäisches Recht 1. Rechtsquellen des europäischen Rechts a) primäres Gemeinschaftsrecht b) sekundäres Gemeinschaftsrecht 2. Europäisches Steuerrecht a) Indirekte Steuern b) Direkte Steuern 3. Steuerverwaltung III. Doppelbesteuerungsabkommen 1. Darstellung 2. Auslegung von Begriffen im DBA IV. Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum V. WTO-Recht

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Inhaltsübersicht

D.

E.

F.

G.

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VI. Vorrangregeln 1. Art. 25 GG 2. Art. 10 EG-Vertrag 3. § 2 AO 4. Prüfungsreihenfolge 5. Bindung der Verwaltung an das Europäische Recht 6. Verhältnis des Internationalen Steuerrechts zum Europäischen Steuerrecht Diskriminierungsverbote I. Diskriminierungsverbote aus EU-Recht II. Meistbegünstigung und EU-Recht III. Diskriminierungsverbote aus Art. 24 OECD-MA IV. Diskriminierungsverbote aus dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG V. Weitere Diskriminierungsverbote 1. EWR-Abkommen 2. GATT Zielkonflikt: Doppelbesteuerung und Steuervermeidung/Steuerflucht I. Minderbesteuerung 1. Außensteuerrecht 2. §§ 39-42 AO 3. Aktivitätsklausel im DBA 4. Switch-over-Klausel im DBA 5. Treaty Override II. Qualifikationskonflikte 1. Qualifikationsverkettungen 2. Subject-to-tax Klauseln/Rückfallklauseln Grenzüberschreitende Sachverhaltsaufklärung I. § 138 Abs. 2 AO II. § 160 AO 1. Voraussetzung 2. Rechtsfolge III. § 90 Abs. 2 AO IV. Dokumentation der Verrechnungspreise § 90 Abs. 3 AO Grenzüberschreitende Zusammenarbeit der Finanzbehörden I. Grenzüberschreitende Zusammenarbeit der Finanzbehörden 1. Art. 25 Abs. 3 OECD-MA 2. Übereinkommen vom 23.7.1990 über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Fall von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen 90/436/EWG 3. Auskunftsklausel der DBA 4. EU-Zusammenarbeitsverordnung 5. EG-Amtshilferichtlinie 6. EG-Beitreibungsrichtlinie II. Advance Pricing Agreements

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Inhaltsübersicht §2

Außensteuerrecht A. Verrechnungspreise AStG I. Grundlagen II. Regelungen des § 1 AStG für Veranlagungszeiträume ab 2008 1. Anwendungsvoraussetzungen des § 1 AStG a) Nahe stehende Personen § 1 Abs. 2 Nr.1 AStG b) Nahe stehende Personen § 1 Abs. 2 Nr.2 AStG c) Nahe stehende Personen § 1 Abs. 2 Nr.3 AStG 2. Konkurrenzverhältnis § 1 AStG zu anderen Korrekturnormen 3. Der neu eingeführte § 1 Abs. 3 AStG a) Uneingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte (§ 1 Abs. 3 Satz 1 AStG) b) Eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte (§ 1 Abs. 3 Satz 2 bis 4 AStG) c) Hypothetischer Fremdvergleich ( § 1 Abs. 3 Satz 5 – 8 AStG) d) Preisanpassungsklauseln (§ 1 Abs. 3 Satz 11 und 12 AStG) e) Funktionsverlagerungen aa) Definition Funktionsverlagerung bb) Definition Transferpaket cc) Escape Klausel § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG III. Verrechnungspreisdokumentations- und Mitwirkungspflichten IV. Regelungen des § 1 AStG für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2007 1. Die Funktions- und Risikoanalyse 2. Tatsächlicher und Hypothetischer Fremdvergleich a) Tatsächlicher Fremdvergleich b) Hypothetischer Fremdvergleich 3. Standardmethoden zur Verrechnungspreisermittlung a) Preisvergleichsmethode aa) Innerer Preisvergleich bb) Äußerer Preisvergleich b) Wiederverkaufspreismethode c) Kostenaufschlagsmethode aa) Selbstkosten bb) Gewinnzuschlag 4. Verrechnungspreisbestimmung bei Dienstleistungen a) Arten von Dienstleistungen zwischen international verbundenen Unternehmen b) Einzelabrechnung c) Leistungsumlage d) Poolumlagen B. Wegzugsbesteuerung § 2 bis 4 AStG I. Allgemeines zur Steuerpflicht 1. Anknüpfungspunkte für eine unbeschränkte Steuerpflicht a) Wohnsitz b) Gewöhnlicher Aufenthalt

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Inhaltsübersicht c) Abgrenzung zum DBA-Recht 2. Aufgabe von Wohnsitz und Vermeidung des gewöhnlichem Aufenthalts II. Erweiterte beschränkte Steuerpflicht § 2 AStG 1. Persönliche Voraussetzungen a) Deutsche Staatsbürgerschaft b) Zeitraum 2. Sachliche Voraussetzungen a) Freigrenze b) Niedrigsteuerland c) Wesentliche wirtschaftliche Interessen III. Wegzugsbesteuerung i. S. d. § 6 AStG 1. Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften 2. Besteuerung des Vermögenszuwachses a) Voraussetzungen aa) Persönliche Voraussetzungen bb) Sachliche Voraussetzungen b) Ersatztatbestände 3. Rechtsfolgen 4. Abgeschwächte Rechtsfolgen a) Von Vornherein beabsichtigte Rückkehr b) Erhebliche Härten c) Umzug innerhalb von EG und EWR d) Widerruf der Stundung e) Wertminderungen im Verlauf der Stundung f) Meldepflichten 5. Strategien zur Vermeidung der Wegzugsbesteuerung a) Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft b) Einbringung der GmbH-Anteile in inländisches Betriebsvermögen c) Leibrente 6. Wegzug in die Schweiz 7. Optimaler Weg C. Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7-14 AStG) I. Allgemeines II. Zwischengesellschaften 1. Unbeschränkte Steuerpflicht 2. Ausländische Gesellschaft 3. Beherrschung 4. Sonderfall: Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter 5. Einkünfte aus passivem Erwerb § 8 Abs. 1 AStG a) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 AStG) b) Industrielle Tätigkeit (§ 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG) c) Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen (§ 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG) 10

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Inhaltsübersicht

§3

d) Handelsgeschäfte (§ 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG) e) Dienstleistungen (§ 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG) f) Vermietung und Verpachtung (§ 8 Abs. 1 Nr. 6 AStG) aa) § 8 Abs. 1 Nr. 6a AStG bb) § 8 Abs. 1 Nr. 6b AStG cc) § 8 Abs. 1 Nr. 6c AStG g) Finanzierungsgeschäfte (§ 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG) h) Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften (§ 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG) i) Anteilsveräußerungen (§ 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG) j) Umwandlungen (§ 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG) k) Abgrenzung von aktiven und passiven Einkünften 6. Niedrige Besteuerung § 8 Abs. 3 AStG 7. Freigrenze nach § 9 AStG III. Prüfschema der Hinzurechnungsbesteuerung IV. Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages V. Ermittlung der Einkünfte VI. Steueranrechnung VII. Nachgeschaltete Zwischengesellschaften VIII. Reaktion der Finanzverwaltung auf die EuGH Entscheidung „Cadbury Schweppes“ IX. Schemata zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen Doppelbesteuerungsrecht A. Grundlagen I. Souveränitätsprinzip und tatsächliche Anknüpfung II. Zusammentreffen mehrerer Besteuerungsansprüche III. Gefahr der Doppel- oder Mehrfachbelastung IV. Wirtschaftliche Begründung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung B. Vorliegen einer Doppelbesteuerung I. Erscheinungsformen II. Ursachen C. Methoden zur Vermeidung I. Nach nationalen Steuergesetzen 1. Das gesetzliche System zu Vermeidung von Doppelbesteuerung 2. Anrechnung a) Einkommensteuer: Die Regelung des § 34 c Abs.1 EStG aa) Allgemeines zu § 34 c Abs.1 EStG bb) Das Vorliegen ausländischer Einkünfte cc) Ausländische Einkünfte gem. § 34 d Nr. 1 EStG dd) Ausländische Einkünfte gem. § 34 d Nr. 2 EStG ee) Ausländische Einkünfte gem. § 34 d Nr. 3 EStG ff ) Ausländische Einkünfte gem. § 34 d Nr. 4 EStG gg) Ausländische Einkünfte gem. § 34 d Nr. 5 EStG hh) Ausländische Einkünfte gem. § 34 d Nr. 6 EStG ii) Ausländische Einkünfte gem. § 34 d Nr. 7 EStG jj) Ausländische Einkünfte gem. § 34 d Nr. 8 EStG

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Inhaltsübersicht

II.

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kk) Vorliegen einer Doppelbelastung ll) Identität des Rechtsträgers mm)Anrechnung als Rechtsfolgen von § 34 c Abs. 1 EStG nn) Zeitliche Zuordnung oo) Höchstbetrag der Anrechnung (Per country limitation) pp) Der Berechnungsmodus qq) Besonderheiten bei negativem Einkommen. rr) Verfahrensfragen im Zusammenhang mit § 34 c Abs. 1 EStG ss) Nachweispflichten gem. § 68 b EStDV b) Körperschaftsteuer: Die Regelung des § 26 KStG 3. Der Steuerabzug a) Allgemeines b) Die Regelung des 34 c Abs. 2 EStG c) Der Abzug gem. § 34 c Abs. 3 EStG d) Steuerabzug bei körperschaftsteuerpflichtigen Rechtssubjekten 4. Die Pauschalierung a) Die Regelung des § 34 c Abs. 5 EStG b) Die Verweisung des § 26 Abs. 6 S. 1 KStG 5. Besonderheiten bei beschränkt steuerpflichtigen Rechtssubjekten a) § 50 Abs. 6 EStG als Grundnorm zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Bereich der Einkommensteuer b) Die Regelung des § 50 Abs. 7 EStG 6. Sonderfall Gewerbesteuer a) Allgemeines b) Der Abzug gem. § 9 Nr. 2 GewStG c) Der Abzug gem. § 9 Nr. 3 GewStG d) Der Abzug gem. § 9 Nr. 7 GewStG e) Die Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 12 GewStG Nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) 1. Auslegung der DBA a) Autonome Auslegung b) Anwendung der Regeln des WÜRV c) Heranziehung des innerstaatlichen Rechts 2. Der Geltungsbereich von DBA a) Der räumliche Geltungsbereich b) Der sachliche Geltungsbereich c) Der persönliche Geltungsbereich d) Der zeitliche Geltungsbereich 3. DBA und Europarecht a) Kompetenz zum Abschluss von DBA b) Prüfung der DBA am Maßstab des Europarechts c) Grundfreiheiten und Meistbegünstigung 4. Überblick über die einzelnen Einkunftsartikel a) Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Art. 6 OECD-MA) b) Unternehmensgewinne (Art. 7 OECD-MA) aa) Zuweisung des Besteuerungsrechts

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Inhaltsübersicht

5.

6.

7.

8.

bb) Betriebstättenbegriff cc) Grundsätze der Gewinnermittlung und -zuordnung dd) Besonderheiten bei Personengesellschaften c) See-, Binnenschifffahrt und Luftfahrt (Art. 8 OECD-MA) d) Verbundene Unternehmen (Art. 9 OECD-MA) e) Dividenden (Art. 10 OECD-MA) f) Zinsen (Art. 11 OECD-MA) g) Lizenzgebühren (Art. 12 OECD-MA) h) Veräußerungsgewinne (Art. 13 OECD-MA) i) Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (Art. 14 OECD-MA) j) Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit (Art. 15 OECD-MA) k) Aufsichts- und Verwaltungsratsvergütungen (Art. 16 OECD-MA) l) Künstler und Sportler (Art. 17 OECD-MA) m) Ruhegehälter (Art. 18 OECD-MA) n) Öffentlicher Dienst (Art. 19 OECD-MA) o) Studenten (Art. 20 OECD-MA) p) Andere Einkünfte (Art. 21 OECD-MA) q) Vermögen (Art. 22 OECD-MA) Methode der Freistellung nach Art. 23A OECD-MA a) Wirkung der Freistellungsmethode b) Progressionsvorbehalt aa) Positiver Progressionsvorbehalt bb) Negativer Progressionsvorbehalt Methode der Anrechnung nach Art. 23B OECD-MA a) Wirkung der Anrechnungsmethode b) Direkte Anrechnung c) Fiktive Anrechnung Missbrauchsklauseln nach DBA a) Aktivitätsklauseln b) Subject-to-tax- oder Rückfall-Klauseln c) Switch-over-Klauseln d) Treaty Override e) Das Fehlen von Missbrauchsklauseln im anwendbaren DBA Verfahrensrechtliche Aspekte der DBA a) Diskriminierungsverbot aa) Auswirkung des Diskriminierungsverbots bb) Keine Meistbegünstigung aus dem DBA cc) Verhältnis zu den Diskriminierungsverboten des EG-Vertrags b) Verständigungsverfahren aa) Das Verständigungsverfahren im engeren Sinne bb) Das Konsultationsverfahren nach Art. 25 Abs. 3 S.1 OECD-MA cc) Das Konsultationsverfahren nach Art. 25 Abs. 3 S. 2 OECD-MA dd) Advance Pricing Agreements (APA)

155 157 157 158 158 159 160 161 162 163 164 165 165 166 166 166 167 167 167 168 169 169 169 170 170 171 171 172 172 172 173 173 174 175 175 175 175 175 176 176 176 176 176 13

Inhaltsübersicht

§4

ee) Das Schiedsverfahren ff ) Das EU-Schiedsübereinkommen c) Informationsaustausch aa) Kleine und große Auskunftsklausel bb) Internationales Steuergeheimnis cc) Grenzen der Auskunftserteilung d) Vollstreckungs- und Beitreibungshilfe aa) Vollstreckungshilfe in der bisherigen DBA-Praxis bb) Die Beitreibungsrichtlinie Erbschaftsteuer bei Auslandsbeziehungen A. Unbeschränkte Erbschaft-/Schenkungsteuerpflicht B. Erweiterte unbeschränkte Erbschaft-/Schenkungsteuerpflicht C. Beschränkte Erbschaft-/Schenkungsteuerpflicht D. Erweiterte beschränkte Erbschaft-/Schenkungsteuerpflicht E. Doppelbesteuerung F. Zusammenfassung

Anhang Stichwortverzeichnis

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178 178 179 179 179 180 180 180 181 182 182 182 183 183 185 188 189 210

Abkürzungsverzeichnis AO APA AStG Beschl. BFH BMF BStBl. BZSt DBA EStG EuGH EWRA FG FVG GATT HGB IStR OECD-MA Urt. v. VO VZ

Abgabenordnung Advanced Pricing Agreement Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) Beschluss Bundesfinanzhof Bundesministerium der Finanzen Bundessteuerblatt Bundeszentralamt für Steuern Doppelbesteuerungsabkommen Einkommensteuergesetz Europäischer Gerichtshof Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Finanzgericht Finanzverwaltungsgesetz General Agreement on Tarifs and Trade Handelsgesetzbuch Internationales Steuerrecht OECD-Musterabkommen Urteil vom Verordnung Veranlagungszeitraum

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Literaturverzeichnis Cordewener, Axel: Das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum: eine unerkannte Baustelle des deutschen Steuerrechts, FR 2005, S. 236 ff. Debatin, Helmut/Wassermeyer, Franz: Doppelbesteuerung, München, 2008. Dressler, Günter: Gewinn- und Vermögensverlagerungen in Niedrigsteuerländer und ihre steuerliche Überprüfung. Djanani, Christina/Brähler, Gernot: Internationales Steuerrecht, Wiesbaden, 2006. Forsthoff, Ulrich: Treaty Override und Europarecht, IStR 2006, S. 509 ff. Frotscher, Gerrit: Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, München, 2005. Haase, Florian: Internationales und Europäisches Steuerrecht, München, 2007. Hahn, Hartmut: Gemeinschaftsrecht und Recht der direkten Steuern, DStZ 2005, S. 433 ff. (Teil I), S. 507 ff. (Teil III). Heinrich, Rolf/Schmitt, Volker: Bilaterales Advance Pricing Agreement: Ein Erfahrungsbericht, DB 2006, S. 2428 ff. Hundt-Eßwein, Hans U.: Benennung von Gläubigern und Zahlungsempfängern, NWB Nr. 50 v. 9.12.2002, S. 4234, Gläubigerbenennung, Fach 2, S. 8109. Holthaus, Jörg: Aktuelle Anwendung der Rückfallklauseln der DBA in der Praxis – Wo und wann kann die Finanzverwaltung trotz geänderter Rechtsauffassung des BFH noch „weiße Einkünfte“ verhindern?, IStR 2005, S. 337 ff. Jacobs, Otto H.: Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Aufl., München, 2007. Kramer, Jörg-Dietrich: APA – Vorabverständigungsverahren und Vorabzusagen über Verrechnungspreise, IStR 2007, S. 174 ff. Kellersmann, Dietrich/Treisch, Corinna: Europäische Unternehmensbesteuerung, Wiesbaden, 2002. Rödder, Thomas/Schönfeld, Jens: Meistbegünstigung und EG-Recht: Anmerkung zu EuGH vom 5.7.2005, C-376/03 („D.“), IStR 2005, 483, in IStR 2005, S. 523 ff. Rust, Alexander/Reimer, Ekkehart: Treaty Override im deutschen Internationalen Steuerrecht, IStR 2005, S. 843 ff. Schaumburg, Harald: Internationales Steuerrecht, Köln, 1998. Schmidt, Ludwig: Einkommensteuerrecht, 2007. Schmidt, Lutz/Sigloch, Jochen/Henselmann, Klaus: Internationale Steuerlehre, Wiesbaden, 2005. Streinz, Rudolf: Europacht, Heidelberg, 2003. Stein, Torsten: Völkerrecht und nationales Steuerrecht im Widerstreit?, IStR 2006, S. 505 ff. Trottmann, Christian: IStR 2004, S. 661 ff. 16

Literaturverzeichnis Vögele, Alexander/Vögele, Florence: Advanced Pricing Agreements bzw. Verbindliche Auskünfte, IStR 2002, S. 641 ff. Vogel, Klaus/Lehner, Moris: DBA, 4. Auflage, München, 2003. Wilke, Kay-Michael: Lehrbuch Internationales Steuerrecht, 8. Auflage, Herne 2005. Wunderlich, Nina/Albath, Lars: Der Europäische Gerichtshof und die direkten Steuern – Ein Beitrag zum Verhältnis von Gemeinschaftsrecht und nationalem Recht –, DStZ 2005, 547 ff.

17

Bearbeiterverzeichnis Dr. Alexander Labermeier Dr. Robert Rek Professor Dr. Michael J. J. Brück Dr. Sven Pache Dr. Robert Rek

§1 §2 § 3 A. und § 3 C. II. § 3 B. und § 3 C. I. §4

Steuerberater und Wirtschaftsprüfer Dr. Robert Rek kennt die Praxis aus langjähriger Beratung und Dozententätigkeit an der SRH Hochschule Calw. Rechtsanwalt und Attorney at Law (New York) Professor Dr. Michael J. J. Brück, LL.M. (SMU/Dallas) ist Professor für Bürgerliches Recht, Handels-, Wirtschafts- und Steuerrecht an der Heilbronn Business School. Dr. Alexander Labermeier und Dr. Sven Pache sind in der hessischen Finanzverwaltung tätig und erfahrene Fachbuchautoren.

18

1

§ 1 Struktur des Internationalen Steuerrechts A.

Ausgangslage

I.

Begriff und Bedeutung des Internationalen Steuerrechts

1

A.

Der Begriff des Internationalen Steuerrechts bezieht sich auf die Gesamtheit der Rechtsvorschriften eines Staates, die sich Auslandssachverhalten und grenzüberschreitenden Sachverhalten widmen.1 Dabei kann es sich um Vorschriften handeln, die ihrer Rechtsquelle nach sowohl nationales als auch internationales Recht sind. Jeder Staat hat daher ein eigenes Internationales Steuerrecht. Dieses Buch behandelt das Internationale Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland. Innerhalb des Internationalen Steuerrechts wird unterschieden zwischen dem ■ Doppelbesteuerungsrecht: Alle Rechtsvorschriften, die der Vermeidung der Doppelbesteuerung dienen und dem ■ Außensteuerrecht: Alle übrigen Normen, die grenzüberschreitende Sachverhalte regeln.2 Teilweise wird auch unterschieden zwischen dem ■ Internationalen Steuerrecht im engeren Sinne: Das Recht der Doppelbesteuerungsabkommen und Teile des Völkerrechts und dem ■ Internationalen Steuerrecht im weiteren Sinne: Das Recht der Doppelbesteuerungsabkommen und Teile des Völkerrechts ergänzt um das nationale Außensteuerrecht.3 Unabhängig von diesen Definitionsversuchen ist das Internationale Steuerrecht eine Rechtsmaterie, die sich aus zahlreichen Vorschriften unterschiedlichster Rechtsquellen zusammensetzt und damit die Frage des Vorrangs beantworten muss. Das Internationale Steuerrecht ist angesichts der führenden Rolle Deutschland als Wirtschaftsexportnation und Absatzmarkt von erheblicher Bedeutung.

II.

2

Grenzüberschreitende Sachverhalte

Nicht nur weit verschachtelte Großkonzerne, sondern auch kleine Unternehmen und Selbststständige unterhalten regelmäßig Rechtsbeziehungen zum Ausland. Der Boom des elektronischen Geschäftsverkehrs mit der Eröffnung eines weltweiten Einkaufs- und Absatzmarktes auch für kleinste Unternehmen macht das Internationale Steuerrecht damit zum täglichen Beratungsgeschäft. Nicht unerwähnt bleiben soll in diesem Zusammenhang, dass weit verbreitete Kapitalanla1 2 3

1

Schaumburg, Internationales Steuerrecht, § 1 Rn. 1.5. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, § 1 Rn. 1.5. Djanani/Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 2.

19

3

1

§ 1 Struktur des Internationalen Steuerrechts gen wie Investmentfonds ausländische Einkünfte vermitteln können oder aufgrund ausländischer Ansässigkeit selbst ausländische Einkünfte darstellen und damit auch der private Anleger und dessen Berater regelmäßig betroffen sind.

1

1. 4

Wenn Steuer-Inländer im Ausland steuerliche Sachverhalte verwirklichen, wird dies als Outbound-Aktivität bezeichnet.

2. 5

Zwei Staaten erheben den Steueranspruch

Wenn ein Sachverhalt von zwei Staaten besteuert wird, so kann dies beispielsweise einen Unternehmer in Deutschland betreffen, der in Deutschland persönlich aufgrund Wohnsitz mit seinem Welteinkommen besteuert wird, er aber im Ausland einen Verkaufsladen für seine Produkte unterhält und dort ebenfalls mit dem Gewinn aus dem Verkauf der Produkte besteuert wird.

2. 8

Ursachen der Doppelbesteuerung

Nach dem sogenannten Souveränitätsprinzip besitzt jeder Staat innerhalb seines Staatsgebiets die uneingeschränkte Staatsgewalt, die sich auch in der Steuererhebung als einem maßgeblichen Eingriff in Freiheitsrechte äußert. Dieser Eingriff muss sich daher auf im Staatsgebiet verwirklichte Besteuerungsmerkmale (wie z. B. Belegenheit, Ansässigkeit, Wohnsitz) beziehen. Ausfluss dieses Souveränitätsprinzips ist beispielsweise die sogenannte unbeschränkte Steuerpflicht: Dabei wird als Steuerobjekt das weltweit in allen Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG erzielte Einkommen (Welteinkommen) besteuert, § 1 Abs. 1 S. 1 EStG.

1. 7

„Inbound“

Wenn Steuer-Ausländer in Deutschland steuerliche Sachverhalte verwirklichen, wird dies als Inbound-Aktivität bezeichnet.

III. 6

„Outbound“

Fehlende Abstimmung der Staaten

Eine fehlende Abstimmung der Staaten kann vorliegen, wenn ein Staat aufgrund Wohnsitz besteuert, ein anderer Staat aufgrund gewöhnlichen Aufenthalts und der Steuerpflichtige die Voraussetzungen in beiden Staaten erfüllt.

20

1

B. Möglichkeiten der Vermeidung einer Doppelbesteuerung

B.

Möglichkeiten der Vermeidung einer Doppelbesteuerung

I.

Gründe für die Vermeidung einer Doppelbesteuerung

B.

Zunächst können volkswirtschaftliche Gründe angeführt werden für eine Vermeidung der Doppelbesteuerung. Außerdem ist es zur Erleichterung der Außenwirtschaft erforderlich, OutboundGeschäfte nicht einer doppelten steuerlichen Belastung zu unterwerfen. Auch steuerliche und insbesondere verfassungsrechtliche Gründe (Prinzip der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit) sprechen für eine bloße Einmalbesteuerung eines steuerrelevanten Vorgangs. Schließlich begründen auch europarechtliche Gesichtspunkte die Vermeidung einer doppelten Besteuerung des innereuropäischen Handels gegenüber dem innerstaatlichen Handel.

II.

Methoden zur Minderung der Doppelbesteuerung

Es bestehen verschiedene Methoden zur Minderung der Doppelbesteuerung.4

1.

10

Freistellung

Nach der Methode der Freistellung werden die Einkünfte von einer Besteuerung ausgenommen, d. h. sie werden nicht zur steuerlichen Bemessungsgrundlage gezählt. Diese Einkünfte – positive wie negative – werden so behandelt, als seien sie gar nicht vorhanden. Diese Methode der Steuerfreistellung ist in Art. 23 A OECD-Musterabkommen (OECD-MA) geregelt.

2.

12

Pauschalierung

Bei der Pauschalierungsmethode werden die ausländischen Einkünfte mit einem pauschalierten Steuersatz belegt. Eine Minderung bzw. Vermeidung der Doppelbesteuerung kann daher nur stattfinden, wenn der Pauschalsteuersatz deutlich unter dem nationalen Steuersatz für inländische Einkünfte liegt. Die Pauschalierungsmethode ist innerstaatlich in § 34 c Abs. 5 EStG geregelt.5 4 5

11

Anrechnung

Nach der Methode der Anrechnung wird die im Quellenstaat erhobene Steuer im Wohnsitzstaat auf die dort fällige Steuer für dasselbe Steuergut angerechnet. Diese Methode der Steuerfreistellung ist in Art. 23 B OECD-MA geregelt. Nachteil der Anrechnungsmethode ist es, dass bei unterschiedlichen Steuersätzen zwischen Quellenstaat und Sitzstaat eine höhere Quellensteuer lediglich bis zur niedrigeren Steuer im Sitzstaat angerechnet wird. Die Differenz verbleibt als steuerliche Belastung.

3.

9

Dazu ausführlich Schaumburg, § 14 Rn. 14.15 ff.; übersichtsartig Schmidt/Sigloch/Henselmann, S. 16. Schaumburg, § 14 Rn. 14.34.

21

13

1

1

§ 1 Struktur des Internationalen Steuerrechts

4.

1 14

Abzug

Bei der Abzugsmethode werden die ausländischen Steuern von der inländischen Bemessungsgrundlage abgezogen. Es kann daher nur eine geringe Minderung der Doppelbesteuerung stattfinden. Die Abzugsmethode ist innerstaatlich in § 34 c Abs. 2 und 3 EStG geregelt.

5. 15

Erlass

Schließlich käme noch ein Erlass aus Billigkeitsgründen gem. § 227 AO in Betracht, der aber engen Voraussetzungen unterliegt und daher in der Praxis die Ausnahme darstellt.

III. 16

Es kann zudem unterschieden werden, welchen Rechtscharakter die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung haben. Unilaterale Regelungen sind nur durch einen Staat ausgesprochen. Bilaterale Regelungen sind in Abstimmung mit einem anderen Vertragsstaat vereinbart. Multilaterale Regelungen sind gemeinsam mit anderen Staaten vereinbart.

IV. 17

18

Rechtscharakter der Methoden

Schaffung gemeinsamer Bemessungsgrundlagen

Bereits 1975 hat die EG-Kommission mit einem Richtlinienvorschlag die Harmonisierung der Körperschaftsteuer-Systeme thematisiert.6 Danach sollte zur Gleichbehandlung im Anlage- wie im Anlegerstaat die Doppelbesteuerung zumindest teilweise dadurch reduziert werden, dass Steuergutschriften für die Anleger weitergeleitet werden sollten. Allerdings wurde dies aufgrund der abweichenden Körperschaftsteuer-Systeme und der verwaltungstechnischen Schwierigkeiten bei Weiterleitung von Steuergutschriften einer ausländischen Muttergesellschaft an Aktionäre in anderen Mitgliedstaaten nicht weiter verfolgt.7 Derzeit sind die im europäischen Binnenmarkt tätigen Unternehmen 27 verschiedenen Steuerund Gewinnermittlungssystemen ausgesetzt. Daher soll eine gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage vorgeschlagen werden. Dies würde bedeuten, dass es künftig einheitliche und EU-weit geltende Gewinnermittlungsvorschriften für Unternehmen gäbe. Konsequenz wäre, dass eine europäische Konzernbesteuerung mit einer Beseitigung von Doppelbesteuerung im Bereich der Verrechnungspreise geschaffen werden könnte. Inwiefern der Vorschlag einer gemeinsamen konsolidierten Bemessungsgrundlage bei Einstimmigkeit innerhalb der Europäischen Union der 27 Mitgliedstaaten und unterschiedlichen Interessen der einzelnen Staaten tatsächlich Wirklichkeit werden kann, bleibt abzuwarten. Übersicht über die KSt-Steuersätze ausgewählter Staaten (jeweils inkl. aller gewinnabhängigen Steuern wie Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer):8 ■ USA 40,00 % ■ Deutschland 38,36 % (ab 2008: ca. 30 %) 6 7 8

22

RL-Vorschlag vom 01.08.1975, AblEG vom 5.11.1975 Nr. C 253/2. Saß, DB 2007, 1327, 1330 f. KPMG‘s Corporate and Indirect Tax Rate Survey 2007, erhältlich unter http://www.kpmg.de/library/pdf/070625_KPMGsCorporate_and_Indirect_Tax_Rate_Survey07.pdf am 13.7.2007

1

C. Rechtsquellen des Internationalen Steuerrechts ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■

C.

Belgien Frankreich Großbritannien Österreich EU-Durchschnitt Tschechien Schweiz Lettland Irland

33,99 % 33,33 % 30,00 % 25,00 % 24,20 % 24,00 % 21,30 % 15,00 % 12,50 %

1

Rechtsquellen des Internationalen Steuerrechts

C. 19

Zunächst sollen die Rechtsquellen des Internationalen Steuerrechts kurz dargestellt werden.

I.

Völkerrecht

Zum Völkerrecht werden völkerrechtliche Verträge, das völkerrechtliche Gewohnheitsrecht und die allgemeinen Rechtsgrundsätze der Völker gezählt (Art. 38 Abs. 1 des Status des Internationalen Gerichtshofs).9

1.

Völkerrechtliche Verträge

Der Abschluss völkerrechtlicher Verträge zwischen zwei oder mehreren Völkerrechtssubjekten erfolgt in einem förmlichen Verfahren, das mit Vertragsverhandlungen beginnt und dem Austausch der vom Bundespräsidenten unterzeichneten Ratifikationsurkunden endet. Dabei zählen die Doppelbesteuerungsabkommen zu den bilateralen völkerrechtlichen Verträgen.

2.

21

Völkergewohnheitsrecht

Zum Völkergewohnheitsrecht gehören die in allgemeiner ständiger Übung der Staaten mit der gemeinsamen Überzeugung zur Befolgung entstandenen Regeln. Im Bereich des Steuerrechts zählt dazu das Gebot, nur solche Sachverhalte zu besteuern, die eine tatsächliche Anknüpfung zum besteuernden Staat aufweisen.10

3.

20

22

Allgemeine Rechtsgrundsätze zur Auslegung

Zu den allgemeinen Rechtsgrundsätzen zur Auslegung gehören die übereinstimmenden innerstaatlichen Rechtsgrundsätze der Völker wie das Verbot des Rechtsmissbrauchs und der Grundsatz von Treu und Glauben.11 9 Schaumburg, § 3 Rn. 3.5. 10 Schaumburg, § 3 Rn. 3.14; vgl. grundlegend BFH, Urt. v. 18.12.1963 – I 230/61 S, BStBl. III 1964, 253. 11 Schaumburg, § 3 Rn. 3.15.

23

23

1

§ 1 Struktur des Internationalen Steuerrechts

II.

1 24

25

26

Europäisches Recht

Das Europäische Recht ist kein Völkerrecht, sondern eine Rechtsordnung eigener Art. Durch den EG-Vertrag wurde eine eigene Hoheitsgewalt geschaffen, die auch in den Mitgliedstaaten Recht mit Wirkung für den Einzelnen setzen kann. Das EG-Recht ist damit supranationales Recht.12 Das europäische Recht nimmt immer stärkeren Einfluss auf die nationalen Rechtsordnungen und damit auch auf das nationale Steuerrecht. Maßgeblich wird dieser Einfluss von der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) geprägt.

1.

Rechtsquellen des europäischen Rechts

a)

primäres Gemeinschaftsrecht

Als primäres Gemeinschaftsrecht werden die Gründungsverträge der Europäischen Union angesehen. Zu den wichtigsten Rechtsquellen zählt der EG-Vertrag.13 Dieser seit Gründung der Europäischen Gemeinschaften zusammengefasste und weiterentwickelte Vertragstext (zuletzt durch den sog. Vertrag von Nizza mit Inkrafttreten am 1.2.2003) stellt die Grundlage der heutigen Europäischen Gemeinschaft dar. Zu dem primären Gemeinschaftsrecht zählen auch die sogenannte Grundfreiheiten der EU. Eine der zentralen Aufgaben der EU ist es, durch die Errichtung eines gemeinsamen Marktes die in Art. 2 EG-Vertrag genannten Ziele zu erreichen. Dabei stellen die Grundfreiheiten die Voraussetzung eines gemeinsamen Marktes dar: ■ Warenverkehrsfreiheit, Art. 23 EG-Vertrag ■ Personenverkehrsfreiheiten ■ Freier Personenverkehr: Schengen-Übereinkommen ■ Tätigkeit im anderen Staat auf Dauer ■ Freizügigkeit der Arbeitnehmer, Art. 39 Abs. 2 EG-Vertrag ■ Niederlassungsfreiheit, Art. 43 Abs. 2 EG-Vertrag ■ Vorübergehende Tätigkeit im anderen Staat ■ Dienstleistungsfreiheit, Art. 49 ff. EG-Vertrag ■ Kapitalverkehrsfreiheit, Art. 56 Abs. 1 EG-Vertrag14 ■ Freiheit des Zahlungsverkehrs, Art. 56 Abs. 2 EG-Vertrag Diese Grundfreiheiten sind gewährleistet durch ein Diskriminierungsverbot und ein Beschränkungsverbot: ■ Diskriminierungsverbot: Verbot der Schlechterstellung von Ausländern gegenüber Inländern.15

12 Dazu ausführlich Wunderlich/Albath, DStZ 2005, 547. 13 In der Fassung des Vertrages von Nizza, der ab 1.1.2003 gilt; vgl. dazu die konsolidierte aktuelle Fassung vom 29.12.2006, Amtsblatt der EU, C 321 E/17; erhältlich unter http://eur-lex.europa.eu. 14 Die Kapitalverkehrsfreitheit gilt gem. Art. 56 EGV auch gegenüber Drittstaaten. 15 Streinz, § 12 Rn. 667.

24

1

C. Rechtsquellen des Internationalen Steuerrechts ■

Beschränkungsverbot: Unterschiedslos auf Inländer und Ausländer anwendbare Vorschriften müssen sich am Maßstab der Verhältnismäßigkeit und des Sinns und Zwecks der EU zur Erreichung der Ziele des EU-Vertrages messen lassen.16 Diese Grundfreiheiten sind nicht uneingeschränkt gewährleistet, sondern unterliegen Schranken, die entweder in den Grundfreiheiten ausdrücklich geregelt sind oder durch die Rechtsprechung des EuGH entwickelt wurden, wie die Schranke der zwingenden Gründe des Allgemeininteresses. Zu den anerkannten Schranken zählen: ■ Steueraufsicht/Steuerkontrolle ■ Abwehr von Steuerumgehungen ■ Abwehr von Steuerstraftaten ■ Systematischer und funktioneller Zusammenhang (Kohärenz) ■ Territiorialprinzip Nicht als Schranke anzuerkennen sind: ■ Fiskalische Interessen ■ Verwaltungsvereinfachung/Erschwernisse der Verwaltung ■ Fehlende Harmonisierung der Steuersysteme ■ Kompensationsverbot17

b)

27

28

sekundäres Gemeinschaftsrecht

Als sekundäres Gemeinschaftsrecht werden die aufgrund des EG-Vertrages erlassenen Rechtsakte bezeichnet. Dies sind Verordnungen und Richtlinien. ■ Verordnungen sind gem. Art. 249 Abs. 2 EG-Vertrag Rechtsakte, die unmittelbar in den Mitgliedstaaten für Privatpersonen und Unternehmen Geltung erlangen und keines weiteren Umsetzungsaktes in dem Mitgliedstaat selbst bedürfen. ■ Richtlinien sind gem. Art. 249 Abs. 3 EG-Vertrag Rechtsakte, die nur an die Mitgliedstaaten gerichtet sind und ein zu erreichendes Ziel vorgeben, oft aber die Wahl der konkreten rechtlichen Mittel den Mitgliedstaaten freistellen. Die Richtlinien benötigen daher noch einen innerstaatlichen Umsetzungsakt. Nach der Rechtsprechung des EuGH wirken nicht umgesetzte Richtlinien direkt begünstigend, wenn sie hinreichend bestimmt sind und die Frist zur Umsetzung der Richtlinie abgelaufen ist.18 Bei unbestimmten Richtlinien und verspäteter Umsetzung tritt anstelle der direkten Wirkung eine Schadenersatzpflicht des Mitgliedstaats ein. Mittlerweile ist sogar der Grundsatz der Ausdehnung von Richtlinien in privatrechtlichen Rechtsverhältnissen anerkannt.19

16 17 18 19

1

Streinz, § 12 Rn. 671 f. Zu den Schranken ausführlich Hahn, DStZ 2005, 507 ff. EuGH „Francovich“ C-6 u. 9/90, Slg 1991, I-5357. Zur EU-Arbeitszeitrichtlinie EuGH C-397/01.

25

29

30

1

§ 1 Struktur des Internationalen Steuerrechts

2.

1 31

Es existiert keine eigenständige Steuerhoheit der Europäischen Union. Die erhobenen Zölle und die Einfuhrumsatz-Steuer dienen neben Anteilen der Umsatzsteuer der Finanzierung der EUEinnahmen. Zur Herstellung des Binnenmarktes gibt es im Bereich der indirekten Steuern ein hohes Harmonisierungsniveau, während im Bereich der direkten Steuern eine Annäherung der nationalen Steuersysteme erforderlich ist. Abgestuft erscheint eine Koordinierung in gewissen Bereichen erforderlich, zum Beispiel bei der Besteuerung potenziell mobiler Bemessungsgrundlagen wie Zinsen. Ein großer Bereich bleibt aber aufgrund des Grundsatzes der Subsidiarität den Mitgliedstaaten allein überlassen.

a) 32

Direkte Steuern

Der Bereich der direkten Steuern ist nur teilweise angenähert (vgl. Art. 94 EG-Vertrag). So existiert die Verordnung zur Anwendung der International Accounting Standards (IAS).21 Im Bereich der Richtlinien existieren im Wesentlichen die Fusionsrichtlinie22 und die Mutter-Tochter-Richtlinie23. Daneben bestehen die Richtlinien über Zinsen zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften24 und die Zinsrichtlinie25. Aufgrund des Einstimmigkeitsprinzips im Steuerrecht wird der Bereich der direkten Steuern daher im wesentlichen durch die ständig zunehmende Rechtsprechung des EuGH geprägt, wobei darin maßgeblich die Grundfreiheiten der EU angesprochen werden.

3. 34

Indirekte Steuern

Der Bereich der indirekten Steuern ist vollständig harmonisiert (vgl. Art. 93 EG-Vertrag) durch die Mehrwertsteuer-Systemrichtline 2006/112/EG.20

b) 33

Europäisches Steuerrecht

Steuerverwaltung

Im Bereich der Steuerverwaltung existieren die Amtshilfe-Richtlinie26 und die Beitreibungsrichtlinie27. Daneben existiert die Zusammenarbeits-Verordnung28 und die EG-Schiedsverfahrenskonvention zur Beseitigung der Doppelbesteuerung im Fall von Gewinnbenachrichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen29.

20 Ab 1.1.2007 ist die Richtlinie 2006/112/EG die Grundlage für das harmonisierte Mehrwertsteuersystem wie vormals die 6. EG-Richtlinie zur Harmonisierung der Umsatzsteuern und der Verbrauchsteuern. 21 EG-Verordnung 1606/2002 v. 19.7.2002, Abl. EG L 243. 22 RL 90/434/EWG v. 23.7.1990, weiterentwickelt durch RL 2005/56/EG v. 26.10.2005; umgesetzt in § 23 UmwStG. 23 RL 90/435/EWG v. 23.7.1990, umgesetzt in § 26 Abs. 2a KStG, § 8b Abs. 5 KStG, § 44d Abs. 1 EStG, weiterentwickelt durch RL 2003/123/EG vom 22.12.2003, umgesetzt in §43b EStG und 8b Abs. 9 KStG. 24 RL 2003/49/EG, umgesetzt in § 50g EStG. 25 RL 2003/48/EG, umgesetzt in der Zinsinformations-Verordnung, BStBl. I 2004, S. 297 ff. 26 RL 77/799/EWG v.19.12.1977, Abl. EG Nr. L 336, S. 15. 27 RL 76/307/EWG v. 15.3.1976, Abl. EG Nr. L 78, 18ff; geändert durch RL 2001/44/RG v. 15.6.2001, Abl. EG Nr. 175, S. 17 ff. 28 VO EG 1798/2003 v. 7.10.2003. 29 90/436/EWG.

26

1

C. Rechtsquellen des Internationalen Steuerrechts

III.

Doppelbesteuerungsabkommen

1.

Darstellung

1

Ein Doppelbesteuerungsabkommen (Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung) ist ein völkerrechtlicher Vertrag zwischen zwei Staaten, worin die Staaten die Besteuerungsrechte zuordnen und regeln, inwieweit die Besteuerungsrechte dem jeweiligen Vertragsstaat zustehen. Die Bundesrepublik Deutschland hat derzeit 105 Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen.30 Diese stehen gem. Art. 59 Abs. 2 GG im Rang eines Bundesgesetzes und gehen als spezielleres Recht dem innerstaatlichen Steuerrecht vor.31 Die Einzelheiten zum Doppelbesteuerungsabkommen werden unter § 3 behandelt. In diesem Buch werden aus Gründen der grundsätzlichen Darstellung die Regelungen des OECD-Musterabkommens (OECD-MA)32 verwendet und in ausgewählten Fällen auf die einzelnen Doppelbesteuerungsabkommen eingegangen.

2.

Auslegung von Begriffen im DBA

Doppelbesteuerungsabkommen sind zunächst gem. Art. 3 Abs. 2 OECD-MA nach Wortlaut, Sinn und Vorschriftenzusammenhang des Abkommens und anschließend nach Begriffsbedeutung des innerstaatlichen Rechts auszulegen. Dabei sind die Protokolle und Briefwechsel zum Abkommen sowie der OECD-Musterkommentar zur Auslegung heranzuziehen. Danach kommen subsidiär die völkerrechtlichen Auslegungsregeln des Art. 31 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge (WÜRV) in Betracht, wonach der im Vertragstext objektivierte Parteiwille maßgeblich ist.33

IV.

36

Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum

Das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWRA) ist ein Abkommen zwischen den Staaten Island, Liechtenstein und Norwegen auf der einen Seite und der Europäischen Union auf der anderen Seite. Die EWR-Staaten bilden räumlich einen gemeinsamen Binnenmarkt. Der Vertrag trat am 1.1.1994 in Kraft. Er gewährt den Staatsangehörigen von Island, Liechtenstein und Norwegen die gleiche Freizügigkeit und den freien Waren-, Dienstleistungs- und Kapitalverkehr wie EU-Bürgern. Damit werden die Grundfreiheiten des EG-Vertrages auch für den Europäischen Wirtschaftsraum garantiert.34 Konsequenz ist, dass das deutsche Steuerrecht zunehmend auch im EWRA an den gleichen Grundfreiheiten gemessen werden muss. In diesem Zusammenhang wird nur auf die Entscheidung des EFTA-Gerichtshofes zum norwegischen Körperschaftsteuerrecht hingewiesen.35

30 31 32 33 34 35

35

BStBl. I 2008, S. 310 ff. § 2 AO, dazu näher unter § 1 I 1 6. c. OECD-MA in der Fassung von 2005 im Anhang 1. Dazu Schaumburg, § 16 Rn. 16.69 ff. Cordewener, FR 2005, 236, 238. EFTA-Gerichtshof, Gutachten v. 23.11.2004 – E-1/04, Fokus Bank ASA; vgl. Übersetzung in IStR 2005, 55 ff.

27

37

1

§ 1 Struktur des Internationalen Steuerrechts

V.

1 38

WTO-Recht

Das „General Agreement on Tarifs and Trade (GATT)“ der Welthandelsorganisation WTO verfolgt das Gebot der Inländergleichbehandlung beim Import von Produkten. Dieses Gebot ist durch sogenannte Entscheidungen auf Ertragsteuern ausgedehnt worden, sodass ein Einfluss des GATT auf die nationale Ertragsbesteuerung in Zukunft näher geprüft werden muss.36

VI. 39

Innerhalb dieser unterschiedlichen Rechtsnormen stellt sich die Frage der Normenhierarchie und des Vorrangs im Kollisionsfall.

1. 40

Art. 10 EG-Vertrag

Aus Art. 10 EG-Vertrag ergibt sich, dass Gemeinschaftsrecht Vorrang vor nationalem Recht hat. Dazu hat der EuGH37 entschieden, dass entgegenstehendes nationales Recht nicht nichtig ist, sondern die nationalen Normen insoweit unanwendbar werden.38 Dieser sogenannte Anwendungsvorrang des europäischen Rechts kommt nur bei Begünstigung durch das Europarecht, nicht bei Schlechterstellung durch das Europarecht zum Tragen.39 Die Verwaltung kann sich dagegen nicht auf günstigeres Europarecht berufen.40

3. 42

Art. 25 GG

Nach der Regelung des Art. 25 GG sind die allgemeinen Regeln des Völkerrechts Bestandteil des Bundesrechts und gehen den Gesetzen vor. Danach geht das universell geltende Völkergewohnheitsrecht dem Bundesrecht vor. Zu dem Völkergewohnheitsrecht zählen aber nicht die Doppelbesteuerungsabkommen.

2. 41

Vorrangregeln

§ 2 AO

Nach dem Wortlaut des § 2 AO gehen die Regelungen des Doppelbesteuerungsabkommens den deutschen Steuergesetzen vor. Jedoch kann die Regelung des § 2 AO als einfachgesetzliche Regelung nicht die verfassungsrechtlichen Regelungen des Art. 25 und 59 GG verdrängen. Danach stehen völkerrechtliche Verträge nur im Rang von einfachen Bundesgesetzen ohne Anordnung eines konkreten Vorrangs, Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG. Daher ist § 2 AO so zu verstehen, dass die Regelung lediglich klarstellend den Grundsatz der Spezialität beinhaltet: die Regelungen im DBA sind spezieller für den konkreten Auslandssachverhalt als die Regelungen im innerstaatlichen Recht. Konsequenz ist zum Beispiel, dass im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht des § 49 EStG im DBA-Fall der Betriebstättenbegriff des DBA innerhalb von § 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG Anwendung findet. 36 37 38 39 40

28

Dazu näher Trottmann, IStR 2004, 661 ff. EuGH Urt. v. 9.3.1978 C-106/77 „Simmenthal“. Hahn, DStZ 2005, 433, 434; grundlegend BFH, Urt. v. 18.3.1986 – VIII R 55/83, BFHE 146, 294. FG Köln, Urt. v. 26.6.2003 – 10 K 1122/02, EFG 2003, 1507. OFD Hannover, Vfg. vom 28.7.2004 – S 7056 b – 3 – StO 351, UVR 2005, S. 32.

1

D. Diskriminierungsverbote Das Rangverhältnis mit dem DBA als spezielleres Recht kann jedoch durch eine – dann noch speziellere – Gesetzgebung durchbrochen werden (sog. „Treaty Override“). Die Frage der Zulässigkeit eines Treaty Override wird zunehmend auch völkerrechtlich kontrovers diskutiert.41

4.

Prüfungsreihenfolge

Zunächst ist zu prüfen, ob ein steuerrelevanter Sachverhalt durch ein inländisches Steuergesetz besteuert wird. Dann ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, welchem Staat das Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht zuweist.

5.

Diskriminierungsverbote

45

D.

Es existiert kein allgemeiner völkerrechtlicher Grundsatz, wonach eine Gleichmäßigkeit der Besteuerung vorgeschrieben ist, wie sie beispielsweise Art. 3 Abs. 1 GG in der Ausprägung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts enthält. Auch im Steuerrecht wirkende Diskriminierungsverbote können sich nur aus EU-Recht, internationalen Abkommen oder dem nationalen Verfassungsrecht ergeben.43

I.

44

Verhältnis des Internationalen Steuerrechts zum Europäischen Steuerrecht

Die Auswirkungen des Internationalen Steuerrechts, beispielsweise das Verhältnis eines Doppelbesteuerungsabkommens zum Europäischen Steuerrecht, erlangt zunehmend praktische Bedeutung. In der Einordnung in der Normenhierarchie geht das Europäische Steuerrecht dem Abkommensrecht vor. Fraglich ist aber die Übertragbarkeit von Entscheidungen des EuGH in Bezug auf Drittstaaten.42

D.

43

Bindung der Verwaltung an das Europäische Recht

Aufgrund des Anwendungsvorrangs des Europäischen Rechts erfolgt eine verbindliche Auslegung des Rechts nur durch den EuGH. Die Verwaltung hat die Rechtsprechung des EuGH regelmäßig zu beachten. Innerstaatliche Gesetze, die Richtlinien umsetzen, sind europarechtskonform auszulegen.

6.

1

46

Diskriminierungsverbote aus EU-Recht

Im EU-Recht ist eine Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit (Art. 6 Abs. 1 EGVertrag) und aus Gründen des satzungsmäßigen Sitzes oder einer Niederlassung einer juristischen

41 Dazu näher Stein, IStR 2006, 505 ff.; Rust/Reimer, IStR 2005, S. 843 ff. 42 Nur FG Baden-Württemberg, Beschl. v. 14.10.2004 – 3 K 62/99, EFG 2005, 309 zu § 8a KStG a. F. bei Gesellschaftern aus Drittländern EU-rechtlich zweifelhaft. 43 Schaumburg, § 4 Rn. 4.2.

29

47

1

§ 1 Struktur des Internationalen Steuerrechts Person (Art. 58 Abs. 1 EG-Vertrag) verboten. Hierzu zählen auch sogenannte verdeckte Diskriminierungen wie Ansässigkeit, bei denen die betreffenden Tatbestände regelmäßig nur von EUAusländern erfüllt werden.44

1

II. 48

Das Prinzip der Meistbegünstigung im EU-Recht bedeutet, dass sich ein Steuerpflichtiger auf die jeweils günstigste DBA-Regelung unter allen zwischen den EU-Staaten geschlossenen Abkommen berufen darf, auch wenn das Abkommen eigentlich keine Geltung für den Steuerpflichtigen hat. Umstritten ist aber, ob ein derartig weit reichendes Meistbegünstigungsprinzip unter Berufung auf EU-Recht gelten kann. Der EuGH hat zu Recht ein solches Meistbegünstigungsprinzip abgelehnt, da die Rechte eines DBA nur solche Personen betreffen, die entweder im Ansässigkeitsoder Quellenstaat des jeweiligen DBA ansässig sind. Hauptargument des EuGH ist es aber, dass die jeweilige Ausgewogenheit eines DBA es verbiete, eine einzelne besonders günstige Klausel isoliert in einem anderen DBA anzuwenden.45

III. 49

50

Diskriminierungsverbote aus Art. 24 OECD-MA

Die Regelung des Art. 24 OECD-MA enthält ein auf Gegenseitigkeit der Vertragsstaaten angelegtes Diskriminierungsverbot.46 Es gilt für: ■ Staatsangehörige, ■ Betriebstätten von Unternehmen aus dem anderen Vertragsstaat, ■ Abzugsfähigkeit von Schulden und Betriebsausgaben, ■ Kapital- und Personengesellschaften. Auch wenn die Regelung des Art. 24 Abs. 6 OECD-MA diese Diskriminierungsverbote auf alle Steuern – auch außerhalb des Anwendungsbereichs des Doppelbesteuerungsabkommen – anwendet, ist die konkrete Vereinbarung dieser Musterklausel im jeweiligen deutschen Abkommen zu verproben. Der BFH hat mit Urteil vom 29.1.2003 entschieden, dass sich eine US-Kapitalgesellschaft mit inländischer Geschäftsleitung als Organträger – trotz entgegenstehender Regelung in § 14 Nr. 3 S. 1 KStG 1984 – unter Berufung auf Art. 24 Abs. 4 DBA-USA behandeln lassen kann.47

IV. 51

Meistbegünstigung und EU-Recht

Diskriminierungsverbote aus dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG beinhaltet aus steuerlicher Sicht das Gebot der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit und die Gleichheit bei der Durchsetzung der Steuererhebung. Inhaber dieses Grundrechts sind alle inländischen und ausländischen natürlichen Personen. Grundrechtsfähig sind gem. Art. 19 Abs. 3 GG aber nur inländische juristische Personen. 44 Schaumburg, § 4 Rn. 4.14. 45 EuGH, Urt. v. 5.7.2005, C-376/03 „D.“; vgl. weitergehend auch Rödder/Schönfeld, IStR 2005, S. 523 ff., die eine Geltung im Ansässigkeitsstaat bei DBA-Aktivitätsvorbehalten annehmen. 46 Dazu näher Schaumburg, § 4 Rn. 4.39 ff. 47 BFH, Urt. v. 29.1.2003 – I R 6/99, BStBl. II 2004, 1043.

30

1

E. Zielkonflikt: Doppelbesteuerung und Steuervermeidung/Steuerflucht

V.

Weitere Diskriminierungsverbote

1.

EWR-Abkommen

1

Wie dargestellt48, gelten in den Staaten Irland, Liechtenstein und Norwegen aufgrund des EWRAbkommens ebenfalls die Grundfreiheiten der EU und auch die Diskriminierungsverbote aus dem EG-Vertrag.

2.

GATT

In den Regeln des GATT49 ist der Grundsatz der Inländergleichbehandlung enthalten, wonach die eingeführten Waren weder direkt noch indirekt höher belastet werden dürfen als vergleichbare inländische Waren. Hierzu zählt neben der indirekten Besteuerung auch die direkte Besteuerung, sofern sich die Ertragsbesteuerung in höheren Preisen niederschlägt.50

E.

Zielkonflikt: Doppelbesteuerung und Steuervermeidung/Steuerflucht

I.

Minderbesteuerung

1.

Außensteuerrecht

53

E.

Weil Kapitalgesellschaften als eigenständige Steuersubjekte behandelt werden, kommt ihnen im internationalen Steuerrecht eine grenzüberschreitende Abschirmwirkung zu: Die Gewinne der ausländischen Kapitalgesellschaft sind solange der inländischen Besteuerung entzogen, wie sie nicht an den inländischen Anteilseigner ausgeschüttet werden. Die Hinzurechnungsbesteuerung der §§ 7-14 AStG hebt diese Abschirmwirkung auf, indem eine Ausschüttung an den inländischen Anteilseigner fingiert wird.51

48 49 50 51

52

§ 1 I 1 4. Dazu näher §1 III 5. Schaumburg, § 4 Rn. 4.36. Zur Sichtweise der Hinzurechnungsbesteuerung nach Europarecht vgl. die unterschiedliche Beurteilung, die von Europarechtswidrigkeit (Körner, IStR 2006, 675 ff.) bis Europarechtskonformität (Hahn, IStR 2006, 667 669) reicht; vgl. die Rechtsprechung des EuGH zur Hinzurechnung im Steuerrecht Großbritanniens EuGH, Urt. v.12.9.2006 C-196/04 („Cadbury-Schweppes“), wonach die Hinzurechnungsbesteuerung ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art nicht mit Europarecht vereinbar ist, wenn die Gesellschaft tatsächlich angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht.

31

54

1

§ 1 Struktur des Internationalen Steuerrechts

2.

1 55

56

Neben der steuerlichen Zurechnung (§ 39 AO) und dem Scheingeschäft (§ 41 AO) kommt im internationalen Steuerrecht insbesondere der Regelung des Missbrauchs von steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) eine besondere Bedeutung zu. Nach § 42 AO entsteht bei Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Es hat sich dazu der Begriff der Basisgesellschaft herausgebildet: Eine Basisgesellschaft ist eine ausländische Kapitalgesellschaft im Niedrigsteuerland, die keinen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält und deren Geschäftstätigkeit nicht über eine Vermögensverwaltung hinausgeht. Zur Abgrenzung der Hinzurechnungsbesteuerung greift die Vorschrift des § 42 AO nur dann, wenn über das Erzielen von sogenannten passiven Einkünften hinaus weitere Merkmale vorliegen, die auf eine missbräuchliche Einschaltung der ausländischen Kapitalgesellschaft hindeuten. Dies ist insbesondere bei Gesellschaften ohne eigenes Personal und ohne eigene Geschäftsräume (sog. „Briefkastengesellschaften“) der Fall. Durch das vom Bundestag beschlossene Jahressteuergesetz 2008, dem der Bundesrat am 30.11.2007 zugestimmt hat, wird die Regelung des § 42 AO verschärft.52 Der Bundesrat hielt es aber für erforderlich, die Neuformulierung des § 42 AO noch so zu überarbeiten, dass der beabsichtigte Zweck erreicht, die Streitanfälligkeit vermindert und für Steuerpflichtige und Verwaltung die Handhabung erleichtert wird.53 Die seit 1.1.2008 geltende Neufassung des § 42 AO lautet: (1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Andernfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. (2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

3. 57

§§ 39-42 AO

Aktivitätsklausel im DBA

Regelungen, wonach die Vertragsstaaten die Freistellung von Betriebstättengewinnen und von Schachteldividenden davon abhängig machen, dass die Einnahmen der Betriebstätte oder der Tochtergesellschaft aus sogenannten aktiven Tätigkeiten stammt, werden als Aktivitätsklausel bezeichnet.54

52 Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestages zum Jahressteuergesetz 2008, Br-Drs. 747/07 vom 9.11.2007. 53 Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf des Jahressteuergesetzes 2008, Br-Drs. 544/07 vom 21.9.2007. 54 Schaumburg, § 16 Rn. 16.133.

32

1

E. Zielkonflikt: Doppelbesteuerung und Steuervermeidung/Steuerflucht

4.

Switch-over-Klausel im DBA

1

Regelungen, wonach die Vertragsstaaten von der Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode wechseln können, um die steuerliche Freistellung der Einkünfte im anderen Vertragsstaat zu verhindern, werden als Switch-Over-Klausel bezeichnet.55 Eine solche Klausel wurde mit dem Jahressteuergesetz 2007 in § 50d Abs. 9 EStG geschaffen mit Wirkung ab dem VZ 2007. Danach wird die Freistellung „ungeachtet des Abkommens“ nicht gewährt, wenn die Einkünfte unter bestimmten Voraussetzungen nicht besteuert werden.56

5.

Treaty Override

Unter Treaty Override sind einseitige gesetzgeberische Maßnahmen zu verstehen, die nationale Regelungen schaffen und dabei gegen ein DBA verstoßen, bei denen der Gesetzgeber aber hinreichend deutlich macht, dass er sich über das DBA hinwegsetzen will.57 Wie dargelegt, haben die Regelungen des DBA gem. § 2 AO und Art. 59 Abs. 2 GG den Rang eines einfachen innerstaatlichen Gesetzes. Der Vorrang des § 2 AO kann nur den allgemeinen Grundsatz der Spezialität ausdrücken. Das DBA ist das speziellere Recht zum „allgemeinen Einkommensteuerrecht“. Allerdings hat es der Gesetzgeber in der Hand, eine ausdrückliche das DBA verdrängende noch speziellere Regelung zu erlassen und damit die Regelung des DBA aufzuheben (daher der bildhafte englischsprachige Begriff „overriding“).58

II.

Qualifikationskonflikte

1.

Qualifikationsverkettungen

Regelungen im Methodenartikel des Art. 23 OECD-MA, wonach bei Anwendung des Methodenartikels die gleiche Einkünftequalifikation vorzunehmen ist wie bei den entsprechenden Verteilungsnormen im DBA, werden als Qualifikationsverkettung bezeichnet.59

2.

59

60

Subject-to-tax Klauseln/Rückfallklauseln

Regelungen, die zur Vermeidung einer Nichtbesteuerung die Freistellung von Einkünften davon abhängig machen, dass die entsprechenden Einkünfte im anderen Vertragsstaat auch tatsächlich besteuert werden, werden als Subject-to-tax-Klauseln oder Rückfallklauseln bezeichnet.60 Von der Finanzverwaltung wurden die Regelungen in den sogenannten Methodenartikeln bestimmter DBA als Rückfallklauseln angesehen, was aber mit Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 17.12.200361 nur noch für das DBA-Italien und spezielle Klauseln des DBA-Österreich und DBA-Schweiz Geltung hat.62 55 56 57 58 59 60 61 62

58

Schaumburg, § 16 Rn. 16.136. Heinicke in: Schmidt, EStG, § 50d Rn. 55 ff. Forsthoff, IStR 2006, 509. Auch Schaumburg, § 3 Rn. 3.27. Schaumburg, § 18 Rn. 18.60. Schaumburg, § 12 Rn. 12.9. Urt. v. 17.12.2003 – I R 14/02, BStBl. II 2004, 260. Dazu näher Holthaus, IStR 2005, 337, 338.

33

61

1 1

§ 1 Struktur des Internationalen Steuerrechts

F.

F.

Grenzüberschreitende Sachverhaltsaufklärung

I.

§ 138 Abs. 2 AO

62

Die Regelung des § 138 AO hat im internationalen Steuerrecht die Bedeutung einer Anzeigepflicht über ausländische Aktivitäten des Steuerpflichtigen, die gem. § 379 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Bußgeld belegt werden kann. Die Anzeigepflicht besteht ■ bei Gründung/Erwerb von Betrieben/Betriebstätten im Ausland, ■ bei Beteiligung an ausländischen Personengesellschaften oder deren Aufgabe oder Änderung, ■ bei Erwerb von Beteiligungen an einer Körperschaft ■ mit mindestens zehn Prozent unmittelbar oder 25 Prozent mittelbar ■ oder die Summe der Anschaffungskosten aller Beteiligungen beträgt mehr als 150.000 Euro.

63

! Praxishinweis: Dementsprechend sollte die Anzeige innerhalb eines Monats unbedingt erfolgen, zumal bei einem Steuerberatungsmandat dies auch haftungsrechtliche Folgen nach sich zieht.

II. 64

Die Vorschrift des § 160 AO regelt die Benennung von Gläubigern und Zahlungsempfängern und sieht bei Nichtbenennung des Zahlungsempfängers eine Versagung des entsprechenden Betriebsausgabenabzugs vor.63 Zweck der Vorschrift ist die Verhinderung von Steuerausfällen beim Geschäftspartner, der steuerpflichtige Einnahmen erzielt. Es geht daher allein um die deutsche Steuerschuld des Zahlungsempfängers.

1. 65

§ 160 AO

Voraussetzung

Voraussetzung ist das Verlangen der Finanzbehörde, den Gläubiger einer bestimmten Forderung bzw. den Empfänger einer bestimmten Zahlung konkret zu benennen. Dieses Verlangen des Finanzamts stellt noch keinen Verwaltungsakt dar, sondern eine nicht selbstständig angreifbare Vorbereitungshandlung.64 Angreifbarer Verwaltungsakt ist daher erst der (geänderte) Steuerbescheid, in dem der Betriebsausgabenabzug versagt wird. Der Empfänger der Zahlung muss so benannt werden, dass das Finanzamt den Empfänger ohne weitere eigene Ermittlungen feststellen kann. Ungewissheiten und Unkenntnis gehen dabei zu Lasten des Steuerpflichtigen. Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige sich durch Vorlage von Ausweispapieren vergewissern muss, wer für seinen Vertragspartner auftritt. Auch bei Barzahlungen an Subunternehmer ist dieser konkret zu benennen. Bei Leistungen an eine ausländische „Brief63 Ausführlich Hundt-Eßwein, NWB Nr. 50 v. 9.12.2002, 4234, Gläubigerbenennung, Fach 2, S. 8109. 64 BFH, Urt.v . 20.4.1988 – I R 67/84, BStBl. II 1988, 927.

34

F.

1

Grenzüberschreitende Sachverhaltsaufklärung

kastengesellschaft“ ohne wirtschaftliche Tätigkeit ist der Empfängernachweis nur erbracht, wenn die hinter der Gesellschaft stehenden Personen benannt werden können.65 Indizien für eine solche Briefkastengesellschaft sind häufig sogenannte Massendomiziladressen, bekannte Treuhänder oder fehlende Telefonbuch- und Gewerbeverzeichniseinträge. ! Praxishinweis: Daher sollte sich der Steuerpflichtige bei jeder Vertragsunterzeichnung und der anschließenden Zahlungsanweisung im Klaren über den konkreten Empfänger sein und diese Prüfung auch bei neu hinzutretenden Empfängern dokumentieren und aufbewahren. Eine weitere Möglichkeit ist es, die Zahlungsanweisung möglichst ausführlich mit allen vorhandenen Angaben, wie Rechnungsnummer an die Bank, zu erteilen, um so eine bei Vertragsunterzeichnung vorgenommene Dokumentation abzusichern.

2.

66

Rechtsfolge

Rechtsfolge ist, dass die Betriebsausgaben regelmäßig steuerlich nicht zu berücksichtigen sind. Hierbei ist der Finanzverwaltung Ermessen eingeräumt worden, sodass die rechtmäßige Ermessensausübung spätestens in der Einspruchsentscheidung stattfinden muss. Dabei ist das Ermessen gem. § 5 AO hinsichtlich des Zwecks der Ermächtigung und der gesetzlichen Grenzen (Verhältnismäßigkeitsgrundsatz) darzulegen. Bereits die Frage, ob eine Empfängerbenennung verlangt wird, ist eine erste Ermessensentscheidung. Ob und in welcher Höhe der Abzug der Ausgaben zu versagen ist, stellt eine zweite Ermessensausübung dar. Der Abzug ist nach der Rechtsprechung regelmäßig zu versagen.66 Die Höhe bestimmt sich nach der voraussichtlichen Steuerbelastung beim Empfänger, wobei der höchstmögliche Steuersatz zu berücksichtigen ist, da Ungewissheiten zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen. Allerdings sind auch Betriebsausgaben des Empfängers zu schätzen, sodass eine Versagung des Abzugs in Höhe von 100 Prozent der Ausgaben in der Regel nicht ermessensgerecht sein dürfte.

III.

1

67

§ 90 Abs. 2 AO

Nach der Vorschrift des § 90 Abs. 2 AO haben die Beteiligten an einem Vorgang außerhalb Deutschlands den Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Diese sogenannte erhöhte Mitwirkungspflicht des inländischen Steuerpflichtigen bei Auslandssachverhalten ist unbedingt zu beachten, um bei anschließenden Zahlungen die gestellten Fragen des § 160 AO beantworten und den Sachverhalt nachweisen zu können. Die Regelung des § 90 Abs. 2 AO beinhaltet eine Pflicht zur Beweisvorsorge schon bei Eingehen der Geschäftsbeziehung. Der Steuerpflichtige muss sogar bei einem Vertragsschluss diese Pflicht berücksichtigen und sich die erforderlichen Nachweismöglichkeiten vertraglich sichern.67 Gerade bei Auslandssachverhalten – und erst recht mit Steueroasen – hat der ordentliche und gewissenhafte Kaufmann sich umfassend über seinen Geschäftspartner zu informieren, bevor Geschäfte mit bisher unbekannten Firmen eingegangen werden. Der BFH hat es sogar als allgemeine Erfahrung bezeichnet, dass derjenige, der es unterlässt, bei Eingehen von Geschäftsbeziehungen eine entsprechende Beweisvorsorge zu treffen, oft den tatsächlichen Inhalt von behaupteten Geschäftsbeziehungen dem Finanz65 BFH, Beschl. v. 25.8.1986, BStBl. II 1987, 481; BFH, Beschl. v. 5.11.2001 – VIII B 16/01, BFH/NV 2002, 312. 66 BFH, Urt. v. 10.3.1999 – XI R 10/98, BStBl. II 1999, 434. 67 FG Hamburg, EFG 2002, 881, 883; bestätigt durch BFH, Beschl. v. 25.2.2004 – I B 66/02, BFH/NV 2004, 919.

35

68

1

§ 1 Struktur des Internationalen Steuerrechts amt verbergen will.68 Die Vorschrift des § 90 Abs. 2 AO ist auch mit EU-Recht vereinbar, da die EG-Amtshilferichtlinie nur einen passiven Informationsaustausch ermöglicht, und sie ist zudem subsidiär zu nationalen Vorschriften wie § 90 Abs. 2 AO.69

1 69

! Praxishinweis: Es bietet es sich an, bei Aufnahme von Geschäftsbeziehungen mit ausländischen Geschäftspartnern die folgenden – auch nachträglich möglicherweise von der Finanzverwaltung gestellten – Fragen zu beantworten.70 Dies gilt insbesondere dann, wenn die anschließenden Zahlungen nicht unerheblich sind und die Gefahr aus der Versagung des Betriebsausgabenabzugs in Relation zum Aufwand der Dokumentation dies rechtfertigt. Auch zur Verhinderung bzw. Erschwerung von Korruption und Scheingeschäften im Unternehmen bietet sich eine derartige Vorgehensweise schon aus betriebsinternen Gründen an. 1. Wie und aus welchem Anlass erfolgte die Anbahnung der Geschäftsbeziehung? Warum konnte eine inländische Firma nicht die gleiche Leistung zum gleichen Preis erbringen? 2. Was ist der Hauptberuf des Geschäftsführers? 3. Wird ein eigener eingerichteter Geschäftsbetrieb unterhalten? Ist die Gesellschaft im Telefonbuch/Unternehmensregister eingetragen? Wurde der Geschäftsbetrieb aufgesucht? 4. Wie viele Arbeitnehmer hat die ausländische Firma? 5. Name / Anschrift von Geschäftsführer und Gesellschafter, Registerauszug 6. Nachweis der Vertragsbeziehung mit Dokumentation, wo und wie die Verhandlung stattfand und die Unterschrift erfolgt ist

IV. 70

71

Dokumentation der Verrechnungspreise § 90 Abs. 3 AO

Nach der Entscheidung des BFH71, wonach der Steuerpflichtige außerhalb von §§ 140 ff. AO und §§ 238 ff. HGB mangels anderweitiger gesetzlicher Verpflichtung keine Dokumentation über Geschäftsvorfälle – wie die Dokumentation ausländischer Verrechnungspreise - erstellen müsse, hat der Gesetzgeber die Verpflichtung in § 90 Abs. 3 AO mit Wirkung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2002 beginnen, geschaffen. Zur Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung ist aufgrund der Ermächtigung des § 90 Abs. 3 S. 5 AO eine Rechtsverordnung erlassen worden (Gewinnaufzeichnungsverordnung vom 13.11.2003).72 Daneben sind noch umfangreiche Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung (Verwaltungsgrundsätze-Verfahren) erlassen worden.73 Persönlicher Anwendungsbereich: ■ alle unbeschränkt oder beschränkt Steuerpflichtige, die Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG unterhalten, ■ Steuerpflichtige mit grenzüberschreitenden Betriebstätten (§ 90 Abs. 3 S. 4 AO), ■ international tätige Personengesellschaften (§ 90 Abs. 3 S. 4 AO).

68 69 70 71 72 73

36

BFH, Urt. v. 22.10.1986 – I R 128/83, BStBl. II 1987, 253. Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 90 AO Rn. 30. Ausführlich mit zahlreichen Fragestellunge Dressler, S. 490 ff. BFH, Beschl. v. 10.5.2001 - I S 3/01, BFH/NV 2001, 957, 958 f. BStBl. I 2003, 739. BMF, Erlass vom 12.4.2005, BStBl. I 2005, 570.

F.

1

Grenzüberschreitende Sachverhaltsaufklärung

Übersicht über die Konsequenzen: ■ Sachverhaltsdokumentation (§ 90 Abs. 3 S. 1 AO) ■ Konzernaufbau ■ wesentliche Verträge ■ Preislisten ■ Funktions- und Risikoanalyse zur Ermittlung des Wertschöpfungsbereichs ■ Angemessenenheitsdokumentation (§ 90 Abs. 3 S. 2 AO) ■ transaktionsbezogener Fremdvergleich ■ besondere Einflussfaktoren ■ zeitnahe Dokumentation bei außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen (§ 90 Abs. 3 S. 3 AO) ■ Vorlageverlangen der Finanzverwaltung (§ 90 Abs. 3 S. 6-9 AO) ■ selbststständiger Verwaltungsakt ■ nur für Zwecke der Außenprüfung ■ innerhalb von 60 Tagen durch Vorlage der Dokumentation (Fristverlängerung gem. § 90 Abs. 3 S. 9 AO möglich) ■ grundsätzlich deutsche Sprache ■ Antrag auf Vorlage der für alle Fisci erstellten englischsprachigen globalen Konzerndokumentation gem. § 2 Abs. 5 GewinnaufzeichnungsVO spätestens unverzüglich nach Erhalt des Vorlageverlangens zu stellen ■ Schätzung bei Verletzung der Dokumentationspflichten § 162 Abs. 3 AO ■ schwerwiegende Verletzung der Pflichten aus § 90 Abs. 3 AO ■ keine Vorlage einer Dokumentation innerhalb der Fristverlängerung ■ vorgelegte Dokumentation im Wesentlichen unverwertbar ■ widerlegbare Beweislastvermutung zu Lasten des Steuerpflichtigen ■ Schätzung zu Lasten des Steuerpflichtigen ■ Steuerzuschlag bei Verletzung der Dokumentationspflichten § 162 Abs. 4 AO ■ Nichtvorlage einer Dokumentation § 162 Abs. 3 Alt. 1 AO ■ Vorlage einer unverwertbaren Dokumentation § 162 Abs. 3 Alt. 2 AO ■ verspätete Vorlage einer verwertbaren Dokumentation § 162 Abs. 4 S. 3 AO

37

72

1

1 1

§ 1 Struktur des Internationalen Steuerrechts

G.

73

G.

Grenzüberschreitende Zusammenarbeit der Finanzbehörden

I.

Grenzüberschreitende Zusammenarbeit der Finanzbehörden

1.

Art. 25 Abs. 3 OECD-MA

Nach Art. 25 Abs. 3 OECD-MA sollen sich die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten bemühen, Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Auslegung oder Anwendung des Abkommens entstehen, in gegenseitigem Einvernehmen zu beseitigen. Dies bedeutet, dass zwischen den DBAVertragsstaaten ein Verständigungsverfahren ohne Verpflichtung zur Beseitigung der Doppelbesteuerung durchzuführen ist.

2.

74

Die Mitgliedstaaten der EU haben ein Übereinkommen geschlossen, mit dem ein Schiedsverfahren zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Fall von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten eingeführt wurde. Zum Schiedsverfahren und auch zum Verständigungsverfahren hat das BMF ein umfangreiches Merkblatt herausgegeben.74 Die Doppelbesteuerungsabkommen sehen in Art. 25 Abs. 3 OECD-MA nur vor, dass sich die Staaten um eine Vermeidung der Doppelbesteuerung s„bemühen“. Daher ist in der EU ein Schiedsverfahren – in Verwirklichung des Gebots aus Art 293 EG-Vertrag – mit bindender Wirkung eines Schiedsspruchs bei fehlender Einigung der beiden beteiligten Staaten eingerichtet worden.

3. 75

Übereinkommen vom 23.7.1990 über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Fall von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen 90/436/EWG

Auskunftsklausel der DBA

Die geschlossenen DBA enthalten auch Regeln über den Informationsaustausch. Dabei wird zwischen dem großen (umfassenden) und dem kleinen Auskunftsaustausch unterschieden.75 ■ „Großer Auskunftsaustausch“: Alle Auskünfte, die zur Anwendung der DBA oder des innerstaatlichen Rechts eines Vertragsstaates über die unter das Abkommen fallenden Steuern oder auch bei Steuer jeder Art erforderlich sind.

74 Merkblatt des BMF v. 13.7.2006, BStBl. I 2006, 461 ff. 75 Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Auskunftsaustausch in Steuersachen, BMF vom 25.1.2006.

38

G.

1

Grenzüberschreitende Zusammenarbeit der Finanzbehörden

> Beispiel: Art. 26 OECD-MA ■ „Kleiner Auskunftsaustausch“: Alle Auskünfte, die zur Durchführung des DBA selbst notwendig sind. Auskünfte zur Durchführung rein innerstaatlichen Rechts dürfen bei der kleinen Klausel nicht erbeten oder übermittelt werden.

4.

EU-Zusammenarbeitsverordnung

Die EU-Zusammenarbeitsverordnung (VO EG Nr. 1798/2003 vom 7.10.2004) ist unmittelbar geltendes Recht. Darin ist die zwischenstaatliche Amtshilfe in Umsatzsteuersachen geregelt. Die ausgetauschten Informationen können gem. Art. 41 Abs. 1 S. 3 Zusammenarbeits-VO auch für die Festsetzung von Ertragsteuern und für Steuerstrafverfahren verwendet werden. Es sind zu unterscheiden: ■ Auskunftsersuchen an andere EU-Mitgliedstaaten: Informationen, die zur Sachverhaltsermittlung für die deutsche Besteuerung benötigt werden ■ Auskunftsersuchen aus anderen EU-Mitgliedstaaten: Beantwortung ausländischer Anfragen ■ Auskünfte an andere EU-Mitgliedstaaten ohne Ersuchen ■ Spontanauskünfte ■ strukturierte automatische Auskünfte ■ automatische Auskünfte

5.

78

EG-Beitreibungsrichtlinie

Mit Gesetz zur Durchführung der EG-Beitreibungsrichtlinie 76/308/EWG sind Vollstreckungen von Geldforderungen für alle Steuern anderer EU-Staaten in Deutschland möglich. Voraussetzung ist ein vollstreckbarer Titel (Steuerbescheid), der für eine Vollstreckung nicht (mehr) angefochten sein darf, und dass der ersuchende Staat bereits Vollstreckungsverfahren geführt hat.

II.

77

EG-Amtshilferichtlinie

Die EG-Richtlinie 77/799/EWG und das entsprechend erlassene EG-Amtshilfegesetz regelt die Zusammenarbeit der EU-Staaten auf dem Gebiet der direkten Steuern.76

6.

76

79

Advance Pricing Agreements

Unter den sogenannte Advance Pricing Agreements (APA) sind Zusagen der beteiligten Staaten zu verstehen, das diese die gewählten Verrechnungspreise und Vertragsbedingungen zwischen den einzelnen Gesellschaften des Konzerns auch in Zukunft akzeptieren.77 Damit erhalten die Steuerpflichtigen Rechtssicherheit dahingehend, dass die gewählten Gestaltungsbedingungen auch in Zukunft (z. B. bei einer anschließenden Betriebsprüfung) Bestand haben. Im Merkblatt 76 Dazu näher Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Auskunftsaustausch in Steuersachen, BMF vom 25.1.2006. 77 Vögele/Vögele, IStR 2002, 641.

39

80

1

1 1

§ 1 Struktur des Internationalen Steuerrechts des BMF werden die APA als „Vorabverständigungsverfahren nach den DBA zur Erteilung verbindlicher Vorabzusagen über Verrechnungspreise zwischen international verbundenen Unternehmen“ bezeichnet.78 Dabei ist auch der Zweck der Erhöhung der Effizienz bei der Prüfung von Verrechnungspreisen genannt. Zuständig für die Erteilung einer APA ist das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 27 FVG). Das BZSt informiert die zuständige oberste Landesfinanzbehörde, die an dem Verfahren beispielsweise mit einem Betriebsprüfer teilnehmen kann. Das APA ist ein komplexes zweiteiliges Verfahren:79 (1) Das BZSt schließt für die Bundesrepublik Deutschland mit dem anderen Vertragsstaat schriftlich als völkerrechtliche Vereinbarung eine Vorabverständigungsvereinbarung ab, sofern der Steuerpflichtige der Vereinbarung zustimmt und auch einen Einspruchsverzicht insoweit erklärt. (2) Die zuständige Landesfinanzbehörde, d. h. das Finanzamt, ist nach Abschluss des Vorabverständigungsverfahrens entsprechend Art. 25 Abs. 2 OECD-MA verpflichtet, auf Antrag eine verbindliche Vorabzusage gleichen Inhalts zu erteilen. Es besteht eine Gebührenpflicht gem. § 178a AO, wobei die Grundgebühr 20.000 Euro beträgt.

78 BMF, Merkblatt vom 5.10.2006, BStBl. I 2006, 594. 79 Kramer, IStR 2007, 174 ff.; als Erfahrungsbericht vgl. Heinrich/Schmitt, DB 2006, 2428 ff.

40

2

§ 2 Außensteuerrecht 2

A.

Verrechnungspreise § 1 AStG

I.

Grundlagen

A.

Die Dokumentation und die Ermittlung der Verrechnungspreise hat sich in den letzten Jahren – insbesondere auch durch die starke Zunahme internationaler Verflechtungen bei mittelständischen Unternehmen – im internationalen Steuerrecht zu einem Bereich entwickelt, dem erhöhte Aufmerksamkeit gewidmet werden muss. Geschäftsbeziehungen international tätiger Unternehmen zu nahestenden Personen im Ausland müssen dem Fremdvergleich standhalten. Das heißt, der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis muss dem Preis gleichstehen, den voneinander unabhängige Unternehmen in einer vergleichbaren Situation vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz sog. „ dealing-atarm`s-length“-Prinzip). Entspricht der vereinbarte Preis nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz und wird somit wie in den meisten Fällen üblich die steuerliche Bemessungsgrundlage des deutschen Unternehmens gemindert, eröffnet der § 1 AStG der Finanzverwaltung eine entsprechende Einkunftskorrektur. Die Thematik der Verrechnungspreise hat im Steuerrecht eine lange Tradition.1 Die OECD-Verrechnungspreis-Richtlinie2 von 1995/1996 sollte dem gemeinsamen internationalen Verständnis des Fremdvergleichgrundsatzes dienen. Neben der im § 1 AStG gesetzlich festgelegten Anspruchsnorm zur Korrektur von Einkünften hat der BMF schon im Jahre 1983 ein Schreiben über die Verwaltungsgrundsätze3 bezüglich der Grundzüge der internationalen Einkunftsabgrenzung veröffentlicht. Des Weiteren wurden von der Finanzverwaltung Anweisungen zu Kostenumlageverträgen4 und Arbeitnehmerentsendungen5 erlassen.6 Die Dokumentationspflichten für Geschäftsbeziehungen zwischen nahe stehenden Personen sind in § 90 Abs. 3 AO und die Sanktionen bei Nichterfüllung dieser Pflichten in § 162 Abs. 2 und 4 AO geregelt. Zur Auslegung der gesetzlichen Dokumentationspflichten wurden am 12.4.2005 die sogenannten Verwaltungsgrundsätze Verfahren (VWG Verfahren 2005) als BMF-Schreiben7 veröffentlicht. Ziel dieses Schreibens war es unbestimmte Rechtsbegriffe auszulegen. 1 2 3 4 5 6 7

Eggers Winfried, Die neuen OECD-Guidlines zu den internationalen Verrechnungspreisen – Entstehungsgeschichte und Hintergründe in: DStR 1996, S. 395. Verrechnungspreisgrundsätze für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen, 1995/1996 der OECD, Paris 1995. BMF v. 23.02.1983, BStBl I 1983, S. 218. BMF v. 30.12.1999, BStBl I 1990, S. 1122. Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen international verbundenen Unternehmen in Fällen der Arbeitnehmerentsendung, BMF v. 09.11.2001, BStBl I 2001, S. 796. Mit BMF Schreiben vom 14.05.2004 (IV B 4 – S. 1340-11/04, BStBl. I 2004, Sondernummer 1) hat die Finanzverwaltung einen Anwendungserlass veröffentlicht, der an die Stelle des Anwendungsschreibens vom 02.12.1994 tritt und für Veranlagungszeiträume ab 2002 anzuwenden ist. BMF v. 12.04.2005, BStBl I 2005, S. 570.

41

1

2

2

§2

2

3

Mit der Unternehmensteuerreform 2008 hat der Gesetzgeber neben den Regelungen der Verrechnungspreise im Allgemeinen auch die steuerliche Behandlung von sogenannten Funktionsverlagerungen gesetzlich festgelegt.8 Gemäß diesen Vorschriften soll bei der Verlagerung von betrieblichen Funktionen einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken ins Ausland der Fremdvergleichspreis durch einen hypothetischen Fremdvergleich bestimmt werden. Der Fremdvergleichspreis bestimmt sich grundsätzlich für das sogenannte Transferpaket, das die Funktionen als Ganzes beurteilt.9 Als Ausnahme von dieser Gesamtbewertung kann nach der sogenannte „Escape Klausel“ eine Einzelbewertung der übergegangenen Wirtschaftsgüter erfolgen.10 Weiterhin wurde versucht, die in VWG-Verfahren 2005 enthaltenen Verlautbarungen in eine gesetzliche Grundlage zu transformieren. Die gesetzlichen Änderungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 sind erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden.11 Bei Steuerpflichtigen mit einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr sind die AStG Änderungen somit für die Wirtschaftsjahre anzuwenden, die im Jahr 2008 enden.

II. 4

5

Außensteuerrecht

Regelungen des § 1 AStG für Veranlagungszeiträume ab 2008

Nach dem erweiterten § 1 Abs. 1 AStG sieht dieser eine Ergebniskorrektur vor, wenn der Einkünfteermittlung andere Bedingungen zugrunde liegen, „als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten“ (Fremdvergleichsgrundsatz). Durch die Neufassung des § 1 Abs.1 Satz 1 AStG werden die Begriffe Verrechnungspreis und Fremdvergleichsgrundsatz legal definiert und entsprechen im Grundsatz der Definition in Art 9 OECD-MA. Nach § 1 Abs.1 Satz 2 AStG soll für den Fremdvergleich unterstellt werden, dass die Beteiligten des Fremdvergleichs nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln und das die Beteiligten alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen.12 Das Abstellen auf den ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter war durch die VWG 198313 schon Verwaltungsgrundsatz und wurde nun gesetzlich normiert. Die Transparenz aller Informationen zwischen den Beteiligten, die für die Geschäftsbeziehung wesentlich sind, soll nach Begründung zum Regierungsentwurf14 zu § 1 Abs. 1 Satz 2 AStG sicherstellen, dass nicht jeder beliebige Fremdvergleich, der auch unter irregulären Umständen (z. B. wegen mangelhafter Information oder Qualifikation) zustande gekommen sein kann, zu berücksichtigen ist. Diese Fiktion widerspricht grundsätzlich der Praxis und dem internationalen Recht.15 Trotz der Zunahme der Informationskenntnisse im Geschäftsverkehr zwischen fremden Dritten muss 8 9 10 11 12 13 14 15

42

Markus Greinert, Verrechungspreise und Funktionsverlagerungen in: Schaumburg/Rödder Unternehmensteuerreform 2008, Gesetze-Materialien-Erläuterungen, 2007, S. 542. Wehnert/Brüninghaus/Franke in: Die Unternehmensteuerreform 2008, Änderungen-Zweifelsfragen-Gestaltungsmöglichkeiten, 2007, S. 191. § 1 Abs. 3 S. 10 AStG. § 21 Abs. 15 AStG. Martin Wulf , Änderungen im Aussensteuerrecht und Sonderregelungen zu Funktionsverlagerungen nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 in: Der Betrieb 2007, Heft 42, S. 2280. BMF v. 23.02.1983, BStBl I 1983, S. 218. Begründung des Regierungsentwurfes zu § 1 Abs.1 Satz 2 AStG, BR – Drucksache 220/07, S. 142 ff. Kritik siehe auch Wassermeyer in: Der Betrieb 2007, S. 535. Vollkommene Transparenz der Informationen entspricht auch nicht dem Art 9 OECD-MA.

2

A. Verrechnungspreise § 1 AStG man in der Praxis von Informationsasymetrie ausgehen. Der Fremdvergleichsgrundsatz der bei Transaktionen zwischen Nahestehenden in Form der vollständigen Informationen berücksichtigt werden muss, geht also über den Informationsstand hinaus, über den fremde Dritte untereinander verfügen. In der Praxis sollte der § 1 Abs.1 Satz 2 AStG restriktiv ausgelegt werden und auf die wesentlichen Umstände einer Geschäftsbeziehung Bezug genommen werden. In der Begründung zum Regierungsentwurf16 wird das Vorliegen der vollständigen Informationen insbesondere bei dem hypothetischen Fremdvergleich vorausgesetzt. Wie oben beschrieben, würde somit der Informationsstand des hypothetischen Fremdvergleichs über den unter fremden Dritten hinausgehen und ist damit in der praktischen Anwendung äußerst zweifelhaft.

1.

Anwendungsvoraussetzungen des § 1 AStG

a)

Nahe stehende Personen § 1 Abs. 2 Nr.1 AStG

Als nahe stehende Personen bezeichnet § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG solche natürliche oder juristische Personen, die international durch wesentliche Beteiligungen (größer und gleich 25 Prozent des Nennkapitals) oder durch Beherrschungsverhältnisse miteinander verflochten sind.17 Die wesentliche Beteiligung liegt bei einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung von mindestens einem Viertel18 vor. Die Beteiligung ist auf Basis des gezeichneten Kapitals zu ermitteln. Mittelbare Beteiligungen können durch Personen- und/oder Kapitalgesellschaften vermittelt werden.

2

6

> Beispiel: A ist an der A GmbH zu 50 Prozent und diese wiederum an der B GmbH zu 60 Prozent und diese wiederum an der C GmbH zu 50 Prozent beteiligt. A ist an der B GmbH zu 30 Prozent und an der C GmbH zu 25 Prozent mittelbar beteiligt. Eine Zusammenrechnung von unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen kommt nicht in Betracht. > Beispiel: A ist an der A GmbH zu 15 Prozent beteiligt und zu 50 Prozent an der B GmbH die ihrerseits an der A GmbH zu 20 Prozent beteiligt ist. Die unmittelbare Beteiligung von A an der A GmbH in Höhe von 15 Prozent und seine mittelbare Beteiligung von zehn Prozent an der A GmbH werden nicht zusammengerechnet. A ist somit nicht zu 25 Prozent durch die Addition der unmittelbaren (15%) und mittelbaren Beteiligung (10%) an der A GmbH beteiligt. Die B GmbH und A sind somit keine nahe stehenden Personen. 7

Auch die Addition zweier mittelbarer Beteiligungen ist nicht durch das Gesetzt normiert. > Beispiel: A ist an der der A GmbH mit 80 Prozent und an der B GmbH mit 60 Prozent beteiligt. Sowohl die A GmbH als auch die B GmbH halten 20 Prozent an der C GmbH. A hat somit zwei mittelbare Beteiligungen in Höhe von 16 Prozent und zwölf Prozent, die nicht zusammengerechnet werden und keine mittelbare Beteiligung von 28 Prozent an der C GmbH ergeben. A und die C GmbH sind keine nahe stehenden Personen. 16 Begründung des Regierungsentwurfes zu § 1 Abs.1 Satz 2 AStG, BR – Drucksache 220/07, S. 142 ff. 17 Otto H. Jacobs Internationale Unternehmensbesteuerung 2007, S. 683. 18 Siehe auch Definition und weitere Ausführungen VWG 1983, TZ 1.3.2.2, BMF v. 23.02.1983, BStBl I 1983, S. 218.

43

2

2

§2

8

Beteiligungsobjekte können sein Körperschaften und Personengesellschaften deren Sitz und/oder Geschäftsleitung im In- oder Ausland ist.19 Durch unmittelbaren oder mittelbaren beherrschenden Einfluss kann auch ein Nahesten begründet werden (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 2 HS AStG). Der Wortlaut entspricht dem des § 17 AktG. Es muss somit ein absolutes Abhängigkeitsverhältnis vorliegen beispielsweise durch einen Beherrschungsvertrag der Einfluss auf Geschäftsbeziehungen ermöglicht. Bei natürlichen Personen wird die Beherrschung eher die Ausnahme sein – das gilt auch zwischen Ehepartner und zwischen Eltern und Kindern.20

b) 9

Außensteuerrecht

Nahe stehende Personen § 1 Abs. 2 Nr.2 AStG

Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nahe stehend, wenn eine dritte Person sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist (§ 1 Abs. 2 Nr.2 AStG). > Beispiel: A ist an der A GmbH und an der B GmbH zu 30 Prozent beteiligt. Die A GmbH ist nahestehende Person von der B GmbH. Das gleiche gilt, wenn auf A auf die A GmbH und die B GmbH einen beherrschenden Einfluss ausübt.

c) 10

11

Nahe stehende Personen § 1 Abs. 2 Nr.3 AStG

Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nahe stehend, wenn die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben (§ 1 Abs. 2 Nr.3 AStG). Die Formulierung macht deutlich, dass die Möglichkeit der Einflussnahme ausreicht – eine tatsächliche Einflussnahme ist nicht nötig. Die außerhalb der Geschäftsbeziehung begründete Einflussnahme muss die Geschäftsbeziehung beeinflussen. Die Einflussmöglichkeit muss außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründet sein, kann also eine andere geschäftliche Beziehung oder eine nicht geschäftliche Beziehung sein.21 Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nahe stehend, wenn die Person oder der Steuerpflichtige ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat. Die Regelungen sind als Auffangbecken für noch nicht im Gesetz verankerte Definitionen für nahe stehend zu verstehen. Das Interesse kann sowohl wirtschaftlicher als auch persönlicher Art sein. Persönliche Interessen können in der Familie bestehen, begründen aber nicht in jedem Fall ein Nahe stehen.22 Es muss die Absicht einer mittelbaren Vermögensverlagerung zwischen den nahe stehenden Personen und ein daran bestehendes eigenes Interesse hinzukommen.23 Als Beispiel wäre denkbar, wenn ein im Inland lebender Familienvater Vermögen auf sein im Ausland lebendes Kind überträgt, um es 19 Flick/Wassermeyer/Baumhoff, zu § 1 Abs. 2 Anm. 833, Außensteuerkommentar 2006. 20 Eltern üben nicht schon dann einen beherrschenden Einfluss auf Ihre Kinder aus, wenn diese minderjährig sind und von den Eltern gesetzlich vertreten werden. Siehe Flick/Wassermeyer/Baumhoff, zu § 1 Abs. 2 Anm. 842, Außensteuerkommentar 2006. 21 Andere Meinung Brezing in: Brezing/Krabbe/Lempenau/Mössner/Runge AStG 1991, RZ. 240. 22 Flick/Wassermeyer/Baumhoff, zu § 1 Abs. 2 Anm. 856, Außensteuerkommentar 2006. 23 Menck in Blümich, § 1 AStG RZ. 32.

44

2

A. Verrechnungspreise § 1 AStG der eigenen deutschen Einkommen- und Erbschaftsteuer zu entziehen. Wobei zu beachten ist, dass bei der Übertragung die Einkommensteuer auf die Einkünfte in Deutschland wegfällt aber natürlich auch die damit zusammenhängende Einkunftsquelle. Es stellt sich also die Frage, ob ein Eigeninteresse beim Wegfall der Einkunftsquelle bejaht werden kann. Ein reines Fremdinteresse genügt nicht. Sofern das Unternehmen an den im Ausland lebenden Sohn gegen Gewährung eines Darlehens vom Vater verkauft wird, kann das Eigeninteresse darin bestehen, eine Gewinnverlagerung zum ausländischen Unternehmen vorzunehmen, um die Rückzahlung des Darlehens sicher zu stellen. Das Interesse darf aber kein Allgemeines sein, sondern muss sich speziell auf die Erzielung der zur Berichtigung anstehenden Einkünfte erstrecken.24 Das Interesse an der Einkunftserzielung des jeweiligen anderen muss vom Finanzamt nachgewiesen werden.25

2.

2

Konkurrenzverhältnis § 1 AStG zu anderen Korrekturnormen

„Führt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen“ (§ 1 Abs.1 Satz 3 AStG). Als weitergehende Berichtigungen kommen folgende Vorschriften in Betracht: ■ Verdeckte Einlagen (§ 4 Abs. 1 EStG, § 6 Abs. 6 EStG) ■ Verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 KStG) ■ Entnahmen (§ 4 Abs.1 EStG) ■ Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8 a KStG) Mit der neuen Regelung ist nun gesetzlich verankert, dass, soweit der Fremdvergleich zu weiteren Berichtigungen führt als die o. g. Regelungen, diese weitergehenden Berichtigungen neben den anderen Berichtigungen durchzuführen sind. Bei einer Einlage oder Entnahme erfolgt die Bewertung nach § 6 Abs.1 Nr.4 oder Nr.5 EStG nach dem Teilwert der in der Regel nach den Wiederbeschaffungskosten und somit ohne Gewinnaufschlag zu ermitteln ist. Bei einem Fremdvergleichspreis ist grundsätzlich ein Gewinnaufschlag zu berücksichtigen.26 Somit kommt es hier zu einer weitergehenden Korrektur nach § 1 AStG.27 Dies hat die Finanzverwaltung in der Vergangenheit in der Praxis schon so gehandhabt.28 Ob der Gesetzgeber auch eine Korrektur nach § 1 AStG zulässt, wenn dieser zu einer weniger umfassenden Korrektur führt, bleibt abzuwarten.29

24 25 26 27

Weber, IWB Fach 3 Gruppe 1, S. 341. Flick/Wassermeyer/Baumhoff, zu § 1 Abs. 2 Anm. 856, Außensteuerkommentar 2006. Kaminski, RIW 2007, S. 594 ff. Andere Meinung: Lorenz Bernhardt, Susann von der Ham, Sven Kluge; Das Verhältnis von § 1 AStG n. F. und verdeckte Einlage. Können Wirtschaftsgüter grenzüberschreitend noch immer ausschließlich verdeckt eingelegt werden? Ja! Da eine verdeckte Einlage nicht als Geschäftsbeziehung zu qualifizieren ist. Allerdings andere Meinung Finanzverwaltung, die die vertraglich geregelte verdeckte Einlage als Geschäftsbeziehung behandelt. 28 Siehe Anwendungserlass TZ 1.1.2, BMF Schreiben vom 14.05.2004 (IV B 4 – S. 1340 -11/04, BStBl. I 2004 Sonderheft 1) und FG Münster Urteil vom 07.08.1997. 29 Markus Frischmuth UntStRefG 2008 und Verrechnungspreise nach § 1 AStG n. F. in: IStR 19.07.2007, S. 485.

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3. 2

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Der neu eingeführte § 1 Abs. 3 AStG

Der durch die Unternehmensteuerreform 2008 neu eingeführte § 1 Abs. 3 AStG beinhaltet die Neukonzeption der Funktionsverlagerungsbesteuerung. Hiernach unterliegt das künftige Gewinnpotenzial, das bei Funktionsverlagerungen vom In- auf das Ausland übergeht, der (sofortigen) deutschen Besteuerung (Funktionsverlagerungsbesteuerung)30. Der Gesetzgeber unterscheidet drei mögliche Ebenen bei der Ermittlung von Verrechnungspreisen: ■ § 1 Abs. 3 Satz 1 AStG: Ermittlung des Verrechnungspreises anhand von konkret ermittelten Fremdvergleichswerten, d. h. bei Vorliegen von uneingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerten. ■ § 1 Abs. 3 Satz 2 bis 4 AStG: Ermittlung des Verrechnungspreises anhand von eingeschränkt vergleichbarer Fremdvergleichswerte, soweit keine uneingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerte vorliegen. ■ § 1 Abs. 3 Satz 5 bis 12 AStG: Ermittlung des Verrechnungspreises anhand eines hypothetischen Fremdvergleichs soweit keine eingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerte vorliegen. Weiterhin ist in § 1 Abs. 3 AStG erstmals gesetzlich geregelt: ■ Bestimmung des maßgeblichen Verrechnungspreises bei Funktionsverlagerungen nach § 1 Abs. 3 Satz 9 und 10 AStG. ■ Regelungen zu Preisanpassungsklauseln bzw. nachtägliche Anpassungsmöglichkeiten des Verrechnungspreises nach § 1 Abs. 3 Satz 11 und 13 AStG.

a) 17

Außensteuerrecht

Uneingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte (§ 1 Abs. 3 Satz 1 AStG)

Liegen für konzerninterne Transaktionen uneingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte vor, wird durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 dieser Grundsatz der freien Methodenwahl durch die gesetzliche Einführung des Vorrangs der sogenannten Standardmethoden aufgehoben (§ 1 Abs. 3 Satz 1 AStG).31 Als vorrangige Standardmethoden bestimmt der Gesetzgeber ausdrücklich die Preisvergleichsmethode, die Wiederverkaufspreismethode und die Kostenaufschlagsmethode. Die Kostenaufschlagsmethode stellt grundsätzlich die geeignete Standardmethode bei internen Dienstleistungen dar. Nach Finanzverwaltungssicht32 liegt uneingeschränkte Vergleichbarkeit vor, wenn die Geschäftsbedingungen identisch sind, unterschiedliche Geschäftsbedingungen keine wesentlichen Auswirkungen auf die Verrechnungspreisgestaltung haben oder unterschiedliche Geschäftsbedingungen anderweitig ausgeglichen wurden. 30 Markus Frischmuth, Funktionsverdoppelung im Visier des deutschen Fiskus – Quo vadis? In: Internationale Wirtschaftsbriefe 12.09.2007, Heft 17, Gruppe 1, Fach 3, Seite 2253. 31 Im Anwendungserlass VWG 2005 (BMF Schreiben vom 14.05.2004 (IV B 4 – S 1340 -11/04, BStBl. I 2004 Sonderheft 1) waren neben den Standardmethoden noch bestimmte gewinnorientierte Methoden anerkannt. 32 Siehe Anwendungserlass TZ 3.4.12.7 Buchstabe a), BMF Schreiben vom 14.05.2004 (IV B 4 – S 1340 -11/04, BStBl. I 2004 Sonderheft 1).

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A. Verrechnungspreise § 1 AStG In der Verrechnungspreispraxis wird ein uneingeschränkt vergleichbarer Fremdvergleichswert – unter den o. g. Voraussetzungen – die absolute Ausnahme darstellen. Ob die Finanzverwaltung mit der Verabschiedung der Funktionsverlagerungsverordnung im Frühjahr 2008 diese restriktiven Voraussetzungen entschärft, um eine Anwendung in der Praxis zu erreichen, bleibt abzuwarten. Zur Bestimmung des Verrechnungspreises kann der Steuerpflichtige jeden Wert innerhalb einer Bandbreite ansetzen. Der Steuerpflichtige sollte deshalb den für ihn günstigsten Wert innerhalb der vollen Bandbreite für Bestimmungen des Verrechnungspreises wählen. Sollte sich der vom Steuerpflichtigen gewählte Wert außerhalb der Bandbreite befinden, erfolgt die Korrektur der Finanzverwaltung auf den Median der Bandbreite (§ 1 Abs. 3 Satz 4 AStG). Diese neue Regelung ist somit eine deutliche Verschärfung der alten Rechtslage und entspricht nicht der einschlägigen Rechtsprechung33, die eine Anpassung nach dem für den Steuerpflichtigen günstigsten Wert vorsah. Somit ist es anzuraten, Verrechnungspreise innerhalb der Bandbreite anzusetzen und genau zu dokumentieren. Bei nachträglicher Anpassung eines außerhalb der Bandbreite festgelegten Verrechnungspreises wird die Finanzverwaltung den für den Steuerpflichtigen vorteilhaftesten Verrechnungspreis nicht akzeptieren.34 Die Folge sind langwierige und kostenintensive Verfahren mit in- und ausländischen Finanzverwaltungen. Die Regelung soll also den Steuerpflichtigen anhalten, den Verrechnungspreis nicht an den Bandbreitenrändern anzusetzen, um bei einer späteren Korrektur nicht mit der Anpassung auf den Median bestraft zu werden.

b)

2

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Eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte (§ 1 Abs. 3 Satz 2 bis 4 AStG)

Für den Fall, dass uneingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte nach den Standardmethoden nicht vermittelt werden können, sollen auf der zweiten Ebene eingeschränkt vergleichbare Werte durch Vornahme sachgerechter Anpassungen mit einer geeigneten Verrechnungspreismethode ein Verrechnungspreis zugrunde gelegt werden (§ 1 Abs. 3 Satz 2 AStG). Hier stellt sich zunächst die Frage der Abgrenzung von uneingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerten und eingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerten, die in der Praxis nicht leicht zu beantworten sein wird. Die Wahl einer geeigneten Verrechnungspreismethode (keine Methodenhierachie) überlässt es dem Steuerpflichtigen eine Methode aus den Standardverfahren oder eine gewinnorientierte Methode (geschäftsfallbezogene Nettomargenmethode oder geschäftsfallbezogende Gewinnaufteilungsmethode) für die Ermittlung des Verrechnungspreises zu verwenden.35 Nach der geschäftsfallbezogenen Nettomargenmethode werden Verrechnungspreise anhand von Gewinn-, Nettomargen oder Kostenaufschlagssätze vergleichbarer Unternehmen ermittelt. Die sich hieraus ergebende Bandbreite ist einzuengen (§ 1 Abs. 3 Satz 3 AStG). Die Einengung hat nach Gesetzesbegründung deshalb zu erfolgen, da bei eingeschränkt vergleichbaren Fremdver33 BFH Urteil vom 17.10.2001 (I R 103/00, BStBl.II 2004), S.171. 34 Kritik: Nach Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, S. 301 klarer Verstoß gegen das Übermaßverbot. 35 Siehe Anwendungserlass VWG 2005 TZ 3.4.10.3, BMF Schreiben vom 14.05.2004 (IV B 4 – S 1340 -11/04, BStBl. I 2004 Sonderheft 1).

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§2

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Außensteuerrecht

gleichswerten diese zu einer größeren Bandbreite führen als bei uneingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerten. Wie oben erwähnt, steht auch die Einengung im Widerspruch zur ständigen Rechtsprechung des BFH36, der lediglich die Korrektur von Ausreißern als Einengung der Bandbreite ansieht. Eine Bandbreite von Fremdvergleichswerten ergibt sich dann, wenn mehrere Werte ermittelt werden können, die vergleichbare Sachverhalte betreffen und dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen.37 Wie eine Einengung der Bandbreite vorzunehmen ist, kann zwar nicht dem Gesetz aber der Gesetzesbegründung entnommen werden. Demnach erfolgt die Einengung nach den Verwaltungsgrundsätzen. In den Verwaltungsgrundsätzen38 sind verschiedene Regelungen enthalten. Unter anderem auch die Methode der „Interquartile Range“, nach der sowohl das obere als auch untere Viertel der Werte der ermittelten Preisbandbreite unberücksichtigt bleiben soll. Die dann neu angepasste Preisbandbreite bildet die für den Verrechnungspreis maßgebende Bandbreite. > Beispiel:39 Die durch einen Automobilzuliefererbranchenreport erhaltenen Preise für Gelenkachsen vergleichbarer Unternehmen betragen von: P1 850 GE P2 900 GE P3 910 GE P4 939 GE P5 980 GE P6 1001 GE P7 1190 GE P8 1289 GE P9 1300 GE Die nach der „Interquartile Range Methode“ ermittelte eingeengte Preisbandbreite liegt zwischen 910 GE und 1190 GE. Soweit der Verrechnungspreis außerhalb dieser eingeengten Preisbandbreite liegt, erfolgt die Korrektur auf den Median (§ 1 Abs. 3 Satz 4 AStG), hierbei handelt es sich um den mittleren Wert zwischen der oberen und der unteren Hälfte der Preisbandbreite.

c) 21

Hypothetischer Fremdvergleich ( § 1 Abs. 3 Satz 5 – 8 AStG)

Soweit auch keine eingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerte ermittelt werden können, ist ein hypothetischer Fremdvergleich durchzuführen (§ 1 Abs. 3 Satz 5 AStG). Hier wird auf das Verhalten zweier ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer mit vollständigen Informationen abgestellt. (§ 1 Abs. 1 Satz 2 AStG), die auf Basis ihrer gegenseitigen Preisvorstellungen einen sogenannten Einigungsbereich definieren und sich innerhalb dieses Einigungsbereiches auf einen Preis einigen.40 Es wird ein Preisbildungsprozess nachgebildet, der eine Preisuntergrenze und eine 36 BFH Urteil vom 17.10.2001 (I R 103/00, BStBl.II 2004), S. 171. 37 Schreiber in WPg Sonderheft 2006, S. 139 und 143. 38 Siehe Anwendungserlass VWG 2005 TZ 3.4.12.5, BMF Schreiben vom 14.05.2004 (IV B 4 – S 1340 -11/04, BStBl. I 2004 Sonderheft 1). 39 In Anlehnung an Beispiel in: Wehnert/Brüninghaus/Franke in: Die Unternehmensteuerreform 2008 ÄnderungenZweifelsfragen-Gestaltungsmöglichkeiten, 2007, S. 183. 40 Wehnert/Brüninghaus/Franke in: Die Unternehmensteuerreform 2008 Änderungen-Zweifelsfragen-Gestaltungsmöglichkeiten, 2007, S. 185.

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A. Verrechnungspreise § 1 AStG Preisobergrenze bestimmt. Es gibt somit keine Bandbreite von Fremdvergleichswerten, sondern nur Preisuntergrenze und Preisobergrenze. Die an der konzerninternen Transaktion beteiligten Parteien kennen alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehungen und die Preisbildung ist aus Sicht des Leistenden und des Leistungsempfängers vorzunehmen. Funktionsanalyse und innerbetriebliche Planrechnungen sollen den Einigungsbereich ermitteln, der durch Preisuntergrenze und Preisobergrenze begrenzt ist. Der Verwaltungsaufwand beim hypothetischen Verwaltungsaufwand ist sehr hoch, da sowohl die Perspektive des Leistungsempfängers als auch des Leistenden rechnerisch nachvollzogen werden muss.41 Wieweit diese Anforderung im täglichen Massengeschäft erfüllt werden kann, muss hier offen bleiben.42 In der Begründung des Finanzausschusses zum § 1 Abs. 3 Satz 6 AStG ist aufgeführt, dass zwischen einem Unternehmen, das alle wesentlichen Chancen und Risiken dieser Geschäftsbeziehung trägt (Entrepreneur) und einem anderen verbundenen Unternehmen es wie bisher möglich ist, den Verrechnungspreis aufgrund innerbetrieblicher Planrechnungen zu bestimmen, indem verbundenen Unternehmen einen fremdüblichen Gewinn und das Restergebnis dem Entrepreneur zugewiesen wird. Eine Ermittlung von Preisobergrenze und -untergrenze ist nur erforderlich, wenn zu erwarten ist, dass diese wesentlich voneinander abweichen. Das kann der Fall sein, wenn durch die Geschäftsbeziehung Synergieeffekte, Standortvorteile und strategische Überlegungen mit verbunden sind.43, 44 Auch in diesem Fall ist zu hoffen, dass die in 2008 zu erwartenden Rechtsverordnungen Klarheit schaffen.45 Grundsätzlich ist innerhalb des Einigungsbereichs der Preis mit der höchsten Wahrscheinlichkeit maßgebend (§ 1 Abs. 3 Satz 7 Halbsatz 1 AStG). Wird kein anderer Wert glaubhaft gemacht, ist der Mittelwert des Einigungsbereichs maßgebend (§ 1 Abs. 3 Satz 7 Halbsatz 2 AStG). Dies soll nach der Begründung des Finanzausschusses zum § 1 Abs. 3 Satz 7 AStG das Ergebnis fiktiver Preisverhandlungen zwischen voneinander unabhängiger Dritter simulieren. Der Steuerpflichtige kann dennoch glaubhaft machen, dass ein anderer Preis mit hoher Wahrscheinlichkeit als Verrechnungspreis angesetzt werden muss. Die Richtigkeit muss aber durch Beweismittel wie Urkunden, Schriftstücke etc. glaubhaft gemacht werden. Die Glaubhaftmachung sollte aber in der Praxis nur ein herabgesetztes Beweismaß fordern, sodass keine zu umfangreichen Anforderungen an die Ausführungen des Steuerpflichtigen zu stellen sind.46 Die Umkehr dieser auch verringerten Beweislast wir aber als kritisch gesehen.47 Als letztes Mittel der Glaubhaftmachung kommt unter Umständen auch die eidesstattliche Versicherung in Betracht.48 Ist bei einem hypothetischen Fremdvergleich der vom Steuerpflichtigen ermittelte Einigungsbereich unzutreffend und muss deshalb von einem anderen Einigungsbereich ausgegangen werden, kann auf eine Einkünfteberichtigung verzichtet werden, wenn der vom Steuerpflichtigen zugrun41 Markus Greinert, Verrechungspreise und Funktionsverlagerungen in: Schaumburg/Rödder Unternehmensteuerreform 2008, Gesetze-Materialien-Erläuterungen, 2007, S. 555. 42 IDW-FN 2007, S. 194 und 206. 43 Markus Greinert, Verrechungspreise und Funktionsverlagerungen in: Schaumburg/Rödder Unternehmensteuerreform 2008, Gesetze-Materialien-Erläuterungen, 2007, S. 555. 44 Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel in: Betriebsberater 2007, S. 523 und 531. 45 § 1 Abs. 3 Satz 13 AStG. 46 So auch: Kroppen/Rasch/Eigelshoven in: IWB 2007, S. 301 und 316 und Markus Greinert, Verrechungspreise und Funktionsverlagerungen in: Schaumburg/Rödder Unternehmensteuerreform 2008, Gesetze-Materialien-Erläuterungen, 2007, S. 556. 47 § 88 AO Freytag, IWB 2007, Fach 3 Gruppe 1, S. 2193, 2196. 48 Pahlke in: Pahlke/König, § 110 AO RZ 86 ff.

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de gelegte Wert innerhalb des anderen („richtigen“) Einigungsbereichs liegt (§ 1 Abs. 3 Satz 8 AStG). Nach der Begründung des Finanzausschusses zum § 1 Abs. 3 Satz 8 AStG und dem Wortlaut des Gesetzes (… kann auf eine Einkünfteberichtigung verzichtet werden …) handelt es sich hier um eine Ermessensentscheidung (§ 5 AO) der Finanzverwaltung, die von der Erheblichkeit der Abweichung, der Auslösung von Verständigungs- und Schiedsverfahren und deren Erfolgsaussichten abhängig ist. Hier wird die Finanzverwaltung auf die Erfahrungen des Bundeszentralamts für Steuern zurückgreifen. Zusammenfassend bleibt festzuhalten, dass unter gewissen Voraussetzungen jeder Preis innerhalb des Einigungsbereichs anerkannt ist, und dass es nicht wie bei dem tatsächlichen Fremdvergleich nach § 1 Abs. 3 Satz 4 AStG, zu einer Strafkorrektur auf den Median kommen muss.

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Preisanpassungsklauseln (§ 1 Abs. 3 Satz 11 und 12 AStG)

Sind wesentlich immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile Gegenstand einer Geschäftsbeziehung und weicht die tatsächlich spätere Gewinnentwicklung erheblich von der Gewinnentwicklung ab, die der Verrechnungspreisbestimmung zugrunde lag, ist widerlegbar zu vermuten, dass zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten im Hinblick auf Preisvereinbarungen bestanden und unabhängige Dritte eine sachgerechte Anpassungsregelung vereinbart hätten (§ 1 Abs. 3 Satz 11 AStG). Die Regelungen über die nachträglichen Preisanpassungen sind nur bei dem hypothetischen Fremdvergleich und der Funktionsverlagerung zu berücksichtigen.49 Nach der Begründung des Finanzausschusses50 zum § 1 Abs. 3 Satz 11 AStG bestehen bei der Übertragung von immateriellen Wirtschaftsgütern und Vorteilen häufig erhebliche Unsicherheiten bezüglich der Bestimmung des Preises, da die preisbestimmenden Faktoren falsch eingeschätzt worden sind. Die nachträglichen Anpassungen sind aber nur bei einer erheblichen Abweichung zwingend nötig. Eine erhebliche Abweichung soll vorliegen, wenn sich der Wert außerhalb des Einigungsbereiches befindet.51 Einzelheiten, wann erhebliche Abweichungen vorliegen, sollen durch eine noch zu erlassende Rechtsverordnung geklärt werden. Unter Anpassungsregelungen sind auch Lizenzvereinbarungen zu verstehen, die es erlauben, den Lizenzgeber angemessen am Erfolg der Verwertung des immateriellen Wirtschaftsguts durch den Lizenznehmer zu beteiligen.52 Der Steuerpflichtige hat aber die Möglichkeit, dass eine Anpassungsregel auch unter fremden Dritten nicht vereinbart worden wäre. Wurde eine angemessene Preisanpassungsklausel nicht vereinbart und konnte der Steuerpflichtige auch nicht nachweisen, dass fremde Dritte ebenfalls keine Preisanpassungsklausel vereinbart hätten, kann die Finanzverwaltung bei wesentlicher Abweichung der Gewinnerwartung innerhalb von zehn Jahren nach Bestimmung des Verrechnungspreises den Verrechnungspreis anpassen (§ 1 Abs. 3 Satz 11 und 12 AStG). Die Korrekturmöglichkeit greift also immer dann, wenn keine angemessene oder überhaupt keine Anpassungsklausel vorliegt.

49 § 1 Abs. 3 Satz 11 AStG : “Sind in den Fällen des § 1 Abs. 3 Sätze 5 und 9 AStG …“ 50 Begründung des Regierungsentwurfes zu § 1 Abs. 3 Satz 11 AStG, BR – Drucksache 220/07, S. 145 . 51 Markus Greinert, Verrechungspreise und Funktionsverlagerungen in: Schaumburg/Rödder Unternehmensteuerreform 2008, Gesetze-Materialien-Erläuterungen, 2007, S. 555. 52 Begründung des Regierungsentwurfes zu § 1 Abs.3 Satz 11 AStG, BR – Drucksache 220/07, S. 145 .

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A. Verrechnungspreise § 1 AStG Diese Korrekturmöglichkeit ist in mehrerer Hinsicht fragwürdig. Empirische Auswertungen belegen, dass Preisanpassungsklauseln für eine Vertragsdauer von zwei bis drei Jahren zugrunde gelegt werden.53 Eine Ausdehnung auf zehn Jahre entspricht nicht der Praxis. Anpassungsklauseln wirken sich auf die Verteilung von Chancen und Risiken und damit auf den Kaufpreis aus.54 Weiterhin darf nach einem Zeitraum von zehn Jahren nicht auf Bewertungsfaktoren zurückgegriffen werden, die für ein beispielsweise immaterielles Wirtschaftsgut zehn Jahre nach Verkauf bestehen. Diese Bewertungsfaktoren sind nach zehn Jahren durch den Käufer soweit beeinflusst worden, dass diese Werte nicht mehr mit den ursprünglichen Bewertungsfaktoren vergleichbar sind. Weiterhin ist fraglich, ob die Anpassungsmöglichkeit nach § 1 Abs. 3 Satz 11 AStG die Bestandskraft von für den in Vergangenheit erlassenen Steuerbescheiden durch die Vorverlegung des maßgeblichen Besteuerungssachverhalts per Fiktion in die Gegenwart, verfassungskonform ist.55

e)

Funktionsverlagerungen

Die zunehmende Internationalisierung der deutschen Wirtschaft geht einher mit vielfältigen Veränderungen in den gesellschaftsrechtlichen und organisatorischen Strukturen mittelständischer Unternehmen.56 Wenn früher in den meisten Fällen Produktionsstandorte in Niedriglohnländer verlagert wurden, kommt es in jüngster Zeit immer mehr zur Verlagerung von Forschungs- und Entwicklungsabteilungen und Dienstleistungsbereichen wie z. B. Rechnungswesen ins Ausland. Aus Sicht der deutschen Finanzverwaltung birgt jede grenzüberschreitende Funktionsverlagerung die Gefahr, Steueraufkommen zu verlieren57. aa) Definition Funktionsverlagerung Nach § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG ist unter einer Funktionsverlagerung die Verlagerung einer Funktion einschließlich der dazugehörenden Chancen und Risiken und der mit übertragenden oder überlassenen Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile zu verstehen.58 Bei der Funktionsverlagerung wird ein wirtschaftlich separater bzw. organisatorischer Bereich eines Unternehmens übertragen, ohne dass ein Teilbetrieb im steuerlichen Sinne vorliegt.59 Funktionen können der Einkauf, die Produktion, die Forschung und Entwicklung, Personal, Vertrieb, Marketing und die Verwaltung sein. Im Entwurf der Funktionsverlagerungsverordnung60 wird die Funktion beschrieben als “die Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken, die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden“. Der Gesetzgeber unterscheidet im Wesentlichen fünf Formen der Funktionsverlagerung: 1. Funktionsausgliederung, vollständige Verlagerung einer Funktion aus dem Inland ins Ausland oder umgekehrt mit gleichzeitiger Einstellung der Betätigung im Inland zum Beispiel Verlagerung der Produktion bestimmter Produkte inklusive des Vertriebs ins Ausland. 53 54 55 56 57 58 59 60

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Scholz in:VStR 2007, S. 521 und 524. Scholz in:VStR 2007, S. 521 und 523. Wassermeyer, DB 2007, S. 535 und 539. Holger, Jenzen, Internationale Funktionsverlagerungen – Die Besteuerung von Gewinnpotenzialen bei grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen im Konzern in: NWB Nr. 36 vom 03.09.2007,Fach 2 Seite 9419. Holger, Jenzen, Internationale Funktionsverlagerungen – Die Besteuerung von Gewinnpotentialen bei grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen im Konzern in: NWB Nr. 36 vom 03.09.2007, Fach 2, Seite 9419. Wehnert/Brüninghaus/Franke in: Die Unternehmensteuerreform 2008 Änderungen-Zweifelsfragen-Gestaltungsmöglichkeiten, 2007, S. 190. Begründung des Regierungsentwurfes zu § 1 Abs. 3 Satz 11 AStG, BR – Drucksache 220/07, S. 144 . § 1 Abs.1 FVerlagV-E.

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2. Funktionsabspaltung, die teilweise Verlagerung von Funktionen aus dem Inland ins Ausland oder umgekehrt, wobei der Steuerinländer im Anschluss weiterhin die dazugehörigen Chancen und Risiken (z. B. Marktrisiko) trägt wie die Verlagerung von Teilen der Produktion ins Ausland in Form der sogenannten verlängerten Werkbank. 3. Funktionsabschmelzung, die teilweise Verlagerung von Risiken und Verantwortlichkeiten vom Inland in das Ausland oder umgekehrt, wobei das inländische Unternehmen nach der Verlagerung lediglich Funktionen mit Dienstleistungscharakter ausübt (Lohnveredelung). 4. Funktionsausweitung, Ausweitung eines ausländischen oder umgekehrt inländischen Unternehmens, das bis dato lediglich Funktionen mit Dienstleistungscharakter ausgeübt hat. 5. Funktionsverdoppelung,61 die Einrichtung eines ausländischen Unternehmens mit identischem Funktions- und Risikoprofil wie das inländische Unternehmen, ohne dass sich am Funktions- und Risikoprofil des inländischen Unternehmens etwas ändert. Somit kann es in allen fünf oben genannten Fällen der Funktionsverlagerung zu steuerlichen Korrekturen führen. Insbesondere ist das bei der Funktionsverdoppelung und Funktionsausweitung – siehe weiter unten – äußerst bedenklich. Bei einem Neuaufbau einer Produktion im Ausland und der Bedienung des neuen ausländischen Marktes wird neues Umsatzvolumen generiert. Auf der anderen Seite nutz natürlich die neue Produktionsstätte im Ausland die Produktions-, Vertriebsrechte und Entwicklungsdienstleistungen des inländischen Stammhauses. Selbstverständlich sind für diese Einzelsacheverhalte angemessene Verrechnungspreise zwischen den verbundenen Unternehmen zu berücksichtigen. Nach § 1 Abs. 3 Satz 5 ff. AStG müssen darüber hinaus die Gewinnpotenziale der beiden verbundenen Unternehmen bewertet werden. Es muss also das lokale Gewinnpotenzial der neuen Produktionsfirma ermittelt werden. Es werden die zukünftigen Erträge der neuen Produktionsfirma unter lokalen Gegebenheiten wie Kostenniveau, Umsatzentwicklungen und steuerlichen Vorschriften prognostiziert und mit Hilfe eines Zinssatzes nach Steuern ein Gegenwartswert berechnet. Die gleiche Berechnung muss aus der Sicht des inländischen Unternehmens erfolgen, d. h. wie wären die zusätzlichen Erträge unter den inländischen Gegebenheiten, wenn im Inland produziert werden würde. Dies wiederum betrachtet unter Berücksichtigung der inländischen Kostenstrukturen und Steuerniveau. Soweit die Produktionskosten und das Steuerniveau im Ausland niedriger sind, wird der Gegenwartwert der abgezinsten Erträge im Ausland über dem im Inland liegen. Nach § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG ist regelmäßig der Mittelwert der Gewinnerwartungen des abgebenden (inländischen) Unternehmens und des aufnehmenden (ausländischen) Unternehmens als Bemessungsgrundlage für die Funktionsverlagerungsbesteuerung anzusetzen.62 Diese Besteuerung anhand des Mittelwerts bei Funktionsverdoppelungen ist aus folgenden Gründen nicht sachgerecht und wird hoffentlich im Entwurf der Funktionsverlagerungsverordnung korrigiert werden:63 ■ keine Verminderung der Geschäftstätigkeiten in Deutschland, ■ fremde Dritte würden einen über den Einzelsachverhaltspreis liegenden Preis nach Transferpaketermittlung nicht akzeptieren, 61 Hubertus Baumhoff, Xaver Ditz, Markus Greinert, Auswirkungen des Unternehmensteuerreformgesetz 2008 auf die Besteuerung grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen, DStR 2007, S. 1649. Frischmuth, StuB 2007, S. 387. 62 Markus Frischmuth, Funktionsverdoppelung im Visier des deutschen Fiskus – Quo vadis? In: Internationale Wirtschaftsbriefe 12.09.2007, Heft 17, Gruppe 1, Fach 3, S. 2253. 63 Markus Frischmuth, Funktionsverdoppelung im Visier des deutschen Fiskus – Quo vadis? In: Internationale Wirtschaftsbriefe 12.09.2007, Heft 17, Gruppe 1, Fach 3, S. 2253.

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A. Verrechnungspreise § 1 AStG ■ ■

hoher Anteil des ermittelten Gegenwartswertes resultiert aus ausländischen Kosten- und Steuervorteilen, international ist diese Vorgehensweise nicht haltbar.

bb) Definition Transferpaket Sofern es zu Funktionsverlagerungen im oben genannten Sinne kommt, hat der Steuerpflichtige den Einigungsbereich auf der Grundlage einer Verlagerung der Funktion als Ganzes (Transferpaket) unter Berücksichtigung funktions- und risikoadäquater Kapitalisierungszinssätzen zu bestimmen. Das Entgelt ist im Wege eines hypothetischen Fremdvergleichs zu ermitteln, wobei der Preis nicht als Summe der einzelnen übergegangenen Wirtschaftsgüter, sondern gemäß einer Gesamtbetrachtung der übergegangenen Funktion als Ganzes zu bestimmen ist (Ausnahme Escape Klausel). Das Transferpaket beinhaltet dabei die mit der verlagerten Funktion zusammenhängenden Chancen und Risiken sowie die Wirtschaftsgüter und Vorteile, die mit der Funktion auf das ausländische Unternehmen übergehen.64 Bei der Preisfindung des Transferpakets ist auf das mit der Verlagerung übertragende Gewinnpotenzial abzustellen. Nach § 1 Abs. 6 und 7 FVerlagV-E ist bei der Berechnung des Gewinnpotenzials auf die zu erwartenden Reingewinne nach Steuern und einem widerlegbaren unbegrenzten Kapitalisierungszeitraum abzustellen.65 Das Gewinnpotenzial des Transferpakets geht weit über die BFH-Geschäftschancenlehre66 hinaus und umfasst Chancen aus risikobehafteten und nicht konkretisierten Geschäften. Nach der BFH Rechtsprechung kann abgeleitet werden, dass für eine Einkommensberichtigung wegen einer Geschäftschance die Aussicht, damit zukünftige Gewinne zu erzielen, bereits hinreichend konkretisiert werden muss.67 Bei der Bewertung des Transferpakets bilden die Gewinnerwartungen des die Funktionen abgebenden Unternehmens die Untergrenze und die des aufnehmenden die Obergrenze und damit den potenziellen Einigungsbereich einer Preisfindung. In der Praxis ist davon auszugehen, dass unter Gewinnpotenzial der kapitalisierte Ertragswert der Funktion zu verstehen ist. Es ist dann der Preis anzusetzen, der der größten Wahrscheinlichkeit unter fremdem Dritten entsprechen würde. Kann der Steuerpflichtige keinen anderen Wert glaubhaft machen, ist der Mittelwert anzusetzen. Es wird eine fiktive Teilbetriebsveräußerung angenommen, deren Veräußerungspreis sich nach den in Zukunft im Ausland zu erwirtschaftenden Gewinnen und einen funktions- und risikoadäquaten Kapitalisierungszinssatz bestimmt.68 Die Besteuerung der in Zukunft eventuell entstehender Gewinne im Ausland ist kritisch zu sehen69 und ist international kaum durchsetzbar. Die künftigen Schieds- und Verständigungsverfahren werden dies bestimmt belegen. Auch im Bereich der Funktionsverlagerung greift die widerlegbare Vermutung für das Vorliegen von Preisanpassungsklauseln (§ 1 Abs. 3 Satz 11 AStG).

64 65 66 67 68 69

§ 1 Abs. 5 FVerlagV-E. Bewertungsverfahren wie Ertragswertverfahren bzw. DCF Verfahren sind steuerlich anerkannt. Z. B. BFH Urteil vom 06.12.1995, BStBl. II 1997, S. 118. BFH Urteil vom 09.07.2003 BFH/NV 2003, S. 1349. Ditz, DStR 2006, S. 1625. So auch: Kroppen/Rasch/Eigelshoven in: IWB 2007, S. 301 und 315 und Blumers, Betriebsberater 2007, S. 1757. Hey, Betriebsberater 2007, S. 1308. Blumers, Betriebsberater 2007, S. 1760.

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2 31

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2

§2

Außensteuerrecht

Allerdings ist zu beachten, dass bei Vorliegen von uneingeschränkten oder eingeschränkten Fremdvergleichswerten diese angesetzt werden können und es nicht zu o. g. hypothetischem Fremdvergleich kommt.70

2 33

cc) Escape Klausel § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG Der Steuerpflichtige kann ausnahmsweise seine Verrechnungspreise anhand von Einzelpreisen bestimmen, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen:71 ■ keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile mit der Funktion übergegangen sind § 1 Abs. 3 Satz 10 Halbsatz 2 1. Alt. AStG oder ■ das Gesamtergebnis der Einzelpreisbestimmungen, gem. § 1 Abs. 3 Satz 10 Halbsatz 2 . Alt. 2 AStG des Transferpakets, dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht. Nach § 1 Abs. 7 FVerlagV-E liegt ein wesentliches immaterielles Wirtschaftsgut bei einem Wert von mehr als fünf Prozent am Gesamtwert vor. In der Praxis wird diese Ausnahmeregelung in den seltensten Fällen Anwendung finden. Die zweite Ausnahmegenehmigung läuft ins Leere, da für den Vergleich beide Verrechnungspreisbestimmungen (Einzelpreise und Transferpaket) vorgenommen werden müssen und dies mit erheblichem Aufwand verbunden ist.

III.

Verrechnungspreisdokumentations- und Mitwirkungspflichten 72

34

Der Steuerpflichtige muss Art und Inhalt seiner grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG aufzeichnen (90 Abs. 3 Satz 1 und 2 AO). Konkretisiert werden diese Aufzeichnungspflichten durch die Verordnung zu Art, Inhalt und Umfang von Aufzeichnungen (Gewinnabgrenzungsverordnung, kurz GAufzV, 13.11.2003 Bundesgesetzblatt I 2003, Seite 2296) sowie durch das VWG 2005-Verfahren.73 Für den Bereich der außergewöhnlichen Geschäftsvorfälle ist der Steuerpflichtige verpflichtet, die Dokumentation zeitnah zu erstellen. Eine zeitnahe Erstellung ist dabei regelmäßig zu bejahen, wenn sie in einer Zeitspanne von sechs Monaten nach Ablauf des Wirtschaftsjahres erfolgt, in dem sich der außergewöhnliche Geschäftsvorfall ereignet hat (§ 3 Abs. 1 Satz 2 GAufzV). Nach der Unternehmenssteuerreform 2008 ist als außergewöhnlicher Geschäftsvorfall nun auch der Abschluss von Umlageverträgen zu verstehen (§ 3 Abs. 2 GAufzV). Umlageverträge werden zwischen verbundenen Unternehmen untereinander mit dem Ziel abgeschlossen, durch Zusammenwirken und im gemeinsamen Interesse in einem Pool Leistungen zu erlangen bzw. zu erbringen. Durch die Einordnung als außergewöhnlicher Geschäftsvorfall ist der Steuerpflichtige künftig verpflichtet, die Dokumentation der Umlageverträge zeitnah zu erstellen (90 Abs. 3 Satz 3 AO). Die Vorlage der Verrechnungspreisdokumentation soll die Finanzverwaltung in der Regel nur im Rahmen einer Betriebsprüfung verlangen können (90 Abs. 3 Satz 6 AO). Bisher wurde hier eine Vorlagefrist von 60 Tagen eingeräumt, künftig wird bei außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen diese Vorlagefrist 70 Blumers, Betriebsberater 2007, S. 1757. 71 Martin Wulf, Änderungen im Aussensteuerrecht und Sonderregelungen zu Funktionsverlagerungen nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008,Der Betrieb 2007, S. 2280 ff. 72 Wehnert/Brüninghaus/Franke in: Die Unternehmensteuerreform 2008 Änderungen-Zweifelsfragen-Gestaltungsmöglichkeiten, 2007, S. 194 ff. 73 Siehe Anwendungserlass VWG 2005 TZ 2, BMF Schreiben vom 14.05.2004 (IV B 4 – S. 1340 -11/04, BStBl. I 2004 Sonderheft 1).

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2

A. Verrechnungspreise § 1 AStG auf 30 Tage verkürzt werden (§ 90 Abs. 3 Satz 9 AO). Verletzt der Steuerpflichtige seine Pflichten zur Verrechnungspreisdokumentation nach 90 Abs. 3 AO, wird widerlegbar vermutet, dass die steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die besonderen Dokumentationspflichten dienen, höher sind als erklärt (§ 162 Abs. 3 Satz 3 AO). Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 kann die Finanzverwaltung schätzen, soweit Zweifel nicht aufgeklärt werden können. Die geänderten Verfahrensvorschriften gelten grundsätzlich erstmals am Tag der Verkündung des Unternehmensteuerreformgesetzes.

IV.

2

Regelungen des § 1 AStG für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2007

Zur Durchführung einer Ergebniskorrektur müssen nach § 1 AStG a. F. drei Anwendungsvoraussetzungen erfüllt sein: ■ Vorliegen einer Geschäftsbeziehung zum Ausland § 1 Abs.1 i. V. m. § 1 Abs. 4 AStG a. F. ■ Geschäftsbeziehung eines inländischen Steuerpflichtigen zu einer nahe stehenden Person § 1 Abs.1 i. V. m. § 1 Abs. 2 AStG a. F. ■ Geschäftsbeziehungen müssen zu einer Einkommensminderung des inländischen Steuerpflichtigen führen. Der bis Veranlagungszeiträume 2006 geltende § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG ist inhaltlich mit der neuen Fassung § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG n. F. grundsätzlich identisch. Die jetzige Legaldefinition des Verrechnungspreises und des Fremdvergleichgrundsatzes wurde bis zu Einführung des § 1 AStG durch die VWG 200574 ergänzt. Auf die Definitionen, wann dem Steuerpflichtigen eine Person nahe stehend ist, kann auf die Ausführungen in zu § 2 A II. Nr. 1 verwiesen werden. Das Konkurrenzverhältnis des § 1 AStG a. F. zur verdeckten Gewinnausschüttung und der verdeckten Einlage und die drei vertretenen Auffassungen „Idealkonkurrenz“75, „Subsidiaritätstheorie“76 und „Spezialitätstheorie“77 sind durch die nun im Gesetz eingefügte „Idealkonkurrenz“ auch für die Vergangenheit zumindest um Finanzverwaltungsprozesse zu vermeiden, geklärt. Ein Fremdvergleich findet sich auch in bilateralen Verträgen in Form von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Die meisten deutschen DBA`S enthalten eine Gewinnberichtigungsklausel auf der Basis des Fremdvergleichs78, die im Wesentlichen der des Art. 9 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens79 entspricht. Die Kodifizierung des Fremdvergleichs stellt das Kernstück des Regelungsbereichs des § 1 AStG dar.80 Der Fremdvergleich soll also einen angemessenen Verrechnungspreis bei konzerninternen Lieferungen und Leistungen zu Bedingungen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen 74 Siehe Anwendungserlass VWG 2005 TZ 1, BMF Schreiben vom 14.05.2004 (IV B 4 – S 1340 -11/04, BStBl. I 2004 Sonderheft 1). 75 Bei vorliegen mehrerer Korrekturmöglichkeiten ist diese mit den weitergehenden Korrekturmöglichkeiten anzuwenden. 76 Anwendung des § 1 AStG subsidiär zu den anderen Korrekturvorschriften. 77 Der § 1 AStG verdrängt als lex spezialis die anderen Gewinnkorrekturvorschriften. 78 Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Art. 9, RZ 47. 79 OECD-MA 2000, BMF vom 20.11.2000, IV B 4 – S 1300-220/00; IStR 2000, S. 730. 80 Flick/Wassermeyer/Baumhoff, zu § 1 Abs. 1 Anm. 260, Außensteuerkommentar 2006 und auch Anwendungserlass VWG 2005 TZ 2,2.1 und 2.1.1 BMF Schreiben vom 14.05.2004 (IV B 4 – S 1340 -11/04, BStBl. I 2004 Sonderheft 1).

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2

§2

Außensteuerrecht

oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, ermitteln. Es muss also die Unabhängigkeit der Geschäftspartner und die Vergleichbarkeit der Verhältnisse gegeben sein. Insbesondere bei einer möglichen Form des Fremdvergleichs der Preisvergleichsmethode ist die Frage der Vergleichbarkeit der Verhältnisse essentiell.

2

1. 37

38

Die Funktions- und Risikoanalyse

Die Prüfung der Vergleichbarkeit setzt insbesondere eine Analyse der wirtschaftlichen Funktionen voraus, die ein Unternehmen innerhalb eines Verbundes tatsächlich wahrnimmt.81 In der Analyse der Funktionen soll festgestellt werden, welche Hauptfunktionen das Untersuchungsobjekt, beispielsweise Produktions- oder Vertriebsunternehmen, ausführt. Folgende Funktionen sind z. B. denkbar: Lagerhaltung, Verpackung, Produktion , Montage, F&E, Einkauf, Vertrieb, Marketing, Buchhaltung, Controlling, Kundendienst, Qualitätskontrolle etc. In der VWG 200582 wird ausführlich auf die Funktionsanalyse bezug genommen und auch international83 ist diese Art der Sachverhaltsermittlung und -würdigung anerkannt. Eine Prüfung der Vergleichbarkeit der Verhältnisse setzt im Rahmen der Funktionsanalyse außerdem eine Analyse der von dem verbundenen Unternehmen übernommenen Risiken voraus.84 Maßgebend für die Funktions- und Risikoanalyse ist, dass je mehr Funktionen und Risiken übernommen werden, der von einem unabhängigen Geschäftspartner geforderte Preis umso höher ist.85 In der VWG 2005 ist hier ein praktischer Fragenkatalog86 entwickelt worden, der in den Zeilen verschiedene Funktionen/Risiken und in den Spalten die Verteilung dieser auf die verbundenen Unternehmen darstellt. Für die Prüfung sind die maßgeblichen Verhältnisse zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zu prüfen. Besondere Umstände haben Einfluss auf den Verrechnungspreis. Nach VWG 2005 ist im Einzelfall u. a. zu prüfen auf Art, Beschaffenheit, Qualität und Innovationsgehalt des Liefergegenstandes, Marktverhältnisse, besondere Wettbewerbsituationen, Liefervereinbarungen, Funktionen und Handelsstufen des Unternehmens.87 Mögliche Risiken bei einer Risikoanalyse könnten sein: ■ Marktrisiken auf dem Beschaffungs- und Absatzmarkt ■ Vorratsrisiken durch Verderblichkeit, Diebstahl, Vermarktungsprobleme ■ Gewährleistungsrisiken (Produkthaftpflicht, Garantien) ■ Wechselkursrisiken, Zinsrisiken ■ F&E Risiken aufgrund ergebnisloser F&E Aktivitäten ■ Forderungsausfallrisiken ■ Auslastungsrisiken (Personal, Maschinen) 81 Flick/Wassermeyer/Baumhoff, zu § 1 Abs. 1 Anm. 309, Außensteuerkommentar 2006. 82 Siehe Anwendungserlass VWG 2005 u. a. TZ 2.1.3, 2.2.3, 2.4.4, 3.1.2.1; BMF Schreiben vom 14.05.2004 (IV B 4 – S 1340-11/04, BStBl. I 2004 Sonderheft 1). 83 Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen; DBA Kommentar; Art. 9 OECD MA, RZ 137. 84 Hubertus Baumhoff in: Manfred Mössner u. a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 2005; S. 453. 85 Sieker in: Debatin/Wassermeyer, DBA; Art. 9 OECD-MA, RZ 193. 86 Siehe Anwendungserlass VWG 2005 u. a. TZ 3.4.11.2; BMF Schreiben vom 14.05.2004 (IV B 4 – S. 1340 -11/04, BStBl. I 2004 Sonderheft 1). 87 Siehe Anwendungserlass VWG 2005 u. a. TZ 3.1.2; BMF Schreiben vom 14.05.2004 (IV B 4 – S 1340 -11/04, BStBl. I 2004 Sonderheft 1).

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2

A. Verrechnungspreise § 1 AStG Die Funktions- und Risikoanalyse sollte es grundsätzlich ermöglichen, die Gesamtgewinnspanne einer Wertschöpfungskette auf die Beteiligten Unternehmen aufzuteilen. Dadurch wird identifizierbar, welcher Verbundpartner Träger der jeweiligen Funktionen und Risiken ist. Nachdem alle von einem verbundenen Unternehmen übernommenen Funktionen und Risiken analysiert wurden, erfolgt eine Charakterisierung dieses Unternehmens88, verbunden mit einer Typisierung. Hier werden Typisierungen wie beispielsweise Routineunternehmen und Entrepreneur vorgenommen.

2.

Tatsächlicher und Hypothetischer Fremdvergleich

a)

Tatsächlicher Fremdvergleich

Nach Ansicht der OECD ist der tatsächliche Fremdvergleich die direkteste und verlässlichste Methode für die Anwendung des Fremdvergleichgrundsatzes und daher bei konzerninternen Lieferungen und Leistungen geeignet. Der tatsächliche Fremdvergleich orientiert sich an tatsächlich feststellbaren Vereinbarungen, die zwischen gesellschaftlich nicht verbundenen Unternehmen unter vergleichbaren Verhältnissen zur maßgeblichen Zeit getroffen worden sind89 und kann sowohl in Form eines innerbetrieblichen als auch zwischenbetrieblichen Vergleichs durchgeführt werden. Der innerbetriebliche Vergleich ist dann möglich, wenn ein Konzernunternehmen die gleiche Lieferung bzw. Leistung sowohl mit verbundenen als auch mit unverbundenen Geschäftspartnern austauscht. Der zwischenbetriebliche Vergleich erfolgt an Vereinbarungen zwischen zwei unabhängigen Geschäftspartnern, die nicht dem Konzernverbund anhängen. Das Hauptproblem beider Formen des Fremdvergleichs sind, die geeigneten unabhängigen Vergleichsobjekte zu finden, was bei den zwischenbetrieblichen Fremdvergleichen häufig durch Datenbankanalysen90 erfolgt. Hier ist nur im Einzelfall eine hinreichende Vergleichbarkeit gegeben.

b)

2

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Hypothetischer Fremdvergleich

Der hypothetische Fremdvergleich basiert auf der Fiktion gesellschaftsrechtlicher Unabhängigkeit der Vertragspartner und wird mit Hilfe einer Simulation des Preisbildungsprozesses vorgenommen.91 Das Ergebnis der Preissimulation muss geprägt sein von den konkreten Marktverhältnissen, den Handelsgebräuchen und Marktgepflogenheiten, der Unternehmensstruktur, der Funktion und der Risiken der Einzelunternehmung innerhalb des Gesamtverbundes sowie der Kostensituation der jeweiligen Vertragspartner.92 Die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsleiters ist als Maßstab des hypothetischen Fremdvergleichs anzusehen.93 88 Sieker in: Debatin/Wassermeyer, DBA; Art.9 OECD-MA, RZ 195 und Flick/Wassermeyer/Baumhoff, zu § 1 Abs. 1 Anm. 317, Außensteuerkommentar 2006. 89 Hubertus Baumhoff in: Manfred Mössner u. a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 2005; S. 459. 90 Nach Auffassung des BFH v. 17.10.2001 (I R 103/00, IStR 2001, S. 745) ist der Einsatz einer Datenbankanalyse für die Ermittlung und Rechtfertigung von Verrechnungspreisen möglich, wenn die „zu verwendende Datenbank Mindestanforderungen an die Qualität der Datenerfassung erfüllt“. 91 Kleineidam, in: Schaumburg, Verrechnungspreise zwischen Kapitalgesellschaften, S. 105 ff. 92 Hubertus Baumhoff in: Manfred Mössner u. a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 2005; S. 462, RZ C 297. 93 Hoffmann; RIW 1977, S. 14.

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§2

Außensteuerrecht

Zur Beurteilung der Angemessenheit von Verrechnungspreisen gehen jedoch § 1 AStG, Art. 9 OECD-MA, die OECD-RL 1995/96 bei Durchführung eines Fremdvergleichs von Bedingungen aus „die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten“. Dies entspricht dem international anerkannten „arms length“-Grundsatz.

2

3. 41

Die national94 und international95 anerkannten Standardmethoden zur Bestimmung der Verrechnungspreise sind die Preisvergleichs-, Wiederverkaufs- und Kostenaufschlagsmethode. Grundsätzlich sind alle drei Methoden für sämtliche Kategorien des Lieferungs- und Leistungsaustausch zwischen verbundenen Unternehmen anwendbar.96 Zwar ist zwischen den einzelnen Methoden keine Rangfolge bestimmt, da aber alle dem Grundsatz des Fremdvergleichs folgen, hat die Preisvergleichsmethode auf Grund der Verwendung tatsächlich feststellbarer, zwischen unabhängigen Dritten zu Stande gekommenen Marktpreisen (Ist-Ist-Vergleich) eine gewisse Vorreiterrolle gegenüber den anderen Methoden inne. In der Praxis sind der Anwendung der Preisvergleichsmethode enge Grenzen gesetzt und macht die Anwendung der anderen Methoden nötig. Die Wiederverkaufsmethode ist durch die Verwendung von tatsächlichen und fiktiven Daten eine Kombination von hypothetischem und tatsächlichem Fremdvergleich. Die Kostenaufschlagsmethode verwendet ausschließlich fiktive Daten und ist dem reinen hypothetischen Fremdvergleich gleichzusetzen. Die Finanzverwaltung prüft entsprechend, ob die Auswahl der Methode nach Art und Anwendung sachgerecht ist.97 Dies entspricht auch der Meinung der OECD-RL 1995/1996 (TZ 1.36) und ist somit international anerkannt. Möglich ist auch die Anwendung mehrerer Methoden zur Verprobung der Verrechnungspreise. Dies ist insbesondere bei Lieferungen im Konzern möglich – als Kombination von Kostenaufschlagsmethode (lieferndes Konzernunternehmen) und Wiederverkaufsmethode (emfangendes Konzernunternehmen) und kann durch die Preisbandbreite den Einigungsbereich festlegen.98

a) 42

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Standardmethoden zur Verrechnungspreisermittlung

Preisvergleichsmethode

Nach der VWG 1983 (TZ 2.2.2) und der OECD-RL 1995/96 orientiert sich die Preisvergleichsmethode zur Bestimmung von Verrechnungspreisen an Entgelten, die bei vergleichbaren Geschäften zwischen unabhängigen Dritten am Markt vereinbart werden. Der Preisvergleich kann nach dem inneren und äußeren Preisvergleich erfolgen. Beide Methoden haben zur Voraussetzung, dass die zu vergleichenden Transaktionen in Art, Ausgestaltung und Nebenbedingungen übereinstimmen. aa) Innerer Preisvergleich Voraussetzung ist, dass ein Konzernunternehmen sowohl an ein verbundenes als auch an ein fremdes Drittes Unternehmen eine Lieferung oder Leistung unter gleichen Bedingungen erbringt. 94 Siehe VWG 1983 TZ 2.2. 95 Siehe OECD-RL 1995/96 TZ 2.5 und 2.7.“Preisvergleichsmethode ist die direkteste und verlässlichste Methode für die Anwendung des Fremdvergleichgrundsatzes“. 96 Hubertus Baumhoff in: Manfred Mössner u. a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 2005; S. 473. 97 Siehe VWG 1983 TZ 2.4.1 Satz 2. 98 Hubertus Baumhoff in: Manfred Mössner u. a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 2005; S. 476.

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A. Verrechnungspreise § 1 AStG Nicht nur bei Lieferungen an nicht verbundene Unternehmen mit gleichem Liefer- und Leistungsprogramm ist nach Brezing99 ein innerer Preisvergleich möglich, sondern auch bei Lieferungen ausschließlich an eine größere Anzahl verbundener Unternehmen. bb) Äußerer Preisvergleich Bei der Durchführung des äußeren Preisvergleichs werden Transaktionen von nicht verbundenen Unternehmen derselben Branche herangezogen. Dies ist aber nur möglich bei homogenen Liefergegenständen und standardisierten Dienstleistungen, deren Preise sich anhand von Börsenund Marktpreisen, Datenbanken,100 Branchenkennzahlen oder Honorar- und Gebührentabellen ableiten lassen. Durch die in der Praxis vorliegende Spezalisierung und Unvollkommenheit der Märkte ist die Anwendung der Preisvergleichsmethode entweder gar nicht oder nur mit Hilfe von Preisbändern möglich. Die Anwendung von Preisbändern ist von der deutschen Finanzverwaltung, Rechtsprechung und OECD anerkannt.101 Bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2007 geht die Finanzverwaltung davon aus, dass innerhalb der Bandbreite der für den Steuerpflichtigen günstigste Preis anzusetzen ist.

b)

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Wiederverkaufspreismethode

Die Wiederverkaufspreismethode ist anwendbar bei Lieferungen oder Leistungen zwischen verbundenen Unternehmen, wenn anschließend ein verbundenes Unternehmen die empfangene Lieferung oder Leistung an fremde Dritte weiterveräußert. Der Marktpreis wird aus dem Wiederverkaufspreis retrograd ermittelt in dem vom Wiederverkaufpreis eine marktübliche Handelsspanne, die von Risiko und Funktion des Widerverkäufers abhängt, subtrahiert wird.

45

Marktpreis an Wiederverkauf an fremde Dritte – marktübliche Handelsspanne des Wiederverkäufers _____________________________________________ = angemessener Verrechnungspreis

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Die Schwierigkeit der Wiederverkaufpreismethode besteht in der Ermittlung der marktüblichen Handelsspanne.102 Diese kann beispielsweise durch einen direkten Fremdvergleich erfolgen bei dem die Vergleichbarkeit der Verhältnisse gegeben sein muss bzw. durch Korrekturen angepasst werden kann. Wie bei der Preisvergleichsmethode kann dies im Rahmen eines äußeren oder inneren Betriebsvergleichs erfolgen. Beim äußeren Betriebsvergleich kann die Herleitung der Handelsspanne durch Identifikation von Vergleichsunternehmen in der gleichen Branche, Handelsstufe, Risikostufe und Funktion erfolgen. Häufig werden hier in der Praxis Datenbankanalysen eingesetzt. Beim inneren Betriebsvergleich wird die marktübliche Handelsspanne abgeleitet von Lieferungen oder Leistungen eines Wiederverkäufers im Konzernverbund die sowohl an einen fremden Dritten als auch an ein verbundenes Unternehmen erfolgen. Es muss sich in beiden Fällen um ein marktentstandenes Geschäft (sog. bon-fide Geschäft) handeln. Durch den Einbezug eines verbundenen Unternehmens in den Vergleichsprozess ist der inneren Betriebsvergleichsmethode der Vorzug zu gewähren. 99 Brezing in: B/K/L/M/R, § 1 AStG RZ. 112. 100 Die Datenbanken müssen aber qualitativen Mindestanforderungen genügen (VWG 1995 TZ 2.6). 101 VWG Verfahren 2005 TZ 3.4.12.5; BFH v. 17.10.2001- IR 103/00, DStR 2001, S. 745; OECD-RL 1995/1996 TZ 1.45 ff. 102 Siehe auch TZ 2.21 ff. OECD-RL 1995/96.

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§2

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2

Die Auswahl von Vergleichsunternehmen beinhaltet auch eine Funktions- und Risikoanalyse. Die Handelsspanne ist beim Wiederverkaufs-Vergleichsunternehmen umso höher, je größer die übernommenen Funktionen wie Lagerung, Dauer der Lagerung, Verkaufsräume, Qualitätskontrollen, Garantien, Weiterverarbeitung, Veredelung etc. sind. Risiken wie zum Beispiel Verderblichkeit der Ware, Wechselkursschwankungen und Marktrisiken sind bei der Höhe der Handelsspanne zu berücksichtigen. Einem Eigenhändler steht somit eine höhere Handelsspanne als einem Kommissionär zu.103 Ist ein tatsächlicher Fremdvergleich nicht möglich, so ist die Handelsspanne durch einen hypothetischen Fremdvergleich104 zu ermitteln. Die Handelsspanne ergibt sich hier aus Plankosten für Vertriebs- und allgemeine Verwaltungskosten zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags. Die angesetzten Plankosten sollten in einem jährlichen Zeitraum angepasst werden. Die Wiederverkaufsmethode muss nach Rechtsprechung, Finanzverwaltung und OECD bei Lieferungen an eine Vertriebsgesellschaft, die als Eigenhändler tätig ist, angewandt werden. Die Höhe der Handelsspanne richtet sich in diesem Fall auch nach den übernommenen Veredelungstätigkeiten des Eigenhändlers. Übt der Eigenhändler allerdings umfassende Veredelungstätigkeiten aus, die den Liefergegenstand umfassend und tief greifend ändern, darf die Wiederverkaufspreismethode nicht mehr angewandt werden und die Kostenaufschlagsmethode muss die verändernde Tätigkeit des veredelnden Wiederverkäufers bewerten.

c) 48

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Außensteuerrecht

Kostenaufschlagsmethode

Bei der Kostenaufschlagsmethode wird der Verrechnungspreis durch Addition der Selbstkosten des liefernden bzw. leistenden Unternehmens und eines angemessenen Gewinnzuschlages ermittelt. aa) Selbstkosten Die Selbstkosten des Unternehmens sollen hierbei nach Grundsätzen wie zwischen fremden Dritten ermittelt werden. Die Kostenaufschlagsmethode kommt in folgenden Bereichen zur Anwendung: ■ keine marktfähigen Liefer- oder Leistungsgegenstände ■ Spezialaufträge ■ Grenzen oder Nichtanwendbarkeit der Wiederverkaufspreismethode (z. B. umfangreiche Veredelungstätigkeit des Eigenhändlers) und Preisvergleichsmethode ■ keine Marktpreise vorhanden bzw. feststellbar ■ Marktpreise sind trotz Korrektur nicht anwendbar ■ konzerninterne Dienstleistungen ■ konzerninterne Lieferung von Halbfertigfabrikaten Die Kostenaufschlagsmethode ermittelt den Verrechnungspreis nach den Grundsätzen des hypothetischen Fremdvergleichs nach Maßgabe der Tätigkeit eines ordentlichen Geschäftsleiters. 103 Baumhoff, Bodenmüller in: Handbuch der internationalen Steuerplanung S. 343 ff., 2003. 104 Zugelassen nach VWG 1983 TZ 2.4.2 und OECD-RL 1995/96 TZ 2.24. Wobei eine Verlustsituation der Vertriebsgesellschaft nur in einer Anlauf- bzw. Übergangsphase akzeptiert wird.

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A. Verrechnungspreise § 1 AStG Das vom Unternehmen frei wählbare Kostenrechnungssystem liefert die Daten für die Ermittlung der Selbstkosten. Das Kostenrechnungssystem teilt sich in Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung auf. Bei der Kostenartenrechnung werden die Einzelkosten direkt einem Kostenträger oder einer Kostenstelle und die Gemeinkosten indirekt über die Kostenstelle dem Kostenträger zugeordnet. Die OECD-RL 1995/96 (TZ 2.40 ff.) unterscheidet neben den Einzel- und Gemeinkosten noch die allgemeinen Verwaltungskosten, die nicht in die Kostenbasis einzubeziehen sind. Dieser Meinung kann nicht gefolgt werden. Weiterhin ist zu bestimmen, ob die Ermittlung der Selbstkosten auf Basis der Ist- Normal- oder Plankosten zu erfolgen hat. Die Ist-Kostenrechnung basiert auf den in der Vergangenheit angefallenen Kosten, die relativ leicht aber zeitverzögert zu ermitteln sind. Die Ermittlung der Ist-Kosten steht aber im Widerspruch zum Fremdvergleich, da die Ist-Kosten Unwirtschaftlichkeiten im Leistungsprozess nicht berücksichtigen und der Preis umso höher wäre je unwirtschaftlicher produziert wird. Weiterhin bleiben alle zufallsbedingten Kostenschwankungen mit Auswirkungen auf die Selbstkosten bestehen. Die Ist-Kostenrechnung ist auch aufgrund des Verbotes der retrospektiven Ermittlung der Kosten abzulehnen. Die Normalkostenrechnung verwendet deshalb durchschnittliche Ist-Kosten der vergangenen Perioden, um diese Schwankungen auszugleichen und kann auch zu erwartende Kostenentwicklungen berücksichtigen. Die Plankostenrechnung basiert ausschließlich auf zukunftsbezogenen Kosten, die unter Berücksichtigung von Beschäftigungsgrad, Produktionsverfahren, Marktverhältnissen als Sollkosten ermittelt werden. Die Erfassung von Unwirtschaftlichkeiten in den Selbstkosten wird grundsätzlich ausgeschlossen ist aber nicht auszuschließen wenn unrentable Plankosten angesetzt werden. Der Vergleich der Plan- und Ist-Kosten im Rahmen einer Kostenkontrolle und der Analyse wird aber langfristig gegen den Ansatz von unrentablen Plankosten sprechen. Es ist aber auch in der Praxis bei der Anwendung der Plankostenrechnung insbesondere mit Problemen im Bereich Kostenschätzung unter Budgetberücksichtigung und Fixkostenaufteilung auf die Kostenträger zurechnen. Die VWG 1983 geht davon aus, dass die Ermittlung der Selbstkosten aufgrund von Vollkosten zu erfolgen hat, also dass alle Kosten auf die Kostenträger verteilt werden, um damit die Selbstkosten zu ermitteln. Die Kostenstellen sollen so ermittelt werden, dass eine direkte Bezugsgrüße zu den Kostenträgern besteht (Prozesskostenrechnung erfüllt dies weitestgehend). Die Verteilung der Gemeinkosten auf die Kostenstellen erfolgt mit dem Betriebsabrechnungsbogen. Auf die allgemeinen Nachteile der Verrechnung der Gemeinkosten mit Bezugs- und Schlüsselgrößen wird nicht eingegangen. Durch die Wahl der Verteilungsschlüssel und Zuschlagsbasen besteht die Gefahr der gezielten Beeinflussung von Verrechnungspreisen und damit keine Ausrichtung an den Kalkulationsmethoden wie sie gegenüber fremden Dritten zugrunde gelegt werden würden. In VWG 1983105 (TZ 2.2.4) ist unter gewissen Voraussetzungen auch die Anwendung einer Teilkostenrechnung erlaubt, wenn beispielsweise ein ordentlicher Geschäftsleiter auf die volle Deckung der Selbstkosten verzichtet hätte (z. B. Markterschließung, Kapazitätsauslastung, Liquiditätsengpässe, hohe Lagerbestände). 105 So auch OECD-RL 1995/96 TZ 2.44.

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§2

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Außensteuerrecht

bb) Gewinnzuschlag Neben der Ermittlung der Selbstkosten ist die Bestimmung des Gewinnaufschlags das zentrale Problem bei der Kostenaufschlagsmethode. Die VWG 1983 gehen von betriebs- und branchenüblichen Gewinnzuschlägen aus und die OECD-RL 1995/96 geht von Gewinnaufschlägen aus, den der Lieferant bei vergleichbaren Fremdgeschäften erzielen würde, lässt aber auch Gewinnzuschläge zu die ein unabhängiges Unternehmen bei vergleichbaren Geschäften erzielen würde (zwischenbetrieblicher Vergleich).106 Zum Ansatz von Gewinnzuschlägen bei Dienstleistungen siehe weiter unten. Die Höhe der Gewinnaufschläge kann mit Hilfe von betriebsüblichen Gewinnaufschlägen, die sich an Gewinnspannen mit fremden Dritten orientieren, ermittelt werden. Soweit hier keine Daten zur Verfügung stehen sind durch äußere Betriebsvergleiche, zum Beispiel mit branchenüblichen Gewinnaufschlägen bei vergleichbaren Geschäften, die Gewinnaufschläge zu bestimmen. Hier können Datenbankenrecherchen107 durchschnittliche Branchenrenditen liefern, die als Gewinnaufschlag angesetzt werden können. Die Kapitalmarktrendite wird auf lange Sicht gesehen die unterste Höhe eines Gewinnaufschlages darstellen, da eine Unternehmensinvestition mit einem höheren Risiko als die Geldanlage verbunden ist. Unter Berücksichtigung des Einzelfalles, der ausgeübten Funktionen, übernommenen Risiken und eingesetzten Betriebsmittel ist in der Verrechnungspreispraxis ein Gewinnaufschlag von fünf bis zehn v. H. angemessen und wird von der Finanzverwaltung108 und dem BFH109 akzeptiert.

4.

Verrechnungspreisbestimmung bei Dienstleistungen

a)

Arten von Dienstleistungen zwischen international verbundenen Unternehmen

Je nach Art der in einem Konzernverbund erbrachten Dienstleistung kann diese als betrieblich veranlasst angesehen werden oder nicht. Folgende Dienstleistungen werden im Konzernverbund als nicht verrechenbar angesehen:110 ■ Konzernleitung, -organisation und -politik ■ Koordination und Planung von Investitionen, Produktion, Finanzierung, Vertrieb im Gesamtkonzernbereich ■ Überwachung des Konzernrechnungswesen, Konsolidierungen und Konzernabschlusserstellung ■ Vorteilsgewährung durch Finanzierungs- und Einkaufsvergünstigungen ■ erhöhte Absatzchancen durch Konzernnamensführung 106 VWG 1983 Tz 2.2.4 du OECD-RL 1995/96 TZ 2.33. 107 Wahl, Andreas; Preisser, Heiko. Möglichkeiten und Grenzen von Datenbankanalysen zur Bestimmung von Verrechnungspreisen: in IStR 2/2006; S. 51 ff. 108 BMF vom 24.12.1999, IV B4-S1300-111/99, BStBl.I, S. 1076. 109 BFH Urteil v. 02.02.1960, I 194/59,BB 1969, S. 731 (10-15 %). 110 Baumhoff, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG; §1, RZ. 6.3.2. OECD-Rl 1995/96 TZ 7.10 ff.

62

2

A. Verrechnungspreise § 1 AStG Dagegen sind nachfolgende Dienstleistungen beim Leistungsempfänger eindeutig betrieblich veranlasst und damit verrechenbar: ■ gewerbliche Dienstleistungen aus dem Bereich Logistik, Reinigung und Instandhaltung, ■ wirtschaftliche, rechtliche und technische Beratungsleistungen aus den Bereichen EDV, Rechnungswesen, Marketing und zeitlich begrenzte Überlassung von Arbeitskräften im Rahmen einer Dienst- oder Werkleistungsverpflichtung, ■ Aus- und Fortbildung von Personal, ■ Überwachungs- und Kontrollleistungen sofern dadurch im Tochterunternehmen Aufwand vermieden wird. Die als betrieblich veranlasste und damit verrechenbare Dienstleistung kann in Form der Einzelabrechnung oder als Konzernumlage verrechnet werden. Bei der Einzelabrechnung wird jeder schuldrechtliche und erbrachte Leistungsaustausch zwischen den verbundenen Unternehmen zum Ansatz gebracht. Die Konzernumlage kann als Leistungsumlage oder Poolumlage erfolgen. Die Leistungsumlage findet dann Anwendung, wenn die Einzelabrechnung aufgrund des hohen Verwaltungsaufwandes unwirtschaftlich ist. Dies kann zum Beispiel bei erbrachten Dienstleistungen der Fall sein, die in Ihrem Wert untergeordnet sind oder schwer ermittelbar sind. Bei der Leistungsumlage werden unter Annahme eines Leistungsaustausches dem Leistungsempfänger pauschal durch Umlage die beim Leistungserbringer angefallenen Kosten zuzüglich eines Gewinnaufschlages mit Hilfe eines Verrechnungspreises in Rechnung gestellt. Die Poolumlagen verteilen den Poolmitgliedern die entstandenen Kosten ohne Gewinnaufschlag nach nutzenorientierten Umlageschlüsseln. Die Poolmitglieder können dafür Leistungen aus dem Pool erhalten ohne mit den Poolmitgliedern in einen Leistungsaustausch zu treten. In welcher der o. g. Formen ein Unternehmen konzerninterne Dienstleistungen verrechnet ist grundsätzlich von der Finanzverwaltung zu akzeptieren. International sind alle o. g. Formen der Verrechnung anerkannt.111 Wobei der Einzelverrechnung bei der Leistungsumlage nach der OECD-RL der Vorzug zu geben ist.

b)

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2

57

Einzelabrechnung

Die Einzelabrechnung muss jede einzelne Leistung im Konzern gesondert vereinbaren und abrechnen. Konzerninterne Dienstleistungen lassen sich in der Praxis schwer quantifizieren und erfassen. Dies liegt an der Art der Dienstleistung, da beispielsweise Managementleistungen im Bereich Controlling, EDV oder Marketing schwer messbar sind. Die Erbringung von Dienstleistungsbündeln im Konzern erschwert die Quantifizierung zusätzlich. Die drei Standardmethoden können grundsätzlich zur Verrechnungspreisermittlung herangezogen werden. Der innere Preisvergleich bei der Preisvergleichsmethode ist dann anwendbar, wenn der Dienstleistungserbringer an verbundene und fremde dritte Unternehmen Leistungen erbringt oder ein Konzernunternehmen von einem verbundenen und nicht verbundenen Unternehmen Leistungen empfängt.

111 OECD-RL 1995/96 Tz 7.20, 7.23.

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2

§2 59

2

Der äußere Preisvergleich ist zum Beispiel bei Dienstleistungen die nach Gebührenordnungen (Steuerberater, Rechtsanwälte, Architekten, Ingenieur) abgerechnet werden, anwendbar. Aufgrund der nicht Vergleichbarkeit der Konzerndienstleistungen mit anderen Referenztransaktionen, nimmt die äußere Preisvergleichsmethode bei der Verrechnungspreisermittlung von Konzerndienstleistungen eine untergeordnete Rolle ein. Die Wiederverkaufspreismethode kommt nur zum Ansatz, wenn die Dienstleistungen marktgängig sind, was in den wenigsten Fällen zutrifft.112 Die Kostenaufschlagsmethode muss im Rahmen der Einzelabrechnung zwingend mit einem Gewinnaufschlag abgerechnet werden, da ein ordentlicher Geschäftsleiter eines Dienstleistungsunternehmens dies im Normalfall auch machen würde. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass bei Arbeitnehmerentsendungen an ein verbundenes Unternehmen, das als wirtschaftlicher Arbeitgeber qualifiziert wird, kein Gewinnaufschlag für den entsandten Arbeitnehmer angesetzt werden darf.113

c) 60

Außensteuerrecht

Leistungsumlage

Diese o. g. Probleme bei der Einzelabrechnung haben dazu geführt, dass Konzerndienstleistungen mit Hilfe von Kostenumlagen zwischen dem Leistungserbringer und -empfänger abgerechnet werden. Die Leistungsumlage wird in der VWG 1983 erläutert, die dann durch die Umlage-VWG 1999 ersetzt wurde. Wie schon erwähnt, erfolgt bei der Leistungsumlage ein schuldrechtlicher Leistungsaustausch, wobei der Leistungserbringer dem -empfänger die entstandenen Kosten zuzüglich eines Gewinnaufschlages in Rechnung stellt. Es sind die Grundsätze der Kostenaufschlagsmethode anzuwenden. Der Gewinnaufschlag hat einem Fremdvergleich stand zu halten, d. h. hätte ein ordentlicher Geschäftsleiter des empfangenden Unternehmens einen solchen Gewinnaufschlag akzeptiert. Die Verrechnung von Leistungsumlagen hat, um eine steuerliche Anerkennung nicht zu gefährden, durch Abschluss eines im Voraus getroffenen, klaren und eindeutigen Umlagevertrag zu erfolgen. Der Umlagevertrag ist auch zwingend für die Dokumentation nach § 90 Abs. 3 AO und der GAufzV vom 13.11.2003 notwendig und sollte folgende Regelungen enthalten:114 ■ Art und Umfang der zu erbringenden Dienstleistung, ■ Vertragsparteien, ■ Ermittlung und Umfang der umlagerelevanten Kosten, ■ Bestimmung des Gewinnaufschlages und Umlageschlüssels, ■ Zahlungsbedingungen, Vertragslaufzeiten, Kündigungsmöglichkeiten, Anpassungsklauseln, anwendbares Recht, salvatorische Klausel.

112 Baumhoff in: Mössner u. a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, S. 552. 113 BMF Schreiben v. 09.11.2001: Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen international verbundenen Unternehmen in Fällen der Arbeitnehmerentsendung, IV B 4-S1341-20/01, TZ 2.3. 114 Baumhoff in: Mössner u. a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, S. 556.

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2

B. Steuerpflicht nach § 2 bis 4 AStG

d)

Poolumlagen

Bei einem Poolkonzept werden den Poolmitgliedern die angefallenen Kosten für die Dienstleistungen nach einem Aufteilungsschlüssel ohne Gewinnaufschlag115 belastet. Die Poolmitglieder nutzen die Dienstleistungen in wirtschaftlich gleicher Weise, haben ein gemeinschaftliches Risiko und stehen untereinander nicht im Leistungsaustausch. Der Pool als Gesellschaft bürgerlichen Rechts begründet aufgrund der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht nach Ansicht der Finanzverwaltung keine Betriebstätte.116 Bei Poolumlagen müssen alle direkten und indirekten Aufwendungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der erbrachten oder zu erbringenden Leistung des Pools stehen auf die Poolmitglieder verteilt werden (Vollkosten auf Ist-Kostenbasis)117. Die Verursachungsgerechte Verteilung der Kosten erfolgt dann durch einen Umlageschlüssel. Umgelegt sollen die Kosten anhand des erwarteten Nutzens der einzelnen Poolmitglieder, hier kann also eine Verteilung anhand von Größen wie Umsatz, Jahresüberschuss, Kapitaleinsatz, Anzahl verkaufter Einheiten und anderen betrieblichen Kennziffern erfolgen. Dieser muss einem Fremdvergleich standhalten und ist in regelmäßigen Abständen zu überprüfen und anzupassen. Ein Poolumlagevertrag sollte aufgrund der Dokumentationspflicht nach § 90 Abs. 3 AO und der GAufzV vom 13.11.2003 folgende Regelungen enthalten:118 ■ Art und Umfang der zu erbringenden Dienstleistung, ■ Vertragsparteien, ■ Ermittlung und Umfang der umlagerelevanten Kosten, ■ Bestimmung des Umlageschlüssels in Verbindung mit dem voraussichtlichen Nutzen der Poolmitglieder, ■ Zahlungsbedingungen, Vertragslaufzeiten, Kündigungsmöglichkeiten, Anpassungsklauseln, anwendbares Recht, salvatorische Klausel, ■ Zugriffsrechte auf Unterlagen und Informations- und Prüfungsrechte.

B.

Steuerpflicht nach § 2 bis 4 AStG

I.

Allgemeines zur Steuerpflicht

62

B.

Als Personensteuer beinhaltet die Einkommensteuer neben der sachlichen Komponente gem. § 2 EStG auch eine persönliche.119 Vor einer sachlichen Würdigung der Einkünfte, ist zu prüfen, ob eine natürliche Person als Steuerschuldner der deutschen Einkommensteuer unterliegt.120 Die Einkünfte unterliegen nur dann der sachlichen Steuerpflicht, wenn die natürliche Person selbst steuerpflichtig gem. § 1 EStG ist. 115 116 117 118 119 120

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Umlage-VWG 1999 TZ 2.2 Abs. 2. Anders OECD-RL 1995/96 die die Frage eines Gewinnaufschlages offen lässt. Umlage-VWG 1999 TZ 1.1 Abs. 2. Umlage-VWG 1999 TZ 2.1 Abs. 1. Umlage-VWG 1999 TZ 5.1.1.und TZ 8.40 ff. OECD-RL 1995/96. Heinicke in Schmidt, 2007, § 1 Tz.1; Zenthöfer/Schulze zur Wiesche, 2007, Einkommensteuer, S. 7. Gosch in: Kirchhof, 2007, § 1 Tz. 1; Heinicke in: Schmidt, 2007, § 1 Tz. 1.

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2

2

§2

2 64

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Außensteuerrecht

Nach § 1 EStG wird zwischen der in Abs. 1 geregelten unbeschränkten und der erweitert unbeschränkten nach Abs. 2 und 3 sowie der beschränkten Steuerpflicht nach Abs. 4 als persönliche Komponente unterschieden. Beschränkte und unbeschränkte Steuerpflicht unterscheiden sich sowohl in den Voraussetzungen wie in den Rechtsfolgen.121 Bei Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthaltsort im Inland besteht unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 EStG. Mangelt es an Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthaltsort im Inland besteht lediglich beschränkte Einkommensteuerpflicht gem. § 1 Abs. 4 EStG mit den inländischen Einkünften i. S. v. § 49 EStG. Der unbeschränkten deutschen Steuerpflicht unterliegt jede natürliche Person mit dessen Welteinkommen.122 Begründet wird das Totalitäts- oder Wohnsitzprinzip damit, dass der Wohnsitzstaat für den Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen erbringt, die bei diesem nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip besteuert werden.123 Soll die unbeschränkte Steuerpflicht beendet werden, müssen Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthaltsort im Inland beendet werden.124

1.

Anknüpfungspunkte für eine unbeschränkte Steuerpflicht

a)

Wohnsitz

Nach § 8 AO hat eine natürliche Person125 einen Wohnsitz an dem Ort126, wo diese eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass die Person die Wohnung beibehalten und benutzen wird.127 Dabei entspricht der steuerliche Wohnsitz nicht dem des § 7 BGB oder des Melderechts128, da für die steuerliche Beurteilung nicht rechtliche Gesichtspunkte, sondern tatsächliche und wirtschaftliche Gesichtspunkte relevant sind.129 Die Tatbestandsmerkmale Wohnung, Innehaben, Beibehalten und Benutzen müssen dabei kumulativ vorliegen.130 Als Wohnung i. S. d. Abgabenordnung131 gelten alle zu einem dauerhaften Wohnen geeignete Räume.132 Die Räumlichkeiten brauchen nicht angemessen oder standesgemäß sein,133 sondern zeichnen sich durch eine gewisse private Atmosphäre und eine Rückzugsmöglichkeit aus.134 Zur 121 122 123 124 125 126 127 128 129 130 131

132 133 134

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Hierzu v. a. § 50 EStG. Ebling in: Blümich, § 1 Tz. 2; Stapperfend in: Hermann/Heuer/Raupach, Vor. §§ 1, 1a Tz. 1. Stapperfend in: Hermann/Heuer/Raupach, Vor. §§ 1, 1a Tz. 1. Roser/Hamminger in: Grother (Hrsg.), 2003, Handbuch der internationalen Steuerplanung, S. 1129. Mit dem Wort „jemand“ sind natürliche Personen gemeint. Vgl. Birk in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 8 Tz. 16; Gersch in: Klein, § 8 Tz. 1. BFH v. 24.07.1996, I R 74/95, BStBl. 1997, S. 132; Birk in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 8 Tz. 17. § 8 AO. AO-Anwendungserlass zu § 8, BStBl. I 1990, S. 50; Haase, 2007, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 38. BFH v. 14.09.1969, III R 96/68, BStBl. II 1970, 153 ff.: „Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist nach ständiger Rechtsprechung des RFH und des BFH ausschließlich nach tatsächlichen und wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu beurteilen.“ Djanani/Brähler, 2006, Internationales Steuerrecht, S. 10. Im enger gefassten Bewertungsgesetz wird eine Kochstelle, Waschgelegenheit und räumliche Abgeschlossenheit vorausgesetzt. Diese sind für eine Wohnung i. S. d. Wohnsitzbegriffs nicht erforderlich. Vgl. § 8 Tz. 4 AEAO; Schmidt/ Gigloch/Henselmann, Internationale Steuerlehre, 2007, S. 67; § 8 Tz. 5; Schwarz, § 8 Tz. 6; Ax/Große/Melchior, 2007, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, S. 45. BFH v. 23.11.1988, BStBl. II 1989, S. 182. Kruse in: Tipke/Kruse, § 8 Tz. 5; Schwarz, § 8 Tz. 5; Ax/Große/Melchior, 2007, Abgabenordnung, S. 45. A.A. RFH v. 08.01.1937, III A 218/36, RStBl. 1937, S. 108; BFH v. 14.11.1969, III R 95/68, BStBl. II 1970, S. 153. Birk in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 8 Tz. 24.

2

B. Steuerpflicht nach § 2 bis 4 AStG Prüfung der Frage, ob eine Wohnung vorliegt, sind die Verkehrsauffassung und die besonderen örtlichen Verhältnisse des jeweiligen Veranlagungszeitraumes135 zu berücksichtigen.136 Von der Rechtsprechung wird der Begriff Wohnung weit ausgelegt. Danach werden ein möbliertes Zimmer,137 ein Hotelzimmer bei Dauernutzung,138 ein Wochenendhaus,139 das Jagdhaus und ein Wohnwagen zur Dauermiete auf einem Campingplatz,140 ein Zimmer in einem Alten- oder Pflegeheim sowie eine Barackenunterkunft141 als Wohnung angesehen. Nicht dagegen das Hotelzimmer, ein Appartement ohne Kochgelegenheit142, eine bloße Übernachtungsmöglichkeit in der Wohnung von Verwandten143 oder Arbeitskollegen144 bzw. Geschäftsräumen145 und die Übernachtung im Bauwagen.146 Das Innehaben einer Wohnung ist erfüllt, wenn der Steuerpflichtige die tatsächliche Verfügungsmacht über die Wohnung besitzt147 und sie als Bleibe nicht nur vorübergehend nutzt (vgl. § 8 Nr. 4 AEAO). Dabei müssen die äußeren Umstände darauf schließen lassen, dass der Steuerpflichtige die Wohnung beibehält und nutzt.148 Anhaltspunkte können Ausstattung und Einrichtung sein,149 aber nicht der Lebensmittelpunkt und der Umfang der sozialen Bindung.150 Der bloße Besitz ist kein Innehaben.151 Entscheidend für die Frage, ob die Wohnung beibehalten und benutzt wird, sind objektiv erkennbare Umstände, dass die Wohnung eigenen Wohnzwecken dienen kann.152 Ein bloßer Aufenthalt in einer Wohnung wird, verbunden mit dem subjektiven Willen der zukünftigen Nutzung, zum Wohnsitz.153 Eine Mindestzahl von Tagen der gewohnheitsmäßigen Nutzung ist für das Beibehalten oder Benutzen nicht erforderlich.154 Bei Abwesenheit bleibt die unbeschränkte Steuerpflicht bestehen, selbst wenn der Steuerpflichtige „regelmäßig längere Zeit im Ausland“155 verweilt.156 Es ist dabei nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige mehrfach innerhalb eines Veranlagungszeitraumes zu seinem Wohnsitz zurückkehrt,157 oder sich eine bestimmte Mindestanzahl von Tagen dort aufhält.158 135 136 137 138 139 140 141 142 143 144 145 146 147 148 149 150 151 152 153 154 155 156 157 158

BFH v. 24.04.1964, VI 236/62 U, BStBl. III 1964, S. 462. BFH v. 01.08.1952, BStBl. III 1952, S. 251. BFH v. 14.11.1969, III R 95/68, BStBl. II 1970, S. 153; BFH v. 04.08.1967, VI R 261/66, BStBl. III 1967, S. 727. FG Münster v. 22.02.1984, V 2216/83 U, EFG 1984, S. 636. BFH v. 04.06.1964, IV 29/64 U, BStBl. III 1964, S. 535. FG Hamburg v. 09.10.1973, II 70/73, EFG 74, 66. RFH v. 25.09.1941, IV B 34/41, RStBl. 1941 S. 770; BFH v. 30.08.1989, I R 215/85, BStBl. II 1989, S. 956 f. BFH v. 02.04.1997, X R 141/94, BStBl. II 1997, S. 611. BFH v. 25.01.1998, I R 205/82, BStBl. II 1990, S. 687; FG Saarland 26.06.1997, 1 K 90/96, EFG 1997, S. 1151. FG Niedersachsen 15.01.1998, XIV 95/97 Ki, EFG 1998, S. 1524. BFH v. 06.02.1985, I R 23/82, BStBl. II 1985, S. 331. FG Niedersachsen v. 18.04.1977, IX L 2/76, EFG 1978, S111. St. Rspr., vgl. zuletzt BFH v. 16.12.1998, I R 40/97, BStBl. II 1999, S. 207; BFH v. 22.04.1994, III R 22/92, BStBl. II 1994, S. 887; BFH v. 23.11.2000, VI R 165/99, BStBl. II 2001, S. 279. BFH v. 17.05.1995, BStBl. II 1996, S. 2; Richter in: Ostertun/Reimer, 2007, Wegzugsbesteuerung Wegzugsberatung, S. 132. Ax/Große/Melchior, 2007, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, S. 45. Ebling in: Blümich, § 1 EStG Tz. 184. Kruse in: Tipke/Kruse, § 8 Tz. 6a. Damit begründet das Anmieten einer Ferienwohnung für zwei Wochen noch keinen Wohnsitz. BFH v. 19.03.1997, I R 69/96, BStBl. II 1997, S. 448; BFH v. 19.03.2002, I R 15/01, BFH/NV 2002, S. 1411. BFH/NV 1987, S. 301; Richter in: Ostertun/Reimer, 2007, Wegzugsbesteuerung Wegzugsberatung, S. 132. BFH v. 28.01.2004, I R 56/02, BFH/NV 2004, S. 917. Eine vorübergehende Unterbrechung im Innehaben einer inländischen Wohnung ändert nicht den inländischen Wohnsitz. Vgl. BFH v. 26.07.1972, I R 138/70, DSJ/Eild. 1972, S. 424. Fischer/Kleineidam/Warnke, 2007, das Internationale Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland, S. 49 BFH v. 23.11.1988, II R 139/87, BStBl. II 1989, S. 182. § 8 Nr. 4 Satz 3 AEAO.

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2

§2 67

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Außensteuerrecht

Nach Nr. 1 Satz 2 AEAO zu § 8 AO besteht die Gefahr, dass die Finanzverwaltung auch bei einem im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen prüft, ob sie nicht über Familienangehörige im Inland einen eigenen Wohnsitz begründet. Ehegatten haben ihren Wohnsitz grundsätzlich am Wohnort der Familie,159 auch wenn die Wohnung von diesem das Ganze Jahr nicht benutzt wird.160 Verfügt der Ehegatte über eine Zweitwohnung, entsteht damit zwar ein zweiter Wohnsitz, steuerlich relevant bleibt aber der Familienwohnsitz.161 Bei einer intakten Ehe kann die persönliche Bindung zum Familienwohnsitz im Inland bestehen bleiben, sodass der Wohnsitz im Inland dann nicht aufgegeben wird, wenn der Rest der Familie nicht ebenfalls ins Ausland mitzieht.162 Eine bloße Eheschließung führt nicht zur Begründung eines gemeinsamen Wohnsitzes, solange keine erkennbare räumliche Bindung durch Zusammenziehen oder Zusammenlegung der Haushalte besteht.163 Ein im Ausland lebender Ehegatte begründet keinen inländischen Wohnsitz solange dieser nicht im Inland mit dem anderen Ehegatten zusammengelebt hat.164 Kinder teilen den Wohnsitz der Eltern, solange die Bindung in persönlicher und wirtschaftlicher Hinsicht an das Elternhaus nicht verloren geht.165 Begründet ein Kind seinen eigenen Hausstand und haben die Aufenthalte in der elterlichen Wohnung lediglich Besuchscharakter, besteht kein Wohnsitz des Kindes im Elternhaus.166 Studenten begründen am Studienort grundsätzlich keinen neuen Wohnsitz167 und geben den bisherigen Wohnsitz im Haus der Eltern nicht auf, solange sie dort weiterhin ein Zimmer beibehalten oder gelegentlich zu Besuchszwecken in die Wohnung der Eltern zurückkehren168. > Beispiel: Der Steuerpflichtige A hat seinen Wohnsitz von Deutschland nach Liechtenstein verlegt und lebt dort in der Wohnung seiner Lebensgefährtin. Zehn Jahre später errichtet A in Deutschland ein Doppelhaus, wobei die eine Hälfte an seine Schwester vermietet wird; die zweite Haushälfte ist zu seiner freien Nutzung, in die er auch mehrmals jährlich zurückkehrt. Da dem A die Wohnung jederzeit zur Nutzung zur Verfügung steht, ist ein Wohnsitz im Inland gegeben. Dabei muss er die Wohnung nicht dauernd nutzen.169

b) 69

Gewöhnlicher Aufenthalt

Ebenso wie ein Wohnsitz, löst auch der gewöhnliche Aufenthalt als alternatives Anknüpfungsmerkmal im Inland unbeschränkte Steuerpflicht aus.170 Dabei müssen Wohnsitz und gewöhnlicher

159 160 161 162 163 164 165 166 167 168

BFH v. 03.12.1964, I 364/61, HFR 1964, 268. BFH v. 29.10.1959, IV 129/58 S, BStBl. III 1960, S. 61. § 19 Abs. 1 Satz 2 AO. Rosner/Hamminger in: Grotherr (Hrsg.), 2003, Handbuch der internationalen Steuerplanung, S. 1130 m. w. N. Kruse in: Tipke/Kruse, § 8 Tz. 12a; Ax/Große/Melchior, 2007, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, S. 45.

BFH v. 03.03.1978, VI R 195/75, BStBl. II 1978, S. 372; FG Hamburg v. 15.04.1994, V 61/62, EFG 1994, S. 730.

Schmidt/Sigloch/Henselmann, 2005, Internationale Steuerlehre, S. 68; Schwarz, § 8 Tz. 8. BFH v. 09.08.1999, VI B 387/98, BFH/NV 2000, S. 42; FG Berlin v. 09.03.2000, 4 K 4412/97, EFG 2000, S. 748. Schmidt, 2007, § 1 Tz. 24. H.M. vgl. Schwarz, § 8 Tz. 14; Kruse in: Tipke/Kruse, § 8 Tz. 10; Gersch in: Klein, § 8 Tz. 3; Birk in: Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 8 Tz. 40. 169 BFH v. 06.03.1986, II R 200/82, BFH/NV 1987, S. 301. 170 Kruse in: Tipke/Kruse, § 9 Tz. 1.

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B. Steuerpflicht nach § 2 bis 4 AStG Aufenthalt nicht kumulativ vorliegen, vgl. § 1 Abs. 1 EStG. Beide Vorschriften sind eigenständig,171 ein Rangverhältnis oder eine Prüfungsreihenfolge existieren nicht.172 Nach der Legaldefinition des § 9 Satz 1 AO hat jemand den gewöhnlichen Aufenthalt dort,173 wo er sich unter Umständen aufhält und die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Im Unterschied zum Wohnsitz braucht für den gewöhnlichen Aufenthalt keine Wohnung unterhalten werden oder ein gleichbleibender Aufenthaltsort bestehen.174 Es reicht die körperliche Anwesenheit im Inlandsgebiet für eine gewisse Dauer.175 Eine bestimmte Mindestdauer ist nicht erforderlich. 176 Für einen gewöhnlichen Aufenthalt müssen Umstände vorliegen, die auf ein nicht nur vorübergehendes verweilen schließen lassen. Die Umstände sind nach äußeren objektiven Gesichtspunkten zu beurteilen.177 Der Wille des Steuerpflichtigen bleibt unbeachtet, solange er nicht im Widerspruch zur tatsächlichen Gestaltung steht.178 Im Einzelfall können selbst kurzfristige Aufenthalte mit weniger als sechs Monaten zu einem gewöhnlichen Aufenthalt führen, wenn sich die ursprüngliche Absicht auf einen längeren Zeitraum bezogen hat.179 > Beispiel: Eine natürliche Person A plant einen geschäftlichen Aufenthalt in Deutschland von Januar bis August. Er reist aus Deutschland aufgrund unvorhergesehener Umstände im April desselben Jahres aus und kehrt nicht wieder zurück. A ist von Januar bis April in der BRD unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Einen vorübergehenden Aufenthalt haben alle Personen mit lediglich Kurzaufenthalten,180 Grenzgänger mit ausländischem Wohnsitz und Arbeitsstelle im Inland181, Unternehmer die nach Geschäftsschluss den inländischen Betrieb verlassen und zum Wohnsitz der Familie im Ausland zurückkehren182 und eine im Ausland lebende Familie, die sich ohne Anspruch auf Räume etwa drei Monate im Inland aufhält.183 Umstände können Dauer des Aufenthalts unter Einbeziehung erkennbarer Absichten und Pläne des Steuerpflichtigen sein.184 171 Haase, 2007, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 40. 172 Birk in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 9 Tz. 11; Kruse in: Tipke/Kruse, § 9 Tz. 1; Schwarz, § 9 Tz. 1. Die Rechtsfolgen beider Vorschriften sind gleich. Die Prüfung in der Praxis ob Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt vorliegt, wird sich daher im Einzelfall an der einfacher nachzuweisenden Norm orientieren. 173 Eine Person kann immer nur einen („dort“) gewöhnlichen Aufenthalt haben. Vgl. BFH v. 10.08.1983, I R 241/82, BStBl. II 1984, S. 11. 174 Schmidt, 2007, § 1 Tz. 27; Birk in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 9 Tz. 12. 175 Herlinghaus in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 1 EStG Tz. 103. 176 Strapperfend in: Hermann/Heuer/Raupach, § 1 Tz. 76 m. w. N. 177 BFH v. 03.08.1977, I R 210/75, BStBl. II 1978, S. 118; BFH v. 20.04.1988, I R 219/82, BStBl. II 1990, S. 701; Zabel, DStR 1989, S. 477. 178 Freiwilligkeit des Aufenthalts ist nicht erforderlich. Beispielsweise können Gefängnis und Krankenhausaufenthalt (vorbehaltlich § 9 Satz 3 AO) zu einem gewöhnlichen Aufenthalt im Inland führen. Vgl. BFH v. 14.11.1968, VI B 97/86 BFH/NV 87, S. 262. 179 BFH v. 03.08.1977, I R 210/75 BStBl. II 1978, S. 118; BFH v. 30.08.1989, I R 215/85, BStBl. II 1989, S. 956; AEAO zu § 9 Tz. 2 m.w.N. Für einen Aufenthalt von 5 Monaten bei einem zugrundeliegenden Arbeitsvertrag von mehr als 12 Monaten vgl. FG Rheinlandpfalz EFG 1975, S. 446. 180 FG Nürnberg v. 27.04.1978, III 164/77, EFG 1978, S. 548. 181 BFH v. 25.01.1989, I R 205/82, BStBl. II 1990, 687; BFH v. 20.04.1988, I R 219/82, BStBl. 1990, S. 701. 182 BFH v. 06.02.1985, I R 23/82, BStBl. II 1985, S. 331; BFH v. 20.04.1988 I R 219/82, BStBl. II 1990, S. 701. 183 FG Baden-Württemberg v. 03.05.1985 II (III) 271/82, EFG 1985, S. 483. 184 Schmidt, 2007, § 1 Tz. 27.

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2

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2

§2 71

2

Außensteuerrecht

Besteht der formalisierte Tatbestand eines zeitlich zusammenhängenden gewöhnlichen Aufenthalts im Inlandsgebiet von länger als sechs Monaten gem. § 9 Satz 2 AO wird grundsätzlich unwiderlegbar gewöhnlicher Aufenthalt fingiert.185 Die Sechsmonatsfrist braucht nicht in einem Veranlagungsjahr erfüllt sein.186 Sie kann bei einem als zusammenhängenden qualifizierten inländischen Aufenthalt über den Jahreswechsel hinaus in beiden Veranlagungszeiträumen unbeschränkte Steuerpflicht auslösen.187 Die Berechnung der Sechsmonatsfrist für den unwiderlegbaren gewöhnlichen Aufenthalt erfolgt nach Tagen. Aufenthalte von mehr als 183 Tagen führen zur Überschreitung der Sechsmonatsfrist i. S. d. § 9 Satz 3 AO, wobei Ein- und Ausreisetag bei einem zusammenhängenden Aufenthalt nicht mitgerechnet werden. > Beispiel: Eine natürliche Person reist am 01.01.2008 nach Deutschland ein und verlässt das Inland am 03.07.2008. Es entsteht mit 183 Tagen grundsätzlich kein gewöhnlicher Aufenthalt in Deutschland, da Ein- und Ausreisetag nicht mitgerechnet werden.

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Der Aufenthalt muss nur gewöhnlich aber nicht ständig sein,188 Unterbrechungen sind demnach unschädlich.189 Von Beginn an werden kurzfristige Unterbrechungen (wie beispielsweise Dienstreise, Schulung, Urlaub, Besuchs- oder Wochenendheimfahrten) in die Sechsmonatsfrist mit eingerechnet und verkürzen den Aufenthaltszeitraum nicht,190 wenn objektive Umstände dafür sprechen, dass die Person an den Aufenthaltsort zurückkehrt.191 Die Frist beginnt von Neuem, wenn Ausreise und Rückkehr sich nicht als eine Unterbrechung darstellen, sondern den Beginn einer neuen Tätigkeit. Entscheidend ist, wo sich der Lebensmittelpunkt (insbesondere persönliche und familiäre Verhältnisse) der zu beurteilenden Person befindet.192 Schwerpunktmäßiger Aufenthalt im Ausland begründet bei gleichzeitigem Aufenthalt im Inland keinen zweiten gewöhnlichen Aufenthalt.193 Eine Person kann nur einen gewöhnlichen Aufenthalt, aber mehrere Wohnsitze haben. 194 Eine Ausnahme besteht gem. § 9 Satz 3 AO nur dann, wenn der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur-195 oder ähnlichen privaten Zwecken dient und nicht länger als ein Jahr dauert. In diesen Fällen ist das Tatbestandsmerkmal des gewöhnlichen Aufenthalts nicht erfüllt.

c) 73

Abgrenzung zum DBA-Recht

Ein Steuerpflichtiger kann mehrere Wohnungen im In- und Ausland haben, sodass er gegebenenfalls in mehreren Staaten aufgrund eines doppelten Wohnsitzes unbeschränkt steuerpflichtig 185 Ebling in: Blümich, § 1 EStG Tz. 191. 186 BFH v. 19.08.1981, I R 51/78, BStBl. II 1982, S. 452; FG Baden-Württenberg v. 07.09.1990, IX 96/88, EFG 1991, S. 102; FG Nürnberg v. 19.03.1975, V 154/73, EFG 75, S. 455. 187 Schmidt, 2007, § 1 Tz. 27. 188 BFH v. 21.07.1962, VI 156/59 U, BStBl. III 1962, S. 429. 189 Kruse in: Tipke/Kruse, § 9 Tz. 11; Strapperfend in: Hermann/Heuer/Raupach, § 1 Tz. 79. 190 BFH v. 25.05.1988, I R 225/82, BStBl. II 1988, S. 944; Kruse in: Tipke/Kruse, § 9 Tz. 5; Gosch in: Kirchhoff, 2007, § 17 Tz. 1. 191 Herlinghaus in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 1 EStG Tz. 103. 192 Birk in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 9 Tz. 22. 193 § 9 AEAO Tz. 3. 194 Schieber in: Debatin/Wassermeyer, Art. 15 MA, Tz. 58. 195 Unter dem Begriff Kurzwecke ist auch der Aufenthalt in einem Krankenhaus zu subsumieren.

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2

B. Steuerpflicht nach § 2 bis 4 AStG ist.196 Dabei dient der Begriff des Wohnsitzes als Anknüpfungsmerkmal für die Festlegung der Ansässigkeit nach dem Recht der Doppelbesteuerungsabkommen. Das internationale DBA-Recht regelt, welchem Staat das Besteuerungsrecht zusteht und geht als lex specialis nationalem Recht vor.197 Der Prüfung des Besteuerungsrechts geht die Prüfung der Steuerpflicht voraus und wird allein nach innerstaatlichem Recht beurteilt.198 Eine Übertragung der nationalen Grundsätze auf die 183-Tage-Regel gem. Art. 15 Abs. 2 OECD-MA ist nicht möglich.199 Nach nationalem Recht besteht bei Doppelansässigkeit unbeschränkte Steuerpflicht in allen Wohnsitzstaaten.200 In DBA-Fällen muss einem Staat die Eigenschaft als Ansässigkeitsstaat zugewiesen werden, die nach Art. 4 Abs. 1 OECD-MA auch durch den Wohnsitz begründet werden kann.201 Die meisten deutschen Doppelbesteuerungsabkommen folgen der Empfehlung des OECD-MA,202 wonach der Wohnsitz in dem Staat angenommen wird, in dem der Mittelpunkt der persönlichen und wirtschaftlichen Interessen gegeben ist.

2.

Aufgabe von Wohnsitz und Vermeidung des gewöhnlichem Aufenthalts

Die Aufgabe des Wohnsitzes ist anzunehmen, wenn die tatsächlichen Umstände203 so verändert werden, dass die Voraussetzungen des § 8 AO nicht mehr vorliegen.204 Dabei muss in erster Linie von äußeren und erkennbaren Fakten ausgegangen werden.205 Der Wille des Steuerpflichtigen ist für die Beurteilung, ob ein Wohnsitz vorliegt, ebenso unbeachtlich,206 wie eine polizeiliche Abmeldung.207 Die Begründung eines zweiten,208 ausländischen Wohnsitzes führt nicht zu einer Aufgabe des ersten, inländischen Wohnsitzes.209 Die Wohnung muss durch Vorgänge wie Verkauf oder Umwidmung in Geschäftsräume aufgegeben werden.210 Weiterhin besteht die Möglichkeit, durch Auszug oder Vermietung für mehrere Jahre das Innehaben der deutschen Wohnung zu beenden.211 Die unbefristete Vermietung ist jedoch nur ein Indiz dafür, dass keine Verfügungsmacht und damit kein Innehaben mehr besteht.212 Die Wohnung darf dabei auch nicht vorübergehend weder von Angehörigen oder Bediensteten noch vom Steuerpflichtigen selbst genutzt werden oder sonstige Begleitumstände mit sich bringen, die darauf schließen lassen, dass die Wohnung beibehalten werden soll.213 196 197 198 199 200 201 202 203 204 205 206 207 208 209 210 211 212 213

2

Kruse in: Tipke/Kruse, § 8 Tz. 4; Birk in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 8 Tz. 13. Herlinghaus in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 1 EStG Tz. 69. BFH v. 04.10.1967, I 422/62, BStBl. 1986, S. 101; Ebling in: Blümich, § 1 EStG Tz. 181. BFH I R 4/96, BStBl. II 1997, S. 15. Lang in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2005, § 9 Tz. 26. Fischer/Kleineidam/Warnke, 2007, Das Internationale Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland, S. 49. Art. 4 Abs. 2 OECD-MA. BFH v. 19.03.1992, I R 69/96, BStBl. II 1997, S. 447. Schmidt, 2007, § 1 Tz. 24; Schwarz, § 8 Tz. 14. Ebling in: Blümich, § 1 EStG Tz. 182; Jacobs, 2002, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 1281. BFH v. 14.11.1969, III R 96/68, BStBl. II 1970, 153 ff.; Kruse in: Tipke/Kruse, § 8 Tz. 16; Fischer/Kleineidam/Warnke, 2007, Das Internationale Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland, S. 49. Kruse in: Tipke/Kruse, § 8 Tz. 16 m. w. N. Schmidt, 2007, § 1 Tz. 24. Richter in: Ostertun/Reimer, 2007, Wegzugsbesteuerung Wegzugsberatung, S. 132. Richter in: Ostertun/Reimer, 2007, Wegzugsbesteuerung Wegzugsberatung, S. 132. Schwarz, § 8 Tz. 14. FG Hamburg, EFG 1984, S. 294; FG Hamburg EFG v. 20.06.2001, I 468/98, o. V. Schwarz, § 8 Tz. 14; Richter in: Ostertun/Reimer, 2007, Wegzugsbesteuerung Wegzugsberatung, S. 132.

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74

2

2

§2

75

Bei Wegzug einer Familie können Familienangehörige das Innehaben einer Wohnung vermitteln, da deren anhaltende Nutzung der Wohnung als Familienmittelpunkt für eine Beibehaltung der Wohnung sprechen kann.214 Wann der gewöhnliche Aufenthalt endet ist im Gesetz nicht ausdrücklich geregelt. Die bloße körperliche Entfernung vom bisherigen Aufenthaltsort beendet den gewöhnlichen Aufenthalt nicht, da dieser keine ständige Anwesenheit voraussetzt.215 Da jede Person nur einen gewöhnlichen Aufenthaltsort haben kann, wird dieser mit Begründung eines ausländischen gewöhnlichen Aufenthalts aufgegeben.216 Grundsätzlich ist nur dann mit dem Ausreisetag der gewöhnliche Aufenthalt im Inland beendet,217 wenn der Steuerpflichtige nicht nur vorübergehend, ununterbrochen und über eine längere Dauer als sechs Monate im Ausland verweilt.218 Dazu darf sich die Person nicht mehr an dem Ort oder Gebiet aufhalten und es muss sich aus den äußeren Umständen erkennen lassen, dass sie dorthin zurückkehren und sich weiter dort aufhalten wird.219 Für den konkreten Einzelfall muss nachgewiesen werden, dass die Annahmen für einen gewöhnlichen Aufenthalt nicht mehr vorliegen.220 Dabei kommt der Dauer der Abwesenheit hohe Bedeutung zu. Bei einem Auslandsaufenthalt von mehr als einem Jahr ist selbst dann nicht mehr von einem gewöhnlichen Aufenthalt im Inland auszugehen, wenn objektive Umstände wie inländische Postanschrift, deutscher Pass, regelmäßige Urlaubsaufenthalte im Inland oder Heirat auf eine Rückkehr schließen lassen.221 Dennoch haben die individuellen Lebensverhältnisse für die Anknüpfungspunkte der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht insbesondere des Wohnsitzes hohe Bedeutung. Beim Verlassen Deutschlands müssen daher alle individuellen Nutzungen insbesondere Unterkünfte aufgegeben und persönliche Beziehungen zu Bekannten und Verwandten gekappt werden, die vermuten lassen, wieder nach Deutschland zurückkehren zu wollen.222 Die Familie muss mit auswandern und Deutschland darf nur noch zu Besuchszwecken aufgesucht werden.223

II. 76

Außensteuerrecht

Erweiterte beschränkte Steuerpflicht § 2 AStG

Die beschränkte Steuerpflicht des § 1 Abs. 4 EStG wird außerhalb des Einkommensteuergesetzes durch § 2 AStG erweitert.224 Dabei ist § 2 AStG als eigenständige Sonderform der beschränkten Steuerpflicht anzusehen, welche die allgemeinen Bestimmungen der §§ 49 ff. EStG nicht weiter berührt.225

214 Die Anwesenheit des Wegzüglers ist nicht erforderlich. Vgl. BFH v. 28.08.1968, I 254/65, BStBl. II 1968, 818; BFH/NV 1995, 753. 215 Kruse in: Tipke/Kruse, § 9 Tz. 4; Schwarz, § 9 Tz. 5, 11. 216 BFH v. 18.07.1990, I R 109/88, BFHE 161 S. 482. 217 Richter in: Ostertun/Reimer, 2007, Wegzugsbesteuerung Wegzugsberatung, S. 132. 218 Stapperfend in: Hermann/Heuer/Raupach, § 1 EStG, Tz 84; Kruse in: Tipke/Kruse, § 9 Tz. 7; Schwarz, § 9 Tz. 12. 219 Ständige Rechtsprechung seit RFH v. 27.07.1935, RStBl. 1935, S. 1219. 220 Ebling in: Blümich, § 1 EStG Tz. 196. 221 Stapperfend in: Hermann/Heuer/Raupach, § 1 EStG, Tz 84. 222 EuGH v. 12.07.2001, C 262/99, HFR 2001, S. 1026. 223 Roser/Hamminger in: Grother (Hrsg.), 2003, Handbuch der internationalen Steuerplanung, S. 1130. 224 Herlinghaus in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 1 EStG Tz. 12. 225 BFH v. 30.08.1995, I R 10/95, BStBl. II 1995 S. 868; BFH v. 30.08.1995, I R 11/95, BFH/NV 1996, S. 439; Gosch in: Kirchhoff, 2007, § 1 Tz. 8; a. A. Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 2 AStG Tz.22a.

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2

B. Steuerpflicht nach § 2 bis 4 AStG Rechtsfolge dieser Vorschrift ist nach Absatz 1 die Verlängerung der beschränkten Steuerpflicht auf zehn Jahre nach einem Wegzug226 auf alle Einkünfte des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG, jedoch ohne ausländische Einkünfte i. S. d. § 34c Abs. 1 EStG.227 Ein Wegzug verhindert damit definitiv die Besteuerung ausländischer Einkünfte durch den deutschen Fiskus.228 Gegenüber der allgemeinen Regelungen der §§ 49 ff. EStG bricht der Gesetzgeber die Grundsätze zur Quellenbesteuerung und erweitert für Fälle des § 2 AStG die Katalogeinkünfte des § 49 EStG, ordnet Vollprogression nach dem Welteinkommensprinzip und die Veranlagung auch i. S. v. § 50a EStG abzugspflichtiger Einkünfte an.229 Abbildung 1 zeigt die die Voraussetzungen, unter denen die Rechtsfolge der erweitert beschränkten Steuerpflicht zur Anwendung kommt. v

2

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Voraussetzungen in § 2 AStG: ■ natürliche Person ■ in den letzten zehn Jahren vor dem Wegzug als Deutscher mindestens fünf Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ■ Ansässigkeit in einem Niedrigsteuerland ■ unmittelbare oder mittelbare wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland ■ Überschreitung der Freigrenze

Abbildung 1: Tatbestandsmerkmale des § 2 AStG Eine natürliche Person muss ihre Ansässigkeit in ein Land mit niedriger Besteuerung verlegen und in den letzten zehn Jahren vor dem Wegzug mindestens fünf Jahre als deutscher Staatsangehöriger230 unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sein und weiterhin wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland aufrechterhalten.231 [Die Ausrichtung auf die deutsche Staatsangehörigkeit ist m. E. ein Systembruch und steht im Widerspruch zum OECD-Musterabkommen. Darüber hinaus mag diese Vorschrift im Bezug auf Art. 3 Abs. 1 GG als verfassungsrechtlich bedenklich erscheinen und aufgrund des Verstoßes gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 39 EGV) und die Niederlassungsfreiheit (Art. 43, 48 EGV) als nicht EU-rechtskonform gelten. Allerdings wurde diese Regelung vom BVerfG im Urteil vom 14.05.1986 für verfassungsgemäß erklärt.]

1.

Persönliche Voraussetzungen

a)

Deutsche Staatsbürgerschaft

Die erweitert beschränkte Steuerpflicht i. S. d. § 2 AStG ist nur auf natürliche Personen anzuwenden, da nur diese in der Lage sind, einen Wohnsitz ins Ausland zu verlagern.232 226 Es muss sich um einen echten Wegzug handeln. Besteht für eine natürliche Person unbeschränkte Steuerpflicht wird diese bei Doppelwohnsitz durch die §§ 2-5 AStG nicht tangiert. H.M.: vgl. Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 2 AStG Tz. 4; Wöhrle/Schelle/Gross, § 6, Tz. 9. 227 Zum Katalog der erweiterten Inlandseinkünfte vgl. Tz. 2.5.0.1, 2.5.0.2 AEAStG. 228 Menck in: Blümich, § 2 AStG Tz. 1. 229 Menck in: Blümich, § 2 AStG Tz. 2. 230 Zur Frage welcher Deutschen-Begriff hier einschlägig ist, vgl. Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 2 AStG Tz. 7 ff. m. w. N. 231 Lang in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2005, § 9 Tz. 28. 232 Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 2 AStG Tz. 6.

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78

2

§2

b) 2

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80

Zeitraum

Die Person muss im Fünf-Jahreszeitraum der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland eine deutsche Staatsbürgerschaft besitzen, wobei dies auch im Rahmen einer doppelten Staatsangehörigkeit Gültigkeit hat, sodass Aufgabe der deutschen oder die Annahme einer weiteren Staatsbürgerschaft die Rechtsfolgen der erweitert beschränkten Steuerpflicht nicht verhindern.233, 234 Bei dem Fünf-Jahreszeitraum handelt es sich nicht um eine zusammenhängende Zeitdauer. Dieser kann sich aus mehreren Inlandsaufenthalten zusammensetzen, sodass kurzfristige Unterbrechungen außer Acht gelassen werden können und die einzelnen Inlandsaufenthalte mit Vorliegen von unbeschränkter Steuerpflicht zusammengerechnet werden.235 Die Bestimmung des ZehnJahreszeitraumes bestimmt sich nach § 108 AO i. V. m. §§ 187 ff. BGB,236 sodass die erweitert beschränkte Steuerpflicht am 1. Januar des Folgejahres des Wegzugs beginnt und am 31. Dezember im zehnten Jahr nach dem Wegzugsjahr endet.237

2.

Sachliche Voraussetzungen

a)

Freigrenze

Im entsprechenden Veranlagungszeitraum muss die Freigrenze von 16.500 Euro – gemessen an den erweitert beschränkt steuerpflichtigen Einkünften238 – überschritten werden.239 Damit werden die gesamten Einkünfte einschließlich des Sockelbetrages der erweitert beschränkten Steuerpflicht unterworfen.240

b) 81

Außensteuerrecht

Niedrigsteuerland

Die Voraussetzungen, nach denen ein ausländisches Gebiet als niedrig besteuert anzusehen ist, regelt § 2 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 AStG alternativ in zwei Fällen. Beim abstrakten Steuervergleich nach Nr. 1 dieser Vorschrift unterschreitet das ausländische Steuerniveau das deutsche um mehr als ein Drittel.241 Eine unverheiratete natürliche Person ist bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Einkommen von 77.000 Euro nach dem Steuertarif der Bundesrepublik Deutschland und dem Tarif des anderen Staates als Vergleichsgrundlage zu messen. Beträgt die ausländische Einkommensteuerbelastung ceteris paribus nicht mindestens zwei Drittel der deutschen Einkommensteuerbelastung, so ist das Kriterium der niedrigen Besteuerung als erfüllt anzusehen. Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer fließen nicht in die deutsche Steuerbelastung im Sinne einer Vergleichsrechnung mit ein.242 233 234 235 236 237 238 239 240 241 242

74

Wöhrle/Schelle/Gross, § 6, Tz. 3. Eine Ausnahme besteht hierzu durch die „überdachende Besteuerung“ gem. Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz. Menck in: Blümich, § 2 AStG Tz. 16. Wilke, 2006, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, S. 224. Reith, 2004, Internationales Steuerrecht, S. 585. Die erweitert beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte gelten lt. BFH als eigenständige Steuer. Vgl. BFH v. 30.08.1995, I R 10/95, BStBl. II 1995 S. 868; BFH v. 30.08.1995, I R 11/95, BFH/NV 1996, S. 439. Wird die Freigrenze nicht überschritten bleibt es bei der beschränkten Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 4 EStG i. V. m. §§ 4 9-50a EStG. Fischer/Kleineidam/Warnke, 2005, Internationale Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 107. Djanani/Brähler, 2006, Internationales Steuerrecht, S. 410. Wöhrle/Schelle/Gross, 2006, § 2 AstG, Tz. 32.

2

B. Steuerpflicht nach § 2 bis 4 AStG Die mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008243 eingeführte Thesaurierungsbegünstigung für Personenunternehmen nach § 34a EStG244 sorgt in der Praxis hinsichtlich der Frage, ob eine niedrige Besteuerung vorliegt, noch für ungeklärte Fragen im Außensteuerrecht. Es gibt derzeit keine Vorschrift245 die besagt, mit welchem deutschen Steuersatz bei der Vergleichsrechnung die ausländische Steuerlast verglichen werden muss. Als Ergänzung zum abstrakten Steuervergleich ist der konkrete Steuervergleich nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 AStG zu berücksichtigen, der zusätzlich Sachverhalte mit einbezieht, bei welchen zwar keine niedrige Besteuerung im Sinne der oben angeführten Tatbestandsprüfung vorliegt, deren Einkommensteuerbelastung jedoch aufgrund einer Vorzugsbesteuerung zu einer niedrigen Besteuerung führt.246 Vorzugsbesteuerung kann Steuerfreiheit, Pauschalbesteuerung oder bevorzugte Besteuerung aufgrund der Tatsache sein, dass die geschuldete Steuer wegen besonderer Ermächtigung oder bloßen Wegsehens nicht erhoben wird.247 Es ist für § 2 AStG ausreichend, wenn die Vergünstigung für wesentliche Teile des Einkommens in Anspruch genommen werden kann, die tatsächliche Inanspruchnahme der Steuervergünstigung ist unerheblich.248

2 82

> Beispiel: Eine Vorzugsbesteuerung ergibt sich beispielsweise249 mit Großbritannien nach dem Remittance-Base-Principle für Zuzügler die nicht „domiciled“ in Großbritannien sind. Die Besteuerung in Großbritannien erfolgt nur, wenn die Einkünfte in den Wohnsitzstaat überwiesen oder dort empfangen werden. Die Überweisungsklausel ist auf Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren, Ruhegehälter und Renten sowie sonstige Einkünfte anzuwenden. Zu beachten ist Art. 2 Abs. 2 DBA-Großbritannien das die Anwendung des Remittance-Base-Prinzips nur für die Fälle zulässt, in denen das DBA eine abweichende Regelung vorsieht.250 Bei der modifizierten schweizer Besteuerung nach dem Aufwand werden alle Einkünfte in die Bemessungsgrundlage eingeschlossen.251 Das Ergebnis der typisierten Vergleichsberechnung oder die Vermutung einer Vorzugsbesteuerung kann der Steuerpflichtige durch einen konkreten Belastungsvergleich entkräften.252 Weist der Steuerpflichtige nach, dass seine Steuerlast (Istbesteuerung) mindestens zwei Drittel der Einkommensteuer beträgt, die er bei einer unbeschränkten Steuerpflicht zu entrichten hätte (Sollbesteuerung), braucht er den Vorwurf einer niedrigen Besteuerung nicht gegen sich gelten lassen.253 Bei der Sollbesteuerung werden die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen (wie beispielsweise Familienstand und Kinder) berücksichtigt; die Istbesteuerung umfasst alle weltweit zu zahlenden Steuern des Steuerpflichtigen.254 243 244 245 246 247 248 249 250

251 252 253 254

BGBl. I 2007, S. 1912, Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007. Vgl hierzu im Einzelnen Neufang, in: PARSWI, 2007, S. 442 ff. Auch das Jahressteuergesetz 2008 enthält dazu keine Regelung mehr. Menck in: Blümich, § 2 AStG Tz. 19. Djanani/Brähler, 2006, Internationales Steuerrecht, S. 410; Menck in: Blümich, § 2 AStG Tz. 29. Anwendungsschreiben AStG 2004, Tz. 2.2.2. Ähnliche Überweisungsklauseln, finden sich in den DBAs von Indonesien, Irland, Israel, Jamaika, Malaysia, Malta, Trinidad und Tobago, Zypern, Singapur und Zypern. „Ist nach diesem Abkommen für Einkünfte aus Quellen innerhalb eines der Gebiete dort eine Steuerermäßigung oder Steuerbefreiung zu gewähren, falls die Einkünfte in dem anderen Gebiet steuerpflichtig sind, und sind diese Einkünfte nach dem geltenden Recht des anderen Gebietes dort nur insoweit steuerpflichtig, als die entsprechenden Beträge in das andere Gebiet überwiesen oder dort entgegengenommen werden, so gilt die nach diesem Abkommen im erstgenannten Gebiet zu gewährende Steuerermäßigung oder Steuerbefreiung nur für die in das andere Gebiet überwiesenen oder dort entgegengenommenen Beträge.“ So Art. II Abs. 2 DBA-Großbritannien. hierzu insbes. Punkt 3.6, Wegzug in die Schweiz, S. 72. Wöhrle/Schelle/Gross, 2006, § 2 AstG, Tz. 39. BFH v. 26.11.1986 I R 78/81, BStBl. 1987 II, S. 363; BFH v. 30.11.1988 I R 84/85, BStBl. 1989 II, S. 365. Djanani/Brähler, 2006, Internationales Steuerrecht, S. 410.

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83

2

§2

c) 2

84

85

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Außensteuerrecht

Wesentliche wirtschaftliche Interessen

Der Steuerpflichtige muss weiterhin unmittelbar (vgl. § 2 Abs. 3 AStG) oder mittelbar (vgl. § 2 Abs. 4 AStG i. V. m. § 5 AStG) wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland haben. Ob diese bestehen, bestimmt sich alternativ nach Art der inländischen Einkunftsquelle, Höhe der inländischen Einkünfte oder Höhe des inländischen Vermögens. Wesentliche wirtschaftliche Interessen i. S. d. § 2 Abs. 3 AStG liegen vor, wenn der Steuerpflichtige: a) Unternehmer oder Mitunternehmer eines inländischen Unternehmens (vgl. § 2 Abs. 3 Nr. 1, 1. und 2. Alt. AStG) oder a) Kommanditist (nicht der Komplementär) mit mehr als 25 Prozent Gewinnanteil (nicht vermögensmäßige Beteiligung) an einem inländischen Unternehmen ist (vgl. § 2 Abs. 3 Nr. 1, 3. Alt. AStG) oder a) eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft i. S. d. § 17 EStG hält oder a) seine inländischen Einkünfte nach § 2 Abs. 3 Nr. 2 AStG über 30 Prozent seiner Gesamteinkünfte beziehungsweise 62.000 Euro betragen oder a) sein inländisches Vermögen 30 Prozent seines Gesamtvermögens beträgt beziehungsweise 154.000 Euro überschreitet (vgl. § 2 Abs. 3 Nr. 3 AStG). Nach Nr. 1 des § 2 Abs. 3 AStG hat der Steuerpflichtige wesentliche wirtschaftliche Interessen, sobald er – unabhängig von der Höhe – Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt.255 Darunter fallen insbesondere die Komplementäre einer GmbH & Co. KG, die atypisch stille Beteiligungen oder Unterbeteiligungen oder die Beteiligung an einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft i. S. d. § 17 EStG; nicht darunter fallen freiberufliche sowie land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten.256 Unter die dritte Alternative dieses Absatzes fallen auch Zinsen, Mieten, Geschäftsführergehälter, Vorweggewinne und sonstige Sonderbetriebseinnahmen, die der Kommanditist erhält.257 Die sachliche Einkünftegrenze der Nr. 2 in § 2 Abs. 3 AStG knüpft an die erweitert beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte an. Im Veranlagungszeitraum dürfen diese unbeschränkt steuerpflichtigen Einkünfte, die nicht ausländische Einkünfte i. S. d. § 34d EStG sind, die sachlichen Freigrenzen nicht überschreiten. Die Prüfung, ob die Einkunftsgrenze durchbrochen wird, erfolgt nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften, der Verlustausgleich innerhalb dieser Einkünfte ist nach den allgemeinen Grundsätzen zugelassen.258 Die Nr. 3 des § 2 Abs. 3 AStG unterstellt wesentliche wirtschaftliche Interessen, wenn Einkünfte bei unbeschränkter Steuerpflicht die nicht ausländische Einkünfte i. S. d. § 34d EStG sind, aus Vermögen eines Steuerpflichtigen diesem zufließen und das zugrundeliegende Welt-Gesamtvermögen die Grenzen überschreitet.259

255 256 257 258

Wilke, 2006, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, S. 226. Menck in: Blümich, § 2 AStG Tz. 38. Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 2 AStG Tz. 93. BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 – 11/04, BStBl. 2004 I, Sondernummer 1, Tz. 2.5.1.2; Menck in: Blümich, § 2 AStG Tz. 49. 259 Schmidt/Sigloch/Henselmann, 2005, Internationale Steuerlehre, S. 229.

76

2

B. Steuerpflicht nach § 2 bis 4 AStG > Beispiel: Die Beteiligung an einem in Deutschland investierenden Filmfonds (GmbH & Co. KG) begründet in Deutschland wesentliche wirtschaftliche Interessen i. S. d. § 2 AStG.

2

Die Rechtsfolgen des § 2 AStG treten selbst dann ein, wenn die wesentlichen wirtschaftlichen Interessen erst nach dem Wegzug (durch beispielsweise Erbfall oder Schenkung) entstehen.260 Der erweiterten beschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegen neben den Katalogeinkünften i. S. d. § 49 EStG insbesondere auch:261 ■ Zinsen, wenn der Schuldner Inländer ist ■ Vermietung beweglicher Sachen ■ private Veräußerungsgeschäfte i. S. v. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG ■ Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, wenn der Schuldner unbeschränkt steuerpflichtig ist oder seinen Sitz im Inland hat (Renten deutscher Sozialversicherungen) Die erweitert beschränkte Steuerpflicht wird durch § 5 AStG nochmals ergänzt,262 wenn wesentliche wirtschaftliche Interessen mittelbar über ausländische Zwischengesellschaften abgewickelt werden.263 Gemäß § 5 AStG sind erweiterte Inlandseinkünfte einer zwischengeschalteten Auslandsgesellschaft seinem Anteilseigner zuzurechnen, solange keine passiven Einkünfte i. S. d. § 8 AStG vorliegen.264

III.

Wegzugsbesteuerung i. S. d. § 6 AStG

Die Besteuerung des Vermögenszuwachses natürlicher Personen – auch „Wegzugsbesteuerung“ genannt – ist durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG)265 neu geregelt. Die Änderung war durch die Rechtsprechung des EuGH266 und einem Vertragsverletzungsverfahren gegen die BRD notwendig geworden. Die Neuregelung ist erstmals für Sachverhalte die im Wirtschaftsjahr 2006267 verwirklicht worden sind, anzuwenden (vgl. § 21 Abs. 3 AStG).268

1.

265 266 267 268 269 270

88

Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

In Deutschland unterliegen Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens grundsätzlich nicht der Einkommensteuer.269 Die Quellentheorie als zugrunde liegendes Prinzip besteuert nur Erträge aus ständig fließenden Quellen, nicht die Quelle selbst, die der Erzielung dauerhafter Einkünfte dient.270 260 261 262 263 264

87

Wöhrle/Schelle/Gross, 2006, § 2 AstG, Tz. 46. BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 – 11/04, BStBl. 2004 I, Sondernummer 1, Tz. 2.5.1 u. 2.5.2. § 2 AStG ist Grundnorm für die Anwendung des § 5 AStG. Vgl. Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 2 AStG Tz. 4. Lang in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2005, § 9 Tz. 28. Auf die Problematik der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7-14 AStG wird im Folgenden nicht weiter eingegangen. Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006, BGBl. 2006 I S. 2782. EuGH v. 11.03.2004 – Rs. C-9/02 – Lasteyrie du Saillant, EuGHE 2004, I-2409. Ein Fall der unechten Rückwirkung, da das Gesetz im Zeitpunkt der Verkündung am 12.12.2006 in Kraft tritt. Kritisch dazu: Pflüger in: GStB, 2007, Seite. 17 (24). Haase, 2007, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 22. Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 6 AStG Tz. 16. Lang in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2005, § 9 Tz. 182.

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2

§2

Außensteuerrecht

Dieser Grundsatz durchbricht der deutsche Gesetzgeber jedoch u. a. in § 17 EStG, § 23 EStG sowie bei bestimmten Umwandlungsfällen.271 Gemäß § 17 Abs. 1 S. 1 EStG ist der Veräußerungsgewinn von Anteilen an Kapitalgesellschaften steuerpflichtig, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre unmittelbar oder mittelbar zu mindestens einem Prozent272 an einer inländischen oder ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt war.273 Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns habe laut Gesetzgeber Ähnlichkeit zur Besteuerung eines Mitunternehmers an einer Personengesellschaft, weswegen bei wesentlichen Beteiligungen i. S. d. § 17 EStG die Besteuerung des Vermögenszuwachses als gerechtfertigt erscheint.274

2

2. 90

Besteuerung des Vermögenszuwachses

Um zu verhindern, dass dem deutschen Fiskus das Besteuerungsrecht an den in der Beteiligung gebildeten stillen Reserven durch einen Wegzug in einen anderen Staat verloren geht, mit dem die Bundesrepublik Deutschland ein DBA abgeschlossen hat wurde § 6 AStG geschaffen. Die DBA, die dem OECD-MA folgen, sehen die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen vor und damit im Zuzugsstaat (vgl. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA). Bei einem Wegzug in ein Nicht-DBA-Staat hätte die rein nationale Regelung des § 1 Abs. 4 EStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG ausgereicht, um die Besteuerung der stillen Reserven zum Zeitpunkt der Veräußerung auch nach dem Wegzug im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht sicherzustellen.275 Begründet der Steuerpflichtige ausschließliche Ansässigkeit in einen DBA-Staat dem nach diesem DBA auch das Besteuerungsrecht zugewiesen wird, geht das deutsche Besteuerungsrecht an den stillen Reserven verloren.276 Dazu wurde § 6 AStG277 als eine Spezialnorm zu § 17 EStG278 eingeführt, der unter bestimmten Voraussetzungen die Besteuerung einer fiktiven Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft anordnet. Die Rechtsnorm regelt mit der Wegzugsbesteuerung als letzten Akt der unbeschränkten Steuerpflicht einen wichtigen Tatbestand der Steuerentstrickung279 und sichert dem Fiskus seinen steuerlichen Zugriff auf die in Deutschland gebildeten stillen Reserven.

271 Gosch in: Kirchhoff, 2007, § 17 Tz. 1. 272 Bei der Einführung des § 17 EStG (zuerst als § 30 Abs. 5 EStG 1925) im Jahr 1925 (RGBl I 1925, S. 189) betrug die Beteiligungsquote für wesentliche Beteiligungen 25 %. Diese Wesentlichkeitsgrenze wurde durch das StEntlG 1999/2000/2002 (BGBl. I 1999, S. 402) auf 10 % abgesenkt. Eine weitere Absenkung der Beteiligungsquote auf 1 % fand durch das StSenkG 2000 (BGBl. I 2000, S. 1433) statt. 273 ausführlich zu den Regelungen des § 17 EStG: Weber-Grellet in: Schmidt, 2007, § 17; Eilers/Schmidt in: Hermann/ Heuer/Raupach, 2006, § 17 EStG. 274 BFH v. 27.10.1992, VIII R 87/89, BStBl. 1993 II, S. 340. 275 Wöhrle/Schelle/Gross, 2006, § 6 AstG, Tz. 3. 276 Roser/Hamminger in: Grother (Hrsg.), 2003, Handbuch der internationalen Steuerplanung, S. 1138. 277 Zur Entstehungsgeschichte insbes. des § 6 AStG vgl. Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 6 AStG Tz. 1. 278 Dazu Birk, Steuerrecht, Tz. 647 ff. 279 Der Begriff Steuerentstrickung war bis zur Einführung des SEStEG nicht gesetzlich definiert und findet sich seither in § 4 Abs. 1 S. 3 EStG festgeschrieben. Vgl. Heinicke in: Schmidt, 2007, § 4 Tz. 329.

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2

B. Steuerpflicht nach § 2 bis 4 AStG

a)

Voraussetzungen

Abbildung 2 zeigt die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 1 AStG die zu einer Entstrickung stiller Reserven bei einer Beteiligung i. S. d. § 17 EStG führen. v

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Voraussetzungen in § 6 Abs. 1 AStG: ■ natürliche Person ■ insgesamt mindestens zehn Jahre unbeschränkte Einkommensteuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 EStG ■ Anteile i. S. d. § 17 EStG ■ Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht

Abbildung 2: Tatbestandsmerkmale des 6 & Abs. 1 AStG aa) Persönliche Voraussetzungen Wie bereits die §§ 2-4 AStG setzt auch § 6 Abs. 1 AStG die Existenz einer natürlichen Person gem. §§ 1 ff. BGB voraus.280 Dabei sind insbesondere Ehegatten und Kinder jeweils für sich gesondert zu prüfen.281 Eine deutsche Staatsbürgerschaft muss (anders als bei den §§ 2-4 AStG) nicht vorliegen.282 Für das Wirksamwerden der Wegzugsbesteuerung muss der wegziehende Anteilseigener mindestens zehn Jahre im Inland gemäß § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sein. Der Zehnjahreszeitraum muss nicht zwingend zusammenhängend sein und wird mit Ausnahme der Zeiten vor dem 21.07.1948 zusammengerechnet.283 Zeiten in denen unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 und 3 EStG oder § 1a Abs. 1 Nr. 1 bis 4 EStG i. V. m. § 1 Abs. 1 EStG bestanden hat, werden nicht in den Zeitraum einbezogen.284 Sind die Anteile unentgeltlich durch Schenkung oder Erbfall erworben worden, so muss sich der Steuerpflichtige die Zeiträume der unbeschränkt steuerpflichtigen Rechtsvorgänger zurechnen lassen (vgl. § 6 Abs. 2 AStG).285 bb) Sachliche Voraussetzungen Von einer Wegzugsbesteuerung gem. § 6 AStG werden Anteile von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften erfasst, wenn diese bei Wegzug die Voraussetzungen des § 17 EStG286 erfüllen.287 Nicht nur die inländische Beteiligung (so noch § 6 Abs. 1 Satz 1 AstG a. F.), sondern auch Anteile an ausländischen Gesellschaften288 im Sinne des § 17 EStG werden erfasst.289 Dazu müssen die Anteile im Privatvermögen290 des Steuerpflichtigen gehalten werden.291 Anteile an Mitunternehmerschaften wie Personenhandelsgesellschaften sind dagegen nicht erfasst,292 da deren Steuerverstrickung über § 16 EStG und die Entnahmefiktion sichergestellt ist. 280 Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 6 AStG Tz. 31. 281 Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 6 AStG Tz. 31. 282 BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 – 11/04, BStBl. 2004 I, Sondernummer 1, Tz. 6.1.1.1; Wöhrle/Schelle/Gross, 2006, § 6 AstG, Tz. 15. 283 Menck in: Blümich, § 6 AStG Tz. 26. 284 Haase, 2007, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 22; Menck in: Blümich, § 6 AStG Tz. 26. 285 BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 – S. 1340 – 11/04, BStBl. 2004 I Sondernummer 1, Tz. 6.1.1.2. 286 Auch § 17 hat durch das SEStEG eine Reihe von Modifikationen erhalten. 287 Zum Typenvergleich vgl. BFH v. 23.06 1992, IX R 182/87, BStBl. II 1992, S. 972. 288 Zum Typenvergleich vgl. BFH v. 23.06 1992, IX R 182/87, BStBl. II 1992, S. 972. 289 Brink/Endres in: PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), 2007, Reform des Umwandlungssteuerrechts, S. 59. 290 BFH v. 18.12.2001, VIII R 27/00, BStBl. II 2002, S. 733; Lademann, § 6 AStG Tz. 14. 291 Der Fall, dass Anteil im Betriebsvermögen gehalten wird, wird in dieser Arbeit nicht gewürdigt. 292 Hagemann et al., in: NWB Sonderheft 1/2007, SEStEG, S. 9.

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§2

Außensteuerrecht

> Beispiel: Die Kommanditisten-Beteiligung an einer Private Equity Fonds-KG mit Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften führt nach Wegzug zu inländischen Einkünften: Für das private Veräußerungsgeschäft stellt § 49 Abs. 1 Nr. 2e EStG die Steuerpflicht in der BRD sicher. Dividenden werden über § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG besteuert. Die Vorschriften des jeweiligen DBA sind zu beachten.

2 94

Die Beteiligung am Kapital293 muss innerhalb der letzten fünf Jahre mittelbar oder unmittelbar mindestens ein Prozent betragen oder betragen haben. Bereits vorübergehende und kurzfristige Beteiligungen reichen aus, entscheidend ist die Durchbrechung der Ein-Prozent-Grenze im Fünfjahreszeitraum.294 Dabei sind auch unentgeltlich erworbene Anteile die in die Fünfjahresfrist fallen, mit einzubeziehen.295 > Beispiel: Durch schenkweise Übertragung der Hälfte seiner 1,8 Prozent deutschen GmbH-Beteiligung an die Ehefrau kann der Ehemann der Wegzugsbesteuerung nicht entgegentreten, wenn die Schenkung innerhalb von fünf Jahren vor dem Wegzug erfolgt ist.

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Damit eine fiktive Veräußerung im Wegzugszeitpunkt angenommen werden kann, muss die unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe von Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt beendet werden (Grundtatbestand des § 6 Abs. 1 AStG).296 Dabei ist es unerheblich, ob mit dem Zuzugsland ein DBA besteht oder nicht.297

b) 96

Ersatztatbestände

Neben dem Grundtatbestand nach § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG, bestehen vier Ersatztatbestände (Satz 2 Nr. 1 bis 4), welche die Rechtsfolge analog Satz 1 auslösen. Das Konkurrenzverhältnis zwischen Satz 1 und 2 hat der Gesetzgeber mit der Formulierung „stehen gleich“298 gelöst und lässt insoweit die Ersatztatbestände (vgl. Abbildung 3) nur für den Fall eintreten, in denen der Grundtatbestand keine fiktive Veräußerung auslöst. v

Ersatztatbestände des § 6 Abs. 1 Satz 2 AStG: ■ Übertragung der Anteile auf nicht unbeschränkt steuerpflichtige Personen ■ Begründung einer Ansässigkeit in einem DBA-Staat ■ Einlage in ein Betriebsvermögen ■ Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts

Abbildung 3: Wegzugssurrogate nach § 6 Abs. 1 Satz 2 AStG

293 In diesem Zusammenhang ist stets die nominelle Beteiligung gemeint. Vgl. BFH v. 25.11.1997, BStBl. II 1998, S. 257; R 17 Abs. 2 Satz 1 EStR. Schmidt § 17 Tz. 38. 294 Wöhrle/Schelle/Gross, 2006, § 2 AstG, Tz. 20. 295 Reimer in: Ostertun/Reimer, 2007, Wegzugsbesteuerung Wegzugsberatung, S. 140. 296 Brink/Endres in: PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), 2007, Reform des Umwandlungssteuerrechts, S. 58. 297 Deutschland würde insoweit das Besteuerungsrecht weiterhin über § 49 Abs. 1 Nr. 2 buchst. e EStG zustehen. 298 Zu dieser „merkwürdigen Gesetzesformulierung“ vgl. Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 6 AStG Tz. 61.

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B. Steuerpflicht nach § 2 bis 4 AStG Die Ersatztatbestände ersetzen lediglich die Bedingung des Übergangs von unbeschränkter in die beschränkte Steuerpflicht durch Wohnsitzverlegung ins Ausland; alle weiteren Voraussetzungen des § 6 AStG müssen erfüllt bleiben.299 Der Aufgabe der unbeschränkten Steuerpflicht nach Satz 1 wird gem. Satz 2 Nr. 1 der Erwerb von Todes wegen300 und die Übertragung der Anteile durch Schenkung gleichgestellt. Sowohl bei einer reinen, als auch bei einer gemischten Schenkung für den unentgeltlichen Teil gilt Nr. 1.301 Ist die beschenkte Person302 unbeschränkt steuerpflichtig kommt nach dem Wortlaut des Gesetzes die Vorschrift nicht zur Anwendung. Der Schenker hat die Steuer nach seinem Einkommen zu tragen und die Meldepflichten nach § 6 Abs. 7 AStG zu erfüllen.

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> Beispiel: Überträgt der Vater mit ständigem Wohnsitz im Inland seinen 100-prozentigen Anteil an der GmbH an den in einem DBAStaat (Alternative: nicht DBA-Staat) ansässigen Sohn, so ist der Tatbestand der Wegzugsbesteuerung realisiert, unabhängig davon, ob mit dem anderen Staat ein DBA besteht oder nicht. Gleiches gilt, wenn der Sohn den Vater beerbt. Das zweite Wegzugssurrogat in Nr. 2 entspricht dem genauen Wortlaut des § 6 Abs. 3 Nr. 2 AStG a. F. Es setzt ein, wenn der Steuerpflichtige trotz Beibehaltung mindestens eines inländischen Wohnsitzes nach DBA-Regelung als im Ausland ansässig zu sehen ist.303 Dazu muss der Steuerpflichtige durch einen weiteren Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthaltsort oder durch Erfüllung eines ähnlichen Merkmals in einem ausländischen Staat nach den Bestimmungen des jeweiligen DBA („tie-break-rule“ des Art. 4 Abs. 2 OECD-MA) als in diesem Staat ansässig gelten. Die begriffe „Wohnsitz“ und „gewöhnlicher Aufenthalt“ sind als Begriffe des deutschen Steuerrechts nach den §§ 8 und 9 AO auszulegen. Der Begriff „ansässig“ ist nach den Regelungen des jeweiligen DBA auszulegen.304

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> Beispiel: Ein Deutscher mit Wohnsitz in Deutschland und gleichzeitiger Ansässigkeit in der Schweiz hält eine mehr als einprozentige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Solange Deutschland seinen Lebensmittelpunkt darstellt, wird keine Wegzugsbesteuerung ausgelöst. Kommt es jedoch zu einer Verschiebung des Lebensmittelpunktes in die Schweiz, so ist dies steuerschädlich i. S. d. Wegzugsbesteuerung. Ausnahmsweise kann der Entstrickungstatbestand305 nach Nr. 3 eingreifen, wenn der Steuerpflichtige die Anteile rechtsgeschäftslos in einen seiner Betriebe oder Betriebstätten in einem ausländischen Staat einlegt.306 Die Begriffe Betrieb und Betriebstätte sind nach Deutschem Recht 299 Dazu im Einzelnen Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer Art 4 MA Tz. 51 ff. 300 Bisher war im Gesetz nur die Schenkung über § 6 Abs. 3 Nr. 1 AStG aF erfasst, da der Erbfall nicht als planbares Ereignis angesehen worden ist. § 6 AStG i.d.F. des SEStEG hat insoweit eine erste Verschärfung erfahren. 301 Menck in: Blümich, § 6 AStG Tz. 35. 302 Das Gesetz trifft zu der Frage ob die Person in § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG eine natürliche oder nicht natürliche Person sein muss keine explizite Aussage. Als Grundtatbestand kommt Satz 1 bei natürlichen Personen zur Anwendung; Satz 2 Nr. 1 als Ersatztatbestand wenn kein Wohnsitzwechsel erfolgt, die übrigen Voraussetzungen des § 6 AStG aber erfüllt sind. Insofern ist klargestellt, dass § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG nur bei natürlichen Personen Anwendung findet. A. A. vgl. Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 6 AStG Tz. 62. 303 Reimer in: Ostertun/Reimer, 2007, Wegzugsbesteuerung Wegzugsberatung, S. 141. 304 Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 6 AStG Tz. 80. 305 Die Klassifizierung der Einlage als Wegzugsbesteuerung ist rechtssystematisch unglücklich. Es handelt sich hier um einen klassischen Entstrickungstatbestand. 306 Keine Anwendung des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AStG bei Einlage in ein inländisches Betriebsvermögen. Vgl. Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 6 AStG Tz. 86.

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§2

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auszulegen. Die Einlage ist jeweils mit derselben Rechtsfolge in land- und forstwirtschaftliches, gewerbliches oder freiberufliches Betriebsvermögen möglich.307 Ob durch die Einlage das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen wird, ist unbedeutend.308 Besteht zwischen dem Ansässigkeitsstaat und dem Betriebstättenstaat ein DBA, verzichtet Deutschland zwar nach dem Belegenheitsprinzip des Art. 23A Abs. 1 i. V. m. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECDMA zugunsten des anderen Staates auf die Besteuerung der Einnahmen aus diesen Quellen, nicht aber auf die Besteuerung der stillen Reserven in den Anteilen im Zeitpunkt des Wegzugs.309 Besteht mit dem anderen Staat kein DBA, entfaltet die Betriebstätte auch keine Abschirmwirkung; der Steuerpflichtige ist mit seinen Welteinkünften in Deutschland steuerpflichtig. Handelt es sich bei der ausländischen Betriebstätte um eine Kapitalgesellschaft, fällt die Einlage nicht unter die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AStG, sondern unter § 17 Abs. 1 Satz 2 oder 3 EStG.310 > Beispiel: Ein in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtiger ist an einer ausländischen Personengesellschaft beteiligt. Er legt seine Anteile an einer Kapitalgesellschaft in das Betriebsvermögen der ausländischen Personengesellschaft ein. Werden die Anteile an dieser Kapitalgesellschaft im inländischen Privatvermögen gehalten, kommt § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AStG zur Anwendung. Sind die Anteile bereits in einem inländischen Betriebsvermögen (Betriebstätte oder Stammhaus) enthalten, ist § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG dann anzuwenden, wenn es sich um einen ausländischen Betrieb handelt.

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Der letzte Auffangtatbestand Nr. 4 setzt als allgemeinen Entstrickungstatbestand311 den Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland voraus. Dieser subsidiäre Tatbestand ist trotz der weiten Fassung nur für diejenigen speziellen Fälle anwendbar, die nicht schon unter Nr. 1 bis 3 subsumiert werden.312 Das Besteuerungsrecht auf den Veräußerungsgewinn kann dem deutschen Fiskus durch Abschluss oder Revision eines DBA entzogen werden. Ist der Steuerpflichtige in beiden Staaten ansässig (Doppelwohnsitz), ergibt sich für Fälle, in denen das Besteuerungsrecht nach dem neu abgeschlossenen DBA auf den ausländischen Staat übergeht, einen Ausschluss bzw. eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts.313 Die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts ist immer dann der Fall, wenn auf bisher voll zu erhebende deutsche Steuer ausländische angerechnet werden muss.314 Dabei kann nur diejenige ausländische Steuer angerechnet werden , die der deutschen Einkommensteuer entspricht.315 Eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts kann grundsätzlich nur von unbeschränkt Steuerpflichtigen verwirklicht werden, da beschränkt Steuerpflichtige nur über § 50 Abs. 6 EStG 307 Menck in: Blümich, § 6 AStG Tz. 36. 308 Im Gegensatz zu § 6 Abs. 3 Nr. 2 a. F. schreibt der neue § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AStG nicht mehr den Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Veräußerungsgewinns vor. Es reicht ab sofort die Einlage der Anteile in einen ausländischen Betrieb bzw. Betriebstätte. 309 Reimer in: Ostertun/Reimer, 2007, Wegzugsbesteuerung Wegzugsberatung, S. 141. 310 Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 6 AStG Tz. 87. 311 Die zweite Verschärfung die § 6 i. d. F. des SEStEG enthält ist die Auffangklausel des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG: der allgemeinen Entstrickungstatbestandes für alle Fälle die nicht durch § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 3 AStG abgedeckt sind. 312 Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 6 AStG Tz. 92. 313 Menck in: Blümich, § 6 AStG Tz. 37; Grotherr in: IWB Gruppe 1 Fach 3 S. 2153 (2155). 314 Die Anrechnung ausländischer Steuer ist auch dann von Amts wegen durchzuführen, wenn sich der steuerpflichtige nicht darauf beruft. Vgl BFH v. 19.03.1996 VIII R 15/94, BStBl. II 1996 S. 312. 315 Eine Liste mit ausländischen Steuern, die der deutschen Einkommensteuer entsprechen, findet sich in Anlage 6 der Einkommensteuerrichtlinien.

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B. Steuerpflicht nach § 2 bis 4 AStG ausländische Steuer anrechnen lassen können.316 Werden die Anteile im Zuzugsstaat nicht veräußert, wird die ausländische Steuer auch nicht festgesetzt und muss nicht bezahlt werden (vgl. § 34c Abs.1 Satz 1 EStG). Solange ist das deutsche Besteuerungsrecht nicht beschränkt. Keine Wegzugsbesteuerung lösen Tausch317 oder steuerneutrale Umwandlungsfälle nach § 21 UmwStG aus.318

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Rechtsfolgen

Um die Schranken des DBA zu überwinden, wird als Rechtsfolge des § 6 AStG der Wegzug wie eine Veräußerung i. S. d. § 17 EStG behandelt. Da es an einem echten Veräußerungspreis fehlt, tritt an die Stelle des Veräußerungspreises gem. § 6 Abs. 1 Satz 4 AStG der gemeine Wert der Anteile. Bemessungsgrundlage für die Wegzugsteuer ist die Differenz aus gemeinem Wert der Anteile am Tag des Wegzugs und den historischen Anschaffungskosten (Buchwert).319 Der Veräußerungserlös darf nicht negativ sein;320 fiktive Veräußerungsverluste bleiben von der Vorschrift demnach unbeachtet. Hat der Steuerpflichtige die Anteile unentgeltlich erworben, sind die Anschaffungskosten des jeweiligen Rechtsvorgängers maßgebend (vgl. § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG). Etwas anderes gilt weiterhin, wenn der Steuerpflichtige bei einem Zuzug nach Deutschland im früheren Ansässigkeitsstaat einer dem § 6 AStG vergleichbaren Wegzugsbesteuerung unterlag. Für diesen Fall kommt der niedrigere Wert aus gemeinem Wert zum Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland und dem vom anderen Staat angesetzten Anteilswert bei Wegzug zum Ansatz (vgl. § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG).321 Die Ermittlung des gemeinen Werts richtet sich gem. § 11 Abs. 1 BewG bei notierten Anteilen nach dem Börsenkurs. Sind die Anteile nicht börsennotiert ist § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG zu beachten: Die durch SEStEG eingeführte Vorschrift schließt die bisherige Maßgeblichkeit von ähnlichen Geschäften im Einjahreszeitraum sowie die Schätzung mittels Stuttgarter Verfahren für das Ertragsteuerrecht aus.322 Damit ist die zuvor beobachtete Tendenz der Finanzverwaltung für Bewertungsanlässe nach § 6 AStG und des Ertragsteuerrechts vom Stuttgarter Verfahren Abstand zu nehmen nun gesetzlich fixiert. Die Vorschrift des § 11 Abs. 1 Satz 2 BewG kommt für Fälle des § 6 AStG in denen der gemeine Wert der Anteile an der Kapitalgesellschaft bewertet werden muss grundsätzlich nicht mehr zur Anwendung.323 Die Wertermittlung kann über ein Wirtschaftsprüfer- Gutachten nach den Grundsätzen zur Durchführung von Unternehmensbewertungen (IDW S 1) ermittelt werden.324 316 Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 6 AStG Tz. 96. 317 Der Tatbestand der Wegzugsbesteuerung durch Tausch der Anteile gegen Anteile an einer ausländischen Kapitalgesellschaft (§ 6 Abs. 3 Nr. 4 AStG) konnte durch den neuen § 17 EStG – der nach SEStEG auch Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaft erfasst – gestrichen werden. 318 Ettinger,2007, Wohnsitzverlegung ins Ausland, S. 21. 319 Hagemann et al., in: NWB Sonderheft 1/2007, SEStEG, S. 9. 320 BFH v. 28.02.1990, I R 43/86, BStBl. II 1990, S. 615. 321 Reimer in: Ostertun/Reimer, 2007, Wegzugsbesteuerung Wegzugsberatung, S. 142. 322 Mannek in: Gürsching/Stenger, § 11 BewG Tz. 455. 323 Brink/Endres in: PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), 2007, Reform des Umwandlungssteuerrechts, S. 59; kritisch dazu: Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 6 AStG Tz. 102. Er äußert bei der Anwendung des Stuttgarter Verfahrens für Fälle des § 6 AStG keine Bedenken (Umkehrschluss aus § 17 Abs. 1 BewG), weist aber auf die fehlende Bindungswirkung der Finanzverwaltung hin. 324 Ettinger, 2007, Wohnsitzverlegung ins Ausland, S. 24.

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§2

Außensteuerrecht

Dabei muss die Finanzverwaltung die Wertermittlung nach IDW S1 nicht zwingend akzeptieren. Handelt es sich um inländische Anteile an einer Kapitalgesellschaft, ist der Weggezogene im Falle einer Veräußerung über § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e i. V. m. § 17 EStG beschränkt steuerpflichtig, sofern das deutsche Besteuerungsrecht nicht durch ein DBA eingeschränkt wird. Der fiktive bzw. der tatsächliche Veräußerungsgewinn ist nach § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG zur Hälfte steuerpflichtig, bei gleichzeitigem hälftigem Abzug der Anschaffungs- und Veräußerungskosten gem. § 3c EStG. Der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 Satz 1 EStG ist für jede Beteiligung gesondert zu prüfen und zu gewähren.325

2

4. 105

Der aus der Differenz von gemeinem Wert und historischen Anschaffungskosten ermittelte fiktive Veräußerungsgewinn erhöht grundsätzlich die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage und damit die zu entrichtende Einkommensteuer des jeweiligen Veranlagungszeitraumes. Dieser Grundsatz durchbricht SEStEG zugunsten des Steuerpflichtigen in drei Fällen.

a) 106

Von Vornherein beabsichtigte Rückkehr

Hält sich der Steuerpflichtige von vornherein zeitlich begrenzt in einem Mitgliedsstaat der EU oder des EWR oder in einem Drittland auf, gibt § 6 Abs. 3 Satz 1 AStG erstens die Möglichkeit einer Steuerstundung und späterer Änderung, sollte die Person innerhalb von fünf Jahren wieder ins Inland zurückkehren und Deutschland das Besteuerungsrecht nach § 17 Abs. 1 EStG zurückerhalten.326 Der Steuerpflichtige darf die Anteile dabei in der Zwischenzeit nicht veräußern oder einen Ersatztatbestand nach § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 oder 3 AStG realisieren. Die Fünf-Jahresfrist kann um weitere fünf Jahre verlängert werden, soweit der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass berufliche Gründe für seine Abwesenheit ausschlaggebend sind und die Absicht zur Rückkehr unverändert fortbesteht.327 Der Steueranspruch entfällt des weiteren, wenn wie in § 6 Abs. 3 Satz 3 AStG geregelt, nach einem Erwerb von Todes wegen der Rechtsnachfolger des verstorbenen Steuerpflichtigen innerhalb von fünf Jahren nach dem Erbfall in Deutschland wieder unbeschränkt steuerpflichtig wird.328

b) 107

Abgeschwächte Rechtsfolgen

Erhebliche Härten

Zweitens kann der Weggezogene auf Antrag Steuerstundung erreichen, wenn die alsbaldige Einziehung der Wegzugsbesteuerung mit erheblichen Härten für den steuerpflichtigen verbunden wäre (vgl. § 6 Abs. 4 Satz 1 und 2 AStG).329 Die Regelung gilt sowohl nach Wegzug in Mitgliedsstaaten der EU bzw. des EWR oder in einem Drittland. Damit berücksichtigt der Gesetzgeber die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen und mildert die sachliche Unbilligkeit der Besteuerung stiller Reserven ohne Veräußerung durch Ratenzahlungen über längstens fünf Jahre. 325 Die Grundsätze des § 17 EStG sind auch auf fiktive Anteilsveräußerungen anzuwenden. Vgl.auch Weber-Grellet, in: Schmidt, § 17 Tz. 192. 326 Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 6 AStG Tz. 18. 327 § 6 Abs. 3 Satz 2 AStG. 328 Dies gilt nicht für den Fall der Schenkung. 329 Die Vorschrift entspricht im Wesentlichen § 6 Abs. 5 AStG a. F.

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2

B. Steuerpflicht nach § 2 bis 4 AStG Erhebliche Härten sind gegeben, wenn wie im Fall einer fiktiven Anteilsveräußerung, Steuer entsteht aber kein Endgeld zufließt und der Steuerbetrag so hoch ist, dass damit Einschränkungen in der Zahlungsfähigkeit einher gehen.330 De lege lata hat der steuerpflichtige Anspruch auf fünfjährige Stundung gegen Sicherheitsleistungen. Die Art der Sicherheitsleistungen bestimmt sich nach den Vorschriften der §§ 241 ff. AO.331

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2

> Beispiel: Im Jahr 1995 überträgt der in Stuttgart ansässige V seine 100-Prozent-Beteiligung an einer inländischen GmbH durch unentgeltliches Rechtsgeschäft auf seinen Nachfolger N. Die historischen Anschaffungskosten betrugen im Jahr 1980 100.000 Euro, der gemeine Wert bei Anteilsübergang betrug 500.000 Euro. Zum 01.05.2007 zieht N in die USA und veräußert dort die Anteile am 01.06.2007 zum Wert von 600.000 Euro. Der gemeine Wert der Anteile am 01.05.2007 beträgt 450.000 Euro. Der Beschenkte ist als natürliche Person mehr als zehn Jahre unbeschränkt steuerpflichtig und hält eine Beteiligung i. S. d. § 17 EStG. Der Wertzuwachs ist von N im Zeitpunkt des Wegzugs nach § 6 AStG zu versteuern. Als Anschaffungskosten gelten die historischen Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers V, § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG. Der Wertzuwachs bemisst sich aus der Differenz zwischen gemeinem Wert bei Wegzug (450.000 Euro) und den historischen Anschaffungskosten (150.000 Euro) und ist nach § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG zur Hälfte steuerpflichtig: gemeiner Wert der Anteile 450.000 zur Hälfte stpfl. § 3 Nr. 40 c EStG 225.000 Anschaffungskosten § 3c EStG ./. 50.000 fiktiver Veräußerungsgewinn 175.000 Durch die Begründung der Ansässigkeit in den USA (Drittland) kann lediglich Steuerstundung nach § 6 Abs. 4 AStG beantragt werden. N muss den Veräußerungserlös aus der Beteiligung im Rahmen seiner beschränkten Steuerpflicht gem. § 4 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG in Deutschland versteuern. Der Veräußerungsgewinn von 600.000 Euro wird um den bereits versteuerten Wertzuwachs i. H. v. 300.000 Euro gekürzt: Veräußerungspreis 600.000 zur Hälfte stpfl. § 3 Nr. 40 c EStG 300.000 Anschaffungskosten § 3c EStG ./. 50.000 Veräußerungsgewinn 250.000 bereits versteuerter Wertzuwachs ./. 175.000 steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn 75.000 Der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 Satz 1 EStG beträgt aufgrund der 100-Prozent-Beteiligung 9.060 Euro. Gekürzt um den Betrag, der 36.000 Euro übersteigt entfällt der Freibetrag ab einem Veräußerungsgewinn von 45.160 Euro.

c)

Umzug innerhalb von EG und EWR

Die dritte Möglichkeit schiebt eine Wegzugsbesteuerung für Umzüge innerhalb der EG oder des EWR332 zeitlich unbefristet auf. Damit reagiert der Gesetzgeber auf die EG-Rechtswidrigkeit des § 6 AstG a. F. welche nach den grundsätzlichen Vorgaben des EuGH in der Sache „Lasteyrie du 330 Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 6 AStG Tz. 190. 331 § 6 Abs. 4 Satz 1 trifft keine Aussage über die Art der Sicherheitsleistungen. Es gelten insoweit die allgemeinen Vorschriften der Abgabenordnung. 332 Der EWR umfasst neben den 27 EG Mitgliedsstaaten auch Island, Liechtenstein und Norwegen. Die EG Mitgliedsstaaten sind: Belgien, Bulgarien, Dänemark, Deutschland, Estland, Finnland, Frankreich, Griechenland, Irland, Italien, Lettland, Litauen, Luxemburg, Malta, Niederlande, Österreich, Polen, Portugal, Rumänien, Schweden, Slowakei, Slowenien, Spanien, Tschechien, Ungarn, Zypern, Vereinigtes Königreich.

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§2

Außensteuerrecht

Saillant“333 über eine zinslose Steuerstundung ohne Sicherheitsleistung (§ 6 Abs. 5 AStG n. F.) und die Möglichkeit der Steueränderung bei späterer Veräußerung zu einem niedrigeren Veräußerungspreis (§ 6 Abs. 6 AStG n. F.) gelöst worden ist.334 Der Grundtatbestand der Wegzugsbesteuerung wird von Amts wegen zinslos und ohne Sicherheitsleistungen auf unbestimmte Zeit und gegebenenfalls rückwirkend335 gestundet (vgl. § 6 Abs. 5 Satz 1 AStG), wenn der Steuerpflichtige die folgenden vier Voraussetzungen kumulativ erfüllt: ■ Wegzug in einen anderen Mitgliedsstaat der EU bzw. des EWR, ■ Staatsangehöriger eines dieser Mitgliedsstaaten, ■ eine der deutschen Einkommensteuer vergleichbare Besteuerung im Zuzugsland, ■ Amtshilfe der jeweiligen Finanzverwaltungen. Der Steuerpflichtige muss nicht die Staatsangehörigkeit des Zuzugslandes besitzen, eine alleinige deutsche Staatsangehörigkeit wäre bereits ausreichend.336 Ist der Steuerpflichtige im Zuzugsland unbeschränkt mit seinem Welteinkommen steuerpflichtig, liegt unabhängig der dortigen Veranlagungsart und etwaiger Steuerbefreiungen eine der deutschen Einkommensteuer vergleichbare Besteuerung vor.337 Die gegenseitige Amtshilfe muss durch große Auskunftsklauseln des jeweiligen DBA sowie durch Beitreibungsbeihilfe gewährleistet sein.338 ! Beratungshinweis: Die Stundung wird für die Staaten Island und Liechtenstein nicht gewährt. Das DBA Island enthält nur die kleine Auskunftsklausel, Liechtenstein vollstreckt keine ausländischen Forderungen des Fiskus und erteilt des Weiteren keine Auskünfte. Es kann jedoch vom Steuerpflichtigen die Härteklausel des § 6 Abs. 4 AStG in Anspruch genommen werden.

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Die Stundungslösung kann unter Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 Satz 3 AStG auch für realisierte Ersatztatbestände in Anspruch genommen werden. Für den Fall einer Schenkung oder dem Erwerb von Todes wegen (§ 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG) muss der Rechtsnachfolger in einem Mitgliedsstaat ansässig sein und dort einer der deutschen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht vergleichbaren Besteuerung unterliegen (vgl. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 AStG). Die Staatsangehörigkeit des Rechtsnachfolgers bleibt unbeachtlich.339 Ist eine Erbengemeinschaft Rechtsnachfolger, muss nach dem Transparenzprinzip auf die jeweiligen Erben abgestellt werden.340 Wird die Ansässigkeit ins Ausland verlagert (§ 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AStG), muss der Steuerpflichtige dort einer der deutschen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht vergleichbaren Besteuerung unterliegen und Staatsangehöriger der EU bez. des EWR sein (vgl. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 AStG). Seine Staatsangehörigkeit muss der Steuerpflichtige gegebenenfalls nachweisen. Einlagen von Anteilen in ausländische Betriebsvermögen (§ 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AStG) sind nur in Betriebe oder Betriebstätten möglich, die im Gebiet der EU oder des EWR liegen (vgl. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 AStG). 333 334 335 336 337

EuGH v. 11.03.2004 – Rs. C-9/02 – Lasteyrie du Saillant, EuGHE 2004, I-2409. Djanani/Brähler, 2006, Internationales Steuerrecht, S. 424. BFH v. 08.07.05, VII R 55/03, BStBl. II 05, S. 7. Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 6 AStG Tz. 209. Es ist auf die persönliche, nicht auf die sachliche Komponente der Einkommensbesteuerung abzustellen. Vgl. Menck in: Blümich, § 6 AStG Tz. 57. 338 Ettinger,2007, Wohnsitzverlegung ins Ausland, S. 28. 339 Ettinger,2007, Wohnsitzverlegung ins Ausland, S. 29. 340 Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 6 AStG Tz. 220.

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B. Steuerpflicht nach § 2 bis 4 AStG Der Fall des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG ist in § 6 Abs. 5 Satz 3 nicht angesprochen.341

d)

Widerruf der Stundung

2

Die Stundung wird widerrufen, sobald die Anteile tatsächlich veräußert oder einer der umfangreichen Ersatztatbestände des § 6 Abs. 5 Satz 4 Nr. 1 bis 4 AStG verwirklicht werden.342 Als veräußert werden die Anteile dann qualifiziert, wenn das wirtschaftliche Eigentum auf die andere Person gegen Entgelt übergegangen ist.343 Weiterhin gelten als Veräußerung die verdeckte Einlage und die Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (vgl. § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG). Unter die Ersatztatbestände fallen gem. § 6 Abs. 5 Satz 4 Nr. 1 AStG die in § 17 Abs. 4 EStG Gesellschaftsauflösung oder Kapitalherabsetzung sowie unentgeltliche Übertragungen der Anteile und Entnahme. Tatbestand des § 17 Abs. 4 EStG sind grundsätzlich auch Umwandlungen auf die jedoch § 6 Abs. 5 AStG vorrangig anzuwenden ist. Weiterhin wird nach Nr. 2 der Vorschrift das unentgeltliche Übergehen auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person die nicht in einem Mitgliedstaat der EU bzw. des EWR einer der deutschen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht vergleichbaren Steuerpflicht unterliegt wie eine Veräußerung behandelt. Übergehen kann Veräußerung,344 Schenkung oder der Erwerb von Todes wegen sein. Soweit in Bezug auf die Anteile eine Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG oder ein anderer Vorgang verwirklicht wird, der nach inländischem Recht zum Ansatz des Teilwertes oder des gemeinen Werts führt versagt Nr. 3 eine Stundung. Ein anderer Vorgang ist in diesem Zusammenhang nur dann verwirklicht, wenn ein im Inland ansässiger Steuerpflichtiger Anteile in eine ausländische Betriebstätte überführt deren Einkünfte im Inland nach DBA nicht besteuert werden und die anzurechnende Steuer die erhobene Steuer der Bundesrepublik Deutschland mindert.345 Letztlich kommt es zu einem Widerruf der Stundung nach Nr. 4, wenn für den Steuerpflichtigen oder dessen Rechtsnachfolger durch Aufgabe von Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt die Steuerpflicht nach § 6 Abs. 5 Satz 1 AStG endet. Auf Antrag stellt Satz 5 für Umwandlungsfälle zu Buchwerten den Fortbestand der Stundung sicher. Der Steuerpflichtige muss dazu nach § 13 Abs. 2 UmwStG oder § 21 Abs. 2 UmwStG die bisherigen Anschaffungskosten für die neu gewährten Anteile steuerneutral übernehmen.346

e)

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Wertminderungen im Verlauf der Stundung

Liegt der tatsächliche Verkaufspreis nach dem Wegzug unter dem fiktiven Veräußerungspreis (gemeiner Wert im Zeitpunkt des Wegzugs), ist der deutsche Steuerbescheid gem. § 6 Abs. 6 AStG zu ändern, wenn die Wertberichtigung nicht im Zuzugsland berücksichtigt wurde. Eine Wertminde341 342 343 344 345

Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 6 AStG Tz. 92. Hagemann et al., in: NWB Sonderheft 1/2007, SEStEG, S. 9. BFH v. 28.02.1990, I R 43/86, BStBl. II 1990 S. 615; BFH v. 21.10.1999, I R 43, 44/98, BStBl. II 2000, S. 425. Anwendung des lex specialis § 6 Abs. 5 Satz 4 Nr. 1 AStG für die Übertragung durch Veräußerung. Für den Fall der §§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und 12 KStG läuft die Vorschrift ins Leere, da deren Voraussetzung die Beschränkung oder der Ausschluss des Deutschen Besteuerungsrechts ist. Dies tritt aber nicht ein, wenn dem Betriebstättengewinn nach DBA im Inland Steuerfreiheit zusteht ist. Vgl. Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 6 AStG Tz. 244. 346 Hagemann et al., in: NWB Sonderheft 1/2007, SEStEG, S. 10.

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§2

Außensteuerrecht

rung wird dann nicht berücksichtigt, wenn der Zuzugsstaat den Veräußerungsgewinn nach dessen Vorschriften nicht einer Besteuerung unterwirft oder bei der Gewinnermittlung des Veräußerungserlöses die historischen Anschaffungskosten statt dem gemeinen Wert im Zuzugszeitpunkt zugrunde gelegt werden.347 Den Grund für die Wertminderung hat der Steuerpflichtige laut § 6 Abs. 6 AStG nachzuweisen. Dieser muss betrieblich bedingt sein und nicht aus gesellschaftsrechtlichen Maßnahmen wie Gewinnausschüttungen herrühren. Verluste aus der Anteilsveräußerung können nicht berücksichtigt werden.348 > Beispiel: Der in München ansässige deutsche Staatsbürger M erwirbt 1995 eine 20-Prozent- Beteiligung an der NY-Aktiengesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in den USA zu einem Preis von 200.000 Euro. Im zwölften Jahr nach Erwerb der Anteile verlegt M seinen Wohnsitz nach Paris. Die Unternehmensbewertung nach IDW S1 ergibt einen gemeinen Wert zum Wegzugszeitpunkt von 400.000 Euro. Als natürliche Person ist M zum Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht mehr als zehn Jahre im Inland unbeschränkt steuerpflichtig gewesen. Er hält eine Beteiligung i. S. d. § 17 EStG. Nach § 6 AStG hat M den Vermögenszuwachs im Zeitpunkt des Wegzuges i. H. v. 100.000 Euro zu versteuern. gemeiner Wert der Anteile 400.000 zur Hälfte stpfl. § 3 Nr. 40 c EStG 200.000 Anschaffungskosten § 3c EStG ./. 100.000 fiktiver Veräußerungsgewinn 100.00 Da M EU-Staatsbürger ist und innerhalb der EU umsiedelt, ist die Steuer nach § 6 Abs. 5 AStG von Amts wegen ohne Sicherheitsleistungen zinslos auf unbestimmte Zeit zu stunden. Dem M werden die Meldepflichten nach § 6 Abs. 7 AStG auferlegt. Fortsetzung: Da es der NY- Aktiengesellschaft betrieblich bedingt schlechter geht veräußert M in 2007 die Beteiligung an X zum Preis von 350.000 Euro. Veräußerungspreis 350.000 zur Hälfte stpfl. § 3 Nr. 40 c EStG 175.000 Anschaffungskosten § 3c EStG ./. 100.000 Veräußerungsgewinn 75.000 bereits versteuerter Wertzuwachs ./. 100.000 stpfl. Veräußerungsgewinn ./. 125.000 Die Stundung ist gem. § 6 Abs. 4 Satz 4 Nr. 1 AStG zu widerrufen. Der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn beträgt insgesamt 75.000 Euro. Die Wertminderung der Anteile in der Zeitspanne zwischen fiktiver Anteilsbesteuerung bei M und tatsächlicher Veräußerung an X i. H. v. 50.000 Euro wird, soweit nicht bereits in Frankreich, in Deutschland berücksichtigt. Der Steuerbescheid ist nach § 6 Abs. 6 Satz 1 AStG i. V. m. § 175 Abs. 1 Satz 2 AO zu ändern.

f) 117

Meldepflichten

Der Gesetzgeber hat dem Steuerpflichtigen mit § 6 Abs. 7 AStG umfangreiche Meldepflichten auferlegt. Der Steuerpflichtige hat über eine periodische Meldepflicht dem zuständigen deutschen Finanzamt (§ 19 AO) jedes Jahr bis 31. Januar schriftlich die Anschrift mitzuteilen, unter der er 347 Ettinger,2007, Wohnsitzverlegung ins Ausland, S. 31. 348 § 6 AStG besteuert den Vermögenszuwachst, nicht Vermögensminderungen.

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B. Steuerpflicht nach § 2 bis 4 AStG bis 31. Dezember des Vorjahres erreichbar gewesen ist. Dabei muss er bestätigen, dass die Anteile ihm selbst oder bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge unter Lebenden seinem Rechtsnachfolger nach wie vor zuzurechnen sind. Weiterhin besteht die anlassbezogene Meldepflicht für alle Realisierungstatbestände des § 6 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4 AStG deren Verwirklichung der Steuerpflichtige oder dessen Rechtsnachfolger binnen eines Monats dem deutschen Fiskus anzuzeigen haben. Kommt der Steuerpflichtige seinen Meldepflichten nicht nach, kann die Stundung widerrufen werden. Der Widerruf der Stundung beinhaltet neben den Tatbestandsvoraussetzungen auch einen Ermessensspielraum der Finanzverwaltung.349

5.

Strategien zur Vermeidung der Wegzugsbesteuerung

Durch gezielte Gestaltung kann ein Eintritt der Rechtsfolge des § 6 AStG vermieden werden. Die Einrichtung dieser Steuerstundungsmodelle erfolgt grundsätzlich steuerneutral, eine Besteuerung der stillen Reserven ist letzten Endes aber nur eine Zeitfrage, da die Vermögenswerte im Inland steuerverstrickt bleiben. Im Folgenden werden Lösungsmöglichkeiten zur Vermeidung der Wegzugsbesteuerung nach bei Wohnsitzverlagerung natürlicher Personen mit wesentlicher Beteiligung an Kapitalgesellschaften angeboten.

a)

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Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft

Um die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG nicht auszulösen, kann eine Umwandlung der Kapitalgesellschaft an der die Beteiligung besteht in eine Personengesellschaft erfolgen. Da § 6 AStG nur Anteile i. S. d. § 17 EStG erfasst, werden Mitunternehmerschaften nicht von der Wegzugsbesteuerung tangiert. Beispielsweise ist ein Formwechsel in eine GbR, eine Personenhandelsgesellschaft oder eine GmbH & Co. KG möglich.

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! Beratungshinweis: Wird die GmbH in eine GmbH & Co. KG umgewandelt, muss zuerst die neue Komplementär-GmbH gegründet werden und anschließend an der umzuwandelnden GmbH beteiligt werden. Der Formwechsel in eine GmbH & Co. KG muss insbesondere dann gewählt werden, wenn Pensionsansprüche der Gesellschafter bestehen. Die Pensionszusagen wären bei eier Weiterführung als Einzelunternehmen (§ 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG) gewinnwirksam aufzulösen. Die Umwandlung vollzieht sich auf Gesellschaftsebene grundsätzlich steuerneutral zu Buchwerten, § 3 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG. Somit sind die stillen Reserven im Zeitpunkt des Formwechsels nicht zwingend zu realisieren. Es kommen die zur Verschmelzung geltenden Vorschriften zur Anwendung (vgl. § 9 i. V. m. §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG).350 Auf Gesellschafterebene entsteht nur dann ein nach dem Halbeinkünfteverfahren besteuerter Übernahmegewinn, wenn die Kapitalgesellschaft einen Bilanzgewinn ausgewiesen hat oder nicht zu Buchwerten, sondern mit höheren Werten übertragen wird. 349 Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 6 AStG Tz. 329. 350 Bei einem Formwechsel gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gilt nicht. Vgl. Schloßmacher, Neues Umwandlungssteuergesetz, S. 34.

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Außensteuerrecht

! Beratungshinweis: Höhere Werte als die Buchwerte sind in der steuerlichen Übertragungsbilanz insbesondere dann anzusetzen, wenn die übertragende Kapitalgesellschaft noch über unverbrauchte Verlustabzüge zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer verfügt. Diese gehen gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht auf den neuen Rechtsträger über.

2 121

Ein Formwechsel löst keine Grunderwerbsteuer aus, da insoweit keine Vermögensübertragung stattfindet.351 Umsatzsteuerlich liegt eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen vor (vgl. dazu Abschnitt 5 Abs. 3 Satz 3 UStR). Die Umwandlungskosten sind vom übernehmenden Rechtsträger zu tragen.352 Der Formwechsel ist vom Gesetzgeber gem. §§ 191 Abs. 2 UmwG; § 226 UmwG gewollt und verstößt damit nicht gegen § 42 AO.353 Ein Formwechsel unmittelbar vor Wegzug ist jedoch zu vermeiden.354 Die Besteuerung der Einkünfte aus dem gewerblich tätigen oder gewerblich geprägten Personenunternehmen erfolgt nach dem Wegzug gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG. Das deutsche Besteuerungsrecht wird nicht beschränkt oder ausgeschlossen; die stillen Reserven bleiben nach dem Wegzug über inländisches Betriebsvermögen steuerverstrickt.

b) 122

Einbringung der GmbH-Anteile in inländisches Betriebsvermögen

Alternativ können die Anteile i. S. d. § 17 EStG in inländisches Betriebsvermögen eingebracht werden. Die verdeckte Einlage erfolgt gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 lit. b EStG steuerneutral.355 Zwar werden dadurch die Rechtsfolge des § 6 AStG und die damit u. U. verbundenen Liquiditätsschwierigkeiten vermieden, Wertsteigerungen der Beteiligung sind jedoch fortan im Inland steuerverhaftet.356 Eingebracht werden kann sowohl in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft als auch in ein gewerblich tätiges Einzelunternehmen.357 Soweit ein objektiver Zusammenhang mit dem Betrieb gegeben ist, erfolgt die Einbringung der Beteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 lit. b EStG zu Anschaffungskosten. Soll in diesem Zusammenhang in ein DBA-Land verzogen werden, so ist erforderlich, dass auch nach geltendem DBA-Recht die Anteile inländischem Betriebsvermögen zugeordnet werden und die gewerblich tätige Gesellschaft als Betriebstätte anerkannt wird.358 Bei Wegzug in einen Staat ohne Doppelbesteuerungsabkommen kann in eine eigens dafür gegründete gewerblich geprägte Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) eingelegt werden um die Folgen des § 6 AStG zu vermeiden.359

351 BFH v. 04.12.1996 II B 116/96, BStBl II 1997, 661. 352 BFH v. 15.10.1997, I R 22/96, BStBl. II 1998, S. 168. 353 Ettinger,2007, Wohnsitzverlegung ins Ausland, S. 45; Stein, Wegzug als Instrument der Unternehmensnachfolge bei Inlandsvermögen – Strategien zur Vermeidung der Besteuerung, in: Der Erbschaftsteuerberater 2004, S. 117. 354 dauzu Ettinger/Eberl, Die deutsche Wegzugsbesteuerung nach der EuGH-Rechtsprechung und wesentliche Gestaltungsüberlegungen im Zusammenhang mit einem Wegzug ins Ausland, in: GmbHRundschau 2005, S. 156. 355 Stein, Wegzug als Instrument der Unternehmensnachfolge bei Inlandsvermögen – Strategien zur Vermeidung der Besteuerung, in: Der Erbschaftsteuerberater 2004, S. 117. 356 Ettinger/Eberl, Die deutsche Wegzugsbesteuerung nach der EuGH-Rechtsprechung und wesentliche Gestaltungsüberlegungen im Zusammenhang mit einem Wegzug ins Ausland, in: GmbHRundschau 2005, S. 156. 357 Die Einlage in eine lediglich gewerblich geprägte Kommanditgesellschaft reicht bei Wegzug in einen DBA Staat nicht aus. Vgl. Debatin/Wassermeyer, OECD-MA Art. 7 Tz. 85; FG Hamburg v. 12.06.2003. 358 Strunk, in: Praxisleitfaden Internationales Steuerrecht 2007/2007, S. 210. 359 Ettinger,2007, Wohnsitzverlegung ins Ausland, S. 46.

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B. Steuerpflicht nach § 2 bis 4 AStG Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten liegt nicht vor, wenn durch die Einbringung das Haftungsvermögen erhöht wird und darlehensgebende Kreditinstitute dies honorieren.360 Das deutsche Besteuerungsrecht wird, obwohl der Veräußerungsgewinn nicht mehr nach § 17 Abs. 1 EStG besteuert werden kann, nicht beschnitten.361

c)

2

Leibrente

Letztlich kann der Steuerpflichtige seine Anteile an der inländischen Kapitalgesellschaft gegen eine lebenslänglich zu zahlenden Leibrente an eine eigens dafür gegründete ausländische Kapitalgesellschaft veräußern (interner Leibrentenverkauf). Der Steuerpflichtige hält danach 100 Prozent an der ausländischen Kapitalgesellschaft. Nach Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums der Beteiligung erfolgt die Wohnsitzverlegung ins Ausland.362 Es besteht dabei für den Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zwischen einer Sofortoder einer Zuflussbesteuerung.363 Im Falle einer sofortigen Besteuerung ist der Kapitalwert der Rente (Vervielfältiger gem. Anlage 9 BewG × Jahreswert der Rente) um die historischen Anschaffungskosten zu kürzen. Die Differenz ist gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG steuerpflichtig. Die Einkünfte werden nicht in Deutschland besteuert, da die Zahlungen von einer ausländischen Kapitalgesellschaft zufließen. Es handelt sich um ausländische Einkünfte nach 34d Nr. 8a EStG die weder unter die beschränkte noch unter die erweitert beschränkte Steuerpflicht fallen.364 Bei der Zuflussbesteuerung ist die Rentenzahlung gemäß der Tabelle im § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG in einen Zins- und einen Tilgungsanteil aufzuteilen. Der Zinsanteil wird bei den Überschusseinkünften im Zeitpunkt des Zufluss voll versteuert (vgl. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG). Der Tilgungsanteil zählt zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb i. S. v. § 17 i. V. m. §§ 15 und 24 Nr. 2 EStG. Nach einer Kürzung um die historischen Anschaffungskosten sowie den Veräußerungskosten kommt das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung.365

123

124

! Beratungshinweis: Die Leibrentenvariante bietet vor allem bei einer hohen Lebenserwartung Chancen. Weiterhin kann durch eine zeitanteilige Aufteilung des realisierten Veräußerungsgewinns bei Zuflussbesteuerung eine niedrigere Progressionsstufe erreicht werden.

6.

Wegzug in die Schweiz

Nach Angaben der OECD sind in 2005 von 70.000 Weggezogenen rund 15.000 in die Schweiz abgewandert.366 Damit steht das Land bei den Niedrigsteuerländern an der Spitze der Wegzugstaaten von deutschen Auswanderern.367

360 Strunck/Kaminski, in: Struck/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen § 6 AStG Tz. 59. 361 Es bleibt bei einer Steuerverstrickung, da eine Versteuerung im Rahmen der Gewinneinkünfte möglich ist. Vgl. Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 6 AStG Tz. 86. 362 Schmidt, Übersiedlung eines inländischen GmbH-Gesellschafters in die Schweiz, in: IStR 2004, S. 439. 363 R 17 Abs. 7 ivm R 16 Abs. 11 EStR. 364 Schmidt, Übersiedlung eines inländischen GmbH-Gesellschafters in die Schweiz, in: IStR 2004, S. 441. 365 BMF v. 03.08.2004, IV A 6, S. 2244, 16/04, BStBl. I 2004, S. 1187. 366 Frankfurter Allgemeine Zeitung v. 13.02.2007, http://fazarchiv.faz.net/webcgi?WID=82233-0240888-10009_1 367 Doggart/Schönwitz, Steuerparadiese und wie man sie nutzt, S. 5.

91

125

2

§2

Außensteuerrecht

! Beratungshinweis: In jedem Fall muss ein echter Wegzug in die Schweiz erfolgen. Die Verlagerung des Lebensmittelpunktes unter Beibehaltung einer Wohnstätte in Deutschland reicht nicht aus. Es würde nach Art. 4 Abs. 3 DBA-Schweiz zu einer „überdachenden Besteuerung“ kommen, bei der Deutschland das Besteuerungsrecht auf die Welteinkünfte – wenn auch unter Anrechnung der schweizerischen Steuer – beibehält.

2 126 127

Vor einer Ansiedelung in der Schweiz können im besonderen Hinblick auf die Wegzugsbesteuerung Gestaltungsüberlegungen angestellt werden.368 Für die Schweiz als Nichtmitgliedsstaat der EU greift die Stundungslösung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG grundsätzlich nicht.369 Aufgrund des Freizügigkeitsabkommens zwischen der Schweiz und der Europäischen Gemeinschaft370 gelten aber für einen Wegzug dorthin die selben Freizügigkeits- und Niederlassungsrechte wie bei einem Umzug innerhalb der Europäischen Union.371 Der durch das SEStEG geänderte § 6 AStG hat diesbezüglich keine Modifikation erfahren.372 Es darf insoweit also bezweifelt werden, dass der Steueranspruch des Fiskus aufgrund der bilateralen Abkommen durchsetzbar ist.373 ! Beratungshinweis: Bis das Finanzamt für Wegzugsfälle in die Schweiz eine zinslose Stundung anerkennt, müssen die Bescheide durch Einspruch offen gehalten werden.

128

Bei einem Wegzug in die Schweiz sind neben der Wegzugsbesteuerung nach §§ 2 bis 6 AStG eine Reihe von Besonderheiten im DBA zu beachten. Das DBA selbst begründet keine Besteuerungspflicht, sondern ebnet ausschließlich nationalen deutschen Normen den steuerlichen Zugriff auf den Steuerpflichtigen. Gemäß Art. 13 Abs. 4 DBA-Schweiz behält sich Deutschland für Beteiligungen die vor dem Wegzug bestehen und mindestens 25 Prozent betragen das Besteuerungsrecht für 5 Jahre vor. Das Besteuerungsrecht für Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit Sitz in Deutschland steht nach Art. 13 Abs. 3 DBA-Schweiz erst nach Ablauf der Fünfjahresfrist der Schweiz zu, die dort allerdings steuerfrei bleiben. ! Beratungshinweis: Beteiligungen an deutschen Kapitalgesellschaften von mehr als 25 Prozent dürfen „aus der Schweiz“ erst fünf Jahre nach dem Wegzug veräußert werden. Ansonsten würden die entstandenen stillen Reserven nach dem Wegzug in Deutschland steuerpflichtig.

368 Hierzu die Strategien zur Vermeidung der Wegzugsbesteuerung auf Seite 69. 369 Steuerstundung erfolgt bei Wegzug in Staaten die nicht der EU oder des EWR angehören nur in Härtefällen für höchstens fünf Jahre gegen Sicherheitsleistungen. Vgl. hierzu die Ausführungen unter 3.4.2. 370 BGBl. II 01, S. 810; BGBl. II 02, S. 1692. 371 Ettinger/Hergeth, Geänderte deutsche Wegzugsbesteuerung: Besonderheiten beim Wegzug in die Schweiz, in: PIStB, 2006, S. 185. 372 dazu Weigell, IStR 2007, S. 190. 373 Ettinger/Hergeth, Geänderte deutsche Wegzugsbesteuerung: Besonderheiten beim Wegzug in die Schweiz, in: PIStB 2007, S. 185.

92

2

B. Steuerpflicht nach § 2 bis 4 AStG Die sogenannte „überdachende Besteuerung“ nach Art 4 Abs. 4 DBA-Schweiz374 soll den Wegzug in die Schweiz erschweren und unattraktiv gestalten. Dazu sichert die Vorschrift Deutschland im Jahr des Wegzugs und für weitere fünf Jahre die Veranlagung des Wegzüglers als unbeschränkt Steuerpflichtigen hinsichtlich seiner inländischen Einkünfte und überlagert für diesen Zeitraum die Vorschrift des § 2 AStG.375

129

2

! Beratungshinweis: Um die überdachende Besteuerung für sechs Jahre zu vermeiden, darf der Wegzug nicht zum 01.01. erfolgen, sondern muss im Dezember des Vorjahres erfolgen. Somit kann die maximale Zeitspanne um nahezu ein Jahr verkürzt werden. Alle aus Deutschland stammenden Einkünfte und belegenen Vermögenswerte können von deutscher und schweizer Steuerverwaltung in voller Höhe besteuert werden, soweit dies nach DBA-Recht möglich ist. Insbesondere die Quellensteuerbeschränkung auf Dividenden und Zinsen (Art. 10 und 11 DBA-Schweiz) und die Besteuerung von privaten Renten (Art. 18 DBASchweiz) entfällt. Für einen Wegzug in die Schweiz bietet das DBA im ungünstigsten Fall für den Steuerpflichtigen für sechs Jahre keinen Schutz vor Doppelbesteuerung, da die schweizer Besteuerung von dieser Norm nicht berührt wird.376 Allerdings wird im Rahmen der erweitert beschränkten deutschen Einkommensteuerpflicht die schweizerische Steuer nach den Regeln des § 34c Abs. 1 EStG die auf nicht befreite Objekte erhoben wurde in Deutschland angerechnet. Vermindert wird allerdings nur der Teil der deutschen Steuer auf die aus Deutschland stammenden Einkünfte, der darüber hinaus aufgrund der überdachenden Besteuerung erhoben wird.

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! Beratungshinweis: Der Steuerpflichtige hat ein Wahlrecht ob die schweizerische Steuer angerechnet oder abgezogen werden soll; § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG verweist auf entsprechende Anwendung des Abs. 2. Abbildung 4 zeigt die Voraussetzungen unter denen die überdachende Besteuerung einsetzt. v

Tatbestände des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz: Ansässigkeit und unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz ■ keine unbeschränkte Einkommensteuerpflicht in Deutschland ■ kein schweizer Staatsangehöriger ■ mindestens fünf Jahre unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland ■ keine echte unselbstständige Erwerbstätigkeit ■

Abbildung 4: Überdachende Besteuerung gem. Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 131 374 Art. 4 Abs. 4 Satz 1 und 2 DBA-Schweiz: „Bei einer in der Schweiz ansässigen natürlichen Person, die nicht die schweizerische Staatsangehörigkeit besitzt und die in der Bundesrepublik Deutschland insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig war, kann die Bundesrepublik Deutschland in dem Jahr, in dem die unbeschränkte Steuerpflicht zuletzt geendet hat, und in den folgenden fünf Jahren die aus der Bundesrepublik Deutschland stammenden Einkünfte und die in der Bundesrepublik Deutschland belegenen Vermögenswerte, ungeachtet anderer Bestimmungen des Abkommens, besteuern. Die nach diesem Abkommen zulässige Besteuerung dieser Einkünfte oder Vermögenswerte in der Schweiz bleibt unberührt.“ BStBl. I 1993, S. 927; BGBl. II 1993, S. 1886. 375 Dreßler, Gewinn- und Vermögensverlagerung in Niedrigsteuerländer und ihre steuerliche Überprüfung, S. 410. 376 Dreßler, Gewinn- und Vermögensverlagerung in Niedrigsteuerländer und ihre steuerliche Überprüfung, S. 411.

93

2

§2

Außensteuerrecht

Die natürliche Person muss i. S. v. Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz in der Schweiz ansässig und unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sein. Dabei muss die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland geendet haben.377 Der Abkommensschutz greift jedoch bei schweizer Staatsangehörigen, auch wenn diese neben der schweizerischen zusätzlich die deutsche Staatsbürgerschaft besitzen.378 Der Fünf-Jahreszeitraum der unbeschränkten deutschen Steuerpflicht muss nicht zusammenhängend sein.379 Durch einen Aufenthalt in einem Drittland vor einer Ansässigkeit in der Schweiz kann die Regelung nicht umgangen werden,380 jedoch wird die maximale Anwendungsfrist des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz um den Aufenthalt im Drittland reduziert.381

2

> Beispiel: Ein deutscher Steuerpflichtiger A verlegt nach 25 Jahren der unbeschränkten deutschen Steuerpflicht seinen Wohnsitz in die Schweiz. Im Jahr des Wegzugs erhält er eine Gewinnausschüttung einer deutschen KG. Mit im Gepäck führt er weiterhin verschiedene Aktien aus Streubesitz und die Nutzungsüberlassung eines Patentes an eine inländische Kapitalgesellschaft. Durch die Ansässigkeit in der Schweiz wird A dort nach dem Welteinkommensprinzip unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Weiterhin ist A gem. § 2 AStG erweitert beschränkt steuerpflichtig. Das DBA Schweiz überlagert jedoch mit Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz den § 2 AStG und setzt die Zurechnungsnormen des DBA aus. Der deutsche Fiskus kann im Wegzugsjahr und den folgenden fünf Jahren die aus Deutschland stammenden Einkünfte und belegenen Vermögenswerte besteuern ohne auf das jeweilige DBA Rücksicht nehmen zu müssen. Im Einzelnen: Nach dem Betriebstättenprinzip des Art. 7 Abs. 1 DBA-Schweiz wird der Gewinnanteil an der Personengesellschaft gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG weiterhin in Deutschland besteuert.382 Dividendeneinnahmen aus Aktien sind nach der Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 5a EStG i. V. m. § 3 Nr. 40 EStG in Deutschland ohne §§ 9a Nr. 2 und 20 Abs. 4 EStG steuerpflichtig; Art. 10 DBA-Schweiz mit dem Zuordnungsgrundsatz im Ansässigkeitsstaat, gilt aufgrund der überdachenden Besteuerung nicht. Lizenzeinnahmen werden nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG im Inland besteuert; die Schutzwirkung des Art. 12 Abs 1 DBA-Schweiz der die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat vorsieht, greift nicht. Die erhobene schweizerische Steuer auf Dividenden- und Lizenzeinkünfte ist auf die deutsche Steuerschuld anzurechnen. 132

Eine zweite Besonderheit ergibt sich über die Nicht-Ansässigkeitsfiktion des Art. 4 Abs. 6 DBASchweiz,383 wenn der Steuerpflichtige die steuerbegünstigte Pauschalbesteuerung (Besteuerung nach dem Aufwand384) in Anspruch nimmt. Da diese Besteuerung nach dem Aufwand eine Vorzugsbesteuerung i. S. d. Vorschrift darstellt, gilt die Person als nicht in der Schweiz ansässig und die Besteuerungsgrundsätze des DBA kommen nicht zum tragen.385 Erfasst die Aufwandsbesteuerung auch deutsche Einkünfte, kann Deutschland die Reduzierung der Quellensteuer oder Steuerfreiheit bestimmter Einkünfte versagen. 377 Für den Fall der anhaltenden unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland wäre Art. 4 Abs. 3 DBA-Schweiz einschlägig. 378 Hamminger, in: Debatin/Wassermeyer, DBA-Schweiz Art. 4 Tz. 133. 379 Einführungsschreiben zum DBA-Schweiz v. 26.03.1975, IV C 6, 3/75 S. 1301, BStBl. I 1975 S. 479; Kubaile/Suter/Jakob, Der Steuer- und Investitionsstandort Schweiz, S. 305. 380 Walter, Die überdachende Besteuerung des Art 4 Abs. 4 DBA-Schweiz bei Wohnsitzwechsel von Deutschland in die Schweiz, in: IWB Gruppe 2 Fach 5 S. 633 (634). 381 Kubaile/Suter/Jakob, Der Steuer- und Investitionsstandort Schweiz, S. 305. 382 Ar.t 7 DBA-Schweiz wird durch Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz nicht außer Kraft gesetzt, da das die Regelung der überdachenden Besteuerung nur einseitig zugunsten der Bundesrepublik Deutschland wirkt. 383 „Nicht als ‚in einem Vertragsstaat ansässig‘ gilt a) eine natürliche Person, die in dem Vertragsstaat, in dem sie nach den vorstehenden Bestimmungen ansässig wäre, nicht mit allen nach dem Steuerrecht dieses Staates allgemein steuerpflichtigen Einkünften aus dem anderen Vertragsstaat den allgemein erhobenen Steuern unterliegt; b) für die Anwendung des Artikels 23 eine natürliche Person, die in dem Vertragsstaat, in dem sie nach den vorstehenden Bestimmungen ansässig wäre, nicht mit allen nach dem Steuerrecht dieses Staates allgemein steuerpflichtigen Einkünften den allgemein erhobenen Steuern unterliegt, oder eine natürliche Person, auf die Absatz 4 Anwendung findet.“ So Art. 4 Abs. 6 DBA-Schweiz, BGBl. 1993 I S. 1886. 384 Hardt, in: Debatin/Wassermeyer, DBA-Schweiz Art. 4 Tz. 185. 385 Kubaile/Suter/Jakob, Der Steuer- und Investitionsstandort Schweiz, S. 305.

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2

B. Steuerpflicht nach § 2 bis 4 AStG ! Beratungshinweis: Unterliegt die Person nach dem Wegzug in Deutschland der beschränkten, erweitert beschränkten oder der überdachenden Besteuerung, muss die modifizierte Aufwandsbesteuerung gewählt werden, um die Anwendung des Art. 4 Abs. 6 DBASchweiz zu vermeiden. Dabei werden die aus Deutschland stammenden Einkünfte brutto versteuert, für die übrigen Welteinkünfte kommt die schweizerische Aufwandsbesteuerung zur Anwendung. Wird der Weggezogene in der Schweiz nicht nach dem Aufwand besteuert, liegt kein Niedrigsteuerland i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 AStG vor und die Zehnjahresfrist der erweitert beschränkten Steuerpflicht verkürzt sich auf grundsätzlich. fünf Jahre überdachende Besteuerung i. S. d. Art. 4 Abs. 4 DBASchweiz. Wird in der Schweiz einer unselbstständigen Erwerbstätigkeit nachgegangen, entfällt die erweitert beschränkte Einkommensteuerpflicht nach Art. 4 Abs. 4 S. 4 DBA-Schweiz ganz.

7.

133

Checkliste Wegzug

Damit ein vollständiger Wegzug im Streitfall klar dokumentiert ist, müssen die Punkte aus nachfolgender Abbildung 5 unbedingt beachtet werden.386 v

2

134

Checkliste zur Aufgabe von Wohnsitz: ■ Verträge über Verkauf oder langfristige Fremdvermietung der Wohnung in Deutschland ■ keine Erwerbstätigkeit in Deutschland mehr (Ausnahme: Grenzgänger) ■ Kündigung von Internet- und Telefonanschluss, Mobilfunkverträgen, Abonnements, Gas/Wasser/Strom, Vereinsmitgliedschaften ■ inländische Bankkredite und Versicherungen durch ausländische ersetzen ■ melderechtliche Abmeldung aller Familienmitglieder ■ Nachsendeauftrag einrichten ■ taggenaue Dokumentation der Aufenthalte in Deutschland (mit Sammlung von Hotelrechnungen, Tankbelegen, Einkaufsbonds, Restaurantrechnungen, Eintrittskarten, Einzelnachweis der Mobilfunkverbindungen) Im Zuzugsstaat: Einholung einer Aufenthaltsgenehmigung im Zuzugsstaat ■ Anmeldung bei der zuständigen Behörde ■ Eintragung im Wählerregister ■ neuer Abschluss aller in Deutschland gekündigten Verträge (mit Vertragspartnern des Zuzugsstaates) ■

Abbildung 5: Aufgabe von Ansässigkeit und gewöhnlicher Aufenthalt Um das Kriterium des Lebensmittelpunktes zur Bestimmung der abkommensrechtlichen Ansässigkeit steueroptimal zu gestallten, sollten Indizien und Belege diesen rechtzeitig und stichhaltig dokumentieren.387 Die folgende Abbildung 6 soll als Praxishilfe dienen, um die Verlagerung des Lebensmittelpunktes beim Finanzamt glaubhaft machen zu können. 386 Auch Kubaile/Suter/Jakob, Der Steuer- und Investitionsstandort Schweiz, S. 496 f., mit einer Checkliste für den Wegzug in die Schweiz. 387 Hierzu auch Ettinger, So dokumentieren Sie gegenüber dem Finanzamt Ihren Wegzug ins Ausland richtig, in: PIStB 2006, S. 127.

95

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2

§2

v

2

Außensteuerrecht

Checkliste zur Feststellung des Lebensmittelpunktes: ■ Wohnort von Ehegatten, Kindern und weiteren Familienangehörigen ■ Mitgliedschaften in Parteien, Vereinen und Verbänden ■ tatsächliche Aufenthaltstage im In- und Ausland ■ Größenverhältnisse der in- und ausländischen Wohnung ■ Postanschrift für Tagespost und Abonnements ■ Eröffnung einer neuen Bankverbindung mit entsprechendem Zahlungsverkehr und Vermögensübertragung ■ Beantragung eines Führerscheins (für Nicht-EU-Staaten)

Abbildung 6: Dokumentation des Lebensmittelpunktes C.

136

C.

Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7-14 AStG)

I.

Allgemeines

Die Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7-14 AStG hat das Ziel, sogenannte Zwischengesellschaften zu erfassen, die zu Steuerersparniszwecken im Ausland gegründet werden.388 Da ausländische juristische Personen als selbständiges Steuersubjekt eine Abschirmwirkung besitzen, was bedeutet, dass sie ausschließlich im Sitzstaat der Besteuerung unterliegen, erfolgt eine Besteuerung durch den deutschen Fiskus erst bei Ausschüttung an die inländischen deutschen Anteilseigner.389 Somit besteht für unbeschränkt Steuerpflichtige die Möglichkeit, Einkünfte aus ausländischen Quellen einer inländischen Besteuerung temporär zu entziehen, indem die Gewinne in eine ausländische Gesellschaft, meist mit Sitz in einem Niedrigsteuerland, verlagert und dort thesauriert werden.390 Ein Zugriff auf diese Gewinne wird formell auch durch bestehende Doppelbesteuerungsabkommen untersagt, da diese grundsätzlich die Besteuerung dem Sitzstaat der ausländischen Gesellschaft zuweisen.391 Die §§ 7-14 AStG unterlaufen diesen Schutz des DBA dadurch, dass sie zwar die Rechtsfähigkeit der ausländischen Gesellschaft anerkennen, jedoch den Steueranspruch fiktiv dem unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner als dessen Einkünfte hinzurechnet und ihn quasi als Steuersubjekt anstelle der ausländischen Gesellschaft einsetzt.392 Die aus dem Trennungsprinzip resultierende Abschirmwirkung der ausländischen Kapitalgesellschaft wird durch die Hinzurechnungsbesteuerung durchbrochen.

388 389 390 391 392

96

Haun/Reiser in: Wöhrle/Schelle/Gross, Vor. §§ 7-14, S. 78 f. Rose, Internationales Steuerrecht, S. 100. Schmidt/Sigloch/Henselmann, Internationale Steuerlehre, S.238 f. Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Vor §§ 7-14 Tz.3. Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Vor §§ 7-14 Tz. 3.

2

C. Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7-14 AStG)

II.

Zwischengesellschaften

Eine Hinzurechnungsbesteuerung erfolgt nur, wenn die Voraussetzungen der §§ 7-9 AStG erfüllt sind.393 § 7 Abs. 1 AStG setzt voraus, dass unbeschränkt Steuerpflichtige an einer nicht im Inland394 ansässigen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des Körperschaftsteuergesetzes und nicht gem. § 3 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen ist, zu mehr als der Hälfte beteiligt sind. v Voraussetzungen der Hinzurechnung § 7 Abs. 1 AStG ■

■

Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse Sitz und Ort der Geschäftsführung im Ausland Beteiligung eines unbeschränkt oder erweitert beschränkt Steuerpflichtigen Inländerbeherrschung der ausländischen Gesellschaft

■

Passive Einkünfte (§ 8 Abs. 1 AStG)

■ ■

Abbildung 7: Tatbestandsmerkmale der Hinzurechnung

1.

Unbeschränkte Steuerpflicht

Als unbeschränkt steuerpflichtig kommen natürliche und juristische Personen in Betracht. Zunächst sind all jene natürliche Personen erfasst, die Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland haben.395 Personen, die auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden und im Ausland ansässige Personen, die gemäß § 1 Abs. 2 EStG steuerpflichtig sind, können ebenfalls von der Hinzurechnung betroffen sein. Aufgrund § 20 Abs. 1 AStG schützt bei Doppelansässigkeit die tie-break-Regel des DBA nicht vor Hinzurechnungsbesteuerung. Juristische Personen können durch inländischen Ort der Geschäftsleitung und/oder Sitz der Gesellschaft (§ 11 AO) als unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig gelten. Im Fall eines Zuzuges einer bisher beschränkt steuerpflichtigen natürlichen oder juristischen Person wird diese mit dem Zuzug im Inland unbeschränkt steuerpflichtig und unterliegt mit den gesamten Zwischeneinkünften des Zuzugjahres der Hinzurechnungsbesteuerung.396

2.

Ausländische Gesellschaft

Für den Begriff „ausländische Gesellschaft“ gibt das Gesetz zunächst eine Legaldefinition wieder. Damit gelten als ausländische Gesellschaft alle gem. § 1 Abs. 1 KStG körperschaftsteuerpflichtigen Rechtsgebilde. Im einzelnen kommen in Frage: Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, sonst. Juristische Personen des privaten Rechts, nicht rechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen, Zweckvermögen des privaten Rechts und Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts.397 Durch einen 393 394 395 396 397

Schmidt/Sigloch/Henselmann, Internationale Steuerlehre, S.239 f. Es darf weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland gegeben sein. Zur Vermeidung von gewöhnlichem Aufenthalt und der Frage ob ein Wohnsitz vorliegt, vgl. § 2 Kapitel B II 2, S. 69. Köhler, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 7 Tz. 32. Köhler, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 7 Tz. 42.

97

2

2

2

§2

Außensteuerrecht

Typenvergleich ist zu prüfen ob eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.d. Körperschaftsteuerrechts vorliegt. Auf die Rechtsfähigkeit der ausländischen Gesellschaft kommt es nicht an. Am Ende des Wirtschaftsjahres dürfen bei der Gesellschaft weder Ort der Geschäftsleitung noch Sitz der Gesellschaft im Inland liegen.

3.

Beherrschung

Es muss eine Beherrschung der ausländischen Gesellschaft durch unbeschränkt Steuerpflichtige vorliegen, um überhaupt eine eventuelle Hinzurechnungsbesteuerung prüfen zu müssen. Eine Beherrschung gem. § 7 Abs. 1 AStG ist auch dann gegeben, wenn einer Personengruppe von unbeschränkt Steuerpflichtigen i.S. des § 2 AStG mehr als die Hälfte der Anteile oder der Stimmrechte an der ausländischen Gesellschaft zuzurechnen sind.398 Liegt eine Beteiligung einer inländischen Personengesellschaft an der ausländischen Gesellschaft vor, so bestimmt § 7 Abs. 3 AStG, dass die Anteile an der ausländischen Gesellschaft den Gesellschaftern der Personengesellschaft zuzurechnen sind. Die Personengesellschaft ist also transparent. > Beispiel: An einer ausländischen Gesellschaft mit Sitz in einem Niedrigsteuerland sind folgende Anteilsverhältnisse gegeben: A (unbeschränkt steuerpflichtig) 30 %; eine inländische Personengesellschaft mit den unbeschränkt steuerpflichtigen B und C 25 %; sowie der in Luxemburg lebende D (nicht unbeschränkt steuerpflichtig) mit 45 %. Hier liegt eine Beherrschung der ausländischen Gesellschaft i. S. des § 7 Abs. 1 AStG durch unbeschränkt Steuerpflichtige gem. § 7 Abs. 2 i. V. m. Abs. 3 AStG vor, was dazu führt, dass eine eventuelle Hinzurechnungsbesteuerung zu prüfen ist. Werden Anteile an einer ausländischen Gesellschaft durch eine Person gehalten, die an Entscheidungen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Person weisungsgebunden ist, so werden diese Anteile gem. § 7 Abs. 4 AStG der unbeschränkt steuerpflichtigen Person hinzugerechnet. Es erfolgt jedoch keine Hinzurechnung der auf die Anteile entfallenden Einkünfte.399

4.

Sonderfall: Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter

§ 7 Abs. 6 AStG stellt eine Erweiterung der Hinzurechnungsbesteuerung dar. Davon betroffen sind Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter i. S. des § 7 Abs. 6 AStG, wenn die ausländische Gesellschaft wiederum eine Zwischengesellschaft darstellt (§ 8 AStG). Liegen Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter bei der ausländischen Zwischengesellschaft vor, so erfolgt eine Hinzurechnung bereits bei einer Beteiligung von einem Prozent.400 Eine Erfüllung der in § 7 Abs. 1 AStG genannten Voraussetzungen ist in diesem Fall nicht erforderlich.401 Einerseits ist für eine Hinzurechnung das Überschreiten einer „Bagatellgrenze“ notwendig, das heißt die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter müssen lt. § 7 Abs. 6 AStG mindestens 10 % der Bruttoerträge der ausländischen Zwischengesellschaft betragen und zudem den Betrag von 80.000 € übersteigen.402 Andererseits kann eine Hinzurechnung bereits dann erfolgen, wenn die Bruttoerträge der auslän398 399 400 401 402

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Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, Tz. 956. BFH, Urteil v. 26.10.1983 – I R 200/78 – BStBl II 1984 S. 258. Haun/Reiser in: Wöhrle/Schelle/Gross, § 7 Tz. 115. Haun/Reiser in: Wöhrle/Schelle/Gross, § 7 Tz. 115. Schmidt/Sigloch/Henselmann, Internationale Steuerlehre, S. 241.

2

C. Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7-14 AStG) dischen Zwischengesellschaft zu mindestens 90 % aus Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter bestehen.403 In diesem Fall reicht schon eine Beteiligung von weniger als ein Prozent aus.404

5.

2

Einkünfte aus passivem Erwerb § 8 Abs. 1 AStG

Für welche Einkünfte eine ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, geht aus § 8 Abs. 1 i. V. m. Abs. 3 AStG hervor. In diesem umfangreichen Katalog werden jedoch nicht die „schädlichen“ Einkünfte, auch sogenannte passive Einkünfte aufgezählt, sondern die „unschädlichen“ aktiven Einkünfte, für die keine Hinzurechnungsbesteuerung stattfindet.405 Passive Einkünfte sind solche die nicht aktive i.S.d. § 8 Abs 1 AStG sind. Werden von der ausländischen Gesellschaft sowohl aktive als auch passive Einkünfte erzielt, sind die gesamten Einkünfte entsprechend aufzuteilen. Es gilt die funktionale Betrachtungsweise, wonach Einkünfte aus wirtschaftlich zusammengehörigen Tätigkeiten einheitlich bewertet werden. Die Tätigkeit, auf welcher nach der Verkehrsauffassung der wirtschaftliche Schwerpunkt liegt, ist maßgebend.406 > Beispiel: Eine im Ausland produzierende Gesellschaft erhält für ihre liquiden Mittel bei einer Bank Zinsen. Zinserträge stellen in diesem Zusammenhang keine passiven Einkünfte dar, da es sich um betriebliche Nebenerträge handelt und das wirtschaftliche Schwergewicht auf der Produktion liegt.

a)

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 AStG)

Land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit gilt stets als aktive Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft. Es gelten die Grundsätze der §§ 13 und 14 EStG auch im Außensteuerrecht, soweit sie für den Einzelfall auf das Ausland übertragbar scheinen. Zu den aktiven Einkünften gehört ebenso der Gewinn aus der Veräußerung des dafür eingesetzten Vermögens.

b)

Industrielle Tätigkeit (§ 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG)

Einkünfte aus der Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen, der Erzeugung von Energie sowie dem Aufsuchen und der Gewinnung von Bodenschätzen sind bei aktiver Produktionstätigkeit stets aktiv. Herstellung bedeutet die Schaffung einer neuen bisher nicht existenten Sache (Urproduktion).407 Eine industrielle Tätigkeit ist im vollen Umfang gegeben, wenn die ausländische Gesellschaft einen Erwerb von Waren zur Be- bzw. Verarbeitung mit anschließender Weiterveräußerung vornimmt. Bei einer Be- oder Weiterverarbeitung von Sachen ist darauf abzustellen, ob ein anderes Wirtschaftsgut entstanden ist. Nach Verkehrsauffassung muss ein Gegenstand von anderer Marktgängigkeit entstanden sein. Eine geringfügige Bearbeitung in Form von Kennzeichnen, Umfüllen, Umpacken, Sortieren etc. reicht nicht aus. 408 Eine hohe Wertschöpfung durch Be- oder Verarbeitung kann für eine Veränderung der Wesensart einer Sache sprechen. 403 Schmidt/Sigloch/Henselmann, Internationale Steuerlehre, S. 241 f. 404 Schmidt/Sigloch/Henselmann, Internationale Steuerlehre, S. 241 f; dies gilt allerdings nur, soweit die ausländische Gesellschaft nicht börsennotiert ist. 405 Fischer/Kleinedam/Warneke, Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 118. 406 BFH v. 16.05.1990 – I R 16/88 – BStBl. II 1990 S. 1049. 407 Lehfeldt, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 8 AStG Tz. 46. 408 Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § Tz. 75..

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2

2

§2

Außensteuerrecht

Montage ist die Zusammensetzung von Teilen und Baugruppen, zu einem Endprodukt am Ort der Aufstellung bzw. des Einsatzes.409 Steht die Montage in Zusammenhang mit einem Kauf oder einer Dienstleistung, ist dieser Vorgang für sich gesondert zu beurteilen. Das gilt nicht, wenn die Montage nur eine Nebenleistung ist und nicht den wirtschaftlichen Schwerpunkt bildet. ! Beratungshinweis: Um Abgrenzungsprobleme zu vermeiden, sollte die Montagetätigkeit von einer anderen eigene Gesellschaft durchgeführt werden.

c)

Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen (§ 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG)

Voraussetzung für die aktive Tätigkeit ist ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb, der seine Geschäfte überwiegend mit fremden Dritten tätigt.410 Ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb ist nach Maßstäben des Bundesaufsichtsamtes für Kreditwesen zu bemessen. Danach ist ein kaufmännischer Geschäftsbetrieb anzunehmen, wenn bei mehr als zwanzig Einzeldarlehen das Kreditvolumen insgesamt 512.000 € beträgt, oder mehr als einhundert Einzeldarlehen vergeben werden. Die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr macht erforderlich, dass Bankgeschäfte auch gegenüber Konzernfremden und Dritten erbracht werden. Eine Finanzierungsgesellschaft, die ausschließlich Leistungen an den Konzern erbringt, und dabei nicht alleinig das Geschäftsrisiko trägt, nimmt nicht am wirtschaftlichen Verkehr im Sinne dieser Vorschrift teil.411 Es erfolgt eine Umqualifikation dieser aktiven Tätigkeit, wenn die Geschäfte überwiegend (mehr als die Hälfte) mit Inlandsbeteiligten oder Nahestehenden abgeschlossen werden. Dabei müssen die einzelnen Geschäfte je nach wirtschaftlichem Gehalt (Umsatz, Gewinn, Nominalwert) unterschiedliche Gewichtung erfahren.412

d)

Handelsgeschäfte (§ 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG)

Diese gelten insoweit als aktive Einkünfte, wenn die Verfügungsmacht nicht durch einen unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner oder einer diesem nahestehenden Person der ausländischen Gesellschaft verschafft wurde (§ 8 Abs. 1 Nr. 4a AStG).413 Gleiches gilt auch im umgekehrten Fall (§ 8 Abs. 1 Nr. 4b AStG). Kann der Steuerpflichtige jedoch nachweisen, dass die ausländische Gesellschaft einen kaufmännischen Geschäftsbetrieb der am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt und diesen ohne Mitwirkung eines solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person unterhält, so ist dies unschädlich.414 Der Begriff Handelsgeschäfte umfasst sowohl den Handel mit Sachen als auch mit Rechten und erstreckt sich u.a. auf den Transport, die Lagerung, Vordisposition, Kreditierung, das Sortimentsangebot, die Markterschließung und Beratung.415 409 410 411 412 413 414 415

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Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 8 Tz. 75. Fischer/Kleinedam/Warneke, Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 118. Dazu kritisch: Lehfeldt, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 8 AStG Tz. 58. Lehfeldt, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 8 AStG Tz. 70. Schmidt/Sigloch/Henselmann, Internationale Steuerlehre, S. 246. Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, Tz. 971; Schmidt/Sigloch/Henselmann, Internationale Steuerlehre, S. 246. Fischer/Kleinedam/Warneke, Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 119.

C. Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7-14 AStG) Die gesetzliche Vermutung des konzerninternen Eigenhandels, der zu passiven Einkünften führt, kann vom Inländischen Steuerpflichtigen durch Gegenbeweis widerlegt werden. Dazu muss (1) die Unterhaltung eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebes nachgewiesen werden. Die ausländische Gesellschaft muss über eine Organisation und Ausstattung verfügen, die unter Berücksichtigung des Geschäftsumfangs, der Kunden- und Lieferstruktur, der Produktpalette und der übernommen Handelsfunktionen in einer wirtschaftlich sinnvollen Relation zu den von der Gesellschaft ausgeübten Handelsgeschäften steht.416 Weiterhin muss (2) die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr nachgewiesen werden. Es ist ausreichend, wenn sich die Gesellschaft entweder auf Beschaffungs- oder Absatzseite beteiligt. Durch Liefer- oder Kundenstatistiken muss nachgewiesen werden, dass die ausländische Gesellschaft auch von fremden Dritten Güter bezieht oder veräußert. Letztlich ist (3) ein Eigenständigkeitsnachweis bezüglich Auftragsannahme und Durchführung vorzubringen. Dabei ist nur die Mitwirkung eines im Inland Steuerpflichtigen bzw. Nahestehenden schädlich.

e)

Dienstleistungen (§ 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG)

Einkünfte aus Dienstleistungen stellen grundsätzlich eine aktive Tätigkeit dar. In Anlehnung an die zivilrechtliche Vorschrift des § 611 BGB sind darunter Tätigkeiten zu subsumieren, bei der die Leistungserbringung und nicht ein bestimmter Erfolg im Vordergrund steht. Werkverträge unterstehen nicht dieser Vorschrift, sondern gelten als Herstellung i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG. Der Begriff Dienstleistungen ist weit auszulegen und umfasst gewerbliche, künstlerische und freiberufliche Dienstleistungen.417 Auch technische, administrative Dienstleistungen sowie Vermittlungs- und Beratungsleistungen fallen darunter.418 Sofern die Leistung bei der ausländischen Gesellschaft durch einen unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner oder einer ihr nahestehenden Person erbracht wird (§ 8 Abs. 1 Nr. 5a AStG), bzw. die Leistung durch die ausländische Gesellschaft an einen unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner oder einer ihr nahestehenden Person erbracht wird (§ 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG), erfolgt die Umqualifizierung in passive Einkünfte.419 Die Hinzurechnungsbesteuerung greift bei einem Dienstleistungsexport (Nr. 5a) immer, unabhängig davon, wer Empfänger der Leistung ist. Es wird nicht unterschieden, ob es sich um eine Erbringung von Dienstleistungen gegenüber verbundenen Unternehmen oder gegenüber fremden Dritten handelt.420 Die Rückqualifikation in aktive Einkünfte kann der Steuerpflichtige nur für den Dienstleistungsimport (Nr. 5 Buchst. b) erreichen, indem er für bestimmte konzerninterne Dienstleistungen einen Funktionsnachweis erbringt. Dazu ist zum einen ein für das Bewirken derartiger Dienstleistungen eingerichteter Geschäftsbetrieb nötig. Zum anderen muss die Teilnahme am wirtschaft lichen Verkehr erfolgen. Dies kann der Steuerpflichtige dadurch belegen, dass er seine Dienstleistungen am Markt anbietet und sich am Marktgeschehen beteiligt. Angeboten können Dienstleistungen durch entsprechende Werbemaßnahmen der Gesellschaft werden. Beteiligt sich die ausländische Gesellschaft durch Vermittlungsleistungen im Einkauf oder Vertrieb sowie bei sonstigen Akquisitionsleistungen am Markt, ist dies für eine Rückqualifikation bereits ausreichend.421 Die Dienstlei416 417 418 419 420 421

BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 S. 1340 11/04 – BStBl. I 2004 Sondernummer 1/2004 Tz. 8.1.4.2.1. Fischer/Kleinedam/Warneke, Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 119. Vogt, in: Blümich § 8 AStG Tz. 51. Haun/Reiser in: Wöhrle/Schelle/Gross, § 8 Tz. 91. Lehfeldt, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 8 AStG Tz. 100. Lehfeldt, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 8 AStG Tz. 111.

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stung an sich kann dann unschädlich allein gegenüber der Konzerngesellschaft erbracht werden. Die Dienstleistung muss mithin ohne schädliche Mitwirkung der inländischen Gesellschaft oder dessen nahestehender Personen erbracht werden. Wird die Mitwirkung aus dem Inland angemessen vergütet, bleibt dies laut FinVerw. schädlich, da der Einsatz von Personal und Einrichtungen, sowie die Planung der Leistung als Kernbestandteil einer Dienstleistung anzusehen sind.422 Durch die Gesetzesformulierung „soweit“ ist klargestellt, dass nur die Einkünfte aus Dienstleistungen die die Ausnahmetatbestände erfüllen für eine Hinzurechnung in Frage kommen.423

f)

Vermietung und Verpachtung (§ 8 Abs. 1 Nr. 6 AStG)

Die Vermietung und Verpachtung ist nach dem Gesetzeswortlaut zunächst als eine aktive Tätigkeit anzusehen. Durch Einschränkungen in den Buchstaben a bis c verbleibt faktisch keine aktive Vermietungstätigkeit, wenn es dem Steuerpflichtigen nicht gelingt, durch einen Gegenbeweis die Rückqualifizierung zu erreichen. Die Vorschrift deckt sich nicht mit § 21 EStG, da die Regelung im AStG gewerbliche Vermietung, gelegentliche Vermietung von Gegenständen und Franchising abdeckt.424 aa) § 8 Abs. 1 Nr. 6a AStG Werden Rechte, Pläne, Muster, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnisse zur Nutzung überlassen (§ 8 Abs. 1 Nr. 6a AStG), so liegen „schädliche“ passive Einkünfte vor. Die Abgrenzung der Begriffe richtet sich nach den Vorschriften der §§ 50 a Abs. 4 Nr. 3 und 49 Abs. 1 Nr. 6 und 9 EStG. Kann der Nachweis erbracht werden, dass die verwerteten Forschungs- und Entwicklungsergebnisse der ausländischen Gesellschaft ohne Mitwirkung eines unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner oder einer ihr nahestehenden Person entstanden sind, so erfolgt eine Rückklassifizierung in aktive Einkünfte.425 Forschungs- und Entwicklungstätigkeit ist die Gewinnung technischer oder wissenschaftlicher Erkenntnisse und Erfahrungen allgemeiner Art (Grundlagenforschung) sowie die Neu- und Weiterentwicklung von Erzeugnissen und Herstellungsverfahren zu verstehen.426 Ebenfalls zu den Entwicklungstätigkeiten gehört das Programmieren von Software und ITLösungen.427 Für „eigene“ Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten ist eine Personalgestellung durch die ausländische Gesellschaft nicht zwingend. Es können externe Auftragsentwickler und Forscher hinzugezogen werden, solange unternehmerisches Risiko bei der ausländischen Gesellschaft verbleiben und wesentliche strategische Entscheidungskompetenzen von dieser ausgeübt werden können.428 Die Voraussetzung, dass die Tätigkeit ohne Mitwirkung eines Inlandsbeteiligten/Nahestehenden erfolgen muss, ist individuell zu betrachten.429 Eine vereinbarte und durchgeführte Funktionsaufteilung wird u.U. dann anerkannt, wenn der Hauptbestandteil der Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten (Planung, Entscheidung, Kontrolle, Risiko) bei der ausländischen Gesellschaft bleibt. 422 BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 S. 1340 11/04 – BStBl. I 2004 Sondernummer 1/2004 Tz. 8.1.5.3.2; a.A. die Literatur: Vogt, in: Blümich § 8 AStG Tz. 62; Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 8 AStG Tz. 195; Tulloch, in: Lademann, § 8 AStG Tz. 89. 423 Lehfeldt, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 8 AStG Tz. 92. 424 Vogt, in: Blümich § 8 AStG Tz. 66. 425 Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, Rz. 975; Schmidt/Sigloch/Henselmann, Internationale Steuerlehre, S. 247. 426 Vogt, in: Blümich § 8 AStG Tz. 67; Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 8 AStG Tz. 223. 427 Lehfeldt, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 8 AStG Tz. 119. 428 hierzu Lehfeldt, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 8 AStG Tz. 220 m.w.N. 429 A.A. FinVerw. für den Dienstleistungsbereich vgl. BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 S. 1340 11/04 – BStBl. I 2004 Sondernummer 1/2004 Tz. 8.1.5.3.2.

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C. Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7-14 AStG) bb) § 8 Abs. 1 Nr. 6b AStG Stammen die Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken (§ 8 Abs. 1 Nr. 6b AStG), werden diese ebenfalls als passive Einkünfte qualifiziert. Zwar spricht die Vorschrift explizit nur von Grundstücken, jedoch ist in Anlehnung an zivil- und bewertungsrechtliche Vorschriften der Grundstücksbegriff auf die Vermietung von Gebäuden und Gebäudeteilen zu erweitern.430 Der Entlastungsbeweis des Steuerpflichtigen erfolgt anhand des jeweiligen DBA-Status. Sind die Einkünfte bei einem unterstellten Direktabzug431, nach einem DBA steuerbefreit werden die Einkünfte in aktive Einkünfte Rückqualifiziert.432 Dies ist der Fall, wenn im DBA zwischen Deutschland und dem Belegenheitsstaat für den Grundbesitz die Freistellungsmethode für den Wohnsitzstaat festgeschrieben ist.433 Der Entlastungsbeweis kann somit für alle Staaten mit Anrechnungsmethode nicht erbracht werden. Für die Staaten Argentinien, Brasilien, Malta, Schweiz, Spanien, Venezuela, gelten Vermietungseinkünfte stets als passive Tätigkeit. cc) § 8 Abs. 1 Nr. 6c AStG Werden Einkünfte durch Vermietung oder Verpachtung von beweglichen Sachen erzielt (§ 8 Abs. 1 Nr. 6c AStG), sind unabhängig von Leistungsempfänger oder Ort passive Einkünfte gegeben. Unter bewegliche Sachen sind Sachen i.S.d. § 90 BGB sowie Anwendersoftware zu verstehen. Für den Gegenbeweis ist der Nachweis eines am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehmenden Geschäftsbetrieb zu erbringen.434 Die ausländische Gesellschaft muss über sachliche und personelle Ausstattungen verfügen, die eine gewerbsmäßige Vermietung und Verpachtung in dem von ihr vorgenommenen Umfang eigenständig ermöglichen.435 Es sind aber geringere Anforderungen als bei einem in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb zu stellen.436 Eine nur gelegentliche Vermietung reicht nicht. Bei der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr ist darauf abzustellen, ob die ausländische Gesellschaft die Sachen nur gegenüber Konzerngesellschaften, oder an fremde Dritte vermietet. Bei fremden Dritten als Vertragspartner ist regelmäßig Marktteilnahme zu bejahen. Ein geschlossener konzerninterner Kundenkreis ist für die geforderte Marktpräsenz und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht ausrechend. 437

g)

Finanzierungsgeschäfte (§ 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG)

Finanzierungstätigkeiten und Kapitalanlagen gelten, sofern nicht im Rahmen des Betriebes eines Kreditinstitutes, als passive Tätigkeit. Wenn das Kapital nachweislich ausschließlich auf ausländischen Märkten aufgenommen und ausschließlich ausländischen Betrieben oder Betriebsstätten, die ihre Bruttoerträge (fast) ausschließlich aus aktiven Einkünften erzielen, zugeführt wird, kann es sich ausnahmsweise um aktive Ein430 Vogt, in: Blümich § 8 AStG Tz. 73. 431 Ohne Berücksichtigung der Zwischengesellschaft. Vgl. hierzu: Schmidt/Sigloch/Henselmann, Internationale Steuerlehre, S. 247, . 432 BFH v. 15.03.1995 – I R 14/94 – BStBl 1995 II S. 502; BFH v. 21.01.1998 – I R 3/96 – BStBl 1998 II 468; Vgl. Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, Rz. 975. 433 Lehfeldt, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 8 AStG Tz. 126. 434 Auch hier gilt wiederum, dass kein unbeschränkt steuerpflichtiger Anteilseigner oder einer ihrer nahestehenden Person beteiligt sein darf. Vgl. Haun/Reiser in: Wöhrle/Schelle/Gross, § 8 Rz. 112. 435 Lehfeldt, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 8 AStG Tz. 131. 436 Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 8 AStG Tz. 77. 437 Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 8 AStG Tz.236.

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Außensteuerrecht

künfte handeln.438 Eine Ausdehnung des Aktivitätsbereich im § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG erfolgte mit dem Standortsicherungsgesetz,439 damit den inländischen Betrieben und Betriebsstätten der Weg zu ausländischen Kapitalmärkten erleichtert wird.440 Ob dies durch die umfangreichen Nachweispflichten gelingt, darf bezweifelt werden. Es muss sich um echtes Fremdkapital handeln. Vom Anteilseigenr zugeführtes Eigenkapital, thesaurierte Gewinne und überschüssige Liquidität sind schädlich.441 Eine darlehensweise Überlassung liegt vor, wenn das Kapital analog 488 BGB zeitlich begrenzt, gegen Entgelt, mit Rückzahlungsverpflichtung überlassen wird. Unerheblich sind Art der Verzinsung, Rückzahlungsmodus und Laufzeit des Vertrages.442 Die Mittel müssen am ausländischen Kapitalmarkt aufgenommen werden. Maßgebend sind hierbei Währung, Zinssatz des ausländischen Kapitalmarktes, das anwendbare Recht, sowie Sitz der Gesellschaft.443 Die Mittelbeschaffung darf weiterhin nicht bei nahestehenden Personen erfolgen und betrifft insbes. die Verwertung von im Konzern aufgenommenen Krediten. Eine Übernahme von Bürgschaften oder Garantien zugunsten der ausländischen Gesellschaft ist unschädlich, da kein Kapital zur Verfügung gestellt wird.444 Für eine Kapitalvergabe an Betriebe oder Betriebstätten muss sicher gestellt sein, dass die aufgenommenen Mittel nur für betriebliche Zwecke verwendet werden. Eine vertragliche Zusicherung die aufgenommenen Mittel nur für betriebliche Zwecke zu verwenden reicht aus.445 Die ausländischen Kreditnehmer dürfen ihre Bruttoerträge fast ausschließlich aus aktiven Tätigkeiten nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG erzielen. Als Bruttoerträge gelten die Solleinnahmen zzgl. leistungsfreie Erträge ohne durchlaufende Posten und Umsatzsteuer.446 Für den unbestimmten Rechtsbegriff „fast ausschließlich“ gilt eine relevante Grenze von 90%.447 Von einer Identität der Mittel ist auszugehen, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Kapitalaufnahme und Kapitalvergabe besteht.448 Dazu müssen die Mittel zu gleichen Bedingungen (Laufzeit und Rückzahlungsmodalitäten) an den Darlehensnehmer weitergegeben werden.449 Bei einer abweichenden Weitergabe der Mittel sieht die Fin.Verw. jedoch eine stufenweise Zuordnung des aufgenommenen und vergebenen Kapitals vor.450

h)

Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften (§ 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG)

Die Einkunftsquelle Gewinnausschüttungen stellen grundsätzlich einen aktiven Erwerb dar und werden durch das noch geltende Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG), ab dem Jahr 2009 im Wege des Teileinkünfteverfahrens451 besteuert. Unter die Vorschrift fallen Dividendenausschüt438 439 440 441 442 443 444 445 446 447 448 449 450 451

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Fischer/Kleinedam/Warneke, Internationale Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 120. StandOG vom 13.09.1993, BGBl. I 1993, S. 1569. Haun/Reiser in: Wöhrle/Schelle/Gross, § 8 Rz. 131. Vogt, in: Blümich § 8 AStG Tz. 74. Lehfeldt, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 8 AStG Tz. 140. Ammelung/Kuich, IStR 2000 S. 641. Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 8 AStG Tz. 258; Vogt, in: Blümich § 8 AStG Tz. 74. Lehfeldt, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 8 AStG Tz. 152. Die Bezeichnung „Brutto“ ist insoweit irreführend. Vgl. Lehfeldt, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 8 AStG Tz. 154. Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 8 AStG Tz. 367 ff. Vogt, in: Blümich § 8 AStG Tz. 78. Lehfeldt, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 8 AStG Tz. 156. Dazu ausführlich: BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 S. 1340 11/04 – BStBl. I 2004 Sondernummer 1/2004 Tz. 8.1.7.3. Das Teileinkünfteverfahren, bei dem 60 % steuerpflichtig und 40 % steuerfrei sind, wurde im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 beschlossen und ersetzt ab dem Veranlagungszeitraum 2009 das noch geltende Halbeinkünfteverfahren.

C. Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7-14 AStG) tungen, verdeckte Gewinnausschüttungen und Zinszahlungen, soweit die Voraussetzungen des § 8 a KStG erfüllt sind.452 Zum Begriff Gewinnausschüttungen ebenfalls zugehörig sind Bezüge i.S.d. § 8 b Abs. 1 KStG.453

i)

Anteilsveräußerungen (§ 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG)

Ergänzend zu § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG benennt Nr. 9 Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer anderen Gesellschaft sowie deren Auflösung oder der Herabsetzung ihres Kapitals als aktiv und nimmt sie von der Hinzurechnungsbesteuerung aus. Veräußerung ist die entgeltliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums. Neben dem Verkaufsgeschäft fällt hierunter auch der Tausch.454 Weiterhin sind im Sinne der Vorschrift die Ersatztatbestände Aufdeckung stiller Reserven in Gesellschaftsanteilen oder Schachteldividenden oder Gewinne aus Umwandlungen (Spaltung/Verschmelzung) zu subsumieren.455 Als Voraussetzung muss für Veräußerungsvorgänge vom Steuerpflichtigen ein Nachweis darüber erbracht werden, dass der Gewinn auf Wirtschaftsgüter entfällt, die nicht zur Erzielung von Einkünften mit Kapitalanlagecharakter dienen.456 Hat der Steuerpflichtige beispielsweise aufgrund fehlender Mehrheitsbeteiligung keinen Zugang über die Art der Tätigkeit der Untergesellschaft sowie die Zusammensetzung und den Einsatz der Wirtschaftsgüter, dürfen diese nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen.457 Anhand von Jahresabschlüssen der Untergesellschaft kann der Nachweis über andere als Kapitalanlagetätigkeiten möglich sein, und muss als Nachweis i.S.v. § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG genügen.458 Entstehen bei der ausländischen Gesellschaft aus Tätigkeiten i.S.v. Nr. 9 Verluste, können diese als negative passive Einkünfte berücksichtigt werden. Ein Zusammenhang zwischen Verlust und schädlicher Kapitalanlagetätigkeit muss nachgewiesen werden.459 Verluste können bei der vorgeschalteten Gesellschaft berücksichtigt werden, Gewinne gelten jedoch ohne weitere Nachweise als aktiv.460

j)

Umwandlungen (§ 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG)

Einkünfte die aus Umwandlungen stammen, die ungeachtet von § 1 Abs. 2 und 4 UmwStG zu Buchwerten erfolgen könnten sind aktive Einkünfte.461 Damit wird vom Gesetzgeber die Möglichkeit geschaffen, stille Reserven die in Wirtschaftsgütern ruhen, und der Erzielung passiver Einkünfte oder Einkünften mit Kapitalanlagecharakter dienen, steuerneutral durch Umwandlung auf einen anderen Rechtsträger zu übertragen und einer Hinzurechnungsbesteuerung zu entziehen. Rechtsfolge der Vorschrift ist, dass es zu keiner Aufdeckung der stillen Reserven für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung kommt.462 452 Für Zinszahlungen a.A. aber nicht überzeugend die FinVerw. Vgl. BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 S. 1340 11/04 – BStBl. I 2004 Sondernummer 1/2004 Tz. 10.1.1.1. Ebenfalls kritisch: Vogt, in: Blümich § 8 AStG Tz. 123. 453 Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 8 AStG Tz. 283; der AE zum AStG gibt hier keine Auskunft. 454 Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 8 AStG Tz. 293. 455 Lehfeldt, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 8 AStG Tz. 170. 456 Haun/Reiser in: Wöhrle/Schelle/Gross, § 8 Rz. 147. 457 Lehfeldt, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 8 AStG Tz. 177. 458 Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 8 AStG Tz. 298. 459 Lehfeldt, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 8 AStG Tz. 182. 460 461 Zur Problematik des § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG wird verwiesen auf: Wassermeyer/Schönfeld in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 8 AStG Tz. 314 ff. 462 Vogt, in: Blümich § 8 AStG Tz. 129.

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§2

Außensteuerrecht

Durch die Vorschrift sind von der Hinzurechnungsbesteuerung die in § 1 Abs. 1 und 3 UmwStG genannten Umwandlungsvorgänge begünstigt. Dies sind Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragungen und Formwechsel. Auf die Ansässigkeit der beteiligten Rechtsträger kommt es nicht an.463 Die Wirtschaftsgüter sind mit dem gemeinen Wert zu bewerten.464 Umwandlungen zu Buchwerten sind nur auf Antrag möglich und an weitere Voraussetzungen (§§ 3 Abs. 2, 11 Abs. 2, 15 Abs. 1, 20 Abs. 2 Satz 2, 21 Abs. 2, 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) geknüpft.465 Das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung der Veräußerungsgewinne von übertragenen und eingebrachten Wirtschaftsgütern beim übernehmenden Rechtsträger darf nicht ausgeschlossen oder beschnitten werden. Da Deutschland schon vor der Umwandlung zumeist kein Besteuerungsrecht gehabt haben wird, kann dieses auch durch eine Umwandlung nicht beschnitten werden. Eine Übertragung zu Buchwerten macht weiterhin erforderlich, dass die übertragenen Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen beim übernehmenden Rechtsträger darstellen und Gegenleistungen nur in Form von Gesellschaftsrechten gewährt worden sind. Betreffen die Umwandlungen Anteile an Kapitalgesellschaften mit Kapitalanlageeinkünften, so werden die Einkünfte in passive umqualifiziert. Nach § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG steuerpflichtige passive Einkünfte aus Beteiligungsveräußerungen, Liquidation und Kapitalherabsetzung können über Umwandlungen mittels Anteilstausch, Abspaltung oder Verschmelzung nicht umgangen werden. Im Gesetz ist für Fälle der § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG keine Nachweispflicht normiert. Durch den Verweis der Nr. 10 auf Nr. 9 gelten die dort festgeschriebenen Nachweispflichten analog.

k)

Abgrenzung von aktiven und passiven Einkünften Grundsatz: passive Einkünfte

1.

Erste Ausnahme:

Zweite Ausnahme:

Dritte Ausnahme:

Katalog aktiver Tätigkeiten und Einkunftsquellen

Umqualifikation zu passiven Einkünften

Rückqualifikation zu aktiven Einkünften

Land- und Forstwirtschaft (immer aktiv)

2.

Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung Montage von Sachen, Energieerzeugung Aufsuchen und Gewinnen v. Bodenschätzen

3.

Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen mit kaufmännisch eingerichtetem Geschäftsbetrieb

(als Gewerbebetrieb immer aktiv)

Überwiegende Geschäfte mit unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern nach § 7 AStG oder nahestehenden Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG.

463 Lehfeldt, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 8 AStG Tz. 182.6. 464 Erfolgt eine Umwandlung zu Verkehrswerten, liegt ohnehin keine niedrige Besteuerung i.S.d. § 8 Abs. 3 AStG vor. Ers greift das deutsche UmwStG und nicht die Hinzurechnungsbesteuerung im AStG. 465 Lehfeldt, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 8 AStG Tz. 182.7.

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C. Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7-14 AStG)

2

Grundsatz: passive Einkünfte Erste Ausnahme:

Zweite Ausnahme:

Dritte Ausnahme:

Katalog aktiver Tätigkeiten und Einkunftsquellen

Umqualifikation zu passiven Einkünften

Rückqualifikation zu aktiven Einkünften

4.

Handel

Geschäfte mit unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern nach § 7 AStG oder nahestehenden Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG (konzerninterner Eigenhandel).

5.

Dienstleistungen

Leistungserbringung a) durch (Dienstleistungsexport), b) an (Dienstleistungsimport) unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern nach § 7 AStG oder nahestehenden Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG.

6.

Vermietung und Verpachtung

a) Nutzungsüberlassung von Rechten, Patenten, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen

Nachweis , über einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb der ausländischen Gesellschaft und Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr und Keine Mitwirkung des unbeschränkt Steuerpflichtigen oder nahestehenden Person. für b) Nachweis, ■ über einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb der ausländischen Gesellschaft und ■ Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr und ■ Keine Mitwirkung des unbeschränkt Steuerpflichtigen oder nahestehenden Person. Nachweis, ■ über Auswertung eigener Forschungs- und Entwicklungsergebnisse der ausländischen Gesellschaft und ■ keine Mitwirkung des unbeschränkt Steuerpflichtigen oder nahestehenden Person. Nachweis, ■ Einkünfte wären bei unterstelltem unmittelbarem Bezug nach DBA steuerfrei. Nachweis, ■ über einen in qualifizierten ■ Geschäftsbetrieb der ausländischen Gesellschaft und ■ Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr und ■ Keine Mitwirkung des unbeschränkt Steuerpflichtigen oder nahestehenden Person.

b) Vermietung und Verpachtung von Grundstücken c) Vermietung und Verpachtung von beweglichen Sachen (Leasing)

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§2

Außensteuerrecht

Grundsatz: passive Einkünfte

2 7.

8. 9.

10.

6.

Erste Ausnahme:

Zweite Ausnahme:

Dritte Ausnahme:

Katalog aktiver Tätigkeiten und Einkunftsquellen

Umqualifikation zu passiven Einkünften

Rückqualifikation zu aktiven Einkünften

Aufnahme von Kapital, soweit Nachweis ■ Kapital stammt vom ausländischen Kapitalmarkt und nicht von nahestehenden Personen ■ Mittelüberlassung für aktive betriebliche Zwecke ■ Identität von aufgenommenen und vergebenen Mittel Gewinnausschüttungen Von Kapitalgesellschaften Anteilsveräußerung, soweit Nachweis ■ Veräußerungsgewinn entfällt auf Wirtschaftsgüter der Untergesellschaft, die bei dieser nicht zu Kapitalanlagezwecke dienen. ■ Auflösung, ■ Kapitalherabsetzung Umwandlungen im Ausland entsprechend § 1 Abs. 1 und 3 UmwStG

Übertragung von Anteile an Kapitalgesellschaften mit Kapitalanlageeinkünften

Niedrige Besteuerung § 8 Abs. 3 AStG

Die ausländischen passiven Zwischeneinkünfte werden nur dann hinzugerechnet, wenn sie gem § 8 Abs. 3 AStG im Ausland einer niedrigen Besteuerung unterliegen. Diese Niedrigbesteuerung ist dann anzunehmen, wenn die Einkünfte einer Ertragsteuerbelastung von weniger als 25 % unterliegen.466 Die abstrakte Steuerbelastung ermittelt sich durch Gegenüberstellung der nach ausländischen Grundsätzen ermittelten Steuer zu den nach deutschen Grundsätzen ermittelten Einkünften.467 Ertragsteuerbelastung = 100 ×

Ausländische Ertragsteuern Summe der Zwischeneinkünfte

466 Im Zuge des Jahressteuergesetzes 2008 ist eine Absenkung der Ertragsteuerbelastung auf 15 % analog zum Körperschaftsteuersatz nicht erfolgt. 467 BFH v. 09.07.2003 – I R 82/01 – BStBl. II 2004 S. 4.

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C. Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7-14 AStG) > Beispiel: Eine ausländische Gesellschaft erwirtschaftet Einkünfte aus passiven Tätigkeiten i.H.v. 200.000 €. Dabei entfallen jeweils die Hälfte auf passiven Handel und auf passive Zinseinkünfte. Handel wird im Ausland mit 35 %, Zinsen mit 5% besteuert. Es liegt eine Ertragsteuerbelastung von 20 % ([35+5]÷[100+100]) und damit eine niedrige Besteuerung i.S.v. § 8 Abs. 1 vor. Die höher besteuerten Einkünfte aus dem Handel gelten als Zwischeneinkünfte. Nicht die im Ausland festgesetzte und tatsächlich gezahlte Steuer, sondern die nach ausländischem Recht auf die Einkünfte der ausländische Gesellschaft geschuldete Steuer ist für die Belastungsrechnung entscheidend. Diese Steuer ist dann auf die nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften ermittelten Einkünfte zu beziehen. Beträgt der Steuersatz mindestens 25 %, liegt keine Niedrigbesteuerung vor. Nach § 8 Abs 3 Satz 2 AStG liegt eine niedrige Besteuerung ebenfalls vor, wenn Ertragsteuern von mind. 25 % zwar rechtlich geschuldet, aber tatsächlich nicht erhoben werden.468 Es kommt auf die tatsächliche Belastung an. ! Beratungshinweis: Sind im Ausland Verlustnutzungspotentiale oder anrechenbare Steuern gegeben, die in Deutschland nicht in Anspruch genommen werden können, liegt durch die abweichenden Auslandsvorschriften im Inland u.U. eine Niedrigbesteuerung vor. Die Vorschrift nach § 8 Abs. 3 AStG ist eine individuellen Steuerbelastungsrechnung und unterscheidet sich von der typisierten Vergleichsrechnung des § 2 AStG. Nach § 10 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 21 Abs. 7 Satz 4 Nr. 2 AStG unterliegt der Hinzurechnungsbetrag auch der Gewerbesteuer.

7.

Freigrenze nach § 9 AStG

Erzielt eine ausländische Gesellschaft neben aktiven Einkünften auch Zwischeneinkünfte, so kann eine Hinzurechnung gem. § 9 AStG (Freigrenze bei gemischten Einkünften) unterbleiben, wenn die Einkünfte für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft i. S. der §§ 7 ff. AStG ist, a) nicht mehr als 10 % der gesamten Bruttoerträge der ausländischen Gesellschaft betragen b) auf Ebene der ausländischen Gesellschaft nicht mehr als 62.000 € betragen c) auf Ebene des Steuerpflichtigen nicht mehr als 62.000 €.469 Bei der gesellschaftsbezogenen relativen Freigrenze (a) ist zu prüfen, ob die den Zwischeneinkünften der ausländischen Obergesellschaft zu Grunde liegenden Bruttoerträge 10 % der gesamten Bruttoerträge übersteigen. Die Berechnung ist an jeder ausländischen Obergesellschaft, an welcher der Steuerpflichtige beteiligt ist, einzeln vorzunehmen. Eine Addition von Bruttoerträgen weiterer Obergesellschaften erfolgt nicht.470 Bei der gesellschaftsbezogene absoluten Freigrenze (b) wird auf die von der Obergesellschaft insgesamt erzielten Zwischeneinkünfte abgestellt. Die Ermittlung dieser Einkünfte richtet sich nach den deutschen Gewinnermittlungsvorschriften (vgl. § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG). 468 Der BFH hat im Gegensatz zur Meinung der Finanzverwaltung bisher immer nur auf die rechtliche Steuerbelastung abgestellt. Unbeachtlich blieb in diesem Zusammenhang, ob die ausländische Steuer tatsächlich erhoben wurde oder nicht, solange die abstrakt geschuldete Steuer mindestens 25 % betragen hat. Vgl. BFH v. 09.07.2003 – I R 82/01, BStBl. II 2004 S. 4. 469 Haun/Reiser in: Wöhrle/Schelle/Gross, § 9 Tz. 3. 470 Luckey, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 9 AStG Tz. 11.

109

2

2

2

2

§2

Außensteuerrecht

Die gesellschafterbezogene absolute Freigrenze (c) ist für jeden Steuerpflichtigen gesondert zu prüfen, und bemisst sich nach den insgesamt beim Steuerpflichtigen anzusetzenden Hinzurechnungsbeträgen. Ist der Steuerpflichtige an mehreren Zwischengesellschaften beteiligt, steht im nur eine Freigrenze zu. Eine Saldierung von negativen und positiven Beträgen zwischen ausländischer Obergesellschaft und nachgeschalteter Untergesellschaft ist bei der Ermittlung dieser Freigrenze möglich.471

III.

Prüfschema der Hinzurechnungsbesteuerung Sind inländische Gesellschafter allein oder zusammen zu mehr als 50 % an einer ausländischen Gesellschaft gem. § 7 AStG beteiligt?

Nein

Ja

Ja

Erzielt die Gesellschaft ausschließlich Einkünfte, die nicht unter § 8 Abs. 1 AStG fallen?

Nein

Ist die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft für Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S.d. § 10 Abs. 6a S. 2 AStG?

Ja

Nein

Ja

Übersteigen die Einkünfte für die ausländische Gesellschaft die Freigrenze nach § 9 AStG?

Nein

Nein*

Ist ein unbeschränkt Steuerpflichtiger zu mindestens 1% beteiligt?

Ja

Nein

Es erfolgt eine Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Abs. 1 AStG

Es erfolgt keine Hinzurechnungsbesteuerung

Übersteigen die Einkünfte für die ausländische Gesellschaft die Freigrenze nach § 9 AStG?

Es erfolgt eine Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Abs. 1 AStG

Abbildung 8: Schema zur Prüfung der Hinzurechnungsbesteuerung

471 Luckey, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 9 AStG Tz. 35.

110

Ja

C. Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7-14 AStG)

2

*) Ausnahme: Nach § 7 Abs. 6 Satz 3 AStG ist Satz 1 auch anzuwenden bei einer Beteiligung von weniger als 1 %, wenn die ausländische Gesellschaft ausschließlich oder fast ausschließlich Bruttoerträge erzielt, die Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter zugrunde liegen. Diese Regelung wurde getroffen, um Konstruktionen zu verhindern, bei der inländische Banken treuhänderisch für deutsche Kapitalanleger Anteile an ausländischen Kapitalanlagegesellschafen halten. Eine Ausnahme von der Ausnahme besteht dann, wenn mit der Hauptgattung der Aktien der ausländischen Gesellschaft ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet.

IV.

Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages

Liegen die Voraussetzungen für eine Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7-9 AStG vor, so ermittelt sich der Hinzurechnungsbetrag nach den §§ 10 ff. AStG. Eine zentrale Bedeutung kommt dabei § 10 Abs. 3 AStG zu, da dieser bestimmt, wie die Gewinnermittlung für Zwecke der Hinzurechnung zu erfolgen hat.472 Diese kann entweder durch Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG oder in Form einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 5 EStG erfolgen.473 In welcher Form die Gewinnermittlung erfolgt, ist dem Steuerpflichtigen überlassen. Allerdings muss dieses Wahlrecht einheitlich für alle inländischen Beteiligten ausgeübt werden (§ 10 Abs. 3 S. 3 AStG).474 Liegen „gemischte“ Einkünfte, also aktive wie auch passive Einkünfte vor, so muss eine Abgrenzung entweder in Form von ■ Abzug der aktiven Einkünfte vom Gesamtbetrag der Einkünfte, ■ einer gesonderten Gewinnfeststellung über die passiven Einkünfte oder ■ alternativ durch Aufteilung nach einem zutreffenden Aufteilungsmaßstab erfolgen.475 Bei der Einkünfteermittlung der Zwischengesellschaft bleiben gem. § 10 Abs. 3 S. 4 AStG steuerliche Vergünstigungen die an eine unbeschränkte Steuerpflicht oder an das Bestehen eines inländischen Betriebs oder einer inländischen Betriebsstätte anknüpfen, sowie § 8b Abs. 1 und 2 KStG unberücksichtigt, wohingegen § 3 Nr. 40 EStG nicht betroffen ist.476 Zur Ermittlung der Einkünfte bestimmt § 10 Abs. 4 AStG, dass nur Betriebsausgaben die in einem wirtschaftlichen Zusammenhang zu den Einkünften stehen, abgezogen werden dürfen. Resultiert aus der Ermittlung der Zwischeneinkünfte ein negativer Betrag, so erfolgt keine Hinzurechnung nach § 10 Abs. 1 S. 3 AStG. Ein etwaiger negativer Betrag kann im Wege der Verlustberücksichtigung des § 10d EStG gem. § 10 Abs. 3 S. 5 AStG von den Einkünften abgezogen werden, die nach Berücksichtigung von § 9 AStG einer Besteuerung unterliegen. Eine Berücksichtigung der „gezahlten“477 Steuern, welche auf die Zwischeneinkünfte entfallen, erfolgt über § 10 Abs. 1 S. 1 AStG. Erhöhen diese den Verlust, so erfolgt auch hier eine Berücksichtigung über § 10 Abs. 1 S. 5 AStG. Neben dem Steuerabzug i. S. des § 10 Abs. 1 S. 1 AStG lässt § 12 AStG auf Antrag auch eine Anrechnung der ausländischen Steuern zu. Dies führt zu einer Erhöhung des Hinzurechnungsbetrages um die abzuziehende Steuer. 472 Fischer/Kleinedam/Warneke, Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 123. 473 Wilke (Hrsg.), Lehrbuch Internationales Steuerrecht, Tz. 988. 474 Schmidt/Sigloch/Henselmann, Internationale Steuerlehre, S. 252; Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, Tz. 988. 475 Schmidt/Sigloch/Henselmann, Internationale Steuerlehre, S. 252 f. 476 Reissinger, Die Hinzurechnungsbesteuerung gemäß Außensteuergesetz, S. 69. 477 Die Steuern müssen tatsächlich entrichtet worden sein. Es reicht nicht aus, dass die Steuern wirtschaftlich verursacht wurden. Vgl. Schmidt/Sigloch/Henselmann, Internationale Steuerlehre, S. 253.

111

2

2

2

§2

Außensteuerrecht

§ 10 Abs. 2 AStG regelt die Besteuerung des Hinzurechnungsbetrages. Dabei wird dieser grundsätzlich durch eine vom Gesetz vorgenommene Ausschüttungsfiktion zu den Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG hinzugerechnet und gilt unmittelbar nach Ablauf des maßgeblichen Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft als zugeflossen.478 Werden die Anteile jedoch in einem Betriebsvermögen gehalten, so gehört der Hinzurechnungsbetrag zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, Land- und Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit. Es erfolgt eine Hinzurechnung auf den nach dem Einkommen- bzw. Körperschaftsteuergesetz ermittelten Gewinn auf das Wirtschaftsjahr, welches nach dem maßgebenden Wirtschaftsjahr der ausländischen Zwischengesellschaft endet. Er erhöht somit den gewerblichen Gewinn und unterliegt somit entweder der tariflichen Einkommensteuer oder der Körperschaftsteuer (15 %) jeweils zzgl. des Solidaritätszuschlags und der Gewerbesteuer.479 § 10 Abs. 2 S. 3 AStG schließt die Anwendung des § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. d EStG und des § 8b Abs. 1 KStG aus. Dies führt dazu, dass es sich bei einer Hinzurechnungsbesteuerung um eine echte Mehrbelastung handelt, da der Hinzurechnungsbetrag in voller Höhe einer Besteuerung unterliegt, jedoch bei einer tatsächlichen Ausschüttung keine Minderung der Steuerbelastung erfolgt.480 Dies trifft auch dann zu, wenn die Ausschüttung im gleichen Jahr wie die Hinzurechnungsbesteuerung erfolgt. Auf Antrag kann gem. § 12 Abs. 3 AStG jedoch eine Steueranrechnung erfolgen, was zu einer steuerlichen Entlastung führt. Eine Anwendung der §§ 3c EStG und 8b Abs. 5 KStG kommt deshalb nicht in Frage, da der Hinzurechnungsbetrag der vollen Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer unterliegt.481 Die Vermeidung einer Doppelbesteuerung erfolgt bei natürlichen Personen über § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG der bestimmt, dass Ausschüttungen, die innerhalb von 7 Jahren nach der Hinzurechnungsbesteuerung erfolgen, steuerfrei sind. Bei Körperschaftsteuersubjekten bleiben spätere Ausschüttungen gem. § 8b Abs. 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.482 § 3 Nr. 41 Buchst. b EStG stellt Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften sowie aus deren Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals von einer Besteuerung frei. Trotzdem kann eine Doppelbesteuerung in der Form eintreten, dass bei den Einkünften der Zwischengesellschaft Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an anderen ausländischen Gesellschaften enthalten sind, die aber noch nicht ausgeschüttet wurden und deshalb ggf. versteuerte offene Rücklagen der Gesellschaft darstellen. Zur Vermeidung einer evtl. Doppelbesteuerung dient § 11 Abs. 1 AStG der Veräußerungsgewinne von der Hinzurechnungsbesteuerung insoweit ausnimmt, als die Einkünfte der Gesellschaft, deren Anteile veräußert werden gem. § 7 Abs. 6a AStG bereits als Zwischeneinkünfte der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen haben. Die Zwischeneinkünfte dürfen allerdings nicht ausgeschüttet worden sein. Dies gilt für die das aktuelle Kalenderjahr sowie für die sieben vorangegangenen Jahre.

V.

Ermittlung der Einkünfte

Für die Ermittlung der Einkünfte gibt das Gesetz keine besondere Methodik vor. Der Steuerpflichtige hat grds. ein Wahlrecht ob die Einkünfteermittlung mittels Betriebsvermögensvergleich oder Einnahmen-Überschussrechnung erfolgt.483 Das Wahlrecht ermöglicht dem Steuerpflichtigen die 478 479 480 481 482 483

112

Wilke Lehrbuch Internationales Steuerrecht, Tz. 996. Fischer/Kleinedam/Warneke, Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 126. Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, Tz. 1000. Haun/Reiser in: Wöhrle/Schelle/Gross, § 10 Tz. 12e. Haun/Reiser in: Wöhrle/Schelle/Gross, § 10 Tz. 12f. Luckey, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 10 AStG Tz. 82.

C. Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7-14 AStG) Gewinnermittlung den tatsächliche Verhältnissen und den vorhandenen Unterlagen anzupassen.484 Das Wahlrecht setzt jedoch Gewinneinkünfte voraus. Demnach kann der Steuerpflichtige nicht zur Gewinnermittlung optieren, wenn er Überschusseinkünfte erzielt.485 Bei mehreren Beteiligten ist das Wahlrecht einheitlich auszuüben.486 Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich erfolgt die Aufstellung einer Hinzurechnungsbilanz nach deutschem Recht, vgl. § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG. Dabei ist bei erstmaligem Erfüllen der Hinzurechnungstatbestände die Eröffnungsbilanz auf den Beginn des betreffenden Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft zu erstellen.487 Für Ansatz- und Bewertung am Bilanzstichtag gilt § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG.488 Zu beachten ist die den § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG überlagernde Vorschrift des § 21 Abs. 3 AStG. Wirtschaftsgüter sind in die Eröffnungsbilanz nicht mit dem Teilwert, sondern die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten der ausländischen Gesellschaft anzusetzen.489 Die dadurch übernommen stillen Reserven wären zwar dem Bereich des passiven Erwerbs zuzurechnen, es kann jedoch im Billigkeitswege eine Minderung der hieraus resultierenden Besteuerungsfolgen erwirkt werden.490 Wird die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gewählt, entfällt die Aufstellung einer Eröffnungshinzurechnungsbilanz und eine periodengerechte Abgrenzung des Betriebsergebnisses. Es gilt das Zufluss/Abfluss- Prinzip nach § 11 EStG.

VI.

Steueranrechnung

Gem. § 12 AStG kann auf Antrag auch eine Anrechnung der im Ausland gezahlten Steuer auf die inländische Steuer erfolgen. Die Konsequenz daraus ist, dass sich der Hinzurechnungsbetrag um die abzugsfähigen Steuern i. S. des § 10 Abs. 1 AStG erhöht.491 > Beispiel:

+ =

Passive Einkünfte Abzug der ausländischen Steuer vorläufiger Hinzurechnungsbetrag Erhöhung um ausländische Steuer Hinzurechnungsbetrag

100 -25 75 25 100

./. =

Inländische Steuer auf Hinzurechnungsbetrag Anrechnung ausländischer Steuer noch zu entrichtende Steuer

30 -25 5

./.

(§ 10 Abs. 1 AStG) (§ 12 Abs. 1 AStG)

484 485 486 487 488

Vogt, in: Blümich § 10 AStG Tz. 82 Luckey, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 10 AStG Tz. 87. Luckey, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 10 AStG Tz. 87. BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 S. 1340 11/04 – BStBl. I 2004 Sondernummer 1/2004 Tz. 10.3.3.1. Der vom BMF vertretenden Auffassung in Tz 10.3.3.2. ist aufgrund fehlender Rechtsgrundlage nicht zu folgen. H.M. vgl. Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 10 AStG Tz. 111i; Luckey, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 10 AStG Tz. 93; Krabbe, in: Lademann § 10 AStG Tz. 20. 489 Luckey, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 10 AStG Tz. 894. 490 Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 10 AStG Tz. 111g; Luckey, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 10 AStG Tz. 95. 491 Fischer/Kleinedam/Warneke, Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 128.

113

2

2

2

2

§2

Außensteuerrecht

§ 12 Abs. 2 AStG bestimmt, dass bei der Anrechnung die Höchstbetragsregelung der §§ 34c Abs. 1 EStG und 26 Abs. 1, 6 KStG zur Anwendung kommen.492 Eine Anrechnung der ausländischen Ertragsteuern ist dann sinnvoll, wenn diese geringer sind, als die auf die Zwischeneinkünfte entfallende deutsche Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer.493 Erfolgt eine Ausschüttung von thesaurierten Beträgen durch die Zwischengesellschaft, so wird auf Antrag494 eine Anrechnung der ausländischen Steuer auf die inländische Steuer in dem Veranlagungszeitraum, in dem der Hinzurechnungsbetrag besteuert wurde selbst dann vorgenommen, wenn der Veranlagungszeitraum bereits bestandskräftig ist (§ 12 Abs. 3 AStG). Bei einer Gewinnausschüttung wird bei der Zuordnung der Quellensteuer davon ausgegangen, dass die Gewinnausschüttung immer aus dem Hinzurechnungsbetrag des ältesten Jahres entstammt, danach aus dem Hinzurechnungsbetrag des zweitältesten Jahres, etc.495 > Beispiel: Auf eine von einer ausländischen Zwischengesellschaft an einen inländischen Gesellschafter im Jahr 08 gezahlten Dividende i. H. v. 100.000 € entfällt eine Quellensteuer i. H. v. 10.000 € (10%). In den vorangegangenen Jahren wurden folgende Hinzurechnungsbeträge einer Besteuerung unterworfen: ■ In Wj. 05 zugeflossen: 40.000 € ■ In Wj. 06 zugeflossen: 30.000 € ■ In Wj. 07 zugeflossen: 50.000 € Es erfolgt eine Verrechnung der Quellensteuer mit den Hinzurechnungsbeträgen, die bereits der Einkommensteuer in den Jahren 05 (40.000 €; 4/10tel), 06 (30.000 €; 3/10tel) und 07 (30.000 €; 3/10tel) unterlagen. Je nach Ausübung des Wahlrechts496 durch den Steuerpflichtigen wird die Quellensteuer entsprechend der Hinzurechnungsbeträge verhältnismäßig angerechnet oder abgezogen. Im Jahr 05 können demnach rückwirkend 4.000 € berücksichtigt werden. In 06 und 07 jeweils 3.000 €.

VII.

Nachgeschaltete Zwischengesellschaften

§ 14 AStG (nachgeschaltete Zwischengesellschaften) dient dazu, dass die §§ 7-12 AStG nicht durch Hintereinanderschalten einer oder mehreren ausländischen Gesellschaften (Untergesellschaften) zwischen der ausländischen Zwischengesellschaft (Obergesellschaft) und dem Steuerpflichtigen umgangen werden können.497 § 14 Abs. 1 AStG bewirkt, dass die Zwischeneinkünfte der nachgeschalteten Zwischengesellschaft (Untergesellschaft) nach dem Beteiligungsverhältnis der Obergesellschaft (Mutter) hinzugerechnet (sog. „übertragende Hinzurechnung“) werden.498 Jedoch müssen dann wiederum unbeschränkt Steuerpflichtige oder Personen gem. § 2 AStG am Ende des maßgeblichen Wirtschaftsjahres zu mehr als der Hälfte unmittelbar oder mittelbar oder gem. § 7 Abs. 6a AStG an der/den Untergesellschaft(en) beteiligt sein.499 Eine Prüfung der §§ 7-9 AStG hat für jede Untergesellschaft gesondert zu erfolgen. 492 493 494 495 496 497 498 499

114

Schmidt/Sigloch/Henselmann, Internationale Steuerlehre, S. 252 f. Fischer/Kleinedam/Warneke, Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 128. Der Antrag ist im Rahmen der Feststellung nach § 18 AStG zu stellen. Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, Tz. 1010. Das Wahlrecht kann jedes Jahr in Anspruch genommen werden. Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, Tz. 1014. Schmidt/Sigloch/Henselmann, Internationale Steuerlehre, S. 257. Fischer/Kleinedam/Warneke, Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 134.

C. Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7-14 AStG) Sind die Voraussetzungen für die Anwendung des § 14 AStG erfüllt, so erfolgt die Zurechnung bei der Obergesellschaft so, wie sich die Einkünfte i. S. des § 10 AStG ergeben. Für jede Zwischengesellschaft ist eine separate Zurechnungsbilanz zu erstellen. Der Feststellungsbescheid gem. § 18 AStG ist für jede Gesellschaft zu erlassen. Die Vermeidung einer Hinzurechnung von Einkünften der Untergesellschaft bei der Obergesellschaft kann gem. § 14 Abs. 1 AStG durch einen Nachweis des Steuerpflichtigen erreicht werden. Er muss den Nachweis erbringen, dass: ■ die Einkünfte aus einer Tätigkeit der Untergesellschaft i. S. des § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 stammen, oder ■ es sich um Einkünfte i. S. des § 8 Abs. 1 Nr. 8 und 9 AStG handelt, oder ■ die Untergesellschaft Einkünfte aus einer Tätigkeit hat, die einer unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG fallenden Tätigkeit der Obergesellschaft dienen und nicht Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter gem. § 7 Abs. 6a AStG sind.500

VIII. Reaktion der Finanzverwaltung auf die EuGH Entscheidung „Cadbury Schweppes“ Das Urteil bestätigt die in der Literatur geäußerten Zweifel an der EU-Rechtmäßigkeit.501 Die Hinzurechnungsbesteuerung verstößt gegen die Niederlassungsfreiheit, wenn die ausländische Gesellschaft in einem Mitgliedsstaat einer echten und tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht. Dabei kommt es auf Art und Umfang der Tätigkeit nicht an. Mit Schreiben vom 08.01.2007502 hat die Fin.Verw. nunmehr auf die Rechtssache „Cadbury Schweppes“ reagiert und bis zu einer neuen europarechtskonformen gesetzlichen Regelung noch nicht bestandskräftige Veranlagungen für Hinzurechnungsbesteuerungen ausgesetzt. Erzielen Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedsstaat der EU oder des EWR hinzurechenbare Einkünfte und leisten diese Länder Deutschland Amtshilfe, wird von einer Hinzurechnung abgesehen, wenn der Steuerpflichtige den Nachweis erbringt, dass die Gesellschaft in diesem Staat eine tatsächliche und echte wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Anhand von fünf Kriterien wird entschieden, ob eine echte wirtschaftliche Tätigkeit, oder eine rein künstliche gemeinschaftsrechtlich ungeschützte Tätigkeit vorliegt. Gefordert wird im Schreiben des BMF dabei eine aktive, ständige und nachhaltige Teilnahme am Marktgeschehen im jeweiligen Mitgliedsstaat, geschäftsführendes und anderes Personal mit entsprechend hoher Qualifikation, eine eigene Aktivität zur Einkünfteerzielung mit wertschöpfender Bedeutung sowie einer dafür angemessenen Kapitalausstattung. Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat, Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem EU-/ EWR-Staat und Betriebsstätteneinkünfte aus einem Drittstaat sowie Minderheitsbeteiligungen an Gesellschaften mit Zwischeneinkünften aus Kapitalanlagen i.S.d. § 7 Abs. 6 AStG werden wie bisher der Hinzurechnungsbesteuerung unterzogen.

500 Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, Tz. 1020. 501 Vogt, in: Blümich § 8 AStG Tz. 3; Wassermeyer IStR 2001, S. 113; Vgl. Lehfeld, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 8 AStG Tz. 9 m.w.N. 502 BMF v. 08.01.2007 – IV B 4 S. 1351 1/07 – BStBl. I 2007 S. 99.

115

2

2

2

§2

Außensteuerrecht

IX.

Schemata zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen503

2

Schemata zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7-12 und 14 AStG Für Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer Schema I (bei einstufigen Beteiligungsaufbau) 1

Gesamteinkünfte (vor Personensteuern)

2 ./.

Einkünfte aus aktiver Tätigkeit (§ 8 Abs. 1 AStG)

3 ./.

Steuerabzug nach § 12 Abs. 3 AStG i. V. m. § 34c Abs. 2 EStG

4 =

Einkünfte aus passivem Erwerb (§ 10 Abs. 3 AStG)1)

5 ./.

vom Hinzurechnungsbetrag auszunehmende Gewinne (§ 11 AStG)1)

6 ./.

entrichtete Steuern vom Einkommen und Vermögen (§ 10 Abs. 1 AStG)1)

7 ./.

Verlustabzug (§ 10 Abs. 3 S. 5 AStG i. V. m. § 10d EStG1)

8 =

Hinzurechnungsbetrag2) wenn negativ, Abzug nach Maßgabe des § 10 Abs. 3 S. 5 AStG

9 10

Gesamtbetrag anrechnungsfähiger Steuern i. S. d. § 12 Abs. 1 AStG1) Steuern von den nach § 3 Nr. 41 EStG befreiten Gewinnausschüttungen i. S. v. § 12 Abs. 3 AStG1)

11

Feststellung, ob bei der ausländischen Gesellschaft die Freigrenzen des § 9 AStG überschritten oder nicht überschritten sind.1)

12

In Fällen, in denen die Freigrenzen des § 9 AStG nicht überschritten sind: Feststellung der gesamten Bruttoerträge der ausländischen Gesellschaft und der Bruttoerträge, die den Zwischeneinkünften zugrunde liegen.1)

13

Ausschüttungen, Veräußerungsgewinne und verbleibende Hinzurechnungsbeträge (§ 3 Nr. 41 EStG)1)

1)

Festzustellende Besteuerungsgrundlagen nach § 18 Abs. 1 AStG.

2)

Festzustellender Verlust nach § 10 Abs. 3 S. 5 AStG i. V. m. § 10d Abs. 4 EStG.

503 Anwendungsschreiben AStG 2004, Anlage 3.

116

C. Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7-14 AStG)

2

Schema II (Bei mehrstugigen Beteiligungsaufbau für Untergesellschaften gem. § 14 AStG) 1

Gesamteinkünfte (vor Personensteuern)

2 ./.

Einkünfte aus aktiver Tätigkeit (§ 8 Abs. 1 AStG)

3 ./.

Einkünfte aus Tätigkeiten, die nachweislich einer unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 - 6

2

AStG fallenden Tätigkeit der unmittelbar vorgeschalteten Gesellschaft dienen 4 =

Einkünfte aus passivem Erwerb (§ 10 Abs. 3 AStG)1)

5 +

übertragende Zurechnung nachgeschalteter Zwischengesellschaften (Untergesellschaften)1)

6 ./.

vom Zurechnungsbetrag auszunehmende Gewinne (§ 11 AStG)1)

7 =

Gesamtbetrag

8 ./.

entrichtete Steuern vom Einkommen und Vermögen (§ 10 Abs. 1 AStG)1)

9

Zurechnungsbetrag (positiv oder negativ)

10

Gliederung des Zurechnungsbetrags2) a) Zurechnungsbetrag, für den nach den Verhältnissen der Untergesellschaft oder weiterer nachgeschalteter Gesellschaften beim inländischen Gesellschafter eine Freistellung nach § 10 Abs. 5 i.V.m. § 14 Abs. 4 AStG in Betracht kommen kann.1) b) übriger Zurechnungsbetrag 1)

11

Gesamtbetrag anrechnungsfähiger Steuern (§ 12 Abs. 1 AStG)1)

12

Feststellung, ob bei der ausländischen Gesellschaft die Freigrenzen des § 9 AStG überschritten sind1)

13

Feststellung, in welcher Höhe die in Zeile 5 zugerechneten Beträge die Freigrenzen des § 9 AStG nicht überschritten haben.1)

1)

festzustellende Besteuerungsgrundlagen nach § 18 Abs. 1 AStG

2)

§ 14 Abs. 4 AStG ist durch Artikel 11 des StVergAbG aufgehoben worden; die Zeile 10 bezieht sich deshalb auf die Gesetzesfassung, die für Zwischeneinkünfte anzuwenden ist, die in Wirtschaftsjahren der Zwischengesellschaft entstanden sind, die in der Zeit bis einschließlich 31. Dezember 2002 begonnen haben (§ 21 Abs. 11 Satz 2 AStG)

117

2

§2

Außensteuerrecht

Schema III (für Obergesellschaften in Fällen des mehrstufigen Beteiligungsaufbaus)

2

1

Gesamteinkünfte (vor Personensteuern)

2 ./. Einkünfte aus aktiver Tätigkeit (§ 8 Abs. 1 AStG) 3 ./. Steuerabzug nach § 12 Abs. 3 AStG i.V.m. § 34c Abs. 2 EStG 4 = Einkünfte aus passivem Erwerb (§ 10 Abs. 3 AStG) 1) 5 + übertragende Zurechnung nachgeschalteter Zwischengesellschaften (Untergesellschaften)1) 6 = Gesamtbetrag 7 ./. vom Hinzurechnungsbetrag auszunehmende Gewinne (§ 11 AStG) 1) 8 ./. entrichtete Steuern vom Einkommen und Vermögen (§ 10 Abs. 1 AStG) 1) 9 ./. Verlustabzug (§ 10 Abs. 3 Satz 5 AStG i.V.m. § 10d EStG) 1) 10 = Hinzurechnungsbetrag (wenn negativ, Abzug nach Maßgabe des § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG) 2) 11

Gesamtbetrag anrechnungsfähiger Steuern im Sinne des § 12 Abs. 1 AStG 1)

12

Steuern von den nach § 3 Nr. 41 EStG befreiten Gewinnausschüttungen im Sinne des § 12 Abs. 3 AStG 1)

13

Feststellung, ob bei der ausländischen Gesellschaft die Freigrenzen des 1) § 9 AStG überschritten oder nicht überschritten sind.

14

In Fällen, in denen die Freigrenzen des § 9 AStG nicht überschritten sind: Feststellung der gesamten Bruttoerträge der ausländischen Gesellschaft und der Bruttoerträge, die den Zwischeneinkünften zugrunde liegen. 15 Ausschüttungen, Veräußerungsgewinne und verbleibende Hinzurechnungsbeträge (§ 3 Nr. 41 EStG)1)

1)

festzustellende Besteuerungsgrundlagen nach § 18 Abs. 1 AStG

2)

festzustellender Verlust nach § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG

118

3

§ 3 Doppelbesteuerungsrecht A.

Grundlagen

A.

Das grundlegende Problem des Internationalen Steuerrechts ist die Möglichkeit der Doppelbesteuerung grenzüberschreitender Sachverhalte. Die Doppelbesteuerung ist das Ergebnis der in den meisten Staaten bestehenden Besteuerungsgrundsätze.

I.

Souveränitätsprinzip und tatsächliche Anknüpfung

So stellt einerseits das Recht eines Staates zur Ausübung der Steuergewalt über die in seinem Staatsgebiet Ansässigen sowie das dort befindliche Steuergut, dessen Verbrauch und die dort stattfindenden Transaktionen einen Ausdruck seines Souveränitätsrechts dar. Andererseits besagt das dem völkerrechtlichen Gewohnheitsrecht entstammende Prinzip der tatsächlichen Anknüpfung, dass eine Besteuerung von Sachverhalten mit einer tatsächlichen Bindung zum Quellenstaat auch möglich ist.1 Schon aus diesen Darlegungen wird klar, dass zwei Staaten aufgrund unterschiedlicher völkerrechtlicher Begründungen berechtigte Steueransprüche für ein und denselben Lebenssachverhalt erheben können.

II.

2

Zusammentreffen mehrerer Besteuerungsansprüche

So kann eine natürliche Person beispielsweise mehrere Wohnsitze in verschiedenen Staaten begründen. Damit kann sie mehrfach der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen und den Besteuerungsansprüchen mehrerer Ansässigkeitsstaaten ausgesetzt sein. Soweit eine unbeschränkte Steuerpflicht in nur einem Staat besteht, kann das Besteuerungsinteresse des Ansässigkeitsstaates mit dem Besteuerungsinteresse eines Quellenstaates zusammentreffen. Darüber hinaus ist es auch denkbar, dass hinsichtlich ein und desselben Steuerobjekts mehrere Staaten im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht für sich das Recht der Quellenbesteuerung in Anspruch nehmen. Eine Doppelbesteuerung liegt demnach vor, wenn ein und derselbe grenzüberschreitende Sachverhalt dazu führt, dass ein Steuerpflichtiger hinsichtlich desselben wirtschaftlichen Steuerobjekts für denselben Zeitraum sich den gleichartigen Besteuerungsansprüchen zweier oder mehrerer Staaten ausgesetzt sieht und damit eine steuerliche Mehrbelastung eintritt.2

III.

3

Gefahr der Doppel- oder Mehrfachbelastung

Die Gefahr einer Doppel- oder Mehrfachbesteuerung ist unter Anderem darauf zurückzuführen, dass moderne Staatswesen tendenziell versucht sind, ihre Steuerhoheit auszudehnen, um durch Anknüpfung an möglichst viele Sachverhalte ein möglichst hohes Steueraufkommen zu generieren. Auf der anderen Seite nimmt die internationale Aktivität ihrer Staatsbürger immer weiter zu, 1 2

1

Djanani/Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 3. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, S. 586, Rz. 12.3; Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, S. 3 fordert gar, dass die Gesamtbelastung unangemessen hoch sein muss, allerdings lässt sich weder § 34c Abs.1 EStG noch den DBA die Voraussetzung der Unangemessenheit entnehmen.

119

4

3

3

§ 3 Doppelbesteuerungsrecht so dass sich deren Lebenssachverhalte über immer mehr Staatswesen verteilen. Damit einher geht die Gefahr des modernen Menschen, von immer mehr Steuerhoheiten erfasst zu werden.

IV. 3 5

6

Wirtschaftliche Begründung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

Wird diese Gefahr der Auslösung einer Besteuerung in zwei oder mehr Staaten nicht durch Maßnahmen zur Beseitigung der Doppelbesteuerung gebannt, so führt dies regelmäßig dazu, dass die wirtschaftliche Grundlage für eine grenzüberschreitende Gestaltung oder Investition entfällt oder erheblich beeinträchtigt wird.3 Wenn im Vergleich zwischen einem inländischen und einem grenzüberschreitenden Sachverhalt, der letztere wegen einer zu hohen Steuerbelastung nicht gewählt wird, ist dies regelmäßig weder im Interesse des Staates, in dem investiert werden soll noch des Staates in dem der Investor ansässig ist. Vielmehr kommt es zu einer Behinderung grenzüberschreitender Wirtschaftstätigkeit, die heute als wichtige Grundlage für den Erfolg einer Volkswirtschaft in einer globalisierten Wirtschaftswelt angesehen wird. Ein Staat kann es sich heute weder leisten, für ausländische Investoren unattraktiv zu sein, noch die bei ihm ansässigen Unternehmen in ihrer Investitionstätigkeit im Ausland zu behindern. Beides würde eine schädliche Wettbewerbsbehinderung darstellen, auf die die Unternehmensleitung zum Erhalt der eigenen Wettbewerbsfähigkeit durch eine Ausweichstrategie, wie etwa einer Sitzverlegung, reagieren müsste. Dadurch würde das fiskalische Interesse eines Staates in erheblich größerem Umfang geschädigt, als durch Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Demzufolge finden sich sowohl im Internationalen Steuerrecht der einzelnen Staaten unilaterale Maßnahmen als auch in den von ihnen abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) bilaterale Maßnahmen zur Beseitigung der Doppelbesteuerung. Da alle Staaten entsprechende Maßnahmen zur Beseitigung der Doppelbesteuerung ergreifen, sind die Unterschiede zwischen den einzelnen Staaten wiederum geeignet, den Steuerwettbewerb zwischen den Staaten zu befördern. Des Weiteren können entsprechende Regelungen zu einer Ausnutzung durch die Steuerpflichtigen führen, die der ursprünglichen Intention des Gesetzgebers entgegenstehen, da sie zu einer Aushöhlung des Steueraufkommens führen können. Anhand der Komplexität mancher Regelung im Internationalen Steuerrecht merkt man den fast schon verzweifelten Versuch des Gesetzgebers, diesem Missbrauch durch eine möglichst alle Einzelfälle abdeckenden Regelung entgegen zu treten. Das nationale Recht der Bundesrepublik Deutschland sieht als Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung, den Steuerabzug sowie die Pauschalierung und den Erlass vor. Darüber hinaus enthält es Missbrauchsklauseln, die den Missbrauch der genannten Methoden durch eine unerwünschte Steuergestaltung der Steuerpflichtigen beseitigen soll. Demgegenüber enthalten Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (sog. Doppelbesteuerungsabkommen – DBA) im Wesentlichen, orientiert an dem Musterabkommen der OECD, zwei Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, die Anrechnung und die Freistellung.

3

120

Sie hierzu auch Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, S. 1, der darauf hinweist, dass eine tatsächliche Doppelbesteuerung zu einem Abschottungseffekt der Staaten gegeneinander führt.

3

A. Vorliegen einer Doppelbesteuerung

B.

Vorliegen einer Doppelbesteuerung

I.

Erscheinungsformen

A.

Der klassische Fall der Doppelbesteuerung liegt vor, soweit mehrere Hoheitsträger ihr Besteuerungsrecht ausüben, obgleich die Besteuerung in den Staaten folgende Gemeinsamkeiten aufweist: ■ gleiche Steuersubjekte, ■ gleiche Steuerobjekte, ■ identische Besteuerungszeiträume, ■ gleichartige Steuer und der Gesamtbetrag der erhobenen Steuern höher ist, als er bei einer Besteuerung durch jeden der beteiligten Staaten wäre. In diesen Fällen spricht man von rechtlicher oder auch juristischer Doppelbesteuerung.4 Bezieht sich hingegen die Besteuerung in den unterschiedlichen Ländern nicht auf dasselbe Steuersubjekt spricht man von faktischer oder auch wirtschaftlicher Doppelbesteuerung. Diesen Fall erfassen die gesetzlichen Regelungen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung insbesondere § 34 c EStG nicht. Prinzipiell haben Rechtsordnungen das Bedürfnis Doppelbesteuerung zu vermeiden. Soweit Rechtsordnungen das Entstehen von Doppelbesteuerung zulassen, bedeutet dies einen Standortnachteil. Insbesondere internationale Konzerne werden Standorte vermeiden, an denen ihnen eine Doppelbesteuerung droht. Die Rechtsordnungen sind damit in einem Spannungsverhältnis, einerseits im internationalen Vergleich den eigenen Standort attraktiv zu halten und andererseits die eigenen Steuerquellen zu schützen.

II.

8

Ursachen

Eine Hauptursache für Doppelbesteuerung liegt im Zusammentreffen des Welteinkommensprinzips mit dem Quellenlandprinzip. Ein solches Zusammentreffen ist auch in der inländischen Rechtsordnung leicht möglich. Unbeschränkt steuerpflichtige Rechtssubjekte sind im Inland mit ihrem gesamten Welteinkommen steuerpflichtig. Unter die deutsche Steuerpflicht fallen damit auch Einkommensteile, welche nicht im Inland erzielt wurden. Andererseits kennt das deutsche Steuerrecht auch eine beschränkte Steuerpflicht, welche eine Steuerpflicht auslöst, wenn nicht unbeschränkt steuerpflichtige Rechtssubjekte im Inland Wertschöpfung erzielen. Damit kann ein wirtschaftlicher Vorgang nach dem Welteinkommensprinzip im Land der unbeschränkten Steuerpflicht und nach dem Quellenlandprinzip in dem Land, in welchem die wirtschaftlichen Vorgänge stattfinden, besteuert werden. Darüber hinaus ist es denkbar, dass doppelt ansässige Rechtssubjekte in mehreren Ländern in die unbeschränkte Steuerpflicht fallen5.

4 5

7

Kuhn in H/H/R, 34c EStG, Anm.1. Ausführlich zu den Ursachen § 1 I. 3.

121

9

3

3

§ 3 Doppelbesteuerungsrecht

C.

C.

Methoden zur Vermeidung

I.

Nach nationalen Steuergesetzen

1.

Das gesetzliche System zu Vermeidung von Doppelbesteuerung

3

10

11

Die Stärkung des Wirtschaftsstandortes Deutschland ist die Motivation des Gesetzgebers möglichst weitgehend die Entstehung von Doppelbesteuerung zu vermeiden. Deshalb existieren nicht nur in den, mit den meisten Staaten abgeschlossenen, Doppelbesteuerungsabkommen Regeln zur Vermeidung von Doppelbesteuerung. Der Gesetzgeber hat vielmehr ein System geschaffen, mit dem auch in Fällen, in denen eine Doppelbesteuerung im Zusammenhang mit Einkünften aus Staaten mit denen kein Doppelbesteuerungsabkommen existiert, vermieden werden soll. Auf dieses Regelwerk wird auch in vielen Doppelbesteuerungsabkommen Bezug benommen, um die mit dem jeweiligen Staat geschlossenen Individualregeln umzusetzen. Es handelt sich um ein Regelungswerk, welches in erster Line durch die Möglichkeit zur Anrechnung der ausländischen Steuer auf deutsche Einkommens- bzw. Körperschaftsteuer oder auf Antrag (in Ausnahmefällen auch ohne Antrag) im Wege des Abzuges der ausländischen Steuern im Rahmen der Einkommensermittlung eine Doppelbesteuerung vermeiden bzw. lindern soll. Das gesetzliche Regelwerk zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ist in erster Linie im Einkommensteuergesetz angelegt. Das Körperschaftsteuergesetz kennt zwar eine eigene Regelung in Gestallt des § 26 KStG zur Vermeidung von Doppelbesteuerung. Die Regelung verweist bzw. wiederholt überwiegend die Regelungen des Einkommensteuerrechts. Der Gesetzgeber hat für den Bereich der Körperschaftsteuer nur einige wenige Modifikationen am System des Einkommensteuerrechts vorgenommen, um den Besonderheiten im Zusammenhang mit der Besteuerung von Körperschaften gerecht zu werden. Das Gewerbesteuerrecht kennt systembedingt nicht das Problem der Doppelbesteuerung, da nur im Inland gelegene Gewerbebetriebe dieser Steuer unterliegen. Um unangemessene Belastungen zu vermeiden ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrages eine Kürzung um ausländische gewerbliche Einkünfte möglich. Das System zur Vermeidung von Doppelbesteuerung im Einkommensteuerrecht im Überblick: ■ Der Regelfall des § 34 c Abs.1 EStG erlaubt eine Anrechnung ausländischer Steuern auf die deutsche Einkommensteuer. Im Regelfall bedingte diese Methode die größte Entlastungswirkung. ■ Sofern die Voraussetzungen des § 34 c Abs.1 EStG vorliegen, besteht jedoch auch die Möglichkeit durch Antragstellung den Abzug der ausländischen Steuern wie Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben zu erreichen. ■ Um unbillige Härten zu vermeiden, ermöglicht der Gesetzgeber weiterhin mit § 34 c Abs. 3 EStG in 3 aufgeführten Ausnahmefällen einen Abzug ausländischer Steuern obgleich die Voraussetzungen des § 34 c Abs.1 ESG nicht vorliegen. ■ § 34 c Abs. 5 EStG enthält weiterhin eine Rechtsgrundlage um eine Pauschalierung oder einen Erlass, im Zusammenhang mit Einkommensteilen die der Doppelbesteuerung unterliegen, anzuordnen. 122

C. ■

§ 34 c Abs. 7 EStG enthält eine Ermächtigungsgrundlage zum Erlass von Rechtsverordnungen im Zusammenhang mit der praktischen Umsetzung der Regelungen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung. Auf der Grundlage dieser Ermächtigung wurden die Vorschriften der §§ 68 a-68 c EStDV geschaffen.

2.

Anrechnung

a)

Einkommensteuer: Die Regelung des § 34 c Abs.1 EStG

3

aa) Allgemeines zu § 34 c Abs.1 EStG Im Bereich der Einkommensteuer ist in § 34 c Abs. 1 ESG die Anrechnungsmethode zur Vermeidung von Doppelbesteuerung verankert6. Die vom Gesetzgeber vorgegebene Methodik sieht vor, dass ausländische Einkünfte normal in die Einkommensermittlung einbezogen werden. Von der auf diese ausländischen Einkünfte entfallenden Einkommensteuer kann die ausländische Steuer abgezogen werden. Die Anrechnungsmethode stellt die vom Gesetzgeber vorgesehene Normalmethode zur Vermeidung von Doppelbesteuerung dar. Die ausländischen Einkünfte werden auf deutsches Steuerniveau „hochgeschleust“. Die Anrechnung ausländischer Steuer erfordert keinen Antrag, sie ist von Amts wegen zu gewähren. Der Gesetzgeber hat diese Möglichkeit jedoch an eine Reihe von Voraussetzungen geknüpft.7 Die Vorschrift ist originär nur anwendbar soweit kein Doppelbesteuerungsabkommen mit dem fraglichen Staat besteht.8 Die Bindung an unbeschränkt steuerpflichtige Rechtsträger: Das Gesetz erfordert zunächst, dass es sich um einen unbeschränkt steuerpflichtigen Rechtsträger handelt. Obgleich hier der Gesetzestext eine eigentlich klare Vorgabe aufstellt, ist dieses Tatbestandsmerkmal im Zusammenhang mit § 50 Abs. 6 EStG zu sehen. Nach dieser Verweisungsvorschrift finden die Regelungen des § 34 c Abs. 1-3 EStG in den meisten Fällen auch bei beschränkter Steuerpflicht Anwendung.9 bb) Das Vorliegen ausländischer Einkünfte Der Tatbestand des § 34 c Abs. 1 EStG erfordert, dass es sich um Steuerpflichtige mit ausländischen Einkünften handelt. Die anzurechnende ausländische Steuer muss auf ausländischen Einkünften lasten. Der Gesetzgeber hat den Begriff der ausländischen Einkünfte in § 34 d EStG definiert. Dies geschieht in der Weise, dass in einem abschließenden Katalog10 Einkünfte, für die § 34 c EStG Anwendung finden kann, aufgezählt werden. Übt der Steuerpflichtige eine in dem Katalog des § 34 d EStG aufgeführten Tätigkeiten aus, hat er ausländische Einkünfte im Sinne des § 34 c Abs.1-5 EStG. Der Katalog lehnt sich an das Schema der sieben Einkunftsarten an. Er umfasst jedoch acht Positionen, da Einkünfte aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern bzw. Anteilen einer ausländischen Gesellschaft eigenständig aufgeführt sind. 6 7 8 9 10

3

Methoden zur Vermeidung

Schaumburg, 2 Aufl. S. 620 f. Überblick zu den Tatbestandsmerkmalen: Schaumburg, 2 Aufl. S. 627 ff. Kuhn in H/H/R, § 34 c EStG, Anm. 49. Kuhn in H/H/R, § 34 c EStG, Anm. 50 f.; zu § 50 Abs. 6 EStG, vgl. dazu unter § 4 C.I. 4. Schaumburg, 2. Aufl. S. 632, Rz. 15.26.

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3

§ 3 Doppelbesteuerungsrecht Die Berechnung der ausländischen Einkünfte der Höhe nach richtet sich nach deutschem Steuerrecht.11 14

3

15

16

cc) Ausländische Einkünfte gem. § 34 d Nr. 1 EStG Gemäß § 34 d Nr. 1 EStG liegen ausländische Einkünfte vor, soweit Land- oder Forstwirtschaft in einem ausländischen Staat betrieben wird.12 Grundsätzlich liegen ausländische Einkünfte vor, soweit sich die bewirtschafteten Flächen im Ausland befinden. Der Gesetzgeber hat damit an das international übliche Belegenheitsprinzip angeknüpft.13 § 34 d Nr.1 EStG unterfallen auch Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit i. S. d. § 34 d Nr. 3, aus Veräußerung i. S. d. § 34 d Nr. 4, Vermietung und Verpachtung i. S. d. § 34 Nr.7 EStG und sonstige Einkünfte i. S. d. § 34 c Abs. 8 c EStG, soweit sie zu den Einkünften aus Land und Forstwirtschaft gehören. Es ist erforderlich, dass diese Einkünfte wirtschaftlich einem inländischen Land und Forstwirtschaftsbetrieb zugerechnet werden können. Die ausländischen Einkünfte müssen damit im Rahmen eines im Inland betriebenen Land- und Forstwirtschaftlichen Betriebes anfallen. dd) Ausländische Einkünfte gem. § 34 d Nr. 2 EStG Die Regelung des § 34 d Nr. 2 EStG erfasst in erster Linie gewerbliche Einkünfte, welche aus einer im Ausland gelegenen Betriebsstätte resultieren, bzw. über einen im Ausland tätigen ständigen Vertreter ausgeübt werden. Die Vorschrift berücksichtigt aber auch Aval- bzw. Bürgschaftsprovisionen, soweit der Schuldner seinen Sitz im Ausland hat, sowie Einkünfte aus dem Betrieb von Schiffen bzw. Flugzeugen im Ausland.14 § 34 d Nr. 2 Buchst. a EStG erfordert zunächst das Vorliegen eines Gewerbebetriebes. Denkbar ist, dass ein inländisches Unternehmen im Ausland eine Betriebstätte unterhält. Möglich ist aber auch, dass die ausländische Betriebstätte den gesamten Betrieb ausmacht. Der Begriff der Betriebstätte ist in § 12 AO definiert. Nach dieser Regelung ist das Vorhandensein einer festen Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient, erforderlich. Neben dem Unterhalten einer Betriebstätte liegen gem. § 34 d Nr. 2 Buchst. a ausländische gewerbliche Einkünfte vor, wenn diese über einen im Ausland tätigen ständigen Vertreter erzielt werden. Der Begriff des ständigen Vertreters ist in § 13 AO definiert. Es handelt sich demzufolge um eine Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachanweisungen unterliegt. Zu den ausländischen gewerblichen Einkünften gehören auch Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit i. S. d. § 34 d Nr. 3, aus Veräußerung i. S. d. § 34 d Nr. 4, Vermietung und Verpachtung i. S. d. § 34 Nr. 7 EStG und sonstige Einkünfte i. S. d. § 34 c Abs. 8 c EStG, soweit sie zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören. Es ist erforderlich, dass diese Einkünfte wirtschaftlich einem inländischen Gewerbebetrieb zurechenbar sind. Die ausländischen Einkünfte müssen damit im Rahmen eines im Inland betriebenen Gewerbebetriebs anfallen. § 34 d Nr. 2 Buchst. b dehnt den Begriff der ausländischen gewerblichen Einkünfte auf Bürgschafts- oder Avalprovisionen aus, welche im Ausland erzielt werden. Ein inländischer Gläubiger muss insoweit Zahlungen von einem ausländischen Schuldner erlangen. Soweit es sich bei dem Schuldner um eine natürliche Person handelt, muss dieser seinen Wohnsitz in einem ausländischen Staat unterhalten. Handelt es sich bei dem Schuldner um eine Gesellschaft, ist erforder11 12 13 14

124

Heinike in Schmidt, § 34 d. Anm. 4. Ausführlich: Peter/Spohn in H/H/R, § 34 d, Anm. 13 ff. Schaumburg, S. 635 f., Rz. 15.33. Ausführlich: Peter/Spohn in H/H/R, § 34 d, Anm. 21 ff.

C.

lich, dass diese den Sitz oder die Geschäftsleitung im Ausland hat. Die Vorschrift hat besondere Bedeutung für deutsche Banken, welche ausländischen Schuldnern Fertigstellungs-, Gewährleistungs- oder Zahlungsbürgschaften erteilen. Es wird über diese Regelung möglich, die in diesem Zusammenhang häufig erhobenen Quellensteuern anzurechnen.15 Mit § 34 d Nr. 2 Buchst. c EStG werden Einkünfte durch den grenzüberschreitenden Betrieb von Seeschiffen oder Luftfahrzeugen als ausländische Einkünfte i. S. d. § 34 d EStG eingeordnet. Unerheblich ist ob es sich um eigene oder gecharterte Transportmittel handelt. Die Aufzählung der Transportmittel ist abschließend. Transporte mit der Bahn, Lkw oder Binnenschiffe fallen nicht in den Anwendungsbereich der Vorschrift. Es muss sich um Beförderungen im Ausland oder aus dem Ausland handeln. Von der Regelung erfasst werden: ■ Transporte zwischen ausländischen Häfen ■ Transporte von ausländischen zu inländischen Häfen Von der Regelung nicht erfasst werden: ■ Transporte von inländischen zu ausländischen Häfen ■ Transporte von ausländischen Häfen zur freien See ee) Ausländische Einkünfte gem. § 34 d Nr. 3 EStG Die Vorschrift des § 34 d Nr. 3 EStG erfasst selbständige Einkünfte die im Ausland ausgeübt oder verwertet werden.16 Mit selbstständigen Einkünften bezieht sich der Gesetzgeber auf den § 18 EStG.17 Die Tätigkeit muss im Ausland ausgeübt werden. Das heißt, der tätig werdende muss sich körperlich im Ausland aufhalten und die Tätigkeit ausüben.18 Denkbar ist jedoch auch, dass der Steuerpflichtige die Tätigkeit im Ausland durch Mitarbeiter ausüben lässt und sich körperlich nicht selbst im Ausland befindet.19 Im Bereich der freiberuflichen Tätigkeiten ist es nicht immer ganz einfach den Ort an dem die Tätigkeit ausgeübt wird zu bestimmen. Die Tätigkeit wird an dem Ort ausgeübt, an dem das Ergebnis fixiert wird. Bei einem Schriftsteller, Gutachter oder Komponist ist dies der Ort an dem das Werk „zu Papier gebracht wird“. Orten an denen lediglich eine Inspiration geschöpft wird, bzw. Vorbereitungshandlungen geleistet werden zählen, nicht hierzu. Demgegenüber ist bei einem Erfinder der Ort an dem er seine Ideen sammelt, als der Ort anzusehen, an dem er die selbstständige Tätigkeit ausübt. Die Ausübung und die Verwertung von selbstständiger Arbeit stehen gleichberechtigt nebeneinander und führen beide zum vorliegen einer ausländischen Tätigkeit i. S. d. § 34 d Nr. 3 EStG. Eine Verwertung einer selbstständigen Tätigkeit liegt vor, wenn die selbstständige Tätigkeit in ein verwertbares Produkt oder ein Recht einfließt. In den Anwendungsbereich dieser Alternative fallen beispielsweise Vorgänge, die von § 15 UrhG erfasst werden. Nach dieser Vorschrift hat der Urheber das ausschließliche Recht sein Werk körperlich zu verwerten.20

15 16 17 18 19 20

3

Methoden zur Vermeidung

Schaumburg, S. 638, Rz. 15.42. Ausführlich: Peter/Spohn in H/H/R, § 34 d, Anm. 56 ff. Über den Klammerzusatz „ §18“ im Gesetzestext. Schaumburg, S. 640, 15.45. Ausführlich: Peter/Spohn in H/H/R, § 34 d, Anm. 58. Schaumburg, S. 640, Rz. 15.46.

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§ 3 Doppelbesteuerungsrecht Ausländische selbstständige Einkünften i. S. d. § 34 d Nr. 3 EStG liegen auch vor, soweit Veräußerung i. S. d. § 34 d Nr. 4 vorliegen, Vermietung und Verpachtung i. S. d. § 34 Nr. 7 EStG und sonstige Einkünfte i. S. d. § 34 c Abs. 8 c EStG und diese zu den Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit gehören. Auch in diesem Zusammenhang ist erforderlich, dass die Einkünfte wirtschaftlich einem inländischen selbstständigen Betrieb zurechenbar sind.

3 21

22

23

ff) Ausländische Einkünfte gem. § 34 d Nr. 4 EStG § 34 d Nr. 4 EStG betrifft Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften. Es handelt sich um eine subsidiäre Auffangvorschrift, welche die Veräußerung von Wirtschaftsgütern aus einem ausländischen Betriebsvermögen oder von Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft erfasst.21 § 34 d Nr. 4 ist in zwei Unterfälle unterteilt ■ unter Buchst. a die Veräußerung von Wirtschaftsgütern und ■ unter Buchst. b die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Im Fall der Veräußerung von Wirtschaftsgütern ist erforderlich, dass die Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen eines Betriebes gehören und im Ausland belegen sind. Das Gesetz verlangt in diesem Zusammenhang lediglich, dass die Wirtschaftsgüter irgendeinem Betriebsvermögen zugerechnet werden können. Eine Belegenheit im Ausland liegt vor, soweit bei körperlichen Gegenständen sich die Sache im Ausland befindet. Bei immateriellen Wirtschaftsgütern, insbesondere Rechten, ist der Ort maßgeblich, an dem die Rechte ausgeübt bzw. genutzt werden können.22 Die Veräußerung von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften zählt gemäß § 34 d Nr. 4 Buchst. b ebenfalls zu den ausländischen Einkünften. Um Kapitalgesellschaften im Sinne dieser Vorschrift handelt es sich, wenn eine Gesellschaft nach Aufbau und Struktur mit inländischen Kapitalgesellschaften vergleichbar ist. Erforderlich ist, dass die Voraussetzungen von § 17 EStG bzw. 22,23 EStG erfüllt sind. Diese Voraussetzung findet zwar keinen direkten Anklang im Gesetzestext, dies ergibt sich jedoch aus dem Umstand, dass die Erfassungsbreite von ausländischen Einkünften nicht die einer unbeschränkten Steuerpflicht unterliegenden Einkünfte gem. § 2 Abs. 1 EStG überschreiten kann.23 Erforderlich ist, dass die Kapitalgesellschaft deren Anteile gehalten werden die Geschäftsleitung24 oder den Sitz25 im Ausland unterhalten. gg) Ausländische Einkünfte gem. § 34 d Nr. 5 EStG § 34 d Nr. 5 EStG betrifft nicht selbstständige Tätigkeiten, welche im Ausland ausgeübt werden. Ausländische Einkünfte liegen auch vor, soweit eine nicht im Inland ausgeübte Tätigkeit im Ausland verwertet wird. Leistungen von ausländischen öffentlichen Kassen gehören ebenfalls zu den ausländischen Einkünften. Demgegenüber gelten Leistungen der inländischen öffentlichen Kassen auch als inländische Einkünfte, wenn die Arbeitsleistung im Ausland erbracht wird.26 Der in § 34 d Nr. 5 EStG verwendete Begriff der nichtselbstständigen Arbeit ist deckungsgleich mit dem in Zusammenhang mit unbeschränkten Steuerpflicht verwendeten Begriff in § 19 EStG.27 21 22 23 24 25 26 27

126

Ausführlich: Peter/Spohn in H/H/R, § 34 d, Anm. 67 ff. Ausführlich: Peter/Spohn in H/H/R, § 34 d, Anm. 68. Schaumburg, S.641, Rz.15.41. Zum Begriff der Geschäftsleitung vgl. § 10 AO. Zum Begriff der Geschäftsleitung vgl. § 11 AO. Ausführlich: Peter/Spohn in H/H/R, § 34 d, Anm. 72 ff. Dies macht auch der Klammerzusatz „ § 19“ im Gesetzestext deutlich.

C.

3

Methoden zur Vermeidung

Die Tätigkeit muss im Ausland ausgeübt worden sein, dies bedeutet, der Arbeitnehmer muss sich zur Ausübung der Tätigkeit im Ausland befunden haben.28 Im Gegensatz zur Situation im Zusammenhang mit selbstständigen ausländischen Einkünften gem. § 34 d Nr. 3 EStG ist keine Ausnahme von diesem Erfordernis des Tätigwerdens im Ausland denkbar. § 34 d Nr. 5 erfasst nachrangig auch die Fälle in denen eine nichtselbstständige Tätigkeit im Ausland verwertet wird. Eine Verwertung liegt vor, wenn ein Ergebnis einer Tätigkeit einem Arbeitgeber zugeführt wird. Dieser Vorgang muss im Ausland stattfinden. Die Ausübung der Tätigkeit hat Vorrang vor der Verwertung der nichtselbstständigen Arbeit.29 Dies hat zur Folge, dass soweit eine Tätigkeit im Inland ausgeübt und im Ausland verwertet wird, es sich um eine inländische und keine ausländische Tätigkeit handelt.30 Auch insoweit besteht ein Unterschied zu den selbstständigen ausländischen Einkünften gem. § 34 d Nr. 3 EStG, in diesem Zusammenhang ist die Ausübung und die Verwertung der Tätigkeit gleichgestellt. Eine weitere Fallgruppe liegt in dem Bezug von Leistungen, die von einer ausländischen öffentlichen Kasse im Hinblick auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden. Es handelt sich hierbei insbesondere um Ruhe- oder Wartegelder, Witwen oder Waisengelder. Diese Zahlungen müssen von einer ausländischen öffentlichen Kasse, also einer ausländischen juristischen Person geleistet werden, im Hinblick auf ein noch bestehendes oder ein früheres Dienstverhältnis. Im Zusammenhang mit Zahlungen inländischer öffentlicher Kassen einschließlich der Kassen der deutschen Bundesbahn und der Bundesbank enthält das Gesetz eine Fiktion. Zahlungen dieser Kassen in Hinblick auf bestehende oder frühere Dienstverhältnisse stellen, auch wenn die Tätigkeit im Ausland ausgeübt wird, inländische Einkünfte dar. Obgleich der Gesetzestext das Vorliegen inländischer Einkünfte fingiert, ist die Fiktion im Hinblick auf den Regelungszusammenhang so zu verstehen, dass bei Erfüllung des Fiktionstatbestandes nicht vom Vorliegen von ausländischen Einkünften i. S. d. § 34 d EStG auszugehen ist. hh) Ausländische Einkünfte gem. § 34 d Nr. 6 EStG § 34 d Nr. 6 EStG erfasst Einkünfte aus Kapitalvermögen, soweit der Schuldner im Ausland ansässig ist, bzw. das Kapitalvermögen über ein im Ausland belegenes Grundstück besichert ist.31 Die Vorschrift erfasst Einkünfte aus Kapitalvermögen. Der Gesetzestext bezieht sich auf § 20 EStG.32 Insoweit ist der Anwendungsbereich von § 34 d Buchst. 6 EStG und § 20 EStG deckungsgleich. Das Gesetz erfordert jedoch weiterhin im Zusammenhang mit den Einkünften aus Kapitalvermögen einen Auslandsbezug. Dieser kann zum einen in der Art und Weise entstehen, dass der Schuldner der Kapitalerträge seinen Wohnsitz33, bzw. bei Gesellschaften sich der Sitz34 oder die Geschäftsleitung35 im Ausland befinden. Als weitere Alternative führt das Gesetz den Fall auf, dass das Kapitalvermögen durch ein im Ausland belegenes Grundstück besichert ist. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass nur das Kapitalvermögen nicht die Erträge besichert sein müssen. Es muss sich um eine dingliche Sicherung handeln, wobei sich denknotwendig, die Art der Besicherung im Einzelnen nach ausländischem Recht richtet. 28 Schaumburg S. 642, Rz.15.53. 29 Demgegenüber sind Ausübung und Verwertung im Zusammenhang mit Einkünften aus ausländischer selbstständiger Tätigkeit gleichberechtigt. 30 Schaumburg, S. 643, Rz.15.53. 31 Ausführlich: Peter/Spohn in H/H/R, § 34 d, Anm. 86 ff. 32 Durch den Klammerzusatz („§20“) im Gesetzestext. 33 Vgl. zu dem Begriff des Wohnsitzes § 8 AO. 34 Zum Begriff des Sitzes vgl. § 11 AO. 35 Zum Begriff der Geschäftsleitung vgl. § 10 AO.

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24

3

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3

§ 3 Doppelbesteuerungsrecht Die fragliche Besicherung muss in dem Zeitpunkt bestehen, in dem die Einnahmen im Rahmen der deutschen Steuerpflicht zu erfassen sind. 26

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ii) Ausländische Einkünfte gem. § 34 d Nr. 7 EStG Gemäß § 34 d Nr. 7 EStG zählen Mieteinnahmen zu den ausländischen Einkünften soweit der Mietgegenstand im Ausland belegen ist, oder die Rechte zur Nutzung in einem ausländischen Staat überlassen worden sind.36 Auch im Zusammenhang mit Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung bezieht sich der Gesetzgeber über einen Klammerzusatz im Gesetzestext auf § 21 EStG. Als mögliche Mietgegenstände führt das Gesetz drei Alternativen auf: ■ unbewegliches Vermögen, ■ Sachinbegriffe, ■ Rechte. Der Begriff des unbeweglichen Vermögens ist im Gesetz nicht definiert. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG enthält lediglich eine beispielhafte Aufzählung. Diese umfasst: ■ Grundstücke, ■ Gebäude, ■ Gebäudeteile, ■ Schiffe, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, ■ Rechte, die den Vorschriften des BGB über Grundstücke unterliegen. Das Gesetz führt als Beispiel das Erbaurecht und das Mineralgewinnungsrecht an. Obgleich eingetragene Luftfahrzeuge nicht in der Aufzählung des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG enthalten sind, handelt es sich hierbei ebenfalls um unbewegliches Vermögen, welches unter die Vorschrift des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu subsumieren ist. Auch der Begriff der Sachinbegriff ist gesetzlich nicht definiert. Es handelt sich um eine Mehrheit von Sachen, die nach ihrer Zweckbestimmung eine wirtschaftliche Einheit bilden.37 Das Gesetz benennt in diesem Zusammenhang in § 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Beispiel Betriebsvermögen. In Bezug auf Rechte, welche einen Mietgegenstand darstellen können, enthält § 21 Abs. 1 Nr. 3 eine beispielhafte Aufzählung welche Rechte auf Zeit übertragen werden können und zu Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung führen. Das Gesetz benennt:38 ■ schriftstellerischen, künstlerischen, gewerblichen Urheberrechten, ■ gewerbliche Erfahrungen, ■ Gerechtigkeiten (z. B Apotheken-, Fähr- und Fischereigerechtigkeiten), ■ Gefällen (Weide-, Gras-, Holzbezugsberechtigungen). Die Aufzählung ist nicht abschließend. Es fällt unter die Regelung der Überlassung von Rechten an Personen, wie es insbesondere bei Sportlern häufig zu beobachten ist. Die Vorschrift erfasst jeweils nur eine zeitlich begrenzte Überlassung des Mietgegenstandes. Insbesondere im Bereich der Überlassung von Rechten kann die Abgrenzung einer vollständigen Übertragungen und einer zeitlich begrenzten Überlassung problematisch werden. So erscheint es fraglich, ob der Download von Softwareprogrammen als eine Vermietung von Urheberrechten qualifiziert werden kann. 36 Ausführlich: Peter/Spohn in H/H/R, § 34 d, Anm. 94 ff. 37 So FG Nürnberg Urteil v. 25.03.1994, EFG 1994, 970. 38 Zu den Begriffen Drenseck in Schmidt § 21, Anm.54.

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Methoden zur Vermeidung

§ 34 d Nr. 7 EStG erfasst auch die in § 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG geregelten Fall der Veräußerung von Miet oder Pachtzinsforderungen. In Bezug auf das unbewegliche Vermögen bzw. den Sachinbegriffen ist erforderlich, dass diese im Ausland belegen sind. Im Zusammenhang mit der Vermietung von Rechten ist erforderlich, dass die Vermietung und Verpachtung zur Nutzung im Ausland erfolgt. Das Erfordernis des Auslandsbezuges bezieht das Gesetz nicht ausdrücklich auf den Fall der Veräußerung von Miet- oder Pachtzinsforderungen. Es ist jedoch insoweit erforderlich, dass das hinter der Forderung stehende vermietete Vermögen im Ausland belegen ist, bzw. die Rechte zur Nutzung im Ausland verwendet wurden. jj) Ausländische Einkünfte gem. § 34 d Nr. 8 EStG Schließlich handelt es sich gemäß § 34 d Nr. 8 EStG im Zusammenhang mit sonstigen Einkünften um ausländische Einkünfte, wenn wiederkehrende Leistungen aus dem Ausland stammen, soweit private Veräußerungsgeschäfte ein in einem ausländischen Staat belegenes Wirtschaftsgut betreffen. Darüber hinaus wenn Einkünfte aus sonstigen Leistungen von einem ausländischen Rechtsträger erbracht werden.39 Die Vorschrift bezieht sich auf § 22 EStG. In den Anwendungsbereich des § 34 d EStG sind jedoch nicht alle Alternativen des § 22 EStG einbezogen. Es handelt sich vielmehr um drei Fallgruppen, bei denen das Vorliegen von ausländischen Einkünften in Betracht kommt. Diese sind: ■ Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen gem. § 22 Nr. 1 EStG, ■ Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i. S. d. §§ 22 Nr. 2 EStG, ■ Einkünfte aus Leistung ein i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG einschließlich der Einkünfte aus Leistungen i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG Der Bezug des Gesetzgebers in § 34 d Nr. 8 Buchst. c auf § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG hat wenig praktische Bedeutung. Dies ergibt sich daraus, dass § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG seinerseits Bezug nimmt auf § 22 Nr. 3 EStG. Damit ist der Anwendungsbereich von § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG enger als der des § 22 Nr. 3 EStG. Insgesamt handelt es sich bei § 34 d Nr. 8 EStG um einen Auffangtatbestand. Erfasst werden von der Vorschrift insbesondere die Vermietung beweglicher Gegenstände, die Leistung von Knowhow-Vergütungen und die Veräußerung von Rechten (in Abgrenzung zur Fallgruppe der Überlassung von Rechten auf Zeit welche unter § 34 d Nr. 7 EStG zu subsumieren ist).40 In Zusammenhang mit allen drei Alternativen erfordert § 34 d EStG das Vorliegen eines Auslandbezuges. Im Zusammenhang mit wiederkehrenden Bezügen i. S. d. § 34 d Nr. 8 Buchst. a ist erforderlich, dass der zur Leistung verpflichtete seinen Sitz, bzw. Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland unterhält. Dabei ist jeweils auf den Zeitpunkt des Zuflusses der Leistung abzustellen. Im Zusammenhang mit Veräußerungsgeschäften i. S. d. § 34 d Nr. 8 Buchst. b ist ein Auslandsbezug erforderlich. Für den Hauptanwendungsfall der Vorschrift der Veräußerung von Grundstükken ist erforderlich, dass das fragliche Grundstück im Ausland belegen ist. § 22 Nr.3, 23 EStG betrifft auch den Fall der Veräußerung von Wertpapieren. In einem solchen Fall wird angenommen, dass es für den Auslandsbezug erforderlich ist, dass der Schuldner der Zahlung seinen Wohnsitz bzw. Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland unterhält. 39 Ausführlich: Peter/Spohn in H/H/R, § 34 d, Anm. 101 ff. 40 Schaumburg S. 645 Rz. 11.57, 15.58.

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§ 3 Doppelbesteuerungsrecht Im Zug der Unternehmensteuerreform 2008 wurde der Anwendungsbereich der §§ 22, 23 EStG erweitert. Zu berücksichtigen sind generell alle privaten Veräußerungsgeschäfte in einem Zeitrahmen von zehn Jahren. Auch insoweit ist der erforderliche Auslandsbezug hergestellt, soweit der Schuldner im Zeitpunkt des Zuflusses der Leistung im Ausland ansässig ist. Erfasst von dieser Neuregelung werden Gegenstände, welche nach dem 31.12.2008 angeschafft werden. Der Auslandsbezug liegt in Zusammenhang mit sonstigen Leistungen i. S. d. § 34 d Nr. 8 Buchst. c vor, soweit der zur Vergütung der Leistung verpflichtete den Wohnsitz bzw. Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland unterhält.

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kk) Vorliegen einer Doppelbelastung Erforderlich ist weiterhin eine Doppelbelastung derselben ausländischen Einkünfte mit deutscher Einkommensteuer und einer entsprechenden ausländischen Steuer. Es muß sich um eine Steuer handeln, die direkt auf die Besteuerung der entsprechenden Einkünfte gerichtet ist. Dabei müssen die Einkünfte in dem Land in dem sie erzielt wurden auch besteuert worden sein. Das Gesetz enthält weitere Vorgaben zu der Art der Belastung mit ausländischen Steuern, um Missbrauch zu verhindern. Diese Anforderungen wurden ab dem Veranlagungszeitraum 2007 verschärft. Die ausländische Steuer muss gemäß § 34 c Abs. 1 S. 1 EStG festgesetzt und bezahlt sein. Bis zum Veranlagungszeitraum 2006 war es nach h. M. ausreichend, wenn die Steuer keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterlegen hat. Dies bedeutet, soweit ein bestehender Ermäßigungsgrund nicht wahrgenommen wurde, erfolgte keine Anrechnung. Mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2007 hat der Gesetzgeber nunmehr in § 34 c Abs. 1 S. 1 EStG klargestellt, dass auch nicht wahrgenommene Ermäßigungsmöglichkeiten vor der Anrechnung abzuziehen sind. Der Gesetzgeber hat dies in der Weise ausgedrückt, dass die „um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer“ angerechnet werden kann. Es sollte auf diesem Weg verhindert werden, dass Ermäßigungsmöglichkeiten im Zusammenhang mit ausländischen Steuern zu Lasten des deutschen Fiskus nicht wahrgenommen werden. Es ergibt sich auch aus der Gesetzesbegründung, dass der deutsche Fiskus die Folgen der Nachlässigkeit oder des Rechtsirrtums des Steuerpflichtigen nicht mehr tragen möchte.41 Die Gesetzesbegründung muss aber auch so verstanden werden, dass vor dem Veranlagungszeitraum 2007 ein nicht wahrgenommener Ermäßigungsanspruch nicht abzuziehen war. ! Praxishinweis: Es ist auch der Fall denkbar, dass im Ausland mit Steuer belastete Einkommensteile im Inland keine Steuer auslösen. Dies ist beispielsweise der Fall, soweit ausländische Einkünfte aus Kapitalvermögen im Hinblick auf den Sparerfreibetrag bzw. der Werbungskostenpauschale nicht mit Einkommensteuer belastet werden.42 In einem solchen Fall liegt keine Doppelbelastung der Einkommensteile vor und der Anwendungsbereich des § 34 c Abs. 1 EStG ist damit nicht eröffnet.

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ll) Identität des Rechtsträgers Es ist weiterhin eine Identität des steuerlich belasteten Rechtssubjekts erforderlich. Dies bedeutet, es ist erforderlich, dass dieselbe Person im In- und Ausland besteuert wird. Die Beurteilung hat dabei anhand der deutschen Rechtsordnung zu erfolgen. Wenn eine ausländische Rechtsordnung Vereinigungen als juristische Person behandelt, es sich nach deutschem Rechtsverständnis demgegenüber um Personengesellschaften handelt, ist die Wertung nach deutschem Recht maßgeblich. Auch in einem solchen Fall in dem eine Personenvereinigung in einer Rechtsordnung als 41 BT-Drucks. 16/2712 S. 54. 42 Vgl. Rechenbeispiel unter § 3, C I. 2. a) pp). Rz. 39.

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Methoden zur Vermeidung

juristischer Person und in der anderen Rechtsordnung nicht als solche behandelt wird, ist die erforderliche Identität der Rechträgeres gewahrt.43 mm) Anrechnung als Rechtsfolgen von § 34 c Abs. 1 EStG Als Rechtsfolge sieht § 34 c Abs. 1 EStG die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer vor. 44 Dies bedeutet, dass eine deutsche Einkommensteuer entstehen muß. Die Anrechnung ausländischer Steuern kann nicht dazu führen, dass Verluste entstehen oder erhöht werden. Die Anrechnung kann die deutsche Einkommensteuer nur bis auf Null Euro herabsenken. Ein Vor- oder Rücktrag von Anrechnungsguthaben ist nicht vorgesehen.45 nn) Zeitliche Zuordnung Anrechenbar sind nur die ausländischen Steuern, welche auf ausländische Einkünfte entfallen, die in dem fraglichen Veranlagungszeitraum erzielt worden sind. Maßgeblich ist in soweit der der inländischen Besteuerung zugrunde zu legende Veranlagungszeitraum. Für die zeitliche Zuordnung ist nicht der Zeitpunkt der Bezahlung der ausländischen Steuer maßgeblich.46 Jedoch kann keine Anrechnung erfolgen, soweit die Steuer im Ausland noch nicht bezahlt ist. oo) Höchstbetrag der Anrechnung (Per country limitation) Die auf die entsprechenden ausländischen Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer stellt den Höchstbetrag der Anrechnung dar. Der Gesetzgeber verdeutlicht in diesem Zusammenhang, dass unter diese Einkommensteuer der Betrag nach Anwendung der Vorschriften der §§ 32 a, 32 b, 32 c, 34 und 34 b EStG zu verstehen ist. Die maßgebliche Einkommensteuer ist damit der Betrag, welcher sich nach Anwendung der allgemeinen Tarifvorschriften und der Tarifvergünstigungen ergibt. § 32 a EStG stellt die allgemeine Tarifvorschrift dar, welche die Tarifformel enthält und auch den Berechnungsmodus für das Splittingverfahren vorgibt. § 32 b EStG regelt die Fälle, in denen ein Progessionsvorbehalt anwendbar ist. Dies bedeutet, dass bestimmte Einkommensteile nur bei der Ermittlung des Steuersatzes einbezogen werden, aber nicht als zu versteuerndes Einkommen (zvE) mit Einkommensteuer belastet werden. Die Regelung des § 32 c EStG ist nur für den Veranlagungszeitraum 2007 anwendbar.47 Die Vorschrift eröffnet die Möglichkeit einen Entlastungsbetrag geltend zu machen für Gewinneinkünfte i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 1-3 EStG. Auf diesem Wege werden diese Einkünfte von dem um drei Prozent erhöhten Steuersatz (45 %) bei einem zvE von mehr als 250.000 Euro (umgangssprachlich als „Reichensteuer“ bezeichnet) ausgenommen. Diese Privilegierung hat der Gesetzgeber vorgenommen, um dem unternehmerischen Risiko gerecht zu werden, welches mit diesen Einkunftsarten verbunden ist. Bei § 34 EStG handelt es sich um eine Vorschrift, welche eine Privilegierung bestimmter außerordentlicher Einkünfte ermöglicht. Zu diesen außerordentlichen Gewinnen zählen insbesondere Veräußerungsgewinne, Abfindungen und Entschädigungen. Die Regelung des § 34 b EStG enthält weitere außerordentliche Einkünfte aus Forstwirtschaft. Gemäß § 34 c Abs.1 S. 3 EStG sind bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte solche nicht zu berücksichtigen, welche im Herkunftsstaat nicht der Besteuerung unterliegen. Eine solche Steuerfreiheit im Ausland kann sich nach der ausländischen Rechtsordnung oder dem mit dem Staat bestehenden DBA ergeben. 43 44 45 46 47

Schaumburg, 2 Aufl. S. 629, Rz. 15.18. Zu den Rechtsfolgen von § 34 c Abs.1 EStG: Kuhn in H/H/R, § 34 c EStG, Anm. 79 ff. Zu Besonderheiten bei Verlusten § 4 C. I. 1. ii). Schaumburg, 2 Aufl. S. 647, Rz. 15.63; Kuhn in H/H/R, § 34 c EStG, Anm. 97. Die im Rahmen des StÄndG 2007 eingefügte Vorschrift ist gem. § 52 Abs. 44 EStG letztmals für den VZ 2007 anwendbar. Die Regelung ist damit erstmals und letztmals im VZ 2007 anwendbar.

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§ 3 Doppelbesteuerungsrecht Mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 wurde dem Katalog die Vorschrift des § 34 a EStG angefügt.48 Nach dieser Vorschrift können nicht ausgeschüttete Gewinne von Personengesellschaften mit einem verminderten Steuersatz begünstigt werden, können aber in Folgezeiträumen eine Nachsteuer bedingen.49

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pp) Der Berechnungsmodus § 34 c Abs. 1 S. 1 EStG gibt einen Rechenmodus zur Ermittlung des Höchstbetrages der anrechenbaren ausländischen Steuern vor. Dieser Berechnungsmodus ist in § 68 a EStDV konkretisiert. Diese Regelung beruht auf der Ermächtigung des § 34 c Abs. 7 Nr. 1. Die Berechnung des Höchstbetrages ermittelt sich nach der Formel: Gesamte deutsche Einkommensteuer mal ausländische Einkünfte je Staat geteilt durch die Summe der Einkünfte. Soweit Einkünfte aus mehreren ausländischen Staaten stammen, ist für jeden Staat gesondert die Höchstgrenze zu ermitteln.50 Die Berechnungsformel lässt sich damit in Kurzform wie folgt darstellen: Einkommensteuer auf das gesamte zvE x

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Ausländische Einkünfte aus dem fraglichen Staat Summe der Einkünfte

Erforderlich ist zunächst die Ermittlung des gesamten zvE des fraglichen Steuerpflichtigen. Nach dem Welteinkommensprinzip fließen auch alle ausländischen Einkünfte in das zvE ein. Bei Vorliegen von ausländischen Verlusten ist § 2 a EStG zu beachten.51 Diese Verluste können nur unter den dort aufgeführten Voraussetzungen Berücksichtigung finden. Auf dieses zvE ist die Einkommensteuer zu berechnen. Schließlich ist erforderlich, die ausländischen Einkünfte aus dem betreffenden Staat zu ermitteln. Dabei sind nur solche Einkünfte zu berücksichtigen, die nach deutschem Steuerrecht steuerbar bzw. steuerpflichtig sind. Die Ermittlung der Einkünfte hat nach deutschem Steuerrecht zu erfolgen. Auch insoweit ist bei der Ermittlung der Höhe nach § 2 a EStG zu beachten. Verluste die unter diese Verlustberücksichtigungsbeschränkung fallen verringern die ausländischen Einkünfte nicht. Nicht zu berücksichtigen sind im Rahmen der Formel gem. § 34 c Abs. 1 S. 3 EStG ausländische Einkünfte, welche nach dem Recht des ausländischen Staates keiner Besteuerung unterliegen. Diese Regelung ist seit dem Veranlagungszeitraum 2003 anwendbar. Für die davor liegenden Zeiträume sind diese Einkünfte bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte mit zu berücksichtigen.52 Der Begriff der Summe der Einkünfte in der Formel entspricht dem in § 2 Abs. 3 EStG verwendeten. In diese Summe fließen alle in- oder ausländischen Einnahmen abzüglich der Werbungskosten bzw. Betriebseinnahmen ein. > Grundbeispiel: Ein Steuerpflichtiger (verheiratet) hat ein zvE von 100.000 Euro darin sind 10.000 Euro ausländische Einkünfte aus dem Staat A ohne DBA enthalten. Die Summe seiner Einkünfte beträgt 120.000 Euro.

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Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007, BGBl. I , S.1912. Vgl. zu den Einzelheiten der Neuregelung: Ortmann-Babel/Zipfel, BB 2007, 2205. § 68 a EStDV. Zu § 2a EStG: Heinicke in Schmidt, § 2a Rz. 1 ff. Kuhn in H/H/R, § 34 c EStG, Anm. 92.

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Methoden zur Vermeidung

Die Einkommensteuer auf das zvE beträgt 26.162 Euro x 10.000 (ausländische Einkünfte) : 120.000 Euro (Summe der Einkünfte). Bei Berechnung dieser Formel ergibt sich ein Betrag von 2.180 Euro. Dies bedeutet in Höhe dieser Beträge entfällt die deutsche Einkommensteuer auf diese ausländischen Einkünfte. Dieser Betrag stellt damit auch den Höchstbetrag für die Anrechnung ausländischer Steuer da.53 > Weiteres Beispiel: A (verheiratet) verfügt im Inland über Einnahmen aus Gewerbebetrieb in Höhe von 80.000 Euro. Dem stehen abziehbare Betriebsausgaben in Höhe von 50.000 Euro gegenüber. Er erzielt darüber hinaus Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 80.000 Euro in dem Nicht- DBA-Staat Z. Er hat in dem Staat Z Einkommensteuer in Höhe von 8.000 Euro bezahlt. Weiter hat A Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 20.000 Euro in dem Nicht-DBA-Staat Y. Er hat Einkommensteuer in Höhe von 7.000 Euro im Staat Y bezahlt. Er hat zudem Zinseinahmen aus dem Nicht-DBA-Staat Q in Höhe von 1.000 Euro. Er hat eine Abzugsteuer in Höhe von 200 Euro im Staat Q gezahlt. Beteuerung des A im Inland: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einnahmen aus Gewerbebetrieb 80.000 € zzgl. gewerbliche Einkünfte aus dem Ausland 100.000 € abzgl. Betriebsausgaben 50.000 € Einkünfte aus Gewerbebetrieb 130.000 € Einkünfte aus Kapitalvermögen Einnahmen aus Kapitalvermögen 1.000 € abzgl. Sparerfreibetrag 1.500 € abzgl. Sparerfreibetrag 102 € Einkünfte aus Kapitalvermögen 0€ Summe der Einkünfte 130.000 € Höchstbetragsberechnung: Die Einkommensteuer auf das zu versteuernde Einkommen von 130.000 Euro beträgt 38.750 Euro. Dies ergibt für die Anrechnung der im Staat Z gezahlten Steuer folgende Höchstbetragsberechnung: 38.750 Euro mal 80.000 Euro geteilt durch 130.000 Euro. Es ergibt sich ein Höchstbetrag von 23.846 Euro. Damit ist die im Staat Z gezahlte Einkommensteuer in Höhe von 8.000 Euro in voller Höhe anrechenbar. Für die Anrechnung der im Staat Y gezahlten Steuer ergibt sich folgende Berechnung: 38.750 Euro mal 20.000 Euro geteilt durch 130.000 Euro. Es ergibt sich ein Betrag von 5.962 Euro. Die im Staat Y gezahlte Einkommensteuer ist damit nicht voll anrechenbar sonder nur bis zum Höchstbetrag von 5.962 Euro. Die im Staat Q gezahlte Steuer für die Zinserträge ist nicht anrechenbar, da dieses Einkommen in Deutschland im Hinblick auf den Sparerfreibetrag und den Werbungskostenpauschbetrag keine Steuerbelastung bedingt Auf die in Deutschland zu zahlende Einkommensteuer von 38.750 Euro kann A ausländische Steuer in Höhe von 13.962 Euro anrechnen, so dass eine Zahllast in Deutschland in Höhe von 24.788 Euro verbleibt. qq) Besonderheiten bei negativem Einkommen. Der Wortlaut von § 34 c Abs. 1 EStG erfasst sowohl positive wie auch negative Einkommensteile. Die Vorschrift hat jedoch in der Praxis bei Vorliegen von Verlusten nur eingeschränkte Bedeutung. Negative Einkünfte führen im Regelfall zu keiner Steuerbelastung, so dass in der Praxis § 34 c Abs. 1 EStG zumeist keine Bedeutung hat, soweit Verluste vorliegen, unabhängig davon ob die Verluste im In- oder Ausland anfallen. Wenn im Ausland Verluste angefallen sind kommt es 53 Rechenbeispiele auch unter H 34 c (3) EStH 2006.

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§ 3 Doppelbesteuerungsrecht

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i. d. R. zu keiner anrechenbaren Steuerbelastung dieser Einkommensteile. Sollte dennoch ausländische Steuer anfallen, beispielsweise weil nach ausländischem Recht positive Einkünfte vorliegen, ist eine Anrechnung der ausländischen Steuer dennoch nicht möglich, da die ausländischen Einkünfte im Inland nicht mit Einkommensteuer belastet werden. Eine Anrechnung ist daher nur für den wohl eher theoretischen Fall denkbar, dass im Ausland Verluste vorliegen dennoch im Ausland eine Steuerbelastung ausgelöst wird und im Inland nach deutscher Einkommensermittlung positive ausländische Einkünfte vorliegen. Für den Fall, dass im Ausland sowohl positives als auch negatives Einkommen erzielt wurde, ist eine Anrechnung möglich, soweit die positiven Einkünfte überwiegen und Gewinn und Verlust aus demselben Staat stammen. > Beispiel: A (verheiratet) erzielt im Inland Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 30.000 Euro. Im Nicht-DBA-Staat Y hat A weitere Einkünfte aus Gewerbetrieb in Höhe von 20.000 Euro ermittelt. Er hat im Staat Y Einkommensteuer in Höhe von 5.000 Euro entrichtet. Im Rahmen einer freiberuflichen Tätigkeit erzielt A einen Verlust in Höhe von 15.000 Euro. Berechnung: Einkünfte aus Gewerbebetrieb 50.000 € Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit - 15.000 € zvE 35.000 € Höchstbetragsberechnung: Deutsche Einkommensteuer auf das zu versteuernde Einkommen 4.358 Euro: 4.358 Euro mal 5.000 Euro geteilt durch 35.000 Euro. Es ergibt sich ein Höchstbetrag der Anrechnung in Höhe von lediglich 623 Euro. Es verbleibt in Deutschland eine zu entrichtende Einkommensteuer in Höhe von 3.725 Euro. Vergleichsberechnung bei Abzug der ausländischen Steuer gem. § 34 c Ab. 2 EStG: Einkünfte aus Gewerbebetrieb 50.000 € abzgl. Einkommenssteuer aus dem Staat Y 5.000 € Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit - 15.000 € zvE 30.000 € Die Einkommensteuer auf das zu versteuernde Einkommen beträgt 3.070 Euro. Die Belastung ist damit im Rahmen des Abzuges der ausländischen Steuer um 1.288 Euro geringer. Es ist damit vorteilhaft in diesem Fall den Antrag gem. § 34 c Abs. 2 EStG zu stellen. ! Praxishinweis: Soweit im Ausland positive Einkünfte bestehen, im Inland aber im Hinblick auf Verluste keine Steuer entsteht, ist eine Anrechnung ausländischer Steuer nicht möglich. Es besteht jedoch in diesen Fällen die Möglichkeit über einen beantragten Steuerabzug gem. § 34 c Abs. 2 EStG die ausländische Steuer bei der Ermittlung des Einkommens abzuziehen und damit den inländischen Verlust zu vergrößern. Ein solches Vorgehen ermöglicht, dass sich die ausländische Steuer in der Zukunft (wenn auch in eingeschränktem Maße) auf die Besteuerung im Inland auswirken kann.

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rr) Verfahrensfragen im Zusammenhang mit § 34 c Abs. 1 EStG Bei Fällen, in denen die Belastung mit ausländischer Steuer erst nach bestandskräftiger Bescheidung im Inland erfolgt, oder sich die ausländische Steuer der Höhe nach verändert, ist i. d. R. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO anwendbar. Es handelt sich insoweit um ein rückwirkendes Ereignis, 134

C.

3

Methoden zur Vermeidung

welches zugunsten als auch zu Missgunsten des Steuerpflichtigen wirken kann. Den Steuerpflichtigen trifft insoweit gemäß § 153 Abs. 2 AO eine Anzeigepflicht für entsprechende Veränderungen. Diese prozessualen Möglichkeiten bestehen auch für den Fall, dass die ausländische Steuer erst nach der Festsetzung im Inland gezahlt oder wieder erstattet werden sollte. Im Rahmen der Unternehmensteuerreform 200854 wird für den Bereich der Einkommen aus Kapitalvermögen mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2009 eine Abgeltungsteuer eingeführt. Sofern in Bezug auf Kapitaleinkünfte ausländische Steuern anzurechnen sind, besteht die Möglichkeit über die Ausübung eines Wahlrechts, eine Veranlagung und damit eine entsprechende Anrechnung durchführen zu lassen.55 ss) Nachweispflichten gem. § 68 b EStDV § 68 b EStDV legt dem Steuerpflichtigen Beweismittelbeschaffungspflichten auf. Die Vorschrift beruht auf der Ermächtigung des § 34 c Abs. 7 Nr. 2 EStG. Der Steuerpflichtige hat durch Urkunden Beweis über die Höhe der ausländischen Steuer, sowie deren Festsetzung und Zahlung zu führen. Bei in ausländischer Sprache abgefassten Urkunden kann das Finanzamt eine beglaubigte Übersetzung in deutsche Sprache verlangen.56 Die nachträgliche Vorlage solcher Beweisurkunden kann gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu einer Änderung oder Aufhebung der inländischen Veranlagung führen.

b)

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Körperschaftsteuer: Die Regelung des § 26 KStG

Im Anwendungsbereich der Körperschaftsteuer stellt § 26 KStG die unilaterale Vorschrift zur Vermeidung von Doppelbesteuerung dar. Die Methodik der Freistellung ist zu großen Teilen identisch mit dem für die Einkommensteuer maßgeblichen Mechanismus. § 26 Abs. 1 KStG sieht ebenso wie § 34 c Abs. 1 EStG als Normalfall die Anrechnung ausländischer Steuer vor. § 26 Abs. 1 KStG sieht die Anrechnung ausländischer der Körperschaftsteuer entsprechenden Steuern vor, soweit diese Einkommensteile zur deutschen Körperschaftsteuer herangezogen werden. Obgleich der Gesetzgeber an diesem Punkt nicht mit einer Verweisung auf § 34 c EStG arbeitet, besteht kein Unterschied zu der Regelung des § 34 c Abs. 1 EStG. Es ist insbesondere eine Doppelbelastung mit einer der Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuer erforderlich. Die Steuer muß bezahlt sein. Beträge für die eine Ermäßigungsmöglichkeit besteht oder bestand können nicht angerechnet werden. Im Wege der Verweisung über § 26 Abs. 6 KStG wird die Anrechnungsbegrenzung einschließlich der Höchstbetragsformel des § 34 c Abs. 1 S. 2 EStG in das Recht der Körperschaften überführt. § 26 Abs. 2 S. 2 KStG legt fest, dass bei der Anwendung dieser Formel KSt-Minderungen gem. § 37 KStG bzw. KSt-Erhöhungen gem. § 38 KStG nicht einbezogen werden im Rahmen der Berechnung der auf die ausländischen Einkommensteile entfallenden Körperschaftsteuerbeträge. ! Praxishinweis: Die von ausländischen Tochtergesellschaften gezahlte Körperschaftsteuer (bzw. eine vergleichbare Steuer) ist nicht anrechenbar. Dies ergibt sich daraus, dass ebenso wie im Bereich der Einkommensteuer eine Identität der im In- und Ausland mit Steuer belasteten Rechtsträger bestehen muss. 54 Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007, BGBl. I , S. 1912. 55 Zu der Neuregelung: Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel, BB 2007, 523 (Überblick); Ortmann-Babel/Zipfel, BB 2007, 1869 (vertiefend). 56 Heinicke in Schmidt, § 34c Rz. 25.

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§ 3 Doppelbesteuerungsrecht ! Praxishinweis: Anrechenbare Steuern die entstehen, haben häufig ihre Ursache in Ausschüttungen durch Tochtergesellschaften. Zu beachten ist zunächst, dass diese Steuern im Hinblick auf § 10 Nr. 2 KStG nicht abziehbar sind. Diese Dividendeneinkünfte sind gem. § 8 b Abs. 1 KStG steuerfrei. Die pauschale Einordnung von fünf Prozent der Einnahmen als nichtabziehbare Betriebsausgaben führt zwar zu einer faktischen Steuerbelastung, jedoch sieht man ganz überwiegend hierin kein Entstehen einer Steuer. Dies bedeutet, dass weder eine Anrechnung noch ein Abzug dieser ausländischen Steuer möglich ist, da im Inland auf diese Einkommensteile keine Körperschaftsteuer zu entrichten ist. > Beispielfall: Die A-GmbH verfügt im Inland über Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 340.000 Euro. Die Firma ist auch im Nicht-DBA-Staat X unbeschränkt steuerpflichtig und erwirtschaftet Einkünfte in Höhe von 100.000 Euro. Die Gesellschaft hat im X-Staat Ertragsteuern in Höhe von 30.000 Euro bezahlt. Die Gesellschaft verfügt über eine Beteiligung an einer Gesellschaft, welche im X-Staat unbeschränkt steuerpflichtig ist. Die A-GmbH erhält eine Dividende in Höhe von 30.000 Euro aus der Beteiligung. Für diesen Kapitalertrag hat die A-GmbH in X Staat 8.000 Euro Ertragsteuer bezahlt. Die AGmbH veräußert die Beteiligung an eine andere im X-Staat unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschaft und erzielt einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 500.000 Euro. Die Gesellschaft zahlt im X Staat in diesem Zusammenhang 100.000 Euro Ertragsteuern. Besteuerung der A-GmbH im Inland: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Gewerbebetrieb 970.000 € Abzgl. im Inland steuerfreie Einkommensteile 530.000 € Zzgl. nicht abziehbare Betriebsausgaben gem. § 8 a Abs. 5 KStG 26.500 € Einkünfte aus Gewerbebetrieb 466.500 € Höchstbetragsberechnung: Die Körperschaftsteuer beträgt 116.625 Euro (ausgehend von einem Steuersatz von 25 % der bis VZ 2007 maßgeblich ist). 116.625 Euro mal 100.000 Euro geteilt durch 466.500 Euro ergibt einen Betrag von 25.000 Euro. Bis zu diesem Betrag ist die ausländische Steuer auf die deutsche Körperschaftsteuer anrechenbar. Die auf die Dividende und den Veräußerungsgewinn gezahlte ausländische Steuer ist hingegen nicht anrechenbar, da die Einkommensteile im Inland steuerfrei sind. Es verbleibt eine Zahllast der A-GmbH im Inland in Höhe von 91.625 Euro. Vergleichsberechnung, soweit ein Steuerabzug gem. §§ 26 KStG, 34 c Abs. 2 EStG beantragt wird. Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Gewerbebetrieb 970.000 € abzgl. im Inland steuerfreie Einkommensteile 530.000 € zzgl. nicht abziehbare Betriebsausgaben gem. § 8 a Abs. 5 KStG 26.500 € abzgl. abziehbarer ausländischer Steuern 30.000 € Einkünfte aus Gewerbebetrieb 436.500 € Auf diesen Betrag hat die A-GmbH Körperschaftsteuer in Höhe von 109.125 Euro zu entrichten. Damit ist die Anrechung die günstigere Alternative für die A-GmbH. Bei dieser Fallkonstellation ist die Steueranrechnung vorteilhafter und daher sollte kein Antrag gem. §§ 26 KStG, 34 c Abs. 2 EStG gestellt werden.

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C.

3.

Der Steuerabzug

a)

Allgemeines

3

Methoden zur Vermeidung

Sowohl für den Bereich der Einkommensteuer als auch der Körperschaftsteuer eröffnet das Gesetz alternativ durch Ausübung eines Wahlrechts die Möglichkeit statt der Anrechnung ausländischer Steuer einen Abzug dieser wie Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten vorzunehmen. Das Gesetz sieht weiterhin auch in den Fällen, in denen die Voraussetzungen des § 34 c Abs.1 EStG nicht vorliegen gem. § 34 c Abs. 3 EStG für Ausnahmefälle einen Abzug ausländischer Steuer vor, um unbillige Härten zu vermeiden.

45

! Praxishinweis: Ein Abzug ausländischer Steuern bedingt unabhängig ob es sich um einen Fall des § 34 c Abs. 2 oder Abs. 3 EStG handelt eine Hinzurechnung der ausländischen Steuer gem. § 8 Nr. 12 GewStG für Zwecke der Ermittlung des Gewerbeertrages. Die gilt über § 26 KStG auch im Zusammenhang mit der Besteuerung von Kapitalgesellschaften.

b)

Die Regelung des 34 c Abs. 2 EStG

Statt der Anrechnung der ausländischen Steuer ermöglicht § 34 c Abs. 2 EStG auf Antrag die Möglichkeit ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte im Rahmen der inländischen Besteuerung abzuziehen. Damit vermindert die im Ausland gezahlte Steuer die Bemessungsgrundlage für die inländische Besteuerung. Der Gesetzgeber hat mit § 34 c Abs. 2 EStG zum Ausdruck gebracht, dass ein Abzug ausländischer Steuer nur Platz greifen kann, soweit die Tatbestandsmerkmale des § 34 c Abs.1 EStG Beachtung gefunden haben.57 Neben dem Vorliegen der Tatbestandsmerkmale des § 34 Abs. 1 EStG ist erforderlich, dass der Steuerpflichtige einen Antrag auf Steuerabzug gemäß § 34 c Abs. 2 EStG gestellt hat. Das Antragsrecht muss einheitlich für die gesamten Einkünfte und Steuern aus demselben Staat ausgeübt werden. Es ist allerdings nicht erforderlich, dass zusammen veranlagte Ehegatten das Antragsrecht einheitlich ausüben. Der Antrag kann bis zur Bestandskraft des Steuerbescheides gestellt werden. Dies bedeutet, es kann auch noch im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens ein Antrag gestellt werden.58 Der Höhe nach unterliegt der Abzug grundsätzlich den Beschränkungen des § 34 c Abs.1 EStG. Als Rechtsfolge sieht § 34 c Abs. 2 EStG den Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte vor. Gem. § 2 Abs. 2 EStG sind die Einkünfte der Gewinn bzw. der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Der Abzug der ausländischen Steuern erfolgt wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten.59 Problematisch war in der Vergangenheit die Behandlung von Einkünften, welche unter das Halbeinkünfteverfahren fallen. Die Ermittlung der Einkünfte ist vor der Anwendung der Steuerfreiheit nach § 3 EStG angesiedelt. Dies bedeutet, soweit dem Halbeinkünfteverfahren 57 Schaumburg, 2 Aufl. S. 661, Rz. 15.88. 58 Vgl. Abschn. R 34c Abs. 4 EStR. 59 Zu Rechtsfolgen Kuhn in H/H/R, 34c, Anm. 110.

137

46

47

3

3

§ 3 Doppelbesteuerungsrecht unterliegende Einkünfte im Ausland in vollem Umfang mit Steuern belastet wurden, war auch der Abzug in voller Höhe möglich. Dies hat der Gesetzgeber ab dem Veranlagungszeitraum 2007 geändert. Der Abzug ist nunmehr nur noch soweit möglich, soweit die ausländischen Einkünfte nicht steuerfrei sind. Da dem Halbeinkünfteverfahren unterliegende Einkünfte zur Hälfte steuerfrei sind, kann ab dem Veranlagungszeitraum 2007 auch nur die Hälfte der ausländischen Steuer abgezogen werden.

3

! Praxishinweis: Mit der Unternehmensteuerreform 200860 wird das Halbeinkünfteverfahren mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2009 durch ein Teileinkünfteverfahren ersetzt. Im Rahmen dieses Verfahrens sind nur noch 40 Prozent der Einkünfte steuerfrei. Strukturelle Veränderungen ergeben sich in diesem Zusammenhang aus der Neuregelung nicht. Es können damit entsprechend 60 Prozent der ausländischen Steuern abgezogen werden.61 48

Der Abzug ausländischer Steuer kann insbesondere Vorteile haben, für Fälle bei denen es im Hinblick auf Anrechnungsüberhänge im Rahmen des § 34 c Abs. 1 EStG zu keiner vollständigen Berücksichtigung ausländischer Steuern käme. Diese Situation kann eintreten, wenn die im Ausland gezahlte Steuer, die im Inland auf die Einkommensteile entfallende deutsche Steuer übersteigt. Vorteile können sich weiterhin ergeben, wenn im Inland nur negative Einkünfte vorliegen sowie für Fälle negativer Einkünfte mit Auslandsbezug gem. § 2 a EStG. > Beispielfall: A erzielt im Inland Einnahmen aus Gewerbebetrieb in Höhe von 20.000 Euro. Er hat abziehbare Betriebsausgaben in Höhe von 60.000 Euro. A erzielt darüber hinaus Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 40.000 Euro in dem Nicht-DBA-Staat Z. Er hat in dem Staat Einkommensteuer in Höhe von 10.000 Euro bezahlt. Beteuerung des A im Inland ohne Antrag gem. § 34 c Abs. 2 EStG: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einnahmen aus Gewerbebetrieb 60.000 € abzgl. Betriebsausgaben 60.000 € Einkünfte aus Gewerbebetrieb 0€ Eine Anrechnung der ausländischen Steuer ist nicht möglich, da im Inland keine Einkommensteuer anfällt. Besteuerung des A im Inland seit der Antrag gem. § 34 c Abs. 2 EStG gestellt ist: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einnahmen aus Gewerbebetrieb 60.000 € abzgl. Betriebsausgaben 60.000 € abzgl. der im Staat Z gezahlten Einkommensteuer 10.000 € Einkünfte aus Gewerbebetrieb - 10.000 € Soweit A einen Antrag gem. § 34 c Abs. 2 EStG stellt entsteht ein Verlust in Höhe von 10.000 Euro der die Steuerlast für künftige Veranlagungszeiträume mindern kann. > Beispielfall: A (verheiratet) erzielt im Inland Einnahmen aus Gewerbebetrieb in Höhe von 50.000 Euro. Er hat abziehbare Betriebsausgaben in Höhe von 10.000 Euro. A erzielt darüber hinaus Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 25.000 Euro in dem Nicht-DBA-Staat Z. Er hat Einkommensteuer in Höhe von 8.000 Euro im Staat Z bezahlt. A hat darüber hinaus Einkünfte 60 Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007, BGBl. I , S. 1912. 61 Zu den Einzelheiten: Ortmann-Babel/Zipfel, BB 2007, 1869 (1874 ff.).

138

C.

3

Methoden zur Vermeidung

aus Gewerbebetrieb in Höhe von 30.000 Euro in dem Nicht-DBA- Staat Y erwirtschaftet. Er hat Einkommensteuer in Höhe von 10.000 Euro im Staat Y bezahlt. Besteuerung des A im Inland ohne Antrag gem. § 34 c Abs. 2 EStG: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einnahmen aus Gewerbebetrieb 50.000 € gewerbliche Einkünfte aus dem Ausland 55.000 € abzgl. Betriebsausgaben 10.000 € Einkünfte aus Gewerbebetrieb 95.000 € Höchstbetragsberechnung: Die Einkommensteuer auf das zu versteuernde Einkommen von 95.000 Euro beträgt 24.154 Euro. Dies ergibt für die Anrechnung der im Staat Z gezahlten Steuer folgende Höchstbetragsberechnung: 24.154 Euro mal 25.000 Euro geteilt durch 95.000 Euro. Es ergibt sich ein Betrag von 6.356 Euro. Damit ist die im Staat Z gezahlte Einkommensteuer in Höhe von 8.000 Euro nur zum Teil anrechenbar. Für die Anrechnung der im Staat Y gezahlten Steuer ergibt sich folgende Berechnung: 24.154 Euro mal 30.000 Euro geteilt durch 95.000 Euro. Es ergibt sich ein Betrag von 7.628 Euro. Die im Staat Y gezahlte Einkommensteuer ist damit ebenfalls nur zum Teil anrechenbar bis zum Höchstbetrag von 7.628 Euro. Die im Inland noch zu zahlende Einkommensteuer beträgt damit 10.170 Euro. Besteuerung des A im Inland, soweit der Antrag gem. § 34 c Abs. 2 EStG gestellt ist: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einnahmen aus Gewerbebetrieb 50.000 € gewerbliche Einkünfte aus dem Ausland 55.000 € abzgl. Betriebsausgaben 10.000 € abzgl. Im Ausland gezahlte Steuern 8.000 € Einkünfte aus Gewerbebetrieb 87.000 € Steuerbelastung: 21.040 € In diesem Beispielfall ist trotz der nur teilweisen Anrechenbarkeit der ausländischen Steuern die Anrechnungsmethode noch von Vorteil, im Vergleich zur Abzugsmethode.

c)

3

Der Abzug gem. § 34 c Abs. 3 EStG

Der Gesetzgeber hat unter bestimmten Umständen auch die Möglichkeit eingeräumt einen Abzug ausländischer Steuer vorzunehmen obgleich die Voraussetzungen des § 34 c Abs. 1 EStG nicht vorliegen.62 § 34 c Abs. 3 EStG eröffnet eine solche Möglichkeit für drei Fallgruppen wenn: 1. Fallgruppe: Die ausländische Steuer entspricht nicht der deutschen Einkommensteuer. 2. Fallgruppe: Die ausländische Steuer wird nicht von dem Staat erhoben aus dem die Einkünfte stammen. 3. Fallgruppe: Es liegen keine ausländischen Einkünfte i. S. d. § 34 d EStG vor.

62 Schaumburg, 2 Aufl. S. 663, Rz. 15.91.

139

49

3

§ 3 Doppelbesteuerungsrecht ! Praxishinweis: Insbesondere soweit die im Ausland gezahlte Steuer nicht der Einkommen- oder Körperschaftsteuer entspricht, besteht die Möglichkeit eines Abzuges nach § 34 c Abs. 3 EStG. Die Möglichkeit besteht über die Verweisungsvorschrift des § 26 Abs. 6 KStG auf für körperschaftsteuerpflichtige Rechtssubjekte.

3

50

Die Aufzählung der Fallgruppen ist abschließend. Ein Beispiel für die Anwendung von § 34 c Abs. 3 EStG (2. Fallgruppe) sind Fälle in denen ein Steuerpflichtiger mehr als zwei Wohnsitze unterhält. Dann ist es denkbar, dass auch mit Einkünften aus einem Drittstaat die Gefahr der Doppelbelastung besteht.63 > Beispiel:

Deutschland

A-GmbH unbeschränkt steuerpflichtig in Deutschland

51

Staat A ohne DBA

A-GmbH ist auch im A-Staat unbeschränkt steuerpflichtig (Doppelsitz)

Staat B ohne DBA A-GmbH ist im B-Staat aktiv tätig und erzielt Einnahmen. Die Gesellschaft ist aber in BStaat nicht steuerpflichtig

Bei dieser Beispielfallkonstellation ist die A-GmbH mit ihrem Welteinkommen sowohl in Deutschland als auch dem A-Saat mit dem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig. Die fraglichen Einkünfte werden im B-Staat erzielt in dem die A-GmbH nicht steuerpflichtig ist. Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung in Deutschland und dem A-Staat kann § 34 c Abs.1 oder Abs. 2 EStG keine Anwendung finden, da die Einkünfte nicht in dem Staat erzielt wurden, mit dem eine Doppelbesteuerung droht (A-Staat). Die Doppelbesteuerung kann damit nur über die Anwendung von § 34 c Abs. 3 (2. Fallgruppe) EStG vermieden bzw. gemildert werden. Ein weiterer Fall, der unter die 2. Fallgruppe fallen kann, liegt vor, soweit Einkünfte nach deutschem Recht als inländisch und nach ausländischem Recht als ausländisch qualifiziert werden. Erforderlich ist jeweils das Vorliegen einer Doppelbesteuerung. Die ausländische Steuer muß auf im Inland steuerpflichtige Einkommensteile entfallen. Ebenso wie im Bereich des § 34 c Abs. 2 EStG ist ein Abzug nur möglich, soweit die ausländische Steuer festgesetzt und bezahlt wurde. Die Steuer ist ab dem Veranlagungszeitraum 2007 um entstandene Ermäßigungsansprüche zu kürzen. Für davor liegende Zeiträume ist ein Abzug auch möglich, soweit Ermäßigungsansprüche nicht ausgeschöpft wurden. Im Zusammenhang mit der 3. Fallgruppe ist zu berücksichtigen, dass der Anwendungsbereich von § 34 c Abs. 3 (3. Fallgruppe) EStG erfordert, dass keine ausländischen Einkünfte vorliegen. Die fraglichen im Ausland belasteten Einkünfte müssen jedoch in Deutschland im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht steuerbar sein. Soweit die Einkünfte im Inland nicht steuerbar sind, kann auch über § 34 c Abs. 3 EStG kein Abzug erreicht werde.64 Ein im Ausland mit Steuern belasteter Lottogewinn kann im Inland weder Anrechnung noch Abzug der Steuern bedingen. Dieser 63 Kuhn in H/H/R, § 34 c EStG, Anm. 118. 64 Schaumburg, S. 664, Rz. 15.92.

140

C.

3

Methoden zur Vermeidung

Umstand grenzt den Anwendungsbereich der Fallgruppe stark ein. Bedeutung hat die Fallgruppe für Fälle von Montagen im Ausland bei denen zwar ausländische Einkünfte vorliegen, aber auch Anlagen in Deutschland montiert werden.65 Als Rechtsfolge sieht das Gesetz eine obligatorische Anrechnung der ausländischen Steuer vor, ohne dass ein Antrag erforderlich wäre. Der Abzug erfolgt ebenso wie im Rahmen von § 34 c Abs. 2 EStG wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten. > Beispielfall: A (verheiratet) verfügt über Einkünfte aus einer im Inland ausgeübten nichtselbstständigen Tätigkeit in Höhe von 30.000 Euro. A ist im Inland unbeschränkt steuerpflichtig. Er verfügt über Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 60.000 Euro aus dem Nicht-DBA-Staat X. A hat im Staat X Steuern auf die Einkünfte in Höhe von 14.000 Euro bezahlt. Weiterhin musste er eine Zusatzsteuer in Höhe von 10.000 Euro entrichten. Diese Zusatzsteuer entspricht nicht der Einkommensteuer. A verfügt weiterhin über Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung welche aus einer im Staat Y belegenen Immobilie stammen. Die Einkünfte wurden im Nicht- DBA-Staat Z mit 2000 Euro Ertragsteuer belastet. A verfügt über einen Wohnsitz im Staat Z. Weiterhin hat A im Nicht-DBA-Staat R einen Lottogewinn in Höhe von 50.000 Euro gewonnen. Der Staat R hat auf den Gewinn 5.000 Euro erhoben. A übt eine nichtselbstständige gewerbliche Tätigkeit im Nicht-DBA-Staat Q aus. Im Rahmen dieser Tätigkeit montiert er eine Maschine in Deutschland. Er erhält von dem im Staat Q ansässigen Staat Arbeitgeber 10.000 Euro Arbeitslohn und hat im Staat Q 3.000 Euro Einkommensteuer entrichtet. Einkünfte des A im Inland: Einnahmen aus Gewerbebetrieb: 60.000 € abzgl. im Staat X gezahlter Steuer (entspricht nicht der ESt) 10.000 € Einkünfte aus Gewerbebetrieb 50.000 € Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit Einnahmen aus nichtselbstständiger Tätigkeit 40.000 € abzgl. Einkommensteuer aus dem Staat Q 3.000 € Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit 37.000 € Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Einahmen aus Vermietung und Verpachtung 10.000 € abzgl. Einkommensteuer aus dem Staat Z 2.000 € Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 8.000 € Einkünfte aus sonstiger Tätigkeit 0€ abzgl. Einkommensteuer aus dem Staat R 0€ Summe der Einkünfte 95.000 € Steuerbelastung auf die Summe der Einkünfte 24.154 € Anrechnung der Steuer aus dem Staat X: Höhe der ausländischen Steuer: 14.000 € Höchstbetragsberechnung: 24.182 Euro mal 50.000 Euro geteilt durch 95.000 Euro Der Höchstbetrag ist damit 12.727 Euro. Steuerbelastung nach Anrechnung damit 11.427 €

65 Kuhn in H/H/R, § 34c EStG, Anm. 118.

141

52

3

3

§ 3 Doppelbesteuerungsrecht Alternative Berechnung, soweit die Anrechnung gem. § 34c Abs. 2 EstG gewählt wird: Einnahmen aus Gewerbebetrieb: 60.000 € abzgl. im Staat X gezahlter Steuer (entspricht nicht der ESt) 14.000 € abzgl. Im Staat X gezahlter weiter Steuer (entspricht nicht der ESt) 10.000 € Einkünfte aus Gewerbebetrieb 36.000 € Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit Einnahmen aus nichtselbstständiger Tätigkeit 40.000 € abzgl. Einkommensteuer aus dem Staat Q 3.000 € Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit 37.000 € Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Einahmen aus Vermietung und Verpachtung 10.000 € abzgl. Einkommensteuer aus dem Staat Z 2.000 € Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 8.000 € Einkünfte aus sonstiger Tätigkeit 0€ abzgl. Einkommensteuer aus dem Staat R 0€ Summe der Einkünfte 81.000 € Steuerbelastung auf die Summe der Einkünfte 18.808€ Im Zusammenhang mit den Einkünften aus dem X-Staat scheitert eine Anrechnung nach § 34 c Abs. 1 EStG bzw. ein Abzug gem. § 34 c Abs. 2 EStG, da die Steuer nicht der Einkommensteuer entspricht. Es ist jedoch ein Abzug gem. § 34 c Abs. 3 EStG möglich. Hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung stellt sich das Problem, dass die Immobilie im Staat Y belegen ist, die Steuerbelastung jedoch im Staat Z angefallen ist. Eine Anwendung von § 34 c Abs. 1 bzw. Abs. 2 EStG scheidet daher aus. Jedoch besteht in einem solchen Fall die Möglichkeit eines Abzuges gem. § 34 c Abs. 3 EStG. Der Lottogewinn ist im Inland nicht steuerbar. Es handelt sich insbesondere nicht um sonstige Einkünfte i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG, da keine Leistung erbracht wird.66 Daher scheidet eine Anrechnung bzw. ein Abzug der im Ausland erhobenen Steuer aus. Auch der Anwendungsbereich von § 34 c Abs. 3 EStG ist nicht betroffen. Die Tätigkeit für die Firma des Staates Q wird im Inland erbracht – es liegen damit keine ausländische Einkünfte i. S. d. § 34 d EStG vor. Damit kann weder § 34 c Abs. 1 noch § 34 c Abs. 2 EStG Anwendung finden. Der Anwendungsbereich von § 34 c Abs. 3 EStG ist jedoch betroffen, so dass ein Abzug möglich ist. Trotz des Abzuges gem. § 34 c Abs. 3 EStG im Zusammenhang mit den Einkünften aus dem Staat X kommt daneben auch eine Anrechnung der im Staat X geleisteten Steuern in Betracht, soweit die Steuer der deutschen Einkommensteuer entspricht. Der Höhe nach beträgt diese Steuer 14.000 Euro. Im Rahmen der Höchstbetragsberechnung zeigt sich jedoch, dass eine Anrechnung nur bis zu einem Betrag von 12.727 Euro möglich ist. Zu berücksichtigen ist, dass die gem. § 34 c Abs. 3 EStG abgezogene ausländische Steuer nicht mit einzubeziehen ist. Dieser Betrag ist weder in der Summe der Einkünfte aus dem Staat X noch im gesamten zu versteuernden Einkommen enthalten. Dies ergibt sich daraus, dass die Anwendung des § 34 c Abs. 3 EStG als Rechtsfolge zu einem Abzug der ausländischen Steuer gleich Betriebsausgaben führt. Da der Abzug gem. § 34 c Abs. 1 EStG nicht zur vollständigen Berücksichtigung der ausländischen Steuer geführt hat, ist eine Vergleichsberechnung erforderlich, ob der Steuerabzug gem. § 34 c Abs. 2 EStG zu einem günstigeren Ergebnis führt. Es zeigt sich jedoch, das die Steueranrechnung gem. § 34 c Abs. 1 EStG die sinnvollere Variante darstellt.

3

66 Weber-Grellet, in Schmidt, § 22, Rz.150, Stichwort „Spielgewinne“.

142

C.

d)

Steuerabzug bei körperschaftsteuerpflichtigen Rechtssubjekten

Die Möglichkeit des Steuerabzuges besteht auch im Bereich der Körperschaftsteuer. § 26 Abs. 6 KStG erklärt insoweit die Regelungen des § 34 c Abs. 2 und 3 EStG für entsprechend anwendbar.

4.

Die Pauschalierung

a)

Die Regelung des § 34 c Abs. 5 EStG 54

Die Verweisung des § 26 Abs. 6 S. 1 KStG

Über die Verweisung des § 26 Abs. 6 S. 1 KStG ist die Pauschalierungsmöglichkeit des § 34 c Abs. 5 auch im Bereich der Körperschaftsteuer anwendbar. Die Möglichkeit der Pauschalierung hat jedoch im Bereich der Körperschaftsteuer keine praktische Bedeutung mehr. Der aktuelle Körperschaftsteuersatz beträgt 25 Prozent und wurde im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 für Zeiträume ab dem Veranlagungszeitraum 2008 auf 15 Prozent herabgesenkt. Der Pauschalierungserlass des BMF vom v. 10.04.198470, der eine Pauschalierung auf 25 Prozent ermöglicht, ist daher im Bereich der Körperschaftsteuer ohne Bedeutung. Lediglich für den Veranlagungszeitraum 2003, in dem ein besonderer Steuersatz von 26,5 Prozent anzuwenden war,71 könnte sich eine praktische Bedeutung ergeben. 67 68 69 70 71

53

3

Da nicht in allen Fällen eine Vermeidung von Doppelbesteuerung sichergestellt ist, enthält § 34 c Abs. 5 EStG eine an die obersten Finanzbehörden der Länder (mit Zustimmung des BMF) gerichtete Ermächtigung um die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer zu erlassen oder im Wege der Pauschalierung festzulegen. Diese Möglichkeit hat der Gesetzgeber für zwei Fallgruppen vorgesehen: 1. wenn eine solche Regelung aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist oder 2. die Steueranrechnung nach § 34 c Abs. 1 EStG besonders schwierig ist. Auf der Grundlage dieser Ermächtigungsnorm sind zwei Erlasse ergangen. Dies ist zum einen der sogenannte Auslandstätigkeitserlass und der Pauschalierungserlass.67 Der Auslandstätigkeitserlass68 stellt Arbeitslohn für bestimmte Tätigkeiten des Arbeitnehmers im Ausland frei. Anwendbar ist die Regelung für Arbeitnehmer von inländischen Arbeitgebern unabhängig ob dieser unbeschränkt oder beschränkt im Inland steuerpflichtig ist. Mit diesem Erlaß sollte ein Wettbewerbsnachteil inländischer Firmen bei der Abwicklung von Auslandsaufträgen vermieden werden. Der Pauschalierungserlass69 betrifft nur Fälle, bei denen Einkünfte aus Ländern ohne ein DBA stammen. Auf Antrag können bestimmte Einkünfte mit 25 Prozent der Einkünfte besteuert werden.

b)

3

Methoden zur Vermeidung

Vgl. zu den Erlassen Kuhn in H/H/R, § 34 c, Anm 191,192. BMF-Schreiben v. 31.10.1983, BStBl. I 1983, 470. BMF-Schreiben v. 10.04.1984, BStBl. I 1984, 252. BStBl. I, 1984, 252. § 34 Abs.11a KStG.

143

55

3

§ 3 Doppelbesteuerungsrecht

3 56

57

5.

Besonderheiten bei beschränkt steuerpflichtigen Rechtssubjekten

a)

§ 50 Abs. 6 EStG als Grundnorm zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Bereich der Einkommensteuer

Der Gesetzgeber hat in eingeschränktem Maße auch im Bereich der beschränkten Steuerpflicht Möglichkeiten zur Vermeidung der Doppelbesteuerung geschaffen. Für beschränkt einkommensteuerpflichtige Personen eröffnet § 50 Abs. 6 EStG eine solche Möglichkeit. Die Vorschrift ist als Verweisungsnorm ausgestaltet welche unter bestimmten Voraussetzungen die Regelungen des § 34 c Abs. 1-3 EStG für entsprechend anwendbar erklärt. Der Anwendungsbereich von § 50 Abs. 6 EStG ist nur eröffnet, soweit auch in dem ausländischen Staat eine der beschränkten Steuerpflicht vergleichbare Besteuerung stattgefunden hat. Die Vorschrift ist damit nicht anwendbar, wenn der Steuerpflichtige mit den Einkünften im Ausland unbeschränkt steuerpflichtig ist. Die Anwendung von § 50 Abs. 6 EStG erfordert das Vorliegen bestimmter Einkünfte mit einem besonders hohem Inlandsbezug. Es ist erforderlich, dass es sich bei den doppelt belasteten Einkünften um solche aus folgenden Einkunftsarten handelt: ■ Land- und Forstwirtschaft, ■ Gewerbebetrieb, ■ selbstständiger Arbeit. Im Rahmen dieser Tätigkeiten ist erforderlich, dass ein Betrieb im Inland unterhalten wird. Dies erfordert im Zusammenhang mit einer gewerblichen Tätigkeit eine Betriebstätte bzw. die Bestellung eines ständigen Vertreters. Sofern eine selbstständige Arbeit ausgeübt wird, ist das Vorhandensein einer festen Einrichtung erforderlich. Soweit Einkünfte aus Land und Forstwirtschaft erzielt werden, ist erforderlich, dass inländische Grundstücke bewirtschaftet werden.72 Als Rechtsfolge erklärt § 50 Abs. 6 EStG die Vorschrift zur Anrechnung ausländischer Steuern gem. § 34 c Abs. 1 EStG und die Möglichkeiten zum Abzug ausländischer Steuern gem. § 34 c Abs. 2 und 3 EStG für entsprechend anwendbar.

b) 58

Die Regelung des § 50 Abs. 7 EStG

§ 50 Abs. 7 EStG enthält eine Pauschalierungs- bzw. Erlassmöglichkeit für den Fall, dass beschränkt steuerpflichtige Einkünfte vorliegen. Von dieser kann insbesondere durch die obersten Finanzbehörden der Länder mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen Gebrauch gemacht werden, soweit es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist, oder die gesonderte Berechnung der Einkünfte besonders schwierig sein sollte. Von dieser Möglichkeit wurde insbesondere im Zusammenhang mit der Besteuerung von kurzfristig beschäftigten Auslandskünstlern und im Zusammenhang mit der Durchführung von sportlichen Großveranstaltungen Gebrauch gemacht.73 72 Herkenroth in H/H/R, 50 EStG Anm. 451, 324. 73 Zu den Fallgruppen Herkenroth in H/H/R, 50 EStG Anm. 550; Schmidt/Heinicke, § 50, Rz.35.

144

C.

3

Methoden zur Vermeidung

Auch im Bereich der körperschaftsteuerpflichtigen Rechtssubjekte besteht eine eingeschränkte Möglichkeit zur Anrechnung bzw. dem Abzug ausländischer Steuern bei beschränkter Steuerpflicht. § 26 Abs. 6 KStG erklärt auch § 50 Abs. 6 EStG für entsprechend anwendbar.

6.

Sonderfall Gewerbesteuer

a)

Allgemeines

3

Im Zusammenhang mit der Gewerbesteuer besteht nicht die Möglichkeit, dass es zu einer echten Doppelbesteuerung kommt. Gemäß § 2 Abs.1 GewStG unterliegen der Gewerbesteuer nur Gewerbebetriebe, die im Inland betrieben werden. Es gilt anders als im Bereich der Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer, nicht das Welteinkommens-, sondern das Territorialitätsprinzip.74 Es besteht jedoch das Bedürfnis zu verhindern, dass Einkommensteile aus ausländischen Quellen unangemessen mit Gewerbesteuer belastet werden könnten. Dies geschieht in der Weise, dass entsprechende Einkommensteile aus der Bemessungsgrundlage heraus gerechnet werden gem. § 9 GewStG. Im Zusammenhang mit dem Abzug ausländischer Steuern bei der Einkommens- oder Körperschaftsteuer, soll eine Doppelbegünstigung bei der Gewerbesteuer durch eine Hinzurechnung der ausländischen Steuern gem. § 8 Nr. 12 GewStG vermieden werden.

b)

59

Der Abzug gem. § 9 Nr. 2 GewStG

Von diesem Grundverständnis ausgehend sieht § 9 Nr. 2 GewStG die Möglichkeit vor, Anteile am Gewinn einer ausländischen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (Personengesellschaften), zu kürzen. Die Vorschrift hat praktisch nur Bedeutung im Zusammenhang mit Staaten zu denen kein DBA besteht. Soweit ein DBA vorliegt, erfolgt regelmäßig nach dem Betriebstättenprinzip eine Freistellung von Gewinnanteilen an ausländischen Personengesellschaften von der Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer.75 Die Vorschrift ist gem. § 9 Nr. 2 S. 2 GewStG nicht anwendbar im Zusammenhang mit der Besteuerung von: ■ Lebensversicherungsunternehmen, ■ Krankenversicherungsunternehmen, ■ Pensionsfonds. Diese Ausnahme ist anwendbar ab dem Veranlagungszeitraum 2004. Die vorgenannten Unternehmen müssen auch ihre Gewinne aus mitunternehmerschaftlichen Beteiligungen dem Gewerbeertrag hinzurechnen. Diese Schlechterstellung hat der Gesetzgeber vorgenommen im Hinblick auf die Begünstigungen dieser Unternehmen im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Einkommensermittlung. Gem. § 21 Abs. 1 und Abs. 2 KStG erhöhen Gewinne aus Beteiligungen dieser Gesellschaften an Personengesellschaften die Zuführung zu Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen. Damit mindert sich das Einkommen, so dass eine Kürzung gem. § 9 Nr. 2 nicht angemessen wäre und vielmehr eine Doppelbegünstigung bedeuten würde.76 74 Vgl. insoweit auch Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, Heidelberg 2007, S. 102, Rz. 335. 75 Zu den Tatbestandsmerkmalen Güroff in Glanegger/Güroff/Selder, § 9 Nr.2 GewStG, Rz. 2 ff. 76 Dazu Güroff in Glanegger/Güroff/Selder, § 9 Nr. 2 GewStG, Rz. 3.

145

60

3

§ 3 Doppelbesteuerungsrecht

c) 61

3

62

§ 9 Nr. 3 GewStG sieht eine Kürzung des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens um den auf eine ausländische Betriebstätte entfallenden Teiles vor.77 Erforderlich ist das Vorliegen einer Betriebstätte. Maßgeblich ist der Betriebstätten-Begriff des § 12 AO. Erforderlich ist damit, dass eine feste Geschäftseinrichtung bzw. Anlage im Ausland vorhanden ist, welche der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Das Gesetz stellt im Rahmen des § 9 Nr. 3 GewStG eine Fiktion auf. Nach dieser Fiktion gelten 80 Prozent des Gewerbeertrages von Unternehmen welche Handelsschiffe im internationalen Verkehr betreiben als auf eine nicht im Inland belegene Betriebstätte entfallend. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob der Betrieb mit eigenen oder gecharterten Schiffen betrieben wird. Unterhält der Gewerbebetrieb nicht ausschließlich Schiffe im internationalen Verkehr, geht eine weitere Fiktion davon aus, dass 80 Prozent des Gewerbeertrages, welcher auf Schiffe im internationalen Verkehr entfällt, einer ausländischen Betriebstätte zuzurechnen ist. Es ist erforderlich, dass der Gewerbeertrag für die Schiffe im internationalen Verkehr und für solche, welche nicht im internationalen Verkehr bewegt werden, gesondert aufgezeichnet werden. Internatonaler Verkehr liegt vor, soweit Schiffe überwiegend: ■ im Verkehr mit ausländischen Häfen (Verkehr zwischen In- und ausländischen Häfen), ■ zwischen ausländischen Häfen, ■ innerhalb eines ausländischen Hafens, ■ zwischen ausländischen Häfen und der See betrieben werden.

d) 63

Der Abzug gem. § 9 Nr. 3 GewStG

Der Abzug gem. § 9 Nr. 7 GewStG

§ 9 Nr. 7 GewStG stellt eine Kürzungsvorschrift für Gewinn aus Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft dar. Sofern eine Beteiligung von mindestens einem Zehntel an der Gesellschaft vorliegt.78 Der Gesetzgeber hat hier im Ergebnis eine Schachtelvergünstigung geschaffen, welche weitgehend der bei Beteiligungen an einem inländischen Unternehmen entspricht (§ 9 Nr. 2 a GewStG). § 9 Nr. 7 GewStG enthält sowohl für den Fall einer unmittelbaren Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft (§ 9 Nr. 7 S. 1 GewStG) als auch beim Vorliegen einer mittelbaren Beteiligung (§ 9 Nr. 7 S. 2-7) an einer ausländischen Gesellschaft eine solche Kürzungsmöglichkeit. Bei einer unmittelbaren Beteiligung ist ein Quorum von mindestens zehn Prozent erforderlich. Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 200879 wurde die Grenze mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2008 auf 15 Prozent heraufgesetzt.80 Die Anteile müssen von einer ausländischen Kapitalgesellschaft stammen. Hinsichtlich der Gesellschaftsform ist erforderlich, dass die Gesellschaft mit einer deutschen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist. Nicht erforderlich ist das Bestehen einer Rechtspersönlichkeit oder einer bestimmte Form der Besteuerung im Ausland.

77 78 79 80

146

Vgl. zu der Regelung Güroff in Glanegger/Güroff/Selder, § 9 Nr. 3 GewStG; Rz. 1 ff. Grundlegendes zu der Regelung Güroff in Glanegger/Güroff/Selder, § 9 Nr. 7, GewStG Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007, BGBl. I , S. 1912. Vgl. zu der Änderung Ortmann-Babel/Zipfel, BB 2007, 1869.

C.

Eine mittelbare Beteiligung ist berücksichtigungsfähig, soweit über eine Tochtergesellschaft eine Beteiligung von mindestens zehn Prozent (bzw. ab dem VZ 2008 15 %) an einer ausländischen Kapitalgesellschaft gehalten wird. Bezogen auf die mittelnde Tochtergesellschaft ist ebenfalls eine Beteiligung von mindestens zehn Prozent (ab dem VZ 2008 15 %) erforderlich. > Beispiel: Deutschland

64

3

Ausland 60 %

MutterGmbH

3

Methoden zur Vermeidung

40 %

TochterGesellschaft

Auslandsenkelin

Im Beispielfall ist der Mutter GmbH 24 Prozent der, mittelbar an der Auslandsenkelin gehaltenen, Beteiligung zuzurechnen. Eine Zusammenrechnung mittelbar und unmittelbar gehaltener Anteile ist nach überwiegender Ansicht nicht möglich. Im Gegensatz zur unmittelbaren Beteiligung wird eine mittelbare Beteiligung gem. § 9 Nr. 7 S. 2-5 nur auf Antrag berücksichtigt. Die ausländische Gesellschaft muß weiterhin eine aktive Tätigkeit entfalten. Eine solche ist nicht erforderlich, soweit es sich um eine der in Anlage 2 zum EStG aufgeführten EU-ansässigen Gesellschaften handelt. Mit dieser Ausnahme will der Gesetzgeber der Mutter-Tochter-Richtlinie vom 23.07.199081 gerecht werden.

e)

Die Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 12 GewStG

Im Bereich der Einkommen- und Körperschaftsteuer sieht das Gesetz auch die Möglichkeit vor, dass ausländische Steuern wie Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden. Gem. § 7 GewStG ist Ausgangspunkt bei der Ermittlung des Gewerbeertrages der Gewinn aus Gewerbebetrieb, welcher nach den Regeln des Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuergesetzes ermittelt wird. Soweit im Bereich der Gewerbsteuer ausländische Einkünfte bei der Ermittlung des Gewerbeertrages gem. § 9 GewStG abgezogen werden bzw. bei der Ermittlung des Gewerbeertrages außer Ansatz bleiben, käme es zu einer Doppelbegünstigung. Der Gewerbeertrag würde zunächst durch den Abzug der ausländischen 81 Abl.EG Nr. L225, S. 6.

147

65

3

§ 3 Doppelbesteuerungsrecht Steuer gemindert, weiterhin käme es durch eine Kürzung gem. § 9 GewStG zu einer weiteren Privilegierung. Um eine solche Doppelbegünstigung zu vermeiden rechnet § 7 Nr. 12 GewStG die zunächst als Betriebsausgaben abgezogenen ausländische Steuer wieder hinzu soweit diese Einkommensteile auf welche diese ausländische Steuer erhoben wurde nicht Teil der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist.82

3

II. 66

Die zunehmende Internationalisierung und Globalisierung der Wirtschaft lässt die Zahl der Fälle, in denen die DBA zur Anwendung kommen stetig ansteigen. Deshalb kommt auch der Praktiker nicht um eine intensivere Beschäftigung mit Doppelbesteuerungsabkommen und insbesondere der hierin vorgesehenen Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung herum. Korrekterweise spricht man von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, wobei sich die Bezeichnung Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) trotz der darin liegenden terminologischen Unschärfe eingebürgert hat. Es handelt sich hierbei um völkerrechtliche Verträge zwischen zwei oder mehr Staaten83, die Regelungen darüber zum Gegenstand haben, welcher der Vertragstaaten sein Besteuerungsrecht bei grenzüberschreitenden Sachverhalten im Falle der Kollision von Besteuerungsrechten aufrechterhalten darf. Das DBA soll damit einerseits eine Doppelbesteuerung vermeiden und andererseits dazu beitragen, jedem Vertragstaat eine angemessene Beteiligung an der Besteuerung steuerbarer Sachverhalte zu sichern und internationale Steuerumgehung verhindern helfen. Demnach kann eine Aussage darüber, ob in einem grenzüberschreitenden Sachverhalt eine Besteuerung im Rahmen der unbeschränkten oder der beschränkten Steuerpflicht erfolgt und in welcher Höhe erst nach Beschäftigung mit dem DBA getroffen werden. Die Bundesrepublik Deutschland hat mit 87 Staaten allgemeine Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen.84 Die große Mehrheit davon orientiert sich an den Regelungen des OECD-Musterabkommens (OECD-MA).85 Deshalb soll in der Folge regelmäßig auf das OECD-MA eingegangen werden und nur in ausgewählten Einzelfällen auf die Regelungen anderer DBA.

1. 67

Nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)

Auslegung der DBA

In der für die Rechtspraxis so wichtigen Auslegung folgen DBA nach der Rechtsprechung des BFH den allgemeinen Auslegungsregeln für internationale Verträge. Die Heranziehung innerstaatlichen Rechts soll danach nur zweitrangig dort erfolgen, wo ein Begriff im innerstaatlichen Recht bereits definiert ist. Somit erfolgt die Auslegung primär aus dem DBA heraus.86

82 Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 12 Rz. 12; Güroff in Glanegger/Güroff/Selder, § 8 Nr. 12 GewStG. 83 Multilaterale DBA sind bisher rar, doch bestehen solche einerseits zwischen den skandinavischen Staaten sowie andererseits zwischen afrikanischen Staaten. 84 BMF-Schreiben v. 17.1.2007, BStBl I 2007, S. 101 ff., wonach daneben mit 6 Staaten Abkommen auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungssteuer, mit weiteren 9 Sonderabkommen betreffend Einkünfte und Vermögen von Schifffahrt- und Luftfahrtunternehmen und mit 10 Staaten Abkommen auf dem Gebiet der Rechts- und Amtshilfe bestehen. Da mit einigen Staaten die verschiedenen Abkommensreglungen in einem einzigen Abkommen zusammengefasst sind, ergibt sich eine Gesamtzahl von 105 Abkommen insgesamt; vgl. hierzu auch oben unter § 1. 85 OECD-MA in der Fassung von 2005 im Anhang 1. 86 BFH-Urteil v. 27.1.1988 I R 241/83, BStBl II 1988, 574; Urteil v. 9.4.1997 I R 178/94, BStBl II 1997, 657; Urteil v. 8.7.1998 I R 7/97, BStBl II 1998, 672; Urteil v. 16.12.1998 I R 40/97, BStBl II 1999, 207.

148

C.

a)

Autonome Auslegung

Die Regelung des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA sieht dementsprechend vor, dass DBA nach Wortlaut, Sinn und Vorschriftenzusammenhang des Abkommens und erst anschließend nach Begriffsbedeutung des innerstaatlichen Rechts auszulegen sind. Im Rahmen dieser „autonomen Auslegung“ oder auch „authentischen Auslegung“ genannt sind die Protokolle, die Briefwechsel und andere Abreden zum Abkommen sowie das OECD-Musterabkommen heranzuziehen. Bei der autonomen Auslegung ist umstritten, inwieweit es sich um eine subjektive oder eine objektive Auslegung handelt. Nach der subjektiven Auslegung kann auf eine ständige und gleichartige Praxis der Vertragsparteien zurückgegriffen werden, denn es kommt hiernach entscheidend auf den übergeordneten und übereinstimmenden Willen der Vertragsparteien an.87 Hiermit soll sichergestellt werden, dass die Auslegung die Zwecksetzung des Abkommens in der richtigen Art und Weise berücksichtigt. Die Vertreter der objektiven Theorie wollen, dass sich die Auslegung unabhängig vom Parteiwillen vorrangig am Wortlaut orientiert.88 Hierfür spricht auch die Anwendung völkerrechtlicher Regeln.

b)

3

Methoden zur Vermeidung

68

3

Anwendung der Regeln des WÜRV

Aus der Natur der DBA als völkerrechtliche Verträge folgt, dass die Regeln des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge (WÜRV) ebenfalls Geltung beanspruchen können.89 Nach Art. 31 Abs. 1 WÜRV ist ein Vertrag „nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Ziels und Zwecks auszulegen.“ Daraus ergeben sich die auch aus dem nationalen Recht bekannten Auslegungsmethoden der grammatikalischen, der systematischen und der teleologischen Auslegung. Die Rangfolge der Auslegungsregeln ist jedoch bislang nicht abschließend geklärt.90 Leider hat die Rechtsprechung sich in der Vergangenheit nicht immer an eine einheitliche Auslegungssystematik gehalten,91 was der Rechtspraxis die Auslegung der DBA nicht eben vereinfacht. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH ist zuerst entsprechend den Bestimmungen des WÜRV auszulegen.92 Im Falle von Auslegungsproblemen sieht Art. 25 Abs. 3 OECD-MA das Konsultationsverfahren vor. Danach können die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten Probleme bei der Auslegung und Anwendung des Abkommens beseitigen.93 ! Praxishinweis: Es ist Vorsicht geboten, da das Ergebnis eines solchen Konsultationsverfahrens nach einer Abkommensvorschrift in Anlehnung an Art. 25 Abs. 3 OECD-MA zwar die Verwaltungsbehörden bindet, nicht jedoch die Gerichte. Insofern sollte das Konsultationsverfahren – schon aus Kostengründen – nur dort angestrebt werden, wo erkennbar ist, dass aufgrund der Verständigung mit der Finanzverwaltung eine gerichtliche Auseinandersetzung vermieden werden kann. 87 BFH-Urteil v. 28.4.1982 I R 151/78, BStBl 1982 II, 566; vgl. hierzu auch: Haase, internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 191. 88 Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Vor Art. 1 MA, Rz. 31, der eine vorrangig am Wortlaut orientierte objektive Auslegung bevorzugt, auch wenn er eine teleologische Reduktion bei zu weit geratenem Wortlaut für möglich hält; vgl. hierzu auch: Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, S. 107. 89 So im Ergebnis auch: Kluge, Das Internationale Steuerrecht, 4. Auflage, S. 661 ff., Rz. R 33, 34. 90 Hierzu spricht Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, 8. Auflage, S. 113 davon, dass ein DBA als völkerrechtlicher Vertrag zuerst entsprechend den Bestimmungen des WÜRV auszulegen ist, während Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 192 von einer ergänzenden Geltung ausgeht. 91 Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, 8. Auflage, S. 113 m. w. N. 92 BFH-Urteil v. 16.12.1998 I R 40/97, BStBl II 1999, S. 207; Urteil v. 2.11.1999 I B 163/98, BFH/NV 2000, S. 692. 93 Siehe hierzu unten unter h) b.

149

69

70

3

§ 3 Doppelbesteuerungsrecht

c) 71

3

Die Reglung des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA macht deutlich, dass auch auf innerstaatliches Recht bei der Auslegung zurückgegriffen wird. Wann und in welchem Verhältnis die Begriffsbildungen des innerstaatlichen Rechts bei der Auslegung eines DBA ohne eigene Begriffsbestimmung zu berücksichtigen sind, ist jedoch höchst umstritten. Hier stehen sich die völkerrechtliche Theorie94 und die landesrechtliche Theorie95 gegenüber. Nach der völkerrechtlichen Theorie wird das innerstaatliche Recht nur subsidiär zur Anwendung gebracht. Dies bedeutet, dass zunächst nach dem Wortlaut und den Begriffsbestimmungen des DBA autonom auszulegen ist und sich sodann die systematische und teleologische Auslegung anschließen. Erst wenn sich hieraus keine eindeutige Auslegung erschließen lässt, ist subsidiär auf die Begriffsbestimmungen des innerstaatlichen Rechts zurückzugreifen. Dies gilt insbesondere, wenn das Abkommen Fachausdrücke verwendet, die es selbst nicht abschließend definiert, die aber im innerstaatlichen Recht üblicherweise definiert sind.96 Nach der landesrechtlichen Theorie genießt die Auslegung nach dem innerstaatlichen Recht Vorrang vor der Auslegung nach dem DBA. Dies wird mit dem Wortlaut von Art. 3 Abs. 2 2. Hs. OECD-MA begründet, nach dem „in diesem Zusammenhang erforderlich bedeutet“, dass ein Rückgriff auf das nationale Recht immer dann erfolgt, wenn eine entsprechende Definition im Steuerrecht des Vertragsstaates, der das Abkommen anwendet, existiert. Gegen diese landesrechtliche Theorie aber spricht, dass ein vorzeitiger Rückgriff auf das innerstaatliche recht die Gefahr in sich birgt, dass eine Bestimmung eines Abkommens durch die Vertragsstaaten unterschiedlich ausgelegt wird. Dies hätte im Ergebnis Qualifikationskonflikte zur Folge. Zudem weist die Verwendung des Begriffs „erfordern“ darauf hin, dass erst in zweiter Linie auf das innerstaatliche Recht zurückgegriffen werden soll. So ist ein Rückgriff auf das innerstaatliche Recht eines Vertragsstaates entbehrlich, wenn beide Rechtsordnungen zum selben Ergebnis führen.97 Damit bleibt es bei der vorrangigen Auslegung nach Völkerrecht.

2. 72

Heranziehung des innerstaatlichen Rechts

Der Geltungsbereich von DBA

Hinsichtlich der Geltung eines DBA ist zuerst zu untersuchen, ob der räumliche und sachliche Geltungsbereich eröffnet, um anschließend bei der Frage nach dem persönlichen Geltungsbereich zu klären, ob der Steuerpflichtige abkommensberechtigt ist und das DBA auch in zeitlicher Hinsicht anzuwenden ist.

94 Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 3 MA, Rz. 82; Djanani/Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 89 f.; Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, 8. Auflage, S. 113; Debatin AWD 1969, 475; ders. DB 1985, Beilage 23, S. 6; Gloria, RIW 1986, S. 970. 95 Vogel in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl., Art. 3, Rz. 119; vgl. auch Pöllath, Die Auslegung völkerrechtlicher Verträge aus Sicht der Steuerpraxis, in: Mössner/Blumenwitz, Doppelbesteuerungsabkommen und nationales Recht, S. 29, der darauf hinweist, dass die Lücken in DBA deshalb so ausgeprägt sind, weil sie die Besteuerung nicht vollständig regeln, sondern aufbauend auf nationale Steueransprüche diese koordinieren und beschränken. 96 Vgl. diese schon etwas vermittelnde Ansicht bei: Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 3 MA, Rz. 82; im Gegensatz hierzu sieht Debatin DB 1985, Beilage 23, S. 6 den Rückgriff auf das innerstaatliche Recht als ultima ratio. 97 Darauf weist zu Recht Vogel hin in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Auflage, Art. 3, Rz. 117 hin.

150

C.

a)

Der räumliche Geltungsbereich

Der räumliche Geltungsbereich umfasst für gewöhnlich das Hoheitsgebiet der beteiligten Vertragsstaaten, wobei hiervon auch Ausnahmen gemacht werden. So werden zum Beispiel im DBA Dänemark nach Art. 3 Abs. 1 lit. c) die Färöer Inseln und Grönland explizit aus dem räumlichen Geltungsbereich ausgenommen. Art. 29 OECD-MA lässt wiederum eine Erweiterung des räumlichen Geltungsbereichs auch auf Gebiete anderer Staaten unter bestimmten Voraussetzungen zu.98 Soweit nichts anderes bestimmt ist, gelten die DBA für die Bundesrepublik Deutschland und damit für das ganze Gebiet, in dem das Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland gilt. Unabhängig davon, ob eine entsprechende Bestimmung im DBA aufgenommen wurde, gilt dieses auch für den Festlandsockel.99

b)

73

3

Der sachliche Geltungsbereich

In sachlicher Hinsicht betrifft der Geltungsbereich nach Art. 2 Abs. 1 OECD-MA Steuern vom Einkommen und Vermögen, die für Rechnung eines Vertragsstaates oder seiner Gebietskörperschaften erhoben werden. Diese Definition klammert nichtstaatliche Abgaben wie die Kirchensteuer zwar aus, doch wird diese wegen ihrer engen Verknüpfung mit der Einkommensteuer trotzdem mit erfasst. Für die Definition von „Steuer“ ist nach Art. 3 Abs. 2 OECD-MA auf § 3 Abs. 1 AO zurückzugreifen. Um im Falle einer Änderung der Steuergesetze nicht immer das DBA anpassen zu müssen, sieht Art. 3 Abs. 4 OECD-MA vor, dass das Abkommen auch auf zukünftige Steuern „gleicher oder im Wesentlichen ähnlicher Art“ anzuwenden ist. So fällt der deutsche Solidarzuschlag wegen seiner wesentlich ähnlichen Art unter die Einkommens- bzw. Körperschaftsteuer.

c)

3

Methoden zur Vermeidung

74

Der persönliche Geltungsbereich

Der persönliche Geltungsbereich umschreibt den Personenkreis, der in den Schutzbereich des Abkommens fällt, die sogenannte Abkommensberechtigten. So sieht Art. 1 OECD-MA vor, dass das Abkommen für Personen gilt, die in einem Vertragstaat oder in beiden Vertragstaaten ansässig sind. Personen im Sinne des Abkommens sind nach Art. 3 Abs. 1 lit. a OECD-MA natürliche Personen, Gesellschaften und andere Personenvereinigungen. Letztere zielen insbesondere auf Personengesellschaften.100 Gesellschaften in diesem Sinne sind juristische Personen oder Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden. Hinzutreten muss noch das Merkmal der Ansässigkeit der Person. Bei der Bestimmung der Ansässigkeit kommt es jeweils auf das nationale Recht des Vertragsstaates an. So ist nach Art. 4 Abs. 1 S. 1 OECD-MA eine Person in einem Vertragsstaat ansässig, wenn sie nach dem Steuerrecht des Vertragsstaates unbeschränkt steuerpflichtig ist.101 Die Heranziehung lediglich zur Quellenbesteuerung reicht nach Art. 4 Abs. 1 S. 2 OECD-MA nicht aus. Soweit eine Person ansässig ist, spricht man von einer abkommensberechtigten Person. Ist eine Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so greift die Fiktion der sogenannten „tie breaker rule“ des Art. 4 Abs. 2 und 3 OECD-MA, nach der anhand bestimmter 98 Die Bundesrepublik Deutschland hat hiervon bislang in der Abkommenspraxis keinen Gebrauch gemacht, vgl. Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 196. 99 Überwiegend wird eine entsprechende Bestimmung im DBA für entbehrlich gehalten, vgl. Waldhoff in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Auflage, Art. 29, Rz. 12; Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, 8. Auflage, S. 128. 100 Vgl. Vogel in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Auflage, Art. 3, Rz. 17, Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 197. 101 Vgl. zum Verhältnis des abkommensrechtlichen Begriff „Ansässigkeit“ zum innerstaatlichen Begriff der „unbeschränkten Steuerpflicht“: Djanani/Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 109.

151

75

3

§ 3 Doppelbesteuerungsrecht Kriterien ermittelt wird, welcher der beiden Staaten als Ansässigkeitsstaat gilt. Demnach ist zunächst der Mittelpunkt des Lebensinteresses, dann der gewöhnliche Aufenthalt und letztlich die Staatsangehörigkeit zu ermitteln. Soweit sich nach keinem dieser Kriterien, in dieser Reihenfolge geprüft, ein Ergebnis zugunsten der Ansässigkeit in einem der Vertragsstaaten ergibt, müssen die Finanzbehörden der Vertragsstaaten dies in gegenseitigem Einvernehmen regeln.

3

d) 76

In zeitlicher Hinsicht kann ein DBA Geltung beanspruchen vom Zeitpunkt des Inkrafttretens bis zum Außerkrafttreten. In Kraft tritt ein DBA nach Art. 30 Abs. 1 OECD-MA nach der Ratifizierung durch alle beteiligten Vertragsstaaten. In der Bundesrepublik Deutschland bedarf es dazu nach Art. 59 Abs. 2 GG vorher der Zustimmung durch die für die Bundesgesetzgebung zuständigen Bundesorgane, dem Bundestag und nach Art. 105 Abs. 3 GG i.V.m. Art. 106 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 GG dem Bundesrat. Für gewöhnlich werden DBA auf unbestimmte Zeit geschlossen. Demnach treten sie nur außer Kraft, wenn eine ordentliche Kündigung entsprechend Art. 31 OECD-MA zu den jeweils im Abkommen festgelegten Bedingungen erfolgt oder eine Vertragsbeendigung nach den allgemeinen Grundsätzen des Völkervertragsrechts vorliegt.102

3. 77

Kompetenz zum Abschluss von DBA

Weder die EU noch die Gemeinschaft haben eine Kompetenz um Abschluss von DBA. Lediglich die Mitgliedstaaten können entweder untereinander oder mit Drittstaaten entsprechende Abkommen schließen. Zwar enthält der EG-Vertrag mit Art. 293 EG eine Reglung, die Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vorsieht. Allerdings sind auch hier nur die Mitgliedstaaten angesprochen, untereinander dafür zu sorgen, die negativen Wirkungen, die sich aus dem Nebeneinander nationaler Steuersysteme für das Funktionieren des Binnenmarkts ergeben, zu beseitigen oder abzumildern.103 Trotzdem kann das Europarecht von großer Bedeutung für die rechtliche Einschätzung eines DBA sein.

b) 79

DBA und Europarecht

Das Europarecht kann vielfältige Einflüsse auf DBA haben. Da es sich hierbei um völkerrechtliche Verträge handelt, die zum Teil zwischen Mitgliedstaaten untereinander und zum Teil zwischen Mitgliedstaaten und Drittstaaten abgeschlossen werden, ist das Europarecht in unterschiedlicher Weise zu berücksichtigen.

a) 78

Der zeitliche Geltungsbereich

Prüfung der DBA am Maßstab des Europarechts

Die Bedeutung des Europarechts ergibt sich aus der Tatsache, dass Abkommen von Mitgliedstaaten untereinander dem Vorrang des Europäischen Gemeinschaftsrechts unterliegen.104 Der Europäische Gerichtshof (EuGH) sieht sich dementsprechend nach seiner ständigen Rechtsprechung in der Lage, DBA auf ihre Vereinbarkeit mit dem Europarecht zu überprüfen.105 Die Regelungen 102 103 104 105

152

Vogel in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Auflage, Einl., Rz. 35. EuGH-Urteil v. 14.11.2006, C-513/04 (Kerckhaert/Morres), Slg. 2006, I-10967, Rz. 21. Kellersmann/Treisch, Europäische Unternehmensbesteuerung, S. 200. EuGH-Urteil v. 14.12.2000, C-141/99 (AMID), Slg. 2000, I-11619, Tz. 23.

C.

3

Methoden zur Vermeidung

solcher DBA sind folglich an den Grundfreiheiten des EG-Vertrags zu messen. Daraus folgt, dass ein am europarecht zu messendes DBA beispielsweise keine Diskriminierung der grenzüberschreitenden Tätigkeit enthalten.106 Jedoch ist es nach der Rechtsprechung des EuGH mit den Grundfreiheiten vereinbar, wenn aufgrund der Aufteilung der Steuerhoheit in einem DBA daraus, insbesondere wegen der Anwendung unterschiedlicher Steuersätze, höhere oder niedrigere Steuerbelastungen resultieren.107

c)

Grundfreiheiten und Meistbegünstigung

In der Abkommenspraxis ist auffällig, dass die von der Bundesrepublik Deutschland mit anderen Mitgliedstaaten der EU abgeschlossenen DBA größere Differenzen aufweisen. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass sie alle auf der Basis des OECD-Musterabkommens ausgehandelt worden sind. Die daraus resultierenden Unterschiede in der Besteuerung haben die Frage aufgeworfen, ob die Grundfreiheiten des EG-Vertrages sich hinsichtlich der bestehenden Unterschiede nicht wie eine Meistbegünstigungsklausel auswirken.108 Dies hätte den Effekt, dass ein Steuerpflichtiger sich in der EU immer auf das in dieser Situation günstigste Abkommen berufen könnte, das der betroffene Mitgliedstaat der EU mit einem anderen Mitgliedstaat abgeschlossen hat. Zweifelhaft ist in diesen Fällen allerdings, ob die Grundfreiheiten wirklich eingreifen. Selbst wenn man dies unterstellt, so kann dies nicht zum Effekt einer Meistbegünstigung führen, denn die Unterschiede in den DBA sind einerseits ein Resultat des Aufeinandertreffens jeweils unterschiedlicher Besteuerungssysteme. Zum anderen würde eine Meistbegünstigung die Souveränität der Mitgliedstaaten unangemessen in einem Rechtsbereich einschränken, der bislang nicht zum Gegenstand weitergehender Harmonisierungsbemühungen gemacht wurde. Die Mitgliedstaaten sähen sich einer „race to the bottom“ in der Weise ausgesetzt, dass sich immer das niedrigste Steuerbelastungsniveau durchsetzen würde. Dies würde das gesamt System der DBA in seiner Existenz in Frage stellen. Der EuGH erteilte diesem Ansatz eines gemeinschaftsrechtlich bedingten Meistbegünstigungsprinzips in seiner jüngeren Rechtsprechung dementsprechend eine Absage.109 Allerdings bezieht sich dies nur auf solche Bestimmungen eines DBA, die nicht als Steuervergünstigung angesehen werden, die von dem Abkommen losgelöst betrachtet werden können und damit einen integralen Bestandteil des Abkommens bilden und zu seiner allgemeinen Ausgewogenheit beitragen.110 Damit hat der EuGH das System der Doppelbesteuerungsabkommen zunächst bewahrt. Es ist jedoch nicht ausgeschlossen, dass der Gerichtshof bei Vorschriften, die eine Steuervergünstigung beinhalten und nicht zur Ausgewogenheit des DBA beitragen, bereit ist, anders zu entscheiden.

4.

80

Überblick über die einzelnen Einkunftsartikel

Die einzelnen Einkunftsartikel enthalten Regelungen über die Zuteilung des Besteuerungsrechts an die beteiligten Vertragsstaaten. Sobald ein Steuerpflichtiger Einkünfte aus einem anderen Staat bezieht, ist zu bestimmen unter welchen Einkunftsartikel des anwendbaren DBA diese zu fassen sind. Prinzipiell stehen die Einkunftsartikel gleichrangig nebeneinander, doch weichen einige Vorschriften des OECD-Musterabkommens hiervon ab. 106 107 108 109 110

3

EuGH-Urteil v. 28.1.1986, C-270/83 (avoir fiscal), Slg. 1986, S. 273 ff. EuGH-Urteil v. 12.5.1998, C-336/96 (Gilly), Slg. 1998, S. I-2823, Tz. 47. Scherer in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Vor Art. 1 MA, Rz. 124. EuGH-Urteil v. 5.7.2005, C-376/03 (D.), Slg. 2005, I-5821 ff. EuGH-Urteil v. 5.7.2005, C-376/03 (D.), Slg. 2005, I-5821, Tz. 68.

153

81

3

§ 3 Doppelbesteuerungsrecht

a) 82

3

Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Art. 6 OECD-MA)

Die Einkunftsartikel beginnen mit den Einkünften aus unbeweglichem Vermögen nach Art. 6 OECD-MA. Die Definition dessen, was unter unbeweglichem Vermögen zu verstehen ist, ergibt sich einerseits aus dem Katalog des Art. 6 Abs. 2 S. 2 OECD-MA, und andererseits gem. Art. 6 Abs. 2 S. 1 OECD-MA nach dem lex rei sitae aus dem innerstaatlichen Recht des Staates, in dem das Vermögen belegen ist. Da auch der Ansässigkeitsstaat an diese Definition gebunden ist (sog. Qualifikationsverkettung), wird hierdurch wirksam ein Qualifikationskonflikt, also die unterschiedliche steuerliche Behandlung aufgrund unterschiedlicher Definitionen ein und desselben Ausdrucks, der sowohl im DBA als auch im innerstaatlichen Recht vorkommt, vermieden. Der Positivkatalog des Abs. 2 zeigt auf, welche Vermögenswerte in jedem Fall als unbewegliches Vermögen im Sinne dieser Vorschrift anzusehen sind und schließt andere (Schiffe und Luftfahrzeuge) aus der Anwendung aus. Nach Art. 6 Abs. 1 OECD-MA sind auch die Einkünfte aus Landund Forstwirtschaft für Zwecke des OECD-Musterabkommens wie Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen zu behandeln. Hiervon weichen einige Staaten ab, die diese als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifizieren. Dies gilt jedoch nicht für die deutsche Abkommenspraxis. ! Praxishinweis: Die neuere Vertragspraxis verlagert die Definition des Begriffs „unbewegliches Vermögen“ in die allgemeinen Begriffsbestimmungen des Art. 3 OECD-MA. Dies hat zwar keine Auswirkung auf den Inhalt, verdeutlicht jedoch, dass diese Definition auch außerhalb des Art. 6 OECD-MA Geltung beanspruchen kann.

83

Art. 6 Abs. 3 OECD-MA regelt, welche Art von Nutzung des unbeweglichen Vermögens zu Einkünften aus unbeweglichem Vermögen im Sinne dieser Vorschrift führen. Demnach gelten als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen sowohl die unmittelbaren Nutzungen, die Vermietung und Verpachtung, wie auch jede andere Art der Nutzung, was mittelbare Nutzung einschließt.111 Hierzu zählen nicht Veräußerungsgewinne, die unter Art. 13 Abs. 1 OECD-MA fallen. Nicht nur hinsichtlich der Definition, sondern auch hinsichtlich des Besteuerungsrechts folgt Art. 6 OECD-MA dem Prinzip der Belegenheit, also danach, in welchem Staat das betroffene Grundstück gelegen ist, ohne dass der Staat der Belegenheit sein Besteuerungsrecht ausüben müsste.112 Nach Art. 6 Abs. 4 OECD-MA gilt dies auch für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen eines Unternehmens. Darin kommt der Vorrang des Prinzips der Belegenheit zum Ausdruck, so dass dem Staat der Belegenheit das Besteuerungsrecht auch unabhängig davon zusteht, ob das unbeweglichen Vermögen zu einer Betriebstätte gehört.113 Demnach verbleibt ihm das Besteuerungsrecht auch in den Fällen, in denen er die Unternehmensgewinne Nach Art. 7 OECD-MA nicht besteuern kann, weil keine Betriebstätte vorliegt.114 Dieser Vorrang des Art. 6 OECD-MA vor anderen Verteilungsnormen für Unternehmensgewinne gilt auch für Dividenden nach Art. 10 Abs. 4 OECD-MA, Zinsen nach Art. 11 Abs. 4 OECD-MA und Lizenzgebühren nach Art. 12 Abs. 3 OECD-MA. Die starke Betonung der Belegenheit rechtfertigt sich mit der engen wirtschaftlichen Verbindung, die der Belegenheitsstaat mit dem unbeweglichen Vermögen regelmäßig aufweist. Die Regelung weist dem Belegenheitsstaat nicht das alleinige Besteuerungsrecht zu, sondern hält es neben dem 111 BFH-Urteil v. 28.4.1982 I R 151/78, BStBl II 1982, 566. 112 Nach seinem Wortlaut sieht Art. 6 OECD-MA insoweit nur vor, dass der Staat der Belegenheit sein Besteuerungsrecht ausüben kann. 113 Hierzu: Musterkommentar zum OECD-MA, Art. 6, Rz. 4. 114 Reimer in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Auflage, Art. 6, Rz. 199 ff.

154

C.

3

Methoden zur Vermeidung

Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates des Steuerpflichtigen aufrecht. Die dadurch drohende Doppelbesteuerung wird erst durch die Anwendung des Methodenartikels auf Seiten des Ansässigkeitsstaates vermieden. Die Bundesrepublik Deutschland wendet, wie dies international üblich ist, die Methode der Freistellung an, jedoch unter Progressionsvorbehalt.

3

b)

Unternehmensgewinne (Art. 7 OECD-MA)

Die Vorschrift über die Verteilung der Unternehmensgewinne ist von zentraler Bedeutung für das Abkommensrecht, da der weitaus größte Teil der Einkünfte aus internationaler Geschäftstätigkeit hierauf entfällt.115 Als Zuteilungsnorm erfasst sie den größten Teil der Unternehmenseinkünfte, wobei einige Einkünfte wie etwa Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren durch speziellere Vorschriften ausgenommen werden. Insoweit ist Art. 7 OECD-MA gegenüber Art. 10, 11, 12 OECDMA subsidiär, wobei die genannten Vorschriften alle einen so genannten Betriebstättenvorbehalt beinhalten, der dann greift, wenn die Betriebstätte Einkünfte aus Dividenden (Art. 10 Abs. 4 OECD-MA), Zinsen (Art. 11 Abs. 4 OECD-MA) oder Lizen-zen (Art. 12 Abs. 3 OECD-MA ) erzielt. Hierdurch wird jedoch das Recht des Quellenstaates zur Besteuerung seiner Höhe nach nicht beeinträchtigt. Der in Art. 7 Abs. 1 OECD-MA aufgestellte Grundsatz besagt, dass Gewinne eines Unternehmens nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden. Soweit jedoch das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragstaat durch eine dort belegene Betriebstätte ausübt, kann dieser sogenannte Betriebstättenstaat den Gewinn der Betriebstätte besteuern, aber nur soweit, als sie dieser Betriebstätte zugerechnet werden können (sog. Betriebstättenprinzip). Damit dient die Anknüpfung an den Begriff der Betriebsstätte der Aufteilung des Besteuerungsrechts der Vertragstaaten sowohl der Unternehmensgewinne nach Art. 7 OECD-MA als auch des Unternehmensvermögens nach Art. 22 Abs. 2 OECD-MA sowie der Zuordnung von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren zu einer Betriebstätte. Letztlich folgt hieraus auch die Zuweisung des Besteuerungsrechts aus der Veräußerung von Betriebstättenvermögen und für andere Einkünfte. aa) Zuweisung des Besteuerungsrechts Nach den von der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossenen DBA sind die Einkünfte einer ausländischen Betriebstätte regelmäßig unter Beachtung des Progressionsvorbehaltes freigestellt. Dieses Ergebnis wird regelmäßig durch die Anwendung des Methodenartikels erzielt, nicht durch die Anwendung von Art. 7 OECD-MA bzw. den entsprechenden Einkunftsregeln der entsprechenden DBA.116 bb) Betriebstättenbegriff Art. 7 OECD-MA enthält keine Definition dessen, was unter einem Unternehmensgewinn zu verstehen ist. Dies setzt sich auch in der deutschen Abkommenspraxis fort. Auch hier fehlt es regelmäßig an einer Definition. Demzufolge ist auf das nationale Recht des Betriebstättenstaates bei der Auslegung des Begriffs zurückzugreifen.117 Liegt danach keine Betriebstätte vor, so besteht 115 Hemmelrath in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Auflage, Art. 7, Rz. 2. 116 Von dieser Regel wird eine Ausnahme gemacht, wenn die Freistellung gekoppelt wird an eine Aktivitätsklausel. Soweit die Voraussetzungen der Aktivitätsklausel nicht vorliegen, werden die Betriebstätteneinkünfte in der Bundesrepublik Deutschland unter Anrechnung der ausländischen Steuer besteuert, vgl. z. B. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 lit. A) DBASchweiz. 117 Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, 8. Auflage, S. 143.

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kein Besteuerungsrecht dieses Vertragstaates nach Art. 7 OECD-MA. Allerdings verbleibt es beim Eingreifen der weiteren Bestimmungen entsprechend Art. 7 Abs. 7 OECD-MA. Was nun eine Betriebstätte ist wird durch Art. 5 OECD-MA definiert, der sich mangels Funktionsgleichheit von dem Begriff der Betriebstätte nach § 12 AO unterscheidet.118 Nach Art. 5 Abs. 1 OECD-MA ist eine Betriebstätte „eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“ Art. 5 Abs. 2 OECD-MA enthält einen Katalog von Beispielen, die diese allgemeine Definition des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA insbesondere erfüllen (Ort der Leistung, Zweigniederlassung, Geschäftsstelle, Fabrikationsstätte, Werkstätte und Einrichtung zur Ausbeutung von Bodenschätzen). Die Formulierung weist darauf hin, dass dieser Katalog nicht abschließend ist. Allerdings müssen auch bei diesen Beispielen die Voraussetzungen der Definition des Absatzes 1 erfüllt sein.119 Die deutsche Abkommenspraxis erweitert oftmals diesen Katalog, z.B, um viehwirtschaftliche Flächen oder Betriebe, Plantagen, Lagerhäuser, Verkaufsstätten oder Ladengeschäfte. Eine Sonderregelung (lex specialis) für Bauausführungen und Montagen enthält Art. 5 Abs. 3 OECD-MA nach der diese „nur dann als Betriebstätte“ anzusehen sind, „wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet“. Bei Überschreiten der Frist bekommt die Bindung an den Quellenstaat eine Intensität, die eine Besteuerung rechtfertigt. ! Praxishinweis: Vorsicht ist geboten in der deutschen Abkommenspraxis mit Entwicklungs- und Schwellenländern, da hier häufig von dieser Frist abgewichen und eine Frist von lediglich sechs Monaten vereinbart wird, um diese Länder zu begünstigen. In manchen Fällen ist die Frist sogar noch kürzer, so z.B. im DBA Thailand, das außerhalb der Montage von Betreibseinrichtungen und Maschinen nur eine Frist von drei Monaten vorsieht. Die Regelung des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA enthält wiederum einen Negativkatalog an Einrichtungen, die keine Betriebstätte darstellen. Diese sind selbst dann nicht als Betriebstätten anzusehen, wenn sie die Voraussetzungen nach Art. 5 Abs. 1 OECD-MA erfüllen. Diese Regelung stellt ein lex specialis zu den ersten drei Absätzen der Vorschrift dar. Es handelt sich hierbei um Hilfstätigkeiten oder vorbereitende Tätigkeiten, die aus der Besteuerung ausgenommen werden sollen, weil sie noch keinen ausreichenden Zusammenhang mit späteren Gewinnen aufweisen. > Beispielsfall: Das Unternehmen A mit Sitz im Inland unterhält eine feste Geschäftseinrichtung in Österreich, die nur zum Zwecke unterhalten wird, für das Unternehmen Waren zu beschaffen. Neben den bisher erörterten sachlichen Anknüpfungsmerkmalen spielen auch persönliche Merkmale eine Rolle für die Anknüpfung zur Begründung einer Betriebstätte. So enthält der Ersatztatbestand des Art. 5 Abs. 5 OECD-MA eine Regelung für den abhängigen Vertreter. Das Unternehmen, das sich eines solchen bedient, wird fiktiv so behandelt, als habe es eine Betriebstätte, wenn der Vertreter die Vollmacht hat, im Namen des Unternehmens im anderen Staat Verträge abzuschließen, und dies keine vorbereitende oder unterstützende Tätigkeit darstellt. Darüber hinaus darf er kein unabhängiger Vertreter i. S. d. Art. 5 Abs. 6 OECD-MA sein, der innerhalb seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit handelt. Eine Abhängigkeit liegt vor, wenn die Person weisungsgebunden ist und in einem persönlichen Abhängigkeitsverhältnis zu dem betreffenden Unterneh118 BFH-Urteil v. 28.6.1972 I R 35/70, BStBl II 1972, 789; ausführlicher hierzu: Djanani/Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 126 f. 119 Vgl. hierzu den Musterkommentar zum OECD-MA, Art. 5, Rz. 12.

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Methoden zur Vermeidung

men steht.120 Mit der sogenannten Anti-Organ-Klausel in Art. 5 Abs. 7 OECD-MA wird nur bestätigt, dass eine Tochtergesellschaft auch bei Beherrschung durch die Muttergesellschaft nicht zu deren Betriebstätte wird. Somit wird auch für Zwecke eines DBA die zivilrechtliche Selbstständigkeit einer Tochtergesellschaft gegenüber der Muttergesellschaft anerkannt.121 Dies ändert sich allerdings, wenn die Tochter als abhängiger Vertreter im Sinne des Art. 5 Abs. 5 OECD-MA anzusehen ist.122 cc) Grundsätze der Gewinnermittlung und -zuordnung Gemäß Art. 7 Abs. 2 OECD-MA ist nach der direkten Gewinnermittlungsmethode der Gesamtgewinn des Unternehmens einerseits dem Stammhaus und andererseits der Betriebstätte zuzurechnen, wobei die Betriebstätte wie ein selbstständiges Unternehmen zu betrachten ist. Ihr werden damit solche Gewinne zugerechnet, die sie dann erzielt hätte, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbstständiges Unternehmen im Geschäftsverkehr mit dem Stammhaus als fremden Unternehmen ausgeübt hätte (Fremdvergleichsgrundsatz). Dazu bedarf es einer gesonderten Buchführung der Betriebstätte. Durch diese Methode soll eine Gewinnverlagerung aufgrund des Näheverhältnisses unterbunden werden.123 Allerdings werden berechtigte Gründe des Unternehmens für eine vom Fremdvergleich abweichende Preisgestaltung berücksichtigt, da es in vielen Fällen am Interessengegensatz zwischen Stammhaus und Betriebstätte fehlt.124 Im Gegensatz dazu wird bei der indirekten Methode der Gewinn des Gesamtunternehmens, der nach den jeweiligen inländischen Gewinnermittlungsvorschriften ermittle wurde, nach einem Aufteilungsmaßstab bzw. Verteilungsschlüssel zwischen Stammhaus und Betriebstätte aufgeteilt. Diese Methode kommt dann zur Anwendung, wenn aufgrund der engen Beziehung zwischen Stammhaus und Betriebstätte eine Anwendung der direkten Methode ausgeschlossen ist. Die Gewinnmethode hat nach Art. 7 Abs. 6 OECD-MA jedes Jahr auf dieselbe Art und Weise zu erfolgen, also entweder nach der direkten oder der indirekten Methode. Demnach steht es dem Steuerpflichtigen nicht frei, die Methode zu wechseln. dd) Besonderheiten bei Personengesellschaften Bei Personengesellschaften ergibt sich die Besonderheit, dass diese als transparent behandelt werden können. Unterhält etwa eine Personengesellschaft eine Betriebstätte im Ausland, so sind im Ergebnis die Einkünfte aus dieser Betriebstätte dem Gesellschafter – wenigstens anteilig – zuzurechnen.125 Somit werden Einkünfte aus der Beteiligung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen an einer ausländischen Personengesellschaft grundsätzlich als Unternehmensgewinne nach Art. 7 OECD-MA behandelt. Dies gilt ebenfalls für die Beteiligung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen an einer ausländischen Personengesellschaft, die eine Betriebstätte unterhält. Eine Ausnahme ist davon zu machen, wenn es sich um eine ausschließlich vermögensverwaltende oder selbstständige Personengesellschaft handelt, die nicht gewerblich geprägt ist.126 Ein besonderes Problem ergibt sich in Hinblick auf die Behandlung von Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, denn ihre abkommensrechtliche Behandlung ist bisher nicht abschließend 120 Für nähere Einzelheiten: Görl in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Auflage, Art. 5, Rz. 145 ff. 121 Diese Sicht aus dem Musterkommentar zum OECD-MA, Art. 5, Rz. 40 wird durch BFH-Urteil v. 9.3. 1983 I R 202/79, BStBl II 1983, 433 und Urteil v. 14.9.1994 I R 116/93, BStBl II 1995, 238 bestätigt. 122 Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, 8. Auflage, S. 143. 123 BFH-Urteil v. 30.5.1990 I R 97/88, BStBl II 1990, 877. 124 Dazu ausführlicher: Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, 8. Auflage, S. 145. 125 BFH-Urteil v. 26.2.1992 IR 85/91, BStBl 1992, 937. 126 Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 211.

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§ 3 Doppelbesteuerungsrecht geklärt. Das BMF vertritt die Auffassung,127 dass für Deutschland als Anwenderstaat eines DBA die Sondervergütungen zu den Unternehmenseinkünften i. S. d. Tz. 2.2.1 gehören.128 Dies soll unabhängig davon gelten, ob es sich um Sondervergütungen des inländischen Gesellschafters einer ausländischen Personengesellschaft oder um Sondervergütungen des ausländischen Gesellschafters einer inländischen Personengesellschaft handelt. Dem steht jedoch die Rechtsprechung des BFH entgegen, nach der Sondervergütungen eigenständig zu qualifizieren sind und nur dann als Unternehmensgewinn behandelt werden, wenn der Betriebstättenvorbehalt greift.129

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c) 91

Art. 8 OECD-MA ist lex specialis zu Art. 7 OECD-MA. Danach werden Gewinne, die aus Seeschifffahrt, Luftfahrt (Abs. 1) und Binnenschifffahrt (Abs. 2) erzielt werden, allein in dem Staat besteuert, in dem die tatsächliche Geschäftsleitung des Unternehmens, der Heimathafen liegt oder die das Schiff betreibende Person ansässig ist, mithin dem Quellenstaat. Damit wird der Tatsache entsprochen, dass der Betrieb dieser Transportmittel sich heutzutage in den allermeisten Fällen über eine Vielzahl von Staaten verteilt, wobei in einigen Fällen eine Betriebstätte vorläge, in anderen nicht. Um den damit drohenden Aufteilungs- und Zurechnungsschwierigkeiten zu entgehen sowie eine über mehrere Staaten verteilte Besteuerung eines einheitlichen Vorgangs zu vermeiden,130 ist für den internationalen Verkehr131 eine Sonderregelung geschaffen worden. Diese Zuweisung an den Quellenstaat gilt nach Art. 8 Abs. 4 OECD-MA auch für Gewinne aus der Beteiligung an einem Pool, einer Betriebsgemeinschaft oder einer internationalen Betriebsstelle soweit diese aus der Seeschiff- oder Luftfahrt erzielt werden.132 Die Bundesrepublik Deutschland wendet regelmäßig die Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt an. Ausnahmen gelten nur im Verhältnis zu solchen Staaten, die die internationale Seeschifffahrt besonders begünstigen.133

d) 92

See-, Binnenschifffahrt und Luftfahrt (Art. 8 OECD-MA)

Verbundene Unternehmen (Art. 9 OECD-MA)

Art. 9 Abs. 1 OECD-MA sieht vor, dass ein Gewinn dann zu korrigieren ist, wenn ein Unternehmen aufgrund seiner Verbundenheit mit einem anderen Unternehmen Bedingungen akzeptiert, die ein fremder Dritter so nicht akzeptiert hätte (sog. Fremdvergleichsgrundsatz). Die Ermächtigung zur Gewinnkorrektur setzt voraus, dass sich dieser zwischen den Vertragsstaaten verschoben hat. > Beispielsfall: Die A GmbH mit Sitz im Inland bekommt von ihrer italienischen Mutter B SA für die Lieferung von Maschinenteilen einen Preis in Rechnung gestellt, den ein Dritter nicht akzeptiert hätte. Dadurch verringert sich der Gewinn der A GmbH in Deutschland um T€ 100 und erhöht sich in Italien vergleichsweise. Im Ergebnis verringert sich das Steueraufkommen in Deutschland und erhöht sich das Steueraufkommen in Italien. Das ist Fall der Gewinnverlagerung zuungunsten der Jurisdiktion mit dem höheren Steuersatz, der bei einem Näheverhältnis zwischen den beteiligten Parteien droht. 127 Entwurf eines BMF-Schreibens v. 10.5.2007 IV B 4 – S 1300/07/0006, Tz 5.1. 128 Das BMF stützt seine Ansicht auf den Musterkommentar zum OECD-MA, Art. 23A, Rz. 32.1 bis 32.7. Allerdings ist darauf hinzuweisen, dass diese Änderungen auf alle von Deutschland vor dem Jahr 2000 abgeschlossenen DBA wohl nicht angewendet werden können, vgl. Wassermeyer, IStR 2007, 413, 417. 129 BFH-Beschluss v. 20.12.2006 I B 47/05, IStR 2007, 330 ff. 130 Hemmelrath in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Auflage, Art. 8, Rz. 4. 131 Dies gilt nicht für den rein nationalen Verkehr, vgl. hierzu: Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 213. 132 Mangels Verweisung auf Art. 8 Abs. 2 OECD-MA ist diese Regelung auf die Binnenschifffahrt regelmäßig nicht anwendbar. 133 Eine solche Begünstigung liegt beispielsweise vor in Griechenland und Liberia, vgl. hierzu den Hinweis bei: Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, 8. Auflage, S. 149.

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C.

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Methoden zur Vermeidung

Das Vorliegen einer Verbundenheit zwischen zwei Unternehmen setzt voraus: ■ unmittelbare oder mittelbare Beteiligung an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens seitens des anderen Unternehmens im anderen Vertragsstaat (Art. 9 Abs. 1 lit. a) OECD-MA) oder ■ unmittelbare oder mittelbare Beteiligung derselben Personen an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital beider Unternehmen in den zwei verschiedenen Vertragstaaten (Art. 9 Abs. 1 lit. b) OECD-MA). Die Ermächtigung zur Gewinnkorrektur ergeht gegenüber beiden Vertragstaaten. Die Gewinnkorrektur richtet sich nach nationalem Recht, da die Vorschrift selbst keine Rechtsgrundlage für eine Gewinnberichtigung darstellt.134 In Deutschland erfolgen Gewinnkorrekturen nach § 1 AStG, den Prinzipien der verdecken Gewinnausschüttung (vGA) nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG bzw. der verdeckten Einlage sowie § 42 AO. Soweit ein Vertragstaat aufgrund seiner nationalen Vorschriften als erster korrigiert, spricht man von einer Erstberichtigung. Soweit diese Berichtigung zu einer Doppelbesteuerung führt, verpflichtet Art. 9 Abs. 2 OECD-MA den anderen Vertragstaat zu einer Gegenberichtigung in Höhe des unangemessenen Teils der Vergütung. Sollte es infolge der Gewinnkorrektur trotz Art. 9 Abs. 2 OECD-MA zu einer Doppelbesteuerung kommen, so verbleibt dem Steuerpflichtigen nur der Weg über das Verständigungs- bzw. Konsultationsverfahren nach Art. 9 Abs. 2 OECD-MA und Art. 25 OECD-MA, wobei der Steuerpflichtige nach der Rechtsprechung des BFH keinen Rechtsanspruch auf die Einleitung des Verfahrens hat.135

e)

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Dividenden (Art. 10 OECD-MA)

Eine Besonderheit des Art. 10 OECD-MA betreffend Dividenden besteht darin, dass er ebenso wie Art. 11 OECD-MA eine explizite Aufteilung der Besteuerung zwischen Ansässigkeits- und Quellenstaat vorsieht. Nach Abs. 1 der Regelung sind Dividenden im Ansässigkeits- bzw. Wohnsitzstaat des Dividendenempfängers zu besteuern. Das Recht des Wohnsitzstaates wird dadurch in vollem Umfang aufrechterhalten während das Recht des Quellenstaates eingeschränkt wird. Allerdings sieht auch Art. 10 Abs. 2 OECD-MA für den Quellenstaat ein Besteuerungsrecht vor soweit die Dividende von einer Gesellschaft gezahlt wird, die bei ihm ansässig ist. Die damit drohende Doppelbesteuerung wird erst durch Anwendung des Methodenartikels vermieden. Unter einer Dividende sind nach der Definition in Art. 10 Abs. 3 OECD-MA Einkünfte aus Aktien, Genussrechten, Kuxen, Gründeranteilen, anderen Rechten mit Gewinnbeteiligung, sofern es sich nicht um Forderungen handelt sowie sonstigen aus Gesellschaftsanteilen stammenden Einkünften zu verstehen, wenn diese nach dem Recht des Quellenstaates den Einkünften aus Aktien gleichgestellt sind. Durch diese Bindung an die Definition des Quellenstaates soll ein Einvernehmen mit dem Wohnsitzstaat hergestellt werden (sog. Qualifikationsverkettung). Für die Behandlung einer Dividende und insbesondere für die Bestimmung des anwendbaren Quellensteuersatz ist danach zu unterscheiden, ob eine Streubesitz- oder eine Schachteldividende vorliegt. In den Fällen einer sogenannten Streubesitzdividende, bei der der zugrunde liegende Anteil die Mindestbeteiligungsquote einer Schachteldividende nicht erreicht, darf der anwendbare Quellensteuersatz nach Art. 10 Abs. 2 lit. b) OECD-MA 15 v. H. nicht übersteigen. In der deutschen Abkommenspraxis differiert dieser Höchststeuersatz. Eine Sonderregelung enthält Art. 10 134 Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 214. 135 BFH-Urteil v. 26.5.1982 I R 16/78, BStBl II 1982, 583.

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§ 3 Doppelbesteuerungsrecht Abs. 2 lit. a) OECD-MA hinsichtlich der Schachteldividende. Eine solche liegt vor, wenn eine Gesellschaft am Grund- oder Stammkapital der ausschüttenden Gesellschaft mit mindestens 25 v. H. beteiligt ist. In der Abkommenspraxis sind oftmals auch andere Mindestbeteiligungsquoten anzutreffen. So enthalten neuere Abkommen oftmals eine Mindestbeteiligungsquote von 10 v. H. 136 Für Schachteldividenden beträgt der Quellensteuerhöchstsatz 5 v.H. , in der deutschen Abkommenspraxis in einigen Fällen sogar 0 v.H. In Art. 10 Abs. 2 S. 3 OECD-MA wird klar gestellt, dass die Quellenbesteuerung der ausgeschütteten Dividende die direkte Gewinnbesteuerung der Gesellschaft unberührt lässt. In Ergänzung dazu ist auf die neben dem DBA anwendbare Mutter-Tochter-Richtlinie137 hinzuweisen, die im Falle einer Ausschüttung einer EU-Tochtergesellschaft an ihre in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft die Erhebung von Quellensteuer untersagt, wenn die Beteiligung mindestens 25 % beträgt und 24 Monate bestand. Umgesetzt wurde die MutterTochter-Richtlinie in Deutschland durch § 43b EStG. Nach Abs. 3 dieser Regelung sieht Deutschland von der Erhebung der Quellensteuer sogar schon bei einer Beteiligung von mindestens 10 % und einer Mindestbeteiligungsdauer von 12 Monaten ab, was aber voraussetzt, dass im Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft eine gleich lautende Regelung für den umgekehrten Fall existiert (sog. Reziprozitätsvorbehalt). Eine Anwendung neben dem DBA bedeutet, dass für den Steuerpflichtigen die günstigere von beiden Regelungen zur Anwendung gelangt. Dies dürfte regelmäßig die Mutter-Tochter-Richtlinie sein. Nach Art. 10 Abs. 4 OECD-MA steht die Regelung unter dem Betriebstättenvorbehalt. Demnach kann der Quellenstaat unabhängig von Art. 10 Abs. 2 OECD-MA die Dividende besteuern, wenn die Beteiligung des Nutzungsberechtigten tatsächlich einer im Quellenstaat ansässigen Betriebstätte zuzurechnen ist. Soweit tatsächlich ein funktionaler Zusammenhang zur Betriebstätte besteht, ist nach der Rechtsprechung des BFH diese Beteiligung der Betriebstätte zuzurechnen.138 Ein Verbot der extra-territorialen Besteuerung enthält Art. 10 Abs. 5 OECD-MA. Demnach darf der Staat in dem die Gesellschaft nicht ansässig ist, aus dem aber die Einkünfte stammen, weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, der Empfänger der Dividende hat seinen Wohnsitz in diesem Staat, noch die thesaurierten Gewinne der Gesellschaft.

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> Beispielsfall: Die A-GmbH mit Sitz im Inland (D) verfügt über eine Betriebstätte im Staat B, mit dem D ein DBA geschlossen hat. Anteilseigner C, der ebenfalls im Inland (D) und nicht in B ansässig ist, erhält eine Dividende der A-GmbH. Nach dem nationalen Recht des Staates B löst diese Dividende eine Besteuerung des C in B aus hinsichtlich des Anteils der Dividende, der sich aus dem Betriebstättengewinn der Betreibstätte in B ergibt. Staat B versucht auf diese Weise Betriebstätten und Tochtergesellschaften ausländischer Eigentümer gleich zu behandeln. Allerdings widerspricht eine solche Regelung Art. 10 Abs. 5 OECD-MA.

f) 95

Zinsen (Art. 11 OECD-MA)

Die Regelung des Art. 11 Abs. 1 OECD-MA sieht vor, dass Zinsen grundsätzlich im Ansässigkeits- bzw. Wohnsitzstaat des Empfängers besteuert werden können. Nach Art. 11 Abs. 2 OECDMA besteht daneben ein Recht zur Besteuerung durch den Quellenstaat, das 10 v. H. des Brut136 So beträgt beispielsweise die Schachtelbeteiligungsquote nach Art. 9 Abs. 4 DBA-Frankreich 10 v. H. 137 Richtlinie des Rates über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten v. 23.7.1990, 90/435/EWG, ABl. 1990, L 225/6-9. 138 BFH-Urteil v. 26.2.1992 I R 85/91, BStBl II 1992, 937 ff.

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Methoden zur Vermeidung

tobetrages der Zinsen nicht übersteigen darf. Eine Doppelbesteuerung wird insoweit erst wieder durch Anwendung des Methodenartikels (Art. 23 OECD-MA) vermieden. Deutschland als Ansässigkeitsstaat des Zinsempfängers vermeidet die Doppelbesteuerung durch Anwendung der Anrechnungsmethode. Was Zinsen sind, wird in Art. 11 Abs. 3 OECD-MA definiert. Danach handelt es sich bei Zinsen um Einkünfte aus Forderungen jeder Art, auch soweit sie dinglich gesichert sind oder mit einer Gewinnbeteiligung des Schuldners ausgestattet sind (z. B. partiarische Darlehen), und insbesondere auch Einkünfte aus öffentlichen Anleihen und Obligationen. Der Differenzierung zwischen Dividenden und Zinsen kommt besondere Bedeutung bei Genuss-Scheinen zu.139 Sie gehören zum Bereich der sogenannten hybriden Finanzierungsinstrumente. Dies sind Instrumente, die die Elemente von Eigen- und Fremdkapital miteinander verbinden. Steuerpflichtige versuchen in diesen Fällen durch eine entsprechende vertragliche Gestaltung Besteuerungsunterschiede zwischen Dividenden und Zinsen zu ihren Gunsten zu nutzen (sog. rule shopping). Dies kommt beispielsweise häufig vor, wenn der Quellensteuersatz für Zinsen niedriger ist als der Quellensteuersatz für Dividenden. Neben Genussrechten und partiarischen Darlehen sind an dieser Stelle auch Wandelanleihen, stille Beteiligungen und Anleihen mit Optionsrecht zu nennen. In Art. 11 Abs. 4 OECD-MA findet sich wiederum ein Betriebstättenvorbehalt. Demnach gelten die Regelungen des Art. 11 Abs. 1 und 2 OECD-MA nicht, wenn die Forderung auf die die Zinsen gezahlt werden einer Betriebstätte zuzurechnen sind, die im Ansässigkeitstaat des Schuldners gelegen ist. Neben Genussrechten und partiarischen Darlehen sind als mögliche Instrumente an dieser Stelle auch Wandelanleihen, stille Beteiligungen und Anleihen mit Optionsrecht zu nennen. Die Regelung des Art. 11 Abs. 5 OECD-MA legt fest, wann Zinsen aus einem Vertragstaat stammen. Grundsätzlich gilt nach Art. 11 Abs. 5 S. 1 OECD-MA, dass Zinsen aus dem Vertragstaat stammen, in dem der Schuldner ansässig ist. Eine Ausnahme hievon macht Art. 11 Abs. 5 S. 2 OECD-MA, wenn der Schuldner eine Betreibstätte hat, für deren Zwecke die Schuld eingegangen wurde und die Betriebstätte diese Schuld trägt. Soweit Zinszahlungen im Falle eines besonderen Näheverhältnisses zwischen Schuldner und Nutzungsberechtigtem unangemessen hoch sind und damit nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, regelt Art. 11 Abs. 6 OECD-MA, dass Art. 11 OECD im Übrigen nur auf den angemessenen Teil der Zinsen angewandt wird. Der das angemessene Maß übersteigende Zinsanteil unterliegt danach in seiner Besteuerung durch die Vertragsstaaten keiner Beschränkung durch das DBA.

g)

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Lizenzgebühren (Art. 12 OECD-MA)

Das Recht zur Besteuerung der Lizenzgebühren weist Art. 12 Abs. 1 OECD-MA dem Ansässigkeitsstaat des Lizenzgebers zu, so dass es keiner Anwendung des Methodenartikels bedarf. In der deutschen Abkommenspraxis wird oftmals hiervon abgewichen und dem Quellenstaat ein in der Höhe begrenztes Besteuerungsrecht zugestanden.140 Hinsichtlich der erfassten Einkünfte enthält Art. 12 Abs. 2 OECD-MA eine abschließende Definition, was i. S. d. OECD-Musterabkommens als Lizenzgebühren anzusehen sind. Danach gelten als Lizenzgebühren Vergütungen jeder Art für: ■ die Nutzungsüberlassung141 von Urheberrechten, von Patenten, Marken, 139 FG Köln-Urteil v. 11.12.2003 2 K 7201/00, EFG 2005, 541. 140 Pöllath in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Auflage, Art. 12, Rz. 30. 141 Dazu zählt auch Schadensersatz für die unberechtigte Nutzung eines der genannten Wirtschaftsgüter, vgl. Pöllath in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Auflage, Art. 12, Rz. 48.

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§ 3 Doppelbesteuerungsrecht ■ ■

Rechten aus gewerblichen Vermögen, Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrung.

! Praxishinweis: Es ist auf Vergütungen für das Leasing beweglicher Wirtschaftsgüter zu achten, da diese seit der Änderung des OECD-MA 1992 durch Streichung des Begriffs „Ausrüstung“ unter die Unternehmenseinkünfte subsumiert werden, nach älteren Abkommen aber noch als Lizenzgebühr angesehen werden.

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Auch Art. 12 OECD-MA enthält in Abs. 3 einen Betriebstättenvorbehalt, so dass bei Zahlung von Lizenzen auf rechte oder vermögenswerte, die von einer Betriebstätte gehalten werden, also tatsächlich ihr zuzurechnen sind, Art. 7 OECD-MA zur Anwendung gelangt.142 Die Vorschrift des Art. 12 Abs. 4 OECD-MA enthält eine spezielle Reglung für Lizenzgebühren, die aufgrund einer besonderen Beziehung zwischen Lizenzgeber und Lizenznehmer nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. Demnach wird der unangemessene Teil der Einkunftsart unterworfen, der sie entweder nach Abkommensrecht oder nach innerstaatlichem Recht zuzuordnen ist, da sie nicht als Lizenzgebühren zu qualifizieren sind. Hiermit soll einer möglichen Gewinnverlagerung entgegengewirkt werden.143

h) 98

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Veräußerungsgewinne (Art. 13 OECD-MA)

Die Regelung des Art. 13 OECD-MA erfasst „Veräußerungsgewinne jeglicher Art“ und dient dazu, die Besteuerung stiller Reserven sicherzustellen. Auf eine Definition dessen, was Veräußerungsgewinne sind, wird jedoch verzichtet. Allerdings bringt der OECD-Musterkommentar das in der Abkommenspraxis bestehende Verständnis zum Ausdruck, dass hierunter regelmäßig Gewinne aus der Veräußerung bzw. Teilveräußerung, dem Tausch, der Enteignung, der Einbringung in eine Gesellschaft, dem Verkauf von Rechten, der unentgeltlichen Übertragung sowie dem Übergang von Todes wegen zu verstehen sind.144 Die Vorschrift folgt dem Grundsatz, dass zur Besteuerung dieser Gewinne regelmäßig der Staat berechtigt ist, der die aus dem Vermögensgegenstand fließenden Erträge besteuern durfte.145 Dabei enthalten die ersten vier Absätze besondere Regelungen für bestimmte Vermögengenstände und der fünfte Absatz eine Auffangregelung für Gewinne aus der Veräußerung anderer Vermögensgegenstände, die in den vorhergehenden Absätzen nicht erfasst wurden. Nach Art. 13 Abs. 1 OECD-MA wird dem Belegenheitstaat das Besteuerungsrecht für die Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens i. S. d. Art. 6 OECD-MA zugewiesen. Diese Regelung gilt auch für Gewinne aus der Veräußerung von unbeweglichem Betriebsvermögen, das nicht im Sitzstaat des Steuerpflichtigen, sondern im anderen Vertragstaat belegen ist. Soweit derartige Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Betriebsvermögens herrühren, das im Sitzstaat oder einem Drittstaat belegen ist, sind auf diese die Auffangregelung des Art. 13 Abs. 5 OECD-MA anzuwenden.146 Nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA ist die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung beweglichen Vermögens entsprechend dem sogenannten Betriebstättenprinzip vorzunehmen. Demnach 142 143 144 145

BFH-Urteil v. 30.8.1995 I R 112/94, BSTBl II 1996, 563. Vgl. hierzu den Musterkommentar zum OECD-MA, Art. 12, Rz. 25. Vgl. hierzu den Musterkommentar zum OECD-MA, Art. 13, Rz. 5. Prokisch in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 13, Rz. 2; vgl. auch Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 222. 146 Vgl. hierzu den Musterkommentar zum OECD-MA, Art. 13, Rz. 22.

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C.

3

Methoden zur Vermeidung

steht das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung von Betriebsvermögen dem Betriebstättenstaat zu. Dies gilt unabhängig davon, ob die ganze Betriebstätte oder nur einzelne Vermögensgegenstände veräußert werden. Die Veräußerung von Schiffen und Luftfahrzeugen wird von Art. 13 Abs. 3 OECD-MA geregelt. Genauso wie bei ihren Erträgen wird auch bei den Veräußerungsgewinnen aus Schiffen und Luftfahrzeugen das Besteuerungsrecht dem Vertragstaat zugewiesen, in dem der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens liegt. Dies entspricht den Regelungen in Art 8 und Art. 22 Abs. 3 OECD-MA. Dies entspricht den Regelungen in Art. 8 und Art. 22 Abs. 3 OECD-MA. Durch die Überarbeitung 2003 ist eine neue Regelung für Gesellschaften mit Immobilienbesitz, dessen Wert mehr als 50 v. H. des Werts des gesamten Unternehmenswerts ausmacht, in Art. 13 Abs. 4 OECD-MA aufgenommen worden. Gewinne aus der Veräußerung derartiger Anteile können demnach in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem das unbewegliche Vermögen belegen ist. Die Regelung zielt damit insbesondere auf Real Estate Investment Trusts (REITs)147, die in Deutschland erst durch das G-REIT-Gesetz zum 1.1.2007 eingeführt wurden.148 Demnach spielen solche Regelungen in der bisherigen deutschen Abkommenspraxis keine größere Rolle, was sich in Zukunft allerdings ändern dürfte.

i)

3

Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (Art. 14 OECD-MA)

Das OECD-Musterabkommen enthielt bis zu seiner Überarbeitung im Jahre 2000 eine gesonderte Regelung für Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Nach dem ebenfalls überarbeiteten Art. 3 Abs. 1 OECD-MA gehören die freiberuflichen und sonstigen selbstständigen Tätigkeiten nun ebenfalls zur Unternehmenstätigkeit, so dass auf diese die Regelung des Art. 7 OECD-MA angewandt wird. Die damit aufgehobene Bestimmung des Art. 14 OECD-MA behält allerdings weiterhin praktische Relevanz, da sie den bis 2004 von der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossenen Abkommen zugrunde liegt.149 Nach der bisherigen Regelung des Art. 14 Abs. 1 OECD-MA werden Einkünfte aus einem freien Beruf oder einer sonstigen selbstständigen Tätigkeit grundsätzlich im Ansässigkeits- bzw. Wohnsitzstaat besteuert. Nach dem „Prinzip der festen Einrichtung“ liegt das Besteuerungsrecht jedoch im Tätigkeitstaat als Quellenstaat, wenn für die Ausübung in diesem Staat eine feste Einrichtung zur Verfügung steht und dieser die Einkünfte zugerechnet werden können. Die deutsche Abkommenspraxis wandte die Vorschrift grundsätzlich nur auf die Tätigkeit natürlicher Personen an, da nach hiesigem Verständnis nur von diesen eine selbstständige Tätigkeit ausgeübt werden kann. Allerdings gibt es hiervon Ausnahmen.150 In einigen Abkommen wird auf die „Person“ abgestellt, was nach Art. 3 Abs.1 lit. a) OECD-MA auch Gesellschaften erfasst. Soweit eine Tätigkeit im Arbeitsverhältnis ausgeübt wird, ist die Besteuerung nach Art. 15 OECD-MA zu bestimmen.

147 Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, 8. Auflage, S. 191; vgl. auch Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 223. 148 Gesetz zur Schaffung deutscher Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen v. 1.6.2007, BGBl I 2007, 914. 149 Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 14 MA, Rz. 8; vgl. auch Prokisch in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 14, Rz. 1. 150 Vgl. den Hinweis auf Art. 8 Abs. 1 DBA-Österreich, Art. 14 Abs. 1 DBA-USA oder Art. 14 DBA-Korea bei Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 14 MA, Rz. 10.

163

100

3

§ 3 Doppelbesteuerungsrecht

j) 101

3

102

103

Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit (Art. 15 OECD-MA)

Nach Art. 15 Abs. 1 S. 1 1. Hs. OECD-MA können Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit grundsätzlich nur im Wohnsitzstaat des Empfängers besteuert werden (sog. Wohnsitzprinzip). Die Art. 16-19 und 27 OECD-MA enthalten spezielle Reglungen für bestimmte Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit und gehen deshalb als leges speciales dem Art. 15 OECD-MA vor. Das OECD-Musterabkommen enthält keine Definition von unselbstständiger Arbeit. Somit ist gemäß Art. 3 Abs. 2 OECD-MA auf das nationale Steuerrecht zurückzugreifen. Damit erfasst die Regelung als Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit solche aus einem gegenwärtigen Arbeitsverhältnis mit einem privaten Arbeitgeber.151 Die Systematik des Art. 15 OECD-MA zwingt zu einer Prüfung in umgekehrter Reihenfolge, da Abs. 3 eine Ausnahme zu Abs. 2 enthält und dieser wiederum eine Ausnahme zu Abs. 1 macht. Art 15 Abs. 3 OECD-MA enthält eine Regelung in Anlehnung an Art. 8 OECD-MA für Vergütungen, die die Besatzungen von Seeschiffen und Luftfahrzeugen im internationalen Verkehr oder Binnenschiffen erhalten. Sie geht als lex specialis sowohl dem Abs. 1 als auch dem Abs. 2 vor. Demnach können die Vergütungen nur in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung befindet. Dies ist steuersystematisch nachvollziehbar, da die entsprechenden Unternehmensgewinne in eben diesem Staat besteuert werden und die Gehaltszahlungen dort als Betriebsausgaben für Vergütungen abgezogen werden können. Art. 15 Abs. 2 OECD ist wiederum lex specialis zu Abs. 1 und durchbricht das in diesem statuierte Tätigkeitsprinzip. Danach ist die Vergütung im Ansässigkeitstaat des Arbeitnehmers zu versteuern, wenn drei Voraussetzungen kumulativ vorliegen: ■ der Arbeitnehmer darf sich im Tätigkeitstaat nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten aufhalten, der während des betroffnen Steuerjahres beginnt oder endet, ■ die Vergütung muss von einem oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im Tätigkeitstaat ansässig ist und ■ die Vergütung nicht von einer Betriebstätte des Arbeitgebers im Tätigkeitstaat getragen werden. Bei der letzten Voraussetzung kommt es entscheidend darauf an, wer die Vergütung wirtschaftlich trägt. Solange die Betriebstätte als reine Zahlstelle fungiert, reicht dies nicht aus. Vielmehr muss sie tatsächlich wirtschaftlich belastet sein.152 Bei der Ermittlung des Aufenthalt-Zeitraums für die 182-Tage-Regel werden kurzzeitige Unterbrechungen wegen Urlaub oder Familienheimfahrten nicht berücksichtigt, da es auf die physische Anwesenheit im Tätigkeitstaat ankommt. Tage mit Teilanwesenheit im Tätigkeitstaat werden hingegen mitgezählt, so dass auch An- und Abreisetage ebenso zu berücksichtigen sind wie alle anderen Tage des Aufenthalts, zum Beispiel Samstage, Sonntage, öffentliche Feiertage, Ferientage und Krankheitstage.153 Das OECD-Musterabkommen enthält – anders als einige DBA in der deutschen Abkommenspraxis154 – keine Grenzgängerreglung. Solche Regelungen erfassen Arbeitnehmer, die im Ansässigkeitstaat in der Nähe zur Grenze wohnen und auf der anderen Seite der Grenze im Tätigkeitstaat 151 152 153 154

164

Prokisch in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 15, Rz. 7; vgl. auch Djanani/Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 160. BFH-Urteil v. 24.2.1988 I R 143/84, BStBl II 1988, 819. Vgl. hierzu den Musterkommentar zum OECD-MA, Art. 15, Rz. 5. Vgl. beispielsweise die Grenzgängerregelung nach Art. 15a DBA-Schweiz.

C.

3

Methoden zur Vermeidung

arbeiten und täglich zwischen Wohnung und Arbeitsstätte pendeln. Für gewöhnlich beinhalten Grenzgängerregelungen, dass der Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht behält und der Tätigkeitstaat als Quellenstaat ein prozentual begrenztes Besteuerungsrecht zugesprochen bekommt. Eine Doppelbesteuerung wird auf Seiten des Wohnsitzstaates durch die Anrechnung der Steuer im Tätigkeitsstaat vermieden.

k)

3

Aufsichts- und Verwaltungsratsvergütungen (Art. 16 OECD-MA)

In dieser Vorschrift, die lex specialis zu Art. 15 OECD-MA ist, werden Aufsichtsratsvergütung und Vergütungen für den Verwaltungsrat einer Gesellschaft, die an eine in einem anderen Vertragstaat ansässige natürliche oder juristische Personen gezahlt werden, erfasst. Inhaltlich bezieht die Regelung alle Vergütungen mit ein, die der Steuerpflichtige im Zusammenhang mit einer überwachenden Tätigkeit erhält, denn nur diese werden begünstigt.155 Davon erfasst werden also alle geldwerten Vorteile, die als Entgelt für die Tätigkeit als Aufsichtrat, Verwaltungsrat oder Mitglied eines ähnlichen Gremiums gezahlt werden. Ist der Steuerpflichtige gleichzeitig in einer anderen Funktion für die Gesellschaft tätig, so sind diese Vergütungen von seiner Vergütung als Aufsichtsrat zu trennen.156 Bei mehreren Verträgen erfolgt insoweit eine Aufteilung. Die Vorschrift weist dem Quellenstaat, also dem Staat in dem die Gesellschaft ansässig ist, das Besteuerungsrecht zu. Dies setzt voraus, dass der Quellenstaat bzw. Sitzstaat der Gesellschaft ein anderer ist als der Ansässigkeitsstaat bzw. Wohnsitzstaat des betroffenen Steuerpflichtigen asl Vergütungsempfänger. Der Wohnsitzstaat des Vergütungsempfängers vermeidet eine Doppelbesteuerung durch Anwendung des Methodenartikels. Da es sich um eine Schrankennorm mit offener Rechtsfolge handelt, kann dies mal die Freistellung und mal die Anrechnung sein. In Deutschland wird die ausländische Steuer zumeist angerechnet.157

l)

104

Künstler und Sportler (Art. 17 OECD-MA)

Die Einkünfte von Künstlern und Sportlern haben eine eigene Regelung in der Sondervorschrift des Art. 17 OECD-MA erfahren. Diese ist notwendig, um eine Quellenbesteuerung der Tätigkeit von grenzüberschreitend auftretenden Sportlern und Künstlern am Tätigkeitsort sicherzustellen. Für gewöhnlich treten diese nur im Rahmen eines kurzen Aufenthaltes im Tätigkeitstaat auf. Damit wäre eine Anknüpfung für den Tätigkeitstaat ohne diese Sondervorschrift nicht möglich. Aufgrund ihres spezialgesetzlichen Charakters kommt es nicht zur Anwendung der 183-Tage-Regel, wenn die Tätigkeit im Rahmen einer unselbstständigen Tätigkeit ausgeübt wird. Die Besteuerung im Tätigkeitsstaat erfolgt für Einkünfte aus einer „persönlich ausgeübten Tätigkeit“. Für das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates ist es bedeutungslos, ob die Tätigkeit selbständig oder gewerblich ist oder ob gar eine Betriebstätte begründet wird. Die Regelung genießt insoweit Vorrang gegenüber Art. 7 und 15 OECD-MA. Nach Art. 17 Abs. 2 OECD-MA bleibt das Besteuerungsrecht auch dann aufrecht erhalten, wenn die Einkünfte aus der Betätigung des Künstlers oder Sportlers nicht ihm, sondern einer anderen Person zufließen. Dadurch sollen Umgehungen der Abkommensregelung unterbunden werden.

155 BFH-Urteil v. 5.10.1994 I R 67/93, BStBl II 1995, 95. 156 Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 16 MA, Rz. 2; Djanani/Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 164. 157 Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, 8. Auflage, S. 227.

165

105

3

§ 3 Doppelbesteuerungsrecht

m) 106

3

Eine weitere Sonderregelung enthält Art. 18 OECD-MA hinsichtlich der Zahlung von Ruhegehältern von privater Seite für eine frühere unselbstständige Tätigkeit. Es handelt sich hierbei um Zahlungen des ehemaligen Abreitgebers, die der Versorgung des Empfängers dienen.158 Diese sind hiernach ausschließlich im Wohnsitzstaat des Empfängers zu versteuern. Davon zu differenzieren sind nachträgliche Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit und Zahlungen einer Versicherung bzw. der gesetzlichen Sozialversicherung. Diese fallen unter Art. 18 OECD-MA, wenn sie für frühere unselbstständige Arbeit gezahlt werden. Zahlungen der gesetzlichen Altersversorgung werden jedoch von Art. 21 OECD-MA erfasst, wenn sich das Ruhegehalt ausschließlich nach der Bedürftigkeit richtet und unabhängig von Umständen gezahlt wird, die sich auf die zuvor unselbstständige Tätigkeit beziehen.159

n) 107

Öffentlicher Dienst (Art. 19 OECD-MA)

Nach dem bei dieser Regelung anzuwendenden Kassenstaatprinzip werden Vergütungen und Ruhegehälter für eine im Bereich des öffentlichen Diensts geleistete Tätigkeit lediglich in dem Vertragstaat besteuert, in dem die öffentlich-rechtliche Körperschaft ihren Sitz hat, die diese gezahlt hat. Dies berücksichtigt, dass die Bezüge unmittelbar aus den Kassen des zahlenden Vertragstaates und damit aus seinem Steueraufkommen stammen. Hiervon wird nach Art 19 Abs. 1 lit. b), Abs. 2 lit. b) OECD-MA eine Ausnahme gemacht, wenn der Empfänger der Zahlung im anderen Staat tätig ist, dort ansässig ist und die Staatsangehörigkeit dieses Staates innehat. Eine weitere Ausnahme macht Art. 19 Abs.3 OECD-MA, wenn der Empfänger die Zahlung von einem Betrieb gewerblicher Art i. S. d. § 4 KStG seitens des Vertragstaates erhält. Unabhängig von den Voraussetzungen des Art. 19 Abs. 3 OECD-MA gilt dies auch, wenn die Zahlung von einer juristischen Person des Privatrechts gezahlt wird.160 Dann richtet sich die Behandlung der Vergütung bzw. des Ruhegehalts nach Art. 15 und Art. 18 OECD-MA.

o) 108

Ruhegehälter (Art. 18 OECD-MA)

Studenten (Art. 20 OECD-MA)

Die Regelung des Art. 20 OECD-MA enthält eine Privilegierung von Zahlungen für Ausbildung, Studium und Unterhalt an Studenten, Praktikanten und Lehrlinge zum Zwecke der Förderung des internationalen Ausbildungsaustauschs. Zahlungen, die nicht aus dem Gastland stammen, sind von der Besteuerung im Gastland ausgenommen, so dass der bisherige Ansässigkeitstaat das ausschließliche Recht zur Besteuerung erhält, unabhängig davon, ob auch eine Ansässigkeit im Gastland vorliegt oder nicht.161 Damit enthält Art. 20 OECD-MA die Besonderheit, dass das Besteuerungsrecht nicht zwischen den Vertragstaaten aufgeteilt wird, sondern für den Vertragstaat (Gastland), in dem sich der Betroffene im Rahmen des Ausbildungsaustauschs aufhält, ein Besteuerungsverbot enthält.162 In der Abkommenspraxis finden sich allerdings Beschränkungen in zeitlicher Hinsicht und der Höhe nach. 158 BFH-Urteil v. 5.2.1992 I R 158/90, BStBl II 1992, 660. 159 Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 18 MA, Rz. 26; eine andere Auffassung hierzu vertritt Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, 8. Auflage, S. 207, der generell Zahlungen der gesetzlichen Sozialversicherung unter Art. 21 OECD-MA fasst. 160 Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 19 MA, Rz. 51. 161 Prokisch in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 20, Rz. 11; vgl. auch Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, 8. Auflage, S. 209. 162 Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 20 MA, Rz. 43.

166

C.

p)

Andere Einkünfte (Art. 21 OECD-MA)

Der gegenüber allen anderen Einkunftsartikeln nachrangige Art. 21 Abs. 1 OECD-MA spricht dem Ansässigkeitstaat des Abkommensberechtigten das Recht zu, solche Einkünfte, die unter keinen anderen Einkunftsartikel fallen, ohne Rücksicht auf ihre Herkunft zu besteuern. Hierunter fallen etwa Bezüge aus Finanzinnovationen, Leistungen einer deutschen Pensionskasse i. S. d. § 4c EStG, Unterhaltsleistungen und insbesondere Einkünfte aus Drittstaaten. § 21 Abs. 2 OECD-MA beinhaltet einen Betriebstättenvorbehalt für „andere Einkünfte“. Demnach gilt auch hier Art. 7 OECD-MA, wenn die Geschäftstätigkeit durch den in einem Vertragstaat ansässige Empfänger im anderen Vertragstaat durch eine in diesem belegene Betriebstätte ausübt und die Rechte oder Vermögenswerte, für die gezahlt wird, ebenfalls dieser Betriebstätte zuzurechnen sind.

q)

109

3

Vermögen (Art. 22 OECD-MA)

Die Regelung des Art. 22 OECD-MA betreffend das Vermögen ergänzt die Einkunftsartikel in der Weise, dass hier ein Besteuerungsrecht für das Vermögen selbst eingeräumt wird. Dazu gehören nicht die Erbschafts- oder Schenkungssteuer. Mangels Erhebung einer Vermögenssteuer in der Bundesrepublik Deutschland kommt dieser Vorschrift derzeit keine größere Bedeutung zu. Jedoch enthalten die DBA in der deutschen Abkommenspraxis oftmals eine entsprechende Regelung, die dann wieder Bedeutung gewinnt, wenn eine Vermögenssteuer wieder eingeführt wird. Insofern statuiert Art. 22 Abs. 1 OECD-MA das Belegenheitsprinzip, Art. 22 Abs. 2 OECD-MA das Betriebstättenprinzip und Art. 22 Abs. 3 OECD-MA enthält eine entsprechende Regelung für Seeschiffe und Luftfahrzeuge im internationalen Verkehr sowie Binnenschiffe hinsichtlich des Rechts zur Besteuerung des Vermögens.

5.

3

Methoden zur Vermeidung

110

Methode der Freistellung nach Art. 23A OECD-MA

Das OECD-Musterabkommen kennt ebenso wie die tatsächlich zwischen den einzelnen Vertragstaaten abgeschlossenen DBA zwei Hauptmethoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, die Methode der Anrechnung und die Methode der Freistellung bzw. Befreiung. Die Freistellung von der Besteuerung im Inland bedeutet, dass die Bundesrepublik Deutschland dem anderen Vertragstaat ein vorrangiges Recht zur Besteuerung einräumt. Wie bereits in §1 dargestellt, werden die Einkünfte damit von einer Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland ausgenommen, also aus der steuerlichen Bemessungsgrundlage herausgenommen und steuerlich so behandelt, als seien sie nicht angefallen. Ein solchermaßen vorrangiges Recht wird dort anerkannt, wo die ausländischen Einkünfte in besonders starkem Maße mit dem Quellenstaat verbunden sind. Dies ist insbesondere der Fall bei Einkünften aus unbeweglichem Vermögen, Betriebstätteneinkünfte, Schachteldividenden, Einkünfte aus selbständiger und unselbständiger Tätigkeit sowie bei Einkünften aus ausländischen öffentlichen Kassen. Auch in Betracht kommt eine Freistellung bei Einkünften aus künstlerischen und sportlichen Tätigkeiten sowie bei Aufsichtsratsvergütungen. In diesen Fällen wird teils die Freistellung und teils die Anrechnung angewandt. Die Freistellungsmethode kommt nur aufgrund internationaler Abkommen zur Anwendung. Dies setzt voraus, dass die Freistellung in einem der Einkunftsartikel für anwendbar erklärt worden ist. Eine unilaterale Anwendung der Freistellungsmethode aufgrund nationaler Vorschriften ist hingegen nicht vorgesehen.163 163 Üblicherweise wird auch § 8b Abs. 1 und 2 KStG nicht als unilaterale Anwendung der Freistellungsmethode verstanden, auch wenn es nahe läge, vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, S. 85.

167

111

3

§ 3 Doppelbesteuerungsrecht

a) 112

3

113

Wirkung der Freistellungsmethode

Die Freistellungsmethode führt im Ergebnis grundsätzlich zu einer steuerlichen Belastung in Höhe des ausländischen Steuerniveaus, wodurch eine Kapitalimportneutralität hergestellt werden soll. Das Ziel hierbei ist, den Steuerpflichtigen mit den Wettbewerbern im Quellenstaat gleich zu behandeln. Wegen des bisher relativ hohen Steuersatzniveaus in Deutschland war die Freistellungsmethode in der Vergangenheit regelmäßig günstiger als die Anrechnungsmethode. Sie kann allerdings nachteilig sein wegen der Regelung des § 3c EStG. Danach dürfen Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abgezogen werden.164 Die Freistellung wird regelmäßig nicht davon abhängig gemacht, dass der Staat, dem das Besteuerungsrecht zugewiesen ist, dieses auch tatsächlich ausübt und damit eine Doppelbesteuerung eintreten würde.165 Vielmehr erfolgt die Freistellung aufgrund einer abstrakt drohenden Doppelbesteuerung. Allerdings enthalten einige DBA Vorbehaltsklauseln. Führt demnach die Anwendung der Freistellungsmethode zu keiner Besteuerung nach dem nationalen Steuerrecht des Staates der durch das DBA das Besteuerungsrecht zugewiesen bekommen hat, so soll durch die DBAVorbehaltsklauseln eine missbräuchliche Inanspruchnahme verhindert werden. Damit soll die Entstehung von „weißen Einkünften“ vermieden werden (siehe dazu näher unten unter 7.). Die wohl derzeit umstrittenste Frage im Zusammenhang mit der Freistellungsmethode ist die nach der Berücksichtigung negativer Einkünfte. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind negative Einkünfte wie beispielsweise Betriebsstättenverluste aus der inländischen Bemessungsgrundlage auszunehmen, wenn die entsprechenden positiven Einkünfte durch Freistellung keiner Besteuerung in Deutschland unterzogen werden (sog. Symmetriethese).166 Erste Zweifel an der Richtigkeit dieser These ergaben sich spätestens seit einer Entscheidung des österreichischen Verwaltungsgerichtshofes (öVGH) aus dem Jahr 2001. Darin kam der öVGH zu dem Ergebnis, dass unter Zugrundelegung des ausschließlichen Zwecks des DBA – nämlich der Vermeidung der Doppelbesteuerung – der Verlustfall von den Regelungen des DBA gar nicht erfasst wird und somit auch keine für den Steuerpflichtigen negativen Rechtsfolgen auslösen kann. Eine Auslegung der DBA-Freistellung nach der Symmetriethese führe hingegen im Betriebsstättenfall im Ergebnis dazu, dass das Stammhaus einer erweiterten Steuerpflicht unterliegt. Das Stammhaus muss in diesen Fällen letztlich im Inland auf seine ausländischen Verluste Steuern zahlen, ohne die Verluste im Ausland verwerten zu können. Da der ausländische Verlust die Leistungsfähigkeit des Stammhauses mindert, darf im Inland nur die nach inländischem Steuerrecht leistungsfähigkeitsgerechte Steuer erhoben werden.167 Das würde aber eine Berücksichtigung negativer Betriebstätteneinkünfte voraussetzen. Die Nichtberücksichtigung negativer Betriebstätteneinkünfte stellt zudem eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EG dar, die auch unter Anwendung der vom EuGH entwickelten Grundsätze nicht gerechtfertigt werden kann.168 164 Vogel in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Auflage, Art. 23, Rz. 66 f. 165 Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 196. 166 BFH-Beschluss v.29.11.2006 I R 45/05, BStBl 2007, 398, 400; v. 22.8.2006 I R 116/04, BStBl II 2006, 864; v. 28.6.2006 IR 84/04, BStBl II 2006, 861, v. 13.11.2002 I R 13/02, BStBl II 2003, 795. 167 So deutlich z.B. Wassermeyer, IStR 2001, S. 756; Vogel, IStR 2002, S. 91; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, S. 1039, Rz. 16.539. 168 Schlussanträge der Generalanwältin Eleanor Sharpston in der Rechtssache C-414/06 (Lidl Belgium GmbH & Co. KG), BB 2008, 649 – 653, die die Regelung für unverhältnismäßig hält; allerdings ist Dörfler/ Ribbrock, BB 2008, 653, 654 in ihrer Anmerkung zuzustimmen, die schon keine Rechtfertigung erkennen; vgl. auch Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, S. 252 m.w.N.

168

C.

3

Methoden zur Vermeidung

Der EuGH hat in der Rechtssache Lidl Belgium GmbH & Co. KG die Möglichkeit, die Frage endgültig zu klären, wobei nach den Schlussanträgen der Generalanwältin damit gerechnet wird, dass er die Beschränkung des Verlustabzuges ausländischer Betriebsstätten durch die Symmetriethese für ge-meinschaftswidrig erklären wird. Wie sich der EuGH eine gemeinschaftskonforme Anwendung des DBA-Methodenartikels vorstellt, har er jüngst auch in seinem Urteil in der Rechtssache Deutsche Shell GmbH169 durchblicken lassen, worin er die Berücksichtigung eines Währungsverlustes aus Dotations-kapital einer ausländischen Betriebstätte im Ansässigkeitsstaat ungeachtet der Befreiungsmethode im anwendbaren DBA verlangt. Damit hat der EuGH erstmals über die Verwertung von Betriebstättenver-lusten im Ansässigkeitsstaat des Stammhauses entschieden. Aus alledem ergeben sich erhebliche Zweifel daran, dass die in Deutschland vertretene Symmetriethese im Hinblick auf ausländische Be-triebstättenverluste weiterhin aufrechterhalten werden kann.

b)

3

Progressionsvorbehalt

Der Grundsatz, dass die Freistellung zu einer steuerlichen Belastung in Höhe des ausländischen Steuerniveaus führt, wird auch nicht durch Anwendung des Progressionsvorbehalts durchbrochen. aa) Positiver Progressionsvorbehalt Durch die Herausnahme des Steuerobjekts aus der Steuerbemessungsgrundlage würde sich der Tarif in einem progressiv ausgestalteten Tarifsystem absenken. Dem soll der Progressionsvorbehalt dadurch entgegenwirken, dass die freigestellten Einkünfte zur Berechnung des Steuersatzes, der auf die verbleibenden Einkünfte angewandt wird, berücksichtigt werden. Dazu ist der Ansässigkeitstaat nach Art. 23A Abs. 3 OECD-MA und Art. 23B Abs. 2 OECD-MA explizit berechtigt. Allerdings schließt dies nicht aus, dass der Quellenstaat den Progressionsvorbehalt ebenfalls zur Anwendung bringt.170 Im deutschen Steuerrecht bringt § 32b Abs. 1 Nr. 3 1. Alt. EStG den Progressionsvorbehalt lediglich bei unbeschränkt Steuerpflichtigen zur Geltung. Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Anwendung des Progressionsvorbehaltes nur dann ausgeschlossen, wenn das DBA ein ausdrückliches Verbot für einen solchen enthält.171 bb) Negativer Progressionsvorbehalt Neben dem Progressionsvorbehalt bei positiven ausländischen Einkünften ist dieser auch bei negativen Einkünften anwendbar (sog. negativer Progressionsvorbehalt). In diesem Fall vermindert sich der anwendbare Steuersatz u. U. bis auf Null. Ein überschießender Verlust kann außerhalb des Progressionsvorbehalts nicht nach § 10d EStG zurück- oder vorgetragen werden. Der negative Progressionsvorbehalt kann nicht auf die Fälle der § 1 Abs. 3 und § 1a EStG angewandt werden. Hier regelt § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG ausdrücklich, dass steuerfreie Einkünfte nur in die Berechnung des Steuersatzes einzubeziehen sind, wenn sie positiv sind. Diese Regelung trifft auf gemeinschaftsrechtliche Bedenken.172 169 EuGH, Rs. C-293/06 (Deutsche Shell GmbH), EWS 2008, 92 – 98. 170 Kommentar OECD-MA zu Art. 23, Tz. 56. Diese Frage ist dort von Relevanz, wo es bei der Anwendung des Progressionsvorbehaltes an einer Ansässigkeit fehlt. Dies kann nur bei einer doppelten Ansässigkeit relevant werden. Wenn nach der „tie breaker rule“ des DBA der Steuerpflichtige als nicht im Inland ansässig zu behandeln ist, dann ist nach der Rechtsprechung des BFH der Progressionsvorbehalt trotzdem auf diese Fälle anwendbar, auch wenn das dt. Recht für dessen Anwendung normalerweise an eine Ansässigkeit anknüpft, vgl. BFH-Urteil v. 19.12.2001, I R 63/00 BStBl II 2003, 302. 171 BFH-Urteil v. 19.12.2001, I R 63/00 BStBl II 2003, 302. 172 Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, S. 90, der hierin einen Verstoß gegen Art. 39 EG sieht.

169

114

115

116

3

§ 3 Doppelbesteuerungsrecht Im Ergebnis wird beim Progressionsvorbehalt ein besonderer Steuersatz ermittelt und auf das steuerpflichtige Einkommen angewandt. Ausgangspunkt ist das zu versteuernde Einkommen. Dieses wird nur zur Ermittlung des besonderen Steuersatzes um die freigestellten ausländischen Einkünfte erhöht, also die steuerfreien ausländischen Einkünfte dem steuerpflichtigen Einkommen hinzugerechnet. Die Berechnung der ausländischen Einkünfte erfolgt nach den deutschen Besteuerungsregeln, wobei tatsächlich angefallene Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind, nicht jedoch Pauschbeträge. Der so gefundene Steuersatz wird anschließend nur auf das steuerpflichtige Einkommen angewandt, woraus sich dann die festzusetzende Steuer ergibt.173

3

6. 117

Die Anrechnungsmethode nach Art. 23B OECD-MA führt dazu, dass die im Quellenstaat erhobene Steuer im Wohnsitzstaat auf die dort fällige Steuer für dasselbe Steuergut angerechnet wird. Die Anrechnung ist eine besondere Art der Vermeidung der Doppelbesteuerung. Sie greift, anders als die Freistellungsmethode, nur bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen ein. Die Zulässigkeit der Anrechnungsmethode richtet sich nach der jeweiligen Vorschrift im DBA. Dies bedeutet, dass eine Anrechnung nur in dem Umfang erfolgt, in dem das jeweilige DBA dies vorsieht. § 34c Abs. 1 S. 1 EStG ist bei Bestehen eines DBA auch nicht anwendbar. Auch die Durchführung der Anrechnung richtet sich nach dem DBA. So wird etwa auch die Regelung des § 34d EStG durch entsprechende Regelungen des DBA verdrängt.

a) 118

Methode der Anrechnung nach Art. 23B OECD-MA

Wirkung der Anrechnungsmethode

Eine Doppelbesteuerung wird durch die Anrechnungsmethode nur in den wenigsten Fällen vermieden, nämlich dann, wenn die Steuerbelastung in beiden Staaten exakt gleich hoch ist, so dass infolge der Anrechnung der Steuer aus dem einen Staat im anderen Staat keine weitere Steuer mehr zu zahlen ist. Regelmäßig wird durch die Anrechnung jedoch nur erreicht, dass sich insgesamt keine Steuerbelastung ergibt, die über das Besteuerungsniveau des am höchsten besteuernden Staates hinausgeht. Damit kann die Anrechnungsmethode im Gegensatz zur Freistellungsmethode niemals dazu führen, dass es zu keiner Besteuerung kommt. Aus fiskalischer Sicht ist sie damit vorzugswürdig. Allerdings kann die Anrechnungsmethode für den Steuerpflichtigen auch wegen der Entstehung von Anrechnungsüberhängen nachteilig sein. Dies ist dann der Fall, wenn bei unterschiedlichen Steuersätzen zwischen Quellenstaat und Sitzstaat eine höhere Quellensteuer lediglich bis zur niedrigeren Steuer im Sitzstaat angerechnet wird. Die Differenz verbleibt als sogenannter Anrechnungsüberhang für den die Abkommen regelmäßig weder einen Vor- noch einen Rücktrag kennen. Das nationale Recht kann eine solche Berücksichtigung vorsehen, doch hat die Bundesrepublik Deutschland von der Einführung einer entsprechenden Regelung abgesehen. Damit kommt es in Höhe des Anrechnungsüberhangs zu einer tatsächlichen Doppelbesteuerung. Soweit die ausländischen Einkünfte aus mehreren Staaten stammen, ist das Berechnungsverfahren nach § 68a S. 2 EStDV für die Ermittlung der anrechenbaren ausländischen Steuer für jeden einzelnen ausländischen Staat gesondert durchzuführen. Danach sind verschiedene ausländische Einkünfte aus ein und demselben ausländischen Staat zusammenzurechnen. Die getrennte Ermittlung der anrechenbaren Steuer zielt darauf ab, dass der nicht genutzt Höchstbetrag für die 173 BFH-Urteil v. 30.5.1990, BStBl II 1990, 906 hinsichtlich der Berechnung des besonderen Steuersatzes.

170

C.

3

Methoden zur Vermeidung

anteilig anrechenbare ausländische Steuer aus einem Staat nicht auf die Besteuerung der Einkünfte aus einem anderen ausländischen Staat übertragen werden darf (sog. Per-country-limitation). Allerdings ist zweifelhaft, inwieweit diese Reglung mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrages vereinbar ist, denn sie übt unzulässigen Druck auf den Steuerpflichtigen dahingehend aus, seine wirtschaftlichen Aktivitäten in einem Mitgliedstaat zu konzentrieren.174

b)

3

Direkte Anrechnung

Eine direkte Anrechnung liegt nach Art. 23 B OECD-MA vor, wenn die steuerpflichtige Person zunächst die Steuer im Quellenstaat selbst gezahlt bzw. getragen hat und der Ansässigkeitsstaat die auf die Einkünfte im Quellenstaat entfallende ausländische Steuer auf die Steuer im Ansässigkeitsstaat anrechnet. Die Art und Weise der Durchführung der Anrechnung ist in den meisten DBA nicht geregelt. Es wird vielmehr auf das nationale Recht der Vertragsstaaten verweisen. Damit erfolgt die Anrechnung in Deutschland nach der zentralen Vorschrift des § 34c EStG. Dementsprechend sind auch die Beschränkungen der Anrechnung, die § 34c EStG enthält, in diesen Fällen anwendbar.175 Umgekehrt bestimmt § 34c Abs. 6 S. 1 EStG, dass die unilateralen Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gegenüber den bilateralen Maßnahmen nach DBA subsidiär sind.

c)

119

Fiktive Anrechnung

Mit einigen wenigen Staaten176 hat Deutschland auch eine fiktive Steueranrechnung vereinbart. Dies bedeutet, dass ein bestimmter Quellensteuersatz angerechnet wird, auch wenn die tatsächlich gezahlte Quellensteuer weniger oder gar Null beträgt. Insbesondere Entwicklungsländer gewähren ausländischen Investoren steuerliche Anreize wie etwa eine Steuerbefreiung. Ohne die fiktive Anrechnung würde der damit beabsichtigte Investitionsanreiz durch die Regelungen des deutschen Steuerrechts wieder aufgehoben, da der im Ausland nunmehr steuerfreie Einkommensteil ungemildert der deutschen Einkommensteuer unterworfen würde. Im Ergebnis würde der im Quellenstaat gewährte Steuervorteil nicht dem Steuerpflichtigen, sondern dem Fiskus des Ansässigkeitstaates zugute kommen. Um dies zu verhindern, wird auf die inländische Steuerschuld eine fiktive ausländische Steuer angerechnet. Die genaue Art und Weise der fiktiven Steueranrechnung differiert je nach Abkommen. Die Anrechnung erfolgt entweder in Höhe derjenigen Steuer, die sich nach dem Recht des Quellenstaates ohne Sonderermäßigung ergeben hätte (sog. tax sparing credit) oder aber unabhängig von der Sonderermäßigung in Höhe eines bestimmten Betrages (sog. matching credit). Soweit der matching credit in Höhe der Steuer des Ansässigkeitstaates gewährt wird, kommt der fiktiven Steueranrechnung letztlich die Wirkung einer Steuerfreistellung zu. Sollte keine inländische Steuer gezahlt werden, geht die Anrechnung fiktiver Steuer ins Leere. > Beispielsfall: A hat seinen Wohnsitz in Deutschland und ist nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig mit seinem Welteinkommen. Er erzielt ausländische Einkünfte aus Zinsen für ein Darlehen im Staat B, der mit Deutschland ein Doppelbesteuerungsabkommen hat. Dort wird entsprechend diesem DBA eine Quellensteuer in Höhe von 10 % einbehalten. Hinsichtlich 174 Kellersmann/Treisch, Europäische Unternehmensbesteuerung, S. 205. 175 Siehe zu näheren Einzelheiten unter § 3 C. I. 2. 176 Siehe z. B. die Abkommen mit Kenia, Spanien und Indonesien.

171

120

3

§ 3 Doppelbesteuerungsrecht der Vermeidung einer Doppelbesteuerung sieht das DBA jedoch vor, dass in Deutschland eine Quellensteuer von 20 % angerechnet werden kann. Es wird demnach die tatsächlich einbehaltene Steuer von 10 % sowie zusätzlich eine nicht einbehaltene, aber als gezahlt geltende – eben fiktive – Steuer von 10 % angerechnet.

7.

3 121

Als Missbrauchsklauseln werden solche Klauseln in den DBA bezeichnet, die die missbräuchliche Inanspruchnahme von Abkommensvergünstigungen unterbinden sollen. Damit soll vermieden werden, dass Steuerpflichtige Sachverhalte auf die Inanspruchnahme solcher DBA-Privilegierungen hin formal gestalten, ohne dass der Sachverhalt von seinem materiellen Gehalt her eine solche Behandlung rechtfertigen würde. Damit ein Missbrauch angenommen werden kann, reicht allerdings eine niedrigere Steuerbelastung nicht aus, sondern die Gestaltung muss auch hinsichtlich des wirtschaftlichen Zwecks ungewöhnlich und unangemessen sein. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn keine tiefer gehenden wirtschaftlichen Gründe außerhalb der reinen Steuerersparnis für eine bestimmte Gestaltung vorliegen. In der Abkommenspraxis haben sich hierzu mehrere Klauseltypen herausgebildet.

a) 122

Aktivitätsklauseln

So sind in einigen DBA sog. Aktivitätsklauseln in den Methodenartikel aufgenommen worden, die die Anwendung der Freistellung davon abhängig machen, dass eine aktive Tätigkeit im Quellenstaat entfaltet wird.177 Damit zielen sie auf Gestaltungen, durch die etwa ein sog. „treaty shopping“ erreicht werden soll. Dieses liegt vor, wo die Schutzwirkung eines DBA durch Zwischenschaltung einer Person in Anspruch genommen wird, obwohl diese sonst nicht zu erreichen gewesen wäre. Darüber hinaus können Missbrauchsklauseln auch auf solche Gestaltungen zielen, die gewählt werden, um eine Einkunft von einer in eine andere Einkunftsart nach dem DBA umzuqualifizieren (sog. rule shopping). Eine andere Form des Missbrauchs liegt vor, wenn eine Gestaltung darauf abzielt, aufgrund von Interpretationsunterschieden eine Freistellung in beiden Abkommensstaaten zu bewirken (sog. negativer Qualifikationskonflikt).

b) 123

Missbrauchsklauseln nach DBA

Subject-to-tax- oder Rückfall-Klauseln

Regelungen, die zur Vermeidung einer Nichtbesteuerung die Freistellung von Einkünften davon abhängig machen, dass die entsprechenden Einkünfte im anderen Vertragstaat auch tatsächlich besteuert werden, werden als Subject-to-tax-Klauseln oder Rückfall-Klauseln bezeichnet.178 Von der Finanzverwaltung wurden die Regelungen in den sogenannten Methodenartikeln bestimmter DBA als Rückfall-Klauseln angesehen, was aber mit Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 17.12.2003179 nur noch für das DBA-Italien und spezielle Klauseln des DBA-Österreich und DBASchweiz Geltung hat.180 177 In Einzelfällen ist Vorsicht geboten, da der Aktivitätsvorbehalt nicht in den Methodenartikel des Abkommens, sondern in das Schluss- oder Zusatzprotokoll zum DBA aufgenommen wurde. 178 Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, S. 590, Rz. 12.9. 179 BFH-Urteil v. 17.12.2003 – I R 14/02, BStBl II 2004, 260. 180 Dazu näher: Holthaus, IStR 2005, 337, 338.

172

C.

c)

Switch-over-Klauseln

Bei Switch-over-Klauseln handelt es sich um Regelungen nach denen die Vertragstaaten von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode wechseln können, um eine doppelte steuerliche Freistellung der Einkünfte zu verhindern.181 Eine solche Klausel ist entweder im DBA enthalten182 oder im nationalen Steuerrecht. So wurde mit dem Jahressteuergesetz 2007 in § 50d Abs. 9 EStG eine entsprechende Regelung mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2007 geschaffen. Danach wird die Freistellung „ungeachtet des Abkommens“ nicht gewährt, wenn die Einkünfte unter bestimmten Voraussetzungen nicht besteuert werden.183 Zudem ist auf den Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode für Betriebstätteneinkünfte nach § 20 Abs. 2 AStG hinzuweisen, der unabhängig vom Bestehen eines DBA zur Anwendung gelangt. Nach dieser Regelung sind Betriebstätteneinkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen dann nicht der Freistellung zu unterwerfen, wenn sie bei Bestehen einer ausländischen Gesellschaft, die mangels Aktivität als Zwischengesellschaft zu qualifizieren wäre, als Zwischeneinkünfte steuerpflichtig gewesen wären. Sowohl § 50d Abs. 9 EStG als auch § 20 Abs. 2 AStG sind als sogenannte „treaty override“ anzusehen.184

d)

3

Methoden zur Vermeidung

124

3

Treaty Override

Unter einem „treaty override“ sind generell einseitige gesetzgeberische Maßnahmen zu verstehen, mit denen der Gesetzgeber sich bewusst im Nachhinein über die Regelung eines DBA hinwegsetzt und diese Absicht auch klar zum Ausdruck bringt.185 Im deutschen Recht stellt neben § 20 Abs. 2 AStG und § 50d Abs. 9 EStG insbesondere auch § 50d Abs. 1 EStG einen solchen „treaty override“ dar. Danach ist der Einbehalt sowie die Abführung und Anmeldung der Steuer durch den Vergütungsschuldner auch dann vorzunehmen, wenn nach dem DBA bestimmt ist, dass der Vergütungsgläubiger von der deutschen Steuer im Wege der Freistellung befreit ist. Ihm bleibt dann nur der Erstattungsantrag an das Bundesamt für Finanzen (BfF) nach § 50d Abs. 1 S. 2, 3 EStG. Den Vorrang des § 50d Abs. 1 EStG vor den entsprechenden Bestimmungen des DBA hat der BFH in seiner Rechtsprechung bestätigt.186 Dies kann nur in den Fällen vermieden werden, in denen der Steuerpflichtige vorher einen Freistellungsbescheid nach § 50d Abs. 2 EStG beantragt hat. In der Praxis taucht häufiger die Frage auf, warum der Gesetzgeber sich im Wege des „treaty override“ über die Regelungen eines DBA so einfach hinwegsetzen kann. Zwar haben die Regelungen des DBA gem. § 2 AO und Art. 59 Abs. 2 GG den Rang eines einfachen innerstaatlichen Gesetzes und genießen als leges speciales Vorrang vor den einfachen Steuergesetzen. Das gilt aber nur, insoweit das Zustimmungsgesetz nichts anderes regelt. Auch wenn eine solche Beschränkung zunächst nicht im Zustimmungsgesetz enthalten war, so kann der Gesetzgeber mit Hinweis auf die lex- posterior-Regel187 dieses im Nachhinein jederzeit aufheben oder inhaltlich ändern und damit 181 Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, S. 830, Rz. 16.136. 182 Solche Klauseln finden sich beispielsweise in Art. 45 Abs. 1 DBA-Dänemark, Nr. 18 Schlussprotokoll DBA-Italien oder Nr. 12 Schlussprotokoll DBA-Mexiko. 183 Heinicke in: Schmidt, EStG, § 50d Rz. 55 ff. 184 Die im DBA selbst enthaltenen switch-over-klauseln werden hingegen als wirksame Maßnahme angesehen, um einen späteren „treaty override“ zur Verhinderung ungewünschter Ergebnisse zu vermeiden, vgl. insoweit Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 5. Auflage, S. 525. 185 Forsthoff, IStR 2006, 509. 186 BFH-Urteil v. 21.5.1997 I R 79/96, BStBl II 1998, 113; Urteil v. 28.11.2001 I B 169/00, BFH/NV 2002, 774. 187 Siehe hierzu ausführlich Birk in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 2 AO, Rz. 167 ff.

173

125

3

§ 3 Doppelbesteuerungsrecht den Vorrang des DBA partiell beseitigen, ohne dass das DBA gekündigt werden müsste.188 Auch der BFH hat in seiner zuvor angeführten Rechtsprechung darauf hingewiesen, dass eine damit einhergehende Verletzung des Völkerrechts nicht zwangsläufig zur Ungültigkeit des gegen ein Abkommen verstoßenden Gesetzes führt. Allerdings ist dem BFH nicht darin zuzustimmen, die innerstaatliche Gesetzgebung, die gegen einen völkerrechtlichen Vertrag und damit gegen Völkerrecht verstößt, deshalb für rechtmäßig zu erachten.189 Der verbleibende Völkerrechtsverstoß bleibt jedoch ohne Folgen, solange die andere Vertragspartei keine Sanktionen ergreift.190 Das Gesetz bleibt dann innerstaatlich verbindlich.

3

e) 126

Das Fehlen von Missbrauchsklauseln im anwendbaren DBA

Hinsichtlich der sogenannten Missbrauchsklauseln ist zunächst darauf hin zuweisen, dass das Musterabkommen der OECD solche nicht vorsieht. Sie stellen vielmehr eine Besonderheit einzelner bilateraler DBA dar. Im Verhältnis zu § 42 AO haben die Missbrauchsklauseln eines DBA den Charakter eines lex specialis. Insofern tritt § 42 AO zurück, soweit das DBA über eigene Missbrauchsklauseln verfügt. Umstritten ist allerdings, ob § 42 AO infolge seiner Auffangfunktion dort anwendbar bleibt, wo er über den Regelungsbereich der Missbrauchsklauseln des DBA hinausgeht.191 Diese Fragestellung erhält durch die Verschärfung des § 42 AO im Jahressteuergesetz 2008 zusätzliche Brisanz (vgl. die ausführliche Darstellung unter § 1). Nach der entgegenstehenden Auffassung wird auch in DBAFällen innerstaatliches Recht angewandt, aber begrenzt durch die Normen des DBA. Wendet in diesen Fällen die Steuerverwaltung oder ihr nachfolgend ein Finanzgericht das DBA nicht an, ohne hierzu durch das Abkommen selbst oder durch allgemeine Regeln des Völkerrechts ermächtigt zu sein, so würde hierdurch eine völkerrechtliche Verpflichtung des entsprechenden Staates verletzt. Das setzt voraus, dass ein DBA den Anspruch beinhaltet, eine abschließende Regelung hinsichtlich des Gestaltungsmissbrauchs in den ihm unterfallenden Fällen zu treffen. Dies ist bei Vorschriften, die sich auf die Regelung eines Einzelfalls beziehen nicht anzunehmen, da sie insoweit keinen abschließenden Charakter als Missbrauchsnorm enthalten. Anders mag dies aussehen, wenn ein DBA eine umfassende und detaillierte Regelung über die Anerkennung bzw. Nichtanerkennung von Gestaltungen enthält.192 Nur insoweit kann dann in der Anwendung des § 42 AO eine Nichtanwendung oder modifizierte Anwendung von Abkommensvorschriften erkannt werden, die neben einer innerstaatlich auch einer völkerrechtlichen Rechtfertigung bedarf.193 Enthält das DBA keine eigenständigen Missbrauchsklauseln sowie keinen Aktivitätsvorbehalt im Methodenartikel, so ist die Frage nach dem Missbrauch des DBA nach der Rechtsprechung des 188 Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, SS. 27, Rz. 3.26 f. 189 Insoweit ist Vogel in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Auflage, Einl., Rz. 205 zuzustimmen, der auf BFH BStBl II 1995, 129 und BFH v. 21.5.1997 I R 79/96, BStBl 1998 II 113 hinweist; eine Nichtigkeit des Zustimmungsgesetzes kann verfassungsrechtlich nur bei einer geänderten Auslegung von Art. 25 GG gesehen werden, da nach diesem nur die allgemeinen Regeln des Völkerrechts den Bundesgesetzen vorgehen, was völkerrechtliche Verträge nach derzeitiger Auslegung nicht einschließt. Der Hinweis von Vogel auf Art. 20 Abs. 3 GG hilft nicht, da der Gesetzgeber danach an die verfassungsmäßige Ordnung gebunden ist, nicht jedoch wie die Exekutive und die Judikative an das Recht im Allgemeinen, was auch völkerrechtliche Verträge mit einschließen würde. 190 Als Sanktionen sieht Art. 60 WÜRV die Möglichkeit vor, den Vertrag zu kündigen oder seine Anwendung zu suspendieren, wovon die andere Vertragspartei regelmäßig keinen Gebrauch machen wird, um sich nicht selbst den Spielraum für einen „treaty override“ zu nehmen. 191 Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, S. 828, Rz. 16.131. 192 Prokisch in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Auflage, Art. 1, Rz. 112. 193 Prokisch in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Auflage, Art. 1, Rz. 109 m. w. N.

174

C.

3

Methoden zur Vermeidung

BFH und weiten Teilen der Literatur allein nach innerstaatlichem Recht zu beurteilen.194 Dies kommt jedoch nur dann in Betracht, wenn der Verzicht auf die Missbrauchsklauseln im DBA keine bewusste Entscheidung der Vertragsparteien enthält, auf eine Regelung zum Missbrauch generell zu verzichten.

8.

Verfahrensrechtliche Aspekte der DBA

3

Letztlich behandelt das OECD-MA im Abschnitt VI die Besonderen Bestimmungen, die sich im Wesentlichen mit dem Diskriminierungsverbot und den Verfahrensfragen beschäftigen.

a)

127

Diskriminierungsverbot

Nach Art. 24 Abs. 1 OECD-MA ist eine steuerliche Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit untersagt und – soweit die Gegenseitigkeit gewahrt ist – sind Staatsangehörigen eines Vertragstaates im anderen Vertragstaat unter gleichen Verhältnissen nicht ungünstiger zu behandeln als die eigenen Staatsangehörigen. Darüber hinaus untersagt Art. 24 OECD-MA die steuerliche Diskriminierung einer Betriebstätte, die zu einem Unternehmen in einem anderen Vertragstaat gehört (Abs. 3) sowie die steuerliche Diskriminierung der Zins-, Lizenz- und sonstigen Entgeltzahlungen an im anderen Vertragstaat ansässige Personen (Abs. 4) und eines Unternehmens, dessen Kapital ganz oder teilweise einer im anderen Vertragstaat ansässigen Person gehört oder ihrer Kontrolle unterliegt (Abs. 5). aa) Auswirkung des Diskriminierungsverbots Das Diskriminierungsverbot wirkt absolut, so dass keine Rechtfertigungsgründe für eine Diskriminierung von einem Vertragstaat geltend gemacht werden können.195 Nach dem BFH ergibt sich aus dem Diskriminierungsverbot, dass der Staatsangehörige eines anderen Vertragstaates Anspruch auf alle Steuerbefreiungen, Steuervergünstigungen und Steuerermäßigungen hat, die einem im Inland ansässigen Steuerpflichtigen zu gewähren sind.196 Demnach kann eine Diskriminierung nur durch Gleichbehandlung beseitigt werden. bb) Keine Meistbegünstigung aus dem DBA Der Steuerpflichtige kann sich nur auf das Diskriminierungsverbot in der konkreten Fassung des DBA, das auf ihn anwendbar ist, berufen. Dagegen lässt sich aus dem Diskriminierungsverbot der DBA keine Meistbegünstigung in der Weise ableiten, dass ein Steuerpflichtiger beanspruchen könnte, nach dem jeweils günstigsten DBA besteuert werden zu müssen. Das ergibt sich aus dem zumeist bilateralen Charakter eines DBA. Dem liegt regelmäßig ein wohl abgewogener Kompromiss der Vertragsparteien zugrunde. cc) Verhältnis zu den Diskriminierungsverboten des EG-Vertrags In der EU treten neben das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot die Diskriminierungsverbote des EG-Vertrages. So wird ein steuerliches Diskriminierungsverbot aus Art. 12 EG hergeleitet, das durch in den Grundfreiheiten des EG-Vertrages eine weitere Konkretisierung erfährt.197 194 Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, S. 830, Rz. 16.137, Fn. 478 m. w. N. 195 Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 24 MA, Rz. 26; Rust in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Auflage, Art. 24, Rz. 4. 196 BFH-Urteil v. 14.3.1989 I R 20/87, BStBl II 1989, 649. 197 Rust in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Auflage, Art. 24, Rz. 16.

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3

§ 3 Doppelbesteuerungsrecht Die Rechtsprechung des EuGH hat die inhaltliche Reichweite des Diskriminierungsverbots maßgeblich geprägt und damit auch den abkommensrechtlichen Diskriminierungsschutz, denn das Diskriminierungsverbot aus dem EG-Vertrag erfasst die abkommensrechtliche Gewährung.198

3

b) 132

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135

136

Verständigungsverfahren

In Art. 25 OECD-MA sind drei Verfahrensarten geregelt, welche unabhängig voneinander betrieben werden können und die der Vermeidung einer uneinheitlichen Auslegung und Anwendung des Abkommens durch die Vertragstaaten zum Nachteil der Abkommensberechtigten entgegenwirken sollen. aa) Das Verständigungsverfahren im engeren Sinne Das Verständigungsverfahren im engeren Sinne nach Art. 25 Abs. 1 und 2 OECD-MA setzt voraus, dass eine abkommensberechtigte Person der Ansicht ist, in abkommenswidriger Weise besteuert worden zu sein und diesen Umstand der zuständigen Finanzbehörde des Ansässigkeitstaates mitteilt und innerhalb einer Drei-Jahresfrist seit Kenntnis von der abkommenswidrigen Maßnahme einen formlosen Antrag auf Durchführung des Verständigungsverfahrens stellt. bb) Das Konsultationsverfahren nach Art. 25 Abs. 3 S.1 OECD-MA Des Weiteren gibt es das sogenannte Konsultationsverfahren nach Art. 25 Abs. 3 S. 1 OECD-MA, das der Klärung von Fragen dient, die die Auslegung und Anwendung des Abkommens betreffen. Dazu gehören beispielsweise Fragen, die bei der praktischen Anwendung von Quellenbesteuerung von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren entstehen. Die Behörden können sich in diesem Zusammenhang darüber einigen, wie bestimmte Begriffsdefinitionen zu verstehen sind oder unter welchen Voraussetzungen Zinsen nach den Regelungen über die Unterkapitalisierung in Dividenden umgedeutet werden können. Die im Rahmen eines solchen Konsultationsverfahrens gefundenen Lösungen sind für die Finanzbehörden bindend, solange die zuständigen Behörden beider Vertragstaaten die Vereinbarung nicht ändern oder aufheben. cc) Das Konsultationsverfahren nach Art. 25 Abs. 3 S. 2 OECD-MA Dieses Verfahren kann nach Art. 25 Abs. 3 S. 2 OECD-MA auch in den Fällen zur Anwendung kommen, in denen eine Doppelbesteuerung bei vertraglich nicht geregelten Fragen droht. Hiermit können etwaige Lücken im Abkommen behandelt werden. An dieser Stelle zu nennen ist das Beispiel einer in einem dritten Staat ansässigen Person, die Betriebstätten in beiden Vertragstaaten unterhält.199 In diesen Fällen können die zuständigen Behörden beider Vertragstaaten das Konsultationsverfahren zum Schutz des Steuerpflichtigen einleiten. dd) Advance Pricing Agreements (APA) Wie bereits unter § 1 dargestellt, sind unter Advance Pricing Agreements (APA) Vorabverständigungsverfahren nach den DBA zur Erteilung verbindlicher Vorabzusagen über Verrechnungspreise zwischen international verbundenen Unternehmen zu verstehen. Zwar sind Steuervereinbarungen zwischen einem Steuerpflichtigen und den deutschen Finanzbehörden nach deutschem Steuerrecht unzulässig, doch es gilt etwas anderes, wenn ein DBA anwendbar ist, das eine Klausel über das Verständigungs- und das Konsultationsverfahren entsprechend Art. 25 Abs. 1 und Abs. 3 OECD-Musterabkommen enthält. In diesem Fall kann auf schriftlichen Antrag des abkommens198 EuGH-Urteil v. 21.9. 1999, Rs. C-307/97 (Saint-Gobain), Slg. 1999, 1-6161 ff., Tz. 58. 199 Vgl. hierzu den Musterkommentar zum OECD-MA, Art. 25, Rz. 37.

176

C.

3

Methoden zur Vermeidung

berechtigten Steuerpflichtigen („APA-Antrag“) eine Vorabverständigungsvereinbarung mit dem anderen Staat abgeschlossen werden. In dem Antrag hat der Steuerpflichtige sein berechtigtes Interesse an der Durchführung und dem Abschluss des Vorabverständigungsverfahrens darzulegen. Zudem muss aus der Begründung seines Antrags hervorgehen, dass die Anwendung der von ihm vorgeschlagenen Verrechnungspreismethode auf die aufgeführten Geschäftsvorfälle mit dem Fremdvergleichsgrundsatz übereinstimmt. Durch seinen Antrag bestimmt der Steuerpflichtige den Inhalt des APA. Die deutsche Finanzverwaltung führt APA-Verfahren mit dem Ziel durch, Meinungsverschiedenheiten zwischen Steuerverwaltungen verschiedener Staaten und den Unternehmen über Verrechnungspreismethoden und eine dadurch drohende Doppelbesteuerung soweit möglich im Voraus einvernehmlich zu vermeiden.200 Damit legt eine solche Vereinbarung im Vorfeld einer Transaktion bestimmte Kriterien zur Bestimmung der Verrechnungspreise zwischen den verbundenen Unternehmen für einen bestimmten Zeitraum fest (z. B. hinsichtlich der anwendbaren Methode, den Vergleichsdaten sowie den maßgebenden Annahmen bezüglich künftiger Ereignisse). Eine solche Vereinbarung entfaltet eine rechtliche Bindungswirkung für die Finanzverwaltung gegenüber dem Steuerpflichtigen. Sie dienen damit der Rechtssicherheit der Steuerpflichtigen in der Weise, dass die gewählten Gestaltungsbedingungen auch in Zukunft (z. B. bei einer anschließenden Betriebsprüfung) Bestand haben. Zuständig für den Abschluss einer solchen Vereinbarung ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 27 FVG das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt). Das BZSt informiert die zuständige oberste Landesfinanzbehörde, die an dem Verfahren beispielsweise mit einem Betriebsprüfer teilnehmen kann.

3 137

! Praxishinweis: Ein Steuerpflichtiger sollte zuerst beim BZSt die Durchführung eines Vorgesprächs (sog. Prefiling) beantragen, um das Verfahren zu erörtern und um beispielsweise abzusprechen, welchen Gegenstand und Inhalt der APA-Antrag haben soll. In diesem Zusammenhang lässt sich auch klären, welche Unterlagen erforderlich sind. Daneben kann erörtert werden, wie das BZSt die Aussichten auf Einigung im Vorabverständigungsverfahren mit der „Zuständigen Behörde“ des anderen Vertragstaates einschätzt. Das APA-Verfahren ist zweigeteilt. Das BZSt schließt zuerst für die Bundesrepublik Deutschland mit dem anderen Vertragstaat schriftlich als völkerrechtliche Vereinbarung eine Vorabverständigungsvereinbarung ab, wenn der Steuerpflichtige der Vereinbarung zustimmt und auf die Einlegung eines Einspruchs gegen die Steuerbescheide, die die Ergebnisse der Verständigung für die Laufzeit zutreffend umsetzen, nach § 354 Abs. 1a AO verzichtet. Das BZSt stimmt dem Inhalt einer Vorabverständigungsvereinbarung über Verrechnungspreise mit den zuständigen Landesfinanzbehörden ab, da diese Vereinbarung die Bundesrepublik Deutschland nach Art. 25 Abs. 2 Satz 2 OECD-MA bindet. Sie ist dementsprechend mit dem vereinbarten Inhalt umzusetzen. In einem zweiten Schritt erlässt die zuständige Landesfinanzbehörde bzw. das zuständige Finanzamt auf Antrag eine Vorabzusage mit dem gleichen Inhalt gegenüber dem Steuerpflichtigen und erlässt entsprechende Steuerbescheide. APA sind vor allem wegen ihrer Rechtsgrundlage in den DBA von anderen verbindlichen Zusagen (§§ 204 ff. AO – aufgrund einer Außenprüfung) und von verbindlichen Auskünften nach Treu und Glauben zu unterscheiden.201

200 BMF-Merkblatt v. 5.10.2006, BStBl. I 2006, 594. 201 Siehe hierzu: BMF-Schreiben v. 29.12.2003, BStBl I 2003, 742.

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138

3

§ 3 Doppelbesteuerungsrecht Das APA-Verfahren ist, wie die Einleitung eines Verständigungsverfahrens, antragsabhängig. Der Antragsteller muss den Finanzbehörden die für eine sachgerechte Verrechnungspreisprüfung erheblichen, ihm bekannten Tatsachen vollständig unterbreiten und sie bei der weiteren Sachaufklärung ohne Einschränkung unterstützen. Die Finanzverwaltung hat wegen des Untersuchungsgrundsatzes nach § 88 Abs. 2 AO alle im APA-Verfahren bekannt werdenden Umstände zu Gunsten und zu Lasten des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, unabhängig vom Erfolg oder Misserfolg des APA-Verfahrens. Erlangte Informationen können im Wege des Auskunftsverkehrs im Rahmen der Vorschriften der AO, der Amtshilfe innerhalb der EU und der DBA anderen betroffenen Staaten übermittelt werden, ohne dass hiermit das Steuergeheimnis nach § 30 AO verletzt wird.

3

139

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ee) Das Schiedsverfahren Letztlich ist in diesem Zusammenhang auch auf die Möglichkeit des Schiedsverfahrens hinzuweisen. Dieses ist vereinzelt in DBA vereinbart worden, jedoch sind hier größere Unterschiede zu verzeichnen, da es an einer Musterklausel im OECD-Musterabkommen fehlt. Schiedsvereinbarungen finden sich in den Abkommen mit Frankreich, Schweden, Österreich und den USA. Das Abkommen mit Österreich sticht insoweit heraus als nach Art. 25 Abs. 3 DBA Österreich ein Zwang zur Einigung besteht, da nach Ablauf einer Drei-Jahresfrist die beteiligten Vertragstaaten verpflichtet sind, die Sache beim EuGH anhängig zu machen. Das Abkommen mit den USA wurde kürzlich überarbeitet. Es sieht in Art. 25 Abs. 5 DBA-USA ein verbindliches Schiedsverfahren für den Fall vor, dass im Rahmen eines Verständigungsverfahrens i. S. v. Art. 25 Abs. 1 DBA-USA innerhalb von zwei Jahren keine Einigung über die Auflösung eines Doppelbesteuerungskonflikts gefunden wurde. Diese Regelung wurde im Interesse amerikanischer Konzerne aufgenommen, um die Planungssicherheit zu erhöhen.202 Das danach einzusetzende Schiedsgericht besteht aus drei Schiedsrichtern, wobei ein Schiedsrichter jeweils von Deutschland und den USA entsandt wird. Hinsichtlich des dritten Schiedsrichters müssen sich beide Vertragstaaten einigen. Während der Schiedsspruch für die beteiligten Vertragstaaten verbindlich ist, steht es dem Steuerpflichtigen frei, ihn abzulehnen. ff) Das EU-Schiedsübereinkommen Daneben ist auf das EU-Schiedsübereinkommen hinzuweisen. Hierbei handelt es sich um einen völkerrechtlichen Vertrag zwischen den EU-Mitgliedstaaten, der der Beseitigung der Doppelbesteuerung dient, die infolge von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen entsteht. Können sich die Finanzverwaltungen zweier Mitgliedstaaten nicht auf den Ansatz einheitlicher Verrechnungspreise in einer Unternehmensgruppe einigen, so muss zwingend eine Schiedsstelle beauftragt werden, eine Lösung des Besteuerungskonfliktes zu finden. Die Steuerzahler haben Mitwirkungsrechte am Verfahren. Die EU-Schiedskonvention sieht einen detaillierten Zeitplan für die Verfahren vor: Ein von einer Gewinnberichtigung betroffenes Unternehmen kann binnen drei Jahren ein Verständigungsverfahren beantragen, worauf die zuständigen Behörden zwei Jahre Zeit haben, im Verständigungsverfahren eine einvernehmliche Lösung des Besteuerungskonfliktes zu finden. Gelingt ihnen dies nicht, haben sie eine Schiedskommission zu bilden, welche innerhalb von sechs Monaten eine Entscheidung zu treffen hat. Die Steuerverwaltungen haben dann nochmals sechs Monate Zeit, sich auf eine andere Form der Beseitigung der Doppelbesteuerung zu einigen.

202 Kessler/Eicke, IStR 2007, 159, 162.

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C.

c)

3

Methoden zur Vermeidung

Informationsaustausch

Art. 26 Abs. 1 OECD-MA sieht einen Austausch von Informationen zwischen den zuständigen Behörden der Vertragsstaaten vor, um die Durchführung des Abkommens im Sinne einer gleichmäßigen und wettbewerbsneutralen Besteuerung sicherzustellen. Damit soll sowohl eine Doppelbesteuerung wie auch eine doppelte Nichtbesteuerung vermieden werden, unabhängig davon, ob diese auf einem Informationsdefizit der nationalen Finanzbehörde oder einer falschen Auskunft des Steuerpflichtigen beruht. aa) Kleine und große Auskunftsklausel Die Auskunft kann einerseits als kleine Auskunftsklausel der Durchführung des Abkommens dienen und andererseits als große Auskunftsklausel auch der Durchführung des innerstaatlichen Rechts. Die große Auskunftsklausel bedingt nach Art. 26 Abs. 1 S. 1 2. Hs. OECD-MA allerdings, dass die Besteuerung nach dem jeweiligen nationalen Recht eines Vertragstaates nicht dem DBA widerspricht. Die meisten von der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossenen DBA enthalten eine solche große Auskunftsklausel (z. B. die Abkommen mit Belgien, Frankreich, Großbritannien und der Schweiz). Da Gegenseitigkeit erforderlich ist, kann sowohl die Bundesrepublik Deutschland als auch der andere Vertragstaat um Informationen nachsuchen, die dazu dienen, den Steueranspruch nach den eigenen nationalen Vorschriften zutreffend zu ermitteln. Dabei kommt es in Abwandlung der früheren Regelung nicht mehr darauf an, dass es sich um unter das DBA fallende Steuern handelt, sondern es muss nur Steuern jeder Art oder Bezeichnung betreffen, die auf Rechnung des Vertragstaates oder einer seiner Gebietskörperschaften erhoben werden. bb) Internationales Steuergeheimnis Diese zwischenstaatliche Auskunftserteilung wird andererseits abgesichert durch das in Art. 26 Abs. 2 OECD-MA festgelegte internationale Steuergeheimnis. Demnach dürfen die im Rahmen der Auskunft erhaltenen Informationen nur Personen und Behörden zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung, der Erhebung, der Vollstreckung, der Strafverfolgung oder der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der in Abs. 1 genannten Steuern oder der Aufsicht über diese Personen oder Behörden befasst sind. Die Offenlegung in einem öffentlichen Gerichtsverfahren oder in einer Gerichtsentscheidung ist zulässig. Hingegen ist die Weitergabe an Drittstaaten regelmäßig ebenso ausgeschlossen wie die Verwendung für andere als die in Absatz 2 genannten Zwecke. Nach Auffassung der Finanzverwaltung steht das Steuergeheimnis einer Auskunftserteilung an einen anderen Staat entgegen, doch darf dieses zur Durchführung des internationalen Auskunftsverkehrs durchbrochen werden.203 Diese Auffassung ist auch durch die Rechtsprechung des BFH204 bislang bestätigt worden, da man einen Eingriff in das Steuergeheimnis zwar annimmt, diesen dann aber für zulässig hält, wenn der Geheimnisschutz im anderen Mitgliedstaat ausreichend gewährleistet ist. Demnach ist zweifelhaft, ob das Steuergeheimnis gewahrt ist, wenn der andere Vertragsstaat, der um die Auskunft ersucht, in Hinblick auf den Geheimnisschutz nicht dem inländischen Schutzniveau entspricht.

203 BMF-Merkblatt v. 25.1.2006 IV B 1Tz. 1.3.1. 204 BFH-Urteil v. 27.4.1993 IR 25/92, BStBl. II 1994, 210, 211.

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3 144

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§ 3 Doppelbesteuerungsrecht cc) Grenzen der Auskunftserteilung Der Informationsaustausch nach Art. 26 Abs. 1 OECD-MA wird schließlich durch die Regelung des Abs. 3 begrenzt. Demgemäß ist die ansonsten bestehende Auskunftspflicht nicht gegeben, wenn ■ von der Verwaltungspraxis des Vertragstaates abweichende Verwaltungsmaßnahmen erforderlich sind; hiernach sind beispielsweise Auskunftsverweigerungs- oder Vorlageverweigerungsrechte Dritter sowie auch des Steuerpflichtigen selbst zu berücksichtigen;205 ■ Informationen beschafft werden sollen, die nach den Gesetzen oder dem Verwaltungsverfahren eines der beteiligten Vertragstaaten nicht beschafft werden können; damit können etwa solche Informationen nicht weitergeleitet werden, die der ersuchte Staat schon besitzt, die aber nicht auf einem rechtmäßigen Wege erlangt wurden; ■ Gegenstand der Informationserteilung die Preisgabe eines Handels-, Industrie-, Gewerbeoder Berufsgeheimnisses beinhaltet; das Ermessen der deutschen Finanzverwaltung ist bei Verletzung einer dieser Geheimnisverpflichtungen auf Null reduziert,206 wobei der Geheimnisbegriff restriktiv ausgelegt werden soll;207 ■ die Erteilung der Auskunft der öffentlichen Ordnung (ordre public) des betroffenen Vertragstaates widerspricht; dies soll nach Auffassung der Finanzverwaltung schon dann der Fall sein, wenn die erteilte Information im ersuchenden Staat nicht ausreichend geheim gehalten werden kann. Andere internationale Abkommen und Vereinbarungen zwischen den Vertragstaaten begrenzen nicht die Regelungen des DBA und werden umgekehrt auch nicht durch die Regelungen des DBA begrenzt.

d) 145

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Vollstreckungs- und Beitreibungshilfe

Als Ergebnis der Überarbeitung im Jahre 2003 wurde die Bestimmung über die zwischenstaatliche Amtshilfe bei der Erhebung von Steuern neu in Art. 27 OECD-MA eingeführt. Die neue Vorschrift soll zur Vertiefung der Zusammenarbeit der beiden Vertragstaaten bei der Erhebung der Steuer wie auch zur Sicherung des Steueraufkommens beitragen. Dies soll dadurch erreicht werden, dass bei Bestehen eines Steueranspruchs auf Seiten des einen Vertragstaates der andere Vertragstaat verpflichtet ist, auf Anfrage diesen Anspruch zu erheben und zu vollstrecken. Hierunter fallen neben den primären Steueransprüchen auch damit zusammenhängende Posten wie etwa Zinsen, Geldbußen und Kosten der Erhebung und Sicherung. aa) Vollstreckungshilfe in der bisherigen DBA-Praxis Die Bundesrepublik Deutschland hat bisher nur in einigen Fällen eine entsprechende Regelung in ihre DBA aufgenommen (z. B. in die Abkommen mit Belgien, Dänemark, Frankreich, Norwegen, Polen und die USA). Jedoch bestehen darüber hinaus gesonderte Amts- und Rechtshilfeverträge nach denen sich die Vertagstaaten zur Hilfe bei der Einziehung und Beitreibung verpflichten. Das BVerfG hat in der Vergangenheit an dieser Vertragspraxis keine verfassungsrechtlichen Bedenken erhoben.208

205 206 207 208

180

Eilers in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 26 MA, Rz. 41. BMF-Merkblatt v. 25.1.2006 IV B 1Tz. 3.3.1.4. BFH-Urteil v. 20.2.1979 VII R 16/78, BStBl. II 1979, 268, 271. BVerfG v. 22.3.1983 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343.

C.

3

Methoden zur Vermeidung

bb) Die Beitreibungsrichtlinie Auf der Ebene des Europarechts existiert seit dem 15.3.1976 eine Richtlinie zur gegenseitigen Unterstützung der Mitgliedstaaten bei der Vollstreckung von Erstattung, Interventionen, Abschöpfung, Zöllen, Verbrauchsteuern und Umsatzsteuern. Diese EG-Beitreibungsrichtlinie ist in Deutschland durch ein Durchführungsgesetz vom 10.8.1979 umgesetzt worden. Das Gesetz erklärt die Finanzämter zur Vollstreckungsbehörde soweit es sich um die Beitreibung von Forderungen aus der Festsetzung von Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen sowie der Umsatzsteuer handelt. Für alle anderen sich ergebenden Forderungen gelten die Hauptzollämter als Vollstreckungsbehörden. Näheres hierzu sowie zum Vorgehen in DBA-Fällen lässt sich dem vom BMF herausgegebenen Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe bei der Steuererhebung (Beitreibung) entnehmen.209

209 BMF-Merkblatt v. 19.1.2004, BStBl I 2004, 66.

181

147

3

4

§ 4 Erbschaftsteuer bei Auslandsbeziehungen 1

4

A. 2

B.

3

Das internationale Steuerrecht betrifft nicht nur das deutsche Ertragsteuerrecht, sondern umfasst auch den Bereich der Substanzsteuern in Form der Erbschaft- und Schenkungsteuer, der Grundsteuer sowie im Bereich der Verkehrsteuern die Umsatzsteuer oder auch die Grunderwerbsteuer.1 Auch die Erbschaft- und Schenkungsteuer kennt verschiedene Ausprägungen der Steuerpflicht.2 Man unterscheidet zwischen:3 ■ der unbeschränkte Steuerpflicht (auch in erweiterter Form), ■ der beschränkten Steuerpflicht und ■ der erweiterten beschränkten Steuerpflicht.4 Diese werden zwar im ErbStG nicht explizit genannt, sind aber durchaus gebräuchlich.5 Da die nationalen Regelungen auch bei einer Wohnsitzverlagerung ins Ausland zu berücksichtigen sind, werden diese nachfolgend kurz dargestellt.

A.

Unbeschränkte Erbschaft-/Schenkungsteuerpflicht

Die Regelung der unbeschränkten Erbschaft-/Schenkungsteuerpflicht geht aus § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 lit. a ErbStG hervor. Demnach unterliegt das vererbte/übertragene Weltvermögen insgesamt der deutschen Erbschaftsteuer, wenn der Erblasser/Schenker oder der Erwerber Inländer ist.6 Inländer ist, wer in Deutschland entweder einen Wohnsitz7 oder einen gewöhnlichen Aufenthalt8 begründet. Der Inländerbegriff ist also nicht an eine Staatsbürgerschaft gekoppelt. Die Bewertung des Vermögens erfolgt nach § 12 ErbStG i. V. m. dem BewG; die Bewertung von Auslandsvermögen hat grundsätzlich zum gemeinen Wert zu erfolgen.9

B.

Erweiterte unbeschränkte Erbschaft-/ Schenkungsteuerpflicht

Die erweiterte unbeschränkte Erbschaft-/Schenkungsteuerpflicht ergibt sich aus § 2 Abs. 1 Satz 2 lit. b ErbStG. Im Gegensatz zur unbeschränkten Erbschaft-/ Schenkungsteuerpflicht besteht hier eine Verknüpfung an die deutsche Staatsbürgerschaft. Demnach unterliegen also deutsche Staatsangehörige, die weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland begründen, der erweiterten unbeschränkten Erbschaft-/Schenkungsteuerpflicht, wenn diese sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben.10 1 2 3 4

Vgl. Haase, 2007, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 296. Vgl. Rose, Internationales Steuerrecht, S. 50. Vgl. Rose, Internationales Steuerrecht, S. 50. die erweiterte beschränkte Erbschaft-/Schenkungsteuerpflicht ergibt sich aus dem § 4 AStG. Vgl. auch Djanani/Brähler, 2006, Internationales Steuerrecht, S. 269. 5 Vgl. Djanani/Brähler, 2006, Internationales Steuerrecht, S. 269. 6 Vgl. Ettinger, 2007, Wohnsitzverlegung ins Ausland, S. 50. 7 Die Wohnsitzdefinition bestimmt sich aus dem § 8 AO. 8 § 9 AO bestimmt, was als gewöhnlicher Aufenthalt zu werten ist. 9 Vgl. Ettinger, 2007, Wohnsitzverlegung ins Ausland, S. 50. 10 Vgl. Ettinger, 2007, Wohnsitzverlegung ins Ausland, S. 53.

182

4

D. Erweiterte beschränkte Erbschaft-/Schenkungsteuerpflicht > Beispiel: Familie X (allesamt deutsche Staatsangehörige) ist vor drei Jahren nach Rumänien gezogen und bewohnt in der Region Transilvanien ein kleines Schloss. Bei einem Autounfall kommen die Eltern ums Leben. Alleinerbe ist ihr Sohn S, der weiterhin in Rumänien wohnt. $ Lösung: Da sämtliche Familienangehörige im Besitz der deutschen Staatsbürgerschaft sind und sich noch keine fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, greift hier die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 Satz 2 lit. b ErbStG. Somit unterliegt das Weltvermögen der deutschen Erbschaftsteuer.

C.

Beschränkte Erbschaft-/Schenkungsteuerpflicht

4

C.

Sind weder Erblasser/Schenker oder Erwerber Inländer, dann liegt nur hinsichtlich des Inlandsvermögens (§ 121 BewG) eine beschränkte Erbschaft-/ Schenkungsteuerpflicht i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG vor.11

4

> Beispiel: A und B leben seit 15 Jahren in den Niederlanden. A verstirbt und hinterlässt B als Alleinerben ein in Stuttgart belegenes Grundstück. $ Lösung: Da das Grundstück gem. § 121 Nr. 2 BewG zum Inlandsvermögen gehört, greift hier die beschränkte Erbschaft-/Schenkungsteuerpflicht i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG.

D.

Erweiterte beschränkte Erbschaft-/ Schenkungsteuerpflicht

D.

Die erweiterte beschränkte Erbschaft-/Schenkungsteuerpflicht ist in § 4 AStG geregelt und kommt nur dann in Betracht, wenn eine beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG gegeben ist.12 Voraussetzung für eine erweiterte beschränkte Erbschaft-/Schenkungsteuerpflicht ist, dass eine erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG vorliegt.13 Ist eine erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht gegeben, so dehnt § 4 Abs. 1 AStG die Erbschaft-/Schenkungsteuerpflicht auf erweitertes Inlandsvermögen aus,14 was bedeutet, dass auch Vermögen mit Inlandsbezug, welches nicht unter § 121 BewG fällt, zu berücksichtigen ist.15 Dies betrifft alle Vermögensteile, deren Erträge bei einer unbeschränkten Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte i. S. d. § 34 c Abs. 1 EStG wären.16 Auch bei erbschaft-/ schenkungsteuerrechtlichen Fragen ist zu prüfen, ob aus einkommensteuerrechtlicher Sicht (§ 2 11 Vgl. Rose, Internationales Steuerrecht, S. 51. 12 Vgl. Haase, 2007, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 298; Djanani/Brähler, 2007, Internationales Steuerrecht, S. 271. 13 Vgl. Ettinger, 2007, Wohnsitzverlagerung ins Ausland, S. 54. 14 Vgl. Wöhrle/Schelle/Gross, AStG, § 4, Tz. 1. 15 Vgl. Menck in: Blümich, § 4 AStG, Rz. 2. 16 Vgl. Rose, 2007, Internationales Steuerrecht, S. 51; Ettinger, 2007, Wohnsitzverlagerung ins Ausland, S. 54; Djanani/ Brähler, 2007, Internationales Steuerrecht, S. 272.

183

5

4

4

§4

6

Erbschaftsteuer bei Auslandsbeziehungen

Abs. 1 AStG) ein Wegzug in ein Niedrigsteuerland17 vorliegt.18 Ist dies zu bejahen, dann muss eine Prüfung erfolgen, ob es sich bei dem Zuzugsland um ein „erbschaftsteuerliches Niedrigsteuerland “ nach § 4 Abs. 2 AStG handelt.19 Gem. § 4 Abs. 2 AStG entfällt eine erweiterte beschränkte Erbschaft-/ Schenkungsteuerpflicht, wenn der Steuerpflichtige nachweisen kann, dass für das erweiterte Inlandsvermögen im Ausland eine der deutschen Erbschaft-/ Schenkungsteuer entsprechende Steuer zu entrichten ist, die mindestens 30 Prozent der deutschen Erbschaft-/Schenkungsteuer auf diese Vermögensteile beträgt.20 Ob bei einem Wegzug ins Ausland die erweiterte beschränkte Erbschaft-/ Schenkungsteuerpflicht gem. § 4 AStG Anwendung findet, ist nach folgendem Schema zu prüfen: War die natürliche Person gem. § 2 Abs. 1 AStG in den letzten 10 Jahren seit Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht mind. 5 Jahre in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig?

Nein

Ja Ist die natürliche Person in einem ausländischen Gebiet ansässig, in welchem das Einkommen einer niedrigen Besteuerung i. S. d. § 2 Abs. 2 AStG unterliegt?

Nein

Ja Hat die natürliche Person wesentliche wirtschaftliche Interessen im Geltungsbereich dieses Gesetzes?

Nein

Ja Kann ein Nachweis gem. § 4 Abs. 2 AStG erbracht werden?

Ja

Nein Erbschaftsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG auch für das sog. erweiterte Inlandsvermögen gem. § 34 c Abs. 1 EStG

Keine erweiterte beschränkte Erbschaftsteuerpflicht gem. § 4 Abs. 1 AStG. Es bleibt bei einer beschränkten Erbschaftsteuerpflicht für Inlandsvermögen i. S. d. § 121 BewG.

Abbildung 1: Prüfungsschema zu § 4 AStG > Beispiel: Die Familie S (deutsche Staatsangehörigkeit) zieht im Jahr 2007 aufgrund des niedrigen Einkommensteuersatzes in Höhe von 16 Prozent von Deutschland nach Rumänien. Bei einem Verkehrsunfall kommen die Eltern ums Leben und hinterlassen ihrem Sohn (lebt auch seit 2007 in Rumänien), der Alleinerbe ist, ein in München belegenes Mietshaus sowie ein in Rumänien verwertetes Patent seines Vaters. 17 Ob ein Wegzug in ein einkommensteuerrechtliches Niedrigsteuerland erfolgt ist, muss unter Berücksichtigung von § 2 Abs. 2 AStG ermittelt werden. 18 Vgl. Ettinger, 2007, Wohnsitzverlagerung ins Ausland, S. 54. 19 Vgl. Ettinger, 2007, Wohnsitzverlagerung ins Ausland, S. 54. 20 Vgl. Wöhrle/Schelle/Gross, AStG, § 4, Tz. 10.

184

E.

4

Doppelbesteuerung

Wie wird das Erbe in Deutschland besteuert, wenn der steuerpflichtige Erwerb d) im Jahre 2010; e) im Jahre 2015, f) im Jahre 2020 stattfindet.

7

Grundsätzliches:

8

Rumänien erfüllt aufgrund des niedrigen Einkommensteuersatzes die in § 2 Abs. 1 und 2 AStG genannten Voraussetzungen eines Niedrigsteuerlandes. Da in Rumänien keine Erbschaftsteuer anfällt, liegt auch aus erbschaftsteuerlicher Sicht ein Wegzug in ein Niedrigsteuerland vor, sodass ein Nachweis gem. § 4 Abs. 2 AStG nicht erbracht werden kann.

4

$ Lösung: a) Da der steuerpflichtige Erwerb im Jahre 2010 erfolgte und es sich bei den Familienangehörigen allesamt um deutsche Staatsbürger handelt, greift hier die erweiterte unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Satz 2 lit. b ErbStG. Das vererbte Vermögen unterliegt im vollen Umfang der deutschen Erbschaftsteuer. b) Im Jahre 2015 greift nun die erweiterte beschränkte Erbschaftsteuerpflicht nach § 4 i. V. m. § 2 AStG. Es unterliegt nicht nur das in München belegene Mietshaus der deutschen Erbschaftsteuer, sondern auch das in Rumänien verwertete Patent. c) Im Jahre 2020 liegt nur noch für das in München belegene Mietshaus beschränkte Erbschaftsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG vor.

E.

Doppelbesteuerung

E.

Da bei einer unbeschränkten Erbschaft-/Schenkungsteuerpflicht i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sowohl das in- als auch das ausländische Vermögen der deutschen Besteuerung unterliegt, besteht die Gefahr einer Doppelbesteuerung sofern der ausländische Staat die auf seinem Gebiet befindlichen Teile des übergehenden Vermögens ebenfalls zur Besteuerung heranzieht.21 Die Möglichkeit der Vermeidung einer Doppelbesteuerung ist eingeschränkt, wenn bezüglich der Erbschaftsteuer ein Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und dem betroffenen Staat besteht.22 Zwischen Deutschland und sechs Ländern bestehen momentan Doppelbesteuerungsabkommen in Bezug auf die Erbschaftsteuer.

21 Vgl. Haase, 2007, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 300. 22 Vgl. Djanani/Brähler, 2007, Internationales Steuerrecht, S. 273.

185

9

4

§4

Erbschaftsteuer bei Auslandsbeziehungen

Deutschland

Dänemark

Frankreich

4

Griechenland

Schweden

Schweiz

USA

Abbildung 2: Bestehende Erbschaftsteuer-DBAs 10

Das Doppelbesteuerungsabkommen mit Österreich wurde zum 31.12.2007 gekündigt.23 Besteht kein Doppelbesteuerungsabkommen, so regelt § 21 ErbStG unter bestimmten Voraussetzungen die Anrechnung der ausländischen Steuer.24 Der Erwerber kann einen Antrag stellen, dass eine Anrechnung der festgesetzten, auf ihn entfallenden und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegende ausländische Steuer auf die deutsche Erbschaftsteuer erfolgt, soweit das Auslandsvermögen von dieser erfasst wird.25 Der § 21 Abs. 1 Satz 2 ErbStG lässt eine Anrechnung der ausländischen Steuer jedoch nur bis zu einer gewissen Höhe zu. Der Höchstbetrag wird wie folgt ermittelt:

 ^ƚĞƵĞƌƉĨůŝĐŚƚŝŐĞƐƵƐůĂŶĚƐǀĞƌŵƂŐĞŶ ŶƌĞĐŚŶƵŶŐƐŚƂĐŚƐƚďĞƚƌĂŐсĚĞƵƚƐĐŚĞƌďƐĐŚĂĨƚƐƚĞƵĞƌп ^ƚĞƵĞƌƉĨůŝĐŚƚŝŐĞƐ'ĞƐĂŵƚǀĞƌŵƂŐĞŶ

Abbildung 3: Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags26

23 Mitteilung durch das Bundesministerium der Finanzen vom 22.10.2007; Kündigungsgrund ist der Wegfall der österreichischen Erbschaftsteuer mit Ablauf des 31. Juli 2008, da die vom österreichischen Verfassungsgerichtshof festgestellte Verfassungswidrigkeit der Bemessungsgrundlage nach Auffassung der österreichischen Regierungskoalition nicht zu beheben ist. 24 Vgl. Haase, 2007, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 300. 25 Vgl. Rose, Internationales Steuerrecht, S. 74; Fischer/Kleineidam/Warneke, 2007, Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 242. 26 Vgl. Djanani/Brähler, 2007, Internationales Steuerrecht, S. 273.

186

E.

4

Doppelbesteuerung 11

Daraus ergibt sich folgendes Prüfungsschema: Liegt aufgrund § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG eine Doppelbesteuerung vor?

Nein

Vermögen unterliegt voll der deutschen Erbschaftsteuer.

Ja

4

Besteht mit dem ausländischen Staat ein ErbSt-DBA?

Nein

Ja

Auf Antrag erfolgt Anrechnung der ausländischen Steuer bis max. zum Höchstbetrag nach § 21 Abs. 1 Satz 2 ErbStG.

Es gelten die Regelungen des ErbSt-DBA.

Abbildung 4: Prüfungsschema zur Doppelbesteuerung > Beispiel: Nicht-DBA Fall E stirbt in 2007 und hinterlässt seiner Ehefrau ein Gesamtvermögen von einer Million Euro. Dazu gehört ein in Spanien belegenes Grundstück, das einen gemeinen Wert von 150.000 Euro besitzt. In Spanien wird eine Nachlasssteuer in Höhe von 25.000 Euro fällig. F beantragt die Anrechnung der Steuer. $ Lösung: Gesamterwerb persönlicher Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerpflichtiger Gesamterwerb Steuersatz 19 % nach § 19 Abs. 1 ErbStG

./.

12

1.000.000 € 307.000 € 693.000 € 131.670 €

Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags: 131.670 € x 150.000 €/1.000.000 € = 19.750,50 € Die spanische Nachlasssteuer kann somit nur bis 19.750,50 Euro angerechnet werden. Somit beträgt die festzusetzende Steuer 111.919,50 Euro. 13

> Beispiel: DBA-Fall E stirbt in 2007 und hinterlässt seiner Ehefrau ein Gesamtvermögen von 600.000 Euro. Dazu gehört ein in Frankreich belegenes Grundstück, das einen gemeinen Wert von 150.000 Euro besitzt. 187

4

§4

Erbschaftsteuer bei Auslandsbeziehungen

$ Lösung: Das ErbSt-DBA mit Frankreich weist das Besteuerungsrecht für das Grundstück dem Belegenheitstaat zu. Somit wird das Grundstück in Frankreich besteuert. In Deutschland erfolgt eine Freistellung unter Berücksichtung durch Progressionsvorbehalt. Steuerpflichtiger Gesamterwerb: Gesamterwerb persönlicher Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerpflichtiger Gesamterwerb

4

./.

600.000 € 307.000 € 293.000 €

Steuersatz 15 Prozent nach § 19 Abs. 1 ErbStG. Dieser ist auf den inländischen steuerpflichtigen Erwerb anzuwenden. Inländischer steuerpflichtiger Erwerb: Gesamterwerb persönlicher Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerpflichtiger Gesamterwerb Steuersatz 15 % nach § 19 Abs. 1 ErbStG

./.

450.000 € 307.000 € 143.000 € 21.450 €

Die Erbschaftsteuer beträgt unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts 21.450 Euro. Ohne Progressionsvorbehalt wäre gem. § 19 Abs. 1 ErbStG für den inländischen Erwerb ein Steuersatz i. H. v. elf Prozent anzuwenden.

F. 14

F.

Zusammenfassung

Ein Wegzug ist nicht nur aus ertragsteuerrechtlicher Sicht mit einigen Hürden versehen. Auch aus erbschaftsteuerrechtlicher Sicht ist eine sorgfältige Planung unerlässlich, da bereits bei Inländerbeteiligung eine unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht in Deutschland mit der Konsequenz begründet wird, dass das Weltvermögen der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt.

188

Anhang OECD-Musterabkommen 2005 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (OECD-MA 2005) Abschnitt I. Geltungsbereich des Abkommens Art. 1 Unter das Abkommen fallende Personen Art. 2 Unter das Abkommen fallende Steuern Abschnitt II. Begriffsbestimmungen Art. 3 Allgemeine Begriffsbestimmungen Art. 4 Ansässige Personen Art. 5 Betriebstätte Abschnitt III. Besteuerung des Einkommens Art. 6 Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen Art. 7 Unternehmensgewinne Art. 8 Seeschifffahrt, Binnenschifffahrt und Luftfahrt Art. 9 Verbundene Unternehmen Art. 10 Dividenden Art. 11 Zinsen Art. 12 Lizenzgebühren Art. 13 Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen Art. 14 [aufgehoben] Art. 15 Einkünfte aus unselbststständiger Arbeit Art. 16 Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen Art. 17 Künstler und Sportler Art. 18 Ruhegehälter Art. 19 Öffentlicher Dienst Art. 20 Studenten Art. 21 Andere Einkünfte Abschnitt IV. Besteuerung des Vermögens Art. 22 Vermögen Abschnitt V. Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Art. 23 A Befreiungsmethode Art. 23 B Anrechnungsmethode 189

Anhang Abschnitt VI. Besondere Bestimmungen Art. 24 Gleichbehandlung Art. 25 Verständigungsverfahren Art. 26 Informationsaustausch Art. 27 Amtshilfe bei der Erhebung von Steuern Art. 28 Mitglieder diplomatischer Missionen und konsularischer Vertretungen Art. 29 Ausdehnung des räumlichen Geltungsbereichs Abschnitt VII. Schlussbestimmungen Art. 30 Inkrafttreten Art. 31 Kündigung

Musterabkommen Abkommen zwischen (Staat A) und (Staat B) auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen

Abschnitt I. Geltungsbereich des Abkommens Artikel 1

Unter das Abkommen fallende Personen

Dieses Abkommen gilt für Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind.

Artikel 2

Unter das Abkommen fallende Steuern

(1) Dieses Abkommen gilt, ohne Rücksicht auf die Art der Erhebung, für Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, die für Rechnung eines Vertragsstaats oder seiner Gebietskörperschaften erhoben werden. (2) Als Steuern vom Einkommen und vom Vermögen gelten alle Steuern, die vom Gesamt-einkommen, vom Gesamtvermögen oder von Teilen des Einkommens oder des Vermögens erhoben werden, einschließlich der Steuern vom Gewinn aus der Veräußerung beweglichen oder unbeweglichen Vermögens, der Lohnsummensteuern sowie der Steuern vom Vermögenszuwachs. (3) Zu den bestehenden Steuern, für die das Abkommen gilt, gehören insbesondere a) (in Staat A): ... b) (in Staat B): ... (4) Das Abkommen gilt auch für alle Steuern gleicher oder im Wesentlichen ähnlicher Art, die nach der Unterzeichnung des Abkommens neben den bestehenden Steuern oder an deren Stelle erhoben werden. Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten teilen einander die in ihren Steuergesetzen eingetretenen bedeutsamen Änderungen mit.

190

Anhang

Abschnitt II. Begriffsbestimmungen Artikel 3

Allgemeine Begriffsbestimmungen

(1) Im Sinne dieses Abkommens, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, a) umfasst der Ausdruck „Person“ natürliche Personen, Gesellschaften und alle anderen Personenvereinigungen; b) bedeutet der Ausdruck „Gesellschaft“ juristische Personen oder Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden; c) bezieht sich der Ausdruck „Unternehmen“ auf die Ausübung einer Geschäftstätigkeit; d) bedeuten die Ausdrücke „Unternehmen eines Vertragsstaats“ und „Unternehmen des anderen Vertragsstaats“, je nachdem, ein Unternehmen, das von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird, oder ein Unternehmen, das von einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird; e) bedeutet der Ausdruck „internationaler Verkehr“ jede Beförderung mit einem Seeschiff oder Luftfahrzeug, das von einem Unternehmen mit tatsächlicher Geschäftsleitung in einem Vertragsstaat betrieben wird, es sei denn, das Seeschiff oder Luftfahrzeug wird ausschließlich zwischen Orten im anderen Vertragsstaat betrieben; f) bedeutet der Ausdruck „zuständige Behörde“ i) (in Staat A): ... ii) (in Staat B): ... g) bedeutet der Ausdruck „Staatsangehöriger“ in Bezug auf einen Vertragsstaat i) jede natürliche Person, die die Staatsangehörigkeit oder Staatsbürgerschaft dieses Vertragsstaats besitzt; und ii) jede juristische Person, Personengesellschaft und andere Personenvereinigung, die nach dem in diesem Vertragsstaat geltenden Recht errichtet worden ist; h) schließt der Ausdruck „Geschäftstätigkeit“ auch die Ausübung einer freiberuflichen oder sonstigen selbstständigen Tätigkeit ein. (2) Bei der Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat hat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm im Anwendungszeitraum nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, für die das Abkommen gilt, wobei die Bedeutung nach dem in diesem Staat anzuwendenden Steuerrecht den Vorrang vor einer Bedeutung hat, die der Ausdruck nach anderem Recht dieses Staates hat.

Artikel 4

Ansässige Person

(1) Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist, und umfasst auch diesen Staat und seine Gebietskörperschaften. Der Ausdruck umfasst jedoch nicht eine Person, die in diesem Staat nur mit Einkünften aus Quellen in diesem Staat oder mit in diesem Staat gelegenem Vermögen steuerpflichtig ist.

191

Anhang (2) Ist nach Absatz 1 eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt Folgendes: a) Die Person gilt als nur in dem Staat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt; verfügt sie in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als nur in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen); b) kann nicht bestimmt werden, in welchem Staat die Person den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen hat, oder verfügt sie in keinem der Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als nur in dem Staat ansässig, in dem sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat; c) hat die Person ihren gewöhnlichen Aufenthalt in beiden Staaten oder in keinem der Staaten, so gilt sie als nur in dem Staat ansässig, dessen Staatsangehöriger sie ist; d) ist die Person Staatsangehöriger beider Staaten oder keines der Staaten, so regeln die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Frage in gegenseitigem Einvernehmen. (3) Ist nach Absatz 1 eine andere als eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt sie als nur in dem Staat ansässig, in dem sich der Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung befindet.

Artikel 5

Betriebstätte

(1) Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „Betriebstätte“ eine feste Ge-schäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. (2) Der Ausdruck „Betriebstätte“ umfasst insbesondere: a) einen Ort der Leitung, b) eine Zweigniederlassung, c) eine Geschäftsstelle, d) eine Fabrikationsstätte, e) eine Werkstätte und f) ein Bergwerk, ein Öl- oder Gasvorkommen, einen Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen. (3) Eine Bauausführung oder Montage ist nur dann eine Betriebstätte, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet. (4) Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen dieses Artikels gelten nicht als Betriebstätten: a) Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden; b) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden; c) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet zu werden; d) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen; e) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen andere Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen;

192

Anhang f) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, mehrere der unter den Buchstaben a bis e genannten Tätigkeiten auszuüben, vorausgesetzt, dass die sich daraus ergebende Gesamttätigkeit der festen Geschäftseinrichtung vorbereitender Art ist oder eine Hilfstätigkeit darstellt. (5) Ist eine Person – mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters im Sinne des Absatzes 6 – für ein Unternehmen tätig und besitzt sie in einem Vertragsstaat die Vollmacht, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen, und übt sie die Vollmacht dort gewöhnlich aus, so wird das Unternehmen ungeachtet der Absätze 1 und 2 so behandelt, als habe es in diesem Staat für alle von der Person für das Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten eine Betriebstätte, es sei denn, diese Tätigkeiten beschränken sich auf die in Absatz 4 genannten Tätigkeiten, die, würden sie durch eine feste Geschäftseinrichtung ausgeübt, diese Einrichtung nach dem genannten Absatz nicht zu einer Betriebstätte machten. (6) Ein Unternehmen wird nicht schon deshalb so behandelt, als habe es eine Betriebstätte in einem Vertragsstaat, weil es dort seine Geschäftstätigkeit durch einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter ausübt, sofern diese Personen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln. (7) Allein dadurch, dass eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft eine Gesellschaft beherrscht oder von einer Gesellschaft beherrscht wird, die im anderen Vertragsstaat ansässig ist oder dort (entweder durch eine Betriebstätte oder auf andere Weise) ihre Geschäftstätigkeit ausübt, wird keine der beiden Gesellschaften zur Betriebstätte der anderen.

Abschnitt III. Besteuerung des Einkommens Artikel 6

Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen

(1) Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unbeweglichem Vermögen (einschließlich der Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) bezieht, das im anderen Vertragsstaat liegt, können im anderen Staat besteuert werden. (2) Der Ausdruck „unbewegliches Vermögen“ hat die Bedeutung, die ihm nach dem Recht des Vertragsstaats zukommt, in dem das Vermögen liegt. Der Ausdruck umfasst in jedem Fall das Zubehör zum unbeweglichen Vermögen, das lebende und tote Inventar land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, die Rechte, für die die Vorschriften des Privatrechts über Grundstücke gelten, Nutzungsrechte an unbeweglichem Vermögen sowie Rechte auf veränderliche oder feste Vergütungen für die Ausbeutung oder das Recht auf Ausbeutung von Mineralvorkommen, Quellen und anderen Bodenschätzen; Schiffe und Luftfahrzeuge gelten nicht als unbewegliches Vermögen. (3) Absatz 1 gilt für die Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens. (4) Die Absätze 1 und 3 gelten auch für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen eines Unternehmens.

193

Anhang

Artikel 7

Unternehmensgewinne

(1) Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats können nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebstätte aus. Übt das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit auf diese Weise aus, so können die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebstätte zugerechnet werden können. (2) Übt ein Unternehmen eines Vertragsstaats seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebstätte aus, so werden vorbehaltlich des Absatzes 3 in jedem Vertragsstaat dieser Betriebstätte die Gewinne zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbstständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre. (3) Bei der Ermittlung der Gewinne einer Betriebstätte werden die für diese Betriebstätte entstandenen Aufwendungen, einschließlich der Geschäftsführungs- und allgemeinen Ver-waltungskosten, zum Abzug zugelassen, gleichgültig, ob sie in dem Staat, in dem die Betriebstätte liegt, oder anderswo entstanden sind. (4) Soweit es in einem Vertragsstaat üblich ist, die einer Betriebstätte zuzurechnenden Gewinne durch Aufteilung der Gesamtgewinne des Unternehmens auf seine einzelnen Teile zu ermitteln, schließt Absatz 2 nicht aus, dass dieser Vertragsstaat die zu besteuernden Gewinne nach der üblichen Aufteilung ermittelt; die gewählte Gewinnaufteilung muss jedoch derart sein, dass das Ergebnis mit den Grundsätzen dieses Artikels übereinstimmt. (5) Auf Grund des bloßen Einkaufs von Gütern oder Waren für das Unternehmen wird einer Betriebstätte kein Gewinn zugerechnet. (6) Bei der Anwendung der vorstehenden Absätze sind die der Betriebstätte zuzurechnenden Gewinne jedes Jahr auf dieselbe Art zu ermitteln, es sei denn, dass ausreichende Gründe dafür bestehen, anders zu verfahren. (7) Gehören zu den Gewinnen Einkünfte, die in anderen Artikeln dieses Abkommens behandelt werden, so werden die Bestimmungen jener Artikel durch die Bestimmungen dieses Artikels nicht berührt.

Artikel 8

Seeschifffahrt, Binnenschifffahrt und Luftfahrt

(1) Gewinne aus dem Betrieb von Seeschiffen oder Luftfahrzeugen im internationalen Verkehr können nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. (2) Gewinne aus dem Betrieb von Schiffen, die der Binnenschifffahrt dienen, können nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. (3) Befindet sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung eines Unternehmens der See- oder Binnenschifffahrt an Bord eines Schiffes, so gilt er als in dem Vertragsstaat gelegen, in dem der Heimathafen des Schiffes liegt, oder, wenn kein Heimathafen vorhanden ist, in dem Vertragsstaat, in dem die Person ansässig ist, die das Schiff betreibt.

194

Anhang (4) Absatz 1 gilt auch für Gewinne aus der Beteiligung an einem Pool, einer Betriebsgemeinschaft oder einer internationalen Betriebsstelle.

Artikel 9

Verbundene Unternehmen

(1) Wenn a) ein Unternehmen eines Vertragsstaats unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens des anderen Vertragsstaats beteiligt ist, oder b) dieselben Personen unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens eines Vertragsstaats und eines Unternehmens des anderen Vertragsstaats beteiligt sind und in diesen Fällen die beiden Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden. (2) Werden in einem Vertragsstaat den Gewinnen eines Unternehmens dieses Staates Gewinne zugerechnet – und entsprechend besteuert -, mit denen ein Unternehmen des anderen Vertragsstaats in diesem Staat besteuert worden ist, und handelt es sich bei den zugerechneten Gewinnen um solche, die das Unternehmen des erstgenannten Staates erzielt hätte, wenn die zwischen den beiden Unternehmen vereinbarten Bedingungen die gleichen gewesen wären, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so nimmt der andere Staat eine entsprechende Änderung der dort von diesen Gewinnen erhobenen Steuer vor. Bei dieser Änderung sind die übrigen Bestimmungen dieses Abkommens zu berücksichtigen; erforderlichenfalls werden die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten einander konsultieren.

Artikel 10 Dividenden (1) Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, können im anderen Staat besteuert werden. (2) Diese Dividenden können jedoch auch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte der Dividenden eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person ist, nicht übersteigen: a) 5 vom Hundert des Bruttobetrages der Dividenden, wenn der Nutzungsberechtigte eine Gesellschaft (jedoch keine Personengesellschaft) ist, die unmittelbar über mindestens 25 vom Hundert des Kapitals der die Dividenden zahlenden Gesellschaft verfügt; b) 15 vom Hundert des Bruttobetrags der Dividenden in allen anderen Fällen. Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten regeln in gegenseitigem Einvernehmen, wie diese Begrenzungsbestimmungen durchzuführen sind. Dieser Absatz berührt nicht die Besteuerung der Gesellschaft in Bezug auf die Gewinne, aus denen die Dividenden gezahlt werden.

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Anhang (3) Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck „Dividenden“ bedeutet Einkünfte aus Aktien, Genussaktien oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeranteilen oder anderen Rechten – ausgenommen Forderungen – mit Gewinnbeteiligung sowie aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Recht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt sind. (4) Die Absätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine Geschäftstätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte ausübt und die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebstätte gehört. In diesem Fall ist Artikel 7 anzuwenden. (5) Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat, so darf dieser andere Staat weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden oder dass die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen Staat gelegenen Betriebstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staat erzielten Gewinnen oder Einkünften bestehen.

Artikel 11 Zinsen (1) Zinsen, die aus einem Vertragsstaat stammen und an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person gezahlt werden, können im anderen Staat besteuert werden. (2) Diese Zinsen können jedoch auch in dem Vertragsstaat, aus dem sie stammen, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte der Zinsen eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person ist, 10 vom Hundert des Bruttobetrags der Zinsen nicht übersteigen. Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten regeln in gegenseitigem Einvernehmen, wie diese Begrenzungsbestimmung durchzuführen ist. (3) Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck „Zinsen“ bedeutet Einkünfte aus Forderungen jeder Art, auch wenn die Forderungen durch Pfandrechte an Grundstücken gesichert oder mit einer Beteiligung am Gewinn des Schuldners ausgestattet sind, und insbesondere Einkünfte aus öffentlichen Anleihen und aus Obligationen einschließlich der damit verbundenen Aufgelder und der Gewinne aus Losanleihen. Zuschläge für verspätete Zahlung gelten nicht als Zinsen im Sinne dieses Artikels. (4) Die Absätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat, aus dem die Zinsen stammen, eine Geschäftstätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte ausübt und die Forderung, für die die Zinsen gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebstätte gehört. In diesem Fall ist Artikel 7 anzuwenden. (5) Zinsen gelten dann als aus einem Vertragsstaat stammend, wenn der Schuldner eine in diesem Staat ansässige Person ist. Hat aber der Schuldner der Zinsen, ohne Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragsstaat ansässig ist oder nicht, in einem Vertragsstaat eine Betriebstätte und ist die Schuld, für die die Zinsen gezahlt werden, für Zwecke der Betriebstätte eingegangen worden und trägt die Betriebstätte die Zinsen, so gelten die Zinsen als aus dem Staat stammend, in dem die Betriebstätte liegt. 196

Anhang (6) Bestehen zwischen dem Schuldner und dem Nutzungsberechtigten oder zwischen jedem von ihnen und einem Dritten besondere Beziehungen und übersteigen deshalb die Zinsen, gemessen an der zugrundeliegenden Forderung, den Betrag, den Schuldner und Nutzungsberechtigter ohne diese Beziehungen vereinbart hätten, so wird dieser Artikel nur auf den letzteren Betrag angewendet. In diesem Fall kann der übersteigende Betrag nach dem Recht eines jeden Vertragsstaats und unter Berücksichtigung der anderen Bestimmungen dieses Abkommens besteuert werden.

Artikel 12 Lizenzgebühren (1) Lizenzgebühren, die aus einem Vertragsstaat stammen und deren Nutzungsberechtigter eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person ist, können nur im anderen Staat besteuert werden. (2) Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck „Lizenzgebühren“ bedeutet Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung von Urheberrechten an literarischen, künstlerischen oder wissenschaftlichen Werken, einschließlich kinematographischer Filme, von Patenten, Marken, Mustern oder Modellen, Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren oder für die Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen gezahlt werden. (3) Absatz 1 ist nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat, aus dem die Lizenzgebühren stammen, eine Geschäftstätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte ausübt und die Rechte oder Vermögenswerte, für die die Lizenzgebühren gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebstätte gehören. In diesem Fall ist Artikel 7 anzuwenden. (4) Bestehen zwischen dem Schuldner und dem Nutzungsberechtigten oder zwischen jedem von ihnen und einem Dritten besondere Beziehungen und übersteigen deshalb die Lizenzgebühren, gemessen an der zugrundeliegenden Leistung, den Betrag, den Schuldner und Nutzungsberechtigter ohne diese Beziehungen vereinbart hätten, so wird dieser Artikel nur auf den letzteren Betrag angewendet. In diesem Fall kann der übersteigende Betrag nach dem Recht eines jeden Vertragsstaats und unter Berücksichtigung der anderen Bestimmungen dieses Abkommens besteuert werden.

Artikel 13 Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen (1) Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Artikels 6 bezieht, das im anderen Vertragsstaat liegt, können im anderen Staat besteuert werden. (2) Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer Betriebstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat hat, einschließlich derartiger Gewinne, die bei der Veräußerung einer solchen Betriebstätte (allein oder mit dem übrigen Unternehmen) erzielt werden, können im anderen Staat besteuert werden. (3) Gewinne aus der Veräußerung von Seeschiffen oder Luftfahrzeugen, die im internationalen Verkehr betrieben werden, von Schiffen, die der Binnenschifffahrt dienen, und von beweglichem Vermögen, das dem Betrieb dieser Schiffe oder Luftfahrzeuge dient, können nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. 197

Anhang (4) Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung von Anteilen bezieht, deren Wert zu mehr als 50 vom Hundert unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen beruht, das im anderen Vertragsstaat liegt, können im anderen Staat besteuert werden. (5) Gewinne aus der Veräußerung des in den Absätzen 1, 2, 3 und 4 nicht genannten Vermögens können nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer ansässig ist.

Artikel 14 Selbstständige Arbeit [aufgehoben]

Artikel 15 Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit (1) Vorbehaltlich der Artikel 16, 18 und 19 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbstständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. (2) Ungeachtet des Absatzes 1 können Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine im anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbstständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat besteuert werden, wenn a) der Empfänger sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffenden Steuerjahres beginnt oder endet, aufhält und b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat ansässig ist, und c) die Vergütungen nicht von einer Betriebstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat. (3) Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen dieses Artikels können Vergütungen für unselbstständige Arbeit, die an Bord eines Seeschiffes oder Luftfahrzeuges, das im internationalen Verkehr betrieben wird, oder an Bord eines Schiffes, das der Binnenschifffahrt dient, ausgeübt wird, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet.

Artikel 16 Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen und ähnliche Zahlungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person in ihrer Eigenschaft als Mitglied des Aufsichts- oder Verwal-tungsrats einer Gesellschaft bezieht, die im anderen Vertragsstaat ansässig ist, können im anderen Staat besteuert werden.

Artikel 17 Künstler und Sportler (1) Ungeachtet der Artikel 7 und 15 können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als Künstler, wie Bühnen-, Film-, Rundfunk- und Fernsehkünstler sowie Musiker, oder 198

Anhang als Sportler aus ihrer im anderen Vertragsstaat persönlich ausgeübten Tätigkeit bezieht, im anderen Staat besteuert werden. (2) Fließen Einkünfte aus einer von einem Künstler oder Sportler in dieser Eigenschaft persönlich ausgeübten Tätigkeit nicht dem Künstler oder Sportler selbst, sondern einer anderen Person zu, so können diese Einkünfte ungeachtet der Artikel 7 und 15 in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Künstler oder Sportler seine Tätigkeit ausübt.

Artikel 18 Ruhegehälter Vorbehaltlich des Artikels 19 Absatz 2 können Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbstständige Arbeit gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden.

Artikel 19 Öffentlicher Dienst (1) a) Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, ausgenommen Ruhegehälter, die von einem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften an eine natürliche Person für die diesen Staat oder der Gebietskörperschaft geleisteten Dienste gezahlt werden, können nur in diesem Staat besteuert werden. b) Diese Gehälter, Löhne und ähnlichen Vergütungen können jedoch nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn die Dienste in diesem Staat geleistet werden und die natürliche Person in diesem Staat ansässig ist und i) ein Staatsangehöriger dieses Staates ist oder ii) nicht ausschließlich deshalb in diesem Staat ansässig geworden ist, um die Dienste zu leisten. (2) a) Ungeachtet des Abs. 1 können Ruhegehälter oder ähnliche Vergütungen, die von einem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften oder aus einem von diesem Staat oder der Gebietskörperschaft errichteten Sondervermögen an eine natürliche Person für die diesem Staat oder der Gebietskörperschaft geleisteten Dienste gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden. b) Diese Ruhegehälter oder ähnliche Vergütungen können jedoch nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn die natürliche Person in diesem Staat ansässig ist und ein Staatsangehöriger dieses Staates ist. (3) Auf Gehälter, Löhne, Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen für Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit einer Geschäftstätigkeit eines Vertragsstaats oder einer seiner Gebietskörperschaften erbracht werden, sind die Artikel 15, 16, 17 oder 18 anzuwenden.

Artikel 20 Studenten Zahlungen, die ein Student, Praktikant oder Lehrling, der sich in einem Vertragsstaat aus-schließlich zum Studium oder zur Ausbildung aufhält und der im anderen Vertragsstaat ansässig ist oder dort unmittelbar vor der Einreise in den erstgenannten Staat ansässig war, für seinen Unterhalt, sein Studium oder seine Ausbildung erhält, dürfen im erstgenannten Staat nicht besteuert werden, sofern diese Zahlungen aus Quellen außerhalb dieses Staates stammen. 199

Anhang

Artikel 21 Andere Einkünfte (1) Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, die in den vorstehenden Artikeln nicht behandelt wurden, können ohne Rücksicht auf ihre Herkunft nur in diesem Staat besteuert werden. (2) Absatz 1 ist auf andere Einkünfte als solche aus unbeweglichem Vermögen im Sinne des Artikels 6 Absatz 2 nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Empfänger im anderen Vertragsstaat eine Geschäftstätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte ausübt und die Rechte oder Vermögenswerte, für die die Einkünfte gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebstätte gehören. In diesem Fall ist Artikel 7 anzuwenden.

Abschnitt IV. Besteuerung des Vermögens Artikel 22 Vermögen (1) Unbewegliches Vermögen im Sinne des Artikels 6, das einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person gehört und im anderen Vertragsstaat liegt, kann im anderen Staat besteuert werden. (2) Bewegliches Vermögen, das Betriebsvermögen einer Betriebstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaates im anderen Vertragsstaat hat, kann im anderen Staat besteuert werden. (3) Seeschiffe und Luftfahrzeuge, die im internationalen Verkehr betrieben werden, und Schiffe, die der Binnenschifffahrt dienen, sowie bewegliches Vermögen, das dem Betrieb dieser Schiffe oder Luftfahrzeuge dient, können nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. (4) Alle anderen Vermögensteile einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person können nur in diesem Staat besteuert werden.

Abschnitt V. Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Artikel 23 A Befreiungsmethode (1) Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen und können diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden, so nimmt der erstgenannte Staat vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Besteuerung aus. (2) Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Einkünfte, die nach den Artikeln 10 und 11 im anderen Vertragsstaat besteuert werden können, so rechnet der erstgenannte Staat auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der im anderen Staat gezahlten Steuer entspricht. Der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der von der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen, der auf die aus dem anderen Staat bezogenen Einkünfte entfällt.

200

Anhang (3) Einkünfte oder Vermögen einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, die nach dem Abkommen von der Besteuerung in diesem Staat auszunehmen sind, können gleichwohl in diesem Staat bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder Vermögen der Person einbezogen werden. (4) Absatz 1 gilt nicht für Einkünfte oder Vermögen einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, wenn der andere Vertragsstaat dieses Abkommen so anwendet, dass er diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Besteuerung ausnimmt oder Absatz 2 des Artikels 10 oder des Artikels 11 auf diese Einkünfte anwendet.

Artikel 23 B

Anrechnungsmethode

(1) Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen und können diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden, so rechnet der erstgenannte Staat a) auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der im anderen Staat gezahlten Steuer vom Einkommen entspricht; b) auf die vom Vermögen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der in dem anderen Vertragsstaat gezahlten Steuer vom Vermögen entspricht. Der anzurechnende Betrag darf jedoch in beiden Fällen den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer vom Einkommen oder vom Vermögen nicht übersteigen, der auf die Einkünfte, die im anderen Staat besteuert werden können oder auf das Vermögen, das dort besteuert werden kann, entfällt. (2) Einkünfte oder Vermögen einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, die nach dem Abkommen von der Besteuerung in diesem Staat auszunehmen sind, können gleichwohl in diesem Staat bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder Vermögen der Person einbezogen werden.

Abschnitt VI. Besondere Bestimmungen Artikel 24 Gleichbehandlung (1) Staatsangehörige eines Vertragsstaats dürfen im anderen Vertragsstaat keiner Besteuerung oder damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender ist als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen Staatsangehörige des anderen Staates unter gleichen Verhältnissen, insbesondere hinsichtlich der Ansässigkeit, unterworfen sind oder unterworfen werden können. Diese Bestimmung gilt ungeachtet des Artikels 1 auch für Personen, die in keinem Vertragsstaat ansässig sind. (2) Staatenlose, die in einem Vertragsstaat ansässig sind, dürfen in keinem Vertragsstaat einer Besteuerung oder damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender ist als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen Staatsangehörige des betreffenden Staates unter gleichen Verhältnissen, insbesondere hinsichtlich der Ansässigkeit, unterworfen sind oder unterworfen werden können. (3) Die Besteuerung einer Betriebstätte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat hat, darf in dem anderen Staat nicht ungünstiger sein als die Besteuerung von 201

Anhang Unternehmen des anderen Staates, die die gleiche Tätigkeit ausüben. Diese Bestimmung ist nicht so auszulegen, als verpflichte sie einen Vertragsstaat, den in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Personen Steuerfreibeträge, -vergünstigungen und -ermäßigungen auf Grund des Personenstandes oder der Familienlasten zu gewähren, die er seinen ansässigen Personen gewährt. (4) Sofern nicht Artikel 9 Absatz 1, Artikel 11 Absatz 6 oder Artikel 12 Absatz 4 anzuwenden ist, sind Zinsen, Lizenzgebühren und andere Entgelte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne dieses Unternehmens unter den gleichen Bedingungen wie Zahlungen an eine im erstgenannten Staat ansässige Person zum Abzug zuzulassen. Dementsprechend sind Schulden, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats gegenüber einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person hat, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Vermögens dieses Unternehmens unter den gleichen Bedingungen wie Schulden gegenüber einer im erstgenannten Staat ansässigen Person zum Abzug zuzulassen. (5) Unternehmen eines Vertragsstaats, deren Kapital ganz oder teilweise unmittelbar oder mittelbar einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person oder mehreren solchen Personen gehört oder ihrer Kontrolle unterliegt, dürfen im erstgenannten Staat keiner Besteuerung oder damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender ist als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen andere ähnliche Unternehmen des erstgenannten Staates unterworfen sind oder unterworfen werden können. (6) Dieser Artikel gilt ungeachtet des Artikels 2 für Steuern jeder Art und Bezeichnung.

Artikel 25 Verständigungsverfahren (1) Ist eine Person der Auffassung, dass Maßnahmen eines Vertragsstaats oder beider Vertragsstaaten für sie zu einer Besteuerung führen oder führen werden, die diesem Abkommen nicht entspricht, so kann sie unbeschadet der nach dem innerstaatlichen Recht dieser Staaten vorgesehenen Rechtsmittel ihren Fall der zuständigen Behörde des Vertragsstaats, in dem sie ansässig ist, oder, sofern ihr Fall von Artikel 24 Absatz 1 erfasst wird, der zuständigen Behörde des Vertragsstaats unterbreiten, dessen Staatsangehöriger sie ist. Der Fall muss innerhalb von drei Jahren nach der ersten Mitteilung der Maßnahme unterbreitet werden, die zu einer dem Abkommen nicht entsprechenden Besteuerung führt. (2) Hält die zuständige Behörde die Einwendung für begründet und ist sie selbst nicht in der Lage, eine befriedigende Lösung herbeizuführen, so wird sie sich bemühen, den Fall durch Verständigung mit der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaats so zu regeln, dass eine dem Abkommen nicht entsprechende Besteuerung vermieden wird. Die Verständigungsregelung ist ungeachtet der Fristen des innerstaatlichen Rechts der Vertragsstaaten durchzuführen. (3) Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten werden sich bemühen, Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Auslegung oder Anwendung des Abkommens entstehen, in gegenseitigem Einvernehmen zu beseitigen. Sie können auch gemeinsam darüber beraten, wie eine Doppelbesteuerung in Fällen vermieden werden kann, die im Abkommen nicht behandelt sind. (4) Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten können zur Herbeiführung einer Einigung im Sinne der vorstehenden Absätze unmittelbar miteinander verkehren, gegebenenfalls auch durch eine aus ihnen oder ihren Vertretern bestehende gemeinsame Kommission.

202

Anhang

Artikel 26 Informationsaustausch (1) Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten tauschen die Informationen aus, die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Verwaltung oder Anwendung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten oder ihrer Gebietskörperschaften erhoben werden, erforderlich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Der Informationsaustausch ist durch Artikel 1 und 2 nicht eingeschränkt. (2) Alle Informationen, die ein Vertragsstaat erhalten hat, sind ebenso geheim zu halten wie die auf Grund des innerstaatlichen Rechts dieses Staates beschafften Informationen und dürfen nur den Personen oder Behörden (einschließlich der Gerichte und der Verwaltungsbehörden) zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung oder Erhebung, der Vollstreckung oder Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der in Satz 1 genannten Steuern befasst sind. Diese Personen oder Behörden dürfen die Informationen nur für diese Zwecke verwenden. Sie dürfen die Informationen in einem öffentlichen Gerichtsverfahren oder in einer Gerichtsentscheidung offen legen. (3) Die Absätze 1 und 2 sind nicht so auszulegen, als verpflichteten sie einen Vertragsstaat, a) Verwaltungsmaßnahmen durchzuführen, die von den Gesetzen und der Verwaltungspraxis dieses oder des anderen Vertragsstaats abweichen; b) Informationen zu erteilen, die nach den Gesetzen oder im üblichen Verwaltungsverfahren dieses oder des anderen Vertragsstaats nicht beschafft werden können; c) Informationen zu erteilen, die ein Handels-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgeben würden oder deren Erteilung dem Ordre public widerspräche. (4)Wenn ein Vertragsstaat in Übereinstimmung mit diesem Artikel um Erteilung von Informationen ersucht, wendet der andere Vertragsstaat zur Beschaffung der Informationen seine innerstaatlichen Ermittlungsbefugnisse an, auch wenn er die Informationen nicht für seine eigenen Steuerzwecke benötigt. Die Verpflichtung unterliegt den Beschränkungen des Absatzes 3; diese sind aber nicht so auszulegen, als erlaubten sie einem Vertragsstaat, die Erteilung der Informationen abzulehnen, nur weil er kein eigenes Interesse an ihnen hat. (5) Absatz 3 ist nicht so auszulegen, als erlaube er einem Vertragsstaat, die Erteilung von Informationen abzulehnen, nur weil sie sich im Besitz einer Bank, einer anderen Finanzinistitution, eines Beauftragten, Bevollmächtigten oder Treuhänders befinden oder weil sie sich auf Beteiligungen an einer Person beziehen.

Artikel 27 Amtshilfe bei der Erhebung von Steuern (1) Die Vertragsstaaten leisten sich gegenseitige Amtshilfe bei der Erhebung von Steueransprüchen. Diese Amtshilfe ist durch Artikel 1 und 2 nicht eingeschränkt. Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten können in gegenseitigem Einvernehmen regeln, wie dieser Artikel durchzuführen ist. (2) Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck „Steueranspruch“ bedeutet einen Betrag, der auf Grund von Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten oder einer ihrer Gebietskörperschaften erhoben werden, geschuldet wird, soweit die Besteuerung diesem Abkommen oder anderen völkerrechtlichen Übereinkünften, denen die Vertragsstaaten 203

Anhang beigetreten sind, nicht widerspricht, sowie mit diesem Betrag zusammenhängende Zinsen, Geldbußen und Kosten der Erhebung oder Sicherung. (3) Ist der Steueranspruch eines Vertragsstaats nach dem Recht dieses Staates vollstreckbar und wird er von einer Person geschuldet, die zu diesem Zeitpunkt nach dem Recht dieses Staates die Erhebung nicht verhindern kann, wird dieser Steueranspruch auf Ersuchen der zuständigen Behörde dieses Staates für die Zwecke der Erhebung von der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaats anerkannt. Der Steueranspruch wird vom anderen Staat nach dessen Rechtsvorschriften über die Vollstreckung und Erhebung seiner eigenen Steuern erhoben, als handele es sich bei dem Steueranspruch um einen Steueranspruch des anderen Staates. (4) Handelt es sich bei dem Steueranspruch eines Vertragsstaats um einen Anspruch, bei dem dieser Staat nach seinem Recht Maßnahmen zur Sicherung der Erhebung einleiten kann, wird dieser Steueranspruch auf Ersuchen der zuständigen Behörde dieses Staates zum Zwecke der Einleitung von Sicherungsmaßnahmen von der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaats anerkannt. Der andere Staat leitet nach seinen Rechtsvorschriften Sicherungsmaßnahmen in Bezug auf diesen Steueranspruch ein, als wäre der Steueranspruch ein Steueranspruch dieses anderen Staates, selbst wenn der Steueranspruch im Zeitpunkt der Einleitung dieser Maßnahmen im erstgenannten Staat nicht vollstreckbar ist oder von einer Person geschuldet wird, die berechtigt ist, die Erhebung zu verhindern. (5) Ungeachtet der Absätze 3 und 4 unterliegt ein von einem Vertragsstaat für Zwecke der Absätze 3 oder 4 anerkannter Steueranspruch als solcher in diesem Staat nicht den Verjährungsfristen oder den Vorschriften über die vorrangige Behandlung eines Steueranspruchs nach dem Recht dieses Staates. Ferner hat ein Steueranspruch, der von einem Vertragsstaat für Zwecke der Absätze 3 oder 4 anerkannt wurde, in diesem Staat nicht den Vorrang, den dieser Steueranspruch nach dem Recht des anderen Vertragsstaats hat. (6) Verfahren im Zusammenhang mit dem Bestehen, der Gültigkeit oder der Höhe des Steueranspruchs eines Vertragsstaats können nicht bei den Gerichten oder Verwaltungsbehörden des anderen Vertragsstaats eingeleitet werden. (7) Verliert der betreffende Steueranspruch, nachdem das Ersuchen eines Vertragsstaats nach den Absätzen 3 oder 4 gestellt wurde und bevor der andere Vertragsstaat den betreffenden Steueranspruch erhoben und an den erstgenannten Staat ausgezahlt hat, a) im Falle eines Ersuchens nach Absatz 3 seine Eigenschaft als Steueranspruch des erstgenannten Staates, der nach dem Recht dieses Staates vollstreckbar ist und von einer Person geschuldet wird, die zu diesem Zeitpunkt nach dem Recht dieses Staates die Erhebung nicht verhindern kann, oder b) im Falle eines Ersuchens nach Absatz 4 seine Eigenschaft als Steueranspruch des erstgenannten Staates, für den dieser Staat nach seinem Recht Maßnahmen zur Sicherung der Erhebung einleiten kann, teilt die zuständige Behörde des erstgenannten Staates dies der zuständigen Behörde des anderen Staates unverzüglich mit und nach Wahl des anderen Staates setzt der erstgenannte Staat das Ersuchen entweder aus oder nimmt es zurück. (8) Dieser Artikel ist nicht so auszulegen, als verpflichte er einen Vertragsstaat, a) Verwaltungsmaßnahmen durchzuführen, die von den Gesetzen und der Verwaltungspraxis dieses oder des anderen Vertragsstaats abweichen; b) Maßnahmen durchzuführen, die dem Ordre public widersprächen; 204

Anhang c) Amtshilfe zu leisten, wenn der andere Vertragsstaat nicht alle angemessenen Maßnahmen zur Erhebung oder Sicherung, die nach seinen Gesetzen oder seiner Verwaltungspraxis möglich sind, ausgeschöpft hat; d) Amtshilfe in Fällen zu leisten, in denen der Verwaltungsaufwand für diesen Staat in einem eindeutigen Missverhältnis zu dem Nutzen steht, den der andere Vertragsstaat dadurch erlangt.

Artikel 28 Mitglieder diplomatischer Missionen und konsularischer Vertretungen Dieses Abkommen berührt nicht die steuerlichen Vorrechte, die den Mitgliedern diplomatischer Missionen und konsularischer Vertretungen nach den allgemeinen Regeln des Völkerrechts oder auf Grund besonderer Übereinkünfte zustehen.

Artikel 29 Ausdehnung des räumlichen Geltungsbereichs (1) Dieses Abkommen kann entweder als Ganzes oder mit den erforderlichen Änderungen [auf jeden Teil des Hoheitsgebiets (des Staates A) oder (des Staates B), der ausdrücklich von der Anwendung des Abkommens ausgeschlossen ist, oder] auf jeden anderen Staat oder jedes andere Hoheitsgebiet ausgedehnt werden, dessen internationale Beziehungen von (Staat A) oder (Staat B) wahrgenommen werden und in dem Steuern erhoben werden, die im Wesentlichen den Steuern ähnlich sind, für die das Abkommen gilt. Eine solche Ausdehnung wird von dem Zeitpunkt an und mit den Änderungen und Bedingungen, einschließlich der Bedingungen für die Beendigung, wirksam, die zwischen den Vertragsstaaten durch auf diplomatischem Weg auszutauschende Noten oder auf andere, den Verfassungen dieser Staaten entsprechende Weise vereinbart werden. (2) Haben die beiden Vertragsstaaten nichts anderes vereinbart, so wird mit der Kündigung durch einen Vertragsstaat nach Artikel 30 die Anwendung des Abkommens in der in jenem Artikel vorgesehenen Weise auch [für jeden Teil des Hoheitsgebiets (des Staates A) oder (des Staates B) oder] für Staaten oder Hoheitsgebiete beendet, auf die das Abkommen nach diesem Artikel ausgedehnt worden ist.

Abschnitt VII. Schlussbestimmungen Artikel 30 Inkrafttreten (1) Dieses Abkommen bedarf der Ratifikation; die Ratifikationsurkunden werden sobald wie möglich in ........ ausgetauscht. (2) Das Abkommen tritt mit dem Austausch der Ratifikationsurkunden in Kraft, und seine Bestimmungen finden Anwendung a) (in Staat A): ... b) (in Staat B): ...

205

Anhang

Artikel 31 Kündigung Dieses Abkommen bleibt in Kraft, solange es nicht von einem Vertragsstaat gekündigt wird. Jeder Vertragsstaat kann nach dem Jahr ....... das Abkommen auf diplomatischem Weg unter Einhaltung einer Frist von mindestens sechs Monaten zum Ende eines Kalenderjahres kündigen. In diesem Fall findet das Abkommen nicht mehr Anwendung a) (in Staat A): ... b) (in Staat B): ...

Derzeit geltende Doppelbesteuerungsabkommen (vgl. BStBl. I 2008, S. 310ff): I. Geltende Abkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen

Abkommensgeltung ab

Ägypten

01.01.1992

Argentinien

01.01.1976

Armenien

01.01.1980

Aserbaidschan

01.01.2006

Australien

01.01.1971

Bangladesch

01.01.1990

Belarus (Weißrussland)

01.01.2007

Belgien

01.01.1966

Bolivien

01.01.1991

Bosnien und Herzegowina

01.01.1989

Bulgarien

01.01.1989

China (ohne Hongkong und Macau)

01.01.1985

Côte d‘Ivoire

01.01.1982

Dänemark

01.01.1997

Ecuador

01.01.1987

Estland

01.01.1994

Finnland

01.01.1981

Frankreich

01.01.1957

Georgien

01.01.2008

Ghana

01.01.2008

Griechenland

01.01.1964

206

Anhang

I. Geltende Abkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen

Abkommensgeltung ab

Indien

01.01.1997

Indonesien

01.01.1992

Iran, Islamische Republik

01.01.1970

Irland

01.01.1959

Island

01.01.1968

Israel

01.01.1961

Italien

01.01.1993

Jamaika

01.01.1973

Japan

01.01.1967

Kanada

01.01.2001

Kasachstan

01.01.1996

Kenia

01.01.1980

Kirgisistan

01.01.2007

Korea, Republik

01.01.2003

Kroatien

01.01.2007

Kuwait

01.01.1984

Lettland

01.01.1996

Liberia

01.01.1970

Litauen

01.01.1995

Luxemburg

01.01.1957

Malaysia

01.01.1971

Malta

01.01.2002

Marokko

01.01.1974

Mauritius

01.01.1979

Mazedonien

01.01.1989

Mexiko

01.01.1994

Moldau, Republik

01.01.1980

Mongolei

01.01.1997

Namibia

01.01.1993

Neuseeland

01.01.1978

207

Anhang

I. Geltende Abkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen

Abkommensgeltung ab

Niederlande

01.01.1956

Norwegen

01.01.1991

Österreich

01.01.2003

Pakistan

01.01.1995

Philippinen

01.01.1985

Polen

01.01.2005

Portugal

01.01.1983

Rumänien

01.01.2004

Russische Föderation

01.01.1997

Sambia

01.01.1971

Schweden

01.01.1995

Schweiz

01.01.1972

Serbien

01.01.1989

Simbabwe

01.01.1987

Singapur

01.01.2007

Slowakei

01.01.1984

Slowenien

01.01.2007

Spanien

01.01.1968

Sri Lanka

01.01.1983

Südafrika

01.01.1965

Tadschikistan

01.01.2005

Thailand

01.01.1967

Trinidad und Tobago

01.01.1972

Tschechien

01.01.1984

Türkei

01.01.1990

Tunesien

01.01.1976

Turkmenistan

01.01.1980

Ukraine

01.01.1997

Ungarn

01.01.1980

Uruguay

01.01.1991

208

Anhang

I. Geltende Abkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen

Abkommensgeltung ab

Usbekistan

01.01.2002

Venezuela

01.01.1997

Vereinigte Arab. Emirate

01.01.1992

Vereinigtes Königreich

01.01.1960

Vereinigte Staaten von Amerika

01.01.1990

Vietnam

01.01.1997

Zypern

01.01.1970

II. Geltende Abkommen auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungsteuern

Abkommensgeltung ab

Dänemark

01.01.1997

Griechenland

01.01.1953

Österreich

08.09.1955 – 31.12.2007

Schweden

01.01.1995

Schweiz

28.09.1980

Vereinigte Staaten von Amerika

01.01.1979

209

Stichwortverzeichnis

A Abgrenzung 2 73 Advance Pricing Agreements 1 80 Anrechnung 1 12; 3 117, 119, 120 Anrechnungsmethode 3 118 Aufenthalt, gewöhnlicher 2 69 Auskunftsklausel 1 75 Auslegung 3 67 Außensteuerrecht 1 1, 54; 2 1

B Bemessungsgrundlage 1 17 Berechnungsmodus 3 37 Besteuerungszeitraum 3 7 Beteiligungen, mittelbare 2 6 Betreibungshilfe 3 145

DDiskriminierungsverbot 1 46, 52; 3 128, 129, 131 Dividenden 3 93 Doppel-/Mehrfachbelastung 3 4 Doppelbegünstigung 3 65 Doppelbelastung 3 31 Doppelbesteuerung 4 9, 11 – Minderung der 1 10 – Vermeidung der 1 9; 3 5 Doppelbesteuerungsabkommen 1 35; 3 66

E EG-Amtshilferichtlinie 1 78 EG-Betreibungsrichtlinie 1 79 Einbringung 2 122 Einflussnahme 2 10 Einkommen, negatives 3 40 Einkommensteuer 3 12, 56, 60 Einkünfte, ausländische 3 13 Einlage, verdeckte 2 12 Einzelabrechnung 2 58 Entnahme 2 12 Erbschaftsteuerpflicht 4 4, 5 Ergebniskorrektur 2 35 Ersatztatbestand 2 96 Escape Klausel 2 33 EU-Zusammenarbeitsverordnung 1 77

210

F Finanzierungsgeschäft 2 141 Freigrenze 2 80 Freistellung 1 11 Freistellungsmethode 3 112 Fremdvergleich 2 4, 21, 39, 40 Fremdvergleichsgrundsatz 2 1 Fremdvergleichswert 2 17 Funktions- und Risikoanalyse 2 37 Funktionsausweitung 2 29 Funktionsverdoppelung 2 29 Funktionsverlagerung 2 26, 27, 28

G Geltungsbereich 3 72, 73, 74, 75, 76 Gemeinschaftsrecht 1 25, 29 Geschäftsbeziehung 2 2 Gesellschafterfremdfinanzierung 2 12 Gewerbeertrag 3 65 Gewerbesteuer 3 59, 60 Gewinnausschüttung 2 142 – verdeckte 2 12 Glaubhaftmachung 2 22

HHinzurechnung 3 65 Hinzurechnungsbesteuerung 2 136, 144 Höchstbetrag 3 35 Hoheitsträger 3 7

I Informationsaustausch 3 141 Interessen, wirtschaftliche 2 84

K Konkurrenzverhältnis 2 12 Körperschaftsteuer 3 44, 60 Kostenaufschlagsmethode 2 48

L Leibrente 2 123 Leistungsumlage 2 60 Lizengebühren 3 96

MMeistbegünstigung 3 80 Meldepflicht 2 117 Missbrauchsklauseln 3 121, 126 Mitwirkungspflicht 2 34

Stichwortverzeichnis Steuersubjekt 3 7 Steuerverwaltung 1 34 Stundung 2 113, 115

NNiedrigsteuerland 2 81 O OECD-MA 3 82, 84, 91, 92, 93, 95, 96, 98, T Transferpaket 2 31 100, 101 UUnternehmensbewertung 2 104 P Pauschalierung 1 13; 3 54 Personengesellschaften 3 60 Poolumlage 2 61 Preisanpassungsklausel 2 24, 25 Preisvergleichsmethode 2 42 Progressionsvorbehalt 3 114

Q Quellenbesteuerung 3 3 Quellenlandprinzip 3 9 Quellenstaat 3 3

R Rechtsträger, Identität des 3 32 Ruhegehalt 3 106

S Schenkungsteuerpflicht 4 4, 5 Souveränitätsprinzip 3 2 Staatsbürgerschaft 2 78 Steuer, gleichartige 3 7 Steuerabzug 3 45, 53 Steuerobjekt 3 7 Steuerrecht, internationales 1 1

Unternehmensgewinn 3 84

V Veranlagungszeitraum 2 4 Veräußerungsgewinn 2 102; 3 98 Verfahrensfragen 3 42 Vermeidung 3 66 Vermögen 3 110 Verrechnungspreis 1 70; 2 1 Verrechnungspreisbestimmung 2 55 Verrechnungspreisermittlung 2 41 Verständigungsverfahren 3 132 Vollstreckungshilfe 3 145

WWegzug 2 125 Wegzugsbesteuerung 2 63, 88 – Vermeidung der 2 118 Wiederverkaufspreismethode 2 45 Wohnsitz 2 65, 74

Z Zinsen 3 95

211