Interessengruppen und Rechnungslegungsregeln. Eine Analyse des Umsetzungsprozesses der 4. EG-Richtlinie in das Bilanzrichtlinien-Gesetz

Susanne Tletz-Weber Interessengruppen und Rechnungslegungsregein

GABLER EDITION WISSENSCHAFT

Susanne Tietz-Weber

Interessengruppen und Rechnungsiegungsregeln Eine Analyse des Umsetzungsprozesses der4. EG-Richtlinie in das Bilanzrichtlinien-Gesetz

Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Giinther Gebhardt

Deutscher Universitats-Verlag

Bibliografische Information Der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnetdiese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet uber abrufbar.

Dissertation Universitat Frankfurt/Main, 2005

1.AuflageMarz2006 Alle Rechte vorbehalten © Deutscher Universitats-Verlag I GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2006 Lektorat: Ute Wrasmann / Stefanie Brich Der Deutsche Universitats-Verlag istein Unternehmen von Springer Science+Business Media. www.duv.de Das Werk einschlieBlich aller seiner Telle ist urheberrechtlich geschijtzt. Jede Verwertung auSerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulassig und strafbar. Das gilt insbesondere fiir Vervielfaltigungen, Ubersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten waren und daher von jedermann benutzt werden durften. Umschlaggestaltung: Regine Zimmer, Dipl.-Designerin, Frankfurt/Main Druck und Buchbinder: Rosch-Buch, ScheBlitz Gedruckt auf saurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 3-8350-0242-2

Geleitwort

V

Geleitwort Rechnungslegungsregeln nehmen Einfluss auf die Verteilung von Informationen und von Uberschussen bzw. Vermogen. Die Festlegung von Rechnungslegungsregeln greift in Verteilungsprozesse ein und ist damit von eminenter Bedeutung fur die betroffenen Personengruppen und Institutionen, die ihre Interessen in den Prozessen zur Anderung von Rechnungslegungsregeln einbringen werden. Die Untersuchung dieser Prozesse liefert daher wichtige Erkenntnisse zum Verstandnis der Entwicklung von Rechnungslegungsregeln. Hier setzt die Arbeit von Frau Tietz-Weber an, die den Einfluss von Interessengruppen auf ein konkretes wichtiges Regulierungsprojekt - die Umsetzung der 4. EG-Richtlinie in deutsches Bilanzrecht - umfassend analysiert und qualifiziert. Dabei legt die theoretisch fundierte Darstellung von politischen Entscheidungsprozessen im Allgemeinen und im Bereich der Rechnungslegung ein wichtiges Fundament fiir die empirische Analyse. Diese liefert durch die Auswertung von mehr als 1.000 verbalen AuBerungen von vier Interessengruppen in Zeitschriften und Protokollen sowie der unterschiedlichen Gesetzentwurfe zahlreiche interessante Erkenntnisse iiber das Zustandekommen von Rechnungslegungsregeln. Die Auiierungen der Interessengruppen zu einzelnen Problemen wurden verdichtet, inhaltlich analysiert und kodiert, so dass relevante Fragestellungen statistisch untersucht werden konnten. Beispielhaft seien hier nur die Koalitionsanalysen, die unterschiedlichen Erfolgsanalysen und die Analyse des Regulierungsprozesses im Zeitablauf herausgegriffen. Initiiert wurde diese Arbeit noch von meinem leider zu friih verstorbenen Frankfurter KoUegen Dieter Ordelheide, der zu Recht nicht nur im deutschen Sprachraum als ein (wenn nicht der) Pionier auf dem Gebiet der politischen Okonomie der Rechnungslegung gilt. Mit der vorliegenden Arbeit liefert Frau Tietz-Weber einen wichtigen Baustein im Bereich der Forschung zur politischen Okonomie der Rechnungslegung. Der Umsetzungsprozess der 4. EG-Richtlinie in deutsches Recht wird sehr differenziert ausgewertet und dabei ein methodisches Instrumentarium (weiter-) entwickelt, das sich zur Analyse von Regulierungsprozessen nicht nur im Bereich der Rechnungslegung sehr gut eignet. Ich wunsche dieser gelungenen und in ihren Ergebnissen hochst interessanten Arbeit eine positive Aufnahme in Theorie und Praxis.

Gunther Gebhardt

Vorwort

VII

Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde vom Fachbereich Wirtschalftswissenschaften der Johann Wolfgang Goethe-Universitat, Frankfurt am Main, im September 2005 als Dissertation angenommen. Sie entstand wahrend meiner Zeit als wissenschaftliche Mitarbeiterin an der Professur fur Internationales Rechnungswesen und als exteme Doktorandin und wissenschaftliche Mitarbeiterin an der Professur fur Wirtschaflsprufung. Mein erster und besonderer Dank gilt meinem viel zu fruh verstorbenen akademischen Lehrer und Doktorvater, Herm Prof. Dr. Dr. h.c. Dieter Ordelheide, der mein Promotionsvorhaben untersttitzte und mit anregenden Diskussionen begleitete. Durch sein Interesse und die Neugierde an der Untersuchung des Entwicklungsprozesses von Rechnungslegungsregeln wurde auch in mir die Leidenschaft fur dieses Thema geweckt. Aber nicht nur in fachlicher, auch in menschlicher Hinsicht hat er mich stark gepragt und zwar deutlich iiber die Freude an gutem Rotwein hinaus. Herm Professor Dr. Gunther Gebhardt danke ich, dass er nach dem Tod von Herm Professor Ordelheide ohne Zogem die weitere Betreuung meiner Arbeit ubemommen hat und im weiteren Verlauf die Fertigstellung nicht nur durch zahlreiche Anmerkungen und Diskussionen stets gefordert hat. Mein Dank gih auch Professor Dr. Hans-Joachim Bocking fur die ztigige Erstellung des Zweitgutachtens, Herm Professor Dr. Winfried Mellwig ftir den Vorsitz der Priifungskommission und Herm Professor Dr. Uwe Hassler fiir die Beteiligung als Priifer und Anregungen fur den statistischen Teil der Arbeit. Der Graduiertenfbrdemng des Landes Hessen danke ich fur die groBzugige Unterstiitzung durch die Gewahrung eines Stipendiums und der Deutschen Forschungsgemeinschaft ftir die Finanziemng meiner Stelle wahrend meiner Tatigkeit am Lehrstuhl fiir Intemationales Rechnungswesen. Bei meinen Kollegen von beiden Lehrstiihlen mochte ich ftir die schone gemeinsame Zeit bedanken. Meiner Familie mochte ich an dieser Stelle ftir ihre andauemde Unterstutzung danken: Meine Schwester PD Dr. Christiane Tietz untersttitzte mich durch ihr grofies Engagement bei der Korrektur meiner Arbeit und ihre unermudliche Diskussionsbereitschafl. Mein Vater Professor Dr. Reinhard Tietz war mir durch die zahlreichen wertvoUen Anmerkungen und seine stSndige Gesprachsbereitschaft ein groBe Hilfe. Meine Mutter Ursula Tietz hat ftir ihren Einsatz beim Korrekturlesen und ftir die kulinarische Untersttitzung einen besonderen Dank verdient. Ganz besonders herzlich mochte ich meinem Mann Dr. Christoph Weber danken fur seine andauemde Diskussionsbereitschaft, das Korrekturlesen und die moralische Untersttitzung. Er stellte in dieser Zeit seine Interessen oft zurtick, damit ich mich meinen Interessengmppen widmen konnte. Susanne Tietz-Weber

Inhaltsverzeichnis

IX

Inhaltsverzeichnis Abbildungsverzeichnis Tabellenverzeichnis Verzeichnis der verwendeten Symbole Abkiirzungsverzeichnis

Teill:

XV XVII XXI XXIII

Einleitung

1

1

Problemstellung

1

2

Gang der Untersuchung

5

Teil II:

Der Einfluss von Interessengruppen auf den politischen Entscheidungsprozess

9

1

Grundlagen

2

1.1 Terminologische Einordnung des Begriffs „Interessengruppe" 1.2 Der politische Entscheidungsprozess 1.3 Das Verhalten der Akteure aus okonomischer Sicht Die Theorie der Regulienmg

9 10 12 13

2.1 2.2 2.3

13 13 15

3

Grundlagen der Theorie der Regulienmg Die normative Theorie Die positive Theorie der Regulierung

9

Die Akteure im politischen Prozess

18

3.1

18 18 18 19 21 23 23 23 24 27 27

Der Politiker und die Parteien 3.1.1 Der Politiker 3.1.2 Die Parteien 3.2 DerWahler 3.3 Die Burokraten 3.4 Die Interessengruppen 3.4.1 Das Entstehen von Interessengruppen 3.4.1.1 Die Pluralismustheorie 3.4.1.2 Die Logik kollektiven Handelns 3.4.2 Das Einflusspotenzial von Interessengruppen 3.4.2.1 Ursachen des Einflusses von Interessengruppen 3.4.2.2 Die Durchsetzungskraft der Interessengruppe beeinflussende Faktoren 3.4.2.2.1 Gruppeninteme Faktoren des Einflusses 3.4.2.2.2 AuBere Faktoren des Einflusses 3.4.2.3 Adressaten des Einflusses 3.4.2.3.1 Kriterien fiir die Wahl des geeigneten Adressaten

29 29 30 30 30

Inhaltsverzeichnis

3.4.2.3.2 Das Parlament 3.4.2.3.3 DieRegierung 3.4.2.3.4 Die Burokratie 3.4.2.3.5 DieParteien 3.4.2.3.6 Sonstige 3.4.2.4 Methoden der Einflussnahme 3.4.3 Der Einfluss von Interessengruppen unter Wettbewerbsbedingungen 3.4.4 Studien zur Rolle der Interessengruppen im politischen Entscheidungsprozess

31 31 31 32 33 33 34 37

Teil III: Der Einfluss von Interessengruppen auf die Entwicklung von Rechnungslegungsregeln

41

1

Die Theorie der Regulierung im Bereich der Rechnimgslegung

41

1.1 1.2

Begriff und Zwecke der Rechnungslegung Die Regulierung der Rechnungslegung 1.2.1 Einleitung 1.2.2 Normative Ansatze der Theorie der Regulierung der Rechnungslegung 1.2.3 Positive Ansatze der Theorie der Regulierung der Rechnungslegung 1.2.3.1 Grundidee der Positive-accounting-theory 1.2.3.2 Krisentheorie und Regulierung der Rechnungslegung 1.2.4 Andere Erklarungsansatze Der Einfluss von Interessengruppen auf den Normsetzungsprozess im Bereich der Rechnungslegung

41 41 41 42 45 45 46 47

2.1 2.2

Die handelnden Akteure Theoretische Uberlegungen zur Einflussnahme auf den Normsetzungsprozess 2.2.1 Der politische Entscheidungsprozess im Bereich der Rechnungslegung 2.2.2 Uberlegungen im Rahmen der Positive-accounting-theory 2.2.2.1 Theoretische Ansatze 2.2.2.2 Kritik 2.2.3 Das okonomisch gepragte Modell von Sutton 2.2.4 Weitere Uberlegungen zur Einflussnahme auf den Normsetzungsprozess Studien zur Rolle der Interessengruppen bei der Entwicklung von Rechnungslegungsregeln

49

3.1 3.2 3.3

59 60 62 62 64 65

2

3

Grundlagen Beteiligte Interessengruppen Grunde flir die Beteiligung 3.3.1 Beteiligung von Untemehmen 3.3.2 Beteiligung von Wirtschaftspriifem 3.3.3 Beteiligung von Hochschullehrem

49

49 49 51 51 54 56 58 59

Inhaltsverzeichnis

3.4 3.5

Inhaltliche Ausrichtungen und Wege der Einflussnahme Erfolgreiche Einflussnahme der Interessengruppen

Teil IV: Der Einfluss von Interessengruppen auf die Umsetzung der 4. EGRichtlinie in das Bilanzrichtlinien-Gesetz 1

2

3

4

X\

66 67

71

Grundlagen

71

1.1 1.2 1.3 1.4

71 72 73

Die Regulierung der Rechnungslegung in Deutschland Die Aufgaben der Rechnungslegung Der Gesetzgebungsprozess in der Bundesrepublik Deutschland Studien zur Rolle der Interessengruppen im politischen Prozess in Deutschland Empirische Auswertung des Einflusses von Interessengruppen auf den Umsetzungsprozess der 4. EG-Richtlinie 2.1 Der Untersuchungsgegenstand - Die Umsetzung der 4. EG-Richtlinie in das Bilanzrichtlinien-Gesetz 2.2 DieAkteure 2.2.1 Einleitung 2.2.2 Einbezogene Interessengruppen 2.2.2.1 Die Untemehmen 2.2.2.1.1 Die Spitzenverbande der deutschen Wirtschaft 2.2.2.1.2 Der Arbeitskreis „Rechnungslegungsvorschriften in der EGKommission" der Gesellschaft ftir Finanzwirtschaft in der Untemehmensfuhrung e.V 2.2.2.2 Die Wirtschaftsprufer 2.2.2.3 Die Hochschullehrer 2.2.3 Die politischen Akteure 2.3 Zeittafel der Vorstufen des Bilanzrichtlinien-Gesetzes und der verschiedenen offentlichen Stellungnahmen der betrachteten Interessengruppen Untersuchungsaufljau 3.1 DieDatenbank 3.2 Vorgehensweise

77 80 80 83 83 85 85 85

85 86 86 87

87 92 92 99

Statische Analyse

100

4.1

100 100 101 102 107 121 121 123

Beteiligung der Interessengruppen 4.1.1 Aktivitat der untersuchten Interessengruppen 4.1.2 Perioden der Stellungnahmen 4.1.3 Inhaltliche Schwerpunkte der Stellungnahmen 4.1.4 Inhaltliche Zielrichtung der Stellungnahmen 4.2 Statische Erfolgsanalyse der Interessengruppen 4.2.1 Vorgehensweise 4.2.2 Erfolg der Interessengruppen

XII

5

6

Inhaltsverzeichnis

4.2.3 Koalitionsanalyse 4.2.4 Zusammensetzung und Erfolg der unterschiedlichen Koalitionen 4.2.5 Marginalerfolg der Interessengruppen 4.2.6 Ahnlichkeiten zwischen den Interessengruppen 4.2.7 Distanzsummen und Koalitionsstruktur Dynamische Analyse

128 132 135 138 140 142

5.1 5.2

142

Einleitung Der Umsetzungsprozess dargestellt am Beispiel des Geschafts- oder Firmenwerts 5.2.1 Klassifizierung des Geschafts- oder Firmenwertes als Vermogensgegenstand oder Bilanzierungshilfe 5.2.2 Aktivierungswahlrecht oder Aktivierungspflicht 5.2.3 Folgebewertung des Geschafts- oder Firmenwerts 5.3 Beteiligung der Interessengruppen 5.3.1 Vorgehensweise und Datenbasis 5.3.2 AusmaU und Zeitpunkt der Beteiligung der Interessengruppen 5.3.2.1 Intensitat der Aktivitat der Interessengruppen 5.3.2.2 Periode der Stellungnahmen 5.4 Veranderungen durch die Betrachtung des Prozesses 5.4.1 Meinungsanderungen der Interessengruppen im Zeitablauf 5.4.2 Statischer Erfolg der Interessengruppen nach Meinungsanderung 5.4.3 Koalitionen und Konstellationen im Zeitablauf. 5.4.3.1 Koalitionsbildung 5.4.3.2 Veranderung der Koalitionsstruktur im Zeitablauf. 5.4.3.3 Reihenfolge der Koalitionsbildung 5.5 Die Rolle des Regulierers 5.5.1 Einleitung 5.5.2 Anzahl der behandelten Rechnungslegungsprobleme 5.5.3 Interessengruppenkonstellationen - Meinung des Regulierers 5.5.4 Meinungswechsel des Regulierers 5.6 Erfolgsanalyse der Interessengruppen im Zeitablauf. 5.6.1 Vorgehensweise 5.6.2 Erfolg der Interessengruppen im Zeitablauf 5.6.3 Koalitionsanalyse - Vergleich Regierungsentwurf 1982 mit Bilanzrichtlinien-Gesetz 5.6.4 Differenzierte Erfolgsanalyse 5.7 Regressionen zu Einflussfaktoren des Erfolges der Interessengruppen Langfiistige Erfolgsanalyse

Teil V:

Zusammenfassung

142 142 146 147 149 149 150 150 151 152 152 153 154 154 156 157 160 160 161 161 163 167 167 169 174 176 179 182 187

Inhaltsverzeichnis

XIII

Anhang

191

Literaturverzeichnis

375

Verzeichnis der offentlichen Stellungnahmen

400

Verzeichnis der Gesetze, EU-Richtlinien, Gesetzentwiirfe, sonstigen Materialien undUrteile

405

Abbildungsverzeichnis

XV

Abbildungsverzeichnis Adressaten und Methoden der Einflussnahme der Interessengruppen Verteilung der Aktivitaten auf Bereiche Erfolgszuwachs durch Koalitionspartner Marginaler Erfolgsbeitrag durch Koalitionsbeitritt Koalitionsstruktur und Distanzsumme Aktivitat und Erfolg der KRW im Zeitablauf Aktivitat und Erfolg des IDW im Zeitablauf Aktivitat und Erfolg der GEFIU im Zeitablauf Aktivitat und Erfolg der SpVdW im Zeitablauf Abb. 10: Distanz fortwirkender Stellungnahmen zum Regulierer im Zeitablauf

Abb. 1 Abb. 2 Abb. 3 Abb. 4 Abb. 5 Abb. 6 Abb. 7 Abb. 8 Abb. 9

34 102 136 138 141 170 170 171 171 172

Tabellenverzeichnis

XVII

Tabellenverzeichnis Tab. 1: Tab. 2: Tab. 3: Tab. 4: Tab. 5: Tab. 6: Tab. 7: Tab. 8:

Tab. 9: Tab. 10: Tab. Tab. Tab. Tab. Tab. Tab. Tab.

11: 12: 13: 14: 15: 16: 17:

Tab. Tab. Tab. Tab.

18: 19: 20: 21:

Tab. 22: Tab. 23: Tab. 24: Tab. 25: Tab. 26: Tab. 27:

Beteiligte Interessengruppen am Umsetzungsprozess der 4. EGRichtlinie Stellungnahmen der KRW, IDW, GEFIU und SPVDW zur Umsetzung 4. EG-Richtlinie und zu den Entwurfen eines Bilanzrichtlinien-Gesetzes Gliederung der Rechnungslegimgsprobleme Aufhahme der Stellungnahme, Zerlegung in einzelne Aussagen und Zuordnung einer Gliederungsnummer in der Textdatenbank Bundelung der Stellungnahmen, Definition der Rechnungslegungsprobleme Problemaktivitat der Interessengruppen Perioden der Erststellungnahmen Ubersicht uber die Anzahl der Rechnungslegungsprobleme, der zu ihnen verfassten Stellungnahmen, die Problemaktivitat und den Anteil der Stellungnahmen Haufigkeit der Kriterien der Zielrichtung Haufigste Zielrichtungen der Stellungnahmen flir die BereicheO 1.-04 Auszug aus Anhang A-3: Liste aller Rechnungslegungsprobleme Kodierung der Stellungnahmen Auszug aus Anhang A-5: Datenbasis fur die Statische Analyse Erfolg der Erststellungnahmen der Interessengruppen Erfolge nach Bereichen Erfolge abhangig von der vertretenen Zielrichtung Erfolg der Interessengruppen bei AuBerung von mindestens zwei gesellschaftlichen Gruppen Anzahl und Erfolg der Koalitionen ohne Gegenstimmen Anzahl und Erfolg der Koalitionen mit Gegenstimmen Erfolg der Interessengruppen in den Koalitionen ohne Gegenstimmen Anzahl und Erfolg der Interessengruppen in Koalitionen mit Gegenstimmen Anzahl und Erfolg der Interessengruppen alleine gegen andere Interessengruppen Zusammenfassung der Erfolgsquote der Interessengruppen mit und ohne Gegenstimmen Zusammensetzung, Anzahl und Erfolg der unterschiedlichen Konstellationen Erfolgszuwachs der Interessengruppen Marginaler Erfolgsbeitrag der Interessengruppen Anzahl und Erfolg der mit einer bestimmten Interessengruppe ubereinstimmend vertretenen Meinung und Ubereinstimmungsquote

84 91 94 97 98 100 101

104 107 120 123 123 123 124 125 126 128 129 130 130 131 132 132 133 135 137 139

XVIII

Tabellenverzeichnis

Tab. 28: Aktivitatsverwandschaft und Korrelationskoeffizient fiir die Aktivitaten der Interessengruppen Tab. 29: Ermittlung der Distanzsumme Tab. 30: Distanzsummen der Konstellationen Tab. 31: Anzahl der zu einem Rechnungslegungsproblem verfassten Stellungnahmen Tab. 32: Perioden aller Stellungnahmen Tab. 33: Anzahl der Konstellationen bei den Erststellungnahmen Tab. 34: Anzahl der Konstellationen ohne Verandenmg im Prozess Tab. 35: Verandemngen der Konstellationen im Zeitablauf Tab. 36: Anzahl und Anteil der Koalitionen und Konstellationen im Zeitablauf Tab. 37: Anzahl der Erststellungnahmen Tab. 3 8: Reihenfolge der Zusammenschlusse zwischen den Interessengruppen Tab. 39: Reihenfolge des Eintrittes in die Konstellationen bei gegensatzlichen Meinungen Tab. 40: Anzahl der von Interessengruppen und/oder dem Regulierer thematisiertenRechnungslegungsprobleme Tab. 41: Konstellationen der Interessengruppen in Bezug auf den Regulierer Tab. 42: Meinungsanderung des Regulierers Tab. 43: Meinungswechsel des Regulierers 1981 und 1982 Tab. 44: Meinungswechsel des Regulierers 1985,1* Tab. 45: Meinungswechsel des Regulierers 1985,2 und 1985,3 Tab. 46: Meinungswechsel des Regulierers 1985,4 Tab. 47: Kodierung des Periodenerfolgs der drei ausgewahlten Stellungnahmen der KRW,Vorentwurf 1980 Tab. 48: Kodierung des Periodenerfolgs der drei ausgewahlten Stellungnahmen derKRW, Referentenentwurf 1981 Tab. 49: Kodierung des Periodenerfolgs der drei ausgewahlten Stellungnahmen der KRW,Unterausschuss-Entwurf 1985,2 Tab. 50: Kodierung des Periodenerfolgs der drei ausgewahlten Stellungnahmen der KRW,Unterausschuss-Entwurf 1985,3 Tab. 51: Anzahl und Erfolg der Koalitionen ohne Gegenstimmen im Entwurf 1982 Tab. 52: Anzahl und Erfolg der Koalitionen mit Gegenstimmen im Entwurf 1982 Tab. 53: Anzahl und Erfolg der Interessengruppen in Koalitionen ohne Gegenstimmen imRegierungsentwurf 1982 Tab. 54: Anzahl und Erfolg der Interessengruppen in Koalitionen mit und ohne Gegenstimmen im Entwurf 1982 Tab. 55: Anzahl der AE und BE sowie der AM und BM der KRW im Zeitablauf und deren Anteil am Gesamterfolg und -misserfolg Tab. 56: Anzahl der AE und BE sowie der AM und BM des IDW im Zeitablauf und deren Anteil am Gesamterfolg und -misserfolg

139 140 140 150 151 154 154 154 156 157 158 158 161 162 163 164 165 165 166 168 168 169 169 174 174 175 175 176 177

Tabellenverzeichnis

Tab. 57: Anzahl der AE und BE sowie der AM und BM der GEFIU im Zeitablauf und deren Anteil am Gesamterfolg und -misserfolg Tab. 58: Anteil der AE und BE sowie der AM und BM der SPVDW im Zeitablauf und deren Anteil am Gesamterfolg und -misserfolg Tab. 59: Regressionen zur Vorhersage des Erfolges der Interessengruppen

XIX

177 178 180

Verzeichnis der verwendeten Svmbole

XXI

Verzeichnis der verwendeten Symbole AE AM BE BM C D E EQ G GI I IW K KV M MI MW 01 P R Reg RP SN S U VIZI WA

Anderungserfolg Anderungsmisserfolg Beibehaltungserfolg Beibehaltungsmisserfolg Kosten personliche Befriedigung Eigenmeinung des Regulierers Erfolgsquote Gesellschaft fur Finanzwirtschaft in der Untemehmensfuhning e.V. Meinimgswechsel gegen Interessengruppen Institut der Wirtschaftspriifer Interessengruppenwechsel Kommission Rechnungswesen Keine Veranderung Meinung des Regulierers Meinungswechsel zu Interessengruppen Meinungswechsel des Regulierers Meinungswechsel ohne Interessengruppeneinfluss Wahrscheinlichkeit Nutzen der Beteiligung Regulierer Rechnungslegungsproblem (Anzahl der) Stellungnahme(n) Spitzenverbande der deutschen Wirtschaft Nutzen der Wahlaltemative Meinungswechsel von einer zur anderen Interessengruppe Wiederaufnahme

AbkUrzungsverzeichnis

XXIII

Abkiirzungsverzeichnis Abb. Abl. Abs. ADHGB

ADS AE a.F. AktG

APB Art.

ASB Aufl.

Az. BankBiRiLiG

BB Bd. BDA BDB BDI Bewertungsgrunds.

BFH BFuP BGBl. BilReG BiRiLiG bspw. BStBl.

BT bzw.

CDU Co. CSU D.C. d.h.

DB DBW DIHT DMBiG DRSC DStR

Abbildung Amtsblatt Absatz Allgemeines Deutsches Handelsgesetzbuch Adler/During/Schmaltz Ausschussentwurf alte Fassung Aktiengesetz Accounting Principles Board Artikel Accounting Standards Board Auflage Aktenzeichen Bankbilanzrichtlinie-Gesetz Betriebs-Berater Band Bundesvereinigung der Deutschen Arbeitgeberverbande Bundesverband Deutscher Banken Bundesverband der Deutschen Industrie Bewertungsgrundsatze Bundesfinanzhof Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis Bundesgesetzblatt Bilanzrechtsreformgesetz Bilanzrichtlinien-Gesetz beispielsweise Bundessteuerblatt Bundestag beziehungsweise Christlich Demokratische Union Compagnie Christlich-Soziale Union District of Columbia das heiBt Der Betrieb Die Betriebswirtschaft Deutscher Industrie- und Handelstag Gesetz zur Anderung des D-Markbilanzgesetzes und anderer handelsrechtlicher Bestimmungen Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee Deutsches Steuerrecht

XXIV

e.V.

ED EG EGHGB EStG etal.

EU EuGH

f. FASB

FDP ff. FIFO finanz.

FN GAAP GEFIU

ges GeschO BT GeschO BM

GG ggfGmbH GmbHG GmbHR

GoB grunds.

GuV HGB HIFO HRefG Hrsg. hrsg.

IAS lASB lASC

IDW IFRS insb.

Jg. KapAEG

Abkilrzungsverzeichnis

eingetragener Verein Exposure Draft Europaische Gemeinschaften Einfuhrungsgesetz zum HGB Einkommensteuergesetz et alii Europaische Union Europaischer Gerichtshof folgende Financial Accounting Standards Board Freie Demokratische Partei fortfolgende First'in-First-Out finanzielle FuBnote Generally Accepted Accounting Principles Gesellschaft fur Finanzwirtschaft in der Untemehmensfuhrung e.V. gesamt Geschaftsordnung des Deutschen Bundestages Gemeinsame Geschaftsordnung der Bundesministerien Grundgesetz gegebenenfalls Gesellschaft mit beschrankter Haftung GmbH-Gesetz GmbH-Rundschau Gnmdsatze ordnungsmafiiger Buchftihrung/Bilanzierung grundsatzlich Gewinn- und Verlustrechnung Handelsgesetzbuch Highest-in-First-Out Handelsrechtsreformgesetz Herausgeber herausgegeben International Accounting Standard International Accounting Standards Board International Accounting Standards Committee Institut der Wirtschaftsprufer International Financial Reporting Standards insbesondere Jahrgang Kapitalaufiiahmeerleichterungsgesetz

Abkilrzungsverzeichnis

Kap-CoRiLiG KG KonTraG KoR KRW LIFO m.w.N. No. Nr. n.s. PublG RAP RE RegE Ruckst. Rz. S. SEC SFAS sog. Sp. SPD SpVdW StuW Tab. TransPuG u.a. U.K. US, U.S. USA, U.S.A. US-GAAP VE Verb. Vereinfachungsverf. Verpfl. VersRiLiG vgl. VO-Ermachtigungen Vol. WPg WPK Z.B.

XXV

Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinie-Gesetz Kommanditgesellschaft Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Untemehmensbereich Zeitschrift fiir kapitalmarktorientierte Rechnungslegung Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer Last-in-First-Out mit weiteren Nachweisen number Nummer nicht signifikant Publizitatsgesetz Rechnungsabgrenzungsposten Referentenentwurf Regierungsentwurf Ruckstellungen Randziffer Seite Securities and Exchange Commission Statement of Financial Accounting Standards so genannte Spalte Sozialdemokratische Partei Deutschlands Spitzenverbande der deutschen Wirtschaft Steuer und Wirtschaft Tabelle Transparenz- und Publizitatsgesetz unter anderem United Kingdom United States United States ofAmerica US-Generally Accepted Accounting Principles Vorentwurf Verbindlichkeiten Vereinfachungsverfahren Verpflichtung Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetz vergleiche Verordnungsermachtigungen Volume Die Wirtschaftsprufting Wirtschaftspruferkammer zum Beispiel

XXVI

ZfB ZfbF Zf.

Abkilrzungsverzeichnis

Zeitschrift fiir Betriebswirtschaft Zeitschrift fiir betriebswirtschaftliche Forschung Ziffer

1 Problemstellung

Teil I:

Einleitung

1 Problemstellung Rechnungslegungsregeln entstehen als Ergebnis eines wie auch immer ausgestalteten politischen Entscheidungsprozesses. Politische Entscheidungsprozesse sind gekennzeichnet durch ein Gegen- und Miteinander imterschiedlicher Akteure. Wichtige Akteure stellen hierbei Interessengruppen dar, die versuchen, auf solche Prozesse Einfluss zu nehmen. Die Einflussnahme von Interessengruppen wiederum wird durch unterschiedliche Faktoren begunstigt. Ein wichtiger Faktor ist dabei die Unsicherheit, die bei den politischen Akteuren sowohl hinsichtlich der Folgen des Prozesses als auch uber die unterschiedlichen Einstellungen gesellschaftlicher Gruppen zu den zu erwartenden Folgen besteht. Interessengruppen haben aufgrund ihres Spezialwissens die Moglichkeit, den politischen Akteuren entsprechende Informationen zu liefem. Diese Informationen konnen zum einen deren Informationsstand verbessem, aber auch die Einstellungen einer Interessengruppe vermitteln und so die politischen Akteure in die Lage versetzen, die Konsequenzen, die aus ihren Entscheidungen folgen, besser einzuschatzen. Das heiBt fiir Politiker, dass sie daraus auch den Gewinn bzw. Verlust von Wahlerstimmen, der aus ihren Handlungen resultiert, besser abschatzen konnen. Zur Abgrenzung von politischen Entscheidungsprozessen im Allgemeinen wird fur die Entwicklung von Rechnungslegungsvorschriften im Folgenden der Begriff „Normsetzungsprozess" verwendet. Die Rechnungslegung wird in Deutschland bisher vom Gesetzgeber reguliert. Daraus resultierend folgen Veranderungen der Rechnungslegungsregeln nur in groBeren Zeitabstanden. Eine der bedeutendsten Veranderungen war die Umsetzung der 4. EG-Richtlinie,' die die Rechnungslegung in den Mitgliedslandem harmonisieren sollte, in das Bilanzrichtlinien-Gesetz vom 19. Dezember 1985. Wahrend im anglo-amerikanischen Raum zahlreiche Untersuchungen existieren, die den Entwicklungsprozess von Rechnungslegungsregeln analysieren, sind diese fur Deutschland nur sehr vereinzelt zu fmden. Ein Grund dafur mag die Seltenheit dieser Ereignisse sein, die ihrerseits die Untersuchung eines ganzen Vorschriftenbundels notwendig machen. Einige wenige Studien beschaftigen sich zwar mit dem Endergebnis des Umsetzungsprozesses der 4. EG-Richtlinie, der Prozess selbst in seinen unterschiedlichen Stufen ist bisher jedoch nicht untersucht worden. Eine Untersuchung des Prozesses kann aber zu einem besseren Verstandnis dieser Regeln beitragen.^ Hier setzt diese Untersuchung an. Sie wird gleichzeitig auf eine breitere Datenbasis als friihere Untersuchungen gestellt. Es wird nicht nur das Endergebnis betrachtet, sondem auch der Einfluss der Interessengruppen im Zeitablauf und die RoUe des Regulierers, so dass Erkenntnisse uber den Entwicklungsprozess der Rechnungslegungsregeln gewonnen werden konnen. Dabei wird Einfluss hier in Anlehnung an die eindimensionale Sichtweise der Macht verstan-

'

^

Mit Beginn des europaischen Binnenmarktes am 1. Januar 1994 wurde der Begriff Europaische Gemeinschaften (EG) durch den Begriff Europaische Union (EU) ersetzt. In den folgenden Ausfiihrungen wird beziiglich der Bezeichnung von Richtlinien auf den Zeitpunkt der Verabschiedung abgestellt. Vgl. ORDELHEIDE (2004), S. 282 f

Teil I: Einleitung

den.^ Danach hat ein Individuum oder eine Gruppe Erfolg im politischen Prozess, wenn die von ihr vorgeschlagenen Altemativen am Ende umgesetzt werden/ Zunachst stellt sich die Frage, welche gesellschaftlichen Gruppen am Umsetzungsprozess uberhaupt teilgenommen haben. Nach SUTTON kami die Aktivitat im Normsetzungsprozess anhand von Kosten-ZNutzeniiberlegungen abgeleitet werden.^ KING/WAYMIRE betrachten die Einflussnahme auf den Normsetzungsprozess als Einflussnahme auf die Verhandlung unvollstandiger Vertrage, die auf Rechnungslegungsvorschriften beruhen.^ Demnach ist eine Beteiligung am Normsetzungsprozess vor allem von Untemehmen und Wirtschaftspriifem zu erwarten. Diese Thesen wurden in einer fruheren Untersuchung von ORDELHEIDE bestatigt.^ Dariiber hinaus wurden auch die Hochschullehrer als sehr aktive Gruppe identifiziert, deren Beteiligung am Normsetzungsprozess nicht allein aus okonomischen Interessen erklart werden kann. Ausgehend von den Akteuren Untemehmen, Wirtschaftspriifer und Hochschullehrer basiert diese Untersuchung auf offentlichen Stellungnahmen von vier Interessengruppen, die diese gesellschaftlichen Gruppen im Umsetzungsprozess vertreten haben. Die Untemehmen sind durch zwei Interessengruppen vertreten, durch welche sie besonders aktiv am Umsetzungsprozess teilgenommen haben. Verwendung fmden in der vorliegenden Studie nur offentliche Stellungnahmen. Auch wenn diese nur einen Teil der Einflussnahme auf politische Entscheidungsprozesse darstellen, ist ein Riickschluss auf vertretene Positionen moglich, wahrend informelle Wege, die unter Umstanden einflussreicher sein konnen, nicht beobachtbar sind. Durch letztere ist uberdies keine der offentlich vertretenen Position gegenlaufige Richtung der Einflussnahme zu erwarten. Fur die Analyse der Stellungnahmen wurde eine Datenbank als Gmndlage der weiteren Auswertung erstellt, die alle Stellungnahmen der vier Interessengmppen, die Vorschriften in den unterschiedlichen Entwurfsstadien und die endgiiltigen Vorschriften des BilanzrichtlinienGesetzes umfasst. Neben der Analyse, welche Gmppen im Prozess uberhaupt aktiv werden, ist auch eine Untersuchung des Ausmafies des jeweiligen Engagements von Interesse. Ausgehend vom okonoVgl. DAHL (1957), S. 201-205. Davon abzugrenzen ist die zweidimensionale Sichtweise der Macht, die auch den Einfluss auf die Zulassung von Problemen zum Entscheidungsprozess, das sog. Agenda-Setting, einbezieht; vgl. BACHRACH/BARATZ (1970), S. 947-952; sowie die dreidimensionale Sichtweise der Macht, die Einfluss nicht nur durch Entscheidungen bestimmt sieht, sondem auch durch institutionelle Gegebenheiten und soziale Krafte; vgl. LUKES (1974), S. 21-25. Vgl. DAHL (1961), S. 336. Zur Problematik der Abgrenzung des Einflusses vgl. BAUMGARTNER/LEECH (1998), S. 36-38. Vgl. SUTTON (1984), S. 81-95. Vgl. KlNG/WAYMlRE (1994), S. 579-605. Vgl. ORDELHEIDE (1997), S. 235-259.

1 Problemstellung

misch gepragten Ansatz von SUTTON ist bei solchen Gruppen ein besonders aktives Eingreifen in den Normsetzungsprozess zu erwarten, fur die die Nutzen-ZKostendifferenz der Mitwirkung vergleichsweise groB ist und die tiber genug Ressourcen verfiigen, um am Entwicklungsprozess teilzunehmen. Darauf aufbauend wurden fiir die betrachteten Interessengruppen Thesen entwickelt, die das AusmaB der Einflussnahme erklaren sollen. Durch Auswertung der aufgebauten Datenbank kann die Intensitat der Einflussnahme dann iiberpriift werden. Neben der Messung der Aktivitat der Gruppen anhand der Zahl der Stellungnahmen lasst sich mit Hilfe der Datenbank der Erfolg der Interessengruppen anhand der Meinungsaufierungen zu einzelnen Bilanzierungsproblemen empirisch iiberpriifen. Ausgangspunkt der Analyse bilden dabei die Studien von ORDELHEIDE* sowie MCLEAY ET AL.^, die die Abhangigkeit des politischen Erfolges vom sozialen Konsens, die Bedeutung der politischen Macht bei sozialem Konflikt und den politischen Erfolg bei konzeptionellen Vorschlagen untersuchen. Diese Studien sind jedoch auf 169 Falle (d.h. Rechnungslegungsprobleme) beschrankt. In dieser Arbeit wurde die Datenbasis auf 457 Rechnungslegungsprobleme erweitert. Wahrend in den genannten Studien lediglich die Hohe des Gesamterfolgs untersucht wurde, wird hier z.B. auch die Abhangigkeit des Erfolges von eingegangenen Koalitionen analysiert. Im Rahmen der Arbeit soil aber nicht nur das Ergebnis des Regulierungsprozesses, sondem auch der Prozess der politischen Einflussnahme selbst untersucht werden. Da die Umsetzung der 4. EG-Richtlinie in das Bilanzrichtlinien-Gesetz in mehreren Stufen abgelaufen ist und da die wichtigen Interessengruppen (Industrie, Wirtschaftspriifer, Hochschullehrer) auf alien Oder zumindest auf mehreren Stufen die Gesetzentwiirfe kommentiert haben, kann der Prozess indirekt durch Analyse etwaiger Anderungen in den Vorschlagen der Interessengruppen im Zeitablauf und der Anderungen in den Gesetzentwurfen analysiert werden. Die oben genannten friiheren Untersuchungen beschrankten sich lediglich auf die ersten Stellungnahmen zu dem jeweiligen Bilanzierungsproblem. Durch die erstellte Datenbank, die alle zu dem jeweiligen Bilanzierungsproblem verfassten Stellungnahmen und die Gesetzentwiirfe enthalt, ist sowohl eine Analyse der Meinungsanderungen als auch der Kommunikation und Koalitionsbildung zwischen den Gruppen und der Zwischenerfolge bei den einzelnen Gesetzentwiirfen moglich. Ein besonderes Augenmerk ist auf den Regierungswechsel von einer sozial-liberalen zu einer christlich-liberalen Regierung zu legen, der im Laufe des Umsetzungsprozesses stattgefunden hat. Hier stellt sich die Frage, ob eine an den Adressaten der Rechnungslegung ausgerichtete gesetzliche Regulierung durch unterschiedliche politische Mehrheitsverhaltnisse bestimmt ist. Dass unter der christlich-liberalen Regierung eine starkere Ausrichtung an den Interessen der Untemehmen stattfand, stellt wohl kein Geheimnis dar. Eine genaue Quantifizierung von Erfolgsunterschieden im Zeitablauf ist in bisherigen Untersuchungen nicht erfolgt.

* ^

Vgl. ORDELHEIDE (1997), S. 235-259; ORDELHEIDE (1998), S. 1-16. Vgl. McLEAY ET AL. (2000), S. 79-98.

Teil I: Einleitung

Es stellt sich auch die Frage, welche Faktoren sich begunstigend bzw. negativ auf den Erfolg der Interessengruppen ausgewirkt haben, wie z.B. die Ubereinstimung zwischen den Interessengruppen, die Zeitpunkte der Stellungnahmen oder das Verhalten des Regulierers. Die Untersuchung soil jedoch nicht auf den Umsetzungsprozess der 4. EG-Richtlinie beschrankt bleiben. Vielmehr stellt sich die Frage, ob Vorschlage von Interessengruppen inzwischen Eingang in die deutsche Rechnungslegung geflinden haben und ob weitere Erfolge der Interessengruppen zukiinftig, bspw. durch Internationale Einflusse, zu erwarten sind. Damit wird zum einen implizit die Frage beantwortet, ob Interessengruppen nur auf einen vom Gesetzgeber vorgegebenen Prozess einwirken konnen oder ob sie auch eine Gesetzgebung initiieren konnen. Und zum anderen wird geklart, ob Interessengruppen ihren Einfluss iiber die politischen Akteure in Deutschland hinaus ausdehnen miissen, um Erfolg zu erzielen.

2 Gang der Untersuchung

2 Gang der Untersuchung Die Arbeit gliedert sich einschliefilich der Einleitung in fiinf Teile. Teil II beschaftigt sich mit dem Einfluss von Interessengruppen auf den politischen Entscheidimgsprozess. Es beginnt mit einem Grundlagenkapitel. Dieses dient vor allem der Begriffsklarung von im weiteren Verlauf wiederholt verwendeten Bezeichnungen und Sachverhalten. In Abschnitt 2 von Teil II wird die Theorie der Regulierung, welche Eingriffe in die Beziehungen zwischen den Wirtschaftssubjekten und in die Markte untersucht,'^ in ihren Auspragungen normativ und positiv dargestellt. Der dritte Abschnitt betrachtet dann die Akteure, die in politischen Entscheidungsprozessen tatig werden. Der Schw^erpunkt der Betrachtung liegt dabei auf dem Handeln der Interessengruppen. Um dieses noch besser verstehen zu konnen, werden vorab auch die Akteure, auf die Interessengruppen versuchen Einfluss zu nehmen, kurz charakterisiert. Ziel der Ausfiihrungen ist es, Eigenschaften der Akteure zu identifizieren, die fiir Interessengruppen eine Einflussnahme moglich machen. Die Interessengruppen werden dann in Abschnitt II.3.4 ausfuhrlicher betrachtet. Als erstes werden zwei Theorieansatze dargestellt, die die Bildung von Interessengruppen und die dabei entstehenden Schwierigkeiten zu erklaren versuchen. Die Ursachen des Einflusses, die zum Teil schon durch die Ausfiihrungen zu den anderen Akteuren deutlich wurden, werden daran anschliefiend gebiindelt dargestellt. Entscheidend fur den Einfluss von Interessengruppen ist auch die Wahl der richtigen Adressaten im politischen Entscheidungsprozess. Daher werden die Moglichkeiten, die sich Interessengruppen im politischen Entscheidungsprozess bei der Beeinflussung bieten, anhand der bereits geschilderten Akteure aufgezeigt. Die Ausfiihrungen zum Einflusspotential werden mit einer Darstellung zu den Methoden der Einflussnahme abgerundet. Der nachste Abschnitt (II.3.4.3) beschaftigt sich mit dem Einfluss von Interessengruppen unter Wettbewerbsbedingungen. Es soil herausgearbeitet werden, wie sich der Einfluss einer Interessengruppe verandert, wenn andere Gruppen in den Prozess eingreifen. Den Abschluss von Teil II bildet die kurze Darstellung wesentlicher Studien, die den Einfluss von Interessengruppen auf politische Entscheidungsprozesse untersucht haben. Teil III ubertragt dann die gewonnenen Erkenntnisse auf die Entwicklung von Rechnungslegungsregeln. Ziel dieses Teils ist es, Besonderheiten dieses politischen Entscheidungsprozesses herauszuarbeiten. Zunachst werden Ansatze vorgestellt, die sich mit der Regulierung der Rechnungslegung beschaftigen. Auch im Bereich der Rechnungslegung lassen sich die Ansatze, wie im Rahmen der allgemeinen Theorie der Regulierung vorgestellt, in normative und positive Ansatze differenzieren. Wahrend sich die normativen Ansatze vor allem mit der Begrundung der Regulierung der Rechnungslegung beschaftigen, versuchen die positiven Ansatze das beobachtbare Verhalten des Regulierers zu erklaren. Der Einfluss von Interessengruppen auf den Normsetzungsprozess steht im Mittelpunkt von Abschnitt III.2. Nach der Identifizierung der handelnden Akteure und der Erarbeitung der Besonderheiten des Normsetzungsprozesses werden zwei Ansatze ausfuhrlicher beschrieben. Zunachst werden die Uberlegungen im Rahmen der sog. Positive-accounting-theory vorgestellt, die versucht, Kriterien Vgl. FELDHOFF(1992),S. 1.

Teil 1: Einleitung

(vor allem fur Untemehmensvertreter) zu entwickeln, die eine Teilnahme am Normsetzungsprozess und die Zielrichtung dieser Teilnahme erklaren komien. Im Anschluss daran wird das okonomisch gepragte Modell von SUTTON erlautert. Dieses greift auf das in Abschnitt II.3.2 dargestellte Wahlmodell von DOWNS zuriick, indem es die Einflussnahme auf den Normsetzungsprozess mit der Beteiligung an einer Wahl gleichsetzt. Daraus leitet SUTTON Kriterien ab, die die Einflussnahme von Erstellem von Jahresabschliissen im Vergleich zu Nutzem begunstigen. Darauf aufbauend klart eine Erweiterung des Modells von GAA die Faktoren, die eine Einflussnahme von Wirtschaftspnifem erklaren konnen. Im abschliefienden Abschnitt III.3 werden Studien zur Rolle der Interessengruppen bei der Entwicklung von Rechnungslegungsregeln vorgestellt. Aufgrund der im Untersuchungszeitraum ganzlich anderen Strukturierung des Normsetzungsprozesses in Deutschland und in anglo-amerikanischen Landem ist eine Ubertragbarkeit der Vorgehensweise und der Ergebnisse der zahlreichen anglo-amerikanischen Studien nur eingeschrankt gegeben. Ein Schwerpunkt der Betrachtung liegt daher auf Studien, die Griinde aufzeigen, die eine Beteiligung der im weiteren Verlauf in die Untersuchung einbezogenen Interessengruppen der Untemehmensvertreter, Wirtschaftspriifer und Hochschullehrer erklaren konnen. Der Abschnitt schliefit mit den Ergebnissen der wenigen Untersuchungen, die sich mit der erfolgreichen Interessendurchsetzung von Gruppen im Normsetzungsprozess beschaftigen. Teil IV der Arbeit bildet den Kern der Untersuchung. Abschnitt IV. 1 dient der Erarbeitung von Grundlagen. Nach einer kurzen Darstellung der Regulierung der Rechnungslegung und deren Aufgaben in Deutschland wird der Gesetzgebungsprozess in Deutschland erlautert, um zum einen die Einflussmoglichkeiten der Interessengruppen auf diesen Prozess aufzuzeigen und zum anderen die politischen Akteure zu identifizieren, die als Gegenspieler oder Vertreter der Interessengruppen agieren konnen. Daran anschliefiend werden Studien vorgestellt, die sich mit der personellen Verflechtung zwischen Burokratie bzw. Politik und den Interessengruppen in Deutschland beschaftigen. In Abschnitt IV.2 beginnt dann die Untersuchung des Einflusses von Interessengruppen auf den Umsetzungsprozess der 4. EG-Richtlinie in das Bilanzrichtlinien-Gesetz. Zunachst wird der Prozess selbst dargestellt, um die unterschiedlichen Entwurfsstadien, in denen sich Interessengruppen einschalten konnten, aufzuzeigen. Diese werden auf vier betrachtete Interessengruppen beschrankt. Zwei Interessengruppen von Untemehmensvertretem (die Spitzenverbande der deutschen Wirtschaft [SPVDW] und der Arbeitskreis „Rechnungslegungsvorschriften in der EG-Kommission" der Gesellschaft fiir Finanzwirtschaft in der Untemehmensftihrung [GEFIU]), eine Interessengruppe der Wirtschaftspriifer (das Institut der Wirtschaftspriifer [IDW]) sowie eine der Hochschullehrer (die Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer [KRW]) werden in die Betrachtung einbezogen, da sie in fruheren Untersuchungen des Prozesses als aktivste Gruppen identifiziert werden konnten. Gleichzeitig dient die Darstellung des Umsetzungsprozesses der Identifizierung der politischen Akteure, die maBgeblich an der Umsetzung beteiligt waren und in der Folge unter dem Begriff „Regulierer" zusammengefasst werden. Abschnitt IV.2.3 legt dann konkret den Untersuchungsge-

2 Gang der Untersuchung

genstand fest. Hier werden die Entwurfe des Bilanzrichtlinien-Gesetzes mit den offentlichen Stellungnahmen der in die Untersuchung einbezogenen Interessengruppen zusammengefuhrt. Abschnitt IV.3 widmet sich dem Untersuchungsaufbau. Auf Basis der Stellungnahmen wurde eine Datenbank entwickelt, die die veroffentlichten Vorschlage der betrachteten Interessengruppen erfasst. Die Datenbank enthalt daruber hinaus die entsprechenden Regelungen des Regulierers in den unterschiedlichen Entwurfsstadien sowie im Bilanzrichtlinien-Gesetz. Es entstand eine Datenbank mit 3.788 Datensatzen fiir 457 Rechnungslegungsprobleme, die zur besseren Ubersichtlichkeit in 14 inhaltliche Bereiche untergliedert wurde. Zum Zwecke einer quantitativen Analyse wurden die zunachst in Textform aufgenommenen Datensatze entsprechend ihrer Ubereinstimmung mit dem Bilanzrichtlinien-Gesetz numerisch kodiert. Die empirische Untersuchung gliedert sich in zwei Teile. Der erste Teil betrachtet zunachst das Ergebnis des Prozesses. Der Entwicklungsprozess wird in der sog. statischen Analyse bewusst ausgeklammert. Der zweite Teil bezieht dann diesen Prozess in die Betrachtung ein und ermoglicht es so, sowohl die unterschiedlichen Entwurfsstadien als auch die unterschiedlichen Perioden, in denen Interessengruppen ihre Ansichten geauBert haben, zu beriicksichtigen (dynamische Analyse). In der statischen Analyse werden jeweils die Erststellungnahmen der Interessengruppen zu einem Rechnungslegungsproblem sowie die endgiiltige Regelung im Bilanzrichtlinien-Gesetz betrachtet. Die Aufbereitung der Datenbasis wird dabei exemplarisch an drei Rechnungslegungsproblemen, die die Bilanzierung und Bewertung des Geschafts- oder Firmenwerts betreffen, naher dargestellt. Anhand der Datenbasis wird zunachst die Beteiligung der Interessengruppen untersucht. Die Uberlegungen von SUTTON werden anhand der Untersuchung der Aktivitat der Gruppen uberpruft. Neben der Schwerpunktsetzung in den gebildeten Bereichen wird auch die Zielrichtung der Stellungnahmen analysiert. Dadurch soil ein Vergleich zwischen der inhaltlichen Gesamtposition der Stellungnahmen der Interessengruppen ermoglicht werden. Die daran anschliefiende statische Erfolgsanalyse betrachtet dann den Erfolg, den die Interessengruppen im Prozess insgesamt, in den einzelnen inhaltlichen Bereichen sowie getrennt nach Zielrichtungen erzielen konnten. Aufgrund unterschiedlicher Erfolgsquoten der vier betrachteten Interessengruppen wird die Analyse weiter unterteilt. Dabei werden die unterschiedlichen Koalitionen betrachtet, in denen gleiche bzw. gegensatzliche Meinungen artikuliert wurden. Welche Durchsetzungskraft die Interessengruppen in den jeweiligen Koalitionen haben, steht hier im Vordergrund. Eine Untersuchung des Marginalerfolgs soil zeigen, welchen Beitrag eine Interessengruppe zum Erfolg einer Koalition leistet und welchen Erfolgszuwachs eine Interessengruppe durch Beitritt zu einer Koalition erfahrt. Ein weiterer Untersuchungsgegenstand ist die Ahnlichkeit zwischen den Interessengruppen. Hier wird anhand verschiedener MaBzahlen das AusmaB der Ubereinstimmung zwischen den Interessengruppen untersucht. Die statische Analyse schlieBt mit einer Betrachtung von so genannten „Distanzen", die zwischen den Gruppen fiir unterschiedliche Koalitionsstrukturen

Teil I: Einleitung

zu beobachten sind; die tatsachlich zu beobachtende Verteilung wird mit einer Zufallsverteilung verglichen. Bei der dynamischen Analyse in Abschnitt IV.5 steht der Prozess der Entwicklung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes im Vordergrund. Zunachst wird anhand der drei exemplarischen Rechnungslegungsprobleme zum Geschafts- oder Firmenwert die Entwicklung der Vorschriften dargestellt. Daran anschliefiend wird die Beteiligung der Interessengruppen im Zeitablauf untersucht. Abschnitt IV.5.4 schildert dann die Veranderungen, die sich im Laufe des Prozesses ergeben haben. Es werden die Meinungsanderungen der Interessengruppen betrachtet und der sich daraus ergebende Erfolg analysiert. Weiterhin werden die Veranderungen, die sich im Zeitablauf in den Koalitionen ergaben, naher untersucht. Abschnitt IV.5.5 beleuchtet die Rolle des Regulierers im Umsetzungsprozess. Wie bei der Analyse der Meinungsanderungen deutlich wird, andem Interessengruppen ihre Meinung nur sehr vereinzelt, weshalb Meinungsanderungen im Verlaufe des Prozesses hauptsachlich durch den Regulierer erfolgen. Daher wird untersucht, ob die Meinungsanderungen des Regulierers durch die untersuchten Interessengruppen ausgelost wurden oder ob andere Faktoren auf den Meinungsbildungsprozess des Regulierers eingewirkt haben. Wie sich die Meinungsanderungen des Regulierers auf den Erfolg der Interessengruppen im Zeitablauf auswirken, steht dann im Mittelpunkt der dynamischen Erfolgsanalyse der Interessengruppen. Gleichzeitig wird untersucht, ob der im Rahmen der statischen Analyse ermittelte Erfolg der Interessengruppen durch Stellungnahmen verwassert wurde, die lediglich bestatigenden Charakter batten. Aufbauend auf Daten aus der dynamischen Analyse wird mit einer Regression versucht, den Erfolg von Interessengruppen mit Hilfe verschiedener prozessspezifischer Faktoren zu erklaren. Abschnitt IV.6 betrachtet, ob sich nach Verabschiedung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes Veranderungen in den Vorschriften ergeben haben, um so langfristige Erfolge von Interessengruppen sichtbar zu machen. Der abschliefiende Teil V fasst die gewonnenen Erkenntnisse thesenformig zusammen.

1 Grundlagen

Teil II:

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Der Einfluss von Interessengruppen auf den politischen Entscheidungsprozess

1 Grundlagen 1.1 Terminologische Einordnung des Begriffs „ Interessengruppe " Unterschiedliche BegrifFe werden zur Bezeichnung von Gruppen verwendet, die Einfluss auf das politische System ausiiben, um Vorteile fur sich bzw. fiir ihre Mitglieder zu erringen. Gebrauchlich sind die Begriffe ..Lobby, ..Pressure Group'\ „Verband" und „Interessengruppe". Der Begriff ..Lobby'' bezeichnet ursprunglich die Wandelhalle im Parlament, in der die Interessenvertreter die Moglichkeit wahmahmen, Politiker direkt zu beeinflussen." Der stark wertbehaftete Begriff ..Lobby betont folglich die direkte Einflussnahme auf politische Entscheidungstrager und damit auf den Gesetzgebungsprozess.'^ Der Ausdruck ..Pressure Group'' wird in der Literatur sehr unterschiedlich verwendet.'^ Uberwiegend wird aber das zur Erlangung des Gruppenziels eingesetzte Verhalten betont, namlich das Ausuben von Druck auf politische Entscheidungstrager."* Der Begriff „Verband" hebt die organisatorischen Merkmale der Gruppierung, d.h. die Struktur der Gruppe, hervor. Daruber hinaus miissen aber auch Partikularinteressen bestehen, die durch den Zusammenschluss besser verfolgt werden konnen. Ziel ist es, ohne eine Partei zu sein, politische Entscheidungen zu beeinflussen.'^ Allen „Interessengruppen" wiederum ist gemeinsam, dass die Gruppenmitglieder durch das Vorhandensein eines gemeinsamen Interesses zusammengehalten werden und sich entsprechend organisieren. Dieses gemeinsame Interesse wird zum Teil auf okonomische Gesichtspunkte reduziert, kann aber zum Teil auch in einem umfassenden ideellen Sinn verstanden werden.'^ Im Rahmen dieser Arbeit soil der Begriff ,Interessengruppe' verwendet werden, da er die unterschiedlichen hier analysierten Gruppen (Wirtschaftsverbande, Wirtschaftsprufer, Hoch-

Vgl. BAUMGARTNER/LEECH (1998), S. 33 f. Vgl. BEYME(1974), S. 12; BREITLING (1960/61), S. 49-52. Vgl. dazu VERSTEYL (1972), S. 39 f. Vgl. BREITLING (1960/61), S. 53-56; BUCHHOLZ (1970), S. 230-233, der die allgemeine Verwendung des Begriffes ..Pressure Group'' kritisiert, da letztlich nur solche Gruppen als ..Pressure Groups'' bezeichnet werden durften, die iiber die erforderliche Macht verfiigen, wirksamen Druck ausiiben zu kOnnen. Vgl. zum ^Qgnff pressure auch bereits BENTLEY (1908), S. 258 f.: „Pressure [...] is always a group phenomenon. It indicates the push and resistance between groups. The balance of the group pressures is the existing state of society." (Hervorhebung wie im Original) Vgl. DAUMANN (1998), S. 11; SCHOTT-WETSCHKY (1994), S. 39. Vgl. zur Definition des Verbandsbegriffs auch schon WEBER, M . (1922), S. 26: „Verband soil eine nach auBen regulierend beschrankte oder geschlossene soziale Beziehung dann heiBen, wenn die Innehaltung ihrer Ordnung garantiert wird durch das eigens auf deren Durchfiihrung eingestellte Verhalten bestimmter Menschen: eines Leiters und, eventuell, eines Verwaltungsstabes, der gegebenenfalls normalerweise zugleich Vertretungsgewalt hat." Vgl. BROWNE (1998), S. 11 f; BUCHHOLZ (1970), S. 74-79; WEBER, J. (1977), S. 71 f und 75 f; BREITLING (1955), S. 10 f. sowie ausftihrlich zum Begriff des Interesses S. 21-39. Vgl. dazu auch BEYME (1974), S. 31: „'Interesse' wird nicht mehr nur als die vage gemeinsame Haltung verstanden, sondem als der bewusste Wille, Werte und politische Zielvorstellungen durchzusetzen."

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Tell II: Politischer Entscheidungsprozess

schuUehrervereinigung) anhand ihrer gleichen Zielsetzung, namlich der Beeinflussung des politischen Entscheidungsprozesses im Rahmen der Transformation in das BilanzrichtlinienGesetz, am besten subsumieren kann. Wird hingegen im Folgenden von Gruppen gesprochen, sind damit Individuen gemeint, die gleiche Partikularinteressen besitzen, aber nicht zwangslaufig in einer Interessengruppe organisiert sind.'^ 1.2 Der politische Entscheidungsprozess Der politische Entscheidungsprozess lasst sich in drei unterschiedliche Ebenen, Prozess-, Akteurs- und Umweltebene, unterteilen. Innerhalb der Prozessebene lassen sich in Anlehnung an die Entscheidungstheorie unterschiedliche Phasen beobachten: Entstehung des Entscheidungsproblems, Agenda-Setting, Entscheidungsvorbereitung, formeller Entscheidungsvorgang und Umsetzung.'* In der Phase der Problementstehung steht zunachst die Erkennung eines Problems durch einen Einzelnen oder eine Interessengruppe im Vordergrund. Wird daraus ein Handlungsbedarf abgeleitet, kann diese Forderung an die entsprechenden Entscheidungstrager weitergeleitet werden. Zunachst muss entschieden werden, ob das Problem zum Entscheidungsprozess zugelassen wird {Agenda-Setting)}'^ 1st dies der Fall, beginnt daran anschliefiend die Phase der Entscheidungsvorbereitung, die sich zunachst durch Informations- und Diagnosetatigkeiten auszeichnet. Sind die Informationen gesammelt und ist ein Ziel gesetzt worden,^'' erfolgt in dieser Phase auch eine Bewertung der verschiedenen Altemativen und die Ausarbeitung eines Losungsvorschlags. Diese Phase kann sich aufgrund divergierender Meinungen mehrfach wiederholen, so dass der urspriingliche Losungsvorschlag gegebenenfalls verandert wird.^' Im abschliefienden Entscheidungsprozess wird der Losungsvorschlag Gegenstand einer Abstimmung. Nach erfolgreicher Abstimmung wird die Vorschrift verabschiedet und im Anschluss daran umgesetzt.^^ Die Phasen miissen nicht zwangslaufig in der gezeigten Reihenfolge ablaufen, vielmehr konnen sich diese auch gegenseitig uberlagem oder wieder umkehren.^^ Der politische Entscheidungsprozess ist damit vor allem auch ein Prozess kollektiver Willensbildung. Im Rahmen der Arbeit soil sich

Betrachtet man die Gruppe der AktionSre, ist ihnen ein Interesse an Jahresabschlussinformationen gemein. Sie k6nnen nun in einer Interessengruppe, z.B. Schutzvereinigung zusammengeschlossen sein oder als Einzelperson agieren. Vgl. MEYER-KRAHMER (1979), S. 18-23; Shnlich MAYNTZ (1982), S. 75; MEIER/METTLER (1988), S. 74 f; MITNICK (1980), S. 81 f; PAPPI ET AL. (1995), S. 33-35. Zur Einflussnahme auf das Agenda-Setting vgl. BACHRACH/BARATZ (1970), S. 947-952. Vgl. auch die empirische Uberprufting von LIPSHITZ/BAR-ILAN (1996), S. 48-60. Zum Begriff der Entscheidung vgl. ALTMANN (1976), S. 464 f. Vgl. DAUMANN (1999), S. 102; YOUNG, J. J. (1994), S. 83-109, mit einer Fallstudie zum Agenda-Setting des FASB. Eine Problemzulassung ist dann zu erwarten, wenn sich ein politischer Akteur davon eine FOrderung seiner Interessen verspricht. Zur Beeinflussung der Agenda vgl. RIKER (1982), S. 169-181. Zum Begriff des Zieles vgl. ALTMANN (1976), S. 459 f. Zur Phase der Priifung von GesetzesentwQrfen vgl. LACHMAYER (1976), S. 494-501. Vgl. DAUMANN (1999), S. 101-103; MEYER-KRAHMER (1979), S. 18-20. Vgl. DAUMANN (1999), S. 103; MEYER-KRAHMER (1979), S. 23.

1 Grundlagen

1_1

die Analyse nicht auf die tatsachliche Durchsetzung von Vorschriften beziehen,^"* sondem bleibt auf die Phase der Entscheidungsvorbereitung und -durchfiihrung beschrankt. Auf der Akteursebene handeln sowohl Individuen als auch Gruppen von Personen, die auf die eben beschriebenen Phasen des Entscheidungsprozesses einwirken. Individuen konnen Wahler, Mitglieder des Entscheidungsgremiums oder mit der Entscheidungsvorbereitung Betraute sein. Gruppen werden z.B. in Form von Interessengruppen oder Parteien tatig. In der Entstehungsphase versuchen die Akteure, aus einem identifizierten Problem ein politisches Entscheidungsproblem zu machen oder es vom Entscheidungsprozess femzuhalten.^^ Akteur kann letztlich jedes Mitglied der Gesellschaft sein. In der Praxis sind dies vor allem Interessengruppen, Politiker, Angehorige des Verwaltungsapparates des Entscheidungsgremiums sowie sonstige betroffene Burger. In der Phase der Entscheidungsvorbereitung werden insb. Interessengruppen, Wissenschaftler, staatliche Institutionen und Parteien durch gezielte Informationsgewinnung und -bereitstellung versuchen, den Entscheidungsprozess zu ihren Gunsten bzw. in ihrem Sinne zu beeinflussen. Beim formellen Entscheidungsvorgang, der in der Verabschiedung der Vorschrift munden kann, steht dann der Entscheidungstrager im Mittelpunkt des Geschehens, aber auch Interessengruppen und die Offentlichkeit im AUgemeinen versuchen, den Ausgang der Entscheidung weiter zu beeinflussen. Bei der Kontrolle der Umsetzung sind vor allem Telle der (staatlichen) Verwaltung tatig, wahrend unterschiedliche Individuen und Interessengruppen an der Umsetzung als Betroffene beteiligt sind.^^ Neben den einzelnen Akteuren beeinflussen auch verschiedene auBere Umstande den politischen Entscheidungsprozess. Daher werden auf der Umweltebene unterschiedliche Umweltzustande in die Betrachtung einbezogen. Dazu gehoren z.B. das Wahl-, Rechts- und Steuersystem, Abstimmungsregeln oder die Ressourcenausstattung der Akteure.^^ Politische Entscheidungsprozesse fmden in unterschiedlichsten Bereichen der Gesellschaft statt und konnen unterschiedliche Auswirkungen haben. Im Rahmen dieser Arbeit werden im Folgenden politische Entscheidungsprozesse betrachtet, die als Eingriffe in die Beziehungen zwischen den Wirtschaftssubjekten und in die Markte betrachtet werden konnen und unter dem Begriff Regulierung subsumiert werden.^*

Vgl. GEBHARDT/HEILMANN (2004a), S. 218-238; GEBHARDT/HEILMANN (2004b), S. 109-118 und GLAUM/ STREET (2003), S. 64-100, die die tatsachliche Anwendung von deutschen bzw. intemationalen Rechnungslegungsstandards in Deutschland untersuchen. Einen Einblick bieten auch die jahrlich von der Wirtschaftspruferkammer verOffentlichten Statistiken uber den VerstoB gegen Rechnungslegungsvorschriften, vgl. z.B. WPK(2004), S. 1-44. Vgl. zum sog. non-decision-making BACHRACH/BARATZ (1962), S. 947-952. Danach ist neben der Einflussnahme auf den politischen Entscheidungsprozess die Einflussnahme auf das (]<\c\yt-)Agenda-Setting ftir den Erfolg der Parteien entscheidend. Vgl. DAUMANN(1999), S. 101-103; MEYER-KRAHMER(1979), S. 20-21. Vgl. MEYER-KRAHMER (1979), S. 21-23 und hier vor allem das ausfuhrliche Schema S. 22. Vgl. FELDHOFF( 1992), S. 1.

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Teil II: Politischer Entscheidungsprozess

1.3 Das Verhalten der Akteure aus okonomischer Sicht Im Rahmen der modemen Institutionenokonomie^^ werden okonomische Betrachtungsweisen auf die Analyse des politischen Entscheidungsprozesses ubertragen. Daher wird der Analyse ein bestimmtes Menschenbild zugrunde gelegt, das auf funf Elementen aufbaut: Grundlegend fiir die Analyse menschlichen Verhaltens ist das Prinzip des methodologischen Individualismus. Danach stellt erstens das Individuum die kleinste und einzige Analyseeinheit dar. Alle gesellschaftlichen Prozesse lassen sich als Entscheidungen und Handlungen von Individuen verstehen. Das heiBt, dass auch das Verhalten von Gruppen als Verhalten von Individuen verstanden werden muss.^^ Zweitens reagieren die Individuen nicht zufallig, sondem reagieren systematisch auf Anreize.^' Drittens wird im Rahmen der Analyse strikt zwischen Praferenzen und Einschrankungen unterschieden, die die Anreize bestimmen.^^ Die vierte grundlegende Annahme stellt die Eigennutzorientierung des Individuums dar." Dabei wird teilweise von einer rein materiellen Interessiertheit ausgegangen, teilweise wird auch von einem Primat der materiellen Interessiertheit gesprochen.^"* Die Eigennutzorientierung fuhrt dazu, dass ein Individuum bestrebt sein wird, seinen Nutzen unter gewissen Nebenbedingungen zu maximieren. Diese Nebenbedingungen stellen die funfte Annahme dar. Sie umfassen die verfiigbaren Handlungsmoglichkeiten, die aus den institutionellen Gegebenheiten herruhren.^^

Vgl. zu den Teilgebieten der modemen InstitutionenOkonomie die Abgrenzung in RiCHTER/ BiNDSEiL (1995), S. 134. Vgl. BEHRENDS (2001), S. 5; BEHRENS (1986), S. 34-36; FREY (1974), S. 55 f; FREY (1990), S. 4; HEINEMANN(1999), S. 34 f; PAPPENHEIM (2001), S. 17.

Vgl. BEHRENDS (2001), S. 6 f.; BEHRENS (1986), S. 33 f.; FREY (1990), S. 4; PAPPENHEIM (2001), S. 18 f. Zu unterscheiden ist dabei zwischen einer unbegrenzten Rationalitat, bei der jedes Individuum vollstandig in die Zukunft schauen kann oder zumindest eine wohldefinierte Wahrscheinlichkeitsverteilung iiber zukunftige Ereignisse besitzt, keine Informationsdefizite hat und die Informationsverarbeitungskapazitaten der Individuen unbeschrtokt sind, und einer begrenzten Rationalitat {bounded rationality). Hier wird das Individuum nicht zwingend als homo oeconomicus modelliert, sondem es wird den Beschrankungen der menschlichen Fahigkeiten wie etwa der beschrankten Informationsverteilung Rechnung getragen. An die Stelle der Nutzenmaximierung tritt die Ausrichtung der Handlung an der Befriedigung eines bestimmten individuellen Anspruchsniveaus (begrenzte Rationalitat). Vgl. dazu auch HEINEMANN (1999), S. 37 f. Vgl. BEHRENDS (2001), S. 7; FREY (1990), S. 5 f.; HEINEMANN (1999), S. 40. Vgl. BEHRENDS (2001), S. 7 f; FREY (1974), S. 56; FREY (1990), S. 6 f. Vgl. dazu auch OPP (1991), S. 112-121, der in diesem Zusammenhang jedoch von sog. „weicher" und „harter" Rationalitat spricht. In die Nutzenfunktion kann im Falle „weicher" Rationalitat auch die Wohlfahrt anderer Individuen eingehen; vgl. KiRSCH (2004), S. 5 f. Vgl. BEHRENDS (2001), S. 8; FREY (1990), S. 7.

2 Theorie der Regulierung

2 Die Theorie der Regulierung 2.1 Grundlagen der Theorie der Regulierung Die vorliegende Arbeit beschaftigt sich mit der Entstehung von Rechnungslegungsregeln. Darauf aufbauend stellt sich zunachst die Frage, warum solche Eingriffe iiberhaupt existieren. Erklanmgen versucht hier die Theorie der Regulierung zu liefem. Eingriffe in die Beziehungen zwischen Marktteilnehmem und in die Markte werden in Form von Gesetzen, Vorschriften, Subventionen und anderen Instrumenten von Regulierungsbehorden (dem Staat oder auch anderen Instanzen, im Folgenden als Regulierer bezeichnet) vorgenommen, um gewisse Ziele zu erreichen.^^ Davon betroffen konnen die gesamte Gesellschaft oder Einzelne sein. Die normative Theorie der Regulierung erklart, unter welchen Bedingungen regulierend in das Wirtschaftsgeschehen eingegriffen werden sollte. Dabei wird versucht, unter Effizienz- und Verteilungsgesichtspunkten geeignete Handlungsempfehlungen zu erarbeiten. Die positive Theorie der Regulierung hingegen hat zum Ziel das beobachtbare Eingreifen der Menschen zu erklaren.^^ Normative und positive Theorie werden dabei nicht zwingend als gegensatzlich betrachtet. Vielmehr konnen sich diese gegenseitig beeinflussen und erganzen.^* 2.2 Die normative Theorie Im Rahmen der normativen Theorie der Regulierung^^ wird davon ausgegangen, dass der Regulierer immer dann in die Markte eingreift, wenn dadurch Missstande beseitigt und die Gesamtwohlfahrt verbessert werden kann/^ Er handelt altruistisch und verfolgt folglich keine eigenen Interessen/' Dabei wird oft davon ausgegangen, dass die Eingriffe des Regulierers keine Kosten verursachen/^ Die normative Theorie der Regulierung versucht unter Effizienz- und Verteilungsuberlegungen festzulegen, wann der Staat in das Wirtschaftsgeschehen eingreifen sollte und wie derartige Eingriffe gestaltet werden soUten/^ Als Griinde ftir Eingriffe werden unterschiedliche Auspragungen des Marktversagens angefuhrt, deren fur die weitere Untersuchung relevantesten Auspragungen im Folgenden dargesteUt werden/"* Ursprunglich wurde Regulierung mit

Vgl. FELDHOFF(1992), S. 9; FELDHOFF (1994), S. 533.

,J\iormative theories explain what should be, whereas positive theories explain what is"; SCHROEDER/CLARK (1998), S. 1 (Hervorhebung wie im Original). BALLWIESER (1993), S. 107-138, trennt - anders als die in der US-amerikanischen Literatur vorherrschende Abgrenzung zwischen normativ und positiv - zwischen deduktiven und induktiven AnsStzen, d.h. er trennt nach der Methodik der Ableitung theoretischer Aussagen. Vgl. TINKER ET AL. (1982), S. 167-200; WEIZSACKER (1982), S. 326. Die normative Theorie wird auch als public interest theory bezeichnet, da sie als BegrUndung ftir die Regulierung die Verbesserung des Allgemeinwohls heranzieht; vgl. POSNER (1974), S. 335. Vgl. WEIZSACKER (1982), S. 326. Vgl.SC0TT(1997),S.357. Vgl. POSNER (1974), S. 336. Vgl. WEIZSACKER (1982), S. 326. Vgl. FELDHOFF (1992), S. 9-12, mit weiteren Ursachen.

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Teil II: Politischer Entscheidungsprozess

dem Marktversagen naturlicher Monopole begriindet/^ An dieser Stelle soil der Begriff „Marktversagen" jedoch in einem weiteren Sinne verstanden werden, d.h., dass damnter nicht nur eine Abweichung vom Wettbewerbsgleichgewicht und von pareto-effizienten Ergebnissen verstanden wird, sondem auch Verteilungs- und Gerechtigkeitsprobleme (bspw. Informationsdefizite von Nutzem von Jahresabschlussen) damnter subsumiert werden, die unabhangig von der Funktionsfahigkeit des Marktes durch gesellschaftliche Vorstellungen auftreten konnen (Marktversagen in einem weiteren Sinne)/^ Marktversagen kann durch exteme Effekte entstehen. Ein solcher liegt vor, wenn in die Nutzen- oder Produktionsfunktionen eines Konsumenten oder Produzenten Faktoren eingehen, die nicht von diesen Wirtschaftssubjekten, sondem vielmehr von Dritten beeinflusst werden, und zwischen diesen keine marktlichen oder sonstigen Vertragsbeziehungen bestehen. Die Entscheidung eines Wirtschaftssubjekts beeinflusst somit gleichzeitig das Nutzenniveau mindestens eines anderen Individuums, ohne dass dies vom Entscheider in das Individualkalkul einbezogen wird. Vermindert (erhoht) sich dadurch das Nutzenniveau des Einzelnen, wird von negativen (positiven) extemen Effekten gesprochen/^ Marktversagen kann auch bei sog. kollektiven Giitem auftreten/* Durch das NichtAusschlussprinzip und die damit verbundene Free-rider-ProhlemaXik und durch die Nichtrivalitat im Konsum werden private Produzenten von einer Produktion absehen, so dass dies, wenn es nicht zu einer Bereitstellung durch den Staat selbst kommt oder dieser die Untemehmen nicht zur Bereitstellung verpflichtet, zu einer Unterversorgung mit dem Kollektivgut fuhren wtirde/^ Daneben konnen auch EfFizienziiberlegungen ein Tatigwerden des Regulierers sinnvoll erscheinen lassen, wenn dadurch die Funktionsfahigkeit des Marktes verbessert werden kann. Hier ist vor allem die Kostenreduktion durch Standardisierung zu nennen.^^ So konnen durch die Vorgabe von standardisierten Vertragsformen Verhandlungskosten gespart werden.^' Vgl. MULLERA^OGELSANG(I979), S. 36-41; NOLL (1989), S. 1255 f; WATRIN (1986), S. 10; WEIZSACKER (1982), S. 327-329. Vgl. NOLL (1989), S. 1256; WATRIN (1986), S. 6. Zur weiten Abgrenzung des Begriffs Marktversagen vgl. WOLF (1979), S. 110-112. Eine ausfiihrliche Darstellung des Begriffs Gerechtigkeit findet sich bei WEIZSACKER (1999), S. 8-17. Vgl. FEESS (1995), S. 10; MUELLER (1989), S. 25; ScOTT (1997), S. 336 f. Ein wichtiges Beispiel stellt die Umweltverschmutzung dar; vgl. WATRIN (1986), S. 7, mit weiteren Beispielen; FELDHOFF (1992), S. 10 f. Im Bereich des Rechnungswesens kOnnen negative exteme Effekte bei beschrSnkter Verdffentlichung von Informationen aufgrund von erwarteten wettbewerblichen Nachteilen und positive exteme Effekte bei zukUnftigen AktionSren, die von Informationen profitieren, diese aber nicht zahlen mussen, beobachtet werden; vgl. BEAVER (1989), S. 162 f Vgl. dazu unten Abschnitt II.3.4.1.2. Vgl. FELDHOFF (1992), S. 12. Zur Okonomie der Standardisierung vgl. SLfNDER (1988), S. 31-33. Vgl. FELDHOFF (1992), S. 13; FELDHOFF (1994), S. 530-531. Dabei darf aber nicht vemachlSssigt werden, dass Standardisiemng fur einzelne auch zu zusStzlichen Kosten und Effizienzverlusten fuhren kann, wenn die angebotene Standardl6sung aus Sicht des einzelnen Untemehmens suboptimal ist; vgl. FELDHOFF (1992), S. 13.

2 Theorie der Regulierung

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Eingriffe des Regulierers werden auch mit Gerechtigkeitsuberlegungen begrundet. Ihre Aufgabe soil dann die Korrektur von ungerecht empfundenen Verteilungen von Wohlstand und Macht innerhalb der Gesellschaft sein." An welchen Kriterien diese Uberlegungen ausgerichtet werden sollen, ist eher unter sozialen als unter okonomischen Bedingungen herleitbar." Die normative Theorie der Regulierung geht auf der einen Seite von dem Individuum aus, das sich im Markt als homo oeconomicus betatigt. Auf der anderen Seite steht der Regulierer als „Deus ex machind''^^, der keinen eigenen Nutzen verfolgt.^^ Diesen Widerspruch kann die normative Theorie letztlich nicht befriedigend losen.^^ Daher woirden erganzend" zur normativen Theorie positive Theorien der Regulierung entwickelt, die das beobachtbare Verhalten des Regulierers untersuchen und die Griinde flir dieses Verhalten herzuleiten versuchen. 2.3 Die positive Theorie der Regulierung Die auch als deskriptive Theorie bezeichnete positive Theorie der Regulierung trennt sich vom altruistischen Bild des Regulierers. So wie alien Marktteilnehmem wird auch den Mitgliedem der Regulierungsbehorde eigennutziges Verhalten unterstellt, d.h. ihr Ziel ist die Maximierung des eigenen Nutzens.^* Dieser Ansatz trennt sich somit auch von der Betrachtung der Regulierungsbehorde als Ganzes und betrachtet die dahinter stehenden Individuen als Akteure (Prinzip des methodologischen Individualismus)/^ Ziel der positiven Theorie der Regulierung ist, das zu beobachtende Eingreifen des Regulierers zu erklaren. Regulierung wird den Marktteilnehmem nicht aus Griinden des Marktversagens aufoktroyiert, sondem wird als okonomisches Gut betrachtet, das von den Marktteilnehmem nachgefragt und vom Regulierer angeboten wird.^^ Ein auch als Capture Theory bezeichneter Ansatz stellt die die Reguliemng nachfragenden Marktteilnehmer, z.B. Interessengmppen, in den Mittelpunkt der Betrachtung.^' Diese versprechen sich von den nachgefragten ReguliemngsmaiJnahmen einen Vorteil und greifen

Vgl. FELDHOFF(1992), S. 13; FELDHOFF(1994), S. 531.

Vgl. FELDHOFF (1992), S. 13 und 17 f; WATTS/ZIMMERMAN (1986), S. 163 f. Die Bezeichnung „deus ex machinct'' leitet sich von einer Figur des antiken Theaters ab, deren Erscheinen in bestimmten Situationen durch einen Mechanismus ausgelOst wurde und die die bestehenden Probleme auf „ubematOrliche" Weise loste; vgl. TIETZ-STEIDING (1999), S. 308 (FN 43). Die hinter dem Regulierer stehenden Individuen werden vemachlSssigt. Vgl. HILTON (1972), S. 47; PELTZMAN (1976), S. 211 f; STIGLER(1971), S. 11; W A T R I N ( 1 9 8 6 ) , S. 12.

Vgl. FELDHOFF (1992), S. 20 f; SCOTT (1997), S. 357. Vgl. FELDHOFF (1992), S. 21; WEIZSACKER(1982), S. 326 und 340 f.

Vgl. PELTZMAN (1989), S. 1. Zum Prinzip des methodologischen Individualismus vgl. Abschnitt II. 1.3. Vgl. FELDHOFF (1992), S. 22; POSNER (1974), S. 343 f; SCOTT (1997), S. 358; STIGLER (1971), S. 3. Zur Problematik der Nachfrage im politischen Prozess im Vergleich zur privaten Nachfrage vgl. BUCHANAN/ WAGNER (1977), S. 126 f. Zur Einschrankung des Einflusses durch den Wettbewerb der Interessengmppen siehe weiter unten Abschnitt 11.3.4.3. Vgl. dazu PELTZMAN (1989), S. 1 und 5; POSNER (1974), S. 343; STIGLER (1971), S. 3 f.

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Teil 11: Politischer Entscheidungsprozess

daher in den Regulierungsprozess ein. Beispielhaft sei hier die Forderung von Marktzutrittsbeschrankungen genannt.^^ Dem gegeniiber stehen auf der Angebotsseite Mitglieder der Reguliemngsbehorde (z.B. Politiker und Biirokraten). Auch fur diese steht die Befriedigung ihrer Bedurfnisse im Vordergrund. Betrachtet man Politiker, zu deren Zielen normalerweise die Sicherung ihrer Wiederwahl gehort, um weiterhin an der Macht bleiben zu konnen,^^ wird eine vorteilhafte Regulierung vor allem solchen Interessengruppen angeboten, die ein groBes Potenzial an Wahlerstimmen aufbieten konnen sowie iiber eine gute Ressourcenausstattung verfugen.^"* Folglich kommen RegulierungsmaBnahmen haufig gut organisierten Minderheiten zugute,^^ die einen Einkommenstransfer zu ihren Gunsten zu Lasten der Mehrheit initiieren.^^ Um gleichzeitig nicht andere Wahler zu enttauschen, sollte die MaBnahme den Eindruck erwecken, dass sie dem Allgemeinwohl dient.^^ Ein weiterer auch als Krisentheorie der Regulierung bezeichneter Ansatz versucht, die Entwicklung der Regulierung im Zeitablauf zu erklaren.^* Diese Uberlegungen gehen darauf zuriick, dass sich in der ReaHtat Regulierung nicht als kontinuierlicher Prozess darstellt. Es wechseln sich vielmehr Phasen verstarkter Regulierungstatigkeit mit Phasen ohne bedeutende Eingriffe ab. Regulierung wird ausgelost durch allgemeine wirtschaftliche Krisensituationen, in denen der Regulierer seine Regulierungsaktivitat erhohen wird, um den Wahlem zu vermitteln, dass die Ursachen und Auswirkungen der Krise beseitigt werden.^^ 1st die Krise uberwunden, werden die eingefuhrten Regulierungsmafinahmen beibehalten, da diese unabhangig davon, ob sie zur Bewaltigung der Krise beigetragen haben, als bewahrt gelten.^^ Dadurch kommt es im Zeitablauf zu einer Erhohung der Regulierungsdichte.^' In der Realitat beobachtbare Phasen der Deregulierung konnen, so merkt FELDHOFF kritisch an, durch diese Theorie nicht erklart werden. ^^ Ein anderer Ansatz betrachtet Regulierung im Rahmen des Lebenszyklus eines Regulierers. Danach beginnt ein Regulierer seine Tatigkeit zu Gunsten des Gemeinwohls, wechselt aber 62 63

Vgl. P0SNER(1971), S. 34 f; STIGLER (1971), S. 4-6. Vgl. DOWNS (1968), S. 11 f. und 30. Vgl. aber auch die Relativierung von DOWNS (1968), S. 27. Vgl. POSNER (1974), S. 346 f. Vgl. STIGLER (1971), S. 12. Vgl. WEIZSACKER(1982), S. 334. Vgl. WEIZSACKER(1982), S. 336.

Vgl. JOSKOW (1974), S. 291-327. Vgl. JosKOW (1974), S. 297: „[...] regulatory agencies seek to minimize conflict and criticism appearing as ,signals' from the economic and social environment in which they operate, [...]." VON WEIZSACKER merkt dazu an, dass Wahler in Krisensituationen RegulierungsmaBnahmen fordem und somit auch legitimieren, die sie in „besseren" Zeiten ablehnen wUrden; vgl. WEIZSACKER (1982), S. 337. Vgl. JoSKOW (1974), S. 297-299, der den Regulierungsprozess dann in einer Art Gleichgewichtszustand sieht. Vgl. dazu auch die Darstellung des Ansatzes in MiTNiCK (1980), S. 138-142. Vgl. FELDHOFF (1994), S. 532; WEIZSACKER (1982), S. 337.

Vgl. FELDHOFF (1994), S. 532. Vgl. dazu auch PELTZMAN (1989), S. 18-37, mit Beispielen zu in der Realitat stattfmdender Deregulierung.

2 Theorie der Regulierung

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aufgrund des fehlenden offentlichen Interesses auf die Seite der regulierten Gruppe, zu deren Schutz er dann Regulierungsmafinahmen tatigt.^^ Es existieren auch verhaltensorientierte Ansatze der Regulierungstheorie. Diese versuchen auf der Grundlage des beobachtbaren Verhaltens des Regulierers eine Begriindung fur Art und Umfang der Staatseingriffe herzuleiten. Die Ansatze trennen sich von den strikten Pramissen der normativen und der positiven Theorie und unterstellen den Mitarbeitem der Regulierungsbehorde weder reinen Altruismus noch reines Selbstinteresse. Vielmehr wird versucht, ein realistischeres Bild der Mitarbeiter zu entwerfen.^"* Den Mitgliedem der Regulierungsbehorde wird dabei unterstellt, dass sie ein eigenes Normensystem entwickeln, an dem sie ihre Erfolge messen.^^ Zusammenfassend lasst sich Folgendes festhahen: Wahrend die Regulierung in der normativen Theorie dem Allgemeinwohl dient zum Ausgleich des Marktversagens, dient die Regulierung im Rahmen der positiven Theorie bestimmten Interessengruppen - aber zum Nachteil der Allgemeinheit. Daher wird hier ausgehend von einem idealen Zustand von einem Staatsversagen gesprochen.^^

Vgl. BERNSTEIN (1977), S. 74-95. Ahnliche Uberlegungen jedoch in Bezug auf die BUrokratie befmden sich bei DOWNS (1964), S. 18-25. Vgl. dazu auch MITNICK (1980), S. 45-50, der aufgrund der fehlenden Zeitspannen ftir die einzelnen Perioden die empirische Uberprtifbarkeit bemSngelt. Vgl. HILTON (1972), S. 47 f; LINDBLOM (1959), S. 79-88; z.B. eine spater angestrebte Fortsetzung der Karriere in einer der regulierten Branchen. Eine Darstellung und Kritik des Ansatzes von HILTON findet sich bei MULLER/VOGELSANG (1979), S. 104 f FELDHOFF merkt an, dass durch dieses realistischere Bild der Mitglieder der RegulierungsbehOrde den Ansatzen gleichzeitig auch die Scharfe verloren geht; vgl. FELDHOFF (1992), S. 24 f. Vgl. WOLF (1979), S. 116-120 und 122 f. Zum Markt- und Politikversagen vgl. ausftihrlich bspw. BUCHANAN (1989), S. 34-47; WATRIN (1986). Vgl. auch WOLF (1979), S. 116-131.

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Teil II: Politischer Entscheidungsprozess

3 Die Akteure im politischen Prozess 3.1 Der Politiker und die Parteien 3.1.1 Der Politiker Als Politiker werden Personen bezeichnet, die meist als Mitglieder einer Partei politische Amter oder Mandate hauptberuflich oder ehrenamtlich wahmehmen. Man unterscheidet zwischen Regierungs- und Oppositionspolitikem.^^ Ziel eines Politikers ist es, einen Sitz im Parlament zu erringen oder - falls schon vorhanden - beizubehalten. Ziel der Regierungspolitiker ist dariiber hinaus auch, dass ihre Partei die Regierungsmacht behalt. Hingegen streben die Oppositionspolitiker nach Erlangung der Regierungsmacht.^* Ein Problem besteht fur den Politiker darin, dass er nur begrenzte Kenntnisse iiber die Bedurfnisse der Wahler oder Wahlergruppen besitzt, so dass er, um diese Kenntnisse zu verbessem, hohe Kosten aufwenden muss.^^ Auch wenn er sich solche Informationen beschafft, bleibt es aufgrund der Komplexitat der Wahlerpraferenzen fur den Politiker schwierig, ein Wahlprogramm so zu entwerfen, dass damit die Mehrheit der Wahlerstimmen gesichert werden kann.*° 3.1.2 Die Parteien In einer parlamentarischen Demokratie*' wie der Bundesrepublik Deutschland sind Politiker nicht die eigentlichen Hauptakteure, vielmehr schlieBen sie sich meistens in einer Partei zusammen, die sich dann mit ihrem Programm zur Wahl stellt. Unter Partei soil mit DOWNS „eine Gruppe von Personen" verstanden werden, „die die Kontrolle iiber den Regierungsapparat dadurch in ihre Hand zu bekommen suchen, dafi sie in einer ordnungsgemaB abgehaltenen Wahl ein Amt erhalten. Unter Gruppe verstehen wir eine Koalition, deren Mitglieder iiber alle von ihnen verfolgten Ziele einer Meinung sind und nicht nur uber einen Teil. [...] Da wir femer auch annehmen, dal3 alle Mitglieder rational sind, lassen sich ihre Ziele als einheitliche.

Vgl. DAUMANN(1999), S. 104.

Vgl. DOWNS (1968), S. 27 f; MEIER/METTLER(1988), S. 34 f. Zu mOglichen Strategien der Oppositionsparteien vgl. DAUMANN (1999), S. 142-146. Zu den mOglichen Strategien der Kandidaten in verschiedenen Wahlsystemen vgl. Cox (1987), S. 82-108. Vgl. dazu auch FLECK (1999), S. 609-623, der zeigt, dass Regierungspolitiker die Wahrscheinlichkeit ihrer Wiederwahl erhOhen, wenn sie Gebieten, in denen sie verstSrkt gewahlt wurden, mehr Mittel bereitstellen als Gebieten, in denen sie wenig gewahlt wurden. Vgl. BERNHOLZ (1969), S. 282. Zur extemen und intemen wissenschaftlichen Politikberatung vgl. BEYME (1997), S. 152-175; ERNST (1986); FRANZ (2000), S. 53-71; GELLNER(1994), S. 175-192; MAYNTZ (1994), S. 17-29; MURSWIECK (1994), S. 103-119; RITTER (1982), S. 458-464; ZEH (1976), S. 173-190; ZUNKER (1994), S. 194-205. Vgl. PAPPENHEIM (2000), S. 63 f. Zwei unterschiedliche AnsStze werden zur Handlungsweise der Politiker vertreten. Zum einen der Principal-agent-Ansaiz, der den Politiker als Agent seiner Wahler (Prinzipal) betrachtet, und zum anderen ein politischer Ansatz, der Politiker als Ideologen versteht. Diese folgen in Entscheidungen ihrer Ideologic, die sich zusammensetzt aus den PrSferenzen der Wahler, der Partei- bzw. Fraktionsdisziplin und den eigenen Zielvorstellungen des Politikers; vgl. POOLE/ROSENTHAL (1996), S. 708. Unter Fraktionsdisziplin wird die einheitliche Abstimmung der Abgeordneten einer Partei verstanden. Eine Ausnahme stellen lediglich Grundsatzfragen dar, z.B. Ober Gentechnik; vgl. PAPPENHEIM (2001), S. 64. Vgl. dazuz.B. BOETTCHER(1974), S. 150-155.

3 Akteure im politischen Prozess

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widerspruchsfreie Praferenzordnung auffassen."*^ D O W N S betrachtet folglich die Partei als Einzelperson und vemachlassigt innerparteiliche Meinungsunterschiede.^^ Die Abweichung vom methodologischen Individualismus erklart sich durch die starke Fraktionsdisziplin der Abgeordneten.^ Die Zielsetzung der Partei entspricht aber der der Politiker. Denn auch die Partei strebt nach der Erhaltung bzw. Erlangung der Regierungsmacht und somit der Stimmenmaximienmg.*^ Dabei bleibt die Unsicherheit tiber die Wahlerpraferenzen auch auf Parteiebene trotz der Biindelung des Wissens bestehen. 3.2 DerWahler Geht man v o m System der indirekten Demokratie aus, sind am politischen Entscheidungsprozess zunachst die Wahler beteiligt, die durch ihre Stimmen iiber die Zusammensetzung des Parlaments entscheiden. Wegweisend steUt sich das von D O W N S entwickelte Modell des Parteien- und Wahlerverhahens dar, das im Verlauf der weiteren Forschung modifiziert und erweitert wurde.*^ D O W N S einperiodisches Wahlmodell geht von der Grundidee aus, dass ein rationales Individuum, welches in einer Wahl die Entscheidung hat, zwischen zwei Parteien A und B zu wahlen oder nicht zu wahlen, seine Teilnahmeentscheidung davon abhangig macht, ob der erwartete Nutzen die Kosten ubersteigt. Der Nutzen hangt nach D O W N S nicht nur von dem Nutzen ab, den sich das Individuum von der jeweiligen Partei erwartet, sondem auch davon, ob die Entscheidung zu wahlen den Wahlausgang beeinflusst: (1)R = P(UA-UB)-C.

R=

Nutzen, den ein potenzieller Wahler aus der Stimmabgabe ziehen wurde, w o bei es bei R > 0 sinnvoll ist zu wahlen, wahrend bei R < 0 eine Stimmabgabe nicht sinnvoll ist,

P=

Wahrscheinlichkeit, dass die Wahlbeteiligung den Ausgang der Wahl beeinflusst,

UA-UB =

Differenz zwischen dem Nutzen, den die Parteien A und B dem Wahler bieten,

C=

Kosten.

DOWNS (1968), S. 25 (Hervorhebung wie im Original). Zu Merkmalen und Aufgaben von Parteien vgl. BACKES/JESSE(1996), S. 4-7.

Vgl. DOWNS (1968), S. 25. Vgl. dazu auch BEHRENDS (2001), S. 29 f. Vgl. PAPPENHEIM(2001), S. 64.

Daher wird in diesem Zusammenhang von einem „politischen Konjunkturzyklus" gesprochen, so dass das Handeln der Regierung je nachdem, ob eine Wahl ansteht oder nicht, den Praferenzen der Mehrheit der wahler folgt oder nicht folgt; vgl. BERNHOLZ/BREYER (1994), S. 221-226; HEINEMANN (1999), S. 89; MUELLER (1989), S. 285 f. Vgl. dazu auch die empirische Untersuchung von POMMEREHNE/SCHNEIDER, F. (1983), S. 62-82, die am Beispiel Australiens zeigen, dass die Regierung ihren eigenen Zielen folgt und lediglich im Fall einer anstehenden (Wieder-) Wahl mit ihren (fiskal-)politischen MaBnahmen der Mehrheit der wahler folgt. Anders WAGSCHAL (1996), S. 99-107, der einen solchen Zusammenhang in einer intemationalen Untersuchung nicht feststellen konnte. Vgl. DOWNS (1968), S. 35-46 und 202-271. Die formale Darstellung erfolgt in Anlehnung an RJKER/ORDESHOOK (1968), S. 25 f. Zu den Erweiterungen des Modells vgl. auch die Ubersichten in BEHRENDS (2001), S. 45 f; MYERSON (1995), S. 77-89, sowie AUSTEN-SMITH/ BANKS (1988), S. 405-422. Vgl. dazu auch die Untersuchung von Cox (1990), S. 903-935.

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Teil II: Politischer Entscheidungsprozess

Die Teilnahme an der Wahl ist fiir ein rationales Individuum folglich dann lohnenswert, wenn die Nutzendifferenz zwischen den Parteien (UA-UB) gewichtet mit der Wahrscheinlichkeit, den Wahlausgang durch Abgabe einer Stimme zu beeinflussen (P(UA-UB)), die Kosten (C) ubersteigt. Entscheidet sich ein Wahler zur Stimmabgabe, wird er der Partei seine Stimme geben, von der er die groBte Befriedigung seiner Bediirfnisse, also im Sinne einer Maximierung des materiellen Eigeninteresses den hochsten Einkommenszuwachs, erwartet/^ Fur den Wahler ist die Wahl jedoch mit grofien Unsicherheitsfaktoren behaftet,** die sich zusammensetzen aus seiner eigenen Unwissenheit iiber den Nutzen, den der Wahler von der jeweiligen Partei erwarten kann, und aus der Unwissenheit iiber die Wahlpraferenzen und die Wahlabsicht der anderen potenziellen Wahler und somit iiber den Einfluss seiner Stimme auf den Wahlausgang.*^ Daher wird sich der Wahler stark an der Vergangenheit orientieren.^^ Er wird jedoch auch versuchen, die Zukunft in seine Betrachtung einfliefien zu lassen.^' Die fiir diese Betrachtung notwendige Informationsgewinnung wiirde sich fiir den Wahler schwierig und kostenintensiv gestalten. Er wird sich, wenn uberhaupt, selektiv in den Bereichen informieren, die einen Einfluss auf seine Einkommensposition haben^^ und in denen er sich eine Chance der Beeinflussung verspricht,^^ oder lediglich die Informationsquellen zu Rate ziehen, die kostenlos zu erwerben sind.^"* Solches werden Bereiche sein, „auf die er [der Wahler] sich als Produzent spezialisiert hat, da ihm aus ihnen sein Einkommen zuflieBt und er von vomherein schon sehr viel iiber sie weiB".^^ Dies fiihrt dazu, dass eher Produzenten als Konsumenten Einfluss auf den politischen Prozess nehmen. Der Grofiteil der Wahler wird den mit der Informationsgewinnung verbundenen Aufwand nicht erbringen, da die Moglichkeit der Beeinflussung des Wahlergebnisses eher gering ist, die Kosten der Informationsgewinnung den resultierenden Vgl. DOWNS (1968), S. 35. Vgl. auch die Darstellung bei MUELLER (1976), S. 411 f Zum Verhaltnis des Einflusses von Wahlformularen, WahlbezirksgrOfien und dem Abstimmungsmodus auf das Wahlergebnis und die Anzahl der Parteien vgl. LUPHART (1990), S. 481-496, der dies in 20 Landem zwischen 1945 und 1985 untersucht hat. Vgl. DOWNS (1968), S. 77 f. Vgl. dazu auch MYERSON/WEBER (1993), S. 104-109, die zeigen, dass der Wahlausgang im Mehrheitswahlrecht nur in geringem Umfang von den PrSferenzen der Wahler abhangen kann. Vgl. DAUMANN (1999), S. 112. Die Wahrscheinlichkeit, den Wahlausgang zu beeinflussen, sinkt mit zunehmender Wahlerschaft; vgl. BARRY (1975), S. 23 und 197, FN 2. Vgl. DOWNS (1968), S. 38 f Dazu vergleicht der Wahler die ihm durch die politischen Entscheidungen der regierenden Partei entstandenen NutzenstrOme mit denen, die er nach seiner Auffassung erhalten hatte, wenn die verschiedenen Oppositionsparteien an der Regierung gewesen waren. Die Partei, die dem Wahler den greBten Nutzen gespendet hat oder gespendet hatte, erhalt seine Stimme; vgl. DOWNS (1968), S. 37-39. Eine abweichende Entscheidung kann sich jedoch in Mehrparteien-Systemen durch strategisches Wahlen (vgl. dazu DOWNS [1968], S. 46-48; COX [1994], S. 608 f; MYERSON/WEBER [1993], S. 102-114) und insb. durch die mogliche Entstehung von Koalitionen (vgl. dazu DOWNS [1968], S. 139-153; DE SWAAN [1973], S. 47124)ergeben. Vgl. DOWNS (1968), S. 39-42, der diesem Sachverhalt durch Berucksichtigung eines sog. Trendfaktors Rechnung tragt. Vgl. DOWNS (1968), S. 235 f Zur Informationsbereitschaft der Wahler vgl. KiRSCH (2004), S. 237-246. Vgl. DOWNS (1968), S. 243 f. Vgl. DOWNS (1968), S. 223. D0WNS(1968),S.253.

3 Akteure im politischen Prozess

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Nutzen nicht wettmachen^^ und auBerdem von dem Wahlergebnis zahlreiche Wahler profitieren konnen, so dass das Wahlergebnis den Charakter eines Kollektivguts hat. Ein rationaler Wahler musste sich folglich der Stimme enthalten und die Position des Free-Riders annehmen. Die okonomische Theorie der Demokratie in ihrer von DOWNS entwickelten Grundform kann das Phanomen hoher Wahlbeteiligung bei ausschlieBlicher Ausrichtung an materiellen Interessen letztlich nicht losen.^^ Unterschiedliche Argumente werden daher angefuhrt, um dieses Paradox der Partizipation zu losen,^* wie die Sichening der Demokratie, der private Nutzen in Form von Burgerpflicht, Systemtreue sowie parteipolitische Praferenz,^^ oder auch die Kommunikation der politischen Ansichten, um so zukiinftige Entscheidungen zu beeinflussen.'^' Das von DOWNS entwickelte Modell betrachtet als Akteure fast ausschliefilich die politischen Parteien und die einzelnen Wahler.'^' Jedoch wird der politische Entscheidungsprozess auch entscheidend von den Btirokraten gepragt, die vor allem im Rahmen der Vorbereitung und Durchfuhrung dieser Prozesse mitwirken. Daher werden die Burokraten im Rahmen der okonomischen Theorie ebenfalls betrachtet. 3.3 Die Burokraten Unter „Burokratie" wird hier eine offentliche Verwaltung verstanden, die unmittelbar an politischen Entscheidungsprozessen beteiligt ist.'^^ Die Burokratie greift in den politischen Prozess in zweifacher Hinsicht ein. Zum einen tut sie dies, indem sie Informationen beschafft, Gesetzesvorlagen entwirft oder vorhandene Gesetzesvorlagen beurteilt; zum anderen unterliegt ihr die Umsetzung der gesetzlichen Vorgaben sowie ihre Kontrolle.'^^ Vgl. DOWNS (1968), S. 266-269. Vgl. BERNHOLZ/BREYER(1994), S. 118 f.; MEYER-KRAHMER(1979), S. 68 f.

Zur Diskussion vgl. HEINEMANN (1999), S. 114-121; KiRSCH (2004), S. 246-249; MEYER-KRAHMER (1979), S. 68 f.; TOLLISON/WILLETT (1973), S. 59-71. Vgl. RIKER/ORDESHOOK (1968), S. 26-28, die DOWNS' Wahlmodell um den Faktor D (pers5nliche Befriedigung) erweitem, so dass sich die Gleichung (1) zu (2) R = P(UA-UB) - C + D verandert. Vgl. dazu auch BERNHOLZ/BREYER (1994), S. 110 f; NARR/NASCHOLD (1973), S. 177 f. Vgl. PIKETTY (2000), S. 169. Dabei unterscheidet PIKETTY zwischen drei moglichen zukUnftigen Einflussen: die Beeinflussung der wichtigen Parteien in Richtung der durch die Wahlentscheidung, z.B. ftir eine Randpartei, ausgedriickten Ansichten, die Beeinflussung von anderen Wahlem sowie die Moglichkeit, die Kandidaten zu beobachten, um die zukiinftige Wahlentscheidung besser tatigen konnen. Zur Rolle der Interessengruppen im Modell von DOWNS vgl. unten Abschnitt II.3.4.2.3.5. Vgl. ROPPEL (1979), S. 1. Die Verwaltung ist dabei nicht auf Gewinnerzielung ausgerichtet und verkauft ihre Leistungen nicht auf Markten, sondem wird durch ein Budget fmanziert. Neben der Betrachtung des Burokraten als monopolistischer Anbieter von Dienstleistungen (vgl. NISKANEN [19751, S. 618) wird teilweise auch der Einfluss von BOrokraten als Wahler in den Vordergrund gestellt; vgl. BUSH/DENZAU (1977), S. 94-98; TULLOCK(1972), S. 121-123. POMMEREHNE/FREY kommen zu dem Ergebnis, dass Burokraten als Wahler keinen besonderen Einfluss auf den politischen Prozess ausiiben konnen. In Demokratien ohne Volksabstimmung ist der Einfluss der Burokratie auf die Regierung in der laufenden Wahlperiode groBer, nimmt aber gegen Ende der Wahlperiode ab, da die Regierung, um ihre Wiederwahl zu sichem, den Ansichten der Wahler wieder folgen muss. In Demokratien mit Volksabstimmung ist dieser Einfluss noch weiter eingeschrankt, da sich die Regierung kontinuierlich starker am Einfluss der Wahler orientieren muss; vgl. POMMEREHNE/FREY (1978), S. 104-107. Vgl. dazu auch FIORINA/NOLL (1978a), S. 256260, und FIORINA/NOLL (1978b), 239-254, die das Zusammenspiel zwischen Wahlem, Gesetzgeber und der

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Teil II: Politischer Entscheidungsprozess

Im Mittelpunkt der nun folgenden Uberlegungen sollen die Angehorigen der Verwaltung stehen, die in den politischen Entscheidungsprozess als Vertreter ihrer Institution eingreifen. Hierbei handelt es sich um sog. Chefburokraten, die in der hierarchischen Struktur hoch angesiedelt sind. Das von WEBER geschaffene idealtypische Bild des Burokraten'^"* wird dabei abgelost durch Individuen, die nach dem Prinzip des methodologischen Individualismus handeln, d.h. auch Burokraten streben nach einer maximalen Befriedigung ihrer Bediirfnisse,'^^ vor allem in Form eines hohen Einkommens.'^^ Diese Nutzenmaximierung erfolgt aber auch hier unter bestimmten Nebenbedingungen.'^^ Eine Aufgabe der Burokraten im politischen Entscheidungsprozess besteht in der Informationsgewinnung und -verarbeitung. Mit der Informationsgewinnung sind vor allem Mitglieder der unteren Hierarchieebene betraut.'^* Fur den Chefburokraten entsteht daraus ein PrincipalAgent'VrohXQm, da er zum einen nur beschrankt die Leistung des einzelnen Burokraten beurteilen kann und zum anderen auch die Gefahr besteht, dass die ihm weitergeleiteten Informationen hinsichtlich der Zielsetzung der Burokraten auf unteren Hierarchieebenen manipuliert sind.'^^ Die Qualitat der Informationen nimmt folglich je nach Anzahl der durchlaufenen Ebenenab.^'' Fur den Chefburokraten bestehen nun Moglichkeiten dieses Principal-Agent-Problem abzuschwachen, indem er konkurrierende Abteilungen einrichtet, sich Informationen von aufien, z.B. von Interessengruppen, beschafft, informelle Beziehungen zu Mitgliedem unterer Hierarchiestufen aufbaut oder bei der Personalauswahl auf homogene Zielvorstellungen achtet.

BUrokratie sowie deren zunehmende Ausdehnung untersuchen. Vgl. dazu auch MOE/CALDWELL (1994), S. 171-195, die den Einfluss unterschiedlicher demokratischer Systeme auf die institutionelle Ausgestaltung der Demokratie betrachten. Danach beruht die BUrokratie auf einem umfassenden Regelwerk. Dieses regelt sowohl das Innen- als auch das AuBenverhaltnis der BUrokraten. Jeder Position innerhalb der Offentlichen Verwaltung werden danach Rechte und Pflichten und eine klare Stellung in der hierarchischen Struktur zugeordnet. Der BUrokrat erlangt seine Position nicht durch einen Wahlerfolg, sondem aufgrund seiner Fahigkeiten und erhalt fiir seine Tatigkeit ein Gehalt; vgl. WEBER, M. (1922), S. 650-655. Zu weiteren Eigenschaften vgl. DOWNS (1964), S. 3 f Vgl. dazu DOWNS (1974), S. 201, der von einem Interessenbiindel ausgeht, welches Einkommen, aber bspw. auch Macht, Prestige und Sicherheit enthalt. Vgl. dazu auch HANUSCH (1983), S. 6 f Steigerungen des Einkommens kann der BUrokrat durch eine Befbrderung erlangen; vgl. DOWNS (1974), S. 200 f NISKANEN subsumiert in seinen Uberlegungen das InteressenbUndel des BUrokraten unter der Zielsetzung der Budgetmaximierung seiner BehOrde; vgl. NiSKANEN (1974), S. 209. Vgl. aber auch die Modifikation des Modells in NISKANEN (1975), S. 618-623. DarUber hinaus sind aber auch administrative Nebenbedingungen, die durch die groBe Zahl von Vorschriften gesetzt werden, und politische Nebenbedingungen, um Konflikte mit der Regierung und Interessengruppen zu vermeiden, zu beachten; vgl. FREY/KIRCHGASSNER (2002), S. 173 f. Vgl. MEYER-KRAHMER(1979), S. 101.

So ist auch der BUrokrat nicht frei von eigenen Interessen; vgl. DOWNS (1974), S. 204 f.; FRANCIS, E. (1993), S. 104; NOLL (1989), S. 1277 f; ROPPEL (1979), S. 24-30, der zwischen Unvollkommenheit des Anweisungssystems und Unvollkommenheiten des Kontroll- bzw. Anreizsystems trennt. Eigeninteresse kann z.B. auch darin bestehen, die zukUnftige Arbeitsbelastung (aus der Umsetzung und insb. Kontrolle) zu reduzieren oder durch Aufrechterhaltung von Regeln die Existenz der BehOrde zu sichem. Vgl. DOWNS (1964), S. 14 f; TULLOCK(I965), S. 137-139.

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Dariiber hinaus kann er auch selbst bei der Informationsgewinnung tatig werden und sich Spezialwissen aneignen.''' Da eine vollstandige Einschrankung des Problems nicht moglich sein wird, ist davon auszugehen, dass Burokraten schlechter informiert sind als Interessengruppen, bei welchen eine Zielhomogenitat bezuglich des gewunschten Kollektivgutes besteht.''^ Das Informationspotenzial der Verwaltung wird aber hoher als das der Politiker angenommen, da diese die Effekte staatlicher MaBnahmen aufgrund ihrer Erfahrung bei der Umsetzung und durch den direkten Kontakt mit Betroffenen auch die Bedurfnisse der Wahler besser abschatzen kann."^ Empirisch wird diese These dadurch bekraftigt, dass der groBte Teil der Gesetzesinitiativen von der Exekutive ausgeht.''"* 3.4 Die Interessengruppen 3.4.1 Das Entstehen von Interessengruppen In der Literatur finden sich unterschiedliche, konkurrierende Theorien zur Erklarung der Entstehung von Interessengruppen."^ Die folgende Darstellung beschrankt sich auf die wichtigsten Formen. 3.4,1.1 Die Pluralismustheorie Im Rahmen der Forschung iiber Interessengruppen nimmt die amerikanische Pluralismustheorie eine wichtige Stellung ein. In ihr lassen sich zwei Erklarungen fur das Entstehen von Interessengruppen finden. Zum einen wird ihr Entstehen als historische Zwangslaufigkeit und zum anderen als Reaktion auf Storungen des politischen Gleichgewichts angesehen. Der erste Ansatz geht davon aus, dass die Bildung von Interessengruppen die Folge der Entwicklung der modemen Industriegesellschaften ist. Wahrend in filiheren Zeiten kleine Gruppen wie die Familie uberwogen, entstand mit der Industrialisierung eine zunehmende Individualisierung der Gesellschaft bzw. entstanden zusatzliche gesellschaftliche Gruppen, was zu einer Zunahme von Partikularinteressen fiihrte. Durch die Bildung von Interessengruppen konnten diese gebundeh werden. Diese zunehmende Bildung von Interessengruppen findet statt, solange die soziale Ausdifferenzierung anhalt."^ Der zweite Ansatz geht davon aus, dass sich Interessengruppen als Reaktion auf Storungen des politischen Gleichgewichts bilden. Wird das politische Gleichgewicht z.B. durch technischen Fortschritt oder Kriege gestort, entstehen bei verschiedenen Gruppen Nachteile. Um diese Nachteile zu beseitigen, bilden sich Interessengruppen. Diese besitzen ein gesteigertes Vgl. DOWNS (1964), S. 15 f; FREY/KIRCHGASSNER (2002), S. 167; MEYER-KRAHMER (1979), S. 103 f; NlSKANEN (1983), S. 114 f; TULLOCK (1965), S. 148. Vgl. dazu unten Abschnitt II.3.4.1.2. Vgl. DAUMANN (1999), S. 130. Vgl. ELLWEIN(1971), S . 5 7 f Ein ausflihrlicher Uberblick mit kritischer WOrdigung findet sich bei DAUMANN (1999), S. 16-25. Dort werden als Begriindung auch die Durchsetzung eines generalisierten Glaubenssystems oder Triebtheorien angefiihrt. Vgl. TRUMAN (1957), S. 35 f Vgl. dazu auch FRANCIS, E. (1993), S. 113.

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Tell II: Politischer Entscheidungsprozess

Einflusspotenzial im Vergleich zu einer unorganisierten Gruppe und fordem einen groBeren Zusammenhalt der Mitglieder. Die Bildung einer Interessengruppe, die sich aktiv am politischen Prozess beteiligt, ftihrt gleichzeitig bei anderen Gruppen zu Nachteilen, die daher gleichfalls mit der Bildung einer Interessengruppe reagieren. Bis zur Entstehung eines neuen Interessengleichgewichts werden nun neue Interessengruppen gebildet.''^ Hauptkritikpunkt an den Ansatzen der Pluralismustheorie ist, dass von einer Organisierbarkeit aller Interessen ausgegangen wird. Damit muss diese Theorie dann versagen, wenn sich trotz des Vorliegens der von den Ansatzen geschilderten Ursachen keine Interessengruppen bilden."« 3.4.1.2 Die Logik kollektiven Handelns Der nun zu schildemde Ansatz geht auf die Uberlegungen von OLSON zur Logik des kollektiven Handelns zurtick."^ Ihm zugrunde liegt das bereits erlauterte Prinzip des methodologischen Individualismus. Im Mittelpunkt der Betrachtung stehen Individuen, die als alleinige Entscheidungstrager innerhalb einer Gesellschaft angesehen werden. Das Verhalten von Gruppen wird folglich durch die Einstellungen und das Verhalten der einzelnen Gruppenmitglieder erklart.'^^ Diese Betrachtungsweise ermoglicht es, die mogliche Irrationalitat im Kollektiwerhalten, z.B. das Gefangenendilemma, durch die Entscheidung des Einzelnen zu erklaren.'^' Die Individuen werden charakterisiert als unterschiedlich hinsichtlich ihrer Fahigkeiten und ihrer Praferenzstruktur.'^^ Daruber hinaus sind sie mit unterschiedlichen Ressourcen ausgestattet. Gemeinsam ist ihnen aber das Streben nach Verbesserung der individuellen Lage und der Lebensbedingungen.'^^ D.h. trotz bestehender Heterogenitat existieren Bereiche, in denen verschiedene Individuen die gleichen Interessen (sog. Partikularinteressen) haben und auch die gleichen Zielsetzungen verfolgen. Diese Individuen bilden dann eine potenzielle Gruppe, aus der eine organisierte Interessengruppe entstehen kann.'^'' Vgl. TRUMAN (1957), S. 31 f. Vgl. auch den ausfiihrlichen Uberblick bei NARR/NASCHOLD (1973), S. 206215. Vgl. BERNHOLZ/BREYER (1994), S. 167 f; WEBER, J. (1977), S. 48. Vgl hierzu auch die Untersuchung von REY, der anhand der Entstehung des Chemikaliengesetzes und des Bundes-Immissionsschutzgesetzes die Annahmen der Pluralismustheorie Uberprtift. Er kommt zu dem Ergebnis, dass diese in der Realitat nicht haltbar seien und man daher von einer Ideologic statt von einer Theorie sprechen miisse; vgl. REY (1990), S. 145 f. Vgl. OLSON (1968). Vgl. HEINEMANN (1999), S. 34 f; MAISACK (1995), S. 19. Vgl. die ausftihrliche Diskussion des Gefangenendilemmas bei KiRSCH (2004), S. 176-180; MUELLER (1976), S. 396-399. Vgl. PAPPENHEIM (2001), S. 17. Zur Festlegung und Begrenzung des individuellen Handlungsspielraums vgl. BOETTCHER (1974), S. 35 f. Vgl. DAUMANN (1999), S. 27 f.

Vgl. ausfilhrlich BUCHHOLZ (1970), S. 200-215, zu sog. Quasi-Gruppen. Vgl. auch OLSON (1992), S. 7-9, der das Zusammenspiel aus individuellen und gemeinsamen Interessen mit einer Situation auf einem vollst^digen Wettbewerbsmarkt vergleicht, in dem Untemehmen zwar das gemeinsame Interesse eines hOheren Absatzpreises verfolgen, aber hinsichtlich der jeweiligen Absatzmenge gegensatzliche Interessen verfolgen.

3 Akteure im politischen Prozess

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Organisiert sich eine Interessengruppe, so besteht deren Hauptzweck darin, die Interessen der Mitglieder zu fordem.'^^ Ziel dieser Fordenmg ist die Erlangung eines Kollektivguts.'^^ Eigenschaft eines Kollektivguts ist es aber, dass nicht nur die Mitglieder, die sich an der Beschaffung desselben beteiligt haben, sondem auch die potenziellen Mitglieder der Interessengruppe, die sich nicht an der Beschaffung beteiligt haben, am KoUektivgut partizipieren (sog. Nicht-Ausschlussprinzip).'^^ Eine weitere Eigenschaft eines Kollektivgutes ist die Nichtrivalitat im Konsum, d.h. die Menge des Gutes kann von mehreren Individuen gleichzeitig verbraucht werden, ohne dadurch die Moglichkeiten der anderen Konsumenten zu verringem.'^^ Ein potenzielles Interessengruppenmitglied hat somit zwei Moglichkeiten: Es kann sich an der Beschaffung des Kollektivgutes durch Bereitstellung von benotigten Ressourcen beteiligen Oder nicht.'^^ Da es fiir den Einzelnen nun aber nicht moglich ist, das Verhalten der restlichen Gruppenmitglieder zu beobachten, kann es fur ihn gunstiger sein, sich nicht an der Beschaffung des Kollektivgutes zu beteiligen, aber im Falle des Erlangens trotzdem am KoUektivgut zu partizipieren. Eine Gruppe muss daher zusatzliche Mechanismen fmden, um dieses Free-rider-Ycrhahen zu verhindem.'^^ Diese zusatzlichen Mechanismen fuhren zwangslaufig zu zusatzlichen Kosten der Gruppe. Betrachtet man zunachst kleine Gruppen,'^' sind bei diesen die Interaktionskosten vergleichsweise niedrig. Die einzelnen Mitglieder konnen die Interdependenzen ihrer Handlungen erfassen. Daruber hinaus sind auch die Kommunikation und die Kontrolle innerhalb einer kleineren Gruppe leichter. Da bei kleinen Gruppen der zu leistende Beitrag zur Beschaffung des Kollektivgutes relativ hoch ist, ist der Beitrag des einzelnen Akteurs fiir die Erstellung des Kollektivgutes hier besonders wichtig. Mitglieder einer kleinen Gruppe werden daher eher zu

Vgl. OLSON (1992), S. 4. Dabei kann davon ausgegangen werden, dass vor allem politische Vorhaben, die eine begrenzte Gruppe fbrdem, vorangetrieben werden, wahrend politische Vorhaben, die die AUgemeinheit fbrdem (z.B. eine Einkommensteuersatzsenkung), nicht von Interessengruppen vertreten werden; vgl. MARTZ (1990), S. 84. LIEFMANN-KEIL fUhrt als wichtigste Grundlage fiir die Existenz von Interessengruppen Ungewissheit und Informationsmangel an; vgl. LIEFMANN-KEIL(1969), S. 32. Die Realisierung des Partikularinteresses ist somit als Produktion eines ofTentlichen Kollektivgutes anzusehen. Vgl. KiRSCH (1976), S. 23; OLSON (1992), S. 13 f.; WATRIN (1986), S. 8 f. Vgl. BEHRENDS(2001),S.53f. Beteiligt das Individuum sich nicht an der Beschaffling, kann es aus der individuellen Nutzung der Ressourcen einen Ertrag erwirtschaften und dariiber hinaus, wenn der Gruppe die Beschaffung des Kollektivgutes ohne seine Beteiligung gelingt, auch einen Teil des Kollektivguts erhalten. Beteiligt es sich an der Beschaffung, bringt es seine Ressourcen in die Gruppe ein. Gelingt dadurch die Beschaffung des Kollektivgutes, erhalt das Individuum einen Teil des Kollektivgutes. Der einzelne Akteur wird nun die Entscheidung treffen, die ftir ihn den grOBten Nutzen bringt. POMMEREHNE/SCHNEIDER, F. (1980), S. 286-308, zeigen jedoch, dass dieses Problem in der Literatur uberbetont wird. Klein ist hier im Sinne einer geringen Mitgliederzahl zu verstehen; vgl. KiRSCH (2004), S. 171 f So auch WEIZSACKER (2000), S. 47, der erklSrt, dass sich kleine Interessengruppen, die Produzenteninteressen vertreten, leichter bilden k5nnen als groBe Interessengruppen, die unspezialisierte Konsumenten bundeln sollen.

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Teil H: Politischer Entscheidungsprozess

der Produktion des Kollektivgutes beitragen, zumal Zuwiderhandlungen besser aufgedeckt und sanktioniert werden konnen.'^^ Bei groBen Gruppen stellt sich der Prozess hingegen schwieriger dar, da aufgrund der GruppengroBe die oben angesprochenen Mechanismen nur bei wesentlich hoheren Kosten durchzufiihren sind.^^^ Das einzelne Gruppenmitglied muss zwar zur Beschaffung des Kollektivgutes aufgrund der GruppengroBe einen relativ geringen Beitrag leisten, aber gerade dies kann zu der Einschatzung eines Mitgliedes fuhren, dass dieses auch ohne seine Beteiligung beschafft werden konnte.'^"* Daher und da eine Kontrolle aufgrund der geringen Transparenz innerhalb einer groBen Gruppe nur schwer durchfuhrbar ist, werden sich die Mitglieder eher nicht an der Beschaffung des Kollektivgutes beteiligen. In diesem Fall bietet sich fiir den Akteur die Einnahme der Free-rider-?osition an, da er dann den Nutzen aus dem Kollektivgut ohne Einsatz eigener Ressourcen erlangen kann. Dieses Phanomen ist das Dilemma der groBen Gruppe, das dazu fuhrt, dass trotz der Vorteilhaftigkeit der Beschaffung des Kollektivguts fur alle Mitglieder der potenziellen Gruppe das Nutzenkalkiil jedes Einzelnen der Beschaffung entgegensteht.^^^ Es mussen daher andere Mechanismen gefimden werden, um die Freer/V/er-Position unattraktiv zu machen.'^^ Dafiir kommen vor allem selektive Anreize in Betracht.'^^ Diese wirken in dem Sinne selektiv, dass jene, die sich nicht an der Beschaffung des Kollektivgutes beteiligen, anders behandelt werden konnen als diejenigen, die ihren Beitrag dazu leisten.'^* Es werden positive und negative selektive Anreizen unterschieden. Werden positive selektive Anreize gesetzt, werden diejenigen Individuen belohnt, die zur Beschaffung des Kollektivgutes beitragen. Im Falle

Vgl. BARRY (1975), S. 34. Eine besondere Situation ergibt sich innerhalb einer kleinen Gruppe, wenn unterschiedliche Bedtirfiiisintensitaten hinsichtlich der Bereitstellung des Kollektivgutes bestehen. So kann die Erlangung des Kollektivgutes flir einige oder ein einzelnes Gruppenmitglied einen so hohen personlichen Nutzen bringen, dass dieser die gesamten Kosten aus der Bereitstellung des Gutes Ubersteigt. Das Kollektivgut wUrde in solchen Fallen ohne Zwang bereitgestellt werden; vgl. OLSON (1992), S. 32 f. Vgl. auch die Abbildung bei KiRSCH (2004), S. 173, die unterschiedliche Konstellationen hinsichtlich GruppengrOBe und BedUrfhisintensitaten schematisiert. Vgl. OLSON (1992), S. 33 und 45. Vgl. OLSON (1992), S. 43. DAUMANN (1998), S. 38 f., erweitert dieses Szenarium, indem er die Beschaffung des Kollektivgutes als permanenten Prozess betrachtet. Durch eine stSndige Anderung der Rechtsordnung bedarf es auch einer laufenden Aktivitat der Interessengruppe zur Erlangung des Kollektivgutes. Dies fUhrt in einer groBen Gruppe zu einer Zunahme der Transparenz der Auswirkungen des Free-rider-Verhaltem auf die Beschaffung. Das Individuum kann folglich seinen eigenen Beitrag besser und damit auch hoher einschatzen. AuBerdem wird durch die zunehmende Transparenz die Kontrolle und Sanktionierung von Zuwiderhandlungen verbessert. Eine permanente Beschaffungssituation erleichtert folglich ftir die Gruppe die Erlangung. Vgl. OLSON (1992), S. 130-132, der dieses Phanomen als „Nebenprodukt"-Theorie der groBen Interessengruppen bezeichnet. Diese Ansicht wird jedoch als zu eng kritisiert, da gemeinsames Handein auch auf direktem Wege mOglich sei; vgl. LOCKE (1975), S. 217-247; MEYER-KRAHMER (1979), S. 127; SCHNEIDER, F. (1985), S. 14. Daneben ist auch an die Bildung von Untergruppen zu denken (vgl. OLSON [1992], S. 61) sowie an die Korrektur der Erwartungsstruktur; vgl. DAUMANN (1999), S. 41 f, wobei offen bleibt, wie diese Korrektur vonstatten gehen soil. Vgl. OLSON (1992), S. 49 f.

3 Akteure im politischen Prozess

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negativer selektiver Anreize erfolgt eine Bestrafling der Individuen, die sich einer Beteiligung an der Beschaffung des Kollektivgutes verweigem.'^^ Neben dem (wohl wirkungsvollsten) Einsatz von (Beitritts-)Zwang''*^ werden drei Kategorien von selektiven Anreizen unterschieden: materielle, soziale und ideelle Anreize. Diese sind insofem freiwilliger Art, als das Individuum abwagen kann, ob der selektive Anreiz die durch die Mitgliedschaft entstehenden Kosten uberwiegt.'"*' Materielle Anreize konnen z.B. im verbilligten oder ausschliefilich durch die Mitgliedschaft moglichen Bezug von Gutem bestehen.'"*^ Soziale Anreize konnen durch den Kontakt zu anderen Interessengruppenmitgliedem entstehen. Darunter fallen das Entstehen und die Pflege von Freundschaften sowie das Erreichen eines hohen gesellschaftlichen Status bei Exklusivitat der Interessengruppe."*^ Ideelle Anreize bilden sich aus dem zu erlangenden Kollektivgut. Sie sind uberwiegend ideologischer und moralischer Art.'"^"* Sind diese Probleme uberwunden, kaim koUektives Handeln eingeleitet werden. Initiator des Handelns ist der politische Untemehmer, der sowohl die Bildung als auch das Handeln der Interessengruppen leitet."*^ 3.4.2 Das Einflusspotenzial von Interessengruppen 3.4.2.1 Ursachen des Einflusses von Interessengruppen Die obigen Darstellungen iiber Wahler, Politiker und Burokraten haben eine Gemeinsamkeit erkennen lassen. Alle diese Personen miissen ihre Entscheidungen unter Unsicherheit treffen.'"*^ Genau an dieser Stelle konnen Interessengruppen in das politische Geschehen eingreifen, da sie in bestimmten Bereichen der Wirtschaft und Gesellschaft Spezialwissen besitzen, das von anderen politischen Akteuren nur unter groBem Aufsvand beschafft werden kann. Aufgrund dieses Spezialwissens sind die Interessengruppen besser in der Lage, die Auswirkungen staatlicher MaBnahmen auf ihre eigene Situation sowie auf die Situation ihrer Konkurrenten, Arbeitnehmer, Kunden und Lieferanten sowie die darauf zu erwartende Reaktion der Betroffenen zu beurteilen. Die Interessengruppen konnen nun den politischen Akteuren diese Informationen zur Verfugung stellen oder fur entsprechende Gegenleistungen verkau139

Vgl. OLSON (1992), S. 50. Vgl. ausfuhrlich zum Einsatz von Zwang KiRSCH (1976), S. 25 f; KlRSCH (2004), S. 182-184. 141 Vgl. KiRSCH (2004), S. 180f. 142 MAISACK nennt z.B. die Beratung und Betreuung der Mitglieder in rechtlichen und betriebswirtschaftlichen Fragen oder Angebote zur Weiterbildung als positive selektive Anreize; vgl. MAISACK (1995), S. 23. Vgl. FREY/KIRCHGASSNER (2002), S. 195. Vgl. aber MAISACK (1995), S. 24 f., der von einem aus sozialen Griinden resultierenden Beitrittszwang spricht. Vgl. DAUMANN (1999), S. 41. Vgl. GROSER (1976), S. 98; MARTZ (1990), S. 85; MOE (1980), S. 36-72. Dem politischen Untemehmer werden dabei die gleichen Eigenschaften zugesprochen wie dem wirtschaftlichen Untemehmer. Zum Konzept des politischen Untemehmers vgl. auch schon WAGNER (1966), S. 164-166. So mussen z.B. WShler ihre Wahlentscheidung unter der Unsicherheit treffen, ob Politiker ihr Parteiprogramm nach der Wahl umsetzen; die Politiker treffen ihre Entscheidung unter Unsicherheit bezuglich der Einstellung der Wahler und die Chefburokraten sind unsicher bezuglich der Qualitat der von unteren Hierarchieebenen gelieferten Informationen. 140

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Teil II: Politischer Entscheidungsprozess

fen, so dass diese die Moglichkeit haben, ihren Informationsnachteil zu verkleinem."*^ Neben der Informationsbereitstellung ist aber auch die Kommunikation ihrer Ansichten flir die Interessengruppen wichtig. Derin nur so konnen ihre Interessen im politischen Entscheidungsprozess beriicksichtigt werden."*' Die Interessengruppen konnen durch gezielt bereitgestellte Informationen versuchen die Meinung der politischen Akteure zu beeinflussen.'"*^ Neben dem Informationsvorteil ist auch die Machtstellung als Lieferant und Abnehmer fiir den Einfluss der Interessengruppe mafigebHch. Interessengruppen, die betrachtlichen Einfluss auf einem oder mehreren Markten besitzen, konnen durch ihre Aktionen andere Marktteilnehmer beeinflussen. Dies kann sich auch auf Wahlerkreise auswirken, die als Abnehmer oder Lieferanten Giiter und Dienste von Mitgliedem anbieten oder nachfragen. Mogliche Mittel dazu sind z.B. Streiks oder auch Beschrankungen der Angebotsmenge.'^^ Daraus resultierende Einschrankungen der Bevolkerung werden oft nicht den Interessengruppen, sondem der Regierung zugeschrieben, die fiir die auslosenden Umstande verantwortlich gemacht wird. Gelingt es den Interessengruppen, diese Einschatzung der Bevolkerung zu fordem, kann ein umso groBeres Wahlerpotenzial gegen die Regierung mobilisiert werden. Ist dies moglich, reicht oft schon die Drohung der Ausubung der Marktmacht, um die Regierung zum Einlenkenzubewegen.'^' Ein weiterer Einflussfaktor ist die Finanzierung der Parteien durch die Interessengruppen. Dieser Einflussfaktor ist jedoch bei groBeren Parteien mit hoherem Beitragsauflcommen abgeschwacht. Fiir die Bundesrepublik Deutschland wird davon ausgegangen, dass fiir die CDU Spenden wichtiger sind als fur die SPD, da diese ein hoheres Beitragsaufkommen und ein groBeres Vermogen besitzt. Das hohere Beitragsaufkommen der SPD ist zum einen durch eine grofiere Mitgliedszahl und zum anderen durch die groBere Beitragstreue der Mitglieder bedingt.'" Vgl. BERNHOLZ/BREYER (1994), S. 169 f; BRAUN (1972), S. 52 f; FRANCIS, E. (1993), S. I l l ; KiRSCH (2004), S. 357; NOLL (1989), S. 1264; SCHUTT-WETSCHKY (1994), S. 40 f.; anderer Auffassung WAGNER (1966), S. 166, der lediglich das Tempo der Informationsverbreitung beim Zusammenschluss von Interessengruppen fiir hOher halt. Vgl. dazu die Kritik von BERNHOLZ (1974), S. 46 f. Zur Vorteilhaftigkeit von Informationsbeschaffung durch Interessengruppen vgl. BERNHOLZ (1973), S. 871 f. Informationsbereitstellung ist vom Gesetzgeber auch so gewunscht, da durch die Beteiligung der Interessengruppen am Gesetzgebungsprozess, die Gesetze auf eine breitere Basis gestellt werden kOnnen, was auch deren zukunftige Anwendung unterstUtzt; vgl. SCHUTT-WETSCHKY (1994), S. 41. Vgl. dazu § 47 GeschO BM; § 70 GeschO BT und unten Abschnitt IV. 1.3. Vgl. MiLBRATH (1960), S. 35. Vgl. MARTZ (1990), S. 154 f. Unter Beeinflussung ist hierbei vor allem die gezielte Weitergabe von fiir die Interessengruppe nutzlichen Informationen zu verstehen sowie auf der anderen Seite das gezielte Unterlassen der Weitergabe von negativen Informationen. Die Interessengruppen diirfen aber nicht als alleinige Besitzer dieser Informationen verstanden werden. So verfiigen auch Politiker Uber verwertbare Erfahrungen und auch die BUrokratie und exteme Berater verfiigen uber Fachkenntnisse. Vgl. BERNHOLZ (1969), S. 284 f; BERNHOLZ (1973), S. 865; BERNHOLZ/BREYER (1994), S. 170 f; FREY/ KIRCHGASSNER (2002), S. 201. Vgl. BERNHOLZ/BREYER (1994), S. 170 f Vgl. BEYME (1974), S. 142; BRAUN (1972), S. 55 f Vgl. die Ubersicht Uber die Einnahmen der Parteien in WEBER, J. (1977), S. 309, 311 und 313 f. Vor einer Abhangigkeit von Spendem scheint jedoch keine der Parteien geschUtzt zu sein. Vgl. dazu ausfilhrlich VERSTEYL (1972), S. 81-84. Auch die Finanzierung der

3 Akteure im politischen Prozess

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Neben dem Erreichen direkter Ziele konnen Interessengruppen ihren Einfluss auch zur Ausweitung ihrer Macht benutzen. So konnen sie versuchen Vertrauensleute in das Parlament, Parlamentsausschusse oder Ministerien zu bringen, so dass bei der Vorbereitung von Gesetzesvorlagen und Verordnungen diese schon beeinflussend in den politischen Entscheidungsprozess eingreifen konnen.'" Auch durch Wahlpropaganda konnen Interessengruppen Einfluss nehmen. Dies kann z.B. in Form der Aktivierung des Familien- oder Bekanntenkreises oder aber uber einen direkten Aufruf der Interessengruppe, eine bestimmte Partei zu wahlen, geschehen.'^"* Die geschilderten Einflusstechniken werden in geld- und zeitintensive Formen geteilt, die je nach Ressourcenausstattung von der Interessengruppe gewahh werden.'^^ 3.4.2.2 Die Durchsetzungskraft der Interessengruppe beeinflussende Faktoren 3.4.2.2.1 Gruppeninteme Faktoren des Einflusses Das Einflusspotenzial einer Interessengruppe hangt sowohl von auBeren Umstanden als auch von der Interessengruppe selbst ab.'^^ Neben der Organisationsfahigkeit von Interessengruppen'" ist ihre Konfliktfahigkeit entscheidend, d.h. sie muss in der Lage sein, durch Aktionen den politischen Prozess zu beeinflussen. Dabei ist vor allem wichtig, dass sie jederzeit mit der Durchfuhrung von Aktionen glaubhaft drohen kann.'^* Zu den gruppenintemen Faktoren zahlt auBerdem die Ideologic einer Interessengruppe, die die sozialen und wirtschaftlichen Interessen reprasentiert. Diese hat eine Doppelfunktion zu erftillen. Zum einen dient sie der Integration der Mitglieder, da diese nicht zwangslaufig identische Interessen besitzen. Zum anderen dient die Ideologic der Artikulierung der Gruppeninteressen in der Offentlichkeit. Ziel ist es dabei, das Gruppeninteresse nicht lediglich als (materielles) eigenes Interesse darzustellen, sondem vielmehr als forderlich fur das Gemeinwohl oder auch fur das Interesse anderer Gruppen, um so auch Nichtmitglieder mobilisieren zu konnen.'^^ Auch der representative Charakter der Interessengruppen ist entscheidend.'^ Daneben spielen Finanzkrafl'^' und Qualitat der Fiihrung'^^ eine Rolle.

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Parteien durch Steuergelder wie in Deutschland kann die AbhSngigkeit von Interessengruppen mildem. Dieser Weg der Beeinflussung von Parteien ist aber vor allem fUr individuelle Interessenten wichtig, die im Gegensatz zu Interessengruppen keine anderen MOglichkeiten zur Beeinflussung haben; vgl. BERNHOLZ (1969), S. 285; BEYME (1974), S. 141. Vgl. ALEMANN (1996c), S. 37; WITTMANN (1976), S. 3. Vgl. VERSTEYL (1972), S. 85 f. Diese Einflussmdglichkeit wird umso grOBer sein, je hOher der Anteil der Wechselwahler in der jeweiligen Interessengruppe ist; vgl. BRAUN (1972), S. 58 f. Vgl. MARTZ (1990), S. 80 f. Zur Teilnahme von Interessengruppen am politischen Entscheidungsprozess im Bereich der Rechnungslegung vgl. FEROZ (1987), S. 8 f. Vgl. dazu das Schaubild in WEBER, J. (1977), S. 187. Vgl. Abschnitt II.3.4.1.2 zur Logik kollektiven Handelns.

'^* Vgl. FREY/KIRCHGASSNER(2002), S. 195; GROSER(1976), S. 93 f.;OFFE(1974), S. 276.

'^^ Vgl. BEYME (1974), S. 41,43 f. und 47 f. D.h. das Einflusspotenzial hangt auch davon ab, wie repr^sentativ die Gruppe fur das von ihr vertretene Interesse ist. Dies ist jedoch schwer zu messen, da meistens unbekannt ist, wie groB die Gruppe ist, die von der organisierten Interessengruppe vertreten wird; vgl. BEYME (1974), S. 52-54; STREIT(1988), S. 40. Neben der finanziellen UnterstUtzung von Parteien kann diese zur Beeinflussung anderer wichtiger Personen sowie zur Finanzierung von Aktionen, die z.B. die eigenen Ziele der Offentlichkeit prasentieren, eingesetzt

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Teil II: Politischer Entscheidungsprozess

3.4.2.2.2 AuBere Faktoren des Einflusses Zu den auBeren Faktoren des Einflusses gehort die Stellung der Interessengruppen in der Rechtsordnung. Oft haben diese eine rechtliche Sonderstellung. So wird ihnen bspw. das Recht zugestanden, an Anhorungen im Ministerium oder vor Ausschussen teilzunehmen. AuBerdem wirken sie in Beiraten und Fachausschussen mit.'^^ Ein besonders wichtiger Faktor ist die Stmktur des Regierungssystems, da davon die Wahl der Adressaten des Einflusses sowie die Strategie der Beeinflussung abhangt.'^ Als letzter Faktor ist noch die politische Kultur zu nennen.'^^ VERSTEYL nennt als begiinstigende Faktoren des Einflusses in Deutschland zum einen die groBe Gesetzesflut und die zahlreichen Verpflichtungen der Abgeordneten und zum anderen die Entideologisierung der Parteien. Die groBe Gesetzesflut und die vielen Verpflichtungen der Abgeordneten fiihren dazu, dass sich der einzelne Abgeordnete auf die Meinung der Fraktionsexperten, die haufig auch Interessengruppenvertreter sind, verlassen muss. Eine geringe Zahl von Abgeordneten kann so das Abstimmungsverhalten einer ganzen Fraktion beeinflussen.'^^ Wahrend fruher Parteien eine deutliche Ideologiegebundenheit batten und somit einzelne verbundene Interessengruppen unterstiitzten, ist heute eine solche Festlegung nicht mehr in dieser ausgepragten Form zu beobachten. Vielmehr legen die Parteien Wert auf die Verbindung zu unterschiedlichsten Interessengruppen. Gleichzeitig legen sich auch die Interessengruppen nicht mehr auf einzelne Parteien fest, sondem pflegen zu verschiedenen Parteien guten Kontakt.'^^ 3.4.2.3 Adressaten des Einflusses 3.4.2.3.1 Kriterien fur die Wahl des geeigneten Adressaten Das politische System der Bundesrepublik Deutschland ist gekennzeichnet durch eine ausgepragte Funktionenteilung. Interessengruppen konnen, wenn sie ihre Ziele durchsetzen wollen, nicht alle politischen Entscheidungstrager gleichzeitig beeinflussen; deshalb kanalisieren sie ihre Einflussnahme auf bestimmte Institutionen. Greift eine Interessengruppe in den Gesetzgebungsprozess ein, ist es aufgrund der unterschiedlichen Stadien des Prozesses meist notwendig, mehrere Adressaten zu beeinflussen.'^* Im Folgenden werden die Hauptadressaten des Einflusses der Interessengruppen im Gesetzgebungsprozess herausgearbeitet.

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werden; vgl. BEYME (1974), S. 58 f; STREIT (1988), S. 41. Vgl. dazu auch das Model! von BENZION/EYTAN (1974), S. 1-10, die zeigen, dass erfolgreiche Kandidaten eher finanzielle Unterstutzung erhalten. Vgl. BEYME (1974), S. 59. Vgl. BEYME (1974), S. 62. Vgl. § 70 GeschO BT, danach kOnnen die AusschUsse „6ffentliche Anhorungen von Sachverstandigen, Interessenvertretem und anderen Auskunftspersonen vomehmen". Vgl. BERNHOLZ(1973), S. 877-880; BEYME (1974), S. 67-73; WEBER, J. (1977), S. 190-193. Vgl. BEYME (1974), S. 83, der darunter „die von alien Mitgliedem einer politischen Gesellschaft geteilten Wert- und Glaubenshaltungen" versteht. Vgl. VERSTEYL (1972), S. 172 und 177 f Vgl. VERSTEYL (1972), S. 178-180. Dies erleichtert dann auch im Fall eines Regierungswechsels eine Beeinflussung des politischen Entscheidungsprozesses. Vgl. dazu die Studien zur personellen Verflechtung von Interessengruppen und politischen Akteuren in Abschnitt IV. 1.4. Vgl. zum Gesetzgebungsprozess der Bundesrepublik Deutschland Abschnitt IV. 1.3.

3 Akteure im politischen Prozess

3.4.2.3.2 Das Parlament Ein wichtiger Adressat des Einflusses der Interessengruppen sind die Parlamente. Hier spielt die gezielte Beeinflussung von Abgeordneten, die einen besonderen Einfluss auf die politische Entscheidung haben, eine groBere Rolle.'^^ Doch darf auch der umgekehrte Weg, auf dem sich der Abgeordnete zur Erlangung entscheidungsrelevanter Informationen an eine Interessengruppe wendet, nicht vemachlassigt werden.'^^ Neben den einzelnen Abgeordneten sind in Regierungssystemen, die einen Arbeitsschwerpunkt in der Ausschussarbeit haben, die Ausschussmitglieder hauptsachliche Adressaten. Die direkte Beeinflussung der Ausschussmitglieder sowie die Platzierung von Mitgliedem in den Ausschtissen sind entscheidend fur die Durchsetzungskraft der Interessengruppe. Auch die Arbeitskreise der Fraktionen und insb. die Parteileitung sind wichtige Adressaten fiir den Einfluss der Interessengruppe.'^' 3.4.2.3.3 DieRegierung Aufgrund der Ausweitung der Regierungstatigkeit stellt die Regierung einen der wichtigsten Adressaten dar. Vor allem der Regierungschef, dem eine groBe Durchsetzungskraft unterstellt wird (sog. Richtlinienkompetenz), ist beliebter Ansprechpartner fur die Interessengruppen.'^^ Die Interessengruppen versuchen dariiber hinaus ihre Vertrauensleute in die Regierung zu bringen.'^^ Die Kontaktaufnahme verlauft aber teilweise auch in umgekehrter Richtung. So werden Interessengruppen auch zu Gesprachen mit der Regierung geladen oder zur Mitarbeit in Beiraten gebeten.'^"* Gerade bei der Initiierung von Gesetzen stellt die Regierung den relevantesten Ansprechpartner dar.'^^ 3.4.2.3.4 Die Burokratie Die Burokratie ist ebenfalls ein entscheidender Adressat ftir die Interessengruppen,'^^ da diese sowohl in der Entscheidungs- als auch in der Umsetzungsebene aktiv am politischen Prozess beteiligt ist. Vor allem bei der Vorbereitung von Gesetzen im Referentenstadium ist die EinVgl. BEYME (1974), S. 93-95; MANN (1994), S. 179. So kann eine Beeinflussung bereits bei der Aufstellung der Wahllisten stattfinden; vgl. VERSTEYL(1972), S. 79; kritisch dazu WEBER, J. (1977), S. 319 f. Vgl. BEYME (1974), S. 99; MANN (1994), S. 180. Der Einfluss von Interessengruppen auf Abgeordnete darf dennoch nicht tiberschatzt werden, denn auch Abgeordnete verfolgen ihre eigenen Ziele, also die Wiederwahl, und sind daher vor allem auch abhSngig von den Stimmen ihres eigenen Wahlkreises; vgl. BEYME (1974), S. 102. Vgl. BEYME (1974), S. 105 f. Vgl. BEYME (1974), S. 110 f; WEBER, J. (1977), S. 249. Zur Richtlinienkompetenz vgl. BUSSE (1997), S. 44 und 46 f. Vgl. BEYME (1974), S. 112. Vgl. BEYME (1974), S. 114f. Vgl. dazu die statistische Auswertung von VERSTEYL (1972), S. 60-62, der in einer Umfi-age fiir 34 Verbande die Wahl des Adressaten der Gesetzesinitiative ermittelte. Die Bundesregierung war mit 65 % der haufigst gewahlte Adressat. Die Untersuchung von PAPPI ET AL. (1995), S. 289 f, zeigt, dass von Interessengruppen bestatigte Informationsweitergabe an politische Akteure (Fraktionen und Ministerien) mit Entscheidungsbefugnissen relativ hoch ist. Die Ministerien bestatigten diese Kontakte jedoch wesentlich weniger als die Fraktionsmitglieder; vgl. PAPPI ET AL. (1995), S. 317 f. Vgl. BENZER(1989), S. 155 f; BRAUN(1972), S. 51-54; WEBER, J. (1977), S. 257-259.

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Teil 11: Politischer Entscheidungsprozess

flussnahme auf die Burokratie wichtig. Wie in Abschnitt II.3.3 dargestellt, sind die Burokraten zur Verbesserung ihres Informationsstandes und damit gleichzeitig zur Verkleinerung des iimerhalb der Burokratie herrschenden Principal-agent-ProblQms an der Kontaktaufnahme mit Interessengruppen interessiert.'^^ Auf Bundesebene ist diese Kontaktaufnahme durch § 47 der Gemeinsamen Geschaftsordnung der Bundesministerien (GeschO BM) geregelt. VON BEYME halt die Platzierung von Vertrauensmannem in der Burokratie aufgrund der strengen Laufbahnvorschriften in Deutschland fiir eher schwierig, zumal der Wechsel von der Wirtschaft in Positionen der Verwahung eher ungewohnlich sei.'^* Hingegen zeigt BENZER, dass eine hohe personelle Verflechtung des ministeriellen Fuhrungspersonals mit gesellschaftlichen Interessengruppen zu beobachten ist.'^^ 3.4.2.3.5 DieParteien Interessengruppen nehmen auch Einfluss auf Parteien. Es existieren hierbei unterschiedliche Formen der Beziehung zwischen Parteien und Interessengruppen. Interessengruppen versuchen bspw., die Parteiprogramme oder Entscheidungen der Parteien zu beeinflussen. Dieser Einfluss kann auf alle Parteien ausgeubt werden'^^ oder lediglich auf eine Partei beschrankt sein. In umgekehrter Richtung ist es auch denkbar, dass eine Partei Interessengruppen als Anhangerorganisation bildet, um eine potenzielle Gruppe als Wahler fur ihre Partei zu mobilisieren.'*' Eine andere Form der Einflussnahme auf die Parteien besteht in der Wahlunterstiitzung. Die Interessengruppen konnen, wenn sie als geschlossene Wahlergruppe betrachtet werden, den Parteien ihre Stimmen zusagen.'*^ Dariiber hinaus konnen sie auch versuchen, eigene Kandidaten in der Partei zu lancieren'*^ oder, wenn dies nicht gelingt, „gruppennahe" Kandidaten zu

Vgl. AMMERMULLER (1971), S. 58 f; BEYME (1974), S. 116 f. Vgl. dazu auch WEBER, J. (1977), S. 267, der zeigt, dass fiir 23 % der Ministerialverwaltung Informationen aus VerbSnden die wichtigste Informationsquelle darstellen und fiir weitere 23 % die zweitwichtigste. Vgl. BEYME (1974), S. 119. Hingegen fiihrt WEBER, J. (1977), S. 261, aus, dass immerhin sieben der 19 parlamentarischen Staatssekretare der Regierung Schmidt leitende Positionen in Verbanden innehatten. So auch ALEMANN (1996c), S. 38 f Vgl. die Untersuchung von BENZER (1989), S. 156-158, der zeigt, dass 69,7 % der 804 Untersuchungspersonen Verflechtungsbeziehungen zu Interessengruppen allerdings in sehr unterschiedlicher Starke aufweisen (vgl. dazu ausfiihrlicher Abschnitt IV. 1.4). Zahlreiche Interessengruppen verstehen sich als Uberparteilich und pflegen intensive Kontakte zu verschiedenen Parteien; vgl. BEYME (1974), S. 128 f. Doch ist vor allem bei Arbeitergruppen und bei Wirtschaftsverbanden eine Tendenz zu einer Politikrichtung vorhanden. Diese Tendenz wird durch das fbderalistische System der Bundesrepublik abgemildert, da unterschiedlichste Parteien auf Kommunal-, Lander- und Bundesebene an der Macht sind und die Interessengruppen mit ihnen kooperieren mtlssen, um ihre Ziele zu verwirklichen. Vgl. BEYME (1974), S. 126 f.; WEBER, J. (1977), S. 300 f. Dies ist insb. bei sozialistischen Parteien zu beobachten. Teilweise organisieren sich Interessengruppen auch als Partei mit z.B. religiOser oder agrarwirtschaftlicher Ausrichtung. Vgl. BEYME (1974), S. 147 f; BRAUN (1972), S. 56-58; WEBER, J. (1977), S. 321 f Vgl. BEYME (1974), S. 148 f. Vgl. BEYME (1974), S. 151.

3 Akteure im politischen Prozess

31

3.4.2.3.6 Sonstige Interessengruppen versuchen neben der Einflussnahme auf politische Institutionen auch die offentliche Meinung zu beeinflussen, um eine groBere Gruppe fiir ihr Anliegen zu mobilisieren.'*^ Wahler mussen ihre Wahlentscheidung unter verschiedenen Unsicherheitsfaktoren treffen.'*^ Diese „UngewiBheit macht viele Wahler bereit, Fiihrem Folge zu leisten, die den Weg zu jenen sozialen Zielen zu kennen scheinen, welche den Wahlem vorschweben. Daher befolgen die Wahler die Ratschlage der Fuhrenden, welche politischen MaBnahmen und Programme der Regierung sie billigen und gegen welche sie opponieren sollen."'*^ Die Interessengruppen konnen daher die Rolle von politischen Fiihrem ubemehmen. Zunehmend wichtig ist auch der Einfluss auf Internationale Organisationen.'^* AuBerdem besteht fiir Interessengruppen die Moglichkeit, wieder andere Interessengruppen zu beeinflussen (vgl. dazu unten Abschnitt 11.3.4.3).'*^ 3.4.2.4 Methoden der Einflussnahme Den Interessengruppen stehen unterschiedliche Methoden der Einflussnahme zur Verftigung, die sich in uninstitutionalisierte und institutionalisierte unterscheiden lassen. Unter den Ersten versteht man z.B. Korruption und Bestechung,'^" Uberzeugung und freundliche Kontakte, Drohung, Notigung und Gewah oder gewaltlosen Widerstand.'^* Um diese unkontrollierte Einflussnahme einzuschranken, wurden institutionalisierte Wege entwickelt, die die Einflussnahme der Interessengruppen kanalisieren soUen. Dazu gehoren die Anhorung der Interessengruppen im Referentenstadium der Gesetzgebung,'^^ die Anhorung in Parlamentsausschussen'^^ sowie die Mitwirkung in Beiraten und Kommissionen.'^"* Daruber hinaus mussen sich die Interessengruppen registrieren lassen, die ihre Interessen gegeniiber der Bundesregierung oder dem Bundestag vertreten mochten. Auch Abgeordnete sind verpflichtet anzugeben, fiir Vgl. BEYME (1974), S. 155; BROWNE (1998), S. 105-108; FRANCIS, E. (1993), S. 111. Vgl. dazu auch das Modell von DENZAU/MUNGER (1986), S. 92-103, die zeigen, dass der Einfluss von Interessengruppen mit der Informiertheit der Wahler sinkt. Vgl. Abschnitt II.3.2. DOWNS (1968), S. 85. Vgl. ALEMANN (1996d), S. 45. Vgl. BROWNE (1998), S. 166 f. Vgl. BEYME (1974), S. 161 f. Vgl. dazu auch GALEOTTI/MERLO (1994), S. 232-243, die den Einfluss des Wahlsystems auf Regierungsbestechung untersuchen und zu dem Schluss kommen, dass Regierungen in Landem mit relativem Mehrheitswahlrecht im Vergleich zum absoluten Mehrheitswahlrecht verwundbarer fiir Regierungsbestechung sind. Vgl. ALEMANN (1996C), S. 36; BEYME (1974), S. 163-168. LORD fiihrte ftir die USA eine Untersuchung durch, in der er die Einflussstarke fiir unterschiedliche Formen der Einflussnahme auf den politischen Entscheidungsprozess analysierte; vgl. LORD (2000), S. 76-93. Es zeigte sich, dass die Untemehmensvertreter in 95 % direkt durch ihre Fuhrungskrafte in den politischen Prozess eingreifen, gefolgt von dem Versuch, dem Untemehmen nahestehende Personen zur Einflussnahme zu bewegen, und der direkten Kandidatenunterstiitzung durch BUrgerinitiativen; vgl. LORD (2000), S. 79 f Der Einflussnahme durch dem Untemehmen nahestehenden Personen sprachen sowohl die Untemehmensvertreter als auch die befragten Kongressmitarbeiter die hOchste Einflusskraft zu; vgl. LORD (2000), S. 89. Vgl. BEYME (1974), S. 170-172. Vgl. BEYME (1974), S. 173-176. Vgl. § 70 GeschO BT. Vgl. BEYME (1974), S. 176-178; BUHOLZER (1998), S. 59.

Teil II: Politischer Entscheidungsprozess

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welche Interessengruppen sie tatig sind oder waren.'^^ Die Moglichkeiten, die sich Interessengruppen durch die institutionalisierten Wege bieten, fuhren wiederum zu einer veranderten Ausgangsposition der Beeinflussung des politischen Entscheidungsprozesses im Vergleich zum einzelnen Wahler.'^^ Die vorgetragenen Uberlegungen lassen sich in folgender Abb. 1 zusammenfassen, die die Adressaten und Methoden der Interessengruppen darstellt.

Bundestag

Ministerialburokratie

Offentliche Meinung

Politische Parteien

Kontakte Information Eingaben Personelle Durchsetzung

Stimmenpakete Spenden Personelle Durchsetzung

Eingaben Unterstutzung (oder Sabotage) von MaBnahmen

Personelle Durchsetzung Sachverstand

->•

Unmittelbare Einflussnahme der Interessengruppen

-¥-

Mittelbare Einflussnahme der Interessengruppen

Information Stellungnahme Demonstration Eigene Medien

Abb. 1: Adressaten und Methoden der Einflussnahme der Interessengruppen Quelle: RUDZIO (1982), S. 41.

3.4.3 Der Einfluss von Interessengruppen unter Wettbewerbsbedingungen Die ersten Ansatze, die sich mit dem Wettbewerb von Interessengruppen um politischen Einfluss beschaftigen, gehen zuruck auf die positive Theorie der Regulierung.'^^ Danach konkurrieren (potenzielle) Interessengruppen um fiir sie vorteilhafte RegulierungsmaBnahmen, die von der Regierung z.B. in Form von Subventionen oder Marktzutrittsbeschrankungen angeboten werden. Als wegweisend gih hier der Beitrag von STIGLER,'^* der zu klaren Vgl. SCHUTT-WETSCHKY (1994), S. 44 f.

Vgl. Abschnitt II.3.2. Vgl. Abschnitt II.2.3. Vgl. STIGLER( 1971), S. 3-21.

3 Akteure im politischen Prozess

35

versucht, warum der Industrie solche Vorteile angeboten werden, obwohl dadurch ein Wohlfahrtsverlust fiir andere Gesellschaftsmitglieder entsteht. STIGLER kommt zu dem Ergebnis, dass die Regierung dem Wunsch der Industrie nach Regulierung nachkommt, wenn sie im Gegenzug dazu Stimmen und fmanzielle Unterstiitzungen erhalt. Die groBere Durchsetzungskraft haben hierbei groBere Branchen, obwohl deren Regulierung zu hoheren Kosten fur die Gesellschaft fuhrt und dies wiederum einen starkeren Widerstand der davon negativ Betroffenen hervorruft. Jedoch steigen die Regulierungskosten unterproportional zur GroBe der zu regulierenden Branche und damit zum Wahlerpotenzial und den anderen freisetzbaren Ressourcen, so dass die Regulierung einer groBeren Branche fiir die Regierung letztlich lohnenswerter ist als die einer kleineren.'^^ Das Modell von BECKER^^^ betrachtet den politischen Entscheidungsprozess als einen wettbewerblichen Markt um das Gut Wohlfahrt in Form von Subventionen und Steuem. Die Regierung ist der Anbieter dieses Gutes, welches von konkurrierenden Interessengruppen nachgefragt wird. Die Interessengruppen, die sich aus homogenen Mitgliedem zusammensetzen, versuchen dabei durch politischen Druck Einfluss zu erlangen.^^' BECKER zeigt fur den Zwei-Gruppen-Fall, dass steigender Einfluss einer Gruppe zu sinkendem Einfluss der anderen Gruppe ftihren muss.^°^ Der Einfluss einer Interessengruppe ist dabei abhangig von dem Ausmafi des politischen Druckes, den diese ausubt.^^^ Der politische Druck ist wiederum abhangig von den Ressourcen, die pro Mitglied aufgewendet werden, und der Anzahl der Mitglieder.^^'' AUerdings steigen mit der GruppengroBe auch die Organisationskosten der Gruppe, da die Interaktionskosten und die Kosten, die zur Verhinderung des Free-rider-VQrhaltQns aufgewendet werden mussen, zunehmen. Entscheidend ist dabei jedoch nicht die absolute Hohe des Druckes, sondem die relative Hohe im Vergleich zu den konkurrierenden Gruppen.^^^ In dem Modell von COUGHLIN ET AL.^°^ werden die Mitglieder der Interessengruppe mit einer gemeinsamen Nutzenfunktion charakterisiert, die aber fiir jedes Mitglied durch einen Term verzerrt wird, der die individuelle Einstellung des Mitgliedes der Interessengruppe widerspie-

200 201 202 203 204

Vgl. STIGLER (1971), S. 12. PELTZMAN (1976), S. 211-240, erweitert das Modell von STIGLER um die Interessen nicht-organisierter Konsumenten. Er kommt zu dem Ergebnis, dass stimmenmaximierende Politiker RegulierungsmaBnahmen genau in dem MaBe einsetzen, in dem der Grenznutzen der Unterstutzung durch die zu regulierenden Produzenten genau dem Stimmenverlust entspricht, der dem Politiker durch den Wegfall der Stimmen von negativ betroffenen Konsumenten entsteht; vgl. PELTZMAN (1976), S. 214-218. Vgl. dazu auch BENTAL/BEN-ZION (1975), S. 5-8. Siehe dazu auch Abschnitt II.3.2, in dem die Uberlegungen von DOWNS zur unterschiedlichen Beteiligung von Konsumenten und Produzenten am politischen Prozess dargestellt sind. Zur Kritik am Ansatz von PELTZMAN vgl. z.B. BECKER (1976), S. 245-248; DAUMANN (1999), S. 169; HIRSHLEIFER (1976), S. 241-244. Vgl. BECKER (1983), S. 371-400. Vgl. auch BECKER (1985), S. 329-347. Vgl. BECKER (1983), S. 373 f. Vgl. BECKER (1983), S. 374-378. Es handelt sich um ein NuUsummenspiel bezOglich des Einflusses der Interessengruppen. Aufgrund der Steuem und Subventionen ergeben sich aber Nettowohlfahrtsverluste. Vgl. BECKER (1983), S. 377 und 380. Vgl. BECKER (1983), S. 377. Vgl. BECKER (1983), S. 380. Vgl. COUGHLIN ET AL. (1990b), S. 682-705. Vgl. auch die Herleitung in COUGHLIN ET AL. (1990a), S. 307311. Vgl. die Kritik der Modelle in DAUMANN (1999), S. 172.

36

Teil II: Politischer Entscheidungsprozess

gelt, bspw. seine ideologische Orientierung.^^^ Es wird davon ausgegangen, dass ein Politiker sein Wahlprogramm nicht im Sinne einzelner Wahler definiert, sondem versucht, potenzielle Interessengruppen anzusprechen. Entscheidend fiir den Einfluss einer Interessengruppe ist es, den Politiker zu iiberzeugen, dass in der Gruppe ein homogenes Wahlerpotenzial vorhanden ist, so dass bei der Aufstellung des Wahlprogramms eine hohe Anzahl an Wahlerstimmen durch Berucksichtigung der Interessen dieser Gruppe gewonnen werden kann. Der Einfluss einer Interessengruppe steigt folglich mit abnehmender Unsicherheit des Politikers uber die Einstellungen der Mitglieder der Interessengruppe."^^^ COUGHLIN ET AL. zeigen nun, dass der steigende Einfluss einer Interessengruppe (bei gleichbleibendem Budget der Regierung) zwangslaufig zu einem sinkenden Einfluss fur andere Gruppen fuhren muss.^^^ Ist hingegen die Zielsetzung einer Interessengruppe beschrankt auf ein kollektives Gut, das keine Relevanz fiir andere existierende Gruppen hat, fiihrt die Einflussnahme dieser Gruppe nur zu steigenden Staatsausgaben. Das Gut wird dann zusatzlich bereitgestellt, ohne die anderen Gruppen negativ zu tangieren.^'^ BERNHOLZ untersucht aufl^auend auf dem Modell von DOWNS, wie in einem Zwei-ParteienSystem Interessengruppen ihren Einfluss auf Nichtmitglieder bei Wahlen ausuben konnen.^" Er zeigt, dass die Bildung einer Interessengruppe den Einfluss auf die Regierungspartei erhohen kann, wenn die Interessengruppe Einfluss auf eine Zahl von Wahlem nehmen kann. Der Einfluss der Interessengruppe hangt ab von der Glaubwiirdigkeit der Drohung der Ausubung von Marktmacht, der GroBe der Interessengruppe und der Zahl der Nichtmitglieder, die beeinflusst werden konnen.^'^ BERNHOLZ zeigt dann, dass die Bildung einer zusatzlichen Interessengruppe den Einfluss einer bestehenden Interessengruppe verandem kann. Wenn die Interessengruppen die gleichen Ziele verfolgen, kann sich der Einfluss der Interessengruppe weiter vergroBem. Kooperieren die Interessengruppen hingegen nicht, kann dies dazu fiihren, dass beide keinen groBeren Einfluss haben als bei Nichtexistenz. Der Einfluss ist folglich bei konkurrierenden Interessengruppen eingeschrankt.^'^ Fiir den politischen Untemehmer als Vertreter der Interessengruppe muss daher primares Ziel sein, offene Konkurrenzsituationen mit anderen Interessengruppen zu vermeiden. Er kann seine Aktivitat einschranken, in dem er sich auf die Durchsetzung der Kemziele der Interessengruppe konzentriert. Er wird erst dann tatig, wenn diese negativ tangiert werden. So kann er Konkurrenzsituationen in Bereichen, die fiir die Interessengruppe weniger wichtig sind, aus 207 208 209 210

211 212

Vgl. COUGHLIN ET AL. (1990b), S. 685. Vgl. COUGHLIN ET AL. (1990b), S. 688 f. Vgl. COUGHLFN ET AL. (1990b), S. 690-693. Vgl. COUGHLIN ET AL. (1990b), S. 695-697. Da die Politiker keine Informationen uber die Haitung zu anderen politischen Fragen besitzen, kOnnen sie die Stimmen der Interessengruppe nur Uber die Befriedigung des speziellen Interesses gewinnen. Vgl. BERNHOLZ (1974), S. 45-63. Vgl. BERNHOLZ (1974), S. 51-54. Die Glaubwurdigkeit der Drohung hSngt dabei zum einen von der Hohe der aus der Wahl erwarteten Vorteile bzw. Nachteile und zum anderen von der Haufigkeit einer schon durchgeftihrten erfolgreichen Drohung durch die Interessengruppe ab; vgl. BERNHOLZ (1974), S. 55-58. Vgl. BERNHOLZ (1973), S. 868 f; BERNHOLZ (1974), S. 58-62.

3 Akteure im politischen Prozess

37

dem Weg gehen. Dies fuhrt wiederum dazu, dass es fur den politischen Untemehmer sinnvoll ist, die Zielsetzung der Interessengruppe so zu verschleiem, dass die Zielsetzungen anderer Interessengruppen nicht beriihrt scheinen. Zudem kann der politische Untemehmer das offentliche Interesse an einzelnen MaBnahmen in den Vordergrund stellen, um so eine gemeinwohlfbrdemde Zielsetzung vorzugeben. Eine weitere Moglichkeit, Konkurrenzsituationen zu vermeiden, stellt der Versuch dar, staatliche MaBnahmen durchzusetzen, deren negative Folgen ftir die Betroffenen moglichst wenig spurbar sind.^"* Sind die Ziele der Interessengruppen nicht vollkommen gegensatzlich, ist es fur sie von Vorteil, wenn sie Kompromisse aushandeln, da dann ihr Einfluss auf den politischen Entscheidungsprozess gestarkt ist. Offene Konflikte werden daher eher selten auftreten.^'^ 3.4.4 Studien zur Rolle der Interessengruppen im politischen Entscheidungsprozess Ein Bereich, der empirisch bereits untersucht wurde, ist der Einfluss von Gewerkschaften auf Lohnverhandlungen. Dabei wurden die Lohndifferenzen zwischen Arbeitnehmem, die zu einer Gewerkschaft zusammengeschlossen waren, und solchen, die nicht gewerkschaftlich organisiert waren, untersucht.^'^ LA YARD ET AL. konnten einen Einfluss der Gewerkschaften auf die Lohnhohe zumindest fur weniger qualifizierte Arbeiter bestatigen.^'^ Andere Studien untersuchen den Einfluss von Interessengruppen auf die Zollgesetzgebung in den USA oder Kanada. Eine Untersuchung wurde von PiNCUS ftir die USA anhand des Tariff Acts von 1824 durchgefuhrt,^'* auf dessen Umsetzung im Kongress annahmegemafi unterschiedliche Interessengruppen versuchten Einfluss zu nehmen. Den intensivsten Druck auf die Zollgesetze iibten Branchen aus, die ein geringes Einkommen der Eigentumer und insgesamt weniger Eigentiimer aufwiesen. Gleichzeitig wiesen diese Branchen einen hohen Zentralisierungsgrad auf und damit verbunden geringere Informations- und Kommunikationskosten.^'^ Den groBten Einfluss batten aber Untemehmen, die iiber unterschiedliche Bezirke verteilt waren und von einer groBen Anzahl ihrer Mitarbeiter (d.h. gleichzeitig Wahler) unterstiitzt wurden.'^'

214 215 216

Vgl. DAUMANN (1999), S. 178-181. Vgl. BERNHOLZ (1973), S. 869 f.

Wahrend in den meisten Landem LohnabschlUsse, die durch die Gewerkschaft ausgehandelt werden, auch fiir nicht gewerkschaftlich organisierte Arbeitnehmer gelten und somit KollektivgOter darstellen, lassen sich ftir die USA und GroBbritannien auch noch Tarifabschlusse untersuchen, die nur fiir Gewerkschaftsmitglieder gelten. Deren LOhne konnen mit den LOhnen nicht gewerkschaftlich organisierter Arbeitnehmer verglichen werden. Daraus kann dann der Einfluss der Gewerkschaft abgeschatzt werden. Vgl. LAYARD ET AL. (1978), S. 290-293. 218 Vgl. PiNCUS (1975), S. 757-778. 219 Vgl. PiNCUS (1975), S. 770 f. Die Inft)rmations- und Kommunikationskosten stiegen zu jener Zeit starker mit zunehmender Entfemung; vgl. PiNCUS (1975), S. 759. Vgl. PINCUS (1975), S. 771.

38

Teii II: Politischer Entscheidungsprozess

CAVES kann in seiner Untersuchung der kanadischen Zollstrukturen des Jahres 1963 einen Einfluss von Interessengruppen nachweisen.^^' Er bestatigt auch, dass der Einfluss von Interessengruppen mit deren zunehmender Organisationsfahigkeit steigt.^^^ FRIEDRICH SCHNEIDER kritisiert, dass die meisten Studien zwar einen Einfluss der Interessengruppen nachweisen konnen, dieser aber nicht quantifiziert und im Zeitablauf untersucht wird. Die Untersuchungen beschranken sich meist auf den Einfluss einer Interessengruppe fiir ein Ereignis, so dass auch keine Aussagen iiber den relativen Einfluss der Interessengruppen moglich seien.^^^ In einer Studie fur die Schweiz untersucht SCHNEIDER daher den Einfluss von vier Interessengruppen auf Volksabstimmungen und die Ausgabenpolitik der Regierung fur die Jahre 19601978.^^"* Er kommt zu dem Ergebnis, dass fur zwei der beobachteten vier Interessengruppen, den Bauemverband und den Gewerkschaftsbund, eine Beeinflussung des Abstimmungsverhaltens der Stimmburger durch Empfehlungen dieser Interessengruppen beobachtbar ist und diese daher in knappen Entscheidungen eine wichtige Rolle spielen konnen.^^^ Im Weiteren untersucht SCHNEIDER fur die Jahre 1951 bis 1978 den Einfluss der vier betrachteten Interessengruppen^^^ auf die Ausgabenpolitik der Regierung. SCHNEIDER gruppiert die Ausgaben der Regierung dabei sachgebietsmaBig^^^ und findet fur jede der vier Interessengruppen signifikanten Einfluss, jedoch in unterschiedliche Richtungen.^^^ Auch fur Deutschland wurde der Einfluss von Interessengruppen auf den politischen Entscheidungsprozess untersucht. Hier handelt es sich jedoch uberwiegend um Fallstudien. Wahrend DAMASCHKE fur die Entstehung des Chemikaliengesetzes den Einfluss von Interessen-

Vgl. CAVES (1976), S. 278-300. CAVES teste! dazu die AbhSngigkeit der Zolltarife von unterschiedlichen GrOBen, wie z.B. der Wachstumsrate, dem Spezialisierungsgrad und den Transportkosten; vgl. CAVES (1976), S. 286. ^^^ Vgl. CAVES (1976), S. 286 f und 293-295. ^" Vgl. SCHNEIDER, F. (1985), S. 19. Vgl. auch die Ubersicht bei BAUMGARTNER/LEECH (1998), S. 130 f, die diese Aussage im Ergebnis bestatigt. ^'^^ Vgl. SCHNEIDER, F. (1985), S. 31-62; ahnlich SCHNEIDER, F./NAUMANN (1982), S. 281-303. Eine weitere Untersuchung, jedoch fiir fiinf Interessengruppen, mit gleichen Ergebnissen findet sich auch bei SCHNEIDER, F.(1982),S. 167-183. ^^^ Vgl. SCHNEIDER, F. (1985), S. 36 f., der dies anhand einer Regression untersucht. Der Einfluss des Bauemverbands wird dabei mit 4,2 %, der des Gewerkschaftsbundes mit 2,8 % quantifiziert. D.h. geben diese Gruppen bei einer Volksabstimmung eine Ja-Parole heraus, so steigt die Zustimmung -ceteris paripus - gemafi den Schatzungen um die oben angegeben Prozentpunkte; vgl. SCHNEIDER, F. (1985), S. 37-43. ^^^ Neben dem Bauemverband und dem Gewerkschaftsbund sind auch der Gewerbeverband (eine Vereinigung kleinerer und mittlerer Untemehmen) und die Vereinigung Vorort (eine Handels- und Industrieorganisation) Gegenstand der Untersuchung; vgl. SCHNEIDER, F. (1985), S. 23-26. ^^^ Die Ausgaben werden unterteilt in Verwaltung, Gerichte und Polizei, AuBenbeziehungen, Verteidigung, Bildung und Forschung, Kultur, Sport, Umwelt, Verkehr und Energie, Wohlfahrt, Landwirtschaft; vgl. SCHNEIDER, F. (1985), S. 52. ^^* Vgl. SCHNEIDER, F. (1985), S. 56-60. Wahrend sich der Gewerbeverband und Vorort fiir eine Beschrankung der Ausgaben einsetzten, pladierten der Bauemverband und der Gewerkschaftsbund ftir eine Ausweitung der Ausgaben.

3 Akteure im poiitischen Prozess

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gruppen zeigen konnte,^^^ zeigte SCHOTT-WETSCHKY anhand der Auseinandersetzung um § 116 Arbeitsfbrderungsgesetz 1986, dass sich der gegenlaufige Einfluss machtiger Interessengruppen (hier Arbeitgeberverbande und Gewerkschaften) aufheben kann und die Regierung sich stattdessen an der Meinung der allgemeinen Offentlichkeit orientiert.^^^ REINELT zeigte sowohl fur den europaischen als auch ftir den deutschen poiitischen Entscheidungsprozess einen deutlichen Einfluss der Bankenverbande auf die Entwicklung und Umsetzung der EG-Bankbilanzrichtlinie auf. ^^'

Vgl. DAMASCHKE (1986), S. 146 f. Vgl. SCHUTT-WETSCHKY (1994), S. 62-71. Das Machtinteresse des Politikers wird vom Gruppeninteresse Uberlagert; vgl. SCHOTT-WETSCHKY (1994), S. 72. Vgl. REINELT (1998), S. 108-198. Zur Einflussnahme von Interessengruppen auf die Europaische Union vgl. BUHOLZER (1998); TRIESCH/OCKENFELS (1996), S. 32.

1 Regulierung der Rechnungsleeung

Teil III:

4i

Der Einfluss von Interessengruppen auf die Entwicklung von Rechnungslegungsregeln

1 Die Theorie der Regulierung im Bereich der Rechnungslegung 1.1 Begriffund Zwecke der Rechnungslegung Das betriebliche Rechnungswesen stellt ein Informationsinstrument dar, das sich in internes und extemes Rechnungswesen trennen lasst. Unter intemem Rechnungswesen wird ein Informationssystem verstanden, welches sich am Selbstinteresse des Untemehmens orientiert, z.B. das Controlling."^ Der Begriff extemes Rechnungswesen, auch als (exteme) Rechnungslegung bezeichnet, ist bis heute nicht einheitlich definiert."^ Im Rahmen dieser Arbeit wird darunter die gesetzlich vorgeschriebene, vertraglich festgelegte oder freiwillige Rechenschaftslegung des Managements eines Untemehmens gegenuber Dritten verstanden. Rechnungslegung stellt folglich ein Inforaiations- und damit zugleich Kommunikationsinstmment des Untemehmens mit der Umweh dar."^ Rechnungslegungsvorschriften fuhren zu mehr Vergleichbarkeit von Untemehmensinfomiationen sowohl zwischen verschiedenen Untemehmen als auch zwischen verschiedenen Perioden eines Untemehmens und senken so die sozialen und okonomischen Kosten bei der Bewertung von Investitionsaltemativen."* Haufig knupfen sich auch Rechtsfolgen an die gewahrten Informationen, wie z.B. die Ausschuttungsbemessung und die Steuerbemessung."^ Die Informationen, die durch das Untemehmen gewahrt werden, konnen je nach Ausgestaltung Auskunft geben iiber die vergangene, gegenwartige oder kiinftig zu erwartende wirtschaftliche Lage eines Untemehmens. Zahlreiche Adressaten, z.B. das Management, Eigenund Fremdkapitalgeber sowie Arbeitnehmer, mit unterschiedlichen Interessen an den Unternehmensinformationen werden in der Literatur genannt.^"*" Der Umfang, die Form und die Haufigkeit der Informationsgewahmng sowie die Rangfolge der Adressaten hangt vom soziookonomischen Umfeld ab, in dem die Rechnungslegung reguliert wird. Wird im Folgenden von Rechnungslegungsvorschriften gesprochen, bezeichnet dies die Gesamtheit von Vorschriften. Rechnungslegungsstandards bezeichnen eine umfassende Regelung eines Sachverhalts, die durch den Regulierer erlassen wurde. 7.2 Die Regulierung der Rechnungslegung 1.2.1 Einleitung Die theoretischen Ansatze zur Reguliemng wurden in Abschnitt II.2 dargestellt. Deren Anwendung auf die Reguliemng der Rechnungslegung wird im Folgenden behandelt.

235 236

Vgl. R0ST(1991), S. 5. Vgl. z.B. BREIDENBACH (1997), S. 6.

237

Vgl. ACHLEITNER(1995), S. 36; BOCKING (2004), S. 179; HAX (1988), S. 190; ROST (1991), S. 5 f.

238

Vgl. SPR0USE(1987), S. 83.

239

Vgl. FRANKE/HAX (2004), S. 453.

240

Vgl. z.B. BiENER (1983b), S. 31; BREIDENBACH (1997), S. 28-43; DOPUCH/SUNDER (1980), S. 10 f; FEROZ (1987), S. 7 f; HUSSEIN/KETZ (1991), S. 65.

42

Teil III: Interessengruppeneinfluss auf Rechnungslegungsregeln

In Deutschland liegt der Schwerpunkt der Forschung zum Rechnungswesen auf den Inhalten der Rechnungslegungsvorschriften, insbesondere der Gewinnermittlung und Bilanzierung. Die Entwicklung von Rechnungslegungsvorschriften ist bisher eher sehen zum Gegenstand wissenschaftlicher Arbeiten geworden.^"*' Im angelsachsischen Raum - vor allem in den USA, GroBbritannien und Australien - wird die Theorie der ReguUerung der Rechnungslegung seit langerem diskutiert und empirisch untersucht.^"*^ 1.2.2 Normative Ansatze der Theorie der ReguUerung der Rechnungslegung Wie oben dargestellt,^'*^ ftiBt die normative Theorie der ReguUerung auf den Gedanken der Wohlfahrtsokonomie. Als Grunde fur eine ReguUerung wurden unterschiedliche Auspragungen des Marktversagens angefuhrt. Diese Grunde werden auch im Bereich der Theorie der ReguUerung der Rechnungslegung zur Begrundung von Eingriffen herangezogen. Eine ReguUerung ware aus Sicht der normativen Theorie der ReguUerung dann sinnvoll, wenn durch gesetzliche Regelungen im Vergleich zu individuellen Vereinbarungen die Wohlfahrt verbessert werden kann. ,,'Verbesserung' bedeutet auf der Ebene des einzelnen Marktteilnehmers Entscheidungsverbesserung durch Abbau von Ungewifiheit [...] und auf der Ebene der Kapital- und Kreditmarkte Schaffting von graduell mehr Informationseffizienz und Marktvollstandigkeit [...]".^'*'* Dabei wird Rechnungslegung zumeist als Informationssystem betrachtet, uber dessen Ausgestaltung der Regulierer entscheidet.^"*^ Auch unabhangig von der Existenz solcher durch den Regulierer gesetzter Regeln wurde eine Rechnungslegung existieren. Die Regeln wurden dann aber nicht vom Regulierer gesetzt, sondem von den Vertragsparteien (z.B. Untemehmen und Fremdkapitalgeber) individuell ausgehandeh.^"*^ Betrachtet man die ReguUerung der Rechnungslegung aus der Perspektive der AUokationseffizienz, kann eine Forderung nach ReguUerung aus einer Unterversorgung mit Untemehmensinformationen und damit einem Marktversagen begrundet werden.^"*^ Diese Unterversorgung

Zu den wenigen Arbeiten gehOren insbesondere ACHLEITNER (1995); BREIDENBACH (1997); CHMIELEWICZ (1988), S. 53-87; FEDERMANN(1980), S. 425-437; FELDHOFF(1992); FELDHOFF(1994), S. 529-536; HARTL (1986); HAX (1988), S. 187-201; LABMANN (1981), S. 1-6; MCLEAY ET AL. (2000), S. 79-98; ORDELHEIDE (1997), S. 235-259; ORDELHEIDE (1998), S. 1-16; ORDELHEIDE (1999), S. 99-146. Auf wesentliche Untersuchungen wird in Abschnitt III.3 eingegangen. Siehe auBerdem die Ubersicht im Anhang A-1. Vgl. dazu Abschnitt 11.2.2. BRANDL (1987), S. 105. Vgl. auch MAY/SUNDEM (1976), S. 749 f Dabei sollten auch KostenUberlegungen mit in die Betrachtung einbezogen werden; vgl. SC0TT(1997), S. 346. Vgl. BRANDL (1987), S. 105 f. Vgl. DYCKMAN (1988), S. 4; HAX (1988), S. 189; JOHNSON/MESSIER (1982), S. 200; LEFTWICH (1983), S. 23-42; SUNDER (1997), S. 168; vgl. auch die Zusammenfassung in WOLK ET AL. (1992), S. 78-80 und 86 f WALZ wendet dazu ein, dass die Frage „nicht Staat versus Markt [heiUe], sondem zentrale Losung durch den Gesetzgeber gegen dezentrale Uber Privatautonomie und Zivilgerichte", so dass auch der Markt letztlich nicht ohne die Mitwirkung des Staates auskommen wurde; WALZ (1993), S. 90. Individuellvertragliche L6sungen wUrden dabei aber zu sehr hohen Kosten ftihren im Vergleich zu einem allgemeinen Regelwerk, das nur punktuell angepasst und erweitert werden muss; vgl. LEFTWICH (1983), S. 28. LEFTWICH kritisiert, dass RegulierungsmaBnahmen mit einem Marktversagen bei der Produktion von Rechnungslegungsinformationen begrundet werden; vgl. LEFTWICH (1980), S. 193-211. In der Literatur (vgl. z.B.

1 Regulierung der Rechnuneslegung

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kann zum einen durch nicht ausreichende Informationsproduktion und zum anderen durch Informationsasymmetrien bedingt sein. Das Untemehmen agiert dabei als monopolistischer Anbieter von Informationen iiber seine wirtschaftliche Lage.^"** Rechnungslegungs- bzw. Publizitatsvorschriften sollen diese Unterversorgung vermindem. Fur die hier verfolgte Fragestellung ist es daher niitzlich an dieser Stelle kurz Untersuchungen zum gesellschaftlichen Nutzen zusatzlich publizierter Informationen zu betrachten. Im Rahmen der Untersuchungen zum gesellschaftlichen Nutzen zusatzlich publizierter Informationen wird meistens eine reine Tauschwirtschaft unterstellt, in der die risikoscheuen Marktteilnehmer versuchen, optimale Portfolioentscheidungen zu treffen, die zu einem Kapitalmarktgleichgewicht fuhren.^"*^ Dabei konnen Rechnungslegungsinformationen als privates oder kollektives Gut betrachtet werden.^^^ Ein privates Gut kommt nur bestimmten Marktteilnehmem zugute, so dass diese durch die erhaltene Information in der Lage sind, ihr Wohlstandsniveau zu verbessem, wahrend sich die Tauschpartner verschlechtem. Die Information fiihrt nicht zu einer Verbesserung der Gesamtwohlfahrt; es fmdet lediglich eine Umverteilung statt. Dariiber hinaus entstehen bei der Informationsproduktion Kosten, so dass diese aus gesamtwirtschaftlicher Sicht eine Uberproduktion darstellt.^^' Werden Jahresabschlussinformationen die gleichen Eigenschaften wie kollektiven Giitem, d.h. Nicht-AusschlieBbarkeit und Nicht-Rivalitat im Konsum, zugeschrieben,^" fiihrt dies dazu, dass - wenn uberhaupt - nur ein Teil der Nutzer der Informationen diese Leistung verguten wird, wahrend der andere Teil hofft, als Free-rider die Informationen unentgeltlich nutzen zu konnen.^" Da die Informationsverarbeitung fur die Anbieter Kosten verursacht, werden sie die Menge der Informationen entsprechend anpassen bzw. keine Informationen

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GONEDES/DOPUCH [1974], S. 49-129) wird von Marktversagen gesprochen, wenn ein abstrakt bestimmtes Optimum von Rechnungslegungsinformationen von den aktuell gegebenen Infomiationen abweicht. Da dieses Optimum aber losgeldst von den SuBeren Umstanden bestimmt werde, stelle es kein wirkliches Optimum dar; vgl. LEFTWICH (1980), S. 194. Vielmehr musse die bestehende Situation im Lichte des auBeren Umfeldes betrachtet werden, so dass bestimmte als Marktversagen geschilderte Kritikpunkte nicht mit einem solchen gleichgesetzt werden dUrften, sondem sich aus den Gegebenheiten des Marktes herleiten wurden; vgl. LEFTWICH (1980), S. 200-208. So seien bspw. Rechnungslegungsinformationen daher unvollstSndig, weil deren Beschaffung zu kostenintensiv sei. Dies sei kein Marktversagen. Ahnlich auch COOPER/SHERER (1984), S. 207-232, die bei der Rechnungslegungsforschung eine Einbeziehung des sozialen, politischen und wirtschaftlichen Umfeldes anmahnen. Auch TINKER betont, dass MarktefTizienz und soziale Stabilitat nicht losgelOst voneinander betrachtet werden durfen; vgl. TINKER (1980), S. 153-158; TINKER (1984), S. 64-71. Vgl. WOLK ET AL. (1992), S. 81 f Vgl. HIRSHLEIFER (1971), S. 561-574; MARSHALL (1974), S. 373-390; FAMA/LAFFER (1971), S. 289-298; HAKANSSON ET AL. (1982), S. 1169-1181; DEMSKI (1974), S. 221-232. BALLWIESER (1993), S. 122, fiihrt aus, dass diese Theorien gleichzeitig als indirekte Wamung vor vorschnellen Regulierungsaktivitaten verstanden werden k5nnen. Zur Einordnung der Rechnungslegungsinformationen als privates versus kollektives Gut vgl. FELDHOFF (1992), S. 103-108. Vgl. HIRSHLEIFER (1971), S. 563 f Vgl. WOLK ET AL. (1992), S. 83 f.; GONEDES/DOPUCH (1974), S. 65; BRANDL(1987), S. 145-150. Vgl. WOLK ETAL. (1992), S. 83; BEAVER (1989), S. 162.

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Teil III: InteressengruppeneinflussaufRechnungslegungsregeln

anbieten, so dass es insgesamt zu einer Unterproduktion kommt. Eine entsprechende Verpflichtung der Untemehmen zur Informationsproduktion kann dies verhindem.^^'* Auch die Verringerung der Informationsasymmetrien zwischen Marktteilnehmem kann zur Begrundung der Regulierung der Rechnungslegung herangezogen werden.^^^ AKERLOF hat

gezeigt, dass das Bestehen von Informationsasymmetrien zu Marktstorungenfiihrenkann.^^^ Die Marktteilnehmer konnen Informationen bezuglich ihrer Qualitat nicht mehr bewerten bzw. erhalten zu wenig Informationen, da sich fur den Anbieter die Bereitstellung nicht lohnt. Dies kann zur Folge haben, dass Transaktionen durchgefiihrt werden, die einem Marktteilnehmer schaden, bzw. dass Transaktionen ganz unterlassen werden. AuBerdem konnen die Transaktionskosten steigen, wenn der besser informierte Marktteilnehmer Informationen an den schlechter informierten Marktteilnehmer weitergeben muss, um die Transaktion durchfuhren zu konnen.^^^ Rechnungslegungsvorschriften konnen dann die Effizienz der Markte verbessem. Neben diesen Effizienztiberlegungen spielen aber auch Gerechtigkeitsuberlegungen eine Rolle. So kann durch Rechnungslegungsvorschriften die Chancengleichheit aller Investoren ex ante verbessert werden.^^* Sonst waren moglicherweise groBe Marktteilnehmer wie Banken Oder GroBglaubiger leichter in der Lage, fiir sie relevante Jahresabschlussinformationen zu erhalten, als bspw. Lieferanten.^^^ LEV fiihrt an, dass durch Rechnungslegungsvorschriften die Funktionsfahigkeit des Marktes insgesamt verbessert werde, da die schlechter Informierten

Vgl. WALZ (1993), S. 103; HAX (1988), S. 194. Im Extremfali kann die Problematik kollektiver Guter dazu fiihren, dass eine Information fiir die Marktteilnehmer zu keinem zusStzlichen Nutzen fiihrt, so dass kein Marktteilnehmer bereit wSre fiir diese Information zu zahlen (Informationsablehnungshypothese). Es kommt zu einer Unterproduktion von Informationen; vgl. HIRSHLEIFER (1971), S. 564 f, der von homogenen Erwartungen der Nutzer ausgeht. MARSHALL (1974), S. 387, zeigt, dass im Fall heterogener Erwartungen Offentliche Informationen einen positiven gesamtwirtschaftlichen Nutzen haben konnen; so auch HAKANSSON ET AL. (1982), S. 1169-1181. Kritisch zur Informationsablehnungshypothese SCHMIDT (1982), S. 738-743; EWERT(1989), S. 245-263. EWERT zeigt, dass diese fiir Rechnungslegungsinformationen nicht gelten kann, da auch schon vor dem Publikationszeitpunkt (anders als die meisten Modelle annehmen) Handlungsmoglichkeiten bestehen, die eine individuell gUnstigere Ausgangsposition fiir die Ausnutzung der Information schaffen kOnnen (sog. sequenzielles Marktregime); vgl. EWERT(1989), S. 256-259. Vgl. WALZ (1993), S. 98 f; BEAVER (1989), S. 165; SCOTT (1997), S. 328; LEV (1988), S. 3. Vgl. AKERLOF (1970), S. 488-500. Vgl. AKERLOF (1970), S. 488-492. Vgl. dazu auch WALZ (1993), S. 98. So kann es auch zur Nichtweitergabe von negativen Untemehmensinformationen durch das Management kommen {adverse selection), so dass Marktteilnehmer Schwierigkeiten haben, die Situation unterschiedlicher Untemehmen einzuschatzen; vgl. SC0TT(1997),S.338. Vgl. LEV (1988), S. 4 f LEV entwickelt ein fJc-an/e-Konzept, da mit Chancengleichheit nicht die m5gliche Gleichheit der Handlungsergebnisse gemeint ist, sondem der gleiche Zugang zu Informationen. Vgl. WOHE (1997), S. 42, der ausfiihrt, dass „[einzelne] Gruppenmitglieder [...] ggf eine so starke Stellung gegenUber Untemehmen [haben], daB sie dessen Entscheidungen zum Nachteil anderer Gmppenmitglieder beeinflussen k5nnen. [...] Aufgabe des Gesetzgebers ist es, das Bilanzrecht so zu normieren, dafi das Untemehmen [...] keine Entscheidungen treffen kann, durch die die Rechte einzelner Interessengmppen zugunsten anderer beeintrSchtigt werden [...]" (Hervorhebung wie im Original). Vgl. dazu auch WOLK ET AL. (1992), S. 84.

1 Regulierung der Rechnungslegung

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ihre Abwehrhaltung gegeniiber dem Markt aufgeben iind daher mehr Transaktionen getatigt werden. Der Gesamtwohlstand steige.^^^ Die Reguliemng der Rechnungslegung wird auch mit den Vorteilen der Standardisierung und den damit verbundenen geringeren Transaktionskosten begriindet. Denn die vorhandenen gesetzlichen Regelungen schaffen eine Rahmenvereinbarung, in der sich die Marktpartner bewegen mussen, so dass der Verhandlungsspielraum eingeschrankt ist.^^' Neben Kosteniiberlegungen wird als Argument fur die Standardisierung der Rechnungslegung vor allem die bessere Vergleichbarkeit der Jahresabschltisse von Untemehmen angefuhrt. So konnen individualvertragliche Regeln unter Umstanden zwar ein Mehr an Informationen bieten, doch sind diese Informationen mangels einer Vergleichsmoglichkeit nur schwer bzw. eingeschrankt zu beurteilen. 1.2.3 Positive Ansatze der Theorie der Reguliemng der Rechnungslegung 1.2.3.1 Grundidee der Positive-accounting-theory Ende der siebziger Jahre entwickelte sich in den USA eine neue Forschungsrichtung, die versuchte, das Entscheidungsverhalten beziiglich der Entwicklung und Auswahl von Rechnungslegungsmethoden auf Untemehmensebene einerseits und auf Ebene der regulierenden Institutionen {Financial Accounting Standards Board (FASB), Securities and Exchange Commission (SEC)) andererseits zu erklaren. Zwei Aufsatze von WATTS/ZIMMERMAN bildeten den Anfang dieser neuen, als Positive-accounting-theory bezeichneten Forschungsrichtung.^^^ Dieser Ansatz kritisierte den damals im Rechnungswesen vorherrschenden Theorieansatz aufgrund seines normativen Charakters als nicht praxisrelevant, da empirisch nicht uberpriifbar.^^^ Hingegen soUte die propagierte Positive-accounting-theory eine Erklarung fur die eigentliche Praxis des Rechnungswesens liefem konnen und Vorhersagen uber bestimmte von Personen praktizierte Verhaltensweisen erlauben.^^ Der okonomische Ansatz dieser Theorie

Vgl. LEV (1988), S. 9 f. Im Gegensatz zu den Vorstellungen eines Nullsummenspiels ftihrt die verbesserte Informationsausstattung nicht nur zu einer anderen Verteilung des Wohlstandes. Vgl. FELDHOFF (1992), S. 29 m.w.N.; SUNDER (1997), S. 164 f. Vgl. dazu auch LEFTWICH (1981), S. 28 und 31 f., der empirisch nachweist, dass die Marktteilnehmer (hier Kreditnehmer und -geber) eine Standardl5sung zumindest als BasislOsung, die sie eventuell in Einzelf^llen anpassen, bevorzugen, da diese weniger kostenintensiv ist als komplette einzelvertragliche Regelungen. Die Kosten der Gewinnung der StandardlGsung sind dann vom Staat zu tragen. Hierbei kOnnen filr ein Untemehmen auch hOhere Kosten entstehen, wenn die angebotene StandardlOsung ftir das Untemehmen suboptimal ist; vgl. FELDHOFF (1992), S. 13. Vgl. WATTS/ZIMMERMAN (1978), S. 112-134; WATTS/ZIMMERMAN (1979), S. 273-305. Vgl. WATTS/ZIMMERMAN (1986), S. 4 f. und 9. Jedoch sprechen WATTS/ZIMMERMAN in ihrem 1990 erschienenen Aufsatz der normativen Theorie eine gewisse Bedeutung zu: „A positive theory differs from a normative theory, though a positive theory can have normative implications once an objective function is specified."; WATTS/ZIMMERMAN (1990), S. 148. Die Existenz von normativen Theorien erklaren WATTS/ZIMMERMAN mit der Nachfrage nach diesen, da durch den Verweis auf allgemeine Zielvorstellungen die Akzeptanz eher erhOht werden kann, als wenn auf das Eigeninteresse verwiesen wird, das aber mit den geauBerten allgemeinen Zielvorstellungen identisch ist. Vgl. WATTS/ZIMMERMAN (1979), S. 275 und 282 f Vgl. dazu auch JONSSON (1988), S. 40 f und die Kritik von SCHNEIDER, D. (1992), S. 12-14. Vgl. WATTS/ZIMMERMAN (1979), S. 274-278 und 281 f; WATTS/ZIMMERMAN (1986), S. 2 und 157; HOLTHAUSEN/LEFTWICH (1983), S. 77-80; KELLY (1983), S. 111. Vgl. auch die Beispiele in ZIMMERMAN (1980), S. 108.

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Teil III: Interessengruppeneinfluss auf Rechnungslegungsregeln

liegt in dem Ruckgriff auf Kosten-Nutzen-Uberlegungen. Der handelnde Akteur agiert als homo oeconomicus, der seinen Nutzen maximieren mochte und fur den eine Entscheidung zwischen verschiedenen Rechnungslegungsmethoden eine Abwagung seiner individuellen Nutzenfunktion gegeniiber seinen Kosten darstellt.^^^ Zwei Problemfelder stehen dabei im Mittelpunkt der Betrachtung: Zum einen, welche Rechnungslegungsmethode Untemehmensmanager unter welchen Bedingungen anwenden, und zum anderen, die Einflussnahme der Manager auf die Entstehung von Rechnungslegungsregeln. Diese Uberlegungen zur Entwicklung von Rechnungslegungsregeln werden in Abschnitt III.2.2.2 ausfuhrlich dargestellt. 1.2.3.2 Krisentheorie und Regulierung der Rechnungslegung Wie oben dargestellt,^^^ wurde in der allgemeinen Regulierungstheorie die These aufgestellt, dass in Krisenzeiten verstarkt regulierende Mafinahmen ergriffen werden.^^^ Dies lasst sich auch fur den Bereich der Rechnungslegung beobachten. In Deutschland wurden Rechnungslegungs- und Priifungsvorschriften bspw. verstarkt im Anschluss an die Weltwirtschaftskrise eingefuhrt.^*** In den USA fuhrte der Zusammenbruch des Aktienmarktes im Jahre 1929 zum Securities Exchange Act im Jahre 1933, der ftir borsennotierte Aktiengesellschaften Bilanzierungs- und Publizitatsvorschriften vorschrieb.^^^ In beiden Fallen wurden fehlende oder falsche Rechnungslegungsinformationen als Ursachen ftir die Krise herangezogen.^^^ Da der einzelne Wahler die Auswirkungen der Krise spiirt, ohne die genauen Ursachen (auch aus Kostengriinden) zu kennen, erwartet er, um solche Situationen kunftig zu verhindem, ein Eingreifen der Politik. Die Politik kommt der offentlichen Erwartung mit zunehmender Regulierung nach und kann so gleichzeitig Wahlerstimmen gewinnen.^^' In der Geschichte lassen sich verschiedene Beispiele fmden, die die Krisentheorie als Erklarung des beobachtbaren Staatsverhaltens im Bereich der Rechnungslegung unterstiitzen.^^^ Es gibt jedoch auch Beispiele dafiir, dass regulatorische Mafinahmen wieder abgebaut wurden^"

266 267 268 269

Vgl. KELLY (1983), S. 112; WATTS/ZIMMERMAN (1978), S. 113; WATTS/ZIMMERMAN (1986), S. 3, 222 und 226. Siehe auch BOLAND/GORDON (1992), S. 144. Kritisch dazu STERLING (1990), S. 102-106. Vgl. dazu Abschnitt 11.2.3. Vgl. JOSKOW (1974), S. 291-327. Vgl. FELDHOFF (1992), S. 65; LEFFSON (1995), S. 4 f. Vgl. FELDHOFF (1992), S. 65 f; MORAN/PREVITS (1984), S. 68 f; BENSTON (1973), S. 132-155; BENSTON (1976), S. 483-487. Vgl. kritisch dazu WATTS (1977), S. 65-67, und WATTS (1980), S. 159, der anmerkt, dass Rechnungslegungsinformationen erst nachgelagert erscheinen, d.h. zum groBen Teil vergangenheitsorientiert sind, und daher nicht die Funktionsfthigkeit der Aktienmarkte dominieren. Die EinfUhrung neuer Rechnungslegungsvorschriften sieht WATTS als bequeme „LOsung" der wirtschaftlichen Probleme durch den Regulierer. Vgl. FELDHOFF (1992), S. 65. Vgl. WATTS/ZIMMERMAN (1986), S. 226 f. In der gleichen Tradition stehen Untersuchungen, die den Zusammenhang zwischen den Durchfallquoten beim Wirtschaftspriiferexamen und der wirtschaftlichen Situation analysieren und die zeigen, dass Wirtschaftspriifer in wirtschaftlichen Krisensituationen den Zutritt zu ihrer Berufssparte eher beschranken, um ihre eigene Position nicht zu schwachen; vgl. YOUNG, S. D. (1988), S. 283-291. Vgl. FELDHOFF (1992), S. 63 f, der ein solches Beispiel ftir die Rechnungslegungsvorschriften GroBbritanniens anftihrt.

1 Regulierung der Rechnuneslegung

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Oder dass Regulierung ohne eine auslosende Krise stattfand. Exemplarisch sei hier auf die Harmonisierung der Rechnungslegung durch die 4. EG-Richtlinie verwiesen.^^"* 1.2.4 Andere Erklarungsansatze Im Rahmen der Untersuchung der Regulierung der Rechnungslegung erfolgt in der Literatur teilweise eine Loslosung von der rein okonomischen Analyse der Regulierung. Vielmehr wird versucht, auch soziale Komponenten in die Betrachtung mit einfliefien zu lassen.^^^ LAUGHLIN/PUXTY versuchen bspw. die Regulierung der Rechnungslegung mit einem Weltanschauungskonzept zu erklaren, in dem Individuen aufgrund von ahnlichen Erfahrungen und gegenwartigen Einstellungen gleiche Ansichten vertreten.^^^ Kontrar zu der zum Beispiel von WATTS/ZIMMERMAN betriebenen Einordnung der Individuen in Gruppen anhand ihrer (unveranderlichen) Funktionen^^^ gehen jene von der Vorstellung aus, dass sich veranderliche Gruppen bilden, deren Position sich durch ihre Weltanschauung bestimme.^^^ Ein Individuum konne je nach Sichtweise (z.B. wenn ein Manager gleichzeitig Anteilseigner anderer Unternehmen ist) unterschiedliche Weltanschauungen vertreten.^^^ Der Ansatz von PuxTY ET AL. betrachtet die Form der Regulierung der Rechnungslegung als Folge der organisatorischen Formen des Marktes, des Staates und der Gesellschaft.^*^ Ruckgreifend auf einen Ansatz von STREEK/SCHMITTER^*' gehen PUXTY ET AL. von drei Leitprinzipien aus, die die Koordination von Aktionen und Personen innerhalb des Marktes, des Staates und der Gesellschaft und die AUokation von Ressourcen zwischen den Akteuren und somit die gesellschaftliche Ordnung bestimmen. Unter dispersed competition werden die Beziehungen auf Markten subsumiert, die durch Vertrage zwischen Untemehmen und Konsumenten entstehen, und die durch unterschiedliche Zielfunktionen entstehenden Konflikte. Das Prinzip des hierarchical control bezeichnet Vorgange auf staatlicher Ebene, die Burokraten durch

274 275

Vgl. FELDHOFF(1992),S.67. Vgl. u.a. BURCHELL ET AL. (1980), S. 5-27; COOPER/SHERER (1984), S. 207-232; LAUGHLIN/PUXTY (1983), S. 451-479; LAUGHLIN/PUXTY (1984), S. 593-595; PuXTY ET AL. (1987), S. 273-291; TINKER (1980), S. 147160; TINKER (1984), S. 55-74; WILLMOTT(1984), S. 585-591; WILLMOTT(1990), S. 315-331.

276

Vgl. LAUGHLIN/PUXTY (1983), S. 451-479. 277 Vgl. LAUGHLIN/PUXTY (1983), S. 456 f Den Gruppenmitgliedem (z.B. Management, Anteilseigner) wird dabei eine identische Nutzenftinktion unterstellt, und sie nehmen immer die gleiche Position ein; vgl. z.B. WATTS/ZIMMERMAN (1986), S. 180-184. Vgl. LAUGHLIN/PUXTY (1983), S. 458 f. Dabei trennen sie zwischen den Weltanschauungen, die die Nutzer der Informationen einnehmen, und denen, die die Bereitsteller der Informationen vertreten. Welche Weltanschauung ein Individuum einnehme, hSnge ab von vergangenen Erfahrungen und gegenwartigen Interessen. Auch die vom Regulierer meist eingenommene Vertretung der Interessen der Nutzer der Jahresabschlusse leite sich nicht aus dem Selbstinteresse des Regulierers, sondem aus vergangenen Erfahrungen und gegenwartigen Einstellungen, also der vertretenen Weltanschauung, ab; vgl. LAUGHLIN/PUXTY (1983), S. 472 f Siehe auch die Kritik von WlLLMOTT (1984), S. 585-591, der anmahnt, dass die Faktoren, die zur Bildung einer bestimmten Weltanschauung ftihren, nicht naher erlautert werden, und die Erwiderung von 279 280 281

LAUGHLIN/PUXTY (1984), S. 593-596. Kritisch auch BOOTH/COCKS (1990), S. 518. Vgl. LAUGHLIN/PUXTY (1983), S. 459.

Vgl. PUXTY ET AL. (1987), S. 273-291. Vgl. STREECK/SCHMITTER (1985), S. 1-29, hier insbesondere die zusammenfassende Tabelle S. 5.

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Teil III: Interessengruppeneinfluss auf Rechnungsleeungsregeln

Regulierungsvorschriften auslosen und die zu Konflikten zwischen dem Regulierer und den Regulierten fuhren koiinen. Das Prinzip der spontaneous solidarity umschreibt die Struktur der Gesellschaft, die zu imterschiedlichen Gruppenzugehorigkeiten und Machtkonstellationen fxihrt.^*^ PuxTY ET AL. zeigen, dass diese Prinzipien auch im Rahmen der Regulierung der Rechnungslegung eine Rolle spielen^" und die unterschiedliche Ausgestaltung der Regulierung in verschiedenen Landem durch das unterschiedliche Zusammenwirken der Prinzipien und deren Gewichtung bedingt ist.^^

^*^ Vgl. PUXTY ET AL. (1987), S. 276 f. ^*^ Vgl. PUXTY ET AL. (1987), S. 278 f. ^^ Vgl. PuXTY ET AL. (1987), S. 282-285. So zeigen PuXTY ET AL. fiir die Regulierung der Rechnungslegung in Deutschland zum Zeitpunkt ihrer Untersuchung, dass diese vor allem durch direkte Eingriffe des Staates gekennzeichnet ist, d.h. das Prinzip des hierarchical control dominiert den Regulierungsprozess.

2 Normsetzungsprozess

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2 Der Einfluss von Interessengruppen auf den Normsetzungsprozess im Bereich der Rechnungslegung 2.1 Die handelnden Akteure Unterschiedliche Akteure nehmen auf den Entwicklungsprozess der Rechnungslegungsregeln Einfluss. Neben dem Regulierer^*^ sind hier vor allem Interessengruppen und einzelne Akteure tatig.^^^ Ihre Interessen werden in den Rechnungslegungsvorschriften je nach Ausgestaltung des Systems unterschiedlich berticksichtigt, so dass die Ausrichtung der Rechnungslegung eine Auswirkung auf die Beteiligung am Normsetzungsprozess hat. Gleichzeitig wirkt sich aber auch die unterschiedliche Ressourcenausstattung auf die Beteiligung aus.^*^ Das FASB nennt in Statement of Financial Accounting Concepts No. 1 zahlreiche Adressaten der Rechnungslegung, die auch potenzielle Beteiligte am Normsetzungsprozess sein konnten: „Among the potential users are owners, lenders, suppliers, potential investors and creditors, employees, management, directors, customers, financial analysts and advisors, brokers, underwriters, stock exchanges, lawyers, economists, taxing authorities, regulatory authorities, legislators, financial press and reporting agencies, labor unions, trade associations, business researchers, teachers, students and the public." Es existieren Gruppen, die in den meisten Systemen - unabhangig von deren Ausgestaltung als Akteure in Erscheinung treten. Im weiteren Verlauf der Arbeit werden daher drei Gruppen betrachtet, die durch sehr aktive Interessengruppen bei der Umsetzung der 4. EG-Richtlinie in Erscheinung traten, namlich die Ersteller von Jahresabschlussen, die Wirtschaftsprufer und die Hochschullehrer. Eine Schilderung unterschiedlicher Eigenschaften dieser Gruppen erfolgt in den Abschnitten III.3.3.1 - III.3.3.3. 2.2 Theoretische Uberlegungen zur Einflussnahme auf den Normsetzungsprozess 2.2.1 Der politische Entscheidungsprozess im Bereich der Rechnungslegung Die in Teil II. fur den politischen Entscheidungsprozess herausgearbeiteten Eigenschaften gelten auch ftir den Bereich der Rechnungslegung. Interessengruppen haben auch hier wahrend ihrer Bildung und bei ihrem Handeln mit der Problematik koUektiver Guter zu kampfen. Unterschiedliche Wege der Einflussnahme existieren, die sich je anders auf die Kosten der Einflussnahme auswirken. Wie in Abschnitt II.3.4.3 dargestellt, ist der Einfluss einer Interessengruppe auch vom Einfluss anderer Interessengruppen abhangig. Demnach miisste auch ftir die Entwicklung von Rechnungslegungsregeln gelten, dass Unstimmigkeiten zwischen Interessengruppen eine den Einfluss einschrankende Nebenbedingung darstellen. Im Folgenden sollen die ftir die Entwicklung von Rechnungslegungsregeln bestehenden Besonderheiten herausgearbeitet werden.

Wird die Rechnungslegung durch eine private Kommission reguliert, tritt als weitere Interessengruppe der Staat auf, der vor allem an der bestehenden sozialen Ordnung festhalten will; vgl. BOOTH/COCKS (1990), S. 520. Vgl. dazu auch SHACKLETON (1977), S. 17-21. Vgl. dazu unten Abschnitt 111.3.2. Vgl.FEROZ(1987),S.8f

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Teil 111: Interessengruppeneinfluss auf Rechnungslegungsregeln

Sie werden in einem politischen Prozess ausgehandelt. Dieser ist nicht nur aufgrund seiner okonomischen Konsequenzen politisch, sondem auch aufgrund der politischen Aktivitaten von Interessengruppen und Einzelpersonen.^** Der Prozess selbst ist in den einzelnen Landem unterschiedlich strukturiert. Im Gegensatz zu anderen regulierten Bereichen kann die Normsetzung nicht nur durch den Gesetzgeber, sondem auch durch eine staatliche oder private Kommission erfolgen. In den meisten Landem existieren beide Formen in unterschiedlichen Abstufimgen nebeneinander bzw. erganzen sich.^*^ In welchem AusmaB der Normsetzungsprozess in einem Land staatlich, quasi-staatlich oder durch eine private Kommission erfolgt, hangt von dem Umfeld ab, in dem das System arbeitet. Neben historischen Gegebenheiten, wie der Anwendung des code law oder des case law, sind auch aktuelle auBere Bedingungen, wie z.B. eine starke Kapitalmarktorientierung, fur die unterschiedliche Ausgestahung verantwortlich.^^^ Unabhangig von der Gestah der Regulierung der Rechnungslegung (als private oder offentlich-rechtliche Kommission bzw. als Gesetzgebung) ist fur die Durchsetzung der entwickelten Rechnungslegungsregeln eine Sanktionierungsmoglichkeit entscheidend, damit die Anwendung der entwickelten Regeln nicht lediglich auf freiwilliger Basis stattfmdet.^^' Wahrend die institutionellen Rahmenbedingungen in den einzelnen Landem sehr verschieden sind, werden bei der Betrachtung der handelnden Personen Gemeinsamkeiten deutlich. Die Entwicklung der Rechnungslegungsregeln ist kein Thema fiir die Allgemeinheit. Vielmehr stellt sie sich als Verhandlung zwischen Experten dar.^^^ Besonders deutlich spiegelt sich dies in den anglo-amerikanischen Landem wider, wo die Entwicklung von Rechnungslegungsregeln aus dem „normalen" Gesetzgebungsprozess ausgegliedert und an entsprechende Experten-Kommissionen delegiert ist.^" Aber auch in Landem, in denen die Entwicklung von Rechnungslegungsregeln legalistisch gepragt ist, wirken an der Entwicklung der Rechnungslegungsregeln vor allem Experten mit.^^"* Den Experten auf der Seite des Regulierers stehen Vgl. LARSON/KENNY (1996), S. 4 f.; MAY/SUNDEM (1976), S. 750; POWER (1997), S. 113; SCHROE-

DER/CLARK (1998), S. 13 f.; SIMPSON/WALLACE (1995), S. 2 f; WALKER/ROBINSON (1993), S. 4. Kritisch zur Politisierung des Normsetzungsprozesses SOLOMONS (1978), S. 65 f.; WYATT (1991), S. 110. Ausfuhrlich zu den Okonomischen Konsequenzen ZEFF (1978), S. 56-63, sowie die Failstudie in ZEFF (1997), S. 177-192. Zur politischen Einflussnahme in unterschiedlichen Landem vgl. die Beispiele in ZEFF (2002), S. 43-54. Vgl. ACHLEITNER (1996), S. 266; BLOOM/NACIRI (1989), S. 70-97; BREIDENBACH (1997), S. 97; HORNGREN (1972), S. 37-41; MUELLER/BLOOMER (1998), S. 656-660; SIMPSON/WALLACE (1995), S. 12-18. Vgl. dazu auch SlEBERT (1996), S. 65-68; BERESFORD (1995), S. 31 f, die Vorteile der privaten und gesetzlichen Normsetzung (hier jedoch bezogen auf die USA) auflisten, sowie die Untersuchung von RONEN/SCHIFF (1978), S. 66-73. Zur Konkurrenz zwischen privatem Regulierer und der Regierung vgl. die Failstudie von WALKER/ROBINSON (1994b), S. 119-137. Vgl. ACHLEITNER (1996), S. 267 f.; BROMWICH/HOPWOOD (1983), S. XV. Zur aktuellen Enforcement-Diskussion vgl. z.B. ARBEITSKREIS EXTERNE UNTERNEHMENSRECHNUNG (2002), S. 2173-2176; BOCKEM (2000); BOCKING (2003), S. 683-706; GLAUM/STREET (2002), S. 122-138; HOMMELHOFF (2001), S. S 39-S 50; HULLE (1998), S. 138-153; HULLE (2001), S. S 30-S 34; KOTING/WOHLGEMUTH (2002), S. 265-276; TiELMANN (2001a); TiELMANN ^00lb), S. 1625-1634. Vgl. ORDELHEIDE (1997), S. 238. „Die Fachleute des Rechnungswesens benutzen, wie andere Experten auch, einen Code, der es Nicht-Experten praktisch unmOglich macht, in den Kemfragen des Rechnungswesens mit zu diskutieren." ORDELHEIDE (1997), S. 239. Vgl. ORDELHEIDE (1997), S. 238; SIMPSON/WALLACE (1995), S. 23 f. Vgl. zu den Anforderungen, die an den Regulierer gestellt werden, u.a. ACHLEITNER (1995), S. 55-60;

2 Normsetzungsprozess

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durch Rechnungslegungsvorschriften Betroffene gegenuber. Den betroffenen Gruppen wird die Moglichkeit gegeben, ihre Ansichten an den Regulierer weiterzugeben. Die Betroffenen konnen bei entsprechendem Fachwissen selbst am Entwicklungsprozess der Rechnungslegungsvorschriften teilnehmen oder delegieren die Teilnahme an Interessengruppen. Diese verfugen dann iiber Fachleute, die sie im Prozess vertreten. Fiir den ReguHerer erwachst daraus die Moglichkeit, Vor- und Nachteile der Regelungen fiir die unterschiedlichen Gruppen abzuwagen und so die Vorschriften auf eine moglichst breite Basis zu stellen.^^^ Der Entwicklungsprozess von Rechnungslegungsregeln wird im Rahmen der folgenden Ausfiihrungen unabhangig von seiner Ausgestaltung als Gesetzgebung oder als Entwicklung von Vorschriften durch eine Kommission (Standard-settmg'?TOZQSs^^^) mit dem Begriff Normsetzungsprozess bezeichnet. 2.2.2 Uberlegungen im Rahmen der Positive-accounting-theory 2.2.2.1 Theoretische Ansatze Wie oben beschrieben,^^^ beschaftigt sich die Positive-accounting-theory mit dem Entscheidungsverhalten beziiglich der Entwicklung und Auswahl von Rechnungslegungsmethoden auf Untemehmensebene einerseits und andererseits auf Ebene der regulierenden Institutionen. Untersuchungen werden im Rahmen der Positive-accounting-theory vor allem durch die Contracting-theory^\ die ein Untemehmen als Konglomerat von Vertragen sieht, und durch die Agency-theory, die eine Weiterentwicklung der Contracting-theory darstellt, begrtindet (vertragsorientierte Ansatze).^^^ Daneben werden aber auch die Prozesse untersucht, die in den Institutionen, die die Rechnungslegung regulieren und normieren, bei der Entwicklung eines Rechnungslegungsstandards ablaufen (prozessorientierte Ansatze).^"^ Da die fiir diese Arbeit besonders relevanten prozessorientierten Ansatze auch auf Annahmen der vertragsorientierten Ansatze zuriickgreifen, werden beide Ansatze im Folgenden dargesteUt. Die Positive-accounting-theory ftiBt auf dem Prinzip des methodologischen Individualismus.^^' Das Individuum muss zur Nutzenmaximierung den Nutzen aus der Wahl einer Rech-

COLLETT (1995), S. 18-30; HOMMELHOFF/SCHWAB (1998), S. 47-56; WYATT (1990), S. 83-88; KlRK(1981), S. 83-86, der die Bedeutung des Conceptual frameworks fiir die Entscheidungen des Regulierers betont. Kritisch dazu HORNGREN (1981), S. 86-95. Vgl. HORNGREN (1973), S. 61 f. und 65. Dabei ist, wie JONSSON (1991), S. 543 f, betont, fiir die Akzeptanz der Vorschriften vor allem das Verfahren der breiten MeinungsanhSrung und weniger die inhaltliche Entscheidung verantwortlich. Vgl. zur Problematik unterschiedlicher Zielsetzungen der betroffenen Gruppen DOPUCH/SUNDER (1980), S. 10 f. Der Standard-setting-ProzQss wird auch als due process bezeichnet; vgl. MILLER ET AL. (1998), S. 59 f. Vgl. dazu Abschnitt III. 1.2.3.1. Vgl. KELLY (1983), S. 115; WATTS/ZIMMERMAN (1986), S. 179-199. Vgl. KELLY (1983), S. 116; WATTS/ZIMMERMAN (1986), S. 185 f. Vgl. WATTS/ZIMMERMAN (1978), S. 118-121; WATTS/ZIMMERMAN (1990), S. 133. Vgl. auch die empirische Uberpriifiing in WATTS/ZIMMERMAN (1978), S. 121-131. Die hier verwendete terminologische Abgrenzung geht zuriick auf HALLER (1994), S. 599-601. Vgl. dazu Abschnitt II.1.3 und WATTS/ZIMMERMAN (1978), S. 113; WATTS/ZIMMERMAN (1979), S. 280 und 283; WATTS (1980), S. 154.

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Teil III: Interessengruppeneinfiuss auf Rechnungslegungsregeln

nungslegungsmethode oder der Einflussnahme auf den politischen Prozess gegen die daraus entstehenden Kosten abwagen.^^^ Rechnungslegung wird dabei als okonomisches Gut betrachtet, das angeboten und nachgefragt wird.^^^ Im Mittelpunkt der vertragsorientierten Ansatze stehen Manager, die durch die Wahl einer bestimmten Rechnungslegungsmethode ihre Wohlfahrt maximieren wollen. Aufgrund asymmetrischer Informationsverteilung kann es zwischen dem Manager und den Kapitalgebem (Eigenkapitalgeber und Fremdkapitalgeber) zu Unsicherheiten iiber das Verhalten des Vertragspartners nach Vertragsabschluss kommen (sog. Moral-hazard-?roh\Qm\^^^ d.h. der Manager wiirde als Agent seinen besseren Informationsstand zu seinem Vorteil und zu Ungunsten des Kapitalgebers (Prinzipal) ausnutzen.^^^ Um dieses Problem zu losen bzw. zu mindem, werden von Seiten der Kapitalgeber Kontrollmechanismen und Anreizmechanismen eingerichtet.^^^ Je nachdem, wie diese in den Untemehmen ausgestaltet sind, werden Rechnungslegungsmethoden von den jeweiligen Managem unterschiedlich beurteilt.^^^ Um diese unter-

Vgl. KELLY (1983), S. 112; WATTS/ZIMMERMAN (1978), S. 113; WATTS/ZIMMERMAN (1986), S. 3, 222 und 226. Vgl. WATTS/ZIMMERMAN (1979), S. 274 f. Vgl. dazu auch JOHNSON/MESSIER (1982), S. 202 und 207, die notwendige Bedingungen ftir die Nachfrage nach Regulierung und deren Angebot beschreiben. Grundlage fiir eine angebotene Regulierung ist zunSchst die Existenz eines Regulierers. Dartiber hinaus ist entscheidend, dass dem Regulierer eine Nachfrage nach Regulierung signalisiert wird. Als dritte Bedingung nennen JOHNSON/MESSIER die geringe Wahrscheinlichkeit einer Intervention durch eine hOhere Instanz. Fur die Nachfrage nach Regulierung ist zunSchst eine (gemeinsame) Position eines Einzelnen oder einer Interessengruppe zu einem Rechnungslegungsproblem notwendig. Um eine Beteiligung mOglich zu machen, miissen die Kosten der Beteiligung am Normsetzungsprozess getragen werden, so dass es nicht zu einem Free-riderVerhalten kommt. Letzte Bedingung ftir eine Nachfrage ist die MOglichkeit der Kommunikation dieser Position an den Regulierer. Vgl. FRANKE/HAX (2004), S. 420; ScOTT (1997), S. 337 f. Vgl. WATTS/ZIMMERMAN (1978), S. 113 f.; WATTS/ZIMMERMAN (1979), S. 276. Unter Kontrollmechanismen werden dabei die Offenlegung der extemen Rechnungslegung sowie deren Priiftmg durch WirtschaftsprOfer verstanden; vgl. JENSEN/MECKLING (1976), S. 338 f; WATTS (1977), S. 57 f. Anreizmechanismen werden von Eigenkapitalgebem in Form von Incentive-contracts geschaffen, die VergUtungen des Managers an bestimmte Daten des Jahresabschlusses koppeln oder den Manager in Form von Aktien oder Optionen entlohnen; vgl. WATTS/ZIMMERMAN (1986), S. 181-185; WATTS (1977), S. 57; HALLER (1994), S. 599 f. Hingegen versuchen Fremdkapitalgeber das Moral-hazard-Problem einzuschrSnken, indem sie in Kreditvertragen Vereinbarungen verankem, die meistens auf Rechnungslegungsdaten beruhen und unter bestimmten Bedingungen den Manager zu Handlungen, wie z.B. zu Einschrankungen der Dividendenzahlungen oder zusatzlicher Fremdkapitalaufnahme, zwingen; vgl. WATTS (1992), S. 248-251; WATTS/ZIMMERMAN (1986), S. 186-191. Bei VerstoB gegen diese Vereinbarungen drohen dem Untemehmen Sanktionen; vgl. KELLY (1983), S. 112. Dabei ist zu beriicksichtigen, dass diese Eingriffe zu sog. Agency-Kosten ftihren, die sich aus den Monitoring-expenditures (Uberwachungskosten) des Prinzipals, den Bonding-expenditures (Kosten, die dem Agenten durch die Kontrolle entstehen) und dem Residual-loss (der die Abweichung des Verhaltens des Agenten von dem vom Prinzipal erwarteten Verhalten umfasst) zusammensetzen; vgl. JENSEN/MECKLING (1976), S. 308, und WATTS (1977), S. 56. Vgl. WATTS/ZIMMERMAN (1986), S. 196. Vgl. dazu auch HALLER (1994), S. 600. Dabei sind vor allem die vertraglichen Kosten zu beriicksichtigen, d.h. Kosten, die durch die Vertrage und die Vertragsbeziehungen sowie deren Gestaltung und Beeinflussung entstehen. Darunter lassen sich z.B. Informationskosten, Kosten der Einflussnahme auf den Normsetzungsprozess, Transaktionskosten oder Verhandlungskosten subsumieren; vgl. WATTS/ZIMMERMAN (1990), S. 134 f. Vgl. dazu auch HALLER (1994), S. 600. Vgl. auch WATTS/ZIMMERMAN (1978), S. 114-116, die als Rahmenbedingungen neben Incentive-contracts und kreditvertraglichen Regelungen auch indirekte Beeinflussungen durch das Steuersystem, die Ausgestaltung des Regulierungsprozesses, politische Kosten und Kosten der Informationsproduktion nennen.

2 Normsetzungsprozess

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schiedliche Beurteilung zu erklaren, wurden von WATTS/ZIMMERMAN zwei grundlegende Hypothesen entwickelt, die zum einen auf der Beziehung zwischen Managem und Eigenkapitalgebem und zum anderen auf der Beziehung zwischen Managem und Fremdkapitalgebem beruhen. Die Bonus-plan-HypothQSQ untersteUt eine Abhangigkeit der Bilanzpolitik von der Ausgestaltung der Managervergutung. 1st die Hohe des Bonus eng an die Hohe des Jahresiiberschusses gekoppelt, wird der Manager dazu neigen, die Rechnungslegungsvorschriften im Sinne einer gewinnsteigemden Bilanzpolitik auszunutzen.^^* Die Debt/equity-HypothQse untersteUt eine Abhangigkeit der Bilanzpolitik vom Verschuldungsgrad. Je hoher der Verschuldungsgrad eines Untemehmens ist, desto eher wird durch das Management eine Gewinnerhohungspolitik betrieben, da mit zunehmendem Verschuldungsgrad die Gefahr einer Intervention durch den Kreditgeber wachst.^^^ Der prozessorientierte Ansatz untersucht hingegen, welche Krafte bei der Entwicklung bestimmter Rechnungslegungsstandards auf den politischen Prozess einwirken und welche Faktoren und Motive die einflussnehmenden Akteure beeinflussen. Auch dieser Prozess wird von Vertretem der Positive-accounting-theory mit dem Ansatz der Nutzenmaximierung der Akteure erklart.^'^ Aufgrund des angenommenen Strebens nach Nutzenmaximierung sollen die beiden oben genannten Hypothesen die Griinde fur die Einflussnahme der Manager auf den politischen Entscheidungsprozess erklaren. D.h. je nachdem, wie vertragliche Vereinbarungen sich auf die Nutzenmaximierung des Managers auswirken, wird dieser versuchen, seinen Einfluss auf vorgeschlagene Rechnungslegungsstandards geltend zu machen. Im Rahmen der prozessorientierten Ansatze wurde die .S/ze-Hypothese entwickeh. Diese besagt, dass das AusmaB der Einflussnahme von der Untemehmensgrolie abhangt, da die politischen Kosten^'^ eines groBen Untemehmens hoher sind^'^ und daher der Anreiz zu handeln hoher ist. Weil die politischen Kosten eines Untemehmens haufig mit der Hohe des Untemehmensergebnisses zunehmen, sind gemafi der ^/ze-Hypothese groBe Untemehmen Vgl. WATTS/ZIMMERMAN (1986), S. 204-210. Das hOhere variable Einkommen des Managers reduziert dann den Cash-flow des Untemehmens und fUhrt daher zu fallenden Preisen der Untemehmensanteile; vgl. WATTS/ZIMMERMAN (1978), S. 116.

Vgl. WATTS/ZIMMERMAN (1986), S. 213-217. Vgl. WATTS (1977), S. 64 f. und 68 f; WATTS/ZIMMERMAN (1986), S. 224-238. Vgl. dazu auch CHAMBERS (1993), S. 15-17. Nicht nur die Manager, auch die anderen handelnden Akteure (Politiker und Regulierer) haben das Ziel der Nutzenmaximierung; vgl. WATTS (1980), S. 154; WATTS/ZIMMERMAN (1986), S. 222 und 226. ZU den politischen Kosten zahlt z.B. die Belastung durch Steuem oder die Wahrscheinlichkeit, Gewerkschaften Zugestandnisse machen zu mOssen; vgl. BALLWIESER (1993), S. 126; KELLY (1983), S. 120 und 123-125. Vgl. auch DYCKMAN (1988), S. 4. „The political cost hypothesis predicts that large firms rather than small firms are more likely to use accounting choices that reduce reported profits. Size is a proxy variable for political attention'', WATTS/ZIMMERMAN (1990), S. 139. Zwar sind groBe Untemehmen mit hOheren politischen Kosten konfrontiert, zugleich sind sie aber hSufig NutznieBer hOherer Zuwendungen; vgl. WATTS/ZIMMERMAN (1986), S. 239. Vgl. WATTS/ZIMMERMAN (1978), S. 115.

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Teil HI: Interessengruppencinfluss auf Rechnungsleeungsregeln

eher auf eine ergebnisreduzierende Bilanzpolitik bedacht.^'^ Daher ist die Einflussnahme von Managem auf den politischen Prozess abhangig von der GroBe des Untemehmens und davon, ob der vorgeschlagene Rechnungslegungsstandard die Ertrage des Untemehmens erhoht oder vermindert.^''* Die Hypothesen zeigen, dass die Manager im Ergebnis gegensatzliche Ziele zu verfolgen haben. Im Hinblick auf die entstehenden Vertragskosten sowie ihre (gewinnabhangige) Vergutung mochten sie den Untemehmensgewinn erhohen, zur Einschrankung der politischen Kosten miissen sie sich aber fur ertragsreduzierende Rechnungslegungsvorschriften einsetzen. So konnen diese Thesen zusammen eine Begriindung fur das empirisch zu beobachtende Gewinnglattungsverhalten von Untemehmen liefem.^'^ 2.2.2.2 Kritik Trotz der Bestatigung der Hypothesen der Positive-accounting-theory durch zahlreiche empirische Untersuchungen^'^ wurde die Positive-accounting-theory von vielen Seiten angegriffen.^'^ Die Kritik bezieht sich z.B. auf den vermeintlichen Gegensatz von normativer und positiver Theorie.^'* Da sich die Positive-accounting-theory bei der Formulierung ihrer Hypothesen bestimmter Grundannahmen des methodologischen Individualismus bedient, diese aber nicht empirisch uberprufbar sind, sei die Theorie im Grunde ebenfalls normativ.^'^ Weiter wird Vgl. WATTS/ZIMMERMAN (1986), S. 234-238; WATTS/ZIMMERMAN (1978), S. 118-121. Vgl. LARCKER/REVSINE (1983), S. 716, 722 und 726, die z.B. bei Gewinnsteigerungen von Ol- und Gasunternehmen annehmen, dass in solchen Fallen die Wahrscheinlichkeit steigt, dass z.B. Gewerkschaften gewinnbeschneidende MaBnahmen fordem. Diesen Zusammenhang k5nnen sie aber fiir die Kapitalmarktreaktion auf das Exposure Draft zu FASB Statement No. 19 „Oil and Gas'' empirisch nicht nachweisen. Vgl. dazu auch WATTS (1992), S. 261, der anmerkt, dass die UntemehmensgrOBe neben den politischen Kosten auch ftir andere Variablen stellvertretend sein kann. Vgl. WATTS/ZIMMERMAN (1978), S. 114-116. Neben dem direkten Effekt, den die RegelSnderung auf die ManagervergOtung besitzt, muss der Manager auch indirekte Effekte beriicksichtigen. Dies sind z.B. zukiinftige steuerliche Effekte aus der RegelSnderung auf die Steuergesetzgebung, Implementierungskosten der neuen Regelung und politische Kosten. Auch die Kosten der Teilnahme am politischen Prozess, die sich zum groBen Teil aus den Opportunitatskosten der Zeit des Managers ergeben, muss der Manager in die Betrachtung einbeziehen; vgl. WATTS/ZIMMERMAN (1978), S. 120. Vgl. COENENBERG/HALLER (1993), S. 580 f. Vgl. hierzu die Auflistung der empirischen Untersuchungen bei HOLTHAUSEN/LEFTWICH (1983), S. 89-109; KELLY (1983), S. 127-141; WATTS/ZIMMERMAN (1986), S. 257-262. Vgl. hierzu auch unten Abschnitt III.3.3.1. Vgl. die Ubersicht in WATTS/ZIMMERMAN (1990), S. 141 f., und deren Erwiderung S. 144-149. Vgl. kritisch zur von WATTS/ZIMMERMAN vorgenommenen Trennung von positiver und normativer Theorie STERLING (1990), S. 112-114. Vgl. auch WAGENHOFER (1988), S. 89, der gerade im Rechnungswesen keine eindeutige GegensStzlichkeit von normativer und positiver Theorie sieht. Vgl. dazu auch WEIZSACKER (1982), S. 326, der eben gerade die Notwendigkeit beider Theorien ftireinander betont. Vgl. aber auch die Erwiderung der Kritik in WATTS/ZIMMERMAN (1990), S. 148, und die Ausfiihrung von BOLAND/GORDON (1992), S. 157-164, zur unterschiedlichen Verwendung des Wortes „positiv" in den verschiedenen Schulen. Vgl. CHAMBERS (1993), S. 8-11; CHRISTENSON (1983), S. 3-6; WAGENHOFER (1988), S. 89. Siehe auch BALLWIESER (1993), S. 127-128; HALLER (1994), S. 604; WHITTINGTON (1987), S. 329. ROBSON kritisiert, dass das Modell von WATTS/ZIMMERMAN auf Annahmen des methodologischen Individualismus aufbaue, in

2 Normsetzungsprozess

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kritisiert, dass WATTS und ZIMMERMAN davon ausgehen, dass eine Theorie lediglich eine erklarende Funktion besitzen, aber nicht zu normativen Aussagen fiihren sollte.^^^ Deren eigene Theorie betreibe entsprechend nicht die Weiterentwicklung und Verbesserung der Rechnungslegung, sondem beschreibe nur den herrschenden Zustand.^^' Zudem sei die Positive-accounting'theory keine Rechnungslegungstheorie, sondem eine Theorie der Rechnungslegenden, da sie sich auf das beobachtbare Verhahen von Individuen konzentriere.^^^ Ein weiterer Kritikpunkt setzt an der von WATTS/ZIMMERMAN angenommenen Nutzenmaximierung aller handelnden Akteure an. Diese ftihrt zwangslaufig auch zu einer Wohlfahrtsmaximierung der Gesellschaft und damit zu einem Gleichgewichtszustand.^^^ Gleichzeitig wird in der Positive-accounting-theory von vertraglichen und politischen Kosten ausgegangen, die ein Zeichen fur unvollkommene Markte sind. Daher ergabe sich ein logischer Widerspruch innerhalb der Annahmen der Theorie.^^"* Schliefilich wurde auch Kritik am ArgumentationsstiP^^ und der statistischen Auswertung^^^ geaufiert. Fiir den im weiteren Verlauf der Arbeit betrachteten Untersuchungszeitraum ist mit HALLER vor allem die Ubertragbarkeit der Ergebnisse der Positive-accounting-theory auf deutsche Verhaltnisse in Frage zu stellen. Aufgrund des in diesem Zeitraum existierenden geringen Stellenwertes von gewinnabhangigen Vergiitungen und auf Bilanzdaten basierenden Restriktionen in Kreditvertragen sowie der SchwerfalUgkeit des Normsetzungsprozesses in Deutsch-

ihren Beispielen aber wUrden sich die Eigenschaften eines Individuums aus seiner gesellschaftlichen Position z.B. Manager und somit strukturell bestimmen. Dariiber hinaus kritisiert er, dass die Problementstehung nicht in die Betrachtung einbezogen wird, sondem dieses als gegeben betrachtet wird; vgl. ROBSON (1993), S. 4 f Anhand der Entwicklung des SSAP 13 Uber .Recounting for Research and Development zeigt ROBSON, dass die Interessen der Akteure aber auch durch die Problementstehung geformt werden; vgl. ROBSON (1993), S. 6-20 und 22 f. Vgl. WATTS/ZIMMERMAN (1986), S. 7. Vgl. STERLING (1990), S. 130; HALLER (1994), S. 604. Vgl. STERLING (1990), S. 130 f Vgl. BOLAND/GORDON (1992), S. 147 f. Vgl. B0LAND/G0RD0N(1992), S. 154. Vgl. auch DEMSKl(1988), S. 625-627; BALLWIESER(1993), S. 127 f. Vgl. BOLAND/GORDON (1992), S. 150-151; WAGENHOFER (1988), S. 93. WATTS/ZIMMERMAN verweisen an mehreren Stellen darauf, dass ihre Theorie nur vorlaufig sei; vgl. WATTS/ ZIMMERMAN (1986), S. 9-11; vgl. WATTS/ZIMMERMAN (1990), S. 147 f. Dadurch warden sie ihren Ansatz gegen eine mOgliche Kritik immunisieren. Ein weiterer Vorwurf ist, dass die Positive-accounting-theory genau genommen keine neuen Erkenntnisse liefere: Okonomische Grundannahmen wtlrden kurzerhand aus ErklSrungszwecken mit der Rechnungslegung verknOpft. Die gewonnenen Aussagen seien viel zu allgemein anwendbar. Von daher wiirde es auch nicht iiberraschen, dass die aufgestellten Hypothesen empirische Bestatigung erlangen; vgl. CHAMBERS (1993), S. 21-23; HALLER (1994), S. 604; STERLING (1990), S. 103-104 und 127-131; WAGENHOFER (1988), S. 92. HALLER (1994), S. 605, zeigt die Problematik der Auswahl richtiger Stellvertretervariablen und das mOgliche Auftreten von Scheinkorrelationen auf. WAGENHOFER (1988), S. 92, merkt an, dass zum einen die Isolierung der zu messenden Variablen Schwierigkeiten bereitet und zum anderen Probleme mit der Aussagekraft der Daten, wie z.B. auftretende Kollinearitaten, bestehen. CHRISTENSON (1983), S. 18-19, kritisiert, dass WATTS/ZIMMERMAN nach Ablehnung ihrer Hypothesen durch empirische Tests Erklarungen suchen, die die Hypothesen und so ihre Theorie dennoch bestatigen kOnnen. Kritisch dazu HINES (1988), S. 657-662. STERLING auBert sich ablehnend zu der empirischen OberprUfting, da bei der bonus hypothesis lediglich die Existenz, aber nicht die unterschiedliche Ausgestaltung der Plane betrachtet wird; da diese aber so verschieden sein kann, ist die Existenz allein von unklarer Aussagekraft; vgl. STERLING (1990), S. 127.

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Teil III: Interessengruppeneinfluss auf Rechnungsleeungsregeln

land ist die Anwendung auf die Entwicklung der Rechnungslegungsvorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes kaum denkbar/^^ Dariiber hinaus haben sich im Umsetzungsprozess des Bilanzrichtlinien-Gesetzes haufig nicht einzelne Untemehmen engagiert/^* sondem die sie vertretenden Interessengruppen, so dass eine Untersuchung von Eigenschaften von einzelnen Untemehmen nicht sinnvoll ist. 2.2.3 Das okonomisch gepragte Modell von SUTTON SUTTON entwirft ein Modell, in dem er die Ideen von DOWNS uber Wahlen^^^ aufgreift und auf den Normsetzungsprozess anwendet.^^° Die Gemeinsamkeit zwischen der Einflussnahme auf den Normsetzungsprozess und dem Wahlen sieht SUTTON darin, dass beide die Eigenschaften eines Investitionsgutes haben, d.h. Individuen werden im Normsetzungsprozess aktiv, wenn der erwartete Nutzen aus der „Investition" die Kosten uberwiegt.^^' Trotz dieser Gemeinsamkeiten werden von SUTTON auch deutliche Unterschiede konstatiert. Wahrend die Wahl ein einmaliger Vorgang ist, stellt der Normsetzungsprozess einen langeren Vorgang dar, der es dem Lobbyisten ermoglicht, seine Praferenzen gegebenenfalls mehrmals und auch nach Verabschiedung der Regelung auszudriicken."^ Der langere Prozess kann die Einschatzung des Lobbyisten beziiglich der Beeinflussungswahrscheinlichkeit andem, da der Lobbyist auch die Ansichten und Anstrengungen der anderen Teilnehmer besser beurteilen kann. Er kann abhangig von seinem Budget die Einflussnahme ausweiten oder beenden."^ Dariiber hinaus kann der Lobbyist wahrend des Prozesses seine Meinung andem, wahrend der Wahler die nachste Wahl abwarten muss. Die Einflussnahme des Lobbyisten wird nicht durch das Wahlsystem beschrankt, sondem durch sein zur Verfugung stehendes Budget, d.h. er kann sein Stimmrecht theoretisch in unbegrenztem Umfang ausiiben. Der Lobbyist ist nicht auf vorgegebene Altemativen beschrankt. Er kann vielmehr auch neue Altemativen entwickeln und versuchen, den Regulierer von diesen zu uberzeugen. Der Lobbyist glaubt, dass er eine aktive Rolle im Entscheidungsprozess spielen kann."'*

327

Vgl. HALLER(1994), S. 605. Vgl. dazu auch COENENBERG/HALLER (1993), S. 578. Vgl. aber KESSLER ET AL. (1996), S. 34-49, danach ubemehmen immer mehr Untemehmensleiter und Firmenlobbyisten die Rolle der Interessengruppen. 329 Vgl. DOWNS (1968), S. 35-46 und Abschnitt 11.3.2. 330 Vgl. SUTTON(1984),S. 81-95. 328

331

Vgl. SUTTON (1984), S. 83; Voraussetzung dafiir ist, dass die einzelnen Bilanzierungsprobleme voneinander unabhangig sind und dass fiir jedes Bilanzierungsproblem lediglich zwei alternative Behandlungsmoglichkeiten bestehen. Hinter den Variablen in der Gleichung von DOWNS (1) R = P(UA-UB) - C stehen nun die folgenden ErklSrungen: R = Nutzen, den ein Individuum aus der Einflussnahme auf den Normsetzungsprozess Ziehen wUrde, wobei bei R > 0 eine Beteiligung sinnvoll ist, wahrend bei R < 0 eine Beteiligung nicht sinnvoll ist, P = Wahrscheinlichkeit, dass die Einflussnahme den Ausgang des Normsetzungsprozesses beeinflusst, UA-UB = Nutzendifferenz zwischen der Bilanzierungsaltemative A und B, C = Kosten der Beteiligung am Normsetzungsprozess. 332 Vgl. SUTTON (1984), S. 84. 333 Vgl. SUTTON (1984), S. 89. Zu den Kosten der Beteiligung vgl. ausftihrlich JOHNSON/MESSIER (1982), S. 205. Vgl. SUTTON (1984), S. 84.

2 Normsetzungsprozess

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In seiner Anwendung des Modells auf den Normsetzungsprozess kommt SUTTON ZU dem Schluss, dass die Einflussnahme auf den Normsetzungsprozess fur die Ersteller von Jahresabschlussen wirtschaftlich relevanter ist als fur die Nutzer von Jahresabschlussen. SUTTON ftihrt an, dass es fur den Ersteller eines Jahresabschlusses einen groBeren potenziellen Nutzen bringt, wenn die von ihm praferierte Alternative gewahlt wird, als fur den Nutzer von Jahresabschlussen. Dies begrundet er damit, dass der Ersteller eines Jahresabschlusses zum einen wohlhabender ist, zum anderen eine geringere Portfoliodiversifikation aufweist, d.h. sein Einkommen nur aus wenigen Quellen bezieht. Dies ftihrt dazu, dass eine Regelung, die sich negativ auf den Ersteller auswirkt, bei diesem einen groBeren wirtschaftlichen Effekt hat als bei den diversifizierteren Nutzem."^ Daruber hinaus kommt auch hier wieder die Problematik kollektiver Guter zum Tragen. Der Nutzen aus der Einflussnahme stellt ein kollektives Gut dar, das auch den Individuen, die sich nicht am Normsetzungsprozess beteiligt haben, zugute kommt. Dies fuhrt dazu, dass sich nur solche Individuen beteiligen, die einen grofien Nutzen (unter Berucksichtigung der entstehenden Kosten) durch die Teilnahme erzielen konnen. GroBe Ersteller haben einen Vorteil gegeniiber kleinen Erstellem und Nutzem, weil ihr Nutzen grofier ist und die Kosten der Einflussnahme geringer sein konnen."^ Daruber hinaus haben die Ersteller einen groBeren Anreiz sich zu einer Interessengruppe zusammenzuschlieBen und damit die Kosten zu teilen, da ihre Interessen homogener sind."^ Diese Thesen werden von SUTTON auch empirisch untermauert,"* jedoch weist er auf die Problematik hin, dass ein GroBteil der Einflussnahme nicht sichtbar ist und sich der Forscher daher auf schriftliche Stellungnahmen beschranken muss, was dazu fuhrt, dass eher die Richtung der Einflussnahme als die Intensitat gemessen werden kann. Das Modell von SUTTON gelangt wie auch das Wahlmodell von DOWNS an seine Grenzen, wenn sich die Beteiligung am Normsetzungsprozess nicht aus okonomischen Griinden erkl^ren lasst, d.h. trotz negativer Kosten-ZNutzendifferenz erfolgt.^^^ GAA greift daher auf das einfache Wahlmodell von DOWNS in seiner Erweiterung von RIKER/ORDESHOOK zuruck,^"*^ d.h. er beriicksichtigt zusatzlich die personliche Befriedigung aus der Teilnahme am Normsetzungsprozess.^"*' Er versucht daraus das Verhalten der Akteure Vgl. SUTTON (1984), S. 85 f. Vgl. dazu Abschnitt III.3.3.1. Vgl. SUTTON (1984), S. 86. Vgl. dazu auch FEROZ (1987), S. 10, sowie zur Logik kollektiven Handelns Abschnitt II.3.4.1.2. SUTTON hat die Einflussnahme verschiedener Interessengruppen auf den Exposure Draft ED 18 des Accounting Standards Board's (ASB) untersucht; vgl. SUTTON (1984), S. 86 f. 47% der Stellungnahmen kamen von Wirtschaftsprilfungsgesellschaften und sonstigen Unternehmen, waren also nicht der Seite der Nutzer zuzurechnen. 35 % der Stellungnahmen waren von Einzelpersonen, doch stellte sich bei einer weiteren Untersuchung heraus, dass diese mehrheitlich von Wirtschaftsprtifem stammten und folglich ebenfalls nicht der Seite der Nutzer zugerechnet werden konnten. Vgl. dazu auch die Kritik von WALKER/ROBINSON (1993), S. 17-19. Wie wir spSter sehen werden, ist die aktive Teilnahme der HochschuUehrer allein aus Okonomischen Griinden nicht zu erklaren; vgl. dazu Abschnitt III.3.3.3. Vgl. GAA (1988), S. 81-84. Danach ergibt sich die Gleichung (2) R = P(UA-UB) - C + D , wobei D die persOnliche Befriedigung aus der

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Teil III: Interessengruppeneinfluss auf Rechnungslegungsregeln

(Nutzer, Ersteller, Wirtschaftsprufer) im Normsetzungsprozess abzuleiten. Fur die Beteiligung der Ersteller und Nutzer von Jahresabschlussen kommt GAA ZU ahnlichen Ergebnissen wie SuTTON.^'*^ Den Wirtschaftsprufem ordnet GAA die gleichen Eigenschaften wie den Managem zu, d.h. aufgnind ihrer geringeren Diversifizierung ist auch fiir sie eine Teilnahme am Normsetzungsprozess lohnenswerter als fur Nutzer. Weil viele Wirtschaftsprufungsuntemehmen im Rahmen ihrer Tatigkeit Forschungsabteilungen unterhalten, sind allerdings deren Informationskosten wohl eher geringer anzusetzen als die von Managem. Die personliche Befriedigung aus der Teilnahme kann fur Wirtschaftsprufer recht groB sein, da sie einen starken Anreiz haben zu partizipieren, um die institutionellen Strukturen zu erhalten.^'*^ 2.2.4 Weitere Uberlegungen zur Einflussnahme auf den Normsetzungsprozess KING/WAYMIRE ubertragen die Theorie unvoUstandiger Vertrage^"*"* auf die Regulierung der Rechnungslegung. Ein Untemehmen stellt sich danach als Konglomerat von Vertragen dar.^"*^ Diese zwischen den Wirtschaftssubjekten abgeschlossenen Vertrage beruhen zum Teil auf Rechnungslegungsvorschriften. Da es sehr kostenintensiv ware, alle Rechnungslegungsvorschriften, die zukunftig angewendet werden sollen, im Detail festzulegen, wird in der Regel zwischen den Vertragsparteien ein Rechnungslegungssystem (z.B. Rechnungslegungsvorschriften des HOB Oder nach US-GAAP) als Grundlage vereinbart.^"*^ Fuhren Eingriffe des Regulierers zu Anderungen in den Rechnungslegungsvorschriften, werden diese ex ante als vertragsausfiillende Bestandteile anerkannt. Dem Regulierer kommt folglich die Funktion zu, unvollstandige Vertrage durch neue Vorschriften zu erganzen.^"*^ Aufgrund der Regelanderung kann es bei den Vertragsparteien zu unterschiedlichen Auswirkungen kommen, so dass sich die Intention zur Beteiligung im Normsetzungsprozess aus den erwarteten impliziten Vertragsanderungen ergibt.^"** ORDELHEIDE fasst die Uberlegungen von KING/WAYMIRE folgendermaBen zusammen: „Lobbying ist danach eine Art kollektiver Nachverhandlung fiir eine groBe Zahl unvoUstandiger Vertrage, durch die Auswirkungen der Bilanzierungsregeln im Rahmen der Vertragsverhaltnisse konkretisiert werden."^"*^ Interesse, in die Entwicklung von Rechnungslegungsregeln einzugreifen, sollten nach diesem Ansatz Wirtschaftssubjekte haben, die Vertrage geschlossen haben, in denen solch unvollstandige Regeln eine wesentliche Rolle spielen, z.B. kapitalaufnehmende Untemehmen, Kapitalgeber, Arbeitnehmer und Wirtschaftsprufer.

Teilnahme am Normsetzungsprozess ist; vgl. DOWNS (1968), S. 35-46; RIKER/ORDESHOOK (1968), S. 26-28. Vgl. dazu auch Abschnitt II.3.2. Vgl. GAA(1988),S. 82-84. Vgl.GAA(1988),S.84. Vgl. dazu RiCHTER/FURUBOTN (2003), S. 269-276. Vgl. KING/WAYMIRE (1994), S. 587. Vgl. KING/WAYMIRE (1994), S. 593. Vgl. KING/WAYMIRE (1994), S. 595 f. Vgl. KING/WAYMIRE (1994), S. 597 f. Vgl. dazu ausfiihrlich ORDELHEIDE (1997), S. 240 f. ORDELHEIDE(1998), S. 8.

3 Empirische Studien

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3 Studien zur Rolle der Interessengruppen bei der Entwicklung von Rechnungslegungsregeln 3.1 Grundlagen Die Studien, die sich mit der Rolle der Interessengruppen am Entwicklungsprozess von Rechnungslegungsregeln beschaftigen, sind zumeist (anglo-)amerikanischer Natur. Der institutionelle Rahmen, in dem Rechnungslegung in den USA, aber auch in GroBbritannien und Australien reguliert wird, war im hier untersuchten Zeitraum deutlich abweichend von der Regulierung der Rechnungslegung in Deutschland.^^^ Dieser fuhrte zum Beispiel dazu, dass in den USA Normsetzung ein kontinuierlicher Prozess war und ist,"' wahrend in Deutschland Normsetzung im Bereich der Rechnungslegung selten stattfand und dann eher in umfassenden Gesetzen mundete.^" In den US-amerikanischen Studien erfolgt daher in der Regel die Untersuchung eines einzelnen Rechnungslegungsstandards, wahrend in Deutschland die Untersuchung eines ganzen Vorschriftenbundels notwendig gewesen ware bzw. war. AuBerdem ist der Prozess in anglo-amerikanischen Landem wesentlich transparenter gestaltet. In Deutschland kann fur die Untersuchung des Entwicklungsprozesses von Rechnungslegungsregeln durch den Gesetzgeber lediglich auf Stellungnahmen, die in Zeitschriften oder als Anlagen zu stenographischen ProtokoUen veroffentlicht wurden, zuruckgegriffen werden. Eine daruber hinausgehende Einsichtnahme ist nur bei allgemeinem offentlichen Interessen auf Antrag moglich.^" Neben diesen institutionellen Unterschieden bestehen auch maBgebliche kulturelle Differenzen. In den USA ist im Vergleich zu Deutschland eine hohere Bedeutung des Individualismus zu beobachten.^^"* Dies heiBt zwar nicht, dass sich keine Interessengruppen im Normsetzungsprozess engagieren, doch ist der uberwiegende Anteil der beim FASB eingehenden Stellungnahmen von einzelnen Untemehmen, Wirtschaftsprufem, Hochschullehrem Oder Finanzanalysten. Die Beteiligungsquote der Organisationen, die eine groBe Anzahl von Personen reprasentieren, ist im Vergleich zu Deutschland wesentlich geringer. In Deutschland fmdet hingegen eine sehr breite Vertretung von individuellen Interessen durch Interessengruppen statt (was naturlich nicht heiBt, dass nicht auch Einzelpersonen Stellungnahmen

Zur Regulierung der Rechnungslegung in den USA vgl. bspw. COMMUTE (1990), S. 145-166; GAA (1988), S. 3-21; PELLENS (2001), S. 102-109; in GroBbritannien vgl. GORELIK (1994), S. 109-112; DAVIES ET AL. (1997), S. 16-25. Zur Regulierung der Rechnungslegung in Australien vgl. BROWN/TARCA (2001), S. 268271; WALKER (1987), S. 269-286; SIMS/CULLIS (1995), S. 176 f. Vgl. dazu auch BLOOM/NACIRI (1989), S. 70-97, die die Institutionen und den Prozess der Entwicklung von Rechnungslegungsregeln in 9 Landem (davon 5 anglo-amerikanische Lander und Deutschland) darstellen. Zur Regulierung der Rechnungslegung durch das lASC bzw. lASB vgl. HALLER (1993), S. 1297-1305; PELLENS ET AL. (2004), S. 80-87; SELCHERT/ERHARDT (2003), S. 19-21. Vgl. GAA (1988), S. 20 f. Vgl. GEBHARDT/HEILMANN (2004b), S. 109. Zu den aktuellen Entwicklungen vgl. Abschnitt IV. 1.1 und iV.6. Eine grOBere Transparenz findet sich beim Normsetzungsprozess des DSR. Die Stellungnahmen zu Entwiirfen von Standards sind hier auf der Homepage abrufbar (http://www.drsc.de, Stand 17. Marz 2005). Vgl. HALLER (1989), S. 12-13; LuTTERMAhfN (1998), S. 374; ORDELHEIDE (1997), S. 243; ORDELHEIDE (1999), S. 118. Vgl. dazu auch HOFSTEDE (1980), S. 215 f., danach stehen die USA hinsichtlich der Bedeutsamkeit des Individualismus von 40 untersuchten Landem an erster Stelle.

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Teil III: Interessengruppeneinfluss auf Rechnungslegunesregeln

abgeben).^" Dies ftihrt dazu, dass die anglo-amerikanischen Studien uberwiegend eine nicht in dieser Form auf den Gesetzgebungsprozess in Deutschland ubertragbare Sichtweise haben. Aufgrund des Fehlens groBer, schlagkraftiger Interessengruppen ist der Einfluss, den unterschiedliche Interessengruppen auf den Prozess ausuben, in anglo-amerikanischen Studien kaum untersucht worden. Eine Ausnahme stellen hier Untersuchungen zur Dominanz der groBen Wirtschaftsprufungsgesellschaften dar. Zahlreich sind Studien, die Eigenschaften von Untemehmen, die sich am Normsetzungsprozess beteiligen mit Eigenschaften von nicht beteiligten Untemehmen vergleichen. Eine zusammenfassende Tabelle der Ergebnisse der empirischen Studien findet sich im Anhang A-1. 3.2 Beteiligte Interessengruppen Zahlreiche Untersuchungen beschaftigen sich mit der Teilnahme der Gruppen am Entwicklungsprozess von Rechnungslegungsregeln. Entweder erfolgt eine Konzentration auf die Entwicklung eines bestimmten Rechnungslegungsstandards^^^ oder es werden langere Perioden mit zahlreichen Rechnungslegungsstandards^" bzw. die Entwicklung eines Vorschriftenbundels^^* (Gesetzes) betrachtet. TANDY/WILBURN untersuchten ausgehend von dem Ansatz von KING/WAYMIRE^^^ die Beteiligimg von Individuen und Interessengruppen am Normsetzungsprozess in den USA fur die ersten 100 Rechnungslegungsstandards des FASB anhand von 13.369 eingegangenen Stellungnahmen.^^^ Absolut gesehen war die Industrie die aktivste Gruppe; sie gab 60,7 % der Stellungnahmen der Einzelpersonen und 34,9 % der Stellungnahmen der Interessengruppen ab. Lediglich die Interessengruppen der Wirtschaftsprufer konnten mit 44,9 % eine hohere Aktivitat auf Interessengruppenebene vorweisen. Die Aktivitat von einzelnen Wirtschaftsprufem lag mit 12,1 % deutlich niedriger. Als aktivere Gruppe stellte sich auch der Bankenbereich dar (13,1 % der Einzelstellungnahmen und 9,3 % der Stellungnahmen von Interessengruppen), wahrend Hochschullehrer, die Regierung und Vertreter von Borsen eine wesentlich Vgl. ORDELHEIDE (1997), S. 243. Vgl. dazu aber auch KESSLER ET AL. (1996), S. 34-49, die eine zunehmende AblOsung von Interessengruppen durch Untemehmensleiter und Firmenlobbyisten beschreiben. Vgl. GILFEDDER/6 HOGARTAIGH (1998), S. 287-296; NAKAYAMA ET AL. (1981), S. 49-53; MEZIAS/CHUNG (1989); KENNY/LARSON (1993), S. 531-554; SUTTON (1984), S. 86 f; WEETMAN ET AL. (1996), S. 59-76. Daneben existieren auch zahlreiche Fallstudien, die die Entwicklung eines Standards beschreiben; vgl. z.B. BROWN/TARCA (2001), S. 267-296; DiGGLE/NOBES (1994), S. 319-333; HQPE/BRIGGS (1982), S. 83-96; HOPE/GRAY (1982), S. 531-558; KLUMPES (1994), S. 140-159; LENT (1997), S. 88-114; NOBES (1992), S. 142-167; RAHMAN ET AL. (1994), S. 98-117; WALKER/ROBINSON (1994a), S. 18-43. Vgl. TANDY/WILBURN (1992), S. 47-58; TANDY/WILBURN (1996), S. 92-111; LARSON (1997), S. 175-203; GAVENS ET AL. (1989), S. 47-58. 358 Vgl. McLEAY ET AL. (2000), S. 79-98; ORDELHEIDE (1997), S. 235-259; ORDELHEIDE (1998), S. 1-16. 359 Vgl. dazu Abschnitt III.2.2.4. 360 Vgl. TANDY/WILBURN (1992), S. 47-58. Eine Beteiligung am Normsetzungsprozess wurde defmiert als die Einreichung einer Stellungnahme beim FASB zu einem Exposure Draft (ED), das zu einem Statement of Financial Accounting Standard {^¥ \^) flihrt; vgl. TANDY/WILBURN (1992), S. 50. 11.914 Stellungnahmen wurden von Einzelpersonen und 1.455 Stellungnahmen von Organisationen abgegeben. Die Teilnahme schwankte bei den einzelnen Rechnungslegungsstandards stark, nSmlich zwischen 1.435 Stellungnahmen (zum gemeinsamen ED 90 und 92) und 10 Stellungnahmen (zu ED 75); vgl. TANDY/WILBURN (1992), S. 52.

3 Empirische Studien

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geringere Aktivitat aufwiesen.^^' Die These von KING/WAYMIRE, dass sich am Normsetzungsprozess vor allem Gruppen beteiligen, die durch auf Rechnungslegungsregeln basierende Vertragsanderungen betroffen sind, wurde somit bestatigt. Daruber hinaus untersuchten TANDY/WILBURN auch die relative Aktivitat, indem sie die Zahl der Stellungnahmen auf die Gesamtheit der jeweiligen Gruppe bezogen. Es ergab sich ftir alle Gruppen eine geringe Teilnahmequote. Die groBten Unterschiede waren bei der Industrie zu sehen, die, vorher als aktivste Gruppe identifiziert, nun als eine der inaktivsten Gruppen erschien (0,002 %), und bei den Hochschullehrem, die bezogen auf die Grundgesamtheit nun eine der aktiveren Gruppen mit 0,043 % darstellten.^" Eine spatere Studie von TANDY/WILBURN uber das Verhalten der Hochschullehrer im Normsetzungsprozess ftir die ersten 117 Rechnungslegungsstandards des FASB bestatigt die in der ersten Untersuchung zum AusmaB der Beteiligung der Hochschullehrer festgehaltenen Ergebnisse.^^^ TANDY/WILBURN stellten fest, dass das AusmaB der Teilnahme auch von der Art des Rechnungslegungsstandards abhangt.^^"* Die meisten Zuschriften vmrden durch Rechnungslegungsstandards ausgelost, die vorher nicht existierten oder bestehende ersetzten. Die wenigsten Stellungnahmen wurden zu Rechnungslegungsstandards abgegeben, die sich mit industriespezifischen Fragen beschaftigten.^^^ TANDY/WILBURN konnten dabei einen Zusammenhang zwischen der Aktivitat im Normsetzungsprozess und der Art des Rechnungslegungsstandards fiir die Industrie, die Wirtschaftspnifer und die Hochschullehrer feststellen.^^^ In einer Untersuchung fur Deutschland stellten MCLEAY ET AL., die die Umsetzung der 4. EG-

Richtlinie in das deutsche Recht untersuchten, die groBte Beteiligung durch Interessengruppen der Industrie fest mit 111 AuBerungen zu 169 Rechnungslegungsproblemen (vertreten durch zwei Interessengruppen), gefolgt von jeweils 75 AuBerungen durch die InteressengrupVgl. TANDY/WILBURN (1992), S. 51 und 53, so waren z.B. lediglich 1,5 % der Stellungnahmen von akademischen Organisationen, 2,6 % von einzelnen Hochschullehrem. Als Stellungnahmen von Hochschullehrem werden dabei Stellungnahmen von sSmtlichen UniversitatsangehOrigen betrachtet. MEZIAS/CHUNG (1989), S. 11, kommen in einer Untersuchung 30 zufHllig ausgewahlter FASB Exposure Drafts zu vergleichbaren Ergebnissen. Die Ersteller von JahresabschlUssen schreiben danach mehr Stellungnahmen als alle anderen Gmppen zusammen. Ahnliche Ergebnisse wurden von GlLFEDDER/6 HOGARTAIGH (1998), S. 290 f, ftir den Normsetzungsprozess des ASB in GroBbritannien beobachtet. GILFEDDER/6 HOGARTAIGH schranken die Aussage jedoch insofem ein, als die Intensitat der Teilnahme auch bei den Erstellem nicht sehr hoch war. Zur geringen Teilnahme der Nutzer von JahresabschlUssen in GroBbritannien vgl. WEETMAN ET AL. (1996), S. 59-76; fiir den Normsetzungsprozess in Australien vgl. die Untersuchung von HARDING/MACKINNON (1997), S. 55-67. Zur Unterreprasentanz von Nutzem in den Entscheidungsgremien vgl. JONAS/YOUNG (1998), S. 154-159. Vgl. TANDY/WILBURN (1992), S. 51 und 53 f. Vgl. TANDY/WILBURN (1996), S. 96-99. TANDY/WILBURN teilten die Standards in drei Kategorien: Substantive Standards beschaftigen sich mit Rechnungslegungsfragen und existieren vorher nicht bzw. ersetzen einen frUheren Standard vollstandig. Amendments verbessem oder ersetzen Telle eines vorhandenen Standards. Industry Standards beschaftigen sich mit industriespezifischen Fragen; vgl. TANDY/WILBURN (1992), S. 50 f Vgl. TANDY/WILBURN (1992), S. 51 f. Vgl. TANDY/WILBURN (1992), S. 53-56. Die Ergebnisse wurden fiir die Hochschullehrer in der Studie von 1996 von TANDY/WILBURN bestatigt, wobei deren Teilnahme Uber die Jahre eher abnehmend war; vgl. TANDY/WILBURN (1996), S. 100-102.

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Teil III: Interessengruppeneinfluss auf Rechnungsleeungsregeln

pen der Wirtschaftspriifer und die der Hochschullehrer.^^^ Die HochschuUehrer stellten sich also hier im Gegensatz zu der Untersuchung von TANDY/WILBURN auch absolut gesehen nicht als inaktive Gruppe dar. Die hohe Beteiligung der HochschuUehrer hahen MCLEAY ET AL. far historisch bedingt, da diesen traditionell in Deutschland eine groBe Bedeutung bei der Interpretation von Vorschriften zukommt.^^* Dies gilt auch fiir HochschuUehrer als Einzelpersonen, die sich durch Einzelstellungnahmen und vor allem Artikel in Fachzeitschriften aktiv am Prozess beteiligten.^^^ 3.3 Griinde fur die Beteiligung 3.3.1 Beteiligung von Untemehmen Untemehmen werden in der Regel durch das Management im Normsetzungsprozess vertreten. Die Angehorigen des Managements werden in der Regel versuchen, ihren Einfluss so geltend zu machen, dass ihr Wohlstand gefordert wird.^^° Daher werden sie sich vor allem fiir Vorschriften einsetzen, die ihnen einen groBeren Gestaltungsspielraum gewahren, wie z.B. fiir Wahlrechte,^^' die es erlauben, den Gewinn glatten zu konnen,^^^ oder weniger Offenlegungsvorschriften. Aufgrund des im Untemehmen vorhandenen Fachwissens sind die Kosten aus der Teilnahme am Normsetzungsprozess in der Regel geringer als die der Nutzer von Jahresabschlussen.^^^ In verschiedenen Studien, die sich mit der Entwicklung zumeist eines Rechnungslegungsstandards beschaftigten, stand im Vordergrund, mehr uber die Eigenschaften der Untemehmen zu erfahren, die sich am Normsetzungsprozess beteiligen, und diese zu vergleichen mit Eigenschaften von Untemehmen, die sich nicht beteiligen. Ein Schwerpunkt lag hierbei auf der Untersuchung der UntemehmensgroBe. Zum einen konnte dabei die 5/ze-Hypothese von WATTS/ZIMMERMAN, die besagt, dass das AusmaB der Teilnahme am Normsetzimgsprozess mit der UntemehmensgroBe steigt,^^"* zum anderen die Uberlegungen von SUTTON, die eine groBere Beteiligung von groBen Untemehmen aufgrund des groBeren Nutzens aus der Beteiligung, der besseren Ressourcenausstattung und der besseren Bewaltigung des Free-riderVerhaltens erwarten lieBen,^^^ iiberpruft werden.

367

Vgl. McLEAY ET AL. (2000), S. 88 und 92. Vgl. MCLEAY ET AL. (2000), S. 92. Vgl. dazu auch BussE VON COLBE (1992), S. 27 f; POWER (1997), S. 125. 369 Vgl. dazu auch die Aufstellung im Anhang A-2. 370 Vgl. BoOTH/CoCKS (1990), S. 519; WYATT(1991), S. 113. Zur Rolle der Manager im Normsetzungsprozess vgl. auch die Untersuchung von KELLY-NEWTON (1980), S. 311-321. Dabei darf jedoch nicht vemachlassigt werden, dass Untemehmen sowohl Ersteller als auch Nutzer von Jahresabschlussen sind und auch aus diesen beiden Perspektiven handeln; vgl. dazu BROWN (1982), S. 282-290. 368

371

372

Vgl. CHMIELEWICZ (1988), S. 62.

Vgl. zum sog. earnings management z.B. LEUZ ET AL. (2003), S. 505-527 und den Uberblick bei HEALY/ WAHLEN (1999), S. 365-383. 373 Vgl. ORDELHEIDE (1997), S. 245-247. 374 Vgl. dazu Abschnitt III.2.2.2. 375 Vgl. dazu Abschnitt III.2.2.3.

3 Empirische Studien

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Der Zusammenhang zwischen der UntemehmensgroBe und der Beteiligung am Normsetzungsprozess konnte in zahlreichen Untersuchungen belegt werden. Fur den Normsetzungsprozess des FASB wurde dies beispielsweise von FRANCIS anhand der Stellungnahmen zu den Preliminary Views zu SFAS No. 87 ^Employers' Accounting for Pensions' bestatigt. FRANCIS setzte dabei die UntemehmensgroBe mit den Umsatzerlosen gleich.^^^ Auch in Untersuchungen, die die Bilanzsumme als Stellvertretervariable fur die UntemehmensgroBe betrachteten, konnte dieser Zusammenhang empirisch festgesteUt werden.^^^ Daruber hinaus konnten GILFEDDER/6 HOGARTAIGH diesen Zusammenhang fur die Entwicklung von Rechnungslegungsregeln in GroBbritannien^^^ GAVENS fur Australien^^^ und LARSON fur das International

Accounting Standards Committee (lASC) zeigen.^*^ Neben der UntemehmensgroBe wurden auch der Verschuldungsgrad, der Eigenkapitalanteil des Managements, die Anknupfung der Entlohnung des Managements an Rechnungslegungsdaten sowie der Anteil an ergebnisorientierter Entlohnung auf ihren Einfluss auf die BeteiUgung von Untemehmen am Normsetzungsprozess hin untersucht.^*' Teilweise beschaftigten sich die Untersuchungen auch mit der inhaltUchen Ausrichtung der Stellungnahmen.^*^ Ziel der Untersuchungen war es, Zusammenhange zwischen der unterschiedlichen Ausrichtung der Stellungnahmen und Untemehmenscharakteristika festzustellen. So konnten WATTS/ZIMMERMAN, ZMIJEWSKI/HAGERMAN sowie DHALIWAL bestatigen, dass

groBere Untemehmen sich eher fur ertragsreduzierende Rechnungslegungsstandards aussprechen.^*^ KING/0'KEEFE konnten einen Zusammenhang zwischen der eingenommenen Position Vgl. FRANCIS, J.R. (1987), S. 38 f., 45 f, 48 f. und 50. So auch ANG ET AL. (2000), S. 56 und 59 f.; DEAKIN (1989), S. 142 f. und 145-147, kann dies anhand der Stellvertretervariable „Aufwendungen zur Suche und Gewinnung nicht regenerativer Energien" zeigen. Vgl. NDUBIZU ET AL. (1993), S. 278 und 281-284; KELLY (1982), 164 f.; KELLY (1985), S. 621-625; GRIFFIN (1983), S. 134-137, anhand des Marktwertes. Vgl. GlLFEDDER/6 HOGARTAIGH (1998), S. 292-293. Der Median des turnover der Untemehmen, die sich am Normsetzungsprozess beteiligten, betrug 1,6 Milliarden £ verglichen mit 401 Millionen £ der nicht teilnehmenden Untemehmen. Der Median des Rankings auf der Liste von Dun & Bradstreet betmg 144fiirdie teilnehmenden Untemehmen und 538 fiir die nicht teilnehmenden Untemehmen. Vgl. GAVENS ET AL. (1989), S. 50. 48 % dieser Stellungnahmen wurden von den grOBten 50 Untemehmen verfasst. Die Untemehmen, die sich selbst nicht in die Gmppe der grOBten 500 einordneten, beteiligten sich Uberhaupt nicht am Normsetzungsprozess. Vgl. LARSON (1997), S. 189-193. Vgl. z.B. NDUBIZU ET AL. (1993), S. 278 f. und 281-284; FRANCIS, J.R. (1987), S. 39-52; KELLY (1982), S. 160-168; KELLY (1985), S. 621-628; DEAKIN (1989), S. 140-143 und 145-147; GRIFFIN (1983), S. 133137; THORLEY HILL ET AL. (2002), S. 78-90. Zu Einzelheiten vgl. die Aufstellung im Anhang A-1. MORRIS fiihrt aus, dass die Betrachtung der bloBen Teilnahme am Normsetzungsprozess an sich, d.h. ohne die Untersuchung der inhaltlichen Ausrichtung der Stellungnahme, keine RUckschlUsse auf die Qualitat des Untemehmens zulasst: Rationale Investoren und Kreditgeber werden erwarten, dass Untemehmen die in Rechnungslegungsvorschriften gewahrte Flexibilitat ausnutzen, so dass eine Tendenz zur adverse selection bestehen kann. Um dem entgegenzuwirken, werden Untemehmen, die wirtschaftlich gut positioniert sind, versuchen zu signalisieren, dass sie diese Flexibilitat nicht ausnutzen, sondem ihre Zahlen „wirklich" so gut sind. Daher werden sich solche Untemehmen fUr Vorschriften aussprechen, die es ihnen ermOglichen, dies zu zeigen. Andere Untemehmen werden sich ebenfalls am Normsetzungsprozess beteiligen, wenn auch in unterschiedlicher Richtung; vgl. MORRIS (1987), S. 52 f Vgl. WATTS/ZIMMERMAN (1978), S. 124-126 und 129; ZMIJEWSKI/HAGERMAN (1981), S. 141 f und 144;

64

Teil III: Interessengruppeneinfluss auf Rechnungslegunesregeln

des Untemehmens, der erwarteten Einkommensveranderung und Insider-HandQl nachwei-

3.3.2 Beteiligung von Wirtschaftsprufem Ob den Wirtschaftsprufem bei der Beteiligung am Normsetzungsprozess ein Eigeninteresse unterstellt werden kann, wird in der Literatur unterschiedlich beurteilt.^*^ Wie in den Unternehmen ist auch bei den Wirtschaftsprufem das entsprechende Fachwissen vorhanden, so dass die Beteiligung am Normsetzungsprozess nicht zu zusatzlichen Informationskosten fiihrt.^^^ Versucht man die Beteiligung der Wirtschaftsprufer aus okonomischen Gesichtspunkten herzuleiten, lassen sich folgende Grtinde ftir eine Beteiligung der Wirtschaftsprufer am Normsetzungsprozess anftihren: 1. Wirtschaftsprufer haben einen Anreiz, sich ftir Rechnungslegungsstandards einzusetzen, die ihren Wert erhohen, d.h. zum einen eine Ausweitung der Pruftmgstatigkeit in Umfang und Anzahl der Mandanten und zum anderen einen Anstieg des Pruftmgshonorars bewirken.^«^ 2. Wirtschaftsprufer werden sich ftir Rechnungslegungsstandards einsetzen, die ihre potenzielle gesetzliche Haftpflicht reduzieren.^** Die Haftung bei vorsatzlicher oder fahrlassiger Pflichtverletzung ist in den USA deutlich hoher als in Deutschland. 3. Wirtschaftsprufer haben einen Anreiz, einen privaten Regulierer zu unterstutzen, da sie solchen einer Normsetzung durch den Gesetzgeber vorziehen.^*^ 4. Wirtschaftsprufer haben einen Anreiz, sich im Normsetzungsprozess im Sinne ihrer Mandanten zu verhalten. Dabei werden sie sich eher der Meinung ihrer groBen als ihrer kleinen Klienten anschlieBen, wenn die Pruftmgsgebuhren abhangig von der GroBe des gepruften Untemehmens sind.^^ MIAN/SMITH iiberpruften diese Thesen anhand der Stellungnahmen zum Exposure Draft zu SFAS No. 94 ^Consolidation of All-Majority Owned Subsidiaries'. Die ersten drei Grtinde konnten bestatigt werden, d.h. die Wirtschaftsprtifer sprachen sich im Vergleich zu den Un-

DHALIWAL (1982), S. 260 f, diese grOBeren Untemehmen hatten auch einen niedrigeren Verschuldungsgrad. In der gleichen Tradition stehen Studien, die sich mit der Wahl der Rechnungslegungsmethode abhangig von Untemehmenscharakteristika beschaftigen; vgl. z.B. HOLTHAUSEN/LEFTWICH (1983), S. 77-117; LEMKE/ PAGE (1992), S. 87-114. 384 Vgl. KlNG/0'KEEFE (1986), S. 82-89. 385 Vgl. WYATT (1991), S. 113, der bemangelt, dass die Wirtschaftsprufer zunehmend den Interessen ihrer Klienten folgen. Vgl. aber auch die im Folgenden dargestellten empirischen Untersuchungen, allerdings fUr frUhere Zeitpunkte. Kritisch dazu BOOTH/COCKS (1990), S. 519 m.w.N. Danach wird den Wirtschaftsprufem unterstellt, dass diese prazise, akkurate und neutrale Fakten zur Verfligung stellen. Dies fiihren BOOTH/COCKS (1990), S. 523, auch als Grund an, wieso Wirtschaftsprufem im Normsetzungsprozess haufig eine fiihrende RoUe zugeschrieben wird. Vgl. ORDELHEIDE (1997), S. 245-247. Vgl. MIAN/SMITH (1990), S. 256; PURO(1984), S. 625 f

Vgl. MIAN/SMITH (1990), S. 256; MILLER (1998), S. 17. Vgl. dazu auch JOHNSON/MESSIER (1980), S. 204. Vgl. DYCKMAN (1988), S. 6; G A A ( 1 9 8 8 ) , S. 84; MIAN/SMITH (1990), S. 256.

Vgl. MIAN/SMITH (1990), S. 256. Vgl. dazu auch PURO (1984), S. 629.

3 Empirische Studien

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temehmen eher ftir diesen Rechnungslegimgsstandard aus und somit fur einen Anstieg der Pnifungskosten bei gleichzeitiger Senkung der Haftung. Die Unterstutzung des Rechnungslegungsstandards wird gleichzeitig als Unterstutzung des FASB betrachtet.^^' Eine Abhangigkeit der vertretenen Position der Wirtschaftsprufer von ihren Klienten war sowohl groBenunabhangig als auch grofienabhangig nicht nachweisbar.^^^ Die Unabhangigkeit der Wirtschaftsprufer von ihren Mandanten konnte auch in anderen Untersuchungen bestatigt werden.^^^ PURO konnte hingegen bei einer Untersuchung anhand von sieben FASB Exposure Drafts Unterschiede bei der Positionierung der Wirtschaftsprufer in Abhangigkeit von der Art des Rechnungslegungsstandards feststellen. Wahrend bei Standardisierungsfragen die Wirtschaftsprufer haufig die Ansichten ihrer Mandanten vertraten, war dies bei Offenlegungsfragen nicht der Fall.^^"* Die vertretenen Positionen der Wirtschaftsprufer konnen aufgrund ihrer GroBe deutlich voneinander abweichen. Der Mandantenstamm von kleineren Wirtschaftsprufungsgesellschaften besteht haufig aus kleineren Untemehmen, die sich einer fi-eiwilligen Priifting unterziehen. Durch immer komplexer werdende Rechnungslegungsstandards kann es zu einem enormen Anstieg der Priiftingskosten kommen, der seinerseits zu einem Verzicht auf freiwillige Priiftingen ftihren kann. Dies hatte eine Verkleinerung des Mandantenstamms bei kleineren Wirtschaftspriiftingsgesellschaften zur Folge. Bei groBen WirtschaftsprUftingsgesellschaften, deren Mandantenstamm zum groBten Teil aus pruftmgspflichtigen Untemehmen besteht, fiihrt ein Anstieg der Priiftrngskosten zu steigenden Ertragen. Deshalb verhalten sich groBe und kleine Wirtschaftsprufimgsgesellschaftenunterschiedlich.^^^ 3.3.3 Beteiligung von Hochschullehrem Hochschullehrer konnen im Gegensatz zu anderen Beteiligten keine unmittelbaren fmanziellen Vorteile aus der Teilnahme am Normsetzungsprozess erzielen. Ihre Teilnahme kann daher nicht direkt aus okonomischen Griinden hergeleitet werden.^^^ Sie konnen aber aus der Teilnahme Reputation erlangen und in der Folge Honorare durch Gutachtertatigkeiten erhalten. In den Uberlegungen von WATTS/ZIMMERMAN wird den Hochschullehrem daher eine andere RoUe als den bisher behandelten Gmppen zugewiesen. Sie stellen keine Gmppe dar, die direkt Einfluss auf den Normsetzungsprozess nimmt. Ihre Aufgabe sei es vielmehr, normative Theorien anzubieten, mit deren Hilfe andere Gmppen ihre Positionen rechtfertigen und politischen Erfolg erzielen konnen. Die Hochschullehrer agierten danach als Anbieter auf dem sog. Market for excuses?^^ Eine solch passive Rolle ist in der Realitat vor allem in Deutschland,

391 392 393

395 396 397

Vgl. MIAN/SMITH (1990), S. 256. Vgl. MIAN/SMITH (1990), S. 257. Vgl. HARING (1979), S. 509-511 und 513 f.; BROWN (1981), S. 239 f; MACARTHUR (1988b), S. 56-64, ftir GroBbritannien; RAHMAN ET AL. (1994), S. 108 f und 111, ftir Neuseeland. Vgl. PURO (1984), S. 624-646; PURO (1985), S. 174-176. Die Wirtschaftsprufer sprachen sich hierbei in der Regel ftir mehr Offenlegungsvorschriften aus. Vgl. PURO (1985), S. 170 f; HusSEiN (1981), S. 33 und 35. Vgl. ORDELHEIDE (1997), S. 243 f. Vgl. WATTS/ZIMMERMAN (1979), S. 275-280 und 285 f.

66

Teil III: Interessengruppeneinfluss auf Rechnungslegungsregeln

wie im Folgenden gezeigt wird, nicht zu beobachten. Zugute kommt den Hochschullehrer bei der Teilnahme ihr (theoretisches) Fachwissen, d.h. wie fiir die Untemehmen und die Wirtschaftspriifer ist auch fur die Hochschullehrer die Beteiligung nicht besonders kostenintensiv, da sie keine Informationskosten aufwenden mussen. Fur den Normsetzungsprozess des FASB stellten TANDY/WILBURN in ihrer Studie von 1992 eine absolut gesehen geringe Teilnahme der Hochschullehrer fest. In einer weiteren Untersuchung beleuchteten TANDY/WILBURN die Einflussfaktoren fur eine Beteiligung naher. Auch hier standen wieder Kosten-ZNutzeniiberlegungen im Mittelpunkt. Es zeigte sich, dass fur nicht teilnehmende Hochschullehrer Schwierigkeiten bei der Erlangung der FASB Dokumente bestanden.^^* Neben den eventuell entstehenden Teilnahmekosten wurde auch die Motivation fur oder gegen eine Teilnahme untersucht. 59 % gaben als Grund fur ihre Teilnahme Interesse an der Frage an und waren der Meinung, dass sie an den Uberlegungen des FASB mitwirken konnten. 37 % arbeiteten vorrangig auf dem Gebiet, zu dem sie Stellungnahmen abgaben. 8 % gaben an, dass sie sich als Hochschullehrer verpflichtet fuhlen, am Normsetzungsprozess des FASB teilzunehmen. Doch gibt es auch zahlreiche Griinde, die eine Teilnahme am Normsetzungsprozess verhindem konnen. So gaben lediglich 24 % der Teilnehmer an, das Geflihl zu haben, dass ihre Stellungnahme einen Einfluss auf die zu treffenden Entscheidungen hat. 71 % waren der Meinung, dass sie als Individuen kein Gegengewicht zu den grofien Wirtschaftsprufungsgesellschaften und Untemehmen darstellen. Neben dieser Einschatzung gaben sowohl Teilnehmer als auch Nicht-Teilnehmer als Griinde, die eine Teilnahme der Hochschullehrer verhindem, an, dass der Normsetzungsprozess zu politisch ist und Hochschullehrer den Prozess nicht verstehen oder sich nicht dafiir interessieren. Auch fehlende Ressourcen, Bequemlichkeit, fehlende Reputation dieser Tatigkeit sowie mangelndes Fachwissen zu bestimmten Themengebieten wurden als behindemde Griinde genannt.^^^ 3.4 Inhaltliche Ausrichtungen und Wege der Einflussnahme MEZIAS/CHUNG untersuchten fur den Normsetzungsprozess des FASB und GAVENS ET AL. fiir den australischen Normsetzungsprozess, welche inhaltliche Ausrichtung die Gmppen bei ihren Stellungnahmen vertraten. Beide Studien kommen zu dem Ergebnis, dass vor allem die Ablehnung eines Rechnungslegungsstandards zur Teilnahme am Prozess ftihrt/*^^

Vgl. TANDY/WILBURN (1996), S. 105 f. Von den nicht teilnehmenden Hochschullehrem hatte ein Funftel keinen Zugang zu FASB Dokumenten. 49 % mussen eine Fachbereichs- oder Universitatsbibliothek benutzen. Lediglich 19% der Nicht-Teilnehmer hatten ein FASB Abonnement, dagegen 53 % der Teilnehmer. Vgl. zum Verhaltnis von FASB und Hochschullehrem SCHIPPER (1994), S. 61-73; BERESFORD/JOHNSON (1995), S. 112-114. 399 Vgl. TANDY/WILBURN (1996), S. 105-109. 400 Vgl. MEZIAS/CHUNG (1989), S. 12. Diese Tendenz wird auch von KELLY (1982), S. 157 f., ftir 1.981 Stellungnahmen zum Exposure Draft zu SFAS No. 8 „Foreign Currency'' bestatigt. Vgl. GAVENS ET AL. (1989), S. 52. 39,3 % der Stellungnahmen wurden wegen einer teilweisen und 51,8 % der Stellungnahmen wegen einer kompletten Ablehnung der Standards abgegeben.

3 Empirische Studien

67

HICKS konnte zeigen, dass die Hochschullehrer sich ftir die Weiterentwicklung von Rechnungslegungsvorschriften einsetzen, wahrend die Wirtschaftsprufer und Untemehmensvertreter an gleich bleibenden Regelungen interessiert sind.'*^' HUSSEIN untersuchte die Relevanz unterschiedlicher Kommunikationswege auf den verschiedenen Stufen des Entwicklungsprozesses neuer Rechnungslegungsstandards, die einen Effekt auf den Inhalt des Jahresabschlusses haben/^^ Zur Gewinnung der erforderlichen Daten fuhrte HUSSEIN eine Umfrage bei Mitgliedem des FASB Advisory Council und bei Mitgliedem von Komitees von Sponsoren des FASB"*^^ durch, die speziaiisiert auf Rechnungslegungsstandards waren. Diese wurden gebeten, unterschiedliche Kommunikationswege hinsichtlich ihrer Relevanz in verschiedenen Stadien des Normsetzungsprozesses einzuordnen.'*^'* Signifikante Unterschiede konnten hierbei festgestellt werden. So sind Massenmedien und der Kontakt zu anderen Organisationen im Stadium der Wissenssammlung und der Unterrichtung der zustandigen Gremien in friihen Stadien von groBerer Wichtigkeit, wahrend in der Phase der Meinungsbildung und in der Verhandlungsphase die zwischenmenschliche Kommunikation vor allem innerhalb der eigenen Organisation im Vordergrund steht/"^ 3.5 Erfolgreiche Einflussnahme der Interessengruppen Wie in den Abschnitten III.3.2-III.3.4 gezeigt, beschaftigen sich zahlreiche Studien mit der Teilnahme der Interessengruppen. Ob die Einflussnahme aber erfolgreich war, d.h. ob sich die Interessengruppen mit ihren Vorschlagen durchsetzten/^ ist bisher nur selten untersucht worden. Derartige Erfolgsanalysen erfolgen durch einen Vergleich der Stellungnahmen der betrachteten Gruppen mit den Entscheidungen des Regulierers. Bei US-amerikanischen Studien liegt der Schwerpunkt auf der Untersuchung einer bestehenden Dominanz der (damals noch) acht groBten Wirtschaftsprufungsgesellschaften, im Folgenden als Big Eighf^^ bezeichnet, und der Sponsorenorganisationen im Entscheidungsprozess des FASB. Ausgangspunkt der Untersuchungen war der sog. Metcalf-Report, der fur die Big Eight indirekt eine Dominanz bei der Besetzung des FASB und somit bei der Normsetzung feststellte (sog. ruling elite).^^^ Diese Aussagen wurden im Folgenden von mehreren Untersuchungen uberpriift. Dazu wurden die Stellungnahmen der Wirtschaftsprufer der Big Eight mit Vgl.HlCKS (1978), S. 385 f. Vgl. HUSSEIN (1981), S. 29 und 33. Unter Komitees von Sponsoren oder Sponsorenorganisationen werden solche Organisationen verstanden, die die Financial Accounting Foundation finanzieren, die wiederum die Mitglieder des FASB emennt und das FASB finanziert und Uberwacht; vgl. MILLER (1998), S. 33-39. Vgl. dazu Abschnitt II. 1.2. Vgl. HUSSEIN (1981), S. 35. 406 Vgl. DAHL (1957), S. 201-205. 407

Vgl. US CONGRESS - SENATE SUBCOMMITTEE ON REPORTS, ACCOUNTING AND MANAGEMENT (1976), S. 4-

9. Inzwischen hat sich die Zahl der groBen WirtschaftsprUftingsgesellschaften vier verringert.

durch ZusammenschlUsse auf

Vgl. US CONGRESS - SENATE SUBCOMMITTEE ON REPORTS, ACCOUNTING AND MANAGEMENT (1976), S. 85-

100 und 153-157. Vgl. ausfilhrlich zum sog. Metcalf-Report LUTTERMANN (1998), S. 430-436. Vgl. zur Ru//wg-e//Yg-Hypothese HUSSEIN/KETZ(1980), S. 358 f

68

Teil HI: Interessengruppeneinflussauf Rechnungslegungsregeln

den Entscheidungen des FASB verglichen. Wahrend BROWN, HUSSEIN/KETZ, NEWMAN,

PURO und SELTO/GROVE keine Dominanz der Big Eight fanden,''^^ konnte HARING fur den von ihm betrachteten Zeitraum eine Beeinflussung des FASB durch die Big Eight und die Sponsorenorganisationen der Financial Accounting Foundation nicht widerlegen/'^ Andere Untersuchungen betrachteten das Abstimmungsverhalten der Mitglieder des FASB in Abhangigkeit von ihrer Berufsgruppe. In keiner dieser Untersuchungen konnte ein Zusammenhang zwischen dem Abstimmungsverhalten der Mitglieder des FASB und der Zugehorigkeit zu einer Berufsgruppe festgestellt werden, so dass damit eine maligebliche Dominanz der groBen WirtschaftsprUfungsgesellschaften widerlegt wurde/" MEZIAS/CHUNG untersuchten den Einfluss der Interessengruppen auf die Entscheidungen des FASB anhand von Stellungnahmen zu 30 zufallig ausgewahlten FASB Exposure Drafts. Sie kommen zu dem Ergebnis, dass Stellungnahmen der Wirtschaftspriifer die Entscheidungen des FASB am meisten beeinflusst haben, gefolgt von den Mitgliedem der Regulierungsbehorde und Regierungsangestellten. Trotz deren zahlenmaBiger Uberlegenheit folgten erst dahinter die Ersteller des Jahresabschlusses."*'^ Bei der inhaltlichen Analyse der Stellungnahmen stellten sie fest, dass die Stellungnahmen von Erstellem weniger theoretisch fundiert waren und diese neue Rechnungslegungsstandards ablehnten, da sie einen zu schnellen Wechsel oder ubermaBige Regulierung bedeuteten. MEZIAS/CHUNG schlieBen daraus, dass eine Verbesserung der Einflussnahme der Untemehmensvertreter bei besserer theoretischer Fundierung moglich sei/'^ WEETMAN ET AL. konnten feststellen, dass die Ersteller von Jahresabschlussen den Schutz der Nutzer von Jahresabschlussen (Forderung des Gemeinwohls) bei ihren Stellungnahmen eher bei zustimmenden als bei ablehnenden Stellungnahmen in den Vordergrund stellten/"* Die Interessen der Nutzer wurden folglich nicht zur Verschleierung der eigenen Interessen bei Veranderungswunschen herangezogen. ORDELHEIDE"*'^ leitet in seiner Studie zum Umsetzungsprozess der 4. EG-Richtlinie in das deutsche Rechnungslegungsrecht aus den Uberlegungen von SUTTON, namlich dass sich die Moglichkeiten der Interessendurchsetzung durch die Ressourcenausstattung bestimmen,"*'^ folgende Hypothesen ab:

412 413 414

Vgl. BROWN (1981), S. 242-245; HUSSEIN/KETZ (1980), S. 362-364; NEWMAN (1981), S. 258-260; SELTO/GROVE (1982), S. 677-686; SELTO/GROVE (1983), S. 620 f. So auch MAC ARTHUR (1988b), S. 56-64, ftir GroBbritannien. Vgl. auch die Kritik von BoOTH/CocKS (1990), S. 512 f; WALKER/ROBINSON (1993), S. 9 f; HUSSEIN/KETZ (1991), S. 60-65, die die fehlende BerUcksichtigung der Einflussnahme auf das Agenda-setting und die fehlende Untersuchung, ob in der gegebenen Struktur des FASB eine solche Dominanz mOglich ware, kritisieren. Vgl. HARING (1979), S. 511 f und 514 f. So auch ROCKNESS/NIKOLAI (1977), S. 154-167, und mit Einschrankungen MEYER (1974), S. 191-194, fiir das Abstimmungsverhalten des Accounting Principles Board's (APB). Vgl. MEZIAS/CHUNG (1989), S. 16-18. Vgl. MEZIAS/CHUNG (1989), S. 21. Vgl. WEETMAN ET AL. (1996), S. 72 f. Vgl. ORDELHEIDE (1998), S. 1-16. Vgl. SUTTON (1984), S. 84: „[...] the lobbyist votes with money. [...] the only upper bound on the number of ,votes' he casts is that imposed by his wealth."

3 Empirische Studien

69

„Konsenshypothese: Bilanzierungsregeln, die von einer oder mehreren der Interessengruppen gefordert werden, setzen sich im Gesetzgebungsverfahren durch. Konflikthypothese: Im Fall des Konfliktes zwischen Gruppen setzt sich jene Gruppe oder Koalition von Gruppen durch, die tiber mehr Ressourcen verftigt.""*'' Die Konsenshypothese konnte ORDELHEIDE fur den Umsetzungsprozess der 4. EG-Richtlinie in dieser Form nicht bestatigen, denn die Interessengruppen konnten sich nicht in alien ihren Vorschlagen durchsetzen. Anders als Wahler konnen Interessengruppen keinen direkten Einfluss auf die Entscheidung nehmen. Die Entscheidung der Interessengruppe ist nicht zwangslaufig identisch mit der Entscheidung des Gesetzgebers, d.h. auch, dass der Gesetzgeber nicht nur als Durchgangsstation handelt/'* Allerdings wirkt sich in dem Umsetzungsprozess bestehender Konsens zwischen den Gruppen positiv auf den Erfolg der Interessengruppen aus. Der Erfolg der Gruppen ist auch abhangig von ihrer politischen Macht. So war der groBte Erfolg fur die Untemehmen festzustellen, gefolgt von den Wirtschaftsprufem. Den geringsten Erfolg erzielten die Hochschullehrer mit ihren Vorschlagen/'^ Die Konflikthypothese konnte hingegen von ORDELHEIDE bestatigt werden. Im Konfliktfall setzten sich uberwiegend die Gruppen mit hoherer Ressourcenausstattung gegen die anderen Gruppen durch."*^^ Auch in der Untersuchung von MCLEAY ET AL., die auf einer fast identischen Datenbasis beruht, wurde der politische Erfolg der betrachteten Interessengruppen (Hochschullehrer, Wirtschaftspriifer, Untemehmen)"*^' im Umsetzungsprozess des Bilanzrichtlinien-Gesetzes analysiert. Den grolJten Erfolg konnten demnach die Interessengruppen der Untemehmen (66 %) gefolgt von den Wirtschaftsprufem (57 %) und den Hochschullehrem (39 %) erzielen/^^ MCLEAY ET AL. zeigen, dass Konsens zwischen den Gmppen zu steigendem politischen Erfolg fiihrt, wahrend Konflikt zwischen den Interessengmppen den Einfluss der Interessengmppen vermindert."*^^ MCLEAY ET AL. gliederten die betrachteten Rechnungslegungsprobleme in vier Bereiche. Die Interessengmppen der Untemehmen waren dabei besonders erfolgreich in den Bereichen Anhang und Gliedemng nicht aber in den Bereichen Ansatz und Bewertung."*^"*

417 418

419 420 421

ORDELHEIDE (1998), S. 12.

Vgl. ORDELHEIDE (1998), S. 13 f. In 126 von 167 Fallen (d.h. Rechnungslegungsproblemen) vertraten eine oder mehrere Gruppen ihre Meinung ohne Gegenmeinung einer anderen Gruppe. Lediglich in 66 Fallen konnten sie sich mit ihrer Meinung durchsetzen. Eine Liste der Rechnungslegungsprobleme findet sich in ORDELHEIDE (1999), S. 133-143. Vgl. ORDELHEIDE (1998), S. 14 f. Vgl. ORDELHEIDE (1998), S. 15.

Die Hochschullehrer waren zusammengefasst in der Kommission Rechnungswesen, die Wirtschaftspriifer im Institut der WirtschaftsprUfer/Wirtschaftspriiferkammer und die Industrie wurde vertreten durch die Gesellschaft flir Finanzwirtschaft in der Untemehmensftihrung e.V. und die Spitzenverbande der deutschen Wirtschaft; vgl. dazu Abschnitt IV.2.2.2. 422 Vgl. MCLEAY ET AL. (2000), S. 88 und 92 f. 423 Vgl. MCLEAY ET. AL. (2000), S. 87 f. und 92-94. Dieses Ergebnis zeigt sich auch in einer Untersuchung des Entwicklungsprozesses des sog. Rechnungslegungsgesetzes in Osterreich; vgl. MCLEAY/MERKL (2004), S. 336 und 339. Vgl. MCLEAY ET AL. (2000), S. 95 f.

1 Grundlagen

TEILIV:

71

Der Einfluss von Interessengruppen auf die Umsetzung der 4. EG-Richtlinie in das Bilanzrichtlinien-Gesetz

1 Grundlagen 1.1 Die Regulierung der Rechnungslegung in Deutschland Die Rechnungslegung in Deutschland wurde schon fruh gesetzlich reguliert/^^ Diese Regulierung setzt sich aus unterschiedlichen Elementen zusammen. Es existieren gesetzliche Regelungen, die das Rahmengeriist der Regulierung darstellen, und Standards des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC)/^^ Daruber hinaus erfolgt eine Gesetzesauslegung durch (hochstrichterliche) Rechtsprechung und das Schrifttum/^^ Die folgende Untersuchung beschaftigt sich mit der Umsetzung der 4. EG-Richtlinie vom 25. Juli 1978 in deutsches Recht/^* Diese miindete zusammen mit der 7. und 8. EG-Richtlinie im Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG)/^^ welches am 19. Dezember 1985 verabschiedet wurde. Damit wurde zum ersten Mai ein einheitliches Rechnungslegungsgesetz ftir alle Kaufleute mit Sondervorschriften fur Kapitalgesellschaften als Drittes Buch des HGB geschaffen. Die fur die folgende Untersuchung maBgeblichen Vorschriften fiir die Aufstellung des Einzelabschlusses sind bis auf wenige Anderungen unverandert geblieben und zurzeit immer noch verpflichtend anzuwenden."*^^ Eine wichtige Anderung stellte lediglich das Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinie-Gesetz (Kap-CoRiLiG)''^' dar. Durch dieses Gesetz werden fortan Untemehmen der Rechtsform GmbH & Co. KG als Kapitalgesellschaften behandeh.'*^^ Aufgrund der sog. lAS-Verordnung"*" sowie diverser Richtlinien der Europaischen Union sind weitere Anpassungen des HGB erforderlich bzw. bereits durchgeftihrt worden. Die lASVerordnung verpflichtet kapitalmarktorientierte Mutteruntemehmen dazu, ab 2005"*^"* den Konzemabschluss nach International Financial Reporting Standards (IFRS) zu veroffentlichen. Durch das Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) wurde fur die Aufstellung des Konzemabschlusses von nicht-kapitalmarktorientierten Untemehmen und fur die Aufstellung des Einzelabschlusses ein Wahlrecht fur die Anwendung der IFRS in das HGB eingeftigt (§ 315a

Vgl. ORDELHEIDE (1999), S. 100-104; SCHROER (1993), S. 335-345. Erstmals erfolgte eine Regulierung durch ein Allgemeines Deutsches Handelsgesetzbuch (ADHGB) im Jahre 1861. Durch die in § 342 Abs. 2 HGB vorgesehene VerOffentlichung der Standards durch das Bundesjustizministerium wird die „Beachtung der die Konzemrechnungslegung betrefFenden GrundsStze ordnungsmaBiger BuchfUhrung [...] vermutet". Vgl. ORDELHEIDE (1999), S. 105-112. 4.EG-RICHTLIN1E(1978). 7. EG-RICHTLFNIE (1983); 8. EG-RICHTLINIE (1984); BiRlLlG (1985). Vgl. dazu Abschnitt IV.6. KAP-CoRlLlG(2000). Die Einordnung dieser typisch deutschen Rechtsform wurde bereits bei Verabschiedung und Umsetzung der 4. EG-Richtlinie diskutiert. Bis zur Verabschiedung des Kap-CoRiLiG stellte die GmbH & Co. KG ihren Jahresabschluss nicht nach den Vorschriften fllr Kapitalgesellschaften auf, sondem nach den Vorschriften ftir alle Kaufleute; vgl. dazu Abschnitt IV.6. EU-IAS-VERORDNUNG (2002). Fttr bestimmte Untemehmen wird eine Ubergangsfrist bis 2007 eingeraumt.

72

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

Abs. 3 und § 325 Abs. 2a HGB)/^^ Im Einzelabschluss ist diese aber auf Offenlegungszwecke beschrankt. Fur die steuerliche Gewinnermittlung und die Ausschuttungsbemessung ist nach wie vor der HGB-Einzelabschluss relevant. 1.2 Die Aufgaben der Rechnungslegung Bei der Regulienmg der Rechnungslegung muss der Regulierer die Aufgaben, die diese erfullen soil, berucksichtigen. Rechnungslegung dient - nach der hier verwendeten Definition auch der Information von Untemehmensextemen/^^ Das Aktiengesetz 1965 schrieb dem Jahresabschluss keine genaue Funktion zu. Der Jahresabschluss musste im Rahmen der Bewertungsvorschriften einen moglichst sicheren Einblick in die Vermogens- und Ertragslage der Gesellschaft geben (§ 149 Abs. 1 S. 2 AktG 1965). Die 4. EG-Richtlinie erweiterte diese sog. Generalnorm in Art. 2 Abs. 3 folgendermalien: „Der Jahresabschluss hat ein den tatsachlichen Verhaltnissen entsprechendes Bild der Vermogens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft zu vermitteln." Die gesetzlichen Vorschriften des HGB weisen dem Jahresabschluss keine genaue Funktion zu."*" Laut der Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB soil der Jahresabschluss im Rahmen der Grundsatze ordnungsmaBiger Buchftihrung ein den tatsachlichen Verhaltnissen entsprechendes Bild der Vermogens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln. Diese Informationsftmktion des Jahresabschlusses ist aber in einem weiten Sinne zu verstehen, d.h., dass darunter Dokumentation, Rechenschaft, Ausschuttungsbemessung, Zahlungsbemessung sowie Information im engeren Sinne zu subsumieren sind."*^* Diese Funktionen konnen miteinander im Zielkonflikt stehen, so dass die Funktionen in unterschiedlichem Ausmafi erfiillt werden konnen."*^^ Dem Einzelabschluss wird dabei vor allem eine Zahlungsbemessungsfunktion z.B. fur die Bemessung von Ausschuttungen und gewinnabhangigen Steuem zugeordnet,'*'*^ wahrend beim Konzemabschluss die Information der Anteilseigner, aber auch anderer Adressaten im Vordergrund steht."^' Diesem Informationsbedurfnis ist der Gesetzgeber auch mit unterschiedlichen Anforderungen an die Informationsgewahrung im Anhang nachgekommen.

436 437 438 439 440 441

Vgl. BILREG (2004). Im Rahmen des BilReG wurden auch die EU-Modemisierungsrichtlinie (2003) und die EU-Fair-Value-Richtlinie (2001) umgesetzt. Weitere Anderungen werden durch das geplante Bilanzrechtsmodemisierungsgesetz und die (damit einhergehende) Umsetzung der EU-Transparenzrichtlinie (2004) erwartet. Vgl. dazu z.B. GABRIEL/ERNST (2004), S. 102-109; HUTTEMANN (2004), S. 203-209; WENDLANDT/ KNORR (2004), S. 45-50. Vgl. hierzu Abschnitt III. 1.1. Vgl. COENENBERG (2003), S. 12. Vgl. BREIDENBACH (1997), S. 13-16; HAX (1988), S. 190 f; LEFFSON (1987), S. 47-49, 63-66, 91-93 und 107-111; WOHE (1997), S. 1. Vgl. BIENER (1983b), S. 24; LABMANN (1981), S. 4. Vgl. BUSSE VON COLBE ET AL. (2003), S. 20 f; CASTAN (1990), S. 14 f. Vgl. BusSE VON COLBE ET AL. (2003), S. 18-20; HARTLE (2001), C 10, Rz. 10.

1 Grundlagen

73

1.3 Der Gesetzgebungsprozess in der Bundesrepublik Deutschland Rechnungslegung wurde im Untersuchungszeitraum ausschliefilich durch den Gesetzgeber reguliert. Wie der Gesetzgebungsprozess in Deutschland ablauft, soil daher im Folgenden dargestellt werden, um die handelnden politischen Akteure zu identifizieren und die Einflussmoglichkeiten, die sich Interessengruppen in diesem Prozess bieten, aufzuzeigen. Die Gesetzesinitiative steht auch der Bundesregierung zu und wird am haufigsten von ihr ausgeubt/"*^ Die Bundesregierung leitet, wenn sie eine Gesetzesinitiative plant, das Vorhaben an das sachgebietsmafiig zustandige Bundesministerium weiter, dem bei der Vorbereitung des einzubringenden Gesetzentwurfs die Federfiihrung obliegt/"*^ Das zustandige Fachreferat des Ministeriums entwickelt einen Referentenentsvurf, der hausintem veroffentlicht wird. Dazu konnen die Ministerialreferenten interessierte Fachkreise und Interessengruppen, welche von dem Entwurf betroffen sein werden, uber das geplante Vorhaben informieren und sie zu Besprechungen zwecks gegenseitigem Meinungsaustausch einladen (§ 47 GeschO BM)/"*"* Fiir den Ministerialreferenten konnen diese neue, fiir die Ausarbeitung des Gesetzentwurfs unentbehrliche Informationsquellen darstellen, da die Interessengruppen in der Regel bessere praktische Kenntnisse besitzen als die Ministerien.'*'*^ Femer ist es fur die Ministerialreferenten niitzlich, die Bedenken und Belange der betroffenen Kreise rechtzeitig kennen zu lemen und ggf im Gesetzentwurf zu berucksichtigen, um moglichen Widerstanden bereits im Vorfeld entgegenzuwirken. Fiir die Bundesregierung ist es immer vorteilhaft, wenn sie fiir ein Gesetzesvorhaben die Zustimmung der betroffenen Kreise gewinnt, ohne sich dabei zu sehr der einen oder anderen Meinung einer Interessengruppe anzuschliefien/"*^ Insgesamt gesehen ist es bei der Anhorung von Interessengruppen wesentlich, dass unterschiedliche Organisationen mit gegensatzlichen Interessen ihre Stellungnahmen abgeben konnen/"^^ Die Interessengruppen treten insofem nicht erst dem eigentlichen Gesetzgeber entgegen, indem sie etwa bei Anhorungen vor den Fachausschussen ihre Vorstellungen kundtun. Stattdessen bekommen sie schon in einem sehr fruhen Stadium des Gesetzentwurfs die Moglichkeit, Einfluss auf den Inhalt des Entwurfs zu nehmen/"^* Ist der Referentenentwurf vom Referatsleiter fertig gestellt, wird er dem federfiihrenden Ministerium sowie den anderen am Gesetzesvorhaben politisch beteiligten Ministerien vorge-

Vgl. BADURA(1986), S. 10; ISMAYR (1992), S. 273; VERSTEYL (1972), S. 32 f. Vgl. auch die Aufstellung von SCHINDLER (1995), S. 561, die zeigt, dass 60,3 % der Gesetzesinitiativen in der 9. Wahlperiode (19801983) auf Regierungsvorlagen beruhen (8. Wahlperiode 66,4%). Von den in der 10. Wahlperiode (19831987) verabschiedeten GesetzentwUrfen gehen 74,1 % auf Regierungsvorlagen zuriick. Gesetzesinitiativen konnen aber auch aus der Mitte des Bundestages oder durch den Bundesrat eingebracht werden (Art. 76 Abs. 1 GG). Vgl. SCHNEIDER, H. (2002), S. 64. Vgl. ENGELS (1996b), S. 259. Vgl. ISMAYR (1992), S. 286. Vgl. SCHICK/ZEH (1997), S. 89; SCHNEIDER, H. (2002), S. 72. Vgl. HOBNER( 1995), S. 216. Vgl. SCHICK/ZEH(1997), S. 89.

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Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

legt."^' Nachdem der Entwurf mit den betreffenden Ministem abgestimmt wurde, wird er den betroffenen Interessengruppen zur Stellungnahme sowie den obersten Landesbehorden und Fraktionen des Deutschen Bundestages zu einer ersten Information zugesandt. Dadurch kann es schon in einem fnihen Stadium des Gesetzesvorhabens zu einer offentlichen Diskussion kommen, aus der sinnvolle Anregungen und Vorschlage hervorgehen, die bereits im Regierungsentwurf berticksichtigt werden konnen/^^ Hat das federfuhrende Ministerium seine Arbeit am Referentenentwurf abgeschlossen, wird der Entwurf dem Bundeskabinett zur Beratung und Beschlussfassung vorgelegt. Damit wird aus dem Referentenentwurf eine Kabinettsvorlage/^' BeschlieBt das Kabinett, den Entwurf beim Bundestag einzubringen, wird aus der Kabinettsvorlage ein Regierungsentwurf/" dem auch eine Begrundung anzuftigen ist, in dem die einzelnen Paragraphen erlautert werden/" Bevor jedoch der Regierungsentwurf beim Bundestag eingebracht wird, leitet der Bundeskanzler den Gesetzentwurf zur Stellungnahme dem Bundesrat zu (Art. 76 Abs. 2 S. 1 GG)/^"* Der sog. erste Durchgang im Bundesrat ist notwendig, weil der Bundesrat nach der Verabschiedung des Gesetzes durch den Bundestag sehr starke Mitwirkungsrechte bei der Gesetzgebung hat. Die Bundesregierung kann so schon fhihzeitig die Auffassung des Bundesrates zum Gesetzentwurf erfahren."*^^ Werden aufgrund der Anmerkungen des Bundesrates wesentliche Anderungen an dem Gesetzentwurf durchgefuhrt, muss die geanderte Vorlage emeut dem Bundesrat vorgelegt werden, der dann wiederum innerhalb einer Frist von sechs Wochen Stellung nehmen kann."*^^ Andert die Bundesregierung ihren Entwurf nicht oder nur unwesentlich, so wird der Gesetzentwurf zusammen mit der Stellungnahme des Bundesrates und einer eventuellen GegenauBerung der Bundesregierung in den Bundestag eingereicht."*" Gesetzentwiirfe werden grundsatzlich in drei Beratungen (sog. Lesungen) vom Bundestag behandelt.'*^* Nachdem der Gesetzentwurf an die Abgeordneten verteilt worden ist, beschaftigen sich zimachst die Bundestagsfraktionen mit der Gesetzesvorlage. Sie erortem in Fraktionsarbeitskreisen, welche Haltung sie zu dem Gesetzentwurf einnehmen,"*^^ horen Interessengruppenvertreter an und fiihren Beratungen mit den zustandigen Ministerialbeamten durch."*^^ Die erste Lesung endet regelmaBig mit der Verweisung des Gesetzentwurfs an einen oder

450 451 452 453 454 455 456 457 458 459 460

Vgl. HANDSCHUH (1991), S. 47. Bei alien Entwtirfen wird das Justizministerium herangezogen, da z.B. die Verfassungskonformitat, die Einbettung in das Gesamtsystem des geltenden Rechts sowie der systematische Aufbau gepriift werden mtissen; vgl. HILL (1982), S. 86. Betreffen die GesetzentwOrfe fmanzielle Belange des Bundes, muss auch das Finanzministerium herangezogen werden; vgl. HANDSCHUH (1991), S. 47. Vgl. HANDSCHUH (1991), S. 47. Vgl. HILL (1982), S. 87; ISMAYR (1992), S. 287. Vgl. PILZ/ORTWEIN (1995), S. 174. Vgl. HANDSCHUH (1991), S. 48-49. Vgl. HANDSCHUH (1991), S. 50. Vgl. SCHICK/ZEH(1997), S. 91; BUNDESRAT (2003), S. 20 f. Vgl.VERSTEYL(1972),S.27. Vgl.ROLL(1999),S.328. Vgl. HANDSCHUH (1991), S. 57; SONTHEIMER/BLEEK (2000), S. 280. Vgl. LOEWENBERG (1969), S. 366. Vgl. VERSTEYL (1972), S. 93 f.

1 Grundlagen

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sogar mehrere Bundestagsausschiisse/^' Auch innerhalb der Fraktionen schlieBen sich Gruppen zusammen. Bei diesen handelt es sich um informelle Kreise, wie z.B. den Arbeitnehmerflugel der CDU/CSU oder den Wirtschaftsrat der CDU. Auf diese Gruppen wirkt der Einfluss der Interessengruppen besonders unmittelbar/^^ Den Ausschiissen kommt im Gesetzgebungsverfahren eine sehr wichtige Aufgabe zu. Hier wird die Detailarbeit an den Gesetzentwurfen geleistet/^^ Sie stellen somit vorbereitende Beschlussorgane des Bundestages dar (§ 62 Abs. 1 GeschO BT). Ihre Beschlussempfehlungen werden sehr haufig vom Plenum des Bundestages ubemommen, da sich in den Ausschussen die Mehrheitsverhaltnisse des Bundestages widerspiegeln (§ 57 Abs. 1 i.V.m. § 12 GeschO BT)/^ An den Ausschusssitzungen konnen neben den Ausschussmitgliedem auch andere Abgeordnete, Mitglieder des Bundesrates und der Bundesregierung sowie deren Beauftragte teilnehmen/^^ Gerade die Teilnahme der Ministerialreferenten der Bundesregierung an den Ausschusssitzungen ist sinnvoll, weil dadurch die Ausschussmitglieder spezialisierte Fachleute zu einzelnen Regelungen, Zusammenhangen und moglichen Auswirkungen des Gesetzentwurfs befragen konnen/^^ Fiir die Offentlichkeit sind diese Sitzungen nicht zuganglich (§ 69 Abs. 1 GeschO BT).'*^^ Jedoch kann fur Telle der Beratungen beschlossen werden, dass Journalisten und Interessengruppen freier Zugang zu den Sitzungen gewahrt wird"*^* und somit offentliche Anhorungen von Sachverstandigen und Vertretem von Interessengruppen, die in der Lobbyliste des Bundestages eingetragen sind, stattfinden (§ 70 Abs. 1 GeschO BT)."*^^ Den Abgeordneten wird durch die offentlichen Anhorungen die Meinungsbildung in den Ausschussberatungen erleichtert, da ihnen durch sie sowohl zusatzlicher Sachverstand als auch Kenntnisse Uber spezifische Probleme zuflieCen.'*^^ Des Weiteren haben die Interessengruppen, die bereits im Stadium des Referentenentwurfs Einfluss auf die Gesetzesvorlage nehmen konnen, durch die offentlichen Anhorungen die Moglichkeit, ihre Interessen noch einmal zu untermauem, und jene Interessengruppen, deren Interessen noch nicht berucksichtigt wurden, die Gelegenheit, dem Ausschuss ihre Anliegen und Interessen vorzutragen."*^' Bei der Einholung von Informationen sind die Ausschussmitglieder nicht nur auf die offentlichen Anhorungen von Interessengruppenvertretem und Sachverstandigen angewiesen. Den 461 462 463

Vgl. ELLWEIN/HESSE (1987), S. 266.

Vgl. VERSTEYL (1972), S. 101-103. Vgl. BUNDESTAG (2000), S. 68 f.; SCHNEIDER, H. (2002), S. 82. Die AusschUsse bereiten Altemativ- und Kompromissvorschiage vor; vgl. AMMERMOLLER (1971), S. 68; DAMASCHKE (1986), S. 121 f.

Vgl. BEYME (1997), S. 188; ENGELS (1996a), S. 227 f; SCHAFER (1982), S. 110. Vgl. STEFFANI (1988), S. 264; SCHAFER (1982), S. 118.

Vgl. BUSCH(1991), S.45. Vgl. ZEH (1989), S. 1098; SCHNEIDER, H. (2002), S. 82. Vgl. STEFFANI (1988), S. 272; SCHAFER (1982), S. 118. Im Jahre 1995 hat der Bundestag beschlossen, dass die jeweils abschlieBende Beratung des federfiihrenden Ausschusses Offentlich durchzufiihren ist, um den Medien und den BOrgem und BUrgerinnen einen besseren Einblick in die parlamentarische Arbeit zu gewShr e n ( § 6 9 a A b s . 1 GeschO BT); vgl. SCHICK/ZEH( 1997), S. 101. 469 Vgl. ZEH (1979), S. 104. 470 Vgl. BuCKER(1989),S.69f. Vgl. SCHUTTEMEYER(1989), S. 1157.

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Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

Abgeordneten stehen auch die Wissenschaftlichen Dienste der Bundestagsverwaltung und die Arbeitsstabe der Fraktionen fur Beratungen zur Verfiigung/^^ Nach einer allgemeinen Aussprache iiber das Gesetzesvorhaben tritt der Ausschuss in die eingehende Beratung der einzelnen Paragraphen ein/^^ Sind alle Paragraphen und Abschnitte eines Gesetzentwurfs erortert worden, wird uber jede einzelne Vorschrift des Gesetzentwurfs abgestimmt. Am Ende der Ausschussberatung kommt es dann zur Schlussabstimmung iiber den Entwurf als Ganzes/^"* Eine Anderung gilt als beschlossen, wenn die Mehrheit der anwesenden Ausschussmitglieder dieser zustimmt/^^ Das Ergebnis der Ausschussberatungen des federfiihrenden Ausschusses wird dem Plenum in einer Beschlussempfehlung vorgelegt, in der dem Bundestag empfohlen werden kann, entweder die Vorlage unverandert bzw. in der vom Ausschuss geanderten Fassung anzunehmen Oder die Vorlage abzulehnen/^^ Sind die Ausschussberatungen abgeschlossen, beschafitigen sich zunachst die Fraktionen vor der zweiten und dritten Lesung emeut mit dem Gesetzesvorhaben/^' Sie entscheiden durch Mehrheitsbeschluss, ob sie sich fur oder gegen die Fassung des Ausschusses aussprechen und ob sie Anderungsantrage einbringen/'* Gnmdlage der zweiten Beratung ist die Fassung des Gesetzentwurfs durch den Ausschuss.'''^ Nach Abschluss der allgemeinen Aussprache beginnt das Plenum mit der Einzelberatung, in der alle Vorschriften des Gesetzesvorhabens gesondert beraten werden/*^ Bei der Einzelberatung hat jeder Abgeordnete das Recht, zu jeder Vorschrift des Entwurfs Stellung zu nehmen und Anderungsantrage zu stellen/*' Haufig ist dies von Oppositionsseite her der Fall, da diese im Ausschuss ihre Vorstellungen nicht durchsetzen konnte und nun die Moglichkeit hat, die von ihr verfolgten Ziele einer breiteren Offentlichkeit sichtbar zu machen. Nachdem in der zweiten Lesung im Parlament iiber die einzelnen Vorschriften und Anderungsantrage des Entwurfs abgestimmt wurde, kommt es zur dritten Lesung, deren Grundlage die Beschliisse der zweiten Lesung sind/*^ Der Schwerpunkt der dritten Beratung liegt allerdings nicht mehr in der Einreichung von Anderungsantragen und damit in der Einzelberatung, 472 473

475 476

478 479

Vgl. RUDZIO (2003), S. 245 f.; ENGELS (1996b), S. 246. Vgl. SCHICK/ZEH (1997), S. 102 f. Bei den Einzelberatungen kann jedes Ausschussmitglied zu jeder Vorschrift des Gesetzentwurfs Anderungen vorschlagen oder formelle Anderungsantrage stellen, uber die der Ausschuss am Ende der Beratung des betreffenden Paragraphen abstimmt. Die meisten Anderungen der GesetzentwUrfe kommen jedoch nicht durch Anderungsantrage von Abgeordneten zustande, sondem als Ergebnis einer fachlichen Diskussion, in der Uber die unterschiedlichen Vorschlage debattiert und verhandelt wird. Vgl. HANDSCHUH (1991), S. 73 f. Vgl. SCHICK/ZEH (1997), S. 102. Vgl. SCHICK/ZEH (1997), S. 20. Vgl. RUDZIO (2003), S. 276 f. Vgl. SCHICK/ZEH (1997), S. 118. Vgl. BUSCH(1991),S.50. Vgl. ROLL (1999), S. 332. Vgl. RASCHKE (1968), S. 49; ENGELS (1996b), S. 268. Vgl. RUDZiO (2003), S. 268 f.; ISMAYR (2000), S. 316-318.

1 Grundlagen

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sondem in der allgemeinen Aussprache."**^ Nach deren Beendigung findet dann im Plenum die Schlussabstimmung uber den Gesetzentwurf statt."**"* Ein nicht verfassungsandemder Gesetzentwurf gilt vom Bundestag als angenommen, wenn eine relative Mehrheit, also die Mehrheit der anwesenden Abgeordneten, diesem zustimmt/*^ Danach wird das Gesetz an den Bundesrat gesendet. Bei jedem Gesetz, das der Bundestag beschlossen hat, wirkt der Bundesrat mit, wobei seine Mitwirkungsintensitat davon abhangt, ob es sich bei dem Gesetz um ein Einspruchs- oder ein Zustimmungsgesetz handelt."**^ Handelt es sich um ein Einspruchsgesetz, kann der Bundesrat das Gesetz entweder beschlieBen oder den Vermittlungsausschuss anrufen, um dann ggf. nach Abschluss des Vermittlungsverfahrens Einspruch einzulegen. Bei einem Zustimmungsgesetz kann der Bundesrat entweder dem Gesetz zustimmen, den Vermittlungsausschuss anrufen oder auch das Gesetz von vomherein ablehnen. Stimmt der Bundesrat dem Gesetz zu, ist es zustande gekommen. Lehnt er dagegen das Gesetz ab, ist es gescheitert, wenn nicht noch die Bundesregierung oder der Bundestag ihrerseits den Vermittlungsausschuss anrufen/^^ Ist ein vom Bundestag beschlossenes Gesetz nach Durchlauf im Bundesrat zustande gekommen, zeichnen in einem ersten Schritt die Bundesminister, deren Aufgabengebiet von dem Gesetz beriihrt wird, und der Bundeskanzler die Urschrift des Gesetzes gegen, um es anschliefiend dem Bundesprasidenten zur Ausfertigung und Verkundung vorzulegen/** Durch die Ausfertigung beurkundet der Bundesprasident, dass der Gesetzestext sowohl wortlich mit dem Gesetzesbeschluss des Bundestages iibereinstimmt als auch der Werdegang sowie Inhalt des Gesetzes verfassungskonform sind/*^ Hat der Bundesprasident das Gesetz durch seine Unterzeichnung ausgefertigt, kann das Gesetz durch Veroffentlichung im Bundesgesetzblatt verkundet werden und nach MaBgabe seiner diesbeziiglichen Bestimmungen in Kraft treten/^^ 1.4 Studien zur Rolle der Interessengruppen im politischen Prozess in Deutschland Verschiedene Studien untersuchten den Zugang von Interessengruppen zum politischen Entscheidungsprozess in Deutschland. Dabei standen insb. Verbindungen der Interessengruppen zu Parlamentariem und Biirokraten im Vordergrund. 483 484

485 486

487 488 489 490

Vgl. HANDSCHUH (1991), S. 85. Vgl. ENGELS (1996b), S. 268; LEONHARDT (1983), S. 60. PAPPI ET AL. zeigen, dass das parlamentarische System der Bundesrepublik Deutschland dazu fiihrt, dass Regierungsvorlagen in der Regel vom Parlament angenommen werden. Lediglich durch einen anders gewichteten Bundesrat kOnnen Probleme auftreten. Hingegen unterliegen Oppositionsvorlagen in der Regel schon im Bundestag; vgl. PAPPI ET AL. (1995), S.217f. Vgl. HILL (1982), S. 91. Vgl. LAUFER/MUNCH (1997), S. 122; BUNDESRAT (2003), S. 23 f. Zustimmungsgesetze sind solche, die eine Anderung des Grundgesetzes zum Gegenstand haben oder deren Inhalte bestimmte im Grundgesetz als wichtig anerkannte Landerinteressen betreffen, z.B. die Steuerverteilung; vgl. SCHNEIDER, H. (2002), S. 101 f. Vgl. AVENARius (2001), S. 52 und 54; BUSCH (1991), S. 53 und 55 f.; WEIMER (1997), S. 28. Vgl. BusSE(1997),S.57f. Vgl. MULLER (1968), S. 211 f. Vgl. AVENARIUS (2001), S. 54.

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Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

Da Interessengruppen selbst nicht Gesetzesvorlagen in den Bundestag einbringen konnen, besteht fiir sie nur die Moglichkeit, die Bundesregierung, Gruppen des Bundestags oder Bundesrats so zu beeinflussen, dass sie aufgrund der Initiative einer oder mehrerer Interessengruppen tatig werden/^' VERSTEYL fuhrte eine Umfrage unter 82 Interessengruppen durch und kam zum Ergebnis, dass 41,5 % von sich aus Gesetze initiierten/^^ Die Untersuchung der Adressaten fuhrte zu dem Ergebnis, dass die Interessengruppen ihre Einflussnahme auf verschiedene Institutionen verteilen. Die Bundesregierung war in 65 % der Falle einer der Adressaten, gefolgt von Parteien und Fraktionen mit 44 %/^^ PAPPI ET AL. untersuchen in ihrer Arbeit den Zugang der Interessengruppen zum Regierungssystem iiber Politikfeldnetze im Bereich der Arbeitsrechts- und Sozialpolitik. Sie befragten auf der einen Seite 85 Interessengruppen und auf der anderen Seite Personen in 41 Fraktionen, Ministerien und Landesvertretungen. In einem ersten Schritt sollten die Befragten angeben, welche der aufgefuhrten Gruppen und Institutionen sie fur besonders machtig halten. Dabei hatten die politischen Parteien und Fraktionen die hochste durchschnittliche Machtreputation gefolgt von den Ministerien. Die durchschnittliche Machtreputation der Gewerkschaften und Wirtschaftsverbande lag deutlich dahinter. Allerdings lagen die Spitzenorganisationen, die Bundesvereinigung der Deutschen Arbeitgeberverbande (BDA) und der Deutsche Gewerkschaftsbund, mit ihren totalen Werten deutlich iiber den Durchschnittswerten/^"* MuLLER-RoMMEL untersuchte ftir die Zeit von 1972-1987 die Reprasentanz der Interessengruppen im deutschen Bundestag/^^ MaBgeblich war eine hauptberufliche oder ehrenamtliche Funktion von Abgeordneten in einem Interessenverband/^^ Der Anteil der Abgeordneten mit Verbandsbeziehungen ist in den betrachteten Wahlperioden konstant geblieben. Mehr als die Halfte der Abgeordneten hatte eine Funktion in einem Verband inne. Die meisten Abgeordneten mit Verbandsfunktionen waren CDU/CSU-Abgeordnete, gefolgt von den Sozialdemokraten. Bei den Ausschussmitgliedem von CDU und FDP war der relative Anteil der VerbandsfunktionSre am hochsten. Nach den mit dem Regierungswechsel 1982 verbundenen Neuwahlen 1983 stieg er bei der CDU/CSU von 58 % auf 65 % und bei der FDP von 48 % auf 67 %/^^ Der Anteil der CDU/CSU-Abgeordneten, die Tatigkeiten in mittelstandischen Verbanden und Industrie- bzw. Arbeitgeberverbanden ausiibten, lag bei 39 %. Bei den SPDAbgeordneten lag der Anteil bei 31 %/^* Der Anteil der Verbandsvertreter in alien Ausschiissen lag durchschnittlich bei 5 0 % fur die Wahlperioden 1976-1980 und 1980-1983 und bei 56 % von 1983-1987/^^ Die Mitglieder des Rechtsausschusses, der im Verlauf der Umsetzung 491

Vgl. VERSTEYL (1972), S. 53.

492

Vgl. VERSTEYL (1972), S. 56. Vgl.VERSTEYL(1972),S.60. 494 Vgl. PAPPI ETAL. (1995), S. 179 und 181. 493

495

496

Vgl. MOLLER-ROMMEL(1988), S. 300-323.

Vgl. MULLER-ROMMEL (1988), S. 304, gewertet wurden dabei die Abgeordneten, die bis zu fiinf Jahre vor Beginn der entsprechenden Wahlperioden in InteressenverbSnden tatig waren. Vgl. MULLER-ROMMEL (1988), S. 305 f. Vgl. MULLER-ROMMEL (1988), S. 307. Vgl. MULLER-ROMMEL (1988), S. 309.

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der 4. EG-Richtlinie in das Bilanzrichtlinien-Gesetz federfuhrend war, hatten eine vergleichsweise geringe Verbandsaktivitat. Sie lag bei 22 % in der Wahlperiode 1976-1980 und stieg dann auf 44 % in der Wahlperiode 1983-1987. D.h. aber auch, dass sie iiber den Zeitraum betrachtet deutlich anstieg.^^^ Die Industrie- und Arbeitgeberverbande sowie die mittelstandischen Verbande waren im Rechtsausschuss vor allem durch Verbandsvertreter der CDU/CSUreprasentiert.'^' Die Untersuchung von BENZER konzentrierte sich auf die Beziehungen zwischen Ministerialburokratie und Gruppeninteressen in der Bundesrepublik Deutschland fur die Jahre 1949jQg^ 502 YQJ^ gQ4 untersuchten ministerialen Beamten in Fuhrungspositionen hatten 44 % personelle Verflechtungen mit wirtschaftlichen Institutionen.^"^ 84 % der Wirtschaftsverflechtungen bestanden nur mit einzelnen Untemehmen und 3 % mit Wirtschaftsverbanden. 13 % der Ministerialburokraten hatten sowohl zu Untemehmen als auch zu Wirtschaftsverbanden Kontakt.^^"* Im Weiteren untersuchte BENZER dies auch fur die Ministerialburokraten getrennt nach Parteizugehorigkeit (SPD, PDF, CDU). Anders als erwartet, ist auch fiir die sozialdemokratischen Fuhrungsbeamten eine relativ hohe personelle Verflechtung mit dem Wirtschaftsbereich zu beobachten (49 % der 163 befragten Burokraten), vor allem auch im Vergleich zu den Verflechtungen mit den Gewerkschaften (43 %).^°^ Dies ubertrifft die Verflechtungen zwischen CDU/CSU-Ministerialburokraten (43 % der 180 Befragten) mit dem Wirtschaftsbereich.^^^ Die traditionell enge Verflechtimg von FDP und Wirtschaft spiegelt sich im Ergebnis wieder, dass von 53 Befragten 55 % Verflechtungen zum Wirtschaftsbereich hatten.^^^ Betrachtet man die 353 Ministerialbeamten, die Kontakte zum Wirtschaftsbereich unterhielten, waren 35% nicht parteigebunden, 22% Unionsmitglieder und 2 3 % SPD-Mitglieder.^^* BENZER konnte keinen statistisch signifikanten Zusammenhang zwischen Parteimitgliedschaft und Wirtschaftsverflechtung nachweisen.^^^ Dieses Ergebnis erstaunt insofem, als im Gegensatz dazu die ParteienprSferenz der Mitglieder wirtschaftlicher Interessengruppen eindeutig auf Seiten der CDU und FDP gesehen wird.^'^

500 501 502 503

506 507 508 509 510

Vgl. MULLER-ROMMEL (1988), S. 310. Vgl. MULLER-ROMMEL (1988), S. 315. Vgl. BENZER (1989). Vgl. BENZER (1989), S. 157. Unter personellen Verflechtungen werden wechselseitige personelle Verbindungen verstanden, z.B. eine ehemalige hauptberufliche Tatigkeit in einer Interessengruppe oder einem Untemehmen Oder Neben- oder Beratertatigkeiten, die wahrend, vor oder nach der Amtszeit ausgefuhrt wurden; vgl. BENZER (1989), S. 152 f. Vgl. BENZER (1989), S. 205 f. Vgl. BENZER (1989), S. 260. Vgl. BENZER (1989), S. 292. Vgl. BENZER (1989), S. 279. Vgl. BENZER (1989), S. 268. Vgl. BENZER (1989), S. 382. Vgl. dazu die tabellarischen Zusammenfassungen der Studien von WILDENMANN (1968), S. 103, sowie NEUMANN (1979), S. 126-131, in BENZER (1989), S. 384.

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Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

2 Empirische Auswertung des Einflusses von Interessengruppen auf den Umsetzungsprozess der 4. EG-Richtlinie 2.1 Der Untersuchungsgegenstand - Die Umsetzung der 4. EG-Richtlinie in das Bilanzrichtlinien-Gesetz Die 4. EG-Richtlinie, sog. Bilanzrichtlinie, wurde am 25. M i 1978 von der EG erlassen,^" um die Rechnungslegungsvorschriften ftir den handelsrechtlichen Einzelabschluss von Kapitalgesellschaften hinsichtlich der Aufstellung, Offenlegung und Prufung innerhalb der Gemeinschaft zu harmonisieren. Sie sollte innerhalb einer vorgegebenen Frist von zwei Jahren in deutsches Recht transformiert werden (Art. 55 Abs. 1 der 4. EG-Richtlinie).^'^ Dabei handelte es sich um ein sog. Zustimmungsgesetz.^'^ Die Umsetzimg in deutsches Recht erfolgte aber erst am 19. Dezember 1985 mit der Verabschiedung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes (BiRiLiG).^'^ Verschiedene Grunde ftihrten zu dieser Verzogerung der Umsetzung.^'^ Zum einen wurde die Jahresabschlussrichtlinie nicht isoliert transformiert, sondem vielmehr zusammen mit der 7. (Konzemabschlussrichtlinie)^'^ und 8. EG-Richtlinie (Bilanzpriiferrichtlinie)^'^ umgesetzt. Da diese erst 1983 und 1984 erlassen wurden, war eine gemeinsame Transformation, die von Anfang an von der Bundesregierung geplant war, erst spater moglich.^'* Dariiber hinaus sah das Bundesjustizministerium die Moglichkeit, weitere Reformvorstellungen zur Rechnungslegung zu verwirklichen, wie die Einbeziehung der GmbH & Co. KG in den Anwendungsbereich oder die Zusammenfassung der Rechnungslegungsgrundsatze im HGB.^'^ Dieses Gesetzesvorhaben war erheblich grolJer, erforderte daher mehr Zeit und loste wesentlich grofiere Widerstande aus, als dies bei einer Minimaltransformation der Fall gewesen ware.^^^ AuBerdem sollte die Umsetzung der 4. EG-Richtlinie steuemeutral erfolgen.^^' Dies wird als weiterer Grund fur den langen Umsetzungsprozess angefuhrt. Daneben wird auch der 1982 erfolgte Wechsel von einer sozial-liberalen zu einer christlich-liberalen Regierung als Grund fur eine Verzogerung genannt."^ 511 512

517 518 519 520 521

Vgl. 4. EG-RJCHTLINIE (1978). Danach hatte die 4. EG-Richtlinie bis zum 1. August 1980 umgesetzt werden und spStestens am 1. Februar 1982 in Kraft treten mUssen (Art. 55 Abs. 2 4. EG-Richtlinie). Allerdings konnte die Richtlinie auch in den anderen Mitgliedslandem nicht fristgerecht umgesetzt werden; vgl. ROST (1991), S. 129 f. Vgl. dazu auch GEBHARDT (1981), S. 224-226, der den Umsetzungsprozess in Deutschland und vier weiteren Landem betrachtet. Vgl. BIENER/BERNEKE (1986), S. 35. Die Bundesregierung hatte zunachst nur die Umsetzung der 4. EGRichtlinie als zustimmungsbedUrftig durch den Bundesrat angesehen. Die Zustimmungsbediirftigkeit wurde aber auf die 7. und 8. Richtlinie aufgrund der Stellungnahme des Bundesrates ausgedehnt. Vgl. BlRlLlG( 1985). Vgl. CHMIELEWICZ (1988), S. 53; FRESL (2000), S. 37-40. Vgl. 7. EG-RICHTLINIE (1983). Vgl. 8. EG-RICHTLINIE (1984). Vgl. BIENER/BERNECKE (1986), S. XIV. Vgl. GLADE (1986), S. 4, Rz. 14; HERMANN/KNISCHEWSKI (1986), S. 1 f, Rz. 2. Vgl. HERBER( 1982), S. 959. Vgl. BUNDESJUSTIZMINISTERIUM (1980), BegrUndung, S. 22. Vgl. dazu z.B. CURTIUS-HARTUNG (1982), S. 369-373; MOXTER(1978), S. 1629-1632. Vgl. CHMIELEWICZ (1988), S. 53.

2 Empirische Auswertung

8i

Dies erklart, warum das Bundesjustizministerium erst am 5. Februar 1980 einen Vorentwurf zum Bilanzrichtlinie-Gesetz (spater aufgnmd der gemeinsamen Umsetzung der 4. EGRichtlinie mit der 7. und 8. EG-Richtlinie Bilanzrichtlinien-Gesetz) vorgelegt hat."^ Mit der bewussten Formulierung als Vorentwurf driickte sich der Wunsch des Justizministeriums aus, zu diesem Entwurf kritische Stellungnahmen zu erhalten, um Verbesserungen vomehmen zu konnen.""* Der Vorentwurf war so formuliert, dass die Umsetzung der 4. EG-Richtlinie hauptsachlich im neu einzufugenden Dritten Buch des HGB erfolgen sollte. FUr bestimmte Rechtsformen existierten dariiber hinaus Ausnahmevorschriften."^ Der Entwurf war dabei an der kleinen GmbH ausgerichtet. Dies sollte im Interesse der mittelstandischen Wirtschaft eine Anpassung an das strengere Recht der groBen Aktiengesellschaft vermeiden."^ Der Vorentwurf fuhrte zu zahlreichen Stellungnahmen und Aufsatzen in Fachzeitschriften, die z.B. kritisierten, dass Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften unter bestimmten Voraussetzungen einen Anhang bzw. Lagebericht aufstellen sollten,"^ und dass, anders als von Art. 1 Abs. 1 der 4. EG-Richtlinie vorgesehen, die Kapitalgesellschaften & Co. in den Anwendungsbereich einbezogen werden sollten."* Eine uberarbeitete Fassung hat man am 18. Mai 1981 als sog. Referentenentwurf zum Bilanzrichtlinie-Gesetz vorgelegt. Dieser wich zwar in zahlreichen Punkten vom Vorentwurf ab, behielt aber die Grundkonzeption bei."^ Am 10. Februar 1982 wurde der Entwurf der sozial-liberalen Regierung zum BilanzrichtlinieGesetz vom Bundeskabinett verabschiedet und dem Bundesrat, in dem eine CDU/CSUL^ndermehrheit herrschte, zugeleitet."^ Der Bundesrat lehnte den Entwurf ab;"' er kritisierte zum einen die Einbeziehung der Kapitalgesellschaften & Co. und mahnte zum anderen eine (Selbst-) Beschrankung bei der (vermeintlichen) GoB-Kodifizierung an, insb. aber wurde die rechtsformneutrale Umsetzung der in § 237 Abs. 2 Satz 2 HGB enthaltenen Generalklausel beanstandet, deren praktische Auswirkungen schwer einzuschatzen seien."^

Vgl. BUNDESJUSTIZMINISTERIUM (1980). Diesem Vorentwurf gingen schon zahlreiche Stellungnahmen von Interessengruppen und Einzelpersonen zur 4. EG-Richtlinie voraus. Vgl. FORSTER/GELHAUSEN (1980), S. 7. Die AnhCrung der Verbande zu diesem Vorentwurf fand am 9. und 10. September 1980 statt; vgl. CHMIELEWICZ (1980), S. 658 f Vgl. F R E S L ( 2 0 0 0 ) , S . 4 1 .

Vgl. BUNDESJUSTIZMINISTERIUM (1980), Begriindung S. 20 f Vgl. auch BIENER (1985), S. 5. Kritisch dazu SCHULZE-OSTERLOH (1981), S. 4 f Vgl. § 238 Abs. 1 HGB des Vorentwurfs 1980 mit der Ausnahmeregelung ftir nicht bekanntmachungspflichtige Untemehmen in § 274 Abs. 4 HGB des Vorentwurfs 1980; vgl. BUNDESJUSTIZMINISTERIUM (1980). Vgl. die Kritik z.B. von S P V D W (1980), S. 5 § 44. Vgl. § 178 ff. HGB des Vorentwurfs 1980; vgl. BUNDESJUSTIZMINISTERIUM (1980). Vgl. auch BUNDESJUSTIZMINISTERIUM (1980), BegrUndung, S. 11-14 und 17. Vgl. die Kritik von GEBHARDT(1981), S. 226 f; S P V D W ( 1 9 8 0 ) , S. 2 und 5; GEFIU (1980), S. 3. Vgl. BUNDESJUSTIZMINISTERIUM (1981). Auch dieser Entwurf fiihrte zu zahlreichen Stellungnahmen, die eine Ubersollerftillung kritisierten; vgl. z.B. SPVDW (1981), S. 2449 f Vgl. BUNDESREGIERUNG (1982). Vgl. BUNDESRAT (1982a). Vgl. dazu auch STROBEL (1982), S. 82 f Vgl. BUNDESRAT (1982b), S. 134.

82

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

Nach dem Regiemngswechsel legte die neue christlich-liberale Bundesregierung am 1. Juni 1983 (aus verfassungsrechtlichen Grunden"^) einen neuen Gesetzentwurf vor, der dem Bundesrat am 3. Juni 1983 zugeleitet wurde.""* Er unterschied sich kaum vom Entwurf der SPD/FDP-Regierung aus dem Jahre 1982. Lediglich ein paar Anderungen wurden vorgenommen. Die wichtigste war der Verzicht auf die Gleichbehandlung der GmbH & Co. KG mit der GmbH."^ Dieser Regierungsentwurf wurde am 26. August 1983 dem Deutschen Bundestag zugeleitet."^ Der Deutsche Bundestag beschloss am 29. September 1983 den Regierungsentwurf federfuhrend dem Rechtsausschuss und mitberatend dem Finanzausschuss und dem Ausschuss fur Wirtschaft zu iiberlassen."^ Der Rechtsausschuss hat am 12. Oktober 1983 einen Unterausschuss Bilanzrichtlinie-Gesetz (spater aufgrund der gemeinsamen Umsetzung der 4. EG-Richtlinie mit der 7. und 8. EG-Richtlinie Unterausschuss Bilanzrichtlinien-Gesetz) zur Vorbereitung der Beratungen im Rechtsausschuss unter dem Vorsitz von HELMRICH mit weiteren funf Abgeordneten eingesetzt."* Am 11. Juli 1984 fand eine Anhorung von Sachverstandigen im Bundesjustizministerium statt. Der Unterausschuss BiRiLiG veroffentlichte am 29. Marz 1985 einen eigenen Teilentwurf zur Umsetzung der 4. EG-Richtlinie,"^ der Gegenstand einer Anhorung der Spitzenverbande und von Sachverstandigen am 9. Mai 1985 war.^'*^ Dieser war ganzlich anders strukturiert. Er enthielt einen Teil fur alle Kaufleute sowie Sondervorschriften fur Kapitalgesellschaften. Auf Grund dieses Teilentsvurfs erstellte der Unterausschuss einen Gesamtentwurf, der die Entwurfe zur Durchfuhrung der 4., 7. und 8. EG-Richtlinie zu einem einzigen Gesetzentwurf zusammenfasste. Dieser Gesamtentwurf vom 1. August 1985^"*' wurde in einer weiteren Sachverstandigen-Anhorung am 23. und 24. September 1985^"*^ erortert. Unter Einbeziehung der Ergebnisse dieser Anhorung wurde ein weiterer Entwurf vom 18. Oktober 1985 erstellt/"*^ der in den Entwurf vom 18. November 1985^'*'' mundete. Der Rechtsausschuss legte damit ein in das HGB eingebettetes rechtsformunabhangiges Rechnungslegungsgesetz vor, das die Rechnungslegungsvorschriften sowohl fiir den Jahresabschluss als auch fur den Konzemabschluss Vgl. FRESL (2000), S. 48. Dies war nach dem Grundsatz der Diskontinuitat notwendig; vgl. SCHNEIDER, H.

(2002), S. 97-99. Vgl. BUNDESREGIERUNG (1983a). Vgl. dazu auch BIENER/BERNEKE (1986), S. XIII. Vgl. BUNDESREGIERUNG (1983a), Vorblatt und BegrOndung, S. 63 f. Vgl. zu den einzelnen Anderungen Abschnitt IV.5.3.1. Vgl. auch BlENER (1983a), S. 253-259. Vgl. dazu auch das Protokoll der ersten Beratung des Entwurfs BUNDESTAG (1983), S. 752-761. Hier zeigt sich, dass diese Anderung bei der SPD auf Widerstand stieB (S. 756), wahrend sie von der FDP auch schonfrOhergefordert worden war (S. 753). Die fehlende Gleichbehandlung der GmbH & Co. KG mit der GmbH war am Ende auch mit ausschlaggebend fiir die fehlende Zustimmung der SPD zum Bilanzrichtlinien-Gesetz; vgl. BUNDESTAG (1985a), S. 771 f. und 774. Vgl. dazu auch den Anderungsantrag der SPD-FRAKTION (1985), S. 791 f. Vgl. BUNDESREGIERUNG (1983b). Vgl. BUNDESTAG (1983). Vgl. HAEGER/ZUNDORF(1986), S. 3.

Vgl. UNTERAUSSCHUSS BiRiLiG (1985a). Vgl. UNTERAUSSCHUSS BIRILIG (1985C). Vgl. dazu auch BIENER (1985), S. 3. Vgl. UNTERAUSSCHUSS BIRILIG (1985b).

Vgl. UNTERAUSSCHUSS BiRiLiG (1985d). Vgl. HOFBAUER/KUPSCH (1986), S. 28, Rz. 99 Vgl. RECHTSAUSSCHUSS (1985b).

2 Empirische Auswertung

83

fur alle betroffenen Untemehmen regelte.^"*^ Der Bundestag hat am 5. Dezember 1985 das Bilanzrichtlinien-Gesetz verabschiedet.^"*^ Am 19. Dezember 1985 erfolgte die Zustimmung des Bundesrates/"*^ so dass es am 24. Dezember 1985 verkiindet werden und am 1. Januar 1986 in Kraft treten konnte. Dieses Gesetz transformiert die 4. EG-Richtlinie zusammen mit der 7. und 8. EG-Richtlinie in innerstaatliches Recht. 2.2 Die Akteure 2.2.1 Einleitung Interessengruppen und Einzelpersonen wurde im Laufe des Umsetzungsprozesses auf verschiedenen Stufen die Moglichkeit gegeben, Einfluss zu nehmen. Zahlreiche Interessengruppen und Einzelpersonen haben daher die Moglichkeit genutzt, ihre Meinung durch Stellungnahmen dem Regulierer mitzuteilen.^"** Zahlreiche Interessengruppen der Industrie, aber auch Interessengruppen, in denen sich Nutzer von Jahresabschlussen zusammengeschlossen haben, Vereinigungen von priifenden und beratenden Untemehmen sowie Gewerkschaften nahmen durch direkte Stellungnahmen zu den Entwurfen am Umsetzungsprozess teil. Daneben wurden aber auch zahlreiche Einzelpersonen, vor allem Hochschullehrer und Wirtschaftsprufer, durch Artikel in Fachzeitschriften tiber bestimmte Rechnungslegungsprobleme und direkte Schreiben an den Gesetzgeber tatig. Tab. 1 gibt einen Uberblick uber die Interessengruppen, die sich am Umsetzungsprozess der 4. EG-Richtlinie durch schriftliche Stellungnahmen beteiligt und an Anhorungen teilgenommen haben. Dabei konnten einige Interessengruppen als aktiver als andere identifiziert werden. ORDELHEIDE konnte in einer Untersuchung des Umsetzungsprozesses der 4. EG-Richtlinie vier Interessengruppen als besonders aktiv identifizieren: die Spitzenverbande der deutschen Wirtschaft, der Arbeitskreis „Rechnungslegungsvorschriften in der EG-Kommission" der Gesellschaft fiir Finanzwirtschaft in der Untemehmensfiihrung e.V., das Institut der Wirtschaftsprufer, teilweise gemeinsam mit der Wirtschaftspriiferkammer, sowie die Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer fiir Betriebswirtschaft. Die Vorschlage der anderen Interessengruppen und Einzelpersonen bleiben in dieser Arbeit unberucksichtigt, da sie sich nur partiell zu einzelnen Problembereichen geauiJert haben und nur zeitweise am Transformationsprozess beteiligt waren. Diese Einschatzung bestatigt sich bei Betrachtung der Stellungnahmen der Centrale fur GmbH Dr. Otto Schmidt. Diese nahm zwar mit sieben Stellungnahmen als aktive Interessengruppe am Umsetzungsprozess der 4. EG-Richtlinie teil, auBerte sich aber nur zu 33 Rech-

Vgl. LEINH0S(1987),S.4. Vgl. BUNDESTAG (1985a). Vgl. BUNDESRAT(1985). Eine Auflistung Offentlicher Stellungnahmen von Interessengruppen und Einzelpersonen fmdet sich im Anhang A-2.

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

84

Llnteressengruppe

UnternehmensverbMnde 1 Arbeitsgemeinschaft ftlr betriebliche Altersversorgung 1 Arbeitsgemeinschaft selbstandiger Untemehmer 1 Bundesverband der deutschen Industrie 1 Bundesverband des deutschen GroB- und Einzelhandels Centrale fiir GmbH 1 Deutscher Arbeitgeberverband 1 Deutscher Industrie- und Handelstag 1 Gesellschaft fiir Finanzwirtschaft in der Untemehmensfiihrung e.V. 1 Gesamtverband gemeinntitziger Wohnungsuntemehmen 1 SpitzenverbSnde der deutschen Wirtschaft 1 Verband kommunaler Untemehmen 1 Vereinigung deutscher Elektrizitatswerke 1 Zentralverband des deutschen Handwerks 1 Banken- und Versicherungsvertreter, Verbraucher 1 Bundesverband deutscher Banken 1 Bundesverband der Volks- und Raiffeisenbanken 1 Deutscher Genossenschafts- und Raiffeisenverband 1 Deutscher Raiffeisenverband 1 Deutscher Sparkassen- und Giro verband 1 Gesamtverband der deutschen Versicherungswirtschaft 1 Deutsche Schutzvereinigung fiir Wertpapierbesitz 1 Bundesverband gemeinwirtschaftlicher Untemehmen 1 Freier Ausschuss deutscher Genossenschaftsverbande 1 Zentraier Kreditausschuss 1 Anwaite, WirtschaftsprOfer, Steuerberater 1 Bundesrechtsanwaltskammer 1 Deutscher Anwaltsverein 1 Bundesnotarkammer 1 Institut der WirtschaftsprOfer/Wirtschaftpriiferkammer 1 Bundesverband der Bilanzbuchhalter 1 Bundessteuerberaterkammer 1 Bundesverband der Steuerberater 1 Deutscher Steuerberaterverband 1 Gewerkschaften 1 Deutscher Gewerkschaftsbund 1 Deutsche Angestellten-Gewerkschaft 1 Wirtschafts- und Sozialwissenschaftliches Institut der Gewerkschaften 1 Hochschullehrer 1 Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer fiir 1 Betriebswirtschaft Tab. 1:

Aktive Interessengruppe

X X

X X X X X X

X X X

X X X X X

X X

Beteiligte Interessengruppen am Umsetzungsprozess der 4. EG-Richtlinie

In AnIehnung an Ordelheide (1997), S. 241 f.

Sehr aktive Interessengruppe

X

2 Empirische Auswertung

85

nungslegungsproblemen, von denen funf GmbH-spezifisch waren.^"*^ Die vier in die Untersuchung einbezogenen Interessengruppen auBerten sich zu mindestens 173 Rechnimgslegungsproblemen. 2.2.2 Einbezogene Interessengruppen 2.2.2.1 Die Untemehmen 2.2.2.1.1 Die Spitzenverbande der deutschen Wirtschaft Bei den Spitzenverbanden der deutschen Wirtschaft ( S P V D W ) handeh es sich um einen Zusammenschluss von Verbanden, die ihrerseits Dachorganisationen darstellen. Dazu gehoren u.a. die Bundesvereinigung der Deutschen Arbeitgeberverbande (BDA), der Deutsche Industrie- und Handelstag (DIHT) und der Bundesverband der Deutschen Industrie (BDI). Diese Verbande vertreten ihre (ihnen freiwillig oder verpflichtend angehorenden) Mitglieder auf Bundesebene gegentiber dem Staat und der Gesellschaft.^^^ Obwohl Banken nicht nur, wie die anderen durch die Dachverbande vertretenen Untemehmen, Bilanzersteller sind, sondem in ihrer Eigenschaft als potenzielle Glaubiger auch als Bilanzadressaten auftreten, hat sich der Bundesverband Deutscher Banken (BDB) ebenfalls den S P V D W angeschlossen.^^' 2.2.2.1.2 Der Arbeitskreis „Rechnungslegungsvorschriften in der EG-Kommission" der Gesellschaft fiir Finanzwirtschaft in der Untemehmensfiihrung e.V. Der Arbeitskreis „Rechnungslegungsvorschriften in der EG-Kommission" der Gesellschaft fiir Finanzwirtschaft in der Untemehmensfuhrung e.V. (GEFIU) setzt sich vor allem aus Praktikem zusammen, die an verantwortlicher Stelle im Bereich Finanzwesen tatig sind.^" Weiterhin konnen Untemehmensberater und Hochschullehrer Mitglied der GEFIU werden. Als ihre Hauptaufgabe betrachtet die GEFIU die Erforschung allgemeiner Probleme der finanzwirtschaftlichen Untemehmensfiihrung und das Erarbeiten von Losungen dieser Proble-

Fiir den Komplex der EG-Richtlinien ist der Arbeitskreis „Rechnungslegungsvorschriften in der EG-Kommission" eingerichtet worden. Dieser hatte bereits versucht, auf die Ausarbeitung der 4. EG-Richtlinie Einfluss zu nehmen. Die Stellungnahmen des Arbeitskreises wurden von Vertretem der grofiten deutschen Kapitalgesellschaften erstellt.""*

Vgl. CENTRALE FUR GMBH (1979), S. 49-51; CENTRALE FUR GMBH (1981a), S. 8 f; CENTRALE FUR GMBH

(1981b), S. 225 f; CENTRALE FUR GMBH (1985a), S. 173-176; CENTRALE FUR GMBH (1985b), S. 317-319; CENTRALE FUR GMBH (1985C), S. 48-51.

Vgl. ALEMANN (1996b), S. 22-24; MANN (1993), Sp. 4393; PILZ/ORTWEIN (1995), S. 75-83; SONTHEIMER/ BLEEK (2000), S. 204-206. Vgl. CHMIELEWICZ (1988), S. 63.

Vgl. GEFIU (1979), S. 1. Vgl. FUCHS-WEGNER (1993), Sp. 4491; ORDELHEIDE (1999), S. 119.

Vgl. GEFIU (1979), S. 1. Vgl. dazu auch die Ubersicht der Mitglieder der GEFIU (1980), S. 1.

86

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

2.2.2.2 Die Wirtschaftsprufer Die Stellungnahmen der Wirtschaftsprufer wurden vom Institut der Wirtschaftsprufer in Deutschland (IDW) ersteUt, wobei an den Verlautbarungen zumeist Vertreter der Wirtschaftspruferkammer (WPK) mitgearbeitet hatten. Diese werden daher zusammen betrachtet und unter der Abkurzung IDW zusammengefasst, unabhangig davon, ob es sich um eine gemeinsame Stellungnahme oder eine Stellungnahme des IDW alleine handeh. Uber ihre intemationalen Fachorganisationen waren die Wirtschaftsprufer bereits an der Ausarbeitung der 4. EGRichtlinie beteiligt.^^' Das IDW ist eine Fachorganisation der Wirtschaftsprufer und Wirtschaftspruftingsgesellschaften auf Basis freiwilliger Mitgliedschaft. Vom IDW werden u.a. Ausschusse eingesetzt, die gutachterliche Stellungnahmen zu Fragen des Rechnungswesens erarbeiten.^^^ Die WPK ist eine bundesunmittelbare Korperschaft des offentlichen Rechts, deren (Pflicht-) Mitglieder alle Wirtschaftsprufer, Wirtschaftspriifungsgesellschaften, vereidigte Buchpriifer und Buchpruftmgsgesellschaften sind. Aufgabe der WPK ist es, die Berufsaufsicht (iber ihre Mitglieder wahrzunehmen.^" Neben groBem Fachwissen konnte das IDW auch auf praktische Erfahrungen als Berater fiir den Gesetzgeber zuruckgreifen.^^* 2.2.2.3 Die Hochschullehrer Die Hochschullehrer sind organisiert im Verband der Hochschullehrer fur Betriebswirtschaft e.V.^^^ In der Kommission Rechnungswesen (KRW) sind die Mitglieder des Verbandes der Hochschullehrer fiir Betriebswirtschaft vertreten, die sich schwerpunktmaBig mit dem Fach Rechnungswesen beschaftigen. Fur die Erstellung von Reformvorschlagen und Stellungnahmen zur Neuregelung der handelsrechtlichen Rechnungslegung hat die KRW ihrerseits einen Arbeitskreis gebildet, der sich im betrachteten Zeitverlauf von zehn auf 16 Mitglieder vergroBerte.^^^ Ziel der KRW ist es, die Beratung von Gesetzesreformen unter einer starkeren Beteiligung der Betriebswirtschaftslehre zu begleiten.^^' Neben den schriftlichen Stellungnahmen, die die KRW schon zur Umsetzung der 4. EGRichtlinie in das deutsche Recht und dann zu den weiteren Entwurfen verfasste, gehorten auch viele individuelle Gesprache insb. mit dem Bundesjustizministerium, Vertretem einzelner Untemehmungen, den SPVDW und dem IDW zur Einflussnahme auf den Umsetzungsprozess.^^^ Die KRW verftigt iiber groBes gebiindeltes Fachwissen und verfolgt im Gegensatz zu den anderen Beteiligten keine direkten wirtschaftlichen Interessen. Daher wird den Stellungnahmen von Hochschullehrem eine besondere Glaubwurdigkeit zugeschrieben. Gleichzeitig Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

IDW (1979), S. 1237. BUCHNER(1993), S. 4760 f BUCHNER (1993), S. 4760. CHMIELEWICZ (1988), S. 63.

Vgl. CHMIELEWICZ (198 lb), S. 1.

Vgl. BUSSE VON COLBE (1992), S. 29; CHMIELEWICZ (1988), S. 66. Vgl. KRW (1979), S. 3, Rz. 1. Vgl. dazu auch HARTL (1986), S. 1 f. Vgl. CHMIELEWICZ (1988), S. 55.

2 Empirische Auswertung

87

ist aber von einer wesentlich geringeren Durchsetzungskraft auszugehen, auch bedingt dadurch, dass die KRW iiber keine eigene Ressourcenausstattung verfiigt.^^^ Die KRW woUte neben den Interessen der Bilanzersteller auch die der Bilanzadressaten geltend machen. Da diese im Prozess nur sehr gering vertreten waren, wurde sie so zum aktivsten Gegenspieier der wirtschaftlichen Interessengmppen.^^ Einen Vorteil konnte die KRW dadurch erzielen, dass sie als erste Interessengruppe eine umfassende Stellungnahme zur 4. EG-Richtlinie veroffentlichte.^^^ 2.2.3 Die politischen Akteure Im Umsetzungsprozess der 4. EG-Richtlinie standen den Interessengruppen, wie in den vorangegangenen Schilderungen deutlich wurde, unterschiedliche politische Akteure gegenuber: zunachst die Bundesregierung, die das Gesetzesinitiativrecht ausubte, gefolgt von der MinisterialbUrokratie, die einen ersten Entwurf ausarbeitete. Der Bundestag wiederum verwies die Beratung an Ausschusse, die die Gesetzentwiirfe weiter bearbeiteten. Auch der Bundesrat wirkte durch sein im Vergleich zum Bundestag abweichendes Krafteverhaltnis auf den Prozess ein. SchlieBlich erfolgte die Abstimmung im Bundestag und die Verkundung durch den Bundesprasidenten. Dies macht deutlich, dass im Rahmen der Gesetzentwicklung sowohl Exekutivorgane als auch Legislativorgane in den Umsetzungsprozess eingriffen. Um im Folgenden die Unterscheidung der verschiedenen Organe nicht fallweise treffen zu mussen, werden diese unter dem Oberbegriff „Regulierer" subsumiert.^^ 2.3 Zeittafel der Vorstufen des Bilanzhchtlinien-Gesetzes und der verschiedenen offentlichen Stellungnahmen der betrachteten Interessengruppen 25. Juli 1978: Der Rat der EG verabschiedet die Vierte Richtlinie aufgrund Art. 54 Abs. 3 Buchstabe g) des Vertrages iiber den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen.^^^ SteUungnahmen zur 4. EG-Richtlinie: KRW'^*; S P V D W ' ; G E F I U " ' ; I D W ' 5. Februar 1980: Der Bundesminister der Justiz legt den Vorentwurf eines Gesetzes zur Durchfuhrung der Vierten Richtlinie des Rates der Europaischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (BiRiLiG) vor."^ 563 564

567 568 569 570 571

Vgl. CHMIELEWICZ (1988), S. 57. Vgl. BussE VON COLBE (1992), S. 29 f; CHMIELEWICZ (1988), S. 64. Vgl. aber auch die Untersuchung von FEDERMANN (1980), S. 431, der herausfand, dass die KRW vor allem die Interessen der Adressaten vertrat. Kritisch dazu auch HARTL (1986), S. 154 f. Vgl. CHMIELEWICZ (1988), S. 57. Vgl. aber auch die Kritik von HARTL (1986), S. 149-157, an der wertenden Art vor allem der ersten Stellungnahme. Vgl. dazu auch ALEMANN (1996a), S. 3 f. sowie die Abbildung S. 5. Vgl. 4. EG-RICHTLINIE (1978). Vgl. KRW (1978), S. 453-455; KRW (1979), S. 1-70. Vgl. SPVDW (1979), S. 1093-1097. Vgl. GEFIU (1978a), S. 1464-1466; GEFIU (1978b), S. 1-4; GEFIU (1979), S. 1-8. Vgl. IDW (1979), S. 1237-1242 und S. 1296-1300.

88

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

Stellungnahmen zum Vorentwurf: K R W ^ S P V D W ^ G E F I U " ' ; I D W ' 9. und 10. September 1980: Anhorung der Verbande und Einzelpersonen zum Vorentwurf."^ 18. Mai 1981: Der Bundesminister der Justiz stellt den Entwurf eines Gesetzes zur Durchfuhrung der Vierten Richtlinie des Rates der europaischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts vor (Referentenentwurf)."* Stellungnahmen zum Referentenentwurf: S P V D W " ^ IDW^*°

10. Februar 1982: Ein Regierungsentwurf zur Durchfuhrung der Vierten Richtlinie des Rates der Europaischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (BiRiLiG) wird vom Bundeskabinett verabschiedet und dem Bundesrat am 19. Marz 1982 zugeleitet.^*' Stellungnahmen zum Regierungsentwurf vom 10. Februar 1982: KRW^*^ 30. April 1982: Die Beratung des Regierungsentwurfs durch den Bundesrat fiihrt zur Ablehnung.^" 27. Juli 1982: Die Bundesregierung legt diesen Gesetzentwurf emeut vor.^*"* 3. Dezember 1982: Der Deutsche Bundestag fuhrt die erste Beratung des von der Bundesregierung eingebrachten Regierungsentwurfs durch,^*' der aber durch die Auflosung des Neunten Bundestages nicht mehr verabschiedet werden kann. 1. Juni 1983: Die neue christlich-liberale Bundesregierung beschlieBt einen weiteren Regierungsentwurf und leitet diesen dem Bundesrat am 3. Juni 1983 zu.^*^ 15. Juli 1983: Beratung des Entwurfs im Bundesrat und Entwicklung einer Stellungnahme.^^^

572

Vgl. BUNDESJUSTIZMINISTERIUM (1980).

573

Vgl.KRW (1980), S. 589-597.

574

Vgl. SPVDW (1980), S. 1-12.

575

Vgl. GEFIU (1980), S. 1-12. Vgl. IDW (1980), S. 501-523.

576 577 578

Vgl. CHMIELEWICZ (1980), S. 658 f. Vgl. BUNDESJUSTIZMINISTERIUM (1981).

Vgl. SPVDW (1981), S. 2448-2462. Vgl. IDW (1981), S. 609-621. 581

Vgl. BUNDESREGIERUNG (1982).

582

Vgl.KRW (1983), S. 5-15.

583

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

584 585 586 587

BUNDESRAT (1982a). BUNDESRAT (1982b). BUNDESTAG (1982). BUNDESREGIERUNG (1983a). BUNDESRAT (1983a).

2 Empirische Auswertung

89

26. August 1983: Der Regierungsentwurf wird mit der Stellungnahme des Bundesrates aus der ersten Lesung vom 15. Juli 1983^** dem Deutschen Bundestag zugeleitet/*^ Stellungnahmen zum Regierungsentwurf vom 26. August 1983: SPVDW^^; IDW^^' 29. September 1983: In der ersten Beratung des Entwurfs eines Bilanzrichtlinien-Gesetzes im Deutschen Bundestag beschlieBt der Deutsche Bundestag, den Regierungsentwurf federfuhrend dem Rechtsausschuss und mitberatend dem Finanzausschuss und dem Ausschuss fur Wirtschaft zu iiberlassen.^^^ 12. Oktober 1983: Der Rechtsausschuss setzt einen Unterausschuss zur Vorbereitung der Beratung ein.^^^ 11. Juli 1984: Anhorung der Spitzenverbande und Sachverstandigen zum Regierungsentwurf voml. Juni 1983. 29. Marz 1985: Der Unterausschuss BiRiLiG veroffentlicht einen eigenen Entwurf einer geanderten Konzeption von Vorschriften des BiRiLiG,^^'* der Gegenstand einer Anhorung der Spitzenverbande und von Sachverstandigen am 9. Mai 1985 ist.^^^ Stellungnahmen zum Entwurf des Unterausschusses vom 29. Marz 1985: KRW';

I D W ' ; GEFIU^'^ S P V D W '

1. August 1985: Der Unterausschuss BiRiLiG legt einen Gesamtentwurf eines Gesetzes zur Durchfuhrung der Vierten Richtlinie des Rates der Europaischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (BiRiLiG) vom 1. August 1985 vor, der die beiden Regierungsentwiirfe zur Durchfuhrung der 4., 7. und 8. Richtlinie zu einem einzigen Gesetzentwurf zusammenfasst.^^^ Stellungnahmen zum Gesamtentwurf des Unterausschusses vom 1. August 1985: K R W ' , GEFIU''^; I D W '

Vgl. BUNDESRAT (1983b). Vgl. BUNDESREGIERUNG (1983b) Vgl. S P V D W ( 1984), S. 1-12.

Vgl. IDW( 1984), S. 125-140. Vgl. BUNDESTAG (1983). Vgl. HAEGER/ZUNDORF (1986), S. 3.

Vgl. UNTERAUSSCHUSS BiRiLiG (1985a). Vgl. UNTERAUSSCHUSS BIRILIG (1985C).

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

KRW( 1985), S. 136-152. IDW (1985a), S. 349-353. GEFIU (1985a), S. 101-120. SPVDW (1985), S. 57-87.

Vgl. UNTERAUSSCHUSS BIRILIG (1985b).

Vgl. KRW (1986), S. 1-35. Vgl. GEFIU (1985b), S. 134-155. Vgl. IDW (1985b), S. 537-553.

90

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

23. und 24. September 1985: Es erfolgt eine weitere Sachverstandigen-Anhomng.^^'* 18. Oktober 1985: Unter Einbeziehung der Ergebnisse dieser Anhorung wird ein weiterer Entwurf erstellt. 7. November 1985: Der Unterausschuss BiRiLiG schlieBt seine Beratungen ab. 13. November 1985: Der Rechtsausschuss berat das „Bilanzrichtlinien-Gesetz".^^ 18. November 1985: Der Entwurf vom 18. Oktober 1985 mundet in den Gesetzentwurf vom 18. November 1985. Dieser wird vom Rechtsausschuss mit der Beschlussempfehlung und dem Bericht am 18. November 1985 vorgelegt.^ 5. Dezember 1985: In der zweiten und dritten Beratung wird der Entwurf eines Bilanzrichtlinien-Gesetzes im Deutschen Bundestag verabschiedet.^^^ 6. Dezember 1985: Dem Bundesrat werden die Empfehlungen der Ausschusse zum Gesetz zur Durchfiihrung der Vierten, Siebenten und Achten Richtlinie des Rates der Europaischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (BiRiLiG) zugeleitet.^^* 19. Dezember 1985: Der Bundesrat stimmt in seiner zweiten Beratung des BilanzrichtlinienGesetzes der Verabschiedung zu.^^ Der Bundestag beschliefit mit Zustimmung des Bundesrates das Bilanzrichtlinien-Gesetz, so dass es am 24. Dezember 1985 verkundet werden und am 1. Januar 1986 in Kraft treten kann. Dieses als Anderungsgesetz gestaltete Gesetz umfasst 13 Artikel, deren wesentlicher Inhalt in das HGB eingegangen ist, sowie in 39 andere Gesetze, darunter das Aktiengesetz (AktG), das GmbH-Gesetz (GmbHG) und das Publizitatsgesetz (PublG).''' Die folgende Tabelle ftihrt die Stellungnahmen der Interessengruppen mit den verschiedenen Entwiirfen zusammen. Die 1. Spalte gibt an, zu welchem Entwurf die Interessengruppen ihre Stellungnahmen abgaben, bzw. zeigt die 2. Zeile die Stellungnahmen, die die Interessengruppen zur Umsetzung der 4. EG-Richtlinie in deutsches Recht abgegeben haben.

604 605 606 607 608 609 610

Vgl. UNTERAUSSCHUSS BiRiLiG (I985d). Vgl. RECHTSAUSSCHUSS (1985a). Vgl. RECHTSAUSSCHUSS (1985b). Vgl. BUNDESTAG (1985a). Vgl. BUNDESTAG (1985b). Vgl. BUNDESRAT (1985).

Vgl. BlRlLlG( 1985).

2 Empirische Auswertung

4. EG-RL VE1980 RE 1981 RegE1982 RegE 1983,1 RegE 1983,2 AE 1985,1 AE 1985,2

KRW X X X X X

91

IDW X X X X X X

GEFIU X X X X

SPVDW

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4. EG-RL = 4. EG-Richtlinie, VE = Vorentwurf, RE = Referentenentwurf, RegE = Regierungsentwurf, AE = Ausschussentwurf. Tab. 2:

Stellungnahmen der KRW, IDW, GEFIU und S P V D W zur Umsetzung 4. EG-Richtlinie und zu den EntwQrfen eines Bilanzrichtlinien-Gesetzes

92

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

3 Untersuchungsaufbau 3. J Die Datenbank Zur Behandlimg der zu untersuchenden Fragestellungen wurde zunachst eine umfassende Textdatenbank geschaffen, die die Stellungnahmen der Interessengruppen KRW, IDW, GEFIU und SPVDW zur 4. EG-Richtlinie^" und zu den Entwiirfen des BilanzrichtlinienGesetzes, die in Bezug auf Rechnungslegungsvorschriften des HGB gemacht wurden, in textlicher Form enthalt.^'^ Obwohl schriftliche Stellungnahmen nur einen relativ spaten und nicht signifikanten Teil des gesamten politischen Prozesses darstellen, sind sie doch eine sichtbare Form der Einflussnahme auf den politischen Entscheidungsprozess und konnen so dazu beitragen, eine Vorstellung vom Normsetzungsprozess als Ganzes zu gewinnen.^'^ Anders als in der fruheren Untersuchung von MCLEAY ET AL.^'"* wurde die Industrie nicht als einheitliche Interessengruppe bestehend aus SPVDW und GEFIU betrachtet, sondem beide Interessengruppen wurden getrennt erfasst und analysiert. Eine solche Vorgehensweise legte sich aus folgenden Griinden nahe: Beide Interessengruppen vertraten zum einen in 15 Fallen divergierende Meinungen zu einem Rechnungslegungsproblem, zum anderen vertrat die GEFIU in 71 Fallen ihre Meinung unabhangig von den SPVDW und die SPVDW 104-mal ihre Meinung ohne Beteiligung der GEFIU. Das heifit, dass die GEFIU in 49,7 % und die SPVDW in 57,8 % ihrer Stellungnahmen ihre Meinung unabhangig von der anderen industriellen Interessengruppe vertrat, so dass eine Zusammenfassung als einheitliche Position der Industrie einen zu hohen Informationsverlust bedeutet hatte. Die beiden Interessengruppen vertraten zwar ofter die gleiche Meinung miteinander als mit den anderen Interessengruppen und zwischen den anderen Interessengruppen, doch vermag dies aufgrund der ahnlichen Ausrichtung nicht zu verwundem (siehe dazu unten Abschnitt IV.4.2.6). Neben den Stellungnahmen der Interessengruppen enthalt die Textdatenbank die korrespondieren Vorschriften der Entwurfe und des Bilanzrichtlinien-Gesetzes. Es entstand eine Textdatenbank mit 3.788 Datensatzen.^'^ Um das entwickelte Untersuchungsverfahren auch auf andere Gesetzgebungsprozesse anwendbar zu machen, wird im Folgenden die Vorgehensweise erlautert.

Dabei wurden Stellungnahmen der Interessengruppen, die zustimmend zu Pflichtvorschriften der 4. EGRichtlinie abgegeben wurden, aus der Analyse ausgeschlossen. Rechnungslegungsvorschriften, die in den VorentwOrfen in anderen Gesetzen geregelt waren, nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz aber im Dritten Buch des HGB enthalten sind, und Rechnungslegungsvorschriften, die in den Entwtlrfen ursprUnglich im HGB geregelt werden sollten, dann aber endgUltig in anderen Gesetzen geregelt wurden, sind hierbei auch erfasst worden. WALKER/ROBINSON (1993), S. 10 f, kritisieren bei der Verwendung von schriftlichen Stellungnahmen z.B., dass bei einer Analyse von schriftlichen Stellungnahmen nicht sichtbar ist, ob der Regulierer diese Oberhaupt gelesen und berOcksichtigt hat. Kritisch auch HOLTHAUSEN/LEFTWICH (1983), S. 79. Die Analyse von schriftlichen Stellungnahmen stellt aber die gSngige Methode bei der Analyse des Normsetzungsprozesses dar; vgl. dazu die Aufstellung im Anhang A-1. GEORGIOU (2004), S. 229 f, konnte zeigen, dass effentliche Stellungnahmen einen guten Indikator fiir das Ausmafi der Einflussnahme darstellen. WALKER/ROBINSON (1993), S. 9 f., kritisieren, dass in zahlreichen Untersuchungen der Einfluss der Interessengruppen auf das Agenda-Setting vemachlSssigt wird. In dieser Untersuchung ist jedoch die Agenda durch die 4. EGRichtlinie vorgegeben; vgl. ORDELHEIDE (1999), S. 114. Vgl. McLEAY ET AL. (2000), S. 85 f Die Textdatenbank umfasst 8,65 MB.

3 Untersuchungsaufbau

93

Die Gesamtstellungnahmen wurden zunachst in einzelne Aussagen zerlegt und mit einem Index versehen. Ziel der Zerlegung war, dass den Interessengruppen im weiteren Verlauf eindeutige Erfolge oder Misserfolge zugerechnet werden konnten. Unter Erfolg wird dabei verstanden, dass die von den Interessengruppen geforderte Regelung in dieser Form im Bilanzrichtlinien-Gesetz enthalten ist (siehe unten ausfuhrlicher). Den einzelnen Aussagen (Stellungnahmen) wurden anhand der nachstehend erlauterten Systematik Gliederungsnummem der Form xx.xx.xx zugeteilt. Die erste Nummer steht dabei fur den Bereich und die letzte fur das entsprechende Rechnungslegungsproblem. Die mittlere Nummer steht, falls vorhanden, fur den entsprechenden Abschnitt, der den Bereich untergliedert. Gleiche bzw. ahnliche und gegenteilige Stellungnahmen erhielten die gleichen Gliederungsnummem. Die Stellungnahmen der Interessengruppen wurden dann anhand der vergebenen Gliederungsnummem gebiindelt. Zu den unter einer Nummer gebundelten Stellungnahmen wurde anschlieBend ein Rechnungslegungsproblem definiert. Die Definition des Rechnungslegungsproblems entspricht dabei (falls vorhanden) der Vorschrift im Bilanzrichtlinien-Gesetz. Existiert dagegen eine entsprechende Vorschrift nicht, so bedeutet das, dass entweder von den Interessengruppen die Einftihrung einer solchen gefordert wurde oder sie in den Entwurfen vorhanden war und aufgrund des Druckes der Interessengruppen abgeschafft wurde. Die Definition dieser Rechnungslegungsprobleme entspricht folglich dem Fehlen einer entsprechenden Vorschrift im Bilanzrichtlinien-Gesetz. Insgesamt wurden so 457 Rechnungslegungsprobleme definiert. Von den 169 Rechnungslegungsproblemen, die in der Studie von MCLEAY ET AL. untersucht wurden,^'^ sind in dieser Untersuchung 140 Rechnungslegungsprobleme enthalten. Ausschlussgrunde waren Pflichtvorschriften der 4. EG-Richtlinie, die auch in dieser Form von den Interessengruppen vorgeschlagen wurden oder Rechnungslegungsprobleme, die steuerliche Vorschriften thematisierten. Teilweise wurden auch Rechnungslegungsprobleme zusammengefasst. Die Stichprobe umfasst neben diesen 140 Rechnungslegungsproblemen folglich 317 weitere Rechnungslegungsprobleme. Aufierdem wurden die entsprechenden Vorschriften der Entwurfe und des BilanzrichtlinienGesetzes (falls vorhanden) in die Rechnungslegungsprobleme zerlegt und in der Datenbank in textlicher Form erfasst. Neben 1.064 Stellungnahmen von Interessengruppen wurden 2.724 Datensatze aufgenommen, die die Meinung des Regulierers enthalten. Die 457 Rechnungslegungsprobleme wurden, um die Untersuchungsergebnisse ubersichtlicher und aussagekraftiger zu machen, in die in Tab. 3 aufgefuhrten Bereiche unterteilt:^*'

616 617

Vgl. MCLEAY ET AL. (2000), S. 79-98. Die Gliederung der Rechnungslegungsprobleme ist angelehnt an die Untersuchung von ORDELHEIDE (1999), S. 131-143, die sich jedoch auf die Bereiche Ansatz, Bewertung, Gliederung und Anhang beschrankt und nur 167 Rechnungslegungsprobleme betrachtet.

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

94

Nr. 01. 102. 03. 04. 05.

Bereich Ansatz Bewertimg Gliederung Anhang Lagebericht

06. 07.

Generalnorm/GoB grundsatzliche Regelungen

Tab. 3:

1 1 1

Nr. 08. 09. 10. 11. 12. 13. 14.

Bereich Gliederung des Gesetzes Formulierungsfragen Anwendungsbereich Publizitat Aufstellungs- und Aufbewahrungsfristen Verordnungsermachtigungen Nichtigkeit/Feststellung

Gliederung der Rechnungslegungsprobleme

Da die Stellungnahmen in 75,1 % zu Rechnungslegungsproblemen der Bereiche Ansatz, Bewertung, Gliederung und Anhang erfolgten, die auch 71,8 % der Rechnungslegungsprobleme ausmachen, wurden diese vier Bereiche weiter in Abschnitte untergliedert. Eine Liste mit alien Rechnungslegungsproblemen findet sich im Anhang A-3. Dem ersten Bereich sind die Rechnungslegungsprobleme zugeordnet, die sich mit Bilanzansatzfragen und deren inhaltlicher Ausgestaltung beschaftigen. Der erste Abschnitt (01.01) behandelt Fragen der Bilanzierung des Anlagevermogens. Hier werden Probleme der Fristigkeit, der Definition des Anlagevermogens im Allgemeinen und spezielle Formulierungsfragen der Definition des Anlagevermogens gebundelt. Der nachste Abschnitt (01.02) ist den immateriellen Vermogensgegenstanden gewidmet. Hier stehen Fragen rund um die Aktivierung des Geschafts- und Firmenwertes und die Nichtaktivierung bzw. Aktivierung selbst erstellter und erworbener immaterieller Vermogensgegenstande im Mittelpunkt. In Abschnitt 01.03 sind die Rechnungslegungsprobleme rund um das Thema Beteiligungen zusammengefasst. Neben der Ausgestaltung des Beteiligungsbegriffs im Allgemeinen werden Mitgliedschaften an besonderen Gesellschaftsformen betrachtet. Der nachste Abschnitt (01.04) befasst sich mit den Rechnungsabgrenzungsposten. Neben grundsatzlichen inhaltlichen Fragen, wie der des NichtAnsatzes von antizipativen Posten unter den Rechnungsabgrenzungsposten, werden die Aktivierungswahlrechte fur als Aufsvand benicksichtigte Zolle und Verbrauchsteuer und fur als Aufsvand benicksichtigte Umsatzsteuer auf Anzahlungen erortert. Abschnitt 01.05 hat Fragen des Ansatzes von Bilanzierungshilfen zum Thema, wie z.B. die inhaltliche Ausgestaltung der Vorschrift tiber die Aufwendungen fiir die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebes betrachtet. Im Abschnitt 01.06 werden die diskutierten Rechnungslegungsprobleme der Behandlung des Eigenkapitals zusammengestellt. Im Vordergrund stehen Definitionsfragen des gezeichneten Kapitals oder auch der Gewinnriicklagen. Zentral sind auch Fragen bezuglich der Riicklage fiir eigene Anteile. Im nachsten Abschnitt (01.07) sind drei Rechnungslegungsprobleme, die die Interessengruppen in Bezug auf den Sonderposten mit Riicklageanteil ansprachen, zusammengefasst. Hier geht es zum einen um den Zeitpunkt der Bildung und zum anderen auch um die Erfassung von bestimmten Komponenten. Der Abschnitt 01.08 behandelt Rechnungslegungsprobleme, die Verbindlichkeiten und Ruckstellungen zum Thema haben. Neben der Zugehorigkeit verschiedener Verbindlichkeitsformen zu den bilanziellen Verbindlichkeiten werden vor allem Fragen der Riickstellungsbilanzierung betrachtet.

3 Untersuchungsaufbau

95

Die Passivierungspflicht fur Pensionsruckstellungen oder ftir Gewahrleistungen ohne rechtliche Verpflichtimgen sowie die inhaltliche Ausgestaltung der Aufwandsriickstellungen gehoren zu diesen Fragen genauso wie die Auflosung von Riickstellungen und die Bildung stiller Reserven auf der Passivseite. Der neunte Abschnitt (01.09) fasst die Rechnungslegungsprobleme zusammen, die sich mit dem Problemkreis latente Steuem beschafitigen. Diese haben das Wahlrecht oder die Pflicht zur Bildung und die mogliche Saldierung aktiver und passiver latenter Steuem zum Thema. Der letzte Abschnitt (01.10) widmet sich den unterschiedlichsten Rechnungslegungsproblemen, wie Fragen zu Haftungsverhaltnissen, Leasing oder Forderungen nach Definitionen z.B. des Vermogensgegenstandes. Der zweite Bereich beschaftigt sich mit den Bewertungsfragen. Zunachst geht es um die Anschaffungskosten (02.01). Hier stehen Fragen der genauen inhaltlichen Ausgestaltung des Anschaffungskostenbegriffes, wie z.B. die direkte Zurechenbarkeit von Anschaffungsnebenkosten im Mittelpunkt. Der Abschnitt 02.02 Herstellungskosten betrachtet die Einbeziehung der unterschiedlichen Kostenarten in die Herstellungskosten, z.B. das Aktivierungsverbot ftir Vertriebskosten und das Aktivierungswahlrecht ftir Verwaltungskosten. Im nachsten Abschnitt (02.03) werden die Rechnungslegungsprobleme, die sich mit Abschreibungen beschaftigen, zusammengefasst. Neben Fragen der Abschreibungspflicht versus Abschreibungswahlrecht gehoren dazu die Abschreibung des Geschafts- oder Firmenwertes und der Aufwendungen ftir die Ingangsetzung und Erweiterung. Der Abschnitt 02.04 Zuschreibungen befasst sich mit Ubergangsregelungen, Fragen der Zuschreibungspflicht versus Zuschreibungswahlrecht sowie der Behandlung der Wertaufholungsriicklage. Der folgende Abschnitt (02.05) hat Bewertungsvereinfachungs- und Verbrauchsfolgeverfahren zum Thema. Sechs von 13 Rechnungslegungsproblemen thematisieren die Ausgestaltung des Festwertverfahrens, zwei die Durchschnittswertmethode und zwei das LIFO- bzw. FIFO-Verfahren. Der Abschnitt 02.06 Bewertungsgrundsatze widmet sich grundsatzlicheren Fragen hinsichtlich des Stetigkeitsprinzips, des MaBgeblichkeitsprinzips oder des Hochstwertprinzips. Im letzten Abschnitt (02.07) sind wieder sonstige Probleme zusammengefasst. Dazu gehoren z.B. die Anwendung der Equity-Methode oder Fragen der Wahrungsumrechnung. Dem dritten Bereich sind alle Rechnungslegungsprobleme, die sich mit Gliederungsfragen beschaftigen, zugeordnet. Der erste Abschnitt (03.01) widmet sich der Behandlung des Eigenkapitals, z.B. der Behandlung der ausstehenden Einlagen oder dem Ausweis des Jahresergebnisses. Fragen der Bilanzgliederung sind Inhalt des Abschnittes 03.02. Hier werden zum einen grundsatzliche Fragen wie die Abstufimg der Gliederungsvorschriften ftir unterschiedlich groBe Kapitalgesellschaften und Nicht-Kapitalgesellschaften oder die Anpassung der Vorjahreszahlen gebiindelt, zum anderen geht es um die Einordnung von einzelnen Positionen in das Gliederungsschema und die Zusammenfassung von Gliederungspositionen. In Abschnitt 03.03 werden ahnliche Probleme ftir die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung thematisiert. Grundsatzliche Fragen sind bspw. die Aufstellung der GuV nach dem Umsatzoder Gesamtkostenverfahren oder der Ausweis von Zwischensummen.

96

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

Der vierte Bereich behandelt die Anhangsvorschriften. Der erste Abschnitt 04.01 behandelt Anhangsangaben von Riickstellungen und Verbindlichkeiten. Der Abschnitt 04.02 fasst die Rechnimgslegungsprobleme, die sonstige finanzielle Verpflichtungen zum Thema haben, zusammen. Stellungnahmen der Interessengruppen zu diesem Abschnitt diskutierten, welche Gesellschaftsformen und -groBen in welcher Ausfuhrlichkeit finanzielle Verpflichtungen ausweisen miissen. Im nachsten Abschnitt 04.03 werden unterschiedliche Anhangsangaben zur Gewinn- und Verlustrechnung, wie z.B. die Aufgliederung der Umsatzerlose oder Zusatzangaben bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens, gebundeh. Abschnitt 04.04 beschaftigt sich mit bestimmten Zusatzinformationen, die sich aus der Bilanzierung oder NichtBilanzierung bestimmter Positionen ergeben. Die Rechnungslegungsprobleme haben z.B. die Angabe der selbst erstellten immateriellen Anlagewerte, die Ausgestaltung der Vorschrift zur Angabe der Kapitalanteile und die Angabe nicht bilanzierter aktiver latenter Steuem zum Thema. Zusatzinformationen uber die Bewertung von Vermogensgegenstanden und Schulden, z.B. die Anhangsangabe stiller Reserven und die Angabe von Unterschiedsbetragen aus Bewertungsanderungen, sind Gegenstand des nachsten Abschnittes (04.05). Abschnitt 04.06 gruppiert die Zusatzinstrumente der Rechnungslegung. Bei diesen waren Fragen der Form des Anlagespiegels so wie die Forderung nach weiteren Rechnungen wie z.B. der Kapitalflussrechnung von Interesse. Im letzten Abschnitt (04.07) werden die sonstigen Rechnungslegungsprobleme, die sich mit Anhangsangaben befassen, zusammengefasst. Hier fmden sich z.B. Fragen der Aufstellungspflicht, Angaben beziiglich der Organe des Untemehmens (Bezuge, Kredite, Namen) und freiwillige Anhangsangaben. Der funfte Bereich beschaftigt sich mit dem Lagebericht. Neben der Aufstellungspflicht stehen Fragen der vom Lagebericht zu gebenden Informationen im Vordergrund. Der sechste Bereich betrachtet Fragen der Generalnorm so wie der GoB. Im Bereich der Generalnorm wurde z.B. die Anwendung auf Kapitalgesellschaften und Kaufleute erortert so wie die inhaltliche Ausgestaltung der Vorschrift. Bei den GoB wurden bspw. die genaue Ausgestaltung des Realisationsprinzips und des VoUstandigkeitsgebots thematisiert. Bereich 7. widmet sich grundsatzlichen Regelungen, wie der Aufstellung des Jahresabschlusses in deutscher Sprache, der Schaffung eines Rechnungslegungsgremiums und Vorschriften zur Buchfuhrung. Bereich 8. hat die Gliederung des Gesetzes im Allgemeinen so wie die Zusammenfassung einzelner Vorschriften in einem Paragraphen oder die Trennung zum Thema. Der 9. Bereich widmet sich Formulierungsfragen, wie z.B. der Verwendung des Begriffs Vermogensgegenstand versus Wirtschaftsgut und dem genauen Wortlaut einzelner Vorschlage, die inhaltlich keine mafigebliche Veranderung bewirken. Der 10. Bereich dient der Absteckung des Anwendungsbereichs des gesamten Regelwerks - aber auch von einzelnen Vorschriften - auf Kapitalgesellschaften und Kaufleute. In Bereich 11. stehen Vorschriften uber die Publizitat im Vordergrund. Diskutiert wurden vor allem die unterschiedlichen Anforderungen, die an die Offenlegung abhangig von der bestehenden Gesellschaftsgrofie gestellt werden. Die Aufstellungs- und Aufbewahrungsfiisten sind Thema des nachsten Bereichs (12.). Bereich 13. befasst sich mit Verordnungsermachtigungen zu unterschiedlichen Bereichen und der letzte Bereich

3 Untersuchungsaufbau

97

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§2

Die Vorschrift zum Geschafts- oder Firmenwert w^rde in der Stellungnahme der GEFIU (1979) unter den Posten des AnlagevermOgens geregelt. Da jedoch in der Stellungnahme GEFIU (1980) kein Widerspruch zur Behandlung des Geschafts- oder Firmenwerts als Bilanzierungshilfe geauUert wurde, wurde dies 1979 nicht als Stellungnahme gewertet.

98

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

(14.) fasst Fragestellungen beziiglich der Nichtigkeit und der Feststellung von Jahresabschltissen zusammen. Anhand von drei ausgewahlten Rechnungslegungsproblemen, die die Bilanzierung und Bewertung des Geschafts- oder Firmenwertes betreffen, wird im Folgenden die Aufbereitung der Datenbasis exemplarisch zur Auswertung im Rahmen der statischen Analyse dargestellt: Die Stellungnahmen wurden zunachst in textlicher Form aufgenommen und, wie in Tab. 4 gezeigt, in einzelne Aussagen zerlegt. Je nach dem Inhalt der Stellungnahme wurde ihnen dann eine Nummer entsprechend der vorgestellten Gliederung zugewiesen. Die Fundstellen der Aussagen finden sich im Anhang A-4. In der Datenbank konnten die inhaltlich zusammenpassenden Stellungnahmen der Interessengruppen nun anhand ihrer Gliederungsnummer zusammen aufgerufen werden (Tab. 5). AnschHeBend wurde die Definition des Rechnungslegungsproblems so vorgenommen, dass jeder Stellungnahme ein Erfolg oder Misserfolg zugewiesen werden konnte (vgl. dazu unten Abschnitt IV.4.2.1). In den betrachteten Fallen entspricht das Rechnungslegungsproblem der Vorschrift im Bilanzrichtlinien-Gesetz. Stand der Stellungnahme einer Interessengruppe keine Vorschrift im Bilanzrichtlinien-Gesetz gegeniiber, wurde das Rechnungslegungsproblem als Fehlen dieser Vorschrift definiert. Nr. 01.02.01

Interessengruppe KRW (1979) IDW (1980) GEFIU (1979) SPVDW

01.02.04

02.03.10

(1979) KRW (1979) IDW (1984) KRW (1979) GEFIU (1979) SPVDW

(1979) Tab. 5:

Aussage

Rechnungslegungsproblem

Aktivierungswahlrecht fiir den Geschafts- oder Firmenwert Aktivierungswahlrecht ftir den Geschafts- oder Firmenwert Aktivierungswahlrecht fiir den Geschafts- oder Firmenwert Aktivierungswahlrecht fiir den Geschafts- oder Firmenwert Geschafts- oder Firmenwert ist Bilanzierungshilfe Geschafts- oder Firmenwert ist Bilanzierungshilfe Abschreibung des Geschafts- oder Firmenwerts gleich verteilt innerhalb von fiinf Jahren

Aktivierungswahlrecht fiir den derivativen Geschafts- und Firmenwert (§ 255 Abs. 4 HGB).

Der Geschafts- und Firmenwert wird als immaterieller Verm6gensgegenstand klassifiziert (§ 266 Abs. 2 HGB). Wahlrecht, den Geschafts- oder Firmenwert in jedem Folgejahr zu mindestens einem Viertel oder die Abschreibung des Geschafts- oder Firmenwerts planmMBige Nutzungsdauer innerhalb von fiinf Jahren oder tiber die Nutabzuschreiben (Ausweitung der zungsdauer AbschreibungsmOglichkeit auf die Abschreibung des Geschafts- oder Firmenwerts Nutzungsdauer) aber die Nutzungsdauer (§ 255 Abs. 4 HGB).

BQndelung der Stellungnahmen, Definition der Rechnungslegungsprobleme

In dieser Vorgehensweise entstand eine Liste mit 457 Rechnungslegungsproblemen, zu denen die Interessengruppen 1.064 Stellungnahmen abgaben.

3 Untersuchungsaufbau

99

3.2 Vorgehensweise Die empirische Untersuchung gliedert sich in zwei Teile. Im ersten Teil wird der Prozess der Entwicklung der Rechnungslegungsvorschriften bewusst ausgeklammert (statische Analyse). Vielmehr wird die erste Stellungnahme einer Interessengruppe zu einem Rechnungslegungsproblem betrachtet und mit der entsprechenden Vorschrift, falls vorhanden, im Bilanzrichtlinien-Gesetz verglichen. Etwaige Meinungsandemngen der Interessengruppen und des Regulierers werden hierbei vemachlassigt. Die gesetzentwerfende Seite wird hier lediglich als Mediator (Schlichter) betrachtet.^'^ Die statische Analyse bezieht sich daher auf einen Teil der Datenbank, der 778 Datensatze, d.h. Stellungnahmen von Interessengruppen zu einem Rechnungslegungsproblem, umfasst. Der zweite Teil der Untersuchung betrachtet dann den Prozess der Entwicklung (dynamische Analyse) des Bilanzrichtlinien-Gesetzes. Hier werden alle Stellungnahmen der Interessengruppen im Zeitablauf sowie die unterschiedlichen Entwurfe des Bilanzrichtlinien-Gesetzes berucksichtigt. Das heifit, dass die unterschiedlichen Perioden, in denen Stellungnahmen gemacht wurden, und damit auch die verschiedenen Konstellationen, in denen Meinungen artikuliert wurden, sowie Meinungsandemngen der Interessengruppen und des Regulierers berucksichtigt werden.

^'^ Vgl.dazu SCOTT (1997), S. 327.

100

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

4 Statische Analyse 4.1 Beteiligung der Interessengruppen 4.1.1 Akti vitat der untersuchten Interessengruppen Aktivitat liegt hier dann vor, wenn eine Interessengruppe eine oder mehrere Stellungnahmen zu den 457 Rechnungslegungsproblemen verfasst hat („Problemaktivitat"). Ausgehend von den Uberlegungen von SUTTON (vgl. dazu Abschnitt III.2.2.3) liegt die Vermutung nahe, dass sich die Ersteller von Jahresabschlussen am aktivsten am Umsetzungsprozess beteiligen. Da diese ihr Einkommen aus wenigen Quellen beziehen, sind diese verletzlicher gegeniiber negativen wirtschaftlichen Effekten aus Regelanderungen. Daniber hinaus verfiigen Ersteller uber eine gute Ressourcenausstattung sowie das entsprechende Fachwissen. Auch fiir die Wirtschaftsprufer sind die Kosten der Teilnahme aufgrund des groBen Fachwissens eher gering, wahrend der entstehende Nutzen groB ist."^ Die Wirtschaftspriifer beziehen ihr Einkommen zwar von unterschiedlichen Untemehmen, so dass der Einfluss auf ihre Einkommensposition nicht so stark sein muss, wie bei einem Ersteller. Bei einem so umfassenden Umsetzungsprozess sind jedoch fast alle Untemehmen von Regelanderungen betroffen, so dass sich auch fur die Wirtschaftsprufer ein umfassender in der Regel eher positiver Einkommenseffekt aus Regelanderungen ergibt. Im Gegensatz zu anderen Nutzem, wie z.B. Eigenkapitalgebem, ist bei den Hochschullehrem wie bei den beiden bereits betrachteten Gruppen das entsprechende Fachwissen vorhanden, so dass die Beteiligung fur diese nicht kostenintensiv ist. Der Nutzen aus der Einflussnahme ist allerdings okonomisch nur schwer zu begriinden.^^' Bei der Analyse der Stellungnahmen war daher die groBte Aktivitat von den Interessengruppen der Ersteller von Jahresabschlussen (GEFIU und SPVDW) gefolgt von den Wirtschaftspriifem zu erwarten. Die geringste Aktivitat war folglich von den als Nutzer der Jahresabschliisse betrachteten Hochschullehrem zu erwarten.^^^

Stellungnahmen in % von 457 Rechnungslegungsproblemen Tab. 6:

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Problemaktivitdt der Interessengruppen

Im Gegensatz zu US-amerikanischen Studien^^"* kann dies fiir den Umsetzungsprozess des Bilanzrichtlinien-Gesetzes in Deutschland nicht bestatigt werden.^^^ Die KRW auBerte sich mit ihren Stellungnahmen zu 49,5 % der 457 Rechnungslegungsprobleme und stellte damit die aktivste Interessengruppe dar. Als Erklamng konnen Reputationseffekte aus der Mitarbeit

621 622 623

Vgl. dazu die Uberlegungen von GAA (1988), S. 84, und Abschnitt III.2.2.3. Vgl. ORDELHEIDE (1997), S. 247.

Vgl. dazu auch ORDELHEIDE (1998), S. 11 f. Die relativen Problemaktivitaten der vier Interessengruppen sind mit y^ = 18,3 (df = 3) mit einer Irrtumswahrscheinlichkeit von a < 0,001 signifikant voneinander verschieden. Vgl. bspw. TANDY/WILBURN (1992), S. 51 und 53 f.; MEZIAS/CHUNG (1989), S. 11 f. Vgl. MCLEAY ET AL. (2000), S. 88; ORDELHEIDE (1997), S. 247. Die Abweichung zu diesen Studien erklart sich daraus, dass dort GEFIU und SPVDW als einheitliche Interessengruppe der Industrie betrachtet wurde.

101

4 Statische Analyse

in wichtigen Gremien sowie aus der Veroffentlichung von Fachartikeln herangezogen werden. Eine andere Erklarung ist ihr Verantwortungsgefiihl gegeniiber theoretischen Fragestellungen und ihr Beamtenstatus in Deutschland, der eine Verpflichtung der Allgemeinheit gegeniiber beinhaltet. Die Problemaktivitat der Wirtschaftsprufer und der GEFIU war mit AuBerungen zu 37,9 % der Probleme gleich hoch. Die SPVDW auBerten sich immerhin zu 45,1 % der Rechnungslegungsprobleme. Die insgesamt geringere Aktivitat der Wirtschaftsprufer und der Industrie im Vergleich zu den Hochschullehrem konnte damit erklart werden, dass schon die 4. EG-Richtlinie starker an Untemehmensinteressen ausgerichtet war. Da bereits im Rahmen der Verabschiedung der 4. EG-Richtlinie Einfluss von unterschiedlichen Seiten auf den Prozess der Umsetzung auf EG-Ebene genommen wurde, ist die 4. EGRichtlinie als Produkt der Vermittlung zwischen unterschiedlichen Interessen und dem Einfluss verschiedener Gruppen zu betrachten.^^^ Da aber zwei Interessengruppen, die die Unternehmensinteressen vertreten, berucksichtigt wurden, die sich auch zu unterschiedlichen Rechnungslegungsproblemen geauBert haben, hatte die Industrie insgesamt naturlich eine hohere Problemaktivitat. 4.1.2 Perioden der Stellungnahmen Es werden zunachst acht Perioden der Stellungnahmen gemaB Tab. 7 unterschieden, in denen die Interessengruppen neue Bilanzierungsprobleme thematisieren. Die Stellungnahmen der Interessengruppen beziehen sich dabei auf die Umsetzung der 4. EG-Richtlinie in deutsches Recht bzw. auf die Entwurfe, die in der 1. Spalte angegeben sind. Gegenstand KRW 138 (61,0%) 4.EG-RL 40 (17,7%) VE1980 RE 1981 11 (4,9%) RegE1982 RegE 1983,1 RegE 1983,2 16 (7,1 %) AE 1985,1 AE 1985,2 21 (9,3 %) 226(100,0%) 1 Summe Tab. 7:

IDW GEFIU 53 (31,0%) 81 (46,8%) 36 (21,0%) 49 (28,3%) 31 (18,0%) -

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Perioden der Erststellungnahmen

Der Schwerpunkt der Erststellungnahmen liegt bei alien vier Interessengruppen auf Stellungnahmen zur 4. EG-Richtlinie. Die Interessengruppen haben so versucht, bereits auf den ersten Entwurf des Regulierers Einfluss zu nehmen. Bei der KRW betragt der Anteil der Stellungnahmen sogar 61,0 % und bei der GEFIU 46,8 %. Diese Interessengruppen hatten nicht nur die einzelnen Vorschriften der 4. EG-Richtlinie kommentiert, sondem vollstandige Gesetzestexte formuliert und somit umfassend zu zahlreichen Rechnungslegungsproblemen Stellung Vgl. zur Einflussnahme von Interessengruppen auf EU-Ebene BUHOLZER (1998), S. 133-209; CRIEKEMANS (1998); MELLER(1993), S. 203-216; STRAUCH(1993), S. 70-82. Zum Entwurf des Rechtsausschusses 1985,3 erfolgten keine Stellungnahmen der Interessengruppen.

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

102

genommen.^^* Den zweiten Schwerpunkt bildete dann der Vorentwurf 1980. Hier konnte konkret auf die erste Meinungsaufierung des Regulierers geantwortet werden. IDW und SPVDW auBerten sich auch sehr intensiv zu dem Referentenentwurf 1981. Zu den folgenden Entwurfen griffen die Interessengruppen nur noch sehr vereinzelt neue Rechnungslegungsprobleme auf. Eine Steigerung der Erststellungnahmen zu Rechnungslegungsproblemen ist erst wieder zum Entwurf des Unterausschusses Bilanzrichtlinie-Gesetz 1985.1 zu beobachten, was damit zusammenhangen wird, dass hier ein ganzlich neu strukturierter und in zahlreichen Punkten veranderter Entwurf vorgelegt wurde. Auch zum Entwurf 1985.2 wurden neue Rechnungslegungsprobleme durch die Interessengruppen thematisiert. 4.1.3 Inhaltliche Schwerpunkte der Stellungnahmen Zur Untersuchung von Konzentrationen, d.h. zur Feststellung der Bereiche, in denen die Interessengruppen ihre Schwerpunkte bei den Stellungnahmen setzten, wird die problembezogene Aktivitat ermittelt. Abb. 2 zeigt die Anzahl der Rechnungslegungsprobleme und die Anzahl der Stellungnahmen in den jeweiligen Bereichen.

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Verteilung der Aktivititen auf Bereiche

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4 Statische Analyse

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Abb. 2 - Fortsetzung:

Verteilung der AktivitSten auf Bereiche

Einen Uberblick bietet die folgende Tab. 8, die die Anzahl der Stellungnahmen zu dem jeweiligen Abschnitt bzw. Bereich, die Problemaktivitat und den Anteil der Stellungnahmen an der Gesamtzahl der Stellungnahmen der jeweiligen Interessengruppe zeigt. Die Problemaktivitat bezieht sich in der Tabelle jeweils auf die entsprechenden Bereiche bzw. Abschnitte der zugeordneten Rechnungslegungsprobleme, deren Anzahl in der 2. Spalte unter RP angegeben ist. Ausgehend von der Gesamtproblemaktivitat jeder Interessengruppe wurde eine Spanne defmiert, die Abweichungen iiber 10 % nach oben als uberdurchschnittliches (fett markiert) und nach untem als unterdurchschnittliches (kursiv markiert) Engagement betrachtet. Die KRW auBerte sich zu 49,5 % der Rechnungslegungsprobleme. Dabei liegt die Problemaktivitat im Bereich Ansatz mit 56,3 % nur leicht uber der durchschnittlichen Problemaktivitat. Innerhalb des Bereichs Ansatz betrafen die AuBerungen vor allem Fragen des Anlagevermogens (75%), der immateriellen Vermogensgegenstande (61,5%), der Rechnungsabgrenzungsposten (83,3 %) sowie der Verbindlichkeiten und Ruckstellungen (60,0 %). Wahrend die Ansatzprobleme 21,0% der 457 Rechnungslegungsprobleme insgesamt ausmachten, umfassten sie bei der KRW 23,9% der Stellungnahmen zu Rechnungslegungsproblemen. Auch zu Bewertungsfragen auBerte sich die KRW mit Stellungnahmen zu 39 der 68 Rechnungslegungsprobleme etwas haufiger als im Durchschnitt. Einen Schwerpunkt setzte sie bei Fragen zur Bestimmung der Anschaffungskosten (88,9 %) und der Bewertungsgrundsatze, wo sie sich zu sechs von acht Rechnungslegungsproblemen auBerte. Jedoch war eine unterdurchschnittliche Beteiligung in der Diskussion um Zuschreibungen und Bewertungsvereinfa-

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

104

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106

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

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4 Statische Analyse

107

ten. Auch bei der Nicht-Teilnahme sind ahnliche Schwerpunkte zu erkennen: So bestand das Desinteresse vor allem bei Fragen der Generalnorm und der GoB, der Gliederung des Gesetzes und Formulierungsfragen. Diese Theorie- und Detailfragen fanden kein Interesse bei den industriellen Interessengruppen. 4.1.4 Inhaltliche Zielrichtung der Stellungnahmen Neben der blofien Beteiligung soil nun auch ein Augenmerk auf die inhaltlichen Schwerpunkte der Stellungnahmen der Interessengruppen gelegt werden. Dazu wurden die Rechnungslegungsprobleme auf Zielrichtungen gepriift. Die Zielrichtung der Rechnungslegungsprobleme wurde anhand von sieben Kriterien eingeordnet: • • • • • • •

Ausdehnung des Anwendungsbereichs des Gesetzes, Determiniertheit der einzelnen Vorschriften, Regelungsdichte, d.h. die Forderung nach zusatzlichen Regelungen, Publizitatsanforderungen, Informationsgewahrung, Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte und Untergliederung der Bilanz und der GuV.

319 Rechungslegungsproblemen von 457 konnte eine entsprechende Zielrichtung zugewiesen werden. Dabei wurde immer nur eine Zielsetzung zugewiesen. Die folgende Tab. 9 gibt einen Uberblick iiber die Verteilung der Haufigkeit der zugeordneten Kriterien auf die Rechnungslegungsprobleme. Kriterium Ausdehnung des Anwendungsbereichs des Gesetzes Determiniertheit der einzelnen Vorschriften Regelungsdichte, d.h. die Forderung nach zusatzlichen Regelungen Publizitatsanforderungen Informationsgewahrung Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte Untergliederung der Bilanz und der GuV Summe Tab. 9:

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Hiufigkeit der Kriterien der Zielrichtung

a) Ansatz 01. Betrachtet man zunachst Ansatzfragen, setzt sich die KRW fiir genaue Defmitionen von verschiedenen Bilanzpositionen ein: fur Vermogensgegenstande des Anlagevermogens und des Umlaufvermogens,"^ des gezeichneten Kapitals,"^ des Jahresiiberschusses,^^' des drohen-

"^ Die Fundstellen finden sich jeweils im Anhang A-4. Vgl. 01.01.02 KRW (1979); 01.01.04 KRW (1980); 01.10.03 KRW (1985); 01.02.12 KRW (1979). " ° Vgl. 01.06.01 KRW (1983). ^^' Vgl. 01.06.11 KRW (1980).

108

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

den Verlustes"^ und des Vermogensgegenstandsbegriffs."^ Ein weiterer Schwerpunkt der Stellungnahmen stellt die Forderung nach Einschrankungen von Wahlrechten dar. So stellte sich die KRW gegen das Aktivierungswahlrecht fur als Aufsvand beriicksichtigte Zolle und Verbrauchsteuem und fiir als Aufsvand beriicksichtigte Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen bei Rechnungsabgrenzungsposten.^^"* Sie sprach sich fiir eine Passivierungspflicht fur Pensionsriickstellungen (bei gleichzeitiger Einfiihrung einer Ubergangsregelung)^^^ sowie fur im Geschaftsjahr unterlassene Aufwendungen fur Instandhahung, wenn diese in den ersten drei Monaten des folgenden Geschaftsjahr nachgehoh werden, aus. Dartiber hinaus forderte sie eine Passivierungspflicht fiir Ruckstellungen fur Abraumbeseitigung und fur Gewahrleistungen ohne rechtliche Verpflichtungen.^^^ Auch das Legen von stillen Reserven auf der Passivseite durch den Ansatz weiterer Ruckstellungen wurde abgelehnt.^^^ Bei den latenten Steuem setzte sich die KRW fiir eine Passivierungspflicht fiir passive latente Steuem ein und lehnte das Aktivierungswahlrecht fur aktive latente Steuem ab. Stattdessen sprach sie sich fiir eine Angabe im Anhang aus."* Bei einer Einfiihrung von Aktivierungswahlrechten befurwortete die KRW dann Einschrankungen. Sie pladierte im Falle der Aktivierung eines Geschaftsund Firmenwertes und der Aktivierung von Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen fiir eine Ausschiittungssperre.^^^ Als dritter Kreis von Stellungnahmen lassen sich Forderungen nach zusatzlichen Regelungen nennen. So forderte die KRW Leasingvorschriften,^° eine Vorschrift, die die explizite Reihenfolge bei der Auflosimg der Rucklagen regeln sollte,^' eine Vorschrift zur Bestimmung des Steuersatzes, der der Berechnung der latenten Steuem zugrunde liegen sollte,^^ genauere Vorschriften, wann Verluste und Aufwendungen als entstanden gelten,^"*^ sowie Sondervorschriften fiir Kapitalgesellschaften & Co. beziiglich der Angabe der Haftungssubstanz der Kapitalgesellschaft.^ Beim IDW sind bei Ansatzfragen ahnliche Tendenzen wie bei der KRW zu erkennen. So sprach sich auch das IDW fiir eine Einschrankung von Wahlrechten aus und setzte sich daher fiir ein Verbot der Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermogensgegenstande des Anlagevermogens,^^ gegen ein Aktivierungswahlrecht fiir als Aufsvand beriicksichtigte Zolle

632 633 634 635 636 637 638 639 640 641 642 643 644 645

Vgl. 01.08.11 KRW (1979). Vgl. 01.10.09 KRW (1979). Vgl. 01.04.02 KRW (1983). Vgl. 01.08.06 KRW (1980); 01.08.09 Vgl. 01.08.12 KRW (1979): 01.08.14 Vgl. 01.08.25 KRW (1979), Vgl. 01.09.01 KRW (1979); 01.09.02 Vgl. 01.02.02 KRW (1979); 01.05.04 Vgl. 01.10.08 KRW (1978), Vgl. 01.06.08 KRW (1979), Vgl. 01.09.09 KRW (1979). Vgl. 01.08.10 KRW (1979). Vgl. 01.06.10 KRW (1983). Vgl. 01.02.06 IDW (1979).

KRW (1985). KRW (1980); 01.08.15 KRW (1979). KRW (1979); 01.09.04 KRW (1979). KRW (1979).

4 Statische Analyse

109

und Verbrauchsteuem und fur als Aufwand berucksichtigte Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen ein.^^ Es forderte eine Passivierungspflicht for Pensionsruckstellungen, fur Riickstellungen fiir Abraumbeseitigung und fur Gewahrleistungen ohne rechtliche Verpflichtungen.^^ Bei den latenten Steuem setzte es sich flir eine Passivierungspflicht fur passive latente Steuem und gegen ein Aktivierungswahlrecht fur aktive latente Steuem ein.^* Zudem ist beim IDW eine klare Tendenz fur genauere Regelungen erkennbar. Bspw. wurde eine Vorschrift gefordert, die regelt, in welcher Weise der Abgang des Geschafts- und Firmenwerts zu behandeln ist.^^ AuBerdem fordert es genaue Definitionen fur das gezeichnete Kapital von Kommanditgesellschaften^^^ und fur RUckstellungen fur ungewisse Verbindlichkeiten."' Gleichzeitig sprach sich das IDW aber auch gegen eine Definition von Vermogensgegenstanden des Umlaufvermogens^" und des Jahreserfolgs,^" fur ein Aktivierungswahlrecht des derivativen Geschafts- und Firmenwerts^^'* und gegen ein Passivierungsverbot fur weitere RUckstellungen fur Nicht-Kapitalgesellschaften (und auch ftir Kapitalgesellschaften) aus/" Bei der GEFIU war bei Ansatzfragen keine klare Tendenz zu erkennen zwischen Vorschlagen, die zu mehr Freiheit in der Rechnungslegung fuhren wiirden, und solchen, die die Wahlmoglichkeiten einschranken. Fiir mehr Freiheiten sprach sich die GEFIU vor allem in den Bereichen RUckstellungen und latente Steuem aus. Die GEFIU sprach sich gegen eine Passivierungspflicht von PensionsrUckstellungen aus.^^^ Auch eine Beschrankung der RUckstellungen fur Reparatur- und Instandhaltungsaufwendungen auf GroBreparaturen fand keine Zustimmung der GEFIU.^^^ Bei den Aufwandsrtickstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB sprach sie sich fur eine Abschwachung der Eintrittswahrscheinlichkeit von sicher auf wahrscheinlich aus."* DarUber hinaus lehnte sie die Beschrankung der Passiviemng von weiteren RUckstellungen ab,^^^ d.h. sie sprach sich fur das Legen von stillen Reserven auf der Passivseite aus.

646 647 648 649 650 651 652 653 654 655 656 657 658 659

Vgl. 01.04.02 Vgl. 01.08.06 Vgl. 01.09.01 Vgl. 01.02.03 Vgl. 01.06.01 Vgl. 01.08.05 Vgl. 01.10.03 Vgl. 01.06.11 Vgl. 01.02.01 Vgl. 01.08.25 Vgl. 01.08.06 Vgl. 01.08.17 Vgl. 01.08.18 Vgl. 01.08.25

IDW (1981). IDW (1979); 01.08.14 IDW (1979); 01.08.15 IDW (1979). IDW (1979); 01.09.02 IDW (1979). IDW (1984). IDW (1981). IDW (1979). IDW (1981). IDW (1980). IDW (1980). IDW (1981). GEFIU (1985a). GEFIU (1985b). GEFIU (1978a). GEFIU (1985a).

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Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

Gleichzeitig pladierte die GEFIU aber auch fur ein Verbot der Aktivierung von selbst erstellten immateriellen Vermogensgegenstanden des Anlagevermogens^^^ und gegen ein Aktivierungswahlrecht ftir Aufwendungen ftir die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs.^^' Dariiber hinaus pladierte sie ftir eine Passivierungspflicht fur Ruckstellungen ftir Abraumbeseitigung, wenn diese im folgenden Geschaftsjahr nachgeholt werden, und fur Gewahrleistungen ohne rechtliche Verpflichtungen.^^^ Hier spielen natiirlich auch steuerliche Uberlegungen eine Rolle, da aus handelsrechtlichen Passivierungswahlrechten steuerliche Passivierungsverbote werden und handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte zu Aktivierungsgeboten in der Steuerbilanz ftihren.^^ Auch bei den S P V D W bestand bei Ansatzfragen ein relativ ausgewogenes Verhaltnis zwischen Vorschlagen, die Wahlmoglichkeiten einschranken, und solchen, die die Freiheiten fur den Rechnungslegenden erhohen. Die S P V D W sprachen sich fiir ein Aktivierungswahlrecht des derivativen GeschSfts- und Firmenwertes aus und waren gegen ein Aktivierungsgebot ftir erworbene immaterielle Vermogensgegenstande des Anlagevermogens.^ Sie beftirworteten eine wahlweise Erfassung der steuerfreien Rucklagen und der steuerrechtlichen Abschreibungen unter dem Sonderposten mit Riicklageanteil.^^ Sie waren gegen eine Passivierungspflicht von Pensionsriickstellungen.^^^ Bei den Ruckstellungen ftir im Geschaftsjahr unterlassene Aufwendungen fur Instandhaltung, wenn diese zwischen dem vierten und zwolften Monat des folgenden Geschaftsjahrs nachgeholt werden, sprachen sie sich fur ein Passivierungswahlrecht aus.^^^ Bei den Ruckstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB sprachen sie sich ftir einen erweiterten Anwendungsbereich aus. Sie waren zum einen gegen eine Beschrankung der Ruckstellung auf GroBreparaturen und pladierten zum anderen daftir, dass Ruckstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB auch passiviert werden dtirfen, wenn sie wahrscheinlich sind, und nicht nur, wenn diese mit Sicherheit zu erwarten waren.^* Sie beftirworteten die Moglichkeit des Legens von stillen Reserven und setzten sich daher gegen ein Passivierungsverbot ftir weitere Ruckstellungen ftir Nicht-Kapitalgesellschaften ein.^^ Auf der anderen Seite sprachen sich die S P V D W auch ftir Regelungen aus, die die Wahlmoglichkeiten der Rechnungslegenden beschranken. Sie pladierten ftir ein Verbot der Aktivierung von selbst erstellten immateriellen Vermogensgegenstanden des Anlagevermogens^^^ und setzten sich ftir das Aktivierungskriterium der selbstandigen Ubertragbarkeit fur rechtsahnli-

660 661 662 663 664 665 666 667 668 669 670

Vgl. 01.02.06 GEFIU (1978a). Vgl. 01.05.01 GEFIU (1978a); 01.05.02 GEFIU (1978a). Vgl. 01.08.14 GEFIU (1979); 01.08.15 GEFIU (1979). Vgl. BFH-Beschluss vom 3. Februar 1969 - GrS, BStBl. II 1969, S. 291. Vgl. 01.02.01 SPVDW (1979); 01.02.08 S P V D W ( 1 9 8 0 ) ; 01.02.09 S P V D W ( 1 9 8 5 ) . Vgl. 01.07.02 S P V D W ( 1 9 8 0 ) ; 01.07.03 S P V D W ( 1 9 7 9 ) . Vgl. 01.08.06 S P V D W (1980). Vgl. 01.08.13 S P V D W ( 1979). Vgl. 01.08.17 S P V D W ( 1 9 8 1 ) ; 01.08.18 S P V D W ( 1 9 8 0 ) . Vgl. 01.08.25 S P V D W ( 1985). Vgl. 01.02.06 S P V D W (1979).

4 Statische Analyse

LLL

che Werte ein.^^' D i e S P V D W lehnten das Aktiviemngswahlrecht fur als Aufwand beriicksichtigte Zolle u n d Verbrauchsteuem u n d fur als Aufwand berucksichtigte Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen ab^^^ u n d waren auch gegen das Aktiviemngswahlrecht fur Aufwendungen fur die Erweiterung des Geschaftsbetriebs.^^^ Sie bejahten die Passivierungspflicht fur im Geschaftsjahr unterlassene Aufwendungen fur Instandhaltung, w e n n diese in d e n ersten drei Monaten des folgenden Geschaftsjahrs nachgeholt werden, fur Riickstellungen fur A b raumbeseitigung, w e n n diese i m folgenden Geschaftsjahr nachgeholt werden u n d ftir Gewahrleistungen ohne rechtliche Verpflichtungen.^^'' AUerdings sind diese Vorschlage auch hier v o r d e m Hintergrund steuerlicher Uberlegungen z u sehen. Zusammenfassend lasst sich festhalten, dass v o r allem d e n Vorschlagen der K R W eine uberwiegende Gesamtzielrichtung zu eigen ist. Beim I D W ist diese Zielrichtung in abgeschwachter F o r m ebenfalls z u erkennen. D i e Stellungnahmen der beiden industriellen Interessengruppen ergeben kein eindeutiges Bild. Eine klare Gesamtzielrichtung ihrer Stellungnahmen insgesamt ist fur d e n Bereich des Ansatzes wohl auch v o r d e m Hintergrund der Vermischung v o n handelsrechtlichen u n d steuerrechtlichen Interessen nicht zu erkennen. b) B e w e r t u n g 0 2 . A u c h i m R a h m e n der Bewertung sprach sich die K R W fur genaue Defmitionen aus. Sie forderte eine ausfiihrliche Definition der Anschafiungs- u n d Herstellungskosten und hier insbesondere eine Definition der Anschaffungspreisminderungen.^^^ Bin Schwerpunkt lag v o r allem bei der Forderung nach zusatzlichen Vorschriften. E s wurde fur eine Vorschrift, w i e Anschaffungskosten bei unentgeltlichem Erwerb z u bestimmen sind, pladiert.^^^ Daruber hinaus sprach sich die K R W fur explizite Regelungen zur W a h r u n g s u m rechnung, ftir Regelungen zur Behandlung unverzinslicher und niedrigverzinsHcher Forderungen, ftir das Wesentlichkeitsprinzip, den Grundsatz der einheitlichen Bewertung und fur eine gesetzUche Fixierung des Hochstwertprinzips aus.^^^ A u c h genaue Vorschriften, w i e Vermogensgegenstande bei Tausch z u bewerten sind u n d o b der Preis des Absatz- oder des Beschaffungsmarktes zur Bewertung der Vermogensgegenstande herangezogen werden soil, wurden v o n der K R W gefordert.^^* Die K R W pladierte im R a h m e n der Bewertung ftir eine Einschrankung v o n Wahlrechten. Sie sprach sich beim K o m p l e x der Herstellungskosten gegen ein handelsrechtliches Wahlrecht der Einbeziehung v o n Verwaltungskosten und ftir ein Aktivierungsverbot v o n Vertriebskosten 671 672 673 674 675

Vgl. 01.02.13 SPVDW (1981). Vgl. 01.04.02 S P V D W ( 1 9 8 1 ) . Vgl. 01.05.01 S P V D W ( 1 9 8 0 ) . Vgl. 01.08.12 S P V D W ( 1 9 7 9 ) ; 01.08.14 S P V D W ( 1 9 7 9 ) ; 01.08.15 S P V D W ( 1 9 7 9 ) .

Vgl. 02.01.01 KRW 676 Vgl. 02.01.07 KRW 677 Vgl. 02.07.02 KRW KRW (1980). Vgl. 02.01.09 KRW

(1979); 02.01.03 KRW (1979). (1979). (1978); 02.07.03 KRW (1979); 02.06.05 KRW (1986); 02.06.06 KRW (1979); 02.06.04 (1979); 02.03.15 KRW (1979).

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Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

aus.^^^ Beim Problemkreis der Abschreibung trat die KRW gegen eine Anwendung des gemilderten Niederstwertprinzips bei Finanzanlagen und gegen ein gemildertes Niederstwertprinzip bei Nicht-Kapitalgesellschaften ein.^*° Sie war fiir Kapitalgesellschaften gegen ein Abschreibungswahlrecht von Vermogensgegenstanden des UmlaufVermogens, um Wertschwankungen in der Zukunft zu vermeiden, und fur Nicht-Kapitalgesellschaften gegen Abschreibungen nach vemunftiger kaufmannischer Beurteilung/*' Sie lehnte das Wahlrecht, den Geschaftsoder Firmenwert iiber fiinf Jahre oder die planmaBige Nutzungsdauer abzuschreiben, ab.^*^ Bei Bewertungsfragen sprach sich das IDW hingegen ftir ein Mehr an Wahlrechten aus. Es forderte eine wahlweise Behandlung von Tauschgeschaften^*^ und ein Abschreibungswahlrecht von Vermogensgegenstanden des UmlaufVermogens, um Wertschwankungen in der Zukunft zu vermeiden.^*"* Eine Zuschreibungspflicht fur Kapitalgesellschaften sollte nur gelten, wenn dies keine steuerlichen Konsequenzen hat. Es sprach sich auch fur das Wahlrecht aus, eine ausschiittungsgesperrte Wertaufholungsriicklage zu bilden.^*^ Bei Bewertungsfi-agen trat die GEFIU zumindest bei den grundsatzlichen Fragen iiberwiegend fur weniger determinierende Vorschriften ein. So pladierte sie fur Abschreibungen von Finanzanlagen auf den niedrigeren beizulegenden Wert im Falle voriibergehender Wertminderungen und ftir das Abschreibungswahlrecht von Vermogensgegenstanden des UmlaufVermogens, um Wertschwankungen in der Zukunft zu vermeiden. Daruber hinaus sollten auch steuerliche Abschreibungen in der Handelsbilanz moglich sein.^*^ Bei den Ingangsetzungsund Erweiterungsaufwendungen sprach sie sich ftir eine freie Verteilung der Abschreibungen aus und war folglich gegen die jahrliche Abschreibung von mindestens einem Viertel.^*^ Bei der Abschreibung des Geschafts- oder Firmenwerts beftirwortete die GEFIU das Wahlrecht, diesen uber ftinf Jahre oder die planmaBige Nutzungsdauer abzuschreiben.^** Bei den Bewertungsvereinfachungsverfahren sprach sich die GEFIU dagegen aus, dass neben dem Durchschnittswertverfahren nur zeitorientierte Methoden (LIFO, FIFO), aber keine anderen Vereinfachungsverfahren (z.B. HIFO) erlaubt sind, und dass die zeitorientierten Verfahren nur auf Vermogensgegenstande des Vorratsvermogens angewendet werden diirfen. Durchsetzen konnte sie sich damit nicht, erzielte aber den Erfolg, dass das Festwertverfahren auf alle beweglichen Gegenstande angewendet werden darf.^*^ Bei den Bewertungsgrundsat-

680 681 682 683 684 685

Vgl. 02.02.07 KRW (1979); 02.02.09 KRW (1979). Vgl. 02.03.01 KRW (1978); 02.03.02 KRW (1979). Vgl. 02.03.03 KRW (1979); 02.03.06 KRW (1979). Vgl. 02.03.10 KRW (1979). Vgl. 02.01.09 IDW (1981). Vgl. 02.03.03 IDW (1979). Vgl. 02.04.01 GEFIU (1978a); 02.04.02 GEFIU (1978a). Vgl. 02.03.01 GEFIU (1979); 02.03.03 GEFIU (1979); 02.03.07 GEFIU (1985b). Vgl. 02.03.09 GEFIU (1985b). Vgl. 02.03.10 GEFIU (1979). Vgl. 02.05.07 GEFIU (1979); 02.05.11 GEFIU (1979); 02.05.05 GEFIU (1979).

4 Statische Analyse

LIl

zen sprach sich die GEFIU gegen die Geltung des Stetigkeitsprinzips fur alle Kaufleute aus.^^° Gefordert wurde von ihr die Einfuhrung des Wesentlichkeitsprinzips fur den Einzelabschluss.''^ Bei Bewertungsfragen dominierten bei den S P V D W eindeutig Vorschlage, die den Rechnungslegenden grofiere Spielraume bei der Bewertimg einraumten. So sprachen sie sich gegen eine ausfiihrliche Definition der Herstellungskosten und gegen das Verbot der Einbeziehung der Vertriebseinzelkosten und Sonderkosten des Vertriebs in die Herstellungskosten aus.^^^ Die S P V D W pladierten fiir eine wahlweise Behandlung von Tauschgeschaften^^^ und beflirworteten ein Abschreibungswahlrecht fur alle Vermogensgegenstande des Anlagevermogens bei vorubergehender Wertminderung fur Nicht-Kapitalgesellschaften, ein Abschreibungswahlrecht von Vermogensgegenstanden des Umlaufvermogens, um Wertschwankungen in der Zukunft zu vermeiden, und ein Abschreibungswahlrecht nach vemiinftiger kaufmannischer Beurteilung auch fur Kapitalgesellschaften.^^"* Die S P V D W befurworteten das Wahlrecht, den Geschafts- oder Firmenwert uber funf Jahre oder die planmaBige Nutzungsdauer abzuschreiben,^^^ und die Anwendung des Festwertverfahrens auch auf nicht-bewegliche Vermogensgegenstande.^^^ Die Beschrankung der Bewertungsvereinfachungsverfahren auf das Durchschnittswertverfahren und zeitorientierte Methoden fand keine Zustimmung bei den SPVDW.^^^ Die S P V D W waren gegen die Geltung des Stetigkeitsprinzips fur alle Kaufleute, fur ein explizites Wesentlichkeitsprinzip^^* und gegen die Anwendung der Equity-Methode.^^^ Zusammenfassend lasst sich festhalten, dass die KRW auch bei Bewertungsfragen ihre Zielrichtung beibehalten hat. Beim IDW ist hingegen bei Bewertungsfragen der Wunsch nach weniger (determinierten) Regelungen und mehr Wahlrechten zu erkennen. Wahrend bei der GEFIU nur bei grundsatzlichen Fragen eine Zielrichtung zu mehr Wahlrechten und mehr Determiniertheit zu erkennen ist, spiegelt sich diese Zielrichtung bei den S P V D W auch insgesamt bei den Bewertungsfragen wider. Zu Fragen der Abschreibung griffen vor allem KRW und GEFIU aktiv in den Prozess ein. Die KRW sprach sich fiir restriktivere Abschreibungen verbunden mit einer Beschrankung der Wahlrechte aus, hatte jedoch wenig Erfolg. Hingegen war die GEFIU mit ihren Vorschlagen fur weniger Restriktionen erfolgreicher. Schaut man naher auf den Problemkreis der Abschreibungen und betrachtet man dabei die Hochschullehrer als Nutzer der Jahresabschlusse, sind diese fur weniger Wahlrechte, um die Verstandlichkeit (im Sinne der Eindeutigkeit) und Lesbarkeit der Jahresabschliisse zu verbessem. Die

691 692 693 694 695 696 697

Vgl. 02.06.01 GEFIU (1985a). Vgl. 02.06.05 GEFIU (1978a). Vgl. 02.01.01 SPVDW(1981); 02.02.09 SPVDW(1981). Vgl. 02.01.09 SPVDW(1981).

Vgl. 02.03.02 SPVDW (1980); 02.03.03 SPVDW (1979). Vgl. 02.03.10 SPVDW (1979). Vgl. 02.05.05 SPVDW (1981). Vgl. 02.05.07 SPVDW(1985).

Vgl. 02.06.01 SPVDW (1984); 02.06.05 SPVDW(1979). Vgl. 02.07.01 SPVDW(1979).

114

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

Vertreter der Industrie hingegen sind gegen eine Einschrankung der Abschreibungsmoglichkeiten, damit auch weiterhin Bilanzpolitik moglich ist. c) Gliederung 03. Bei den Gliederungsfragen setzte die KRW den Schwerpunkt ihrer Vorschlage auf eine tiefere Untergliedemng der Bilanz und der GuV. So sprachen sie sich bspw. aus fiir die Trennung zwischen Eigenkapital von imbeschrankt und beschrankt haftenden Gesellschaftem,^^^ ein explizites Gliederungsschema flir Nicht-Kapitalgesellschaften/^' eine Trennung zwischen Gnmdstucken und Bauten sowie zwischen fertigen Erzeugnissen und Waren.^^^ Die KRW forderte auch den gesonderten Ausweis von Besitzwechseln und von Vermiet- bzw. Leasingobjekten.^^^ Auch eine Aufspaltung der Ruckstellungen in kurz- und langfristige Posten wurde von der KRW gefordert.''' Bei der GuV trat die KRW ebenfalls fiir zusatzliche Untergliederungen ein. Sie befurwortete eine weitere Untergliederung der Positionen „sonstige betriebliche Ertrage" und „sonstige betriebliche Aufwendungen", eine Trennung des Materialaufwands in Aufwendungen fur Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und fur bezogene Waren und den getrennten Ausweis von Personal-Aufwendungen fur Abfindungen und Sozialplane.^^^ Sie forderte auch den gesonderten Ausweis von Ertragen aus der Auflosung und von Aufwendungen aus der Einstellung in einen Sonderposten mit Rucklageanteil in der GuV oder eine Angabe im Anhang.^^^ Des Weiteren trat sie gegen eine Zusammenfassung der ersten funf Positionen der GuV zu einem Posten Rohergebnis fur kleine und mittelgroBe Kapitalgesellschaften ein7^^ Zur besseren Aussagefahigkeit hieh die KRW zusatzliche Zwischensummen ftir sinnvoll. So wurden ein Ergebnis aus verbundenen Untemehmen und der Ausweis eines Finanzergebnisses verpflichtend gefordert.^^^ Beim IDW uberwog wie auch bei der KRW die Forderung nach einer weitergehenden Untergliederung von Bilanz und GuV. Das IDW befurwortete eine Trennung zwischen dem Eigenkapital von unbeschrankt und beschrankt haftenden Gesellschaftem^^^ und eine Erganzung der Bilanzgliederung der 4. EG-Richtlinie urn Posten, die aus steuerlichen Regelungen herruhren.^^^ Es sprach sich gegen den Ausweis von Grundstiicken und Bauten in einer Bilanzposition und fur eine eigene Position fiir „sonstige Vermogensgegenstande" 700 701 702 703

706 707

710 711

Vgl. 03.01.05 KRW (1979). Vgl. 03.02.06 KRW (1980). Vgl. 03.02.13 KRW (1979); 03.02.19 KRW (1979). Vgl. 03.02.27 KRW (1979); 03.02.33 KRW (1979). Vgl. 03.02.36 KRW (1979). Vgl. 03.03.15 KRW (1979); 03.03.17 KRW (1979); 03.03.18 KRW (1979). Vgl. 03.03.28 KRW (1986). Vgl. 03.03.26 KRW (1980). Vgl. 03.03.31 KRW (1978); 03.03.32 KRW (1983); 03.03.33 KRW (1979). Vgl. 03.01.05 IDW (1980). Vgl. 03.02.11 IDW (1979). Vgl. 03.02.13 IDW (1979); 03.02.24 IDW (1980).

4 Statische Analyse

HI

das IDW dafur, dass Personenhandelsgesellschaften Anteile, die sie an personlich haftenden Kapitalgesellschaften halten, gesondert ausweisen. Auch sollte ein gesonderter Ausweis von Besitzwechseln in der Bilanz erfolgen.^^^ In der GuV pladierte es fur weitere Untergliederungen der Positionen „sonstige betriebliche Ertrage" und „sonstige betriebliche Aufwendungen", fur einen gesonderten Ausweis von Ertragen und Aufwendungen aus Verlustubemahme, einer Gewinngemeinschaft oder eines Ergebnisabftihrungsvertrages und fur einen gesonderten Ausweis von Ertragen aus der Auflosung und fur Aufwendungen aus der Einstellung in einen Sonderposten mit Rucklageanteil.^'^ Hingegen sprach sich die GEFIU eher gegen weitere Untergliederungen aus. Sie war z.B. fur eine verkurzte Bilanzgliederung fur kleine Kapitalgesellschaften/"* Auch sprach sie sich dagegen aus, dass andere Anlagen getrennt von den Technischen Anlagen und Maschinen ausgewiesen werden.^'^ Sie war gegen einen gesonderten Ausweis der durch Grundpfandrechte gesicherten Ausleihungen innerhalb der Finanzanlagen^'^ und gegen eine Trennung des Materialaufwands in Aufwendungen fur Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und ftir bezogene Waren.'^^ Dariiber hinaus sprach sich die GEFIU gegen zusatzliche Zwischensummen aus.^'* Teilweise pladierte die GEFIU auch fur weitere Untergliederungen, wenn auch in geringerem AusmeiB. Sie setzte sich dafur ein, dass Ertrage und Aufwendungen aus Verlustubemahme, auf Grund einer Gewinngemeinschaft oder eines Ergebnisabfuhrungsvertrags jeweils gesondert unter entsprechender Bezeichnung auszuweisen sind und dass Ertrage aus der Auflosung und Aufwendungen aus der Einstellung in einen Sonderposten mit Rucklageanteil in der GuV gesondert ausgewiesen werden oder im Anhang anzugeben sind.^'^ Die GEFIU pladierte auch bei Gliederungsfragen fur mehr Wahlrechte. Sie sprach sich fiir eine wahlweise (nicht zwingende) Anpassung der Vorjahreszahlen aus.^^^ Daneben war sie ftir eine wahlweise Behandlung der ausstehenden Einlagen.^^' Auch bei der Wahl des Verfahrens der GuV befurwortete die GEFIU ein Wahlrecht zwischen Umsatzkosten- und Gesamtkostenverfahren.^^^ Bei Gliederungsfragen iiberwogen bei den S P V D W eindeutig Vorschlage, die sich gegen eine weitere Untergliederung von Bilanz und GuV aussprechen. So lehnten sie die Trennung zwi-

712 713 714 715 716 717 718 719 720 721 722

Vgl. 03.02.25 IDW (1980); 03.02.27 IDW (1979). Vgl. 03.03.15 IDW (1985b); 03.03.25 IDW (1979); 03.03.28 IDW (1979). Vgl. 03.02.04 GEFIU (1980). Vgl. 03.02.17 GEFIU (1980). Vgl. 03.02.18 GEFIU (1985a). Vgl. 03.03.17 GEFIU (1979). Vgl. 03.03.31 GEFIU (1980). Vgl. 03.03.25 GEFIU (1979); 03.03.28 GEFIU (1980). Vgl. 03.03.09 GEFIU (1979). Vgl. 03.01.02 GEFIU (1980). Vgl. 03.03.02 GEFIU (1978).

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

116

schen dem Eigenkapital von unbeschrankt und beschrankt haftenden Gesellschaftem,^^^ einen gesonderten Ausweis der durch Grundpfandrechte gesicherten Ausleihungen innerhalb der Finanzanlagen^^"* und eine separate Position fur Pauschalwertberichtigungen auf Forderungen ab.^^^ Sie befiirworteten eine verkurzte Bilanzgliederung fiir kleine Kapitalgesellschaften.^^^ Die SPVDW waren gegen den gesonderten Ausweis von Besitzwechseln in der Bilanz und dagegen, dass Wertpapiere und Flussige Mittel getrennte Bilanzpositionen des Umlaufvermogens darstellen.^^^ In der GuV sprachen sie sich gegen eine weitere Untergliederung der Positionen ,sonstige betriebliche Ertrage' und ,sonstige betriebliche Aufwendungen', gegen eine Trennung des Materialaufwands in Aufwendungen fiir Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und fur bezogene Waren und gegen eine Aufgliederung von Steueraufwendungen, die dem Einkommen aus der gewohnlichen Geschaftstatigkeit und dem Einkommen aus der auBergewohnlichen Geschaftstatigkeit zuzurechnen sind, aus/^* Die SPVDW lehnten ebenfalls ab, dass Steuem vom Einkommen und vom Ertrag getrennt von den sonstigen Steuem ausgewiesen werden.^^^ Sie sprachen sich fur eine Zusammenfassung der ersten funf Positionen der GuV zu einem Posten Rohergebnis ftir kleine und mittelgroBe Kapitalgesellschaften aus.^^^ Des Weiteren lehnten sie die Bildung von zusatzlichen Zwischensummen, wie dem Betriebsergebnis und dem Ergebnis der Umsatztatigkeit, ab.^^' Bei der Aufstellung der GuV sprachen sich die SPVDW ftir ein Wahlrecht zwischen Umsatzkostenverfahren und Gesamtkostenverfahren aus und lehnten eine Definition von Bestandsveranderungen und aktivierten Eigenleistungen ab.^^^ Im Ergebnis ist festzuhalten, dass auch bei Gliederungsfragen bei der KRW wieder eine ganz klare Zielrichtung fur mehr Untergliederung, d.h. mehr Informationen zu erkennen ist. Mit ebenso klarer, aber gegenteiliger Zielrichtung stehen die SPVDW der KRW gegentiber. Diese wollen eher die gegebenen Informationen einschranken. Auch bei den beiden anderen Interessengruppen ist, wenn auch nicht ganz so deutlich, die Zielrichtung erkennbar. Das IDW verfolgt ahnliche Ziele wie die KRW, wahrend die GEFIU ahnlich wie die SPVDW agieren. d) Anhang 04. In ihren Stellungnahmen zum Anhang trat die KRW fast ausschlieBlich fur mehr Informationen ein. So forderte sie die Angabe der Abzinsungsrate von Pensionsverpflichtungen, eine

723 724 725 726 727 728 729 730 731 732

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

03.01.05 S P V D W ( 1980). 03.02.18 SPVDW (1984), 03.02.22 SPVDW (1984), 03.02.04 SPVDW (1979), 03.02.27 SPVDW (1981): 03.02.30 SPVDW (1985). 03.03.15 S P V D W ( 1984); 03.03.17 S P V D W ( 1 9 8 1 ) ; 03.03.21 S P V D W ( 1 9 7 9 ) . 03.03.22 SPVDW (1980) 03.03.26 S P V D W ( 1 9 7 9 ) . 03.03.31 S P V D W ( 1 9 8 1 ) . 03.03.02 S P V D W ( 1979); 03.03.12 S P V D W ( 1 9 8 1 ) ; 03.03.14 S P V D W ( 1 9 8 1 ) .

4 Statische Analyse

HI

gesonderte Angabe von Garantieverpflichtungen, von Verbindlichkeiten aus Leasingvertragen sowie der Hohe ubemommener und vergebener Auftrage fur Liefenmgen und Leistungen.^^^ Bei Wahl des Umsatzkostenverfahrens war die KRW dafur, die Bestandsveranderungen der fertigen und unfertigen Erzeugnisse, die anderen aktivierten Eigenleistungen und den Materialaufsvand anzugeben.^^"* 1979 war von der KRW sogar die Aufstellung einer zusatzlichen Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren bis zur Position Ergebnis der gewohnlichen Geschaftstatigkeit gefordert worden.^^^ Zusatzliche Instrumente der Rechnungslegung wie ein Eigenkapitalspiegel, ein Spiegel fur Vermogensgegenstande des Umlaufvermogens, eine Kapitalflussrechnung, eine Neubewertungsrechnung sowie eine Substanzerhaltungsrechnung sollten die Informationsgewahrung verbessem.^^^ Daruber hinaus wurde auch fur eine Drei-Jahres-Angabe von verschiedenen Bilanz- und GuV-Positionen (z.B. Umsatzerlose, Bilanzsumme, Fremdkapital) eingetreten.^^^ Hingegen liefi sich beim IDW keine klare Tendenz ableiten. Es sind sieben Vorschlage, die ein erhohtes Informationsniveau fordemj^* und gleichzeitig neun Vorschlage, die das Informationspotenzial des Jahresabschlusses vermindem/^^ zu beobachten. Die GEFIU sprach sich bei Fragen des Anhangs fast ausschliefilich gegen eine Ausweitung der Informationspflichten aus. Sie lehnte eine Disaggregation von finanziellen Verpflichtungen fur Nicht-Kapitalgesellschaften ab und setzte sich ftir eine Beschrankung der Angabe von sonstigen finanziellen Verpflichtungen auf solche ein, die nicht im normalen betriebs- oder branchenublichen Rahmen liegen.^"*^ Weiterhin war sie flir eine Saldierung von Unterschiedsbetragen aus Bewertungsanderungen^"*' und gegen eine getrennte Angabe von Ertragsteuem aus gewohnlichen und aufiergewohnlichen Ergebnissen.^"*^ Die GEFIU war dagegen, dass Abschreibungen auf Vermogensgegenstande des Umlaufvermogens im Anhang gesondert angegeben werden mussen.^"*^ Die GEFIU trat aber dafur ein, dass nur Kapitalgesellschaften einen Anlagespiegel aufstellen miissen, und war gegen eine Angabepflicht der Abschreibungen auf Vermogensgegenstande

733 734

740 741 742 743

Vgl. 04.01.01 KRW (1979); 04.01.02 KRW (1979); 04.02.04 KRW (1979); 04.02.11 KRW (1979). Vgl. 04.03.03 KRW (1980); 04.03.04 KRW (1979); 04.03.05 KRW (1979). Vgl. 04.03.06 KRW (1979). Vgl. 04.06.02 KRW (1979); 04.06.03 KRW (1979); 04.06.11 KRW (1978); 04.06.12 KRW (1979); 04.06.13 KRW (1978). Vgl. 04.07.20 KRW (1979). Vgl. 04.02.05 IDW (1985a); 04.02.08 IDW (1979); 04.02.09 IDW (1985b); 04.04.01 IDW (1985b); 04.05.10 IDW (1981); 04.06.12 IDW (1979); 04.07.12 IDW (1979). Vgl. 04.02.06 IDW (1981); 04.02.10 IDW (1985b); 04.03.02 IDW (1979); 04.03.07 IDW (1979); 04.05.06 IDW (1981); 04.05.09 IDW (1984); 04.06.11 IDW (1979); 04.07.04 IDW (1981); 04.07.07 IDW (1981). Vgl. 04.02.02 GEFIU (1985a); 04.02.07 GEFIU (1978). Vgl. 04.05.09 GEFIU (1985a). Vgl. 04.03.07 GEFIU (1978). Vgl. 04.05.12 GEFIU (1985a).

118

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-RJchtlinie

des Anlagevermogens unterteilt nach den Bilanzpositionen im Anlagespiegel.^'*'* Sie war dagegen, dass imabhangig davon, ob assoziierte Untemehmen in den Konzemabschluss des Mutteruntemehmens einbezogen werden, im Einzelabschluss die Hohe des Eigenkapitals und das Ergebnis des Untemehmens im Anhang angeben werden mussen.^"*^ Sie pladierte dafur, dass rechtliche und geschaftliche Beziehungen zu verbundenen Untemehmen und geschaftliche Vorgange bei diesen Untemehmen nicht angegeben werden miissen, und dass die Berichterstattung im Anhang so weit zu unterbleiben hat, wie es ftir das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Lander erforderlich ist.^"*^ Wie die GEFIU vertraten die S P V D W uberwiegend inforaiationsbeschrankende Ansichten. Sie setzten sich fur ein Wahlrecht ein, die fmanziellen Verpflichtimgen in der Bilanz oder im Anhang anzugeben.^"*^ Eine Angabe des Gesamtbetrags der sonstigen fmanziellen Verpflichtungen hielten sie ftir ausreichend und lehnten daher eine Aufgliederung nach verschiedenen Arten ab.^"** Sie sprachen sich gegen die Verpflichtung aus, sonstige fmanzielle Verpflichtungen wie Miet- und Leasingverpflichtungen, Verpflichtungen aus begonnenen Investitionsvorhaben und Umweltschutzmafinahmen zu erlautem.^"*^ Sie befurworteten, dass die Aufgliederung der Umsatzerlose unterbleiben kann, wenn sie der Kapitalgesellschaft oder einem Unternehmen, von dem die Kapitalgesellschaft mindestens den funften Teil der Anteile besitzt, einen erheblichen Nachteil zufugen.^^^ Auch fur mittelgroBe Kapitalgesellschaften lehnten sie die Aufgliederung der Umsatzerlose ab.^^' Auch der Vorschlag der Zerlegung der Ertragsteuem in solche auf gewohnliche und auBergewohnliche Ergebnisse fand nicht die Zustimmung der SPVDW.^" Die Angabepflicht der Kapitalanteile im Anhang sollte erst ab der von der EG eingeraumten Obergrenze von 20 % einsetzen.^" Daneben verlangten sie, dass diese Angabepflicht nur ftir Kapitalanteile gelten sollte, die das Kriterium der Beteiligung erfullen.^^"* Bei Angaben zum Anteilsbesitz sprachen sich die S P V D W fiir eine Wahl zwischen dem Anhang oder einer Aufstellung des Anteilsbesitzes, die beim Handelsregister hinterlegt wird, aus.^^^ Sie sprachen sich auch gegen eine Verpflichtung aus, stille Reserven im Anhang anzugeben.^^^ Die S P V D W waren gegen eine gesonderte Anhangsangabe der Abschreibungen auf Vermogensgegenstande des Umlaufvermogens.^" Beflirwortet haben sie, dass nur Kapitalgesellschaften einen Anlagespiegel aufstellen miissen und dass keine Kapitalflussrechnung

744

Vgl. 04.06.01 GEFIU (1979); 04.06.08 GEFIU (1980).

745 Vgl. 04.07.11 GEFIU (1985a). 746 Vgl. 04.07.12 GEFIU (1985a); 04.07.13 GEFIU (1979). 747 Vgl. 04.02.01 S P V D W ( 1 9 8 5 ) . 748 Vgl. 04.02.02 S P V D W ( 1 9 8 5 ) . 749 Vgl. 04.02.05 S P V D W ( 1 9 8 4 ) . 750 Vgl. 04.03.01 S P V D W ( 1 9 7 9 ) . 751 Vgl. 04.03.02 S P V D W ( 1 9 7 9 ) . 752 Vgl. 04.03.07 S P V D W ( 1 9 7 9 ) . 753 Vgl. 04.04.05 S P V D W ( 1 9 7 9 ) . 754 Vgl. 04.04.06 S P V D W ( 1 9 7 9 ) . 755 Vgl. 04.04.07 S P V D W ( 1 9 7 9 ) . 756 Vgl. 04.05.01 S P V D W ( 1 9 8 0 ) . 757 Vgl. 04.05.12 S P V D W (1985).

4 Statische Analyse

U9

aufgestellt werden muss.^^* Sie waren gegen eine Ausweitung der Verpflichtimg, einen Anhang aufzustellen, auf Einzelkaufleute und Personengesellschaften.^^^ Zusammenfassend lasst sich hier festhalten, dass die KRW als Nutzer der Jahresabschliisse ein Mehr an Informationen begruBen wiirde. Die Untemehmensvertreter (SPVDW, GEFIU) hingegen sind entschieden gegen zusatzliche Informationspflichten, wahrend sich aus den Stellungnahmen des IDW keine klare Tendenz ableiten lasst. e) Sonstiges Auch fiir den Lagebericht forderte die KRW weitergehende Informationspflichten. So setzte sie sich ein fur einen Ausweis von Kennzahlen und genaue Vorschriflen dazu, was uber die voraussichtliche Entwicklung und uber den Geschaftsverlauf und die Lage der Kapitalgesellschaft zu berichten ist.^^° Hingegen sprachen sich die SPVDW fur eine Beschrankung der Informationspflichten aus. Sie pladierten fur ein Wahlrecht, im Lagebericht auf die verschiedenen in § 289 Abs. 2 HGB aufgezahlten Bereiche einzugehen.^^' Daruber hinaus sollte auf die verschiedenen Bereiche im Lagebericht lediglich eingegangen werden. Sie sollten nicht dargelegt werden miissen.^^^ Bei Publizitatsanforderungen sprachen sich die SPVDW ausschlieBlich fur Vorschriften aus, die die Publizitatspflichten der Untemehmen verringem. So waren sie dagegen, dass grofie Kapitalgesellschaften ihren Anhang im Bundesanzeiger veroffentlichen mussen.^" Sie befurworteten, dass mittelgrofie Kapitalgesellschaften eine verkurzte Bilanz und einen verkurzten Anhang offen legen durfen.^^ Sie lehnten es ab, dass mittelgroBe Kapitalgesellschaften nicht von der Offenlegungspflicht des Lageberichts befreit werden.^^^ Sie waren dafiir, dass kleine Kapitalgesellschaften nur die Bilanz und den Anhang offen legen mussen, und pladierten fiir die Moglichkeit einer Kurzfassung bei der Veroffentlichung oder Vervielfaltigung des Jahresabschlusses und fur Publizitats- und Prufungserieichterungen fur deutsche Tochteruntemehmen europaischer Konzemmutteruntemehmen.^^^ Auch die GEFIU sprach sich bei Publizitatsfragen uberwiegend fiir Publizitatserleichterungen aus.^^^ Fiir die tibrigen Bereiche konnten keine deutlichen Zielrichtungen der Stellungnahmen der Interessengruppen festgestellt werden.

758 759 760 761 762 763 764 765 766 767

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

04.06.01 SPVDW (1980); 04.06.11 SPVDW (1979). 04.07.01 S P V D W ( 1980). 05.05 KRW (1978); 05.07 KRW (1979). 05.03 SPVDW (1980). 05.04 SPVDW (1984). 11.02 SPVDW (1979). 11.07 S P V D W ( 1979). 11.08 SPVDW (1979). 11.09 SPVDW (1979); 11.12 S P V D W ( 1981); 11.13 S P V D W ( 1979). 11.03 GEFIU (1985b); 11.08 GEFIU (1979); 11.13 GEFIU (1985b).

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

I2Q_

f) Zusammenfassung Tab. 10 zeigt fur die Bereiche Ansatz, Bewertung, Gliederung und Anhang die Zielrichtungen der Stellungnahmen der Interessengruppen. Uberwiegen Vorschlage, die ein Mehr an z.B. Untergliederung oder Wahlrechten forderten, ist dies mit einem (+) gekennzeichnet, im umgekehrten Fall dxirch (-). Ist trotz mehrerer Vorschlage keine klare Zielrichtung zu erkennen, ist dies durch (+/-) gekennzeichnet.

grofiere Determiniertheit

Ansatz KRW(+) IDW (+/-) GEFIU (+/-) SPVDW (+/-)

Hohere Regelungsdichte KRW(+) Informationsgewahrung

Bewertung KRW(+) IDW (-) GEFIU (+/-)

Gliederung

Anhang

1

SPVDW (-)

KRW(+) KRW (+) IDW (+/-) GEFIU (-) SPVDW (-)

Wahlrechte

1 Untergliederung

KRW(-) IDW(-) GEFIU (+/-)

KRW(-) IDW (+) GEFIU (+)

SPVDW (+/-)

SPVDW (+)

KRW(-)

KRW (+) IDW (+) GEFIU (-) SPVDW (-)

Tab. 10: HSufigste Zielrichtungen der Stellungnahmen fOr die Bereiche 01.-04. Zusammenfassend lasst sich festhalten, dass sich die KRW vor allem fur eine Verbesserung der durch den Jahresabschluss gegebenen Informationen einsetzte. So pladierte sie fur eine Einschrankung von Wahlrechten und fur determiniertere und zusatzliche Regelungen und ein Mehr an Informationen.^^* Das Verhalten der KRW lasst sich erklaren, wenn man sie als Nutzer der Jahresabschliisse betrachtet. Sie versucht durch ihre Stellungnahmen zu erreichen, die Vergleichbarkeit von Jahresabschlussen und die Informationsgewahrung zu erhohen, um so eine Verbesserung von Analysen zu ermoglichen.^^^ Festzuhalten ist auBerdem, dass sich verschiedene der von der KRW gemachten Vorschlage inzwischen in der deutschen Rechnungslegung durchgesetzt haben oder international anerkannt sind und daher mittelfristig auch noch in die deutsche Rechnungslegung eingehen konnten (siehe dazu unten Abschnitt IV.6). Die Zielrichtung der Stellungnahmen des IDW ist nicht so eindeutig wie die der KRW. Jedoch lassen sich zumindest zwei Tendenzen festhalten: der Wunsch nach tieferer Unterglie-

Vgl. zur Problematik von Wahlrechten im Allgemeinen und von den durch die 4. EG-Richtlinie moglichen Wahlrechten im Besonderen SCHNEIDER, D. (1980), S. 81-100. Vgl. FEDERMANN (1980), S. 431, der dies auch fiir seine Untersuchung der Stellungnahmen zur Umsetzung der 4. EG-Richtlinie bestatigt. Vgl. KRW (1979), S. 4, Rz. 6.6. Vgl. dazu auch CHMIELEWICZ (1988), S. 69; BERESFORD(1988), S. 21.

4 Statische Analyse

121

derung und die Einschrankung von Bilanzierungswahlrechten.^^" Auch die Zielrichtung der Stellungnahmen der GEFIU ist nicht so eindeutig, aber eine Tendenz zu weniger Untergliederungen, weniger Anhangsinformationen und mehr Wahlrechten ist zu erkennen. Im Hinblick auf die klare Zielrichtung sind die S P V D W als Gegenstiick zur KRW zu betrachten.^^' Sie setzten deutlich ihre Schwerpunkte bei weniger Informationsgewahrung, mehr Wahlrechten, weniger Publizitat, weniger Untergliederung der Bilanz und der GuV und weniger Determiniertheit der Regelungen.^^^ Der Vollstandigkeit halber sei noch erwahnt, dass die Stellungnahmen auch hinsichtlich der Ausweitung des Anwendungsbereiches von Vorschriften untersucht wurden. Hier lasst sich lediglich bei der KRW uber alle Bereiche eine schwache Tendenz zur Ausdehnung feststellen. 4.2 Statische Erfolgsanalyse der Interessengruppen 4.2.1 Vorgehensweise Nach der Beteiligung der Interessengruppen und der Zielrichtung ihrer Stellungnahmen werden die Erfolge untersucht, die durch die Erststellungnahmen zu den unterschiedlichen Rechnungslegungsproblemen erzielt wurden. Dabei stellt es fiir die Interessengruppe einen Erfolg dar, wenn sich eine von ihr vorgeschlagene Regelung im Bilanzrichtlinien-Gesetz wieder fmdet. Dieser Erfolg ist natiirlich aufgrund fehlender Einblicke in den Meinungsbildungsprozess des Regulierers nicht streng kausal zurechenbar und nur schwer bezifferbar.^^^ An dieser Stelle aber lediglich von Ubereinstimmung des Vorschlags mit der entsprechenden Regelung im Bilanzrichtlinien-Gesetz zu sprechen, wird dem Einfluss, den Interessengruppen auf politische Entscheidungsprozesse nehmen, nicht gerecht. Zur Erfolgsanalyse wird der erste Vorschlag einer Interessengruppe zu einem Rechnungslegungsproblem betrachtet. Dieser wird, wie oben beschrieben, mit der Definition des entsprechenden Rechnungslegungsproblems verglichen. Dabei entspricht die Definition der Rechnungslegungsprobleme (falls vorhanden) der Vorschrift im Bilanzrichtlinien-Gesetz, so dass die Vorschlage im Ergebnis mit den entsprechenden Vorschriften im Bilanzrichtlinien-Gesetz verglichen wurden.^^"* Existierte keine entsprechende Vorschrift, entspricht die Definition des Rechnungslegungsproblems dem Fehlen der Vorschrift. Stimmte der Vorschlag mit dieser Definition (d.h. Fehlen der Vorschrift) uberein, bedeutet dies, dass die Interessengruppe die

Das IDW sprach sich im Bereich 02. Bewertung fiir zusatzliche Wahlrechte aus. Jedoch waren dies nur drei Stellungnahmen. Vgl. dazu auch die Untersuchung von FEDERMANfN (1980), S. 431. WirtschaftsprOfer sind daran interessiert, Spielraume einzuschranken, um das Risiko fiir Fehleinschatzungen zu minimieren; vgl. auch ORDELHEIDE (1997), S. 246 f Vgl. unten zur Ahnlichkeit Abschnitt IV.4.2.6. Vgl. FEDERMANN (1980), S. 431, der jedoch fiir die GEFIU eine ahnlich starke Gewichtung wie fiir die SPVDW herausfand. So bereits SCHNEIDER, D . (1980), S. 87; BERESFORD (1988), S. 21, der dies auch fiir die USA bestatigt. Vgl. zur Problematik der Messung des Einflusses BAUMGARTNER/LEECH (1998), S. 58-61. Ein Versuch, eine Zurechenbarkeit des Erfolgs zu erreichen, erfolgt in Abschnitt IV.4.2.5. In 312 der 457 Falle entsprach die Definition des Bilanzierungsproblems einer Vorschrift des Bilanzrichtlinien-Gesetzes.

122

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

Streichung der in fruheren Entwurfen existierenden Vorschrift gefordert hatte und somit erfolgreich war. Stimmte die Stellungnahme der Interessengruppe hingegen nicht mit dieser Definition uberein, bedeutet dies, dass die Interessengruppe die Einfuhrung einer solchen Vorschrift gefordert hatte und mit ihrer Forderung gescheitert war, so dass dies als Misserfolg gewertet wurde. Jeder Datensatz wurde so mit einer 1,-1,0-Kodierung versehen, wobei 1 fur Erfolg steht, d.h. der Vorschlag stimmt mit der Definition des Rechnungslegungsproblems Uberein, und -1 fur Misserfolg, d.h. der Vorschlag der Interessengruppe stimmte nicht mit der Definition des Rechnungslegungsproblems uberein. Eine 0 steht fur keine Stellungnahme. Einschrankend sind folgende Punkte festzuhalten: Die gewahlte Vorgehensweise ftihrt, wie WALKER/ROBINSON"^ fur andere Untersuchungen zu Recht kritisieren, dazu, dass unterschiedliche Zustimmungs- oder Ablehnungsstufen gleich gewichtet werden. Jedoch erscheint eine relative Kodierung fast unmoglich. Im Gegensatz zu US-amerikanischen Untersuchungen, die lediglich wenige Probleme"^ oder zum Teil nur eine Gesamtposition"^ des Lobbyisten untersuchten, erfolgt in dieser Untersuchung eine sehr feine Gliederung der Probleme. Geht man davon aus, dass starke Ablehnungs- oder Zustimmungspositionen zu umfassenderen Stellungnahmen fuhren,"* fiihrt dies dazu, dass sich die Interessengruppen zu mehr Rechnungslegungsproblemen geauliert haben als bei kurzen Stellungnahmen. Die unterschiedlichen Ablehnungs- und Zustimmungspositionen sind somit indirekt beriicksichtigt. Als zweite Einschrankung der Ergebnisse ist festzuhalten, dass bei der Auszahlung der Erfolge alle Rechnungslegungsprobleme als gleich wichtig betrachtet wurden. Dies ist sicherlich so nicht der Fall, da ein Erfolg bei Ansatzfragen in der Regel wichtiger sein wird als bei Formulierungsfragen. Welche Relevanz der Erfolg oder Misserfolg bei den verschiedenen Rechnungslegungsproblemen fur die einzelnen Interessengruppen besitzt, ist aber objektiv nicht zu beurteilen (vgl, dazu weiter unten). Als weitere Einschrankung der Ergebnisse ist anzumerken, dass diese nicht in jedem Fall wertungsfrei gehalten werden konnten, da es sich zum Teil auch um Auslegungsfragen des Gesetzes handelte. Als Grundlage der Auswertung wurde dann die herrschende Meinung im Sinne von Kommentaren als MaBstab der Auslegung herangezogen. Im Folgenden wird die Kodierung der Datensatze zur Erfolgsanalyse wieder exemplarisch an den drei Rechnungslegungsproblemen zum Geschafts- oder Firmenwert dargestellt:

775 776 777 778

Vgl. WALKER/ROBINSON (1993), S. 13. Vgl. PURO (1985), S. 167. Vgl. HUSSEIN/KETZ(1980), S. 361 f.; HARING(1979); S. 509 f.

MACARTHUR (1988a), S. 221-224, hat gezeigt, dass die Lange der Stellungnahme positiv mit der Anzahl der durch diese Stellungnahme geauBerten Vorschlage korreliert ist.

123

4 Statische Analyse

Nr. 01.02.01

Rechnungslegungsproblem Aktivierungswahlrecht fiir den derivativen Geschafts- und Firmenwert (§ 255 Abs. 4 HGB). Der Geschafts- und Firmenwert wird als immaterieller Verindgensgegenstand klassifiziert(§266Abs.2HGB). Wahlrecht, den Geschafts- oder Firmenwert in jedem Folgejahr zu mindestens einem Viertel oder die planmafiige Nutzungsdauer abzuschreiben (Ausweitung der Abschreibungsmoglichkeit auf die Nutzungsdauer) (§ 255 Abs. 4 HGB).

01.02.04 02.03.10

Tab. 11: Auszug aus Anhang A-3: Liste alter Rechnungslegungsprobleme Die Aussagen der Interessengruppen wurden mit den definierten Rechnungslegungsproblemen verglichen. Bel Ubereinstimmung wurde dies, wie gesagt, als Erfolg gewertet, der mit 1 kodiert wurde, bei fehlender Ubereinstimmung wurde dies als Misserfolg gewertet, der mit -1 kodiert wurde. Nr. 01.02.01 01.02.04 02.03.10 Nr. 01.02.01 01.02.04 02.03.10 Nr. 01.02.01 01.02.04 02.03.10

KRW Aktivierungswahlrecht flir den Geschafts- oder Firmenwert Geschafts- oder Firmenwert ist Bilanzierungshilfe Abschreibung des Geschafts- oder Firmenwerts innerhalb von fiinf Jahren IDW Aktivierungswahlrecht ftir den Geschafts- oder Firmenwert Geschafts- oder Firmenwert ist Bilanzierungshilfe

GEFIU Aktivierungswahlrecht flir den Geschafts- oder Firmenwert

Abschreibung des Geschafts- oder Firmenwerts innerhalb von ftinf Jahren oder uber die Nutzungsdauer SPVDW Aktivierungswahlrecht ftir den Geschafts- oder Firmenwert

Nr. 01.02.01 01.02.04 Abschreibung des Geschafts- oder Firmenwerts Uber die Nutzungsdauer 02.03.10 SN = Stellungnahme Tab. 12: Kodierung der Stellungnahmen

Vergleich Erfolg Misserfolg Misserfolg

Kode 1 -1 -1

Vergleich Erfolg Misserfolg keine SN Vergleich Erfolg keine SN Erfolg

Kode 1 -1 0 Kode 1 0 1

Vergleich Erfolg keine SN Erfolg

Kode 1 0 1

Die Tabelle konnte dann in folgender Form formalisiert werden:

Nr. 01.02.01 01.02.04 02.03.10

KRW IDW 1 1 -1 -1 0 -1

GEFIU

1 0 1

SPVDW

1 0 1

Tab. 13: Auszug aus Anhang A-5: Datenbasis ffir die Statische Analyse 4.2.2

Erfolg der Interessengruppen

Ausgehend von den Uberlegungen in Teil III., die eine Abhangigkeit der Durchsetzungskraft der Interessengruppen sowohl von ihrem Fachwissen als auch von ihrer Ressourcenausstattung vermuten lassen, wird eine hohe Durchsetzungskraft von den Wirtschaftspriifem erwar-

12^

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

tet, die sowohl uber eine gute Ressourcenausstattung als auch uber entsprechendes Fachwissen verfugen. Ihrem Erfolg kann forderlich sein, dass ihnen teilweise ein nicht so starkes Eigeninteresse unterstellt wird wie den Untemehmensvertretem.^^^ Aber auch die Untemehmensvertreter verfugen uber eine gute Ressourcenausstattung und entsprechendes Fachwissen. Die S P V D W verfugen dabei iiber eine bessere Ressourcenausstattung als die GEFIU. Der Erfolg der Untemehmensvertreter kann aber dadurch eingeschrSnkt werden, dass ihren Stellungnahmen ein starkes Eigeninteresse unterstellt wird. Hingegen haben die Hochschullehrer keine eigenen wirtschaftlichen Interessen und verfugen uber entsprechendes Fachwissen. Allerdings haben sie geringere Ressourcen als die anderen Interessengruppen. Der hochste Einfluss wird daher von den Wirtschaftspriifem, gefolgt von den S P V D W und der GEFIU, erwartet. KRW RP SN Erfolg in% 457 226 70 31,0

IDW SN Erfolg in% 173 102 59,0

GEFIU

SN 173

SPVDW

Erfolg in%

100

57,8

SN 206

Erfolg in %

122

59,2

SN = Anzahl der Stellungnahmen, RP = Rechnungslegungsprobleme Tab. 14: Erfolg der Erststellungnahmen der Interessengruppen

Zu den 457 betrachteten Rechnungslegungsproblemen verfassten die Interessengruppen 778 Erststellungnahmen. 395 stimmten mit der Endfassung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes iiberein, so dass sich ein durchschnittlicher Erfolg von 50,8 % ergibt. Wahrend die Vertreter der Industrie (GEFIU 57,8 % und S P V D W 59,2 %) und der Wirtschaftspriifer (59,0 %) mit fast 60 % ahnlich erfolgreich waren, konnten die Hochschullehrer mit 31,0 % wesentlich geringere Erfolge mit ihren Stellungnahmen erzielen. Die Wirtschaftspriifer haben, anders als erwartet, nicht die starkste Durchsetzungskraft.^*" Spater wird gezeigt, dass dieses Ergebnis mitbestimmt ist durch wechselnde Mehrheitsverhaltnisse im Bundestag. Die Abweichungen von den Ergebnissen der Studie von MCLEAY ET AL., die eine deutliche starkere Erfolgskraft der Untemehmensvertreter (66%) im Vergleich zu den Wirtschaftspriifem (57%) beobachten konnten,^*' ist auf die dort gewahlte kleinere Stichprobe und eine weniger detaillierte Auswertung der Stellungnahmen zuruckzufuhren.^*^ Die Erfolge in den einzelnen Bereichen liegen zum groBten Teil innerhalb einer Spanne von +/- 10% ausgehend vom Durchschnittserfolg der jeweiligen Interessengruppe.^*^ Betrachtet man nur solche Bereiche, in denen zumindest eine Interessengruppe mindestens 10 Stellung-

Vgl. BOOTH/COCKS (1990), S. 519 m.w.N. Anders wurde dies ftir den amerikanischen Normsetzungsprozess beobachtet. Vgl. MEZIAS/CHUNG (1989), S. 16-18, die die starkste Durchsetzungskraft fiir die Wirtschaftspriifer beobachten konnten. Die Ersteller der JahresabschlUsse folgten trotz zahlenmaBiger Oberlegenheit erst hinter den Mitgliedem der RegulierungsbehOrde und Regierungsangestellten. Vgl. MCLEAY ET AL. (2000), S. 88 und 92 f. Vgl. dazu oben Abschnitt IV.3.1 und 111.3.5. In den einzelnen Bereichsabschnitten ist haufiger ein Uber- oder unterdurchschnittlicher Erfolg zu erkennen, der jedoch aufgrund der geringen Anzahl der Stellungnahmen wenig Raum ftir Interpretationen bietet; vgl. dazu Anhang A-6.

4 Statische Analyse

125

nahmen (n > 1 0 ) abgegeben hat, so ergeben sich, wie Tab. 15 zeigt, nur in den folgenden Fallen groBere Abweichungen vom durchschnittlichen Erfolg (uberdurchschnittlicher Erfolg fett markiert, unterdurchschnittlicher Erfolg kursiv markiert). Bereich

KRW SN EQ 54 38,9 1. Ansatz 2. Bewertung 39 35,9 3. Gliederung 42 26,2 39 20,5 4. Anhang 6. Generalnorm/GoB 5 60,0 7. Grunds. Regelungen 7 28,6 9. Formulierung 20 25,0 Andere Bereiche (n < 10) 20 30,0 Gesamt 226 31,0 SN = Anzahl der Stellungnahmen, EQ = Erfolgsquote in % Tab. 15: Erfolge nach Bereichen

row SN 40 20 41 22 13 7 15 15 173

EQ 62,5 70,0 53,4 54,6 30,8 71,4 86,7 46,7 59,0

GEFIU SN EQ 40 57,5 37 43,2 27 66,7 32 65,6 5 60,0 5 40,0 5 80,0 22 59,1 173 57,8

SPVDW

SN 44 32 37 39 7 12 8 27 206

1

EQ 63,4 40,6 73,0 71,8 42,9 50,0 62,5 51,9 59,2

Bei der KRW ist ein unterdurchschnittlicher Erfolg bei Anhangsfragen zu beobachten. Hier konnte sich diese mit ihren Forderungen nach mehr Anhangsinformationen nur mit 20,5 % durchsetzen. Beim IDW gibt es einen uberdurchschnittlichen Erfolg bei Bewertungsfragen (70%) und bei Formulierungsfragen (86,7%). Ein unterdurchschnittlicher Erfolg ist bei Fragen der Generalnorm zu erkennen, bei denen sich das IDW nur in vier von 13 Fallen durchsetzen konnte. Sowohl die GEFIU als auch die S P V D W erzielten mit ihren Vorschlagen zu Bewertungsfragen nur unterdurchschnittliche Erfolge. Aufgrund der aus Bewertungsfragen zu erwartenden Gewinnwirkungen wurden die Vorschlage der Untemehmen hier weniger berucksichtigt, wahrend in diesen Fragen eher den - haufig als neutral angesehenen - Wirtschaftsprufem Gehor geschenkt wurde. Bei den S P V D W ist auBerdem ein uberdurchschnittlicher Erfolg bei Gliederungsfragen und Anhangsfragen zu erkennen. Diese konnten sich hier mit Forderungen nach weniger Untergliederung und weniger Anhangsinformationen verstarkt durchsetzen. In der folgenden Tab. 16 sind die Erfolgsquoten ftir die einzelnen Zielrichtungen (vgl. oben Abschnitt IV.4.1.4) getrennt nach Befurwortung (pro) und Ablehnung (kontra) aufgefuhrt. Die Analyse bezieht sich auf 319 Rechnungslegungsprobleme, denen eine Zielrichtung zugewiesen werden konnte. Sind zu einer bestimmten Zielrichtung mehr als 10 Stellungnahmen (SN) abgegeben worden, sind diese fett markiert und werden in die weitere Betrachtung einbezogen. Von den verbleibenden Erfolgsquoten (EQ) sind diejenigen durch fette (kursive) Schrifl hervorgehoben, die mehr als 10 % von der durchschnittlichen Erfolgsquote (getrennt nach pro oder kontra) der betrachteten Interessengruppe nach oben (unten) abweichen.

126

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

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4 Statische Analyse

127

Insgesamt sind die ablehnenden Stellungnahmen erfolgreicher als die Befiirwortungen (letzte Zeile: Gesamt). Die Erfolgsquoten sind fur die KRW auch hier niedriger (52,5 %) als fiir die anderen drei Interessengruppen, die bei den Ablehnungen mit etwa 65 % gleich erfolgreich sind. Bei den Befurwortungen war die GEFIU mit 55,8 % am erfolgreichsten, die KRW mit 19,5 % am wenigsten erfolgreich. Betrachtet man die Erfolgsquoten der Interessengruppen abhangig von den vertretenen Zielrichtungen, treten die folgenden Besonderheiten auf Unterdurchschnittliche Erfolge hatte die KRW, wenn sie eine hohere Regelungsdichte im Sinne zusatzlicher Vorschriften forderte (4,6 %). Das IDW erzielte uberdurchschnittliche Erfolge, wenn es sich fiir eine starkere Determiniertheit der einzelnen Vorschriften aussprach (55,6 %). Vertrat das IDW eine ablehnende Zielrichtung, hatte es mit Forderungen nach weniger Informationsgewahrung uberdurchschnittlichen (90,0%) und mit Forderungen nach weniger Determiniertheit der einzelnen Vorschriften (47,4 %) und der Einschrankung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten (54,6 %) unterdurchschnittlichen Erfolg. Auch bei der GEFIU treten vier Extremwerte auf: Unabhangig davon, ob sie sich fiir weniger oder mehr Determiniertheit aussprach, ist sie bei Rechnungslegungsproblemen, die diese Zielrichtung beinhalten, weniger erfolgreich. Bei ihren Vorschlagen, die sich fiir weniger Informationsgewahrung einsetzten, konnte sie hingegen uberdurchschnittliche Erfolge erzielen (70,0 %). Auch bei der Forderung nach mehr Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten war sie uberdurchschnittlich erfolgreich (81,8 %). Bei den S P V D W sind ebenfalls die Erfolgsquoten fiir und gegen eine starkere Determiniertheit der einzelnen Vorschriften unterdurchschnittlich erfolgreich. Unterdurchschnittlich erfolgreich waren die S P V D W auch mit ihren Forderungen nach einer Einschrankung des Anwendungsbereiches der Vorschriften (50 %) und der Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte (54,6 %). Hingegen konnten sie mit Stellungnahmen, die mehr Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte forderten (66,7 %), iiber-durchschnittliche Erfolge erzielen. Auch bei der Einschrankung der Gewahrung von Informationen durch den Anhang (75,9 %) und einer weniger detaillierten Gliederung der Bilanz und der GuV (87,5 %) konnten sich die S P V D W iiberdurchschnittlich durchsetzen. Wie oben beschrieben, wurden alle Rechnungslegungsprobleme gleich gewichtet, da es nicht objektiv zu beurteilen ist, wie wichtig das einzelne Rechnungslegungsproblem fur die jeweilige Interessengruppe ist. Da die Rechnungslegungsprobleme von auBen betrachtet aber von unterschiedlicher Relevanz sind, wurden aus der gesamten Datenbasis solche Probleme aussortiert, zu denen sich nur eine Gruppe oder nur die beiden industriellen Gruppen gleich lautend geauliert haben. Dadurch werden nur solche Probleme betrachtet, die fiir unterschiedliche (gesellschaftliche) Gruppen relevant waren. Somit wurde indirekt eine Gewichtung vorgenommen. Es verbleibt eine Stichprobe von 162 Rechnungslegungsproblemen (Tab. 17). Dies entspricht einem verbleibenden Anteil von 35,4 %. Defmiert man wieder eine Spanne von +/- 10 % ergeben sich Abschnitte und Bereiche, zu denen sich die Interessengruppen iiber- oder unterdurchschnittlich haufig geauBert haben. Mindestens zwei Interessengruppen aus unterschied-

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

i2S_

lichen Gruppen haben sich im Bereich Ansatz uberdurchschnittlich haufig zu den Abschnitten Anlagevermogen, Sonderposten mit Rucklageanteil, Verbindlichkeiten und Ruckstellungen sowie zu Latenten Steuem ge^uBert und unterdurchschnittlich oft zu den Bereichen Beteiligungen und Eigenkapital. Zum Bereich Bewertung auBerten sich insgesamt uberdurchschnittlich haufig mehrere Interessengruppen (47,1 %), hier besonders haufig zu den Bereichen Anschaffungskosten, Zuschreibungen und Bewertungsvereinfachungsverfahren. Unterdurchschnittliches Engagement war in den Abschnitten zu Anhangsangaben zu Ruckstellungen und Verbindlichkeiten, sonstige fmanzielle Verpflichtungen und GuV zu beobachten. Unterdurchschnittliches Engagement war auch in den Bereichen Lagebericht, grundsatzliche Regelungen, Gliederung des Gesetzes, Anwendungsbereich und Publizitat zu beobachten. 162RP,n>2 SN 119(52,7%) 117(67,6%) GEFIU 96 (39,9 %) SpVdW 118(57,3%)

KRW

row

Erfolg absolut 57 79 64 75

Erfolg in% 47,9 % 67,5 % 66,7 % 63,6 %

alle 457 RP SN Erfolg absolut 70 226 102 173 100 173 122 206

| Erfolg in% 31,0% 59,0 % 57,8 % 59,2 %

Erfolgsdifferenz + 16,9% + 8,5% + 8,9% + 4,4%

Tab. 17: Erfolg der Interessengruppen bei AuOerung von mindestens zwei gesellschaftlichen Gruppen Die Erfolgsquote steigt fiir alle Gruppen an, da die unterdurchschnittlich erfolgreichen Einzelstellungnahmen wegfallen (Tab. 17). Beim IDW werden 67,6 % der Stellungnahmen in die Analyse einbezogen. Bei der GEFIU sind es nur 39,9 %, da dort nicht nur die Einzelstellungnahmen, sondem auch die Stellungnahmen, die gleich lautend mit den SpVdW gemacht wurden, aus der Analyse ausgeklammert wurden. Es zeigt sich, dass bei den vieldiskutierten Themen das IDW (67,5 %) und die GEFIU (66,7 %) die hochste Durchsetzungskraft besitzen. Die SpVdW liegen mit 63,6 % leicht dahinter. Die Erfolgsquote der KRW ist mit 47,9 % deutlich (+ 16,9 %) gegeniiber der Betrachtung aller Stellungnahmen angestiegen, aber immer noch weit hinter den drei anderen Gruppen. 4.2.3 Koalitionsanalyse Die Grtinde fur den geringen Erfolg der KRW werden im Folgenden weiter analysiert. Ausgehend von den Uberlegungen zum Wettbewerb der Interessengruppen^*"* liegt der Schluss nah, dass Konsens zwischen den Interessengruppen zu einer hoheren Durchsetzungskraft fiihrt. Hingegen musste bei gegensatzlichen Meinungen der Erfolg der Interessengruppen sinken.^*^ Aufgrund der hier vorgenommenen Definition der Rechnungslegungsprobleme nimmt der Regulierer bei gegensatzlichen Meinungen aber immer die Position einer der Interessengruppen an. Dies fiihrt dazu, dass sich immer eine Position durchsetzt, so dass der Erfolg bei gegensatzlichen Interessengruppen insgesamt bei 100 % liegt und daher hoher sein kann als bei Fehlen einer Gegenpartei. Daher soil an dieser Stelle auf die Konflikthypothese von ORDELHEIDE zuruckgegriffen werden, die besagt, dass sich im Fall widerstreitender Vgl. Abschnitt II.3.4.3. Vgl. BECKER (1983), S. 376-378; BERNHOLZ (1973), S. 868 f; BERNHOLZ (1974), S. 58-62; COUGHLIN ET AL. (1990b), S. 690-693.

4 Statische Analyse

129

Interessengruppen die Interessengruppe durchsetzt, die uber eine bessere Ressourcenausstattung verfugt.^*^ Insgesamt sollten Konfliktfalle eher selten auftreten, da Interessengruppen ein grundsatziiches Interesse haben, diese zu vermeiden und sich lieber im Vorfeld zu einigen.^*^ Zunachst wird imtersucht, wie oft Interessengruppen die gleiche Meinung vertraten, hier als Koalition ohne Gegenstimme bezeichnet, und wie oft die Interessengruppen (zum Teil) widerspruchliche Meinungen vertreten, hier als Koalition mit Gegenstimme bezeichnet.^^^ Die verschiedenen Koalitionsmoglichkeiten mit und ohne Gegenstimme werden im Folgenden auch als Koalitionsstruktur bezeichnet. Einen Uberblick bieten die folgenden Tabellen, die die Anzahl und den Anteil der verschiedenen Koalitionsstrukturen in Bezug auf alle Rechnungslegungsprobleme und den Erfolg, der durch diese erzieh wurde, zeigen.

Anzahl (in % von 457) davon erfolgreich (in %)

1/0 260 (56,9) 81 (31,2)

Koalitionen ohne Gegenstimmen 2/0 3/0 4/0 74 31 16 (16,2) (6,8) (3,5) 42 (56,8)

19 (61,3)

13 (81,3)

Summe 381 (83,4) 155 (40,7)

Tab. 18: Anzahl und Erfolg der Koalitionen ohne Gegenstimmen

Zu mehr als der Halfte der 457 Rechnungslegungsprobleme wurden Stellungnahmen von nur einer Interessengruppe gemacht (56,9 %). Die Haufigkeit der Koalitionen ist mit zunehmender KoalitionsgroBe deutlich abnehmend. Ein Konsens zwischen den vier betrachteten Interessengruppen bestand lediglich in 3,5 % der Falle.^^^ Wie vermutet sind Konfliktfalle zvs^ischen den Interessengruppen nicht so haufig (Tab. 19),^^' sie treten nur in 16,6% der 457 Rechnungslegungsprobleme auf. Lediglich in zehn Fallen (2,2 %) schlossen sich drei Interessengruppen gegen die vierte betrachtete Interessengruppe zusammen. In 35 Fallen schlossen sich zwei Interessengruppen gegen eine bzw. zwei Interessengruppen zusammen und in 31 Fallen vertrat eine Interessengruppe die gegensatzliche Meinung zu einer anderen Interessengruppe.

786 787 788

Vgl. ORDELHEIDE (1998), S. 12. Vgl. BERNHOLZ (1973), S. 869 f. Auch eine einzelne Interessengruppe (mit und ohne Gegenstimme) wird in diesem Zusammenhang als „Koalition" bezeichnet. Die Erfolgsanteile der vier Koalitionstypen sind mit -^ = 34,1 (df = 3) und einer Irrtumswahrscheinlichkeit von a < 0,0001 signiflkant voneinander verschieden. 15 der 16 Vierer-Koalitionen bildeten sich zu den Bereichen Ansatz, Bewertung, Gliederung und Anhang, die 71,8 % der Rechnungslegungsprobleme ausmachten, allein neun davon im Bereich Ansatz (01.). Auch bei den Dreier-Koalitionen war ein ahnliches Bild zu beobachten. 25 der 31 bildeten sich zu diesen Bereichen, wobei der Schwerpunkt mit neun im Bereich 03. Gliederung zu beobachten war. Bei den ubrigen Paarungen oder Einzelstellungnahmen war eine solche oder umgekehrte Tendenz nicht festzustellen. Vgl. zur Koalitionsstruktur Abschnitt IV.4.2.7.

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

UQ-

1/1 Anzahl (in % von 457) davon erfolgreich (in%)

Koalitionen mit Gegenstimmen 2/2 2/1 31 6 29 (6,8) (6,3) (1,3) 22 (75,9 bzw. 24,1)

(31) (100 qua definitione)

(6) (100 qua definitione)

3/1 10

(2,2) 1 8 (80,0 bzw. 20,0)

Tab. 19: Anzahl und Erfolg der Koalitionen mit Gegenstimmen

Die Oberlegungen zum steigenden Erfolg von Interessengruppen bei Konsens finden sich bestatigt. Mit zunehmender Koalitionsgrofie steigt auch der Erfolg der Interessengruppen. Vor allem Vorschlage einzelner Interessengruppen sind nur zu 31,2 % erfolgreich. Sind gegen einzelne Interessengruppen zwei bzw. drei Interessengruppen tatig, sinkt der Erfolg der einzelnen Interessengruppe auf 24,1 % (7 von 29 erfolgreich) bzw. 20 % (zwei von zehn erfolgreich). Das Ergebnis, dass Konsens zwischen den Interessengruppen ein wichtiger Faktor bei den Entscheidungen des Regulierers ist, ist konsistent mit der Untersuchung von MCLEAY ET AL.^^^ Auch in Oberlegungen zum Normsetzungsprozess des FASB wird dieser Zusammenhang betont.^" Daruber hinaus wurde untersucht, wie unterschiedlich der Einfluss einer Interessengruppe innerhalb der verschiedenen Koalitionsstrukturen ist. Die folgende Tabelle gibt die Anzahl der von den Interessengruppen eingegangenen Koalitionen und den Erfolg dieser in Prozent

Koalitionen ohne Gegenstimmen 3/0 2/0

1/0

KRW IDW GEFIU SPVDW

4/0

1

Anzahl

davon erfolgreich in%

Anzahl

davon erfolgreich in%

Anzahl

davon erfolgreich in%

Anzahl

davon erfolgreich in %

107 56 43 54

12,1 41,1 39,5 51,9

23 26 46 53

47,8 57,7 56,5 60,4

19 26 22 26

42,1 65,4 68,2 65,4

16 16 16 16

81,3 81,3 81,3 81,3

Tab. 20: Erfolg der Interessengruppen in den Koalitionen ohne Gegenstimmen

Bei alien vier Interessengruppen ist eine deutlich steigende Durchsetzungskraft bei zunehmender KoalitionsgroBe zu erkennen. Der Zusammenschluss der vier Interessengruppen ftihrte in 13 von 16 Fallen zum Erfolg, d.h. war uberaus einflussreich. Bei Dreier-Koalitionen hingegen sind fur alle Interessengruppen geringere Erfolgsquoten zu beobachten. Am starksten sank diese bei der KRW auf 42,1 %. Die anderen drei Interessengruppen sind mit iiber Vgl. MCLEAY ET AL. (2000), S. 87 und 92-94. In einer frOheren Studie von ORDELHEIDE, die auf einer fast identischen Datenbasis beruht, konnten diese Ergebnisse gleichfalls bestatigt werden; vgl. ORDELHEIDE (1998), S. 14. Vgl. DYCKMAN (1988), S. 12 f; HORNGREN (1972), S. 39 f

4 Statische Analyse

131

65 % deutlich erfolgreicher gewesen. Dies liegt vor allem daran, dass die Koalition aus IDW, GEFIU und SPVDW, die sich in zwolf Fallen zusammenfanden, mit 91,7% (elfmal) sehr erfolgreich war^^"* und zudem einen relativ groBen Anteil an den Dreier-Koalitionen hatte. Bei einem Zusammenschluss von zwei Interessengruppen liegen die Erfolgsquoten zwischen 48 % und 60 %, d.h. bis auf die KRW sank mit der von drei auf zwei Koalitionsmitglieder abnehmenden GroBe auch der Einfluss der Interessengruppen. Betrachtet man den Erfolg von Stellungnahmen, die alleine gemacht wurden, erklart sich die mit Abstand niedrigere Gesamtdurchsetzungskraft der KRW. Ohne Partner konnte diese lediglich 13-mal (12,1 %) einen Erfolg mit ihren Stellungnahmen erzielen. Mit 107 Stellungnahmen gab sie (fast) doppelt so viele Einzelstellungnahmen wie jede der drei iibrigen Interessengruppen ab. Als Erklarung konnen hier die fehlenden Druckmittel, eine kleine Lobby, aber auch die geringe Ressourcenausstattung angefuhrt werden. Auch bei den iibrigen drei Interessengruppen kann ohne Koalitionspartner eine sinkende Durchsetzungskraft festgestellt werden. Doch liegt diese mit GroBen zwischen 40 % und 52 % deutlich uber der Durchsetzungskraft der KRW. Bei den SPVDW liegt die Durchsetzungskraft ohne Koalitionspartner immer noch knapp iiber der durchschnittlichen Durchsetzungskraft von 50,8 %.^^^ Ob die Interessengruppen aus der Erkenntnis heraus, dass sie mit Koalitionspartnem groBere Erfolge erzielen konnen, im Zeitablauf verstarkt strategische Koalitionen eingingen, wird in Abschnitt IV.5.4.3.3 behandeh, in dem Veranderungen der Konstellationen untersucht werden.

KRW IDW GEFIU SPVDW

Koalitionen mit Gegenstimmen 2/2 3/1 2/1 Anzahl davon erfolgAnzahl davon erfolg- Anzahl davon erfolgreich in % reich in % reich in % 6 4 75,0 66,7 12 75,0 6 80,0 50,0 73,3 10 15 6 50,0 14 78,6 8 87,5 6 75,0 33,3 17 76,5 8

Tab. 21: Anzahl und Erfolg der Interessengruppen in Koalitionen mit Gegenstimmen

Betrachtet man die Falle, in denen widerstreitende Interessengruppen (mit Gegenstimmen) um den Erfolg kampfen (Tab. 21), so ist auch hier eine zunehmende Durchsetzungskraft mit zunehmender KoalitionsgroBe zu beobachten. Im Gegensatz zu den Koalitionen ohne Gegenstimme erscheint die KRW hier als starker Partner fiir Koalitionen. Vor allem bei den ZweierKoalitionen gegen die beiden iibrigen Interessengruppen ist die KRW mit 66,7 % deutlich erfolgreicher als die anderen Interessengruppen. Es handelt sich aber nur um sechs Falle.

Siehe dazu unten Tab. 24. Diese errechnet sich, wenn man alle erfolgreichen Stellungnahmen (395) durch die Gesamtzahl der Stellungnahmen (778) dividiert.

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

Ii2_

Alleine mit Gegenstimmen 1/1 1/2 1/3 1 Anzahl davon erfolg- Anzahl davon erfolg- Anzahl davon erfolgreich in % reich in % reich in % 16,7 6 21 25,0 KRW 23,8 12 0 15 73,3 33,3 IDW 3 50,0 0,0 2 11 63,6 5 GEFIU 0,0 2 33,3 SPVDW 15 53,3 9 Tab. 22: Anzahl und Erfolg der Interessengruppen alleine gegen andere Interessengruppen Auch wenn man den Erfolg der Interessengruppen alleine gegen eine oder mehrere andere Interessengruppen betrachtet, wird deutlich, dass die Durchsetzungskraft mit zunehmender GroBe der Gegenkoalition abnimmt, wobei diese Ergebnisse aufgrund der geringen Grundgesamtheit mit Vorsicht zu bewerten sind (Tab. 22). Vertritt die KRW ihre Meinung alleine gegen eine andere Interessengruppe, so ist hier ihr Erfolg mit durchschnittlich 23,8 % gegeniiber den anderen Interessengruppen wieder am niedrigsten. Interessant ist auch, dass die SPVDW, die mit 51,9 % ohne Koalitionspartner und ohne Gegenstimme iiberdurchschnittlich erfolgreich waren, gegen eine weitere Partei mit 53,3 % Erfolgsquote deutlich hinter dem IDW und der GEFIU zuriickfallen. Gegen zwei bzw. drei weitere Parteien war die KRW ahnlich wenig erfolgreich wie die anderen Interessengruppen. Koalitionen mit und ohne Gegenstimmen - Zusammenfassung 1 4 3 2 Anzahl

davon erfolgreich in%

Anzahl

davon erfolgreich in%

Anzahl

davon erfolgreich in%

Anzahl davon erfolgreich in%

146 81,3 15,1 41 47,8 16 23 58,5 74 81,3 47,3 69,4 16 47 36 61,7 61 41,0 81,3 66 30 73,3 16 60,6 I SPVDW 80 48,8 34 16 81,3 76 67,6 61,8 Tab. 23: Zusammenfassung der Erfolgsquote der Interessengruppen mit und ohne Gegenstimmen KRW IDW GEFIU

Die zusammenfassende Betrachtung der Koalitionen mit und ohne Gegenstimme spiegelt die bisherigen Erkenntnisse abschliefien wider. So steigt die Durchsetzungskraft bei zunehmender Koalitionsgrofie (mit Ausnahme der Dreier-Koalitionen der KRW). AuBerdem ist die KRW alleine unterdurchschnittlich erfolgreich. 4.2.4 Zusammensetzung und Erfolg der unterschiedlichen Koalitionen Die folgende Tab. 24 zeigt Zusammensetzung, Anzahl und Erfolg der Koalitionen. Bei den Dreier-Koalitionen uberwiegt der Zusammenschluss von IDW, GEFIU und SPVDW mit zwolf von 31, gefolgt von der KRW und dem IDW mit den SPVDW in neun Fallen. Der Zusammenschluss aus IDW, GEFIU und SPVDW war mit uber 91,7 % sehr erfolgreich, wah-

4 Statische Analyse

4/0 3/0

3/1

2/0

2/2

2/1

1/0

1/1

133

Konstellation Anzahl Erfolg Erfolgsquote in % K=I=G=S 16 13 81,3 5 2 K=I=G 40,0 9 4 44,4 K=I=S K=G=S 5 2 40,0 12 11 91,7 I-G-S Summe 31 19 6U 2 2 K=I=G/S 100,0 2 1 50,0 K=I=S/G I=G=S/K 6 5 83,3 Summe 10 8 80,0 9 K=I 3 33,3 K=G 8 5 62,5 K=S 6 3 50,0 4 2 50,0 I=G I=S 13 10 76,9 34 19 55,9 G=S 74 Summe 42 56,8 5 3 60,0 K=I/G=S K=G/I=S 100,0 1 1 66,7 Summe 6 4 2 K=I/G 2 100,0 4 1 K=I/S 25,0 K=G/S 3 3 100,0 100,0 K=S/G 3 3 I=G/K 1 100,0 1 2 2 100,0 I=G/S I=S/K 6 5 83,3 G=S/K 5 3 60,0 3 2 66,7 G=S/I 29 Summe 22 75,9 107 K 13 12,1 56 41,1 23 I 43 17 39,5 G S 54 28 51,9 260 Summe 81 31,2 K/I 8 1 12,5 4 25,0 K/G 1 9 K/S 3 33,3 4 3 75,0 I/G 3 33,3 I/S 1 3 100,0 G/S 3 38,7 Summe 31 12 457 201 44,0 Gesamt

(K = KRW, I = IDW, G = GEFIU, S = SPVDW)

Tab. 24: Zusammensetzung, Anzahl und Erfolg der unterschiedlichen Konstellationen rend die beiden industriellen Interessengruppen mit der KRW und dem IDW nur zu 40 % bzw. 44,4 % erfolgreich waren. Auch bei Koalitionen mit Gegenstimmen fuhrte das Zusammengehen von IDW, GEFIU und S P V D W (gegen die KRW) mit 83,3 % zu einem groBen

134

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

Erfolg. Jedoch scheint, da insgesamt in acht von zehn Fallen eine Durchsetzung der DreierKoalition zu beobachten ist, eher der Konsens zwischen den Interessengruppen ausschlaggebend zu sein als die unterschiedliche Ressourcenausstattung. Es wurden 74 Zweier-Koalitionen ohne Gegenstimme beobachtet. Besonders haufig stimmten die GEFIU und die S P V D W iiberein. Sie vertraten in 34 Fallen ohne weitere Koalitionsmitglieder und Gegenstimmen die gleiche Meinung und waren in 19 Fallen erfolgreich (55,9 %). Uberaus erfolgreich waren auch Zusammenschlusse zwischen den Wirtschaftspnifem und den S P V D W mit 76,9 %. Fur die KRW und die GEFIU fuhrte das Zusammengehen jeweils zum hochsten Erfolg (62,5 %). Eine Erklarung dieser Beobachtung liefem WATTS/ZIMMERMAN, die den Hochschullehrem eine Rolle als Anbieter von normativen Theorien zuweisen, mit deren Hilfe andere Gruppen ihre Positionen rechtfertigen und politischen Erfolg erzielen konnen {Market for excuses) J^^ Die Wirtschaftspnifer benotigen diese Rechtfertigung nicht, aber den Untemehmensvertretem (hier zumindest der GEFIU), denen ein starkes wirtschaftliches Eigeninteresse unterstellt wird, kann die KRW als (neutraler) Partner zum Erfolg verhelfen. Interessant ist vor allem noch die 1/1-Konstellation. Alleine gegen eine andere Interessengruppe konnten sich vor allem das IDW (11 von 15 Fallen) und die GEFIU (7 von 11 Fallen) durchsetzen. In den Fallen, in denen die GEFIU ihre Meinung alleine gegen die S P V D W vertrat, setzte sie sich in alien drei Fallen durch. Die Konflikthypothese fmdet sich bei den 1/1-Konstellationen in Bezug auf die Hochschullehrer bestatigt. Sie konnen sich als ressourcenschwachste Interessengruppe nur in geringem Ausmafi gegen die anderen Interessengruppen durchsetzen. Auch bei den Wirtschaftsprufem ist dies im Vergleich zu den Untemehmensvertretem zu beobachten. Sie konnen sich schlechter gegen die als ressourcenstarkste Interessengmppe einzuordnenden S P V D W als gegen die GEFIU durchsetzen. Allerdings karm sich die GEFIU besser gegen die S P V D W durchsetzen, obwohl die S P V D W die bessere Ressourcenausstattung besitzen. Bezieht man den Durchsetzungserfolg auf die inhaltlichen Bereiche (vgl. dazu Tab. 15 und Anhang A-6), ist fur die KRW bei Ansatz- (01.) und Bewertungsfragen (02.) ein leicht hoherer Erfolg (38,9 % bzw. 35,9 %) zu beobachten sowie ein unterdurchschnittlicher Erfolg bei Stellungnahmen zu Rechnungslegungsproblemen des Anhangs (04.). Dies ist dadurch erklarbar, dass die KRW bei Ansatzfragen zu 44,4 % ihre Meinung mit anderen Interessengmppen vertrat. Vor allem die neun Vierer-Koalitionen, von denen acht erfolgreich waren, tragen einen groBen Anteil am Gesamterfolg von 21. Hingegen betmg bei Fragen des Anhangs, bei denen ihre Stellungnahmen nur zu 20,5 % erfolgreich waren, die Koalitionsbildung nur 30,8 %. Die restlichen 69,2 % waren Einzelstellungnahmen der KRW ohne oder mit Gegenmeinung. Bei den ubrigen Interessengmppen lassen sich aufgrund der nicht so stark abweichenden Durchsetzungskraft keine differenzierten Aussagen machen.

^^^ Vgl. WATTS/ZIMMERMAN (1979), S. 275-280 und 285 f.

135

4 Statische Analyse

4.2.5 Marginalerfolg der Interessengruppen Bei der bisherigen Betrachtiing des Durchschnittserfolges in den verschiedenen Koalitionsstrukturen ist das Problem der Zurechenbarkeit auf die einzelnen Interessengruppen nur unbefriedigend gelost worden. Man kann diesem Problem besser gerecht werden, wenn man zu einer marginalen Betrachtung des Erfolges ubergeht und fragt, wie sich der Erfolg durch Koalitionsbeitritte verandert. Dabei sind die Koalitionsbeitritte nicht zeitlich, sondem strukturell zu verstehen. Hier bieten sich zwei MaBe an. Zum einen der Erfolgszuwachs, d.h. die Veranderung der Erfolgsquote, die einer Interessengruppe durch Beitritt von Koalitionspartnem zugute kommt. Zum anderen der marginale Erfolgsbeitrag, der widerspiegelt, wie der Beitritt einer Interessengruppe den Erfolg einer Koalition verandert. Um den Erfolgszuwachs zu bestimmen, wird von dem Erfolg jeder Koalitionsstruktur - soweit vorhanden - der Erfolg der kleinstmoglichen, verwandten Koalitionsstruktur^^^ abgezogen. D.h., von Koalitionen ohne Gegenstimme die Erfolgsquote der 1/0-Konstellation, von 2/1- und 3/1-Konstellationen die Erfolgsquote der 1/1-Konstellation und von 2/2Konstellationen die 1/2-Konstellation, in der die betrachtete Interessengruppe enthalten ist. Tab. 25 gibt den Erfolgszuwachs der Interessengruppen wieder. Koalitionsstruktur

KRW Anzahl

Zuwachs

IDW Anzahl

Zuwachs

GEFIU Anzahl Zuwachs

SpVdW 1 Anzahl Zuwachs 1

Ohne Gegenstimmen 2/0 3/0 4/0 Ohne Gegenstimme, gesamt

23 19 16 58

35,7 % 30,0 % 69,1 % 43,0 %

26 26 16 68

16,6% 24,3 % 40,2 % 25,1 %

46 22 16 84

17,0% 28,6 % 41,7% 24,8 %

53 26 16 95

8,5 % 13,5% 29,4 % 13,4 %

Mit Gegenstimme 2/1 3/1 2/2 Mit Gegenstimmen, gesamt

12 4 6 22

45,1 % 45,9 % 30,6 % 41,3 %

15 10 6 31

9,2 % 5,8 % 26,7 % 11,0%

14 8 6 28

8,9 % 6,3 % 40,0 % 13,9 %

17 8 6 31

21,6% 25,0 % -29,2 % 12,6 %

Aile Zweier-Koalitionen Aile Dreier-Koalitionen Vierer-Koalitionen

41 23 16

37,7 % 32,7 % 69,1 %

47 36 16

153 % 19a % 40a %

66 30 16

17,0 % 22,7 % 41,7 %

76 34 16

8,5 % 16^ % 29,4 %

Aile Koalitionen

80

42,5 %

99

20,8 %

112

22,1 %

126

13,2 %

Alleine 1/0 1/1 1/2 1/3 Alleine, gesamt

107 21 12 6 146

12,1 % 23,8 % 25,0 % 16,7% 15,1 %

56 15 3 0 74

41,1 % 73,3 % 33,3 % 0,0 % 47,3 %

43 11 5 2 61

39,5 % 63,6 % 0,0 % 50,0 % 41,0 %

54 15 9 2 80

51,9% 53,3 % 33,3 % 0,0 % 48,8 %

226

24,8 %

173

32a %

173

28,8 %

206

27,0 %

[Aile Konsteilationen

Tab. 25: Erfolgszuwachs der Interessengruppen

Als verwandt wird eine Koalitionsstruktur betrachtet, die die gleiche Anzahl von Gegenstimmen besitzt.

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

1M_

Bei den Koalitionen ohne Gegenstimme gestaltet sich die Berechnung relativ einfach. Z.B. errechnet sich der Erfolgszuwachs der Zweier-Koalition ohne Gegenstimme fur die KRW wie folgt: der Erfolg der Zweier-Koalitionen ohne Gegenstimme in denen die KRW enthahen ist, betragt 47,8 % (siehe dazu auch Tab. 20 und 24). Alleine hat die KRW nur einen Erfolg von 12,1 %, so dass sich ein Erfolgszuwachs der KRW durch Eingehen einer 2/0-Konstellation um 35,7 % ergibt. Entsprechend ist die Vorgehensweise auch fur andere KRW-Koalitionen ohne Gegenstimme. Bei den Koalitionen mit Gegenstimme ist die Vorgehensweise etwas komplizierter, da der Erfolgszuwachs gewichtet berechnet werden muss. Betrachtet man die 2/1-Konstellationen mit Beteiligung der KRW in der Zweier-Koalition ergibt sich folgendes Bild: Die Konstellation K=I/G hat eine Erfolgsquote von 100 %. Davon wird die Erfolgsquote von K/G abgezogen (25 %), so dass sich ein Erfolgszuwachs von 75 % ergibt. Diese Berechnungen werden ftir alle 2/1-Konstellationen, in denen die KRW in der Zweier-Koalition engagiert ist, durchgefiihrt. Die einzelnen erlangten Prozentzahlen werden mit ihrer jeweiligen absoluten Haufigkeit gewichtet und anschlieBend addiert. Diese Summe wird dann durch die Gesamthaufigkeit geteilt, um einen gewichteten Mittelwert zu erhalten (hier 45,1 %), d.h. der Erfolg von K wachst im Mittel um 45,1 % durch das Eingehen einer Zweier-Koalition gegen eine andere Interessengruppe im Vergleich zu einer alleine gegen eine Interessengruppe vertretenen Meinung. Fur die anderen Interessengruppen wurden die Berechnungen entsprechend durchgefiihrt. Die Ergebnisse werden verdeutlicht durch die graphische Darstellung in Abb. 3. 80,0% -1

40,0% 20,0% -

•

0,0% -

V

-20,0% -

'2

Alle KoaliAlleine tionen

3/0

2/0

3/1

2/1

2/2

69,1%

30,0%

35,7%

45,8%

45,1%

30,6%

42,5%

15,1%

24,8%

40,2%

24,3%

16,6%

5,8%

9,2%

26,7%

20,8%

47,3%

32,2%

— A - GEFIU

41,7%

28,6%

17,0%

6,3%

8,9%

40,0%

22,1%

41,0%

28,8%

— • - SpVdW

29,4%

13,5%

8,5%

25,0%

21,6%

-29,2%

13,2%

48,8%

27,0%

KS:4/0

> • - •

KRW - IDW

Gesamt

Koalitionsstruktur (KS) Abb. 3:

Erfolgszuwachs durch Koalitionspartner

Man sieht, dass vor allem die KRW durch einen Koalitionsbeitritt stark profitiert (alle Koalitionen: + 42,5 %). Das hangt insbesondere damit zusammen, dass die KRW alleine nur einen

4 Statische Analyse

137

geringen Erfolg von 15,1 % hat: dieser kann als Zuwachs gegeniiber einer fehlenden Stellungnahme (Erfolg 0 %) gewertet werden (Beitritt zur „Einer-Koalition"). Besonders hoch ist fur die KRW der Erfolgszuwachs durch die Vierer-Koalition (69,1 %). Einen deutlichen Erfolgsverlust von -29,2 % erleiden dagegen die SPVDW durch den Beitritt zu ZweierKoalitionen mit zwei Gegenstimmen. Das zweite Mafi, der marginale Erfolgsbeitrag, spiegelt wider, wie der Betritt einer Interessengruppe den Erfolg einer Koalition verandert. Er berechnet sich, in dem von dem Erfolg jeder Koalitionsstruktur - soweit vorhanden - der Erfolg derjenigen Koalitionsstruktur abgezogen wird, aus der die betrachtete Interessengruppe entfemt wurde. Die Ergebnisse zeigt Tab. 26. 1 Koali tionsstruktur

KRW Anzahl

Beitrag

IDW Anzahl

Beitrag

GEFIU Anzahl Beitrag

SpVdW Anzahl Beitrag

1 1

Ohne Gesenstimmen 2/0 3/0 4/0 1 Ohne Gegenstimme, gesamt

23 19 16 58

4,5 % -22^ % -10,4 % -8,4 %

26 26 16 68

21,5 % 10,3 % 41,3 % 19,4 %

46 22 16 84

12,5 % 7,3 % 36,8 % 15,8 %

53 26 16 95

23,6 % 18,8 % 4U % 25^ %

1 Mit Gegenstimme 2/1 3/1 2/2 Mit Gegenstimmen, gesamt

12 4 6 22

26,4 % 0,0 % 26,7 % 23,7 %

15 10 6 31

16,1 % 4,0 % 16,7 % 123 %

14 8 6 28

66,7 % 18,8 % 16,1 % 33,2 %

17 8 6 31

14,7 % -25,0 % 40,0 % 8,3 %

Alle Zweier-Koalitionen Alle Dreier-Koalitionen 1 Vierer-Koalitionen

41 23 16

13,8 % -20,1 % -10,4 %

47 36 16

19,2 % 8,5 % 41,3 %

66 30 16

17,7 % 10,3 % 36,8 %

76 34 16

22,7 % 8,5 % 41,3 %

1 Alle Koalitionen

80

-0,5 %

99

18,9 %

112

18,6 %

126

21,2 %

Alleine 1/0 1/1 1/2 1/3 1 Alleine, gesamt

107 21 12 6 146

12,1 % 23,8 % 25,0 % 16,7% 15,1 %

56 15 3 0 74

41,1 % 73,3 % 33,3 % 0,0 % 47,3 %

43 11 5 2 61

39,5 % 63,6 % 0,0 % 50,0 % 41,0 %

54 15 9 2 80

51,9% 53,3 % 33,3 % 0,0 % 48,8 %

1 Alle Konstellationen

226

9,7 %

173

31,0 %

173

27,1 %

206

31,9 %

Tab. 26: Marginaler Erfolgsbeitrag der Interessengruppen

Um zu ermitteln, wie beispielsweise der Erfolgsbeitrag der KRW bei einer Zweier-Koalition ohne Gegenstimme ist, wird vom Erfolg der 2/0-Konstellationen, in denen die KRW Mitglied war, der Erfolg der 1/0-Konstellation der beteiligten Gruppe abgezogen. Fur die KRW ergibt sich folgendes: Der Erfolg der neunmal aufgetretenen Konstellation K=I betragt 33,3 %. Der Erfolg des IDW alleine betragt 41,1 %, so dass sich ein negativer Erfolgsbeitrag der KRW von -7,7 % ergibt. Diese Berechnungen werden auch fur K=G und K=S durchgefuhrt. Diese Erfolgsbeitrage werden mit der Anzahl multipliziert und anschliefiend aufsummiert. Die Summe wird durch die Gesamtanzahl der 2/0-Konstellationen, an denen die KRW beteiligt

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

11S_

war, geteilt, um ein gewichtetes Mittel zu erhalten (hier 4,5 %). D.h., tritt die KRW zu einer weiteren Interessengruppe hinzu, steigt der Erfolg der anderen Gruppe(n) im Mittel um 4,5 %. Auf diese Weise wurde auch ftir die anderen Konstellationen der marginale Erfolgsbeitrag berechnet. Abb. 4 verdeutlicht die tabellarischen Ergebnisse in graphischer Form.

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60,0% -

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20,0% -

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1

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-20,0% -

2/0

3/1

2/1

2/2

ADe KoaKtionen

-22,2%

4,5%

0,0%

26,4%

26,7%

-0,5%

15,1%

9,7% 1

10,3%

21,5%

4,0%

16,1%

16,7%

18,9%

47,3%

31,0%

KS:4/0

3/0

—•—KRW

-10,4%

- •

41,3%

- IDW

Alleine

Gesanit

— A - GEFIU

36,8%

7,3%

12,5%

18,8%

66,7%

16,1%

18,6%

41,0%

27,1%

— • - SpVdW

41,3%

18,8%

23,6%

-25,0%

14,7%

40,0%

21,2%

48,8%

31,9% 1

Koalitionsstniktur (KS) Abb. 4:

Marginaler Erfolgsbeitrag durch Koalitionsbeitritt

Den geringsten marginalen Erfolgsbeitrag zu Koalitionen liefert die KRW. Die anderen drei Interessengruppen liefem im Mittel etwa gleich hohe Beitrage. Betrachtet fiir alle Koalitionen ist der Erfolgsbeitrag der KRW im Mittel sogar negativ (-0,5 %). Dieser nachteilige Einfluss ist ftir Vierer- und Dreier-Koalitionen besonders ausgepragt. Auffallig ist, dass die sonst erfolgreichen SpVdW bei der Bildung von 3/1-Konstellationen ebenfalls einen negativen Erfolgsbeitrag leisten. Der bei der Betrachtung des Durchschnittserfolges gewonnene Eindruck, dass der Erfolg der KRW deutlich hinter den anderen Interessengruppen zuriickbleibt wird durch die Marginalbetrachtung bestatigt. Die SpVdW sind nicht nur alleine am erfolgreichsten; sie liefem im Mittel auch den groBten marginalen Erfolgsbeitrag. Das IDW und die GEFIU liegen mit ihren durchschnittlichen Erfolgsbeitragen nur knapp darunter. 4.2.6 Ahnlichkeiten zwischen den Interessengruppen Im Folgenden wird die Ahnlichkeit der Interessengruppen untersucht. Tab. 27 zeigt iiber alle moglichen Koalitionen, wie oft eine Interessengruppe die gleiche Meinung wie eine andere Interessengruppe vertrat, und wie erfolgreich sie damit waren, sowie die Ubereinstimmungsquote in % als Verhaltnis der iibereinstimmenden Stellungnah-men zu den insgesamt von der jeweiligen Interessengruppe (Kl bzw. K2) verfassten Stellungnahmen. Tab. 27 zeigt auch die mittlere Ubereinstimmungsquote und deren Range.

4 Statische Analyse

Koalition K1 = K2 KRW=IDW KRW=GEFIU KRW=SPVDW

IDW=GEFIU IDW=SPVDW

139

SN davon er- Ubereinstim- Ubereinstim- mittl. Uber- Rang folgreich mungsquote mungsquote einstimmungsin% quote in % K2 in % Kl in % 54 57,4 4 27,6 31,2 23,9 20,4 40 70,0 5 23,1 17,7 63,4 19,0 41 6 19,9 18,1 27,7 48 79,2 3 27,7 27,7 75,4 34,6 2 65 37,6 31,6 45,7 86 1 49,7 66,3 41,7

GEFIU=SPVDW SN = Anzahl der Stellungnahmen

Tab. 27: Anzahl und Erfolg der mit einer bestimmten Interessengruppe fibereinstimmend vertretenen Meinung und Ubereinstimmungsquote

Die groBte Ubereinstimmung ergibt sich erwartungsgemafi bei den Vertretem der Untemehmensinteressen, die in 86 Fallen die gleiche Meinung vertraten. Die Ubereinstimmungsquote liegt fur beide bei uber 40 %. Beim IDW war eine haufigere Ubereinstimmung mit den SPVDW als mit der GEFIU zu beobachten. Bei der KRW waren wesentlich weniger Ubereinstimmungen mit den industriellen Interessengruppen zu beobachten als mit dem IDW.^^* Auffallig ist weiterhin, dass der Erfolg von Koalitionen, in denen das IDW und eine der industriellen Interessengruppen die gleiche Meinung vertraten, iiberdurchschnittlich erfolgreich ist. Bezieht man auch das Fehlen einer Stellungnahme in die Untersuchung mit ein (Kodierung = 0), so kann man aus der Zahl der Ubereinstimmungen der Kodierung (1,0 bzw. -1) bezogen auf alle 457 Rechnungslegungsprobleme eine Aktivitatsverwandschaft (Ahnlichkeit) bestimmen (Tab. 28). Koalition k l = K2 KRW=IDW KRW=GEFIU KRW=SPVDW

IDW=GEFIU IDW=SPVDW GEFIU=SPVDW

SN 54 40 41 48 65 86

Aktivitatsverwandschaft in % 41,1 36,3 32,4 49,0 49,7 58,2

Rang 4 5 6 3 2 1

Korrelationskoeffizient^^ 0,195*** 0,093 0,045 0,177*** 0,240*** 0,368***

Rang 3 5 6 4 2 1

Tab. 28: AktivitMtsverwandschaft und Korrelationskoeffizient fur die AktivitSten der Interessengruppen

Vgl. dazu auch die Untersuchung der Stellungnahmen zur Umsetzung der 4. EG-Richtlinie in deutsches Recht von FEDERMANN (1980), S. 431, der ftir das IDW und die SPVDW eine hOhere Ubereinstimmung feststellen kann als fQr die SPVDW und die GEFIU. Ansonsten stimmen die Ergebnisse in der Tendenz Uberein. AUerdings besteht in der Untersuchung von FEDERMANIN eine wesentlich hOhere Ubereinstimmungsquote, was auf die kleinere Datenbasis von 77 Rechnungslegungsproblemen zuriickzufiihren ist. Die mit *** versehenen Korrelationskoeffizienten sind mit einer Irrtumswahrscheinlichkeit von a < 0,001 signifikant von Null verschieden. Die Korrelation wurde mittels des Spearmanschen Rangkorrelationskoeffizienten errechnet; vgl. HARTUNG/ELPELT (1986), S. 191 f.

140

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

Fiir die Aktivitatsverwandschaft ergibt sich die gleiche Reihenfolge wie ftir die mittlere Ubereinstimmungsquote (vgl. Tab. 27). Die Ubereinstimmungen sind auch in diesem MaB fur GEFIU=SPVDW mit 58,2 % am hochsten und fur die KRW mit den anderen Interessengruppen im niedrigeren Bereich. Da ,keine Stellimgnahme' als neutrales Agieren zwischen den beiden moglichen Positionen liegt, kann man die obige Kodierung auch als Mafizahl interpretieren. D.h. eine Interessengruppe, die keine Meinung vertritt, ist einer anderen Interessengruppe, die eine Meinung vertritt, ahnlicher, als Interessengruppen die gegensatzliche Meinungen vertreten. Der Korrelationskoeffizient tragt diesen Uberlegungen Rechnung und nutzt die vorhandene Information besser aus. Gegeniiber der vorigen Reihenfolge ist hier KRW=IDW „ahnlicher" als IDW=GEFIU.''' 4.2.7 Distanzsummen und Koalitionsstruktur Ausgehend von den Ahnlichkeiten und Abweichungen zwischen den Interessengruppen lasst sich jeder Konstellation eine Distanzsumme zuweisen. Ausgehend von der 1,0,-1-Kodierung wird zwischen den Interessengruppen die Distanz berechnet. Gleiche Meinungen haben die Distanz 0, gegensatzliche Meinungen die Distanz 2 und keine Stellungnahme hat im Vergleich mit einer MeinungsauBerung die Distanz 1. Den unterschiedlichen Konstellationen lassen sich daraus folgende Distanzsummen zuweisen, indem man fur jede Interessengruppe die Distanz zu den drei anderen Interessengruppen ermittelt und die Distanzen uber alle Interessengruppen summiert (Tab. 29): Konstellation

1/0

Distanzen einzeln

1+1+1

Distanzsumme

3

2/0

3/0

1+1+1+1 1+1+1

4

3

4/0 0

2/1

1/1 2+1+1+1+1

0

2+2+1+1+1

2/2

7

6

3/1

2+2+2+2 2+2+2

6

8

Tab. 29: Ermittlung der Distanzsumme

So gilt z.B. fiir die Konstellation 1/0, dass eine Interessengruppe die Kodierung 1 oder -1 hat, wahrend die anderen drei Interessengruppen die Kodierung 0 aufsveisen. Die aktive Interessengruppe hat zu den drei anderen Interessengruppen jeweils die Distanz 1, wahrend die anderen Interessengruppen untereinander die Distanzen Null haben. Diese werden in der obigen Tabelle nicht explizit ausgewiesen. Bei der Konstellation 3/1 haben z.B. drei Interessengruppen die Kodierung 1, wahrend eine Interessengruppe die Kodierung -1 tragt. Es ergibt sich dreimal die Distanz 2 und somit die Summe 6. Nach der Hohe der Distanzsumme geordnet, ergibt sich folgendes Bild: Distanzsumme Konstellation

0 4/0

3 1/0

3/0

4 2/0

6 1/1

3/1

7 2/1

8 2/2

Tab. 30: Distanzsummen der Konstellationen

Zerlegt man die Ergebnisse in die einzelnen Bereiche, werden andere Rangfolgen sichtbar, doch sind diese hSufig nicht signifikant, so dass eine getrennte Betrachtung nicht sinnvoll ist (vgl. Anhang A-7).

4 Statische Analyse

141

Geht man von der Annahme aus, dass es gleichwahrscheinlich ist, ob eine Interessengruppe sich nicht auBert (Kodierung 0), erfolgreich aufiert (Kodierung 1) oder nicht erfolgreich auBert (Kodierung -1), ergeben sich 80 mogliche Konstellationen. Falle, in denen sich keine der Interessengruppen auBert, sind hiervon ausgeschlossen. Sortiert nach der Hohe der Distanzsummen ergibt sich eine Zufallsverteilung der erwarteten Distanzsummen.*^'

Koalitionsverteilungen 60,00% n

A

50,00% 1

40,00% -

^ 1

30,00% -

i

20,00% •

/ / /

beobachtete Verteilung

- -A- - Zufallsverteilung

'ii*

/

10,00% -

M

''^-

/ V

t

0,00% •

\ \ \

S

KS:

4/0

^W*"*'^

1/0

3/0

A 3/1

2/0

^^"B

2/1

1/1

DS:

0

4

6

6

3,50%

6,78%

56,89% 16,19%

2,19%

6,78%

6,35%

2,50%

10,00% 10,00% 15,00%

7,50%

15,00% 30,00%

3

3

1

11

7

1,31% 1 1 10,00% 1 1

Koalitionsstruktur (KS) und Distanzsumme (DS) Abb. 5:

Koalitionsstruktur und Distanzsumme

Abb. 5 zeigt, dass die beobachtete Verteilung der Distanzsummen bei 1/0-Konstellationen deutlich nach oben von der Zufallsverteilung abweicht.*^^ Die Interessengruppen haben in 56,9 % der Rechnungslegungsprobleme Stellungnahmen alleine verfasst, wahrend im Rahmen der Zufallsverteilung lediglich ein Anteil von 10 % erwartet werden konnte. Dies macht deutlich, dass die Interessengruppen in ihren Stellungnahmen ganzlich unterschiedliche Rechnungslegungsprobleme thematisiert haben. Hingegen sind alle Konstellationen, in denen Interessengruppen gegensatzliche Meinungen vertraten (Distanzsunmie > 6), im Vergleich zur Zufallsverteilung unterdurchschnittlich reprasentiert. Es bestatigt sich also die Hypothese, dass Interessengruppen offene Konflikte lieber vermeiden und sich entweder im Vorfeld einigen oder sich lediglich zu Bereichen auBem, in denen sie sich durch Stellungnahmen anderer Gruppen stark negativ betroffen fuhlen.

Die Ermittlung der Zufallsverteilung ist im Anhang A-8 dargestellt. Die beobachtete Verteilung weicht mit x^ = 95 (df = 7) und a < 0,001 von der Zufallsverteilung ab.

142

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

5 Dynamische Analyse 5.1 Einleitung Wie in den Ausfuhnmgen zum Prozess der Umsetzung der 4. EG-Richtlinie in das Bilanzrichtlinien-Gesetz deutlich wurde,*"^ zog sich dieser Prozess uber mehrere Jahre hin, in denen unterschiedliche Entwurfe verabschiedet wurden. Die vorliegende Analyse soil sich daher nicht nur auf das Ergebnis der Umsetzung beschranken, sondem auch den Prozess mit seinen unterschiedlichen Entwurfen in die Betrachtung einbeziehen. Deshalb soil zunachst beispielhaft der Umsetzungsprozess fur den Geschafts- oder Firmenwert im Einzelabschluss in seinen Stufen dargestellt werden, um auch inhaltlich zu beleuchten, wie unterschiedliche Krafte auf den Prozess einwirken, in dem sich die endgultige Vorschrift entwickelte. 5.2 Der Umsetzungsprozess dargestellt am Beispiel des Geschafts- oder Firmenwerts Die Darstellung erfolgt wieder an den schon im Rahmen der statischen Analyse behandelten Beispielsfallen zum Geschafts- oder Firmenwert: die Klassifizierung als Vermogensgegenstand oder Bilanzierungshilfe (01.02.04), Aktivierungspflicht oder Aktivierungswahlrecht (01.02.01) und die Folgebewertung (02.03.10).*^ Dabei wird sich nun nicht nur auf die Stellungnahmen der vier Interessengruppen zum Geschafts- oder Firmenwert beschrankt, sondem es werden auch andere Interessengruppen und Aufsatze, die in Fachzeitschriften veroffentlicht wurden, betrachtet. 5.2.1 Klassifizierung des Geschafts- oder Firmenwertes als Vermogensgegenstand oder Bilanzierungshilfe Im AktG 1965 wurde dem Geschafts- oder Firmenwert der Charakter einer Bilanzierungshilfe zugesprochen. Zahlreiche Autoren und auch der BFH ordneten nach Verabschiedung trotzdem den Geschafts- oder Firmenwert als Wirtschaftsgut bzw. Vermogensgegenstand ein.*^^ Doch gab es auch Zweifel an dieser Auffassung; so schreibt bspw. MOXTER: „Der Geschaftsoder Firmenwert ist das handelsrechtliche Schulbeispiel einer der Konkursvorsorge wie auch der Objektivierungsrestriktion widerstreitenden, ganz anders motivierten Bilanzierungshilfe"*^^, und etwas spater: „Der Geschafts- oder Firmenwert ist eine Bilanzierungshilfe und kein Vermogensgegenstand, es gabe namlich keinen vemtinftigen Grund, einen ,regularen' bilanzrechtlichen Vermogensgegenstand derartigen Sondervorschriften zu unterwerfen."*^^ In der 4. EG-Richtlinie findet sich der Geschafts- oder Firmenwert unter den immateriellen Anlagewerten (Art. 9 Aktiva C. I. 3.). Die KRW sprach sich in ihrem Entwurf fiir die Bilanzierung des Geschafts- oder Firmenwerts als Bilanzierungshilfe aus.*^*

Vgl.AbschnittIV.2.1. Die gesetzlichen Regelungen auf den unterschiedlichen Stufen des Umsetzungsprozesses fmden sich im Anhang A-9. Vgl. Z.B. DOLLERER (1969), S. 504; ADS (1968), § 153, Rz. 131; BFH-Urteil vom 26. Februar 1975 - I R 72/73, BStBl. II 1976, S. 14. MOXTER (1978), S. 1632. MOXTER (1979), S. 747. Vgl. 01.02.04 KRW (1979).

5 EWnamische Analyse

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Im Vorentwurf 1980 heifit es in § 245 Abs. 3 VE-HGB: „[...] so ist der Unterschiedsbetrag unter den immateriellen Wirtschaftsgiitem gesondert als Geschafts- oder Firmenwert auszuweisen." In der Begrundung zu § 245 Abs. 3 VE-HGB heifit es dann: „Damit ist noch nicht entschieden, ob es sich bei dem derivativen Geschafts- oder Firmenwert um ein aktivierungsfahiges Wirtschaftsgut oder lediglich um eine Bilanzierungshilfe handelt. Der Umstand, dass die Vierte Richtlinie in ihren Artikeln 34 und 37 mit festen Fristen verbundene Abschreibungsgebote im ubrigen nur ftir Bilanzierungshilfen [...] vorsieht, erlaubt es, auch den Aktivposten fur einen entgeltlich erworbenen Geschafts- oder Firmenwert als Bilanzierungshilfe einzuordnen." In zwei Artikeln zum ersten Vorentwurf sprechen sich die Autoren ftir eine Einordnung als Bilanzierungshilfe aus. ROLAND schreibt hierzu: „Aktivierungspflicht und Ausweis unter den immateriellen Wirtschaftsgiitem indizieren eine Qualifizierung als immaterielles Wirtschaftsgut. Die jahrliche Abschreibung zu einem Funftel entspricht der Behandlung der ubrigen Bilanzierungshilfen. Die Qualifizierung und die bilanzielle Behandlung entsprechen einander nicht. Deshalb ware es sachgerechter, ein Aktivierungswahlrecht sowie einen Ausweis als Sonderposten nach der Position B. vor dem Anlagevermogen vorzunehmen."*"^ MULLER-DAHL auBert sich wie folgt: „Der Geschafts- oder Firmenwert ist kein Vermogensgegenstand, well nicht selbstandig tibertragbar. Der Geschafts- oder Firmenwert ist eine Bilanzierungshilfe zur Vermeidung einer sofortigen Aufsvandsverbuchung."*'^ Hingegen heifit es im Referentenentwurf 1981 in § 247 Abs. 2 RE-HGB: „Als immaterielle Wirtschaftsgiiter kommen Rechte, rechtsahnliche Werte und sonstige Vorteile in Betracht. Dazu gehoren insb. der Geschafts- oder Firmenwert [...]" Die Formulierung im Regierungsentwurf 1982 verstarkt dies noch durch die Formulierung in § 244 Abs. 2 RegE-HGB: „Zu den immateriellen Wirtschaftsgiitem gehoren insb. der Geschafts- oder Firmenwert [...]" So heifit es daim auch in der Begrundung: „Dabei wird auBerdem klargestellt, daB der Geschaftsoder Firmenwert ein Wirtschaftsgut ist." In den beiden folgenden Regiemngsentwurfen bleibt es bei diesen Formuliemngen sowohl im Gesetzestext als auch in der Begrundung. Das IDW pladierte daraufhin unter der neuen CDU/FDP-Regierung gegen eine Klassifiziemng des derivativen Geschafts- und Firmenwerts als Vermogensgegenstand und sprach sich ftir eine Regelung des Sachverhalts unter den Bilanziemngshilfen aus.*'' Eine geanderte Vorschrift wird dann in den Entwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes vom 29. Marz 1985 eingebracht. Dort heiftt es in § 255 Abs. 4 AE-HGB: „Als Geschafts- oder Firmenwert ist der Unterschiedsbetrag anzusetzen, um den die ftir die Ubemahme eines Untemehmens bewirkte Gegenleistung die Werte der anderen einzelnen Vermogensgegenstande des Untemehmens im Zeitpunkt der Ubemahme ubersteigt." In den Stellungnahmen zeigen sich die unterschiedli-

'"^ ROLAND (1981),S. 174. *'°

MOLLER-DAHL(1981),S.277.

*'' Vgl. 01.02.04 IDW (1984).

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Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

chen Ansichten. Wahrend das IDW,*'^ die KRW*'^ und der Zentralverband des deutschen Handwerks*"* sich ftir eine Einordnung als Bilanzierungshilfe aussprechen, unterstiitzt DOLLERER die Einordnung des Geschafts- oder Firmenwerts als Vermogensgegenstand und bezieht sich dabei auf den BFH und die 4. EG-Richtlinie.*'' Dort heilJt es in Art. 27 Abs. 2: „[...] dieses Gegenstands des Anlagevermogens [...]". Im zweiten Entwurf des Unterausschusses BiRiLiG heifit es dann in § 255 Abs. 4 AE-HGB: „Als Geschafts- oder Firmenwert darf der Unterschiedsbetrag angesetzt werden, um den die ftir die Ubemahme eines Untemehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermogensgegenstande des Untemehmens abzuglich der Schulden [...] ubersteigt." In der Begrundung heifit es dazu: „Die Regelung des § 255 Abs. 4 HGB ist § 260 Abs. 5 und § 267 Abs. 1 HGB-E des Regierungsentwurfs entnommen. Der UnterausschuB sieht aber ein Wahlrecht vor. Der UnterausschuB halt es nicht ftir zweckmaBig, die Vorschrift als Bilanzierungshilfe auszugestalten, weil in diesem Falle entsprechend der Handhabung in anderen Fallen (wie z.B. bei den Kosten fur die Ingangsetzung des Geschaftsbetriebs) eine Ausschiittungssperre eingeftihrt werden muBte. Das Bilanzierungswahlrecht ist daher flexibler. Zusatzliche Schwierigkeiten wiirden sich auch aus dem Umstand ergeben, daB die Vierte Richtlinie den entgeltlich erworbenen Geschafts- oder Firmenwert als Vermogensgegenstand behandelt." In Stellungnahmen zu diesem Entwurf wird dieser Ansicht vehement widersprochen. So schreibt KNOBBE-KEUK: „Leider hat sich der UnterausschuB aber noch nicht von der Vorstellung, es handele sich bei dem Geschaftswert um einen Vermogensgegenstand, trennen konnen. Es handelt sich um keinen Vermogensgegenstand, da sowohl die selbstandige Verkehrsfahigkeit als auch die selbstandige Bewertungsfahigkeit fehlt."*'^ Auch voN WYSOCKI erklarte die Einstellung des Unterausschusses fur nicht zutreffend: „Der derivative Firmenwert darf nach handelsrechtlicher Auffassung unter keinen Umstanden als ,Vermogensgegenstand' behandelt werden; er steUt vielmehr nach handelsrechtlicher und betriebswirtschaftlicher Auffassung eine ,Bilanzierungshilfe' dar."*'^ In der endgultigen Fassung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 19. Dezember 1985 ist der Geschaftswert in § 266 Abs. 2 A. 2. HGB weiterhin unter den immateriellen Vermogensgegenstanden des Anlagevermogens auszuweisen und wird auch in § 255 Abs. 4 HGB nicht als

812 813 814

81S 816 817

Vgl. 01.02.04 IDW (1985a). Vgl. 01.02.04 KRW (1985). Der ZENTRALVERBAND DES DEUTSCHEN HANDWERKS bezieht sich in seiner Stellungnahme auf die Vorschrift in Art. 34 Abs. 1 Buchstabe a) der 4. EG-Richtlinie. Dort heiCt es: „Soweit die einzelstaatlichen Rechtsvorschriften [...] eine Aktivierung gestatten, [...]" Daraus wird gefolgert, dass es sich beim Geschaftsoder Firmenwert um eine Bilanzierungshilfe handelt, da „[e]inzelstaatliche Regelungen [...] nicht die Aktivierung von VermOgensgegenstanden gestatten [werden]. Wenn Vermogensgegenstande vorliegen, dann miissen sie aktiviert werden." ZENTRALVERBAND DES DEUTSCHEN HANDWERKS (1985a), S. 90. Vgl. DOLLERER (1985b), S. 87. KNOBBE-KEUK (1985), S. 237-238. WYSOCKI (1985b), S. 256 f.

5 E)vnamische Analyse

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Bilanzierungshilfe bezeichnet. Doch wird der Geschafts- oder Firmenwert im Schrifttum nach wie vor unterschiedlich eingeordnet. ORDELHEIDE/HARTLE bezeichnen den Geschafts- oder Firmenwert als „Residualgro6e der Nicht-Vermogensgegenstande", der Geschafts- und Firmenwert konne daher kein einzelner Vermogensgegenstand sein. Auch das Bilanzierungswahlrecht spreche fur den Charakter der Bilanzierungshilfe.*'* ADLER/DURING/SCHMALTZ bezeichnen den Geschafts- oder Firmenwert als „Wert eigener Art".*'^ Zu dieser Ansicht kommt im Ergebnis auch TREIBER, der schreibt, dass die Einordnung nicht abschliefiend beurteilt werden kann. Der Geschafts- oder Firmenwert habe keine Markt- oder Verkehrsfahigkeit, deshalb besitze er auch keine Vermogensgegenstandseigenschaften. Wie ORDELHEIDE/HARTLE betont auch TREIBER, dass das Aktivierungswahlrecht fiir eine Bilanzierungshilfe spreche, da fiir Vermogensgegenstande aufgrund des Vollstandigkeitsgebots kein Ansatzwahlrecht bestehen konne. Zwar bestehe keine Ausschuttungssperre wie bei anderen Bilanzierungshilfen, allerdings existiere auch im AktG keine Ausschuttungssperre. Letztlich sei der Geschafts- oder Firmenwert daher als Bilanzierungshilfe zu klassifi-

Eine andere Auffassung vertreten BIENER/BERNECKE, die zwar betonen, dass die Verwendung des Wortes „einzelnen" im BiRiLiG statt „anderen" Vermogensgegenstande wie im Entwurf vom 29. Marz 1985 die Einordnung als Vermogensgegenstand nicht mehr so stark betone, doch ware es mit der Klassifizierung als Bilanzierungshilfe nicht vereinbar, „eine planmafiige Abschreibung auf die Geschaftsjahre verteilt zuzulassen, in denen er voraussichtlich genutzt wird."*^' Auch das Fehlen einer Ausschuttungssperre spreche gegen die Einordnung des Geschafts- und Firmenwerts als Bilanzierungshilfe. In einem Beschluss des BFH vom 16. Februar 1990 heifit es dann: „Auch tatsachliche Zustande, konkrete Moglichkeiten und samtliche Vorteile fiir den Betrieb, deren Erlangung der Kaufinann sich etwas kosten lafit",*^^ konnen Wirtschaftsguter sein. Dazu zahh z.B. „der Geschafts- oder Firmenwert, der Kundenstamm und das [...] Verlagsarchiv"*^\ Es zeigt sich an diesem Beispiel, dass die KRW, das IDW und andere Stellungnehmende nicht die Durchsetzungskraft hatten, die Meinung des Regulierers zu verandem. Ob hier andere Krafte, wie z.B. die GEFIU oder die SPVDW, die sich nicht offentlich in ihren Stellungnahmen zu diesem Thema auBerten, Einfluss auf den Regulierer nahmen, muss offen bleiben. 818 819 820 821 822 823

Vgl. ORDELHEIDE/HARTLE (1986), S. 15. ADS (1987), § 255, Rz. 296. Vgl. TREIBER (1993), B 211, Rz. 64. BIENER/BERNECKE (1986), S. 117. BFH-Beschluss vom 16. Februar 1990 - III B 90/88, BStBl. II 1990, S. 794. BFH-Urteil vom 2. September 1988 - III R 53/84, BStBl. II 1988, S. 1009.

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Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

5.2.2 Aktivierungswahlrecht oder Aktivierungspflicht Ein weiterer stark diskutierter Problemkreis war, ob ftir den Geschafts- oder Firmenwert ein Aktivierungswahlrecht oder eine Aktivierungspflicht gehen soHte. In der Regelung des AktG 1965 § 153 Abs. 5 AktG 1965 war flir den derivativen Geschaftsoder Firmenwert ein Aktivierungswahlrecht gesetzlich verankert worden. In der Steuerbilanz gait ein Aktivierungsgebot (§ 5 Abs. 2 EstG a-F.).*^"* In den Regelungen der 4. EG-Richtlinie ist die Ausgestaltung den Mitgliedstaaten belassen worden. Die KRW, die GEFIU und die S P V D W sprachen sich in ihren Stellungnahmen zur Umsetzung der 4. EG-Richtlinie fur ein Aktivierungswahlrecht aus.*^^ In § 245 Abs. 3 Satz 2 VE-HGB sieht der Vorentwurf 1980 eine Aktivierungspflicht fur einen entgeltlich erworbenen Geschafts- oder Firmenwert mit der Moglichkeit einer Sofortabschreibung vor. Daraufhin wiederholte die GEFIU ihre Stellungnahme und auch das IDW forderte ein Aktivierungswahlrecht.*^^ Das Aktivierungsgebot wurde bis zum ersten Entwurf des Unterausschusses beibehalten. Im darauf folgenden Fragenkatalog wurde diese Frage thematisiert. Daraufhin auBerten sich zahlreiche Interessengruppen in ihren Stellungnahmen zu dieser Problematik.*^^ Die BUNDESSTEUERBERATERKAMMER 5prach sich fur ein Aktivierungswahlrecht fur NichtKapitalgesellschaften aus. Fur Kapitalgesellschaften sollte hingegen eine Aktivierungspflicht gelten.*^* Die S P V D W und die GEFIU schlossen sich dieser Ansicht insofem an, als dass, wenn schon eine Aktivierungspflicht gelten sollte, diese wenigstens nur fur Kapitalgesellschaften gelten sollte.*^^ Fur eine Aktivierungspflicht sprachen sich der BUNDESVERBAND DER STEUERBERATER und BRONNER aus."" Hingegen erklarten das IDW und die KRW, dass diese Frage aufgrund der Moglichkeit zur Sofortabschreibung nicht bedeutsam sei."' Im Entwurf des Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 1. August 1985 wurde die Formulierung in ein Wahlrecht geandert. Dies wurde bis zur Verabschiedung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes beibehalten.

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Vgl. DOLLERER (1969), S. 504; BFH-Beschluss vom 3. Februar 1969 - GrS, BStBl. 11 1969, S. 291. Vgl. 01.02.01 SPVDW (1979); 01.02.01 KRW (1979); 01.02.01 GEFIU (1979). Auch Einzelpersonen sprachen sich ftir diese Vorgehensweise aus, u.a. HAHN (1979), S. 557. Vgl. 01.02.01 GEFIU (1980); 01.02.01 WPK/IDW (1980). Dies wurde bspw. auch von ROLAND (1981), S. 174 gefordert. Das IDW wiederholte die Forderung in seiner Stellungnahme zum Referentenentwurf 1981 emeut; vgl. 01.02.01 IDW (1981). FUr ein Wahlrecht sprachen sich z.B. aus: ARBEITSGEMEINSCHAFT SELBSTANDIGER UNTERNEHMEN (1985a),

828 829

S. 13; DEUTSCHER ANWALTVEREIN (1985a), S. 55; DEUTSCHER STEUERBERATERVERBAND (1985a), S. 95. Vgl. BUNDESSTEUERBERATERKAMMER (1985a), S. 2 9 .

Vgl. 01.02.01 SPVDW (1985); 01.02.01 GEFIU (1985a). Vgl. BUNDESVERBAND DER STEUERBERATER (1985a), S. 40; BRONNER (1985a), S. 161.

Vgl. 01.02.01 WPK/IDW (1985a); 01.02.01 KRW (1985).

5 Dvnamische Analyse

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5.2.3 Folgebewertung des Geschafts- oder Firmenwerts Im AktG 1965 war der Geschafts- oder Firmenwert in jedem folgenden Geschaftsjahr zu mindestens einem Funftel abzuschreiben. In der Steuerbilanz wurde der Geschafts- oder Firmenwert bis 31. Dezember 1987 als nicht abnutzbares Wirtschaftsgut angesehen. Es war also keine planmaBige Absetzung ftir Abnutzung moglich, sondem eine Bewertung mit den Anschafftingskosten oder dem niedrigeren Teilwert. Teilwertabschreibungen waren aber nur zulassig, „wenn der Geschaftswert in seiner Gesamtheit einschliefilich seiner zwischenzeitlich angewachsenen originaren Bestandteile gesunken ist."*^^ Man ging davon aus, dass der Wertverzehr, den der erworbene Geschaftswert tatsachlich erleide, durch den Wertzuwachs eines originaren Geschaftswerts kompensiert werde (sog. Einheitstheorie).*" Nach Art. 37 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 34 Abs. 1 a) der 4. EG-Richtlinie muss der Geschaftswert spatestens nach ftinf Jahren abgeschrieben sein. Die Mitgliedstaaten konnten aber auch gestatten, den Geschafts- und Firmenwert im Verlauf eines befristeten Zeitraums von mehr als ftinf Jahren planmaBig abzuschreiben, sofem dieser Zeitraum die Nutzungsdauer des Geschafts- oder Firmenwertes nicht uberschreitet (Art. 37 Abs. 2 der 4. EG-Richtlinie). In den Stellungnahmen zur Durchfiihrung der 4. EG-Richtlinie waren zwei Positionen zu unterscheiden. Auf der einen Seite gab es eine Gruppe, zu dieser gehorten die KRW und bspw. MOXTER, die sich gegen eine Abschreibung iiber die Nutzungsdauer aussprach.*^"* Auf der anderen Seite gab es auch Befiirworter einer Abschreibung iiber die Nutzungsdauer.*^^ Im Vorentwurf vom 5. Februar 1980 wurde die aktienrechtliche Vorlage, d.h. die Abschreibung in jedem Folgejahr zu mindestens einem Funftel, als Grundlage genommen. Die Regelung wurde kritisiert von der GEFIU und den S P V D W . Die GEFIU sprach sich ftir die Moglichkeit einer Abschreibung uber die Nutzungsdauer aus.*^^ Die S P V D W pladierten ftir eine Abschreibung des Geschafts- oder Firmenwerts in freier Verteilung innerhalb von ftinf Jahren. Daruber hinaus sollte die Verlangerung der Abschreibungsmoglichkeiten gepruft werden.*^^ DOLLERER Sprach sich daftir aus, den Geschafts- oder Firmenwert sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz innerhalb von zehn Jahren abzuschreiben.*^* 832

BFH-Urteil vom 20. April 1977 -1 R 234/75, BStBl. II 1977, S. 607. Vgl. MOXTER (1996), S. 263 f. 834 Vgl. 02.03.10 KRW (1979); MOXTER (1979), S. 747, der dies mit der Abkehr vom Einzelbewertungsprinzip begrUndete. Vgl. 02.03.10 S P V D W (1979); HAHN (1979), S. 557. Diese pladierten zugleich ftir eine Ubemahme der Abschreibungsmoglichkeiten in das Steuerrecht. Vgl. 02.03.10 GEFIU (1980). 837 Vgl. 02.03.10 S P V D W (1980). 838 Vgl. DOLLERER(1981),S.313. 833

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Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

Zum Entwurf vom 26. August 1983 auBerten sich nochmals die SPVDW und pladierten nun auch fur eine Verlangerung der planmafiigen Abschreibungsfrist auf zehn Jahre. Bei der Beibehaltung der Abschreibungsfrist von funf Jahren sollten die Abschreibungen frei auf diese verteilt werden konnen.^^^ Zum Entwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes vom 29. Marz 1985 auBerten sich dann wieder zahlreiche Interessengruppen. Der BUNDESVERBAND DER DEUTSCHEN INDUSTRIE und die

BUNDESVEREINIGUNG DEUTSCHER ARBEITGEBER kritisierte die kurze Abschreibungsfrist des Geschafts- oder Firmenwerts iiber funf Jahre, da sich dieser uber einen langeren Zeitraum verfluchtige. Sie pladierten deshalb fur Abschreibungen uber einen langeren Zeitraum, entweder befristet oder aber offen, dann aber abhangig von verschiedenen Bedingungen.*"*^ Auch der BUNDESVERBAND DER STEUERBERATER sprach sich fiir eine Abschreibung uber einen langeren Zeitraum aus.*"*' BRONNER hingegen betonte, dass gewahrleistet sein muss, dass ein Funftel nur die Mindestabschreibung ist und dass auch hohere Abschreibungsbetrage abgesetzt werden konnen, folglich auch eine Sofortabschreibung moglich ist.^^ Diese Gewahrleistung wurde far notig befunden, da in diesem Entwurf eine Aktivierungspflicht des Geschafts- oder Firmenwerts verankert wurde. Erst im Entwurf des Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 1. August 1985 wurde neben der Wiedereinfiihrung eines Aktivierungswahlrechts der Abschreibungsbetrag auf mindestens ein Viertel heraufgesetzt, um die Abschreibungsfrist der 4. EG-Richtlinie einzuhalten (Auflosung in spatestens funf Jahren). Die Umsetzung geht insofem uber die Anforderungen der 4. EGRichtlinie hinaus, als ein jahrlicher Mindestbetrag gefordert wird. Diese iiber die Richtlinie hinausgehende Transformation wurde daher z.B. auch von der VEREINIGUNG DEUTSCHER ELEKTRIZITATSWERKE kritisiert.*"*^

Im Entwoirf vom 1. August 1985 war die nun geltende Abschreibungsmoglichkeit iiber die Nutzungsdauer noch nicht vorgesehen und wurde erst in den Entwurf vom 18. Oktober 1985 also kurz vor Beendigung des Umsetzungsprozesses - in das HGB eingefugt. Dies ist allerdings vor dem Hintergrund der Anderung der Abschreibungsmoglichkeiten in der Steuerbilanz zu sehen. Dort ist seit dem 1. Januar 1987 der Geschafts- oder Firmenwert ein abnutzbares Wirtschaftsgut, das uber die betriebsgewohnliche Nutzungsdauer von 15 Jahren abzuschreiben ist. Insofem ist durch Einfiigung der Abschreibungsmoglichkeit iiber die Nutzungsdauer in das HGB eine identische Abschreibung in Handels- und Steuerbilanz moglich.*'*''

*^^ Vgl. 02.03.10 SPVDW (1984). ^^^ Vgl. BUNDESVERBAND DER DEUTSCHEN INDUSTRIE, BUNDESVEREINIGUNG DEUTSCHER ARBEITGEBER

(1985), S. 81. 841 842 843

Vgl. BUNDESVERBAND DER STEUERBERATER E.V. (1985a), S. 44.

Vgl. BRONNER (1985a), S. 161. Vgl. VEREINIGUNG DEUTSCHER ELEKTRIZITATSWERKE (1985), S. 167.

Vgl. KOCH (1993), S. 49 f; ADS (1987), § 255, Rz. 319; KREILE (1988), S. 8 f.

5 Dvnamische Analyse

149

Die Abschreibung tiber die Nutzungsdauer wurde kritisiert von ORDELHEIDE/HARTLE, die § 255 Abs. 4 HGB als misslungene Regelimg bezeichnen, da der Geschafts- oder Firmenwert keine betriebsgewohnliche Nutzungsdauer habe.*^^ 5.3 Beteiligung der Interessengruppen 5.3.1 Vorgehensweise und Datenbasis Wie die vorausgegangenen Untersuchungen zeigen, konnten Interessengruppen mit unterschiedlichem Erfolg Einfluss auf den Umsetzungsprozess nehmen. Im Rahmen der dynamischen Analyse werden nun nicht nur die Erststellungnahmen der Interessengruppen zu einem Rechnungslegungsproblem, sondem auch die folgenden Stellungnahmen betrachtet, so dass auch Meinungsanderungen im Zeitablauf analysiert werden konnen. Dabei werden Stellungnahmen, die von einer Interessengruppe zum gleichen Bilanzierungsproblem gemacht wurden, als identisch betrachtet, wenn sie im Ergebnis die gleiche Aussage enthalten und nur im Wortlaut oder in den angefiigten Erlauterungen abweichen. Die Untersuchung umfasst 1.064 Stellungnahmen von Interessengruppen sowie 2.724 Datensatze, die die Meinung des Regulierers in den unterschiedlichen Entwurfsstadien sowie im Bilanzrichtlinien-Gesetz widerspiegeln. Die Textstellungnahmen wurden, wie im Rahmen der statischen Analyse dargestellt, formalisiert.*"*^ Die Kodierung erfolgte dabei wiederum durch Vergleich mit dem defmierten Bilanzierungsproblem, d.h. im Ergebnis mit den entsprechenden Vorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes. Wie oben geschildert,*"*^ fand Ende 1982 wahrend des Umsetzungsprozesses des Bilanzrichtlinien-Gesetzes ein Regierungswechsel von einer SPD/FDP-Regierung zu einer CDU/FDPRegierung statt. Der letzte Entwurf der sozial-liberalen Regierung war der Regierungsentwurf vom 10. Februar 1982. Der erste Entwurf der christlich-liberalen Regierung war der Regierungsentwurf vom 3. Juni 1983. Dieser hatte die Besonderheit, dass er aus verfassungsmaBigen Grunden schon wenige Monate nach dem Regierungswechsel eingereicht werden musste. Aufgrund des kurzen Zeitfensters fanden in den betrachteten Rechnungslegungsproblemen lediglich vier Anderungen der entsprechenden Vorschriften statt. Deren bedeutendste war, dass Kapitalgesellschaften & Co. KGs nach den Vorschriften fiir alle Kaufleute bilanzieren durften und nicht nach den Vorschriften ftir Kapitalgesellschaften.*"** Diese Meinungsanderung ging auf den Einfluss von GEFIU und S P V D W zuruck und fand gegen den entschiedenen Widerspruch der SPD statt, der bis zur Verabschiedung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes anhielt.*"*^ Inzwischen wurde diese Regelungen durch das Kap-CoRiLiG abgelost, so dass mittlerweile auch die Kapitalgesellschaften & Co. nach den Vorschriften ftir Kapitalgesellschaften (§§ 264 ff.) bilanzieren miissen.*^^ Eine Klarstellung erfolgte dahingehend, dass bei der Anga845 846 847 848 849 850

Vgl. ORDELHEIDE/HARTLE (1986), S. 41. Vgl. dazu Abschnitt IV.3.2 und IV.4.2.1. SieheAbschnittIV.2.1. Vgl. BlENER (1983a), S. 253-259; LEINHOS (1987), S. 68-70. Vgl. aber auch unten Abschnitt IV.6. Vgl. SPD-FRAKTION (1985), S. 791-792. Vgl. 10.01 GEFIU (1980); 10.01 SpVdW (1979), (1980), (1981). Vgl. Kap-CoRiLiG (2000). Die spatere Regierung aus SPD und BUndnis 90/Die Grunen nutzte dann aber nicht die Gelegenheit, die Regelung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes diesbezUglich zu andem. Vielmehr hat

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Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

be, in welchem Umfang die Steuem vom Einkommen und vom Ertrag das Ergebnis der gewohnlichen Geschaftstatigkeit und das auBergewohnliche Ergebnis belasten, eine verbale Angabe ausreichend ist. Dies wurde im Regierungsentwurf 1983,1 das erste Mai in der Begriindung klargestellt (Begrundung zu § 271 Abs. 5 RegE-HGB). Alle vier Interessengruppen batten dies in ihren Stellungnahmen gefordert.*^' Als dritte Veranderung fielen die Vorschriften zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses aufgrund des Einflusses von GEFIU und SPVDW*" und viertens die Vorschriften zur Feststellung des Jahresabschlusses aufgrund des Einflusses der GEFIU aus dem HGB heraus.^" Zwischen den Regierungsentwurfen 1983,1 und 1983,2 fanden keine Anderungen statt. Erst am 29. Marz 1985 erfolgte dann der ganzlich umstrukturierte Entwurf des Unterausschusses BiRiLiG. Da zwischen dem Regierungsentwurf 1982 und dem Regierungsentwurf 1983,2 kaum Veranderungen auftraten, wurde in der vorliegenden Analyse erst der Entwurf 1985,1 als erster Entwurf unter der CDU/FDP-Regierung gewertet. Die beiden Entwiirfe 1983 wurden aus der Analyse ausgeklammert. In einen Entwurf 1985,1* wurden dann die vier Meinungsanderungen aus dem Regierungsentwurf 1983,1 einbezogen. Die Stellungnahmen des IDW und der SPVDW zum Regierungsentwurf 1983,2 wurden dabei wie Stellungnahmen zum Regierungsentwurf 1982 betrachtet. 5.3.2 AusmaB und Zeitpunkt der Beteiligung der Interessengruppen 5.3.2.1 Intensitat der Aktivitat der Interessengruppen Betrachtet man die Intensitat der Aktivitat, d.h. wie oft sich eine Interessengruppe insgesamt geauBert hat, stellen die SPVDW mit 328 Aulierungen die aktivste Interessengruppe dar, d.h. sie haben wiederholt zu den gleichen Problemen Stellung genommen. Die KRW hat sich 276mal geauBert, gefolgt von dem IDW (238) und der GEFIU (222). Im Durchschnitt auBerten sich die SPVDW 1,59-mal zu einem Rechnungslegungsproblem, das IDW 1,38-mal, die GEFIU 1,28-mal und die KRW 1,22-mal. Die folgende Tabelle (Tab. 31) zeigt, wie haufig sich Interessengruppen zu einem Rechnungslegimgsproblem geauBert haben. IDW Anzahl KRW SPVDW Gesamt GEFIU 1 189 83,6 % 131 75,7 % 133 76,9 % 124 60,2 % 577 74,2 % 2 27 12,0 % 26 15,0% 51 24,8 % 135 17,4% 31 17,9% 48 6,2% 3 7 3,1 % 10 5,8 % 9 5,2 % 22 10,7% 4 3 1,3% 5 2,9 % 9 4,4 % 17 2,2 % 1 0,6 % 1 0,1 % 5 1 Gesamt 226 100 % 173 100 % 173 100 % 206 100 % 778 100% Tab. 31: Anzahl der zu einem Rechnungslegungsproblem verfassten Stellungnahmen

sie die Transformation der GmbH & Co.-Richtlinie so lange verzOgert, bis der EuGH Deutschland zur Umsetzung verurteilte; vgl. EuGH-Urteil vom 22. April 1999 - C-272/97, S. 4. *^' Vgl. 04.03.07 KRW (1980); 04.03.07 IDW (1979), (1981); 04.03.07 GEFIU (1978a); 04.03.07 SpVdW (1979), (1980). *" Vgl. 14.01 GEFIU (1980); 14.01 SpVdW(1981). *" Vgl. 14.03 GEFIU (1980).

5 Dvnamische Analyse

151

Die KRW hat 83,6 % ihrer Stellungnahmen nur einmal gemacht. Bei den S P V D W liegt diese Quote lediglich bei 60,2 %. In 15,1 % der Falle haben die SpVdW ihre Meinung haufiger als zweimal vorgetragen. D.h. sie haben ihre Vorschlage haufiger wiederholt, um ihren Einfluss zu verstarken. Das IDW hat sich zu einem Rechnungslegungsproblem funfmal geaufiert, wahrend sich die GEFIU maximal dreimal zu einem Rechnungslegungsproblem geauBert hat. Hier wUrde bezogen auf die S P V D W der Ansatz von SUTTON wieder greifen.*^"* Aufgrund des groBeren Nutzens fur die Ersteller wiederholen diese ihre Vorschlage hSufiger, um ihre Einflussnahme zu verstarken, und eventuell auch, um zu verdeutlichen, dass bestimmte Vorschlage besonders groBe Bedeutung fur die Interessengruppe haben. 5.3.2.2 Periode der Stellungnahmen Wie bei der Analyse der Erststellungnahmen liegt auch insgesamt der Schwerpunkt der Stellungnahmen bei den Stellungnahmen zur 4. EG-Richtlinie. Bei der KRW machen diese immer noch 50 % aus. Die folgende Tab. 32 gibt einen Uberblick iiber die Perioden aller Stellungnahmen. Die Stellungnahmen sind jeweils zu dem in der ersten Spalte angegebenen Entwurf erfolgt. Die Stellungnahmen zur 4. EG-Richtlinie beziehen sich auf deren Umsetzung in deutsches Recht. KRW IDW ES SN,e, ES SN,e, 4. EG-RL 138 50,0% 138 53 22,3% 53 55 19,9% 40 42 17,6% 36 VE 1980 0 42 17,6% RE 1981 0 0,0% 31 24 8,7% RegE 1982 11 35 14,7% 14 25 9,1% 16 35 14,7% 21 AE 1985,1* 34 12,3% 21 31 13,1% AE 1985^ 18 Summe 276 100% 226 238 100% 173 SNges= Anzahl der Stellungnahmen gesamt, ES = Anzahl Tab. 32: Perioden aller Stellungnahmen

SPVDW GEFIU ES SN,« ES SN^es 52 82 52 15,9% 81 36,9% 48 58 17,7% 50 67 30,2% 0 87 26,5% 55 0 0,0% 0 73 22,3% 17 0 0,0% 32 29 58 17,7% 48 21,3% 14 0 26 11,7% 0 0,0% 222 100% 173 328 100% 206 der Erststellungnahmen

Bei den S P V D W ist bei den Stellungnahmen zum Referentenentwurf 1981 neben 55 Erstvorschlagen 32-mal das wiederholte Vortragen eines Rechnungslegungsproblems zu beobachten. Auffallig ist auch die verstarkte Wiederholung von IDW und S P V D W zum Regierungsentwurf 1982. 14 Rechnungslegungsprobleme wurden hier vom IDW zum ersten Mai angesprochen und 21 zum zweiten Mai. Bei den S P V D W waren 17 Erststellungnahmen zu beobachten und 56 Wiederholungen. Zum ersten Entwurf des Unterausschusses 1985,1 sind ebenfalls zahlreiche Wiederholungen der Themen zu beobachten. Dies erklart sich nicht zuletzt durch einen verschickten Fragebogen, in dem die einzelnen Interessengruppen explizit zu ihrer Meinung zu bisher intensiv diskutierten Themen befragt wurden.

Vgl. dazu Abschnitt III.2.2.3.

152

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

5.4 Verdnderungen durch die Betrachtung des Prozesses 5.4.1 Meinimgsandenmgen der Interessengruppen im Zeitablauf Meinungsanderungen der Interessengruppen fanden nur in sehr geringem AusmaB statt. Insgesamt wurde innerhalb einer Interessengruppe nur neunmal die Meinung wahrend des Prozesses geandert. Davon entfallen drei Meinungsanderungen auf die SPVDW, vier auf die GEFIU und zwei auf die KRW. Diese geringe Anzahl lasst den Ruckschluss zu, dass den geaufierten Meinungen in den Stellungnahmen ein ausfuhrlicher und abschlieliender Meinungsbildungsprozess vorausging, so dass nachtragliche Anpassungen nur in Ausnahmefallen notig waren. 1. Die S P V D W sprachen sich in ihren Stellungnahmen zum Vorentwurf 1980 und zum Regierungsentwurf 1983,2 fur ein Aktivierungswahlrecht fur entgeltlich erworbene immaterielle Vermogensgegenst&ide des Anlagevermogens aus.*" In ihrer Stellungnahme zum Entwurf des Unterausschusses BiRiLiG 1985,1 forderten sie ein Aktivierungsgebot fur Kapitalgesellschaften und nun nur noch ein Aktivierungswahlrecht ftir Kaufleute.*^^ 2. Die GEFIU sprach sich in ihrer Stellungnahme zur Umsetzung der 4. EG-Richtlinie fiir ein eindeutiges Aktivierungsverbot ftir Aufwendungen fur die Erweiterung des Geschaftsbetriebs aus.*" In ihrer Stellungnahme zum Vorentwurf 1980 hatte die GEFIU ihre Meinung jedoch geandert und sprach sich ftir eine Aktivierungspflicht aus.*^* 3. Die S P V D W pladierten in ihrer Stellungnahme zimi ersten Vorentwurf fiir ein Passivierungswahlrecht ftir Pensionsriickstellungen.*^^ In ihrer Stellungnahme zum Entwurf des Unterausschusses BiRiLiG 1985,1 sprachen sie sich dann ftir eine Passivierungspflicht ftir Pensionsriickstellungen aus,*^° unter der Voraussetzung der Einftihrung einer Ubergangsregelung.«^' 4. Die S P V D W vertraten in ihrer Stellungnahme zum ersten Vorentwurf die Meinung, dass aktive latente Steuem nicht aktiviert werden soUten, lediglich eine Angabe im Anhang sollte vorgesehen werden.*" In ihrer Stellungnahme zum Referentenentwurf 1981 anderte sich dann die Meinung und die S P V D W sprachen sich ftir ein Aktivierungswahlrecht aus.*^^ Diese Ansicht wurde dann in der Stellungnahme zum Regierungsentwurf 1983,2 wiederholt geauBert.'^'

857 8S8 859 860 861 862 863

Vgl. 01.02.08 S P V D W ( 1 9 8 0 ) ; 01.02.08 SPVDW (1984). Vgl. 01.02.08 S P V D W (1985); 01.02.09 SPVDW (1985). Vgl. 01.05.01 GEFIU (1978a). Vgl. 01.05.01 GEFIU (1980). Vgl. 01.08.06 S P V D W (1980). Vgl. 01.08.06 S P V D W (1985). Vgl. 01.08.09 S P V D W ( 1985). Vgl. 01.09.02 S P V D W ( 1 9 8 0 ) . Vgl. 01.09.02 S P V D W ( 1 9 8 1 ) . Vgl. 01.09.02 SPVDW (1984).

5 Dvnamische Analyse

153

5. Die GEFIU vertrat in ihrer Stellungnahme zur Umsetzung der 4. EG-Richtlinie die Ansicht, dass Vertriebskosten generell nicht aktiviert werden durfen.*^^ In ihrer Stellungnahme zum Entwurf des Unterausschusses BiRiLiG 1985,1 wollte sie dieses Aktiviemngsverbot aber nicht auf Sondereinzelkosten des Vertriebs ausgeweitet wissen.*^^ 6. Ahnlich verhieh es sich bei der KRW. In ihrer Stellungnahme zur 4. EG-Richtlinie sprach sie sich fiir ein Aktivierungsverbot fur Vertriebskosten aus*^^ und spezifizierte diese Aussage in ihrer Stellungnahme zum Regierungsentwurf 1982. Das Aktivierungsverbot sollte nur fiir Vertriebsgemeinkosten gelten.*^* Diese Aussage wurde in der Stellungnahme zum Entwurf 1985,2 noch einmal bekraftigt.*^^ 7. In Bezug auf die Bewertung von Rentenverpflichtungen empfahl die GEFIU 1979, „[...] Rentenverpflichtungen zu ihrem Barwert anzusetzen."*^^ Zum Entwurf des Unterausschusses BiRiLiG 1985,1 schlug die GEFIU dann vor: „Rentenverpflichtungen, fur die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, zu ihrem Barwert" anzusetzen.*^' 8. Bei der Aufstellung der GuV sprach sich die KRW zunachst lediglich fiir eine Zulassung des Gesamtkostenverfahrens aus.*^^ In ihrer Stellungnahme zum Entwurf des Unterausschusses BiRiLiG 1985,1 stimmte sie dann auch einer altemativen Aufstellung nach dem Umsatzkostenverfahren z u / " 9. Die GEFIU forderte in ihren Stellungnahmen zur Umsetzung der 4. EG-Richtlinie und zum Vorentwurf 1980 die Erganzung der handelsrechtlichen Vorschriften um eine Regelung zur Behandlung geringwertiger Vermogensgegenstande.*^"* Spater (Entwurf des Unterausschusses BiRiLiG 1985,2) sprach sie sich gegen eine solche Erganzung aus.*^^ 5.4.2 Statischer Erfolg der Interessengruppen nach Meinungsanderung Aufgrund der geringen Zahl der Meinungsanderungen anderten sich durch diese die Erfolgsquoten nur in geringem AusmaB. Bei der GEFIU erhohte sich die Erfolgsquote von 57,8 % auf 59,0 % und bei den S P V D W von 59,2 % auf 60,7 %. Bei der KRW anderte sich die Erfolgsquote nicht, da die zwei Meinungswechsel einmal zu einem Erfolg und einmal zu einem Misserfolg fiihrten. Eine ausfiihrliche Darstellung der veranderten Ergebnisse fmdet sich im Anhang A-10. 865 866 867 868 869 870 871 872 873 874 875

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

02.02.09 GEFIU (1979). 02.02.09 GEFIU (1985a). 02.02.09 KRW (1979). 02.02.09 KRW (1983). 02.02.09 KRW (1986). 02.07.05 GEFIU (1979). 02.07.05 GEFIU (1985a). 03.03.02 KRW (1978). 03.03.02 KRW (1985). 04.06.07 GEFIU (1979); 04.06.07 GEFIU (1980). 04.06.07 GEFIU (1985b).

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

IM_

5.4.3 Koalitionen und Konstellationen im Zeitablauf 5.4.3.1 Koalitionsbildimg Im Weiteren wurde untersucht, wie sich die Koalitionsstrukturen im Zeitablauf veranderten. Dazu wird zunachst betrachtet, welche Konstellationen sich bei den Erstvorschlagen der Interessengruppen, d.h. jeweils gleichzeitig, ergaben (Tab. 33). Konstellation Anzahl

1/0 340

1/1 19

2/0 62

2/1 8

3/0 14

2/2 1

3/1 4

4/0 9

Summe 457

Tab. 33: Anzahl der Konstellationen bei den Erststellungnahmen

Bei den Erstvorschlagen der Interessengruppen vertrat 340-mal (74,4 %) nur eine Interessengruppe eine Meinung. In 81 Fallen auBerten sich zwei Interessengruppen in der gleichen Periode das erste Mai zu dem gleichen Rechnungslegungsproblem, davon 19 mit jeweils gegensatzlicher Meinung. In 22 Fallen auBerten sich drei Interessengruppen, davon in 14 Fallen mit (ibereinstimmender Meinung. In 14 Fallen auBerten sich alle Interessengruppen gleichzeitig: Neunmal iibereinstimmend, viermal in einer 3/1-Konstellation und einmal in einer 2/2-Konstellation. Konstellation Anzahl

1/0 260

1/1 12

2/0 42

2/1 5

3/0 11

2/2 0

3/1 3

4/0 8

Summe 341

Tab. 34: Anzahl der Konstellationen ohne VerSnderung im Prozess

In 341 Fallen veranderten sich die Interessengruppenkonstellationen nicht (Tab. 34). In 260 Fallen schloss sich der von einer Interessengruppe vertretenen Meinung keine weitere Interessengruppe an. Acht der 16 Vierer-Koalitionen bildeten sich gleichzeitig und veranderten sich nicht. 56,8 % der Zweier-Koalitionen wurden gleichzeitig gebildet. Konstellation 1/0 zu 2/0 1/0 zu 3/0 1/0 zu 4/0 1/0 zu 1/1 1/0 zu 1/2 1/0 zu 1/3 1/0 zu 2/1

Anzahl 32 8 2 19 5 5 7

Konstellation 1/0 zu 2/2 2/0 zu 3/0 2/0 zu 4/0 2/0 zu 2/1 2/0 zu 2/2 3/0 zu 4/0 3/1 zu 4/0

Anzahl 2 13 2 4 1 3 1

Konstellation 4/0 zu 3/1 1/1 zu 2/1 1/1 zu 3/0 2/1 zu 2/2 2/1 zu 3/1 2/2 zu 3/1

Anzahl 1 6 1 2 1 1

Tab. 35: VerSnderungen der Konstellationen im Zeitablauf

Tab. 35 gibt einen Uberblick uber die Veranderungen der Konstellationen wahrend des Prozesses. Sie zeigt die Konstellation, die bei der ersten AuBerung zu einem Bilanzierungsproblem existierte, zusammen mit der durch weitere AuBerungen von Interessengruppen am Ende entstandenen Konstellation.

5 Dvnamische Analyse

155

In diesen 116 Fallen veranderten sich die Konstellationen. Lediglich eine Meinungsanderung fuhrte zur Verkleinerung von einer Vierer-Koalition zu einer 3/1-Konstellation. In 32 Fallen trat einer Interessengruppe eine weitere Interessengruppe hinzu, in acht Fallen zwei Interessengruppen und in zwei Fallen drei Interessengruppen. In 13 Fallen trat einer ZweierKoalition eine weitere Interessengruppe hinzu und in zwei Fallen zwei Interessengruppen. Einer Dreier-Koalition trat in drei Fallen eine weitere Interessengruppe hinzu, so dass sich eine Vierer-Koalition bildete. In einem Fall anderte eine Interessengruppe ihre Meinung, so dass sich aus einer 3/1-Konstellationen eine Vierer-Koalition bildete. Einer urspriinglich von einer Interessengruppe geauBerten Meinung traten in 19 Fallen eine Interessengruppe und in jeweils funf Fallen zwei bzw. drei Interessengruppen entgegen. Zur Periode der Bildung der Koalitionen lasst sich festhalten (vgl. Anhang A-11), dass sich sechs der am Ende bestehenden 16 Vierer-Koalitionen schon bei den Stellungnahmen zur Umsetzung der 4. EG-Richtlinie in deutsches Recht bildeten.*^^ Die ubrigen ViererKoalitionen entstanden vor allem mit den Stellungnahmen zu den Entwlirfen 1980 und 1985,1* (funf zum Entwurf 1985,1*, vier zum Vorentwurf 1980). Eine 1979 gebildete ViererKoalition brach mit einem Meinungswechsel der GEFIU in der Stellungnahme zum Vorentwurf 1980 auseinander, eine weitere mit einem Meinungswechsel der GEFIU in der Stellungnahme zum Entvmrf 1985,2. Auch der Schwerpunkt der Bildung von Dreier-Koalitionen (mit und ohne Gegenstimme) lag bei den Stellungnahmen zur Umsetzung der 4. EG-Richtlinie (zehn), dem Vorentwurf 1980 (elf) und dem Ausschussentwurf 1985,1* (elf). Ahnliches lasst sich auch fur die Bildung der Zweier-Koalitionen bestatigen. In neun Fallen anderten Interessengruppen ihre Meinung. Dabei kam es verglichen mit der letzten Koalition vor der Meinungsanderung zu folgenden Veranderungen: Bei zwei ViererKoalitionen scherte ein Teilnehmer (GEFIU) aus, und es entstanden Dreier-Koalitionen mit Gegenmeinung einer Interessengruppe.*^^ Eine dieser Dreier-Koalitionen war jedoch groBer als die ursprunglich bestehende Zweier-Koalition zu diesem Rechnungslegungsproblem. Weiterhin wurden aus einer 3/1-Konstellation und aus einer 2/2-Konstellation durch Meinungswechsel der KRW bzw. der KRW und der GEFIU Vierer-Koalitionen. Ebenso vergroBerte sich eine 2/1-Konstellation zu einer Dreier-Koalition ohne Gegenstimme. Eine 1/1Konstellation, in der die KRW ihre Meinung gegen die GEFIU vertrat, wurde durch Meinungswechsel der GEFIU zu einer Zweier-Koalition, der dann noch die S P V D W hinzutraten, so dass eine Dreier-Koalition entstand. Eine 3/1-Konstellation veranderte sich durch Meinungswechsel der S P V D W in eine 2/2-Konstellation und wiederum durch Meinungswechsel der S P V D W kam es zur umgekehrten Veranderung der Konstellationen von einer 2/2- zu einer 3/1-Konstellation. In sieben Fallen schloss sich folglich eine Partei der ehemals kontraren Meinung des Gegners an. Lediglich in zwei Fallen scherte eine Interessengruppe aus einer

Vgl. zur Periode der Koalitionsbildung Anhang A-11. Vgl. dazu Anhang A-11.

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

Ii6_

Koalition aus und nahm eine andere Meinung an, die vorher von keiner anderen Interessengruppe vertreten worden war. Grundsatzlich lasst sich festhalten, dass sich die Koalitionen im Zeitablauf vergroBem. Wahrend die Bildung von gleichzeitigen Koalitionen (zwei, drei und vier) zum GroBteil mit den Stellungnahmen zur Umsetzung der 4. EG-Richtlinie und zum Vorentvmrf 1980 stattfand, lag der zeitliche Schwerpunkt der Bildung weiterer Koalitionen bei den ersten beiden Entwurfen desJahres 1985. 5.4.3.2 Veranderung der Koalitionsstruktur im Zeitablauf In der folgenden Tabelle ist der Anteil der Koalitionen und Konstellationen im Zeitablauf zusammengefasst: 1/0

2/0

3/0

4/0

1/1

2/1

2/2

3/1

Summe

144 67,6

29 13,6

8 3,8

6 2,8

16 7,5

8 3,8

0 0,0

2 0,9

213 100,0

183 61,0

44 14,7

15 5,0

9 3,0

25 8,3

16 5,3

3 1,0

5 1,7

300 100,0

213 60,2

54 15,2

19 5,4

10 2,8

28 7,9

19 5,4

6 1,7

5 1,4

354 100,0

223 62,1

49 13,7

21 5,8

10 2,8

27 7,5

18 5,0

5 1,4

6 1,7

359 100,0

243 71 57,0 16,6 % AE 1985,3 = ]3iRiLi<S 260 74 Anzahl 56,9 16,2 1%

28 6,6

15 3,5

29 6,8

25 5,9

5 1,2

10 2,4

426 100,0

33 7,2

16 3,5

31 6,8

27 5,9

5 1,1

11 2,4

457 100,0

Koalition VE1980 Anzahl % RE 1981 Anzahl

% RegE 1982 Anzahl % AE 1985,1* Anzahl % AE 1985,2 Anzahl

1

1

|

1

1

Tab. 36: Anzahl und Anteil der Koalitionen und Konstellationen im Zeitablauf

Bei den Dreier-Koalitionen zeigt sich ein kontinuierlicher Anstieg des Anteils von 3,8 %, die zum Vorentwurf 1980 bestanden, zu 7,2 % im Bilanzrichtlinien-Gesetz. Ebenso verhielt es sich bei den 3/1-Konstellationen, deren Anteil von 0,9 % auf 2,4 % anstieg. Auch der Anteil der Vierer-Koalitionen stieg von 2,8 % im Vorentwurf 1980 auf 3,5 % im BilanzrichtlinienGesetz. Bei den Zweier-Koalitionen war insgesamt eine Steigerung von 13,6 % auf 16,2 % zu beobachten. Allerdings gab es im Ausschussentwurf 1985,1* einen deutlichen Abfall auf 13,7 %, der hauptsachlich durch die fehlende Thematisierung von sieben Rechnungslegungsproblemen ausgelost wurde. Im Gegenzug zum steigenden Anteil der Koalitionen sank der Anteil der von nur einer Interessengruppe gemachten Stellungnahmen deutlich von 67,6 % auf 56,9 %. Eine Steigerung fand zum Entwurf 1985,1* statt, zu dem deren Anteil von 60,2 %

5 Dvnamische Analyse

157

auf 62,1 % stieg, um dann im Folgeentwurf auf 57,0 % zu sinken. Die Steigenmg zum Entwurf 1985,1* war hauptsachlich auf 25 neue Stellungnahmen (beim gleichzeitigen Wegfall von 15 Stellungnahmen durch fehlende Thematisierung der Probleme durch den Regulierer) zuruckzufuhren. Zusammenfassend lasst sich festhalten, dass sich bei den Koalitionen nicht nur die Anzahl, sondem auch der Anteil an der Gesamtzahl der Stellungnahmen zu dem jeweiligen Entwurf im Zeitablauf erhohte. Die Anzahl der Einzelstellungnahmen stieg ebenfalls uber alle Entwiirfe kontinuierlich an. Hingegen sank ihr Anteil deutlich. 5.4.3.3 Reihenfolge der Koalitionsbildung Im Folgenden soil die Reihenfolge der Koalitionsbildung untersucht werden, um festzustellen, ob es Trendsetter oder ein strategisches Zusammengehen von Interessengruppen gab. Die folgende Tab. 37 zeigt die Anzahl der Erststellungnahmen, denen ein Koalitionsbeitritt anderer Interessengruppen folgte, die Erststellungnahmen, die mit anderen Interessengruppen gleichzeitig erfolgten, und die Erststellungnahmen, denen sich keine andere Interessengruppe anschloss. Die Angaben in Klammem benennen den Anteil in % bezogen auf die Erststellungnahmen, die ohne vorherige MeinungsauBerung einer Interessengruppe erfolgten.

KRW IDW GEFIU SPVDW

Erststellungnahme Erststellungnahme alleine mit nachfol- Erststellungnahme alleine ohne spategendem Beitritt re Koalition Summe mit anderen 15 (7,2) 145 (70,0) 207 47 (22,7) 7 (4,8) 65 (44,5) 74 (50,7) 146 17 (11,4) 62 (41,6) 149 70 (47,0) 19 (10,9) 79 (45,4) 174 76 (43,7)

Tab. 37: Anzahl der Erststellungnahmen

Eine Trendsetterfunktion konnte keiner der Interessengruppen eindeutig zugesprochen werden. So war die KRW 15-mal die erste Interessengruppe, die alleine eine Meinung zu einem Rechnungslegungsproblem auBerte und der sich (eine) weitere Interessengruppe(n) anschloss(en), die GEFIU 17-mal und die SPVDW 19-mal. Lediglich das IDW blieb mit sieben Erststellungnahmen hinter den anderen Interessengruppen zurtick. Bezogen auf den Anteil der Erststellungnahmen, denen keine Stellungnahme einer anderen Interessengruppe voranging, hat die GEFIU mit 11,4 % die meisten derartigen Stellungnahmen abgegeben. Das IDW blieb mit 4,8 % der Stellungnahmen doch recht deutlich hinter diesen zurtick. Bei den Erststellungnahmen, die zusammen mit anderen Interessengruppen gemacht wurden, ergibt sich ein etwas anderes Bild. Hier fallt die KRW mit 47 Stellungnahmen deutlich hinter die anderen Interessengruppen zurtick. Dies gilt auch bezogen auf den Gesamtanteil der Erststellungnahmen ohne vorherige Aulierung einer anderen Interessengruppe mit 22,7 % im Vergleich zu den anderen Interessengruppen, die zwischen 43,7 % (SPVDW) und 47,0 % (GEFIU) liegen. Bei der Reihenfolge des Eintrittes in Koalitionen ergibt sich folgendes Bild:

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

15&.

Reihenfolge K+I I+K K+G G+K K+S S+K

Anzahl 13 13 4 8 11 14

Reihenfolge I+G G+I I+S S+I G+S S+G

Anzahl 8 11 8 10 17 18

Tab. 38: Reihenfolge der ZusammenschlQsse zwischen den Interessengruppen

Das IDW und die KRW folgten sich gegenseitig gleichviel (13-mal). Auch bei den SPVDW und der GEFIU stimmten Nachfolge und Vorangehen fast uberein. Die KRW schloss sich ofter den industriellen Interessengruppen an (22-mal) als diese der KRW (15-mal). Wie wir bei der Untersuchung des Marginalerfolgs gesehen haben, fuhrt fur die SPVDW ein Zusammenschluss mit der KRW zu sinkendem Erfolg, wahrend sich ftir die GEFIU der Erfolg erhoht. Ebenso verhalt es sich zwischen den industriellen Interessengruppen und dem IDW. Insgesamt schlossen sich die Interessengruppen am haufigsten den SPVDW an (42-mal). Der KRW schlossen sich die ubrigen Interessengruppen am seltensten an (28-mal). Da der Zusammenschluss mit der KRW den geringsten Erfolgsbeitrag fiir die anderen Interessengruppen bringt, war ein Zusammenschluss mit ihr fur die anderen Interessengruppen oft weniger von Interesse. Die SPVDW schlossen sich 36-mal anderen Interessengruppen an, gefolgt von derKRW(35-mal). Die folgende Tab. 39 zeigt, in welcher Reihenfolge die Interessengruppen ihre gegensatzlichen Meinungen artikulierten, was durch das „+" angedeutet wird. Konstellation K/I K/G K/S I/G I/S G/S

Gesamt 20 27 37 16 18 15

Abfolge K+/I K+/G K+/S I+/G I+/S G+/S

Anzahl 10 9 18 6 6 7

Abfolge I+/K G+/K S+/K G+/I S+/I S+/G

Anzahl 4 4 5 2 6 3

gleichzeitig

6 1 14 14 8 6 5

Tab. 39: Reihenfolge des Eintrittes in die Konstellationen bei gegensStzlichen Meinungen

Wie in der Analyse der Zielrichtimgen gesehen,*^* vertrat die KRW haufig die gegensatzlichen Zielrichtungen zu den anderen - vor allem industriellen - Interessengruppen. Dieser Eindruck bestatigt sich auch hier, da die Ansichten der KRW den haufigsten Widerspruch der anderen Interessengruppen hervorriefen (84-mal). In (fast) 50 % der widerstreitenden Falle zwischen KRW und IDW bzw. SPVDW gaben diese Gegenstellungnahmen zu einer von der KRW vorgetragenen Meinung ab. Bei den ubrigen Fallen ist die gleichzeitige MeinungsauBerung der Interessengruppen am haufigsten; hier haben nicht die Ansichten einer anderen Interessengruppe, sondem vielmehr ein auBerer Einfluss durch geanderte Vorschriften oder Vgl.AbschnittIV.4.1.4.

5 Dvnamische Analyse

159

offentliche Diskussionen zu der gegensatzlichen AuBenmg zu diesem Rechnungslegungsproblem gefuhrt. Im Folgenden soil das Zusammengehen von Interessengruppen oder der Widerspruch der Interessengruppen uber die einzelnen Perioden betrachtet werden.*^^ Bei den Stellungnahmen zur Umsetzung der 4. EG-Richtlinie fallt auf, dass diese zu einem groBen Teil mit Ubereinstimmung zwischen Interessengruppen vorgenommen wurden. Widersprechende Ansichten sind zur Umsetzung der 4. EG-Richtlinie seltener vorgebracht worden. Am deutlichsten ist dies bei der GEFIU und den SPVDW, die mit ihrer Meinung in 20 Fallen ubereinstimmen und nur in einem Fall gegensatzliche Ansichten vertraten. Betrachtet man die Stellungnahmen zur Umsetzung der 4. EG-Richtlinie genauer, so fallt auf, dass bei diesen Stellungnahmen viele grundsatzliche Fragen, wie bspw. ein Aktivierungswahlrecht fur Erweiterungsaufwendungen (01.05.01), ein Aktivierungsverbot fur selbst erstellte immaterielle Vermogensgegenstande des Anlagevermogens (01.04.01) oder die Form der Aufstellung der Bilanz und GuV (03.02.01, 03.03.01), diskutiert wurden, bei denen zwischen den Interessengruppen eine groBere Ubereinstimmung herrschte. Eine Ausnahme bildeten hier lediglich die KRW und die S P V D W , bei denen sich Ubereinstimmung und Widerspruch die Waage hielten. Interessant ist auch, dass die KRW mit 85 Einzelstellungnahmen schon zur 4. EG-Richtlinie zwischen 2,6bis 7,7-mal so viele Einzelstellungnahmen machte wie die anderen Interessengruppen. Bei den Stellungnahmen zum Vorentvmrf 1980 muss ein besonderes Augenmerk auf die GEFIU und die S P V D W gelegt werden.**^ In sieben Fallen schlossen sich die S P V D W der GEFIU an und in funf Fallen die GEFIU den S P V D W . Dariiber hinaus ergingen sechzehn Stellungnahmen zu diesem Entwoirf ubereinstimmend. Eine so hohe Quote des Zusammenschlusses war zwischen den anderen Interessengruppen nicht zu beobachten. Dies lasst den Schluss zu, dass die industriellen Interessengruppen von Vorschriften in gleicher Weise aufgrund ihrer ahnlichen Zielsetzung beruhrt wurden. Es gab allerdings auch sieben widersprechende Stellungnahmen zwischen GEFIU und SPVDW. Eine hohe gleichzeitige Ubereinstimmung war auch zwischen dem IDW und den S P V D W zu erkennen. Bei der Betrachtung der Stellungnahmen zum Referentenentv^rf 1981 fallen zwei Werte bei den Ubereinstimmungen deutlich aus dem Rahmen: zum einen der Anschluss der S P V D W an die GEFIU, zum anderen die gleichzeitigen Stellungnahmen von IDW und SPVDW. Bei den Widerspriichen ist wieder eine deutliche Ablehnung zwischen KRW und S P V D W ZU erkennen. Bei den Stellimgnahmen zum Entwurf 1985,1* ist bei der KRW und den S P V D W im Gegensatz zu den fruheren Entwurfen ein deutlicher Uberhang von Ubereinstimmenden AuBerungen zu erkennen. Sowohl das IDW als auch die GEFIU schlossen sich relativ haufig den S P V D W an, die wiederum eine groBe Anzahl von mit der GEFIU gleichzeitig verfassten Stellungnahmen hatten. Die KRW konnte mit dem IDW und der GEFIU verhaltnismaBig viele Ubereinstimmungen erzielen.

*^^ Vgl.dazuAnhangA-ll. **^ Vgl.dazuAnhangA-11.

160

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

Zusammenfassend lasst sich festhalten, dass eine deutliche Anziehung zwischen GEFIU und S P V D W und eine leichtere Anziehung zwischen IDW und S P V D W besteht. Ein strategisches, d.h. gezieh abgesprochenes Verhalten konnte hingegen nicht beobachtet werden. Es waren neben Zusammenschlussen auch immer Widerspriiche zu erkennen und in manchen Perioden erfolgten vollig unabhangige Stellungnahmen. Eine relativ deutliche Ablehnung war iiber fast alle Perioden zwischen der KRW und den S P V D W ZU spuren. Nur bei den Stellungnahmen zum Entwurf 1985,1* uberwog die Zahl der Ubereinstimmungen die der Widerspriiche deutlich. 5.5 Die Rolle des Regulierers 5.5.1 Einleitung Wie die Darstellung des Umsetzungsprozesses des Geschafts- oder Firmenwerts gezeigt hat, konnten Interessengnippen durch ihre MeinungsauBerung erfolgreich in den Prozess eingreifen. Da nur sehr wenige Meinungsanderungen der Interessengnippen stattfanden, miissen Veranderungen im Prozess folglich durch Meinungsanderungen des Regulierers begrundet werden. Daher soil im Folgenden die Rolle des Regulierers naher beleuchtet werden. In die Textdatenbank wurden neben den Vorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes auch die entsprechenden Vorschriften aus den Entwiirfen aufgenommen. Diese wurden den defmierten Bilanzierungsproblemen zugeordnet und mit der entsprechenden Gliederungsnummer versehen. So entstanden 2.724 Datensatze, die die entsprechenden „Stellungnahmen" des Regulierers enthalten. Wie oben beschrieben,*^' wurden die Regierungsentwurfe 1983,1 und 1983,2 aus der Analyse ausgeschlossen, so dass von der Seite des Regulierers 2.101 „Stellungnahmen" in die Analyse einbezogen wurden. Diese wurden in derselben Form formalisiert, wie im Rahmen der statischen Analyse dargestellt, d.h. sie wurden mit der entsprechenden Definition des Rechnungslegungsproblems verglichen. Bei einer Ubereinstimmung mit der Definition des Rechnungslegungsproblems (d.h. mit dem Bilanzrichtlinien-Gesetz) wurde der Datensatz mit 1, bei fehlender Ubereinstimmung mit - 1 kodiert. Da 457 Rechnungslegungsprobleme uber sieben Perioden (d.h. sechs Entwurfsperioden und das Bilanzrichtlinien-Gesetz) betrachtet wurden, mussten insgesamt 3.199 „Stellungnahmen" des Regulierers betrachtet werden (457*7). Hinter 1.098 Datensatzen (= 3.199 - 2.101) stand keine AuBerung des Regulierers in Textform. Dies heifit jedoch nicht, dass der Regulierer dazu keine Stellung bezog. Vielmehr ist diese fehlende AuBerung in Textform gleichwohl als implizite MeinungsauBerung zu verstehen. Bei der Kodierung dieser „Stellungnahmen" wurde daher folgendermaBen vorgegangen: Stimmte diese „Stellungnahme" mit dem definierten Rechnungslegungsproblem iiberein, d.h. war dies als Fehlen einer entsprechenden Vorschrift definiert, wurde dieser Datensatz mit 1 kodiert. Stimmte entsprechend die „Stellungnahme" nicht mit der Definition des Bilanzierungsproblems iiberein, wurde dies mit -1 kodiert. Fehlte eine AuBerung des Regulierers, weil der entsprechende Bereich, z.B. Publizitat oder Ubergangsvorschriften, in einem Entwurf nicht vorhanden war oder das Bilanzierungsproblem bisher noch nicht von den Interessengnippen thematisiert wurde, wurde der Datensatz mit der Kodierung „0" versehen

**'

Vgl.AbschnittIV.5.3.1.

5 Dvnamische Analyse

161

(128-mal). Dabei wurde das Rechnungslegungsproblem erst als entstanden betrachtet, wenn es von einer Interessengruppe thematisiert worden war. 5.5.2 Anzahl der behandelten Rechnungslegimgsprobleme Tab. 40 zeigt die Anzahl der Rechnungslegungsprobleme, die bis zum jeweiligen Entwurf von einer Interessengruppe oder dem Regulierer thematisiert wurden.

VE1980 RE 1981 RegE 1982 AE 19851* AE1985^ AE 19853 BiRiLiG

Anzahl der thematisierten Rechnungslegungsprobleme 424 427 435 416 454 457 457

Tab. 40: Anzahl der von Interessengruppen und/oder dem Regulierer thematisierten Rechnungslegungsprobleme

Von den insgesamt untersuchten 457 Rechnungslegungsproblemen wurden bis zum Vorentwurf 1980 424 Probleme vom Regulierer oder den Interessengruppen thematisiert, d.h. hier waren entweder durch den Regulierer Regeln defmiert, die in dieser oder einer spateren Periode von Interessengruppen kritisiert oder bestatigt wurden, oder es wurden von Interessengruppen Regeln gefordert, so dass eine entsprechende Kodierung fur den Regulierer und die Interessengruppen zu diesem Entvmrf moglich war. Die Anzahl der thematisierten Probleme steigerte sich auf 435 Rechnungslegungsprobleme bis zum Regierungsentwurf 1982. Bis zum Ausschussentwurf 1985,1 sank die Zahl der behandelten Rechnungslegungsprobleme auf 416. Ursachlich hierfur waren z.B. fehlende Vorschriften zur Publizitat, zur Behandlung eigener Anteile und fehlende Ubergangsvorschriften. Bis zum Ausschussentwurf 1985,2 fand dann eine deutliche Steigerung auf 454 statt, die sich bis zum Bilanzrichtlinien-Gesetz auf 457 steigerte. 5.5.3 Interessengruppenkonstellationen - Meinung des Regulierers Die folgende Tabelle enthalt die Konstellationen der Interessengruppen in Bezug zum Regulierer. Dabei werden wieder die bis zum jeweiligen Entwurf thematisierten Meinungen gezahlt.

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

m. E/0

VE1980 1 Anzahl

%

E/1-4

M-1-4

M-1/1-3

M-2/1-2

M-3/1

Gesamt 1

211 49,8

122 28,7

65 15,3

19 4,5

5 1,2

2 0,5

1 424 1 100,0 1

127 29,7

170 39,8

81 19,0

35 8,2

12 2,8

2 0,5

427 100,0

81 18,6

209 48,1

87 20,0

37 8,5

20 4,6

1 0,2

435 100,0

57 13,7

199 47,8

104 25,0

36 8,7

18 4,3

2 0,5

416 100,0

28 6,2

212 46,7

145 31,9

39 8,6

23

7

5,1

1,5

454 100,0

0 0,0

227 49,7

156 34,1

40 8,8

26 5,7

8 1,7

457 100,0

0 0,0

225 49,2

158 34,6

41 9,0

25 5,5

8 1,7

457

RE 1981

1 Anzahl

1% |RegE1982 1 Anzahl

1%AE 1985,1 * 1 Anzahl

1% | A E 1985,2 1 Anzahl

1%AE 19853 1 Anzahl

1% JBiRiLiG 1 Anzahl

1%

100,0J

Tab. 41: Konstellationen der Interessengruppen in Bezug auf den Regulierer

Die verwendeten Zeichen erklaren sich, wie folgt: E/x = Eigenmeinung des Regulierers gegen x Interessengruppen M-x = Meinung des Regulierers entspricht der Meinung von x Interessengruppen M-x/y = Meinung des Regulierers entspricht der Meinung von x Interessengruppen gegen y Interessengruppen Gleiche Strukturen werden zusammengefasst (d.h. E/1-4 besagt: Eigenmeinung des Regulierers gegen 1 bis 4 Interessengruppen). Im Vorentwurf 1980 waren 211, also knapp 50 % der vom Regulierer behandelten Probleme ohne eine Stellungnahme der Interessengruppen untersttitzender oder ablehnender Art. Im Referentenentwurf 1981 sank diese Zahl auf 127 und fiel weiter auf 81 im Regierungsentwurf 1982. D.h. im Umkehrschluss: Von den 435 zu diesem Zeitpunkt behandelten Rechnungslegungsproblemen waren 354 Rechnungslegungsprobleme durch ein Gegeneinander oder Miteinander der Interessengruppen und des Regulierers charakterisiert. Die Anzahl der Rechnungslegungsprobleme ohne Stellungnahmen von Interessengruppen verringerte sich weiter iiber die nachsten zwei Entwurfe, um dann im Ausschussentwurf 1985,3 auf Null zu sinken.

5 Dvnamische Analyse

163

Von den 424 im Vorentwurf 1980 behandelten Rechnungslegungsproblemen wurden 213 von den Interessengruppen thematisiert. In 122 Fallen vertrat der Regulierer alleine seine Meinung gegen eine oder mehrere Interessengruppen. In 91 Fallen vertrat der Regulierer eine Meinung, die auch mindestens von einer Interessengruppe in den Stellungnahmen zur Umsetzung der 4. EG-Richtlinie vertreten vmrde. In 26 der 91 Falle vertraten dabei andere Interessengruppen die kontrare Meinung zu der vom Regulierer und diesen Interessengruppen vertretenen Meinung, so dass die Zahl der gegen eine oder mehrere Interessengruppen vertretenen Meinungen 148 betragt. Beim Entwoirf 1981 hat sich die Situation leicht verandert. Zu 70,3 % der Rechnungslegungsprobleme haben sich inzwischen die Interessengruppen geauBert. Vor allem die Zahl der mindestens gegen eine Interessengruppe vertretenen Meinungen hat sich von 148 auf 219 stark erhoht. Die Interessengruppen haben sich deutlich gegen im Vorentwurf 1980 vorgetragene Regelungen engagiert. 5.5.4 Meinungswechsel des Regulierers Wie oben beschrieben, sind Meinungswechsel des Regulierers von besonderem Interesse, da sie die Veranderungen im Zeitablauf verdeutlichen. Betrachtet iiber die einzelnen Perioden, ergibt sich folgendes Bild: IW MW IWMW KV 217 89 57 kE1981 47 12 343 60 RegE 1982 13 299 20 67 13 AE 1985,1* 312 54 29 19 AE 1985^ 397 37 9 11 AE 19853 454 0 3 0 PBiRiLiG Tab. 42: Meinungsdnderung des Regulierers

neu (davon WA) 17 (0) 7 1) 17 (10) 40 (35) 3 (3) 0 (0)

Summe 427 435 416 454 457 457

KV = IW =

Keine Veranderung der Meinung des Regulierers und der Interessengruppen Anderung in der Konstellation der Interessengruppen, d.h. neue Stellungnahme einer Interessengruppe oder Meinungswechsel einer Interessengruppe, ohne Meinungsanderung des Regulierers MW = Meinungswechsel des Regulierers ohne Anderung in der Konstellation der Interessengruppen IWMW= Meinungswechsel des Regulierers und gleichzeitig Anderung der Konstellation der Interessengruppen im vorherigen Entwoirf nicht thematisierte Rechnungslegungsprobleme neu = Wiederaufnahme bereits in fruheren Entwurfen, aber nicht im vorherigen Entwurf WA = thematisierter Rechnungslegungsprobleme Meinungswechsel des Regulierers lassen sich vor allem vom Entwurf 1980 zum Entwurf 1981 erkennen (57 + 47 = 104), danach ist die Zahl stark abnehmend. Erst im Entvmrf 1985,1*, also nach dem Regierungswechsel von der SPD/FDP- zur CDU/FDP-Regierung,

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

164

finden wieder starke Meinungswechsel des Regulierers statt. Auch im Entwurf von 1985,2 andert der Regulierer haufiger seine Meinung. Zusatzlich kamen 40 im vorherigen Entwurf nicht thematisierte Rechnungslegungsprobleme hinzu, von denen jedoch 35 in einem der fhiheren Entwurfe thematisiert worden waren. Vom Entwurf 1985,3 sind dann lediglich drei Anderungen zum endgultigen Bilanzrichtlinien-Gesetz zu erkennen. Im Weiteren wird untersucht, ob und wie diese Meinungswechsel ausgelost wurden. Vom ersten Vorentwurf 1980 zum Entwurf 1981 und danach zum Entwurf 1982 ergibt sich folgendes Bild: RE 1981 VIZI OI GI MI Summe

MW 3 38 9 7 57

IWMW 8 5 34 47

Summe 11 38 14 41 104

RegE 1982 IWMW MW 3 3 4 1 1 9 4 12 13

Summe 6 4 2 13 25

Tab. 43: Meinungswechsel des Regulierers 1981 und 1982

VIZI = 01 = GI = MI =

Meinungswechsel des Regulierers von einer von Interessengruppen vertretenen Meinung zu einer anderen von Interessengruppen vertretenen Meinung Meinungswechsel ohne Interessengruppeneinfluss Meinungswechsel gegen die von Interessengruppen einheitlich vertretene Meinung Meinungswechsel zur von Interessengruppen einheitlich vertretenen Meinung

Zwischen dem ersten Vorentwurf 1980 und dem Entwurf 1981 fanden insgesamt, wie schon erwahnt, 104 Meinungswechsel des Regulierers statt (MW + IWMW), 47 davon bei gleichzeitiger Anderung der Konstellation der Interessengruppen. 38-mal anderte der Regulierer seine Meinung ohne den Einfluss der hier betrachteten Interessengruppen. 14-mal wechselte er seine Meinung und vertrat die Gegenmeinung zu den Interessengruppen. Elfmal wechselte er die Meinung von einer Interessengruppe zur anderen und 41-mal anderte er seine Meinung und schloss sich der von Interessengruppen einheitlich vertretenen Meinung an. D.h. in 50,0 % der Falle ist ein Meinungswechsel nicht auf eine Stellungnahme der hier betrachteten Interessengruppen zuruckzuftihren. Als mogliche Erklarung fur diese hohe Quote lassen sich zum einen ein noch nicht abgeschlossener Meinungsbildungsprozess des Regulierers, zum anderen informelle Einflusswege der betrachteten Interessengruppen, die ihre Meinung aber (noch) nicht offentlich gemacht haben, vermuten; es konnte aber auch eine Beeinflussung durch andere am Umsetzungsprozess Teilnehmende (z.B. durch nicht betrachtete Interessengruppen Oder Politiker) stattgefunden haben. Da im ersten Teil der Untersuchung gezeigt wurde, dass Interessengruppen alleine einen geringeren Einfluss haben als mit (einflussreichen) Partnem (vgl. dazu Tab. 20), stellt die Einflussnahme von kleineren Interessengruppen eine eher unwahrscheinliche Erklarung dar.

5 Dvnamische Analyse

165

Das Verhalten des Regulierers beim Regierungsentwurf 1982 (vgl. Tab. 43) ist durch Meinungswechsel, die durch den Einfluss von Interessengruppen ausgelost wurden (VIZI + MI) (19 von 25; 76,0 %), gekennzeichnet. AE 1985,1 k VIZI OI GI MI Summe

MW 11 23 9 24 67

IWMW 2

11 13

Summe 13 23 9 35 80

Tab. 44: Meinungswechsel des Regulierers 1985,1*

Vom letzten Entwurf der sozial-liberalen Regierung zum ersten Ausschussentwurf unter der christlich-liberalen Regierung 1985,1* fanden 80 Meinungswechsel des Regulierers statt (Tab. 44). Hierbei war 23-mal kein Einfluss der betrachteten Interessengruppen erkennbar. In neun Fallen wandte sich der Regulierer von der von Interessengruppen einheitlich geauBerten Meinung ab und vertrat die gegensatzliche Meinung. 35-mal wurde der Entwurf so verandert, dass der von Interessengruppen einheitlich vertretenen Meinung entsprochen wurde. In 13 Fallen wurde die Ubereinstimmung mit einer Interessengruppe aufgegeben und sich der Meinung einer anderen Interessengruppe angeschlossen. Folglich war in 40,0 % der Falle ein Meinungswechsel des Regulierers nicht auf den Einfluss von Interessengruppen zuruckzufuhren. Vom Entv^oirf 1985,1 zum Entwurf 1985,2 fanden 48 Meinungsanderungen des Regulierers statt (siehe Tab. 45). Immerhin 20,8 % der Meinungsanderungen fanden ohne den Einfluss der betrachteten Interessengruppen statt: Viermal war kein Einfluss zu erkennen und sechsmal bezog der Regulierer durch einen Meinungswechsel die Gegenposition zu den Interessengruppen. Der uberwiegende Anteil (79,2 %) der Meinungsanderungen war hingegen auf den Einfluss der betrachteten Interessengruppen zuruckzufuhren. AE 1985,2 MW VIZI OI GI MI Summe

3 4 6 16 29

IWMW 3

16 19

Summe 6 4 6 32 48

AE 19853 IWMW MW 1 3

Summe 1 4

-

-

-

1 5 9

1 9 11

2 14 20

Tab. 45: Meinungswechsel des Regulierers 1985,2 und 1985,3

Auch zum folgenden Ausschussentwurf 1985,3 und zum Bilanzrichtlinien-Gesetz herrschte der Meinungswechsel mit Interessengruppeneinfluss mit 90 % in 1985,3 und 100 % in 1985,4 vor (Tab. 46).

166

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

BiRiLiG MW VIZI MI Summe

1 2 3

Summe 1 2 3

Tab. 46: Meinungswechsel des Regulierers 1985,4

Im Vergleich zur sozial-liberalen Regiemng finden zwischen den ersten beiden Ausschussentwurfen unter christlich-liberaler Regiemng weniger Meinungswechsel (20 %) ohne Interessengruppeneinfluss statt. Doch liegt die Quote immer noch deutlich hoher als in den folgenden Entwiirfen. Da dem Entwurf 1985,1* ein langer Vorbereitungsprozess voranging und zu diesem Zeitpunkt die Interessengruppen ihre Meinung zu den meisten Rechnungslegungsproblemen schon umfassend geauBert batten, war der Meinungsbildungsprozess von gesetzentwickelnder Seite schon relativ weit gediehen. In den weiteren Entwiirfen und dem endgiiltigen Bilanzrichtlinien-Gesetz dominieren dann jedoch die Meinungswechsel, die durch den Einfluss von Interessengruppen bedingt waren, deutlich. Von den oben angesprochenen Erklarungen (der informellen Einflussnahme der einbezogenen Interessengruppen, der Einflussnahme anderer Beteiligter und dem noch nicht abgeschlossenen Meinungsbildungsprozess des Regulierers in einem fruhen Zeitpunkt des Entscheidungsprozesses) fur die Meinungsanderungen des Regulierers ohne Einfluss der betrachteten Interessengruppen lasst dies die letztere Erklarung in den Mittelpunkt rticken, da die beiden anderen Moglichkeiten auch in den ubrigen Zeitpunkten unvermindert aufgetreten sein konnten. Weiter wurde betrachtet, wie oft im Zeitablauf, d.h. uber alle Entwiirfe, Meinungswechsel des Regulierers stattfanden. In 229 Fallen fand kein Meinungswechsel statt, d.h. die Erstregelung des Regulierers ist auch die Endregelung geblieben. In 168 Fallen fand immerhin ein Meinungswechsel im Zeitablauf statt. In 57 Fallen anderte der Regulierer seine Ansichten zweimal, d.h. kehrte wieder zu seiner Ursprungsmeinung zuruck, und in lediglich drei Fallen wurde die Meinung dreimal gewechselt. Der Vorentwurf 1980 stimmt schon in 62,7% der behandelten Rechnungslegungsprobleme mit der Endfassung iiberein, d.h. aber auch umgekehrt, dass sich - bezogen auf zunachst 424 Rechnungslegungsprobleme - in 37,3 % der Falle die Meinung des Regulierers noch ein- oder dreimal anderte. Wertet man im Vorentwurf 1980 nicht thematisierte Rechnungslegungsprobleme als fehlende Ubereinstimmung mit der Endfassung (Gesamtbetrachtung), ergibt sich lediglich eine Ubereinstimmungsquote von 57,7 %. Der letzte Entwurf der SPD/FDP-Regierung stimmt bezogen auf die behandelten Rechnungslegungsprobleme schon zu 73,3 % mit der Endfassung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes iiberein. Eine groBere Veranderung tritt mit der grundlegenden Umstrukturierung des Entwurfs nach dem Regierungswechsel ein. Die Ubereinstimmungsquote steigt um rund 10% auf 85,4% (bei Gesamtbetrachtung liegt diese allerdings wegen der stark gesunkenen Anzahl der im Entwurf 1985,1* behandelten Rechnungslegungsprobleme mit 77,7% weniger hoch). Im

5 Dvnamische Analyse

167

nachsten Entwurf steigt die Quote noch einmal stark auf 95,0 %. Es lasst sich demnach festhalten, dass die Ubereinstimmungsquote mit der Endfassung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes schon im ersten Entwurf unter der sozial-liberalen Regierung relativ hoch war, obwohl dieser grundlegend anders strukturiert war als das spatere Bilanzrichtlinien-Gesetz. Anschliefiend stieg die Quote kontinuierlich an. 5.6 Erfolgsanalyse der Interessengruppen im Zeitablauf 5.6.1 Vorgehensweise Im nachsten Teil der Analyse steht nun die Frage im Vordergrund, wie sich die Meinungswechsel des Regulierers auf den Erfolg der Interessengruppen im Zeitablauf ausgewirkt haben. Von der Seite der Interessengruppen wurden 1.064 Datensatze in die Analyse einbezogen. Neben den im Rahmen der statischen Analyse betrachteten und bereits kodierten 778 Stellungnahmen wurden die 286 nun zusatzlich zu betrachtenden Stellungnahmen der Interessengruppen entsprechend der statischen Erfolgsanalyse kodiert, d.h. entsprechend ihrer Ubereinstimmung mit dem Bilanzrichtlinien-Gesetz. Daruber hinaus muss aber fur jedes Entwurfsstadium der Erfolg der Interessengruppen bestimmt werden. Dabei wird davon ausgegangen, dass die Stellungnahmen der Interessengruppe dauerhaft sind, d.h. eine geaufierte Meinung gilt nicht nur in der Periode, in der die Stellungnahme gemacht wurde, sondem bleibt bis zur Verabschiedung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes bestehen. Ausnahmen stellen hier lediglich Meinungsanderungen der Interessengruppe dar, die eine friihere AuBerung der Interessengruppe revidieren. Fur jedes Entwurfsstadium konnen die bis dahin von den Interessengruppen gemachten Stellungnahmen mit der Ergebniskodierung der „Stellungnahmen" des Regulierers verglichen werden. Stimmt die Ergebniskodierung des Regulierers mit der Ergebniskodierung der Interessengruppe iiberein, wird dies als Periodenerfolg gewertet und mit 1 kodiert, stimmt diese nicht uberein, wird dies als Periodenmisserfolg gewertet und mit -1 kodiert. Machen Interessengruppen Stellungnahmen zu Rechnungslegungsproblemen, die bereits in dieser Form durch den Regulierer geregelt sind, wird davon ausgegangen, dass in diesem Bereich noch Diskussionen stattfanden und daher die Meinung der gesetzentwerfenden Seite noch nicht endgUltig gefestigt war, so dass die Beibehaltung der Ansicht des Regulierers fiir die Interessengruppe einen Erfolg bedeutet. Die folgende Ubersicht (Tab. 47-50) zeigt die Vorgehensweise an den drei Rechnungslegungsproblemen des Geschafts- oder Firmenwerts fiir die Kommission Rechnungswesen, die sich zu alien drei Fragestellungen geaufiert hat. Vorentwurf 1980: Die KRW sprach sich 1979 fur ein Aktivierungswahlrecht des Geschaftsoder Firmenwerts aus (01.02.01), der als Bilanzierungshilfe behandelt und gleich verteilt uber funf Jahre abgeschrieben werden sollte (01.02.04). Im Vorentwurf 1980 bestand fiir den Geschafts- oder Firmenwert Aktivierungspflicht. Er wurde zwar unter den immateriellen Vermogensgegenstanden eingeordnet, jedoch lieB die Begriindung eher auf eine Einordnung als Bilanzierungshilfe schlielien. Der Geschafts- oder Firmenwert war in jedem folgenden Geschaftsjahr zu mindestens einem Fiinftel abzuschreiben (02.03.10). Durch Vergleich mit den definierten Rechnungslegungsproblemen ergeben sich in den folgenden Tabellen die

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

m-

Spalten K-Kode und Reg-Kode, die die Kodierung fur die KRW bzw. den Regulierer im Vergleich znm Bilanzrichtlinien-Gesetz enthalten. Diese Spalten werden dann miteinander verglichen, um die Kodierung fur die entsprechende Entwurfsperiode (K-Kode-Zeit) zu erlangen: bei Ubereinstimmung zwischen K- und Reg-Kode 1, bei fehlender Ubereinstimmung - 1 . Meinungsanderungen im Laufe des Prozesses sind doppelt gerahmt (siehe Tab. 48). Diese fiihren wiederum zu Anderungen in der Kodierung des Periodenerfolgs der Interessengruppe (fett gerahmt). Die Spalte K-Jahr gibt das Jahr an, in dem die Stellungnahme gemacht wurde. Dabei werden die fruhen Stellungnahmen durch spater auftretende Stellungnahmen ersetzt. RP 01.02.01 01.02.04 02.03.10

K-Jahr 1979 1979 1979

K-Kode 1 -1 -1

Reg-Kode -1 -1 -1

K-Kode-Zeit -1 1 1

Tab. 47: Kodierung des Periodenerfolgs der drei ausgewShlten Stellungnahmen der KRW, Vorentwurf 1980

RP = K-Jahr = K-Kode = Reg-Kode = K-Kode-Zeit =

Rechnungslegungsproblem Jahr der Stellungnahme der KRW Erfolgskodierung fur die KRW in Bezug auf die defmierten Bilanzierungsprobleme Erfolgskodierung des Regulierers in Bezug auf die defmierten Bilanzierungsprobleme Kodierung des Periodenerfolgs der KRW

Referentenentwurf 1981: Im Referentenentwurf 1981 hatte sich der Regulierer fiir die Einordnung des Geschafts- oder Firmenwerts unter den immateriellen Vermogensgegenstanden des Anlagevermogens entschieden (01.02.04). Fiir die KRW entstand daraus ein Misserfolg. RP 01.02.01 01.02.04 02.03.10

K-Jahr 1979 1979 1979

K-Kode 1 -1 -1

Reg-Kode -1 1 -1

K-Kode-Zeit -1 -1

1

1

Tab. 48: Kodierung des Periodenerfolgs der drei ausgewShlten Stellungnahmen der KRW, Referentenentwurf 1981

Im Regierungsentwurf 1982 und im Entwurf des Unterausschusses 1985,1 fand keine Veranderung der Meinung des Regulierers und der KRW statt. Unterausschuss-Entwurf 1985^: Die KRW hatte sich zum Entwurf 1985,1 emeut, aber inhaltlich ubereinstimmend, zu den Problemen 01.02.01 und 01.02.04 geauBert. Im Entwurf 1985,2 wurde die Aktivierungspflicht ftir den Geschafts- oder Firmenwert in ein Aktivierungswahlrecht abgeandert. Fur die KRW entstand daraus ein Erfolg.

5 Pvnamische Analyse

RP 01.02.01 01.02.04 02.03.10

K-Jahr 1985,1 1985,1 1979

169

K-Kode 1 -1 -1

Reg-Kode 1 1 -1

K-Kode-Zeit 1 1 -1 1

Tab. 49: Kodierung des Pehodenerfolgs der drei ausgewfihlten Stellungnahmen der KRW, Unterausschuss-Entwurf 1985,2

Entwurf 19853: Die Abschreibung des Geschafts- oder Firmenwerts war nun auch uber die Nutzungsdauer moglich. Die KRW musste einen weiteren Misserfolg hinnehmen. RP 01.02.01 01.02.04 02.03.10

K-Jahr K-Kode 1 1985,1 1985,1 -1 1979 -1

Reg-Kode 1 1 1

K-Kode-Zeit 1 -1

-1

i

Tab. 50: Kodierung des Periodenerfolgs der drei ausgewShlten Stellungnahmen der KRW, Unterausschuss-Entwurf 1985,3

Bilanzrichtlinien-Gesetz: Gegeniiber dem Entwurf 1985,3 ergab sich keine Veranderung. Im Vorentwurf 1980 hatte die KRW bei Rechnungslegungsproblem 01.02.01 einen Misserfolg und in den Problemen 01.02.04 und 02.03.10 einen Erfolg erzielt. Bis zum BilanzrichtlinienGesetz hat sich dies nun genau umgekehrt. In der beschriebenen Form wurde fur jede Interessengruppe in jeder Entwurfsperiode ein Periodenerfolg ermittelt (vgl. dazu Anhang A-13 bis A-16). 5.6.2 Erfolg der Interessengruppen im Zeitablauf Im Folgenden wird die Auswertung der periodenbezogenen Erfolgsanalyse fiir alle betrachteten Interessengruppen dargestellt. Im Vergleich zu Tab. 32 (Periode aller Stellungnahmen) fehlen Stellungnahmen zu Problemen, die in dem jeweiligen Entwurf (noch) nicht behandelt werden. D.h. es werden Stellungnahmen, die sich mit der Auspragung von zu diesem Zeitpunkt (noch) nicht existierenden Vorschriften beschaftigen, aus der Analyse dieser Periode ausgeschlossen. Besondere Beachtung fmdet dabei die Frage, ob der Regierungswechsel von einer SPD/FDP-gefuhrten Regierung zu einer CDU/FDP-Regierung zu einer signifikanten Veranderung der Einflussnahme der vier untersuchten Interessengruppen gefuhrt hat. Bei der KRW stieg der Erfolg zwischen dem Erstentwurf 1980 und dem letzten Entwurf der SPD/FDP-Regierung von 29,9 % auf 31,6 %. Es war folglich eine leicht steigende Durchsetzungskraft zu beobachten. Im Rahmen des ersten Entwurfs des Unterausschusses BiRiLiG unter der CDU/FDP-Regierung (1985,1*) ist ein vorubergehendes Absinken der Erfolgsquote auf 27,4 % zu beobachten. In den folgenden EntwUrfen konnte die KRW ihre Erfolgsquote dann wieder auf 31,0 % steigem.

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

12Q_

\

250-1

- 65,00%

225-

- 60,00%

a w g

200-

g

175-

e

150-

5

'25-

u,

100-

Z

75-

g

50-

<

25-

- 55,00% - 50,00% -45,00% "I U - 40,00% - 35,00% ""•"

1980

1981

1982

1985,1*

1985,2

1985,3

BiRLiG

137

171

171

179

202

226

226

29,93%

32,75%

31,58%

27,37%

31,19%

30,97%

30,97%

CZDKRWAnzahl

~^Erfo^n%

-#

- 30,00% - 25,00%

Zeitpunkte

Abb. 6: Aktivitflt und Erfolg der KRW im Zeitablauf Beim IDW ergibt sich ein etwas anderes Bild. Beim Vorentwurf 1980 war es schon mit 59,2% erfolgreich. Im Referentenentwurf 1981 steigerte sich diese Quote auf 62,4%, um dann im nSchsten Entwurf auf 54,6 % zu fallen. Der Regierungswechsel ftihrte fur das IDW dami wieder zu einer deutlichen Erhdhung der Erfolgsquote auf 59,2 %. Auch manche Vorschlage zum Entwurf 1985,1* werden aufgegriffen, so dass die Erfolgsquote im Entwurf 1985,2 leicht steigt bei um 28 % gestiegener Anzahl der Stellungnahmen. Bis zum endgulti-

T 65,00%

250-1

225-

e

1

200-

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1 55,00%

-1- 45,00% « | U \ 40,00%

JB

S

^

30,00%

251980

CZD IDW Anzahl -•-Erfoteii%

1981

1982

1985,1*

1985,2

1985,3

BiRLiG 1 173 1 58,96% 1

49

85

119

120

154

173

59,18%

62,35%

54,62%

59,17%

59,74%

57,80%

Zeitpunkte Abb. 7: Aktivitflt und Erfolg des IDW im Zeitablauf

25,00%

5 Dvnamische Analyse

171

gen Bilanzrichtlinien-Gesetz fMlt die Erfolgsquote (bei wiederum gestiegener Anzahl der Stellungnahmen urn 12 %) leicht auf 59,0 %.

65,00%

250 n S

225-

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1 Of)

60,00%

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175.

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55,00% 50,00%

1

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e

30,00%

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251980

CZDGEFIU Anzahl -•-Erfolgin%

1981

1982

1985,1*

1985,2

1985,3

80

128

128

121

159

173

48,75%

39,84%

45,31%

52,07%

59,12%

58,96%

25,00%

BiRiLiG J

173

1

58,96% 1

Zeitpunkte Abb. 8:

AktivitSt und Erfolg der GEFIU im Zeitablauf

Die GEFIU war mit ihren Vorschlagen zur Umsetzung der 4. EG-Richtlinie in deutsches Recht mit 48,8 % noch recht erfolgreich. Doch konnte sie sich dann mit ihren Stellungnahmen zum Vorentwurf 1980 nicht mehr so stark durchsetzen, so dass ihr Erfolg im Entwurf 1981 stark nachlieB (39,8 %), sich dann aber wieder auf 45,3 % steigerte. Erst mit dem Regie-

250 n

r 65,00%

225-

i

200-

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175 -

- 60,00% • 55,00%

S Bfl e

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• 50,00% 150-

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• 45,00% «g U

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1

/

• 40,00%

V

- 35,00% - 30,00%

C Z l SpVdW Anzahl -4-Erfolg n%

1980

1981

1982

1985,1*

1985,2

1985,3

BiRiLiG

47

98

156

156

205

206

206

42,55%

41,84%

32,69%

50,00%

58,05%

60,19%

60,68%

Zeitpunkte Abb. 9:

AktivitSt und Erfolg der S P V D W im Zeitablauf

- 25,00%

172

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

mngswechsel erlangte die GEFIU erheblich starkere Durchsetzungskraft und konnte ihre Erfolgsquote auf 59,0 % steigem. Am deutlichsten werden die Unterschiede bei den SpVdW. Diese waren mit ihren Vorschlagen zur Umsetzung der 4. EG-Richtlinie und auch zum Vorentwurf 1980 mit 42,6 % bzw. 41,8 % noch relativ erfolgreich. Im Regierungsentwurf 1982 fiel die Erfolgsquote der SpVdW jedoch auf 32,7 %. Unter der sozial-liberalen Regierung war folglich eine stark abnehmende Durchsetzungskraft zu beobachten. Ein Erfolgssprung setzte fiir die S P V D W dann mit dem Regierungswechsel ein. Schon im ersten Entwurf des Unterausschusses 1985,1* unter der neuen Regierung wurden die vorher geauBerten Kritikpunkte aufgegriffen, so dass die Erfolgsquote schlagartig auf 50,0 % stieg. Im Entwurf 1985,2 wurden weitere Vorschlage der S P V D W aufgegriffen, so dass ihr Erfolg noch einmal stark auf 58,1 % anstieg. Im endgultigen Bilanzrichtlinien-Gesetz war die Durchsetzungskraft mit 60,7 % dann noch einmal leicht verbessert. Dass die GEFIU und die S P V D W mit ihrem Einfluss auf den ersten Entwurf, d.h. auf die Ministerialburokratie, noch relativ erfolgreich sind, steht im Einklang mit der Untersuchung von BENZER, der zeigte, dass die personellen Verflechtungen der Ministerialbeamten zum Wirtschaftsbereich iiber alle Parteien relativ gleich verteilt ist.**^ Hingegen ist die Verflechtung der Mitglieder der SPD, d.h. naturlich auch der Angehorigen der SPD-Regierung, zum Wirtschaftsbereich insgesamt wesentlich niedriger,**^ so dass der sinkende Einfluss der industriellen Interessengruppen im Regierungsentwurf 1982 nicht verwundem mag. Auch die durchschnittliche Erfolgskraft aller Interessengruppen sinkt unter der SDP/FDPRegierung im Zeitablauf von 41,2 % auf 39,7 %. Unter der neuen Regierung erfolgt zunachst eine Steigerung auf 45,3 %, gefolgt von einer weiteren Steigerung auf 51,1 %. In dieser GroBenordnung bewegt sich auch das Endergebnis (51,3%). Dabei hatten IDW, GEFIU und S P V D W einen durchschnittlichen Erfolg von 59,6 %. D.h. der Gesamtdurchschnitt vmrde aufgrund der schlechten Erfolgsquote der KRW „gedruckt". In der folgenden Abb. 10 werden die Ergebnisse zusammengefasst dargestellt. Sie zeigt die mittlere Distanz**"* der Interessengruppen zum Regulierer pro Bilanzierungsproblem. Wahrend beim IDW und der KRW, wenn auch auf je unterschiedlichem Niveau, die mittlere Distanz im Zeitablauf relativ gleich bleibend ist, treten bei der GEFIU und den S P V D W starke

Vgl. BENZER (1989), S. 268 und die kurze Zusammenfassung der Ergebnisse der Untersuchung in Abschnitt IV. 1.4. Vgl. BENZER (1989), S. 277 f. Dies gilt auch, wenn man von Doppelzahlungen von MinisterialangehOrigen, die gleichzeitig SPD-Mitglied sind, ausgeht. Die Berechnung der Distanz der jeweiligen Interessengruppe im Vergleich zum Regulierer erfolgte analog zur Berechnung in Abschnitt IV.4.2.7.

5 Dvnamische Analyse

173

1,400 a

1,300 -

2

1,200 -

®

1,100 -

S

1,000 -

2 S

0'^^ • 0,800 -

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"-J^^ -

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^

^ * J-r-.^

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^ - * —

1980

1981

1982

1985,1*

1985,2

1985,3

BiRiLiG

—•—KRW

1,399

1,331

1,354

1,429

1,371

1,381

1,381

- *

0,830

0,764

0,917

0,836

0,806

0,844

0,821

1,037

1,200

1,092

0,962

0,818

0,821

0,821

1,135

1,155

1,344

1,000

0,840

0,796

0,786

—h-

- IDW GEFIU

— • - SpVdW

1

1

Zeitpunkte Abb. 10: Distanz fortwirkender Stellungnahmen zum Regulierer im Zeitablauf

Schwankungen auf. Bei den Spitzenverbanden steigt diese unter der SPD/FDP-Regiemng deutlich von 1,135 auf 1,344, urn dann unter der CDU/FDP-Regierung auf 0,786 zu fallen. Zusammenfassend sind zwei Ergebnisse von besonderem Interesse. Zum einen batten die SPVDW eine wesentlich geringere Durchsetzungskraft unter der SPD/FDP-Regierung und zum anderen konnten sich die Interessengruppen unter der sozial-liberalen Regierung insgesamt weniger stark gegen den Regulierer durchsetzen. Es wird deutlich, dass sich die Regulierung der Rechnungslegung im Rahmen des Gesetzgebungsprozesses durch politische Mehrheitsverhaltnisse bestimmt. Da sich die Regulierung der Rechnungslegung an den Adressaten der Rechnungslegung ausrichten sollte, steUt sich an dieser Stelle die Frage, ob die Berucksichtigung der Interessen von Adressaten von politischen Mehrheitsverhaltnissen abhangig sein sollte. Dies ist wohl eher anzuzweifeln. Ob eine Loslosung von politischen Mehrheitsverhaltnissen von einem privaten Regulierer besser geleistet werden kann, hangt wohl hauptsachlich von dem Verfahren bei der Besetzung dieses Gremiums und der Unabhangigkeit desselben ab. Doch wird eine vollstandige Loslosung von der Politik auch bei einem solchen nicht gewahrleistet sein, da in diesem Fall auch die Politiker als Interessengruppe zu betrachten sind, die Einfluss auf den Prozess nehmen konnen.**^

So identifizierten MEZIAS/CHUNG in ihrer Untersuchung von 30 FASB Exposure Drafts Regierungsangestellte und Mitglieder von RegulierungsbehOrden nach den WirtschaftsprUfem als besonders einflussreich auf die Entscheidungen des FASB; vgl. MEZIAS/CHUNG (1989), S. 16-18.

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

IZ4_

5.6.3 Koalitionsanalyse - Vergleich Regiemngsentwurf 1982 mit Bilanzrichtlinien-Gesetz Wie im Rahmen der statischen Analyse deutlich wurde, war der Erfolg der Interessengruppen auch davon abhangig, in welchen Konstellationen sie ihre Meinung vertraten. So fiihrte Konsens bei alien Interessengruppen zu einer hoheren Durchsetzungskraft. Es stellt sich daher die Frage, ob der teilweise geringere Erfolg der Interessengruppen durch eine unterschiedliche Koalitionsverteilung der Stellungnahmen zum Regiemngsentwurf 1982 (dem letzten unter der SPD/FDP-Regierung) im Vergleich zur Endfassung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes bedingt war. Deshalb wird im Folgenden der Anteil der Koalitionen zwischen dem Entwurf 1982 und dem der Endfassung verglichen.

Anzahl (in % von 354) 1 davon erfolgreich (in %)

1/0 213 (60,2) 52 (24,4)

Koalitionen ohne Gegenstimmen 2/0 3/0 54 19 (15,3) (5,4) 19 11 (57,9) (35,2)

| 4/0 10 (2,8) 5 (50,0)

Tab. 51: Anzahl und Erfolg der Koalitionen ohne Gegenstimmen im Entwurf 1982^^

1 Anzahl (in % von 354) 1 davon erfolgreich (in%)

1/1 28 (7,9) (28) (100,0 qua definitione)

Koalitionen mit Gegenstimmen 2/2 2/1 19 6 (5,3) (1,7) 14 (6) (73,7) (100,0 qua definitione)

3/1 5 (1,4) 1 (20,0)

Tab. 52: Anzahl und Erfolg der Koalitionen mit Gegenstimmen im Entwurf 1982

Die Interessengruppen haben sich bis zum Entwurf 1982 zu 354 Rechnungslegungsproblemen geauBert. Zu 60,2 % der Rechnungslegungsprobleme aufierte sich lediglich eine Interessengruppe. Bei der Endfassung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes lag der Anteil der AuBerungen einer Interessengruppe alleine mit 56,9 % nur etwas niedriger (vgl. Abschnitt IV.4.2.3, insb. Tab. 18 und 19), so dass die Koalitionsverteilungen keine schlussige Erklarung fur die stark niedrigere Erfolgsquote der Interessengruppen liefem. Die Erfolgsquoten lagen fur alle 6 Koalitionsstrukturen (ohne die definitionsgemafi mit 100 % erfolgreichen) 1982 niedriger als im Bilanzrichtlinien-Gesetz, was auch der schon dargestellten zeitlichen Erfolgsentwicklung entspricht. Es zeigt sich auch hier, dass Konsens zu einer erhShten Durchsetzungskraft der Interessengruppen fiihrt, jedoch auf einem wesentlich niedrigeren Niveau als in der Endfassung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes. So waren die zehn Vierer-Koalitionen nur zu 50,0 % erfolgreich,

Die Erfolgsanteile der vier Koalitionstypen sind mit •^= 12,6 (df = 3) und a < 0,01 signifikant voneinander verschieden.

5 Dvnamische Analyse

175

wahrend sich in der Endfassung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes eine Erfolgsquote von 81,3 % (von 16) ergab. Ahnlich fallt der Vergleich fur die Zweier- und Dreier-Koalitionen aus. Die folgende Tab. 53 zeigt eine Differenzienmg nach Interessengruppen: Koalitionen ohne Gegenstimmen 4/0 i 3/0 1/0 2/0 Anzahl davon Anzahl davon Anzahl davon Anzahl davon erfolgerfolgerfolgerfolgreich in % reich in % reich in % reich in % 50,0 13,2 44,4 10 KRW 91 46,2 13 9 50,0 10 IDW 40 42,5 22 45,5 62,5 16 50,0 37 43,2 52,9 10 32 17 GEFIU 31,3 50,0 10 45 15,6 41 66,7 SPVDW 29,3 15 Tab. 53: Anzahl und Erfolg der Interessengruppen in Koalitionen ohne Gegenstimmen im Regierungsentwurf 1982 Eine zunehmende Durchsetzungskraft der Interessengruppen mit zunehmender KoalitionsgroBe ist auch hier zu beobachten. Neben dem insgesamt niedrigeren Niveau in der Durchsetzungskraft wird vor allem deutlich, dass die S P V D W in Zweier-Koalitionen, aber auch alleine, erst spater deutlich an Einfluss gewonnen haben. Wahrend sie 1982 lediglich mit 15,6 % ihrer Einzelstellungnahmen erfolgreich waren, konnten sie ihren Erfolg in der Endfassung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes auf 51,9 % der Einzelstellungnahmen ausweiten (vgl. Tab. 20). Koalitionen mit und ohne Gegenstimmen 1 4 2 3 Anzahl davon Anzahl davon Anzahl davon Anzahl Davon erfolgerfolgerfolgerfolgreich in % reich in % reich in % reich in % KRW 125 21,6 26 65,4 10 50,0 10 40,0 IDW 51 49,0 38 52,4 50,0 57,9 21 10 49 GEFIU 49,0 49 10 50,0 38,8 21 47,6 SPVDW 68 50,0 57 35,1 55,0 10 20 19,1 Tab. 54: Anzahl und Erfolg der Interessengruppen in Koalitionen mit und ohne Gegenstimmen im Entwurfl982 Bezieht man auch die Falle mit Gegenstimme in die Betrachtung ein, ergibt sich ein ahnliches Bild. AuBergewohnlich ist hier besonders, dass die KRW in Dreier-Koalitionen wesentlich weniger Erfolg hatte als in Zweier-Koalitionen und die GEFIU alleine erfolgreicher war als in Zweier-Koalitionen, die, wie gesehen (Tab. 24), haufig mit den S P V D W eingegangen vmrden.««^

Eine Darstellung der einzelnen Erfolge der Interessengruppen mit Gegenstimme fmdet sich im Anhang A17.

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

176

5.6.4 Differenzierte Erfolgsanalyse Wie oben beschrieben, wurde die Annahme gemacht, dass Stellungnahmen von Interessengruppen, die zustimmend zu den Entwiirfen waren, deshalb abgegeben wurden, weil die entsprechenden Rechnungslegungsprobleme weiterhin in der Diskussion standen. Diese Annahme soil auch im weiteren Verlauf aufrechterhalten werden, aber die Erfolge und Misserfolge sollen danach differenziert werden, ob sie in den folgenden Perioden zu einem Meinungswechsel des Regulierers fiihrten oder ob dessen Meinung unverandert blieb. Daher werden die Erfolge in Anderungserfolge (AE) und Beibehaltungserfolge (BE) und die Misserfolge in Anderungsmisserfolge (AM) und Beibehaltungsmisserfolge (BM) getrennt. Bei jeder Stellungnahme einer Interessengruppe wird nun betrachtet, ob diese eine Anderung im Gesetz(entwurf) bewirkte oder sie eine solche nicht bewirken konnte bzw. als Bestatigung zum Entwurf gemacht wurde. Dabei werden alle Einflusse auf den Vorentwurf 1980 als Anderungserfolge bzw. Anderungsmisserfolge angesehen, d.h. eine Aufhahme des Vorschlags in den ersten Entwurf durch den Regulierer wird als Erfolg betrachtet. Die folgende Tabelle zeigt fur die KRW die Erfolge und Misserfolge, die nach deren Art (Anderung bzw. Beibehaltung) differenziert werden. KRW

1 Summe im BiRiLiG im Bestand in % von Zeile „gesamt'^ 1 Gesamt

Erfolg AE gezahlt weggefallen 93 32 61

BE gezahlt 9 9

87,1 % 70

12,9%

Misserfolg AM gezahlt weggefallen 27 131 104

|

BM 1 gezahlt 52 52

66,7 % 156

33,3 % 1

Tab. 55: Anzahl der AE und BE sowie der AM und BM der KRW im Zeitablauf und deren Anteil am Gesamterfolg und -misserfolg

Tab. 55 zeigt in der Zeile „Summe" die im Zeitablauf aufgetretenen Anderungs- und Beibehaltungserfolge und Anderungs- und Beibehaltungsmisserfolge jeweils in der Spalte „gezahlt". Die KRW konnte folglich im Zeitablauf 93 Anderungserfolge, d.h. einen Meinungswechsel des Regulierers in die Richtung der von ihr vertretenen Ansicht, erzielen. 32 Anderungserfolge fielen jedoch im Zeitablauf weg. Zum einen sind dies Falle, in denen diesen Anderungserfolgen im weiteren Verlauf ein Anderungsmisserfolg folgte, d.h. der Regulierer anderte seine Meinung emeut und nahm somit eine Gegenposition zu der von der KRW vertretenen Ansicht ein (31-mal), und zum zweiten ist der Wegfall auf einen Meinungswechsel der KRW zuruckzufuhren, der dazu fuhrt, dass statt einer ehemals erfolgreichen Ansicht nun eine gegenteilige Ansicht vertreten wurde (einmal). Von den 70 Erfolgen, die die KRW im Bilanzrichtlinien-Gesetz erzielen konnte, wurden 61 somit durch Meinungsanderungen des Regulierers bewirkt. Die restlichen neun Erfolge waren Beibehaltungserfolge, d.h. die KRW

5 Dvnamische Analyse

177

auBerte sich bestatigend zur Meinung des Regulierers, und dieser anderte seine Meinung auch in der Folge nicht. Der Regulierer anderte im Zeitablauf seine Meinung 131-mal gegen die KRW (Spalte „AM gezahlt"). 27 Anderungsmisserfolgen folgten jedoch im Zeitverlauf Anderungserfolge bzw. Meinungsanderungen der KRW, so dass von den 156 erzielten Misserfolgen 104 bewusst gegen die KRW zustande kamen. In 52 Fallen behielt der Regulierer seine Meinung trotz einer AuBerung der KRW bei. Als Ergebnis kann man festhalten, dass 87,1 % der Erfolge durch Meinungsanderungen begrundet wurden. Bei den Misserfolgen entschied sich der Regulierer in 66,7 % der Falle bewusst gegen die KRW. Es zeigt sich dariiber hinaus, dass die Anderungserfolge der KRW vor allem in den Entwurfen 1980 und 1981 erzielt wurden (vgl. Anhang A-18). Fur das IDW ergibt sich folgendes Bild (Tab. 56): IDW

Summe im BiRiLiG im Bestand in % von Zeile „gesamf' 1 Gesamt

Erfolg AE gezahlt weggefallen 108 15 93 91,2%

9

Misserfolg AM gezahlt weggefallen 44 14

9

30

BE gezahlt

8,8 % 102

| BM gezahlt 1 41 41 57,7 %

42,3 % 71

1

Tab. 56: Anzahl der AE und BE sowie der AM und BM des IDW im Zeitablauf und deren Anteil am Gesamterfolg und -misserfolg

Im Zeitablauf konnte das IDW 108 Anderungserfolge erzielen. 15 fielen durch spatere Meinungsanderungen des Regulierers wieder weg, so dass 93 Meinungsanderungserfolge verbleiben. D.h. 91,2 % der 102 Erfolge des IDW wurden durch Meinungsanderungen erzieh. Bei den Anderungsmisserfolgen ergab sich lediglich eine Quote von 42,3 %. Auch das IDW konnte die meisten Meinungsanderungserfolge in den ersten beiden Entwurfen erzielen (vgl. Anhang A-18). Jedoch konnte das IDW auch in den Entwurfen 1985,1* und 1985,2 zahlreiche Anderungserfolge erreichen. Bei der GEFIU steUt sich die Situation folgendermaBen dar (Tab. 57): 90,2 % der Erfolge der GEFIU wurden durch Meinungsanderungen erzielt. Der Anteil der Anderungsmisserfolge an den Misserfolgen lag bei 53,5 %. Wie beim IDW sind von der GEFIU Anderungserfolge uberwiegend in den ersten beiden Entwurfen und in den Entwurfen 1985,1* und 1985,2 erzielt worden (vgl. Anhang A-18). Anderungsmisserfolge sind vor allem bei den ersten beiden Entwurfen aufgetreten. Danach hat der Regulierer nur sehr vereinzelt seine Meinung bewusst gegen die Meinung der GEFIU geandert.

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

IZfi_

GEFIU

1 Summe ImBiRiLiG im Bestand 1 in % von Zeile ^gesamt^^ 1 Gesamt

Erfolg AE gezahlt weggefallen 118 16 92 90,2 %

10

Misserfolg AM weggezahlt gefallen 8 38

10

30

BE gezahlt

9,8 %

| BM gezahlt 33 33 46,5 %

53,5 %

71

102

1

Tab. 57: Anzahl der AE und BE sowie der AM und BM der GEFIU im Zeitablauf und deren Anteil am Gesamterfolg und -misserfolg

Bei den SPVDW zeigt sich Folgendes: SPVDW

1 Summe im BiRiLiG im Bestand in % von Zeile „gesamt^' 1 Gesamt

Erfolg AE gezahlt weggefallen 130 12 118 94,4 % 125

7

Misserfolg AM gezahlt weggefallen 46 20

7

26

BE gezahlt

5,6 %

| BM gezahlt 55 55 67,9 %

32,1 %

81

1

Tab. 58: Anteil der AE und BE sowie der AM und BM der S P V D W im Zeitablauf und deren Anteil am Gesamterfolg und -misserfolg

94,4 % der Erfolge der SPVDW wurden durch Meinimgsanderungen erzielt. Der Anteil der Anderungsmisserfolge an den Misserfolgen lag bei 32,1 %. Wie beim IDW und der GEFIU sind Andenmgserfolge haufig in den ersten beiden Entwurfen und in den Entwiirfen 1985,1* und 1985,2 erzielt worden (vgl. A-18). Anderungsmisserfolge sind vor allem beim ersten Entwurf aufgetreten. Danach hat der Regulierer nur sehr vereinzelt seine Meinung gegen die Meinung der SPVDW gewechselt. Die beobachteten Zeitpunkte der Andenmgserfolge (vgl. Anhang A-18) stehen im Einklang mit der Untersuchung der Reaktionszeit (vgl. Anhang A-19). Wenn der Regulierer die Stellungnahme einer Interessengruppe berucksichtigt, erfolgt dies hauptsachlich in dem Entwurf, der auf die Stellungnahme folgte. Bei den industriellen Interessengruppen gab es dann noch eine leichtere Haufung von Berucksichtigungen vier bis sieben Entwiirfe spater. Es handelt sich dabei um Erfolge, die erst nach dem Regierungswechsel erzielt werden konnten (vgl. dazu Abb. 8 und 9).

5 Dvnamische Analyse

179

Zusammenfassend lasst sich festhalten, dass alle Interessengruppen mit ihren Stellungnahmen zur Umsetzung der 4. EG-Richtlinie und zum Vorentwurf 1980 die meisten Anderungserfolge auslosen konnten. Dieses Ergebnis ist auch auf die Definition der Meinungsanderungserfolge und -misserfolge im ersten Vorentwurf zuriickzufuhren. Beim IDW, der GEFIU und den S P V D W liegt ein weiterer Schwerpunkt der Anderungserfolge auf den beiden ersten Entwiirfen unter der neuen Regierung 1985,1* und 1985,2. Den niedrigsten Anteil von Anderungserfolgen am Gesamterfolg hat die KRW, die ohnehin schon die niedrigste Erfolgsquote aufweist. Den hochsten Anteil von Anderungserfolgen am Gesamterfolg konnen die S P V D W aufweisen, die auch insgesamt am erfolgsreichsten waren. Daruber hinaus zeigt sich, dass die Stellungnahmen durch Ablehnung von Vorschriften oder Forderungen nach neuen Regelungen ausgelost werden. Die Vorschlage, die zustimmenden Charakter hatten, haben nur einen Anteil zwischen 3,4 % und 5,8 %; sie traten zum groBen Teil 1985,2 auf (vgl. Anhang A-18) und wurden durch einen verschickten Fragebogen ausgelost, der die Ansichten der Interessengruppen zu wichtigen Themen noch einmal gezielt abfragte. 5.7 Regressionen zu Einflussfaktoren des Erfolges der Interessengruppen Nachdem der Prozess der Umsetzung der 4. EG-Richtlinie in das Bilanzrichtlinien-Gesetz nun auch in seinen dynamischen Aspekten untersucht wurde, sollen im Folgenden moglichst generell wirkende Einflusse auf den Erfolg der Interessengruppen mit Hilfe von Regressionsanalysen zusammenfassend dargestellt werden. Dabei wird eine statische Betrachtung des Erfolges zugrunde gelegt. Die Meinungsanderungen der Interessengruppen und des Regulierers werden aber in die Analyse mit einbezogen. Die Anzahl der Beobachtungen ergibt sich fiir jede Interessengruppe aus der Zahl der Stellungnahmen. Falle, in denen sich die jeweilige Interessengruppe nicht beteiligt hatte, wurden aus der Regression fur diese Interessengruppe ausgeschlossen. Somit sind fur jede Beobachtung zwei Merkmalsauspragungen beobachtbar, namlich Erfolg und Misserfolg, die dementsprechend mit 1 und 0 kodiert wurden. Aus dem im Rahmen der statischen und dynamischen Analyse gewonnenen Datenmaterial wurden die erklarenden Variablen durch eine Kodierung der unten in Tab. 59 angegebenen Merkmalsauspragungen fur jede Stellungnahme einer Interessengruppe abgeleitet. Tab. 59 enthalt die Regressionskoeffizienten nur fur solche Regressionen, bei denen alle Koefflzienten mit einer Irrtumswahrscheinlichkeit von or < 5 % von Null verschieden sind. In der (vollstandigen) Regression jeweils mit alien sechs Regressoren stimmt der nicht signifikante Koeffizient (wie in Klammem durch (+) unter GEFIU angedeutet) im Vorzeichen mit denen der drei anderen Interessengruppen uberein. Die optimale Grenze liefert den hochst-

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

lfiQ_

moglichen Erklanmgsgrad, wenn bis zu diesem Wert mit Hilfe der jeweiligen Regression ein Misserfolg (0) und oberhalb dieses Wertes ein Erfolg (1) vorhergesagt wurde.**^ Variable 1 KoalitionsgrdBe (1 bis 4) 1 Periode der letzten Stellungnahme (1 bis 6) 1 Anzahl fehlender MeinungsauBerungen des Regulierers (0 bis 4) 1 Eine Meinungsanderung des Regulierers ( = 1, sonst 0) 1 Zwei Meinungsanderungen des Regulierers ( = 1, sonst 0) 1 Konstante

KRW

row

GEFIU

SPVDW

0,193***

0,119***

0,116**

0,059*

Mittelwert 0,122

-0,037**

-0,099***

-0,059***

-0,064***

-0,065

0,137***

0,107**

(+)

0,087*

0,110

0,270***

0,233**

0,368***

0,575***

0,359

0,189*

0,472***

0,298**

0,709***

0,417

-0,038 n.s.

0,463***

0,322***

0,297**

0,261

1 Bestimmtheitsmafi R^

0,293

0,256

0,239

0,397

0,296

Anzahl der Stellungnahmen (Beobachtungen) I Erklarte Erfolge

226

173

173

206

195

38/70

80/102

74/100

117/122

77/99

1 Erklarte M isserfolge

137/156

51/71

54/73

56/84

75/96

Erklarungsquote

77,4 %

75,7 %

74,0 %

84,0 %

77,8 %

1 Optimale Grenze

0,483

0,543

0,551

0,346

0,481

1

Tab. 59: Regressionen zum Erfolg der Interessengruppen * * * : a < 0 , l % , * * : a < 2 % , * : a < 5 %, n.s. = nicht signifikant Am besten lasst sich durch die Regression der Erfolg der S P V D W erklaren; das BestimmtheitsmaB R^ = 0,397 und der Erklarungsanteil (d.h. der Anteil richtiger (ex-post) „Vorhersagen") in Hohe von 84 % liegen deutlich iiber den Werten fur die anderen Interessengruppen (R^ zwischen 0,239 und 0,293, Erklarungsanteil zwischen 74 % und 77 %). Zwischen den vier Interessengruppen stimmen die Koeffizienten (soweit signifikant) groBenordnungsmaBig meistens gut iiberein, so dass die ausgewiesenen Mittelwerte das Gesamtergebnis recht gut widerspiegeln. Mit der ,Koalitionsgr66e' steigt die Erfolgswahrscheinlichkeit, d.h. Konsens zwischen den Interessengruppen begunstigt eine erfolgreiche Einflussnahme. Dies gilt deutlich starker fur die KRW als fur die anderen Interessengruppen. Je spater die

1st die optimale Grenze nicht eindeutig, so wird diejenige Grenze verwendet, bei der sich die jeweiligen Erklarungsquoten von Erfolg bzw. Misserfolg am wenigsten unterscheiden. Die Erklarungsanteile sind alle mit x^ > 39 (df = 1) hochsignifikant. Der Einfachheit halber wurde die lineare Regression gewahlt. Entsprechende Logit-Regressionen liefem ahnliche Ergebnisse.

5 EWnamische Analyse

Hi

,Periode der letzten Stellungnahme' liegt/*^ umso geringer ist der Erfolg. Dabei beginnt Periode 1 mit einer Stellungnahme zur Umsetzung der 4. EG-Richtlinie. Die Periode 5 entspricht einer Stellungnahme zum Entwurf des Unterausschusses 1985,1*. Periode 8 entspricht dem Bilanzrichtlinien-Gesetz. Stellungnahmen wurden nur bis zur Periode 6 gemacht. Die Meinungsbildung hat sich anscheinend schon stark verfestigt, so dass (der Wiederholung von) weiteren Stellungnahmen kein Erfolg beschieden war. Hier ist interessant, dass Stellungnahmen in spateren Perioden des IDW (aber auch der S P V D W und der GEFIU) weniger erfolgreich waren als spate Stellungnahmen der KRW. Dies mag aber auch darin begriindet sein, dass sich die KRW weniger oft wiederholte (vgl. hierzu Tab. 31 und 32). Die drei restlichen Variablen tragen dem Verhalten des Regulierers Rechnung. Die ,Anzahl fehlender Meinungsaufierungen des Regulierers' gibt an, in wie vielen der sieben in Frage kommenden Perioden (2 bis 8) der Regulierer (noch) keine „Stellungnahme" abgegeben hat. In vielen Fallen nimmt er eine fehlende Regelung zu einem Problem erst nach der Stellungnahme einer Interessengruppe in seinen Entwurf auf.*^° Die beiden anderen Variablen betreffen die ,Meinungsanderungen des Regulierers', die oft als Folge einer Stellungnahme einer Interessengruppe angesehen werden konnen. Meinungsanderung ist in der verwendeten Definition ein Wechsel der Meinung von einer -1-Kodierung zu einer 1-Kodierung und umgekehrt. Eine Meinungsanderung des Regulierers ist jedoch nicht gleichbedeutend mit einem Erfolg der Interessengruppe. Zum einen sind durch die vorgenommene Kodierung, Erfolge der Interessengruppen moglich, ohne dass der Regulierer seine Meinung wechselt; die Kodierung weist ja dem Regulierer bei Rechnungslegungsproblemen, die durch ihn nicht thematisiert werden, bis zur Periode, die auf die MeinungsauBerung der Interessengruppe folgt, keine Meinung entsprechend ,-' zu.*^' Zum anderen kann sich der Regulierer durch seine Meinungsanderung von der Interessengruppe weg bewegen. Es kann zwischen Fallen mit ,Einer Meinungsanderung' (168-mal) und mit ,Zwei Meinungsanderungen' (57-mal) unterschieden werden.*^^ Wahrend fiir die KRW und die GEFIU jeweils der Koeffizient fiir ,Zwei Meinungsanderungen' niedriger als der fiir ,Eine Meinungsanderung' ist, gilt fiir das IDW und die S P V D W das Umgekehrte. Dies gibt einen Hinweis darauf, dass diese Interessengruppen zahlreiche Erfolge unter der CDU/FDP-Regierung erzielen konnten. Besonders hoch sind beide Koeffizienten fiir die S P V D W , was den groBen Einfluss dieser Interessengruppe besonders deutlich widerspiegelt.

Diese Variable ist anderen ahnlichen Variablen, wie Periode der ersten Stellungnahme, Anzahl der Stellungnahmen Oder Anzahl der Meinungsanderungen der Interessengruppe, in ihrer Erklarungskraft Uberlegen. Ein Regressor, der nur die Tatsache berOcksichtigt, ob eine MeinungsauBerung des Regulierers bereits in der frUhest mOglichen Periode, d.h. im Vorentwurf 1980, gemacht wurde, hat geringere Erklarungskraft. Der erste Zeitpunkt der MeinungsauBerung des Regulierers ist ebenfalls unterlegen. Erfolg heiBt dann, der Regulierer nimmt das von einer Interessengruppe thematisierte Rechnungslegungsproblem entsprechend dem Vorschlag auf (Erklarungsvariable , Anzahl fehlender MeinungsauBerung des Regulierers'). Diese Definition ist abweichend von der dififerenzierten Erfolgsanalyse (Abschnitt IV.5.6.4), bei der auch die Aufhahme einer Regelung als Meinungsanderung definiert war. Drei Meinungsanderungen treten insgesamt dreimal auf und kOnnen hier vemachlassigt werden, zumal sie eher erfolgsschadlich sind.

182

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

6 Langfristige Erfolgsanalyse Abschliefiend stellt sich die Frage, ob sich die Interessengruppen nach Verabschiedung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes mit ihren Vorschlagen nachtraglich noch durchsetzen konnten. Betrachtet man die zurzeit fiir den Einzelabschluss geltenden Vorschriften, so erkennt man, dass sich diese nur in wenigen Punkten verandert haben. Dies wird im Folgenden aufgezeigt: Inzwischen wurde eine Vorschrift eingefugt, die besagt, dass Vermogensgegenstande, die unter Eigentumsvorbehalt erworben oder an Dritte fiir eigene oder fremde Verbindlichkeiten verpfandet sind oder in anderer Weise als Sicherheit ubertragen worden sind, in die Bilanz des Sichemngsgebers aufzunehmen sind (§ 246 Abs. 1 S. 2 HGB).*^^ Dies wurde von der KRW bereits in ihrer Stellungnahme zur 4. EG-Richtlinie gefordert.*^"* Ebenfalls durch das Bankbilanzrichtlinie-Gesetz wurde eine Vorschrift eingeftigt, die fur Kreditinstitute Regelungen zur Wahrungsumrechnung enthah (§ 340 h HGB). Von der KRW waren Regelungen zur Wahrungsumrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten wiederholt, aber vergeblich gefordert worden.*^^ Die KRW sprach sich in ihrer Stellungnahme zur 4. EG-Richtlinie fur die Schaffung eines privaten Rechnungslegungsgremiums aus.*^^ Die SPVDW lehnten ein solches daraufhin ab.*^' Die Forderung der KRW wurde im Umsetzungsprozess der 4. EG-Richtlinie nicht erfiillt. Im Vorentwurf 1980 wurde zwar nicht die Schaffung eines privaten Rechnungslegungsgremiums thematisiert, aber in § 290 Abs. 3 VE-HGB heifit es: „Die Festlegung der Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfuhrung nach Absatz 1 kann auch in der Weise erfolgen, dass der Bundesminister der Justiz im Benehmen mit dem Bundesminister ftir Wirtschaft durch Rechtsverordnung auf eine Veroffentlichung privater Vereinigungen oder Personen verweist und diese unter gleichzeitiger Bekanntmachung im Bundesanzeiger als Grundsatz ordnungsmaBiger Buchfuhrung bezeichnet." Das Bundesjustizministerium stand folglich einer Offnung des Prozesses positiv gegenuber. Auch § 290 Abs. 1 VE-HGB zeigt, dass das Bundesjustizministerium die Rechnungslegung nicht nur durch Gesetzgebung geregelt wissen wollte, da hier die Moglichkeit der Festlegung der GoB durch Rechtsverordnungen geschaffen werden soUte. Die Rechtsverordnungen wurden vom IDW, der GEFIU und den SPVDW abgelehnt.*^* Im Referentenentwurf 1981 war der Paragraph § 290 VE-HGB dann gestrichen und wurde auch nicht wieder eingefugt.

893 894 895 8% 897 898

Eingeftigt durch das BANKBIRILIG (1990) vom 31.11.1990. Vgl. 01.10.06 KRW (1979). Nach Verabschiedung konstatierten BIENER/BERNECKE diesbezOglich, dass die Entscheidung zu dieser Frage den GoB Uberlassen bleibe; vgl. BIENER/BERNECKE (1986), S. 65. Vgl. 02.07.02 KRW (1978), (1980), (1985), (1986). Vgl. 07.03 KRW (1979). Vgl. 07.03 SPVDW (1979). Vgl. 13.03 IDW (1980); 13.03 GEFIU (1980); 13.03 SPVDW (1980).

5 Dvnamische Analyse

183

Erst durch das KonTraG vom 27. April 1998 wurde die Einrichtung eines privaten Rechnungslegungsgremiums zumindest fur die Konzemrechnungslegung moglich.^'^ Nach § 342 HGB kommt diesem die Entwicklung von Empfehlungen zur Anwendung der Grundsatze uber die Konzemrechnungslegung, die Beratung des Bundesjustizministeriums bei Gesetzgebungsvorhaben zu Rechnungslegungsvorschriften und die Vertretung der Bundesrepublik Deutschland in intemationalen Standardisierungsgremien zu. Sind die Empfehlungen dieses privaten Rechnungslegungsgremiums durch das Bundesjustizministerium bekannt gemacht, wird vermutet, dass sie die Konzemrechnungslegung betreffende GoB sind.^ Aufgrund dieser Vorschrift wurde das DRSC als Tragerorganisation des Deutschen Standardisierungsrates (DSR) gegriindet, der in der Folge Deutsche Rechnungslegungsstandards fur den Konzemabschluss verabschiedete. Der Anwendungsbereich der 4. EG-Richtlinie erstreckte sich gem. Art. 1 Abs. 1 auf die Gesellschaftsformen der Aktiengesellschaften, der Kommanditgesellschaft auf Aktien und der GmbH. Das Bundesjustizministerium woUte jedoch auch die Kapitalgesellschaften und Co. mit einbeziehen.^' Dies fuhrte zu entschiedenem Widerstand der GEFIU und der SPVDW.^^^ Nach dem Regierungswechsel kam die CDU/FDP-Regierung dem Wunsch der Industrie nach und engte den Anwendungsbereich in ihrem ersten Entwurf 1983,1 entsprechend ein. Die Kapitalgesellschaften und Co. bilanzierten daraufhin wie alle Kaufleute. Die KRW widersprach der Neuregelung,^^ konnte sich aber nicht durchsetzen. Durch die Richtlinie 90/605/EWG vom 8. November 1990, die Anderungen der 4. und 7. EGRichtlinie enthielt,^"* wurde die Gleichbehandlung von Kapitalgesellschaften und Co. mit den Kapitalgesellschaften erforderlich. Die Umsetzung des deutschen Gesetzgebers erfolgte durch das Kap-CoRiLiG (§ 264 a HGB) erst im Jahr 2000, nachdem Deutschland vom EuGH dazu vemrteilt worden war.^^ Von der GEFIU und den S P V D W wurde in ihren Stellungnahmen gefordert, dass sich die Pflicht zur Aufstellung eines Lageberichts groBenabhangig bestimmt.^^ Damit konnten sie sich im Bilanzrichtlinien-Gesetz nicht durchsetzen. Dies wurde durch das Gesetz zur Anderung des D-Markbilanzgesetzes und anderer handelsrechtlicher Bestimmungen vom 25. Juli 1994 geandert.^"^ Danach brauchen kleine Kapitalgesellschaften keinen Lagebericht mehr aufzustellen (§ 264 Abs. 1 S. 3 HGB).

Vgl. K O N T R A G ( 1 9 9 8 ) . 901 902 903 904 905 906

Vgl. Z.B. ZlTZELSBERGER(1998), S. 246-259. §§178ff.VE-HGB. Vgl. 10.01 GEFIU (1980); 10.01 SpVdW( 1979), (1980), (1981). Vgl. 10.01 KRW (1985). Vgl. E G - G M B H «fe CO.-RICHTLINIE (1990). Vgl. KAP-CORILIG (2000). Vgl. EuGH-Urteil vom 22. April 1999 - C-272/97, S. 4. Vgl. 05.01 GEFIU (1980); 05.01 SPVDW (1981). Vgl. DMBiG (1994).

184

Teil IV: Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

Die 4. EG-Richtlinie raumte den Landem in Art. 57 ein Mitgliedstaatenwahlrecht ein. Danach konnten die Mitgliedstaaten Untemehmen Aufstellungs-, Prufungs- und Publizitatserleichtemngen fur Tochteruntemehmen gestatten, die in einen europaischen Konzemabschluss einbezogen werden. Eine entsprechende Regelung war von den Vertretem der Untemehmensinteressen gefordert worden,^^* wurde aber vom IDW abgelehnt.^^^ Das IDW konnte sich im Umsetznngsprozess damit durchsetzen und so auch eine abnehmende Prufungspflicht von Untemehmen verhindem. Durch das KapAEG vom 20. April 1998 wurde in § 264 Abs. 3 HOB eine Vorschrift eingefugt, die zumindest ftir Tochteruntemehmen eines deutschen Mutteruntemehmens einen befreienden Konzemabschluss einfuhrte.^'^ Die GEFIU und die S P V D W konnten so nachtraglich einen wichtigen Teilerfolg erzielen. Es zeigt sich, dass die Impulse fur Andemngen der Vorschriften ftir den Einzelabschluss uberv^egend von EU-Richtlinien ausgingen.^'' Damals schon insb. von der KRW thematisierte Probleme fanden im Nachhinein Berucksichtigung. Da dies nicht auf einen starken Einfluss der KRW auf EU-Ebene zuruckzufuhren ist, zeigt sich, dass die KRW schon damals zukunftsweisende Vorschlage thematisiert hatte. Auch die GEFIU und die S P V D W konnten sich mit zwei Forderungen noch nachtraglich durchsetzen. Die Vorreiterrolle der KRW, die eng mit einer intemationalen Orientiemng verbunden ist, zeigt sich umso deutlicher, wenn man die Fordemngen der KRW mit intemationalen Vorschriften vergleicht. Die KRW forderte bspw. eine Regelung fiir Leasing und eine Definition des Vermogensgegenstandsbegriffs.^'^ Diese sind durch IAS 17 bzw. IAS 1 im intemationalen Kontext ausfuhrlich geregelt. Vorschriften zur Wahmngsumrechnung, die von der KRW ebenfalls massiv gefordert wurden,^'^ sind durch IAS 21 geregelt. Die KRW forderte die Angabepflicht der Abzinsungsrate von Pensionsverpflichtungen. Diese besteht nach IAS 19. Auch bei den Fordemngen nach Zusatzinstmmenten (Eigenkapitalspiegel, Kapitalflussrechnung) war die KRW der Zeit voraus.^'"* Inzwischen sind diese aufgmnd des Bilanzrechtsreformgesetzes fur alle Konzemabschlusse verpflichtend aufzustellen (§297 Abs. 1 HGB).^'^ Auf intemationaler Ebene existiert kein unterschiedliches Anfordemngsprofil fur Einzel- und Konzemabschlusse, so dass ftir diese Zusatzinstmmente nach IAS 1 und IAS 7 eine Aufstel-

910 911

912 913 914

Vgl. 11.13 GEFIU 1985b; 11.13 SpVdW(1979). Vgl. 11.13 IDW (1979). Vgl. KAPAEG (1998). Als weitere Andemngen, die jedoch nicht in dieser Form von den Interessengruppen gefordert wurden, erfolgten: durch das Transparenz- und Publizitatsgesetz (TRANSPUG [2002]) die Verlangerung der Offenlegungsfrist des Jahresabschlusses von neun auf zwOlf Monate, durch das Handelsrechtsreformgesetz (HREFG [1998]) wurde § 262 HGB aufgehoben, da der Sollkaufinann abgeschafft wurde, und durch das Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetz wurde das Durchschnittswertverfahren auch auf Schulden ausgeweitet. Vgl. 01.10.08 KRW (1978); 01.10.09 KRW (1979), (1980). Vgl. 02.07.02 KRW (1978), (1980), (1985), (1986), und oben die Ausftihrungen zu § 340 h HGB. Vgl. 04.06.02 KRW (1979), (1980); 04.06.11 KRW (1978). Vgl. dazu auch GEBHARDT (1984), S. 491, der zu diesem Zeitpunkt den Verzicht auf eine Regelung zur Kapitalflussrechnung begruBte, da sich die Regelungen zur Kapitalflussrechnung international erst entwickelten und in einem Umbruchprozess befanden. Vgl. zur Entwicklung der Rechnungslegungsvorschriften zur Aufstellung und Offenlegung von Kapitalflussrechnungen GEBHARDT (2001), C 620, Rz. 1-5.

5 E)vnamische Analyse

185

limgspflicht besteht. Auch fiir das IDW lasst sich ein Beispiel flir die Forderung nach einer Vorschrift finden, die inzwischen zumindest international Standard ist. Das IDW beftirwortete eine Anhangsangabe von rechtlichen und geschaftlichen Beziehungen zu verbundenen Unternehmen und geschaftliche Vorgangen bei diesen Untemehmen,^'^ die damals aufgrund des Druckes der Untemehmensvertreter im zweiten Entwurf des Unterausschusses BiRiLiG gestrichen wurde.^'^ Nach IAS 24 bestehen entsprechende Offenlegungspflichten. Dies sind nur einige Beispiele, die verdeutlichen, dass die Rechnimgslegungsprobleme, die im Rahmen des Transformationsprozesses der 4. EG-Richtlinie diskutiert wurden, auch international in der Diskussion standen und zu einer Weiterentwicklung der intemationalen Vorschriften fuhrten. Zusammenfassend lasst sich festhalten, dass die Vorschriften des HGB fur den Einzelabschluss bis auf wenige Ausnahmen unverandert blieben. Obwohl zahlreiche Punkte damals intensiv diskutiert wurden, fand nach Verabschiedung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes keine nennenswerte Weiterentwicklung statt. Den Interessengruppen ist es uber den Umsetzungsprozess hinaus kaum gelungen neue Gesetze zu initiieren. Im Vergleich mit intemationalen Vorschriften zeigt sich, dass zahlreiche damals schon von der KRW vorgeschlagene Regelungen als Standards gesetzt wurden, z.B. durch das IASB^'^ Die Veranderungen, die sich in den Vorschriften des HGB fiir den Einzelabschluss ergeben haben, sind hauptsachlich durch Entwicklungen auf EU-Ebene begriindet. Der Gesetzgeber in Deutschland hat jedoch ohne AnstoB von der EU nur geringfugig in die Regulierung der Rechnungslegung des Einzelabschlusses eingegriffen. Es ist deshalb naheliegend, dass Interessengruppen versuchen, ihre Einflussnahme Uber den deutschen Gesetzgeber hinaus auf EU-Ebene oder das lASB auszudehnen.

^'^ Vgl. 04.07.12 IDW (1979). ^'^ Vgl. 04.07.12 GEFIU (1985a); 04.07.12 SpVdW (1985). ^'* Bzw. vor 2001 das lASC. In den Ausftihrungen wurde sich auf die IAS beschrankt. Natiirlich lassen sich auch fUr US-GAAP vergleichbare Regelungen finden.

Tell V: Zusammenfassung

L87

Teil V: Zusammenfassung 1. Politische Entscheidungsprozesse sind durch das Zusammenspiel von unterschiedlichen Akteuren gekennzeichnet. Interessengruppen spielen in diesen Prozessen eine wichtige Rolle. Begunstigt wird ihr Einfluss vor allem durch die Unsicherheit, unter der die politischen Akteure (Burokraten, Politiker, Wahler) Entscheidungen treffen mussen. Aber auch andere Faktoren konnen eine Einflussnahme von Interessengruppen begiinstigen. 2. Bei der Umsetzung der 4. EG-Richtlinie in das Bilanzrichtlinien-Gesetz wurden in fruheren Untersuchungen drei gesellschaftliche Gruppen (die Untemehmer, die Wirtschaftsprufer und die Hochschullehrer) als besonders aktiv identifiziert. In diese Untersuchung wurden daher vier Interessengruppen, die diese gesellschaftlichen Gruppen vertraten, einbezogen: die KRW, das IDW, die GEFIU und die SpVdW, wobei die beiden letzteren die Untemehmensinteressen vertraten. Diese Interessengruppen nahmen besonders haufig und umfassend am Umsetzungsprozess teil. 3. Die offentlichen und schriftlichen Stellungnahmen der vier Interessengruppen wurden in textlicher Form aufgenommen und in Einzelaussagen zerlegt. Darauf aufbauend wurden 457 Rechnungslegungsprobleme definiert. Die textlichen Aussagen der Interessengruppen wurden entsprechend ihrer Ubereinstimmung mit dem Bilanzrichtlinien-Gesetz numerisch kodiert und so in eine quantitativ auswertbare Form transformiert. In gleicher Weise wurden die Gesetzentwurfe und das Bilanzrichtlinien-Gesetz aufgenommen und formalisiert, um die Meinung des Regulierers abzubilden. Das angewendete Verfahren kann als methodische Vorlage ftir ahnliche Untersuchungen von Gesetzgebungsprozessen - auch uber den Bereich der Rechnungslegung hinaus - betrachtet werden. 4. Die hochste Problemaktivitat wurde bei der KRW, gefolgt von den SpVdW beobachtet. Das IDW und die GEFIU haben die wenigsten Stellungnahmen zu den Rechnungslegungsproblemen verfasst. 5. Die KRW setzte sich mit ihren Stellungnahmen vor allem ftir eine Verbesserung der durch den Jahresabschluss gegebenen Informationen ein. Daher pladierte sie z.B. fur weniger Wahlrechte und mehr Anhangsinformationen. Die SpVdW waren als Gegenspieler der KRW zu erkennen. Sie setzten ihre Schwerpunkte deutlich bei weniger Informationsgewahrung, mehr Wahlrechten, weniger Publizitat und weniger Untergliederungen der Positionen der Bilanz und der GuV. Beim IDW und der GEFIU ist die Tendenz nicht so eindeutig wie bei den beiden anderen Gruppen. 6. Das IDW, die GEFIU und die SpVdW waren mit einer Erfolgsquote um die 60 % mit ihren Stellungnahmen ahnlich erfolgreich. Die KRW hatte mit 31,0 % wesentlich weniger Erfolg im Umsetzungsprozess. 7. Konsens fordert die Durchsetzungskraft der Interessengruppen. Diese konnten, wenn sich alle vier Interessengruppen ubereinstimmend auBerten, in 13 von 16 Fallen einen Erfolg erzielen. AuBerte sich eine Gruppe alleine, war diese hingegen nur zu 31,8 % erfolgreich. Zerlegt man diese Ergebnisse hinsichtlich der einzelnen Gruppen, wird deutlich, dass vor allem die KRW alleine wenig erfolgreich war. Sie konnte sich dann nur in 12,1 % der Fal-

188

Teil V: Zusammenfassung

le durchsetzen. Bei den anderen Gruppen war ebenfalls ein sinkender Erfolg (wenn auch nicht so deutlich) bei abnehmender KoalitionsgroBe zu erkennen. Alleine koiinte sich die KRW schlecht gegen andere Gruppen durchsetzen, hingegen war sie mit einem Partner gegen andere Gruppen relativ erfolgreich. 8. Die groBte Ahnlichkeit der Stellungnahmen ist zwischen den beiden industriellen Gruppen, gefolgt von der Ahnlichkeit zwischen dem IDW und den SpVdW zu beobachten. Die geringste Ahnlichkeit bestand zwischen der KRW und den Untemehmensvertretem sowohl der GEFIU als auch der SpVdW. 9. Durch Vergleich mit einer Zufallsverteilung werden zwei Punkte besonders deutlich: Stellungnahmen einer Gruppe alleine sind ubermaBig haufig gemacht worden. Hingegen sind Falle, in denen Interessengruppen gegensatzliche Meinungen vertraten, selten aufgetreten. 10. Da die Interessengruppen im Zeitablauf ihre Meinung nur sehr vereinzelt wechselten, werden Veranderungen im Prozess durch Meinungsanderungen des Regulierers begriindet. Vor allem vom Vorentwurf 1980 zum Referentenentwurf 1981 fanden zahlreiche Meinungswechsel statt. Diese waren in 50 % der Falle nicht durch eine Stellungnahme der betrachteten Interessengruppen zu erklaren. Da in den Folgeperioden die Meinungswechsel mit Interessengruppeneinfluss iiberwiegen (eine Ausnahme stellt hier lediglich die Umstrukturierung des Regierungsentwurfs zum Unterausschussentwurf 1985,1 dar), scheint ein zu diesem Zeitpunkt noch nicht abgeschlossener Meinungsbildungsprozess des Regulierers ausschlaggebend fur die zahlreichen Meinungswechsel gewesen zu sein. 11. Betrachtet man die Erfolge der Interessengruppen im Zeitablauf, wird deutlich, dass sich der Regierungswechsel von der SPD/FDP-Regienmg zur CDU/FDP-Regierung vor allem auf den Erfolg der SpVdW positiv auswirkte. Wahrend sie unter der sozial-liberalen Regierung deutlich an Einfluss einbuBten (die Erfolgsquote sank von 42,6 % im Vorentwurf 1980 auf 32,7% im Regierungsentwurf 1982), konnten sie unter der neuen christlichliberalen Regierung ihren Einfluss deutlich auf bis zu 60,7 % steigem. Auch fiir die GEFIU und das IDW konnte dies, wenn auch nicht so deutlich, beobachtet werden. Hingegen war fur die KRW der Erfolg im Zeitablauf auf niedrigem Niveau konstant. Sie konnte von einem Regierungswechsel nicht in dieser Form profitieren. Uber alle Gruppen betrachtet, war unter der sozial-liberalen Regierung eine deutlich geringere Durchsetzungskraft der Interessengruppen zu beobachten. Die Unterschiede in den Erfolgen im Zeitablauf liefien sich nicht durch eine unterschiedliche Verteilung der Koalitionen zum Zeitpunkt des Regierungsentwurfs 1982 im Vergleich zum Bilanzrichtlinien-Gesetz begriinden. Ob die interessengruppen- bzw. koalitionsspezifische Durchsetzungskraft bzgl. ihrer Abhangigkeit von politischen Machtverhaltnissen fur den Fall der Regulierung der Rechnungslegung durch einen Gesetzgeber typisch ist oder ob ahnlich wechselnde Machtverhaltnisse sich auf eine private Kommission auswirken wurden, hangt vor allem von der Ausgestaltung der Besetzung der Kommission ab. Es lasst sich aber festhalten, dass sich Rechnungslegungsvorschriften an den Adressaten der Rechnungslegung orien-

Teil V: Zusammenfassung

189

tieren sollten. Da diese sich nicht mit den Regienmgsmehrheiten verandem, sollte dies auch fur die Rechnungslegimgsvorschriften gelten. 12. Eine Regression zur Erklarung des Erfolges der Interessengruppen zeigt, dass die Anzahl der gleichgerichteten Stellungnahmen der Interessengruppen (Koalitionsgrofie) und die Periode der letzten Stellungnahme den Erfolg der Interessengruppen recht gut erklaren konnen. Aufierdem stellen sich von Seiten des Regulierers die Anzahl der Perioden ohne Meinungsaufierungen des Regulierers, eine und zwei Meinungsanderungen des Regulierers als erklarend fur den Erfolg dar. 13. Die langfristige Erfolgsanalyse zeigt, dass sich fur den Einzelabschluss nur sehr geringe Veranderungen ergeben haben. Trotz der intensiven Diskussion der Probleme fand eine Weiterentwicklung der Rechnungslegungsregeln nur in Ausnahmefallen statt. In diesen konnte vor allem die KRW weitere Erfolge erzielen. Aufgrund der Regulierung der Rechnungslegung durch den Gesetzgeber ist der Prozess zumindest auf der Ebene des Einzelabschlusses aufierordentlich starr. Den Interessengruppen ist eine iiber den Umsetzungsprozess der 4. EG-Richtlinie hinausgehende Initiierung von Gesetzen nicht gelungen. Inzwischen stattgeflindene Regelanderungen sind haufig auf Veranderungen auf EU-Ebene zuriickzufuhren, so dass Interessengruppen, um erfolgreich zu sein, ihren Einfluss uber den deutschen Gesetzgeber hinaus geltend machen mtissen. Vergleicht man die Vorschlage der KRW mit intemationalen Regelungen zeigt sich, dass die KRW mit ihren Stellungnahmen inzwischen international ubliche Vorgehensweisen in die deutsche Rechnungslegung integrieren wollte. Mit diesen Vorschlagen konnte sie sich zum damaligen Zeitpunkt aber nicht durchsetzen.

Anhangsverzeichnis

191

Anhangsverzeichnis A 1: A-2: A-3: A-4: A-5: A-6: A-7: A-8: A-9: A-10: A-11: A-12: A-13: A-14: A.15: A-16: A-17: A-18: A-19:

Empirische Studien zum Normsetzungsprozess im Bereich der Rechnungslegung Offentliche Stellungnahmen von Interessengruppen und Einzelpersonen zum Umsetzungsprozess der 4. EG-Richtlinie in das Bilanzrichtlinien-Gesetz Liste aller Rechnungslegungsprobleme Fundstellen der Stellungnahmen der Interessengruppen Datenbasis fur die statische Analyse Statischer Erfolg der Interessengruppen nach Bereichen Rangkorrelationskoeffizient nach Spearman Distanzsummen und Zufallsverteilung Vorschriften zum Geschafts- oder Firmenwert im Zeitablauf des Umsetzungsprozesses Erfolg der Interessengruppen nach Meinungsanderung Perioden der Koalitionsbildung Datenbasis zur Auswertung der Aktivitat des Regulierers Erfolg der KRW im Zeitablauf Erfolg des IDW im Zeitablauf Erfolg der GEFIU im Zeitablauf Erfolg der S P V D W im Zeitablauf Koalitionen mit Gegenstimmen RegE 1982 Zeitpunkte der gezahlten Anderungs- und Beibehaltungserfolge und der Anderungsmisserfolge Reaktionszeit des Regulierers aufgrund von Stellungnahmen der Interessengruppen

192 202 204 228 241 250 252 254 256 260 262 264 273 298 320 343 371 372 374

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202

Anhang

A-2:

dffentliche Stellungnahmen von Interessengruppen und Einzelpersonen zum Umsetzungsprozess der 4. EG-Richtlinie in das Bilanzrichtlinien-Gesetz

Stellungnahmen zur 4. £U-Richtlinie: KRW; IDW; GEFIU; SpVdW; Centrale fiir GmbH Dr. Otto Schmidt; Bundessteuerberaterkammer (BStBK)' Stellungnahmen zum Ersten Vorentwurf vom 5. Februar 1980: KRW; IDW; GEFIU; SpVdW; Centrale fur GmbH Dr. Otto Schmidt; Bundessteuerberaterkammer (BStBK)^ Stellungnahmen zum Referentenentwurf vom 18. Mai 1981: IDW; SpVdW; Centrale fur GmbH Dr. Otto Schmidt; Bundesnotarkammer^ Stellungnahmen zum Regierungsentwurf vom 10. Februar 1982: KRW' Stellungnahmen zum Regierungsentwurf vom 1. Juni 1983: IDW; SpVdW' Stellungnahmen zum Entwurf eines Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 29. Marz 1985: KRW; IDW; SpVdW; GEFIU; Centrale fur GmbH Dr. Otto Schmidt; Bundessteuerberaterkammer (BStBK); Deutsche Angestelltengewerkschaft - Bundesvorstand - (DAG); Arbeitsgemeinschaft fur betriebliche Altersversorgung; Arbeitsgemeinschaft selbstandiger Untemehmer e.V.; Bundesverband der Steuerberater e.V.; Deutscher Anwaltverein; Deutscher Steuerberaterverband e.V.; Bronner, Herbert; Carstens; Claussen; Busse von Colbe; Dollerer; GroBfeld; Jonas; Lachnit; Moxter; v.Wysocki; Wistorf^.

Vgl. KRW (1978), S. 453-455; KRW (1979), S. 1-70; IDW (1979), S. 1237-1242 und S. 1296-1300; SPVDW (1979), S. 1093-1097; GEFIU (1978a), S. 1464-1466; GEFIU (1978b), S. 1-4; GEFIU (1979), S. 1-8; CENTRALE FOR GMBH DR. OTTO SCHMIDT (1979), S. 49-51; BUNDESSTEUERBERATERKAMMER (1979),

S. 1146-1149. Vgl. KRW (1980), S. 589-597; IDW (1980), S. 501-523; GEFIU (1980), S. 1-12; SPVDW(1980), S. 1-12; CENTRALE FUR GMBH DR. OTTO SCHMIDT (1981), S. 8-9; BUNDESSTEUERBERATERKAMMER (1980a), S. 635-

636; BUNDESSTEUERBERATERKAMMER (1980b), S. 637-668. Vgl. IDW (1981), S. 609-621; SpVdW (1981), S. 2448-2462; CENTRALE FUR GMBH DR. OTTO SCHMIDT (1981), S. 225-226; BUNDESNOTARKAMMER (1982), S. 45. Vgl. KRW (1983), S. 5-15. Vgl. IDW (1984), S. 125-140; SPVDW(1984), S. 1-12. Vgl. KRW (1985), S. 136-152; IDW (1985a), S. 349-353; GEFIU (1985a), S. 101-120; SpVdW (1985), S. 57-87; CENTRALE FUR GMBH DR. OTTO SCHMIDT (1985a) S. 173-176; BUNDESSTEUERBERATERKAMMER

(1985a), S. 24-37; DEUTSCHE ANGESTELLTENGEWERKSCHAFT (1985a), S. 46-51; ARBEITSGEMEINSCHAFT FUR BETRIEBLICHE ALTERSVERSORGUNG (1985a), S. 1-9; ARBEITSGEMEINSCHAFT SELBSTANDIGER UNTERNEHMER (1985a), S. 10-23; BUNDESVERBAND DER STEUERBERATER (1985a), S. 38-45; DEUTSCHER

ANWALTVEREIN (1985a), S. 52-56; DEUTSCHER STEUERBERATERVERBAND (1985a), S. 88-100; BRONNER (1985a), S. 153-163; CARSTENS (1985), S. 164-180; CLAUSSEN (1985), S. 181-193; BussE VON COLBE (1985a), S. 194-201; DOLLERER (1985a), S. 202-224; GROBFELD (1985), S. 225-226; JONAS (1985a), S. 227-

A2: Offentliche Stellungnahmen

203

Stellungnahmen zum Gesamtentwurf vom 1. August 1985: KRW, IDW, GEFIU; Centrale fiir GmbH Dr. Otto Schmidt; Bundessteuerberaterkammer (BStBK); Deutsche AngesteUtengewerkschaft - Bundesvorstand - (DAG); Deutscher Gewerkschaftsbund (DGB); Arbeitsgemeinschaft fiir betriebliche Ahersversorgung e.V.; Arbeitsgemeinschaft fiir wirtschaftUche Ahersversorgung e.V.; Arbeitsgemeinschaft selbstandiger Untemehmer e.V.; Bundesverband der Bilanzbuchhaher e.V.; Bundesverband der gemeinwirtschaftlichen Untemehmen e.V.; Bundesverband der Steuerberater e.V.; Deutscher Anwaltverein; Deutscher Steuerberaterverband e.V.; Deutsche Schutzverein ftir Wertpapierbesitz e.V.; Freier Ausschuss der deutschen Genossenschaftsverbande; Verband kommunaler Untemehmen; Vereinigung Deutscher Elektrizitatswerke; Zentraler Kreditausschuss; Zentralverband des deutschen Handwerks; Knobbe-Keuk; Leffson; Schwark; v.Wysocki; Bronner; Jonas; Priester; Busse von Colbe^

237; LACHNIT (1985), S. 238-246; MOXTER (1985), S. 247-250; WYSOCKI (1985), S. 251-261; WiSTORF (1985), S. 262-271. Vgl. KRW (1986), S. 85; IDW (1985b), S. 537-553; GEFIU (1985b), S. 134-155; CENTRALE FUR GMBH DR. OTTO SCHMIDT (1985b), S. 317-319; CENTRALE FUR G M B H DR. OTTO SCHMIDT (1985c), S. 48-51;

BUNDESSTEUERBERATERKAMMER (1985b), S. 14-28; DEUTSCHE ANGESTELLTENGEWERKSCHAFT (1985b), S. 52-53; DEUTSCHER GEWERKSCHAFTSBUND (DGB) (1985), S. 60-99; ARBEITSGEMEINSCHAFT FUR BETRIEBLICHE ALTERSVERSORGUNG (1985b), S. 1-5; ARBEITSGEMEINSCHAFT FUR WIRTSCHAFTLICHE ALTERSVERSORGUNG (1985), S. 6-8; ARBEITSGEMEINSCHAFT SELBSTANDIGER UNTERNEHMER (1985b), S. 913; BUNDESVERBAND DER BILANZBUCHHALTER (1985), S. 29-32; BUNDESVERBAND DER GEMEINWIRT-

SCHAFTLICHEN UNTERNEHMEN (1985), S. 33-39; BUNDESVERBAND DER STEUERBERATER (1985b), S. 40-47; DEUTSCHER ANWALTVEREIN (1985b), S. 54-59; DEUTSCHER SCHUTZVEREIN FUR WERTPAPIERBESITZ

(1985), S. 108-123; DEUTSCHER STEUERBERATERVERBAND (1985b), S. 100-107; FREIER AUSSCHUSS DER DEUTSCHEN GENOSSENSCHAFTSVERBANDE (1985), S. 124-133; VERBAND KOMMUNALER UNTERNEHMEN

(1985), S. 162-164; VEREINIGUNG DEUTSCHER ELEKTRIZITATSWERKE (1985), S. 165-170; ZENTRALER KREDITAUSSCHUSS (1985), S. 217-233; ZENTRALVERBAND DES DEUTSCHEN HANDWERKS (1985b), S. 234-

236; KNOBBE-KEUK (1985), S. 237-239; LEFFSON (1985), S. 240-246; SCHWARK (1985), S. 247-253; WYSOCKI (1985b), S. 254-267; BRONNER (1985b), S. 268-273; JONAS (1985b), S. 276-280; PRIESTER (1985), S. 281-289; BusSE VON COLBE (1985b), S. 290-292.

2Q4_

Anhang

A-3: Liste aller Rechnungslegungsprobleme Die Tabellen enthalten die Rechnungslegungsprobleme gegliedert nach Bereichen. Die Entscheidungsgegenstande sind dunkel markiert. Falls es nicht um inhaltliche Detailfragen ging, sondem das komplette Rechnungslegungsproblem der Entscheidungsgegenstand war, ist es in kursiver Schrift geschrieben. Paragraphen ohne Gesetzesangabe beziehen sich auf das HGB. 1. Ansatz 1.1 Anlag evermogen 1.1.1 Ausschliefilichkeitsdefinition des AV, d.h. beim AV sind nur die Gegenstande auszuweisen ... (§ 247 Abs. 2). 1.1.2 Keine genauen Fristen bei der Abgrenzung des AV. 1.1.3 Bei der Definition der Vermogensgegenstande des Anlagevermogens wird keine Zeitreferenz benutzt (... die am Abschlussstichtag bestimmt sind...). 1.1.4 Keine genaue inhaltliche Konkretisierung der Definition des Anlagevermogens im HGB. 1.2 Immaterielle Vermogensgegenstande 1.2.1 Aktivierungswahlrecht fiir den derivativen Geschafts- und Firmenwert (§ 255 Abs. 4). 1.2.2 Keine Ausschiittungssperre bei Aktivierung eines derivativen Geschafts- und Firmenwerts. 1.2.3 Keine Regelung, in welcher Weise der Abgang des Geschafts- und Firmenwerts zu behandeln ist. 1.2.4 Der Geschafts- und Firmenwert wird als immaterieller Vermogensgegenstand klassifiziert (§ 266 Abs. 2). 1.2.5 Der Geschafts- oder Firmenwert ist der Unterschiedsbetrag zwischen der bewirkten Gegenleistung und der Summe der Vermogensgegenstande abziiglich Schulden (nicht Summe der Eigenkapitalposten) (§ 255 Abs. 4). 1.2.6 Aktivierungsverbot fiir selbsterstellte immaterielle Vermogensgegenstande des Anlagevermogens (§ 248 Abs. 2). 1.2.7 Kein Aktivierungsverbot fur selbsterstellte immaterielle Vermogensgegenstande des UmlaufVermogens. 1.2.8 Aktivierungsgebot fiir erworbene immaterielle Vermogensgegenstande des Anlagevermogens fiir Kapitalgesellschaften (§ 246 Abs. 1). 1.2.9 Aktivierungsgebot fiir erworbene immaterielle Vermogensgegenstande des Anlagevermogens fiir Kaufleute (§ 246 Abs. 1). 1.2.10 „Sonstige Vorteile" werden bei der Definition der immateriellen Vermogensgegenstande (Gliederung der Bilanz) nicht genannt. Die Definition der immateriellen Vermogensgegenstande des Anlagevermogens beschrankt sich vielmehr auf die in § 151 Abs. 1 AktG 1965 genannten (§ 266 Abs. 2). 1.2.11 Aktivierungspflicht fiir entgeltlich erworbene immaterielle Vermogensgegenstande ist nicht explizit gesetzlich kodifiziert, sondem leitet sich uber das Vollstandigkeitsgebot her (§ 246 Abs. 1).

A-3: Liste aller Rechnungslegungsprobleme

1.2.12 1.2.13

205

Selbstandige Verkehrsfahigkeit stellt kein gesetzlich kodifiziertes Aktivierungskriterium dar. Die selbstandige Ubertragbarkeit ist nicht als Aktivierungskriterium fur rechtsahnliche Werte gesetzlich kodifiziert.

1.3. Beteiligungen Eine Beteiligung wird ab einem Kapitalanteil von 20% vermutet 1.3.1 (§ 271 Abs. 1 S. 3). 1.3.2 Die Mitgliedschaft in einer Personenhandelsgesellschaft gilt nur dann als Beteiligung, wenn sie die Voraussetzung des § 271 Abs. 1 erftillt. 1.3.3 Die Mitgliedschaft in einer Genossenschaft gilt nicht als Beteiligung (§ 271 Abs. 1 S. 5). 1.3.4 Bei der Definition von Beteiligungen werden Kuxen einer bergrechtlichen Gewerkschaft nicht explizit erwahnt. 1.3.5 Eigene Definition von verbundenen Untemehmen im HGB (§ 271 Abs. 2). 1.4 Rechnungsabgrenzungsposten 1.4.1 \Antizipative Posten durfen nicht als RAP angesetzt werden. 1.4.2 Aktivierungswahlrecht fur als Aufwand berucksichtigte Zolle und Verbrauchsteuem und der Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen (§ 250 Abs. 1 Nr. 1 und 2). Keine Klarstellung in § 250 Abs. 1 Nr. 2, dass die als Aufwand berucksichtigte 1.4.3 Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisenden oder von den Vorraten offen abgesetzte Anzahlungen, sich nur auf erhaltene Anzahlungen bezieht. Disagien werden nicht in einer Vorspalte zur Passivseite beriicksichtigt. 1.4.4 1.4.5 Rechnungsabgrenzungsposten sind eigenstandige Bilanzposition und durfen nicht mit anderen Positionen zusammengefasst werden (§ 266 Abs. 2 und 3). .4.6 Nicht eine Zahlung bedingt den Ansatz als Rechnungsabgrenzungsposten, sondem eine Einnahme oder Ausgabe (§ 250 Abs. 1 und 2). 1.5 Bilanzierungshilfen Aktivierungswahlrecht ftir Aufwendungen fiir die Erweiterung des Geschafts1.5.1 betriebs (§ 269). 1.5.2 Aktivierungswahlrecht ftir die Aufwendungen fiir die Ingangsetzung des Geschaftsbetriebs (§ 269). 1.5.3 Aktivierung der Aufwendungen fiir Ingangsetzung und Erweiterung des [Geschaftsbetriebs ist nur fiir Kapitalgesellschaften moglich (§ 269). 1.5.4 Ausschiittungssperre bei Aktivierung von Aufwendungen ftir die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs (§ 269). 1.5.5 Aufwendungen ftir die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs werden explizit als Bilanzierungshilfe bezeichnet (§ 269).

206

Anhang

1.6 Eigenkapital Keine explizite Definition des gezeichneten Kapitals fiir Kommanditgesell- 1 1.6.1 schaften. 1.6.2 Die Sacheinlage und die Kapitalerhohung aus Gesellschaftsmitteln werden 1 nicht bei der Definition des gezeichneten Kapitals im HGB beriicksichtigt. 1.6.3 Definition des gezeichneten Kapitals fiir Kapitalgesellschaften im HGB 1 (§272Abs. 1). 1.6.4 Bei der Definition der Gewinnrucklagen erfolgt keine Abgrenzung der gesetz- 1 lichen undfi-eienRucklagen von den satzungsmaBigen Rticklagen (§ 272 Abs. 3). 1.6.5 Gewinnrucklagen stehen als Oberbegriff fur gesetzliche Riicklage, Rucklage fur 1 eigene Anteile, satzungsmafiige Riicklage und andere Rucklagen (nicht sonstige Rucklagen) (§ 272 Abs. 3). 1.6.6 Bei der Definition der Kapitalrucklage werden auch Schuldverschreibungen fur 1 Wandlungsrechte und Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen mit erfasst (§ 272 Abs. 2). 1.6.7 In § 270 Abs. 1 (Bildung bestimmter Posten) erfolgt kein Verweis auf die Unab- 1 hangigkeit der Bildung und Auflosung von Kapitalriicklagen vom Jahresergebnis. 1.6.8 Keine explizite Reihenfolge fur die Auflosung von Rucklagen. \ 1.6.9 Keine genaue Definition des Begriffs „ satzungsmafiige Riicklage ". \ 1.6.10 Keine Sondervorschriften fur Kapitalgesellschaften & Co. bezUglich der Angabe Haftungssubstanz der Kapitalgesellschaft. 1.6.11 Keine Definition des Jahresuberschusses/Jahresfehlbetrages. 1.6.12 Als gezeichnetes Kapital wird das Kapital bezeichnet, auf das die Haftung der Gesellschafter ftir die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gegenuber den Glaubigem beschrankt ist (Einzahlungen der Gesellschafter sind nicht das Kriterium)(§272Abs. 1). 1.6.13 Rucklage fur eigene Anteile ist verpflichtend fiir GmbHs (§ 272 Abs. 4). 1.6.14 Keine Regelung, wonach die Rucklage fiir eigene Anteile zugunsten der fi-eien Rucklagen aufgelost werden darf 1.6.15 Keine Verpflichtung Verminderungen der Rucklage fUr eigene Anteile anzugeben. 1.6.16 Eine Rucklage fiir eigene Anteile ist auch fur Anteile eines herrschenden oder eines mit Mehrheit beteiligten Untemehmens zu bilden (§ 272 Abs. 4). 1.7 Sonderposten mit Riicklageanteil |1.7.1 Kapitalgesellschaften miissen Einstellungen in und Auflosungen des Sonderpostens mit Riicklageanteil bereits bei der Aufstellung der Bilanz vomehmen (§270Abs. 1). 1.7.2 Wahlweise Erfassung der steuerfreien Riicklagen in einem Sonderposten mit Rucklageanteil (§ 247 Abs. 3). 1.7.3 Wahlweise Erfassung der steuerrechtlichen Abschreibungen in einem Sonderposten mit Riicklageanteil (§ 281 Abs. 1).

A-3: Liste aller Rechnungslegungsprobleme

207

1.8 Verbindlichkeiten und Riicksteliungen Keine (Negativ-) Definition der Verbindlichkeiten im HGB (Rucklagen, 1.8.1 Ruckstellungen und Betrage, die als Sonderposten mit Rucklageanteil auszuweisen sind, dtirfen nicht als Verbindlichkeiten ausgewiesen werden). 1.8.2 Anleihen sind als Teil der Verbindlichkeiten definiert, daher werden in § 250 Abs. 3 nur Verbindlichkeiten erwahnt (§ 266 Abs. 3 i.V.m. § 250 Abs. 3). Darlehen, die im Konkurs- oder Vergleichsverfahren nicht geltend gemacht 1.8.3 werden durfen, durfen nicht der Kapitalriicklage zugeordnet werden kehemalige Regelung VE 1980 § 251 Abs. 3 ). Offentlich-rechtliche Ruckstellungen werden nicht explizit im HGB erwahnt. 1.8.4 Keine inhaltliche Definition der Ruckstellungen fur ungewisse Verbindlichkeiten. 1.8.5 Passivierungspflicht fur Pensionsruckstellungen (§ 249 Abs. 1). 1.8.6 Pensionsruckstellungen durfen nur aufgelost werden, soweit der Grund dafur 1.8.7 entfallen ist (§ 249 Abs. 3). 1.8.8 In die Regelung des § 249 wird die Berechnung gemaB § 6a EStG nicht einbezogen. 1.8.9 Es existiert eine Ubergangsregelung fur die Passivierungspflicht von Pensionsruckstellungen (EGHGB Art. 28). 1.8.10 Keine Vorschrift, wann Verluste undAufvendungen als entstanden gelten. Keine Definition des drohenden Verlustes im HGB. 1.8.11 1.8.12 Passivierungspflicht fur im Geschaftsjahr unterlassene Aufwendungen fur Instandhaltung, wenn diese in den ersten drei Monaten des folgenden GeschaftsIjahrs nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 Nr. 1). 1.8.13 Passivierungswahlrecht fur im Geschaftsjahr unterlassene Aufwendungen fiir Instandhaltung, wenn diese zwischen dem 4. und 12. Monat des folgenden Geschaftsjahrs nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 S. 3). Passivierungspflicht fur Ruckstellungen fiir Abraumbeseitigung, wenn diese im 1.8.14 folgenden Geschaftsjahr nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 Nr. 1). 1.8.15 Passivierungspflicht fur Gewahrleistungen ohne rechtliche Verpflichtungen (§ 249 Abs. 1 Nr. 2). 1.8.16 Keine exemplarische Aufzdhlungen von Aufvandsruckstellungen. 1.8.17 Ruckstellungen fur Reparatur- und Instandhaltungsaufwendungen sind nicht beschrankt auf GroBreparaturen. 1.8.18 Ruckstellungen nach § 249 Abs. 2 durfen passiviert werden, wenn die Aufwendungen am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher sind. 1.8.19 Bei der gesetzlichen Regelung zu Aufwandsruckstellungen wird nicht explizit betont, dass diese dem Grunde nach wahrscheinlich oder sicher sein mussen. Ruckstellungen diirfen nur aufgelost werden, soweit der Grund hierfur entfallen 1.8.20 ist (keine explizite Klarstellung, dass Ruckstellungen aufgelost werden mussen) (§ 249 Abs. 3). 1.8.21 Aile Riicksteliungen durfen nur aufgelost werden, soweit der Grund hierfur entfallen ist (keine Beschrankung auf Pensionsruckstellungen) (§ 249 Abs. 3). Dass Riicksteliungen keine Wertberichtigungen zu Aktivposten darstellen durfen, 1.8.22 ergibt sich aus § 249 Abs. 3 S. 1, wird aber nicht explizit in einer Vorschrift geregeh.

2QS_

1.8.23 1.8.24

1.8.25

Anhang

\Keine Passivierung einer Preissteigerungsrucklagefur Kapitalgesellschaften. \Keine Ruckstellungen fur fiktive Steuern, um Jahresabschlusse von Einzelkaufleuten und Personenhandelsgesellschaften mit den Jahresabschlussen von Kapitalgesellschaften vergleichbar zu machen. Passivierungsverbot fur andere Ruckstellungen fur Nicht-Kapitalgesellschaften (und auch fur Kapitalgesellschaften), d.h. keine stillen Reserven auf der Passivseite (§ 249 Abs. 3).

1.9 Latente Steuern Passivierungspflicht fur passive latente Steuern (§ 274 Abs. 1). 1.9.1 1.9.2 Aktivierungswahlrecht fiir aktive latente Steuern (§ 274 Abs. 2). 1.9.3 Posten der passiven Steuerabgrenzung dtirfen wahlweise in der Bilanz oder im Anhang gesondert angegeben werden (§ 274 Abs. 1). 1.9.4 Posten der aktiven Steuerabgrenzung sind in der Bilanz gesondert auszuweisen und im Anhang zu erlautem (§ 274 Abs. 2). 1.9.5 Keine zwingende Saldierung von aktiven und passiven latenten Steuern. Kein Saldierungsverbot fiir aktive und passive latente Steuern. 1.9.6 Ausschiittungssperre, wenn aktive latente Steuern aktiviert werden 1.9.7 (§ 274 Abs. 2). 1.9.8 Bilanzierungspflicht fur passive latente Steuern leitet sich nicht nur aus § 249 Abs. 1 her, sondem v^ird in einer eigenen Vorschrift geregelt (§ 274 Abs. 1). Keine Vorschrift, wie der der Berechnung der latenten Steuern zugrunde zulegende 1.9.9 Steuersatz bestimmt werden soil. 1.10 Sonstiges Alle Kaufleute mussen Gewahrleistungen unter den Haftungsverhaltnissen i.lO.l ausweisen(§ 251). 1.10.2 Alle Kaufleute mussen Haftungsverhaltnisse unter der Bilanz zeigen (§ 251). Keine Definition von Vermogensgegenstanden des Umlaufvermogens. 1.10.3 Anteile an verbundenen Untemehmen werden, wenn sie nicht dauemd dem 1.10.4 Geschaftsbetrieb dienen, unter den Wertpapieren des UV ausgewiesen (§ 266 Abs. 2). 1.10.5 Kein Ansatz von Vermogensgegenstanden der fiir Verbindlichkeiten des Unternehmens unbeschrankt haftenden Personen. 1.10.6 Keine Vorschrift, dass Vermogensgegenstdnde, die unter Eigentumsvorbehalt erworben oder an Dritte fiir eigene oder fremde Verbindlichkeiten verpfdndet \sind oder in anderer Weise als Sicherheit Ubertragen worden sind, in die Bilanz des Sicherungsgebers aufzunehmen sind (wurde erst spdter in § 246 eingefUgt). 1.10.7 \Aufwendungen fUr die Griindung des Unternehmens und fiir die Beschaffung des Eigenkapitals dtirfen nicht aktiviert werden (§ 248 Abs. 1). 1.10.8 Keine expliziten Regeln fiir die Behandlung von geleasten VermogensgeIgenstdnden. 1.10.9 \Keine Definition des Vermogensgegenstandsbegriffes. 1.10.10 Keine Unternehmensdefinition im HGB.

A-3: Liste aller Rechnungslegungsprobleme

209

2. Bewertung 2.1 Anschaffungskosten 2.1.1 Ausfuhrliche Definition der Anschaffungs- und Herstellungskosten 1 (§ 255 Abs. 1 und 2). 2.1.2 Anschaffungskosten beinhalten Kosten, um einen Vermogensgegenstand in einen 1 betriebsbereiten Zustand zu versetzen (§ 255 Abs. 1). | 2.1.3 Keine Definition der Anschaffungspreisminderungen. | 2.1.4 Nachtragliche Anschaffungskosten durfen nur als Anschaffungskosten aktiviert 1 werden, wenn ein zeitlicher Zusammenhang zum Anschaffiingsvorgang besteht. | 2.1.5 Nur einzeln zuzuordnende Anschaffungsnebenkosten durfen als Anschaffungskosten aktiviert werden (§255 Abs. 1). | 2.1.6 Fremdkapitalzinsen gehoren nicht zu den Anschaffungskosten. 2.1.7 Keine Vorschrift wie Anschaffungskosten bei unentgeltlichem Erwerb zu bestimmen sind. 1 2.1.8 Fur Sachanlagen bildet nicht der abgeleitete Zeitwert die Anschaffungskosten, sondem die in § 255 aufgezahlten Bestandteile. 2.1.9 Die Behandlung von Tauschgeschdften ist im HGB nicht geregelt. 2.2. Herstellungskosten 2.2.1 Bei der Definition der Herstellungskosten erfolgt eine Aufzahlung der Kostenarten (§ 255 Abs. 2). 2.2.2 Einzelkosten sind die handelsrechtliche Bewertungsuntergrenze bei Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2). 2.2.3 Bei der Definition der Herstellungskosten wird der Begriff „Sonderkosten der Fertigung" verwendet (nicht „Sonderkosten der Fertigstellung") (§ 255 Abs. 2). 2.2.4 Notwendige und angemessene Fertigungsgemeinkosten und Materialgemeinkosten durfen bei der Herstellungskostenbewertung aktiviert werden (§ 255 Abs. 2). 2.2.5 Verwaltungs- und Sozialkosten durfen dann einbezogen werden, wenn sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen (§ 255 Abs. 2). 2.2.6 Verwaltungs- und Sozialkosten stellen keine Bilanzierungshilfe dar. 2.2.7 Handelsrechtliches Wahlrecht der Einbeziehung von Verwaltungs- und Sozialkosten (§ 255 Abs. 2). 2.2.8 Aktivierte Fremdkapitalzinsen werden nicht als Bilanzierungshilfe klassifiziert. 2.2.9 Das Aktivierungsverbot von Vertriebskosten bezieht sich nicht nur auf Gemeinkosten, sondem auch auf Vertriebseinzelkosten und Sonderkosten des Vertriebs (§ 255 Abs. 2). 2.2.10 Aufwendungen fur Steuern vom Einkommen und Ertrag gehoren nicht zu den Herstellungskosten. 2.2.11 Keine Trennung zwischen direkten und indirekten zurechenbaren Aufwendungen in der Definition der Herstellungskosten.

210

Anhang

2.3 Abschreibungen 2.3.1 Abschreibungswahlrecht von Finanzanlagen auf den niedrigeren beizulegenden Wert im Falle voriibergehender Wertminderungen fiir Kapitalgesellschaften (§ 253 Abs. 2 i.V.m. § 279 Abs. 1). 2.3.2 Abschreibungswahlrecht fur alle Vermogensgegenstande des Anlagevermogens bei vorubergehender Wertminderung fiir Nicht-Kapitalgesellschaften (§ 253 Abs. 2). 2.3.3 Abschreibungswahlrecht fur Vermogensgegenstande des UmlaufVermogens, um Wertschwankungen in der Zukunft zu vermeiden, fur Kapitalgesellschaften (§253 Abs. 3). 2.3.4 Abschreibungswahlrecht fiir Vermogensgegenstande des UmlaufVermogens, um Wertschwankungen in der Zukunft zu vermeiden, fur Nicht-Kapitalgesellschaften (§253 Abs. 3). 2.3.5 WertmaBstab fur Abschreibungen ist der Marktpreis oder der Borsenpreis (nicht nur der Marktpreis) (§ 253 Abs. 3). 2.3.6 Abschreibungen nach vernunftiger kaufmdnnischer Beurteilung sind fiir NichtKapitalgesellschaften zulassig (§ 253 Abs. 4). 2.3.7 Steuerliche Abschreibungen sindauch in der Handelsbilanz moglich (§ 254). 2.3.8 Die Aufwendungen fur die Ingangsetzung und Erweiterung miissen spatestens nach 5 Jahren voll abgeschrieben sein (nicht nach 6 Jahren) (§ 282). 2.3.9 Aufwendungen fur die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs miissen in jedem Folgejahr zu mindestens einem Viertel abgeschrieben werden (keine freie Verteilung) (§ 282). 2.3.10 Wahlrecht, den Geschafts- oder Firmenwert in jedem Folgejahr zu mindestens einem Viertel oder iiber die planmaBige Nutzungsdauer abzuschreiben (Ausweitung der Abschreibungsmoglichkeit auf die Nutzungsdauer) (§ 255 Abs. 4). 2.3.11 Der Geschafts- und Firmenwert ist in jedem folgenden Geschaftsjahr zu mindestens einem Viertel durch Abschreibungen zu tilgen (§255 Abs. 4). 2.3.12 Keine explizite Definition von Abschreibungen. 2.3.13 Pauschalwertberichtigungen auf Forderungen werden im Gesetz nicht explizit erwahnt. 2.3.14 Keine Vorschrift, ob der Pre is des Absatz- oder des Beschaffungsmarktes zur Bewertung der Vermogensgegenstande herangezogen werden soil. 2.3.15 Es ist gesetzlich nicht explizit kodifiziert, dass Wertminderungen unabhdngig davon, ob das Geschaftsjahr mit einem Gewinn oder einem Verlust abschliefit, beriicksichtigt werden miissen. 2.3.16 Keine indirekten Abschreibungen in Form von Wertberichtigungen auf der Passivseite. 2.4 Zuschreibungen 2.4.1 Zuschreibungspflicht fiir Kapitalgesellschaften nur, wenn dies keine steuerlichen Konsequenzen hat (§ 280 Abs. 2). Wahlrecht, eine ausschiittungsgesperrte Wertaufholungsriicklage (Sonderposten 2.4.2 mit Riicklageanteil) zu bilden (§281).

A-3: Liste aller Rechnungslegungsprobleme

2.4.3 2.4.4 2.4.5

2.4.6

211

Die Wertaufholungsriicklage darf nur in Hohe eines Nettobetrages nach Abzug von Steuem gebildet werden (§§ 58 Abs. 2a AktG, 29 Abs. 4 GmbHG). Die Wertaufholungsriicklage wird in der Ergebnisverwendungsrechnung gebildet (§270). Wertaufholungsgebot gilt nicht fur Gegenstande, die fur das am 31.12.1986 endende oder laufende Geschaftsjahr mit einem niedrigeren Wert angesetzt waren Ubergangsregelung gem. Art. 24 Abs. 1 und 2 EGHGB). bergangsregelung fiir Zuschreibungsgewinne: Diese konnen in die Gewinnriicklagen eingestellt oder fiir die Nachholung von Riickstellungen [verwendet werden. Der Betrag ist nicht Bestandteil des Ergebnisses (Art. 24 Abs. 3 EGHGB) (inzwischen aufgehoben).

2.5 Bewertungsvereinfachungs- und Verbrauchsfolgeverfahren 2.5.1 Alle Kaufleute mussen bei Anwendung des Festwertverfahrens alle 3 Jahre eine korperliche Bestandsaufnahme machen (§ 240 Abs. 3). 2.5.2 Beim Festwertverfahren ist alle drei Jahre eine korperliche Bestandsaufnahme zu machen (§ 240 Abs. 3). 2.5.3 Festwertverfahren nur bei nachrangiger Bedeutung des Gesamtwerts (§ 240 Abs. 3). 2.5.4 Keine Klarstellung, wann Nachrangigkeit vorliegt (auch nicht in der Gesetzesbegrundung). 2.5.5 Festwertverfahren darf auch auf nicht-bewegliche Vermogensgegenstande angewendet werden (§ 240 Abs. 3). 2.5.6 Festwertverfahren ist nicht fur das gesamte Anlagevermogen, sondem nur fiir das Sachanlagevermogen moglich (§ 240 Abs, 3). 2.5.7 Neben dem Durchschnittswertverfahren und dem Festwertverfahren sind nur zeitorientierte Methoden (LIFO, FIFO), aber keine anderen Vereinfachungsverfahren (z.B. HIFO) erlaubt (§ 256). 2.5.8 Keine explizite Regelung, dass die Durchschnittswertmethode nicht auf alle beweglichen Vermogensgegenstande (z.B. grofie Maschinen und Geschaftsausstattung) angewendet werden darf(§ 240 Abs. 4). 2.5.9 Voraussetzung fiir die Anwendung der Durchschnittswertmethode ist, dass die in Gruppen zusammengefassten Vermogensgegenstande gleichartig oder annahernd gleichwertig sind (§ 240 Abs. 4). 2.5.10 Zulassung von Durchschnittsverfahren, LIFO- und FIFO-Verfahren oder eines vergleichbaren Verfahrens (§ 256 abgeleitet von Art 40 Abs. 1 4. EG-Richtlinie). 2.5.11 LIFO- und FIFO-Verfahren durfen nur auf Vermogensgegenstande des Vorratsvermogens angewendet werden (§ 256). 2.5.12 Voraussetzung fiir die Anwendung von Bewertungsvereinfachungsverfahren nach § 256 auf gleichartige Vermogensgegenstande des Vorratsvermogens ist nicht, ob die Lagerabgangsfolge tatsachlich festgestellt werden kann. 2.5.13 Keine Vorschrift, ob der Unterschiedsbetrag gem. § 284 Abs. 2 Nr. 4 bei Bewertungsvereinfachungsverfahren beschaffungs- oder absatzorientiert ermittelt werden soil.

212

Anhane

2.6 Bewertungsgrundsatze 2.6.1 Stetigkeitsprinzip gilt fur alle Kaufleute (§ 252 Abs. 1 Nr. 6). | 2.6.2 Der Grundsatz der Stetigkeit erstreckt sich nicht auf den Bilanzansatz 1 (§ 252 Abs. 1 Nr. 6). 2.6.3 Beibehaltung der umgekehrten Mafigeblichkeit (§ 254). | 2.6.4 Keine gesetzliche Fixierung des Hochstwertprinzips. | 2.6.5 Kein explizites Wesentlichkeitsprinzip fur den Einzelabschluss. \ 2.6.6 Kein Grundsatz der einheitlichen Bilanzierung im Einzelabschluss. \ 2.6.7 Das Anschaffungskostenprinzip leitet sich aus § 253 her, wird aber nicht explizit in 1 den allgemeinen Bewertungsgrundsatzen in § 252 gesetzlich kodifiziert. 2.6.8 Von den allgemeinen Bewertungsgrundsatzen des § 252 Abs. 1 darf nur in begrun- 1 deten Ausnahmefallen abgewichen werden, auf GoB wird nicht verwiesen (§ 252 Abs. 2). 2.7 Sonstiges 2.7.1 Keine Anwendung der Equity-Methode im Einzelabschluss. \ 2.7.2 Keine explizite Regelung fur Wdhrungsumrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten. 2.7.3 Keine Regelung zur Behandlung unverzinslicher und niedrigverzinslicher Forderungen. 2.7.4 Keine Verpflichtung, Ruckstellungen zum Barwert der kiinftigen Zahlungen oder Leistungsverpflichtungen zu bewerten. 2.7.5 1st fur eine Rentenverpflichtung eine Gegenleistung niclit mehr zu erwarten, wird diese zu ihrem Barwert angesetzt (§ 253 Abs. 1 S. 2). 3. Gliederung 3.1 Eigenkapital 3.1.1 Das gezeichnete Kapital ist der erste Posten der Passivseite und damit des Eigenkapitals (§ 266 Abs. 3 A. I.). 3.1.2 Wahlweise Behandlung der ausstehenden Einlagen (§ 272 Abs. 1). 3.1.3 Nicht eingefordertes Kapital darf in einer Vorspalte zum Abzug vom Gezeichneten Kapital gebracht werden (§ 272 Abs. 1). Ausstehende Einlagen diirfen nur unter den Forderungen ausgewiesen werden, 3.1.4 wenn sie eingefordert sind (§ 272 Abs. 1). 3.1.5 Keine Trennung zwischen dem Eigenkapital von unbeschrankt und beschrankt haftenden Gesellschaftem. 3.1.6 Keine Klarstellung, dass unabhangig vom Ausweis eines „Nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrags" eine Aufgliederung des Eigenkapitals erfolgen muss. 3.1.7 Der Gewinn bzw. Verlust des Geschaftsjahres wird unter dem Eigenkapital ausgewiesen (§ 266 Abs. 3 A. V.). Keine Regelung, wie im Falle der Vorabausschuttung der verbleibende Restbetrag 3.1.8 zu bezeichnen ist. 3.1.9 Keine Aufgliederung des Jahresergebnisses in einer Vorspalte zum EK 3.1.10 Das Eigenkapital muss nicht in einer Summe ausgewiesen werden.

A-3: Liste aller Rechnungslegungsprobleme

213

3.2 Bilanzgliederung 3.2.1 Kontoform ist verpflichtend fur die Aufstellung der Bilanz (§ 266 Abs. 1 S. 1). 3.2.2 Zwingende Gliederungsvorschriften nur fur Kapitalgesellschaften (§ 266). 3.2.3 Die Bilanzgliederung fur kleine Kapitalgesellschaften besteht aus Buchstaben und romischen Ziffern (§ 266 Abs. 1 S. 3). 3.2.4 Verkurzte Bilanzgliederung fur kleine Kapitalgesellschaften (§ 266 Abs. 1 S. 3). 3.2.5 In der Bilanz miissen mittelgroBe und groBe Kapitalgesellschaften die Positionen mit romischen und arabischen Ziffern ausweisen. Eine Aufgliederung lediglich im Anhang ist nicht ausreichend (§ 266 Abs. 1 S. 2). 3.2.6 Kein explizites Gliederungsschema fur Nicht-Kapitalgesellschaften, aber eine Minimalstruktur wie in § 247 Abs. 1 vorgegeben. 3.2.7 Die in § 247 Abs. 1 angegebenen Positionen stellen keine Mindestgliederung dar, die Bilanz von Einzelkaufleuten und Personengesellschaften ist vielmehr hinreichend aufzugliedern. Die Bilanz- und GuV-Gliederung nach § 266 und § 275 entspricht der Gliederung 3.2.8 der 4. EG-RL. 3.2.9 Wahlweise (nicht zwingende) Anpassung der Vorjahreszahlen (§ 265 Abs. 2). 3.2.10 Die mit arabischen Zahlen versehenen Posten der Bilanz und der GuV konnen zusammengefasst werden, wenn dadurch die Klarheit der Bilanz vergroBert wird und die Aufgliederung im Anhang erfolgt (§ 265 Abs. 7 Nr. 2). 3.2.11 Erganzung der Bilanzgliederung der 4. EG-Richtlinie um Posten die aus steuerlichen Regelungen herruhren (Sonderposten mit Riicklageanteil) (§ 273 S. 3). 3.2.12 Bei der erstmaligen Anwendung des BiRiLiG miissen die Vorjahresbetrage nicht angegeben werden (EGHGB Art. 24 Abs. 4). 3.2.13 Grundstucke und Bauten werden in einer Bilanzposition ausgewiesen (§ 266 Abs. 2 A. II. 1.). 3.2.14 Bauten gem. § 266 Abs. 2 A. II. 1. werden nicht naher spezifiziert. 3.2.15 Grundstiicksgleiche Rechte gehoren zu den Sachanlagen (§ 266 Abs. 2. A. II. 1). 3.2.16 Da Mietereinbauten nur unter bestimmten Bedingungen aktiviert werden diirfen, werden diese in der Bilanzgliederung nicht explizit erwahnt. 3.2.17 Andere Anlagen werden getrennt von den Technischen Anlagen und Maschinen ausgewiesen (§ 266 Abs. 2 A. II. 2 und 3). 3.2.18 Kein gesonderter Ausweis der durch Grundpfandrechte gesicherten Ausleihungen innerhalb der Finanzanlagen. 3.2.19 Fertige Erzeugnisse und Waren werden in einer Bilanzposition ausgewiesen (§ 266 Abs. 2 B. I. 3). 3.2.20 Kein gesonderter Ausweis von geleisteten Anzahlungen auf Finanzanlagen. 3.2.21 Kein Ausweis nicht abgerechneter Leistungen unter den Forderungen, sondem Ausweis als unfertige Leistung in den Vorraten (§ 266 Abs. 2 B. I. 2.). 3.2.22 Kein gesonderter Ausweis von Pauschalwertberichtigungen auf Forderungen, sondem Abzug von der jeweiligen Position. 3.2.23 Der Ausweis von Vermogensgegenstanden unter „sonstige Vermogensgegenstande" wird nicht beschrankt auf solche, die nicht unter anderen Positionen auszuweisen sind.

214

Anhane

3.2.24 Eigene Position fur „sonstige Vermogensgegenstande" in der Bilanzgliederung 1 (§ 266 Abs. 2 B. II. 4.). 3.2.25 Personenhandelsgesellschaften milssen Anteile, die sie an personlich haftenden 1 Kapitalgesellschaften halten, nicht gesondert ausweisen. 3.2.26 Keine Ausweisvorschrift ftir Anteile an herrschenden oder mit Mehrheit beteilig- 1 ten Untemehmen. | 3.2.27 Kein gesonderter Ausweis von Besitzwechseln in der Bilanz. | 3.2.28 Zu den Wertpapieren des UV gehoren auch Anteile an verbundenen Unter- 1 nehmen (§ 266 Abs. 2 B. III. 1.) 3.2.29 In der Bilanzgliederung werden die fliissigen Mittel nicht unter diesem Begriff 1 subsumiert, sondem einzeln aufgelistet (§ 266 Abs. 2 B. IV.). 3.2.30 Wertpapiere und Flussige Mittel (Schecks, Kassenbestand, Bundesbank- und 1 Postgiroguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten) stellen getrennte Bilanzpositionen des Umlaufvermogens dar (§ 266 Abs. 2 B. III. und IV.). 3.2.31 Rechnungsabgrenzungsposten werden in der Bilanz getrennt ausgewiesen und 1 sind kein Bestandteil des UmlaufVermogens (§ 266 Abs. 2 C). 3.2.32 Aufwendungen fiir die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs stehen in der Bilanz iiber dem Anlagevermogen (§ 269). 3.2.33 Kein gesonderter Ausweis von Vermietungs- bzw. Leasingobjekten. 3.2.34 Der Sonderposten mit Riicklageanteil steht nicht im Gliederungsschema des §266. 3.2.35 Der Sonderposten mit Riicklageanteil steht zwischen dem Eigenkapital und den Ruckstellungen (§ 273 S. 2). 3.2.36 Ruckstellungen werden weder in der Bilanz noch im Anhang in kurz- und langfristige Bestandteile untergliedert. 3.2.37 Keine Vorschrift, dass die auszuschuttenden Gewinnanteile nach erfolgter Beschlussfassung in die Verbindlichkeiten einbezogen werden. 3.2.38 Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen sind, soweit Anzahlungen auf Vorrate nicht von dem Posten „Vorrate" offen abgesetzt werden, unter den Verbindlichkeiten gesondert auszuweisen (§ 266 Abs. 3 C. 3.). 3.3 GuV-Gliederung |3.3.1 GuV ist in Staffelform aufzustellen (§ 275 Abs. 1). 3.3.2 Wahlrecht zur Aufstellung der GuV nach dem Umsatzkostenverfahren oder dem Gesamtkostenverfahren (§ 275 Abs. 1). 3.3.3 Keine zusatzlichen verbalen Erlauterungen zur Gliederung der GuV. 3.3.4 Posten der GuV, deren Ausweis in der Gliederung im verbalen Gesetzestext unter Angabe einer getrennten Gliederungsposition verlangt wird, werden nicht in der Gliederung selbst ausgewiesen (§ 277 Abs. 3, 281 Abs. 2 (kann auch im Anhang ausgewiesen werden)). Davon-Posten in Bilanz und GuV miissen nicht generell in Vorspalten aufgefuhrt 3.3.5 werden. Ertrage aus Vermietung und Verpachtung werden als Umsatzerlose behandelt 3.3.6 (§ 277 Abs. 1 )^

A-3: Liste aller Rechnungslegungsprobleme

3.3.7 3.3.8

3.3.9

3.3.10 3.3.11

3.3.12 3.3.13 3.3.14 3.3.15 3.3.16 3.3.17 3.3.18 3.3.19 3.3.20 3.3.21

3.3.22

3.3.23 3.3.24 3.3.25

3.3.26

215

Ertrage aus Vermietung und Verpachtung werden nicht gesondert ausgewiesen 1 (§ 275 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 Nr. 1). Umsatzerlose sind nach Abzug von Erlosschmalerungen und der Umsatzsteuer 1 auszuweisen, andere auf den Umsatz bezogene Steuem und Abgaben diirfen nicht abgezogen werden (§ 277 Abs. 1). | Umsatzerlose sind nach Abzug von Erlosschmalerungen und der Umsatzsteuer 1 auszuweisen. Diese Umsatzberichtigungen werden nicht vom Ertrag des Geschaftsjahrs sichtbar abgesetzt (§ 277 Abs. 1). Was unter „typisch" zu verstehen ist, wird bei der Definition der Umsatzerlose 1 nicht naher erlautert. | Mit dem Begriff „Herstellungskosten" werden im Gesetz sowohl die bilanziellen 1 Herstellungskosten als auch die Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlose erbrachten Leistungen bezeichnet (§ 253 und § 275 Abs. 3 Nr. 2). Bestandsveranderungen werden im Gesetz explizit definiert (§ 277 Abs. 2). | Als Bestandsveranderungen sind auch Anderungen des Wertes zu berticksich- 1 tigen (§ 277 Abs. 2). Keine Vorschrift iiber aktivierte Eigenleistungen. \ Keine weitere Untergliederung der Positionen „sonstige betriebliche Ertrage" und 1 „sonstige betriebliche Aufwendungen". Beim Umsatzkostenverfahren werden sonstige betriebliche Aufwendungen aus- 1 gewiesen (§ 275 Abs. 3 Nr. 7). Keine Trennung des Materialaufwands in Aufwendungen fur Roh-, Hilfs- und 1 Betriebsstoffe und fur bezogene Waren (§ 275 Abs. 2 Nr. 5. a). Personal-Aufwendungen ftir Abfindungen und Sozialplane werden nicht in einer 1 eigenen Position der GuV ausgewiesen (§ 275 Abs. 2 Nr. 6 b). Breite Definition von auBerordentlichen Ertragen und Aufwendungen 1 (§ 277 Abs. 4). Keine Vorschrift, die den Steuerausweis von nicht der Korperschaftsteuer unterliegenden Unternehmen regelt. Keine Trennung zwischen Steueraufwendungen, die dem Einkommen aus der gewohnlichen Geschaftstatigkeit und dem Einkommen aus der aufiergewohnlichen Geschaftstatigkeit zuzurechnen sind in der GuV. Steuem vom Einkommen und vom Ertrag werden getrennt von den sonstigen Steuem ausgewiesen (§ 275 Abs. 2 Nr. 18. und 19. und § 275 Abs. 3 Nr. 17. und 18.). Keine explizite Regelungfur den separaten Ausweis von Subventionen. § 277 Abs. 3 S. 2 ist weniger detailliert als die ehemalige aktienrechtlichen Regelungen §§ 157,158 AktG 1965. Ertrage und Aufwendungen aus Verlustubernahme und auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabfuhrungs- oder eines Teilgewinnabfuhrungsvertrags erhaltene oder abgefuhrte Gewinne sind Jeweils gesondert unter entsprechender Bezeichnung auszuweisen (§ 277 Abs. 3 S. 2). Die ersten funf Positionen der GuV diirfen zu einem Posten Rohergebnis fur kleine und mittelgrofie Kapitalgesellschaften zusammengefasst werden (§ 276).

216

Anhane

3.3.27 Bei Zusammenfassung der ersten fiinf Positionen der GuV wird diese Position als 1 Rohergebnis bezeichnet (§ 276). 3.3.28 Ertrage aus der Auflosung und Aufwendungen aus der Einstellung eines Sonder- 1 postens mit Rucklageanteil mussen in der GuV gesondert ausgewiesen werden Oder im Anhang angegeben werden (§ 281 Abs. 2). 3.3.29 Keine explizite Erwahnung von Wertberichtigungen bei der Gliederung des 1 Umsatzkostenverfahrens. 3.3.30 Alle „normalen" Ertrags- und Aufwandskomponenten werden in einem Zwischen- 1 ergebnis „Ergebnis der gewohnlichen Geschaftstatigkeit" zusammengefasst (§ 275 Abs. 2 Nr. 14 und Abs. 3 Nr. 13). 3.3.31 Keine zusdtzlichen Zwischensummen in der GuV (z.B. Betriebsergebnis). \ 3.3.32 Keine GuV-Position „Ergebnis aus verbundenen Unternehmen ". | 3.3.33 Kein zwingender Ausweis eines Finanzergebnisses. \ 4. Anhang 4.1 Riickstellungen und Verbindlichkeiten 4.1.1 Keine Verpflichtung, die Abzinsungsrate fur Pensionsverpflichtung im Anhang 1 anzugeben. 4.1.2 Garantieverpflichtungen mussen im Anhang nicht gesondert angegeben werden 1 (§251i.V.m. §285Nr.3). 4.1.3 Keine gesonderte Angabe der Verbindlichkeitspositionen, die aus dem Einkaufvon 1 Vorrats- oder Anlagegutern resultieren. 4.1.4 Auch Kleine Kapitalgesellschaften mussen den Gesamtbetrag der Verbindlich- 1 keiten mit einer Restlaufzeit von mehr als funf Jahren und den Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten, die durch Pfandrechte oder ahnliche Rechte gesichert werden, angeben (§ 285 Nr. 1). 4.2 Sonstige finanzielle Verpflichtungen |4.2.1. Kapitalgesellschaften mussen ihre Haftungsverhahnisse nach § 251 unter der Bilanz ausweisen. Eine Angabe im Anhang ist nicht ausreichend. 4.2.2 Keine Disaggregation von fmanziellen Verpflichtungen ftir Nicht-Kapitalgesellschaften(§251). 4.2.3 Keine Angabe von Beispielen von sonstigen finanziellen Verpflichtungen im Gesetz. 4.2.4 Keine gesonderte Angabe von Verbindlichkeiten aus Leasingvertragen. 4.2.5 Keine ausdriickliche Verpflichtung in den Gesamtbetrag der sonstigen fmanziellen Verpflichtungen Miet- und Leasingverpflichtungen, Verpflichtungen aus begonnenen Investitionsvorhaben und UmweltschutzmaBnahmen im Anhang einzubeziehen. 4.2.6 Keine ausdruckliche Verpflichtung in den Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtimgen Aufwendungen fur kiinftige GroBreparaturen einzubeziehen. 4.2.7 Die Anhangsangabe der sonstigen fmanziellen Verpflichtungen ist nicht beschrankt auf Verpflichtungen, die nicht im normalen betriebs- oder branchenlublichen Rahmen liegen.

A-3: Liste aller Rechnungslegungsprobleme

217

Kleine Kapitalgesellschaften brauchen die finanziellen Verpflichtungen nach § 285 Nr. 3 nicht im Anhang anzugeben (§ 288). 4.2.9 Haftungsverhaltnisse aus der Bestellung von Sicherheiten fur fremde Verbindlichkeiten mtissen nicht gesondert angegeben werden (§ 251 i.V.m. § 285 Nr. 3). 4.2.10 Keine Angabe sonstiger Haftungsverhaltnisse unter der Bilanz oder im Anhang (§ 251 i.V.m. §285 Nr. 3). 4.2.11 Ubernommene und vergebene Auftrdgefur Lieferungen und Leistungen mussen im \Anhang nicht gesondert ausgewiesen werden. 4.2.8

4.3 GuV 4.3.1 Die Aufgliederung der Umsatzerlose kann unterbleiben, wenn sie der Kapitalgesellschaft oder einem Unternehmen, von dem die Kapitalgesellschaft mindestens denfunften Teil der Anteile besitzt, einen erheblichen Nachteil zufugen (§286Abs.2). 4.3.2 Mittelgrofie Kapitalgesellschaften brauchen die Umsatzerlose nicht aufzugliedern (§285Nr. 4 i.V.m. §288). 4.3.3 Bei Wahl des Umsatzkostenverfahrens mussen die Bestandsveranderungen der fertigen und unfertigen Erzeugnisse nicht im Anhang offengelegt werden. 4.3.4 Keine Verpflichtung, die anderen aktivierten Eigenleistungen anzugeben, wenn das Umsatzkostenverfahren angewendet wird. 4.3.5 Verpflichtung, den Materialaufwand (wie in § 275 Abs. 2 Nr. 5 untergliedert) anzugeben, wenn das Umsatzkostenverfahren angewendet wird (§ 285 Nr. 8). 4.3.6 Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens muss keine GuV nach dem Gesamtkostenverfahren bis zum Ergebnis der gewohnlichen Geschaftstatigkeit angegeben werden. 4.3.7 Angabe, in welchem Umfang die Steuem vom Einkommen und vom Ertrag das Ergebnis der gewohnlichen Geschaftstatigkeit und das auBergewohnliche Ergebnis belasten. Nach h.M. nur verbale Angabe im Anhang erforderlich (§ 285 Nr. 6). 4.3.8 Das steuerliche Einkommen muss im Anhang nicht angegeben werden. 4.4 Ansatz 4.4.1 Keine Erlauterung der angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden im Anhang (nur Angabe). 4.4.2 Keine Angabe der selbsterstellten immateriellen Anlagewerte. 4.4.3 Keine allgemeine Erlauterungspflicht fur den Geschafts- oder Firmenwert. 4.4.4 Angabe der Beteiligung kann unterbleiben, wenn sie der Kapitalgesellschaft oder dem anderen Unternehmen einen erheblichen Nachteil zufugen (§ 285 Nr. 11 i. V.m. §286 Abs. 3). 4.4.5 Kapitalanteile ab 20"/© mussen im Anhang angegeben werden (§ 285 Nr. 11). 4.4.6 Die Angabepflicht fiir Kapitalanteile ist nicht an das Kriterium der Beteiligung gekniipft(§285Nr. 11). 4.4.7 Angaben uber den Anteilsbesitz durfen wahhveise im Anhang oder in einer Aufstellung des Anteilsbesitzes gemacht werden, der dann beim HR hinterlegt wird (§ 287).

215_ 4.4.8

4.4.9

4.4.10

4.4.11

4.4.12 4.4.13 4.4.14

Anhang

Bei den Anhangsangaben iiber den Anteilsbesitz muss der letzte verfugbare Jahresabschluss des Untemehmens (Kapitalanteil > 20 %) vorliegen (ein festgestellter Jahresabschluss ist gesetzlich nicht vorgeschrieben) (§ 285 Nr. 11). Ein nach § 250 Abs. 3 in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommener Unterschiedsbetrag ist in der Bilanz gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben (§ 268 Abs. 6). Rechtliche Entstehung nach dem Abschlussstichtag ist entscheidendes Kriterium fur die Erlautenmgspflicht von antizipativen Rechnungsabgrenzungsposten (§ 268 Abs. 4 und 5). Aktive latente Steuem mussen in einem gesonderten Posten erfasst werden und im Anhang erlautert werden, sofem das Aktivierungswahlrecht genutzt wird. Bine verbale Angabe im Anhang reicht nicht aus (§ 274 Abs. 2). Die Angabe von latenten Steuem darf nicht unterlassen werden, auch wenn dem Untemehmen dadurch ein erheblicher Nachteil entsteht. Keine Verpflichtung, die Position „ Nicht vom Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag" zu erkldren. Keine Angabe des steuerlichen EK 0.

4.5 Bewertung 4.5.1 Keine Verpflichtung, stille Reserven im Anhang anzugeben. 4.5.2 Bei Anwendung des Durchschnittswertverfahrens oder eines Verfahrens nach § 256 Abs. 1 ist eine Anhangsangabe der Unterschiedsbetrage zwingend, wenn die Bewertung im Vergleich zu einer Bewertung auf der Grundlage des letzten vor dem Abschlussstichtag bekannten Borsenkurses oder Marktpreises einen erheblichen Unterschied aufsveist (§ 284 Abs. 2 Nr. 4). 4.5.3 Keine Angabe der angefiillenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten fur nach dem Festwertverfahren bewertete Vermogensgegenstande. 4.5.4 Bei Anwendung einer Bewertungsmethode nach § 240 Abs. 4, § 256 Satz 1 mussen die Unterschiedsbetrage pauschal fur die jeweilige Gruppe ausgewiesen werden, wenn die Bewertung im Vergleich zu einer Bewertung auf der Grundlage des letzten vor dem Abschlussstichtag bekannten Borsenkurses oder Marktpreises einen erheblichen Unterschied aufweist (nicht auf Grundlage eines beizulegenden Wertes) (§ 284 Abs. 2 Nr. 4). 4.5.5 Anhangsangabe uber den Effekt (nicht die Hohe) einer Anderung der Bewertungsmethoden (§ 284 Abs. 2 Nr. 3). 4.5.6 Abweichend angewandte Bewertungsmethoden mussen angegeben, aber nicht beschrieben werden (§ 284 Abs. 2 Nr. 3). 4.5.7 Keine dem § 160 Abs. 2 S. 2 AktGl965 vergleichbare Vorschrift, dass bei der Angabe von Abschreibungs- und Bewertungsmethoden auffl-uhereGeschdftsberichte Bezug genommen werden kann, wenn diese nicht weiter zuruckliegen als das dritte vorausgegangene Geschqftsjahr. 4.5.8 Keine klare Regelung fur die Angabe der Richtung (+ oder -) der Unterschiedsbetrage aus Bewertungsanderungen. 4.5.9 Kein Verbot der Saldierung von Unterschiedsbetragen aus Bewertungsanderungen.

A-3: Liste aller Rechnungslegungsprobleme

219

4.5.10

Fur die Angabepflicht von Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden existiert kein auslosendes Kriterium (wie z.B. 10% des JU oder 0,5% des Grundkapitals). 4.5.11 Im Anhang ist der Betrag der allein nach steuerrechtlichen Vorschriften vorgenommenen Abschreibungen anzugeben (Verdeutlichung, dass sich Erlauterungspflicht nur auf steuerrechtliche Zusatzabschreibungen bezieht) (§ 281 Abs. 2). 4.5.12 Keine gesonderte Angabe der Abschreibungen auf Vermogensgegenstande des UmlaufVermogens nach § 253 Abs. 3 S. 1 und 2. 4.5.13 Keine Angabe der Griinde von Zuschreibungen. 4.6 Zusatzinstrumente 4.6.1 Nur Kapitalgesellschaften mussen Anlagespiegel aufstellen (§ 268 Abs. 2). 4.6.2 Keine Verpflichtung, einen Eigenkapitalspiegel aufzustellen. 4.6.3 Keine Verpflichtung, einen Spiegel ftir Vermogensgegenstande des Umlaufvermogens aufzustellen. 4.6.4 Anlagespiegel kann in der Bilanz oder im Anhang erscheinen (§ 268 Abs. 2). 4.6.5 Klarstellung, dass im Anlagegitter Zuschreibungen des vergangenen Jahrs in der Anfangsbilanz mit den kumulierten Abschreibungen saldiert werden (siehe Gesetzesbegrundung) (§ 268 Abs. 2). 4.6.6 Keine Verpflichtung, kumulierte Zuschreibungen im Anlagespiegel anzugeben (§268 Abs. 2). 4.6.7 Keine explizite Regelung uber die Behandlung geringwertiger Wirtschaftsgiiter im Anlagespiegel. 4.6.8 Die Angabepflicht der Abschreibungen auf Vermogensgegenstande des Anlagevermogens ist im Anlagespiegel unterteilt nach den Bilanzpositionen (§ 268 Abs. 2). 4.6.9 Die Ergebnisverwendungsrechnung darf in der GuV oder im Anhang aufgestellt werden (§ 158AktG). 4.6.10 Sachanlageinvestitionen mussen nicht im Anhang nach Tdtigkeitsbereichen und Regionen aufgegliedert werden. 4.6.11 Keine Verpflichtung, eine Kapitalflussrechnung aufzustellen. 4.6.12 Keine Verpflichtung, eine Neubewertungsrechnung aufzustellen. 4.6.13 Keine Verpflichtung, eine Substanzerhaltungsrechnung aufzustellen. 4.7 Sonstiges 4.7.1 Keine Verpflichtung, ftir Einzelkaufleute und Personengesellschaften, einen Anhang aufzustellen (§ 242 Abs. 3). 4.7.2 Die durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer muss im Anhang getrennt nach Gruppen ausgewiesen werden (§ 285 Nr. 7). 4.7.3 Die Methode zur Ermittlung der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer ist fiir [Zwecke des Anhangs nicht vorgeschrieben. Keine (freiwilligen) Angaben, die die Zusammensetzung der Arbeitnehmerschaft, 4.7.4 die Arbeitsbedingung, die sozialen Verhaltnisse sowie die Lohne und Gehalter betreffen.

220

4.7.5 4.7.6 4.7.7 4.7.8

4.7.9

4.7.10 4.7.11

4.7.12 4.7.13

4.7.14 4.7.15

4.7.16 4.7.17 4.7.18 4.7.19

4.7.20

4.7.21

Anhane

§ 285 Nr. 9 (Angabe der Bezuge von Organen) gilt auch fiir freiwillig gebildete 1 Aufsichtsrate. | Keine gesonderte Angabe der Bezuge der Mitglieder der Geschaftsfuhrungsorgane 1 fur ihre Tatigkeit bei verbundenen Untemehmen (§ 285 Nr. 9). | Verpflichtung, die gewahrten Vorschusse und Kredite gemaB § 285 Nr. 9c 1 anzugeben. | Kleine Kapitalgesellschaften brauchen keine Angaben uber die fiir die Tatigkeit 1 gewahrten Gesamtbeziige und die Gesamtbezuge der fruheren Mitglieder des Geschaftsfuhrungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ahnlichen Einrichtung zu machen (§ 288). | Angabe aller Mitglieder des Geschaftsfuhrungsorgans und eines Aufsichtsrats mit i dem Familiennamen und mindestens einem ausgeschrieben Vomamen. Der Vorsitzende eines Aufsichtsrats, seine Stellvertreter und ein Vorsitzender des Geschaftsfuhrungsorgans sind als solche zu bezeichnen (§ 285 Nr. 10). Angabe zu den Mitgliedem der Organe erfolgt im Anhang (nicht im Lagebericht) 1 (§285Nr. 10). Unabhangig davon, ob Untemehmen (Kapitalanteil > 20 %) in den Konzemab- 1 schluss des Mutteruntemehmens einbezogen werden, muss im Einzelabschluss die Hohe des Eigenkapitals und das Ergebnis des Untemehmens im Anhang angegeben werden (§ 285 Nr. 11). Keine zwingende Angabe von rechtlichen und geschaftlichen Beziehungen zu ver- 1 bundenen Untemehmen und geschaftlichen Vorgangen bei diesen Untemehmen. Die Berichterstattung im Anhang hat insoweit zu unterbleiben, wie es fur das Wohl 1 der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Lander erforderlich ist (§286Abs. 1). Um Angaben im Anhang zu unterlassen, ist keine vorherige Zustimmung einer 1 Verwaltungsbehorde oder eines Gerichts notig. Die grSBenabhangigen Erleichtenmgen bei der Aufstellung des Anhangs ent- 1 sprechen denen in Art. 44 der 4. EG-RL genannten (Ausnahme latente Steuem und Personalaufwand) (§ 288). Freiwillige Anhangsangaben sind moglich. Freiwillige Anhangsangaben werden nicht durch eine Vorschrift einzeln aufgelistet. Keine (fi*eiwilligen) erganzenden Angaben und Aufgliedemngen im Anhang, die den Empfehlungen zwischenstaatlicher Einrichtungen entsprechen. Graphische Darstellungen und Bilder diirfen in den Jahresabschluss aufgenommen werden, wenn sie nicht zu einer Beeintrachtigung der Ubersichtlichkeit und Klarheit des Jahresabschlusses fiihren (Rechtsausschuss (1985b), § 285). Keine Drei-Jahres-Angabe von verschiedenen Bilanz- und GuV-Posten (Umsatzerlose, Bilanzsumme, Beschaftigtenzahl, Umlaufvermogen, Eigenkapital, Fremdkapital, Jahresuberschuss/Jahresfehlbetrag, Ausschiittungen, Produktions- und Absatzmengen). Keine Vorschrift, dass die Berichterstattung im Jahresabschluss sich unter Beachtung der Wirtschaftlichkeit der Rechnungslegung auf alle wesentlichen Vorgange erstrecken muss.

A-3: Liste aller Rechnuneslegungsprobleme

221

5. Lagebericht 5.1 Die Verpflichtung, einen Lagebericht aufzustellen, hangt zunachst von der Rechtsform ab und nicht von der GroBe des Untemehmens (§ 289). 5.2 Der Lagebericht soil ein den tatsachlichen Verhaltnissen entsprechendes Bild vermitteln, jedoch nicht explizit von der Vermogens-, Finanz- und Ertragslage (§289). 5.3 Wahlrecht, im Lagebericht auf die verschiedenen in § 289 Abs. 2 aufgezahlten Bereiche einzugehen. 5.4 Auf die verschiedenen Bereiche soil im Lagebericht eingegangen werden. Sie miissen nicht dargelegt werden (§ 289). 5.5 Kennzahlen miissen nicht im Lagebericht ausgewiesen werden. 5.6 Keine Vorschrift, dass die Berichterstattung im Lagebericht zu unterbleiben hat, wenn es fur das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Lander erforderlich ist. 5.7 Keine Vorschrift, was genau uber die voraussichtliche Entwicklung, den Geschaftsverlauf und die Lage der Kapitalgesellschaft zu berichten ist. 6. Generalnorm/GoB Der Grundsatz nach § 264 Abs. 2 (Vermittlung eines den tatsachlichen Verhalt6.1 nissen entsprechendes Bild der Vermogens-, Finanz- und Ertragslage) gilt nur fur Kapitalgesellschaften. 6.2 Ftir alle Kaufleute existiert keine dem § 264 Abs. 2 entsprechende Generalnorm. 6.3 Der Jahresabschluss muss auch einen sicheren Einblick in die Finanzlage vermitteln (§ 264 Abs. 2). 6.4 Der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft hat unter Beachtung der Grundsatze ordnungsmaBiger Buchftihrung ein den tatsachlichen Verhaltnissen entsprechendes Bild der Vermogens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln (nicht noch „im Rahmen gesetzlicher Vorschriften" eingefiigt) (§ 264 Abs. 2). § 264 Abs. 2 S. 2: Fuhren besondere Umstande dazu, dass der Jahresabschluss ein 6.5 den tatsachlichen Verhaltnissen entsprechendes Bild im Sinne des Satzes 1 nicht vermittelt, so sind im Anhang zusatzliche Angaben zu machen (nicht „trotz Anwendung der GoB'' eingeftigt). 6.6 Keine Hervorhebung in der Begriindung, dass die Ausubung gesetzlich vorgesehener Wahlrechte stets im Einklang mit der Generalnorm des § 264 Abs. 2 steht. 6.7 Keine Klarstellung in der Gesetzesbegrundung, dass mit der Erfullung der gesetzlichen Einzelvorschriften den Anforderungen des § 264 Abs. 2 ausreichend Rechnung getragen ist. 6.8 Fuhren besondere Umstande dazu, dass der Jahresabschluss ein den tatsachlichen Verhaltnissen entsprechendes Bild im Sinne des § 264 Abs. 2 S. 1 nicht vermittelt, so sind im Anhang zusatzliche Angaben zu machen (§ 264 Abs. 2 S. 2). Keine generelle Vorschrift fur die Abweichung von Vorschriften, wenn die Anwen6.9 dung dieser Vorschrift mit § 264 Abs. 2 unvereinbar ist. In § 265 Abs. 6 (Anderung der Gliederung wegen Besonderheiten der Kapital6.10 gesellschaft) wird nicht auf die Generalnorm verwiesen.

222

6.11 6.12 6.13 6.14 6.15 6.16 6.17

6.18 6.19 6.20

Anhanp

Die Moglichkeit der Abweichung von den GoB nur in begrundeten Ausnahme- 1 fallen gilt fur alle Kaufleute (§ 252 Abs. 2). Das Realisationsprinzip bezieht sich auf Gewinne und nicht auf Ertrage 1 (§ 252 Abs. 1 Nr. 4). Gesetzliche Kodifiziening des VoUstandigkeitsgebots (§ 246 Abs. 1). | Bei der Definition des VoUstandigkeitsgebotes erfolgt kein Hinweis auf Bilanzie- 1 rungs- oder Ausweiswahlrechte. Rechnungsabgrenzungsposten werden im Vollstandigkeitsgebot explizit genannt 1 (§246Abs. 1). Sonderposten werden im Vollstandigkeitsgebot nicht explizit genannt. | Das Eigenkapital wird im Vollstandigkeitsgebot nicht explizit genannt, sondem 1 ergibt sich als Saldo der Vermogensgegenstande, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten. Aufwendungen und Ertrage werden bei der Erlauterung des Vollstandigkeits- 1 prinzips explizit genannt (§ 246 Abs. 1). Die Bewertung zum beizulegenden Wert ist nicht als allgemeiner Bewertungs- 1 grundsatz in § 252 kodifiziert. Formulierung des § 264 Abs. 1: Die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalge- 1 sellschaft haben den Jahresabschluss um einen Anhang zu erweitem, der mit der Bilanz und der GuV eine Einheit bildet. |

7. GnindsMtzliche Regelungen |7.1 Der Abschluss ist in Deutscher Mark aufzustellen (§ 244). | 7.2 Der Jahresabschluss ist in deutscher Sprache aufzustellen (§ 244). | 7.3 Keine gesetzliche Verankerung eines Rechnungslegungsgremiums. \ 7.4 Keine Vorschhft, die Teilgewinnrealisierung bei langfristiger Fertigung erlaubt. \ Teilgewinnrealisierung bei Meilensteinvertragen werden nicht explizit geregelt, 7.5 sondern leiten sich iiber das Realisationsprinzip her. 7.6 Schwerbehinderte werden in die Berechnung der Arbeitnehmer zur Bestimmung 1 der Grofienklassen einbezogen (§ 267 Abs. 5). 7.7 In § 240 Abs. 1 werden bei der Aufstellung des Inventars einzelne Vermogenspositionen (Grundstiicke, Forderungen, bares Geld) explizit genannt. 7.8 In § 253 erfolgt kein Verweis auf die steuerrechtlichen Abschreibungen (§ 254), um zu verdeutlichen, dass § 254 unberuhrt von § 253 Abs. 1 S. 1 bleibt. 7.9 Abschreibungen sind auBerdem im Rahmen vemiinftiger kaufmannischer Beurteilung zulassig (nicht zusatzlich „ini Interesse des Unternehmens notwendig") (§ 253 Abs. 4). 7.10 Abschreibungen sind im Rahmen vemiinftiger kaufmannischer Beurteilung zulassig (keine Einschrankung, dass dies nur gilt, um die Lebens- und Widerstandsfahigkeit des Unternehmens fur einen hinsichtlich der wirtschaftlichen und finanziellen Notwendigkeiten ubersehbaren Zeitraum zu sichem) (§ 253 Abs. 4). 7.11 Die Form der Darstellung bezieht sich im HGB nicht nur auf Konto- vs. Staffelform und Gesamtkosten- vs. Umsatzkostenverfahren, sondem ist allgemein zu tverstehen (§ 265J.

A-3: Liste aller Rechnungslegungsprobleme

7.12 7.13 7.14 7.15 7.16 7.17

7.18 7.19

7.20

223

Auf die Eroffhungsbilanz sind die fur den Jahresabschluss geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, soweit sie sich auf die Bilanz beziehen (§ 242 Abs. 1). Keine monatliche, sondem vierteljahrliche Zahlung der Arbeitnehmer (§ 267 Abs. 5). In die Berechnung der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer sind Auszubildende nicht einzubeziehen (§ 267 Abs. 5). Die Buchfuhmng muss einen Oberblick uber die Lage, aber nicht explizit iiber die Finanz- und Ertragslage des Untemehmens vermitteln (§ 238 Abs. 1). Im Rahmen der Buchfuhmng mussen sich die Geschaftsvorfalle in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen zu lassen (§ 238 Abs. 1). Die Buchfuhmng muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverstandigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Oberblick iiber die Geschaftsvorfalle und uber die Lage des Untemehmens vermitteln kann, dies ftihrt jedoch nicht zu einer generellen Erlauterungspflicht fur Kaufleute (§ 238 Abs. 1). Eroffhungsbilanzen, Jahresabschlusse und Konzemabschlusse sind immer im Original aufzubewahren (§ 257). In § 257 erfolgt keine Klarstellung, dass sich die Aufbewahrungspflichten nur auf solche Unterlagen beziehen, die aufgrund gesetziicher Vorschriften aufzustellen sind. Die Unterzeichnung des Jahresabschlusses wird nicht auf vertretungsberechtigte Gesellschafter beschrankt, vielmehr mussen alle personlich haftenden Gesellschafter unterschreiben (§ 245).

8. Gliederung des Gesetzes/Paragraphen Das BiRiLiG schafft ein einheitliches Rechnungslegungsgesetz fiir alle Kaufleute 8.1 mit Sondervorschriftcn fur Kapitalgesellschaften (§§ 238 ff, §§ 264 ff). Die Sondervorschriftcn fiir Kapitalgesellschaften sind in einem eigenen Abschnitt 8.2 geregeh (§ 264 ff). Vorschriften uber die Eroffhungsbilanz und das Inventar sind nicht in einem Paragraphen geregeh (§§ 240, 242). Vorschriften zum Festwert und zum Durchschnittswertverfahren sind in der Vorschrift zum Inventar und nicht zu Bewertungsvereinfachungsverfahren geregelt (§§240,256). 8.5 Keine getrennte Vorschrift fiir Ruckstellungen fur drohende Verluste (§ 249). Strikte Trennung im Gesetz zwischen Bilanzierungsverboten und Bilanziemngs8.6 hilfen (§§ 248, 269). 8.7 Vorschrift zum Ansatz des Geschafts- oder Firmenwert ist in den Bewertungsvorschriften und nicht in den Ansatzvorschriften geregelt (§ 255 Abs. 4). 8.8 In § 281 erfolgt keine Trennung zwischen der Regelung zur Berucksichtigung steuerrechtlicher Vorschriften und der Berichterstattung im Anhang. Es existiert eine Vorschrift zur „ Bildung bestimmter Posten " (§ 270). 8.9 8.10 Auf die Angabepflicht der Vorschriften, nach denen ein Sonderposten mit Rucklageanteil gebildet wird, wird sowohl in § 273 als auch in § 281 verwiesen.

224

8.11

8.12 8.13 8.14

Anhang

Regelung zum Ausweis von Ertragen und Aufwendungen aus Ergebnisausgleichsvertragen ist in gleichem Absatz wie Regelung zum Ausweis von aufierplanmaBigen Abschreibungen (§ 277 Abs. 3). Die Vorschriften zu den Anhangsangaben sind in zwei Paragraphen (§ 284 und 285) unterteilt. Das Gliederungsschema fur die kleine GmbH ist nicht im GmbH-Gesetz, sondem im HGB geregelt (§ 266). Die Regelung zu periodenfremden Ertragen und Aufwendungen wird in der gleichen Vorschrift behandelt wie die auBerordentlichen Ertrage und Aufwendungen, obwohl diese getrennt voneinander ausgewiesen werden (§ 277 Abs. 4).

9. Formulierungsfragen 9.1 Verwendung des Begriffs „Vermogensgegenstand'' in der Bilanz anstelle 1 „Wirtschaftsgut" (§ 246). 9.2 Verwendung des Begriffs „Aufwendungen fiir Ingangsetzung und Erweiterung" 1 anstelle „Auszahlungen" (§ 269). 9.3 Verwendung des Begriffs „erhaltene oder geleistete Anzahlungen'' nicht des 1 Begriffs „Vorauszahlungen" (§ 266). 9.4 Passivposten, die ftir Zwecke der Steuem vom Einkommen und vom Ertrag 1 zulassig gebildet werden, werden in einen als „Sonderposten mit Riicklageanteir' bezeichneten Posten eingestellt (§ 273). 9.5 Verwendung des Begriffs „Schulden'' anstelle „passives Wirtschaftsgut" (§ 246). | 9.6 Bei der Definition des Einzelbewertungsprinzips wird von „Schulden" und nicht von „in den Posten der Passivseite enthaltenen Gegenstanden" gesprochen (§ 252 Abs. 1 Nr. 3). 9.7 Verwendung des Begriffs „Sonstige Verbindlichkeiten'' nicht „Andere Verbindlichkeiten" (§ 266). 9.8 Fiir Wertminderungen planmaBiger und auBerplanmaBiger Art wird das Wort „Abschreibungen'' gebraucht (§ 253). 9.9 Verwendung des Begriffs „auBerplanmaBiger'' Abschreibung anstelle von "auBerordentlicher" (§ 253). 9.10 § 281 Abs. 1 S. 3: Unbeschadet steuerrechtlicher Vorschriften uber die Auflosung ist die Wertberichtigung insoweit aufzulosen, als die ... steuerrechtliche Wertberichtigung durch handelsrechtliche Abschreibungen ersetzt wird (nicht vorweggenommene Abschreibungen). 9.11 Formulierung von § 279 Abs. 1 S.2: § 253 Abs. 2 S.3 darf, wenn es sich nicht um eine voraussichtlich dauemde Wertminderung handelt, nur auf Vermogensgegenstande, die Finanzanlagen sind, angewendet werden. (Altematiworschlag: Liegt bei Gegenstanden des Sachanlagevermogens voraussichtlich eine nur kurzfristige Wertminderung vor, so darf abweichend von § 253 Abs. 2 S. 3 keine auBerplanmaBige Abschreibung vorgenommen werden.) Gesetz spricht von steuerrechtlich „zulassigen'' Abschreibungen und nicht „fiir 9.12 zulassig gehaltenen" Abschreibungen (§ 254). 9.13 Vermogensgegenstande sind hochstens mit den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten,... anzusetzen (§ 253 Abs. 1).

A-3: Liste aller Rechnungslegungsprobleme

9.14 9.15 9.16 9.17 9.18

9.19 9.20 9.21 9.22 9.23 9.24 9.25 9.26 9.27 9.28

9.29 9.30 9.31

225

Verwendung des ursprunglichen Begriffs „Anschaffungskosten'', nicht 1 „Anschafiungsbetrag" (§ 255 Abs. 1). | Verwendung des ursprunglichen Begriffs „Herstellungskosten", nicht „Her- 1 stellungsaufwand" (§ 255 Abs. 2). | Verwendung der Begriffe „Gesamt- und Umsatzkostenverfahren'' und nicht 1 „Gesamt- und Umsatzaufsvandsverfahren" (§ 275 Abs. 1). | Verwendung des Begriffs „Umsatzerldse'\ nicht „Umsatz" (§ 275). | § 275 Abs. 2 6 b): Personalaufsvand: soziale Abgaben und Aufwendungen fiir 1 Altersversorgung und fur Unterstiitzung, davon fur Altersversorgung (Regelung 4. EU-RL: Soziale Aufwendungen, davon flir Altersversorgung). Verwendung des Begriffs „sonstige Zinsen und ahnliche Ertrage (Aufwendungen)'', nicht der Begriffe „Zinsertrage" und „Zinsaufwendungen" (§ 275). Zwischensumme heiBt „Ergebnis der gewohnlichen Geschaftstatigkeif, nicht „ordentlich" (§ 275). Gewinnsaldo wird als „Jahresuberschuss/-fehlbetrag'' bezeichnet, nicht „Jahresgewinn/-verlust" (§ 275). Verwendung des Begriffs „zu versteuernder Gewinn", nicht „Einkunfte aus Gewerbebetrieb" (§ 274). Die Erlauterungen und Anmerkungen zum Jahresabschluss werden als „Anhang'' bezeichnet, nicht „Bericht" (§ 284). Verwendung des Begriffs „Ertragslage'\ nicht „Erfolgslage" (§ 264). In § 242 wird „Abschluss'' mit „Bilanz'' gleichgesetzt. Verwendung der Begriffe „Kaufmann'' und „Kapitalgesellschaff', nicht „Untemehmen" (§§ 238, 264). Verwendung des Begriffs „Aufwendungen fur die Griindung des Untemehmens und die Beschaffung des Eigenkapitals" anstelle „Auszahlungen" (§ 248). Der Begriff „erweiterter Jahresabschluss" wird vermieden, indem getrennt wird zwischen „Jahresabschluss" und „Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften" (§264). Bei der Definition des Vollstandigkeitsgebots werden die Aufwendungen und Ertrage nicht mit dem Zusatz „sowie die" angebunden (§ 246 Abs. 1). Verwendung des Begriffs „Offenlegung" anstelle von „Bekanntmachung" (§ 325). Eine Rucklage fiir eigene Anteile ist zu bilden fiir Anteile eines herrschenden Unternehmens (nicht Anteile an einem herrschenden Untemehmen) (§272 Abs. 4).

10. Anwendungsbereich GmbH & Co. KGs bilanzieren nach den Vorschriften fur alle Kaufleute (nicht fiir 10.1 Kapitalgesellschaften). Das Verbot der Verrechnung von Grundstiickslasten und -rechten gilt fiir alle 10.2 Kaufleute (§ 246). Die Vorschriften des ersten Abschnitts des Dritten Buches gelten fur Sollkaufleute 10.3 ab dem Zeitpunkt der Verpflichtung zur Eintragung (§262) (mittlerweile aufgehoben).

226

10.4 10.5

10.6 10.7 10.8 10.9

Anhane

Die Vorschrift des Vorbehalts landesrechtlicher Vorschriften gilt auch fiir 1 Regiebetriebe (§ 263). Offentlich-rechtliche Untemehmen legen je nach Gesellschaftsform nach den fur 1 diesen Gesellschaftsformen geltenden Vorschriften Rechnung (nicht automatisch nach den ftir Kapitalgesellschaften geltenden Grundsatzen). Kapitalgesellschaften ohne Erwerbszweck sind nicht von der Rechnungslegung 1 nach den Vorschriften der §§ 264 ff. befreit. Die kleine Publikums-Personengesellschaft (sog. Abschreibungsgesellschaft) wird 1 nicht nach den Vorschriften ftir Kapitalgesellschaften behandelt. Das PublG verweist auf die Vorschriften des HGB (§ 5 PublG). | In § 279 wurde missverstandliche Formulierung gestrichen, damit klar ist, dass 1 auch ftir Kapitalgesellschaften das Niederstwertprinzip gilt. (Entwurfsregelung: § 253 Abs. 1 S. 1 ist mit der MaBgabe anzuwenden, dass ein unter dem Hochstbetrag nach dem ersten Halbsatz liegender Wert nicht angesetzt werden darf.) |

11. Publizitat 11.1 GroBenmerkmale fur die Publizitatspflicht orientieren sich nicht an der Zahl der 1 Gesellschafter. 11.2 Grofie Kapitalgesellschaften mussen ihren Anhang im Bundesanzeiger bekannt 1 machen (§ 325 Abs. 2). 11.3 GroBe Kapitalgesellschaften mussen ihren Lagebericht im Bundesanzeiger 1 bekannt machen (§ 325 Abs. 2). 11.4 GroBe Kapitalgesellschaften mussen die in § 325 Abs. 1 bezeichneten Unterlagen 1 zunachst im Bundesanzeiger bekannt machen (§ 325 Abs. 2). Keine Klarstellung in § 325 Abs. 2, dass die im Bundesanzeiger bekannt zu 11.5 machenden Unterlagen unverziiglich nach Bekanntmachung dem Handelsregister einzureichen sind. Fiir mittelgroBe Kapitalgesellschaften wird fur die Offenlegung kein komplettes 11.6 Gliederungsschema angegeben, sondem aufbauend auf dem Gliederungsschema fur kleine Kapitalgesellschaften werden neue Posten hinzugefugt (§ 327). MittelgroBe Kapitalgesellschaften durfen eine verkiirzte Bilanz und einen 11.7 verkiirzten Anhang aufstellen (§ 327). Keine Vorschrift fur die Befreiung von der Offenlegungspflicht des Lageberichts 11.8 fiir mittelgrofie Kapitalgesellschaften (§ 327). Kleine Kapitalgesellschaften mussen nur die Bilanz und den Anhang offen legen 11.9 (§326). 11.10 Der Jahresabschluss ist unverziiglich nach seiner Vorlage an die Gesellschafter, jedoch spatestens vor Ablauf des neunten Monats des dem Abschlussstichtag nachft)lgenden Geschaftsjahrs zum Handelsregister einzureichen (§ 325 Abs. 1) (geanderte Fristenregelung im Vergleich zu § 177 AktG) (mittlerweile 12 Monate). 11.11 Wird der Jahresabschluss in nicht vorgeschriebenen Veroffentlichungen und Vervielfdltigungen, nicht in der vorgesehen Form veroffentlicht, ist anzugeben, bei Iwelchem Handelsregister und in welcher Nummer des Bundesanzeigers die Offen\legung erfolgt ist (§ 328 Abs. 2).

A-3: Liste aller Rechnungslegungsprobleme

11.12 11.13 11.14 11.15

11.16

227

Die Moglichkeit einer Kurzfassung bei der Veroffentlichung oder Vervielfaltigung des Jahresabschlusses ist nicht vorgesehen. Keine Publizitdts- und Prufungserleichterungen fur deutsche Tochterunternehmen europdischer Konzernmutterunternehmen (Art. 57 4. EG-Richtlinie). Keine Prufungs- und Publizitdtserleichterungen fur deutsche Mutterunternehmen (Art. 58 4. EG'Richtlinie). Der Jahres- oder Konzemabschluss kann zur Wahrung der gesetzlich vorgeschriebenen Fristen uber die Offenlegung vor der Prufung oder Feststellung mit entsprechendem Hinweis offengelegt werden (§ 325 Abs. 1). In § 328 Abs. 1 Nr. 1 wird nicht explizit genannt, dass die Griinde fur die Versagung bekannt gegeben werden miissen (laut Beck HdR ist dies nur der Fall, wenn die Begrundung Teil des Versagungsvermerks ist).

12. Aufstellungsfristen 12.1 Der Jahresabschluss von Kaufleuten ist innerhalb der einem ordnungsmaBigen Geschaftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen (keine klare Fristenregelung) 12.2 12.3

Keine Ubergangsregelungen ftir die Aufstellungsfristen des Jahresabschlusses fur kleine Kapitalgesellschaften. \Keine Regelungfur den Beginn der Aufhewahrungsfrist fur Lageberichte.

13. Verordnungsermachtigungen Rechtsverordnungen nur fur abweichende Gliederungen (§ 330). 13.1 13.2 Keine Verordnungsermachtigungen uber Offenlegungsverpflichtungen. 13.3 \Keine Rechtsverordnungen uber den Inhalt der GoB. 13.4 \Keine Verordnungsermachtigungen Uber den Inhalt und die Form der Handelsbucher. 13.5 Keine Rechtsverordnungen fur die Anhebung der Schwellenwerte der Grofienklassen. 14. Nichtigkeit/Feststellung Keine Vorschriften zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses im HGB. 14.1 14.2 Keine Vorschrift, ob bei nachtrdglichen Anderungen die ursprungliche Fassung beibehalten werden muss. 14.3. Keine Regelungen uber die Feststellung des Jahresabschlusses im HGB.

Anhang

22S_

A-4:

Fundstellen der Stellungnahmen der Interessengruppen

01.01.01 01.01.02 01.01.03 01.01.03 01.01.03 01.01.03 01.01.04 bl.02.01 to] .02.01 Si .02.01 toT.02.01 01.02.02 01.02.03 lo 1.02.04 [01.02.04 01.02.04

RE 1985,1 EU-RL EU-RL VE 1981 RE 1983,2 RE 1985,2 VE 1980 EU-RL

01.02.05 01.02.06

VE 1980 EU-RL

01.02.07 lo 1.02.08 [01.02.08 01.02^08 pi .02.08 01.02.09 bl.02.10 pi.02.10 [01.02.11 [01.02.11 pi.02.12 pi.02.12 [01.02.13

KRW Jahr Seite 1985 S. 144 Zf. 10 1979 S. 16f.Zf.34

IDW Jahr Seite 1985a S.351Zf 10

1979

1980 1979

S. 596 Zf 62 S. 12Zf 26Abs. 5

RE 1985,1 EU-RL VE 1980 RE~ 1983,2 RE 1985,1 RE 1985,1 VE 1981 RE 1983,2 RE 1982 RE 1985,2 EU-RL RE 1982 VE 1981 [oi.o2.n RE 1983,2 01.03.01 EU-RL pi .03.02 EU-RL pi .03.02 VE 1980 01.03.02 VE 1981 01703^02 R E 1 9 8 3 y pi .03.03 VE 1980 pi .03.03 VE 1981 " 01.03.04 VE 1981 [01.03.05 RE 1983,2 |0T03.05 RE 1985,2 01.04.01 EU-RL 01.04.02 VE 1981 [01.04.02 RE 1982 [01.04.02" RE 1983,2 01.04.03 RE 1985,2 01.04.04 EU-RL 01.04.05 VE 1980 b 1.04.05 RE 1982 pi.04.05 RE 1985,2 01.04.06 VE 1980 pi.05.01 EU-RL pi.05.01 VE 1980 pro5.oi RE 1982 pi.05.01 RE 1983,2 |01.05.01 RE 1985,2 101.05.02 EU-RL

1985 1979

149 Zf 15 S. 12Zf 26Abs. 5

1979

S. 12Zf 26Abs. 5

1979 1980 S7506f §245 1981 S.615_i263 1985a S. 352 Zf 15 1984

1985

S. 149 Zf 13

1980 1979

S. 595 Zf 43 S. 11 Zf 26 Abs. 2

1979

S. 11 Zf 26 Abs. 2

S.4§ 153 S.5§245

r985a" s7ri5Zf.T5^

1980 S. 5 § 245 1978a S. 1465 Zf 11,4

1979

S. 611 f §247 S. 130 §244

S. 8Zf 12 S. 7Zf 16 S. 11 Zf 26 Abs. 1 S.7Zf.6

s^iziis

1986 1979 1980 [l983 ^86

S. 8Zf 18 S. 12 f Zf 28 Abs. 1 S. 595 Zf 44 S. 8 Z f l 4 S.7Zf"l7

1979 1980 jl983

S. 12Zf 26Abs. 5 S. 596Zf 61 S. 8 Zf 11

^

1979

S.I096Zf20

T985

S.~76ZfrT5

1

--

]

1980 1979

S. 6 § 245 S. 1095Zf7

1980 1984 i985" 1985 1981 1984

S."6§245 S.5§242' S. 65 §262 S. 65 § 262 S.2453 § 247 S.5 § 244

---]

1984

S. 127 §236

1979 1981

S. 1240 Art. 18 S. 612 §250

1984

8^131 f §247

\ 1I979

1981 1984

S.2453 § 247 S.5~§244

1979 1980 1981 1984 1980 1981 1981

S. I096Zfll S. 6§248 S~24"53§248 S. 6§245 S. 6 § 248 S.2453 § 248 S.2453 § 248

1979 1981

S. 1096Zfl2 S. 2454 §250

1984

S.6§247

1979

S 1095 Zf 7

S. 1240 Art. 17

~

1983^

J 1

S.4§153

-'

____ 1979

s7l5Zf.28 S. 16Zf 33

1

-

1979

1986 1979

1981^ ST2453"§"247 1984_^ S.5§^244'

' -"

---

1981 1984

1

S. 134 U 6 0

1984 S. 129 f §244 1985a S.352Zf 15, S. 353 §255 1980 S. 507 f § 245 1979 S. 1239 Art. 9, S. 1242 Art. 37 1985a S. 353 § 248

1985a S. 115Zf 15 1985a S. 115Zf 15

1983 1986 1979 1983 ~

SpVdW Jahr Seite 1985 S. 7 4 Z f l 0

S. 3^152

1981 S. 611J 247 1984 S. 129 §244 1985b S. 539 § 247

VE'1980'

VE 1981 RE 1985,1 EU-RL RE 1983,2 EU-RL RE 1983,2 RE 1985,1

GEFIU Jahr Seite 1985a S. 133 Zf 10

S.3f§152

--

-"---| 1978a S. 1465 Zf II, 5

___ . S. 1242 Art. 34

1980 S.6 § 250 1978a S 1465 Zf 11,4 1980 S 5 § 245

1984 S 129 §241 1985b S. 541 § 269 1978a S. 1465 Zf 11,4

A4: Fundstellen

r

j

p .05.03 RE 1983,2 0 .05.04 EU-RL 0 .05.04 VE 1980 0 .05.05 EU-RL 0 .06.01 VE 1981 0 .06.01 RE 1982 0 .06.02 VE 1980 0 .06.03 RE 1985,2 0 .06.04 VE 1980 0 .06.04 RE 1982 0 .06.05 RE 1985,1 0 .06.05 RE 1985,2 0 .06.06 RE 1985,1 0 .06.06 RE 1985,2 0 .06.07 RE 1983,2 0 .06.08 EU-RL 01.06.09 VE 1980 0 .06.10 RE 1982 0 .06.11 VE 1980 0 .06.11 RE 1985,1 0 .06.12 VE 1980 0 .06.13 EU-RL 01.06.13 RE 1985,2 p .06.14 RE 1985,2 01.06.15 EU-RL p .06.16 EU-RL 01.07.01 EU-RL 01.07.01 VE 1980 pi.07.01 RE 1983,2 01.07.02 VE 1980 01.07.02 VE 1981 01.07.02 RE 1985,1 01.07.03 EU-RL 01.07.03 VE 1980 01.07.03 VE 1981 01.07.03 RE 1983,2 01.08.01 RE 1985,1 01.08.02 RE 1985,2 01.08.03 VE 1980 01.08.04 EU-RL 01.08.04 VE 1980 pi.08.04 VE 1981 01.08.04 RE 1983,2 01.08.05 EU-RL loi.08.06 EU-RL pT.d8.06 " VE 1980 lo 1.08.06^ VE 1981 [01.08.06 RE 1982 b 1.08.06 J RE 1983,2 P 1.08.06 RE 1985,1 pi.08.06 RE 1985,2 01.08.07 VE 1980 01.08.08 VE 1980 pi.08.08 VE 1981 01.08.08 RE 1983,2 01.08.09 RE 1983,2 pi.08.09" RE 1985,1 01.08.10 EU-RL 01.08.11 EU-RL 01.08.12 EU-RL |oi.08.13 gU-RL pl.08.13 NE 1980 [o 1.08.13 fvE 1981

229

1 KRW Jahr

Seite

1979

S. 12Zf.26Abs. 5

1 IDW Jahr 1984

Seite S. 129 §241

1980

S.507 § 245

1981

S.613§251

1 GEFIU"" " Jahr ISeite 1979

1 SpVdW Jahr Seite

S.4§153 1979

1983 1980

S. 8Zf. 16 S. 595 Zf. 45

1980 1983

S. 595 Zf. 46 S. 11 Zf. 28

1 1

S. 1095Zf7

1985b S. 541 §272

1985a S. 116 Zf 111.1 1985b S. 140 f Z f 14 1985

S.67 § 272

1984

S.5 § 243

1985

S. 67 § 272

1985b S. 141 Zf 17 1979 1980 1983 1980

S. 29 Zf 57 S. 595 Zf 46 S. 12Zf 28 S. 594Zf 39

1980 S. 508 §251 1985a S.350Zf 2 1980 1979

1985b S. 541 §272 1979

l985br S. 142 Zf 9 1985b S. 142 Zf 9

S. 33 Zf 62 Abs. 4 1979 1979 1980 1984

1986

S. 8Zf 19

1979

S. 15Zf 30Abs.2

Il978 ^80 [1983

S. 6§251

S. 1239 Art. 9

S.454Zf 10 S. 596 Zf 63

j

ST2'9§24"3

1981

S. 615 §269

1980

S. 507 §251

1979 11979 1980

S.2§ 150 a S.4§ 152 S. 5§246 '

1980

S. 6 § 252

1979 1980

S.4§152 S'61253

S. 1240 Art. 20 S. 1241 Art. 20 11979 8^508 §253 5,6 n j 253 "~ [

S. 7 § 269 S.2454 § 252 S.62 § 247 S. 1096Zfl8 S.6 § 252 S.2456 § 252 S. 6§24~9 S. 67 § 275

1980

S. 6§251

7980 " S.6 § 253 1981 S. 2454 §253 1984 S.6 § 250

1 1 1 1

1

1

S.4§ 152 1980^

S."6'§"253

1

S. 86

1

\

S.~9Zf. 17 [1984^ S.73r§250 [l985a S.351Zf 11

1980 1981 1985 1979 1980 1981 1984 1985

[!98_5a sTiMZfTirZ [1985

j

p985^~ S. 144 f Z f 11 1980 J

[ ri985 1979 1979 1979

S. S. S. S.

145 Zf 11 14 f Zf 30 Abs. 15Zf 30Abs.2 15Zf 30Abs.2

^80 ^81 rr984 1984 1985a

!s. 508 § 253 [s. 613 §.253 S. 131 f §250 \s. 131 §250 fe.351Zf.Tl

S. 6 § 253

1980

s. iMZfrrr

|1985~ "sr8'6

S.6§253

L .._ |l985a"

1979 S. 1096Zfl3 1979 kl096Zfl3

^980^" fe.l92Zf. 21 [7981

S. 2454 §253

]

Anhang

22iL

KRW Jahr Seite 01.08.14 01.08.14 01.08.14 b.08.14 p.08.14 01.08.14 01.08.15 01.08.15 01.08.16 01.08.17 01.08.17 01.08.17 01.08.17 01.08.18 01.08.18 01.08.18 01.08.18 01.08.19 0 .08.19 0 .08.20 01.08.21 p .08.22 p .08.23 01.08.23 0 .08.24 01.08.24 01.08.25 01.08.25 01.08.25 01.09.01 01.09.01 k 1.09.02 p i .09.02 01.09.02 01.09.02 01.09.02 01.09.02 01.09.03 01.09.03 01.09.04 01.09.04 01.09.05 01.09.06 01.09.06 01.09.06 01.09.06 01.09.07 01.09.07 01.09.08 01.09.09 01.10.01 01.10.01 01.10.02 01.10.02 01.10.02 01.10.03 01.10.03 01.10.03 01.10.04 01.10.04 01.10.05 |o 1.10.06

EU-RL VE 1980 1980 VE 1981 RE 1983,2 RE 1985,1 RE 1985,2 EU-RL 1979 VE 1980 1980 VE 1980 VE 1981 RE 1983,2 RE 1985,1 RE 1985,2 EU-RL VE 1980 VE 1981 RE 1983,2 EU-RL 1979 RE 1985,1 RE 1982 1983 EU-RL 1979 EU-RL 1979 VE 1980 VE 1981 RE 1985,1 RE 1985,2 EU-RL 1979 VE 1981 RE 1985,1 EU-RL 1979 VE 1980 EU-RL 1979 VE 1980 VE 1981 RE 1983,2 RE 1985,1 RE 1985,2 VE 1981 RE 1983,2 EU-RL 1979 RE 1983.2 EU-RL EU-RL VE 1980 VE 1981 RE 1983,2 EU-RL 1979 RE 1983,2 RE 1983,2 EU-RL 1979 RE 1985,1 RE 1985,2 VE 1981 RE 1983,2 RE 1985,1 p985 VE 1981 RE 1983,2 RE 1985,1 1985 VE 1980 VE 1981 VE 1980 1980 EU-RL 1979

1 row Jahr Seite 1979 S.]24qArt.20

! GEFIU Jahr j 1979

Seite S.4§ 152

1 SpVdW Jahr Seite 1979 S. 1096Zfl3

1

1 J

S. 592Zf.21

S. 15Zf. 30Abs.2 S. 592Zf.21

1979 1980

S. 1240 Art. 20 S.508 8 253

r98ib S. 136 Zf 1 1979 S.4§ 152 1980

1981 1984 1985

S.2454 § 253 S. 6 § 250 S. 63 §249

1979

S. 1096Zfl3

1 1 1

S. 6 § 253 1981 S. 2454 § 253 '984^ S.6J250

1

1985a S.353"§249 1985b S. 136 Zf 2 1978a S. 1465 Zf 11, 8 1980 S. 6 § 253 1980 1981 1984

S 6 § 253 S.2454 § 253 S. 6 § 250

S. 14Zf.30Abs.2 S. 9Zf. 17 S. 15Zf.30Abs.2 S. 14 Zf. 30 Abs. 2

1979

1985

S. 63 § 249

1980 1981

S.6 § 252 S.2456 § 269

1985

S.63 § 249

S.4§ 152

1985a S. 104 Zf 1 a) 1985b S. 137 Zf 3 S. 15 Zf. 30 Abs. 2 •981.

S. 616 §273

S. 15Zf.30Abs. 5

1979

S. 1296 Art. 32

S. 12Zf. 26Abs. 5

1979 1980

S. 1296 Art. 43 S.509 § 254

1985a S. 104Zf 1 a) 1978a S. 1465 Zf 11, 6 1980 ~ S.7 § 254 1978a S. 1465 Zf 11, 6 1980 S. y§"254"'

1980

S.6§254

1980 1981 1984

~S. 6 § 254 S.2454 § 254 S.6§251

1

1

1981 1984

S. 2454 § 254 S.6§251

1

1984

S.6 § 251

1

Imi ^84

S. 2454 § 254 S. 6§251

1984

S.6§251

1980 1981 1980

S.6 § 249 S. 2454 § 249 S. 7§256

1

1985a S. 353 1274 1985b S.541 § 274

S. 12 Zf. 26 Abs. 5

1980

S.509 § 254

1979 S. 6§ 152 1978a S. 1465 Zf 11,6 [[980 S. 7 § 254

[ S. 12Zf 26Abs. 5 1984

S. 132 §251

1985a 1985b Il981 [1984 ri985a [[981 J984

S.351Zf 12 S. 539 §251 S. 616 §275 S. 132 §252 S.351Zf 12 S. 612 §249 S.130 § 246

S.21Zf 40Abs. 8

S. 145 Zf 12

[

tea

S. 114Zf 12

S. 144 Zf 10

S. 592Zf 17 S. 11 Zf 26 Abs. 3

1980

S.506 § 244

A4: Fundstellen

01.10.07 01.10.08 01.10.09 01.10.09 01.10.10 02.01.01 02.01.01 02.01.01 02.01.01 02.01.02 02.01.02 02.01.02 02.01.03 02.01.04 02.01.05 02.01.05 02.01.06 02.01.06 02.01.07 02.01.08 02.01.09 02.01.09 02.02.01 02.02.02 02.02.03 02.02.04 02.02.04 02.02.04 02.02.04 02.02.04 02.02.05 02.02.06 02.02.07 02.02.07 02.02.07 02.02.08 02.02.08 02.02.08 02.02.08 02.02.08 02.02.09 02.02.09 02.02.09 02.02.09 02.02.09 02.02.09 02.02.09 02.02.10 02.02.11 02.03.01 02.03.02 02.03.02 02.03.02 02.03.02 02.03.03 [02.03.03 02.03.04 02.03.05 02.03.06 02.03.06 02.03.06 102.03.06

EU-RL EU-RL EU-RL VE 1980 VE 1980 EU-RL VE 1981 RE 1985,1 RE 1985,2 EU-RL RE 1985,1 RE 1985,2 EU-RL RE 1983,2 EU-RL RE 1983,2 EU-RL RE 1985,1 EU-RL EU-RL EU-RL VE 1981 VE 1981 EU-RL RE 1983,2 EU-RL VE 1981 RE 1983,2 RE 1985,1 RE 1985,2 RE 1985,1 RE 1985,1 EU-RL RE 1985,1 RE 1985,2 EU-RL VE 1980 VE 1981 RE 1985,1 RE 1985,2 EU-RL VE 1980 VE 1981 RE 1982 RE 1983,2 RE 1985,1 RE 1985,2 EU-RL VE 1980 EU-RL EU-RL VE 1980 VE 1981 RE 1985,1 EU-RL VE 1980 RE 1985,2 EU-RL EU-RL VE 1980 RE 1982 RE 1985,2

231

iCRW Jahr 1979 1978 1979 1980

1 IDW Scite Jahr S. 11 Zf. 26 Abs. 2 S.454Zf. 10 S. 11 Zf. 26 Abs. 2 S. 592Zf. 15

1979

S. 19Zf. 40Abs.2

Seite

1 GEFIU Jahr Seite 1979 S.4§153

1980

1 SpVdW Jahr Seite

S. 4 § 237 1981

S.2455 § 263

1979

S. 1097 Zf 23

1981 1981

S.2455 § 263 S.2455 § 263

1985

S.65 § 255

1979 1980 1981

S. 1097Zf23 S. 7 § 263 S.2455 § 263

1981

S.2455 § 266

1984

S.7 § 262

1980

S.7 § 263

1980 1981

S. 7 § 264 S.2455 § 264

1979

S. 1096Zf22

1985a S. 350 Zf 3 1985b S.539 § 255 1979

S. 19 Zf. 40 Abs. 2

1979

S. 19 Zf 40 Abs. 2

1979

S. 19 Zf 40 Abs. 2

1979

S. 19 Zf 40 Abs. 2

1979 S.4§152a 1985a S. 105 Zf 1 f) 1985b S. 138Zf5 1984

S. 134 §260

1984

S.134 § 260

1985a S.350Zf 3 1979 1979 1979

S. 19 Zf 40 Abs. 3 S. 19Zf 40Abs. 3 S. 19 Zf 40 Abs. 3

1979

S.20Zf 40Abs.4

1979

S. 20 Zf 40 Abs. 4

1981

S. 614f §263

1984

S. 134 §260

1981 1984 1985a 1985b

S. 615 §263 S. 134 §260 S. 350 Zf 3 S.539 § 255

1978a S. 1465 Zf 111,2 1979

S.4§ 152 a

1985a S. 106 Zf Ig) 1985a S. 106Zf Ig) 1979

S. 20 Zf 40 Abs. 4 1985b S. 138 f Zf 6 T980~ S. 7 § 263

1979

1985a S. 106 Zf 1 i) 1985b S. 139 Zf 7 1979 S.4§152a

S.20Zf 40Abs.4 1980

1983

S. 510 §263

S. 9 Zf 23 1985a S. 106Zf Ih)

1986 1979

S. 12Zf 22 S. 20 Zf 40 Abs. 4

1978 1979

S.454Zf 14 S. 5Zf 6Nr.l4

1985 1979 1980 1986

S. 148Zf 13 S. 23 Zf 43 Abs. 2 Il979 S. 596 Zf 65 S.9Zf 21a)

1979 ^980 ^983 |l986

S. 24 Zf 43 Abs. 7 S. 590Zf 3 S. lOZf 24 S.9Zf 21b

1979

S. 1242 Art. 39

S. 5 § 154

1979

S. 5§ 155

1979

S. 5§ 155

1 1

232

Anhans

j

02.03.07 02.03.08 02.03.09 02.03.09 02.03.09 02.03.09 02.03.09 02.03.10 02.03.10 02.03.10 02.03.10 02.03.11 02.03.11 02.03.11 02.03.11 02.03.12 02.03.13 02.03.14 02.03.15 02.03.16 02.03.16 02.03.16 02.04.01 02.04.01 02.04.01 02.04.02 02.04.02 02.04.02 02.04.02 02.04.03 02.04.03 02.04.04 02.04.04 02.04.04 02.04.04 02.04.05 02.04.06 02.05.01 02.05.02 02.05.03 02.05.03 02.05.03 02.05.04 02.05.04 02.05.05 02.05.05 02.05.06 02.05.07 02.05.07 02.05.08 02.05.09 02.05.09 02.05.10 02.05.11 02.05.11 02.05.11 02.05.11 02.05.12 02.05.13 02.06.01 02.06.01 02.06.01 02.06.02 |02.06.03

RE 1985,2 EU-RL EU-RL VE 1980 VE 1981 RE 1983,2 RE 1985,2 EU-RL VE 1980 VE 1981 RE 1983,2 VE 1980 VE 1981 RE 1983,2 RE 1985,2 EU-RL EU-RL EU-RL EU-RL EU-RL RE 1985,1 RE 1985,2 EU-RL VE 1980 RE 1982 EU-RL VE 1980 VE 1981 RE 1985,1 VE 1980 VE 1981 EU-RL VE 1980 RE 1983,2 RE 1985.1 EU-RL EU-RL VE 1980 EU-RL EU-RL VE 1980 VE 1981 RE 1983,2 RE 1985,1 EU-RL VE 1981 EU-RL EU-RL RE 1985,1 VE 1980 VE 1980 VE 1981 EU-RL EU-RL RE 1983,2 RE 1985,1 RE 1985.2 EU-RL VE 1980 EU-RL RE 1983,2 RE 1985,1 RE 1982 1 EU-RL

KRW J«hr Seite

1 IDW Jahr

Scite

1979 1 S. 12Zf.26Abs. 5

1979

1 GEFIU 1 Jahr Seite 1985b S. 138Zf4 1979 S.4§153

1985b S. 142Zf20 1979 S. 5§154 1980 S. 7 f § 2 7 1

S. 12Zf.26Abs. 5

1 SpVdW Jahr Seite

1979 1980 1981 1984

S. 1096Zfl7 S. 7§271 S. 2456 §271 S. 8 § 267

1979 1980 1981 1984 1980 1981 1984

S. 1095Zf9 S. 7§271 S. 2456 §271 S. 8 § 267 S. 7§271 S. 2456 § 271 S. 8J^267

1 1

J

1 1 1 J

1985b S. 139Zf 8 1979 S.4§ 152 1979 S.4§152 1979 1979

S. 23 Zf. 43 Abs. 2 S. 10 Zf. 24 Abs. 4

1979 S. 2 § 149 1^79_ S.4§ 152 1985a S7352§"246' 1985b S.538 § 246

1979 1980 1983

S. 24 Zf. 43 Abs. 7 S. 590Zf 4 S. lOZf 24

i978a_ S. 1465 f Zf HI 1980

1980 1981

S. 511 §268

S. 511 §268 S. 615 §268

^ 1978a S. 1465 f Zf III 1980 S.7 § 268 1981

S. 2453 § 246

1981

S. 2456 § 268

1984 1985 1985a1 S. 118Zf 4 1978a S. 1465, Zf III 3 1979

S. 7 § 264 S. 70 Bern. S. 1096Zfl8

1985a S. 117Zf 3 1980 1 S.7 § 268

1980

1979 1980

S. 593 Zf 27

1979 1979

S. 1299 Art. 55 1980

S. 3 § 40

1979

S. 5§ 155a

1979

S. 1096Zf21

"l^80~ 1981 1984 1985

S.7 § 270 S. 2456 §270 S.7 § 270 S.62 § 240

J 1

^981 1979

S. 2456 § 270 S. 1096Zf21

1

1979 S. 5§155a p985a S. 107 Zf 1 k)

1985

S.65 § 256

1

yi979

ri981 1979 1979

S.2456 § 270 S. 1097Zf24 S. 1097Zf24

1

^85

S.65 § 256

1

S. 20 Zf 40 Abs. 6

1979 1981 1979

1980

^986 1979

S. 5§ 155a

S. 616 §270

S. 20 Zf 40 Abs. 6

S. 593 Zf 28

S. 12Zf 23 S.20Zf 40Abs. 5

1980

S. 511 §270

1979

S. 1242 Art. 40

|l984

S. 135 §266

^985b te7539 f § 256

S. 5§ 155a

[l985a [S. 107 Zf 1 k) p985b S. 139 Zf 9 1980

S. 7§270 ni984~ rsT5^§~238

1985 1983 11978

1

S.4§ 152 S.7 § 268

S. 148 Zf 14 S. 7 f Zf 10 S. 454 Zf 11

[l985a ^7352 Zf 14

r[985a S. 115Zf 14

A4: Fundstellen

KRW Jahr 02.06.04 VE 1980 1980 02.06.04 RE 1985,1 02.06.05 EU-RL 02.06.05 VE 1980 02.06.05 VE 1981 02.06.05 RE 1983,2 b.06.05 RE 1985,1 p2.06.05 RE 1985,2 1986 02.06.06 EU-RL 1979 02.06.07 EU-RL 02.06.08 VE 1980 02.07.01 EU-RL 1978 b2.O7.O2 EU-RL 1978 g2.07.02 VE 1980 1980 p2.O7.O2 RE 1985,1 1985 02.07.02 RE 1985,2 1986 02.07.03 EU-RL 1979 02.07.04 VE 1980 1979 P07.05 EU-RL m.01.05 RE 1985,1 0:1.01.01 EU-RL [03.01.02 EU-RL 1979 [0; 1.01.02 VE 1980 03.01.03 VE 1981 03.01.04 VE 1981 03.01.05 EU-RL 1979 b.01.05 VE 1980 fe.01.05 VE 1981 p3.0r05 RE 1983^2 ' l03.01.06 VE 1981 fe.01.06 RE 1983,2 p3.Ol.O6 RE 1985,2 03.01.07 EU-RL 1979 p3.Ol.O8 VE 1981 [03.01.08 RE 1983,2~ 03.01.09 EU-RL 03.01.10 VE 1980 l03.02.01 EU-RL 1978 p3.O2.Ol VE 1980 p3.O2.or RE 1985,1 1 9 8 5 " |03.02!01 RE 1985,2 P3.02.02 VE 1980 1980 p3.02.02 RE 1985,1 l03.02.03 VE 1981 |03.02.03 RE'1983,2 b.02.04 EU-RL p3.O2.O4 VE 1980 m3.O2.O5 RE 1985,1 p3.O2.O5 RE 1985,2 b.02.06 VE 1980 1980 p.02.06 RE 1985,1 03.02.07 RE 1985,2 1986 03.02.08 EU-RL 03.02.09 EU-RL 1979 03.02.10 EU-RL 03.02.11 EU-RL 03.02.12 EU-RL 1979 03.02.13 EU-RL 103.02.14 IVE 1981 103.02^4 ' [RE 1983,2 [03.02.15 EU-RL 103.0215 VE1980 [03.027l5 VE 1981" 103.02.15 IRE 1983,2

233

Seite S. 593Zf. 31

IDW Jahr

Seite

GEFIU Jahr Seite

SpVdW Jahr Seite

1985 1978a S. 1465 Zf III, 1 1979 1980 S.7 § 262 1981 1984 1985

^75Zfl3

1

1 I

S. 1095Zf3 S.2455 § 262 S.7 § 259 iS. 62 § 243

1

S. 5Zf. 13 S. lOZf. 24Abs.4 1979 1980 S.454Zf. 13 S.454Zf. 15 S. 596 Zf. 66 S. 147 Zf. 13 S. 10f.Zf.21f) S. 23 Zf. 43 Abs. 3

1979

S. 1299 f Art. 59

1979

S. 1099Zf41

1980

S.7 § 272

:: 1980

S. 511 §272

1979 1979

S. 1239 Art. 9 S.I 239 Art. 9

S. 19 Zf 40 Abs. 3

S. 18Zf 39

S. 2 § 149 S. 7 § 262

1980 S.8 § 272 1979 S. 5§ 156 i985a S. 105 Zf 1 d)

1980 1981

S. 613 §251

1980 1981 1984 1981 1984 1985b 1979 1981 1984

S. 507 § 2^1" 5.613 §251 S .r3lT248 S. 610f §243 Sri28§239 8^540 §268 S. 1239 Art. 9 S. 611 §243 S 128 §239

S.6§251

T985~ S 8r§'268~

1980 1981 1981

S."5"§'243 S.2453 § 243 S. 2454 §251

1

S. 8Zf 17

S. 16Zf 33

S. 454 Zf 8 sT 150Zf 16

1979

S. 1239 Art. 8

] [985a S. 35fZfri6

r980"~ ST6'§251 1981 S. 2454 §251 1984 S. 6 § 248

1 1978a S. 1465 Zf 11, 3

S. 1465 Zf 11,3 1979 S. 1095 Zf 5 S. 6§251 S. 1465 Zf 11, 1 1979 SJ095Zf. 6 S.4f §243]^ ' 1985^ S.76Zf 16 1985a S. 115Zf 16

S.591ZfJ3 1985a S. 353 §247

1979

1980 S.5 §^43^ 1985a S. 108 Zf 2 a) 1985b S .r40Zf 13 S. 591 Zf 13 S. 6Zf 14 S. 25 Zf 45

S. 18Zf 39

1979

S 1239 Art. 9

1

1981 S.2453 § 243 1984" S.5 § 239 1979 S. [095Zf 10

S. m o Art. 11

1985a 8^353 §247 1985b S. 538 f § 247 1979 S. 1238 Art. 4 1979 S. 1238 Art. 4 1979 S. 1238 Art. 4 1979 S. 1240 Art. 9 1979 S. 1238 Art. 4 1979 S. 1239 Art. 9

1

1978a 1980 1978a 1980

1979

S J §243

1

1979

S. 1095Zf2

1979 1979

S. 1095Zf2 S. 1095Zf4

1981 1984

S.2453 § 247

S. 5§244

1

[1980 1981" [1984

S76~§247 S"2453"§247 S.4 § 244

] ' ^

S.3§ 151

1978a S. 1465 Zf 11,2

1979

]

i?80„

S.3§152

234

Anhane

KRW Jahr Seite 03.02.16 03.02.16 03.02.17 03.02.18 03.02.18 03.02.19 03.02.20 03.02.20 03.02.21 03.02.21 03.02.21 03.02.22 03.02.23 03.02.23 03.02.24 03.02.25 03.02.26 03.02.27 03.02.27 03.02.27 03.02.28 03.02.29 03.02.29 03.02.29 03.02.30 03.02.31 03.02.31 03.02.32 03.02.32 03.02.33 03.02.34 03.02.35 03.02.36 03.02.37 03.02.38 03.02.38 03.03.01 03.03.02 03.03.02 03.03.02 03.03.02 03.03.03 03.03.04 03.03.05 03.03.06 03.03.07

VE 1981 RE 1983.2 VE 1980 RE 1983,2 RE 1985,1 EU-RL VE 1981 RE 1983,2 VE 1981 RE 1982 RE 1983,2 RE 1983,2 VE 1981 RE 1983,2 VE 1980 VE 1980 EU-RL EU-RL VE 1981 RE 1983,2 VE 1980 VE 1981 RE 1983,2 RE 1985,1 RE 1985,1 EU-RL VE 1980 EU-RL VE 1980 EU-RL RE 1985,1 EU-RL EU-RL VE 1981 EU-RL RE 1982 EU-RL EU-RL VE 1981 RE 1983,2 RE 1985,1 VE 1980 RE 1985,2 EU-RL VE 1980 EU-RL

03.03.08 03.03.08 03.03.08 03.03.09 03.03.09 03.03.10 03.03.11 03.03.12 03.03.12 03.03.12 03.03.13 03.03.14 03.03.14 |03.03.14

EU-RL VE 1980 RE 1985,1 EU-RL 1980 VE 1980 1979 EU-RL 1980 VE 1980 VE 1981 RE 1983,2 RE 1985,1 1985 1979 EU-RL VE 1981 RE 1982 11983 RE 1983,2

IDW Jahr 1981 1984

Seite S. 612 §247 S. 130 §244

GEFIU Jahr Seite

1980

SpVdW Jahr Seite 1981 S. 2453 §247 1984 S. 5§244

S.3§151

1984 1985a" S7r08 Zfr2"a) ~" 1985 1979

1983

1979

1 1 1 1

S.4 § 239 S. 66 § 266

S. 18Zf.39

1981

S. 611 §243

1984

S.128 § 239

1980 1980 1979 1979

S.505 § 243 S. 502f § 180 S. 1239 Art. 9 S. 1239 Art. 9

1981 1984 1981

S. 2453 § 243 S. 6 § 244 S. 2453 § 243

1984 1984 1981 1984

S. 5 § 239 S. 5 § 240 S. 2453 f 243 S. 5§239

1981 1984 1980 1981 1984

S.2453 § 243 ^ 5 § 239 S.6 § 249 S.2453 § 247 S.5 § 239

1985

S.79 § 239

S. 8Zf. 13

S. 18Zf.39

1 I I

1 1

T9y5a" S. 108 Zf 2 a) 1979 1980 1979

S. 18Zf. 39 S. 596 Zf. 60 S. 18Zf.39

1979

S. 18Zf.39

1979

S. 18Zf.39

1979

S. 1239 Art. 9

1979

S. 1239 Art. 9

1979 1980

S.4§ 153 S. 5 § 243

1979

S.4§ 152

1985a S. 353 § 247

1979 1983 1978 1978

S. S. S. S.

15Zf. 33 8Zf. 13 454 Zf. 8 454 Zf. 8

1985

S. 150 Zf 17

1986 1979 1980 1979

S. 15Zf 27 S. 18Zf 39 S. 596 Zf 52 S. 27 Zf 53 und Zf 54

1981

S. 613 f §255

1979 1979 1981 1984 1985a

S. 1241 Art. 22 S. 1241 Art. 22 S. 614 §^256 S. 133 §253 S. 352Zf 17

1978a S. 1465 Zf II, 1 1979 1978a S. 1465 Zf II, 1 1979 1981 [l984 1985 jll985a S. 116Zf 17 1980 S. 7§257

1979 S. 6 § 158 ^980 1 "S. 7 § 258 11985^ S. 109 Zf 2f) ^979 .SJ_.§JA8 S. 596 Zf 64 S. 7Zf 16 S. 595f Zf 51

S. 140 Zf 3 S. 27 Zf 55

S. 1096Zfl4 S. 1096Zfl4 S.2454 § 256 S. 6 § 253 S. 7 6 Z f l 7

1 1

I

"^

1

h

p985a S.350Zf 2

Il981 [1984 |1985

S.2455 § 258 S. 7§255 S.68 § 278

J 1 1

ll?8L_ S. 614 §258

|l981^ S.^455 §258

1

11984

1

S. 9 Zf 22 S.7 § 255

235

A4: Fundstellen

1

KRW i Jahr Scite 1979 S. 26 Zf. 49 03.03.15 EU-RL 1983 S. 9Zf.21 03.03.15 RE 1982 03.03.15 RE 1983,2 03.03.15 RE 1985,2 1986 S. 17Zf.32 03.03.16 EU-RL 03.03.16 RE 1985,2 1986 S. 16Zf.31 1979 S. 27 Zf. 55 03.03.17 EU-RL 03.03.17 VE 1981 03.03.18 EU-RL 1979 S. 27 Zf. 55 03.03.19 EU-RL 03.03.19 VE 1980 l03.03.19 VE 1981 |03.03.f9 RE 1983,2 03.03.20 VE 1980 1980 S. 593 Zf 25 03.03.20 RE 1982 1983 S. 9Zf 18 1979 S. 27 Zf 55 03.03.21 EU-RL 03.03.22 VE 1980 b3.O3.22 VE 1981 p3.O3.22 RE 1983,2 1979 S. 15Zf 30Abs.3 03.03.23 EU-RL b3,03.24 VE 1981 pr03.24 RE 1985,1 03.03.24 RE 1985,2 03.03.25 EU-RL 03.03.25 RE 1985,1 b3.O3.26 EU-RL fo3.03.26 VE 1980 1980 S. 593 Zf 24 03.03.27 VE 1980 1980 S. 593 Zf 24 03.03.27 RE 1985,2 03.03.28 EU-RL 03.03.28 VE 1980 03.03.28 RE 1985,2 1986 S. 19Zf 35 03.03.29 RE 1985,1 03.03.30 VE 1980 03.03.31 EU-RL 1978 S. 454 Zf 9 bl03.31 VE 1980 03.03.31 VE 1981 |03.03.31 RE 1983,2 03.03.31 RE 1985,1 03.03.32 RE 1982 1983 S. 9 Zf 20 03.03.33 EU-RL 1979 S. 27 Zf 55 b4.Ol.Ol EU-RL 1979 S. 19Zf 40Abs. 3 b4.Ol.Ol 1 RE 1985,2 1986 ^ S. 20 Zf 36 04.01.02 EU-RL 1979 S. 33 Zf 62 Abs. 2 04.01.03 EU-RL 1979 S. 32 Zf 62 Abs. 2 04.01.04 RE 1983,2 04.02.01 EU-RL 04.02.01 RE 1985,1 04.02.02 RE 1985,1 b4.O2.O3 VE 1980 j b4.O2.O3 VE 1981 04.02.04 EU-RL 1979 S. 33 Zf 62 Abs. 2 04.02.05 RE 1983,2 j [04.02.05 RE 1985,1 |04.02.'05 RE 1985,2 b4.O2.O6 VE 1981 b4.O2.O6 RE 1983,2 04.02.07 EU-RL 04.02.08 EU-RL 04.02.09 RE 1985,2 04.02.10 RE 1985,2 l04.02.ll EU-RL 1979 S. 33 Zf 62 Abs. 2

.

IDW Jahr

GEFIU Jahr Seite

Scite

SpVdW Jahr Seite

1984

S. 7§253

1981

S.2455 § 256

1978a S. 1465 Zf 11, 7 1980 S.7 § 259 1980 1981 1984

S.7 § 259 S.2455 § 259 S. 7 § 256

1979 1980 1981 1984

S. 1096Zfl6 S. 7 § 260 S.2455 § 256 S.7 § 253

1981

S. 2455 § 256

1 1

1985b S. 541 §275

•

1979

1979

S.5§157

1979

S. 5§ 157

S. 1242 Art. 30

--

-

1985a S. 353 § 276 1985b S' 542 § 211 1979 S. 124LArti_23_ 1979

SJJI41 Art.27

1985b 1979 1980 1985b

S.54Tf7§276 S. 1241 Art. 23 S.508 § 252 S. 542 §281

198"0~ S~ 509 §"256 • 9 8 L / sV614i256

1| 1979 S. 6 § 158 1985a S. 109Zf 2e)

--

1979

S. 1096Zfl5

1985

S. 68 § 276

1981 1984 1985

S. 24551256 S. 7 § 253 S. 67 § 276

l98Cr' S.7 § 256

1980

S.7 § 256

1980

S. 7§256

l985a S. 109Zf 2d)

J 1

1 1979

1985a S. 114 Zf 12 1980 S.8§275

[19853 S.353§286 ~ ri985b S. 542 §285 L98L. S.^16 § 275

- -

1978a S. 1466 Zf IV 1979 S. 1297 Art. 44 1985b S. 539 §251 1985b S. 540 f § 268

1984

S. 8§271

1985 1985

S. 64 §251 S. 63 §251

1

1981

S.2456 § 274

|

1984

S. 8§271

1984

S. 8§271

S.3§I51

Anhang

21i_

KRW Jahr Seite 0403.01 04.03.02 04.03.03 04.03.04 04.03.04 04.03.04 04.03.05 04.03.05 04.03.06 04.03.07 04.03.07 04.03.07 04.03.08 04.04.01 04.04.01 04.04.02 04.04.03 04.04.04 04.04.05 04.04.06 04.04.07 04.04.07 04.04.07 04.04.08 04.04.09 04.04.09 04.04.09 04.04.10 04.04.10 04.04.11 04.04.12 04.04.13 04.04.13 04.04.14 04.05.01 04.05.02 04.05.02 04.05.02 04.05.03 04.05.04 04.05.05 04.05.05 04.05.05 04.05.06 04.05.07 04.05.08 04.05.08 04.05.08 04.05.09 04.05.09 04.05.09 04.05.09 04.05.10 04.05.10 04.05.10 04.05.10 04.05.10 |04.05.11 [04.05.11 04.05.12 04.05.13 04.06.01 04.06.01 l04.06.01

EU-RL EU-RL VE 1980 1980 EU-RL 1979 VE 1980 1980 RE 1985,2 1986 EU-RL 1979 VE 1980 1980 EU-RL 1979 EU-RL VE 1980 1980 VE 1981 VE 1980 1980 EU-RL 1979 RE 1985,2 EU-RL 1979 EU-RL 1979 EU-RL EU-RL EU-RL EU-RL RE 1983,2 RE 1985,1 VE 1980 EU-RL 1979 VE 1980 VE 1981 VE 1981 RE 1983,2 EU-RL EU-RL RE 1982 1983 RE 1985.2 1986 EU-RL 1979 VE 1980 1980 EU-RL 1979 VE 1981 RE 1983.2 EU-RL 1979 VE 1980 1980 EU-RL RE 1985,1 RE 1985,2 1986 VE 1981 EU-RL VE 1980 1980 RE 1982 1983 RE 1985,2 1986 VE 1981 RE 1983,2 RE 1985,1 RE 1985,2 1986 EU-RL 1979 VE 1980 VE 1981 RE 1985,1 RE 1985,2 RE 1985,1 RE 1985,2 RE 1985.1 1979 EU-RL EU-RL VE 1980 RE 1983.2^

1 IDW Jahr 1979

S. S. S. S. S. S. S.

GEFIU Jahr Seite

Seite

1 SpVdW Jalir Seite 1979 1979

S. 1297 Art. 45

592 f. Zf. 23 29 Zf. 56 592 f. Zf. 23 21Zf38 29 Zf 56 592 f Zf 23 34 Zf 62 Abs. 5

1 1

S. 1097Zf29 S. 1097Zf29

]

^

1979

J978a S. 1465 Z f II, 7

S.J242Art.30

S. 594 Zf 33 1981

i

876171275

1979

S. 1096Zfl6

1980

^.81274

1979 1979 1979

S. 1097Zf25 S. 1097Zf25 S. 1097Zf29

1

S. 596 Zf 67 S. 20 Zf 40 Abs. 5 1985b S . l 4 2 i 2 ¥ 4 S. 33 Zf 62 Abs. 2 S. 12 Zf 26 Abs. 5

1979 1984

S. 1297 Art. 47 S. 135 §271

1979 1979

S. 6 § 160 S.6§ 160

197^

S. 7§ 160

~m5~ S. 69 §286 1980 S. 8 § 275 1979 S. 5§ 156 J 9 8 0 ^ S.J§245_

S. 23 Zf 43 Abs. 3

1981 1984

S.611 §243 S. 128 §239 1979

S. S. S. S. S.

7 Zf 9 14Zf 26 33 Zf 62 Abs. 4 594 Zf 32 20 Zf 40 Abs. 5

1

mr~Sy245T§ 250 ~ 1981

S.2453 § 243

1979

S. 1097Zf27

I

S. 7§ 160

] 1979

1980

S.8 § 273

11981 1984

S. 2456 §270 S.8 § 270

1980

S . 7 § 274

S J § 155a

S.20Zf 40Abs.6 S. 593 Zf 30 1978a S. 1465 Zf III, 1 [l985a" S. llOZf 2g)

1 1

]

S. 20 f Zf 37 1981

S. 614 §262 1979

S. 6 § 160

1

S. 593 Zf 29 S. lOZf 25 Zf 37 S. 20

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1984 S. 135 §270 J985JL S. 353 § 286

S . 2 4 5 6 § 274 1981 1984 ^ 8^81270

1

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S. 20 f Zf 37 S. 33 Zf 62 Abs. 3 J980~

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S.68 § 278

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1

1985b S. 542 § 284

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1985a 1985b 1985a

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S.3§ 152

S. 33 Zf 62 Abs. 2

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lS.5§240

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237

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KRW Jahr 1979 1980 1979 1979

04.06.02 04.06.02 04.06.03 04.06.04 04.06.05 04.06.06 04.06.06 04.06.07 04.06.07 04.06.07 04.06.07 04.06.07 04.06.08 04.06.08 04.06.09 04.06.10 04.06.11 04.06.12 04.06.13 04.06.13 04.07.01 04.07.01 04.07.01 04.07.02 04.07.03 04.07.04 04.07.04 04.07.05 04.07.06 04.07.07 04.07.08 04.07.09 04.07.10 04.07.11 04.07.11 04.07.11 04.07.12 04.07.12 04.07.13 04.07.14 04.07.15 04.07.15 04.07.15 04.07.16

EU-RL VE 1980 EU-RL EU-RL RE 1985,2 RE 1983,2 RE 1985,1 EU-RL VE 1980 VE 1981 RE 1983,2 RE 1985,2 VE 1980 RE 1985,2 EU-RL EU-RL EU-RL EU-RL EU-RL RE 1982 VE 1980 VE 1981 RE 1983,2 RE 1983,2 RE 1985,1 VE 1981 RE 1983,2 VE 1980 RE 1985.2 VE 1981 RE 1983,2 EU-RL RE 1985,2 EU-RL RE 1985,1 RE 1985,2 EU-RL RE 1985,1 EU-RL EU-RL EU-RL RE 1983,2 RE 1985,1 VE 1981

04.07.16 04.07.17 04.07.18 04.07.18 04.07.19 04.07.20 04.07.21 05.01 05.01 05.02 05.03 05.03 05.03 05.04 05.05 05.06 |05.07

RE 1985,1 1985 RE 1985,1 VE 1981 RE 1983,2 VE 1981 EU-RL 1979 1979 EU-RL VE 1980 VE 1981 VE 1980 VE 1980 VE 1981 RE 1985,1 RE 1983,2 EU-RL 1978 EU-RL EU-RL |l979

1979 1980

1979 1978 1978 1979 1978 1983

IDW Scite Jahr Seite S. 33 Zf. 62 Abs. 4 S. 593 Zf. 26 S. 34 Zf. 62 Abs. 5 S. 15Zf 33 1985b S. 540 § 268

S. 24 Zf 43 Abs. 6 S. 591 f Zf 14

S. 27 Zf 55 S.455Zf 18 S. 454 Zf 7 S.39Zf 64Abs.4 S.455Zf 17 S. 11 Zf 26

1980 1981 1984

S. 507 § 247 S. 612 §247 S. 129 §240

GEFIU Jahr Seite

1985a S. 108Zf2b) 1979 S.3§152 1980 S. 6 § 247

1985b 1980 1985b 1978a 1979 1979

1981

S. S. S. S.

141 Zf 15 5 § 243 141 Zf 15 1465 Zf II, 3

S. 1238 Art. 3 S. 1238 Art. 3

S.617 § 275a

1 SpVdW Jahr Seite

1984 1985

S. 5 § 240 S.67 § 268

1981 1984

S. 2453 § 243a S. 5 § 240

1980

S 6 § 243

1979

S. 1095 Zf 5

1979

S. 1094Zf2

1980 1981 1984 1984 1985 1981 1984

S4§44 S.2456 § 274 S. 4 § 44 S. 8§271 S. 69 § 286 S.2457 § 275a S.8 § 272

1984

S. 8 § 272

1979 1985

S. 1099Zf42 S. 69 § 286

1985

S. 69 § 286

1979 1984 1985 1981

S. 1097Zf28 S.8 § 272 S.69 § 287 S.2456 f §275a

1980 S. 8§275 1985b S. 143 Zf 22 1981 1979

S. 616f §275

S. 34 Zf 62 Abs. 6

1979 S. 8 § 178 1985b S. 143 Zf 23 1985a S. llOZf 2g) 1985b S. 143 Zf 24 1979

S. 1296 Art. 43

1979 1979

S. 1297 Art. 45 S. 1297 Art. 44

1985a S. llOZf 2g) 1979 S. 7§ 160b

1985a S. 111 Zf 2 h)

S. 140 Zf 3 1985a S. l l l Z f 2i)

1985 S.69 § 288 I98j_j S.2457 § 275a 1984 S-. 8 § 272 1981 S.2457 § 275a

S. 39 Zf 64 Abs. 3 S. 11 Zf 24 Abs. 4

1980

S. 511 §277

1980

S. 3§ 179

1980 1980

S. 8 § 277 S.8 § 277

1979

S. 7 § 160b

S.455Zf 16 S. 38 Zf 64 Abs. 2

1981 1980 1980 1981 1985 1984

S. 2451 §44 S.8 § 277 S. 8 § 277 S.2457 § 277 S. 70 § 289 jS. 9 § 273

1

1

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238

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EU-RL VE 1980 VE 1981 RE 1983,2 RE 1985,1 RE 1985,2 EU-RL EU-RL VE 1981 RE 1983,2 RE 1985,2 EU-RL VE 1980 VE 1981 RE 1983,2 VE 1980 EU-RL EU-RL VE1980 VE 1980 RE 1985.1 RE 1985.1 EU-RL VE1980 VE1981 VE 1981 VE1981 RE 1985,1 RE 1985,1 RE 1985,2 RE 1985,1 VE 1981 RE 1985,1 EU-RL EU-RL EU-RL RE 1983,2 RE 1985,1 RE 1985,2 VE 1980 RE 1985,1 VE 1981 RE 1983,2 VE 1980 RE 1985,2 VE 1980 RE 1985,2 RE 1985.1 VE 1981 RE 1983,2 RE 1985,1 VE 1980 VE 1981 RE 1983,2 VE 1981 RE 1983,2 RE 1985,1 VE 1980 VE 1981 RE 1983,2 RE 1985,1 EU-RL VE 1980 RE 1983,2

KRW

1 IDW

1 GEFIU

Jahr 1 Scite

1 Jahr 1 Scite

1 Jahr 1 Scite 1980

1986

S. 4 Zf. 11

1 SpVdW

1

1 Jahr

1

Scite

S. 4 § 238 1980 1981 1984 1985

S 5 § 238 S.2452 § 238 S. 4 § 237 S.62 § 243

1981 1984

S.2453 § 238 S 5 § 237

1

1985b S. 538 § 243 1979 S. 1237 Art. 2 1979 J S.2 § 149

1979

S. 10Zf.24Abs.3

1985b 1979 1980 1981 1984 1980 1979 1979 1980

S.540 § 264 S. 1237 Art. 2 S.505 § 238 S. 610 §238 S. 128 § 237 S.505 § 238 S. 1237 Art. 2 S. 1238 Art. 3 S. 505 § 238

1985b S. 1 3 9 f Z f l l

1980

1 1980

S 5 § 238

1985

S 64 § 252

S.4 § 238

1985a S. 353 § 252 1979 1980

S. 10Zf.24Abs.4 S. 594Zf.41

1985

S. 142 Zf. 7

1981 1981 1981 1985a

S. 611 § 244 S.611 §244 S.611 §244 S.351Zf 7

1985a S. 112Zf 7

1985 1985

S 73 Zf 7 S. 64 § 252

1985

S. 142 Zf. 6

1985b S. 540 § 264 1985a S.351Zf 6

1985a S. 112 Zf 6

1985 1979 1978 1979

S. 142 Zf 6 S.4Zf 6Nr.5 S.454Zf 12 S. 20 Zf 40 Abs. 7

1985a S. 351Zf 6

1985a S. 112Zf 6

1985 1981

S 73 Zf 6 S.2453 § 238

1979

S. 1094Zf5

1986

S. 3 Zf 9

1984 1985

S. 8§271 S.66 § 267

1985 1981 jI984 1980

S. 68 §281 S.2456 § 273 S. 8 § 269 S. 8 § 273

1985 1981 1984 1985

S. 68 § 286 S.2452 § 237 S.4 § 236 S. 66 § 267

[1981 1981

S. 2451 §38 S.4§38 S. 2451 §38

|l981 |1984

fe 2451 §44 S. 4 § 44

1979

S. 1093 Zf 1

IL980

S. 7 § 263

1985b S.540 § 265 ^80

S. 3 § 40, § 44

1985b S. 538 § 244, § 245

1980

S. 594 Zf 38 1

ri984

1

1984 S. 127 §237 1985a S. 353 §257 1980

S. 3 § 4 4

1985a S. 352 § 245 1978 1980

S. 454 Zf 1 S. 590Zf 4

1980 \s. 2 Zf IV. 11984 [S. 3 Zf 2

1

239

08.02 08.03 08.04 08.05 08.06 08.07 08.08 08.09 08.10 08.11 08.12 011.13 01!. 13 Oii.M 09.01 09.01 09.01 09.01 09.01 09.02 09.03 09.03 09.04 09.05 09.05 09.06 09.07 09.08 09.08 09.08 09.08 09.09 09.10 09.11 09.11 09.12 09.12 09.13 09.13 09.14 09.14 09.15 09.15 09.16 09.17 09.18 09.19 09.20 09.20 09.20 09.21 09.22 09.23 09.24 09.25 09.26 09.26 09.27 09.28 09.29 09.30 |09.31

VE 1980 VE 1980 RE 1985,1 EU-RL VE 1980 RE 1985,1 RE 1985,2 RE 1985,1 VE 1981 RE 1985,2 RE 1985,2 VE 1980 VE 1981 RE 1985,2 EU-RL VE 1980 VE 1981 RE 1983,2 RE 1985,1 VE 1980 EU-RL VE 1980 VE 1980 RE 1983,2 RE 1985,1 VE 1980 VE 1980 EU-RL VE 1980 VE 1981 RE 1983,2 VE 1980 VE 1981 RE 1985,1 RE 1985,2 VE 1980 RE 1985,1 RE 1985,1 RE 1985,2 EU-RL VE 1980 EU-RL VE 1980 VE 1980 VE 1980 VE 1981 VE 1980 VE 1981 RE 1983,2 RE 1985,1 EU-RL VE 1980 VE 1980 VE 1980 RE 1985,2 EU-RL RE 1985,1 VE 1980 RE 1985,1 RE 1985,1 VE 1980 RE 1985,2

KRW Jahr Seite 1980 S. 590Zf.4 1985 1980 1985

1 IDW Jahr

Seite

1980

S. 502 § 39

1979

S. 1240 Art. 20

1 GEFIU Jahr Seite

1 SpVdW Jalir Seite

1 1

1985a S. 1 0 7 Z f l k )

S. 148Zf. 13 S. 592Zf. 16undl8 S. 149Zf.l5 1985b S. 542 §281

1985

S.67 § 270

1980 1981

S 5 § 243 S. 2453 § 243a

1980 1981 1984 1985

S 4 § 39 S. 2451 §39 S4§39 S. 74 Zf 8

1980

S6§252

1985a S. 113Zf9

1985

S 74 Zf 7

j^loZ S. 5 § 243

1980 1981 1984

S.7 § 267 S. 2456 §267 S. 7 § 263

1 1

1980 1985

S. 6 § 252 S.64 § 254

J 1

1981 S. 615 §269 1985b S.542 § 277 1986

S. 21 Zf. 37 j

1986 1979

S. 19Zf.34 S. 18Zf.39

1985

S. 142 Zf. 8

1979 1980

S. 18Zf.39 S. 595 f Zf. 42

1985 1980

S. 143 Zf 9 S. 596 Zf 53

1979

S. 23 Zf 43

1980 1981 1984 1985a 1980

1980

S. 596 Zf 54

1985 1986

S. 148 Zf 13 S. l l Z f 21g)

[1985 1986 1979

S. 146 Zf 13 S. lOZf 21c) S. 19Zf 40

1979

S. 19Zf 40

1980 1980

S. 595Zf 51 S. 595Zf 51

1980

S. 595Zf 51

S.502 § 39 S. 610 §39 S.126 § 39 S.351Zf 8 S.506 § 245

1980 S. 508 § 252 1984 S. 126 § 39 1985a S. 351Zf 9 1980

1980 1981

1980

S. 3 § 39

1985a S. 112Zf 8 1980 S. 5 § 243

S.505 § 243

S. 510 §264 S. 615 §269

1980

S. 510 §263

rmo

S. 510 §263

1981

S. 614 §256

S. 27 Zf 55 S. 595 Zf 48 S. 596 Zf 56 S. 594Zf 38 S. 3 Zf 8 S. 6 Zf 11 S. 141 Zf 5

1980

11985a fs. 350^f7zf; 5 1980 S.506 § 245

|l985a" |syTl2Zf'5

n"9i5~' "s773'Zf.y 1985

S. 16Zf 30

S.2455 § 256 S.7 § 253 S.67 § 276

S. 504 §238

1985a S. 352 § 246 1980 S. 504 §237 |l986

1

1

1981 1984 ^985 1979 1980 1980 1980 1986 1979 1985

1 |

S. 62 § 242

J 1

24iL

Anhang

KRW Jahr Seite ^0.01 10.01

EU-RL VE 1980 VE 1981

10.01 10.02 10.03 10.03 10.03 10.03 10.04 1 ).05 10.05 1).06 10.06 l).07 10.08 1).09 1 1.01 1 1.02 1 1.03 11.04 11.04 11.05 11.06 11.07 11.08 11.08 11.09 11.09 11.10 11.11 11.12 11.13 11.13 11.14 11.15 11.15 11.15 11 16 12.01 12.01 12 02 12.03 13.01 13.01 13.02 13.03 13.04 13.05 14.01 14.01 14.02 |l4.03

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pb.oi

IDW Jahr

Seite

S. 140 Zf. 4

SpVdW 1 Jahr Seite 1 1979 S. I094Zf3 1980 S. 3 3. Abschnitt 1980 S.4§§ 178-190 1981 S.2451 §§ 178-190 1985a S. 111 Zf 4 1980 S.4§241 1980 S 3 §38 1981 S. 2452 § 37 1984 S.4 § 236 1985 S.65 § 262 1985 S.66 § 263

GEFIU Jahr Seite

S. 4 Zf. 6 Nr. 2 S. 13 Zf. 24 1981 1984

S.2452 § 237 S 4 § 236

1980 1979

S.5§237 S. 1097Zf31

1980

S.9 § 284

1979 1979

S. 1098Zf33 S. 1097Zf31

1979 1984

S. 1098Zf32 S. 9 § 283

1981 1981 1979

S.2457 § 287 S. 2457 § 287 S. 1098Zf40

J 1

S. 454 Zf 4 S. 454 Zf 1 und 2 1985a S. 107 Zf 1 1) 1980 S. 4 § 237 1985b S. 150Zf 2 S. 454 Zf 3 1980

S.3§188

S. 7 Zf 8 S. 29 Zf 50 1979 S. 7§ 177 1985b S. 150Zf 3 S. 26 Zf 49 1985b S. 150Zf 1

1979

S. 1299 Art. 57

1979 1981 1984 ^85b 1980 1980

S. 1299 Art. 58 S. 618 §287 S. 136 §283 S. 547 f § 328 S. 516 §287 _S^Q3.§136_N': L _

1985b S. 150Zf 2

1 ^980

S.4§179

^ 0 [l981 1980 1980 1980

S.9 § 289 S.2457 § 289 S. 9§291 S. 9 § 290 S. 3§38a

1981 1980

S. 2452 §189 S.5 § 236

S. 5Zf 12 1980 S. 503 § 236 1985b S. 540 § 257

S. 596 Zf 68 1980

S. 516 §290

1980

S.503 § 236

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S.9§^89

1980 1980 1980

S.9S291 S. 9 § 290 S.3 § 38a

[1980

S. 3 f § 189

1980 11980

S.4 § 236 S. 3 4. Titel

S. 14 Zf 25

A5: Statische Analyse

A-5:

01.01.01 01.01.02 01.01.03 01.01.04 01.02.01 01.02.02 01.02.03 01.02.04 01.02.05 01.02.06 01.02.07 01.02.08 01.02.09 01.02.10 tel.02.11

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241

Datenbasis fiir die statische Analyse KRW 1 -1 0 -1 1 -1 0 -1 1 1 0 1 0 0 -1 -1 0 0 0 0 0 -1 1 -1 -1 -1 -1 0 -1 0 0 1 0 -1 -1 0 -1 0 0 0 -Ij

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Anhang

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A5: Statische Analyse

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243

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Anhang

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A5: Statische Analyse

245

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Anhang

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A5: Statische Analyse

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Anhang

24S_

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07.01 07.02 07.03 07.04 07.05 07.06 07.07 07.08 07.09 07.10 07.11 07.12 07.13 07.14 07.15 07.16 07.17 07.18 07.19 07.20 08.01 08.02 08.03 08.04 08.05 08.06 08.07 08.08 08.09 08.10 08.11 m8.12

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A5: Statische Analyse

09.20 09.21 09.22 09.23 09.24

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fe9.28 ^9.29 09.30 09.311

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249

KRW 0 -1 -1 1 -1 .1 -1 0 0 0 0 -1 -1 0 0 0 -1 0 -1 1 0 0 0 0 1 -1 -1 0 0 -1 0 0 0 0 0 0 0 -1 0 0 0 1 0 0 -1 0 0 0

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Anhang

25fi_

A-6:

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Statischer Erfolg der Interessengruppen nach Bereichen o

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251

A6: Statischer Erfolg nach Bereichen

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Anhang

252_

A-7:

Rangkorrelationskoeffizient nach Spearman Koalition

Rang

Spearman

alpha =Prob < |t|

KRW = IDW KRW = GEFIU KRW = SpVdW IDW = GEFIU IDW = SpVdW GEFIU = SpVdW

0,2905 0,2216 0,2482 0,2470 0^692 0,4704

0,0041 0,0300 0,0147 0,0153 0,0002 0,0000

3 6 4 5 2 1_

KRW = IDW KRW = GEFIU KRW = SpVdW IDW = GEFIU IDW = SpVdW GEFIU = SpVdW

-0,0412 -0,0302 -0,1789 0,1877 0,2206 0,2469

0,7386 0,8069 0,1443 0,1253 0,0707 0,0423

5 4 6 3 2 1_

KRW = IDW KRW = GEFIU KRW = SpVdW IDW = GEFIU IDW = SpVdW GEFIU = SpVdW

0,3888 0,0704 0,0906 0,2132 0,2630 0,3159

0,0003 0,5321 0,4209 0,0560 0,0177 0,0041

1 6 5 4 3 2

KRW = IDW KRW = GEFIU KRW = SpVdW IDW = GEFIU IDW = SpVdW GEFIU = SpVdW

0,2061 0,1908 0,2596 0,1062 0,2389 0,4292

0,0599 0,0820 0,0171 0,3362 0,0286 0,0000

4 5 2 6 3

KRW = IDW KRW = GEFIU KRW = SpVdW IDW = GEFIU IDW = SpVdW GEFIU = SpVdW

0,0869 -0,1142 0,2340 0,1214 0,3436 0,2050

0,6666 0,5706 0,2401 0,5464 0,0793 0,3051

6 5 2 4 1 2

KRW = IDW KRW = GEFIU KRW = SpVdW IDW = GEFIU IDW = SpVdW GEFIU = SpVdW

0,1763 0,1441 -0,3834 0,1226 -0,1430 0,0918

0,3185 0,4162 0,0252 0,4896 0,4199 0,6057

1 2 6 3 5 4

Beobachtungenl 96

Bereich 01

Bereich02

68

81

Bereich 03

84

Bereich 04

!_ 27

Bereich 05-06

34

Bereich 07-08

A-7: Rangkorrelationskoeffizient nach Spearman

Koalition

253

Spearman

alpha =Prob < |t|

Rang

KRW = IDW KRW = GEFIU KRW = SpVdW IDW = GEFIU IDW = SpVdW GEFIU = SpVdW

0,2213 -0,1003 -0,1155 0,4363 0,3800 0,6251

0,2316 0,5915 0,5361 0,0141 0,0350 0,0002

4 6 5 2 3

KRW = IDW KRW = GEFIU KRW = SpVdW IDW = GEFIU IDW = SpVdW GEFIU = SpVdW

0,0920 0,1597 -0,1003 0,1295 0,1371 0,4276

0,5973 0,3521 0,5605 0,4515 0,4253 0,0093

5 2 6 4 3

KRW = IDW KRW = GEFIU KRW = SpVdW IDW = GEFIU IDW = SpVdW GEFIU = SpVdW

0,1947 0,0932 0,0453 0,1765 0,2402 0,3678

0,0000 0,0464 0,3342 0,0001 0,0000 0,0000

3 5 6 4 2

Beobachtungenl

31

Bereich09

I 36

Bereich 10-14

1_

457

Alle Bereiche

1^

Die fett markierten Korrelationskoeffizienten sind mit einer Irrtumswahrscheinlichkeit von alpha < 0,01 signiflkant.

254_

A-8:

Anhang

Distanzsummen und Zufallsverteilung

Koalition

5/0 \m

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Verteilungl 2,5%

10%^

10%^

15%^

10%^

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A-8: Distanzsummen und Zufallsverteilung

Koalition 2/1 2/1 2/1 2/1 2/1 2/1 2/1 2/1 2/1 2/1 2/1 2/1 2/1 2/1 2/1 2/1 2/1 2/1 2/1 2/1 2/1 2/1 2/1

nn

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255

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Verteilungl

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7,5% Summe 100%

256

A-9:

Anhang

Vorschriften zum Geschafts- oder Firmenwert im Zeitablauf des Umsetzungsprozesses

§ 153 Abs. 5 AktG 1965: Fur den selbstgeschaffenen Geschafts- oder Firmenwert darf kein Aktivposten eingesetzt werden. Ubersteigt jedoch die fiir die Ubemahme eines Untemehmens bewirkte Gegenleistung die Werte der einzelnen Vermogensgegenstande des Untemehmens im Zeitpunkt der Ubemahme, so darf der Unterschied unter die Posten des Anlagevermogens aufgenommen werden. Der Betrag ist gesondert auszuweisen und in jedem folgenden Geschaftsjahr zu mindestens einem Fiinftel durch Abschreibungen zu tilgen. 4. EG-Richtlinie: Artikel 34 (1) a): Soweit die einzelstaatlichen Regelungen eine Aktiviemng der Aufwendungen fiir die Errichtung und Erweiterung des Untemehmens gestatten, miissen sie spatestens nach fiinf Jahren abgeschrieben sein. Artikel 37 (2): Artikel 34 Absatz 1 Buchstabe a) gih entsprechend fiir den Posten „Geschaftsoder Firmenwert". Die Mitgliedstaaten konnen jedoch Gesellschaften gestatten, ihren Geschafts- oder Firmenwert im Verlauf eines befiisteten Zeitraums von mehr als fiinf Jahren planmaBig abzuschreiben, sofem dieser Zeitraum die Nutzungsdauer dieses Gegenstands des Anlagevermogens nicht uberschreitet und im Anhang erwahnt und begriindet wird. Vorentwurf des Bilanzrichtlinie-Gesetzes 5. Februar 1980: § 245 Abs. 3 HGB: Fiir den Geschafts- oder Firmenwert darf ein Aktivposten nicht angesetzt werden. Ubersteigt jedoch die fiir die Ubemahme eines Untemehmens bewirkte Gegenleistung im Zeitpunkt der Ubemahme die Summe der Eigenkapitalposten des Untemehmens, so ist der Unterschiedsbetrag unter den immateriellen Wirtschaftsgutem gesondert als Geschaftsoder Firmenwert auszuweisen. § 271 Abs. 1: Fiir die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs bilanzierte Auszahlungen sowie ein als Geschafts- oder Firmenwert ausgewiesener Betrag sind in jedem folgenden Geschaftsjahr zu mindestens einem Fiinftel durch Abschreibungen zu tilgen. Begriindung: Zu § 245 Abs. 3 HGB: ... Damit ist noch nicht entschieden, ob es sich bei dem derivativen Geschafts- oder Firmenwert um ein aktiviemngsfahiges Wirtschaftsgut oder lediglich um eine Bilanzierungshilfe handelt. Der Umstand, daB die Vierte Richtlinie in ihren Artikeln 34 und 37 mit festen Fristen verbundene Abschreibungsgebote im iibrigen nur fiir Bilanziemngshilfen ... vorsieht, erlaubt es, auch den Aktivposten fur einen entgeltlich erworbenen Geschaftsoder Firmenwert als Bilanzierungshilfe einzuordnen. ... Die Formulierung des Satzes 2 in Absatz 3 ist gegeniiber § 153 Abs. 5 Satz 2 AktG geandert worden. Die Bezugnahme auf die Eigenkapitalposten ist moglich geworden, weil auf Grund der Vierten Richtlinie das Eigenkapital definiert wird.

A-9: Vorschriften zum Geschafts- oder Firmenwert

257

Referentenentwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes vom 18. Mai 1981: § 247 Abs. 2 HGB: Als immaterielle Wirtschaftsguter kommen Rechte, rechtsahnliche Werte und sonstige Vorteile in Betracht. Dazu gehoren insbesondere der Geschafts- oder Firmenwert § 263 Abs. 5 HGB: Als Geschafts- oder Firmenwert ist der Unterschiedsbetrag anzusetzen, um den die ftir die Ubemahme eines Untemehmens bewirkte Gegenleistung die Werte der einzelnen Wirtschaftsguter des Untemehmens im Zeitpimkt der Ubemahme ubersteigt. § 271 Abs. 1 HGB: Fiir die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschaftsbetriebs oder ftir den Geschafts- oder Firmenwert ausgewiesene Betrage sind in jedem folgenden Geschaftsjahr zu mindestens einem Funftel durch Abschreibungen zu tilgen. Regierungsentwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes vom 10. Februar 1982 § 244 Abs. 2 HGB: Zu den immateriellen Wirtschaftsgtitem gehoren insbesondere der Geschafts- oder Firmenwert... § 260 Abs. 5 HGB: Als Geschafts- oder Firmenwert ist der Unterschiedsbetrag, vermindert um Abschreibungen nach § 267 Abs. 1, anzusetzen, um den die fiir die Ubemahme eines Untemehmens bewirkte Gegenleistung die Werte der einzelnen Wirtschaftsguter des Unternehmens im Zeitpunkt der Ubemahme Ubersteigt. § 267 Abs. 1 HGB: ... fiir den Geschafts- oder Firmenwert ausgewiesene Betrage sind in jedem folgenden Geschaftsjahr zu mindestens einem Funftel durch Abschreibungen zu tilgen. Begriindung: Zu § 244 Abs. 2 HGB: ... Dabei wird aufierdem klargestellt, dafi der Geschafts- oder Firmenwert ein Wirtschaftsgut ist. Welcher Betrag als Geschafts- oder Firmenwert aktiviert werden darf, ergibt sich aus der Bewertungsvorschrift in § 260 Abs. 5 HGB. Die Vorschrift hat nur fiir entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsguter Bedeutung, weil § 242 Abs. 2 HGB fiir immaterielle Wirtschaftsgiiter, die nicht entgeltlich erworben wurden, ein Aktivierungsverbot ausspricht. Zu § 260 Abs. 5 HGB: Absatz 5 entspricht § 153 Abs. 5 AktG. Ein selbst geschaffener Geschafts- oder Firmenwert darf auch nach der Vierten Richtlinie nicht aktiviert werden (Artikel 9, Aktiva, C I 3). Der zu aktivierende Geschafts- oder Firmenwert ist als Unterschiedsbetrag umschrieben. Im Gegensatz zum geltenden Recht in § 153 Abs. 5 Satz 2 AktG muB dieser Betrag aktiviert werden; es besteht insoweit kein Wahlrecht. GemaB Artikel 37 Abs. 2 Satz 1 in Verbindung mit Artikel 34 Abs. 1 Buchstabe a der Vierten Richtlinie muB dieser Betrag spatestens nach fiinf Jahren abgeschrieben sein, er kann aber auch sofort abgeschrieben werden. Zu § 267 Abs. 1 HGB: Absatz 1 entspricht... § 153 Abs. 5 Satz 3 AktG. Diese Regelungen konnen auf Grund von Artikel 34 Abs. 1 Buchstabe a der Vierten Richtlinie und von Artikel 37 Abs. 2 Satz 1 der Vierten Richtlinie unverandert weitergefiihrt werden.

25S

Anhang

Entwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes vom 29. Marz 1985: § 255 Abs. 4 HGB: Als Geschafts- oder Firmenwert ist der Unterschiedsbetrag anzusetzen, um den die fur die Ubemahme eines Untemehmens bewirkte Gegenleistimg die Werte der anderen einzelnen Vermogensgegenstande des Untemehmens im Zeitpimkt der Ubemahme ubersteigt. Der Betrag ist in jedem folgenden Geschaftsjahr zu mindestens einem Funftel durch Abschreibimgen zu tilgen. Entwurf eines Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 1. August 1985: § 255 Abs. 4 HGB: Als Geschafts- oder Fimienwert darf der Unterschiedsbetrag angesetzt werden, um den die fiir die Ubemahme eines Untemehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermogensgegenstande des Untemehmens abzuglich der Schulden im Zeitpunkt der Ubemahme ubersteigt. Der Betrag ist in jedem folgendem Geschaftsjahr zu mindestens einem Viertel durch Abschreibungen zu tilgen. Begriindung: Zu § 255 Abs. 4 HGB: Die Regelung des § 255 Abs. 4 HGB ist § 260 Abs. 5 und § 267 Abs. 1 HGB-E des Regierungsentwurfs entnommen. Der UnterausschuB sieht aber ein Wahlrecht vor. Der UnterausschuB halt es nicht fiir zweckmaBig, die Vorschrift als Bilanziemngshilfe auszugestalten, weil in diesem Falle entsprechend der Handhabung in anderen Fallen (wie z.B. bei den Kosten fiir die Ingangsetzung des Geschaftsbetriebs) eine Ausschiittungssperre eingefiihrt werden miifite. Das Bilanziemngswahlrecht ist daher flexibler. Zusatzliche Schwierigkeiten wurden sich auch aus dem Umstand ergeben, dafi die Vierte Richtlinie den entgeltlich erworbenen Geschafts- oder Firmenwert als Vermogensgegenstand behandelt. Bilanzpolitisch von Bedeutung diirfte allein sein, daB der Geschafts- oder Firmenwert sofort abgeschrieben werden darf und daB er spatestens innerhalb einer bestimmten Zeit abgeschrieben werden muB. Bedauerlich ist, daB insoweit die MaBgeblichkeit des Handelsrecht fiir die steuerliche Gewinnermittlung durchbrochen ist. Im laufenden Gesetzgebungsverfahren sollte deshalb insoweit noch eine Rechtsangleichung angestrebt werden. Entwurf eines Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 18. Oktober 1985 § 255 Abs. 4 HGB: Als Geschafts- oder Firmenwert darf der Unterschiedsbetrag angesetzt werden, um den fiir die Ubemahme eines Untemehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermogensgegenstande des Untemehmens abzuglich der Schulden im Zeitpunkt der Ubemahme ubersteigt. Der Betrag ist in jedem folgenden Geschaftsjahr zu mindestens einem Viertel durch Abschreibungen zu tilgen. Die Abschreibung des Geschafts- oder Firmenwerts karm aber auch planmaBig auf die Geschaftsjahre verteilt werden, in denen er voraussichtlich genutzt wird. Bericht des Rechtsausschusses: Die Regelung des § 255 Abs. 4 HGB ist § 260 Abs. 5 und § 267 Abs. 1 HGB-E entnommen. Abweichend vom Regiemngsentwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes wird fiir den Geschafts-

A-9: Vorschriften zum Geschafts- oder Firmenwert

259

Oder Firmenwert keine Aktivienmgspflicht, sondem ein Aktivierungswahlrecht vorgesehen. Dies entspricht dem geltenden § 153 Abs. 5 Satz 2 AktG. Der Unterschied ist von geringer Bedeutung, weil auch nach dem Regierungsentwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes der Geschafts- oder Firmenwert sofort abgeschrieben werden darf. Entsprechend Artikel 37 Abs. 2 Satz 1 in Verbindung mit Artikel 34 Abs. 1 Buchstabe a der Vierten Richtlinie wird die Abschreibung in jedem der Anschaffting folgenden Jahr zu mindestens einem Viertel bestimmt, damit der Geschafts- oder Firmenwert spatestens nach fiinf Jahren abgeschrieben ist. Die Abschreibungsfirst des geltenden § 153 Abs. 5 Satz 3 AktG muli deshalb verkurzt werden. Der Ausschufi schlagt auBerdem in Artikel 10 Abs. 15 dieses Gesetzes vor, das Einkommensteuergesetz dahingehend zu andem, daB der Geschafts- oder Firmenwert kunftig auch bei der Gewinnermittlung ftir die Besteuerung abgeschrieben werden darf, wobei eine betriebsgewohnliche Nutzungsdauer ftir einen Zeitraum von 15 Jahren im Gesetz festgelegt wird. Um den Kaufleuten zu ermoglichen, diese Regelung auch in der Handelsbilanz zu verwenden, bestimmt in § 255 Abs. 4 HGB ein neuer Satz 3, dafi die Abschreibung des Geschafts- oder Firmenwerts auch planmaBig auf die Geschaftsjahre verteilt werden kann, in denen er voraussichtlich genutzt wird. Bilanzrichtlinien-Gesetz vom 19.12.1985 § 255 Abs. 4 HGB: Als Geschafts- oder Firmenwert darf der Unterschiedsbetrag angesetzt werden, um den die ftir die Ubemahme eines Untemehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermogensgegenstande des Untemehmens abzuglich der Schulden im Zeitpunkt der Ubemahme iibersteigt. Der Betrag ist in jedem folgendem Geschaftsjahr zu mindestens einem Viertel durch Abschreibungen zu tilgen. Die Abschreibung des Geschafts- oder Firmenwerts kann aber auch planmaBig auf die Geschaftsjahre verteilt werden, in denen er voraussichtlich genutzt wird. Steuerrechtliche Grundlagen: Nach § 5 Abs. 2 EStG a.F. war ein entgeltlich erworbener Geschaftswert zu aktivieren, wahrend ftir einen selbstgeschaffenen Geschaftswert ein Aktiviemngsverbot bestand. Der BFH vertrat die Meinung, dass der Geschafts- oder Firmenwert kein abnutzbares Wirtschaftsgut sei, sondem im Zeitablauf durch den originaren Geschafts- oder Firmenwert ersetzt wurde und deshalb auch nur auBerplanmaBig abzuschreiben sei (Teilwertabschreibung) (BFH-Urteil vom 16. M i 1975 - VIII R 178/72, BStBl. II 1975, S. 817, BFH-Urteil vom 28.0ktober 1976 - IV R 76/72, BStBl. II 1977, S. 73).

Anhang

26iL

A-10:

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A-10: Erfolg nach Meinunesanderung

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262_

A-11:

Anhang

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2/0

3/0

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A-11: Perioden der Koalitionsbildung

263

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K=G/I=S

1

RegE 1982 AE 1985,1*

RE 1981 1 2

213

137

1 80

38

79

48

Anhang

264_

A-12: Datenbasis zur Auswertung der AktivitSt des Regulierers RE 1981

VE 1980 01.01.01 01.01.02 01.01.03 01.01.04 01.02.01 01.02.02 01.02.03 01.02.04 01.02.05 01.02.06 01.02.07 01.02.08 01.02.09 01.02.10 01.02.11 01.02.12 01.02.13 01.03.01 01.03.02 01.03.03 01.03.04 01.03.05 01.04.01 01.04.02 01.04.03 01.04.04 01.04.05 01.04.06 01.05.01 01.05.02 01.05.03 01.05.04 01.05.05 01.06.01 01.06.02 01.06.03 01.06.04 [01.06.05 01.06.06 01.06.07 01.06.08 01.06.09 mi .06.10

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A-12: Aktivitat des Regulierers

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265

RE 1981 -1 -1

RegE 1982 -1 -1 -1

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Anhang

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RE 1981

RegE 1982

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A-12: Aktivitat des Regulierers

VE 1980 02.06.01 02.06.02 02.06.03 02.06.04 02.06.05 02.06.06 02.06.07 02.06.08 02.07.01 02.07.02 02.07.03 ^2.07.04 te2.O7.O5 03.01.01 te3.Ol.O2 03.01.03 03.01.04 03.01.05 03.01.06 te3.Ol.O7 te3.Ol.O8 03.01.09 03.01.10 03.02.01 te02.02 [03.02.03 [03^02.04 [03.02.05 te3.O2.O6 03.02.07 03.02.08 te3.O2.69 te3.O2.lO te3.O2.fl te3.O2.i2 te3.O2.i3 te3!02.14 te3.O2.i5~ [03.02.16 03.02.17 03.02.18 te3.O2.i9 te3^02.20 te3.O2.2i b3.O2.22" te3.02.23 te3.d2.24 m.0225 |03.02.26 [03.0227 103.02.28 |03.02.29

RE 1981

RegE 1982

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268

Anhang

VE 1980 03.02.30 03.02.31 03.02.32 03.02.33 03.02.34 03.02.35 03.02.36 03.02.37 03.02.38 03.03.01 03.03.02 03.03.03 03.03.04 03.03.05 03.03.06 03.03.07 03.03.08 03.03.09 03.03.10 03.03.11 03.03.12 03.03.13 03.03.14 03.03.15 03.03.16 03.03.17 03.03.18 03.03.19 03.03.20 03.03.21 03.03.22 03.03.23 03.03.24 03.03.25 03.03.26 03.03.27 03.03.28 03.03.29 03.03.30 03.03.31 03.03.32 03.03.33 04.01.01 04.01.02 te4.Ol.O3 04.01.04 04.02.01 04.02.02 04.02.03 04.02.04

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RE 1981

RegE 1982

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A-12: Aktivitat des Regulierers

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Anhang

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VE 1980 04.06.13 04.07.01 04.07.02 04.07.03 04.07.04 04.07.05 04.07.06 04.07.07 04.07.08 04.07.09 04.07.10 04.07.11 04.07.12 04.07.13 04.07.14 04.07.15 04.07.16 04.07.17 04.07.18 04.07.19 04.07.20 04.07.21 05.01 05.02 05.03 05.04 05.05 05.06 05.07 06.01 06.02 06.03 06.04 06.05 06.06 06.07 06.08 06.09 06.10 06.11 06.12 06.13 06.14 ^6.15 m6.16 06.17 [06.18 [06.I9"

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RE 1981 -1 -1 -1

RegE 1982

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A-12: Aktivitat des Regulierers

VE 1980 07.01 07.02 07.03 07.04 07.05 ^7.06 07.07 07.08 ^.09

RE 1981

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ll l| ij 1 1 1 1

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1 ' '""1"

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1

" '11 1] _ """ll " "'\\ 1 1

i1 1

^

r r

222_

Anhang

VE 1980 09.19 09.20 09.21 09.22 09.23 09.24 09.25 09.26 09.27 09.28 09.29 09.30 09.31 10.01 10.02 10.03 10.04 10.05 10.06 10.07 10.08 10.09 11.01 11.02 11.03 11.04 11.05 11.06 11.07 11.08 11.09 11.10 11.11 11.12 11.13 11.14

RE 1981

-1 -1 -1 0

-1 -1

-1 -1

0 0

0 0

0 -1

0 -1

-1 -1

1 1 1 1 1 1 1 1 1 -1 1 0 0 1

AE 1985,3

BiRiLiG

ij l1 1

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l1

-1

1 1

l1

L

l]

1 1 1

ij

l1

l1

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1

-1 -1

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ri2.03

-1

13.01 13.02 [T3;03 13.04

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[13.05 -1 -1 -1

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— -1

^

1 -1 -1 -1

iJ l1

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ll l|

J j

0 0 0 0 0 0 1 1 1 0 1 1

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1

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I

1 1 1 1 1 1 1

1 1

11.16 |l2.01 [12.02

114.03

AE 1985,1* AE 1985,2

-1

niT.15

14.01 14.02

RegE 1982

1 0

j

-••

J

j1 :

l| 1 1 ' ""l 1

A-13: Erfolg der KRW im Zeitablauf

A-13:

273

Erfolg der KRW im Zeitablauf

Voreiitwurfl980 RP 01.01.02 01.02.01 01.02.02 01.02.04 01.02.06 01.02.08 01.02.12 01.04.01 01.04.04 01.05.01 01.05.04 01.06.08 01.06.15 01.08.04 01.08.06 01.08.10 01.08.11 01.08.12 01.08.15 01.08.19 01.08.21 01.08.22 01.08.25 01.09.01 01.09.02 01.09.04 01.09.07 01.09.09 01.10.06 01.10.07 01.10.08 01.10.09 02.01.01 02.01.02 02.01.03 02.01.05 02.01.06 02.01.07 02.01.08 02.01.09 02.02.02 02.02.04 02.02.09 |02.02.10

KRW-Jahr 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1978 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1978 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979

K-Kode

Reg-Kode

K-Kode-Zeitl

-1

-l| -1 -1

-1 -1 -1

-1

-1

-l|

-1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1

-1

-1 -1

-1 -1

-1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1

-1

Anhang

224_

[RP 02.03.01 02.03.02 02.03.03 02.03.06 02.03.08 02.03.10 02.03.14 02.03.15 02.04.01 02.05.02 02.05.06 02.05.12 02.06.03 02.06.06 02.07.01 02.07.02 02.07.03 02.07.05 03.01.02 03.01.05 03.01.07 03.02.01 03.02.09 03.02.13 03.02.19 03.02.27 03.02.31 03.02.32 03.02.33 03.02.36 03.02.38 03.03.01 03.03.02 03.03.05 03.03.07 03.03.10 03.03.13 03.03.15 03.03.17 03.03.18 03.03.21 03.03.23 03.03.31 03.03.33 04.01.01 04.01.02 04.0103 04.0205 [04.02 12

KRW-Jahr 1978 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1978 1979 1978 1978 1979 1979 1979 1979 1979 1978 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1978 1978 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1978 1979 1979 1979 1979

1979 1979

K-Kode

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

K-Kode-Zeitl

Reg-Kode

n1

-1

-1 -1 -1

-1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1

ry -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-ij -ij

T-1Tj -1 -1 -1 -1

-ij

TT -1

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^

-1

-ij 1\ -1

-Ij

-i_

n"

-1^

-H

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

Tl -J_

A-13: Erfolg der KRW im Zeitablauf

RP 04.03.04 04.03.05 04.03.06 04.04.01 04.04.02 04.04.03 04.04.09 04.04.14 04.05.02 04.05.03 04.05.10 04.05.13 04.06.02 04.06.03 04.06.04 04.06.07 04.06.09 04.06.10 04.06.11 04.06.12 04.06.13 04.07.09 04.07.20 04.07.21 05.05 05.07 06.09 06.13 07.03 07.04 07.05 08.01 09.01 09.03 09.09 09.15 09.16 09.22 09.27 10.05 10.07 10.08 11.04 |ll.09

KRW-Jahr 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1978 1978 1979 1978 1979 1979 1979 1978 1979 1979 1979 1979 1978 1979 1978 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1978 1978 1978 1979

275

K-Kode -1

K-Kode-Zeitl -1 -1 -1

Reg-Kode -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -l| -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1

-ll -1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -l|

-1 -1

-1

-1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1

-1

-1 -1 -1 -1 -1

-1 -1

-1 in%

Anzahl Erfolg Misserfolg Summe

41 96 137

29,93 70,07 100

Anhang

WL.

Referentenentwurf 1981 RP 01.01.02 01.01.04 01.02.01 01.02.02 01.02.04 01.02.05 01.02.06 01.02.08 01.02.12 01.04.01 01.04.04 01.04.05 01.05.01 01.05.04 01.06.02 01.06.04 01.06.08 01.06.09 01.06.11 01.06.15 01.08 04 01.08.06 01.08.10 01.08.11 01.08.12 01.08.13 01.08.14 01.08.15 01.08.19 01.08.21 01.08.22 01.08.25 01.09.01 01.09.02 01.09 09 01.1005 01.10.06 01.10.07 01.10.08 01.10.09 02.01.01 02.01.02 02.0103 02.0105 02.01.06 02.01.07 02.01.08 [02.0109

KRW-Jahr 1979 1980 1979 1979 1979 1980 1979 1979 1979 1979 1979 1980 1980 1979 1980 1980 1979 1980 1980 1979 1979 1980 1979 1979 1979 1980 1980 1980 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1980 1979 1979 1978 1980 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979

K-Kode -1 -1_ -1 -1

Reg-Kode

-_

K-Kode-Zeit| A\

-ij Til -1 -1

-1

-iJ

-1 -1 -1

-1

-ij

T^ T ^ -1

T -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1

-iJ -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1

-1

-1

-1 -1 -1

-1

-jj

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T Tj -1

-1

-il

-1

-1

-1 -1

-1 -ij

-1^

-il

-1 -1

-1 -1

-\_

A_

277

A-13: Erfolg der KRW im Zeitablauf

RP 02.02.02 02.02.04 02.02.07 02.02.09 02.02.10 02.03.01 02.03.02 02.03.03 02.03.06 02.03.08 02.03.10 02.03.14 02.03.15 02.04.01 02.04.04 02.05.02 02.05.06 02.05.08 02.05.12 02.06.03 02.06.04 02.06.06 02.07.01 02.07.02 02.07.03 02.07 05 03.01.02 03.01.05 03.01.07 03.02.01 03.02.02 03.02.06 03.02.09 03.02.13 03.02.19 03.02.27 03.02.31 03.02.32 03.02.33 03.02.36 |03.02.38

KRW-Jahr 1979 1979 1979 1979 1979 1978 1979 1980 1980 1979 1979 1979 1979 1980 1980 1979 1979 1980 1979 1978 1980 1979 1978 1980 1979 1979 1979 1979 1979 1978 1980 1980 1979 1979 1979 1979 1980 1979 1979 1979 1979

K-Kode

Reg-Kode

-1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1

-1

-1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-!_

rn -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1

-ij

-1

-ll _H

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-ll

n1 -1 -1 -1

IT -1

K-Kode-ZeitI

-1

-ij

^ -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1

-ij

Anhang

22S_

RP 03.03.01 03.03.02 03.03.05 03.03.06 03.03.07 03.03.09 03.03.10 03.03.13 03.03.15 03.03.17 03.03.18 03.03.20 03.03.21 03.03.23 03.03.26 03.03.27 03.03.31 03.03.33 04.01.01 04.01.02 04.01.03 04.02.05 04.02.12 04.03.07 04.03.08 04.04.01 04.04.02 04.04.03 04.04.09 04.04.14 04.05.01 04.05.02 04.05.03 04.05.04 04.05.08 04.05.10 04.05.13 04.06.02 04.06.03 04.06.04 04.06.07 04.06.09 04.06.10 04.06.11 04.06.12 04.06.13 04.07.09 04.07.20 04.07.21 05.05 |05.07

KRW-Jahr 1978] 1978 1979 1980 1979 1980 1979 1979 1979 1979 1979 1980 1979 1979 1980 1980 1978 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1980 1980 1979 1979 1979 1979 1979 1980 1979 1979 1980 1980 1979 1979 1980 1979 1979 1 1980 1979 1978 1978 1979 1978 1979 1979 1979 1978 1979

K-Kode

Reg-Kode

-1 -1

-1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

K-Kode-Zeitl

-1 -1 -1 -1 -1

-1

-n -1

T^ jj

ni -ij I?

-H

-n

I? -1

-1 -1 -1

-1 -1

-ij

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_H

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-1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1

-]]

-!_

-1 -1

T -j_

-IJ

T

^ -1

-ij II

-±

A-13: Erfolg der KRW im Zeitablauf

RP 06.09 06.13 06.14 07.03 07.04 07.05 07.15 08.01 08.02 08.06 09.01 09.03 09.07 09.09 09.10 09.15 09.16 09.17 09.18 09.20 09.22 09.23 09.24 09.25 09.27 10.05 10.07 10.08 11.04 11.09 113.02

KRW-Jahr 1979 1979 1980 1979 1978 1979 1980 1980 1980 1980 1979 1980 1980 1979 1980 1979 1979 1980 1980 1980 1979 1980 1980 1980 1979 1979 1978 1978 1978 1979 1980

279

K-Kode -1

Reg-Kode

K-Kode-Zeitl -1

-1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1

-1 -1

-1

-1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1

-1 -1

-1

Anzahl Erfolg Misserfolg [Summe

in % 56 115 171

32,75 67,25 100

Anhang

2ML RegieniDgsentwurf 1982 RP 01.01.02 01.01.04 01.02.01 01.02.02 01.02.04 01.02.05 01.02.06 01.02.08 01.02.12 01.04 01 01.04.04 01.04.05 01.05.01 01.05.04 01.06.02 01.06.04 01.06.08 01.06.09 01.06.11 01.06.15 01.08.04 01.08.06 01.08.10 01.08.11 01.08.12 01.08.13 01.08.14 01.08.15 01.08.19 01.08.21 01.08.22 01.08.25 01.09.01 01.09.02 01.09.09 01.10.05 01.10.06 01.10.07 01.10.08 01.10.09 02.01.01 02.01.02 02.01.03 02.01.05 02.01.06 02.01.07 02.01.08 102.01.09

KRW-Jahr 1979^ 1980 1979^ 1979 1979 1980 1979 1979 1979 1979 1979 1980 1980 1979 1980 1980 1979 1980 1980 1979 1979 1980 1979 1979 1979 1980 1980 1980 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1980 1979 1979 1978 1980 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979

1

1979

K-Kode

Reg-Kode

^ -^ -1 -1

^

K-Kode-Zeitl

n1 -ij T ^ -1 -1

-^

-n

-1 -1 -1

-1

T -1

n1 -1

-1 -1 -1 -1 -1

-1 -1

-jj _H

-1

-iJ -1

-1 -1

-1 -1

-1 -1 -1

-1 -1

-1

-1 -1 -1

-1

-ij

-1

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_ _j -1

-1

-iJ

-1

-1

-1

-1

-i_

-ij

-1

-1

-1 -1

-1 -I

-1

-ij

A-13: Erfolg der KRW im Zeitablauf

RP 02.02.02 02.02.04 02.02.07 02.02.09 02.02.10 02.03.01 02.03.02 02.03.03 02.03.06 02.03.08 02.03.10 02.03.14 02.03.15 02.04.01 02.04.04 02.05.02 02.05.06 02.05.08 02.05.12 02.06.03 02.06.04 02.06.06 02.07.01 02.07.02 02.07.03 02.07.05 03.01.02 03.01.05 03.01.07 03.02.01 03.02.02 03.02.06 03.02.09 03.02.13 03.02.19 03.02.27 03.02.31 03.02.32 03.02.33 03.02.36 03.02.38

iCRW-Jahr 1979 1979 1979 1979 1979 1978 1979 1980 1980 1979 1979 1979 1979 1980 1980 1979 1979 1980 1979 1978 1980 1979 1978 1980 1979 1979 1979 1979 1979 1978 1980 1980 1979 1979 1979 1979 1980 1979 1979 1979 1979

281

K-Kode

Reg-Kode

-1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1

-1

-1 -1

-1

-1 -1 -1

-jj -1 -l!

-1

-ij ^ -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

^

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

T -1

K-Kode-Zeit

-1

-1 -1 -l|

^

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-ij

Anhang

2S2_

RP 03.03.01 03.03.02 03.03.05 03.03.06 03.03.07 03.03.09 03.03.10 03.03.13 03.03.15 03.03.17 03.03.18 03.03.20 03.03.21 03.03.23 03.03.26 03.03.27 03.03.31 03.03.33 04.01.01 04.01.02 04.01.03 04.02.05 04.0212 04.03.07 04.03.08 04.04.01 04.04.02 04.04.03 04.04.09 04.0414 04.0501 04.05.02 04.05.03 04.05.04 04.05.08 04.05.10 04.0513 04.06.02 04.06.03 04.06.04 04.06.07 04.06.09 04.06.10 04.06.11 04.06.12 04.06.13 04.07.09 04.07.20 04.07.21 05.05 |05.07

KRW-Jahr 1978 1978 1979 1980 1979 1980 1979 1979 1979 1979 1979 1980 1979 1979 1980 1980 1978 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1980 1980 1979 1979 1979 1979 1979 1980 1979 1979 1980 1980 1979 1979 1980 1979 1979 1980 1979 1978 1978 1979 1978 1979 1979 1979 1978 1979

K-Kode

Reg-Kode

-1 -1

-1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1

-1

-ij -H

-1

jj

Til —-

-1 -1 -1 -1

-ij Tjl -ij

—. -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1

-1^

-1 -1 -1 -1 -1

K-Kode-Zeitl

-1 -1 -1

-ij '^^ -1 -1 -1 -1

_.

-]J -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1

-ij -1

Z\\

-1 -1 -1

-1

-1

-1_

-J, -H

A-13: Erfolg der KRW im Zeitablauf

RP 06.09 06.13 06.14 07.03 07.04 07.05 07.15 08.01 08.02 08.06 09.01 09.03 09.07 09.09 09.10 09.15 09.16 09.17 09.18 09.20 09.22 09.23 09.24 09.25 09.27 10.05 10.07 10.08 11.04 11.09 113.02

KRW-Jahr 1979 1979 1980 1979 1978 1979 1980 1980 1980 1980 1979 1980 1980 1979 1980 1979 1979 1980 1980 1980 1979 1980 1980 1980 1979 1979 1978 1978 1978 1979 1980

283

K-Kode -1

Reg-Kode

K-kode-Zeit] -1

-1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1

-1 -1

-1

-1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1

-1

in %

Anzahl Erfolg Misserfolg Summe

54 117 171

32,75 67,25 100

Anhang

2S4_

Unterausschussentwurf 1985,P

[RP 01.01.02 01.01.04 01.02.01 01.02.02 01.02.04 01.02.05 01.02.06 01.02.08 01.02.11 01.02.12 01.04.01 01.04.02 01.04.04 01.04 05 01.05.01 01.05.04 01.06.01 01.06.02 01.06.04 01.06.08 01.06.09 01.06.11 01.06.15 01.08 04 01.08.06 01.08.10 01.08.11 01.08.12 01.08.13 01.08.14 01.08.15 01.08.19 01.08.20 01.08.21 01.08.22 01.08.25 01.0901 01.09.02 01.09.04 01.09.07 01.09.09 01.10.05 01.10.06 01.10.07 01.10.08 01.10.09

1 KRW-Jahrl

K-Kodel

1979 1980 1979 1979 1979 1980 1979 1979 1983 1983 1979 1983 1979 1983 1983 1979 1983 1980 1983 1979 1980 1980 1979 1979 1983 1979 1979 1979 1980 1980 1980 1979 1983 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1980 1979 1979 1978 1980

-1 -1 -1 -1

Reg-Kode

T ^ -ij If

-1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1

-1

-ij -1 -1

-ij

-. -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

K-Kode-Zeitl

TTj

-1 -1 -1 -1 -1

-ij _H

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1

-1

-1 -1 -1 -1

-1

-1

-1

-ij

-1

-1

-1

-1

-±

jj

-1

A-13: Erfolg der KRW im Zeitablauf

RP 02.01.01 02.01.02 02.01.03 02.01.06 02.01.07 02.01.08 02.01.09 02.02.02 02.02.04 02.02.07 02.02.09 02.02.10 02.03.01 02.03.02 02.03.03 02.03.06 02.03.08 02.03.10 02.03.14 02.03.15 02.04.01 02.05.02 02.05.06 02.05.08 02.05.12 02.06.02 02.06.03 02.06.04 02.06.06 02.07.01 02.07.02 02.07.03 02.07.05 03.01.02 03.01.05 03.01.07 03.02.01 03.02.02 03.02.06 03.02.09 03.02.13 03.02.19 03.02.27 03.02.31 03.02.32 03.02.33 03.02.36 103.02.38

KRW-Jahr 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1983 1979 1978 1979 1980 1983 1979 1979 1979 1979 1983 1979 1979 1980 1979 1983 1978 1980 1979 1978 1980 1979 1979 1979 1979 1979 1978 1980 1980 1979 1979 1979 1979 1980 1979 1979 1979 1983

285

K-Kode

K-Kode-Zeitl

Reg-Kode

-1

-1

-1 -1 -1

-1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

A\ -1

-1 -1 -1 -1

-ij

-1 -1 -1

-1 -1

-1 -1

nl

-1 -1 -1 -1 -1

-1

-1^

-ll ^

-ij A\ -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-ij ^

Tf -1

-1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

J_

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 1

'_}}

Anhang

2S6_

KRW-Jahr RP 03.03.01 1978^ 03.03.02 1978 1979 03.03.05 1980 03.03.06 03.03.07 1979 03.03.09 1980 03.03.10 1979 03.03.11 1980 03.03.13 1 1979 03.03.14 1983 03.03.15 1979 03.03.17 1979 03.03.18 1979 03.03.20 1983 03.03.21 1979 03.03.23 1979 03.03.26 1980 03.03.27 1980 03.03.31 1978 03.03.32 1983 03.03.33 1979 04.01.01 1979 04.01.02 1979 1979 04.01.03 04.02.05 1979 04.02.12 1979 04.03.03 1980 04.03.04 1980 04.03.06 1979 04.03.07 1980 04.03.08 1980 04.04.01 1979 04.04.02 1979 04.04.03 1979 04.04.13 1983 04.04.14 1979 04.05.01 1980 04.05.02 1979 04.05.03 1979 04.05.04 1980 04.05.08 1983 04.05.10 1979 04.05.13 1979 04.06.02 1980 04.06.03 1979 04.06.04 1979 04.06.07 1980 04.06.09 1979 04.06.10 1978 04.06.11 1978 04.06.12 1979 |04.06.13 1 1978

K-Kode

-1 -1

-1 -1

-1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

!

K-Kode-Zeit[

Reg-Kodel

T -1

-1 -1

-ij rjl -1

-n

—-ijA]1 -1 -1

-iJ

^

-1 -1 -1

-ij

Tl] -1 -1 -1 -1

1

T

jj

-1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-j_

1

-j_

A-13: Erfolg der KRW im Zeitablauf

RP 04.07.09 04.07.20 04.07.21 05.05 05.07 06.09 06.13 06.14 07.03 07.04 07.05 07.15 08.01 08.02 08.06 09.01 09.03 09.07 09.09 09.10 09.15 09.16 09.17 09.18 09.20 09.22 09.23 09.24 09.25 09.27 10.05 10.07 113.02

KRW-Jahr 1979 1979 1979 1978 1979 1979 1979 1980 1979 1978 1979 1980 1980 1980 1980 1979 1980 1980 1979 1980 1979 1979 1980 1980 1980 1979 1980 1980 1980 1979 1979 1978 1980

287

-1 -1 -1 -1 -1

K-Kode-Zeitl -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1

-1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

K-Kode

Reg-Kode -1

Anzahl Erfolg Misserfolg Summe

in % 49 130 179

27,37 72,63 100

Anhang

2SS_

Ausschussentwurf 1985^ RP 01.01.01 01.01.02 01.01.04 01.02.01 01.02.02 01.02.04 01.02.05 01.02.06 01.02.08 01.02.11 01.02.12 01.04.01 01.04.02 01.04.04 01.04.05 01.05.01 01.05.04 01.06.01 01.06.02 01.06.04 01.06.08 01.06.09 01.06.10 01.06.11 01.06.15 01.08.04 01.08.06 01.08.09 01.08.10 01.08.11 01.08.12 01.08.13 01.08.14 01.08.15 01.08.19 01.08.22 01.08.25 01.09.01 01.09.02 01.09.04 01.09.07 01.09.09 01.10.02 01.10.03 01.10.05 01.10.06 01.10.07 01.10.08 101.10.09

KRW-Jahr 1985 1979 1980 1985 1979 1985 1980 1979 1979 1983 1983 1979 1983 1979 1983 1983 1979 1983 1980 1983 1979 1980 1983 1980 1979 1979 1985 1985 1979 1979 1979 1980 1980 1980 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1985 1985 1980 1979 1979 1978 1980

K-Kode

Reg-Kode

K-Kode-Zeitl

-1

-1

-1

-ij

-1 -1

-1 -1

-1 -1

-1

-1 -1 -1 -1

-1 -1

—

nl -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-ij

-1 -1 -1 -1 -1

-ij r]i

-1 -1

-1 -1

-1

-1

-1 -1

-1 -1

-1

-1

-1

-iJ

-1

-1

-1

-1

-1

-1

-1^

-ij

289

A-13: Erfolg der KRW im Zeitablauf

[RP 02.01.01 02.01.02 02.01.03 02.01.05 02.01.06 02.01.07 02.01.08 02.01.09 02.02.02 02.02.04 02.02.07 02.02.09 02.02.10 02.03.01 02.03.02 02.03.03 02.03.06 02.03.08 02.03.10 02.03.14 l02.03.15 [02.04.01 02.04.04 02.05.02 02.05.06 02.05.08 02.05.12 02.06.01 02.06.02 02.06.03 02.06.04 02.06 06 02.07.01 02.07.02 02.07.03 02.07 05 03.0102 03.01.05 03.0107 03.02.01 03.02.02 03.02.06 03.02.09 03.02.13 03.02.19 03.02.27 03.02.31 03.02.32 03.02.33 03.02.36 |03.02.38

1 KRW-Jahrl 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1983 1979 1978 1985 1980 1983 1979 1979 1979 1979 1983 1980 1979 1979 1980 1979 1985 1983 1978 1980 1979 1978 1985 1979 1979 1979 1979 1979 1985 1980 1980 1979 1979 1979 1979 1980 1979 1979 1979 1983

K-Kodel

Reg-Kode

K-Kode-Zeit[

-1

-1

-1 -1 -1

-1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

I T -1

T ^ -1

-ij

-1 -1

-1

-1 -1 -1 -1

-1

-1

-1

-ij —H

-1 -1

-1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1

-1

TT

— -11

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

^

-V

-IJ

-ij

— -11 -1

Anhang

22Q_

RP 03.03.01 03.03.02 03.03.05 03.03.06 03.03.07 03.03.09 03.03.10 03.03.11 03.03.12 03.03.13 03.03.14 03.03.15 03.03.17 03.03.18 03.03.20 03.03.21 03.03.23 03.03.26 03.03.27 03.03.31 03.03.32 03.03.33 04.01.01 04.01.02 04.01.03 04.02.05 04.02.12 04.0303 04.03.04 04.03.05 04.03.06 04.03.07 04.0308 04.04.01 04.04.02 04.04.03 04.04.09 04.04.13 04.04.14 04.0501 04.05.02 04.05.03 04.05.04 04.05.08 04.05.10 |04.05.13

KRW-Jahr 1978 1985 1979 1980 1979 1980 1979 1980 1985 1979 1983 1979 1979 1979 1983 1979 1979 1980 1980 1978 1983 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1980 1980 1980 1979 1980 1980 1979 1979 1979 1979 1983 1979 1980 1979 1979 1980 1983 1979 1979

K-Kode

Reg-Kode

K-Kode-Zeitl

-1

-1

-1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1

-1

-1

-1 -1 -1 -1

-ij

-1 -1 -1

-1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-\_

-j_

-ij

T ^ -1 -il

111 -ij

_l -1

^

-1 -1

-ij -1

A-13: Erfolg der KRW im Zeitablauf

RP 04.06.02 04.06.03 04.06.04 04.06.07 04.06.09 04.06.10 04.06.11 04.06.12 04.06.13 04.07 09 04.07.16 04.07.20 04.07.21 05.05 05.07 06.09 06.13 06.14 06.18 07.01 07.02 07.03 07.04 07.05 07.15 08.01 08.02 08.04 08.06 08.07 09.01 09.03 09.06 09.07 09.09 09.10 09.12 09.14 09.15 09.16 09.17 09.18 09.20 09.22 09.23 09.24 09.25 |09.27

KRW-Jahr 1980 1979 1979 1980 1979 1978 1978 1979 1978 1979 1985 1979 1979 1978 1979 1979 1979 1980 1985 1985 1985 1979 1978 1979 1980 1980 1980 1985 1980 1985 1985 1980 1985 1980 1979 1980 1985 1985 1979 1979 1980 1980 1980 1979 1980 1980 1980 1985

291

K-Kode

Reg-Kodc

-1 -1 -1 -1

n1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

K-Kode-Zeitl

-1 -1 -1 -1 -1 -1

-n

-1 -1 -1 -1 -1

-1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1

-1

-1

-1 -1 -1

-H

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1

-1

-1^

-J]

-ij

Til -ll

T^

-ij

-ll -1

Anhang

222_

RP 10.01 10.05 10.07 10.08 11.04 11.05 11.09 13.02

KRW-Jahr 1985 1979 1978 1978 1978 1983 1979 1980

K-Kode

K-Kode-Zeit

Reg-Kode

-1

-1

-1

-1

Anzahl Erfolg Misserfolg Summe

in % 63 139 202

31,19 68,81 100

A-13: Erfolg der KRW im Zeitablauf

293

Ausschussentwurf 19853 identisch zum Bilanzrichtlinien-Gesetz RP J KRW-Jahr 01.01.01 1985^ 01.01.02 1979 01.01.04 1980 1985 01.02.01 1979 01.02.02 1985 01.02.04 1980 01.02.05 1979 01.02.06 1979 01.02.08 01.02.11 1986 01.0212 1983 1986 01.03.05 1979 01.04.01 01.04.02 1983 1986 01.04.03 01.04.04 1979 1986 01.04.05 1983 01.05.01 01.05.04 1979 01.06.01 1983 1980 01.06.02 01.06.04 1983 1979 01.06.08 01.06.09 1980 01.06.10 1983 1980 01.06.11 01.06.15 1979 01.08.02 1986 01.08.04 1979 01.08.06 1985 01.08.09 1985 01.08.10 1979 01.08.11 1979 01.08.12 1979 1980 01.08.13 01.08.14 1980 01.08.15 1980 1979 01.08.19 01.08.20 1983 01.08.21 1979 01.08.22 1979 1979 01.08.25 01.09.01 1979 01.09.02 1979 01.09.04 1979 01.09.07 1979 |o 1.09.09 1979

K-Kode

Reg-Kode

K-Kode-Zeitl

-1

-1

-J_

-jj

-1 -1

-1 -1

-1 -1_ -1

-1

-1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1

A

T ^ -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-ij -1

-iJ

n\ -1 -1 -1 -1 -1

-ij

-1

-1

-1 -1

-1 -1

-1

-1

-1 -1

-1 -1

-1

-1

-1

-1

-_l

;ij

Anhang

224_

RP 01.10.02 01.10.03 01.10.05 01.10.06 01.10.07 01.10.08 01.10.09 02.01.01 02.01.02 02.01.03 02.01.05 02.01.06 02.01.07 02.01.08 02.01.09 02.02.02 02.02.04 02.02.07 02.02.09 02.02.10 02.03.01 02.03.02 02.03.03 02.03.04 02.03.06 02.03.08 02.03.10 02.03.14 02.03.15 02.04.01 02.04 04 02.05.02 02.05.06 02.05.08 02.05.11 02.05.12 02.06.01 02.06.02 02.06.03 02.06.04 02.06.05 02.06.06 02.07.01 02.07.02 02.07.03 02.07.05 03.01.02 03.01.05 [03.01.07

KRW-Jahr 1985 1985 1980 1979 1979 1978 1980 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1986 1979 1978 1985 1980 1986 1983 1979 1979 1979 1979 1983 1980 1979 1979 1980 1986 1979 1985 1983 1978 1980 1986 1979 1978 1986 1979 , 1979 1979 1979 1979

K-Kode

Reg-Kode

K-Kode-ZeitI

-1

-1

-1

-1

-1 -1

-1

-1

-1

-1 -1 -1

-1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1

-1

-1

-1 -1 -1 -1

-1 -1

-1 -1

-1 -1

-1_

-jj

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1

-ij

-ij

-H

-ij

ryj

-ij 111 -1 -1

Hn

-1

A-13: Erfolg der KRW im Zeitablauf

RP 03.02.01 03.02.02 03.02.06 03.02.07 03.02.09 03.02.13 03.02.19 03.02.21 03.02.27 03.02.31 03.02.32 03.02.33 03.02.36 03.02.38 03.03.01 03.03.02 03.03.04 03.03.05 03.03.06 03.03.07 03.03.09 03.03.10 03.03.11 03.03.12 03.03.13 03.03.14 03.03.15 03.03.16 03.03.17 03.03.18 03.03.20 03.03.21 03.03.23 03.03.26 03.03.27 03.03.28 03.03.31 03.03.32 03.03.33 04.01.01 04.01.02 04.01.03 04.02.05 04.02.12 04.03.03 04.03.04 04.03.05 04.03.06 04.03.07 |04.03.08

KRW-Jahr 1985 1980 1980 1986 1979 1979 1979 1983 1979 1980 1979 1979 1979 1983 1978 1985 1986 1979 1980 1979 1980 1979 1980 1985 1979 1983 1986 1986 1979 1979 1983 1979 1979 1980 1980 1986 1978 1983 1979 1986 1979 1979 1979 1979 1980 1986 1980 1979 1980 1980

295

K-Kode

Reg-Kode

K-Kode-Zeitl

-1 -1

-1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1

-1 -1

-1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1

-1

-1

-1 -1

-1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1

-1

-1

-±

-j\

-n

-JM

^

-1 -1

nl -ij -H

-1

Anhang

226_

RP 04.04.01 04.04.02 04.04.03 04.04.09 04.04.13 04.04.14 04.05.01 04.05.02 04.05.03 04.05.04 04.05.05 04.05.08 04.05.09 04.05.10 04.05.13 04.06.02 04.06.03 04.06.04 04.06.07 04.06.09 04.06.10 04.06.11 04.06.12 04.06.13 04.07.09 04.07.16 04.07.20 04.07 21 05.05 05.07 06.02 06.09 06.13 06.14 06.18 07.01 07.02 07.03 07.04 07.05 07.07 07.15 08.01 08.02 08.04 08.06 08.07 08.12 108.14

KRW-Jahr 19791 1979 1979 1979 1986 1979 1980 1979 1979 1980 1986 1986 1986 1979 1979 1980 1979 1979 1980 1979 1978 1978 1979 1978 1979 1985 1979 1979 1978 1979 1986 1979 1979 1980 1985 1985 1985 1979 1978 1979 1986 1980 1980 1980 1985 1980 1985 1986 1986

K-Kode

^

Reg-Kode

K-Kode-Zeit[

-1 -1

-1 -1

-1 -1 -1

-1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1

-1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1

-1

-1 -1 -1 -1 -1_

-1 -1 -1 -1 -1

-1

-1

-1 -1

-1 -1

-±

-j]

-ij

T^

-ij

T ^ -1 -1 -1

-ij

-ij -H

-jj

T -1^

A-13: Erfolg der KRW im Zeitablauf

RP 09.01 09.03 09.06 09.07 09.09 09.10 09.12 09.14 09.15 09.16 09.17 09.18 09.20 09.22 09.23 09.24 09.25 09.26 09.27 09.33 10.01 10.05 10.07 10.08 11.04 11.05 11.06 11.09 12.01 13.02 13.05

KRW-Jahr 1985 1980 1985 1980 1979 1980 1986 1986 1979 1979 1980 1980 1980 1979 1980 1980 1980 1986 1985 1986 1985 1986 1978 1978 1978 1983 1986 1979 1986 1980 1986

297

K-Kode -1 -1

Reg-Kode

K-Kode-Zeit -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1

-1 in%

Anzahl Erfolg Misserfolg Summe

70 156 226

30,97 69,03 100

Anhang

2SL.

A-14:

Erfolg des IDW im Zeitablauf

Vorentwurfl980 RP 01.02.06 01.03.01 01.04.01 01.05.01 01.06.13 01.08.05 01.08.06 01.08.14 01.08.15 01.09.01 01.09.02 02.03.03 02.05.10 02.07.01 03.01.01 03.01.02 03.01.07 03.02.01 03.02.04 03.02.08 03.02.09 03.02.10 03.02.11 03.02.13 03.02.15 03.02.26 03.02.27 03.02.31 03.02.32 03.03.01 03.03.02 03.03.21 03.03.25 03.03.26 03.03.28 04.02.09 04.03.07 04.04.07 04.06.11 04.06.12 04.07.12 |04.07.14

1-Jahr 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979

I-Kode

Res-Kode ~

-1

-1

-1

-1

-1 -1 -1 -1

-1

-1

-1 -1

-1

-1

I-Kode-Zeitl

-1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1

-1

-1

-1 -1

-1 -1

-1

-1

-1 -1

-1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1

A-14: Erfolg des IDW im Zeitablauf

RP 06.03 06.06 06.08 06.09 08.05 11.13 11.14

I-Jahr 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979

299

I-Kode

Res-Kode

-1

1-Kode-Zeit -1

-1

Erfole Misserfolg ! Summe

Anzahl 29 20 49

in % 59,18 40,82 100,0

Anhang

mReferentenentwurf 1981 RP 01.02.01 01.02.05 01.02.06 01.03.01 01.04.01 01.05.01 01.05.04 01.06.11 01.06.13 01.08.03 01.08.05 01.08.06 01.08.08 01.08.14 01.08.15 01.09.01 01.09.02 01.09.06 01.10.05 02.02.09 02.03.03 02.04.01 02.04.02 02.04.06 02.05.09 02.05.10 02.07.01 02.07.04 03.01.01 03.01.02 03.01.05 03.01.07 03.02.01 03.02.04 03.02.08 03.02.09 03.02.10 03.02.11 03.02.13 03.02.15 03.02.24 03.02.25 03.02.26 03.02.27 03.02.31 |03.02.32

I-Jahr 1980 1980 1979 1979 1979 1979 1980 1980 1979 1980 1979 1980 1980 1979 1980 1979 1980 1980 1980 1980 1979 1980 1980 1979 1980 1979 1979 1980 1979 1979 1980 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1980 1980 1979 1979 1979 1979

I-Kode

Reg-Kode

-1

I-Kode-Zeitl -1

-1

-1

-1

-1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1

-1

-1 -1 -1

-1 -1

-1

-1 -1

-1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1

-1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1

-1 -1 •1

A-14: Erfolg des IDW im Zeitablauf

RP 03.03.01 03.03.02 03.03.21 03.03.25 03.03.26 03.03.28 03.03.31 04.02.09 04.03.07 04.04.07 04.06.07 04.06.11 04.06.12 04.07.12 04.07.14 05.02 06.03 06.07 06.08 06.09 08.03 08.05 09.01 09.02 09.04 09.08 09.10 09.15 09.16 09.24 09.28 09.31 11.13 11.14 11.16 12.01 12.02 13.03

114.02

I-Jahr 1979 1979 1979 1979 1979 1980 1980 1979 1979 1979 1980 1979 1979 1979 1979 1980 1979 1980 1979 1980 1980 1979 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1979 1979 1980 1980 1980 1980 1980

301

I-Kode

-1

Reg-Kode

I-Kode-Zeitl

-1

-1

-1 -1 -1 -1 -1

-1 -1

-1 -1 -1

-1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1

-1

-1

-1 -1 -1

-1

Erfolg Misserfolg Summe

-1 -1 -1

-1

-1 -1

Anzahl 53 32 85

in % 62,35 37,65 100,0

Anhang

ML Regieningsentwurf 1982 RP 01.01.03 01.02.01 01.02.05 01.02.06 01.02.10 01.03.01 01.04.01 01.04.02 01.05.01 01.05.04 01.06.01 01.06.11 01.06.13 01.07.03 01.08.03 01.08.05 01.08.06 01.08.08 01.08.14 01.08.15 01.08.25 01.09.01 01.09.02 01.09.06 01.10.02 01.10.03 01.10.05 02.01.09 02.02.04 02.02.09 02.03.03 02.04.01 02.04.02 02.04.06 02.05.05 02.05.09 02.05.10 02.07.01 02.07.04 03.01.01 03.01.02 03.01.04 03.01.05 03.01.06 03.01.07 |03.01.08

I-Jahr|

I-Kode

1981 1981 1980 1979 1981 1979 1979 1981 1979 1980 1981 1980 1979 1981 1980 1979 1981 1981 1979 1980 1981 1979 1980 1980 1981 1981 1980 1981 1981 1980 1979 1980 1981 1979 1981 1980 1979 1979 1980 1979 1979 1981 1981 1981 1979 1981

-1

Reg-Kode

I-Kode-Zeitl

-1

-1 -1

-1 -1

-1 -1

-1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1

-1

-l|

-1 -1 -1 -1 -1

-1

-1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1

-1

1

-1

-1 -1

-1 -l| -1

-1 -1

-1 -1 -1 -1

-1

-1 -1 -1

-li

303

A-14: Erfolg des IDW im Zeitablauf

IRP 03.02.01 03.02.04 03.02.08 03.02.09 03.02.10 03.02.11 03.02.12 03.02.13 03.02.15 03.02.16 03.02.21 03.02.24 03.02.25 03.02.26 03.02.27 03.02.31 03.02.32 03.02.37 03.03.01 03.03.02 03.03.14 03.03.21 03.03.25 03.03.26 03.03.28 03.03.31 04.02.07 04.02.09 04.03.02 04.03.07 04.04.07 04.04.10 04.05.06 04.05.10 04.06.07 04.06.11 04.06.12 04.07.04 04.07.07 04.07.12 04.07 14 05.02 06.03 06.06 06.07 06.08 06.09 06.15 06.16 |06.17

1-Jahr 197SN 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1981 1981 1980 1980 1979 1979 1979 1979 1981 1979 1981 1981 1979 1979 1979 1980 1981 1981 1979 1979 1981 1979 1981 1981 1981 1981 1979 1979 1981 1981 1979 1979 1980 1979 1981 1980 1979 1980 1981 1981 1981

1-Kode

Reg-Kode

l-Kode-Zeitl

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1

-1

-1

-1 -1

-1 -1

-1 -1 -1 -1

-1

-1 -1

-ij

-1 -1

-1

-1 -1 -1 -1

-H

-H

ITj Tjl

-1 -1 -1

-ij

-JM

-_ -1

-1 -1

-1

T

-H

-1

-1

T Tj -1 -1 -1

-1

-1

-_l

-J]

Anhang

m_ RP 08.03 08.05 08.10 09.01 09.02 09.04 09.08 09.10 09.11 09.15 09.16 09.19 09.24 09.28 09.31 11.13 11.14 11.15 11.16 12.01 12.02 13.03 114.02

I-Jahr 1980 1979 1981 1981 1980 1980 1980 1980 1981 1980 1980 1981 1980 1980 1980 1979 1979 1981 1980 1980 1980 1980 1980

1-Kode

Reg-Kode

I-Kode-Zeitl

-1

-1 -1

-1

-1

-1

-1 -1 -1 -1 -1

Erfoig Misserfolg Summe

-1 -1 -1

-1 -1

Anzahl 65 54 119

in % 54,62 45,38 100,0

A-14: Erfolg des IDW im Zeitablauf

305

Unterausschussentwurf 1985,1* RP 01.01.03 01.02.01 01.02.03 01.02.04 01.02.05 01.02.06 01.02.10 01.03.01 01.03.05 01.04.01 01.04.02 01.05.01 01.05.03 01.05.04 01.06.01 01.06.11 01.07.01 01.07.03 01.08.03 01.08.05 01.08.06 01.08.08 01.08.14 01.08.15 01.08.25 01.09.01 01.09.02 01.09.06 01.09.08 01.10.02 01.10.03 01.10.05 02.01.09 02.02.03 02.02.04 02.02.09 02.03.03 02.04.01 02.04.02 02.05.05 02.05.09 02.05.10 02.05.11 02.07.01 |02.07.04

1-Jahr 1984 1981 1984 1984 1980 1979 1984 1979 1984 1979 1984 1984 1984 1980 1981 1980 1984 1981 1980 1979 1984 1984 1979 1980 1981 1979 1980 1980 1984 1984 1984 1980 1981 1984 1984 1980 1979 1980 1981 1981 1980 1979 1984 1979 1980

I-Kode

Reg-Kode

-1

-1 -1

I-Kode-Zeitl

-1 -1

-1 -1 -1

-1

-1

-1 -1

-1 -1

-1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1

-1 -1 -1 -1

-1

-1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1

-1 -1 -1

-1

-1

-1

Anhang

2M. RP 03.01.01 03.01.02 03.01.04 03.01.05 03.01.06 03.01.07 03.01.08 03.02.01 03.02.04 03.02.08 03.02.09 03.02.10 03.02.11 03.02.13 03.02.15 03.02.16 03.02.24 03.02.25 03.02.26 03.02.27 03.02.31 03.02.32 03.02.37 03.03.01 03.03.02 03.03.14 03.03.21 03.03.25 03.03.26 03.03.28 03.03.31 04.02.07 04.02.09 04.03.02 04.03.07 04.04.07 04.04.10 04.05.06 04.05.09 04.05.10 04.06.07 04.06.11 04.06.12 04.07.04 04.07.07 04.07.12 04.07.14 04.07.15 |05.02

I-Jahr 1979 1979 1981 1984 1984 1979 1984 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1984 1980 1980 1979 1979 1979 1979 1981 1979 1984 1981 1979 1979 1979 1980 1981 1981 1979 1979 1981 1984 1984 1981 1984 1981 1984 1979 1979 1981 1981 1979 1979 1979 1980

1-Kode

Reg-Kode

I-Kode-Zeitl

-1

-1

-1 -1

-1 -1

-1

-u

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1

-1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1

-1

-1 -1 -1

-1

-1 -1

IT -.

-1 -1

-1 -1

-ij

n1 -H

-ly -1 -1 -H

-1 -1 -1

-1

-ij -1 -1 -1

-1

A-14: Erfolg des IDW im Zeitablauf

RP 06.03 06.08 06.09 06.15 06.16 06.17 07.17 08.03 08.05 08.10 09.01 09.02 09.04 09.06 09.08 09.10 09.11 09.15 09.16 09.19 09.24 09.28 12.01 12.02 13.03 14.02

1-Jahr 1979 1979 1980 1981 1981 1981 1984 1980 1979 1981 1984 1980 1980 1984 1980 1980 1981 1980 1980 1981 1980 1980 1980 1980 1980 1980

307

I-Kode -1 -1

Reg-Kode

I-Kode-Zeitl -1 -1

-1 -1

-1 -1

-1

-1

-1

-1

-1 -1

-1 -1

Erfolg Misserfolg Summe

Anzahl 71 49 120

in % 59,17 40,83 100,0

Anhang

mAusschussentwurf 1985,2 RP 01.01.01 01.01.03 01.02.01 01.02.03 01.02.04 01.02.05 01.02.06 01.02.07 01.02.10 01.03.01 01.03.05 01.04.01 01.04.02 01.05.01 01.05.03 01.05.04 01.06.01 01.06.11 01.06.13 01.07.01 01.07.03 01.08.03 01.08.05 01.08.06 01.08.08 01.08.09 01.08.14 01.08.15 01.08.17 01.08.25 01.09.01 01.09.02 01.09.06 01.09.08 01.10.02 01.10.03 01.10.05 02.01.01 02.01.04 02.01.05 02.01.06 02.01.09 02.02.03 02.02.04 02.02.09 02.03.03 |02.03.16

I-Jahr 1985a 1984 1985a 1984 1985a 1980 1979 1985a 1984 1979 1984 1979 1984 1984 1984 1980 1981 1985a 1979 1984 1981 1980 1979 1985a 1984 1985a 1979 1980 1985a 1981 1979 1985a 1980 1984 1985a 1984 1980 1985a 1984 1984 1985a 1981 1984 1985a 1980 1979 1985a i

I-Kode

Reg-Kode

-1

-1

I-Kode-Zeitl

-1 -1

-1 -1

-1

-1

-1

-1

-1 -1

-1 -1

-1

-1

-1

-1

-1

-1

-1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1

-1

-1

-1

-1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1

A-14: Erfolg des IDW im Zeitablauf

RP 02.04.01 02.04.02 02.04.06 02.05.05 02.05.09 02.05.10 02.05.11 02.06.01 02.07.01 02.07.04 03.01.01 03.01.02 03.01.04 03.01.05 03.01.06 03.01.07 03.01.08 03.02.01 03.02.02 03.02.04 03.02.06 03.02.08 03.02.09 03.02.10 03.02.11 03.02.12 03.02.13 03.02.15 03.02.16 03.02.24 03.02.25 03.02.26 03.02.27 03.02.31 03.02.32 03.02.34 03.02.37 03.03.01 03.03.02 03.03.12 03.03.14 03.03.21 03.03.24 03.03.25 03.03.26 03.03.28 |03.03.31

I-Jahr 1980^ 1981 1979 1981 1980 1979 1984 1985a 1979 1980 1979 1979 1981 1984 1984 1979 1984 1985a 1985a 1979 1985a 1985a 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1984 1980 1980 1979 1979 1979 1979 1985a 1981 1979 1985a 1985a 1981 1979 1985a 1979 1979 1980 1981

309

1-Kode

Reg-Kode

1-Kode-Zeitl

-1

-jj

-1

-1

-1 -1

-1 -1

-1

-ij

-1

-1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1

-1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1

-1 -1

-1

-1

-1

-1

-1

-1

iUL RP 04.02.06 04.02.07 04.02.09 04.03.02 04.03.07 04.04.07 04.04.10 04.05.06 04.05.09 04.05.10 04.06.07 04.06.11 04.06.12 04.07.04 04.07.07 04.07.12 04.07.14 04.07.15 05.02 06.03 06.06 06.07 06.08 06.09 06.12 06.15 06.16 06.17 06.18 07.01 07.02 07.17 07.18 07.20 08.03 08.05 [08.10

Anhang

I-Jahr 1985a 1981 1979 1979 1981 1984 1984 1981 1985a 1981 1984 1979 1979 1981 1981 1979 1979 1979 1980 1979 1984 1980 1979 1980 1985a 1981 1981 1981 1985a 1985a 1985a 1984 1985a 1985a 1980 1979 1981

-1

I-Kode-Zeitl -1

-1

-1

-1

-1

-1 -1

-1 -1

-1

-l|

-1 -1

-1 -1

I-Kode

Reg-Kode

-1

-l|

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1

-1 -1

-1

-1

-1

_ -1

A-14: Erfolg des IDW im Zeitablauf

RP 09.01 09.02 09.04 09.06 09.08 09.10 09.11 09.15 09.16 09.19 09.24 09.27 09.28 09.30 09.31 11.13 11.14 11.15 11.16 12.01 12.02 13.03 114.02

I-Jahr 1985a 1980 1980 1985a 1980 1980 1981 1980 1980 1981 1980 1985a 1980 1985a 1980 1979 1979 1984 1980 1980 1980 1980 1980

311

I-Kode

Reg-Kode

I-Kode-Zeitl

-1

-1

-1

-1 -1

-1 -1 -1 -1

Erfolg Misserfolg Summe

-1 -1 -1 -1 -1

Anzahl 92 62 154

in % 59,74 40,26 100,0

Anhang

112_ Ausschussentwurf 19853 I-Jahr

RP 01.01.01 01.01.03 01.02.01 01.02.03 01.02.04 01.02.05 01.02.06 01.02.07 01.02.10 01.03.01 01.03.05 01.04.01 01.04.02 01.05.01 01.05.03 01.05.04 01.06.01 01.06.03 01.06.11 01.06.13 01.06.14 01.07.01 01.07.03 01.08.03 01.08.05 01.08.06 01.08.08 01.08.09 01.08.14 01.08.15 01.08.17 01.08.25 01.09.01 01.09.02 01.09.06 01.09.08 01.10.01 01.10.02 01.10.03 01.10.05 02.01.01 02.01.04 02.01.05 02.01.06 02.01.09 02.02.03 02.02.04 102.02.09

1985a 1985b 1985a 1984 1985a 1980 1979 1985a 1984 1979 1984 1979 1984 1985b 1984 1980 1981 1985b 1985a 1979 1985b 1984 1981 1980 1979 1985a 1984 1985a 1979 1980 1985a 1981 1979 1985b 1980 1984 1985b 1985a 1984 1980 1985b 1984 1984 1985a 1981 1984 1985b

1

1980 L..

I-Kode

l-Kode-Zeiti

Reg-Kode

-1

-1

-1 -1

-1 -1

-1

-1

-1

-1

-1 -1

-1 -1

-1

-1

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-1

-1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1

-1

-1

-1

-1

-1

-1

1

-1

313

A-14: Erfolg des IDW im Zeitablauf

RP 02.03.03 02.03.16 02.04.01 02.04.02 02.04.06 02.05.05 02.05.09 02.05.10 02.05.11 02.06.01 02.07.01 02.07.04 03.01.01 03.01.02 03.01.04 03.01.05 03.01.06 03.01.07 03.01.08 03.02.01 03.02.02 03.02.04 03.02.06 03.02.07 03.02.08 03.02.09 03.02.10 03.02.11 03.02.12 03.02.13 03.02.15 03.02.16 03.02.21 03.02.24 03.02.25 03.02.26 03.02.27 03.02.31 03.02.32 03.02.34 03.02.37 03.03.01 03.03.02 03.03.12 03.03.14 03.03.15 03.03.21 03.03.24 03.03.25 03.03.26 03.03.27 03.03.28 103.03.31

I-Jahr 1979 1985b 1980 1981 1979

1-Kode

Reg-Kode

l-Kode-Zeitl

-1

jj

-1

-n

-1

-1

-1 -1

-1 -1

-1

-ij

-1

-1

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-1 -1 -1

-1 -1 -1

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-1 -1

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-1

-1

-1

-1

-1

-1

1987 1980 1979 1985b 1985a 1979 1980 1979 1979 1981 1984 1985b 1979 1984 1985a 1985a 1979 1985a 1985b 1985a 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1984 1984 1980 1980 1985b 1979 1979 1979 1985a 1981 1979 1985a 1985a 1981 1985b 1979 1985b 1979 1979 1985b 1985b 1981

Anhang

114_

RP 04.02.06 04.02.07 04.02.09 04.02.10 04.02.11 04.03.02 04.03.07 04.04.01 04.04.07 04.04.10 04.0506 04.05.09 04.05.10 04.06.05 04.06.07 04.06.11 04.06.12 04.07.04 04.07.07 04.07.12 04.07.14 04.07 15 05.02 06.02 06.03 06.05 06.06 06.07 06.08 06.09 06.12 06.15 06.16 06.17 06.18 06.20 07.01 07.02 07.11 07.12 07.17 07.18 07.20 08.03 08.05 08.08 08.10 |08.11

I-Jahr 1985b 1981 1979 1985b 1985b 1979 1981 1985b 1984 1984 1981 1985a 1985b 1985b 1984 1979 1979 1981 1981 1979 1979 1979 1980 1985b 1979 1985b 1984 1980 1979 1980 1985a 1981 1981 1981 1985a 1985b 1985a 1985a 1985b 1985b 1984 1985a 1985a 1980 1979 1985b 1981 1985b

1-Kodc

Reg-Kode

l-Kode-Zeitl

-1

_.

-1 -1

-1 -1

-1

A]

-1^

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-1

-IJ

-1

-1

-1

-ij

-1 -1

-1 -1

'J_

±

A-14: Erfolg des IDW im Zeitablauf

RP 09.01 09.02 09.04 09.06 09.08 09.10 09.11 09.15 09.16 09.19 09.24 09.27 09.28 09.30 09.31 11.13 11.14 11.15 11.16 12.01 12.02 12.03 13.03 14.02

I-Jahr 1985a 1980 1980 1985a 1980 1980 1981 1980 1980 1981 1980 1985a 1980 1985a 1980 1979 1979 1985b 1980 1980 1980 1985b 1980 1980

315

I-Kode

Reg-Kode

l-Kode-Zeit

-1

-1

-1

-1 -1

-1 -1 -1 -1 -1

Erfolg Misserfolg Summe

-1 -1 -1 -1 -1 -1

Anzahl 100 73 173

in % 57,80 42,20 100,0

Anhang

1M_ Bilanzrichtlinien-Gesetz RP 01.01.01 01.01.03 01.02.01 01.02.03 01.02.04 01.02.05 01.02.06 01.02.07 01.02.10 01.03.01 01.03.05 01.04.01 01.04.02 01.05.01 01.05.03 01.05.04 01.06.01 01.06.03 01.06.11 01.06.13 01.06.14 01.07.01 01.07.03 01.08.03 01.08.05 01.08.06 01.08.08 01.08.09 01.08.14 01.08.15 01.08.17 01.08.25 01.09.01 01.09.02 01.09.06 01.09.08 01.10.01 01.10.02 01.10.03 01.10.05 02.01.01 02.01.04 02.01.05 02.01.06 |02.01.09

I-Jahr 1985a 1985b 1985a 1984 1985a 1980 1979 1985a 1984 1979 1984 1979 1984 1985b 1984 1980 1981 1985b 1985a 1979 1985b 1984 1981 1980 1979 1985a 1984 1985a 1979 1980 1985a 1981 1979 1985b 1980 1984 1985b 1985a 1984 1980 1985b 1984 1984 1985a 1981

I-Kode

Reg-Kode

I-Kode-Zeitl

-1

-1

-1 -1

-1 -1

-1

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-1

-1

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-1

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-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1

-1

-1

-1

317

A-14: Erfolg des IDW im Zeitablauf

RP 02.02.03 02.02.04 02.02.09 02.03.03 02.03.16 02.04.01 02.04.02 02.04.06 02.05.05 02.05.09 02.05.10 02.05.11 02.06.01 02.07.01 02.07.04 03.01.01 03.01.02 03.01.04 03.01.05 03.01.06 03.01.07 03.01.08 03.02.01 03.02.02 03.02.04 03.02.06 03.02.07 03.02.08 03.02.09 03.02.10 03.02.11 03.02.12 03.02.13 03.02.15 03.02.16 03.02.21 03.02.24 03.02.25 03.02.26 03.02.27 03.02.31 03.02.32 03.02.34 l03.02.37

1-Jahr 1984 1985b 1980 1979 1985b 1980 1981 1979 1981 1980 1979 1985b 1985a 1979 1980 1979 1979 1981 1984 1985b 1979 1984 1985a 1985a 1979 1985a 1985b 1985a 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1984 1984 1980 1980 1985b 1979 1979 1979 1985a 1981

I-Kode

Reg-Kode

l-Kode-Zeid

-1 -1

-1

-1

-ij

-1

-ij

-1

-1

-1 -1

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-1

-1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1

-1 -1

-ij

Anhang

liS_ RP 03.03.01 03.03.02 03.03.12 03.03.14 03.03.15 03.03.21 03.03.24 03.03.25 03.03.26 03.03.27 03.03.28 03.03.31 04.02.06 04.02.07 04.02.09 04.02.10 04.02.11 04.03.02 04.03.07 04.04.01 04.04.07 04.04.10 04.05.06 04.05.09 04.05.10 04.06.05 04.06.07 04.06.11 04.06.12 04.07 04 04.07.07 04.07.12 04.07.14 04.07.15 05.02 06.02 06.03 06.05 06.06 06.07 06.08 06.09 06.12 06.15 06.16 06.17 06.18 |06.20

1-Jahr 1979^ 1985a 1985a 1981 1985b 1979 1985b 1979 1979 1985b 1985b 1981 1985b 1981 1979 1985b 1985b 1979 1981 1985b 1984 1984 1981 1985a 1985b 1985b 1984 1979 1979 1981 1981 1979 1979 1979 1980 1985b 1979 1985b 1984 1980 1979 1980 1985a 1981 1981 1981 1985a 1985b

1-Kode

Reg-Kode

l-Kode-Zeit[

-1

-1

-1

-1

-1

-1

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rn

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Tfj

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-1 -1 -1 -1 -1

-1 -1

JJ

-1 -1

1

-j\

A-14: Erfolg des IDW im Zeitablauf

RP 07.01 07.02 07.11 07.12 07.17 07.18 07.20 08.03 08.05 08.08 08.10 08.11 09.01 09.02 09.04 09.06 09.08 09.10 09.11 09.15 09.16 09.19 09.24 09.27 09.28 09.30 09.31 11.13 11.14 11.15 11.16 12.01 12.02 12.03 13.03 114.02

I-Jahr 1985a 1985a 1985b 1985b 1984 1985a 1985a 1980 1979 1985b 1981 1985b 1985a 1980 1980 1985a 1980 1980 1981 1980 1980 1981 1980 1985a 1980 1985a 1980 1979 1979 1985b 1980 1980 1980 1985b 1980 1980

319

I-Kode

I-Kode-Zeitl

Reg-Kode

-1

-1

-1

-1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1

-1

-1

-1

-1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

1

-1

Erfolg Misserfolg Summe

Anzah 1 102 71 173 1

in% 58,96 41,04 100,0

Anhang

22Q_

A-15:

Erfolg der GEFIU im Zeitablauf

Vorentwurfl980 RP 01.01.03 01.02.01 01.02.06 01.02.08 01.03.02 01.04.01 01.05.01 01.05.02 01.05.04 01.06.16 01.07.01 01.08.04 01.08.06 01.08.14 01.08.15 01.08.18 01.08.22 01.09.01 01.09.02 01.09.05 01.09.06 01.10.07 02.01.02 02.02.02 02.02.04 02.02.09 02.03.01 02.03.03 02.03.05 02.03.08 02.03.10 02.03.12 02.03.13 02.03.15 02.03.16 02.04.01 02.04.02 02.04.04 02.05.03 02.05.05 02.05.07 02.05.11 02.06.05 |02.06.07

G-Jahr G-Code 1979 1979 1978 1979 1979 1978 1978 1978 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1978 1979 1978 1978 1979 1978 1979 1979 1978 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1978 1978 1979 1979 1979 1979 1979 1978 1979

G-Code-Zeit

Reg-Code

-1

-1

-1

-1

-1

-1 -1 -1

-1 -1

-1 -1

-1 -1

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-1 -1 -1

-1

-1

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-1 -1 -1 -1 -1

-1 -1

-1

-1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

1

-1 -1

-1 -1

-1

-1 -1 -1

-1 -1

-1 -1 -1 -1

A-15: Erfolg der GEFIU im Zeitablauf

RP 02.07.05 03.01.07 03.01.09 03.02.01 03.02.09 03.02.11 03.02.15 03.02.32 03.02.35 03.03.01 03.03.02 03.03.08 03.03.09 03.03.16 03.03.17 03.03.19 03.03.25 04.02.01 04.02.08 04.03.07 04.04.04 04.04.05 04.04.07 04.04.09 04.04.12 04.05.02 04.05.05 04.05.07 04.06.01 04.06.07 04.06.09 04.07.09 04.07.13 05.06 06.04

111.08

G-Jahr G-Code 1979 1978 1978 1978 1979 1978 1979 1979 1979 1978 1978 1979 1979 1979 1979 1978 1979 1979 1978 1978 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1978 1979 1979 1979 1978 1979 1979 1979 1979 1979

321

G-Code-Zeit

Reg-Code -1 -1 -1

1

-1

-1

-1 -1 -1 -1

-1

-1

-1

-1

-1 -1 -1 -1

-1 -l]

-1

-1 -1 -1

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-1 -1

-1 -1 -1

-1

-1 -1 -1 -1 -1 -1

-1

-1 -1 -1 -1 -1 -1

-1

-1

-1 Anzahl

Erfolg Misserfolg Summe

in % 39 41 80

48,75 51,25 100,0

Anhang

222_

Referentenentwurf 1981 RP 01.01.03 01.02.01 01.02.05 01.02.06 01.02.08 01.03.02 01.04.01 01.04.06 01.05.01 01.05.02 01.05.04 01.06.12 01.06.16 01.07.01 01.07.03 01.08.04 01.08.06 01.08.07 01.08.14 01.08.15 01.08.16 01.08.18 01.08.22 01.09.01 01.09.02 01.09.06 01.10.07 01.10.10 02.01.02 02.02.02 02.02.04 02.02.08 02.02.09 02.03.01 02.03.03 02.03.05 02.03.08 02.03.10 02.03.12 02.03.13 02.03.15 02.03.16 02.04.01 02.04.02 02.04.03 02.04.04 |02.04.05

G-Jahr 1979 1980 1980 1978 1979 1979 1978 1980 1980 1978 1979 1980 1979 1980 1980 1980 1979 1980 1979 1979 1980 1980 1979 1980 1980 1980 1979 1980 1979 1978 1979 1980 1979 1979 1979 1979 1979 1980 1979 1979 1979 1979 1978 1980 1980 1979 1978

G-Code

Reg-Code

G-Code-Zeitl

-1

-1 -1

-1

-1

-1

-1

-1

-1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

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-1

-1 -l|

-1 -1

-1 -1

-1 -1 -1 -1 -1

-1 -1

-1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

323

A-15: Erfolg der GEFIU im Zeitablauf

RP 02.05.01 02.05.03 02.05.05 02.05.07 02.05.11 02.05.13 02.06.05 02.06.07 02.06.08 02.07.04 02.07.05 03.01.02 03.01.07 03.01.09 03.01.10 03.02.01 03.02.04 03.02.09 03.02.11 03.02.15 03.02.17 03.02.32 03.02.35 03.03.01 03.03.02 03.03.03 03.03.08 03.03.09 03.03.17 03.03.19 03.03.25 03.03.28 03.03.30 03.03.31 04.02.01 04.02.03 04.0208 04.03.07 04.04.04 04.04.05 04.04.07 04.04.08 04.04.09 04.04.12 04.05.02 04.05.05 04.05.07 04.05.10 04.06.01 04.06.07 04.06.08 104.06.09

G-Jahr 1980 1979 1979 1979 1979 1980 1980 1979 1980 1980 1979 1980 1978 1978 1980 1980 1980 1979 1978 1979 1980 1980 1979 1978 1978 1980 1980 1979 1979 1980 1979 1980 1980 1980 1979 1980 1978 1978 1979 1979 1979 1980 1980 1979 1979 1978 1979 1980 1979 1980 1980 1978

G-Code

Reg-Code

G-Code-Zeitl A\

-1

-1 -1 -1

-1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-n

T ^ -1 -ij -1

-1 -1

-1 -1

-1

-1

-1 -1

-1 -1

-1

-1

-1

-1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1

A

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_

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-1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-iJ -1

-1 -1

-1 -1

-ij

-1

-1 -1

-1 -1 -1

,

Jj

Anhang

224_

RP 04.07.05 04.07.09 04.07.13 05.01 05.02 05.03 05.06 06.01 06.04 06.10 07.08 07.12 07.19 08.01 09.01 09.02 09.09 10.01 10.02 11.01 11.04 11.08 13.01 13.02 13.03 13.04 14.01 14.02 114.03

G-Jahr 1980 1979 1979 1980 1980 1980 1979 1980 1979 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1979 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980

G-Code -1

G-Code-Zeitl -1 -1

Reg-Code -1

-1

-1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1

-1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1

-1

-1

-1

-1

-1

Anzahl Erfolg Misserfolg Summe

in% 51 77 128

39,84 60,16 100,0

A-15: Erfolg der GEFIU im Zeitablauf

325

Regieningsentwurf 1982 RP 01.01.03 01.02.01 01.02.05 01.02.06 01.02.08 01.03.02 01.04.01 01.04.06 01.05.01 01.05.02 01.05.04 01.06.12 01.06.16 01.07.01 01.07.03 01.08.04 01.08.06 01.08.07 01.08.14 01.08.15 01.08.16 01.08.18 01.08.22 01.09.01 01.09.02 01.09.06 01.10.07 01.10.10 02.01.02 02.02.02 02.02.04 02.02.08 02.02.09 02.03.01 02.03.03 02.03.05 02.03.08 02.03.10 02.03.12 02.03.13 02.03.15 02.03.16 02.04.01 02.04.02 02.04.03 02.04.04 |02.04.05

G-Jahr 1979 1980 1980 1978 1979 1979 1978 1980 1980 1978 1979 1980 1979 1980 1980 1980 1979 1980 1979 1979 1980 1980 1979 1980 1980 1980 1979 1980 1979 1978 1979 1980 1979 1979 1979 1979 1979 1980 1979 1979 1979 1979 1978 1980 1980 1979 1978

G-Code

-1

G-Code-Zeitl -1 -1

-1

-1

Reg-Code

-1

-1

-1

-1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1

-1 -1

-1 -1

-1 -1

-1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1

-1

-1 -1 -1

-1

-1

Anhang

226_

RP 02.05.01 02.05.03 02.05.05 02.05.07 02.05.11 02.05.13 02.06.05 02.06.07 02.06.08 02.07.04 02.07.05 03.01.02 03.01.07 03.01.09 03.01.10 03.02.01 03.02.04 03.02.09 03.02.11 03.02.15 03.02.17 03.02.32 03.02.35 03.03.01 03.03.02 03.03.03 03.03.08 03.03.09 03.03.17 03.03.19 03.03.25 03.03.28 03.03.30 03.03.31 04.02.01 04.02.03 04.02.08 04.03.07 04.04.04 04.04.05 04.04.07 04.04.08 04.04.09 04.04.12 04.05.02 04.05.05 04.05.07 04.05.10 04.06.01 04.06.07 04.06.08 l04.06.09

G-Jahr 1980 1979 1979 1979 1979 1980 1980 1979 1980 1980 1979 1980 1978 1978 1980 1980 1980 1979 1978 1979 1980 1980 1979 1978 1978 1980 1980 1979 1979 1980 1979 1980 1980 1980 1979 1980 1978 1978 1979 1979 1979 1980 1980 1979 1979 1978 1979 1980 1979 1980 1980 1978

G-Code

Reg-Code

G-Code-Zeit[

n1

M

-1 -1

-1 -1

-Ij

-n

-1 -1

_H

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-1 -1

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-1 -1

-1 -1 -1

-1

IT

-1 -1 -1

-1

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_

-1

-1

-1 -1 -1 -1

-1 -1

-!_ -1

-1 -1

-1 -1

-ll

-1

-H

-1 -1

-1 -1

-±

-j\

327

A-15: Erfolg der GEFIU im Zeitablauf

RP 04.07.05 04.07.09 04.07.13 05.01 05.02 05.03 05.06 06.01 06.04 06.10 07.08 07.12 07.19 08.01 09.01 09.02 09.09 10.01 10.02 11.01 11.04 11.08 13.01 13.02 13.03 13.04 14.01 14.02 14.03

G-Jahr 1980 1979 1979 1980 1980 1980 1979 1980 1979 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1979 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980

G-Code -1

G-Code-Zeitl -1 -1

Reg-Code -1

-1

-1 -1

-1 -1 -1

-1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1

-1

-1

-1

-1

-1

-1

Anzahl Erfolg Misserfolg Summe

in % 58 70 128

45,31 54,69 100,0

Anhang

228_

Unterausschussentwurf 1985,1* RP 01.01.03 01.02.01 01.02.05 01.02.06 01.02.08 01.03.02 01.04.01 01.04.06 01.05.01 01.05.02 01.05.04 01.06.12 01.07.01 01.07.03 01.08.04 01.08.06 01.08.07 01.08.14 01.08.15 01.08.16 01.08.18 01.08.22 01.09.01 01.09.02 01.09.05 01.09.06 01.10.07 01.10.10 02.01.02 02.02.02 02.02.04 02.02.08 02.02.09 02.03.01 02.03.03 02.03.05 02.03.08 02.03.10 02.03.12 02.03.13 02.03.15 02.03.16 02.04.01 102.04.02

G-Jahr 1979 1980 1980 1978 1979 1979 1978 1980 1980 1978 1979 1980 1980 1980 1980 1979 1980 1979 1979 1980 1980 1979 1980 1980 1979 1980 1979 1980 1979 1978 1979 1980 1979 1979 1979 1979 1979 1980 1979 1979 1979 1979 1978 1980

G-Code

Res-Code

G-Code-Zeitl

-1

-1 -1

-1

-1

-1

-1 -1 -1 -1

-1 -1

-1 -1

-1 -1

-1

-1

-1 -1

-1 -1

-1

-1

-1

-1

-1 -1

-1

-1 -1 -1 -1 -1 -1

-1

329

A-15: Erfolg der GEFIU im Zeitablauf

RP 02.05.01 02.05.03 02.05.05 02.05.07 02.05.11 02.05.13 02.06.05 02.06.07 02.06.08 02.07.04 02.07.05 03.01.02 03.01.07 03.01.09 03.01.10 03.02.01 03.02.04 03.02.09 03.02.11 03.02.15 03.02.17 03.02.32 03.02.35 03.03.01 03.03.02 03.03.03 03.03.08 03.03.09 03.03.16 03.03.17 03.03.19 03.03.25 03.03.28 03.03.30 03.03.31 04.02.01 04.02.03 04.02.08 04.03.07 04.04.04 04.04.05 04.04.07 04.04.08 04.04.12 04.05.02 04.05.05 04.05.07 04.05.10 04.06.01 04.06.07 04.06.08 104.06.09

G-Jahr 1980 1979 1979 1979 1979 1980 1980 1979 1980 1980 1979 1980 1978 1978 1980 1980 1980 1979 1978 1979 1980 1980 1979 1978 1978 1980 1980 1979 1979 1979 1980 1979 1980 1980 1980 1979 1980 1978 1978 1979 1979 1979 1980 1979 1979 1978 1979 1980 1979 1980 1980 1978

G-Code

Reg-Code

G-Code-Zeitl

-1

1\\

-1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1

-1

-ij

n1

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T^

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jj

-1 -1 -1

-1 -1 Aj

-1

-1 -1

-1

-ij

-1

-1 -1

-1 -1

-1^

^

Anhang

mi. RP 04.07.05 04.07.09 04.07.13 05.01 05.02 05.03 05.06 06.01 06.04 06.10 07.08 07.12 07.19 08.01 09.01 09.02 09.09 10.01 10.02 13.02 13.03 13.04 14.01 14.02 114.03

G-Jahr 1980 1979 1979 1980 1980 1980 1979 1980 1979 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980

G-Code -1

G-Code-Zeit -1 -1

Reg-Code -1

-1

-1

-1

-1

-1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1

-1

-1

-1

Anzahl Erfolg Misserfolg Summe

in % 63 58 121

52,07 47,93 100,0

331

A-15: Erfolg der GEFIU im Zeitablauf

Ausschussentwurf 1985^ RP 01.01.01 01.01.03 01.02.01 01.02.05 01.02.06 01.02.08 01.02.09 01.03.02 01.04.01 01.04.06 01.05.01 01.05.02 01.05.04 01.06.05 01.06.12 01.06.16 01.07.01 01.07.03 01.08.04 01.08.06 01.08.07 01.08.09 01.08.14 01.08.15 01.08.16 01.08.18 01.08.22 01.08.24 01.08.25 01.09.01 01.09.02 01.09.05 01.09.06 01.10.02 01.10.07 01.10.10 02.01.02 02.02.02 02.02.04 02.02.05 02.02.06 02.02.08 |02.02.09

G-Jahr 1985a 1979 1985a 1980 1978 1985a 1985a 1979 1978 1980 1980 1978 1979 1985a 1980 1979 1980 1980 1980 1985a 1980 1985a 1979 1979 1980 1980 1979 1985a 1985a 1980 1980 1979 1980 1985a 1979 1980 1985a 1978 1979 1985a 1985a 1985a 1985a

G-Code

Reg-Code

-1

-1

G-Code-Zeit

-1

-1

-1

-1

-1

-1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1

-1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1

-1

-1

-1

-1

-1

-1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1

Anhang

222_

RP 02.03.01 02.03.03 02.03.05 02.03.08 02.03.10 02.03.12 02.03.13 02.03.15 02.03.16 02.04.01 02.04.02 02.04.03 02.04.04 02.0405 02.05.01 02.05.03 02.05.05 02.05.07 02.05.11 02.05.13 02.06.01 02.06.05 02.06.07 02.06.08 02.07.04 02.07 05 03.01.02 03.01.07 03.01.09 03.01.10 03.02.01 03.02.04 03.02.05 03.02.09 03.02.11 03.02.15 03.02.17 03.02.18 03.02.29 03.02.32 103.02.35

G-Jahr 1979 1979 1979 1979 1980 1979 1979 1979 1979 1978 1985a 1980 1985a 1978 1980 1979 1979 1985a 1985a 1980 1985a 1980 1979 1980 1980 1979 1980 1978 1978 1980 1980 1980 1985a 1979 1978 1979 1980 1985a 1985a 1980 1979

Reg-Code

G-Code-Zeitl

-1

-1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1

-1

IT

_H

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1

G-Code

-ij ^

-1 -1

-ij

-1 -1

-1 -1

-1 -1

-1 -1

-1

-1

-1

-1

333

A-15: Erfolg der GEFIU im Zeitablauf

RP 03.03.01 03.03.02 03.03.03 03.03.08 03.03.09 03.03.16 03.03.17 03.03.19 03.03.25 03.03.28 03.03.30 03.03.31 04.02.01 04.02.02 04.02.03 04.02.08 04.03.07 04.04.04 04.04.05 04.04.07 04.04.08 04.04.09 04.04.12 04.05.02 04.05.05 04.05.07 04.05.09 04.05.10 04.05.11 04.05.12 04.06.01 04.06.06 04.06.07 04.06.08 04.06.09 04.07.05 04.07.09 04.07.11 04.07.12 04.07.13 04.07.15 04.07.17 05.01 05.02 05.03 05.06 06.01 06.04 06.10 |06.18

G-Jahr| 1978 1985a 1980 1985a 1979 1979 1979 1980 1985a 1980 1980 1985a 1979 1985a 1980 1978 1978 1979 1979 1979 1980 1980 1979 1979 1985a 1979 1985a 1980 1985a 1985a 1979 1985a 1980 1980 1978 1980 1979 1985a 1985a 1979 1985a 1985a 1980 1980 1980 1979 1980 1979 1980 1985a

G-Code]

Reg-Code

-1

G-Code-Zeitl

-1 -1

-1

-1

-1 -1 -1

-1 -1

__

n1

-1

-n

-1

-1

-1

-n

-1

-1

-1

-1 -1 -1 -1

-1

-1 -1 -1

^

-1

-1

-1

-1

1\

-1

-1

-ll

-J_

^

Anhang

2M_ RP 07.01 07.02 07.08 07.12 07.19 08.01 08.04 09.01 09.02 09.06 09.09 09.27 10.01 10.02 10.09 11.01 11.04 11.08 13.01 13.02 13.03 13.04 14.01 14.02 114.03

1

G-Jahr 1985a 1985a 1980 1980 1980 1980 1985a 1985a 1980 1985a 1980 1985a 1985a 1980 1985a 1980 1980 1979 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980

G-Code

-1 -1 -1 -1 -1

Reg-Code

-1 -1 -1 -1 -1

-1

-1

-1 -1

-1

Erfolg Misserfolg Summe

G-Code-Zeitl

-1 -1

-1

Anzahl 94 65 159

in % 59,12 40,88 100,0

A-15: Erfolg der GEFIU im Zeitablauf

335

Ausschussentwurf 19853 RP 01.01.01 01.01.03 01.02.01 01.02.05 01.02.06 01.02.08 01.02.09 01.03.02 01.04.01 01.04.06 01.05.01 01.05.02 01.05.04 01.06.05 01.06.06 01.06.12 01.06.13 01.06.14 01.06.16 01.07.01 01.07.03 01.08.04 01.08.06 01.08.07 01.08.09 01.08.14 01.08.15 01.08.16 01.08.17 01.08.18 01.08.22 01.08.24 01.08.25 01.09.01 01.09.02 01.09.05 01.09.06 01.10.02 01.10.07 01.10.10 |02.01.02

G-Jahr 1985a 1979 1985a 1980 1978 1985a 1985a 1979 1978 1980 1980 1978 1979 1985b 1985b 1980 1985b 1985b 1979 1980 1980 1980 1985a 1980 1985a 1985b 1979 1980 1985b 1980 1979 1985b 1985a 1980 1980 1979 1980 1985a 1979 1980 1985b

G-Code

Reg-Code

G-Code-Zeitl

-1

-1

-1

-1

-1

-1

-1

-1

-1 -1

-1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1

-1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1

-1

-1

-1

-1

-1

Anhang

116_

RP 02.02.02 02.02.04 02.02.05 02.02.06 02.02.07 02.02.08 02.02.09 02.03.01 02.03.03 02.03.05 02.03.07 02.03.08 02.03.09 02.03.10 02.03.11 02.03.12 02.03.13 02.03.15 02.03.16 02.0401 02.04.02 02.04.03 02.04.04 02.04.05 02.0501 02.05.03 02.05.05 02.05.07 02.05.11 02.05 13 02.06.01 02.06.05 02.06.07 02.06.08 02.07.04 02.07.05 03.01.02 03.01.07 03.01.09 03.01.10 03.02.01 03.02.04 03.02.05 03.02.09 03.02.11 03.02.15 03.02.17 03.02.18 03.02.29 03.02.32 |03.02.35

G-Jahr 19781 1979 1985a 1985a 1985b 1985b 1985a 1979 1979 1979 1985b 1979 1985b 1980 1985b 1979 1979 1979 1979 1978 1985a 1980 1985a 1978 1980 1979 1979 1985a 1985b 1980 1985a 1980 1979 1980 1980 1979 1980 1978 1978 1980 1985a 1980 1985b 1979 1978 1979 1980 1985a 1985a 1980 1979

G-Code

Reg-Code

G-Code-Zeit[

-1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1

-1_

-n

-1

-1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

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-1

IT

A]

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-ij

-1 -1 -1 -1

111

-1 -1

-1 -1

-1 -1

-1

-1

-1

-1 -1

-ij

A-15: Erfolg der GEFIU im Zeitablauf

RP 03.03.01 03.03.02 03.03.03 03.03.08 03.03.09 03.03.16 03.03.17 03.03.19 03.03.25 03.03.28 03.03.30 03.03.31 04.02.01 04.02.02 04.02.03 04.02.08 04.03.07 04.04.04 04.04.05 04.04.07 04.04.08 04.04.09 04.04.12 04.05.02 04.05.05 04.05.07 04.05.09 04.05.10 04.05.11 04.05.12 04.06.01 04.06.06 04.06.07 04.06.08 04.06.09 04.07.05 04.07.06 04.07.09 04.07.10 04.07.11 04.07.12 04.07.13 04.07.15 04.07.17 05.01 05.02 05.03 |05.06

G-Jahr 1978 1985a 1980 1985a 1979 1979 1979 1980 1985a 1980 1980 1985a 1979 1985a 1980 1978 1978 1979 1979 1979 1980 1980 1979 1979 1985a 1979 1985a 1980 1985b 1985a 1979 1985a 1985b 1985b 1978 1980 1985b 1979 1985b 1985b 1985a 1979 1985a 1985a 1980 1980 1980 1979

G-Code

337

Reg-Code

G-Code-Zeit|

-1

-1

-1 -1

-1 -1

T

T^

-1

-ij

-1

-1

-1

-ij

-1

-1

-1 -1 -1

-1

-1 -1

-1 -1

-jj -H

-1

-1

T

^

-j_

jJ

Anhang

2M_ RP 06.01 06.04 06.05 06.10 06.18 07.01 07.02 07.08 07.12 07.19 08.01 08.04 09.01 09.02 09.06 09.09 09.27 10.01 10.02 10.09 11.01 11.03 11.04 11,08 11.10 11.13 13.01 13.02 13.03 13.04 14.01 14.02 114.03

G-Jahr 1980 1979 1985b 1980 1985a 1985a 1985a 1980 1980 1980 1980 1985a 1985a 1980 1985a 1980 1985a 1985a 1980 1985a 1980 1985b 1980 1985b 1985b 1985b 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980

G-Code

Reg-Code

G-Code-Zeit|

-1

-1

-1

-1

-1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1

-1

-1

-1

-1

-1

-1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

in%

Anzahl Erfolg Misserfolg Summe

102 71 173

58,96 41,04 100,0

A-15: Erfolg der GEFIU im Zeitablauf

339

Bilanzrichtlinien-Gesetz RP 01.01.01 01.01.03 01.02.01 01.02.05 01.02.06 01.02.08 01.02.09 01.03.02 01.04.01 01.04.06 01.05.01 01.05.02 01.05.04 01.06.05 01.06.06 01.06.12 01.06.13 01.06.14 01.06.16 01.07.01 01.07.03 01.08.04 01.08.06 01.08.07 01.08.09 01.08.14 01.08.15 01.08.16 01.08.17 01.08.18 01.08.22 01.08.24 01.08.25 01.09.01 01.09.02 01.09.05 01.09.06 01.10.02 01.10.07 01.10.10 02.01.02 02.02.02 02.02.04 02.02.05 02.02.06 02.02.07 02.02.08 |02.02.09

G-Jahr 1985a 1979 1985a 1980 1978 1985a 1985a 1979 1978 1980 1980 1978 1979 1985b 1985b 1980 1985b 1985b 1979 1980 1980 1980 1985a 1980 1985a 1985b 1979 1980 1985b 1980 1979 1985b 1985a 1980 1980 1979 1980 1985a 1979 1980 1985b 1978 1979 1985a 1985a 1985b 1985b 1985a

G-Code

Reg-Code

G-Code-Zeitl

-1

-l|

-1

-1

-1

-1

-1

-1

-1 -1

-1 -1

-1 -1 -1

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-1

-1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1

-1

-1

-1

-1

-1

-1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1

Anhang

MflL

_RP 02.03.01 02.03.03 02.03.05 02.03.07 02.03.08 02.03.09 02.03.10 02.03.11 02.03.12 02.03.13 02.03.15 02.03.16 02.04.01 02.04.02 02.04.03 02.04.04 02.04.05 02.05.01 02.05.03 02.05.05 02.05.07 02.05.11 02.05.13 02.06.01 02.06.05 02.06.07 02.06.08 02.07.04 02.07 05 03.01.02 03.01.07 03.01.09 03.01.10 03.02.01 03.02.04 03.02.05 03.02.09 03.02.11 03.02.15 03.02.17 03.02.18 03.02.29 03.02.32 [03.02.35

G-Jahr 1979 1979 1979 1985b 1979 1985b 1980 1985b 1979 1979 1979 1979 1978 1985a 1980 1985a 1978 1980 1979 1979 1985a 1985b 1980 1985a 1980 1979 1980 1980 1979 1980 1978 1978 1980 1985a 1980 1985b 1979 1978 1979 1980 1985a 1985a 1980 1979

G-Code

Reg-Code

G-Code-Zeiti

-1

-1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1

-1

T

-jH

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

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-1 -1

-1 -1

-1 -1

-1

-1

-1

-1

-ij -H

-1 -1

-jj

A-15: Erfolg der GEFIU im Zeitablauf

RP te.03.01 03.03.02 03.03.03 03.03.08 03.03.09 03.03.16 03.03.17 03.03.19 03.03.25 03.03.28 03.03.30 03.03.31 04.02.01 04.02.02 04.02.03 04.02.08 04.03.07 04.04.04 04.04.05 04.04.07 04.04.08 04.04.09 04.04.12 04.05.02 04.05.05 04.05.07 04.05.09 04.05.10 04.05.11 04.05.12 04.06.01 04.06.06 04.06.07 04.06.08 04.06.09 04.07.05 04.07.06 04.07.09 04.07.10 04.07.11 04.07.12 04.07.13 04.07.15 04.07.17 05.01 05.02 05.03 |05.06

G-Jahr

G-Code

341

Reg-Code

G-Code-ZeitI

197J 1985a 1980 1985a 1979 1979 1979 1980 1985a 1980 1980 1985a 1979 1985a 1980 1978 1978 1979 1979 1979 1980 1980 1979 1979 1985a 1979 1985a 1980 1985b 1985a 1979 1985a 1985b 1985b 1978 1980 1985b 1979 1985b 1985b 1985a 1979 1985a 1985a i980 1980 1980 1979

-1

-1

-1 -1

-1 -1

T

T^

-1

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-1

-ij

-1

-1

-1 -1 -1

-1

-1 -1

-1 -1

T

^

-i_

jj

-ij

n1

Anhang

M2_ RP 06.01 06.04 06.05 06.10 06.18 07.01 07.02 07.08 07.12 07.19 08.01 08.04 09.01 09.02 09.06 09.09 09.27 10.01 10.02 10.09 11.01 11.03 11.04 11.08 11.10 11.13 13.01 13.02 13.03 13.04 14.01 14.02 114.03

G-Jahr 1980 1979 1985b 1980 1985a 1985a 1985a 1980 1980 1980 1980 1985a 1985a 1980 1985a 1980 1985a 1985a 1980 1985a 1980 1985b 1980 1985b 1985b 1985b 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980

G-Code

Reg-Code

G-Code-Zeltl

-1

-1

-1

.l|

-1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -l| -1 -l|

-1

-1

-1

-1

-1

-1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

Erfolg Misserfolg Summe

Anzahl 102 71 173

in % 58,96 41,04 100,0

A-16: Erfolg der SpVdW im Zeitablauf

A-16:

343

Erfolg der SPVDW im Zeitablauf

Vorentwurfl980 RP 01.02.01 01.02.06 01.03.02 01.04.01 01.05.01 01.05.05 01.07.03 01.08.12 01.08.13 01.08.14 01.08.15 02.01.06 02.02.08 02.03.03 02.03.09 02.03.10 02.05.02 02.05.06 02.05.10 02.05.11 02.06.05 02.07.01 03.01.09 03.02.01 03.02.04 03.02.08 03.02.11 03.03.01 03.03.02 03.03.21 03.03.26 04.03.07 04.04.05 04.04.06 04.04.07 04.04.11 04.06.09 04.06.11 04.07.11 07.03 |08.01

S-Jahr 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979 1979

S-Kode

Reg-Kode

S-Kode-Zeitl

-1

-1

-1

-l|

-1

-1 -1

-1

-1 -1

-1 -1

-1

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-1

-1

-l|

-1

-1 -1

-1

-1

-1

-1

-1 -1

-1

-1

-1

-1

Anhang

2M_

RP 10.01 11.02 11.07 11.08 11.09 11.13

S-Jahr 1979 1979 1979 1979 1979 1979

S-Kode

Reg-Kode -1

-1

S-Kode-Zeit -1 -1 -1 -1

-1

-1

-1 -1

Erfolg Misserfolg Summe

Anzahl 20 27 47

in% 42,55 57,45 100,0

345

A-16: Erfolg der SpVdW im Zeitablauf

Referentenentwurf 1981 RP 01.02.01 01.02.05 01.02.06 01.02.08 01.03.02 01.03.03 01.04.01 01.05.01 01.05.05 01.07.02 01.07.03 01.08.03 01.08.04 01.08.06 01.08.07 01.08.12 01.08.13 01.08.14 01.08.15 01.08.18 01.08.23 01.09.01 01.09.02 01.10.04 01.10.05 02.01.06 02.02.08 02.02.11 02.03.02 02.03.03 02.03.09 02.03.10 02.03.11 02.04.05 02.05.02 02.05.03 02.05.06 02.05.10 02.05.11 02.06.05 02.07.01 02.07.04 03.01.02 03.01.05 |03.01.09

S-Jahr 1979 1980 1979 1980 1980 1980 1979 1979 1979 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1979 1979 1979 1979 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1979 1980 1980 1980 1979 1980 1980 1980 1979 1979 1980 1979 1979 1979 1979 1979 1980 1980 1980 1979

S-Kode

-1

S-Kode-Zeitl -1

-1 -1

-1 -1 -1

Reg-Kode

-1

-1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

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-1 -1 -1

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-1

-1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1

-1 -1

-1

-1 -1

-1 -1

Anhang

M6_

RP 03.02.01 03.02.04 03.02.06 03.02.08 03.02.11 03.02.15 03.02.28 03.03.01 03.03.02 03.03.19 03.03.21 03.03.22 03.03.26 04.03.07 04.04.05 04.04.06 04.04.07 04.05.01 04.05.04 04.05.10 04.06.01 04.06.08 04.06.09 04.06.11 04.07.01 04.07.11 05.02 05.03 06.01 06.07 07.03 07.10 08.01 08.13 09.01 09.04 09.08 09.12 10.01 10.03 11.01 11.02 11.04 11.07 11.08 11.09 11.13

112.01

S-Jahr 1979 1979 1980 1979 1979 1980 1980 1979 1979 1980 1979 1980 1979 1980 1979 1979 1979 1980 1980 1980 1980 1980 1979 1979 1980 1979 1980 1980 1980 1980 1979 1980 1979 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1980 1979 1980 1979 1979 1979 1979 1980

S-Kode

Reg-Kode

S-Kode-Zeitl

-1

-1

-1 -1

-1 -1

-1

-1

-1 -1

-1

-1 -1

-1

-1

-1 -1

-1

-1

-1

-1 -1 -1 -1

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-l|

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-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-I -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1

347

A-16: Erfolg der SpVdW im Zeitablauf

RP 13.01 13.02 13.03 13.04 14.02

S-Jahr 1980 1980 1980 1980 1980

S-Kode

Reg-Kode 1 1 1 1

S-Kode-Zeit

1 Anzahl Erfolg Misserfolg Summe

41 57 98

in % 41,84 58,16 100,0

Anhang

2M_ Regieningsentwurf 1982 RP 01.01.03 01.02.01 01.02.05 01.02.06 01.02.08 01.02.10 01.02.13 01.03.02 01.03.03 01.03.04 01.04.01 01.04.02 01.05.01 01.05.05 01.07.02 01.07.03 01.08.03 01.08.04 01.08.06 01.08.07 01.08.12 01.08.13 01.08.14 01.08.15 01.08.17 01.08.18 01.08.23 01.09.01 01.09.02 01.09.03 01.09.06 01.10.04 01.10.05 02.01.01 02.01.06 02.01.09 02.02.01 02.02.08 02.02.09 02.02.11 02.03.02 02.03.03 02.03.09 02.03.10 |02.03.11

S-Jahr 1981 1979 1980 1979 1980 1981 1981 1981 1981 1981 1979 1981 1979 1979 1981 1981 1980 1981 1980 1980 1979 1981 1981 1979 1981 1981 1981 1980 1981 1981 1981 1981 1980 1981 1979 1981 1981 1981 1981 1980 1981 1979 1981 1981 1981

S-Kode

Reg-Kode

S-Kode-Zeitl

-1

-1 -1

-1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1

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-1

-1

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-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1

-1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1

-1

-1

-1

-1 -1 -1

-1 -1

A-16: Erfolg der SpVdW im Zeitablauf

RP 02.04.02 02.04.03 02.04.05 02.05.02 02.05.03 02.05.05 02.05.06 02.05.09 02.05.10 02.05.11 02.06.05 02.07.01 02.07.04 03.01.02 03.01.03 03.01.04 03.01.05 03.01.09 03.02.01 03.02.03 03.02.04 03.02.06 03.02.08 03.02.11 03.02.12 03.02.14 03.02.15 03.02.16 03.02.20 03.02.21 03.02.23 03.02.27 03.02.28 03.02.29 03.03.01 03.03.02 03.03.12 03.03.14 03.03.17 03.03.19 03.03.21 03.03.22 03.03.24 03.03.26 03.03.31 04.02.03 04.03.01 04.03.02 |04.03.07

S-Jahr

198l1 1981 1979 1979 1981 1981 1979 1981 1979 1979 1981 1979 1980 1980 1981 1981 1981 1979 1979 1981 1979 1980 1979 1979 1979 1981 1981 1981 1981 1981 1981 1981 1980 1981 1979 1981 1981 1981 1981 1981 1979 1981 1981 1979 1981 1981 i979 1979 1980

S-Kodc

349

Reg-Kode

S-Kode-Zeitl

111

T^

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nl -1

-1 -1

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-T

-1

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J_

Anhang

15iL

RP

S-Jahr i979^ 1979 1979 1981 1981

04.04.05 04.04.06 04.04.07 04.04.09 04.04.10 04.05.01 04.05.02 04.05.04 04.05.09 04.05.10 04.06.01 04.06.07 04.06.08 04.06.09 04.06.11 04.07.01 04.07.04 04.07.11 04.07.15 04.07.16 04.07.18 04.07.19 05.01 05.02 05.03 06.01 06.04 06.07 07.02 07.03 07.09 07.10 07.14 07.15 |07.16 07.19 08.01 08.13 09.01 09.04 09.08 09.12 09.20 10.01 10.03

110.06

mo\

1981 1980 1981 1981 1980 1981 1980 1979 1979 1981 1981 1979 1979 1981 1981 1981 1981 1980 1981 1981 1981 1980 1981 1979 1981 1980 1981 1981 1981 1981 1979 1981 1987 1980 1981 1980 1981

m\

1981

1

1981 1

S-Kode

S-Kode-ZeitI

Reg-Kode

-1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

jj

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-]

1

^

~:

J

1 J

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^

-1

-i_

A-16: Erfolg der SpVdW im Zeitablauf

RP 11.01 11.02 11.04 11.07 11.08 11.09 11.11 11.12 11.13 12.01 13.01 13.02 13.03 13.04 14.01 114.02

S-Jahr 1980 1979 1980 1979 1979 1979 1981 1981 1979 1980 1981 1980 1980 1980 1981 1980

S-Kode

351

Reg-Kode

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

Erfolg Misserfolg Summe

S-Kode-Zeitl -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1

-1

-1

Anzahl 51 105 156

in % 32,69 67,31 100,0

252_

Anhang

Unterausschussentwurf 1985,1'^ RP 01.01.03 01.02.01 01.02.05 01.02.06 01.02.08 01.02.10 01.02.13 01.03.02 01.03.03 01.03.04 01.04.01 01.04.02 01.05.01 01.05.05 01.06.07 01.07.02 01.07.03 01.08.03 01.08.04 01.08.06 01.08.07 01.08.12 01.08.13 01.08.14 01.08.15 01.08.17 01.08.18 01.08.23 01.09.01 01.09.02 01.09.03 01.09.04 01.09.06 01.09.07 01.10.04 01.10.05 02.01.01 02.01.06 02.01.09 02.02.01 02.02.08 02.02.09 02.02.11 02.03.02 02.03.03 02.03.09 02.03.10 |02.03.11

S-Jahr 1984 1979 1980 1979 1984 1984 1984 1984 1981 1981 1979 1984 1979 1979 1984 1981 1984 1980 1984 1980 1980 1979 1981 1984 1979 1984 1984 1981 1980 1984 1984 1984 1984 1984 1981 1980 1981 1979 1981 1981 1981 1984 1980 1981 1979 1984 1984 1984

S-Kode

Reg-Kode

S-Kode-Zeit]

-1

-1 -1

-1

-1

-1

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-l|

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-1 -1

-1

-1

-1 -1

-1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1

A-16: Erfolg der SpVdW im Zeitablauf

RP 02.04.02 02.05.02 02.05.03 02.05.05 02.05.06 02.05.09 02.05.10 02.05.11 02.06.01 02.06.05 02.07.01 02.07.04 03.01.02 03.01.03 03.01.04 03.01.05 03.01.09 03.02.01 03.02.03 03.02.04 03.02.06 03.02.08 03.02.11 03.02.14 03.02.15 03.02.16 03.02.18 03.02.20 03.02.22 03.02.23 03.02.27 03.02.28 03.02.29 03.03.01 03.03.02 03.03.12 03.03.14 03.03.15 03.03.17 03.03.19 03.03.21 03.03.22 03.03.24 03.03.26 03.03 31 04.01.04 04.0203 04.02.05 104.02.06

S-Jahr 1981 1979^ 1981 1981 1979 1981 1979 1979 1984 1984 1979 1980 1980 1981 1981 1984 1979 1979 1984 1979 1980 1979 1979 1984 1984 1984 1984 1984 1984 1984 1984 1980 1984 1979 1984 1984 1984 1984 1981 1984 1979 1984 1981 1979 1984 1984 198T 1984 1984

S-Kode|

353

Reg-Kode

S-Kode-ZeitI

-l1

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IT

-il -1

354

RP 04.03.01 04.03.02 04.03.07 04.04.05 04.04.06 104.04.07 04.04.10 04.04.11 04.05.01 04.05.02 04.05.04 04.05.09 04.05.10 04.06.01 04.06.06 04.06.07 04.06.08 04.06.09 04.06.11 04.07.01 04.07.02 04.07.04 04.07.08 04.07.11 04.07.12 04.07.15 04.07.16 04.07.17 04.07.18 04.07.19 05.01 05.02 05.03 05.04 06.01 06.04 07.02 07.03 07.06 07.09 07.10 07.14 07.15 07.16 07.19 08.01 |08.13

Anhang

S-Jahr 1979 1979 1980 1979 1979 1979 1981 1979 1980 1984 1980 1984 1981 1984 1984 1984 1980 1979 1979 1984 1984 1984 1984 1979 1985 1984 1981 1985 1984 1981 1981 1980 1981 1984 1984 1984 1981 1979 1984 1984 1980 1984 1984 1981 1984 1984 1981

S-Kode

Reg-Kode

S-Kode-Zeitl

-1

-1

-1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-ij

-1 -1 -1 -1 -1

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-iJ

-1 -1

-1 -1 -1

-1

-1 -1

-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1

-jj -H

TT -1

-1

-1 -1

-iJ

-1

-1

-1

-1 -1_ -1

-1_

T

-i_

_H

-±

A-16: Erfolg der SpVdW im Zeitablauf

RP 09.01 09.04 09.08 09.12 09.20 10.01 10.03 10.06 12.01 13.02 13.03 13.04 14.01 14.02

S-Jahr 1984 1980 1984 1980 1984 1981 1984 1984 1980 1980 1980 1980 1981 1980

S-Kode

355

Reg-Kode

S-Kode-Zeit

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

Erfolg Misserfolg Summe

Anzahl 78 78 156

in % 50,00 50,00 100,0

356

Anhang

Ausschussentwurf 1985^ RP 01.01.01 01.01.03 01.02.01 01.02.05 01.02.06 01.02.08 01.02.09 01.02.10 01.02.13 01.03.02 01.03.03 01.03.04 01.04.01 01.04.02 01.05.01 01.05.05 01.06.06 01.06.07 01.06.11 01.07.02 01.07.03 01.08.01 01.08.03 01.08.04 01.08.06 01.08.07 01.08.09 01.08.12 01.08.13 01.08.14 01.08.15 01.08.17 01.08.18 01.08.19 01.08.23 01.08.25 01.09.01 01.09.02 01.09.03 01.09.04 01.09.06 01.09.07 01.10.04 01.10.05 02.01.01 02.01.06 102.01.09

S-Jahr 1985 1984 1985 1980 1979 1985 1985 1984 1984 1984 1981 1981 1979 1984 1979 1979 1985 1984 1985 1985 1984 1985 1980 1984 1985 1980 1985 1979 1981 1985 1979 1984 1984 1985 1981 1985 1980 1984 1984 1984 1984 1984 1981 1980 1981 1979 1981

S-Kode

Reg-Kode

-1

-1

S-Kode-Zeitl

-1

-1

-1

-l|

-1 -1

-1 -1 -1

-1

-1

-1

-1

-1 -1

-1

-1

-1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1

-1

-1 -1

-1

-1

-1 -1

-1 -1

A-16: Erfolg der SpVdW im Zeitablauf

RP 02.02.01 02.02.07 02.02.08 02.02.09 02.02.11 02.03.02 02.03.03 02.03.09 02.03.10 02.03.11 02.04.02 02.04.03 02.04.04 02.04.05 02.05.02 02.05.03 02.05.04 02.05.05 02.05.06 02.05.07 02.05.09 02.05.10 02.05.11 02.06.01 02.06.04 02.06.05 02.07.01 02.07.04 02.07.05 03.01.02 03.01.03 03.01.04 03.01.05 03.01.09 03.02.01 03.02.03 03.02.04 03.02.06 03.02.08 03.02.11 03.02.12 03.02.14 03.02.15 03.02.16 03.02.18 03.02.20 03.02.22 03.02.23 03.02.27 03.02.28 03.02.29 |03.02.30

S-Jahr 1981 1985 1981 1984 1980 1981 1979 1984 1984 1984 1981 1984 1985 1979 1979 1981 1985 1981 1979 1985 1981 1979 1985 1984 1985 1985 1979 1980 1985 1980 1981 1981 1984 1979 1985 1984 1979 1980 1979 1979 1979 1984 1984 1984 1985 1984 1984 1984 1984 1980 1984 1985

S-Kode

357

Reg-Kode

-1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1

S-Kode-ZeitI

A\ -1 -1 -1

^

-1 -1 -1 -1 -1

-1

IH -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-jj

-1

-n

-1

-1

T -1

-1

-1 -1 -i_

— j -1 -ij

Anhang

15S_

RP 03.03.01 03.03.02 03.03.12 03.03.14 03.03.15 03.03.17 03.03.19 03.03.21 03.03.22 03.03.24 03.03.26 03.03.29 03.03.31 04.01.04 04.02.01 04.02.02 04.02.03 04.02.05 04.02.06 04.03.01 04.03.02 04.03.07 04.04.05 04.04.06 04.04.07 04.04.09 04.04.10 04.04.11 04.05.01 04.05.02 04.05.04 04.05.09 04.05.10 04.05.12 04.06.01 04.06.06 04.06.07 04.06.08 04.06.09 04.06.11 04.07.01 04.07.02 04.07.03 04.07.04 04.07.08 04.07.11 04.07.12 04.07.15 04.07.16 04.07.17 04.07.18 l04.07.19

S-Jahr 1979^ 1985 1985 1984 1984 1981 1984 1979 1984 1981 1979 1985 1985 1984 1985 1985 1981 1984 1984 1979 1979 1980 1979 1979 1985 1981 1981 1979 1980 1984 1980 1984 1985 1985 1984 1985 1984 1980 1979 1979 1984 1984 1985 1984 1984 1985 1985 1985 1985 1985 1984 1981

S-Kode

Reg-Kode

S-Kode-ZeitI

-1

-1

-1

-1

-1 -1

-1 -1

A -1

-1

-1

-1

-1 -1

-1

-1 -1

-1 -1

-1 -1

-1 -1 -1

T^

-ij

-1

-1

-1

-1

-1 -1

-1

A-16: Erfolg der SpVdW im Zeitablauf

RP 05.01 05.02 05.03 05.04 06.01 06.02 06.04 06.07 06.11 06.18 06.19 07.01 07.02 07.03 07.06 07.08 07.09 07.10 07.13 07.14 07.15 07.16 07.19 08.01 08.09 08.13 09.01 09.04 09.05 09.08 09.12 09.20 09.26 09.28 10.01 10.03 10.04 10.06 11.01 11.02 11.04 11.07 11.08 11.09 11.11 11.12

111.13

1

S-Jahr 1981 1980 1985 1984 1984j 1985 1984 1980 1985 1985 1985 1985 1981 1979 1985 1985 1984 1980 1985 1985 1984 1981 1984 1984 1985 1981 1985 1980 1985 1984 1985 1985 1985 1985 1981 1985 1985 1984 1980 1979 1980 1979 1979 1984 1981 1981 1979

S-Kode

1

359

Reg-Kode

S-Kode-Zeitl

-1

T^

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1

-1

-1 -1

-1 -1

-1 -1 -1 -1 -1

-1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1

-1 -1

-1 -1

-1

-1

-1 -1

-1 -1

-\

T^

-n -1

-ij

-ij

-1

Anhang

mRP 12.01 13.01 13.02 13.03 13.04 14.01 14.02

S-Jahr 1980 1981 1980 1980 1980 1981 1980

S-Kode -1

Erfolg Misserfolg Summe

Reg-Kode

S-Kode-Zeit -1

Anzahl 119 86 205

in% 58,05 41,95 100,0

A-16: Erfolg der SpVdW im Zeitablauf

361

Ausschussentwurf 19853 RP 01.01.01 01.01.03 01.02.01 01.02.05 01.02.06 01.02.08 01.02.09 01.02.10 01.02.13 01.03.02 01.03.03 01.03.04 01.04.01 01.04.02 01.05.01 01.05.05 01.06.06 01.06.07 01.06.11 01.07.02 01.07.03 01.08.01 01.08.03 01.08.04 01.08.06 01.08.07 01.08.09 01.08.12 01.08.13 01.08.14 01.08.15 01.08.17 01.08.18 01.08.19 01.08.23 01.08.25 01.09.01 01.09.02 01.09.03 01.09.04 01.09.06 01.09.07 01.10.04 01.10.05 02.01.01 02.01.06 |02.01.09

S-Jahr 1985 1984 1985 1980 1979 1985 1985 1984 1984 1984 1981 1981 1979 1984 1979 1979 1985 1984 1985 1985 1984 1985 1980 1984 1985 1980 1985 1979 1981 1985 1979 1984 1984 1985 1981 1985 1980 1984 1984 1984 1984 1984 1981 1980 1981 1979 1981

S-Kode

Reg-Kode

S-Kode-Zeitl

-1

-1

-1

-1

-1

-1

-1 -1

-1 -1

-1

-1

-1

-1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1

-1

-1 -1

-1

-1

-1 -1

-1 -1

Anhang

2J62L

RP 02.02.01 02.02.07 02.02.08 02.02.09 02.02.11 02.03.02 02.03.03 02.03.09 02.03.10 02.03.11 02.04.02 02.04.03 02.04.04 02.04.05 02.05.02 02.05.03 02.05.04 02.05.05 02.05.06 02.05.07 02.05.09 02.05.10 02.05.11 02.06.01 02.06.04 02.06.05 02.07.01 02.07.04 02.07.05 03.01.02 03.01.03 03.01.04 03.01.05 |03.01.09

S-Jahr 1981 1985 1981 1984 1980 1981 1979 1984 1984 1984 1981 1984 1985 1979 1979 1981 1985 1981 1979 1985 1981 1979 1985 1984 1985 1985 1979 1980 1985 1980 1981 1981 1984 1979

S-Kode

Reg-Kode

S-Kode-Zeitl

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1

-1

-1 -1

-1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1

•1

A-16: Erfolg der SpVdW im Zeitablauf

RP 03.02.01 03.02.03 03.02.04 03.02.06 03.02.08 03.02.11 03.02.12 03.02.14 03.02.15 03.02.16 03.02.18 03.02.20 03.02.21 03.02.22 03.02.23 03.02.27 03.02.28 03.02.29 03.02.30 03.03.01 03.03.02 03.03.12 03.03.14 03.03.15 03.03.17 03.03.19 03.03.21 03.03.22 03.03.24 03.03.26 03.03.29 03.03.31 04.01.04 04.02.01 04.02.02 04.02.03 04.02.05 04.02.06 04.03.01 04.03.02 04.03.07 04.04.05 04.04.06 04.04.07 04.04.09 04.04.10 |04.04.11

S-Jahr 1985 1984 1979 1980 1979 1979 1979 1984 1984 1984 1985 1984 1984 1984 1984 1984 1980 1984 1985 1979 1985 1985 1984 1984 1981 1984 1979 1984 1981 1979 1985 1985 1984 1985 1985 1981 1984 1984 1979 1979 1980 1979 1979 1985 1981 1981 1979,

S-Kode

363

Reg-Kode

S-Kode-Zeitl

-1

-1

-1

-1

-1

-1

-1

-1

-1

-ll

-1

-1

-1

-1

-1 -1

-1 -1

TT

-1

-1

—j

-1

-1

-1

-1

2I

jJ

Anhang

2M_ RP 04.05.01 04.05.02 04.05.04 04.05.09 04.05.10 04.05.12 04.06.01 04.06.06 04.06.07 04.06.08 04.06.09 04.06.11 04.07.01 04.07.02 04.07.03 04.07.04 04.07.08 04.07.11 04.07.12 04.07.15 04.07.16 04.07.17 04.07.18 04.07.19 05.01 05.02 05.03 05.04 06.01 06.02 06.04 06.07 06.11 06.18 06.19 07.01 07.02 07.03 07.06 07.08 07.09 07.10 07.13 07.14 07.15 07.16 07.19 08.01 08.09 |08.13

S-Jahr 1980^ 1984 1980 1984 1985 1985

S-Kode

S-Kode-Zeitl

Reg-Kode

-1 -1

-1 -1

-1 -1

-1 -1

-1

-1

-1

-1

19841 1985 1984 1980 1979 1979 1984 1984 1985 1984 1984 1985 1985 1985 1985 1985 1984 1981 1981 1980 1985 1984 1984 1985 1984 1980 1985 1985 1985 1985 1981 1979 1985 1985 1984 1980 1985 1985 1984 1981 1984 1984 1985 1981

-1

-1

_-

IT

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

17

-H

-1

-1

-1 -1

-1 -1

-1 -1

T -1 -\

-1

i

-^ ^

-1 -_l

A-16: Erfolg der SpVdW im Zeitablauf

RP 09.01 09.04 09.05 09.08 09.12 09.20 09.26 09.28 10.01 10.03 10.04 10.06 11.01 11.02 11.04 11.07 11.08 11.09 11.11 11.12 11.13 12.01 13.01 13.02 13.03 13.04 14.01 114.02

S-Jahr 1985 1980 1985 1984 1985 1985 1985 1985 1981 1985 1985 1984 1980 1979 1980 1979 1979 1984 1981 1981 1979 1980 1981 1980 1980 1980 1981 1980

S-Kode

365

Reg-Kode

S-Kode-Zeitl

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1

-1 -1

-1

-1

-1 -1 -1 -1 -1

-1 -1

Erfolg Misserfolg Summe

-1 -1 -1

Anzahl 124 82 206

in % 60,19 39,81 100,0

Anhang

mBilanzrichtlinien-Gesetz RP 01.01.01 01.01.03 01.02.01 01.02.05 01.02.06 01.02.08 01.02.09 01.02.10 01.02.13 01.03.02 01.03.03 01.03.04 01.04.01 01.04.02 01.05.01 01.05.05 01.06.06 01.06.07 01.06.11 01.07.02 01.07.03 01.08.01 01.08.03 01.08.04 01.08.06 01.08.07 01.08.09 01.08.12 01.08.13 01.08.14 01.08.15 01.08.17 01.08.18 01.08.19 01.08.23 01.08.25 01.09.01 01.09.02 01.09.03 01.09.04 01.09.06 01.09.07 01.10.04 01.10.05 02.01.01 02.01.06 |02.01.09

S-Jahr 1985 1984 1985 1980 1979 1985 1985 1984 1984 1984 1981 1981 1979 1984 1979 1979 1985 1984 1985 1985 1984 1985 1980 1984 1985 1980 1985 1979 1981 1985 1979 1984 1984 1985 1981 1985 1980 1984 1984 1984 1984 1984 1981 1980 1981 1979

1

1981 1

S-Kode

Reg-Kodel

S-Kode-ZeitI

-1

-l|

-1

-1

-1

-l|

-1 -1

-l| -1

-1

.1

-1

-1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -l| -1

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-1

-1

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-1 -1

-1 -1

il

1

A-16: Erfolg der SpVdW im Zeitablauf

RP 02.02.01 02.02.07 02.02.08 02.02.09 02.02.11 02.03.02 02.03.03 02.03.09 02.03.10 02.03.11 02.04.02 02.04.03 02.04.04 02.04.05 02.05.02 02.05.03 02.05.04 02.05.05 02.05.06 02.05.07 02.05.09 02.05.10 02.05.11 02.06.01 02.06.04 02.06.05 02.07.01 02.07.04 02.07.05 03.01.02 03.01.03 03.01.04 03.01.05 |03.01.09

S-Jahr 1981 1985 1981 1984 1980 1981 1979 1984 1984 1984 1981 1984 1985 1979 1979 1981 1985 1981 1979 1985 1981 1979 1985 1984 1985 1985 1979 1980 1985 1980 1981 1981 1984 1979

S-Kode

367

Reg-Kode

S-Kode-Zeitl

-1 -1 -1 -1

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-1 -1

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-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

•1

-r

Anhang

2M_ RP 03.02.01 03.02.03 03.02.04 03.02.06 03.02.08 03.02.11 03.02.12 03.02.14 03.02.15 03.02.16 03.02.18 03.02.20 03.02.21 03.02.22 03.02.23 03.02.27 03.02.28 03.02.29 03.02.30 03.03.01 03.03.02 03.03.12 03.03.14 03.03.15 03.03.17 03.03.19 03.03.21 03.03.22 03.03.24 03.03.26 03.03.29 03.03.31 04.01.04 04.02.01 04.02.02 04.02.03 04.02.05 04.02.06 04.03.01 04.03.02 04.03.07 04.04.05 04.04.06 04.04.07 04.04.09 04.04.10 104.04.11

S-Jahr 1985 1984 1979 1980 1979 1979 1979 1984 1984 1984 1985 1984 1984 1984 1984 1984 1980 1984 1985 1979 1985 1985 1984 1984 1981 1984 1979 1984 1981 1979 1985 1985 1984 1985 1985 1981 1984 1984 1979 1979 1980 1979 1979 1985 1981 1981 1979

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S-Kode-ZeitI

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-ij

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-1 -1

-1 -1

TT

-1

-1

-H

-1

-1

-1

2I

-J]

A-16: Erfolg der SpVdW im Zeitablauf

RP 04.05.01 04.05.02 04.05.04 04.05.09 04.05.10 04.05.12 04.06.01 04.06.06 04.06.07 04.06.08 04.06.09 04.06.11 04.07.01 04.07.02 04.07.03 04.07.04 04.07.08 04.07.11 04.07.12 04.07.15 04.07.16 04.07.17 04.07.18 04.07.19 05.01 05.02 05.03 05.04 06.01 06.02 06.04 06.07 06.11 06.18 06.19 07.01 07.02 07.03 07.06 07.08 07.09 07.10 07.13 07.14 07.15 07.16 07.19 08.01 08.09 108.13

S-Jahr 1980 1984 1980 1984 1985 1985 1984 1985 1984 1980 1979 1979 1984 1984 1985 1984 1984 1985 1985 1985 1985 1985 1984 1981 1981 1980 1985 1984 1984 1985 1984 1980 1985 1985 1985 1985 1981 1979 1985 1985 1984 1980 1985 1985 1984 1981 1984 1984 1985 1981

S-Kode

369

Reg-Kode

S-Kode-Zeitl

-1 -1

-1 -1

-1 -1

-1 -1

-1

-1

-1

-1

T

A]

-1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1

TT

-H

-1

-1

-1 -1

-1 -1

-1

-1

A

-ll ---

T -1 j_

-1

-±

Anhang

2m. RP 09.01 09.04 09.05 09.08 09.12 09.20 09.26 09.28 10.01 10.03 10.04 10.06 11.01 11.02 11.04 11.07 11.08 11.09 11.11 11.12 11.13 12.01 13.01 13.02 13.03 13.04 14.01 114.02

S-Jahr 1985 1980 1985 1984 1985 1985 1985 1985 1981 1985 1985 1984 1980 1979 1980 1979 1979 1984 1981 1981 1979 1980 1981 1980 1980 1980 1981 1980

S-Kode

Reg-Kode

S-Kode-Zeitl

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1 -1

-1 -1

-1 -1

-1

-1

-1 -1 -1 -1 -1

-1 -1 -1 -1 -1

Erfolg Misserfolg Summe

Anzahl 125 81 206

in% 60,68 39,32 100,0

371

A-17: Koalitionen mit Gegenstimmen RegE 1982

A-17:

Koalitionen mit Gegenstimmen RegE 1982

KRW IDW GEFIU SPVDW

ICRW IDW GEFIU SPVDW

3/1 Anzahl Erfolg in% 1 0,00 5 20,00 4 25,00 5 20,00

1/3 Anzahl Erfolg in% 4 75,00

-

-

1

100,00

-

-

Koalitionen mit Gegenstimme 2/2 2/1 Anzahl Erfolg Anzahl Erfolg in% in% 6 66,67 7 100,00 50,00 6 10 90,00 6 50,00 11 54,55 6 33,33 10 60,00

Durchschn. in % 33,33 42,86 90,91 77,78

AUeine mit Gegenstimme 1/1 1/2 Anzahl Erfolg Anzahl Erfolg in% in% 44,44 21 38,10 9 10 1 100,00 70,00 9 77,78 2 0,00 37,50 7 0,00 16

Durchschn. in % 38,10 77,78 64,29 26,09

Anhang

2I2_

A-18:

2^itpunkte der gezahlten Anderungs- und Beibehaltungserfolge und der Anderungsmisserfolge

AM

KRW 1980 1981 1982 1985,1* 1985,2 19853 1985,4 Summe

AE 41 23 2 8 11 8

IDW 1980 1981 1982 1985,1* 1985,2 19853 1985,4 1 Summe

AE 29 24 11 20 14 8 2 108

BE

IGEFIU 1980 1981 1982 1985,1* 1985,2 19853 1985,4 1 Summe

AE 39 21 7 17 24 9 1 118

BE

BE

8 1 9

131

1

AM

1

93

1

96 9 4 12 8 2

7 1

20 6 2 9 5 2

9

44

1

2

AM 41 13

5 3 10

7 4 5 1 71

1

1

A-18: Zeitpunkte der Erfolge und Misserfolge

SPVDW

1980 1981 1982 1985,1* 1985,2 19853 1985,4 Summe

AE 20 22 12 35 32 7 2 130

BE

1 6

7

AM 27 6 4 3 3 2 1 46

373

Anhang

124_

A-19:

Reaktionszeit des Regulierers aufgnind von Stellungnahmen der Interessengnippen

Die folgende Tabelle zeigt, in welcher Periode nach der AuBemng der Interessengruppe eine Meinungsanderung des Regulierers in Richtung der von der Interessengruppe geauBerten Ansicht erfolgte. Die Betrachtung geht hier iiber alle Perioden, d.h. auch die beiden Regierungsentwurfe 1983,1 und 1983,2 sind einbezogen. Reaktionszeit 1 2 3 4 5 6 7 8 9

KRW 54 11 5 2 4 7 7 1 0

IDW 73 17 4 15 5 5 4 2 1

GEFIU 69 11 7 1 7 17 11 2 0

SpVdW 93 17 12 28 19 10 7 2 1

Die Meinungsanderungen des Regulierers erfolgen iiberwiegend in der Periode nach der Stellungnahme (Reaktionszeit 1). Bei alien Gruppen ist dartiber hinaus auch noch in der zweiten Perioden eine groBere Anzahl von Erfolgen zu beobachten. AuBer der KRW konnen die ubrigen Gruppen auch noch nach einer langeren Zeit Erfolge erzielen. Besonders deutlich zeigt sich dies bei den SpVdW. Ausloser hierftir ist der stattgefimdene Regierungswechsel, nach dem Vorschlage der SpVdW verstarkt berucksichtigt wurden.

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vorschlag zum Entsvurf eines Bilanzrichtlinien-Gesetzes - Stand: 1.8.1985, in: UNTERAUSSCHUSS BiRiLiG(1985d), Anlage 1, S. 124-133. GEFIU (1978a): Hauptthesen zur Ubemahme der 4. EG-Richtlinie in das deutsche Aktiengesetz, in: DB, 31. Jg. (1978), S. 1464-1466. GEFIU (1978b): Stellungnahme zum Vorschlag einer 4. Richtlinie des Rates zur Koordinierung der nationalen Gesetzgebungen hinsichtlich des Jahresabschlusses der Kapitalgesellschaften, in: DB, Beilage Nr. 12 zu Heft 31, 31. Jg. (1978), S. 1-4. GEFIU (1979): Vorschlag zur Umsetzung der 4. EG-Richtlinie in deutsches Aktienrecht, in: DB, 32. Jg. (1979), Beilage Nr. 3 zu Heft 13, S. 1-8. GEFIU (1980): Stellungnahme zum Vorschlag einer 4. Richtlinie des Rates zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinie-Gesetz) vom 5. Februar 1980, in: DB, 33. Jg. (1980), Beilage Nr. 12 zu Heft 24, S. 1-12. GEFIU (1985a): Stellungnahme zum Entwurf einer geanderten Konzeption von Vorschriften des Bilanzrichtlinie-Gesetzes vom 29. Marz 1985, in: UNTERAUSSCHUSS BIRILIG

(1985c), Anlage 1,S. 101-120. GEFIU (1985b): Stellungnahme zum Entsvurf eines Gesetzes zur Durchfuhning der 4., 7. und 8. EG-Richtlinie zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts vom 1. August 1985, in: UNTERAUSSCHUSS BiRiLiG(1985d), Anlage 1, S. 134-155. GROBFELD, BERNHARD (1985): Stellungnahme zu § 253, in: UNTERAUSSCHUSS BIRILIG

(1985c), Anlage 1,S. 225-226. IDW (1979): Zur Transformation der 4. EG-(Bilanz-)Richtlinie in nationales Recht, in: DB, 32. Jg. (1979), S. 1237-1242 und S. 1296-1300. IDW (1980): Gemeinsame Stellungnahme der Wirtschaftsprufer der Wirtschaftspruferkammer und des Instituts der Wirtschaftsprufer zum Vorentwurf eines BilanzrichtlinieGesetzes, in: WPg, 33. Jg. (1980), S. 501-523.

Verzeichnis der Offentlichen Stellungnahmen

403

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JONAS, HEINRICH H. (1985b): Stellimgnahme zum Entwurf eines Gesetzes zur Durchfiihrung der 4., 7. und 8. Richtlinie des Rates der Europaischen Gemeinschaften zur Koordinienmg des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinien-Gesetz) vom 1. August 1985, in: UNTERAUSSCHUSS BiRiLiG(1985d), Anlage 1, S. 276-280. KNOBBE-KEUK, BRIGITTE (1985): Bilanzrichtlinien-Gesetz, in: UNTERAUSSCHUSS BIRILIG

(1985d), Anlage 1, S. 237-239. KRW (1978): Reformvorschlage zur handelsrechtlichen Rechnimgslegimg, in: DBW, 38. Jg. (1978), S. 453-455. KRW (1979): Reformvorschlage zur handelsrechtlichen Rechnungslegung, in: DBW, 39. Jg. (1979), S. 1-70. KRW (1980): Stellungnahme zum Vorentwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes vom 5. Februar 1980, in: DBW, 40 Jg. (1980), S. 589-597. KRW (1983): Stellungnahme zum Regierungsentwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes, in: DBW, 43. Jg. (1983), S. 5-15. KRW (1985): Stellungnahme zum Neuentsvurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes, in: UNTERAUSSCHUSSBIRILIG (1985c), Anlage 1,S. 136-152. KRW (1986): Stellungnahme zur Umsetzimg der 4. und 7. EG-Richtlinie (BilanzrichtlinienGesetz), in: DBW, 46. Jg. (1986), S. 85 beziehbar als DBW-Depotpapier 86-1-5, S. 1-35. LACHNIT, LAURENZ (1985): Stellungnahme zum Entvmrf einer geanderten Konzeption des Bilanzrichtlinie-Gesetzes, in: UNTERAUSSCHUSS BIRILIG (1985C), Anlage 1, S. 238-246. LEFFSON, ULRICH (1985): Bilanzrichtlinien-Gesetz, in: UNTERAUSSCHUSS BIRILIG (1985d),

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(1985d), Anlage 1,S. 247-253. SPVDW (1979): Zur Durchfiihrung der 4. EG-(Bilanz-)Richtlinie zum Gesellschaftsrecht, in: DB, 32. Jg. (1979), S. 1093-1097.

404

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VERBAND KOMMUNALER UNTERNEHMEN (1985): Entwurf eines Bilanzrichtlinien-Gesetzes, in: UNTERAUSSCHUSS BiRiLiG(1985d), Anlage 1, S. 162-164. VEREINIGUNG DEUTSCHER ELEKTRIZITATSWERKE (1985): Entwurf eines Gesetzes zur Durchfiihrung der 4., 7. und 8. Richtlinie des Rates der Europaischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinien-Gesetz) vom I.August 1985, in: UNTERAUSSCHUSS BiRiLiG(1985d), Anlage 1, S. 165-170. WiSTORF, WOLFGANG (1985): Stellungnahme zur geanderten Konzeption von Vorschriften des Bilanzrichtlinie-Gesetzes vom 29. Marz 1985, in: UNTERAUSSCHUSS BIRILIG

(1985c), Anlage 1,S. 262-271. WYSOCKI, KLAUS VON (1985a): Beantwortung des Fragenkatalogs zum „BilanzrichtlinieGesetz", in: UNTERAUSSCHUSS BiRiLiG (1985c), Anlage 1, S. 251-261. WYSOCKI, KLAUS VON (1985b): Anmerkungen zum Entwurf eines Gesetzes zur Durchfuhrung der 4., 7. und 8. Richtlinie des Rates der Europaischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinien-Gesetz) vom 1. August 1985, in: UNTERAUSSCHUSS BiRiLiG(1985d), Anlage 1, S. 254-267. ZENTRALER KREDITAUSSCHUSS (1985): Entwurf eines Gesetzes zur Durchfiihrung der 4., 7. und 8. Richtlinie des Rates der Europaischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinien-Gesetz) vom I.August 1985, in: UNTERAUSSCHUSS BiRiLiG(1985d), Anlage 1, S. 217-233. ZENTRALVERBAND DES DEUTSCHEN HANDWERKS (1985a): Diskussionsbeitrag zum Entwurf

einer geanderten Konzeption von Vorschriften des Bilanzrichtlinie-Gesetzes in der Fassung vom 29. Marz 1985, in: UNTERAUSSCHUSS BiRiLiG (1985c), S. 90. ZENTRALVERBAND DES DEUTSCHEN HANDWERKS (1985b): Bilanzrichtlinien-Gesetz, in:

UNTERAUSSCHUSS BIRILIG (1985d), Anlage 1, S. 234-236.

Verzeichnis der Gesetze und Materialien

405

Verzeichnis der Gesetze, EU-Richtlinien, Gesetzentwiirfe, sonstigen Materialien und Urteile Gesetze BiRlLlG (1985): Gesetz zur Durchfiihnmg der Vierten, Siebenten und Achten Richtlinie des Rates der Europaischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinien-Gesetz - BiRiLiG) vom 19. Dezember 1985, BGBl. I 1985, S. 2355. BANKBIRILIG (1990): Gesetz zur Durchfuhrung der Richtlinie des Rates der Europaischen Gemeinschaften uber den Jahresabschlufi und den konsolidierten Abschlufi von Banken und anderen Finanzinstituten (Bankbilanzrichtlinie-Gesetz) vom 30. November 1990, BGBl. 11990, S. 2570. VERSRILIG (1994): Gesetz zur Durchfuhrung der Richtlinie des Rates der Europaischen Gemeinschaften uber den JahresabschluB und den konsolidierten AbschluB von Versicherungsuntemehmen (Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetz - VersRiLiG) vom 24. Juni 1994, BGBl. 11994, S. 1377. DMBiG (1994): Gesetz zur Anderung des D-Markbilanzgesetzes und anderer handelsrechtlicher Bestimmungen vom 25. M i 1994, BGBl. I 1994, S. 1682. KAPAEG (1998): Gesetz zur Verbesserung der Wettbewerbsfahigkeit deutscher Konzeme an Kapitalmarkten und zur Erleichterung der Aufiiahme von Gesellschafterdarlehen (Kapitalaufiiahmeerleichterungsgesetz - KapAEG) vom 20. April 1998, BGBl. I 1998, S. 707. KONTRAG (1998): Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Untemehmensbereich (KonTraG) vom 27. April 1998, BGBl. I 1998, S. 786. HREFG (1998): Gesetz zur Neuregelung des Kaufinanns- und Firmenrechts und zur Anderung anderer handels- und gesellschaftsrechtlicher Vorschriften (Handelsrechtsreformgesetz HRefG) vom 22. Juni 1998, BGBl. I 1998, S. 1474. KAP-CORILIG (2000): Gesetz zur Durchfuhrung der Richtlinie des Rates der Europaischen Union zur Anderung der Bilanz- und der Konzembilanzrichtlinie hinsichtlich ihres Anwendungsbereichs (90/605/EWG), zur Verbesserung der OfFenlegung von Jahresabschlussen und zur Anderung anderer handelsrechtlicher Bestimmungen (Kapitalgesellschaften und Co-Richtlinie-Gesetz - Kap-CoRiLiG) vom 24. Februar 2000, BGBl. I 2000,8.154. TRANSPUG (2002): Gesetz zur weiteren Reform des Aktien- und Bilanzrechts, zu Transparenz und Publizitat vom 19. M i 2002, BGBl. I 2002, S. 2681. BILREG (2004): Gesetz zur Einfuhnmg intemationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualitat der Abschlussprufung (Bilanzrechtsreformgesetz - BilReG) vom 4. Dezember 2004, BGBl. 12004, S. 3166. EU-Richtlinien und -Verordnungen 4. EG-RICHTLINIE (1978): Vierte Richtlinie des Rates vom 25. M i 1978 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g) des Vertrages uber den JahresabschluB bestimmter Rechtsformen 78/660/EWG vom 25. Juli 1978, ABl. der EG, L 222 vom 14. August 1978,8.11.

406

Literaturverzeichnis

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Verzeichnis der Gesetze und Materialien

407

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408

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