CDROM „lexware buchhalter” (Demoversion) Was Ihnen die CDROM bietet Sie können mit einem bereits für Sie angelegten Mustermandanten zeitlich unbegrenzt üben und ausprobieren. Dafür steht Ihnen der gesamte Funktionsumfang des Lexware Buchhalters zur Verfügung – von der Buchhaltung über Auswertungen bis zum Mahnwesen.
Systemvoraussetzungen Sie brauchen auf Ihrem PC das Betriebssystem Windows 95, 98, Windows NT oder Windows XP, einen Pentium-Prozessor, eine VGA-Grafikkarte und einen Festplattenspeicher (mind. 30 MB).
Und so starten Sie das Programm 1. Starten Sie Windows. 2. Legen Sie die CD-ROM in Ihr Laufwerk. 3. Klicken Sie auf den Start-Button und wählen Sie ,,AUSFÜHREN“. 4. Wählen Sie den Verzeichnispfad Ihres CD-ROM-Laufwerks und in diesem Verzeichnis die Datei Softwrld.exe aus.
Bibliographische Information Der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen National bibliographie; detaillierte bibliographische Daten sind im Internet über http://dnb.ddb.de abrufbar. ISBN-10: 3-448-08006-3 ISBN-13: 978-3-448-08006-3
Bestell-Nr. 01129-0006
1. Auflage 1993 (ISBN 3-8092-0914-7) 2., aktualisierte Auflage 1995 (ISBN 3-8092-1142-7) 3., aktualisierte Auflage 1996 (ISBN 3-8092-1240-7) 4., aktualisierte Auflage 1999 (ISBN 3-8092-1364-0) 5., aktualisierte Auflage 2000 (ISBN 3-8092-1442-6) 6., überarbeitete Auflage 2002 (ISBN 3-448-04943-3) 7., überarbeitete Auflage 2004 (ISBN 3-448-06208-1) 8., überarbeitete und aktualisierte Auflage 2007 © 2007, Rudolf Haufe Verlag GmbH & Co. KG, Niederlassung Planegg/München Zweigniederlassung Planegg bei München Redaktionsanschrift: Postfach, 82142 Planegg Hausanschrift: Fraunhoferstraße 5, 82152 Planegg Telefon (089) 8 95 17-0 Telefax (089) 8 95 17-250 www.haufe.de,
[email protected] Redaktion: Dipl.-Kffr. Kathrin Menzel-Salpietro Alle Rechte, auch die des auszugsweisen Nachdrucks, der fotomechanischen Wiedergabe (einschließlich Mikrokopie) sowie der Auswertung durch Datenbanken oder ähnliche Einrichtungen vorbehalten. DTP: Agentur: Satz & Zeichen, Karin Lochmann, 83129 Höslwang Umschlaggestaltung: HERMANNKIENLE, 70199 Stuttgart Druck: Bosch Druck GmbH, 84030 Ergolding Zur Herstellung der Bücher wird nur alterungsbeständiges Papier verwendet.
Kaufmännische Buchführung von AZ Richtig buchen und bilanzieren Zusammenhänge zwischen Buchungen und Bilanz Gewinn und Verlustrechnung
von Manfred Weber 8., überarbeitete und aktualisierte Auflage
Haufe Mediengruppe Freiburg · Berlin · München
Inhaltsverzeichnis Vorwort zur achten Auflage
7
So nutzen Sie dieses Buch
8
Lexikonteil Abschreibungen (depreciation) Abschreibungen auf Forderungen (depreciation of bad or doubtful accounts) Abschreibungen auf Sachanlagen (fixedasset depreciation) AG: Jahresabschluss (financial staments) Gewinnausschüttung (dividend distribution) Anhang (notes) Anlagegüter (fixed assets) – Kauf und Verkauf Anlagen im Bau (fixed assets under construction) Anlagenbuchhaltung (fixed assets ledger) Aufbewahrungsfristen (retention time) Bestandskonten (real accounts) Betriebsübersicht (balance sheet in schedule form) Bewertung (valuation) Bewertungsgrundsätze (valuation principles) Bilanz (balance sheet) Bilanzanalyse (balance sheet analysis) Controlling (controlling) DATEVBuchführung/Kontenrahmen Debitorenbuchhaltung (debtor accountancy) Eigenkapital (equity) Einkaufsbuchungen (accounting of goods purchased) Einzelhandelskontenrahmen Erträge und Aufwendungen (income and expense)
4
11 11 20 28 32 39 41 46 49 52 53 55 60 66 68 72 83 88 90 92 93 99 103
Inhaltsverzeichnis
Finanzbuchhaltung (financial accounting) Geringwertige Wirtschaftsgüter (low value items) Gesetzliche Vorschriften (legal requirements) Gewinn und Verlustrechnung (income statement, profit and loss account) GmbH: Jahresabschluss (financial statement) und Gewinnverteilung (profit distribution) Großhandelskontenrahmen Handelsbilanz (commercial balance sheet) Handelsbuchführung (commercial bookkeeping) Herstellungskosten (manufacturing costs) Industriekontenrahmen International Financial Reporting Standards (IFRS) Inventur und Inventar (stocktaking and inventory) Jahresabschluss (annual financial statement) Kontenrahmen (standard chart of accounts) Kontenplan (chart of accounts) Kostenrechnerische Korrekturen (accounting corrections) Kostenrechnung (costing) Kreditorenbuchhaltung (accounts payable accountancy) Kundenskonto (cash discount allowed) Lagerbuchhaltung (inventory accounting department) Lieferantenskonto (cash discount received) Lohn und Gehalt (wages and salaries) Mindestbuchführung (minimum account bookkeeping) Mittelstandsentlastungsgesetz Nachlässe (discounts) Personengesellschaften: Gewinnverteilung (distribution of profit) Privatkonto (drawings/private account) Publizitätspflichten (duty to disclose) Rechnungsabgrenzungsposten (prepaid expenses and deferred income)
105 107 109 112 117 121 125 131 140 144 149 166 170 176 178 184 191 193 196 197 201 208 210 213 216 219 224 227
5
Inhaltsverzeichnis
Rechnungswesen (accountancy) Rücklagen (reserves, surplus) Rückstellungen (accruals, provisions) Sachliche Abgrenzung (allocation of expense and income) Steuerbilanz (tax balance sheet) Steuern (taxes) Umsatzkostenverfahren (cost of sales method) Umsatzsteuer (turnover tax) Unternehmensbewertung (company valuation) Verbindlichkeiten (liabilities) Verkaufsbuchungen (sales booking) Wechselbuchungen (bill of exchange booking/entry) Wiederbeschaffungswert (replacement value)
6
236 237 241 247 250 255 260 263 270 275 277 280 282
Rechnungslegung in den USA
285
Kleines Wörterbuch der Fachausdrücke
293
Englische und französische Wirtschaftsbegriffe
297
Stichwortverzeichnis
312
Sonderteil zur Mehrwertsteuererhöhung Debitorenbuchhaltung Kreditorenbuchhaltung
327 329 332
Vorwort zur achten Auflage Das Ihnen vorliegende Buch ist ein übersichtliches und leicht verständliches Nachschlagewerk der kaufmännischen Buchführung und der Bilanzierung. Ziel dieses Buches ist es, Ihnen die betriebswirtschaftlichen Zusammenhänge zwischen Buchung und Jahresabschluss zu erklären. Es verdeutlicht die Auswirkungen betrieblicher Entscheidungen auf das Unternehmensergebnis und die Bilanz. Folgende Themenbereiche werden behandelt: • • • • • • •
Finanzbuchhaltung mit Bestands- und Erfolgskonten, Zahlungsverkehr, Einkaufs- und Verbuchungen, Lohn und Gehalt Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkosten- und dem Umsatzkostenverfahren Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze sowie Wahlrechte in der Handels- und Steuerbilanz Erstellung und Auswertung von Jahresabschlüssen bei Personenund Kapitalgesellschaften Schnittstelle und Übergabe von Daten an die Kostenrechnung International Financial Reporting Standards (IFRS) Anhang, US-Rechnungslegung und englische Wirtschaftsbegriffe
Das Handbuch hat sich in dieser Konzeption bewährt. Die Form des Lexikons ermöglicht den schnellen Zugriff vom Problem über das Stichwort zum Inhalt. Der Leser erhält mit diesem Buch und seinen Praxis-Tipps sowie Anwendungsbeispielen ein Hilfsmittel, um anstehende Fragen und Probleme aus der Buchhaltung, der Bilanzierung und der Betriebwirtschaftslehre schnell und zuverlässig zu lösen.
Manfred Weber und die Redaktion des Haufe Buchverlags
7
So nutzen Sie dieses Buch Wenn Sie kaufmännische Aufgaben erledigen, gleichgültig ob im Finanz- und Rechnungswesen, der Logistik, im Marketing und Verkauf oder in der Personalwirtschaft, dann ergeben sich immer wieder Verbindungen zur Buchhaltung. Sie brauchen gewisse Buchhaltungskenntnisse, um bestimmte Dinge richtig nachvollziehen zu können. Das Ihnen vorliegende Buch zeigt die Auswirkungen betriebswirtschaftlicher Entscheidungen im Unternehmen auf die Gewinn-/Verlustrechnung und die Bilanz. Es ist deshalb wichtig, im Bedarfsfall schnell nachschlagen zu können und Bescheid zu wissen. Dieses Buch ist deshalb nicht systematisch, sondern problemorientiert wie ein Lexikon aufgebaut. Das Buch eignet sich aber auch für betriebliche Bildungsmaßnahmen von Auszubildenden und für Weiterbildungsmaßnahmen von Angestellten. Es werden die Buchungssystematik, die fachsprachliche Terminologie und die Zusammenhänge von betriebswirtschaftlichen Entscheidungen und Buchhaltung aufgezeigt. Sie gehen von dem zu lösenden Problem aus und suchen die Antwort. Dabei haben Sie mehrere Möglichkeiten des Zugriffs: • •
•
Über das Inhaltsverzeichnis auf Seite 4 Die einzelnen Stichwörter können Sie auch in alphabetischer Reihenfolge überfliegen. Zu Beginn jedes Stichwortes steht eine Zusammenfassung. Das ausführliche Stichwortverzeichnis am Ende des Buches ist ein weiterer Einstieg.
Jedes Stichwort ist einheitlich aufgebaut, was dem Leser das Handling erleichtert. Der Sachverhalt wird zunächst definiert und danach erklärt. „Buchung“ zeigt das sinnvolle Vorgehen beim Buchen. Die „Darstellung auf Konten“ vertieft den Sachverhalt. Der „PraxisTipp“ zeigt, worauf Sie achten sollten und gibt Ihnen praktische Lösungshinweise.
8
So nutzen Sie dieses Buch
Wenn Sie sich mit einem Thema intensiver beschäftigen möchten bzw. Unklarheiten auftreten, dann sollten Sie auf die Verweis- und Hinweisstichwörter achten. Diese Querverweise stellen die inhaltliche und methodische Verbindung zu anderen, ähnlich gelagerten Themenbereichen her.
Wie das Nachschlagewerk ein Lehrbuch wird Ein Lehrbuch achtet auf einen methodischen Aufbau, geht „Schritt für Schritt“ vor. Wenn Sie dieses Lexikon als systematisches Lehrbuch verwenden wollen, dann lesen Sie die Stichwörter in der aufgeführten Reihenfolge.
Buchführung Einführung und Überblick → Inventur und Inventar → Gesetzliche Vorschriften → Aufbewahrungsfristen → Mindestbuchführung → Bestandskonten → Erträge und Aufwendungen → Umsatzsteuer → Eigenkapital → Privatkonto → Finanzbuchhaltung Verbuchung laufender Geschäftsvorfälle → Einkaufsbuchungen → Lieferantenkonto → Kreditorenbuchhaltung → Nachlässe → Verkaufsbuchungen → Kundenskonto → Debitorenbuchhaltung → Lohn und Gehalt → Steuern → Lagerbuchhaltung → Anlagegüter – Kauf und Verkauf → Abschreibungen → Geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) → Anlagen im Bau Besonderheiten von Handel und Industrie → Kontenrahmen und Kontenplan → Einzelhandelskontenrahmen → Großhandelskontenrahmen → Industriekontenrahmen → Handelsbuchführung → Rechnungswesen → Kostenrechnung → Sachliche Abgrenzung → Kostenrechnerische Korrekturen → Umsatzkostenverfahren → Controlling
9
So nutzen Sie dieses Buch
Jahresabschluss Periodengerechte Gewinnermittlung → Abschreibungen → Abschreibungen auf Sachanlagen → Abschreibungen auf Forderungen → Rechnungsabgrenzungsposten → Rückstellungen → Betriebsübersicht Bewertung und Erstellung → Bewertungsgrundsätze → Bewertung → Herstellungskosten → Bilanz → Gewinn- und Verlustrechnung → Jahresabschluss → Anhang → Handelsbilanz → Steuerbilanz Besonderheiten bei den einzelnen Gesellschaftsformen → Personengesellschaften: Gewinnverteilung → GmbH: Jahresabschluss und Gewinnverteilung → AG: Jahresabschluss und Gewinnausschüttung Auswertung → Rücklagen → Rückstellungen → Bilanzanalyse
Rechnungslegung im Ausland Rechnungslegung in den USA • Zeitnahe Bewertung in den USA • US-GAAP • US-Bilanzgliederung nach der Liquidität Kleines Wörterbuch der Fachausdrücke • Die wichtigsten Bilanzbegriffe in 7 Sprachen • Große und kleine Kapitalgesellschaften in der EU • Managertitel im Ausland • Englische und französische Wirtschaftsbegriffe alphabetisch
10
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Lexikonteil Abschreibungen (depreciation) Die verschiedenen Aktivposten der Bilanz sollen die tatsächlichen Werte zum Bilanzstichtag zeigen. Wertminderungen von Vermögensgegenständen werden durch Abschreibungen berücksichtigt. Der Wertverbrauch wird als Abschreibungsaufwand in der Gewinnund Verlustrechnung erfasst.
Abnutzbare und nicht abnutzbare Vermögensgegen stände Hinsichtlich der Abnutzung der Anlagegüter ist zu beachten: •
•
Nicht abnutzbares Anlagevermögen wie unbebaute Grundstücke und Beteiligungen stehen dem Unternehmen auf Dauer zur Verfügung und erleiden in der Regel keine Wertminderung. Das bewegliche Anlagevermögen wie Betriebs- und Geschäftsausstattung, Maschinen und Fuhrpark unterliegen einem schnelleren Werteverzehr als das unbewegliche Anlagevermögen in Form von Gebäuden.
abnutzbares Anlage vermögen
Abschreibungen auf Forderungen im Umlaufvermögen werden gesondert im nächsten Stichwort behandelt (→ Abschreibungen auf Forderungen).
Gesetzliche Grundlagen Nach § 253 HGB sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von abnutzbaren Anlagegütern um Abschreibungen zu vermindern. Entsprechend der Wertminderung sind Abschreibungen für die einzelnen Jahre vorzunehmen. Diese Wertminderungen sind Kosten und werden in der Buchhaltung auf dem Konto „Abschreibungen“ erfasst. Das Steuerrecht
Absetzung für Abnutzung (AfA)
11
Abschreibungen (depreciation)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
spricht von „Absetzung für Abnutzung“, kurz AfA. Der um die Abschreibung verminderte Anschaffungswert heißt Buchwert. Kapitalgesellschaften müssen nach § 268 HGB die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens in der Schlussbilanz oder im Anhang darstellen. Die historischen Anschaffungswerte und die kumulierte Abschreibung sind anzugeben.
Planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen Die planmäßige Abschreibung berücksichtigt den zu erwartenden Wertverlust, die vorhersehbare Wertminderung. Die außerplanmäßige Abschreibung tritt durch unerwartete Ereignisse ein, z. B. technischer Defekt oder Unfallschaden. Das Anlagegut erleidet eine unerwartete Wertminderung.
Direkte oder indirekte Abschreibung Direkte Abschreibungen werden von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Anlagegutes bzw. der Forderung vorgenommen. Der Aktivposten der Bilanz wird durch die Abschreibung entsprechend niedriger bewertet. Bei der indirekten Abschreibung wird ein entsprechender Wertberichtigungsposten auf der Passivseite der Bilanz gebildet. Die Aktivseite weist bei der indirekten Abschreibung die ungekürzten Beträge sämtlicher Vermögensgegenstände aus, während auf der Passivseite die Abschreibungsbeträge den jeweiligen Wertberichtigungsposten zugeführt werden (→ Abschreibungen auf Sachanlagen).
Bilanzielle und kalkulatorische Abschreibungen bilanzielle Abschreibung
12
Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind die Bezugsbasis für die bilanzielle Abschreibung. Die Wertminderung wird in der Gewinn- und Verlustrechnung als Aufwand erfasst und vermindert den Gewinn, was wiederum zu einer Steuerersparnis führt.
Abschreibungen (depreciation)
Die während der Nutzungsdauer der Vermögensgegenstände in das Unternehmen zurückfließenden Abschreibungssummen dienen der Kapitalerhaltung. Die Unternehmen müssen für interne Zwecke die Anschaffungspreise durch Wiederbeschaffungspreise ersetzen, wenn der Grundsatz der Substanzerhaltung eingehalten werden soll. Die kalkulatorischen Abschreibungen sind so hoch zu bemessen, dass auch die jahrelangen Preissteigerungen für Ersatzinvestitionen enthalten sind. Kalkulatorische Kosten sollten deshalb auf der Grundlage gestiegener Wiederbeschaffungskosten berechnet werden (→ Wiederbeschaffungswert).
kalkulatorische Abschreibung
Abschreibungsverfahren Verschiedene Abschreibungsverfahren stehen zur Verfügung um die Wertminderung der Anlagegegenstände zu erfassen. Die lineare Abschreibung und die geometrisch-degressive Abschreibung sind die wichtigsten Verfahren. Lineare Abschreibung mit gleich bleibenden Beträgen Bei der linearen Abschreibung wird stets derselbe Betrag abgeschrieben. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten werden in gleichen Beträgen auf die einzelnen Jahre der Nutzungsdauer verteilt.
lineare Ab schreibung
Der jährliche Abschreibungsbetrag (A) ergibt sich aus dem Anschaffungs- oder Herstellungswert (B) dividiert durch die gewöhnliche Nutzungsdauer (n). A=
B n
Beispiel: Eine Maschine im Wert von 80.000 € (B) soll in 8 Jahren (n) abge schrieben werden. Jährlicher Abschreibungsbetrag
=
80.000 € 8
= 10.000 €
Die Durchführung planmäßiger Abschreibungen erfordert die Aufstel lung eines Abschreibungsplanes. Er enthält für den vorigen Beispiel fall folgende Daten:
Abschrei bungsplan
13
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Abschreibungen (depreciation)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Jahr
Buchwert am Jahresanfang
jährliche Abschreibung
1
80.000
10.000
2
70.000
10.000
3
60.000
10.000
4
50.000
10.000
5
40.000
10.000
6
30.000
10.000
7
20.000
10.000
8
10.000
10.000
Die einfache Berechnung ist der Vorteil der linearen Abschreibungsmethode. Sie berücksichtigt aber nicht, dass die Wertminderung in den ersten Jahren höher ist als später. Hinzu kommt, dass die Maschine in den letzten Jahren ihrer Nutzung reparaturanfälliger ist, also mehr Reparaturkosten anfallen. PraxisTipp Die Abschreibung ist monatsgenau zu berechnen. Wenn Sie also ein Wirtschaftsgut im Mai erwerben, dann können Sie 8/12 des jährlichen Abschreibungsbetrags als Betriebsausgaben absetzen. Würde das Wirt schaftsgut im Oktober erworben, dann würden die Monate Oktober, November und Dezember der Abschreibung unterliegen, also 3/12 des jährlichen Abschreibungsbetrags. Geometrischdegressive Abschreibung mit fallenden Beträgen degressive Ab schreibungs methode
Die degressive Abschreibungsmethode belastet die ersten Jahre der Nutzung stärker als die folgenden. Es wird jährlich immer der gleiche Prozentsatz vom jeweiligen Restbuchwert abgeschrieben. Die Abschreibungsbeträge fallen deshalb von Jahr zu Jahr, da der Abschreibungssatz (p) unverändert bleibt, aber der Restbuchwert kleiner wird. Beispiel: Angenommen, die vorige Maschine mit einem Wert von 80.000 € und einer Lebensdauer von 8 Jahren würde mit einem Abschreibungssatz von 20 % degressiv abgeschrieben. Der Abschreibungsplan sieht dann wie folgt aus:
14
Abschreibungen (depreciation) Jahr
Buchwert am Jahresanfang
jährliche Abschreibungen
Restbuchwert
1
80.000,00
16.000,00
64.000,00
2
64.000,00
12.800,00
51.200,00
3
51.200,00
10.240,00
40.960,00
4
40.960,00
8.192,00
32.768,00
5
32.768,00
6.553,60
26.214,40
6
26.214,40
5.242,88
20.971,52
7
20.971,52
4.194,30
16.777,22
8
16.777,22
3.355,45
13.421,77
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Die Formel zur Ermittlung des Restbuchwertes bei degressiver Abschreibung lautet: Bn = B0 (1 – p/100)n – –
– –
Bn = Restbuchwert B0 = Anschaffungswert oder Herstellungskosten
p = Abschreibungssatz n = Nutzungsdauer
B3 = 80.000 € (1 – 20/100)3 B3 = 80.000 € x 0,83 B3 = 80.000 € x 0,512 B3 = 40.960 € Die geometrisch-degressive Abschreibung erreicht theoretisch nie einen Restwert von null. Es ist deshalb sinnvoll und steuerlich erlaubt, von der geometrisch-degressiven auf die lineare Abschreibung überzuwechseln.
Übergang zur linearen Abschreibung
Vom Zeitpunkt des Übergangs ist die lineare Abschreibung aus dem Restbuchwert und der Restnutzungsdauer zu berechnen. Der optimale Übergangszeitpunkt ist in dem Jahr, in dem die lineare Abschreibung höher ist als die fortgesetzte degressive Abschreibung. Übergangszeitpunkt:
Restbuchung Restnutzungsdauer
> degressive AfA
15
Abschreibungen (depreciation)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Jahr
Restbuchwert Buchwert degressive lineare optimale Abschreibung Abschreibung Abschreibung am Jahresanfang
1
80.000
16.000,00
10.000
16.000
64.000
2
64.000
12.800,00
10.000
12.800
51.200
3
51.200
10.240,00
10.000
10.240
40,960
4
40.960
8.192,00
10.000
8.192
32.768
5
32.768
6.553,60
10.000
8.192
24.576
6
24.576
5.242,88
10.000
8.192
16.384
7
16.384
4.194,30
10.000
8.192
8.192
8
8.192
3.355,45
10.000
8.192
0
Anmerkung: Die optimale Abschreibung berechnet sich aus dem Restbuchwert am Ende des dritten Jahres dividiert durch die Restnutzungsdauer, 40.960 : 5 = 8.192
In der vorhergehenden Übersicht wird die geometrisch-degressive Abschreibung der linearen gegenübergestellt. So ist der optimale Zeitpunkt eines Wechsels der Abschreibungsmethode am besten zu erkennen. Ab dem 4. Jahr wird die lineare Abschreibung gewählt, sodass dann jährlich 8.192 € abgeschrieben werden. Am Ende des 8. Jahres wird dann der Restwert von null erreicht. Wenn Sie die geometrisch-degressive Abschreibung anwenden, dann müssen Sie zwei Dinge beachten: 1. Die geometrisch-degressive Abschreibung darf derzeit höchstens 30 % des jeweiligen Buchwerts betragen und nicht das Dreifache der linearen Abschreibung übersteigen. 2. Der Übergang von der geometrisch-degressiven Abschreibung zur linearen Abschreibung ist erlaubt (aber nicht umgekehrt). PraxisTipp Sie können zwischen der linearen Abschreibung und der geometrisch degressiven Abschreibung wählen. Sie müssen das genau überlegen und Ihre Entscheidung von Ihrer Gewinnsituation abhängig machen. Verdie nen Sie gut und erzielen Sie hohe Gewinne, dann können Sie durch die degressive Abschreibung am Anfang viel abschreiben und damit den Gewinn reduzieren. Ist Ihr Gewinn dagegen bescheiden und rechnen Sie
16
Abschreibungen (depreciation)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
in Zukunft mit einer besseren Entwicklung, dann wäre die lineare Ab schreibung zu empfehlen. Arithmetischdegressive Abschreibung im Steuerrecht nicht zulässig Die arithmetisch-degressive (digitale) Abschreibung arbeitet nach dem System der arithmetischen Folgen. Die Abschreibungsbeträge und die Restbuchwerte vermindern sich jährlich um den gleichen Betrag.
digitale Ab schreibung
Zur Berechnung der Abschreibungsquote ist zuerst die Summe der Jahre der Nutzungsdauer des Anlagegegenstandes zu ermitteln. Bei einer Nutzungsdauer von 5 Jahren ergibt sich 15 (1+2+3+4+5 = 15). Der Abschreibungssatz im 1. Jahr ist dann 5/15, im 2. Jahr 4/15, im dritten Jahr 3/15 usw. Die Anschaffungskosten werden dann durch die Summe der Jahre der Nutzungsdauer geteilt, was den Degressionsbetrag ergibt. D
=
A n
D = Degressionsbetrag A = Anschaffungswert n = Summe der Jahresziffern der Nutzungsjahre
Beispiel: Anschaffungswert einer Maschine 80.000 €, Nutzungsdauer 5 Jahre 80.000 € 15
Degressionsbetrag (D)
= 5 333,33 €
Abschreibungsplan Jahr 1 2 3 4 5
Abschreibungssatz 5
/15 4 /15 3 /15 2 /15 1 /15
Abschreibungsbetrag
Restbuchwert
26.666,66
53.333,33
21.333,33
32.000,00
16.000,00
16.000,00
10.666,66
5.333,33
5.333,33
0,00
17
Abschreibungen (depreciation)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
PraxisTipp Diese Abschreibungsmethode, die vielfach in den USA angewendet wird, dürfen Sie bei Ihrer Handelsbilanz zu Grunde legen. Die arithmetisch degressive Abschreibung ist aber steuerrechtlich nicht zulässig. Leistungsabschreibung Abschreibung nach Leistungs einheiten
Bei der Abschreibung nach Leistungseinheiten wird der Anschaffungswert durch die geschätzte Leistungsmenge dividiert. Die jährliche Abschreibungsquote ergibt sich dann aus dem Quotient der Leistungsabgabe des betreffenden Jahres und dem gesamten Leistungsvorrat, z. B. in Beziehung zur geschätzten Gesamtleistung tatsächlicher Betriebsstunden einer Maschine. Beispiel: Anschaffungskosten der Maschine 80.000 €, erwartete Gesamtleis tung 10.000 Betriebsstunden, davon im ersten Jahr 3.000, im zweiten Jahr 2.000 Abschreibungsbetrag für das 1. Jahr
=
Abschreibungsbetrag für das 2. Jahr
=
80.000 € x 3.000 10.000 80.000 € x 2.000 10.000
=
24.000 €
=
16.000 €
Die Abschreibung kann auch nach der geschätzten Produktionsmenge und der jährlich erbrachten ermittelt werden.
Vergleich der verschiedenen Abschreibungsverfahren Was Sie bei einem Vergleich der verschiedenen Abschreibungsverfahren beachten sollten: •
18
Die lineare Abschreibung setzt eine gleichmäßige Beanspruchung des Anlagegutes während der gesamten Nutzung voraus. Starke Beschäftigungsschwankungen und rasche technische Entwicklungen können nicht berücksichtigt werden. Auch wird die höhere Reparaturanfälligkeit in den letzten Jahren nicht erfasst. Ihr Vorteil ist die leichte rechnerische Handhabung.
Abschreibungen (depreciation) •
•
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Die geometrisch-degressive Abschreibung und die arithmetischdegressive Abschreibung berücksichtigen den technischen Fortschritt und den stärkeren Wertverlust in den ersten Jahren. Die Leistungsabschreibung erfasst Beschäftigungsschwankungen. Sie berücksichtigt von allen Abschreibungsmethoden am besten die Wertminderung durch die Nutzung. Wird eine Anlage oder Maschine gleichmäßig über die Jahre ausgelastet, dann stimmt die Leistungsabschreibung mit der linearen Abschreibung überein.
→ Abschreibungen auf Forderungen → Abschreibungen auf Sachanlagen → Anlagenbuchhaltung → Bewertung
→ Gewinn- und Verlustrechnung → Handelsbilanz → Steuerbilanz → Wiederbeschaffungswert
19
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Abschreibungen auf Forderungen (depreciation of bad or doubtful accounts) Das spezielle Ausfallrisiko einzelner Forderungen wird durch die Einzelwertberichtigung dieser Forderungen erfasst. Das allgemeine Kreditrisiko bei Forderungen wird durch eine Pauschalabschreibung und die Bildung einer Wertberichtigung berücksichtigt. Ein fester Prozentsatz des gesamten Forderungsbestandes wird abgeschrieben. Die Höhe der Pauschalabschreibung soll das wahrscheinliche Ausfallrisiko abdecken.
Direkte Abschreibung bei Einzelwertberichtigung Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Kunden forderungen
Die Kundenforderungen des Unternehmens erscheinen nach § 266 HGB im Umlaufvermögen unter „Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände“. Die Leistungsforderungen haben keine lange Laufzeit und werden im Umlaufvermögen zum Nennwert bewertet. Es spielt keine Rolle, ob ein Kauf-, Dienst- oder Werkvertrag die rechtliche Grundlage ist. Entscheidend ist, dass das Unternehmen seine Vertragsverpflichtung aus dem gegenseitigen Vertrag erfüllt hat, während der Schuldner seine Leistung, die Geldzahlung, noch nicht erbracht hat. Zweifelhafte Forderungen
Ausfallrisiko
Ein Ausfallrisiko kann bei Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, Besitzwechseln, Schecks sowie den Darlehensforderungen bestehen. Bei Anzahlungen handelt es sich um Vorleistungen für schwebende Geschäfte. Für geleistete Anzahlungen besteht ebenfalls ein Ausfallrisiko. Gefährdete Forderungen („Dubiose“) sind von den einwandfreien Forderungen zu trennen. Die Aussonderung stellt zwar noch keine Abschreibung dar, aber es wird eine Verlustquelle offengelegt. Ein teilweiser oder vollständiger Ausfall ist möglich.
20
Abschreibungen auf Forderungen (depreciation of bad or doubtful accounts)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Beispiel: Das Konkursverfahren gegen Heinz Seippel wurde eröffnet. Unsere Forderung beträgt 16.660 €. So wird gebucht: Zweifelhafte Forderungen
16.660 € an Forderungen
16.660 €
Sollte der Kunde jedoch den vollen Umfang der Forderung begleichen, z. B. durch eine Postüberweisung, dann wäre das Konto „Zweifelhafte Forderungen“ auszugleichen. So wird gebucht: Postgiro
16.660 € an Zweifelhafte Forderungen
16.660 €
Uneinbringliche Forderungen Einwandfreie Forderungen sind zu ihrem Nennwert zu bewerten, zweifelhafte Forderungen sind zu ihrem wahrscheinlichen Wert und uneinbringliche Forderungen sind nach §§ 252, 253 HGB vollständig abzuschreiben und auszubuchen.
Ausfall der Forderung
Der Gläubiger hat bei der Entstehung einer Forderung Umsatzsteuer zu entrichten. Der Ausfall der Forderung und die damit verbundene Abschreibung der Forderung bewirken, dass die an das Finanzamt geschuldete Umsatzsteuer nicht mehr zu entrichten ist. Die Umsatzsteuer ist folglich entsprechend zu korrigieren. Beispiel: Der Konkursverwalter hat das Konkursverfahren gegen Heinz Seippel mangels Masse eingestellt. Unsere zweifelhafte Forderung über 16.660 € wird vollständig uneinbringlich und ist ganz abzuschreiben. Die enthaltene Umsatzsteuer von 2.660 € ist zu berichtigen. So wird gebucht: Abschreibungen auf Forderungen Umsatzsteuer
14.000 € 2.660 € an Zweifelhafte Forderungen
16.660 €
21
Abschreibungen auf Forderungen (depreciation of bad or doubtful accounts)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Teilweiser Verlust einer Forderung Einzel bewertung und Einzel abschreibung
Der geschätzte Ausfall ist bei zweifelhaften Forderungen am Bilanzstichtag abzuschreiben. Die Bonität jeder einzelnen zweifelhaften Forderung wird geprüft. Es erfolgt eine Einzelbewertung dieser Forderungen und dann eine Einzelabschreibung. Die Berichtigung der Umsatzsteuer erfolgt aber erst, wenn der tatsächliche Forderungsausfall bekannt ist. Die Nettoforderung ist deshalb auch die Bezugsgröße für die Bemessung der Höhe der Abschreibung. Die Durchführung der Abschreibung zum Bilanzstichtag kann direkt oder indirekt erfolgen. Die direkte Abschreibung ist aber üblich. Beispiel: Angenommen, die Firma Seippel stünde besser da. Es wäre zu einem Vergleich gekommen, und wir könnten mit einer Vergleichsquote von 50 % rechnen. Die Gesamtforderung beträgt 16.660 € (einschließlich 19 % USt = 2.660 €). Bei einer Vergleichsquote von 50 % besteht noch eine Nettoforderung von 7.000 €. Es ergibt sich ein Buchwert von 9.660 € (7.000 € Nettoforderung, 2.660 € USt aus der Gesamt forderung). Es sind damit 7.000 € abzuschreiben. So wird gebucht: Sobald wir den Konkursfall erfahren, spätestens zum Bilanzstichtag, ist die zweifelhafte Forderung offen zu legen. Zweifelhafte Forderungen
16.660 € an Forderungen
16.660 €
Am Bilanzstichtag ist die Abschreibung auf die Forderung vorzuneh men. Abschreibungen auf Forderungen
7.000 € an Zweifelhafte Forderungen
7.000 €
Die Abschreibung auf Forderungen soll den Forderungsverlust erfassen. Die ausgewiesene Abschreibungssumme ist eine Schätzgröße. Der tatsächliche Forderungsverlust entspricht nur in Ausnahmefällen dem geschätzten.
22
Abschreibungen auf Forderungen (depreciation of bad or doubtful accounts)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Folgende Fälle sind möglich: • • •
Schätzung und späterer tatsächlicher Forderungsverlust stimmen überein. Die Schätzung ist höher als der eingetretene Forderungsausfall. Die Schätzung ist niedriger als der Forderungsverlust.
1. Fall: Schätzung und tatsächlicher Forderungsausfall stimmen überein Nehmen wir an, dass der tatsächliche Forderungsverlust dem erwarteten entspricht. Es gehen auf dem Bankkonto 8.330 € ein.
Forderung insgesamt
brutto
netto
USt
16.660 €
14.000 €
2.660 €
Banküberweisung
8.330 €
7.000 €
1.330 €
Forderungsausfall
8.330 €
7.000 €
1.330 €
So wird gebucht: 1. Buchung des Zahlungseinganges auf Bankkonto Bank
8.330 € an Zweifelhafte Forderungen
8.330 €
2. Umsatzsteuerberichtigung (8.330 € gehen verloren, davon 1.330 € Umsatzsteuer) Umsatzsteuer
1.330 € an Zweifelhafte Forderungen
1.330 €
So sehen die Konten aus: Zweifelhafte Forderungen Ford.
16.660 Abschr. Ford. 1) Bank 2) USt 16.660
Abschreibungen a. Ford. 7.000 Zweif. Ford.
7.000
8.330 Bank
1.330 16.660 1) Zweif. Ford.
8.330
Umsatzsteuer 2) Zweif. Ford
1.330 Ford.
2660
23
Abschreibungen auf Forderungen (depreciation of bad or doubtful accounts)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
2. Fall: Schätzung ist höher als der tatsächliche Forderungsausfall 9.996 € gehen auf dem Bankkonto ein. Dies entspricht einer Vergleichsquote von 60 %, also mehr als erwartet. brutto Forderung insgesamt
netto
16.660 €
14.000 €
UST 2.660 €
Banküberweisung
9.996 €
8.400 €
1.596 €
Forderungsausfall
6.664 €
5.600 €
1,064 €
So wird gebucht: 3. Buchung des Zahlungseinganges auf Bankkonto Bank
9.996 € an Zweifelhafte Forderungen
9.966 €
4. Umsatzsteuerberichtigung (6.664 € gehen verloren, davon 1.064 € Umsatzsteuer) Umsatzsteuer
1.064 € an Zweifelhafte Forderungen
1.064 €
5. Auflösung des Kontos „Zweifelhafte Forderungen“ Zweifelhafte Forderungen
1.400 € an Periodenfremder Ertrag
1.400 €
So sehen die Konten aus: Zweifelhafte Forderungen Ford. 3) per Ert.
16.660 Abschr Ford. 1.400 1) Bank 2) USt 18.660
7.000
9.996 1.064
Bank
18.660 1) Zweif. Ford. 9.996
Periodenfremder Ertrag 3) Ford.
24
Abschreibungen a. Ford. 7.000 Zeif. Ford.
Umsatzsteuer 1.400 2) Zweif. Ford. 1.064 Ford.
2.660
Abschreibungen auf Forderungen (depreciation of bad or doubtful accounts)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
3. Fall: Schätzung ist niedriger als der tatsächliche Forderungsverlust Angenommen, es gehen nur 40 % der Forderung auf dem Bankkonto ein (6.664 €). brutto Forderung insgesamt
16.660 €
netto
UST
14.000 €
2.660 €
– Banküberweisung
6.664 €
5.600 €
1.064 €
Forderungsausfall
9.996 €
8.400 €
1.596 €
So wird gebucht: 1. Buchung des Zahlungseinganges auf Bankkonto Bank
6.664 € an Zweifelhafte Forderungen
6.664 €
2. Umsatzsteuerberichtigung (9.996 € gehen verloren, davon 1.596 € Umsatzsteuer) Umsatzsteuer
1.596 € an Zweifelhafte Forderungen
1.596 €
3. Auflösung des Kontos „Zweifelhafte Forderungen“ Periodenfremder Aufwand
1.400 € an Zweifelhafte Forderungen
1.400 €
So sehen die Konten aus: Abschreibungen a. Ford.
Zweifelhafte Forderungen Ford.
16.660 Abschr. Ford 1) Bank 2) USt 3) per Aufw. 16.660 Periodenfremder Aufwand
3) Zweif. Ford. 1.400
7.000 6.664 1.596 1.400 16.660
Zweif. Ford.
7.000 Bank
1) Zweif. Ford. 6.664 Umsatzsteuer 2) Zweif. Ford. 1.596 Ford.
2.660
25
Abschreibungen auf Forderungen (depreciation of bad or doubtful accounts)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Indirekte Abschreibung bei der Pauschalwertberichtigung Die tägliche Betriebspraxis zeigt, dass ein bestimmter Prozentsatz der Forderungen ausfällt. Dieses allgemeine Kreditrisiko wird durch eine Abschreibung auf den gesamten Forderungenbestand erfasst, es erfolgt keine Bonitätsprüfung einzelner Forderungen. PraxisTipp Die Höhe der Pauschalwertberichtigung ermitteln Sie aufgrund der Er fahrung mit Forderungsausfällen in den letzten 3 – 5 Jahren. Den ge wonnenen Pauschalsatz wenden Sie auf den gesamten Forderungsbe stand (Nettowert) an. Dieser Pauschalsatz darf aus steuerlicher Sicht 5 % nicht übersteigen und muss rechnerisch überprüfbar sein. Die Pauschalwertberichtigung geht wie die Einzelwertberichtigung vom Nettowert der Forderung aus. Die in den Forderungen enthaltene Umsatzsteuer ist herauszurechnen. Beispiel: Der Forderungsbestand eines Unternehmens beträgt 3.570.000 €. Eine Pauschalwertberichtigung von 2,5 % ist zu ermitteln (→ Umsatz steuer). Forderungsbestand, brutto Umsatzsteuer 19 % Forderungsbestand, netto
3 .570.000 € 570.000 € 3.000.000 €
2,5 % Pauschalwertberichtigung aus 3 000.000 € ergibt 75.000 €. Die Pauschalwertberichtigung auf den Gesamtbestand der Forderun gen erfolgt in der Praxis meist indirekt. Die Habenbuchung wird bei der indirekten Abschreibung auf dem Konto „Wertberichtigungen auf Forderungen“ (Delkredere) durchgeführt. So wird gebucht: Abschreibung auf Forderungen
75.000 € an Pauschalwertberichti gung auf Forderungen
26
75.000 €
Abschreibungen auf Forderungen (depreciation of bad or doubtful accounts)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Die Wertberichtigung korrigiert den Wert der Forderungen. Das Konto „Wertberichtigungen auf Forderungen“ ist das Gegenkonto zu Forde rungen. Gehen in der Folgeperiode alle Forderungen des Gesamtbestandes ein, dann verliert die gebildete Pauschalwertberichtigung auf Forderungen ihren Sinn und wird ertragserhöhend aufgelöst. So wird gebucht: Pauschalwertberichtigungen auf Forderungen an Periodenfremden Ertrag
Kapitalgesellschaften dürfen nach § 266 HGB keinen passiven Ausweis von Wertberichtigungen auf Forderungen im Jahresabschluss vornehmen. Das Konto „Pauschalwertberichtigungen auf Forderungen“ wird deshalb beim Jahresabschluss über das Konto „Forderungen“ ausgebucht. Das Konto „Pauschalwertberichtigung auf Forderungen“ wird im neuen Geschäftsjahr mit den Beträgen des Vorjahres fortgeführt.
27
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Abschreibungen auf Sachanlagen (fixedasset depreciation) Die Sachanlagen eines Unternehmens werden durch die Produktion von Gütern abgenutzt. Der Wert des Gebäudes, der technischen Aggregate sowie der Fahrzeuge wird von Jahr zu Jahr geringer. Die Anschaffungskosten werden durch die jährlichen Abschreibungen auf die Jahre der Nutzung, die durchschnittliche Lebensdauer, umgelegt. Bei bebauten Grundstücken ist nur eine Abschreibung auf den Gebäudewert möglich. Der Wertverlust bei Maschinen und technischen Anlagen hat verschiedene Ursachen: • •
Verschleiß durch Gebrauch und Witterungseinflüsse, z. B. Korrosion, technische und wirtschaftliche Überholung; eine neue Maschine ist leistungsfähiger.
Buchung der Abschreibung direkte Ab schreibung
Die direkte Abschreibung erfolgt auf den Anlagekonten. Die Restbuchwerte der Anlagegüter werden in der Schlussbilanz auf der Aktivseite ausgewiesen. Beispiel: Ein Unternehmen kaufte zu Beginn des Jahres einen Pkw für die Ge schäftsführung für 35.000 €, der in 5 Jahren direkt abgeschrieben werden soll. Buchung am 31.12. So wird gebucht: Abschreibungen auf Fuhrpark 7.000 € an Fuhrpark
28
7.000 €
Abschreibungen auf Sachanlagen (fixedasset depreciation)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
So sehen die Konten aus: Fuhrpark Bank
Abschreibungen
35.000 Abschreib.
7.000
SB
28.000
35.000
Fuhrpark
7.000 G+V
Abschreib.
7.000
35.000
SB Fuhrpark
7.000
G+V-Konto
28.000
Auswirkungen im Vermögensbereich: • •
Erfassung der Wertminderungen bei den Vermögensgegenständen Richtiger Ausweis der Vermögensposten in der Bilanz
Auswirkungen im Erfolgsbereich: • •
Erfassung der Kosten bzw. Aufwands in der G+V-Rechnung Verringerung des Gewinns.
Bei der indirekten Abschreibung bleibt der Anschaffungswert eines Anlagegutes in seiner ursprünglichen Höhe auf dem betreffenden Anlagekonto stehen. Die Abschreibungen werden auf der Passivseite auf dem Konto „Wertberichtigungen“ ausgewiesen.
indirekte Abschreibung
Beispiel: Das vorherige Beispiel soll jetzt indirekt verbucht werden. So wird gebucht: Abschreibungen auf Sach anlagen
7.000 € an Wertberichtigungen auf Sachanlagen
7.000 €
29
Abschreibungen auf Sachanlagen (fixedasset depreciation)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
So sehen die Konten aus: Fuhrpark Bank
35.000 SB
Abschreibungen auf Sachanlagen 35.000
Wertber. a. S.
7.000 G+V
7.000
Wertberichtigungen auf Sachanlagen SB
7.000 Abschreib.
Abschreib.
7.000
SB Fuhrpark
35.000 Wertber. a. S.
7.000
G+V-Konto 7.000
Anschaffungsnaher Aufwand und Erhaltungsaufwand bei Gebäuden Der Bauherr kann nach erfolgter Fertigstellung eines Gebäudes die Abschreibung vornehmen, wobei er ein Wahlrecht zwischen der linearen und der degressiven Abschreibung hat. Der Käufer eines Gebäudes, der dieses repariert oder modernisiert, wodurch es einen höheren Nutzungswert hat, wird gleich behandelt. anschaffungs naher Herstellungs aufwand
Hauptkennzeichen von anschaffungsnahem Herstellungsaufwand ist, dass die Aufwendungen im Verhältnis zum Kaufpreis des Gebäudes hoch sind. Die Instandsetzungsaufwendungen müssen wie der Kaufpreis aktiviert und über die gesetzlich festgelegten Jahre verteilt abgeschrieben werden. Der sofortige Abzug als Betriebsausgaben für umfangreiche Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen ist damit nicht möglich. Der Käufer eines instandsetzungsbedürftigen Gebäudes wird damit gleichbehandelt wie derjenige, der ein bereits modernisiertes Gebäude erwirbt. Anschaffungsnaher Herstellungsaufwand liegt auch vor, wenn der Vermögensgegenstand erweitert oder wesentlich verbessert wird.
Erhaltungs aufwand
30
Die laufende Instandhaltung und Instandsetzung eines Gebäudes wird als Erhaltungsaufwand bezeichnet und kann in dem betreffenden Jahr in voller Höhe als Betriebsausgaben angesetzt werden.
Abschreibungen auf Sachanlagen (fixedasset depreciation)
PraxisTipp Kleinere und mittlere Unternehmen können bei der Anschaffung oder Herstellung beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens Son derabschreibungen nach § 7 g EStG in Höhe von 20 % der Anschaf fungs oder Herstellungskosten innerhalb von fünf Jahren vornehmen. Die Sonderabschreibung kann neben der normalen Absetzung für Ab nutzung (AfA) wahrgenommen werden. Die Rechtsform des Unterneh mens ist ohne Bedeutung. Die Sonderabschreibung können Gewerbe treibende, Landwirte und Angehörige freier Berufe beanspruchen. Gleichgültig ist, ob die Gewinnermittlung durch Buchführung oder mit tels EinnahmeÜberschussrechnung erfolgt. Sie müssen aber im Ge schäftsjahr zuvor eine Ansparrücklage gebildet haben.
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Sonderab schreibung
Die steuerlichen Abschreibungen werden nach den AfA-Tabellen der Finanzverwaltung ermittelt. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für Anlagegüter in den AfA-Tabellen beruht auf den Erfahrungen der steuerlichen Betriebsprüfung und orientiert sich nach der tatsächlichen Nutzungsdauer in den Unternehmen. Die tatsächliche oder wirtschaftliche Nutzungsdauer ist kürzer als die technische Nutzbarkeit (z. B. bei einer Außenbeleuchtung 19 statt 25 Jahre, bei Drehbänken 16 statt 20 Jahre, einem Getränkeautomaten 7 statt 10 Jahre, bei Büromöbeln 13 statt 15 Jahre). → Abschreibungen → Abschreibungen auf Forderungen → Anlagenbuchhaltung
→ Bewertung → Geringwertige Wirtschaftsgüter
31
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
AG: Jahresabschluss (financial staments) Gewinnausschüttung (dividend distribution) Der Gesetzgeber stellt an den Jahresabschluss der Aktiengesellschaft strenge Anforderungen. Das Aktiengesetz verlangt die Bildung einer gesetzlichen Rücklage aus dem Jahresüberschuss (→ Rücklagen). Die Zuständigkeiten bei der Gewinnverwendung sind klar geregelt.
Erstellung des Jahresabschlusses Pflichten des Vorstands
Der Vorstand leitet und vertritt die AG nach außen. Die regelmäßige Unterrichtung des Aufsichtsrates über die Geschäftslage (§ 90 AktG), die Erstellung des Jahresabschlusses (§ 242 HGB) und die Einberufung der Hauptversammlung (§ 121 AktG) gehören ebenfalls zu seinen Pflichten. Die Erstellung des Jahresabschlusses hat bei der AG innerhalb von drei Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres zu erfolgen (§ 264 Abs. 1 HGB). Der Jahresabschluss der AG ist um einen → Anhang zu erweitern, der Geschäftsverlauf ist im Lagebericht zu erläutern. Der Jahresabschluss wird bei der AG durch den Vorstand und den Aufsichtsrat für verbindlich erklärt (§ 172 AktG).
Strengere Anforderungen an Kapitalgesellschaften Jahres abschluss von Kapital gesellschaften
Der Jahresabschluss hat „unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln“ (§ 264 Abs.2 Satz 1 HGB). Diese Anforderung verlangt den Ausweis sämtlicher Posten der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung entsprechend den §§ 266, 275 HGB. Im Hinblick auf die Vergleichbarkeit müssen Kapitalgesellschaften die einmal gewählte Form der Darstellung und der Gliederung fortführen (§ 265 Abs.1 HGB). Die Angabe der Vorjahreswerte bei allen Posten der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung dient
32
AG: Jahresabschluss (financial staments) Gewinnausschüttung (dividend distribution)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
ebenfalls diesem Ziel. Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung werden im Anhang erläutert und durch weitere Informationen ergänzt (→ Anhang). Kleine AG hat folgende Erleichterungen: • •
verkürzte Bilanz nach § 266 Abs. 1 Satz 2 HGB reicht aus Bilanz und der betreffende Teil des Anhangs sind innerhalb von 12 Monaten bei dem zuständigen Handelsregister einzureichen.
Nach § 274a HGB sind kleine Kapitalgesellschaften befreit von: • • •
der Aufstellung eines Anlagegitters die Erläuterung bestimmter Forderungen im Anhang entfällt keine Erläuterung bestimmter Verbindlichkeiten im Anhang
Lagebericht soll mehr Aussagekraft haben Der Lagebericht unterrichtet über den Geschäftsverlauf im abgelaufenen Jahr und die wirtschaftliche Lage des Unternehmens. Die Entwicklung bei wichtigen Tochtergesellschaften und größere Investitionsvorhaben sind darzustellen. Vorgänge von besonderer Bedeutung nach dem Bilanzstichtag sind zu erläutern, auf Risiken und die Perspektiven des Unternehmens ist einzugehen. Der Lagebericht ist umfassender als der Jahresabschluss, er soll dem Leser eine wirtschaftliche Gesamtbeurteilung des Unternehmens ermöglichen. Ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild über die Lage und den Geschäftsverlauf soll vermittelt werden.
Lagebericht umfassender als Jahresab schluss
Ergänzende Hinweise zum Jahresabschluss werden im Lagebericht gemacht, da auf Kapitalausstattung und Liquidität, die Ertragsentwicklung und die Ertragskomponenten eingegangen wird. Die Angaben zur Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie den funktionalen Unternehmensbereichen Beschaffung, Produktion, Absatz und Personal können durch entsprechende Kennzahlen vertieft werden.1
1
Vgl. Weber, M.: Schnelleinstieg Kennzahlen, Buch mit CD-ROM, 231 Seiten, Haufe, ISBN 13: 978-3-448-07187-0.
33
AG: Jahresabschluss (financial staments) Gewinnausschüttung (dividend distribution)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Die Deutschen Rechnungslegung Standards sehen vor, dass börsennotierte Mutterunternehmen dazu verpflichtet sind, eine Kapitalflussrechnung und eine Segmentberichterstattung als Pflichtbestandteil in den Anhang des Konzernabschlusses aufzunehmen. Die Segmentberichterstattung muss Informationen über die wichtigsten Geschäftsfelder oder Bereiche eines Unternehmens liefern. Sie hat den Leser über die Erfolgsquellen und bestimmte Unternehmensaktivitäten zu unterrichten. Ein operatives Segment liegt vor, wenn das Segmentvermögen und das Segmentergebnis mindestens 10 % des Unternehmens erreichen.
Prüfung von Jahresabschluss und Geschäftsbericht Die Einhaltung der Gliederungs- und Bewertungsvorschriften des Handelsgesetzbuches sowie des Aktiengesetzes wird bei Kapitalgesellschaften durch Abschlussprüfer, bei Aktiengesellschaften durch Wirtschaftsprüfer überprüft. Die Abschlussprüfer haben auch dafür zu sorgen, dass die Angaben im Lagebericht und die weiteren Informationen realistisch sind.
Zuständigkeiten der Organe bei der Rechnungslegung Der Vorstand hat in den ersten drei Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres den Jahresabschluss und Lagebericht aufzustellen. Der Wirtschaftsprüfer prüft, ob die zwingenden Gliederungs- und Bewertungsvorschriften des Handelsgesetzbuches (§§ 266 ff. HGB) und des Aktiengesetzes (§§ 150 ff. AktG) eingehalten worden sind. Er erstellt den Prüfungsbericht und erteilt den Bestätigungsvermerk. Jahresabschluss, Lagebericht und Prüfungsbericht sind dem Aufsichtsrat zur Kontrolle und Genehmigung vorzulegen (§§ 170 ff. AktG). Genehmigt der Aufsichtsrat den aufgestellten Jahresabschluss, dann gilt dies als Feststellung des Jahresabschlusses. Jahresabschluss und Lagebericht sind dann beim Handelsregister einzureichen und bei Großunternehmen im Bundesanzeiger zu
34
AG: Jahresabschluss (financial staments) Gewinnausschüttung (dividend distribution)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
veröffentlichen. Die Hauptversammlung beschließt über die Verwendung des Gewinns und entlastet Vorstand und Aufsichtsrat.
Gewinnverteilung bei der Aktiengesellschaft Ausgangspunkt der Gewinnverteilung der Aktiengesellschaft ist der von der Buchhaltung ermittelte vorläufige Jahresüberschuss. Ein Verlustvortrag aus dem Vorjahr ist abzuziehen. Es ergibt sich dann der vorläufige Jahresüberschuss nach Abzug des Verlustvortrages, von dem wiederum die Zuweisung in die gesetzliche Gewinnrücklage abgezogen wird. Der Jahresüberschuss nach Zuweisung in die gesetzliche Gewinnrücklage ist Bezugsbasis für die Berechnung der Vorstandstantieme. Es erfolgt dann die Einstellung in andere Gewinnrücklagen. Wird die Dividende an die Aktionäre abgezogen, dann verbleibt der Gewinn- bzw. Verlustvortrag.
Vom vorläufigen Jahresüberschuss zum Gewinnvortrag 1
Vorläufiger Jahresüberschuss laut Buchhaltung
2
– Verlustvortrag des Vorjahres
3
= Vorläufiger Jahresüberschuss nach Abzug des Verlustvortrages
4
– Zuweisung in die gesetzliche Gewinnrücklage
5
= Jahresüberschuss nach Zuweisung in die gesetzliche Gewinnrücklage
6
– Andere Gewinnrücklagen
7
= Jahresüberschuss nach Zuweisung aller Gewinnrücklagen
8
– Dividende
9
= Gewinnvortrag
Jahresüberschuss = Position 1 bis 9 Bilanzgewinn = Position 5 bis 9
35
AG: Jahresabschluss (financial staments) Gewinnausschüttung (dividend distribution)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Buchungen zur Gewinnverteilung Hauptver sammlung bestimmt Gewinnver wendung
Der Gewinn der Aktiengesellschaft kann einbehalten oder an die Aktionäre ausgeschüttet werden. Die Hauptversammlung entscheidet über die Gewinnverwendung meistens vier bis sechs Monate nach dem Ende des Geschäftsjahres. Der Vorstand weiß deshalb nicht genau bei der Aufteilung des Jahresabschlusses, welcher Teil des Gewinns dem Konto Rücklagen zugeführt und wie viel an die Aktionäre ausgeschüttet wird. Der Gewinn wird bis zum Gewinnverwendungsbeschluss der Hauptversammlung auf das Konto „Jahresüberschuss“ gebucht. Die Aktiengesellschaft verfügt bis zur Entscheidung der Hauptversammlung über die Gewinnverwendung über drei Eigenkapitalkategorien: Grundkapital, Rücklagen, Jahresüberschuss (→ Rücklagen). So wird gebucht: Umbuchung des Jahresüberschusses G + VKonto an Jahresüberschuss (= Bilanzergebnis)
Die Buchung zum Ausgleich eines Verlustvortrages lautet: Jahresüberschuss (oder Bilanzergebnis) an Verlustvortrag
Die Zuweisung in die gesetzliche Rücklage: Jahresüberschuss an Gesetzliche Rücklage
Der Vorstand macht einen Gewinnverwendungsvorschlag, die Haupt versammlung beschließt jedoch die Gewinnverwendung. Körper schaftsteuer ist an das Finanzamt für einbehaltene und ausgeschüttete Gewinne zu entrichten. Kapitalertragsteuer ist für an die Aktionäre ausgeschüttete Gewinne zu leisten.
36
AG: Jahresabschluss (financial staments) Gewinnausschüttung (dividend distribution)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
So wird gebucht: Buchungen der Gewinnverwendung Zuführungen zu den Gewinnrücklagen Jahresüberschuss an Satzungsmäßige Rücklage Andere Rücklagen
Zuweisungen an die Aktionäre und an das Finanzamt Jahresüberschuss an Verbindlichkeiten gegen über Gesellschaftern (Dividende) Sonstige Verbindlichkeiten gegenüber Finanzamt
Buchung des Gewinnvortrags Jahresüberschuss an Gewinnvortag (= Ergebnisvortrag aus früheren Perioden)
Die Verbindlichkeiten an die Aktionäre sowie an das Finanzamt wer den später durch Überweisungen aus dem Bankkonto beglichen. Die Konten der verschiedenen Gewinnrücklagen sowie der Gewinnvortrag werden in das Schlussbilanzkonto übertragen. So wird gebucht: Gesetzliche Rücklage Satzungsmäßige Rücklage Andere Rücklagen an Schlussbilanzkonto Gewinnvortrag an Schlussbilanzkonto
37
AG: Jahresabschluss (financial staments) Gewinnausschüttung (dividend distribution)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
PraxisTipp Eine kleine Aktiengesellschaft gilt aber stets als große Kapitalgesell schaft, wenn ihre Aktien an der Börse zum amtlichen Handel oder zum geregelten Freiverkehr zugelassen sind. Sie kommt dann nicht in den Genuss der verkürzten Bilanzdarstellung, der Prüfungsbefreiung, der Erleichterungen im Anhang und der Offenlegung. → → → →
38
Anhang Bilanz Gesetzliche Vorschriften Gewinn- und Verlustrechnung
→ Jahresabschluss → Publizitätspflichten → Rücklagen
Anhang (notes) Der Anhang ist ein Pflichtbestandteil eines vollständigen Jahresabschlusses nach HGB und IFRS. Zu einzelnen Positionen der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung werden zusätzliche Angaben gemacht, sowohl hinsichtlich der Bewertung wie auch der Zusammensetzung. Die Berichterstattungspflichten im Anhang nach HGB und in den notes nach IFRS liefern Hinweise über die Bildung und Auflösung von stillen Reserven. Die notes eines Abschlusses nach IFRS sollten Sie beachten, wenn Sie einzelne Bilanzposten auswerten.
Pflichtangaben in der Bilanz oder im Anhang Der Bilanzierende hat im HGB ein Wahlrecht, ob er die Angaben in der Bilanz oder im Anhang macht.
Pflichtangaben mit Wahlrecht
Die Abschreibungen des Geschäftsjahres und die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens sind in der Bilanz oder im Anhang anzugeben (§ 268 Abs. 2 HGB). Wenn der Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit höher als der Auszahlungsbetrag ist, dann darf der Differenzbetrag auf der Aktivseite ausgewiesen werden (§ 250 Abs. 3 HGB). Das aktivierte Disagio ist in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite gesondert auszuweisen oder im Anhang zu berücksichtigen. Eventualverbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln, Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften und aus Gewährleistungsverträgen sind unter der Bilanz oder im Anhang anzugeben (§ 251 HGB).
Eventualver bindlichkeiten
Pflichtangaben in Gewinn/Verlustrechnung oder Anhang Außerplanmäßige Abschreibungen in der Handelsbilanz auf Gegenstände des Anlagevermögens (§ 253 Abs. 2 HGB) und auf Gegenstände des Umlaufvermögens (§ 253 Abs. 3 HGB) sind in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert auszuweisen oder im Anhang zu vermerken (§ 277 Abs. 3 HGB).
Pflichtangaben der Gewinn und Verlust rechnung
39
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Anhang (notes)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Sonderposten mit Rücklage anteil
Zuführungen zum Sonderposten mit Rücklageanteil sind nach § 281 Abs. 2 HGB im Posten „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ der Gewinn- und Verlustrechnung getrennt auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil sind unter „Sonstige betriebliche Erträge“ gesondert oder im Anhang zu anzugeben.
Pflichtangaben nur im Anhang •
• •
•
•
•
Zusätzliche Angaben sind im Anhang zu machen, falls der Jahresabschluss kein den tatsächlichen Verhältnisse entsprechendes Bild vermittelt (§ 264 Abs.2 HGB). Wird die formale Bilanzkontinuität unterbrochen, dann ist dies im Anhang anzugeben und zu begründen. Erläuterungen sind im Anhang zu machen, wenn der Betrag eines Postens der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung mit der betreffenden Jahresabschlussposition des Vorjahres nicht vergleichbar ist (§ 265 Abs. 2 HGB). Bestimmte Posten der Bilanz (arabische Zahlen) und der Gewinnund Verlustrechnung können im Jahresabschluss zusammengefasst werden. Im Anhang hat ein gesonderter Ausweis zu erfolgen. Außerordentliche Aufwendungen und außerordentliche Erträge, die zur Beurteilung der Ertragslage wichtig sind, müssen im Anhang erläutert werden (§ 277 Abs. 4 HGB). Fremdwährungspositionen und ihre Umrechnung sind im Anhang anzugeben (§ 284 Abs. 2 HGB).
§ 285 HGB verlangt weitere Angaben im Anhang: • Höhe der Verbindlichkeiten mit Restlaufzeit von über 5 Jahren • Kredite an Mitglieder von Vorstand und Aufsichtsrat • Nennung der Beteiligungsverhältnisse an Unternehmen • Höhe der Ertragsteuern auf die gewöhnliche Geschäftstätigkeit und das außerordentliche Ergebnis • Durchschnittliche Zahl der Beschäftigten getrennt nach Sparten • Bezüge der Geschäftsführung und der Aufsichtsorgane → AG: Jahresabschluss und Gewinnausschüttung
40
→ Jahresabschluss → Publizitätspflichten
Anlagegüter (fixed assets) – Kauf und Verkauf Der Kauf von Anlagegütern ist auf den entsprechenden Bestandskonten zu buchen. Die Anschaffungskosten werden um Nebenkosten der Beschaffung erhöht, während Rabatte und Skonti die Anschaffungskosten vermindern. Verkaufspreis und Buchwert stimmen beim Verkauf gebrauchter Anlagegüter meist nicht überein.
Kauf von Anlagegütern Die Anschaffungskosten beinhalten zunächst den Nettopreis des Anlagegutes. Die ausgewiesene Umsatzsteuer ist als Vorsteuer zu berücksichtigen. Nachlässe wie Rabatte und Skonti sind abzuziehen.
Anschaffungs kosten
Die beim Erwerb des Anlagegutes anfallenden Kosten (z. B. für Vermittlung, Transport) sind als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren (§ 255 Abs. 1 HGB) und werden auf den jeweils vorgesehenen Anlagekonten gebucht. Die Anschaffungsnebenkosten sind nach Handelsrecht über die gesamte Dauer der Nutzung des Anlagegutes abzuschreiben. Finanzierungsaufwendungen wie Zinsen, Diskont und Disagio können nicht als Anschaffungsnebenkosten berücksichtigt werden. Anschaffungspreis
Listenpreis ohne Umsatzsteuer (Mit Umsatzsteuer nur, wenn kein Vorsteuerab zug vorgenommen werden darf.)
Abzüge
Rabatte (auch Boni) Skonti Zuschüsse, Subventionen
+ Anschaffungsnebenkosten
Kosten für Vermittlung und Beurkundung Grunderwerbsteuer, Zölle Versicherung Transportkosten Fundamentierungs und Montagekosten bei Maschinen
= Anschaffungskosten
41
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Anlagegüter (fixed assets) – Kauf und Verkauf
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Beispiel: Ein Unternehmen kauft eine Maschine zu einem Listenpreis von 20.000 € zuzüglich 19 % USt. Ein Rabatt von 10 % wird gewährt. Der Spediteur verlangt für den Transport 400 € + 19 % USt. Die Zah lungsbedingungen des Lieferanten lauten: 2 % Skonto bei Zahlung in nerhalb von 3 Wochen. So wird gebucht: 1) Kauf der Maschine Maschinen Vorsteuer
18.000 € 3.420 € an Verbindlichkeiten
21.420 €
2) Speditionsrechnung Maschinen Vorsteuer
400 € 76 € an Bank
476 €
3) Zahlung des Maschinenkaufs durch Banküberweisung Verbindlichkeiten
21.420 € an Bank Maschinen Vorsteuer
20.991,60 € 360 € 68,40 €
So sehen die Konten aus: Maschinen 1) Verbindl.
2) Bank
18.000 3) Verbindl. 360,00
2) Bank
42
21.420 1) Masch. Vorst.
21.420
400 Vorsteuer
1) Verbindl.
Verbindlichkeiten 3) Bank, Masch. Vorst.
3.420 3) Verbindl. 68,40 76
Bank 1) Masch. 21.420 2) Masch. Vorst. Vorst. 3) Verb.
476,00 20.991,60
Anlagegüter (fixed assets) – Kauf und Verkauf
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Verkauf von gebrauchten Anlagegütern Die jährliche Abschreibung soll den Wertverlust des Anlagegutes erfassen. Beim Ausscheiden des Anlagegutes aus dem Unternehmen, sei es Verkauf oder Verschrottung, entscheidet sich, inwieweit die Abschreibung und der daraus resultierende Buchwert realistisch sind. Folgende Fälle sind möglich: • • •
Nettoverkaufspreis und Buchwert stimmen überein Nettoverkaufspreis übersteigt den Buchwert Nettoverkaufspreis ist niedriger als der Buchwert Beispiel: Ein Unternehmen hat einen Lkw für 90.000 € erworben. Bei einer ge schätzten Nutzungsdauer von 6 Jahren sind jährlich 15.000 € abzu schreiben. Der Buchwert beträgt nach 4 Jahren 30.000 €. 1. Fall: Verkaufspreis entspricht dem Buchwert Angenommen, der Lkw wird zu 35.700 € einschließlich 19 % USt ver kauft. 35.700 € (119 %) entspricht einem Verkaufspreis (netto) von 30.000 €. So wird gebucht: Bank
35.700 € an Fuhrpark USt
30.000 € 5.700 €
Das Konto „Fuhrpark“ ist jetzt ausgeglichen. 2. Fall: Verkaufspreis ist höher als der Buchwert In diesem Fall wird der Lkw für 44.030 € veräußert. Beim Verkauf ent steht ein außerordentlicher Ertrag. Restbuchwert des Lkw
30.000 €
Verkauf des Lkw
37.000 €
+ Umsatzsteuer 19 %
7.030 €
Nettoverkaufswert
37.000 €
– Buchwert
30.000 €
außerordentlicher Ertrag
7.000 €
43
Anlagegüter (fixed assets) – Kauf und Verkauf
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
So wird gebucht: Bank
44.030 € an Fuhrpark Erträge aus Vermögens abgängen USt
30.000 € 7.000 € 7.030 €
3. Fall: Verkaufspreis ist niedriger als der Buchwert Der Lkw wird zum Preis von 29.750 € verkauft, was einem Verkaufs preis (netto) von 25.000 € entspricht. Der Verkaufspreis (netto) liegt unter dem Buchwert, wodurch ein außerordentlicher Aufwand ent steht. Buchwert
30.000 €
– Nettoverkaufswert
25.000 €
= außerordentlicher Aufwand
5.000 €
So wird gebucht: Bank Verluste aus Vermögensabgängen
29.750 € 5.000 € an Fuhrpark USt
30.000 € 4.750 €
Bei der Verwendung von EDVProgrammen oder zur einfachen Um satzsteuerverprobung ist in allen Fällen anders zu buchen. Der Erlös aus dem Verkauf von Anlagegütern wird auf ein separates Erlöskonto gebucht. In einer zweiten Buchung wird das Wirtschaftsgut ausgebucht. Der daraus resultierende außerordentliche Ertrag oder Verlust ist nicht mehr auf einem Konto zu erkennen. Für das vorstehende Beispiel er geben sich folgende Buchungen. So wird gebucht: Bank
29.750 € an Erlöse aus Anlagenverkauf USt
44
25.000 € 4.750 €
Anlagegüter (fixed assets) – Kauf und Verkauf
Anlagenabgang (bei Buchverlust)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
30.000 € an Fuhrpark
30.000 €
So sehen die Konten aus: Fuhrpark EB
Anlagenabgang (bei Buchverlust)
30.000 Anlagenabgang
30.000
Fuhrpark
30.000
30.000
Bank
Erlöse aus Anlagenverkauf Bank 25.000
Erlöse aus Anlagenverkauf +USt
30.000
29.750 Umsatzsteuer Bank
4.750
45
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Anlagen im Bau (fixed assets under construction) Anlagen im Bau sind Gebäude, sonstige Bauten, Maschinen, Transportanlagen und andere Anlagegüter, deren Herstellung noch nicht beendet ist. Es ist unerheblich, ob die Herstellung durch das eigene oder fremde Unternehmen erfolgt. Alle entstehenden Aufwendungen werden gesondert auf dem Konto „Anlagen im Bau“ erfasst und aktiviert (z. B. Konto 095 im IKR). Damit wird auch deutlich, dass die Anlagen im Bau nicht der Abschreibung unterliegen. Ist die Anlage fertig gestellt, werden die auf das Konto „Anlagen im Bau“ übertragenen Aufwendungen auf das entsprechende Anlagekonto umgebucht. Beispiel: Ein Unternehmen lässt eine Produktionshalle von fremden Firmen erstellen. Es sind bereits Aufwendungen in Höhe von 240.000 € zu züglich 19 % = 45.600 € angefallen, die mit Banküberweisungen be glichen wurden. So wird gebucht: Buchung während des Jahres Anlagen im Bau Vorsteuer
240.000 € 45.600 € an Bank
285.600 €
Weitere Kosten von 550.000 € zuzüglich 19 % = 104.500 € sind im Jahr der Fertigstellung entstanden. Buchung im Jahr der Fertigstellung Anlagen im Bau Vorsteuer
550.000 € 104.500 € an Verbindlichkeiten
654.500 €
Nach Fertigstellung der Anlage werden die angefallenen Aufwendun gen im Konto „Anlagen im Bau“ auf das jeweils infrage kommende Anlagekonto übertragen, z. B. Gebäude. Der Zeitpunkt der Fertigstel lung ist maßgebend für den Beginn der Abschreibung (AfA).
46
Anlagen im Bau (fixed assets under construction)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Umbuchung bei Fertigstellung Grundstücke und Gebäude
790.000 € an Anlagen im Bau
790.000 €
So sehen die Konten aus: Bank Verb.
Bank Verb.
Anlagen im Bau 240.000 Grundst. + 550.000 Gebäude 790.000 790.000 790.000 Vorsteuer 45.600 Abschreib. 104.500
7.000
Bank Anlagen + Vorst. 285.600
Verbindlichkeiten Anlagen. im Bau + Vorst. 654.500
Grundstücke und Gebäude Anlagen. im Bau 790.000
Anzahlungen auf Anlagen Anzahlungen auf Anlagen sind vertragsmäßige Vorausleistungen.
Anzahlungen
Solche Vorschusszahlungen sind häufig bei: • • •
Bauvorhaben, infolge der langen Realisierungsphase Anlagegütern, die eine Sonder- oder Spezialanfertigung erfordern Anlagegütern aus dem Ausland
Geleistete Anzahlungen liegen vor, sobald der Auszahlungsbetrag nicht mehr im Vermögen des Abnehmers ist, z. B. Belastung des Bankkontos. Anzahlungen auf Anlagen werden wie „Anlagen im Bau“ gesondert geführt und in der Bilanz nach § 266 Abs. 2 HGB im Sachvermögen ausgewiesen. Liegen Rechnungen mit aufgeführtem Ausweis der Umsatzsteuer vor und wurde bereits bezahlt, dann kann die USt als Vorsteuer verrechnet werden. Das Konto „Anzahlungen auf Anlagen“ wird über das Schlussbilanzkonto abgeschlossen, wenn das Anlagegut am Bilanzstichtag
47
Anlagen im Bau (fixed assets under construction)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
noch nicht im Unternehmen ist. Die Umbuchung auf das betreffende Anlagekonto erfolgt, wenn das Anlagegut geliefert wird. Beispiel: Kauf einer für das Unternehmen anzufertigenden Spezialmaschine zu einem Preis von 300.000 € zuzüglich 19 % USt. Ein Drittel des Kauf preises (netto) ist bei der Auftragserteilung fällig, der Rest bei Auslie ferung. So wird gebucht: Buchung der Anzahlung mit Bankscheck Anzahlungen auf Sachanlagen
100.000 € an Bank
100.000 €
Buchung bei Lieferung und Restzahlung Maschinen Vorsteuer
300.000 € 57.000 € an Anzahlungen auf Sachanlagen Bank
100.000 € 257.000 €
So sehen die Konten aus: Bank
Anzahlg. Bank
48
Anzahlungen auf Sachanl. 100.000 Masch. 100.000
Maschinen 100.000 200.000
Bank Anzahlg. Masch. + Vorst.
Bank
Vorsteuer 57.000
100.000 257.000
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Anlagenbuchhaltung (fixed assets ledger) Die Anlagenrechnung oder Anlagenbuchhaltung informiert über den Bestand, den Zugang und den Abgang einzelner Wirtschaftsgüter sowie das gesamte Sachanlagevermögen. Aus der Anlagenbuchhaltung wird ferner die Höhe der Abschreibungen ermittelt. Das Anlagengitter wird aus der Anlagendatei abgeleitet.
Anlagenbuch haltung
Aufgaben der Anlagenbuchhaltung Die Anlagenbuchhaltung ist eine Nebenbuchhaltung, in der für die Hauptbuchhaltung folgende Anlagenkonten verwaltet werden: • • • •
Grundstücke, Gebäude Technische Anlagen und Maschinen Fuhrpark Betriebs- und Geschäftsausstattung
Für jedes Anlagegut oder Gruppen von gleichartigen Gegenständen wird eine Anlagenkarte oder Anlagendatei geführt. Folgende Angaben werden meist erfasst: Art des Gegenstandes, Fabrikat, Hersteller, Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, Nutzungsdauer, Abschreibungsmethode, Abschreibungssatz, Standort im Betrieb (Kostenstelle).
Anlagenkarte Anlagendatei
Die Anlagenrechnung ermittelt die Abschreibungen: • • •
Bilanzielle Abschreibung für die Handelsbilanz Abschreibung für Abnutzung (AfA) für die Steuerbilanz Kalkulatorische Abschreibungen für die Kostenrechnung
Die Anlagenbuchführung erfasst die Entwicklung des Anlagevermögens: • • • •
Bestand Zugang Abgang Fortschreibung
Die Anlagenrechnung hält auch die Höhe und den Verlauf von laufenden Investitionen fest (→ Anlagen im Bau).
49
Anlagenbuchhaltung (fixed assets ledger)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Anlagengitter zeigt Entwicklung des Anlagevermögens Die Bilanz zeigt den Stand des Anlagevermögens zu einem bestimmten Stichtag. Den Bilanzleser interessiert aber auch die Entwicklung des Anlagevermögens während der Geschäftsperiode. PraxisTipp Kapitalgesellschaften müssen die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens in der Bilanz oder im Anhang darstellen. Es besteht ein Ausweiswahlrecht. Anlagengitter
Das Anlagengitter (fixed assets movement schedule) wird in § 268 Abs. 2 HGB definiert und gilt nur für Kapitalgesellschaften. Das Anlagengitter (früher Anlagenspiegel) geht von den Werten der Eröffnungsbilanz aus und zeigt die Veränderungen bis der Wert der Schlussbilanz erreicht wird. Umschichtungen im Anlagevermögen während der Geschäftsperiode werden ebenfalls gezeigt. Gesamte Anschaffungs oder Herstellungskosten aller zu Beginn des Geschäftsjah res vorhandenen Vermögensgegenstände + Zugänge im Berichtsjahr – Abgänge im Berichtsjahr ± Umbuchungen im Berichtsjahr + Zuschreibungen im Berichtsjahr – Gesamte oder kumulierte Abschreibungen aller am Abschlussstichtag vorhandenen Vermögensgegenstände = Buchwert in der Schlussbilanz
Die ursprünglichen Anschaffungswerte bzw. Herstellungskosten werden im Anlagengitter ausgewiesen. Es sind alle im Unternehmen vorhandenen Vermögensgegenstände in dieser Summe enthalten, auch wenn sie bereits voll abgeschrieben sind. Die aufgelaufenen Abschreibungen (= kumulierte Abschreibungen) bilden den Gegenposten. Der Nettobuchwert am Jahresende ergibt sich, wenn von den ursprünglichen Anschaffungswerten bzw. Herstellungskosten die kumulierten Abschreibungen abgezogen werden.
50
Anlagenbuchhaltung (fixed assets ledger) 0
1
2
3
4
5
6
7
8
Anla Anschaf Zu Ab Um Zu Kumu Abschr. gever fungs/ gänge gänge buchungen schrei lierte im lauf. mögen Herstel bungen Abschr. Jahr lungsk. + Techn. Anla gen Masch.
+
4.611
511
±
153
+
34
7
3.482
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
9
Buch Buch wert wert Jahres Vorjahr ende +
42
+
1.486
1.214
Angaben in Tausend €
Die Position „Zugänge“ wird im folgenden Jahr der Position „Anschaffungswert bzw. Herstellungskosten“ hinzugerechnet. Die Position „kumulierte Abschreibungen“ enthält bereits die Abschreibungen des Berichtsjahres. Scheidet ein Anlagegut aus, erscheint es mit seinem Anschaffungswert (Herstellungskosten) in der Spalte „Abgänge“. Diese sind im nächsten Jahr von der Spalte 1 „Anschaffungsbzw. Herstellungskosten“ abzuziehen. PraxisTipp Als externer Bilanzanalytiker können Sie aus dem Anlagengitter Folgen des erfahren: • Höhe der Investitionen im Berichtsjahr. Die Höhe der Investitionen oder die mengenmäßige Veränderung ergibt sich aus der Differenz von Zugängen abzüglich Abgängen. • Höhe der gesamten Abschreibungen („Abschreibungen kumuliert“). • Höhe des Nettobuchwertes am Bilanzstichtag. → Handelsbilanz → Abschreibungen auf Sachanlagen
→ IFRS → Anlagen im Bau
51
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Aufbewahrungsfristen (retention time) Buchführungspflicht (§ 238 HGB) und Aufbewahrung der Buchungsunterlagen (§ 257 HGB) stehen in enger Verbindung. Gespeicherte Daten müssen jederzeit auf dem Bildschirm lesbar gemacht oder ausgedruckt werden können.
Aufbewahrungsfristen von 10 Jahren Das Inventar und die zu seinem Verständnis erforderlichen Unterlagen müssen zehn Jahre aufbewahrt werden. Eine Aufbewahrungsfrist von zehn Jahren gilt auch für Buchungsbelege, Jahresabschlüsse, Lageberichte und die dazu notwendigen Unterlagen (§ 257 HGB). Der Beleg bildet die Grundlage für die Buchführung, auf ihm erfolgt üblicherweise auch die Kontierung. Buchführungspflicht und die Aufbewahrungspflicht von Unterlagen aus der Buchhaltung und dem Geschäftsverkehr erfüllen rechtspolitische Zwecke. Diese Unterlagen haben Beweiskraft und erleichtern die Schlichtung von Konfliktfällen, wenn die Gerichte angerufen werden. Für Eingangsrechnungen und Ausgangsrechnungen beträgt die Aufbewahrungsfrist zehn Jahre. Über den gesamten Aufbewahrungszeitraum müssen die Rechnungen lesbar sein.
Aufbewahrungsfristen von 6 Jahren Aktenvermerke sind wie Geschäftsbriefe sechs Jahre aufzubewahren. Dies gilt auch z. B. für Angebote, Bauakten, Bestellunterlagen, Kreditunterlagen, Lohnbelege, Preislisten, Zinsberechnungen, Verträge, Zollbelege. Diese Unterlagen brauchen nach Ablauf der Fristen nicht mehr aufbewahrt werden.
52
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Bestandskonten (real accounts) Die Bilanz zeigt auf der linken Seite die Vermögensposten (= Aktiva) und auf der rechten Seite das Kapital (= Passiva). Die Aktivkonten auf der Sollseite der Bilanz und die Passivkonten auf der Habenseite der Bilanz werden als Bestandskonten bezeichnet, weil sie Bestände ausweisen.
Bilanzkonten
Eröffnung und Abschluss der Bestandskonten Die Eröffnungsbilanz steht am Beginn eines Geschäftsjahres. Die Bilanz wird in Konten aufgelöst und für jeden Bilanzposten ein entsprechendes Konto eingerichtet. Die Buchhaltung erfasst alle Veränderungen der Bestände während eines Geschäftsjahres auf den Konten.
Eröffnungs bilanz und Konten
Bestandskonten (= Bilanzkonten)
Aktivkonten
Passivkonten
(= Vermögenskonten)
(= Schulden, Eigenkapital)
Die Aktivkonten werden von der Aktivseite der Bilanz abgeleitet. Zugänge vermehren die Anfangsbestände und werden auf der Sollseite erfasst. Abgänge verringern die Anfangsbestände und erscheinen auf der Habenseite.
Aktivkonten
Die Passivkonten werden von der Passivseite der Bilanz aus eröffnet. Zugänge sind im Haben zu berücksichtigen, Abgänge im Soll.
Passivkonten
53
Bestandskonten (real accounts)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Die Geschäftsvorfälle werden auf den Konten gebucht. Am Ende der Periode werden die Konten abgeschlossen, d. h. der Saldo jedes Kontos ermittelt. Aktiva
Eröffnungsbilanz
Geschäftsausstattung
Passiva
20.000 Eigenkapital
Waren Forderungen Bank
120.000
120.000 Darlehensschulden
40.000
35.000 Verbindlichkeiten
30.000
15.000 190.000
190.000
Aktivkonten S
Geschäftsausstattung
AB Bank
20.000 SB
AB Verbindl.
AB Waren
Waren 120.000 Ford. 10.000 SB
Forderungen 35.000 SB
Eigenkapital 120.000 AB
H 5.000
S SB
Darlehensschulden 40.000 AB
H 120.000
H 40.000
S SB
Verbindlichkeiten 40.000 AB Waren
40.000
S
Bank
AB
15.000 Gesch. SB
Aktiva Geschäftsausstattung
H 40.000
125.000
5.000
15.000
40.000
H 30.000 10.000 40.000
H 5.000 10.000 15.000 Schlussbilanz 25.000 Eigenkapital
Passiva 120.000
125.000 Darlehensschulden
40.000
Forderungen
40.000 Verbindlichkeiten
40.000
Bank
10.000 200.000
54
SB
130.000
40.000
Waren
S
25.000
130.000 S
H 25.000
5.000 25.000
S
Passivkonten
200.000
Betriebsübersicht (balance sheet in schedule form) Die Betriebsübersicht, auch als Hauptabschlussübersicht oder Abschlusstabelle bezeichnet, ermöglicht eine zusammenfassende Übersicht über den Vermögens- und Kapitalaufbau sowie die Aufwendungen und Erträge der zurückliegenden Geschäftsperiode. Sie zeigt auf einem Blatt in tabellarischer Übersicht das gesamte Zahlenwerk eines Buchführungsabschnittes der doppelten kaufmännischen Buchführung.
Hauptab schluss übersicht Abschluss tabelle
Betriebsübersicht eine andere Form des Abschlusses Die Betriebsübersicht ist eine andere Form des Abschlusses und ermöglicht die Ermittlung des Geschäftserfolges außerhalb der Konten. Diese geben lediglich die Umsatzzahlen an und bleiben frei von Abschlussbuchungen, wodurch auf den bereits vorhandenen Konten weiter gebucht werden kann. Die Betriebsübersicht kann mehrere Aufgaben erfüllen: •
Gewinnermittlung während des Geschäftsjahres Die Geschäftsleitung kann mithilfe der Betriebsübersicht mehrmals im Jahr Zwischenabschlüsse oder regelmäßige Monatsabschlüsse erstellen lassen. Die Betriebsübersicht gewährt einen schnellen Einblick in die geschäftliche Entwicklung, wobei keine umfangreichen Abschlussarbeiten vorgenommen werden müssen.
•
Fehlerkontrolle Vor dem Abschluss der Konten kann sie als Hauptabschlussübersicht bestimmte Buchungsfehler aufdecken. Sie überprüft als Probeabschluss Fehler in der Buchhaltung.
•
Vorbereitung des Jahresabschlusses Die Betriebsübersicht hilft ferner den Jahresabschluss vorzubereiten. Im Rahmen der Bilanzpolitik können mit der Hauptabschlussübersicht als Probeabschluss alternative Gewinnausweisstrategien aufgezeigt werden. Die vom Gesetzgeber erlaubten
Monatsab schlüsse und andere Zwischenab schlüsse
Probeabschluss
55
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Betriebsübersicht (balance sheet in schedule form)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Bewertungsspielräume können aufgezeigt werden. Die Unternehmensleitung kann dann entscheiden, welche Alternative beim endgültigen Jahresabschluss ihren Zielen am besten entspricht.
Aufbau der Betriebsübersicht Aufbau
In der tabellarischen Darstellung des Abschlusses stehen senkrecht die Konten (Grundstücke, Maschinen, Warenverbindlichkeiten usw.), waagrecht sind Summenbilanz, Saldenbilanz etc. aufgeführt. Alle Konten, auf denen in der Geschäftsperiode Buchungen erfolgten, sind in der Betriebsübersicht auszuweisen. Die Konten der Eröffnungsbilanz und der Erfolgsrechnung sind zu berücksichtigen.
acht und sechsspaltige Betriebsüber sicht
Es gib die acht- und die sechsspaltige Betriebsübersicht. Bei der achtspaltigen Betriebsübersicht kommen die Spalten „Eröffnungsbilanz“ und „Umsätze“ vor der Spalte „Summenbilanz“. Struktur der achtspaltigen Betriebsübersicht Vorspalte Konten
56
Spalte 1
Eröffnungsbilanz
Die Werte der Eröffnungsbilanz sind hier einzutragen. Summe der Aktivseite muss gleich der der Passivseite sein.
Spalte 2
Umsätze
Diese Spalte zeigt alle Soll und Habenumsätze auf den einzelnen Konnten der betreffenden Periode.
Spalte 3
Summenbilanz
Zusammenfassung der Zahlen der Spalten 1 und 2.
Spalte 4
Saldenbilanz I
Der Saldo von Soll und Habenseite ist zu bilden.
Spalte 5
Umbuchungen
Die Durchführung der vorbereitenden Abschlussbu chungen erfolgt in dieser Spalte.
Spalte 6
Saldenbilanz II
Die Berücksichtigung der Umbuchungen führt zur Saldenbilanz II.
Spalte 7
Schlussbilanz (Inventurbilanz)
Die Schlussbilanz wird aus der Saldenbilanz II abge leitet (Ausnahme Eigenkapitalkonto).
Spalte 8
Gewinn und Verlustrechnung
Übernahme der Aufwendungen und Erträge aus der Saldenbilanz II.
Betriebsübersicht (balance sheet in schedule form)
Abschluss in der Betriebsübersicht Summenbilanz Die sechsspaltige Betriebsübersicht beginnt mit der Spalte „Summenbilanz“. Die Soll- und Habensummen der Bestands- und Erfolgskonten werden im Grundbuch ermittelt und in die Summenbilanz übertragen. Saldenbilanz I Die Saldenbilanz I übernimmt die Beträge, die sich aus der Saldierung der einzelnen Konten der Summenbilanz ergeben. Die Addition der einzelnen Beträge der Saldenbilanz muss zu gleichgroßen Summen im Soll und Haben führen. Umbuchungen Die Spalte „Umbuchungen“ erfasst die vorbereitenden Abschlussbuchungen: • • • •
• • • • •
Summenbilanz
Saldenbilanz
vorbereitende Abschluss buchungen
Berücksichtigung von Bestandsveränderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen im Industriebetrieb Umbuchung des Wareneinsatzes im Handel Differenzen zwischen Ist-Bestand der Inventur und dem Buchbestand über das Konto „Bestandsdifferenzen“ ausbuchen Verbuchung der Abschreibungen. Die planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen auf Anlagen und Forderungen sind durchzuführen. Bezugskosten, Erlösberichtigungen sowie Nachlässe sind Unterkonten, die über die jeweiligen Hauptkonten abzuschließen sind. zeitliche Abgrenzungen vornehmen Rückstellungen buchen Konto „Vorsteuer“ auf Konto „Umsatzsteuer“ übertragen Privateinlagen bzw. –entnahmen verbuchen. Die Einlagen und Entnahmen des Unternehmers oder der Gesellschafter einer OHG und KG sind über das Konto „Eigenkapital“ abzurechnen.
Saldenbilanz II Die Zahlen der Saldenbilanz II werden aus den Zahlen der Saldenbilanz I unter Berücksichtigung der in der Umbuchungsspalte vorgenommenen Umbuchungen ermittelt.
57
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Betriebsübersicht (balance sheet in schedule form)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Schlussbilanz
Erfolgs rechnung
Schlussbilanz Die Schlussbilanz oder Inventurbilanz übernimmt aus der Saldenbilanz II die endgültigen Bilanzwerte der Bestandskonten. Die Summen der Aktiva und Passiva stimmen noch nicht, da die Veränderungen des Eigenkapitalkontos noch nicht berücksichtigt sind. Erfolgsrechnung (= G+VRechnung) Die Erfolgsrechnung besteht aus der Saldenbilanz II und ermittelt die Differenz zwischen Aufwand und Ertrag. Der Saldo der beiden Seiten ist der Reingewinn bzw. Reinverlust. Der Unternehmensgewinn wird in der Schlussbilanz als Saldo von Aktiva und Passiva und in der Erfolgsrechnung als Saldo von Aufwendungen und Erträgen ermittelt. Beispiel: Zuerst sind die Endbeträge vom Hauptbuch in die Summenbilanz zu übertragen. Dieser Übertrag der einzelnen Konten in die Betriebsüber sicht ist bereits in der Tabelle erfolgt, z. B. bei Maschinen Soll 300.000, bei Bank Soll 54.000 und Haben 42.000. Danach sind die Sollposten und Habenposten der Summenbilanz zu addieren. Saldenbilanz I ist dann zu ermitteln. Folgende vorbereitenden Abschlussbuchungen sind durchzuführen: • Abschreibungen auf Maschinen 10 % vom Anschaffungswert 400.000 € • Abschluss des Privatkontos • Ermittlung der Umsatzsteuerzahllast Sie können dann die Saldenbilanz II ermitteln, die die Vorstufe für die Schlussbilanz und die Erfolgsbilanz ist. Am Ende steht die Ermittlung des Eigenkapitals. Ermittlung des Endkapitals im Beispielfall am Ende Anfangskapital – Privatentnahmen (bzw. + Privateinlagen) + Reingewinn (bzw. – Reinverlust) Endkapital
58
370.000 € 2.000 € 30.000 € 398.000 €
Maschinen Eigenkapital Bank Forderungen Verbindlichkeiten Rohstoffe Vorsteuer Umsatzsteuer Privat Rohstoffkosten Fertigungslöhne Abschreibungen Verkaufserlöse
Konten S
1.400
12.000
40.000 260.000
H
2.000 30.000
40.000
140.000 697.000 621.000
30.000
40.000
697.000
19.600
10.000 1.400
140.000 621.000
19.600
43.400
40.000
40.000
40.000
30.000
18.200
91.400
368.000
H
10.000
225.600
12.000
260.000
S
H
40.000
40.000
30.000
S
H
140.000
140.000 140.000
G+VRechnung
477.600 110.000 30.000 30.000 507.600 140.000
18.200
91.400
368.000
Schlussbilanz
140.000 43.400 617.600 617.600 507.600 Betriebsergebnis 507.600
2.000
10.000
1.400
2.000
S
91.400 30.000
91.400
370.000
H
Saldenbilanz II
225.600
12.000
300.000
S
Vorber. Abschlussbuchung
4.000 225.600
370.000 42.000
H
Saldenbilanz
2.000
40.000 1.400
229.600
54.000
300.000
S
Summenbilanz
Betriebsübersicht (balance sheet in schedule form)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
59
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Bewertung (valuation) Durch Bewertung werden Vermögensteile und Schulden mit Geldwerten beziffert. Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Börsen- und Marktpreis sind Wertansätze im Handelsrecht. Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte ermöglichen Bilanzpolitik. Die Bewertungsspielräume sind in der Handelsbilanz erheblich größer als in der Steuerbilanz (→ Handelsbilanz, → Steuerbilanz).
Bewertung im Handelsrecht Wertansätze nach § 253 HGB: •
Anlagevermögen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind zum Anschaffungswert oder zu den Herstellungskosten, vermindert um Abschreibungen, zu bewerten (→ Handelsbilanz). Vom Unternehmen selbst erstellte Anlagen sind zu den Herstellungskosten zu bewerten (→ Anlagen im Bau).
•
Umlaufvermögen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Börsen- oder Marktpreis sind Wertansätze (→ Handelsbilanz). Der Börsenpreis oder Marktpreis wurde beim Verkauf an einem bestimmten Tag erzielt. Man spricht deshalb auch vom Tageswert. Börsenund Marktpreis besitzen eine hohe Objektivität.
•
Verbindlichkeiten Verbindlichkeiten sind zu ihrem Rückzahlungsbetrag anzusetzen (→ Handelsbilanz). Ungewisse Verbindlichkeiten (Rückstellungen) sind auszuweisen (→ Rückstellungen).
Anschaffungs wert Herstellungs kosten
Börsen oder Marktpreis
Gemildertes Niederstwertprinzip beim Anlagevermögen Das Anlagevermögen beinhaltet nur Wirtschaftsgüter, die auf Dauer dem Unternehmen dienen: Grundstücke, Gebäude, Maschinen, Finanzanlagen.
60
Bewertung (valuation)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Wertansätze bei abnutzbaren und nicht abnutzbaren Anlagegütern: •
•
Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um Abschreibungen ergeben die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten Tageswert (Börsen- oder Marktpreis)
Das gemilderte Niederstwertprinzip lässt ein Wahlrecht zu, wenn die Wertminderung nur vorübergehend ist. 1. Fall: Fortgeführte Anschaffungs bzw. Herstellungskosten sind niedriger als der Tageswert Der Bilanzierende hat keine Wahlmöglichkeit; die fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten sind die absolute Obergrenze. 2. Fall: Fortgeführte Anschaffungs bzw. Herstellungskosten sind höher als der Tageswert Der Bilanzierende hat nach dem gemilderten Niederstwertprinzip ein Bewertungswahlrecht. Er kann die fortgeführten Anschaffungsbzw. Herstellungskosten beibehalten oder eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren Tageswert vornehmen. Dies trifft allerdings dann nicht zu, wenn der Tageswert längerfristig niedig bleibt. Dann ist der niedirge Wertansatz verbindlich.
Strenges Niederstwertprinzip beim Umlaufvermögen Das strenge Niederstwertprinzip wird in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz beim Umlaufvermögen angewendet. Stehen die Wertansätze Anschaffungskosten und Tageswert am Bilanzstichtag zur Auswahl, dann ist stets der niedrigere von beiden anzusetzen. Es besteht kein Wahlrecht.
strenges Niederst wertprinzip
Beispiel: Ein Unternehmen hat zur vorübergehenden Geldanlage Aktien für insgesamt 1 Mio. € gekauft. Anschaffungsnebenkosten in Höhe von 1.000 € sind angefallen. Der Tageswert der Wertpapiere beträgt am Bilanzstichtag 1,2 Mio. €. Der Wertpapierbestand ist am Bilanzstichtag zu den Anschaffungs kosten zuzüglich den Anschaffungsnebenkosten zu bilanzieren, also 1.001.000 €.
61
Bewertung (valuation)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
PraxisTipp Die Anschaffungskosten (zuzüglich Anschaffungsnebenkosten) dürfen somit nie überschritten werden, wodurch der Ausweis von Buchgewin nen vermieden wird. Bei den Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens gilt das strenge Niederstwertprinzip. Hat der zu bewertende Vermögensgegenstand am Bilanzstichtag einen Börsen- oder Marktpreis und einen fortgeführten Anschaffungswert, dann muss zwingend der niedrigere der beiden Wertansätze genommen werden. Beispiel: 1. Fall
2. Fall
Anschaffungs bzw. Herstellungskosten
8.000 €
7.000 €
Börsen oder Marktpreis
9.000 €
5.000 €
Wertansatz in der Bilanz
7.000 €
6.000 €
Die fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten liegen im 1. Fall mit 7.000 € unter dem Börsen- oder Marktpreis. Der Bilanzierende muss den Wertansatz in der Bilanz von 7.000 € beibehalten. Das strenge Niederstwertprinzip verlangt im 2. Fall zwingend, dass der niedrigere von den beiden Werten, also der Börsen- oder Marktpreis von 5.000 €, angesetzt wird. Der Bilanzierende muss die Differenz zwischen Wertansatz in der Bilanz und Börsen- oder Markpreis durch eine außerplanmäßige Abschreibung ausgleichen. PraxisTipp Gibt es für einen Vermögensgegenstand keinen Börsen oder Markt preis, dann ist der so genannte beizulegende Wert heranzuziehen. Der Wert des betreffenden Vermögensgegenstandes wird durch Zu bzw. Abschläge eines Vergleichsobjektes ermittelt. Der so ermittelte Wert tritt an die Stelle des Börsen oder Marktpreises. Werden Aktien und festverzinsliche Wertpapiere zur kurzfristigen Geld anlage erworben, dann sind sie im Konto „Wertpapiere des Umlaufver mögens“ zu erfassen, einschließlich der Anschaffungsnebenkosten von Bankprovision und Maklergebühr.
62
Bewertung (valuation)
PraxisTipp Die verfolgte Absicht beim Kauf von Aktien und festverzinslichen Wert papieren ist entscheidend dafür, ob sie im Umlaufvermögen oder im An lagevermögen auszuweisen sind. Ist eine langfristige Anlage geplant, dann erfolgt die Buchung auf dem Konto „Wertpapiere des Anlagever mögens“. Liegt gar eine Beteiligungsabsicht zu Grunde, dann ist auf das Konto „Beteiligungen“ zu buchen. Während für Wertpapiere des Anlagevermögens das gemilderte Niederstwertprinzip gilt, ist für Wertpapiere des Umlaufvermögens das strenge Niederstwertprinzip anzuwenden.
Höchstwertprinzip für Passiva Schulden sind nach § 253 Abs. 1 HGB zu dem jeweiligen Höchstwert zu bilanzieren. Bei der Bilanzierung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen ist der jeweils höhere Wert anzusetzen.
Höchstwert prinzip
Beispiel: Eine Darlehensschuld über 2 Mio. $ ist am Bilanzstichtag zu passivie ren. Bei der Aufnahme der Schuld notierte der Euro 0,97 gegenüber dem USDollar, am Bilanzstichtag nur noch 0,80. Am Bilanzstichtag muss die Schuld zum schlechteren Kurs, dem Ta geskurs von 0,80, bilanziert werden. Dies entspricht einem Wert von 2,5 Mio. € (1 € = 0,80 US$, folglich 2 Mio. $ = 2,5 Mio. €). Eine Be wertung zum Anschaffungskurs von 0,97 € hätte lediglich einen Wert von 2 061.856 € ergeben (1 € = 0,97 US$, folglich 2 000.000 US$ = 2 061.856 €).
Personengesellschaften haben mehr Bewertungswahlrechte Das Handelsrecht gestattet dem Einzelunternehmer und den Personengesellschaften unter Umständen aber auch im Umlaufvermögen ein Wahlrecht durch die subjektiven Begriffe „Wert nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung“ und „Künftige Wertschwankungen vorwegnehmender Wert“.
Wert nach vernünftiger kaufmänni scher Beurtei lung
63
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Bewertung (valuation)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Beispiel: 1. Fall
2. Fall
Anschaffungs bzw. Herstellungskosten
9.000 €
9.000 €
Börsen oder Marktpreis
6.000 €
8.000 €
Wertansatz in der Bilanz (= fortgeführte Anschaffungs bzw. Herstellungskosten)
7.000 €
7.000 €
Wert nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung
5.000 €
6.000 €
Künftige Wertschwankungen vorwegnehmender Wert
4.000 €
5.000 €
Bewertung im Steuerrecht Absetzung für Abnutzung (AfA)
Die Absetzung für Abnutzung (AfA) entspricht der planmäßigen Abschreibung im Handelsrecht. Die Steuergesetzgebung hat Richtzahlen für die Nutzungsdauer von Wirtschaftsgütern herausgegeben um zu hohe Abschreibungen zu vermeiden, z. B. Registrierkasse 6 Jahre, Transportbänder 14 Jahre, Lkw 9 Jahre. Das Steuerrecht lässt die lineare Abschreibung (§ 7 EStG) und die degressive Abschreibung zu. Der Abschreibungsprozentsatz der geometrisch-degressiven Abschreibung von derzeit 30 % darf den dreifachen Satz des entsprechenden linearen Abschreibungssatzes nicht überschreiten. (→ Abschreibungen) Ein Bewertungswahlrecht besteht bei den geringwertigen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (→ Geringwertige Wirtschaftsgüter). Im Steuerrecht ist eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert möglich (→ Steuerbilanz).
Durch Wertaufholungen Fehleinschätzungen korrigieren Erhöhungen des Buchwertes
64
Bei der Zuschreibung wird ein bereits vorhandenes Wirtschaftsgut höher bewertet. Wertaufholungen sind Heraufsetzungen von Bilanzwerten und damit das Gegenstück von Abschreibungen. Eine Fehleinschätzung wird durch eine Zuschreibung korrigiert.
Bewertung (valuation)
Für Kapitalgesellschaften besteht ein grundsätzliches Wertaufholungsgebot nach § 280 Abs. 1 HGB. Außerplanmäßige Abschreibungen von Gegenständen des Anlagevermögens bzw. des Umlaufvermögens zu einem früheren Bilanzstichtag dürfen nicht beibehalten werden, wenn die Gründe für die Abschreibungen nicht mehr bestehen. Dies ist z. B. der Fall, wenn eine Forderung an einen Kunden wegen dessen Liquiditätsschwierigkeiten abgeschrieben worden ist und er durch Aufnahme eines neuen Gesellschafters in die Lage versetzt wird, seine Verpflichtungen in vollem Umfang zu erfüllen.
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Wertauf holungsgebot
PraxisTipp Für alle Kaufleute, unabhängig von der Rechtsform, gilt im Steuerrecht ein zwingendes Wertaufholungsgebot, wenn die Gründe für die Ab schreibung zwischenzeitlich weggefallen sind. In der Steuerbilanz muss eine Zuschreibung erfolgen. Ein Wertaufholungsgebot gibt es auch nach IFRS für alle Rechtsformen der Unternehmen, wenn bestimmte Voraussetzungen gegeben sind. An jedem Abschlussstichtag ist zu prüfen, ob die früheren Gründe für außerplanmäßige Abschreibungen noch bestehen. Dies erfolgt mit Indikatoren, ob der Marktwert eines Vermögenswertes etwa durch technologische oder marktbezogene Indikatoren nachhaltig verändert wurde. Ist der Nettoveräußerungswert (net selling price) oder Gebrauchswert (value in use) am Bilanzstichtag höher als der Buchwert? → Handelsbilanz → IFRS
→ Steuerbilanz
65
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Bewertungsgrundsätze (valuation principles) Die „allgemeinen Bewertungsgrundsätze“ sind verbindlich und nur in begründeten Ausnahmefällen darf abgewichen werden. Sie werden durch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) ergänzt (→ Gesetzliche Vorschriften).
Allgemeine Bewertungsgrundsätze Nach § 252 HGB sind zu beachten: •
•
•
• •
•
Grundsatz der Bilanzidentität oder Bilanzgleichheit Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz und der letzten Schlussbilanz müssen übereinstimmen. Going-Concern-Prinzip In der Bewertung wird von der Fortführung der Unternehmung ausgegangen. Grundsatz der Einzelbewertung Vermögensgegenstände und Schulden sind am Abschlussstichtag einzeln zu bewerten. Es darf abgewichen werden, wenn die Einzelbewertung nicht oder nur unter schwierigen Bedingungen möglich ist, z.B. Gruppenbewertung bei Vorräten ist erlaubt. Prinzip der Vorsicht Drohende Verluste sind am Abschlussstichtag auszuweisen. Grundsatz der Periodenbegrenzung Aufwendungen und Erträge sind dem Geschäftsjahr der wirtschaftlichen Verursachung zuzurechnen, unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung. Prinzip der Bewertungskontinuität oder Bewertungsstetigkeit Die im vorhergegangenen Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden sind beizubehalten.
Bewertungsgrundsätze des Handelsrechts Eine niedrige Bewertung des Vermögens dient dem Gläubigerschutz. Eine möglichst hohe Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen erreicht, dass das Haftungspotenzial der Gesellschaft
66
Bewertungsgrundsätze (valuation principles)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
nicht günstiger erscheint, als es tatsächlich ist. Beides führt auch zu einem niedrigeren Gewinn. Der Grundsatz der kaufmännischen Vorsicht und der Gläubigerschutz ergänzen sich und führen zum Imparitätsprinzip, d. h. Gewinne und Verluste sind unterschiedlich zu behandeln. Gewinne dürfen in der Handelsbilanz erst ausgewiesen werden, wenn sie bereits realisiert sind. Verluste müssen ausgewiesen werden, wenn sie am Bilanzstichtag noch nicht eingetreten sind. (→ Handelsbilanz).
Imparitäts prinzip
Die Gläubigerschutzvorschriften berücksichtigen in gewisser Hinsicht auch die Teilhaberschutzinteressen. Die Teilhaber sind aber gegen eine willkürliche Unterbewertung von Vermögenspositionen bzw. eine willkürliche Überbewertung von Verbindlichkeiten und von Risiken, da dies zu einem unangemessen niedrigen Gewinnausweis führt.
Bewertungsgrundsätze des Steuerrechts Die handelsüblichen Bewertungsvorschriften sind der Ausgangspunkt für die Steuerbilanz. Der Entscheidungsspielraum des Bilanzierenden ist in der Steuerbilanz begrenzt. Mindestwertansätze bei Aktiva und Höchstwertansätze bei Passiva sollen verhindern, dass Gewinne in nachfolgende Geschäftsjahre verlagert werden können (→ Steuerbilanz).
Steuerbilanz
Die Finanzverwaltung erwartet von der Steuerbilanz eine einheitliche Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der Erträge (→ Steuern).
→ Bewertung → Bilanzanalyse → Handelsbilanz
→ International Financial Reporting Standards (IFRS) → Steuerbilanz
67
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Bilanz (balance sheet) Große Kapitalgesellschaften müssen bei der Veröffentlichung ihrer Bilanz das vollständige Gliederungsschema nach § 266 HGB anwenden. Kleine Kapitalgesellschaften brauchen nur eine verkürzte Bilanz veröffentlichen (→ Jahresabschluss, → Publizitätspflichten). Die Gewinn- und Verlustrechnung ist von Kapitalgesellschaften nach § 275 HGB in Staffelform zu erstellen (→ Gewinn- und Verlustrechnung).
Bilanzgliederung für kleine Kapitalgesellschaften kleine Kapital gesellschaften
Kleine Kapitalgesellschaften legen ihrer Bilanz zwar das Gliederungsschema des § 266 HGB zu Grunde, da aber nur die mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten übernommen werden, entsteht eine verkürzte Bilanz. Die vorgeschriebene Kurzform gestattet nur einen begrenzten Einblick in die Vermögens- und Finanzlage der betreffenden Gesellschaft. Bilanzgliederungsschema kleiner Kapitalgesellschaften Aktiva A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegen stände II. Sachanlagen III. Finanzanlagen B. Umlaufvermögen I. Vorräte II. Forderungen und sonstige Vermö gensgegenstände III. Wertpapiere IV. Flüssige Mittel C. Rechnungsabgrenzungsposten
68
Passiva A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklage III. Gewinnrücklagen IV. Gewinn/Verlustvortrag V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag B. Rückstellungen C. Verbindlichkeiten D. Rechnungsabgrenzungsposten
Bilanz (balance sheet)
Bilanzgliederung für große Kapitalgesellschaften Große Kapitalgesellschaften müssen ihre Bilanz nach dem ausführlichen Bilanzgliederungsschema des § 266 HGB darstellen.
große Kapital gesellschaften
Bilanzgliederung für große Kapitalgesellschaften Aktiva
Passiva
A. Anlagevermögen A. Eigenkapital I. Immaterielle Vermögensgegenstände I. Gezeichnetes Kapital 1. Konzessionen, gewerbliche Schutz II. Kapitalrücklage rechte und ähnliche Rechte und III. Gewinnrücklagen Werte sowie Lizenzen an 1. Gesetzliche Rücklage solchen Rechten und Werten 2. Rücklage für eigene Anteile 2. Geschäfts oder Firmenwert 3. Satzungsmäßige Rücklage 3. Geleistete Anzahlungen 4. Andere Rücklagen II. Sachanlagen IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag 1. Grundstücke, grundstücksgleiche V. Jahresüberschuss/ Jahresfehlbetrag Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstü B. Rückstellungen cken 1. Rückstellungen für Pensionen und 2. Technische Anlagen und ähnliche Verpflichtungen Maschinen 2. Steuerrückstellungen 3. Andere Anlagen, Betriebs und Ge 3. Sonstige Rückstellungen schäftsausstattungen 4. Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau III. Finanzanlagen 1. Anteile an verbundenen Unter nehmen 2. Ausleihungen an verbundenen Un ternehmen 3. Beteiligungen 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhält nis besteht 5. Wertpapiere des Anlagevermögens 6. Sonstige Ausleihungen
69
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Bilanz (balance sheet)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Bilanzgliederung für große Kapitalgesellschaften Aktiva
Passiva
B. Umlaufvermögen C. Verbindlichkeiten I. Vorräte 1. Anleihen 1. Roh, Hilfs und Betriebsstoffe davon konvertibel 2. Unfertige Erzeugnisse unfertige davon mit einer Restlaufzeit bis Leistungen zu einem Jahr 3. Fertige Erzeugnisse und Waren 2. Verbindlichkeiten gegenüber 4. Geleistete Anzahlungen Kreditinstituten II. Forderungen und sonstige Vermö davon mit einer Restlaufzeit bis gensgegenstände zu einem Jahr 1. Forderungen aus Lieferungen und 3. Erhaltene Anzahlungen auf Bestel Leistungen lungen – so weit nicht bei den davon mit einer Restlaufzeit von Vorräten abgesetzt mehr als einem Jahr 4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen 2. Forderungen gegen verbundene und Leistungen Unternehmen davon mit einer Restlaufzeit bis davon mit einer Restlaufzeit von zu einem Jahr mehr als einem Jahr 5. Verbindlichkeiten aus der Annah 3. Forderungen gegen verbundene me gezogener und der Ausstellung Unternehmen, mit denen ein Be eigener Wechsel teiligungsverhältnis besteht davon mit einer Restlaufzeit bis davon mit einer Restlaufzeit von zu einem Jahr mehr als einem Jahr 6. Verbindlichkeiten gegenüber ver 4. Sonstige Vermögensgegenstände bundenen Unternehmen III. Wertpapiere davon mit einer Restlaufzeit bis 1. Anteile an verbundenen Unter zu einem Jahr nehmen 7. Verbindlichkeiten gegenüber Un 2. Eigene Anteile ternehmen, mit denen ein Beteili 3. Sonstige Wertpapiere gungsverhältnis besteht IV. Schecks, Kassenbestand, Bundes 8. Sonstige Verbindlichkeiten bank und Postgirokonten, Guthaben davon aus Steuern bei Kreditinstituten davon im Rahmen der sozialen Sicherheit davon mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr C. Rechnungsabgrenzungsposten
70
D. Rechnungsabgrenzungsposten
Bilanz (balance sheet)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Was steht nicht in der Bilanz? Es gibt bestimmte Geschäftsvorfälle, die außerhalb der Bilanz zu erfassen sind, insbesondere: •
•
•
Eventualverpflichtungen Verbindlichkeiten sind Verpflichtungen aus Verträgen und damit stets in der Bilanz auszuweisen. Aber auch Haftungsverhältnisse wie Bürgschaften, so genannte Eventualverbindlichkeiten, sind offen zu legen. Sie werden in einer Summe unter der Bilanz angegeben. Dazu zählen Kautionen, also Garantien, die ein Unternehmen für andere Firmen übernimmt, z. B. für eine Tochtergesellschaft. Gerät die betreffende Gesellschaft in Zahlungsschwierigkeiten, muss gehaftet werden. Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen zählen ebenso wie die Wechsel- und Scheckbürgschaften zu den Eventualverbindlichkeiten. Schwebende Geschäfte Verpflichtungen aus schwebenden Verträgen dürfen ebenfalls nicht bilanziert werden. Schwebende Verbindlichkeiten können auch bei bestimmten Termingeschäften entstehen. Treuhandgeschäfte Für einen Kunden wird ein Geschäft vermittelt. Es können Verpflichtungen eintreten, wenn der Kunde bestimmte Vorschriften nicht einhält.
Eventualver bindlichkeiten
71
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Bilanzanalyse (balance sheet analysis) Die Auswertung der Bilanz und der Gewinn-/Verlustrechnung in formaler und materieller Hinsicht zur Beurteilung eines Unternehmens ist Bilanzanalyse. Die einzelnen Positionen von Bilanz und Gewinn-/Verlustrechnung werden entsprechend gegliedert, gruppiert und zueinander in Beziehung gesetzt.
Bewertung und Auswertung von Bilanzen Anlage vermögen
Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten abnutzbarer Anlagegüter sind um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Nicht abnutzbare Anlagegüter (z. B. Grundstücke, Beteiligungen, Wertpapiere) sind höchstens zu den Anschaffungskosten zu bilanzieren. Erst bei einer dauernden Wertminderung ist auf den niedrigeren Tageswert abzuschreiben (gemildertes Niederstwertprinzip).
Umlauf vermögen
Gegenstände des Umlaufvermögens sind höchstens zu ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten in der Bilanz zu bewerten. Liegt der Tageswert niedriger, dann ist dieser anzusetzen (strenges Niederstwertprinzip).
Bilanzzeit vergleich
Schulden sind nach § 253 HGB zu ihrem Höchstwert zu passivieren. Ein Bilanzzeitvergleich mit dem Vorjahr in absoluten Zahlen zeigt eine Ausweitung oder Schrumpfung der Bilanzsumme. Ein Zeitvergleich in Gliederungszahlen, wobei jede Bilanzposition in % der Bilanzsumme angegeben wird, zeigt Änderungen in der Bilanzstruktur, z. B. Zunahme der Anlagenintensität. Hinweis zum nachfolgenden Beispiel: Die Position „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten“ mit 4,2 Mio. € gliedert sich in einen langfristigen und einen kurzfristigen Kredit. Für das langfristige Darlehen von 2,4 Mio. € mit einer Laufzeit von 15 Jahren ist eine Grundschuld zu Gunsten der Hausbank eingetragen. Der Kontokorrentkredit war am 31.12.2006 mit 1,8 Mio. € bean sprucht (Kreditlinie 2,5 Mio. €).
72
Bilanzanalyse (balance sheet analysis)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Beispiel: Aktiva
31.12.2006 €
A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände II. Sachanlagen 1. Bebaute Grundstücke 2. Technische Anlagen und Maschinen 3. Betriebs und Geschäftsausstattung 4. Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau III. Finanzanlagen 1. Beteiligungen 2. Wertpapiere des Anlagevermögens 3. Sonstige Ausleihungen (Summe Anlagevermögen) B. Umlaufvermögen I. Vorräte 1. Roh, Hilfs und Betriebsstoffe 2. Unfertige Erzeugnisse 3. Fertige Erzeugnisse 4. Geleistete Anzahlungen II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 1. Forderungen aus Lieferungen u. Leistungen 2. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 3. Sonstige Vermögensgegenstände III. Wertpapiere Sonstige Wertpapiere IV. Schecks, Kassenbestand, Bundesbank u. Postscheckguthaben, Guthaben bei Banken (Summe Umlaufvermögen) C. Rechnungsabgrenzungsposten
%
– 5 400.000 4 600.000 800.000
27,0 23,0 4,0
400.000 11 200.000
2,0 56,0
1 400.000 160.000 40.000 1 600.000 12 800.000
7,0 0,8 0,2 8,0 64,0
200.000 400.000 1 400.000 400.000 2 400.000
1,0 2,0 7,0 2,0 12,0
2 300.000
11,5
180.000 20.000 2 500.000
0,9 0,1 12,5
1 400.000
7,0
880.000 7 180.000 20.000 20 000.000
4,4 35,9 0,1 100,0
73
Bilanzanalyse (balance sheet analysis)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Passiva
31.12.2006 €
%
I. Grundkapital
5 000.000
25,0
II. Kapitalrücklage
1 100.000
5,5
500.000
2,5
3 600.000
18,0
4 100.000
20,5
IV. Gewinnvortrag
800.000
4,0
V. Jahresüberschuss
800.000
4,0
11 800.000
59,0
1 100.000
5,5
500.000
2,5
1 600.000
8,0
4 200.000
21,0
2. Verbindlichkeiten aus Lieferungen u. Leistungen
1 700.000
8,5
3. Wechselverbindlichkeiten
400.000
2,0
80.000
0,4
140.000
0,7
6 520.000
32,6
80.000
0,4
20 000.000
100,0
A. Eigenkapital
III. Gewinnrücklagen 1. Gesetzliche Rücklage 2. Satzungsgemäße Rücklagen
(Summe Eigenkapital) B. Rückstellungen 1. Rückstellungen für Pensionen 2. Sonstige Rückstellungen
C. Verbindlichkeiten 1. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten
4. Erhaltene Anzahlungen 5. Sonstige Verbindlichkeiten
D. Rechnungsabgrenzungsposten
74
Bilanzanalyse (balance sheet analysis)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Vermögen und Kapital Die Aktivseite der Bilanz zeigt die Vermögenslage eines Unternehmens mit seiner Trennung in Anlage- und Umlaufvermögen. Außerdem wird angezeigt, wie sich jede Hauptposition weiter gliedert, z. B. wie sich der Prozentsatz der Vorräte weiter aufteilt in Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie unfertige Erzeugnisse, fertige Erzeugnisse bzw. Waren und geleistete Anzahlungen aufspaltet. Einige Kennzahlen verschaffen bereits einen Überblick. Die jeweilige Bilanzposition ist in Relation zum gesamten Vermögen, also der Bilanzsumme, zu setzen. Die Werte des Beispielfalles sind daneben aufgeführt. Anlagenintensität
=
Sachanlagen Anlagen intensität
1 % Gesamtvermögen
Beispiel: Anlagenintensität
=
Vorratsintensität
=
11.200.000 200.000
= 56 %
Vorräte Vorrats intensität
1 % Gesamtvermögen
Beispiel: Vorratsintensität
=
Forderungsintensität
=
2.400.000 200.000
= 12 %
Kundenforderungen Forderungs intensität
1% Gesamtvermögen
Beispiel: Forderungsintensität
=
2.500.000 200.000
= 12,5 %
Eine Analyse des Kapitalaufbaus zeigt, wie sich das Gesamtkapital in Eigen- und Fremdkapital gliedert und wie sich langfristiges und kurzfristiges Fremdkapital zusammensetzen. Grundkapital (Stammkapital), Rücklagen und Gewinnvortrag gehören zum Eigenkapital. Der aus früheren Berichtsjahren stammende
Eigenkapital
75
Bilanzanalyse (balance sheet analysis)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Gewinnvortrag ist dem Eigenkapital zuzuordnen. Ein Verlustvortrag mindert das Eigenkapital. Wenn keine Informationen über die Gewinnverwendung vorliegen, dann wird der Jahresüberschuss zum Eigenkapital hinzugerechnet. Liegt dagegen bereits ein Gewinnverwendungsbeschluss vor, dann ist nur die für die Rücklagen bestimmte Summe dem Eigenkapital zuzurechnen. Eigenkapital quote
Die Eigenkapitalquote zeigt, wie viel Prozent des Gesamtkapitals auf das Eigenkapital entfällt. Sie beträgt in unserem Beispiel 59 %. Verbindlichkeiten, Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten zählen zum Fremdkapital. Darlehen von Kreditinstituten und sonstigen Kapitalgebern, die eine Laufzeit von mindestens vier Jahren haben, sind langfristige Verbindlichkeiten.
kurzfristiges Fremdkapital
Das kurzfristige Fremdkapital wird innerhalb eines Jahres fällig. Verbindlichkeiten aus Warenlieferungen und Leistungen, Kontokorrentkredite, erhaltene Anzahlungen, sonstige Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten sind kurzfristiges Fremdkapital.
Rückstellungen
Rückstellungen sind juristisch Fremdkapital, da ihnen Zahlungsverpflichtungen zu Grunde liegen. Rückstellungen für schwebende Verbindlichkeiten, die dem Grunde, aber nicht der Höhe nach feststehen, sind beim kurzfristigen Fremdkapital zu erfassen, z. B. Rückstellungen für Steuern. Eine Sonderstellung nehmen Pensionsrückzahlungen ein. Sie haben infolge ihrer langfristigen Verwendbarkeit „eigenkapitalähnlichen Charakter“.
stille Reserven
„Stille Reserven“ („Stille Rücklagen“) sind aus der Bilanz nicht zu ersehen. Sie sind versteckte Gewinne, die erst beim Verkauf von Vermögensgegenständen bzw. der Auflösung von Passivposten anfallen. Mögliche in den Bilanzposten steckende stille Reserven sind in der Bilanzanalyse – falls bekannt – offen zu legen und dann in der Kennzahlenrechnung zu berücksichtigen. Überbewertungen von Aktiva und Unterbewertungen von Passiva sind das Gegenstück zu den stillen Reserven. Die Gegenüberstellung von Eigenkapital und Fremdkapital, die sog. „klassische Regel“, setzt eine Relation von mindestens 1:1 voraus. Im
76
Bilanzanalyse (balance sheet analysis)
Kreditgeschäft der Banken sind Relationen von 1:3 aber keine Seltenheit. Im Modellfall beträgt die Summe des Eigenkapitals 11,8 Mio. €. Werden die Rückstellungen für Pensionen – infolge ihrer langen Verwendbarkeit – dem Eigenkapital zugerechnet, dann ergibt sich eine Summe von 12,9 Mio. €. Das Fremdkapital beträgt 7,1 Mio. € (Verbindlichkeiten 6,52 Mio. €, Rechnungsabgrenzungsposten 0,08 Mio. €, sonstige Rückstellungen 0,5 Mio. €). Wenn das Eigenkapital (EK) größer als das Fremdkapital (FK) ist, dann liegt die Relation von EK:FK über 1. Im Beispiel ergibt sich eine Relation von 12.900.000 : 7.100.000. Die Relation beträgt 1,8. Es liegt damit eine solide Finanzierung vor. Dieselbe Aussage wie die Relation von Eigenkapital zu Fremdkapital macht der Verschuldungsgrad oder Verschuldungskoeffizient, allerdings mit umgekehrtem Verhältnis. Verschuldungsgrad
Verschul dungsgrad
Fremdkapital (FK)
=
Eigenkapital (EK)
Im Beispiel ergibt sich ein Verschuldungsgrad von 0,55 bzw. 55 % (7,1 Mio. € dividiert durch 12,9 Mio. €). Ist der Verschuldungskoeffizient kleiner als 1, dann ist das Eigenkapital größer als das Fremdkapital. Beim Anspannungsgrad wird das Fremdkapital zum Gesamtkapital in Beziehung gesetzt. Anspannungsgrad
=
Anspannungs grad
Fremdkapital 1% Gesamtkapital
Beispiel: Anspannungsgrad
=
7.100.000 200.000
= 35,5 %
77
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Bilanzanalyse (balance sheet analysis)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Finanzierung und Liquidität Die Dauerexistenz der Unternehmung ist neben der Gewinnerzielung von ständiger Zahlungsbereitschaft abhängig. Liquidität
Die Aufteilung der Passivseite der Bilanz in Eigenkapital, langfristige und kurzfristige Verbindlichkeiten findet ihre Ergänzung in einer Gliederung der Aktivseite nach Liquiditätsgesichtspunkten. Kasse, Postscheck- und Bankguthaben, Schecks und Kundenwechsel, Warenanforderungen und sonstige Forderungen zählen zu den liquiden Vermögenswerten. Beteiligungen und Forderungen an Gesellschafter gehören zum mittel- und langfristigen Vermögen. Das Sachanlagevermögen ist noch schwieriger zu verflüssigen.
Liquiditäts kennzahlen
Die Beurteilung der Liquidität aus der Bilanz erfolgt mit Liquiditätskennzahlen. Es liegt der Gedanke zu Grunde, dass das finanzielle Gleichgewicht gesichert ist, wenn für die Zahlungsverpflichtungen entsprechende flüssige Mittel oder flüssig zu machende Vermögensgegenstände vorhanden sind. Bei der Liquiditätsberechnung mit den Kennzahlen liegt eine Unterdeckung bei einem Ergebnis unter 100 % bzw. kleiner als 1 vor. Überdeckungen liegen bei Werten über 100 % bzw. größer als 1 vor. Liquidität I (Barliqidität)
=
flüssige Mittel x 100 % kurzfristiges Fremdkapital
Liquidität II
=
(flüssige Mittel + Forderungen) x 100 % kurzfristiges Fremdkapital
Liquidität III
=
Umlaufvermögen x 100 % kurzfristiges Fremdkapital
Liquiditätskennzahlen zeigen im Bilanzvergleich zweier Jahre Entwicklungstendenzen des Unternehmens. Liquiditätskennzahlen lassen sich im Beispielfall anwenden. Das kurzfristige Fremdkapital ist allerdings zuvor zu ermitteln. Aus der Position „Verbindlichkeiten“ ist das langfristige Darlehen in Höhe von 2,4 Mio. € herauszurechnen, die Rechnungsabgrenzungsposten und die sonstigen Rückstellungen sind einzubeziehen.
78
Bilanzanalyse (balance sheet analysis)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Beispiel: Verbindlichkeiten laut Bilanz
6.520.000 €
Langfristige Bankschulden
2.400.000 €
=
Kurzfristige Verbindlichkeiten
4.120.000 €
+
Rechnungsabgrenzungsposten
+
Sonstige Rückstellungen
=
Kurzfristiges Fremdkapital
Liquidität I
=
Liquidität II
=
Liquidität III
=
80.000 € 500.000 € 4.700.000 €
(880.000 + 1.400.000) x 100 % 4.700.000 (2.280.000 + 2.500.000) x 100 % 4.700.000 7.180.000 x 100 % 4.700.000
=
48,5 %
=
101,7 %
=
152,8 %
Liquidität II und Liquidität III erreichen Werte von über 100 % und damit Überdeckungen. Bei der Liquidität l oder Barliquidität liegt mit 48,5 % aber eine Unterdeckung vor. Es braucht damit aber keine Liquiditätsanspannung vorliegen. Das Unternehmen besitzt übrigens noch eine Liquiditätsreserve von 800.000 € in Form eines nicht voll ausgenutzten Kontokorrentkredites. Eine volle Deckung oder gar Überdeckung wird bei der Barliquidität in der Praxis auch nur selten erreicht. Liquiditätskennzahlen sind hier in ihrer Aussagekraft begrenzt, da die exakten Fälligkeitstermine von Verbindlichkeiten und Forderungen nicht wie im betrieblichen Finanzplan bekannt sind. Die Prüfung der Solidität der Finanzierung nach der Kapitalherkunft auf der Passivseite und nach der Mittelverwendung auf der Aktivseite der Bilanz ist vertikale Bilanzanalyse. Die Zusammenhänge zwischen Finanzierung und Vermögensaufbau werden in der horizontalen Bilanzanalyse aufgezeigt. Die Gegenüberstellung von Vermögensund Kapitalaufbau ist wichtiger als die Relation von Eigen- zu Fremdkapital. Die Verweildauer der verschiedenen Vermögenspositionen im Unternehmen ist mit der Kapitalbindungsdauer in Einklang zu bringen.
Bilanzanalyse, vertikale und horizontale
79
Bilanzanalyse (balance sheet analysis)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
goldene Bilanzregel
Anlagen deckung
Das Prinzip der Fristenentsprechung, der Fristenkongruenz, wird in der goldenen Bilanzregel berücksichtigt. Das Anlagevermögen ist langfristig im Unternehmen und folglich mit Eigenkapital zu finanzieren. Anlagendeckung I
=
Eigenkapital x 100 % Anlagevermögen
Der Grundsatz wurde später erweitert. Langfristig im Unternehmen arbeitendes Vermögen ist mit langfristigen Mitteln zu finanzieren. Für die Finanzierung von Sach- und Finanzanlagen kommen deshalb nur Eigenkapital und langfristiges Fremdkapital in Betracht. Anlagendeckung II
=
(Eigenkapital + langfr. Fremdkapital) x 100 % Anlagevermögen
Beispiel: Anlagendeckung im Modelbeispiel: Anlagendeckung I
=
Anlagendeckung II
=
12.900.000 x 100 % 12.800.000
=
100,8 %
(12.900.000+ 2.400.000) x 100 % = 12.800.000
119,5 %
Ertragslage aufzeigen und beurteilen Ertragslage
Die Gewinn- und Verlustrechnung ist eine Zeitraumrechnung. Die Analyse der Gewinn- und Verlustrechnung hat das Ziel, die Ertragslage des Unternehmens aufzuzeigen.
Gesamtleistung, Rohergebnis, Finanzergebnis und Jahresüberschuss Staffelform
80
Die Gewinn- und Verlustrechnung ist nach § 275 HGB in Staffelform nach dem Gesamtkostenverfahren oder dem in den angelsächsischen Ländern praktizierten Umsatzkostenverfahren aufzustellen. Die Gliederung nach Positionen und ihre Reihenfolge wird in § 275 HGB festgelegt.
Bilanzanalyse (balance sheet analysis)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Der Jahresüberschuss/-fehlbetrag wird nach dem Gesamtkostenverfahren bezogen auf unseren Beispielfall wie folgt ermittelt: 2006 in 1.000 € 1. Umsatzerlöse 2. Erhöhung des Bestands an fertigen und unfertigen Er zeugnissen 3. andere aktivierte Eigenleistungen 4. sonstige betriebliche Erträge
27.340 600 70 1.090 29.100
5. Materialaufwand a Aufwendungen für Roh, Hilfs und Betriebsstoffe und für bezogene Leistungen b Aufwendungen für bezogene Leistungen
– 10.350 – 890 – 11.240
6. Personalaufwand a) Löhne und Gehälter b) Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersver sorgung und für Unterstützung davon Altersvorsorge 120
– 9.370
– 1.320 – 10.690
7. Abschreibungen auf Sachanlagen 8. Sonstige betriebliche Aufwendungen
– 2.540 – 2.200 – 4.740
(Betriebsergebnis) 9. Erträge aus Beteiligungen 10. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens 11. Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge 12. Abschreibungen auf Finanzanlagen und Wertpapiere des Umlaufvermögens 13. Zinsen und ähnliche Aufwendungen
2.430 310 5 90 – –
28 150 227
14. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 15. Außerordentliche Erträge 16. Außerordentliche Aufwendungen 17. Außerordentliches Ergebnis 18. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 19. Sonstige Steuern 20. Jahresüberschuss
2.657 –
10 30 – 20 – 1.723 – 114 800
81
Bilanzanalyse (balance sheet analysis)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Gesamtleis tung
Die Gesamtleistung ergibt sich aus den Positionen Umsatzerlöse, Bestandsveränderungen, aktivierte Eigenleistungen und sonstige betriebliche Erträge.
Umsatzerlöse
Die eigentliche Betriebsleistung des Unternehmens wird unter den Umsatzerlösen ausgewiesen. Umsatzerlöse sind die Summe der Rechnungsbeträge für die verkauften Waren und Dienstleistungen, vermindert um Rabatte, Boni, Skonti und Umsatzsteuer.
sonstige betriebliche Erträge
„Sonstige betriebliche Erträge“ und „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ sind Sammelposten. Die Erträge aus der Auflösung nicht mehr benötigter Rückstellungen fallen auch unter diese Position.
Betriebserfolg
Der ordentliche Betriebserfolg (= Betriebsergebnis) ergibt sich aus der Gesamtleistung vermindert um Materialaufwand, Personalaufwand, Abschreibungen und sonstige betriebliche Aufwendungen. Betriebsergebnis und Finanzergebnisse bilden zusammen das „Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“(→ Gewinn- und Verlustrechnung).
Jahresüber schuss
Bei einem Jahresüberschuss sind die Erträge größer als die Aufwendungen. Vom Jahresüberschuss ausgehend erhalten Sie wie folgt den Bilanzgewinn/-verlust.
Bilanzgewinn
Jahresüberschuss/fehIbetrag + Gewinnvortrag (abzüglich Verlustvortrag)
Zuweisung zu den Gewinnrücklagen (zuzüglich Entnahme)
= Bilanzgewinn (= Bilanzverlust)
Für die Auswertung der Gewinn- und Verlustrechnung sind die international angewandten Kennzahlen EBIT und EBITDA wichtig (→ Jahresabschluss). PraxisTipp Die International Financial Reporting Standards (IFRS) wollen wie die USRechnungslegung, dass die Periodenergebnisse „richtig“ gezeigt werden. Diese Informationen benötigt der Investor bzw. Aktionär für seine Anlageentscheidungen (→ International Financial Reporting Standards (IFRS); → Anhang: Rechnungslegung in den USA).
82
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Controlling (controlling) Controlling ist ein Führungsinstrument, das durch die Vernetzung von Information, Planung, Koordination und Kontrolle eine langfristige Gewinnoptimierung anstrebt. Der Plan-Ist-Vergleich mit Abweichungsanalysen ist ein wichtiges Führungsinstrument im strategischen und operativen Controlling. Die Vollkostenrechnung wird um die Deckungsbeitragsrechnung ergänzt.
Controlling mit Deckungsbeitragsrechnung Die Deckungsbeitragsrechnung belastet die Kostenträger nur mit den direkt zurechenbaren Kosten, die Fixkosten werden „en bloc“ ins Betriebsergebnis übernommen. Die direkt zurechenbaren Kostenarten sind Einzelkosten, die sich einer bestimmten Bezugsgröße direkt zurechnen lassen, z. B. einzelnen Produkten.
Deckungs beitrags rechnung
Der Deckungsbeitrag ist die Summe, die ein Kostenträger (z. B. ein Produkt, ein Auftrag, ein Kunde, ein Verkaufsbezirk) zur Deckung der fixen Kosten bzw. zur Gewinnerzielung beiträgt. Der Deckungsbeitrag ergibt sich, wenn vom Erlös die direkt zurechenbaren Kosten abgezogen werden. Solange ein Produkt im Sortiment einen Deckungsbeitrag erzielt, trägt es auch zur Deckung der fixen Kosten bei. Der Verkauf kennt somit seine kurzfristige Preisuntergrenze. Beispiel: Produkt A
Produkt B
Nettoumsatz – variable Kosten
720.000 390.000
260.000 115.000
980.000 505.000
= Deckungsbeitrag I – erzeugnisfixe Kosten
330.000 230.000
145.000 70.000
475.000 300.000
= Deckungsbeitrag II – unternehmensfixe Kosten
100.000
75.000
175.000 105.000
= Betriebsergebnis
Summe
70.000
Erzeugnisfixe Kosten des Produkts A sind beispielsweise die fixen Kosten für Industrieroboter, die bei der Herstellung des Produkts A eingesetzt werden. Das Produkt A erreicht in unserem Beispiel einen
erzeugnisfixe Kosten
83
Controlling (controlling)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
positiven Deckungsbeitrag II von 100.000 € und trägt damit zur Deckung der unternehmensfixen Kosten bei. Das Verhältnis von Deckungsbeitrag zum Nettoumsatz (Bruttoumsatz vermindert um USt und Erlösschmälerungen) des Produkts zeigt, wie viel Prozent vom Umsatz der Deckungsbeitrag beträgt. Beispiel: Produkt A
Produkt B
Nettoumsatzerlöse
720.000
260.000
Deckungsbeitrag II
100.000
75.000
13,88
28,84
2
1
Deckungsbeitrag II in % der Nettoumsatzerlöse Rangfolge
Deckungs beitrag II
PraxisTipp Das Produkt mit dem höchsten Deckungsbeitrag II sollte im Mehrpro duktunternehmen gefördert werden. Noch genauer ist das Kriterium Deckungsbeiträge II in Prozent der Verkaufserlöse (Nettoumsatzerlöse). Die Größe wird auch als relativer Deckungsbeitrag bezeichnet. Eine Pro duktrangliste zeigt jetzt die rentabelsten Erzeugnisse.
Kurzfristige Erfolgsrechnung kurzfristige Erfolgs rechnung
Die kurzfristige Erfolgsrechnung wird im Gegensatz zur jährlichen bilanziellen Erfolgsermittlung in kürzeren Zeitabschnitten erstellt. Sie lässt sich auch als Produktergebnisrechnung darstellen. Die kurzfristige Erfolgsrechnung als Teilkostenrechnung kann als Steuerungsinstrument genutzt werden. Das Umsatzkostenverfahren eignet sich für diesen Zweck besser als das Gesamtkostenverfahren. Die Umsätze der Abrechnungsperiode und ihre Kosten ermittelt das Umsatzkostenverfahren. Das Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis mit Plan- und Ist-Kosten ist ein wichtiges Instrument der kurzfristigen Erfolgsrechnung.
Gewinn steuerung
84
PraxisTipp Gewinnsteuerung ist nur möglich, wenn die Globalgröße „Gewinn“ bzw. „Verlust“ in ihre Bestandteile aufgelöst wird:
Controlling (controlling) • •
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Erträge bzw. Leistungen Kosten
Gewinnsteuerung mit Controlling Die Kostenarten sind zunächst nach ihrer wertmäßigen Bedeutung zu bestimmen. Kostenarten, die voneinander abhängen, können zusammengefasst werden, z. B. Sozialkosten und Löhne, Sozialkosten und Gehälter. Die wichtigsten Kostenarten sind einzeln aufzuführen, unwichtige Kostenarten können zusammengefasst werden. Wichtig ist, dass alle betriebsbedingten Aufwendungen der Finanzbuchführung in das Controlling-Konzept übernommen werden.
Kostenarten
Wichtige Konten der Finanzbuchführung für die betriebswirtschaftliche Steue rung und Ergebnisrechnung Aufwendungen
Ertragskonten
Aufwendungen für Roh, Hilfs und Erlöskonten nach Produktgruppen
Betriebsstoffe Löhne und Sozialkosten Gehälter und Sozialkosten Abschreibungen Raumkosten Restliche Aufwendungen Kalkulatorische Kosten
Hinweis Kalkulatorische Kosten erscheinen nicht in der Gewinn und Verlust rechnung der Finanzbuchführung (→ Kostenrechnerische Korrektu ren). Die fixen Kosten in Fertigung, Einkauf, Verkauf und Verwaltung fallen an, unabhängig, ob Verkaufsaufträge vorhanden sind oder nicht. Die fixen Kosten sind deshalb Kosten der Betriebsbereitschaft, z. B. Abschreibungen auf das Anlagevermögen, Mieten.
fixe Kosten
Bei den fixen Kosten oder den Bereitschaftskosten kann man später entscheiden, ob sie sich einem einzelnen Produkt zuordnen lassen, z. B. Abschreibung für eine Anlage in der Fertigung. Neben diesen
85
Controlling (controlling)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
bestimmten Produkten direkt zurechenbaren fixen Kosten gibt es solche, die mit keinem bestimmten Produkt in Verbindung stehen, z. B. Abschreibung auf das Verwaltungsgebäude. variable Kosten
Von den fixen Kosten sind die variablen Kosten zu unterscheiden, die sich mit einer Änderung der Fertigungsmenge verändern.
Aufteilung der betrieblichen Aufwendungen Aufwandskosten
variable Kosten (= Leistungskosten)
fixe Kosten (= für Produkte)
fixe Kosten (= allgemein)
Gehälter und Sozialkosten
x
x
Abschreibungen der Maschinen
x
Roh, Hilfs und Betriebsstoffe
x
Löhne und Sozialkosten
x
Abschreibungen des Verwaltungsgeb. Werbe und Reisekosten
x x
x
Profit und Kostencenter betriebs wirtschaftliche Einheiten
Für die betriebswirtschaftliche Unternehmens- und Gewinnsteuerung ist es auch für kleine und mittlere Unternehmen sinnvoll, die rechtliche Einheit des Unternehmens betriebsintern in Bereiche zu gliedern. Diese „selbstständigen“ Leistungseinheiten, so genannte Profit-Center, erbringen Leistungen und verursachen Kosten. Ein Profit-Center kann damit auch Deckungsbeiträge erwirtschaften.
KostenCenter
Die Verwaltung des Unternehmens wird als Kosten-Center geführt und erbringt Leistungen für die übrigen Unternehmenseinheiten. Ein Kosten-Center verursacht Kosten, erbringt dagegen keine Deckungsbeiträge.
86
Controlling (controlling)
Jedes Profit-Center wird wie ein selbstständiges Unternehmen geführt. Die Betriebserfolge der einzelnen Profit-Center oder Bereiche sind mit der Gewinn- und Verlustrechnung der Finanzbuchführung abzustimmen.
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
ProfitCenter
Wie können ProfitCenter gebildet werden? Ein Unternehmen lässt sich nach verschiedenen Kriterien gliedern: • • •
Produktgruppen und Produkte Kundengruppen und Kunden Verantwortungsbereiche
Die Gliederung eines Unternehmens nach Produktgruppen und Produkten ist für Industrieunternehmen empfehlenswert. Gleiche oder ähnliche Produkte werden aus denselben Rohstoffen und mit den gleichen Fertigungsverfahren hergestellt. Es treten deshalb auch ähnliche Kostenstrukturen und Vertriebsprobleme auf. Eine Einteilung nach Kunden und die Gliederung nach Verantwortungsbereichen empfiehlen sich oft im Handel.
Gesamtplanung und Einzelpläne Der Jahresplan für das Gesamtunternehmen wird über Absatzmengen, Preise, Umsätze und Kosten ermittelt. Der Jahresplan wird zu Quartals- und Monatsplänen aufgeschlüsselt.
Gesamt planung
Der Jahresplan des Gesamtunternehmens wird in Teilpläne für die Bereiche des Unternehmens aufgeteilt. Die Führungskräfte erhalten so für ihren Bereich eine Zielvorgabe.
Einzelpläne
87
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
DATEVBuchführung/Kontenrahmen Die DATEV (Datenverarbeitung und Dienstleistung für den steuerberatenden Beruf, Nürnberg) bietet den angeschlossenen Steuerberatern und ihren Mandanten im kaufmännischen Bereich EDVAnwendungen an. Viele kleine und mittlere Unternehmen sowie Freiberufler wenden dieses Leistungsangebot über ihren Steuerberater an, müssen sich dann nicht mit der DV-Abwicklung befassen.
Erfassung und Verarbeitung der Belege kleine Betriebe
Bei kleinen Betrieben mit wenigen Buchungen können die Belege gesammelt und beim Steuerberater abgeliefert werden. Die Belege werden dort nach einem DATEV-Kontenrahmen und über den PC erfasst und verarbeitet.
Erfassung im Unternehmen
Wenn ein Unternehmen ein größeres Buchungsvolumen aufweist, dann ist es sinnvoll im Betrieb zu buchen. Die Erfassung der Belege erfolgt im Unternehmen und wird dort in den PC eingegeben. Der Steuerberater berät, hilft und korrigiert gegebenenfalls. Die Aufgabenverteilung zwischen Unternehmen und Steuerberater kann sehr unterschiedlich vereinbart werden.
Transport Buchungs daten
Die Buchungsdaten werden meisten über das Datennetz der DATEV transportiert. Die DATEV erstellt für den Kunden ein Journal (Grundbuch), ein Kontenbuch und erstellt betriebswirtschaftliche Auswertungen und Ausdrucke für das Finanzamt.
DATEVKontenrahmen Kontenrahmen
Eine weite Verbreitung haben die wichtigsten Kontenrahmen der DATEV gefunden: • • • •
88
SKR 01 für kleine Personengesellschaften SKR 02 für kleine Kapitalgesellschaften SKR 03 wie 01, aber mit stärkerer Untergliederung SKR 04 wie 02, aber mit stärkerer Untergliederung
DATEVBuchführung/Kontenrahmen
DATEV SKR 04 Der DATEV-Spezialkontenrahmen 04, kurz SKR 04, ist wie der Industriekontenrahmen (IKR) nach dem Abschlussgliederungsprinzip gegliedert. Die Konten entsprechen in Reihenfolge, Inhalt und Bezeichnung dem Gliederungsschema der Bilanz und der Gewinnund Verlustrechnung nach HGB.
DATEV Spezial kontenrahmen
Dies erleichtert die Abschlussarbeiten, weil die Salden der Konten direkt in den Jahresabschluss übernommen werden können. In 7 Kontenklassen sind die Konten im DATEV SKR 04 aufgeteilt. DATEV SKR 04 Kontenklasse
Konteninhalt
Klasse 0
Anlagevermögen
Klasse 1
Umlaufvermögen aktive Abgrenzungsposten
Klasse 2
Eigenkapital Sonderposten mit Rücklageanteil
Klasse 3
Rückstellungen Verbindlichkeiten passive Rechnungsabgrenzungsposten
Klasse 4
Umsatzerlöse, Bestandsveränderungen, andere aktivierte Eigenleistungen, sonstige betriebliche Erträge
Klasse 5
Materialaufwand Aufwendungen für bezogene Leistungen
Klasse 6
Personalaufwand, Abschreibungen, sonstige betriebliche Aufwendungen
Klasse 7
Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens Zinsen und ähnliche Aufwendungen Erträge aus Beteiligungen Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge außerordentliche Erträge
89
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Debitorenbuchhaltung (debtor accountancy) Kunden buchhaltung verwaltet Personen konten
Die Debitorenbuchhaltung wird auch als Kundenbuchhaltung oder Verkaufsbuchhaltung bezeichnet. Sie ist eine Nebenbuchhaltung der Finanzbuchhaltung und erfasst alle mit Rechnungen an Kunden zusammenhängenden Buchungen. Die Debitorenbuchhaltung verwaltet die Personenkonten der Kunden. Jeder Kunde erhält eine bestimmte Kundennummer zugewiesen.
Debitorenbuchhaltung – Personenkonten der Kunden Die Debitorenbuchhaltung erfasst und überwacht die Außenstände (Forderungen). Für jeden Kunden im In- und Ausland wird ein eigenes Konto, ein Personenkonto, angelegt, auf dem dann Rechnungsausgänge, Gutschriften und Zahlungseingänge erfasst werden (→ Verkaufsbuchungen, → Kundenskonto).
Innenrevision
PraxisTipp Bei einer Prüfung der Debitoren durch die Innenrevision sollten von ver schiedenen Konten die Salden zumindest in Stichproben auf ihre rech nerische Richtigkeit hin geprüft werden. Die Preisnachlässe im weitesten Sinne sind bei der Prüfung der Kunden forderungen vom Revisor einzubeziehen (→ Nachlässe). Buchungen, die Warenrücksendungen betreffen, verdienen besondere Aufmerksamkeit. Hier ist auch gegebenenfalls anhand von Lieferschei nen zu prüfen, ob die Waren tatsächlich im Fertigwarenlager eingegan gen sind.
Debitorenbuchhaltung und Hauptbuchhaltung Forderungen Lieferungen und Leistungen
90
Das Sachkonto „Forderungen aus Lieferungen und Leistungen“ der Hauptbuchhaltung untergliedert sich in eine mehr oder weniger große Zahl von Kundenkonten (Personenkonten). Die Hauptbuchhaltung verfügt nur über summarische Auskünfte. Die Gesamthöhe der Kundenforderungen der Debitorenbuchhaltung, die sich durch Addition der einzelnen Personenkonten ergibt, muss mit dem Sachkonto „Forderungen aus Lieferungen und Leistungen“ überein-
Debitorenbuchhaltung (debtor accountancy)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
stimmen. Dies ist eine Kontrollmöglichkeit für die Debitorenbuchhaltung und die Hauptbuchhaltung. PraxisTipp Worauf Sie bei einer Bonitätsprüfung achten sollten: • Das Kreditrisiko ist bei einigen wenigen Salden höher als bei vielen kleinen und mittleren Salden. • Das Risiko steigt mit zunehmendem Alter der Forderungen. • Forderungen in ausländischer Valuta beinhalten in der Regel ein größeres Kreditrisiko. Forderungen gegen verbundene Unternehmen, die als Tochterunternehmen in den Konzernabschluss einbezogen sind, müssen nach § 266 HGB gesondert ausgewiesen werden. Wie viel davon auf Forderungen mit einer Laufzeit von einem Jahr entfällt, ist anzugeben. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, sind gleich zu behandeln.
Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen Erhaltene Anzahlungen von Kunden sind Vorleistungen. Die Passivierung ist Ausdruck der Verpflichtung zur Gegenleistung oder zur Rückgabe.
erhaltene Anzahlungen sind Vorleistungen
Bessere Kontrollmöglichkeiten über die Rechnungen Rechnungen über 100 Euro müssen folgende zusätzliche Angaben enthalten: • • •
Steuernummer oder Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (UStID-Nummer), wobei letztere günstiger ist Angabe einer fortlaufenden Rechnungsnummer Entgelt, Steuersätze und weitere Angaben wie Ausstellungsdatum
→ Finanzbuchhaltung → Verkaufsbuchungen
91
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Eigenkapital (equity) Reinvermögen
Das Reinvermögen oder Eigenkapital erhält man, wenn vom Vermögen die Schulden abgezogen werden. Die Buchwerte aller aktiven Vermögensteile vermindert um die Schulden entsprechen bilanziell dem Eigenkapital. Es ist der Wert des Unternehmens zum Buchwert. Das Eigenkapital wird durch Einlagen der Gesellschafter sowie durch einbehaltene Gewinne erhöht. Verluste und Privatentnahmen bei Einzelunternehmern und Personengesellschaften vermindern es.
Eigenkapitalkonten bei Personengesellschaften Einzelunter nehmung
Das gesamte Eigenkapital wird bei der Einzelunternehmung vom Unternehmer aufgebracht. Die Eigenkapitalkonten bestehen bei der Einzelunternehmung aus dem Eigenkapitalkonto und dem Privatkonto des Unternehmers.
Personen gesellschaften
Bei den Personengesellschaften OHG und KG zählen die Kapitalkonten der Gesellschafter und die Privatkonten der entnahmeberechtigten Gesellschafter zu den Kapitalkonten. Die Kapital- und Privatkonten der OHG-Gesellschafter sowie der Komplementäre bei der KG zählen zu den Kapitalkonten. Diese Gesellschafter haften alle mit ihrem gesamten Vermögen für die Schulden der Gesellschaft. Dagegen ist beim Kommanditisten der KG, der nur mit seiner Kapitaleinlage haftet, nur das Kapitalkonto zu berücksichtigen. Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag ist der in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesene Gewinn- oder Verlust. Nicht ausgeschütteter Gewinn wird gesondert als Gewinnvortrag ausgewiesen. Entsprechend kann ein Verlustvortrag mit entstandenen Gewinnen des neuen Geschäftsjahres verrechnet werden. → Bilanz → Erfolgskonto
92
Einkaufsbuchungen (accounting of goods purchased) Die Lieferanten- oder Kreditorenbuchhaltung muss die getätigten Einkäufe, die anfallenden Bezugskosten, Rücksendungen und nachträgliche Lieferantenrabatte erfassen.
Sofortrabatte führen zu keinen Buchungen Sofortrabatte werden gleich bei der Rechnungsausstellung gewährt. Mengen-, Wiederverkäufer- und Sonderrabatte sind die wichtigsten Formen. Der um den Sofortrabatt gekürzte Listenpreis ergibt den Nettozieleinkaufspreis. Sofortrabatte werden im Einkauf und auch im Verkauf nicht gebucht. Beispiel: Listenpreis
4.000 €
– 5 % Sonderrabatt
200 €
Zieleinkaufspreis (netto)
3.800 €
+ 19 % USt
722 €
Zieleinkaufspreis (brutto)
4.522 €
So wird gebucht: Hilfsstoffe
3.800 €
Vorsteuer
722 € an Verbindlichkeiten
4.522 €
Bezugskosten erhöhen die Anschaffungskosten Kosten für Verpackung, Rollgeld, Fracht, Einfuhrzoll und Transportversicherung sind Anschaffungsnebenkosten. Sie werden direkt auf den jeweiligen Bestandskonten oder den entsprechenden Unterkonten gesondert erfasst. Die getrennte Erfassung ermöglicht ein aussagefähigeres Rechnungswesen und eine Überwachung der Wirtschaftlichkeit des Einkaufs.
Anschaffungs nebenkosten
93
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Einkaufsbuchungen (accounting of goods purchased)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Beispiel: Angenommen, es fielen im vorigen Beispiel noch Transportkosten an, die mit Bankscheck bezahlt wurden: Frachtkosten
200 €
+ USt 19 %
38 €
Frachtkosten inklusive USt
238 €
So wird gebucht: Bezugskosten für Hilfsstoffe
200 €
Vorsteuer
38 € an Bank
238 €
Das Konto „Bezugskosten für Hilfsstoffe“ wird am Jahresende bzw. am Schluss der Geschäftsperiode auf das Konto „Hilfsstoffe“ übertragen: Hilfsstoffe
200 € an Bezugskosten für Hilfsstoffe
200 €
So sehen die Konten aus: Verbindl. Bezugskosten
Hilfsstoffe 3.800 200
Verbindlichkeiten Hilfsst. + Vorst.
Bezugsstoffe für Hilfsstoffe Bank
Verbindl. Bank
200 Hilfsstoffe
200
Bank Bezugsk. + Vorst.
4.522
238
Vorsteuer 722 38
Bezugskosten des Umlaufvermögens können damit wie die des Anlagevermögens aktiviert werden.
94
Einkaufsbuchungen (accounting of goods purchased)
Rücksendungen führen zu Stornobuchungen Sind Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe oder Fremdbauteile falsch geliefert oder weisen sie Mängel auf, dann werden sie zurückgeschickt. Der Bestand vermindert sich und die Vorsteuer ist anteilig zu kürzen.
Rück sendungen
Beispiel: Bei der Lieferung von Rohstoffen für die Produktion im Wert von 25.000 € wird festgestellt, dass Rohstoffe in Höhe von 5.000 € be schädigt sind. So wird gebucht: Buchung bei Rechnungseingang Rohstoffe
25.000 €
Vorsteuer
4.750 € an Verbindlichkeiten
29.750 €
Buchung bei Rücksendung Verbindlichkeiten
5.950 € an Rohstoffe
5.000 €
Vorsteuer
950 €
So sehen die Konten aus: Verb.
Verb.
Rohstoffe 25.000 Ver.
Vorsteuer 4.750 Verb.
5.000 Rohst. + Vorst.
Verbindlichkeiten Rohst. + 5.950 Vorst.
29.750
950
Nachlässe im Einkauf Preisnachlässe im Einkauf sind: • • •
Preisnachlässe
Preisabschlag infolge Mängelrüge nachträgliche Rabatte (Boni) Skonti
95
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Einkaufsbuchungen (accounting of goods purchased)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Nachlässe führen zu einer Verminderung der Anschaffungs- bzw. Einstandspreise. Sie werden meistens auf speziellen Unterkonten gebucht. Die Vorsteuer ist wieder zu berichtigen. Beispiel: Angenommen, wir erhalten für den getätigten Einkauf im vorigen Bei spiel einen Bonus von 4 %. So wird gebucht: Verbindlichkeiten
1.190 € an Nachlässe für Rohstoffe Vorsteuer
1.000 € 190 €
Das Konto „Nachlässe für Rohstoffe“ ist auf das Konto „Rohstoffe“ zu übertragen. Nachlässe für Rohstoffe
1.000 € an Rohstoffe
1.000 €
So sehen die Konten aus: Verbind.
96
Rohstoffe 25.000 Nachl.
Rohst.
Nachlässe für Rohstoffe 1.000 Verb.
Verb.
Vorsteuer 4.750 Verb.
Verbindlichkeiten 1.000 Nachl. Rohst. Rohst. + + Vorst. 1.190 Vorst.
1.000
190
29.750
Einkaufsbuchungen (accounting of goods purchased)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Bestandskonten und ihre Unterkonten im IKR Bestandskonten mit entsprechenden Unterkonten
Erklärungen zu den Konten
200 Rohstoffe
Rohstoff ist das Material, aus dem das Endpro dukt des betreffenden Industrieunternehmens vorwiegend besteht, z. B. Stahl im Fahrzeug bau, Blech in der EBMIndustrie, Chemiefasern in der Textilindustrie.
2001 Bezugskosten für Rohstoffe
Das Konto „Bezugskosten“ erfasst die Transport kosten für Rohstoffe und wird am Ende der Geschäftsperiode auf das Konto „200 Rohstof fe/Fertigungsmaterial“ ins Soll übertragen.
2002 Nachlässe
Preisnachlässe auf Rohstoffe (Rabatte, Boni, Skonti) werden auf dem Konto „2002 Nachläs se“ erfasst und am Schluss des Geschäftsjahres auf das Konto „Rohstoffe“ ins Haben gebucht. das Konto „Nachlässe“ ist dann ausgeglichen.
201 Vorprodukte/Fremdbauteile
Es handelt sich hier um vorgefertigte Teile oder Aggregate von anderen Unternehmen, insbe sondere Zulieferern. Lenkungen, Stoßdämpfer und Antiblockiersysteme sind Beispiele in der Automobilindustrie.
2011 Bezugskosten
Abschluss erfolgt über Konto „201 Vorproduk te/Fremdbauteile“ im Soll.
2012 Nachlässe
Konto „Nachlässe“ wird auf Konto „201 Vor produkte/Fremdbauteile“ ins Haben übertragen.
202 Hilfsstoffe
Hilfsstoffe ergänzen die Rohstoffe und sind nicht der Hauptbestandteil eines Produktes. Schrauben wären ein Beispiel für Hilfsstoffe in der Möbelindustrie und im Fahrzeugbau.
2021 Bezugskosten
Abschluss über Konto „202 Hilfsstoffe“.
2022 Nachlässe
Übertrag auf Konto „202 Hilfsstoffe“ ins Ha ben.
203 Betriebsstoffe
Betriebsstoffe werden zur Fertigung benötigt, gehen aber nicht in das Endprodukt ein, z. B. Treibstoffe, Öle, Schmiermittel.
2031 Bezugskosten
Abschluss über Konto „203 Betriebsstoffe“.
2032 Nachlässe
Konto „2032 Nachlässe“ wird über Konto „203 Betriebsstoffe“ ausgebucht.
97
Einkaufsbuchungen (accounting of goods purchased)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W 98
Bestandskonten mit entsprechenden Unterkonten
Erklärungen zu den Konten
228 Handelswaren
Handelswaren werden vom Industrieunterneh men ohne Be oder Verarbeitung verkauft. Sie sollen das Verkaufssortiment abrunden.
2281 Bezugskosten
Hier werden nur die Bezugskosten gebucht, die beim Transport, Zoll oder der Versicherung der Handelswaren angefallen sind. Am Jahresende erfolgt eine Umbuchung auf Konto „228 Han delswaren“
2282 Nachlässe
Nachlässe für Handelswaren werden am Ende des Geschäftsjahres auf das Konto „228 Han delswaren“ ins Haben gebucht.
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Einzelhandelskontenrahmen Im Einzelhandel gibt es zwei Kontenrahmen, die nach dem Zehnersystem aufgebaut sind (→ Kontenrahmen und Kontenplan): • •
Kontenrahmen für den Einzelhandel Einzelhandels-Kontenrahmen (EKR)
Kontenrahmen für den Einzelhandel Der Kontenrahmen für den Einzelhandel gliedert sich in 10 Kontenklassen. Jede Kontenklasse wird in 10 Kontengruppen aufgeteilt. Kontengruppen sind durch zweistellige Zahlen definiert. Kontenklasse
Konteninhalt
Klasse 0:
Anlage und Kapitalkonten
Klasse 1:
Finanzkonten
Klasse 2:
Abgrenzungskonten
Klasse 3:
Wareneinkaufskonten
Klasse 4:
Konten der Kostenarten
Klasse 5:
frei für Kostenstellenrechnung
Klasse 6:
frei Konten Kosten Nebenbetriebe
Klasse 7:
frei
Klasse 8:
Erlöskonten
Klasse 9:
Abschlusskonten
Der auf das jeweilige Einzelhandelsunternehmen zugeschnittene Kontenplan wird aus dem Kontenrahmen für den Einzelhandel bzw. dem Einzelhandels-Kontenrahmen EKR abgeleitet (→ Kontenrahmen und Kontenplan). Die Kontengruppen werden dann bei Bedarf in jeweils 10 Kontenarten (dreistellige Ziffern) aufgeteilt. Letztere werden bei Großbetrieben weiter in Kostenunterarten unterteilt (vierstellige Ziffern). Kontennummer einstellig
Bezeichnung (0 – 9)
zweistellig
(00 – 99)
dreistellig
(000 – 999)
vierstellig
(0000 – 9999)
Kontenklasse Kontengruppe Kontenart Kontenunterart
99
Einzelhandelskontenrahmen
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Prozessgliederungsprinzip Prozess gliederungs prinzip
Der Kontenrahmen für den Einzelhandel ist wie der Großhandelskontenrahmen nach dem Prozessgliederungsprinzip aufgebaut (→ Großhandelskontenrahmen). Die Reihenfolge der Kontenklassen im Kontenrahmen entspricht dem Wertefluss im Unternehmen: • • • •
Vorbereitung der Leistungserstellung: Realisierung der Leistungserstellung: Verkauf der Leistungserstellung: Abschlusskonten:
Kontenklassen 0 – 2 Kontenklassen 3 – 7 Kontenklasse 8 Kontenklasse 9
Bestandskonten und Abgrenzungskonten Bestands konten
Die Kontenklassen 0 und 1 sind für die Bestandskonten vorgesehen. Klasse 0 beinhaltet die Anlage- und Kapitalkonten Kontenklasse 1 umfasst die Finanzkonten, die für die Abwicklung der laufenden Geschäfte benötigt werden.
Abgrenzungs konten
Die Abgrenzungskonten der Klasse 2 grenzen die betriebsfremden und außerordentlichen Aufwendungen und Erträge vom eigentlichen Betriebszweck ab: • • •
außerordentliche und betriebsfremde Aufwendungen, z. B. Verluste aus Schadensfällen außerordentliche und betriebsfremde Erträge, z. B. Erträge aus Einrichtungsverkäufen Haus- und Grundstücksaufwendungen und -erträge, z. B. Reparaturen, Abschreibungen auf Gebäude
Wareneinkaufskonten, Kostenarten und Erlöskonten Die eigentliche Betriebstätigkeit des Einzelhandels beginnt mit der Kontenklasse 3, den Wareneinkaufskonten. In dieser Kontenklasse werden Warenbezugs- und -nebenkosten geführt, die in Verbindung zu den Wareneinkäufen stehen: Fracht, Verpackung, Zölle, Sonstige Beschaffungsspesen.
100
Einzelhandelskontenrahmen
Die Aufwendungen, die dem eigentlichen Betriebszweck dienen, die Kosten, werden in der Kontenklasse 4 erfasst, z.B. Personalkosten, Miete, Sachkosten für Geschäftsräume, Werbung und Warenzustellung, Zinsen, Abschreibungen auf Geschäftsgebäude, Steuern, Sonstige Geschäftsausgaben, Vertreterprovision. Die Kontenklassen 5, 6 und 7 sind für die Kostenstellenrechnung, die Kosten für Nebenbetriebe und andere Zwecke freigehalten. Die Kontenklasse 8 ist für Warenverkäufe vorgesehen: • •
Warenverkäufe (mit weiteren Untergliederungen nach Warenund Erlösgruppen) Erlösschmälerungen, z. B. Gutschriften, Skonti, Boni
Abschlusskonten Die Kontenklasse 9 beinhaltet die Abschlusskonten: • • •
Abgrenzungssammelkonto Jahresgewinn- und Verlustkonto Jahresbilanz (Eröffnungs- und Schlussbilanzkonto)
EinzelhandelsKontenrahmen (EKR) Der Einzelhandels-Kontenrahmen (EKR) wurde von der Hauptgemeinschaft des Deutschen Einzelhandels (HDE) entwickelt und ist nach dem Abschlussgliederungsprinzip strukturiert. Der EKR ist wie der Industriekontenrahmen (IKR) nach den Gliederungsvorschriften der Bilanz (§ 266 HGB) und der Gewinn- und Verlustrechnung (§ 275 HGB) der Kapitalgesellschaften des HGB aufgebaut (→ Industriekontenrahmen).
Abschluss gliederungs prinzip
Geschäftsbuchführung und Betriebsbuchführung erfolgen beim Einzelhandelskontenrahmen wie beim IKR in zwei Rechnungskreisen. Der Rechnungskreis I beinhaltet die Geschäftsbuchführung und umfasst die Kontenklassen 0 – 8. Das ermittelte Ergebnis ist das Unternehmensergebnis (= Gesamtergebnis).
101
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Einzelhandelskontenrahmen
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Die Kontenklasse 9 ist für den Rechnungskreis II, die Betriebsbuchhaltung (= Kosten- und Leistungsrechnung), vorgesehen.
Aufbau des EinzelhandelsKontenrahmens (EKR) Die Kontenklassen 0 – 4 sind wie beim Industriekontenrahmen für die Bestandskonten vorgesehen. Die Ergebniskonten erscheinen in den Kontenklassen 5 – 7. Die Kontenklasse 8 ist für Ergebnisrechnungen, Eröffnung und Abschluss vorgesehen: • • •
Eröffnungsbilanzkonto Schlussbilanzkonto Gewinn- und Verlustkonto
Die Kosten- und Leistungsrechnung, der Rechnungskreis II, erfolgt in der Kontenklasse 9. Die Kosten- und Leistungsrechnung wird in der Praxis nur selten in der Klasse 9 in Kontenform dargestellt, meist wird sie statistisch-tabellarisch mit dem Betriebsabrechnungsbogen (BAB) durchgeführt. Der Rechnungskreis II ermittelt das neutrale Ergebnis und das Betriebsergebnis (→ Industriekontenrahmen). → Großhandelskontenrahmen
→ Industriekontenrahmen
102
Erträge und Aufwendungen (income and expense) Die Buchführung ist eine Bestandsrechnung und eine Erfolgsrechnung. Die Erfolgsrechnung umfasst Aufwands- und Ertragskonten.
Unterkonten des Eigenkapitalkontos Der Kaufmann betreibt Geschäfte wegen des Gewinns. Der Einkauf von Waren, die Lagerhaltung und der Warenverkauf sind erfolgswirksame Geschäftsvorfälle, die zu einem positiven oder negativen Erfolg führen und damit das Eigenkapital verändern. Erträge, die das Eigenkapital vermehren, werden beim Verkauf von Gütern und Leistungen erzielt. Aufwendungen sind bewerteter Verbrauch von Gütern und Dienstleistungen, die das Eigenkapital vermindern. Die erfolgswirksamen Wertzuflüsse in das Unternehmen, insbesondere die Umsatzerlöse, sollten sowohl die Aufwendungen abdecken, als auch einen angemessenen Gewinn ermöglichen.
Erträge, Auf wendungen
Erträge könnten direkt als Eigenkapitalerhöhung und Aufwendungen als Eigenkapitalminderung auf dem Konto „Eigenkapital“ gebucht werden. Die Zinsbelastung im folgenden Beispiel ist ein Aufwand, wodurch der Vermögensbestand (Bank) und das Eigenkapital vermindert werden. Der Mietertrag erhöht dagegen den Vermögensbestand (Kasse) und damit das Eigenkapital. Der Ertrag führt zu einer Bilanzverlängerung, der Aufwand zu einer Bilanzverkürzung. Beispiel: S Bank H AB
S Kasse H
Zinsbelastung
AB Geldeinzahlung
S Eigenkapital H Zinsaufwand
AB Mietertrag
103
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Erträge und Aufwendungen (income and expense)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Die unmittelbare Verbuchung von Aufwendungen und Erträgen auf dem Eigenkapitalkonto ist angesichts der vielen Buchungen unübersichtlich und würde später die Ertragsanalyse erschweren.
Verbuchung der Aufwands und Ertragskonten Die Erfolgskonten sind Unterkonten des Eigenkapitalkontos und werden über den Umweg des G+V-Kontos auf das Eigenkapitalkonto übertragen. Beispiel: Post
Mietaufwendungen 22.400 G+V 22.400
G+V
Allgem. Verwaltungsk. Bank
11.100 G+V
Kasse
7.700 G+V
Zinserträge 17.100 Bank
17.100
Provisionserträge 11.100
G+V
62.400
Bank
62.400
Werbekosten 7.700 Gewinn- und Verlustkonto (G+V) Mietaufwend.
22.400
Zinsertr.
17.100
Allgem. Verw.
11.100
Provis.
62.400
Werbekosten
7.700
Gewinn
38.300 79.500
S SB
79.500
Eigenkapital 158.300
AB Gewinn
158.300
104
H 120.000 38.300 158.300
Finanzbuchhaltung (financial accounting) Die Finanz- oder Geschäftsbuchführung bildet die Grundlage für das betriebliche Rechnungswesen. Kosten- und Leistungsrechnung, betriebswirtschaftliche Statistik und Planungsrechnung bauen auf dem Zahlenmaterial der Buchhaltung auf (→ Rechnungswesen). Die Finanzbuchhaltung erfasst alle wirtschaftlich bedeutsamen Geschäftsvorfälle fortlaufend, vollständig und richtig.
Finanz oder Geschäfts buchführung
Finanzbuchführung die Basis des Rechnungswesens Es gilt der Grundsatz „Keine Buchung ohne Beleg“. Die Belege der Buchhaltung sind fortlaufend zu nummerieren und 10 Jahre aufzubewahren. Fremdbelege wie Lieferantenrechnungen, Bankbelege oder Quittungen resultieren von den Außenbeziehungen des Unternehmens. Eigenbelege wie Materialentnahmescheine oder Lohnlisten halten innerbetriebliche Vorgänge fest. Die Geschäftsvorfälle werden im Grundbuch (Journal, Tagebuch) in zeitlicher und im Hauptbuch in sachlicher Ordnung festgehalten. Es gehört zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, dass die Geschäftsvorfälle nicht nur auf Konten festgehalten werden, sondern vorher oder gleichzeitig ist eine Aufzeichnung in chronologischer Reihenfolge notwendig.
Grundbuch = Journal
Alle Geschäftsvorfälle während des Geschäftsjahres werden im Grundbuch oder Journal fortlaufend festgehalten unter Angabe von: •
Buchungsdatum, Belegnummer, Buchungstext (z. B. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen an Verkaufserlöse), SollBetrag, Haben-Betrag.
Das Journal ist die Grundlage für das Hauptbuch und die Buchung auf den Konten. Auf das Journal wird auch später zurückgegriffen, wenn Unklarheiten auftreten. Die Buchung der Geschäftsvorfälle nach sachlichen Gesichtspunkten erfolgt im Hauptbuch. Die Veränderungen bei einzelnen Vermögens- und Kapitalkonten werden jetzt sichtbar. Für jeden Geschäfts-
Hauptbuch
105
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Finanzbuchhaltung (financial accounting)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
vorfall wird auf dem betreffenden Konto das zu Grunde liegende Gegenkonto genannt. Dies ermöglicht ein Wiederfinden des Buchungssatzes. Zeitliche und sachliche Ordnung in der Buchhaltung Geschäftsvorfall
Beleg
Kauf von Rohstoffen
Eingangs rechnung
Verkauf von Erzeugnissen
Ausgangs rechnung
Lohnzahlung
Lohnliste
Auszahlung aus der Kasse
Kassenbeleg
Reise abrechnung
Beleg Verkauf
zeitliche Ordnung = chronologische Erfassung Geschäftsfälle im Journal
Journal
Hauptbuch
sachliche Ordnung = Erfassung der Geschäftsfälle auf Konten
Hauptbuchhaltung und Nebenbuchhaltungen Nebenbuchhal tungen
Die Nebenbuchhaltungen unterstützen die Hauptbuchhaltung. Finanzbuchhaltung Hauptbuchhaltung (Bilanzbuchhaltung)
Nebenbuchhaltungen
Bilanz mit Gewinn und Verlustrechnung
Kontokorrentbuchhaltung Debitorenbuchhaltung
nach Handels und Steuerrecht erstellen Verwaltung der Beteiligungen
(= Kundenbuchhaltung)
Kreditorenbuchhaltung (= Lieferantenbuchhaltung)
Lagerbuchhaltung Anlagenrechnung Lohn und Gehaltsbuchhaltung
106
Geringwertige Wirtschaftsgüter (low value items) Abnutzbare, bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die selbstständig nutzbar sind, heißen geringwertige Wirtschaftsgüter, sofern die Anschaffungskosten für das einzelne Anlagegut unter 410 € (netto) liegen. Das Steuerrecht enthält für geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) ein Bewertungswahlrecht. Sie können entweder in voller Höhe sofort abgesetzt oder der jährlichen Abschreibung unterworfen werden (§ 6 Abs. 2 EStG). Dies gilt auch für den Fall, dass geringwertige Wirtschaftsgüter als Einlage bei der Eröffnung eines Betriebes eingebracht werden. Da die geringwertigen Wirtschaftsgüter regelmäßig einer mehrjährigen Nutzungsdauer unterliegen, führt die sofortige Abschreibung zur Bildung stiller Reserven.
Bewertungs wahlrecht
Erfassung der geringwertigen Wirtschaftsgüter in der Buchhaltung Geringwertige Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens können im Jahr der Anschaffung als Aufwand verbucht werden. Sie müssen aber zunächst auf den Vermögenskonten „Geringwertige Anlagen und Maschinen“ oder als „Geringwertige Wirtschaftsgüter der Betriebs- und Geschäftsausstattung“ erfasst werden und können dann am Jahresende direkt abgeschrieben werden. Die geringwertigen Wirtschaftsgüter sind in der Handelsbilanz im Anlagenspiegel als Zugang und als Abschreibung auszuweisen. Davon ausgenommen sind Anlagegüter mit Anschaffungs- und Herstellungskosten von unter 60 €. Sie können gleich als Materialaufwand gebucht werden. Beispiel: Für verschiedene Fachabteilungen des Unternehmens werden 4 Ko piergeräte zu je 357 € (einschließlich USt von 19 % = 57 €) gegen Bankscheck eingekauft.
107
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Geringwertige Wirtschaftsgüter (low value items)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
So wird gebucht: Geringwertige Wirtschafts güter der Betriebs und Geschäftsausstattung
1.200 €
Vorsteuer
228 € an Bank
1.428 €
Am Jahresende werden die Kopierer voll abgeschrieben. Abschreibungen auf Ge ringwertige Wirtschaftsgü ter (GWG)
1.200 € an Geringwertige Wirt schaftsgüter der Be triebs und Geschäfts ausstattung
1.200 €
So sehen die Konten aus: Geringwertige Wirtschaftsgüter der Betriebs- und Geschäftsausstattung (GWG) Bank 1.200 Abschr. GWG 1.200
Bank GWG +Vorst.
Vorsteuer. Bank
228
1.428
Abschreibung (GWG) GWG
1.200
Wenn Sie die Möglichkeit der Sofortabschreibung von geringwertigen Wirtschaftsgütern nicht wählen, dann müssen Sie die geringwertigen Wirtschaftsgüter auf die betreffenden Anlagekonten buchen, z. B. Geschäftsausstattung, Maschinen. Die geringwertigen Wirtschaftsgüter sind dann jährlich entsprechend der Nutzungsdauer abzuschreiben.
Einnahmen Überschuss rechnung
108
PraxisTipp Das Bewertungswahlrecht für geringwertige Wirtschaftsgüter gilt auch für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Gegenüberstellung der Be triebseinnahmen und der Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 3 EStG ermit teln. Selbstständige und nebenberuflich Tätige können diese Vergünsti gung also ebenfalls nutzen.
Gesetzliche Vorschriften (legal requirements) Der Kaufmann (Istkaufmann) ist nach § 238 HGB verpflichtet, Bücher zu führen und eine Bilanz zu erstellen. Wer nach dem Handelsrecht zur Buchführung verpflichtet ist, hat auch nach Steuerrecht § 140 AO (Abgabenordnung) Bücher zu führen. Die Finanzverwaltung verlangt in § 141 AO auch von Kannkaufleuten eine steuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht.
Buchführungs pflicht
Gesetzliche Vorschriften für alle Kaufleute Das Handelsgesetzbuch (HGB) regelt Fragen der Buchführung und des Jahresabschlusses im Dritten Buch in den §§ 238 bis 339. Der erste Abschnitt des Dritten Buches enthält die für alle Kaufleute geltenden Vorschriften.
alle Kaufleute
Gesetzliche Vorschriften für Kapitalgesellschaften Der zweite Abschnitt des Dritten Buches gilt nur für die Kapitalgesellschaften und enthält ergänzende Vorschriften. Der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft und der Lagebericht ist in den §§ 264 bis 289 HGB geregelt. Die Prüfung von Jahresabschluss und Lagebericht von Kapitalgesellschaften ist in den §§ 316 bis 324 HGB geregelt, z. B. Gegenstand der Prüfung, Abschlussprüfer, Prüfungsbericht.
Kapital gesellschaft
Der dritte Abschnitt des dritten Buches regelt in den §§ 336 bis 339 HGB den Jahresabschluss von Genossenschaften.
Genossen schaften
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Der Kaufmann ist verpflichtet, die Bücher so zu führen, dass ein sachverständiger Dritter innerhalb einer angemessenen Zeit einen Überblick über die Handelsgeschäfte und die Lage des Vermögens erhält (§ 238 HGB). Die Entstehung und Abwicklung der Geschäftsvorfälle muss nachträglich zu überprüfen sein. Die Eintragungen müssen nach § 239 HGB vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden.
109
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Gesetzliche Vorschriften (legal requirements)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Grundsätze ordnungs mäßiger Buchführung
Ist im Gesetz keine spezielle Regelung vorgesehen, dann ist nach den „Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung“ (GoB) vorzugehen. Die GoB entwickelten sich aus der Bilanzierungspraxis, handelsund steuerrechtlichen Vorschriften, der Rechtsprechung, Erkenntnissen der Fachliteratur und Empfehlungen nationaler und internationaler Verbände. Der Jahresabschluss ist nach § 243 Abs. 1 HGB nach den GoB zu erstellen. Er soll ein Bild der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermitteln (§ 264 Abs. 2 HGB).
Bilanzklarheit formelle Vorschriften
Die Bilanz hat hinsichtlich ihres äußeren Bildes klar und übersichtlich zu sein (§ 243 HGB). Die Zahlen der Buchhaltung und des Jahresabschlusses müssen nachprüfbar sein und bestimmte formale Vorschriften sind einzuhalten: • • • • •
Der Jahresabschluss hat in deutscher Sprache und in € zu erfolgen (§ 244 HGB). Geschäftsvorfälle müssen zeitnah gebucht werden, in der Kassenbuchführung täglich (§ 239 Abs. 2 HGB). Buchungen müssen durch Belege überprüft werden können („keine Buchung ohne Beleg“). Belege sind fortlaufend zu nummerieren und aufzubewahren. Aufzeichnungen auf Datenträgern müssen während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit in einer angemessenen Frist lesbar gemacht werden können (§ 239 Abs. 4 HGB).
Bilanzwahrheit Vermögens und Ertragslage
Der Jahresabschluss hat den GoB in formaler Hinsicht zu entsprechen und einen sicheren Einblick in die Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens zu ermöglichen. Die Bilanz muss vollständig sein, alle Vermögensgegenstände und Schulden sind in den Bilanzpositionen zu berücksichtigen (§ 246 Abs. 1 HGB). Der Grundsatz der Richtigkeit besagt, dass die Vermögensteile und Schulden richtig bewertet werden. Die GoB gelten für alle Istkaufleute.
110
Gesetzliche Vorschriften (legal requirements)
Bilanzkontinuität Die Übereinstimmung der Schlussbilanz mit der Anfangsbilanz des folgenden Geschäftsjahres wird als formelle Bilanzkontinuität oder Bilanzverknüpfung bezeichnet und ergibt sich aus den GoB. Gleiche Benennung und inhaltliche Abgrenzung der Bilanzpositionen sowie Beibehaltung des Abschreibungsverfahrens gehören ebenfalls zur formellen Bilanzkontinuität. Ein einmal gewählter Wertansatz in der Bilanz und seine Fortführung in den Folgejahren wird als materielle Bilanzkontinuität bezeichnet.
GoB wollen Bilanz kontinuität
Einzelbewertung § 252 HGB verlangt, dass Vermögensgegenstände und Schulden zum Abschlussstichtag einzeln bewertet werden. Das Prinzip der Einzelbewertung kann aber durchbrochen werden, z. B. gleichartige Gegenstände des Vorratsvermögens können mit dem gewogenen Durchschnittswert bewertet werden, Bewertung zu Festpreisen bei Rohstoffen.
Vorsichtsprinzip Die Vorsicht ist ein wichtiges Prinzip der GoB. Die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sind vernünftig zu beurteilen. Chancen und Risiken sind nach den GoB zu berücksichtigen (§ 252 HGB). Der Kaufmann sollte bei der Darstellung seines Vermögens und seiner Schulden aber eher pessimistisch als optimistisch sein.
Handelsbilanz
Das Maßgeblichkeitsprinzip besagt, dass die Steuerbilanz eine aus der Handelsbilanz abzuleitende Bilanz ist (§ 5 Abs. 1 EStG). Die handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften und Wertansätze gelten auch in der Steuerbilanz, wenn steuerrechtliche Vorschriften nicht zwingend etwas anderes vorschreiben.
Steuerbilanz
→ Aufbewahrungsfristen → Handelsbilanz → Jahresabschluss
→ Publizitätspflichten → Steuerbilanz
111
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Gewinn und Verlustrechnung (income statement, profit and loss account) Die Gewinn- und Verlustrechnung (G+V-Rechnung) kann in Konto- oder Staffelform erstellt werden. Der Gesetzgeber hat für die Veröffentlichung bei Kapitalgesellschaften (AG, GmbH) die Staffelform vorgeschrieben. Bei IFRS wird das Income Statement auch in Staffelform dargestellt.
Gewinn und Verlustrechnung in Kontoform Die Erfolgskonten werden am Ende der Rechnungsperiode über das Gewinn- und Verlustkonto abgeschlossen. Der Reingewinn/ –verlust wird auf das Eigenkapitalkonto übertragen (→ Eigenkapital). Aufwendungen
Aufwendungen sind der Werteverzehr eines Unternehmens an Gütern, Dienstleistungen und Abgaben. Die gesamten Aufwendungen gliedern sich in betriebsbezogene Aufwendungen (= Kosten) und unternehmensbezogene Aufwendungen (= neutrale Aufwendungen).
Erträge
Erträge sind Wertzuflüsse aus dem Verkauf der Erzeugnisse. Sie werden in betriebsbezogene und unternehmensbezogene eingeteilt. Das Gewinn- und Verlustkonto erfasst als Abschlusskonto die Aufwendungen und Erträge. Gewinn entsteht auf der Aufwandsseite, wenn die Erträge größer als die Aufwendungen sind. Soll
Gewinn und Verlustrechnung
Aufwendungen Aufwendungen für Rohstoffe Löhne und Gehälter Soziale Abgaben Abschreibungen auf Anlagen Abschreibungen auf Forderungen Zinsen Steuern Außerordentliche Aufwendungen „Gewinn“
112
Habenn
Erträge Umsatzerlöse Bestandsmehrungen Eigenleistungen Mieterträge Erträge aus dem Abgang von Vermögens gegenständen Zinserträge „Verlust“
Gewinn und Verlustrechnung (income statement, profit and loss account)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
G+VRechnung nach dem Gesamtkostenverfahren Die Gewinn- und Verlustrechnung (G+V-Rechnung) ist nach § 275 HGB bei Kapitalgesellschaften in Staffelform zu erstellen. Die Staffelform ermöglicht den Ausweis von Zwischensummen und Zwischenergebnissen, was ein Vorteil gegenüber der Kontenform ist.
Staffelform
G+VRechnung in Staffelform nach dem Gesamtkostenverfahren Berichtsjahr 1. Umsatzerlöse
Vorjahr
+
2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen
±
3. andere aktivierte Eigenleistungen
+
4. sonstige betrieblichen Erträge
+
(Summe Pos. 1 – 4) 5. Materialaufwand a) Aufwand für Roh, Hilfs und Betriebsstoffe und für bezogenen Waren b) Aufwendungen für bezogene Leistungen
6. Personalaufwand a) Löhne und Gehälter
b) soziale Abgaben und Aufwendungen für Alters versorgung und für Unterstützung davon für Altersversorgung
7. Abschreibungen a) auf immaterielle Vermögensgegenstände des An lagevermögens und Sachanlagen sowie auf akti vierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Gewerbebetriebs b) auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermö gens, so weit diese in der Kapitalgesellschaft üb lichen Abschreibungen überschreiten 8. sonstige betriebliche Aufwendungen
(Summe Pos. 5 – 8)
113
Gewinn und Verlustrechnung (income statement, profit and loss account)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
G+VRechnung in Staffelform nach dem Gesamtkostenverfahren Berichtsjahr
Vorjahr
(Summe Betriebsergebnis Pos. 1 – 4 minus Pos 5 – 8) 9. Erträge aus Beteiligungen davon aus verbundenen Unternehmen
+
10. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens davon aus verbundenen Unternehmen + 11. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge davon aus verbundenen Unternehmen
+
12. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wert papiere des Umlaufvermögens
13. Zinsen und ähnliche Aufwendungen davon an verbundenen Unternehmen
(Summe Pos. 9 – 13 = Finanzergebnis)
±
14. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (= Betriebsergebnis + Finanzergebnis)
±
15. außerordentliche Erträge
+
16. außerordentliche Aufwendungen
17. außerordentliches Ergebnis (= Pos. 15+16)
±
(Ergebnis vor Steuern = Betriebs und Finanzergebnis sowie außerordentliches Ergebnis)
±
18. Steuern von Einkommen und Ertrag
19. sonstige Steuern
20. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag
±
Die Gegenüberstellung von Berichtsjahr und Vorjahr wird in § 275 HGB nicht vorgenommen, ist aber in den Geschäftsberichten üblich.
114
Gewinn und Verlustrechnung (income statement, profit and loss account)
Gesamtleistung, Rohergebnis, Betriebsergebnis und Finanzergebnis Die Gesamtleistung ergibt sich bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens aus den Posten 1 bis 4. Kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften (→ Publizitätspflichten) dürfen die Posten 1 bis 5 zusammenfassen und als Rohergebnis ausweisen.
Gesamt leistung
Das Betriebsergebnis umfasst die betrieblichen Erträge (Posten 1 bis 4) und die betrieblichen Aufwendungen (Posten 5 bis 8).
Betriebs ergebnis
EBIT (earnings before interest and taxes), das Ergebnis der Betriebstätigkeit vor Zinsen und Steuern, entspricht weit gehend dem Betriebsergebnis nach deutschem Handelsrecht.
EBIT
Das Finanzergebnis wird in den Positionen 9 bis 13 gebildet. Es beinhaltet die Erträge und Aufwendungen aus Finanzanlagen und Wertpapieren des Umlaufvermögens. Unter den Finanzanlagen sind Anteile an verbundenen Unternehmen, Ausleihungen an verbundene Unternehmen, Beteiligungen, Wertpapiere des Anlagevermögens und sonstige Ausleihungen erfasst.
Finanz ergebnis
Betriebsergebnis und Finanzergebnis bilden zusammen das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (= Position 14). Nach IFRS sind beim Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (profit or loss from ordinary activities) im Gegensatz zum Handelsrecht die Steuern bereits abgezogen.
Ergebnis der gewöhnlichen Geschäfts tätigkeit
Außerordentliches Ergebnis Außerordentliche Erträge (Position 15) und außerordentliche Aufwendungen (Position 16) bilden das außerordentliche Ergebnis. Außerordentliche Aufwendungen stehen im IKR nicht mit der betrieblichen Leistungserstellung in Verbindung (→ Sachliche Abgrenzung). Sie haben im Rahmen der Geschäftstätigkeit des Unternehmens einen einmaligen Charakter, z. B. Sanierungsmaßnahmen, Verluste aus Beteiligungsverkauf, Aufwendungen für einen Sozialplan. Aufwendungen, die auf höhere Gewalt zurückzuführen sind,
115
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Gewinn und Verlustrechnung (income statement, profit and loss account)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
kommen hier ebenfalls in Betracht, z. B. Überschwemmungen, Brand, Verlust durch Gesetzesänderungen. Außerordentliche Erträge sind Nebenerlöse, die in keinem direkten Zusammenhang mit der Verwertung der betrieblichen Leistung stehen.
Ergebnis vor Steuern und Jahresüberschuss bzw. fehlbetrag vom Ergebnis vor Steuern zum Jahres überschuss
Das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und das außerordentliche Ergebnis ergeben zusammen das Ergebnis vor Steuern. Das Ergebnis vor Steuern vermindert um „Steuern vom Einkommen und Ertrag“ (Position 18) sowie den „Sonstigen Steuern“ (Position 19) ergibt den Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag.
Gewinn und Verlustrechnung nach IFRS Gewinn und Verlustrech nung nach IFRS
IFRS verlangt in der Gewinn- und Verlustrechnung mindestens: • • • • • • • •
Erlöse Ergebnis der betrieblichen Tätigkeit Finanzierungsaufwendungen Anteil am Gewinn/Verlust von assoziierten Unternehmen Steueraufwendungen Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit Außerordentliche Posten Periodenergebnis
Bei IFRS können Sie eine Gewinn- und Verlustrechnung mit geringer Gliederungstiefe wählen, müssen dann aber ausführliche Angaben im Anhang machen. Wenn Sie sich dagegen für eine stärkere Untergliederung entscheiden, dann sind weniger Angaben im Anhang erforderlich. Das zweite Verfahren wird in Deutschland mehr angewendet, da es mehr der deutschen Praxis nach § 275 HGB entspricht. → AG: Rechnungslegung und Gewinnverwendung
116
→ Jahresabschluss → Anhang
GmbH: Jahresabschluss (financial statement) und Gewinnverteilung (profit distribution) Die GmbH muss als juristische Person die Rechnungslegungs- und Prüfungspflichten der Kapitalgesellschaften erfüllen. Die Einordnung in Größenklassen nach § 267 HGB hat für die GmbH in der Praxis große Bedeutung (→ Publizitätspflichten).
Stammkapital und Stammeinlagen Das Stammkapital (= gezeichnetes Kapital) beträgt mindestens 25.000 € (§ 5 GmbHG). Es gliedert sich in Stammeinlagen, die Mindesteinlage beträgt 100 Euro.
Stammkapital Stamm einlagen
Gesetzliche Rücklagen gibt es bei der GmbH nicht. Kapital- und Gewinnrücklagen werden in der Bilanz der GmbH getrennt vom gezeichneten Kapital ausgewiesen (→ Eigenkapital, → Rücklagen). Der Geschäftsanteil ist der Anteil des Gesellschafters am Reinvermögen der GmbH, wobei auch stille Reserven und Schulden berücksichtigt sind. Die Haftung des Gesellschafters ist auf den Wert seiner Stammeinlage begrenzt. Der Gesellschaftsvertrag kann über die Stammeinlage hinaus eine Nachschusspflicht vorsehen.
Geschäfts anteil Haftung
Rechnungslegung der GmbH Der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaften mit Lagebericht ist innerhalb einer Frist von drei Monaten nach Abschluss des Geschäftsjahres aufzustellen (§ 264 Abs. 1 HGB).
Jahres abschluss
Kleine Kapitalgesellschaften im Sinn von § 267 HGB dürfen sich sechs Monate Zeit lassen und müssen nur eine verkürzte Bilanz nach § 266 HGB aufstellen. Für sie entfällt ferner die Aufstellung eines Anlagegitters, des Lageberichts und die Pflicht zur Erläuterung der Bilanzpositionen „sonstige Vermögensgegenstände“ und bestimmter Verbindlichkeiten (→ Bilanz, → Gewinn- und Verlustrechnung, → Publizitätspflichten).
117
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
GmbH: Jahresabschluss (financial statement) und Gewinnverteilung (profit distribution)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften ist das ausführliche Gliederungsschema der Bilanz nach § 266 HGB anzuwenden, ferner sind der Jahresabschluss und der Lagebericht durch einen Abschlussprüfer zu prüfen.
Offenlegungs und Prüfungspflichten nach der Größe Offenlegung
Umfang der Offenlegung und Prüfung des Jahresabschlusses bestimmen sich nach der Unternehmensgröße. Diese wird anhand der Merkmale Umsatz, Bilanzsumme und Arbeitnehmer bestimmt (→ Publizitätspflichten). Offenlegungspflichten
kleine GmbH
mittelgroße GmbH
große GmbH
Offenlegung Bilanz
+
+
+
G+VRechnung
+
+
Anhang Jahresergebnis, Verwendungsvorschlag sowie Beschluss, Lagebericht Bestätigungsvermerk Aufsichtsratsbericht Veröffentlichung
+
+
+
+
+
+
HR
+ + + HR
+ + + HR/BA
+ = Offenlegungspflicht = keine Offenlegungspflicht
HR = Handelsregister BA = Bundesanzeiger
Alle Kapitalgesellschaften müssen ihren Jahresabschluss beim Handelsregister einreichen, bei großen Kapitalgesellschaften sind zudem der Jahresabschluss und der Lagebericht im Bundesanzeiger zu veröffentlichen. Die Prüfung erfolgt durch Wirtschaftsprüfer. Jahresabschluss und Lagebericht sind nach ihrer Aufstellung den Gesellschaftern vorzulegen. PraxisTipp Die gesetzlich vorgeschriebene Offenlegung des Jahresabschlusses der GmbH ist für die Geschäftsführer eine Pflicht. Wird sie nicht erfüllt, droht den Geschäftsführern Zwangsgeld. Die GmbH Geschäftsführer, die wichtige Pflichten verletzen, haften der Gesellschaft für entstandenen Schaden. Die Publizität gilt auch für die GmbH & Co.
118
GmbH: Jahresabschluss (financial statement) und Gewinnverteilung (profit distribution)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Gewinnverteilung bei der GmbH Die Gesellschafterversammlung beschließt im neuen Geschäftsjahr über die Verwendung des Jahresergebnisses. Die Gesellschafter müssen in den ersten 8 Monaten über die Feststellung des Jahresabschlusses und die Ergebnisverwendung beschließen (§ 42a GmbHG). Der Jahresüberschuss der GmbH wird zuzüglich eines Gewinnvortrags (bzw. abzüglich eines Verlustvortrags) an die Gesellschafter, in der Regel im Verhältnis der Geschäftsanteile, aufgeteilt. Der Gesellschaftsvertrag kann eine andere Verteilungsbasis vorsehen, auch die Bildung von Gewinnrücklagen und eines Gewinnvortrags kann verlangt werden. Werden Teile des Jahresüberschusses den Gewinnrücklagen zugeführt, liegt eine offene Selbstfinanzierung durch Gewinnthesaurierung vor.
Gewinn verwendung
Beispiel: Die Hessische Maschinenbau GmbH hat ein Stammkapital von 25 Mio. €, Gewinnrücklagen von 7 Mio. € und einen Gewinnvortrag von 450.000 €. Die Gesellschaft weist zum 31.12. in der Gewinn und Verlustrech nung einen Jahresüberschuss von 3.700.000 € aus. Die Gewinnver wendung erfolgt im nächsten Jahr. Laut Beschluss der Gesellschafterversammlung sollen 10 % des Stammkapitals als Gewinn an die Gesellschafter ausgeschüttet und 1 Mio. € den Gewinnrücklagen zugeführt werden. Der restliche Ge winn ist als Gewinnvortrag auszuweisen. Jahresüberschuss +
Gewinnvortrag (alt)
3.700.000 € 450.000 €
einschließlich Gewinnvortrag
4.150.000 €
Zuführung zu den Gewinnrücklagen
1.000.000 €
=
Bilanzgewinn
3.150.000 €
=
Gewinnausschüttung an Gesellschafter 10 % von 25 Mio. €
2.500.000 €
Gewinnvortrag (neu)
650.000 €
So wird gebucht: Jahresüberschuss laut Gewinn und Verlustrechnung und Gewinnvor trag auf Konto „Bilanzergebnis“ übertragen:
119
GmbH: Jahresabschluss (financial statement) und Gewinnverteilung (profit distribution)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
G+VKonto Gewinnvortrag
3.700.000 € 450.000 € an Bilanzergebnis
4.150.000 €
Zuführung zu den Gewinnrücklagen Bilanzergebnis
1.000.000 € an Gewinnrücklagen
1.000.000 €
an Gewinnanteil an jeweilige Gesellschaf ter insgesamt
2.500.000 €
Zuweisung an die Gesellschafter Bilanzergebnis
2.500.000 €
Buchung des Gewinnvortrags Bilanzergebnis
650.000 € an Gewinnvortrag
verdeckte Gewinnaus schüttung
PraxisTipp Bezahlt die GmbH für den GesellschafterGeschäftsführer Studienreisen oder tätigt der GesellschafterGeschäftsführer Nebengeschäfte mit der GmbH, dann prüft das Finanzamt, ob nicht eine verdeckte Gewinnaus schüttung vorliegt. Eine etwaige sog. verdeckte Gewinnausschüttung prüft das Finanzamt auch, wenn ein GmbHGeschäftsführer oder ein GmbHGesellschafter einen Beratervertrag mit der GmbH abgeschlossen hat. Gewinne aus einer verdeckten Gewinnausschüttung muss der Gesellschafter versteu ern, und die GmbH darf sie nicht als Betriebsausgabe absetzen. Die GmbH hat bei Bejahung einer verdeckten Gewinnausschüttung Rück gewährungsansprüche gegen den begünstigten Gesellschafter. → Bilanz → Gewinn- und Verlustrechnung → Jahresabschluss
120
650.000 €
→ Publizitätspflicht → Rücklagen
Großhandelskontenrahmen Der Kontenrahmen für den Groß- und Außenhandel ist wie alle Kontenrahmen nach dem Zehnersystem aufgebaut (→ Kontenrahmen und Kontenplan). Die sachliche Abgrenzung erfolgt im Rahmen der Buchführung.
Finanz und Betriebsbuchhaltung bilden eine Einheit Die Finanz- und die Betriebsbuchhaltung (= Kosten- und Leistungsrechnung) bilden beim Kontenrahmen für den Großhandel eine Einheit. Die Trennung von betrieblichen und neutralen Aufwendungen und Erträgen, die sachliche Abgrenzung, erfolgt in der Buchhaltung durch eine entsprechende Zuordnung zu unterschiedlichen Kontenklassen. Man spricht deshalb auch vom Einkreissystem.
Einkreissystem wie im GKR
Aufbau des Kontenrahmens des Großhandels Die Reihenfolge der Kontenklassen entspricht dem Prozessgliederungsprinzip, also dem Wertefluss im Unternehmen.
Prozess gliederungs prinzip
Der Kontenrahmen beginnt mit den Anlage- und Kapitalkonten. Es folgen die Finanzkonten. Aufwendungen und Erträge, die nicht in Verbindung mit dem eigentlichen Betriebszweck stehen, werden in den Abgrenzungskonten erfasst. Die Betriebstätigkeit im Großhandel beginnt mit dem Wareneinkauf, den Wareneinkaufskonten. In Verbindung damit stehen die Boni und Skonti sowie die Kostenkonten. Die Verkaufserlöse erscheinen in den Warenverkaufskonten. Am Ende des Geschäftsjahres werden die Konten abgeschlossen, auf das Schlussbilanzkonto sowie das Gewinn- und Verlustkonto übertragen.
121
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Großhandelskontenrahmen
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Kontenklassen
Kontenklassen des Kontenrahmens für den Groß- und Außenhandel:2 Kontenklasse 0:
Anlage- und Kapitalkonten
Kontenklasse 1:
Finanzkonten
Kontenklasse 2:
Abgrenzungskonten
Kontenklasse 3:
Wareneinkaufskonten
Warenbestandskonten Kontenklasse 4:
Konten der Kostenarten
Kontenklasse 5:
Konten der Kostenstellen
Kontenklasse 6:
Konten für Umsatzkostenverfahren
Kontenklasse 7:
frei
Kontenklasse 8:
Warenverkaufskonten (Umsatzerlöse)
Kontenklasse 9:
Abschlusskonten
Kontenklassen und gruppen Kontenklasse 0: Anlage- und Kapitalkonten Vermögensteile sowie Eigenkapital und Schulden werden hier erfasst, die alle langfristig dem Unternehmen dienen. Diese Konten heißen auch ruhende Konten, da auf ihnen während des Jahres wenig gebucht wird. Kontenklasse 1: Finanzkonten Die Kontenklasse 1 beinhaltet die Konten des Zahlungsverkehrs (z. B. Kasse, Bank) sowie die Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen. Das Privatkonto sowie die Konten „Vorsteuer“ und „Umsatzsteuer“ werden hier ebenfalls erfasst.
2
122
Quelle: Bundesverband des Deutschen Groß- und Außenhandels e. V. (BGA), Bonn
Großhandelskontenrahmen
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Kontenklasse 2: Abgrenzungskonten Die Abgrenzung der außerordentlichen und betriebsfremden Aufwendungen und Erträge vom eigentlichen Betriebszweck, dem Warenhandelsgeschäft, wird in der Kontenklasse 2 durchgeführt. Die Abgrenzungskonten ermöglichen eine klare Trennung zwischen Gesamterfolg und Betriebserfolg. Kontenklasse 3: Wareneinkaufskonten, Warenbestandskonten Die Wareneinkaufskonten und die dazugehörigen Bezugskosten (Frachtkosten, Zölle) sowie Rücksendungen, Nachlässe, Boni und Lieferantenskonti werden in dieser Kontenklasse gebucht. Warenbestände und Warenbestandsveränderungen werden ebenfalls in Kontenklasse 3 erfasst. Kontenklasse 4: Konten der Kostenarten Alle Aufwendungen, die dem Betriebszweck dienen, werden in der Kontenklasse 4 erfasst. Kontenklasse 5: Konten der Kostenstellen Hier sind branchen- und betriebsindividuelle Aufteilungen möglich. Der Kontenrahmen für den Groß- und Außenhandel nennt: Einkauf, Lager, Vertrieb, Verwaltung, Fuhrpark, Be- und Verarbeitung. Kontenklasse 6: Konten für Umsatzkostenverfahren Der Kontenrahmen für den Groß- und Außenhandel nennt hier die Konten für das Umsatzkostenverfahren. Kontenklasse 7: frei Kontenklasse 8: Warenverkaufskonten (Umsatzerlöse) Die Warenverkäufe werden in der Kontenklasse 8 gebucht. Die Verkaufserlöse können nach Warengruppen unterteilt werden. Auch die Erlösminderungen (Rücksendungen, Nachlässe, Boni, Kundenskonti) werden hier gebucht, ebenso der Eigenverbrauch.
123
Großhandelskontenrahmen
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Kontenklasse 9: Abschlusskonten Die Kontenklasse 9 enthält: • • • •
91 Eröffnungsbilanz 92 Warenabschluss 93 Gewinn- und Verlustkonto 94 Schlussbilanzkonto
→ Einzelhandelskontenrahmen → Kontenrahmen und Kontenplan
124
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Handelsbilanz (commercial balance sheet) Die Handelsbilanz eines Unternehmens ist für die Öffentlichkeit bestimmt. Aktionäre, Kreditgeber, Arbeitnehmer, Lieferanten, Kunden und Konkurrenten können sich anhand der Bilanz genauer über das Unternehmen informieren. Die Bewertungsvorschriften des Handelsrechts sollen sowohl die Überbewertung als auch die willkürliche Unterbewertung der Wirtschaftsgüter verhindern. Der Grundsatz der kaufmännischen Vorsicht gilt für die Wertansätze in der Handelsbilanz und dient dem Schutz der Gläubiger. Willkürliche Unterbewertungen zum Nachteil der Kapitaleigner, insbesondere der Aktionäre bei der AG, werden durch die Einführung von Mindestvorschriften und unteren Wertgrenzen verhindert.
Grundsatz der kaufmännischen Vorsicht Das Prinzip der kaufmännischen Vorsicht genießt in der Handelsbilanz einen höheren Stellenwert als die Richtigkeit des Wertansatzes. Der Grundsatz der kaufmännischen Vorsicht findet seinen Niederschlag im Imparitätsprinzip, wonach Gewinne in der Handelsbilanz erst ausgewiesen werden dürfen, wenn sie bereits realisiert sind. Verluste dagegen müssen schon ausgewiesen werden, wenn sie noch nicht eingetreten sind.
Imparitäts prinzip
Das Niederstwertprinzip für Aktiva und das Höchstwertprinzip für Passiva sind ebenfalls Ausdruck der kaufmännischen Vorsicht. Das strenge Niederstwertprinzip wird in der Handels- und in der Steuerbilanz im Umlaufvermögen angewandt, während im Anlagevermögen das gemilderte Niederstwertprinzip gilt.
Niederst wertprinzip
Bewertung des Anlagevermögens Immaterielle Anlagegegenstände Immaterielle Wirtschaftsgüter sind nicht körperlich zu erfassen, z. B. Patente, Lizenzen, Markenrechte, Urheberrechte, Gebrauchsmuster. Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlage- und des Umlauf-
125
Handelsbilanz (commercial balance sheet)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
vermögens sind mit den Anschaffungskosten zu aktivieren, sofern sie entgeltlich erworben wurden. Der Wert der immateriellen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist durch planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Für selbst hergestellte Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens besteht ein Aktivierungsverbot. Die Aufwendungen für selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind deshalb als Aufwand zu verbuchen. Firmenwert
Der Firmenwert (= Geschäftswert, Goodwill) ist der Mehrwert, den ein Unternehmen über sein Reinvermögen (Substanzwert) erzielt. Unternehmenswert abzüglich Substanzwert ergibt den Firmenwert. Der Kundenkreis, die Organisation und die Qualität der Produkte zeigen sich im Firmenwert. Für den erworbenen (derivativen) Firmenwert besteht ein Bilanzierungswahlrecht. Wird der derivative Firmenwert aktiviert, muss er in den folgenden vier Jahren zu mindestens einem Viertel jährlich abgeschrieben werden. Die Abschreibungen der einzelnen Jahre dürfen also auch höher sein. Ein weiteres Bewertungswahlrecht wurde geschaffen. Der derivative Firmenwert kann auch planmäßig über die voraussichtliche Nutzungsdauer verteilt abgeschrieben werden (§ 255 Abs. 4 HGB). Eine solche längere Abschreibungsdauer muss von Kapitalgesellschaften im Anhang begründet werden (§ 285 Nr. 13 HGB). Sachanlagen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind nach § 253 Abs. 1 und 2 höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um Abschreibungen, anzusetzen. Die Nutzung der Sachanlagen ist zeitlich begrenzt, weil sie einem technischen und wirtschaftlichen Verschleiß ausgesetzt sind. Die voraussichtliche Nutzungsdauer ist festzulegen und bildet die Basyis für die jährliche Abschreibung.
gemildertes Niederst wertprinzip
126
Ergibt sich am Bilanzstichtag dauerhaft ein niedriger Wert, dann ist dieser aynzusetzen und außerplanmäßige Abschreibungen sind vorzunehmen (§ 253 Abs. 2 HGB). Wäre die Wertminderung nur vorübergehender Natur, hat der Bilanzierende ein Bewertungswahlrecht.
Handelsbilanz (commercial balance sheet)
Finanzanlagen Die Beziehungen zu verbundenen Unternehmen und Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, sind bereits nach im Gliederungsschema der Bilanz ersichtlich. Verbundene Unternehmen sind ungeachtet ihrer rechtlichen Selbstständigkeit wirtschaftlich mehr oder weniger fest mit einem anderen Unternehmen verbunden. Die Abhängigkeit wird bei einem im Mehrheitsbesitz stehenden Unternehmen vermutet. Die Verbindung kann auf tatsächlichen Verhältnissen oder auf einem Beherrschungsoder Gewinnabführungsvertrag beruhen.
verbundene Unternehmen
Beim Konzernverhältnis ist eine Gruppe von abhängigen Unternehmen miteinander unter einer gemeinsamen Leitung verbunden.
Konzern verhältnis
Eine Beteiligung liegt nach § 271 Abs. 1 HGB vor, wenn 20 % der Nennbeträge einer Kapitalgesellschaft erreicht werden.
Beteiligung
Bewertung des Umlaufvermögens Strenges Niederstwertprinzip beim Umlaufvermögen Die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bilanzieren. Das strenge Niederstwertprinzip gilt beim Umlaufvermögen. Es ist zum Börsenoder Marktpreis zu bilanzieren, wenn dieser am Bilanzstichtag niedriger ist als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Gibt es keinen Börsen- oder Marktpreis, ist ein Schätzwert anzusetzen.
strenges Niederst wertprinzip
Vorräte Als Wertansatz für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie fremdbezogene Fertigteile sind verschiedene Verfahren möglich: •
Das Fifo-Verfahren („fifo“ = first in, first out) unterstellt, dass die zuerst angeschafften oder hergestellten Vorräte zuerst verbraucht oder veräußert werden. Die Bewertung des Schlussbestandes erfolgt zu „derzeitigen“ Anschaffungskosten. Bei steigenden Preisen werden die Vorräte durch das Fifo-Verfahren über-
FifoVerfahren
127
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Handelsbilanz (commercial balance sheet)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
bewertet, weil die zuletzt eingekauften Vorräte für die Gesamtbewertung zu Grunde gelegt werden. LifoVerfahren
•
Im Lifo-Verfahren („lifo“ = last in, first out) wird angenommen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vorräte zuerst verbraucht oder veräußert werden. Die Bewertung des Schlussbestandes wird zu den „historischen“ Anschaffungskosten bewertet. Bei steigenden Preisen führt das Lifo-Verfahren zu einem niedrigen Bilanzansatz, da die Vorräte jetzt zu den niedrigen Preisen der Anfangsbestände bewertet werden. Das Lifo-Verfahren führt damit bei steigenden Preisen zu stillen Reserven und entspricht dem Grundsatz der Vorsicht.
gewogener Durchschnitts preis
•
Das Verfahren des gewogenen Durchschnitts erfasst die Anschaffungskosten der Anfangsbestände und der Zugänge während der Periode mit den jeweiligen Mengeneinheiten (m, kg). Der gewogene Durchschnittspreis ergibt sich, wenn die gewichteten Werte durch die gewichteten Mengeneinheiten dividiert werden.
Forderungen Uneinbringliche Forderungen werden im Rahmen der Einzelabschreibung einzeln abgeschrieben. Für den Forderungsbestand wird ein bestimmter Prozentsatz abgeschrieben, Pauschalwertberichtigung (→ Abschreibungen auf Forderungen).
Bewertung der Passiva Eigenkapital
Eigenkapital Das Eigenkapital oder Reinvermögen ergibt sich, wenn von der Summe des Vermögens die Summe der Schulden abgezogen wird. Es entspricht dem rechnerischen Wert des Unternehmens, seinem Buchwert (→ Eigenkapital). Das gezeichnete Kapital ist das Nennkapital, also das Grundkapital bei der Aktiengesellschaft bzw. das Stammkapital bei der GmbH. Gezeichnetes Kapital und Kapitalrücklagen werden aus dem Vermö-
128
Handelsbilanz (commercial balance sheet)
gen der Gesellschafter gebildet, während die Gewinnrücklagen aus einbehaltenen Gewinnen entstehen (→ Rücklagen). Rückstellungen Rückstellungen sind Aufwendungen des abgelaufenen Jahres, die aber erst in späteren Perioden zu Ausgaben führen. Sie sind zweckgebundene Verbindlichkeiten, wobei aber die genaue Höhe und der Fälligkeitstermin unbekannt sind.
Höhe und Fälligkeit unbestimmt
Rückstellungen sind in der Höhe anzusetzen, die einer vernünftigen kaufmännischen Beurteilung angemessen ist (§ 253 Abs. 1 HGB). Sie sind damit nicht willkürlich überhöht anzusetzen. Eine Pflicht zur Rückstellungsbildung besteht in der Handelsbilanz nach § 249 HGB (→ Rückstellungen). Verbindlichkeiten nach dem Höchstwertprinzip Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sind die wichtigste Position unter den kurzfristigen Verbindlichkeiten. Verbindlichkeiten gegenüber Banken mit einer Laufzeit bis zu 4 Jahren zählen ebenfalls zu den kurz- und mittelfristigen Verbindlichkeiten. Zu den langfristigen Verbindlichkeiten zählen solche mit einer Laufzeit von über vier Jahren, z. B. Grundschulden, Hypotheken, Schuldscheindarlehen (→ Verbindlichkeiten). Verbindlichkeiten sind in der Handelsbilanz nach § 253 Abs. 1 HGB zu ihrem Rückzahlungsbetrag anzusetzen. Der Wert, zu dem die Verbindlichkeit eingegangen wurde, stimmt in der Regel mit dem Rückzahlungsbetrag überein. Abweichungen gibt es bevorzugt bei langfristigen Verbindlichkeiten, wo der Rückzahlungsbetrag oft höher als der Ausgabebetrag ist.
Rückzahlungs betrag
Der Differenzbetrag kann im Zeitpunkt der Entstehung der Verbindlichkeit als Aufwand verbucht werden oder aktiviert werden. Wird vom Aktivierungswahlrecht nach § 250 Abs. 3 Gebrauch gemacht, dann wird das Disagio (Damnum, Differenzbetrag) auf der Aktivseite als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen. Das Disagio ist während der Laufzeit planmäßig abzuschreiben.
Disagio
Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen werden in der Schlussbilanz zum Rechnungsbetrag angesetzt. Sind die Verbind-
129
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Handelsbilanz (commercial balance sheet)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
lichkeiten in ausländischer Währung zu entrichten, dann ist das Höchstwertprinzip zu beachten. Die Auslandsschulden sind zu ihrem höchsten Wert anzusetzen. Höchstwert prinzip
Schulden sind stets zum Höchstwertprinzip zu bilanzieren. Stehen am Abschlussstichtag mehrere Werte zur Auswahl, dann ist der jeweils höhere in der Bilanz anzusetzen. Das Höchstwertprinzip ist das Gegenstück zum Niederstwertprinzip auf der Aktivseite. Es führt wie dieses zum Ausweis von nicht entstandenen Verlusten, während der Ausweis von noch nicht realisierten Gewinnen verhindert wird. Passive Rechnungsabgrenzungsposten Sind Zahlungen an das bilanzierende Unternehmen bereits geleistet worden, obwohl noch keine Leistung erfolgte, dann sind am Jahresende passive Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. Es handelt sich um Vorauszahlungen für Mieten, Zinsen usw. (→ Rechnungsabgrenzungsposten). Die passiven Rechnungsabgrenzungsposten sind das Gegenstück zu den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten, wo wir Zahlungen bereits geleistet haben, während die Gegenleistung erst in der nächsten Periode erfolgen wird.
Maßgeblichkeitsprinzip und umgekehrte Maßgeblichkeit Maßgeblich keitsprinzip
Das Maßgeblichkeitsprinzip bedeutet nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, dass buchführende Gewerbetreibende für den Schluss eines Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen haben, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt wurde. Die korrekte Bilanzierungsweise in der Handelsbilanz ist maßgeblich für die Steuerbilanz, außer wenn das Steuerrecht eine abweichende Regelung vorsieht. Das Maßgeblichkeitsprinzip gilt auch für die Bewertung in der Steuerbilanz. Der korrekte Handelsbilanzansatz ist auch für die Steuerbilanz maßgeblich. Steuerliche Spezialvorschriften haben Vorrang, z. B. das Passivierungsverbot für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 5 Abs. 4a EStG). → Steuerbilanz → International Finacial Reporting Standards (IFRS)
130
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Handelsbuchführung (commercial bookkeeping) Die Handelsbuchführung erfasst auf den Warenkonten die Einkäufe und Verkäufe. Außerdem sind Rücksendungen und nachträgliche Preisnachlässe zu buchen.
Gemischtes Warenkonto enthält zu viele Informationen Das gemischte Warenkonto ist unübersichtlich, da auf ihm gleichzeitig erfolgen: • • • • •
gemischtes Warenkonto
Bestandsrechnung (Anfangsbestände, Schlussbestände) Zugänge (Einkäufe zu Einstandspreisen) Abgänge (Verkäufe zu Verkaufspreisen) Gewinnermittlung „Gemischte Konten“ entsprechen nicht den Grundsätzen der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung Beispiel: Ein Handelsunternehmen kauft eine Ware zum Stückpreis von 40 € ein und verkauft sie für 70 €. Angaben zum abgelaufenen Jahr: Anfangsbestand: 6.000 Stück, Einkäufe: 55.000 Stück zu 40 € Verkäufe: 53.000 Stück zu 70 €, Schlussbestand: 8.000 Stück So sehen die Konten aus: S AB 6.000 x 40 = Zugänge 55.000 x 40 = (= Einkäufe) Warengewinn (= Rohgewinn)
Gemischtes Warenkonto 240.000 Abgänge 53.000 x 70 = 2.200.000 (= Verkäufe) SB 8.000 x 40 =
H 3.710.000 320.000
1.590.000 4.030.000
4.030.000
131
Handelsbuchführung (commercial bookkeeping)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Gemischtes Warenkonto in Wareneinkaufskonto und Warenverkaufskonto spalten Warenein kaufskonto (WEK)
Das Wareneinkaufskonto (WEK) ist ein Bestandskonto, das auf die Schlussbilanz übertragen wird. Anfangsbestände, Wareneinkäufe zu Einstandspreisen und Warenendbestände werden auf diesem Konto erfasst. Bezugskosten werden über das Wareneinkaufskonto abgeschlossen. Einkaufspreis + Bezugskosten = Einstandspreis
Netto abschluss verfahren Wareneinsatz
Das Konto Warenverkauf (WVK), auch Umsatzerlöse genannt, ist ein Ertragskonto. Der Gewinn oder Verlust erscheint auf dem Warenverkaufskonto, weil beim Nettoabschlussverfahren der Wareneinsatz, der Saldo des Wareneinkaufskontos, ins Soll des Warenverkaufskontos übertragen wurde. Der Wareneinsatz ist der Wert der verkauften Waren bewertet zum Einstandspreis. Beispiel: Im Beispiel wurden 53.000 Stück zu einem Verkaufspreis von 70 € verkauft, was 3.710.000 € ergibt. 53.000 Stück zum Einstandspreis von 40 € ergibt 2.120.000 €. So sehen die Konten aus: Warenverkaufskonto (WVK)
Wareneinkaufskonto (WEK) AB Eink.
240.000 SB 2.200.000 WVK
320.000 2.120.000
2.440.000
2.440.000
WEK G+V
2.120.000 Verk. 1.590.000 3.710.000
3.710.000 3.710.000
Gewinn- und Verlustkonto WVK
132
1.590.000
Handelsbuchführung (commercial bookkeeping)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Bruttoabschluss der Warenkonten Das Bruttoabschlussverfahren, das in der Praxis meist angewandt wird, überträgt die Salden von Wareneinkaufskonto und Warenverkaufskonto auf das G+V-Konto. So sehen die Konten aus: Warenverkaufskonto (WVK)
Wareneinkaufskonto (WEK) Anfangsbestand Wareneinkäufe zum Einstandspreis
Schlussbestand Warenverkäufe zum Einstandspreis = Wareneinsatz Summe Summe
Warenverkäufe zum Verkaufspreis = Verkaufserlöse
Erlöse
Summe
Summe
Gewinn- und Verlustkonto Wareneinsatz
Verkaufserlöse
sonstige Aufwendungen Saldo = Reingewinn
sonstige Erträge Summe
Summe
Im Beispiel wird nach dem Bruttoabschlussverfahren der Warenein satz in Höhe von 2.120.000 € in die Sollseite des G+VKontos über tragen. Entsprechend wären die Verkaufserlöse zu übertragen. Es er gibt sich ein Saldo von 1 590.000 €, den man als Rohgewinn bezeich net. Werden auch die sonstigen Aufwendungen und Erträge berück sichtigt, ergibt sich der Reingewinn. Wareneinkaufskonto (WEK) AB Eink.
240.000 SB 2.200.000 WVK 2.440.000
Rohgewinn und Reingewinn
Warenverkaufskonto (WVK)
320.000 2.120.000 2.440.000
G+V
3.710.000 Verk. 3.710.000
3.710.000 3.710.000
Gewinn- und Verlustkonto WEK
2.120.000 WVK
3.710.000
133
Handelsbuchführung (commercial bookkeeping)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Waren, Warenaufwand und Umsatzerlöse Das dargestellte Bruttoverfahren kann in einer etwas abgewandelten Form praktiziert werden und ist dann mehr der Industrie angenähert. Das Wareneinkaufskonto (WEK) wird als Konto „Waren“ bezeichnet. Der Entnahmevorgang von Waren für den Verkauf wird als Aufwand betrachtet und entsprechend als Warenaufwand gebucht. Das Konto „Waren“ ist ein reines Bestandskonto. Das Warenverkaufskonto (WVK) wird als Konto „Umsatzerlöse“ bezeichnet. Es ist das Gegenstück zu dem im Industriekontenrahmen (IKR) geführten Konto „Umsatzerlöse“, also ein Ertragskonto. Werden die Daten des Beispielfalles zu Grunde gelegt, ergibt sich folgende Darstellung: Waren AB Einkäufe
240.000 SB 2.200.000 Ent. für Verk.
320.000 2.120.000
2.440.000
2.440.000
Aufwendungen für bezogene Waren Entnahme für bezogene G+V Ware 2.120.000
Umsatzerlöse G+V
3.710.000 Verk.
3.710.000
2.120.000
Gewinn- und Verlustkonto Aufwendungen für bezogene Waren Rohgewinn
Umsatzerlöse
3.710.000
2.120.000 1.590.000
Buchungen mit Lieferanten (= Einkaufsbuchungen) Einkaufs buchungen im Handel
134
Bei Warengeschäften ist zwischen Einkäufen und Verkäufen zu unterscheiden. Die Wareneinkäufe werden zum Einkaufspreis zuzüglich den Anschaffungskosten erfasst. Die Anschaffungskosten, zu denen insbesondere die Bezugskosten gehören, sind in der Regel vom Käufer zu entrichten.
Handelsbuchführung (commercial bookkeeping)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Bezugskosten sind Eingangsfrachten, Rollgelder, Transportversicherungen und Verpackungskosten. Sie erhöhen den Einkaufspreis und werden mit ihren Nettobeträgen auf dem Konto „Bezugskosten“ gebucht. PraxisTipp Der Käufer trägt nach BGB die Transportkosten. Wird der Transport durch eine Spedition durchgeführt und der Verkäufer zahlt diese Fremd leistung, erfolgt die Verbuchung auf dem Konto „Transportkosten und Verpackung“, das über das G+VKonto abgeschlossen wird. Die Trans portkosten sind als sonstige Lieferung und Leistung umsatzsteuerpflich tig. Die Umsatzsteuer ist vom Verkäufer auf dem Konto „Vorsteuer“ zu erfassen. Beispiel: Ein Händler erhält folgende Rechnung von seinem Lieferanten: Listenpreis 700 Stück à 10 €
7.000,00 €
+19 % Umsatzsteuer
1.330,00 €
Rechnungsbetrag
8.330,00 €
Die Spedition schickt für den durchgeführten Transport die folgende Rechnung, die wir bar begleichen: Fracht
120,00 €
+19 % Umsatzsteuer
22,80 €
Bruttofracht
142,80 €
So wird gebucht: 1) Buchung des Wareneinkaufs Wareneinkauf (WEK) Vorsteuer
7.000 € 1.330 € an
Verbindlichkeiten
an
Kasse
8.330 €
2) Buchung der Eingangsfracht Bezugskosten Vorsteuer
120,00 € 22,80 € 142,80 €
135
Handelsbuchführung (commercial bookkeeping)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Das Konto „Bezugskosten“ ist beim Abschluss auf das Konto „Waren einkauf“ zu übertragen. 3) Abschluss des Kontos „Bezugskosten“ Wareneinkauf
120 € an
Bezugskosten
120 €
So sehen die Konten aus: Verbindlichkeiten
Wareneinkauf (WEK) 1) Verbindl. 3) Bezugsk.
1) WEK + Vorst.
7.000 120 Bezugskosten
2) Kasse
120 3) WEK
8.330
Kasse 120
2) WEK + Vorst.
142,80
Vorsteuer 1) Verbindl. 2) Kasse
Sofortrabatte
Skonti
1.330 22,80
PraxisTipp Preisnachlässe, gleich bei der Rechnungsausstellung eingeräumt, werden von der Buchhaltung nicht berücksichtigt. Rabatte der verschiedensten Form werden als Sofortrabatte direkt vom Listenpreis abgesetzt und buchhaltungstechnisch nicht erfasst. Der Listenpreis vermindert sich um den Rabatt und ergibt die Nettosumme, die die Bezugsbasis für die Um satzsteuer ist. Auch Skonti, die bei sofortiger Zahlung gewährt werden, erscheinen als Sofortnachlässe nicht in der Buchhaltung. Eingang bzw. Empfang der Ware und Zahlung fallen zusammen. Der Skontoabzug geschieht vorab, es gibt auch nur eine Vorsteuerbuchung. Die spätere Korrekturbuchung der Vorsteuer, wie sie üblicherweise beim Skonto durchgeführt wird, entfällt.
Warenrücksendungen an den Lieferanten Rücksendun gen von Waren
136
Mangelhafte Waren oder Falschlieferungen sind an den Lieferanten zurückzusenden. Warenrücksendungen werden ebenso wie nachträgliche Preisnachlässe auf der Habenseite des Wareneinkaufskon-
Handelsbuchführung (commercial bookkeeping)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
tos oder einem speziellen Unterkonto „Nachlässe“ oder „Preisnachlässe und Rücksendungen“ gebucht. Beispiel: Ein Händler kauft für 20.000 € Waren zuzüglich 3.800 € Umsatzsteu er. Waren im Wert von 1.500 € plus 285 € USt sind beschädigt und gehen an den Lieferanten zurück. So wird gebucht: 1) Buchung des Wareneingangs Wareneinkauf (WEK) Vorsteuer
20.000 € 3.800 € an Verbindlichkeiten
23.800 €
2) Buchung der Warenrücksendung Verbindlichkeiten
1.785 € an WEK
1.500 €
Vorst.
285 €
So sehen die Konten Wareneinkauf (WEK) 1) Verbindl.
20.000 2) Verbindl.
1) Verbindl.
3.800 2) Verbindl.
Verbindlichkeiten 1.500
2) WEK + Vorst.
1.785
1) WEK + Vorst.
23.800
Vorsteuer 285
Buchungen mit Kunden (=Verkaufsbuchungen) Rücksendungen vom Kunden vermindern die Forderungen, die Umsatzerlöse und die Umsatzsteuer. Die Minderung des Verkaufserlöses erscheint auf der Soll-Seite des Warenverkaufskontos (WVK) oder des Umsatzerlöskontos. Die nachträgliche Korrektur kann auch auf extra Unterkonten wie „Erlösschmälerungen“ oder „Rücksendungen und Gutschriften“ erfolgen.
137
Handelsbuchführung (commercial bookkeeping)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Beispiel: Ein Kunde kaufte Waren für 9.000 € plus 1.710 € Umsatzsteuer. Wa ren im Werte von 500 € (netto) waren beschädigt und kamen zurück. So wird gebucht: 1) Buchung der Ausgangsrechnung Forderungen
10.710 € an Umsatzerlöse
9.000 €
USt
1.710 €
2) Buchung der Rücksendung Rücksendungen und Gutschriften USt
500 € 95 € an Forderungen
595 €
So sehen die Konten aus: Forderungen 1) Ums.+ USt 10.710 2) Rück. + USt 595
Umsatzerlöse 2) Ford.
500 1) Ford.
2) Ford.
95 1) Ford.
9.000
USt 1.710
Umsatzrückvergütungen an Kunden Kundenbonus
Kundenboni sind Vergütungen des Verkäufers an seine Kunden. Sie sind vertraglich abgesprochen und von einer bestimmten Umsatzhöhe abhängig. Dieser nachträglicher Preisnachlass vermindert Forderungen, Verkaufserlöse und Umsatzsteuer. Beispiel: Ein Kunde hat im letzten Quartal für 70.000 € (netto) Waren bezogen. Am Quartalsende erhält er eine Umsatzvergütung (Bonus) von 5 % in Form einer Gutschriftsanzeige.
138
Handelsbuchführung (commercial bookkeeping)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Umsatzvergütung 5 % von 70.000 € Warenwert (netto)
3.500 €
+ 19 % USt
665 €
Gutschrift
4.165 €
So wird gebucht: 1) Buchung der Ausgangsrechnungen Forderungen
83.300 € an Umsatzerlöse
70.000 €
USt
13.300 €
2) Buchung der Gutschrift Kundenboni
3.500 €
USt
665 € an Forderungen
4.165 €
y
3) Konto „Kundenboni“ auf Umsatzerlöse übertragen Umsatzerlöse
3.500 € an Kundenboni
3.500 €
So sehen die Konten aus: Forderungen 1) Ums. + USt 83.300 2) Kundb. + Ust.
Umsatzerlöse 3) Kundb.
Kundenboni 2) Ford.
3.500 3) Ums.
3.500 1) Ford.
70.000
4.165 USt 3.500
2) Ford.
665 1) Ford.
13.300
→ Einkaufsbuchungen → Verkaufsbuchungen
139
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Herstellungskosten (manufacturing costs) Herstellungskosten spielen im Industriebetrieb bei der Bewertung der Vorräte von unfertigen und fertigen Erzeugnissen und bei Gegenständen des Anlagevermögens, die vom Unternehmen selbst erstellt wurden, eine wichtige Rolle (→ Anlagen im Bau).
Herstellungskosten im Handelsrecht Herstellungs kosten Handelsrecht Aktivierungs pflicht –wahlrecht verbot
Für bestimmte Aufwendungen besteht eine Aktivierungspflicht, für andere ein Aktivierungswahlrecht oder gar ein Aktivierungsverbot. Aktivierungspflicht
Materialkosten
Aktivierungswahlrecht
Materialgemeinkosten
Fertigungsgemeinkosten Sondereinzelkosten des Vertriebs
(= Fertigungslöhne)
Sonderkosten der Fertigung (= Sondereinzelkosten der Fertigung)
Herstellungs kosten
Selbstkosten
Aktivierungs wahlrecht Beispiel
140
Vertriebsgemein kosten
(= Fertigungsmaterial)
Fertigungskosten
Aktivierungsverbot
Verwaltungsgemein kosten
PraxisTipp Herstellungskosten ist ein Begriff des Handelsrechts und des Steuer rechts. Der Begriff „Herstellungskosten“ ist nicht zu verwechseln mit den in der Betriebswirtschaftslehre und in der Kalkulation verwendeten Begriffen „Herstellkosten“ und „Selbstkosten“. Die Selbstkosten ergeben sich in der Kalkulation aus den Herstellkosten zuzüglich Verwaltungskosten und Vertriebskosten. Der Verkaufspreis ergibt sich, wenn zu den Selbstkosten noch ein Gewinnaufschlag hinzu gerechnet wird. Der Bilanzierende hat nach Handelsrecht ein Aktivierungswahlrecht bei den Materialgemeinkosten, den Fertigungsgemeinkosten sowie den Verwaltungsgemeinkosten.
Herstellungskosten (manufacturing costs)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Aktivierungswahlrecht besteht bei folgenden Kosten: Materialgemeinkosten:
Fertigungsgemeinkosten:
Verwaltungsgemeinkosten:
zusätzlich:
Kosten für die Lagerung von Roh, Hilfs und Be triebsstoffen Einkauf Rechnungsprüfung Abschreibungen auf Anlagegüter Raumkosten Kosten der Arbeitsvorbereitung Kosten des Lohnbüro Direktion Buchhaltung, Kalkulation Finanzwesen Rechtsabteilung, Steuerabteilung Kosten für betriebliche Altersversorgung Kosten für Betriebsrat, Werkschutz, Ausbildungswesen Kosten für freiwillige soziale Leistungen Zinsen für fertigungsbedingtes Fremdkapital
Herstellungskosten im Steuerrecht Unfertige und fertige Erzeugnisse sowie selbst erstellte Anlagen sind im Steuerrecht wie im Handelsrecht zu den Herstellungskosten zu bewerten. Der Bewertungsspielraum ist aber im Steuerrecht enger gezogen als im Handelsrecht. Herstellungskosten nach Steuerrecht: Fertigungsmaterial
Aktivierungspflicht
+ Materialgemeinkosten
Aktivierungspflicht
= Materialkosten + Fertigungslöhne
Aktivierungspflicht
+ Fertigungsgemeinkosten
Aktivierungspflicht
+ Sondereinzelkosten der Fertigung
Aktivierungspflicht
= Herstellkosten + Verwaltungsgemeinkosten
Aktivierungswahlrecht
+ Vertriebsgemeinkosten
Aktivierungsverbot
+ Sondereinzelkosten des Vertriebs
Aktivierungsverbot
= Selbstkosten
141
Herstellungskosten (manufacturing costs)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Bewertungs wahlrecht Handelsbilanz Steuerbilanz
Ein Bewertungswahlrecht besteht im Steuerrecht nur bei den Allgemeinen Verwaltungskosten. Der Unterschied zwischen der Untergrenze und der Obergrenze in der Bewertung ist damit in der Steuerbilanz deutlich geringer als in der Handelsbilanz, wie Ihnen das folgende Beispiel zeigt. Beispiel: Folgende Kosten eines Industriebetriebes sind bei der Herstellung von 300 Stück angefallen: • Fertigungsmaterial 10.000 €, Materialgemeinkosten 15 % • Fertigungslöhne 6.000 €, Fertigungsgemeinkosten 125 %, Sonder einzelkosten der Fertigung 500 € • Verwaltungskosten 6.900 €, Vertriebsgemeinkosten 4.600 €, Son dereinzelkosten des Vertriebs 700 € Selbstkosten nach Handelsbilanz und Steuerbilanz Handelsbilanz Unter grenze Fertigungsmaterial + Materialgemeinkosten
10.000
Steuerbilanz
Ober grenze 10.000
Unter grenze 10.000
Ober grenze 10.000
1.500
1.500
1.500
= Materialkosten
10.000
11.500
11.500
11.500
+ Fertigungslöhne
6.000
6.000
6.000
6.000
7.500
7.500
7.500
+ Fertigungsgemeinkosten + Sondereinzelkosten
500
500
500
500
16.500
25.500
25.500
25.500
+ Verwaltungskosten
6.900
6.900
+ Vertriebskosten
+ Sondereinzelkosten
16.500
32.400
25.500
32.400
= Herstellkosten
= Selbstkosten
Der Bewertungsspielraum des Bilanzierenden für die 300 Stück liegt in der Handelsbilanz zwischen 16.500 € und höchstens 32.400 €. Der geringere Bewertungsspielraum im Steuerrecht führt dazu, dass 25.500 € nicht unterschritten und 32.400 € nicht überschritten werden dürfen.
142
Herstellungskosten (manufacturing costs)
Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand Herstellungskosten fallen nur bei der Herstellung, der Erweiterung oder einer wesentlichen Verbesserung eines Vermögensgegenstandes an (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB). Wichtige Beispiele von Herstellungskosten beim Gebäude sind: • • • •
Kosten für den Anschluss an das Stromversorgungs- und Gasnetz sowie die Wasserversorgung Kosten des Hausanschlusses an das Abwassersystem Kosten für sanitäre Anlagen sowie Küchenspülen Kosten für Fahrstuhlanlagen sowie Einbaumöbel
Herstellungs kosten, Gebäude
Beiträge des Grundstückseigentümers für die Herstellung, Anschaffung und Erweiterung öffentlicher Einrichtungen und Anlagen der Gemeinde sind Anschaffungskosten des Grund und Bodens. Beiträge des Grundstückseigentümers zur Errichtung einer Fußgängerzone oder eine Ortsstraße sind weitere Beispiele. Kosten für die Ausbesserung und Erneuerung am Gebäude sind Erhaltungsaufwand. Kosten für die Instandhaltung oder die Erneuerung von Heizungsanlagen oder Fahrstuhlanlagen sind Beispiele dafür.
Erhaltungs aufwand
→ Bewertung → Handelsbilanz → Steuerbilanz
143
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Industriekontenrahmen Die Geschäftsbuchführung des Industriekontenrahmens (IKR), der Rechnungskreis I, ist nach den Gliederungsvorschriften der Bilanz (§ 266 HGB) und der Gewinn- und Verlustrechnung (§ 275 HGB) aufgebaut. Die Kontenklassen der Geschäftsbuchführung entsprechen in Reihenfolge, Inhalt und Benennung den handelsrechtlichen Gliederungsvorschriften zur Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung. Die Erstellung des Jahresabschlusses sollte ohne größere Umgruppierungen und Umbuchungen erfolgen können. Für die Betriebsbuchhaltung ist der Rechnungskreis II vorgesehen.
Ziele des Industriekontenrahmens Der Industriekontenrahmen (IKR) wurde vom Bundesverband der Deutschen Industrie entwickelt. Er ist wie der ältere Gemeinschaftskontenrahmen (GKR) unverbindlich. Beide sind so konzipiert, dass sie unabhängig vom Wirtschaftszweig, der Größe und der Rechtsform für die betrieblichen Kontenpläne die Grundlage sein können und auch tatsächlich geworden sind. Der IKR berücksichtigt in vollem Umfang das Bilanzrichtliniengesetz.
Systematik des IKR Der IKR ist nach dem Zehnersystem mit je 10 Kontenklassen aufgebaut, die sich wiederum in 10 Kontengruppen unterteilen. Jede Kontengruppe ist in 10 Kontenarten aufgeteilt. Die weitere Unterteilung in Kontenarten und Kontenunterarten im Kontenplan ist den Unternehmen freigestellt (→ Kontenrahmen und Kontenplan). Kontenklassen, Kontengruppen, Kontenarten und Kontenunterarten: Kontennummer einstellig
144
Bezeichnung (0 – 9)
zweistellig
(00 – 99)
dreisteilig
(000 – 999)
vierstellig
(0000 – 9999)
Vorgabe
Kontenklasse
Kontenrahmen
Kontengruppe
Kontenrahmen
Kontenart
Kontenplan
Kontenunterart
Kontenplan
Industriekontenrahmen
Die scharfe Trennung von Geschäftsbuchhaltung (= Finanzbuchhaltung) sowie Betriebsbuchhaltung (= Kosten- und Leistungsrechnung) ist ein wesentliches Kennzeichen des IKR. Die Kontenklassen 0 bis 8 stehen der Geschäftsbuchhaltung (= Rechnungskreis I) zur Verfügung, Kontenklasse 9 ist ausschließlich der Betriebsbuchhaltung (= Rechnungskreis II) vorbehalten. Klassen
Konten
Rechnungskreis
0
Bilanzkonten/Aktivkonten
Rechnungskreis I
1
Bilanzkonten/Aktivkonten
Rechnungskreis I
2
Bilanzkonten/Aktivkonten
Rechnungskreis I
3
Bilanzkonten/Passivkonten
Rechnungskreis I
4
Bilanzkonten/Passivkonten
Rechnungskreis I
5
Erfolgskonten/Ertragskonten
Rechnungskreis I
6
Erfolgskonten/Aufwandskonten
Rechnungskreis I
7
Erfolgskonten/Aufwandskonten
Rechnungskreis I
8
Abschlusskonten
Rechnungskreis I
9
Kosten und Leistungsrechnung
Rechnungskreis II
Die Geschäftsbuchführung ist beim IKR streng nach dem Abschlussgliederungsprinzip ausgerichtet. Die Bestandskosten (Kontenklassen 0 – 4) sind von § 266 HGB direkt abgeleitet. Die Aufwands- und Ertragskonten (Kontenklassen 5 – 7) sind nach § 275 HGB strukturiert. Die Kosten- und Leistungsrechnung, der Rechnungskreis II, bildet wie die Geschäftsbuchführung ein geschlossenes System. Im Bereich der Kosten- und Leistungsrechnung sieht der IKR aber das Prozessgliederungsprinzip vor. Die Kontengruppen sind hier entsprechend dem betrieblichen Wertefluss angeordnet: • • • • •
Rechnungs kreis I = Geschäfts buchhaltung
Abschluss gliederungs prinzip
Prozess gliederungs prinzip im Rechnungs kreis II
Kostenarten Kostenstellen Kostenträger Leistungen Ergebnis
145
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Industriekontenrahmen
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Bestandskonten Die Bilanzkonten (Bestandskonten) der Klassen 0 bis 4 sind in Anlehnung an § 266 HGB gegliedert. Bestandskonten (= Bilanzkonten) Aktivkonten (Vermögenskonten) Kontenklasse 0:
Immaterielle Vermögensgegens tände
Passivkonten (Kapitalkonten) Kontenklasse 3:
Eigenkapital Rückstellungen
Sachanlagen Kontenklasse 1:
Finanzanlagen
Kontenklasse 2:
Umlaufvermögen
Kontenklasse 4:
aktive Rechnungs abgrenzung
Verbindlichkeiten passive Rechnungs abgrenzung
Die Kontenklasse 0 beinhaltet immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen. Auf diesen Konten wird während des Jahres nur wenig gebucht. Die Kontenklasse 1 erfasst die Finanzanlagen: • • •
Beteiligungen Wertpapiere des Anlagevermögens sonstige Ausleihungen
Die Kontenklasse 2 umfasst das Umlaufvermögen und aktive Rechnungsabgrenzungsposten: • • • • • •
Vorräte (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe; unfertige Erzeugnisse, fertige Erzeugnisse und Handelswaren) Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sonstige Vermögensgegenstände (Vorsteuer) Wertpapiere des Umlaufvermögens flüssige Mittel (Kasse, Postscheck, Bank) aktive Rechnungsabgrenzungsposten
Die Kontenklasse 3 beinhaltet Eigenkapital (einschließlich Rücklagen), Wertberichtigungen (zum Sach- und Finanzanlagevermögen)
146
Industriekontenrahmen
und Rückstellungen (Pensionsrückstellungen und andere Rückstellungen). Die Kontenklasse 4 ist für die Erfassung von Verbindlichkeiten und passiver Rechnungsabgrenzung vorgesehen.
Ergebniskonten Die Ergebniskonten (= Erfolgskonten) werden in den Kontenklassen 5 bis 7 geführt. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach der Staffelform des § 275 HGB ist das Vorbild für die Zuordnung nach Kontenklassen und Kontengruppen.
Erfolgskonten
Kontenklasse 5 erfasst alle ordentlichen oder außerordentlichen Erträge: • • • • •
Umsatzerlöse Bestandsmehrungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen Zinserträge Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen Erträge aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens
Die Erfassung von Material- und Personalaufwendungen sowie von Abschreibungen auf Sachanlagen erfolgt in der Kontenklasse 6. Aufwendungen in Verbindung mit Dokumentation, Information, Reisen und Werbung werden hier ebenfalls gebucht. Dies gilt auch für die Inanspruchnahme von fremden Dienstleistungen. Alle übrigen Aufwendungen werden in der Kontenklasse 7 gebucht, insbesondere: • • •
Zinsen und ähnliche Aufwendungen (Vertragszinsen, Kreditzinsen, Kreditprovision, Überziehungsprovision, Diskontierung) Steuern (vom Vermögen, Einkommen und Ertrag sowie sonstige Steuern wie Kfz-Steuer, Verbrauchsteuern) Abschreibungen auf Finanzanlagen und Wertpapiere des Umlaufvermögens
147
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Industriekontenrahmen
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Eröffnung und Abschluss Die Eröffnungs- und Abschlusskonten werden in der Kontenklasse 8 geführt: • • • •
Eröffnungsbilanzkonto Schlussbilanzkonto Gewinn- und Verlustkonto (Gesamtkostenverfahren) Gewinn- und Verlustkonto (Umsatzkostenverfahren)
Rechnungskreis II Die Kontenklasse 9 ist im IKR der Betriebsbuchhaltung, dem Rechnungskreis II, vorbehalten. Die Gestaltung dieser Klasse ist den Unternehmen überlassen, wobei sowohl branchenmäßige Gesichtspunkte als auch betriebsindividuelle Überlegungen eine Rolle spielen. Die Unternehmen können auch zwischen der buchhalterischen oder tabellarischen Darstellung der Kosten- und Leistungsrechnung wählen. Die meisten Unternehmen wählen den BAB. Im Rechnungskreis II erfolgt auch die Trennung des Gesamtergebnisses in das Betriebsergebnis und das neutrale Ergebnis (→ Kostenrechnerische Korrekturen). → Kontenrahmen und Kontenplan → Kostenrechnerische Korrekturen
148
International Financial Reporting Standards (IFRS) Die Öffnung der internationalen Kapitalmärkte verlangt eine internationale Rechnungslegung. Die von den börsennotierten Unternehmen in Deutschland erstellten Jahresabschlüsse nach IFRS können am Bankplatz London geprüft und beurteilt werden.
Internationale Rechnungs legung
Die internationale Rechnungslegung nach IFRS und US-GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) erfüllt durch eine stärkere Orientierung an Zeitwerten mehr die Informationsbedürfnisse der Investoren. Der Abschluss nach IFRS legt auf die Vergleichbarkeit des Periodenerfolges und die Finanzlage besonderen Wert.
Orientierung an Zeitwerten
Gewinnglättung zum Schutz der Gläubiger Die Ergebnisglättung erfolgt hauptsächlich durch die Bildung und Auflösung von stillen Reserven. Durch überhöhte Abschreibungen oder die Bildung von Rückstellungen werden in guten Jahren stille Reserven gebildet. Über die Position„sonstige Aufwendungen“ kommen zu den echten betrieblichen Aufwendungen aus dem operativen Geschäft weitere in die Gewinn- und Verlustrechnung hinzu, was zu überhöhten Rückstellungen und stillen Reserven führt. Über die Position „sonstige Erträge“ können in schlechten Jahren Rückstellungen gewinnerhöhend aufgelöst werden. Die Verschlechterung der Ertragslage wird so verschleiert. PraxisTipp Die Aussagefähigkeit eines deutschen Jahresabschlusses wird größer, wenn bei Besprechungen die Bilanzpositionen „sonstige Rückstellun gen“, „sonstige Aufwendungen“ und „sonstige Erträge“ hinterfragt wer den.
International Financial Reporting Standards (IFRS) Die vom International Accounting Standards Board (IASB) herausgegebenen Standards werden als International Financial Reporting
149
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
International Financial Reporting Standards (IFRS)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Standards (IFRS) bezeichnet. Das IFRS besteht aus den Framework (Rahmenkonzept) und den Standards. Während das Framework die theoretische Konzeption darstellt, werden in den Standards Einzelfragen der Rechnungslegung behandelt. So befassen sich die Standards mit einzelnen Bilanzpositionen und suchen hier praktikable Lösungen. Die Unterschiede zwischen US-GAAP und IFRS halten sich in Grenzen, weil beide von der gleichen Rechnungslegungsphilosophie ausgehen. Die US-GAAP sind aber stark von inneramerikanischen Entwicklungen geprägt, während die IFRS international orientiert sind. Sie bieten auch mehr Wahlrechte, wodurch die Bilanzpolitik mehr Spielräume hat. Die IFRS-Regeln sind nicht nur einfacher für europäische Unternehmen, sie finden auch weltweit mehr Zuspruch. Seit 2005 sind die Konzernabschlüsse von börsennotierten Unternehmen in der EU nach IFRS zu erstellen. PraxisTipp Die Konzernabschlüsse der an der Börse notierten Unternehmen sind nach IFRS zu erstellen. Außerhalb der Konzernabschlüsse gelten in Deutschland für börsennotierte Unternehmen die IFRS nur freiwillig als „Informationsrechnungslegung“ beim Einzelabschluss. Zwingend bleibt der Einzelabschluss nach HGB. Jahresabschluss nach IFRS Der Anleger erhält Daten aus folgenden Bereichen: • • •
Finanz- und Vermögenslage (financial position) Veränderungen in der Finanz- und Vermögenslage (changes in financial position) Ertragslage (income statement) und wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (performance)
Unabhängig von der Rechtsform besteht der Jahresabschluss aus: • • • •
150
Bilanz (balance sheet) Gewinn- und Verlustrechnung (income statement) Kapitalflussrechnung (cash flow statement) Anhang (notes)
International Financial Reporting Standards (IFRS)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Bilanz Die Bilanz nach IFRS wird auf der Aktivseite in langfristige und kurzfristige Vermögenswerte (assets) gegliedert. Die langfristigen Vermögenswerte entsprechen dem Anlagevermögen nach HGB. Auf der Passivseite der Bilanz steht das Eigenkapital (equity) und hier ist auch eine Eigenkapitaländerungsrechnung durchzuführen. Bei den Schulden (liabilities) ist eine Untergliederung in langfristige und kurzfristige angebracht. Im Gegensatz zum HGB wird kein festes Gliederungsschema der Bilanz verlangt. Es werden aber die mindestens auszuweisenden Posten genannt. Gliederung der Bilanz nach IFRS Vermögen (Assets)
Eigenkapital und Schulden (Equity and Liabilities)
A. Langfristiges Vermögen (Noncurrent assets)
A. Gezeichnetes Kapital und Rücklagen (Capital and reserves)
B. Kurzfristiges Vermögen (Current assets)
B. Langfristige Schulden (Noncurrent liabilities) C. Kurzfristige Schulden (Current liabilities)
Bilanzierung und Bewertung des Anlagevermögens Gliederung des Anlagevermögens Das langfristige Vermögen, das größtenteils mit dem Anlagevermögen übereinstimmt, wird nach IFRS in folgende vier Bereiche untergliedert: • • • •
Immaterielle Vermögenswerte (intangible assets) Sachanlagen (property, plant, equipment) Nicht betrieblich genutzte Grundstücke (investment properties) Finanzanlagen (financial assets)
151
International Financial Reporting Standards (IFRS)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
PraxisTipp Ausführliche Angaben über die Entwicklung des Anlagevermögens sind bei IFRS und USGAAP in der Bilanz oder im Anhang zu machen. Erfol gen Neubewertungen, dann ist dies anzugeben. Immaterielle Wirtschaftsgüter Zu den immateriellen Vermögenswerten (intangible assets) zählen insbesondere: • • • • • • • • Goodwill = Firmenwert
Geschäfts- oder Firmenwert Software Patente Lizenzen Gewerbliche Schutzrechte und Konzessionen Warenzeichen Markennamen Kundenstamm
IFRS sieht jetzt vor, dass eine Unterscheidung zwischen Einzelgütern und dem Goodwill erfolgt. Der Goodwill als solcher unterliegt keiner planmäßigen Abschreibung mehr. Er kann damit nur noch außerplanmäßig abgeschrieben werden. Immaterielle Wirtschaftsgüter wie der goodwill mit unbegrenzter Nutzungsdauer werden nicht planmäßig abgeschrieben. Hier ist aber mindestens einmal jährlich zu prüfen, ob eine Wertminderung eingetreten ist. Wenn der Buchwert des goodwill über dem Marktwert liegt, dann hat in Höhe des Unterschiedsbetrags eine außerplanmäßige Abschreibung zu erfolgen. Einzelne Güter wie Warenzeichen, Firmenlogo, Kundenlisten, Urheberrechte, Lizenzen oder Patente können weiterhin planmäßig abgeschrieben werden. Immaterielle Wirtschaftsgüter mit einer begrenzten Nutzungsdauer werden über die voraussichtliche Nutzungsdauer auf den jeweiligen Restbuchwert abgeschrieben. Für Patente, Software, Lizenzen und ähnliche Rechte beträgt die voraussichtliche Nutzungsdauer in der Regel 3 bis 5 Jahre. Die Aufwendungen für die Ingangsetzung (start-up-costs) unterliegen nach IFRS einem ausdrücklichen Aktivierungsverbot.
152
International Financial Reporting Standards (IFRS)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Materielle Wirtschaftsgüter Materielle Wirtschaftsgüter sind unter den Sachanlagen auszuweisen und zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten abzüglich Abschreibungen zu bewerten. Die Anschaffungskosten beinhalten nach IFRS wie nach HGB den Kaufpreis abzüglich Rabatte und Skonto. Anschaffungsnebenkosten wie Transportkosten werden aktiviert. Herstellungskosten nach IFRS und USGAAP Materialeinzelkosten + Fertigungseinzelkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung + Materialgemeinkosten + Fertigungsgemeinkosten + Abschreibungen (+ Fremdkapitalzinsen) =
Herstellungskosten
PraxisTipp Eine Abgrenzung in Forschung und Entwicklung ist bei den Forschungs und Entwicklungsaufwendungen nach IFRS vorzunehmen. Forschungs aufwendungen fallen an, wenn planmäßig nach neuen wissenschaftli chen oder technischen Erkenntnissen geforscht wird. Entwicklungsauf wendungen beziehen sich auf technisch realisierbare Projekte. Während für Forschungsaufwendungen ein Aktivierungsverbot besteht, können Entwicklungsaufwendungen aktiviert werden. Da die Abgrenzung zwi schen Forschung und Entwicklung fließend ist, bestehen in diesem Be reich Bilanzierungsspielräume. IFRS kennt wie das HGB die Abgrenzung zwischen nachträglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie den Erhaltungsaufwand. Wenn Investitionsmaßnahmen die Kapazität nachträglich erweitern oder die Nutzungsdauer erhöhen, dann handelt es sich um aktivierungspflichtige Kosten. Wie im HGB sind im IFRS planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen vorgesehen. Wertaufholungen nach erfolgten außerplanmäßigen Abschreibungen sind bei allen Unternehmensformen
153
International Financial Reporting Standards (IFRS)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
möglich. Zuschreibungen sind im IFRS auch über die fortgeführten Anschaffungskosten hinaus erlaubt. Die Abschreibungsmethode soll aber den wirtschaftlichen Verhältnissen entsprechen. Das bedeutet, dass aus steuerlichen Gesichtspunkten gewählte Abschreibungsverfahren nach IFRS nicht erlaubt sind. Die Abschreibung erfolgt linear oder degressiv. Bei Anwendung der degressiven Abschreibung wird in dem Jahr zur linearen Abschreibung gewechselt, in dem die lineare Abschreibung einen höheren Abschreibungsbetrag erreicht. Wenn bei einem langfristigen Vermögensgegenstand eine dauernde Wertminderung eintritt, dann ist eine außerplanmäßige Abschreibung auf den Buchwert vorzunehmen. Für die verschiedenen Anlagegüter ist von unterschiedlichen Nutzungsdauern auszugehen: • • • •
Fabrik- und Geschäftsbauten 20 bis 50 Jahre andere Bauten 5 bis 10 Jahre Technische Anlagen und Maschinen 5 bis 10 Jahre Betriebs- und Geschäftsausstattung um 5 Jahre
Wenn bei der Stilllegung oder Veräußerung von Gütern des Sachanlagevermögens Stilllegungskosten anfallen, dann sind diese in der Bilanzierung und Berichterstattung von Verpflichtungen zu erfassen. Bei den Anschaffungs- und Herstellungskosten sieht IFRS in einzelnen Fällen eine Rückbau-, Abbau- oder Reaktivierungsverpflichtung vor. Besteht eine solche Verpflichtung, dann ist hierfür gleich beim Kauf oder der Fertigstellung eine Rückstellung zu bilden. Das Gegenkonto hierfür ist das jeweilige Aktivkonto des Anlagegutes. Der Buchwert des betreffenden Anlagegutes ist um diesen Betrag zu erhöhen. Die Verbindlichkeiten sind in der Periode zu passivieren, in der die Zahlungsverpflichtung entsteht. PraxisTipp: IFRS und USGAAP lassen zu den Anschaffungskosten alternativ eine Bewertung der Vermögensgegenstände zum Marktwert (fair value) zu. Während im HGB die Anschaffungskosten der höchstmögliche Wertan satz sind, ist in IFRS und USGAAP ein Wertansatz oberhalb der An schaffungskosten möglich.
154
International Financial Reporting Standards (IFRS)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Finanzanlagen Der Ausweis der Wertpapiere erfolgt im Anlagevermögen unter den Finanzanlagen, wenn die Wertpapiere dauernd im Unternehmen verbleiben sollen. Die Finanzanlagen (non-current investments) gliedern sich: • • •
Anteile an Tochterunternehmen (investments in subsidiaries) Anteile an assoziierten Unternehmen (investments in associates) sonstige langfristige Finanzanlagen (other long-term investments)
Bei den Wertpapieren des Anlagevermögens sind im IFRS die Anschaffungskosten oder der Neubewertungsbetrag mögliche Wertansätze. Wichtig ist, dass verschiedene Aktien nicht einzeln, sondern insgesamt zu bewerten sind. Gesunkene Kurswerte bestimmter Aktien können durch Wertsteigerungen anderer Aktien überkompensiert werden. Bei der Folgebewertung sind Finanzanlagen grundsätzlich mit dem Zeitwert (fair value) und nur ausnahmsweise mit Anschaffungskosten zu bewerten. Liegt der Zeitwert über den Anschaffungskosten, dann erfolgt eine Neubewertung und die Wertsteigerung ist erfolgsneutral über eine Neubewertungsrücklage zu verrechnen. Etwaige spätere Wertminderungen können dann über die Neubewertungsrücklage verrechnet werden. Nicht realisierte Gewinne und Verluste sind grundsätzlich ergebnisneutral zu verrechnen.
Bilanzierung und Bewertung des Umlaufvermögens Gliederung des Umlaufvermögens Die Einteilung in Anlagevermögen (non-current assets) und Umlaufvermögen (current assets) ist nach IFRS nicht zwingend vorgeschrieben wie im HGB. IFRS empfiehlt die Gliederung des Umlaufvermögens wie folgt: • • • •
Vorräte (inventories) Forderungen (trade and other receivables) Anzahlungen (prepayments) flüssige Mittel (cash and cash equivalents)
155
International Financial Reporting Standards (IFRS)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Vorräte Vorräte sind nach IFRS assets, die für die Herstellung oder den Verkauf gehalten werden. Zu den Vorräten zählen Rohstoffe (materials), unfertige Erzeugnisse (work in progress), Fertigerzeugnisse (finished products) und Handelswaren (merchandise). lower of cost or market
Nach IFRS sind die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Bilanzansatz für die Vorräte. Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten sind mit dem erzielbaren Verkaufspreis abzüglich entstehender Kosten (net realizable value) zu vergleichen. Das strenge Niederstwertprinzip ist anzuwenden. Der niedrigere Wert ist der Bilanzansatz, was auch als „lower of cost or market“ bezeichnet wird. Grundgedanke ist, dass Vermögenswerte nicht zu Werten bilanziert werden, die beim Verkauf nicht erzielt würden. Fertige und unfertige Erzeugnisse sind zu den Anschaffungs- bzw. den Herstellungskosten oder dem niedrigeren realisierbaren Wert anzusetzen. Wenn sich die Fertigerzeugnisse nur mit Verlust verkaufen lassen, dann besteht eine Abwertungspflicht auf den Nettoverkaufswert (net realisible value). Die Anwendung des Niederstwertprinzips erfolgt hier weniger aus dem Vorsichtsprinzip wie im HGB, sondern mehr im Hinblick auf eine periodengerechte Gewinnermittlung. Vorräte sind deshalb nach IFRS mit dem niedrigeren Stichtagswert anzusetzen. Die Betrachtung ist absatzorientiert. Der Nettoveräußerungswert ist der Maßstab. PraxisTipp Bei langfristigen Auftragsfertigungen kann bei IFRS unter bestimmten Voraussetzungen der Gesamterfolg entsprechend der Fertigstellung auf die einzelnen Perioden aufgeteilt werden. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Forderungen sind finanzielle Vermögensgegenstände (financial assets), die mit den Anschaffungskosten anzusetzen sind. Nur sichere und vollwertige Forderungen dürfen mit ihrem Nennwert ausgewiesen werden. Die vorhersehbaren Risiken sind bei der Bewertung
156
International Financial Reporting Standards (IFRS)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
der Forderungen zu berücksichtigen. Für zweifelhafte Forderungen verlangt IFRS angemessene Wertberichtigungen, da sie mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen sind. Wertpapiere Im Umlaufvermögen sind Wertpapiere nach IFRS auszuweisen, wenn sie weniger als ein Jahr gehalten werden sollen und leicht veräußerbar sind. Für Wertpapiere des Umlaufvermögens (current investments) besteht ein Bewertungswahlrecht: • •
Marktwert Anschaffungskosten oder Marktwert
IFRS verlangt aber, dass die einmal gewählte Methode fortgeführt wird. Wenn der Marktwert gewählt wird und über den Anschaffungskosten liegt, dann müssen Zuschreibungen erfolgen, die erfolgsneutral über die Bildung einer Neubewertungsrücklage zu erfassen sind. Nicht realisierte Wertsteigerungen oder Wertminderungen werden erfolgswirksam über die Gewinn- und Verlustrechnung verrechnet. Möglich ist hier auch, dass die Wertveränderungen über die Neubewertungsrücklage verrechnet werden. PraxisTipp Bei Bewertung zu Marktpreisen ist eine Überschreitung der Anschaf fungskosten möglich, was nach HGB nicht erlaubt ist. Für Wertpapiere des Umlaufvermögens ist im HGB das strenge Niederstwertprinzip zu beachten. Aktive Rechnungsabgrenzung Aufwendungen sind nach IFRS entsprechend ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit periodengerecht zu erfassen. Unter den sonstigen Forderungen sind die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen. Rechnungsabgrenzungsposten können wie in deutschen Bilanzen gesondert ausgewiesen werden.
157
International Financial Reporting Standards (IFRS)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Bilanzierung und Bewertung von Passiva Eigenkapital Die Differenz von Vermögen (assets) und Verbindlichkeiten (liabilities) ist das Eigenkapital (equity). Das Eigenkapital beinhaltet das Nennkapital und die Rücklagen. IFRS sieht für den Ausweis des Eigenkapitals folgende Mindestgliederung vor: • • •
gezeichnetes Kapital (issued capital) Kapitalrücklagen (reserves) angesammelte Ergebnisse (Gewinnrücklagen, Jahresüberschuss/-fehlbetrag)
Über das gezeichnete Kapital muss das Unternehmen in der Bilanz oder im Anhang nähere Angaben machen, z. B. Zahl der genehmigten Anteile, Anzahl der ausgegebenen Anteile, vom Unternehmen selbst gehaltene Anteile. Bei den Rücklagen sind die Art und der Zweck anzugeben. Rückstellungen Das Hauptmerkmal einer Schuld ist eine gegenwärtige Verpflichtung, die bei der Erfüllung zu einem Abfluss von Ressourcen führt. Zu den Schulden zählen im IFRS wie auch in der amerikanischen Rechnungslegung die Rückstellungen, wenn auch der Umfang der Verpflichtung nur geschätzt werden kann. Während es bei den Rückstellungen im HGB einen sehr großen Ermessensspielraum gibt, dürfen nach IFRS Rückstellungen nur für Verpflichtungen gegenüber Dritten gebildet werden. Sie müssen zudem wahrscheinlich und realistisch sein. Rückstellungen können nach IFRS nur gebildet werden, wenn bestimmte Voraussetzungen vorliegen: • • •
158
Das Unternehmen hat eine bestimmte rechtliche Verpflichtung, z. B. aufgrund eine vertraglichen Vereinbarung. Die Erfüllung der Verpflichtung verursacht Kosten. Die Höhe der Verpflichtung kann geschätzt werden.
International Financial Reporting Standards (IFRS)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Wenn diese Voraussetzungen gegeben sind, dann besteht nach IFRS eine Rückstellungspflicht. Sind aber die Voraussetzungen nicht erfüllt, dann ist das Rückstellungsverbot zu beachten. IFRS lässt nicht wie das HGB die Bildung von Aufwandsrückstellungen zu, wenn keine Verpflichtung gegenüber Dritten vorliegt. Rückstellungen für konkrete Sachverhalte sind aber vorgesehen: • • • •
laufende Steuern Restrukturierungsmaßnahmen Umweltschutzrisiken Altersversorgungszusagen
Außer den genannten Einzelregelungen ist die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verpflichtungen und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften möglich. PraxisTipp Bei der Bildung von Risikorückstellungen sollen in Deutschland nach der neueren Rechtsprechung das HGB, die GoB, EURichtlinien und der Grundsatz trueandfairview berücksichtigt werden. Verbindlichkeiten Verbindlichkeiten werden nach IFRS und US-GAAP gemeinsam mit den Rückstellungen unter den liabilities ausgewiesen. Die liabilities werden wie nach US-GAAP getrennt in kurzfristig und langfristig. Kurzfristige Verbindlichkeiten sind innerhalb eines Jahres zu zahlen wie z. B. die Zahlungsverpflichtungen aus Lieferungen und Leistungen sowie Überziehungskredite. Darlehen sind ein Beispiel für langfristige Kredite. Diese werden nach US-GAAP zum Barwert bilanziert. Passive Rechnungsabgrenzung Ein Unternehmen hat einen Zahlungsbetrag bereits erhalten, während die Leistung erst nach dem Bilanzstichtag im neuen Geschäftsjahr erbracht wird. Die Einnahme erfolgt bereits, während der Ertrag erst im folgenden Wirtschaftsjahr anfällt.
159
International Financial Reporting Standards (IFRS)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Gewinn und Verlustrechnung Die Ertragslage eines Unternehmens können Sie aus der Gewinnund Verlustrechnung (income statement) ersehen. Die Gewinn- und Verlustrechnung enthält alle Erträge (income) und Aufwendungen (expense), sie ist wichtiger Bestandteil des Abschlusses. Bei der Darstellung der Gewinn- und Verlustrechnung gibt es nach IFRS prinzipiell zwei Möglichkeiten: • •
Gewinn- und Verlustrechnung mit geringer Gliederungstiefe, aber ausführlichen Erläuterungen im Anhang Gewinn- und Verlustrechnung mit starker Untergliederung, dagegen wenigen Angaben im Anhang
In Deutschland wird meistens die zweite Möglichkeit angewendet, da sie stärker der deutschen Praxis nach § 275 HGB entspricht. Die Gliederung kann nach dem Umsatzkostenverfahren (cost of sales method) oder nach dem Gesamtkostenverfahren (nature of expense method) erfolgen. In der Gewinn- und Verlustrechnung sind der operative Bereich, der Finanzbereich und der außerordentliche Bereich auszuweisen. Das Periodenergebnis (net profit or loss) umfasst das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (ordinary activities) und das außerordentliche Ergebnis (extraordinary items). Außerordentlich sind wie im HGB nur Erträge und Aufwendungen, die außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens anfallen und sich nicht regelmäßig wiederholen. Gewinne und Verluste aus dem Verkauf von Anlagegütern oder Auflösungen von Rückstellungen gehören im IFRS nicht in das außerordentliche Ergebnis. Das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit leistet für das Periodenergebnis den größten Betrag. Einzelne Posten mit Angabe des Betrages sind hier auszuweisen. Die Angabe der Umsatzerlöse und das Betriebsergebnis sind das Minimum. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach IFRS muss mindestens folgende Posten ausweisen:
160
International Financial Reporting Standards (IFRS) • • • • • • • •
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Erlöse Ergebnis der betrieblichen Tätigkeit Finanzierungsaufwendungen Anteil am Gewinn (Verlust) von assoziierten Unternehmen Steueraufwendungen Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit außerordentliche Posten Periodenergebnis
Anhang Der Anhang (notes) ist ein Pflichtbestandteil eines vollständigen Abschlusses nach IFRS. Er enthält zusätzliche Informationen zu den angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und zu einzelnen Posten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung. Bei den jeweiligen Posten sind dann Querverweise zu machen, dass es Anmerkungen (notes) gibt. Im Anhang ist auch auf Ereignisse nach dem Bilanzstichtag sowie auf etwaige Risiken hinzuweisen.
Ausweis der Eigenkapitalveränderungen Ein vollständiger Abschluss nach IFRS umfasst auch Angaben zu den Veränderungen des Eigenkapitals. Aus der Eigenkapitalveränderungsrechnung können Sie eine Zu- oder Abnahme des Reinvermögens in der Berichtsperiode erkennen. Sie beinhaltet das aus der Geschäftstätigkeit des Unternehmens sich ergebende Gesamtperiodenergebnis sowie die Transaktionen mit den Anteilseignern in Form von Kapitaleinlagen und Gewinnausschüttungen (Dividenden). Gewinne oder Verluste aus der Neubewertung von Gegenständen des Sachanlagevermögens, von Finanzinstrumenten und immateriellen Vermögenswerten sind ebenfalls zu erfassen.
Kapitalflussrechnung Nur börsennotierte Konzerne müssen nach HGB im Konzernanhang eine Kapitalflussrechnung erstellen. IFRS und US-GAAP ver-
161
International Financial Reporting Standards (IFRS)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
langen dagegen von allen Unternehmen die Aufstellung einer Kapitalflussrechnung als Pflichtbestandteil des Abschlusses. Die Kapitalflussrechnung ist eine Finanzierungsrechnung, da sie alle Vorgänge erfasst, die zu Einnahmen und Ausgaben führen und ist in drei Bereiche gegliedert: • • •
Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit Cashflow aus Investitionstätigkeit Cashflow aus Finanzierungstätigkeit
Während Zahlungseingänge von Kunden und Zahlungen an Lieferanten der laufenden Geschäftstätigkeit (Betriebstätigkeit) zuzuordnen sind, bedeutet der Kauf oder Verkauf von Anlagegütern eine Investition bzw. Desinvestition. In den Bereich der Finanzierungstätigkeit fallen Kreditaufnahmen und -rückzahlungen. Die Gesamtsumme aus den drei Bereichen ergibt die Veränderung des gesamten Finanzmittelbestandes des Unternehmens. Ist die Summe positiv, dann liegt ein positiver Cashflow vor und die Finanzmittelbestände nehmen gegenüber dem Vorjahr zu. PraxisTipp Die Kapitalflussrechnung zeigt Ihnen die Finanzströme des Unterneh mens und die Ursachen für Veränderungen des Finanzmittelbestandes. Der Cashflow aus Betriebstätigkeit bildet die Grundlage der Kapitalflussrechnung. Die tatsächlich angefallenen Einzahlungen werden den tatsächlichen Ausgaben bei der direkten Ermittlung des Cashflows gegenüber gestellt. Beispiel: Direkte Ermittlung des Cashflows aus Betriebstätigkeit Einzahlungen aus laufender Geschäftstätigkeit
Auszahlungen aus laufender Geschäftstätigkeit
= Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit
770.000 € 400.000 € 370.000 €
Alle zahlungswirksamen Vorgänge werden gleich bei der Entstehung entsprechend erfasst. Das Rechnungswesen muss dann aber eine
162
International Financial Reporting Standards (IFRS)
Trennung von Ein- oder Auszahlungen und nicht zahlungswirksamen Vorgängen vornehmen. IFRS und US-GAAP empfehlen die direkte Ermittlung des Cashflows. Die indirekte Berechnung des Cashflows geht vom Jahresüberschuss der Gewinn- und Verlustrechnung aus und trennt die Erträge und Aufwendungen, die zu keinen Zahlungen geführt haben.
Segmentberichterstattung Für börsennotierte Konzerne besteht nach § 297 Abs. 1 HGB eine Pflicht der Berichterstattung über einzelne Segmente des Unternehmens. Die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen und geographischen bestimmten Märkten wird verlangt (§ 285 Nr.4, § 314 Nr.3 HGB). Die bloße Angabe der Segmentumsätze gilt im internationalen Maßstab als nicht ausreichend.
Umsatzerlöse nach Segmenten
Segmentberichte (segment reports) sind im IFRS und in US-GAAP Bestandteile der Rechnungslegung, wenn die Wertpapiere des Unternehmens öffentlich gehandelt werden. Segmentberichte sollen wichtige Daten über die einzelnen Geschäftsfelder oder Segmente des Unternehmens liefern und so einen tieferen Einblick in die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft ermöglichen. Chancen und Risiken der verschiedenen Segmente werden sichtbar. Ein Segment ist ein abgegrenzter Bereich eines Unternehmens: • • • •
Kunden- oder Produktgruppen angewandte Vertriebsmethoden Regionen Tochterunternehmen
Geschäftssegmente (business segments) und geographische Segmente (geographical segments) werden im IFRS unterschieden. Während ein Geschäftssegment einzelne Produkte und Dienstleistungen umfasst, handelt es sich bei den geographischen Segmenten um einzelne Regionen, ein bestimmtes Land oder zwei und mehrere Länder. IFRS empfiehlt, dass im Zweifel den Geschäftssegmenten der Vorrang eingeräumt wird.
163
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
International Financial Reporting Standards (IFRS)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Über ein Segment ist nach IFRS zu berichten, wenn es 10 % der Erlöse oder des Gewinns oder des Vermögens des Unternehmens erreicht. Über berichtspflichtige Segmente sind verschiedene Angaben zu machen: • • • •
Segmenterlöse Segmentergebnis Segmentvermögenswerte und –schulden Cashflow des Segments
Gewinn je Aktie Die in US-Bilanzen aufgeführte Position „earnings per share“ soll die Aktionäre und andere Adressaten über den erreichten Gewinn je Anteilseinheit informieren. Diese Kennzahl wird auch von IFRS verlangt, wenn Stammaktien (ordinary shares) öffentlich gehandelt werden. Das Ergebnis je Aktie (earning per share) wird durch Division des Periodenergebnisses nach Steuern und dem gewichteten Durchschnitt der Zahl (weighted average number) der während des Geschäftsjahres in Umlauf befindlichen Stammaktien berechnet. Dividenden für Vorzugsaktien sind vom Gewinn nach Steuern abzuziehen. Earnings per share
=
Net income after tax – preferred dividends Weighted average of outstanding common shares
Die Zahl der Stammaktien im Umlauf kann im Jahresverlauf schwanken. Die Anzahl der Stammaktien wird durch eine Kapitalerhöhung größer, während der Rückkauf von Stammaktien durch das Unternehmen ihre Zahl vermindert. Vom dargestellten unverwässerten Ergebnis ist das verwässerte Ergebnis je Aktie zu unterscheiden. Letzteres berücksichtigt den Tatbestand, dass die Inhaber von Finanzinstrumenten eine Option auf Aktien besitzen können und damit über potenzielle Stammaktien verfügen. Wandelbare Vorzugsaktien und Wandelschuldverschreibungen sind potenzielle Stammaktien.
164
International Financial Reporting Standards (IFRS)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Wenn Sie das verwässerte Ergebnis je Aktie ermitteln wollen, dann sind im Zähler vom Gewinn die Dividenden und Zinsaufwendungen für verwässerte potenzielle Aktien abzuziehen. Im Nenner ist die Zahl der im Umlauf befindlichen Aktien durch die verwässernden potenziellen Aktien zu erhöhen.
Zwischenberichterstattung Zwischenberichte (interim financial reports) können halb- oder vierteljährlich erstellt werden. Zwischenberichte sollten in verkürzter Form Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Veränderungen des Eigenkapitals und Kapitalflussrechnung enthalten. Die für den Jahresabschluss geltenden Rechnungslegungsvorschriften sind auf den Zwischenabschluss anzuwenden.
165
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Inventur und Inventar (stocktaking and inventory) Die mengen- und wertmäßige Bestandsaufnahme aller Vermögensund Schuldposten zu einem bestimmten Zeitpunkt ist Inventur. Das im Anschluss an die Inventur aufgestellte Verzeichnis aller Vermögensteile und Schulden eines Unternehmens ist das Inventar. Der Gesetzgeber verlangt vom Kaufmann nach § 240 HGB und §§ 140, 141 AO (Abgabenordnung) sein Vermögen und seine Schulden festzustellen, und zwar: • • •
zu Beginn seines Handelsgewerbes (Gründung) am Ende eines jeden Geschäftsjahres, üblicherweise zum 31. 12. bei Auflösung oder Verkauf des Unternehmens.
Durchführung der Inventur körperliche Inventur
Große Teile des Vermögens sind körperlich vorhanden und können durch Zählen, Wiegen, Messen und Schätzen ermittelt werden. Die körperliche Bestandsaufnahme (= körperliche Inventur) ist ein notwendiger Bestandteil einer ordnungsmäßigen Buchführung. Sie ist aber mit einem beträchtlichen Arbeitsaufwand verbunden und kann den Betriebsablauf stören.
buchmäßige Inventur
Bankguthaben und Forderungen sind nicht körperliche Wirtschaftsgüter und müssen anhand der Unterlagen (z. B. Kontoauszüge, Rechnungen) buchmäßig geprüft werden. Auch die Schulden sind Gegenstand der buchmäßigen Bestandsaufnahme (= Buchinventur). Der Inventurplan und Inventuranweisungen sorgen für einen möglichst reibungslosen Arbeitsablauf der Inventur. Das Unternehmen wird in Aufnahmebereiche eingeteilt und Zuständigkeiten werden geklärt. Vorbereitete Listen und Arbeitsanweisungen sind eine wertvolle Hilfe. Die aufgenommenen Bestände sind in Stichproben von der Revision zu kontrollieren.
166
Inventur und Inventar (stocktaking and inventory)
Inventurverfahren Stichtagsinventur Die körperliche Bestandsaufnahme zum Bilanzstichtag, meist dem 31. 12., erfordert umfangreiche Arbeiten. Die Erfassung der Bestände ist schwierig und verursacht Betriebsstörungen, unter Umständen ist die Schließung des Betriebes notwendig.
Stichtags inventur 31.12.
Permanente Inventur Die Bestandsaufnahme zum Bilanzstichtag kann entfallen, wenn die Bestandsveränderungen in Form von Zu- und Abgängen in der Lagekartei oder von der EDV geführt werden, wodurch ein buchmäßiger Nachweis über die Höhe der Bestände gewährleistet ist. Die Bestände können dann zum Bilanzstichtag buchmäßig ermittelt werden.
Permanente Inventur während des Jahres
Die Bestände müssen aber einmal im Geschäftsjahr durch eine körperliche Bestandsaufnahme überprüft werden. Verlegte Inventur Die mengenmäßige Erfassung der Vorräte erfolgt bei der verlegten Inventur innerhalb der letzten drei Monate vor oder der folgenden zwei Monate nach Ende des Geschäftsjahres. Der Arbeitsaufwand am Bilanzstichtag wird dadurch verringert. Stichprobeninventur Die Stichprobeninventur wird nach mathematisch-statistischen Methoden durchgeführt und ist nach § 241 HGB erlaubt. Nur eine teilweise körperliche Bestandsaufnahme ist dann notwendig. Das Stichprobenverfahren muss aber so genau sein, dass die Abweichung höchstens 1 % der körperlichen Inventur beträgt.
Inventur auf Stichproben basis
Inventar liefert wichtige Informationen Das Inventar (lateinisch inventarium = Bestandsverzeichnis) ist das Ergebnis, die Zusammenfassung, der Inventur.
167
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Inventur und Inventar (stocktaking and inventory)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Es besteht aus drei Teilen: A. Vermögen B. Schulden C. Ermittlung des Reinvermögens (= Eigenkapital) Vermögen
A. Vermögen Das Anlagevermögen beinhaltet alle Vermögensgegenstände, die langfristig zur Durchführung der Betriebsaufgaben benötigt werden: • • • • •
Grundstücke und Gebäude Maschinen und maschinelle Anlagen Betriebs- und Geschäftsausstattung Fahrzeuge (Fuhrpark) Anlagen im Bau
Das Umlaufvermögen umfasst außer den Vorräten nach § 266 HGB Forderungen, Wertpapiere und liquide Mittel. Vorräte sind ein wichtiger Teil des Umlaufvermögens: • • • •
Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie bezogene Fertigteile werden in der Produktion benötigt. Unfertige Erzeugnisse befinden sich noch in Zwischenstufen der Fertigung, sie sind noch keine absatzreifen Produkte. Fertigerzeugnisse sind Produkte zum Verkauf. Im Großhandel steht an dieser Stelle die Position Waren.
Die Vermögensteile werden nach dem Grundsatz der Liquidierbarkeit, der Umwandlung zu Bargeld, aufgelistet. Die am schwierigsten zu veräußernden Vermögensteile stehen am Anfang, am Ende die flüssigen oder liquiden Vermögenswerte.
Schulden
B. Schulden Nach der Dringlichkeit der Zahlung sind die Schulden angeordnet: Langfristige Schulden • • •
168
Hypothekenschulden Grundschulden langfristige Darlehen
Inventur und Inventar (stocktaking and inventory) • • • •
Kurzfristige Schulden Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Kontokorrentschulden Wechselschulden
C. Ermittlung des Reinvermögens (= Eigenkapitals) Das Reinvermögen wird ermittelt, indem vom Gesamtwert des Vermögens alle Schulden abgezogen werden:
Reinvermögen
Gesamtvermögen – Schulden = Reinvermögen (Eigenkapital) Gesamtvermögen = Eigenkapital + Fremdkapital Vermögen = Kapital (Kapitalverwendung) = (Kapitalherkunft) Beispiel: Inventar Maschinenfabrik Fridolin Meier & Co, Köln Mio. € A. Vermögen
Grundstücke und Gebäude
6,5
Geschäftsausstattung
0,7
Fuhrpark
0,4
Roh, Hilfs u. Betriebsstoffe
0,3
Fertige u. unfertige Produkte
0,6
Forderungen
1,1
Bank, Kasse Summe des Vermögens B. Schulden
0,3 14,9
Grundschuld der Sparkasse
3,5
Darlehen der Volksbank
1,2
Darlehen der Dresdner Bank
1,1
Summe der Schulden C. Reinvermögen
5
Maschinen
Summe des Vermögens
5,8 14,9
Summe der Schulden
5,8
Reinvermögen
9,1
= Eigenkapital
PraxisTipp: Das Inventar ist die Grundlage für die Bilanz. Das Inventar und seine bei gefügten Unterlagen sind 10 Jahre aufzubewahren (§§ 257 HGB, 147 AO).
169
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Jahresabschluss (annual financial statement) Kaufleute müssen eine Bilanz sowie eine Gewinn- und Verlustrechnung erstellen. Der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaften umfasst zusätzlich einen Anhang. Von AG und GmbH wird ferner ein Lagebericht verlangt. Der Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften unterliegt der Prüfung durch externe Prüfer.
Abschluss der Bestandskonten und Erfolgskonten vorbereitende Abschluss buchungen
Die Geschäftsvorfälle werden während des Jahres auf den Bestandsund Erfolgskonten gebucht. Am Jahresende erfolgen vorbereitende Abschlussbuchungen, um Unterkonten auf Hauptkonten zu übertragen und Aufwendungen und Erträge periodengerecht abzugrenzen. Vorbereitende Abschlussbuchungen für den Jahresabschluss sind: • • • • • •
„Warenbezugskosten“ auf Konto „Rohstoffe“ übertragen Konto „Erlösberichtigungen“ auf Konto „Umsatzerlöse“ buchen Konto „Vorsteuer“ auf Konto „Umsatzsteuer“ übertragen Verbuchung Abschreibungen und Rechnungsabgrenzungsposten Rückstellungen bilden Privatkonto über Eigenkapitalkonto abschließen.
Formvorschriften beim Jahresabschluss Der Jahresabschluss von Einzelunternehmen und Personengesellschaften besteht nach § 242 HGB aus der Bilanz und der G+VRechnung. Sie können wie kleine Kapitalgesellschaften eine verkürzte Bilanz erstellen (§ 266 Abs. 1 HGB). Die Ausweiserleichterungen führen zu einer deutlich weniger tief gegliederten Bilanz (→ Bilanz → Gewinn- und Verlustrechnung). Die Erstellung des Jahresabschlusses hat nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu erfolgen, wobei auf eine klare und übersichtliche Darstellung Wert gelegt wird. Kapitalgesellschaften müssen im Anhang einzelne Positionen näher erläutern (→ Anhang). Für Kapitalgesellschaften gelten strengere Vorschriften (→ AG:
170
Jahresabschluss (annual financial statement)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Jahresabschluss und Gewinnausschüttung, → GmbH: Jahresabschluss und Gewinnverteilung). Hinsichtlich der Bewertung und der Bewertungswahlrechte sei auf folgende Stichwörter verwiesen: (→ Bewertung, → Handelsbilanz, → Steuerbilanz). Für die Aufstellung des Jaahresabschlusses sieht das HGB in § 264 für Kapitalgesellschaften eine Frist von drei Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres vor. Die Frist beträgt für Einzelkaufleute und Personengesellschaften sechs Monate.
Fristen
PraxisTipp Jahresabschlüsse nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) sollen die Vermögens, Finanz und Ertragslage realistisch und zeitnah darstellen. Die Vergleichbarkeit des Periodenerfolges und die Informationsbedürfnisse der Kapitalanleger stehen im Vordergrund. (→ International Financial Reporting Standards).
Jahresabschlussprüfung durch externe Prüfer Die Prüfung von Aktiengesellschaften und GmbHs erstreckt sich auf den Jahresabschluss und den Lagebericht. Die Buchführung wird miteinbezogen, da aus ihren Daten die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung erstellt werden.
Prüfung des Jahresab schlusses
PraxisTipp EDVBuchführungen müssen vom Prüfer ebenfalls auf die formelle und die sachliche Richtigkeit hin geprüft werden können. Manuelle Arbeiten und Abläufe im Computer werden kontrolliert. Die Abstimmung der Aufzeichnungen von den Belegen bis zur Bilanz ist der Schwerpunkt des Prüfungsansatzes bzw. der Prüfungsmethode. Die Belegprüfungen wer den durch Prüfungen des Verfahrens erweitert. Der Abschlussprüfer muss im Rahmen seiner Prüfung feststellen und schriftlich berichten, ob die Buchführung, der Jahresabschluss und der Lagebericht den gesetzlichen Vorschriften entsprechen (§ 321 HGB). Nachteilige Veränderungen gegenüber dem Vorjahre sind zu erläutern. Stellt der Abschlussprüfer schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter gegenüber Gesetz, Gesellschaftsver-
Prüfer
171
Jahresabschluss (annual financial statement)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
trag oder Satzung fest, dann hat er darüber zu berichten. Er hat auch eine Warnpflicht, wenn eine etwaige Unternehmensgefährdung besteht (§ 321 Abs. 1 HGB). Bestätigungs vermerk (= Testat)
Der Prüfer erstellt einen Prüfungsbericht, den die Vertreter der Gesellschaft erhalten. Die Erteilung oder Verweigerung des Bestätigungsvermerks (= Testat) hat große Bedeutung. Der Bestätigungsvermerk wird nicht erteilt, wenn Verstöße gegen rechtliche Normen vorliegen.
Wirtschafts prüfer
Der Wirtschaftsprüfer – und in eingeschränkterem Maße der Steuerberater – haben eine Treuepflicht gegenüber dem zu prüfenden Unternehmen (§ 323 HGB). Sie sind zu einer gewissenhaften und unparteiischen Prüfung und zu Verschwiegenheit verpflichtet. Die bewusste Erteilung eines inhaltlich unrichtigen Bestätigungsvermerkes wird mit einer Geldstrafe oder einer Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren geahndet (§ 332 Abs. 1 HGB).
Bilanzpolitik durch Bilanzierungs und Bewertungswahlrechte Bilanzpolitik
Handelsrecht und Steuerrecht gewähren in bestimmten Fällen dem Unternehmen Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte. Der Bilanzierende kann dann entscheiden, ob eine getätigte Ausgabe als Aufwand bzw. Betriebsausgabe in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst oder als Vermögensposten bilanziert wird. Das Ausmaß der Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte bestimmt, inwieweit Bilanzpolitik betrieben werden kann. PraxisTipp Im Steuerrecht besteht ein Wahlrecht für Sonderabschreibungen und erhöhte Abschreibungen, von dem der Unternehmer Gebrauch machen kann. Die planmäßige AfA dagegen muss vorgenommen werden. Außer dem sind die AfASätze der Finanzverwaltung anzuwenden. Hunderte von Wirtschaftsgütern sind in der allgemeinen AfATabelle und den branchenbezogenen Tabellen aufgelistet. Sie zeigen die betriebsge wöhnliche Nutzungsdauer, aus der dann der jeweilige jährliche lineare Abschreibungssatz abgeleitet wird.
172
Jahresabschluss (annual financial statement)
Eine Nutzungsdauer von 10 Jahren wird beispielsweise Verkaufstheken zu Grunde gelegt, was wiederum einen jährlichen AfASatz von 10 % ergibt. Warenautomaten werden mit einer Lebensdauer von 5 Jahren bzw. einem jährlichen Abschreibungssatz von 20 % veranschlagt. Ein Holzzaun wird mit 20 %, Solaranlagen mit 10 %, Golfplätze mit 5 % und Laderampen mit 4 % abgeschrieben. Ziel der Bilanzpolitik kann sein, über einen möglichst niedrigen Gewinn die Steuerbelastung niedrig zu halten. Befindet sich ein Unternehmen in der Krise und hat bereits einen Verlustvortrag, dann will man die bestehenden Schwierigkeiten nicht in vollem Umfang sichtbar machen. Es besteht die Gefahr, dass das Unternehmen gegen das Imparitätsprinzip verstößt (→ Bewertungsgrundsätze). „Falschbilanzierung“ ist ein völlig anderer Sachverhalt. Es liegt ein Verstoß gegen das Prinzip der Bilanzwahrheit vor.
Falsch bilanzierung
Beispiele: • Ein Unternehmen weist in der Bilanz mehrere Forderungen in gro ßer Höhe gegen Schuldner aus, die inzwischen uneinbringlich ge worden sind, um den Tatbestand der Überschuldung nicht zu er füllen. • Die Sachgründung einer GmbH wird in der Eröffnungsbilanz ver schleiert und als Bargründung dargestellt. • Falschbilanzierung liegt auch vor, wenn wichtige Teile des Anlage vermögens in der Bilanz verschwiegen werden, damit sie beim späteren beabsichtigten Konkursantrag nicht unter die Konkurs masse fallen.
Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen Bilanzberichtigungen ergeben sich häufig im Anschluss an eine Außenprüfung durch das Finanzamt. Der Prüfer hat beispielsweise festgestellt, dass ein bilanziertes Wirtschaftsgut falsch bewertet worden ist. Der falsche Bilanzansatz muss berichtigt werden.
Bilanz berichtigung
Bilanzänderung bedeutet, einen richtigen Bilanzansatz durch einen anderen zu ersetzen. Eine Bilanzänderung kann vorgenommen werden, wenn handelsrechtlich oder steuerrechtlich ein Bilanzierungsoder Bewertungswahlrecht besteht. Der Steuerpflichtige darf die
Bilanz änderung
173
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Jahresabschluss (annual financial statement)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Bilanz bis zur Einreichung beim Finanzamt ändern, andernfalls mit Zustimmung der Finanzbehörde. Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen wirken sich auf die folgenden Geschäftsjahre aus. Die auf den Bestandskonten vorgetragenen Anfangsbestände sind im Rahmen der vorbereitenden Abschlussbuchungen entsprechend zu korrigieren.
Bilanzmanipulationen und ihre Folgen Die Handelsbilanz ist für Außenstehende die wichtigste Informationsquelle über ein Unternehmen. Bilanzmanipulation beginnt, wenn der gesetzlich zulässige Spielraum für bilanzpolitische Maßnahmen überschritten und Bilanzen manipuliert werden. Banken, Lieferanten, Kunden, Anteilseigner und das Finanzamt können durch eine kaufmännische Bilanz, die die Vermögenslage und die Finanzverhältnisse falsch darstellt, zu Fehlentscheidungen verleitet werden. Die Geschädigten einer Bilanzmanipulation haben zivilrechtlich eine Anspruchsgrundlage aus unerlaubter Handlung. Eine Verletzung der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht sowie eine spätere Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit sind Straftatbestände. Wer aufgrund gefälschter oder unvollständiger Bilanzen, Vermögensübersichten sowie von Gewinn- und Verlustrechnungen einen Kredit erlangt, erfüllt den Tatbestand des Kreditbetruges. Der Kreditbetrug ist ein Straftatbestand nach § 265 StGB. Urkundenunterdrückung liegt nach § 274 StGB vor, wenn der Unternehmer seine Buchführung vernichtet. Die Buchführung hat als Urkunde eine Beweisfunktion. Der Tatbestand des Computerbetruges liegt vor, wenn jemand vermögensrechtliche Vorteile erlangt durch die Manipulation bei der Eingabe von Daten oder dies in der Verarbeitungsphase durch ein bestimmtes Programm erfolgt. Computerbetrug wird mit Geldstrafe oder mit einer Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren bestryaft. PraxisTipp Der Vorstand der AG und die Geschäftsführer der GmbH sowie der Auf sichtsrat machen sich nach § 331 Abs. 1 HGB strafbar, wenn sie die
174
Jahresabschluss (annual financial statement)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Verhältnisse der Kapitalgesellschaft in der Eröffnungsbilanz, im Jahres abschluss oder im Lagebericht unrichtig oder verschleiert wiedergeben. Der Kreis der geschädigten Personen ist bei publizitätspflichtigen Un ternehmen groß.
International angewandte Kennzahlen zum Jahresabschluss Für den Unternehmensvergleich wird oft die Kennzahl EBT (= Earnings Before Tax) angewendet. Die unterschiedlichen Steuerbelastungen werden so ausgeschaltet. Jahresüberschuss +/
Ertragsteuern
=
EBT
Die absoluten Kennzahlen EBIT und EBITDA sind in den angelsächsichen Ländern weit verbreitet. EBIT (= Earnings Before Interest and Taxes) wird zunehmend in Deutschland beachtet. Der erwirtschaftete Gewinn vor Zinsaufwendungen und Steuern ist der operative Gewinn und entspricht weitgehend dem Betriebsergebnis. Jahresüberschuss +/
Außerordentliches Ergebnis
+/
Ertragsteuern
+/
Zinsaufwendungen
=
EBIT
Die Kennzahl EBITDA (=Earnings Before Interest, Depreciation and Amorization) macht eine ähnliche Aussage wie der operative Cashflow, da die Abschreibungen im operativen Gewinn nicht erfasst werden. Die Abschreibungen können überhöht sein, führen andererseits auch zu keinen Mittelabflüssen. EBITDA zeig den Finanzmittelzufluss aus dem operativen Geschäft. EBIT +
Abschreibungen
=
EBITDA
→ Bewertung → Handelsbilanz
175
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Kontenrahmen (standard chart of accounts) Kontenplan (chart of accounts) Kontenrahmen bezwecken eine eindeutige Bezeichnung der einzelnen Konten und eine übersichtliche Organisation der Buchführung. Die genaue Erfassung der Aufwendungen und Erträge ist für die Kostenrechnung/Kalkulation sowie den innerbetrieblichen und den zwischenbetrieblichen Vergleich notwendig. Es gibt verschiedene Kontenrahmen: • • • • • • • Kontenplan
Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie (GKR) Industriekontenrahmen (IKR) Kontenrahmen für den Großhandel Kontenrahmen für den Einzelhandel Kontenrahmen für Banken Kontenrahmen für Versicherungen DATEV-Kontenrahmen
Die Unternehmen entwickeln aus dem jeweiligen Kontenrahmen den für ihre Verhältnisse zugeschnittenen Kontenplan. Während die Aufteilung in Kontenklassen und Kontengruppen verbindlich ist, kann bei der weiteren Untergliederung das einzelne Unternehmen nach seinen betriebsindividuellen Anforderungen entscheiden. Nicht benötigte Konten des Kontenrahmens entfallen im betrieblichen Kontenplan, zusätzliche können aufgenommen werden.
Entwicklung der Kontenrahmen Die entscheidende staatliche Einflussnahme vor dem Zweiten Weltkrieg war der allgemein verbindliche „Erlasskontenrahmen“, der weit gehend auf dem Schmalenbachschen Kontenrahmen basiert. Gemein schafts kontenrahmen
176
Er war der Vorläufer des „Gemeinschaftskontenrahmens der Industrie (GKR)“, der 1952 vom Bundesverband der deutschen Industrie herausgegeben wurde. Der GKR mit seiner tiefen Gliederung erfasst die komplizierten Vorgänge im Industriebetrieb und hat sich viele Jahre in der Wirtschaftspraxis bewährt.
Kontenrahmen (standard chart of accounts) Kontenplan (chart of accounts)
Der Betriebswirtschaftliche Ausschuss des Bundesverbandes der Deutschen Industrie entwickelte den Industriekontenrahmen (IKR), der 1971 herausgegeben und veröffentlicht wurde. Der IKR hat wie der ältere GKR empfehlenden Charakter. Der IKR ist ein Generalschema, aus dem Industrieunternehmen, gleich welcher Branche, Größe und Rechtsform, ihren individuellen Kontenplan ableiten können.
Industrie kontenrahmen
Systematik des Kontenrahmens Der Kontenrahmen ermöglicht nicht nur eine einheitliche Bezeichnung, auch jedem Begriff wird eine bestimmte Kontonummer zugeordnet. Dies gewährleistet eine genaue Erfassung der Aufwendungen und Erträge. Der Kontenrahmen gliedert sich in 10 Kontenklassen. Kennzeichen (Symbole) der Kontenklassen sind einstellige Zahlen: 0 bis 9. Jede Kontenklasse wird wiederum in 10 Kontengruppen unterteilt. Durch das Anhängen einer zweiten Kennziffer an die erste Ordnungszahl entsteht die Kontengruppe: 00 – 99. Eine Kontengruppe gliedert sich in 10 Kontenarten (000 – 999). Kontenarten werden wiederum in 10 Kontenunterarten unterteilt (0000 – 9999). Kontenklassen, gruppen, –arten und –unterarten Bezeichnung
Ziffern
Beispiel
Kontenklasse
einstellige Ziffer
2
Umlaufvermögen und aktive Rechnungsabgrenzung
Kontengruppe
zweistellige Ziffer
20
Roh, Hilfs und Betriebsstoffe
Kontenarten
dreistellige Ziffer
200 Rohstoffe (Fertigungsmaterial)
Kontenunterarten
vierstellige Ziffer
2001 Bezugskosten (für Rohstoffe)
→ Industriekontenrahmen (IKR) → Großhandelskontenrahmen
→ Einzelhandelskontenrahmen
177
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Kostenrechnerische Korrekturen (accounting corrections) Der Zweckaufwand der Geschäftsbuchführung ist identisch mit den Grundkosten der Kosten- und Leistungsrechnung. Aufwendungen, die keine Kosten sind, heißen neutrale Aufwendungen (→ Sachliche Abgrenzung). Kalkulatorische Kosten haben nur auf die Kostenund Leistungsrechnung Auswirkungen. Man unterscheidet Zusatzkosten und Anderskosten. IKR: Kontenklassen 6 und 7 Aufwand
Kosten
neutraler Aufwand
Zweckaufwendun gen
Geschäftsbuch haltung
Grundkosten
Zusatzkosten
Kosten und Leistungs rechnung
IKR: Kontenklasse 9 sachliche Abgrenzung
Beim IKR ergibt sich die Notwendigkeit, zwischen Rechnungskreis I und Rechnungskreis II abzugrenzen. Die neutralen (= nicht betriebsbedingten) Aufwendungen und Erträge sind von den betriebsbedingten Aufwendungen (= Kosten) und Erträgen (= Leistungen) zu trennen.
Abgrenzungs rechnung
Die Abgrenzungsrechnung wird meistens tabellarisch mit der Ergebnistabelle durchgeführt. Das aus der Abgrenzungsrechnung hervorgehende Abgrenzungsergebnis, das Neutrale Ergebnis, ergibt zusammen mit dem Betriebsergebnis das Gesamtergebnis.
Abgrenzung mit der Ergebnistabelle Abgrenzungs Die Abgrenzungstabelle gliedert sich in zwei Teile: tabelle = Ergebnistabelle • unternehmensbezogene Abgrenzung (Abgrenzung •
178
von Geschäftsbuchführung sowie Kosten- und Leistungsrechnung) kostenrechnerische Korrekturen.
Kostenrechnerische Korrekturen (accounting corrections)
Am Anfang der Abgrenzungsrechnung wird geprüft, inwieweit die Aufwendungen und Erträge der Kontenklassen 5, 6 und 7 des IKR der Geschäftsbuchführung als Kosten und Leistungen übernommen werden können. Die unternehmensbezogene Abgrenzungsrechnung hat eine Filterfunktion, da sie die Aufwendungen und Erträge aussondiert, die nicht durch die betriebliche Leistungserstellung entstanden sind. Der Saldo heißt „Ergebnis aus unternehmensbezogener Abgrenzungsrechnung“ und entspricht dem „Neutralen Ergebnis“. Die betriebsbezogene Abgrenzungsrechnung, auch kostenrechnerische Korrekturen genannt, berücksichtigt die kalkulatorischen Kosten, die Anderskosten und die Zusatzkosten.
kalkulatorische Kosten
Kalkulatorische Kosten Anderskosten
Zusatzkosten
kalk. Abschreibungen kalk. Zinsen
kalk. Unternehmerlohn kalk. Miete
Betriebliche Aufwendungen, deren Wertansätze in der Kosten- und Leistungsrechnung nicht geeignet sind, heißen Anderskosten. Sie können kleiner oder größer als die entsprechenden Aufwendungen in der Finanzbuchführung sein. So erfolgt die bilanzielle Abschreibung in der Finanzbuchführung nach steuerlichen Überlegungen. Die kalkulatorischen Abschreibungen sollen die tatsächliche Wertminderung erfassen. Die substanzielle Kapitalerhaltung steht im Vordergrund.
Anderskosten
Ferner gibt es Kosten, die in der Finanzbuchführung nicht als Aufwendungen entstanden sind, aber bei der Berechnung der Selbstkosten zu berücksichtigen sind, die so genannten Zusatzkosten. Die vom Unternehmer im Betrieb geleistete Arbeit gehört hierher. Eine kalkulatorische Miete als Zusatzkosten ist anzusetzen, wenn Unternehmen in eigenen Gebäuden fertigen und damit keine Miete zahlen müssen. Die kalkulatorische Miete erfasst den Mietwert der eigenen Fertigungshallen und Geschäftsräume in der Kalkulation.
Zusatzkosten
179
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Kostenrechnerische Korrekturen (accounting corrections)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Beispiel: Das metallverarbeitende Unternehmen Albert Miller OHG weist in der Gewinn und Verlustrechnung zum Quartalsende folgende Daten aus: KontoNr.
Bezeichnung
500
Umsatzerlöse
52
Bestandsveränderungen Bestandsmehrung
45.000 €
570
Sonstige Erträge
24.700 €
600
Aufwendungen für Roh stoffe (inbegriffen Hilfs u. Betriebsstoffe)
620
Löhne
224 000 €
630
Gehälter
382.000 €
652
Abschreibungen auf Sachanlagen
920.000 €
670
Aufwendungen Dritte
55.000 €
680
Information, Werbung
140.000 €
699
Periodenfremde Aufwen dungen
66.000 €
70
Steuern
38.000 €
75
Zinsaufwendungen Gewinn
Aufwendungen
Erträge 3.980.000 €
1.240.000 €
239.000 € 745.700 € 4.049.700 €
4.049.700 €
Zusatzangaben: • • •
• •
180
Die kalkulatorischen Abschreibungen betragen pro Quartal 800.000 €. Kalkulatorische Zinsen in Höhe von 250.000 € wurden für ein Quartal errechnet. Für die beiden Gesellschafter Albert Miller und Max Brehm ist ein kalkulatorischer Unternehmerlohn von je 120.000 € im Jahr anzusetzen. Der kalkulatorische Mietwert beträgt monatlich 15.000 €. Sie müssen bei der tabellarischen Durchführung der Abgren zungsrechnung und der Betriebsergebnisrechnung verschiedene Schritte beachten.
Aufwendungen Rohstoffe Löhne Gehälter Abschreib. Sachanlagen Aufwendungen Dritte Inform., Werbung Periodenfr. Aufwendung. Steuern Zinsaufwendungen
600
620
630
652
670
680
699
70
73
Ergebnis
4.049.700 4.049.700
Gesamtergebnis + 745.700
4.049.700
745.700
3.304.000
239.000
38.000
66.000
140.0000
55.000
920.000
382.000
224.000
1.240.000
24.700
66.000
66.000
24.700
24.700
66.000
66.000
41.300
250.000
800.000
Verrechnete Kosten
1.159.000
4.000
1.155.000
Neutrales Ergebnis –45.300
1.159.000
1.159.000
239.000
920.000
Aufwend. Neutrale Erträge Geschäftsbuchf.
45.000
Sonstige Erträge
570
45.000
3.980.000
Neutrale Aufwend.
Kostenrechnerische Abgrenzung
60.000
Bestandsveränderung
52
Erträge
Unternehmerbezogene Abgrenzung
Abgrenzungsbereich
Rechnungskreis II
kalk. Miete
Umsatzerlöse
500
Aufwendungen
Gewinn und Verlustrech nung = Erfolgsrechnung
Geschäftsbucchführung
Rechnungskreis I
kalk. Unternehmerlohn
Konto
Nr.
Ergebnistabelle
4.025.000
4.025.000
Betriebsergebnis +791.000
4.025.000
791.000
3.234.000
45.000
60.000
250.000
38.000
140.0000
55.000
800.000
382.000
224.000
1.240.000
45.000
3.980.000
Kosten Leistungen
Betriebsergebnis rechnung
Kosten und Leistungs bereich
Kostenrechnerische Korrekturen (accounting corrections)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
181
Kostenrechnerische Korrekturen (accounting corrections)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Zweckauf wendungen = Grundkosten
Erster Schritt: Zweckaufwendungen und Grundkosten übertragen Die betrieblichen Aufwendungen und Erträge werden aus der Erfolgsrechnung der Geschäftsbuchführung in den Kosten- und Leistungsbereich übernommen: Aufwendungen für Rohstoffe mit 1.240.000 €, Umsatzerlöse in Höhe von 3.980.000 €.
neutrale Aufwendungen und Erträge
Zweiter Schritt: Neutrale Aufwendungen und neutrale Erträge Die neutralen Aufwendungen und die neutralen Erträge sind aus der Erfolgsrechnung der Geschäftsbuchführung in den Abgrenzungsbereich zu übertragen: Sonstige Erträge in Höhe von 24.700 €, periodenfremde Aufwendungen mit 66.000 €.
Anderskosten Zusatzkosten
Dritter Schritt: Anderskosten und Zusatzkosten ermitteln Es gibt ferner Aufwendungen und Erträge in der Geschäftsbuchführung, die zwar betriebsbedingt sind, deren Höhe aber nicht den Kriterien der Kosten- und Leistungsrechnung entspricht. Diese Aufwendungen und Erträge bedürfen einer kostenrechnerischen Korrektur. •
kalkulatorische Abschreibun gen
•
182
Abschreibungen auf Sachanlagen Die bilanziellen Abschreibungen aus der Finanzbuchführung sind durch die kalkulatorischen Abschreibungen zu ersetzen. Bilanzielle Abschreibungen in Höhe von 920.000 € sind durch kalkulatorische Abschreibungen von 800.000 € zu ersetzen. Die bilanzielle Abschreibung von 920.000 € wird unter „Aufwendungen Geschäftsbuchführung“ unter „Kostenrechnerische Korrekturen“ eingetragen. Kalkulatorische Zinsen Kalkulatorische Zinsen werden auf das investierte Kapital berechnet, auch wenn die Maschinen und Gebäude ohne Fremdkapital finanziert worden sind. Die Zinskosten müssten eigentlich von den um die Abschreibung verminderten Anschaffungskosten ermittelt werden. Die kalkulatorischen Zinsen werden oft aus den halben Anschaffungskosten bzw. dem halben Wiederbeschaffungswert ermittelt, um ungleichmäßig hohe jährliche Zinsen zu vermeiden.
Kostenrechnerische Korrekturen (accounting corrections)
•
•
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Die kalkulatorischen Zinsen werden im Beispiel aus 13 333.333 € und einem landesüblichen Zinsfuß von 7,5 % berechnet. 7,5 % aus vorigem Betrag für das 1. Quartal ergeben 250.000 €. Der in der Geschäftsbuchführung angefallene Betrag von 239.000 € wird unter Aufwendungen Geschäftsbuchführung unter Kostenrechnerischen Korrekturen aufgeführt. Kalkulatorischer Unternehmerlohn Kalkulatorischer Unternehmerlohn ist nur bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften zu berücksichtigen, da der Unternehmer für seine Mitarbeit im Unternehmen kein Gehalt erhält. Das Gehalt eines leitenden Angestellten in ähnlicher Position ist Maßstab für die Höhe des kalkulatorischen Unternehmerlohnes. Für die beiden Gesellschafter im Beispielfall wird ein monatlicher Unternehmerlohn von jeweils 10.000 € angesetzt, was für ein Quartal insgesamt 60.000 € ergibt. Kalkulatorische Miete Die kalkulatorische Miete ist wie der kalkulatorische Unternehmerlohn nur in der Kostenrechnung zu erfassen, da sie keine Auswirkung auf die Gewinn- und Verlustrechnung hat. Es wird im Beispielfall eine kalkulatorische Miete von monatlich 15.000 € angesetzt, also von 45.000 € im Quartal. Es ist im vorliegenden Fall kein Mietaufwand in der Geschäftsbuchführung entstanden.
Vierter Schritt: Ergebnisse ermitteln Der Saldo der Kosten- und Leistungsrechnung, das Betriebsergebnis, sowie der Saldo aus dem Abgrenzungsbereich (Unternehmensbezogene Abgrenzungen und Kostenrechnerische Korrekturen) müssen mit dem Gesamtergebnis der Geschäftsbuchführung, dem Ergebnis der Erfolgsrechnung, übereinstimmen. → Kostenrechnung
183
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Kostenrechnung (costing) Die Kosten- und Leistungsrechnung, früher Betriebsbuchführung, muss die in einer Abrechnungsperiode anfallenden Kosten vollständig und exakt erfassen und den jeweiligen Leistungen (Erzeugnissen) zurechnen. Die Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung sind: • • • •
Ermittlung der Selbstkosten der Produkte insgesamt und pro Stück Wirtschaftlichkeit des Betriebes überwachen Bewertung der Bestände an unfertigen und fertigen Erzeugnissen für die Bilanz Daten und Entscheidungshilfen für das Management liefern, wobei insbesondere die Deckungsbeitragsrechnung zu nennen ist.
Diese Aufgaben und Fragestellungen können nur erfüllt werden, wenn die Kosten- und Leistungsrechnung untergliedert wird in: • • •
Kostenartenrechnung (Welche Kosten sind angefallen?) Kostenstellenrechnung (Wo sind die Kosten verursacht worden?) Kostenträgerrechnung (Welche Produkte [Serie, Auftrag] haben die Kosten zu tragen?)
Finanzbuchhaltung erfasst die Kostenarten Geschäfts buchführung
Die Geschäfts- oder Finanzbuchführung erstellt die Jahresbilanz und ermittelt in der Gewinn- und Verlustrechnung das Gesamtergebnis des Unternehmens.
Kostenarten
Alle betrieblichen und betriebsfremden Aufwendungen und Erträge werden in der Geschäftsbuchführung kontiert. Erträge werden im IKR in der Kontenklasse 5 erfasst. Der Verbrauch an Produktionsfaktoren im Rahmen der Fertigung ist als Aufwand in den Kontenklassen 6 und 7 zu buchen.
184
Kostenrechnung (costing)
Die Abgrenzungsrechnung ist die Verbindung zwischen Geschäftsbuchführung und Kosten- und Leistungsrechnung. Sie filtert die neutralen Aufwendungen und Erträge aus den gesamten Aufwendungen und Erträgen heraus. Die Abgrenzungsrechnung erfolgt meist in der tabellarischen Form der Ergebnistabelle (→ Kostenrechnerische Korrekturen). Geschäftsbuchhaltung
Abgrenzungs rechnung
= Rechnungskreis I
Neutrale Aufwendungen
betriebsfremde
Aufwen Betriebliche Aufwendungen dungen, z. B. Spenden außergewöhnliche Auf oder Zweckaufwendungen wendungen, z. B. Forde rungsausfälle entsprechen den Kalkulatorische Kosten
Anderskosten, sind höher oder niedriger Grundkosten als die Aufwendungen (z. B. Fertigungslöhne, Zusatzkosten, z. B. Verbrauch von Rohstoffen) kalkulatorischer Un ternehmerlohn Kosten und Leistungsrechnung = Rechnungskreis II
PraxisTipp Im Einkreissystem des Gemeinschaftskontenrahmens (GKR) bilden Ge schäftsbuchführung und Kosten und Leistungsrechnung eine Einheit. Der Buchhalter ist oft gleichzeitig Kostenrechner. Er kann dann die Kos tenarten laut Kontenplan kontieren und die empfangende Kostenstelle bzw. sogar den Kostenträger angeben. Geschäftsbuchführung und Kosten und Leistungsrechnung sind im Zweikreissystem des Industriekontenrahmens (IKR) zwei in sich ge schlossene Kreise. Rechnungskreis I und Rechnungskreis II sind oft per sonell und räumlich getrennt. Die Geschäftsbuchführung kontiert dann lediglich die Aufwendungen und Erträge laut Kontenplan des Unter nehmens.
Einkreissystem
Zweikreis system
185
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Kostenrechnung (costing)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Kostenarten den Kostenträgern zuordnen Einzelkosten (= direkte Kosten) lassen sich den Kostenträgern, den Produkten, unmittelbar zurechnen. So können Fertigungslöhne und Fertigungsmaterial (Rohstoffkosten) direkt dem betreffenden Produkt zugeschlagen werden. Dies gilt auch für Sondereinzelkosten der Fertigung (z. B. Konstruktionspläne, Vorrichtungen) und des Vertriebs (Vertreterprovisionen, Versandkosten). Gemeinkosten
Gemeinkosten (= indirekte Kosten) sind für alle oder mehrere Kostenträger angefallene Kosten. Die Gemeinkosten können nur indirekt über die Kostenstellen mithilfe von Zuschlagssätzen anteilig auf die Kostenträger umgelegt werden.
Kostenstellenrechnung Kostenstellen
Kostenstellen sind Verantwortungsbereiche im Unternehmen, seien es Teileinheiten des Betriebes oder nur einzelne Arbeitsplätze wie in der Platzkostenrechnung. Sie werden nach technologischen, organisatorischen und verantwortungsmäßigen Gesichtspunkten gebildet.
Prozess gliederungs prinzip
Während die Kostenartenrechnung im IKR im Abgrenzungsbereich 92 erfolgt, ist der Abgrenzungsbereich 93 für die Kostenstellenrechnung vorgesehen. Der IKR folgt in der Kontenklasse 9 dem Prozessgliederungsprinzip, der industriellen Wertschöpfung. Kostenarten folgen Kostenstellen und Kostenträger. Am Ende stehen Leistungen und Ergebnis. Die Kostenstellenrechnung hat zwei Hauptaufgaben: • •
Das Liefern von Informationen zur Überwachung der Wirtschaftlichkeit des Fertigungsprozesses Die Erfassung und Umlage der Kostenträgergemeinkosten
Während Kostenstelleneinzelkosten in der betreffenden Kostenstelle direkt anfallen, sind Kostenstellengemeinkosten von mehreren Kostenstellen verursacht.
186
Kostenrechnung (costing)
Die Umlage der Gemeinkostenarten auf die Kostenstellen und deren Zurechnung auf die Kostenträger erfolgt im Betriebsabrechnungsbogen (BAB). Diese werden auf die Hauptkostenstellen Materialbereich, Fertigung, Verwaltung und Vertrieb verteilt. Dann werden die Material-, Fertigungs-, Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkostenzuschlagssätze gebildet. Sie sind die Grundlage für die Verteilung der Gemeinkosten auf die verschiedenen Kostenträger.
Betriebs abrechnungs bogen (BAB)
Kostenträgerrechnung Die Kostenträgerzeitrechnung ermittelt in bestimmten Zeitabschnitten die Kosten und Leistungen einzelner Produkte, von Produktgruppen oder des gesamten Betriebes. Der Gewinnbeitrag bzw. der Deckungsbeitrag einzelner Produkte bzw. von Produktgruppen wird ermittelt.
Kostenträger zeitrechnung
Beim Gesamtkostenverfahren werden die gesamten Kosten den Umsatzerlösen der Periode gegenübergestellt. Lagerbestandsveränderungen sind zu berücksichtigen. Beim absatzorientierten Umsatzkostenverfahren werden den Umsatzerlösen die entsprechenden Kosten zugeordnet. Die Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) bezieht sich auf eine Einheit, ein Stück.
Kostenträger stückrechnung
Verbuchung der Leistungserstellung und verwertung Buchungssätze zur Leistungserstellung nach IKR: Entnahme von Rohstoffen für die Produktion
Material verarbeitung Rohstoffe
600 Aufwendungen für Rohstoffe an
200 Rohstoffe
Entnahme von Hilfsstoffen für die Produktion
Hilfsstoffe
602 Aufwendungen für Hilfsstoffe an
202 Hilfsstoffe
187
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Kostenrechnung (costing)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Betriebsstoffe
Entnahme von Betriebsstoffen für die Produktion 603 Aufwendungen für Betriebsstoffe an
203 Betriebsstoffe
Buchungssätze zur Leistungsverwertung nach IKR: Verkauf von Erzeugnissen an Kunden auf Ziel 240 Forderungen aus Lieferun gen und Leistungen an
500 Verkaufserlöse 480 Umsatzsteuer
(→ Verkaufsbuchungen)
Bestandsveränderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen Bestandsver änderungen
Bestandsveränderungen treten ein, wenn produzierte und verkaufte Menge an Fertigerzeugnissen nicht übereinstimmen, was in der Betriebspraxis auch der Normalfall ist. Dies gilt ebenso für die unfertigen Erzeugnisse, die es zwischen den einzelnen Fertigungsstufen in der Industrie gibt. Sie werden als Zwischenlager bezeichnet. Lagerbestandsveränderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen verändern den Periodenerfolg. Bestandserhöhungen sind ein Ertrag, Bestandsminderungen ein Aufwand. Eine Bestandserhöhung an fertigen und unfertigen Erzeugnissen wird mit den Herstellungskosten bewertet. Beispiel: Bestandsmehrung Produziert werden 4.000 Stück (Selbstkosten 150 €/Stück) = 600.000 €. Verkauft werden 3.980 Stück (Verkaufspreis 200 €/Stück) = 796.000 €.
188
Kostenrechnung (costing)
So wird gebucht: Buchung einer Bestands vermehrung
Fertigerzeugnisse an Bestandsveränderungen
So sehen die Konten aus: S
Fertigungserzeugnisse
EB 60.000 SB Bestandsveränderung 3.000
H 63.000
S
Betriebsergebnis
Herstellaufwand Gewinn
Verkaufs600.000 erlöse 796.000 199.000 Bestandsv. 3.000 799.000
S
Bestandsveränderungen
Betriebserg.
3.000 Fertig.
H 3.000
H
799.000
Ein Haben-Saldo auf dem Konto „Bestandsveränderungen“ bedeutet ein Ertrag, ein Soll-Saldo entsprechend ein Aufwand. Beispiel: Bestandsminderung Produziert werden 4.000 Stück (Selbstkosten 150 €/Stück) = 600.000 €. Verkauft werden 4.040 Stück (Verkaufspreis 200 €/Stück) = 808.000 €.
So wird gebucht: Buchung einer Bestands minderung
Bestandsveränderungen an Fertigerzeugnisse
So sehen die Konten aus: S EB
Fertigungserzeugnisse
H
60.000 SB Bestands-
54.000
veränderung
S
Bestandsveränderungen
Fertigerz.
6.000
Betriebserg.
H 6.000
6.000
189
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Kostenrechnung (costing)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
S
Betriebsergebnis
HerstellVerkaufsaufwand 600.000 erlöse Bestandsv. 6.000 Gewinn 202.000 808.000
H 808.000 808.000
Die Berücksichtigung der Bestandsveränderungen bei den fertigen und unfertigen Erzeugnissen erfolgt im Rahmen der vorbereitenden Abschlussbuchungen für den Jahresabschluss. Folgende Schritte sind zu beachten: • • •
•
Übernahme der Schlussbestände an fertigen und unfertigen Erzeugnissen in die Schlussbilanz. Übertrag der Schlussbestände in die Konten „Fertige Erzeugnisse“ und „Unfertige Erzeugnisse“. Bestandsmehrungen bzw. Bestandsminderungen der Konten „Fertige Erzeugnisse“ ermitteln und auf das Konto „Bestandsveränderungen“ übertragen. Konto „Bestandsveränderungen“ ist in das Konto „Betriebsergebnis“ zu übertragen.
→ Abschreibungen auf Sachanlagen → Betriebsübersicht → Finanzbuchhaltung
190
→ Kostenrechnerische Korrekturen → Rechnungswesen → Sachliche Abgrenzung
Kreditorenbuchhaltung (accounts payable accountancy) Die Kontokorrentkonten (ital. conto corrente = laufende Rechnung) wurden früher im Kontokorrentbuch geführt. Die Kontokorrentbuchhaltung, bestehend aus Debitorenbuchhaltung und Kreditorenbuchhaltung, ist eine Nebenbuchhaltung der Finanzbuchhaltung. Sie verwaltet die Personenkonten der Lieferanten und Kunden.
Kontokorrent buchhaltung
Die Kreditoren sind die Gläubiger des Unternehmens, da sie Waren und Leistungen gegen Kredit lieferten. Alle Rechnungen der Lieferanten und alle Zahlungen an Lieferanten werden in der Kreditorenoder Lieferantenbuchhaltung erfasst und gebucht.
Kreditorenbuchhaltung – Personenkonten der Lieferanten Die Bezüge von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie in Anspruch genommene Dienstleistungen werden im Konto „Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen“ gebucht. Für jeden Lieferanten wird in der Lieferantenbuchhaltung ein Personenkonto eingerichtet. Der Lieferungs- und Zahlungsverkehr mit dem Lieferanten wird auf seinem Personenkonto erfasst (→ Einkaufsbuchungen, → Lieferantenskonto).
Lieferanten buchhaltung
Die Kreditorenbuchhaltung enthält über jeden einzelnen Lieferanten bestimmte Angaben: • • • • •
Name Lieferantennummer Anschrift Lieferungsbedingungen Zahlungsbedingungen PraxisTipp Die Rechnungsprüfung ist insofern wichtig, weil von ihr alle eingehen den Rechnungen geprüft werden. Sie stellt fest, ob die Preise von Wa ren, Rabatte, Provisionen, Versicherungen, Skonti, Verpackungskosten,
Rechnungs prüfung
191
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Kreditorenbuchhaltung (accounts payable accountancy)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Zölle, Frachten, Liegegelder, Gebühren, Rollgeld und Vorsteuer korrekt ermittelt sind. Die Rechnungsprüfung ist der erste Arbeitsschritt, ihr folgen Kontie rung, Buchung und Zahlung. Offene Posten Buchführung
Die Kreditorenbuchführung wird in der Betriebspraxis oft als Offene-Posten-Buchführung durchgeführt. Offene und ausgeglichene Posten mit ihren Belegen werden getrennt geordnet und aufbewahrt.
Checkliste zur richtigen Erfassung der Verbindlichkeiten (Kreditoren) Checkliste Ver bindlichkeiten
• • • • • • • •
Ist sichergestellt, dass keine Verbindlichkeiten mit Forderungen verrechnet werden? Kontrolliert die Rechnungsprüfung jede eingehende Rechnung nach ihrer inhaltlichen und rechnerischen Richtigkeit? Wird Skonto in Anspruch genommen? Haben die Lieferanten Rechnungen angemahnt? Wurden Wechsel prolongiert? Gingen Wechsel zu Protest? Wurden für Verbindlichkeiten Sicherheiten geleistet? Werden Währungsverbindlichkeiten gesondert ausgewiesen?
Kreditorenbuchhaltung und Hauptbuchhaltung Über die Kreditoren werden Saldenlisten erstellt. Die Saldensumme der Personenkonten der Lieferantenbuchhaltung muss mit dem Saldo des Hauptbuchkontos „Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen“ übereinstimmen. → Einkaufsbuchungen → Lieferantenskonto
192
→ Nachlässe
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Kundenskonto (cash discount allowed) Kundenskonti gehören ebenso wie Preisnachlässe zu den Erlösberichtigungen. Sie vermindern wie alle Erlösberichtigungen die Verkaufserlöse und erfordern damit eine Berichtigung der Umsatzsteuer (→ Verkaufsbuchungen). Erlösberichtigungen sind im Soll des Erlöskontos bzw. einem Unterkonto zu buchen. Kundenskonto führt zu geringerer Zahlung des Kunden Rechnungsbetrag netto + Umsatzst.19 % brutto
abzüglich 2 % Skonto
ergibt Zahlung
2.000,00 €
40,00 €
1.960,00 €
380,00 €
7,60 €
372,40 €
2.380,00 €
47,60 €
2.332,40 €
Nettoverfahren im Handel Die Korrektur der Umsatzsteuer erfolgt gleich bei jeder Zahlung. Die Abzüge vom Nettowarenwert sind zu ermitteln, danach hat die Steuerberichtigung zu erfolgen. Es entsteht beim Kundenskonto ein Aufwand. So wird gebucht: Forderungen
2,380 € an
Warenverkaufskonto (bzw. Verkaufserlöse) Umsatzsteuer
2.000 € 380 €
Buchung bei Zahlung des Kunden innerhalb der Skontofrist mit Bankscheck Bank
2.332,4 €
Kundenskonto
40,00 €
Umsatzsteuer
7.60 € an
Forderungen
2.380 €
193
Kundenskonto (cash discount allowed)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Die Konten „Kundenskonto“ und „Umsatzsteuer“ weisen beim Nettoverfahren immer die tatsächlichen Werte auf. So sehen die Konten aus: Forderungen
Warenverkaufskonto (Umsatzerlöse)
1) Warenverk. + 2) Bank + USt 2.380 Kundensk. + USt 2.380
1) Ford.
Kundenskonto 2) Ford.
2.000
Umsatzsteuer
40
2) Ford.
7,60 1) Ford.
380
Bank 2) Ford.
2.332,40
Das Konto „Kundenskonto“ wird im Rahmen der vorbereitenden Abschlussbuchungen auf das Gewinn- und Verlustkonto übertragen.
Die Industrie bucht Bei jeder Zahlung des Kunden mit Skontoabzug ist beim Nettoverfahren die Umsatzsteuer zu berichtigen. Der Kundenskonto ist ein Preisnachlass bzw. ein Aufwand. Die Steuerberichtigung ist vorzunehmen, da sich die Bezugsbasis durch die Skontogewährung, der Nettowert, verkleinert hat. Beispiel: Rechnungsbetrag netto + Umsatzsteuer 19 % brutto
194
abzüglich 3 % Skonto ergibt Zahlung 10.000 €
300 €
1.900 €
57 €
9.700 € 1.843 €
11.900 €
357 €
11.543 €
Kundenskonto (cash discount allowed)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
So wird gebucht: 1) Buchung des Verkaufs der Fertigerzeugnisse nach IKR 240 Forderungen
11.900 € an 500 Umsatzerlöse
10.000 €
480 Umsatzsteuer
1.900 €
2) Buchung bei Zahlung des Kunden innerhalb der Skontofrist mit Bankscheck 280 Bank
11.543 €
5001 Erlösberichtigung 480 Umsatzsteuer
300 € 57 € an 240 Forderungen
11.900 €
3) Buchung am Ende der Geschäftsperiode (Konto „Erlösberichtigun gen“ wird aufgelöst) 500 Umsatzsteuer
300 € an 5001 Erlösberichtigung
300 €
Die Konten „Erlösberichtigungen“ und „Umsatzsteuer“ weisen beim Nettoverfahren immer die tatsächlichen Werte auf. So sehen die Konten aus: 240 Forderungen 1) 500 Umsatz + 2) 280 Bank + 480 USt 11.900 5001 Erlösber. + 480 USt 11.900 280 Bank 2) 240 Ford. 11.543
500 Umsatzerlöse 3) 5001 Erlösber. 300 1) Ford.
10.000
5001 Erlösberichtigung 2) 240 Ford.
300 3) 500 Umsatz
300
480 Umsatzsteuer 2) 240 Ford.
57 1) 240 Ford.
1.900
195
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Lagerbuchhaltung (inventory accounting department) Die Lagerbuchhaltung ist eine Nebenbuchhaltung, die Aufzeichnungen über die Beschaffung, die Lagerung und den Ausgang von Waren oder Stoffen macht. Der Materialverbrauch ist im Industriebetrieb nach Kostenstellen zu erfassen. Lagerkarte
Manuelle und elektronische Lagerbuchführung Die Lagerbuchhaltung führt für jeden Artikel eine Lagerkarte oder Warenkarte, auf der die mengenmäßigen Zugänge und Abgänge – Stück, kg, m – erfasst werden. Der Bestand jedes Artikels kann dadurch stets buchmäßig ermittelt werden. Soll-Bestand der Buchhaltung und tatsächlicher Ist-Bestand müssen mindestens einmal jährlich durch Inventur überprüft werden (→ Inventur und Inventar). Viele Unternehmen bedienen sich der elektronischen Lagerbuchführung. Jeder Artikel erhält dann einen Datensatz, der sich aus Stammdaten und Bewegungsdaten zusammensetzt. Stammdaten, z. B.
Bewegungsdaten, z. B.
Artikelnummer Warenbezeichnung Lieferant eiserner Bestand Meldebestand
Datum und die dazugehörigen Waren eingänge mit Mengen Datum und die dazugehörigen Waren ausgänge mit Mengen Bestand
Materialverbrauch ist Aufwand Material verbrauch zu Einstands preisen
Der Materialverbrauch wird zu Einstandspreisen erfasst. Preisschwankungen werden ausgeschaltet, wenn mit festen Verrechnungspreisen gerechnet wird (→ Bewertung, → Handelsbilanz, → Kostenrechnerische Korrekturen). Wird der Materialverbrauch nur mengenmäßig erfasst, dann kann der Verbrauch und damit auch der Materialaufwand nur durch Inventur ermittelt werden (→ Inventur und Inventar). → Inventur und Inventar
196
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Lieferantenskonto (cash discount received) Lieferantenskonto vermindert wie andere Nachlässe den Wareneinkauf bzw. die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes. Der verminderte Nettowert der Ware macht eine Berichtigung der Vorsteuer erforderlich. Lieferantenskonto führt zu geringerer Zahlungsverpflichtung Rechnungsbetrag netto
abzüglich 2 % Skonto 10.000 €
200 €
9.800 €
1.900 €
38 €
1.862 €
11.900 €
238 €
11.662 €
+ Vorsteuer 19 % brutto
ergibt Zahlung
Der Handel bucht Die Korrektur der Vorsteuer wird bei jeder Zahlung an den Lieferanten gleich berücksichtigt. Die Abzüge vom Nettowarenwert sind zu ermitteln und dann hat die Steuerberichtigung zu erfolgen. Es entsteht beim Lieferantenskonto ein Ertrag. So wird gebucht: 1) Buchung des Wareneingangs im obigen Beispiel Wareneinkaufskonto (WEK) Vorsteuer
10.000 € 1.900 € an Verbindlichkeiten
11.900 €
2) Buchung bei Zahlung innerhalb der Skontofrist mit Bankscheck Verbindlichkeiten
11.900 € an Bank Lieferantenskonto Vorsteuer
11.662 € 200 € 38 €
Die Konten „Lieferantenskonto“ und „Vorsteuer“ weisen beim Nettoverfahren immer die tatsächlichen Werte auf.
197
Lieferantenskonto (cash discount received)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Die Industrie bucht Die Korrektur der Vorsteuer erfolgt beim Nettoverfahren bei jeder einzelnen Zahlung. Die Abzüge vom Nettowarenwert sind zu berechnen. Der Nachlass für Rohstoffe ist ein Preisnachlass bzw. ein Ertrag. Die Steuerberichtigung ist vorzunehmen, da sich durch die Skontogewährung die Bezugsbasis, der Nettowert, verkleinert hat. Beispiel: Rechnungsbetrag netto + Vorsteuer 19 % brutto
abzüglich 3 % Skonto ergibt Zahlung 10.000 €
300 €
9.700 €
1.900 €
57 €
1.843 €
11.900 €
357 €
11.543 €
So wird gebucht: 1) Buchung der Einkaufsrechnung für Rohstoffe nach IKR 200 Rohstoffe
10.000 €
260 Vorsteuer
1.900 € an 440 Verbindlichkeiten
11.900 €
2) Buchung bei Zahlung innerhalb der Skontofrist mit Bankscheck 440 Verbindlichkeiten
11.900 € an 280 Bank 2002 Nachlässe für Rohstoffe 260 Vorsteuer
11.543 € 300 € 57 €
Die Konten „Nachlässe für Rohstoffe“ und „Vorsteuer“ weisen beim Nettoverfahren immer die tatsächlichen Werte auf. 3) Das Konto „Nachlässe für Rohstoffe“ wird auf Rohstoffe übertragen mit folgender Buchung: 2002 Nachlässe für Rohstoffe an 200 Rohstoffe
198
300 €
Lieferantenskonto (cash discount received)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
So sehen die Konten aus: 200 Rohstoffe
440 Verbindlichkeiten
1) 440 Verb. 10.000 3) 2002 Nachl. 300
2) 280 Bank + 1) 200 Rohst. + 2002 Nachl. 260 Vorst. 11.900 260 Vorst. 11.900
260 Vorsteuer
280 Bank
1) 440 Verb.
1.900 2) 440 Verb.
57
2) 440 Verb. 11.543
2002 Nachlass für Rohstoffe 3) 200 Rohst.
300 2) 440 Verb.
300
Der Rohstoffeinkauf im vorigen Beispiel ist bei Justintime Lieferungen direkt auf dem Aufwandskonto zu buchen, im IKR 600 Aufwendungen für Rohstoffe und Fremdbauteile. So wird gebucht: 1) Buchungen der Einkaufsrechnung bei JustintimeLieferungen 600 Aufwendungen Rohstoffe 260 Vorsteuer
10.000 € 1.900 € an 44 Verbindlichkeiten
11.900 €
2) Buchung der Zahlung innerhalb der Skontofrist mit Bankscheck 44 Verbindlichkeiten
11.900 € an 280 Bank
11.543 €
6003 Lieferskonti 260 Vorsteuer
300 € 57 €
Lieferantenbonus verändert auch die Vorsteuer Der Lieferant gewährt dem Kunden einen Bonus, wenn er innerhalb eines vereinbarten Zeitabschnittes einen bestimmten Gesamtumsatz tätigt. Der Bonus ist damit für den Empfänger ein nachträglicher Preisnachlass, gleichgültig, ob er Umsatzbonus, Umsatzprämie, Jahresprämie oder Treueprämie bezeichnet wird.
199
Lieferantenskonto (cash discount received)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Der Empfänger des Bonus bucht zunächst den vollen Einkaufspreis auf dem Konto „Waren“ im Soll. Wird die vereinbarte Umsatzhöhe am Jahresende erreicht, dann erfolgt die Verbuchung auf dem speziellen Konto „Lieferantenboni“. Dies ist ein Ertragskonto, da der Lieferant den Bonus gewährt. Beispiel: Die Einkäufe bei einem Lieferanten betragen in einem Jahr 20.000 € zuzüglich 19 % USt. Am Jahresende wird ein Bonus von 5 % gewährt. So wird gebucht: Buchungssätze während des Jahres: Waren Vorsteuer
20.000 € 3.800 € an Verbindlichkeiten
23.800 €
Buchungssatz am Jahresende: Verbindlichkeiten
1.190 € an Lieferantenboni Vorsteuer
1.000 € 190 €
PraxisTipp Bonus hat als nachtäglicher Preisnachlass Auswirkungen auf die Mehr wertsteuer. Das Konto „Vorsteuer“ beim Empfänger und das Konto „Um satzsteuer“ beim Lieferanten sind entsprechend zu kürzen. → Kundenskonto
200
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Lohn und Gehalt (wages and salaries) Die Lohn- und Gehaltsabrechnung sorgt für die ordnungsmäßige Entlohnung der Arbeitnehmer. Sie erfüllt auch wichtige Aufgaben für die Kostenrechnung, die Kalkulation und die Statistik.
Arbeitsentgelt und Lohnformen Arbeitnehmer erhalten für die im Unternehmen geleistete Arbeit ein Entgelt. Dieses muss leistungsgerecht sein, d. h. den Schwierigkeitsgrad der Arbeit und den persönlichen Einsatz des Arbeitnehmers berücksichtigen. Wie die Leistung bei der Entlohnung erfasst wird: •
•
•
Beim Zeitlohn erfolgt die Entlohnung durch Zahlung eines gleich hohen Geldbetrages pro Zeiteinheit (Stunde, Schicht, Woche, Monat). Der Akkordlohn als Stückgeldakkord (= Geldakkord) und als Stückzeitakkord berücksichtigt den persönlichen Einsatz des Arbeiters im Einzelfall. Beim Prämienlohn wird dem Arbeitnehmer zu einem vereinbarten Grundlohn für objektiv feststellbare Mehrleistungen eine Prämie gezahlt.
Zeitlohn
Vom Brutto zum Nettoentgelt Das Bruttoentgelt vermindert um Lohnsteuer, Sozialversicherung und andere Abzüge ergibt das Nettogehalt bzw. den Nettolohn, den der Arbeitnehmer erhält. Die Lohnsteuer führt der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer direkt an das Finanzamt ab. Die Höhe des Bruttoeinkommens (abzüglich etwaiger auf der Lohnsteuerkarte eingetragener Steuerfreibeträge) ist die Grundlage für die Berechnung der Lohnsteuer.
Lohnsteuer
201
Lohn und Gehalt (wages and salaries)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Kirchensteuer
Arbeitnehmer, die Mitglieder einer religiösen Gemeinschaft sind, müssen Kirchensteuer entrichten. Sie wird ebenfalls vom Arbeitgeber direkt an das Finanzamt abgeführt. Die Beiträge zur Sozialversicherung tragen Arbeitgeber und Arbeitnehmer je zur Hälfte. Die Beiträge berechnen sich aus der Beitragsbemessungsgrenze und dem Beitragssatz.
Renten und Arbeitslosen versicherung
In der Renten- und Arbeitslosenversicherung werden die Beitragssätze und die Beitragsbemessungsgrenze durch Rechtsverordnung festgesetzt.
Krankenkassen
Die Beitragssätze der Krankenkassen sind individuell kalkuliert und somit von Krankenkasse zu Krankenkasse unterschiedlich. Die Beitragsbemessungsgrenze beträgt 75 % der Bemessungsgrenze in der Arbeitslosen- und Rentenversicherung und ist zugleich Versicherungspflichtgrenze. Arbeitnehmer, deren Bruttoeinkommen oberhalb dieser Grenze liegt, können sich privat oder freiwillig in einer gesetzlichen Krankenkasse versichern. Der Arbeitgeber führt für jeden Mitarbeiter in der Lohn- und Gehaltsabrechnung ein Lohnkonto mit den Personalien: Anzahl der Kinder, Steuerklasse, Religionszugehörigkeit, Steuerfreibeträge. Außerdem sind die Gemeinde, die die Lohnsteuerkarte ausgestellt hat, und das Finanzamt, in dessen Bezirk die Lohnsteuerkarte fällt, vermerkt. Der Gehaltsnachweis zeigt dem einzelnen Arbeitnehmer die Zusammensetzung seines Gehalts sowie die vom Bruttolohn bzw. vom Nettolohn vorgenommenen Abzüge: •
202
vom Bruttolohn – Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag – Kirchensteuer – Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung (Renten-, Arbeitslosenversicherung, Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung)
Lohn und Gehalt (wages and salaries) •
vom Nettolohn – Freiwillige Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung – Vermögenswirksame Leistungen – Vorschüsse – Lohnpfändungen
Vom Einzelnachweis zu den Lohn und Gehaltslisten Anwesenheitsnachweise wie Stechkarten beim Zeitlohn und so genannte Arbeitsscheine beim Akkordlohn sind Beweise für geleistete Arbeitszeit. Die Lohnbelege sind die Grundlage für die Berechnung der Bruttolohnsumme des einzelnen Mitarbeiters. Die Lohnliste (Gehaltsliste) ist eine Zusammenfassung aller Lohnnachweise (Gehaltsnachweise) eines Betriebes in alphabetischer oder numerischer Reihenfolge. Die Lohn- und Gehaltslisten zeigen für die Gesamtheit der Beschäftigten eines Unternehmens die Bruttolöhne und Bruttogehälter, die verschiedenen Abzüge und die auszuzahlenden Nettolöhne und Nettogehälter. Der Gesamtbetrag der Arbeitsentgelte für Angestellte erscheint im Soll des Kontos „Gehälter“. Bei den Löhnen wird im Industriebetrieb zwischen Fertigungslöhnen und Hilfslöhnen differenziert. Fertigungslöhne sind Einzelkosten und als solche dem Kostenträger, dem einzelnen Produkt, direkt zurechenbar. Hilfslöhne wie Löhne für Lagerarbeiter, Kraftfahrer, Putzfrauen und Pförtner sind Gemeinkosten und können einem bestimmten Kostenträger nur indirekt auf dem Umweg über die Kostenstellen zugeordnet werden.
Lohn und Gehaltslisten
Gemeinkosten
Wird eine Verteilung der Bruttolöhne und Gehälter auf die einzelnen Kostenstellen vorgenommen, dann sind bereits wichtige Vorarbeiten für die Betriebsabrechnung durchgeführt. Die Finanzbuchhaltung benötigt die Endsummen der Lohn- und Gehaltslisten, nicht die der einzelnen Arbeitnehmer.
203
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Lohn und Gehalt (wages and salaries)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Abführen der Steuern und Sozialversicherungsbeiträge Die einbehaltenen Abzüge stellen für das Unternehmen eine Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt und dem Sozialversicherungsträger dar. Sie sind vom Arbeitgeber bis zum 10. des folgenden Monats an das Finanzamt und die Krankenkasse abzuführen. durchlaufende Posten
Die einbehaltene Lohn- und Kirchensteuer sowie die einbehaltenen Sozialversicherungsbeiträge der Arbeitnehmer sind für das Unternehmen durchlaufende Posten. Der Arbeitgeberanteil an der Sozialversicherung bedeutet dagegen für das Unternehmen zusätzliche Kosten. Die gesetzliche Unfallversicherung des Arbeitgebers an die zuständige Berufsgenossenschaft ist auf das Konto „Beiträge zur Berufsgenossenschaft“ zu buchen. Beispiel: Bruttogehalt 776.800 € Lohnsteuer 153.600 € Kirchensteuer 7.956 € Sozialversicherung 142.108 € So wird gebucht: 1) Nettogehälter der Mitarbeiter durch Banküberweisung zahlen Löhne und Gehälter
776.800 € an Bank
473.136 €
Sonst. Verbindlichkeiten Finanzamt 161.556 € Sonst. Verbindlichkeiten Sozialversicherung 142.108 €
2) Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung Arbeitgeberanteil Sozialversicherung
142.108 € an Sonst. Verbindlichkeiten Sozialversicherung 142.108 €
204
Lohn und Gehalt (wages and salaries)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
3) Zahlung der einbehaltenen Lohn und Kirchensteuer sowie der So zialversicherungsbeiträge durch Postüberweisung Sonst. Verbindlichkeiten Finanzamt 161.556 €
Sonst. Verbindlichk. Sozialversicherung
an Postgiro
161.556 €
an Postgiro
284.216 €
284.216 €
So sehen die Konten aus: Bank
Gehälter 1) Bank + sonstige Verb.
473.136
776.800 Arbeitgeberanteil SV
2) Verb. SV 142.108 Postgiro 3) Verb. FA 161.556 3) Verb. SV 284.216
Sonstige Verbindlichkeiten Finanzamt 3) Postgiro
161.556 1) Gehälter 161.556
Sonst. Verbindlichkeiten Sozialversicherung 3) Postgiro 284.216 1) Gehälter 142.108 2) Arbg. SV 142.108
Beträge an das Finanzamt, die am Bilanzstichtag noch nicht abgeführt sind, werden in der Bilanz als „Sonstige Verbindlichkeiten Finanzamt“ auf der Passivseite bilanziert. Entsprechend werden auch noch nicht abgeführte Sozialversicherungsbeträge passiviert.
Zahlung von Vorschüssen Ein gewährter Vorschuss wird mit der nächsten Lohn- und Gehaltszahlung verrechnet. Das Konto „Sonstige Forderung“ bzw. „Forderung an Mitarbeiter“ wird dann ausgebucht. Beispiel: Der Angestellte Anton Sommer erhält am 21. April einen Gehaltsvor schuss in bar über 600 €.
205
Lohn und Gehalt (wages and salaries)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
So wird gebucht: Forderungen an Mitar beiter
600 € an Kasse
600 €
Der Gehaltsvorschuss wird mit der nächsten Lohn und Gehaltszah lung verrechnet. Gehaltszahlung Monat Mai Bruttogehalt
3.040 €
– Lohn und Kirchensteuer
452 €
– Sozialversicherung
523 €
= Nettogehalt
2.065 €
– Vorschuss
600 €
= Auszahlungsbetrag
1.465 €
So wird gebucht: Gehälter
3.040 € an Bank
1,465 €
Sonst. Verbindlichkeiten Finanzamt
452 €
Sonst. Verbindlichkeiten Sozialversicherung
523 €
Forderung Mitarbeiter
600 €
Der Arbeitgeberanteil wird wie bisher gebucht: Arbeitgeberanteil Sozial versicherung
523 € an Sonst. Verbindlichkeiten Sozialversicherung
523 €
Sachleistungen an Mitarbeiter Sachleistungen, die ebenfalls mit dem Gehalt bzw. Lohn verrechnet werden, sind z. B. Werkswohnung, Personalrabatt beim Einkauf von Waren, Geschäftswagen, Kost und Logis.
206
Lohn und Gehalt (wages and salaries)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Beispiel: Eine GmbH gewährt ihrem Geschäftsführer neben dem Gehalt von monatlich 8.000 € einen Geschäftswagen, den er auch für private Zwecke nutzen darf. Die GmbH hatte im Zusammenhang mit dem Pkw Aufwendungen in Höhe von monatlich 714 € einschließlich Um satzsteuer. Der Geschäftsführer legt monatlich laut Fahrtenbuch 2.000 km zurück, von denen die Hälfte auf die private Nutzung (ein schließlich Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte) entfällt. Lohnsteuer wurde in Höhe von 1.900 € abgeführt. Es besteht keine Sozialversicherungspflicht. Ermittlung des steuerpflichtigen Arbeitslohns Bruttovergütung
8.000 €
+ Nutzungsüberlassung Pkw (50 % von 714 €) Gesamt
357 € 8.357 €
Ermittlung der Umsatzsteuer Bruttobetrag der PkwÜberlassung Umsatzsteuerschuld
357 € 57 €
Entgelt
300 €
So wird gebucht: Gehälter
8.357 € an Bank KfzSachbezug Umsatzsteuer Sonst. Verbindl. Finanzamt
6.100 € 300 € 57 € 1.900 €
PraxisTipp Gewährt der Unternehmer seinen Mitarbeitern für geleistete Dienste neben dem Barlohn noch einen Sachlohn, so unterliegt diese Sachzu wendung der Lohnsteuer und i. d. R. auch der Umsatzsteuer. Aufmerksamkeiten und Annehmlichkeiten, die der Arbeitgeber den Mit arbeitern zukommen lässt, unterliegen bis zu einem Betrag von 35 € nicht der Besteuerung. Kleine Geschenke sind keine steuerbaren Sachzuwen dungen an die Arbeitnehmer.
207
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Mindestbuchführung (minimum account bookkeeping) Mindestbuchführungen sind Erleichterungen für Kleinbetriebe. Die vereinfachte Buchführung der Einzelhandelsbetriebe und die Einnahmen-Überschussrechnung für Freiberufler und für Nebentätigkeiten sind zu nennen.
Mindestbuchführung im Einzelhandel Einzelhandel
Alle Einzelhandelsbetriebe sind zur Buchführung verpflichtet, aber Kleinbetriebe dürfen eine vereinfachte Form der doppelten Buchführung mit weniger Konten durchführen. Die Mindestbuchführung der Kleinbetriebe muss aufweisen:
Geschäfts tagebuch
•
Das Geschäftstagebuch ist ähnlich aufgebaut wie das amerikanische Journal und erfasst die Barvorgänge mit den Spalten „Kasse“, „Bank“ und „Postscheck“. Rechnungen werden erst gebucht, wenn sie bezahlt werden. Das einfache Geschäftstagebuch enthält noch die weiteren Spalten „Betriebskosten“, „Privat“, „Waren“. Die Spalte „Kasse“ ist unterteilt in Einnahmen und Ausgaben, auch die Spalte „Waren“ gliedert sich in Einkäufe und Verkäufe.
Warenein gangsbuch
•
Das Wareneingangsbuch, das alle für den Weiterverkauf eingekauften Waren erfasst, muss der Einzelhändler führen, wenn er keine doppelte kaufmännische Buchführung betreibt. Alle für den Weiterverkauf bestimmten eingekauften Waren sind in das Wareneingangsbuch einzutragen. Die Eintragung in das Wareneingangsbuch hat zu erfolgen, wenn die Ware eintrifft. Der Kassenbericht erfasst die täglichen Barverkäufe, im Einzelhandel als Tageslosung bezeichnet. Die täglichen Barausgaben müssen ebenfalls registriert werden. Das Kontokorrentbuch (Geschäftsfreundebuch) zeichnet die Forderungen und Schulden auf, die aus Zielgeschäften resultieren. Die jährliche Erstellung von Inventur und Inventar gehört zu den Pflichten des Kaufmanns (→ Inventur und Inventar).
•
•
•
208
Mindestbuchführung (minimum account bookkeeping) •
Belege und Buchungsunterlagen sind ebenfalls ordnungsgemäß aufzubewahren (→ Aufbewahrungsfristen).
OffenePostenBuchhaltung Bei der Offenen-Posten-Buchhaltung, einer besonderen Form der Kontokorrentbuchführung, wird auf die Führung von Personenkonten in der herkömmlichen Form verzichtet. Es erfolgt keine kontenmäßige Darstellung der Forderungen und Verbindlichkeiten.
Offene Posten Buchhaltung
Die Eingangsrechnungen werden nach den einzelnen Lieferanten und die Ausgangsrechnungen nach den jeweiligen Kunden abgelegt. Das System der Offenen-Posten-Buchhaltung liegt in der geordneten Ablage der Belege, der noch nicht bezahlten Rechnungen. Eine Durchschrift der ein- und ausgehenden Rechnungen kann chronologisch abgelegt werden, die andere Rechnungsdurchschrift wird nach den Lieferanten- oder Kundennamen oder Orten abgelegt. Die Rechnungsbeträge der ein- und ausgehenden Rechnungen sind täglich zu addieren und als Sammelbuchung auf dem Kreditoren- bzw. Debitorenkonto zu verbuchen. Die Additionsstreifen der Rechnungsbeträge sind die Grundlage für die Sammelbuchung der Zieleinkäufe und Zielverkäufe und sind 10 Jahre aufzubewahren (→ Aufbewahrungsfristen). Die bestehenden offenen Posten sind in angemessenen Zeitabständen mit dem Kreditoren- bzw. Debitorenkonto abzustimmen. Bezahlte Eingangs- und Ausgangsrechnungen werden mit einem Stempel versehen und in der Registratur „Ausgeglichene Posten“ nach Kunden und Lieferanten geordnet abgelegt. PraxisTipp Die OffenePostenBuchhaltung ist handelsrechtlich und steuerrecht lich im Bereich der Kontokorrentbuchhaltung anerkannt.
209
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Mittelstandsentlastungsgesetz Durch verschiedene Maßnahmen will die Bundesregierung überflüssige Bürokratie abbauen. Bei 5.000 Gesetzen und Verordnungen mit über 88.000 Einzelvorschriften wird das Übermaß an staatlicher Kontrolle deutlich. Der Wirtschaft entstehen dadurch Kosten für viele Milliarden. Nach Angaben der IHK müssen über 80 % dieser Kosten kleine und mittlere Unternehmen tragen. Bundestag und Bundesrat haben das Gesetz zum Abbau bürokratischer Hemmnisse insbesondere in der mittelständischen Wirtschaft („Mittelstandsentlastungsgesetz“) beschlossen. Dieses Erste Gesetz ist ein wichtiger Schritt zu weniger Bürokratie und entlastet insbesondere kleine und mittlere Unternehmen. Die Buchführungspflichtgrenze wurde angehoben, bei der Vorsteuerberichtigung gibt es Erleichterungen, die monatlichen statistischen Meldepflichten entfallen für Industrieunternehmen mit weniger als 50 Beschäftigten, viele Unternehmen brauchen keinen Datenschutzbeauftragte mehr.
Buchführungspflicht Die steuerliche Buchführungspflichtgrenze wurde von 350.000 € auf 500.000 € angehoben. Nicht hinaufgesetzt wurde aber die Gewinngrenze von 30.000 €. Unternehmen, die nicht unter die Buchführungspflicht fallen, können zur weniger aufwendigen EinnahmenÜberschuss-Rechnung nach § 4 EStG übergehen. Die Buchführungspflicht entfällt aber nicht automatisch, wenn die vorgegebenen Grenzwerte unterschritten werden, sondern erst, wenn die Finanzbehörde das Unterschreiten „feststellt“. Deshalb ist beim Finanzamt ein Antrag zu stellen.
Grenze für Kleinbetragsrechnungen wird erhöht In der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung wurde die Kleinbetragsgrenze für Rechnungen von 100 € auf 150 € angehoben. Diese
210
Mittelstandsentlastungsgesetz
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Maßnahme bedeutet insbesondere für den Mittelsand eine Entlastung.
Eryleichterungen bei der Vorsteuerberichtigung Wenn an einem Wirtschaftsgut (z. B. Pkw) andere Wirtschaftsgüter eingebracht werden, wie beispielsweise ein Navigationsgerät oder eine CD-Anlage, dann ist für den Vorsteuerabzug der Zeitraum der Anschaffung des Pkws für den Vorsteuerabzug maßgebend. Es gilt damit nur ein Berichtigungszeitraum für den Vorsteuerabzug. Betroffen sind von dieser Maßnahme vorsteuerberechtigte Unternehmen und Kleinunternehmer, die zur Umsatzsteuer optiert haben.
Weniger statistische Meldepflichten Für Industrieunternehmen mit weniger als 50 Beschäftigten fallen seit 2007 nur noch vierteljährliche statistische Meldepflichten an. Die früher verlangten statistischen Monatsberichte entfallen damit. Diese Regelung galt nur für Industriebetriebe mit weniger als 20 Mitarbeitern. Die Änderung wurde von den IHKs BadenWürttembergs eingebracht und bedeutet für 4.100 Betriebe in diesem Bundesland keine monatlichen statistischen Meldepflichten mehr. Das bedeutet für kleine Industrieunternehmen: weniger Verwaltungsaufwand und Einsparung von Kosten. Betriebe mit weniger als 50 Personen müssen vierteljährlich die gesamte Produktion sowie die Reparatur-, Montage- und Lohnveredlungsarbeiten erheben. Jährlich einmal sind die tätigen Personen, die Lohn- und Gehaltszahlungen, der Umsatz und die Investitionen zu melden.
Änderungen beim Datenschutz Das Mittelstandsentlastungsgesetz führt zu Erleichterungen des betrieblichen Datenschutzes, da weniger Unternehmen als bislang
211
Mittelstandsentlastungsgesetz
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
zur Bestellung eines Datenschutzbeauftragten verpflichtet sind. Die Grenze für einen Datenschutz-beauftragten wurde von 5 auf 10 Mitarbeiter erhöht. Für große Teile des Handels, des Handwerks und der freien Berufe entfällt der Datenschutzbeauftragte. Die inhaltlichen Anforderungen an den Datenschutz bleiben aber bestehen, insbesondere der Schutz der personenbezogenen Daten. Unternehmen im Adressenhandel oder Auskunfteien müssen unabhängig von ihrer Größe einen Datenschutzbeauftragten bestellen.
Weitere Neuerungen Bei der Unternehmensgründung und der Unternehmensübertragung sind mittelfristig ebenfalls Erleichterungen geplant. Eine Novelle des GmbH-Gesetzes und eine Reform des Handelsregisters sind beabsichtigt. Das Umweltrecht soll vereinfacht und einzelne Vorschriften zusammengeführt werden. Zu den Neuerungen zählt auch, dass Verfahren zur Messung der Verwaltungskosten entwickelt werden. Bestehende und neue Gesetze sollen auf ihre Bürokratiekosten hin überprüft werden. Nach dem Standardkosten-Modell (SKM) werden in den Niederlanden und in Großbritannien bürokratische Belastungen und die Folgekosten gesetzlicher Vorschriften ermittelt.
212
Nachlässe (discounts) Im Warenverkehr fallen häufig Umsatzkorrekturen in Form von Preisnachlässen an. Nachträgliche Änderungen werden über gesonderte Konten erfasst, da mit ihnen immer Vorsteuer- bzw. Umsatzsteuerkorrekturen notwendig werden.
Rabatt, ein sofortiger Preisnachlass Der Rabatt ist ein Preisnachlass beim Kauf einer Ware. Rabatte und Zugaben können auch an den Endverbraucher gewährt werden. Das Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb (UWG) verbietet aber unlautere Wettbewerbsmethoden. Rabattarten • Mengenrabatt – bekommt der Abnehmer einer größeren Menge. • Barzahlungsrabatt – erhält der bar zahlende Käufer. • Treuerabatt – wird langjährigen Kunden gewährt. • Wiederverkäuferrabatt – erhalten Wiederverkäufer wie Großund Einzelhändler und Letztverbraucher, sofern sie die Waren beruflich oder gewerblich benötigen. • Sonderrabatt – wird den Mitarbeitern des Unternehmens gewährt. Die Mitarbeiter dürfen, wenn ein Mitarbeiterrabatt gewährt wird, damit aber nur Waren für den eigenen Bedarf kaufen. • Großverbraucherrabatte – erhalten bestimmte Endverbraucher, die Großverbraucher sind, z. B. Gaststätten, Großküchen, Krankenhäuser, Behörden. • Naturalrabatt – wird in Form einer Ware gewährt, z. B. ein Stück zusätzlich. • Saisonrabatt – wird bei Geschäften außerhalb der Saison eingeräumt. Sofortrabatte werden beim Wareneinkauf und –verkauf nicht besonders erfasst, sondern unmittelbar vom Rechnungspreis abgezogen.
Rabatt
Rabattarten
Sofortrabatte
213
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Nachlässe (discounts)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Beispiel: Ein Handelsunternehmen kauft Waren für 40.000 € (netto) ein und erhält einen Rabatt von 7 %. Rechnungspreis
40.000 €
7 % Rabatt
2.800 €
Nettopreis
37.200 €
+ 19 % USt
7.068 €
Bruttopreis
44.268 €
So wird gebucht: Wareneinkauf Vorsteuer
37.200 € 7.068 € an Verbindlichkeiten
44.268 €
Bonus, ein nachträglicher Preisnachlass Bonus
Der Bonus ist eine Art nachträglicher Rabatt, der oft bei größeren Geschäften eingeräumt wird. Er steht in der Regel im Zeitpunkt der Rechnungserstellung noch nicht fest. Die Gewährung ist im Allgemeinen an bestimmte Bedingungen, z. B. Mindestumsatz oder Mindeststückzahl gebunden. Vielfach werden die Boni nach Höhe des Umsatzes gestaffelt (Umsatzvergütung). Erhaltene Boni entsprechen einer Minderung der Anschaffungskosten. Die periodengerechte Gewinnermittlung verlangt, dass der Anspruchsberechtigte die Boni, die ihm gewährt werden, im Jahr ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit als Ertrag berücksichtigt. Am Bilanzstichtag noch ausstehende Boni sind im Rahmen des Jahresabschlusses zu erfassen, sofern sie rechtsverbindlich zugesagt sind. Beispiel: Ein Einzelhändler hat mit seinem Hauptlieferanten folgende Umsatz vergütung vereinbart: Bei Abnahme von Waren innerhalb eines Kalenderjahres im Wert von – 100.000 € bis 149.999,99 € 2 % Bonus – 150.000 € bis 199.999,99 € 4 % Bonus – 200.000 € und mehr 5 % Bonus
214
Nachlässe (discounts)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Im Jahr 01 hat der Einzelhändler Waren im Wert von 238.000 € (incl. USt) bezogen. So wird gebucht: Im Rahmen der Abschlussbuchungen hat der Einzelhändler zu erfas sen: Sonstige Forderungen
11.900 € an Bonuserträge Sonstige Verbindlichk. (Vorsteuer)
10.000 € 1.900 €
Die Vorsteuerkorrektur aufgrund des Bonus ist nach § 17 Abs. 1 UStG nicht im Kalenderjahr 01, sondern erst im Umsatzsteuervoranmeldungszeitraum des Zahlungseingangs vorzunehmen.
Vorsteuer korrektur
Beim Zahlungsverpflichteten sind die rechtsverbindlich zugesagten und noch zu zahlenden Boni am Bilanzstichtag als Aufwand zu behandeln. Die Forderung aus der Umsatzsteuerminderung wird ebenfalls erst im Voranmeldungszeitraum der Zahlung auf das Umsatzsteuerkonto gebucht. So wird gebucht: Boniaufwand Sonstige Forderungen
10.000 € 1.900 € an Sonstige Verbindlichk.
11.900 €
PraxisTipp Boni, die am Bilanzstichtag beim Anspruchsberechtigten noch aus stehen, sind nur dann zu aktivieren, wenn sie rechtsverbindlich zuge sagt sind. Andernfalls unterbleibt ihre Aktivierung. Sinngemäß ist beim Zahlungsverpflichteten hinsichtlich der Passivierung der Boni zu verfah ren.
215
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Personengesellschaften: Gewinnverteilung (distribution of profit) Die Gewinnverteilung von Personengesellschaften ist im HGB geregelt. Vorrang haben aber die von den Gesellschaftern getroffenen Vereinbarungen.
Gewinnverteilung bei Personengesellschaften Gewinn verteilung
Die Gesellschafter einer OHG haften wie der Einzelunternehmer unbegrenzt mit ihrer Kapitaleinlage und ihrem Privatvermögen. Jeder OHG-Gesellschafter und die persönlich haftenden Gesellschafter (=Komplementäre) der KG haben Kapitalkonten und Privatkonten für Privatentnahmen (→ Eigenkapital). Beispiel: An einer OHG sind E. Müller mit 200.000 € und F. Groß mit 500.000 € beteiligt. Im Gesellschaftsvertrag haben die beiden Gesellschafter ver einbart, dass jeder Gesellschafter für seine Arbeitsleistung vorab 50.000 € erhält. Die Kapitaleinlagen sollen mit 5 % verzinst und der Rest nach Köpfen verteilt werden. Gesellschafter Müller tätigte Privat entnahmen in Höhe von 60.000 €, Herr Groß von 65.000 €. Der Ge winn beträgt 165.020 € und soll nach Berücksichtigung der Privat entnahmen auf neue Rechnung den Gesellschafterkonten vorgetragen werden. Zuerst ist das Endkapital der beiden Gesellschafter zu ermitteln.
216
Gesell schafter
Anfangs Arbeitsl 5 % Verteil. Gesamt Privat Gewinn kapital eistung Verzin nach gewinn vortrag ent sung Köpfen nahmen
End kapital
Müller
200.000
50.000
10.000
15.010
75.010
60.000
15.010
Groß
500.000
50.000
25.000
15.010
90.010
65.000
25.010
525.010
700.000 100.000
35.000
30.020 165.020 125.000
40.020
740.020
215.010
Personengesellschaften: Gewinnverteilung (distribution of profit)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
So wird gebucht: Gewinnanteil Müller G+V
75.010 € an Eigenkapital Müller
75.010 €
an Eigenkapital Groß
90.010 €
an Privat Müller
60.000 €
an Privat Groß
65.000 €
Gewinnanteil Groß G+V
90.010 €
Privatentnahme Müller Eigenkapital Müller
60.000 €
Privatentnahme Groß Eigenkapital Groß
65.000 €
So sehen die Konten aus: Gewinn und Verlustkonto Aufwand Gewinn Müller Gewinn Groß
720.000 Erträge 75.010 90.010
885.020
885.020
885.020
Privat Müller Entnahme
60.000 Eigenkap. M. 60.000
Privat SB
Privat Groß Entnahme
65.000 Eigenkap. G. 65.000
Privat SB
Eigenkapital Müller 60.000 AB 215.010 Gewinn
200.000 75.010
275.010
275.010
Eigenkapital Groß 65.000 AB 525.010 Gewinn
500.000 90.010
590.010
590.010
217
Personengesellschaften: Gewinnverteilung (distribution of profit)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen Sonderbilanz
Nicht jede Personengesellschaft muss Sonder- und Ergänzungsbilanzen aufstellen. Eine Sonderbilanz erfasst das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters. So kann ein Gesellschafter ein Betriebsgrundstück oder ein Fahrzeug der Personengesellschaft zur Nutzung überlassen werden, die Gesellschaft zahlt ihm dann z. B. Miete.
Ergänzungs bilanz
Ergänzungsbilanzen stehen mit einer ordentlichen Bilanz in Verbindung. Die Ergänzungsbilanz eines einzelnen Gesellschafters enthält personenbezogene Ergänzungen, das Mehr- oder Minderkapital eines Gesellschafters zum Kapital der Gesellschaft wird ermittelt. Sie enthalten lediglich Korrekturposten zur Steuerbilanz, machen aber keine Aussage zur Handelsbilanz. Ergänzungsbilanzen werden für folgende Zwecke erstellt: • •
Nach einem Gesellschafterwechsel Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft durch einen Gesellschafter (stille Reserven des Unternehmens müssen nicht aufgedeckt und nachversteuert werden, wenn für den Gesellschafter eine Ergänzungsbilanz aufgestellt wird). Beispiel: Angenommen, Herr Schulz ist mit einem Geschäftsanteil von 700.000 € an einer OHG beteiligt. Erzielt nun Herr Schulz durch Verkauf seines Geschäftsanteils an Frau Jung einen Veräußerungsgewinn von 300.000 €, weil beispielsweise das Gebäude und die Maschinen un terbewertet sind, dann muss Frau Jung eine Ergänzungsbilanz erstel len. Aktiva
Ergänzungsbilanz
Passiva
Gebäude Maschinen
230.000 Mehrkapital 70.000
300.000
300.000
300.000
Die Ergänzungsbilanz muss Frau Jung in den folgenden Jahren weiter führen, so lange, bis sie die Mehrwerte abgeschrieben hat. → Eigenkapital
218
→ Privatkonto
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Privatkonto (drawings/private account) Einzelunternehmen und Personengesellschaften führen das Privatkonto, um die Entnahmen oder Einlagen von Geld oder Waren korrekt zu erfassen. Privatentnahmen mindern das Eigenkapital, sind aber keine Aufwendungen und damit erfolgsneutral. Das Privatkonto ist ein Unterkonto des Eigenkapitalkontos und wird über dieses abgeschlossen.
Privatentnahmen von Geld Der Einzelunternehmer wie auch Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft oder einer Kommanditgesellschaft entnehmen häufig Bargeld aus dem Betrieb oder tätigen Überweisungen für private Zwecke über die Finanzkonten.
Entnahmen
Beispiel: 1. Der Unternehmer entnimmt für den privaten Verbrauch 1.000 € aus der Geschäftskasse. 2. Die Miete für die Zweitwohnung des Unternehmers in Höhe von 800 € wird durch Banküberweisung beglichen. 3. Abschluss des Privatkontos auf das Eigenkapitalkonto. Die Privatentnahme von Geld aus der Geschäftskasse vermindert den Kassenbestand, ist also auf der Habenseite des Kassenkontos zu buchen. Sie sehen auch, dass dieser Vorgang zu einer Abnahme des Vermögens und damit des Eigenkapitals geführt hat. Im Soll des Eigenkapital- bzw. des Privatkontos ist die Abnahme des Vermögens zu buchen. Entsprechend verhält es sich bei der Mietüberweisung. Der Saldo des Privatkontos wird beim Abschluss des Geschäftsjahres auf das Eigenkapitalkonto übertragen.
219
Privatkonto (drawings/private account)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
So wird gebucht: 1) Privat
1.000 €
2) Privat
an Kasse
1.000 €
an Banke
800 €
an Kasse
1.800 €
800 €
3) Eigenkapital
1.800 €
So sehen die Konten aus: Privat 1) Kasse 2) Bank
Kasse
1.000 3) Eigenkap. 800
1.800
1.800
1.800
1.800 EB
1.000
Bank
Eigenkapital 3) Privat
1) Privat
700.000
2) Privat
800
Sie müssen auch für Buchungen auf Privatkonten Belege vorzeigen können.
Eigenverbrauch ist umsatzsteuerpflichtig Eigenverbrauch
Die Entnahme von Waren oder Erzeugnissen für den privaten Bedarf unterliegt der Umsatzsteuer (§ 1 UStG). Dies gilt auch für die Entnahme von Gegenständen des Anlagevermögens für Familienangehörige oder die Nutzung des Firmenwagens für private Fahrten. Die Inanspruchnahme von Dienstleistungen zählt ebenfalls zum Eigenverbrauch, z. B. Durchführung von Reparaturarbeiten durch Mitarbeiter des Betriebs im Wohnhaus des Unternehmers. Die privaten Warenentnahmen werden im Handel zum Einstandspreis gebucht, also ohne Gewinn. Das Konto „Eigenverbrauch“, ein spezielles Warenerlöskonto, wird in der Praxis für diese Fälle herangezogen. Es wird über das G+V-Konto abgeschlossen.
220
Privatkonto (drawings/private account)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Beispiel: Ein Kaufmann entnahm aus seinem Geschäft Waren im Wert von 700 € zuzüglich 19 % Umsatzsteuer. So wird gebucht: Privat
833 € an Eigenverbrauch Umsatzsteuer
700 € 133 €
Ein umsatzsteuerpflichtiger Vorgang liegt vor, wenn Gegenstände des Unternehmens privat genutzt werden (Leistungseigenverbrauch). Da bei unterliegen nur die Kosten der Umsatzsteuer, bei denen ein Vor steuerabzug möglich war. Beispiel: Private Nutzung eines Geschäftswagens: Der Wert der Nutzungsentnahme ist mit monatlich 1 % vom inländi schen Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung (zuzüglich Sonder ausstattung einschließlich Umsatzsteuer) anzusetzen. Aus Vereinfa chungsgründen kann für die nicht mit Vorsteuer belasteten Kosten ein 20prozentiger Abschlag für die Berechnung der Umsatzsteuer vorge nommen werden. Der inländische Listenpreis des Pkw beträgt ein schließlich Sonderausstattung und Umsatzsteuer 34.500 €. anzusetzen 1 % aus 34.500 € x 12
Geschäfts wagen
4.140 €
– Abschlag von 20 %
828 €
Eigenverbrauch
3.312 €
Umsatzsteuer 19 %
629 €
Gesamtwert der Entnahme
4.769 €
So wird gebucht: Privat
4.769 € an Eigenverbrauch o. USt
828 €
Eigenverbrauch m. USt
3.312 €
Umsatzsteuer
629 €
221
Privatkonto (drawings/private account)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
So sehen die Konten aus: Privat Eigenverbr. + USt
Eigenverbrauch ohne USt Privat
828
4.769 Eigenverbrauch mit USt
Umsatzsteuer Privat
Privat
629
3.312
PraxisTipp Sie können den privaten Nutzungsanteil auch durch Vorlage von Einzel belegen und einem Fahrtenbuch nachweisen. Die Ausnahmeregelung ist für diejenigen interessant, die einen teuren Pkw fahren, ihn aber nur in geringem Umfang privat nutzen, z. B. Handelsvertreter. Für den Pkw des Unternehmers sind im vergangenen Jahr auf den Kon ten „Kosten des Fuhrparks“ 10.000 € mit Vorsteuerabzug (Abschreibung, Reparaturen, Benzin usw.) und 1.000 € ohne Vorsteuerabzug (Kfz Versicherung, –Steuer) gebucht. Der private Nutzungsanteil beträgt laut Fahrtenbuch 10 %. So wird gebucht: Privat
1.290 € an Eigenverbrauch o. USt
100 €
Eigenverbrauch m. USt
1.000 €
Umsatzsteuer
190 €
Privateinlagen Privateinlagen
Private Einlagen des Unternehmers erhöhen das Eigenkapital des Unternehmens. Es sind Geld- und Sacheinlagen möglich. Beispiel: Der Geschäftsinhaber einer Einzelunternehmung erbt 300.000 € und zahlt den Betrag auf dem Bankkonto seiner Firma ein.
222
Privatkonto (drawings/private account)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
So wird gebucht: Bank
300.000 € an Privat
300.000 €
Privateinlagen können auch direkt auf das Eigenkapitalkonto übertra gen werden. → Erträge und Aufwendungen
→ Umsatzsteuer
223
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Publizitätspflichten (duty to disclose) Offenlegung
Der Gesetzgeber verlangt von Kapitalgesellschaften die ausführliche Bilanzgliederung nach § 266 HGB (→ Bilanz). Der Jahresabschluss unterliegt der Prüfungs- und Offenlegungspflicht. Von der Größe der Kapitalgesellschaft ist der Umfang der Prüfung und der Offenlegung abhängig.
Rechnungslegung bei Kapitalgesellschaften Jahres abschluss
Der Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften besteht aus: • •
Jahresbilanz (§ 266 HGB) Gewinn- und Verlustrechnung (§ 275 HGB) Anhang (§ 284 – 288 HGB) Der Lagebericht (§ 289 HGB), der die Lage und Entwicklung des Unternehmens verbal darlegt, gehört nicht zum Jahresabschluss.
Für alle Rechtsformen besteht der IFRS-Jahresabschluss aus: • • • •
Bilanz (balance sheet) Gewinn- und Verlustrechnung (income statement) Kapitalflussrechnung (cash flow statement) Anhang (notes)
Kleine, mittlere und große Kapitalgesellschaften Unter nehmens größe
Umfang der Offenlegung und Prüfung des Jahresabschlusses bestimmen sich nach der Unternehmensgröße (§ 267 HGB, § 42a GmbHG). Kleine, mittlere und große Kapitalgesellschaften werden in § 267 HGB nach den Merkmalen Umsatz, Bilanzsumme und Arbeitnehmer näher definiert. Umsatz, Bilanzsumme und Zahl der Arbeitnehmer Merkmal
224
Kleine Kapitalgesellschaft
Mittlere Kapitalgesellschaft
Große Kapitalgesellschaft
Umsatz
≤ 8.030.000 €
≤ 32.120.000 €
> 32.120.000 €
Bilanzsumme
≤ 4.015.000 €
≤ 16.60.000 €
> 16.060.000 €
Arbeitnehmer
≤ 50
≤ 250
> 250
Publizitätspflichten (duty to disclose)
Zwei der drei Merkmale müssen jeweils erfüllt sein. Eine mittelgroße Kapitalgesellschaft liegt somit vor, wenn zwei Kriterien nicht überschritten sind, z. B.: • • •
Umsatz 32,12 Mio. € Bilanzsumme 16,06 Mio. € Arbeitnehmer 250
Offenlegungs und Prüfungspflichten der Kapitalgesellschaften in Abhängigkeit von der Größe Der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaften mit Lagebericht ist innerhalb einer Frist von drei Monaten nach Schluss des Geschäftsjahres aufzustellen (§ 264 Abs. 1 HGB). Für kleine Kapitalgesellschaften gelten sechs Monate. Offenlegungs und Prüfungspflichten von Kapitalgesellschaften Kleine Kapitalges.
Mittlere Kapitalges.
Große Kapitalges.
+
Offenlegung Bilanz
+
+
G+VRechnung
+
+
Anhang
+
+
+
Lagebericht
+
+
Bilanz
+
+
G+VRechnung
+
+
Anhang
+
+
Lagebericht
+
+
Buchführung
+
+
Prüfungspflicht
Hinweis: + = Offenlegungs bzw. Prüfungspflicht = keine Offenlegungs bzw. Prüfungspflicht
Mittlere Kapitalgesellschaften brauchen die Bilanz nicht in vollem Umfang nach § 266 HGB gliedern, wie es die großen GmbHs und
mittlere Kapital gesellschaften
225
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Publizitätspflichten (duty to disclose)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
die Aktiengesellschaften müssen (→ Bilanz). Auch für die Gewinnund Verlustrechnung gibt es Erleichterungen. So brauchen sie das Gliederungsschema des § 275 HGB nicht in allen Positionen anwenden (→ Gewinn- und Verlustrechnung). Größenunabhängige Erleichterungen gibt es auch bei den Genossenschaften.
Publizitätsgesetz gilt für ganz große Einzelunternehmen und Personengesellschaften Publizitäts gesetz
Das Publizitätsgesetz (PublG) gilt, wenn zwei de folgenden Kriterien erfüllt sind: Bilanzsumme mehr als 65 Mio. €, Umsatzerlöse mehr als 130 Mio. €, mehr als 5.000 Beschäftigte (durchschnittlicher Beschäftigungsstand im Jahresverlauf).
Rechnungs legung
Ein Unternehmen, das zwei der drei festgelegten Größenmerkmale erreicht, unterliegt der öffentlichen Rechenschaftslegung, wobei ähnliche Vorschriften wie im Aktiengesetz zu beachten sind (→ AG: Jahresabschluss und Gewinnausschüttung).
Prüfung des Jahresabschlusses Prüfung
Der Jahresabschluss und der Lagebericht unterliegen der Prüfung durch Wirtschaftsprüfer. Die Prüfung erfolgt nach den Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 316 – 324 HGB). Der festgestellte Jahresabschluss benötigt wie bei der Aktiengesellschaft den Bestätigungsvermerk des Wirtschaftsprüfers. PraxisTipp Zu Bilanz, Gewinn und Verlustrechnung, Anhang und Lagebericht kommen bei den International Financial Reporting Standards (IFRS) noch Kapitalflussrechnung, Segmentberichterstattung, Eigenkapitalver änderungsrechnung und Risikoberichterstattung hinzu ( → Internatio nal Financial Reporting Standards). → AG: Jahresabschluss und Gewinnausschüttung → Bilanz
226
→ Gesetzliche Grundlagen → Gewinn- und Verlustrechnung
Rechnungsabgrenzungsposten (prepaid expenses and deferred income) Leistung und Gegenleistung (Zahlung) erfolgen nicht immer in einer Wirtschaftsperiode. Leistungs- und Zahlungsreihe sind beim Jahresabschluss aufeinander abzustimmen. Die Rechnungsabgrenzungsposten erfüllen diese Funktion. Sie sind im Hinblick auf eine genaue Feststellung des Vermögens und der Schulden am Bilanzstichtag sowie der Ermittlung des periodengerechten Gewinns bzw. Verlustes notwendig.
Nachträgliche Zahlungen Die Leistung wurde in der alten Wirtschaftsperiode erbracht, ist aber noch nicht bezahlt. Mithilfe der antizipativen Rechnungsabgrenzungsposten werden die Aufwendungen und Erträge dem alten Geschäftsjahr zugeordnet.
Leistung erbracht, Zahlung erfolgt später
Sonstige Forderungen Das bilanzierende Unternehmen hat z. B. ein Betriebsgrundstück verpachtet oder Firmenwohnungen vermietet. Diese Leistungen wurden noch in der abgelaufenen Wirtschaftsperiode erbracht, die entsprechenden Zahlungen gingen jedoch vor dem Bilanzstichtag noch nicht ein. So wird gebucht: Im alten Jahr Sonstige Forderungen an Ertragskonto (z. B. Pacht, Miet oder Zinserträge)
Im neuen Jahr Zahlungskonto (z. B. Kasse, Bank) an Sonstige Forderungen
227
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Rechnungsabgrenzungsposten (prepaid expenses and deferred income)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Beispiel: Die Vierteljahresmiete für das letzte Quartal in Höhe von 780 € für Lagerräume steht am Jahresende noch aus. So wird gebucht: Sonstige Forderungen
780 € an Mieterträge
780 €
Sonstige Verbindlichkeiten Das bilanzierende Unternehmen hat selbst Dienstleistungen in Anspruch genommen, aber noch nicht bezahlt, z. B. Anwaltsdienste. Andere Beispiele für noch nicht bezahlte Leistungen der abgelaufenen Wirtschaftsperiode sind: noch nicht entrichtete Umsatzsteuer, Lohnsteuer, Sozialversicherungsbeiträge, Kfz-Steuern, Kfz-Versicherungen, Unfallversicherungen, Beiträge für Zusatzversorgungskassen der Mitarbeiter. So wird gebucht: Im alten Jahr Aufwandskonto (z. B. Steuern, Versicherungen) an Sonstige Verbindlichkeiten
Im neuen Jahr Sonstige Verbindlichkeiten an Zahlungskonto (z. B. Kasse, Bank)
Beispiel: Ein Lieferant hat uns Ende September ein Darlehen von 100.000 € ge währt. Die halbjährlich fälligen Zinsen in Höhe von 6 % bzw. 3.000 € sind nachträglich Ende März über die Bank zu begleichen.
228
Rechnungsabgrenzungsposten (prepaid expenses and deferred income)
So wird gebucht: Am 31.12. Zinsaufwendungen
1.500 € an Sonstige Verbindlichkeiten 1.500 €
Ende März Sonstige Verbindlichkeiten 1.500 € Zinsaufwendungen
1.500 € an Bank
3.000 €
Hinweis Die fälligen Halbjahreszinsen verteilen sich jeweils zur Hälfte auf das alte Jahr und zur anderen Hälfte auf die Monate Januar, Februar und März des neuen Jahres.
Vorauszahlungen Bei den transitorischen Rechnungsabgrenzungsposten erfolgt der Zahlungsvorgang noch im alten Jahr, also vor dem Abschlussstichtag, während die Leistung erst im neuen Wirtschaftsjahr beansprucht bzw. erbracht wird. Nur die Vorauszahlungen sind Rechnungsabgrenzungsposten im engeren Sinne.
Zahlung bereits erfolgt, Leistung folgt später
Aktive Posten der Rechnungsabgrenzung (AktRA) Aktive Rechnungsabgrenzungsposten sind Ausgaben vor dem Bilanzstichtag, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Es handelt sich um Vorauszahlungen für Mieten, Pachten, Zinsen, Honorare, Versicherungsprämien usw. So wird gebucht: Im alten Jahr AktRA an Zahlungskonto (z. B. Kasse, Bank)
229
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Rechnungsabgrenzungsposten (prepaid expenses and deferred income)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
In der neuen Geschäftsperiode wird das Konto Rechnungsabgrenzungsposten aufgelöst und das betreffende Aufwandskonto belastet. Aufwandskonto (Miete, Zinsen usw.) an AktRA
Häufig erfolgt ein Zahlungsvorgang für einen bestimmten Zeitraum in der alten und neuen Wirtschaftsperiode gleichzeitig. Dieser Zahlungsvorgang, z. B. eine Mietzahlung, ist, so weit er die alte Periode betrifft, normal zu verbuchen (Aufwandskonto Soll – Zahlungskonto Haben). Nur der anteilige Betrag der Mietvorauszahlung ist abzugrenzen (AktRA – Zahlungskonto Haben). Beispiel: Die Jahresmiete für die Garagen der Kundendienstfahrzeuge in Höhe von 12.000 € wird Ende Oktober im Voraus für die Zeit vom 1.11. bis zum 31.10. des folgenden Jahres mit Banküberweisung bezahlt. Bi lanzstichtag ist der 31.12. So wird gebucht: Ende Oktober Mietaufwand
12.000 € an Bank
12.000 €
an Mietaufwand
10.000 €
Am 31.12. AktRA
10.000 €
Der Mietaufwand kann nicht voll in das Gewinn- und Verlustkonto übernommen werden, da nur die Monate November und Dezember das alte Jahr betreffen. Zehn Monate bzw. 10.000 € betreffen das Folgejahr; sie sind abzugrenzen. Es handelt sich um einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten, das Unternehmen hat eine Vorauszahlung geleistet.
230
Rechnungsabgrenzungsposten (prepaid expenses and deferred income)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
So sehen die Konten aus: Mietaufwand Bank
Bank
12.000 AktRA G+V
10.000 2.000
12.000
12.000
Mietaufwand 12.000
AktRA Mietaufwand 10.000
Mietaufwand
G+V 2.000
Das Konto AktRA wird zu Beginn des Folgejahres wieder aufgelöst, sodass die 10.000 € im neuen Jahr voll erfolgswirksam werden. So wird gebucht: Anfang Januar Mietaufwand
10.000 € an AktRA
10.000 €
Passive Posten der Rechnungsabgrenzung (PaRA) Die Zahlung wurde bereits für das bilanzierende Unternehmen in der abgelaufenen Wirtschaftsperiode geleistet, obwohl die Leistung erst in der kommenden Periode erfolgt (Einnahme jetzt, Ertrag später). Das Unternehmen hat Vorauszahlungen für Mieten, Zinsen erhalten, während die Leistungen erst in der nächsten Periode erbracht werden. So wird gebucht: Im alten Jahr Zahlungskonto (z. B. Kasse, Postscheck) an PaRA
Im neuen Jahr PaRA an Ertragskonto (Miet, Zinserträge)
231
Rechnungsabgrenzungsposten (prepaid expenses and deferred income)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Beispiel: Ein Darlehensschuldner zahlt auf ein Darlehen von 70.000 €, das ihm zu einem Zinssatz von 7 % p. a. gewährt wurde, die Zinsen halbjähr lich Ende September und März mit Postscheck im Voraus. So wird gebucht: Ende September Postscheck
2.450 € an Zinserträge
2.450 €
an PaRA
1.225 €
Am 31.12. Zinserträge
1.225 €
Die Zinsen für die Monate Januar bis März dürfen nicht in die Erfolgsrechnung des alten Jahres gelangen. Sie sind, da sie ein Ertrag des neuen Jahres sind, auf das Konto PaRA zu übertragen. Die PaRA stehen in der Schlussbilanz auf der Passivseite und haben den Charakter einer Verbindlichkeit. Sie sind zu Beginn des neuen Jahres aufzulösen. So wird gebucht: Anfang Januar PaRA
1.225 € an Zinserträge
232
1.225 €
Rechnungsabgrenzungsposten (prepaid expenses and deferred income)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Zeitliche Rechnungsabgrenzung und Zahlungsvorgang Erfolgte die • Zahlung im alten Jahr?
nein
ja
Voraus zahlung getätigt?
nein
ja
Voraus zahlung erhalten?
ja
AktRA an Zahlungskonto
Zahlungskonto an PaRA
Muss noch eine Zahlung geleistet werden? (Für Aufwendungen des alten Jahres?)
ja
nein
Wird Ihnen noch eine Zahlung geschuldet? (Für Erträge das alten Jahres?) ja
Aufwandskonto an sonstige Verbindlichkeiten
sonstige Forderungen an Ertragskonto
antizipative Posten
transitorische Posten
Rechnungsabgrenzungsposten nach Handelsrecht Nach § 250 HGB sind als Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen: •
•
Voraus zahlungen
auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, so weit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (Aktivierungspflicht nach § 250 Abs. 1 Satz 1 HGB); auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, so weit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (Passivierungspflicht nach § 250 Abs. 2 HGB).
Dies bedeutet, dass als Rechnungsabgrenzungsposten im Handelsrecht (und auch im Steuerrecht) nur transitorische Posten berücksichtigt werden können. Voraussetzung ist, dass ein Zahlungsvorgang vor dem Bilanzstichtag erfolgt ist. Dabei ist es unerheblich, ob
233
Rechnungsabgrenzungsposten (prepaid expenses and deferred income)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
es sich um Bar- und Scheckzahlung, Banküberweisung oder Hingabe eines Wechsels handelt. Die zweite Voraussetzung ist, dass der Zahlungsvorgang Aufwand bzw. Ertrag in einem bestimmten Zeitraum nach dem Bilanzstichtag verursacht. Der Zeitraum einer Wirtschaftsperiode kann überschritten werden. Transitorische Posten im weiteren Sinne, also etwa die Kosten eines Reklamefeldzuges oder Entwicklungskosten, dürfen nach § 250 HGB nicht als Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen werden. Disagio Aktivierungs wahlrecht
Der Differenzbetrag zwischen Ausgabe- und Rückzahlungsbetrag von Verbindlichkeiten und Anleihen darf in den Rechnungsabgrenzungsposten berücksichtigt werden. Ein Disagio liegt vor, wenn der Auszahlungsbetrag einer Verbindlichkeit niedriger als der Rückzahlungsbetrag ist. Es besteht ein Aktivierungswahlrecht. Der Differenzbetrag kann als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten aktiviert und durch planmäßige Abschreibungen, die auf die gesamte Laufzeit verteilt werden können, getilgt werden (§ 250 Abs. 3 HGB). Der Gesetzgeber wollte durch die Begrenzung der Rechnungsabgrenzungsposten erreichen, dass diese nicht zu einem Sammelposten für schwierig unterzubringende Buchungen werden. Antizipative Aktiva (zu erwartende Miet-, Pacht- und Zinserträge) sowie antizipative Passiva (später zu bezahlende Versicherungsprämien, Gebühren für Wasser, Gas, Elektrizität, Telefon) können als sonstige Forderungen bzw. sonstige Verbindlichkeiten erfasst werden, dürfen aber nicht als Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen werden. Ungewisse Verbindlichkeiten sowie wahrscheinliche Verluste aus schwebenden Geschäften sind als Rückstellungen auszuweisen, ebenfalls unterlassene Instandhaltungen. Transitorische Aktiva im weiteren Sinn (Kosten einer Werbekampagne, Entwicklungskosten) dürfen weder als Rechnungsabgrenzungsposten noch auf andere Weise bilanziert werden.
234
Rechnungsabgrenzungsposten (prepaid expenses and deferred income)
Rechnungsabgrenzungsposten nach Steuerrecht Rechnungsabgrenzungsposten haben die Aufgabe, Aufwand und Ertrag dem Wirtschaftsjahr zuzurechnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. In der Steuerbilanz können wie in der Handelsbilanz nur transitorische Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen werden. Die Rechnungsabgrenzungsposten werden im Steuerrecht wie im Handelsrecht gehandhabt. § 5 Abs. 4 EStG stimmt grundsätzlich mit dem HGB überein. Eine Ausnahme gibt es nur beim Disagio. Während das Handelsrecht in § 250 Abs. 3 ein Wahlrecht zulässt, sieht das Steuerrecht eine Aktivierungspflicht vor.
Disagio Aktivierungs pflicht
Rechnungsabgrenzungsposten auch bei Selbstständigen Das Steuerrecht verlangt die Aktivierung von Forderungen und die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten auch von freiberuflich Tätigen (Architekten, Ärzten, Rechtsanwälten), obwohl für sie die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nicht gelten. Der selbstständig Berufstätige hat für Honorare und Dienstleistungen, für die er bereits Einnahmen erzielt hat, deren Ausführung er aber erst im neuen Jahr erbringt, in der Bilanz einen Passivposten zu bilden. Der freiberuflich Tätige hat eine Forderung zu aktivieren, wenn er eine Verpflichtung aus dem Vertrag erfüllt hat. → Rücklagen → Rückstellungen
→ Verbindlichkeiten
235
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Rechnungswesen (accountancy) Das Rechnungswesen ist das zentrale Informations- und Dokumentationssystem im Unternehmen.
Finanzbuchhaltung Finanz oder Geschäfts buchhaltung
Die Finanz- oder Geschäftsbuchhaltung ermittelt die Höhe der Aufwendungen und Erträge und erfasst Veränderungen beim Kapital, dem Anlagevermögen, den Beständen und den Forderungs- und Schuldverhältnissen (→ Finanzbuchhaltung).
Kosten und Leistungsrechnung Kosten und Leistungs rechnung
Während die Finanzbuchhaltung den geldmäßigen Wertverzehr mit der Außenwelt erfasst, hält die Kosten- und Leistungsrechnung die innerbetrieblichen Wertbewegungen fest. Die Kosten- und Leistungsrechnung muss auch die Eigenarten des jeweiligen Wirtschaftszweiges berücksichtigen (→ Kostenrechnung).
Betriebsstatistik Statistik
Das Zahlenmaterial der Geschäftsbuchführung sowie der Kostenund Leistungsrechnung wird in der Statistik ausgewertet.
Planungsrechnung Vorschaurech nung
Die in der Buchhaltung erfassten Daten werden in der Planung unter Berücksichtigung der zukünftigen Erwartungen fortgeschrieben. Die Prognosewerte sind angesichts vieler Unwägbarkeiten mit Unsicherheit behaftet, sie liefern aber die Grundlagen für Werbekampagnen oder Investitionsentscheidungen.
Controlling Controller
236
Der Controller befasste sich ursprünglich mit der Kontrolle und Überwachung des Betriebsablaufes. Sein Tätigkeitsgebiet wurde um Berichterstattung, Planung, Steuerung und Lenkung erweitert (→ Controlling).
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Rücklagen (reserves, surplus) Rücklagen sind Eigenkapital. Sie werden gebildet, um etwaige künftige Jahresverluste ausgleichen zu können. Rücklagen verbreitern die Kreditbasis und ermöglichen eine Unternehmensexpansion über offene Selbstfinanzierung.
Offene und stille Rücklagen Offene Rücklagen werden in der Bilanz gesondert unter der Position „Eigenkapital“ ausgewiesen. Bei Aktiengesellschaften ist die Bildung offener Rücklagen gesetzlich vorgeschrieben (→ AG: Jahresabschluss und Gewinnausschüttung).
offene Rücklagen
Stille Rücklagen oder stille Reserven werden in der Bilanz nicht ausgewiesen, sind aber tatsächlich existierendes Vermögen und Kapital. Dies führt dazu, dass die Summe der vorhandenen Werte im Unternehmen größer ist als die Bilanzsumme.
stille Rücklagen
Bildung und Auflösung stiller Rücklagen Stille Rücklagen entstehen durch eine Unterbewertung der Aktiva oder durch eine Überbewertung der Passiva. Entstehung von stillen Rücklagen Unterbewertung der Aktiva • • •
Entstehung stiller Rücklagen
Gegenstände des Anlagevermögens werden durch überhöhte bilanzmäßige Abschreibungen zu niedrig bewertet Selbst erstellte Anlagen werden nicht aktiviert Gegenstände des Umlaufvermögens werden zu niedrig bewertet (→ Bewertung)
Überbewertung der Passiva •
Passiva werden in der Bilanz zu hoch ausgewiesen
Die Auflösung stiller Reserven erfolgt beim Verkauf der betreffenden Anlagegüter. Der Verkaufspreis des Gutes liegt über seinem Buchwert (→ Anlagegüter, Kauf und Verkauf).
237
Rücklagen (reserves, surplus)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Entstehung und Ausweis der offenen Rücklagen Kapitalrücklage und Gewinnrücklagen sind gesondert auszuweisen (§ 266 HGB). Während Gewinnrücklagen aus dem Ergebnis des jeweiligen Geschäftsjahres gebildet werden, entsteht die Kapitalrücklage durch Zahlungen „von außen“ in die Kapitalgesellschaft.
Offene Rücklagen
Kapitalrücklage
Gewinnrücklagen gesetzliche Rücklage Rücklagen für eigene Anteile satzungsmäßige Rücklagen andere Gewinnrücklagen
Gezeichnetes Kapital und Kapitalrücklage gezeichnetes Kapital
Das „gezeichnete Kapital“ wird grundsätzlich zum Nennwert ausgegeben und heißt bei der AG Grundkapital, bei der GmbH Stammkapital. Das satzungsmäßig festgelegte Eigenkapital entspricht also dem gezeichneten Kapital und hat einen fixen Charakter. Das Konto „Rücklagen“ soll die Veränderungen des Eigenkapitals auffangen. Das gezeichnete Kapital wird in voller Höhe auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesen. So lange wie das Kapital nicht in voller Höhe eingezahlt ist, muss auf der Aktivseite vor dem Anlagevermögen ein Korrekturposten eingerichtet werden.
Kapital rücklage
Zuzahlungen von Aktionären und bestimmte Zahlungen aus der Ausgabe von Wandelschuldverschreibungen sind der Kapitalrücklage zuzuführen. Sie sind damit getrennt von den Zuführungen aus dem erzielten Gewinn der Gesellschaft zu erfassen. Werden Anteile von Aktien über dem Nennwert ausgegeben, dann entsteht ein Agio (= Aufgeld), das den Kapitalrücklagen zugeführt wird.
238
Rücklagen (reserves, surplus)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Beispiel: Eine AG gibt junge Aktien zum Kurs von 170 % aus, der Nennwert beträgt 10.000.000 €. Das Agio in Höhe von 7.000.000 € wird der Ka pitalrücklage zugeführt. So wird gebucht: Bank
17.000.000 € an Gezeichnetes Kapital 10.000.000 € Kapitalrücklage
7.000.000 €
Nach § 272 Abs. 2 HGB sind als Kapitalrücklage auszuweisen: 1. der Betrag, der bei den Ausgaben von Anteilen einschließlich von Bezugsanteilen über den Nennbetrag hinaus erzielt wird, 2. der Betrag, der bei den Ausgaben von Schuldverschreibungen und Optionsrechten zum Erwerb von Anteilen erzielt wird, 3. der Betrag von Zuzahlungen, die Gesellschafter gegen Gewährung eines Vorzugs für ihre Anteile leisten, 4. der Betrag von anderen Zuzahlungen durch die Gesellschafter. Das Aktiengesetz spricht in § 150 AktG von Kapitalrücklagen. Fallen also Beträge im Sinne von § 272 Abs. 2 HGB an, dann sind sie in der Bilanz der AG als Einzelposten unter der Position „Kapitalrücklage“ auszuweisen. Nach § 152 Abs. 2 AktG sind in der Bilanz oder im Anhang nähere Informationen zu der Position „Kapitalrücklage“ zu machen, z. B.: Kapitalrücklage am Jahresanfang + Zuführungen – Entnahmen Kapitalrücklage am Jahresende
Die Verwendung und Auflösung der Kapitalrücklage unterliegen nach § 150 Abs. 3 AktG Beschränkungen, solange gesetzliche Rücklage und Kapitalrücklage nicht 10 % des Grundkapitals übersteigen. Sie können in diesem Falle nur zum Ausgleich eines Jahresverlustes oder eines Verlustvortrages aus dem Vorjahr verwendet werden.
239
Rücklagen (reserves, surplus)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Gewinnrücklagen aus dem Ergebnis des Geschäftsjahres Gewinn rücklagen
Gewinnrücklagen stammen aus dem Ergebnis des Geschäftsjahres, sind im Unternehmen selbst gebildetes Eigenkapital.
Hauptver sammlung
Das Aktiengesetz verlangt, dass jährlich mindestens 5 % des Jahresüberschusses (Reingewinns) der gesetzlichen Rücklage zugeführt wird, bis die gesetzliche Rücklage und die Kapitalrücklage zusammen 10 % de Grundkapitals erreichen (§ 150 Abs. 2 AktG). Die Hauptversammlung kann weitere Beträge zuführen. Die Gesellschafter einer GmbH können auch Teile des Gewinns den Gewinnrücklagen zuführen (§ 29 Abs. 2 GmbHG).
Rücklage für eigene Anteile
Eine Rücklage für eigene Anteile ist auszuweisen, wenn eigene Aktien auf der Aktivseite ausgewiesen werden. Sie ist aufzulösen, wenn die betreffenden Anteile veräußert wurden.
andere Rücklagen
Die freien Rücklagen zählen ebenfalls zu den Gewinnrücklagen. AG und GmbH können satzungsmäßige Rücklagen vorsehen. Freie Rücklagen sind oftmals zweckgebunden, z. B. Erneuerungsrücklage, Substanzerhaltungsrücklage. Nach § 58 AktG können Vorstand und Aufsichtsrat bis zur Hälfte des Jahresabschlusses den anderen Gewinnrücklagen zuführen.
Zuführung zu den Gewinnrücklagen Der Erfolg der Geschäftsperiode steht auf dem Gewinn- und Verlustkonto auf der Soll-Seite. Der Saldo wird dann auf das Konto „Jahresüberschuss“ übertragen. So wird gebucht: Jahresüberschuss an gesetzliche Rücklage satzungsmäßige Rücklagen andere Gewinnrücklagen
→ AG: Jahresabschluss und Gewinnausschüttung → Eigenkapital
240
→ GmbH: Jaahresabschluss und Gewinnverwendung → Handelsbilanz
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Rückstellungen (accruals, provisions) Rückstellungen sind Verpflichtungen gegenüber Dritten, die dem Grunde nach gewiss sind. Unbekannt ist aber, wann und in welcher Höhe sie anfallen werden. Deshalb werden sie im Handelsrecht im Gegensatz zu IFRS nicht unter den Verbindlichkeiten ausgewiesen. Die Bildung überhöhter Rückstellungen führt zu stillen Reserven.
Rückstellungen sind ungewisse Schulden Die Ungewissheit über Höhe und Zeitpunkt der Fälligkeit unterscheidet Rückstellungen von den echten Verbindlichkeiten. Dies gilt auch für die sonstigen Verbindlichkeiten im Rahmen der Rechnungsabgrenzung am Jahresende. Noch nicht gezahlte Aufwendungen des alten Geschäftsjahres dürfen nur auf dem Konto „Sonstige Verbindlichkeiten“ gebucht werden, wenn die spätere Zahlung nach Höhe und Fälligkeit vertraglich bestimmt ist.
Höhe und Fälligkeit ungewiss
Rückstellungen dienen der periodengerechten Erfolgsermittlung. Ein Aufwandskonto und das passive Bestandskonto „Rückstellungen“ sind betroffen. Die Bildung von Rückstellungen führt in dem betreffenden Jahr zur Entstehung von Aufwand, der in der Gewinnund Verlustrechnung ausgewiesene Gesamtaufwand wird höher. Eine vernünftige kaufmännische Beurteilung der Risiken ist Maßstab für die Höhe der Rückstellungen (§ 253 Abs. 1 HGB).
perioden gerechte Erfolgs ermittlung
Kleinere Unternehmen verfügen meist nur über ein allgemeines Rückstellungskonto. Das HGB sieht in § 266 für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften folgende Gliederung vor: • • •
Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Steuerrückstellungen Sonstige Rückstellungen
241
Rückstellungen (accruals, provisions)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Gegenüberstellung von Verbindlichkeiten, Rückstellungen, Wertberichtigungen und Rücklagen Verbindlich keiten
Rückstellungen Wertberichtigungen Rücklagen
Kapital eigen schaft
Fremdkapital
Fremdkapital
Bilanzie rungszeit punkt
im Zeitpunkt der Entstehung
wenn das Risiko in der betreffenden Bildung am bekannt ist Wirtschaftsperiode Schluss des Geschäftsjah res
Höhe
Höhe und Zeitpunkt der Fälligkeit sind bekannt
Rückstellungen sind zu schät zen, Höhe und Fälligkeit sind ungewiss
teilweise bekannt, manchmal ist zu schätzen
Höhe wird am Ende des Geschäftsjah res bestimmt
Wahlmög Passivierungs lichkeit pflicht
zuweilen keine Passivierungs pflicht
Wahlmöglichkeit, ob direkte oder indirekte Abschreibung
gesetzliche Rücklage zwingend
Aufwand entsteht bei der Bildung der Rückstellung
Aufwand entsteht bei Bildung der Wertberichtigung
keine
Ausgabe entsteht bei Auflösung der Rückstellung
keine
keine
Erfolgs wirksam keit
keine
Ausgaben wenn wirksam Verbindlichkeit keit beglichen wird
Korrekturposten zum Anlage und Umlaufvermögen, kein Eigen oder Fremdkapital
Bildung und Auflösung von Rückstellungen Rückstellungen können gebildet werden für: • • • • •
242
schwebende Prozesse Garantieverpflichtungen Steuernachzahlungen unterlassene Reparaturen Pensionsverpflichtungen
Eigenkapital
Rückstellungen (accruals, provisions)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Beispiel: Angenommen, ein Unternehmen bildet am Jahresende eine Rückstel lung von 7.000 € für einen schwebenden Prozess. So wird gebucht: Am Jahresende Prozesskosten
G+VKonto
Rückstellung für Pro zesskosten
7.000 € an Rückstellung für Pro zesskosten
7.000 €
an Prozesskosten
7.000 €
7.000 €
7.000 € an SB
7.000 €
Die Prozesskosten werden im alten Jahr in der Erfolgsrechnung noch erfasst. Das Konto „Rückstellung für Prozesskosten“ wird in die Schlussbilanz übertragen und im neuen Jahr über die Eröffnungsbi lanz wieder vorgetragen. Wird der Prozess im neuen Jahr gewonnen, fallen keine Prozesskosten an. Die Rückstellung muss aufgelöst wer den. So wird gebucht: Rückstellung für Prozesskosten
7.000 € an außerordentliche oder periodenfremde Erträge
7.000 €
Geschätzter Betrag ist zu niedrig In unserem Beispiel wurde für den Prozess ein Betrag von 7.000 € angesetzt. Sind aber tatsächlich 10.000 € angefallen, ist der Differenzbetrag von 3.000 € über das Konto „periodenfremde Aufwendungen“ (außerordentliche Aufwendungen) zu erfassen, da die bereits abgeschlossene Geschäftsperiode mit den Mehrkosten nicht mehr belastet werden kann.
243
Rückstellungen (accruals, provisions)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
So wird gebucht: Rückstellung für Prozesskosten
7.000 €
periodenfremder Aufwand 3.000 € an Zahlungskonto (z. B. Bank)
10.000 €
Geschätzter Betrag ist zu hoch Die gebildete Rückstellung kann höher als die anfallende Zahlung sein. Der Differenzbetrag ist ein Ertrag, der auf das Konto „periodenfremde Erträge“ (außerordentliche Erträge) zu buchen ist. Möglich ist auch die Buchung auf ein spezielles Konto, z. B. Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen. Angenommen, in unserem Beispiel wären Prozesskosten von 5.000 € angefallen, dann wäre ein Ertrag von 2.000 € entstanden. So wird gebucht: Rückstellung für Prozesskosten
7.000 € an Zahlungskonto periodenfremde Erträge
5.000 € 2.000 €
Umsatzsteuer erst bei der Auflösung der Rückstellung Die Umsatzsteuer wird erst bei der Abrechnung gebucht, da vorher auch keine Rechnung vorliegt. Beispiel: Für notwendige Instandhaltungsarbeiten am Geschäftsgebäude wird eine Rückstellung von 9.000 € gebildet. In den ersten drei Monaten des folgenden Jahres werden die Instandhaltungsarbeiten durchge führt und es fallen 10.000 € plus 19 % USt an, die durch Postscheck bezahlt werden.
244
Rückstellungen (accruals, provisions)
So wird gebucht: Im alten Jahr Haus und Grund stücksaufwendungen
9.000 € an Rückstellungen
9.000 €
Im neuen Jahr Rückstellungen
9.000 €
periodenfremde Aufwen dungen
1.000 €
Vorsteuer
1.900 € an Bank
11.900 €
Passivierungspflicht und –wahlrecht von Rückstellungen Rückstellungen müssen nach HGB § 249 gebildet werden: • • • • •
für ungewisse Verbindlichkeiten für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften für unterlassene Instandhaltungsarbeiten, die im kommenden Jahr innerhalb der ersten drei Monate nachgeholt werden für Abraumbeseitigung, die im nächsten Jahr nachgeholt wird für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtungen
Passivierungswahlrecht besteht nach Handelsrecht: • •
Passivierungs pflicht
Passivierungs wahlrecht
für unterlassene Instandhaltungsaufwendungen, die nach drei Monaten im nächsten Geschäftsjahr durchgeführt werden für genau bezeichnete Aufwendungen, die dem abgelaufenen Geschäftsjahr zuzuordnen sind, die wahrscheinlich oder sicher anfallen werden, deren Höhe und Zeitpunkt unbestimmt ist, z. B. Großreparaturen, Betriebsverlegungen, Werbekampagnen.
Rückstellungen im Steuerrecht Die Bildung von Rückstellungen ist in der Steuerbilanz nur zulässig, wenn sie auch in der Handelsbilanz erfolgen.
245
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Rückstellungen (accruals, provisions)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Das Einkommensteuergesetz (EStG) nennt vier Rückstellungsarten: • • •
•
Pensionsver pflichtungen
Pensionsrückstellungen (§ 6a EStG) Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen, sofern eine schriftliche Zusage vorliegt (§ 5 Abs. 4 EStG) Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheberoder sonstiger Schutzrechte sind zu bilden, sofern der Rechtsinhaber bereits Ansprüche geltend gemacht hat oder damit ernsthaft zu rechnen ist (§ 5 Abs. 3 EStG) Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nach § 5 Abs. 4a nicht gebildet werden PraxisTipp Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen dürfen nach § 6 EStG in der Steuerbilanz nur geltend gemacht werden, wenn die betreffenden Personen einen Rechtsanspruch auf Pensionsleistungen vorweisen kön nen.
Rückstellungen nach IFRS und USGAAP Die International Financial Reporting Standards (IFRS) erfassen ebenso wie die US-Rechnungslegung Rückstellungen unter den Verbindlichkeiten. Die Bildung von Rückstellungen ist nach IFRS nur möglich, wenn eine konkrete Verpflichtung gegenüber Dritten besteht oder ein konkreter Tatbestand vorliegt, z. B. demnächst zu zahlende Steuern, Alterversorgungszusagen, Umweltschutzrisiken (→ International Financial Reporting Standards (IFRS), → Anhang: Rechnungslegung in den USA).
246
Sachliche Abgrenzung (allocation of expense and income) Die sachliche oder neutrale Abgrenzung trennt die betriebsfremden und außerordentlichen Aufwendungen und Erträge von den gewöhnlichen betrieblichen Aufwendungen und Erträgen. Die wertmäßige Abgrenzung erfolgt, um das von Sondereinflüssen bereinigte tatsächliche Betriebsergebnis zeigen zu können.
Betriebsbedingte Aufwendungen und Erträge bilden das Betriebsergebnis Der Gesamterfolg wird in der Gewinn- und Verlustrechnung gezeigt. Er umfasst betriebsbedingte und betriebsfremde Aufwendungen und Erträge (→ Gewinn- und Verlustrechnung). Die betriebsbedingten Aufwendungen und Erträge stehen in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem eigentlichen Betriebszweck, der Fertigung und dem Verkauf der Produkte im Industriebetrieb.
betriebliche Aufwendungen und Erträge
Da alle betriebsfremden und außergewöhnlichen Faktoren ausgeschaltet sind, zeigt der Betriebserfolg wie erfolgreich das Unternehmen auf seinem eigentlichen Tätigkeitsgebiet war.
Betriebserfolg
Neutrale Aufwendungen und Erträge sind abzugrenzen Für die Beurteilung des Unternehmenserfolgs sind die außerordentlichen, periodenfremden und betriebsfremden Aufwendungen und Erträge abzugrenzen. So kann der „normale“, der „ohne Sondereinflüsse“ entstandenen Erfolg ermittelt werden.
Betriebliche außerordentliche Aufwendungen und Erträge Die betrieblichen außerordentlichen Aufwendungen und Erträge sind zwar durch betriebliche Vorgänge verursacht, die Vorfälle stehen aber in keiner sachlichen und zeitlichen Verbindung zur Leistungserstellung. Betriebliche außerordentliche Aufwendungen oder
betriebliche außer ordentliche Aufwendungen und Erträge
247
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Sachliche Abgrenzung (allocation of expense and income)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Erträge fallen unregelmäßig an; sie können auch einem bereits abgeschlossenen, zurückliegenden Zeitraum angehören. Als betriebliche außerordentliche Aufwendungen gelten: • • • •
Buchverluste bei der Veräußerung von Gegenständen des Anlagevermögens außergewöhnliche Forderungsverluste nicht durch Versicherungen gedeckte Brandschäden größere Kassendifferenzen
Beispiele für betriebliche außerordentliche Erträge sind: • • •
Gewinne aus Anlageverkäufen Erträge aus Versicherungen (für Feuer- und Wasserschäden, Diebstahl) Erträge aus der Auflösung von Rücklagen, Rückstellungen und Wertberichtigungen
Betriebsfremde Aufwendungen und Erträge betriebsfremde Aufwendungen
Die betriebsfremden Aufwendungen und Erträge sind nicht betriebsbezogen; sie stehen in keiner Verbindung zur Leistungserstellung. Außer den im Konto „betriebsfremde Aufwendungen“ erfassten Buchungsfällen gehören die „Zinsaufwendungen“ und die „Haus- und Grundstücksaufwendungen“ hierher. Im Konto betriebsfremde Aufwendungen sind folgende Fälle zu buchen: • • • • • • • •
248
Verluste aus Wertpapierverkäufen Schenkungen an Betriebsfremde Schaden durch Blitzschlag Hochwasserschäden Strafen für Steuervergehen Bürgschaftsverluste Verluste aus Auf- und Abwertungen Spenden
Sachliche Abgrenzung (allocation of expense and income)
Zinsaufwendungen beinhalten beispielsweise: • • •
Zinsen für Bank- und Lieferantenschulden Bankprovisionen Diskontaufwendungen
Das Konto „Haus- und Grundstücksaufwendungen“ erfasst die Kosten des Grundbesitzes: • • • • •
Zins aufwendungen
Haus und Grundstücks aufwendungen
Grundsteuern Abschreibungen Gebäudeversicherungen Instandhaltungen Hypothekenzinsen
Betriebsfremde Erträge sind das Gegenstück zu den betriebsfremden Aufwendungen. Sie stehen nicht mit der betrieblichen Leistungserstellung in Verbindung.
betriebsfremde Erträge
Betriebsfremde Erträge sind beispielsweise: • • •
Kursgewinne beim Verkauf von Wertpapieren empfangene Schenkungen Währungsgewinn
Zinserträge sind: • •
Zinserträge
Zinsen aus Darlehen, aus Bankguthaben, aus Warenforderungen Diskonterträge
Haus- und Grundstückserträge sind der Gegenposten zu den Hausund Grundstücksaufwendungen und beinhalten: • •
Haus und Grundstückser träge
Erträge aus der Vermietung und Verpachtung Mietwert der Geschäftsräume im eigenen Gebäude, die kalkulatorische Miete
→ Einzelhandelskontenrahmen → → Industriekontenrahmen (IKR) → Kontenrahmen und Konten- → plan → → Finanzbuchhaltung
Gewinn- und Verlustrechnung Großhandelskontenrahmen Kostenrechnerische Korrekturen
249
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Steuerbilanz (tax balance sheet) Die nach handelsrechtlichen Vorschriften erstellte Handelsbilanz und ihre Wertansätze sind die Grundlage für die Steuerbilanz. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz besagt, dass die Wertansätze der Handelsbilanz für die Steuerbilanz maßgebend sind, sofern die steuerlichen Vorschriften nicht eine andere Bewertung vorschreiben. Abweichende Wertansätze in der Steuerbilanz werden durch Hinzurechnungen und Kürzungen aus der Handelsbilanz gewonnen (→ Handelsbilanz).
Handelsbilanz und Steuerbilanz Kapitalgesell schaften
Kapitalgesellschaften müssen ihren Jahresabschluss veröffentlichen. Sie erstellen deshalb eine Handelsbilanz nach Handelsrecht, die veröffentlicht wird. Außerdem müssen sie eine Steuerbilanz für die Finanzbehörden machen. Unternehmen, die ihren Jahresabschluss nicht veröffentlichen müssen, z. B. Personengesellschaften, erstellen in der Regel nur eine Bilanz, die gleichzeitig Handelsbilanz und Steuerbilanz ist. Die steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften sind in dieser Bilanz berücksichtigt.
Bewertungsgrundsätze der Handelsbilanz und der Steuerbilanz Handelsrecht
Die Bewertungsvorschriften der Handelsbilanz und der Steuerbilanz haben unterschiedliche Schwerpunkte. Das Handelsrecht schützt besonders den Gläubiger. Es schreibt deshalb für Aktiva Höchstwerte und für Passiva Mindestwerte vor. Mindestwerte für Aktiva sollen willkürliche Unterbewertungen verhindern, wodurch die Teilhaber – z. B. die Aktionäre – Schaden erleiden können.
Steuerrecht
Die Bewertungsgrundsätze des Steuerrechts bestimmen in viel stärkerem Umfang als die Handelsbilanz bei den Aktiva die Bewertung nach unten. Das Steuerrecht unterscheidet:
250
Steuerbilanz (tax balance sheet) • •
Vermögens-Ermittlungsbilanz zur Ermittlung der Vermögenssteuer, Erfolgs-Ermittlungsbilanz berechnet den Reingewinn und ist daher Grundlage für die Einkommens-, Körperschafts- und Gewerbeertragsbesteuerung.
Steuerbilanz aus der Handelsbilanz abgeleitet Für die Steuerbilanz gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz (→ Handelsbilanz). Kernaussage ist, dass die korrekt durchgeführte Handelsbilanz mit ihren Bilanzierungsgeboten und -verboten sowie ihren Wahlrechten auch für die Steuerbilanz bestimmend ist. Die Steuerbilanz ist damit keine selbstständig aufgestellte Bilanz, sondern eine Handelsbilanz mit durch das Steuerrecht verursachten Korrekturen.
Maßgeblich keit der Handelsbilanz
Umgekehrte Maßgeblichkeit bedeutet, dass die Ausübung eines steuerlichen Wahlrechtes nur erfolgen darf, wenn ein entsprechendes Vorgehen auch in der Handelsbilanz erfolgt. Die umgekehrte Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG) bedeutet eine Umkehrung des Maßgeblichkeitsprinzips. Der Gesetzgeber erlaubt in bestimmten Fällen dem Steuerpflichtigen die Verlagerung von Gewinnen in der Steuerbilanz in spätere Perioden, z. B. bei der Gewährung von Steuervorteilen. Aber nur, wenn in der Handelsbilanz entsprechend verfahren wurde. Der Staat will so verhindern, dass Steuersubventionen an die Anteilseigner ausgeschüttet werden. Der Steuerpflichtige kann die steuerlichen Gewinnermittlungswahlrechte in der Steuerbilanz nur vornehmen, wenn sie auch in der Handelsbilanz ausgeübt werden.
umgekehrte Maßgeblich keit
Abnutzbare und nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter Das Steuerrecht unterscheidet abnutzbare und nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter. Abnutzbare und nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter sind mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu bewerten. Der Anschaffungswert ist zugleich der Höchstwert in der Bewertung. Der Wertverschleiß der abnutzbaren Wirtschaftsgüter des An-
abnutzbare Wirtschafts güter
251
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Steuerbilanz (tax balance sheet)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
lagevermögens wird durch Abschreibungen (AfA) erfasst, wodurch die fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten entstehen. Alle Güter des Anlagevermögens sind abnutzbare Wirtschaftsgüter, ausgenommen Grund und Boden, Beteiligungen sowie der Firmenwert. Abnutzbare Wirtschaftsgüter sind im Steuerrecht nach dem gemilderten Niederstwertprinzip zu bilanzieren. An die Stelle des Börsen- und Marktpreises des Handelsrechts tritt der „Gemeine Wert“, d. h. der objektive Normalverkaufswert. Alle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter und nach dem strengen Niederstwertprinzip zu bewerten. Planmäßige Abschreibungen sind bei den nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern nicht gestattet, nur eine einmalige Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert. Dieser ist in der Regel beim beweglichen Anlagevermögen und beim Umlaufvermögen der Tageswert.
Teilwert und Teilwertabschreibungen Der Unternehmer hat unter Umständen bei abnutzbaren und nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern ein Wahlrecht zu einer „außerplanmäßigen“ oder „außerordentlichen“ Abschreibung, wenn der Teilwert niedriger ist. Teilwert
Der Teilwert, ein steuerlicher Wertansatz, ist der Betrag, den ein Erwerber für das einzelne Wirtschaftsgut im Rahmen des Gesamtpreises entrichten würde, wobei von der Weiterführung des Unternehmens ausgegangen wird. § 254 HGB bezieht sich auf die Steuerbilanz und nennt hier die Zulässigkeit von Abschreibungen auf den Teilwert. Die Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert ist aber in der Praxis nur eingeschränkt möglich, z. B. wenn das Unternehmen mit Verlusten arbeitet. Die organisatorische Einbindung eines Wirtschaftsgutes in ein Unternehmen erhöht gewöhnlich seinen Wert. Das einzelne Wirtschaftsgut hat deshalb bei einer Einbindung in ein Unternehmen meistens einen höheren Wert als einzeln losgelöst.
252
Steuerbilanz (tax balance sheet)
PraxisTipp Zum Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren und nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern wird vermutet, dass der Teilwert den gemachten Anschaffungs oder Herstellungskosten entspricht. Dies trifft allerdings nicht bei Fehlinvestitionen zu, z. B. • die Bodendecke der neuen Werkshalle ist für die Installation der neuen Maschine zu schwach; • die gekaufte Maschine ist durch Konkurrenzprodukte technisch überholt. Liegt der Teilwert niedriger, wie in diesen drei Beispielen, können Teil wertabschreibungen vorgenommen werden. Dies führt zu einer Ge winnminderung und damit zu weniger Steuern. Zu einem späteren Zeitpunkt wird bei abnutzbaren Gegenständen des Anlagevermögens vermutet, dass der Teilwert dem Buchwert entspricht.
Teilwertab schreibungen
Eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert ist möglich, wenn der Buchwert über dem Marktwert, dem Wiederbeschaffungswert, liegt. Die Wiederbeschaffungskosten sind die obere Grenze des Teilwertes eines Wirtschaftsgutes. Der Einzelveräußerungspreis des zu bewertenden Wirtschaftsgutes ist die Untergrenze für die Abschreibung auf den Teilwert. Eine Teilwertabschreibung kommt auch bei Gütern des Umlaufvermögens in Betracht. Der Teilwert von Warenbeständen liegt beispielsweise unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, wenn die Wiederbeschaffungskosten der Waren stark gefallen sind oder die Waren nur zu stark herabgesetzten Preisen verkauft werden können.
Steuerbilanz will „gerechte“ Besteuerung Eine Steuerbilanz liegt vor, sobald in der Handelsbilanz die einkommens- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften verwirklicht sind. Der Gesichtspunkt der Rechtssicherheit und der Steuergerechtigkeit ist in der Steuerbilanz vorrangig.
253
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Steuerbilanz (tax balance sheet)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Das Steuerrecht hat eigenständige Bewertungsvorschriften entwickelt um durch entsprechende Bewertungsansätze beim Vermögen und den Schulden die Steuerlast nur begrenzt schmälern zu können.
Zuschreibungen erhöhen den Gewinn Nach dem Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) dürfen nur noch Teilwertabschreibungen im Anlage- und Umlaufvermögen vorgenommen werden, wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt. Es besteht in der Steuerbilanz ein Wertaufholungsgebot, eine Zuschreibungspflicht, wenn die Gründe für die vorausgegangene außerplanmäßige Abschreibung inzwischen nicht mehr bestehen. Zuschreibungen bedeuten die Rückgängigmachung von überhöhten planmäßigen oder außerplanmäßigen Abschreibungen. Der Umfang der Zuschreibung ist durch das Ausmaß der Werterhöhung vorgegeben, kann aber den Betrag der ursprünglich vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibung nicht übersteigen. Die Rückgängigmachung der Teilwertabschreibung führt zu einer Gewinnerhöhung. PraxisTipp Die Steuerbilanz anerkennt eine außerordentliche Abschreibung in der steuerlichen Gewinnermittlung nur an, wenn die Wertminderung vor aussichtlich dauerhaft ist. Wird bei einem Wegfall der Abschreibungs gründe in der Handelsbilanz nicht zugeschrieben, dann ist eine geson derte Steuerbilanz mit steuerlicher Zuschreibung zu erstellen. → Bewertung → Handelsbilanz
254
→ Bewertungsgrundsätze → Bilanzanalyse
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Steuern (taxes) Steuern sind öffentliche Zwangsabgaben ohne direkte Gegenleistung. Sie sind die wichtigste Einnahmequelle von Bund, Ländern und Gemeinden.
Abgrenzung der Steuern Steuern sind Zwangsabgaben, die der Staat ohne spezielle Gegenleistung von natürlichen Personen und Unternehmen erhebt. Zölle sind ebenfalls staatliche Abgaben, die an der Grenze für die Einfuhr oder Ausfuhr von Waren verlangt werden. Anders ist es bei den Gebühren und Beiträgen, wo für die Inanspruchnahme und Nutzung öffentlicher Einrichtungen ein Entgelt zu entrichten ist, z. B. Beglaubigung von Urkunden, Gerichtsgebühren, Erschließungsbeiträge für Grundstücke. Der Staat benötigt Steuern zur Erfüllung seiner vielfältigen Aufgaben. Steuern haben auch eine soziale Komponente, da der Staat den sozial Schwachen hilft. Über Steuersenkungen, Steuervergünstigungen und staatliche Konjunkturprogramme kann die Wirtschaftsentwicklung nachhaltig beeinflusst werden.
Arten der Steuern Steuern können nach verschiedenen Kriterien eingeteilt werden: Die gebräuchlichste Einteilungsart ist die nach der Art der Erhebung in „direkte“ und „indirekte“ Steuern. •
•
Nach dem Gegenstand der Besteuerung ist zu gliedern in: – Besitzsteuern (Einkommensteuer, Grundsteuern), – Verkehrssteuern (Umsatzsteuer), – Verbrauchsteuern (Mineralsteuer, Tabaksteuer). Im Hinblick auf den Steuerempfänger ist in Bundes-, Länder-, Gemeinden- und Kirchensteuern einzuteilen.
255
Steuern (taxes)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
•
Je nachdem, ob eine natürliche bzw. juristische Person oder ein Objekt Bemessungsgrundlage für die Steuer ist, werden Personen- und Realsteuern unterschieden. Personensteuern
Steuerart
Erklärungen
Finanzhoheit
Lohn und Einkommen steuer
Sie wird auf das erzielte Einkommen berechnet. Bund 42,5 % Persönliche Leistungsfähigkeit wird berücksichtigt Land 42,5 % durch Familienstand, Alter, außerordentliche Belas Gemeinde 15% tungen und Ausgestaltung des Tarifs.
Körperschaft Sie ist die Einkommensteuer der juristischen Perso steuer nen, insbesondere der Kapitalgesellschaften. Einbe haltene und ausgeschüttete Gewinne werden mit einem Steuersatz von 25 % belastet.
Bund 50 % Land 50 %
Kapital ertrag steuer
Bund 50 % Land 50 %
Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % ist auf Divi denden und Anleihen zu entrichten.
Realsteuern Steuerart
Erklärungen
Finanzhoheit
Grundsteuer
Die Grundsteuer wird auf den unbebauten und den bebauten Grundbesitz erhoben. Der Einheitswert der Grundstücke ist die Bemes sungsgrundlage für die Grundsteuer. Die Steuermesszahl ist ein bestimmter Promillesatz vom Einheitswert.
Gemeinde
Steuermessbetrag = 1 ‰ Einheitswert x Steuermesszahl Grundsteuerschuld = Steuermessbetrag x Hebesatz Gewerbe steuer
Die Gewerbesteuer wird nach der Höhe des Gewer beertrags ermittelt. Gewerbeertrag = + =
Gewinn aus Gewerbebetrieb Hinzurechnungen Kürzungen Steuermessbetrag
Gewerbesteuerschuld = Hebesatz der Gemeinde x Steuermessbetrag
256
Gemeinde
Steuern (taxes)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Ein Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 % ist auf die festgesetzte Einkommen- und Körperschaftsteuer zu entrichten. Mit einem Solidaritätszuschlag werden auch belastet: Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer und der Zinsabschlag.
Verkehrssteuern Steuerart
Erklärungen
Finanzhoheit
Umsatzsteuer Die Umsatzsteuer wird auf Lieferungen und Leistungen berechnet (beim Einkauf als Vorsteuer, beim Verkauf als Um satzsteuer).
Bund 50,5 % (EU erhält einen Teil) Land 49,5 %
Grund erwerbsteuer
Die Grunderwerbsteuer in Höhe von 3,5 % ist beim Erwerb von Grundstücken und Gebäuden zu ent richten.
Land Gemeinde
Kraftfahr zeugsteuer
Die Kraftfahrzeugsteuer ist vom Fahrzeughalter zu bezahlen.
Land
Verbrauchsteuern Steuerart
Erklärungen
Finanzhoheit
Mineralölsteuer Biersteuer Kaffeesteuer Teesteuer Zuckersteuer Salzsteuer Branntweinabgaben Schaumweinsteuer Tabaksteuer
Die Verbrauchsteuern belasten einzelne Lebensmittel und Genussmittel. Dies hat Auswirkungen auf den täglichen Konsum. Die Verbrauchsteuern werden bei den Produzenten erhoben und von den Zolläm tern verwaltet. Die Mineralölsteuern gehö ren zu den ergiebigsten Steuern.
Bund Land Bund Bund Bund Bund Bund Bund Bund
Steuern in der Buchhaltung Bei der buchhalterischen Behandlung der Steuern sind aktivierungspflichtige Steuern, Betriebssteuern, Steuern als „durchlaufender Posten“ und Personensteuern zu unterscheiden.
257
Steuern (taxes)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Aktivierungspflichtige Steuern Fallen Steuern wie die Grunderwerbsteuer unter die Anschaffungsnebenkosten, dann sind sie zu aktivieren (→ Anlagegüter, Kauf und Verkauf). Die Steuern werden auf das Konto des betreffenden Wirtschaftsgutes gebucht. Beispiel: Kauf eines Grundstückes für 30.000 € und Zahlung durch Banküber weisung, später sind 3,5 % Grunderwerbsteuer zu entrichten. So wird gebucht: Bezahlung des Grundstückpreises an den Verkäufer unbebaute Grundstücke
30.000 € an Bank
30.000 €
Bezahlung des Grunderwerbsteuerbescheids unbebaute Grundstücke
1.050 € an Bank
1.050 €
Betriebssteuern Betriebs ausgaben
Die Betriebssteuern sind für das Unternehmen ein Aufwand und vermindern den Gewinn. Sie sind nach dem Steuerrecht Betriebsausgaben. Die Steuerbeträge gehen meist in voller Höhe in die Kalkulation ein und werden deshalb auch als Kostensteuern bezeichnet, z. B. Kfz-Steuer, Gewerbesteuer. Eine Ausnahme sind Grundsteuern. Sie werden zwar ebenfalls als Aufwand erfasst, da sie aber keine Kosten sind, werden sie direkt ins G+V-Konto übernommen und nicht in der Kosten- und Leistungsrechnung berücksichtigt.
Steuern als durchlaufender Posten durchlaufende Posten
258
Die Umsatzsteuer und die einbehaltene Lohn- und Kirchensteuer der Arbeitnehmer werden vom Unternehmen gesammelt und an die Finanzbehörden abgeführt. Die von Dritten (Kunden, Mitarbeiter)
Steuern (taxes)
zurückbehaltenen Beträge werden an das Finanzamt weitergeleitet, wodurch auch der Ausdruck „durchlaufende Posten“ kommt (→ Umsatzsteuer, → Lohn und Gehalt).
Personensteuern von natürlichen und juristischen Personen Einzelunternehmer und Gesellschafter von Personengesellschaften (OHG, KG, stille Gesellschaft) zählen zu den natürlichen Personen. Sie müssen als Steuerpflichtige bestimmte Steuern privat entrichten. Werden solche Steuern vom Unternehmen ans Finanzamt bezahlt, dann ist das jeweilige Privatkonto als Gegenkonto zu belasten (→ Privatkonto, → Eigenkapital). Die juristischen Personen AG und GmbH zahlen anstelle von Einkommensteuer die Körperschaftsteuer. Einbehaltene und ausgeschüttete Gewinne werden einheitlich mit einem Steuersatz von 25 % Körperschaftsteuer belastet. Die Körperschaftsteuer ist jetzt auch eine Definitivsteuer, die immer in gleicher Höhe gezahlt werden muss und nur einmal zu entrichten ist. → AG: Jahresabschluss und Gewinnausschüttung → Eigenkapital → GmbH: Jahresabschluss und Gewinnverwendung
einheitlicher Körperschafts teuersatz von 25 %
→ Jahresabschluss → Rücklagen → Steuerbilanz
259
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Umsatzkostenverfahren (cost of sales method) Die Gewinn- und Verlustrechnung kann nach § 275 HGB nach dem Gesamtkosten- oder dem Umsatzkostenverfahren erfolgen. Das Umsatzkostenverfahren geht von der abgesetzten Leistung der Periode aus und rechnet ihr die entsprechenden Kosten zu. Für die Verkaufserlöse werden die verursachten Kosten ermittelt.
Gesamtkostenverfahren = Gesamtkosten der Periode Gesamt leistung und kosten
Die Gesamtleistung wird den Gesamtkosten gegenübergestellt. Diese setzt sich wie folgt zusammen: • • • •
Umsatzerlöse Bestandsveränderungen andere aktivierte Eigenleistungen sonstige betriebliche Erträge
Die Gesamtkosten bestehen aus: • • • •
Materialkosten Personalkosten Abschreibungen sonstige Kosten
Die Gesamtkosten der Periode beziehen sich auf die in der Periode hergestellte Menge. Außer der abgesetzten Menge sind Bestandsveränderungen und andere aktivierte Eigenleistungen der Periode zu berücksichtigen (→ Gewinn- und Verlustrechnung).
Umsatzkostenverfahren geht von den Erlösen der verkauften Mengen aus dem Umsatz die Kosten zuordnen
260
Das Umsatzkostenverfahren geht von den Erlösen der verkauften Mengen der Periode aus und ermittelt ihre Kosten. Der Umsatz ist der Ausgangspunkt, ihm werden die Kosten zugeordnet. Es werden die Herstellkosten der abgesetzten Leistungen berechnet. Sind Erzeugnisse aus einer früheren Periode im Berichtszeitraum verkauft worden, dann sind diese Kosten jetzt zu berücksichtigen.
Umsatzkostenverfahren (cost of sales method)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Das Umsatzkostenverfahren erlaubt den Ausbau einer kurzfristigen Erfolgsrechnung mit einer Untergliederung nach Artikeln. G+VRechnung in Staffelform nach dem Umsatzkostenverfahren 1. Umsatzerlöse Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatz erlöse erbrachten Leistungen 3. 4. 5. 6. 7. 8.
Berichtsjahr +
Vorjahr
Bruttoergebnis vom Umsatz Vertriebskosten Allgemeine Verwaltungskosten Sonstige betriebliche Erträge Sonstige betriebliche Aufwendungen Erträge aus Beteiligungen – davon aus verbundenen Unternehmen ______ 9. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens davon aus verbundenen Unternehmen ______ 10. Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge – davon aus verbundenen Unternehmen ______ 11. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpa piere des Umlaufvermögens 12. Zinsen und ähnliche Aufwendungen davon an verbundene Unternehmen _______
± + + +
13. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (= Betriebsergebnis + Finanzergebnis) 14. Außerordentliche Erträge 15. Außerordentliche Aufwendungen
+
+ + +
+
16. Außerordentliches Ergebnis (Ergebnis vor Steuern = Betriebs und Finanzergebnis sowie außerordentliches Ergebnis) 17. Steuern vom Einkommen und Ertrag
+
18. Sonstige Steuern 19. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag
+
±
Die Bezeichnungen und die Reihenfolge entsprechen dem Gesetzestext nach § 275 Abs. 3 HGB. Die Gegenüberstellung von Berichtsjahr und Vorjahr wird im § 275 HGB nicht vorgenommen, ist aber in den Geschäftsberichten üblich. Die Bezeichnung „Summe“ sowie die vermerkten + bzw. – sind ebenfalls hinzugefügt, da so die Entste hung von „Jahresüberschuss/Fehlbetrag“ deutlicher nachvollzogen werden kann.
261
Umsatzkostenverfahren (cost of sales method)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Betriebsergebnis, Finanzergebnis und außerordentliches Ergebnis Die Gewinn- und Verlustrechnung der Kapitalgesellschaften ist in Staffelform nach dem Gesamt- oder dem Umsatzkostenverfahren der angelsächsischen Länder zu erstellen. Betriebs ergebnis
Das Betriebsergebnis umfasst die Posten 1 bis 7, die betrieblichen Erträge und die betrieblichen Aufwendungen. Unterschiede zwischen dem Umsatzkostenverfahren und dem Gesamtkostenverfahren ergeben sich nur im Betriebsergebnis.
Finanzergebnis
Das Finanzergebnis wird beim Umsatzkostenverfahren in den Positionen 8 bis 12 gebildet. Betriebsergebnis und Finanzergebnis bilden zusammen das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (= Position 13). Außerordentliche Erträge (Position 14) und außerordentliche Aufwendungen (Position 15) bilden das außerordentliche Ergebnis (→ Gewinn- und Verlustrechnung).
Ergebnis vor Steuern und Jahresüberschuss/fehlbetrag Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und außerordentliches Ergebnis ergeben das Ergebnis vor Steuern. Wird dieses um „Steuern vom Einkommen und Ertrag“ (Position 17) und „Sonstige Steuern“ (Position 18) vermindert, dann ergibt sich der Jahrüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag. PraxisTipp Das Umsatzkostenverfahren ist zwar kostenrechnerisch aufwändiger durchzuführen, es gibt jedoch über die Ertragslage und die Rentabilität eines Betriebes mehr Informationen preis, da u. a. die Zahlen über Be standsveränderungen und somit eine mögliche Produktion auf Halde nicht in der Gewinn und Verlustrechnung auftauchen. Das Umsatzkostenver fahren liefert aber auch wichtige Informationen für die Betriebsführung. Es macht deutlich, für welche Leistungen die Kosten angefallen sind. → Anhang
262
→ Gewinn- und Verlustrechnung
Umsatzsteuer (turnover tax) Die Umsatzsteuer wird auf allen Wirtschaftsstufen erhoben, die ein Produkt bis zum Endverbraucher zurücklegt. Jeder Rechnungsempfänger hat seinem Vorlieferanten die gesamte angegebene Umsatzsteuer zu entrichten. Der Endverbraucher trägt und zahlt sie wie eine Verbrauchsteuer. Die Umsatzsteuer ist für das Unternehmen als durchlaufender Posten kostenneutral. Die Kunden des Unternehmens zahlen die auf den Ausgangsrechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge, die an das Finanzamt abzuführen sind. Die bei anderen Firmen bei den Einkäufen bereits gezahlte Umsatzsteuer (= Vorsteuer) wird angerechnet. Es gilt: Umsatzsteuer – Vorsteuer = Zahllast.
Umsatzsteuer als Mehrwertsteuer Der Unternehmer darf von der Umsatzsteuer seiner Ausgangsrechnungen die Vorsteuer seiner Eingangsrechnungen abziehen, wodurch die Wertschöpfung besteuert wird. Die eigene betriebliche Wertschöpfung, also der Mehrwert, liegt der Umsatzsteuer zu Grunde, und diese heißt deshalb auch Mehrwertsteuer. Nur der Wertzuwachs wird bei der Umsatzsteuer besteuert.
Wertschöpfung
Mehrwert steuer
Der Umsatzsteuer unterliegen Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens erledigt (§ 1 UStG). Unternehmer nach dem Umsatzsteuerrecht ist bereits, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Die Einfuhr von Gütern in die Bundesrepublik unterliegt der Einfuhrumsatzsteuer. Importgüter werden wie im Inland hergestellte Güter behandelt. Der Eigenverbrauch und die private Nutzung betrieblicher Vermögensgegenstände durch den Unternehmer bzw. Gesellschafter sind nach § 1 UStG umsatzsteuerpflichtig.
Eigenverbrauch
263
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Umsatzsteuer (turnover tax)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Solche steuerpflichtigen Umsätze sind: • •
Entnahme von Waren oder Erzeugnissen für Privatzwecke, private Nutzung betrieblicher Gegenstände, z. B. Firmenfahrzeug wird privat genutzt (→ Privatkonto).
Steuersatz und Bemessungsgrundlage Der Steuersatz für die Umsatzsteuer beträgt zurzeit 19 % des Nettobetrages, der ermäßigte Steuersatz 7 %. Die Umsatzsteuer ist grundsätzlich auf der Rechnung gesondert auszuweisen. Beispiel: Lieferung eines Büroschranks (netto) + 19 % Umsatzsteuer Bruttorechnungsbetrag (brutto)
525,00 € 99,75 € 624,75 €
Die ausgewiesene Umsatzsteuer von 99,75 € ist für das veräußernde Unternehmen eine Verbindlichkeit ans Finanzamt. PraxisTipp Betrügerische Manipulationen, insbesondere Vorsteuerabzug in Verbin dung mit Scheingeschäften, sollen durch höhere Anforderungen an die Rechnungen verhindert werden. Ein Vorsteuerabzug des Käufers soll nur möglich sein, wenn das leistende Unternehmen die Umsatzsteuer tat sächlich abführt. An den Rechnungsinhalt werden höhere Anforderung gestellt. Erlösminderungen wie Rabatte, Skonti, Preisnachlässe oder Forderungsausfälle vermindern das Entgelt und damit die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer. Nebenkosten auf der Rechnung erhöhen das Entgelt und damit die Umsatzsteuer (→ Verkaufsbuchungen).
Bei Eingangsrechnungen fällt Vorsteuer an Vorsteuer
264
Umsatzsteuer auf Eingangsrechnungen ist eine Forderung ans Finanzamt. Das Vorsteuerkonto steht auf der Aktivseite der Bilanz.
Umsatzsteuer (turnover tax)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Beispiel: Sie kaufen Hilfsstoffe für Ihre Produktion im Wert von 700 €. Die be zahlte Umsatzsteuer ist als Vorsteuer zu buchen. So wird gebucht: Hilfsstoffe
700 €
Vorsteuer
133 € an Verbindlichkeiten
833 €
Bei Ausgangsrechnungen ist Umsatzsteuer zu entrichten Die Umsatzsteuer auf Ausgangsrechnungen ist eine Verbindlichkeit des Unternehmens an das Finanzamt. Das Umsatzsteuerkonto steht auf der Passivseite der Bilanz. Beispiel: Sie verkaufen Waren im Wert von 1.100 €. Die erhaltene Umsatzsteu er ist auf das Umsatzsteuerkonto zu buchen. So wird gebucht: Forderungen
1.309 € an Umsatzerlöse
1.100 €
Umsatzsteuer
209 €
(→ Einkaufsbuchungen → Verkaufsbuchungen)
Ermittlung der Zahllast Die Zahllast ergibt sich, wenn die Vorsteuer von der Umsatzsteuer abgezogen wird. Der Unterschiedsbetrag, die Zahllast, ist an das Finanzamt zu überweisen.
Zahllast
Der Saldo des Kontos „Vorsteuer“ ist auf das Konto „Umsatzsteuer“ zu übertragen. Letzteres wird durch die Zahlung an das Finanzamt ausgeglichen bzw. auf der Passivseite der Bilanz als sonstige Verbindlichkeit ausgewiesen.
265
Umsatzsteuer (turnover tax)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Beispiel: Im Monat Juni sind 18.400 € Vorsteuer und 32.000 € Umsatzsteuer gebucht worden. So wird gebucht: Umsatzsteuer
18.400 € an Vorsteuer
18.400 €
Abführung der Zahllast an das Finanzamt Umsatzsteuer
13.600 € an Bank
13.600 €
Am Ende des Geschäftsjahres ist die Zahllast zu bilanzieren Umsatzsteuer
13.600 € an sonstige Verbindl.
13.600 €
So sehen die Konten aus: Vorsteuer Verb., Bank usw.
USt 18.400
Umsatzsteuer 18.400 Vorst. Zahllast
18.400 Ford. 13.600
32.000
32.000
32.000
sonst. Verbindlichkeiten USt
13.600
PraxisTipp Die Zahllast eines Monats ist bis zum 10. des folgenden Monats an das Finanzamt abzuführen. In der Regel wird die Bilanz im Monat Dezember zum 31.12. erstellt. Die Zahllast ist dann zu passivieren, da es sich um eine (sonstige) Verbind lichkeit an das Finanzamt handelt.
Vorsteuerüberhang ist eine Forderung an das Finanzamt Vorsteuer überhang
266
Ist die Vorsteuer aber größer als die Umsatzsteuer, z. B. bei Saisoneinkäufen oder hoher Investitionstätigkeit, dann liegt ein Vorsteuer-
Umsatzsteuer (turnover tax)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
überhang vor. Das Unternehmen hat eine sonstige Forderung an das Finanzamt. Der Saldo des Kontos „Umsatzsteuer“ ist über das Konto“ Vorsteuer“ abzuschließen. Der Vorsteuerüberhang wird in der Bilanz aktiviert. So wird gebucht: Ermittlung des Vorsteuerüberhanges Umsatzsteuer an Vorsteuer
Vorsteuer wird vom Finanzamt auf Bankkonto überwiesen Bank an Vorsteuer
Vorsteuerüberhang wird aktiviert (Aktivseite der Schlussbilanz) Sonstige Forderungen an Vorsteuer
Ausnahmen der allgemeinen Umsatzbesteuerung Steuerbare Umsätze können steuerfrei oder steuerpflichtig sein. Auf steuerpflichtige Umsätze gibt es den allgemeinen Steuersatz von 19 % und den ermäßigten Steuersatz von 7 %. • • •
•
Ausfuhrlieferungen und Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr sind steuerfrei (§§ 4, 6, 7 UStG). Umsätze der Seeschifffahrt und der Luftfahrt sind nach §§ 4, 8 UStG steuerfrei. Der ermäßigte Steuersatz von zurzeit 7 % gilt für Lebensmittel, Bücher, Zeitungen und Zeitschriften. Die Steuerermäßigung gilt aber nicht für Getränke und den Verzehr in Gaststätten. Käufe und Verkäufe von Grundstücken unterliegen der Grunderwerbsteuer. Der Käufer muss eine Grunderwerbsteuer von 3,5 % entrichten.
267
Umsatzsteuer (turnover tax)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
•
•
•
Geldübertragungen wie Barzahlungen, Überweisungen, Scheckzahlungen und die Gewährung von Krediten sind umsatzsteuerfrei. Bankzinsen unterliegen ebenfalls nicht der Umsatzsteuer. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind von der Umsatzsteuer befreit. Die Option auf die Umsatzbesteuerung kann beim Finanzamt beantragt werden. Bestimmte Leistungen – z. B. der Ärzte und Zahnärzte – sind stets umsatzsteuerfrei (§ 4 UStG). Dies gilt auch für die Leistungen des Postverkehrs.
Umsatzsteuer ist ein „durchlaufender“ Posten durchlaufender Posten
Die Umsatzsteuer wird beim Verkauf dem Warenwert zugeschlagen und vom Kunden bezahlt. Die auf die Eingangsrechnungen geleistete Vorsteuer wird angerechnet. Es gilt: Vorsteuer aus Eingangsrechnungen + Zahllast = Umsatzsteuer aus allen Ausgangsrechnungen Die Umsatzsteuer ist für das einzelne Unternehmen als ein „durchlaufender“ Posten im Wesentlichen kostenneutral.
EUUmsatzsteuer EU Umsatzsteuer
Innergemeinschaftliche Lieferungen sind beim Erwerber zu versteuern. Beim Lieferant bleibt der Umsatz steuerfrei. Unternehmer müssen Folgendes beachten (ohne Sonderregelungen): •
•
268
Bei Rechnungsstellung muss neben der eigenen UmsatzsteuerIdentifikationsnummer (USt-ID-Nr.) die USt-ID-Nr. des Erwerbers angegeben werden. Zusätzlich ist auf die Steuerfreiheit des Umsatzes hinzuweisen. Der Lieferant benötigt einen Nachweis über die Beförderung oder Versendung. In der Umsatzsteuervoranmeldung sind die Gesamtbeträge der innergemeinschaftlichen Erwerbe aufzuführen. Es ist daher notwendig, diese auf ein besonderes Sachkonto zu buchen. Der Vorsteuerabzug ist im gleichen Voranmeldungszeitraum möglich, in dem der innergemeinschaftliche Umsatz besteuert wird.
Umsatzsteuer (turnover tax) •
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
In vierteljährlichen Abständen muss eine „Zusammenfassende Meldung“ abgegeben werden, in der für jeden Erwerber die Summe der Bemessungsgrundlagen der innergemeinschaftlichen Lieferungen aufgeführt werden. Beispiel: Ein Händler kauft bei seinem französischen Geschäftspartner Waren im Wert von 50.000 €. Im Inland wird 19 % USt fällig. So wird gebucht: Innergemeinschaftlicher Erwerb
50.000 € an Verbindlichkeiten
Anrechenbare Vorsteuer aus innergemeinschaftli chem Erwerb
50.000 €
9.500 € an Umsatzsteuer aus im Inland steuerpflichtigen EULieferungen
9.500 €
Liefert der Händler an seinen niederländischen Geschäftspartner Wa ren mit einem Wert von 100.000 €, bucht er wie folgt: Forderungen
100.000 € an Steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen
100.000 €
269
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Unternehmensbewertung (company valuation) Bei der Bewertung eines Unternehmens als Ganzes haben Ertragswert und Substanzwert große Bedeutung. Der Wert sämtlicher einer Unternehmung zur Verfügung stehenden Vermögensteile des Anlage- und Umlaufvermögens ist der Substanzwert. Er hängt von den Wiederbeschaffungskosten ab, welche erforderlich wären, um das zu bewertende Unternehmen neu zu errichten (→ Wiederbeschaffungswert). Der Ertragswert errechnet sich auf der Basis des gegenwärtigen oder künftigen Ertrages.
Unternehmensbewertung als Ganzes Die Bewertung einer „Unternehmung als ein Ganzes“ ist mehr als die Addition der einzelnen Vermögensteile, vielmehr ist das Unternehmen als Ganzes zu sehen. Die technischen und die finanziellen Gegebenheiten des Unternehmens, das Zusammenwirken von Management und Organisation, die Verflechtung mit den Beschaffungs- und Absatzmärkten und die Fähigkeit der künftigen Gewinnerzielung sind zu berücksichtigen.
Anlässe für Unternehmensbewertungen Anlässe zur Bewertung der Unternehmung als Ganzes: • • • • • • •
270
Kauf oder Verkauf des gesamten Unternehmens dauernde Wertminderung einer Beteiligung und Notwendigkeit einer entsprechenden Abschreibung Ausgleichszahlungen an außenstehende Aktionäre bei Abschluss eines Gewinnabführungs- und Beherrschungsvertrages Austritt von Gesellschaftern bei Personengesellschaften Erbauseinandersetzungen Sachgründung und Einbringung eines bestehenden Unternehmens Fusion mit einem anderen Unternehmen
Unternehmensbewertung (company valuation)
Durchführung von Unternehmensbewertungen Es gibt keinen absolut objektiven Wert eines Unternehmens, was auch die Schwierigkeiten einer Unternehmensbewertung erklärt. Der Verkäufer eines Unternehmens und der Kaufinteressent haben zunächst subjektive Werteinschätzungen. Es ist in der Praxis üblich, dem potenziellen Käufer einen Einblick in das Unternehmen und in die Daten des Unternehmens zu gewähren, damit er besser informiert ist. Eine Objektivierung im Entscheidungsablauf wird auch erreicht, wenn von der Fortführung des Unternehmens ausgegangen wird und die zukünftige Ertragskraft abgeschätzt wird. Erfolgsüberschüsse bzw. erzielbare Geldüberschüsse (Einnahmen minus Ausgaben) der kommenden Jahre werden abgezinst.
Substanzwert ist leichter zu errechnen Der Substanzwert ergibt sich, wenn die Tageswerte aller Vermögensgegenstände addiert und die gesamten Schulden abgezogen werden (→ Eigenkapital). An die Stelle der Buchwerte können die Wiederbeschaffungswerte – vermindert um die Abschreibungen – treten (→ Wiederbeschaffungswert). Substanzwert
=
Substanzwert
Tageswerte aller Vermögensgegenstände – alle Schulden
Ertragswert ist genauer Der Ertragswert geht vom künftigen Erfolg, dem erwarteten Gewinn, aus. Der Zukunftserfolgswert entspricht dem Barwert der zukünftigen Gewinne. Die praktische Berechnung stößt aber auf große Schwierigkeiten, da es mehrere Unsicherheiten gibt: • • •
Ertragswert
der Erfolg in der Zukunft, der Kapitalisierungszinsfuß (= landesüblicher Zinssatz für Anlagen mit Risiko), die Lebensdauer der Unternehmung.
271
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Unternehmensbewertung (company valuation)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Der Durchschnittsgewinn der letzten Jahre (meistens von 3 Jahren) wird der Rechnung zu Grunde gelegt. Ein weiteres Verfahren beurteilt die Entwicklungstendenzen der Aufwendungen und Erträge in den nächsten Jahren. Es werden Erfolgsanalysen für einzelne Produkte und ganze Produktbereiche vorgenommen, um so die Gewinnentwicklung überschaubarer zu machen. Es wird dann die Gewinnsituation eines typischen Jahres als Bezugsbasis genommen. Das Prognoseproblem bleibt bei beiden Verfahren bestehen. Ertragswert
Durchschnittsgewinn x 100%
=
Kapitalisierungszinsfuß
Beispiel: Durchschnittsgewinn 100.000 €, Kapitalisierungszinsfuß 5 %, alternativ 6 % Ertragswert
=
Ertragswert
=
100.000 € x 100
= 2.000.000 €
5 100.000 € x 100
= 1.666.666 €
6
Eine Heraufsetzung des Kapitalisierungszinsfußes von 5 % auf 6 % senkt den Ertragswert von 2 000.000 € auf 1 666.666 €.
Mittelwert aus Substanzwert und Ertragswert ist ein Kompromiss Unterschiedliche Höhen des Kapitalisierungszinsfußes haben nachhaltige Auswirkungen auf die Höhe des Ertragswertes. Die großen Schwierigkeiten bei der Ermittlung des zukünftigen Erfolges eines Unternehmens sind der Grund, warum der Mittelwert aus Substanzwert und Ertragswert am häufigsten angewendet wird. Unternehmenswert
272
=
Substanzwert + Ertragswert 2
Unternehmensbewertung (company valuation)
PraxisTipp Die Bewertung von Häusern kann ähnlich erfolgen. Der Substanzwert entspricht den Baukosten. Die Kapitalisierung zukünftiger Erfolge, der Ertragswert, wird auf der Grundlage der Mieteinnahmen – z. B. der letz ten drei Jahre – ermittelt. Der Verkaufswert anderer Objekte – z. B. von Geschäften, Gaststätten – lässt sich ebenfalls nach dieser Methode er rechnen.
Prüfung der Bilanz in Verbindung mit einem Kauf •
•
•
•
•
Herstellungskosten Sie sollten prüfen, ob das betreffende Unternehmen bei der Bewertung der fertigen und unfertigen Erzeugnisse Verwaltungsund Sozialkosten sowie Zinsen für Fremdkapital in die Herstellungskosten eingerechnet hat. Durch diese Maßnahmen wird die Vermögens- und Ertragslage optisch verbessert. Sie sollten zu diesem Sachverhalt die Angaben im Anhang lesen. Pensionsrückstellungen Pensionsrückstellungen für die Mitarbeiter sind zu bilden und in der Bilanz entsprechend auszuweisen. Wird im Anhang ein Betrag über „Nichtgebildete Pensionsrückstellungen“ im Geschäftsjahr ausgewiesen, dann ist das ein Zeichen für eine schlechte Ertragslage. Weitere Rückstellungen Unternehmen mit einer guten Finanz- und Ertragslage bilden jährlich „Rückstellungen für außerordentliche Risiken“ oder „Rückstellungen für Großreparaturen“. Werden sie nicht gebildet, dann ist dies ein Anzeichen für einen geringen Finanz- und Ertragsspielraum. Der Anhang liefert dazu Hinweise. Lagerbestände an fertigen und unfertigen Erzeugnissen Sie sollten diese Bilanzposition mit den beiden Vorjahren und der Umsatzentwicklung vergleichen (→ Bilanzanalyse). Rückläufige Umsätze und ein gleichzeitig starker Anstieg der Lagerbestände ist ein Anzeichen für Absatzschwierigkeiten. Vorsicht ist angebracht. Ausstehende Forderungen Die Entwicklung dieser Position ist ebenfalls in Verbindung mit der Umsatzentwicklung zu sehen. Eine starke Zunahme der aus-
Bilanzprüfung
273
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Unternehmensbewertung (company valuation)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
•
•
→ → → →
274
stehenden Forderungen bei gleichzeitig rückläufigen Umsätzen deutet auf Zahlungsschwierigkeiten bei Kunden hin. Sonstige Verbindlichkeiten im Rahmen der sozialen Sicherheit Diese Bilanzposition müssen Sie in Verbindung mit der Position „Sozialabgaben“ in der Gewinn- und Verlustrechnung sehen. Liegt die Position in der Bilanz besonders hoch, dann dürfte das Unternehmen bereits finanzielle Schwierigkeiten haben. Abschreibungen Der Ausweis von degressiven Abschreibungen sowie von Sonderabschreibungen – vermerkt im Anhang – ist ein Zeichen für ein gut gehendes Unternehmen. Bewertung Bilanz Bilanzanalyse Eigenkapital
→ Handelsbilanz → Steuerbilanz → Wiederbeschaffungswert
Verbindlichkeiten (liabilities) Bei den Verbindlichkeiten kann nach den Gläubigergruppen gegliedert werden in Verbindlichkeiten gegenüber Banken, Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Verbindlichkeiten (Finanzamt, Sozialversicherungsträger, Mitarbeiter).
Langfristige Verbindlichkeiten sind Fremdkapital Das Eigenkapital steht dem Unternehmen in der Regel unbefristet und ohne Auflagen zur Verfügung. Mit dem langfristigen Fremdkapital (Darlehen, Anleihen, vielfach auch den Pensionsrückstellungen) kann das Unternehmen meistens viele Jahre arbeiten, und es kann wie das Eigenkapital zur Finanzierung des Anlagevermögens herangezogen werden. Dem Fremdkapital sind zuzuordnen (→ Bilanzanalyse): • • • • • •
Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Wechselschulden erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen sonstige Verbindlichkeiten passive Rechnungsabgrenzungsposten
Langfristige Verbindlichkeiten, die eine Laufzeit von mindestens vier Jahren aufweisen, sind insbesondere: • Anleihen, auch Wandelschuldverschreibungen • Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten (insbesondere Bankdarlehen mit festen monatlichen bzw. vierteljährlichen Zins- und Tilgungsraten, auch Annuitätentilgung) • Sonstige langfristige Verbindlichkeiten sind Schuldscheindarlehen, Hypotheken- und Rentenschulden gegenüber Versicherungen
Fremdkapital Bilanz positionen
langfristige Verbindlich keiten
Kurzfristige Verbindlichkeiten Kurzfristige Verbindlichkeiten entstehen beim Bezug von Waren und Dienstleistungen. Der Kauf von Anlagegütern und die Kreditaufnahme sind andere Gründe für die Entstehung von Verbindlichkeiten.
275
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Verbindlichkeiten (liabilities)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
kurzfristige Verbindlich keiten
sonstige Verbindlich keiten
Rückstellungen
276
Zu den kurzfristigen Verbindlichkeiten zählen: • Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen • Schuldwechsel (Tratten, Akzepte, Solowechsel) • Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten mit einer Laufzeit bis zu 4 Jahren • Erhaltene Anzahlungen von Kunden • Sonstige Verbindlichkeiten (gegenüber Mitarbeitern des Unternehmens, gegenüber dem Finanzamt, gegenüber sonstigen Gläubigern) PraxisTipp Die „Sonstigen Verbindlichkeiten“ sind wie die „Sonstigen Vermögens gegenstände“ ein Sammel und Restposten. Die Verschiedenartigkeit der zu behandelnden Buchungsfälle verlangt Sorgfalt. Das Gliederungsschema der Bilanz sieht in § 266 HGB vor, dass die ge schuldeten Steuern der Firma und die Verbindlichkeiten für die soziale Sicherheit der Arbeitnehmer hier zu buchen sind. Beispiele für „Sonstige Verbindlichkeiten“ sind: • Gehälter und Löhne, die noch nicht ausbezahlt wurden • fällige Provisionen • in der Lohn und Gehaltsabrechnung vom Unternehmen einbe haltene Abgaben (Arbeitnehmeranteil zur Renten, Kranken und Arbeitslosenversicherung) • vom Unternehmen zu tragende Sozialkosten (Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung) • Steuerschulden der Gesellschaft (sofern nicht eine Rückstellung gebildet wurde) • einbehaltene und abzuführende Steuern (Lohnsteuer, Kirchensteu er, Kapitalertragsteuer) • nicht abgehobene Dividenden Rückstellungen für schwebende Verbindlichkeiten, die dem Grunde, aber nicht der Höhe nach feststehen, sind beim kurzfristigen Fremdkapital zu erfassen, z. B. Rückstellungen für Steuern. Eine Sonderstellung nehmen Pensionsrückstellungen ein, da sie vielfach erst in vielen Jahren fällig werden (→ Rückstellungen).
Verkaufsbuchungen (sales booking) Der Verkauf der eigenen Erzeugnisse, der Handelswaren, der übernommene Frachtkosten, der Rücksendungen und der Nachlässe sind zu berücksichtigen und zu verbuchen. Die verschiedenen Unterkonten „Nachlässe“ sind am Ende der Geschäftsperiode auf die jeweiligen Konten zu übertragen. Die Debitorenbuchhaltung muss über den Zahlungsstand jedes einzelnen Kunden unterrichtet sein.
Erstellte Erzeugnisse und erbrachte Dienstleistungen Die im Industriebetrieb hergestellten Produkte und erbrachten Dienstleistungen werden in der Kontenklasse 5 des IKR als betrieblich ordentliche Erträge gebucht. Folgende Vorgänge sind zu berücksichtigen und entsprechend zu erfassen: •
•
•
Umsatzerlöse für eigene Erzeugnisse (Konto 500) Hier werden die üblichen Verkäufe gebucht, die im Unternehmen hergestellten Erzeugnisse. Erlösberichtigungen erfolgen auf Konto „5001 Erlösberichtigungen“. Der betriebliche Kontenplan kann für jede Produktgruppe ein eigenes Umsatzerlöskonto führen, z. B. Produktgruppe A auf Konto 500, Produktgruppe B auf Konto 501, Produktgruppe C auf Konto 502 usw. Umsatzerlöse aus anderen Leistungen (Konto 505) Leistungen, die in Verbindung zu den Verkäufen stehen, werden hier erfasst, z. B. Montagearbeiten, Wartung. Umsatzerlöse für Handelswaren (Konto 510) Handelswaren sind Produkte, die von anderen Unternehmen als Fertigerzeugnisse bezogen werden und keine Be- oder Verarbeitung erfahren. Sie haben meistens die Aufgabe, das eigene Angebot abzurunden. Der Verkauf kann dann mit einem vollständigen Sortiment am Markt auftreten. Erlösberichtigungen erfolgen auf Konto „5101 Erlösberichtigungen“, das ein Unterkonto von „510 Umsatzerlöse für Handelswaren“ ist.
Umsatzerlöse und Erlös berichtigung
Handelswaren
277
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Verkaufsbuchungen (sales booking)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
•
Sonstige Umsatzerlöse (Konto 519) Auf diesem Konto erfolgt die Verbuchung von Erlösen aus dem Verkauf von Kuppelprodukten und verwertbaren Abfällen, Vermietung von Anlagegütern, Garagenvermietungen usw.
Sofortrabatte beim Verkauf von Erzeugnissen Sofortrabatte
Sofortrabatte wie Mengen-, Wiederverkäufer- und Sonderrabatte, die gleich bei der Rechnungsausstellung gewährt werden, führen zu keinen Buchungen. Der Listenpreis wird um den Sofortrabatt gekürzt und ergibt den Nettozieleinkaufspreis. Sofortrabatte werden im Verkauf und im Einkauf nicht gebucht (→ Nachlässe).
Verpackungs und Versandkosten buchen Verpackungs und Versand kosten
Nach BGB trägt der Verkäufer die Verpackungskosten, der Käufer die Versandkosten („Warenschulden sind Holschulden, Geldschulden sind Bring- oder Schickschulden“). Abweichende Regelungen sind vertraglich möglich. Trägt der Verkäufer die Kosten für Verpackung, Vertreterprovision, Rollgeld und Fracht, dann sind hierfür folgende Konten vorgesehen: • • •
Aufwendungen für Verpackungsmaterial Frachten und Fremdlager (einschließlich Versicherung und andere Nebenkosten) Vertriebsprovisionen Beispiel: Frachtkosten (netto)
300 €
+ USt 19 %
57 €
= Frachtkosten inklusive USt
357 €
So wird gebucht: Frachten
300 €
Vorsteuer
57 € an Kasse
278
357 €
Verkaufsbuchungen (sales booking)
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Werden die Transportkosten an den Kunden weiterbelastet: Forderungen
357 € an Umsatzerlöse USt
300 € 57 €
Rücksendungen führen zu Stornobuchungen Senden Kunden Fertigerzeugnisse oder Handelswaren zurück, dann sind Stornobuchungen auf folgenden Konten notwendig: • • •
Rück sendungen
Forderungen Umsatzerlöse Umsatzsteuer Beispiel: Ein Kunde kaufte Fertigerzeugnisse im Wert von 2.400 € zuzüglich 456 € USt. Fertigerzeugnisse in Höhe von 600 € plus 114 € USt waren beschädigt und gingen an den Verkäufer zurück. So wird gebucht: Buchung der Ausgangsrechnung Forderungen
2.856 € an Umsatzerlöse USt
2.400 € 456 €
Buchung der Rücksendung Umsatzerlöse
600 €
USt
114 € an Forderungen
714 €
Nachlässe im Verkauf Preisnachlässe im Verkauf sind: • • •
Preisabschlag infolge Mängelrüge nachträgliche Rabatte (Boni) Kundenskonti
→ Kundenskonto
→ Nachlässe
279
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Wechselbuchungen (bill of exchange booking/entry) Der Wechsel als Zahlungs und Kreditmittel Begriff: Wechsel
Der Wechsel ist ein Wertpapier in gesetzlich genau vorgeschriebener Form. Der gezogene Wechsel (Tratte) ist eine Zahlungsanweisung und der eigene Wechsel (Solawechsel) ein Zahlungsversprechen.
Wechsel forderung = Besitzwechsel
Wechselforderungen werden durch die Wechselurkunde nachgewiesen und in der Buchhaltung auf dem Konto „Besitzwechsel“ erfasst. Ein Besitzwechsel des Verkäufers ist für den Käufer ein „Schuldwechsel“, eine Wechselverbindlichkeit. Wechsel
Besitzwechsel (Aktivkonto) Wechselforderung
Schuldwechsel (Passivkonto) Wechselverbindlichkeit
Beispiel: Der Verkäufer V. liefert Waren an seinen Kunden K. für 10.000 € zu züglich 19 % USt = 1.900 € gegen späteres Akzept. Der Ausgangs rechnung ist eine Tratte beigefügt, die von K. akzeptiert wird. So wird gebucht: Beim Verkäufer V. 1) Ausgangsrechnung Forderungen
11.900 € an Verkaufserlöse USt
10.000 € 1.900 €
2) Annahme des Akzepts Besitzwechsel
11.900 € an Forderungen
280
11.900 €
Wechselbuchungen (bill of exchange booking/entry)
Einziehung des Wechsels bei Fälligkeit Der Wechselinhaber V. hat mehrere Verwendungsmöglichkeiten für den Wechsel. Er kann den Wechsel bis zum Verfalltag aufbewahren und dann dem Bezogenen K. vorlegen. Eine Aufbewahrung ist aber nur sinnvoll, wenn V. über entsprechende liquide Mittel verfügt. So wird gebucht: Aussteller V. bucht Einziehung des Wechsels Kasse
11.900 € an Besitzwechsel
11.900 €
Diskontierung des Wechsels bei der Bank V. hätte den Wechsel über 11.900 € bereits bei Erhalt bei der Bank diskontieren lassen können. Die Bank legt dann beispielsweise einen Abrechnungssatz von 8 % für 90 Tage zu Grunde und berechnet au ßerdem noch 12 € Spesen. Wechselsumme
11.900 €
Diskont 8 % für 90 Tage (entspricht 2 % von 11.600)
Spesen
238 € 12 €
Barwert des Wechsels (= Bankgutschrift) Diskont
Wechsel diskontierung
=
11.900 x 8 x 90 100 x 360
11.650 € =
238 €
So wird gebucht: Bank Diskontaufwendungen Kosten des Geldverkehrs
11.650 € 238 € 12 € an Besitzwechsel
11.900 €
Wechselprotest Ein am Verfalltag nicht eingelöster Wechsel wird zum Protestwechsel. So wird gebucht: Protestwechsel an Besitzwechsel
281
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Wiederbeschaffungswert (replacement value) Der Wiederbeschaffungswert umfasst alle Ausgaben (Kosten), die aufzuwenden sind, um ein bestimmtes Wirtschaftsgut zu ersetzen.
Nominale Geldkapitalerhaltung nominale Kapital erhaltung
Ein Wirtschaftsgut kann nach seinem „Wert“ beim Kauf bewertet werden. Die Wertminderung durch Abnutzung wird durch Abschreibungen erfasst und ergibt die fortgeführten Anschaffungswerte. Das Anschaffungswertprinzip sichert die Geldkapitalerhaltung.
Bei Inflation ist reale Kapitalerhaltung gefährdet Die Anwendung des Anschaffungswertprinzips (Nominalwertprinzip) führt in Zeiten mit hoher Geldentwertung zum Substanzverzehr, die reale Kapitalerhaltung ist gefährdet.
Substanzerhaltung durch Wiederbeschaffungswerte Wieder beschaffungs preise sichern Sustanz
Der Wiederbeschaffungswert ist der Wert, zu dem ein Wirtschaftsgut gegenwärtig wiederbeschafft werden kann. Das Tageswertprinzip ist an der substanziellen Erhaltung des Kapitals interessiert. Gewinn liegt erst vor, wenn die erhöhten Wiederbeschaffungskosten in der Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigt sind.
Wiederbeschaffungswerte in der Kostenrechnung Die Kostenrechnung muss die Anschaffungspreise durch Wiederbeschaffungspreise ersetzen, wenn der Grundsatz der Substanzerhaltung erreicht werden soll. Die Kalkulation soll genaue Selbstkosten ermitteln. Bei der Berechnung von kalkulatorischen Abschreibungen und Zinsen ist vom gestiegenen Wiederbeschaffungswert und nicht vom Anschaffungswert auszugehen. In der Vorkalkulation entsteht auf der Grundlage von Wiederbeschaffungswerten ein kleinerer Gewinn bzw. ein größerer Verlust.
282
Wiederbeschaffungswert (replacement value)
Preisindices des Statistischen Bundesamtes Der Börsen- bzw. Marktpreis für ein Wirtschaftsgut empfiehlt sich als Wiederbeschaffungswert. Die vom Statistischen Bundesamtveröffentlichten Preisindices des Anlagevermögens eignen sich ebenfalls zur Ermittlung der Wiederbeschaffungswerte für die kalkulatorischen Abschreibungen und Zinsen. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, beispielsweise der Maschinen, werden mithilfe der Indices in Wiederbeschaffungskosten für neue Maschinen gleicher Kapazität umgewandelt. Der ermittelte Wiederbeschaffungswert ist um Abschreibungen bis zum Bilanzstichtag zu vermindern.
Wieder beschaffungs kosten mit Preisindice berechnen
Beispiel: Eine zu Beginn des Jahres 2002 gekaufte Maschine für 80.000 € soll in 16 Jahren linear zu 6,25 % abgeschrieben werden. Angenommen, der Wiederbeschaffungswert wäre in der Zwischenzeit um 56 % ge stiegen. Wiederbeschaffungswert Ende 2008? Anschaffungskosten (einschließlich Nebenkosten) + Zuschlag 56 % Wiederbeschaffungswert für eine neue Maschine dieser Art und Kapazität (Ende 2008)
80.000 € 44.800 € 124.800 €
Abschreibung 6,25 % x 7 = 43,75 % von 124.800 €
54.600 €
Wiederbeschaffungswert für eine Maschine mit gleichem Alter und Kapazität (Ende 2008)
70.200 €
Wert der Maschine in der Handels bzw. Steuerbilanz (Ende 2008) 56,25 % von 80.000 €
45.000 €
jährliche bilanzielle Abschreibungen (80.000 € : 16)
5.000 €
jährliche Abschreibung auf der Basis von Wiederbeschaffungs kosten 43,75 % von 124.800 € = 54.600 € : 7 = 7.800 € oder 6,25 % jährlich von 124.800 €
7.800 €
Die Maschine ist im Jahre 2008 um 56 % teurer als im Jahre 2002. Die kalkulatorische Abschreibung, die diese Verteuerung berücksich tigt, ist deshalb auch entsprechend höher anzusetzen.
283
A B C D E F G H I J K L M N P R S U V W
Rechnungslegung in den USA Zeitnahe Bewertung in den USA Die deutsche Rechnungslegung sieht eine niedrige Bewertung des Vermögens und eine möglichst hohe Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen vor. Diese ungleiche Behandlung von Vermögen und Schulden entspricht dem Grundsatz der kaufmännischen Vorsicht und dient dem Schutz der Gläubiger. Anders in den USA, wo das Interesse der Anleger die Bilanzstandards geprägt hat. Das Anlegerinteresse ist für die amerikanischen Vorschriften der Rechnungslegung und die Börsenzulassung der Maßstab. Die amerikanischen Bilanzierungsmethoden sehen deshalb eine zeitnahe Bewertung vor. Bewertung der Finanzanlagen nach HGB und USGAAP Anschaffungskosten
Börsenkurs
HGBBilanz
USBilanz
1
20.000
16.000
16.000
16.000
2
50.000
40.000
40.000
40.000
3
14.000
17.000
14.000
17.000
4
26.000
28.000
26 000
28 000
110.000
101.000
96.000
101.000
Die Bilanz und die Daten der Gewinn- und Verlustrechnung sollen Beurteilungskriterien über die Erfolgswirksamkeit unternehmerischer Entscheidungen liefern. Der Gesamtgewinn ist nach der USRechnungslegung nach seiner Entstehung hin aufzuteilen. Die Jahresabschlüsse sollen Zeit- und Betriebsvergleiche zulassen. Im Gegensatz zur deutschen Bilanzierung sind deshalb Teilgewinnrealisierungen erlaubt. Die Abrechnung eines Großauftrages kann anteilig auf die verschiedenen Jahre verteilt werden.
285
Rechnungslegung in den USA
Die angelsächsische Rechnungslegung unterscheidet sich von der kontinentaleuropäischen Bilanzierung durch ihr kurzfristiges Ertragsdenken. Die kurzfristige Gewinnermittlung beinhaltet eine Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse und damit eine Offenlegung stiller Reserven. Steht eine möglichst hohe Dividendenausschüttung im Vordergrund, dann geht das zu Lasten der stillen Reserven.
USGAAP Die US-Börsenaufsicht Securities and Exchange Commission (SEC) verlangt Jahresabschlüsse in den USA nach den so genannten „Generally Accepted Accounting Principles“ (GAAP). US-Bilanzen werden nach „allgemein anerkannten Bilanzierungsstandards“, den „generally accepted accounting principles“ erstellt und dann von den Wirtschaftsprüfern im Testat bestätigt. Die US-GAAP sind stark von inneramerikanischen Entwicklungen geprägt. Nach ihrer tatsächlichen wirtschaftlichen Bedeutung sind Geschäftsvorfälle zu bilanzieren und darzustellen. In der Segmentberichterstattung sollen detaillierte Angaben nach Geschäftsfeldern und Regionen gemacht werden. Die Jahresabschlüsse nach US-GAAP verlangen auch eine Berichterstattung über die Liquidität und die finanzielle Lage (changes in financial position). Sie sind für den Investor wichtig, er benötigt außer einer periodengerechten Erfolgsermittlung auch Angaben zur Finanzierung des Unternehmens. Die angloamerikanischen Rechnungslegungen verlangen im Jahresabschluss die Aufstellung einer Kapitalflussrechnung. Sie zeigt den Cashflow aus der laufenden Geschäftstätigkeit sowie der Investitionstätigkeit und den Finanztransaktionen. Der Kapitalanleger kann so zukünftige Cashflows und ihre Auswirkungen auf die Investitionsentscheidungen besser abschätzen. Ein Jahresabschluss nach US-Normen kann weniger manipuliert werden als ein deutscher Jahresabschluss. Während es bei den Rückstellungen im HGB einen sehr großen Ermessensspielraum gibt, dürfen nach US-GAAP und nach IFRS Rückstellungen nur für Ver-
286
Rechnungslegung in den USA
pflichtungen gegenüber Dritten gebildet werden. Sie müssen zudem wahrscheinlich und vernünftig sein.
USBilanzgliederungsschema ist nach der Liquidität gegliedert Die Bilanzen in den USA sind streng nach der Liquidität bzw. nach der Fälligkeit aufgebaut. Dies findet man in Deutschland, Frankreich und der Schweiz nur bei den Bankbilanzen. Die Darstellung der Bilanzpositionen erfolgt nach den GAAP in der folgenden Reihenfolge: •
Assets (Aktiva) – Current Assets (Umlaufvermögen) – Property, Plant and Equipment (Anlagevermögen) – Liabilities and Stockholders' Equity (Passiva)
•
Current Liabilities (kurzfristige Verbindlichkeiten) – Long-Term Borrowings (langfristige Verbindlichkeiten) – Stockholders' Equity (Eigenkapital)
Die US-Bilanz beginnt auf der Aktivseite mit dem Umlaufvermögen, den Current assets. Am Anfang stehen die liquiden Mittel, die Position Cash an Cash Equivalents, die Kasse und Bankguthaben umfasst. Es folgen dann börsengängige Wertpapiere sowie Besitzwechsel. Forderungen bis zu einem Jahr schließen sich an. Die Vorräte stehen am Ende des Umlaufvermögens. Das Finanzanlagevermögen („Investments“) umfasst immaterielle Werte („Intangibles“) und Forderungen mit einer Laufzeit von über einem Jahr sowie Beteiligungen. Das Sachanlagevermögen („Fixed Assets“) steht am Schluss der Aktivseite. Häufig werden die Anschaffungswerte abzüglich kumulierte Abschreibungen ausgewiesen. US-Bilanzen beginnen auf der Passivseite mit den kurzfristigen Verbindlichkeiten („Current liabilities“). Diese enthalten wie das Umlaufvermögen nur Posten mit einer Laufzeit bis zu einem Jahr. Tilgungsbeträge langfristiger Verbindlichkeiten werden ebenfalls unter
287
Rechnungslegung in den USA
den kurzfristigen Verbindlichkeiten ausgewiesen, wenn sie innerhalb eines Jahres fällig werden. PraxisTipp Bei der Analyse von USBilanzen spielt der Begriff „Working Capital" eine wichtige Rolle. Working Capital ist die Differenz zwischen der Summe des Umlaufvermögens und der Summe der kurzfristigen Ver bindlichkeiten. Ein Verhältnis von 2 zu 1 wird in den USA als normal angesehen. Das Umlaufvermögen sollte doppelt so groß wie die kurz fristigen Verbindlichkeiten sein. Alle Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von über einem Jahr werden unter den langfristigen Verbindlichkeiten („Long Term Debts") ausgewiesen. Die Bilanzposition „Accruals“ oder „Provisions“ sind Rückstellungen. Sie dürfen nur für Verpflichtungen gegenüber Dritten gebildet werden und müssen zudem wahrscheinlich und vernünftig sein. Die Bilanzposition „latente Steuern“ hat eine größere Bedeutung, da es in den USA eine deutliche Trennung zwischen Handels- und Steuerbilanz gibt. Das Eigenkapital („Stockholders' Equity“) steht am Ende der Bilanz. Es gliedert sich in Aktienkapital („Capital Stock“), Rücklagen („Capital Surplus“) und Gewinnvortrag („Earned Surplus“ oder „Retained Earnings“). Der Gewinnvortrag wird nicht wie in Deutschland auf die Rücklagen übertragen. Hier liegt der Grund, warum diese Bilanzposition oft größer als das Grundkapital ist. US-Aktiengesellschaften geben die Zahl der ausgegebenen Aktien an, sodass der Buchwert pro Aktien bzw. der Gewinn pro Aktie leicht errechnet werden kann. Die Ergebnisrechnung („Statement of Income“) wird in Staffelform dargestellt wie Sie im folgenden Beispiel ersehen können. PraxisTipp Die zeitnahe Bewertung steht in dn US Bilanzen im Vordergrund. Bei den USBilanzen besteht die Gefahr, dass der Gewinn zu hoch ausge wiesen wird.
288
Rechnungslegung in den USA
US-GAAP: Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung Bilanz zum 31.12.2006 (in millions) Consolidated Balance Sheet
Konsolidierte Bilanz
Mio. Dollars
Mio. Dollars 31.12.2006
Assets
Aktiva
Current Assets
Umlaufvermögen
Cash and Cash Equivalents
3.298
Flüssige Mittel
Accounts and Notes Receivable
4.218
Forderungen und Besitzwechsel
Inventories
4.107
Vorräte
Prepaid Expenses
208
Aktive Rechnungsabgrenzungs posten
Deferred Income Taxes
1.141
Vorausgezahlte Einkommen steuer
Assets held for sale Total Current Assets
5.490
Vermögenswerte zum Verkauf Summe Umlaufvermögen
18.462
Property, Plant and Equipment
24.149
Less: Accumulated Depreciation, Depletion and Amortizatuion
14.257
Anlagevermögen
9.892
Abzüglich: Kumulierte Wertbe richtigungen Abschreibungen
Investment in Affiliates
1.304
Beteiligungen
Other Assets
2.456
Sonstige Vermögenswerte
Goodwill and other Intangible Assets
4.925
Geschäfts oder Firmenwert und andere immaterielle Vermögens gegenstände
Total
$ 37.039
Bilanzsumme
289
Rechnungslegung in den USA Liabilities and Stockholders' Equity
Passiva
Current Liabilities
Kurzfristige Verbindlichkeiten
Accounts Payable
2.412
Verbindlichkeiten, innerhalb eines Jahres
Short Term Borrowings and Capital Leas Obligations
5.914
Kurzfristige Ausleihungen und Leasingverbindlichkeiten
Income Taxes Other Accrued Liabilities
60 2.963
Liabilities held for slae
1.694
Total Current Liabilities
13.043
LongTerm Borrowings
4.301
Other Liabilities
8.909
Deferred Income Taxes Total Liabilities Minority Interests in Consoli dated Subsidiaries
508 26.761 497
Stockholders' Equity
Summe kurzfristige Verbindlichkei ten Langfristige Verbindlichkeiten Übrige Verbindlichkeiten Einkommensteuerrückstellung Summe Verbindlichkeiten Anteile anderer Gesellschafter an konsolidierten Unternehmen Eigenkapital
Preferred Stock
237
Vorzugskapital
Common Stock
325
Grundkapital
Additional PaidIn Capital
7.522
Kapitalrücklagen
Reinvested Earnings
10.185
Reinvestierte Gewinne
Less: Accumulated Comprehen sive Loss
(1.761)
Abzüglich: Pauschaler Verlustvor trag
(6.727)
Stammaktien
Common stockmheld in treasury at cost Total Stockholders' Equity Total
290
Steuern vom Einkommen Sonstige Verbindlichkeiten
9.781 $ 37.039
Summe Eigenkapital Bilanzsumme
Rechnungslegung in den USA Consolidated Income Statement
Konsolidierte ErfolgsRechnung
Mio. Dollars
Mio. Dollars 2006
Sales Other Income
26.996 734
Umsatzerlös Andere Erträge
Total
27.730
Summe
Costs of Goods Sold and Other Operating Charges
19.476
Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse er brachten Leistungen
Selling General and Administra tive Excpenses
2.995
Verkaufskosten, Allgemeine Verwaltungskosten
Depreciation and Amortization
1.800
Wertberichtigungen und Abschreibungen
Exploration Expenses Research and development Expense
1.349
Erschließungskosten Forschungs und Entwicklungsaufwendungen
Interest Expense Exployee Seperations Costs Total Income before Income Taxes Provision for (Benefit from) Income Taxes Minority Interests in Earnings of Consolidated Subsidiaries
347 1.620 27.587
Zinsaufwendungen Abfindungen für Mitarbeiter Summe
143
Gewinn vor Ertragsteuern
901
Rückstellungen für (Erträge aus) Ertragsteuern
Net Income
$ 973
Minderheitsbeteiligungen am Ertrag von konsolidierten Tochtergesellschaften Jahresüberschuss
Earnings Per Share
$ 2,19
Gewinn je Aktie
71
291
Kleines Wörterbuch der Fachausdrücke Die wichtigsten Bilanzbegriffe in 7 Sprachen Deutsch
Englisch
Niederländisch
Französisch
Aktiva
Assets
Activa
Actif
Anlagevermögen
Fixed assets
Onroerend goed
Actif immobilisés
Aufwendungen
Expenses
Kosten
Charges
Bilanz
Balance sheet
BaIans
Bilan
Eigenkapital
Shareholders' equi ty
Aandelenkapitaal
Captaux propres
Flüssige Mittel
Cash and cash items
Geldmiddelen
Disponibilités
Forderungen
Accounts receivable Vorderingen
Créances
Fremdkapital
Liabilities
Schuldkapitaal
Capital étranger
Gebäude
Buildings
Gebauwen
Constructions
Gewinn
Net income
Winst
Bénéfice
Gewinn und Verlustrechnung
Profit and loss account
Winst en Verlies rekening
Compte derésultat
Grundstücke
Land
Terreinen
Terrains
Jahr
Year
Jaar
An
Maschinen
Machinery
Machines
Materiels et outil lages industriels
Passiva
Equity + liabilities
Passiva
Passif
Rückstellungen
Accrued liability
Voorzieningen
Provisions
Umlaufvermögen
Current Assets
Vlottende activa
Actif circulant
Umsätze
Sales
Omzet
Chiffre d'affaires
Verbindlichkeiten
Liabilities
Schulden
Dettes
Vorräte
Inventories Stocks
Voorraden
Stocks
293
Kleines Wörterbuch der Fachausdrücke
Die wichtigsten Bilanzbegriffe in 7 Sprachen Deutsch
Italienisch
Portugiesisch
Aktiva
Attivi
Ativo
Spanisch Activo
Anlagevermögen
Immobilizzi
Ativo fixo
Activo inmovilizado
Aufwendungen
Spese
Despesas
Gastos
Bilanz
Bilancio
Balanço
Balance
Eigenkapital
Capitale probrio
Capital proprio
Capital proprio
Flüssige Mittel
Liquidita, Mezzi liquidi
Disponibilidades
Disponible
Forderungen
Credito
Devedores
Créditos
Fremdkapital
Capitale mutuato
Exigivel
Capital ajeno
Gebäude
Edifici
Instalaciones
Instalaciones
Gewinn
Utile
Lucro
Beneficio
Gewinn und Verlustrechnung
Conto dei profitti e perdite
Demonstrativo de resultados
Comparación de resultados
Grundstücke
Terreni
Immobilizado
Inmueble
Jahr
Anno
Ano
Año
Maschinen
Macchine
Immobilisaçoes técnicas
Plantas de produ ción
Passiva
Passivo
Passivo
Pasivo
Rückstellungen
Riserve improprie
Provisões
Provisiones
Umlaufvermögen
Capital circolante
Ativo circulante
Activo circulante
Umsätze
Fatturato
Faturamento
Cifra de ventas
Verbindlichkeiten
Debiti
Exigivel
Deudas
Vorräte
Scorte
Estoques
Existencias
Große und kleine Kapitalgesellschaften in der EU In den anderen EU-Staaten gibt es wie in Deutschland große Kapitalgesellschaften, deren Anteile meist an der Börse gehandelt werden, und kleine Kapitalgesellschaften, die eher den Charakter von Personengesellschaften haben.
294
Kleines Wörterbuch der Fachausdrücke
Kapitalgesellschaften nach der Größe in bestimmten EUStaaten Land
Rechtsform für vorwiegend große Unternehmen
Rechtsform für vorwiegend kleine Unternehmen
Deutschland
Aktiengesellschaft (AG)
Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH)
Frankreich
Societé Anonyme (SA)
Societé à responsabilité limitée (Sarl)
Großbritannien Public limited company (Plc)
Private limited company (Ltd)
Italien
Società per azioni (S.p.a.)
Società a responsabilità limitata (S.r.l.)
Niederlande
Naamloze Vennootschap (NV)
Besloten Vennotschap met be perkte (BV)
Portugal
Sociedade Anónima de Respon sabilidade Limitada (SARL)
Sociedade por Quotas de Re sponsabilidade Limitade (LDA)
Spanien
Sociedad Anónima (SA)
Sociedad de Responsibalidad Limitada (SRL)
Die Größe einer Kapitalgesellschaft wird in der EU anhand der drei Kriterien Umsatz, Bilanzsumme und Zahl der Mitarbeiter bestimmt. Managertitel im Ausland Deutschland
Frankreich
USA
Vorstand
Directoire
Executive (managing) Board
Vorstandssprecher
President du Directoire, Chairman of the Board of PresidentDirecteur Général Executive Directors
Stellvertretender Vorstandssprecher
VicePresident du Directoire, Directeur Géné ral Adjoint
Deputy Chairman of the Board of Executive Directors
Vorstandsmitglied
Membre du Directoire
Member of the Executive Board
Stellvertretendes Vorstandsmitglied
Membre Suppléant du Directoire
Deputy Member of the Executive Board
Aufsichtsrat
Conseil de Surveillance
Supervisory Board
Aufsichtsratsvorsitzender
President du Conseil de Surveillanc
Chairman of the Supervisory Board
295
Kleines Wörterbuch der Fachausdrücke
Managertitel im Ausland
296
Deutschland
Frankreich
USA
Stellvertretender Aufsichtsratsvorsitzender
VicePresident du Conseil de Surveillance
Deputy Chairman of the Supervisory Board, ViceChairman of the Supervisory Board
Aufsichtsratsmitglied
Membre du Conseil de Surveillance
Member of the Supervisory Board
Generalbevollmächtigter
Directeur Général
General Executive Officer
Direktor
Directeur
Director
Stellvertretender Direktor
Adjoint Directeur
(Vice)Director
Handlungsvollmacht
Fondé de Pouvoir
Assistant Manager
Geschäftsführender Gesellschafter
Associé Gérant
Partner
Unternehmensbereich, Geschäftsbereich
Branche, Division, Secteur
Division Business Group
Leiter des Geschäftsbe reichs
Directeur de Branche
Division Head
Englische und französische Wirtschaftsbegriffe Deutsch
Englisch
Französisch
Abschluss, konsolidierter
Consolidated balance sheet
Bilan consolidé
Abschlussprüfung
Audit
Révision de comptes
Abschreibung
Depreciation, Amortization
Amortissement
Abschreibung, lineare
StraightIine method of depreciation
Amortissement linéaire
Abschreibungsaufwand
Depreciation expense (charges)
Charges d'amortissement, Dotation aux comptes d'amortissements
Abschreibungsmethode
Depreciation method
Méthode d'amortissement
Abschreibungssatz
Rate of depreciation
Taux d'amortissement
Abteilung
Division, department
Division
Abwertung
Devaluation
Dévaluation
Abwertungsrückstellung
Provision for devaluation
Provision pour dépréciation
Abzug
Deduction, allowance
Déduction
Agio
Premium
Agio, primes
Aktien
Shares, stocks
Actions
Aktienausgabe
Share issue
Emission d'actions
Aktienbeteiligung
Equity participation
Titre de participation
Aktiengesellschaft
Jointstock company (Br.) société anonyme Joint stock corporation (USA)Company limited by shares, Registered company (Br.)
Aktiengesetz
Companies Act (Br.) Corpo ration Law (USA)
Loi sur les sociétés anony mes
Aktienkapital
Share capital, stock capital
Capitalactions
Aktienpaket
Parcel of shares
Paquet d'actions
Aktienrendite
Dividend rate
Rendement des actions
Aktionäre
Shareholders (Br.), Stockholders (USA)
Actionnaires
Aktiva (Vermögen)
Assets
Actif
297
Englische und französische Wirtschaftsbegriffe Deutsch
Englisch
Französisch
Amortisationsplan
Scheme of redemption, Redemption table
Plan d'amortissement
Amortisieren
To pay back, to amortize
Amortir
Anhang
Appendix, notes
Anlage (Vermögen anlegen) Investment
298
Annexe Placement
Anlage
Plant
Installation
Anlagen im Bau
Assets under construction, Construction in progress
Immobilisations en cours
Anlagevermögen
Fixed assets, real assets
Actif immobilisé
Anleihen
Loans, bonds (USA)
Emprunts, obligations
Annuität
Annual repayment, annuity
Annuité de remboursement
Anschaffungskosten
Cost of purchase
Prix d'achat, prix de revient
Anzahlung, erhalten
Payment on account received
Acompte reçu
Anzahlung, geleistet
Payment on account
Acompte versé
Arbitrage
Arbitrage
Arbitrage
Aufsichtsrat
Supervisory board
Conseil de surveillance
Aufwand
Expense, expenditure
Charges, dépenses
Aufwand, betriebsbezogen
Operating expense
Dépenses opérationnelles
Aufwendungen
Expenditure, expenses
Dépenses
Aufwendungen, betriebli che
Operating expenses
Charges d'exploition
Aufwendungen, betriebs fremde
Nonoperating expenses
Charges hors d'exploition
Ausgaben, Auszahlungen
Expense, expenditure
Dépenses
Ausleihungen (langfristige)
(Longterm) lendings, loans
Prêts à long terme
Ausschüttung
Distribution of profits
Distribution, dividendes distribués
Außerordentliche Aufwen dung
Extraordinary expenses
Charges exceptionnelles
Bankakzept
Banker's acceptance
Acceptation de banque
Bankdepot
Bank deposit
Dépôt bancaire
Bankguthaben
Cash in bank, bank bal ances
Avoirs en banque
Bankkonto
Bank account
Compte en banque
Englische und französische Wirtschaftsbegriffe Deutsch
Englisch
Französisch
Bankschulden
Bank overdrafts
Crédit en banque
Bankspesen
Bank charges
Frais bancaires
Barkauf
Cash purchase
Achat comptant
Barliquidität
Liquid assets, financial liquidity
Valeurs disponibles
Barwert
Cash (present) value
Valeur actuelle
Basispreis
Basis price
Prix de base
Bauten
Buildings
Constructions, bâtiments
Beleg
Certificate, bill
Certificat
Besitzwechsel
Bills receivable, notes receivable
Effet à recevoir
Bestandsveränderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen
Change in inventories finished products and work in process
Variations des stocks de produits finis et en cours
Bestätigungsvermerk
Accountant's opinion Auditor's statement
Certification des commis saires aux comptes
Beteiligung
Share, investment, Share holding
Titre de participation
Beteiligungsergebnis
Income from investments
Résultat des participations
Betriebsaufwendungen
Operating expenses (costs)
Frais d'explaitatian
Betriebsbuchhaltung
Cost accounting (depart ment)
Camptabilité industrielle
Betriebsergebnis
Profit from operations, Gross profit, Income from shareholdings
Resultat d'exploitation
Betriebskapital
Working (business) capital
Capital d'exploitation
Betriebsorganisation
Business management
Organisation d'entreprise
Betriebsverlust
Trading loss, operating loss
Perte d'exercice
Betriebswirtschaft
Business economics, Indus trial management
Economie d'entreprise
Betriebs und Geschäfts ausstattung
Factory and office equip ment
Matériels et outillages, Outillage et mobilier
Bewertung
Appraisal, valuation
Evaluation
Bewertungsmethode
Valuation method
Méthode d'évaluatian
Bezugsrecht
Subscription right, option
Droit d'option
Bruttowerte
Gross values
Valeurs brutes
Bilanz
Balance sheet
Bilan
299
Englische und französische Wirtschaftsbegriffe Deutsch
300
Englisch
Französisch
Bilanz, vorläufige
Temporary balance sheet
Bilan provisoire
Bilanzgewinn
Net earnings, Net retained income
Résultats accumulés
Bilanzstichtag
Balance sheet date
Date du bilan
Bilanzsumme
Balance sheet total
Total du bilan, actifs totaux
Bilanzverlust
Accumulated losses
Déficit résultant du bilan
Börse, Wertpapierbörse
Stock exchange
Bourse des valeurs
Börsenkrach
Crash
Crash
Börsentermingeschäft
Futures contract
Contrat à terme
Bruttogewinn
Gross profit
Marge brute
Buchen
To enter, to post
Comptabiliser
Buchführung, Buchhaltung
Bookkeeping, accounting
Comptabilité
Buchhalter
Bookkeeper, accountant
Comptable
Buchhalterische Übersicht
Accounting statement
Etat comptable
Buchung
Booking, posting
Comptabilisation
Buchwert
Bookvalue
Valeur comptable, valeur nette
Budget
Budget
Budget
Bürgschaften
Guarantees
Cautionnements
Coupon
Coupon, dividend coupon
Coupon
Darlehen
Loan
Prêt
Darlehen, gesichertes
Secured loan
Prêt cautionné
Darlehen, kurzfristiges
Shortterm loan
Prêt à brève échéance
Darlehen, langfristiges
Longterm loan
Prêt à longue échéance
Datei
File
Fichier
Devisenkurs
Exchange rates
Cours des devises
Diskontierung
Discounting
Escompte
Diskontsatz
Rate of discount
Taux d'escompte
Dividenden
Cash dividends
Dividendes
Doppelbesteuerung
Double taxation
Double imposition
EDV
Data processing
Informatique
Eigenkapital
Stockholders' equity,
Capitaux propres
Englische und französische Wirtschaftsbegriffe Deutsch
Englisch
Französisch
equity (capital) Einkommen, steuerfrei
Nontaxable income
Revenue non imposable
Einkommen, steuerpflichtig
Taxable income
Revenue imposable
Einzahlung
Payment, inpayment
Versement
Einzelbewertung
Individual valuation
Evaluation individuelle
Einzelkosten
Direct costs
Frais direct
Einzelunternehmung
Sole proprietorship (USA), Single enterprise
Entreprise individuelle
Erfolg
Success, business success
Résultat
Erfolgsrechnung
Profit and loss account, Income statement
Compte des résultats
Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
Result from ordinary operations, Result from ordinary acvities
Résultat courant
Erlös
Proceeds, sales, profit
Chiffre d'affaires, produits
Ertrag
Revenue, income
Produits
Ertrag, außerordentlicher
Extraordinary income
Profit exceptionnel
Ertragslage
Earnings base, Profit situa tion
Rendement
Erträge, betriebliche
Operating proceeds (income)
Produits d'exploitation
Erträge, betriebsfremde
Nonoperating proceeds
Produits hors d'exploitation
Eventualverbindlichkeiten
Contingencies
Engagements hors bilan
Familienbetrieb
Family business (entre prise), Closed corporation
Société de famillie
Fälligkeit
Due date
Echéance
Fehlbetrag
Deficit, missing amount
Déficit
Fertige Erzeugnisse
Manufactured articles Finished products (goods)
Produits finis
Unfertige Erzeugnisse
PartIy manufactured articles, work in process
Produits en cours
Fertigungskosten
Manufacturing costs
Charges de production
Festgelder
Bank balances
Avoir à terme
Finanzen
Finance
Finance
Finanzanlagen
Financial assets
Immobilisations financières
301
Englische und französische Wirtschaftsbegriffe Deutsch
302
Englisch
Französisch
Finanzaufwendungen
Financial charges (expenses)
Charges financières
Finanzbuchhaltung
Financial accounting
Comptabilité financière
Finanzertrag
Financial income
Produits financiers
Finanzierung
Financing
Financement
Finanzierung, kurzfristig
Shortterm financing
Financement à court terme
Finanzierung, langfristig
Longterm financing
Financement à long terme
Finanzierung, mittelfristig
Mediumrange financing
Financement à moyen terme
Finanzierungsmittel
Financial resources
Moyens financiers
Finanzlage
Financial position
Situation financière
Finanzplan
Financial budget
Budget financier
Firma
Business, firm, house
Maison, firme
Fixkosten
Fixed charges, fixed costs
Frais fixes
Flüssige Mittel
Liquid assets (funds)
Liquidités, disponibilités
Forderung
Claim, account receivable
Créance
Forderung, zweifelhafte
Doubtful debt (account)
Créance douteuse
Forderungen aus Lieferun gen und Leistungen
Trade receivables, Accounts receivabletrade
Créances résultant de ventes
Forderungen gegen ver bundene Unternehmen
Due form group companies, Créances sur des entrepri ses liées Receivables from affilated companies
Forderungsausfälle
Bad debts
Amortir une créance
Forschungs und Entwick lungsaufwand
Research and development expense
Frais de recherche et développement
Fracht
Freight
Cargaison, charge
Fremdkapital
Borrowed capital
Capital étranger
Fuhrpark
Automotive
Véhicules
Gebäude
Buildings, plants
Bâtiments, constructions, Immeubles
Gemeinkosten
General expense, overhead costs, indirect costs
Frais généraux
Genossenschaft
Cooperative society
Société coopérative
Gesamtkapital
Total capital
Capital total
Gesamtleistung
Totaloperating performance Total produits
Geschäftsbericht
Annual report
Rapport de gestion
Englische und französische Wirtschaftsbegriffe Deutsch
Englisch
Französisch
Geschäftsführung
Management
Gestion
Geschäftsgeheimnis
Business Secret
Secret d'affaires
Geschäftsjahr
Financial year, fiscal year
Exercice
Gesellschafter
Partner, member
Associé
Gesellschaftskapital
Stock capital
Capital social
Gesellschaftssitz
Registered office of company
Siège de la société
Gesetzbuch
Code
Code
Geschäftsausstattung
Office equipment
Mobilier
Geschäfts oder Firmen wert
Goodwill
Fonds de commerce
Gewerkschaft
Trade union
Syndicat de salariés
Gewinn
Earnings, profit
Bénéfice, résultat
Gewinn pro Aktie
Earnings per share, Amount Bénéfice par action, Résul earned by share tat net par action
Gewinn, ausgeschütteter
Distribuated income
Bénéfice distribué
Gewinn, nicht ausgeschüttet
Retained profits, retained earnings
Bénéfice non distribué
Gewinn und Verlustrechnung
Profit and lass account, Income statement
Compte de profits et pertes, Compte de résultat
Gewinnbeteiligung
Profitsharing
Participation aux bénéfices
Gewinnrücklagen
Revenue reserves
Résultats accumulés
Gewinnschwelle
Breakeven point
Seuil de rentabilité
Gewinnvortrag
Carry forward, earned surplus
Report à nouveau
Gläubiger
Creditor
Créancier
GmbH
Private limited company
Société à responsabilité Imitée
Grundkapital
Capital stock
Capital
Grundstücke
Land, properties
Terrains
Gutschriftanzeige
Credit note
Note de crédit
Haben
Credit side
Avoir, crédit
Haftung
Liability, responsability
Responsabilité
Handel
Trade, commerce
Commerce
303
Englische und französische Wirtschaftsbegriffe Deutsch
Englisch
Französisch
Handelsgesellschaft, offene
Unlimited partnership
Société en nom collectif
Handelsregister
Commercial register
Registre du commerce
Handelsspanne
Trading margin
Marge commercial
Handelsunternehmen
Commercial concern
Entreprise commerciale
Hauptbuchhaltung
Financial accounting
Comptabilité générale
Herstellungskosten
Cost price
Prix de revient
Herstellungskosten der verkauften Erzeugnisse
Cost of sales
Côut des ventes
Hilfs und Betriebsstoffe
Consumables and supplies
Matières consommables
Hypothekendarlehen
Mortgage loan
Prêt hypothécaire
Immaterielle Vermögensge Intangible assets genstände
304
Immobilisations incorporel les
Immobilienvermögen
Real estate
Fortune immobilière
Infrastruktur
Infrastructure
Infrastructure
Inventar
Inventory
Inventaire
Investition
Investment, placement, Capital expenditure
Investissement
Jahresabschluss
Annual accounts, Financial statements
Clôture d'exercice
Jahresbericht
Financial annual report
Rapport annuel
Jahresbilanz
Annual balance sheet
Bilan annuel
Jahresfehlbetrag
Loss for the financial year
Déficit annuel
Jahresgewinn
Annual profit, year's profit
Bénéfice de I'exercice
Jahresüberschuss
Net income
Résultat de I'exercice, Résultat net
Kapital
Capital
Capital
Kapital, gezeichnetes
Subscribed capital
Capital souscrit
Kapitalerhöhung
Increas of capital
Augmentation de capital
Kapitalflussrechnung
Statement of changes in financial position
Tableau de financement
Kapitalgesellschaft
Company, corporation
Société de capitaux
Kapitalrendite
Capital ratio
Rendement de capital
Kapitalrücklage
Capital surplus
Réserves statutaires et
Englische und französische Wirtschaftsbegriffe Deutsch
Englisch
Französisch
Kapitalverlust
Loss of capital
Perte de capital
Kasse
Cash on hand
Caisse
Kaufmännische Buchfü hrung
Commercial bookkeeping
Comptabilité commerciale
Kaufpreis
Purchase price
Prix d'achat
Kennzahlen
key figures, ratios
Point de repère, ratios
Kommanditgesellschaft
Limited partnership
Société en commandite simple
Kommanditist
Limited partner
Commanditaire
Konkurs
Bankruptcy, crash
Faillite
Kontenrahmen
Standard chart of accounts
Plan de comptabilité
Konto
Account
Compte
Kontoauszug
Statement of account
Extrait de compte
Konzern
Group
Groupe
Konzernabschluss
Gonsolidated group accounts
Bilan financier consolidé
autres réserves
Konzerngewinn
Net earnings of the group
Résultat net du groupe
Kosten
Expenses, charges, costs
Frais généraux
Kostenstelle
Cost centre, cost center
Section homogène
Kostenträger
Cost unit
Support de côute
Körperschaftsteuer
Company tax, corporation tax
Impôt sur les sociétés
Kredit
Credit
Crédit
Kreditkauf
Credit purchase
Achat à crédit
Kunden
Customers
Clients
Kundenskonti
Sales discounts
Escompte pour clients
Kurs
Price, rate
Cours
Lagerumschlag
Rate of stock return, inventory turnover
Rotation des stocks
Liefererskonti
Purchase discounts
Escompte du fournisseurs
Liquide Mittel
Liquid assets, liquid funds
Disponibilités
Liquidität
Liquidity
Liquidité
Lizenzen
Licenses
Licences
Lohnliste, Gehaltsliste
Payroll
Bordereau de paie
305
Englische und französische Wirtschaftsbegriffe
306
Deutsch
Englisch
Französisch
Marktpreis
Market price
Cours du marché
Maschinen
Machinery
Machines de production
Materialaufwand
Material costs, cost of materials
Charges de matières
Mehrwert
Added value
Valeur ajoutée
Mehrwertsteuer
Valueadded tax
Taxe à valeur ajoutée
Miete
Location, leasing
Location
Mittel, flüssige
Available (liquid) means
Liquidités, capital liquide
Mobiliar
Furniture
Mobilier
Muttergesellschaft
Parent company
Société mère
Namensaktien
Registered shares
Actions nominatives
Nennkapital
Authorized capital
Capital nominal
Nettoumlaufvermögen
Net current assets
Fonds de roulement
Nettoumsatz
Net sales
Chiffre d'affaires net
Nettowerte
Net values
Valeurs nettes
Offenlegung
Disclosure
Publication
Organ
Body, agency
Organe
Passiva
Stockolders' equity and liabilities
Passifs
Passivseite
Liabilities, debit side
Débit, doit
Patent
(Letters) patent
Brevet
Pensionsrückstellung
Pension provision, Accruals for pensions
Provision pour retraite
Periodengewinn
Profit for the period
Bénéfice périodique
Person, juristische
Legal person
Personne juridique
Personalaufwand
Staff costs, Personnel expenses
Frais de personnel
Personengesellschaft
Partnership
Société de personnes
Postscheckkonto
Postal giro
Compte chèque postal
Preisnachlass
Sales allowance
Remise (de prix)
Produktivität
Producitivity
Productivité
Englische und französische Wirtschaftsbegriffe Deutsch
Englisch
Französisch
Provision
Commission
Provision, commission
Prüfung
Auditing
Certification
Prüfungsbericht
Audit report
Rapport de révision
Prüfungsbestätigung
Audit certificate
Attestation de vérification
Prüfungsgesellschaft
Auditing company
Société de révision
Publizität
Disclosure
Publicité, Publications
Quellensteuer
Witholding tax
Retenue à la source
Rabatt
Discount
Remise
Rechenzentrum
Data processing centre
Centre de calcul
Rechnung
Invoice, bill
Facture
Rechnungsabgrenzungs posten, aktiver
Prepaid expenses deferred charges
Campte de régularisation actif
Rechnungsabgrenzungs posten, passiver
Accrued expenses, Deferred income
Campte de régularisation passif
Rechnungswesen
Accounting
Comptabilité
Reingewinn
Net profit, net income
Bénéfice net
Rentabilität
Profitability, return
Rentabilité, Rendement
Reserven, gesetzliche
Statutory reserves
Réserves légales
Revisionsbericht
Report of examination
Rapport de révision
Risikokapital
Venture capital
Capital à risques
Risikorückstellung
Reserve, provision account
Provision pour risques
Rohstoffe
Raw materials
Matières premières
Rücklagen
Reserves
Réserves
Rücklage, freie
Free reserve, volontary reserves
Réserve facultative
Rücklage, gesetzliche
Legal reserve
Reserve légale
Rücklagen nach Satzung
Satutory reserve
Reserve statutaire
Rückstellungen
Provisions, liability reserves, Provisions accruals
Rückstellungen für Pensio nen
Pension provisions
Provisions pour pensions
307
Englische und französische Wirtschaftsbegriffe
308
Deutsch
Englisch
Französisch
Rückstellungen für Steuern
Reserve (provision) for taxes
Provisions pour impôts
Sachanlagevermögen
Tangible assets
Immobilisations corporelles
Sacheinlage
Contribution in kind
Apport en nature
Saldo
Balance
Solde
Saldovortrag
Carry forward
Report à nouveau
Sanierung
Reconstruction
Assainissement
Schadenersatzansprüche
Claims for damages
Action en dommages intérêts
Scheck
Cheque, check (USA)
Chèque
Schenkung
Donation, gift
Donation
Schlussbilanz
Closing balance sheet
Bilan de clôture
Schuld
Debt, liability
Dette
Schuldner, Debitoren
Debtors
Débiteurs
Schuldwechsel
Bills payable, notes payable
Effets à payer
Selbstfinanzierung
Selffinancing
Autofinancement
Soll
Debit
Doit
Sonderposten mit Rücklagenanteil
Special reserves, special items with an equity portion
Réserves spéciales
Sozialaufwendungen
Contribution for employee benefits
Charges sociales
Stammaktien
Ordinary shares
Actions ordinaires
Steuern
Taxes
Impôts
Steuern vom Einkommen
Income taxes, taxes on income
Impôts sur les résultats
Stille Reserven
Hidden reserves, Secret reserves
Réserves cachées
Storno
Drawback
Ristourne
Substanzwert
True value
Valeur réelle
Summe (insgesamt)
Total
Total
Tageskurs
Actual price
Cours du jour
Tageswert
Actual buying value
Valeur actuelle
Tara, Taragewicht
Tare
Tare
Englische und französische Wirtschaftsbegriffe Deutsch
Englisch
Französisch
Technische Anlagen
Production, plant, Technical equipment
Installations techniques
Termingeschäft
Forward contract
Opération à terme
Tilgung
Repayment
Remboursement
Tochtergesellschaft
Subsidiary, subcompany
Filiale, société affiliée
Transportmittel
Means of transport
Moyens de transport
Überschuldung
Overindebtedness
Surendettement
Umlaufvermögen
Current assets
Actif circulant
Umsatz
Sales,turnover
Chiffre d'affaires
Umsatzsteuer
Turnover tax
Impôt sur le chiffre d'affaires
Unfertige Erzeugnisse
Work in process
Produits en cours
Unternehmen
Company, firm, enterprise, Business
Entreprise
Unterschrift
Signature, hand
Signature
Urheberrecht
Copyright
Droit d'auteur
Variable Kosten
Variable costs
Frais variables
Verbindlichkeiten
Liabilities, debts due, Accounts payable (USA)
Dettes, dettes financières
Verbindlichkeiten, kurzfristig
Current liabilities
Dettes à court terme
Verbindlichkeiten, langfristig
Longterm debts
Dettes à long terme
Verbindlichkeiten aus Trade payables, Accounts Lieferungen und Leistungen payabletrade
Dettes sur achats et pre sentation de service
Verbindlichkeiten gegen über Kreditinstituten
Due to banks, Liabilities to banks
Dettes envers des établis sements de crédit
Verdienst, Gewinn
Profit, earnings
Gain, bénéfice
Verfalltag
Due date
Echéance
Verjährung
Prescription
Prescriptions
Verkaufskosten
Distribution expenses
Frais de ventes
Verlust
Loss
Moinsvalue
Vermögen
Estate, worth
Patrimoine, fortune
Vermögen, bewegliches
Moveable property
Fortune mobilière
309
Englische und französische Wirtschaftsbegriffe
310
Deutsch
Englisch
Französisch
Vermögen, unbewegliches
Real assets
Biens immeubles
Vermögensteuer
Capital levy, property tax
Impôts sur le capital
Vermögenswerte
Assets
Biens
Verschuldung
Borrowings
Endettement
Vertrag
Contract, agreement
Contrat
Vertriebskosten
Distribution costs, Selling expenses
Frais commerciaux
Verwaltung
Board of Directors
Administration
Verwaltungskosten
Administrative expenses
Frais d'administration
Volkswirtschaft
Political economy, econo mics
Economie politique
Vollmacht
Delegation, power
Délégation, pouvoir
Vorräte
Stocks, inventories
Stocks
Vorsicht
Precaution
Prudence
Vorstand
Executive board
Le directoire Membre du directoire
Vorstand, Vorsitzender bzw. Chairman Sprecher
Président du directoire
Vorzugsaktien
Preference shares
Actions de priorité
Waren (Handelswaren)
Goods, merchandise
Marchandises
Warenkonto
Goods account
Compte de marchandises
Währung
Currency, money
Monnaie
Währungssystem
Monetary system
Système monétaire
Wechsel
Bill of exchange, draft
Lettre de change, traite
Wechselakzept
Accepetance of a bill
Acceptation d'une lettre de change
Wechselkurs
Rate of exchange
Cours de change
Werbungskosten
Advertising expenses
Frais de publicité
Werkzeuge
Tools
Outillage
Wert
Value, performance
Valeur
Wertansatz
Valuation
Evaluation
Wertberichtigung
Value adjustment
Correction de valeur
Wertberichtigung für Abnutzung
Reserve (provision) for depreciatlon
Provision
Englische und französische Wirtschaftsbegriffe Deutsch
Englisch
Französisch
Wertberichtigung für Dubiose
Reserve for doubtful ac counts
Provision pour débiteurs
Wertpapiere
Securities, investments
Papiersvaleurs
Wertpapier, notiertes
Listed security
Titre coté
Wertpapierbestand
Investment portfolio
Portefeuille titres, Dépôt de titres
Wertpapier des Anlagever mögens
Longterm securities,
Titres immobilisés
Wertpapiere des Umlauf vermögens
Securities
Wertminderung
Depreciation
Dépréciation
Wiederbeschaffungswert
Replacement value
Valeur de remplacement
Wirtschaftsgüter, immaterielle
Intangible assets
Biens immatériels
Wirtschaftsprüfer
Certified Public Accountant Commissaire aux Comptes C.P.A. (USA) Chartered Accountant C.A. (GB)
Zahlung
Payment
Zahlungsfähigkeit
Solvency, ability to pay
Solvabilité
Zahlungsmittel
Means of payment
Moyens de paiement
Zinsen
Interest
Intérêts
Zinsergebnis
Net interest expenses, Interest result
Résultats financiers
Zinserträge
Interest income
Produits financiers
Zinseszins
Compound interest
Intérêts composé
Zinssatz
Rate of interest
Taux d'intérêt
Zweigniederlassungen
Branches
Succursales
Zwischenabschluss
Interim financial statements
Compte intermédiaire
Longterm investments Valeurs mobilières de placement
Paiement
311
Stichwortverzeichnis Abgrenzung 111, 123, 178, 247, 255 Ergebnistabelle 178 sachliche 121 zeitliche 57 Abgrenzungskonten 99 f., 121 ff. Abgrenzungsrechnung 178 ff., 185 Abgrenzungsergebnis 178 Aufwendungen, betriebsbezogene 112 Betriebsergebnis 183 Durchführung 180 Abgrenzungstabelle 178 Abnutzbare Wirtschaftsgüter 251 f. Abschlussgliederungsprinzip 101, 145 Abschlusskonten 101 Abschlussprüfer 34, 171 Abschlusstabelle 55 Abschreibungen 28 außerplanmäßige 65, 126 Auswirkungen 29 bilanzielle 283 degressive 13 erhöhte 172 geometrischdegressive 13, 15 f., 19 indirekte 12, 242 jährliche 13 kalkulatorische 12, 182, 283 kumulierte 50 f.
312
lineare 13, 15 ff., 64, 172 optimale 16 planmäßige 12 Sofortabschreibung 108 Abschreibungsbetrag 13, 17 Abschreibungsmethode 14, 16, 18, 49, 297 Abschreibungsplan 14, 17 Abschreibungsquote 17 f. Abschreibungssatz 14, 17, 49, 173, 297 Abschreibungsverfahren 13, 18 Absetzung für Abnutzung 11 f., 31, 64 Abweichungsanalysen 83 Aktien 63, 239 Aktiengesellschaft 32 Abschlussprüfer 34, 171 Aufsichtsrat 34 Bestätigungsvermerk 34 Gewinnrücklagen 35, 119 f., 240 Gewinnverteilung 35, 119, 216 Grundkapital 36 Hauptversammlung 32, 35 f., 240 Kapitalrücklagen 128, 238 f., 290 Körperschaftsteuer 36 Lagebericht 32 Rechnungslegung 117 Verlustvortrag 35
Stichwortverzeichnis
Vorstand 32, 34 ff., 40, 174, 240, 295, 310 Aktive Posten der Rechnungsabgrenzung 229 Aktivierungspflicht 140 Aktivierungsverbot 140 Aktivierungswahlrecht 129, 140 f., 234 Aktivkonten 53, 145 f. Akzept 280 Anderskosten 178 f., 185 Anfangskapital 58, 216 Anhang Abschreibungen 39 außerordentliche Aufwendungen 40 Fremdwährungspositionen 40 Pflichtangaben 39 f. Sonderposten mit Rücklageanteil 40 Anlagegüter 41, 60 Abzüge 41, 60 Anschaffungskosten 41, 60, 134 Anschaffungsnebenkosten 41, 60 Kauf 41, 60 Anlagen im Bau Anzahlungen 47 Herstellkosten 140 Anlagenbuchhaltung 49 f. Anlagendatei 49 Anlagendeckung 80 Anlagengitter Abgänge 50
Entwicklung des Anlagevermögens 49 f. GWG 107 Zugänge 50 Anlagenintensität 72 Anlagenkarte 49 Anlagenrechnung 49 Anlagenspiegel 50, 107 Anlagevermögen 72, 107, 168 abnutzbares 11 Abschreibungen 28 Begriff 28 Bewertung 125 Entwicklung 49 f. Anschaffungs bzw. Herstellungskosten 12, 41, 50, 60, 62 Anschaffungskosten des Grund und Bodens 143 Anschaffungsnaher Aufwand 30 Anschaffungsnebenkosten 41, 61 f., 93, 258 Anspannungsgrad 77 Antizipative Aktiva 234 Anzahlungen 20, 47 f. Ausfallrisiko 20 erhaltene 76, 275 geleistete 20, 75 Aufbewahrungsfristen 52 Buchungsunterlagen 52, 209 Computergestützte Buchführung 52 Inventar und Inventur 52 Aufmerksamkeiten 207
313
Stichwortverzeichnis
Aufsichtsrat 32, 34 f., 40, 174, 240, 296, 298 Aufwendungen außergewöhnliche (außerordentliche) 114 f., 185, 243, 247 f., 261 f. betriebliche 40, 81 f. betriebsfremde 100, 185, 247 f. Definition 247 neutrale 112, 178 periodenfremde 243, 245 sonstige betriebliche 82, 113, 261 Ausfallrisiko 20 Ausschüttung 298 Außenprüfung 173 Außerordentliches Ergebnis 81, 115 Barliquidität 79, 299 Barzahlungsrabatt 213 Beiträge 143, 255 Belege 105 Eigenbelege 105 Fremdbelege 105 Lohnbelege 203 Beratervertrag 120 Bereitschaftskosten 85 f. Berichterstattung 236 Besitzsteuern 255 f. Besitzwechsel 280 Bestandsaufnahme 166 f. körperliche 166 f. Bestandskonten 52 f., 97, 100, 146, 170
314
Bestandsveränderungen 188 fertige Erzeugnisse 188 unfertige Erzeugnisse 188 Bestätigungsvermerk 118, 172, 226, 299 Beteiligungen 63 Betriebsabrechnungsbogen 187 Betriebsausgaben 30, 108, 258 Betriebsbuchhaltung 102, 184, 236 Betriebserfolg 82, 123 Betriebsergebnis 102, 115 Betriebsstatistik 236 Betriebsstoffe 97 Betriebsübersicht 55 ff. Aufbau 56 Bilanzpolitik 55, 60, 172 f. Probeabschluss 55 Zwischenabschlüsse 55 Betriebswirtschaftliche Einheiten 86 Betriebswirtschaftslehre 140 Bewegungsdaten 196 Bewertung Steuerrecht 250 Umlaufvermögen 61, 127 Bewertung von Häusern 273 Bewertungsgrundsätze der Kostenrechnung 282 des Handelsrechts 66 des Steuerrechts 250 Bewertungskontinuität 66 Bewertungsspielräume 56, 60 Bewertungswahlrechte 60, 63, 172
Stichwortverzeichnis
Bezugskosten 57, 93 f., 97 f., 123, 132, 134 ff., 177 Bilanzanalyse 72, 273 Anlagendeckung 80 Anlagevermögen 75 Finanzierung 78 Gegenüberstellung Eigenkapital und Fremdkapital 76 horizontale 79 Kapitalaufbau 75 Liquidität 78 Pflichtangaben 39 Umlaufvermögen 75 Vermögenslage 75 Verschuldungsgrad 77 vertikale 79 Bilanzänderung 173 f. Bilanzberichtigung 173 f. Bilanzgewinn 82 Bilanzgliederung 68 f., 224 für große Kapitalgesellschaften 69 für kleine Kapitalgesellschaften 68 Bilanzidentität 66 Bilanzierung 7 Bilanzklarheit 110 Bilanzkonten 145 f. Bilanzkontinuität 40, 111 Bilanzmanipulation 174 Bilanzpolitik 55, 60, 172 f. Bilanzregel, goldene 80 Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) 109, 147 Bilanzstichtag 63
Bilanzstruktur 72 Bilanzsumme 75 Bilanzverlängerung 103 Bilanzverlust 300 Bilanzwahrheit 110 Bonitätsprüfung 26, 91 Bonus 96, 138, 199 f., 214 f. Börsenpreis 60 Bruttoabschluss der Warenkonten 133 Bruttolohn 202 Bruttoverfahren 134 Buchführung 9 Freiberufler 208 Mindestbuchführung 208 Ordnungsmäßigkeit 110 Buchführungspflicht 52, 174 Buchgewinne 62 Buchhaltung 7 Aufgaben 236 Betriebsbuchhaltung 236 Finanzbuchhaltung 236 Buchungsbelege 52 Buchwert 13 Checkliste zur richtigen Erfassung der Verbindlichkeiten (Kreditoren) 192 Controller 236 Controlling 83 Abweichungen 129 kurzfristige Erfolgsrechnung 84 mittelständische Unternehmen 84 f.
315
Stichwortverzeichnis
Darlehensforderungen 81 Darlehensschuld 63, 72 DATEV Buchführung 88 Kontenrahmen 88 Debitorenbuchhaltung 90 Deckungsbeitrag absoluter 84 I 83 f. II 83 f. relativer 84 Deckungsbeitragsrechnung 83 Degressionsbetrag 17 Degressive Abschreibung 14 Disagio 129 Abschreibung 129 Aktivierung 39, 234 Begriff 129 im Steuerrecht 235 Diskontierung 281 DUPONT 289 DUPONTBilanz sowie Gewinn und Verlustrechnung 289 Durchlaufender Posten 204, 268 EDVBuchführung 171 Eigenkapital 237 Begriff 75 Personengesellschaften 92 Eigenkapitalquote 76 Eigenverbrauch 220 Einkaufsbuchungen 93, 139 Handel 134 Nachlässe 95 Einkaufspreis 132, 134
316
Einkreissystem 121, 185 Einnahmen Überschussrechnung 108 Einstandspreis 132, 220 Einzelabschreibung 22, 128 Einzelbewertung 22, 66, 111, 301 Einzelhandel 208 Einzelhandel, Mindestbuchführung Geschäftstagebuch 208 Kasseneingangsbuch 208 Wareneingangsbuch 208 EinzelhandelsKontenrahmen 99 Einzelkosten 186 Einzelunternehmung 92, 222, 301 Eigenkapitalkonten 92 Eigenverbrauch 220 Privateinlagen 222 Privatentnahmen 219 Endkapital 58, 216 Entscheidungen 7 f. Erfolgskonten 103, 170 Erfolgsrechnung 58, 84 Ergänzungsbilanzen 218 Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 116, 262 Ergebnis vor Steuern 114, 116, 261 f. Ergebniskonten 102, 147 Ergebnistabelle 185 Erhaltene Anzahlungen 70, 74, 91, 276 Erhaltungsaufwand 30, 143
Stichwortverzeichnis
Erlösberichtigungen 57, 170, 193, 195, 277 Erlöskonten 85, 99 Erlösminderungen 123, 264 Eröffnungsbilanz 53 Ersatzinvestitionen 13 Erträge außerordentliche 114, 244, 248, 261 Begriff 247 betriebliche 40, 247 betriebsfremde 100 betriebsfremde 249 neutrale 182 ordentliche 277 periodenfremde 243 f. Ertragskonten Verbuchung 104 Ertragslage 33, 80, 110 Ertragsteuern 40, 291 Ertragswert 270 ff. Erzeugnisfixe Kosten 83 EU 7 EUUmsatzsteuer 268 Eventualverbindlichkeiten 39, 71, 301 Falschbilanzierung 173 Fertigungsgemeinkosten 141 Feststellung des Jahresabschlusses 34, 119 FifoVerfahren 127 Finanzanlagen 146 f. Selbstfinanzierung 237 Tatbestand 127 Firmenwert 69, 126, 252, 289, 303
Forderungen allgemeines Kreditrisiko 20, 26 aus Lieferungen und Leistungen 20, 90 Ausfall 22 Ausfallrisiko 20 Umsatzsteuer 26 Fortgeführte Anschaffungs bzw. Herstellungskosten 61 Frachtkosten 94, 123, 277 f. Frankreich 295 Fremdbauteile 95, 97, 199 Fremdkapital kurzfristiges 75 f. langfristiges 80 Gaststätten 213, 267, 273 Gebäude 143 Gebühren 192, 234, 255 Gehalt 201 Geleistete Anzahlungen 47, 69 f., 73 Gemeinkosten 186 f., 203, 302 Gemeinschaftskontenrahmen 144, 176 Gemildertes Niederstwertprinzip 60 Gemischtes Warenkonto 131 f. Genossenschaft 109, 302 Geometrischdegressive Abschreibung 14
317
Stichwortverzeichnis
Geringwertige Wirtschaftsgüter 107 f. Buchungen 108 Sofortabschreibung 108 Gesamtkostenverfahren 260 Gesamtleistung 115, 260 Gesamtvermögen 169 Geschäftsanteil 117 f. Geschäftsbericht 302 Geschäftsbuchführung 101 Geschäftsführer Schadenersatzansprüche 308 Geschäftstagebuch 208 Geschäftsvorfälle 54 Geschäftswagen 206 f. Geschäftswert 126 Gesellschafter Haftung 117 Gesellschafterversammlung 119 Gesellschafterwechsel 218 Gesellschaftsvertrag 117, 119, 172, 216 Gesetzliche Grundlagen der Buchführung 109 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 32, 66, 109, 235 Kapitalgesellschaften 109 Kaufleute 109 Gesetzliche Rücklage 37, 69, 74, 117 Gewerbesteuer 256, 258 Gewerbetreibende 31, 130
318
Gewinn und Verlustrechnung 112 Aufwendungen 112 Jahresüberschuss/ fehlbetrag 82 Kapitalgesellschaften 112 Kontoform 104, 112 Rohergebnis 80 Staffelform 80 Gewinnrücklagen andere 35 Bildung 238, 240 gesetzliche 238, 240 Zuführungen 119 f., 240 Gewinnsteuerung 84, 86 Gewinnverteilung 35, 119, 216 Aktiengesellschaft 35 Buchungen 36 GmbH 119 Gewinnvortrag 36, 76 Gezeichnetes Kapital 68 f., 128, 238 f. Gläubigerschutz 66 f. Gliederungszahlen 72 GmbH Geschäftsanteil 117, 218 Geschäftsführer 118, 120, 174, 207 Gesellschafter Geschäftsführer 120 Gesellschafterversammlung 119 Gewinnrücklagen 117 Gewinnverteilung 35, 119, 216 Gründung 166 Haftung 117
Stichwortverzeichnis
kleine 118 mittlere 118 Offenlegungspflichten 118 Rechnungslegung 117 Stammkapital 117 verdeckte Gewinnausschüttung 120 Verwendung des Jahresergebnisses 119 GmbH & Co KG Jahresabschluss 118 Publizität 118, 307 Goodwill 126, 289, 303 Größenmerkmale 226 Großhandel 121, 168, 176 Großhandelskontenrahmen Aufbau 121 Einkreissystem 121, 185 Großverbraucherrabatte 213 Grund und Boden 252 Grundbuch 57, 105 Grunderwerbsteuer 41, 257 f., 267 Grundkapital 36 Grundkosten 178, 182, 185 Grundsteuer 256 Gutschrift 139 Handelsbilanz 125 Eigenkapital 128 Finanzanlagen 127 Forderungen 128 Immaterielle Anlagengegenstände 125 Rechnungsabgrenzungspos ten 130
Rückstellungen 129 Verbindlichkeiten 129 Handelsbuchführung 131 Einkaufsbuchungen 134 Warenkonten 131 Handelsrecht 250 Handelswaren 98, 277 Hauptabschlussübersicht 55 Hauptbuch 58, 105 Hauptbuchhaltung 49, 90, 106, 192, 304 Hauptversammlung 32, 35 f., 240 Haus und Grundstücksaufwendungen 100, 245, 248, 249 Haus und Grundstückserträge 249 Herstellungskosten beim Gebäude 143 Bewertungsspielraum 141 f. nach Handelsrecht 140, 245, 250 nach Steuerrecht 109, 141 Hilfsstoffe Begriff 97 Bezugskosten 93 Höchstwertprinzip 63, 125, 130 Imparitätsprinzip 67, 125, 173 Industriekontenrahmen 144 Prozessgliederungsprinzip 145 Zweikreissystem 185 Inflation 282
319
Stichwortverzeichnis
Innenrevision 90 International Financial Reporting Standards (IFRS) 149 Anhang 161 Bilanz 151 Cashflow 162 Eigenkapital 158, 161 Finanzanlagen 155 Gewinn je Aktie 164 Gewinn und Verlustrechnung 160 Kapitalflussrechnung 161 Materielle Wirtschaftsgüter 153 Rückstellungen 158 Segmentberichterstattung 163 Verbindlichkeiten 159 Vorräte 156 Inventar 166 Inventur 166 körperliche 166 f. Inventurverfahren 167 Investitionen 49, 51 Jahresabschluss 10 Aufstellung 170 Bestandteile 170 Einzelunternehmen 170 Kapitalgesellschaften 170 Personengesellschaften 170 Rechnungsabgrenzungspos ten 227 Jahresfehlbetrag 68 f., 92, 114, 116, 261 f., 304 Jahresplan 87
320
Jahresüberschuss 80 Aktiengesellschaft 34 Begriff 35 Umbuchung 36 Journal 105, 208 JustintimeBuchungen 199 Kalkulatorische Abschreibungen 182 Miete 183 Unternehmerlohn 183 Zinsen 180, 182 Kapitalgesellschaft kleine 224 mittelgroße 225 Kapitalgesellschaften Aktiengesellschaft 32 Bilanzgliederung 68 f., 224 Gewinn und Verlustrechnung 224 GmbH 117 große 69 Jahresabschluss 32 f. kleine 68 mittelgroße 118 Offenlegung 250 Prüfung 225 Wertaufholungsgebot 65, 254 Kapitalkonten 92 Kapitalrücklagen 128, 238 f., 290 Kennzahlen 75, 78, 305 Kommanditisten 92 Komplementäre 92, 216 Konten 53 Kontenarten 144
Stichwortverzeichnis
Kontengruppen 144 Kontenklassen 144 Kontenplan 99 Kontenrahmen Systematik 144, 177 Kontenrahmen für den Einzelhandel 99, 100, 176 Kontenrahmen für den Groß und Außenhandel 123 Kontenunterarten 144, 177 Kontoform 112 Kontokorrent 79 Kontokorrentbuch 191, 208 Kontokorrentbuchhaltung 191, 209 Konzernabschluss 91, 305 Konzernverhältnis 127 Körperschaftsteuer 36, 256 f., 259, 305 Kosten und Leistungsrechnung 184 Kostenarten 85, 100, 184 fixe 85 kalkulatorische 179 KostenCenter 86 Kostenrechnerische Korrekturen Abgrenzung mit der Ergebnistabelle 178 Sachliche Abgrenzung 247 Kostenstellen 186 Kostensteuern 258 Kostenträger 83 variable 83, 86 Krankenkasse 202, 204 Kreditbetrug 174 Kreditorenbuchhaltung 191 Personenkonten 191
Kreditrisiko 91 Kundenboni 138 f. Kundenforderungen 90 Kundenskonto Handel 193 Industrie 194, 198 Künftige Wertschwankungen vorwegnehmender Wert 63 f. Kurzfristige Erfolgsrechnung 84 Kurzfristige Verbindlichkeiten 79, 290 Lagebericht 32, 109 Lager 123 Lagerbuchhaltung 196, 197 Lagerkarte 196 Langfristige Verbindlichkeiten 275, 290 Leistungsabschreibung 18 f. Letztverbraucher 213 Lieferantenbuchhaltung 191 Lieferantenskonto Handel 197 LifoVerfahren 128 Lineare Abschreibung 13 Liquidität 78 Aktivseite 78 I und II 78 Liquiditätskennzahlen 78 f. Lohn und Gehalt Lohn und Gehaltslisten 203 Lohnsteuer 201 f., 204, 207, 228, 257, 276
321
Stichwortverzeichnis
Managertitel im Ausland 295 Marktpreis 60 ff., 127, 283, 306 Maßgeblichkeitsprinzip 111, 130, 251 Materialaufwand 81 f., 107, 113, 196, 306 Materialgemeinkosten 140 ff. Materialverbrauch 196 Mehrwertsteuer 200, 263, 306 Mengenrabatt 213 Mietertrag 103 Mietvorauszahlung 230 Mindestbuchführung 208 Mitarbeiterrabatt 213 Monatsabschlüsse 55 Nachlässe 213 im Einkauf 95 im Handel 136 im Verkauf 279 Nachschusspflicht 117 Naturalrabatt 213 Nebenbuchhaltungen 106 Nennwert 20 f., 238 f. Nettolohn 201 ff. Niederstwertprinzip Begriff 60 gemildertes 72, 125 strenges 72, 125 Nutzungsdauer 126 OffenePostenBuchführung 192 OHG Privatkonten 216
322
Ordnungsmäßigkeit der Buchführung 109 Passiva 53 Passive Posten der Rechnungsabgrenzung 231 Passivkonten 53, 145 f. Pauschalabschreibung 20 Pensionsrückstellungen 147, 246, 273, 275 f. Periodenfremde Aufwendungen 180 Permanente Inventur 167 Personengesellschaften Bewertungswahlrechte 60, 172 Ergänzungsbilanzen 218 Gewinnverteilung 35, 119, 216 Personenkonten 90, 191 f., 209 Personensteuern 256 f., 259 Pflichtangaben Anhang 39 Bilanz 39 Gewinn und Verlustrechnung 39 PlanIstVergleich 83 Planungsrechnung 105, 236 Preisindices des Statistischen Bundesamtes 283 Preisnachlässe 95 Privatkonto 219 Eigenverbrauch 220 Entnahmen 219 ProfitCenter 86 f. Protestwechsel 281
Stichwortverzeichnis
Prozessgliederungsprinzip 99 f., 121, 186 Prüfer 170 ff. Prüfung 90, 109 Publizitätsgesetz 226 Rabatt 42, 136, 213 f., 307 Realsteuern 256 Rechnungen Umsatzsteuer Identifikationsnummer 91 Vorsteuerabzug 264 Rechnungsabgrenzungsposten 227 aktive 146, 229 Aktivierungspflicht 140 f., 233, 235 im Handelsrecht 233 im Steuerrecht 235 passive 130, 146, 241, 275 Passivierungspflicht 233, 245 Rechnungskreis I, II 101 f., 144 f., 148, 178, 185 Rechnungslegung Aktiengesellschaft 32 GmbH 117 Jahresabschluss 170 Rechnungslegung Ausland USA 285 Rechnungsprüfung 141, 191 f. Reinvermögen 92, 117, 126, 169 Restbuchwert 14 ff., 43 Revisor 90 Rohstoffe 97
Rücklagen Abgrenzung 242 Arten 238 offene 238 stille 237 Rückstellungen 241 Begriffe 76, 129, 241 f., 276 Passivierungspflicht 129, 245 Passivierungswahlrecht 245 Pensionen 77, 246 Steuern 76, 245, 276 Sachanlagen 126 Abschreibungen 28 Bewertung 126 Sachleistungen an Mitarbeiter 206 Sachliche Abgrenzung 247 Saisonrabatt 213 Saldenbilanz 56 f., 58 Schlussbilanz 37, 58 Schulden 168 Schuldwechsel 276, 280 f., 308 Selbst erstellte Anlagen 237 Selbstfinanzierung 308 offene 119 Selbstkosten 140 Selbstständige 108, 235 Skonti 136 Sofortabschreibung 108 Sofortrabatte 93, 136, 213, 278 Sonderabschreibungen 31, 172, 274
323
Stichwortverzeichnis
Sonderbilanzen 218 Sondereinzelkosten 140 ff., 186 der Fertigung 140 ff., 186 des Vertriebs 140 ff. Sonderposten mit Rücklageanteil 40 Sonderrabatt 93, 213 Sonstige Verbindlichkeit 266 Sonstige Verbindlichkeiten 228 Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge 81 Sozialversicherungsbeiträge 204 f., 228 Staffelform 68, 80, 112 f., 147, 261 f. Stammdaten 196 Stammkapital 117 Steuerberater 172 Steuerbilanz 250 Abgrenzung Handelsbilanz 250 Rechnungsabgrenzungspos ten 235 Steuern Arten 255 Begriff 255 Steuerrecht 140 Stichprobeninventur 167 Stille Reserven 76, 308 Stornobuchungen 279 Straftatbestand 174 Strenges Niederstwertprinzip 61, 127 Substanzerhaltung 13, 282 Substanzwert 126, 270 ff., 308
324
Summenbilanz 56 ff. Tagebuch 105 Tageswertprinzip 282 Teilhaberschutzinteressen 67 Teilwert 64, 252 f. Teilwertabschreibungen 252 ff. Testat 172 Transitorische Aktiva 234 Transportkosten 41, 94, 97, 135, 279 Tratte 280 Überdeckung 79 Übergangszeitpunkt 15 Überschuldung 173 f., 309 Umbuchungen 50 f., 56 f., 144 Umlaufvermögen 72, 168 Gegenstände 253 strenges Niederstwertprinzip 72 Umsatz 277 Umsatzerlöse 82, 134, 277 Umsatzkostenverfahren 84, 260 Umsatzsteuer Begriff 257 EUUmsatzsteuer 268 Mehrwert 263 Zahllast 266 Uneinbringliche Forderungen 21, 128 Unfertige Erzeugnisse 70, 73, 168, 190, 301, 309 Unterbewertung 67, 125, 237 Unterdeckung 78 f.
Stichwortverzeichnis
Unterkonten 96 f. Unternehmensbewertung 270 f. USGAAP 149, 152 ff., 159, 161, 163, 285 f. Variable Kosten 309 Verantwortungsbereiche 87, 186 Verbindlichkeiten 129, 242 aus Lieferungen und Leistungen 129 Bewertung 60 kurzfristige 78, 290 Währungsverbindlichkeiten 192 Verbrauchsteuern 147, 255, 257 Verbundene Unternehmen 127 Verdeckte Gewinnausschüttung 120 Verfahren des gewogenen Durchschnitts 128 Vergleichbarkeit 32 Vergleichsquote 22 Verkaufsbuchungen Nachlässe 138 Rücksendungen 95, 136 f., 279 Verkehrssteuern 255, 257 Verlegte Inventur 167 Verlust 112 Verlustvortrag 92 Vermögensteuer 310 Verpackungs und Versandkosten 278 Verschuldungsgrad 77
Verwaltungsgemeinkosten 140 f. Vollkostenrechnung 83 Vorbereitende Abschlussbuchungen 170 Vorläufiger Jahresüberschuss 35 Vorprodukte 97 Vorschüsse 203, 205 Vorstand 32, 34 ff., 40, 174, 240, 295, 310 Vorstandstantieme 35 Vorsteuerkorrektur 215 Vorsteuerüberhang 266 Wahlrecht Bewertung 140 Personengesellschaften 63 Warenaufwand 134 Wareneingangsbuch 208 Wareneinkäufe 132, 134 Wareneinsatz 132 f. Warenkonten Bruttoabschlussverfahren 133 des Einkaufs 100, 123, 133 des Verkaufs 132 Nettoabschlussverfahren 132 Warenrücksendungen an Lieferer 95, 136, 279 Warenverkäufe 101, 123 Wechsel Begriff 280 Wechselbuchhaltung 106 Wechselbuchungen 280 Diskontierung 281
325
Stichwortverzeichnis
Einziehung 281 Protest 281 Wechselforderung 280 Wechselverbindlichkeiten 280 Werbungskosten 30 Wert nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung 63, 64 Wertaufholungen 64 Wertberichtigungen 26 f., 29, 146, 248, 289, 291 Wertpapiere des Anlagevermögens 63 Wertschöpfung 263 Wiederbeschaffungskosten bzw. –preise 13
326
Wiederbeschaffungswert 282 Kostenrechnung 282 Substanzerhaltung 282 Wirtschaftsprüfer 34, 172, 226, 311 Zahllast 265 Zeitlohn 201, 203 Zeitraumrechnung 80 Zinsen 81 Zinsen und ähnliche Aufwendung 81, 114, 147, 261 Zusatzkosten 182 Zweckaufwendungen 182 Zweikreissystem 185
Sonderteil zur Mehrwertsteuererhöhung Der neue allgemeine Steuersatz von 19 % ist auf Lieferungen, sonstigen Leistungen und innergemeinschaftliche Erwerbe anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2006 bewirkt werden. Achtung: – Darüber, ob der „alte“ oder der „neue“ Steuersatz anzuwenden ist, entscheidet allein der Leistungszeitpunkt. – Der Leistungszeitpunkt und dessen mögliche Verschiebung (Verlage rung vor den 1.1.2007) ist daher auch der Ausgang aller Gestal tungsüberlegungen. – Grundsätzlich ohne Bedeutung ist der Zeitpunkt der vertraglichen Vereinbarung. – Ohne Bedeutung ist auch, ob vor dem 1.1.2207 die Rechnung erteilt und/oder das Entgelt gezahlt werden.
Ermäßigter Steuersatz Das Haushaltsbegleitgesetz hat lediglich den allgemeinen Steuersatz des § 12 Abs. 1 UStG sowie die Durchschnittssätze des § 24 UStG erhöht; der ermäßigte Steuersatz von derzeit 7 % (§ 12 Abs. 2 UStG) gilt unverändert weiter.
Zeitpunkt der Steuerentstehung Nur vordergründig ist die Erhöhung des Umsatzsteuersatzes ein Problem des § 12 UStG (= eigentliche Regelung des Steuersatzes). Vielmehr gilt es im Zusammenhang mit der Steuersatzerhöhung primär stets zu entscheiden, wann die Umsatzsteuer i. S. v. § 13 UStG entstanden ist.
327
Sonderteil zur Mehrwertsteuererhöhung
Debitoren und Kreditorenbuchhaltung In einer Rechnung sind u. a. der anzuwendende Umsatzsteuersatz und der auf das Entgelt entfallende Umsatzsteuerbetrag anzugeben (§ 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG). Für die Debitorenbuchhaltung gilt: •
•
Wird umsatzsteuerlich die Ausgangsleistung vor dem 1. Januar 2007 erbracht, muss die Ausgangsrechnung Leistungen, die dem allgemeinen Steuersatz unterliegen, mit 16 %iger Umsatzsteuer ausweisen. Wird umsatzsteuerlich die Ausgangsleistung nach dem 31. Dezember 2006 erbracht, muss die Ausgangsrechnung Leistungen, die dem allgemeinen Steuersatz unterliegen, mit 19 %iger Umsatzsteuer ausweisen. Achtung: Ausgangsrechnungen dürfen nur dann die neue höhere Steuer auswei sen, wenn die zu Grunde liegenden Ausgangsumsätze (Lieferungen oder sonstigen Leistungen) nach dem 31. Dezember 2006 bewirkt werden. Auf den Zeitpunkt der vertraglichen Vereinbarung kommt es für die Frage, welchem Steuersatz eine Leistung unterliegt, ebenso wenig an wie auf den Zeitpunkt der Entgeltsvereinnahmung oder der Rechnungs erteilung.
Ebenso gilt für die Kreditorenbuchhaltung: •
•
328
Wird umsatzsteuerlich die Eingangsleistung vor dem 1. Januar 2007 erbracht, muss die Eingangsrechnung Leistungen, die dem allgemeinen Steuersatz unterliegen, mit 16 %iger Umsatzsteuer ausweisen. Wird umsatzsteuerlich die Eingangsleistung nach dem 31. Dezember 2006 erbracht, muss die Eingangsrechnung Leistungen, die dem allgemeinen Steuersatz unterliegen, mit 19 %iger Umsatzsteuer ausweisen.
Debitorenbuchhaltung
Achtung: Eingangsrechnungen dürfen nur dann die neue höhere Steuer auswei sen, wenn die zugrunde liegenden Eingangsumsätze (Lieferungen oder sonstigen Leistungen) nach dem 31. Dezember 2006 bewirkt werden. Auf den Zeitpunkt der vertraglichen Vereinbarung kommt es für die Frage, welchem Steuersatz eine Leistung unterliegt, ebenso wenig an wie auf den Zeitpunkt der Entgeltsvereinnahmung oder der Rechnungs erteilung.
Debitorenbuchhaltung Wenn in einer Rechnung 19 % statt 16 % zutreffend wären Bei zu niedrigem Umsatzsteuerausweis schuldet der leistende Unternehmer die gesetzlich vorgeschriebene Steuer und hat die Steuer unter Zugrundelegung des maßgeblichen Steuersatzes aus dem Gesamtrechnungsbetrag herauszurechnen (Abschnitt 190c Abs. 8 UStR). Achtung: Das Risiko des zu geringen Umsatzsteuerausweises trägt damit der leis tende Unternehmer (= Rechnungsaussteller). Beispiel: Unternehmensberater U erstellt für Immobilienunternehmer I eine Machbarkeitsstudie zur Errichtung eines neuen Gewerbeparks. Den Jahreswechsel 2006/2007 nutzt U, um die Ergebnisse der Studie noch einmal zu überdenken und das für I gefertigte Gutachten in Ruhe „quer zu lesen“. In der 1. KW 2007 bringt die Sekretärin des U das Gutachten in die Endform; In der 2. KW werden dem I die Ergebnisse vorgestellt. U rechnet die Studie im Januar 2007 wie folgt ab: Honorar 20.000 € zzgl. (16 %) USt 3.200 € = 23.200 €;
329
Sonderteil zur Mehrwertsteuererhöhung
I zahlt den angeforderten Rechnungsbetrag im Februar 2007. Die Steuerschuld des U beträgt – ungeachtet des Steuerausweises – 19 % von dem, was Auftraggeber I ihm bezahlt („Rechnung von oben noch unten“): 23.200 € : 1,19 × 0,19 = 3.704 €. Der Vorsteueranspruch des I beschränkt sich (zunächst) auf die aus gewiesene Steuer (vgl. Abschnitt 190c Abs. 8 UStR): 3.200 € Folge: U wird versuchen müssen, die fehlenden 600 € von I nachzu fordern. Zur Klarstellung: Der Nachforderungsbetrag des U ergibt sich aus der Differenz des richtigen Umsatzsteuerbetrages und des in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbetrages (3.800 € –3.200 € = 600 € ) und nicht aus der Gegenüberstellung des richtigen Umsatzsteuerbetrages und des bei falscher Abrechnung geschuldeten Umsatzsteuerbetrages (3.800 € – 3.704 €)! Der leistende Unternehmer wird in diesen Fällen versuchen müssen, den Fehlbetrag vom Kunden nachzufordern; ob das gelingt, ist zunächst eine rein zivilrechtliche Frage, die unter dem Schlagwort der „Nachforderung vergessener Umsatzsteuer“ diskutiert wird. Der BGH hat hierzu klargestellt, dass im Falle eines beiderseitigen Irrtums hinsichtlich des Anfalls von Umsatzsteuer eine ergänzende Vertragsauslegung dergestalt stattfinden kann, dass der vorsteuerabzugsberechtigte Erwerber die anfallende Umsatzsteuer zusätzlich zum vereinbarten Kaufpreis zu übernehmen hat. Tipp: Der leistende Unternehmer ist vertraglich wohl immer dann „auf der sicheren Seite“, wenn er mit dem Kunden vornherein eine Nettopreis vereinbarung zzgl. gesetzlicher Umsatzsteuer trifft. Der Kunde (Rechnungsempfänger) dagegen wird – die Berechtigung zum Vorsteuerabzug vorausgesetzt – der Nachforderung des leistenden Unternehmers gelassen entgegensehen können!
330
Debitorenbuchhaltung
Wenn in der Rechnung 16 % statt 19 % zutreffend wären Diese Sachverhaltsgestaltung ist für den leistenden Unternehmer (= Rechnungsaussteller) unproblematisch; die Risiken des zu hohen Umsatzsteuerausweises trägt allein der Leistungs- bzw. Rechnungsempfänger. Beispiel: Wie vorher. Unternehmernehmensberater U stellt dem I die Ergebnis se seiner Studie aber bereits am 29.12.2006 und rechnet im Januar 2007 wie folgt ab: Honorar 20.000 € zzgl. (19 %) USt 3.800 € = 23.800 €; I zahlt den angeforderten Rechnungsbetrag im Februar 2007. Der Abrechnungsfehler sollte (im Kundeninteresse) nicht passieren, ist aber für die Debitorenbuchhaltung letztlich unproblematisch: U schuldet zunächst (nach §§ 13, 13a UStG) die „richtige“ Steuer, die sich unter dem alten Steuersatz bei einem Zahlungseingang von 23.800 € ergeben hätte („Berechnung von oben noch unten“): 23.800 € : 1.16 × 0.16 = 3.282 € U schuldet daneben die Differenz zwischen der „ausgewiesenen“ und der richtigen Steuer (§ 14c Abs. 1 UStG): 3.800 € – 3.282 € = 518 € Folge: In der Summe zahlt U die Steuer, die in der Rechnung ausge wiesen wurde, nämlich 3.282 € + 518 € = 3.800 €. Der Vorsteuerab zug des I aber beschränkt sich – ungeachtet des Steuerausweises – auf die „richtige“ Steuer: 3.282 €. Fällt der überhöhte Steuerausweis auf, kann die Rechnung nach Maßgabe von § 14c Abs. 1 UStG, Abschnitt 190c UStR berichtigt werden.
331
Sonderteil zur Mehrwertsteuererhöhung
Kreditorenbuchhaltung Wenn in der Rechnung 19 % statt 16 % zutreffend wären Die Risiken des zu geringen Umsatzsteuerausweises trägt allein der leistende Unternehmer (= Rechnungsaussteller). Der Kunde (Rechnungsempfänger) dagegen kann – die Berechtigung zum Vorsteuerabzug vorausgesetzt – der Nachforderung des leistenden Unternehmers gelassen entgegensehen: •
•
•
Sollte der Vertrag – etwa aufgrund einer Nettopreisvereinbarung zzgl. gesetzlicher Umsatzsteuer – deren Nachforderung vorsehen, ergibt sich in gleicher Höhe ein Vorsteueranspruch („Nullsummenspiel“). Sollte der Vertrag die Nachforderung nicht vorsehen, kann sich der Leistungsempfänger mit dem leistenden Unternehmer auch nachträglich entsprechend einigen. Bei eher schlechter Beziehung zum leistenden Unternehmer („Mit dem machen wir sowieso keine weiteren Geschäfte mehr!“) ist der Leistungsempfänger – wenn der Vertrag dies nicht vorsieht – zu keiner weiteren Zahlung verpflichtet! Vielmehr ergibt sich für den Leistungsempfänger sogar aus § 14 Abs. 2 UStG der zivilrechtliche Anspruch auf Erteilung einer Rechnung mit zutreffendem Steuerausweis: Der Gesamtzahlbetrag ist aufzuteilen in Entgelt und (richtige) Umsatzsteuer, was letztlich den Nettoeinkaufspreis mindert! Beispiel: Unternehmer U liefert an Abnehmer A am 3.1.2007 eine Maschine und rechnet diese wie folgt ab: Kaufpreis 100.000 € zzgl. USt 16.000 € = 116.000 €. A bezahlt den angeforderten Rechnungsbetrag. Der Vertrag sieht keine Nettopreisvereinbarung vor. Die Steuerschuld des U beträgt – ungeachtet des Steuerausweises – 19 % von dem, was Abnehmer A ihm bezahlt („Rechnung von oben noch unten“): 116.000 € : 1.19 × 0.19 = 18.521 €. Der Vorsteueranspruch des A be
332
Kreditorenbuchhaltung
schränkt sich auf die ausgewiesene Steuer (vgl. Abschnitt 190c Abs. 8 UStR): 16.000 €. Der leistende Unternehmer U wird versuchen müssen, die fehlenden 3.000 € von A nachzufordern. Der zutreffende Nachforderungsbetrag des U ergibt sich aus der Differenz des richtigen Umsatzsteuerbetra ges und des in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbetrages (19.000 € – 16.000 € = 3.000 €) und nicht aus der Gegenüberstellung richtigen Umsatzsteuerbetrages und des bei falscher Abrechnung geschuldeten Umsatzsteuerbetrages (19.000 € – 18.521 €). Der Leistungsempfänger A kann der Nachforderung „gelassen entge gensehen“: A kann die Differenz i. H. v. 3.000 € nachzahlen und hat die Maschine dann letztendlich zu dem Nettoeinkaufspreis erworben, den die Beteiligten wollten. A kann aber auch weitere Zahlungen ablehnen und den U zur Rech nungskorrektur auffordern. U muss dann den Gesamtzahlbetrag (116.000 €) aufteilen in Entgelt (97.479 €) und richtige Umsatzsteuer (18.521 €). Bei dieser Vorgehensweise ergibt sich für A ein Vorteil i. H. v. 2.521 €. Tipp: Rechnungen mit zu niedrigem Steuerausweis sollten die Kreditoren buchhaltung zunächst ohne Beanstandung passieren und keinen unnö tigen Verwaltungsaufwand verursachen! Die Frage, wie im Fall einer Nachforderung zu verfahren ist, ist eine unternehmenspolitische („Um gang mit diesem Lieferanten“) und sollte von der Kreditorenbuchhal tung den Entscheidungsträgern im Unternehmen vorgelegt werden.
Wenn in der Rechnung 16% statt 19% zutreffend wären Dieser Schverhalt muss von der Kreditorenbuchhaltung aufgedeckt werden, da sich der Vorsteueranspruch auf die gesetzlich geschuldete Steuer beschränkt. Beispiel: Wie vorher. Unternehmer U liefert dem A die Maschine aber bereits am 29.12.2006 und rechnet wie folgt ab: Kaufpreis 100.000 € zzgl. USt 19.000 € = 119.000 €. Dieser Fall muss der Kreditorenbuchhal tung des A auffallen; es dürfen nur 116.000 € bezahlt werden.
333
Sonderteil zur Mehrwertsteuererhöhung
Zahlt A dennoch – etwa aufgrund eines Fehlers der Kreditorenbuch haltung – den angeforderten Rechnungsbetrag, gilt Folgendes: U schuldet zunächst (nach §§ 13, 13a UStG) die „richtige“ Steuer, die sich unter dem alten Steuersatz bei einem Zahlungseingang von 119.000 € ergeben hätte („Berechnung von oben noch unten“): 119.000 € : 1.16 × 0.16 = 16.414 €. U schuldet daneben die Differenz zwischen der ausgewiesenen und der „richtigen“ Steuer (§ 14c Abs. 1 UStG): 19.000 € – 16.413,80 € = 2.586 €. Der Vorsteuerabzug des A beschränkt sich – ungeachtet des Steuer ausweises – auf die „richtige“ Vorsteuer: 16.414 €. Zur Erläuterung: Die richtige Vorsteuer bei einer überhöhten Zahlung ermittelt man ebenfalls ausgehend vom Zahlbetrag „von oben nach unten“. Ist die Kreditorenbuchhaltung unachtsam, beträgt das Risiko des A 3.000 €. Fällt der überhöhte Steuerausweis auf, kann die Rechnung nach Maßgabe von § 14c Abs. 1 UStG, Abschnitt 190c UStR berichtigt werden. Tipp: In der Praxis sollte in diesen Fällen also immer nur der richtige Rech nungsbetrag (Entgelt zzgl. 16 % USt) bezahlt werden und der Rech nungsaussteller zur Rechnungskorrektur aufgefordert werden. Ob Letz tere tatsächlich erfolgt, braucht der Rechnungsempfänger nicht zu ü berwachen.
334
