Umsatzbesteuerung von Vereinen: Der Verein als Unternehmen

Julia-Susanne Burgert

Umsatzbesteuerung von Vereinen Der Verein als Unternehmen

Diplom.de

Julia-Susanne Burgert Umsatzbesteuerung von Vereinen Der Verein als Unternehmen ISBN: 978-3-8366-1499-3 Druck Diplomica® Verlag GmbH, Hamburg, 2008

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I

Inhaltsverzeichnis Seite INHALTSVERZEICHNIS

II

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

V

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS 1. EINFÜHRUNG

VI 1

1.1. Problemstellung

1

1.2. Ziel und Gang der Untersuchung

2

2. GRUNDLAGEN

3

2.1. Der Verein

3

2.1.1. Begriff des Vereins

3

2.1.2. Arten des Vereins

4

2.1.2.1.

Rechtsfähiger Verein vs. nichtrechtsfähiger Verein

4

2.1.2.2.

Ideeller Verein vs. wirtschaftlicher Verein

5

2.2. Steuerbegünstigte Zwecke 2.2.1. Begünstigte Organisationen

7 7

2.2.1.1.

Gemeinnützige Zwecke

2.2.1.2.

Mildtätige Zwecke

10

2.2.1.3.

Kirchliche Zwecke

12

2.2.2. Gemeinsame Voraussetzungen

7

12

2.2.2.1.

Selbstlosigkeit

12

2.2.2.2.

Ausschließlichkeit

13

2.2.2.3.

Unmittelbarkeit

14

2.2.2.4.

Steuerlich unschädliche Betätigungen

15

2.3. Tätigkeitsbereiche von Vereinen

16

2.3.1. Ideeller Bereich

16

2.3.2. Vermögensverwaltung

17

2.3.3. Zweckbetrieb

18

2.3.4. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

19

3. UMSATZBESTEUERUNG VON VEREINEN 3.1. Unternehmereigenschaft und Leistungsaustausch 3.1.1. Unternehmer und Unternehmen

20 21 21

II 3.1.2. Leistungsaustausch

23

3.1.3. Leistungen gegenüber Mitgliedern

24

3.1.3.1.

Nationales Recht

24

3.1.3.1.1. Echte Mitgliedsbeiträge

24

3.1.3.1.2. Unechte Mitgliedsbeiträge

25

3.1.3.2.

Gemeinschaftsrecht

26

3.1.4. Zuschüsse

28

3.1.5. Sponsoring

29

3.1.6. Wertabgaben an den außerunternehmerischen Bereich

31

3.2. Steuerbefreiungen und Steuersatzproblematik 3.2.1. Steuerbefreiungen 3.2.1.1.

Befreiungsvorschriften

32 32 32

3.2.1.1.1. Umsätze, die unter andere Verkehrsteuergesetze fallen

33

3.2.1.1.2. Vermietung und Verpachtung von Grundstücken

33

3.2.1.1.3. Krankenhäuser, Altenheime, Pflegeheime

35

3.2.1.1.4. Lieferung von menschlichem Blut und Krankentransport 3.2.1.1.5. Wohlfahrtspflege

36 36

3.2.1.1.6. Umsätze gemeinnütziger Einrichtungen und Veranstaltungen 3.2.1.1.7. Privatschulen und andere Bildungseinrichtungen

37 38

3.2.1.1.8. Vorträge, Kurse, sowie andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen

39

3.2.1.1.9. Beherbergung und Beköstigung von Jugendlichen

40

3.2.1.1.10. Jugendherbergswerk

41

3.2.1.1.11. Einrichtung der Jugendhilfe

42

3.2.1.1.12. Ehrenamtliche Tätigkeit

43

3.2.1.1.13. Personalgestellung durch geistliche Vereinigungen

43

3.2.1.1.14. Lieferung und Verwendung von Gegenständen, die steuerfreien Tätigkeiten dienen 3.2.1.1.15. Gemeinschaftsrechtliche Befreiungsvorschriften

44 44

3.2.1.2.

Steuervergütung

47

3.2.1.3.

Verzicht auf Steuerbefreiungen

47

III 3.2.2. Bemessungsgrundlage

48

3.2.2.1.

Entgelt

48

3.2.2.2.

Mindestbemessungsgrundlage

49

3.2.3. Steuersätze

49

3.2.3.1.

Allgemeiner Steuersatz

50

3.2.3.2.

Ermäßigter Steuersatz

50

3.3. Vorsteuerabzug und Besteuerung

51

3.3.1. Berechtigung zum Vorsteuerabzug

52

3.3.2. Ausschluss des Vorsteuerabzugs

52

3.3.3. Aufteilung der Vorsteuer

53

3.3.3.1.

Allgemeines

53

3.3.3.2.

Aufteilung bei gemischt genutzten Gebäuden

54

3.3.4. Vorsteuerpauschalierung

55

3.3.5. Vorsteuerberichtigung

56

3.3.6. Kleinunternehmerregelung

57

3.3.6.1.

Besteuerung der Kleinunternehmer

57

3.3.6.2.

Verzicht auf die Kleinunternehmerregelung

57

3.3.7. Erhebung der Umsatzsteuer 3.3.7.1.

58

Entstehung der Steuerschuld und Berechnung der Umsatzsteuer

58

3.3.7.2.

Besteuerungsverfahren

58

3.3.7.3.

Aufzeichnungspflichten

59

4. FAZIT

60

ANHANG

61

QUELLENVERZEICHNIS

72

Literaturverzeichnis

72

Rechtsquellenverzeichnis

76

Verzeichnis der Internetquellen

81

IV

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1:

Vereine nach Vereinsarten

Abb. 2:

Seit 2003 neu gegründete Vereine in Prozent nach Vereinsart

61

(Vergleich Alte und Neue Bundesländer)

62

Abb. 3:

Übersicht über die steuerbegünstigten Zwecke

63

Abb. 4:

Übersicht über die Regelsätze für die Hilfe zum Lebensunterhalt nach dem SGB XII

Abb. 5:

Übersicht über die Tätigkeitsbereiche von Vereinen und Beispiele

Abb. 6:

64 65

Zuordnung sportlicher Veranstaltungen zu den Tätigkeitsbereichen

66

Abb. 7:

Übersicht über die Umsatzbesteuerung von Vereinen

67

Abb. 8:

Abgrenzung des nichtunternehmerischen vom unternehmerischen Bereich

68

Abb. 9:

Schaubild Wertabgabenbesteuerung

69

Abb. 10:

Übersicht über die für Vereine relevanten Steuerbefreiungen

Abb. 11:

und ihre gemeinschaftsrechtliche Grundlage

70

Übersicht der Steuersätze

71

V

Abkürzungsverzeichnis Abb.

Abbildung

ABl.

Amtsblatt

Abs.

Absatz

Abschn.

Abschnitt

AEAO

Anwendungserlass zur Abgabenordnung

AO

Abgabenordnung

Art.

Artikel

Aufl.

Auflage

Bd.

Band

ber.

berichtigt

BewG

Bewertungsgesetz

BFH

Bundesfinanzhof

BFH/NV

Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (Zeitschrift)

BGB

Bürgerliches Gesetzbuch

BGBl.

Bundesgesetzblatt

BHO

Bundeshaushaltsordnung

BMF

Bundesministerium der Finanzen

Bs.

Buchstabe

BSHG

Bundessozialhilfegesetz

BStBl.

Bundessteuerblatt

bzw.

beziehungsweise

ca.

cirka

d.

der

DB

Der Betrieb (Zeitschrift)

DFB

Deutscher Fussball-Bund e.V.

d.h.

das heißt

Dr.

Doktor

DStR

Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

DStZ

Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift)

DStJG

Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft e.V.

EFG

Entscheidung der Finanzgerichte (Zeitschrift)

EG

Europäische Gemeinschaft

VI EG-RL

Richtlinie (EWG) zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer

einschl.

einschließlich

Erl.

Erlass

EStDV

Einkommensteuer-Durchführungsverordnung

EStG

Einkommensteuergesetz

EStR

Einkommensteuer-Richtlinien

EU

Europäische Union

EuGH

Europäischer Gerichtshof

EUR

Euro

e.V.

eingetragener Verein

EWG

Europäische Wirtschaftsgemeinschaft

f.

folgende

ff.

fortfolgende

FG

Finanzgericht

FinMin

Finanzministerium

FR

Finanz-Rundschau (Zeitschrift)

gem.

gemäß

GG

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland

GKV-WettbewerbsstärkungsG

Gesetz zur Stärkung des Wettbewerbs in der gesetzlichen Krankenversicherung

GmbH

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GStB

Gestaltende Steuerberatung (Zeitschrift)

Hrsg.

Herausgeber

i.H.v.

in Höhe von

Inf

Inf (Zeitschrift)

i. S. v.

im Sinne von

i.V.m.

in Verbindung mit

KStG

Körperschaftsteuergesetz

MwStSystRL

Richtlinie des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem

Nr.

Nummer

OFD

Oberfinanzdirektion

VII PC

Personal Computer

Prof.

Professor

PStRG

Gesetz zur Reform des Personenstandsrechts

Rn.

Randnummer

rf. V.

rechtsfähiger Verein

RIW

Recht der internationalen Wirtschaft (Fachzeitschrift)

S.

Seite

SGB

Sozialgesetzbuch

sog.

so genannte

städt.

städtisches

u.

und

u. a.

unter anderem

UR

Umsatzsteuer-Rundschau (Zeitschrift)

Urt.

Urteil

USt

Umsatzsteuer

UStB

Umsatzsteuerberater (Zeitschrift)

UStDV

Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung

UStG

Umsatzsteuergesetz

UStR

Umsatzsteuer-Richtlinien

usw.

und so weiter

u. U.

unter Umständen

v.

vom

VereinsG

Gesetz zur Regelung des öffentlichen Vereinsrechts

Vfg.

Verfügung

Vgl.

Vergleiche

v.H.

vom Hundert

vs.

versus

z.B.

zum Beispiel

zzgl.

zuzüglich

1 1.

Einführung

1.1.

Problemstellung

Vereine sind ein bedeutender Bestandteil unserer Gesellschaft. Sie nehmen zahlreiche gesellschaftliche Aufgaben wahr und leisten damit einen wichtigen Beitrag für das Gemeinwohl. In Deutschland wurden bei einer Erhebung im Oktober 2005 alleine 594 277 eingetragene Vereine verzeichnet. Das tatsächliche bürgerschaftliche Engagement ist jedoch weitaus größer, da in Deutschland noch eine große Anzahl nicht eingetragener Vereine und Klubs existieren, die nicht erfasst wurden.1 Die von den Vereinen geförderten Zwecke umfassen die gesamte Bandbreite des gesellschaftlichen Lebens wie Sport, Kultur, Heimatpflege, Erziehung und Naturschutz. Vereine können uneigennützige Ziele wie beispielsweise die Unterstützung Bedürftiger, aber auch wirtschaftliche Ziele verfolgen, wie z.B. die Wirtschaftsverbände oder Gemeinschaftseinrichtungen von Unternehmen. Auch bei den Organisationen, die das politische Leben prägen, handelt es sich in der Regel um Vereine. Hierzu zählen z.B. politische Parteien, Wählervereinigungen, Verbände und Bürgervereinigungen. Die meisten Vereine in Deutschland sind Sport- und Freizeitvereine, wobei auch karitative, bzw. Wohlfahrtsvereine und Kulturvereine weit verbreitet sind.2 Die Bedeutung von Vereinen nahm in den letzten Jahren weiterhin zu. Seit dem Jahr 2001 stieg die Anzahl der eingetragenen Vereine um ca. 50 000, wobei bei den Neugründungen auffiel, dass in den letzten beiden Jahren viele Fördervereine, z.B. für Schulen, Kindergärten oder Feuerwehren, gegründet wurden. Die relativ geringe Anzahl an neu eingetragenen Sportvereinen ist wohl auf eine Marktsättigung in diesem Bereich zurückzuführen. Stattdessen geht der Trend hin zur Gründung von Freizeitvereinen.3 Alle Vereine haben gemein, dass sie sich mit der Vereinsbesteuerung, insbesondere auch der Umsatzbesteuerung auseinandersetzen müssen. Steuern werden grundsätzlich erhoben, um die für das Gemeinwesen erforderlichen Ausgaben decken zu können. Werden aber Mittel von Dritten direkt zum Wohle der Allgemeinheit verwendet, wird der Staat finanziell entlastet. In diesen Fällen wäre es wirtschaftlich nicht sinnvoll, eine Besteuerung wie bei einer Betätigung zur Verfolgung eigenwirtschaftlicher Interessen vorzunehmen. Die Bereitschaft zum selbstlosen Handeln für die Gemein1

Vgl. V&M Service GmbH, Vereinsstatistik 2005, S. 2 Vgl. Abb. 1 im Anhang, S. 61 3 Vgl. Abb. 2 im Anhang, S. 62 2

2 schaft würde ohne entsprechende Vergünstigung beeinträchtigt. Viele Vereine sind aber nebenbei noch in einem Bereich tätig, in dem sie am allgemeinen Wirtschaftsleben teilnehmen. Hier sind sie wie jeder andere Unternehmer zu behandeln und unterliegen damit der vollen Besteuerung. Auch im Hinblick auf die fortschreitende Harmonisierung der Umsatzsteuer und die Umsetzung gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften in nationales Recht, ist die genauere Betrachtung der Umsatzbesteuerung von Vereinen notwendig. 1.2.

Ziel und Gang der Untersuchung

Ziel dieser Arbeit ist es, die allgemeinen Vorschriften für die Besteuerung der Vereine im deutschen Steuerrecht näher zu betrachten. Der Schwerpunkt wird hierbei auf den Bereich der Umsatzsteuer gesetzt. Neben den Vorschriften des deutschen Umsatzsteuerrechts werden auch die aktuellen Entwicklungen im Gemeinschaftsrecht und ihre Auswirkungen auf die Umsatzbesteuerung deutscher Vereine betrachtet. Im anschließenden zweiten Kapitel werden sowohl zivil- als auch steuerrechtliche Grundlagen der Vereinsbesteuerung dargestellt. Neben der Definition des Vereinsbegriffes, werden kurz die Unterschiede zwischen rechtsfähigen und nichtrechtsfähigen, sowie zwischen ideellen und wirtschaftlichen Vereinen erläutert. Anschließend werden die steuerbegünstigten Zwecke dargestellt und die Voraussetzungen zur Erlangung der Gemeinnützigkeit aufgezeigt. Im Anschluss hieran werden die vier Tätigkeitsbereiche eines Vereins vorgestellt. Die Behandlung der Umsatzbesteuerung von Vereinen in Kapitel 3 bildet den Schwerpunkt dieser Arbeit. Bei der Bearbeitung dient die Gliederung des Umsatzsteuergesetzes in seine einzelnen Abschnitte als Orientierungshilfe. Neben den umsatzsteuerlichen Grundlagen wird zunächst erörtert, ob Vereine als Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes einzustufen sind. Ferner werden im Rahmen des Leistungsaustausches einzelne Vereinsleistungen, unter Berücksichtigung der EURechtsprechung auf ihre Steuerbarkeit untersucht. Danach erfolgt die Betrachtung der möglichen Steuerbefreiungen für Vereine und eventueller Möglichkeiten darauf zu verzichten. Für die Berechnung der Umsatzsteuer muss zunächst die Bemessungsgrundlage dargestellt werden. Im Anschluss

3 daran wird erläutert, welcher Steuersatz auf welche steuerpflichtige Leistung anzuwenden ist. Der dritte Teil der Umsatzbesteuerung beschäftigt sich mit dem Vorsteuerabzug. Hier wird erläutert unter welchen Voraussetzungen der Abzug der Vorsteuer gewährt wird und welche Sachverhalte zum völligen oder teilweisen Ausschluss des Vorsteuerabzugs führen. Des Weiteren wird auf die Möglichkeit zur Pauschalierung der Vorsteuer eingegangen und die Vorschriften für eine eventuelle Vorsteuerberichtigung betrachtet. Abschließend wird auf die Besteuerung als Kleinunternehmer, die Sollund Ist-Besteuerung, das Besteuerungsverfahren sowie die Aufzeichnungspflichten Bezug genommen. In Kapitel vier beschließt ein kurzes Resümee diese Arbeit. 2.

Grundlagen

2.1.

Der Verein

2.1.1. Begriff des Vereins Obwohl der Verein eine weit verbreitete Form von Personenvereinigungen darstellt und mit § 21 ff. BGB Vorschriften vorhanden sind, die das Vereinsrecht regeln, fehlt es im BGB jedoch an einer Definition des Vereinsbegriffes. Gem. § 2 VereinsG gilt folgende Definition. Ein Verein ist ohne Rücksicht auf die Rechtsform jede Vereinigung, zu der sich eine Mehrheit natürlicher oder juristischer Personen für längere Zeit zu einem gemeinsamen Zweck freiwillig zusammengeschlossen und einer organisierten Willensbildung unterworfen hat. Nach herrschender Meinung existieren zwei vereinstypische Merkmale. Ein wesentliches Merkmal ist die körperschaftliche Verfassung, wonach der Verein als einheitliches Ganzes nach innen wie nach außen ausgestaltet sein muss. Dies muss sich in einer Satzung, dem Vorhandensein von Organen und der Führung eines Gesamtnamens niederschlagen. Der Zusammenschluss wird durch einen Vorstand vertreten, wobei sich die Beschlussfassung der Angehörigen des Vereins grundsätzlich nach Stimmenmehrheit richtet. Das zweite grundlegende Merkmal ist die Unabhängigkeit der Vereinigung von einzelnen Mitgliedern und damit von Mitgliederwechseln.4 Die Vereinsfreiheit ist in Art. 9 GG fixiert, wonach allen Deutschen das Recht gewährt wird Vereine zu gründen. Ein Verbot gilt lediglich für Vereine, deren Zwecke 4

Vgl. Märkle, Der Verein, S. 21

4 oder Tätigkeiten den Strafgesetzen zuwiderlaufen, die sich gegen die verfassungsmäßige Ordnung oder gegen den Gedanken der Völkerverständigung richten. Weitere Regelungen finden sich im Vereinsgesetz, sowie in §§ 21 ff. BGB.5 2.1.2. Arten des Vereins 2.1.2.1. Rechtsfähiger Verein vs. nichtrechtsfähiger Verein Nach dem BGB kann ein Verein entweder als rechtsfähiger (§§ 21ff. BGB) oder nichtrechtsfähiger Verein (§ 54 BGB) in Erscheinung treten. In ihrer Funktion und Organisation sind beide identisch. Sie grenzen sich ausschließlich durch das Merkmal der Rechtsfähigkeit voneinander ab.6 Am Anfang ist jeder gegründete Verein ein nichtrechtsfähiger Verein, auch dann, wenn er zu einem späteren Zeitpunkt die Rechtsfähigkeit erlangt. In der Phase zwischen Gründung und Eintragung wird ein Verein Vorverein genannt.7 Mit der Eintragung in das Vereinsregister beim jeweiligen Amtsgericht erhalten nichtwirtschaftliche Vereine ihre Rechtsfähigkeit und den Namenszusatz „eingetragener Verein“, der auch abgekürzt „e.V.“ geführt werden kann. Die Eintragung kann jedoch nur unter bestimmten Voraussetzungen erfolgen. Zunächst muss der Verein bereits gegründet sein und eine Satzung bestehen, in welcher die Mindestinhalte enthalten sein müssen. Außerdem darf der in der Satzung verankerte Vereinszweck nicht gegen gesetzliche Verbote verstoßen und somit illegal sein. Zuletzt muss die Eintragung, welche zur Rechtsfähigkeit führt, angemeldet werden.8 Wirtschaftliche Vereine und deutsche Vereine mit ausländischem Sitz können sich nicht ins Vereinsregister eintragen lassen. Sie erhalten ihre Rechtsfähigkeit durch staatliche Verleihung. Sie bekommen nicht den Zusatz „e.V.“ im Namen, sondern die Abkürzung „rf. V.“. Rechtsfähige Vereine sind juristische Personen und können sich durch den jeweiligen Zusatz im Namen von anderen rechtsfähigen Körperschaften des Privatrechts und von nichtrechtsfähigen Vereinen unterscheiden.9 Rechtsfähigkeit bedeutet für einen Verein Träger von Rechten und Pflichten zu sein, insbesondere die Grundbuchfähigkeit, die Parteifähigkeit in Prozessen und die Vermögensfähigkeit. Er hat unter anderem auch das Recht auf einen eigenen Namen sowie das Recht Verbindlichkeiten eingehen zu können. Außerdem kann er Gesell5

Vgl. Troll, Besteuerung von Verein, Stiftung und Körperschaft des öffentlichen Rechts, S. 1 Vgl. Rotthege, Firmen und Vereine, S. 194 7 Vgl. Reichert, Handbuch Vereins- und Verbandsrecht, Rn. 30 8 Vgl. Märkle, Der Verein im Zivil- und Steuerrecht, S. 28 ff. 9 Vgl. Reichert, Handbuch Vereins- und Verbandsrecht, Rn. 241 6

5 schafter, Aktionär, Mitglied oder Kommanditist der entsprechenden Gesellschaften werden und ist nach Art. 19 Abs. 3 GG Träger der Grundrechte. Darüber hinaus trägt der rechtsfähige Verein keine strafrechtliche Verantwortung, ist nicht rechtsfähig im Hinblick auf das Familienrecht und das Recht der Wohnsitzbegründung, jedoch trifft auf ihn das allgemeine Persönlichkeitsrecht zu und er unterliegt der Steuerpflicht.10 Da eine Eintragung nicht zwingend notwendig ist, kann ein nichtrechtsfähiger Verein auch auf Dauer angelegt sein. Hier bestimmt § 54 BGB, dass für nichtrechtsfähige Vereine die Vorschriften für die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts entsprechend gelten. Da diese Vorschriften für einen Verein und seine Mitglieder als Nachteilig angesehen werden, sollte früher indirekt Druck ausgeübt werden, dass sich mehr Vereine der staatlichen Kontrolle unterwerfen. Diese Rechtsfolgen wurden jedoch von der Rechtssprechung nach und nach gelockert und heute werden beide Formen des Vereins gleich behandelt, soweit es im Einzelfall nicht auf die Rechtsfähigkeit oder Registereintragung ankommt.11 Die in der Summe den eingetragenen Vereinen überlegenen nichtrechtsfähigen Vereine setzen sich im Wesentlichen aus denen zusammen, welche die Rechtsfähigkeit nicht anstreben, diejenigen, die aufgrund mangelnder Voraussetzungen nicht rechtsfähig sein können und solchen, die einst rechtsfähig waren. Zu den nichtrechtsfähigen Vereinen gehören u. a. die Gewerkschaften, Arbeitgeberverbände, Berufsverbände, politische Parteien, sowie zahllose Klein- und Kleinstvereine, wie Kegelklubs und dergleichen.12 Im Steuerrecht wird nicht zwischen rechtsfähigen und nichtrechtsfähigen Vereinen unterschieden. Die Steuerbegünstigung der §§ 51 ff. AO kann in beiden Fällen wegen Gemeinnützigkeit, Mildtätigkeit oder Kirchlichkeit erzielt werden.13 2.1.2.2. Ideeller Verein vs. wirtschaftlicher Verein Das BGB unterscheidet zudem zwischen zwei weiteren Vereinsarten, dem ideellen Verein (§ 21 BGB), auch Idealverein oder nichtwirtschaftlicher Verein genannt und dem wirtschaftlichen Verein (§ 22 BGB). Bei der Differenzierung, ob ein wirtschaftlicher oder ein nichtwirtschaftlicher Verein gegeben ist, ist auf den in der Satzung beschriebenen Vereinszweck abzustellen, sowie auf die Vereinstätigkeit. Sowohl der wirtschaftliche wie auch der ideelle Verein sind verpflichtet, zur Erlangung der Rechtsfähigkeit den Vereinszweck in der Satzung festzuhalten. Die Angabe 10

Vgl. Sauter, Der eingetragene Verein, Rn. 2 ff. Vgl. Reichert, Handbuch Vereins- und Verbandsrecht, Rn. 30 12 Vgl. Märkle, Der Verein im Zivil- und Steuerrecht, S. 25 13 Vgl. Dauber, Vereinsbesteuerung, S. 5 11

6 des Vereinszwecks in der Gründersatzung stellt zunächst die Zielsetzung der Gründer dar, was durch den Personenzusammenschluss erreicht werden soll. Später wird er als oberster Leitsatz oder Lebensgesetz des Vereins für die praktische Vereinstätigkeit angesehen, welcher ohne die Zustimmung aller Mitglieder nicht geändert werden kann. Der Vereinszweck hat somit fundamentale Bedeutung für das Vereinsleben und kennzeichnet das Wesen und die Individualität des Vereins.14 Der wirtschaftliche Verein ist in der Vorschrift des § 22 BGB geregelt, wonach sein Zweck auf einen wirtschaftlichen Zweckbetrieb gerichtet ist. Dieser soll demnach bestimmungsgemäß mittels eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erreicht werden, wobei der Geschäftsbetrieb die das Wesen des Vereins bestimmende Haupt- oder Grundtätigkeit darstellen muss. Das bedeutet, dass ein wirtschaftlicher Verein nur dann vorliegt, wenn er sich gemäß Satzung und tatsächlicher Praxis vorwiegend und dauernd nach außen entgeltlich betätigt und dabei vermögenswerte Vorteile für den Verein oder unmittelbar für die Mitglieder anstrebt. Wirtschaftliche Vereine können sich nicht ins Vereinsregister eintragen lassen und erhalten gem. § 22 BGB ihre Rechtsfähigkeit durch staatliche Verleihung. Sie treten beispielsweise in Form von Sparvereinen, Rentenvereinen, Einkaufskooperationen, Wohnungsbauvereinen oder Sterbekassen auf.15 Ein ideeller Verein liegt nach § 21 BGB dann vor, wenn sein satzungsgemäßer Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist, somit einen nichtwirtschaftlichen Zweck angestrebt wird. Demnach darf sich für die Mitglieder kein wirtschaftlicher Vorteil ergeben, so dass die aus der Vereinstätigkeit erzielten Gewinne nur dem Verein und nicht den Mitgliedern zu gute kommen dürfen.16 Nach außen ist ein Idealverein in der Regel durch den Zusatz e.V. erkennbar, da nur er im Vereinsregister eingetragen werden kann.17 Die Tatsache, dass der Verein einen ideellen Zweck verfolgt, schließt jedoch eine wirtschaftliche Betätigung nicht grundsätzlich aus. Es gilt hier das sog. „Nebenzweck- bzw. Nebentätigkeitsprivileg“, welches die Unterhaltung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes zur Erfüllung von Nebenzwecken erlaubt, um damit die ideellen Ziele erreichen zu können. Es ist jedoch fraglich, inwieweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nur zur Erfüllung eines Nebenzwecks unterhalten wird. Die Vernachlässigung des Grundsatzes, jede unternehmerische Betätigung als wirtschaftliche Betätigung einzustufen, verlangt gewisse Voraussetzungen. Zum einen muss 14

Vgl. Reichert, Handbuch Vereins- und Verbandsrecht, Rn. 525 Vgl. Dauber, Vereinsbesteuerung, S. 3 ff. 16 Vgl. Troll, Besteuerung von Verein, Stiftung und Körperschaft des öffentlichen Rechts, S. 2 17 Vgl. Dauber, Vereinsbesteuerung, S. 4 15

7 die unternehmerische Tätigkeit im Gegensatz zur ideellen Betätigung eine untergeordnete Rolle spielen, so dass die Hauptbetätigung des Vereins nach wie vor die nichtwirtschaftliche Betätigung ist. Zum anderen muss sich die unternehmerische Tätigkeit im Rahmen des Vereinszwecks halten und die ideelle Tätigkeit ergänzen, wobei die unternehmerische Tätigkeit ein noch objektives und sinnvolles Mittel zur Förderung des Vereinszwecks sein sollte. Dabei ist gerade im Hinblick auf Sportvereine, die Einnahmen durch die Gastronomie, Ablösesummen, Werbeverträge und den Verkauf von Fanartikeln erzielen, bei der Prüfung, ob die oben genannten Voraussetzungen gegeben sind, ein strenger Maßstab anzulegen.18 2.2.

Steuerbegünstigte Zwecke

2.2.1. Begünstigte Organisationen Die Vorschriften für steuerbegünstigte Zwecke sind in der Abgabenordnung in den §§ 51 bis 68 AO geregelt. Diese können gem. § 51 Satz 2 AO ausschließlich von unbeschränkt steuerpflichtigen, inländischen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne des § 1 KStG in Anspruch genommen werden, worunter auch rechtsfähige und nichtrechtsfähige Vereine fallen. Dies gilt jedoch nur, wenn sie gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke selbstlos fördern.19 Mit diesen Vorschriften hat der Gesetzgeber die Grenzen der an die Gemeinnützigkeit anknüpfenden Steuerbefreiungen und Steuerbegünstigungen in den Einzelsteuergesetzen gezogen. Art und Umfang und weitere Voraussetzungen für deren Inanspruchnahme ergeben sich aus den jeweiligen Einzelsteuergesetzen.20 2.2.1.1. Gemeinnützige Zwecke Ursprünglich wurden die Grundsätze der Gemeinnützigkeit in der Gemeinnützigkeitsverordnung von 1953 geregelt. Diese wurde jedoch, obwohl auf sie noch heute in den Satzungen vieler älterer Vereine Bezug genommen wird, 1977 außer Kraft gesetzt. Heute finden sich die Vorschriften zur Gemeinnützigkeit in den §§ 51 bis 68 AO.21 Gemeinnützig bedeutet nach § 52 Abs. 1 AO, dass die Tätigkeit einer Körperschaft darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem 18

Vgl. Sauter, Der eingetragene Verein, Rn. 47 Vgl. Abb. 3 im Anhang, S. 63 20 Vgl. Bischoff, Die aktuelle Besteuerung von Vereinen, S. 30 21 Vgl. Schleder, Steuerrecht der Vereine, S. 33 19

8 Gebiet selbstlos zu fördern. Zur Förderung der Allgemeinheit sind gem. § 52 Abs. 2 AO folgende insbesonders anzuerkennende Zwecke genannt, wie z. B. 1. die Förderung von Wissenschaft und Forschung, Bildung und Erziehung, Kunst und Kultur, der Religion, der Völkerverständigung, der Entwicklungshilfe, des Umwelt-, Landschafts- und Denkmalschutzes, des Heimatgedankens 2. die Förderung der Jugendhilfe, der Altenhilfe, des öffentlichen Gesundheitswesens, des Wohlfahrtswesens und des Sports. Schach gilt als Sport, 3. die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens 4. die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Modellflugs und des Hundesports. Hierbei handelt es sich jedoch nur um eine beispielhafte und keine abschließende Aufzählung. Eine Hilfe bei der Auslegung, ob eine Förderung der Allgemeinheit gegeben ist, bietet die Aufstellung in der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV. Begünstigt sind danach u. a. auch die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr, Verbraucherberatung, sowie Förderung der Gleichberechtigung von Männern und Frauen. Für Sportvereine ist dabei zu beachten, dass als Sport in diesem Sinne lediglich der Amateursport gilt. Die Förderung des bezahlten Sports stellt keinen gemeinnützigen Zweck dar, wobei es der Gemeinnützigkeit nicht grundsätzlich entgegensteht, wenn ein Verein neben dem unbezahlten auch den bezahlten Sport verfolgt. Kennzeichen des Sports ist die körperliche Ertüchtigung. Fehlt diese, werden Betätigungen, selbst wenn sie im allgemeinen Sprachgebrauch als Sport bezeichnet werden, im steuerlichen Sinne nicht als Sport angesehen. Somit zählen Denksportarten wie z.B. Skat22, Bridge, Go und Automaten-Sport nicht zum Sport im Sinne der AO. Eine Ausnahme wird jedoch beim Schach gemacht. In § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO wird Schach ausdrücklich als Sport bezeichnet, so dass Schachvereine oder Sportvereine mit Schachabteilungen gemeinnützig sein können.23 Das Tatbestandsmerkmal der Förderung der Allgemeinheit ist ebenfalls ein unbestimmter Rechtsbegriff, der einen gewissen Ermessensspielraum zulässt. Sie liegt gem. § 52 Abs. 1 Satz 2 AO immer dann vor, wenn der Personenkreis, dem die Förderung zugute kommt, nicht fest ab22 23

Vgl. BFH-Urt. v. 17.02.2000, BFH/NV Beilage 2000, 1071 Vgl. Finanzministerium Mecklenburg-Vorpommern, Steuertipps für Vereine, S. 7 f.

9 geschlossen ist, z.B. durch Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens. Sie ist auch dann gegeben, wenn der Kreis der Personen infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann. Ausschlaggebend sind dabei nach AEAO Nr. 1.1 zu § 52 auch die Höhe der Aufnahmegebühren und der Mitgliedsbeiträge einschließlich Mitgliedsumlagen, die von Vereinen erhoben werden. Steht demnach der Eintritt nur einem exklusiven Kreis von Personen offen, ist eine Förderung der Allgemeinheit nicht gegeben. Die Förderung der Allgemeinheit liegt demnach vor, wenn a) die Mitgliedsbeiträge und Mitgliedsumlagen zusammen im Durchschnitt 1 023 EUR je Mitglied und Jahr und b) die Aufnahmegebühren für die im Jahr aufgenommenen Mitglieder durchschnittlich 1 534 EUR nicht übersteigen. Grundsätzlich ist das Merkmal „Förderung der Allgemeinheit“ nicht mehr erfüllt, wenn diese Grenzen überschritten werden. Allerdings ist nach einem Urteil der FG Münster vom 22.01.2001 für die Steuerbegünstigung nicht schädlich, wenn diese in einem Jahr nur geringfügig überschritten werden.24 Weiterhin hat die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 20.10.199825 zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit Investitionsumlagen Stellung genommen. Hiernach darf ein Verein, ohne die Gemeinnützigkeit zu gefährden, neben den Mitgliedsbeiträgen und Aufnahmegebühren zusätzlich Investitionsumlagen erheben. Diese können aber gem. AEAO Nr. 1.2. zu § 52 nur für bestimmte Investitionen verlangt werden. Begrifflich sind Investitionen den aktivierungspflichtigen Wirtschaftsgütern gleichzusetzen und die erhaltene Investitionsumlage kann wie folgt verwendet werden: - Zeitnahe Verwendung der erhaltenen Mittel für Investitionen, - Tilgung von Darlehen für frühere kreditfinanzierte Investitionen und - Zuführung zu einer nach § 58 Abs. 6 AO zulässigen Rücklage für bestimmte Investitionsvorhaben. Diese Investitionsumlage darf max. 5 113 EUR innerhalb von zehn Jahren je Mitglied betragen. Für die Vereinsmitglieder muss es möglich sein, die Zahlung der Um24 25

Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 52/3 f. Vgl. BMF-Schreiben v. 20.10.1998, DB 1998, 2498

10 lage auf bis zu zehn Jahresraten zu verteilen. Dies trifft auch dann zu, wenn nicht der höchstzulässige Betrag von 5 113 EUR verlangt wird. Trotz des steuerrechtlichen Ursprungs handelt es sich bei der Investitionsumlage um eine Umlage im vereinsrechtlichen Sinne. Aus diesem Grund muss sie auf jeden Fall in der Satzung verankert sein. Es ist jedoch ausreichend, wenn die Satzung allgemein Umlagen zulässt und sich die entsprechende Zweckbestimmung aus dem Wortlaut des Beschlusses ergibt, welcher die Umlage begründet.26 2.2.1.2. Mildtätige Zwecke Während bei der Gemeinnützigkeit die Förderung der Allgemeinheit im Vordergrund steht, ist diese für die Mildtätigkeit nicht von Bedeutung. Die Mildtätigkeit setzt die selbstlose Unterstützung eines bestimmten Personenkreises voraus, auch wenn dieser fest abgegrenzt oder nur klein sein sollte. Mildtätige Zwecke verfolgen vor allem die Verbände der freien Wohlfahrtspflege mit ihren angeschlossenen Organisationen, sowie alle anderen Vereine, die ausschließlich persönliche und wirtschaftliche Hilfeleistungen für bedürftige Personen erbringen. Dazu gehören beispielsweise Krankenanstalten, Pflegeheime, Behindertenheime, Obdachlosenheime, die Telefonseelsorge, Frauenhäuser, Drogenkliniken, sowie die Aktion „Essen auf Rädern“.27 Zu beachten ist jedoch, dass Institutionen die mildtätige Zwecke verfolgen oftmals auch gemeinnützig im Sinne des § 52 AO sind. Die Unterscheidung ist vor allem im Hinblick auf den Spendenabzug wichtig, da nach § 10b Abs. 1 Satz 2 EStG die Höchstgrenze des Spendenabzugs für Spenden an mildtätige Zwecke doppelt so hoch ist wie für Spenden an gemeinnützige Organisationen. Ist eine Körperschaft sowohl gemeinnützig als auch mildtätig, gilt der erhöhte Spendenabzug jedoch nur, wenn die Zuwendung tatsächlich für die Förderung mildtätiger Zwecke verwendet wird.28 Gem. § 53 AO verfolgt eine Körperschaft mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu fördern, a) die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind (persönliche Hilfsbedürftigkeit) oder

26

Vgl. Reichert, Handbuch Vereins- und Verbandsrecht, Rn. 6488 f. Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 80 28 Vgl. Bischoff, Die aktuelle Besteuerung von Vereinen, S. 33 27

11 b) deren Bezüge nicht höher sind als das Vierfache (beim Alleinstehenden oder Haushaltsvorstand das Fünffache) des Regelsatzes der Sozialhilfe im Sinne des § 28 SGB XII (wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit). Bei der persönlichen Hilfsbedürftigkeit kommt es allein auf den Zustand der auf Hilfe angewiesenen Personen an und nicht auf ihre wirtschaftliche Lage. Dabei ist es egal, ob die Hilfsbedürftigkeit wegen des körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands dauernd, für längere Zeit oder nur vorübergehend besteht. Deshalb sind Hilfeleistungen wie die Telefonseelsorge, „Essen auf Rädern“, die Gestellung von Pflegekräften bei vorübergehender Krankheit, der Fahrdienst für Kranke und Behinderte, sowie die Begleitung hilfsbedürftiger Personen bei Einkäufen und Behördengängen als mildtätig einzustufen. Auch hohes Alter (Gebrechlichkeit) oder Jugend (Kleinkinder) können Grund für eine persönliche Hilfsbedürftigkeit darstellen. Insbesondere bei Personen die 75 Jahre oder älter sind kann nach AEAO Nr. 4 Satz 4 zu § 53 eine körperliche Hilfsbedürftigkeit ohne weitere Prüfung angenommen werden.29 In § 53 Nr. 2 AO sind die Grenzen der wirtschaftlichen Hilfsbedürftigkeit festgelegt, wonach die Bezüge der unterstützten Personen das Vierfache des Regelsatzes der Sozialhilfe im Sinne des § 22 BSHG nicht übersteigen darf. Beim Haushaltsvorstand oder bei Alleinstehenden gilt das Fünffache. Bezüge im Sinne dieser Vorschrift sind zum einen die Einkünfte im Sinne des § 2 EStG, d.h. Brutto-Einnahmen vor Abzug der Lohn- oder Einkommensteuer, und zum anderen zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete Bezüge nach den Vorschriften H 190 EStH, R 180e EStR und 190 Abs. 5 EStR. Außerdem ist das Vermögen einzubeziehen, das zur nachhaltigen Sicherung des Unterhalts geeignet ist. Unbeachtet bleibt dabei ein geringes Vermögen (< 15 000 EUR), sowie Hausrat oder ein angemessenes Haus.30 Der Regelsatz nach § 28 SBG XII ist abhängig vom jeweiligen Bundesland in dem die hilfsbedürftigen Personen leben. Der Eckregelsatz gilt für den Haushaltsvorstand und für Alleinstehende. Für weitere Haushaltsangehörige gelten andere Sätze. Demnach sind für Kinder bis zur Vollendung des 14. Lebensjahres 60% des Eckregelsatzes und für Kinder ab dem 15. Lebensjahr bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres sowie minderjährige Partner 80% des Eckregelsatzes heranzuziehen.31

29

Vgl. Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, S. 80 f. Vgl. Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, S. 85 31 Vgl. hierzu Abb. 4 im Anhang, S. 64 30

12 2.2.1.3. Kirchliche Zwecke Gem. § 54 Abs. 1 AO verfolgt eine Körperschaft kirchliche Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft, die Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, selbstlos zu fördern. Bei Religionsgemeinschaften, die nicht Körperschaft des öffentlichen Rechts sind, kann gem. AEAO Satz 2 zu § 54 wegen Förderung der Religion nur eine Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft in Betracht kommen. Da Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts selbst nicht steuerpflichtig sind, bezieht sich die Befreiungsvorschrift auf Betriebe gewerblicher Art nach §§ 1 Abs. 1 Nr. 4, 4 KStG. Kirchliche Zwecke verfolgen beispielsweise Dombauvereine, von kirchlichen Behörden verwaltete Stiftungen, Priesterseminare und Konvikte. In § 54 Abs. 2 AO werden kirchliche Zwecke wie Errichtung, Ausschmückung und Unterhaltung von Gotteshäusern und kirchlichen Gemeindehäusern, die Abhaltung von Gottesdiensten, die Ausbildung von Geistlichen, die Erteilung von Religionsunterricht, die Beerdigung und die Pflege des Andenkens der Toten sowie die Verwaltung des Kirchenvermögens genannt. 2.2.2. Gemeinsame Voraussetzungen Die Verfolgung eines förderungswürdigen Zwecks für sich allein ist noch nicht ausreichend, um die Steuerbegünstigungen in Anspruch zu nehmen. Der förderungswürdige Zweck muss darüber hinaus ausschließlich, unmittelbar und selbstlos verfolgt werden. Die Vorschriften dazu finden sich in den §§ 55 bis 63 AO.32 2.2.2.1. Selbstlosigkeit Das Gebot der Selbstlosigkeit stellt die zentrale Vorschrift des Gemeinnützigkeitsrechts dar und ist gem. § 55 AO an fünf Voraussetzungen gebunden. Die Förderung der Allgemeinheit geschieht dann selbstlos, wenn nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt werden. Diese Zweckverfolgung wird im Wesentlichen an dem Verhältnis steuerbegünstigter und wirtschaftlicher Tätigkeit gemessen.33 Darüber hinaus setzt die Selbstlosigkeit voraus, dass die Mittel des Vereins nur für die satzungsmäßigen gemeinnützigen Zwecke verwendet werden. Das bedeutet nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO auch, dass Gewinne eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs 32 33

Vgl. Sauer, Vereine und Steuern, S. 144 Vgl. Schleder, Steuerrecht der Vereine, S. 57 f.

13 zur Verfolgung des satzungsmäßigen Zwecks genutzt werden müssen und folglich nicht an Vereinsmitglieder ausgeschüttet werden dürfen. Daneben darf eine steuerbegünstigte Körperschaft seine Mittel nicht zur Unterstützung oder Förderung politischer Parteien einsetzen. Darüber hinaus verlangt das Gebot der Selbstlosigkeit, dass keine unverhältnismäßig hohen Vergütungen bezahlt werden dürfen und die Mitglieder bei ihrem Ausscheiden, Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft nicht mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile oder den gemeinen Wert ihrer geleisteten Sacheinlagen zurückerhalten. Außerdem gilt der Grundsatz der Vermögensbindung, wonach das Vermögen des Vereins bei seiner Auflösung, Aufhebung oder bei Wegfall seines bisherigen Zwecks nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden darf. Die letzte Voraussetzung stellt die zeitnahe Mittelverwendung dar. Demnach muss die steuerbegünstigte Körperschaft ihre Mittel zeitnah für die satzungsmäßigen Zwecke verwenden und die Einnahmen dürfen nicht beliebig auf die „hohe Kante“ gelegt werden. Die Bildung von Rücklagen ist nur unter den in § 58 Nr. 6 und 7 AO genannten Bedingungen erlaubt.34 2.2.2.2. Ausschließlichkeit Ausschließlichkeit nach § 56 AO liegt dann vor, wenn ein Verein nur seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt. Dies bedeutet nach AEAO zu § 56, dass ein Verein mehrere steuerbegünstigte Zwecke nebeneinander verfolgen darf, ohne dass dadurch die Ausschließlichkeit verletzt wird. Voraussetzung ist jedoch, dass die verwirklichten steuerbegünstigten Zwecke sämtlich satzungsmäßige Zwecke sind. Ist dies nicht der Fall, ist eine Satzungsänderung erforderlich, die den Erfordernissen des § 60 AO entsprechen muss.35 Ein Verein, der nach seiner Satzung einen steuerbegünstigten Zweck neben einem nicht steuerbegünstigten Zweck verfolgt, ist insgesamt nicht steuerbegünstigt. Eine Aufteilung in einen steuerbegünstigten und einen nicht steuerbegünstigten Teil ist nicht möglich. Allerdings ist durch den Grundsatz der Ausschließlichkeit nicht jede wirtschaftliche Betätigung ausgeschlossen. Erlaubt ist die Ausübung einer nicht begünstigten Nebentätigkeit, solange diese von untergeordneter Bedeutung bleibt und den Verein nicht prägt. Diese Nebentätigkeit wird in der Regel als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ausgeübt, kann aber auch in Form eines Zweckbetriebs oder einer Vermögensverwaltung in Erscheinung treten. Dabei ist allerdings gem. AEAO zu § 59 Nr. 1 darauf zu achten, dass die Unter34 35

Vgl. Bischoff, Die aktuelle Besteuerung von Vereinen, S. 36 ff. Vgl. Möwisch/Straßmann, Steuerrecht für gemeinnützige und mildtätige Einrichtungen, S. 94

14 haltung wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe, die keine Zweckbetriebe sind, und auch die Vermögensverwaltung kein Satzungszweck sein dürfen. Daneben sind nach § 58 Nr. 8 AO auch gesellige Zusammenkünfte eines Vereins als steuerlich unschädlich zu betrachten, soweit diese im Vergleich zu seiner steuerbegünstigten Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung sind. Der Anerkennung steuerbegünstigter Zwecke steht demnach z.B. das selbst bewirtschaftete Vereinsheim, eine Vereinsfeier oder ein Vereinsausflug nicht entgegen, wenn diese Tätigkeiten von untergeordneter Bedeutung sind und damit als Nebenzweck zu den eigentlichen satzungsmäßigen Tätigkeiten anzusehen sind.36 2.2.2.3. Unmittelbarkeit Unmittelbarkeit im Sinne von § 57 AO liegt vor, wenn ein Verein seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst oder durch eine Hilfsperson verwirklicht. Dies bedeutet, dass eine nur mittelbare Zweckerfüllung nicht ausreicht. Das Wirken der Hilfsperson ist nach den Umständen des Falls wie eigenes Wirken der Körperschaft anzusehen. Sie kann sowohl eine natürliche als auch eine juristische Person sein und muss nach Weisungen des Vereins einen konkreten Auftrag im Namen und für Rechnung des Vereins ausführen. Die Hilfsperson muss sich bei ihrer Tätigkeit an die Satzung des Vereins halten. Als Vertragsformen kommt für Hilfspersonen bei abhängiger Beschäftigung natürlicher Personen ein Arbeitsvertrag, wenn nur eine Tätigkeit geschuldet wird ein Dienstvertrag und wenn Erfolg geschuldet wird ein Werkvertrag in Betracht. Nach AEAO zu § 57 Nr. 2 hat der Verein allerdings durch Vorlage entsprechender Vereinbarungen nachzuweisen, dass er den Inhalt und den Umfang der Tätigkeit der Hilfsperson bestimmen konnte und er die Hilfsperson überwacht hat. Ausdrücklich anerkannt ist auch die Tätigkeit von gemeinnützigen Dachverbänden, z.B. auf Kreis-, Landes- oder Bundesebene, in denen nur Vereine zusammengefasst sind, die selbst unmittelbar gemeinnützige Zwecke verfolgen. Die Dachverbände müssen im eigenen Interesse überwachen, dass alle angeschlossenen Vereine als gemeinnützig anerkannt sind, da sie sonst ihre eigene Gemeinnützigkeit gefährden.37

36 37

Vgl. Meyer/Knorn, Recht und Steuern der Vereine, S. 174 Vgl. Thiel, Die neue Vereinsbesteuerung, S. 27

15 2.2.2.4. Steuerlich unschädliche Betätigungen Eine Zuwendung im Rahmen der in § 58 AO festgesetzten Betätigungen stellt für die gemeinnützige Körperschaft weder einen Verstoß hinsichtlich der Ausschließlichkeit, der Unmittelbarkeit noch der Selbstlosigkeit dar. Das gilt beispielsweise für die Überlassung finanzieller Mittel, von Personal und Einrichtungsgegenständen, für die Bildung von Rücklagen, für gesellschaftliche Zusammenkünfte untergeordneter Bedeutung und für die Förderung bezahlten Sports. Eine Ausnahme des Unmittelbarkeitsgebots stellt somit § 58 Abs. 1 AO dar, wonach auch Körperschaften als steuerbegünstigt behandelt werden, welche ihre Mittel, insbesondere Spenden, in vollem Umfang für die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft zur Verfügung stellen. In diese Kategorie fallen z.B. Förder- oder Spendensammelvereine.38 Fördervereine verwirklichen nicht selbst die steuerbegünstigten Zwecke, so dass es an der sonst vorgeschriebenen Unmittelbarkeit gem. § 57 AO fehlt. Nur durch die Ausnahmevorschrift des § 58 Nr. 1 AO werden sie als steuerbegünstigt anerkannt. Danach kann die Mittelbeschaffung, wie z.B. das Sammeln von Spenden die alleinige steuerbegünstigte Tätigkeit des Vereins sein. Fördervereine sind beispielsweise Schulfördervereine, Fördervereine zur Förderung von Kindergärten, Krankenstationen oder kulturellen Zwecken.39 Die Unschädlichkeit nach § 58 Nr. 2 AO ist im Gegensatz zu § 58 Nr. 1 AO in der nicht von Anfang an bezweckten Weiterleitung der Mittel zu sehen. § 58 Nr. 3 AO sichert den steuerbegünstigten Körperschaften, trotz Verstoßes gegen den Unmittelbarkeitsgrundsatz den Erhalt der Steuerbegünstigung, wenn diese Arbeitskräfte einer anderen Person, einem anderen Unternehmen oder einer anderen Einrichtung zur Erfüllung gemeinnütziger Zwecke zur Verfügung stellt. Ebenfalls unschädlich ist gem. § 58 Nr. 4 AO die Überlassung von Einrichtungen an andere steuerbegünstigte Körperschaften für deren steuerbegünstigte Zwecke. Zu den Räumen in diesem Sinne gehören auch Sportstätten, Sportanlagen und Freibäder.40 § 58 Nr. 6 AO stellt eine Ausnahme von dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung dar. Danach darf eine steuerbegünstigte Körperschaft ihre Mittel ganz oder teilweise einer Rücklage zuführen, soweit dies für die nachhaltige Erfüllung ihrer steuerbegünstigten Zwecke erforderlich ist. Die Rücklagen dürfen nur für die Durchführung 38

Vgl. Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, S. 151 Vgl. Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, S. 153 40 Vgl. Schleder, Steuerrecht der Vereine, S. 68 39

16 bestimmter Vorhaben, mit denen die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwirklicht werden, gebildet werden. Man bezeichnet sie deshalb als zweckgebundene Rücklagen. 41 § 58 Nr. 7 AO bietet den gemeinnützigen Körperschaften die Möglichkeit, auch freie Rücklagen zu bilden. Diese Rücklage wird steuerlich wie das übrige Vermögen der Körperschaft behandelt. In die freie Rücklage eingestellt werden darf jährlich bis zu einem Viertel des Überschusses aus der Vermögensverwaltung. 42 Die Förderung der Geselligkeit ist selbst kein gemeinnütziger Zweck. Sie ist jedoch nach § 58 Nr. 8 AO unschädlich, wenn sie im Vergleich zu der steuerbegünstigten Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung ist. Gesellige Veranstaltungen sind Veranstaltungen, die der Pflege der vereinsinternen Geselligkeit, des Zusammengehörigkeitsgefühls der Mitglieder und der Werbung neuer Mitglieder dienen. Keine geselligen Veranstaltungen im obigen Sinn sind solche, bei denen Nichtmitglieder unbegrenzten Zutritt haben und die den Zuschnitt gewerblicher Veranstaltungen haben. Eine zu umfangreiche Betätigung auf diesem Gebiet, z.B. durch häufige und ausgedehnte Veranstaltungen, gefährdet wiederum die Steuerbegünstigung des Vereins.43 Des Weiteren ist für die Gemeinnützigkeit von Sportvereinen nach § 58 Nr. 9 AO unschädlich, wenn diese neben dem unbezahlten auch den bezahlten Sport fördern Entscheidend für die Gemeinnützigkeit ist jedoch, dass die Förderung des Amateursports im Vordergrund stehen muss.44 2.3.

Tätigkeitsbereiche von Vereinen

Bei Vereinen unterscheidet das Finanzamt vier Tätigkeitsbereiche: den ideellen Bereich, den der Vermögensverwaltung sowie den der wirtschaftlichen Betätigung, der sich in einen steuerbegünstigten Bereich, den Zweckbetrieb, und einen nicht steuerbegünstigten Bereich, den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gliedert.45 2.3.1. Ideeller Bereich Der ideelle Bereich wird auch als nichtunternehmerischer Bereich bezeichnet und dient dem Hauptzweck des Vereins, der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke. Er um41

Vgl. Möwisch/Straßmann, Steuerrecht für gemeinnützige und mildtätige Einrichtungen, S. 85 f. Vgl. Märkle, Der Verein im Zivil- und Steuerrecht, 2000, S. 180 43 Vgl. Meyer/Knorn, Recht und Steuern der Vereine, S. 182 44 Vgl. Schleder, Steuerrecht der Vereine, S. 70 f. 45 Vgl. Abb. 5 im Anhang, S. 65 42

17 fasst folglich im Wesentlichen den allgemeinen Vereinsbetrieb mit dem der Verein unmittelbar, ausschließlich und selbstlos die satzungsgemäßen Zwecke zu erreichen versucht.46 Dem ideellen Bereich sind die Einnahmen zuzuordnen, die sich nicht auf eine gesonderte Gegenleistung beziehen, wie beispielsweise Mitgliedsbeiträge, Geldund Sachspenden, Aufnahmegebühren, Zuschüsse, Schenkungen und Erbschaften.47 Die Einnahmen in diesem Bereich unterliegen keiner Besteuerung. Da die meisten Vereine, die nicht auf eine wirtschaftliche Betätigung ausgerichtet sind, aus finanziellen Gründen nicht umher kommen sich im Rahmen des Nebenzweckprivilegs wirtschaftlich zu betätigen, ist zu beachten, dass die steuerfreien Einnahmen nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden dürfen.48 2.3.2. Vermögensverwaltung Eine Vermögensverwaltung liegt nach § 14 Satz 3 AO dann vor, wenn Vermögen genutzt, z. B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird. Somit zählen zur Vermögensverwaltung in erster Linie die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und Einkünfte aus Kapitalvermögen.49 Hier erfolgt eine klare Abgrenzung zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Diese ist von besonderer Bedeutung, da gemeinnützige Vereine mit den Erträgen aus der Vermögensverwaltung nicht körperschaftsteuer- und gewerbesteuerpflichtig sind. Darüber hinaus kommt im Rahmen der Umsatzsteuer lediglich der ermäßigte Steuersatz zur Anwendung. Der Tätigkeitsbereich der Vermögensverwaltung ist jedoch nicht bei der Zinsabschlag- bzw. der Kapitalertragsteuer steuerbegünstigt. Aus einer Vermögensverwaltung kann ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb werden, wenn besondere Umstände hinzutreten, die über das bloße zur Verfügung stellen von Vereinsvermögen hinausgehen.50 Strittig ist dabei die Frage, ob die entgeltliche Überlassung von Flächen in einem Sportstadion zu Werbezwecken Vermögensverwaltung eines Sportvereins oder einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellt. Während der BFH sich mit Urteil vom 13.03.199151 dahingehend festlegte, dass ein gemeinnütziger Verein mit der entgelt-

46

Vgl. Deutscher Fussball-Bund (Hrsg.), DFB-Steuer-Hanbuch, S. 38 Vgl. Abb. 5 im Anhang, S. 65 48 Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 62w 49 Vgl. Abb. 5 im Anhang, S. 65 50 Vgl. Sauer/Luger, Vereine und Steuern, S. 195 51 Vgl. BFH-Urt. v. 13.03.1991, BStBl. II 1992, 101 47

18 lichen Gestattung von Bandenwerbung in seinen Sportstätten einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, akzeptiert z.B. das Finanzgericht München den Standpunkt der Finanzverwaltung nicht. Nach dessen Auffassung fällt die entgeltliche Überlassung von Werbeflächen an nur einen Werbeunternehmer unter die Vermögensverwaltung und nur die Überlassung an mehrere Werbeunternehmer stellt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb dar.52 2.3.3. Zweckbetrieb Grundsätzlich ist ein Zweckbetrieb gem. AEAO Nr. 1 zu § 65 ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne von § 14 AO, welcher jedoch unter bestimmten Voraussetzungen steuerlich dem begünstigten Bereich der Körperschaft zugerechnet werden kann. Somit führt nicht jede wirtschaftliche Tätigkeit eines Vereins, die über die bloße Vermögensverwaltung hinausgeht, zwangsläufig zur Steuerpflicht. Zweckbetriebe sind ertragsteuerlich freigestellt, umsatzsteuerlich gilt für sie jedoch der ermäßigte Steuersatz. Die Grundvorschrift des steuerbegünstigten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs stellt § 65 AO dar, wonach ein Zweckbetrieb unter folgenden Voraussetzungen gegeben ist: 53 1. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke des Vereins zu verwirklichen, 2. die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und 3. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist, wie z.B. durch den Verkauf einer Vereinszeitschrift, die über die satzungsmäßigen Aktivitäten des Vereins berichtet. Ein Zweckbetrieb liegt beispielsweise bei der Erhebung von Eintrittsgeldern oder Startgeldern vor.54 Kein Zweckbetrieb ist dagegen gegeben, wenn die Einrichtung als Mittelbeschaffungsbetrieb dazu dient, dem Verein Finanzmittel zu beschaffen. Insoweit gehören Veranstaltungen mit dem Ziel, zusätzliche Finanzierungsquellen zu 52

Vgl. Gmach, FR 1997, 793 (804) Vgl. Finanzministerium Mecklenburg-Vorpommern, Steuertipps für Vereine, S. 41 54 Vgl. Abb. 5 im Anhang, S. 65 53

19 erschließen, wie beispielsweise der Verkauf von Speisen und Getränken, Werbung, Basare oder die Verwertung gesammelter Sachen, zum steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und nicht zum Zweckbetrieb.55 Der Gesetzgeber hat in den §§ 66 bis 68 AO bestimmte wirtschaftliche Geschäftsbetriebe als Zweckbetriebe definiert, auch wenn die Tatbestandsmerkmale des § 65 AO nicht erfüllt sind. Darunter fallen u. a. die Wohlfahrtspflege (§ 66 AO), Krankenhäuser (§ 67 AO), sportliche Veranstaltungen mit einer Umsatzgrenze von 30 678 EUR (§ 67a AO)56, sowie einzelne Zweckbetriebe (§ 68 AO) wie z.B. Altenwohnheime, Werkstätten für Behinderte und Museen. 2.3.4. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist gem. §14 AO eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen der Vermögensverwaltung hinausgeht. Da die Absicht Gewinn zu erzielen nicht erforderlich ist, geht der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs über den einkommensteuerrechtlichen Begriff des Gewerbebetriebs hinaus.57 Das Merkmal der Selbständigkeit ist i. S. einer sachlichen Selbständigkeit zu verstehen. Entscheidend ist die Abgrenzbarkeit von der ideellen Tätigkeit des Vereines. Verkauft z.B. ein Verein einen PC, der bisher in der Geschäftstelle für die Mitgliederverwaltung eingesetzt wurde, liegt kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, da der Verkauf keine sachliche Selbständigkeit im Sinne des § 14 AO begründet.58 Die Begriffsbestimmung der Nachhaltigkeit gem. § 14 AO stimmt mit der nach dem EStG überein. Demnach bedeutet Nachhaltigkeit, eine Tätigkeit mit Wiederholungsabsicht auszuüben, wobei es nicht erforderlich ist, dass die Tätigkeit ununterbrochen ausgeübt wird. Somit ist ein Verein z.B. auch dann selbständig und nachhaltig tätig, wenn er jedes Jahr auf einem Volksfest einen Weinausschank unterhält.59 Ein Verein kann gem. § 64 Abs. 2 AO auch mehrere steuerschädliche wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten. Diese werden als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt. Dabei ist jedoch zu beachten, dass die Gemeinnützigkeit insgesamt verlo-

55

Vgl. Reichert, Handbuch Vereins- und Verbandsrecht, Rn. 6636 ff. Vgl. Abb. 6 im Anhang, S. 66 57 Vgl. Müller-Gatermann, FR 1995, 261 (265) 58 Vgl. Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, S. 206 59 Vgl. Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, S. 137 f. 56

20 ren geht, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zum Selbstzweck wird oder diese Tätigkeit dem Verein seine Prägung gibt. Steuerbegünstigte Vereine sind partiell mit den Werten (Einkünfte, Umsätze, Vermögen) steuerpflichtig, die zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach § 64 AO gehören. Dabei gilt jedoch die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO, wonach keine Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer anfällt, wenn die Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe sind, insgesamt 30 678 EUR im Jahr nicht übersteigen. Im Rahmen der Umsatzsteuer kommt hinsichtlich des Entgelts, das der Leistungsempfänger für die Leistung aufwendet, der Regelsteuersatz zur Anwendung. Insoweit hat die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO für die Umsatzsteuer also keine Bedeutung.60 3.

Umsatzbesteuerung von Vereinen

Die Umsatzsteuer ist neben der Lohnsteuer die beim Verein wohl am häufigsten vorkommende Steuerart. Sie ist eine Verkehrssteuer, deren Erhebung an Vorgänge des Geschäftsverkehrs, somit Umsätze, anknüpft. Sie wird als Allphasen-NettoUmsatzsteuer auf jeder Wirtschaftsstufe erhoben, so dass die Steuerlast nur vom Endverbraucher getragen werden muss. Dies hat zur Folge, dass der gesetzliche Steuerschuldner und der wirtschaftliche Träger der Steuer grundsätzlich unterschiedliche Personen sind. Im Gegensatz zur Körperschaftsteuer wird die Umsatzsteuer auch dann erhoben, wenn eine Lieferung oder sonstige Leistung zu Selbstkosten bewirkt wird oder mit einem Verlustgeschäft endet.61 Für Vereine bedeutet das, dass sie Steuerschuldner sind, wenn sie steuerpflichtige Umsätze bewirken, d.h. wenn sie als Unternehmer im Rahmen ihres Unternehmens im Inland eine Lieferung oder sonstige Leistung ausführen, die nicht steuerfrei ist. Dabei ist es grundsätzlich gleichgültig, ob sie als gemeinnützig anerkannt sind, oder ob sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten oder nicht.62 Der Grundsatz wird nur insoweit durchbrochen, als gemeinnützigen Vereinen für bestimmte Umsätze ein ermäßigter Steuersatz zusteht.63 Dabei gilt die im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung anerkannte Gemeinnützigkeit auch für die Umsatzbesteuerung.64 60

Vgl. Sauer, Vereine und Steuern, S. 199 f. Vgl. Märkle, Der Verein im Zivil- und Steuerrecht, S. 357 62 Vgl. Schleder, Steuerrecht der Vereine, S. 157 63 Vgl. Abb. 7 im Anhang, S. 67 64 Vgl. Märkle, Der Verein im Zivil- und Steuerrecht, S. 357 61

21 3.1.

Unternehmereigenschaft und Leistungsaustausch

3.1.1. Unternehmer und Unternehmen Ob ein Verein Unternehmer im Sinne des UStG ist, richtet sich nach der Regelung des § 2 Abs. 1 UStG. Demnach gilt als Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, wobei das Unternehmen die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit umfasst. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Rechtsfähige und nicht rechtsfähige Vereine, sowie steuerbegünstigte und nicht steuerbegünstigte Vereine sind demnach Unternehmer, wenn die oben genannten Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG erfüllt sind. Zunächst erfolgt keine Unterscheidung der vier Tätigkeitsbereiche eines Vereins, da das Unternehmen gem. § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG die gesamte gewerbliche und berufliche Tätigkeit des Unternehmens umfasst. Somit bilden alle unternehmerischen Tätigkeitsbereiche zusammen das Unternehmen der Institution, soweit eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird.65 Aufgrund des weitgehenden Unternehmerbegriffs des Umsatzsteuergesetzes kann man davon ausgehen, dass fast jeder Verein Unternehmer ist, da außer dem ideellen Bereich meist mindestens ein Zweckbetrieb unterhalten wird und Zweckbetriebe dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen sind.66 Ein Verein betätigt sich auch dann unternehmerisch, wenn er gegenüber seinen Mitgliedern Sonderleistungen erbringt, neben dem Mitgliedsbeitrag ein besonderes Entgelt berechnet oder gegenüber Dritten nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig wird.67 Da die Einnahmeerzielung genügt und für den Unternehmerbegriff nicht auf die Gewinnerzielungsabsicht abgestellt wird, können auch verlustbringende Tätigkeiten unternehmerisch sein. Damit kann allein der Umstand, dass nicht kostendeckende Entgelte erhoben werden, die Unternehmereigenschaft nicht ausschließen.68 Da Vereine persönliche Selbständigkeit besitzen, sind sie immer dann Unternehmer, wenn sie nachhaltig tätig werden, d.h. mit Wiederholungsabsicht. Diese liegt dann vor, wenn tatsächlich mehrere gleichartige Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder derselben Verhältnisse vorgenommen werden oder von vornherein

65

Vgl. Abb. 8 im Anhang, S. 68 Vgl. Märkle, Der Verein im Zivil- und Steuerrecht, S. 359 67 Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 136/4 f. 68 Vgl. Achatz, in: Jachmann, Gemeinnützigkeit, S. 282 66

22 beabsichtigt waren.69 Nachhaltigkeit besteht beispielsweise bereits dann, wenn ein Musikverein jedes Jahr ein Musikfest veranstaltet und dabei Eintrittsgelder erhebt oder für die Durchführung einer einzigen Festveranstaltung eine Vielzahl von wirtschaftlich, gewerblichen Einzeltätigkeiten notwendig ist.70 Bei sportlichen Veranstaltungen, an denen zwei oder mehr Vereine teilnehmen, stellt sich die Frage, wer Unternehmer ist und wer die Umsätze zu versteuern hat. Dazu bestimmt Abschnitt 16 Abs. 6 UStR, dass bei Sportveranstaltungen auf dem eigenem Sportplatz der Platzverein als Unternehmer anzusehen ist und mit den gesamten Einnahmen der Umsatzsteuer unterliegt. Der Gastverein hat die ihm aus dieser Veranstaltung zufließenden Beträge nicht zu versteuern. Bei Sportveranstaltungen auf einem fremden Platz hat der mit der Durchführung der Veranstaltung und insbesondere der mit der Abwicklung der Kassengeschäfte und der Abrechnung beauftragte Verein als Unternehmer die gesamten Einnahmen der Umsatzsteuer zu unterwerfen, während der andere Verein die ihm zufließenden Beträge nicht zu versteuern hat. Nach diesen Grundsätzen ist auch dann zu verfahren, wenn bei Sportveranstaltungen nicht einer der beteiligten Vereine, sondern der jeweilige Verband als Veranstalter auftritt. So hat der veranstaltende Verband die Gesamteinnahmen aus der jeweiligen Veranstaltung zu versteuern, während die Einnahmeanteile der beteiligten Vereine nicht der Umsatzsteuer unterliegen. Veranstalten mehrere Vereine zusammen eine Veranstaltung, z.B. ein gemeinsames Fest, dann ist nicht jeder Verein, sondern die Gemeinschaft als Unternehmer tätig, der dann die Umsätze zuzurechnen sind.71 Während nach deutschem Steuerrecht der Begriff des Unternehmers genau definiert ist, wird im europäischen Recht in Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL lediglich der Begriff des Steuerpflichtigen verwendet.72 Als Steuerpflichtiger gilt demnach, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt. Als wirtschaftliche Tätigkeit sind dabei alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe anzusehen. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen.

69

Vgl. Dauber, Vereinsbesteuerung, S. 145 Vgl. Märkle, Der Verein im Zivil- und Steuerrecht, S. 358 f. 71 Vgl. Boochs, Steuerhandbuch für Vereine, Verbände und Stiftungen, S. 202 f. 72 Vgl. BFH-Urt. v. 28.11.2002, BStBl. II 2003, 443 70

23 3.1.2. Leistungsaustausch Die wichtigsten Steuertatbestände im Umsatzsteuergesetz stellen Lieferungen und sonstigen Leistungen dar. Sie unterliegen der Umsatzsteuer, wenn sie im Rahmen des Unternehmens gegen Entgelt ausgeführt werden. Lieferungen eines Unternehmens sind gem. § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die das Unternehmen oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu Verfügen. Das bedeutet, dass der Lieferer dem Abnehmer die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschaffen muss. Lieferungen eines Vereins liegen beispielsweise vor, wenn der Verein Speisen und Getränke, Sportgeräte, Altmaterial, Bücher oder Karten verkauft.73 Der Begriff der sonstigen Leistung ist im Umsatzsteuergesetz nur negativ bestimmt. Nach § 3 Abs. 9 UStG sind sonstige Leistungen solche Leistungen die keine Lieferungen sind. Darunter fällt nicht nur aktives Verhalten, sondern auch das Dulden oder Unterlassen einer Handlung oder eines Zustandes, wobei unter dem Begriff der sonstigen Leistungen hauptsächlich Dienstleistungen zu verstehen sind. Sonstige Leistungen kommen bei Vereinen relativ häufig vor. Darunter fallen z.B. sportliche oder gesellige Veranstaltungen, Konzerte, Ausstellungen und Vermietungen. Eine sonstige Leistung wird dabei nicht dadurch zu einer Lieferung, dass ein Berechtigungsschein, wie beispielsweise eine Eintrittskarte verkauft wird.74 Lieferungen und sonstige Leistungen sind jedoch nur dann steuerbar, wenn ein Leistungsaustausch zwischen dem Leistungsgeber und dem Abnehmer vorliegt, d.h. wenn die Lieferungen oder sonstige Leistungen gegen Entgelt ausgeführt werden. Es muss also eine Gegenleistung vorliegen, die entweder in einer Geldleistung oder einer Sachleistung bestehen kann und es muss außerdem ein ursächlicher Zusammenhang zwischen der Leistung und der Gegenleistung bestehen. Sollte es an dem erforderlichen Leistungsaustausch fehlen, liegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Nichtsteuerbarkeit des Umsatzes vor, so dass er nicht der Umsatzsteuer unterliegt.75 Nichtsteuerbare Umsätze eines Vereins liegen beispielsweise bei Zuschüssen aus öffentlichen Mitteln, Mitteln aus Toto- oder Lottogeldern, Schenkungen, echten Spenden, Beihilfen, Aufnahmegebühren und Kostenumlagen vor.76

73

Vgl. Dauber, Vereinsbesteuerung, S. 142 Vgl. Märkle, Der Verein im Zivil- und Steuerrecht, S. 362 75 Vgl. Meyer, Recht und Steuern der Vereine, S. 210 76 Vgl. Dauber, Vereinsbesteuerung, S. 143 f. 74

24 3.1.3. Leistungen gegenüber Mitgliedern Zahlungen der Mitglieder an den Verein können sowohl Mitgliedsbeiträge als auch Leistungsentgelte sein oder auch beide Merkmale in sich vereinen, wobei bei der Frage nach der Steuerbarkeit von Mitgliedsbeiträgen und der damit verbundenen oder auch nicht verbundenen Gegenleistung Zweifel auftreten können. 3.1.3.1. Nationales Recht 3.1.3.1.1. Echte Mitgliedsbeiträge Echte Mitgliedsbeiträge liegen gem. Abschn. 4 Abs. 1 Satz 1 UStR dann vor, wenn der Verein die vereinnahmten Mitgliedsbeiträge dafür nutzt, den satzungsmäßigen Gemeinschaftszweck zu erfüllen und somit die Gesamtbelange der Mitglieder wahrzunehmen. Ist dies der Fall, ist ein Leistungsaustausch mangels Entgelt nicht gegeben, was den Verein in dieser Hinsicht nicht zum Unternehmer und die sog. echten Mitgliedsbeiträge im umsatzsteuerrechtlichen Sinne als nicht steuerbar qualifiziert.77 Voraussetzung für die Annahme echter Mitgliedsbeiträge ist nach Abschn. 4 Abs. 2 UStR, dass die Beiträge gleich hoch sind oder nach einem für alle Mitglieder verbindlichen Bemessungsmaßstab gleichmäßig errechnet werden. Dabei ist die Gleichheit auch dann gewahrt, wenn die Beiträge nach einer für alle Mitglieder einheitlichen Staffel erhoben werden oder die Höhe der Beiträge nach persönlichen Merkmalen der Mitglieder, wie beispielsweise Lebensalter, Stand, Vermögen, Einkommen oder Umsatz abgestuft wird.78 Werden in verschiedenen Abteilungen eines Vereins unterschiedlich hohe Mitgliedsbeiträge erhoben, bedeutet diese Tatsache nicht, dass der, den niedrigen Mitgliedsbeitrag übersteigende Betrag als unechter Mitgliedsbeitrag anzusehen ist. Oftmals werden innerhalb eines Vereines unterschiedlich hohe Mitgliedsbeiträge für einzelne Abteilungen erhoben, da die Kosten für diese ebenfalls unterschiedlich hoch sind. Mit höheren Mitgliedsbeiträgen werden somit die höheren Kosten einer Abteilung abgedeckt, so dass hier ebenfalls die der satzungsgemäße Gemeinschaftszweck des Vereins erfüllt wird. Somit liegen hier auch nichtsteuerbare Leistungen des außerunternehmerischen Bereichs vor.79 Aufnahmegebühren sind ebenfalls wie echte Mitgliedsbeiträge zu behandeln.80

77

Vgl. Troll, Besteuerung von Verein, Stiftung und Körperschaft des öffentlichen Rechts, S. 380 Vgl. BFH-Urt. v. 08.09.1994,BStBl. II 1994, 957 79 Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 144 80 Vgl. Märkle, Der Verein im Zivil- und Steuerrecht, S. 364 78

25 3.1.3.1.2. Unechte Mitgliedsbeiträge Unechte Mitgliedsbeiträge und damit ein Leistungsaustausch wird gem. Abschn. 4 Abs. 1 Satz 2 UStR angenommen, wenn ein Verein Leistungen erbringt, die den Sonderbelangen der einzelnen Mitgliedern dienen und dabei Beiträge entsprechend der tatsächlichen oder vermuteten Inanspruchnahme ihrer Tätigkeit erhoben werden. Sie sind zwar in der Höhe gleich, dienen aber in erster Linie nicht dem satzungsmäßigen Zweck, sondern dem Eigeninteresse der Mitglieder. Da sich normalerweise eine Leistung und eine Gegenleistung gegenüberstehen, sind unechte Mitgliedsbeiträge in vollem Umfang steuerpflichtig, soweit keine Befreiung gem. § 4 UStG greift.81 Steuerbare Umsätze liegen z.B. vor, wenn ein Verein für Veranstaltungen Eintrittspreise erhebt, auch wenn die Veranstaltung nur Mitgliedern offen steht.82 Beitragszahlungen, die Mitglieder einer Interessenvereinigung der Lohnsteuerzahler, wie z.B. Lohnsteuerhilfeverein, erbringen, um deren in der Satzung vorgesehene Hilfe in Lohnsteuersachen in Anspruch nehmen zu können, sind gem. Abschn. 4 Abs. 3 UStR Entgelte für umsatzsteuerbare Sonderleistungen dieser Vereinigung. Dies gilt auch dann, wenn ein Mitglied im Einzelfall trotz Beitragszahlung auf die Dienste der Interessenvereinigung verzichtet, da bereits die Bereitschaft, für dieses Mitglied tätig zu werden, eine Sonderleistung darstellt.83 Die aus Mitgliedsbeiträgen finanzierte Abgabe von Druckerzeugnissen an die Verbandsmitglieder unterliegt gem. Abschn. 4 Abs. 6 UStR nicht der Umsatzsteuer, wenn es sich um Informationen und Nachrichten aus dem Vereinsleben handelt. Steuerbare Sonderleistungen liegen jedoch vor, wenn die Vereinszeitschrift gegen ein zusätzliches Entgelt an die Mitglieder abgegeben werden oder wenn das Mitglied diese gegen Entgelt im freien Handel beziehen müsste. Umlagen für die Finanzierung einer Zeitschrift können dabei entweder Entgelte für ihre Lieferung oder nicht steuerbare Mitgliedsbeiträge sein.84 Keine Mitgliedsbeiträge, sondern Sonderleistungsentgelte des Vereins an seine Mitglieder liegen u. a. auch in folgenden Fällen vor, wenn -

der Verein abschließbare Fächer in Umkleidekabinen gegen Entgelt vermietet,

81

Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 145 Vgl. Märkle, Der Verein im Zivil- und Steuerrecht, S. 364 83 Vgl. BFH-Urt. v. 09.05.1974, BStBl. II 1974, 530 84 Vgl. Meyer, Recht und Steuern der Vereine, S. 212 82

26 -

ein Verein ein Benutzerentgelt für die Überlassung einer Kegelbahn an einzelne Mitgliedergruppen erhebt,

-

ein Mitglied eines Reit- und Fahrverein mit den Mitgliederbeiträgen auch die Gebühren für Reitstunden und die Einstellung der Pferde in die Boxen der Vereinsstallung zahlt,

-

ein auf Landesebene organisierter Sportschützenverband Startgelder für die Zulassung zu Meisterschaftswettkämpfen von den Einzelkämpfern und Mannschaften erhebt,

-

von den aktiven Clubmitgliedern Benutzergebühren für die Überlassung der vereinseigenen Sportanlagen/-stätten erhoben werden.

Im Falle eines gekoppelten Beitrags von echten und unechten Mitgliedsbeiträgen ist nach Abschn. 4 Abs. 7 UStR eine Aufteilung vorzunehmen. Ist in Mischfällen die Aufteilung in einen steuerbaren und einen nicht steuerbaren Teil nicht möglich, muss die Ermittlung anhand einer Schätzung vorgenommen werden, wobei sich eine Schätzung in der Regel sehr ungünstig auswirken dürfte.85 In verschiedenen Fällen werden von der Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen die Sonderleistungsentgelte in Prozenten der gesamten Beiträge geschätzt, wie beispielsweise bei Fremdenverkehrsvereinen 25 v.H., bei Haus- und Grundeigentümervereinen und Mietervereinen 20 v.H. und bei Tierzuchtverbänden und Vatertierhaltungsvereinen 50 v.H..86 3.1.3.2. Gemeinschaftsrecht Zur Behandlung von Mitgliedsbeiträgen an Vereine, die gegenüber ihren Mitgliedern tätig werden hat der EuGH die Ansicht der Finanzverwaltung und des BFH, dass echte Mitgliedsbeiträge nicht steuerbare Leistungen darstellen, nicht geteilt. Der EuGH hat mit seinem Urteil im Fall Kennemer Golf & Country Club87 entschieden, dass Mitgliedsbeiträge grundsätzlich umsatzsteuerpflichtig sind. Der Kennemer Golf & Country Club ist ein Verein niederländischen Rechts, dessen satzungsmäßiger Zweck in der Ausübung und Förderung von Sport und Spiel, insbesondere des Golfsports besteht. Die Mitglieder des Vereins hatten Jahresbeiträge sowie Eintrittsgebühren zu entrichten und waren verpflichtet, eine Obligationsanleihe 85

Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 145 Vgl. Meyer, Recht und Steuern der Vereine, S. 212 87 Vgl. EuGH-Urt. v. 21.03.2002, BFH/NV Beilage 2002, 95 86

27 zu zeichnen. Nichtmitglieder konnten die Einrichtungen durch Zahlung einer Tagesgebühr nutzen. Dieses Aufkommen machte rund ein Drittel der Gesamteinnahmen aus. Der Club entrichtete für die Tagesgebühren von Dritten keine Umsatzsteuer, sondern begehrte Steuerbefreiung. Die Finanzverwaltung vertrat jedoch die Auffassung, dass der Golfclub in Wirklichkeit Gewinn anstrebt und erließ einen Nacherhebungsbescheid über die Umsatzsteuer für diese Leistungen. Im nachfolgenden Rechtsstreit setzte der Hooge Raad der Nederlande diesen aus und legte dem EuGH folgende Fragen zur Klärung vor, obwohl die Steuerbarkeit der Mitgliedsbeiträge offenbar zunächst gar nicht zur Debatte stand. In diesem Zusammenhang wollte das vorlegende Gericht wissen, ob die Jahresbeiträge der Mitglieder eines Sportvereins die Gegenleistung für die von diesem Verein erbrachten Dienstleistungen darstellen können, auch wenn diejenigen Mitglieder die die Einrichtung des Vereins nicht regelmäßig nutzen, verpflichtet sind, ihren Jahresbeitrag zu zahlen. Laut Meinung des Gerichts, ist die Besteuerungsgrundlage einer Dienstleistung alles, was als Gegenleistung für den erhaltenen Dienst aufgewendet wird. Die Dienstleistung ist somit nur dann steuerpflichtig, wenn zwischen dem geleisteten Dienst und der erhaltenen Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht. Zweifel am unmittelbaren Zusammenhang lässt die Tatsache aufkommen, dass nicht alle Mitglieder des Golfvereins die Sportanlagen in gleichem Umfang nutzen. Der EuGH war dabei der Meinung, dass dieser unmittelbare Zusammenhang zwischen der Leistung des Sportvereins und der Mitgliedsbeiträge gegeben ist. Dem steht auch nicht entgegen, dass die Mitgliedsbeiträge in Form von Pauschalbeträgen erhoben werden, da laut EuGH die Leistung des Vereins darin besteht, den Mitgliedern dauerhaft Sportanlagen und damit verbundene Vorteile zur Verfügung zu stellen.88 Bedeutend ist dabei die Beurteilung des Jahresbeitrags als konkretes Leistungsentgelt für die angebotenen Leistungen des Vereins. Während im deutschem Umsatzsteuerrecht § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG bestimmt, dass als Entgelt alles gilt, was der Leistungsempfänger für den Erhalt der Leistung aufwendet, geht Art. 73 MwStSystRL von der Sicht des Leistenden aus. Entscheidend ist dabei was dieser für seine Leistung erhält. Für Vereine ist es damit unbeachtlich, ob und in welchem Umfang das einzelne Mitglied die angebotene Leistung tatsächlich in Anspruch nimmt, da die Leistung bereits in der durch die Mitgliedschaft eröffneten Möglichkeit, einen individuellen Nutzen zu erzielen, besteht. Somit stellt die Unterhaltung einer Sport88

Vgl. Möhlenkamp, UR 2003, 173 (174)

28 anlage zur jederzeitigen Nutzung bereits eine Dienstleistung gem. Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL dar, so dass im Gemeinschaftsrecht sowohl echte als auch unechte Mitgliedsbeiträge steuerbar sind. 89 Eine Ausnahme würde lediglich für Vereine bestehen, die ihren Mitgliedern kein konkretes Leistungsangebot bieten, wie z.B. Fördervereine.90 Allerdings müssen im Gemeinschaftsrecht Mitgliedsbeiträge nicht zwingend mit Umsatzsteuer belegt werden, denn nach der EG-rechtlichen Vorgabe sind bestimmte in einem engen Zusammenhang mit Sport stehenden Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben erbringen, von der Umsatzsteuer befreit.91 Dies hätte zur Folge, dass echte Mitgliedsbeiträge zwar steuerbar sind, aufgrund einer Befreiungsvorschrift jedoch nicht von der Umsatzbesteuerung betroffen.92 Da die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben vom Gesetzgeber noch nicht in nationales Recht transferiert wurden, besteht für betroffene Vereine ein Wahlrecht, welche Vorschriften für sie vorteilhafter sind und demnach angewendet werden sollen.93 3.1.4. Zuschüsse Zuschüsse sind Zuwendungen, die den steuerbegünstigten Zwecken dienenden Vereine regelmäßig von öffentlichen Kassen oder Dachverbänden zufließen. Ebenso wie bei Mitgliedsbeiträgen ist der Leistungsaustausch anhand zugrunde liegender Verträge und Vereinbarungen zu überprüfen. Man unterscheidet dabei echte und unechte Zuschüsse. 94 Echte Zuschüsse sind gem. Abschn. 150 Abs. 7 UStR immer dann gegeben, wenn die Zahlungen nicht aufgrund eines Leistungsaustauschverhältnisses erbracht werden. Dies ist Fall, wenn die Zahlungen nicht an bestimmte Umsätze anknüpfen, sondern unabhängig von einer bestimmten Leistung gewährt werden, weil z.B. der leistende Unternehmer einen Anspruch auf die Zahlung hat oder weil in Erfüllung einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung bzw. im überwiegenden öffentlich-rechtlichen Interesse an ihn gezahlt wird. Echte Zuschüsse stellen damit Einnahmen des ideellen Bereichs dar, die umsatzsteuerlich nicht steuerbar sind. Hierzu zählen regelmäßig Zuschüsse aus öffentlicher Hand.

89

Vgl. Nieskens, UR 2002, 345 (347) Vgl. Küffner, DStR 2002, 1387 91 Vgl. Hundt-Eßwein, UStB 2003, 341 (343) 92 Vgl. Kapitel 3.2.1.1.15., S. 45 93 Vgl. Winheller, DStZ 2007, 165 (171) 94 Vgl. Sauer, Vereine und Steuern, S. 204 90

29 Haben Zuschüsse Entgeltcharakter, d.h. wenn sie an bestimmte Verpflichtungen geknüpft sind, sind unechte Zuschüsse gegeben.95 Darüber hinaus können unechte Zuschüsse auch dann vorliegen, wenn sie als zusätzliches Entgelt Dritter nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG zu behandeln sind. In diesem Fall findet kein Leistungsaustausch zwischen dem Verein und dem Zuschussgeber, sondern zwischen dem Verein und einer weiteren Person statt. Unechte Zuschüsse stellen genauso wie unechte Mitgliedsbeiträge steuerbare Umsätze dar.96 In der Praxis kann sich jedoch die Abgrenzung der echten von den unechten Zuschüssen sehr schwierig gestalten, so dass in der Regel Einzelfallentscheidungen getroffen werden müssen. Zur Beurteilung sollte auch immer der jeweilige Zuschussbescheid als Grundlage herangezogen werden. So können beispielsweise im Bereich der Forschung echte Zuschüsse vorliegen, wenn es sich um Grundlagenforschung handelt. Zuschüsse die hingegen für Auftragsforschung gezahlt werden, sind als unechte Zuschüsse zu qualifizieren.97 3.1.5. Sponsoring Sponsoring hat sich in Deutschland erst in den 80er Jahren entwickelt und in den letzten Jahren immer mehr an Bedeutung gewonnen, so dass der sog. SponsoringErlass mit BMF-Schreiben vom 18.02.1998 erging.98 Durch die Einnahmen aus Sponsoring verspricht sich der Sponsor, anders als bei einer gewöhnlichen Spende, Imagepflege, die Steigerung des Bekanntheitsgrades oder auch einfach nur Werbung für sich und seine Produkte. Für den Sponsor steht somit der Werbeeffekt an erster Stelle, die Förderung von Kultur, Sport und Wissenschaft nur an zweiter.99 Nach AEAO Nr. 7 zu § 64 Abs. 1 beruhen Leistungen eines Sponsors häufig auf einem Sponsoring-Vertrag, in dem Art und Umfang der Leistungen zwischen dem Sponsor und dem Empfänger der Leistungen vertraglich geregelt sind. Die im Zusammenhang mit dem Sponsoring gemachten Aufwendungen können entweder Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG, Spenden die unter der Voraussetzung des § 10 b EStG, bzw. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG oder steuerlich nicht abzugsfähige Kosten der Lebensführung gem. § 12 Abs. 1 EStG, bzw. bei Kapitalgesellschaften verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 95

Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 179 f. Vgl. Sauer, Vereine und Steuern, S. 204 f. 97 Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 180 98 Vgl. BMF-Schreiben v. 18.02.1998, BStBl. I 1998, 212 99 Vgl. Rasche, UStB 2001, 208 96

30 sein. Unabhängig davon wie die entsprechenden Aufwendungen bei Sponsor behandelt werden, können die erhaltenen Leistungen bei steuerbegünstigten Vereinen im Rahmen der Ertragssteuern, steuerfreie Einnahmen im ideellen Bereich, Einnahmen aus der Vermögensverwaltung oder steuerpflichtige Einnahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs sein.100 Zu Zweifelsfragen bei der ertragsteuerlichen Behandlung des Sponsorings nahm das Finanzministerium Bayern mit Erlass vom 11.02.2000 Stellung. Demnach liegt kein steuerpflichtiger Geschäftsbetrieb vor, wenn ein Saal in einem Museum nach dem Sponsor benannt wird (z.B. BMW-Saal). Bei der Verwendung des Logos des Sponsors auf der Internetseite eines gemeinnützigen Vereins muss unterschieden werden, ob durch einen Link auf das Logo des Sponsors zu den Werbeseiten der sponsernden Firma umgeschaltet wird oder nicht. Nur wenn eine Umschaltung möglich ist, liegt ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor.101 Für die umsatzsteuerliche Einordnung der Sachverhalte wird nach einer Verfügung der OFD Karlsruhe vom 05.03.2001 zwischen Geldleistungen und Sachleistungen des Sponsors an steuerbegünstigte Vereine unterschieden. Für Geldleistungen an steuerbegünstigte Vereine gilt, dass Zahlungen im Rahmen des Sponsorings grundsätzlich das Entgelt für steuerpflichtige Leistungen gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG des steuerbegünstigten Vereins an den Sponsor darstellen. Abhängig vom jeweiligen Sponsoring-Vertrag können entweder konkrete Werbeleistungen, wie beispielsweise Banden- oder Trikotwerbung, Anzeigen, Vorhalten von Werbedrucken, Lautsprecherdurchsagen, oder aber Duldungsleistungen wie z.B. durch Aufnahme des Emblems oder Logos des Sponsors in Verbandsnachrichten, Rechenschaftsberichte, Veranstaltungshinweise oder Ausstellungskataloge vorliegen. Werbeleistungen stellen, unabhängig von einer eventuell abweichenden ertragssteuerlichen Behandlung, Umsätze im Rahmen des steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs dar, auf die der allgemeine Steuersatz anzuwenden ist. Auf Duldungsleistungen, die ohne besondere Hervorhebung des Sponsors oder Nennung von Werbebotschaften vereinbart werden, ist dagegen der ermäßigte Steuersatz anzuwenden, da kein steuerschädlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegt.102 Sachleistungen des Sponsors an steuerbegünstigte Vereine, wie z.B. die Zuwendung von Kunstwerken oder die Überlassung von Fahrzeugen, unterliegen wie Geldleistungen ebenfalls der Umsatzsteuer. Als Bemessungsgrundlage für die steuerpflichti100

Vgl. Thiel, DB 1998, 842 (842 ff.) Vgl. FinMin Bayern, Erl. v. 11.02.2000, DStR 2000, 594 102 Vgl. Vfg. d. OFD Frankfurt v. 19.06.2002, HaufeIndex: 852985; Vfg. d. OFD Hannover v. 11.02.2003, HaufeIndex: 934146 101

31 ge Leistung des steuerbegünstigten Vereins ist dabei der gemeine Wert der Sachoder Dienstleistung des Sponsors heranzuziehen.103 Eine Ausnahme kann die Nutzung von Werbetrikots im Jugendfußball darstellen. Nach einem Urteil des FG Köln vom 17.02.2006104 gilt die unentgeltliche Überlassung von Werbetrikots nicht als steuerpflichtige Werbeleistung, wenn die überlassenen Trikots nur für Mannschaften eingesetzt werden, bei deren Spielen typischerweise kaum Publikum anwesend ist.105 3.1.6. Wertabgaben an den außerunternehmerischen Bereich Seit 01.04.1999 wird die Entnahme von Gegenständen und sonstigen Leistungen für Zwecke außerhalb des Unternehmens einer steuerbaren Lieferung oder sonstigen Leistung gleichgestellt.106 Voraussetzung für die Wertabgabenbesteuerung ist allerdings, dass der entnommene oder außerhalb des Unternehmens verwendete Gegenstand oder seine Bestandteile im unternehmerischen Bereich zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Eine steuerbare Lieferung liegt gem. § 3 Abs. 1b UStG vor, wenn aus dem unternehmerischen Bereich Gegenstände entnommen und dem ideellen Bereich zugeführt werden. Bei gemeinnützigen Vereinen kann somit die Entnahme aus dem Tätigkeitsbereichen der Vermögensverwaltung, des Zweckbetriebs und des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs der Umsatzbesteuerung unterliegen, während die unternehmerische Sphäre von nicht steuerbegünstigten Vereinen sich auf die Vermögensverwaltung und wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe beschränkt. Unterhält ein Verein mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe im Sinne des § 14 AO, so ist die Überführung von Gegenständen aus einem in den anderen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb keine Wertabgabe, weil die Gegenstände im Unternehmen verbleiben. Es liegt vielmehr ein nicht steuerbarer Innenumsatz vor. Bewirtet z.B. ein Vereinsvorstand in der Vereinsgaststätte die Teilnehmer einer Sportveranstaltung, die nicht der Einnahmeerzielung dient, liegt eine steuerbare Wertabgabe in Form der Entnahme von Gegenständen aus dem Unternehmensvermögen vor. Dies ist ebenso der Fall, wenn beispielsweise ein Verein, der einen Buchhandel betreibt, Bücher in seine Vereinsbibliothek übernimmt.107

103

Vgl. Vfg. d. OFD Karlsruhe v. 05.03.2001, DStR 2001, 853 Vgl. FG Köln, Urt. v. 17.02.2006, EFG 2006, 1108 105 Vgl. Winheller, DStZ 2007, 165 (170) 106 Vgl. Abb. 9 im Anhang, S.69 107 Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 150/5 ff. 104

32 Wertabgaben liegen gem. § 3 Abs. 9a UStG auch bei der Ausführung von sonstigen Leistungen durch den unternehmerischen Vereinsbereich an den außerunternehmerischen vor. Dies ist bei Vereinen beispielsweise denkbar, wenn Bürogeräte, Schreibmaterial und andere Gegenstände, die zum Unternehmensvermögen gehören, für außerhalb des Unternehmens liegende Zwecke verwendet werden. Ein weiteres Beispiel wäre der Einsatz eines zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehörenden Kraftfahrzeuges beim Bau eines Verwaltungsgebäudes für den Verein.108 Neben der Entnahme und Verwendung von Wirtschaftsgütern, begründen auch unentgeltliche Zuwendungen von Gegenständen, sowie die unentgeltliche Erbringung einer sonstigen Leistung eine Wertabgabenbesteuerung im Sinne der §§ 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG. 3.2.

Steuerbefreiungen und Steuersatzproblematik

3.2.1. Steuerbefreiungen 3.2.1.1. Befreiungsvorschriften Viele steuerbare Umsätze sind aus wirtschaftspolitischen, sozialen und kulturellen Gründen oder zur Vermeidung von einer Mehrfachbesteuerung nach § 4 UStG von der Umsatzsteuer befreit. Zu beachten ist jedoch das Konformität im Bezug auf gemeinschaftsrechtliche Vorgaben nur besteht, wenn die nationalen Befreiungsvorschriften entweder von einer in der MwStSystRL vorgesehenen Steuerbefreiungen gedeckt oder nach einer in ihr vorgesehenen Abweichung zulässig sind.109 Die Gemeinnützigkeit eines Vereins allein begründet noch keine Steuerbefreiung für die im Rahmen der Vermögensverwaltung, dem Zweckbetrieb oder dem steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb getätigten Umsätze.110 Es sind auch keine speziellen Befreiungsvorschriften für Vereine im Allgemeinen und für steuerbegünstigten Zwecken dienende Körperschaften im Besonderen enthalten. Für steuerbegünstigten Zwecken dienende Körperschaften kommen nur die nachfolgend dargestellten Steuerbefreiungsvorschriften des § 4 UStG in Betracht.111

108

Vgl. Meyer, Recht und Steuern der Vereine, S. 213 Vgl. Birkenfeld, Mehrwertsteuer der EU, S. 90 110 Vgl. Bischoff, Die aktuelle Besteuerung von Vereinen, S. 134 111 Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 150/12 109

33 3.2.1.1.1. Umsätze, die unter andere Verkehrsteuergesetze fallen Die Befreiungsvorschrift nach § 4 Nr. 9 UStG beugt einer Doppelbesteuerung mit Verkehrsteuern vor. Aus diesem Grund bleiben Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz und das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen, steuerfrei. Während gem. § 4 Nr. 9a UStG die Umsätze bei einem Grundstücksverkauf auch dann steuerfrei bleiben, wenn keine Grundsteuer anfällt, tritt die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 9b UStG bei Umsätzen, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen, nur dann ein, wenn die Rennwett- und Lotteriesteuer auch tatsächlich erhoben wird.112 3.2.1.1.2. Vermietung und Verpachtung von Grundstücken Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, Gebäuden und Grundstücksteilen ist nach § 4 Nr. 12 UStG von der Umsatzsteuer befreit. Dagegen ausdrücklich nicht steuerfrei ist nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, die Vermietung auf Campingplätzen sowie die die Verpachtung und Vermietung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Bestandteile des Grundstücks sind, sog. Betriebsvorrichtungen. Gem. BFH-Urteile vom 25.03.1971113 und vom 04.12.1980114 erfolgt die Beurteilung, ob eine Vermietung oder Verpachtung vorliegt, durch das bürgerliche Recht. Danach liegt gem. § 535 BGB eine Vermietung vor, wenn der Gebrauch einer Sache gegen Entrichtung eines Mietzinses gewährt wird und Gegenstand des Vertrags ist. Eine Grundstücksverpachtung ist dagegen gegeben, wenn nach § 581 BGB dem Pächter das Grundstück nicht nur zum Gebrauch überlassen wird, sondern ihm auch der Genuss der Früchte gewährt wird. Keine Grundstücksvermietung stellt hingegen die Vermietung von Baulichkeiten dar, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden und daher keine Bestandteile des Grundstücks sind. Hierunter fallen z.B. Baubuden, Kioske, Tribünen und ähnliche Einrichtungen.115 Für Zwecke der Umsatzbesteuerung ist zwischen reinen Miet- und Pachtverträgen, gemischten Verträgen und Verträgen besonderer Art zu unterscheiden. 112

Vgl. Schleder, Steuerrecht der Vereine, S. 163 Vgl. BFH-Urt. v. 25.03.1971, BStBl. II, 473 114 Vgl. BFH-Urt. v. 04.12.1980, BStBl. II, 231 115 Vgl. Schleder, Steuerrecht der Vereine, S. 163 113

34 Bei reinen Miet- und Pachtverhältnissen gehören zu den nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreien Leistungen der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken auch die damit im unmittelbaren Zusammenhang stehenden üblichen Nebenleistungen wie z.B. die Lieferung von Wärme, die Versorgung mit kaltem und warmen Wasser, Flur- und Teppichreinigung und Beleuchtung. Die Nebenleistungen sind unabhängig davon einzubeziehen ob sie mit der Miete abgegolten sind oder ob für sie ein besonderes Entgelt berechnet wird.116 Gemischte Verträge liegen vor, wenn der Vertrag sowohl die Merkmale einer Vermietung als auch die Merkmale einer anderen Leistung aufweist. Liegt ein derartiger Vertrag vor, ist das Entgelt aufzuteilen. Das bedeutet eine Aufteilung des Entgelts in den Anteil der steuerfreien Grundstücksvermietung und den Anteil der steuerpflichtigen Leistungen. Gem. Abschn. 80 Abs. 1 UStR ist die Aufgliederung gegebenenfalls anhand einer Schätzung vorzunehmen. Verträge besonderer Art sind nach Abschn. 81 Abs. 1 UStR gegeben, wenn die einzelnen Leistungselemente nicht voneinander zu unterscheiden und untrennbar miteinander verbunden sind und die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks gegenüber anderen wesentlichen Leistungen zurücktritt. In diesem Fall stellt das Vertragsverhältnis ein unteilbares Ganzes dar, das nicht unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 UStG fällt. Für Vereine kommen beispielsweise, die Überlassung von Außenwandflächen zu Reklamezwecken, die Benutzung eines Golfplatzes oder einer Schießanlage ohne Ausschluss anderer117, die Überlassung einer Kegel- oder Bowlingbahn innerhalb einer Anlage mit mehreren Bahnen118, die Gestattung der Benutzung eines Schwimmbades gegenüber Einzelpersonen im Rahmen des allgemeinen Badebetriebes oder die Überlassung einzelner Schwimmbahnen an Vereine und Schulen während des allgemeinen Badebetriebs119 in Betracht. Für Vereine von besonderer Bedeutung ist dabei die Nutzungsüberlassung von Sportanlagen und anderen Anlagen. Nach BFH-Urteil vom 14.04.1992 war die entgeltliche Überlassung von Hallentennisplätzen an Tennisspieler in eine steuerfreie Vermietung von Grundstücken und in eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen.120 Allerdings ist dieses Urteil durch das BFH-Urteil vom 31.05.2001 überholt. Demnach gilt, dass die Überlassung von Sportanlagen

116

Vgl. Boochs, Steuerhandbuch für Vereine, Verbände und Stiftungen, S. 227 Vgl. BFH-Urt. v. 09.04.1987, BStBl. II 1987, 659 118 Vgl. BFH-Urt. v. 30.05.1994, BStBl. II 1994, 775 119 Vgl. BFH-Urt. v. 10.02.1994, BStBl. II 1994, 668; BFH-Urt. v. 31.05.2001, BStBl. II 2001, 658 120 Vgl. BFH-Urt. v. 14.05.1992, BStBl. II 1992, 758 117

35 regelmäßig nicht unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12a UStG fällt. Zum Anwendungsbereich des Urteils vom 31.05.2001 hat das Bundesministerium der Finanzen mit Schreiben vom 17.04.2003121 Stellung genommen. Als Sportanlagen gelten demnach insbesondere Sportplätze und Sportstadien, Schwimmbäder, Tennisplätze und –hallen, Schießstände von Schützenvereinen, Festplätze für Schützenfeste, Kegelbahnen, Squash-, Reit-, Turn-, Sport-, Fest- und Mehrzweckhallen, Eissportstadien, -hallen und –zentren, sowie Golfplätze. Die Regelung bezüglich der Aufteilung in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Teil wurde aufgegeben und unter Hinweis auf die Rechtsprechung vom Europäischen Gerichtshof eine einheitliche steuerpflichtige Leistung angenommen. Vereine konnten gem. § 27 Abs. 6 UStG für die Umsatzbesteuerung von Alt-Sportanlagen bis zum 31.12.2004 ein Wahlrecht ausüben. Demnach konnten Umsätze aus der Nutzungsüberlassung von Sportanlagen bis zum 31.12.2004 in eine steuerfreie Grundstücksüberlassung und in eine steuerpflichtige Überlassung von Betriebsvorrichtungen aufgeteilt werden. Erfolgt die Vermietung von Sportstätten einschließlich der Betriebsvorrichtungen auf längere Dauer, d.h. für mindestens sechs Monate, so sind die Einnahmen der Vermögensverwaltung zuzuordnen. Ist jedoch eine Vermietung für kurze Dauer an Mitglieder gegeben, so liegen Einnahmen des Zweckbetriebs vor. Die kurzfristige Vermietung von Sportstätten an Nichtmitglieder hingegen, stellen Einnahmen des steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs vor, da der Verein in größerem Umfang in Wettbewerb zu nicht begünstigten Vermietern von Sportstätten steht.122 3.2.1.1.3. Krankenhäuser, Altenheime und Pflegeheime Steuerfrei sind gem. § 4 Nr. 16 UStG die mit dem Betrieb eines Krankenhauses, einer Diagnoseklinik oder anderen Einrichtungen der ärztlichen Heilbehandlung, sowie von Alten- und Pflegeheimen eng verbundenen Umsätze. Werden diese Einrichtungen in Form einer juristischen Person des öffentlichen Rechts betrieben, so steht ihr gem. § 4 Nr. 16a UStG die Steuerfreiheit ohne Einschränkungen zu. Von privaten Vereinen betriebene Einrichtungen sind nur dann begünstigt, wenn sie im vorangegangenen Kalenderjahr die Voraussetzungen der Abgabenordnung für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit erfüllt haben.123

121

Vgl. BMF-Schreiben v. 17.04.2003, BStBl. I 2003, 279 Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 150/25 f. 123 Vgl. Troll, Besteuerung von Verein, Stiftung und Körperschaft des öffentlichen Rechts, S. 370 122

36 Unter die Befreiung fallen bei Krankenanstalten neben der Unterbringung, Verpflegung und ärztlicher Betreuung stationär aufgenommener und ambulanter Patienten auch Naturalleistungen an das Personal, der Verkauf von Büchern und Getränken an Patienten, die Telefonbenutzung von Patienten und der Krankentransport durch die Anstalt.124 Eng verbundene Umsätze gem. Abschn. 100 UStR stellen u. a. auch die Personalgestellung durch ein Krankenhaus an eine Arztpraxis dar, wie der BFH in seinem Urteil vom 18.01.2005 klargestellt hat.125 Nicht zu den eng verbundenen Umsätzen zählen beispielsweise Arzneimittellieferungen an Krankenhäuser anderer Träger oder an Besucher, Lieferung von Speisen und Getränken an Besucher und Leistungen der Zentralwäschereien.126 Ebenso stellt die Rufbereitschaft eines Pflegedienstes keinen eng verbundenen Umsatz dar. Der Einsatz macht zwar u. U. eine Notfallbehandlung erforderlich, dient aber selbst nicht der Behandlung einer Krankheit und ist daher nicht von der Steuer befreit.127 3.2.1.1.4. Lieferung von menschlichem Blut und Krankentransport Steuerfrei ist gem. § 4 Nr. 17a UStG die Lieferung menschlichen Blutes und von menschlichen Organen, sowie nach § 4 Nr. 17b UStG die Beförderung von kranken und verletzten Personen mit dafür besonders eingerichteten Fahrzeugen. Für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung ist es erforderlich, dass die Krankenfahrzeuge z.B. mit Liegen oder Spezialsitzen ausgerüstet sind. Begünstigt sind nicht nur die Leistungen für die Beförderung akut kranker oder verletzter Personen, sondern auch der Transport von schwer Körperbehinderten mit Krankenfahrzeugen. Fahrzeuge, die in erster Linie für die Beförderung anderer Personen bestimmt sind, z.B. Taxis, gehören nach Abschn. 102 Abs. 2 Satz 3 UStR nicht zu den Krankenfahrzeugen.128 3.2.1.1.5. Wohlfahrtspflege Die Leistungen der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege sind nach § 4 Nr. 18 UStG von der Umsatzsteuer befreit.

124

Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 150/31 Vgl. BFH-Urt. v. 18.01.2005, BStBl. II 2005, 507 126 Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 150/32 127 Vgl. FG Hessen, Beschluss v. 24.03.2006, www.legios.de 128 Vgl. Märkle, Der Verein im Zivil- und Steuerrecht, S. 375 125

37 Wohlfahrtspflege ist nach § 66 Abs. 2 AO die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für Notleidende oder gefährdete Mitmenschen. Die Sorge kann sich auf das gesundheitliche, sittliche, erzieherische oder wirtschaftliche Wohl erstrecken und Vorbeugung oder Abhilfe bezwecken. Eine beispielhafte Aufzählung entsprechender Einrichtungen enthält § 68 AO. Voraussetzung für die Steuerbefreiung der Leistungen der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege und der der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind ist nach § 4 Nr. 18 UStG, dass -

die Unternehmen ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken im Sinne der §§ 52 bis 54 AO dienen,

-

die Leistungen unmittelbar dem nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung begünstigten Personenkreis zugute kommen und

-

die Entgelte für die in Betracht kommenden Leistungen hinter den durchschnittlich für gleichartige Leistungen von Erwerbsunternehmen verlangten Entgelten zurückbleiben.

Steuerfrei sind dabei auch die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Unternehmer den Personen, die bei den Leistungen nach § 4 Nr. 18 Satz 1 UStG tätig sind, als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren.129 Um zu verdeutlichen, welche Verbände zu den amtlich anerkannten gehören, hat § 23 UStDV einen Katalog aufgestellt, in dem u. a. das Deutsche Rote Kreuz e.V., die Arbeiterwohlfahrt e.V., der Deutsche Caritasverband e.V., das Diakonische Werk der evangelischen Kirche e.V. sowie der Deutsche Blindenverband e.V. aufgeführt sind. Als Mitgliedschaft im Sinn des § 4 Nr. 18 UStG ist gem. Abschn. 103 Abs. 4 UStR nicht nur die unmittelbare Mitgliedschaft in einem amtlichen anerkannten Wohlfahrtsverband anzusehen, sondern auch bei einer nur mittelbaren Mitgliedschaft kann die Steuerbefreiung in Betracht kommen. 3.2.1.1.6. Umsätze gemeinnütziger Einrichtungen und Veranstaltungen Nach § 4 Nr. 20a Satz 1 UStG sind die Umsätze besonders von den Gebietskörperschaften Bund, Länder und Gemeinden steuerfrei, wenn es sich um Theater, Orches129

Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 150/32 f.

38 ter, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische und zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst handelt. Das gleiche gilt nach § 4 Nr. 20a Satz 2 UStG für gemeinnützige Vereine, wenn sie eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde vorlegen, dass die Einrichtung des Vereins die gleichen kulturellen Aufgaben erfüllt wie die einer Gebietskörperschaft.130 Zu den Orchestern, Kammermusikensembles und Chören gehören gem. Abschn. 107 Abs. 1 UStR alle Musik- und Gesangsgruppen, die aus zwei oder mehr Mitwirkenden bestehen. Auf die Art der Musik kommt es dabei nicht an, so dass auch Unterhaltungsmusik unter die Vorschrift fallen kann. Der EuGH hat inzwischen mit EuGHUrteil vom 03.04.2003 entschieden, dass auch Solomusiker von der Umsatzsteuer befreit sein können, wenn sie die Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde im Sinne des § 4 Nr. 20 UStG vorlegen.131 Nach BFH-Urteil vom 14.05.1998132 ist die Abgabe von Speisen und Getränken bei solchen Veranstaltungen nicht von der Umsatzsteuer befreit. Der BFH ist weiterhin der Auffassung, dass die Abgabe von Speisen und Getränken keine eng verbundenen Nebenleistungen zu einem Theater sind.133 Wenn allerdings in einem Museum z.B. Postkarten, Plakate, Bildbände usw. verkauft werden, gelten diese nach Abschn. 108 Abs. 2 Satz 4 UStR als typische Museumsleistungen die von der Umsatzsteuer befreit sind, wenn es sich um die Darstellung von Objekten des betreffenden Museums handelt, das Museum die genannten Gegenstände selbst herstellt oder herstellen lässt und diese Gegenstände ausschließlich in diesem Museum vertrieben werden. Befreit sind nach § 4 Nr. 20b UStG auch die Veranstaltungen von Theateraufführungen und Konzerten durch andere Unternehmer, wenn die Darbietungen von den unter § 4 Nr. 20a UStG bezeichneten Theatern, Orchestern, Kammermusikensembles oder Chören erbracht werden. Die Vorschrift betrifft insbesondere Gastspiele fremder Ensembles, die z.B. von Gemeinden oder Konzertdirektionen veranstaltet werden.134 3.2.1.1.7. Privatschulen und andere Bildungseinrichtungen Ebenfalls steuerfrei sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen, wenn sie als Ersatzschulen staatlich genehmigt oder 130

Vgl. Schleder, Steuerrecht der Vereine, S. 169 Vgl. EuGH-Urt. v. 03.04.2003, BStBl. II, 679 132 Vgl. BFH-Urt. v. 14.05.1998, BStBl. II 1999, 145 133 Vgl. BFH-Urt. v. 18.08.2005, BStBl. II 2005, 910 134 Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 150/39 131

39 nach Landesrecht erlaubt sind. Allgemeinbildende und berufsbildende Einrichtungen sind zwar keine Privatschulen, sie bleiben aber nach § 4 Nr. 21a UStG auch von der Umsatzsteuer befreit, wenn durch eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nachgewiesen wird, dass sie auf einen Beruf oder auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereiten.135 Dazu gehören z.B. die Vorbereitung auf die Gesellen- und Meisterprüfung oder Buchhaltungslehrgänge. Die Steuerfreiheit erstreckt sich dabei auf Leistungen, die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienen, wie die Erteilung von Unterricht, die Abgabe von Lernmitteln, die Durchführung von Exkursionen, sowie die Unterbringung und Verpflegung der Schüler und Teilnehmer in Internaten. Der BFH stellte mit Urteil vom 12.07.1979136 klar, dass Umsätze aus gewerblichen Nebenbetrieben, wie z.B. aus dem Verkauf von Speisen nicht dazu gehören. Die Leistung muss von der Schule selbst erbracht werden. Dienstleistungen die ein freiberuflicher Lehrer gegenüber einer dieser Schulen erbringt, wie z.B. ein Steuerberater als Dozent in einem Lehrgangswerk, sind daher nicht steuerbefreit.137 3.2.1.1.8. Vorträge, Kurse, sowie andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen Sofern die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden, sind Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von gemeinnützigen Vereinen durchgeführt werden, nach § 4 Nr. 22a UStG von der Umsatzsteuer befreit. Kostendeckend bedeutet, dass die Einnahmen aus den begünstigten Veranstaltungen zu mehr als 50% zur Deckung der Kosten verwendet werden müssen. Unter den Kostenbegriff fallen dabei nur solche Kosten, die im unmittelbaren Zusammenhang mit den steuerfreien Umsätzen stehen. Dabei ist nach herrschender Meinung aber nicht auf die einzelnen Veranstaltungen, sondern auf die Veranstaltungen eines Veranlagungszeitraums, normalerweise das Kalenderjahr, abzustellen. Werden die Einnahmen zu weniger als 50%, also nicht überwiegend, zur Deckung der Kosten verwendet, kann § 4 Nr. 22a UStG nicht mehr greifen und die getätigten Umsätze unterliegen im Rahmen des Zweckbetriebes der Umsatzsteuer.138

135

Vgl. Märkle, Der Verein im Zivil- und Steuerrecht, S. 378 Vgl. BFH-Urt. v. 12.07.1979, BStBl. II 1979, 720 137 Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 150/40 138 Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 150/42 ff. 136

40 Zu den in § 4 Nr. 22a UStG bezeichneten Veranstaltungen belehrender Art gehört beispielsweise auch die Erteilung von Sportunterricht durch einen Sportverein. Hierzu gehören z.B. Schwimm-, Tennis-, Segel-, Reit-, Golf- und Skiunterricht, sowie Tanzkurse die dem Turniersport dienen. Tanzkurse die ein gemeinnütziger Verein durchführt, sind nach Auffassung des BFH139 nicht von der Umsatzsteuer befreit. Hier überzeugt jedoch die Argumentation des BFH nicht, da ein Tanzkurs in jedem Fall als Körperertüchtigung i. S. einer Köperschulung eine sportliche Veranstaltung i.S.d. § 4 Nr. 22b UStG darstellt.140 Der Sportunterricht ist steuerfrei, wenn er von einem gemeinnützigen Sportverein im Rahmen eines Zweckbetriebs im Sinne des § 67a AO durchgeführt wird. Die Steuerbefreiung gilt auch unabhängig davon, ob der Sportunterricht Mitgliedern des Vereins oder anderen Personen erteilt wird.141 Ebenfalls steuerfrei sind gem. § 4 Nr. 22b UStG Einnahmen aus kulturellen und sportlichen Veranstaltungen eines gemeinnützigen Vereins, die nicht belehrender Art sind, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht und die Veranstaltungen von den Vereinen im Rahmen ihres Zweckbetriebes durchgeführt werden.142 Als Teilnehmergebühren sind solche Entgelte anzusehen, die gezahlt werden, um an den Veranstaltungen aktiv teilnehmen zu können. Steuerbefreit sind demnach Startgelder bzw. Teilnehmergebühren anlässlich von Musikwettbewerben, Sportwettkämpfen, Trachtenfesten, Volksläufen, Trimmwettbewerben, sowie sonstigen folkloristischen Darbietungen. Nach § 4 Nr. 22b UStG nicht befreit sind dabei die von Besuchern erhobenen Eintrittsgelder anlässlich einer oben genannten Veranstaltung. Die Einnahmen der passiven Teilnehmer unterliegen voll der Umsatzsteuer.143 3.2.1.1.9. Beherbergung und Beköstigung von Jugendlichen Eine weitere Befreiungsvorschrift ist mit § 4 Nr. 23 UStG gegeben. Von der Umsatzsteuer befreit ist demnach die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und der üblichen Naturalleistungen durch Personen und Einrichtungen, wenn sie überwiegend Jugendliche für Erziehungs-, Ausbildungs- und Fortbildungszwecke oder für Zwecke der Säuglingspflege bei sich aufnehmen. Voraussetzung ist, dass die Leistungen an die Jugendlichen oder an die bei ihrer Erziehung, Ausbildung, Fortbildung oder Pflege tätigen Personen ausgeführt werden. 139

Vgl. BFH-Urt. v. 27.04.2006, BStBl. II 2007, 16 Vgl. Jacobs, UR 2007, 45 (53) 141 Vgl. Märkle, Der Verein im Zivil- und Steuerrecht, S.378 142 Vgl. Schleder, Steuerrecht der Vereine, S. 170 143 Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 150/45 140

41 Jugendliche im Sinne dieser Vorschrift sind alle Personen vor Vollendung des 27. Lebensjahres. Steuerfrei sind dabei auch die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Unternehmer den Personen, die für sie im Rahmen der genannten Leistungen tätig sind, als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren.144 „Aufnehmen“ im Sinne des § 4 Nr. 23 UStG setzt nicht voraus, dass den Jugendlichen Unterkunft und volle Verpflegung gewährt wird. Unter diese Bestimmung fallen deshalb grundsätzlich auch Kindergärten, Kindertagesstätten oder HalbtagsSchülerheime, die Schüler bei der Anfertigung der Schulaufgaben und bei der Freizeitgestaltung überwachen. Bei Kindergärten, Kindertagesstätten und Kinderheimen wird ein Erziehungszweck angenommen, wenn die Aufenthaltsdauer mindestens einen Monat beträgt.145 Die in § 4 Nr. 23 UStG genannten Zwecke umfassen nicht nur den beruflichen Bereich, sondern die gesamte geistige, sittliche, körperliche Erziehung und Fortbildung von Jugendlichen. Dazu gehört unter anderem auch die sportliche Erziehung. Deshalb gilt die Befreiungsvorschrift sowohl bei Sportlehrgängen für Berufssportler als auch bei solchen für Amateursportler.146 3.2.1.1.10. Jugendherbergswerk Soweit die Leistungen des deutschen Jugendherbergswerkes, des Hauptverbandes für Jugendwandern und des Jugendherbergen e.V., einschließlich der diesem Verband angeschlossenen Landes-, Kreis- und Ortsverbänden, Einrichtungen und Jugendherbergen, den Satzungszwecken unmittelbar dienen, sind die Einnahmen nach § 4 Nr. 24 UStG umsatzsteuerfrei. Die Leistungen sind nur dann von der Umsatzsteuer befreit, soweit sie den Satzungszwecken unmittelbar dienen und soweit den Personen, die bei der Durchführung dieser Leistungen tätig sind, Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen gewährt werden.147 Allerdings fallen nach BFH-Urteil vom 18.01.1995148 die Einnahmen bei der Beherbergung alleinreisender Erwachsener in Jugendherbergen nicht unter die Befreiungs-

144

Vgl. Boochs, Steuerhandbuch für Vereine, Verbände und Stiftungen, S. 237 f. Vgl. Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, S. 439 146 Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 150/47 147 Vgl. Schleder, Steuerrecht der Vereine, S. 171 148 Vgl. BFH-Urt. v. 18.01.1995, BStBl. II 1995, 446 145

42 vorschrift des § 4 Nr. 24 UStG. Die Einnahmen sind entweder dem steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder dem Zweckbetrieb zuzuordnen. 3.2.1.1.11. Einrichtung der Jugendhilfe Ebenfalls steuerfrei sind bestimmte Leistungen der Träger der öffentlichen Jugendhilfe und der förderungswürdigen Träger der freien Jugendhilfe. Gem. § 4 Nr. 25a UStG ist die Durchführung von Lehrgängen, Freizeiten, Zeltlagern, Fahrten und Treffen, sowie Veranstaltungen, die dem Sport und Erholung dienen von der Umsatzsteuer befreit. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass diese Leistungen Jugendlichen oder Mitarbeitern in der Jugendhilfe unmittelbar zugute kommen. Als Jugendliche gelten auch hier Personen bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres. § 4 Nr. 25b UStG schließt die Steuerfreiheit für die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen ein, wenn diese in Verbindung mit den oben bezeichneten Leistungen gewährt werden. Zulässig ist dabei auch die Gewährung von Naturalleistungen an die bei Jugendbetreuungen tätigen Personen.149 Steuerfrei sind ferner nach § 4 Nr. 25c UStG Umsätze aus der Durchführung von kulturellen und sportlichen Veranstaltungen im Rahmen der Jugendhilfe, wenn die Darbietung für den Jugendlichen selbst erbracht oder die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Unkosten verwendet werden. Das bedeutet, dass die Kosten zu mindestens 50% aus den erzielten Einnahmen gedeckt werden müssen. Unter diese Vorschrift fällt beispielsweise die Erteilung von Sportunterricht im Tennis, Reiten, Skilaufen, Tanzen, Schwimmen, Segeln, Eislaufen usw.. Weitere Voraussetzung für eine Steuerbefreiung im obigen Umfang ist, dass der Verein oder die einem Verein angeschlossene Jugendgruppe als förderungswürdiger Träger von der obersten Landesjugendbehörde oder von einer dieser beauftragten Stelle anerkannt ist. Sowohl die Leistungen an Jugendliche des Vereins als auch an jegliche Nichtmitglieder fallen unter die Befreiung des § 4 Nr. 25c UStG. Nehmen an dem Sportunterricht auch Personen teil, die das 27. Lebensjahr vollendet haben, ist dies unschädlich. Allerdings findet § 4 Nr. 25c UStG auf diese Leistungen keine Anwendung. In diesen Fällen könnte aber eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22a UStG greifen. Dies ist auch dann der Fall, wenn die Einnahmen nicht überwiegend zur Deckung der Kosten

149

Vgl. Meyer, Recht und Steuern der Vereine, S. 233

43 verwendet werden. Kommt diese Steuerbefreiung auch nicht in Betracht sind die Einnahmen im Rahmen des Zweckbetriebes der Umsatzsteuer zu unterwerfen.150 3.2.1.1.12. Ehrenamtliche Tätigkeit Die Umsätze für eine ehrenamtliche Tätigkeit sind nach § 4 Nr. 26 UStG von der Umsatzsteuer befreit, wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird, oder wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnisse besteht. Die zweite Alternative kann für ehrenamtliche Tätigkeiten bei Vereinen bedeutend sein. Eine ehrenamtliche Tätigkeit liegt jedoch nicht vor, wenn es sich um eine hochwertige Tätigkeit handelt, die im Umfang wie eine Vollbeschäftigung ausgeübt wird und die Vergütung der Höhe nach geeignet ist, den Lebensunterhalt einer Person vollständig zu begleichen.151 3.2.1.1.13. Personalgestellung durch geistliche Vereinigungen Durch § 4 Nr. 27a UStG ist die Gestellung von Mitgliedern geistlicher Genossenschaften und Angehörigen von Mutterhäusern, gleich welcher Konfession, für gemeinnützige, mildtätige, kirchliche und schulische Zwecke von der Umsatzsteuer befreit. Die Vorschrift hat vor allem Bedeutung für geistliche Genossenschaften und Mütterhäuser in der Rechtsform eines Vereins, da Körperschaften des öffentlichen Rechts mit ihrer Personalgestellung nicht der Umsatzsteuer unterliegen. Somit dient § 4 Nr. 27a UStG der Gleichstellung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts und Vereinen.152 Gem. Abschn. 121 UStR gilt die Befreiung jedoch nur für die Gestellung von Mitgliedern und nicht für Personen, die Arbeitnehmer der genannten Einrichtungen sind. Ob die Gestellung für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke erfolgt, ist nach den Grundsätzen der §§ 52 bis 54 AO zu beurteilen. Gedacht ist hier vor allem an die Gestellung von Schwestern an Krankenhäuser, Altenheime, Pflegeheime sowie die Gestellung von Ordensangehörigen an Kirchengemeinden.

150

Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 150/50 f. Vgl. FG Hamburg, Urt. v. 24.01.2006, EFG 2006, 1020 152 Vgl. Märkle, Der Verein im Zivil- und Steuerrecht, S. 381 151

44 Schulische Zwecke liegen gem. Abschn. 121 UStR vor, wenn die Gestellung von Lehrern an Schulen für die Erteilung von Unterricht erfolgt. Dies gilt bei der Erteilung von Unterricht jeder Art und nicht nur für die Erteilung von Religionsunterricht. Für die Befreiung von der Umsatzsteuer ist es dabei unerheblich, ob die Einrichtung, der die Mitglieder gestellt werden, selbst steuerbegünstigt ist oder nicht.153 3.2.1.1.14. Lieferung und Verwendung von Gegenständen, die steuerfreien Tätigkeiten dienen Verwendet ein Verein einen Gegenstand des unternehmerischen Bereichs ausschließlich zur Ausführung steuerfreier Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG, so ist die Veräußerung eines Gegenstandes bzw. seine Entnahme oder vorübergehende Nutzung im außerunternehmerischen Vereinsbereich gem. § 4 Nr. 28 UStG steuerfrei. Gem. Abschn. 122 Abs. 2 UStR kann die Steuerbefreiung auch dann in Anspruch genommen werden, wenn der Unternehmer die Gegenstände höchstens zu 5% für Tätigkeiten verwendet hat, die nicht nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG von der Umsatzsteuer befreit sind. Diese Vorschrift dient vor allem der Vereinfachung der Umsatzsteuer, um eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG zu vermeiden.154 § 4 Nr. 28 UStG kommt z.B. zur Anwendung, wenn ein Verein, dessen angeschlossene Jugendgruppe nach § 4 Nr. 25 UStG steuerfreie Zeltlager durchführt, dafür nicht mehr benötigte Zelte verkauft oder wenn ein Verein, der gem. § 4 Nr. 22a UStG steuerfreie Vorträge wissenschaftlicher oder belehrender Art durchführt, einen dafür benötigten Filmprojektor auch für die außerhalb seines Unternehmens liegende eigentliche Vereinstätigkeit, wie z.B. für die vereinsinterne unentgeltliche Schulung, verwendet.155 3.2.1.1.15. Gemeinschaftsrechtliche Befreiungsvorschriften In den gemeinschaftsrechtlichen Befreiungsvorschriften liegen die Grundlagen für die nationalen Befreiungsvorschriften des § 4 UStG, da Konformität im Bezug auf gemeinschaftsrechtliche Vorgaben nur besteht, wenn die nationalen Befreiungsvor-

153

Vgl. Meyer, Recht und Steuern der Vereine, S. 234 Vgl. Märkle, Der Verein im Zivil- und Steuerrecht, S. 381 f. 155 Vgl. Schleder, Steuerrecht der Vereine, S. 174 154

45 schriften entweder von einer in der MwStSystRL vorgesehenen Steuerbefreiungen gedeckt oder nach einer in ihr vorgesehenen Abweichung zulässig sind.156 Während im nationalen Recht viele Steuerbefreiungen nur gemeinnützigen Zwecken oder gemeinnützigen Unternehmen gewährt werden, ist im europäischen Recht vom Gemeinwohl die Rede. In den einzelnen Tatbeständen des Art. 132 MwStSystRL sind bestimmte Tätigkeiten aufgelistet, die nach europäischem Verständnis dem Gemeinwohl dienen. Hierunter finden sich auch, aber nicht nur, Tätigkeiten, die nach nationalem Verständnis für gemeinnützige Tätigkeiten in Betracht kommen. Hierbei handelt es sich um die Heilbehandlung (Bs. b), die mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen einschließlich derjenigen der Altenheime (Bs. g), die eng mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen (Bs. h), die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, die Ausbildung, die Fortbildung und die berufliche Umschulung (Bs. i), bestimmte im engen Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen (Bs. m) sowie bestimmte kulturelle Dienstleistungen und eng damit verbundene Lieferungen von Gegenständen (Bs. n). Die Befreiungen sind hierbei davon abhängig, dass die Leistungen durch eine bestimmte Einrichtung ausgeführt werden. Die Befreiungen des Art. 132 Abs. 1 Bs. b, g, h, i, n MwStSystRL werden dann gewährt, wenn die Lieferungen oder Leistungen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder sonstige anerkannte Einrichtungen ausgeführt werden. Bs. b spricht hier von ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art, Bs. g und h von Einrichtungen mit sozialem Charakter, Bs. i von Einrichtungen mit anerkannter vergleichbarer Zielsetzung sowie Bs. n schlicht von anerkannten Einrichtungen. Die im Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehenden Dienstleistungen werden befreit, wenn sie von Einrichtungen ohne Gewinnstreben ausgeführt werden. 157 Wie das Tatbestandsmerkmal „ohne Gewinnstreben“ auszulegen ist, wurde mit dem EuGH-Urteil „Kennemer Golf & Country Club“ vom 31.03.2002158 klargestellt. Für die Beurteilung des Gewinnstrebens einer Einrichtung sind nach Ansicht des EuGH sämtliche Tätigkeiten einzubeziehen, die diese Einrichtung ausführt. Eine Beschränkung auf bestimmte Teilbereiche der Einrichtung, wie beispielsweise Leistungen nach Art. 132 Abs. 1 Bs. m MwStSystRL hat damit nicht zu erfolgen. Zur Frage, wann eine Einrichtung nach Gewinn strebt wird ausgeführt, dass es entscheidend ist, 156

Vgl. Abb. 10 im Anhang, S. 70 Vgl. Achatz, in: Jachmann, Gemeinnützigkeit, S. 298 158 Vgl. EuGH-Urt. v. 21.03.2002, BFH/NV Beilage 2002, 95 157

46 dass die Einrichtung laut Satzung nicht auf das Erzielen von Gewinnen ausgerichtet ist. Unschädlich ist in diesem Fall, wenn später tatsächlich Überschüsse erzielt werden. Diese dürfen jedoch nicht an die Mitglieder ausgeschüttet werden, sondern müssen den Rücklagen zugeführt werden, die für spätere Investitionen oder Instandhaltungen herangezogen werden sollen.159 Entscheidend ist dabei also ein eventueller Profit für die Mitglieder, nicht für den Verein. So kann selbst ein systematisch nach Überschusserzielung strebender Verein noch als Einrichtung ohne Gewinnstreben qualifiziert werden, wenn die Überschüsse nicht den Mitgliedern zugute kommen, sondern für die Durchführung seiner Leistungen verwendet werden.160 Dies hat zur Folge, dass sämtliche Leistungen des Art. 132 Abs. 1 Bs. m MwStSystRL von der Umsatzsteuer befreit sind. Das bedeutet für die in Kapitel 3.1.3.1. behandelten echten und unechten Mitgliedsbeiträge, dass diese umsatzsteuerfrei sind, genauso wie Leistungen gegenüber Nichtmitgliedern. Allerdings bleibt dem Verein auch der Vorsteuerabzug für sämtliche damit zusammenhängende Kosten verwehrt. Da die Steuerbefreiung für die Betätigung von Sportvereinen nach Art. 132 Abs. 1 Bs. m MwStSystRL weitergeht als die des § 4 Nr. 22b UStG und eine vollständige Umsetzung in das nationale Umsatzsteuerrecht noch nicht erfolgt ist, haben betroffene Sportvereine ein Wahlrecht. Sie können sich nach dem Günstigkeitsprinzip entweder auf die Befreiung im Rahmen des EU-Rechts oder auf die nationale Rechtssprechung berufen. Für die Entscheidung wird hierbei in erster Linie die Möglichkeit zur Rückforderung bezahlter Vorsteuerbeträge von Bedeutung sein.161 Art. 132 Abs. 1 Bs. n MwStSystRL enthält Steuerbefreiungen für bestimmte kulturelle Dienstleistungen und damit eng verbundenen Lieferungen von Gegenstände, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder von anderen von dem betreffenden EU-Mitgliedstaat anerkannten Einrichtungen erbracht werden. Die Richtlinie lässt die Leistungen, die von der Steuer befreit werden ausdrücklich offen. Insoweit wurde im deutschen Umsatzsteuerrecht von dem großem Freiheitsspielraum Gebrauch gemacht und für bestimmte Umsätze ein Bescheinigungsverfahren vorgeschrieben.162 Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 26 UStG hat lediglich durch die Protokollerklärung zu Art. 4 der 6. EG-RL eine internationale Grundlage. Darin wird es den Mitgliedstaaten freigestellt, Personen, die ehrenamtliche Tätigkeiten ausüben nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen.163 159

Vgl. Radeisen, Inf 2002, 641 (642) Vgl. Alvermann, UStB 2003, 48 (50) 161 Vgl. Reiß, RIW 2003, 199 (202) 162 Vgl. Eversloh, in: Weimann/Lang, Umsatzsteuer - national und international, S. 453 163 Vgl. Eichmann, in: Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, S. 545 160

47 Zu beachten ist jedoch auch, dass der Katalog des Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL gerade auch Tätigkeiten von der Umsatzsteuer befreit, die nach dem nationalen Rechtsverständnis keineswegs für eine gemeinnützige Tätigkeit in Betracht kommen, wie beispielsweise politische, gewerkschaftliche und patriotische Ziele in Art. 132 Abs. 1 Bs. l MwStSystRL.164 3.2.1.2. Steuervergütung Auf Antrag erhalten Vereine, die gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke nach den gesetzlichen Vorschriften der §§ 51 bis 68 AO verfolgen, gem. § 4a UStG die Vorsteuer oder die Umsatzsteuer vergütet, die auf eine umsatzsteuerpflichtige Lieferung, die an sie ausgeführt wurde, angefallen ist. Voraussetzung für die Steuervergütung ist, dass die Lieferung in das Drittland gelangt ist und zu humanitären, karitativen oder erzieherischen Zwecken verwendet wurde. Dabei sind die Voraussetzung des § 4a UStG zu beachten und mit Hilfe der Abschn. 123 bis 127 UStR anzuwenden. Die Steuerbefreiung nach § 4a UStG hat in Art. 146 Abs. 1 Bs. c MwStSystRL ihre internationale Grundlage. Die Vorschrift kommt beispielsweise bei der Lieferung von Nahrungsmitteln, Medikamenten oder Kleidung anlässlich von Naturkatastrophen zur Anwendung.165 Die Steuervergütung findet jedoch nur Anwendung, wenn der begünstigte Verein die Gegenstände im Rahmen des ideellen Vereinsbereichs oder einem Zweckbetrieb angeschafft hat. Die Lieferung darf keinesfalls durch einen steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfolgen, da dort in der Regel der Vorsteuerabzug in Betracht kommt. Die Steuervergütung wird nur auf Antrag gewährt und muss bis zum Ende des Kalenderjahres gestellt werden. Dabei muss auch der Nachweis erbracht werden, dass der Gegenstand tatsächlich ins Drittlandsgebiet gelangt ist.166 3.2.1.3. Verzicht auf Steuerbefreiungen Da die Steuerbefreiungen des § 4 UStG in aller Regel zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führt, hat der Gesetzgeber mit § 9 UStG die Möglichkeit eingeräumt, auf bestimmte Steuerbefreiungen zu verzichten. Im Einzelnen von § 9 UStG betroffen sind die Vorschriften der §§ 4 Nr. 8a bis 8g, Nr. 9a, Nr. 12, Nr. 13 und Nr. 19 UStG. 164

Vgl. Achatz, in: Jachmann, Gemeinnützigkeit, S. 300 Vgl. Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, S. 557 166 Vgl. Franz, Grundlagen der Besteuerung gemeinnütziger Körperschaften bei wirtschaftlicher Betätigung, S. 223 165

48 Auch gemeinnützige Vereine können von der Option zur Steuerpflicht gebrauch machen, wobei für sie besonders die Steuerpflicht für die Vermietung und Verpachtung von Bedeutung sein dürfte. Für diesen Fall lässt der Gesetzgeber eine Option zur Steuerpflicht jedoch nur dann zu, wenn der Umsatz bezüglich des Grundstücks bzw. des Grundstückteils an einen anderen Unternehmer und für dessen Unternehmen ausgeführt wird. Darüber hinaus muss der Leistungsempfänger nachweisen, dass das Grundstück weder Wohnzwecken noch außerunternehmerischen Zwecken dient und ausschließlich für Umsätze verwendet oder verwendet werden soll, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Sollte die Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks an einen anderen Verein erfolgen, muss die dortige Nutzung im unternehmerischen Bereich stattfinden und es muss seitens des Leistungsempfängers eine ausschließliche Verwendung oder Verwendungsabsicht in diesem Bereich sichergestellt werden, damit der Vorsteuerabzug zulässig ist. Das bedeutet, dass die Verwendung nicht im ideellen Bereich erfolgen darf.167 Im EU-Recht ist die Option zur Steuerpflicht in Art. 137 MwStSystRL geregelt. Hier wird in Art. 137 Abs. 1 Bs. d MwStSystRL explizit die Option bei Umsätzen der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken genannt, wobei eventuelle Einschränkungen den Mitgliedstaaten überlassen wird.168 3.2.2. Bemessungsgrundlage 3.2.2.1. Entgelt Die Bemessungsgrundlage zur Berechnung der Umsatzsteuer ist nach § 10 Abs. 1 UStG das Entgelt. Zum Entgelt zählt alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Ebenfalls zum Entgelt werden freiwillig gewährte Gegenleistungen, sowie alle Nebenkosten gezählt.169 Durchlaufende Posten gehören gem. § 10 Abs. 6 UStG ausdrücklich nicht zum Entgelt. Hierbei handelt es sich um Beiträge, die ein Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt. In der Regel besteht das Entgelt aus Geld, doch ist es auch möglich, dass das Entgelt aus einer Gegenleistung, wie einer Lieferung oder sonstigen Leistung, besteht. In diesem Fall liegt gem. § 3 Abs. 12 UStG ein tauschähnlicher Umsatz vor, bei dem

167

Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 90/2 Vgl. Birkenfeld, Mehrwertsteuer der EU, S. 102 f. 169 Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 150/53 168

49 nach § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG der gemeine Wert gem. § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG als Entgelt anzusehen ist.170 3.2.2.2. Mindestbemessungsgrundlage Bei Leistungen zu unangemessen niedrigen Entgelten an Vereinsmitglieder kann nach § 10 Abs. 5 UStG eine Mindestbemessungsgrundlage zu Grunde gelegt werden. Nach Abschn. 158 Abs. 1 (Beispiel 2) UStR ist bei der Anwendung der Vorschrift über die Mindestbemessungsgrundlage erforderlich, zwischen einem gemeinnützigen und einem nicht gemeinnützigen Verein zu unterscheiden. Ist der Verein nicht gemeinnützig, ist zu überprüfen, ob die bei der Überlassung der Vereinseinrichtungen entstandenen Kosten das vom Mitglied gezahlte Entgelt übersteigen. Ist dies der Fall, werden gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG die Kosten als Bemessungsgrundlage angesetzt. Handelt es sich um einen gemeinnützigen Verein, dürfen die Mitglieder nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO keine Gewinnanteile und in ihrer Eigenschaft als Mitglieder auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln des Vereins erhalten. Hier enthält Abschn. 158 Abs. 1 (Beispiel 2) UStR eine Vereinfachungsregel, wonach bei der Umsatzsteuer unterstellt werden kann, dass eventuell von Mitgliedern gezahlte Entgelte für Sonderleistungen zumindest kostendeckend waren, wenn bei der Körperschaftsteuerveranlagung des Vereins keine unzulässige Mittelverwendung festgestellt worden ist. Eine Feststellung der Kosten muss aus Vereinfachungsgründen erst dann vorgenommen werden, wenn die Entgelte offensichtlich nicht kostendeckend sind.171 Die Mindestbemessungsgrundlage kommt ebenfalls nicht zur Anwendung, wenn das vereinbarte niedrigere Entgelt marktüblich ist.172 3.2.3. Steuersätze Die Höhe der Steuer für die einzelnen Umsätze wird durch die Bemessungsgrundlage und den anzuwendenden Steuersatz bestimmt. Das Umsatzsteuergesetz kennt verschiedene Steuersätze. Es gibt den allgemeinen und den ermäßigten Steuersatz, sowie besondere Steuersätze für die Land- und Forstwirtschaft.173 Da letzterer Bereich 170

Vgl. Meyer, Recht und Steuern der Vereine, S. 216 Vgl. Schleder, Steuerrecht der Vereine, S. 177 f. 172 Vgl. EuGH-Urt. v. 29.05.1997, BStBl. II 1997, 841; BFH- Urt. v. 08.10.1997, BStBl. II 1997, 840 173 Vgl. Sender, Praktiker-Handbuch zur EU-Umsatzsteuer, S. 92 171

50 bei Vereinen von untergeordneter Bedeutung ist, werden nur der allgemeine und der ermäßigte Steuersatz erläutert.174 3.2.3.1. Allgemeiner Steuersatz Der allgemeine Steuersatz, auch Regelsteuersatz genannt, beträgt gem. § 12 Abs. 1 UStG 19% der Bemessungsgrundlage. Er ist grundsätzlich auf alle steuerbaren Umsätze anzuwenden, soweit sie nicht ausdrücklich nach § 4 UStG befreit sind oder dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. § 12 Abs. 1 UStG findet bei Vereinen, die steuerbegünstigten Zwecken dienen, ausschließlich im Rahmen des steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zur Anwendung, es sei denn, dass der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 UStG heranzuziehen ist. Der allgemeine Steuersatz ist jedoch auch im Tätigkeitsbereich der Vermögensverwaltung relevant, wenn ein Verein die Steuerbegünstigung wegen Gemeinnützig-, Mildtätig- und Kirchlichkeit von der Finanzbehörde aberkannt bekommt. Zweckbetriebe sind bei mangelnder Steuerbegünstigung nicht mehr vorhanden, so dass die Umsätze die in diesem begünstigten Bereich erzielt wurden, im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs mit 19% versteuert werden müssen. Auch hier kann der ermäßigte Steuersatz greifen, wenn die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 UStG erfüllt sind.175 Umsätze, die der Regelbesteuerung unterliegen, sind z.B. die der Vereinsgaststätte, aus Werbeleistungen und aus Inseraten in Vereinszeitschriften.176 3.2.3.2. Ermäßigter Steuersatz Leistungen steuerbegünstigten Zwecken dienender Vereine unterliegen im Regelfall dem ermäßigten Steuersatz von 7%, soweit sie nicht bereits nach § 4 UStG von der Umsatzsteuer befreit sind. Als Spezialvorschrift, die für steuerbegünstigte Vereine Anwendung findet, ist § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG die größte Aufmerksamkeit zu widmen, wonach sich die Umsatzsteuer von Vereinen, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen auf 7% der Umsätze ermäßigt. Es können jedoch auch andere Vorschriften des § 12 Abs. 2 UStG für Vereine von Bedeutung sein. 174

Vgl. Abb. 11 im Anhang, S. 71 Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 150/65 176 Vgl. Dauber, Vereinsbesteuerung, S. 180 175

51 Umsätze im Bereich der Vermögensverwaltung unterliegen grundsätzlich dem ermäßigten Steuersatz, wenn sie nicht unter die Steuerbefreiung des § 4 UStG fallen. Obwohl Leistungen, die im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden, ausdrücklich von der Ermäßigung ausgeschlossen sind, unterliegen Umsätze des Zweckbetriebs gem. Abschn. 170 Abs. 3 UStR ebenfalls dem Steuersatz von 7%. Zur Vermeidung von ungerechtfertigten Steuervorteilen insbesondere bei sog. Integrationsprojekten177 wurde § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2007 geändert. Demnach wird die Steuerbegünstigung an weitere Voraussetzungen geknüpft, so dass nicht mehr jeder Zweckbetrieb dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.178 Die Regelung des § 12 Abs. 2 Nr. 8a Satz 3 UStG zielt darauf ab, Wettbewerbsverzerrungen durch die Inanspruchnahme des ermäßigten Steuersatzes auf den gemeinschaftsrechtlich zulässigen Umfang zu beschränken und dadurch missbräuchlichen Gestaltungen zu begegnen. Nur soweit der Verein mit den Leistungen ihrer in §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht, kommt der Steuersatz i. H. v. 7% uneingeschränkt zur Anwendung. Für die übrigen Umsätze gilt dies nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden.179 Der Bundesrechnungshof fordert eine umfassendere Änderung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG als die im JStG 2007 erfolgte Einschränkung für Zweckbetriebe, da für eine gemeinschaftskonforme Lösung gänzliche Abschaffung des Abstellens auf den leistenden Unternehmer bzw. an die gemeinnützigkeitsrechtliche Einordnung erfolgen müsste. Stattdessen müsste eine ausdrückliche Bezeichnung der begünstigten Leistungen, also das Abstellen auf die Umsatzart, in enger Anlehnung an die in Anhang III MwStSystRL aufgeführten Kategorien erfolgen.180 3.3.

Vorsteuerabzug und Besteuerung

Ziel der Umsatzsteuer ist es nur den in einer Wirtschaftsstufe geschaffenen Mehrwert zu erfassen. Deshalb können Unternehmen, die ihre Umsätze voll versteuern, die von den Vorunternehmern gezahlte und ihnen in Rechnung gestellte Umsatzsteuer, die 177

Vgl. BMF-Schreiben v. 02.03.2006, BStBl. I 2006, 242 Vgl. Weber, DB 2007, 1997 (2001) 179 Vgl. BMF-Schreiben v. 09.02.2007, UR 2007, 236 180 Vgl. Bundesrechnungshof, Bericht an den Finanzausschuss des Deutschen Bundestages, S. 7 178

52 sog. Vorsteuer, abziehen. Auch ein nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetz versteuernder Verein kann unter bestimmten Voraussetzungen von seiner eigenen Steuerschuld die Vorsteuern abziehen, die ihm von anderen Unternehmern für Lieferungen und sonstige Leistungen in Rechnung gestellt wurden.181 3.3.1. Berechtigung zum Vorsteuerabzug Nach § 15 UStG ist Vereinen der Abzug von Vorsteuerbeträgen erlaubt, wenn die Eingangsleistungen die unternehmerische Sphäre des Vereins betreffen und dem Verein eine Rechnung darüber vorliegt, die den Vorschriften der §§ 14, 14a UStG entspricht. Dies gilt somit für Eingangsleistungen im Rahmen der Vermögensverwaltung, des Zweckbetriebs und des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Da der ideelle Bereich außerhalb der unternehmerischen Sphäre liegt, bleibt der Vorsteuerabzug hier verwehrt. Da aber ein Verein umsatzsteuerlich verschiedenen Arten von Leistungen erbringen kann, kann es innerhalb des unternehmerischen Bereichs auch zu einer unterschiedlichen Behandlung des Vorsteuerabzugs kommen. So sind die Vorsteuerbeträge für Leistungen die umsatzsteuerpflichtig sind voll abzugsfähig, genauso wie für Leistungen die zwar von der Umsatzsteuer befreit sind, aber den Abzug der Vorsteuer nach § 15 Abs. 3 UStG zulassen. Dabei ist es egal ob die Umsätze dem Regelsteuersatz oder dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.182 Ist ein Verein Kleinunternehmer im Sinne des § 19 UStG, ist der Vorsteuerabzug nur dann erlaubt, wenn die Option zur Umsatzsteuer in Anspruch genommen wird.183 3.3.2. Ausschluss des Vorsteuerabzugs Vorsteuerbeträge sind immer dann nicht abziehbar, wenn Lieferungen oder sonstige Leistungen von anderen Unternehmen für den außerunternehmerischen ideellen Bereich eines Vereins bewirkt werden, da die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG nicht erfüllt sind. Das Umsatzsteuergesetz schließt den Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG grundsätzlich auch bei Lieferungen und sonstigen Leistungen aus, wenn diese mit steuerfreien Umsätzen im Zusammenhang stehen. Eine Ausnahme dieser Rege181

Vgl. Märkle, Der Verein im Zivil- und Steuerrecht, S. 390 Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 150/93 f. 183 Vgl. Kapitel 3.3.6, S. 56 182

53 lung ist mit § 15 Abs. 3 UStG gegeben, wonach der Vorsteuerabzug bei vereinzelten steuerfreien Leistungen zugelassen wird. Ferner sind nach § 15 Abs. 1a UStG Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, wenn sie auf Aufwendungen entfallen, für die aus ertragsteuerlichen Gründen das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7, Abs. 7 oder des § 12 Abs. 1 EStG greift. Hierbei handelt es sich beispielsweise um Geschenke, deren Wert 35 EUR netto übersteigt, Eintrittsberechtigungen von kulturellen und sportlichen Veranstaltungen, sowie unangemessene Bewirtungskosten, die aus geschäftlichem Anlass getätigt werden.184 Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug wegen Bewirkung steuerfreier Umsätze ist dann unproblematisch, wenn ein Verein nur steuerfreie Umsätze ausführt, wie z.B. ein Jugendherbergsverein. In diesem Fall ist die Steuerfreiheit aller Umsätze mit dem Vorsteuerabzugsverbot gekoppelt. Schwierigkeiten tauchen dann auf, wenn ein Verein sowohl zum Vorsteuerabzug berechtigende steuerpflichtige, als auch zum Vorsteuerabzug nicht berechtigende steuerfreie Umsätze bewirkt.185 3.3.3. Aufteilung der Vorsteuer 3.3.3.1. Allgemeines Wie bereits erläutert, ist bei steuerbegünstigten Vereinen zwischen dem unternehmerischen und dem außerunternehmerischen Bereich zu trennen. Grundsätzlich sind die in Rechnung gestellten Vorsteuern den jeweiligen Außenumsätzen direkt zuzurechnen und somit auch der entsprechenden Unternehmenssphäre. Wird jedoch eine Lieferung oder sonstige Leistung sowohl für den unternehmerischen als auch für den außerunternehmerischen Bereich von einem anderen Unternehmen ausgeführt, muss gem. § 15 Abs. 4 UStG eine Aufteilung der Vorsteuer in einen abziehbaren und in einen nicht abziehbaren Teil erfolgen. Typisch Beispiele wären z.B. Fahrzeugkosten, Raumkosten, Telefonkosten und der gleichen.186 Kann eine genaue Zuordnung, d.h. eine leichte und einwandfreie Trennung, der Vorsteuern nicht erfolgen, besteht gem. § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG für den Verein die Möglichkeit, den abziehbare Teil gegebenenfalls im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln, die die wirtschaftlichen Verhältnisse berücksichtigt. Die Finanzverwaltung lässt gem. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG i.V.m. Abschn. 22 Abs. 7 UStR auf Antrag eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der un184

Vgl. Meyer, Recht und Steuern der Vereine, S. 249 Vgl. Märkle, Der Verein im Zivil- und Steuerrecht, S. 391 186 Vgl. Bischoff, Die aktuelle Besteuerung von Vereinen, S. 149 185

54 ternehmerischen Einnahmen zu den nichtunternehmerischen Einnahmen zu, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Der Antrag für diese Vereinfachung wird nur unter Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs genehmigt und bindet bei Anwendung der Vereinfachungsregelung den Verein für fünf Kalenderjahre. Abschn. 22 Abs. 9 UStR bestimmt ebenfalls, dass die vereinfachte Vorsteueraufteilung nur dann zulässig ist, soweit sich dadurch keine offensichtlich unzutreffende Besteuerung ergibt. Bei einheitlichen Gegenständen hat der Verein als Unternehmer gem. Abschn. 192 Abs. 22 UStR ein Wahlrecht, ob er einen Gegenstand dem unternehmerischen oder dem ideellen Bereich zuordnet. Die Zuordnung zum unternehmerischen Bereich berechtigt zum vollen Vorsteuerabzug. Voraussetzung hierfür ist, dass die unternehmerische Nutzung des Gegenstands mindestens 10% beträgt. Werden die Gegenstände die dem unternehmerischen Bereich zugeordnet wurden, im außerunternehmerischen Bereich verbraucht oder genutzt, führt diese Tatsache zu unentgeltlichen Wertabgaben im Sinne des § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG.187 3.3.3.2. Aufteilung bei gemischt genutzten Gebäuden Durch das sog. „Seeling-Urteil“ des EuGH vom 08.05.2003188 haben Vereine seit 01.07.2004 die Möglichkeit, die auf im ideellen Bereich genutzte Gebäudeteile entfallenden Vorsteuerbeträge aus den Herstellungskosten eines zu mindestens 10% unternehmerisch genutzten Gebäudes in voller Höhe abzuziehen. Die Nutzung des Gebäudes, die in der ideellen Vereinssphäre stattfindet, muss dafür als unentgeltliche Wertabgabe im Sinne des § 3 Abs. 9a UStG der Umsatzsteuer unterworfen werden, die gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG nur dem ermäßigten Steuersatz von 7% unterliegt. Vereinen wird so ein erhebliches Steuersparpotenzial geboten, da dem Vorsteuerabzug i.H.v. 19% die Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe mit nur 7% gegenübersteht. Um jedoch die Höhe der Steuerausfälle einzudämmen, werden die Anschaffungsoder Herstellungskosten von Gebäuden von der Finanzverwaltung nicht auf die ertragsteuerliche Nutzungsdauer von 50 Jahren, mit einem Abschreibungssatz gem. § 7 Abs. 4 EStG von 2%, sondern entsprechend dem Vorsteuerberichtigungszeitraum des § 15a UStG für Gebäude auf zehn Jahre verteilt.

187 188

Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 150/98 Vgl. EuGH-Urt. v. 08.05.2003, BStBl. II 2004, 378

55 Eine spätere Minderung oder Ausweitung der Nutzung von Gebäudeteilen im ideellen Bereich wird durch eine niedrigere oder höhere Quote der Privatnutzung besteuert und führt nicht zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG. Entnimmt der Verein ein dem Unternehmensvermögen zugeordnetes Gebäude in den nichtunternehmerischen Bereich, wird Umsatzsteuerpflicht ausgelöst.189 3.3.4. Vorsteuerpauschalierung Um gemeinnützigen Vereinen eine Erleichterung bezüglich der Vorsteuerberechnung zu verschaffen, da eine Zuordnung zum steuerfreien und steuerpflichtigen Tätigkeitsbereich oft sehr schwierig ist, wurde im Rahmen des Vereinsförderungsgesetzes die Vorschrift des § 23a UStG eingeführt. Mit Wirkung ab dem Jahr 1990 wird kleineren gemeinnützigen Vereinen gestattet die Vorsteuer zu pauschalieren. Vorsteuerpauschalierung bedeutet, dass der Vorsteuerabzug pauschal mit einem einheitlichen Durchschnittsatz von 7% des steuerpflichtigen Umsatzes festgesetzt wird. Die tatsächliche Vorsteuer gilt damit vollständig als abgegolten. Die Vorsteuerpauschalierung kann gem. § 23b Abs. 2 UStG nur von steuerbegünstigten Vereinen angewendet werden, die nicht buchführungspflichtig sind und deren steuerpflichtiger Vorjahresumsatz, ausgenommen der Einfuhren und der innergemeinschaftlichen Erwerbe, 30 678 EUR nicht überschritten hat.190 Die Inanspruchnahme bindet den Verein für mindestens fünf Kalenderjahre an die Besteuerung nach § 23a UStG. Die Sperrfrist von fünf Jahren greift nicht mehr, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen, beispielsweise wegen Überschreitens der Umsatzgrenze, nicht mehr erfüllt werden. Sobald die Voraussetzungen wieder vorliegen, ist zu überprüfen, ob die Fünfjahresfrist noch läuft. Befindet sich der Verein noch innerhalb der Sperrfrist ist die Vorsteuerpauschalierung wieder anzuwenden. Die Zeiträume, in denen die Durchschnittsatzbesteuerung nicht angewendet werden konnte, zählen dabei auch zur Fünfjahresfrist.191 Ob die Vorsteuerpauschalierung eine günstigere Alternative zur Aufteilung der Vorsteuer ist, muss im Einzelfall entschieden werden. Für viele kleinere Vereine, die nur gelegentlich z.B. bei Festveranstaltungen oder am Wochenende wirtschaftlich tätig werden, erleichtert diese Vorschrift die Verwaltungsarbeit hinsichtlich der Nachweisund Aufzeichnungspflichten, die für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs er189

Vgl. Dauber, Vereinsbesteuerung, S. 196 f. Vgl. Gmach, FR 1997, 833 (841) 191 Vgl. Eichmann, in: Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, S. 1087 f. 190

56 füllt werden müssen.192 Bei Vereinen, die nur im Rahmen des Zweckbetriebs oder der Vermögensverwaltung umsatzsteuerpflichtige Umsätze tätigen, fällt keine Zahllast an, da diese Umsätze dem ermäßigten Steuersatz von 7% unterliegen. 3.3.5

Vorsteuerberichtigung

Auch für Vereine gilt die Vorschrift des § 15a UStG. Danach ist der Vorsteuerabzug nachträglich zu berichtigen, wenn sich die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse in einem späteren Veranlagungszeitraum ändern. Die Vorsteuerberichtigung ist vorzunehmen, wenn sich die Änderung bei Wirtschaftsgütern, die nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung ergibt. Für Grundstücke verlängert sich der Berichtigungszeitraum auf zehn Jahre. Für die Frage, ob eine Änderung der Verhältnisse vorliegt, sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der tatsächlichen Verwendung im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug entscheidend. Somit wird der Vorsteuerabzug zeitanteilig berichtigt, wenn die tatsächliche Verwendung des Wirtschaftsguts nicht mit der ursprünglichen Verwendungsabsicht übereinstimmt. Der Berichtigungszeitraum beginnt mit dem Tag der erstmaligen Verwendung und endet nach Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums. Von der Vorsteuerberichtigung werden neben Wirtschaftsgütern, die nicht nur einmal der Erzielung von Umsätzen dienen, auch solche erfasst, die nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, sog. Umlaufvermögen. In diesem Fall ist der Berichtigungszeitraum irrelevant. Weitere Berichtigungstatbestände finden sich in § 15a Abs. 3 bis 10 UStG. Danach muss die Berichtigung u. a. bei nachträglichen Leistungen an Wirtschaftsgütern, nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sowie sonstige Leistungen, die nicht an einem anderen Gegenstand ausgeführt werden, durchgeführt werden. Bei der Durchführung der Vorsteuerberichtigung sind auch die Vorschriften der §§ 44 und 45 UStDV zu beachten.193 Die Vorsteuerberichtigung ist auch dann anzuwenden, wenn sich eine Nutzungsänderung zugunsten des Vereins ergibt.194

192

Vgl. Bischoff, Die aktuelle Besteuerung von Vereinen, S. 151 Vgl. Dauber, Vereinsbesteuerung, S. 199 ff. 194 Vgl. Märkle, Der Verein im Zivil- und Steuerrecht, S. 395 193

57 3.3.6. Kleinunternehmerregelung 3.3.6.1. Besteuerung der Kleinunternehmer § 19 UStG wurde in das Umsatzsteuergesetz aufgenommen, um die Steuerbelastung für Kleinunternehmer, denen auch viele kleinere Vereine zuzurechnen sind, zu mindern. Bei Anwendung der Kleinunternehmerregelung muss keine Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt werden. Im Gegenzug dazu wird auch kein Vorsteuerabzug gewährt. Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung ist gem. § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG, dass der Umsatz zzgl. der darauf entfallenden Umsatzsteuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17 500 EUR nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50 000 EUR voraussichtlich nicht übersteigen wird. Umsatz ist nach § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG der nach vereinnahmten Entgelten bemessene Gesamtumsatz, gekürzt um die darin enthaltenen Umsätze von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens. Gem. BFH-Urteil vom 15.10.1992195 gehören steuerfreie Umsätze, die ein Unternehmer durch die Option des § 9 UStG als steuerpflichtige Umsätze behandelt, mit zum Gesamtumsatz im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG. § 19 Abs. 3 Satz 3 UStG bestimmt, dass der tatsächliche Gesamtumsatz in einen Jahresbetrag umzurechnen ist, wenn die gewerbliche Tätigkeit nur einen Teil des Kalenderjahres ausgeübt wurde. 3.3.6.2. Verzicht auf die Kleinunternehmerregelung Unter Bestimmten Voraussetzungen kann es für einen Verein, der unter die Vorschrift des § 19 Abs. 1 UStG fällt, von Vorteil sein auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung zu verzichten. Dies ist dem Finanzamt gegenüber zu erklären und gilt vom Beginn des Kalenderjahres an, für das sie abgegeben wird und kann bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung erklärt und rückwirkend widerrufen werden. § 19 Abs. 2 UStG bindet nach Eintritt der Unanfechtbarkeit die Erklärung den Verein für mindestens fünf Kalenderjahre. Hat der Verein auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichtet, unterliegt er der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes.196

195 196

Vgl. BFH-Urt. v. 15.10.1992, BStBl. II 1993, 209 Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 150/114

58 3.3.7. Erhebung der Umsatzsteuer 3.3.7.1. Entstehung der Steuerschuld und Berechnung der Umsatzsteuer Bei der Entstehung der Steuerschuld ist zwischen der sog. Ist-Versteuerung und der Soll-Versteuerung zu unterscheiden. Bei der Ist-Versteuerung, der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten, entsteht die Umsatzsteuer gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Bs. b UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt wurden. Bei Anwendung der SollVersteuerung, der Versteuerung nach vereinbarten Entgelten, entsteht hingegen die Umsatzsteuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Bs. a Satz 1 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt wurde. Steuerschuldner ist gem. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG der Unternehmer. § 16 UStG bestimmt, dass bei der Berechnung der Umsatzsteuer von den Umsätzen auszugehen ist, die in dem entsprechenden Veranlagungs- bzw. Voranmeldungszeiträumen entstanden sind. Von der errechneten Umsatzsteuer ist die auf diese Veranlagungs- bzw. Voranmeldungszeiträume entfallende Vorsteuer abzuziehen.197 3.3.7.2. Besteuerungsverfahren Ein Verein, der umsatzsteuerlich Unternehmer ist und nicht unter die Kleinunternehmerregelung fällt, hat gem. § 18 Abs. 1 UStG für jeden Voranmeldungszeitraum eine Umsatzsteuer-Voranmeldung nach amtlichem Vordruck abzugeben und darin die Umsatzsteuer-Vorauszahlung selbst zu berechnen. Nach § 18 Abs. 2 UStG ist der Voranmeldungszeitraum grundsätzlich das Kalendervierteljahr. Beträgt die Steuer des vorangegangenen Kalenderjahres mehr als 6 136 EUR, so ist die Umsatzsteuer-Voranmeldung monatlich abzugeben. Sollte die Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 512 EUR nicht übersteigen, können Vereine von der Abgabe der Voranmeldungen befreit werden. Die Abgabe der UmsatzsteuerVoranmeldung, sowie die Zahlung muss immer bis zum 10. Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums erfolgen. Bei einer Dauerfristverlängerung nach § 46 UStDV verlängert sich, im Zusammenhang mit einer Sonderzahlung nach § 47 UStDV, der Abgabezeitraum der Voranmeldung um einen weiteren Monat. Bei einer vierteljährlichen Abgabe ist keine Sondervorauszahlung zu leisten. 198

197 198

Vgl. Märkle, Der Verein im Zivil- und Steuerrecht, S. 401 Vgl. Hoffrichter-Dahl, Umsatzsteuer, S. 259 ff.

59 Nach Ablauf des Kalenderjahres muss der Verein bis zum 31.05. des Folgejahres eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung nach § 18 Abs. 3 UStG abgeben, die vom vertretungsberechtigten Vereinsvorstand eigenhändig zu unterzeichnen ist. Eine sich daraus ergebende Abschlusszahlung ist einen Monat nach dem Eingang der Steueranmeldung an die Finanzkasse zu leisten. Vereine haben nur eine Erklärung abzugeben, in der die kumulierten Werte der einzelnen Tätigkeitsbereiche enthalten sind.199 3.3.7.3. Aufzeichnungspflichten Wie alle anderen Unternehmen, müssen Vereine Aufzeichnungen gem. § 22 UStG führen, um die Höhe der Umsatzsteuer und die Grundlagen ihrer Berechnung festzustellen. Nach § 63 Abs. 1 UStDV müssen die Aufzeichnungen so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze und die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge zu erhalten, damit die Grundlagen für die Steuerberechnung festgestellt werden können. Aus den Aufzeichnungen müssen je nach Besteuerungsform die vereinbarten oder vereinnahmten Entgelte für die ausgeführten Lieferungen oder sonstigen Leistungen und diesen gleichgestellte Umsätze im Sinne des § 3 Abs. 1b und 9a UStG ersichtlich sein. Gem. § 22 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG muss daraus hervorgehen, wie sich die Entgelte, getrennt nach Steuersätzen, auf die steuerpflichtigen Umsätze und auf die steuerfreien Umsätze verteilen. Dies gilt auch für steuerfreie Umsätze, die nach § 9 UStG als steuerpflichtig behandelt werden.200 Gem. § 63 Abs. 3 UStDV kann das Entgelt und Steuerbetrag auch in einer Summe aufgezeichnet werden, z.B. Bruttoeinnahmen aus einer Sportveranstaltung, wenn zur Abgabe von Steuererklärungen der Umsatzsteueranteil herausgerechnet wird. Auf Antrag kann das Finanzamt gem. § 63 Abs. 4 UStDV für die Trennung der Entgelte Erleichterung gewähren, z.B. durch Schätzung auf Grund des Wareneingangs. Bei Vereinen, die unter die Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 UStG fallen, genügt gem. § 65 UStDV die Aufzeichnung der Entgelte und diesen gleichgestellte Umsätze. Nehmen steuerbegünstigten Zwecken dienende Körperschaften die Vorsteuerpauschalierung nach § 23a UStG in Anspruch, sind sie nach § 66a UStDV von gewissen Aufzeichnungspflichten freigestellt.201 199

Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 150/110 Vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, S. 18/30 f. 201 Vgl. Märkle, Der Verein im Zivil- und Steuerrecht, S. 401 200

60 4.

Fazit

Die Umsatzbesteuerung von Vereinen ist ein sehr komplexes Thema, dem anhand dieser Arbeit versucht wurde Transparenz zu verleihen. Während die Unterscheidung zwischen rechtsfähigen und nicht rechtsfähigen Vereinen für die Umsatzbesteuerung nicht von Bedeutung ist, liegt das Augenmerk vielmehr auf der Eigenschaft der Gemeinnützigkeit, da bestimmte Vergünstigungen, sowie Befreiungs- und Erleichterungsvorschriften nur von gemeinnützigen Vereinen in Anspruch genommen werden können. Diese Tatsache sorgt in der Literatur für viel Diskussion. Anstatt die Befreiung auf den Konsumenten abzustellen, der als Endverbraucher mit Umsatzsteuer belastet werden soll, knüpfen die Vergünstigungen an den Steuerschuldner an, obwohl dies dem Wesen der Umsatzsteuer als Verkehrs- und allgemeiner Verbrauchsteuer entgegensteht. Hierbei kann es auch zu unangemessenen Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten nicht gemeinnütziger Unternehmen kommen. Wie in dieser Arbeit ersichtlich, gibt es zu dieser Thematik eine Vielzahl von Einzelfallentscheidungen, gerade wegen der teilweise unterschiedlichen Behandlung von Vereinen im nationalen Umsatzteuerrecht und im Gemeinschaftsrecht. Wegen dem Widerspruch zwischen EuGH-Rechtssprechung und der gegenwärtigen Praxis im Bezug auf die Besteuerung von Mitgliedsbeiträgen und bestimmter Steuerbefreiungen wird eine gesetzliche Neuregelung gefordert, in der die gemeinschaftsrechtlichen Besteuerungsvorschriften in nationales Recht umgesetzt werden sollen. Dabei gilt in der Literatur die bisherige nationale Rechtsprechung als überholt und es wäre wünschenswert eine einheitliche Handhabung zu finden. Um der Diskussion im Bezug auf die Befreiung von der Umsatzsteuer zu mildern, sollte man auch in Betracht ziehen, Steuerbefreiungen durch die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes zu ersetzen, wenn die Nichtbelastung mit Umsatzsteuer als zu weitgehend oder nicht finanzierbar gilt. Dies könnte gerade im Bereich der Kultur und des Sports der Fall sein. Eine andere Möglichkeit wäre noch, Steuerbefreiungen oder Steuersatzermäßigungen durch gezielte öffentliche Zuschüsse zu ersetzen, um den Konsum entsprechender Leistungen zu fördern.202 Letztendlich bleibt zu sagen, dass diese Thematik wahrscheinlich immer schwierig bleiben wird, da kein Verein dem Anderen gleicht und bei der Beurteilung ohnehin immer auf den Einzelfall abzustellen ist. 202

Vgl. Reiß in: Walz/Hüttemann/Rawert/Schmidt, Non Profit Law Yearbook 2005, S. 71 f.

61

Anhang

Abb. 1:

Vereine nach Vereinsarten

Vereine Gesamt Deutschland

Umwelt 56.479

7.990

109.026

Kultur

68.680 76.757 49.225

226.120

Wohlfahrt Interesse Sport Freizeit Beruf/Wirtschaft/Politik

Quelle: in Anlehnung an V & M Service GmbH, Vereinsstatistik 2005, S. 4

62 Abb. 2:

Seit 2003 neu gegründete Vereine in Prozent nach Vereinsart (Vergleich Alte und Neue Bundesländer)

40,00 35,00 30,00 25,00 20,00 15,00 10,00 5,00

Alte Bundesländer

Neue Bundesländer

Quelle: in Anlehnung an V & M Service GmbH, Vereinsstatistik 2005, S. 10

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63 Abb. 3:

Übersicht über die steuerbegünstigten Zwecke

Steuerbegünstigte Zwecke

Gemeinnützige Zwecke § 52 AO

Selbstlose Förderung der Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet

Mildtätige Zwecke § 53 AO

Selbstlose Unterstützung von Personen wegen persönlicher oder wirtschaftlicher Bedürftigkeit

Kirchliche Zwecke § 54 AO

Selbstlose Förderung von Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts

in Anlehnung an: Bischoff, Die aktuelle Besteuerung von Vereinen 2001, S. 30

64 Abb. 4:

Übersicht über die Regelsätze für die Hilfe zum Lebensunterhalt nach dem SGB XII

Haushaltsangehörige

Bundesländer

Haushaltsvorstand Alleinstehender (Eckregelsatz) €/Monat

Bis zur Vollendung des 14. Lebensjahres (60% des Eckregelsatzes des Haushaltsvorstandes)

Ab Vollendung des 14. Lebensjahres an (80% des Eckregelsatzes des Haushaltsvorstandes)

€/Monat

€/Monat

Baden-Württemberg Bayern Berlin Brandenburg Bremen Hamburg Hessen Mecklenburg-Vorpommern Niedersachsen Nordrhein-Westfalen Rheinland-Pfalz Saarland Sachsen Sachsen-Anhalt Schleswig-Holstein Thüringen

345 341 345 331 345 345 345

207 205 207 199 207 207 207

276 273 276 265 276 276 276

331 345 345 345 345 331 331 345 331

199 207 207 207 207 199 199 207 199

265 276 276 276 276 265 265 276 265

Deutschland Früheres Bundesgebiet Neue Länder

340 345 331

204 207 199

272 276 265

Quelle: in Anlehnung an Reuber, Die Besteuerung der Vereine, 2007, S. 84/2

65 Abb. 5:

Übersicht über die Tätigkeitsbereiche von Vereinen und Beispiele Steuerfreier Bereich

Ideeller Bereich § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG - Mitgliedsbeiträge - Spenden (Geld- und Sachspenden)

Steuerpflichtiger Bereich

Vermögensverwaltung Zweckbetriebe Steuerpflichtiger § 14 letzter Satz AO, wirtschaftlicher §§ 19-21 EStG § 14 AO, § 65 i.V.m. §§ 67 a, Geschäftsbetrieb 68 AO § 14 i.V.m § 64 AO - Zinsen und Erträge aus Kapitalanlagen und Wertpapieren

- sportliche Veranstaltungen, wenn die Einnahmen nicht mehr als 30 678 EUR einschl. USt im Jahr betragen

- sportliche Veranstaltungen, die keine Zweckbetriebe sind

- Einnahmen aus: oder wenn

- Aufnahmegebühren - Umlagen - Zuschüsse (Öffentliche, Toto, Lotto)

> Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz oder eines steuerpflichtigen Geschäftsbetriebes > Verpachtung von Werberechten

- Unterhaltung einer Vereinsgaststätte - bei Überschreiten dieser oder ähnlicher Grenze und Option zu § 67a Einrichtungen Abs. 3 AO an der jeweiligen sportliche Veranstaltung - Verkauf von kein „bezahtler“ Sportler Speisen und teilnimmt Getränken - kulturelle Veranstaltungen

- Schenkungen - Erbschaften - Vermächtnisse

> Veräußerung von Grundbesitz und anderen Vermögensgegenständen, soweit diese nicht in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehalten wurden

- jährlich höchstens zwei genehmigte Lotterien oder Ausspielungen zu steuerbegünstigten Zwecken - stundenweise Vermietung von Sportanlagen und Sportgeräten an Vereinsmitglieder oder steuerbegünstigte Körperschaften - Herausgabe von Druckerzeugnissen ohne Anzeigenanteil

- Verkauf von Sport- und Fanartikeln - Werbung jeder Art - stundenweise Vermietung von Sportanlagen und Sportgeräten an Nichtmitglieder - gesellige Veranstaltungen von nicht nur untergeordneter Bedeutung

- Verkauf von Vereinsabzeichen an Mitglieder - Pflege des traditionellen Brauchtums einschl. des Karnevals/Fastnacht/Fasching

Übersteigen die Einnahmen insgesamt nicht 30 678 EUR einschl. USt im Jahr, werden Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer nicht erhoben Quelle: in Anlehnung an Deutscher Fussball-Bund (Hrsg.), DFB-Steuer-Handbuch 2006, 2006, S. 37

66 Abb. 6:

Zuordnung sportlicher Veranstaltungen zu den Tätigkeitsbereichen

Sportliche Veranstaltungen

Option ausgeübt? § 67 Abs. 2 AO

Nein Einnahmen höher als 30 678 EUR?

Ja Teilnahme bezahlter Sportler?

Nein

Ja

Nein

Ja

steuerlich begünstigter Zweckbetrieb

steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Steuerlich begünstigter Zweckbetrieb

steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb Ausnahme: Aufwandersatz für Mitglieder bis 358 EUR monatlich

Quelle: in Anlehnung an Fuchs, GStB 2005, S. 335

67 Abb. 7:

Übersicht über die Umsatzbesteuerung von Vereinen

Unternehmereigenschaft eines Vereins - § 2 UStG -

Außerunternehmerischer Bereich

Ideeller Tätigkeitsbereich (steuerneutral) dient der Erfüllung steuerbegünstigter satzungsmäßiger Aufgaben = eigentlicher Vereinszweck

Sind nicht steuerbar, weil § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht erfüllt ist

Unternehmerischer Bereich

steuerunschädliche wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (- Zweckbetriebe i. S. v. §§ 65-68 AO -)

steuerschädliche wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, z.B.: ● Betrieb

● unbezahlter/be-

zahlter Sport § 67a Abs. 1 AO ● unbezahlter Sport § 67a Abs. 3 AO ● Kultur § 68 Nr. 7 AO ● Lotterien und Ausspielungen § 68 Nr. 8 AO ● andere Zweckbetriebe § 65 i.V.m. § 66, 67, 68 Nr. 1-6 u. 8-9 AO

I, bezahlter/unbezahlter Sport ● Betrieb II, Bandenwerbung ● Betrieb III, Vereinsgaststätte ● Betrieb IV, Geselligkeit ● ……...........usw.

Im Bereich der Vermögensverwaltungen ist Unternehmereigenschaft möglich z.B.: ● Vermietung/

Verpachtung ● übertragene

Rechte an Dritte ● ……………usw.

Umsätze sind steuerbar, wenn § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllt ist

Umsätze sind u. U.

Umsätze sind u. U.

● steuerbefreit

● steuerbefreit

§ 4 UStG ● steuerbegünstigt (ermäßigter Steuersatz) § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG

§ 4 UStG steuerbegünstigt (ermäßigter Steuersatz) § 12 Abs. 2 UStG ● voll steuerpflichtig (voller Steuersatz) § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG

Umsätze sind u. U. ● steuerbefreit

●

Quelle: in Anlehnung an Reuber, Die Besteuerung der Vereine, 2007, S. 147

●

§ 4 UStG steuerbegünstigt (ermäßigter Steuersatz) § 12 Abs. 2 UStG

68 Abb. 8:

Abgrenzung des nichtunternehmerischen vom unternehmerischen Bereich

Ideeller Bereich

Vermögensverwaltung

Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb Zweckbetrieb

Nichtsteuerbarer Bereich

§ 14 AO

Unternehmensbereich

Quelle: in Anlehnung Bischoff, Die aktuelle Besteuerung von Vereinen, 2001, S. 124

69 Abb. 9:

Schaubild Wertabgabenbesteuerung Wertabgaben

● Entnahme von Wirtschaftsgütern (Gegenständen) aus dem Unternehmensvermögen (3 Abs. 1b UStG) ● unentgeltliche Zuwendungen von Gegenständen ● Verwendung von Wirtschaftsgütern (Gegenständen) des Unternehmensvermögens (3 Abs. 9a UStG) ● unentgeltliche Erbringung einer sonstigen Leistung

aus dem

unternehmerischen Bereich steuerunschädliche wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (Zweckbetriebe i. S. v. §§ 65 -68 AO) ● bezahlter/unbezahlter Sport - § 67a AO –

steuerschädliche wirtschaftliche Geschäftsbetriebe z. B.: ● Betrieb I bezahlter/unbezahlter Sport

● Kultur - § 68 Nr. 7 AO –

● Betrieb II Bandenwerbung

● Lotterien und Ausspielungen - § 68 Nr. 6 AO –

● Betrieb III Vereinsgaststätte

● andere Zweckbetriebe - § 65 i. V. m. §§ 66, 67, 68 Nr. 1-5 u. 8-9 AO -

● Betrieb IV Geselligkeit

Vermögensverwaltungen z. B.: ● Vermietung und Verpachtung ● übertragene Rechte an Dritte ● . . . usw.

● . . . usw.

für Zwecke des

außerunternehmerischen Bereichs = steuerbegünstigten satzungsmäßigen (ideellen) Tätigkeitsbereich sind auf

Steuerbarkeit – Steuerfreiheit – Steuerpflicht im Sinne des UStG zu überprüfen

Quelle: in Anlehnung an Reuber, Die Besteuerung der Vereine, 2007, S. 150/7

70 Abb. 10: Übersicht über die für Vereine relevanten Steuerbefreiungen und ihre gemeinschaftsrechtliche Grundlage

Befreiungstatbestand

Nationale Vorschrift

Umsätze, die unter andere Verkehrsteuergesetze fallen Vermietung und Verpachtung von Grundstücken Krankenhäuser, Altenheime und Pflegeheime Lieferung von menschlichem Blut Krankentransport

§ 4 Nr. 9a und b UStG

§ 4 Nr. 17b UStG

Wohlfahrtspflege

§ 4 Nr. 18 UStG

Umsätze gemeinnütziger Einrichtungen und Veranstaltungen Privatschulen und andere Bildungseinrichtungen Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art Andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen Beherbergung und Beköstigung von Jugendlichen Jugendherbergswerk

§ 4 Nr. 20a und b UStG § 4 Nr. 21a UStG

Einrichtung der Jugendhilfe Ehrenamtliche Tätigkeit Personalgestellung durch geistliche Vereinigungen Lieferung und Verwendung von Gegenständen, die steuerfreien Tätigkeiten dienen

§ 4 Nr. 12 UStG § 4 Nr. 16 UStG § 4 Nr. 17a UStG

§ 4 Nr. 22a UStG § 4 Nr. 22b UStG § 4 Nr. 23 UStG § 4 Nr. 24 UStG § 4 Nr. 25 a, b und c UStG § 4 Nr. 26 UStG § 4 Nr. 27a UStG § 4 Nr. 28 UStG

Europarechtliche Grundlage Art. 135 Abs. 1 Bs. l, Abs. 2 MwStSystRL Art. 132 Abs. 1 Bs. b und g MwStSystRL Art. 132 Abs. 1 Bs. d MwStSystRL Art. 132 Abs. 1 Bs. p MwStSystRL Art. 132 Abs. 1 Bs. g MwStSystRL Art. 132 Abs. 1 Bs. n MwStSystRL Art. 132 Abs. 1 Bs. i und j MwStSystRL Art. 132 Abs. 1 Bs. i MwStSystRL Art. 132 Abs. 1 Bs. m, n und o MwStSystRL Art. 132 Abs. 1 Bs. h und i MwStSystRL Art. 132 Abs. 1 Bs. l MwStSystRL i.V.m. Art. 134 MwStSystRL Art. 132 Abs. 1 Bs. h, m, n und o MwStSystRL Protokolländerung zu Art. 4 der 6. EG-RL Art. 132 Abs. 1 Bs. a bzw. g MwStSystRL Art. 139 MwStSystRL

Quelle: eigene Überlegungen, in Anlehnung an: Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, S. 326 ff.

71 Abb. 11:

Übersicht der Steuersätze

Steuersätze im unternehmerischen Bereich von Vereinen

Vermögensverwaltungen

Zweckbetriebe

(§ 14 Abs. 3 AO) (gilt auch für nicht steuerbegünstigte Vereine)

(Steuerunschädliche wirtschaftliche Geschäftsbetriebe i. S. v. §§ 65-68 AO)

Steuersatz

Steuersatz

● 7%, wenn steuerbegünstigten Zwecken dienend § 12 Abs. 2 Nr. 8a, 8b UStG, soweit nicht § 12 Abs. 2 Nr. 1-7 und 9-10 UStG als Spezialvorschriften anzuwenden sind

● 19%/7%, wenn nicht steuerbegünstigt

● 7%, wenn steuerbegünstigten Zwecken dienend § 12 Abs. 2 Nr. 8a, 8b UStG, soweit nicht § 12 Abs. 2 Nr. 1-7 und 9-10 UStG als Spezialvorschriften anzuwenden sind

Steuerschädliche wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§§ 14 AO, 64 AO) (gilt auch für nicht steuerbegünstigte Vereine)

Steuersatz ● 19%, Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG

● 7%, ermäßigter Steuersatz, § 12 Abs. 2 Nr. 1-7 und 9-10 UStG können in Betracht kommen

wenn nicht steuerbegünstigt, sind mangels Vorliegen der §§ 51-68 AO keine Zweckbetriebe vorhanden

Quelle: in Anlehnung an Reuber, Die Besteuerung der Vereine, 2007, S. 150/64

IX

Quellenverzeichnis Literaturverzeichnis

Alvermann, Dr. Jörg: Umsatzsteuerpflichtige Mitgliedsbeiträge in Sportvereinen, UStB 2003, S. 48-50 Birkenfeld, Dr. Wolfram: Mehrwertsteuer der EU – Die 6., 8. und 13. USt-Richtlinie mit Erläuterungen, 5. Aufl., Bielefeld 2003 Bischoff, Werner H.: Die aktuelle Besteuerung von Vereinen, 2. Aufl., Bonn 2001 Boochs, Dr. Wolfgang: Steuerhandbuch für Vereine, Verbände und Stiftungen, 3. Aufl., Neuwied 2001 Buchna, Johannes: Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 8. Aufl., Achim 2003 Dauber, Harald: Vereinsbesteuerung, Nürnberg 2006 Deutscher Fussball-Bund (Hrsg.): DFB-Steuer-Handbuch 2006, 8. Aufl., Frankfurt am Main 2006 Finanzministerium Mecklenburg-Vorpommern: Steuertipps für Vereine, Schwerin 2005 Franz, Dr. Christoph: Grundlagen der Besteuerung gemeinnütziger Körperschaften bei wirtschaftlicher Betätigung, Berlin 1991 Fuchs, Hans-Jürgen: Steuerliche Gestaltungstipps für gemeinnützige Vereine bei sportlichen Veranstaltungen, GStB 2005, S. 329-335 Gmach, Dr. Gertlieb: Neuere Rechtsprechung zum Recht der steuerbegünstigten Zwecke (Teil I), FR 1997, S. 793-807

X Gmach, Dr. Gertlieb: Neuere Rechtsprechung zum Recht der steuerbegünstigten Zwecke (Teil II), FR 1997, S. 833-843 Hoffrichter-Dahl, Gabriele / Moecker, Udo: Umsatzsteuer, 7. Aufl., München 2006 Hundt-Eßwein, Hans U.: Besteuerung der Mitgliedsbeiträge von Vereinen und Vereinigungen, UStB 2003, S. 341-344 Hüttemann, Rainer: Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, Köln 1991 Achatz, Prof. Dr. Markus: Umsatzsteuer und Gemeinnützigkeit, in: Jachmann, Prof. Dr. Monika: Gemeinnützigkeit, DStJG Bd. 26, Köln 2003, S. 279-306 Jacobs, Thomas: Ein Tanz um die Umsatzsteuer – Grenzen der Steuerbefreiungen für gemeinnützige Vereine im Bereich von Kultur und Sport nach dem Urteil des BFH vom 27.04.2006 -, UR 2007, S. 45-54 Küffner, Dr. Peter: Mitgliedsbeiträge, Leistungsaustausch und Umsatzsteuer - Sportvereine erbringen an ihre Mitglieder echte Gegenleistungen, DStR 2002, S. 13871388 Märkle, Dr. Rudi W.: Der Verein im Zivil- und Steuerrecht, 10. Aufl., Stuttgart 2000 Meyer, Hilmer / Knorn, Manfred: Recht und Steuern der Vereine, 5. Aufl., Berg 2003 Möhlenkamp, Dr. Karen: Auswirkungen des EuGH-Urteils Kennemer Golf & Country Club auf Mitgliedsbeiträge von Berufsverbänden, UR 2003, S. 173-181 Möwisch, Anja / Strassmann, Wilhelm: Steuerrecht für gemeinnützige und mildtätige Einrichtungen, Hannover 2002 Müller-Gatermann, Gert: Gemeinnützigkeit und Sport, FR 1995, S. 261-268

XI Nieskens, Prof. Dr. Hans: Steuerpflichtige Mitgliedsbeiträge bei Sportvereinen, UR 2002, S. 345-349 Radeisen, Rolf-Rüdiger: Umsatzsteuer bei Mitgliederbeiträgen von Sportvereinen, Inf 2002, S. 641-644 Rasche, Ralf: Sponsoring von Vereinen und öffentlicher Hand, UStB 2001, S. 208211 Reichert, Dr. Bernhard: Handbuch Vereins- und Verbandsrecht, 10. Aufl., München 2005 Reiß, Prof. Dr. Wolfram: Rechtsprechung des EuGH zur Umsatzsteuer im Jahre 2002, RIW 2003, S. 199-216 Reiß, Prof. Dr. Wolfram: Gemeinnützige Organisationen, Leistungen im Gemeinwohlinteresse und harmonisierte Umsatzsteuer, in: Walz, Rainer W. / Hüttemann, Rainer / Rawert, Peter / Schmidt, Karsten (Hrsg.): Non Profit Law Yearbook 2005, Köln 2006, S. 47-74 Reuber, Hans-Georg: Die Besteuerung der Vereine, Bd. 1 und 2, Stuttgart, Loseblatt Stand Mai 2007 Rotthege, Georg: Firmen und Vereine – Das Recht der Gesellschaften, Frankfurt am Main 1996 Sauter, Prof. Dr. Otto / Luger, Franz: Vereine und Steuern, 5. Aufl., München 2004 Schleder, Herbert: Steuerrecht der Vereine, Herne/Berlin 1990 Sender, Andreas / Weilbach, Dietrich / Weilbach, Helmut: Praktiker Handbuch zur EU-Umsatzsteuer, 2. Aufl., Heidelberg 2003 Thiel, Dr. Jochen: Sponsoring im Steuerrecht, DB 1998, S. 842-848

XII Thiel, Dr. Jochen / Eversberg, Horst: Die neue Vereinsbesteuerung, 4. Aufl., Köln 1998 Troll, Dr. Max: Besteuerung von Verein, Stiftung und Körperschaft des öffentlichen Rechts, 3. Aufl., München 1983 V&M Service GmbH: Vereinsstatistik 2005, Konstanz 2005, http://www.registeronline.de/download/?id=120 (29.08.2007) Weber, Christian: Ermäßigter Umsatzsteuersatz – Ein untaugliches sozialpolitisches Instrument, DB 2007, S. 1997-2004 Weimann, Rüdiger / Lang Fritz (Hrsg.): Umsatzsteuer – national und international, 2. Aufl., Stuttgart 2007 Winheller, Stefan: Aktuelle Entwicklungen im Gemeinnützigkeitsrecht 2006 und ein Ausblick auf 2007, DStZ 2007, S. 165-175

XIII Rechtsquellenverzeichnis

1. Gesetze Abgabenordnung (AO) vom 01. Oktober 2002 (BGBl. I S. 3866, ber. BGBl. 2003 I S. 61) zuletzt geändert durch Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2007 (BGBl. I S. 2878) Bewertungsgesetz (BewG) vom 01. Februar 1991 (BGBl. I S. 230) zuletzt geändert durch Jahressteuergesetz 2006 (BGBl. 2878) Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) vom 02. Januar 2002 (BGBl. I S. 42, ber. S. 2909 und BGBl. I 2003 S. 738) zuletzt geändert durch Art. 2 Abs. 16 Gesetz zur Reform des Personenstandsrechts (Personenstandsrechtsreformgesetz – PStRG) vom 19.02.2007 (BGBl. I S. 122) Einkommensteuergesetz (EStG) vom 19. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4210, ber. BGBl. I 2003 S. 179) zuletzt geändert durch Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878) Gesetz zur Regelung des öffentlichen Vereinsrechts (VereinsG) vom 05. August 1964 (BGBl. I S. 593) zuletzt geändert durch Art. 7a vom 05. Januar 2007 (BGBl. I S. 2, 5) Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (GG) vom 23. Mai 1949 (BGBl. S. 1) zuletzt geändert durch Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes vom 28.08.2006 (BGBl. I 2034) Körperschaftsteuergesetz (KStG) vom 15. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4144) zuletzt geändert durch Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878) Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) vom 28. November 2006 (ABl. EU Nr. L 347 S.1) geändert durch

XIV Richtlinie 2006/138/EG – Richtlinie Rundfunk und Fernsehdienstleistungen – vom 19. Dezember 2006 (ABl. EU Nr. L 384 S. 92) Sozialgesetzbuch (SGB) Zwölftes Buch (XII) – Sozialhilfe – vom 27. Dezember 2003 (BGBl. S. 3022) zuletzt geändert durch Art. 10 GKV-WettbewerbsstärkungsG v. 26. März 2007 (BGBl. 378) Umsatzsteuergesetz (UStG) vom 21. Februar 2005 (BGBl. I S. 386) zuletzt geändert durch Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878) Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) vom 21. Februar 2005 (BGBl. I S. 434) zuletzt geändert durch Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878)

2. Entscheidungen der Gerichte a) EuGH-Entscheidungen EuGH, Urteil v. 29.05.1997, C-63/96, BStBl. II 1997, 841 EuGH, Urteil v. 21.03.2002, C-174/00, BFH/NV Beilage 2002, 95 EuGH, Urteil v. 03.04.2003, C-144/00, BStBl. II 2003, 679 EuGH-Urteil v. 08.05.2003, C-269/00, BStBl. II 2004, 378

b) BFH-Entscheidungen BFH, Urteil v. 25.03.1971, V R 96/67, BStBl. II 1971, 473 BFH, Urteil v. 09.05.1974, V R 128/71, BStBl. II 1974, 530 BFH, Urteil v. 12.07.1979, V R 114/75, BStBl. II 1979, 720

XV BFH, Urteil v. 04.12.1980, V R 60/79, BStBl. II 1981, 231 BFH, Urteil v. 09.04.1987, V R 150/78, BStBl. II 1987, 659 BFH, Urteil v. 13.03.1991, I R 8/88, BStBl. II 1992, 101 BFH, Urteil v. 14.05.1992, V R 68/88, BStBl. II 1992, 758 BFH, Urteil v. 15.10.1992, V R 91/87, BStBl. II 1993, 209 BFH, Urteil v. 10.02.1994, V R 33/92, BStBl. II 1994, 668 BFH, Urteil v. 30.05.1994, V R 83/92, BStBl. II 1994, 775 BFH, Urteil v. 08.09.1994, V R 46/92, BStBl. II 1994, 957 BFH, Urteil v. 18.01.1995, V R 139-142/92, BStBl. II 1995, 446 BFH, Urteil v. 08.10.1997, XI R 8/86, BStBl. II 1997, 840 BFH, Urteil v. 14.05.1998, V R 85/97, BStBl. II 1999, 145 BFH, Urteil v. 17.02.2000, I R 108, 109/98, BFH/NV Beilage 2000, 1071 BFH, Urteil v. 31.05.2001, V R 97/98, BStBl. II 2001, 658 BFH, Urteil v. 28.11.2002, V R 18/01, BStBl. II 2003, 443 BFH, Urteil v. 18.01.2005, V R 35/02, BStBl. II 2005, 507 BFH, Urteil v. 18.08.2005, V R 20/03, BStBl. II 2005, 910 BFH, Urteil v. 27.04.2006, V R 53/04, BStBl. II 2007, 16

XVI c) Entscheidungen der Finanzgerichte FG Hamburg, Urteil v. 24.01.2006, II 274/04, EFG 2006, 1020 FG Köln, Urteil v. 17.02.2006, 11 K 827/03, EFG 2006, 1108 FG Hessen, Beschluss v. 24.03.2006, 6 V 3256/05, http://www.legios.de/pslegios/fn/page/sfn/legios/func/D/tfrom/1/tto/10/gdb/HMBFH/ SH/f068211044c040a3ab3490e85b9c5b/DESC[0]/YES/POPWIDTH/570/PT/N/SDB /GRBIBRS/SFORM/5w/SKEY/5ef5b697798e52f913e5d2f9aaf4dc56/SORT[0]/FRE /SPID/74/docid/1/dk/HMBFH_EDB97717/index.html (18.07.2007)

3. Verwaltungsanweisungen Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) vom 15. Juli 1998 (BStBl. I S. 630) zuletzt geändert durch BMF-Schreiben vom 19. März 2007 (BStBl. I S. 274) BMF-Schreiben v. 18.02.1998, IV B 2 – S 2144 – 40/98, IV B 7 – S 0183 – 62/98, BStBl. I 1998, S. 212 BMF-Schreiben v. 20.10.1998, IV C 6 – S 0171 – 11/98, DB 1998, S. 2498 BMF-Schreiben v. 17.04.2003, IV B 7 – S 7100 – 77/03, BStBl. I 2003, S. 279 BMF-Schreiben v. 02.03.2006, IV A 5 – S 7242a – 3/06, BStBl. I 2006, S. 242 BMF-Schreiben v. 09.02.2007, IV A 5 – S 7242a – 07/0001, UR 2007, S. 236 Einkommensteuer-Richtlinien 2005 (EStR 2005) vom 16. Dezember 2005 (BStBl. I Sondernummer 1) Umsatzsteuer-Richtlinien 2005 (UStR 2005) vom 16. Dezember 2004 ( BStBl. I Sondernummer 3 S. 3)

XVII 4. sonstige Rechtsquellen Bundesrechnungshof, Bericht an den Finanzausschuss des Deutschen Bundestages nach § 88 Abs. 2 BHO zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2007 v. 11.10.2006, VIII-2006-S 1910, http://www.bundestag.de/ausschuesse/a07/anhoerungen/030/Stellungnahmen/05Bundesrechnungshof.pdf (23.06.2007) FinMin Bayern, Erlass vom 11.02.2002, 33 – S0183 – 12/14 – 59238, DStR 2000, S. 594 OFD Karlsruhe, Verfügung vom 05.03.2001, S 7100/17, DStR 2001, 853 OFD Frankfurt, Verfügung vom 19.06.2002, S 7100 A – 203 – St I 10, HaufeIndex: 852985 OFD Hannover, Verfügung vom 11.02.2003, S 7100 – 427 – StO 351/S 7100 – 915 – StH 446, HaufeIndex: 934146

XVIII Verzeichnis der Internetquellen

Bundesfinanzministerium: http://www.bundesfinanzministerium.de Deutscher Bundestag: http://www.bundestag.de Haufe Steuer Office Online – Das Portal für die Steuerberatung: http://www.steueroffice.de Internet-Portal für den Experten Recht – Wirtschaft – Steuern: http://www.legios.de Webverzeichnis für Vereine und Verbände: http://www.registeronline.de Wikipedia – freie Enzyklopädie: http://www.wikipedia.de

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