Steuerliche Förderung von Forschung und Entwicklung (FuE) in Deutschland: Ökonomische Begründung, Handlungsbedarf und Reformbedarf (MPI Studies on Intellectual ... Competition and Tax Law) (German Edition)

Max Planck Institute for Intellectual Property, Competition and Tax Law

MPI Studies on Intellectual Property, Competition and Tax Law Volume 8

Edited by Josef Drexl Reto M. Hilty Wolfgang Schön Joseph Straus

Christoph Spengel et al.

Steuerliche Förderung von Forschung und Entwicklung (FuE) in Deutschland Ökonomische Begründung, Handlungsbedarf und Reformbedarf

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Professor Dr. Christoph Spengel Universität Mannheim Schloss 68131 Mannheim [email protected]

ISBN: 978-3-540-88650-1

e-ISBN: 978-3-540-88651-8

DOI 10.1007/978-3-540-88651-8 Library of Congress Control Number: 2008942713 © 2009 Springer-Verlag Berlin Heidelberg Dieses Werk ist urheberrechtlich geschützt. Die dadurch begründeten Rechte, insbesondere die der Übersetzung, des Nachdrucks, des Vortrags, der Entnahme von Abbildungen und Tabellen, der Funksendung, der Mikroverfilmung oder der Vervielfältigung auf anderen Wegen und der Speicherung in Datenverarbeitungsanlagen, bleiben, auch bei nur auszugsweiser Verwertung, vorbehalten. Eine Vervielfältigung dieses Werkes oder von Teilen dieses Werkes ist auch im Einzelfall nur in den Grenzen der gesetzlichen Bestimmugen des Urheberrechtsgesetzes der Bundesrepublik Deutschland vom 9. September 1965 in der jeweils geltenden Fassung zulässig. Sie ist grundsätzlich vergütungspflichtig. Zuwiderhandlungen unterliegen den Strafbestimmungen des Urheberrechtsgesetzes. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnungnicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Einbandgestaltung: WMXDesign GmbH, Heidelberg Gedruckt auf säurefreiem Papier 987654321 springer.de

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Vorwort

Die Arbeitsgruppe „Steuerliche FuE-Förderung“ ist durch die „Forschungsunion Wirtschaft – Wissenschaft“ Ende des Jahres 2007 angeregt worden, die wiederum in dieser Thematik in laufender Verbindung zum Bundesministerium für Bildung und Forschung steht. In dem in diesem Band abgedruckten Abschlussbericht legt die Arbeitsgruppe „Steuerliche FuE-Förderung“ eine ökonomische und juristische Untersuchung über die Notwendigkeiten und Möglichkeiten einer steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung in Deutschland vor. Als Ergebnis werden konkrete Vorschläge für die Gesetzgebung zur Ausgestaltung einer steuerlichen FuE-Förderung in Deutschland entwickelt. Dabei werden auch Optionen aufgezeigt, um bei vorgegebenen Steuerausfällen ein Maximum an zusätzlichen FuE-Aktivitäten zu stimulieren. Mitglieder der Arbeitsgruppe „Steuerliche FuE-Förderung“ sind: Prof. Dr. Christoph Spengel (Vorsitzender), Universität Mannheim und Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung Mannheim, Prof. Dr. Dieter Endres, PricewaterhouseCoopers Frankfurt/Main, Prof. Dietmar Harhoff, Ph.D., LudwigMaximilians-Universität München, Dr. Friedrich Heinemann, Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung Mannheim, Prof. Dr. h.c. mult. Martin Hellwig, Ph.D., Max-Planck-Institut zur Erforschung von Gemeinschaftsgütern Bonn, Prof. Dr. Michael Hüther, Institut der deutschen Wirtschaft Köln, Dr. Christoph Regierer, RöverBrönner Berlin, Prof. Dr. Wolfgang Schön, Max-Planck-Institut für Geistiges Eigentum, Wettbewerbs- und Steuerrecht München sowie Dr. Klaus Stein, WMS Treuhand GbR Osnabrück. Frau Dr. Vanessa Müller-Rees, Fraunhofer-Gesellschaft Büro der Forschungsunion Wirtschaft – Wissenschaft Berlin, hat die Arbeiten der Arbeitsgruppe koordiniert, die Treffen organisiert und das Sekretariat betreut. Darüber hinaus hat sie den Gesamtbericht redaktionell zur Veröffentlichung überarbeitet. Für die jederzeit effiziente, umsichtige und vertrauensvolle Zusammenarbeit gilt Frau Dr. Vanessa Müller-Rees der besondere Dank der Arbeitsgruppe. Die Arbeitsgruppe „Steuerliche FuE-Förderung“ hat ihre Arbeit im Januar 2008 aufgenommen und den Abschlussbericht im August 2008 der „Forschungsunion Wirtschaft – Wissenschaft“ vorgelegt. Der Abschlussbericht fasst mehrere Ausarbeitungen der Mitglieder der Arbeitsgruppe zur ökonomischen Begründung einer steuerlichen FuE-Förderung in Deutschland, zur Analyse der allgemeinen steuerrechtlichen Rahmenbedingungen einschließlich der Vorgaben des Europäischen Rechts sowie zum internationalen Rechtsvergleich einer steuerlichen FuE-Förderung in den Mitgliedstaaten der

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Vorwort

Europäischen Union und den USA zusammen. Für ihre tatkräftige Mitwirkung an diesen Ausarbeitungen dankt die Arbeitsgruppe Christof Ernst, Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung Mannheim, Sabine Herbold, Universität Mannheim sowie Dr. Oliver Koppel, Institut der deutschen Wirtschaft Köln. Darüber hinaus führte die Arbeitsgruppe Gespräche mit englischen, österreichischen und US-amerikanischen Experten. Die dabei gesammelten Erkenntnisse zur administrativen Vorgehensweise und zu den praktischen Erfahrungen einer steuerlichen FuE-Förderung im Ausland sind in den Abschlussbericht eingeflossen. Für ihre Diskussionsbereitschaft und Präsentationen dankt die Arbeitsgruppe in diesem Zusammenhang DDr. Gunter Mayr, Österreichisches Bundesministerium der Finanzen Wien, Diarmuid MacDougall, PricewaterhouseCoopers LLP Uxbridge sowie James R. Shanahan, Jr., PricewaterhouseCoopers LLP Washington DC. Die abschließenden Vorschläge zur konkreten Ausgestaltung einer steuerlichen FuE-Förderung in Deutschland wurden von der Arbeitsgruppe gemeinsam erarbeitet und einstimmig beschlossen. Mannheim im November 2008

Christoph Spengel

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Inhaltsübersicht

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Tabellenverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Abbildungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Mitglieder der Arbeitsgruppe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Ergebnisse der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Executive Summary . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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1 Fragestellungen und Aufbau der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . .

1

2 Forschungsförderung in Deutschland – ökonomische Begründung, empirische Evidenz und Befund . . . . . . . . . . . . . . . . .

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3 Steuerliche Rahmenbedingungen für Forschung und Entwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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4 Steuerliche Förderung von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten im internationalen Vergleich . . . . . . . . . .

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5 Vorschläge zur Ausgestaltung einer steuerlichen FuE-Förderung in Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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IX

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsübersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Tabellenverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Abbildungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Mitglieder der Arbeitsgruppe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Ergebnisse der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XVII Executive Summary . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXI 1 Fragestellungen und Aufbau der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 Forschungsförderung in Deutschland – ökonomische Begründung, empirische Evidenz und Befund . . . . . . . . . . 2.1 Fragestellung und Aufbau . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2 Ökonomische Rechtfertigung der Förderung von Forschung und Entwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.1 Spillover . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.1.1 Grundlagenforschung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.1.2 Anwendungsorientierte Forschung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.2 Informationsasymmetrien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.3 Unteilbarkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3 Gesamtwirtschaftliche Implikationen steuerlicher FuE-Anreize . . . . . . 2.3.1 Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.2 Empirische Wirkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.2.1 Positive Effekte steuerlicher FuE-Fördermaßnahmen . . . 2.3.2.2 Negative Effekte steuerlicher FuE-Fördermaßnahmen . . 2.3.3 Bewertung der positiven und negativen Effekte steuerlicher FuE-Anreize . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4 Forschungsförderung in Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4.1 Historische Entwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4.2 Forschungsförderung im Wissenschafts- und Wirtschaftssektor . 2.5 Probleme der Forschungs- und Innovationsförderung im Wirtschaftssektor in Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.5.1 Unübersichtlichkeit und Bürokratie der Förderung . . . . . . . . . . . 2.5.2 Selektivität der Förderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.6 Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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3 3 4 4 4 5 8 11 12 12 13 13 23 25 25 25 26 31 31 32 34

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Inhaltsverzeichnis

3 Steuerliche Rahmenbedingungen für Forschung und Entwicklung . . . . 3.1 Fragestellung und Aufbau . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2 Der Einfluss des allgemeinen Steuerrechts auf Forschung und Entwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.1 Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.2 Einkommensteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.2.1 Tarif. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.2.2 Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.2.2.1 Einkommensteuerliche Gewinnermittlung . . . . 3.2.2.2.1.1 Vollständige Erfassung betrieblich veranlasster Erträge und Aufwendungen . . . . . . . . . . . . . 3.2.2.2.1.2 Zeitliche Periodisierung von Erträgen und Aufwendungen (Aktivierung) . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.2.2.2 Steuerliche Verlustverrechnung . . . . . . . . . . . . 3.2.3 Körperschaftsteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.3.1 Körperschaftsteuertarif . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.3.2 Körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage . . . . . . . 3.2.4 Gewerbesteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3 Der Einfluss der Besteuerung auf die Finanzierung von FuE-Aktivitäten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.1 Aufbringung des Kapitalbedarfs für FuE-Investitionen . . . . . . . . 3.3.2 Fremdkapitalfinanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.3 Eigenkapitalfinanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.3.1 Investitionen in Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.3.2 Investitionen in Personenunternehmen . . . . . . . . . . . . . . 3.3.4 Folgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4 Grenzüberschreitende Funktionsverlagerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5 Steuerliche Vergünstigungen für FuE-Aufwendungen – die Wahl zwischen unterschiedlichen Instrumenten . . . . . . . . . . . . . . . . 3.6 EU-rechtliche Rahmenbedingungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.6.1 Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote . . . . . . . . . . . . . . 3.6.2 Beihilfenrecht (Art. 87 f. EG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.6.3 Europarechtlicher Rahmen für Steuergutschriften (tax credits) . . 3.7 Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 Steuerliche Förderung von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten im internationalen Vergleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1 Fragestellung und Aufbau . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2 Gestaltungselemente einer steuerlichen FuE-Förderung . . . . . . . . . . . . 4.2.1 Anknüpfungspunkte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2.2 Determinanten der Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2.3 Anspruchsberechtigte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3 Länderanalyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

37 37 38 38 40 40 41 41

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69 69 69 69 70 71 72

Inhaltsverzeichnis

4.3.1 Anknüpfungspunkte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.2 Determinanten der Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.3 Anspruchsberechtigte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4 Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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5 Vorschläge zur Ausgestaltung einer steuerlichen FuE-Förderung in Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 5.1 Definition sowie Abgrenzung von FuE-Aktivitäten und FuE-Aufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 5.1.1 Grundsätzliche Anforderungen an die Ausgestaltung steuerlicher FuE-Anreize . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 5.1.2 Kernprobleme der Definition und Abgrenzung . . . . . . . . . . . . . . 83 5.1.3 Abgrenzung von Forschung und experimenteller Entwicklung . . 85 5.1.3.1 Frascati-Definition von Forschung und experimenteller Entwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 5.1.3.2 Interne FuE-Aufwendungen vs. externe FuE-Aufwendungen (Auftragsforschung) . . . . . . . . . . . . 87 5.1.3.3 Typen von FuE-Aufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 5.1.3.4 Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 5.1.4 Regelung von komplexen Fällen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 5.1.5 Vermeidung von Doppelförderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 5.1.6 Administrative Aspekte: Rechtssicherheit, Planbarkeit und Transparenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 5.2 Ausgestaltung einer steuerlichen FuE-Förderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 5.2.1 Instrumente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 5.2.2 Umfang der Förderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 5.2.3 Höhe der Förderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 5.3 Kreis der anspruchsberechtigten Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 5.4 Abschließende Empfehlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 Anlage 1/1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 Anlage 1/2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 Anlage 1/3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 Anlage 2/1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 Anlage 2/2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 Anlage 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111

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Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Empirische Analysen betreffend die Reaktion von privaten FuE-Aktivitäten auf steuerliche FuE-Anreize . . . . . . . . . . . . . . . . . Tabelle 2: Private FuE-Zuwachsraten australischer Unternehmen in Abhängigkeit von der Unternehmensgröße und vom Technologisierungsgrad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Tabelle 3: Empirische Analysen betreffend inländische Spillover-Effekte aus privaten FuE-Aktivitäten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Tabelle 4: Empirische Analysen betreffend gesamtwirtschaftliche Effekte steuerlicher FuE-Anreize . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Tabelle 5: Ausgaben des Bundes für Forschung und Entwicklung nach Förderarten (in Millionen Euro) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Tabelle 6: Institutionelle Forschungsförderung in Deutschland . . . . . . . . . . . Tabelle 7: FuE-Förderwahrscheinlichkeit nach Branche und Unternehmensgröße in Prozent . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Tabelle 8: Teileinkünfteverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Tabelle 9: Steuertarifbelastung Fremdkapital gegenüber Eigenkapital . . . . . . Tabelle 10: Zuordnung der in den Mitgliedstaaten der EU sowie in den USA bestehenden steuerlichen FuE-Anreize (Rechtsstand 2007) nach ausgewählten konzeptionellen Kriterien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Finanzierungsströme der FuE-Mittel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 Abbildung 2: Finanzierungsanteil des Staates an Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen der Wirtschaft (in Prozent) . . . . . . 30

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Mitglieder der Arbeitsgruppe

Prof. Dr. Christoph Spengel (Vorsitzender), Universität Mannheim und Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung Mannheim Dr. Vanessa Müller-Rees (Koordination und Sekretariat), FraunhoferGesellschaft Büro der Forschungsunion Wirtschaft – Wissenschaft Berlin Prof. Dr. Dieter Endres, PricewaterhouseCoopers Frankfurt/Main Prof. Dietmar Harhoff, Ph.D., Ludwig-Maximilians-Universität München Dr. Friedrich Heinemann, Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung Mannheim Prof. Dr. h.c. mult. Martin Hellwig, Ph.D., Max-Planck-Institut zur Erforschung von Gemeinschaftsgütern Bonn Prof. Dr. Michael Hüther, Institut der deutschen Wirtschaft Köln Dr. Christoph Regierer, RöverBrönner Berlin Prof. Dr. Wolfgang Schön, Max-Planck-Institut für Geistiges Eigentum, Wettbewerbs- und Steuerrecht München Dr. Klaus Stein, WMS Treuhand GbR Osnabrück

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Ergebnisse der Untersuchung

Eine staatliche Förderung von Forschung und Entwicklung (FuE) lässt sich ordnungspolitisch durch Marktversagen rechtfertigen. Daher versprechen staatliche FuE-Anreize gesamtwirtschaftliche Wohlfahrtsgewinne. Die in Deutschland im Wirtschaftssektor anzutreffende FuE-Förderung muss verbessert werden. Sie zeigt einen rückläufigen staatlichen Finanzierungsanteil, ist durch einen hohen Bürokratieaufwand gekennzeichnet und wirkt hoch selektiv. Der FuE-Förderung im deutschen Wirtschaftssektor fehlt ein breitenwirksames steuerliches Instrument, welches unbürokratisch und technologieoffen FuE unterstützt. Deswegen sollte in Deutschland ergänzend zur derzeit vorherrschenden Praxis einer Förderung von FuE eine steuerliche FuE-Förderung, wie sie in den meisten anderen Industrienationen bereits praktiziert wird, eingeführt werden. Eine steuerliche FuE-Förderung würde für das Segment forschender und potenziell forschender KMU eine Erfolg versprechende Neuerung darstellen und aus der Sicht multinationaler Unternehmen die steuerliche Standortattraktivität zur Ansiedlung bzw. zur Beibehaltung von Forschung und Entwicklung in Deutschland erhöhen. Von den unterschiedlichen Formen einer steuerlichen FuE-Förderung – Bemessungsgrundlagenvergünstigung, ermäßigter Steuersatz oder Steuergutschrift – sollte eine Steuergutschrift (tax credit) in Erwägung gezogen werden. Hierfür sprechen neben innovationspolitischen Argumenten auch steuersystematische Gesichtspunkte. Die Abgrenzung qualifizierender FuE-Aktivitäten und FuE-Aufwendungen sollte entsprechend dem Frascati-Manual der OECD Aufwendungen für Grundlagenforschung, angewandte Forschung und experimentelle Entwicklung umfassen. Einzubeziehen sind interne FuE-Aufwendungen und Aufwendungen für FuE-Auftragsforschung (externe Aufwendungen). Zur Vermeidung einer Doppelförderung sind bei FuE-Aktivitäten, soweit sie durch Zuwendungen des Bundes, bundesnaher Einrichtungen oder der Länder finanziert werden, die erhaltenen Förderbeträge bei der steuerlichen FuE-Förderung durch einen Abzug von der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen. Rechts- und Planungssicherheit sowie Administrierbarkeit einer steuerlichen FuE-Förderung lassen sich durch gesetzliche Regelungen gewährleisten. Die zu fördernden FuE-Aufwendungen sollten auf Daten der Buchführung basieren, die von Dritten testiert werden können.

XVIII

Ergebnisse der Untersuchung

Eine volumen- bzw. bestandsbasierte FuE-Förderung ist einer inkrementellen FuE-Förderung vorzuziehen. Aus Liquiditätsgesichtspunkten sollte eine die Steuerschuld übersteigende Steuergutschrift vergütet werden. In den Genuss der Steuergutschrift sollten grundsätzlich alle Unternehmen unabhängig von der Rechtsform kommen. Die Förderung ist deswegen Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen (Einzelunternehmen und Personengesellschaften) zu gewähren. Ferner sollte weder nach der Größe noch nach dem Technologisierungsgrad der Unternehmen eine Differenzierung hinsichtlich des Instruments sowie der Höhe der steuerlichen FuE-Förderung erfolgen. Deswegen sollten neben KMU auch große Unternehmen in den Genuss derselben FuE-Förderung kommen. Genauere Vorgaben zu der Höhe einer wirksamen FuE-Förderung (d.h. der zu gewährenden Steuergutschrift) werden nicht formuliert. Insbesondere ein Vergleich mit den Förderpraktiken anderer Ländern ist wenig zielführend und greift zu kurz, da er die Ausgestaltung der allgemeinen steuerlichen Rahmenbedingungen und somit die Höhe der effektiven Steuerbelastung ausklammern muss. Bei der erstmaligen Einführung einer steuerlichen FuE-Förderung in Deutschland wird es u. a. auch darum gehen müssen, die damit verbundenen Steuerausfälle zu begrenzen. Ansatzpunkte bestünden etwa bei der Abgrenzung von FuE-Aktivitäten und FuE-Aufwendungen, der Ausgestaltung und Höhe der Steuergutschrift sowie bei der Festlegung des Kreises der begünstigten Unternehmen. Selektive Begrenzungen der steuerlichen FuE-Förderung werfen jedoch zahlreiche Abgrenzungsfragen auf und verursachen zusätzliche Verwaltungskosten sowie Verzerrungen zwischen den unterschiedlichen Akteuren, die FuE-Investitionen durchführen. Die Arbeitsgruppe empfiehlt daher, von diesen Differenzierungen abzusehen, und das Maß der Förderung nur über den Satz der Steuergutschrift zu regulieren. Zudem begrenzt die hier vorgeschlagene Berücksichtigung von Zuwendungen aus der direkten Forschungsförderung bei der steuerlichen FuE-Förderung in Anbetracht des derzeitigen Fördervolumens in Deutschland ebenfalls den finanziellen Aufwand einer „zusätzlichen“ steuerlichen FuE-Förderung in erheblichem Umfang. Die Einführung einer steuerlichen FuE-Förderung in Deutschland allein ist jedoch kein Allheilmittel und darf keinesfalls als Kompensation für andere im deutschen Steuerrecht verankerte FuE-Hemmnisse verstanden werden. Um im internationalen Steuervergleich zu bestehen, braucht Deutschland vielmehr ein wettbewerbsfähiges Besteuerungssystem neben einer international akzeptablen Forschungsförderung. Vor diesem Hintergrund sind verschiedene innovationsaverse Regelungen im deutschen Steuerrecht zu kritisieren – vor allem die Verlustverrechnungsmodalitäten, die Rahmenbedingungen bei der Eigen- und Fremdfinanzierung von Unternehmen sowie die Regelungen

Ergebnisse der Untersuchung

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bei Funktionsverlagerungen. Die Unternehmensteuerreform 2008 hat hier zahlreiche Verschlechterungen gebracht, die verbleibenden Vorzüge bewegen sich in ganz engen Grenzen.

Executive Summary

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Executive Summary

1. Forschungsförderung in Deutschland – ökonomische Begründung, empirische Evidenz und Befund Ordnungspolitisch ist eine staatliche Förderung von Forschung und Entwicklung (FuE) aufgrund von Marktversagen gerechtfertigt. Im FuE-Bereich resultiert das Marktversagen aus Spillover-Effekten, Informationsasymmetrien und Unteilbarkeiten. Insbesondere kleine und mittlere Unternehmen (KMU) sind von asymmetrischen Informationen und daraus resultierenden Finanzierungsrestriktionen betroffen, weshalb gerade bei KMU gesamtwirtschaftlich wünschenswerte Projekte häufig unterlassen werden. Bei großen Unternehmen steht die Gefahr von Verlagerungen von FuE-Aktivitäten ins Ausland im Vordergrund. Staatliche Eingriffe in Form von steuerlichen FuE-Anreizen versprechen gesamtwirtschaftliche Wohlfahrtsgewinne. Eine Auswertung von 58 einschlägigen internationalen empirischen Studien ergab im Median (Mittelwert) eine langfristige Preiselastizität privater FuE-Investitionen von -1,00 (-1,02) und eine Zuwachsrate von 0,82 (0,96). Dabei gibt die Preiselastizität die prozentuale Veränderung privater FuEInvestitionen bei einer Reduktion der FuE-Kosten um einen Prozentpunkt an. Die Zuwachsrate misst die prozentuale Veränderung der FuE-Investitionen durch eine Geldeinheit steuerliche FuE-Fördermaßnahmen. Die gesamtwirtschaftlichen Spillover-Effekte, welche die positiven externen Effekte angeben, die inländische Unternehmen aufgrund der FuE-Aktivitäten anderer inländischer Unternehmen erlangen, liegen empirischen Studien zufolge um 70% bis 115% über dem privaten Nutzen. Die Reaktion privater FuE-Aktivitäten auf steuerliche FuE-Anreize ist von mehreren Faktoren abhängig. Wichtige Einflussgrößen sind die Ausgestaltung des Förderinstruments, die Größe und der Technologisierungsgrad des Unternehmens sowie die Stabilität des Unternehmensumfelds. Ausgestaltung des Förderinstruments – Als Instrumente einer steuerlichen FuE-Förderung kommen die Bemessungsgrundlage (z. B. Sonderabschreibungen und erhöhte Abschreibungen), der Steuersatz (z. B. reduzierte Steuersätze für Erträge aus der Überlassung von FuE-Know-how) oder die Steuerschuld (z. B. Steuergutschriften bzw. tax credits) in Frage. Darüber hinaus ist eine Reduktion von Lohnkosten für FuE-Personal denkbar.

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Executive Summary

– Es besteht empirische Evidenz, dass an die Steuerschuld anknüpfende tax credits die größten FuE-Anreize entfalten. An die Bemessungsgrundlage oder den Steuersatz anknüpfende Instrumente entfalten dagegen geringere Wirkungen. Liquiditätsengpässe können – soweit die Gutschrift die Steuerschuld übersteigt – durch eine vergütungsfähige Steuergutschrift vermieden werden. Die Steuergutschrift ist dann äquivalent mit einem Zuschuss oder einer Zulage. – Die Förderung kann inkrementell oder volumenbasiert sein. Bei einer volumenbasierten Förderung wird der Gesamtbetrag der qualifizierenden FuE-Aufwendungen zugrunde gelegt, die inkrementelle Förderung bezieht demgegenüber nur einen festgelegten Zuwachs dieser Aufwendungen im Vergleich zu einem Referenzzeitpunkt oder einer Referenzperiode ein. – Von einer inkrementellen Ausgestaltung der Förderinstrumente gehen nachweislich (i. S. höherer Zuwachsraten) größere Anreize zur Ausweitung des gesamten Volumens der FuE-Aktivitäten aus. Allerdings ist eine inkrementelle Förderung im Vergleich zu einer volumenbasierten Förderung für Investoren und die Finanzverwaltungen mit deutlich höheren Deklarations- bzw. administrativen Kosten (compliance and administrative costs) verbunden und eher für Gestaltungen anfällig. Größe und Technologisierungsgrad des Unternehmens – Kleine und mittelgroße sowie technologieintensive Unternehmen reagieren nachweislich besonders stark auf steuerliche FuE-Fördermaßnahmen und weisen hohe Zuwachsraten auf. – Bei multinationalen technologieintensiven Unternehmen fallen die Zuwachsraten dagegen signifikant geringer aus. Für diese Unternehmen stellen nationale FuE-Fördermaßnahmen allerdings bedeutsame Faktoren im globalen Standortwettbewerb um die Attrahierung von FuE-Aktivitäten dar. Stabilität des Unternehmensumfelds: Bei Unstetigkeiten in der Ausgestaltung und zeitlichen Konsistenz sowie einem hohen Komplexitätsgrad der steuerlichen FuE-Fördermaßnahmen reagieren Investoren weniger elastisch auf Preisänderungen für FuE-Aktivitäten. Die in Deutschland derzeit im Wirtschaftssektor anzutreffende FuE-Förderung zeigt einen rückläufigen staatlichen Finanzierungsanteil, ist durch einen hohen Bürokratieaufwand gekennzeichnet und wirkt hoch selektiv. In Deutschland finanziert der Staat FuE-Aktivitäten derzeit mit rund 16,6 Milliarden Euro. Die staatliche Förderung konzentriert sich mit aktuell etwa 14,7 Milliarden Euro auf den Wissenschaftssektor (Hochschulen, außeruniversitäre Forschungsinstitute sowie bundeseigene Forschungseinrichtungen). FuE im Wirtschaftssektor wird vornehmlich über direkte Projektförde-

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rung mit über 1,9 Milliarden Euro unterstützt. Zwischen 1981 und 2006 ist der Finanzierungsanteil des Staates an den FuE-Aufwendungen im Wirtschaftssektor drastisch von 16,9% auf 4,5% gefallen. Bund und Länder bieten in Deutschland eine Fülle an unterschiedlich ausgerichteten Förderprogrammen an. Die Förderprogramme sind unübersichtlich sowie mit einem hohen Bewerbungsaufwand und zahlreichen Offenlegungspflichten verbunden. Dies schreckt in erster Linie mittelständische Unternehmen ab. In den letzten fünf Jahren haben sich nur 27% der KMU mit den Möglichkeiten einer FuE-Förderung beschäftigt; nur knapp die Hälfte stellte schließlich einen Förderantrag. Die derzeitige FuE-Förderung wirkt hoch selektiv. Sie ist begrenzt auf bestimmte Technologiefelder und Branchen sowie Regionen und benachteiligt KMU gegenüber Großunternehmen, die eine um 250% höhere Förderwahrscheinlichkeit aufweisen. Durch die Konzentration auf einzelne Technologiebereiche besteht auch die Gefahr, innovative Ideen von vornherein von einer Förderung auszuschließen. Der FuE-Förderung im deutschen Wirtschaftssektor fehlt somit ein breitenwirksames Instrument, welches unbürokratisch und technologieoffen FuE unterstützt. Eine steuerliche FuE-Förderung, wie sie in den meisten anderen Industrienationen bereits praktiziert wird, würde insbesondere für das Segment forschender und potenziell forschender KMU eine Erfolg versprechende Neuerung darstellen. Aus der Sicht multinationaler Unternehmen würde die steuerliche Standortattraktivität zur Ansiedlung bzw. Beibehaltung von FuE-Aktivitäten in Deutschland erhöht werden. 2. Steuerliche Rahmenbedingungen für Forschung und Entwicklung Von den unterschiedlichen Formen einer steuerlichen FuE-Förderung – Bemessungsgrundlagenvergünstigung, ermäßigter Steuersatz oder Steuergutschrift – lässt sich am sinnvollsten die Steuergutschrift (tax credit) in das deutsche Steuerrecht integrieren. Die Einführung einer steuerlichen FuE-Förderung allein ist jedoch kein Allheilmittel und darf keinesfalls als Kompensation für andere im deutschen Steuerrecht verankerte FuE-Hemmnisse verstanden werden. Um im internationalen Steuervergleich zu bestehen, braucht Deutschland vielmehr ein wettbewerbsfähiges Besteuerungssystem (in Bezug auf Tarif und Bemessungsgrundlage) neben einer international akzeptablen Forschungsförderung. Vor diesem Hintergrund sind verschiedene innovationsaverse Regelungen im deutschen Steuerrecht zu kritisieren; dessen Vorzüge bewegen sich in ganz engen Grenzen. – Substanzielle Hemmnisse, in riskante FuE-Projekte zu investieren, liegen in der eingeschränkten Möglichkeit zur Verrechnung von Verlusten mit

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künftigen Gewinnen („Mindestbesteuerung“) sowie in dem durch die Unternehmensteuerreform 2008 eingeführten Fortfall von Verlustvorträgen beim Anteilskauf. Die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von 6,25% der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen) ohne korrespondierende Kürzung beim Lizenzgeber erhöht die Kosten aus der Nutzung von Immaterialgütern und setzt damit falsche Signale für FuE-Aktivitäten. Die steuerlichen Finanzierungsbedingungen für FuE-Aktivitäten sind in Deutschland besonders nachteilig. Die Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs für Zinsaufwendungen durch die Zinsschranke ist ordnungspolitisch fragwürdig und von erheblichem Nachteil für Unternehmen, die Forschung und Entwicklung vorrangig über Fremdkapital finanzieren. Aufgrund der asymmetrischen Behandlung von Erträgen und (Zins-)Kosten sinkt der Erwartungswert der typischerweise riskanten FuE-Investitionen, was das gesamtwirtschaftliche Volumen an FuE-Aktivitäten negativ beeinflusst. Innovative kleine und mittelständische Unternehmen sowie neugegründete Unternehmen haben einen begrenzten Zugang zum Kapitalmarkt. Sie sind in hohem Maße auf die Eigenkapitalfinanzierung angewiesen. Diese für Investitionen in Forschung und Entwicklung bedeutsamste Finanzierungsquelle wurde durch die Unternehmensteuerreform 2008 gegenüber der Fremdkapitalfinanzierung noch stärker diskriminiert. Darunter leidet das gesamtwirtschaftliche Volumen an FuE-Aktivitäten. Nachbesserungen sind insbesondere bei der Abgeltungsteuer erforderlich. In Verbindung mit der Zinsschranke treffen damit in Deutschland sowohl mit Eigen- als auch mit Fremdkapital finanzierte FuE-Aktivitäten auf nachteilige Bedingungen. Mit den durch die Unternehmensteuerreform 2008 eingeführten Vorschriften zur Funktionsverlagerung werden Anreize gesetzt, Forschung und Entwicklung erst gar nicht in Deutschland durchzuführen. Unternehmen müssen auf Markterfordernisse flexibel reagieren können. Wird diese Mobilität durch „Fluchtsteuern“ erschwert, werden entsprechende Aktivitäten zukünftig nicht aus Deutschland ins Ausland verlagert, sondern direkt dort entstehen.

Die Einführung einer steuerlichen FuE-Förderung in Deutschland muss die EU-rechtlich relevanten Rahmenbedingungen beachten. Allgemeine steuerliche FuE-Fördermaßnahmen sind grundsätzlich mit dem EU-Recht vereinbar, wenn sie keine expliziten oder impliziten Gebietsbeschränkungen im Verhältnis zu anderen EU-Mitgliedstaaten enthalten. Erforderlich ist also eine Gleichbehandlung mit im jeweiligen Inland durchgeführten Aktivitäten. Eine Begünstigung von Aktivitäten, die in einer ausländischen Tochtergesellschaft

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oder in durch Doppelbesteuerungsabkommen freigestellten Betriebsstätten durchgeführt werden, ist allerdings nicht erforderlich. Auch im Verhältnis zu Drittstaaten sind Beschränkungen aus EU-rechtlicher Sicht prinzipiell unproblematisch, da die relevanten Grundfreiheiten insoweit keine Wirkung entfalten. Die EU-rechtlichen Beihilfebestimmungen unterbinden im Grundsatz selektive steuerlicher FuE-Anreize (z. B. branchenspezifische oder regional begrenzte Maßnahmen). Ausgenommen davon sind jedoch regelmäßig Maßnahmen, welche die im Gemeinschaftsrahmen festgelegten Voraussetzungen erfüllen. Danach dürfen (1) die geförderten Projekte nur aus dem Bereich der Grundlagenforschung, industriellen Forschung oder experimentellen Entwicklung stammen, (2) die steuerlichen FuE-Anreize nur für Aufwendungen für Personal, Instrumente und Ausrüstungen, Grund und Boden und Gebäude, Auftragsforschung, Gemeinkosten sowie für Betriebsmittel gewährt werden und (3) die Förderung die im Gemeinschaftsrahmen festgelegten Beihilfeintensitäten nicht überschreiten. Gemessen an den EU-rechtlichen Vorgaben ist zum einen eine allgemeine steuerliche FuE-Förderung zulässig. Zum anderen sind spezielle steuerliche FuE-Anreize für KMU oder junge innovative Unternehmen möglich. 3. Steuerliche Förderung von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten im internationalen Vergleich Die vergleichende Analyse der in den 27 EU-Mitgliedstaaten sowie in den USA bestehenden steuerlichen FuE-Anreize führt zu folgenden Ergebnissen: – Von den 28 betrachteten Ländern kennen neben Deutschland nur sieben weitere Länder (Estland, Litauen, Lettland, Rumänien, Schweden, Slowakei und Zypern) keinerlei spezifische steuerliche Begünstigungen für FuEAktivitäten. – Die steuerlichen FuE-Fördermaßnahmen sind mehrheitlich als Bemessungsgrundlagenbegünstigungen und/oder als Steuergutschriften ausgestaltet. Steuerschuldbezogene Maßnahmen, regelmäßig in Form von Steuergutschriften, werden in 12 Ländern und Bemessungsgrundlagenbegünstigungen (erhöhter Betriebsausgabenabzug, Investitionsfreibetrag bzw. beschleunige Abschreibungen oder Sonderabschreibungen) in 17 Ländern gewährt. – Eine volumenbasierte Förderung ist vorherrschend (18 Länder). Inkrementelle Maßnahmen sind nur in sieben Ländern anzutreffen, wobei eine reine Zuwachsförderung auf zwei Länder beschränkt ist. In fünf Ländern existiert eine Kombination von volumenbasierter und inkrementeller Förderung.

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Executive Summary

– Der Förderumfang ist abhängig vom Förderinstrument. Bei den Bemessungsgrundlagenvergünstigungen variieren die erhöhten Abzugsbeträge zwischen 120% und 200% des Gesamtbetrags der zugrunde liegenden FuE-Aufwendungen, der Durchschnittswert beträgt etwa 150%. Der Förderumfang bei den Steuergutschriften ist von der Ausgestaltung abhängig. Die Förderhöhen volumenbasierter Steuergutschriften betragen zwischen 8% und 35% der begünstigten FuE-Aufwendungen, der Durchschnittswert beträgt etwa 13%. Bei inkrementeller Ausgestaltung variiert der Förderumfang zwischen 20% und 50%, die durchschnittliche Förderhöhe beläuft sich auf etwa 35% der begünstigten FuE-Aufwendungen. – Die Definition und Umschreibung qualifizierender FuE-Aufwendungen basiert mehrheitlich auf den Frascati-Vorschlägen der OECD. Dieser gemeinsame Ausgangspunkt wird allerdings durch länderspezifische Korrekturen mehr oder weniger stark modifiziert, weshalb die konkret begünstigten FuE-Aufwendungen im Ländervergleich unterschiedlich abgegrenzt werden. Regelmäßig begünstigt sind neben den laufenden FuE-Aufwendungen auch Investitionskosten für FuE-Aktivitäten. Die qualifizierenden Aufwendungen schließen neben den internen FuE-Aufwendungen mehrheitlich Aufwendungen für Auftragsforschung ein. Doppelbegünstigungen bei Auftragsforschung (Auftraggeber und Auftragnehmer) werden regelmäßig ausgeschlossen; die Begünstigung wird mehrheitlich nur dem Auftraggeber gewährt, soweit ihm die aus den FuE-Aktivitäten resultierenden immateriellen Werte zuzurechnen sind und soweit das Investitionsrisiko analog zu internen Maßnahmen auf ihn übergegangen ist. – Alle Länder mit steuerlichen FuE-Fördermaßnahmen begünstigen sowohl kleine und mittlere als auch große Unternehmen. Eine Differenzierung der Art und Ausgestaltung des Förderinstrumentariums nach der Unternehmensgröße ist nicht vorherrschend. Nur vier Länder differenzieren hinsichtlich des Technologisierungsgrads des Unternehmens. 4. Vorschläge zur Ausgestaltung einer steuerlichen FuE-Förderung in Deutschland Als Fazit der Gesamtbetrachtung ist festzuhalten, dass in Deutschland eine steuerliche FuE-Förderung, wie sie in den meisten anderen Industrienationen bereits praktiziert wird, eingeführt werden sollte. Dabei ist eine Auseinandersetzung mit drei Fragenkomplexen erforderlich. Es geht erstens um die Definition und Abgrenzung von FuE-Aktivitäten sowie FuE-Aufwendungen. Zweitens spielen bei der steuerlichen Ausgestaltung die Anknüpfungspunkte, der Umfang und die Höhe der Förderung eine Rolle. Drittens ist schließlich der Kreis der anspruchsberechtigten Unternehmen abzugrenzen.

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Definition sowie Abgrenzung von FuE-Aktivitäten und FuE-Aufwendungen: – Eine steuerliche FuE-Förderung muss einfach, verlässlich und transparent sein. Sie ist deswegen auf Dauer anzulegen und erfordert eine praktikable und eindeutige FuE-Definition. – Die Abgrenzung qualifizierender FuE-Aktivitäten und FuE-Aufwendungen sollte auf dem Frascati-Manual der OECD basieren und somit Aufwendungen für Grundlagenforschung, angewandte Forschung und experimentelle Entwicklung einschließen. – Die Förderung sollte interne Aufwendungen – laufende Personal- und Sachaufwendungen für FuE sowie laufende Aufwendungen für investitionsbezogene FuE-Aufwendungen (z. B. laufende Abschreibungen für Laborgeräte und Gebäude) – und Aufwendungen für Auftragsforschung (externe Aufwendungen) umfassen. Bei der Auftragsforschung ist der Auftraggeber zu begünstigen, da dieser das Verwertungs- bzw. Investitionsrisiko aus der FuE-Tätigkeit trägt. Zur Vermeidung branchenspezifischer Verzerrungen sind bei den internen Aufwendungen alle drei Kategorien von Aufwendungen gleichermaßen zu berücksichtigen, ferner sollte beim Einbezug der Auftragsforschung nicht nach der Ansässigkeit des Auftragsnehmers differenziert werden. Aus EU-rechtlicher Sicht ist in jedem Fall innerhalb des Gemeinschaftsgebiets erfolgende Auftragsforschung zu berücksichtigen, ein Ausschluss von FuE-Auftragnehmern in Drittstaaten ist dagegen möglich. – Zur Vermeidung einer Doppelförderung sind bei FuE-Aktivitäten, soweit sie durch Zuwendungen des Bundes, bundesnaher Einrichtungen oder der Länder finanziert werden, die erhaltenen Förderbeträge bei der steuerlichen FuE-Förderung durch einen Abzug von der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen. Werden FuE-Aktivitäten dagegen durch EU-Programme gefördert, sollte lediglich darauf geachtet werden, dass die insgesamt gewährte Förderung den Gesamtbetrag der begünstigten FuE-Aufwendungen nicht übersteigt. – Die Erfahrungen anderer Länder belegen hinlänglich, dass Rechts- und Planungssicherheit sowie eine Administrierbarkeit einer steuerlichen FuEFörderung für Unternehmen und die Finanzverwaltung durch gesetzliche Regelungen sowie auf dem Erlasswege oder durch Richtlinien gewährleistet werden können. Dabei können die zu fördernden FuE-Aktivitäten und FuE-Aufwendungen definiert und abgegrenzt werden sowie komplexe Einzelfragen sowohl zu FuE als auch zu steuerlichen Details (etwa Konzernsachverhalte, Umstrukturierungen) geregelt werden. Die zu fördernden Aufwendungen sollten auf Daten der Buchführung (Gewinn- und Verlustrechnung sowie Kosten- und Leistungsrechnung) basieren, womit Testate von Wirtschaftsprüfern bzw. Steuerberatern eingeholt werden können.

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Executive Summary

Außerdem können gemeinsame Arbeitsgruppen von Wirtschaftsverbänden und Finanzverwaltung branchenspezifische Abgrenzungen erarbeiten, welche die Umsetzung der Förderung erleichtern und Unsicherheit bei der Planung von FuE-Projekten erheblich senken können. Steuerliche Ausgestaltung einer FuE-Förderung – Einer Steuergutschrift (tax credit) ist gegenüber Bemessungsgrundlagenbegünstigungen (z. B. erhöhten oder beschleunigten Abschreibungen) sowie reduzierten Steuersätzen der Vorzug einzuräumen. Hierfür sprechen neben innovationspolitischen Argumenten auch steuersystematische Gesichtspunkte. Aus Liquiditätsgesichtspunkten sollte eine die Steuerschuld übersteigende Steuergutschrift unmittelbar erstattet werden. – Nach Abwägung aller Vor- und Nachteile ist eine volumenbasierte einer inkrementellen FuE-Förderung vorzuziehen. – Genauere Vorgaben zu der Höhe einer wirksamen FuE-Förderung (d. h. der zu gewährenden Steuergutschrift) werden nicht formuliert. Insbesondere ein Vergleich mit den Förderpraktiken in anderen Ländern ist wenig zielführend und greift zu kurz, da er die Ausgestaltung der allgemeinen steuerlichen Rahmenbedingungen und somit die Höhe der effektiven Steuerbelastung ausklammern muss. Kreis der anspruchsberechtigten Unternehmen – Eine steuerliche FuE-Förderung sollte grundsätzlich allen Unternehmen unabhängig von der Rechtsform offenstehen. Für die Verhältnisse in Deutschland sollten deswegen neben Kapitalgesellschaften auch Personenunternehmen (Einzelunternehmen und Personengesellschaften) in die Förderung einbezogen werden. – Anreizwirkungen, der internationale Standortwettbewerb um die Ansiedlung von FuE-Aktivitäten sowie die Begrenzung des Verwaltungsaufwands sprechen dafür, weder nach der Größe noch nach dem Technologisierungsgrad der Unternehmen eine Differenzierung hinsichtlich des Instruments sowie der Höhe der steuerlichen FuE-Förderung vorzunehmen. Deswegen sollten neben KMU auch große Unternehmen in den Genuss derselben FuE-Förderung kommen. Die bestehende Benachteiligung der KMU wird durch die hier besonders große Hebelwirkung einer allgemeinen steuerlichen Förderung Rechnung getragen. Zudem führt der Abzug der bestehenden nationalen Förderung von der steuerlichen Bemessungsgrundlage dazu, dass die gegenwärtige Schieflage der Förderung korrigiert wird.

Executive Summary

XXIX

Ansatzpunkte zur Begrenzung finanzieller Risiken einer steuerlichen FuE-Förderung Bei der erstmaligen Einführung einer steuerlichen FuE-Förderung in Deutschland wird überlegt werden müssen, mit gegebenen Steuerausfällen ein Maximum an zusätzlichen FuE-Aktivitäten zu stimulieren. Letztlich ist die konkrete Ausgestaltung einer steuerlichen FuE-Förderung, welche den finanziellen Risiken Rechnung trägt, den politischen Entscheidungsträgern vorbehalten. Ansatzpunkte einer Begrenzung finanzieller Risiken ergeben sich zum einen durch selektive Eingriffe bei der Abgrenzung von FuE-Aktivitäten und FuE-Aufwendungen, der steuerlichen Ausgestaltung einer FuE-Förderung sowie bei der Festlegung des Kreises der begünstigten Unternehmen. Im Zusammenhang mit der Abgrenzung von FuE-Aktivitäten und FuE-Aufwendungen könnte in Erwägung gezogen werden, ausschließlich interne Aufwendungen zu begünstigen. Aufwendungen für Auftragsforschung könnten für Auftragnehmer innerhalb der EU begrenzt oder sogar insgesamt von der Förderung ausgeschlossen werden. Auch bei der steuerlichen Ausgestaltung einer FuE-Förderung bestehen Ansatzpunkte zur Begrenzung des Fördervolumens. Die von der Arbeitsgruppe als Förderinstrument empfohlene Steuergutschrift (tax credit) könnte einmal durch die Festlegung des Fördervolumens begrenzt werden. So könnten förderwürdige FuE-Aufwendungen entweder nur in Höhe eines festgelegten Prozentsatzes in die Förderung einbezogen werden oder ihre Höhe auf einen Höchstbetrag begrenzt werden. Zweitens bietet sich der Satz der Steuergutschrift für eine Begrenzung an. Drittens kann schließlich von einer Erstattung einer die Steuerschuld übersteigenden Gutschrift abgesehen und lediglich ein Vortrag in künftige Jahre mit positiver Steuerschuld vorgesehen werden. Ein weiterer Ansatzpunkt besteht schließlich bei der Festlegung des Kreises der begünstigten Unternehmen. Hier könnte eine Beschränkung auf KMU und somit der Ausschluss von großen Unternehmen erwogen werden. Die Arbeitsgruppe spricht sich allerdings entschieden gegen alle Formen einer selektiven Begrenzung der steuerlichen FuE-Förderung aus. Denn jede selektive Begrenzung wirft zahlreiche Abgrenzungsfragen auf und verursacht zusätzliche Verwaltungskosten sowie Verzerrungen zwischen den unterschiedlichen Akteuren, die Forschung und Entwicklung betreiben. Deswegen sollte eine Begrenzung finanzieller Risiken ausschließlich über den Satz der Steuergutschrift erfolgen. Die Steuergutschrift ist ausnahmslos allen Unternehmen bei Vorliegen qualifizierender FuE-Aufwendungen zu gewähren. Zudem begrenzt die hier vorgeschlagene Berücksichtigung von Zuwendungen aus der direkten Forschungsförderung bei der steuerlichen FuE-Förderung in Anbetracht des derzeitigen Fördervolumens in Deutschland ebenfalls die fi-

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Executive Summary

nanziellen Risiken einer „zusätzlichen“ steuerlichen FuE-Förderung in erheblichem Umfang.

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1 Fragestellungen und Aufbau der Untersuchung

Die Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU) haben sich im Rahmen der Lissabon-Strategie das Ziel gesetzt, die Aufwendungen für Forschung und Entwicklung (FuE) bis zum Jahr 2010 auf 3% des Bruttoinlandsprodukts (BIP) anzuheben. Dabei soll der Anteil privatwirtschaftlich finanzierter FuEAusgaben 2% und der staatliche Anteil 1% des BIP betragen.1 Im Jahr 2006 haben die 27 EU-Mitgliedstaaten durchschnittlich nur 1,84% des BIP für FuE aufgewendet und somit das 3%-Ziel verfehlt. Im Mehrjahresvergleich ist darüber hinaus zu beobachten, dass die FuE-Aufwendungen im EU-Durchschnitt seit dem Jahr 2000 stagnieren. Betrachtet man die FuE-Aufwendungen der einzelnen EU-Mitgliedstaaten, liegt Deutschland mit einem Anteil der FuE-Aufwendungen von 2,54% des BIP zwar auf dem dritten Rang, jedoch deutlich hinter den vorplatzierten Ländern Schweden (3,82% des BIP) und Finnland (3,45% des BIP) und zudem unter der geforderten 3%-Marke.2 Darüber hinaus haben die Steigerungsraten der FuE-Aufwendungen in Deutschland in den letzten Jahren abgenommen.3 Zur Erreichung des Lissabon-Ziels führt die EU-Kommission u. a. eine steuerliche Breitenförderung von Forschung und Entwicklung als wichtige Maßnahme an.4 In Deutschland existieren im Gegensatz zur Mehrzahl der EU-Mitgliedstaaten sowie zu bedeutsamen Drittstaaten (z. B. Kanada und USA) keine speziellen steuerlichen Maßnahmen zur FuE-Förderung. Vor diesem Hintergrund prüft die Arbeitsgruppe „Steuerliche FuE-Förderung“ der Forschungsunion Wirtschaft – Wissenschaft in diesem Bericht, ob, inwieweit 1

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Vgl. KOMMISSION DER EUROPÄISCHEN GEMEINSCHAFTEN (Hrsg.), Mitteilung für die Frühjahrstagung des Europäischen Rates – Zusammenarbeit für Wachstum und Arbeitsplätze – Ein Neubeginn für die Strategie von Lissabon – Mitteilung von Präsident Barroso im Einvernehmen mit Vizepräsident Verheugen, KOM (2005) 24 endg., Brüssel 2005; vgl. KOMMISSION DER EUROPÄISCHEN GEMEINSCHAFTEN (Hrsg.), Die Umsetzung des Lissabon-Programms der Gemeinschaft: Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament, den Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuss und den Ausschuss der Regionen – Mehr Forschung und Innovation – In Wachstum und Beschäftigung investieren: Eine gemeinsame Strategie, KOM (2005) 488 endg., Brüssel 2005. Vgl. EUROSTAT (Hrsg.), EU27 R&D spending stable at 1,84% of GDP in 2006 – 5% of the workforce in the EU27 are scientists and engineers – Science, Technology and Innovation in Europe, Luxemburg 2008. Die Steigerungsraten der FuE-Aufwendungen gegenüber den jeweiligen Vorjahren belaufen sich für Deutschland auf 7,4% in 2006 und auf 4,2% in 2007. Für 2008 wird eine Wachstumsrate von 2,2% prognostiziert, vgl. STIFTERVERBAND FÜR DIE DEUTSCHE WISSENSCHAFT, Gute Konjunktur lässt Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen in der Wirtschaft kräftig wachsen, http://www.stifterverband.de, Presse-Info vom 31. Januar 2008, Zugriffsdatum: 4. Februar 2008. Vgl. KOM (2005) 488 endg. (Fn.1).

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1 Fragestellungen und Aufbau der Untersuchung

und mittels welcher Instrumente auch in Deutschland eine direkte steuerliche FuE-Förderung in Erwägung gezogen werden könnte. Als Ergebnis werden konkrete Vorschläge zur Ausgestaltung einer steuerlichen FuE-Förderung in Deutschland entwickelt. Zur Erfüllung dieses Forschungsauftrags ist der Bericht wie folgt aufgebaut. In einem ersten Schritt werden ökonomische Rechtfertigungsgründe für eine staatliche FuE-Förderung erörtert und auf der Basis von Defiziten, die der derzeit in Deutschland im Wirtschaftssektor praktizierten FuE-Förderung anhaften, ein Handlungsbedarf zur Einführung einer steuerlichen FuE-Förderung abgeleitet (Abschnitt 2). Vor der Ableitung und Konkretisierung der Instrumente einer steuerlichen FuE-Förderung in Deutschland werden in weiteren Schritten die allgemeinen steuerlichen Rahmenbedingungen für FuE-Aktivitäten in Deutschland einschließlich der relevanten Vorgaben des EU-Rechts untersucht (Abschnitt 3) und rechtsvergleichend die in den 27 EU-Mitgliedstaaten sowie in den USA vorherrschenden Ansätze herausgearbeitet (Abschnitt 4). Aufbauend auf den gewonnen Erkenntnissen werden abschließend konkrete Vorschläge zur Ausgestaltung einer steuerlichen FuEFörderung in Deutschland entwickelt (Abschnitt 5). Neben einer als wünschenswert anzusehenden Ausgestaltung einer steuerlichen FuE-Förderung in Deutschland werden auch Optionen aufgezeigt, um bei vorgegebenen Steuerausfällen ein Maximum an zusätzlichen FuE-Aktivitäten zu stimulieren.

2.1 Fragestellung und Aufbau

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2 Forschungsförderung in Deutschland – ökonomische Begründung, empirische Evidenz und Befund

2.1 Fragestellung und Aufbau Im Strukturwandel hin zu einer forschungs- und wissensintensiven Gesellschaft fungieren Forschung und Innovationen als elementare Faktoren für die Wettbewerbsfähigkeit von Industrien und mithin die langfristige Sicherung des Wohlstands von Volkswirtschaften. Allen voran den Unternehmen obliegt es in diesem Zusammenhang, mittels der Entwicklung neuer Ideen und Konzepte und deren Umsetzung in marktfähige Produkte und Dienstleistungen, Pioniergewinne in neu zu erschließenden Marktsegmenten zu realisieren, um die eigene Marktposition zu sichern und Kunden an das Unternehmen zu binden. Für die gesamtwirtschaftliche Ebene zeigen empirische Untersuchungen, dass Forschungsaktivitäten zu Innovationen und Innovationen zu einer Steigerung der totalen Faktorproduktivität sowie der Arbeitsproduktivität führen.5 Auch auf Unternehmensebene kann nachgewiesen werden, dass FuE eine der wichtigsten Determinanten für die Wettbewerbsfähigkeit und den wirtschaftlichen Erfolg eines Betriebs darstellen.6 Etwa zeigt sich, dass 85,4% der kleinen und mittleren Unternehmen, die in den letzten vier Jahren keine neuen Produkte oder Dienstleistungen auf den Markt gebracht haben (Nicht-Innovatoren), auch keinerlei Forschungsaktivität aufweisen.7 51% der Innovatoren haben ihre Erfolge hingegen vorheriger Forschungs- und Entwicklungsleistung zu verdanken. Eine Untersuchung der 1.250 weltweit forschungsstärksten Unternehmen liefert ein ebenso deutliches Ergebnis: Je mehr ein Unternehmen seine Forschungsanstrengungen prozentual erhöht, umso stärker fällt sein prozentuales Umsatzwachstum aus. Exemplarisch geht im Durchschnitt der Unternehmen der Softwarebranche ein 1-prozentiges Wachstum der FuE-Aktivität mit einem 1-prozentigen Umsatzwachstum ein-

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Vgl. HALL/MAIRESSE, Exploring the Relationship Between R&D and Productivity in French Manufacturing Firms, Journal of Econometrics 1995, 263–293; GRILICHES, Productivity, R&D, and Basic Research at the Firm Level in the 1970s, American Economic Review 1986, 141–154. Vgl. ZEW – Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung, Innovationen in Deutschland: Ergebnisse der Innovationserhebung 2003 in der deutschen Wirtschaft, Mannheim 2005. Vgl. IW CONSULT, Forschungsförderung in Deutschland: Stimmen Angebots- und Nachfragebedingungen für den Mittelstand?, Studie im Auftrag der Stiftung Industrieforschung, Köln 2006.

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2 Forschungsförderung in Deutschland: Begründung, Evidenz, Befund

her.8 Innovationen und technischer Fortschritt repräsentieren folglich eine der wichtigsten Determinanten für volkswirtschaftliches Wachstum und somit auch für die langfristige Prosperität einer Gesellschaft. Der deutsche Staat unterstützt Forschung und Entwicklung im Wissenschafts- und Wirtschaftssektor jährlich mit etwa 15 Milliarden Euro. Aus ordnungspolitischer Sicht kann diese staatliche Förderung dadurch gerechtfertigt werden, dass in relevanten Bereichen des Innovationssystems Marktversagen vorliegt, der Markt- und Wettbewerbsmechanismus somit nicht zu einer effizienten Allokation der Ressourcen im Forschungs- und Innovationsbereich führt. Als Hauptgründe hierfür sind mit der FuE-Tätigkeit zwangsläufig verbundene Spillover-Effekte, Informationsasymmetrien zwischen Unternehmen und externen Investoren und hieraus resultierende Kreditrationierungen sowie Unteilbarkeitsprobleme infolge hoher Fixkosten zu nennen. Nachfolgend werden zunächst die ökonomischen Rechtfertigungsgründe für eine staatliche Forschungsförderung erörtert (Abschnitt 2.2) sowie anhand einer Auswertung umfangreicher empirischer Studien die gesamtwirtschaftlichen Implikationen steuerlicher FuE-Anreize herausgearbeitet (Abschnitt 2.3). Anschließend wird die Entwicklung der deutschen Förderlandschaft von einer reinen Großforschungsförderung bis hin zum aktuellen System nachgezeichnet (Abschnitt 2.4). Abschließend werden die aus der aktuellen Förderlandschaft speziell in Bezug auf kleine und mittlere Unternehmen resultierenden Probleme diskutiert (Abschnitt 2.5). Abschnitt 2.6 fasst die Ergebnisse zusammen.

2.2 Ökonomische Rechtfertigung der Förderung von Forschung und Entwicklung 2.2.1 Spillover 2.2.1.1 Grundlagenforschung Spillover im Sinne unkompensierter Auswirkungen ökonomischer Entscheidungen im FuE-Bereich auf Dritte treten graduell abgestuft in mehreren Bereichen des Innovationssystems auf. Besonders stark ausgeprägt liegen sie zunächst im Bereich der technisch-naturwissenschaftlichen Grundlagenforschung vor, in welchem definitionsgemäß abstraktes Wissen generiert wird, welches der Allgemeinheit nicht zuletzt als Baustein bei der weiteren Entwicklung marktnaher Produkte und Prozesse zur Verfügung steht. Typischerweise werden die Ergebnisse derartiger Grundlagenforschung in wissenschaftlichen Fachzeitschriften veröffentlicht und erweitern in der Folge den 8

Vgl. DTI – Department of Trade and Industry, The top 800 UK & 1250 Global companies by R&D investment, 2006, http://www.innovation.gov.uk/rd_scoreboard/downloads/2006_rd_ scoreboard_analysis.pdf, Zugriffsdatum: 03. November 2006, 77.

2.2 Ökonomische Rechtfertigung der Förderung von Forschung und Entwicklung

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allgemeinen Stand der Technik und des zugehörigen Wissens. Da alle Akteure in gleicher Weise Zugang zu diesem Wissen erhalten, liegt eine (nicht zuletzt auch intendierte) Nichtausschließbarkeit in Bezug auf das generierte Wissen vor, mit welcher in der Regel auch die Option einer exklusiven Nutzung in Folge des Schaffens geistiger Eigentumsrechte entfällt. Darüber hinaus kann sich jeder potenzielle Nutzer dieses Wissen unabhängig vom Nutzungsverhalten anderer aneignen, das heißt es liegt mit der Nichtrivalität im Konsum auch das zweite Kriterium für die Existenz eines öffentlichen Gutes vor.9 Der ökonomischen Logik öffentlicher Güter folgend, kommen dabei die Erträge aus der Grundlagenforschung der Allgemeinheit zugute, wohingegen die mit der Generierung des Wissens verbundenen Kosten individuell anfallen. Entsprechend würde eine rein wettbewerbliche Marktlösung in Form eines Laisser-faire-Gleichgewichts zu einer Unterinvestition in diesem Forschungsbereich führen. Eine staatliche Forschungsförderung kann nun zu einer Internalisierung derartiger Spillover und mithin dazu führen, die gesamtwirtschaftlichen Erträge der Grundlagenforschung bestmöglich auszuschöpfen. Nicht zuletzt infolge der de facto fehlenden exklusiven Nutzbarkeit des resultierenden Wissens wird der Bereich der Grundlagenforschung in Deutschland hauptsächlich von Universitäten und anderen staatlich (ko-)finanzierten Forschungseinrichtungen abgedeckt, während die Unternehmen lediglich 4,9% ihrer Forschungsmittel im Bereich der Grundlagenforschung investieren.10 2.2.1.2 Anwendungsorientierte Forschung Substanzielle Spillover existieren auch im Bereich der stärker anwendungsorientierten Forschung. In diesem Zusammenhang zeigen etwa die Modelle der endogenen Wachstumstheorie, dass Patente künftiges Wachstum fördern können. Diese endogene Wachstumswirkung ist jedoch nur dadurch möglich, dass gleichzeitig eine statische Ineffizienz, die aus der artifiziellen Beschränkung des Wettbewerbs auf den betroffenen Märkten resultiert, billigend in Kauf genommen wird.11 Das Instrument eines Patents garantiert jedoch keinesfalls bereits effiziente künftige Forschungsanreize. So gewährt zwar ein Patent ein temporäres Schutzrecht, welches es ermöglicht, andere Akteure von der Nutzung des zugehörigen Wissens auszuschließen oder – wie im Falle einer Auslizensierung – die Effekte der Fremdnutzung über den Preismechanismus zu internalisieren. Zum einen führt jedoch die mit der Anmel9

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Vgl. ARROW, in: NELSON (Hrsg.), The Rate and Direction of Inventive Activity: Economic and Social Factors, Princeton 1962, 609–625. Vgl. STIFTERVERBAND FÜR DIE DEUTSCHE WISSENSCHAFT, Forschung und Entwicklung in der Wirtschaft – FuE-Datenreport 2007, Essen 2007, 41. Vgl. O'DONOGHUE/ZWEIMÜLLER, Patents in a Model of Endogenous Growth, Journal of Economic Growth 2004, 81–123.

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2 Forschungsförderung in Deutschland: Begründung, Evidenz, Befund

dung eines Patents notwendigerweise verbundene Offenlegung des technischen Wissens zwangsläufig zu Spillover-Effekten, da potenzielle Konkurrenten dieses formalisierte Wissen für ihre eigene Forschung verwenden können. Und wenngleich Patente zum anderen den Schutz des geistigen Eigentums formell garantieren, so führen Transaktionskosten zur Durchsetzung der daraus resultierenden Ansprüche – etwa in Form von Prozesskosten – dazu, dass selbst Patente FuE-Spillover nicht immer vollständig verhindern können, die Erträge von FuE somit nicht nur privater, sondern sozialer Natur sind.12 Insbesondere kleinere Unternehmen, die nicht über ausreichende finanzielle Ressourcen verfügen, um ihre Ansprüche im Rahmen eines langen Rechtsstreits geltend machen zu können, unterliegen daher trotz eigentumsrechtlichen Schutzes ihrer Innovationen der Gefahr eines derartigen unfreiwilligen Spillover-Effekts. Selbst in dem unwahrscheinlichen Fall, dass eine perfekte Durchsetzbarkeit der aus einem Patent resultierenden Rechtsansprüche theoretisch möglich wäre, ermöglicht ein Patent alleine keinen effizienten Forschungsanreiz. Trotz der Garantie einer temporären Monopolstellung verhindert die in aller Regel fehlende Möglichkeit zur Preisdifferenzierung, dass ein Innovator die vollständigen Erträge seiner patentierten Erfindung abschöpfen kann. Ein Teil dieser Erträge wird somit zwangsläufig in Form von Konsumentenrenten realisiert.13 Die intertemporalen Forschungsanreize werden deswegen auch in diesem Fall verzerrt, so dass eine Unterinvestition im FuE-Bereich droht. In diesem Zusammenhang zeigen Hausman/MacKieMason14 auf, dass das Zulassen von Preisdifferenzierung unter Wohlfahrtsaspekten zu bevorzugen ist, da die Erträge des Patents dann zielgenauer dem Erfinder zufließen und in der Folge wahlweise ein besserer Forschungsanreiz gewährleistet werden kann, welcher sich positiv auf Quantität und Qualität der gesamtwirtschaftlichen Innovationen auswirken würde, oder aber bei konstantem Gewinn für den Innovator die Laufzeit des Patents verkürzt und somit Wohlfahrtseinbußen vermindert werden könnten. Aus volkswirtschaftlicher Sicht gilt, dass sich die produktivitätssteigernde Wirkung neuer Technologien erst durch deren Verbreitung (Diffusion) entfalten kann. Gemäß Acemoglu/Aghion/Zilibotti15 wird das Produktivitätswachstum einer Volkswirtschaft sowohl durch Imitation oder Diffusion bestehender Technologien als auch durch die Entwicklung radikaler Innovationen bestimmt. Geringer entwickelte Volkswirtschaften können dabei aufgrund 12

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Vgl. LANJOUW/LERNER, in: ENCAOUA u.a., The Economics and Econometrics of Innovation, Amsterdam 2000, 201–224. HAUSMAN/MACKIE-MASON, Price Discrimination and Patent Policy, RAND Journal of Economics 1988, 253–265. Ebd. ACEMOGLU/AGHION/ZILIBOTTI, Distance to frontier, selection and economic growth, NBER Working Paper 9066, Cambridge 2002.

2.2 Ökonomische Rechtfertigung der Förderung von Forschung und Entwicklung

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des relativ niedrigen Ausgangsniveaus ihrer Produktivität eine bestimmte Wachstumsrate bereits durch bloße Innovationsdiffusion erzielen. Entwickelte Volkswirtschaften hingegen müssen, um vergleichbare Wachstumsraten zu erzielen, in einem stärkeren Maße selbst radikale Innovationen hervorbringen. Die Qualität und Quantität des in einer Volkswirtschaft vorhandenen Humankapitals hat dabei eine komplementäre Bedeutung für den technischen Fortschritt.16 Stellt man sich den technischen Fortschritt als ein Produkt – und nicht als die Summe – von Innovationen und Humankapital vor, so kann technischer Fortschritt nicht stattfinden, wenn kein Humankapital und/oder keine Innovationen vorhanden sind. Das heißt auch, dass fehlendes Humankapital nicht durch ein Mehr an Innovationen kompensiert werden kann und umgekehrt; Humankapital und Innovationen stehen folglich nicht in substitutiver sondern vielmehr in komplementärer Beziehung zueinander. Eine weitere relevante Ursache der aus der Sicht betroffener Unternehmen unfreiwilligen FuE-Spillover sind Personalfluktuationen, in deren Folge in den Mitarbeitern gebundenes und nicht in Form eines Patentes kodifiziertes innovationsrelevantes Wissen (tacit knowledge) auch von anderen Unternehmen genutzt werden kann. Wenn dieses Wissen exklusiv an einzelne Mitarbeiter gebunden ist, droht aus Sicht des forschenden Unternehmens nicht nur ein FuE-Spillover, sondern auch ein Verlust dieses Wissens.17 Und selbst in dem Fall, dass FuE-spezifisches Know-how geheim gehalten werden kann, können wesentliche Teile dieses Wissens von Konkurrenten über die Analyse und Extraktion von Konstruktionselementen (reverse engineering) gewonnen werden. Empirische Studien18 kommen zu dem Ergebnis, dass konkurrierende Unternehmen über die diskutierten Kanäle der Wissensspillover innerhalb vergleichsweise kurzer Zeit den Wissensvorsprung von Erstinnovatoren aufholen. Wenngleich eine derartige Wissensdiffusion nicht im Interesse des Erstinnovators liegt – die Diffusion erfolgt im Gegensatz zum Verkauf des kodifizierten Know-hows bei der Lizenzierung von Patenten nicht über den Marktmechanismus –, wirkt sie sich auf gesamtwirtschaftlicher Ebene positiv aus. Insbesondere die Literatur der New Economic Geography19 betont die 16 17

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Vgl. AGHION/HOWITT, Endogenous Growth Theory, Cambridge 1998. Vgl. ARMBRUSTER u.a., Innovationskompetenz auf wenigen Schultern: Wie abhängig sind Betriebe vom Wissen und den Fähigkeiten einzelner Mitarbeiter?, Fraunhofer ISI – Mitteilungen aus der Produktionsinnovationserhebung Nr. 35, Karlsruhe 2005. Vgl. MANSFIELD, How Rapidly Does New Industrial Technology Leak Out?, Journal of Industrial Economics 1985, 217–223; CABALLERO/JAFFE, How High are the Giant’s Shoulders: An Empirical Assessment of Knowledge Spillovers and Creative Destruction in a Model of Economic Growth, NBER Macroeconomics Annual 1993, 15–73. Vgl. beispielsweise KRUGMAN (1991, 1), Increasing Returns and Economic Geography, Journal of Political Economy 1991, 483–99; KRUGMAN (1991, 2), Geography and Trade, MIT Press, Cambridge 1991.

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2 Forschungsförderung in Deutschland: Begründung, Evidenz, Befund

positiven Wachstumswirkungen derartiger Wissensspillover im Zusammenhang mit der Entstehung von Agglomerationen. Auf Aggregatsebene einer Branche oder gar Volkswirtschaft führt schließlich auch die Diffusion einer Innovation zu Spillover-Effekten, da sich beispielsweise neben der Produktivität des erfindenden Unternehmens auch die Produktivität anderer Unternehmen derselben Branche, etwa durch die Einführung einer Prozessinnovation, erhöhen kann. Die in Abschnitt 2.3 zu analysierenden empirischen Studien zeigen einen signifikanten wachstumsfördernden Effekt von FuE-Aufwendungen sowohl auf Ebene von Unternehmen und Branchen als auch von Volkswirtschaften. Während die auf Unternehmensebene durchgeführten Studien abgrenzungsgemäß nur die privaten Erträge der FuE-Aufwendungen erfassen können, weisen die auf höheren Aggregationsebenen durchgeführten Analysen substanzielle Spillover-Effekte nach, die deutlich über die privaten Erträge der unternehmerischen FuE-Aufwendungen hinausgehen. Dieses Auseinanderfallen privater und sozialer Erträge und der damit verbundene Unterinvestitionsanreiz rechtfertigen maßgeblich eine staatliche Förderung von Forschung und Entwicklung sowohl im Wirtschafts- als auch im Wissenschaftssektor. 2.2.2 Informationsasymmetrien Ein weiterer wichtiger Grund für Marktversagen im privatwirtschaftlichen Innovationsbereich ist das Problem asymmetrischer Information im Zusammenhang mit der Vergabe externer Finanzmittel an Unternehmen.20 Typischerweise sind insbesondere kleine und mittlere Unternehmen bei der Finanzierung von Forschungs- und Entwicklungsvorhaben in Folge nicht ausreichender Eigenkapitalressourcen auf externe Finanzierungsmöglichkeiten angewiesen.21 Da jedoch Erfinder und externe Finanziers unterschiedlich gut über relevante Sachverhalte wie beispielsweise die Qualität einer Erfindung oder das Marktpotenzial einer innovativen Idee informiert sind und diese Informationsasymmetrie nur unter Aufwendung substanzieller Kosten der Informationsbeschaffung aufgelöst werden kann, droht das von Akerlof22 aufgezeigte Phänomen des „Market for Lemons“ einzutreten, in dessen Folge es zu einer Kreditrationierung selbst für solche Projekte kommt, die aus gesamtwirtschaftlicher Sicht wünschenswert sind.

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Vgl. HALL, The Financing of Research and Development, Oxford Review of Economic Policy 2002, 35–51. Vgl. KfW, KfW-Mittelstandspanel 2007: Mittelstand im Konjunkturhoch – Defizite bei Innovationen, Frankfurt am Main 2008. AKERLOF, The Market for Lemons: Quality, Uncertainty and the Market Mechanism, Quarterly Journal of Economics 1970, 488–500.

2.2 Ökonomische Rechtfertigung der Förderung von Forschung und Entwicklung

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Die Erträge aus Innovationsprojekten und den hiermit verbundenen FuEAufwendungen weisen eine hohe Varianz auf und sind folglich stark risikobehaftet. So zeigen etwa Studien23 zum Wert von Patenten eine deutlich rechtsschiefe Verteilung auf, das heißt vergleichsweise wenige Innovationen versprechen einen durchschlagenden Erfolg, während das Gros um einen eher moderaten Medianwert herum oszilliert. Entsprechend beinhaltet die beobachtbare private Rendite von FuE-Aktivitäten eine substanzielle Risikoprämie. Die Schwierigkeit aus Sicht eines externen Investors liegt somit darin, zwischen guten und schlechten Risiken zu differenzieren. Da etwa Banken das Risiko eines Innovationsprojekts infolge dieser Informationsasymmetrie nicht ohne Weiteres einschätzen können, müssen sie sich bei der Kalkulation der Kreditkonditionen an Durchschnittswerten orientieren. Potenzielle Innovatoren mit guten Projekten sehen sich in der Folge mit einer zu hohen geforderten Verzinsung des eingesetzten Kapitals konfrontiert und nehmen zu diesen Konditionen keine Kredite auf. Im Markt verbleiben lediglich Innovationsprojekte mit schlechtem Risiko, das heißt es kommt zu adverser Selektion. Da die Banken diesen Prozess antizipieren, passen sie ihre Konditionen nach unten hin an, so dass am Ende der Markt für Innovationsfinanzierung zusammenzubrechen droht, in jedem Fall jedoch gerade die ökonomisch sinnvollen Projekte brach zu liegen drohen. Das Marktversagen manifestiert sich darin, dass es im Falle von Informationsasymmetrien gerade nicht möglich ist, durch eine Anhebung des Preises, in diesem Fall der Zinsen, die schlechten Risiken vom Markt zu verdrängen.24 Im Ergebnis erfolgt seitens der Banken eine Kreditrationierung zulasten derjenigen Unternehmen, die keine adäquaten dinglichen Sicherheiten vorweisen und somit kein glaubwürdiges Signalling bezüglich ihres Projektrisikos betreiben können. Angesichts der Finanzierungsproblematik im Innovationsbereich hat der Wissenschaftliche Beirat beim Bundesministerium für Wirtschaft bereits 1997 in einem Gutachten darauf hingewiesen, dass „für die Innovationsfähigkeit einer Volkswirtschaft … wenig gewonnen [wird] durch staatliche Subventionierung ausgewählter Großtechnologie in etablierten, kapitalkräftigen Unternehmen“ als vielmehr durch die Beseitigung von Friktionen für „kleine Unternehmen, deren Entwicklung in Deutschland durch ungünstige Rahmenbedingungen der Finanzierung behindert wird“.25 Insbesondere steht jungen

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Vgl. SCHERER, The Size Distribution of Profits from Innovation, Annales d’Economie et de Statistique 1998, 495–516; KOPPEL, Das Wertpotenzial brach liegender Patente in Deutschland, Sozialer Fortschritt 2008, 93–99. Vgl. STIGLITZ/WEISS, Credit rationing in markets with imperfect information, American Economic Review 1981, 393–410. WISSENSCHAFTLICHER BEIRAT BEIM BUNDESMINISTERIUM FÜR WIRTSCHAFT, Gutachten zum Thema „Wagniskapital“, Bonn 1997.

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2 Forschungsförderung in Deutschland: Begründung, Evidenz, Befund

und innovativen Unternehmen im internationalen Vergleich nur ein Bruchteil an Wagniskapital zur Verfügung. Der entsprechende Anteil von Seedkapital, welches für die Phase der (Aus-)Gründung eines – in der Regel – Spitzentechnologieunternehmens benötigt wird, am Bruttoinlandsprodukt belief sich in Deutschland im Jahr 2005 auf 0,014%.26 Im OECD-Durchschnitt bereits lag der Vergleichswert etwa doppelt, in Schweden und Großbritannien etwa dreimal so hoch. Noch ungünstiger gestaltet sich die Situation des Wagniskapitals für die Phase der Expansion einer Unternehmung. In diesem Segment weisen die genannten Vergleichsländer eine etwa achtmal höhere Verfügbarkeit auf. Das zitierte Gutachten weist zu Recht darauf hin, dass die in Deutschland damals wie heute vorherrschende Struktur der Selbst- und Kreditfinanzierung von Innovationen ein gravierendes Hindernis für kleine Unternehmen darstellt.27 Theoretisch können Informationsasymmetrien durch den Einsatz von Rating- und Screeningverfahren gemindert und im Idealfall sogar überwunden werden. In der Realität verwenden Banken bei der Entscheidung zur Vergabe eines Kredits typischerweise eine Vielzahl von Indikatoren, die schwerpunktmäßig Informationen über die Rahmenbedingungen (Zahlungsmodalitäten, Sicherheiten), die finanziellen Daten und die Managementqualitäten des Kreditbewerbers sowie die Verlässlichkeit der offenbarten Informationen beinhalten.28 Im Bereich der Innovationsfinanzierung wird dieses Indikatorenbündel noch um Kriterien zur Bewertung der im Rahmen eines Innovationsprojekts verwendeten Technologie ergänzt. Während die Banken ausgeprägte Erfahrungen mit dem System der klassischen Bonitätsprüfung – das heißt der Überprüfung unternehmens- und personenbezogener Kriterien – besitzen, verfügen sie typischerweise nicht über technisch geschultes Personal und entsprechendes Know-how für eine Evaluierung der projektbezogenen Kriterien von Innovationsprojekten. Dieser Umstand führt zu einer „inability of credit institutions to screen projects in novel fields“.29 Während die Kreditausfallkosten bei idealtypischen Investitionsprojekten dadurch gemindert werden, dass die eingesetzten Faktoren wie Produktionsanlagen im Falle des Scheiterns wegen des materiellen Gegenwerts liquidiert werden können, droht bei idealtypischen FuE-basierten Innovationsprojekten

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Vgl. OECD (Hrsg.), Main Science and Technology Indicators, Vol. 2, Paris 2007. Die steuerlichen Rahmenbedingungen im Zusammenhang mit der Finanzierung von Investitionen in FuE werden ausführlich in Abschnitt 3.3 erörtert. Vgl. WEBER/KRAHNEN/VOSSMANN, Risikomessung im Kreditgeschäft: eine empirische Analyse bankinterner Ratingverfahren, Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung, Sonderheft Nr. 41, 1999, 117–142. FIORETTI, Credit rationing and internal ratings in the face of innovation and uncertainty, Siena 2005.

2.2 Ökonomische Rechtfertigung der Förderung von Forschung und Entwicklung

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hingegen infolge der oft immateriellen respektive projektspezifischen Eigenschaften der FuE-Inputfaktoren ein hoher Forderungsausfall. 30 Die schlechte Liquidierbarkeit dieser FuE-Güter (technologisches Wissen, Patente, Prototypen, etc.) in Verbindung mit Informationsasymmetrien bezüglich des ökonomischen Werts von intellektuellem Eigentum fungiert als gravierende Restriktion für eine Beleihbarkeit immaterieller Vermögenswerte. Das Phänomen der Kreditrationierung betrifft insbesondere forschungsintensive und potenziell innovationsstarke KMU.31 Nicht zuletzt scheitern diese in Kreditverhandlungen mit Banken auch deutlich häufiger als ihre Pendants, die in materielle Vermögenswerte investieren wollen.32 Unter Berücksichtigung des Marktversagens im Bereich der Innovationsfinanzierung wäre eine gezielte eigenkapitalwirksame Förderung vor allem für forschungs- und innovationsorientierte KMU sicherlich wünschenswert, da in der Folge substanzielle Innovationspotenziale erschlossen werden könnten. Nicht minder dringlich erscheint aber auch ein Abbau bestehender steuerlicher Hemmnisse der Eigenkapitalfinanzierung in Deutschland (vgl. hierzu Abschnitt 3.3). 2.2.3 Unteilbarkeiten Ein dritter, wenngleich in Relation zu den vorherigen eher untergeordneter Grund für Marktversagen im FuE-Bereich sind Unteilbarkeiten, die aufgrund technologisch notwendiger Mindestgrößen von Forschungsprojekten respektive Forschungseinrichtungen existieren. In einigen Technologiefeldern wie etwa im Pharmabereich belaufen sich die durchschnittlichen FuE-Aufwendungen pro Innovationsprojekt auf mehrere hundert Millionen Euro, was zur Folge hat, dass die minimale effiziente Betriebsgröße in solchen Branchen entsprechend groß ausfällt. Dieser Zusammenhang wird unter anderem von Sutton33 empirisch bestätigt, der einen hochsignifikant positiven Zusammenhang zwischen branchendurchschnittlichen Aufwendungen pro FuE-Projekt und der Marktstruktur der Branche, konkret der statistischen Konzentration von Anbietern nachweist. Ein weiteres Indiz der Unteilbarkeiten im FuEBereich ist, dass Kapazitäten für Forschung und Entwicklung nur sprunghaft variiert werden können. Da beispielsweise mit der Einrichtung eines FuELabors eine signifikante Fixkostenbelastung einhergeht, stellt das Problem der Unteilbarkeiten insbesondere für kleine und mittlere Unternehmen ein

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Vgl. GUISO, High-tech firms and credit rationing, Journal of Economic Behavior and Organization 1998, 39–59. Vgl. ZEW – Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung, Öffentliche Förderung der Forschungs- und Innovationsaktivitäten in Deutschland, Mannheim 2002. Vgl. KfW (Fn. 21). SUTTON, Technology and market structure, European Economic Review 1996, 511–530.

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2 Forschungsförderung in Deutschland: Begründung, Evidenz, Befund

Hindernis dar, kontinuierlich unternehmensintern Innovationsaktivität aufzunehmen.34 Die im FuE-Bereich oft unvermeidlichen Unteilbarkeiten, speziell die substanzielle Fixkostenbelastung, können in einzelnen Teilmärkten gar bis hin zu Monopolisierungstendenzen führen. Um den aus ordnungspolitischer Sicht nicht wünschenswerten Konsequenzen einer derartigen Einschränkung des Wettbewerbs entgegenzuwirken, werden die entsprechenden Teilmärkte oft reguliert. Im Bereich von industriellen Großprojekten beteiligt sich der Staat jedoch auch oft an den FuE-Aufwendungen, um beispielsweise die Entwicklung von Kommunikationssatelliten zu gewährleisten. Eine weitere innovationspolitische Reaktion auf die Problematik der Unteilbarkeiten besteht in der öffentlichen Finanzierung und dem Betrieb von Großforschungseinrichtungen (vgl. auch Abschnitt 2.4.2).

2.3 Gesamtwirtschaftliche Implikationen steuerlicher FuE-Anreize 2.3.1 Vorbemerkungen Aufgrund des zu beobachtenden Marktversagens (siehe Abschnitt 2.2) ist aus gesamtwirtschaftlicher Sicht ein staatliches Eingreifen zur Förderung von FuE-Aktivitäten begründet. Indirekte Förderung von FuE mittels steuerlicher Maßnahmen stellt dabei eine mögliche Art des staatlichen Eingriffs dar.35 Gerechtfertigt ist ein solches staatliches Eingreifen unter Effizienzgesichtspunkten allerdings nur, wenn die damit zusammenhängenden Kosten mindestens dem gesamtwirtschaftlichen Nutzen einer solchen Förderung entsprechen. Die Kosten einer steuerlichen FuE-Förderung bestehen zunächst aus den hieraus resultierenden Steuerausfällen. Darüber hinaus sind auch Verfahrenskosten zu berücksichtigen, d. h. Verwaltungskosten auf Seiten des Staates (sogenannte administration costs) sowie Kosten der Beantragung und Inanspruchnahme der Förderung auf Seiten der Unternehmen (sogenannte compliance costs bzw. Befolgungskosten). Daneben kommt es zu Wohlfahrtsverlusten, da zur Finanzierung der staatlichen FuE-Anreize verzerrende Steuern erhoben bzw. nicht gesenkt werden. Auch negative externe Effekte von FuE-Aktivitä-

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Vgl. CZARNITZKI, Das Innovationsverhalten von Unternehmen und die Rolle der Forschungs- und Technologiepolitik, Essen 2004, 49 ff. Neben steuerlichen FuE-Fördermaßnahmen kommen als staatliche Eingriffe insbesondere auch direkte Fördermaßnahmen (z. B. in Form von Zulagen), die Gestellung staatlicher Sicherheiten sowie eigene FuE-Aktivitäten des Staates in Betracht, vgl. CZARNITZKI u.a., Öffentliche Förderung der Forschungs- und Innovationsaktivitäten von Unternehmen in Deutschland, ZEW (Hrsg.), Studien zum deutschen Innovationssystem Nr. 17-2003, Mannheim 2002.

2.3 Gesamtwirtschaftliche Implikationen steuerlicher FuE-Anreize

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ten, insbesondere in Form von Substitutionseffekten,36 sind als gesamtwirtschaftliche Kostenbestandteile zu berücksichtigen. Der Nutzen steuerlicher FuE-Fördermaßnahmen setzt sich ebenfalls aus verschiedenen Komponenten zusammen: Aus gesamtwirtschaftlicher Sicht wirkt sich zum einen die durch steuerliche FuE-Fördermaßnahmen induzierte Zunahme an FuE-Aktivitäten positiv aus, da Letztgenannte zu einer Produktivitätssteigerung, also zu höheren Erträgen führen können. Zum anderen sind die aus den FuE-Aktivitäten resultierenden positiven externen Effekte (Spillover-Effekte von technologischem Wissen) sowie Komplementäreffekte37 positiv zu berücksichtigen.38 Ob ein staatliches Eingreifen mittels steuerlicher FuE-Fördermaßnahmen gerechtfertigt ist, hängt insgesamt also davon ab, ob und wie die FuE-Aktivitäten auf steuerliche FuE-Fördermaßnahmen reagieren, in welcher Höhe externe Effekte aus den FuE-Aktivitäten resultieren und welche Kosten in Form von Verwaltungskosten sowie Wohlfahrtsverlusten mit den Fördermaßnahmen verbunden sind. Die zu erwartenden Wirkungen dieser Einflussfaktoren sind im Folgenden auf der Grundlage von empirischen Studien dargestellt. 2.3.2 Empirische Wirkungen 2.3.2.1 Positive Effekte steuerlicher FuE-Fördermaßnahmen Steuerliche FuE-Anreize sind prinzipiell dazu geeignet, private FuE-Aktivitäten zu induzieren. Die Reaktion privater FuE-Aktivitäten auf steuerliche FuEFördermaßnahmen wird üblicherweise anhand von zwei Konzepten gemessen: Zum einen werden Preiselastizitäten herangezogen, die Aussagen darüber liefern, wie sich die privaten FuE-Aktivitäten prozentual verändern, wenn der Preis bzw. die Kosten für private FuE-Aktivitäten um einen Prozentpunkt sinken. Das zweite Konzept stellt auf das Verhältnis von gesamtwirtschaftlichem Nutzenzuwachs in Form von zusätzlichen FuE-Aktivitäten zu den damit zusammenhängenden gesamtwirtschaftlichen Kosten aufgrund der Steuerausfälle ab (Kosten-Nutzenverhältnis). Das zweite Konzept misst somit, welche betragsmäßige Veränderung der FuE-Aktivitäten durch eine Geldeinheit

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Unter Substitutionseffekten sind insbesondere Verdrängungseffekte zu verstehen, die durch neue Produkte bzw. Produktionsprozesse hervorgerufen werden, vgl. KLEMENT, Ökonomische Kriterien und Anreizmechanismen für eine effiziente Förderung von industrieller Forschung und Innovation mit einer empirischen Quantifizierung der Hebeleffekte von F&E-Förderinstrumenten in Österreich, Wien 2004, 50. Als Komplementäreffekt wird z. B. das Entstehen neuer Industriezweige aufgrund eines neuen Produktes bzw. Produktionsprozesses bezeichnet, vgl. ebd. Vgl. ebd; POURIS, Towards a South African R&D tax incentives scheme: fiscal policies and social benefits, South African Journal of Science 2003, 195–199; IW CONSULT (Fn. 7); PARSONS/ PHILLIPS, An Evaluation of the Federal Tax Credit for Scientific Research and Experimental Development, Department of Finance Canada (Hrsg.), Working Paper 2007-08, Ottawa 2007.

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2 Forschungsförderung in Deutschland: Begründung, Evidenz, Befund

steuerlicher FuE-Fördermaßnahmen induziert wird. Das hieraus resultierende Verhältnis wird daher – je nach Interpretation – begrifflich nicht nur als Kosten-Nutzenverhältnis, sondern auch als Zuwachsrate oder Multiplikatoreffekt einer steuerlichen FuE-Förderung bezeichnet. Im Folgenden wird aus Gründen der Übersichtlichkeit einheitlich der Begriff Zuwachsrate verwendet. Tabelle 1 enthält einen nach Ländern geordneten Überblick über 58 wesentliche empirische Untersuchungen betreffend die Reaktion von privaten FuE-Aktivitäten auf steuerliche FuE-Fördermaßnahmen. Die Ergebnisse der Untersuchungen sind in kurz- und langfristige Preiselastizitäten39 einerseits und Zuwachsraten andererseits eingeteilt. Da die meisten Studien auf Daten aus Kanada bzw. den USA basieren, sind diese beiden Länder getrennt von den übrigen Ländern dargestellt.

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Für die Interpretation der Wirkungen steuerlicher FuE-Anreize auf private Investitionen werden im Allgemeinen langfristige Preiselastizitäten herangezogen (vgl. PARSONS/PHILLIPS (Fn. 38)), weshalb kurzfristige Preiselastizitäten im Folgenden nur am Rande betrachtet werden.

2.3 Gesamtwirtschaftliche Implikationen steuerlicher FuE-Anreize

15

Tabelle 1: Empirische Analysen betreffend die Reaktion von privaten FuE-Aktivitäten auf steuerliche FuE-Anreize.

Quellen: OECD, (2002, 2); Hines, 1991; Department of Finance Canada and Revenue Canada, 1997; Hall/van Reenen, 2000; van Pottelsberghe/Megally/Nysten, 2003; Sawyer, 2005; Schneider/Lueghammer/Schindler, 2005; Parsons/Phillips, 2007.

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2 Forschungsförderung in Deutschland: Begründung, Evidenz, Befund

Betrachtet man die langfristigen Preiselastizitäten in allen Ländern, ist festzustellen, dass diese zwischen -2,78 und -0,04 schwanken. Über alle Länder betrachtet, liegen sowohl der Median als auch der Mittelwert der langfristigen Preiselastizitäten bei einem Wert von etwa -1.40 Dies bedeutet, dass eine Verminderung der privaten FuE-Kosten um einen Prozentpunkt zu einer einprozentigen Ausweitung der privaten FuE-Aktivitäten führt. Betrachtet man nun die Daten für Kanada, die USA sowie die übrigen Länder separat, fällt auf, dass im Mittel die USA höhere langfristige Preiselastizitäten aufweisen als Kanada und die übrigen Länder, wobei insbesondere in den USA die Werte relativ stark streuen. Diese Beobachtungen sind auf unterschiedliche methodische Konzepte, Zielsetzungen sowie Datengrundlagen der jeweiligen Studien zurückzuführen.41 Auch wenn sich in der Literatur kaum landesspezifische Erklärungsansätze finden, werden die unterschiedlichen Elastizitäten in Kanada und den USA damit erklärt, dass der inkrementell ausgestaltete UStax credit einen höheren Anreiz für private FuE-Aktivitäten schafft und gleichzeitig für den Staat günstiger ist als die volumenbasierte kanadische Steuergutschrift.42 Ein weiterer landesspezifischer Erklärungsansatz lautet, dass die Reaktion der Unternehmen auf steuerliche FuE-Anreize auch davon abhängt, wie lange die steuerlichen FuE-Fördermaßnahmen im jeweiligen Land etabliert sind. Danach reagieren Unternehmen umso stärker auf steuerliche FuE-Fördermaßnahen, je länger diese im jeweiligen Land bereits eingeführt sind.43 Allen Studien, die zwischen lang- und kurzfristigen Preiselastizitäten unterscheiden, ist gemein, dass die langfristigen Elastizitäten über den kurzfristigen liegen. Dies bedeutet, dass die Unternehmen langfristig stärker auf steuerliche FuE-Anreize reagieren als kurzfristig. Die zeitliche Verzögerung der Anpassungsreaktionen kann damit erklärt werden, dass die Budgetund Investitionspläne der Unternehmen, in die letztlich auch die steuerlichen FuE-Anreize eingehen, mittel- bis langfristig angelegt sind. Darüber hinaus

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Vgl. auch HALL/VAN REENEN, How effective are fiscal incentives for R&D? A review of the evidence, Research Policy 2000, 449–469; KLASSEN/PITTMAN/REED, A Cross-National Comparison of R&D Expenditure Decisions: Tax Incentives and Financial Constraints, Canada / USA, 2003; FALK, What drives business Research and Development (R&D) intensity across Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) countries?, Applied Economics 2006, 533–547; HARHOFF u.a., Gutachten zu Forschung, Innovation und Technologischer Leistungsfähigkeit, Expertenkommission Forschung und Innovation (EFI) (Hrsg.), Berlin 2008. Vgl. VAN POTTELSBERGHE/MEGALLY/NYSTEN, Evaluation of current fiscal incentives for business R&D in Belgium, Centre Emile Bernheim (Solvay Business School) (Hrsg.), Working Paper: WP-CEB 03/011, Brüssel 2003; LICHT u.a., Bericht zur technologischen Leistungsfähigkeit Deutschlands 2007, BMBF (Hrsg.), Bonn 2007. Vgl. KLASSEN/PITTMAN/REED (Fn. 40). Vgl. HALL/VAN REENEN, How effective are fiscal incentives for R&D? A review of the evidence, Research Policy 2000, 449–469.

2.3 Gesamtwirtschaftliche Implikationen steuerlicher FuE-Anreize

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spielen FuE-Aktivitäten bei der strategischen Ausrichtung der Unternehmen eine Rolle, die ebenfalls kurzfristig nicht angepasst wird.44 Aus den steuerlichen FuE-Fördermaßnahmen ergeben sich Zuwachsraten zwischen 0,08 und 3,6. Der Mittelwert für alle Länder liegt bei 0,96, der Median allerdings nur bei 0,82, was auf die relativ stark schwankenden Schätzungen der einzelnen Studien zurückzuführen ist. Dies bedeutet, dass jeder Euro, der für steuerliche FuE-Fördermaßnahmen ausgegeben wird, im Mittel (Median) zu 0,96 Euro (0,82 Euro) mehr FuE-Aktivitäten führt. Vergleicht man die Zuwachsraten für Kanada und USA, fällt auf, dass der Mittelwert in den USA mit 1,04 deutlich über dem Mittelwert Kanadas (0,90) liegt, was wiederum auf die unterschiedlich ausgestalteten steuerlichen FuE-Anreize in den beiden Ländern zurückzuführen ist. Dass die Mediane für die USA und Kanada kaum voneinander abweichen (0,82 für die USA bzw. 0,85 für Kanada), ist erneut ein Hinweis auf die stark schwankenden Ergebnisse der betrachteten Studien. Zuwachsraten werden üblicherweise herangezogen, um die Effizienz direkter und indirekter FuE-Fördermaßnahmen miteinander zu vergleichen. So weisen direkte FuE-Fördermaßnahmen aufgrund ihrer projektbezogenen Natur regelmäßig Zuwachsraten von eins oder größer auf.45 Dies bedeutet jedoch nicht automatisch, dass direkten FuE-Fördermaßnahmen unter Effizienzgesichtspunkten der Vorzug vor indirekten FuE-Fördermaßnahmen zu geben ist. Für eine abschließende Beurteilung sind vielmehr auch die Selektivität und die Lenkungseffekte direkter Maßnahmen sowie die damit zusammenhängenden Wohlfahrtsverluste zu berücksichtigen.46 Die Reaktion privater FuE-Aktivitäten auf steuerliche FuE-Fördermaßnahmen fällt nicht nur in den einzelnen Ländern unterschiedlich aus. Von Bedeutung sind darüber hinaus die Unternehmensgröße und der Technologisierungsgrad des Unternehmens, die Ausgestaltung der steuerlichen FuE-Anreize sowie die Stabilität des Unternehmensumfelds. Ebenso liegt empirische Evidenz dafür vor, dass steuerliche FuE-Anreize die Standortwahl von Unternehmen beeinflussen. Diese Aspekte werden im Folgenden näher betrachtet.

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Vgl. SCHNEIDER/LUEGHAMMER/SCHINDLER, International Good Practices in der steuerlichen F&E-Förderung – Unter besonderer Berücksichtigung junger und innovativer Unternehmen, BMWA / Industriewissenschaftliches Institut / Institut für Technologie- und Regionalpolitik der Joanneum Research ForschungsgmbH (Hrsg.), Wien 2005; LICHT u.a. (Fn. 41). Vgl. HALL/VAN REENEN, How effective are fiscal incentives for R&D? A review of the evidence, Research Policy 2000, 449–469; PARSONS/PHILIPPS (Fn. 38). Für Deutschland werden die Multiplikatoreneffekte direkter staatlicher FuE-Fördermaßnahmen kurzfristig auf 1,37 und langfristig auf 1,26 geschätzt, vgl. CZARNITZKI/FIER, Do R&D Subsidies Matter? – Evidence for the German Service Sector, ZEW (Hrsg.), Discussion Paper No. 01-19, Mannheim 2001. Vgl. LICHT u.a. (Fn. 41).

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2 Forschungsförderung in Deutschland: Begründung, Evidenz, Befund

In Abhängigkeit von der Unternehmensgröße und vom Technologisierungsgrad reagieren private FuE-Aktivitäten unterschiedlich auf steuerliche FuE-Anreize. Tabelle 2 stellt beispielhaft die Unterschiede in den Zuwachsraten der privaten FuE-Aktivitäten für Australien dar. Tabelle 2: Private FuE-Zuwachsraten australischer Unternehmen in Abhängigkeit von der Unternehmensgröße und vom Technologisierungsgrad. Unternehmensgröße

Technologisierungsgrad

Zuwachsrate Klein

Mittel

Groß

Gering

0,83

0,73

0,70

Mittel

1,15

1,12

0,75

Hoch

1,48

1,50

0,80

Quelle: Pouris, 2003.

Danach reagieren Unternehmen umso stärker auf steuerliche FuE-Fördermaßnahmen, je kleiner und je technologisierter sie sind.47 Dass insbesondere kleine und mittlere Unternehmen (KMU) vergleichsweise stark auf steuerliche FuE-Fördermaßnahmen reagieren, bestätigt auch die Studie von Cornet u.a.48 So werden aufgrund der steuerlichen FuE-Anreize von 80% der KMU FuE-Aktivitäten durchgeführt, die ansonsten nicht durchgeführt worden wären.49 Bei großen Unternehmen dagegen werden durch steuerliche FuEAnreize teilweise FuE-Aktivitäten gefördert, die ohnehin, also auch ohne steuerliche FuE-Fördermaßnahmen durchgeführt worden wären (Mitnahme-

47

48

49

Vgl. CORCHUELO/MARTÍNEZ-ROS, Evaluation of R&D Fiscal Incentives in Spain, Madrid 2007; POOT u.a., Evaluation of a major Dutch Tax Credit Scheme (WBSO) aimed at promoting R&D, Wien 2003; SWENSON, Some tests of the incentive effects of the research and experimentation tax credit, Journal of Public Economics 1992, 203–218; MAMUNEAS/ NADIRI, Public R&D Policies and Cost Behavior of the US Manufacturing Industries, C.V. Starr Center for Applied Economics (Hrsg.), Economic Research Reports, New York 1993; HARHOFF, R&D Spillovers, Technological Proximity and Productivity Growth – Evidence from German Panel Data, Schmalenbach Business Review 2000, 238–260; STERNLICHT u.a., A Joint Study of Research and Development Tax Incentives, Commonwealth of Virginia (Hrsg.), Richmond 2000. CORNET/VROOMEN/VAN DER STEEG, Do innovation vouchers help SMEs to cross the bridge towards science?, CPB Netherlands Bureau for Economic Policy Analysis (Hrsg.), CPB Discussion Paper No 58, The Hague 2006. Ebd.

2.3 Gesamtwirtschaftliche Implikationen steuerlicher FuE-Anreize

19

effekte). Nach Dagenais/Mohnen/Therrien50 und Hülskamp/Koppel51 verfehlen sogar über 80% der steuerlichen FuE-Fördermaßnahmen aufgrund von Mitnahmeeffekten ihr Ziel, zusätzliche FuE-Aktivitäten zu stimulieren. Allerdings werden im globalen Standortwettbewerb FuE-Aktivitäten multinationaler Unternehmen attrahiert. Bei der Wahl des Standortes der FuEAktivitäten von multinationalen Unternehmen spielen steuerliche FuE-Anreize eine Rolle. Besteht die Wahl zwischen mehreren ansonsten gleichwertigen Standorten, wird der Standort gewählt, an dem die Kosten, z. B. aufgrund steuerlicher FuE-Fördermaßnahmen, am geringsten sind. Insbesondere bei großen multinationalen Unternehmen muss es also aus globaler Sicht durch steuerliche FuE-Fördermaßnahmen nicht unbedingt zu einer Ausweitung der FuE-Aktivitäten kommen. Dennoch können aus nationaler Sicht die FuE-Aktivitäten zunehmen, wenn aufgrund der steuerlichen FuE-Fördermaßnahmen FuE-Aktivitäten ins Inland verlagert werden, die zuvor im Ausland ausgeführt wurden.52 Zudem kann einer Verlagerung inländischer FuE-Aktivitäten ins Ausland vorgebeugt werden. Empirische Evidenz besteht auch dafür, dass die Ausgestaltung der steuerlichen FuE-Anreize die unternehmerischen FuE-Aktivitäten beeinflusst. Ist eine steuerliche FuE-Fördermaßnahme beispielsweise als nicht vergütungsfähige Steuergutschrift ausgestaltet, wird ein Unternehmen nur dann unmittelbar begünstigt, wenn eine ausreichende Steuerschuld zur Verrechnung der steuerlichen FuE-Anreize vorhanden ist. Nach OECD (2002, 2)53 und Swenson54 reagieren Unternehmen, denen eine ausreichende Steuerschuld zur Verrechnung zur Verfügung steht, stärker auf die steuerlichen FuE-Anreize als Unternehmen, die z. B. aufgrund von Verlustsituationen keinen unmittelbaren Nutzen aus den steuerlichen FuE-Anreizen ziehen können. Bei steuerlichen FuE-Fördermaßnahmen, die für das Unternehmen zu einer Reduktion der Lohnkosten für wissenschaftliches Personal führen, wurde beobachtet, dass die Lohnkostenreduktion in Form von Lohnerhöhungen an das FuE-Personal

50

51

52

53

54

DAGENAIS/MOHNEN/THERRIEN, Do Canadian Firms Respond to Fiscal Incentives to Research and Development?, Montréal 1997. HÜLSKAMP/KOPPEL, Förderung unternehmerischer Innovation in Deutschland: Eckpunkte einer Neuausrichtung, Position Nr. 2 des Roman-Herzog-Instituts, München 2006. Vgl. GRIFFITH, How important is business R&D for economic growth and should the government subsidise it?, HM Treasury Working Paper and IFS Briefing Note No. 12, London 2001; BLOOM/GRIFFITH/VAN REENEN, Do R&D tax credits work? Evidence from a panel of countries 1979–1997, Journal of Public Economics 2002, 1–31; BILLINGS, Are U.S. Tax Incentives for Corporate R&D Likely to Motivate American Firms to Perform Research Abroad?, The Tax Executive 2003, 291–309. OECD (Hrsg.) (2002, 2), Tax Incentives for Research and Development: Trends and Issues – Science Technology Industry, Paris 2002. SWENSON, Some tests of the incentive effects of the research and experimentation tax credit, Journal of Public Economics 1992, 203–218.

20

2 Forschungsförderung in Deutschland: Begründung, Evidenz, Befund

weitergegeben wurde und somit nicht zu einer Ausweitung der FuE-Aktivitäten beigetragen hat.55 Darüber hinaus lässt sich zeigen, dass Unsicherheiten im ökonomischen und politischen Umfeld von Unternehmen dazu führen, dass Unternehmen weniger elastisch auf Veränderungen des Preises für FuE-Aktivitäten, z. B. in Form von steuerlichen FuE-Anreizen reagieren.56 Unstetigkeiten in der Ausgestaltung und zeitlichen Konsistenz sowie ein hoher Komplexitätsgrad der steuerlichen FuE-Fördermaßnahmen sollten daher möglichst vermieden werden.57 Ein wichtiger volkswirtschaftlicher Aspekt des Innovationsverhaltens ist dessen Konjunkturreagibilität, welche sich im Innovationsverhalten der Unternehmen widerspiegelt. In ihrer Untersuchung des Innovationsverhaltens in Deutschland zeigen Rammer u.a.,58 dass das Niveau unternehmerischer Innovationsaufwendungen in Phasen schwacher (starker) Konjunktur fällt (steigt). Dabei konzentrieren Unternehmen branchenübergreifend ihre Forschungsund Entwicklungsressourcen in Phasen einer schwachen Konjunktur in überproportionalem Maße auf Rationalisierungsmaßnahmen im Sinne Kosten senkender Prozessinnovationen; diese Aufwendungen verlaufen dadurch für sich genommen antizyklisch. Hingegen nehmen in Boomphasen die Zahl der Produktinnovationen und der damit durch die Unternehmen erzielbare Marktanteil zu, so dass für diese Art der Innovationsaufwendungen ein prozyklischer Verlauf unterstellt werden kann. Eine plausible Erklärung für ein derartiges Verhalten der Unternehmen geben Aghion/Howitt.59 Sie argumentieren, dass die Opportunitätskosten produktivitätssteigernder Aktivitäten wie Prozessinnovationen in Rezessionen deutlich niedriger ausfallen als in Boomphasen. Derartige Aktivitäten – wie die Einführung einer neuen Kommunikationstechnologie oder aber der Austausch von Maschinen mit dem Ziel einer Verbesserung des Produktionsprozesses – gehen mit einer Reorganisation der betrieblichen Arbeitsstruktur sowie mit Schulungen und anderen Trainingsmaßnahmen für die Mitarbeiter einher. Ein Unternehmen ist eher bereit, derartige Investitionen in Phasen zu tätigen, in denen eine alternative, unmittel55

56

57

58

59

Mögliche Effizienzsteigerungen aufgrund des motivatorischen Effekts der Lohnerhöhungen sowie eventuelle Anreize für Außenstehende, aufgrund der hohen Löhne einen wissenschaftlichen Beruf zu ergreifen, können zwar aus den Lohnerhöhungen resultieren. Diese Effekte sind jedoch meist nicht das Hauptziel steuerlicher FuE-Fördermaßnahmen und können darüberhinaus besser mit anderen Anreizmechanismen erreicht werden, vgl. GRIFFITH (Fn. 52). Vgl. BLOOM, Uncertainty and the Dynamics of R&D, NBER Working Paper 12841, Cambridge 2007. Vgl. OECD (2002, 2) (Fn. 53); GUELLEC/VAN POTTELSBERGHE, The Impact of Public R&D Expenditure on Business R&D, OECD (Hrsg.), STI Working Paper 2000/4, Paris 2000. RAMMER u.a., Innovationen in Deutschland – Ergebnisse der Innovationserhebung 2003 in der deutschen Wirtschaft, ZEW Wirtschaftsanalysen, Band 78, Mannheim 2005. AGHION/HOWITT (Fn. 16).

2.3 Gesamtwirtschaftliche Implikationen steuerlicher FuE-Anreize

21

bar produktive Verwendung dieser Faktoren vergleichsweise wenig lohnend erscheint. Folglich steigern Unternehmen ihre Produktivität insbesondere in Rezessionsphasen, während sie in Boomphasen vermehrt produzieren. Besonders konjunkturreagibel zeigt sich die Innovationsaktivität von KMU. Ihre Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten sind im Allgemeinen nicht so organisiert und kontinuierlich wie die der Großunternehmen.60 KMU fehlt es häufig an einem festen jährlichen FuE-Budget und einer eigenen FuEAbteilung. Somit ist die FuE-Aktivität in hohem Maße von der Ertragslage und den Finanzierungsmöglichkeiten abhängig. Nur bei guter Konjunkturlage generiert die Profitabilität der Unternehmen einen hinreichend positiven Cashflow. Aus Sicht der Innenfinanzierung wirkt sich diese Tatsache prozyklisch auf das Innovationsverhalten aus, da in schlechten Zeiten die disponiblen finanziellen Mittel in der Regel zunächst anderweitig verwendet werden. Neben dem Zuwachs der privaten FuE-Aktivitäten selbst sind auch die hieraus resultierenden positiven externen Effekte für andere Unternehmen in die Effizienzbetrachtung steuerlicher FuE-Fördermaßnahmen einzubeziehen. Insbesondere aufgrund des Spillover von technologischem Wissen werden andere Unternehmen in die Lage versetzt, mehr bzw. effizienter zu produzieren, ohne selbst eigene FuE-Aktivitäten betreiben zu müssen. Im nationalen Kontext werden Spillover-Effekte untergliedert in solche, die zwischen inländischen Unternehmen derselben Branche, sowie zwischen inländischen Unternehmen verschiedener Branchen stattfinden. Neben diesen inländischen Spillover-Effekten werden auch Spillover-Effekte zwischen verschiedenen Ländern beobachtet. Für die Effizienzbeurteilung einer inländischen steuerlichen FuE-Fördermaßnahme kommt es jedoch nur auf die inländischen Spillover-Effekte, also die positiven externen Effekte an, die inländische Unternehmen aufgrund der FuE-Aktivitäten anderer inländischer Unternehmen erlangen. Grenzüberschreitende externe Effekte sind in diesem Kontext nicht relevant.61

60 61

Vgl. IW CONSULT (Fn. 7). Vgl. PARSONS/PHILIPPS (Fn. 38).

22

2 Forschungsförderung in Deutschland: Begründung, Evidenz, Befund

Tabelle 3: Empirische Analysen betreffend inländische Spillover-Effekte aus privaten FuE-Aktivitäten. Autor(en)

Fecher Harhoff Nadiri, Kim Nadiri, Kim Nadiri, Kim Hubert, Pain McVicar Higon Raut Antonelli Nadiri, Kim Nadiri, Kim Cincera Branstetter Podahl Cincera Gelauff, Lejour Mittelwert diverse Länder Median diverse Länder Bernstein Bernstein Bernstein Nadiri, Kim Bernstein Bernstein, Yan Griffith, Redding, van Reenen Mohnen, Lepine Park Mittelwert Kanada Median Kanada Terleckyj Sveikauskas Scherer Grilles, Lichtenberg Jaffe Grilles Branstetter Nadiri, Kim Cincera Los, Verspagen Branstetter Bloom, Schankerman, Reenen Mittelwert USA Median USA Mittelwert gesamt Median gesamt

Jahr

Untersuchungsgegenstand Land Periode

1990 1994 1996 1996 1996 2001 2002 2004 1995 1994 1996 1996 1998 2001 2004 1998 2006

Belgien Deutschland Deutschland Frankreich Großbritannien Großbritannien Großbritannien Großbritannien Indien Italien Italien Japan Japan Japan Schweden Europa OECD-Staaten

1981-1983 1981-1983 1994-1991 1994-1991 1994-1991 1983-1992 1973-1992 1970-1997 1975-1986 1984-1985 1994-1991 1994-1991 1987-1994 1983-1989 1990-2000 1987-1994 1980-1999

1988 1989 1996 1996 1997 1997 2004 1991 2004

Kanada Kanada Kanada Kanada Kanada Kanada Kanada Kanada Kanada

1978-1981 1963-1983 1964-1986 1994-1991 1966-1989 1962-1988 1974-1990 1975-1983 1980-1995

1980 1981 1982 1984 1989 1994 1996 1996 1998 2000 2001 2005

USA USA USA USA USA USA USA USA USA USA USA USA

1948-1966 1959-1969 1973-1978 1969-1973 1972-1977 1978-1989 1983-1989 1994-1991 1987-1994 1974-1993 1983-1989 1981-2001

Ergebnisse Rate of Return Elastizität [%] [%] 0,50 0,03 15,20 14,90 14,00 0,03 0,08 0,94 6,00-36,00 nicht signifikant 16,10 14,90 -0,17--0,23 0,7 0,18 0,13 0,07 13,38 0,22 14,90 0,08 9,00 23,00 45,00 15,40 120,00 131,00 48,00 64,00 138,00 65,93 48,00 107,00 17,00 103,00 71,00 0,13-0,17 30,00 0,7-0,83 14,40 0,59-0,69 0,4-0,6 0,83 0,123 57,07 0,50 50,50 0,57 42,94 0,33 17,07 0,15

Quellen: Nadiri/Kim, 1996; Griffith, 2001; Wieser, 2005; Parsons/Phillips 2007.

2.3 Gesamtwirtschaftliche Implikationen steuerlicher FuE-Anreize

23

Als Maßstab für die Höhe der Spillover-Effekte aus FuE-Aktivitäten wird in empirischen Studien entweder eine Elastizität herangezogen, die angibt, wie sich die Spillover-Effekte prozentual verändern, wenn die FuE-Aufwendungen um einen Prozentpunkt steigen. Andere Studien bedienen sich einer Rendite-Größe, um so Aussagen über das Verhältnis von Spillover-Effekten zu den zugrunde liegenden FuE-Aufwendungen treffen zu können. Betrachtet man die in Tabelle 3 dargestellten empirischen Ergebnisse, sind in nahezu allen Ländern signifikante Spillover-Effekte erkennbar. Die Streuung der Ergebnisse sowohl innerhalb der Länder als auch zwischen den Ländern kann insbesondere damit erklärt werden, dass manche Studien nur die SpilloverEffekte innerhalb einer Branche bzw. zwischen verschiedenen Branchen schätzen, wohingegen andere Studien auf die Schätzung der gesamten Spillover-Effekte angelegt sind. Die Ergebnisse werden zudem beeinflusst durch unterschiedliches Datenmaterial sowie durch verschiedene methodische Konzepte und Zielsetzungen. Vergleiche zwischen den Ländern werden daher nicht angestellt. Insgesamt wird in der empirischen Literatur festgestellt, dass der gesamtgesellschaftliche Nutzen von FuE-Aktivitäten um 70% bis 115% über dem privaten Nutzen liegt.62 Somit besteht erhebliche empirische Evidenz für die Existenz positiver externer Effekte. Darüber hinaus beobachtet Bernstein, dass Spillover-Effekte innerhalb einer Branche stärker zu gewichten sind als solche zwischen verschiedenen Branchen. Auch spielen Spillover-Effekte in High-Tech-Industrien eine größere Rolle als in Low-TechIndustrien.63 2.3.2.2 Negative Effekte steuerlicher FuE-Fördermaßnahmen Steuerliche FuE-Fördermaßnahmen führen nicht nur zu nominalen Steuerausfällen in Höhe der Förderung. Sie verursachen darüber hinaus Opportunitätskosten in Form von allokativen Effekten, weil der Staat das Geld anstelle für FuE-Förderung auch zur Reduzierung verzerrender Steuern hätte ausgeben können und somit Wohlfahrtsverluste reduziert worden wären.64 Die Opportunitätskosten der Besteuerung liegen – in Abhängigkeit von der betrachteten Steuerart – zwischen 1% und über 100% und werden im Mittel auf

62

63

64

Vgl. BERNSTEIN, Cost of Production, Intra- and Interindustry R&D Spillovers: Canadian Evidence, The Canadian Journal of Economics 1988, 324–347; GRIFFITH (Fn. 52). Dabei werden unter High-Tech-Industrien solche mit einer durchschnittlichen FuE-Intensität von mehr als 3,5% und unter Low-Tech-Industrien solche mit einer durchschnittlichen FuEIntensität von 3,5% oder weniger verstanden, vgl. HARHOFF (Fn. 47). Vgl. DE NOOIJ/KOOPMANS, The welfare costs of taxation: the missing costs in cost-benefit analysis? A critical note, Stichting voor Economisch Onderzoek (Hrsg.), Discussion paper No. 27, Amsterdam 2004; PARSONS/PHILLIPS (Fn. 38). Die gesamtwirtschaftlichen Wirkungen von distributiven Effekten der Besteuerung sind kaum abschätzbar und werden daher nicht betrachtet, vgl. DE NOOIJ/KOOPMANS.

24

2 Forschungsförderung in Deutschland: Begründung, Evidenz, Befund

27,5% geschätzt.65 Wird eine Steuer also um einen Euro gesenkt, führt dies im Mittel zu einer Reduktion der gesamtwirtschaftlichen Kosten in Höhe von 1,28 Euro. Die Höhe der mit den steuerlichen FuE-Fördermaßnahmen auf Unternehmensseite einhergehenden compliance costs (z. B. unternehmensinterne Kosten der Informationsbeschaffung oder externe Steuerberatungskosten) hängt vom Wert der steuerlichen FuE-Fördermaßnahmen ab. Da es sich bei den compliance costs großteils um Fixkosten handelt, sinkt ihr prozentualer Anteil am Wert der steuerlichen FuE-Fördermaßnahmen mit zunehmender Höhe der Fördermaßnahmen (Fixkostenregression). Nach einer Erhebung des kanadischen Finanzministeriums belaufen sich die compliance costs auf durchschnittlich 11% des Werts der steuerlichen FuE-Fördermaßnahmen. Betragen die Fördermaßnahmen weniger als CAD 100.000, belaufen sich die compliance costs auf 15%, für Fördermaßnahmen mit einem Wert zwischen CAD 100.000 und CAD 500.000 betragen die compliance costs 10% und für Fördermaßnahmen mit einem Wert von mehr als CAD 500.000 5,5% des Werts der Fördermaßnahmen. Darüber hinaus sind die compliance costs im Jahr der erstmaligen Inanspruchnahme der steuerlichen FuE-Fördermaßnahmen um durchschnittlich 45% höher.66 Die administration costs auf Seiten der kanadischen Finanzverwaltung werden auf 1,7% des Werts der steuerlichen FuE-Fördermaßnahmen geschätzt.67 Allerdings steigen die administration costs mit zunehmender Förderhöhe, da die Anreize, die Fördermaßnahmen durch gestaltende Maßnahmen zu erlangen, zunehmen und somit auch der Prüfungsaufwand steigt.68 Die kumulierten Verwaltungsaufwendungen auf Seiten des Steuerpflichtigen und auf Seiten der Finanzverwaltung belaufen sich somit auf durchschnittlich 12,7% des Wertes der steuerlichen FuEFördermaßnahmen. Nach Schätzungen der Europäischen Kommission sind die mit indirekten Fördermaßnahmen zusammenhängenden Verwaltungsaufwendungen regelmäßig geringer als bei direkten Fördermaßnahmen.69

65

66

67 68 69

Vgl. BAYLOR/BEAUSÉJOUR, Taxation and Economic Efficiency: Results from a Canadian CGE Model, Department of Finance Canada (Hrsg.), Working Paper 2004-10, Ottawa 2004; DE NOOIJ/KOOPMANS (Fn. 64); PARSONS/PHILIPPS (Fn. 38). Vgl. DEPARTMENT OF FINANCE CANADA AND REVENUE CANADA (Hrsg.), The Federal System of Income Tax Incentives for Scientific Research and Experimental Development: Evaluation Report, Ottawa 1997. Vgl. PARSON/PHILLIPS (Fn. 38). Vgl. DENOOIJ/KOOPMANS (Fn. 64). Vgl. KOMMISSION DER EUROPÄISCHEN GEMEINSCHAFTEN (Hrsg.), Empfehlung der Kommission vom 6. Mai 2003 betreffend die Definition von Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen (K(2003) 1422), Abl. EG 2003 Nr. L 124 vom 20. Mai 2003, 36–41.

25

2.4 Forschungsförderung in Deutschland

2.3.3 Bewertung der positiven und negativen Effekte steuerlicher FuEAnreize Bislang existieren nur wenige empirische Studien, die sowohl die vorstehend im Einzelnen beschriebenen positiven als auch die negativen Effekte steuerlicher FuE-Anreize berücksichtigen. Wie in Tabelle 4 dargestellt, kommen die für Kanada und Südafrika durchgeführten Berechnungen zu dem Ergebnis, dass durch steuerliche FuE-Fördermaßnahmen ein gesamtwirtschaftlicher Wohlfahrtsgewinn erreicht werden kann. Die Höhe des Wohlfahrtsgewinns beläuft sich im Mittel auf 30% bis 40% des Gesamtvolumens der steuerlichen FuE-Fördermaßnahmen. Tabelle 4: Empirische Analysen gesamtwirtschaftliche Effekte steuerlicher FuE-Anreize betreffend. Autor(en)

Jahr

Land

Department of Finance Canada Parsons, Phillips Pouris Mittelwert Median

1997 2007 2003

Kanada Kanada Südafrika

Wohlfahrtsgewinn je Geldeinheit steuerlicher FuE-Anreize [GE] 0,200-0,400 0,110 0,195-1,463 0,413 0,300

Quellen: Department of Finance Canada and Revenue Canada, 1997; Pouris, 2003; Parsons/Phillips, 2007.

2.4 Forschungsförderung in Deutschland 2.4.1 Historische Entwicklung Die Wurzeln staatlicher Forschungsförderung in Deutschland liegen in der Gründung des Bundesministeriums für Atomfragen im Jahr 1955.70 Im Rahmen einer institutionellen Förderung förderte die hier administrierte Forschungspolitik zunächst lediglich Hochschulen und Großforschungszentren bei der Erforschung politisch vorgegebener Technologiebereiche wie der Atomenergie, des Weltraums oder der Datenverarbeitung. In den 1960er Jahren wurden erstmals auch industrielle FuE-Aktivitäten mittels direkter Projektförderung unterstützt. Ende der 1960er Jahre wurde die staatliche Förderung auf neue Technologiefelder und auf gesellschafts- und umweltbezogene Ziele ausgedehnt, wobei auch die FuE-Aktivitäten kleiner und mittlerer Un70

Vgl. FIER/HARHOFF, Die Evolution der bundesdeutschen Forschungs- und Technologiepolitik: Rückblick und Bestandsaufnahme, Perspektiven der Wirtschaftspolitik 2002, 287 ff.

26

2 Forschungsförderung in Deutschland: Begründung, Evidenz, Befund

ternehmen in die Förderung aufgenommen wurden. In den 1980er Jahren schließlich wurde die speziell KMU adressierende indirekt-spezifische Förderung eingeführt, welche bei geringerem bürokratischen Aufwand weniger die Förderung der Marktreife neuer Technologie als vielmehr die Diffusion selbiger (etwa im IKT-Bereich) fördern sollte. Die sich im Wissenschaftsbereich vollziehende Förderung der Verbreitung von Erkenntnissen der Grundlagenforschung mit dem Ziel, das neue Wissen schneller in neue Techniken und marktrelevante Produkte umzusetzen, markierte den Schritt von einer überwiegenden Forschungs- hin zu einer echten Innovationspolitik. Aus diesem Ansatz entwickelte sich die sogenannte Verbundförderung, das heißt die Förderung von Kooperationen zwischen Wissenschaft und Wirtschaft. Im Rahmen der Projektförderung wurden vermehrt Leitprojekte initiiert, um die Unternehmen und Forschungsinstitute gezielt auf zukunftsweisende Forschungsfelder zu lotsen. Mit der zunehmenden Verbreitung der Verbundförderung gewann auch die regionale Ausrichtung der FuE-Politik an Bedeutung. In den 1990er Jahren entwickelten sich Konzepte einer Förderung von Clustern im Sinne einer Vernetzung innovativer Unternehmen sowohl untereinander als auch mit den regionalen Forschungseinrichtungen. Als neues Element der Förderung kleiner und mittlerer Unternehmen wurde die Gründungsförderung innovativer Start-Ups eingeführt. 2.4.2 Forschungsförderung im Wissenschafts- und Wirtschaftssektor Über staatliche Fördermittel werden inzwischen Hochschulen, außeruniversitäre Institute und die Wirtschaft gefördert. Trotz der über die Jahre gestiegenen Bedeutung der Förderung unternehmerischer Forschung und Entwicklung liegt der Schwerpunkt staatlicher FuE-Förderung nach wie vor auf dem Wissenschaftssektor, konkret der institutionellen Förderung (Abbildung 1).

27

2.4 Forschungsförderung in Deutschland

Staat 8.023 Mio. 8.023 Mio.€ €

6.680 Mio. 6.680 Mio.€ €

1.854 Mio. 1.854 Mio.€ €

Hochschule Hochschule 9.784 Mio. 9.784 Mio.€€

Staat undPOoE POoE Staat und 8.156 Mio. 8.156 Mio.€€

Wirtschaft Wirtschaft 41.148 Mio. 41.148 Mio.€ €

402 Mio. €

1.358 Mio. €

Ausland Ausland

483 Mio. €

852 Mio. €

141 Mio. €

POoE POoE

70 Mio. €

1.361 Mio. €

37.863 Mio. €

Wirtschaft Wirtschaft

Quelle: Eigene Darstellung auf Basis von Daten des BMBF, Stand: 2006, vorläufig; POoE: Private Organisationen ohne Erwerbszweck.

Abbildung 1: Finanzierungsströme der FuE-Mittel.

Insgesamt finanziert der Staat Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen mit rund 16,6 Milliarden Euro. Dabei werden Hochschulen und außeruniversitäre Institute mit rund 8 respektive 6,7 Milliarden Euro, FuE-Vorhaben in der Wirtschaft jedoch nur mit rund 1,9 Milliarden Euro gefördert. Aus dem Ausland fließen 402 Millionen Euro in die Hochschulen und über 1,3 Milliarden Euro in die Wirtschaft. Private Organisationen ohne Erwerbscharakter finanzieren FuE in ihresgleichen und staatlichen Instituten mit 141 Millionen Euro und in der Wirtschaft mit 70 Millionen Euro. Die Wirtschaft selber finanziert die eigenen FuE-Anstrengungen mit 37,9 Milliarden Euro und die Hochschulen mit über 1,3 Milliarden Euro. Gesamtwirtschaftlich ergibt sich ein Volumen der FuE-Mittel in der Wirtschaft von 41,1 Milliarden Euro, in Instituten von 8,2 Milliarden Euro und in Hochschulen von 9,8 Milliarden Euro. Im Jahr 2006 gab alleine der Bund etwa 9,3 Milliarden Euro für die Förderung von Forschung und Entwicklung aus (Tabelle 5). Etwa die Hälfte davon entfiel auf die institutionelle Förderung, der Großteil auf die Grundfinanzierung außeruniversitärer Forschungseinrichtungen wie der Institute der Max-Planck-Gesellschaft oder der Forschungszentren der Helmholtz-Gemeinschaft. Mehr als 3,5 Milliarden Euro flossen in die direkte Projektförderung. Lediglich knapp 320 Millionen Euro entfielen auf die indirekte Forschungs- und Innovationsförderung, für die sich in Deutschland im Wesentlichen das Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie (BMWi), beispielsweise im Rahmen der Unterstützung technologieorientierter Unternehmensgründungen, verantwortlich zeichnet.

28

2 Forschungsförderung in Deutschland: Begründung, Evidenz, Befund

Tabelle 5: Ausgaben des Bundes für Forschung und Entwicklung nach Förderarten (in Millionen Euro). Projektförderung

3.874,7

davon: Direkte Projektförderung

3556,8

Indirekte Forschungs- und Innovationsförderung

317,9

Institutionelle Förderung

4.360,6

Hochschulbezogene Förderung

227,6

Internationale bi- und multilaterale Zusammenarbeit

829,9

Insgesamt

9.292,8

Quelle: BMBF, 2008, 505; Stand: 2006.

Das Gros der unternehmensorientierten Forschungsförderung des Bundes entfällt auf die direkte Projektförderung, das heißt auf in der Regel technologiespezifische Programme, die bestimmte Themenfelder wie etwa die Biotechnologie oder die Lebenswissenschaften fördern. Vergeben werden die zugehörigen Forschungsmittel im Wesentlichen von so genannten Projektträgern, das heißt über als Intermediäre fungierende Institutionen. Diese übernehmen im Auftrag der Ministerien die Durchführung der Projektförderung und sind in der Regel auch in die Konzeption der zugehörigen Programme eingebunden. Aktuell operieren 16 solcher Projektträger; der wohl bekannteste ist der Projektträger Jülich, der dem Forschungszentrum Jülich zugeordnet ist und mit circa 325 Mitarbeitern ein Budget von 619 Millionen Euro verwaltet.71 Mit der im Jahr 2006 gestarteten Hightech-Strategie72 hat die Bundesregierung erstmals einen ressort- und politikfeldübergreifenden Ansatz zur Forschungs- und Innovationspolitik vorgelegt. Die Hightech-Strategie beinhaltet als Hauptziele, Leitmärkte zu entwickeln sowie Wissenschaft und Wirtschaft besser zu vernetzen. Neben den Querschnittsaktivitäten wurden 17 Innovationsfelder definiert. Dazu zählen die Gesundheits-, Sicherheits- und Energieforschung. Weitere Förderschwerpunkte sind die Nano-, Mikrosystemund Informations- und Kommunikationstechnologie. Darüber hinaus hat sich die Hightech-Strategie zum Ziel gesetzt, die Rahmenbedingungen für technologieorientierte Unternehmensgründungen zu verbessern, innovative KMU durch zusätzliche, möglichst technologieoffene Forschungsprogramme zu 71

72

Vgl. ASCHHOFF/FIER, Powerful or Powerless? The impact of public R&D grants on SMEs in Germany, Mannheim 2005. BMBF – Bundesministerium für Bildung und Forschung, Die Hightech-Strategie für Deutschland, Berlin 2006.

29

2.4 Forschungsförderung in Deutschland

unterstützen sowie die Kooperation zwischen öffentlicher Forschung und mittelständischen Unternehmen zu fördern. Wenngleich seit der HightechInitiative erste Ansätze einer Bewegung weg von einer selektiven Technologieförderung zu erkennen sind, so spielt die Förderung in Form nicht technologiespezifischer Programme immer noch eine deutlich untergeordnete Rolle.73 Neben der Projektförderung vergeben Bund und Länder gemeinsam Forschungsmittel im Rahmen der institutionellen Förderung. Adressaten dieser Förderung sind außeruniversitäre Forschungseinrichtungen wie die Institute der Max-Planck-Gesellschaft, der Helmholtz-Gemeinschaft, der FraunhoferGesellschaft und der Leibniz-Gemeinschaft. Der Bund unterhält zusätzlich eigene Ressortforschungseinrichtungen, die entsprechend ihrer fachlichen Ausrichtung den jeweiligen Bundesministerien zugeordnet sind und für diese Forschungs- und zusätzliche hoheitliche Aufgaben übernehmen. Mit Ausnahme der Fraunhofer-Gesellschaft sollen die innerhalb der institutionellen Förderung unterstützten Forschungseinrichtungen überwiegend Grundlagenforschung betreiben. Dies gilt insbesondere für die Max-Planck-Gesellschaft. Mit Ausnahme der Fraunhofer-Gesellschaft erhalten die mit institutioneller Förderung bedachten Forschungseinrichtungen den größten Teil ihres Budgets von der öffentlichen Hand in Form einer Grundfinanzierung (Tabelle 6). Tabelle 6: Institutionelle Forschungsförderung in Deutschland. Max-PlanckGesellschaft

HelmholtzGemeinschaft

FraunhoferGesellschaft

LeibnizGemeinschaft

1.207,2

2.250

1.252,7

1.097,7

993,2

1.602,4

425,6

737,1

Bund

497,2

1.436,1

360,1

373,2

Länder

496,0

166,3

65,6

363,9

Budget in Millionen davon: Institutionelle Förderung in Millionen Euro davon:

Drittmittelquote Mitarbeiter

13,5

30

50

18,7

12.400

22.133

12.400

12.979

Quelle: BMBF, 2007; Koppel, 2007; Stand: 2005.

73

Als eine derartige Ausnahme kann die im Herbst 2007 vom Bundesministerium für Bildung und Forschung gestartete Förderinitiative „KMUinnovativ“ angesehen werden, mit deren Hilfe speziell mittelständischen Unternehmen der Zugang zu zumindest themenoffener Förderung im Rahmen einzelner Technologieprogramme erleichtert werden soll.

30

2 Forschungsförderung in Deutschland: Begründung, Evidenz, Befund

Ein Vergleich der beiden Jahre 1981 und 2006 zeigt, dass der Staat seine FuEAufwendungen von 8,8 auf 16,6 Milliarden Euro gesteigert hat (+89%), der Wirtschaftsektor jedoch eine deutlich höhere Steigerung von 11,2 auf 41,1 Milliarden Euro (+367%) verzeichnen konnte. Der Anteil der gesamtwirtschaftlichen FuE-Aufwendungen am Bruttoinlandsprodukt (BIP) ist mit 2,43% beziehungsweise 2,54% moderat angestiegen. Allerdings hat sich die beschriebene deutliche Strukturverschiebung zwischen Wirtschafts- und Staatssektor vollzogen und zwar mit dem Ergebnis, dass der Finanzierungsanteil des Staates an den gesamtwirtschaftlichen FuE-Aufwendungen zwischen diesen Zeitpunkten von 41,8% auf 28,0% gesunken ist. Besonders betroffen von dieser Entwicklung ist der Bereich unternehmerischer FuE gewesen. Parallel zu einer Ausweitung der Aufwendungen des Wirtschaftssektors hat der Staat seine Finanzierung im Wirtschaftssektor von 2,3 auf 1,9 Milliarden Euro sogar absolut gesenkt. Entsprechend ist der Finanzierungsanteil des Staates an den FuE-Aufwendungen im Wirtschaftssektor drastisch von 16,9% auf 4,5% gefallen (Abbildung 2). Die letzte Zahl liegt im Vergleich weit unterhalb der Quote in den USA, Schweden oder Korea, wo die Finanzierungsanteile des Staates über 10% betragen.74 18 16

16,9

16,1 15,3

14

11,9 11,0

12

10,1

10,3

10,2 9,2

10

7,0

8 6

6,7

6,1 4,5

4,5

4 2 0

1981 1983 1985 1987 1989 1991 1993 1995 1997 1999 2001 2003 2005 2006 Quelle: Eigene Berechnungen auf Basis von BMBF, 2008.

Abbildung 2: Finanzierungsanteil des Staates an Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen der Wirtschaft (in Prozent).

74

Vgl. OECD (Fn. 26).

2.5 Probleme der Forschungs- und Innovationsförderung im Wirtschaftssektor in Deutschland

31

Aus ökonomischer Sicht ist dieser absolute wie relative Rückgang staatlicher Förderung im Wirtschaftssektor aufgrund substanzieller Komplementäreffekte mit Blick auf die empirischen Befunde in Abschnitt 2.3 negativ zu beurteilen, da durch direkte öffentliche Förderung erhebliche zusätzliche private Mittel induziert werden. So weisen die empirischen Studien im Median (Mittelwert) eine langfristige Preiselastizität privater FuE-Aktivitäten von -1,00 (-1,02) und eine Zuwachsrate von 0,82 (0,96) auf. Dabei gibt die Preiselastizität die prozentuale Veränderung privater FuE-Aktivitäten bei einer Reduktion der FuE-Kosten um einen Prozentpunkt an. Die Zuwachsrate misst die prozentuale Veränderung der FuE-Aktivitäten durch eine Geldeinheit steuerlicher FuE-Fördermaßnahmen. In der Folge einer Reduktion der staatlichen FuE-Förderung wird in Deutschland somit zunehmend auf diese Hebelwirkung verzichtet.

2.5 Probleme der Forschungs- und Innovationsförderung im Wirtschaftssektor in Deutschland 2.5.1 Unübersichtlichkeit und Bürokratie der Förderung Die Entwicklung der deutschen Innovationspolitik von einer reinen Forschungsförderung von Großinstituten hin zu einer regionalisierten Innovationspolitik mit starker Betonung von Netzwerken hat zu einem Nebeneinander verschiedener Förderinstrumente geführt.75 Bund und Länder bieten eine Fülle an unterschiedlich ausgerichteten und oft nicht vernetzten Förderprogrammen an. Allein die 16 Bundesländer betreiben mindestens 127 verschiedene Förderprogramme.76 Darüber hinaus gewähren die jeweiligen Landesbanken spezielle Darlehen, es gibt Zuschüsse für Unternehmensgründungen, außerdem Beteiligungen am Eigenkapital oder Bürgschaften. Auch die Europäische Union hält spezielle Mittel für Innovationsaktivitäten bereit, die in der Regel in Ko-Finanzierung mit den Bundesländern vergeben werden. Gerade mittelständische Unternehmen lassen sich von der Vielfalt der Programme abschrecken. Nur 27% der KMU haben sich in den letzten fünf Jahren überhaupt mit den Möglichkeiten zur Förderung von FuE beschäftigt. Knapp die Hälfte davon stellte schließlich einen Förderantrag.77 Die meisten Unternehmen interessieren sich deshalb nicht für Forschungsförderung, weil sie glauben, dass es für sie keine relevanten Fördermöglichkeiten gibt. Diesen Grund geben fast zwei Drittel der Unternehmen als Antwort auf die Frage an, warum sie sich nicht mit Fördermöglichkeiten beschäftigt haben. Dieser

75 76

77

Vgl. HÜLSKAMP/KOPPEL (Fn. 51). Vgl. KOMMISSION DER EUROPÄISCHEN GEMEINSCHAFTEN (Hrsg.), European Trend Chart on Innovation – Annual Innovation Policy Trends and Appraisal Report 2007 – Germany, 8. Vgl. IW CONSULT (Fn. 7), 100 ff.

32

2 Forschungsförderung in Deutschland: Begründung, Evidenz, Befund

Grund ist damit viel gewichtiger als ein erwarteter zu hoher Bewerbungsaufwand (30%). Das Gros der KMU, die sich zwar mit den Fördermöglichkeiten beschäftigt haben, aber auf eine Antragstellung verzichtet haben, bemängelt ebenfalls, dass es für sie in Folge einer zu starken Selektivität der technologiespezifischen Programme sowie eines zu engen Kreises von Förderberechtigten keine relevanten Fördermöglichkeiten gibt. Etwa zwei Drittel dieser Unternehmen hat sich des Weiteren von dem hohen Bewerbungsaufwand abschrecken lassen. Fast 38% der Unternehmen gaben an, dass die Unübersichtlichkeit der Förderprogramme ein sehr starkes Hemmnis ist. Enge Antragsfristen, eine zu niedrige Förderhöhe oder mangelnde Kooperationspartner spielen eine weniger wichtige Rolle. 2.5.2 Selektivität der Förderung Aktuell fließen etwa 81% der staatlichen FuE-Fördermittel an Unternehmen mit mehr als 500 Mitarbeitern.78 Da in diesem Segment auch über 80% der gesamtwirtschaftlichen FuE-Aufwendungen anfallen, erfolgt die FuE-Förderung somit in etwa proportional zum zugehörigen Aufwand. Die Tatsache, dass in erster Linie größere Unternehmen gefördert werden, lässt sich anhand von Tabelle 7 erkennen. So empfängt etwa jedes dritte Großunternehmen entsprechende Fördermittel, von den kleinen Unternehmen hingegen lediglich jedes elfte. Insgesamt steigt die Förderwahrscheinlichkeit mit der Größe des Unternehmens deutlich an. Diese Tatsache bleibt auch dann bestehen, wenn nur solche Unternehmen verglichen werden, die am ehesten als potenzielle Empfänger in Frage kommen, das heißt bereits regelmäßig oder zumindest sporadisch FuE betreiben. Innerhalb der Klasse der FuE-betreibenden Unternehmen ist die Förderwahrscheinlichkeit eines Großunternehmens im Vergleich zu einem KMU etwa 2,5-mal höher.

78

Vgl. STIFTERVERBAND FÜR DIE DEUTSCHE WISSENSCHAFT (Fn. 10).

2.5 Probleme der Forschungs- und Innovationsförderung im Wirtschaftssektor in Deutschland

33

Tabelle 7: FuE-Förderwahrscheinlichkeit nach Branche und Unternehmensgröße in Pro79 zent. Unternehmensgröße79

Klein

Groß

Sehr groß

Gesamt

Chemie

alle Unternehmen 12,4 19,9

32,0

61,0

16,5

Metall- und Elektroindustrie

9,7

17,6

25,3

39,5

11,6

Maschinen- und Fahrzeugbau

11,2

14,8

31,2

53,7

13,0

Sonstige Industrie

5,3

12,4

16,8

27,4

6,8

Logistik

3,7

5,3

9,7

15,5

4,0

Unternehmensnahe Dienste Gesamt

11,9

9,9

12,5

24,3

11,8

8,9

10,6

18,9

32,3

9,2

Mittel

nur Unternehmen, die FuE betreiben 17,8 22,2 36,2

61,0

21,3

Metall- und Elektroindustrie

15,1

21,6

27,2

44,0

17,1

Maschinen- und Fahrzeugbau

15,2

17,1

30,7

57,5

16,6

Sonstige Industrie

9,3

16,5

18,2

31,1

11,5

Logistik

6,9

7,9

11,6

11,6

7,1

Unternehmensnahe Dienste Gesamt

20,3

15,3

15,6

32,6

20,0

16,6

16,0

22,5

40,3

16,6

Chemie

Quelle: IW Consult, 2006.

Die Wahrscheinlichkeit, dass ein Unternehmen der Gruppe der geförderten Unternehmen zugeordnet wird, ist umso höher, je höher die Exportquote ist, je mehr ein Unternehmen in FuE investiert, je höher der Umsatzanteil mit neuen Produkten ist, je höher der Umsatz ist, wenn Kontakte zu Universitäten, Fachhochschulen und Forschungseinrichtungen besonders wichtig sind, wenn es in einem der Schwerpunktfelder der FuE-Politik aktiv ist, wenn es tendenziell einer Industrie- und nicht einer Dienstleistungsbranche angehört und wenn es seinen Sitz in Ostdeutschland hat.80 Die regionale Selektivität lässt sich daran erkennen, dass die Wahrscheinlichkeit eines Unternehmens aus den neuen Ländern, gefördert zu werden, 2,7-mal höher als die eines Unternehmens aus den alten Bundesländern ist. Und ein Unternehmen, das auf

79

80

Die Abgrenzung erfolgt anhand von Umsatzzahlen. Kleine Unternehmen: bis 1 Million Euro; mittlere KMU: 1 bis 50 Millionen Euro; größere KMU: 50 bis 250 Millionen Euro; sehr große Unternehmen: mehr als 250 Millionen Euro. Die Daten dieses Absatzes resultieren aus einer Zwillingsschätzung, das heißt, es wurden solche Unternehmen miteinander verglichen, die sich lediglich in Bezug auf das entsprechende Strukturmerkmal unterschieden, in Bezug auf wesentliche andere Strukturmerkmale jedoch übereinstimmten.

34

2 Forschungsförderung in Deutschland: Begründung, Evidenz, Befund

dem Gebiet der neuen Technologien81 tätig ist, hat sogar dreimal so hohe Chancen auf Förderung wie ein Unternehmen ohne diese Forschungsschwerpunkte. Die entsprechende Selektivität zeigt sich auch anhand der Tatsache, dass 57% der insgesamt geförderten Unternehmen in der Biotechnologie, Nanotechnologie, der Medizintechnik, der Mikrosystemtechnik, den optischen Technologien oder regenerativen Energien aktiv sind, während nur 12% der nicht geförderten Unternehmen dort engagiert sind. Das sind genau die Technologiefelder, die im Zentrum der staatlichen Forschungspolitik stehen. Diese Selektivität ist nicht zuletzt deshalb kritisch, weil gerade radikale Innovationen einen oft unvorhersehbaren Charakter aufweisen. Es ist in diesem Zusammenhang nicht ersichtlich, warum die Politik – insbesondere mit steigendem Grad der Anwendungs- und folglich Marktnähe der Forschung – gegenüber den Unternehmen einen Informationsvorsprung in Bezug auf ökonomisch lohnenswerte Technologien aufweisen sollte. Als besonders prominentes Beispiel einer verfehlten Förderpolitik wurden Mitte der 1980er Jahre im Bereich der Internettechnologie über Jahre hinweg ausschließlich solche Projekte gefördert, die den so genannten ISO/OSI-Standard verwendeten, den man seitens des Ministeriums als einzig zukunftsfähigen Standard für Kommunikationsprotokolle einschätzte. Parallel hierzu avancierte jedoch das hauptsächlich in den USA entwickelte TCP/IP-Protokoll zum internationalen Standard und diffundierte zügig am internationalen Markt. Die einseitige Förderpolitik des Bundesforschungsministeriums führte schließlich dazu, dass die deutschen Unternehmen sowohl substanzielle Entwicklungsaufwendungen abschreiben mussten als auch infolge der ausgebliebenen Parallelentwicklungen gravierende Wettbewerbsnachteile zu erleiden hatten.

2.6 Zusammenfassung Staatliche Förderung von Forschung und Entwicklung kann in Folge von Marktversagen, konkret des systematischen Auftretens von Spillover-Effekten, Informationsasymmetrien und Unteilbarkeiten im FuE-Bereich, ordnungspolitisch gerechtfertigt werden. Je stärker private und soziale Erträge der FuE in Folge von Spillover-Effekten auseinander fallen, umso stärker wirkt ein Unterinvestitionsanreiz, welcher exemplarisch im Bereich der Grundlagenforschung mittels institutioneller Förderung korrigiert wird. Auch im Wirtschaftssektor führen FuE-Spillover – etwa in Folge von Diffusion, Know-how-Abfluss und Problemen bei der Durchsetzbarkeit immaterieller Vermögenswerte wie Patenten – zu substanziellen Fehlanreizen. Darüber hinaus sind insbesondere kleine und mittlere Unternehmen in Folge einer

81

Hierzu zählen die Bereiche regenerative Energien, Medizin-, Bio-, Nano- und optische Technologie sowie Mikrosystemtechnik.

2.6 Zusammenfassung

35

schlechten Beleihbarkeit immaterieller Forschungsgüter und asymmetrischer Information bezüglich technischer und marktrelevanter Aspekte von Innovationsprojekten von Finanzierungsrestriktionen betroffen, die dazu führen, dass auch gesamtwirtschaftlich wünschenswerte Projekte nicht durchgeführt werden. Es besteht empirische Evidenz, dass steuerliche FuE-Fördermaßnahmen geeignet sind, private FuE-Aktivitäten zu stimulieren, die unter Berücksichtigung von Spillover-Effekten sowie der Kosten der steuerlichen FuE-Anreize die gesamtwirtschaftliche Wohlfahrt erhöhen können. Eine indirekte Innovationsförderung in Form einer besonderen steuerlichen Förderung von FuE existiert in Deutschland aktuell nicht. Insgesamt finanziert der Staat in Deutschland Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen mit rund 16,6 Milliarden Euro. Die staatliche Förderung konzentriert sich dabei auf den Wissenschaftssektor, in welchem neben Hochschulen außeruniversitäre Forschungsinstitute sowie bundeseigene Forschungseinrichtungen mit aktuell etwa 14,7 Milliarden Euro unterstützt werden. FuE im Wirtschaftssektor wird vornehmlich über direkte Projektförderung mit rund 1,9 Milliarden Euro unterstützt. Zwischen 1981 und 2006 ist der Finanzierungsanteil des Staates an den FuE-Aufwendungen im Wirtschaftssektor jedoch drastisch von 16,9% auf 4,5% gefallen. Die in Deutschland anzutreffende Forschungsförderung wirkt hoch selektiv, das heißt es erhalten in der Regel nur solche Unternehmen, die in vorgegebenen Technologiefeldern und Branchen oder in bestimmten Regionen operieren, eine Förderung. Zudem weisen forschende Großunternehmen im Vergleich zu forschenden KMU eine 2,5-fache Förderwahrscheinlichkeit auf. In Bezug auf Branchen, Regionen und Technologiefelder ist die hohe Selektivität der FuE-Förderung in Deutschland politisch gewollt. Insbesondere mit steigendem Grad der Anwendungs- und folglich Marktnähe der Forschung ist in diesem Zusammenhang jedoch nicht ersichtlich, warum die Politik gegenüber den Unternehmen einen Informationsvorsprung in Bezug auf ökonomisch lohnenswerte Technologien aufweisen sollte. Sicherlich nicht einmal politisch gewollt kann die Selektivität in Bezug auf die Größe der Unternehmen sein. Denn gerade KMU sind mit ihren flexiblen Strukturen vor allem bei grundsätzlich neuen Technologien und bei wissensintensiven Dienstleistungen herausragende Träger von Innovationssystemen. Aus Sicht der Unternehmen ist die Konzentration der Förderung auf einzelne Technologiebereiche, denen die Politik eine besondere Relevanz und Zukunftsfähigkeit unterstellt, neben dem Bürokratieaufwand ein Hauptkritikpunkt in Bezug auf die staatliche Forschungs- und Innovationspolitik. Nicht zuletzt bedienen sich viele innovative Projekte technologieübergreifender Forschung und sind folglich nicht trennscharf einem Technologiefeld zuzuordnen. Entsprechend scheitert eine Förderung innovativer Ideen aus Sicht

36

2 Forschungsförderung in Deutschland: Begründung, Evidenz, Befund

des Gros der nicht geförderten Unternehmen schlichtweg am Fehlen relevanter Programme. Als Fazit einer Gesamtbetrachtung der FuE-Förderung im deutschen Wirtschaftssektor zeigt sich, dass diese im Wesentlichen zwar effektiv, gleichzeitig jedoch hoch selektiv wirkt. Insbesondere fehlt es bislang an einem breitenwirksamen Instrument, welches unbürokratisch und technologieoffen Forschung und Entwicklung unterstützt. Eine steuerliche FuE-Förderung, wie sie in den meisten anderen Industrienationen bereits praktiziert wird, würde insbesondere für das Segment forschender und potenziell forschender kleiner und mittlerer Unternehmen eine Erfolg versprechende Neuerung darstellen. Aus der Sicht multinationaler Unternehmen würde die steuerliche Standortattraktivität zur Ansiedlung von FuE-Aktivitäten in Deutschland erhöht werden.

3.1 Fragestellung und Aufbau

37

3 Steuerliche Rahmenbedingungen für Forschung und Entwicklung

3.1 Fragestellung und Aufbau Im internationalen Bereich haben sich mit Bemessungsgrundlagenvergünstigungen, ermäßigten Steuersätzen und Steuergutschriften unterschiedliche Instrumente einer steuerlichen FuE-Förderung herausgebildet (siehe ausführlich Abschnitt 4). Vor der Überprüfung, ob, inwieweit und mittels welcher Instrumente in Deutschland eine direkte steuerliche Förderung von FuE-Aufwendungen in Erwägung gezogen werden könnte, werden im Folgenden die allgemeinen steuerlichen Rahmenbedingungen für Forschung und Entwicklung in Deutschland untersucht. Um zu erkennen, ob und in welchem Ausmaß selektive steuerliche Vorschriften für Forschung und Entwicklung ihre intendierte Anreizwirkung entfalten, bedarf es im Grundsatz eines entscheidungsneutralen steuerlichen Umfelds als Bezugspunkt der Analyse. Demnach sollte die Besteuerung im Idealfall vor allem nicht nach der Art einer Investition (Investitionsneutralität) und der Form ihrer Finanzierung (Finanzierungsneutralität) differenzieren. Dies gilt sowohl im nationalen als auch im grenzüberschreitenden Kontext. Die Besteuerung sollte deswegen auch im Hinblick auf multinationale Investoren nicht abschreckend wirken. Angesprochen ist neben der Forderung nach Standortneutralität auch die Schaffung eines verlässlichen Steuerklimas für risikobehaftete Investitionen in Forschung und Entwicklung. Zu beachten sind dabei auch die relevanten Vorgaben des Europäischen Rechts. Die Arbeitsgruppe macht die Einführung spezieller steuerlicher Maßnahmen zur Förderung von FuE-Aktivitäten nicht von der Schaffung eines entscheidungsneutralen Steuersystems in Deutschland abhängig. Gleichwohl sollte es dem Gesetzgeber bewusst sein, dass ohne einen solchen Bezugspunkt die Gefahr besteht, existierende nachteilige mit vermeintlich begünstigenden steuerlichen Verzerrungen für FuE-Aktivitäten zu vermischen, ohne dass verlässliche Anhaltspunkte über den Gesamteffekt vorliegen. Daher muss auch festgestellt werden, in welchem Umfang existierende steuerliche Normen nachteilig auf FuE-Aktivitäten wirken. Im Folgenden werden zum einen die allgemeinen steuerlichen Rahmenbedingungen für FuE-Aktivitäten im geltenden Recht herausgearbeitet. Mit Blick auf die für FuE-Aktivitäten typischen Aufwands- und Ertragsstrukturen sowie Finanzierungsbedingungen geht es vor allem darum, einen sofortigen Abzug von FuE-Aufwendungen sicherzustellen, einen ungehinderten Verlustausgleich und -abzug zu gewährleisten, Diskriminierungen bei der Eigen-

38

3 Steuerliche Rahmenbedingungen für Forschung und Entwicklung

kapitalfinanzierung zu vermeiden und abschreckende Exitkosten bei der grenzüberschreitenden Nutzung von Technologien und Funktionen auszuschließen. Lassen sich diesbezügliche Hemmnisse identifizieren, wird dem Gesetzgeber gleichzeitig ein Aktionsrahmen zur Verbesserung der allgemeinen steuerlichen Rahmenbedingungen für Forschung und Entwicklung aufgezeichnet. Zum anderen ist zu prüfen, welche Formen einer steuerlichen FuEFörderung sich am sinnvollsten in das deutsche Steuerrecht integrieren lassen und welche Rahmenbedingungen aufgrund der Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote der EU-rechtlichen Grundfreiheiten sowie des Beihilfenrechts in dieser Hinsicht zu beachten sind. In Abschnitt 3.2 wird der Einfluss des allgemeinen Steuerrechts in Deutschland auf Forschung und Entwicklung herausgearbeitet. Abschnitt 3.3 behandelt den Einfluss des Steuersystems auf die Finanzierung von FuE-Aktivitäten und Abschnitt 3.4 beschäftigt sich mit grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen. Abschnitt 3.5 beurteilt alternative Instrumente einer steuerlichen FuE-Förderung. Schließlich erörtert Abschnitt 3.6 die EU-rechtlichen Rahmenbedingungen, die bei der Einführung einer direkten steuerlichen FuE-Förderung in Deutschland zu beachten sind. Abschnitt 3.7 fasst die Ergebnisse zusammen.

3.2 Der Einfluss des allgemeinen Steuerrechts auf Forschung und Entwicklung 3.2.1 Einführung Eine Analyse des Einflusses steuerlicher Vorschriften auf Forschung und Entwicklung muss zwei verschiedene Regelungsbereiche in den Blick nehmen. Es ist erforderlich, zwischen solchen Regelungen, die spezifisch für den Tatbestand von Forschung und Entwicklung formuliert sind, und den allgemeinen Vorschriften einer Rechtsordnung über die Bemessungsgrundlage, die Tarifgestaltung und das System einer Steuer zu unterscheiden. Vorschriften, die selektiv auf Forschung und Entwicklung bezogen sind, stellen sich als günstige oder (seltener) ungünstige Abweichungen von den allgemeinen Rahmenbedingungen dar. Eine Betrachtung der allgemeinen steuerlichen Vorgaben ist daher in doppelter Hinsicht von Wert: sie beschreibt die generelle Haltung einer Besteuerungsordnung gegenüber Investitionen aller Art (und damit auch gegenüber Investitionen in Forschung und Entwicklung) und sie dient zugleich als Folie, vor deren Hintergrund die Wirkungen spezifischer Normen erst erkennbar werden. Steuern dienen der Finanzierung öffentlicher Haushalte und damit auch der Bereitstellung staatlicher Leistungen. Eine vollständige Würdigung der Effekte steuerlicher Regelungen auf Aktivitäten in Forschung und Entwicklung müsste daher auch diejenigen Vorteile einschließen, die das investie-

3.2 Der Einfluss des allgemeinen Steuerrechts auf Forschung und Entwicklung

39

rende Unternehmen in Form öffentlicher Güter und anderer Leistungen des Staates empfängt. Dazu gehören das in Schulen und Hochschulen geprägte Ausbildungsniveau der Berufsanfänger, ein breites Angebot von Kooperationspartnern im Bereich wissenschaftlicher Einrichtungen, ein solider Rechtsschutz für Geistiges Eigentum oder eine günstige Verkehrs- und Informationsinfrastruktur. Dennoch empfiehlt es sich, diese Dimension des Gesamtbilds für die hier angestellte Untersuchung auszublenden. Dies liegt nicht nur an der geringen Quantifizierbarkeit der geschilderten Effekte. Es liegt auch an dem Umstand, dass rechtlich ein zwingender Zusammenhang zwischen einer bestimmten Steuerzahlung und einer bestimmten staatlichen Leistung nicht hergestellt werden kann (§ 3 AO) und auch faktisch die Inanspruchnahme dieser öffentlichen Leistungen durch Unternehmen nicht mit der Höhe der individuellen Steuerlast korreliert ist. Mit anderen Worten: Die Mehrung oder Minderung der steuerlichen Belastung von betrieblichen Investitionen eines einzelnen Unternehmens in Forschung und Entwicklung besitzt keinen unmittelbaren Einfluss auf den Umfang der für das Unternehmen in diesem Tätigkeitsbereich nutzbaren öffentlichen Leistungen. Doch sollte man bei der politischen Bewertung nicht ganz aus den Augen verlieren, dass Steuern als Beiträge privater Haushalte und Betriebe zur Finanzierung staatlicher Aufgaben nicht ausschließlich als Kostenfaktoren wahrgenommen werden können. Betrachtet man weiterhin die Vielfalt der in Deutschland erhobenen Steuern, so kommt die größte Bedeutung den Steuern auf den unternehmerischen Gewinn, namentlich der Einkommensteuer (für Personenunternehmen), der Körperschaftsteuer (für Kapitalgesellschaften) und der Gewerbesteuer (für Gewerbebetriebe unabhängig von der Rechtsform) zu. Die Verbrauchsteuern, vor allem die Umsatzsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer, sind in erster Linie auf eine Belastung des Konsumenten gerichtet. Der Vorsteuerabzug verhindert in der Regel umsatzsteuerliche Mehraufwendungen, soweit ein Unternehmen für Forschung und Entwicklung Lieferungen oder sonstige Leistungen ausführt oder empfängt. Zwar bestehen hier – zum Beispiel bei Kooperationen oder der Auftragsforschung – einzelne Friktionen im Übergang zwischen privatwirtschaftlichen Unternehmen und staatlichen oder gemeinnützigen Einrichtungen, doch betreffen diese Hindernisse im Wesentlichen die Seite der öffentlichen oder steuerbegünstigten Träger. Demgegenüber stehen im Blickfeld dieser Studie die gewerblichen Unternehmen, die (jedenfalls im nicht grenzüberschreitenden Fall) im Bereich der Forschung und Entwicklung nicht mit umsatzsteuerlichen oder sonst verbrauchsteuerlichen Problemen zu kämpfen haben. Ebenfalls nicht behandelt werden verkehrsteuerliche Fragen, etwa im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht oder im Bereich der Grunderwerbsteuer. Soweit hier der Tatbestand wissenschaftlicher Forschung etwa bei Befrei-

40

3 Steuerliche Rahmenbedingungen für Forschung und Entwicklung

ungstatbeständen angesprochen wird, ist wiederum nicht der privatwirtschaftliche, sondern der öffentliche oder gemeinnützige Bereich gemeint. Daher stehen im Vordergrund der nachfolgenden Untersuchung die Effekte der allgemeinen steuerlichen Regeln des Einkommensteuerrechts, des Körperschaftsteuerrechts und des Gewerbesteuerrechts auf unternehmerische FuE-Aufwendungen. Dabei spielen die Regeln des Einkommensteuerrechts – vor allem über die Bemessungsgrundlage – auch für körperschaftsteuerpflichtige Unternehmen sowie bei der Berechnung des Gewerbeertrags eine wichtige Rolle. 3.2.2 Einkommensteuerrecht 3.2.2.1 Tarif Die Entscheidung darüber, ob ein Unternehmen Forschung und Entwicklung betreibt, welchen „Standort“ es für die zugrunde liegenden Aktivitäten wählt und welche Höhe diese Aufwendungen annehmen, hängt von dem erwarteten return on investment der jeweiligen Aufwendungen ab. Dieser Ertrag ist in seiner Höhe nicht nur abhängig von der Werthaltigkeit der im Zuge der Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten erzeugten Immaterialgüter und der mit Hilfe dieser Güter zu erzielenden Einnahmen, sondern auch von der Steuerlast, die auf diese Erträge zu erwarten ist (bzw. der steuerlichen Entlastungen, die mit den anfänglichen Investitionen verbunden sind). Diese steuerlichen Effekte hängen sowohl von der gesetzlichen Definition des steuerpflichtigen Gewinns (der Bemessungsgrundlage) ab als auch von dem anwendbaren Steuersatz (bzw. Steuertarif). Hinzukommen können auch – dies ist im deutschen Steuerrecht allerdings bisher nicht gegeben – bestimmte Abzüge von der effektiven Steuerschuld. Generell gilt, dass ein niedriger Steuertarif den Ertragswert einer Investition erhöht. Die in den vergangenen 20 Jahren durch den deutschen Gesetzgeber durchgeführten Absenkungen des Einkommensteuertarifs (von 56% auf 42% – zuzüglich SolZ und „Reichensteuer“) haben sich daher im Grundsatz positiv auf die Rendite von FuE-Projekten ausgewirkt. Hinzu kommt seit dem 1. Januar 2008 der Niedrigtarif für reinvestierte Gewinne von Personenunternehmen nach § 34a EStG in Höhe von 28,25%. Dieser Niedrigtarif spielt nicht nur eine Rolle, soweit es darum geht, die Netto-Erträge aus vorangegangenen Investitionen zu erhöhen, er erleichtert zugleich die Wiederanlage solcher Erträge in neuen Investitionen (wenn auch nur innerhalb desselben betrieblichen Zusammenhangs). Natürlich wird aus der Sicht eines rationalen Investors auch die spätere Nachbelastung der vorläufig tarifbegünstigten Gewinne bei der Entnahme durch die (Mit-)Unternehmer für den privaten Konsum (§ 34a Abs. 4 EStG) in das Kalkül einbezogen werden, doch ist diese spätere Steuerlast wegen der zeitlichen Verzögerung entsprechend abzudis-

3.2 Der Einfluss des allgemeinen Steuerrechts auf Forschung und Entwicklung

41

kontieren. Bei großen mittelständischen Unternehmen und echten Großunternehmen, die als Personengesellschaften verfasst sind, bei denen der laufende Konsum der Gesellschafter durch Leistungsentgelte oder begrenzte Entnahmen aus dem laufenden Gewinn gedeckt werden kann, ist es möglich, durch fortwährende Reinvestition von Erträgen auf der Ebene der Gesellschaft langfristig eine niedrige Steuerbelastung der Erträge zu generieren.82 Bei der Betrachtung des Tarifs spielt jedoch nicht nur dessen absolute Höhe eine Rolle (die in den vergangenen Jahrzehnten durchweg abgenommen hat), sondern auch die relative Höhe des Steuersatzes im Vergleich verschiedener Investitionen. Hier weist das deutsche Einkommensteuerrecht bislang keine Besonderheiten auf. Demgegenüber hat sich in anderen Staaten in den letzten Jahren die Tendenz gezeigt, Einkünfte aus Patenten oder anderen (selbst entwickelten) Immaterialgütern mit einem Niedrigsteuersatz zu belegen.83 Eine solche Tarifspaltung erhöht die Attraktivität einer Investition in Forschung und Entwicklung relativ zu einer Investition in andere betriebliche Funktionen (z. B. in Produktion, Vertrieb oder Logistik). Aus der Sicht des deutschen Steuerrechts kann an dieser Stelle nur festgehalten werden, dass der Steuertarif sich „neutral“ zu diesen Investitionsalternativen verhält. 3.2.2.2 Bemessungsgrundlage 3.2.2.2.1 Einkommensteuerliche Gewinnermittlung 3.2.2.2.1.1 Vollständige Erfassung betrieblich veranlasster Erträge und Aufwendungen Den zweiten wesentlichen Regelungsbereich, der die Höhe der steuerlichen Belastung (oder Entlastung) von FuE-Projekten beeinflusst, bilden die Vorschriften über die steuerliche Bemessungsgrundlage. Für gewerbliche Personenunternehmen, deren FuE-Projekte hier betrachtet werden, geht es um die Berechnung des gewerblichen Gewinns, der nach § 2 Abs. 2 Nr.1 EStG i. V. m. §§ 4 ff. EStG durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt wird. Dieser Betriebsvermögensvergleich folgt den handelsrechtlichen Grundsätzen (§ 5 Abs. 1 EStG), soweit nicht vielfältige steuerliche Sondervorschriften, insbesondere zur Bewertung von Wirtschaftsgütern und Schulden, ein anderes Verfahren vorgeben.

82 83

Vgl. JACOBS (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, München 4. Aufl. 2008. Siehe z. B. die niederländische „Patent Box“ sowie vergleichbare Regelungen in Luxemburg oder die in Belgien und Frankreich eingeführten abgesenkten Steuersätze. Vgl. etwa KESSLER u.a., Steuerliche Anreize zur Stimulierung von Forschung und Entwicklung in Deutschland – Teil 2, Der Betrieb (DB) 2008, 1237–1241; SCHLIE/STETZELBERGER, Steuerliche Förderung von Forschung und Entwicklung, Internationales Steuerrecht (IStR) 2008, 269–275.

42

3 Steuerliche Rahmenbedingungen für Forschung und Entwicklung

Die steuerliche Gewinnermittlung in Deutschland folgt dabei im Wesentlichen zwei Prinzipien: Zum einen gilt, dass sämtliche betrieblich veranlassten Ausgaben und Einnahmen steuerlich erfasst werden. Dies gilt sowohl für die – vorrangig durch Ausgaben geprägte – Investitionsphase als auch für die – im Erfolgsfall stärker durch Einnahmen gekennzeichnete – Verwertungsphase. Die allgemeinen Gewinnermittlungsregeln garantieren daher, dass eine symmetrische und vollständige Erfassung aller positiven und negativen betrieblichen Ergebnisbeiträge stattfindet. Zwar finden sich (etwa in § 4 Abs. 5 EStG) bestimmte Abzugsverbote vor allem für gemischt privat/betrieblich veranlasste Aufwendungen, doch spielen diese Abzugsschranken bei klassischen FuEProjekten keine wesentliche Rolle. Mit dieser vollständigen Berücksichtigung aller Ein- und Auszahlungen ist zugleich gewährleistet, dass das Steuerrecht keine Verzerrungen im Hinblick auf den Erwartungswert von Investitionen (unabhängig vom Steuersatz) herbeiführt. Beachtlich erscheint, dass in mehreren ausländischen Rechtsordnungen inzwischen ein Betriebsausgabenabzug für FuE-Aufwendungen eingerichtet worden ist, der über einen hundertprozentigen Abzug hinausreicht und sogar Beträge von 150% oder 200% zum Abzug freigibt (siehe ausführlich Abschnitt 4.3). Den Vorschriften des deutschen Steuerrechts (und auch der fundamentalen Systematik unserer Besteuerungsordnung) sind solche fiktiven Mehrbeträge für Betriebsausgaben jedoch (bisher) vollkommen fremd. Sie führen auch zu gesteigerter Intransparenz, da die Ermittlung des tatsächlichen Unternehmensgewinns und seine Verwendung zu begünstigten Zwecken ineinander verschränkt werden. 3.2.2.2.1.2 Zeitliche Periodisierung von Erträgen und Aufwendungen (Aktivierung) Bedeutsam für die steuerliche Be- und Entlastung eines FuE-Projekts (gerade im Vergleich zu anderen Investitionsobjekten) ist auch die zeitliche Periodisierung von Aufwendungen und Erträgen. Dafür spielt eine wesentliche Rolle die Frage der „Aktivierung“ (capitalisation) von Aufwendungen in der Forschungs- und Entwicklungsphase. Hinzu tritt die Frage der zeitlichen Verteilung von kapitalisierten Aufwendungen durch „Absetzungen für Abnutzung“. Immer dann, wenn Aufwendungen von vornherein nicht aktiviert werden müssen oder jedenfalls in kurzer Frist abgeschrieben werden können, werden Anreize für eine entsprechende Investition gesetzt. In beiden Punkten weisen FuE-Projekte bestimmte Besonderheiten auf: Ausgangspunkt ist der Umstand, dass Ausgaben nur dann „aktiviert“ und damit vom sofortigen Abzug ausgenommen werden können, wenn sie sich in einem handelsrechtlichen Vermögensgegenstand (bzw. einem steuerrechtlichen Wirtschaftsgut) konkretisieren. Die Voraussetzungen sind im Einzelnen

3.2 Der Einfluss des allgemeinen Steuerrechts auf Forschung und Entwicklung

43

recht umstritten, doch muss als Mindestmaß eine bestimmte „Greifbarkeit“, eventuell sogar eine individuelle „Verwertbarkeit“ des Vermögenswertes gegeben sein; eine volle rechtliche Anerkennung durch ein gewerbliches Schutzrecht ist hingegen nicht erforderlich. Dies führt dazu, dass zwar geschützte oder nicht geschützte Erfindungen sowie Know-how als Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter anerkannt werden, nicht aber jeder Aufwand, der künftige Erträge verspricht, als aktivierungspflichtig eingeordnet werden kann. Aufwendungen im Bereich der Grundlagenforschung sind daher in aller Regel von vornherein als sofort abzugsfähig zu behandeln. Dieser unmittelbare Abzug führt – vor allem mit Rücksicht auf die häufig sehr viel spätere Realisierung eventueller Erträge – zu einer tendenziell günstigen Behandlung von steuerlichen Aufwendungen im Bereich Forschung und Entwicklung. Entscheidende Bedeutung kommt jedoch der Vorgabe des Einkommensteuergesetzes in § 5 Abs. 2 EStG zu, dass für „immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivposten anzusetzen (ist), wenn sie entgeltlich erworben wurden“. Dies entspricht dem bisherigen handelsrechtlichen Aktivierungsverbot für originäre Immaterialgüter nach § 248 Abs. 2 HGB. Es hat zur Folge, dass auch dann, wenn greifbare und verwertbare unkörperliche Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter im Rahmen der Forschungsund Entwicklungstätigkeit eines Unternehmens hergestellt werden, dennoch eine Aktivierung der Herstellungskosten ausscheidet. Lediglich bei derivativen – entgeltlich erworbenen – Immaterialgütern, die gleichsam durch ihren Ankauf einen „Markttest“ bestanden haben, werden die Anschaffungskosten kapitalisiert und über die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts abgeschrieben. Für die handelsrechtliche Bilanzierung soll nach dem im Mai 2008 verabschiedeten Regierungsentwurf zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz das Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB aufgehoben werden; im Steuerrecht soll allerdings § 5 Abs. 2 EStG fortgelten.84 Mit dieser grundsätzlichen Entscheidung gegen eine Aktivierung von selbst geschaffenen Immaterialgütern setzt sich das deutsche Steuerrecht sowohl von internationalen Bilanzierungsregeln ab (siehe IAS 38) als auch von den Grundzügen der meisten ausländischen Besteuerungsordnungen. Auch wenn § 5 Abs. 2 EStG seiner Herkunft nach vom allgemeinen Bilanzgrundsatz der „Vorsicht“ geprägt ist, lassen sich seine Auswirkungen als Begünstigung von Investitionen in Immaterialgüter im Vergleich zu Investitionen in körperliche Wirtschaftsgüter (sowie im Vergleich zu Investitionen in Immaterialgüter im Ausland) registrieren. Es ist bemerkenswert, dass der Vollabzug von Aufwendungen, der nach deutschem Handels- und Steuerbilanzrecht gleichsam systemkonform erscheint, in manchen ausländischen Rechtsord84

Vgl. HERZIG, Steuerliche Konsequenzen des Regierungsentwurfs zum BilMoG, Der Betrieb (DB) 2008, 1339–1345.

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3 Steuerliche Rahmenbedingungen für Forschung und Entwicklung

nungen als gezielte Steuervergünstigung eingeführt worden ist. Eine Aufhebung auch des § 5 Abs. 2 EStG im deutschen Steuerrecht würde unter dem Gesichtspunkt des Standorts für Forschungs- und Entwicklungszentren voraussichtlich unmittelbar den Ruf nach entsprechenden Sonderabschreibungen für FuE-Projekte auslösen. Auch im Bereich Forschung und Entwicklung kommt es natürlich zur „Aktivierung“ von Aufwendungen, wenn körperliche Wirtschaftsgüter hergestellt oder angeschafft werden, deren Kosten erst über mehrjährige Abschreibungen verteilt oder bei nicht abnutzbaren Werten (Grundstücke) erst gar nicht abgeschrieben werden können. Auch die Einrichtung eines Forschungsund Entwicklungslabors ist daher mit vielfältigen Aufwendungen verbunden, die nicht sofort abzugsfähig gestellt sind. Hier bestehen wesentliche Unterschiede zu den Sonderabschreibungen, die in vielen anderen Staaten für FuEProjekte angeboten werden. Das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG greift im Vergleich zu diesen „konkurrierenden“ Regelwerken zu kurz. Bedenkt man, dass die materiellen Wirtschaftsgüter, die im Bereich Forschung und Entwicklung zum Einsatz kommen (Gebäude, technische Ausstattung etc.) ihrer Zielsetzung nach nicht unmittelbar Ertrag bringend verwertet werden sollen, sondern ihren Zweck letztlich in der Herstellung von werthaltigen immateriellen Positionen finden, so lässt es sich systematisch rechtfertigen, auch diese mittelbaren Kosten (nicht anders als die Aufwendungen für Personaleinsatz im FuE-Bereich) sofort abzugsfähig zu stellen. Dies bedürfte allerdings einer neuen gesetzlichen Vorschrift. Nicht nur die fehlende Aktivierung von Herstellungskosten für originäre Immaterialgüter, sondern auch der fehlende Ansatz von Zeitwerten in der steuerlichen Gewinnermittlung hat zur Folge, dass Wertsteigerungen in diesem Bereich nicht frühzeitig steuerlich erfasst werden (ein erfolgreiches Patent kann ja einen Marktwert besitzen, der die Herstellungskosten deutlich übersteigt). Es muss – dem Realisationsprinzip folgend – abgewartet werden, bis sich aus der späteren Verwertung des Immaterialguts, z. B. im Rahmen der Eigenproduktion oder bei der Vergabe von Lizenzen, Erträge in cash ergeben. Damit stellen sich in zeitlicher Hinsicht begünstigende Effekte gegenüber einer strengen Bemessung des Einkommens nach dem jeweiligen Barwert der Vermögensgüter einer Person ein. 3.2.2.2.2 Steuerliche Verlustverrechnung Es ist bereits darauf hingewiesen worden, dass FuE-Projekte sich von vielen anderen Investitionen dadurch unterscheiden, dass hohen Erträgen im Falle des Gelingens eines solchen Vorhabens ein hohes Risiko des vollständigen Verlustes der Aufwendungen gegenübersteht. Dieser Umstand als solcher ist nicht unbedingt problematisch. Rationale Investoren werden die möglichen Erträge entsprechend den geschätzten Erfolgswahrscheinlichkeiten mit den

3.2 Der Einfluss des allgemeinen Steuerrechts auf Forschung und Entwicklung

45

Aufwendungen vergleichen und dabei auch die Kosten der Risiken, denen sie ausgesetzt sind, berücksichtigen. Können die Risiken im Kapitalmarkt breit gestreut werden, so werden sowohl die Kapitalkosten im engeren Sinn als auch die Risikokosten nach volkswirtschaftlichen Kriterien angemessen berücksichtigt. Diese Entscheidung des Investors wird im Grundsatz nicht verzerrt, wenn das Steuerrecht ein positives Ergebnis in derselben Weise steuerlich belastet wie es ein negatives Ergebnis steuerlich entlastet. Dies geschieht in erster Linie durch Verrechnung von Verlusten mit gleichzeitig erzielten Gewinnen aus anderen Einkunftsquellen (Verlustausgleich) oder durch Abzug der Verluste von Gewinnen aus derselben oder einer anderen Einkunftsquelle in früheren oder späteren Veranlagungszeiträumen. Auf diese Weise sollen auch mögliche Wirkungen aus der Periodisierung der jeweiligen positiven und negativen Erfolgsbeiträge neutralisiert werden. Denn es ist für FuE-Projekte typisch, dass zu Beginn eine kostenträchtige Investitionsphase steht, der selbst im Erfolgsfall erst zu einem (sehr viel) späteren Zeitpunkt entsprechende oder übersteigende Einnahmen nachfolgen. Der Verlustausgleich und der Verlustabzug sind daher eminent wichtige Instrumente, um positive Anreize für riskante FuE-Projekte zu setzen. Die deutsche Steuergesetzgebung hat in den vergangenen Jahren diese Möglichkeiten zum Ausgleich und zum Abzug von Verlusten massiv eingeschränkt. Damit sind zugleich substanzielle Anreize gegen Forschung und Entwicklung gesetzt worden. Im Einkommensteuerrecht steht im Vordergrund der Entwicklung die Vorschrift des § 10d EStG. Dieser sieht für den Verlustrücktrag – also die Verrechnung negativer Ergebnisse mit vorausgehenden Gewinnen – eine zeitliche Grenze (1 Jahr) und eine betragsmäßige Grenze (511.500 Euro bei Einzelpersonen, 1.023.000 Euro bei Ehegatten) vor. Der Verlustvortrag ist demgegenüber im Grundsatz zeitlich und in der Höhe nicht begrenzt, doch ist in § 10d Abs. 2 EStG eine massive Streckung der Abzugsfähigkeit in die Zukunft vorgesehen. Nicht ausgeglichene negative Einkünfte dürfen danach in den folgenden Veranlagungszeiträumen nur bis zum Betrag von 1 Million Euro vollständig und darüber hinaus nur bis zu 60% des verbleibenden Einkommens verrechnet werden. Damit wird eine „Mindestbesteuerung“ des positiven Einkommens im Folgejahr in Höhe von 40% des 1 Million Euro übersteigenden Betrags sichergestellt. Diese Streckung der Verrechnungsmöglichkeiten führt zu erheblichen Liquiditätsnachteilen. Die für FuE-Projekte verausgabten Kosten haben in aller Regel in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen zu einem realen Liquiditätsverlust und negativen Bilanzergebnissen geführt. Wenn in den günstigen Folgejahren die Verrechnung der Verluste mit Gewinnen begrenzt wird, führt dies zu einer massiven Asymmetrie in den steuerlichen Liquiditätseffekten, die relativ gesehen auch erfolgreiche FuE-Projekte verteuert. Insgesamt

46

3 Steuerliche Rahmenbedingungen für Forschung und Entwicklung

muss der Steuerpflichtige daher ex ante eine höhere Rendite erwarten, um die Investition überhaupt sinnvoll erscheinen zu lassen. Auf diese Weise kann es geschehen, dass Grenzinvestitionen mit einer erwarteten Rendite oberhalb des sicheren Kapitalmarktzinses nicht unternommen werden, weil die Nachsteuerrendite des FuE-Projekts durch die Risikokosten asymmetrisch verschlechtert wird. Volkswirtschaftlich handelt es sich dabei um einen nachteiligen Eingriff in die effiziente Ressourcenallokation des Kapitalmarkts. Dieser Effekt verstärkt sich noch, wenn es nicht zu ausreichenden Gewinnen in der Zukunft kommt, um alle vorab entstandenen Verluste verrechnungsfähig zu stellen. Dann entsteht nicht nur eine Asymmetrie bei der Periodenerfassung der Verluste, sondern überhaupt ein Ungleichgewicht zu Lasten der absoluten Verlustbeträge. 3.2.3 Körperschaftsteuerrecht 3.2.3.1 Körperschaftsteuertarif Der Körperschaftsteuersatz bildet eine zentrale Vorgabe für die steuerliche Belastung von Investitionen im Rahmen von Kapitalgesellschaften. Mit der stufenweisen Absenkung des Körperschaftsteuersatzes von 56% auf 15% innerhalb von 25 Jahren hat der deutsche Gesetzgeber die Rahmenbedingungen für Investitionen in Deutschland deutlich verbessert. Dies gilt vor allem für Investitionen ausländischer Muttergesellschaften, die von Maßnahmen der „Gegenfinanzierung“ bei der Besteuerung von Anteilseignern – und auch Mehrbelastungen im Rahmen der „Abgeltungsteuer“ – nicht betroffen sind. Auch wenn – gemeinsam mit der Gewerbesteuer – die ertragsteuerliche Belastung noch durchschnittlich knapp 30% beträgt, hat sich das deutsche Körperschaftsteuerrecht durch diese Maßnahmen tendenziell investitionsfreundlich entwickelt. Bei der Betrachtung dieses Tarifs im Vergleich mit der Belastung in anderen Staaten – insbesondere anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft – ist jedoch nicht nur zu beachten, dass das allgemeine Körperschaftsteuerniveau sich in den vergangenen Jahren deutlich nach unten bewegt hat. Hinzu kommt die Tendenz einzelner Staaten, für Einkünfte aus Patenten und anderen Immaterialgütern noch günstigere Sondersteuersätze vorzugeben. Beispielhaft ist die niederländische „Patent Box“, die inzwischen in mehreren anderen Staaten erfolgreich kopiert worden ist. Solche Sondersteuersätze werfen erhebliche Abgrenzungsprobleme in der praktischen Umsetzung hervor (wie ist bei der Eigenproduktion der unternehmerische Gewinn der Nutzung selbst geschaffener Patente zuzuordnen; mit welchen Aufwendungen sind diese Gewinne – eventuell auch periodenübergreifend – zu verrechnen?), doch gestalten sie sich praktisch attraktiv für die Ansiedlung von FuE-Aktivitäten.

3.2 Der Einfluss des allgemeinen Steuerrechts auf Forschung und Entwicklung

47

3.2.3.2 Körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage Für die körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage gilt im Grundsatz dasselbe, was oben bereits für die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage ausgeführt worden ist. Insbesondere gelten dieselben Regeln für die Aktivierung von Wirtschaftsgütern – bzw. die Unzulässigkeit der Aktivierung von selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen. Auf die Ausführungen zum Einkommensteuerrecht kann verwiesen werden. Erhebliche Bedeutung für konzerninterne FuE-Aktivitäten haben die Vorschriften über verdeckte Gewinnausschüttungen, die eine Angemessenheitskontrolle für die Verrechnung von Leistungsentgelten für die FuE-Tätigkeit von Teilorganisationen – sei es im Rahmen einer konzerninternen Auftragsforschung, sei es bei der Begründung von cost sharing arrangements zwischen verschiedenen Konzerneinheiten, sei es bei der Bemessung von Lizenzgebühren für gewerbliche Schutzrechte – vorschreiben. Eine solche Angemessenheitskontrolle ist im Grundsatz anzuerkennen. Sie entspricht für internationale Konzernsachverhalte dem in Art. 9 OECD-Musterabkommen niedergelegten arm’s-length-Prinzip. Die Problematik liegt hier in der konkreten Anwendung des Fremdvergleichsmaßstabs und der dafür erforderlichen Dokumentation des Steuerpflichtigen. Eine besonders problematische Rolle für FuE-Projekte spielen – wie bereits oben dargelegt – Regeln zur Beschränkung der Verrechnungsfähigkeit von Verlusten. Dabei finden auf Kapitalgesellschaften die bereits beschriebenen Regeln zur „Mindestbesteuerung“, d. h. zur Beschränkung und Streckung des Verlustvortrags, ebenfalls Anwendung. Hinzu kommt allerdings eine weitere Schranke für Verlustverrechnung, nämlich der zum 1. Januar 2008 in Kraft getretene § 8c KStG.85 Diese Vorschrift sieht für den Fall der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft vor, dass bei Anteilen oberhalb von 25% der Verlustvortrag der Kapitalgesellschaft anteilig vermindert wird und bei Anteilen oberhalb von 50% der Verlustvortrag ganz in Fortfall kommt. Damit wird die Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die in den vorausgehenden Jahren Verluste ausgewiesen haben, steuerlich massiv bestraft. Dieser Effekt kann sich insbesondere bei Unternehmen auswirken, die erhebliche Aufwendungen in Forschungs- und Entwicklungsprojekte getätigt haben und vor einem vollen Ausgleich der Kosten durch Einnahmen neue Gesellschafter aufnehmen wollen. Dies betrifft vor allem kleine Technologie-Unternehmen, die nach Eintritt der Entwicklungs- oder Herstellungsreife eines innovativen Produkts zusätzliches Eigenkapital benötigen, so dass wesentliche Anteile von einem größeren Konzern oder einem 85

Einzelheiten regelt das Anwendungsschreiben zur Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften, vgl. BMF (2008, 1), Anwendungsschreiben zur Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften (§ 8c KStG), IV C 7 – S 2745-a/08/10001 vom 4. Juli 2008.

48

3 Steuerliche Rahmenbedingungen für Forschung und Entwicklung

private-equity-Unternehmen übernommen werden sollen. Eine solche wirtschaftlich sinnvolle Neustrukturierung wird durch den neuen § 8c KStG dramatisch behindert. Aus der Sicht der Gründer des Technologie-Unternehmens stellt sich daher ihr FuE-Projekt als belastet dar: Nicht nur würde ein dauerhaftes Scheitern des Projekts steuerlich bestraft, auch eine notwendige Veränderung der Gesellschafterstruktur könnte nur mit Nachteilen durchgeführt werden. Zwar bemüht sich die Bundesregierung, in dem zur Zeit diskutierten Entwurf eines MoRaKG, für einen sehr engen Bereich von private-equityFinanzierungen die nachteiligen Wirkungen des § 8c KStG zu limitieren, doch bleibt dieser noch nicht verabschiedete Entwurf weit hinter den Ansprüchen an eine effizienzfördernde Ausgestaltung der Verlustverrechnungsregeln zurück. Hier besteht dringender Reformbedarf gerade im Interesse innovativer Gesellschaften. 3.2.4 Gewerbesteuerrecht Die Gewerbesteuer belastet den Gewerbeertrag, dessen Ermittlung vom steuerlichen Gewinn i. S. des Einkommensteuerrechts und des Körperschaftsteuerrechts ausgeht (§ 7 GewStG) und der durch besondere Hinzurechnungen und Kürzungen modifiziert wird (§§ 8, 9 GewStG). Dabei spielen die Hinzurechnungen für Leistungsentgelte eine besondere Rolle: einerseits wird den gewerbesteuerpflichtigen Unternehmen untersagt, bestimmte Betriebsausgaben zum Abzug zu bringen, andererseits fehlt es oft an einer korrespondierenden Kürzungsregelung beim Leistungserbringer, so dass es faktisch sogar zu einer steuerlichen Doppelbelastung dieser Entgelte kommt. Aus der Sicht der in Forschung- und Entwicklung tätigen Unternehmen stehen hier zwei Hinzurechnungsvorschriften im Fokus. Zum einen geht es um § 8 Nr. 1 lit. a-c GewStG, der die Hinzurechnung von Entgelten für die Überlassung von Fremdkapital anordnet. Diese Hinzurechnung mag im Rahmen des Gewerbesteuerrechts im Grundsatz systemkonform sein, sie verteuert allerdings aus der Sicht des Kapital suchenden Unternehmens die Aufnahme von Darlehen und anderen Fremdkapitalfinanzierungen. Besonders problematisch erscheint weiterhin der erst zum 1. Januar 2008 in Kraft getretene § 8 Nr. 1 lit. f GewStG, der die Hinzurechnung von „einem Viertel der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen)“ zu einem Viertel anordnet. Insgesamt werden also 6,25% der betreffenden Aufwendungen zum Gewerbeertrag hinzugerechnet. Dem steht keine korrespondierende Kürzung gegenüber, d. h. die Entgelte werden zweimal steuerlich erfasst – beim Empfänger und beim Zahlungspflichtigen. Der Effekt dieser neuen Vorschrift ist daher, die Gesamtsteuerbelastung von Lizenzeinnahmen beim Lizenznehmer zu verteuern, ohne eine sachlich ange-

3.3 Der Einfluss der Besteuerung auf die Finanzierung von FuE-Aktivitäten

49

messene Entlastung beim Lizenzgeber einzuführen. Die Nutzung von Immaterialgütern wird damit insgesamt kostspieliger, was sich wiederum auf die Preisbildung für solche Lizenzverträge und damit auf den Erwartungswert der FuE-Projekte negativ auswirken wird. Diese neue Regel muss im Interesse von Forschung und Entwicklung in Deutschland aufgehoben oder zumindest durch eine entsprechende Kürzung beim Lizenzgeber ergänzt werden. Eine solche Kürzung hätte übrigens auch den großen Vorteil, dass Lizenzvergaben aus Deutschland heraus an ausländische Lizenznehmer steuerlich definitiv entlastet und damit der Innovationsstandort Deutschland deutlich gestärkt würde.

3.3 Der Einfluss der Besteuerung auf die Finanzierung von FuEAktivitäten 3.3.1 Aufbringung des Kapitalbedarfs für FuE-Investitionen Wie jede andere Investition benötigen auch FuE-Projekte Kapital. Diese Mittel können als Fremd- oder Eigenkapital aufgenommen werden. Die steuerlichen Rahmenbedingungen spielen dafür eine erhebliche Rolle. Unternehmen mit unbeschränktem Zugang zum Kapitalmarkt steht häufig die Fremdfinanzierung offen. Von besonderer Bedeutung ist hier die steuerliche Behandlung von Aufwendungen für Fremdkapital, insbesondere in der Frage der Abzugsfähigkeit von Zinsen. Bei der Eigenkapitalfinanzierung ist zwischen der Selbstfinanzierung über einbehaltene Gewinne sowie der Beteiligungsfinanzierung zu unterscheiden. Die Möglichkeiten zur Selbstfinanzierung hängen entscheidend vom Alter eines Unternehmens ab.86 Selbstfinanzierung ist insbesondere bei lange existierenden, reifen (mature) Unternehmen relevant. Die steuerlichen Rahmenbedingungen werden im Wesentlichen von der tariflichen Belastung einbehaltener Gewinne sowie der steuerlichen Periodisierung von Aufwendungen über Abschreibungen und der Anerkennung stiller Reserven bestimmt. Im internationalen Vergleich weist der Standort Deutschland eine durchschnittliche Tarifbelastung und im Hinblick auf das o. a. Aktivierungsverbot für selbsterstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens vergleichsweise günstige Rahmenbedingungen auf. Die Möglichkeiten zur Verrechnung von Abschreibungen sind dagegen vergleichsweise ungünstig, zumal seit der Unternehmensteuerreform 2008 nur noch die lineare Methode zulässig ist. Dagegen ist für innovative, kleine und mittelständische Unternehmen sowie für neugegründete Unternehmen die Beteiligungsfinanzierung die bedeutsamste Finanzierungsquelle für FuE-Projekte. Das Beteiligungskapital kann dabei 86

Vgl. SPENGEL, Internationale Unternehmensbesteuerung in der Europäischen Union, Düsseldorf 2003.

50

3 Steuerliche Rahmenbedingungen für Forschung und Entwicklung

entweder unmittelbar von neuen Gesellschaftern oder mittelbar über Beteiligungsgesellschaften zur Verfügung gestellt werden. Eine Diskriminierung der Beteiligungs- gegenüber der Fremdkapitalfinanzierung erhöht die (Kapital-) Kosten von FuE-Projekten und vermindert gerade bei diesen Unternehmen die Anreize, in Forschung und Entwicklung zu investieren. Darunter leidet das gesamtwirtschaftliche Volumen an FuE-Aktivitäten. 3.3.2 Fremdkapitalfinanzierung Im Grundsatz sind im Zusammenhang mit der Fremdkapitalfinanzierung anfallende Schuldzinsen wie alle anderen Betriebsausgaben abzugsfähig gestellt. In der Vergangenheit war lediglich zur Vermeidung von Manipulationen im Grenzbereich zwischen privat und betrieblich veranlassten Zinszahlungen eine Umqualifikation bei fremdfinanzierten „Überentnahmen“ in § 4 Abs. 4a EStG vorgesehen. Seit dem 1. Januar 2008 ist darüber hinaus die sogenannte Zinsschranke in Kraft, die für Unternehmen unabhängig von ihrer Rechtsform die Abzugsfähigkeit von Zinsen bei Überschreiten einer bestimmten Freigrenze (1.000.000 Euro) ausschließt, wenn die Fremdkapitalzinsen 30% des erweiterten Rohertrags (EBITDA) übersteigen. Darüber hinaus bestehen spezifische escape-Klauseln für konzernfreie und konzernangehörige Unternehmen. Im Körperschaftsteuerrecht findet sich für die Zinsschranke des § 4h EStG in § 8a KStG eine besondere Verschärfung im Falle von Gesellschafterkrediten, deren Problematik darin liegt, dass sie Schuldzinsen gegenüber dritten Darlehensgebern mit der Nichtabzugsfähigkeit „infiziert“.87 Diese Zinsschranke ist von beträchtlichem Nachteil für die Finanzierung von Unternehmen, die erheblich in Forschung und Entwicklung investieren. Zunächst einmal ist der Kapitalbedarf dieser Unternehmen in der Regel hoch, so dass den Gründern und Inhabern dieser Unternehmen eine weitgehende Eigenkapitalfinanzierung nicht abverlangt werden kann. Es kommt daher in aller Regel zu Fremdkapitalaufnahmen. Diese Fremdfinanzierung wird durch die Schranken für die steuerliche Abziehbarkeit von Investitionen mit Nachteilen belegt. Zwar ist das Argument nicht von der Hand zu weisen, dass in einem System, das sämtliche Kapitaleinkommen beim Empfänger der Abgeltungsteuer von 25% unterwirft, die Beschränkung der Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen für eine gewisses Maß an Gleichbehandlung der verschiedenen Finanzierungsformen sorgt. Bedenkt man jedoch, dass das Zinsniveau sich nach den internationalen Kapitalmärkten richtet und daher keine Rücksicht auf die konkrete Ertragsteuerbelastung des Kapitalgebers nimmt, ist aller87

Einzelheiten regelt das Anwendungsschreiben zur Zinsschranke, vgl. BMF (2008, 2), Anwendungsschreiben zur Zinsschranke (§ 4h EStG; 8a KStG), IV C 7 – S 2742-a/07/10001 vom 4. Juli 2008.

3.3 Der Einfluss der Besteuerung auf die Finanzierung von FuE-Aktivitäten

51

dings nicht damit zu rechnen, dass der Schuldner von solchen individuellen Steuerentlastungen des Gläubigers profitiert. Weiterhin kann es dazu kommen, dass das Unternehmen Ertragsteuern bezahlen muss, obwohl es gar nicht über die betreffenden Erträge verfügen kann, weil die Erträge zu hundert Prozent oder mehr an die Gläubiger abgeführt werden müssen. Dieses Problem ist bei Unternehmen, die erheblich in FuE investieren, besonders brisant. Die den Gründern und Inhabern dieser Unternehmen zur Verfügung stehenden eigenen Mittel reichen in der Regel für die Finanzierung von FuE und die Markteinführung der neuen Produkte nicht aus. Der Rückgriff auf fremde Mittel, sei es in Form von Fremdkapital, sei es in Form von Eigenkapital, wird durch inhärente Unvollkommenheiten der Kapitalmärkte erschwert. Dabei wirkt das Steuersystem als zusätzliche Belastung, unter der neuen Regelung noch mehr als zuvor. Dies gilt vor allem für die Anlaufphase von langfristigen Forschungs- und Entwicklungsprojekten: die hohen Investitionskosten, denen zunächst keine aktivierungsfähigen Wirtschaftsgüter gegenüberstehen, führen schnell zu einem deutlichen Überhang des Fremdkapitals gegenüber dem Eigenkapital, das in vielen Fällen vollständig aufgebraucht ist, bevor Erträge erwirtschaftet werden können. Hinzu kommt, dass die Realisierung von Einnahmen in der Regel deutlich in die Zukunft verschoben ist. Während der Forschungs- und Entwicklungsarbeiten für ein Projekt kann es daher sehr häufig dazu kommen, dass die Fremdkapitalentgelte in die Nichtabzugsfähigkeit hineinlaufen. Das führt zumindest vorläufig zu erheblichen Liquiditätsverlusten. Zwar können die nicht abzugsfähigen Zinsbeträge auf künftige Veranlagungszeiträume vorgetragen werden, doch ist es ja gerade den FuE-Projekten eigentümlich, dass recht hohen möglichen Erfolgsprämien zugleich eine hohe Wahrscheinlichkeit des Scheiterns gegenüber steht. Das Risiko eines Totalverlusts des eingesetzten Kapitals wird unter der Geltung der Zinsschranke daher mit dem Risiko der dauerhaften steuerlichen Nichtabzugsfähigkeit von betrieblichen Kosten kombiniert. Dies führt ex ante zu einer Asymmetrie der steuerlichen Risiken: im Erfolgsfall wird der Fiskus voll zugreifen, im Verlustfall wird er sich nur anteilig an den Kosten beteiligen. Dies senkt den Erwartungswert der Investition und sorgt dafür, dass Grenzinvestitionen auch oberhalb der typischen Kapitalmarktverzinsung als unwirtschaftlich angesehen und eingestellt werden. Die ohnehin durch Kapitalmarktunvollkommenheiten bewirkten Verzerrungen der Investitionsanreize werden noch verstärkt und die Unternehmen nehmen ihre Investitionen noch weiter hinter das effiziente Maß zurück. Die geschilderten escape-Klauseln können diesen Effekt nur begrenzt einfangen: bei konzernangehörigen Gesellschaften ist es nicht leicht, die vom Gesetz geforderte analoge Kapitalstruktur bei der FuE-Gesellschaft sowie bei anderen Konzerngesellschaften bereitzustellen. Lediglich bei konzernfreien

52

3 Steuerliche Rahmenbedingungen für Forschung und Entwicklung

Gesellschaften kann das Risiko aus der Zinsschranke deutlich reduziert werden (soweit nicht ein substanzieller Anteil an Gesellschafterkrediten zu der Fremdfinanzierung gehört), allerdings wird bei konzernfreien Gesellschaften die häufig sinnvolle Übernahme einer solchen Gesellschaft durch einen größeren Konzern oder eine private-equity-Gesellschaft aufgrund der Zinsschranke steuerlich benachteiligt. 3.3.3 Eigenkapitalfinanzierung 3.3.3.1 Investitionen in Kapitalgesellschaften Auch in Bezug auf die Eigenkapitalfinanzierung von FuE-Projekten setzt die Unternehmensteuerreform 2008 falsche Anreize.88 Anstatt die Eigenkapitalfinanzierung zu entlasten, kommt es zu einer noch stärkeren Diskriminierung dieser steuerlich ohnehin schon benachteiligten Finanzierungsform. Während multinationale Investoren, die in deutschen Tochtergesellschaften FuE-Projekte durchführen, von den Tarifentlastungen auf Unternehmensebene (siehe oben, Abschnitt 3.2.3.1) in vollem Umfang profitieren – repatriierte Gewinne sind in den meisten ausländischen Sitzstaaten der Muttergesellschaften von der Besteuerung ausgenommen (Freistellungsmethode) – kommt es bei mittelständisch strukturierten Unternehmen mit deutschen Kapitalgebern zu einem massiven Anstieg der Kapitalkosten. Mittelständische Unternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft profitieren zwar ebenfalls von der tariflichen Entlastung der Unternehmensgewinne. Jedoch wird ein beträchtlicher Teil der Entlastung durch die gestiegene Steuerbelastung auf Gewinnausschüttungen infolge der Abschaffung des Halbeinkünfteverfahrens und dessen Ersatz durch die Abgeltungsteuer kompensiert.89 Die Abgeltungsteuer gilt erstmals für Zinsen und Dividenden, die nach dem 31. Dezember 2008 zufließen, sowie für Veräußerungsgewinne aus nach dem 31. Dezember 2008 angeschafften Wertpapieren. Alle im Privatvermögen zufließenden Kapitalerträge werden dann einheitlich mit einem 25%-igen Abgeltungsteuersatz (zuzüglich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) belegt. Demnach werden Dividenden im Fall unmittelbarer Beteiligungen und Veräußerungsgewinne im Fall mittelbarer Beteiligungen über zwischengeschaltete Beteiligungsgesellschaften, die als Kapitalsammelstellen fungieren, auf Anteilseignerebene künftig mit 25% belastet, während sich die maximale Belastung im Halbeinkünfteverfahren bei einem persönlichen Einkommensteuersatz von 45% effektiv „nur“ auf 22,5% (50% der Dividende . Steuersatz 45%) beläuft. Durchgerechnet bis zum Anteilseigner ergibt 88

89

Vgl. ENDRES/SPENGEL/REISTER, Neu Maß nehmen: Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform 2008, Die Wirtschaftsprüfung (WPg) 2007, 478–489. Vgl. SPENGEL/ERNST, Private Kapitalanlagen vor und nach der Einführung der Abgeltungsteuer – eine steuerplanerische Analyse, Deutsches Steuerrecht (DStR) 2008, 835–841.

53

3.3 Der Einfluss der Besteuerung auf die Finanzierung von FuE-Aktivitäten

sich bei einem unterstellten Hebesatz der Gewerbesteuer von 400% eine tarifliche Gesamtbelastung von 48,33% inklusive Solidaritätszuschlag. Eine Günstigerprüfung greift für Anleger, deren persönlicher Einkommensteuersatz unter 25% liegt. Hinzu kommt, dass der Abzug von tatsächlichen Werbungskosten und eine Verlustverrechnung mit anderen Einkunftsarten ausgeschlossen werden (Verstoß gegen das „Nettoprinzip“). Verluste aus der Veräußerung von Wertpapieren können sogar nur mit entsprechenden Veräußerungsgewinnen verrechnet werden. Auch die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen i. S. d. § 17 EStG sowie die im Jahressteuergesetz 2008 verankerte Option für das Teileinkünfteverfahren im Falle von Dividenden aus „wesentlichen Beteiligungen“ (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG), wonach 60% der Veräußerungsgewinne bzw. Dividenden mit dem einkommensteuerlichen Regeltarif steuerpflichtig sind, führt zu einer Höherbelastung von Veräußerungsgewinnen und ausgeschütteten Gewinnen im Vergleich zur alten Rechtslage (27% = 60% der Dividende . Steuersatz 45%). Tabelle 8: Teileinkünfteverfahren. Abgeltungsteuer Unternehmensebene

Teileinkünfteverfahren (TEV) Satz der Einkommensteuer 45%

40%

35%

30%

25%

Gewinn vor Steuern

100,00

100,00

100,00

100,00

100,00

100,00

KSt/SolZ/GewSt (400%)

-29,83

-29,83

-29,83

-29,83

-29,83

-29,83

Ausschüttungsvolumen

70,17

70,17

70,17

70,17

70,17

70,17

-18,95

-16,84

-14,74

-12,63

-10,53

Gesellschafterebene Einkommensteuer - Abgeltungsteuer 25%

-17,54

- TEV (steuerpflichtig 42,10) SolZ 5,5%

-0,96

-1,04

-0,93

-0,81

-0,69

-0,58

Nettozufluss

51,67

50,18

52,40

54,62

56,85

59,06

Gesamtsteuerbelastung

48,33

49,82

47,60

45,38

43,15

40,96

–

-1,49

+0,73

+2,95

+5,18

+7,37

Vorteil TEV Quelle: Eigene Berechnung.

54

3 Steuerliche Rahmenbedingungen für Forschung und Entwicklung

Zinsen aus risikolosen Kapitalmarktanlagen unterliegen dagegen nur der Abgeltungsteuer von 25% (bzw. 26,375% inklusive Solidaritätszuschlag). Damit setzt die Abgeltungsteuer für Kapitalgeber zum einen massive Anreize, in risikolose Kapitalanlagen zu investieren, anstatt unmittelbar oder mittelbar über eine zwischengeschaltene Kapitalgesellschaft Eigenkapital für riskante FuE-Projekte zur Verfügung zu stellen. Denn letztere müssen aufgrund ihrer Tarifbelastung von 48,33% vor Steuern einen deutlich höheren Ertrag erwirtschaften und weisen demnach höhere Kapitalkosten auf, um nach Steuern aus der Sicht des Kapitalgebers zumindest gleichwertig zu sein. Tabelle 9: Steuertarifbelastung Fremdkapital gegenüber Eigenkapital. EK (Abgeltungsteuer) Unternehmensebene

FK Satz der Einkommensteuer 25%

35%

45%

100,00

100,00

100,00

100,00

- FK-Zins

–

95,25

95,25

95,25

(25%-ige Hinzurechnung)

–

(23,81)

(23,81)

(23,81)

(100,00)

(28,56)

(28,56)

(28,56)

- GewSt (400% * 3,5% v. 100 bzw. 28,56)

14,00

4,00

4,00

4,00

- KSt (15% v. 100 bzw. 4,75)

15,00

0,71

0,71

0,71

- SolZ (5,5% v. KSt)

0,83

0,04

0,04

0,04

Dividende / Zins

70,17

95,25

95,25

95,25

- ESt

17,54

23,81

33,34

42,86

- SolZ (5,5% v. ESt)

0,96

1,31

1,83

2,36

Nettozufluss

51,67

70,13

60,08

50,03

Gesamtsteuerbelastung

48,33

29,87

39,92

49,97

–

18,46

8,41

-1,64

Gewinn vor Steuern und Zins

(GewSt-Bemessungsgrundlage)

Gesellschafterebene

Vorteil FK ggü. EK Quelle: Eigene Berechnung.

3.3 Der Einfluss der Besteuerung auf die Finanzierung von FuE-Aktivitäten

55

Vergleicht man zum anderen aus steuerplanerischer Sicht die Eigenkapitalfinanzierung einer Kapitalgesellschaft mit der Gesellschafter-Fremdfinanzierung, so ergibt sich unter Berücksichtigung der Abgeltungsteuer und für den Fall, dass die Zinsschranke nicht greift, ein deutliches Belastungsgefälle zugunsten der Darlehensvergabe (siehe Tabelle 9, dabei ist die Gewerbesteuer auf 25% der Zinsaufwendungen berücksichtigt). Um hier keine Schieflage aufkommen zu lassen – Finanzierungskosten können beim Aufnehmenden abgesehen von der Gewerbesteuer die Erträge in vollem Umfang mindern, während die Zinserträge nur der Abgeltungsteuer unterliegen –, lässt § 32d Abs. 2 EStG den progressiven Einkommensteuersatz wieder aufleben, wenn Gläubiger und Schuldner nahe stehende Personen sind, Zahlungen an einen zumindest zu 1% beteiligten Anteilseigner (oder eine diesem nahestehende Person) einer Kapitalgesellschaft erfolgen, oder eine sogenannte back-toback-Finanzierung vorliegt. Allerdings ist die Fremd- der Eigenkapitalfinanzierung nur bei sehr hohen Sätzen der Einkommensteuer unterlegen. 3.3.3.2 Investitionen in Personenunternehmen Die für Personenunternehmen eingeführte Tarifoption, nach der einbehaltene Gewinne einem Sondersteuersatz von etwa 30% unterliegen (§ 34a EStG, siehe oben Abschnitt 3.2.2.1), kann in Bezug auf den Thesaurierungsfall einerseits keine Rechtsformneutralität sicherstellen. Da die Gewerbesteuer und die Einkommensteuer den begünstigungsfähigen Anteil am Gewinn mindern, ergibt sich bei einem unterstellten Hebesatz der Gewerbesteuer von 400% eine Thesaurierungsbelastung in der Größenordnung von rund 36% gegenüber rund 30% bei Kapitalgesellschaften. Für die meisten Personenunternehmen lohnt sich die in der Anwendung komplexe und komplizierte Tarifoption deswegen nicht, zumal entnommene Gewinne mit 25% nachversteuert werden. Im Ergebnis führt die tarifliche Regelbesteuerung deswegen durchweg zu einer geringeren Gesamtsteuerbelastung. Andererseits wird auch das Ziel einer Stärkung der Eigenkapitalbasis analog zu Kapitalgesellschaften um Längen verfehlt, da außerhalb des Unternehmens am Kapitalmarkt angelegte Gewinne der geringeren Abgeltungsteuer von 25% (bzw. 26,375% inklusive Solidaritätszuschlag) unterliegen. Auch längere Thesaurierungszeiträume führen zu keinem anderen Ergebnis, wenn man eingesteht, dass Reinvestitionen innerhalb des Unternehmens mit rund 36% höher belastet sind. 3.3.4 Folgerungen Die Unternehmensteuerreform 2008 und die ab 2009 greifende Abgeltungsteuer führen zu einer Komplizierung des Steuerrechts und verschlechtern die Finanzierungsneutralität der Besteuerung. Falls die Fremdkapitalfinanzierung durch die Zinsschranke getroffen wird, kommt es zumindest temporär zu einer Doppelbesteuerung der nichtabzugsfähigen Zinsaufwendungen, ver-

56

3 Steuerliche Rahmenbedingungen für Forschung und Entwicklung

bunden mit einem Anstieg der Kapitalkosten. Ausschlaggebend bei der Eigenkapitalfinanzierung ist die fehlende Integration der Unternehmensteuern in die persönliche Einkommensteuer in Folge des unkoordinierten Nebeneinanders von Unternehmensteuern, persönlicher Einkommensteuer und Abgeltungsteuer. Es existieren drei Steuersätze: der progressive einkommensteuerliche Regeltarif von 15% bis 45%, die tarifliche Belastung der Unternehmensgewinne von etwa 30% sowie der Satz der Abgeltungsteuer von 25%. Im Ergebnis kommt es zu einer massiven Benachteiligung der Eigenfinanzierung. Die Kapitalkosten steigen an und es bestehen erhöhte Anreize, den Unternehmen Liquidität zu entziehen. Damit werden insbesondere für FuE-Projekte völlig falsche Signale gesetzt. Nach dem Bekenntnis für die Abgeltungsteuer muss die Politik zur Verbesserung der Rechtsform- und Finanzierungsneutralität der Besteuerung zumindest den Mut haben, die Tarifbelastung der Unternehmensgewinne an den niedrigeren Satz der Abgeltungsteuer anzugleichen sowie Dividenden und Veräußerungsgewinne bei der Bemessungsgrundlage deutlich zu entlasten. Längerfristig wäre der einheitliche Steuersatz nach dem Vorbild der von Sachverständigenrat, MPI und ZEW im Vorfeld der Unternehmensteuerreform 2008 im Detail ausgearbeiteten Dualen Einkommensteuer auf sämtliche privaten Kapitaleinkommen, also einschließlich Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte sowie Lizenzeinkünfte, anzuwenden.90 Nur auf diese Weise können eine wirkliche Vereinfachung des Steuerrechts mit international wettbewerbsfähigen Steuersätzen sowie verzerrungsfreie Rahmenbedingungen für Forschung und Entwicklung erreicht werden.

3.4 Grenzüberschreitende Funktionsverlagerungen Eine weitere innovationshemmende Änderung der steuerlichen Rahmenbedingungen hat die Einführung einer Vorschrift für grenzüberschreitende Funktionsverlagerungen bewirkt. Deren Bestimmungen konterkarieren die Bemühungen um einen auch steuerlich attraktiven Forschungs- und Entwicklungsstandort Deutschland. Mit der Unternehmensteuerreform 2008 sind die Regelungen zum Fremdvergleichsgrundsatz im Außensteuergesetz konkretisiert und erweitert worden. Insbesondere wurde in § 1 AStG ein neuer Absatz 3 eingeführt, der ausdrückliche Regelungen für Fälle von Funktionsverlagerungen enthält. Schon die Aussage der Gesetzesbegründung, dass die Neufassung des § 1 AStG mit einem jährlichen Steueraufkommen von 1,8 Milliarden Euro Bestandteil der 90

Vgl. SACHVERSTÄNDIGENRAT/MPI/ZEW, Reform der Einkommens- und Unternehmensbesteuerung durch die Duale Einkommensteuer, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Band 79, Bonn 2006; SACHVERSTÄNDIGENRAT/MPI/ZEW, Reforming Income and Company Taxation by the Dual Income Tax, Heidelberg 2008.

3.4 Grenzüberschreitende Funktionsverlagerungen

57

Gegenfinanzierung ist und missbräuchlichen Gestaltungen vorbeugen soll, präzisiert dessen eindeutiges Anliegen. Mit § 1 Abs. 3 AStG soll die Verlagerung von Steuersubstrat ins Ausland erschwert werden, was als solches kein neues Anliegen darstellt, aber nach Ansicht der Finanzverwaltung klarerer Regelungen bedurfte, um das vermutete Vollzugsdefizit zu beheben. Allerdings ist das Ergebnis des Gesetzesvorstoßes nicht zuletzt aufgrund der Schaffung einer Vielzahl neuer Gesetzesbegriffe (wie z. B. Funktion, Gewinnpotenzial, Transferpaket) so unscharf ausgefallen, dass es – basierend auf der Ermächtigung des § 1 Abs. 3 S. 13 AStG – zur Präzisierung einer Rechtsverordnung bedarf. Ziel der Funktionsverlagerungsverordnung, die am 23. Mai 2008 das Kabinett und am 4. Juli 2008 den Bundesrat passiert hat,91 ist es, zu einer einheitlichen Rechtsanwendung durch Steuerpflichtige und Finanzbehörden beizutragen. In einem geplanten BMF-Schreiben zur Thematik sollen weitere Einzelheiten, auch anhand von Beispielsfällen, verdeutlicht werden.92 Inhaltlich ersetzt § 1 Abs. 3 AStG bei Funktionsverlagerungen die OECDkonforme Bewertung und Besteuerung von ins Ausland übertragenen Einzelwirtschaftsgütern durch Erfassung eines Transferpakets, in dem sich auch die im Ausland zu erwartenden Ertragsüberschüsse der übertragenen Funktionen widerspiegeln sollen. Diese Gewinnpotenziale, die aufgrund einer Funktionsanalyse vor und nach der Funktionsverlagerung zu ermitteln sind, beinhalten auch Standortvorteile und Synergieeffekte im Ausland. Auch wenn mit der Funktionsverlagerungsverordnung die Regelungen zur Funktionsverdoppelung entschärft wurden, bleibt es im Grundfall dabei, dass die Gesetzesänderung eine fiskalisch motivierte Ausdehnung des deutschen Besteuerungsanspruchs bewirkt – Deutschland beansprucht in Gewinnaufteilungsfragen ein Mehr an dem zu verteilenden Kuchen. Mit dem neuen Konzept der Funktionsverlagerung steht Deutschland – allen Beteuerungen der Finanzverwaltung zum Trotz – alleine da. Die Erwartungen, dass in Deutschland erfasste Gewinnpotenziale im Land der aufnehmenden Gesellschaft aktiviert und zulasten ausländischen Steueraufkommens abgeschrieben werden können, dürften sich vielfach nicht erfüllen. Doppelbelastungen wären die Folge einer solch einseitigen Positionierung. Da die Unternehmen das Problem durch eigene Maßnahmen kaum lösen können, werden sie Zuflucht in einer Vielzahl von Advanced Pricing Agreements, Verständigungs- oder Schiedsverfahren suchen. Last but not least bliebe der

91 92

Vgl. BR-Drucksache 352/08 vom 23. Mai 2008. Vgl. z. B. ENDRES, Funktionsverlagerungsverordnung: Deutschland ist keine Insel, BetriebsBerater (BB) 23. Juni 2008, M1; KROPPEN/RASCH, Die Funktionsverlagerungsverordnung, Internationale Wirtschafts-Briefe (IWB) 2008, 2339–2354.

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3 Steuerliche Rahmenbedingungen für Forschung und Entwicklung

Rückgriff auf gerichtliche Kontrolle, da Verstöße der Vorschriften gegen europa- und abkommensrechtliche Vorgaben naheliegen. Aufgabe dieser Studie ist keine technische Auseinandersetzung mit der Vielzahl an Fragestellungen, die der hochkomplexe § 1 Abs. 3 AStG aufwirft. Deutlich erscheinen aber dessen Konsequenzen: die grenzüberschreitende Nutzung von in Deutschland entwickelten Patenten oder Know-how führt zu Besteuerungsfolgen, die weit über das hinausgehen, was international üblich ist. Zusätzlich werden den Unternehmen neue Befolgungskosten aufgebürdet, wobei die Erfordernisse für die zu erstellenden Unterlagen in der Praxis oft kaum handhabbar sind. Im Ergebnis werden Anreize gesetzt, Forschung und Entwicklung erst gar nicht in Deutschland durchzuführen, da eine denkbare spätere Restrukturierung „Fluchtsteuern“ heraufbeschwört. Viele Unternehmen werden deshalb ihre Investitionsentscheidungen von Anfang an zugunsten ausländischer FuE-Standorte treffen, um der Gefahr von späteren Funktionsverlagerungen zu entgehen. Versuche, Abwanderungen aufgrund nicht wettbewerbsfähiger Steuerstrukturen durch Bildung neuer Mauern zu verhindern, erweisen dem Forschungsstandort Deutschland einen Bärendienst.

3.5 Steuerliche Vergünstigungen für FuE-Aufwendungen – die Wahl zwischen unterschiedlichen Instrumenten Vor dem Hintergrund der geschilderten Gesetzeslage und der damit verbundenen Anreizwirkungen ist die allgemeine Frage zu stellen, welche Form steuerliche Vergünstigungsregeln für FuE-Aufwendungen annehmen sollten. Grob gesprochen, kommen drei verschiedene Regelungstechniken in Betracht: – Modifikationen der einkommen- und körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage (namentlich des Betriebsausgabenabzugs und der Aktivierung von Aufwendungen); – Modifikationen des Körperschaftsteuersatzes oder des Einkommensteuertarifs für Erträge aus Forschung und Entwicklung; – die Verrechnung von Aufwendungen für Forschung und Entwicklung mit der Steuerschuld (tax credits) Modifikationen der Bemessungsgrundlage werden in vielen Ländern genutzt, um steuerliche Anreize für Forschung und Entwicklung zu schaffen. Im Vordergrund stehen dabei Regeln über den Betriebsausgabenabzug, die zum Teil einen Abzug von mehr als 100% der tatsächlichen Aufwendungen vorsehen, sowie Regeln über Sofortabschreibungen bzw. beschleunigte Abschreibungen. Hinzu treten auch Vorschriften, die steuerfreie Rücklagen im Vorfeld bestimmter Investitionen vorsehen.

3.5 Steuerliche Vergünstigungen für FuE-Aufwendungen – Instrumentenwahl

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Derartige Modifikationen der Bemessungsgrundlage weisen vielfältige Nachteile auf. Zunächst muss festgehalten werden, dass sie nur dann die erwünschten Anreizwirkungen entfalten können, wenn in dem betreffenden Veranlagungszeitraum die Steuerlast effektiv gesenkt wird. Befindet sich ein Unternehmen (zum Beispiel ein Start-up-Unternehmen) ohnehin in einer Verlustphase, so führt ein erweiterter Abzug von Betriebsausgaben allenfalls zu einer Vertiefung dieses Verlustes, die sich jedoch bei einer steuerlichen Zahllast von 0 ohnehin nicht auswirkt. Demgegenüber kann ein erweiterter Betriebsausgabenabzug bei Unternehmen in der Gewinnphase natürlich die effektive Steuerlast senken. Man würde daher zu einer erratischen Begünstigung von „starken“ Unternehmen kommen, bei denen einige Projekte Erträge abwerfen, aus denen die Forschung und Entwicklung für andere Projekte finanziert werden kann, während kleine Unternehmen, die lediglich einzelne Projekte verwirklichen können, in der Investitionsphase ohne steuerliche Anreize dastehen würden. Hinzu kommt, dass ein erweiterter Betriebsausgabenabzug unterschiedlich danach wirkt, ob er lediglich die Periodisierung von Aufwendungen in den Blick nimmt oder effektiv nicht vorhandene Kosten zum Abzug bringt. So haben Sonderabschreibungen oder Aktivierungsverbote lediglich zur Folge, dass bestimmte Kosten frühzeitig steuerlich geltend gemacht werden können, in der späteren Auszahlungsphase jedoch entsprechende Gegenbuchungen erfolgen (z. B. bei der Realisierung stiller Reserven durch den Verkauf von niedrig bewerteten Patenten). Ob und in welchem Umfang dieser Periodisierungseffekt Anreizwirkungen setzt, hängt ganz von der individuellen Gewinnsituation des Unternehmens und der Zeitspanne zwischen Investition und Ertragserzielung ab. Es handelt sich daher um eine wenig zielgenaue Art der Förderung. Hinzu kommt, dass die geltenden Beschränkungen des interperiodischen Verlustausgleichs die Unternehmen zum Teil sogar bestrafen, wenn Aufwendungen und Erträge derselben Investition verschiedenen Zeiträumen zugeordnet werden (der zunächst eingetretene Verlust kann nur begrenzt mit späteren Gewinnen verrechnet werden), so dass ein erweiterter Betriebsausgabenabzug möglicherweise sogar kontraproduktiv sein kann. Schließlich ist zu beachten, dass die Förderwirkungen einer Modifikation der Bemessungsgrundlage von dem individuellen Steuersatz des Unternehmensinhabers abhängen. Während dies im Körperschaftsteuerrecht wegen des einheitlichen Satzes der Körperschaftsteuer keine große Bedeutung hat, ist im Bereich der Personengesellschaften ein erheblicher Effekt damit verbunden. Vor allem große und ertragstarke Familiengesellschaften würden durch eine Minderung der Bemessungsgrundlage erhebliche Fördervolumina freisetzen können, während Unternehmensgründer in der Anlaufphase eher einem niedrigeren Grenzsteuersatz unterliegen und daher auch die Auswirkungen von Sonderabschreibungen oder einem erweiterten Betriebsausga-

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3 Steuerliche Rahmenbedingungen für Forschung und Entwicklung

benabzug geringer spüren würden. Insgesamt weist die Förderung über Modifikationen der Bemessungsgrundlage eine starke Tendenz auf, starke, ohnehin gewinnträchtige Unternehmen weiter zu stärken. Gerade die erwünschten Grenzinvestitionen werden von einer solchen Förderung nur unzureichend erfasst. Auch das Modell eines ermäßigten Steuersatzes für Erträge aus Forschung und Entwicklung kann nicht überzeugen. Dies setzt voraus, dass innerhalb des Gesamtgewinns einer Unternehmung sinnvoll zwischen den FuE-Erträgen einerseits und sonstigen Erträgen andererseits unterschieden werden kann. Dies ist kaum zu leisten. Bei den Erträgen aus dem Absatz eines leistungsfähigen Medikaments kann ein Pharmaunternehmen kaum eine objektive Grenze zwischen dem Beitrag der FuE-Abteilung und den nachfolgenden Produktions- und Vertriebsstufen ziehen. Eine Aufspaltung der resultierenden Gewinne wäre künstlich und manipulationsanfällig. Diese Problematik ist aus der steuerlichen Überprüfung von Verrechnungspreisen in Konzernen gut bekannt; sie würde durch abgestufte Steuersätze weiter verschärft. Auch die Auslagerung von Patenten und anderen Schutzrechten auf spezielle Gesellschaften ändert daran nichts Grundlegendes: Die Auslagerung dieser Patente müsste mit einer Schätzung ihres Marktwertes sowie der Angemessenheit von Lizenzgebühren innerhalb eines Konzerns einhergehen. Insgesamt würden derartige Steuersatzdifferenzierungen umfangreichen Anlass zu Steuergestaltung und Manipulation geben. Demgegenüber erscheint die Nutzung von Steuergutschriften – sogenannten tax credits – als sinnvolle und technisch einfacher zu handhabende Maßnahme. Solche Steuergutschriften werden in Abhängigkeit vom jährlichen Gesamtaufwand eines Unternehmens für Forschung und Entwicklung gewährt. Sie sind damit in ihren Anreizwirkungen unabhängig von der aktuellen Gewinn- oder Verlustsituation des Unternehmens. Sie sind weiterhin unabhängig vom Steuersatz des Unternehmers im Körperschaftsteuerrecht oder im Einkommensteuerrecht. Sie modifizieren nicht die Bemessungsgrundlage und verletzen damit nicht den Anspruch, dass die Steuerbilanz ein angemessenes Bild der finanziellen Leistungsfähigkeit des Unternehmens vermitteln soll. Sie beschränken sich nicht auf bloße Periodisierungseffekte und werden vom Unternehmen daher als effektiv hohe Begünstigungen eingestuft, welche die Entscheidung über die Durchführung von Forschung und Entwicklung zeitnah und definitiv entlasten. Im Grunde handelt es sich um eine Form des offenen Zuschusses – vergleichbar einer Investitionszulage –, die lediglich von der Steuerverwaltung administriert wird. Es bleibt allerdings auch bei einem solchen Regelungsmodell die Aufgabe der Verwaltung, zwischen begünstigten FuE-Aufwendungen und anderen nicht begünstigten Aufwendungen zu differenzieren. Diese Differenzierungsaufgabe ist indessen auch anderen Förderungsmodellen inhärent und kann da-

3.6 EU-rechtliche Rahmenbedingungen

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her – im relativen Verhältnis der Förderkonstruktionen – nicht zum Nachteil der Bezuschussung von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten durch steuerliche Gutschriften ins Feld geführt werden. Schließlich ist auch eine europäische Komponente zu berücksichtigen. Zurzeit wird in der Europäischen Union der Vorschlag einer einheitlichen Bemessungsgrundlage für körperschaftsteuerliche Gewinne diskutiert.93 Eine solche einheitliche Bemessungsgrundlage setzt voraus, dass die steuerliche Gewinnermittlung für Körperschaften in der Europäischen Union überall nach denselben Regeln funktioniert. Sondervorschriften zugunsten bestimmter Aktivitäten oder bestimmter Mitgliedstaaten sind mit diesem Modell nicht vereinbar. Dies spricht gegen die Einführung neuer Begünstigungen im Bereich der Bemessungsgrundlage. Demgegenüber sind Steuergutschriften ohne Eingriff in die steuerliche Gewinnermittlung möglich. Es ist lediglich erforderlich, die in einem bestimmten Mitgliedstaat angefallenen FuE-Aufwendungen außerhalb der Bilanz zusammenzustellen und einen entsprechenden Gutschriftbetrag auszurechnen. Auch unter diesem Gesichtspunkt erweist sich die Nutzung von tax credits als vorzugswürdig.

3.6 EU-rechtliche Rahmenbedingungen 3.6.1 Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote Innerhalb der Europäischen Union müssen steuerliche FuE-Anreize im Einklang mit den Grundfreiheiten des EU-Vertrages stehen. Von besonderer Bedeutung sind dabei die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EU-Vertrag) und die Dienstleistungsfreiheit (Art. 49 EU-Vertrag). Vor diesem Hintergrund sind explizite und implizite Gebietsbeschränkungen grundsätzlich auszuschließen.94 Eine explizite Gebietsbeschränkung liegt etwa vor, wenn steuerliche FuE-Fördermaßnahmen nur im Inland durchgeführte FuE-Aktivitäten begünstigen. Ein Beispiel für eine implizite Gebietsbeschränkung sind administrative Hemmnisse bei der Inanspruchnahme der Begünstigung für FuE-Aufwendungen, die im Ausland erbracht werden. Werden die begünstigten FuEAufwendungen der Höhe nach begrenzt, wenn sie im Ausland anfallen, wohingegen inländische FuE-Aufwendungen eine unbeschränkte Begünstigung genießen, ist darin ebenfalls eine implizite Gebietsbeschränkung zu sehen. Gebietsbeschränkungen sind nur unter den engen Voraussetzungen des EUVertrages oder aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt. Die folgenden Argumente werden vom Europäischen Gerichtshof grund93

94

Vgl. aktuelle Nachweise und Analysen in SCHÖN/SCHREIBER/SPENGEL (Hrsg.), A Common Consolidated Corporate Tax Base for Europe – Eine einheitliche Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage für Europa, Heidelberg 2008. Vgl. SCHÖN, Besteuerung im Binnenmarkt – die Rechtsprechung des EuGH zu den direkten Steuern, Internationales Steuerrecht (IStR) 2004, 289–300.

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3 Steuerliche Rahmenbedingungen für Forschung und Entwicklung

sätzlich nicht als Rechtfertigungsgründe anerkannt: (1) Fehlen wirksamer steuerlicher Kontrollmechanismen bei ausländischen FuE-Aktivitäten, (2) Vermeidung von missbräuchlichen Gestaltungen, (3) Förderung der nationalen Wettbewerbsfähigkeit sowie (4) vermindertes Steueraufkommen. Keine gemeinschaftsrechtswidrige Gebietsbeschränkung ist jedoch gegeben, wenn die Beschränkung in der Natur der Fördermaßnahme liegt. So liegt nach Ansicht der EU-Kommission keine Gebietsbeschränkung vor, falls steuerliche FuE-Anreize im Zusammenhang mit Lohnsteuer- bzw. Sozialversicherungsabgaben nur solchen Steuerpflichtigen zugute kommen, die im jeweiligen Staat auch Lohnsteuer- bzw. Sozialversicherungsbeiträge zu entrichten haben.95 3.6.2 Beihilfenrecht (Art. 87 f. EG) Ist eine steuerliche FuE-Fördermaßnahme selektiv ausgestaltet, d. h. können nur Unternehmen bestimmter Größen bzw. Wirtschaftszweige oder Unternehmen an bestimmten Standorten von den steuerlichen FuE-Anreizen profitieren, sind darüber hinaus die EU-rechtlichen Vorschriften über staatliche Beihilfen zu beachten. Staatliche Beihilfen sind grundsätzlich nicht mit dem gemeinsamen Markt vereinbar und somit unzulässig, es sei denn, sie dienen bestimmten im EU-Vertrag festgelegten Zwecken (Art. 87 Abs. 1 und 3 EUVertrag). Selektive FuE-Anreize, wie sie im Bereich der steuerlichen FuEFörderung für KMU oder junge innovative Unternehmen anzutreffen sind, sind daher unter Beihilfeaspekten genau zu prüfen. Beläuft sich der Gesamtbetrag der selektiven Zuwendungen innerhalb von drei Jahren auf 200.000 Euro oder weniger, kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass die Zuwendungen nicht als Beihilfen zu qualifizieren sind („De-minimis“-Beihilfen).96 Übersteigen die Zuwendungen den Betrag von 200.000 Euro innerhalb von drei Jahren, entscheidet die Europäische Kommission anhand des „Gemeinschaftsrahmens für staatliche Beihilfen für Forschung, Entwicklung und Innovation“ (Gemeinschaftsrahmen),97 ob eine un95

96

97

Vgl. KOMMISSION DER EUROPÄISCHEN GEMEINSCHAFTEN (Hrsg.), Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuss: Wege zu einer wirksameren steuerlichen Förderung von FuE, KOM (2006) 728 endg., Brüssel. Vgl. KOMMISSION DER EUROPÄISCHEN GEMEINSCHAFTEN (Hrsg.), Verordnung (EG) Nr. 69/2001 der Kommission vom 12. Januar 2001 über die Anwendung der Artikel 87 und 88 EG-Vertrag auf „De-minimis“-Beihilfen (2001/L 10/30), Abl. EG 2001 Nr. L 10 vom 13. Januar 2001, 30–32; KOMMISSION DER EUROPÄISCHEN GEMEINSCHAFTEN (Hrsg.), Verordnung (EG) Nr. 1998/2006 der Kommission vom 15. Dezember 2006 über die Anwendung der Artikel 87 und 88 EG-Vertrag auf „De-minimis“-Beihilfen (2006/L 379/5), Abl. EG 2006 Nr. L 379 vom 28. Dezember 2006, 5–10. Vgl. KOMMISSION DER EUROPÄISCHEN GEMEINSCHAFTEN (Hrsg.), Mitteilungen der Kommission: Gemeinschaftsrahmen für staatliche Beihilfen für Forschung, Entwicklung und Innovation (2006/C 323/01), Abl. EG 2006 Nr. C 323 vom 30. Dezember 2006, 1–26.

3.6 EU-rechtliche Rahmenbedingungen

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zulässige staatliche Beihilfe vorliegt oder ob die Zuwendungen zwar als Beihilfen qualifizieren, jedoch mit dem gemeinsamen Markt vereinbar sind (Art. 87 Abs. 3 c) EG-Vertrag). Danach gelten selektive steuerliche FuE-Anreize grundsätzlich als mit dem gemeinsamen Markt vereinbar, wenn sie die folgenden drei Voraussetzungen kumulativ erfüllen: (1) Die geförderten Projekte stammen aus dem Bereich der Grundlagenforschung, industriellen Forschung oder experimentellen Entwicklung, wobei betreffend der genannten Forschungskategorien die Abgrenzungen und Definitionen des Frascati-Handbuchs98 der OECD anzuwenden sind. Danach ist Grundlagenforschung grundsätzlich nicht auf eine konkrete praktische Anwendbarkeit ausgerichtet, sondern darauf, neues Wissen im Allgemeinen zu erhalten. In Abgrenzung zur Grundlagenforschung dient die angewandte Forschung dem Erreichen bestimmter festgelegter Ziele oder Zwecke. Die experimentelle Entwicklung schließlich baut auf dem Wissen auf, das aus der Grundlagenforschung, der angewandten Forschung oder aus praktischer Erfahrung stammt und ist auf eine konkrete praktische Umsetzung angelegt.99 (2) Die steuerlichen FuE-Anreize werden nur für FuE-Aufwendungen gewährt, die nach dem Gemeinschaftsrahmen als förderfähig anzusehen sind. Hierzu gehören insbesondere Aufwendungen für Personal, Instrumente und Ausrüstungen, Grund und Boden und Gebäude, Auftragsforschung, Gemeinkosten sowie für Betriebsmittel. (3) Die Förderung, die Unternehmen aufgrund steuerlicher FuE-Anreize zugute kommt, überschreitet die im Gemeinschaftsrahmen festgelegten Beihilfeintensitäten nicht. Die Beihilfeintensitäten werden auf Basis der förderbaren Kosten ermittelt, wobei das Volumen der zulässigen Beihilfen sowohl von der Forschungskategorie (Grundlagenforschung, industrielle Forschung oder experimentelle Entwicklung) als auch von den an den Forschungsprojekten beteiligten Unternehmen abhängt. So dürfen Aufwendungen für Grundlagenforschung grundsätzlich vollumfänglich durch steuerliche FuE-Anreize unterstützt werden, wohingegen Aufwendungen für industrielle Forschung und experimentelle Entwicklung nur teilweise gefördert werden dürfen. Für KMU oder für FuE-Aktivitäten, die in Zusammenarbeit mit einer (öffentlichen) Forschungseinrichtung durchgeführt werden, sind in allen Forschungskategorien erhöhte Beihilfesätze vorgesehen.100 Hintergrund der Bestimmungen des Gemeinschaftsrahmens ist, dass die Europäische Kommission bei steuerlichen FuE-Fördermaßnahmen davon ausgeht, dass sie zu einer höheren FuE-Intensität führen und somit Anreiz98

OECD (Hrsg.) (2002, 1), Frascati-Manual 2002 – Proposed Standard Practice for Surveys on Research and Experimental Development, Paris 2002. 99 Vgl. ebd. 100 Vgl. Abl. EG 2006 Nr. C 323 (Fn. 97).

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3 Steuerliche Rahmenbedingungen für Forschung und Entwicklung

effekte vorliegen. Diese Anreizwirkungen sind von den Staaten durch entsprechende Evaluierungen nachzuweisen.101 Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass allgemeine steuerliche FuE-Fördermaßnahmen grundsätzlich mit dem EU-Recht vereinbar sind, wenn sie keine expliziten oder impliziten Gebietsbeschränkungen im Verhältnis zu anderen EU-Mitgliedstaaten enthalten. Dagegen sind im Verhältnis zu Drittstaaten Beschränkungen aus EU-rechtlicher Sicht prinzipiell unproblematisch, da die relevanten Grundfreiheiten insoweit keine Wirkung entfalten. Selektive steuerliche FuE-Anreize stehen unter dem Vorbehalt der EU-rechtlichen Beihilfebestimmungen. Erfüllen sie die im Gemeinschaftsrahmen festgelegten Voraussetzungen, werden sie nicht als staatliche Beihilfen qualifiziert. Es ist daher unter Berücksichtigung der EU-rechtlichen Vorgaben auch möglich, spezielle steuerliche FuE-Anreize für KMU oder junge innovative Unternehmen einzuführen. 3.6.3 Europarechtlicher Rahmen für Steuergutschriften (tax credits) Die territorialen Auswirkungen der oben geschilderten europarechtlichen Rahmenbedingungen unterscheiden sich je nach den gewählten Förderinstrumenten. So kann zum Beispiel ein erweiterter Betriebsausgabenabzug nur dort Förderwirkung entfalten, wo es überhaupt zu steuerlich relevanten Einnahmen kommt. Bei ausländischen Betriebsstätten (unter Geltung der Freistellungsmethode) sowie bei ausländischen Tochtergesellschaften ist dies von vornherein nicht der Fall. Auch Absenkungen des Steuersatzes für Erträge aus der Verwertung von Forschung und Entwicklung sind von vornherein an die subjektive und objektive Steuerpflicht dieser Erträge aus der Sicht des inländischen Fiskus gebunden. Hier folgen bestimmte territoriale Einschränkungen bereits aus der Natur des Steuersystems. Demgegenüber würde es einen eindeutigen Verstoß gegen die Grundfreiheiten darstellen, wenn nur für solche Aufwendungen FuE-Förderung in Anspruch genommen werden dürfte, deren Gegenleistung von inländischen Geschäftspartnern erbracht wird.102 Dies würde mit der Dienstleistungsfreiheit nicht übereinstimmen. Die Grundfreiheiten gebieten es auch, dass für die Förderung inländischer FuE-Aufwendungen nicht zwischen beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtigen differenziert wird, soweit deren inländische Betriebsstätten jeweils der inländischen Steuerpflicht unterliegen. Besonderes Augenmerk verdient die Regelungstechnik der Steuergutschriften (tax credits), die als Abzüge von der Steuerschuld und gegebenenfalls auch als Erstattung in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes der im In101 102

Vgl. ebd. EuGH v. 10.3.2005 Rs.C-39/04 (Laboratoires Fournier) Rz. 13 ff.; EuGH Rs.C-248/06 Kommission ./. Spanien Rz. 20 ff.

3.6 EU-rechtliche Rahmenbedingungen

65

land anfallenden Steuerschulden gewährt werden. Hier stellen sich sowohl Fragen nach der Vereinbarkeit mit den Grundfreiheiten und der Vereinbarkeit mit dem Europäischen Beihilfenrecht. Im Bereich der Grundfreiheiten steht hier im Zentrum die Frage nach der Vereinbarkeit der gewählten Regelung mit der Niederlassungsfreiheit (Art. 43, 48 EG). Diese stellt sich vor allem dann, wenn ein tax credit aus der Sicht des deutschen Gesetzgebers nur für solche FuE-Aufwendungen gewährt werden soll, die in einer inländischen Niederlassung des Steuerpflichtigen durchgeführt werden und die ausländische Niederlassungen nur dann einschließt, wenn deren Erträge ebenfalls der inländischen Steuerpflicht unterliegen. Dies führt zu einer Differenzierung gegenüber ausländischen Niederlassungen desselben Steuerpflichtigen, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen freigestellt sind. In der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs hat sich allerdings in jüngerer Zeit die Tendenz durchgesetzt, dass solche Differenzierungen (etwa bei Verlustabzügen) zulässig sind, wenn die Mitgliedstaaten in einem Doppelbesteuerungsabkommen die Besteuerungshoheit über die ausländische Betriebsstätte dem Staat der Niederlassung (Quellenstaat) zugewiesen haben. Dann ist der ausländische Staat für die steuerlichen Angelegenheiten dieser Niederlassung „zuständig“ und der Sitzstaat des Steuerpflichtigen muss nicht alle Abzüge gewähren, die für inländische steuerpflichtige Betriebe gewährt werden. Vor diesem Hintergrund sprechen gute Gründe dafür, dass die Niederlassungsfreiheit bei den tax credits nicht fordert, dass auch für – durch Doppelbesteuerungsabkommen freigestellte – Betriebsstätten inländischer Steuerpflichtiger im europäischen Ausland gleichartige Gutschriften durch den deutschen Fiskus gewährt werden müssen. Dies ist evident, wenn ein tax credit der Höhe nach durch die jeweilige Steuerschuld begrenzt ist, denn eine solche Steuerschuld entsteht ja für die ausländische Betriebsstätte überhaupt nicht. Dies sollte aber auch dann angenommen werden, wenn eine Steuergutschrift unabhängig von der Höhe der jeweiligen Steuerschuld gewährt wird und daher materiell einem verlorenen Zuschuss gleichkommt. Denn auch in diesem Fall besteht ein sachlicher Zusammenhang zwischen der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Investitionskosten und der späteren materiellen inländischen Steuerpflicht der resultierenden Erträge. Insoweit ähnelt das hier vorgeschlagene Modell einer Steuergutschrift eher dem Vorbild der „Investitionszulage“, deren Inlandsbezug seit Jahrzehnten ohne Beanstandung praktiziert wird, und nicht dem Vorbild der Förderung selbstgenutzten Wohneigentums, deren Erstreckung auf Auslandsimmobilien jüngst vom Europäischen Gerichtshof verlangt worden ist. Zuzugeben ist allerdings, dass die o. a. Urteile, insbesondere die jüngste Entscheidung Kommission ./. Spanien aus dem Jahre 2008, zu dieser Problematik keine abschließende Sicherheit bieten.

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3 Steuerliche Rahmenbedingungen für Forschung und Entwicklung

Beihilfenrechtlich stellt sich für die tax credits die Frage, ob sie im Hinblick auf eine mögliche Selektivität der Förderung der Kontrolle nach Art. 87, 88 EG unterliegen. Die Europäische Kommission hat bereits im Jahr 1998 darauf hingewiesen, dass sehr allgemein gehaltene Fördertatbestände für FuE-Aufwendungen keinen bestimmten Unternehmen oder Wirtschaftszweigen zugute kommen und daher von vornherein nicht als Beihilfe qualifiziert werden können.103 Soweit sich indessen aus der Natur der geförderten Maßnahmen eine „faktische Selektivität“ ergibt oder bei einer Abstufung nach Größenmerkmalen kleine und mittlere Unternehmen zusätzlichen Vergünstigungen unterliegen, muss von einer selektiven Beihilfe i. S. des Art. 87 Abs. 1 EG gesprochen werden. Insofern muss festgestellt werden, ob die besonderen – oben geschilderten – Rahmenvorgaben der Europäischen Kommission für die Genehmigungsfähigkeit von Beihilfen erfüllt werden.

3.7 Zusammenfassung Die Einführung einer steuerlichen Forschungsförderung allein ist kein Allheilmittel und darf keinesfalls als Kompensation für andere im Steuerrecht verankerte FuE-Hemmnisse verstanden werden. Um im internationalen Steuervergleich zu bestehen, braucht Deutschland vielmehr ein wettbewerbsfähiges Besteuerungssystem (in Bezug auf Tarif und Bemessungsgrundlage) neben einer international akzeptablen Forschungsförderung. Vor diesem Hintergrund sind verschiedene innovationsaverse Regelungen im deutschen Steuerrecht zu kritisieren, die Vorzüge bewegen sich in ganz engen Grenzen: Der Tarif der Einkommensteuer trifft das zu versteuernde Einkommen und verhält sich somit neutral gegenüber verschiedenen Investitionsalternativen. Sondersteuersätze, etwa für Einkünfte aus der Nutzung von FuE-Know-how würden zwar die Attraktivität eines FuE-Projekts erhöhen, sie sind jedoch mit zahlreichen Abgrenzungsproblemen sowohl bei der Zuordnung der Einnahmen als auch der Ausgaben verbunden. – Es gehört zu den tragenden Prinzipien der steuerlichen Gewinnermittlung in Deutschland, im Zusammenhang mit steuerpflichtigen Einnahmen stehende laufende Aufwendungen zum Abzug zuzulassen. Ein über die tatsächlichen Aufwendungen hinausgehender (erhöhter) Betriebsausgabenabzug zur Förderungen von FuE-Aufwendungen wäre mit der Systematik des Steuerrechts nicht zu vereinbaren.

103

Vgl. KOMMISSION DER EUROPÄISCHEN GEMEINSCHAFTEN (Hrsg.), Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmenssteuerung (1998/C 384/3), Abl. EG 1998 Nr. C 384 vom 10. Dezember 1998, 3–9.

3.7 Zusammenfassung

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– Das Aktivierungsverbot für selbsterstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens führt im Vergleich zu alternativen Investitionen zu einer Begünstigung von FuE-Projekten. Vor diesem Hintergrund könnte systematisch auch eine Begünstigung (z. B. Sonderabschreibung) für materielle Wirtschaftsgüter begründet werden, die für FuE eingesetzt werden. – Substanzielle Hemmnisse, in riskante FuE-Projekte zu investieren, liegen in der eingeschränkten Möglichkeit zur Verrechnung von Verlusten mit künftigen Gewinnen („Mindestbesteuerung“) sowie in dem durch die Unternehmensteuerreform 2008 eingeführten Fortfall von Verlustvorträgen beim Anteilskauf. – Die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von 6,25% der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen) ohne korrespondierende Kürzung beim Lizenzgeber erhöht die Kosten aus der Nutzung von Immaterialgütern und setzt damit falsche Signale für FuE-Aktivitäten. – Die steuerlichen Finanzierungsbedingungen für FuE-Projekte sind in Deutschland besonders nachteilig. Die Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs für Zinsaufwendungen durch die Zinsschranke ist ordnungspolitisch fragwürdig und von erheblichem Nachteil für Unternehmen, die FuE vorrangig über Fremdkapital finanzieren. Aufgrund der asymmetrischen Behandlung von Erträgen und (Zins-)Kosten sinkt der Erwartungswert der typischerweise riskanten FuE-Projekte, was das gesamtwirtschaftliche Volumen an FuE-Ausgaben negativ beeinflusst. – Innovative, kleine und mittelständische Unternehmen sowie neugegründete Unternehmen haben einen begrenzten Zugang zum Kapitalmarkt. Sie sind in hohem Maße auf die Eigenkapitalfinanzierung angewiesen. Diese für FuE-Aktivitäten bedeutsamste Finanzierungsquelle wurde durch die Unternehmensteuerreform 2008 gegenüber der Fremdkapitalfinanzierung noch stärker diskriminiert. Darunter leidet das gesamtwirtschaftliche Volumen an FuE-Ausgaben. In Verbindung mit der Zinsschranke treffen damit in Deutschland sowohl mit Eigen- als auch mit Fremdkapital finanzierte FuE-Projekte auf nachteilige Bedingungen. – Mit den durch die Unternehmensteuerreform eingeführten Vorschriften zur Funktionsverlagerung werden Anreize gesetzt, Forschung und Entwicklung erst gar nicht in Deutschland durchzuführen. Unternehmen müssen auf Markterfordernisse flexibel reagieren können. Wird diese Mobilität durch „Fluchtsteuern“ erschwert, werden entsprechende Investitionen zukünftig nicht aus Deutschland ins Ausland verlagert, sondern direkt dort entstehen. Von den unterschiedlichen Formen einer steuerlichen FuE-Förderung – Bemessungsgrundlagenvergünstigung, ermäßigter Steuersatz oder Steuergut-

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3 Steuerliche Rahmenbedingungen für Forschung und Entwicklung

schrift – lässt sich am sinnvollsten die Steuergutschrift (tax credit) in das deutsche Steuerrecht integrieren. Allgemeine steuerliche FuE-Fördermaßnahmen sind grundsätzlich mit dem EU-Recht vereinbar, wenn sie keine expliziten oder impliziten Gebietsbeschränkungen im Verhältnis zu anderen EU-Mitgliedstaaten enthalten. Erforderlich ist also eine Gleichbehandlung mit im jeweiligen Inland durchgeführten Aktivitäten. Eine Begünstigung von Investitionen, die in einer ausländischen Tochtergesellschaft oder in durch Doppelbesteuerungsabkommen freigestellten Betriebsstätten durchgeführt werden, ist allerdings nicht erforderlich. Auch im Verhältnis zu Drittstaaten sind Beschränkungen aus EUrechtlicher Sicht prinzipiell unproblematisch, da die relevanten Grundfreiheiten insoweit keine Wirkung entfalten. Selektive steuerliche FuE-Anreize stehen unter dem Vorbehalt der EU-rechtlichen Beihilfebestimmungen. Erfüllen sie die im Gemeinschaftsrahmen festgelegten Voraussetzungen, werden sie nicht als staatliche Beihilfen qualifiziert. Es ist daher unter Berücksichtigung der EU-rechtlichen Vorgaben auch möglich, spezielle steuerliche FuE-Anreize für KMU oder junge innovative Unternehmen einzuführen.

4.1 Fragestellung und Aufbau

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4 Steuerliche Förderung von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten im internationalen Vergleich

4.1 Fragestellung und Aufbau Die Forderung nach Einführung einer steuerlichen FuE-Förderung in Deutschland wird häufig auch unter Bezugnahme auf die im Ausland anzutreffenden Regelungen gestellt. Für die Zwecke einer internationalen Standortbestimmung werden im Folgenden die in den 27 EU-Mitgliedstaaten sowie in den USA vorzufindenden steuerlichen FuE-Anreize dargestellt und analysiert. Im Zentrum des internationalen Vergleichs stehen (1) die Anknüpfungspunkte, (2) die Determinanten der Bemessungsgrundlage und (3) die Anspruchsberechtigten der steuerlichen FuE-Anreize. Zunächst werden diese drei Gestaltungselemente einer steuerlichen FuE-Förderung abstrakt erörtert (Abschnitt 4.2) und anschließend die Lösungen im internationalen Vergleich aufgezeigt (Abschnitt 4.3). Abschnitt 4.4 fasst die Ergebnisse zusammen.

4.2 Gestaltungselemente einer steuerlichen FuE-Förderung 4.2.1 Anknüpfungspunkte Entsprechend dem Entstehungstatbestand der Steuer liegen die Anknüpfungspunkte einer steuerlichen FuE-Förderung bei der Bemessungsgrundlage, dem Steuersatz oder der Steuerschuld. Zu den bemessungsgrundlagenbezogenen Begünstigungen gehören insbesondere erhöhte Betriebsausgabenabzüge, Sonderabschreibungen, erhöhte bzw. beschleunigte Abschreibungen, Investitionsfreibeträge sowie Steuererleichterungen für Lizenzeinkünfte. Durch Investitionsfreibeträge wird der steuerliche Gewinn zusätzlich zur Regelabschreibung um einen bestimmten Anteil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts reduziert, so dass insgesamt ein Betrag, der die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigt, die steuerliche Bemessungsgrundlage mindert. Ein Investitionsfreibetrag kann daher in seiner betriebswirtschaftlichen Wirkung einer Zusatz- bzw. Überabschreibung gleichgesetzt werden. Entsprechendes gilt für erhöhte Betriebsausgabenabzüge für laufende FuE-Aufwendungen. Demgegenüber führen Sonderabschreibungen bzw. beschleunigte Abschreibungen lediglich zu einem Zins- und Liquiditätsvorteil gegenüber der Regelabschreibung. Allen bemessungsgrundlagenbezogenen Begünstigungen ist gemein, dass ihre effektive Entlastungswirkung nicht nur von ihrer eigenen Höhe, sondern auch vom anzuwendenden Steuersatz abhängt. Ferner entfalten diese Maßnahmen nur im Fall einer positiven Bemessungsgrundlage (Gewinn) unmittelbar Wir-

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4 Steuerliche FuE-Förderung im internationalen Vergleich

kung. Übersteigen die gewährten Abzugsbeträge dagegen die betrieblichen Erträge – ergibt sich also eine negative Bemessungsgrundlage bzw. ein Verlust –, wirken sie sich insoweit nur zeitlich verzögert über den Mechanismus des Verlustabzugs aus. Auch die allgemeinen steuerlichen Regelungen zur Aktivierung von FuEAufwendungen als immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens bzw. als Teil der Herstellungskosten sind grundsätzlich unter die bemessungsgrundlagenbezogenen Anknüpfungspunkte zu subsumieren. Besteht beispielsweise ein Aktivierungsverbot für FuE-Aufwendungen, berechtigen die FuE-Aufwendungen zum sofortigen Betriebsausgabenabzug und mindern somit unmittelbar die steuerliche Bemessungsgrundlage. Sind FuE-Aufwendungen dagegen zu aktivieren, reduzieren sie die steuerliche Bemessungsgrundlage erst im Zeitablauf im Rahmen der Abschreibungen. Ein Aktivierungsverbot von FuE-Aufwendungen, das zu einem sofortigen Betriebsausgabenabzug berechtigt, führt für den Investor somit zu einem Zins- und Liquiditätsvorteil. Zu den Begünstigungen im Rahmen der Steuerschuld gehören insbesondere Steuergutschriften, die die Steuerschuld unmittelbar reduzieren und somit zu einer Entlastung führen, die unabhängig ist von der Höhe des Steuersatzes. Steuerschuldbezogene Maßnahmen stellen darüber hinaus temporäre Steuerbefreiungen für junge innovative Unternehmen sowie eine Reduktion der abzuführenden Lohnsteuer auf Löhne und Gehälter von Forschungs- und Entwicklungspersonal dar. Bei steuersatzbezogenen Begünstigungen werden Einkünfte aus FuE-Aktivitäten mit einem besonderen Steuersatz belegt.104 4.2.2 Determinanten der Bemessungsgrundlage Differenziert man die steuerlichen FuE-Anreize danach, welche FuE-Aufwendungen in ihre Bemessungsgrundlage eingehen, kann man zunächst nach dem Umfang der geförderten FuE-Aufwendungen in volumen- und zuwachsbasierte (inkrementelle) Fördermaßnahmen unterscheiden. Volumenbasierte Fördermaßnahmen setzen am Gesamtbestand der FuE-Aufwendungen an, wohingegen inkrementelle Maßnahmen nur deren Zuwachs im Vergleich zu Vorperioden begünstigen. Die in die Bemessungsgrundlage der steuerlichen FuE-Anreize eingehenden Aufwendungen können des Weiteren nach dem 104

Vgl. RIEDEL, Investitionsförderung mittelständischer Unternehmen in strukturschwachen Regionen – Eine betriebswirtschaftliche Analyse ausgewählter Fördermaßnahmen im Hinblick auf ihre Eignung zur Erreichung der Förderzwecke, Europäische Hochschulschriften, Reihe V, Volks- und Betriebswirtschaft, Bd. 1396, Frankfurt am Main 1993, 11; ECKERLE, Der Einfluss der Besteuerung auf die unternehmerische Investitionsentscheidung – Quantitative Belastungswirkungen im internationalen Vergleich, Lohmar 2000, 212 f.; JACOBS u.a., Internationale Unternehmensbesteuerung – Deutsche Investitionen im Ausland – Ausländische Investitionen im Inland, München 6. Aufl. 2007, 129 f.

4.2 Gestaltungselemente einer steuerlichen FuE-Förderung

71

Ort der Durchführung der FuE-Aktivitäten in interne und externe FuE-Aufwendungen differenziert werden. Unter internen FuE-Aufwendungen sind alle Aufwendungen für FuE-Aktivitäten zu verstehen, die innerhalb des Unternehmens durchgeführt werden. Interne FuE-Aufwendungen umfassen sowohl laufende Aufwendungen (insbesondere Aufwendungen für FuE-Personal sowie für Materialien und Hilfsstoffe) als auch FuE-bezogene Investitionsaufwendungen. Auch von Dritten bezogene FuE-Leistungen, die in die eigenen FuE-Aktivitäten eingehen, gehören zu den internen FuE-Aufwendungen, solange die eigenen Forschungsleistungen überwiegen. Externe FuE-Aufwendungen werden an ein anderes Unternehmen für dessen FuEAktivitäten geleistet. Hierzu gehören insbesondere Aufwendungen für Auftragsforschung.105 Darüber hinaus können die in die Bemessungsgrundlage der steuerlichen FuE-Anreize eingehenden FuE-Aufwendungen hinsichtlich ihrer wirtschaftlichen Belastungswirkungen unterschieden werden in solche, die das forschende Unternehmen selbst belasten, und solche, die zwar beim forschenden Unternehmen anfallen, wirtschaftlich jedoch von einem anderen Unternehmen oder einer anderen Einrichtung getragen werden. Letzterer Punkt umfasst vor allem Aufwendungen für FuE-Aktivitäten, die für Rechnung eines anderen Unternehmens durchgeführt werden, z. B. im Rahmen von Auftragsforschungen. Aber auch die Behandlung direkter staatlicher Leistungen, die das Unternehmen z. B. in Form von Zulagen oder Zuschüssen für die FuE-Aktivitäten bezieht, ist hier relevant. Mindern direkte staatliche Leistungen die Bemessungsgrundlage der steuerlichen FuE-Anreize nicht, kommt es insoweit zu einer Doppelbegünstigung mit direkten und indirekten Fördermaßnahmen. Eng mit dem Kriterium der wirtschaftlichen Belastung verbunden ist das Kriterium der Zurechnung der Eigentumsrechte, die aus den FuE-Aktivitäten resultieren. Danach sollten nur solche FuE-Aufwendungen für eine Begünstigung qualifizieren, deren wirtschaftliches Risiko vom Steuerpflichtigen getragen wurde und deren Erträge vom Steuerpflichtigen zu versteuern sind. 4.2.3 Anspruchsberechtigte Gliedert man die steuerlichen FuE-Anreize schließlich nach der Art der anspruchsberechtigten Unternehmen, kann in Fördermaßnahmen unterschieden werden, die nach der Größe des Unternehmens differenzieren (z. B. gefördert werden nur KMU) und solchen, die nur Unternehmen in einer bestimmten Entwicklungsphase (z. B. der Gründung) und mit bestimmten unternehmerischen Tätigkeiten fördern. Letzteres betrifft insbesondere steuerliche FuEAnreize für junge innovative Unternehmen (YIC). Unter EU-rechtlichen Bei-

105

Vgl. OECD (2002, 1) (Fn. 98).

72

4 Steuerliche FuE-Förderung im internationalen Vergleich

hilfebestimmungen sind solche Differenzierungen zulässig, soweit die im Gemeinschaftsrahmen festgelegten Voraussetzungen erfüllt sind.

4.3 Länderanalyse Eine detaillierte Darstellung der in den Mitgliedstaaten der EU sowie in den USA bestehenden steuerlichen FuE-Anreize (Rechtsstand 2007) ist in den Anlagen 1 bis 3 enthalten. In Tabelle 10 sind die steuerlichen FuE-Anreize in den Mitgliedstaaten der EU sowie in den USA nach den zuvor besprochenen Gestaltungselementen (Anknüpfungspunkt, Determinanten der Bemessungsgrundlage und Anspruchsberechtigte) abgebildet.

73

4.3 Länderanalyse

Tabelle 10: Zuordnung der in den Mitgliedstaaten der EU sowie in den USA bestehenden steuerlichen FuE-Anreize (Rechtsstand 2007) nach ausgewählten konzeptionellen Kriterien. Konzeptionelle Kriterien Bemessungsgrundlage

Land Anknüpfungspunkt

AT BE BG CY CZ DE DK EE ES FI FR GR HU IE IT LT LU LV MT NL PL PT RO SE SI SK UK US Legende: 9 9Fn Fn

Fußnoten: 1 2 3 4 5 E I L P

Ort der Durchführung der FuE-Aktivitäten

Umfang

Bemessungsgrundlage

FreistelErhöhter Beschl. Inveslung BetriebsAbschr./ titionsLizenzausgabenSonderfreibetrag einkünfte abzug abschr. o.Ä. 9 9 -

Anspruchsberechtigte

Belastungswirkungen

Steuer- Steuersatz schuld absolut Zuwachs

intern

Anrechnung extern sonstiger (Aufttragsstaatlicher FuEforschung) Förderung 4

-

1

KMU

Unternehmensalter/-tätigkeit

Große Unternehmen

YIC

-

9

E

9

9

9

9 -

9 9

9 -

-

9 -

E

9 9

-

9 -

9

-

-

-

-

-

9

-

9

9

-

9

-

-

-

9

-

-

-

-

9

92 9

9

9 9E

9 9 9

9 9

9 9 9

9

-

9

-

-

-

-

9

9

9

9 -

9 -

9

9 -

-

9 9 9

9 9

9 -

9 9 9

9 9

92

-

-

9

-

-

-

-

-

9

9

-

-

-

9

9

-

9

-

9

-

9

9

-

P

-

-

-

9

9

9

I

9

-

-

9 9

9 9

FuE-Zentren -

9

-

P, I

9

Eigentum erforderlich

Unternehmensgröße

-

2

9

Vermittlung von Eigentumsrechten an den immateriellen Werten der FuEAktivitäten

-

9

9

-

-

9 9

9 9

9 -

n/a L

-

-

-

9

9

9

-

-

9

9

-

9 94

9 9

9

9 9 9

9 9 9

9

-

-

9

9

-

9 -

-

9 9 9

9 9 9

-

n/a n/a

L

4

5

n/a -

n/a 9

-

-

9

-

9

9

-

9

-

9 -

-

9 -

-

9

9 9

9

9 9

9

9

-

-

-

-

9

-

9

-

n/a n/a 9

9

-

9

3

9

9

9

-

9

93

9

9

-

-

n/a -

-

9

E

-

-

9

9

-

9

-

-

9

9

9

9

L

4

9

94

3

Aktivierungsverbot für selbsterstellte immaterielle Wirtschaftsgüter. Krtierium trifft zu. Kriterium trifft nicht zu bzw. in der ausgewerteten Literatur sind keine diesbezüglichen Angaben enthalten. Kriterium trifft bedingt zu. Die Bedinung ist in der Fußnote näher erläutert. Kriterium trifft bedingt nicht zu. Die Bedinung ist in der Fußnote näher erläutert. Die Belastungswirkungen sind nur relevant, soweit den FuE-Aktivitäten steuerfreie Leistungen gegenüberstehen. Ab dem Steuerjahr 2008. Nur unter bestimmten Bedingungen relevant. Aufwendungen für Auftragsforschung sind nur unter bestimmten Bedingungen bzw. betragsmäßig begrenzt begünstigt. Beihilfen werden zu 65% angerechnet. Die Steuergutschrift wird erstattet bzw. kann erstattet werden. Begünstigt sind FuE-bezogene Investitionsaufwendungen. Begünstigt sind laufende FuE-Aufwendungen. Begünstigt sind laufende Personalaufwendungen für eigenes FuE-Personal.

Quelle: Eigene Darstellung.

4.3.1 Anknüpfungspunkte In 15 Ländern müssen laufende FuE-Aufwendungen im Rahmen der allgemeinen Vorschriften grundsätzlich nicht als immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens aktiviert werden und führen daher aufgrund des sofortigen Betriebsausgabenabzugs zu einem Zins- und Liquiditätsvorteil für den

74

4 Steuerliche FuE-Förderung im internationalen Vergleich

Investor (Belgien, Dänemark, Deutschland, Finnland, Frankreich, Griechenland, Großbritannien, Italien, Lettland, Litauen, Luxemburg, Österreich, Schweden, Spanien und Ungarn). Spezifische steuerliche FuE-Anreize, die über die allgemeinen Aktivierungsvorschriften für FuE-Aufwendungen hinausgehen, werden in 20 der 28 untersuchten Länder angeboten. Neben Deutschland kennen nur sieben weitere Länder keine spezifischen FuE-Anreize (Estland, Lettland, Litauen, Rumänien, Schweden, die Slowakei und Zypern). Untersucht man die Anknüpfungspunkte der spezifischen steuerlichen FuE-Anreize, ist festzustellen, dass Bemessungsgrundlagenbegünstigungen in 17 Ländern verwendet werden (Belgien, Bulgarien, Dänemark, Finnland, Frankreich, Griechenland, Großbritannien, Irland, Luxemburg, Malta, Niederlande, Österreich, Polen, Slowenien, Spanien, Tschechien und Ungarn). Steuerschuldbezogene Maßnahmen, regelmäßig in Form von Steuergutschriften, kommen in 12 Ländern zur Anwendung (Belgien, Frankreich, Großbritannien, Italien, Irland, Malta, Niederlande, Österreich, Portugal, Spanien, Ungarn und USA). Eine Kombination von Bemessungsgrundlagenbegünstigungen und steuerschuldbezogenen Maßnahmen existiert in neun Ländern (Belgien, Frankreich, Großbritannien, Irland, Malta, Niederlande, Österreich, Spanien und Ungarn). Reine Bemessungsgrundlagenbegünstigungen sind in acht Ländern anzutreffen (Bulgarien, Dänemark, Finnland, Griechenland, Luxemburg, Polen, Slowenien und Tschechien), eine ausschließliche Förderung mittels Steuergutschriften ist nur in drei Ländern etabliert (Italien, Portugal und USA). Steuersatzbegünstigungen für die Einkünfte aus der Verwertung von FuE-Aktivitäten sind nur aus Frankreich bekannt und daher im internationalen Vergleich von eher untergeordneter Bedeutung. Die Mehrzahl der Länder wenden folglich Bemessungsgrundlagenbegünstigungen, Steuergutschriften oder eine Kombination aus beiden Anknüpfungspunkten an. Von den 17 Ländern, die Bemessungsgrundlagenbegünstigungen als spezifische steuerliche FuE-Anreize einsetzen, verwenden sieben Länder erhöhte Betriebsausgabenabzüge (Dänemark, Griechenland, Malta, Österreich, Slowenien, Tschechien und Ungarn). In fünf dieser Länder werden Investitionsfreibeträge gewährt (Belgien, Österreich, Polen, Slowenien und Ungarn). Eine Kombination von erhöhten Betriebsausgabenabzügen und Investitionsfreibeträgen ist in Österreich, Slowenien und Ungarn anzutreffen. Sieben Länder kennen besondere Abschreibungsmöglichkeiten für FuE-Investitionen (Belgien, Bulgarien, Dänemark, Finnland, Griechenland, Großbritannien und Irland), wobei diese in der Mehrzahl der Länder mit weiteren spezifischen steuerlichen FuE-Anreizen kombiniert werden können. Nur Bulgarien und Finnland setzen besondere Abschreibungsmöglichkeiten als alleiniges FuE-Förderinstrument ein. In weiteren sieben Ländern bestehen steuerliche Begünstigungen für Lizenzeinkünfte oder ähnliche FuE-nahe Ein-

4.3 Länderanalyse

75

künfte (Belgien, Frankreich, Irland, Luxemburg, Niederlande, Polen und Spanien). In Luxemburg stellt die Begünstigung von Lizenzeinkünften den einzigen steuerlichen FuE-Anreiz dar. Bei den bemessungsgrundlagenbezogenen Begünstigungen sind im internationalen Vergleich somit erhöhte Betriebsausgabenabzüge und Investitionsfreibeträge vorherrschend. Damit die steuerlichen FuE-Anreize auch in Situationen wirken, in denen die Bemessungsgrundlage durch die Abzüge oder Freibeträge negativ wird, sehen eine Vielzahl der Länder besondere Regelungen vor. So besteht bei den bemessungsgrundlagenbezogenen Begünstigungen in allen Ländern außer in Griechenland die Möglichkeit, nicht genutzte Begünstigungsbeträge in künftige Perioden vorzutragen und dort mit entsprechenden Gewinnen zu verrechnen. Dabei gehen in der überwiegenden Zahl der Länder nicht genutzte Begünstigungsbeträge in die allgemeinen Vorschriften zum Verlustabzug ein. Nur in Tschechien, Malta und Slowenien bestehen für ungenutzte erhöhte Betriebsausgabenabzüge spezielle Vortragsregelungen. Damit Unternehmen mit nicht ausreichender Steuerschuld auch von steuerlichen FuE-Fördermaßnahmen in Form von Steuergutschriften profitieren können, haben alle Länder, die Steuergutschriften anbieten – mit Ausnahme von Italien –, entsprechende Maßnahmen eingeführt. In Belgien, Frankreich, Großbritannien und Österreich können die Steuergutschriften in Verlustsituationen unmittelbar erstattet werden. In den übrigen Ländern (Portugal, Spanien, Ungarn und USA) können nicht genutzte Steuergutschriften zwischen drei und 20 Jahre lang vorgetragen werden und in Irland und Malta ist ein unbegrenzter Vortrag nicht genutzter Steuergutschriften möglich. In den USA besteht neben dem Vortrag auch die Möglichkeit, nicht genutzte Steuergutschriften mit der Steuerschuld des vorangegangenen Jahres zu verrechnen (Rücktrag). Die Förderhöhe liegt in den Ländern, die erhöhte Betriebsausgabenabzüge auf Basis des Gesamtbetrags der zugrunde liegenden FuE-Aufwendungen als steuerliche FuE-Anreize kennen (volumenbasierte Förderung), zwischen 120% (Slowenien) und 200% (Tschechien und Ungarn); im Durchschnitt ergibt sich ein Betrag von rund 150%. Griechenland gewährt als einziges Land erhöhte Betriebsausgabenabzüge auf Basis des Zuwachses der FuE-Aufwendungen (inkrementelle Förderung). Dort beläuft sich die Förderhöhe auf 150%. Werden Steuergutschriften gewährt, hängt die Förderhöhe stark davon ab, ob diese volumenbasiert oder inkrementell ausgestaltet sind. Die volumenbasierten Steuergutschriften betragen zwischen 8% (Österreich) und 35% (Malta) der begünstigten FuE-Aufwendungen und liegen im internationalen Vergleich durchschnittlich bei etwa 13% der qualifizierenden Aufwendungen. Sind die Steuergutschriften inkrementell ausgestaltet, variieren die Förderhöhen zwischen 20% (Irland) und 50% (Portugal) der begünstigten FuEAufwendungen. Die durchschnittliche Förderhöhe liegt bei etwa 35% der qualifizierenden FuE-Aufwendungen.

76

4 Steuerliche FuE-Förderung im internationalen Vergleich

4.3.2 Determinanten der Bemessungsgrundlage Bei der Analyse der FuE-Aufwendungen, die in die Bemessungsgrundlage der steuerlichen FuE-Anreize eingehen, wird zunächst der Umfang der geförderten FuE-Aufwendungen untersucht. In 18 Ländern ist die Förderung volumenbasiert (Belgien, Bulgarien, Dänemark, Finnland, Frankreich, Großbritannien, Italien, Luxemburg, Malta, Niederlande, Österreich, Polen, Portugal, Slowenien, Spanien, Tschechien, Ungarn und USA) und in sieben Ländern inkrementell ausgestaltet (Frankreich, Griechenland, Irland, Österreich, Portugal, Spanien und USA). Dabei sind die Maßnahmen in 13 Ländern (Belgien, Bulgarien, Dänemark, Finnland, Großbritannien, Italien, Luxemburg, Malta, Niederlande, Polen, Slowenien, Tschechien und Ungarn) rein volumenbasiert und nur in Irland und Griechenland rein inkrementell ausgestaltet. Das US-amerikanische System bedient sich überwiegend inkrementeller Maßnahmen, wendet jedoch in bestimmten Fällen auch volumenbezogene Begünstigungen an. Eine Kombination von volumenbasierten und inkrementellen Maßnahmen ist in fünf Ländern anzutreffen (Frankreich, Österreich, Portugal, Spanien und USA). Volumenbasierte Begünstigungen dominieren folglich im internationalen Vergleich. Analysiert man die FuE-Anreize nach der Art der geförderten FuE-Aufwendungen, ist zunächst anzumerken, dass sich die Länder für die FuE-Definition überwiegend an die Frascati-Vorschläge106 der OECD anlehnen. Insoweit existiert im internationalen Vergleich ein gemeinsamer Ausgangspunkt, der jeweils für das nationale Recht gesetzlich oder durch Verordnungen fixiert wird. So wurde etwa in Österreich eine – auch für die Gerichte bindende – Verordnung ausgearbeitet, in der detailliert umfangreiche Einzelfälle aufgelistet sind, um so der Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen möglichst rechtssichere Anhaltspunkte zu geben. In Großbritannien wurden von Seiten des Finanzministeriums die allgemeinen Bestimmungen des Frascati-Manuals ebenfalls in einer Richtlinie konkretisiert und spezifiziert. In den USA dagegen wurden seitens der Finanzverwaltung detaillierte Tests ausgearbeitet, nach denen beurteilt wird, ob FuE-Aktivitäten im Sinne der steuerlichen Definition vorliegen oder nicht. Allerdings wird dieser gemeinsame Ausgangspunkt durch länderspezifische Korrekturen mehr oder weniger stark modifiziert, weshalb die konkret begünstigten FuE-Aufwendungen im Ländervergleich unterschiedlich abgegrenzt werden.107 So sind in Österreich beispielsweise auch FuE-Aktivitäten im Bereich der Geistes- und Sozialwissenschaften begünstigt, was international eher unüblich ist. Unabhängig von der konkreten FuE-Definition sind grundsätzlich in allen Ländern interne FuEAufwendungen begünstigt. In der überwiegenden Zahl der Länder sind neben 106 107

Vgl. OECD (2002, 1) (Fn. 98). Vgl. OECD (2002, 2) (Fn. 53).

4.3 Länderanalyse

77

den internen FuE-Aufwendungen auch externe Aufwendungen für Auftragsforschung von einer Begünstigung erfasst (Bulgarien, Dänemark, Frankreich, Griechenland, Großbritannien, Italien, Österreich, Portugal, Slowenien, Spanien, Ungarn und USA). Bezüglich der internen FuE-Aufwendungen gewährt die überwiegende Zahl der Länder sowohl für laufende FuE-Aufwendungen als auch für FuEbezogene Investitionsaufwendungen Begünstigungen (Belgien, Dänemark, Frankreich, Griechenland, Großbritannien, Italien, Irland, Malta, Österreich, Spanien, Portugal, Slowenien und Ungarn). Lediglich drei Länder fördern ausschließlich laufende FuE-Aufwendungen (Niederlande, Tschechien und USA) und in Bulgarien, Finnland und Polen werden ausschließlich FuE-bezogene Investitionsaufwendungen gefördert. In Belgien und den Niederlanden existieren spezifische Begünstigungen für FuE-bezogene Personalaufwendungen in Form einer Reduktion der abzuführenden Lohnsteuer. Aufwendungen für Auftragsforschung werden in fünf Ländern (Frankreich, Großbritannien, Österreich, Ungarn und USA) nur unter bestimmten Bedingungen bzw. betragsmäßig begrenzt begünstigt, insbesondere um im nationalen Kontext Mehrfachbegünstigungen derselben FuE-Aktivitäten sowohl beim Auftraggeber als auch beim Auftragnehmer zu vermeiden bzw. abzumildern. So qualifizieren in Frankreich und Ungarn nur Auftragsforschungen, die von bestimmten, regelmäßig staatlichen Forschungsinstitutionen durchgeführt werden, für eine Begünstigung. Da die staatlichen Forschungseinrichtungen grundsätzlich nicht der regulären Besteuerung unterliegen und somit auch keine Begünstigung für ihre FuE-Aufwendungen in Anspruch nehmen können, sind Doppelbegünstigungen in diesem Bereich nahezu ausgeschlossen. Letztlich kann in Frankreich somit nur der Auftraggeber eine entsprechende Begünstigung erlangen. Aus EU-rechtlicher Sicht ist es jedoch fraglich, ob eine Begrenzung der begünstigten Auftragsforschung auf Arbeiten staatlicher Forschungseinrichtungen in Frankreich und Ungarn haltbar ist. In Großbritannien kommt es für die Inanspruchnahme der Begünstigung für Aufwendungen für Auftragsforschung nicht wie in Frankreich auf die Art des Auftragnehmers, sondern auf die Unternehmensgröße an. So kommen in Großbritannien grundsätzlich nur KMU, nicht dagegen große Unternehmen in den Genuss einer Begünstigung ihrer Aufwendungen für Auftragsforschung. Um Doppelbegünstigungen zu vermeiden, sind die entsprechenden FuE-Aufwendungen des Auftragnehmers, wenn er als KMU qualifiziert, nicht begünstigt. Wird der Auftragnehmer dagegen als großes Unternehmen eingestuft, berechtigen die entsprechenden FuE-Aufwendungen des Auftragnehmers zu einer Begünstigung. Folglich kommt es in Großbritannien zu keinen Doppelbegünstigungen, wenn sowohl Auftraggeber als auch Auftragnehmer als KMU qualifizieren. Wird der Auftraggeber dagegen als KMU und der Auftragnehmer als großes Unternehmen eingestuft, können dieselben FuE-

78

4 Steuerliche FuE-Förderung im internationalen Vergleich

Aktivitäten sowohl beim Auftraggeber als auch beim Auftragnehmer zu einer Begünstigung berechtigten und somit zu einer Mehrfachförderung derselben FuE-Aktivitäten führen. Das britische System schließt Mehrfachbegünstigungen von Aufwendungen für Auftragsforschung somit nicht gänzlich aus, sondern mildert sie lediglich ab. Darüber hinaus kann in Großbritannien – ebenso wie in den USA – nur für 65% der Aufwendungen für Auftragsforschung eine Begünstigung erlangt werden. Mit dieser Beschränkung soll erreicht werden, dass es für Overhead-Kosten im Zusammenhang mit Auftragsforschungen zu keiner Begünstigung kommt. Das österreichische System unterscheidet für die Begünstigung der Aufwendungen für Auftragsforschung weder nach der Unternehmensgröße wie in Großbritannien noch nach der Art des Auftragnehmers wie in Frankreich, sondern danach, wem das Eigentum an den aus den FuE-Aktivitäten resultierenden immateriellen Werten zuzurechnen ist. So kann in Österreich grundsätzlich der Auftraggeber als Eigentümer der immateriellen Werte eine Begünstigung für Aufwendungen für Auftragsforschung erhalten. Für den Auftragnehmer kommt es in Österreich nur insoweit zu einer Begünstigung, als durch eine entsprechende Bescheinigung nachgewiesen wird, dass seitens des Auftraggebers keine Förderung in Anspruch genommen wurde. Dadurch werden Doppelbegünstigungen umfassend vermieden. Darüber hinaus sind in Österreich Aufwendungen für Auftragsforschung beim Auftraggeber nur bis zu einem Betrag von 100.000 Euro p. a. begünstigt, um insbesondere für große Unternehmen Anreize für eigene FuE-Aktivitäten zu setzen. Die USA schließlich kennen außer der bereits erwähnten Begrenzung der förderfähigen Aufwendungen für Auftragsforschung auf 65% der gesamten externen FuE-Aufwendungen keine weiteren Maßnahmen, um Doppelbegünstigungen im nationalen Kontext abzumildern. Im internationalen Vergleich verfahren die Länder bezüglich der Vermeidung von Mehrfachbegünstigungen derselben FuE-Aktivitäten im nationalen Kontext somit unterschiedlich: Frankreich, Ungarn und Österreich versuchen durch entsprechende Maßnahmen Doppelbegünstigungen im nationalen Fall möglichst auszuschließen. In Großbritannien und den USA werden Doppelbegünstigungen im nationalen Kontext dagegen lediglich abgemildert und somit zum Teil bewusst in Kauf genommen. Im internationalen Fall, wenn also Auftraggeber und Auftragnehmer in unterschiedlichen Ländern ansässig sind, die beide steuerliche FuE-Anreize für Aufwendungen für Auftragsforschung kennen, können Mehrfachbegünstigungen nur durch bilaterale Abstimmungen vermieden bzw. gemildert werden. In sechs Ländern kommt es für die Inanspruchnahme der FuE-Anreize darauf an, dass der Steuerpflichtige die FuE-Aufwendungen auch tatsächlich wirtschaftlich trägt und keine Erstattungsleistungen erhält (Frankreich, Großbritannien, Malta, Spanien, Ungarn und USA). Dadurch sollen insbesondere Mehrfachbegünstigungen derselben FuE-Aktivitäten durch direkte und indi-

4.3 Länderanalyse

79

rekte staatliche FuE-Fördermaßnahmen vermieden werden.108 In anderen Ländern wiederum wird eine solche Doppelbegünstigung mit direkten und indirekten staatlichen FuE-Fördermaßnahmen bewusst zugelassen. Drei Länder machen die Zurechnung der Eigentumsrechte an den aus den FuE-Aktivitäten resultierenden immateriellen Werten explizit zur Voraussetzung für die Inanspruchnahme ihrer steuerlichen FuE-Anreize (Frankreich, Großbritannien und USA). Also sollen Unternehmen, die von den steuerlichen FuE-Anreizen dieser Länder profitieren, nach erfolgreichem Abschluss der FuE-Aktivitäten die hieraus resultierenden Erträge ebenfalls in diesem Land versteuern. Vermieden werden soll dadurch insbesondere, dass zwar die steuerlichen FuEAnreize eines Landes beansprucht werden, die hieraus resultierenden Einkünfte, z. B. in Form von Lizenzeinkünften, jedoch in einem anderen Land mit regelmäßig niedriger Steuerbelastung anfallen. Andererseits können so auch inländische Unternehmen, die zur Ausführung der FuE-Aktivitäten ein ausländisches Unternehmen beauftragt haben, für ihre Aufwendungen für Auftragsforschung im Inland eine Förderung erhalten. Dies ist systematisch konsequent, da auch in diesem Fall die aus den FuE-Aktivitäten resultierenden Einkünfte im Inland anfallen und entsprechend zu versteuern sind. 4.3.3 Anspruchsberechtigte Untersucht man schließlich die steuerlichen FuE-Anreize nach der Art der anspruchsberechtigten Unternehmen, ist zunächst festzustellen, dass häufig keine Beschränkungen hinsichtlich der Unternehmensrechtsform bestehen. In den meisten Ländern kommen grundsätzlich Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften in den Genuss einer entsprechenden Förderung. Ist die FuE-Förderung wie etwa in Großbritannien auf Körperschaften bzw. Kapitalgesellschaften begrenzt, liegt der Grund darin, dass die quantitative Verbreitung von Personenunternehmen anders als in Deutschland eher vernachlässigbar ist. Ferner ist festzustellen, dass alle Länder, die steuerliche FuE-Fördermaßnahmen anbieten, sowohl KMU als auch große Unternehmen begünstigen. Innerhalb der EU-Mitgliedstaaten werden KMU regelmäßig nach Maßgabe der in der Mitteilung der Europäischen Kommission vom 20. Mai 2003 aufgeführten Kriterien abgegrenzt. Spezielle Regelungen bezüglich der KMUDefinition existieren im Falle von steuerlichen Gruppen bzw. Konzernen. Die Fördermaßnahmen für KMU und große Unternehmen können durchaus unterschiedlich ausfallen, wobei KMU regelmäßig eine großzügigere Förderung gewährt wird. So ist in Polen der Investitionsfreibetrag für KMU mit 50% deutlich höher als der für große Unternehmen (30%). In Malta können nur KMU Steuergutschriften in Anspruch nehmen, wohingegen für große Un108

Vgl. HÜLSKAMP/KOPPEL (Fn. 51).

80

4 Steuerliche FuE-Förderung im internationalen Vergleich

ternehmen erhöhte Betriebsausgabenabzüge vorgesehen sind. Das britische KMU-Regime unterscheidet sich vom allgemeinen Regime insbesondere durch höhere Fördersätze (125%-iger erhöhter Betriebsausgabenabzug für große Unternehmen und 150%-iger erhöhter Betriebsausgabenabzug für KMU) sowie durch Erstattungsmöglichkeiten in Verlustsituationen, die nur KMU zur Überwindung von Liquiditätsengpässen gewährt werden. Daneben qualifizieren in Großbritannien in Abhängigkeit von der Unternehmensgröße zum Teil unterschiedliche FuE-Aufwendungen für die Begünstigung. Nach der Entwicklungsphase oder der Tätigkeit des Unternehmens differenzieren nur vier Länder (Belgien, Frankreich, Niederlande und Polen). In Belgien wird auf Lohnkosten für wissenschaftliches Personal eine Lohnsteuerreduktion in Höhe von 25% gewährt, die sich für junge innovative Unternehmen (YIC) auf 50% verdoppelt. Entsprechendes gilt für die Niederlande, wo sich die Reduktion der abzuführenden Lohnsteuer auf Löhne und Gehälter für wissenschaftliches Personal von 42% (allgemeines Regime) auf 60% (YIC) erhöht. Frankreich gewährt YIC eine zeitlich begrenzte Steuerfreistellung ihrer Gewinne. In Polen werden die Einkünfte von FuE-Zentren, also Unternehmen mit Einkünften, die überwiegend aus FuE-Aktivitäten resultieren, teilweise steuerfrei gestellt.

4.4 Zusammenfassung Steuerliche FuE-Anreize, die über einen sofortigen Betriebsausgabenabzug der laufenden FuE-Aufwendungen hinausgehen, sind in 20 von 28 untersuchten Ländern anzutreffen. Die meisten steuerlichen FuE-Fördermaßnahmen sind als Bemessungsgrundlagenbegünstigungen (17 Länder) oder in Form von Steuergutschriften (12 Länder) ausgestaltet, wobei Bemessungsgrundlagenbegünstigungen im internationalen Vergleich überwiegen. Steuerliche FuE-Fördermaßnahmen, die am Steuersatz ansetzen, sind international dagegen kaum anzutreffen. Bemessungsgrundlagenbegünstigungen sind am häufigsten als erhöhte Betriebsausgabenabzüge (sieben Länder) bzw. Investitionsfreibeträge (fünf Länder) ausgestaltet. Der Höhe nach werden in den betrachteten Ländern erhöhte Betriebsausgabenabzüge zwischen 120% und 200% des Gesamtbetrags der zugrunde liegenden FuE-Aufwendungen gewährt, wobei sich die erhöhten Betriebsausgabenabzüge im Durchschnitt aller betrachteten Länder auf etwa 150% der qualifizierenden FuE-Aufwendungen belaufen. Bei Steuergutschriften hängt die Förderhöhe stark davon ab, ob die Steuergutschriften volumenbasiert oder inkrementell ausgestaltet sind. Die volumenbasierten Steuergutschriften betragen zwischen 8% und 35% der begünstigten FuE-Aufwendungen und liegen im internationalen Vergleich durchschnittlich bei etwa 13% der qualifizierenden Aufwendungen. Sind die Steuergutschriften inkrementell ausgestaltet, belaufen sich die Förderhöhen

4.4 Zusammenfassung

81

auf Werte zwischen 20% und 50% der begünstigten FuE-Aufwendungen, wobei die durchschnittliche Förderhöhe bei inkrementellen Steuergutschriften in den betrachteten Ländern bei etwa 35% der qualifizierenden Aufwendungen liegt. Die steuerlichen FuE-Fördermaßnahmen umfassen in 18 Ländern die gesamten qualifizierenden FuE-Aufwendungen (volumenbasierte Förderung), wohingegen inkrementelle Maßnahmen nur in sieben Ländern zur Anwendung kommen. Teilweise wird auch eine Kombination von volumenbasierter und inkrementeller Förderung eingesetzt (fünf Länder). Eine reine Zuwachsförderung ist dagegen nur in zwei Ländern anzutreffen. Begünstigt sind neben den laufenden FuE-Aufwendungen regelmäßig auch die mit den FuE-Aktivitäten zusammenhängenden Investitionsaufwendungen, wobei die FuE-Definition in den einzelnen Ländern uneinheitlich ist. Des Weiteren sind neben den internen FuE-Aufwendungen in der überwiegenden Zahl der Länder auch Aufwendungen für Auftragsforschung von der Begünstigung erfasst. In einigen Ländern ist die Begünstigung für Aufwendungen für Auftragsforschung jedoch betragsmäßig begrenzt, um im nationalen Kontext Mehrfachbegünstigungen derselben FuE-Aktivitäten auszuschließen bzw. zu reduzieren. Um missbräuchliche Gestaltungen zu vermeiden, wird in einigen Ländern auf die Zurechnung der aus den FuE-Aktivitäten resultierenden immateriellen Werte abgestellt. Direkte staatliche Leistungen werden in manchen Ländern bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der steuerlichen FuE-Anreize berücksichtigt, um Mehrfachbegünstigungen durch direkte und indirekte staatliche FuE-Fördermaßnahmen zu vermeiden. Grundsätzlich steht eine steuerliche FuE-Förderung allen Unternehmen unabhängig von der Rechtsform offen. Da Personenunternehmen im internationalen Vergleich häufig von untergeordneter Bedeutung sind, werden in manchen Ländern ausschließlich Kapitalgesellschaften begünstigt. In drei Ländern wird eine Differenzierung der steuerlichen FuE-Anreize nach der Unternehmensgröße vorgenommen, wobei dem Grunde nach in allen Ländern sowohl KMU als auch große Unternehmen eine steuerliche FuE-Förderung erlangen können. Vier Länder kennen besondere Begünstigungen für junge innovative Unternehmen (YIC).

5.1 Definition sowie Abgrenzung von FuE-Aktivitäten und FuE-Aufwendungen

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5 Vorschläge zur Ausgestaltung einer steuerlichen FuE-Förderung in Deutschland

Bei der Einführung einer steuerlichen FuE-Förderung in Deutschland ist eine Auseinandersetzung mit drei Fragenkomplexen erforderlich, die in den folgenden Abschnitten erörtert werden. Es geht erstens um die Definition und Abgrenzung von FuE-Aktivitäten sowie FuE-Aufwendungen, die in den Genuss einer Förderung kommen sollen (Abschnitt 5.1). Zweitens spielen bei der steuerlichen Ausgestaltung die Anknüpfungspunkte, der Umfang und die Höhe der Förderung eine Rolle (Abschnitt 5.2). Drittens ist schließlich der Kreis der anspruchsberechtigten Unternehmen abzugrenzen (Abschnitt 5.3). Abschließend werden die Überlegungen aus der Literatur mit den Ergebnissen aus den Anhörungen der Arbeitsgruppe zusammengefasst (Abschnitt 5.4).

5.1 Definition sowie Abgrenzung von FuE-Aktivitäten und FuEAufwendungen 5.1.1 Grundsätzliche Anforderungen an die Ausgestaltung steuerlicher FuE-Anreize Steuerliche FuE-Anreize sollten einfach und transparent ausgestaltet sein, um insbesondere KMU nicht durch übermäßige Komplexität von ihrer Inanspruchnahme abzuhalten. Einfach und transparent ausgestaltete steuerliche FuE-Anreize tragen darüber hinaus dazu bei, die Verwaltungsaufwendungen sowohl auf Seiten des Steuerpflichtigen als auch auf Seiten des Staates zu minimieren, was zu einer Effizienzsteigerung der steuerlichen FuE-Anreize führt. Des Weiteren sollten steuerliche FuE-Fördermaßnahmen derart ausgestaltet sein, dass sie für die anspruchsberechtigten Unternehmen planbar und verlässlich sind und in die unternehmensinternen Investitionspläne einbezogen werden können. Dazu gehört insbesondere, dass die steuerlichen FuEAnreize nicht zeitlich befristet, sondern dauerhaft gewährt werden und von den Unternehmen anhand klar definierter Gewinn- bzw. Ausgabengrößen selbst beziffert werden können. Aus denselben Gründen sollten starke Schwankungen des Fördervolumens vermieden werden. 5.1.2 Kernprobleme der Definition und Abgrenzung Die Frage, auf welcher definitorischen Grundlage FuE-Tätigkeiten von anderen Aktivitäten abgegrenzt werden und welche Arten von FuE-Aufwendungen von der Förderung erfasst werden sollen, hat eine zentrale Bedeutung für die Berechnung der Bemessungsgrundlage einer steuerlichen FuE-Förde-

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5 Vorschläge zur Ausgestaltung einer steuerlichen FuE-Förderung in Deutschland

rung. Dazu gehört, dass diese bei entsprechender Ausgestaltung einfach, verlässlich und transparent ist. Damit diese Vorzüge nicht verloren gehen, andererseits aber auch die intendierte Förderwirkung eintritt, sind an die Abgrenzung der förderfähigen Aufwendungsarten folgende Forderungen zu stellen: – Die Abgrenzung selbst soll einfach sein, um Unternehmen Rechtssicherheit zu bieten und um die Überprüfung der Angaben – z. B. im Zuge von Betriebsprüfungen – zu erleichtern. – Die Abgrenzung soll sicherstellen, dass bei sachgerechter Umsetzung die intendierte ökonomische Funktion der Förderung erreicht wird. – Die Abgrenzung soll das Missbrauchspotenzial minimieren. – Doppelförderungen sind zu vermeiden. FuE-Aufwendungen sollten nicht gleichzeitig in voller Höhe von verschiedenen Fördermaßnahmen profitieren. Deswegen sind bereits staatlich subventionierte FuE-Projekte vorab bei der steuerlichen Förderung zu berücksichtigen. – Die Abgrenzung soll unternehmerische Entscheidungen bezüglich einzelner Formen von FuE (Investitionen, Vorprodukte, Arbeit) nicht beeinflussen. Offensichtlich stehen einige der Anforderungen in Konfliktbeziehungen. So lässt sich das Erreichen des Förderziels unter Umständen durch sehr spezifische Vorgaben bezüglich der zu fördernden Aufwendungsarten erleichtern. Darauf beruht die Förderwirkung gezielter (spezifischer) Förderinstrumente der Innovationspolitik. Gleichzeitig würde jedoch die Komplexität der Förderung steigen. Die genannten Zielkonflikte zufriedenstellend zu lösen ist nicht einfach. Die folgenden Ausführungen zeigen jedoch, dass sich in anderen Ländern eine Reihe von robusten Standards herausgebildet hat, die einen pragmatischen Kompromiss erlauben. In allen von der Arbeitsgruppe näher betrachteten Steuersystemen mit FuE-Förderung werden FuE-Tätigkeiten in Anlehnung an die Frascati-Definition der OECD definiert. Die Frascati-Definition weist inhaltliche Vorzüge gegenüber alternativen Ansätzen auf, da sie konsequent auf FuE als Prozess zur Schöpfung neuen Wissens ausgerichtet ist. Diese Definition korrespondiert somit auch zur eigentlichen ökonomischen Rechtfertigung von steuerbasierten FuE-Fördermaßnahmen, dem Marktversagen aufgrund von Wissensexternalitäten oder asymmetrischer Information (Finanzierungsrestriktionen). Die folgenden Abschnitte fassen die entsprechenden Überlegungen zusammen. Zunächst wird auf die Begriffsdefinitionen des Frascati-Handbuchs eingegangen, die in fast allen Ländern mit FuE-Förderung im Steuersystem eine besonders wichtige Rolle bei der Abgrenzung des FuE-Begriffs spielen. Aufbauend auf den Frascati-Definitionen werden Grundregeln für die Einbeziehung in die Förderung formuliert (Abschnitt 5.1.3). Anschließend werden

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Fälle diskutiert, die u. U. einer spezifischen Regelung bedürfen und in verschiedenen Ländern unterschiedlich gehandhabt werden (Abschnitt 5.1.4). Darüber hinaus werden Überlegungen zur Vermeidung einer Doppelförderung von FuE-Aufwendungen skizziert (Abschnitt 5.1.5). Abschließend werden administrative Maßnahmen einer steuerlichen FuE-Förderung beschrieben, die der weiteren Erhöhung von Rechtssicherheit, Planbarkeit und Transparenz dienen (Abschnitt 5.1.6). 5.1.3 Abgrenzung von Forschung und experimenteller Entwicklung 5.1.3.1 Frascati-Definition von Forschung und experimenteller Entwicklung Die meisten Länder, in denen eine explizite FuE-Förderung im Steuersystem vorgesehen ist, haben ihre Definition von FuE auf der des Frascati-Handbuchs aufgebaut.109 Die jeweiligen länderspezifischen Vorgaben unterscheiden sich allerdings in einigen Details.110 Das Frascati-Handbuch der OECD wurde erstmals 1963 veröffentlicht, zwischenzeitlich mehrfach ergänzt und im Jahr 2002 in der 6. Auflage publiziert. Die Kerndefinition von FuE hat sich seit der 1. Auflage nur marginal geändert. Die Zielsetzung des Handbuchs ist dabei nicht die Abgrenzung von FuE für Zwecke der Rechnungslegung oder Besteuerung, sondern die Bereitstellung konsistenter und international koordinierter Definitionen für den Zweck der Erfassung der FuE-Aufwendungen in den OECD-Ländern. So bauen seit den 60er Jahren statistische Erhebungen der FuE-Aufwendungen grundsätzlich auf den Frascati-Definitionen auf.111 Die sachliche Grundlage der Frascati-Definition korreliert mit der Legitimation für eine Förderung von FuE durch den Staat. Als FuE werden laut Frascati-Handbuch Tätigkeiten bezeichnet, die darauf abzielen, den Bestand an Wissen zu erhöhen oder neue Erkenntnisse zu erlangen. So lautet die Kerndefinition: „(…) Forschung und experimentelle Entwicklung (F+E) umfasst alle schöpferischen Arbeiten, welche in einer systematischen Art und Weise unternommen werden, um das Wissen zu vertiefen oder neue Erkenntnisse zu erlangen.“ FuE ist aufgrund ihrer Ausrichtung auf die Schaffung von Wissen regelmäßig durch Marktversagen betroffen. Daher begründet das Auftreten verschiedener Formen des Marktversagens die Förderung von FuE durch den Staat, also auch die Grundlage für die Schaffung steuerlicher FuE-Anreize.

109 110 111

Vgl. OECD (2002, 1) (Fn. 98). Vgl. OECD (2002, 2) (Fn. 53). In Deutschland wird diese Befragung von der SV Wissenschaftsstatistik GmbH, einer Tochter des Stifterverbandes für die Deutsche Wissenschaft, durchgeführt.

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Die Frascati-Definition unterscheidet drei Arten von FuE-Aktivitäten: die Grundlagenforschung, die angewandte Forschung und die experimentelle Entwicklung (wobei der letztgenannte Begriff oft vereinfachend mit Entwicklung gleichgesetzt wird). In der Grundlagenforschung werden experimentelle oder theoretische Arbeiten durchgeführt, die in erster Linie neue Erkenntnisse erbringen, deren konkrete Anwendung oder Umsetzung noch völlig unklar ist. Diese Tätigkeiten werden also in der Regel ohne eine konkrete Zielvorgabe in Termini von Produkten, Prozessen oder Dienstleistungen durchgeführt. Ergebnisse der Grundlagenforschung werden häufig in öffentlichen Forschungseinrichtungen oder Universitäten erzielt und in der Mehrzahl der Fälle in wissenschaftlichen Publikationen veröffentlicht. Zunehmend werden Ergebnisse der Grundlagenforschung auch patentiert. Der Anteil der Aufwendungen für Grundlagenforschung an den FuE-Aufwendungen der Wirtschaft ist eher gering. Nach Angaben des Stifterverbandes lagen die Aufwendungen für Grundlagenforschung im Jahr 2005 bei 4,9% der internen FuE-Aufwendungen der Wirtschaft.112 Die angewandte Forschung ist auf das Erreichen konkreter Ziele oder Zwecke und eine praktische Anwendbarkeit ihrer Ergebnisse ausgerichtet. Die praktische Anwendung und Umsetzung dieser Ergebnisse wird mit Gewinnabsicht von den Unternehmen verfolgt. Die Ergebnisse selbst werden mit Schutzrechten oder durch Geheimhaltung vor unmittelbarer Imitation geschützt. Trotz dieses Schutzes kommt es auch für diese FuE-Tätigkeiten zu Marktversagen (siehe Abschnitt 2.2.1.2). Letztlich umfasst FuE auch experimentelle Entwicklung, bei der mit experimentellen Verfahren versucht wird, Erkenntnisse aus der Forschung für die Entwicklung neuer Produkte, Materialien oder Verfahren zu nutzen. Kontroversen dürften sich am ehesten bei der Abgrenzung dieser Form von FuE-Tätigkeit gegenüber anderen (nicht unter FuE erfassten Tätigkeiten) ergeben.113 Diese Aspekte werden in Abschnitt 5.1.4 diskutiert. Die Begriffe des Frascati-Handbuchs sind in den Ländern, die eine steuerliche FuE-Förderung aufweisen, i. d. R. auch in den Begriffsapparat des jeweiligen Steuerrechts aufgenommen worden. So bezieht sich in Österreich § 4 Abs. 4 Z 4 EStG auf „Aufwendungen (Ausgaben) zur Forschung und experimentellen Entwicklung, die systematisch und unter Einsatz wissenschaftlicher Methoden durchgeführt wird. Zielsetzung muss sein, den Stand des

112 113

Vgl. STIFTERVERBAND FÜR DIE DEUTSCHE WISSENSCHAFT (Fn. 10), 41. So wird der Ausschluss von Tätigkeiten der Konstruktion im Maschinenbau seit langem von einer Reihe von Industrieverbänden, insbesondere vom VDMA, kritisiert. Eine ähnliche Diskussion findet sich in anderen industrialisierten Ländern.

5.1 Definition sowie Abgrenzung von FuE-Aktivitäten und FuE-Aufwendungen

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Wissens zu vermehren sowie neue Anwendungen dieses Wissens zu erarbeiten.“ Die hier diskutierten Begriffsdefinitionen stellen keine perfekten Lösungen für das Abgrenzungsproblem dar. In Kombination mit industriespezifischen Festlegungen lässt sich jedoch eine Reihe von Unbestimmtheiten bereinigen. Brockhoff114 führt als Beispiel die Richtlinien an, die vom Verband der Chemischen Industrie erarbeitet worden sind und in denen auf den FrascatiDefinitionen aufbauend eine Reihe von operativ leicht einsetzbaren Abgrenzungen vorgeschlagen wird. Im Frascati-Handbuch wird für die Zurechnung zu FuE auf das Kriterium der Neuheit abgehoben: „(…) the basic criterion for distinguishing R&D from related activities is the presence in R&D of an appreciable element of novelty and the resolution of scientific and/or technical uncertainty, i. e. when the solution to a problem is not readily apparent to someone familiar with the basic stock of common knowledge and techniques for the area concerned.”115 In HM Treasury116 werden Kriterien ausgearbeitet, um diese Definition leichter handhabbar zu machen. Grundsätzlich sollten sich die beteiligten Akteure bei der Diskussion einer Zuordnung einer Tätigkeit zu FuE von der Frage leiten lassen, ob bei der fraglichen Aktivität Elemente der Schaffung von neuem Wissen oder wissenschaftlicher und/oder technischer Unsicherheit vorliegen. Fehlen diese gänzlich wie bei Routinearbeiten, so liegen keine FuE-Aktivitäten vor. Liegen sie nur teilweise vor, so ist eine anteilige Zuordnung der Aufwendungen anzustreben (vgl. die Hinweise in Abschnitt 5.1.4). 5.1.3.2 Interne FuE-Aufwendungen vs. externe FuE-Aufwendungen (Auftragsforschung) Aufbauend auf der oben beschriebenen Abgrenzung lässt sich weiterhin die Frage stellen, ob die FuE-Aufwendungen der Durchführung von FuE im eigenen Unternehmen (interne FuE) oder aber der Finanzierung von FuE-Aufträgen oder Kooperationsforschung dienen (externe FuE bzw. Auftragsforschung). Der Anteil der Aufwendungen für externe FuE ist in den letzten 20 Jahren fast kontinuierlich gestiegen. Die deutsche Wirtschaft (Unternehmen und Institutionen für Gemeinschaftsforschung) hat im Jahr 2005 insgesamt 48,4 Milliarden Euro für Forschung und experimentelle Entwicklung 114

BROCKHOFF, Forschung und Entwicklung, Organisation und Kontrolle, München 1992, 42 ff. 115 Die genannte Unterscheidung hat unmittelbare Bezüge zu den Definitionen von Neuheit und erfinderischer Tätigkeit in den Patentgesetzen, beispielsweise dem Europäischen Patentübereinkommen (EPÜ). 116 HM TREASURY, Defining innovation: a consulation on the definition of R&D for tax purposes, London 2003, 13 ff.

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ausgegeben. Davon wurden 38,7 Milliarden Euro für unternehmensinterne FuE und entsprechend 9,8 Milliarden Euro für Forschungsaufträge (externe FuE) eingesetzt.117 Die Zuordnung der externen FuE-Aufwendungen ist angesichts dieser Größenverhältnisse eine wichtige Frage. Externe FuE-Aufwendungen bilden häufig FuE-Aufträge ab, die von Dritten bearbeitet werden (Auftragsforschung). Dabei können sowohl spezialisierte Wirtschaftsunternehmen wie auch Forschungseinrichtungen aus dem öffentlichen Sektor diese Aufträge ausführen. Eine Förderung externer FuEAufwendungen, zu denen insbesondere Aufwendungen für Auftragsforschung gehören, ist gerade für KMU bedeutend, da diese Unternehmen regelmäßig nur über geringe unternehmensinterne FuE-Ressourcen verfügen. Für KMU sind Auftragsforschungen somit erforderlich, um eigene FuE-Aktivitäten ausführen zu können. Ein weiteres Argument für eine Begünstigung von Aufwendungen für Auftragsforschung unabhängig von der Unternehmensgröße liegt darin, dass der Auftraggeber nicht nur die Kosten, sondern regelmäßig auch das wirtschaftliche Risiko der FuE-Aktivitäten trägt. Wirtschaftlich betrachtet sind somit Aufwendungen für Auftragsforschung mit eigenen internen FuE-Aufwendungen vergleichbar. Für eine Begünstigung von Aufwendungen für Auftragsforschung unabhängig von der Unternehmensgröße spricht weiterhin, dass der Auftraggeber regelmäßig Inhaber der aus den FuEAktivitäten resultierenden immateriellen Werte wird, so dass auch etwaige Einkünfte aus ihrer Verwertung beim Auftraggeber anfallen und von diesem grundsätzlich zu versteuern sind. Im Ergebnis trägt diese Regelung dem Gedanken Rechnung, dass die steuerliche FuE-Förderung für diejenigen Akteure spürbar werden soll, die aufgrund des Vorliegens von Marktversagen verminderte FuE-Anreize wahrnehmen. Bei einem FuE-Auftrag, bei dem das wirtschaftliche Risiko der Verwertung beim Auftraggeber liegt, sollte somit der Auftraggeber die Förderung für sich in Anspruch nehmen können. FuETätigkeiten, die im Auftrag, auf Kosten und auf Risiko von Dritten durchgeführt werden, sollten beim Auftragnehmer nicht für die Förderung berücksichtigt werden. Entschließt sich Deutschland also für einen Einbezug der Auftragsforschung in eine steuerliche FuE-Förderung, sind die Ergebnisse aus der Verwertung der Forschung etwa in Form von Lizenzerträgen in Deutschland zu versteuern. Dies wirkt sich regelmäßig positiv auf das deutsche Steuersubstrat aus und kann den durch die Besteuerung von Funktionsverlagerungen gesetzten Anreizen entgegenwirken, FuE-Aktivitäten sowie deren spätere Verwertung erst gar nicht in Deutschland anzusiedeln (Abschnitt 3.5).

117

Vgl. STIFTERVERBAND FÜR DIE DEUTSCHE WISSENSCHAFT (Fn. 10), 30. Vgl. auch Abschnitt 2.4.2, Abbildung 1.

5.1 Definition sowie Abgrenzung von FuE-Aktivitäten und FuE-Aufwendungen

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Bei Auftragsforschung ist eine Doppelförderung auszuschließen. Mit wenigen Ausnahmen hat sich in der Förderpraxis der meisten Länder die Regelung etabliert, die das Risiko für die Verwertung tragende Partei, also den Eigentümer der Forschungsergebnisse, als Empfänger der Förderung vorzusehen. Mehrfachbegünstigungen lassen sich durch entsprechende Maßnahmen vermeiden, wie die bereits dargestellten Beispiele Österreich, Frankreich, Großbritannien und USA verdeutlichen (vgl. Abschnitt 4.3). So kann in Österreich grundsätzlich nur der Auftraggeber eine Begünstigung der Aufwendungen für Auftragsforschung erlangen. Darüber hinaus sind die begünstigten Aufwendungen für Auftragsforschung betragsmäßig begrenzt. Eine betragsmäßige Begrenzung trifft zwar insbesondere große Unternehmen, ist allerdings mit relativ wenig Verwaltungsaufwand verbunden. Um im Rahmen von Auftragsforschungen nur die FuE-Aktivitäten selbst zu entlasten, nicht jedoch die damit zusammenhängenden allgemeinen Verwaltungskosten (overhead costs), ist darüber hinaus zu überlegen, diese Aufwendungen nur zu einem bestimmten Anteil zu begünstigen, wie es beispielsweise in den USA und in Großbritannien durch eine Begrenzung auf 65% der angefallenen Aufwendungen der Fall ist. Im grenzüberschreitenden Kontext, also für den Fall, dass Auftraggeber und Auftragnehmer in unterschiedlichen Ländern ansässig sind, kann es ohne bilaterale Abstimmungen zu Mehrfachbegünstigungen derselben FuE-Aktivitäten kommen. In manchen Ländern kommt Auftragsforschungen, die von staatlichen oder gemeinnützigen Forschungsinstituten durchgeführt werden, eine intensivere Förderung zugute als solchen Auftragsforschungen, die von privatwirtschaftlichen Forschungseinrichtungen betrieben werden. Der Lenkungszweck eines solchen Ausnahmetatbestands liegt zwar auf der Hand, führt jedoch zu einer Erhöhung der Komplexität und verringert somit die Effizienz des steuerlichen Anreizsystems. Darüber hinaus kann der Lenkungszweck auch durch eine entsprechende Ausgestaltung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Spenden erreicht werden. Bei FuE-Aufträgen soll es dem Auftraggeber unbenommen bleiben, Hochschulen, außeruniversitäre Forschungseinrichtungen oder andere Unternehmen mit der FuE-Tätigkeit zu beauftragen. Unter innovationspolitischen Gesichtspunkten sollte der Einbezug von Auftragsforschung in das steuerliche Förderinstrumentarium nicht nach der Ansässigkeit des Auftragnehmers differenzieren. Aus EU-rechtlichen Gründen darf die Förderung ohnehin nicht auf inländische Dienstleister beschränkt werden. Allerdings wäre es – etwa aus budgetären Gründen – möglich, die Förderung externer FuE-Aufwendungen auf solche Forschungsaufträge zu beschränken, die innerhalb der EU durchgeführt werden. Denn im Verhältnis zu Drittstaaten entfalten die relevanten Grundfreiheiten des EU-Vertrags keine Wirkung (vgl. Abschnitt 3.6).

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5 Vorschläge zur Ausgestaltung einer steuerlichen FuE-Förderung in Deutschland

Sollte die Verwertung gemeinsam oder anteilig zwischen Auftraggeber und -nehmer geplant sein, so können die jeweiligen Anteile an den Verfügungs- und Verwertungsrechten (z. B. an Patenten etc.) als Messgrößen für die Zuteilung herangezogen werden. Derartige Festlegungen treten relativ häufig in der Biotechnologie bei Forschungskooperationen zwischen großen Pharmaunternehmen und jungen Biotechnologiegründungen auf. Sie sind in der Regel den Vertragswerken leicht zu entnehmen und stellen für die Implementierung keine besondere Problematik dar. 5.1.3.3 Typen von FuE-Aufwendungen Interne FuE-Tätigkeiten können sich in unterschiedlichen Aufwendungsbzw. Kostenkategorien niederschlagen. Üblicherweise wird unterschieden zwischen Personalaufwendungen für FuE, Sachaufwendungen für FuE und Investitionen für FuE (z. B. in Laborgeräte und Gebäude). Im Jahr 2005 waren diese Aufwendungen mit 60,8% (Personal), 31,0% (Sachaufwendungen) und 8,1% (FuE-Investitionen) an den gesamten internen FuE-Aufwendungen beteiligt. Aus steuersystematischen und innovationspolitischen Gründen sollten neben laufenden FuE-Aufwendungen auch FuE-bezogene Investitionsaufwendungen begünstigt werden. Um Missbräuche insbesondere im Bereich der Anschaffung von Grund und Boden sowie Gebäuden zu vermeiden, könnten für Wirtschaftsgüter mit einem hohen Investitionsvolumen Mindesthaltedauern sowie Mindesteinsatzdauern im FuE-Bereich vorgesehen werden. Allerdings führen solche Regelungen zu vermehrten Verwaltungsaufwendungen sowohl beim Steuerpflichtigen wie auch bei der Finanzverwaltung. Zur Vermeidung von im Zeitablauf stark variierenden Steuerausfällen könnten FuE-Investitionen auch dadurch berücksichtigt werden, dass lediglich die laufenden Abschreibungen auf die entsprechenden Wirtschaftsgüter in die Förderung einbezogen werden. Auf diese Weise werden Investitionen in Grund und Boden als nicht abnutzbares Wirtschaftsgut von vornherein von einer Förderung ausgenommen. Die Zusammensetzung von FuE-Aufwendungen kann über verschiedene Branchen hinweg erheblich variieren. So sind in Dienstleistungsbereichen besonders niedrige Anteile für Sach- und relativ hohe Anteile für Personalaufwendungen zu verzeichnen. Investitionen für FuE spielen dahingegen im Holzgewerbe, bei der Herstellung von Gummi- und Kunststoffwaren sowie bei der Herstellung von Metallerzeugnissen eine überdurchschnittliche Rolle. Es erscheint nicht zweckmäßig, die einzelnen Einsatzbereiche der FuE-Aufwendungen gezielt zu fördern oder gezielt auszuschließen.118 Die Wahl der Aufwendungskategorien stellt eine unternehmerische Entscheidung dar, für 118

Vgl. HARHOFF, Zur steuerlichen Behandlung von Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen. Eine internationale Bestandsaufnahme, ZEW Dokumentation Nr. 94-02, Mannheim 1994.

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deren Beeinflussung keine gewichtigen Gründe vorliegen. Daher wird von der Arbeitsgruppe vorgeschlagen, bei den internen FuE-Aufwendungen alle Kategorien von Aufwendungen gleichermaßen zu berücksichtigen. 5.1.3.4 Zwischenergebnis Aus der Sicht eines Unternehmens wären somit folgende Aufwendungen in eine wie hier skizzierte Förderung einzubeziehen: bei internen FuE-Aufwendungen – Personalaufwendungen für FuE-Personal. Dazu gehören Löhne, Gehälter für FuE-Personal incl. gesetzliche, tarifliche und zusätzliche Personalkosten wie Sozialversicherungsbeiträge, Zuschüsse zur Altersversorgung, Prämien, Erfindervergütung, Gratifikationen sowie Weiterbildungskosten für FuE-Personal; – Sachaufwendungen, die für FuE-Tätigkeiten erforderlich sind. Dazu gehören Labormaterialien, Vorprodukte, Bücher, Zeitschriften, EDV-Ausgaben, Büromaterialien, Kommunikation sowie Verwaltungs- und Gemeinkostenanteile; – laufende Abschreibungen auf FuE-Investitionsgüter; bei externen FuE-Aufwendungen (Auftragsforschung) – externe FuE-Aufwendungen in Höhe der Aufwendungen, die der Berechtigung des Auftraggebers an den Forschungsergebnissen und deren Verwertung entsprechen. 5.1.4 Regelung von komplexen Fällen Fälle, in denen Unternehmen Aktivitäten ausüben, die nur teilweise der o. a. FuE-Definition entsprechen oder aber nicht eindeutig zuzuordnen sind, werden hier summarisch unter dem Begriff „komplexe Fälle“ behandelt. Die Diskussion solcher Fälle kann sich auf eine umfangreiche Literatur stützen, in der die Zuordnungsproblematik mit dem Ziel einer präzisen Erfassung von FuE-Aufwendungen für statistische Zwecke diskutiert wird. In diesem Kontext sind eine Reihe von pragmatischen Lösungen entwickelt worden, die sich für den Einsatz im Rahmen einer steuerlichen FuE-Förderung sehr gut eignen. Die folgende Aufstellung nennt einige Fälle von Tätigkeiten und ihre Zuordnung im Sinne des Frascati-Handbuchs. Zu den FuE-Aufwendungen zu rechnen sind danach Aufwendungen für – Prototypen und – Pilot- und Versuchsanlagen

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Auszuschließen von der Zuordnung sind i. d. R. Aufwendungen für – – – – – – – – – – –

Patentanmeldung, -prüfung und Verlängerung des Patentschutzes, Entwicklung von Lizenzverträgen und deren Anpassung und Verhandlung, Betrieb von Anlagen und Beseitigung von Störungen nach Verkauf, Nachbetreuung und Fehlerbehebung, Installationsprozesse und Entwicklungsarbeiten zum Ingangsetzen des Produktionsprozesses, Versuchsproduktion und dazugehörige Werkzeugausrüstung, Umrüsten, Umschulung und Testläufe, Vermarktung neuer Produkte, Routinetests (z. B. zur Qualitätssicherung), Wartungs- und Kontrollarbeiten (nach Lieferung und Verkauf) und Datensammlung, insbesondere Sammlung von Marktdaten.

Bei Entwurfs- und Konstruktionsarbeiten ist eine anteilige Berücksichtigung der für die FuE notwendigen Konstruktion vorzusehen. Das Frascati-Manual schlägt weitere Abgrenzungen vor, die ggf. in branchenspezifische Vorgaben umgesetzt werden können. Gemeinsame Arbeitsgruppen von Wirtschaftsverbänden und Finanzverwaltung können außerdem branchenspezifische Abgrenzungen erarbeiten, die die Umsetzung der Förderung erleichtern und Unsicherheit bei der Planung von FuE-Projekten erheblich senken würden. 5.1.5 Vermeidung von Doppelförderungen Eine Doppelförderung von FuE-Aktivitäten durch staatliche oder ähnliche Zuwendungen sowie eine steuerliche Förderung ist zu vermeiden. Dies bedeutet aber nicht, dass von staatlicher Seite subventionierte FuE-Projekte von vornherein von einer zusätzlichen steuerlichen Förderung ausgeschlossen sind. Dadurch drohten die Anreize direkter Förderprogramme zu verpuffen. Vielmehr reicht es aus, bereits gewährte Fördersummen bei der steuerlichen Förderung zu berücksichtigen. Bei der Ausgestaltung dieser Vorabberücksichtigung ist hinsichtlich des Zuwendungsgebers zu unterscheiden. Soweit FuE-Aktivitäten durch nationale Zuwendungen des Bundes, bundesnaher Einrichtungen oder Länder finanziert wurden, ist die gewährte Fördersumme von der Bemessungsgrundlage der steuerlichen Förderung abzuziehen. Ist als steuerliches FuE-Förderinstrument etwa eine Steuergutschrift vorgesehen, ist diese also ausschließlich auf den nach Abzug einer bereits gewährten Fördersumme verbleibenden Teil der begünstigten FuE-Aufwendungen zu gewähren. Werden FuE-Aktivitäten dagegen durch EU-Programme gefördert, sollte bei der Bemessung der u. U. verbleibenden steuerlichen FuE-Förderung anders verfahren werden. Zur Aufrechterhaltung der Anreizwirkungen FuEspezifischer EU-Förderprogramme ist in diesem Fall nicht die gewährte För-

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dersumme in Abzug zu bringen, sondern lediglich darauf zu achten, dass die insgesamt gewährte Förderung den Gesamtbetrag der begünstigten FuE-Aufwendungen nicht übersteigt. 5.1.6 Administrative Aspekte: Rechtssicherheit, Planbarkeit und Transparenz Informationen zu den administrativen Aspekten einer steuerlichen FuE-Förderung waren der Arbeitsgruppe nur schwer zugänglich. Aus diesem Grund veranstaltete die Arbeitsgruppe eine ganztägige Sitzung, in der ausländische Experten aus der Finanzverwaltung und der Steuerberatungspraxis über die administrativen Praktiken in ihren Ländern berichteten und die Arbeitsgruppe ausführlich Gelegenheit hatte, zielgerichtete Fragen zu stellen. Die vertretenen Länder waren Großbritannien, Österreich und die USA. Im Folgenden werden die wesentlichen Ergebnisse des Experten-Hearings zusammengefasst und einige Implikationen für eine administrative Ausgestaltung einer steuerlichen FuE-Förderung in Deutschland abgeleitet. Bei der Definition der begünstigten FuE-Aufwendungen legen alle drei Länder die Frascati-Vorschläge der OECD zugrunde. Die konkreten Bestimmungen zum persönlichen und sachlichen Anwendungsbereich sowie zum Umfang der FuE-Förderung sind entweder gesetzlich fixiert oder finden sich in Verordnungen und Richtlinien. Auch zahlreiche relevante Details sind geregelt. So regeln etwa die österreichischen Einkommensteuerrichtlinien die Art der berücksichtigungsfähigen Aufwendungen, Konzernsachverhalte sowie aperiodische Tatbestände wie Veräußerungen und Übertragungen von Unternehmen und enthalten Sondervorschriften für einzelne Branchen sowie Dokumentationserfordernisse. In allen drei Ländern ist bezüglich der FuE-Förderung eine Selbstveranlagung vorgesehen, d. h. der Steuerpflichtige erklärt seine FuE-Aufwendungen im Rahmen der Steuererklärung selbst, indem er die entsprechenden Aufwendungen in ein separates Formular (USA) oder nur in einen speziellen Bereich der allgemeinen Steuererklärung (Großbritannien, Österreich) einträgt. Spezielle Dokumentationserfordernisse bestehen in keinem der drei Länder. Der Steuerpflichtige muss zwar seine FuE-Aufwendungen nachweisen, die Form steht ihm jedoch frei. Von allen Experten wurde hervorgehoben, dass Forscher regelmäßig nicht zum Ausfüllen detaillierter Zeiterfassungssysteme mit Tätigkeitsbeschreibungen oder sonstiger ausführlicher Dokumentation angehalten werden können. Erfahrungsgemäß sollten die Nachweiserfordernisse möglichst einfach ausgestaltet und niedrig gehalten werden. Für eine Übertragbarkeit der Selbstveranlagung im Zusammenhang mit einer steuerlichen FuE-Förderung in Deutschland wird zu überlegen sein, wie ein mit den im deutschen Steuerrecht geltenden Beweisregeln (Beweispflicht desjenigen, der etwas begehrt) zu vereinbarendes Nachweissystem ausgestal-

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tet werden kann – trotz der häufig anzutreffenden Aversion von Wissenschaftlern gegen Dokumentationspflichten. Dies würde auch zur allgemeinen Akzeptanz einer FuE-Förderung beitragen. Nach heutigen Maßstäben wäre dies eine projektbezogene Kosten- und Leistungsrechnung (KLR), die aus der Finanzbuchhaltung abgeleitet ist und mit dieser abgestimmt werden kann. Die praktischen Erfahrungen der letzten Jahre zeigen, dass auch junge FuEUnternehmen hiermit grundsätzlich umgehen können, da öffentliche Fördermittelgeber bereits heute umfassende Verzeichnungsnachweise fordern, die ebenfalls eine projektbezogene Kostenrechnung erforderlich machen. Alle gängigen Finanzbuchhaltungssysteme bieten heute auch entsprechende KLRFunktionalitäten, die diesen Anforderungen genügen. In größeren mittelständischen Unternehmen bzw. Großunternehmen besteht insoweit ohnehin keine Problematik. Denkbar wäre auch die Einführung eines im deutschen Steuerrecht bisher nur wenig verankerten Instruments, des Vorab-Verständigungsverfahrens mit dem Finanzamt. Eventuell bietet sich ein solches Verfahren hier mit einer zweifachen Zielrichtung an: einerseits zur Reduzierung der Dokumentationspflichten auf ein Mindestmaß und andererseits zur Gewährleistung von Planungssicherheit hinsichtlich der Anerkennung oder Nichtanerkennung von FuE-Aufwendungen als förderfähige Aufwendungen. In allen drei vorgestellten Ländern prüft die zuständige Finanzbehörde Angaben in der Steuererklärung lediglich auf Plausibilität; detaillierte Prüfungen werden später im Rahmen der regulären Außenprüfungen vorgenommen. In keinem der drei Länder existiert eine spezielle Außenprüfung für steuerliche FuE-Fördermaßnahmen, jedoch gibt es in Großbritannien und Österreich Experten, die sich vermehrt mit steuerlichen FuE-Fördermaßnahmen beschäftigen und ggf. hinzugezogen werden können. In Österreich wurden gute Erfahrungen mit dieser Art der Außenprüfung gemacht, wobei das Verfahren durch den vermehrten Einsatz von spezialisierten Mitarbeitern innerhalb der regulären Außenprüfung noch verbessert werden kann. Da in Deutschland bereits seit vielen Jahren Erfahrungen mit öffentlicher Forschungsförderung und deren Überprüfung bestehen, könnte in diesem Zusammenhang eine weitere Strukturfrage aufgeworfen werden: Rechtstatsächlich wird die Überprüfung öffentlicher Forschungsförderung heute den Empfängern der Zuwendung selbst übertragen. Diese sind verpflichtet, die Verwendung „auditieren“ zu lassen, wobei die Kosten des Audits selbst erstattungsfähig sind. Sogenannte first level audits werden stichprobenweise durch ein System von second and third level audits überprüft. Zur Entlastung der Betriebsprüfung sowie zur allgemeinen Hebung des Nachweisniveaus könnte vor diesem Hintergrund darüber nachgedacht werden, entweder einen ähnlichen Zusammenhang für fiskalische Zwecke herzustellen oder zumindest aber bei einem Zusammentreffen von öffentlicher Förderung und FuE-

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Fördermaßnahmen den Nachweis durch den first level audit zuzulassen. Die Heranziehung von Bestätigungen Dritter ist ohnehin ein im deutschen Steuerrecht weiter vordringendes Instrument. Hierzu mag ein Hinweis auf die entsprechenden Bestimmungen bei der Zinsschranke (§ 4h Abs. 2 EStG) genügen. Zur Erhöhung von Rechts- und Planungssicherheit wäre etwa das Testat eines Wirtschaftsprüfers oder Steuerberaters oder eine Feststellung durch staatlich anerkannte Institutionen (Kammern, industrielle Forschungsvereinigungen, u. a.) denkbar. Die praktischen Erfahrungen im Umgang mit steuerlicher FuE-Förderung in anderen Ländern verdeutlichen, dass die Abgrenzung von FuE-Aktivitäten zu sonstigen Aktivitäten ein stets wiederkehrendes, aber mit beschränktem Aufwand lösbares Problem darstellt. Abgrenzungsfragen ergeben sich vor allem in den Bereichen „Software“,119 „Banken und Finanzdienstleister“,120 „Pharmaindustrie“121 und „Lebensmittelindustrie“.122 Bei der Findung von Lösungen bzw. der Hinzuziehung von Expertenwissen bei den Finanzverwaltungen gilt es jedoch zu berücksichtigen, dass es im Steuerrecht zahlreiche weitere kritische Felder gibt, in denen spezielles Fachwissen auf Seiten der Finanzverwaltung benötigt wird. Insbesondere zu nennen sind hier die steuerliche Behandlung von Umweltschutzrückstellungen und Finanzderivaten sowie die mit Verrechnungspreisen zusammenhängenden steuerlichen Implikationen. Diese Bereiche erfordern seitens der Finanzverwaltung ebenfalls spezielles Fachwissen, das prinzipiell nicht im erforderlichen Detailgrad vorhanden ist. Darüber hinaus ist das benötigte Fachwissen in diesen Bereichen u. U. noch komplizierter und komplexer als das Fachwissen, das zur Beurteilung und Überprüfung von qualifizierenden FuE-Aufwendungen benötigt wird. Dennoch können auch in diesen Bereichen die steuerlichen Fragestellungen gelöst werden, so dass die Beurteilung und Überprüfung der qualifizierenden FuE-Aufwendungen ebenfalls kein unlösbares Problem darstellen sollte. In Österreich wird zumindest im Rahmen des „Erfinder-Freibetrags“ das Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit hinzugezogen, um 119

Hauptdiskussionspunkt in diesem Bereich ist die Frage, wann ein wissenschaftlicher und / oder technologischer Fortschritt vorliegt und in welchen Fällen es sich lediglich um (nicht förderungswürdige) Standardsoftware oder sonstige Weiterentwicklungen handelt. Problematisch ist der Softwarebereich aber nicht nur in der Softwarebranche selbst, sondern auch bei großen Handelsketten, die ebenfalls spezielle Software für ihre Beschaffungs-, Logistik- und Vertriebsmodelle benötigen. 120 Hier sind insbesondere die Bewertungs- und Risikosysteme der Banken Gegenstand von Diskussionen. 121 Hier sind insbesondere die besonders aufwandsintensiven klinischen Studien sowie die Erprobungsphase der Medikamente problematisch. Regelmäßig liegen nach der Zulassung des Medikaments keine FuE-Aktivitäten mehr vor. 122 Hauptstreitpunkte in diesem Bereich sind, wann ein neues Geschmacksmuster vorliegt sowie die Frage, wie neue Fertigungstechnologien zu beurteilen sind.

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5 Vorschläge zur Ausgestaltung einer steuerlichen FuE-Förderung in Deutschland

das Vorliegen von FuE-Aktivitäten zu prüfen und ggf. zu bescheinigen. Problematisch ist allerdings, dass für das beurteilende Ministerium mit der Ausstellung der Bescheinigung keine finanziellen Konsequenzen verbunden sind und somit tendenziell zu generös bescheinigt werden könnte. Deswegen empfiehlt es sich, unabhängige Institutionen, die z. B. über Beihilfen bzw. Fördergelder finanziert werden, mit der Begutachtung der Frage zu beauftragen, ob FuE-Aktivitäten vorliegen oder nicht. In Großbritannien, den USA und in Kanada werden Wissenschaftler mit der Beurteilung von FuE-Aktivitäten beauftragt. Andere Ministerien werden in diesen Ländern nicht hinzugezogen. Einig sind sich alle Experten darüber, dass zur Beurteilung der FuE-Aktivitäten auf entsprechendes Fachwissen zurückgegriffen werden muss. In keinem der drei Länder sind jedoch seitens der Finanzverwaltung ausschließlich Spezialisten mit der Beurteilung der FuE-Aktivitäten betraut.

5.2 Ausgestaltung einer steuerlichen FuE-Förderung 5.2.1 Instrumente Als Instrumente einer steuerlichen FuE-Förderung kommen Bemessungsgrundlagenbegünstigungen in Form von erhöhten Betriebsausgabenabzügen und Investitionsfreibeträgen, steuerschuldbezogene Maßnahmen in Form von Steuergutschriften oder ermäßigte Steuersätze für Erträge aus der Verwertung der FuE-Ergebnisse in Frage. Ermäßigte Steuersätze für Einkünfte aus der Nutzung bestimmter FuE-Ergebnisse (z. B. Lizenzgebühren) sind nach Ansicht der Arbeitsgruppe von vornherein nicht zu empfehlen, da sie keine Anreize für FuE-Aktivitäten setzen und zahlreiche, insbesondere steuersystematische Abgrenzungsfragen nach sich ziehen (Abschnitt 3.5). Das von der Arbeitsgruppe bevorzugte Instrument einer steuerlichen FuEFörderung ist die Steuergutschrift. Neben den bereits angeführten Vorteilen gegenüber Bemessungsgrundlagenbegünstigungen – steuersystematische Gründe, EU-weite Bestrebungen zur Harmonisierung der Körperschaftsteuerbemessungsgrundlagen sowie ex ante schwer abzuschätzende Liquiditätswirkungen – (siehe ausführlich Abschnitt 3.5) spricht für die Gewährung von Steuergutschriften, dass Bemessungsgrundlagenbegünstigungen in der internen Kalkulation der Unternehmen regelmäßig nicht direkt dem FuE-Bereich zugeordnet werden, da sie für die Verantwortlichen weniger transparent sind als Steuergutschriften. Steuergutschriften dagegen mindern in der unternehmensinternen Kalkulation regelmäßig unmittelbar die Kosten des FuEBereichs und tragen somit eher zu einer Ausweitung der FuE-Aktivitäten bei als bemessungsgrundlagenbezogene Begünstigungen. Sonderabschreibungen und beschleunigte Abschreibungen für FuE-Investitionsaufwendungen spielen in der Planung der Unternehmen eine geringere Rolle und dienen daher allenfalls der Ergänzung.

5.2 Ausgestaltung einer steuerlichen FuE-Förderung

97

Bei der Ausgestaltung der Steuergutschrift ist sicherzustellen, dass diese liquiditätswirksam wird, also auch in Zeiten, in denen die Unternehmen keine ausreichende Steuerschuld aufweisen, ihre Wirkung entfaltet. Für große Unternehmen, die regelmäßig über eine ausreichende Steuerschuld und Liquiditätsbasis verfügen, reichen zeitlich und der Höhe nach unbegrenzte Vortragsmöglichkeiten für nicht genutzte Abzüge bzw. Steuergutschriften prinzipiell aus. Da KMU regelmäßig eher mit Finanzierungshemmnissen konfrontiert sind als große Unternehmen, sind Vortragsmöglichkeiten hier nicht zielführend.123 Vielmehr sollte gerade in Zeiten mit schlechter Ertragslage eine Erstattungsmöglichkeit vorgesehen sein, die hinsichtlich ihrer Liquiditätswirkung letztlich einer Direktförderung z. B. in Form einer Zulage oder eines Zuschusses entspricht. Da sich liquiditätswirksame Erstattungen bei großen Unternehmen in engen Grenzen halten dürften, sollte im Ergebnis generell eine erstattungsfähige Steuergutschrift vorgesehen werden. Diese begünstigt in erster Linie KMU und vermeidet schwierige Abgrenzungsfragen gegenüber großen Unternehmen. 5.2.2 Umfang der Förderung Eine Steuergutschrift für FuE-Aufwendungen kann volumenbasiert oder inkrementell ausgestaltet werden. Der Vorteil volumenbasierter Maßnahmen liegt darin, dass sie sowohl für die Finanzverwaltung als auch für die Steuerpflichtigen transparenter und leichter handhabbar sind als inkrementelle Maßnahmen. Darüber hinaus wird insbesondere von großen Unternehmen angeführt, dass auch die FuE-Intensität einem Zyklus unterliegt, der von der allgemeinen wirtschaftlichen Lage sowie den Produktlebenszyklen des Unternehmens abhängt. Argumentiert wird also, dass steuerliche FuE-Anreize nicht dazu führen sollten, dass FuE-Aktivitäten ausgeweitet werden, obwohl dies der momentanen Geschäftssituation des Unternehmens nicht angemessen ist. Darüber hinaus werden volumenbasierte Maßnahmen eher in die langfristigen Planungen der Unternehmen einbezogen, da sie verlässlicher sind als inkrementelle Instrumente. Ein weiterer Vorteil volumenbasierter Maßnahmen liegt darin, dass forschungsintensive Unternehmen, die bereits über einen hohen Bestand an FuE-Aufwendungen verfügen, ebenfalls in den Genuss einer Förderung kommen. Bei inkrementellen Maßnahmen dagegen hängt es von der Ermittlung des Zuwachsbetrags ab, ob forschungsintensive Unternehmen eine Förderung erhalten oder nicht. Volumenbasierte Maßnahmen können somit langfristig zu einer stärkeren Ausweitung der FuE-Aktivi-

123

Vgl. HARHOFF/LICHT, Innovationsaktivitäten kleiner und mittlerer Unternehmen – Ergebnisse des Mannheimer Innovationspanels, ZEW (Hrsg.), Schriftenreihe des ZEW Bd. 8, BadenBaden, 1. Aufl. 1996.

98

5 Vorschläge zur Ausgestaltung einer steuerlichen FuE-Förderung in Deutschland

täten führen als inkrementelle Maßnahmen.124 Allerdings kommt es bei volumenbasierten Maßnahmen zu höheren Steuerausfällen als bei inkrementellen Maßnahmen. Darüber hinaus kann unter gesamtwirtschaftlichen Aspekten die Zuwachsrate inkrementeller Maßnahmen besser sein als die volumenbasierter Anreizsysteme. Allerdings können inkrementelle Maßnahmen Unternehmen auch zur Gestaltung bzw. zeitlichen Verschiebung ihrer FuE-Aktivitäten veranlassen, wodurch das System an Effizienz einbüßt. Insgesamt scheinen die Vorteile volumenbasierter Maßnahmen zu überwiegen. Mischsysteme, d. h. eine Kombination volumenbasierter und inkrementeller Maßnahmen, sollten aus Gründen der Transparenz und Effizienz vermieden werden. 5.2.3 Höhe der Förderung Die unter Effizienzgesichtspunkten optimale Förderhöhe kann aus den in Abschnitt 2.3.2 ausgewerteten empirischen Studien nicht abgeleitet werden. Hierfür bedarf es eingehender quantitativer Analysen, die nicht nur das steuerliche FuE-Anreizsystem, sondern das gesamte Steuersystem und die gesamtwirtschaftlichen Implikationen des jeweiligen Landes berücksichtigen. Letztlich muss hier auch eine politische Entscheidung zum Fördervolumen getroffen werden. Um einen Anhaltspunkt für die Förderhöhe zu erhalten, kann auf die Ergebnisse des internationalen Ländervergleichs zurückgegriffen werden: Im Durchschnitt der einbezogenen Länder werden erhöhte Betriebsausgabenabzüge in Höhe von 150% und Steuergutschriften in Höhe von 13% (volumenbasiert) bzw. 35% (inkrementell) der qualifizierenden FuEAufwendungen gewährt (Abschnitt 4.3.1).

5.3 Kreis der anspruchsberechtigten Unternehmen Bei der Bestimmung des Kreises der anspruchsberechtigten Unternehmen könnten rechtsform- und größenspezifische Abgrenzungen in Erwägung gezogen werden. Wie im Folgenden dargelegt wird, spricht sich die Arbeitsgruppe gegen jedwede Form der Differenzierung aus. Die steuerliche FuE-Förderung sollte grundsätzlich allen Unternehmen unabhängig von der Rechtsform offenstehen. Eine Begrenzung auf bestimmte Rechtsformen ist weder mit dem gewünschten Förderziel vereinbar noch steuersystematisch zu rechtfertigen. Der internationale Rechtsvergleich liefert ebenfalls keine Anhaltspunkte für eine rechtsformspezifische Differenzierung. Für die Verhältnisse in Deutschland sollten deswegen neben Kapitalgesellschaften auch Personenunternehmen in den Genuss einer steuerlichen FuE-Förderung kommen. 124

Vgl. TASSEY, Tax incentives for innovation: time to restructure the R&E tax credit, Journal of Technology Transfer 2007, 605–615.

5.3 Kreis der anspruchsberechtigten Unternehmen

99

Dagegen sprächen für eine größenabhängige Differenzierung der anspruchsberechtigten Unternehmen durchaus einige Argumente, die in dieser Studie auch herausgearbeitet wurden. So ließen sich unter Effizienz- und Anreizgesichtspunkten die größten Wirkungen erzielen, falls der Kreis der anspruchsberechtigten Unternehmen auf KMU begrenzt und somit große Unternehmen von der steuerlichen FuE-Förderung ausgeschlossen würden (Abschnitt 2.3). Außerdem liegt der Anteil der KMU an der Gesamtzahl der Unternehmen, die derzeit in Deutschland von der direkten Forschungsförderung profitieren, bei nicht einmal 20% (Abschnitte 2.4 und 2.5). Diese Gesichtspunkte rechtfertigen jedoch nicht den Ausschluss großer Unternehmen von einer steuerlichen FuE-Förderung. Erstens hat sich gezeigt, dass die steuerliche FuE-Förderung mittlerweile ein bedeutsames Instrument im zwischenstaatlichen Wettbewerb um die Ansiedlung von FuE-Aktivitäten multinationaler Unternehmen ist (Abschnitt 2.3). Auch wenn multinationale Unternehmen aus der Sicht des Gesamtkonzerns ihr Gesamtvolumen an FuEAktivitäten durch eine spezifische steuerliche Förderung wohl kaum in nennenswertem Umfang erhöhen dürften und somit im rein nationalen Kontext die Gefahr von Mitnahmeeffekten besteht, ergibt sich bei grenzüberschreitender Betrachtung ein anderes Bild. Denn im zwischenstaatlichen Standortwettbewerb werden dadurch gerade bei multinationalen Unternehmen Anreize gesetzt, FuE-Aktivitäten, die ansonsten im Ausland durchgeführt würden, ins Inland zu verlagern bzw. dort zu belassen und somit den Anteil der nationalen FuE-Aktivitäten zu erhöhen. Ein gutes Beispiel hierfür sind die jüngsten Erfahrungen mit der steuerlichen FuE-Förderung in Österreich, durch die es gelungen ist, entsprechende Aktivitäten in sehr nennenswertem Umfang aus Deutschland abzuziehen und in Österreich anzusiedeln. Welcher Effekt – Standortgesichtspunkte bei multinationalen Unternehmen oder Effizienzgesichtspunkte sowie Anreizwirkungen bei KMU – stärker auf das Volumen der nationalen FuE-Aktivitäten durchschlägt, lässt sich nicht mit Bestimmtheit angeben. Deswegen sind größenabhängige Differenzierungen bei der Förderung auszuschließen. Zweitens ist das Zusammenspiel zwischen direkten Förderprogrammen und der vorgeschlagenen steuerlichen FuE-Förderung zu beachten. In den Genuss einer direkten Förderung von FuE-Projekten in Deutschland sowie von EU-Förderprogrammen kommen derzeit überwiegend große Unternehmen. Es sei nochmals darauf hingewiesen, dass in Deutschland aktuell etwa 81% der staatlichen Fördermittel an Unternehmen mit mehr als 500 Mitarbeitern fließen (Abschnitt 2.5.2). Vor diesem Hintergrund trifft die hier vorgeschlagene „Anrechnung“ der direkten Projektförderung auf die steuerliche FuE-Förderung (Abschnitt 5.1.5) in erster Linie große Unternehmen. Dagegen kämen KMU in deutlich größerem Umfang in den Genuss einer steuerlichen FuE-Förderung, was – wie gerade oben erwähnt – unter Effizienzge-

100

5 Vorschläge zur Ausgestaltung einer steuerlichen FuE-Förderung in Deutschland

sichtspunkten positiv zu beurteilen ist und der Selektivität der derzeit in Deutschland anzutreffenden direkten Förderprogramme entgegenwirkt. Mit anderen Worten wirkt die hier vorgeschlagene steuerliche FuE-Förderung in der Gesamtschau unter Einbezug der direkten Förderprogramme einseitig zugunsten von KMU, woraus eine gleichmäßigere Verteilung der gesamten staatlichen Fördermittel auf alle Unternehmen resultiert. Drittens sind für eine Differenzierung zwischen großen Unternehmen und KMU klare und eindeutige Größenklassen zu definieren, z. B. auf Basis von handelsrechtlichen Bilanzkennzahlen wie Bilanzsumme oder Jahresüberschuss. Als Leitfaden für eine Abgrenzung von KMU könnte die entsprechende Mitteilung der Europäischen Kommission vom 20. Mai 2003 dienen, welche folgende zwei Kriterien vorsieht: (1) Das Unternehmen beschäftigt weniger als 250 Mitarbeiter, wobei die Mitarbeiterzahl nach Jahresarbeitseinheiten bestimmt wird, und (2) der Jahresumsatz beläuft sich auf höchstens 50 Millionen Euro oder die Jahresbilanzsumme beträgt höchstens 43 Millionen Euro.125 Diese Kriterien werden regelmäßig in Ländern mit KMU-spezifischer FuE-Förderung zugrunde gelegt und finden in Deutschland auch im Rahmen des Investitionszulagengesetzes (§ 2 Abs.1 S. 4 InvZulG 2007) Anwendung. Zu beachten ist jedoch zum einen, dass diese enge KMU-Definition zahlreiche „größere“ mittelständische Unternehmen nicht erfasst und somit von der Förderung ausschließen würde. Vor diesem Hintergrund wäre u. U. eine weitergefasste KMU-Definition erforderlich. Zum anderen setzt jede größenabhängige FuE-Förderung auch Anreize für Steuerplanungen, um in den Genuss der Vorteile des einen oder des anderen Regimes zu gelangen. Deswegen sind zusätzlich spezifische KMU-Definitionen bei steuerlichen Gruppen- bzw. Konzerngesellschaften erforderlich. Eine Unterscheidung der FuE-Förderung nach Unternehmensgrößenklassen verursacht somit auch zusätzlichen Verwaltungsaufwand sowohl auf Seiten des Steuerpflichtigen als auch auf Seiten der Finanzverwaltung.

5.4 Abschließende Empfehlungen Als Fazit der Gesamtbetrachtung ist festzuhalten, dass in Deutschland eine steuerliche FuE-Förderung, wie sie in den meisten anderen Industrienationen bereits praktiziert wird, eingeführt werden sollte. Eine steuerliche FuE-Förderung muss einfach, verlässlich und transparent sein. Sie ist deswegen auf Dauer anzulegen und erfordert eine praktikable und eindeutige FuE-Definition. Die Abgrenzung qualifizierender FuE-Aktivitäten und FuE-Aufwendungen sollte auf dem Frascati-Manual der OECD basieren und somit Aufwen125

Vgl. Abl. EG 2003 Nr. L 124, 36–41 (Fn. 69).

5.4 Abschließende Empfehlungen

101

dungen für Grundlagenforschung, angewandte Forschung und experimentelle Entwicklung einschließen. Die Förderung sollte interne Aufwendungen – laufende Personal- und Sachaufwendungen für FuE sowie laufende Aufwendungen für investitionsbezogene FuE-Aufwendungen (z. B. laufende Abschreibungen für Laborgeräte und Gebäude) – und Aufwendungen für Auftragsforschung (externe Aufwendungen) umfassen. Bei der Auftragsforschung ist der Auftraggeber zu begünstigen, da dieser das Verwertungs- bzw. Investitionsrisiko aus der FuE-Tätigkeit trägt. Zur Vermeidung branchenspezifischer Verzerrungen sind bei den internen Aufwendungen alle drei Kategorien von Aufwendungen gleichermaßen zu berücksichtigen, ferner sollte beim Einbezug der Auftragsforschung nicht nach der Ansässigkeit des Auftragsnehmers differenziert werden. Zur Vermeidung einer Doppelförderung sind FuE-Aktivitäten, die durch Zuwendungen des Bundes, bundesnaher Einrichtungen oder der Länder finanziert werden, in Höhe des subventionierten Anteils von der Förderung auszunehmen. Sofern die Förderung aus EU-Programmen stammt, ist die Gesamtförderung auf den Gesamtbetrag der begünstigten FuE-Aufwendungen zu begrenzen. Die Erfahrungen anderer Länder belegen hinlänglich, dass Rechts- und Planungssicherheit sowie die Administrierbarkeit einer steuerlichen FuEFörderung für Unternehmen und die Finanzverwaltung durch gesetzliche Regelungen durch Verordnungen oder Verwaltungsregeln gewährleistet werden können. Dabei können die zu fördernden FuE-Aktivitäten und FuE-Aufwendungen definiert und abgegrenzt sowie komplexe Einzelfragen sowohl zu FuE als auch zu steuerlichen Details (etwa Konzernsachverhalte, Umstrukturierungen) geregelt werden. Die zu fördernden Aufwendungen sollten auf Daten der Buchführung (Gewinn- und Verlustrechnung sowie Kosten- und Leistungsrechnung) basieren, um von Wirtschaftsprüfern bzw. Steuerberatern testiert werden zu können. Außerdem können gemeinsame Arbeitsgruppen von Wirtschaftsverbänden und Finanzverwaltung branchenspezifische Abgrenzungen erarbeiten, welche die Umsetzung der Förderung erleichtern und Unsicherheit bei der Planung von FuE-Projekten erheblich senken können. Bei der steuerlichen Ausgestaltung einer FuE-Förderung ist einer Steuergutschrift (tax credit) gegenüber Begünstigungen hinsichtlich der Bemessungsgrundlage (z. B. erhöhten oder beschleunigten Abschreibungen) sowie reduzierten Steuersätzen der Vorzug einzuräumen. Hierfür sprechen neben innovationspolitischen Argumenten auch steuersystematische Gesichtspunkte. Aus Liquiditätsgesichtspunkten sollte eine die Steuerschuld übersteigende Steuergutschrift unmittelbar erstattet werden. Nach Abwägung aller Vor- und Nachteile ist eine volumenbasierte einer inkrementellen FuE-Förderung vorzuziehen. Genauere Anhaltspunkte über die Höhe der FuE-Förderung (d. h. der zu gewährenden Steuergutschrift) konnte die Arbeitsgruppe nicht ermitteln. Insbesondere ein Vergleich mit den Förderpraktiken in anderen Ländern

102

5 Vorschläge zur Ausgestaltung einer steuerlichen FuE-Förderung in Deutschland

ist wenig zielführend und greift zu kurz, da er die Ausgestaltung der allgemeinen steuerlichen Rahmenbedingungen und somit die Höhe der effektiven Steuerbelastung ausklammern muss. Für die Festlegung der Förderhöhe sind vielmehr weiterführende (empirische) Untersuchungen erforderlich, die ausgehend von dem gewünschten Förderziel die Anreize auf die Steigerung von FuE-Aktivitäten und damit die Zunahme von Investitionen und Beschäftigung quantifizieren. Hierfür ist nicht zuletzt die politische Entscheidung über den Umfang des Fördervolumens notwendig. Hinsichtlich des Kreises der anspruchsberechtigten Unternehmen ist darauf zu achten, dass eine steuerliche FuE-Förderung grundsätzlich allen Unternehmen unabhängig von der Rechtsform offensteht. Für die Verhältnisse in Deutschland sollten deswegen neben Kapitalgesellschaften auch Personenunternehmen (Einzelunternehmen und Personengesellschaften) in die Förderung einbezogen werden. Aus Effizienzgesichtspunkten sowie zur Begrenzung des Verwaltungsaufwands sollte weder im Hinblick auf die Größe noch auf den Technologisierungsgrad der Unternehmen eine Differenzierung hinsichtlich des Instruments sowie der Höhe der steuerlichen FuE-Förderung erfolgen. Deswegen sollten neben kleinen und mittleren Unternehmen auch große Unternehmen in den Genuss derselben FuE-Förderung kommen. Bei der erstmaligen Einführung einer steuerlichen FuE-Förderung in Deutschland wird es u. a. auch darum gehen müssen, den finanziellen Aufwand in Form von Steuermindereinnahmen zu begrenzen. Letztlich ist die konkrete Ausgestaltung einer steuerlichen FuE-Förderung den politischen Entscheidungsträgern vorbehalten. Ansatzpunkte einer Begrenzung finanzieller Aufwendungen ergeben sich zum einen durch selektive Eingriffe bei der Abgrenzung von FuE-Aktivitäten und FuE-Aufwendungen, der steuerlichen Ausgestaltung einer FuE-Förderung sowie bei der Festlegung des Kreises der begünstigten Unternehmen. Im Zusammenhang mit der Abgrenzung von FuE-Aktivitäten und FuE-Aufwendungen könnte in Erwägung gezogen werden, ausschließlich interne Aufwendungen zu begünstigen. Aufwendungen für Auftragsforschung könnten für Auftragnehmer innerhalb der EU begrenzt oder sogar insgesamt von der Förderung ausgeschlossen werden. Auch bei der steuerlichen Ausgestaltung einer FuE-Förderung bestehen Ansatzpunkte zur Begrenzung des Fördervolumens. Die von der Arbeitsgruppe als Förderinstrument empfohlene Steuergutschrift (tax credit) könnte einmal durch die Festlegung des Fördervolumens begrenzt werden. So könnten förderwürdige FuE-Aufwendungen entweder nur in Höhe eines festgelegten Prozentsatzes in die Förderung einbezogen werden oder ihre Höhe auf einen Absolutbetrag begrenzt werden. Zweitens bietet sich der Satz der Steuergutschrift für eine Begrenzung an. Drittens kann schließlich von einer Erstattung einer die Steuerschuld übersteigenden Gutschrift abgesehen und lediglich ein Vortrag in künftige Jahre mit positiver Steuerschuld vorgesehen werden. Ein weiterer

5.4 Abschließende Empfehlungen

103

Ansatzpunkt besteht schließlich bei der Festlegung des Kreises der begünstigten Unternehmen. Hier könnte eine Beschränkung auf KMU und somit der Ausschluss von großen Unternehmen erwogen werden. Die Arbeitsgruppe spricht sich allerdings entschieden gegen alle Formen einer selektiven Begrenzung der steuerlichen FuE-Förderung aus. Denn jede selektive Begrenzung wirft zahlreiche Abgrenzungsfragen auf und verursacht zusätzliche Verwaltungskosten sowie Verzerrungen zwischen den unterschiedlichen Akteuren, die Forschung und Entwicklung betreiben. Deswegen sollte eine Begrenzung finanzieller Risiken ausschließlich über den Satz der Steuergutschrift erfolgen. Die Steuergutschrift ist ausnahmslos allen Unternehmen bei Vorliegen qualifizierender FuE-Aufwendungen zu gewähren. Zudem begrenzt die hier vorgeschlagene Berücksichtigung von Zuwendungen aus der direkten Forschungsförderung bei der steuerlichen FuE-Förderung in Anbetracht des derzeitigen Fördervolumens in Deutschland ebenfalls die finanziellen Aufwendungen einer „zusätzlichen“ steuerlichen FuE-Förderung in erheblichem Umfang. Dem Befund, dass derzeit gerade KMU benachteiligt werden und bei diesen die Wirkung einer steuerlichen Förderung am größten ist, wird durch den Abzug der existierenden nationalen Förderung von der steuerlichen Bemessungsgrundlage angemessen Rechnung getragen.

Laufende FuE-Aufwendungen Indirekte Fördermaßnahmen Aktivierung von Aufwendungen für Forschung18

Entwicklung18

produktionsnahe Weiterentwicklung17

AT

Erhöhter Betriebsausgabenabzug Satz

Art

Personalaufwendungen

Sonstige

125%

125%

Grenze

Steuergutschrift

Sonstige Abzüge Vortrag

Höhe

Satz

Beschreibung

Art

Grenze

Vortrag / Rücktrag

absolut

keine

n/a

Erstattung

Reduktion der abzuführenden Lohnsteuer Grenze Satz Basis

Anwendungsbereich (persönlich, sachlich) AuftragsKMU Große forschung Unternehmen

PersonalSonstige aufwendungen

absolut

keine

allgemeine Regelungen

8%

6

8%

6

sofort (steuerfrei)

Anlage 1/1

Land

nein

alternativ 135% nein

ja 125%

7

n/a

135% + 7 125%

Zuwachs absolut kumulativ

125%

absolut

keine

allgemeine Regelungen

CZ DE DK EE

IAS14 14 IAS 14 IAS

nein ja13 nein

nein

nein

ja ja nein ja

EUR 100.000

allgemeine Regelungen

Wahlrecht

nein

IAS14

-

200%

200%

-

150%

absolut absolut

keine

3 Jahre

EUR 700.000

allgemeine Regelungen

8%6

n/a

-

-

-

-

-

-

50%

-

-

Wahlrecht

nein

-

-

18% 9% bzw. 13%

-

-

Wahlrecht

Wahlrecht

nein

IE

nein

Wahlrecht

IAS

14

150%

150%

Zuwachs

positives Ergebnis

200%

200%

absolut

keine

300%8

300%8

absolut

EUR 200.000

alternativ

nein

nein

-

nein

10%

YIC

nein

ja

ja

ja

ja

n/a

keine -

nein ausschließlich8 -

Zuwachs absolut

35% bzw. 45% der KSt-Schuld

15 Jahre

nein

-

ja

ja

ja

absolut -

-

absolut EUR 16 Mio.

40%

Tarifliche Lohnsteuer

absolut

+ 40%

GR

3

28% + 46% + + 9% bzw. 13%3

10%

HU

ja

ausschließlich

-

nein

nein

ja

nein

sofort (steuerfrei)

-

Wahlrecht

Wahlrecht

n/a

25%

-

nein

EUR 100.000

-

ES

FI FR

absolut

EUR 12.780 für zusätzliches FuE-Personal bzw. EUR pro Mitarbeiter 25.570

-

-

ja

ja

Anlage 1/1

BG CY

Wahlrecht

ja

kumulativ

BE Wahlrecht

-

-

-

keine

3 Jahre

ja (steuerfrei)

-

ja

ja

-

ja

ja

ja8

Zuwachs

-

-

ja nein8

allgemeine Regelungen

-

10%

12

-

absolut

keine

4 Jahre

nein

-

ja

ja

20%

Zuwachs

keine

unbegrenzt

nein

-

ja

ja

ausschließlich -

20%

nein2

105

Forschung

18

Ent18 wicklung

produktionsnahe Weiterentwicklung17

Erhöhter Betriebsausgabenabzug Art

Satz Personalaufwendungen

Grenze

Vortrag

Höhe

Wahlrecht nein Wahlrecht nein

LT LU LV MT

nein

-

150% nein

IAS

14

150%

absolut

ja

10%

10%

15%

15%

Grenze

Vortrag / Rücktrag

Erstattung

absolut

EUR 15 Mio.

nein

nein

-

ja

-

-

nein ja ja

Art

Anwendungsbereich (persönlich, sachlich) KMU Große AuftragsUnterforschung nehmen

PersonalSonstige aufwendungen

IT nein

Satz

Beschreibung

Sonstige

Reduktion der abzuführenden Lohnsteuer Satz Basis Grenze

Steuergutschrift

Sonstige Abzüge

unbegrenzt

-

-

35% bzw. 100%4

ja -

-

-

-

-

ja

ausschließlich8

5% der Umsatzerlöse

106

Aktivierung von Aufwendungen für

Anlage 1/2

Laufende FuE-Aufwendungen Indirekte Fördermaßnahmen

Land

10,5%35%5

absolut

relativ zu den Gesamtauf- unbegrenzt1 wendungen

nein

ja

ja

nein

ja

ja

YIC

nein

ja

ja

ja

ja

nein

nein

NL 42%

nein

IAS14

-

ja

-

60%

-

EUR 8 Mio.

n/a

+

14%

PL

nein

14

nein

-

-

IAS14

nein

-

-

absolut -

-

EUR 750.000 -

-

-

-

-

IAS

SK

nein

14

IAS Wahlrecht 14 nein IAS nein IAS14

ja nein Wahlrecht nein

120%

120%

keine

5 Jahre

20%

absolut

50%

6 Jahre Zuwachs

-

keine

+ 50%

RO SE SI

-

20%

PT Wahlrecht

Löhne und Gehälter ab EUR 110.000

nein

-

ja -

ja

ja

ja -

Anlage 1/2

Löhne und Gehälter bis EUR 110.000

Aktivierung von Aufwendungen für 18

Ent18 wicklung

Forschung

produktionsnahe Weiterentwicklung17

Erhöhter Betriebsausgabenabzug Satz

Art

Personalaufwendungen

Grenze

Sonstige Abzüge Vortrag

Höhe

Steuergutschrift

Beschreibung

Sonstige

Satz

Art

Grenze

11

absolut

Summe der Lohnsteuerund Sozialversicherungsaufwendungen

nein

Wahlrecht

150%/200%11

nein

absolut

keine

allgemeine Regelungen

16%6

16%6

-

alternativ 11

125%/175%

ja

ja (steuerfrei) -

-

-

Zuwachs15

ja

nein19

50%9

absolut

Fußnoten: 1 Eine zeitliche Beschränkung des Vortrags besteht nur bei einer Steuergutschrift für begünstigte Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung. 2 Aufwendungen für Auftragsforschung sind nur unter bestimmten Bedingungen begünstigt. 3 Begünstigt sind nur Aufwendungen, die zu einer technologischen Innovation führen. 4 Zu 100% begünstigt sind die Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung für bestimmte Arbeitnehmer. 5 Die Höhe der Steuergutschrift hängt von der Art der begünstigten FuE-Aufwendungen ab. 6 Erhöhter Betriebsausgabenabzug und Steuergutschrift können nicht kumulativ in Anspruch genommen werden. 7 Soweit die Aufwendungen nicht dem 135%-igen Betriebsausgabenabzug unterliegen. 8 Begünstigt sind nur Aufwendungen für Auftragsforschung an bestimmte Forschungsinstitute. 9 Begünstigt sind nur Aufwendungen zur klinischen Erprobung von Medikamenten. 10 Aufwendungen für Auftragsforschung sind nur zu 65% begünstigt. 11 Der Abzug in Höhe von 175% bzw. 200% greift nur für Aufwendungen, die der Erforschung bestimmter Impfstoffe dienen. 12 Begünstigt sind nur bestimmte Personalaufwendungen. 13 Es besteht eine Aktivierungspflicht für Aufwendungen für wissenschaftliche Forschung. Entwicklungsaufwendungen sind unter den Voraussetzungen des IAS 38.57 ff. bzw. in Anlehnung an die Voraussetzungen des IAS 38.57 ff. zu aktivieren. 14 Der zugrundeliegende Zuwachsbetrag wird jeweils spezifisch ermittelt. 15 Begünstigt sind nur Aufwendungen für Grundlagenforschung an bestimmte Einrichtungen. 16 Aktivierung von FuE-Aufwendungen als Teil der Herstellungskosten eines anderen Wirtschaftsgutes (bspw. bei Weiterentwicklung bzw. Verbesserung eines bereits bestehenden Produktes). 17 Aktivierung von FuE-Aufwendungen als selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut. 18 Aufwendungen für Auftragsforschung sind nur begünstigt, wenn die Auftragsforschung von bestimmten Körperschaften oder natürlichen Personen durchgeführt wird. 19 Eine Aktivierung der FuE-Aufwendungen ist zwingend vorzunehmen, wenn hierfür die Steuergutschriften in Anspruch genommen werden. 20

25% der Steuerschuld bzw. Steuerschuld aus AMT

20 Jahre (Vortrag) bzw. 1 Jahr (Rücktrag)

10

ja nein

-

ja

ja ausschließlich ja

Anlage 1/3

16 20%16 20% alternativ 9

ja10

20%

alternativ 3%-5% 3%-5% alternativ 12% 12% alternativ

50%

nein ja

-

11

20%

20

n/a

125%/175%

US

ja

Erstattung

Anwendungsbereich (persönlich, sachlich) KMU Große AuftragsUnterforschung nehmen

PersonalSonstige aufwendungen

UK 150%/200%

Vortrag / Rücktrag

Reduktion der abzuführenden Lohnsteuer Satz Basis Grenze

Anlage 1/3

Laufende FuE-Aufwendungen Indirekte Fördermaßnahmen

Land

Quelle: Eigene Darstellung.

107

Sonderabzug zusätzlich zur regulären Abschreibung Art

Grenze

Vortrag

absolut

keine

allgemeine Regelungen

Satz Grund und Boden und Gebäude

Sonstige

25%

25%

AT -

-

BE

14,5% 3 Jahre

7

21,5% BG

1 Jahr -

8

20% degr.

13

keine

5

-

-

FI

absolut 21,5%

14 x -

-

-

-

-

-

der Höhe nach begrenzt

GR HU

100% 11

bis zu 100%

11

10%

9

40%

9

allgemeine Regelungen

absolut

25% bzw. 50% des 12 Gewinns

10 Jahre -

-

Erstattung

absolut

keine

n/a

sofort (steuerfrei)

ja

ja

keine

zeitlich und der Höhe nach begrenzt

ja

ja

ja

absolut

5, 6

10%

40%

20%

1

ja

ja

ja

ja

ja

ja

ja

-

ja

ja

-

ja

ja

ja

ja

9

absolut

9

Zuwachs

EUR 16 Mio.

20% + -

ja -

35% bzw. absolut 45% der KStSchuld -

+

keine

IE 3

7,3079%

Vortrag

6

9% 4 bzw.13%

-

absolut

bis zu 100%

1 Jahr

5, 6

-

100%

-

7,3079%

-

-

3 Jahre linear

4,9286% 4,9286% alternativ

Grenze

-

FR -

8%

Anwendungsbereich (persönlich, sachlich) KMU Große Unternehmen

Art

15 Jahre

3 Jahre

nein

ja (steuerfrei)

Zuwachs keine absolut

unbegrenzt

nein

Anlage 2/1

CY CZ DE DK EE ES

14,5%

5

8% 6

alternativ

-

Steuergutschrift Satz Grund und Sonstige Boden und Gebäude

108

Investitionsaufwendungen für FuE-Zwecke Beschleunigte SonderabAbschreibung schreibung

Anlage 2/1

Land

Investitionsaufwendungen für FuE-Zwecke Beschleunigte SonderabAbschreibung schreibung

Sonderabzug zusätzlich zur regulären Abschreibung Satz Grund und Boden und Gebäude

Art

Grenze

Vortrag

Sonstige

Steuergutschrift Satz Grund und Sonstige Boden und Gebäude

Art

Grenze

Vortrag

Erstattung

absolut

EUR 15 Mio.

nein

nein

IT LT LU LV MT

NL PL

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

14%

US

1 Jahr -

10

-

35%

-

30%

2

50%

2

absolut

-

3 Jahre

-

20%

20%

absolut -

ja

keine

5 Jahre

relativ zu den absolut Gesamt- unbegrenzt aufwendungen -

nein

20%

absolut +

50%

Zuwachs -

ja

nein

-

-

-

ja -

-

PT

RO SE SI SK UK

10%

nein

ja

ja

nein

ja

ja

keine EUR 750.000

6 Jahre

nein

ja

ja -

ja

ja -

109

Fußnoten: 1 Anschaffungskosten für Grund und Boden sind nicht begünstigt. Die Steuergutschrift für Anschaffungskosten für Gebäude ist gleichmäßig über vier Jahre zu verteilen. 2 Begünstigt sind nur Anschaffungskosten zum Erwerb neuer Technologien von bestimmten Organisationen. 3 Begünstigt sind nur Investitionsaufwendungen für wissenschaftliche Forschung. Eine kumulative Inanspruchnahme der Steuergutschrift ist für sofort abgeschriebene Aufwendungen nicht möglich. 4 13% bei FuE-Projekten, die von Universitäten oder öffentlichen Forschungszentren ausgeführt werden und zu einer technologischen Innovation führen. 5 Der Abzug bzw. die Steuergutschrift wird auf den Abschreibungszeitraum des Wirtschaftsguts verteilt und greift nicht für Anschaffungskosten für Patente. 6 Die Steuergutschrift darf nur alternativ zum Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen werden. 7 Aufwendungen für Gebäude und für Grund und Boden sind nicht begünstigt. 8 Begünstigt sind nur Aufwendungen für immaterielle Vermögenswerte, die aus Auftragsforschungen mit bestimmten Forschungseinrichtungen resultieren. 9 Basis der Steuergutschrift sind die Abschreibungsbeträge, nicht die Anschaffungskosten. Aufwendungen für Grund und Boden sind daher nicht begünstigt. 10 Anschaffungskosten für Grund und Boden sind nicht begünstigt. 11 Technisch handelt es sich bei dieser Begünstigung um eine steuerfreie Rücklage. Begünstigt sind nur Investitionen in bestimmte Einrichtungen. Ab 2008 sind bestimmte Investitionen unabhängig von der Einrichtung begünstigt. 12 25% bis einschließlich Steuerjahr 2007; 50% ab Steuerjahr 2008. 13 Begünstigt sind nur Aufwendungen für Gebäude bzw. Gebäudeteile, die ausschließlich FuE-Zwecken dienen. Für bestimmte FuE-Investitionsaufwendungen sind Abschreibungen ggf. schon vor Aufnahme der eigentlichen Geschäftstätigkeit möglich. 14

Quelle: Eigene Darstellung.

Anlage 2/2

-

10%

Anwendungsbereich (persönlich, sachlich) KMU Große Unternehmen

Anlage 2/2

Land

110

Anlage 3

Anlage 3 Land

Einkünfte aus der Verwertung von FuE-Aktivitäten Patenteinkünfte und ähnliche Einkünfte

Höhe

AT BE BG CY CZ DE DK EE ES

80%

50%

Art

7

absolut

7

absolut

Steuerfreistellung periodische aperiodische Einkünfte Einkünfte (insbesondere Veräußerungsgewinne) ja nein ja

nein

Grenze

keine

6-faches der FuEAufwendungen

-

FI FR

IT LT LU

100%

absolut

80%7

keine5

absolut

ja

ja

keine

10/25,5

PT RO SE SI SK UK US

nein -

LV MT NL

PL

6

ja

1

absolut

ja

Besonderer Steuersatz

ja

4-faches der aktivierten FuEAufwendungen

Höhe

Steuerfreistellung Art der Art Einkünfte

-

Grenze

-

Anwendungsbereich (persönlich) KMU Große Unternehmen

ja

ja -

-

-

-

-

-

-

-

GR HU IE

Sonstige Einkünfte aus FuE-Aktivitäten

100% bzw. 50%

15% -

-

-

-

-

20%

2

absolut

operative Einkünfte

4

keine

ja3

-

ja

-

ja

operative absolut Einkünfte -

nein ja -

ja

ja -

ja

ja -

-

ja FuE-Zentren -

Fußnoten: 1 Bei Anwendung des regulären Steuersatzes von 25,5%. Diese Steuerfreistellung führt letztlich zu einem effektiven Steuersatz für Patenteinkünfte von 10%. Von der Besteuerung ausgenommen sind 20% der Nettoeinkünfte von FuE-Zentren. 2 Begünstigt sind nur junge innovative KMU. 3 Die Begrenzungen entsprechend der De-minimis-Regelungen der EU sind jedoch zu beachten. 4 Beschränkung ab dem 1.1.2008 auf EUR 5 Millionen p.a. 5 Veräußerungsgewinne aus Patenten können über einen Zeitraum von sechs Jahren verteilt und zeitlich gestreckt besteuert werden. 6 Ab dem Steuerjahr 2008. 7

Quelle: Eigene Darstellung.

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