Managemetul financiar-contabil al societatilor comerciale

LĂCRĂMIOARA RODICA HAIDUC

ODI MIHAELA ZĂRNESCU

MANAGEMENTUL FINANCIAR-CONTABIL AL SOCIETĂŢILOR COMERCIALE

Universitatea SPIRU HARET

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României HAIDUC, LĂCRĂMIOARA RODICA Managementul financiar contabil al societăţilor comerciale/ Lăcrămioara-Rodica Haiduc, Odi Mihaela Zărnescu. – Bucureşti: Editura Fundaţiei România de Mâine, 2007 Bibliogr. ISBN 978-973-725-800-7 I. Zărnescu, Odi 65.012.4:334.72

Contribuţiile autorilor: Conf. univ. dr. Lăcramioara Rodica Haiduc – capitolul 1, 4, 5, 6, 7, 8 Lect. univ. drd. Odi Mihaela Zărnescu – capitolul 2, 3

© Editura Fundaţiei România de Mâine, 2007

Universitatea SPIRU HARET

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR-CONTABIL LĂCRĂMIOARA RODICA HAIDUC ODI MIHAELA ZĂRNESCU

MANAGEMENTUL FINANCIAR-CONTABIL AL SOCIETĂŢILOR COMERCIALE

EDITURA FUNDAŢIEI ROMÂNIA DE MÂINE Bucureşti, 2007

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

CUPRINS

1. Sistemul contabil – sursă esenţială de informaţii pentru managementul financiar-contabil 1.1. Locul şi rolul managementului financiar-contabil ………... 1.2. Fondul de informaţii al managementului financiar-contabil: documente justificative, registre şi situaţii financiare ……. 1.3. Documentaţia – procedeu al metodei contabilităţii. Documentele de evidenţă ……………………………………… 1.4. Documentele primare sau actele justificative – mijloc de informare operativă a managementului financiar-contabil …. 1.4.1. Conţinutul documentelor justificative ……………… 1.4.2. Înscrierea datelor în documente ……………………. 1.4.3. Cerinţele (condiţiile) ce trebuie îndeplinite de documentele justificative ……………………………... 1.4.4. Formulare tipizate comune privind activitatea financiar-contabilă ……………………………………… 1.4.5. Circulaţia documentelor justificative. Graficul de circulaţie a acestor documente ……………….……….. 1.4.6. Documentele justificative …………………………... 1.5. Managementul organizării şi ţinerii contabilităţii ………… 1.5.1. Obligaţia legală a organizării şi conducerii contabilităţii proprii ……………………………………….. 1.5.2. Proceduri privind organizarea şi conducerea contabilităţii ………………………………………………..

9 11 14 19 20 20 21 23 24 27 44 44 47

2. Metodologia de întocmire şi utilizare a formularelor comune privind activitatea financiar-contabilă 2.1. Organizarea principalelor registre din contabilitate ………. 2.2. Formele de înregistrare în contabilitate …………………...

50 65 5

Universitatea SPIRU HARET

2.3. Metodele de conducere a contabilităţii analitice a valorilor materiale ………………………………………………… 2.4. Formulare tipizate cu regim special ……………………… 2.5. Reconstituirea documentelor justificative şi contabile pierdute, sustrase sau distruse ………………………………... 2.6. Criterii minimale privind programele informatice utilizate în domeniul financiar-contabil …………………………...

71 78 81 84

3. Managementul întocmirii şi utilizării situaţiilor financiare 3.1. Prezentarea situaţiilor financiare …………………………. 3.2. Forma şi conţinutul situaţiilor financiare anuale ………….. 3.2.1. Bilanţul şi poziţia financiară a întreprinderii ………... 3.2.2. Contul de profit şi pierdere şi performanţele întreprinderii ………………………………………………… 3.2.3. Situaţia modificării capitalurilor proprii ……………. 3.2.4. Situaţia fluxurilor de numerar ……………………… 3.2.5. Notele şi informaţiile explicative …………………... 3.3. Utilizatorii informaţiilor financiar-contabile prezentate în situaţiile financiare ……………………………………… 3.3.1. Utilizatorii interni …………………………………... 3.3.2. Utilizatorii externi ………………………………….. 3.3.3. Utilizatorii intermediari …………………………….. 3.4. Calităţile informaţiilor financiar-contabile prezentate în situaţiile financiare …………………………………………… 3.5. Factorii care influenţează structura situaţiilor financiare …. 3.5.1. Influenţa naturii activităţii ………………………….. 3.5.2. Influenţa factorilor juridico-economici ……………... 3.5.3. Influenţa relaţiilor cu partenerii de afaceri ………….. 3.5.4. Influenţa dimensiunii întreprinderii ………………… 3.5.5. Influenţa orientărilor strategice ……………………... 3.5.6. Influenţa orientărilor tactice şi a condiţiilor conjuncturale ……………………………………………... 3.6. Funcţiile situaţiilor financiare ………………………….… 3.7. Principii contabile ………………………………………... 3.8. Aprobarea, semnarea şi auditarea situaţiilor financiare anuale 3.9. Structura situaţiilor financiare anuale …………………….

6

Universitatea SPIRU HARET

88 89 90 95 98 98 99 101 102 103 105 106 110 111 111 112 112 113 113 115 117 120 130

4. Managementul proceselor decizionale în contabilitatea societăţilor comerciale 4.1. Funcţia managementului – procesele decizionale ……... 4.2. Funcţia de previziune şi planificare a managementului în contabilitate ……………………………………………. 4.2.1. Planul şi procesul de planificare în contabilitate … 4.2.2. Planificarea strategică în contabilitate …………… 4.2.3. Elaborarea documentelor de dezvoltare a direcţiilor strategice în contabilitate ………………………… 4.2.4. Planificarea tactică în contabilitate ………………. 4.2.5. Planificarea operatională în contabilitate ………... 4.3. Funcţia de organizare a managementului în contabilitate 4.3.1. Instrumente de lucru utilizate în activitatea de organizare în contabilitate …………………………. 4.4. Funcţia de conducere în contabilitate ………………….. 4.4.1. Comunicarea în procesul conducerii în contabilitate 4.4.2. Stiluri de conducere în contabilitate ……………... 4.4.3. Locul şi rolul deciziei în procesul conducerii în contabilitate ………………………………………….. 4.5. Funcţia de control în contabilitate ……………………... 4.5.1. Conţinutul şi necesitatea controlului managerial în contabilitate ……………………………………... 4.5.2. Tipuri de control în contabilitate ………………… 4.5. Metode şi tehnici de management utilizate în managementul proceselor decizionale ………………………… 4.6.1. Metode ale cercetării decizionale ………………...

157 162 162 164 166 169 169 170 173 178 179 182 182 186 187 189 192 192

5. Managementul societăţilor comerciale 5.1. Noţiuni generale …………………………………………. 5.1.1. Izvoarele legislative ale dreptului comercial ………... 5.1.2. Noţiunea de comerciant ……………………………. 5.1.3. Societăţile comerciale ……………………………… 5.2. Clasificarea şi managementul societăţilor comerciale …

195 195 196 198 199

6. Constituirea societăţilor comerciale 6.1. Actele constitutive ale societăţii comerciale ………………

207

7

Universitatea SPIRU HARET

7. Funcţionarea societăţilor comerciale 7.1. Organele de conducere şi control ale societăţii comerciale 7.2. Registrele societăţii ………………………………………. 7.3. Modificarea actului constitutiv …………………………... 7.4. Dizolvarea şi lichidarea …………………………………..

220 228 229 236

8. Probleme, obiective şi cerinţe actuale ale managementului financiar-contabil 8.1. Administrarea finanţelor pe plan internaţional …………… 8.2. Obiectivele managementului în sfera întreprinderilor ….… 8.3. Comportamentul managementului financiar în condiţii de criză ……………………………………………………. 8.4. Imperativul promovării managementului profesionist ….… Concepte-cheie ……………………………………………………….. Teme de dezbateri ……………………………………………………. Întrebări recapitulative …………………………….…………………. Bibliografie …………………………………………………………... Legislaţie ……………………………………………………………...

8

Universitatea SPIRU HARET

240 247 248 256 261 262 263 265 264

1. SISTEMUL CONTABIL – SURSĂ ESENŢIALĂ DE INFORMAŢII PENTRU MANAGEMENTUL FINANCIAR-CONTABIL

Economia de piaţă presupune existenţa unei legislaţii adecvate regulilor acestui sistem, cunoaşterea şi aplicarea lor necondiţionată. Eliminarea centralizării, independenţa decizională a societăţilor comerciale, ce caracterizează mecanismul economiei de piaţă, implică asumarea responsabilităţii tuturor riscurilor în utilizarea capitalului şi în obţinerea profitului. 1.1. Locul şi rolul managementului financiar-contabil Rolul managementului, al managerului în general, este foarte important în funcţionarea societăţilor comerciale indiferent de forma juridică a acestora. Componentă a activităţii manageriale, managementul financiar-contabil presupune cunoaşterea normelor legale care reglementează activitatea contabilă, organizarea optimă a acesteia, utilizarea, gestionarea şi urmărirea permanentă a folosirii mijloacelor financiare pe baza principiului profitului maxim, precum şi analiza şi asigurarea necesarului de capital pentru perioada următoare, care se stabileşte pe baza alegerii variantei optime. În cadrul societăţilor comerciale, aplicarea în practică a managementului financiar-contabil vizează asigurarea condiţiilor actului decizional cel mai bun, pentru aceasta fiind necesare: a) organizarea optimă a fluxului informaţional (documente financiar-contabile şi informaţii economice); b) analiza economico-financiară a rezultatelor perioadei curente şi luarea unor măsuri imediate; c) fixarea unor limite minime de profit şi rată a profitului sau, dacă nu există soluţii de rentabilizare, activităţile trebuie desfiinţate şi mijloacele financiare îndreptate spre alte activităţi, rentabile; 9

Universitatea SPIRU HARET

d) inventarierea tuturor elementelor ce pot împiedica sau favoriza rentabilizarea unora sau altora dintre activităţi; e) cunoaşterea elementelor fundamentale ale cererii şi aplicarea în practică a principiului profitului maxim în funcţie de specificul local; f) respectarea prevederilor statutar-organizatorice. Elementele definitorii şi caracteristicile calităţii Orice agent economic, indiferent ce activităţi desfăşoară, trebuie să aibă în vedere ca tot ceea ce oferă spre vânzare să aibă valoare de întrebuinţare, să fie cerut de piaţă. Dacă se oferă spre vânzare un produs sau un serviciu care nu satisface consumatorul, atunci acesta se va vinde greu sau deloc, iar agentul economic va ajunge la faliment. De aceea, în vederea desfăşurării în bune condiţii a activităţilor societăţilor comerciale, trebuie întreprinse următoarele acţiuni: a) analizarea cerinţelor consumatorilor în legătură cu sortimentele şi calitatea produselor solicitate sau serviciilor ce fac obiectul de activitate al agentului economic respectiv; b) urmărirea procesului de concepţie-proiectare a produselor noi şi modernizate; c) urmărirea procesului de producţie, control, desfacere şi service; d) pe baza rezultatelor obţinute trebuie efectuate analize care să se concretizeze în măsuri de îmbunătăţire privitoare la eventualele modificări în documentaţia tehnică a produsului/serviciului. Principalele puncte care trebuie să stea în atenţia managerului pentru a satisface acţiunile de mai sus sunt următoarele: ¾ utilizarea controlului total de calitate, ce poate fi realizat prin introducerea unui sistem de control adecvat activităţii; ¾ utilizarea controlului statistic de calitate, prin introducerea principiilor şi metodelor statistice; ¾ urmărirea calităţii solicitate de consumatori. Etapele programului de aplicare a sistemelor calităţii În organizarea activităţii firmei, un rol important îl are sistemul calităţii, care trebuie să îndeplinească următoarele funcţiuni: a. Funcţiunea de calitate, în care trebuie să se regăsească totalitatea activităţilor necesar a fi întreprinse pentru a lua în considerare, în mod planificat şi organizat, toţi factorii care influenţează calitatea produselor şi serviciilor, şi anume: − activităţile legate de asigurarea calităţii; 10

Universitatea SPIRU HARET

viciilor;

− activităţile legate de controlul de conformitate a produselor/ser-

− activităţile legate de încercările, testările, probele de laborator privind calitatea materialelor şi materiilor prime; − activităţile legate de utilizarea, întreţinerea, verificarea, repararea aparaturii de măsură şi control utilizate în cadrul societăţii comerciale. b. Funcţiunea de cercetare-proiectare-dezvoltare, care cuprinde ansamblul de activităţi din cadrul societăţii comerciale prin intermediul cărora se concepe şi se aplică progresul tehnico-ştiinţific şi care constă în: – activitatea de planificare, care rezidă în elaborarea proiectelor de perspectivă privind strategia de dezvoltare a societăţii; – conceperea şi proiectarea de produse noi şi modernizarea în funcţie de cerinţele pieţei; – conceperea şi aplicarea de tehnologii noi şi modernizate în vederea creşterii eficienţei economice a societăţii comerciale. 1.2. Fondul de informaţii al managementului financiar-contabil: documente justificative, registre şi situaţii financiare Managementul financiar-contabil se referă la sistemele legale şi administrative, precum şi la procedurile stabilite pentru a permite entităţilor să conducă activităţile, astfel încât să asigure utilizarea corectă a fondurilor, în conformitate cu standardele definite de probitate şi regularitate. Aceste activităţi includ creşterea venitului, managementul cheltuielilor, contabilitatea financiară şi managementul activelor. Managementul financiar eficient presupune actualitatea şi legitimitatea cheltuielilor, dirijarea cheltuielilor în concordanţă cu regulamentele, luarea măsurilor necesare pentru a preveni şi pedepsi orice încălcare a legii şi a recupera orice pagubă provocată de nereguli sau neglijenţă. Un concept-cheie în teoria şi practica managementului modern îl constituie responsabilitatea. Managerii sunt obligaţi să ducă la îndeplinire un set definit de sarcini, în conformitate cu regulile şi standardele aplicabile posturilor lor. Persoana sau organismul căruia managerul trebuie să-i raporteze şi faţă de care răspunde pentru acţiunile sale este explicit indicată şi managerul trebuie recompensat, pentru performanţe bune, să suporte consecinţele unei prestaţii inadecvate. Managerul unei unităţi organizaţionale trebuie să răspundă şi pentru acţiunile personalului din subordine. 11

Universitatea SPIRU HARET

Managementul modern presupune să se asigure o mai mare flexibilitate şi autonomie managerilor, în scopul îmbunătăţirii eficienţei şi efectivităţii opţiunilor lor. Deoarece acest lucru conferă managerului mai mari puteri în a lua decizii, un mai mare accent se cere pus pe responsabilitate, ca instrument pentru echilibrarea şi controlul exerciţiului acestor puteri. În raport cu munca desfăşurată, responsabilitatea poate fi: − internă, la un nivel ridicat al managementului, în care activitatea managerilor este evaluată după regulile de bază, în funcţie de modul cum şi-au îndeplinit sarcinile cuprinse în fişa postului, cu creşteri salariale şi/ sau perspective de promovare, în raport cu rezultatul unor asemenea evaluări (evaluarea performanţei). Fişa postului reprezintă un set de sarcini sau activităţi care trebuie realizate de o persoană şi prin care este delimitat postul ocupat de acesta; − externă, în funcţie de prevederile în domeniu adoptate de Parlament, de agenţii, publice şi centrale, instituţii supreme de audit etc. Managementul financiar-contabil pune accent pe controlul managerial, respectiv pe controlul intern. Controlul managerial implică organizarea politicilor şi procedurilor utilizate pentru a se asigura că: − programele îşi ating scopurile; − resursele utilizate pentru realizarea programelor sunt în concordanţa cu scopurile şi obiectivele entităţii; − programele sunt protejate împotriva fraudei şi proastei gestiuni; − informaţiile sunt obţinute la timp şi utilizate în procesul decizional. Responsabilitatea de a stabili şi monitoriza sistemele de control managerial revine conducerii entităţii respective. Pentru management şi administraţie, controlul este un sistem de mecanisme şi mijloace de ghidare, autoreglare sau constrângere, folosit cu scopul de a preveni. A controla înseamnă a verifica şi analiza, a avea o imagine clară a conturilor. Controlul contabil constă în proceduri şi documentări focalizate pe protejarea patrimoniului, conducerea şi înregistrarea tranzacţiilor financiare şi conformitatea documentelor financiare. Procedurile sunt frecvent bazate pe standardele internaţionale şi naţionale, pentru a se asigura uniformitatea practicilor contabile. În activitatea lor, managerii sunt asistaţi de un fond de informaţii constituit din documente justificative, registre şi situaţii financiare. 12

Universitatea SPIRU HARET

Sistemele de informaţii pentru managementul financiar-contabil au menirea de a asigura o mai bună gestionare a resurselor. De asemenea, aceste sisteme pot contribui la evaluarea performanţei programelor, la planificarea atribuţiilor şi la monitorizarea progresului înregistrat, conform obiectivelor propuse. Sistemele de informaţie managerială formează un element-cheie al controlului managerial. Esenţial în sistemele de informaţie este sistemul contabil, reprezentat de ansamblul de proceduri şi documente ale unei entităţi, care permite identificarea, corelarea tranzacţiilor şi a altor evenimente. Evidenţa tehnico-operativă şi contabilă este un mijloc de control neîntrerupt asupra activităţii economice şi financiare, o condiţie necesară pentru asigurarea intregrităţii patrimoniului şi cheltuirea cu eficienţă a mijloacelor materiale şi băneşti. Cea mai importantă problemă a managementului evidenţei tehnicooperative şi contabile este perfectarea cu documente justificative a operaţiilor economice şi financiare, în momentul efectuării lor. Înregistrările contabile, registrele şi situaţiile financiare constituie un element de bază al ordinii şi disciplinei financiare, întrucât fac posibilă cunoaşterea situaţiei financiar-gestionare a unităţilor patrimoniale. Contabilitatea în partidă dublă asigură exactitatea înregistrărilor contabile şi luarea măsurilor imediate pentru îndreptarea erorilor scriptice. Pentru a sintetiza real şi legal activitatea economică şi financiară, este necesar ca sistemul de evidenţă să fie exact, corect, real şi complet. Cu privire la evidenţa tehnico-operativă şi contabilă, managementul include în sfera sa: − organizarea şi ţinerea evidenţei tehnico-operative la locurile de depozitare şi pe feluri de mijloace materiale, evidenţierea exactă, corectă şi la timp a mijloacelor şi operaţiunilor economice şi financiare consemnate în documente justificative; − organizarea şi ţinerea evidenţei contabile sintetice şi analitice, astfel încât să asigure reflectarea în expresie bănească a patrimoniului şi exercitarea controlului permanent al existenţei şi mişcării valorilor patrimoniale; − asigurarea corelaţiilor dintre evidenţa tehnico-operativă, contabilă şi statistică, dintre evidenţa contabilă sintetică şi cea analitică, dintre realitatea datelor înscrise în acestea şi bilanţurile contabile; − conducerea corectă şi la zi a evidenţei contabile; − constituirea şi evaluarea capitalului social şi a patrimoniului; − asigurarea exactităţii şi realităţii înregistrărilor contabile pentru stabilirea şi îndeplinirea obligaţiilor financiare şi fiscale faţă de stat; 13

Universitatea SPIRU HARET

− inventarierea patrimoniului şi valorificarea rezultatelor acesteia; − întocmirea, aprobarea şi auditarea situaţiilor financiare. Creşterea rolului contabilităţii în procesul de sintetizare şi control asupra activităţii economico-financiare necesită perfecţionarea continuă a normelor sale metodologice, folosirea mijloacelor moderne de calcul şi evidenţă, precum şi organizarea sa în mod raţional, pe baze ştiinţifice. Evidenţa este esenţială în managementul activităţii economico-sociale bazate pe criteriul de profit, întrucât implică ordine şi disciplină economică şi financiară. Managementul raţional şi clar al evidenţei asigură disciplina economică, contractuală, gestionară şi financiară. Pentru a obţine o imagine fidelă a activităţii economice şi financiare, este necesar ca informaţiile cuprinse în situaţiile financiare să fie reale, legale, corecte şi de înaltă calitate. Managementul financiar-contabil are menirea să asigure întocmirea documentelor primare cu respectarea condiţiilor de formă şi de conţinut, organizarea evidenţei tehnico-operative şi contabile cu respectarea normelor metodologice şi a reglementărilor armonizate cu cele ale Comunităţii Economice Europene. Informaţiile consemnate în documentele primare, în evidenţa tehnico-operativă şi contabilă, în situaţiile financiare au cea mai largă utilizare în managementul financiar-contabil, întrucât acestea reflectă activitatea economică, financiară şi gestionară a unităţilor patrimoniale. 1.3. Documentaţia – procedeu al metodei contabilităţii. Documentele de evidenţă Definiţia şi importanţa documentelor Primul procedeu utilizat în metoda contabilităţii este observarea, care presupune constatarea fenomenelor exprimate valoric, în vederea înregistrării lor. Informaţiile primare culese sunt consemnate, transpuse în purtătorii de informaţii primari, adică în documente justificative primare. De altfel, documentaţia este unul dintre procedeele metodei contabilităţii în virtutea căruia orice operaţie economico-financiară este consemnată scriptic în conturi numai dacă, în prealabil, a fost consemnată într-un document sau act scris. Documentele sunt actele scrise întocmite cu prilejul efectuării operaţiilor economico-financiare, pentru a servi ca dovadă a înfăptuirii lor şi ca mijloc de fundamentare a înregistrărilor contabile. 14

Universitatea SPIRU HARET

Documentaţia primară comportă totalitatea actelor scrise în care se consemnează, pentru prima dată, operaţii economico-financiare. Un act scris are calitatea de document dacă îndeplineşte următoarele condiţii: ¾ dovedeşte efectuarea unei anumite operaţii; ¾ conţine descrierea detaliată şi completă a operaţiei: calitativ, cantitativ şi valoric; ¾ conţine confirmarea realităţii şi exactităţii operaţiei, prin semnăturile persoanelor participante. Înregistrările contabile se efectuează numai pe bază de documente. Clasificarea documentelor a. După numărul operaţiilor consemnate: − documente primare (singulare), în care se consemnează, pentru prima dată, o singură operaţie economico-financiară efectuată: chitanţa, bonul de consum etc.; − documente centralizatoare (cumulative), în care se consemnează mai multe operaţii economico-financiare similare: centralizatorul bonurilor de consum, recapitulaţia mărfurilor intrate, recapitulaţia mărfurilor ieşite etc.; documentele centralizatoare însumează mai multe documente primare. b. După modul de întocmire: − originale: primul exemplar; − copii: celelalte exemplare, obţinute la indigo sau xerox; − duplicate: copii conforme cu originalul, care au calitatea de original, dar numai în lipsa originalului; se eliberează de emitent când originalul este pierdut sau distrus. c. După natura operaţiilor la care se referă: − documente de dispoziţie, prin care se dispune sau se aprobă executarea unei operaţii economico-financiare: comanda dată de client furnizorului, ordinul de plată dat băncii de o întreprindere pentru achitarea unei sume din disponibilul propriu etc.; − documente de execuţie, prin care se confirmă executarea unei operaţii economico- financiare: factura (în care se consemnează vânzarea de produse, de lucrări executate sau de servicii prestate), chitanţa (în care se consemnează încasarea unei sume de bani), chitanţa fiscală etc.; − documente combinate (mixte), care conţin atât dispoziţia de executare, cât şi confirmarea executării operaţiei: bonuri de consum (prin care se dispune magazinului să elibereze materiale şi, concomitent, dele15

Universitatea SPIRU HARET

gatul secţiei primitoare confirmă recepţia lor), dispoziţia de livrare, aviz de expediere etc.; − documente contabile, care se întocmesc în cadrul serviciului de contabilitate, în vederea înregistrării operaţiilor economico-financiare: Registrul-jurnal, Registrul-inventar, Registrul Cartea-mare. d. După locul de întocmire: − documente interne, cele întocmite în cadrul unităţii şi care circulă fie în interiorul ei (bonul de consum, statul de salarii etc.), fie în afara ei (factura pentru produse livrate, cecul de numerar etc.); − documente externe, cele întocmite în alte unităţi şi intrate în întreprindere: comanda primită de la client, factura pentru materiale aprovizionate, extrasul de cont primit de la bancă etc. e. După regimul de tipărire şi utilizare: − documente cu regim special, cele tipărite, completate, utilizate, păstrate şi arhivate pe bază de dispoziţii legale, speciale; sunt înseriate şi numerotate, au imprimată menţiunea cu regim special, se ţin în evidenţă şi se justifică, atât formularele utilizate, cât şi cele neutilizate; de exemplu, chitanţa, factura, chitanţa fiscală etc.; − documente fără regim special, cele care nu necesită o evidenţă aparte, ci se întocmesc respectându-se normele generale de întocmire şi circulaţie a documentelor; de exemplu, fişa mijlocului fix, fişa de magazie, jurnalul pentru cumpărături, jurnalul pentru vânzări etc. Structura documentelor Orice document poate fi un act justificativ, dacă conţine următoarele elemente: − denumirea; − numărul de ordine; − denumirea unităţii emitente; − data întocmirii şi locul emiterii; − descrierea operaţiei pe care o consemnează, şi anume: natura operaţiei, mijloacele economice care au format obiectul ei, indicatorii cantitativi şi valorici aferenţi, semnăturile persoanelor care au participat la efectuarea operaţiei (documentele referitoare la plăţi trebuie să fie vizate pentru control preventiv de contabilul-şef şi aprobate de conducătorul unităţii). Întocmirea şi circuitul documentelor Întocmirea documentelor are loc în conformitate cu normele metodologice privind contabilitatea unităţilor economice, elaborate de 16

Universitatea SPIRU HARET

Ministerul Finanţelor Publice, iar circuitul lor este stabilit pe bază de indicaţii de utilizare a formularelor tipizate, date de acelaşi minister. Înscrierea datelor în documente se face cu cerneală, cu pastă, cu creion chimic, cu maşină de scris sau alte mijloace, fără ştersături sau răzături, erorile corectându-se prin tăierea cu o linie a textului sau cifrei greşite şi scrierea, deasupra, a textului sau cifrei corecte. Asigurarea circulaţiei raţionale şi unitare a actelor justificative se face de către contabilul-şef, care întocmeşte graficul acestei circulaţii. Graficul trebuie să asigure o rezolvare corectă a operaţiilor consemnate în documente şi o circulaţie operativă a acestora, pentru evitarea staţionării lor nejustificate la unele servicii. Documentele se întocmesc într-un anumit număr de exemplare, care urmează un anumit circuit, până la arhivarea lor. Tipizarea documentelor Tipizarea înseamnă crearea de formulare tip pentru operaţii economico-financiare asemănătoare; cu alte cuvinte, o anumită operaţie nu se poate consemna decât într-un formular care are o formă, o structură, un circuit şi un mod de completare stabilite cu precizie prin dispoziţii legale. De exemplu, pentru încasările de numerar efectuate de orice unitate se utilizează o chitanţă tip. Avantajele tipizării sunt: − facilitează întocmirea, verificarea şi înregistrarea documentelor; − asigură o formă, o structură şi un circuit raţionale; − permite mecanizarea lucrărilor de întocmire şi de prelucrare a documentelor. Verificarea documentelor Verificarea comportă forma, calculele şi fondul operaţiei consemnate în document. Verificarea formei constă în a cerceta dacă s-a utilizat formularul corespunzător operaţiei consemnate, dacă au fost întocmite toate exemplarele, dacă s-au completat toate rubricile, dacă documentul conţine semnăturile participanţilor la întocmire etc. Verificarea calculelor constă în a controla dacă nu cumva s-au strecurat erori la scrierea sumelor şi la efectuarea calculelor. Verificarea fondului se referă la realitatea, necesitatea, oportunitatea şi legalitatea operaţiei; cu alte cuvinte, operaţia trebuie să existe în realitate, să fie utilă unităţii, să aibă loc la momentul potrivit şi să fie efectuată cu respectarea dispoziţiilor legale. 17

Universitatea SPIRU HARET

Verificarea de fond o fac contabilul-şef, cu prilejul aplicării vizei de control financiar preventiv, şi conducătorul unităţii, cu prilejul aprobării documentului. Corectarea documentelor Corectarea o poate face numai emitentul, care certifică operaţiunea, datând-o şi semnând. Dacă eroarea s-a constatat după ce documentul a fost vizat pentru control financiar preventiv, corectura se va face aşa cum s-a arătat la început şi se va prezenta din nou contabilului-şef pentru viză. Documentele prin care se consemnează operaţii băneşti şi care conţin erori nu se pot corecta, ci se anulează, emiţându-se în locul lor altele corect întocmite (de exemplu: chitanţe, cecuri etc.), exemplarele anulate păstrându-se în carnetele respective. Păstrarea documentelor În cursul anului, documentele se păstrează în arhiva curentă din cadrul fiecărui serviciu funcţional, iar la finele anului ele se predau arhivei generale a unităţii, unde se înscriu în registrul de arhivă. Arhiva generală este amenajată într-o încăpere specială, la adăpost de foc, furt, intemperii, umezeală şi rozătoare. Organizarea şi funcţionarea arhivei cad în sarcina contabilului-şef, care desemnează salariaţii ce se vor ocupa de operaţiile de arhivare. Scoaterea unui document din arhivă se poate face numai cu aprobarea conducătorului unităţii. Organizarea arhivei se poate face: − cronologic, în ordinea datelor de înregistrare a documentelor; − pe feluri de operaţii; de exemplu, aprovizionări, desfaceri, operaţii băneşti etc.; − pe corespondenţi – pe unităţile cu care se întreţin relaţiile economico-financiare; − combinat – prin utilizarea combinată a modalităţilor arătate mai sus. Termenele de păstrare a documentelor variază după felul acestora şi sunt stabilite de Arhivele Statului şi de Legea contabilităţii din 24 decembrie 1991. Astfel, registrele de contabilitate şi documentele justificative care stau la baza înregistrărilor contabile se păstrează timp de 10 ani, cu începere de la data încheierii exerciţiului în cursul căruia au fost întocmite, cu excepţia statelor de salarii, care se păstrează timp de 50 18

Universitatea SPIRU HARET

de ani. Actele cu caracter administrativ, corespondenţa şi actele ce nu sunt acte justificative se păstrează între unu şi doi ani. La expirarea termenului de păstrare, dosarele se predau fie la arhiva de stat locală, fie ca maculatură, în condiţiile prevăzute de dispoziţiile legale, cu avizul Arhivelor Statului. În registrul de arhivă, la coloana observaţii, în dreptul rândului pe care este scris dosarul respectiv, se face menţiunea de predare, indicânduse şi numărul documentului care confirmă predarea. În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii actelor justificative, fişelor, situaţiilor, jurnalelor etc., conducătorul unităţii economice şi conducătorul compartimentului financiar-contabil sunt obligaţi să se conformeze dispoziţiilor legale privind reconstituirea documentelor în 30 de zile de la constatare. 1.4. Documentele primare sau actele justificative – mijloc de informare operativă a managementului financiar-contabil Societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelalte persoane juridice cu scop lucrativ, instituţiile publice, asociaţiile şi celelalte persoane juridice, cu şi fără scop lucrativ, precum şi persoanele fizice autorizate să desfăşoare activităţi independente consemnează operaţiile economice şi financiare, în momentul efectuării lor, în documente justificative, pe baza cărora se fac înregistrări în jurnale, fişe şi alte documente contabile. Documentele primare sau actele justificative, ca dovezi scrise ale faptelor economice şi financiare, constituie, de regulă, surse de informaţii pentru toate formele evidenţei, reprezentând tabloul de bord al managementului financiar-contabil. Documentele justificative, care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate. De aceea, ele trebuie să îndeplinească anumite cerinţe în ceea ce priveşte structura, circulaţia şi păstrarea lor. Conform Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, orice operaţiune patrimonială se consemnează, în momentul efectuării ei, într-un înscris, care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. 19

Universitatea SPIRU HARET

1.4.1. Conţinutul documentelor justificative Documentele justificative cuprind, de regulă, următoarele elemente principale: a) denumirea documentului; b) denumirea şi sediul întreprinderii care întocmeşte documentul; c) numărul şi data întocmirii documentului; d) menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunilor patrimoniale, când este cazul; e) conţinutul operaţiunii patrimoniale şi, dacă este cazul, temeiul legal al efectuării acesteia; f) datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii efectuate; g) numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat; h) alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate. Dobândesc calitatea de document justificativ înscrisurile: a) în care se consemnează, în momentul efectuării, o operaţie patrimonială şi care stau la baza înregistrării în contabilitate; b) care furnizează toate informaţiile prevăzute în normele legale în vigoare; c) care provin din relaţiile de cumpărare a unor bunuri de la persoane şi care pot fi înregistrate în contabilitate numai în cazurile când se face dovada intrării în gestiune a bunurilor respective; d) care se referă la cheltuieli pentru prestări de servicii efectuate de persoane fizice. Pentru a fi înregistrate în contabilitate, aceste documente trebuie să aibă la bază contracte sau convenţii întocmite în acest scop. 1.4.2. Înscrierea datelor în documente Înscrierea datelor în documente se face cu cerneală, cu pastă de pix, cu maşina de scris sau cu ajutorul tehnicii de calcul. Nu sunt admise ştersături sau alte asemenea procedee, nici lăsarea de spaţii libere între operaţiile înscrise în documente. Erorile se corectează prin tăierea cu o linie a textului sau a cifrei greşite, pentru ca acestea să fie citite, iar deasupra lor se scriu textul sau cifra corectă. Corectarea se face în toate exemplarele documentului justificativ, menţionându-se şi data efectuării operaţiei. În cazul documentelor justificative la care nu se admit corecturi, cum sunt cele pe baza cărora se primeşte, se eliberează sau se justifică 20

Universitatea SPIRU HARET

numerarul, sau al altor documente, pentru care normele de utilizare prevăd asemenea restricţii, documentul greşit se anulează şi rămâne în carnetul respectiv, cu excepţia ordinului de deplasare (delegaţie), pe baza căruia se primeşte sau se restituie diferenţa între cheltuielile efective de deplasare şi avansul acordat. La corectarea documentului justificativ în care se consemnează operaţii de predare-primire a valorilor materiale şi a mijloacelor fixe, este necesară confirmarea, prin semnătura atât a predătorului, cât şi a primitorului. În cazul completării documentelor cu ajutorul tehnicii de calcul, corecturile sunt admise numai înainte de prelucrarea acestora, menţionându-se data rectificării şi semnătura celui care a făcut modificarea. Documentele înscrise în listele de erori, anulări sau completări, pe temeiul cărora se fac modificări în fişiere sau în baza de date a unităţii, trebuie să fie semnate de persoanele împuternicite de unitatea beneficiară. Numele şi prenumele acestor persoane se comunică unităţilor de informatică prelucrătoare. 1.4.3. Cerinţele (condiţiile) ce trebuie îndeplinite de documentele justificative Documentele justificative trebuie să îndeplinească atât condiţii de formă, cât şi condiţii de conţinut (de fond). 1. Condiţii de formă: a. Autenticitatea documentelor, respectiv, întocmirea cu respectarea condiţiilor legale, şi anume: − folosirea formularelor tipizate; − întocmirea justă şi completarea cu toate elementele necesare; − completarea corectă a datelor, corectarea eventualelor falsificări şi ştersături, cum ar fi transformarea cifrelor, adăugirile de text, corecturi nesemnate; − existenţa semnăturilor originale ale persoanelor în drept să dispună, să execute sau să controleze operaţiile respective, precum şi ale persoanelor care au eliberat sau primit valori. Neîndeplinirea uneia sau mai multor condiţii de autenticitate are drept consecinţă faptul că documentele îşi pierd forţa lor juridică (probatorie), ca de exemplu: − lipsa semnăturii primitorului valorii; − inexistenţa sau ilegalitatea procurii (delegaţiei), ipoteza plăţilor făcute prin terţi; 21

Universitatea SPIRU HARET

− neconcordanţa dintre document şi justificarea anexată. b. Exactitatea întocmirii şi valabilităţii documentelor. De regulă, documentele care reflectă operaţii patrimoniale, generatoare de drepturi şi obligaţii, se întocmesc în termenele stabilite şi cu respectarea condiţiilor legale, a căror nesocotire lezează autenticitatea şi pune sub semnul îndoielii exactitatea şi valabilitatea lor. c. Efectuarea corectă a calculelor, în scopul: − de a obţine siguranţa aplicării juste a preţurilor şi tarifelor şi a stabilirii corecte a totalurilor în documente; − de a înlătura erorile de calcul care pot deturna conţinutul operaţiilor economice şi financiare. Practic, sunt cazuri în care calculele sunt greşite intenţionat şi ascund fraude, delapidări, sustrageri, nereguli etc., ca, de exemplu, calcule greşite în registrul de casă, în raportul de gestiune etc. 2. Condiţii de conţinut sau de fond: a. Legalitatea operaţiilor economice şi financiare consemnate în documente. Se are în vedere principiul conform căruia este necesar să se respecte prevederile tuturor actelor normative privind disciplina financiară şi gestionară. De exemplu, plăţile să se efectueze conform normelor financiare; eliberările din magazie să se facă conform repartiţiei. b. Necesitatea operaţiilor economice şi financiare consemnate în documente. Faptele oglindite în documente trebuie să se producă în limitele, condiţiile şi la locul indicat în acestea. c. Necesitatea operaţiilor economice şi financiare consemnate în documente. Operaţiile trebuie să fie utile. Consumurile sau cheltuielile consemnate în documente trebuie să fie astfel determinate, încât să se înlăture risipa, cheltuielile inutile etc. d. Oportunitatea operaţiilor economice consemnate în documente. Operaţiile trebuie să fie produse în momentul ales şi la locul stabilit pentru executarea acestora, cele mai corespunzătoare din punct de vedere economic şi al bunei desfăşurări a activităţii. O operaţie economicofinanciară poate să fie reală şi să îndeplinească toate condiţiile legale, dar să nu fie oportună din punct de vedere economic. e. Economicitatea operaţiilor consemnate în documente. Operaţiile trebuie astfel efectuate, încât să asigure minimizarea costului resurselor alocate unei activităţi, fără a compromite realizarea în bune condiţii a obiectivelor declarate ale acesteia. Operaţia trebuie să fie necesară, din punct de vedere al activităţii unităţii, iar prin efectuarea ei să se obţină un avantaj economico-financiar. 22

Universitatea SPIRU HARET

f. Eficienţa operaţiilor consemnate în documente, respectiv, raportul dintre rezultatele obţinute şi costul resurselor utilizate în vederea obţinerii lor. Operaţia trebuie: să se efectueze în volumul şi la momentul corespunzător; să fie necesară pentru buna desfăşurare a activităţii; să ocazioneze un cost cât mai redus. g. Eficacitatea operaţiilor consemnate în documente, respectiv, gradul de îndeplinire a obiectivelor declarate ale unei activităţii şi relaţia dintre impactul dorit şi impactul efectiv al operaţiei. 1.4.4. Formulare tipizate comune privind activitatea financiar-contabilă Prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii a fost stabilit Nomenclatorul formularelor tipizate comune privind activitatea financiară şi contabilă, astfel: a. Mijloace fixe: registrul numerelor de inventar, registrul pentru evidenţa mijloacelor fixe, fişa mijlocului fix, bon de mişcare a mijloacelor fixe, proces-verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe, de declasare a unor bunuri materiale. b. Materiale: notă de recepţie şi constatarea de diferenţe, bon de primire (consignaţie), bon de mişcare-transfer, restituire, bon de consum colectiv, dispoziţie de livrare, aviz de însoţire a mărfii, borderou de predare a documentelor, fişă de magazie, fişă de magazie cu regim special, fişă de evidenţă a obiectelor de inventar în folosinţă, fişă de cont analitic pentru valori materiale, registrul stocurilor, listă de inventariere. c. Mijloace băneşti şi decontări: chitanţă, procesul-verbal de plăţi, dispoziţie de plată – încasare către casierie, împuternicire, borderoul documentelor achitate cu ceruri de decontare, registru de casă, dispoziţie bugetară, factură, factură fiscală. d. Salarii şi alte drepturi de personal: stat de salarii, stat de salarii fără elemente componente ale salariului total, listă de avans chenzinal, listă de indemnizaţii pentru concediu de odihnă, desfăşurătorul indemnizaţiilor plătite în contul asigurărilor sociale de stat, drepturi băneşti chenzinale, fişă de evidenţă a salariilor, fişă de evidenţă a salariilor cu elementele componente ale salariului total, stat de pensii, ordin de deplasare (delegaţie), decont de cheltuieli pentru deplasări externe, decont de cheltuieli valutare – transporturi internaţionale. e. Contabilitatea generală: notă de debitare-creditare, notă de contabilitate, extras de cont, borderou de primire a obiectelor în consignaţie, borderou de ieşire a obiectelor din consignaţie, borderou de 23

Universitatea SPIRU HARET

vânzare (încasare), registrul pentru evidenţa veniturilor, registrul pentru evidenţa cheltuielilor şi a altor operaţii, fişa de cont pentru costuri efective, fişa de cont analitic pentru cheltuieli indirecte, fişa de cont pentru operaţii diverse, document cumulativ, scadenţarul cheltuielilor anticipate, balanţa de verificare etc. f. Alte activităţi: declaraţia de inventar, decizie de imputare, angajament de plată, contract de garanţie în numerar, contract de garanţie suplimentară. În afara formularelor prevăzute în nomenclator, unităţile patrimoniale pot folosi în activitatea financiar-contabilă şi formulare specifice elaborate de ministere, departamente, unităţi de grup, asociaţii profesionale sau de unitatea patrimonială, în funcţie de necesitate. 1.4.5. Circulaţia documentelor justificative. Graficul de circulaţie a acestor documente Pentru asigurarea circulaţiei raţionale şi unitare a documentelor justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, precum şi pentru ţinerea la zi a contabilităţii, normele metodologice elaborate de Ministerul Finanţelor Publice recomandă ca directorul financiar-contabil, contabilul şef sau o altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie, să întocmească graficul de circulaţie a documentelor justificative. La întocmirea graficului se ţine seama de normele de utilizare a formularelor. Graficul se aprobă de administrator sau de persoana care are obligaţia gestionării patrimoniului. Graficul de circulaţie a documentelor justificative conţine: − denumirea documentelor; − persoanele care poartă răspunderea întocmirii documentelor; − data întocmirii şi termenul stabilit pentru predarea documentelor; − numărul de exemplare şi destinaţia acestora; − alte elemente care se apreciază ca fiind necesare. Graficul de circulaţie a documentelor justificative se prezintă sub formă de text sau scheme. Pot fi întocmite: − grafice individuale, care cuprind documentele şi lucrările ce se execută de către o anumită persoană; − grafice de structură, care cuprind documentele şi lucrările din cadrul unui compartiment al unităţii patrimoniale; 24

Universitatea SPIRU HARET

− grafice sintetice, care cuprind documentele şi operaţiile necesare unei anumite lucrări cu grad mai mare de complexitate, cum este, de exemplu, bilanţul contabil. În cazul în care prelucrarea documentelor justificative se face de către unităţile prestatoare de servicii de informatică, în relaţiile dintre aceste unităţi şi cele beneficiare este necesar ca, pentru asigurarea înregistrărilor în contabilitate, să se respecte următoarele reguli: − documentele justificative să fie întocmite corect şi la timp de către unităţile beneficiare, care răspund de realitatea datelor înscrise în aceste documente; − documentele contabile întocmite de unităţile de informaţii, pe baza documentelor justificative, trebuie predate unităţilor beneficiare la termenele stabilite prin contractele sau convenţiile încheiate, unităţile de informatică răspunzând de corectitudinea prelucrării datelor; − unităţile beneficiare trebuie să efectueze controlul documentelor contabile obţinute de la unităţile de informatică, în sensul cuprinderii tuturor documentelor justificative preluate pentru prelucrare, respectării corespondenţei conturilor şi exactităţii sumelor inregistrate. Cu caracter exemplificativ, prezentăm elemente privind utilitatea, întocmirea, circulaţia şi arhivarea unor documente justificative, şi anume: bonul de mişcare a mijloacelor fixe, procesul-verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe, procesul-verbal de recepţie, factura fiscală. Bonul de mişcare a mijloacelor fixe: a) serveşte ca document justificativ: − de predare – primire a mijloacelor fixe între două locuri de folosinţă ale unităţii: secţie, serviciu, brigadă, atelier, unităţi subordonate etc.; − de însoţire a mijloacelor fixe pe timpul transportului de la secţia sau subunitatea predătoare la cea primitoare; − de înregistrare în evidenţa ţinută de responsabilul cu mijloace fixe la locurile de folosinţă şi în contabilitate; b) se întocmeşte în două exemplare de către persoana desemnată de compartimentele mecanic-şef, energetic-şef, administrativ etc.; c) circulă: − la persoana care aprobă mişcarea mijlocului fix în cadrul unităţii (ambele exemplare); − la secţia (serviciul, brigada, atelierul, subunitatea) predătoare (ambele exemplare), pentru semnare de predare, de către responsabilul cu 25

Universitatea SPIRU HARET

mijloace fixe, şi de primire, de către delegatul secţiei, serviciului etc. primitor; − la secţia (serviciul, brigada, atelierul, subunitatea) primitoare (împreună cu mijlocul fix), pentru înregistrarea în evidenţă la locul de folosinţă (exemplarul 1); − la compartimentul financiar-contabil, pentru înregistrarea mişcării mijlocului fix (exemplarul 2); d) se arhivează: − la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1); − la compartimentul care ţine evidenţa mijloacelor fixe (exemplarul 2). Procesul-verbal de recepţie: a) serveşte ca document de: − înregistrare în evidenţa operativă şi în contabilitate; − consemnare a stadiului în care se află obiectul de investiţii; − apreciere a calităţii lucrărilor privind obiectul de investiţii; − aprobare a recepţiei; b) se întocmeşte, în trei exemplare, la data punerii în funcţiune a mijlocului fix, de către secretarul comisiei pentru recepţionarea obiectivelor de investiţii, în prezenţa membrilor comisiei, care este formată din preşedinte, specialişti-consultanţi, asistenţi la recepţie; c) circulă: − la persoanele care fac parte din comisie (exemplarele 1, 2 şi 3); − la compartimentul care efectuează controlul financiar preventiv (exemplarul 2); − la compartimentul financiar-contabil, pentru verificare şi înregistrare (exemplarele 2 şi 3); d) se arhivează: − la furnizor (antreprenor), la compartimentul financiarcontabil (exemplarele 2 şi 3); − la beneficiar, la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1). Factura fiscală este un formular cu regim special de tipărire, înscriere şi numerotare. Factura fiscală: a) serveşte ca: − document pe baza căruia se întocmeşte instrumentul de deconectare a serviciilor prestate; 26

Universitatea SPIRU HARET

− document justificativ de înregistrare în contabilitatea prestatorului şi a cumpărătorului (abonatul); b) se întocmeşte într-un singur exemplar tipărit (exemplarul 1), la prestarea serviciilor, pe baza datelor rezultate din sistemele specializate în monitorizarea traficului. Exemplarele 1 şi 2 circulă şi sunt disponibile pe suport electronic; c) circulă (pe suport electronic sau exemplarul tipărit, după caz): − la prestator; − la compartimentul care efectuează monitorizarea serviciilor pres-tate (compartimentul facturare); − la persoanele sau compartimentul autorizat să dispună încasări în conturile bancare ale societăţii; − la compartimentul financiar-contabil, pentru înregistrarea în contabilitate; − la compartimentul care efectuează operaţiunea de control financiar preventiv; − la compartimentul financiar-contabil, pentru acceptarea plăţii şi înregistrarea în contabilitate; d) se arhivează: − la prestator: − la compartimentul financiar-contabil sau la compartimentul facturare (pe suport electronic); − la cumpărător/abonat; − la compartimentul financiar-contabil (exemplarul tipărit). 1.4.6. Documentele justificative Potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991 republicată, documentele justificative, ce stau la baza înregistrărilor contabile, angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, ori le-au înregistrat în contabilitate, după caz. Dat fiind impactul pe care aceste documente îl exercită în evidenţele contabile ale unei entităţi, organismele normalizatoare au elaborat o serie de condiţii de fond şi formă care conferă documentului forţă probatorie. Persoanele juridice şi persoanele fizice, prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată, vor utiliza numai formulare tipizate, cu regim special. La propunerea principalilor utilizatori, Ministerul Finanţelor Publice aprobă introducerea de noi formulare tipizate cu regim special, precum şi modificarea sau eliminarea celor aflate în uz. 27

Universitatea SPIRU HARET

Sistemul de înseriere şi numerotare a formularelor tipizate cu regim special se asigură, la nivel naţional, de către Ministerul Finanţelor Publice şi Compania Naţională „Imprimeria Naţională” S.A. În continuarea capitolului de faţă ne vom opri doar la câteva documente primare, reprezentative pentru o entitate patrimonială. Factura fiscală Factura fiscală reprezintă un document justificativ ce însoţeşte vânzarea unor bunuri, executarea unor lucrări sau prestarea de servicii în favoarea terţilor. Se întocmeşte manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul de către compartimentul desfacere sau alt compartiment desemnat în acest sens, la momentul livrării bunurilor, executării lucrării sau prestării serviciului consemnat. Atunci când factura nu poate fi întocmită în momentul livrării bunurilor, acestea vor fi însoţite pe timpul transportului de avizul de însoţire a bunurilor, numărul şi data acestuia fiind înscrise, la rândul lor, în factura emisă ulterior. Factura se întocmeşte în trei exemplare al căror circuit se prezintă astfel: − exemplarul 1 – de culoare albastră − exemplarul 2 – de culoare roşie − exemplarul 3 – de culoare verde a) la furnizor: − exemplarul 2 al facturii rămâne la compartimentul desfacere pentru înregistrarea în evidenţele operative ale acestuia şi pentru eventualele reclamaţii ale clienţilor; − exemplarul 3 este înregistrat la compartimentul financiarcontabil, fiind totodată şi singurul exemplar pe care se acordă viza controlului financiar-preventiv. b) la client: − exemplarul 1 al facturii merge iniţial la compartimentul aprovizionare, pentru confirmarea operaţiunii, şi ulterior la compartimentul financiar-contabil pentru acceptarea plăţii şi înregistrarea în contabilitate. Arhivarea facturii are loc după cum urmează: a) la furnizor: − exemplarul 2 la compartimentul desfacere; − exemplarul 3 la compartimentul financiar-contabil. b) la client: − exemplarul 1 la compartimentul financiar-contabil. 28

Universitatea SPIRU HARET

Societatea B (Client)

Societatea A (Furnizor)

1

Compartiment aprovizionare

2 3

Compartiment desfacere

Arhivare

Compartiment financiar-contabilitate

Compartiment financiar-contabilitate

Contabilizare Contabilizare Arhivare Arhivare

Figura 1. Vânzare bunuri, executare lucrări, prestări servicii

29

Universitatea SPIRU HARET

Furnizor……………….......................... …………………………………………

Cumpărător .………….......................... …………………………………………

(denumirea, forma juridică) Nr. înmatriculare la Registrul Comerţului/anul…. …………………………………………………… Codul fiscal……………………………………… Sediul (localitatea, str., nr.)……………………… Judeţul……………………………………………. Contul ……………………………………………. Banca …………………………………………….

(denumirea, forma juridică) Nr. înmatriculare la Registrul Comerţului/anul…. …………………………………………………… Codul fiscal……………………………………… Sediul (localitatea, str., nr.)……………………… Judeţul……………………………………………. Contul ……………………………………………. Banca …………………………………………….

FACTURĂ FISCALĂ Nr. facturii………………………..... Data (ziua, luna, anul)……………… Nr. avizului de însoţire a mărfii……. (dacă este cazul)

Nr. crt. 0

Denumirea produselor sau serviciilor 1

Semnătura şi ştampila furnizorului

U.M.

Cantitatea

Preţul unitar (fără TVA) – lei –

Valoarea – lei –

Valoarea TVA –lei –

2

3

4

5 (3x4)

6

Date privind expediţia: Numele delegatului…………..……. Cartea de identitate………. Mijlocul de transport nr. …... Expedierea s-a făcut în prezenţa noastră la data de………..ora….. Semnăturile…………….

TOTAL: din care: accize: Semnătura de primire:

30

Universitatea SPIRU HARET

X Total de plată (col. 5+6)

Exemplu: Societatea comercială A vinde pantaloni clientului său B cu un preţ unitar de vânzare de 30 lei şi TVA 19%. Cantitatea vândută a fost de 100 buc. Furnizor……………….......................... …………………………………………

Cumpărător .………….......................... …………………………………………

(denumirea, forma juridică) Nr. înmatriculare la Registrul Comerţului/anul…. …………………………………………………… Codul fiscal……………………………………… Sediul (localitatea, str., nr.)……………………… Judeţul……………………………………………. Contul ……………………………………………. Banca …………………………………………….

(denumirea, forma juridică) Nr. înmatriculare la Registrul Comerţului/anul…. …………………………………………………… Codul fiscal……………………………………… Sediul (localitatea, str., nr.)……………………… Judeţul……………………………………………. Contul ……………………………………………. Banca …………………………………………….

FACTURĂ FISCALĂ Nr. facturii………………………..... Data (ziua, luna, anul)……………… Nr. avizului de însoţire a mărfii……. (dacă este cazul)

Nr. crt. 0 1.

Denumirea produselor sau serviciilor 1 Pantaloni

Semnătura şi ştampila furnizorului

U.M.

Cantitatea

2 Buc.

3 100

Date privind expediţia: Numele delegatului…………..……. Cartea de identitate………. Mijlocul de transport nr. ……………………………. Expedierea s-a făcut în prezenţa noastră la data de………………ora…...….. Semnăturile………………..

Preţul unitar (fără TVA) – lei – 4 30

Valoar ea – lei – 5 (3x4) 3.000

TOTAL: din care: accize: Semnătura de primire:

3000

Valoarea TVA –lei – 6 570

570 X

Total de plată (col. 5+6) 119.000

31

Universitatea SPIRU HARET

AVIZUL DE ÎNSOŢIRE A MĂRFII Avizul de însoţire a mărfii serveşte ca: − document de însoţire a mărfii pe timpul transportului; − document ce stă la baza întocmirii facturii; − dispoziţie de transfer a valorilor materiale de la o gestiune la alta, aparţinând aceleiaşi unităţi; − document de primire în gestiunea cumpărătorului sau în gestiunea primitoare din cadrul aceleiaşi unităţi în cazul transferului. Atunci când nu există posibilitatea întocmirii facturii odată cu livrarea bunurilor, avizul poartă menţiunea „urmează factura”. La transferul de bunuri între gestiuni ale aceleiaşi unităţi, pe aviz se va scrie „fără factură”. Dacă avizul este emis pentru bunuri trimise la terţi spre prelucrare sau vânzare în regim de consignaţie, el poartă menţiunea „pentru prelucrare la terţi” sau „pentru vânzare în regim de consignaţie”, după caz. Avizul de însoţire a mărfii se întocmeşte în trei exemplare al căror circuit se prezintă astfel: − exemplarul 1 – de culoare albastră − exemplarul 2 – de culoare roşie − exemplarul 3 – de culoare verde a) la furnizor: − exemplarul 1 merge la delegatul unităţii care face transportul sau la delegatul clientului, pentru semnarea de primire; − exemplarele 2 şi 3 merg la compartimentul desfacere, pentru înregistrarea cantităţilor livrate şi pentru întocmirea facturii; − exemplarul 3 merge ulterior la compartimentul financiarcontabil, ataşat la factură. b) la client: − exemplarul 1 merge iniţial la magazie, pentru încărcarea în gestiune a produselor, mărfurilor sau altor valori materiale primite, după efectuarea recepţiei de către comisia de recepţie şi după consemnarea rezultatelor, apoi la compartimentul aprovizionare, pentru înregistrarea cantităţilor aprovizionate şi, în cele din urmă, la compartimentul financiar-contabil, pentru înregistrarea în contabilitate, ataşat la factură. 32

Universitatea SPIRU HARET

Arhivarea avizului are loc după cum urmează: a) la furnizor: − exemplarul 2 la compartimentul desfacere; − exemplarul 3 la compartimentul financiar-contabil, ataşat la exemplarul 3 al facturii. b) la client: − exemplarul 1 la compartimentul financiar-contabil, ataşat la exemplarul 1 al facturii.

Societatea A (Furnizor)

Societatea B (Client)

1

Magazie 2 3 Compartiment aprovizionare

Compartiment desfacere

Arhivare

Compartiment desfacere

Compartiment financiar-contabilitate

Compartiment financiar-contabilitate

Contabilizare Contabilizare Arhivare Arhivare Figura 2. Avizul de însoţire a mărfii 33

Universitatea SPIRU HARET

Furnizor……………….......................... …………………………………………

Cumpărător .…………........................ ……………………………………… (denumirea, forma juridică)

(denumirea, forma juridică) Nr. înmatriculare la Registrul Comerţului/anul…. …………………………………………………… Nr. înregistrare fiscală…………………………… Sediul (localitatea, str., nr.)……………………… Judeţul……………………………………………. Contul ……………………………………………. Banca …………………………………………….

Nr. înmatriculare la Registrul Comerţului/anul…. …………………………………………………… Nr. înregistrare fiscală …………………………… Sediul (localitatea, str., nr.)……………………… Judeţul……………………………………………. Contul ……………………………………………. Banca …………………………………………….

AVIZ DE ÎNSOŢIRE A MĂRFII Nr. ……….………………………..... Data (ziua, luna, anul)……………… Nr. crt. 0

SPECIFICAŢIA (produse, ambalaje etc.) 1

Semnătura şi ştampila furnizorului

U.M.

Cantitatea livrată

2

3

Date privind expediţia: Numele delegatului…………..……….. Buletinul/Cartea de identitate seria……nr.………eliberat(ă)……....... Mijlocul de transport nr. ……………... Expedierea s-a făcut în prezenţa noastră la data de……………….ora…. Semnăturile……………………………

Preţul unitar (fără TVA) – lei – 4

TOTAL:

Semnătura de primire:

34

Universitatea SPIRU HARET

Valoarea – lei – 5

Exemplu: Societatea A livrează 100 de perechi de pantaloni clientului său B, factura fiind întocmită ulterior pentru un preţ unitar de vânzare de 30 lei şi TVA 19%. • La livrarea mărfurilor fără factură: Furnizor………………....................... ………………………………………

Cumpărător .………….......................... ……………………………………… …

(denumirea, forma juridică) Nr. înmatriculare la Registrul Comerţului/anul…. …………………………………………………… Nr. înregistrare fiscală…………………………… Sediul (localitatea, str., nr.)……………………… Judeţul……………………………………………. Contul ……………………………………………. Banca …………………………………………….

(denumirea, forma juridică) Nr. înmatriculare la Registrul Comerţului/anul…. …………………………………………………… Nr. înregistrare fiscală …………………………… Sediul (localitatea, str., nr.)……………………… Judeţul……………………………………………. Contul ……………………………………………. Banca …………………………………………….

AVIZ DE ÎNSOŢIRE A MĂRFII Nr. ……….………………………..... Data (ziua, luna, anul)……………… Nr. crt. 0 1.

SPECIFICAŢIA (produse, ambalaje etc.) 1 Pantaloni

Semnătura şi ştampila furnizorului

U.M.

Cantitatea livrată

2 Buc.

3 100

Date privind expediţia: Numele delegatului…………..……………… Buletinul/Cartea de identitate seria……nr.………eliberat(ă)…….... Mijlocul de transport nr. …………… Expedierea s-a făcut în prezenţa noastră la data de……………ora… Semnăturile……………………….

Preţul unitar (fără TVA) – lei – 4 30

TOTAL:

Valoarea – lei – 5 3000

3000

Semnătura de primire:

35

Universitatea SPIRU HARET

•

La întocmirea facturii:

Furnizor………………....................... ………………………………………

Cumpărător .………….......................... …………………………………………

(denumirea, forma juridică) Nr. înmatriculare la Registrul Comerţului/anul…. …………………………………………………… Codul fiscal……………………………………… Sediul (localitatea, str., nr.)……………………… Judeţul……………………………………………. Contul ……………………………………………. Banca …………………………………………….

(denumirea, forma juridică) Nr. înmatriculare la Registrul Comerţului/anul…. …………………………………………………… Codul fiscal……………………………………… Sediul (localitatea, str., nr.)……………………… Judeţul……………………………………………. Contul ……………………………………………. Banca …………………………………………….

FACTURĂ FISCALĂ Nr. facturii………………………..... Data (ziua, luna, anul)……………… Nr. avizului de însoţire a mărfii……. (dacă este cazul) Nr. crt. 0 1.

Denumirea produselor sau serviciilor 1 Pantofi

Semnătura şi ştampila furnizorului

U.M.

Cantitatea

2 Buc.

3 100

Date privind expediţia: Numele delegatului…………..……. Cartea de identitate………. Mijlocul de transport nr. …………………………….. Expedierea s-a făcut în prezenţa noastră la data de…………….ora………… Semnăturile………………..

Preţul unitar (fără TVA) – lei – 4 30

Valoarea – lei –

TOTAL: din care: accize: Semnătura de primire:

3000

36

Universitatea SPIRU HARET

5 (3x4) 3000

Valoarea TVA –lei – 6 570

570 X

Total de plată (col. 5+6) 3570

CHITANŢA Chitanţa este un document justificativ utilizat pentru: − depunerea unei sume în numerar la casieria unităţii emitente; − înregistrarea operaţiunilor cu numerar în registrul de casă şi în contabilitate. Chitanţa se întocmeşte în două exemplare al căror circuit se prezintă astfel: − exemplarul 1 – merge la plătitor (poartă ştampila unităţii emitente) − exemplarul 2 – rămâne în carnet, fiind folosit de emitent pentru înregistrarea în contabilitate. Unitatea ……………………………. Codul fiscal………………………… Nr. de Înmatriculare în Registrul Comerţului/Anul…………………… Sediul (Localitatea, Str., Nr.)………. ……………………………………… Judeţul……………………………… CHITANŢA Nr.……… Data ……………………….. Am primit de la ……………………………………………. Adresa …………………………………………………….. Suma de ………………adică……………………………… Reprezentând………………………………………………. ……………………………………………………………... Casier, 37

Universitatea SPIRU HARET

Societatea A (Furnizor)

Societatea B (Client)

1

Compartiment financiar-contabilitate

2

Înregistrare Compartiment financiar-contabilitate

Arhivare

Înregistrare Arhivare Figura 3. Chitanţa

Exemplu: Societatea A prestează servicii de pază pentru un terţ (societatea B), facturate pentru suma de 1000 lei. Încasarea serviciului prestat are loc ulterior, decontarea realizându-se în numerar.

38

Universitatea SPIRU HARET

• Facturare servicii: Furnizor………………....................... ……………………………………….

Cumpărător .…………........................ ………………………………………

(denumirea, forma juridică) Nr. înmatriculare la Registrul Comerţului/anul…. …………………………………………………… Codul fiscal……………………………………… Sediul (localitatea, str., nr.)……………………… Judeţul……………………………………………. Contul ……………………………………………. Banca …………………………………………….

(denumirea, forma juridică) Nr. înmatriculare la Registrul Comerţului/anul…. …………………………………………………… Codul fiscal……………………………………… Sediul (localitatea, str., nr.)……………………… Judeţul……………………………………………. Contul ……………………………………………. Banca …………………………………………….

FACTURĂ FISCALĂ Nr. facturii………………………..... Data (ziua, luna, anul)……………… Nr. avizului de însoţire a mărfii……. (dacă este cazul) Nr. crt.

Denumirea produselor sau serviciilor

U.M.

Cantitatea

0 1.

1 Servicii pază conform contract nr. ….

2

3

Semnătura şi ştampila furnizorului

Date privind expediţia: Numele delegatului…………..……. Cartea de identitate………. Mijlocul de transport nr. …………………………….. Expedierea s-a făcut în prezenţa noastră la data de…………….ora………… Semnăturile………………..

Preţul unitar (fără TVA) – lei – 4

TOTAL: din care: accize: Semnătura de primire:

Valoarea – lei –

Valoarea TVA –lei –

5 (3x4) 1000

6 -

1000

X

Total de plată (col. 5+6) 1000

39

Universitatea SPIRU HARET

• Decontare serviciu: Unitatea ……………………………. Codul Fiscal………………………… Nr. de Înmatriculare în Registrul Comerţului/Anul…………………… Sediul (Localitatea, Str., Nr.)………. ……………………………………… Judeţul……………………………… CHITANŢA Nr.……… Data ……………………….. Am primit de la …SOCIETATEA B…………………….. Adresa ………………………….………………………….. Suma de….1000 lei …adică unamie lei………. Reprezentând contravaloare factură nr. … din ………… ……………………………………………………………... Casier,

În conformitate cu art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată, persoanele juridice şi persoanele fizice au obligaţia să organizeze şi să asigure evidenţa, gestionarea şi corecta utilizare a formularelor cu regim special de înseriere şi numerotare. Salariaţii care primesc spre folosinţă aceste formulare răspund de utilizarea lor, pentru consemnarea operaţiunilor legale, şi au obligaţia să justifice în orice moment existenţa lor. În cazul formularelor neutilizabile sau a celor întocmite greşit, anularea se face prin barare pe diagonală, înscriindu-se menţiunea „anulat” pe toate exemplarele. Până la arhivarea lor, formularele sunt păstrate la compartimentul căruia i-au fost încredinţate spre folosinţă. Orice lipsuri sau pierderi ale unor astfel de formulare vor fi aduse la cunoştinţa, în scris, administratorului, acesta dispunând verificarea împrejurărilor în care s-au produs lipsurile sau pierderile, şi eventuala tragere la răspundere a celor vinovaţi. Formularele pierdute sau sustrase sunt declarate nule în „Monitorul Oficial al României”. 40

Universitatea SPIRU HARET

Atunci când entitatea ce deţine astfel de formulare se divizează, fuzionează sau lichidează, se va proceda astfel: − în cazul divizării, formularele se vor folosi de către una singură dintre persoanele nou înfiinţate, cu aprobarea direcţiilor finanţelor publice; − în cazul fuzionării, formularele se vor folosi până la epuizarea stocului; − în cazul lichidării, formularele neutilizate se returnează Imprimeriei Naţionale. Aşa cum am observat, toate documentele justificative sunt centralizate şi regăsite, sub o formă sau alta, în evidenţele contabile ale unei entităţi. Întocmite iniţial pentru fiecare document în parte, notele contabile sunt centralizate ulterior, la nivelul Registrului-jurnal, oglindă a tuturor formulelor contabile aferente perioadei de gestiune analizate. Împreună cu Cartea-mare şi Registrul inventar, Registrul jurnal alcătuiesc registrele de contabilitate obligatorii. Cartea-mare regrupează operaţiunile economico-financiare sistematic, la nivelul fiecărui cont. Dorinţa de cunoaştere a realităţii a determinat efectuarea, la nivelul fiecărui exerciţiu, a operaţiunilor de inventariere a patrimoniului. Rezultatele inventarierii sunt reflectate de registrul cu acelaşi nume (Registrulinventar). Detalierea acestui registru, din punct de vedere a componenţei sale, ţine seama de structura posturilor bilanţiere. Schematic, cele trei registre obligatorii se prezintă astfel: Registrul-jurnal: Nr. Data crt. înregistrării

Fel

Document Nr. Data

Explicaţie

Denumire cont D C

Suma D C

Registrul Cartea-mare: Denumirea contului Rulaj

Contul: Nr. Data crt.

Document Fel

Nr.

Data

Explicaţie

Denumire cont corespondent

Pagina

D/C Sold Debitor

Creditor

41

Universitatea SPIRU HARET

Registrul-inventar: Nr. crt.

Recapitulaţia elementelor inventariate

Întocmit,

Valoarea contabilă

Valoarea de inventar

Diferenţe de evaluare (de înregistrat) Cauzele Valoare diferenţelor

Verificat,

Aplicaţii: 1. Precizând informaţiile solicitate despre documentele justificative aferente lor: a) societatea A livrează mărfuri societăţii B cu întocmirea ulterioară a facturii. La data livrării mărfurile sunt evaluate la 1.000 lei + TVA 19%. CERINŢĂ Tipul documentului folosit Nr. de exemplare

RĂSPUNS

Circuit

b) valoarea facturată a mărfurilor livrate anterior este de 1.000 lei + TVA 19%. CERINŢĂ Tipul documentului folosit Nr. de exemplare Circuit

42

Universitatea SPIRU HARET

RĂSPUNS

c) contravaloarea mărfurilor livrate societăţii B este încasată în numerar. CERINŢĂ Tipul documentului folosit Nr. de exemplare

RĂSPUNS

Circuit

2. Completaţi Registrul-jurnal pe baza următoarelor operaţiuni economico-financiare: a) se încasează prin contul bancar un avans de la un client, în sumă de 200 lei. b) se facturează clientului respectiv lucrarea efectuată pentru suma de 400 lei. c) se regularizează avansul încasat anterior; d) se încasează în numerar drepturile rămase faţă de client; e) suma încasată se depune în contul bancar. Registrul-jurnal: Nr. crt.

Data înregistrării

Fel

Document Nr. Data

Explicaţie

Denumire cont D C

Suma D C

3. Completaţi Cartea-mare pentru contul „Casa în lei”, ştiind că, în cursul perioadei analizate, au avut loc următoarele operaţiuni (Sold iniţial = 0): a) ridicare de numerar din bancă în sumă de 1.000 lei; b) achitarea unor servicii poştale, în numerar, în sumă de 100 lei; c) plata unui avans către furnizori în sumă de 500 lei; d) încasarea unor creanţe asupra clienţilor în sumă de 300 lei; e) suma rămasă în casierie (700 lei) se depune în contul bancar. 43

Universitatea SPIRU HARET

Registrul Cartea-mare: Denumirea contului Rulaj

Contul: Nr. crt.

Data

Document Fel

Nr.

Explicaţie

Data

Denumire cont corespondent

Pagina

D/C Sold Debitor

Creditor

1.5. Managementul organizării şi ţinerii contabilităţii 1.5.1. Obligaţia legală a organizării şi conducerii contabilităţii proprii Societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activităţii. Această obligaţie o au şi instituţiile publice, asociaţiile şi celelalte persoane juridice, cu şi fără scop lucrativ, precum şi persoanele fizice autorizate să desfăşoare activităţi independente. Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din administrarea persoanelor juridice şi fizice, trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii, prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile guvernamentale şi alţi utilizatori. Contabilitatea se ţine în limba română şi în moneda naţională. Contabilitatea operaţiilor efectuate în valută se ţine atât în moneda naţională, 44

Universitatea SPIRU HARET

cât şi în valută. Pentru necesităţile proprii de informare, întreprinderile pot opta pentru întocmirea situaţiilor financiare şi într-o monedă stabilă – euro, dolar USA etc. Contabilitatea se organizează şi se conduce în următoarele variante: a. De regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare şi răspund împreună cu personalul din subordine de organizarea şi conducerea contabilităţii, în condiţiile legii. b. Contabilitatea poate fi organizată şi condusă pe bază de contracte de prestări de servicii şi de persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv, contabil autorizat, care răspund potrivit legii. Pentru persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte şi care nu au personal calificat încadrat, potrivit legii sau contracte de prestări de servicii în domeniul contabilităţii încheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, Ministerul Finanţelor Publice stabileşte, în funcţie de evoluţia inflaţiei şi de dezvoltarea profesiei, limite valorice privind nivelul cifrei de afaceri de la care există obligaţia de a încheia contracte pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale, numai de către persoane juridice calificate, autorizate. Instituţiile publice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte sau care nu au personal încadrat cu contract individual de muncă, potrivit legii, pot încheia contracte de prestări de servicii, pentru conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale, cu societăţi comerciale de expertiză contabilă sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. Încheierea contractelor se face cu respectarea reglementărilor privind achiziţiile publice de bunuri şi servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu această destinaţie. Ministerul Finanţelor Publice elaborează norme contabile şi emite reglementările în domeniul contabilităţii, planul de conturi general, modelele situaţiilor financiare, registrele şi formularele comune privind activitatea financiară şi contabilă, normele metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora. Elaborarea acestor reglementări se face prin consultarea organismelor profesionale de profil. Persoanele obligate legal să organizeze şi să ţină contabilitatea proprie conduc contabilitatea în partidă dublă şi întocmesc situaţii financiare anuale. Categoriile de persoane fizice care pot ţine contabilitatea în par45

Universitatea SPIRU HARET

tidă simplă, precum şi sistemul de raportare al acestora se stabilesc prin ordin al ministrului finanţelor publice. Documentele oficiale de prezentare a situaţiei economico-financiare a întreprinderilor sunt situaţiile financiare anuale, care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare, a performanţei financiare, a fluxurilor de trezorerie şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată. În acest scop, managementul financiar-contabil are ca principal obiectiv asigurarea condiţiilor necesare pentru: ¾ întocmirea documentelor justificative privind operaţiile patrimoniale; ¾ organizarea şi ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii; ¾ organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului şi valorificarea rezultatelor acesteia; ¾ respectarea regulilor de întocmire a situaţiilor financiare, publicarea şi depunerea la termen a acestora la organele de drept; ¾ păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi situaţiilor financiare; ¾ organizarea contabilităţii de gestiune, adaptată la specificul întreprinderii. Persoanele autorizate organizează şi conduc contabilitatea, de regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare şi răspund împreună cu personalul din subordine de organizarea şi conducerea contabilităţii, în condiţiile legii. Pentru persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte şi care nu au personal calificat încadrat, potrivit legii, sau contracte de prestări servicii în domeniul contabilităţii, încheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, Ministerul Finanţelor Publice stabileşte, în funcţie de evoluţia inflaţiei şi de dezvoltarea profesiei de contabili, limite valorice privind nivelul cifrei de afaceri de la care există obligaţia de a încheia contracte pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale, numai de către persoane fizice sau juridice calificate, autorizate. Instituţiile publice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte sau care nu au personal încadrat cu contract individual de muncă, potrivit legii, pot încheia contracte de prestări de servicii, pentru conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare 46

Universitatea SPIRU HARET

trimestriale şi anuale, cu societăţi comerciale de expertiză contabilă sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. Încheierea contractelor se face cu respectarea reglementărilor privind achiziţiile publice de bunuri şi servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu această destinaţie. Deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar şi alte drepturi şi obligaţii, precum şi efectuarea de operaţiuni economice fără a fi înregistrate în contabilitate sunt interzise. Valoarea acţiunilor emise sau a altor titluri, precum şi vărsămintele efectuate în contul capitalului subscris se reflectă distinct în contabilitate. Contabilitatea clienţilor şi furnizorilor, a celorlalte creanţe şi obligaţii se ţine pe categorii, precum şi pe fiecare persoană fizică sau juridică. Contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor este reflectată astfel: (1) Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinaţia lor, după caz. (2) Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura sau sursa lor, după caz. (3) Contabilitatea veniturilor bugetare, a fondurilor speciale şi a veniturilor extrabugetare se ţine pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare. Contabilitatea instituţiilor publice finanţate din credite bugetare, fonduri speciale şi venituri extrabugetare asigură înregistrarea plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului aprobat. Pentru finanţarea cheltuielilor în limita prevederilor din bugetele aprobate, instituţiile publice au obligaţia organizării şi conducerii evidenţei angajamentelor bugetare în conformitate cu normele metodologice elaborate de Ministerul Finanţelor Publice în acest scop. 1.5.2. Proceduri privind organizarea şi conducerea contabilităţii Prin grija administratorului persoanei juridice, directorul financiarcontabil, contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie va stabili proceduri interne privind organizarea şi conducerea contabilităţii. Stabilirea procedurii interne privind organizarea şi conducerea contabilităţii este obligatorie pentru regiile autonome, societăţile naţionale care au capital de stat, precum şi pentru societăţile comerciale care, potrivit legii, sunt supuse auditului financiar-contabil legal (cenzori, audit financiar-contabil etc.), termenul limită fiind un an de la înfiinţare. 47

Universitatea SPIRU HARET

În demersul privind stabilirea de proceduri proprii, se va urmări: 1. Întocmirea şi aprobarea de către organele competente a organigramei unităţii, cu detaliere în privinţa activităţii financiar-contabile. 2. Elaborarea fişei postului atât pentru personalul din compartimentul financiar-contabil, cât şi pentru salariaţii din alte compartimente care întocmesc, potrivit diagramei de circulaţie, documentele justificative ce se înregistrează în contabilitate. 3. Asigurarea cu personal calificat de specialitate: • Selectarea personalului de specialitate; • Instruirea personalului: − la angajare; − cu ocazia schimbării locului de muncă; − la trasarea unor sarcini suplimentare (noi) de serviciu; − cu ocazia modificărilor legislaţiei economice, financiar-contabile sau fiscale. 4. Asigurarea aplicării legislaţiei financiar-contabile şi fiscale, a normelor metodologice referitoare la activitatea desfăşurată de salariaţii implicaţi în întocmirea, utilizarea şi controlul documentelor justificative, a documentelor fiscale şi a declaraţiilor de impunere fiscală. 5. Stabilirea de proceduri privind: a) întocmirea, prelucrarea şi utilizarea documentelor justificative şi contabile şi a formelor de înregistrare în contabilitate a acestora, manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul; b) stabilirea circuitului documentelor justificative şi contabile pe baza unor scheme, grafice de circulaţie, adaptate de fiecare unitate patrimonială în funcţie de particularităţile acesteia (organigrama societăţii, fişa postului); c) ţinerea registrelor contabile obligatorii: − întocmirea, completarea şi utilizarea registrelor de contabilitate, inclusiv a registrelor de contabilitate obligatorii; − numerotarea, parafarea şi înregistrarea la organele fiscale; − completarea registrelor în cazul în care se utilizează tehnica de calcul; − stabilirea rezultatelor cu ocazia închiderii exerciţiului financiar, prin compararea fiecărui cont de activ şi de pasiv, determinat pe baza inventarului, cu datele din contabilitate; d) întocmirea declaraţiilor cu caracter fiscal privind impozitul pe profit, taxa pe valoare adăugată, accizele, impozitul pe salarii, contribuţiile la asigurările sociale, precum şi celelalte impozite, taxe şi vărsăminte la bugetul de stat, la bugetul asigurărilor sociale, la fondurile speciale; 48

Universitatea SPIRU HARET

e) întocmirea bilanţului contabil (bilanţ, cont de profit şi pierdere şi anexe), precum şi a raportului de gestiune: − modalitatea de întocmire (completare); − verificare şi aprobare; − depunere la organele legale competente. 6. Organizarea contabilităţii patrimoniului: a) organizarea şi conducerea gestiunilor de imobilizări, stocuri şi disponibilităţi băneşti, stabilindu-se proceduri distincte privind: − gestiunile de imobilizări; − gestiunile de stocuri; − casa şi titlurile de valori din patrimoniul unităţii sau primite în gaj; − efectuarea inventarierii patrimoniului unităţii. b) contabilitatea de gestiune, care se organizează de fiecare unitate patrimonială în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii: − înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, decontarea producţiei şi calculul costului de producţie al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv al producţiei, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie; − calculul costurilor de producţie, utilizând metoda adecvată (pe produse, pe comenzi, pe faze, globală etc.) în funcţie de organizarea procesului de producţie, specificul activităţii, mărimea unităţii şi necesităţile proprii; − determinarea costului subactivităţii. c) contabilitatea financiară, care are caracter obligatoriu pentru toate unităţile patrimoniale, având ca obiectiv principal furnizarea de informaţii: − pentru necesităţile proprii; − privind relaţiile societăţii cu asociaţii sau acţionarii; − privind relaţiile cu furnizorii de imobilizări, materii prime, materiale consumabile, combustibil etc.; − în relaţiile cu clienţii, băncile, organele fiscale etc. d) contabilitatea managerială: − tabloul de bord; − tabloul fluxurilor de trezorerie; − bugetul de venituri şi cheltuieli. 7. Elaborarea procedurii unitare de control privind: a) controlul tehnico-operativ; b) controlul financiar-contabil şi preventiv; c) controlul intern de gestiune; d) controlul legal. 49

Universitatea SPIRU HARET

2. METODOLOGIA DE ÎNTOCMIRE ŞI UTILIZARE A FORMULARELOR COMUNE PRIVIND ACTIVITATEA FINANCIAR-CONTABILĂ 2.1. Organizarea principalelor registre de contabilitate Potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, registrele de contabilitate obligatorii sunt: Registrul-jurnal (cod 14-1-1), Registrul-inventar (cod 14-1-2) şi Cartea-mare (cod 14-1-3). Registrele de contabilitate se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia acestora şi se prezintă în mod ordonat şi astfel completate încât să permită, în orice moment, identificarea şi controlul operaţiunilor contabile efectuate. Registrele de contabilitate se pot prezenta sub formă de registru, foi volante sau listări informatice, după caz. Numerotarea paginilor registrelor se va face în ordine crescătoare, iar volumele se vor numerota în ordinea completării lor. Registrul-jurnal (cod 14-1-1) este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează, în mod cronologic, toate operaţiunile economico-financiare. Operaţiunile de aceeaşi natură, realizate în acelaşi loc de activitate (atelier, secţie etc.), pot fi recapitulate într-un document centralizator, denumit jurnal auxiliar, care stă la baza înregistrării în Registrul-jurnal. Unităţile pot utiliza jurnale auxiliare pentru operaţiunile de casă şi bancă, decontările cu furnizorii, situaţia încasării-achitării facturilor etc. Orice înregistrare în Registrul-jurnal trebuie să cuprindă elemente cu privire la: felul, numărul şi data documentului justificativ, explicaţii privind operaţiunile respective şi conturile sintetice debitoare şi creditoare în care s-au înregistrat sumele corespunzătoare operaţiunilor efectuate. Unităţile care utilizează jurnale auxiliare pot înregistra în Registruljurnal sumele centralizate pe conturi, preluate din aceste jurnale. Registrul-inventar (cod 14-1-2) este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează toate elementele de activ şi de pasiv, grupate în funcţie de natura lor, inventariate de unitate, potrivit legii. 50

Universitatea SPIRU HARET

Registrul-inventar se întocmeşte la înfiinţarea unităţii, cel puţin o dată pe an, pe parcursul funcţionării unităţii, cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării activităţii, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege pe bază de inventar faptic. În acest registru se înscriu, într-o formă recapitulativă, elementele inventariate după natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica conţinutul fiecărui post al bilanţului. Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice a fiecărui cont de activ şi de pasiv. Elementele de activ şi de pasiv înscrise în Registrul-inventar au la bază listele de inventariere sau alte documente care justifică conţinutul acestora. În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, în Registrul-inventar se înregistrează soldurile existente la data inventarierii, la care se adaugă rulajele intrărilor şi se scad rulajele ieşirilor de la data inventarierii până la data încheierii exerciţiului financiar. Registrul Cartea-mare (cod 14-1-3) este un registru contabil obligatoriu în care se înregistrează, lunar şi sistematic, prin regruparea conturilor, mişcarea şi existenţa tuturor elementelor de activ şi de pasiv, la un moment dat. Acesta reprezintă un document contabil de sinteză şi sistematizare şi conţine simbolul contului debitor şi al conturilor creditoare corespondente, rulajul debitor şi creditor, precum şi soldul contului pentru fiecare lună a anului curent. Registrul Carteamare poate conţine câte o filă pentru fiecare cont sintetic utilizat de unitate. Cartea- mare stă la baza întocmirii balanţei de verificare. Registrul Cartea-mare poate fi înlocuit cu Fişa de cont pentru operaţiuni diverse. Editarea Cărţii-mari se va efectua numai la cererea organelor de control sau în funcţie de necesităţile proprii. Registrul-jurnal, Registrul-inventar şi Registrul Cartea-mare se păstrează în unitate timp de 10 ani de la data încheierii exerciţiului financiar în cursul căruia au fost întocmite, iar în caz de pierdere, sustragere sau distrugere, trebuie reconstituite în termen de maximum 30 de zile de la constatare. Persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, care utilizează, potrivit legii, registre şi formulare specifice privind activitatea financiară şi contabilă, reglementate prin actele normative în vigoare, vor proceda la înscrierea datelor în aceste registre şi formulare potrivit normelor specifice, prezentate în actele normative 51

Universitatea SPIRU HARET

respective, precum şi a prezentelor norme privind documentele justificative şi financiar-contabile. Registrul-jurnal Serveşte ca document contabil obligatoriu de înregistrare cronologică şi sistematică a modificării elementelor de activ şi de pasiv ale unităţii. Se întocmeşte de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, într-un singur exemplar, după ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenţa unităţii. Numerotarea filelor registrelor se va face în ordine crescătoare, iar volumele se vor numerota în ordinea completării lor. Se întocmeşte zilnic sau lunar, după caz, prin înregistrarea cronologică, fără ştersături şi spaţii libere, a documentelor în care se reflectă mişcarea elementelor de activ şi de pasiv ale unităţii. În cazul în care unitatea foloseşte jurnale auxiliare, totalul lunar al fiecăruia se poate trece în registrul-jurnal. În condiţiile conducerii contabilităţii cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor, fiecare operaţiune economico-financiară se va înregistra prin articole contabile, în mod cronologic, după data de întocmire sau de intrare a documentelor în unitate. În această situaţie, Registrul-jurnal se editează lunar, iar paginile vor fi numerotate pe măsura editării lor. Registrul-jurnal va fi şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenţa unităţii în luna următoare celei în care numărul de file editate este 100, sau anual, dacă numărul filelor editate este sub 100, pentru un exerciţiu financiar. În cazul în care o unitate are subunităţi dispersate teritorial care conduc contabilitatea până la balanţa de verificare, registrul-jurnal se va conduce de către subunităţi, cu condiţia înregistrării acestuia la nivelul subunităţii. În coloana 1 se înscrie numărul curent al operaţiunilor înregistrate începând de la 1 ianuarie, sau de la începutul activităţii, până la 31 decembrie, sau încetarea activităţii. În coloana 2 se trece data (anul, luna, ziua) când se face înregistrarea în registru. În coloana 3 se trece felul documentului (factura, chitanţa, jurnal privind operaţiunile de casă şi bancă, jurnalul decontărilor cu furnizorii etc.), precum şi numărul şi data acestuia. 52

Universitatea SPIRU HARET

În coloana 4 se trece felul operaţiunii, dându-se explicaţiile în legătură cu operaţiunea respectivă şi elemente de identificare a acesteia. În coloanele 5 şi 6 se trece simbolul conturilor debitoare şi, respectiv, creditoare. În coloanele 7 şi 8 se trec sumele totale, debitoare şi creditoare din documentul respectiv (bon, factură, jurnal auxiliar etc.). În Registrul-jurnal se trec toate operaţiunile economice privind modificarea elementelor de activ şi de pasiv ale unităţii, indiferent dacă acestea au loc în numerar sau prin conturile deschise la bănci, neţinându-se seama dacă a avut loc plata sau încasarea acestora. Nu circulă, fiind document de înregistrare contabilă. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil, împreună cu documentele justificative care au stat la baza întocmirii lui. Unitatea ………………… REGISTRU-JURNAL Nr. pagină …………….. Nr. crt.

Data înreg.

1

2

Documentul (felul, nr., data) 3

Explicaţii 4

Simbolul conturi Debitoare Creditoare 5

6

Sume Debitoare Creditoare 7

8

14-1-1 Verificat,

Întocmit,

Registrul-inventar Serveşte ca document contabil obligatoriu de înregistrare a rezultatelor inventarierii elementelor de activ şi de pasiv. Se întocmeşte de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, într-un singur exemplar, după ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenţa unităţii. Se întocmeşte la începutul activităţii, la sfârşitul exerciţiului financiar sau cu ocazia încetării activităţii, fără ştersături şi fără spaţii libere, pe baza datelor cuprinse în listele de inventariere şi proceseleverbale de inventariere a elementelor de activ şi de pasiv, prin gruparea acestora pe conturi sau grupe de conturi. 53

Universitatea SPIRU HARET

Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice a elementelor de activ şi de pasiv grupate după natura lor conform posturilor din bilanţ. În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele rezultate din operaţiunea de inventariere se actualizează cu intrările şi ieşirile din perioada cuprinsă între data inventarierii şi data încheierii exerciţiului financiar, datele actualizate fiind apoi cuprinse în registrul-inventar. Operaţiunea de actualizare a datelor rezultate din inventariere se va efectua astfel încât, la sfârşitul exerciţiului financiar, să fie reflectată situaţia reală a elementelor de activ şi de pasiv. În cazul încetării activităţii, registrul-inventar se completează cu valoarea elementelor de activ şi de pasiv inventariate faptic la acea dată. În cazul în care o unitate are subunităţi dispersate teritorial care conduc contabilitatea până la balanţa de verificare, registrul-inventar se va conduce de către subunităţi, în condiţiile înregistrării acestuia în evidenţa subunităţii. În coloana 1 se înscrie numărul curent al fiecărei operaţiuni înregistrate în ordine cronologică, de la deschiderea acestuia până la epuizarea filelor sau încetarea activităţii. În coloana 2 vor fi recapitulate elementele inventariate, detaliat pe fiecare cont de activ şi de pasiv, conturile de valori materiale putând fi defalcate pe gestiuni. În coloana 3 se înscrie valoarea contabilă a elementelor inventariate. În coloana 4 se înscrie valoarea de inventar a elementelor de activ şi de pasiv, stabilită de membrii comisiei de inventariere (pe baza listelor de inventariere şi a proceselor-verbale de inventariere). În coloana 5 se trec diferenţele din evaluare de înregistrat, calculate ca diferenţă între valoarea contabilă şi valoarea de inventar. În coloana 6 se menţionează cauzele diferenţelor (deprecieri, dezasortări etc.). Nu circulă, fiind document de înregistrare contabilă. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil, împreună cu documentele justificative care au stat la baza întocmirii lui.

54

Universitatea SPIRU HARET

Unitatea ………………… REGISTRU-INVENTAR la data de ……………… Nr. pagină ……………..

Nr. crt.

Recapitulaţia elementelor inventariate

Valoarea contabilă

Valoarea de inventar

Diferenţe din evaluare (de înregistrat) Valoarea Cauze diferenţe

14-1-2 Verificat,

Întocmit,

Registrul Cartea-mare Serveşte: • la stabilirea rulajelor lunare şi a soldurilor pe conturi sintetice, la unităţile care aplică forma de înregistrare „pe jurnale”; • la verificarea înregistrărilor contabile efectuate; • la întocmirea balanţei de verificare. Se întocmeşte la sfârşitul lunii (perioadei), astfel: – rulajul creditor se reportează din jurnalul contului respectiv, într-o singură sumă, fără desfăşurarea pe conturi corespondente; – sumele cu care a fost debitat contul respectiv în diverse jurnale se reportează din acele jurnale, obţinându-se defalcarea rulajului debitor pe conturi corespondente; – soldul debitor sau creditor al fiecărui cont se stabileşte în funcţie de rulajele debitoare şi creditoare ale contului respectiv, ţinându-se seama de soldul de la începutul anului (care se înscrie pe rândul destinat în acest scop). Registrul Cartea-mare poate fi înlocuit cu Fişa de cont pentru operaţiuni diverse. Nu circulă, fiind document de înregistrare contabilă. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

55

Universitatea SPIRU HARET

CARTEA MARE …………………………… Unitatea CONTUL ………………………….. CONTURI CORESPONDENTE CREDITOARE

Lunile Cont ….. Jurnal …..

Cont ….. Jurnal …..

Cont ….. Jurnal …..

Cont ….. Jurnal …..

Cont ….. Jurnal …..

Cont ….. Jurnal …..

Cont ….. Jurnal …..

Cont ….. Jurnal …..

Cont ….. Jurnal …..

Cont ….. Jurnal …..

Cont ….. Jurnal …..

Cont ….. Jurnal …..

Total Total rulaj rulaj debitor creditor La 1 ianuarie (anul) ………..

Sold Debitor

Creditor

Ianuarie Februarie Martie Total tr. I Aprilie Mai Iunie Total Tr. I+II Iulie August Septembrie Total Tr. I+II+III Octombrie Noiembrie Decembrie Total gen. (I-IV)

14-1-3

Registrul Cartea-mare (şah) Serveşte: • la ţinerea contabilităţii sintetice a operaţiunilor economice şi financiare în unităţile care utilizează forma de înregistrare contabilă „maestru-şah”; • la întocmirea balanţei de verificare a conturilor sintetice. Se întocmeşte într-un exemplar, în cadrul compartimentului financiar-contabil, lunar, separat pentru debitul şi separat pentru creditul fiecărui cont sintetic, pe măsura înregistrării operaţiunilor. Se completează pe baza documentelor justificative, documentelor cumulative centralizatoare şi notelor de contabilitate. În cazul în care la unele conturi corespondente intervin mai multe conturi decât numărul coloanelor pe care le cuprinde fişa, se deschide o fişă anexă cu acelaşi simbol de cont, pe care se va continua înscrierea conturilor corespondente. În fişa anexă nu se trece suma din coloana principală, aceasta figurând în coloana „Suma” a fiecărei fişe. La începutul anului, la deschiderea fişelor, pe primul rând al coloanei „Suma” se înregistrează soldul iniţial, pe baza balanţei conturilor sintetice încheiată la finele anului precedent. Soldul înscris în fişă se barează şi apoi se efectuează înregistrarea operaţiunilor lunii ianuarie. 56

Universitatea SPIRU HARET

La sfârşitul lunii, se adiţionează pe verticală sumele pe conturi corespondente şi se barează. Totalul sumelor din coloanele „Conturi corespondente”, adunate pe orizontală, trebuie să fie egal cu totalul sumelor din coloana „Suma” adunate pe verticală. Cartea-mare (şah) poate fi folosită pentru o perioadă mai mare (trimestru, semestru, an), dacă numărul operaţiunilor economice şi financiare este prea mare. În acest caz, este necesar să se stabilească totalul sumelor separat pentru fiecare lună. Acest procedeu de utilizare a registrului Cartea-mare (şah) se aplică în cazul folosirii balanţei de verificare cu patru egalităţi (cod 14-6-30), care serveşte şi la stabilirea rulajelor cumulate de la începutul anului (inclusiv soldurile iniţiale). În cazul balanţei cu patru egalităţi (cod 14-6-30/A), în Carteamare (şah), pe lângă rulajele lunare, este necesar să se stabilească şi rulajele cumulate de la începutul anului (inclusiv soldurile iniţiale). Registrul Cartea-mare (şah) poate fi înlocuit cu Fişa de cont pentru operaţiuni diverse. Nu circulă, fiind document de înregistrare contabilă. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil. ………………………. (Unitatea) CARTEA-MARE (ŞAH) Denumirea contului …………………… Nr. din Data oper. Registrul……. jurnal (anul)

Suma

Simbol Debit Pagina cont Credit Conturi corespondente

14-1-3/a

Pe lângă cele trei registre de contabilitate prezentate mai sus întreprinderile mai trebuie să deţină şi: − Registrul general de evidenţă a salariaţilor; − Registrul unic de control; − Registrul pentru evidenţa fiscală. 57

Universitatea SPIRU HARET

Registrul general de evidenţă a salariaţilor Încadrarea în muncă a unei persoane se realizează, potrivit Codului muncii, numai prin încheierea unui contract individual de muncă în temeiul căruia persoana fizică, denumită salariat, se obligă să presteze munca pentru şi sub autoritatea unui angajator, persoana fizică sau juridică, în schimbul unei remuneraţii denumite salariu. Fiecare angajator are obligaţia de a înfiinţa un registru general de evidenţă a salariaţilor, denumit, în continuare, registru. În termen de 10 zile lucrătoare de la data începerii activităţii, angajatorul are obligaţia de a înregistra registrul la inspectoratul de muncă în a cărui rază teritorială îşi are sediul sau domiciliul, după caz. Registrul se întocmeşte în regim tipizat şi devine document oficial de la data înregistrării. Prima pagina a registrului cuprinde elementele de identificare a angajatorului, numărul de înregistrare la inspectoratul teritorial de muncă, precum şi numărul de file ale registrului. Registrul se numerotează pe fiecare pagină şi va purta obligatoriu pe toate paginile ştampila inspectoratului teritorial de muncă. La solicitarea inspectoratului teritorial de muncă, registrul se întocmeşte şi în format electronic. Angajatorul are obligaţia completării registrului în ordinea încheierii contractelor individuale de muncă. Corectarea erorilor materiale din cuprinsul registrului se face prin bararea datelor înscrise eronat, astfel încât să se poată citi vechea înregistrare, înscriindu-se dedesubt, în culoare roşie, datele exacte. În cazul în care înscrierea nu se poate face dedesubt, se barează întregul rând şi se face trimitere la noul rând care conţine datele exacte. Registrul cuprinde elementele de identificare a tuturor salariaţilor, data încheierii contractului individual de muncă, data începerii activităţii, modificarea şi suspendarea contractului, durata acestuia, durata muncii exprimată în ore/zi, ocupaţia (funcţia si/sau meseria), respectiv codul acesteia potrivit Clasificării ocupaţiilor din România (C.O.R.), salariul de baza prevăzut la data încheierii contractului, data încetării contractului şi temeiul legal al încetării acestuia, numele, prenumele şi semnătura persoanei care face înscrierea. Fiecare operaţiune efectuată în registru va fi certificată, prin semnătură şi stampilă, de către o persoană numită prin act administrativ de către angajator sau de către reprezentantul legal al acestuia. 58

Universitatea SPIRU HARET

Înscrierile în registru se efectuează la data încheierii contractului individual de muncă, precum şi la data încetării acestuia. Înregistrările din registru se vor efectua numai în limba română, citeţ, cu tuş/pix negru, iar corectarea erorilor materiale din cuprinsul acestuia se va realiza prin bararea datelor înscrise eronat, astfel încât să se poată citi vechea înregistrare, şi prin înscrierea dedesubt, în culoare roşie, a datelor exacte. În cazul în care înscrierea nu se poate face dedesubt, se barează întregul rând şi se face trimitere la noul rând care conţine datele exacte. Registrul se păstrează la sediul sau domiciliul angajatorului ori, după caz, la sediul sucursalei, agenţiei, reprezentantei sau unor alte asemenea unităţi fără personalitate juridică. Angajatorii au obligaţia de a comunica, în scris, tuturor conducătorilor sucursalelor, agenţiilor, reprezentanţelor şi unităţilor fără personalitate juridică, care nu îndeplinesc condiţiile prevăzute, precum şi tuturor conducătorilor punctelor de lucru care au salariaţi, numărul registrului în care au fost înscrişi salariaţii, precum şi inspectoratul teritorial de muncă la care s-a făcut înregistrarea. Registrele şi dosarele personale ale fiecărui salariat se vor păstra în locuri care să asigure securitatea datelor şi să îndeplinească condiţiile necesare pentru păstrarea lor îndelungata şi corespunzătoare. Registrul se pune la dispoziţie inspectorului de muncă sau oricărei alte autorităţi publice care îl solicită în condiţiile legii, angajatorul având obligaţia să asigure accesul permanent la acest document. Dosarul personal al salariatului cuprinde cel puţin: actele necesare angajării, contractul individual de muncă care va cuprinde salariul şi elementele constitutive ale acestuia potrivit legii, actele adiţionale şi celelalte acte referitoare la executarea, modificarea, suspendarea şi încetarea contractelor individuale de muncă, precum şi orice alte documente care certifică legalitatea şi corectitudinea completărilor din registru. La solicitarea salariatului, angajatorul este obligat sa îi elibereze copii, certificate de reprezentantul legal al acestuia sau de persoana împuternicită de angajator pentru conformitate cu originalul, ale dosarului personal, ale paginii/paginilor din registru care cuprinde/cuprind înscrierile referitoare la persoana sa şi/sau un document care să ateste activitatea desfăşurată de către acesta, vechimea în muncă, în meserie şi în specialitate. 59

Universitatea SPIRU HARET

Registrul se depune, în termen de 15 zile lucrătoare de la încetarea activităţii angajatorului, la inspectoratul teritorial de muncă la care a fost înregistrat, completat cu toate înregistrările la zi. Inspectoratul teritorial de muncă poate aproba, la cererea motivată a angajatorului, înregistrarea unui nou registru numai în următoarele situaţii: a) registrul existent este completat în întregime; b) registrul a fost pierdut sau distrus; c) registrul a fost deteriorat, iar completarea acestuia cu noi date nu se mai poate face. (2) Cererea se depune în termen de 3 zile lucrătoare de la data intervenirii situaţiilor prevăzute anterior. În cazul în care registrul a fost deteriorat sau înscrierile nu mai sunt lizibile, datele cuprinse în acesta se copiază ori, după caz, se reînscriu într-un nou registru în termen de 15 zile lucrătoare de la data înregistrării noului registru. Angajatorul are obligaţia de a păstra vechiul registru o perioadă de 3 ani de la data înregistrării noului registru. În situaţia în care registrul a fost pierdut sau distrus, angajatorul are obligaţia de a reface înscrierile, pe baza documentelor existente la dosarul personal al salariatului, în termen de 15 zile lucrătoare de la data pierderii sau distrugerii. Inspectoratul teritorial de muncă va înregistra noul registru numai în situaţia în care angajatorul va face dovada depunerii spre publicare în Monitorul Oficial al României, Partea a III-a, a anunţului de pierdere a registrului, respectiv va face dovada distrugerii totale a acestuia, în condiţiile legii. La înregistrarea unui nou registru, Inspectoratul teritorial de muncă va face următoarele menţiuni: a) pe prima pagina se va înscrie numărul registrului pe care îl înlocuieşte, precum şi motivul înlocuirii; b) în registrul special, la numărul de înregistrare a vechiului registru se va înscrie menţiunea înlocuirii, motivul înlocuirii şi numărul de înregistrare al noului registru.

60

Universitatea SPIRU HARET

Registru general de evidenţă a salariaţilor Data Număr Nume şi Date de Data Durata Durata Durata contract prenume identif. a încheierii încep. contract munciii perioadei individual salariat salariat* contract. activităţii individual (ore/ zi) de probă de muncă individual de muncă de muncă

Locul Ocupaţia ** Salariul Modificarea, Data încetării Temeiul legal al încetării de (funcţia şi/ de bază suspendarea contract individual de muncă contract muncă sau meseria) *** contractului individual individual de muncă de muncă

* Domiciliul/reşedinţa, actul de identitate, codul numeric personal. ** Se va menţiona inclusiv codul ocupaţiei respective prevăzut în Clasificarea Ocupaţiilor din România. *** Prevăzut la data încheierii contractului individual de muncă.

NOTĂ: Registrul general de evidenţă a salariaţilor se întocmeşte pe hârtie format A3 şi va conţine 100 de file. Modelul-cadru al contractului individual de muncă se stabileşte prin Ordin al Ministrului Muncii şi Solidarităţii Sociale. Registru general de evidenţă a salariaţilor (denumirea angajatorului) Nr. de înregistrare ..................................... ........................................ (sediul angajatorului) Seria* ..................................................... .......................................... (denumirea filialei, sucursalei, agenţiei, Inspectoratul teritorial de muncă reprezentanţei sau a altui asemenea sediu ....................... secundar) ....................................................... (adresa filialei, sucursalei, agenţiei, reprezentanţei sau a altui asemenea sediu secundar) ................................................................ (nr. de înregistrare la Registrul Comerţului) ................................................ *

Rezultată în urma numerotării paginilor registrului.

Registru special Numărul Numărul de Nr. Denumirea Sediul/adresa certificatului registre generale Numărul de Data crt. angajatorului angajatorului înregistrare*) unic de eliberate înregistrare angajatorului

Seria**)

*) La inspectoratul teritorial de muncă. **) Rezultată în urma numerotării paginilor registrului.

61

Universitatea SPIRU HARET

Registrul unic de control Registrul unic de control are ca scop evidenţierea tuturor controalelor desfăşurate la contribuabil de către toate organele de control specializate, în domeniile: financiar-fiscal, sanitar, fitosanitar, urbanism, calitatea în construcţii, protecţia consumatorului, protecţia muncii, inspecţia muncii, protecţia împotriva incendiilor, precum şi în alte domenii prevăzute de lege. Evidenţierea controalelor în registrul unic de control se face cu semnăturile reprezentantului legal al contribuabilului şi organului de control. Contribuabilii prevăzuţi au obligaţia de a prezenta organelor de control registrul unic de control. Organele de control au obligaţia de a consemna în registru, înaintea începerii controlului, următoarele elemente: numele şi prenumele persoanelor împuternicite de a efectua controlul, unitatea de care aparţin, numărul legitimaţiei de control, numărul şi data delegaţiei/ordinului de deplasare, obiectivele controlului, perioada controlului, perioada controlată, precum şi temeiul legal în baza căruia se efectuează controlul. Organele de control sunt obligate ca înainte de începerea acţiunii de control să consulte actele de control încheiate anterior, care au legătură cu domeniul lor de activitate, pentru a cunoaşte constatările făcute, măsurile stabilite şi stadiul îndeplinirii lor. Controlul se poate desfăşura numai după consemnarea în registrul unic de control a datelor. În situaţia neprezentării registrului unic de control, verificarea se efectuează, iar cauzele neprezentării se consemnează în actul de control. După finalizarea controlului, în registrul unic de control se înscriu obligatoriu numărul şi data actului de control întocmit. Registrul unic de control se numerotează, se sigilează şi se păstrează de reprezentantul legal al unităţii verificate sau de înlocuitorul acestuia. Registrul unic de control se ţine la sediul social şi la fiecare sediu secundar pentru care s-au eliberat avize/autorizaţii si/sau acorduri de funcţionare. Registrul unic de control se eliberează, contra cost, de direcţiile generale ale finanţelor publice din raza teritorială unde îşi are sediul social contribuabilul, pe baza certificatului de înregistrare, în cazul 62

Universitatea SPIRU HARET

comercianţilor, şi pe baza certificatului de înregistrare fiscală, în cazul celorlalte categorii de contribuabili. Contribuabilii nou-înfiinţaţi sunt obligaţi ca, în termen de 30 de zile de la data înregistrării, să achiziţioneze registrul unic de control. REGISTRUL DE EVIDENŢĂ FISCALĂ Contribuabilii, înregistraţi ca plătitori de impozit pe profit, sunt obligaţi să întocmească Registrul de evidenţă fiscală în conformitate cu prevederile prezentului ordin. Modelul, conţinutul, caracteristicile de tipărire, modul de difuzare, utilizare şi păstrare ale Registrului de evidenţă fiscală sunt prezentate în anexele nr. 1 şi 2 care fac parte integrantă din prezentul ordin. Registrul de evidenţă fiscală are ca scop înscrierea tuturor informaţiilor care au stat la determinarea profitului impozabil şi a calculului impozitului pe profit cuprins în declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat. Informaţiile din Registrul de evidenţă fiscală vor fi înregistrate în ordine cronologică şi vor corespunde cu operaţiunile fiscale şi cu datele privind impozitul pe profit din declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat. Operaţiunile înregistrate în Registrul de evidenţă fiscală sunt la latitudinea contribuabilului, în funcţie de specificul activităţii şi de necesităţile proprii ale acestuia. Registrul de evidenţă fiscală se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia acestuia şi se completează astfel încât să permită în orice moment identificarea şi controlul operaţiunilor efectuate pentru determinarea impozitului pe profit, cuprins în declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat. Impozitul pe profit calculat şi înscris în Registrul de evidenţă fiscală va fi identic cu cel înscris în declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat. Contribuabilii, plătitori de impozit pe profit, au obligaţia de a prezenta Registrul de evidenţă fiscală organelor de inspecţie fiscală competente. Registrul de evidenţă fiscală se păstrează la domiciliul fiscal al contribuabilului. Înregistrările în Registrul de evidenţă fiscală se vor face pentru fiecare perioadă pentru care contribuabilul are obligaţia de a declara impozitul pe profit. 63

Universitatea SPIRU HARET

Registrul de evidenţă fiscală este document cu regim special de tipărire şi distribuire şi se execută de Compania Naţională „Imprimeria Naţională – S.A.”, cu utilizarea unor elemente de securizare. Registrul de evidenţă fiscală se eliberează contra cost de unităţile fiscale din raza teritorială în care contribuabilul îşi are declarat domiciliul fiscal, pe baza copiei certificatului de înregistrare emis de Oficiul Naţional al Registrului Comerţului. Contribuabilii nou-înfiinţaţi, declaraţi plătitori de impozit pe profit, vor achiziţiona Registrul de evidenţă fiscală în termen de 30 de zile de la data înregistrării. Contribuabilii care nu mai îndeplinesc condiţiile de plătitor de impozit pe veniturile microîntreprinderilor vor achiziţiona Registrul de evidenţă fiscală în termen de 30 de zile de la data la care au devenit plătitori de impozit pe profit. Prin derogare contribuabilii înregistraţi ca plătitori de impozit pe profit pot ţine Registrul de evidenţă fiscală în forma electronică. ANEXA nr. 1 Modelul şi conţinutul Registrului de evidenţă fiscală Nr. crt.

Explicaţii privind operaţiunile efectuate şi calculul impozitului pe profit*)

Valoarea – lei –

*) Se va înscrie şi simbolul contului în care au fost înregistrate sumele care fac obiectul acestor explicaţii.

ANEXA nr. 2 Caracteristicile de tipărire, modul de difuzare, utilizare şi păstrare ale Registrului de evidenţă fiscală 1. Denumire: Registrul de evidenţă fiscală 2. Format: A4/t1 3. Caracteristici de tipărire: carnete de 100 file, numerotate automat 4. Se difuzează: contra cost, prin unităţile fiscale teritoriale 64

Universitatea SPIRU HARET

5. Se utilizează: de către contribuabili pentru înscrierea tuturor informaţiilor care au stat la determinarea profitului impozabil şi a impozitului pe profit 6. Se întocmeşte: într-un exemplar 7. Circulă: la contribuabil pentru justificarea calculului impozitului pe profit 8. Se arhivează: la contribuabil

2.2. Formele de înregistrare în contabilitate Formele de înregistrare în contabilitate reprezintă sistemul de registre, formulare şi documente contabile corelate între ele, care servesc la înregistrarea cronologică şi sistematică în contabilitate, potrivit normelor stabilite, a operaţiilor economice şi financiare ce au loc în unităţile patrimoniale, pe tot parcursul exerciţiului financiar. Principalele forme de înregistrare în contabilitate a operaţiilor economice şi financiare în cazul unităţilor care conduc contabilitatea în partidă dublă sunt: „pe jurnale”, „maestru-şah” şi forma combinată „maestruşah cu jurnale”. În cadrul formei de înregistrare în contabilitate „pe jurnale”, principalele formulare utilizate sunt : ¾ Registrul-jurnal; ¾ Registrul-inventar; ¾ Jurnale auxiliare; ¾ Cartea-mare; ¾ Balanţa de verificare. Registrul-jurnal se utilizează pentru înregistrarea cronologică a tuturor operaţiilor economice şi financiare consemnate în documentele justificative. Pentru înregistrările care nu au la bază documente justificative se întocmesc note de contabilitate. Notele de contabilitate se întocmesc pe bază de note justificative sau note de calcul şi se înregistrează în mod cronologic în Registruljurnal. Orice înregistrare în acest registru trebuie să cuprindă elemente cu privire la: felul, numărul şi data documentului justificativ sau a notei contabile; explicaţii privind operaţiile efectuate şi conturile debitoare şi creditoare în care s-a înregistrat suma totală corespunzatoare operaţiilor efectuate. 65

Universitatea SPIRU HARET

În vederea înregistrării în Registrul-jurnal a operaţiilor economice şi financiare consemnate în documentele justificative, se fac contarea acestora, indicându-se simbolurile conturilor sintetice debitoare şi creditoare, în conformitate cu planul de conturi general elaborat de Ministerul Finanţelor Publice, precum şi dezvoltarea în analitic a unor conturi de către unităţile patrimoniale. Operaţiile de aceeaşi natură, realizate în acelaşi loc de activitate (atelier, secţie) şi în cursul aceleiaşi zile, pot fi centralizate cu ajutorul unui document cumulativ (centralizator), care va sta la baza înregistrării în Registrul-jurnal. Pe măsura înregistrării în Registrul-jurnal a documentelor justificative şi contabile, precum şi a notelor de contabilitate, acestora li se atribuie un număr de ordine, corespunzător datei la care au fost înregistrate. Agenţii economici cu un volum restrâns de operaţii pot conduce numai Registrul-jurnal pentru reflectarea în contabilitate a activităţii economice şi financiare. Agenţii economici care întocmesc un număr mare de documente justificative vor conduce, pe lângă Registrul-jurnal, jurnale auxiliare, pe feluri de operaţii, cum sunt: – Jurnal-situaţie privind operaţiile contabile (cod 14-6-4); – Jurnal-situaţie privind operaţiile de casă şi bancă (cod 14-6-5 şi cod 14-6-5/a); – Jurnal privind decontările cu furnizorii (cod 14-6-6); – Situaţia încasării-achitării facturilor (cod 14-6-7); – Jurnal privind consumurile şi alte ieşiri de stocuri (cod 14-6-8 şi cod 14-6-8/a); – Situaţie privind mişcarea stocurilor (cod 14-6-9); – Jurnal privind salariile şi contribuţia la asigurările sociale (cod 14-6-10); – Jurnal privind vânzarea produselor şi alte ieşiri (cod 14-6-12 şi cod 14-6-12/a); – Jurnal privind vânzarea mărfurilor şi alte ieşiri (cod 14-6-13); – Jurnal privind operaţii diverse (cod 14-6-17, cod 14-6-17/a şi cod 14-6-17/b); – Situaţie privind avansurile de trezorerie (cod 14-6-18). În funcţie de condiţiile existente, unităţile patrimoniale pot opta numai pentru unele jurnale sau situaţii din cele prezentate mai sus, astfel încât în aceste documente să se reflecte orice modificare adusă în patrimoniul unităţii. 66

Universitatea SPIRU HARET

Lunar, în fiecare jurnal auxiliar se stabilesc totalurile sumelor debitoare sau creditoare înregistrate în cursul lunii, totaluri care se trec în Registrul-jurnal, precum şi în Cartea-mare. Contabilitatea analitică se poate ţine, fie direct pe aceste jurnale (pentru unele conturi), fie cu ajutorul celorlalte formulare tipizate comune (fişa de cont analitic pentru valori materiale, fişa de cont pentru operaţii diverse etc) sau specifice, folosite în acest scop. Pentru unele conturi, pe lângă jurnalul privind operaţiile de credit, se întocmeşte şi un document contabil denumit ,,situaţie”, pentru operaţiile de debit. De exemplu, la înregistrarea operaţiilor de casă şi bancă se folosesc jurnalul pentru creditul contului şi conturile corespondente debitoare şi ,,situaţia” pentru debitul contului şi creditele corespondente creditoare. Înregistrările în ,,jurnal” şi în ,,situaţie” se fac în mod cronologic în tot cursul lunii sau numai la sfârşitul lunii, fie direct pe baza documentelor justificative, fie pe baza documentelor centralizatoare întocmite pentru operaţiile aferente lunii respective, care sunt operate cronologic în acestea. Lunar, se întocmesc balanţa de verificare a conturilor sintetice, precum şi balanţe de verificare ale conturilor analitice. Cartea-mare este documentul de sintetizare şi de sinteză contabilă care cuprinde toate conturile sintetice şi reflectă existenţa şi mişcarea tuturor elementelor patrimoniale, la un moment dat. Cartea-mare serveşte la stabilirea rulajelor lunare şi a soldurilor conturilor sintetice şi stă la baza întocmirii balanţei de verificare a conturilor sintetice. Pentru stabilirea rulajelor, se preia în Cartea-mare rulajul creditor din jurnalul contului respectiv, iar rulajul debitor se stabileşte prin totalizarea sumelor preluate din coloanele de conturi corespondente ale jurnalelor. Soldul debitor sau creditor al fiecărui cont se stabileşte în funcţie de rulajele debitoare şi creditoare ale contului respectiv, ţinându-se seama de soldul de la începutul anului, care se înscrie pe rândul destinat în acest scop. Balanţa de verificare (cod 14-6-30, 14-6-30/a şi 14-6-30/b) este documentul contabil utilizat pentru verificarea exactităţii înregistrărilor contabile şi controlul concordanţei dintre contabilitatea sintetică şi cea analitică, precum şi principalul instrument pe baza căruia se întocmesc bilanţul contabil şi celelalte situaţii de sinteză. 67

Universitatea SPIRU HARET

În cadrul formei de înregistrare „maestru-şah”, principalele formulare ce se utilizează sunt: – Registrul-jurnal (cod 14-1-1); – Registrul-inventar (cod 14-1-2; – Cartea-mare (şah-cod 14-1-3/a); – Balanţa de verificare (cod 14-6-30, cod 14-6-30/a şi 14-6-30/b). Registrul-jurnal (cod 14-1-1) şi variantele acestuia se utilizează pentru înregistrarea cronologică a tuturor operaţiilor economice şi financiare consemnate în documentele justificative, la fel ca în cazul formei de înregistrare „pe jurnale”. În vederea înregistrării în Registrul-jurnal, documentele justificative sunt supuse prelucrării contabile (sortate pe feluri de operaţii, verificare, evaluare, contare). Dacă pentru acelaşi fel de operaţii există mai multe documente justificative, acestea se totalizează zilnic sau lunar cu ajutorul documentelor cumulative întocmite, fie pentru debitul, fie pentru creditul contului care reflectă asemenea operaţii. Pentru înregistrările care nu au la bază documente justificative se întocmesc note de contabilitate. Pe măsura înregistrării în Registrul-jurnal a documentelor justificative, documentelor cumulative şi notelor de contabilitate li se atribuie un număr de ordine, corespunzător datei la care au fost înregistrate. Lunar, în Registrul-jurnal, totalul sumelor debitoare şi creditoare trebuie să corespundă cu rulajele curente debitoare şi creditoare din balanţa de verificare a conturilor sintetice întocmită pentru luna respectivă. Cartea-mare (şah-cod 14-1-3/a) este documentul de sistematizare a înregistrărilor contabile în conturile sintetice. Înregistrările în Cartea-mare (şah) se fac pe baza documentelor justificative, documentelor cumulative şi a notelor de contabilitate cronologic, zilnic sau ori de câte ori este nevoie. Înregistrarea în acest document, deschis pentru fiecare cont sintetic, este precedată de înregistrarea în Registrul-jurnal. La sfârşitul lunii, pentru fiecare cont sintetic din Cartea-mare (şah) se stabilesc totaluri la rulajul contului debitor sau creditor şi ale conturilor corespondente. Totalurile sumelor conturilor corespondente trebuie să fie egale cu rulajul debitor sau creditor al contului respectiv. Contabilitatea analitică se ţine cu ajutorul formularelor tipizate comune (fişa de cont pentru operaţii diverse, fişa de cont analitic pentru 68

Universitatea SPIRU HARET

valori materiale) sau cu ajutorul formularelor tipizate specifice folosite în acest scop. Balanţa de verificare (cod 14-6-30, 14-6-30/a şi 14-6-30/b, după caz) se întocmeşte lunar pe baza totalurilor preluate din Cartea-mare (şah), respectiv, din fişele deschise distinct pentru fiecare cont sintetic. De asemenea, se întocmesc balanţe de verificare lunare pentru conturile analitice utilizate. În cazul utilizării formei de înregistrare combinată „maestru-şah cu jurnale”, pe lângă formularele menţionate la forma de înregistrare „maestru-şah”, se utilizează şi unele jurnale auxiliare specifice formei de înregistrare „pe jurnale”, cum sunt: • Jurnalul privind operaţiile de casă şi bancă pentru creditul conturilor şi situaţia privind operaţiile de casă şi bancă de pe verso-ul jurnalului pentru debitul conturilor respective, care, de obicei, se completează în cursul lunii pentru fiecare cont în parte, înregistrările zilnice făcându-se pe baza registrului de casă sau a extrasului de cont al băncii, la care sunt anexate documentele justificative. La sfârşitul lunii, rulajul creditor (din Jurnal), respectiv rulajul debitor (din situaţie) se înscriu în Registrul-jurnal, numerotându-se distinct atât jurnalul, cât şi situaţia. În fişele deschise distinct în Cartea-mare (şah) pentru fiecare cont sintetic, totalurile lunare stabilite în Jurnal şi în situaţie se înscriu atât în coloana destinată rulajului debitor sau creditor, cât şi în coloanele conturilor corespondente. • Jurnalul privind decontările cu furnizorii (cod 14-6-6), care se utilizează pentru înregistrarea în cursul lunii a operaţiilor privind decontările cu furnizorii. Înregistrările în acest jurnal se efectuează zilnic pe baza documentelor justificative (facturi, documente de recepţie etc.), utilizându-se jurnale separate pentru fiecare categorie de stocuri pentru lucrări şi servicii. În acest jurnal se înregistrează zilnic plata facturilor, respectiv debitarea contului „furnizori”. Fiecare jurnal constituie un centralizator al operaţiilor respective şi serveşte pentru înregistrarea totalurilor lunare în Registrul-jurnal şi Fişa sintetică a contului deschisă în Cartea-mare (şah). Facturile rămase neachitate până la sfârşitul lunii se transcriu, poziţie cu poziţie, în situaţia încasării-achitării facturilor cu ajutorul acestui formular, ţinându-se contabilitatea analitică a furnizorilor. • Situaţie privind mişcarea materialelor (cod 14-6-9), care se foloseşte pentru stabilirea, la sfârşitul lunii, a rulajelor şi soldurilor fiecărui cont de materiale. 69

Universitatea SPIRU HARET

• Situaţie privind avansurile de trezorerie (cod 14-6-9), care se utilizează pentru contabilitatea analitică a avansurilor spre decontare acordate, precum şi a cheltuielilor decontate. La sfârşitul lunii, datele din acest document privind decontarea avansurilor pe conturi corespondente debitoare se transcriu în fişa sintetică deschisă în Cartea-mare (şah) pentru creditul contului „Debitori”, după ce în prealabil au fost înscrise în Registrul-jurnal. Fiecare jurnal sau situaţie constituie document centralizator al operaţiilor respective şi serveşte pentru înregistrarea totalurilor lunare în evidenţa sintetică. La instituţiile publice şi organizaţiile obşteşti se poate folosi forma de înregistrare în contabilitate „maestru şah simplificat”. În acest caz, contabilitatea sintetică se ţine pe Fişe de cont pentru operaţii diverse (cod 14-6-22 şi 14-6-22/a), deschise pentru fiecare cont sintetic în Cartea-mare (şah), iar contabilitatea analitică se ţine pe fişele menţionate la forma de înregistrare „maestru şah”. Evidenţa analitică a creditelor bugetare, plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective se ţine cu ajutorul Fişei pentru operaţii bugetare (cod 14-6-23). Potrivit Legii contabilităţii, pot ţine contabilitatea în partidă simplă: consiliile locale comunale, unităţile de cult, asociaţiile de proprietari, asociaţiile familiale şi persoanele fizice autorizate să desfăşoare activităţi independente. Registrele de contabilitate care se utilizează în acest caz sunt: Pentru primăriile comunale: − Registrul de încasări şi plăţi (cod 14-1-1/a); − Registrul –inventar (cod 14-1-2); − Registrul pentru evidenţa mijloacelor fixe (cod 14-2-1/a); − Fişa de cont analitic pentru valori materiale (cod 14-3-10), sub formă de registru; − Registrul pentru evidenţa veniturilor (cod 14-6-19); − Registrul pentru evidenţa cheltuielilor şi alte operaţii (cod 146-20). Pentru asociaţiile de proprietari: − Registrul-jurnal de încasări şi plăţi (cod 14-1-1/a); − Registrul-inventar (cod 14-1-2); − Registrul pentru evidenţa fondului de rulment şi a altor fonduri (cod 14-6-25); − Registrul pentru evidenţa bunurilor asociaţiei (cod 14-6-26); − Registrul pentru evidenţa operaţiilor băneşti (cod 14-6-27); 70

Universitatea SPIRU HARET

− Lista de plată a cotelor de contribuţii pentru cheltuielile comune de folosinţă, întreţinere şi reparaţii (cod 14-6-28). Pentru asociaţii familiale şi persoane fizice autorizate să desfăşoare activităţi pe bază de liberă iniţiativă: − Registrul-jurnal de încasări şi plăţi (cod 14-1-1/a); − Registrul-inventar (cod 14-1-2). În Registrul-jurnal de încasări şi plăţi (cod 14-1-1/a) se înregistrează cronologic, zi de zi, toate operaţiile de încasări şi plăţi efectuate pe baza documentelor justificative, fără a se lăsa rânduri libere şi fără ştersături. Registrul-jurnal de încasări şi plăţi este documentul pe baza căruia se stabilesc veniturile încasate şi cheltuielile efectuate, elemente care stau la baza determinării obligaţiilor fiscale de plată. Indiferent de forma de contabilitate aplicată, unitatea patrimonială va înregistra în Registrulinventar toate elementele patrimoniale inventariate, potrivit normelor legale. Eventualele erori constatate în contabilitate, după aprobarea şi depunerea bilanţului contabil, vor fi corectate în anul în care acestea se constată, bilanţurile contabile ale exerciţiilor anterioare nemaiputând fi modificate. 2.3. Metodele de conducere a contabilităţii analitice a valorilor materiale Contabilitatea analitică a valorilor materiale se poate ţine pe baza uneia din următoarele metode: operativ-contabilă (pe solduri), cantitativvalorică (pe fişe de cont analitic), global-valorică. Metoda operativ-contabilă (pe solduri) se poate aplica pentru contabilitatea analitică a materiilor prime, materialelor consumabile, obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor şi ambalajelor. Metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic) se poate folosi pentru contabilitatea analitică a materiilor prime, materialelor consumabile, obiectelor de inventar, baracamentelor, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor, animalelor şi ambalajelor. Metoda global-valorică se poate utiliza pentru contabilitatea analitică a mărfurilor şi ambalajelor din unităţile de desfacere cu amănuntul, rechizitele de birou, imprimatele, materialele folosite la ambalare, obiectele de inventar, echipamentele de protecţie în folosinţă, SDV-urile 71

Universitatea SPIRU HARET

speciale, AMC-urile şi cărţile din biblioteca tehnică, precum şi la alte categorii de valori materiale, cu aprobarea Consiliului de administraţie. Pe măsura dotării cu tehnica de calcul, metoda global-valorică este înlocuită cu metoda cantitativ-valorică. Metoda operativ-contabilă (pe solduri) pentru materiale constă în ţinerea, în cadrul fiecărei gestiuni, a evidenţei cantitative a valorilor materiale, pe feluri, cu ajutorul fişelor de magazie, iar în contabilitate – a evidenţei valorice pe conturi de materiale, desfăşurate valoric pe gestiuni, iar în cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de materiale, după caz. Controlul exactităţii înregistrărilor din evidenţa gestiunilor şi din contabilitate se asigură lunar prin evaluarea stocurilor cantitative, transcrise din fişele de magazie în registrul stocurilor. În metoda operativ-contabilă (pe solduri) se folosesc următoarele formulare tipizate comune: − Fişa de magazie (cod 14-3-8 şi 14-3-8/a, după caz); − Fişa de cont pentru operaţii diverse (cod 14-6-22); − Borderou de predare a documentelor (cod 14-3-7); − Registrul stocurilor (cod 14-3-11). Fişele de magazie servesc pentru evidenţa cantitativă, pe feluri de stocuri, la locul de depozitare, iar în contabilitate, pentru controlul operaţiilor înregistrate de gestionar sau persoana desemnată, pentru preluarea în registrul stocurilor a cantităţilor aflate în stoc, precum şi pentru calculul valorii bunurilor existente în stoc la sfârşitul lunii, în scopul confruntării cu datele din contabilitatea sintetică. La gestiune, Fişele de magazie se ţin în ordinea în care sunt înscrise materialele în registrul stocurilor. În aceste fişe, cantităţile se înregistrează zilnic de către gestionar sau persoana desemnată, pe baza documentelor de intrare (factură, aviz de însoţire a mărfii, nota de recepţie şi constatare de diferenţe etc.) şi a documentelor de ieşire (bon de consum – individual şi colectiv, fişa limită – individuală şi colectivă, aviz de însoţire a mărfii, factura etc.), poziţie cu poziţie. Documentele de intrare şi de ieşire a materialelor vor fi puse la dispoziţia persoanei din compartimentul financiar-contabil desemnată pentru evidenţa materialelor, care răspunde de verificarea documentelor şi controlul operaţiilor efectuate în fişele de magazie. Preluarea documentelor de către persoana desemnată se face după ce ea verifică: emiterea şi completarea corectă a documentelor de intrare şi de ieşire a valorilor materiale, înregistrarea corectă a acestora în fişele de magazie şi stabilirea exactă a stocului scriptic în aceste fişe. Erorile 72

Universitatea SPIRU HARET

constatate în evidenţa gestiunilor se corectează în prezenţa persoanei care răspunde de înregistrările efectuate în fişele de magazie, iar abaterile de la regulile de întocmire şi utilizare a documentelor se aduc la cunoştinţa conducătorului compartimentului financiar-contabil sau a persoanei desemnate să conducă contabilitatea, după caz, pentru stabilirea măsurilor care se impun. Semnătura persoanei desemnate pentru evidenţa stocurilor în fişele de magazie constituie dovada verificării înregistrărilor efectuate şi preluării documentelor de intrare şi de ieşire a materialelor. Preluarea documentelor privind mişcarea stocurilor se face pe baza Borderoului de predare a documentelor (cod 14-3-7). În contabilitate, documentele privind mişcarea stocurilor se grupează pe gestiuni, surse de aprovizionare (de la furnizori, din prelucrare la terţi, consum intern etc.) şi, în cadrul acestora, deconturi de materiale şi gestiuni, iar în cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de materiale, după caz. Intrările sau ieşirile de bunuri de natura stocurilor se înregistrează în contabilitatea sintetică şi analitică, fie direct pe baza acestor documente, fie cu ajutorul unor situaţii întocmite zilnic sau la alte perioade stabilite de unitate prin centralizarea datelor din documentele respective. Verificarea înregistrărilor efectuate în conturile de stocuri şi fişele de magazie se face cu ajutorul Registrului stocurilor. În acest scop, în Registrul stocurilor, la sfârşitul fiecărei luni se înscriu pe feluri de stocuri, grupate pe magazii (depozite), conturi, grupe, eventual subgrupe, stocurile cantitative din fişele de magazie, se calculează valoarea cantităţilor aflate în stoc, pe baza preţurilor de înregistrare şi se totalizează valoarea acestora pe pagini ale Registrului stocurilor, pe subgrupe de materiale, grupe de stocuri, conturi şi magazii (depozite). În măsura în care nu se constată diferenţe între valoarea cantităţilor în stoc din fişele de magazie şi soldurile conturilor de materiale din contabilitate, Registrul stocurilor se poate întocmi trimestrial. În cazul în care se constată că există frecvente diferenţe între soldurile conturilor de stocuri din Registrul stocurilor şi cele din contabilitate provenind din înregistrarea operaţiilor, evaluarea cantităţilor de stocuri din documentele de intrare şi de ieşire, prelucrarea acestora etc., diferenţele respective pot fi localizate printr-o nouă centralizare a intrărilor şi ieşirilor valorice de materiale, pe grupe sau feluri de materiale şi confruntarea totalurilor obţinute cu datele din Registrul stocurilor. 73

Universitatea SPIRU HARET

La unităţile de construcţii-montaj, care aplică metoda operativ-contabilă (pe solduri), pentru evidenţa cantitativă a materialelor în cadrul fiecărei gestiuni se folosesc Fişele de magazie (cod 14-3-8) sau Fişele de magazie cu repartizarea ieşirilor (cod 14-3-8/c). Controlul exactităţii înregistrărilor din evidenţa gestiunilor şi din contabilitate se face, de asemenea, lunar, prin evaluarea cantităţilor existente în stoc, transcrise din fişele de magazie în Registrul stocurilor şi confruntarea valorii acestora cu soldurile conturilor de stocuri din contabilitate. Pentru produse finite şi produse reziduale, metoda operativ-contabilă (pe solduri) se aplică în acelaşi mod ca şi pentru stocuri de materii prime şi materiale consumabile. În acest caz, evidenţa cantitativă pe feluri de produse se ţine la magazie cu ajutorul fişelor de magazie, iar evidenţa valorică se ţine în contabilitate cu ajutorul contului sintetic de produse finite, desfăşurat în analitic, pe gestiuni, în care înregistrările se fac pe baza datelor obţinute prin centralizarea zilnică a documentelor de mişcare a produselor respective. Verificarea înregistrărilor la sfârşitul lunii se face, de asemenea, cu ajutorul Registrului stocurilor în care se stabilesc soldurile pe feluri de produse finite şi pe total cont prin transcrierea cantităţilor în stoc din fişele de magazie şi evaluarea acestora pe baza preţurilor de înregistrare. Metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic) pentru materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar în depozit, baracamente, semifabricate, produse finite, produse reziduale, mărfuri, animale şi ambalaje constă în ţinerea evidenţei cantitative pe feluri de stocuri în cadrul fiecărei gestiuni, iar în contabilitate – acele cantitativ-valorice. Conturile sintetice, ce reflectă stocurile de valori materiale, se desfăşoară în analitic pe gestiuni. Verificarea exactităţii înregistrărilor din evidenţa de la locurile de depozitare şi contabilitate se efectuează prin punctajul periodic efectuat între cantităţile operate în fişele de magazie şi cele din fişele de cont analitic din contabilitate. În metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic) se folosesc următoarele formulare tipizate comune: − Fişa de magazie (cod 14-3-8 şi 14-3-8/a, după caz); − Fişa de cont analitic pentru valori materiale (cod 14-3-10); − Fişa de cont pentru operaţii diverse (cod 14-6-22); − Borderou de predare a documentelor (cod 14-3-7); − Balanţa analitică a valorilor materiale (cod 14-6-30/c). 74

Universitatea SPIRU HARET

Evidenţa cantitativă a materialelor se ţine la gestiune cu ajutorul fişelor de magazie care se aranjează în ordinea fişelor de cont analitic din contabilitate. În fişele de magazie, înregistrările se fac zilnic de către gestionar sau persoana desemnată, pe baza documentelor de intrare şi de ieşire a materialelor. După înregistrare, documentele respective se predau la contabilitate pe bază de borderou. În contabilitate, documentele primite se înregistrează în fişele de cont analitic pentru valori materiale şi se stabilesc stocurile şi soldurile după ce în prealabil s-a verificat modul de emitere şi completare a documentelor privind mişcarea materialelor. De asemenea, pe baza aceloraşi documente se întocmesc situaţiile centralizatoare privind intrările şi ieşirile de materiale pentru înregistrarea în contabilitatea sintetică. Controlul înregistrărilor din conturile sintetice şi cele analitice ale stocurilor se asigură lunar, cu ajutorul balanţei de verificare, întocmită separat pentru fiecare cont de stoc. În vederea întocmirii balanţei de verificare este necesar ca, lunar, să se efectueze controlul asupra concordanţei stocurilor scriptice din fişele de magazie cu cele din fişele de cont analitic pentru valori materiale. În cazul instituţiilor publice cu mai multe gestiuni distincte, precum şi în cazul instituţiilor care au subunităţi cu una sau mai multe gestiuni, dar care nu au organe proprii de contabilitate, contabilitatea analitică a stocurilor se poate asigura în cadrul compartimentului financiar-contabil al instituţiei al cărei conducător are calitatea de ordonator de credite, cu ajutorul Fişei de evidenţă a materialelor şi obiectelor de inventar pe locuri de folosinţă (cod 14-3-9/a) în locul Fişei de cont analitic pentru valori materiale (cod 14-3-10). Metoda cantitativ-valorică pentru evidenţa analitică a produselor finite şi produselor reziduale se aplică în acelaşi mod ca şi pentru celelalte stocuri, cu următoarele particularităţi: – atât intrările, cât şi ieşirile valorice pot fi înregistrate în fişele de cont analitic pentru stocuri numai lunar, prin înmulţirea cantităţilor totale de produse finite şi produse reziduale cu preţurile unitare respective, fără a mai fi necesară evaluarea cantităţilor de produse în documente; – pentru controlul înregistrărilor din contabilitatea sintetică şi cea analitică a produselor finite, în locul balanţei de verificare se poate folosi registrul stocurilor. Metoda global-valorică se aplică pentru evidenţa mărfurilor şi ambalajelor aflate în unităţile de desfacere cu amănuntul (magazine, restaurante, bufete etc.), folosindu-se formularul tipizat comun, Fişa de 75

Universitatea SPIRU HARET

cont pentru operaţii diverse (cod 14-6-22) şi formularul tipizat specific comerţului cu amănuntul, Raport de gestiune (cod 11-4-8). Potrivit acestei metode, contabilitatea analitică a mărfurilor şi ambalajelor se ţine global-valoric, atât la gestiune, cât şi în contabilitate, iar controlul concordanţei înregistrărilor din evidenţa gestiunii şi din contabilitate se efectuează numai valoric la perioade stabilite de unitate (decadal, chenzinal sau lunar). Raportul de gestiune se completează pe baza documentelor de intrare şi de ieşire a mărfurilor şi ambalajelor şi de depunere a numerarului din vânzare, iar în fişele valorice (ţinute pe gestiuni în cadrul conturilor de mărfuri şi ambalaje din contabilitate), înregistrările se fac pe baza aceloraşi documente. Soldurile valorice ale mărfurilor şi ambalajelor aflate în gestiune se verifică pe baza raportului de gestiune predat la contabilitate, precum şi cu ocazia inventarierii. Metoda global-valorică se foloseşte , de asemenea, pentru evidenţa rechizitelor de birou, imprimatelor, materialelor destinate ambalării şi pentru evidenţa cărţilor tehnice. În acest caz, evidenţa cantitativă se ţine pe feluri de rechizite, imprimate, materiale pentru ambalare şi cărţi tehnice, la locurile de gestionare, cu ajutorul Fişelor de magazie (cod 14-38), care se completează de gestionar sau persoana desemnată. Evidenţa valorică a mişcărilor se ţine în contabilitate, pe gestiuni, în cadrul contului de materiale consumabile cu ajutorul Fişelor de cont pentru operaţii diverse (cod 14-6-22). Înregistrările în Fişele de magazie se fac pe baza documentelor de intrare şi de ieşire a materialelor consumabile respective şi se preiau de către contabilitatea stocurilor, în prealabil făcându-se verificarea înregistrărilor din Fişele de magazie. Prin centralizarea datelor din documentele respective se asigură înregistrarea acestora, atât în fişele valorice pe gestiuni, cât şi în conturile sintetice de stocuri. Pentru obiecte de inventar şi echipament de protecţie în folosinţă se ţine numai evidenţa cantitativă la magaziile (depozitele) din secţii, pe feluri de obiecte, cu ajutorul Fişelor de magazie (cod 14-3-10) şi pe persoane responsabile, la darea în folosinţă a obiectelor, pe bază de fişă, marcă sau cu ajutorul formularului Fişă de evidenţă a obiectelor de inventar în folosinţă (cod 14-3-9). În contabilitate, evidenţa valorică se ţine cu ajutorul Fişei de cont pentru operaţii diverse (cod 14-6-22), pe secţii (locuri de muncă, unităţi etc.), în care înregistrările se fac valoric în funcţie de intrări şi ieşiri (scoateri din uz). 76

Universitatea SPIRU HARET

Mişcările de obiecte de inventar, intervenite ulterior dării în folosinţă sau restituirii, nu este necesar să fie înregistrate în evidenţa magaziei (depozitului) în cazul când la primirea obiectelor noi se predau cele uzate de acelaşi fel. În asemenea situaţii, în mod obligatoriu, pe documentul de dare în folosinţă, pentru obiectele ridicate direct de la magazia de obiecte noi, se face menţiunea „primit obiectele uzate”, iar pentru obiectele ridicate de gestionarii magaziilor din secţii, în locul celor uzate se menţionează „înlocuit obiectele uzate”, acestea din urmă rămânând la magazioner în vederea scoaterii lor din uz. Documentele întocmite pentru darea în folosinţă, care poartă una din aceste menţiuni, nu se înregistrează în evidenţa magaziei, dar se confruntă la sfârşitul fiecărei luni cu procesele-verbale pentru scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri materiale şi se anexează la acestea. Controlul exactităţii înregistrărilor se efectuează la perioadele stabilite de unitate (decadal, chenzinal sau lunar) şi cu ocazia inventarierilor, evaluându-se stocurile existente cu preţurile unitare legale pe baza Listelor de inventariere şi confruntându-se soldul astfel obţinut cu soldul conturilor respective din contabilitate. Includerea pe cheltuieli a valorilor obiectelor de inventar şi a echipamentului de protecţie integral, la darea lor în folosinţă sau eşalonat pe o perioadă de cel mult 3 ani, în limita normelor legale, se face în conformitate cu hotărârea Consiliului de administraţie. Aceste obiecte se scot din uz pe baza procesului-verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri materiale. În cadrul instituţiilor publice, evidenţa obiectelor de inventar de mică valoare sau scurtă durată aflate în folosinţă se ţine în felul următor: • La unităţile care au un număr mare de obiecte de inventar date mai multor persoane şi în mai multe locuri de folosinţă, responsabilul de inventar pe instituţie are obligaţia să asigure evidenţa obiectelor aflate în folosinţă, utilizând fie Fişa de evidenţă a obiectelor de inventar în folosinţă (cod 14-3-9), fie Fişa de evidenţă a materialelor şi obiectelor de inventar pe locuri de folosinţă (cod 14-3-9/a). • Fişa de evidenţă a obiectelor de inventar în folosinţă (cod 14-3-9) se întocmeşte pentru fiecare persoană căreia îi sunt încredinţate obiectele de inventar în folosinţă îndelungată. Fişa de evidenţă a materialelor şi obiectelor de inventar pe locuri de folosinţă (cod 14-3-9/a) se întocmeşte pentru fiecare fel de obiect. 77

Universitatea SPIRU HARET

• La unităţile care au un număr redus de obiecte de inventar de mică valoare sau scurtă durată în folosinţă, evidenţa pe locuri de folosinţă se poate asigura cu ajutorul Listei de inventariere (cod 14-3-12 sau 14-3-12/a). Responsabilii de inventar pe locuri de folosinţă au obligaţia să păstreze, în toate cazurile, câte un exemplar din lista de inventariere, precum şi din documentele privind mişcările intervenite în cursul anului. Contabilitatea analitică a SDV-urilor speciale şi AMC-urilor se ţine la gestiunea de SDV-uri şi AMC-uri, cantitativ, pe persoanele sau comenzile pentru care sunt destinate cu ajutorul Fişei de magazie, iar în contabilitate, global-valoric, tot la nivel de produs, stabilindu-se şi uzura inclusă în cheltuieli. 2.4. Formulare tipizate cu regim special Documentele tipizate, imprimatele, formularele cu regim special au menirea să evidenţieze existenţa, circulaţia şi utilizarea valorilor băneşti, materiale. Prin utilizare frauduloasă, formularele pot servi la scoaterea din circuitul economic a unor resurse băneşti sau materiale în scopul evaziunii fiscale, folosind ca justificare slaba administrare, risipa. Pentru aceste considerente, unele formulare sunt supuse unui regim special de gestionare, folosire şi evidenţă, reprezentând astfel un mijloc important de prevenire a evaziunii fiscale. Nomenclatorul formularelor cu regim special de gestionare, funcţionare şi evidenţă cuprinde: chitanţa, factura, cecurile, titlurile de credit (cambia, cecul), obligaţiunile emise de societatea comercială, poliţele de asigurare. În vederea preîntâmpinării şi descoperirii oricăror sustrageri ale formularelor cu regim special pe parcursul gestionării lor, acestea trebuie astfel gestionate încât să nu poată fi folosite în scopuri fraudu-loase. Pentru aceasta este necesar ca: – formularele cu regim special să se procure numai de la furnizori autorizaţi; – persoanele numite pentru gestionarea formularelor să îndeplinească condiţiile legale impuse pentru ocuparea unui asemenea post; – să se cunoască în mod exact formularele cu regim special intrate şi date în folosinţă; 78

Universitatea SPIRU HARET

– formularele să fie eliberate pentru utilizare sub control pe baza bonului de materiale cu menţionarea numerelor şi seriilor lor; – formularele să fie corect justificate, cu date privind evidenţa, locul, restituirile greşit completate sau tipărite anual. Unităţile patrimoniale au obligaţia să organizeze şi să asigure evidenţa, gestionarea şi corecta utilizare a formularelor cu regim special, cu ajutorul cărora se stabilesc volumul de activ, plăţile şi încasările, obligaţiile faţă de buget sau faţă de alte persoane fizice sau juridice. Răspunderea pentru organizarea gestionării, folosirii şi evidenţei formularelor cu regim special revine managerului unităţii. Evidenţa operativă a formularelor cu regim special se ţine cu ajutorul „Fişei de magazie a formularelor cu regim special”, care se completează distinct pentru fiecare formular în parte. Regimul de gestionare a formularelor cu regim special se asigură de către fiecare unitate patrimonială prin înscrierea şi numerotarea formularelor supuse acestui regim pe măsura achiziţionării lor în condiţiile în care numărul de ordine de regim special nu este tipărit de unitatea tipografică. Gestionarea se face cu respectarea anumitor reguli, şi anume: a. Numerotarea formularelor cu regim special nu se face în toate cazurile de către unitatea tipografică, caz în care numerotarea acestora este necesar să fie efectuată de către utilizator. b. Numerotarea se face în mod continuu pentru aceleaşi formulare de către compartimentul care îl utilizează. Formularele numerotate rămase la magazie sau la compartimentul care le utilizează se folosesc până la epuizare fără altă numerotaţie. c. Se atribuie acelaşi număr tuturor exemplarelor în cazul formularelor care se completează în mai multe exemplare. În cazul în care acelaşi tip de formulare se foloseşte de către multe compartimente, pentru fiecare compartiment se poate rezerva o grupă de numere cu scopul de a uşura evidenţa şi controlul utilizării formularelor în cadrul fiecărui compartiment. De exemplu: pentru compartimentul ,,x” se poate rezerva o grupă de numere de la 1 la 10.000; pentru compartimentul ,,y” – de la 10.001 la 20.000. La stabilirea numerelor în cadrul grupei se are în vedere volu-mul operaţiilor pe un an calendaristic din cadrul fiecărui compartiment. d. Eliberarea din magazie a formularelor numerotate se face pe baza bonului de consum întocmit de compartimentul care le solicită. În bonul de consum, se înscriu seria şi numerele aferente formularelor respective. Salariaţii care primesc formularele răspund de utilizarea lor pentru 79

Universitatea SPIRU HARET

consemnarea operaţiunilor legale şi au obligaţia să explice în orice moment folosinţa şi existenţa lor. Eliberarea din magazie de noi formulare este admisă numai după justificarea folosirii integrale a formularelor primite anterior. Justificarea se confirmă de către persoana împuternicită. e. Formularele care au rămas şi nu se mai folosesc se înregistrează la „ieşire” în „roşu” în Fişa de magazie a formularelor cu regim special, menţionându-se numărul şi seria formularelor primite. f. Formularele neutilizate, datorită faptului că au fost greşit întocmite, se anulează prin barare în diagonală, făcându-se menţiunea „anulat” pe toate exemplarele şi se restituie gestionarului de formulare sub semnătură. În fişa formularului respectiv se menţionează numărul şi seria acestuia, în coloana „formulare anulate”. Acestea se distrug în prezenţa unui delegat, care va înscrie data distrugerii şi va semna în ultima coloană a fişei la poziţiile unde sunt înregistrate „formulare anulate”. g. Formularele utilizate se păstrează, până la predarea lor la arhivă, la compartimentul care le-a folosit în ordinea numerelor pentru a permite controlul în orice moment al utilizării lor. h. Orice lipsuri sau pierderi de formulare, în magazie sau la compartimentul care le utilizează, se aduc la cunoştinţă în scris conducătorului unităţii care dispune cercetarea împrejurărilor în care s-a produs pierderea şi care hotărăşte eventuala tragere la răspundere a celor vinovaţi. Graficul de circulaţie a documentelor justificative are menirea să asigure circulaţia monetară şi unitară care stă la baza înregistrării în contabilitate. El are caracter de recomandare şi se întocmeşte de contabilul-şef sau de persoana împuternicită să îndeplinească această funcţie. Se aprobă de administrator sau de persoana împuternicită cu gestionarea patrimoniului. La întocmirea graficului se ţine seama de normele de utilizare a formularelor. Graficul conţine denumirea documentului, persoanele care au răspunderea întocmirii lor, data întocmirii şi termenul stabilit pentru predarea documentului, numărul de exemplare şi destinaţia acestora şi alte elemente care se apreciază necesare; se prezintă sub formă de text sau schemă. Pot fi întocmite grafice individuale care cuprind momentele şi lucrările ce se execută de o singură persoană, grafice de structură, care cuprind documentele şi lucrările din cadrul unui compartiment, grafice sintetice care cuprind documentele şi operaţiile necesare unei anumite lucrări cu grad mare de complexitate (cum este, de exemplu, bilanţul contabil). 80

Universitatea SPIRU HARET

În cazul în care prelucrarea documentelor justificative se face de către unităţile prestatoare de servicii de informatică, în relaţiile dintre aceste unităţi şi cele beneficiare este necesar ca, la asigurarea înregistrării în contabilitate, să se respecte următoarele reguli: – documentele justificative să fie corect întocmite şi la timp de către unităţile beneficiare, care răspund de realitatea datelor înscrise în acestea; – documentele contabile întocmite de unităţile de informatică pe baza documentelor justificative trebuie predate unităţilor beneficiare la termenele stabilite prin contractele sau convenţiile încheiate, unităţile de informatică răspunzând de corectitudinea prelucrării datelor; – unităţile beneficiare trebuie să efectueze controlul documentelor contabile obţinute de la unităţile de informatică în sensul cuprinderii tuturor documentelor justificative preluate pentru prelucrare, al respectării corespondenţei conturilor şi exactităţii sumelor înregistrate. 2.5. Reconstituirea documentelor justificative şi contabile pierdute, sustrase sau distruse Operaţiile privind evidenţa şi gestionarea mijloacelor fixe, a valorilor materiale şi băneşti şi a altor valori ale unităţilor patrimoniale se consideră valabile numai dacă sunt justificate cu documente originale, întocmite sau reconstituite, potrivit normelor stabilite. Orice persoană care constată pierderea, sustragerea sau distrugerea unor documente justificative sau contabile are obligaţia să încunoştiinţeze, în scris, în termen de 24 de ore de la constatare, conducătorul unităţii, administratorul unităţii patrimoniale, ordonatorul de credite sau altă persoană care are obligaţia gestionării patrimoniului. Conducătorul unităţii este obligat ca, în termen de cel mult 3 zile de la primirea comunicării, să încheie un proces-verbal, care să cuprindă: – datele de identificare a documentului dispărut; – numele şi prenumele salariatului responsabil cu păstrarea documentului; – data şi împrejurările în care s-a constatat lipsa documentului respectiv. Procesul-verbal se semnează de către: – conducătorul unităţii; – conducătorul compartimentului financiar-contabil al unităţii sau persoana împuternicită să îndeplinească această funcţie; 81

Universitatea SPIRU HARET

– salariatul responsabil cu păstrarea documentului; – şeful ierarhic al salariatului responsabil cu păstrarea documentului, după caz. Salariatul responsabil este obligat ca, odată cu semnarea procesului-verbal, să dea o declaraţie scrisă asupra împrejurărilor în care a dispărut documentul respectiv. Când dispariţia documentelor se datorează însuşi conducătorului unităţii, măsurile prevăzute de normele în vigoare se iau de către ceilalţi membri ai consiliului de administraţie, după caz. Ori de câte ori pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor constituie infracţiune, sunt înştiinţate imediat organele de urmărire penală. Reconstituirea documentelor se face pe baza unui ,,dosar de reconstituire”, întocmit separat pentru fiecare caz. Dosarul de reconstituire trebuie să conţină toate lucrările efectuate în legătură cu constatarea şi reconstituirea documentului dispărut, şi anume: – sesizarea scrisă a persoanei care a constatat dispariţia documentului; – procesul-verbal de constatare a pierderii, sustragerii sau distrugerii şi declaraţia salariatului respectiv; – dovada sesizării Parchetului General sau dovada sancţionării disciplinare a salariatului vinovat, după caz; – dispoziţia scrisă a conducătorului unităţii pentru reconstituirea documentului; – o copie a documentului reconstituit. În cazul în care documentul dispărut emană de la o altă unitate, reconstituirea se va face de către unitatea emitentă la cererea scrisă a conducătorului unităţii solicitatoare. În acest caz, unitatea emitentă va trimite unităţii solicitatoare, în termen de cel mult 10 zile de la primirea cererii, documentul reconstituit. Documentele reconstituite vor purta în mod obligatoriu şi vizibil menţiunea ,,Reconstituit”, cu specificarea numărului şi datei dispoziţiei pe baza căreia s-a făcut reconstituirea. Documentele reconstituite conform normelor constituie baza legală pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitate. Nu se pot reconstitui documentele de cheltuieli nenominale (bonuri, bilete de călătorie etc.) pierdute, sustrase sau distruse înainte de a fi înregistrate în evidenţa contabilă. În acest caz, vinovaţii de pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor suportă paguba adusă unităţii, salaria82

Universitatea SPIRU HARET

ţilor sau altor unităţi, sumele respective recuperându-se potrivit prevederilor legale. Găsirea ulterioară a documentelor originale, care au fost reconstituite, nu anulează sancţiunile disciplinare sau penale, însă poate constitui motiv de revizuire a acestora, în condiţiile legii. Pentru pagubele generate de dispariţia, sustragerea sau distrugerea documentelor se stabilesc răspunderi materiale, care cuprind şi eventualele cheltuieli ocazionate de reconstituirea şi găsirea acestora. În cazul găsirii ulterioare a originalului, documentul reconstituit se anulează pe baza unui proces-verbal, împreună cu care se ataşează la dosarul de reconstituire. Conducătorii unităţilor patrimoniale vor lua măsuri pentru asigurarea înregistrării şi evidenţei curente a tuturor lucrărilor întocmite, primite sau expediate, stabilirea şi evidenţa responsabililor de păstrarea acestora, evidenţa tuturor reconstituirilor de documente, precum şi pentru păstrarea dosarelor de reconstituire pe toată durata de păstrare a documentului reconstituit. Arhivarea şi păstrarea documentelor justificative şi contabile Unităţile patrimoniale au obligaţia păstrării în arhiva lor a registrelor de contabilitate, a documentelor contabile, precum şi a documentelor justificative, care stau la baza înregistrării în contabilitate. Termenul de păstrare a documentelor justificative şi contabile este de 10 ani cu începere de la data încheierii exerciţiului în cursul căruia au fost întocmite, cu excepţia statelor de salarii şi a bilanţului contabil, care se păstrează timp de 50 de ani. În caz de încetare a activităţii unităţii patrimoniale, documentele se predau la Arhivele Statului în conformitate cu dispoziţiile legale privind Fondul Arhivistic Naţional al României, dacă legea nu dispune altfel. Arhivarea documentelor justificative şi contabile se face, de asemenea, în conformitate cu prevederile legale şi respectarea următoarelor reguli generale: – documentele se grupează în dosare, numerotate, şnuruite şi parafate; – gruparea documentelor în dosare se face cronologic şi sistematic în cadrul fiecărui exerciţiu financiar la care se referă acestea. În cazul fuziunii sau al lichidării societăţii, documentele aferente acestei perioade se arhivează separat; – dosarele, conţinând documente contabile, se păstrează în spaţii amenajate în acest scop, asigurate împotriva degradării, distrugerii sau sustragerii, dotate cu mijloace de prevenire a incendiilor; 83

Universitatea SPIRU HARET

– evidenţa documentelor la arhivă se ţine cu ajutorul Registrului de evidenţă curentă, în care sunt înregistrate evidenţele dosarelor şi documentelor contabile intrate în arhivă, precum şi mişcarea acestora în decursul timpului. Eliminarea din arhivă a documentelor al căror termen legal de păstrare a expirat se face de către o comisie sub conducerea administratorului sau ordonatorului de credite, după caz, cu acest prilej întocmindu-se un proces-verbal şi operându-se scăderea documentelor eliminate din Registrul de evidenţă curentă al arhivei. 2.6. Criterii minimale privind programele informatice utilizate în domeniul financiar-contabil Sistemul de prelucrare automată a datelor la nivelul fiecărei unităţi patrimoniale trebuie să asigure condiţiile necesare efectuării controlului legal. La elaborarea şi adaptarea programelor informatice vor fi avute în vedere următoarele: a. În privinţa controlului intern: – cuprinderea în procedurile de prelucrare a reglementărilor în vigoare şi a posibilităţii de actualizare a acestora în funcţie de modificările intervenite în legislaţie; – cunoaşterea adecvată a funcţiilor sistemului de prelucrare a datelor de către personalul implicat şi respectarea acestora; – gestionarea pachetelor de produse-program, asigurarea protecţiei lor împotriva unor accese neautorizate, realizarea confidenţialităţii datelor din sistemul informatic; – stabilirea tipului de suport pentru păstrarea datelor de intrare, intermediare sau de ieşire; – soluţionarea eventualelor erori care pot apărea în funcţionarea sistemului. b. În privinţa controlului extern: – verificarea completă sau prin sondaj a modului de funcţionare a procedurilor de prelucrare prevăzute de sistemul informatic; – verificarea totală sau prin sondaj a operaţiunilor economico-financiare înregistrate în contabilitate, astfel încât acestea să fie efectuate în concordanţă strictă cu prevederile actelor normative care le reglementează; 84

Universitatea SPIRU HARET

– verificarea prin teste de control a programului informatic utilizat. Sistemele de prelucrare automată a datelor în domeniul financiarcontabil trebuie să răspundă la următoarele criterii considerate minimale: a) să asigure concordanţa strictă a rezultatului prelucrărilor informatice cu prevederile actelor normative care le reglementează; b) să precizeze tipul de suport care asigură prelucrarea datelor în condiţii de siguranţă; c) să precizeze cu claritate sursa, conţinutul şi apartenenţa fiecărei date. Fiecare dată înregistrată în contabilitate trebuie să se regăsească în conţinutul unui document scris, la care să poată avea acces atât beneficiarii, cât şi organele de control; d) să asigure listele operaţiunilor efectuate în evidenţa contabilă pe bază de documente justificative care să fie numerotate în ordine cronologică, interzicându-se inserări, intercalări, precum şi orice eliminări sau adăugiri ulterioare; e) să asigure reluarea automată în calcul a soldurilor conturilor obţinute anterior; f) să asigure conservarea datelor pe o perioadă de timp care să respecte prevederile art. 25 din Legea contabilităţii nr. 82/1991; g) să precizeze procedurile şi suportul magnetic extern de arhivare a produselor program, a datelor introduse, a situaţiilor financiare sau a altor documente, cu posibilitatea de integrare în sistem a datelor arhivate; h) să nu permită inserări, modificări sau eliminări de date pentru o perioadă închisă; i) să asigure următoarele elemente constitutive ale înregistrărilor contabile: – data efectuării înregistrării contabile a operaţiunii; – jurnalul de origine în care se regăsesc înregistrările contabile; – numărul paginii sau numărul curent al înregistrării în jurnalul de origine; – numărul documentului justificativ sau contabil (atribuit de emitent); j) să asigure confidenţialitatea şi protecţia informaţiilor şi a programelor prin parole, cod de identificare pentru accesul la informaţii, copii de siguranţă pentru programe şi informaţii; k) să asigure listări clare, inteligibile şi complete, care să conţină următoarele elemente de identificare, în antet sau pe fiecare pagină, după caz: – tipul documentului sau situaţiei; 85

Universitatea SPIRU HARET

– denumirea unităţii patrimoniale; – perioada la care se referă informaţia; – datarea listărilor; – paginarea cronologică; – precizarea programului informatic şi a versiunii utilizate; l) să asigure listarea ansamblului de situaţii financiare şi documente de sinteză necesare conducerii operative a unităţii; m) să asigure respectarea conţinutului de informaţii prevăzut în machetele formularelor aprobate de Ministerul Finanţelor Publice, în cazul editării acestora cu ajutorul tehnicii de calcul; n) să permită, în orice moment, reconstituirea conţinutului conturilor, listelor şi informaţiilor supuse verificării. Toate soldurile conturilor trebuie să fie rezultatul unei liste de înregistrări şi al unui sold anterior al acelui cont. Fiecare înregistrare trebuie să aibă la bază elemente de identificare a datelor supuse prelucrării; o) să nu permită: – deschiderea a două conturi cu acelaşi număr; – modificarea numărului de cont în cazul în care au fost înregistrate date în acel cont; – suprimarea unui cont în cursul exerciţiului curent sau aferent exerciţiului precedent, dacă acesta conţine înregistrări sau sold; – editarea a două sau mai multor documente de acelaşi tip cu acelaşi număr şi cu un conţinut diferit de informaţii; p) să permită suprimarea unui cont care nu are înregistrări pe parcursul a cel puţin doi ani (exerciţii financiare), în mod automat sau manual; q) să prevadă în documentaţia produsului informatic modul de organizare şi tipul sistemului de prelucrare: – monopost sau multipost; – monosocietate sau multisocietate; – reţea de calculatoare; – portabilitatea fişierelor de date; r) să precizeze tipul de organizare pentru culegerea datelor: – preluări pe loturi cu control ulterior; – preluări în timp real cu efectuarea controlului imediat; – combinarea celor două tipuri; s) să permită culegerea unui număr nelimitat de înregistrări pentru operaţiunile contabile; 86

Universitatea SPIRU HARET

t) să posede documentaţia tehnică de utilizare a programelor informatice necesară exploatării optime a acestora; u) să respecte reglementările în vigoare cu privire la securitatea datelor şi fiabilitatea sistemului de prelucrare. Elaboratorii de programe informatice au obligaţia să prevadă, prin contractele de livrare a programelor informatice, clauze privind întreţinerea şi adaptarea produselor livrate, precum şi clauze privind eliminarea posibilităţilor de modificare a procedurilor de prelucrare a datelor de către utilizatori. Unităţile de informatică sau persoanele care efectuează lucrări cu ajutorul tehnicii de calcul poartă răspunderea prelucrării cu exactitate a informaţiilor din documente, iar beneficiarii răspund pentru exactitatea şi realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare. Utilizatorul trebuie: – să verifice dacă prestatorul de servicii informatice sau distribuitorul de produse-program au o asigurare specifică sau au extins asigurarea avută de responsabilitate civilă sau profesională pentru a acoperi lipsurile în cazul unui control fiscal; – să se asigure de perenitatea documentaţiei, a surselor în diferite versiuni ale produsului-program în cazul dispariţiei prestatorului de servicii sau a distribuitorului de produse-program; – să organizeze salvarea şi arhivarea datelor, programelor sau produselor de prelucrare, astfel încât informaţiile să poată fi reprocesate ulterior prin acelaşi lanţ informatic şi în condiţiile de exploatare reconstituite. Pe perioada neprescrisă se va organiza o gestiune a versiunilor, modificărilor, corecturilor şi schimbărilor de sistem informatic, produseprogram şi sistem de calcul. Dacă unitatea, în cursul acestei perioade, a schimbat sistemul de calcul, respectiv, de prelucrare a datelor, trebuie să se efectueze o reconciliere între datele arhivate şi versiunile noi ale produselor-program şi ale echipamentelor de calcul. Arhivele pe suport magnetic trebuie „împrospătate” periodic, pentru a le asigura lizibilitatea, respectiv accesibilitatea; – să deţină la sediul său, pe perioada neprescrisă, manualul de utilizare complet şi actualizat al fiecărui produs-program folosit. Responsabilităţile ce revin personalului unităţii cu privire la utilizarea tehnicii de calcul se stabilesc prin regulamente interne. 87

Universitatea SPIRU HARET

3. MANAGEMENTUL ÎNTOCMIRII ŞI PREZENTĂRII SITUAŢIILOR FINANCIARE

3.1. Prezentarea situaţiilor financiare Situaţiile financiare ale unei companii reprezintă cel mai important mijloc, prin care informaţia contabilă este pusă la dispoziţia factorilor decizionali. De aceea, companiile îşi publică situaţiile financiare, într-un mod cât mai explicit, pentru a putea fi înţelese de către cititorul interesat. Cadrul general de contabilitate îşi îmbunătăţeşte continuu calitatea informaţiei contabile prin aplicarea reglementărilor contabile conforme cu Directivele Comunităţii Economice Europene (Directiva a IV-a şi a VII-a). Necesitatea de conformitate este impusă de: • globalizarea economiilor naţionale; • accesul României pe pieţele de capital internaţionale; • transparenţa şi simplificarea raportărilor financiare. În vederea atingerii acestor obiective, în ultima perioadă au avut loc o serie de modificări legislative, între care menţionăm: • modificarea şi completarea Legii contabilităţii nr.82/1991; • reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a şi a VII-a ; • adoptarea IFRS şi IAS, prin Ordin M.F.P. Persoanele juridice (denumite în continuare entităţi) care au obligaţia aplicării reglementărilor contabile conforme cu directivele europene sunt: 1) societăţile comerciale (SNC, CCS, CCA, SA şi SRL); 2) societăţile/companiile naţionale; 3) regiile autonome; 4) institutele naţionale de cercetare-dezvoltare; 5) societăţile cooperatiste şi alte persoane juridice care, în baza legilor speciale de organizare, funcţionează pe principiul Societăţii Comerciale; 88

Universitatea SPIRU HARET

6) subunităţi fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparţin entităţilor cu sediul sau domiciliul în România; 7) sediile permanente din România care aparţin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate. Situaţiile financiare conţin informaţii cu privire la activele, pasivele, capitalul propriu,veniturile, cheltuielile, câştigurile şi pierderile si fluxurile de numerar. Sinteza cerinţelor de întocmire a situaţiilor financiare de către entităţi SITUAŢII FINANCIARE CONFORME CU DIRECTIVELE CEE ŢINÂND CONT DE CRITERIILE DE MĂRIME Total active: 3.650.000 euro Cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro

SIMPLIFICATE

Nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de mărime

Nr. mediu de salariaţi: 50 •

Bilanţ

•

Bilanţ prescurtat

•

Cont de profit şi pierdere

•

Cont de profit şi pierdere prescurtat

•

Situaţia modificării capitalului propriu

•

Note explicative

•

Situaţia fluxurilor de numerar

•

Notele explicative

• Opţional: situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor de numerar

Raportul auditorului financiar

Verificarea se face conform legii

Responsabilitatea întocmirii situaţiilor financiare anuale în conformitate cu Reglementările contabile, conforme cu directivele europene (a IV-a şi aVII-a) revine conducerii entităţii şi este comunicată printr-o declaraţie scrisă ataşată acestora. 3.2. Forma şi conţinutul situaţiilor financiare anuale Cu toate eforturile de armonizare a contabilităţii pe plan mondial, arhitectura concretă a situaţiilor financiare diferă, încă sensibil, de la o ţară la alta, influenţând conţinutul şi structura informaţiilor contabile prezentate în acestea, în special în note sau anexe. Potrivit opticii organismului internaţional de normalizare contabilă – Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASC), un set complet de situaţii financiare anuale include: 89

Universitatea SPIRU HARET

• • •

bilanţul; contul de profit şi pierdere; situaţie care să reflecte, după caz: – toate modificările capitalului propriu; – modificările capitalului propriu, altele decât cele care rezultă din tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuirile către proprietari; • tabloul fluxurilor de trezorerie; • politicile contabile şi notele explicative. Normele europene folosesc pentru situaţiile financiare noţiunea de „conturi anuale” care cuprind: 1) bilanţul; 2) contul de profit şi pierdere; 3) anexa sau notele la conturile anuale. În legătură cu forma şi conţinutul situaţiilor financiare, această problemă este tratată diferit de Standardele Internaţionale de Contabilitate, ale căror norme sunt denumite IAS-uri, şi de Directivele contabile europene. Astfel, IAS-urile nu menţionează o formă specială pentru componentele situaţiilor financiare, nu prescriu formatul sau ordinea în care trebuie prezentate elementele, ci doar prezintă o listă a elementelor care trebuie să se regăsească în bilanţ, în contul de profit şi pierdere sau celelalte componente ale situaţiilor financiare. În schimb, Directivele contabile europene, prevăd scheme şi modele care definesc forma şi formatul de prezentare a componentelor situaţiilor financiare. 3.2.1. Bilanţul şi poziţia financiară a întreprinderii Bilanţul este prima componentă fundamentală a documentelor de sinteză, documentul oficial prin care trebuie să se asigure imaginea fidelă, clară şi completă a patrimoniului deţinut la un moment dat de un agent economic. Bilanţul reflectă poziţia financiară a întreprinderii, capacitatea acesteia de a se adapta schimbărilor mediului cu ajutorul resurselor economice controlate (activele) şi al structurii de finanţare (capitaluri proprii şi datorii). În consecinţă, bilanţul trebuie întocmit, respectiv elaborat, verificat, analizat şi prezentat utilizatorilor, respectând un set de principii sau convenţii care să asigure pertinenţa, fidelitatea şi utilitatea infor90

Universitatea SPIRU HARET

maţiei furnizate, respectând prezentarea lui într-o formă standardizată, inteligibilă pentru o masă cât mai largă de potenţiali utilizatori, pentru ca aceştia să-şi poată determina rapid indicatorii semnificativi şi utili deciziilor pe care doresc să le ia în afacerile curente şi viitoare. Bilanţul reflectă situaţia financiară a unei entităţi la un moment dat şi se prezintă astfel: A. ACTIVE IMOBILIZATE I. Imobilizări necorporale 1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare dacă acestea au fost achiziţionate cu titlu oneros 4. Fondul comercial, în măsura în care a fost achiziţionat cu titlu oneros 5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie II. Imobilizări corporale 1. Terenuri şi construcţii 2. Instalaţii tehnice şi maşini 3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier 4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie III. Imobilizări financiare 1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 2. Împrumuturi acordate entitaţilor afiliate 3. Interese de participare 4. Împrumuturi acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare. 5. Investiţii deţinute ca imobilizări 6. Alte împrumuturi B. ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri 1. Materii prime şi materiale consumabile 2. Producţia în curs de execuţie 3. Produse finite şi mărfuri 4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri II. Creanţe (Sumele care urmează să fie încasate după o prioadă mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.) 91

Universitatea SPIRU HARET

1. Creanţe comerciale 2. Sume de încasat de la entităţile afiliate 3. Sume de încasat de la entităţile de care compania este legată în virtutea intereselor de participare. 4. Alte creanţe 5. Capital subscris şi nevărsat III. Investiţii pe termen scurt 1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 2. Alte investiţii pe termen scurt IV. Casa şi conturi la bănci C. CHELTUIELI ÎN AVANS D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN 1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile 2. Sume datorate instituţiilor de credit 3. Avansuri încasate în contul comenzilor 4. Datorii comerciale – furnizori 5. Efecte de comerţ de plătit 6. Sume datorate entităţilor afiliate 7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale E. ACTIVE CIRCULANTE NETE /DATORII CURENTE NETE F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN 1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile 2. Sume datorate instituţiilor de credit 3. Avansuri încasate în contul comenzilor 4. Datorii comerciale – furnizori 5. Efecte de comerţ de plătit 6. Sume datorate entităţilor afiliate 7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare 92

Universitatea SPIRU HARET

8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale H. PROVIZIOANE 1. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare 2. Provizioane pentru impozite 3. Alte provizioane I. VENITURI ÎN AVANS J. CAPITAL ŞI REZERVE I. Capital subscris 1. Capital subscris şi vărsat 2. Capital subscris nevărsat II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve 1. Rezerve legale 2. Rezerve statutare sau contractuale 3. Alte rezerve V. Profitul sau pierderea reportat(ă) VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar Formul bilanţului prescurtat este următorul: A. ACTIVE IMOBILIZATE I. Imobilizări necorporale II. Imobilizări corporale III. Imobilizări financiare B. ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri II. Creanţe (Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.) III. Investiţii pe termen scurt IV. Casa şi conturi la bănci C. CHELTUIELI ÎN AVANS D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ PÂNĂ LA UN AN E. ACTIVE CIRCULANTE NETE /DATORII CURENTE NETE F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE G. DATORII: SUME CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN 93

Universitatea SPIRU HARET

H. PROVIZIOANE I. VENITURI ÎN AVANS J. CAPITAL ŞI REZERVE I. Capital subscris II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V. Profitul sau pierderea reportat(ă) VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar Prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul căruia îi sunt destinate. Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizării pe o bază continuă, în scopul desfăşurării activităţilor entităţii. Modificările diverselor elemente de imobilizări se prezintă în notele explicative. În acest scop, se prezintă distinct, începând cu preţul de achiziţie sau costul de producţie, pentru fiecare element de imobilizare, pe de o parte, creşterile, cedările şi transferurile în cursul exerciţiului financiar iar, pe de altă parte, ajustările cumulate de valoare la începutul exerciţiului financiar şi la data bilanţului, precum şi rectificările efectuate în cursul exerciţiului financiar asupra ajustărilor de valoare din exerciţiile financiare precedente. Ajustările de valoare se prezintă în bilanţ ca deduceri clare din elementele corespunzătoare. Dacă, atunci când situaţiile financiare anuale se întocmesc conform prezentelor reglementări pentru prima oară, preţul de achiziţie sau costul de producţie al unei imobilizări nu poate fi determinat fără cheltuieli sau întârzieri exagerate, valoarea reziduală de la începutul exerciţiului financiar poate fi tratată drept preţ de achiziţie sau cost de producţie. Orice aplicare a acestei prevederi trebuie prezentată în notele explicative. La reevaluarea imobilizărilor corporale, modificările diverselor elemente de imobilizări, se prezintă începând cu preţul de achiziţie sau costul de producţie, rezultat din reevaluare. În acest scop, valoarea reevaluată se substituie valorii de intrare a imobilizărilor corporale. În sensul prezentelor reglementări, prin interese de participare se înţelege drepturile în capitalul altor entităţi, reprezentate sau nu prin certificate, care, prin crearea unei legături durabile cu aceste entităţi, sunt destinate să contribuie la activităţile entităţii. Deţinerea unei părţi 94

Universitatea SPIRU HARET

din capitalul unei alte entităţi se presupune că reprezintă un interes de participare, atunci când depăşeşte un procentaj de 20%. Cheltuielile efectuate în cursul exerciţiului financiar, dar care sunt aferente unui exerciţiu financiar ulterior, trebuie prezentate sub titlul de „Cheltuieli în avans”. Veniturile care, deşi se referă la exerciţiul financiar în cauză, nu se încasează până la expirarea acestuia, trebuie prezentate la „Creanţe”. În cazul în care astfel de venituri sunt semnificative, acestea trebuie prezentate şi în notele explicative. Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanţului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă. Ajustările de valoare pot fi: ajustări permanente, denumite în continuare amortizări, şi/sau ajustările provizorii, denumite în continuare ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, în funcţie de caracterul permanent sau provizoriu al ajustarii activelor. Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită şi care la data bilanţului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor. Veniturile de încasat înainte de data bilanţului, dar care se referă la un exerciţiu financiar ulterior, trebuie prezentate sub titlul de „Venituri în avans”. Cheltuielile care, deşi se referă la exerciţiul financiar în cauză, se vor plăti numai în cursul exerciţiului financiar ulterior, trebuie prezentate la „Datorii”. În cazul în care astfel de cheltuieli sunt semnificative, ele trebuie prezentate şi în notele explicative. 3.2.2. Contul de profit şi pierdere şi performanţele întreprinderii În general, bilanţul este considerat a fi documentul de sinteză contabilă care descrie situaţia patrimonială şi echilibrul financiar, indicând şi mărimea rezultatului economico-financiar global, fără a explica însă provenienţa rezultatului şi, în consecinţă, cauzele care au generat sau generează performanţele activităţii unui agent economic. Din acest motiv, s-a impus necesitatea elaborării şi publicării unui alt document de sinteză contabilă, intitulat „contul de profit şi pierdere”, care exprimă cum s-a ajuns la respectiva stare patrimonială, care au fost fluxurile de venituri şi cheltuieli ce au marcat traiectoria evoluţiei întreprinderii între începutul şi sfârşitul exerciţiului financiar. 95

Universitatea SPIRU HARET

O întreprindere orientată spre eficienţă economică are drept obiectiv obţinerea de profit calculat ca diferenţă între venituri şi cheltuieli, în contextul căruia cheltuiala reprezintă o sursă de sărăcire, măsurată prin diminuarea situaţiei patrimoniale nete, iar venitul reprezintă o sursă de îmbogăţire, măsurată prin creşterea situaţiei patrimoniale nete. Structura contului de profit şi pierdere este: 1. Cifra de afaceri netă 2. Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de execuţie 3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată 4. Alte venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile b) Alte cheltuieli externe 6. Cheltuieli cu personalul a) Salarii şi indemnizaţii b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la pensii 7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi imobilizările necorporale b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul în care acestea depăşesc suma ajustărilor de valoare care sunt normale în entitatea în cauză 8. Alte cheltuieli de exploatare 9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile afiliate 10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile afiliate 11. Alte dobânzi de încasat şi venituri similare, cu indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile afiliate 12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca active circulante 13. Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor privind entităţile afiliate 14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuielile extraordinare 96

Universitatea SPIRU HARET

17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus 20. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar. „Cifra de afaceri netă” cuprinde sumele rezultate din vânzarea de produse şi furnizarea de servicii care se înscriu în activitatea curentă a entităţii, după deducerea reducerilor comerciale şi a taxei pe valoarea adăugată, precum şi a altor taxe legate direct de cifra de afaceri. În cazul entităţilor al căror obiect principal de activitate îl constituie activitatea de leasing, în cifra de afaceri netă se include şi dobânda cuvenită acestor contracte, aferentă perioadei de raportare. Veniturile şi cheltuielile care apar altfel decât în cursul activităţilor curente ale entităţii trebuie prezentate la „Venituri extraordinare” şi „Cheltuieli extraordinare”. Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacţii ce sunt clar diferite de activităţile curente ale entităţii şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat. În înţelesul Directivei a IV-a a CEE, prin activităţi curente se înţelege orice activităţi desfăşurate de o entitate, ca parte integrană a afacerilor sale, precum şi activităţile conexe în care aceasta se angajează şi care sunt o continuare a primelor activităţi menţionate, incidente acestora sau care rezultă din acestea. Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacţie se delimitează clar de activităţile curente ale entităţii, se are în vedere, mai degrabă, natura elementului sau a tranzacţiei aferente activităţii desfaşurate în mod curent de entitate, decât frecvenţa cu care se aşteaptă ca aceste evenimente să aibă loc. Prin urmare, un eveniment sau o tranzacţie poate fi extraordinară pentru o entitate, dar nu şi pentru o alta, datorită diferenţelor dintre activităţile curente ale acelor entităţi. De exemplu, pierderile rezultate în urma unui cutremur pot fi calificate de către o entitate ca element extraordinar. Exemple de evenimente sau tranzacţii ce dau naştere, în general, la elemente extraordinare în cazul majorităţii entităţilor sunt exproprierea activelor, un cutremur sau un alt dezastru natural. Entităţile trebuie să prezinte în notele explicative proporţia în care impozitul pe profit afectează „Profitul sau pierderea din activitatea curentă” şi „Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară”. 97

Universitatea SPIRU HARET

3.2.3. Situaţia modificării capitalurilor proprii Este un alt document important pe care situaţiile financiare trebuie să-1 conţină, pe baza căruia poate fi analizată capacitatea de menţinere (sau erodare) a capitalului, precum şi profitul sau pierderea generală a întreprinderii. Situaţia modificării capitalurilor proprii prezintă detaliat toate variaţiile pe care capitalul propriu (activul net) le-a suferit între momentul de început şi cel de sfârşit al exerciţiului financiar, în cadrul acestui document fiind evidenţiate: • profitul net sau pierderea netă a perioadei; • elementele de venit şi cheltuială, câştig sau pierdere care sunt recunoscute direct în capitalul propriu; • efectul cumulativ al modificărilor politicilor contabile şi corecţii ale erorilor fundamentale; • tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuirile către aceştia ; • soldul profitului cumulat, respectiv pierderii cumulate la începutul perioadei şi la data întocmirii bilanţului, precum şi modificările pe parcursul perioadei; • o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei categorii de capital propriu la începutul şi sfârşitul perioadei, cu prezentarea distinctă a fiecărei modificări. Ultimele trei categorii de informaţii pot fi detaliate în notele explicative, fără a fi incluse în documentul menţionat. Pentru fiecare element al capitalurilor proprii se indică: − suma la începutul exerciţiului financiar; − sumele transferate în cursul exerciţiului financiar (intrărileieşirile); − natura, sursa sau destinaţia acestor transferuri; − suma rămasă la sfârşitul exerciţiului financiar. 3.2.4. Situaţia fluxurilor de numerar Situaţia fluxurilor de numerar prezintă informaţii utile despre modificarea poziţiei financiare a întreprinderii, permiţând evaluarea capacităţii întreprinderii de a genera fluxuri viitoare de numerar şi echivalente de numerar în cadrul activităţilor de exploatare, finanţare şi investiţii şi utilizarea corespunzătoare a acestora. Altfel spus, arată de unde au provenit lichidităţile şi cum au fost ele cheltuite, explicând astfel cauzele variaţiei lor. 98

Universitatea SPIRU HARET

Numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere. Echivalentele de numerar sunt investiţii financiare pe termen scurt, cu grad de lichiditate foarte ridicat, care pot fi uşor transformate în numerar şi al căror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ. Conform IAS 7, scadenţa acestora ar putea fi mai mică de trei luni de la data achiziţiei, În practica internaţională, se utilizează două metode de întocmire şi prezentare a situaţiei fluxurilor de numerar: metoda directă şi metoda indirectă. 1. Metoda directă prezintă încasările şi plăţile aferente exerciţiului financiar respectiv, grupate pe cele trei tipuri de activităţi: de exploatare, de investiţii şi de finanţare. • Fluxurile de numerar din activitatea de exploatare reprezintă un indicator-cheie al generării de numerar pentru alte activităţi, respectiv rambursarea împrumuturilor, menţinerea capacităţii de funcţionare a întreprinderii, plata dividendelor şi efectuarea de noi investiţii, fără a recurge la surse externe de finanţare. De asemenea, pe baza acestor informaţii se vor putea elabora previziuni legate de viitoarele fluxuri de numerar de exploatare. • Fluxurile de numerar din activitatea de investiţii reflectă măsura în care cheltuielile efectuate au generat resurse care vor „produce” venituri în viitor. • Fluxurile de numerar din activitatea de finanţare permit estimarea cererii viitoare de fluxuri de numerar din partea finanţatorilor întreprinderii şi se referă la primiri/rambursări de credite, încasări din emisiuni de titluri, plăţi pentru răscumpărarea titlurilor emise, încasări/plăţi din contracte de leasing etc. 2. Metoda indirectă diferă de prima doar în privinţa informaţiilor privind fluxurile de numerar din activitatea de exploatare: profitul din exploatare înainte de impozitare şi elemente extraordinare este ajustat cu cheltuielile şi veniturile nemonetare (amortizări, provizioane, diferenţe de curs valutar), cu variaţia necesarului de fond de rulment net (capitalul circulant) şi cu elemente de venituri şi cheltuieli care sunt luate în considerare la determinarea fluxurilor de numerar din activităţile de investiţii şi de finanţare (pentru a nu se dubla efectele). 3.2.5. Notele şi informaţiile explicative Anexa sau notele explicative, ca document contabil de sinteză, reprezintă o necesitate informaţională, întrucât s-a constatat că informa99

Universitatea SPIRU HARET

ţiile furnizate de bilanţ şi de contul de profit sau pierdere nu sunt suficiente pentru obţinerea unei imagini fidele asupra patrimoniului. Elaborarea unor note de calitate are rolul de a furniza informaţii de o importanţă semnificativă, fie pentru a explica, fie pentru a completa elementele furnizate de bilanţ şi contul de profit şi pierdere. Anexa este un instrument valoros de informare şi analiză pentru toţi utilizatorii informaţiei contabile, deoarece ea aduce clarificări politicilor promovate de întreprindere în domeniul investiţiilor, finanţării, fiscalităţii şi evaluării patrimoniului. Potrivit articolului 43 al Directivei a IV-a, anexa trebuie să conţină cel puţin informaţii privind: − modalităţile de evaluare aplicate diferitelor posturi ale conturilor anuale, cât şi metodele de calcul al amortizărilor şi provizioanelor; bazele de conversie a elementelor exprimate în monedă străină; – participaţiile deţinute, pentru cel puţin 20% din capitalul societăţilor emitente; – numărul şi valoarea nominală a acţiunilor subscrise în cursul exerciţiului; – numărul şi valoarea nominală a diferitelor categorii de acţiuni care compun capitalul; − numărul şi mărimea drepturilor părţilor beneficiare, ale obligaţiunilor convertibile şi ale titlurilor similare; − suma datoriilor, în special a celor a căror durată este mai mare de cinci ani, cât şi suma tuturor datoriilor acoperite de garanţii acordate, cu indicarea naturii şi formei lor; − suma totală a angajamentelor financiare în afara bilanţului; − repartizarea cifrei de afaceri pe categorii de activitate, cât şi pe zone geografice; − numărul mediu de angajaţi, structura pe categorii, cât şi cheltuielile de personal aferente exerciţiului; − incidenţa evaluărilor fiscale derogatorii asupra rezultatului net al exerciţiului; − suma remuneraţiilor alocate, în cursul exerciţiului organelor de administraţie, de conducere şi de control; − suma avansurilor şi a creditelor acordate membrilor organelor de administraţie, de conducere şi de control, cât şi angajamentele luate în contul lor cu titlu de garanţie. Principalele caracteristici ale anexei sau notelor explicative în cadrul sistemului continental de contabilitate sunt prezentate astfel: 100

Universitatea SPIRU HARET

• reprezintă un document complementar bilanţului şi contului de rezultate în care se regăsesc informaţii asupra regulilor de evaluare utilizate, mişcărilor de imobilizări, metodelor de amortizare, statutului provizioanelor etc.; • completează informaţiile furnizate de bilanţ şi contul de rezultate, motivând schimbările regulilor şi metodelor contabile; • conţine un set de informaţii structurate pe trei categorii de probleme: informaţii asupra regulilor şi metodelor contabile; informaţii privind bilanţul şi contul de rezultate şi alte elemente de informare; • reprezintă un document deschis, cuprinzând orice informaţie capabilă să influenţeze capacitatea de percepţie a utilizatorului privind patrimoniul, situaţia financiară şi rezultatele întreprinderii; • consacră conceptul de „importanţă semnificativă”: doar informaţiile care satisfac această cerinţă sunt cerute; • este parţial „contabilă” şi parţial „extracontabilă”, deoarece o parte din informaţii sunt extrase direct din conturi, în timp ce altele sunt extracontabile sau calitative; • este modularizată în funcţie de natura şi dimensiunea întreprinderii. În linii generale, informaţiile din anexă sunt astfel structurate, încât să permită prezentarea politicii contabile a întreprinderii şi analiza anumitor posturi din bilanţ şi din contul de rezultate, fiind incluse şi informaţii complementare privind numărul mediu de salariaţi, remunerarea conducătorilor, onorariile auditorilor etc. 3.3. Utilizatorii informaţiilor financiar-contabile prezentate în situaţiile financiare Obiectivul situaţiilor financiare generale este furnizarea de informaţii despre poziţia financiară, performanţa şi fluxurile de numerar ale unei întreprinderi, care sunt utile unei game largi de utilizatori în luarea de decizii economice de aici rezultând importanţa deosebită acordată beneficiarilor de informaţie. Aşa cum se arată în cadrul general IASB, aproape toţi utilizatorii folosesc informaţii în vederea luării de decizii economice pentru: − a hotărî când să cumpere, să păstreze sau să vândă o investiţie de capital; − a evalua răspunderea sau gestiunea managerială; 101

Universitatea SPIRU HARET

− a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi alte beneficii angajaţilor săi; – a evalua garanţiile pentru creditele acordate întreprinderii; – a determina politicile de impozitare; – a determina profitul şi dividendele ce pot fi distribuite; – a elabora şi utiliza date statistice despre venitul naţional; – a reglementa activitatea întreprinderilor. Utilizatorii informaţiilor financiar-contabile sunt clasificaţi după mai multe criterii, în funcţie de relaţia în care se află cu agentul economic respectiv şi/sau tipul de informaţie cerut. Astfel putem vorbi de: ¾ utilizatori interni ai informaţiei financiar contabile cum ar fi: managerii şi angajaţii societăţii sau reprezentanţii acestora; ¾ utilizatori externi ca: acţionarii, creditorii, furnizorii, clienţii, statul, publicul; ¾ utilizatori intermediari, reprezentaţi de analiştii financiari şi presa de specialitate. 3.3.1. Utilizatorii interni • Managerii utilizează sau ar trebui să utilizeze în mod frecvent analiza propriilor rezultate şi performanţe financiare, prin raportare la rezultatele înregistrate la nivelul ramurii sau al concurenţilor, pentru aşi localiza astfel propria poziţie. De asemenea, politica de achiziţii şi fuziuni este fundamental bazată pe analiza financiară, iar firmele ţintă şi/sau potenţialii concurenţi se stabilesc într-o bună măsură pe baza analizei financiare a documentelor de sinteză. Pe baza analizei financiare, conducerea întreprinderii poate determina nivelul până la care sau de la care strategiile şi operaţiunile pot fi întreprinse, ţinând seama atât de obiectivele proprii, cât şi de scopurile şi interesele acţionarilor şi creditorilor, cum ar fi: maximizarea averii acţionarilor, asigurarea unei structuri financiare cât mai corespunzătoare, obţinerea surselor de finanţare de pe piaţă în condiţii favorabile întreprinderii şi asigurarea măsurilor privind achitarea datoriilor la scadenţă. • Salariaţii sunt interesaţi, îndeosebi, de securitatea locurilor de muncă şi negocierea salariilor, pentru majoritatea acestora întreprinderea reprezentând unica sursă de venituri. Salariaţii, precum şi sindicatele, în calitatea lor de „parteneri sociali”, sunt interesaţi, în analiza situaţiilor financiare, de informaţiile privind stabilitatea şi 102

Universitatea SPIRU HARET

profitabilitatea întreprinderii lor, precum şi de informaţiile care le permit să evalueze capacitatea întreprinderii de a oferi posibile măriri de salarii, pensii şi acordarea altor avantaje, precum şi oportunităţi profesionale. În unele ţări occidentale (în Franţa, de exemplu), informaţiile solicitate de salariaţi se regăsesc în cadrul unui bilanţ social, document impus întreprinderilor care angajează cel puţin trei sute de salariaţi. Informaţiile cuprinse în bilanţul social se referă la: angajarea şi oferta de locuri de muncă; remunerarea, cheltuielile de protecţie socială şi participarea la profit; condiţiile de igienă, de securitate şi alte condiţii de muncă; formarea profesională; relaţiile profesionale; condiţiile de viaţă ale salariaţilor, în măsura în care acestea depind de 3.3.2. Utilizatorii externi • Acţionarii, investitorii actuali sau potenţiali sunt interesaţi, în primul rând, de calcularea valorii întreprinderii, de riscul inerent investiţiilor în care s-au angajat sau intenţionează să se angajeze, de performanţele curente ale investiţiilor realizate şi aşteptările privind rentabilitatea viitoare. Investitorii sunt interesaţi, de asemenea, să urmărească modul în care managementul controlează şi orientează resursele întreprinderii în interesul acţionarilor, astfel încât să poată evidenţia managementul eficient şi să ia decizii în consecinţă. Investitorii au nevoie de informaţii pentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă părţi de capital. Cum valoarea acţiunilor pe piaţa financiară depinde de nivelul viitor al profiturilor şi de riscul la care este expus capitalul, acţionarii sunt interesaţi şi de nivelul lichidităţii şi al solvabilităţii, ca elemente direct legate de nivelul profiturilor, precum şi de determinarea capacităţii întreprinderii de a plăti dividende. • Creditorii financiari au obiective diferite de cei care participă la capitalul social al întreprinderii, ei urmărind, în principal, capacitatea de plată a acesteia, respectiv adecvarea fluxului de lichidităţi la nivelul îndatorării. • Băncile şi alţi investitori sunt o categorie de utilizatori interesaţi, îndeosebi, de urmărirea capacităţii de plată şi a gradului de îndatorare a firmei, analizând capacitatea întreprinderii de a-şi achita obligaţiile, lichiditatea şi solvabilitatea acesteia. 103

Universitatea SPIRU HARET

Dacă băncile au acordat credite pe termen scurt, furnizând capitalul necesar continuării activităţii curente, acestea vor fi interesate, în primul rând, de gradul de lichiditate al întreprinderii. în cazul în care nivelul lichidităţii nu este suficient de relevant, acestea analizează şi solvabilitatea, pentru a constata dacă, prin valoarea activelor întreprinderii, sunt suficient de protejate în cazul neachitării datoriilor sau există riscul de a nu putea recupera sumele împrumutate. Dacă băncile au acordat credite pe termen lung, ele vor fi interesate de solvabilitatea şi rentabilitatea întreprinderii, de capacitatea acesteia de a genera fluxuri de numerar în timp util. • Furnizorii sunt interesaţi de evaluarea solvabilităţii partenerilor comerciali şi de alte informaţii care să le permită să aprecieze dacă vor fi respectate termenele de plată, pentru iniţierea şi dezvoltarea viitoare a afacerilor cu aceştia, pentru creşterea sau micşorarea volumului vânzărilor, prin acordarea, respectiv anularea de facilităţi comerciale. • Clienţii sunt interesaţi de informaţiile despre sănătatea financiară a partenerilor în vederea evaluării continuităţii activităţii, pentru a putea aprecia eventualele efecte nefavorabile ale problemelor financiare ale furnizorilor asupra propriilor activităţi (scăderea calităţii, discontinuităţi în aprovizionare etc.), în special atunci când sunt interesaţi de o colaborare pe termen lung cu întreprinderea respectivă sau sunt dependenţi de aceasta. • Administraţiile fiscale. Ca utilizator al informaţiilor furnizate de documentele de sinteză, statul, în calitate de „garant al interesului general”, este, cel mai adesea, reprezentat de Administraţia fiscală şi îşi asigură o parte semnificativă din veniturile bugetului statului prin impozitarea întreprinderilor. În ţările unde contabilitatea este conectată la fiscalitate, informaţiile furnizate de documentele de sinteză servesc determinării masei profitului impozabil, a impozitului pe profit sau venit, a taxei pe valoarea adăugată, a celorlalte impozite şi taxe. Ele constituie şi un mijloc de control al Administraţiei fiscale, care are dreptul să verifice corectitudinea declaraţiilor fiscale. • Guvernul şi organizaţiile cvasiguvernamentale trebuie să formuleze politicile economice, să conducă economia şi să monitorizeze anumite zone economice. Prin agregarea informaţiilor economicofinanciare de la nivel microeconomic, se determină indicatorii macroeconomici pe baza cărora se pot evalua corect performanţele diferi104

Universitatea SPIRU HARET

telor sectoare economice şi, de asemenea, se poate aprecia feedbackul politicilor promovate şi impactul întreprinderii în mediul înconjurător. Datele contabilităţii de întreprindere servesc la întocmirea conturilor naţionale şi la elaborarea previziunilor macroeconomice, constituind, în acelaşi timp, punctul de plecare în vederea stabilirii subvenţiilor publice acordate pentru diverse sectoare sau activităţi economice. De asemenea, politicile de privatizare a numeroase societăţi, aflate în situaţie de monopol, necesită analize financiare aprofundate, înainte de punerea în vânzare a acţiunilor acestor societăţi. • Autorităţile locale au ca scop asigurarea unor niveluri ridicate de performanţă economico-financiară în zona de autoritate, inclusiv prin utilizarea pârghiilor de care dispun (acordarea de facilităţi, atragerea investitorilor etc.) pentru sprijinirea industriilor care sunt primordiale în zona pe care o administrează. Publicul Situaţiile financiare pot ajuta publicul prin oferirea de informaţii despre evoluţia recentă şi tendinţele legate de prosperitatea anumitor întreprinderi şi a sferei activităţii acestora, în evaluarea impactului economic şi social al întreprinderii, dar, în general, publicul are un interes modest pentru informaţiile economico-financiare, ca urmare a limitării accesului datorită limbajului specific şi absenţei unei literaturi financiare pentru publicul general. 3.3.3. Utilizatorii intermediari • Analiştii şi consultanţii se regăsesc fie ca firme de consultanţă pentru furnizorii de capital, fie ca agenţii de rating care produc şi furnizează informaţii economico-financiare. Din cauza complexităţii şi limbajului tehnic ale situaţiilor financiare anuale, informaţiile contabile şi financiare devin mai sofisticate şi abundente, iar concurenţa dintre utilizatorii acestora, tot mai acerbă, tinde să crească rolul consultanţilor şi al analiştilor financiari. Consultanţii (auditori, experţi) asigură verificarea şi certificarea conturilor anuale şi îşi exprimă opinia cu privire la realitatea, transparenţa şi corectitudinea datelor pe care acestea le cuprind, pentru a spori încrederea utilizatorilor de informaţii contabile şi financiare în corectitudinea acestora. 105

Universitatea SPIRU HARET

Analiştii financiari şi presa de specialitate intermediază înţelegerea informaţiilor cuprinse în documentele de sinteză şi contribuie substanţial la formarea intenţiei de investiţii. In ceea ce priveşte evoluţia analizei financiare în ultimele decenii, pot fi evidenţiate schimbările determinate de fenomene precum: explozia produselor informatice, adaptate nevoilor de analiză tot mai complexe; dezvoltarea pieţelor bursiere; apariţia de noi instrumente de plasament şi speculaţie. • Organele de urmărire penală sau instanţele de judecată apelează, în mod frecvent, la expertiza contabilă judiciară, pentru soluţionarea litigiilor între participanţii la activitatea economico-socială. Tribunalele se sprijină, în bună măsură, pe informaţiile oferite de documentele financiar-contabile pentru a evalua posibilităţile de redresare a unei întreprinderi aflate în dificultate 3.4. Calităţile informaţiilor financiar-contabile prezentate în situaţiile financiare Contabilitatea generală (financiară) furnizează analizei financiare sursa de informaţii cea mai sistematică şi mai elaborată, chiar dacă această sursă nu e unică. Raporturile privilegiate, stabilite între aceste două discipline, pot fi justificate prin proprietăţile informaţiei contabile, marcate prin caracterul său sistematic, omogenitate relativă, aptitudinea de a propune o reprezentare cantitativă şi globală a întreprinderii, precum şi utilitate, caracterizată prin inteligibilitate, relevanţă, credibilitate şi comparabilitate, aceste ultime caracteristici calitative fiind valabile şi pentru informaţia financiară. Astfel, proprietăţile informaţiei contabile sunt următoarele: ¾ Reprezintă o sursă de informaţii sistematică. Ţinerea contabilităţii constituie o obligaţie legală pentru orice comerciant, fiind prevăzute, în plus, obligaţii specifice pentru întreprinderile cu anumite caracteristici juridice sau ce ating o anumită dimensiune. Aceste dispoziţii generale determină întreprinderile de orice formă să procedeze la o înregistrare sistematică a operaţiilor pe care le efectuează, după o organizare care poate varia, în ceea ce priveşte modalităţile sau ritmul, dar care comportă, în mod necesar, o înregistrare cronologică a operaţiilor şi întocmirea situaţiilor financiare anuale, care 106

Universitatea SPIRU HARET

formează un tot unitar. Se elaborează, astfel, un material susceptibil de a servi ca support pentru stabilirea diagnosticului financiar. ¾ Constituie o sursă de informaţii relativ omogenă. Dacă prezentarea (obţinerea) informaţiei contabile are un caracter sistematic, ea rezultă, de asemenea, prin aplicarea de reguli sau principii relativ omogene. Contabilitatea întreprinderilor, fiind supusă normalizării, se bazează pe o terminologie şi reguli comune, întocmindu-se documente de sinteză a căror prezentare este identică de la o întreprindere la alta. Această omogenitate relativă a informaţiei contabile îmbunătăţeşte lizibilitatea sa pentru analiştii financiari şi, în general, pentru toţi utilizatorii. Într-o perspectivă de diagnostic, ea permite aplicarea aceloraşi instrumente de analiză pentru întreprinderi diferite. De asemenea, ea asigură o anumită permanenţă a metodelor şi prezentărilor contabile, ceea ce autorizează studiul evoluţiei financiare a întreprinderii în timp. Totodată, face posibilă efectuarea de comparaţii între întreprinderi şi realizarea de studii statistice. ¾ Asigură o reprezentare globală şi cuantificată a întreprinderii. Contabilitatea generală propune o reprezentare globală a întreprinderii. Contul de profit şi pierdere furnizează, de exemplu, o viziune a fluxurilor globale de cheltuieli şi venituri ce traversează întreprinderea considerată ca un tot, fără ca circulaţia internă între verigile organizatorice să fie pusă în evidenţă. La fel, bilanţul furnizează o situaţie globală a drepturilor şi obligaţiilor pe care întreprinderea le deţine. O asemenea reprezentare globală apare adecvată şi din punctul de vedere al analizei financiare, deoarece aceasta tinde să propună o apreciere sintetică a situaţiei şi a activităţii întreprinderii pe care o analizează. ¾ Utilitatea informaţiei contabile şi financiare este asigurată prin atributele sau caracteristicile calitative ale acesteia. Cele patru caracteristici calitative principale sunt: relevanţa, credibilitatea, comparabilitatea şi inteligibilitatea. Calităţile necesare informaţiilor contabile şi financiare pot fi sintetizate astfel: ¾ Relevanţa se referă la capacitatea informaţiilor contabile şi financiare de a fi utile beneficiarilor în luarea deciziilor economice, oferindu-le suportul necesar în evaluarea evenimentelor trecute, prezente şi viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor anterioare, 107

Universitatea SPIRU HARET

rolul de previziune şi cel de confirmare ale informaţiilor fiind în strânsă legătură. Relevanţa informaţiei este influenţată de natura sa şi pragul de semnificaţie. În anumite cazuri, natura informaţiei asigură şi relevanţa sa, alteori trebuie luat în considerare şi pragul de semnificaţie, conform căruia se apreciază că informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. O informaţie este relevantă dacă se publică la momentul oportun, în cazul în care există o întârziere exagerată în raportarea informaţiei, aceasta putându-şi pierde relevanţa. Uneori trebuie să se opteze între valoarea relativă a raportării la un anumit moment şi furnizarea de informaţii credibile. Pentru a realiza un echilibru între relevanţă şi credibilitate, considerentul fundamental este satisfacerea adecvată a necesităţilor utilizatorilor în procesul de luare a deciziilor economice. ¾ Credibilitatea presupune faptul că informaţia nu conţine erori semnificative, elemente de subiectivism şi oferă o imagine corectă asupra fenomenelor sau proceselor pe care le reflectă. Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacţiile şi alte evenimente pe care aceasta şi-a propus să le reprezinte sau ceea ce ar putea fi de aşteptat, în mod rezonabil, să reprezinte. De asemenea, evenimentele şi tranzacţiile pe care le reprezintă trebuie să fie contabilizate şi prezentate în concordanţă cu substanţa lor şi cu realitatea economică, şi nu doar cu forma lor juridică, existând situaţii în care fondul tranzacţiilor sau al altor evenimente nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare din forma lor juridică sau convenţională. Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să fie neutră, adică lipsită de influenţe. Informaţiile contabile şi financiare nu sunt neutre daca prin selectarea şi prezentarea lor influenţează luarea unei decizii sau formularea unui raţionament pentru a realiza un rezultat sau obiectiv predeterminat. ¾ Prudenţa se referă la includerea unui grad de precauţie în exercitarea raţionamentelor, necesare pentru a face estimările cerute, în condiţii de incertitudine, astfel încât, de exemplu, activele şi veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile să nu fie subevaluate. 108

Universitatea SPIRU HARET

Pentru a fi credibilă, informaţia contabilă şi financiară trebuie să fie completă în limitele rezonabile ale pragului de semnificaţie şi ale costului obţinerii acelei informaţii. O omisiune poate face ca informaţia să fie falsă sau să inducă în eroare, şi astfel să devină necredibilă şi defectuoasă din punctul de vedere al relevanţei. ¾ Comparabilitatea presupune necesitatea ca utilizatorii să poată compara situaţiile financiare ale aceleiaşi întreprinderi, în timp, precum şi situaţiile financiare ale diverselor întreprinderi pentru a le evalua poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare, acţiunea fiind viabilă numai dacă evenimente similare sunt prezentate în acelaşi mod. Pentru a putea realiza astfel de comparaţii, deci pentru ca informaţiile să fie comparabile, utilizatorii trebuie să fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare şi despre orice schimbare a acestor politici, precum şi efectele unor astfel de schimbări, pentru a fi în măsură să identifice diferenţele între politicile contabile utilizate de aceeaşi întreprindere de la o perioadă la alta, cât şi de diferite întreprinderi. Deoarece utilizatorii doresc să compare poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare ale unei întreprinderi în timp, este important ca situaţiile financiare să releve informaţii corespunzătoare pentru perioadele precedente. ¾ Inteligibilitatea se referă la uşurinţa cu care informaţiile contabile şi financiare pot fi înţelese de utilizatori, în condiţiile în care se presupune că utilizatorii dispun de un nivel rezonabil de cunoştinţe privind desfăşurarea afacerilor şi a activităţilor unităţii economice, de noţiuni de contabilitate şi analiză, care să le permită evaluarea corespunzătoare a informaţiilor respective. Faptul că unele informaţii contabile asupra unor probleme complexe, incluse în situaţiile financiare datorită relevanţei lor în luarea deciziilor economice, nu sunt prea inteligibile pentru unii utilizatori, nu înseamnă nerespectarea criteriului inteligibilităţii. Un factor important în această privinţă este maniera de prezentare a situaţiilor financiare, respectiv a rezultatelor analizelor financiare, consistenţa informaţiilor şi publicarea detaliată a tuturor informaţiilor considerate a fi de interes pentru utilizatori. Pentru ca această prezentare să-şi atingă scopul, informaţiile sunt agregate şi clasificate în modul considerat cel mai adecvat cu putinţă. 109

Universitatea SPIRU HARET

Echilibrul între caracteristicile calitative În practică, se impune adesea stabilirea unui echilibru adecvat între caracteristicile calitative pentru a satisface obiectivul situaţiilor financiare, adică furnizarea de informaţii despre poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare ale întreprinderii. Importanţa relativă a caracteristicilor în diferite cazuri este o problemă de raţionament profesional. Pornind de la premisa că nicio informaţie contabilă sau financiară nu poate poseda toate calităţile prezentate anterior, va trebui să se pună accentul pe un anumit criteriu, în detrimentul altuia, ţinând seama de contradicţiile dintre diferite caracteristici calitative ale informaţiilor, ca de exemplu: creşterea rapidităţii în difuzarea informaţiei poate aduce atingere integralităţii; creşterea gradului de uniformitate diminuează supleţea; prudenţa exagerată influenţează negativ neutralitatea etc. Nevoile diverşilor utilizatori au determinat numeroase dispute în literatura contabilă, prin care, aducând atingere principiului unicităţii bilanţului, se susţine întocmirea mai multor serii de conturi anuale, cum ar fi: conturi anuale care să servească concepţiei juridice şi să fie model al contabilităţii pentru acţionari; conturi anuale economice care să fie dominate de concepţia realităţii economice; conturi anuale fiscale, necesare determinării rezultatului fiscal; bilanţ social pentru informaţii privind munca şi personalul; conturi anuale previzionale; conturi anuale care să servească interesului gestionar al conducerii unităţii. Se poate concluziona astfel că raţionamentul profesional va juca un rol important în stabilirea unui echilibru corespunzător între caracteristicile informaţiilor contabile şi financiare, sporind rolul specialiştilor, contabili şi analişti financiari, în asigurarea de informaţii în concordanţă cu cerinţele utilizatorilor. 3.5. Factorii care influenţează structura situaţiilor financiare Ansamblul de factori tehnici, economici, juridici, strategici şi conjuncturali care acţionează asupra structurii situaţiilor financiare ale întreprinderii pot fi sintetizaţi astfel: 110

Universitatea SPIRU HARET

3.5.1. Influenţa naturii activităţii În primul rând, structura situaţiilor financiare, a bilanţului în special, este determinată de constrângerile tehnico-economice impuse de natura activităţii. Intensitatea capitalizării activităţii, adică raportul dintre capitalul fix utilizat şi componentele capitalului circulant, reflectă ponderea relativă a imobilizărilor în bilanţ. Astfel, bilanţurile întreprinderilor ce desfăşoară activităţi care necesită importante infrastructuri sau aparţinând industriei grele prezintă o pondere însemnată a imobilizărilor corporale în totalul activelor. De asemenea, şi cheltuielile cu amortizarea înregistrate în contul de rezultate vor fi mai ridicate, influenţând în sensul creşterii fluxului net de trezorerie din exploatare din cadrul tabloului fluxurilor de trezorerie. Şi fluxurile de încasări şi plăţi aferente activităţii de investiţii vor fi mai însemnate, comparativ cu întreprinderile cu dotare tehnică mai slabă. Durata de viaţă a imobilizărilor şi viteza lor de depreciere fizică şi morală se reflectă în raportul dintre imobilizările brute şi cele nete şi influenţează, în acelaşi mod, elementele corespunzătoare din contul de rezultate şi tabloul fluxurilor de trezorerie, ca şi intensitatea capitalizării activităţii. 3.5.2. Influenţa factorilor juridico-economici Structura situaţiilor financiare este determinată, în al doilea rând, de cadrul juridic în care se desfăşoară activitatea întreprinderii. Orientările referitoare la condiţiile juridice de deţinere a capitalului fix pot duce la favorizarea utilizării imobilizărilor aflate în proprietatea întreprinderii sau, din contră, la recurgerea, în mai mare măsură, la leasing. Opţiunile reţinute în această privinţă determină ponderea imobilizărilor în activele întreprinderii şi raportul dintre activele corporale proprii şi cele evidenţiate extrabilanţier, oricare ar fi imperativele tehnice impuse acesteia. Cadrul juridico-economic în care se desfăşoară activitatea întreprinderii exercită, de asemenea, o influenţă importantă asupra structurii bilanţului, a contului de rezultate sau a tabloului fluxurilor de trezorerie, la fel cum şi forma juridică a întreprinderii sau apartenenţa sa la un grup contribuie la modelarea structurii situaţiilor financiare. 111

Universitatea SPIRU HARET

3.5.3. Influenţa relaţiilor cu partenerii de afaceri Relaţiile întreprinderii cu furnizorii şi alţi parteneri situaţi în amonte sunt legate de natura tehnică a proceselor de producţie, ţinând cont de nevoile de consumuri intermediare sau echipamente pe care le determină. Natura partenerilor situaţi în amonte, practicile acestora în materie de livrări, condiţiile de plată solicitate, importanţa lor strategică determină ponderea stocurilor şi a creditului furnizor în bilanţurile întreprinderilor pe care le aprovizionează. Astfel, o întreprindere ce beneficiază de un raport de forţe favorabile faţă de furnizori poate obţine o reducere a ponderii stocurilor pe care trebuie să le constituie, transferând o parte a condiţiilor (constrângerilor) de stocaj asupra partenerilor din amonte. Ea va încerca, de exemplu, să obţină livrări fracţionate şi ajustate fluctuaţiilor nevoilor sale, păstrând o marjă de securitate suficientă în ceea ce priveşte aprovizionările. De asemenea, în funcţie de influenţa relativă de care dispune asupra furnizorilor săi, întreprinderea poate negocia condiţii de plată mai favorabile sau, din contră, trebuie să accepte condiţiile impuse de partenerii de afaceri. Relaţiile întreprinderii cu clienţii şi alţi parteneri situaţi în aval influenţează asupra valorii şi ponderii creanţelor comerciale, stocurilor de produse finite sau mărfuri, avansurilor primite de la clienţi, putând fi tratate, în mod simetric, ca şi relaţiile cu partenerii din amonte. Poziţia întreprinderii în relaţiile cu furnizorii şi clienţii determină şi mărimea reducerilor financiare şi comerciale, a sconturilor primite şi acordate, înregistrate la alte venituri, respectiv alte cheltuieli financiare în structura contului de rezultate, cu influenţe asupra fluxurilor de încasări şi plăţi generate de elementele respective de venituri şi cheltuieli. 3.5.4. Influenţa dimensiunii întreprinderii Pe de o parte, dimensiunea apare ca un factor ce conferă întreprinderilor mari avantaje concurenţiale şi putere de piaţă sporită, dar, pe de altă parte, impune constrângeri şi riscuri specifice determinate de creşterea, odată cu mărimea întreprinderii, a fenomenelor de rigiditate şi birocraţie. Influenţa mărimii întreprinderii asupra performanţelor sale şi asupra structurii bilanţului constituie o realitate pe care analiza financiară trebuie să o ia în considerare. Astfel: 112

Universitatea SPIRU HARET

– în ceea ce priveşte structura de finanţare, întreprinderile prezintă o autonomie şi o stabilitate direct legată de dimensiune. Astfel, rata îndatorării creşte o dată cu dimensiunea întreprinderii în industrie şi construcţii, în timp ce în comerţ această relaţie este mai puţin evidentă; – în ceea ce priveşte structura activului, ponderea imobilizărilor creşte cu dimensiunea întreprinderii, îndeosebi ponderea imobilizărilor financiare, ceea ce sugerează că dezvoltarea operaţiilor financiare, relativ autonome faţă de constrângerile directe ale activităţii curente, rămâne în ansamblu specifică întreprinderilor mari. 3.5.5. Influenţa orientărilor strategice Orientările strategice ale unei întreprinderi se referă la definirea opţiunilor pe termen lung imprimate activităţii sale, de natura alegerilor cuplurilor de produse-pieţe, a organizării relaţiilor interne din cadrul întreprinderii sau cu mediul înconjurător. Identificarea orientărilor strategice de către analiza financiară depinde îndeosebi de opţiunea în ceea ce priveşte gradul de specializare sau diversificare a activităţii. În cazul întreprinderilor specializate într-o activitate sau un grup de activităţi omogene, orientările strategice sunt clar perceptibile pentru analiza financiară statică. În cazul întreprinderilor diversificate, transpunerea în situaţiile financiare a unei activităţi eterogene este mai dificil de analizat; structura acestora nu mai reflectă logica şi condiţiile ajustării unui lanţ de operaţii, ci suprapunerea unor elemente angajate în cicluri de activităţi ale căror caracteristici tehnico-economice proprii se „diluează” într-un ansamblu mai mult sau mai puţin disparat. De asemenea, în afara orientării generale a portofoliului de activităţi, analiza financiară statică poate permite identificarea modului de reflectare a politicii de dezvoltare adoptate de întreprindere, încercându-se, pe baza studiului structurii bilanţului şi a tabloului fluxurilor de trezorerie, identificarea tipului de creştere. 3.5.6. Influenţa orientărilor tactice şi a condiţiilor conjuncturale În timp ce orientările strategice ale întreprinderii definesc cadrul durabil şi caracteristicile relativ stabile ale activităţii sale, structura 113

Universitatea SPIRU HARET

situaţiilor financiare reflectă, de asemenea, influenţa tranzitorie a unor evenimente subite sau deliberate, a căror incidenţă se face simţită pe o perioadă scurtă, în special asupra elementelor bilanţului. Elementele deţinute pe termen scurt sunt, în principal, afectate de transformările momentane ale mediului, ca şi de orientările tactice ale întreprinderii. Elementele legate de ciclul de exploatare suferă influenţa modificărilor cantitative sau calitative ce privesc activitatea curentă. Astfel, o reducere momentană a activităţii, determinată de fenomene conjuncturale sau sezoniere, se va reflecta în creşterea ponderii stocurilor dacă aceasta nu a fost anticipată şi nu au fost luate măsuri de reducere a fluxurilor de aprovizionare. O evoluţie favorabilă a preţurilor de aprovizionare pe piaţa situată în amonte poate conduce, de asemenea, la un suprastocaj tranzitoriu. Decizia de dezvoltare rapidă a vânzărilor poate determina creşterea ponderii creanţelor comerciale ca urmare a prelungirii termenelor de plată acordate clientelei. În general, elementele deţinute pe termen mediu şi lung sunt afectate de procese care se derulează într-o perioadă îndelungată şi care necesită o pregătire şi o executare lentă şi progresivă. Ele pot chiar face obiectul unor anticipări în măsura în care instrumentele gestiunii previzionale (îndeosebi planul de investiţii şi de finanţare) conţin proiecte care afectează direct mărimile viitoare ale activelor imobilizate şi ale capitalurilor permanente. Cu toate acestea, elementele respective pot suferi influenţa unor evenimente ce apar brusc şi care nu permit nici previziuni şi nici pregătirea specifică, în general, deciziilor financiare pe termen mediu şi lung. Astfel de evenimente corespund, cel mai adesea, riscurilor şi oportunităţilor determinate de transformările specifice unui mediu turbulent. În asemenea cazuri, întreprinderea trebuie fie să-şi dezvolte un comportament adaptiv, ca reacţie la riscurile sau transformările mediului, fie să conceapă şi să pună în aplicare tactici ofensive pentru a profita de ocaziile favorabile brusc apărute. Astfel, în materie de finanţare, întreprinderea poate fi constrânsă să solicite noi resurse stabile pentru majorarea capitalurilor permanente, ca reacţie la o degradare bruscă a activităţii şi a rezultatelor previzibile, ce relevă iminenţa unei crize grave ce necesită punerea imediată în aplicare a unui plan de redresare şi injectarea de fonduri pe 114

Universitatea SPIRU HARET

termen mediu şi lung. Creşterea capitalurilor proprii se poate dovedi, de asemenea, necesară pentru a contracara manevrele ostile ce se pot manifesta în mediul concurenţial al întreprinderii respective. De fapt, structura situaţiilor financiare reflectă, într-un mod mai mult sau mai puţin vizibil, ansamblul evoluţiilor care afectează elementele patrimoniale deţinute pe termen scurt, ca şi pe termen mediu şi lung. Analiza statică a situaţiilor financiare nu poate evidenţia cu precizie operaţiile care au afectat eventual patrimoniul între două date de întocmire a situaţiilor financiare, fiind mai adaptată studiului caracteristicilor durabile ale structurii financiare şi punerii în evidenţă a tendinţelor stabile de evoluţie a întreprinderii analizate. 3.6. Funcţiile situaţiilor financiare Importanţa situaţiilor financiare se manifestă prin funcţiile acestora, care, aşa cum sunt prezentate în literatura de specialitate, pot fi considerate drept cele mai reprezentative următoarele: ¾ Funcţia de reflectare, centralizare şi generalizare a situaţiilor financiare – care presupune centralizarea periodică a datelor furnizate de contabilitate. În general, datele şi informaţiile, prelucrate potrivit procedeelor contabile, parcurg un drum ascendent de la simplu la complex, de la particular la general, centralizarea succesivă atingând punctul final în documentele de sinteză. Situaţiile financiare reprezintă un sistem de indicatori economico-financiari cu caracter rezultativ prin care se consolidează şi se reprezintă informaţiile referitoare la finanţarea şi alocarea mijloacelor economice şi resurselor întreprinderii. Termenul de „generalizare” marchează faptul că prin aceşti indicatori se dă expresie trăsăturilor comune ale elementelor de patrimoniu avansate şi consumate în circuitul economico-financiar. Acest mod de generalizare şi oglindire a utilizărilor şi resurselor întreprinderii, precum şi a rezultatului derulării activităţii, conferă indicatorilor un conţinut omogen, cu o mare putere de sinteză, permiţând caracterizarea de ansamblu a activităţii economico-financiare a întreprinderii la finele perioadei de gestiune, modul de sistematizare a posturilor în bilanţ şi a elementelor de venituri şi cheltuieli în contul de rezultate implicând folosirea unei metodologii unitare de întocmire a situaţiilor financiare. 115

Universitatea SPIRU HARET

¾ Funcţia de informare (sau comunicare a informaţiilor financiare) şi caracterizare a activităţii desfăşurate de întreprindere – una dintre cele mai importante. Locul deosebit pe care îl ocupă contabilitatea în sistemul informaţional conferă implicit un rol informativ prioritar situaţiilor financiare, considerate sursa de informaţii esenţială pentru cunoaşterea situaţiei economico-financiare a întreprinderii şi elaborarea de decizii de conducere a activităţii acestora. Caracterul sintetic al informaţiilor din situaţiile financiare permite o privire sinoptică asupra situaţiei la un moment dat din unitatea respectivă cu privire la mărimea valorică a tuturor mijloacelor economice, gradul de finanţare a acestora din surse proprii sau atrase, ponderea diferitelor grupe de mijloace economice şi a surselor acestora, rezultatele cu care s-a soldat activitatea unităţii. Pe lângă utilitatea datelor informative pentru unitatea respectivă, trebuie relevată utilitatea acestora în afara unităţii, respectiv pentru băncile finanţatoare, creditori, furnizori, clienţi etc. Prin structura şi modul de grupare a indicatorilor, situaţiile financiare oferă posibilitatea aprecierii situaţiei economico-financiare a întreprinderii şi trebuie să răspundă necesităţilor de informare ale utilizatorilor. ¾ Funcţia de analiză şi previziune – se manifestă în procesul de urmărire şi interpretare a modului de realizare a obiectivelor programmate privind angajarea şi utilizarea resurselor întreprinderii, determinarea abaterilor de la indicatorii programaţi, stabilirea măsurilor de luat pentru îmbunătăţirea activităţii. Indicatorii calculaţi pe baza situaţiilor financiare trebuie concepuţi în aşa fel încât să permită caracterizarea multilaterală a fenomenelor şi proceselor economico-sociale, să scoată în evidenţă şi să măsoare influenţa anumitor categorii de factori asupra acestora. Pentru a satisface aceste cerinţe, indicatorii trebuie să faciliteze sesizarea legăturilor cauzale dintre fenomenele şi procesele la care se referă şi să permită stabilirea intensităţii acestor legături. De asemenea, ei trebuie să facă posibilă interpretarea respectivelor fenomene şi procese prin prisma structurii acestora, dar nu ca sumă a părţilor, ci ca sinteză a lor, abordare care face ca întregul să reprezinte un indicator calitativ diferit de suma elementelor sale componente. Situaţiile financiare reprezintă un instrument de analiză a echilibrului economico-financiar, fiind folosit în cunoaşterea, dirijarea şi 116

Universitatea SPIRU HARET

stăpânirea relaţiilor bilanţiere dintre active, datorii şi capitaluri proprii, între fluxurile de cheltuieli şi venituri. Acest echilibru este reflectat, controlat şi reglat atât din punct de vedere dimensional – pe total –, cât şi structural – pe părţi componente. Prin modul de participare la circuitul informaţie-analiză-decizie, situaţiile financiare se constituie ca o bază de referinţă în procesul conducerii activităţii economico-financiare a întreprinderii. Datele din bilanţ fundamentează procesul decizional, iar prin urmărirea mişcărilor care intervin în structura elementelor patrimoniale şi a fluxurilor care tranzitează întreprinderea, se efectuează controlul derulării acestor procese, analizând rezultatele obţinute în raport cu parametrii care au stat la baza adoptării deciziilor. ¾ Funcţia previzională a situaţiilor financiare se realizează prin utilizarea în procesul de conducere curentă şi de perspectivă a informaţiilor contabile şi financiare, prin efectuarea pe baza acestora de calcule previzionale asupra modului în care se va desfăşura activitatea în perioadele următoare, calcule prin care se asigură stabilirea unor indicatori cât mai precişi şi, implicit, decizii economice cât mai eficiente. Pe baza informaţiilor contabile şi financiare furnizate, se pot realiza anticiparea şi evaluarea riscului de faliment. Înainte de a apela la metodele mai complexe şi evoluate de diagnosticare şi analiză a riscului de faliment, primele probleme pot fi identificate pe baza situaţiilor financiare. 3.7. Principii contabile Obiectivul fundamental al contabilităţii privind prezentarea unei imagini fidele a poziţiei financiare, a performanţei şi a modificărilor poziţiei financiare a unei entităţi, se realizează pe baza unor reguli, metode şi proceduri contabile care se fundamentează şi se concretizează, avându-se în vedere o gamă largă de principii şi reguli contabile generale, determinate de realitatea economică. Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează în conformitate cu principiile contabile generale având în vedere constrângerile contabilităţii de angajamente astfel: Principiul continuităţii activităţii constă în aceea că „se presupune că entitatea îşi continuă, în mod normal, funcţionarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activităţii”. 117

Universitatea SPIRU HARET

Dacă se cunoaşte existenţa unor elemente de nesiguranţă, legate de anumite evenimente ce conduc la incapacitatea entităţii de a-şi continua activitatea, administratorii au obligaţia de a prezenta aceste elemente în notele explicative. De asemenea, se impun explicaţii în cazul în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului analizat, prezentându-se motivele care au determinat adoptarea deciziei că entitatea nu-şi mai poate continua activitatea. Principiul permanenţei metodelor presupune menţinerea, în mod consecvent, de la un exerciţiu financiar la altul a metodelor de evaluare, înregistrare şi prezentare a elementelor patrimoniale şi a rezultatelor financiare, în scopul creării premiselor pentru compararea în timp a informaţiilor contabile. Metodele care se folosesc trebuie să aibă caracter de permanenţă, în sensul utilizării lor în cadrul mai multor exerciţii financiare consecutive, ceea ce permite compararea situaţiilor financiare, iar analiza indicatorilor economico-financiari conduce la obţinerea unor informaţii utile pentru utilizatori. Principiul prudenţei se referă la determinarea valorii oricărui element patrimonial, în sensul că se impune acordarea unei atenţii deosebite cel puţin a aspectelor ce privesc: − includerea în situaţiile financiare numai a profiturilor recunoscute până la data bilanţului; − obligaţiile previzibile şi pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă ele apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii situaţiilor financiare, precum şi ajustarea valorilor corespunzătoare deprecierilor constatate, indiferent că rezultatul exerciţiului este profit sau pierdere. De reţinut că, prin aplicarea, în mod voit, incorect, a acestui principiu se poate ascunde sau denatura realitatea, creându-se rezerve nejustificate prin exagerarea riscurilor viitoare. Principiul independenţei exerciţiului presupune delimitarea riguroasă în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, indiferent de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor, cerinţă de bază a contabilităţii de angajament. Acest lucru impune utilizarea unor conturi de regularizare, atât a veniturilor, cât şi a cheltuielilor. 118

Universitatea SPIRU HARET

Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii. În baza acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat. Principiul intangibilităţii presupune existenţa unei concordanţe depline între bilanţul de deschidere al unui exerciţiu şi cel de închidere al exerciţiului precedent. Principiul necompensării interzice efectuarea de operaţiuni compensatorii între elementele de activ şi de datorii. Există posibilitatea unor eventuale compensări între creanţe şi datorii ale entităţii faţă de ea însăşi, cu respectarea prevederilor legale numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor la valoarea integrală. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului se referă la faptul că prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face având în vedere fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate şi nu numai forma juridică a acestora. Principiul se aplică atât entităţilor care îndeplinesc criteriul de mărime, pentru situaţiile financiare individuale şi consolidate, cât şi pentru entităţile care nu îndeplinesc criteriile de mărime, dar întocmesc situaţii financiare consolidate, cu respectarea prevederilor din „Reguli de evaluare alternative”. Principiul pragului de semnificaţie are influenţă asupra relevanţei informaţiei, motiv pentru care situaţiile financiare trebuie să conţină, în mod distinct, numai acele elemente ce au o valoare semnificativă. Restul elementelor, în măsura în care au aceeaşi natură, precum şi funcţii similare se reflectă în sume cumulate. Pragul de semnificaţie depinde, în mod direct, de mărimea şi natura elementului analizat în circumstanţele particulare ale omisiunii sale. La aprecierea unui element sau cumul de element, dacă este semnificativ, se ţine seama de evaluarea împreună a naturii şi mărimii elementului respectiv. În anumite cazuri, ar putea fi determinant fie natura, fie mărimea elementului. Acest principiu poate fi aplicat numai de entităţile care îndeplinesc criteriile de mărime. Abaterile de la principiile contabile generale prezentate pot fi efectuate numai în cazuri excepţionale, cu condiţia de a se prezenta în notele explicative împreună cu motivele care au determinat acest lucru, precum şi evaluarea efectului produs de aceste abateri asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii. 119

Universitatea SPIRU HARET

3.8. Aprobarea, semnarea şi auditarea situaţiilor financiare anuale Situaţiile financiare anuale ale entităţilor se auditează de către una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate în condiţiile legii. Auditorii financiari îşi exprimă o opinie referitoare la gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaţiile financiare anuale pentru acelaşi exerciţiu financiar. Raportul auditorilor financiari cuprinde: a) menţionarea situaţiilor financiare anuale care fac obiectul auditului financiar, împreună cu cadrul de raportare financiară care a fost aplicat la întocmirea acestora; b) o descriere a ariei auditului financiar, respectiv a standardelor de audit conform cărora a fost efectuat auditul financiar; c) o opinie de audit care exprimă, în mod clar, opinia auditorilor financiari potrivit căreia situaţiile financiare anuale oferă o imagine fidelă conform cadrului relevant de raportare financiară şi, după caz, dacă situaţiile financiare anuale respectă cerinţele legale; opinia de audit este fără rezerve, cu rezerve, o opinie contrară sau, dacă auditorii financiari nu au fost în măsură să exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimării unei opinii; d) o referire la aspectele asupra cărora auditorii financiari atrag atenţia, printr-un paragraf distinct, fără ca opinia de audit să fie cu rezerve; e) o opinie privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaţiile financiare anuale pentru acelaşi exerciţiu financiar. Raportul se semnează de către auditori financiari, persoane fizice, în numele acestora sau al auditorilor persoane juridice autorizate, după caz, şi se datează. Situaţiile financiare au înscrise clar numele şi prenumele persoanei care le-a întocmit, calitatea acestora (director economic, contabil-şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie, expert contabil, contabil autorizat), precum şi numărul de înregistrare în organismul profesional, dacă este cazul. Situaţiile financiare anuale, însoţite de raportul administratorilor pentru exerciţiul financiar în cauză, sunt supuse aprobării adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, potrivit legislaţiei în vigoare. 120

Universitatea SPIRU HARET

Situaţiile financiare anuale, aprobate în mod corespunzător, şi raportul administratorilor, împreună cu raportul de audit sau raportul de verificare, după caz, se publică în conformitate cu legislaţia în vigoare. Situaţiile financiare anuale şi raportul administratorilor se publică în întregime, acestea trebuie să fie reproduse în forma şi conţinutul pe baza cărora auditorii financiari sau persoanele care au efectuat verificarea, după caz, şi-au întocmit raportul lor. Acestea trebuie să fie însoţite de textul complet al raportului de audit sau al raportului de verificare, după caz. Dacă situaţiile financiare anuale nu se publică în întregime, trebuie să se indice faptul că versiunea publicată este o formă prescurtată şi trebuie să se facă trimitere la Oficiul Registrului Comerţului la care au fost depuse situaţiile financiare anuale. În cazul în care situaţiile financiare anuale nu au fost încă depuse, acest lucru trebuie prezentat. Raportul de audit nu se publică, dar se menţionează dacă a fost exprimată o opinie de audit fără rezerve, cu rezerve sau contrară, sau dacă auditorii financiari nu au fost în măsură să exprime o opinie de audit. De asemenea, se menţionează dacă raportul de audit face referire la aspecte asupra cărora auditorii financiari atrag atenţia printr-un paragraf distinct, fără ca opinia de audit să fie cu rezerve. Împreună cu situaţiile financiare anuale trebuie publicată propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile. Distribuirea profitului sau acoperirea pierderii contabile se prezintă în notele explicative. Evaluarea elementelor prezentate in situatiile financiare Recunoaşterea şi prezentarea în situaţiile financiare anuale a activelor, datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor se realizează în baza evaluării credibile a elementelor respective, apelându-se, în acelaşi timp, şi la raţionamentul profesional. Pentru ca un element de activ sau o datorie să fie recunoscut în structurile din situaţiile financiare, trebuie ca să îndeplinească, în mod cumulativ, două criterii: să existe probabilitatea asigurării realizării de beneficii economice viitoare, respectiv ieşirea acestora pentru stingerea unei obligaţii prezente; şi costul aferent să poată fi evaluat în mod credibil. Un element de venituri sau cheltuieli este recunoscut în structurile contului de profit şi pierdere, atunci când, pe lângă evaluarea credibilă, 121

Universitatea SPIRU HARET

determină o creştere de beneficii economice viitoare corespunzător creşterii unui activ, sau diminuării unei datorii, respectiv diminuarea acestor beneficii prin reducerea unui activ sau majorarea unei datorii. Reguli generale de evaluare Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează, în general, pe baza: • principiului costului de achiziţie, sau • principiului costului de producţie; excepţia existând în situaţia în care s-a optat pentru reevaluarea imobilizărilor coporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justă, apelându-se la regulile evaluării alternative. Se utilizează patru reguli generale de evaluare, astfel: a) evaluarea la data intrării în entitate; b) evaluarea cu ocazia inventarierii; c) evaluarea la încheierea exerciţiului financiar; d) evaluarea la data ieşirii din entitate. a. Evaluarea la data intrării în entitate Valoarea de intrare: • la cost de achiziţie; • la cost de producţie; • la valoarea de aport; • la valoarea justă; Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe, cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziţiei bunurilor respective. Costul de producţie cuprinde costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor consumabile, precum şi cheltuielile directe atribuite bunului respectiv. Costul de producţie este format din următoarele elemente: − materiale directe; − energie consumată în scopuri tehnologice; − manoperă directă; − alte cheltuieli directe de producţie; − cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional. Dobânda aferentă costului capitalului împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de 122

Universitatea SPIRU HARET

fabricaţie poate fi inclusă în costurile de producţie dacă aceasta aparţine perioadei de producţie. Această situaţie se va prezenta în notele explicative. Exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, în schimb sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au avut loc: − pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normale admise; − cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie; − cheltuielile generale de administraţie care nu participă la formarea stocurilor. b. Evaluarea cu ocazia inventarierii anuale se efectuează, de regulă, la sfârşitul anului, înainte de închiderea conturilor, se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, fiind denumită valoarea de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţii. Pentru creanţe şi datorii se are în vedere valoarea lor previzibilă de încasat, respectiv de plată. c. Evaluarea la încheierea exerciţiului financiar urmăreşte aplicarea consecventă a principiului prudenţei şi constă în aceea că elementele de activ şi de pasiv de natura datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Pentru aceasta, valoarea de intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, denumită valoare de inventar, caz în care se vor avea în vedere următoarele: • Pentru elementele de activ constatate în minus (valoarea de inventar mai mică decât valoarea contabilă netă, diferenţa se va include în cheltuieli, concomitent cu creşterea amortizării aferente, când suntem în situaţia activelor amortizabile, active la care deprecierea este ireversibilă (definitivă) sau se efectuează o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare pentru activele neamortizabile, active la care deprecierea este reversibilă. Prin valoarea contabilă netă se înţelege valoarea de intrare, corectată cu amortizarea şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate. Valorile tranzacţionate pe o piaţă reglementată se evaluează la cursul din ultima zi de tranzacţionare, iar cele netranzacţionate, la 123

Universitatea SPIRU HARET

costul istoric, mai puţin ajustările pentru pierdere de valoare, dacă este cazul. • Pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenţelor constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv se înregistrează în contabilitate, pe seama elementelor corespunzătoare de datorii. La fiecare închidere de bilanţ se vor avea în vedere şi următoarele: c1. Elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi, acreditive şi depozite bancare, creanţe şi datorii în valută) se evaluează şi înregistrează, utilizând cursul de schimb comunicat de BNR, valabil la data închiderii exerciţiului financiar. Diferenţele favorabile sau nefavorabile se vor înregistra la venituri sau cheltuieli financiare, după caz. c2. Pentru creanţele şi datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, eventuale diferenţe care rezultă din evaluarea acestora se înregistrează, de regulă, la venituri sau cheltuieli de exploatare sau financiare, în funcţie de natura operaţiunii. c3. Elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la cost istoric (imobilizări, stocuri) se înregistrează şi raportează, utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei. Se definesc elementele monetare ca fiind disponibilităţile băneşti şi activele/datoriile de primit/de plătit în sume fixe sau determinabile. Dacă situaţiile financiare nu au fost aprobate şi au apărut elemente suplimentare, după data bilanţului, referitoare la perioada raportată, elementele respective trebuie ajustate pentru a reflecta şi informaţiile suplimentare. d. Evaluarea la data ieşirii din entitate. La data ieşirii din entitate, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Corectarea erorilor constatate în contabilitate se efectuează pe seama rezultatului reportat. Astfel de erori includ efectele greşelilor matematice, greşelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorări sau interpretări greşite a evenimentelor şi fraudelor. Dacă operaţiunea de corectare a erorilor generează pierdere contabilă reportată, aceasta trebuie acoperită înainte de efectuarea oricărei repartizări de profit. 124

Universitatea SPIRU HARET

Reguli de evaluare alternativă La sfârşitul exerciţiului financiar, entităţile pot recurge la operaţiunea de reevaluare a imobilizărilor corporale cu reflectarea în contabilitate a rezultatelor obţinute şi cu prezentarea în notele explicative a următoarelor aspecte: − elementele de activ supuse reevaluării; − metoda de calcul a valorilor prezente şi − elementul din contul de profit şi pierdere afectat de această operaţiune. Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data întocmirii bilanţului. Valoarea justă se determină de către profesionişti calificaţi în evaluare, membri ai organismelor profesionale de profil. Tratamentul aplicat amortizării, cumulată la data reevaluării, aferent unei imobilizări corporale, este unul din următoarele: − amortizarea se recalculează proporţional cu schimbarea valorii contabile brute, astfel − încât valoarea contabilă reevaluată a activului să fie egală cu valoarea sa reevaluată . Această metodă este utilizată în cazul în care reevaluarea s-a făcut prin aplicarea unui indice; sau − valoarea cumulată a amortizării se elimină din valoarea contabilă brută a activului şi − valoarea netă, determinată în urma corectării cu ajustările de valoare, recalculată la valoarea reevaluată a activului, metoda se practică în cazul construcţiilor reevaluate la valoarea de piaţă. Pentru evitarea reevaluării selective şi raportarea în situaţiile financiare anuale a unor valori care reprezintă o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite, operaţiunea de reevaluare se face simultan la toate elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale. Regularitatea reevaluărilor trebuie să ţină seamă ca valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată, folosind valoarea justă de la data întocmirii bilanţului. Când un activ dintr-o grupă nu poate fi reevaluat din inexistenţa unei pieţe active pentru acesta, el trebuie prezentat în bilanţ la cost, mai puţin ajustările cumulate de valoare. Piaţa este considerată activă dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: − elementele comercializate sunt omogene; 125

Universitatea SPIRU HARET

− se identifică în permanenţă cumpărători şi vânzători implicaţi şi − preţurile sunt recunoscute de cei interesaţi. Diferenţele de reeevaluare se prezintă ca rezervă din reevaluare ca subelement distinct în „Capital şi rezerve”. Tratamentul fiscal al rezervei din reevaluare se prezintă în note explicative. Notele explicative trebuie să conţină informaţii despre valoarea rezervei, indiferent dacă a fost sau nu modificată în interiorul exerciţiului financiar, astfel: − valoarea rezervei din reevaluare la începutul exerciţiului financiar; − diferenţele din reevaluare transferate la rezerva de reevaluare în cursul exerciţiului financiar, dacă este cazul; − sumele capitalizate sau transferate într-un alt mod din rezerva din reevaluare în cursul exerciţiului financiar, prezentându-se natura oricărui astfel de transfer. − valoarea rezervei de reevaluare la sfârşitul exerciţiului financiar. Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct în rezerve, atunci când acel surplus este un câştig realizat şi numai la scoaterea din evidenţă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită, direct sau indirect, exceptând cazul în care activul reevaluat a fost valorificat, iar surplusul din reevaluare reprezintă câştig efectiv realizat. Evaluarea la valoarea justă a instrumentelor financiare Ca o abatere de la principiul general de evaluare (preţul de cumpărare sau costul de producţie), entităţile pot evalua în situaţiile financiare consolidate instrumentele financiare, inclusiv instrumentele financiare derivate, la valoarea justă. Un contract ce generează simultan un activ financiar pentru o entitate şi o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii pentru o alta se numeşte instrument financiar. Activul financiar reprezintă: • numerar; • un instrument de capitaluri proprii ale unei entităţi; • un drept contractual de a vărsa numerar sau de a livra un alt activ financiar unei alte entităţi; sau de a schimba active financiare sau datorii financiare în anumite condiţii favorabile pentru emitent. 126

Universitatea SPIRU HARET

• un contract care va fi sau poate fi decontat cu propriile instrumente de capitaluri ale entităţii. O datorie financiară se caracterizează: − ca obligaţie contractuală; − un contract care va fi sau poate fi decontat cu propriile instrumente de capitaluri ale entităţii; Instrumentele financiare derivate sunt acele contracte bazate pe marfă care dau oricăreia dintre părţile contractante dreptul de decontare în numerar sau prin alte instrumente financiare, cu excepţia cazurilor în care: − acestea au fost încheiate şi se derulează permanent; − acestea au fost iniţial destinate unui astfel de scop şi − se aşteaptă ca acestea să fie decontate prin livrarea mărfii. Valoarea justă − valoarea de piaţă, pentru acele instrumente financiare pentru care se poate identifica o piaţă credibilă; – o valoare determinată cu ajutorul unor metode şi tehnici de evaluare general acceptate pentru instrumentele pentru care nu se poate identifica cu uşurinţă o piaţă credibilă. Instrumentele financiare, care nu pot fi evaluate credibil, prin oricare dintre metodele arătate, se evaluează în baza regulilor generale. Modificarea valorii unui activ financiar, propus pentru vânza-re, altul decât un instrument financiar derivat, poate fi inclusă direct în capitalul propriu, în rezerva de valoare justă. Rezerva de valoare justă va fi evidenţiată atât timp cât sunt evidenţiate în bilanţ instrumentele financiare cărora le este aferentă. Când instrumentele financiare sunt evaluate la valoarea justă notele explicative conţin: − ipotezele semnificative care stau la baza metodelor şi tehnicilor de evaluare; − pentru fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea justă, modificările de valoare incluse direct în costul de profit şi pierdere, şi modificările incluse în rezerva de valoare justă; − pentru fiecare clasă de instrumente financiare derivate informaţiei privind aria şi natura instrumentelor, inclusiv termenii şi condiţiile semnificative care pot afecta valoarea, momentul şi certitudinea fluxurilor viitoare de numerar; 127

Universitatea SPIRU HARET

− modificările rezervei de valoare justă în cursul exerciţiului financiar. Evaluarea activelor circulante Suntem în situaţia de a considera un activ ca fiind activ circulant, atunci când: − este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; − este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare; − este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricţionată. Activele circulante se evaluează la costul de achiziţie sau costul de produţie. Ajustările de valoare au ca obiectiv prezentarea acestora la cea mai mică valoare de piaţă sau, în cazuri deosebite, la o altă valoare minimă atribuită acestora la data bilanţului. Când motivele care au condus la efectuarea ajustărilor de valoare nu mai au aplicabilitate, aceasta încetează nemaiavând obiect, iar acea ajustare se reia corespunzător la venituri. Când ajustările de valoare au caracter excepţional, exclusiv în scopuri fiscale, suma şi motivele ajustărilor trebuie prezentate în notele explicative. Evaluarea stocurilor Se încadrează în categoria stocurilor: − stocurile deţinute pentru a fi comercializate; − stocurile în curs de producţie în vederea vânzării; − stocurile sub forma materiilor prime, materiale şi alte consumabile cu utilizare în procesul de producţie sau pentru prestări de servicii. La ieşirea din gestiune a stocurilor şi a altor active fungibile, acestea se evaluează şi înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din următoarele metode: − metoda primului intrat- primului ieşit - FIFO − metoda costului mediu ponderat - CMP − metoda ultimului intrat – primului ieşit - LIFO − metoda preţurilor standard Metoda „primul intrat-primul ieşit” (FIFO) constă în aceea că bunurile care ies din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau 128

Universitatea SPIRU HARET

de producţie) al primului intrat (primul lot). Pe măsura epuizării primului lot, bunurile care ies din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului următor, în ordine cronologică. Costul mediu ponderat (CMP) se calculează după fiecare intrare sau numai lunar, după cum se apreciază că este justificat, prin raportarea valorii totale a stocului iniţial, cumulată cu valoarea intrărilor la cantitatea existentă în stocul iniţial, cumulată cu cantitatea sau cantităţile intrate, după caz. Potrivit metodei „ultimul intrat-primul ieşit” (LIFO), bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie ale ultimei intrări (ultimul lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau producţie al lotului anterior, în ordine cronologică. Metoda preţurilor standard (prestabilite), denumite şi preţuri de înregistrare, este recomandată pentru bunurile stocabile (materii prime, produse, mărfuri etc.), iar valorile ce trebuie înscrise în bilanţ se determină în funcţie de preţurile medii ale grupelor sau categoriilor de bunuri în cauză. Diferenţele între preţurile standard şi costurile de achiziţie sau de producţie, după caz, se contabilizează distinct şi ulterior se repartizează în cote proporţionale asupra bunurilor ieşite din gestiune şi asupra valorii stocurilor, pe bază de coeficient de repartizare. Utilizarea oricărei metode de evaluare a bunurilor la ieşirea din patrimoniu trebuie să respecte principiul permanenţei metodelor, în sensul că trecerea de la o metodă la alta nu se poate efectua în interiorul exerciţiului financiar. Dacă în situaţii exepţionale, administratorii decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, în notele explicative trebuie să se prezinte motivele schimbării metodei şi efectele sale asupra rezultatului. Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere. Prin valoare realizabilă netă se înţelege preţul de vânzare estimat, care ar putea fi obţinut, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi costurile estimate necesare vânzării. 129

Universitatea SPIRU HARET

Evaluarea investiţiilor pe termen scurt Contabilitatea trezoreriei asigură evidenţa existenţei şi mişcării acţiunilor deţinute la entităţile afiliate, altor investiţii pe termen scurt (obligaţiuni emise şi răscumpărate, obligaţiunile achiziţionate şi alte valori achiziţionate pentru realizarea de profit pe termen scurt), disponibilităţilor în conturi la bănci şi /sau casierie, creditelor bancare pe termen scurt. Investiţiile pe termen scurt, la intrare în entitate se evaluează la costul de achiziţie sau la valoarea de contract. La ieşirea din entitate se consideră active fungibile şi se evaluează, după una din metodele de evaluare a stocurilor. 3.9. Structura situaţiilor financiare anuale Judeţul __________________________|_|_| Entitate _____________________________ Adresa: localitatea ____________________, sectorul ____, str. ____________ nr. ______, bl. ________, sc. ________ , ap. _________ Telefon ___________, fax ______________ Număr din Registrul Comerţului ___________

Forma de proprietate ____________|_|_| Activitatea preponderentă (denumire clasă CAEN) _____________ Cod clasă CAEN ____________|_|_|_|_| Cod unic de înregistrare __________________|_|_|_|_|_|_|_|_|_|_|

BILANŢ PRESCURTAT la data de ..........

Denumirea elementului A A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZĂRI NECORPORALE (ct. 201 + 203 + 205 + 207 + 208 + 233 + 234 – 280 – 290 – 2933) II. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 211 + 212 + 213 + 214 + 231 + 232 – 281 – 291 – 2931) III. IMOBILIZĂRI FINANCIARE (ct. 261 + 263 + 265 + 267* – 296*) ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL (rd. 01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE

Nr. rd.

B

01 02 03 04

130

Universitatea SPIRU HARET

– lei – Sold la: Începutul Sfârşitul exerciţiului exerciţiului financiar financiar 1 2

Denumirea elementului

C. D.

E. F. G.

A I. STOCURI (ct. 301 + 302 + 303 +/ – 308 + 331 + 332 + 341 + 345 + 346 + / – 348 + 351 + 354 + 356 + 357 + 358 + 361 + / – 368 + 371 + / – 378 + 381 + /– 388 – 391 – 392 – 393 – 394 – 395 – 396 – 397 – 398 + 4091 – 4428) II. CREANŢEa (Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.) (ct. 267*– 296* + 4092 + 411 + 413 + 418 + 425 + 4282 + 431* + 437* + 4382 + 441* + 4424 + 4428* + 444* + 445 + 446* + 447* + 4482 + 451* + 453* + 456* + 4582 + 461 + 473*– 491 – 495 – 496 + 5187) III. INVESTIŢII PE TERMEN SCURT (ct. 501 + 505 + 506 + 508 + 5113 + 5114 – 591– 595 – 596 – 598) IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (c. 5112 + 512 + 531 + 532 + 541 + 542) ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL (rd. 05 la 08) CHELTUIELI ÎN AVANS (ct. 471) DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 161 + 162 + 166 + 167 + 168 – 169 + 269 + 401 + 403 + 404 + 405 + 408 + 419 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431** + 437** + 4381 + 441** + 4423 + 4428** + 444** + 446** + 447** + 4481 + 451** + 453** + 455 + 456** + 457 + 4581 + 462 + 473** + 509 + 5186 + 519) ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE (rd. 09 + 10 – 11 – 18) TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 + 12 – 17) DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN (ct. 161 + 162 + 166 + 167 + 168 – 169 + 269 + 401 + 403 + 404 + 405 + 408 + 419 + 421 + 423 + 424 + 426

Nr. rd.

B

– lei – Sold la: Începutul Sfârşitul exerciţiului exerciţiului financiar financiar 1 2

05

06

07 08 09 10 11

12 13

a

Sumele înscrise la acest rând şi preluate din contul 267 reprezintă creanţele aferente contractelor de leasing financiar şi altor contracte asimilate, precum şi alte creanţe imobilizate, scadente într-o perioadă mai mică de 12 luni. 131

Universitatea SPIRU HARET

Denumirea elementului A + 427 + 4281 + 431** + 437** + 4381 + 441** + 4423 + 4428** + 444** + 446** + 447** + 4481 + 451** + 453** + 455 + 456** + 457 + 4581 + 462 + 473** + 509 + 5186 + 519) H. PROVIZIOANE (ct. 151) I. VENITURI ÎN AVANS (rd. 17 si 18), din care: ct. 131 + 132 + 133 + 134 + 138 ct. 472 J. CAPITAL ŞI REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: – capital subscris vărsat (ct. 1012) – capital subscris nevărsat (ct. 1011) – patrimoniul regiei (ct. 1015) II. PRIME DE CAPITAL (ct. 104) III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) IV. REZERVE (ct. 106) Acţiuni proprii (ct. 109) V. PROFITUL SAU PIERDEREA SOLD C REPORTAT(Ă) SOLD D (ct. 117) VI. PROFITUL SAU PIERDEREA SOLD C EXERCIŢIULUI FINANCIAR SOLD D (ct. 121) Repartizarea profitului (ct. 129) CAPITALURI PROPRII – TOTAL (rd. 19 + 23 + 24 + 25 – 26 + 27 – 28 + 29 – 30-31) Patrimoniul public (ct. 1016) CAPITALURI – TOTAL (rd. 32 + 33)

Nr. rd.

B 14

15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34

*) Solduri debitoare ale conturilor respective. **) Solduri creditoare ale conturilor respective.

132

Universitatea SPIRU HARET

– lei – Sold la: Începutul Sfârşitul exerciţiului exerciţiului financiar financiar 1 2

ADMINISTRATOR, Numele şi prenumele ________________ Semnătura ________________________ Ştampila unităţii

ÎNTOCMIT, Numele şi prenumele ________________ Calitatea _______________________ Semnătura ________________________ Nr. de înregistrare în organismul profesional

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE la data de ...........

Denumirea indicatorilor 1.

2.

A Cifra de afaceri netă (rd. 02 la 05) Producţia vândută (ct. 701 + 702 + 703 + 704 + 705 + 706 + 708) Venituri din vânzarea mărfurilor (ct. 707) Venituri din dobânzi înregistrate de entităţile al căror obiect principal de activitate îl constituie leasingul (ct. 766*) Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411) Variaţia stocurilor de produse finite şi a Sold C producţiei în curs de execuţie (ct. 711)

Sold D Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată (ct. 721 + 722) 4. Alte venituri din exploatare (ct. 758 + 7417) VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL (rd. 01 + 06 – 07 + 08 + 09) 5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile (ct. 601 + 602 – 7412) Alte cheltuieli materiale (ct. 603 + 604 + 606 + 608) b) Alte cheltuieli externe (cu energie şi apă) (ct. 605 – 7413)

Nr. rd. B 01

– lei – Exerciţiul financiar precedent curent 1 2

02 03 04

05 06

07

3.

08 09 10 11 12 13

133

Universitatea SPIRU HARET

Denumirea indicatorilor

6.

7.

8.

A c) Cheltuieli privind mărfurile (ct. 607) Cheltuieli cu personalul (rd. 15+16), din care: a) Salarii şi indemnizaţiib (ct. 641 + 642 – 7414) b) Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială (ct. 645 – 7415) a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi necorporale (rd. 19 – 20) a.1) Cheltuieli (ct. 6811 + 6813) a.2) Venituric (ct. 7813) b) Ajustări de valoare privind activele circulante (rd. 22 – 23) b.1) Cheltuieli (ct. 654 + 6814) b.2) Venituri (ct. 754 + 7814) Alte cheltuieli de exploatare (rd. 25 la 28) 8.1. Cheltuieli privind prestaţiile externe (ct. 611 + 612 + 613 + 614 + 621 + 622 + 623 + 624 + 625 + 626 + 627 + 628 – 7416) 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (ct. 635) 8.3. Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi activele cedate (ct. 658) Cheltuieli privind dobânzile de refinanţare înregistrate de entităţile al caror obiect principal de activitate îl constituie leasingul (ct. 666*)

b

Nr. rd. B

– lei – Exerciţiul financiar precedent curent 1 2

14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24

25 26 27 28

La acest rând se cuprind şi drepturile colaboratorilor, stabilite portivit legislaţiei muncii, care se preiau din rulajul debitor al contului 621 „Cheltuieli cu colaboratorii”, analitic „Colaboratori persoane fizice”. c Pentru Contul de profit şi pierdere la data de 31.12.2006, pe coloana aferentă exerciţiului financiar precedent (2005), entităţile care au aplicat OMFP 94/2001 vor înscrie la acest rând şi rulajul contului 7815 „Venituri din fondul comercial negativ”. 134

Universitatea SPIRU HARET

Denumirea indicatorilor A Ajustări privind provizioanele (rd. 30 – 31) – Cheltuieli (ct. 6812) – Venituri (ct. 7812) CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL (rd. 11 la 15 + 18 + 21 + 24 + 29) PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE – Profit (rd. 10 – 32) – Pierdere (rd. 32 – 10) 9. Venituri din interese de participare (ct. 7613) – din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate 10.

11.

Nr. rd. B 29 30 31 32 33 34 35 36

Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate (ct. 7611 + 763) – din care, veniturile obţinute de la entitătile afiliate

37 38

Venituri din dobânzi (ct. 766*) – din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate

39 40

Alte venituri financiare (ct. 762 + 764 + 765 + 767 + 768) VENITURI FINANCIARE – TOTAL (rd. 35 + 37 + 39 + 41) 12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca active circulante (rd. 44 – 41)

– lei – Exerciţiul financiar precedent curent 1 2

41 42 43

13.

– Cheltuieli (ct. 686) – Venituri (ct. 786) Cheltuieli privind dobânzile (ct. 666* – 7418) – din care, cheltuielile în relaţia cu entităţile afiliate

Alte cheltuieli financiare (ct. 663 + 664 + 665 + 667 + 668) CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL (rd. 43 + 46 + 48)

*

44 45 46 47 48 49

Conturi de repartizat după natura elementelor respective. 135

Universitatea SPIRU HARET

Denumirea indicatorilor A PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR(Ă): – Pierdere (rd. 49 – 42)

15. 16. 17.

B

– lei – Exerciţiul financiar precedent curent 1 2

50

– Profit (rd. 42– 49) 14.

Nr. rd.

51

PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT(Ă): – Profit (rd. 10 + 42 – 32 – 49)

52

– Pierdere (rd. 32 + 49 – 10 – 42)

53

Venituri extraordinare (ct. 771) Cheltuieli extraordinare (ct. 671) PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA EXTRAORDINARĂ: – Profit (rd. 54 – 55) – Pierdere (rd. 55 – 54)

54 55

56 57

VENITURI TOTALE (rd. 10 + 42 + 54)

58

CHELTUIELI TOTALE (rd. 32 + 49 + 55)

59

PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT(Ă):

18. 19.

– Profit (rd. 58 – 59)

60

– Pierdere (rd. 59 – 58)

61

Impozitul pe profitd (ct. 691) Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus (ct. 698)

62 63

20.

PROFITUL SAU PIERDEREA NET(Ă) EXERCIŢIULUI FINANCIAR: – Profit (rd. 60 – 62 – 63)

64

– Pierdere (rd. 61 + 62 + 63); (rd. 62 + 63 – 60)

65

d

Pentru Contul de profit şi pierdere la data de 31.12.2006, pe coloana aferentă exerciţiului financiar precedent (2005), entităţile care au aplicat OMFP 94/2001 vor înscrie la acest rând şi cheltuiala netă cu impozitul pe profit amânat (ct. 6912 –791). 136

Universitatea SPIRU HARET

ADMINISTRATOR,

ÎNTOCMIT,

Numele şi prenumele _______________ Semnătura ________________________

Numele şi prenumele _____________ Calitatea _______________________ Semnătura ______________________ Nr. de înregistrare în organismul profesional

Ştampila unităţii

NOTELE EXPLICATIVE LA SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE Entităţile stabilesc formatul notelor explicative, cu condiţia prezentării cel puţin a informaţiilor solicitate. Exemple de note explicative: 1. Active imobilizate 2. Provizioane 3. Repartizarea profitului 4. Analiza rezultatului din exploatare 5. Situaţia creanţelor şi datoriilor 6. Principii, politici şi metode contabile 7. Participaţii şi surse de finanţare 8. Informaţii privind salariaţii şi membrii organelor de administraţie, conducere şi de supraveghere 9. Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari 10. Alte informaţii Nota 1 Active imobilizate Valoarea brută**) Denumirea elementului de imobilizare*)

0

Sold la începutul exerciţiului financiar

Creşteri****)

Cedări, transferuri şi alte reduceri

Sold la sfârşitul exerciţiului financiar

1

2

3

4 = 1+2–3

– lei – Ajustări de valoare***) (amortizări şi ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare) Ajustări Sold la Sold la înregistrate Reduceri începutul sfârşitul în cursul sau exerciţiului exerciţiului exerciţiului reluări financiar financiar financiar 5 6 7 8 = 5+6–7

137

Universitatea SPIRU HARET

*) Cheltuielile de constituire şi cheltuielile de dezvoltare vor fi detaliate, prezentându-se motivele imobilizării şi perioada de amortizare, cu justificarea acesteia. **) Modificările valorii brute se vor prezenta plecând de la costul de achiziţie sau costul de producţie pentru fiecare element de imobilizare, în funcţie de tratamentele contabile aplicate. În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare a elementelor de natura cheltuielilor de dezvoltare depăşeşte cinci ani, aceasta trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu motivele care au determinat-o. În cazul fondului comercial amortizat într-o perioadă de peste cinci ani, această perioadă nu trebuie să depăşească durata de utilizare economică a activului şi trebuie să fie prezentată şi justificată în notele explicative. ***) Se vor prezenta duratele de viaţă sau ratele de amortizare utilizate, metodele de amortizare şi ajustările care privesc exerciţiile anterioare. ****) Se vor prezenta separat creşterile de valoare apărute din procesul de dezvoltare internă.

Nota 2 Provizioane Denumirea provizionului*) 0

Sold la începutul exerciţiului financiar 1

Transferuri**) în cont din cont 2 3

– lei – Sold la sfârşitul exerciţiului financiar 4 = 1+2-3

*) Provizioanele prezentate în Bilanţ la „Alte provizioane” trebuie descrise în Notele explicative, dacă acestea sunt semnificative. **) Cu explicarea naturii, sursei sau destinaţiei acestora.

Nota 3 Repartizarea profitului*) Destinaţia profitului**) Profit net de repartizat: - rezerva legală - acoperirea pierderii contabile - dividende etc. Profit nerepartizat 138

Universitatea SPIRU HARET

– lei – Suma

*) În cazul acoperirii pierderii contabile reportate, se vor prezenta sursele de acoperire a acesteia. **) În cazul în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat nu este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor de constituire şi a cheltuielilor de dezvoltare neamortizate, orice distribuire din profituri trebuie prezentată în Notele explicative, împreună cu motivele care au determinat-o.

Nota 4 Analiza rezultatului din exploatare – lei – Exerciţiul financiar Precedent Curent 1 2

Denumirea indicatorului 0 1. Cifra de afaceri netă 2. Costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate (3 + 4 + 5) 3. Cheltuielile activităţii de bază 4. Cheltuielile activităţilor auxiliare 5. Cheltuielile indirecte de producţie 6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1 – 2) 7. Cheltuielile de desfacere 8. Cheltuieli generale de administraţie 9. Alte venituri din exploatare 10. Rezultatul din exploatare (6 – 7 – 8 + 9)

Nota 5 Situaţia creanţelor şi datoriilor Creanţe 0 Total, din care:

Sold la sfârşitul exerciţiului financiar 1=2+3

– lei – Termen de lichiditate Sub 1 an Peste 1 an 2 3

139

Universitatea SPIRU HARET

Datorii*) 0 Total, din care:

Sold la sfârşitul exerciţiului financiar 1=2+3+4

- lei Termen de exigibilitate Sub 1 an 1 – 5 ani Peste 5 an 2 3 4

*) Se vor menţiona următoarele informaţii: a) clauzele legate de achitarea datoriilor şi rata dobânzii aferente împrumuturilor; b) datoriile pentru care s-au depus garanţii sau au fost efectuate ipotecări: – valoarea datoriei; – valoarea şi natura garanţiilor; c) valoarea obligaţiilor pentru care s-au constituit provizioane; d) valoarea obligaţiilor privind plata pensiilor.

Nota 6 Principii, politici şi metode contabile Se vor prezenta: a. Reglementările contabile aplicate la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale. b. Abaterile de la principiile şi politicile contabile, metodele de evaluare şi de la alte prevederi din reglementările contabile, menţionându-se: – natura; – motivele; – evaluarea efectului asupra activelor şi datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii; c. dacă valorile prezentate în situaţiile financiare nu sunt comparabile, absenţa comparabilităţii trebuie prezentată în notele explicative, însoţită de comentarii relevante. d. Valoarea reziduală pentru imobilizări stabilită în situaţia în care nu se cunoaşte preţul de achiziţie sau costul de producţie al acesteia. e. Suma dobânzilor incluse în costul activelor imobilizate şi circulante cu ciclu lung de fabricaţie. 140

Universitatea SPIRU HARET

f. În cazul reevaluării imobilizărilor corporale: − elementele supuse reevaluării, precum şi metodele prin care sunt determinate valorile rezultate în urma reevaluării; − valoarea la cost istoric a imobilizărilor reevaluate; − tratamentul în scop fiscal al rezervei din reevaluare; − modificările rezervei din reevaluare: ƒ valoarea rezervei din reevaluare la începutul exerciţiului financiar; ƒ diferenţele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare în cursul exerciţiului financiar; ƒ sumele capitalizate sau transferate într-un alt mod din rezerva din reevaluare în cursul exerciţiului financiar, prezentându-se natura oricărui astfel de transfer, cu respectarea legislaţiei în vigoare; ƒ valoarea rezervei din reevaluare la sfârşitul exerciţiului financiar. g. În cazul evaluării instrumentelor financiare la valoarea justă: − ipotezele semnificative care stau la baza modelelor şi tehnicilor de evaluare; − pentru fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea justă, modificările de valoare incluse direct în contul de profit şi pierdere, precum şi modificările incluse în rezerva de valoare justă; − pentru fiecare clasă de instrumente financiare derivate, informaţii privind aria şi natura instrumentelor, inclusiv termenii şi condiţiile semnificative care pot afecta valoarea, momentul şi certitudinea fluxurilor viitoare de trezorerie; şi − un tabel care să prezinte modificările rezervei de valoare justă în cursul exerciţiului financiar; h. Dacă activele fac obiectul ajustărilor excepţionale de valoare exclusiv în scop fiscal, suma ajustărilor şi motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie prezentate în notele explicative. i. Dacă valoarea prezentată în bilanţ, rezultată după aplicarea metodelor FIFO, CMP sau LIFO, diferă în mod semnificativ, la data bilanţului, de valoarea determinată pe baza ultimei valori de piaţă cunoscute înainte de data bilanţului, valoarea acestei diferenţe trebuie prezentată în notele explicative ca total pe categorie de active fungibile. 141

Universitatea SPIRU HARET

Nota 7 Participaţii şi surse de finanţare Se vor prezenta următoarele informaţii: a) se menţionează existenţa oricăror certificate de participare, valori mobiliare, obligaţiuni convertibile, cu prezentarea informaţiilor cerute în Subsecţiunea 8.2; b) capital social subscris/patrimoniul entităţii; c) numărul şi valoarea totală a fiecărui tip de acţiuni emise, menţionându-se dacă au fost integral liberate şi, după caz, numărul acţiunilor pentru care s-a cerut, fără rezultat, efectuarea vărsămintelor; d) acţiuni răscumpărabile: − data cea mai apropiată şi data limită de răscumpărare; − caracterul obligatoriu sau neobligatoriu al răscumpărării; − valoarea eventualei prime de răscumpărare; e) acţiuni emise în timpul exerciţiului financiar: − tipul de acţiuni; − număr de acţiuni emise; − valoarea nominală totală şi valoarea încasată la distribuire; − drepturi legate de distribuţie: ƒ numărul, descrierea şi valoarea acţiunilor corespunzătoare; ƒ perioada de exercitare a drepturilor; ƒ preţul plătit pentru acţiunile distribuite; f) obligaţiuni emise: − tipul obligaţiunilor emise; − valoarea emisă şi suma primită pentru fiecare tip de obligaţiuni; − obligaţiuni emise de entitate, deţinute de o persoană nominalizată sau împuternicită de aceasta: ƒ valoarea nominală; ƒ valoarea înregistrată în momentul plăţii. Nota 8 Informaţii privind salariaţii şi membrii organelor de administraţie, conducere şi de supraveghere Se vor face menţiuni cu privire la: a) indemnizaţiile acordate membrilor organelor de administraţie, conducere şi de supraveghere; b) obligaţiile contractuale cu privire la plata pensiilor către foştii membri ai organelor de administraţie, conducere şi supraveghere, indicându-se valoarea totală a angajamentelor pentru fiecare categorie. 142

Universitatea SPIRU HARET

c) valoarea avansurilor şi a creditelor acordate membrilor organelor de administraţie, conducere şi de supraveghere în timpul exerciţiului: − rata dobânzii; − principalele clauze ale creditului; − suma rambursată până la acea dată; − obligaţii viitoare de genul garanţiilor asumate de entitate în numele acestora; d) salariaţi: − număr mediu, cu defalcarea pe fiecare categorie; − salarii plătite sau de plătit, aferente exerciţiului; − cheltuieli cu asigurările sociale; − alte cheltuieli cu contribuţiile pentru pensii. Nota 9 Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari 1. Indicatori de lichiditate: a. Indicatorul lichidităţii curente Active curente = (Indicatorul capitalului circulant) Datorii curente – valoarea recomandată acceptabilă – în jurul valorii de 2; – oferă garanţia acoperirii datoriilor curente din activele curente. b. Indicatorul lichidităţii imediate (Indicatorul test acid)

=

Active curente – Stocuri Datorii curente

2. Indicatori de risc: a. Indicatorul gradului de îndatorare

Capital împrumutat Capital propriu

X 100

sau

Capital împrumutat Capital angajat

X 100

unde: – capital împrumutat = credite peste un an; – capital angajat = capital împrumutat + capital propriu.

b. Indicatorul privind acoperirea dobânzilor – determină de câte ori entitatea poate achita cheltuielile cu dobânda. Cu cât valoarea indicatorului este mai mică, cu atât poziţia entităţii este considerată mai riscantă. 143

Universitatea SPIRU HARET

Profit înaintea plăţii dobânzii şi impozitului pe profit Cheltuieli cu dobândă

=

Număr de ori

3. Indicatori de activitate (indicatori de gestiune) – furnizează informaţii cu privire la: • Viteza de intrare sau de ieşire a fluxurilor de trezorerie ale entităţii; • Capacitatea entităţii de a controla capitalul circulant şi activităţile comerciale de bază ale entităţii; • Viteza de rotaţie a stocurilor (rulajul stocurilor) – aproximează de câte ori stocul a fost rulat de-a lungul exerciţiului financiar Costul vânzărilor Stoc mediu

=

Număr de ori

sau • Număr de zile de stocare – indică numărul de zile în care bunurile sunt stocate în unitate Stoc mediu x 365 Costul vânzărilor • Viteza de rotaţie a debitelor-clienţi: − calculează eficacitatea entităţii în colectarea creanţelor sale; − exprimă numărul de zile până la data la care debitorii îşi achită datoriile către entitate. Sold mediu clienţi x 365 Cifra de afaceri O valoare în creştere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul creditului acordat clienţilor şi, în consecinţă, creanţe mai greu de încasat (clienţi rău platnici). • Viteza de rotaţie a creditelor-furnizor – aproximează numărul de zile de creditare pe care entitatea îl obţine de la furnizorii săi. În mod ideal ar trebui să includă doar creditorii comerciali. Sold mediu furnizori_____ Achiziţii de bunuri (fără servicii)

x 365

unde pentru aproximarea achiziţiilor se poate utiliza costul vânzărilor sau cifra de afaceri. 144

Universitatea SPIRU HARET

• Viteza de rotaţie a activelor imobilizate – evaluează eficacitatea managementului activelor imobilizate prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumită cantitate de active imobilizate Cifra de afaceri Active imobilizate • Viteza de rotaţie a activelor totale Cifra de afaceri Total active 4. Indicatori de profitabilitate – exprimă eficienţa entităţii în realizarea de profit din resursele disponibile: a. Rentabilitatea capitalului angajat – reprezintă profitul pe care îl obţine entitatea din banii investiţi în afacere: Profit înaintea plăţii dobânzii şi impozitului pe profit , Capital angajat unde capitalul angajat se referă la banii investiţi în entitate atât de către acţionari, cât şi de creditorii pe termen lung, include capitalul propriu şi datoriile pe termen lung sau active totale minus datorii curente. b. Marja brută din vânzări: Profitul brut din vânzări x 100 Cifra de afaceri O scădere a procentului poate scoate în evidenţă faptul că entitatea nu este capabilă să îşi controleze costurile de producţie sau să obţină preţul de vânzare optim. Nota 10 Alte informaţii Se prezintă: a. Informaţii cu privire la prezentarea entităţii raportoare, potrivit Subsecţiunii 8.2. b. Informaţii privind relaţiile entităţii cu filiale, entităţile asociate sau cu alte entităţi în care se deţin participaţii, cerute potrivit Subsecţiunii 8.2. c. Bazele de conversie utilizate pentru exprimarea în moneda naţională a elementelor de activ şi de pasiv, a veniturilor şi cheltuielilor evidenţiate iniţial într-o monedă străină. 145

Universitatea SPIRU HARET

d. Informaţii referitoare la impozitul pe profit: − proporţia în care impozitul pe profit afectează rezultatul din activitatea curentă şi rezultatul din activitatea extraordinară; − reconcilierea dintre rezultatul exerciţiului şi rezultatul fiscal, aşa cum este prezentat în declaraţia de impozit; − măsura în care calcularea profitului sau pierderii exerciţiului financiar a fost afectată de o evaluare a elementelor care, prin derogare de la principiile contabile generale şi regulile contabile de evaluare, a fost efectuată în exerciţiul financiar curent sau într-un exerciţiu financiar precedent în vederea obţinerii de facilităţi fiscale; − impozitul pe profit rămas de plată. e. Cifra de afaceri: – prezentarea acesteia pe segmente de activităţi şi pe pieţe geografice. f. Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanţului au o asemenea importanţă încât neprezentarea lor ar putea afecta capacitatea utilizatorilor situaţiilor financiare de a face evaluări şi de a lua decizii corecte, o entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii pentru fiecare categorie semnificativă de astfel de evenimente: − natura evenimentului; şi − o estimare a efectului financiar sau o menţiune conform căreia o astfel de estimare nu poate să fie făcută. g. Explicaţii despre valoarea şi natura: – veniturilor şi cheltuielilor extraordinare; – veniturilor şi cheltuielilor înregistrate în avans, în situaţia în care acestea sunt semnificative. h. Ratele achitate în cadrul unui contract de leasing. i. In cazul unui leasing financiar, locatorul va prezenta următoarele informaţii: – o descriere generală a contractelor semnificative de leasing ale locatorului; – dobânda de încasat aferentă perioadelor viitoare. În cazul unui leasing financiar, locatarul va evidenţia următoarele: – o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluzând, dar fără a se limita, la următoarele: – existenţa şi condiţiile opţiunilor de reînnoire sau cumpărare; – restricţiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la datorii suplimentare şi alte operaţiuni de leasing. 146

Universitatea SPIRU HARET

– dobânda de plătit aferentă perioadelor viitoare. j. Onorariile plătite auditorilor/cenzorilor şi onorariile plătite pentru alte servicii de certificare, servicii de consultanţă fiscală şi alte servicii decât cele de audit. k. Efectele comerciale scontate neajunse la scadenţă. l. Atunci când suma de rambursat pentru datorii este mai mare decât suma primită, diferenţa se prezintă în notele explicative. m. Datoriile probabile şi angajamentele acordate. n. Angajamentele sub forma garanţiilor de orice fel trebuie, în cazul în care nu există obligaţia de a le prezenta ca datorii, să fie în mod clar prezentate în notele explicative, şi trebuie făcută distincţie între diferitele tipuri de garanţii recunoscute de legislaţia naţională. De asemenea, trebuie făcută o prezentare separată a oricărei garanţii valorice care a fost prevăzută. Angajamentele de acest tip care există în relaţia cu entităţile afiliate trebuie prezentate distinct. o. Dacă un activ sau o datorie are legătură cu mai mult de un element din formatul de bilanţ, relaţia sa cu alte elemente trebuie prezentată în notele explicative, dacă o asemenea prezentare este esenţială pentru înţelegerea situaţiilor financiare anuale. p. Orice detaliere a elementelor din situaţiile financiare anuale, atunci când aceste elemente sunt semnificative şi sunt relevante utilizatorii situaţiilor financiare. ADMINISTRATOR,

ÎNTOCMIT,

Numele şi prenumele _____________ Numele şi prenumele _____________ Semnătura _____________________ Calitatea _______________________ Semnătura _____________________ Ştampila unităţii Nr. de înregistrare în organismul profesional

147

Universitatea SPIRU HARET

4. MANAGEMENTUL PROCESELOR DECIZIONALE ÎN CONTABILITATEA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE

Conţinutul şi importanţa managementului proceselor decizionale în contabilitatea societăţilor comerciale. Exemple de procese decizionale. Contabilitatea analizează necesarul de informaţii pentru o companie şi stabileşte acea clasificare a conturilor care va oferi informaţiile necesare conducerii companiei, autorităţilor publice şi guvernamentale. Contabilitatea nu înseamnă actualizarea unor registre. Menţinerea evidenţei reprezintă obligaţia de a face înregistrări în registrele de conturi şi de a elabora rapoarte ale tranzacţiilor afacerii respective. Contabilitatea hotărăşte ce conturi sa fie folosite, cum să se facă înregistrările şi cum să se elaboreze rapoartele. În economiile din Occident, contabilitatea este de mult recunoscută ca o profesie independentă. Managerii primesc periodic bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, alături de alte informaţii ajutătoare. Multe informaţii necesare luării de decizie le sunt furnizate zilnic sau chiar din oră în oră. Au în vedere: a) ecuaţia de bază a contabilităţii: Active = pasive + capitalul acţionarilor (veniturile-cheltuieli) b) sistemul înregistrărilor duble; c) fiecare înregistrare arată de unde provin banii şi unde s-au dus; d) debite şi credite; e) fiecare înregistrare contabilă are unul sau mai multe credite şi unul sau mai multe debite; f) suma totală de bani a creditelor este egală cu suma totală de bani a debitelor. Într-o economie de piaţă dezvoltată, competitivă, limitele creşterii unei afaceri sunt determinate de cererea efectivă pentru serviciile sau produsele firmei. O afacere tipică are sau poate să dezvolte rapid capacitatea de a distribui produsele sale către toţi cei care sunt dispuşi 148

Universitatea SPIRU HARET

să plătească preţul care ar aduce şi firmei profit, în acest mediu, firma va estima volumul de vânzări potenţiale şi apoi îşi va face planurile, astfel încât să atingă acest potenţial. Pe termen lung, firma va încerca să stimuleze cererea prin sporirea reclamei pentru a influenţa potenţialii cumpărători, sau prin reproiectarea produsului, pentru a-l face deci mai competitiv. Într-o economie de piaţă în formare, o asemenea situaţie este valabilă în cazul în care utilizatorii potenţiali ai produsului nu au fonduri specifice pentru procurarea acestuia. Această situaţie s-ar putea numi cerere fără efect. Clienţii vor produsul, dar nu au mijloacele de a plăti pentru el. În această situaţie, afacerea este limitată de cererea efectivă, ca şi într-o piaţă competitivă, dar din alte cauze. Activităţile pe termen lung ar putea fi centrate pe reducerea costurilor sau pe creşterea posibilităţilor clienţilor de a plăti. Firma ar putea accepta plata în rate, fie direct, fie prin intermediul unei terţe părţi, sau ar putea încerca să influenţeze autorităţile sau alte grupuri de sprijin să ii ajute pe clienţi. O altă situaţie, mai caracteristică unei economii de piaţă în formare, de aceea a crizei de ofertă. Clienţii potenţiali au bani, dar produsele sau serviciile pe care le-ar dori nu sunt disponibile. Această situaţie ar putea fi cauzată de criza spaţiilor comerciale, a echipamentului pentru producţie, a materiilor prime, a transportului, a forţei de muncă calificate, a capitalului. Poate, de asemenea, să fie cauzată de abuzuri ale guvernului. Prin reglementări, neacordarea de licenţe, eşecul în păstrarea ordinii, alte acţiuni sau interacţiuni contraproductive, instituţiile guvernamentale pot uneori impiedica firmele să ofere servicii sau produse potenţialilor clienţi. În acest tip de situaţie, de criză de ofertă, o firmă presupune că poate vinde toată cantitatea de produse pe care o poate oferi. Pentru a estima vânzările, firma estimează capacitatea maximă a producţiei sale. Pentru firme care trebuie să facă faţă unei cereri superioare capacităţii lor de acoperire, în scopul păstrării relaţiei cu clienţii, se poate recurge la diverse scheme de realocare sau orientare a clienţilor către alte produse pe care firma le poate oferi; cea mai bună cale de realocare constă în creşterea preţurilor. Astfel, firma se asigură că produsele ajung la aceia care le preţuiesc cel mai mult. Preţurile mai mari oferă firmei şi capacitatea de a-şi spori oferta. Firma va fi capabilă să investească mai mult echipament sau să-şi sporească pe alte căi capacitatea de ofertă către clienţi. Atenţia pe 149

Universitatea SPIRU HARET

termen lung a firmei va fi concentrată pe creşterea la maximum a capacităţii de producţie la costuri minime. Acest proces, împreună cu intrarea pe piaţă a firmelor concurente, duce la scăderea preţurilor. Estimarea veniturilor pe baza cererii efective pentru produse sau servicii presupune: − proiectarea pe baza tendinţelor din trecut; − proiectarea cu modificarea tendinţelor; − elaborarea de proiecte fără date despre trecut. Estimarea veniturilor într-o situaţie de criză de ofertă presupune: − firma poate vinde toată marfa (firma are capacitatea să o producă); − volumul de vânzări este estimat pe baza punctului de minimă capacitate din activitatea de producţie sau de distribuţie; − creşterea volumului de vânzări se face prin creşterea volumului de producţie; Estimarea veniturilor pentru o firmă prestatoare de servicii presupune: − estimarea capacităţii, utilizării şi veniturilor; − Câţi oameni sunt în activitate din fiecare categorie de angajaţi? − La ce rată se calculează valoarea timpului? − Care este valoarea totală a veniturilor care pot fi obţinute? Din alte surse? Estimarea costurilor. Costurile de producţie se estimează, mai întâi, prin planificarea în detaliu a procesului fizic de producţie. Se estimează volumul necesar din fiecare componentă a procesului de producţie, pentru nivelul maxim al producţiei şi pentru câteva variante de volum mai redus. Se elaborează câteva planuri alternative, luând în considerare materiale sau procese de producţie alternative. Costurile estimate se aplică fiecărui element al procesului de producţie şi se calculează costul total estimat al producţiei. Sunt apoi adăugate costurile adiţionale ale producţiei, ţinând cont de inflaţie. În condiţiile existenţei unei surse de încredere de materii prime şi materiale şi în condiţiile unor preţuri stabile, sunt necesare una sau două estimări alternative. Când disponibilitatea şi preţul materialelor ale forţei de muncă sunt în continuă schimbare, sunt necesare mai multe estimări alternative pentru ca firma să poată reacţiona prompt la schimbările de mediu şi să îşi asigure maximum de profitabilitate, indiferent de situaţie. 150

Universitatea SPIRU HARET

Sunt de asemenea importante de estimat schimbările de preţuri pentru fiecare componentă majoră a procesului de producţie: într-o economie de piaţă matură, schimbările de preţuri provocate de inflaţie pe ansamblu nu sunt întotdeauna proporţionale pe componente, într-o economie care transformă un sistem de administrare centralizată a preţurilor este cu atât mai important să se facă estimări separate. Iată câteva posibile situaţii relevante pentru estimarea costurilor: − proiectarea pe baza tendinţelor din trecut; − proiectarea cu modificarea tendinţelor; − elaborarea de proiecte fără date despre trecut. Costurile fixe Totalul acestor costuri rămâne constant, între anumite limite ale volumului de producţie. Costul pe unitate de produs este variabil. Costurile variabile Sunt costuri care variază cu costurile producţiei. Totalul acestor costuri creşte pentru fiecare unitate de produs în plus. Costurile pe unitatea de produs sunt constante. Managementul numerarului Importanţa managementului numerarului este strâns legată de nivelul dobânzilor pe termen scurt. Cu cât cresc ratele dobânzilor, cu atât creşte costul de oportunitate al menţinerii unor sume mari în numerar. Numerarul include bancnote, monede, depozite bancare la vedere, cecuri primite care urmează să fie transferate în controlul numerarului: − creditele nebăneşti trebuie aprobate în scris de o persoană care nu are acces la numerar sau la registrele financiare; − toate intrările de numerar trebuie vărsate zilnic; − toate ieşirile de numerar trebuie făcute cu cec. Cecurile ar trebui semnate de o persoană neimplicată în înregistrările contabile. Exemplu: 13843qjy45efb6t; − funcţiile numerarului sunt legate de necesitatea de a plăti obligaţiile afacerii şi de a distribui profiturile; − suma totală prezentă în numerar ar trebui menţinută la un minimum necesar pentru a putea acoperi aceste funcţii; − nevoia de proiecţii de flux de numerar. Afacerile au ca problemă comună asigurarea numerarului necesar pentru continuarea operaţiunilor. Aceasta este cu atât mai adevărată în cazul afacerilor care cresc cu rapiditate. Pe măsură ce cresc în 151

Universitatea SPIRU HARET

volum vânzările, principalul generator de numerar, cresc în volum şi complexitate şi celelalte activităţi, care fac vânzările posibile. Producţie − capacităţile de producţie sunt sporite, anticipând creşterea vânzării produselor; − se angajează personal suplimentar pentru a realiza produsele; − este necesară instruirea personalului. Vânzări − se angajează şi se instruieşte personal necesar vânzărilor suplimentare; − se deschid noi puncte de vânzare. Investiţii − se achiziţionează terenuri, clădiri, echipament. Este nevoie de timp îndelungat până când acestea vor genera produse vandabile; − se implementează metode şi echipamente noi pentru producţie, care reclamă timp pentru instruire înainte de atingerea capacităţii maxime de producţie. Finanţare − este posibil să fie dificil de obţinut o finanţare suficientă, deoarece firma încă nu a făcut dovada capacităţilor sale reale; − conturile de debitori cresc în volum pe măsură ce cresc vânzările, dar încasarea acestora poate să nu se bucure de atenţia cuvenită, deoarece atenţia managerilor este centrată pe producţie şi vânzări. Deşi o companie este profitabilă şi are un potenţial foarte bun, ea este în iminent pericol de faliment, pentru că nu generează suficient de repede numerar, în scopul acoperirii necesităţilor curente. Problema de bază are o explicaţie simplă. Costurile necesare pentru a genera vânzările se produc mult mai devreme decât se petrec vânzările respective. Chiar şi după ce s-a produs vânzarea, colectarea numerarului corespunzător poate întârzia cu una până la trei luni. Există unele diferenţe interesante între o firmă în creştere rapidă şi una cu un nivel al vânzărilor stabil. Într-o companie cu vânzări constante de la o lună la alta Materiile prime achiziţionate în luna în curs sunt echivalente costului acelora care au constituit componenţa de materii prime pentru vânzările din luna respectivă. Salariile forţei de muncă direct implicate pentru luna în curs sunt echivalente costului acelora care au constituit componenţa de salarii a forţei de muncă direct implicate pentru vânzările din luna respectivă. 152

Universitatea SPIRU HARET

Se acordă atenţie debitorilor, pentru a colecta şi transforma în numerar sumele datorate, la termene rezonabile. Nu au loc achiziţionări de echipament decât pentru a înlocui echipamentele uzate. Nu sunt necesare achiziţionări de terenuri sau clădiri. Personalul din compartimentul vânzări nu este angajat şi instruit decât pe măsura înlocuirii acelora care părăsesc firma. Nu se deschid noi puncte de vânzare. Într-o firmă cu vânzări în creştere rapidă: − materiile prime achiziţionate în luna curentă sunt cu o valoare mult mai mare decât acelea care au generat vânzările din luna respectivă. − salariile personalului direct implicat pe luna curentă în activitate au o valoare mult mai mare decât acelea care au generat salariile din luna respectivă; − nu se acordă decât o atenţie minimă debitorilor, colectarea sumelor nu se face la timp; − se fac erori în acceptarea cu uşurinţă a unor vânzări pe credit. Este achiziţionat echipament nou pentru a extinde producţia; − sunt necesare achiziţii de terenuri şi clădiri; − se angajează şi se instruieşte personalul din compartimentul vânzări, dar el nu va genera vânzări pentru câteva luni; − se deschid noi puncte de vânzare, care impun costuri pentru chirii şi personal, înainte ca să se producă vânzările; − banii se recuperează la două luni după vânzare. Managementul costurilor este procesul prin care se controlează nivelul costurilor, astfel încât acesta să fie la cel mai scăzut nivel posibil, în concordanţă cu obiectivele generale ale afacerii. Deşi managementul costurilor este prezent ca o componentă a mai multor părţi ale procesului de planificare şi control, este necesar ca el să fie abordat şi ca un subiect separat. Trebuie să existe o strategie activă pentru a reduce costurile, în toate fazele unei afaceri. Aceasta este cu atât mai relevantă în situaţia de inflaţie acută, atunci când este foarte uşor să acuzi creşteri generale de preţuri, dar când, de cele mai multe ori, capacitatea echipei de conducere este aceea care cauzează creşterea costurilor. Sunt necesare eforturi organizate pentru îmbunătăţirea controlului asupra costurilor, dacă vrem să fim competitivi şi să generăm o rată competitivă a returnării. 153

Universitatea SPIRU HARET

Echipa de conducere trebuie să fixeze obiective referitoare la costuri, pentru fiecare fază a afacerii, care trebuie să fie bazată pe cerinţele competitive ale preţurilor şi ale ratelor de returnare către investitori. Trebuie să căutăm permanent noi surse de materii prime şi materiale. Obiectivele imediate pot fi unele dintre cele prezentate mai sus: − reducerea costurilor; − calitate mai bună; − surse alternative de materii prime şi materiale; − independenţa faţă de problemele pieţei. Fiecare parte a producţiei şi a distribuţiei trebuie să fie revizuită periodic, pentru a se putea determina cum este mai bine să se desfăşoare activitatea respectivă în interiorul companiei sau pentru a o subcontracta în exterior. Trebuie căutat mereu echipament mai eficient pentru producţie. Proiectarea posturilor şi conţinutul operaţiilor trebuie revizuite constant, pentru a putea identifica posibilităţile de îmbunătăţire a costurilor. Protejarea unor posturi poate pune în pericol toate celelalte posturi. Pe măsură ce companiile prosperă, ele tind să se angajeze în activităţi care au doar marginal o conexiune cu propriile obiective. Tot ceea ce întreprinde o companie trebuie revizuit periodic, pentru a se asigura alinierea la obiectivele sale. Elaborarea rapoartelor financiare Rapoartele financiare prognozate (proforma) se elaborează pentru a prezenta estimările impactului financiar al planului afacerii. Ele se elaborează pentru a prezenta efectele proiectate pentru perioade de trei până la cinci ani, în funcţie de produs, de piaţă şi de tipul de finanţare dorit. Rapoartele financiare prezintă rezultatele activităţii unei firme din punctul de vedere al finanţării, investiţiilor şi operaţiunilor. Activităţile financiare se ocupă cu obţinerea de capital. Activităţile de investiţii sunt centrate pe achiziţionarea, cu capitalul obţinut, a diferitelor resurse. Activităţile operaţionale se preocupă de utilizarea resurselor, pentru a desfăşura activităţile de afaceri ale firmei. Principalele patru rapoarte financiare sunt: • situaţia veniturilor şi cheltuielilor; • bilanţul contabil; 154

Universitatea SPIRU HARET

• previziunile de flux de numerar; • sursele şi utilizările fondurilor. Situaţia veniturilor şi cheltuielilor măsoară performanţele operaţionale ale companiei de-a lungul unei perioade de timp. De obicei este elaborată trimestrial, pentru raportări externe companiei, şi lunar, pentru uz intern. Pentru a fi revândută, marfa cumpărată este considerată un activ în momentul achiziţionării şi o cheltuială în momentul vânzării. Costurile implicate în realizarea unui produs se consideră un activ până când produsul este vândut şi apoi înregistrat ca o cheltuială. Costurile de vânzare şi costurile administrative devin cheltuieli atunci când serviciile respective sunt folosite. Ele devin o cheltuială atunci când sunt plătite, dacă sunt folosite pe perioada exerciţiului financiar (salarii, provizii curente, chirii). Ele devin cheltuieli în momentul când sunt folosite, dacă sunt achiziţionate pentru o perioadă mai lungă decât a exerciţiului financiar (asigurări pe trei ani, stoc de materiale, chirie plătită în avans). Bilanţul contabil prezintă situaţia financiară a unei firme la un anumit moment în timp. De obicei este elaborat trimestrial, pentru raportări externe ale companiei, şi lunar, pentru uzul intern. Acesta conţine activele, pasivele şi fondurile acţionarilor. Activele sunt resurse care au potenţialul de a genera profit pentru firmă. Recunoaşterea activelor: mijloacele pe care firma are dreptul să le folosească în viitor, ca rezultat al unei tranzacţii trecute, valoarea lor putând fi măsurată cu o precizie rezonabilă. Baza de evaluare a activelor: 1) costul de achiziţionare sau costul istoric – pentru active nebăneşti; 2) costul curent de înlocuire; 3) valoarea realizabilă netă curentă; 4) valoarea prezentă a fluxurilor viitoare nete de numerar folosită pentru activele băneşti. Clasificarea activelor: − active curente, numerar sau alte active care se pot transforma în numerar (exemplu: prin vânzare) în mai puţin de un an; − investiţii-acţiuni la alte companii; − proprietăţi, clădiri, echipament-terenuri, maşinării, automobile, mobilă, computere; − active intangibile-patente, mărci înregistrate, francize, dacă au fost plătite. 155

Universitatea SPIRU HARET

Pasivele reprezintă valori pe care firma le foloseşte, dar nu le posedă. Recunoaşterea pasivelor: un pasiv apare atunci când firma primeşte un lucru de valoare şi acceptă să plătească o sumă la un anumit moment în timp, pentru a deveni posesorul de drept al acelui lucru. Evaluarea pasivelor: 1) băneşti – Pasivele curente sunt considerate la valoarea datorată, pe când cele pe termen lung, la valoarea prezentă a plaţilor viitoare; 2) nebăneşti (exemplu: abonamente etc.) sunt considerate la valoarea numerarului primit, înregistrate ca avansuri de la clienţi. Fondurile acţionarilor – aparţin proprietarilor firmei şi sprijină activitatea companiei. Evaluarea şi distribuţia fondurilor de acţionari: 1) capitalul patronului; 2) capitalul partenerilor; 3) capital comun al corporaţiei (acţiuni comune şi preferenţiale, profituri reinvestite). Previziunea de flux de numerar este elaborată pentru a reflecta generarea de numerar aşteptată şi utilizările acestuia de către o afacere a numerarului. Ea este în corelaţie cu situaţia surselor şi utilizării fondurilor, dar acoperă o perioadă diferită de timp şi este mai detaliată. Previziunea urmăreşte încasările de numerar şi utilizările sale în activităţi de finanţare, investiţie şi operaţionale. Numerarul intră în firmă prin vânzarea de acţiuni sau obligaţiuni sau din obţinerea de finanţări pe termen scurt sau lung. Iese din firmă pentru a plăti datorii sau obligaţiuni, pentru a plăti dividende la acţionari şi pentru a achiziţiona acţiuni disponibile. Numerarul intră în firmă din vânzarea unor active care nu sunt necesare. Şi poate ieşi din firmă pentru achiziţionarea de noi terenuri, clădiri sau echipamente. Numerarul intră în firmă din vânzări pe numerar şi din colectarea de sume neîncasate. Numerarul iese din firmă sub formă de plăţi către furnizori, angajaţi sau guvern (taxe). Previziunea de flux de numerar este elaborată pe câte o coloană pentru fiecare lună (sau chiar săptămânal) pentru primul an, şi apoi trimestrial, pentru ceilalţi. Deşi previziunea de flux de numerar se poate elabora manual, folosirea unui sistem computerizat oferă avantaje, ca de exemplu: • capacitatea de a face previziuni la diverse niveluri de detaliu; • posibilitatea de a genera scenarii de tip „Dar dacă…..?”; 156

Universitatea SPIRU HARET

• posibilitatea de a analiza sensibilitatea rezultatelor proiectului la schimbări ale preţurilor. Situaţia surselor şi utilizării fondurilor oferă un sumar al datoriilor şi capitalului investit la zi, care se planifică pentru a se investi şi modul în care va fi folosit acest capital. Ea este elaborată pentru a prezenta poziţia companiei la un anumit moment în timp, deşi poate fi elaborată şi pentru perioade de timp diferite, mai ales dacă se are în vedere finanţarea în mai multe tranşe. Această situaţie financiară prezintă un interes maxim pentru acela căruia i se cere să investească într-o afacere. Pentru un investitor sunt importante, în egală măsură, capitalul investit şi provenienţa lui. Utilizările acestuia trebuie să fie în concordanţă cu restul planului de afaceri şi cu celelalte situaţii financiare. Această situaţie trebuie să demonstreze că echipa de conducere a firmei are o înţelegere profundă a afacerii pe care o planifică. Pe baza cerinţelor exprimate în planurile de marketing, de relaţii publice, de operaţii şi de resurse umane, se impun obiectivele specifice de management al costurilor şi activităţii necesare pentru atingerea obiectivelor de resurse necesare, oamenii necesari în noile posturi, modalităţi, tipuri şi ce cantităţi de materiale vor fi necesare salarizării. Bugetele celorlalte componente ale planului vor fi consolidate cu cele pentru activităţi administrative şi financiare, într-un buget care reflectă activităţile planificate pentru întreaga afacere. Fiecare parte a bugetului trebuie să fie în concordanţă cu celelalte. Echipamentul adiţional este evaluat pentru întreaga afacere. Necesităţile de investiţii în echipament pentru funcţia financiară se vor lua în considerare la un loc cu cele pentru planul de relaţii, planul operaţional, planul de resurse umane şi planul de marketing. Urmează fazele pentru combinarea cerinţelor de investiţii în echipament, pentru întreaga afacere. 4.1. Funcţiile managementului – procesele decizionale Subsistemul decizional reprezintă ansamblul elementelor interdependente care determină elaborarea şi fundamentarea deciziilor în contabilitate. Componentele subsistemului decizional sunt următoarele: decidentul, mulţimea variantelor decizionale, mulţimea criteriilor de decizie, mediul ambient, mulţimea consecinţelor, obiectivele decizionale. 157

Universitatea SPIRU HARET

Decidentul în contabilitate reprezintă individul sau mulţimea de indivizi care urmează să aleagă varianta cea mai avantajoasă din mai multe variante posibile. El poate fi, deci, individual şi/sau colectiv. Calitatea deciziei depinde de calităţile, cunoştinţele şi aptitudinile decidentului, motiv pentru care este necesară atragerea unui număr cât mai mare de persoane (specialişti) la procesul decizional. Mulţimea variantelor decizionale poate fi o mulţime finită sau infinită în funcţie de documentele contabile de care depind deciziile care se iau. În general, se poate utiliza o serie de criterii ca: profitul, gradul de utilizare a capacităţii de producţie, preţul, calitatea, termenul de recuperare a investiţiei, durata ciclului de producţie. Condiţiile externe pot fi generate de modificări în legislaţie, modificări în relaţiile firmei cu mediul exterior etc. Mulţimea consecinţelor reprezintă ansamblul rezultatelor potenţiale ce s-ar obţine potrivit fiecărui criteriu decizional şi fiecarei stări a condiţiilor obiective prin aplicarea variantelor decizionale. Stabilirea consecinţelor constituie o activitate de previziune, care nu se poate realiza întotdeauna cu multă exactitate întrucât nu se cunosc cu certitudine cauzele ce ar putea determina producerea lor. Obiectivele decizionale reprezintă nivelurile criteriilor propuse de către manageri pentru a fi atinse în urma implementării variantei decizionale alese. Decizia se ia în urma profitului realizat. Rolul deosebit al deciziei reiese din faptul că atingerea obiectivelor care au fost stabilite a fost realizată, obiective care depind de datele din actele contabile întocmite, şi, mai ales se ţine cont de cele mai importante acte contabile. Cerinţele de raţionalitate a deciziei de conducere sunt: a) să fie fundamentată ştiinţific, adică să fie luată în conformitate cu datele din actele contabile; b) să fie împuternicită, adică să fie adoptată de managerul în ale cărui sarcini este înscrisă; c) să fie oportună, adică să se încadreze în funcţie de datele furnizate de actele contabile; d) să fie clară, concisă şi necontradictorie, fără posibilitatea de interpretare; e) să fie eficientă pentru a urmări obţinerea efectului dorit cu un minim efort, deciziile trebuie apreciate, deci, prin prisma efectelor implementării lor; 158

Universitatea SPIRU HARET

f) să fie completă, adică să cuprindă toate elementele necesare înţelegerii corecte şi, mai ales, implementării lor. În funcţie de diferite criterii există mai multe tipuri de decizii. 1. După orizontul de timp pentru care se adoptă şi implicaţiile aplicarilor lor asupra obiectului condus există: − decizii strategice, care vizează atingerea unui anumit profit; − decizii tactice, care sunt adoptate pentru o perioadă mai scurtă de timp (circa un an) şi se referă la problemele (domenii) importante ale firmei, influenţând realizarea profitului; − deciziile curente, care în contabilitate se iau în funcţie datele rezultate din actele contabile. 2. După numărul de persoane care fundamentează decizia, există: − decizii unipersonale, care sunt elaborate şi fundamentate de o singură persoană. De obicei, astfel de decizii se referă la problemele curente ale firmei. Cu cât firma devine mai complexă, cu atât scade numărul lor; − decizii de grup, la elaborarea cărora participă mai multe persoane (decident de grup), sau decizii luate în colectiv. 3. După periodicitatea elaborării se disting: − decizii unice, care se elaborează o singură dată în cadrul firmei sau la un număr redus de ani, la intervale foarte mari de timp; − decizii repetitive, care se elaborează de mai multe ori într-o firmă; − decizii periodice, elaborate la intervale de timp determinate; − decizii aleatorii, care se repetă în mod regulat. 4. După numărul criteriilor decizionale folosite se disting: – decizii multilaterale, care se fundamentează pe baza a două sau mai multe acte contabile. 5. După gradul de fundamentare, deciziile pot fi: − decizii logice, cele luate pe baza unor raţionamente; − decizii intuitive, cele luate pe baza instinctului sau a unui presentiment. Fundamentarea şi elaborarea deciziilor În contabilitate deciziile se iau în felul următor: 1. Identificarea şi definirea problemei: rolul decidentului individual sau de grup în această etapă constă în a identifica o problemă decizională şi a o diferenţia de una nedecizională. Sesizarea unei situaţii decizionale este posibilă atunci când există mai multe căi 159

Universitatea SPIRU HARET

de acţiune pentru rezolvarea problemei (pentru realizarea unui obiectiv propus). 2. Stabilirea criteriilor şi obiectivelor decizionale: criteriile de decizie constituie punctul de vedere al decidentului ca, de exemplu, profitul, gradul de încărcare a capacităţii de producţie, cererea pe piaţă a unui produs, reducerea cheltuielilor etc. Profitul, drept criteriu de decizie, poate avea mai multe niveluri: pe total firma, pe o secţie, pe unitatea de produs. În acest caz, obiectivul este „maximizarea profitului”. Aici, decidentul trebuie să tină seama de posibilitatea divizării sau a grupării criteriilor şi de proprietatea lor de dependenţă şi independenţă. 3. Adunarea, evaluarea şi selecţionarea datelor: corespunzător criteriilor şi obiectivului urmărit se culeg date din interiorul firmei şi din mediul producţie existentă, tipuri de utilaje, suprafeţele de producţie etc. 4. Analiza informaţiilor: setul de date cu elementele semnificative care dau dimensiunile problemei analiza. De exemplu, gradul de folosire a capacităţii de producţie, raportat la indicii planificaţi. 5. Alegerea variantei optime (luarea deciziei): are loc alegerea, din mai multe căi de acţiune, din mai multe variante posibile, a variantei optime. Fiecărei variante îi corespund anumite consecinţe, iar numărul acestora este dat de numărul de criterii luate în considerare. Dacă este vorba despre capacităţile de producţie, alegerea variantei optime depinde de costul creşterii capacităţii de producţie, termenul de recuperare, asigurarea cu forţă de muncă suplimentară etc. 6. Comunicarea deciziei: transmiterea deciziei adoptate, în scris sau direct, persoanelor sau compartimentelor însărcinate să pună în aplicare sau să ia act de conţinutul ei. Pentru creşterea capacităţii de producţie se precizează soluţia tehnică adoptată şi transmisă direcţiei, şefilor de secţie etc. 7. Aplicarea deciziei: punerea în practică a deciziei luate la termenul stabilit şi de către persoanele însărcinate. 8. Controlul şi evaluarea rezultatelor: procesul decizional, ca orice ciclu de conducere, se încheie cu evaluarea rezultatelor. Evaluarea reprezintă compararea rezultatelor obţinute cu obiectivele propuse în scopul depistării abaterilor. Această etapă are un rol deosebit retrospectiv şi prospectiv, în sensul că pe baza ei se trag concluzii pentru viitor, pentru un nou ciclu 160

Universitatea SPIRU HARET

al procesului de conducere, pentru luarea unor decizii şi / sau corectarea celor anterioare. Având în vedere că partea cea mai mare a deciziilor are în vedere acţiuni care privesc viitorul în realizarea profitului, riscul ca el să fie realizat este foarte mare, dar şi cu un anumit risc pe care conducerea trebuie să şi-l asume în cazul în care el nu este realizat. Raportat la procesul de conducere, riscurile se pot clasifica în curente şi inevitabile. Riscurile curente, la rândul lor, pot fi de trei feluri: − riscul necesar, întâlniri aproape întotdeauna, deoarece el face parte din caracterul oricărei activităţi economice; − riscul suportabil, pe care decidentul îl poate admite; − riscul insuportabil, pe care întreprinderea nu şi-l poate permite. Riscurile inevitabile sunt acelea care se datorează unor acţiuni izolate, de amploare, din partea mediului exterior (acţiuni deosebite pe plan naţional, situaţii conjuncturale în relaţii de comerţ exterior ş.a.). În modelele decizionale, de regulă nu se cuantifică decât riscurile „curente”. În contabilitate, riscurile sunt luate cu cea mai mare măsură de către cei care completează actele respective. Se pot menţiona trei moduri de luare a deciziilor raportate la condiţiile de siguranţă în care se iau: a. Luarea deciziilor în condiţiile de certitudine se caracterizează prin aceea că variantele de realizare a obiectivelor, cât şi criteriile cu care se operează sunt controlabile, existând posibilitatea previzionării lor. b. Luarea deciziilor în condiţii de risc presupune existenţa mai multor stări ale condiţiilor obiective, în funcţie de datele furnizate de contabilitate. În această situaţie, notând cu Pi probabilitatea apariţiei condiţiilor obiective Ni, rezultă următoarele: i=n Σ Pi=1 sau Pi + P2 + P4 + ….+ Pi….+ Pn=1 i=1 Într-o serie de lucrări sunt prezentate unele încercări de cuantificare a indicatorului mărimii riscului (R) în activitatea economică, şi anume: R = Pj/A, în care: P = pierderi estimate (1 ≤ P ≤ A); J = probabilitatea incertitudinii; A = valoarea totală a angajării, respectiv volumul intereselor sau obiectivelor supuse riscului. 161

Universitatea SPIRU HARET

O altă modalitate de evaluare a riscului în activitatea economică este compararea acestuia cu profitul scontat (Ps), în ideea că Ps>R. c. Luarea deciziei în condiţiile de incertitudine are loc în situaţia existenţei unui număr mare, infinit, de stări ale condiţiilor obiective, care nu pot fi prognosticate când vom fi obligaţi să apreciem probabilitatea fiecărei stări şi să determinăm valoarea mărimii Pi; se poate concluziona că, în condiţiile incertitudinii, orice alegere presupune aprecierea probabilităţilor. Gradul de incertitudine, privind obţinerea rezultatelor potenţiale, este practic nul. 4.2. Funcţia de previziune şi planificare a managementului în contabilitate Planificarea este un proces prin care managerul analizează mediul, propriile sale posibilităţi, alege o strategie pentru stabilirea obiectivelor de atins şi repartizarea mijloacelor financiare, umane şi materiale necesare realizării lor. Ea pune în evidenţă voinţa managerului de a interveni asupra viitorului. Ea se realizează pe mai multi ani şi se concretizează într-un ansamblu de planuri care devin instrumente esenţiale în activitatea managerilor. 4.2.1. Planul şi procesul de planificare în contabilitate Prin plan se înţelege documentul elaborat, în formă scrisă, pe baza unor proceduri bine precizate. Planificarea formală presupune existenţa unor compartimente specializate, folosirea unor proceduri de lucru şi elaborarea de documente scrise sub formă de planuri agregate sau pe domenii de activitate pentru atingerea profitului dorit. Planificarea informală nu se bazează pe existenţa compartimentelor de planificare specializate, nu foloseşte metode şi proceduri bine stabilite şi, adesea, are caracter de discontinuitate. În funcţie de timp, planificarea poate fi: − planificarea pe termen lung sau de perspectivă are un orizont de 3-5, conţinând prevederi globale, stabilite pe baza estimărilor politicilor comerciale sau previziunilor de vânzare care să aducă profitul necesar; 162

Universitatea SPIRU HARET

− planificarea pe termen mediu are o durată de 1 până la 3 ani, întâlnindu-se în cazul organizaţiilor care realizează produse cu ciclu lung de fabricaţie; − planificarea pe termen scurt sau foarte scurt, cunoscută şi sub numele de planificare curentă, are ca orizont de timp, perioade de timp de la 1 an până la 3 luni, o lună sau chiar o săptămână. În funcţie de raportul cu gradul de importanţă a indicatorilor stabiliţi şi de orizontul de timp la care se referă aceştia există o planificare strategică şi una tactică sau operaţională. Planificarea strategică concretizează obiectivele strategiei adoptate de conducerea de vârf a organizaţiei pe termen lung. Planificarea tactică se referă la ansamblul acţiunilor şi activităţilor operative care trebuie efectuate pe perioade de timp mai scurte. Organizaţiile stabilesc trei tipuri de planuri: strategice, tactice şi operaţionale, care se găsesc într-o strânsă interdependenţă, diferenţiindu-se după nivelul la care se realizează şi orizontul de timp astfel: − planurile strategice sunt realizate la nivelul de vârf al organizaţiilor şi au un orizont mai larg de timp; − planurile tactice prin care se implementează părţi specifice din planul strategic se realizează la nivelul mediu al organizaţiilor, cu un orizont de timp intermediar; − planurile operaţionale se realizează la nivelurile inferioare şi au cel mai mic orizont de timp.

Figura 4. Schema procesului de planificare 163

Universitatea SPIRU HARET

Figura 5. Planificarea şi managementul

4.2.2. Planificarea strategică în contabilitate Planificarea strategică constituie procesul prin care se stabilesc marile orientări ce permit organizaţiei să modifice, să îmbunătăţească sau să-şi consolideze poziţia faţă de concurenţă. Translatarea viziunii într-un spaţiu temporar specificat şi definirea unor sarcini măsurabile se fac cu ajutorul unor concepte de referinţă în management: misiune şi obiectiv. Misiunea este expresia generală a raţiunii de a exista a unei organizaţii – a obţine profit. Obiectivele reprezintă stări viitoare, deziderabile pentru organizaţie, exprimate (dacă este posibil) în termeni numerici. Cuantificarea obiectivului îl deosebeşte de ceea ce se numeşte scop, care este profitul. După fixarea unor obiective, concretizarea logică a unui plan necesită definirea unor politici, programe şi reguli. Politicile reprezintă liniile de ghidare ce determină limitele de desfăşurare a unei acţiuni. Programele reprezintă specificarea unei succesiuni de acţiuni necesară pentru realizarea unor obiective. Regulile reprezintă moduri specifice şi relativ rigide de abordare a unei anumite acţiuni. 164

Universitatea SPIRU HARET

Obiectivele strategice reprezintă concretizarea, la un moment dat, a scopurilor generale şi a finalităţii activităţilor desfăşurate într-o organizaţie bazată pe: − direcţiile şi ritmurile de dezvoltare şi specializare ale organizaţiei; − căile de acţiune pentru realizarea ritmurilor de dezvoltare propuse; − termenele de realizare a ritmurilor planificate; − obiectivele finale şi intermediare. Misiunea poate fi definită prin verbe care să exprime acţiunea şi sensul ei. În scopul realizării misiunii se definesc apoi direcţiile şi obiectivele strategice pentru organizaţie. Planificarea strategică, faza importantă a planificării organizaţiei, face apel la prospectare şi la previziune. Prospectarea porneşte de la premiza că viitorul nu reprezintă o simplă prelungire a trecutului, că nu există un viitor predeterminat, ci o serie de variante posibile ale viitorului în funcţie de acţiunile voluntare ale organizaţiei. Previziunea, spre deosebire de prospectare, porneşte de la trecut şi de la prezent pentru a nu explora viitorul.

Figura 6. Componentele planificării strategice 165

Universitatea SPIRU HARET

Dintre metodele de previziune se utilizează frecvent: metoda scenariilor, metoda analizelor calitative multicriteriale, metoda Delphi, metodele de creativitate prin liberă exprimare şi asociere de idei etc. După ce s-au formulat direcţiile şi obiectivele strategice, urmează declanşarea procesului de planificare. 4.2.3. Elaborarea documentelor de dezvoltare a direcţiilor strategice în contabilitate În dezvoltarea strategică se au în vedere ca elemente de referinţă: experienţa, enunţarea misiunii şi enunţurile privind problema. În privinţa experienţei, procesul de dezvoltare a direcţiilor strategice trebuie să descrie experienţa istorică în acest domeniu referitor la schimbările (evenimentele) care au condus la procesul de planificare strategică. Enunţarea emisiunii este, de fapt, o descriere a eforturilor pentru dezvoltarea unei declaraţii de misiune specifică, o enunţare a misiunii organizaţiei. Mediul este un set de circumstanţe şi tendinţe care afectează organizaţia, inclusiv domenii ca piaţa muncii, politica, tehnologia, resursele financiare şi umane etc., în care aceasta caută să-şi îndeplinească noua sa misiune. Scopurile specifice elaborării unui document, cuprinzând direcţiile strategice, sunt: − să situeze organizaţia în viitorul imediat/pe termen lung; − să furnizeze un cadru pentru armonizarea resurselor financiare cu scopurile/obiectivele strategice; − să stabilească teme clare pentru programele de activitate; − să comunice clar altor organizaţii (parteneri sau clienţi) valorile, misiunea, rolul organizaţiei şi scopurile strategice cu obiective strategice şi să construiască strategii pentru a îndeplini această misiune; − să coordoneze planificarea şi evaluarea rezultatelor tuturor activităţilor care se desfăşoară în organizaţie; − să furnizeze bazele pentru obţinerea unor recunoaşteri majore şi a unor resurse de creştere a veniturilor. Pentru a înţelege mai uşor activitatea de definire şi elaborare a documentaţiei privind direcţiile strategice, în procesul de planificare strategică, se utilizează o serie de noţiuni de specialitate, între care menţionăm: 166

Universitatea SPIRU HARET

− credinţele/valorile care definesc convingerile fundamentale ale organizaţiei; − afacerea organizaţiei, definită ca fiind afacerea realizată pentru a servi clienţi individuali sau comunităţile; − competiţia, definită ca particularitate ce caracterizează organizaţiile sau indivizii care răspund aceleiaşi educaţii, aceloraşi servicii şi nevoi de piaţă; − constituenţi/acţionari care sunt grupuri afectate de sau care pot afecta viitorul organizaţiei, angajatorii, angajaţii, managerii, agenţi guvernamentali, membrii ai conducerii supreme a organizaţiei; − mediul înseamnă lumea în care funcţionează organizaţia. El include, dar nu este limitat la: situaţia politică, economică, socială etc; − analiza mediului este un sistem de colectare a informaţiilor despre lumea din afara organizaţiei, de identificare, evaluare, ordonare şi integrare în planurile sale a acelor evenimente, tendinţe şi situaţii care prezintă importanţă pentru succesul acesteia; − analizele externe sunt o examinare a acelor forţe din afara organizaţiei asupra cărora aceasta nu are controlul sau le controlează foarte puţin; − scopul este o expresie a rezultatului dorit, măsurabil (în termeni largi), atins în cadrul planificării strategice în termen de 3-5 ani; − analizele interne sunt o examinare a acelor caracteristici, condiţii sau circumstanţe din cadrul structurii organizaţiei asupra cărora aceasta are controlul parţial sau total; − misiunea este o declaraţie a scopului pentru care există organizaţia, rezultatele activităţilor, obiectivul principal al eforturilor şi utilizării resurselor; − planul de acţiune este ca o hartă a componenţei de producţie sau de prestări servicii din planificarea strategică; − planul facilităţilor indică creşterile şi schimbările cerute pentru a susţine operaţiunile în continuă schimbare ale organizaţiei; − planul financiar se referă la sursele proiectate şi la fondurile necesare pentru atingerea obiectivelor şi a scopurilor strategice; − planul pe termen lung este un proces concentrat pe analiza internă, care foloseşte proiecţii ale viitorului pe baza datelor inexistente; − planul de marketing ghidează organizaţia în identificarea, anticiparea şi satisfacerea nevoilor clienţilor. Este proiectat astfel încât 167

Universitatea SPIRU HARET

să prezinte organizaţia, programele, activităţile şi serviciile sale; include promovare, publicitate, componente de vânzări; − planul strategic este elaborat pentru a optimiza poziţia de afaceri a organizaţiei în mediul său şi pentru a obţine tot ce se poate cu resursele sale; este un proces care priveşte din exterior, căutând să integreze informaţii dintr-un mediu în schimbare, concentrat pe client, care caută să definească ceea ce îşi propune să fie organizaţia; − planul de acţiune cuprinde o serie de planuri operaţionale care sunt revizuite sau dezvoltate, după exerciţiul anterior, pe planificare pentru atingerea scopurilor şi obiectivelor strategice ale organizaţiei; − planul tehnologic cuprinde cerinţele tehnologice şi modul lor de soluţionare pe seama echipamentelor şi conexiunilor dintre acestea, bazate pe sistemele informatice şi structurile componente ale organizaţiei; − poziţia este o combinaţie a pieţelor pe care organizaţia alege să se concentreze şi avantajul pe care îl creează clienţilor astfel încât aceştia să distingă oferta organizaţiei faţă de cea a competitorilor; − procesul este succesiune de acţiuni şi schimbări graduale făcute cu scopul de a ajunge la rezultatul dorit; − problemele strategice sunt caracteristici, condiţii, circumstanţe, tendinţe sau forţe, considerate critice pentru succesul organizaţiei în îndeplinirea misiunii ei; − obiectivul strategic reprezintă angajamentele instituţionale specifice, măsurabile, tangibile, realiste şi rezultatele orientate în timp ale implementării planului strategic în legătură cu una sau mai multe scopuri strategice ale organizaţiei; − punctele tari/punctele slabe sunt factori care contribuie sau împiedică abilitatea organizaţiei de a-şi îndeplini misiunea; − viziunea este imaginea unor stări viitoare a organizaţiei suficient de clară şi puternică astfel încât stimulează şi susţine acţiunile necesare pentru ca acea imagine să devină realitate. În procesul de planificare strategică, managementul îndeplineşte atribuţii de stabilire a rolurilor şi responsabilităţilor, de coordonare a procesului de redefinire şi analiza SWOT. Redefinirea valorilor este o etapă absolut necesară după ce misiunea organizaţiei a fost elaborată şi aprobată de către forul cel mai înalt de decizie. 168

Universitatea SPIRU HARET

Analiza mediului şi analiza SWOT se bazează pe informaţii adunate în timpul analizei mediului, intern şi extern. 4.2.4. Planificarea tactică în contabilitate Planificarea tactică este influenţată de o multitudine de factori, cu o acţiune dinamică specifică, de la care managerul trebuie să pornească în actul de decizie respectiv: a) un anumit număr de obiective tactice, derivate din obiectivele strategice generale; b) în timp ce strategia este stabilită în termeni generali, tactica vizează nemijlocit alocarea resurselor umane, materiale şi financiare, precum şi planificarea asigurărilor operative la momentul oportun; c) planul tactic precizează clar ce activităţi se vor întreprinde pentru îndeplinirea acestor planuri, timpul de lucru al managerilor folosit în acest scop, informaţiile de care au nevoie şi pe care le vor primi din interiorul organizaţiei, colaboratorii şi informaţiile pe care aceştia le prelucrează şi le transmit mai departe etc. 4.2.5. Planificarea operaţională în contabilitate Planurile operaţionale definesc modalităţile de realizare în timp şi spaţiu a strategiilor alese. Planul operaţional, stabilit pentru fiecare funcţie a organizaţiei (producţie, comercială, financiară, cercetare dezvoltare şi de personal) şi pentru fiecare centru de responsabilitate fixează: − obiectivele de atins (volume de producţie, productivitatea etc.), derivate din cadrul unui program pe 3-5 ani pe tranşe anuale; − mijloacele afectate (fonduri de investiţii, număr de salariaţi, fonduri pentru finanţarea cheltuielilor de producţie, aprovizionare – desfacere şi plata salariaţilor etc); − acţiunile ce trebuie întreprinse (elaborarea documentaţiilor tehnico-economice pentru investiţii, introducerea de maşini, tehnologii şi produse noi, perfecţionarea organizării producţiei, recrutarea, caliicarea, recalificarea, policalificarea şi perfecţionarea personalului etc.); Calendarul operaţiunilor Reuşita planificării operaţionale a organizaţiei este condiţionată de respectarea a patru cerinţe privind planurile, respectiv: − să fie elaborate (întreprinderile japoneze „pierd” mai mult cu această elaborare pentru „a câştiga” în continuare mai mult cu ocazia aplicării lor eficace); 169

Universitatea SPIRU HARET

− să fie negociate (negocierea planurilor favorizează motivarea salariaţilor); − să fie scrise (formalizarea permite să se verifice coerenţa şi să se evite ambiguităţile atunci când se aplică); − să fie difuzate către compartimentele vizate pentru ca obiectivele să fie înţelese de manageri, pentru ca ei să-şi poată defini, integra şi alinia propriile activităţi la strategia globală a organizaţiei. Planurile unicat sunt acelea care dezvoltă acţiuni sau activităţi care nu se vor mai repeta în viitor, sunt cele mai utilizate şi se prezintă sub formă de programe şi proiecte. În timp ce programele au în vedere un set larg de activităţi complexe, proiectele vizează punctual o activitate sau un număr restrâns de activităţi ce pot fi integrate într-un program. Etapele planificării sunt: a) elaborarea – eventual în mai multe variante a planurilor de bază strategice, tactice şi operaţionale ale organizaţiei; b) identificarea evenimentelor care vor condiţiona, cu cea mai mare probabilitate, realizarea variantelor de plan; c) stabilirea indicatorilor care caracterizează fiecare eveniment probabil; d) alegerea variantei de plan care se va implementa; e) dezvoltarea şi definitivarea planului în funcţie de evenimentele probabile; 4.3. Funcţia de organizare a managementului în contabilitate Organizarea, ca funcţie a managementului, vizează, pe de o parte, munca, iar pe de altă parte, producţia şi condiţionează exercitarea celorlalte funcţii, asigurând clarificările de rigoare în ceea ce priveşte: − cine anume şi ce trebuie să facă; − cine răspunde şi de ce răspunde; − care sunt canalele de comunicare; − care este gruparea concretă a activităţilor omogene şi specializate. Organizarea este procesul prin care se stabileşte aria de acţiune, se realizează alocarea resurselor, se delimitează responsabilităţile managerului şi se deleagă autoritatea, necesare realizării obiectivelor planificate în cele mai bune condiţii. 170

Universitatea SPIRU HARET

Structura organizatorică este un sistem sau o reţea de sarcini, relaţii de raportare şi comunicare care asigură: − coerenţa activităţilor desfăşurate de membrii organizaţiei, individual şi în grup; − diviziunea şi coordonarea muncii; − realizarea obiectivelor planificate. Realizarea funcţiei de organizare este condiţionată de stabilirea structurii organizatorice, atribut ce revine echipei manageriale de nivel superior prin: − definirea componentelor structurale (departamente, direcţii, secţii, ateliere servicii, compartimente etc.); − stabilirea tipului de structură; − întocmirea documentelor de prezentare a acestor structuri. Stabilirea şi organizarea principalelor compartimente ale organizaţiei este un atribut ce revine echipei manageriale de nivel mediu. Locul de muncă al managerului – având o anumită suprafaţă şi dotare care permit atât desfăşurarea activităţii curente a acestuia, cât şi organizarea unor regiuni lărgite cu managerii de nivel inferior, organizat pe principii ergonomice, trebuie să îndeplinească o serie de cerinţe care se referă la: − comoditate; − confort; − amplasarea şi combinarea adecvată a mobilierului din punct de vedere funcţional şi estetic; − mobilierul care trebuie să fie simplu, să asigure poziţia corectă a părţilor corpului în timpul executării tuturor operaţiilor şi să corespundă cerinţelor ergonomice şi estetice; − condiţii normale din punct de vedere al mediului ambiant; − dotarea tehnică adecvată cu echipamente de birou (calculator, imprimantă, internet, telefon, interfon, fax, xerox etc.) Organizarea muncii managerului ia în calcul factorii de solicitare fizică şi nervoasă ai mediului ambient care au un impact direct asupra calităţii şi productivităţii muncii, respectiv factorii de microclimat şi de solicitare nervoasă (temperatura, umiditatea, circulaţia aerului, radiaţiile), iluminatul şi zgomotul, culoarea şi lumina etc. Optimizarea raporturilor cu subordonaţii este o modalitate de amplificare a eficacităţii muncii managerilor prin implicarea nemijlocită a acestora pentru: 171

Universitatea SPIRU HARET

− stabilirea şi promovarea regulilor specifice în raporturile manager – subordonat; − fluidizarea comunicării dintre manageri pe verticală şi orizontală ierarhiilor manageriale; − motivarea la maximum a subordonaţilor; − eficientizarea controlului exercitat asupra subordonaţilor. Maximizarea motivării se realizează prin: transparenţa elementelor motivaţionale, rotaţia, lărgirea şi creşterea elementelor de performanţă a posturilor. Fluidizarea comunicării este condiţionată de asigurarea condiţiilor care să asigure: − motivarea în sensul abordării clare şi concise; − îmbunătăţirea capacităţii de exprimare şi ascultare prin perfecţionarea managerilor; − promovarea, cu prioritate, a stilului participativ de management; − perfecţionarea structurii organizatorice; − raţionalizarea sistemului informaţional; − informatizarea managementului.

Figura 7. Organizarea şi managementul 172

Universitatea SPIRU HARET

4.3.1. Instrumente de lucru utilizate în activitatea de organizare în contabilitate Organizarea postului. Postul este elementul primar al structurii organizatorice, este cea mai simplă subdiviziune a ei care se poate defini ca o totalitate a sarcinilor, competentelor şi responsabilităţilor ce revin unui angajat în mod organizat şi permanent. Specializarea postului indică gradul în care o sarcină generală a organizaţiei este divizată în părţi componente mai mici ca urmare a diviziunii muncii. Avantajele specializării postului sunt: − creşte dexteritatea angajatului; − scade timpul dintre două sarcini consecutive; − angajatul poate să-şi îndeplinească mai uşor şi mai bine sarcinile de muncă; − se reduc considerabil costurile legate de perfecţionarea angajaţilor. În practica managementului se întâlnesc mai multe tipuri de grupuri, ca de exemplu: − funcţională care presupune gruparea posturilor cu activităţi identice (producţie, financiar-contabilitate, resurse umane, cercetare dezvoltare etc); − teritorială care implică gruparea posturilor după diferite repere geografice. Organizarea nu poate avea loc fără o analiză a postului. Analiza postului. Postul este cea mai simplă, dar şi cea mai importantă componentă organizatorică ale cărei elemente sunt: − responsabilităţile, adică răspunderea materială, disciplinară, penală etc., ce revine ocupantului postului pentru rezultatele obţinute din exercitarea sarcinilor; − sarcinile, respectiv procese de muncă simple sau părţi ale unor procese de muncă mai complexe; − competenţele (autoritatea), concretizată în libertatea decizională de care se bucură titularul postului pentru îndeplinirea obiectivelor; − obiective individuale, care sunt exprimări cantitative sau calitative ale scopului pentru care a fost înfiinţat şi funcţionează postul respectiv. Meseria este o activitate socio-profesională care se caracterizează printr-un ansamblu de cunoştinţe practice, generale şi specifice, 173

Universitatea SPIRU HARET

recunoscute şi certificate cu un act de absolvire a unei forme de pregătire (diplomă, certificate, adeverinţă etc.). Locul de muncă reprezintă activitatea reală exercitată într-o organizaţie (individual sau colectiv). Postul de lucru este o activitate care, la un moment dat, se desfăşoară individual într-o organizaţie. Atribuţia (funcţia) reprezintă un complex de activităţi, exercitate de persoane cu sarcini de conducere, cu obiective individuale în care sarcinile încorporate au caracter predominant decizional privind activitatea compartimentelor şi domeniilor de activitate coordonate. Sarcina (lucrarea) este o activitate observabilă, „derivată” din sarcină, având ca specific unitatea cunoştinţelor şi tehnicilor de lucru, a sculelor, dispozitivelor, verificatoarelor, instrumentelor şi utilajelor folosite în scopul realizării obiectivelor organizaţiei. Faza este o activitate simplă care defineşte stadiul în care se află realizarea unei sarcini de lucru. Cunoştinţele practice, necesare unui salariat, reprezintă capacităţile utilizate de acesta pentru realizarea sarcinilor descrise în bune condiţii. Dintre aptitudinile fizice se pot enumera: forţa, rezistenţa, echilibrul pentru a lucra la înălţime etc. Dintre aptitudinile intelectuale enumerăm: precizia şi rapiditatea în calcul, logica, sinteza etc. Pentru a realiza o descriere a postului este necesar ca managementul: − să reţină problemele de abordat în timpul observării unui post şi întrebările pe care să le pună persoanei care îl ocupă pentru ca răspunsurile pe care le obţine să fie clare şi concise; − să ordoneze rezultatele obţinute pentru a avea o reprezentare precisă asupra postului, a locului de muncă şi meseriei; − să contribuie la creşterea volumului de informaţii necesare cunoaşterii profitului candidatului la ocuparea unui post. Practica managementului a consacrat următoarele etape: a) identificarea postului: pentru această etapă sunt necesare informaţiile privind denumirea actuală, denumirea propusă şi denumirea care ar corespunde, cel mai bine, tipului de activităţi pe care le reuneşte postul descris; 174

Universitatea SPIRU HARET

b) poziţia în structură, care are în vedere prezentarea superiorilor direcţi, a salariaţilor sau persoanelor şi grupurilor cu care cooperează, precum şi posturile aflate în subordinea postului descris; c) inventarul sarcinilor, pentru evitarea unor erori trebuie avute în vedere conceptele de bază cu care operează managementul în activitatea de descriere a postului. d) inventarul cunoştinţelor practice, generale şi specifice; cunoştinţele practice, utilizate în timpul executării sarcinilor observate, trebuie exprimate la modul: „Ştie să facă….” etc. e) cunoştinţele generale şi specifice, strâns legate de cunoştinţele practice descrise, se exprimă sub forma: „Trebuie să ştie …..”, după care se descrie fiecare sarcină în parte; f) aptitudinile şi comportamentul, în afara experienţei proprii, managementul are nevoie şi de alte informaţii, corespunzător cerinţelor postului, pe care le obţine prin documentare directă (interviuri, chestionare etc.), de la persoane autorizate din organizaţie (responsabili sau coordonatori direcţi etc.); g) controalele în timpul lucrului; cu privire la acest aspect, managementul trebuie să se informeze asupra persoanelor care efectuează controlul, modului de efectuare a controlului obiectivelor controlului şi frecvenţei cu care acesta are loc; h) circuitele de comunicare – care sunt asimilate, în unele cazuri, diagramelor de relaţii (diagramele de relaţii privesc în interiorul şi în exteriorul postului atât legăturile necesare cu alte posturi, persoane, servicii ca şi motivaţiile acestora); i) mijloacele, aflate la dispoziţia ocupantului unui post de lucru, s-ar putea prezenta astfel: − umane (personalul aflat în subordine); − materiale (scule, dispozitive, verificatoare, instrumente, maşini, utilaje etc.); − financiare (bugetul de care dispune titularul postului de lucru). j) autonomia, pornind de la gradul de libertate dat persoanei care ocupă postul de lucru, autonomia priveşte organizarea timpului de lucru, deciziile luate şi deciziile ce s-ar putea lua condiţionat de îndeplinirea anumitor restricţii; k) condiţiile de lucru se pun în evidenţă prin clasificări asupra: − programului de lucru; − gradului de dificultate în realizarea programului de lucru; 175

Universitatea SPIRU HARET

− deplasările în interesul serviciului, condiţiilor asigurate pentru deplasare, sejur şi durata sejurului; − condiţiilor de igienă, securitate a muncii şi riscurilor de accidente; − protecţiei sociale, avantajelor asigurate etc. l) sinteza postului. La încheierea misiunii de studio a unui post de lucru, managementul va trebui să rezume elementele esenţiale şi specifice postului de lucru respective, să evidenţieze sintetic sarcinile şi cunoştinţele generale şi specifice cele mai caracteristice. Stabilirea relaţiilor organizatorice reprezintă un element de care trebuie să se ţină seama la proiectarea structurii organizatorice. Structura organizatorică reprezintă baza pe care organizaţia se dezvoltă şi interacţionează, indicând cine are autoritatea şi responsabilitatea pentru fiecare activitate. Analiza activităţilor îl ajută pe manager să determine ce sarcini trebuie îndeplinite, ce funcţii trebuie grupate şi cum va fi poziţionată fiecare activitate în cadrul structurii organizatorice. Analiza deciziei stabileşte care sunt deciziile necesare, la ce nivel ierarhic trebuie adoptate şi măsura în care managementul trebuie să se implice în procesul decizional. Analiza relaţiilor implică determinarea echipelor de lucru, delimitarea răspunderii managementului fiecăruia. Funcţia este un element de generalizare a posturilor şi cuprinde mai multe posturi cu aceleaşi caracteristici generale. Funcţiile sunt: − de management, la nivelul cărora se adoptă decizii privind exercitarea proceselor de management la nivelul superior (manager general, manageri executivi), la nivel mediu (responsabili de servicii, birouri sau compartimente) şi la nivel inferior (şefi de ateliere de producţie, şefi de informaţii de lucru, maiştri etc.); − de execuţie, unde se derulează procese de execuţie care se regăsesc atât în compartimentele funcţionale, cât şi operaţionale (ingineri, economişti, contabili, tehnicieni etc.). Compartimentul este definit drept un grup de persoane (minimum două) care, sub o conducere unică şi, de regulă, pe acelaşi amplasament, exercită atribuţii omogene sau complementare pentru a asigura realizarea unor obiective specifice. Ponderea ierarhică este dată de numărul de persoane conduse nemijlocit de un manager. 176

Universitatea SPIRU HARET

Nivelurile ierarhice reprezintă poziţii succesive ale posturilor de management şi execuţie faţă de cel mai important organism participativ de management (adunările generale ale acţionarilor la societăţile comerciale, consiliile de administraţie la alte tipuri de societăţi). Canalele pe care sunt vehiculate deciziile de la locul de adoptare la cel de implementare, precum şi informaţiile de la locul de culegere la organele de decizie, se numesc linii sau filiere ierarhice. Relaţiile organizatorice definesc raporturile între posturi şi compartimente, tipul lor fiind dat de conţinutul modului lor de manifestare, respectiv de: autoritate, cooperare, control şi reprezentare. Relaţiile de autoritate se stabilesc între posturi şi compartimente aflate pe niveluri ierarhice diferite sau pe aceleaşi niveluri ierarhice şi pot fi de tip ierarhic, funcţionale şi de stat major. Relaţiile de cooperare se stabilesc între posturi sau compartimente, amplasate la acelaşi nivel ierarhic, în legătură cu realizarea unor situaţii informaţionale sau de rularea unor acţiuni complexe. Relaţiile de control se manifestă între posturi sau compartimente cu sarcini (atribuţii) în domeniul controlului şi celelalte subdiviziuni organizatorice. Relaţiile de prezentare se stabilesc managerii de nivel superior şi posturi de management care reprezintă interesele organizaţiei în relaţii cu terţii. Relaţiile dintre compartimente de muncă sunt legăturile care se stabilesc între compartimentele situate pe acelaşi nivel ierarhic sau pe niveluri ierarhice diferite în scopul realizării anumitor obiective. Din punct de vedere juridic, relaţiile pot fi: formale (reglementate) şi informale. Relaţiile formale (reglementate) sunt acele legături stabilite prin prevederile regulamentului de organizare şi funcţionare al organizaţiei sau prin alte acte normative. Relaţiile informaţionale sunt acele legături care apar spontan în cadrul sau între compartimentele de muncă. După sensul de transmitere a informaţiilor se disting: relaţii unilaterale şi relaţii bilaterale. Relaţiile unilaterale sunt legături care se stabilesc între două compartimente şi constau în obligaţia unei părţi să transmită informaţiile celeilalte părţi fără ca cea din urmă să fie obligată să raspundă mesajului. 177

Universitatea SPIRU HARET

Relaţiile bilaterale sunt legături care se realizează în ambele sensuri. După conţinutul informaţiilor se disting: relaţii de autoritate şi relaţii de cooperare. Relaţiile de autoritate se stabilesc între două sau mai multe compartimente şi provin din autoritatea pe care una din părţi o are faţă de cealaltă parte. Astfel de relaţii, în raport cu felul în care se exercită autoritatea, sunt: – relaţiile de autoritate ierarhică – reprezintă legăturile dintre două compartimente situate la niveluri diferite, dar pe aceeaşi linie ierarhică. Relaţiile de cooperare sunt legăturile ce se stabilesc între compartimente de muncă diferite ca profil, situate, de regulă, la acelaşi nivel ierarhic. Fişa postului este un instrument folosit în procesul de management pentru identificarea unui post, stabilirea nivelului ierarhic şi a relaţiilor care îi sunt specifice, a obiectivelor individuale, a sarcinilor, competenţelor şi responsabilităţilor care pot fi determinate în momentul elaborării. Secretariatul este o componentă structurală cu rol complementar pe lângă un post de management care asigură efectuarea unor lucrări de natură administrativă, de rutină pentru raţionalizarea bugetului de timp al managerului. 4.4. Funcţia de conducere în contabilitate Funcţia de conducere este funcţia prin care managementul interacţionează cu subordonaţii, pe parcursul realizării obiectivelor planificate – individuale, de grup sau organizaţionale – şi la nivelul indicatorilor de performanţă. În procesul de conducere, influenţarea comportamentului subordonaţilor poate fi orientată pe sarcini sau pe angajaţi. Conducerea poate fi definită atât ca proces, cât şi ca o însuşire. Ca proces, conducerea reprezintă folosirea influenţării necoercitive a comportamentului unuia sau mai multor subordonaţi – în vederea concretizării activităţilor desfăşurate pentru realizarea de produse, prestarea de servicii şi executarea de lucrări potrivit obiectivelor unei 178

Universitatea SPIRU HARET

organizaţii. Prin procesul de conducere managementul încearcă să influenţeze comportamentul angajaţilor. Comunicarea este un proces de transmitere a informaţiilor între două sau mai multe persoane pentru stabilirea şi respectarea unor standarde, indicatori de performanţă, corectarea erorilor faţă de standarde şi norme etc. Puterea reprezintă calitatea pe care o are un individ de a face ca alt individ să realizeze ceea ce el nu ar fi făcut din propria iniţiativă.

Figura 8. Funcţia de conducere în management

4.4.1. Comunicarea în procesul conducerii în contabilitate În limbajul obişnuit, folosirea cuvântului comunicare are semnificaţia de „a aduce la cunoştinţă” sau de „a informa”. Comunicarea este un proces care, din perspectiva ştiinţei comunicării, dispune de patru componente fundamentale: un emiţător, un canal, o informaţie şi un receptor. Acest model se poate îmbogăţi cu încă trei elemente fundamentale: codarea, decodarea şi „zgomotul de fond” (noise). Acest ultim model al comunicării permite luarea în discuţie a succesului comunicării. Prin comunicare înţelegem schimbul de mesaje între două sau mai multe persoane, din cadrul unei organizaţii, în vederea realizării 179

Universitatea SPIRU HARET

obiectivelor acesteia, precum şi procesele de stabilire a obiectivelor, de realizare a concordanţei cu structură organizatorică, de armonizare a acţiunilor cu obiectivele iniţiale şi de eliminare a defecţiunilor, de antrenare a personalului care se bazează pe: − primirea şi transmiterea de mesaje; − stabilirea şi menţinerea de relaţii între angajaţi; − utilizarea feedbackului pentru îmbunătăţirea performanţelor individuale şi generale ale organizaţiei; − identificarea, cunoaşterea şi utilizarea corectă a diferitelor categorii de nevoi şi stimulente pentru orientarea comportamentului angajaţilor spre performanţă şi satisfacţii; − instaurarea de relaţii corecte şi eficiente, de înţelegere şi acceptare reciprocă între manageri şi executanţi, colegi, persoane din interiorul şi exteriorul organizaţiei. Din perspectiva funcţiei de conducere ca funcţie a managementului, comunicarea este un proces de transformare a informaţiilor, sub forma mesajelor simbolice, între două sau mai multe persoane, unele cu statut de emiţător, altele cu statut de receptor, prin intermediul unor canale specifice. Comunicarea umană, ca fenomen cultural şi mediat, a permis introducerea calculatorului, a băncii de date care, la rândul lor, au extins raza de acţiune a receptorului social de la nivel local la dimensiunile planetare, el devenind astfel cetăţean al statului global. Emiţătorul, aflat în ipostaza de manager sau executant, este persoana care iniţiază comunicaţia. El formulează mesajul, alege limbajul, receptorul şi mijlocul de comunicare. Receptorul este un executant sau un manager care primeşte mesajul informaţional. Mesajul este simbolul sau ansamblul simbolurilor transmise de emiţător receptorului. Canalele de comunicare sunt traseele pe care circulă mesajele. După gradul lor de formalitate pot fi formale sau informale. Canalele de comunicare formale se suprapun cu relaţiile organizaţionale, sunt proiectate şi funcţionează în cadrul structurii astfel încât să vehiculeze informaţiile între posturi, compartimente şi niveluri ierarhice diferite. Canalele de comunicare informale constituie căi adiţionale care permit mesajelor să penetreze canalele oficiale. 180

Universitatea SPIRU HARET

Reuşita comunicării depinde de adecvarea conţinutului şi formei de exprimare a mesajului la capacitatea de percepţie şi înţelegere a receptorului. Contextul sau mediul este o componentă adiacentă, dar care poate influenţa mult calitatea comunicării. Mijloacele de comunicare constituie suportul tehnic al procesului de comunicare (discuţia individ – individ, rapoarte interne, şedinţe şi prezentări orale, scrisori, telefonul, faxul, aparate audio-video pentru teleconferinţe, internet, reţele de computere, televiziune cu circuit închis, aviziere, ziare, lucrări, diagrame etc.) Limbajul în procesul comunicării îl constituie limba vorbită şi cea scrisă (maternă sau străină), cifrele şi imaginile vizuale de orice fel (diagrame, desene etc.). Mecanismele interne ale procesului de comunicare au în vedere codificarea înţelesului, transmiterea mesajului, decodificarea, interpretarea, filtrarea şi feedbackul. Codificarea înţelesului constă în selectarea anumitor simboluri, capabile să exprime semnificaţia unui mesaj (cuvinte, imagini, mimica feţei, semnale ale corpului, gesturi). Transmiterea mesajului constă în deplasarea mesajului codificat de la emiţător la receptor. Decodificarea şi interpretarea se referă la descifrarea simbolurilor transmise şi explicarea sensului lor care asigură împreună receptarea mesajului. Filtrarea constă în deformarea sensului unui mesaj datorită unor limite dorite sau nu de interpretare. Ele sunt, în general, de natură fiziologică sau psihologică. Feedbackul ajută emiţătorul să verifice în ce măsură mesajul său a fost înţeles corect ori a suferit filtrări. Procesul de comunicare bilateral se desfăşoară în două sensuri, între emiţător şi receptor, având următoarele caracteristici: − iese de sub controlul exclusiv al emiţătorului; − receptorul are posibilitatea intervenţiilor prin întrebări, sugestii, comentarii; se desfăşoară pe o durată mai mare de timp, întrucât transmiterea şi recepţia se pot transforma în discuţii; − semnificaţia mesajului poate fi verificată, clarificată şi redefinită. În concluzie, comunicarea este un mijloc de exercitare a funcţiilor managementului şi de interacţiune interpersonală, având ca 181

Universitatea SPIRU HARET

scop modificarea percepţiilor, atitudinilor, comportamentelor, sentimentelor, opiniilor unui individ sau grup de indivizi în vederea realizării obiectivelor organizaţiei. 4.4.2. Stiluri de conducere în contabilitate Conducătorul autocratic (care practică stilul de conducere centrat pe şef) porneşte de la ideea că oamenilor nu le place să muncească şi să-şi asume responsabilităţi. Conducătorul autocratic (care practică stilul de conducere centrat pe subordonat) porneşte de la ipoteza că oamenilor le place să muncească şi să-şi asume responsabilităţi. Conducerea situaţională se caracterizează prin faptul că managerul dă dispoziţii şi instrucţiuni în legătură cu munca pe care o au de îndeplinit subordonaţii şi le supraveghează îndeaproape performanţa, ascultă, îndrumă şi sfătuieşte, încurajează, facilitează interacţiunea şi îl implică pe subordonat în luarea deciziilor. 4.4.3. Locul şi rolul deciziei în procesul conducerii în contabilitate Conţinutul unui astfel de proces, într-o structură organizaţională, presupune: − elaborarea unei politici şi de strategii; − optimizarea relaţiei centralizare – autonomie – deconcentrare; − definirea indicatorilor de performanţă în atingerea obiectivelor strategice; − stabilirea resurselor umane şi materiale ce urmează a fi alocate în activităţile necesare înfăptuirii deciziilor umane. Complexitatea procesului decizional este determinată de dinamica variabilelor procesului condus, de dinamica schimbărilor care au impact asupra acestuia. Procesul decizional în sine şi dinamica acestuia se află în permanenţă sub influenţa a două categorii de factori: factori interni şi factori externi. Distingem astfel că: − decizia se naşte şi se manifestă într-un mediu informaţional, intern şi extern, extrem de variat; − calitatea deciziei este determinată de calitatea informaţiilor, viteza cu care acestea sunt puse la dispoziţia factorilor decidenţi şi, nu 182

Universitatea SPIRU HARET

în ultimul rând, de capacitatea decidenţilor de a delibera în funcţie de variantele de acţiune posibile. În procesul decizional prezintă un interes major: − gradul în care pot fi stăpâniţi factorii de influenţă; − cunoaşterea posibilităţii cu care pot influenţa acţiunea factorii care nu pot fi stăpâniţi; − valoarea şi comportamentul factorului uman; − motivarea; − disponibilitatea, fiabilitatea şi nivelul tehnic al factorului material. Valoarea elementului uman este dată de o pregătire şi perfecţionare profesională care să confere conducătorului cunoştinţe pentru: − a avea o vedere de ansamblu asupra problematicii cu care se confruntă; − a soluţiona, pe baze ştiinţifice, problemele abordate; − a lua decizii argumentate, sigure şi rapide în contextul în care acţionează; − a comunica pe verticală şi pe orizontală în procesul conducerii, adoptând un comportament corespunzător. În procesul de luare a deciziei se disting şi se parcurg câteva etape respective: I) precizarea şi definitivarea obiectivului; II) culegerea, selecţionarea şi ordonarea datelor; III) analiza informaţiilor; IV) construirea şi fundamentarea variantelor; V) adoptarea deciziei; VI) comunicarea deciziei; VII) aplicarea deciziei; VIII) monitorizarea şi evaluarea aplicării deciziei. În etapele I si II, se ridică o serie de probleme legate de : − cunoaşterea scopului şi a posibilităţilor de definire şi măsurare a obiectivului; − definirea elementelor structurale şi a celor asupra cărora trebuie acţionat; − circumstanţele interne şi externe în care a apărut o problemă; − ordinea de urgenţă în care trebuie intervenit asupra elementelor structurale ale problemei; − cadrul legal şi normativ în care se înscriu problemele şi modalităţile de intervenţie; 183

Universitatea SPIRU HARET

− identificarea restricţiilor de care trebuie să se ţină seama în adoptarea unei decizii de soluţionare a unei probleme. În etapa III, de analiză a informaţiilor, intervine principiul argumentării selective, cu formularea răspunsurilor la întrebările clasice: Pentru ce? Care? Când? Unde? Cine? Ce? După care se dezvoltă analiza care trebuie să aibă în vedere: − experienţa şi pregătirea celui care face analize; − apropierile, contrastele şi ordinea în care se înscriu diferite fenomene; − gruparea şi ordonarea elementelor care trebuie verificate; − generarea unui proces de brainstorming (individuală sau de grup) pentru a identifica idei de soluţionare optimă a subiectului analizat; − individualizarea situaţiei analizate într-un context general; − studiul unor domenii cu care are tangenţă problema analizată. În etapa IV, de construire a variantelor, se utilizează principiul individualizării în fundamentarea alternativelor care presupune: − definirea şi validarea premizelor; − stabilirea pentru fiecare alternativă sau variantă a elementelor de eficienţă, de analiză a factorului de timp în situaţia cea mai convenabilă, asigurare a resurselor disponibile (proprii sau atrase), risc, consecinţe ale aplicării, obiectivitate în fundamentare. Etapa V, de adoptare a deciziei, se caracterizează prin faptul că are în vedere: − transpunerea fenomenului real într-un model matematic; − stabilirea factorilor determinaţi, a modului şi a gradului în care aceştia interacţionează; − determinarea criteriului de apreciere a optimului şi cuprindere a lui într-o funcţie. Etapa VI, de comunicare a deciziei, este explicată pe baza principiului economic informaţional, care presupune: − forme simple şi directe de transmitere a deciziilor; − trasee scurte de vehiculare a deciziilor; − mijloace moderne (automatizate) de comunicare a deciziei. Etapa VII, de aplicare a deciziei, constă în: − asocierea elementelor materiale şi umane alocate într-un proces operaţional pentru concretizarea unei decizii; − utilizarea eficientă a resurselor alocate; − cuantificarea şi consemnarea rezultatelor. 184

Universitatea SPIRU HARET

Etapa VIII, de monitorizare şi evaluare a aplicării deciziei este caracterizată de exercitarea actului conducerii prin: − urmărirea permanentă sau periodică, a rezultatelor obţinute; − identificarea abaterilor rezultate, obţinute în raport cu performanţele estimate; − adoptarea unor decizii complementare, ulterioare, de corecţie, pentru atingerea performanţelor estimate; − analiza integrală a procesului de implementare a deciziei adoptate iniţial, a indicatorilor de performanţă asociaţi deciziei, a eficienţei scontate şi a consecinţelor posibile în viitor.

Figura 9. Tipurile de decizii şi adoptarea lor

Raportat la condiţiile de siguranţă în care se adoptă o decizie, până în prezent, sunt consacrate trei tipuri de decizii: − decizii în condiţii de certitudine; − decizii în condiţii de risc; 185

Universitatea SPIRU HARET

− decizii în condiţii de incertitudine; Mărimea riscului în activitatea economică se cuantifică astfel: R = P.i/A unde: R = riscul; P = pierderi estimate (1
Risc

Incetitudine

Extrema

Extrema incertitudine

ignoranţă

Informarea perfectă

Date istorice

Probabilităţi

Probabilităţi

obiective

subiective

Eşantion de mare dimensiune

Nicio informaţie

Eşantion de mică dimensiune

Figura 10. Contextul luării deciziilor

Pentru creşterea eficienţei procesului decizional, în condiţiile delegării de autoritate, se au în vedere câteva principii de bază: − coexistenţa autorităţii şi responsabilităţii şi luarea în considerare a faptului că responsabilitatea în ansamblu se impune; − definirea riguroasă a atribuţiilor şi sarcinilor pe funcţii; − stabilirea nivelurilor de autoritate; − respectarea unităţii de comandă şi evitarea subordonării multiple; − delegarea în funcţie de rezultatele aşteptate. 4.5. Funcţia de control în contabilitate Controlul este procesul de măsurare, evaluare, monitorizare, de luare a deciziilor şi de corectare, elemente necesare pentru asigurarea obţinerii rezultatelor dorite. 186

Universitatea SPIRU HARET

Scopul principal al controlului este acela de a menţine mereu trează preocuparea pentru performanţa în realizarea obiectivelor organizaţiei. 4.5.1. Conţinutul şi necesitatea controlului managerial în contabilitate Asupra organizaţiei ca sistem se exercită două tendinţe cu acţiune contrară: tendinţa de organizare, asigurată de management şi tendinţa de dezorganizare (entropia), generată de unii factori interni şi externi ai sistemului. În sensul cel mai larg, prin control se înţelege procesul prin care o persoană, un grup sau o organizaţie impune sau influenţează conştient acţiunea altei persoane, altui grup sau altei organizaţii. Scopul controlului este acela de a permite managerilor să se informeze asupra poziţiei organizaţiei, la un moment dat, în raport cu organizaţiile concurente. Controlul exercitat de manager, pe parcursul derulării procesului de management şi în final, trebuie să se desfăşoare în condiţiile respectării unor reguli minime: − să fie constructiv; − să fie realist; − să fie continuu; − să fie cauzal; − să permită adoptarea de decizii şi iniţierea de acţiuni care să faciliteze îmbunătăţirea muncii subordonaţilor. Controlul este definit ca ansamblu al acţiunilor de evaluare operativă a rezultatelor organizaţiei, a verigilor din structura acesteia şi a fiecărui salariat, prin care: − se identifică abaterile de la obiectivele, normele şi standardele stabilite iniţial şi a cauzelor care le-au generat; − se adoptă măsurile care asigură eliminarea abaterilor şi deficienţelor; − se menţine echilibrul dinamic al organizaţiei. Într-o organizaţie, controlul se execută pe coordonatele strategice, de gestiune şi operaţională care determină şi categoria de control, după cum urmează: - controlul strategic, care are misiunea de a asigura certitudinea finalizării obiectivelor pe termen lung; 187

Universitatea SPIRU HARET

- controlul de gestiune, care permite stabilirea obiectivelor anuale; - controlul operaţional, orientat asupra execuţiei. Controlul poate fi exercitat într-o organizaţie dacă sunt stabilite clar criteriile de eficienţă, eficacitate şi calitate astfel: - eficienţa, care asigură compararea rezultatelor obţinute cu resursele angajate; - eficacitate, care compară rezultatele obţinute cu obiectivele fixate, stabilind gradul de realizare a acestora; - calitate, care dau certitudinea că produsele sau serviciile satisfac aşteptările clientului. Analiza este etapa în care se compară rezultatele cu standardele sau obiectivele iniţiate, stabilindu-se ecardul dintre ele şi măsura exprimată în mărimi relative în care planul a fost realizat. Diagnosticul este etapa care are ca scop identificarea şi măsurarea cauzelor interne şi externe ale ecardurilor.

Figura 11. Funcţia de control şi managementul organizaţiei

188

Universitatea SPIRU HARET

4.5.2. Tipuri de control în contabilitate a) După momentul efectuării controlului faţă de momentul derulării acţiunilor controlate sunt cunoscute tipurile de control preventiv, operativ şi postoperativ. Controlul preventiv are rolul de a preîntâmpina apariţia unor deficiente şi disfuncţii care pot reprezenta blocaje pentru realizarea unor obiective. Controlul operativ se exercită pe parcursul desfăşurării acţiunilor şi proceselor necesare realizării obiectivelor previzionate. Există două categorii de control operativ: controlul de diagnostic şi controlul terapeutic. Controlul postoperativ are loc după aplicarea unor acţiuni sau la sfârşitul unei etape a procesului managerial, care poate fi constituit dintr-o perioadă (zi, lună, an etc.) şi are rolul de a evidenţia gradul de eficacitate a unor acţiuni sau gradul de realizare a unor obiective şi cauze care au generat rezultatele respective. b) După provenienţa organului de control sunt cunoscute tipurile de control intern şi extern. Controlul intern este efectuat de fiecare manager asupra personalului din subordine, precum şi de colective specializate în acţiuni de control. Controlul extern este efectuat de organe specializate în acţiuni de control din subordinea managerului general (departamente, direcţii, secţii, servicii etc.). c) După sfera de cuprindere a acţiunilor controlate se disting controlul total şi controlul selectiv. Controlul total este orientat asupra tuturor domeniilor activităţilor, personalului şi acţiunilor întreprinse, acordând aceeaşi importanţă tuturor domeniilor de activitate sau proceselor şi acţiunilor întreprinse în organizaţie. Controlul selectiv este orientat, cu prioritate, asupra rezultatelor cheie şi a factorilor critici, asupra unui eşantion reprezentativ de elemente sau asupra excepţiilor. Rezultatele cheie sunt acelea care determină succesul într-un domeniu important al activităţii şi, implicit, influenţează succesul organizaţiei în ansamblul său. Punctele critice sunt factorii care influenţează hotărâtor rezultatele cheie. 189

Universitatea SPIRU HARET

d) După metoda de control sunt consacrate controlul prin sondaj, controlul complex, controlul tematic, analiza, comparaţia, investigaţia, inspecţia la faţa locului, verificarea conturilor contabile, calculul de control şi confirmarea datelor înscrise în documente. Controlul prin sondaj impune respectarea unor reguli legate de alegerea perioadelor de control, a unui număr suficient de operaţii, care să permită, prin concluziile desprinse, reflectarea situaţiei reale a structurii organizaţiei respective. Controlul complex constă în cuprinderea, verificarea unor activităţi conexe ale structurii organizatorice controlate, care se influenţează reciproc. Controlul tematic cuprinde verificarea unor teme sau probleme în cazurile în care se urmăreşte punctual cunoaşterea modului cum se respectă normele legale şi normele interne care reglementează un anumit domeniu de activitate la nivel de organizaţie. Analiza constă în examinarea critică a datelor, în care se reflectă activitatea şi rezultatele acesteia. Comparaţia constă în examinarea unor date care reflectă activitatea şi structurile organizaţiei, în perioade diferite, sau chiar în raport cu alte organizaţii, cu profil similar. Investigaţia constă în obţinerea de informaţii verbale sau scrise, privind domeniul, operaţia sa, persoana controlată, de la diferite persoane, în scopul lărgirii bazei de date şi informaţii de care controlul are nevoie, mai ales, în descoperirea unor abateri, fraude sau pagube importante. Observaţia constă în deplasarea celui care controlează la faţa locului, acolo unde se desfăşoară activităţile specifice organizaţiei. Inspecţia la faţa locului, ca tehnică de control, cuprinde verificarea faptică, prin examinarea şi cunoaşterea directă, la faţa locului, în diferite stadii de desfăşurare, a activităţii controlate sau a modului de utilizare a resurselor financiare şi materiale alocate realizării obiectivelor organizaţiei. Verificarea conturilor contabile constă în investigarea conturilor contabile, pentru a stabili dacă au fost respectate normele legale privind conţinutul conturilor existenţa pieselor justificative, corelaţia dintre conturi, legalitatea stornărilor etc. Calculul de control constă în verificarea calculelor efectuate anterior, cu privire la operaţiile înscrise în documente, conturi contabile, balanţe şi bilanţuri, precum şi în verificarea modului de completare a documentelor. 190

Universitatea SPIRU HARET

Confirmarea datelor înscrise în documente este denumită frecvent şi control reciproc. Sistemul calităţii – reprezintă structura organizatorică, responsabilităţile, procedurile, procesele şi resursele implicate în managementul organizaţiei. Pentru implementarea conducerii calităţii, sistemul trebuie structurat şi adaptat tipului specific de afaceri ale organizaţiei, trebuie să funcţioneze astfel încât să atingă următoarele condiţii ale unui management de calitate: − eficienţă; − produsele sau serviciile satisfac aşteptările clientului; − accentul este pus pe prevenirea problemelor mai degrabă decât pe depistarea lor după apariţie. Un sistem al calităţii, modern şi eficient, include în structura sa funcţională activităţi noi care se regăsesc în: − ingineria de sistem – pentru efectuarea studiilor de marketing, de prognoză, de evaluare a calităţii, programare generală, analiza valorii etc. Ingineria de sistem urmăreşte îmbinarea riguroasă a elementelor cantitative cu cercetarea sistematică a evoluţiei pieţei; − controlul calităţii cuprinde tehnicile şi activităţile cu caracter operaţional, utilizate pentru îndeplinirea cerinţelor referitoare la calitate. Planurile calităţii trebuie să definească: − obiectivele calităţii care trebuie realizate; − alocarea specifică a responsabilităţilor şi autorităţii pentru diferite faze ale proiectului – program; − procedurile, metodele şi instrucţiunile de lucru care trebuie aplicate; programele adecvate de încercare, inspecţie, examinare şi audit în fazele corespunzătoare (proiectare, dezvoltare etc.); − metoda pentru efectuarea de schimbări şi modificări într-un plan al calităţii, pe măsură ce proiectele-program evoluează. Planul de control al calităţii defineşte, din punct de vedere al conţinutului, toate punctele în care se fac controale de calitate, verificări, încercări în fluxul tehnologic şi nominalizează persoanele care efectuează controlul calităţii, stabileşte limitele de competenţă şi responsabilităţile lor, iar din punct de vedere temporar are în vedere programarea controalelor, verificărilor şi încercărilor, frecvenţa examinărilor tehnice şi succesiunea fazelor de control al calităţii. Planul de audit este un instrument al calităţii, utilizat de management pentru a stabili: − activităţile şi zonele specifice de audit; 191

Universitatea SPIRU HARET

− calificarea personalului care efectuează auditul; − motivele pentru efectuarea auditului; − proceduri pentru raportarea constatărilor, concluziilor şi recomandările auditului. 4.6. Metode şi tehnici de management utilizate în managementul proceselor decizionale 4.6.1. Metode ale cercetării decizionale Metodele cercetării operaţionale aplicabile şi contabilităţii se grupează astfel: • Programarea matematică, prin care se urmăreşte maximizarea sau minimizarea unei funcţii, obiectiv încadrate de o serie de restricţii, reprezentând diferite condiţii economice; se pot folosi algoritmul simplex, algoritmul de transport (metode de transport şi altele). • Teoria stocurilor, utilizată în dimensionarea optimă a acumulărilor de resurse, astfel încât cheltuielile de stocare să fie minime. • Teoria grafurilor, care stabileşte o serie de concepte ca nod, drum, lanţ, drum critic, metoda drumului critic, metoda PERT, folosite, mai ales, la diferite programe privind programarea în timp a realizării unor lucrări, produse etc. • Teoria firelor de aşteptare (a corzilor de aşteptare) prin care se urmăreşte reducerea timpului de aşteptare, de exemplu, la alimentarea cu benzină, la umplerea autobasculantelor cu diverse materiale etc.; problema poate fi pusă în cazul existenţei unei singure staţii de încărcare sau a mai multora. • Simularea decizională, care foloseşte metode deterministe şi probabilistice. Metodele de raţionalizare sunt: metoda Neuman-Margenstein, metoda utilităţii globale, metoda ELECTRE, metoda Onicescu. Metodele de raţionalizare sunt: metoda speranţei matematice, metoda arborelui decizional, simularea decizională. Metoda de raţionalizare a deciziilor în condiţii de incertitudine este metoda gradelor de apartenenţă la varianta optimă. Modele de raţionalizare a deciziilor de grup au în vedere importanţa deciziilor de grup şi ponderea tot mai mare pe care o are la firmele complexe managementul participativ. 192

Universitatea SPIRU HARET

Cerinţele de raţionalizare a deciziilor de grup sunt mult mai complexe decât cele ale deciziilor unipersonale. Se cere respectarea a 5 condiţii: a) Metoda deciziei de grup trebuie să fie aplicabilă tuturor variantelor posibile; b) Dacă o anumită variantă urcă pe scara preferinţelor fiecărui individ, atunci ea trebuie să urce pe scara preferinţelor grupului; c) Dacă decizia se referă la „n” alternative posibile, clasamentul făcut de grup nu trebuie modificat prin luarea în considerare a unei noi variante; d) Regula după care se ia decizia de grup nu trebuie să fie independentă de opiniile individuale, ci trebuie să depindă direct de acestea; e) Decizia de grup nu trebuie să fie identică cu opinia unui anumit membru al grupului fără a ţine seama de opiniile celorlalţi. Pentru raţionalizarea deciziilor de grup se pot folosi mai multe metode, dintre care amintim: metoda simplei majorităţi, metoda calculului majorităţii ca o compunere de unitate individuală, metoda ELECTRE tridimensională, algoritmul Deuch-Martin. Perfecţionarea (raţionalizarea) subsistemului decizional în contabilitate urmăreşte abordarea echilibrată a proceselor manageriale şi a componentelor procesuale ale firmei, ceea ce implică rezolvarea unei varietăţi de probleme decizionale, care să vizeze practic toate funcţiile managementului (previziune, organizare, coordonare, antrenare şi control-evaluare) şi funcţiile firmei (cercetare-dezvoltare, producţie comercială, personal, financiar-contabilă), în proporţii concorde cu poziţia ierarhică a decidentului. Managementul proceselor decizionale în contabilitate are o serie de funcţii sau atribute: previziune, organizare, coordonare, antrenare şi control. Funcţia managementului reprezintă un ansamblu de acţiuni, relativ independente, aflate într-o anumită succesiune, efectuate de orice manager care exercită o influenţă raţională asupra obiectului managementului în vederea stabilirii obiectivelor şi a realizării lor. Faza previzională se caracterizează prin preponderenţa funcţiei de previziune, dar şi prin exercitarea, într-o măsură mai mică sau mai mare, a celorlalte funcţii ale managementului. Această fază pune accent deosebit pe activităţi de planificare şi prognoză, dar este axată şi pe anticiparea de modalităţi, metode, soluţii organizatorice, 193

Universitatea SPIRU HARET

motivaţionale şi de evaluare, corespunzător evoluţiei predeterminate a organizaţiei respective pentru a ajunge la profit. Ea este specifică managementului de tip anticipativ şi se concentrează pe stabilirea de obiective, de decizii strategice şi tactice în vederea realizării profitului şi a cheltuielilor cât mai mici. Faza de operaţionalizare se caracterizează prin preponderenţa funcţiilor de organizare, coordonare şi antrenare a elementului uman în realizarea obiectivelor cuprinse în planurile şi programele organizaţiei şi este specifică managementului în care predomină adoptarea şi implementarea de decizii curente, care privesc activitatea de producţie, executare de lucrări sau prestarea de servicii. Faza de evaluare – interpretare a rezultatelor sau faza finală se caracterizează prin exercitarea, cu preponderenţă, a funcţiei de control-evaluare asupra obiectivelor pe baza criteriilor stabilite în faza previzională în vederea obţinerii de profit. În strânsă legătură cu fazele procesului de management, se poate vorbi de funcţiile managementului, şi anume: − funcţia de planificare, ca primă fază a procesului de management în care se alocă resursele şi se iau deciziile strategice pentru atingerea unei creşteri a profitului mai mare decât anul anterior; − funcţia de organizaţie, ca o a doua fază a procesului de management în care se structurează resursele şi se iau deciziile tactice; − funcţia de conducere (antrenare-coordonare), ca o continuare a funcţiei de organizare, răspunzând nevoilor de operaţionalizare a procesului de management, care să aducă profitul necesar; − funcţia de control, care răspunde fazei de comensurare a rezultatelor în urma derulării activităţii organizaţiei.

194

Universitatea SPIRU HARET

5. MANAGEMENTUL SOCIETĂŢILOR COMERCIALE

5.1. Noţiuni generale 5.1.1. Izvoarele legislative ale dreptului comercial Definirea calităţii de comerciant, reglementarea activităţii comercianţilor sunt făcute de diverse norme juridice cuprinse în Codul Comercial, în legi comerciale speciale, cât şi în Codul Civil. Codul comercial constituie reglementarea de bază a activităţii comerciale. Deşi Codul Comercial datează din anul 1887, totuşi şi în prezent el constituie un act normativ important care reglementează instituţiile fundamentale ale dreptului comercial: faptele de comerţ, comercianţii, obligaţiile comerciale şi falimentul. Legi comerciale speciale. În anul 1990 s-a creat cadrul legislativ necesar asigurării condiţiilor pentru trecerea de la o economie centralizată, bazată pe proprietatea de stat, care s-a dovedit a fi falimentară, la o economie de piaţă, necesară progresului şi integrării în comunitatea europeană. Un început timid a fost făcut de Frontul Salvării Naţionale prin emiterea Decretului-lege nr. 54 din februarie 1990 privind organizarea şi desfăşurarea unor activităţi economice pe baza liberei iniţiative. În încercarea de a destrăma economia centralizată şi monopolul proprietăţii de stat, specifice vechiului regim, acest act normativ permitea organizarea, prin libera iniţiativă, de întreprinderi mici cu un număr de cel mult 20 salariaţi şi asociaţii cu scop lucrativ, ambele cu personalitate juridică, şi asociaţii familiale şi comercianţi individuali fără personalitate juridică. Întrucât acest act normativ nu cuprindea reglementări suficiente şi competente pentru a crea condiţii de trecere la o economie de piaţă, au fost emise mai multe legi, cuprinzătoare, care au reglementat modul de constituire şi de funcţionare a societăţilor comerciale, de diverse forme, persoane juridice capabile să creeze şi să dezvolte capitalul privat, să atragă capital străin prin investitori din diverse ţări, subiecţi de drept care să asigure baza pentru privatizarea activelor de stat şi pentru crearea unei economii de piaţă. 195

Universitatea SPIRU HARET

Aceste legi, denumite, în dreptul comercial, legi comerciale speciale, sunt în principal: Legea 31/1990 (modificată ulterior şi republicată) privind societăţile comerciale; Legea 26/1990 (modificată ulterior) privind Registrul Comerţului; Legea 15/1990 privind reorganizarea unităţilor economice de stat ca regii autonome şi societăţi comerciale etc. Legea 31/1990 (republicată) a permis înfiinţarea de societăţi comerciale într-una dintre formele de societate prevăzute de art.2: societate în nume colectiv, societate în comandită simplă şi în comandită pe acţiuni, societate pe acţiuni şi societate cu răspundere limitată şi a obligat întreprinderile mici şi asociaţiile cu scop lucrativ, cu personalitate juridică, înfiinţate deja în baza Decretului-lege nr. 54/1990, să se reorganizeze într-una dintre formele de societate menţionate mai sus. Acestea sunt succesoare de drept ale întreprinderilor mici sau ale asociaţiilor cu scop lucrativ din care provin. Prevederile referitoare la întreprinderile mici şi la asociaţiile cu scop lucrativ au fost abrogate, rămânând în vigoare doar reglementările referitoare la asociaţiile familiale şi la comercianţii individuali persoane fizice. Legea 133/1999, privind stimularea întreprinzătorilor privaţi pentru înfiinţarea şi dezvoltarea întreprinderilor mici şi mijlocii, dezvoltă prevederile Decretului-lege 54/1990 şi confirmă existenţa unor comercianţi fără personalitate juridică, şi anume: persoane fizice autorizate şi persoane fizice asociate. Tot această lege clasifică societăţile comerciale în trei categorii: − până la 9 salariaţi – microîntreprinderi; − între 10 şi 49 salariaţi – întreprinderi mici; − între 50 şi 249 de salariaţi – întreprinderi mijlocii. Această clasificare diferenţiază întreprinderile doar după numărul de salariaţi şi are drept scop de a da posibilitatea stimulării întreprinzătorilor particulari prin acordarea unor facilităţi întreprinderilor mici şi mijlocii (credite preferenţiale, credite nereturnabile autohtone şi acordate de Comunitatea Europeană pentru crearea condiţiilor de aderare a ţării noastre etc.), şi nu pentru limitarea numărului de salariaţi într-o societate comercială. Constituirea, organizarea şi activitatea acestor întreprinderi: microîntreprinderi, întreprinderi mici şi mijlocii, intră sub incidenţa Legii 31/1990 (republicată). 5.1.2. Noţiunea de comerciant Potrivit art.7 din Codul Comercial, „sunt comercianţi aceia care fac fapte de comerţ având comerţul ca profesiune obişnuită”. Condiţiile pe 196

Universitatea SPIRU HARET

care trebuie să le îndeplinească o persoană fizică sau juridică pentru a dobândi calitatea de comerciant sunt: − săvârşirea actelor de comerţ să fie efectivă; − săvârşirea faptelor de comerţ trebuie să aibă caracterul unei profesiuni, indiferent dacă este singura sau una dintre profesiunile persoanei; pentru societăţile comerciale persoane juridice, calitatea de comerciant se dobândeşte în momentul constituirii; − săvârşirea faptelor de comerţ să se facă în nume propriu, independent şi pe riscul său; − scopul săvârşirii faptelor de comerţ este obţinerea unui profit (finis mercatorum est lucrum). Actualmente, desfăşoară acte de comerţ atât persoanele fizice şi asociaţii de persoane fizice familiale fără personalitate juridică, cât şi persoane juridice (societăţi comerciale) (Figura 12). Comercianţi

Cu personalitate juridică (societăţi comerciale)

Societăţi în nume colectiv Societăţi în comandită simplă Societăţi în comandită pe acţiuni Societăţi cu răspundere limitată Societăţi pe acţiuni

Fără personalitate juridică

Asociaţia familială Comerciantul persoană fizică autorizată

Figura 12. Clasificarea comercianţilor

Dar nu orice fel de activitate poate fi numită activitate de comerţ. Astfel, nu este considerată activitate de comerţ şi nu se supun legilor de comerţ activităţile desfăşurate de următoarele persoane: • Meseriaşii – aceştia prestează o activitate calificată, individuală, pe baza cunoştinţelor dobândite la şcoală sau în practică (croitorii, pantofarii, tapiţerii etc.). 197

Universitatea SPIRU HARET

• Persoanele care exercită profesiuni liberale (liber profesioniştii): medicii, avocaţii, arhitecţii etc. care, în schimbul activităţilor prestate, primesc onorarii. • Agricultorii – vânzarea produselor agricole de către ţărani reprezintă un act juridic civil şi nu o faptă de comerţ.

5.1.3. Societăţile comerciale Societatea comercială are anumite caracteristici definitorii care o deosebesc de ceilalţi subiecţi ai dreptului comercial (comercianţi persoane fizice autorizate şi asociaţii familiale fără personalitate juridică) din punctul de vedere atât al reglementării juridice, cât şi al constituirii, componenţei, răspunderii şi activităţii lor. Astfel: ‰ societatea comercială are baza legală în prevederile Legii 31/1990 (republicată) coroborate cu alte acte normative; asociaţiile familiale şi comercianţii individuali persoane fizice au la baza funcţionării lor Decretul Lege 54/1990; ‰ societatea comercială are un caracter contractual şi asociativ; ‰ după constituire, societatea comercială devine persoană juridică distinctă, cu denumire unică; ‰ termenul de funcţionare a societăţilor comerciale poate fi nedefinit (nelimitat), pe când termenul de funcţionare al unui comerciant sau unei asociaţii de comercianţi este limitat de valabilitatea autorizaţiei, care, de regulă, se emite pe o perioadă de un an; ‰ de asemenea, în cazul societăţii comerciale, diferă şi modul în care se ţine evidenţa contabilă; ‰ modul de dizolvare şi lichidare a societăţilor comerciale diferă de modul de lichidare a celorlalţi subiecţi de drept comercial; ‰ societatea comercială se naşte „comerciant”, în sensul că devine comerciant din momentul constituirii, pe când ceilalţi subiecţi ai dreptului comercial (comercianţi persoane fizice şi asociaţiile fără personalitate fizică) devin „comercianţi” doar în momentul în care săvârşesc acte de comerţ. Legea 31/1990 (republicată) reglementează modul de înfiinţare, organizare, funcţionare, dizolvare şi lichidare a societăţilor comerciale. Ea enumeră, cu caracter limitativ, cele cinci forme de societate comercială, referindu-se doar la societăţile comerciale, cu personalitate juridică: ¾ societăţi în nume colectiv; ¾ societăţi în comandită simplă; 198

Universitatea SPIRU HARET

¾ societăţi în comandită pe acţiuni; ¾ societăţi cu răspundere limitată şi societăţi pe acţiuni (figura 13). Pe baza elementelor menţionate, societatea comercială poate fi definită ca o grupare de persoane, constituită pe baza unui contract de societate şi beneficiind de personalitate juridică, în care asociaţii se înţeleg să pună în comun anumite bunuri, pentru exercitarea unor fapte de comerţ, în scopul realizării şi împărţirii beneficiilor rezultate.1 5.2. Clasificarea şi managementul societăţilor comerciale Pentru a realiza un management eficient într-o societate comercială, încă în stadiul iniţial, înainte de constituire, trebuie făcut un studiu amănunţit asupra caracteristicilor fiecărui tip de societate pentru a alege forma optimă de societate comercială, care să corespundă posibilităţilor pe care le avem din punct de vedere al numărului de persoane asociate, al mărimii capitalului social etc. şi, nu în ultimul rând, al scopului pe care-l urmărim să-l realizăm cu această persoană juridică. În acest studiu trebuie să avem în vedere unele elemente mai importante, şi anume: − câte persoane se asociază, care este gradul de încredere între ele; − nivelul de răspundere pe care şi-l asumă asociaţii: limitat, nelimitat; − cât de implicaţi doresc să fie asociaţii în administrarea societăţii; − care sunt mărimea şi structura capitalului social iniţial, cum se do-reşte dezvoltarea capitalului; − ce fel de activitate se doreşte a se efectua cu acea societate comercială şi pe ce perioadă; − modul cum dorim să asigurăm administrarea afacerii, cine vor fi administratorii şi limitele de competenţă ale acestora; − ce clauze preferenţiale doresc asociaţii fondatori; − cum se face cesiunea de părţi sociale şi de părţi de interese, cum se face vânzarea acţiunilor; asociaţii doresc poate să-şi protejeze patrimoniul societăţii în cercul lor restrâns prin clauza dreptului de preemţiune; − care sunt procentele de împărţire a profitului şi a pierderilor etc. În funcţie de aceste elemente se aleg natura juridică şi forma de societate care urmează a fi constituită şi care să asigure prin caracteristicile ei realizarea cât mai eficientă a scopului dorit printr-un management adecvat activităţii economice a acesteia.

___________________ 1

Stanciu D. Cărpenaru, Drept comercial român, Editura ALL, Bucureşti,

1996. 199

Universitatea SPIRU HARET

A. După natura lor, societăţile comerciale cu personalitate juridică se clasifică în: societăţi comerciale de persoane – societate în nume colectiv şi societate în comandită simplă; societăţi comerciale de capital societate pe acţiuni şi societate în comandită pe acţiuni; societăţi comerciale cu elemente comune de personal şi de capital – societate cu răspundere limitată (figura 13). După natura societăţii

Societăţi de persoane

Societăţi de capitaluri

Societate în nume colectiv

Societate pe acţiuni

Societate în comandită simplă

Societate în comandită pe acţiuni

Societate cu elemente comune de personal şi de capital

Societate cu răspundere limitată Figura 13. Clasificarea societăţilor comerciale după natura lor

Managementul fiecărui tip de societate clasificată mai sus trebuie adecvat la specificul de organizare, de conducere, de răspundere a asociaţilor etc. Astfel, în societăţile comerciale de persoane un mare rol îl joacă, în realizarea managementului acestora, gradul de încredere care există între asociaţii ei atât la societatea în nume colectiv, formată de obicei din persoane de mare încredere (de regulă, membrii unei familii) şi care ei 200

Universitatea SPIRU HARET

înşişi asigură managementul societăţii întrucât răspund nelimitat şi solidar, cât şi la societatea în comandită simplă, în care comanditarii pun la dispoziţie capitalul (bunuri, bani), managementul societăţii fiind asigurat de către comanditaţi care, de asemenea, răspund nelimitat şi solidar. Alta este situaţia în societăţile comerciale de capital, în care, de regulă, managementul este asigurat de unul sau mai mulţi specialişti în acest domeniu, acţionari sau nu, sau de o societate de management – pe bază de contract de administrare – în care acţionarii răspund doar în limita aportului lor la capitalul social. B. După numărul de persoane, minim şi maxim obligatoriu, societăţile se împart în: societăţi cu minim unul şi maxim cincizeci de asociaţi societatea cu răspundere limitată; societăţi cu minim doi şi maxim nelimitat de asociaţi – societatea în comandită simplă; societăţi cu minim cinci şi maxim nelimitat de asociaţi – societatea pe acţiuni şi societatea în comandită pe acţiuni. Legea 15/1990, art.16, 17 şi 20, prevede existenţa unui tip special de societate, şi anume societatea pe acţiuni cu acţionar unic, care este statul (figura 14).

Figura 14. Clasificarea societăţilor comerciale după numărul de asociaţi

201

Universitatea SPIRU HARET

C. După structura capitalului social, societăţile comerciale se împart în societăţi cu părţi de interes – societate în nume colectiv şi în comandită simplă; societăţi cu părţi sociale – societatea cu răspundere limitată; societăţi cu acţiuni – societatea pe acţiuni şi societatea în comandită pe acţiuni (figura 15). Între cele trei categorii ale capitalului social sunt deosebiri după modul lor de înregistrare, valoarea nominală minimă obligatorie şi modul de transmitere a lor. Astfel, cesiunea aportului de capital de către asociaţii în nume colectiv şi în comandită simplă se poate face doar în condiţiile stipulate în actul constitutiv. Cesiunea părţilor sociale ale asociaţilor societăţii cu răspundere limitată se poate face doar cu aprobarea asociaţilor reprezentând cel puţin trei pătrimi din capitalul social (art. 197 (2) din Legea 31/1990, republicată).

Figura 15. Clasificarea societăţilor comerciale după structura capitalului

Managementul unei societăţi comerciale trebuie să ţină cont de structura capitalului social atât la constituirea acesteia, cât şi în cadrul activităţii curente. Astfel, modalităţile de înregistrare, deţinere, de transmitere a capitalului social şi de dezvoltare a lui diferă de la un tip de societate comercială la alta. 202

Universitatea SPIRU HARET

D. După provenienţa capitalului social, societăţile comerciale se clasifică în societăţi cu capital românesc – privat şi de stat – şi societăţi cu capital străin (investitori străini) sau mixt (capital românesc şi străin) (figura 16). Provenienţa capitalului

Capital românesc

Privat

Capital străin sau mixt

De stat Figura 16. Clasificarea societăţilor comerciale după provenienţa capitalului social

E. Clasificarea societăţilor comerciale după întinderea răspunderii asociaţilor (figura 17). Această întindere a răspunderii asociaţilor are mare însemnătate în asigurarea managementului societăţii şi este legată de clasificarea societăţilor comerciale în societăţi de persoane şi de capital. Întinderea răspunderii asociaţilor depinde atât de gradul de încredere între asociaţi, cât şi de modul în care se realizează asocierea. Astfel, la societăţile în nume colectiv, având în vedere că asocierea s-a întemeiat pe principiul încrederii între asociaţi, iar răspunderea acestora este nelimitată şi solidară, managementul este asigurat chiar de către asociaţii în cauză. Legea 31/1990 (republicată), art. 77(1), prevede că „Asociaţii, care reprezintă majoritatea absolută a capitalului social, pot alege unul sau mai mulţi administratori dintre ei” (subl. ns.). În caz că asociaţii asigură managementul cu persoane din afara societăţii, ei ar trebui să răspundă pentru faptele şi actele de management ale acestora, ceea ce ar contraveni principiilor de drept conform cărora o persoană nu poate răspunde pentru faptele altei persoane. 203

Universitatea SPIRU HARET

La societăţile comerciale pe acţiuni şi cu răspundere limitată, având în vedere modul în care persoanele se asociază, faptul că asociaţii răspund doar în limita aportului lor la capitalul social, managementul societăţii poate fi asigurat şi de persoane fizice sau juridice (societăţi de management) care nu sunt asociaţi. Tot datorită modului specific de constituire, răspunderea asociaţilor şi managementul la societăţile în comandită simplă şi în comandită pe acţiuni diferă faţă de celelalte societăţi comerciale. Astfel, la aceste societăţi, există două tipuri de asociaţi, care, prin modul diferit de participare la constituirea şi activitatea societăţii, răspund diferit: − asociaţii comanditari, care participă la aceste societăţi doar cu partea lor de aport la capitalul social, răspunderea lor fiind în limita acestui aport; − asociaţii comanditaţi, care se obligă să obţină beneficii cu capitalul constituit de către asociaţii comanditari şi să asigure un management adecvat pentru îndeplinirea acestui scop, răspund nelimitat şi solidar, fie că este vorba de comandită simplă, fie că este vorba de comandită pe acţiuni. În acest sens, Legea 31/1990 (republicată), în art. 88 şi 183 (1), prevede că „administrarea societăţii este încredinţată unuia sau mai multor asociaţi comanditaţi.” Relaţiile dintre asociaţii comanditari şi asociaţii comanditaţi se aseamănă cu relaţiile dintre împrumutător şi împrumutat, în sensul că asociaţii comanditari pun la dispoziţia comanditaţilor o sumă de bani şi (sau) bunuri, la fel cum împrumutătorul dă o sumă de bani împrumutatului. Astfel: − împrumutătorul pune la dispoziţia împrumutatului o anumită sumă de bani, la fel cum comanditarul vine cu aportul său la capitalul social pe care-l pune la dispoziţia comanditaţilor; − între împrumutător şi împrumutat se stabilesc raporturi juridice cu drepturi şi obligaţii pentru ambele părţi, la fel cum se stabilesc raporturi juridice între comanditari şi comanditaţi; − împrumutatul răspunde nelimitat faţă de debitul pe care-l are, la fel cum comanditatul răspunde nelimitat şi solidar cu ceilalţi comanditaţi, inclusiv faţă de aportul la capitalul social al comanditarului. Între aceste două feluri de relaţii juridice există şi mari deosebiri: − împrumutătorul nu poate impune împrumutatului modul de administrare a banilor împrumutaţi, spre deosebire de comanditari, care pot 204

Universitatea SPIRU HARET

stabili destinaţia aportului la capitalul social în momentul constituirii societăţii în comandită simplă sau pe acţiuni; − împrumutul, ca raport juridic, este reglementat de Codul Civil şi nu dă naştere unei persoane juridice distincte, pe când relaţiile stabilite între comanditari şi comanditaţi sunt reglementate de Legea 31/1990 (republicată) şi dau naştere unei persoane juridice distincte; − împrumutătorul nu poate interveni în managementul folosirii sumei de bani împrumutate, iar comanditarii pot interveni în managementul societăţii constituite, ca membri ai adunării generale; − împrumutătorul îşi recuperează sumele împrumutate chiar dacă împrumutatul face afaceri nerentabile cu banii împrumutaţi, pe când comanditarul îşi asumă riscul ca aportul său la capitalul social să fie preluat de creditorii sociali.

Figura 17. Clasificarea societăţilor comerciale după răspunderea asociaţilor

F. Clasificarea după dreptul de a emite titluri de valoare. Legea 31/1990 (republicată) permite unor societăţi comerciale să emită titluri de valoare, iar altor societăţi comerciale nu le permite aceasta. Societăţile pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni, având în vedere modul lor de organizare, faptul că sunt societăţi de capital, pot emite titluri de valoare sub formă de acţiuni, titluri negociabile. Întrucât şi societatea cu răspundere limitată are unele elemente ale societăţilor de capital, Legea 31/1990 205

Universitatea SPIRU HARET

(republicată) îi permite să emită titluri de valoare sub forma de părţi sociale, care reprezintă doar titluri de certificare şi nu de negociere. Societăţilor în nume colectiv şi în comandită simplă, fiind societăţi de persoane, li se interzice emiterea de titluri de valoare; ele au capitalul social împărţit în părţi de interese (figura 18).

Figura 18. Clasificarea societăţilor comerciale după dreptul de a emite titluri de valoare

206

Universitatea SPIRU HARET

6. CONSTITUIREA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE

6.1. Actele constitutive ale societăţii comerciale Constituirea societăţilor comerciale cu personalitate juridică este reglementată de Legea 31/1990 (republicată), pe cele cinci tipuri de societate, diferenţiate prin natura lor juridică. Astfel, la art. 5, Legea prevede că societatea în nume colectiv şi societatea în comandită simplă se constituie prin contract de societate, iar societatea pe acţiuni, societatea în comandită pe acţiuni şi societatea cu răspundere limitată se constituie prin contract de societate şi statut (figura 19). Constituirea

Prin contract

Prin contract şi statut

S.C. în nume colectiv S.C. în comandită simplă

Societatea pe acţiuni S.C. în comandită pe acţiuni S.C. cu răspundere limitată

Figura 19. Modalităţile de constituire a societăţilor comerciale

Pentru simplificarea procedurilor, art. 5 (3) prevede că se poate încheia un înscris unic care să cuprindă atât contractul de societate, cât şi statutul, denumit act constitutiv. Tot „act constitutiv” este denumit şi contractul de constituire a societăţilor în nume colectiv şi în comandită simplă. 207

Universitatea SPIRU HARET

Acest act este preferat de către fondatori, întrucât, pe lângă faptul că simplifică constituirea, se fac astfel şi economii de cheltuieli notariale. De regulă, contractul de societate şi statutul au elemente comune. Ceea ce le diferenţiază este faptul că statutul cuprinde elemente de amănunt privind organizarea, conducerea şi funcţionarea societăţii (modul de constituire şi funcţionare a organelor de conducere şi administrare, condiţiile de convocare a adunărilor generale şi de adoptare a hotărârilor, organizarea controlului asupra gestiunii şi activităţii economice, drepturile fondatorilor, modul de cesiune a părţilor sociale – acţiuni, eventual dreptul de preemţiune al asociaţilor – acţionarilor, repartizarea beneficiilor, întocmirea bilanţului şi a contului de profit şi pierderi etc.). Deci, dacă se întocmeşte un act constitutiv care să cuprindă atât contractul, cât şi statutul societăţii, în cadrul lui trebuie să fie prevăzute şi elementele menţionate mai sus. Actul constitutiv (care desemnează atât înscrisul unic, cât şi contractul de societate şi / sau statutul societăţii) trebuie făcut în formă autentică. Un act constitutiv trebuie să cuprindă, în mod obligatoriu, următoarele clauze: A. Date privind identificarea asociaţilor – persoane fizice sau juridice. B. Date privind identitatea societăţii comerciale ce se constituie: denumirea, forma juridică, sediul. C. Clauze privind caracteristicile societăţii: obiectul de activitate principal şi celelalte obiecte de activitate preconizate, codificate conform codului CAEN; durata societăţii; capitalul social. D. Clauze privind conducerea şi gestiunea societăţii. E. Clauze privind drepturile şi obligaţiile asociaţilor. F. Dizolvarea şi lichidarea societăţii. G. Clauze privind sucursalele şi filialele societăţii. A. Prima parte a actului constitutiv va cuprinde Date de identificare a asociaţilor: − persoane fizice – numele şi prenumele; cetăţenia; data şi locul naşterii; domiciliul; seria, numărul, data eliberării buletinului de identitate, cărţii de identitate sau paşaportului persoanei în cauză, organul de stat care le-a eliberat; codul numeric personal (CNP); − persoane juridice – denumirea şi forma juridică; sediul; codul unic de înregistrare de la Ministerul Finanţelor Publice; numărul certificatului de înregistrare la Registrul Comerţului; numele administratorului în drept să semneze şi să reprezinte societatea în relaţiile cu terţii. Acestea sunt persoanele care vor semna în faţa notarului actul constitutiv al societăţii şi care, conform art. 5 (1) din Legea 31/1990 208

Universitatea SPIRU HARET

(republicată), sunt considerate fondatori. La art. 6 (2) din aceeaşi Lege se precizează că nu pot fi fondatori persoanele care, potrivit legii, sunt incapabile sau care au fost condamnate pentru gestiune frauduloasă, abuz de încredere, fals, uz de fals, înşelăciune, delapidare, mărturie mincinoasă, dare sau luare de mită, precum şi pentru alte infracţiuni prevăzute de lege. Având în vedere această prevedere, fiecare asociat este obligat să dea o declaraţie sub formă autentică (în faţa notarului) că îndeplineşte cerinţele Legii 31/1990 (republicată), adică are capacitatea părţilor contractante, prevăzută de art. 949-952 Cod Civil, şi că nu a comis vreuna dintre infracţiunile enumerate mai sus. Această declaraţie poate fi dată şi în faţa judecătorului delegat sau a unui director al Oficiului Registrului Comerţului. Prevederea Legii 31/1990 (republicată), privind obligativitatea asociatului de a semna actul constitutiv în faţa notarului, îl obligă, de fapt, pe viitorul asociat să-şi dea consimţământul de a face parte din acea societate comercială şi evită ca acest consimţământ să fie viciat prin eroare, smuls prin violenţă sau surprins prin dol (art. 953 Cod Civil). Consimţământul este obligatoriu. Două sau mai multe persoane nu pot fi obligate prin hotărâre judecătorească să devină asociaţi, iar hotărârea nu se poate substitui contractului de societate (D. Ciobanu, „Inadmisibilitatea obligării prin ordonanţă prezidenţială a unei persoane fizice sau juridice de a se asocia cu alte persoane fizice sau juridice”, în „Dreptul” nr. 2/1992, pag. 40). În cazul persoanelor juridice, nu este suficientă semnătura administratorului, ci aceasta trebuie susţinută de hotărârea adunării generale a asociaţilor prin care se decide participarea ca asociat la o altă societate. B. Date privind identitatea viitoarei societăţi comerciale: a) denumirea si emblema societăţii; b) forma juridică; c) sediul societăţii. a. Unul din elementele esenţiale de identitate ale unei societăţi îl constituie denumirea şi (opţional) emblema societăţii, pentru a se evita ca mai multe societăţi să aibă aceeaşi denumire. Registrul Comerţului a instituit o evidenţă computerizată a denumirilor şi obligă, înainte de a se întocmi actul constitutiv, să se verifice dacă denumirea propusă mai este folosită sau nu de o altă societate şi, dacă nu este folosită, să fie rezervată solicitantului. Aceasta se face prin cererea de verificare/rezervare disponibilitate firmă Formular tip nr. 1 – cod 11.10.57 şi prin cererea de verificare/rezervare disponibilitate emblema Formular tip nr. 2 – cod 11.10.58. 209

Universitatea SPIRU HARET

Notarul nu autentifică actul constitutiv fără aceste rezervări de firmă şi (opţional) de emblemă. b. Forma juridică a societăţii comerciale, stabilită de asociaţi în funcţie de elementele care au stat la baza deciziei – numărul de asociaţi, gradul de încredere dintre ei, mărimea capitalului social etc. –, trebuie menţionată, în mod obligatoriu, în actul constitutiv, sub sancţiunea nulităţii acestuia. c. Sediul societăţii. Dovada sediului societăţii este contractul de închiriere încheiat între o persoană fizică sau juridică, proprietara de drept a spaţiului, şi viitoarea societate comercială, în curs de constituire. Acest contract poate fi cu titlu gratuit (contract de comodat), încheiat în formă autentică, sau contract oneros de închiriere, înregistrat la Administraţia Financiară de care aparţine imobilul respectiv. În situaţia în care este vorba despre un apartament în bloc, în mod obligatoriu trebuie prezentată şi aprobarea asociaţiei de locatari sau de proprietari (după caz), în care să se facă menţiunea că aprobarea este dată după consultarea locatarilor vecini. Contractele de subînchiriere sunt acceptate numai dacă sunt aprobate de proprietarii de drept ai imobilului respectiv. C. Clauze privind caracteristicile societăţii comerciale a. Obiectul societăţii. Activităţile licite care pot fi desfăşurate de către o societate comercială sunt prevăzute în „Clasificarea activităţilor din economia naţională”, publicată în „Monitorul Oficial” Partea I nr. 908 din 13.12.2002. Obiectul de activitate trebuie să fie concret şi corect stipulat în actul constitutiv. Oare ce seriozitate prezintă acea societate comercială (şi nu puţine sunt acestea) care prevede la obiectul de activitate 10-15, „activităţi din domenii diferite”? Chiar are posibilitatea să desfăşoare o aşa de mare diversitate de activităţi sau la constituire scopul pentru care sa creat acea societate comercială a fost confuz, neconturat? De regulă, societăţile comerciale care s-au creat pe principiul „vedem noi ce facem în funcţie de împrejurări” nu au dat rezultatele scontate şi, din această cauză, în prezent există o mulţime de societăţi comerciale fără activitate. b. Durata societăţii. Actul constitutiv trebuie să conţină şi decizia fondatorilor privind durata pentru care se înfiinţează societatea comercială: determinată, deci cu termen de funcţionare, dată de la care se dizolvă de drept, sau nelimitată. În situaţia în care se stabileşte un termen de funcţionare, acesta poate fi prelungit prin hotărârea adunării generale a asociaţilor. 210

Universitatea SPIRU HARET

c. Capitalul social. Aceasta este o prevedere obligatorie a actului constitutiv, cu atât mai mult, cu cât legea 31/1990 (republicată) prevede anumite plafoane minime ale capitalului social, valori minime nominale pentru o acţiune şi o parte socială şi termene precise privind efectuarea vărsămintelor de către asociaţi. Plafoanele minime prevăzute de legea menţionată sunt: - 25 milioane lei, pentru societăţile pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni; - două milioane, pentru societăţile cu răspundere limitată; - fără limită minimă obligatorie, pentru societatea în nume colectiv şi în comandită simplă. Constituirea capitalului social se face prin aporturile asociaţilor în numerar sau în bunuri (în natură). Art.15 (1) şi (2) din Legea 31/1990 (republicată) prevede că aporturile în numerar sunt obligatorii la constituirea oricărei forme de societate şi admite aporturile în natură la toate formele de societate. Aceste aporturi se realizează prin transferarea drepturilor corespunzătoare şi prin predarea efectivă către societate a bunurilor aflate în stare de utilizare. La societăţile cu răspundere limitată, cu asociat unic, valoarea aportului în natură va fi stabilită pe baza unei expertize de specialitate. La societăţile pe acţiuni, dacă există aporturi în natură, avantaje rezervate fondatorilor, operaţiuni încheiate de fondatori în contul societăţii ce se constituie şi pe care aceasta urmează să le ia asupra sa, judecătorul delegat numeşte, în termen de cinci zile de la data înregistrării cererii, unul sau mai mulţi experţi din lista experţilor autorizaţi. Aceştia vor întocmi un raport, cuprinzând descrierea şi modul de evaluare a fiecărui bun aportat, şi vor evidenţia dacă valoarea acestuia corespunde numărului şi valorii acţiunilor acordate în schimb, precum şi alte elemente indicate de judecătorul delegat. Pentru bunurile mobile noi va fi luată în considerare factura. Aporturile în creanţe sunt admise numai la societăţile pe acţiuni, în nume colectiv şi în comandită simplă. Aporturile în creanţe nu sunt admise la societăţile pe acţiuni care se constituie prin subscripţie publică. Aporturile în muncă nu sunt admise la constituirea aportului la formarea sau majorarea capitalului social. La constituirea societăţilor pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni, capitalul social subscris, vărsat de fiecare acţionar, nu va putea fi mai mic de 30% din cel subscris. Restul de capital social va trebui vărsat în termen de 12 luni de la înmatriculare. În actul constitutiv, în mod obligatoriu, se 211

Universitatea SPIRU HARET

menţionează termenul până la care asociatul care are restanţe la vărsăminte trebuie să le efectueze. La societăţile în nume colectiv, în comandită simplă şi cu răspundere limitată, capitalul subscris trebuie vărsat integral de către asociaţi la constituirea societăţii. Pentru a se putea delimita mai uşor contribuţia fiecărui asociat la formarea capitalului social şi apoi a se stabili exact participarea fiecărui asociat la beneficii şi pierderi, Legea 31/1990 (republicată) prevede obligativitatea împărţirii capitalului social în acţiuni, la societăţile pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni, şi în părţi sociale, la societatea cu răspundere limitată. Valoarea nominală minimă la acţiuni este de 1.000 lei, iar la părţi sociale, de 100.000 lei. La societăţile în nume colectiv şi în comandită simplă, se va specifica doar contribuţia fiecărui asociat la capitalul social subscris şi vărsat. Din această cauză, în literatura de specialitate se arată că, la societăţile în nume colectiv şi în comandită simplă, capitalul social se divide în părţi de interese. Având în vedere răspunderea asociaţilor la aceste societăţi, nici nu se poate face o altă împărţire a capitalului social. Părţile de interese reprezintă, de fapt, părţile în care se împarte beneficiul societăţii, fiindcă pierderile acesteia se împart în mod diferit şi nu sunt proporţionale în toate cazurile cu contribuţia la capitalul social. Astfel, la societatea în nume colectiv, asociatului i se cuvine o parte din beneficiul societăţii proporţională cu contribuţia sa la capitalul social, dar la pierderi el răspunde nu numai cu această contribuţie la capitalul social, ci nelimitat şi solidar cu ceilalţi asociaţi, inclusiv cu patrimoniul propriu. Aceeaşi situaţie este şi la societatea în comandită simplă, la care asociaţii comanditaţi răspund solidar şi nelimitat la pierderile societăţii. Aportul la capitalul social nu este purtător de dobânzi. În cazul societăţilor pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni, se stipulează numărul şi valoarea nominală a acţiunilor (care nu poate fi mai mică de 1.000 lei fiecare), cu specificarea dacă sunt nominative sau la purtător. Dacă nu se specifică aceasta, se prezumă că acţiunile sunt din categoria nominative. De asemenea, acţiunile neplătite în întregime sunt întotdeauna nominative. Acţiunile vor cuprinde: − denumirea şi durata societăţii; − data actului constitutiv, numărul din Registrul Comerţului, sub care este înmatriculată societatea, şi numărul „Monitorului Oficial”, Partea a IV-a în care s-a făcut publicarea; 212

Universitatea SPIRU HARET

− capitalul social, numărul acţiunilor şi numărul lor de ordine, valoarea nominală a acţiunilor şi vărsămintele efectuate; − avantajele acordate fondatorilor. Pentru acţiunile nominative se vor menţiona, pe lângă cele de mai sus, şi: − numele, prenumele şi domiciliul acţionarului persoană fizică; − denumirea, sediul şi numărul de înmatriculare al acţionarului persoană juridică. În actul constitutiv se pot face menţiuni şi despre acţiuni cu dividend prioritar (figura 20). Aceste acţiuni preferenţiale, acordate asociaţilor fondatori, sunt specifice doar societăţilor pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni; ele nu dau drept de vot, dar conferă titularului: − dreptul la un dividend prioritar prelevat asupra beneficiului distribuibil al exerciţiului financiar, înaintea oricărei alte prelevări; − drepturile recunoscute acţionarilor cu acţiuni ordinare, cu excepţia dreptului de a participa şi de a vota, în temeiul acestor acţiuni, în adunările generale ale acţionarilor. Acţiunile cu drept prioritar, fără drept de vot, nu pot depăşi o pătrime din capitalul social şi vor avea aceeaşi valoare nominală ca şi acţiunile ordinare. Acţiuni

Nominative

La purtător

Cu dividend prioritar

Figura 20. Clasificarea acţiunilor

C. Clauze privind conducerea şi gestiunea societăţii comerciale Managementul societăţii este realizat de către persoanele desemnate de adunarea generală a asociaţilor să administreze societatea astfel încât să realizeze scopul propus, acela de a obţine beneficiile dorite. În funcţie de forma societăţii, managementul acesteia se realizează de către asociaţii proprii sau persoane fizice sau juridice din afara societăţii; în unele cazuri, asociaţii se pot constitui în consilii de 213

Universitatea SPIRU HARET

administraţie. Astfel, societăţile în nume colectiv, în comandită simplă şi în comandită pe acţiuni, în care asocierea s-a făcut pe principiul încrederii între asociaţi, managementul acesteia se realizează numai de către unul sau mai mulţi asociaţi. În cazul societăţilor în comandită simplă şi în comandită pe acţiuni, managementul societăţii este asigurat de unul sau mai mulţi asociaţi comanditaţi (asociaţii comanditari participă doar la constituirea capitalului social). La societăţile pe acţiuni şi cu răspundere limitată, managementul societăţii poate fi asigurat şi de una sau mai multe persoane fizice sau juridice (societăţi de management) care nu sunt asociaţi. La societăţile pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni, având în vedere că, de regulă, capitalul social este mai mare, iar acţionarii societăţii, de regulă, sunt numeroşi şi deci complexitatea managementului societăţii este mai mare, Legea 31/1990 (republicată) prevede că, dacă sunt mai mulţi administratori, ei constituie un consiliu de administraţie. Cine nu poate fi fondator nu poate fi nici administrator. De aici concluzia că şi administratorii sunt obligaţi ca la numirea lor să dea o declaraţie (în aceleaşi condiţii ca şi fondatorii) că, din punct de vedere legal, corespund funcţiei pe care o ocupă. În cazul societăţii pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni, în actul constitutiv trebuie să se stabilească şi condiţiile pentru valabilitatea deliberărilor adunării generale şi modul de exercitare a dreptului de vot. De asemenea, tot la aceste societăţi, în actul constitutiv trebuie să se menţioneze numărul, numele, prenumele, cetăţenia şi datele de identificare a cenzorilor. La societatea cu răspundere limitată, este obligatorie prezenţa cenzorului, dacă numărul de asociaţi depăşeşte 15 persoane. Întrucât art. 156 din Legea 31/1990 (republicată) prevede cazurile în care o persoană este incompatibilă cu calitatea de cenzor, fiecare persoană numită cenzor va da o declaraţie că, din punct de vedere legal, corespunde pentru această funcţie, în aceleaşi condiţii, ca şi fondatorii. Atât administratorii, cât şi cenzorii trebuie să facă dovada depunerii garanţiei legale pentru funcţia respectivă. D. Clauze privind drepturile şi obligaţiile asociaţilor Proporţional cu aportul fiecărui asociat la capitalul social, acesta beneficiază de dividende din beneficiile reale obţinute de societate. Excepţie fac acţiunile cu dividende prioritare. Una din prevederile importante ale actului constitutiv este aceea a reglementării modului de împărţire a capitalului social, în funcţie de 214

Universitatea SPIRU HARET

aportul fiecăruia, care se face prin înscrierea numelui asociatului, a capitalului social subscris de el, a capitalului social vărsat, iar la societăţile pe acţiuni, în comandită pe acţiuni şi cu răspundere limitată se mai menţionează numărul de acţiuni, respectiv părţile sociale deţinute şi valoarea nominală a acestora. La societăţile pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni se mai specifică numerele de ordine ale acţiunilor din Registrul acţiunilor societăţii. Nu pot fi stipulate clauze leonine prin care unii asociaţi să nu participe şi la pierderile societăţii, ci să beneficieze doar de dividende, în detrimentul celorlalţi asociaţi. Dar pot fi prevăzute clauze care să evite cesiunea părţilor sociale sau vânzarea acţiunilor la persoane din afara societăţii comerciale. Aceste clauze stipulează dreptul de preemţiune al asociaţilor în cazul înstrăinării capitalului social. Aceasta presupune că înstrăinarea se poate face doar dacă asociaţii societăţii renunţă în scris la cumpărarea acţiunilor sau a părţilor sociale. Aparent, această clauză ar încălca dreptul fiecărei persoane de a cumpăra acţiuni sau părţi sociale, dar, de fapt, se permite stipularea unei asemenea clauze pentru a-i proteja pe asociaţii care au riscat să constituie acea societate, deci pe asociaţii fondatori şi care au asigurat managementul societăţii de aşa manieră încât societatea să fie atractivă şi să determine şi alte persoane să devină asociaţi. În cazul în care, la societăţile pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni, asociaţii nu au făcut vărsămintele integrale la capitalul social la constituire, în actul constitutiv trebuie stipulate, în mod obligatoriu, termenele la care se vor face vărsămintele restanţă. E. Dizolvarea şi lichidarea societăţii comerciale De regulă, la redactarea actului constitutiv se reproduc din Legea 31/1990 (republicată) reglementările legale privind dizolvarea şi lichidarea societăţii, sau pur şi simplu se face menţiunea: „Dizolvarea şi lichidarea societăţii se fac în conformitate cu legile în vigoare”. F. Sedii secundare Pentru a mări, în mod eficient, aria teritorială de cuprindere şi funcţionare a societăţii comerciale, Legea 31/1990 (republicată) permite societăţilor comerciale înfiinţarea de sedii secundare şi filiale în diverse localităţi din ţară. Legea 31/1990 (republicată) face precizarea că în actul constitutiv trebuie să se menţioneze sediile secundare - sucursale, agenţii, reprezentanţe sau alte asemenea unităţi fără personalitate juridică, atunci când se 215

Universitatea SPIRU HARET

înfiinţează odată cu societatea, sau condiţiile pentru înfiinţarea lor ulterioară, dacă se are în vedere o atare înfiinţare. Deşi Legea 31/1990 (republicată) reglementează şi filialele pe lângă sediile secundare menţionate mai sus, totuşi în actul constitutiv al societăţii comerciale este obligatoriu să se stipuleze doar sediile secundare. Pentru a înţelege de ce s-a făcut această „discriminare”, trebuie să examinăm deosebirile dintre filiale, sucursale şi sediile secundare (altele decât sucursalele) (fig. 21). 1. Filialele au personalitate juridică distinctă şi se înmatriculează la Oficiul Registrului Comerţului (O.R.C.) din judeţul unde îşi au sediul. Modul de constituire a filialelor este acelaşi cu acela de constituire a societăţilor comerciale: sediu distinct, act de constituire şi toate celelalte documente necesare constituirii unei societăţi comerciale. Actul de constituire a filialei se aprobă de către toţi asociaţii care au constituit şi societatea „mamă”. Având un act de constituire propriu, este normal ca filiala să aibă un management propriu, o administrare proprie, o evidenţă contabilă proprie, conturi proprii şi un control al gestiunii propriu. Actul de constituire trebuie să prevadă şi limitele de competenţă ale administratorului şi limitele de drept de semnătură în bancă ale acestuia. Filiala este subordonată societăţii comerciale care a creat-o şi care, de fapt, poate să o şi dizolve. 2. Sucursalele sunt dezmembrăminte fără personalitate juridică ale societăţilor comerciale şi se înmatriculează, înainte de începerea activităţii lor, în Registrul Comerţului din judeţul în care vor funcţiona; deci, aceasta presupune ca ele să aibă sediul propriu, distinct de societatea „mamă”. Înmatricularea la O.R.C. din judeţul în care vor funcţiona este singurul element prin care se aseamănă sucursala cu filiala întrucât: − sucursala nu are personalitate juridică distinctă; − managementul sucursalei este dependent de administratorul societăţii „mamă”; − deşi are o oarecare autonomie de gestiune, întreaga activitate a sucursalei se înglobează în evidenţa contabilă a societăţii care a creat-o. 3. Alte sedii secundare – agenţii, reprezentanţe, puncte de lucru - se menţionează numai în cadrul înmatriculării societăţii „mamă” în Registrul Comerţului. Aceste dezmembrăminte ale societăţii nu au personalitate juridică, nu au evidenţă contabilă proprie. Legea 26/1990 la art. 23 stipulează obligativitatea societăţilor comerciale de a cere înmatricularea filialelor şi sucursalelor la Oficiul Registrului Comerţului de la sediul fiecărei sucursale sau filiale. La cerere, 216

Universitatea SPIRU HARET

pe lângă datele prevăzute de lege pentru înmatricularea comerciantului, se va arăta şi oficiul unde a fost înmatriculată firma sediului principal. La cererea de înmatriculare, comerciantul va alătura copii de pe toate actele şi autorizaţiile care se află depuse la oficiul sediului principal, certificate de acesta. Oficiul Registrului Comerţului de la sediul sucursalei sau filialei va transmite Oficiului Registrului Comerţului de la sediul principal al comerciantului un extras de pe înregistrarea efectuată, pentru a fi menţionată în Registrul Comerţului respectiv. Modificările înscrierilor, făcute în Registrul Comerţului, la sediul principal, privind documentele de constituire trebuie menţionate şi în Registrul Comerţului de la sediul sucursalei sau filialei. Comerciantul care are sediul principal în străinătate şi înfiinţează sucursale sau filiale în România va fi supus tuturor dispoziţiilor referitoare la înmatricularea, menţionarea şi publicarea actelor şi faptelor cerute pentru comercianţii din România.

Figura 21. Formalităţi necesare constituirii societăţii comerciale

Pentru a dobândi personalitate juridică, devenind astfel un protagonist al circuitului economic, un comerciant – societate comercială, regie autonomă, companie naţională, societate naţională, persoană fizică autorizată sau asociaţie familială –, trebuie să se înmatriculeze în Registrul 217

Universitatea SPIRU HARET

Comerţului pentru a face opozabile terţilor actele îndeplinite în această calitate. În termen de 15 zile de la încheierea actului constitutiv sub semnătură privată sau în formă autentică, pentru societăţile comerciale, de la momentul autorizării (persoana fizică autorizată, asociaţie familială), de la data actului de înfiinţare, aceste subiecte de drept comercial vor înainta o cerere de înmatriculare la Oficiul Registrului Comerţului, care va reitera elementele cuprinse în actul constitutiv. Cât priveşte controlul de legalitate, acesta va fi exercitat de justiţie prin intermediul judecătorului delegat la fiecare oficiu al Registrului comerţului. Vor fi examinate îndeplinirea cerinţelor legale (valoarea capitalului social subscris şi vărsat, numărul minim de asociaţi, individualizarea sediului social), modul în care clauzele actului constitutiv sunt în consonanţă cu normele imperative şi validitatea actelor anexate cererii de înmatriculare. Judecătorul delegat poate dispune administrarea de probe şi efectuarea de expertize judiciare, dacă există aporturi în natură (pentru evaluarea pecuniară a acestora), avantaje rezervate fondatorilor, operaţiuni încheiate de fondatori în contul societăţii. Finalizarea controlului de legalitate se concretizează în emiterea unei hotărâri judecătoreşti, denumită încheiere, care autorizează înmatricularea. Oficiul Registrului Comerţului, în cel mult 24 de ore de la emiterea încheierii, va dispune înmatricularea comerciantului. Prin ultima modificare a legii-cadru, încheierea de înmatriculare este susceptibilă a fi atacată doar cu recurs, în termen de 15 zile, la Curtea de Apel, dar este executorie de drept (înmatricularea este efectuată in cel mult 24 de ore, fără a se aştepta rămânerea definitivă şi irevocabilă a hotărârii judecătoreşti). Odată cu efectuarea înmatriculării, încheierea judecătorului delegat va fi trimisă, din oficiu, spre publicare, „Monitorului Oficial”, iar o altă copie va ajunge la Administraţia financiară în a cărei rază teritorială se află sediul social al comerciantului, pentru evidenţa fiscală. Îndeplinirea formalităţilor de publicitate va avea ca efect opozabilitatea faţă de terţi a oricărui act juridic încheiat în numele noii entităţi. Societatea comercială devine persoană juridică de la data înmatriculării în Registrul Comerţului. Personalitatea juridică reprezintă temeiul dobândirii de drepturi şi asumării de obligaţii, prin încheierea de acte juridice circumscrise obiectului de activitate individualizat în actul constitutiv. 218

Universitatea SPIRU HARET

Dacă din verificarea actelor depuse rezultă că nu sunt întrunite condiţiile legale pentru ca un subiect de drept comercial să îşi desfăşoare activitatea, judecătorul va respinge cererea, motivat, printr-o încheiere. Potrivit art. 46 alin. 1 teza finală din Legea 31/1990, asociaţii pot înlătura neregularităţile, de care judecătorul va lua act în hotărârea dată. Dacă fondatorii sau reprezentanţii societăţii, nominalizaţi în cuprinsul actului constitutiv, nu au solicitat înmatricularea societăţii în termenul legal, orice asociat poate cere Oficiului Registrului Comerţului efectuarea acestei operaţiuni, după ce anterior a recurs la punerea în întârziere, prin notificare sau scrisoare recomandată, iar aceştia nu s-au conformat în cel mult 8 zile de la primire. Scurgerea a 3 luni de la darea de dată certă înscrisului sub semnătură privată sau de la autentificare îi scuteşte pe asociaţi de obligaţiile ce rezultă din subscripţiile lor, cu excepţia cazului în care nu se prevede altfel în contractul de societate. Constatarea unor neregularităţi, ulterior înmatriculării, obligă firma în cauză să le înlăture în cel mult 8 zile de la momentul descoperirii lor. Neîndeplinirea acestei obligaţii poate da prilejul oricărei persoane interesate, în decurs de 1 an, să intenteze o acţiune în regularizare, care, dacă va fi admisă, va impune societăţii, sub sancţiunea plăţii de daune cominatorii, remedierea neajunsurilor. Art. 49 din legea menţionată consacră răspunderea nelimitată şi solidară a fondatorilor, reprezentanţilor societăţii şi primilor membri ai organelor de conducere pentru prejudiciile generate de neregularităţile ivite fie înainte, fie după înmatriculare. Dacă ulterior înmatriculării sunt depistate cauze de nulitate, acestea pot fi remediate înainte de a se pune concluzii în fond la tribunal. Imperativele ocrotirii intereselor terţilor comercianţi a determinat aplicarea unui regim derogatoriu al nulităţii, în sensul că efectele acesteia, ca şi la dizolvarea societăţii, nu vor avea o acţiune retroactivă (actele juridice încheiate anterior îşi vor păstra valabilitatea). Dincolo de hăţişurile birocratice pe care le presupun formalităţile de înmatriculare a unui comerciant, nu trebuie subestimate avantajele practice ale unui asemenea sistem, care conferă o siguranţă mult mai ridicată raporturilor juridice comerciale.

219

Universitatea SPIRU HARET

7. FUNCŢIONAREA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE

7.1. Organele de conducere şi control ale societăţii comerciale Aceste organe sunt: − Adunarea Generală a Asociaţilor; − administrator; − Consiliu de administraţie; − cenzorii. Adunarea Generală a Asociaţilor Având în vedere caracterul contractual al societăţilor comerciale şi faptul că asociaţii răspund (limitat sau nelimitat) pentru pierderile înregistrate de societate, este normal ca deciziile mai importante să fie luate de comun acord. La societatea în nume colectiv şi în comandită simplă: • Pentru aprobarea bilanţului contabil şi pentru deciziile referitoare la răspunderile administratorilor este necesar votul asociaţilor, reprezentând majoritatea capitalului social. • Asociaţii care reprezintă majoritatea absolută a capitalului social pot alege unul sau mai mulţi administratori dintre ei, fixându-le puterile, durata însărcinării şi eventuala lor remuneraţie, numai dacă actul constitutiv nu dispune altfel. Cu aceeaşi majoritate, asociaţii pot decide asupra revocării administratorilor sau asupra limitării puterilor lor, afară de cazul când administratorii au fost numiţi prin actul constitutiv. • În caz de divergenţă între administratori, vor decide asociaţii care reprezintă majoritatea absolută a capitalului social. • Asociaţii din societatea în nume colectiv şi asociaţii comanditaţi din societatea în comandită simplă nu pot lua parte ca asociaţi cu răspundere nelimitată în alte societăţi concurente sau cu acelaşi obiect de activitate fără consimţământul celorlalţi asociaţi. La societatea cu răspundere limitată: • Hotărârile asociaţilor se iau în Adunarea generală prin votul reprezentând majoritatea absolută a asociaţilor şi a părţilor sociale; 220

Universitatea SPIRU HARET

• Pentru hotărârile, având ca obiect modificarea actului constitutiv, este necesar votul tuturor asociaţilor, afară de cazul când legea sau actul constitutiv prevăd altfel. Dacă, la prima convocare, adunarea legal constituită nu poate lua o hotărâre valabilă din cauza neîntrunirii majorităţii cerute, adunarea convocată din nou poate decide asupra ordinii de zi, oricare ar fi numărul de asociaţi şi partea din capitalul social, reprezentată de asociaţii prezenţi. Convocarea adunării generale se va face în forma prevăzută în actul constitutiv, iar în lipsa unei dispoziţii speciale, prin scrisoare recomandată, cu cel puţin 10 zile înainte de ziua fixată pentru ţinerea acesteia, arătându-se ordinea de zi. Un asociat sau un număr de asociaţi, ce reprezintă cel puţin ¼ din capitalul social, vor putea cere convocarea adunării generale, arătând scopul acestei convocări. Administratorii sunt obligaţi să convoace Adunarea Generală a Asociaţilor, la sediul social, cel puţin o dată pe an sau ori de câte ori este nevoie. Adunarea Generală are următoarele obligaţii principale: a) să aprobe bilanţul contabil, contul de profit şi pierderi şi să stabilească repartizarea beneficiului net; b) să desemneze pe administratori şi cenzori, să-i revoce şi să le dea descărcare de activitatea lor; c) să decidă urmărirea administratorilor şi cenzorilor pentru daunele pricinuite societăţii, desemnând şi persoana însărcinată să o exercite; d) să modifice actul constitutiv. La societăţile pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni: Legea 31/1990 (republicată), în articolele 110-133, reglementează, în amănunt, instituţia adunării generale, reglementări valabile, cu unele mici deosebiri, atât la societatea pe acţiuni, cât şi la societatea în comandită pe acţiuni, după cum urmează: • Adunările generale sunt ordinare şi extraordinare. Când actul constitutiv nu dispune altfel, ele se vor ţine la sediul societăţii şi în localul indicat în convocare. Adunarea ordinară se întruneşte cel puţin o dată pe an, în cel mult 3 luni de la încheierea exerciţiului financiar. În afară de dezbaterea altor probleme înscrise pe ordinea de zi, Adunarea Generală este obligată: − să discute, să aprobe sau să modifice bilanţul contabil, după ascultarea raportului administratorilor şi cenzorilor, şi să fixeze dividendul; − să aleagă pe administratori şi cenzori; 221

Universitatea SPIRU HARET

− să fixeze remuneraţia cuvenită, pentru exerciţiul în curs, administratorilor şi cenzorilor, dacă nu a fost stabilită prin actul constitutiv; − să se pronunţe asupra gestiunii administratorilor, − să stabilească bugetul de venituri şi cheltuieli şi, după caz, programul de activitate pe exerciţiul financiar următor; − să hotărască gajarea, închirierea sau desfiinţarea uneia sau mai multor unităţi ale societăţii. Pentru validitatea deliberărilor Adunării Generale Ordinare este necesară, la prima convocare, prezenţa acţionarilor care să reprezinte cel puţin jumătate din capitalul social, iar hotărârile trebuie să fie luate de acţionarii ce deţin majoritatea absolută din capitalul social reprezentat în adunare, dacă în actul constitutiv sau în lege nu se prevede o majorare mai mare. Dacă Adunarea nu poate lucra din cauza neîndeplinirii condiţiilor arătate mai sus, Adunarea întrunită în a doua convocare poate să delibereze asupra problemelor puse pe ordinea de zi a celei dintâi adunări, oricare ar fi partea de capital social reprezentată de acţionarii prezenţi, cu majoritatea acestora. Adunarea Generală Extraordinară se întruneşte ori de câte ori este necesar a se lua o hotărâre pentru : − schimbarea formei juridice a societăţii; − mutarea sediului societăţii; − schimbarea obiectului de activitate al societăţii; − prelungirea duratei societăţii; − majorarea capitalului social; − reducerea capitalului social sau reîntregirea lui prin emisiunea de noi acţiuni; − fuziunea cu alte societăţi sau divizarea societăţii; − dizolvarea anticipată a societăţii; − conversia acţiunilor dintr-o categorie în cealaltă; − conversia unei categorii de obligaţiuni în altă categorie sau în acţiuni; − emisiunea de obligaţiuni; − oricare altă modificare a actului constitutiv sau oricare altă hotărâre pentru care este cerută aprobarea adunării generale extraordinare. Pentru validitatea deliberărilor adunării generale extraordinare, când actul constitutiv nu dispune altfel, sunt necesare: − la prima convocare, prezenţa acţionarilor, reprezentând ¾ din capitalul social, iar hotărârile să fie luate cu votul unui număr de acţionari care să reprezinte cel puţin jumătate din capitalul social; 222

Universitatea SPIRU HARET

− la convocările următoare, prezenţa acţionarilor, reprezentând ju-mătate din capitalul social, iar hotărârile să fie luate cu votul unui număr de acţionari care să reprezinte cel puţin o treime din capitalul social. Regulile privind validitatea deliberărilor adunării generale extraordinare se aplică la societatea în comandită pe acţiuni pentru: − revocarea administratorilor; − alegerea altei persoane în locul administratorului revocat, decedat sau al cărui mandat a încetat. Termenul de întrunire, în niciun caz, nu poate fi mai mic de 15 zile de la publicarea convocării. Convocarea va fi publicată în „Monitorul Oficial al României”, Partea a IV-a, şi într-unul dintre ziarele de largă răspândire din localitatea în care se află sediul societăţii sau din cea mai apropiată localitate. Dacă toate acţiunile societăţii sunt nominative, convocarea poate fi făcută prin scrisoare recomandată sau, dacă actul constitutiv permite, printr-o scrisoare simplă, expediată cu cel puţin 15 zile înainte de data ţinerii adunării, pe adresa acţionarului, înscrisă în registrul acţionarilor. Schimbarea adresei nu poate fi opusă societăţii, dacă aceasta nu i-a fost comunicată în scris de acţionar. De asemenea, convocarea poate fi făcută prin afişare la sediul societăţii, însoţită de un convocator ce va fi semnat de acţionari, cu cel puţin 15 zile înainte de data ţinerii adunării. Semnătura acţionarului şi data semnării vor fi certificate de un funcţionar anume desemnat. Convocarea va cuprinde locul şi data ţinerii adunării, precum şi ordinea de zi, cu menţiunea explicită a tuturor problemelor care vor face obiectul dezbaterilor adunării. Când pe ordinea de zi figurează propuneri pentru modificarea actului constitutiv, convocarea va trebui să cuprindă textul integral al propunerilor. În înştiinţarea pentru prima Adunare Generală se vor putea fixa ziua şi ora pentru cea de-a doua Adunare, când cea dintâi nu s-ar putea ţine. A doua Adunare Generală nu se poate întruni în chiar ziua fixată pentru prima Adunare Generală. Administratorii sunt obligaţi să convoace de îndată adunarea generală, la cererea acţionarilor, reprezentând a zecea parte din capitalul social şi dacă cererea cuprinde dispoziţii ce intră în atribuţiile adunării. Adunarea va avea loc la o lună de la cerere. Acţionarii exercită dreptul lor de vot, în Adunarea Generală, proporţional cu numărul acţiunilor pe care le posedă, cu excepţia cazurilor 223

Universitatea SPIRU HARET

când în actul constitutiv s-a limitat numărul voturilor aparţinând acţionarilor ce posedă mai mult de o acţiune. De asemenea, exerciţiul dreptului de vot este suspendat pentru acţionarii care nu sunt la curent cu vărsămintele ajunse la scadenţă. Acţionarii, reprezentând întregul capital social, vor putea, dacă nici unul dintre ei nu se opune, să ţină o Adunare Generală şi să ia orice hotărâre de competenţa adunării, fără respectarea formalităţilor cerute pentru convocarea ei. Acţionarii, care posedă acţiuni la purtător, au drept de vot numai dacă le-au depus la locurile arătate prin actul constitutiv sau prin înştiinţarea de convocare, cu cel puţin 5 zile înainte de adunare. Cenzorii vor constata, printr-un proces-verbal, depunerea la timp a acţiunilor. Acţiunile vor rămâne depuse până după adunare, dar nu mai mult de 10 zile de la data acesteia. Acţionarii nu vor putea fi reprezentaţi în adunările generale decât prin alţi acţionari, în baza unei procuri speciale. Şedinţa Adunării Generale este prezidată de drept de către administrator sau, după caz, de preşedintele Consiliului de Administraţie. Se va constitui o comisie dintre acţionarii cu drept de vot, formată din unul până la trei secretari, care vor verifica lista de prezenţă a acţionarilor, indicând capitalul social pe care îl reprezintă fiecare, procesul-verbal întocmit de cenzori pentru constatarea numărului acţiunilor depuse şi îndeplinirea tuturor formalităţilor cerute de lege şi de actul constitutiv pentru ţinerea adunării. Unul dintre secretari întocmeşte procesul-verbal al şedinţei adunării generale. Hotărârile Adunării Generale se iau prin vot deschis cu excepţia hotărârilor privind alegerea membrilor Consiliului de Administraţie şi a cenzorilor, revocarea lor şi a celor referitoare la răspunderea administratorilor, care se iau prin vot secret. Un proces-verbal, semnat de preşedinte şi secretar, va constata îndeplinirea formalităţilor de convocare, data şi locul Adunării Generale, acţionarii prezenţi, numărul acţiunilor, procentul din capitalul social prezent, dezbaterile în rezumat, hotărârile luate, iar la cererea acţionarilor, declaraţiile făcute de ei în şedinţă. La procesul-verbal se vor anexa actele referitoare la convocare, precum şi listele de prezenţă a acţionarilor. Procesul-verbal va fi trecut în Registrul adunărilor generale. În termen de 15 zile, hotărârile adunării generale vor fi depuse la Oficiul Registrului Comerţului spre a fi menţionate în registru şi publicate în „Monitorul Oficial”, Partea a IV-a. 224

Universitatea SPIRU HARET

Acţionarii, care nu sunt de acord cu hotărârile luate de Adunarea Generală, referitoare la schimbarea obiectului principal de activitate, la mutarea sediului sau la forma societăţii, au dreptul de a se retrage din societate şi de a obţine contravaloarea acţiunilor pe care le posedă, la valoarea ce ar rezulta după ultimul bilanţ contabil aprobat, sau la cota bursei. Administrarea societăţii comerciale Managementul societăţilor comerciale este asigurat de persoane fizice sau juridice, denumite de Legea 31/1990 (republicată) „administratori”. Administratorul trebuie să îndeplinească anumite condiţii pentru a deţine această calitate, indiferent de forma de societate care-l numeşte: – capacitatea de a încheia acte juridice în numele şi pe seama societăţii comerciale pe care o reprezintă, în conformitate cu prevederile Art.949 – 952 Cod civil; – onorabilitatea, reglementată de Art.135 din Legea 31/1990 (republicată), care stipulează că nu pot fi administratori, directori sau reprezentanţi ai societăţii, iar dacă au fost alese sunt decăzute din drepturi persoanele care au fost condamnate pentru gestiune frauduloasă, abuz de încredere, fals, uz de fals, înşelăciune, delapidare, mărturie mincinoasă, dare sau luare de mită, precum şi pentru alte infracţiuni prevăzute de lege; − eligibil – administratorii, de regulă, sunt aleşi de asociaţi şi numai în cazul societăţii cu răspundere limitată cu asociat unic, acesta se poate autonumi ca administrator, dacă nu numeşte o altă persoană în această calitate. La societăţile în nume colectiv, în comandită simplă şi cu răspundere limitată, asociaţii care reprezintă majoritatea absolută a capitalului social pot alege unul sau mai mulţi administratori dintre ei, fixându-le puterile, durata însărcinării şi eventuala lor remunerare; în cazul societăţii pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni, legea societăţilor comerciale este şi mai exigentă în sensul că alegerea administratorilor se face de către Adunarea Generală prin vot secret; – calitatea de asociat – la societăţile în nume colectiv, în comandită simplă şi pe acţiuni, administratorul trebuie să fie asociat, iar dacă nu este, devine asociat din momentul alegerii lui ca administrator; la societăţile pe acţiuni şi cu răspundere limitată, administratorii pot fi şi asociaţi. Administratorii pot face toate operaţiunile cerute pentru aducerea la îndeplinire a obiectului de activitate al societăţii, în limitele stabilite de actul constitutiv sau de contractul de administrare. Ei sunt obligaţi să ia parte la toate adunările generale, la consiliile de administraţie şi la organele de conducere similare acestora. 225

Universitatea SPIRU HARET

„Managementul modern presupune să se asigure o mai mare flexibilitate şi autonomie managerilor, în scopul îmbunătăţirii eficienţei şi efectivităţii operaţiunilor lor. Deoarece acest lucru conferă managerului mai mari puteri de a lua decizii, se pune un mai mare accent pe responsabilitate, ca instrument pentru echilibrarea şi controlul exerciţiului acestei puteri” (Mircea Boulescu, Management financiar-contabil, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2002). Administratorii sunt solidar răspunzători (dacă sunt mai mulţi) faţă de societate pentru: − realitatea vărsămintelor efectuate de asociaţi; − existenţa reală a dividendelor plătite; − existenţa registrelor cerute de lege şi ţinerea lor corectă; − exacta îndeplinire a hotărârilor Adunării Generale; − stricta îndeplinire a îndatoririlor pe care legea, actul constitutiv o impun. Administrarea societăţilor pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni Aceste societăţi sunt administrate de unul sau mai mulţi administratori, asociaţi sau nu, persoane fizice sau juridice, temporari şi revocabili. Dacă sunt mai mulţi administratori, ei constituie un Consiliu de Administraţie. Controlul gestiunii Verificarea gestiunii la societăţile în nume colectiv, în comandită simplă şi cu răspundere limitată (cu până la 15 asociaţi) se face de către asociaţi. Controlul gestiunii la societăţile pe acţiuni, în comandită pe acţiuni şi cu răspundere limitată cu peste 15 asociaţi (figura 22) se efectuează de minim trei cenzori şi tot atâţia supleanţi dacă prin actul constitutiv nu se prevede altfel. În toate cazurile, numărul cenzorilor trebuie să fie impar. Cenzorii se aleg la început de adunarea constitutivă pentru o perioadă de trei ani, după care vor fi aleşi de Adunarea Generală Ordinară prin vot secret. Cel puţin unul dintre ei trebuie să fie contabil autorizat în condiţiile legii sau expert contabil. Cenzorii trebuie să fie acţionari, cu excepţia cenzorului autorizat sau expertului contabil. Majoritatea cenzorilor şi a supleanţilor trebuie să fie cetăţeni români. Cenzorii sunt obligaţi să depună, înainte de începerea mandatului, o garanţie care reprezintă a treia parte din garanţia stabilită pentru administratori. 226

Universitatea SPIRU HARET

Controlul gestiunii

Cenzori

Asociaţi

Societatea pe acţiuni

Societatea în nume colectiv

Societatea în comandită pe acţiuni

Societatea în comandită simplă

Societatea cu răspundere limitată cu peste 15 asociaţi Figura 22. Controlul gestiunii la societăţile pe acţiuni, în comandită pe acţiuni şi cu răspundere limitată (cu peste 15 asociaţi)

Nu pot fi cenzori, iar dacă au fost aleşi decad din mandatul lor: − rudele sau afinii până la al patrulea grad inclusiv sau soţii administratorilor; − persoanele care primesc sub orice formă, pentru alte funcţii decât aceea de cenzor, un salariu sau o remuneraţie de la administratori sau de la societate; − persoanele cărora le este interzisă funcţia de administrator pentru infracţiunile prevăzute la art.135 din Legea 31/1990 (republicată). Cenzorii sunt obligaţi să supravegheze gestiunea societăţii, să verifice dacă bilanţul contabil şi contul de profit şi pierderi sunt legal întocmite şi în concordanţă cu registrele, dacă acestea din urmă sunt regulat ţinute şi dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut conform regulilor stabilite pentru întocmirea bilanţului contabil. Administratorii trebuie să prezinte cenzorilor, cu cel puţin o lună înainte de ziua stabilită pentru şedinţa adunării generale, bilanţul exerciţiului financiar ce urmează a fi dezbătut, cu contul de profit şi pierderi, însoţit de raportul lor şi de documentele justificative. Bilanţul contabil şi contul de profit şi pierderi, împreună cu raportul administratorilor şi cenzorilor, vor rămâne depuse la sediul societăţii şi la cel al sucursalelor 227

Universitatea SPIRU HARET

în cele 15 zile care preced întrunirea adunării generale, pentru a fi cercetate de acţionari. Despre toate acestea, precum şi despre propunerile pe care le vor considera necesare privind bilanţul contabil şi repartizarea beneficiilor, cenzorii vor face adunării generale un raport amănunţit. Adunarea Generală nu va putea aproba bilanţul contabil şi contul de profit şi pierderi dacă acestea nu sunt însoţite de raportul cenzorilor. Cenzorii sunt obligaţi, de asemenea: − să facă, în fiecare lună şi pe neaşteptate, inspecţia casei şi să verifice existenţa titlurilor sau valorilor ce constituie proprietatea societăţii sau au fost primite în gaj, cauţiune sau depozit; − să convoace Adunarea Generală Ordinară sau Extraordinară, când aceasta n-a fost convocată de administratori; − să ia parte la Adunările Ordinare şi Extraordinare, putând face să se insereze în ordinea de zi propunerile pe care le vor considera necesare; − să constate depunerea regulată a garanţiei din partea administratorilor; − să vegheze ca dispoziţiile legii şi ale actului constitutiv să fie îndeplinite de administratori şi lichidatori. Cenzorii au dreptul să obţină în fiecare lună de la administratori o situaţie asupra mersului operaţiunilor. Este interzis cenzorilor să comunice acţionarilor în particular (altfel decât în mod organizat, în Adunarea Generală) sau terţilor datele referitoare la operaţiunile societăţii, constatate cu ocazia exercitării mandatului lor. Cenzorii vor aduce la cunoştinţa administratorilor neregulile în administraţie şi încălcările dispoziţiilor legale şi ale prevederilor actului constitutiv pe care le constată, iar cazurile mai importante le vor aduce la cunoştinţa adunării generale. Cenzorii vor trece într-un registru special constatările făcute în exerciţiul mandatului lor, cât şi deliberările lor. Registrul se păstrează de către administrator, care trebuie să semneze fiecare constatare de luare la cunoştinţă. Administratorul este obligat să ia măsuri urgente pentru remedierea situaţiilor constatate, în caz contrar fiind făcut răspunzător pentru pagubele materiale produse. 7.2. Registrele societăţii Baza legală: Codul comercial, Cartea I, titlul IV, art. 22-34; Legea 82/1991 Legea contabilităţii; Legea 31/1990 (republicată) art. 172-181. 228

Universitatea SPIRU HARET

Legea 31/1990 (republicată) art. 172-181 reglementează obligativitatea societăţilor comerciale pe acţiuni ca, pe lângă evidenţele prevăzute de lege, de a ţine şi următoarele registre: − un Registru al acţionarilor, care să cuprindă, după caz, numele şi prenumele, denumirea, domiciliul sau sediul acţionarilor cu acţiuni nominative, precum şi vărsămintele făcute în contul acţiunilor. Evidenţa acţiunilor, emise în formă dematerializată şi tranzacţionate pe o piaţă organizată, va fi ţinută de un registru independent privat al acţionarilor, conform Legii 52/1994; − un Registru al şedinţelor şi deliberărilor adunărilor generale; − un Registru al şedinţelor şi deliberărilor Consiliului de administraţie; − un Registru al şedinţelor şi deliberărilor comitetului de direcţie; − un Registru al deliberărilor şi constatărilor cenzorilor în exercita-rea mandatului lor; − un Registru al obligaţiunilor, care să arate totalul obligaţiunilor emise şi al celor rambursate, precum şi numele şi prenumele, denumirea, domiciliul sau sediul titularilor, când ele sunt nominative. Evidenţa obligaţiunilor emise în formă dematerializată şi tranzacţionate pe o piaţă organizată va fi ţinută conform Legii 52/1994. Registrul acţionarilor şi Registrul obligaţiunilor se pot ţine manual sau în sistem computerizat. Societatea comercială poate contracta cu o societate de registru independent privat ţinerea registrului acţionarilor şi a registrului obligaţiunilor în sistem computerizat şi efectuarea înregistrărilor şi a altor operaţiuni legate de aceste registre. 7.3. Modificarea actului constitutiv După constituirea societăţii, pe parcursul activităţii acesteia apar diverse situaţii care necesită modificarea actului constitutiv, în mod obligatoriu impusă de situaţia creată sau numai la cererea expresă şi exclusivă a asociaţilor. A. Astfel, dintre situaţiile în care legea impune, în mod obligatoriu, modificarea actului constitutiv, sub sancţiunea dizolvării societăţii, enumerăm: 1. Modificarea numărului minim şi maxim obligatoriu de asociaţi. − dacă numărul de asociaţi se reduce sub cinci la societăţile pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni şi nu se completează cu alţi asociaţi în 229

Universitatea SPIRU HARET

termenul legal de nouă luni, actul constitutiv trebuie modificat în sensul schimbării în altă formă legală de societate, corespunzătoare numărului de asociaţi rămaşi; în caz contrar, societatea se dizolvă conform art.223 (1) din Legea 31 / 1990 (republicată); − la societăţile cu răspundere limitată cu mai mulţi asociaţi, în situaţia în care societatea rămâne cu un singur asociat, actul constitutiv trebuie modificat pentru societatea cu răspundere limitată cu asociat unic; − tot la societăţile cu răspundere limitată, în situaţia când numărul de asociaţi depăşeşte 50 – număr maxim admis de lege –, actul constitutiv trebuie modificat în sensul schimbării formei juridice a societăţii în societate pe acţiuni; − în cazul societăţilor în nume colectiv, dacă numărul de asociaţi, din diverse motive, se reduce la unul singur, asociatul rămas trebuie să modifice actul constitutiv pentru transformarea societăţii din societate în nume colectiv în societate cu răspundere limitată cu asociat unic. În caz contrar, societatea se dizolvă în baza art. 224 din Legea 31/1990 (republicată). Această prevedere a legii se aplică şi în cazul societăţilor în comandită simplă sau în comandită pe acţiuni, dacă rămâne un singur asociat comanditat sau comanditar. B. Sunt cazuri când asociaţii doresc modificări ale actului constitutiv al societăţii fără să fie obligaţi prin lege, ci doar prin voinţa proprie, modificări pe care le consideră necesare, în funcţie de situaţia nou creată în societate. Aceste modificări se referă la: • Modificări ale actului constitutiv, menţionate în Registrul Comerţului, în baza încheierii judecătorului delegat: − mutarea sediului societăţii în altă localitate; − schimbarea obiectului principal de activitate; − modificarea capitalului social; − reducerea sau prelungirea duratei societăţii; − fuziunea şi divizarea; − dizolvarea; − lichidarea. • Modificarea structurii aporturilor la capitalul social • Modificări ale actului constitutiv, menţionate în Registrul Comerţului, în baza rezoluţiei directorului Oficiului Registrului Comerţului: ¾ mutarea sediului principal sau al sucursalei în aceeaşi localitate; ¾ schimbarea denumirii străzilor prin decizie administrativă; ¾ modificarea datelor de stare civilă sau de identificare a fondatorilor, asociaţilor, administratorilor, cenzorilor; 230

Universitatea SPIRU HARET

¾ schimbarea administratorilor, împuterniciţilor, reprezentanţilor, cenzorilor, comanditaţilor sau lichidatorilor; ¾ transmiterea părţilor sociale sau acţiunilor; ¾ excluderea asociaţilor; ¾ retragerea asociaţilor; ¾ decesul unui asociat; ¾ suspendarea temporară a activităţii; ¾ transformarea formei juridice a societăţii comerciale; ¾ modificarea firmei; ¾ declararea sau modificarea emblemei; ¾ înscrierea menţiunilor referitoare la fondul de comerţ; ¾ înscrierea menţiunilor privind drepturile de proprietate industrială; ¾ radierea comerciantului din Registrul Comerţului. • Modificări ale actului constitutiv, înregistrate în baza încheierii judecătorului delegat, fără autorizarea funcţionării şi fără preschimbarea certificatului de înregistrare; • Modificări ale actului constitutiv, înregistrate în baza încheierii judecătorului delegat, cu preschimbarea certificatului de înregistrare şi cu autorizarea funcţionării; • Modificări ale actului constitutiv, înscrise în Registrul Comerţului în baza rezoluţiei directorului Oficiului Registrului Comerţului, fără preschimbarea certificatului de înregistrare; • Modificări ale actului constitutiv, înscrise în Registrul Comerţului în baza rezoluţiei directorului Oficiului Registrului Comerţului, cu preschimbarea certificatului de înregistrare şi fără autorizarea funcţionării; • Modificări ale actului constitutiv, înscrise în Registrul Comerţului în baza rezoluţiei directorului Oficiului Registrului Comerţului, cu preschimbarea certificatului de înregistrare şi cu autorizarea funcţionării comerciantului. Legea 31/1990 (republicată), art. 199-201, reglementează condiţiile legale pentru modificarea actului constitutiv al unei societăţi comerciale. Din aceste reglementări se desprinde o concluzie esenţială, şi anume că orice modificare adusă actului constitutiv nu creează o nouă persoană juridică, cu excepţia cazurilor de fuziune sau divizare. Actul constitutiv poate fi modificat de asociaţi, cu respectarea condiţiilor de fond şi de formă prevăzute pentru încheierea lui. 231

Universitatea SPIRU HARET

Modificările privind mutarea sediului societăţii în altă localitate, schimbarea obiectului principal de activitate, modificarea capitalului social, fuziunea şi divizarea, reducerea sau prelungirea duratei societăţii, dizolvarea şi lichidarea ei se vor menţiona în Registrul Comerţului numai în baza încheierii judecătorului delegat. Celelalte modificări se vor menţiona, cu respectarea dispoziţiilor legale, în baza rezoluţiei directorului Oficiului Registrului Comerţului. Această rezoluţie are, în mod corespunzător, regimul legal al încheierii judecătorului delegat. Actul adiţional, cuprinzând textul integral al prevederilor actului constitutiv, modificate, se depune la Oficiul Registrului Comerţului şi se menţionează în acest registru, după care se transmite, din oficiu, „Monitorului Oficial”, spre publicare, pe cheltuiala societăţii. Actul modificator al actului constitutiv al societăţilor în nume colectiv sau în comandită simplă, în formă autentică, se depune la Oficiul Registrului Comerţului şi se menţionează în acest registru, fără a fi obligatorie publicarea lui în „Monitorul Oficial al României.” Dacă se aduc mai multe modificări actului constitutiv, fie concomitent, fie succesiv, acesta va fi actualizat cu toate modificările intervenite şi, în această formă, va fi depus la Oficiul Registrului Comerţului. Reducerea sau majorarea capitalului social Capitalul social poate fi redus prin: − micşorarea numărului de acţiuni sau părţi sociale; − reducerea valorii nominale a acţiunilor sau a părţilor sociale; − dobândirea propriilor acţiuni, urmată de anularea lor. Capitalul social mai poate fi redus, atunci când reducerea nu este motivată de pierderi, prin: − scutirea totală sau parţială a asociaţilor de vărsămintele datorate; − restituirea către acţionari a unei cote părţi din aporturi, proporţională cu reducerea capitalului social şi calculată egal pentru fiecare acţiune sau parte socială; − alte procedee prevăzute de lege. Reducerea capitalului social va putea fi făcută numai după trecerea a două luni din ziua în care hotărârea a fost publicată în „Monitorul Oficial al României.” Hotărârea va trebui să respecte minimul de capital social, atunci când legea îl fixează (25 milioane lei la societăţile pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni şi 2 milioane la societăţile cu răspundere limitată), să arate 232

Universitatea SPIRU HARET

motivele pentru care se face reducerea şi procedeul ce va fi utilizat pentru efectuarea ei. Majorarea capitalului. Capitalul social se poate majora prin emisiunea de acţiuni noi sau prin majorarea valorii nominale a acţiunilor existente în schimbul unor noi aporturi în numerar şi/sau în natură. De asemenea, acţiunile noi sunt eliberate prin încorporarea rezervelor legale, precum şi a beneficiilor sau a primelor de emisiune, ori prin compensarea unor creanţe lichide şi exigibile asupra societăţii cu acţiuni ale acesteia. Diferenţele favorabile, provenite din reevaluarea patrimoniului social, pot fi incluse în rezerve şi utilizate pentru majorarea capitalului social. Mărirea capitalului social prin majorarea valorii nominale a acţiunilor poate fi hotărâtă numai cu votul tuturor acţionarilor, în afară de cazul când este realizată prin încorporarea rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune. Hotărârea adunării generale extraordinare privind majorarea capitalului social se va publica în „Monitorul Oficial al României,” Partea a IV-a, acordându-se, pentru exerciţiul dreptului de preferinţă, un termen de cel puţin o lună, cu începere din ziua publicării. Societatea pe acţiuni îşi va putea majora capitalul social, cu respectarea dispoziţiilor prevăzute pentru constituirea societăţii. Majorarea capitalului social prin subscripţie publică. În caz de subscripţie publică, prospectul de emisiune, purtând semnăturile autentice a doi dintre administratori, va fi depus la Registrul Comerţului, unde judecătorul delegat, constatând îndeplinirea condiţiilor legale, va autoriza publicarea lui. Prospectul de emisiune va cuprinde: − data şi numărul înmatriculării societăţii la Registrul Comerţului; − denumirea şi sediul societăţii; − numele şi prenumele administratorilor, cenzorilor şi domiciliul lor; − ultimul bilanţ contabil aprobat, contul de profit şi pierderi şi raportul cenzorilor; − dividendele plătite în ultimii cinci ani sau de la constituire, dacă, de la această dată, au trecut mai puţin de cinci ani; − obligaţiunile emise de societate ; − hotărârea adunării generale privitoare la noua emisiune de acţiuni, valoarea totală a acestora, numărul şi valoarea lor nominală, felul lor, relaţii privitoare la aporturi, altele decât în 233

Universitatea SPIRU HARET

numerar, şi avantajele acordate acestora, precum şi data la care se vor plăti dividendele. Majorarea capitalului social prin aporturi în natură. Adunarea Generală Extraordinară care a hotărât această majorare va numi unul sau mai mulţi experţi pentru evaluarea aporturilor respective. După depunerea raportului de expertiză, Adunarea Generală Extraordinară se convoacă din nou pentru a decide, pe baza acestui raport, majorarea capitalului social. Hotărârea adunării generale trebuie să cuprindă descrierea aportului în natură, numele persoanelor ce le efectuează, valoarea şi numărul acţiunilor ce se vor emite în schimb. Acţiunile emise pentru majorarea capitalului social vor fi oferite, spre subscriere, în primul rând, acţionarilor proprii, în proporţie cu numărul de acţiuni pe care le posedă şi cu obligaţia ca aceştia să-şi exercite dreptul lor de preemţiune în termenul hotărât de Adunarea Generală. După expirarea acestui termen, acţiunile vor putea fi subscrise de public. Majorarea capitalului social prin aporturi în numerar. Acţiunile emise în schimbul aportului în numerar vor trebui plătite, la data subscrierii, în proporţie de cel puţin 30% din valoarea lor nominală şi, integral, în termen de cel mult trei ani de la data publicării, în „Monitorul Oficial al României”, a hotărârii adunării generale. În acelaşi termen vor trebui plătite şi acţiunile emise în schimbul aporturilor în natură. Societatea cu răspundere limitată îşi va majora capitalul social, cu respectarea dispoziţiilor privitoare la constituirea societăţii Fuziunea şi divizarea societăţilor comerciale. Legea 31/1990 (republicată), art. 233-245, reglementează modalităţile de fuziune şi divizare a societăţilor comerciale. Fuziunea se realizează prin două forme, şi anume: absorbţia şi contopirea. Scopul fuziunii în economia de piaţă este de a concentra forţele a două sau mai multe societăţi pentru realizarea obiectului de activitate la un nivel calitativ şi cantitativ superior, astfel încât să facă faţă concurenţei, pentru obţinerea de beneficii. • Absorbţia presupune existenţa unei societăţi comerciale puternice, care-şi păstrează personalitatea şi prestigiul câştigat pe piaţă şi care absoarbe sub firma ei una sau mai multe societăţi comerciale pentru lărgirea câmpului ei de activitate şi pentru dezvoltarea activităţii ei economice. Societăţile absorbite îşi pierd personalitatea juridică, integrându-se cu activele şi pasivele în societatea „mamă” . • Contopirea se realizează prin contopirea mai multor societăţi comerciale şi apariţia unei societăţi cu personalitate juridică proprie. Toate 234

Universitatea SPIRU HARET

aceste societăţi îşi pierd personalitatea juridică. Prin unire se realizează o societate mai puternică, cu personalitate proprie, diferită de cele participante la această operaţiune juridică, dar care, prin unirea capitalurilor, a pieţelor câştigate de fiecare, devine mai puternică şi face faţă mai bine concurenţei şi cerinţelor pieţei. Divizarea societăţii comerciale este o operaţiune juridică prin care o societate îşi distribuie propriul patrimoniu altor societăţi existente sau care iau fiinţă, cu pierderea sau nu a propriei personalităţi juridice. De regulă, divizarea unei societăţi se realizează cu ocazia dizolvării acesteia şi presupune preluarea de către una sau mai multe societăţi interesate a unor părţi din patrimoniul ei. Societăţile în lichidare pot fuziona sau se pot diviza numai dacă nu a început repartiţia între asociaţi a părţilor ce li s-ar cuveni din lichidare. Fuziunea sau divizarea se poate face şi între societăţi de forme diferite. Fuziunea sau divizarea se hotărăşte de fiecare societate în parte, în condiţiile stabilite pentru modificarea actului constitutiv al societăţii. Dacă prin fuziune sau divizare se înfiinţează o nouă societate, aceasta se constituie în condiţiile prevăzute de Legea 31/1990 (republicată) pentru forma de societate convenită. Fuziunea sau divizarea are ca efect dizolvarea, fără lichidare, a societăţii care îşi încetează existenţa şi transmiterea universală a patrimoniului său către societatea sau societăţile beneficiare, în starea în care se găseşte la data fuziunii sau divizării, în schimbul atribuirii de acţiuni şi de părţi sociale ale acestora către asociaţii societăţii care îşi încetează existenţa şi, eventual, a unei sume de bani, care nu poate depăşi 10% din valoarea nominală a acţiunilor sau a părţilor sociale atribuite. În baza hotărârii adunării generale a acţionarilor a fiecăreia dintre societăţile care participă la fuziune sau la divizare, administratorii acestora întocmesc un proiect de fuziune sau de divizare, care va cuprinde: − forma, denumirea şi sediul social al tuturor societăţilor participante la operaţiune; − fundamentarea şi condiţiile fuziunii sau ale divizării; − stabilirea şi evaluarea activului şi pasivului, care se transmit societăţilor beneficiare; − modalităţile de predare a acţiunilor sau a părţilor sociale şi data de la care acestea dau dreptul la dividende; − raportul de schimb al acţiunilor sau al părţilor sociale şi, dacă este cazul, cuantumul sultei; 235

Universitatea SPIRU HARET

− cuantumul primei de fuziune sau de divizare; − drepturile care se acordă obligatarilor şi orice alte avantaje speciale; − data bilanţului contabil de fuziune sau a bilanţului contabil de divizare, dată care va fi aceeaşi pentru toate societăţile participante; − orice alte date care prezintă interes pentru operaţiune. Proiectul de fuziune sau de divizare, semnat de reprezentanţii societăţilor participante, se depune la Oficiul Registrului Comerţului unde este înmatriculată fiecare societate, însoţit de o declaraţie a societăţii care încetează a exista în urma fuziunii sau divizării, despre modul cum a hotărât să stingă pasivul său. Proiectul de fuziune sau de divizare, vizat de judecătorul delegat, se publică în „Monitorul Oficial al României” pe cheltuiala părţilor, integral sau în extras, potrivit dispoziţiei judecătorului delegat sau cererii părţilor. 7.4. Dizolvarea şi lichidarea Societatea se dizolvă prin: − trecerea timpului stabilit pentru durata societăţii; − imposibilitatea realizării obiectului de activitate al societăţii sau realizarea acestuia; − declararea nulităţii societăţii; − hotărârea adunării generale; − hotărârea tribunalului, la cererea oricărui asociat, pentru motive temeinice, precum neînţelegerile grave dintre asociaţi, care împiedică funcţionarea societăţii; − falimentul societăţii; − alte cauze prevăzute de lege sau de actul constitutiv al societăţii. În situaţia în care în actul constitutiv se prevede un termen determinat, limitat de funcţionarea societăţii, administratorii sunt obligaţi să consulte asociaţii cu cel puţin un an înainte de expirarea duratei societăţii cu privire la eventuala prelungire a acesteia. În cazul în care administratorii nu se pronunţă, oricare dintre asociaţi poate cere impunerea acestei consultări prin instanţele de judecată. În cazul societăţilor pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni, pe lângă cauzele de dizolvare enumerate mai sus (Legea 31/1990 republicată), dizolvarea societăţii intervine şi în cazul în care capitalul social sau (şi) 236

Universitatea SPIRU HARET

numărul acţionarilor scade sub minimul legal şi nu se acţionează în termen de nouă luni pentru completarea lor. Societăţile în nume colectiv sau cu răspundere limitată se dizolvă prin falimentul, incapacitatea, excluderea, retragerea sau decesul unuia dintre asociaţi, când, datorită acestor cauze, numărul asociaţilor s-a redus la unul singur. Dizolvarea societăţilor comerciale poate fi efectuată şi la cererea Camerei de Comerţ sau a oricărei persoane, în cazurile în care : − societatea nu mai are organe statutare sau acestea nu se mai pot întruni; − societatea nu a depus, timp de trei ani consecutivi, bilanţul contabil sau alte acte care, potrivit legii, se depun la Oficiul Registrului Comerţului; − societatea şi-a încetat activitatea sau nu are sediu cunoscut ori asociaţii au dispărut sau nu au domiciliul ori reşedinţa cunoscute; − societatea şi-a întrerupt activitatea mai mult de trei ani chiar dacă a anunţat acest lucru organelor fiscale şi a înscris întreruperea la Registrul Comerţului. Hotărârea definitivă a adunării generale sau a tribunalului de dizolvare a societăţii nu are ca efect pierderea personalităţii juridice a acesteia, ci creează condiţii pentru efectuarea operaţiunilor de lichidare astfel încât să fie protejaţi creditorii, iar asociaţii să beneficieze de o dreaptă împărţire a patrimoniului după stingerea pasivului. Din momentul dizolvării, administratorii nu mai pot întreprinde noi operaţiuni sub sancţiunea răspunderii personale şi solidare pentru operaţiunile pe care le-au întreprins. Această interdicţie, prevăzută de Legea 31/1990 (republicată), la art. 228 (2), se aplică din ziua expirării termenului fixat pentru durata societăţii ori de la data la care dizolvarea a fost hotărâtă de Adunarea Generală sau declarată prin sentinţă judecătorească. Cu excepţia iniţierii de noi operaţiuni, administratorii îşi continuă mandatul până la preluarea funcţiei de către lichidatori. Numirea lichidatorilor se face, de regulă, de către Adunarea Generală a Asociaţilor. La societăţile în nume colectiv, în comandită simplă sau cu răspundere limitată, hotărârea adunării generale trebuie luată cu unanimitate de voturi, iar la societăţile pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni, hotărârea trebuie luată cu majoritatea prevăzută pentru modificarea actu-lui constitutiv. Actul de numire a lichidatorilor sau sentinţa care îi ţine locul şi orice act ulterior, care ar aduce schimbări în persoana acestora, trebuie de237

Universitatea SPIRU HARET

puse la Registrul Comerţului pentru a fi înscrise şi publicate în „Monitorul Oficial al României”, după care lichidatorii vor depune şi specimenul de semnătură şi vor exercita această funcţie. Lichidatorii vor putea fi persoane fizice sau persoane juridice. Atât lichidatorii persoane fizice, cât şi reprezentanţii persoanelor juridice trebuie să fie lichidatori autorizaţi în condiţiile legii. Imediat după preluarea funcţiei, primele acte încheiate de lichidatori vor fi un inventar al bunurilor şi un bilanţ, care să consemneze situaţia exactă a activului şi pasivului societăţii, pe care le vor semna împreună cu administratorii. Lichidatorii sunt obligaţi să primească şi să păstreze patrimoniul societăţii, registrele ce li s-au încredinţat de administratori şi actele societăţii. De asemenea, vor ţine un registru cu toate operaţiunile lichidării, în ordinea datei lor. Lichidatorii au aceeaşi răspundere ca şi administratorii şi îşi îndeplinesc mandatul sub controlul cenzorilor. Prerogativele lichidatorilor sunt mai largi decât cele ale foştilor administratori. Astfel, Legea 31/1990 (republicată) prevede că lichidatorii, în afară de puterile conferite de asociaţi, vor putea: − să stea în judecată şi să fie acţionaţi în interesul lichidării; − să execute şi să termine operaţiunile de comerţ referitoare la lichidare; − să vândă, prin licitaţie publică, imobilele şi orice avere mobiliară a societăţii; vânzarea bunurilor nu se va putea face în bloc; − să facă tranzacţii; − să lichideze şi să încaseze creanţele societăţii, chiar în caz de faliment al debitorilor, dând chitanţă; − să contracteze obligaţii cambiale, să facă împrumuturi neipotecare şi să îndeplinească orice acte necesare; - să facă operaţii comerciale în interesul lichidării; pentru operaţiile efectuate de lichidatori care nu sunt necesare scopului lichidării, aceştia sunt răspunzători personal şi solidar. Scopul exclusiv în care vor acţiona lichidatorii pe perioada mandatului lor îl constituie conservarea patrimoniului societăţii, stabilirea exactă a activului şi pasivului, pregătirea condiţiilor pentru lichidare şi lichidarea propriu-zisă prin plata debitelor şi apoi repartizarea activului rămas către asociaţi. Chitanţa de primire, semnată de ultimul asociat, a celei din urmă repartiţii ţine loc de aprobare a contului şi a repartiţiei făcute fiecărui acţionar. 238

Universitatea SPIRU HARET

Lichidarea societăţii trebuie terminată în cel mult trei ani de la data dizolvării. Pentru motive temeinice, tribunalul poate prelungi acest termen cu cel mult doi ani. După terminarea lichidării, lichidatorii trebuie să ceară radierea societăţii din Registrul Comerţului. Lichidarea nu liberează pe asociaţi şi nu împiedică deschiderea procedurii de faliment al societăţii. După aprobarea socotelilor şi terminarea repartiţiei, registrele şi actele societăţii în nume colectiv, în comandită simplă şi cu răspundere limitată, ce nu vor fi necesare vreunuia dintre asociaţi, se vor depune la asociatul desemnat de majoritate. În societăţile pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni, acestea vor fi depuse la Registrul Comerţului, unde orice parte interesată va putea lua cunoştinţă de ele, cu autorizaţia instanţei. Registrele tuturor societăţilor trebuie păstrate timp de cinci ani.

239

Universitatea SPIRU HARET

8. PROBLEME, OBIECTIVE ŞI CERINŢE ACTUALE ALE MANAGEMENTULUI FINANCIAR-CONTABIL

8.1. Administrarea finanţelor pe plan internaţional În ultimele decenii, afacerile s-au internaţionalizat tot mai mult, astfel încât firmele nu mai pot ignora efectele schimbărilor valutare asupra fluxului de numerar, a profitabilităţii, precum şi asupra poziţiei lor de ansamblu. Nici o firmă nu este complet imună la aceste efecte. Exporturile sunt afectate de valoarea monedei naţionale, utilizate în tranzacţiile dintre diferiţii parteneri de afaceri. Importul de materii prime şi materiale influenţează costurile; produsele finite importate concurează deseori piaţa locală. Riscurile, însă, se extind dincolo de sfera comerţului. Finanţele sunt deja obiectul unor operaţiuni la scară globală, iar firmele împrumută şi investesc bani în diverse valute. Nu este deci suficient ca numai cei ce lucrează în domeniul financiar să înţeleagă cum apar şi cum se rezolvă problemele de risc valutar. Deceniul al zecelea al secolului XX a adus cu sine multe situaţii în care corporaţiile au suferit pierderi majore prin folosirea diferitelor valute şi a instrumentelor financiare derivate. În 1991, Allied Lyons a suferit cea mai mare pierdere înregistrată până atunci de o firmă britanică în comerţul internaţional. Pierderea de 150 milioane lire sterline a rezultat, aşa cum a raportat preşedintele firmei, la adunarea generală a acţionarilor, din folosirea necorespunzătoare a instrumentelor valutare şi din lipsa experienţei necesare lucrului cu astfel de instrumente. Deşi pierderile pe o perioadă îndelungată au fost evitate, preşedintele şi directorul financiar au fost concediaţi. În 1992, Showa Shell a raportat o pierdere de 115,3 miliarde yeni (1,09 miliarde dolari), rezultată din derularea contractelor pe ter-men în valoare de 4,6 miliarde dolari, contracte având ca obiect cumpă-rarea de ţiţei. În anul 1993, Metallgesellschaft, un grup cuprinzând ex-ploatări de minereuri de fier şi unităţi de prelucrarea metalelor, a ajuns să aibă probleme cu lichidităţile, datorită implicării în operaţiuni pe termen cu petrol. Piederea rezultată din astfel de tranzacţii a depăşit 2,25 miliarde mărci germane. 240

Universitatea SPIRU HARET

Înţelegerea riscurilor pe care le presupune decizia este deci foarte importantă în procesul de adoptare a acesteia. Care sunt riscurile? Riscul valutar reprezintă efectul potenţial pe care ar putea să-l aibă modificarea ratelor de schimb asupra contului de profit şi pierderi şi asupra bilanţului contabil al unei firme. Riscurile valutare pe care o firmă trebuie să le înfrunte pot fi structurate în trei mari grupe: • riscul rezultat din tranzacţii; • riscul rezultat din conversie; • riscul strategic sau competiţional Riscul rezultat din tranzacţii Acest tip de risc valutar implică modificarea ratelor de schimb ce afectează valoarea fluxurilor de numerar în monedă străină. Este singurul risc care are un efect direct asupra lichidităţilor firmei şi apare numai în momentul în care, angajându-ne într-o tranzacţie, este nevoie să schimbăm o valută în altă valută. Situaţia cea mai întâlnită este aceea de vânzare sau cumpărare de bunuri şi servicii în alte monede decât cea naţională, pe baza unui contract de creditare. Foarte întâlnit este şi riscul ce apare în momentul în care se plătesc sau se încasează dobânzi sau dividende. Acest tip de risc este însă cunoscut sau previzibil şi uşor de evaluat, putându-se asigura în avans protecţia împotriva acestuia. O abordare de succes a riscurilor valutare sau a „expunerilor” la acestea trebuie să rezolve problema tranzacţiilor care n-au fost încă identificate, dar care probabil vor avea loc în viitor. Expunerea la risc a listei de preţuri O firmă de export pune la dispoziţia eventualilor clienţi o listă de preţuri în moneda ţării respective. Din punct de vedere comercial, este nepractic să se modifice preţurile la un interval de timp mai mic de şase luni. Expunerea la risc apare în momentul în care este emisă o factură într-o altă valută şi încetează în momentul în care plata a fost efectuată, iar suma primită a fost schimbată în moneda naţională. Nevoia luării în consideraţie a expunerii la risc începe în momentul în care a fost publicată lista de preţuri, când firma trebuie să ia măsuri de protecţie de natură să prevină eventualele pierderi. Expunerea la risc a cheltuielilor de capital Cheltuielile de capital sunt planificate şi aprobate, de regulă, pentru o perioadă mare de timp. S-ar putea să nu existe nici un fel de risc valutar până în momentul onorării contractelor de cumpărare. Dacă însă proiectul 241

Universitatea SPIRU HARET

de investiţii depinde de aceste achiziţii, apare riscul valutar, ce poate fi însă identificat şi măsurat. Expunerea la risc a ofertei de contract O firmă face, în mod regulat, oferte de furnizare de bunuri sau servicii (fig. 23).

Lista de preţuri sau oferta de contract

Prestează serviciul Sau Primirea produce şi facturare comenzii expediază

încasare

Expunerea la riscul rezultat din conversie

Expunere probabilă

Expunere reală

Expunere la efectuarea plăţii

Figura 23. Riscul rezultat din tranzacţii

Riscul rezultat din conversie Riscul rezultat din conversie apare în momentul în care sume fixe, obţinute într-o monedă străină, sunt transformate în echivalenţi locali, pentru a putea răspunde cerinţelor impuse de raportările financiare. Efectul asupra lichidităţilor nu este imediat. Conversia poate afecta atât contul de profit şi pierderi, cât şi bilanţul contabil. Pe ansamblu, în Statele Unite ale Americii şi în Marea Britanie, standardele contabile sunt similare, în ambele ţări operând practica transformării profiturilor sau pierderilor, provenite de la o filială din străinătate la un curs ce reprezintă media cursurilor de schimb din perioada exerciţiului financiar şi a valorii activelor şi pasivelor la cursul de schimb de la sfârşitul acelei perioade. Conversii în contul de profit şi pierderi Conversia din contul de profit şi pierderi reprezintă, la început, numai o cifră pe hârtie, dar ea poate deveni o expunere la risc a tranzacţiei 242

Universitatea SPIRU HARET

cât se poate de reală, în momentul în care trebuie plătite dividende sau dobânzi. O companie britanică, de pildă, ale cărei profituri provin, în primul rând, din afara Marii Britanii, în timp ce cheltuielile sunt efectuate mai ales în ţară, poate avea probleme cu conversia valutei obţinute. Ea însă ar putea folosi tehnici şi metode care ar conduce la minimalizarea efectelor produse de conversie asupra tranzacţiilor sale. Raportarea unei profitabilităţi scăzute este un alt element care ar putea produce un impact semnificativ atât asupra valorii de piaţă a firmei, cât şi asupra capacităţii sale de a împrumuta. Valoarea de piaţă a unei firme ar trebui să însemne o bază de stabilire a valorii viitoare a acesteia. Acţionarii trebuie să fie permanent bine informaţi şi convinşi că fluctuaţiile valutare pe termen scurt nu sunt un indicator potrivit al valorii acţiunilor pe termen lung. Conversii în bilanţul contabil Activele în monedă străină de care dispune firma nu sunt expuse în termeni reali la risc, dacă nu se intenţionează vânzarea lor şi remiterea sumelor obţinute din aceste tranzacţii către ţara de origine. Pasivele în monedă străină reprezintă însă un risc real pentru viitor, dacă ele sunt împrumuturi care trebuie rambursate. Sunt necesare evaluarea şi observarea impactului conversiei asupra ratei de autofinanţare, pentru a avea siguranţa că nici o înţelegere nu este încălcată, nici măcar din punct de vedere tehnic. O cale evidentă de abordare a acestei situaţii este de a corela investiţiile în active în monedă străină cu datoriile făcute în aceeaşi monedă. În acest caz, dificultatea practică se referă la limita până la care poate merge o firmă pentru a-şi proteja profiturile raportate, atrăgând un cost care afectează, în final, rezultatul net al activităţii. Este însă la fel de posibil ca prin contractarea unor împrumuturi în valută să se ajungă la o expunere reală la risc. Riscul strategic sau competiţional Expunerea la risc în domeniul economic acoperă şi riscul indirect al modificării profitabilităţii şi al fluxului de numerar al firmei ce derivă din modificarea ratelor de schimb. Riscul strategic reprezintă stadiul timpuriu de expunere la riscul rezultat din tranzacţii. Perioada de opţiune şi sumele ce constituie fluxul de numerar sunt nesigure sau chiar complet necunoscute. Pe măsură ce timpul trece şi sunt disponibile tot mai multe informaţii, riscul încetează a mai fi unul economic, strategic, devenind unul rezultat din tranzacţii. Expunerea la riscul economic acoperă o parte a riscurilor pretranzacţionale, cum ar fi: riscul ofertei de contract, riscul listei de preţuri şi riscul cheltuielilor de capital. 243

Universitatea SPIRU HARET

Analiza şi anticiparea eşecului unei firme Este dificil de anticipat când se va produce prăbuşirea unei companii. Dacă s-ar proiecta un mecanism de afaceri absolut sigur, atunci: − fie eşecul nu ar mai avea niciodată loc, datorită măsurilor corective de orice fel luate, care să dea certitudinea acestui lucru; − fie profeţia s-ar împlini de la sine, datorită retragerii de către furnizori şi bancheri a facilităţilor de creditare şi pierderii de către clienţi a încrederii faţă de firmă. S-au făcut unele încercări de a crea un astfel de mecanism. Cea mai importantă dintre ele este denumită, probabil corect, „punctajul-Z”. Această tehnică implică acordarea unui număr de puncte fiecărui credit acordat, pe baza analizei rapoartelor financiare din perioadele anterioare. Teoria a fost testată pe un eşantion cuprinzând firme aflate în situaţie de faliment şi firme care nu se confruntau cu o asemenea situaţie. Rezultatele obţinute au dovedit valabilitatea teoriei pentru aproape jumătate din cazurile de firme falimentare. Aşa cum spunea lordul Leverhulme, fost preşedinte al companiei Lever Brothers (ce a devenit ulterior parte din corporaţia Unilever), „numai jumătate de teorie este folositoare, dar nimeni nu îmi poate spune care jumătate”. Această sintagmă se poate aplica şi în cazul metodei de punctaj – Z. Care sunt cele mai probabile cauze ce conduc la faliment? Principala cauză a falimentului unei firme o reprezintă lipsa lichidităţilor într-un moment critic. Această situaţie se datorează, de regulă, unui management financiar defectuos atât pe termen scurt, cât şi pe termen lung – imposibilitatea finanţării investiţiilor din surse pe termen lung. Acest aspect conduce la epuizarea fondului de rulment. Există multiple cauze care pot aduce o firmă într-o astfel de situaţie: • incapacitatea de a recupera lichidităţile de la debitori; • retragerea împrumuturilor; • speculaţii cu derivaţi financiari, definite a fi peste riscul managerial acceptat; • investiţii în mijloace fixe, folosind finanţări pe termen scurt şi neputând realiza profituri imediate; • creşterea stocurilor, voluntară sau involuntară; • plata forţată a creditorilor, pentru a menţine aprovizionarea la nivelul dorit şi pentru a păstra încrederea în firmă; 244

Universitatea SPIRU HARET

• neputinţa de a limita costurile administrative în concordanţă cu

volumul activităţii;

• pierderi cauzate de distrugerea unor bunuri neasigurate; • politici de preţ neeconomice.

Fiecare aspect al conducerii unei firme are implicaţii asupra fluxului de numerar. Un management eficient al activităţii urmăreşte continuu cauzele şi efectele diverselor evenimente, precum şi deciziile luate. Iată câteva puncte de repere, sub formă de sfaturi, în acest sens: • Fiţi cât mai apropiat de dorinţele clientului dumneavoastră – fiţi gata să preluaţi următoarea sa comandă! • Împrieteniţi-vă cu furniorii importanţi, atât de servicii, cât şi de materii prime şi materiale – fără ei nu veţi putea satisface cerinţele clienţilor dumneavoastră! • Urmăriţi în mod continuu fluxul de numerar! Pentru o firmă, acesta este ca sângele care circulă prin venele şi arterele unui corp. Când este produs şi întreţinut aşa cum trebuie, fluxul de numerar se poate multiplica singur şi poate chiar furniza sume necesare altor firme. Pierderile minore se pot produce în mod regulat fără dereglări semnificative – ca o tăietură la un deget –, dar pierderi importante, cum este o hemoragie arterială, necesită fără îndoială o transfuzie. Chiar şi cu acest influx de numerar, dacă artera nu este reparată şi sângerarea oprită, va fi nevoie de o nouă transfuzie şi, în cele din urmă, datorită pierderii sângelui, survine moartea. În acest caz, singura scăpare ar fi un miracol, iar a te baza pe miracole constituie o strategie prea riscantă. Probleme greu de identificat. Note şi norme contabile Studierea normelor contabile este necesară pentru a identifica modificările survenite şi totodată notele anexate trebuie atent examinate pentru a vedea efectul valoric al acestora. Exemple Norme de capitalizare. Acestea tind să elimine costurile din contul de profit şi pierderi şi să le reintroducă pe activ în bilanţul contabil. Un exemplu tipic este cel al includerii dobânzii pentru banii împrumutaţi în vederea construirii unei clădiri în valoare finală a mijlocului fix, sau al înregistrării costului manoperei executate de angajaţii permanenţi, ca element ce adaugă valoare unui activ, şi nu ca o cheltuială. Aplicarea unor astfel de norme aduce după sine modificarea valorii profitului, datorită creşterii investiţiilor de capital, percepute, în mod pozitiv, drept investiţii în viitorul firmei. În declaraţia privind fluxul de numerar, primele sume, 245

Universitatea SPIRU HARET

reprezentând costuri operaţionale, ar fi transferate în acest caz la investiţii de capital. Reevaluări frecvente ale activelor. În încercarea de a îmbunătăţi situaţia prezentată în bilanţul contabil, se fac adesea reevaluări (în sens pozitiv) ale activelor. În condiţiile unei inflaţii ridicate, reevaluările sunt mult mai uşor de făcut. Perspectivele pot face ca acest proces să fie mult mai dificil de realizat în prezent, dar în trecut reevaluarea a fost o acţiune foarte folositoare pentru o firmă. Probleme care apar fără niciun avertisment Conturile nu dezvăluie totul. Dezvoltarea sistemului de raportare a făcut ca rapoartele financiare să fie mult mai bogate în conţinut. Cu toate acestea, mediul mult mai larg în care operează firma va afecta, în mod critic, supravieţuirea şi prosperitatea acesteia. Multe indicii privind potenţialele probleme de lichiditate ale unei firme sunt adânc îngropate în cifrele reprezentând totalurile conturilor, rămânând tot probleme potenţiale şi după ce se studiază notele contabile. Aici am putea menţiona cheltuielile reduse cu reclama sau cu marketingul în general. Un alt indiciu ar putea fi folosirea factoringului sau scontarea facturilor. Rapoartele financiare publicate conţin informaţii binecunoscute. Unele probleme sunt lăsate să iasă la iveală numai în momentul în care experţii contabili trebuie să semneze rapoartele financiare; în mod obişnuit, ei sunt cei care forţează apariţia problemei. Regulamentele de bursă impun ca anunţurile să fie făcute din timp, iar punerea în aplicare a acestor reguli devine din ce în ce mai dură. Conducerea unei firme ar comite un act criminal în momentul în care, insolvabilă fiind, ar vinde acţiuni, această operaţie fiind cunoscută sub denumirea de contractare de împrumuturi fără verificarea capacităţii de rambursare. În pofida celor menţionate, este dificil să faci în justiţie dovada existenţei unui asemenea delict şi din acest motiv există foarte puţine astfel de cazuri. Din păcate, multe dintre aceste evenimente sunt date în vileag mult prea târziu pentru a salva firma şi a o aduce în starea ei iniţială. Ce alte informaţii ar fi de ajutor? Printre evenimentele şi acţiunile care pot anunţa falimentul, altele decât cele exprimate în cifre, se numără: • normele şi practicile contabile – altele decât cele standard – comparate cu cele ale concurenţei şi cu cele existente în ramura de activitate respectivă; 246

Universitatea SPIRU HARET

a volumului vânzărilor; a principalelor conturi; a capitalului angajat; • incapacitatea de a întocmi la timp rapoartele financiare şi situaţia conturilor; • combinarea funcţiilor de preşedinte şi director executiv, mai ales când acestor funcţii li se asociază şi un pachet mare de acţiuni proprii; • demisii frecvente din consiliul de conducere; • vânzarea de acţiuni aparţinând directorului firmei, mai ales chiar înainte de „închidere” (şapte săptămâni înainte de anunţarea rezultatelor financiare ale firmei); • trecerea de la achiziţii de active la leasing; • comportament acaparator al conducerii; • tranzacţii inexplicabile între filialele unei firme; • calitatea expertizei financiare. • expansiune rapidă

8.2. Obiectivele managementului în sfera întreprinderilor Prin mecanismul său de dezvoltare, economia de piaţă se bazează pe concurenţă şi competitivitate. Reuşesc întotdeauna acei manageri care au o deosebită capacitate de conducere şi organizare şi care se adaptează rapid la cerinţele pieţei. În condiţiile actuale, suntem martori ai unui proces în care unele întreprinderi îşi demonstrează viabilitatea şi posibilităţile de dezvoltare viitoare, în timp ce altele bat pasul pe loc sau sunt într-o stare falimentară. Aceasta se întâmplă din cauza lipsei unor obiective generale şi specifice, clar formulate, precum şi a unor strategii aferente realizării acestora. Conducerea întreprinderilor ale căror performanţe realizate sunt la un nivel scăzut se concentrează asupra rezolvării problemelor curente, bazându-şi activitatea pe realizarea unor obiective pe termen scurt, fără a avea o perspectivă clară asupra dezvoltării în concordanţă cu exigenţele economiei de piaţă. Reiese că asigurarea viabilităţii şi creşterii economice a întreprinderii trebuie să se bazeze pe un plan strategic pe termen lung, bine conceput şi dimensionat, care să asigure o poziţie concurenţială bună şi realizarea unor indicatori economici şi financiari superiori. Obiectivul principal al managementului constă, în general, în maximizarea valorii întreprinderii. În practică, însă, în funcţie de natura activităţii, alături de maximizarea profitului, managementul poate avea şi alte obiective, precum: 247

Universitatea SPIRU HARET

¾ Dezvoltarea şi diversificarea activităţii, prin care se urmăreşte fie creşterea puterii sale competitive, fie diminuarea riscului activităţii desfăşurate, prin diversificarea preocupărilor pe mai multe direcţii de acţiune; ¾ Reducerea riscului în concordanţă cu care creşterea profitului devine un obiectiv secundar, prioritare fiind siguranţa şi stabilitatea întreprinderii; ¾ Individualizarea propriei imagini de firmă, prin oferirea, la un preţ scăzut, a unor produse sau servicii care fie nu sunt asigurate pe piaţa obişnuită, fie se caracterizează printr-o calitate de excepţie; tot aici se pot încadra şi agenţii economici care urmăresc obţinerea statutului de partener serios, corect, loial, evitând să se lase antrenaţi de dragul maximizării, cu orice preţ, a profitului; ¾ Preocupări de natură socială, în cadrul cărora se pot înscrie: îmbunătăţirea condiţiilor de muncă ale angajaţilor, realizarea unor produse ecologic pure, evitarea poluării mediului etc. Alături de cele prezentate, tot în sarcina managementului intră şi asigurarea infrastructurii financiare a întreprinderii prin: 1. Identificarea potenţialelor surse de finanţare; 2. Atragerea celor mai eficiente surse, în funcţie de necesităţile de acoperire, dar şi de cele ale costului capitalului; 3. Stabilirea strategiilor şi tacticilor de acţiune în concordanţă cu politica generală a firmei şi cu obiectivele corporative din domeniile financiar, personal, marketing; 4. Accelerarea circuitului capitalului; 5. Asigurarea echilibrului financiar. Managementul unei firme înregistrează succes atunci când deţine un control cât mai deplin asupra constrângerilor la care este supusă activitatea întreprinderii. El trebuie să acţioneze coordonat cu toate departamentele din cadrul întreprinderii, dacă se doreşte ca aceasta să funcţioneze cât mai eficient posibil. 8.3. Comportamentul managementului financiar în condiţii de criză Activitatea întreprinderilor este, în mare măsură, dependentă de situaţiile critice de ordin economic şi politic, care îşi pun tot mai mult amprenta asupra activităţii lor financiare. Evident că, în aceste condiţii, se măreşte gradul de supunere a firmelor riscurilor economice şi financiare 248

Universitatea SPIRU HARET

care, din păcate, aduc deocamdată doar pierderi. Nu poate fi însă negată nici partea pozitivă pe care o poate implica riscul, ea manifestându-se în profituri şi câştiguri suplimentare. Riscul persistă în mod obiectiv, indiferent de faptul dacă îl conştientizează sau nu unităţile economice, reflectându-se în nerealizarea sau nesolicitarea producţiei fabricate, reducerea eficienţei investiţiilor capitale, diminuarea sau lipsa profitului, creşterea cheltuielilor etc. Experienţa ţărilor avansate demonstrează că, în activitatea lor, toţi agenţii economici trebuie să ţină cont de factorul risc, care poate favoriza sau defavoriza obţinerea rezultatelor preconizate. Cerinţe manageriale ale creşterii economice la nivel de întreprindere Multitudinea problemelor cu care se confruntă în prezent un manager, complexitatea şi diversitatea factorilor de influenţă cu care interferează activitatea de conducere, mutaţiile profunde survenite sub aspect politic, social şi, mai ales, economic, frecvenţa schimbărilor de ordin tehnic, tehnologic, legislativ şi de mentalitate impun, mai mult ca oricând, o pregătire polivalentă, multidisciplinară a persoanelor cu funcţii de decizie. Extinderea activităţii unei firme, analiza şi anticiparea eşecului în afaceri sunt probleme fundamentale ale managementului. Extinderea reprezintă unul din cele mai importante obiective ale unei firme. Implicaţiile financiare ale creşterii sunt reprezentate de o continuă nevoie de finanţare, atât pe termen scurt, cât şi pe termen lung. O bună gestionare a fluxurilor de numerar va reduce necesitatea finanţării de către acţionari şi creditori a creşterii pe termen lung, iar controlul exercitat de firmă asupra capitalului circulant va minimiza necesităţile de finanţare pe termen scurt. Un management financiar eficient al dezvoltării unei acti-vităţi încorporează ambele elemente menţionate anterior. Managementul financiar al dezvoltării activităţii unei firme se confruntă cu multiple probleme, cele principale fiind: ¾ determinarea motivelor unei extinderi a activităţii firmei; ¾ alegerea optimă a strategiilor de extindere a activităţii; ¾ analiza implicaţiilor financiare în procesul de extindere a activităţii. Realizarea strategiei de creştere presupune efectuarea unor investiţii durabile, în special în crearea de noi mijloace fixe. De aceea, asigurarea condiţiilor financiare, favorabile derulării strategiei de creştere, precum şi respectarea rigorilor financiare, asociate investiţiilor, trebuie să reprezinte cea dintâi implicare a managementului financiar în 249

Universitatea SPIRU HARET

asigurarea dezvoltării economice a firmei, concretizată în estimarea princi-palilor factori ce determină eficienţa investiţiilor: volumul total al cheltuielilor pentru investiţii, durata de viaţă, profitul aşteptat, valoarea reziduală a investiţiei. Activele fixe suplimentare, create pe baza investiţiei, sunt caracterizate prin cicluri financiare lungi, recuperarea capitalului fix durând mai mulţi ani. În aceste condiţii, determinarea corectă a eficienţei investiţiei impune asigurarea comparabilităţii în timp. Actualizarea profitului rezultat din investiţie pune în faţa managerilor două probleme importante: 1) corectitudinea previziunilor privind fluxurile de trezorerie pozitive, ţinând cont de caracterul probabil al estimărilor încasărilor şi plăţilor viitoare. 2) alegerea ratei de actualizare, luând în consideraţie efectele inflaţiei, fluctuaţiile ratei dobânzilor, ale nivelului ratei medii de rentabilitate în sector. De obicei, se face alegerea între rata medie a dobânzii, ajustată la inflaţie şi cu o primă pentru risc, şi costul mediu ponderat al capitalului, care include atât riscul economic, cât şi riscul financiar implicat de structura finanţării investiţiei. Calculele de actualizare servesc la determinarea indicatorilor de eficienţă a investiţiei de creştere: Termenul de recuperare (Tr) a cheltuielilor totale cu investiţia, exprimat în numărul de ani necesari recuperării cheltuielilor angajate prin veniturile nete succesive: Tr = costul investiţiei / venitul mediu anual. Venitul mediu anual = suma veniturilor anuale/numărul de ani. Acest indicator arată câţi ani sunt necesari pentru ca suma veniturilor obţinute din exploatarea investiţiei să acopere totalul cheltuielilor cu investiţia. Alegerea proiectului investiţional pe baza termenului de recuperare presupune reţinerea acelei variante care asigură cea mai rapidă recuperare a capitalului investit. Valoarea actualizată netă (VAN) exprimă surplusul de valoare care revine acţionarilor existenţi înainte de a se lua decizia de investire. VAN este diferenţa dintre venitul total actualizat şi suma cheltuielilor iniţiale pentru investiţii. Alegerea proiectului de investiţie pe baza acestui indicator presupune reţinerea variantei care asigură cel mai ridicat VAN; aceasta trebuie să fie pozitivă şi mai mare decât suma dobânzii compuse, care ar rezulta 250

Universitatea SPIRU HARET

dacă fluxurile de trezorerie pozitive ar fi reinvestite permanent pe piaţa de capital la nivelul ratei de actualizare. Indicele de profitabilitate (IP) arată valoarea actualizată netă scontată pentru o cheltuială iniţială de capital, sau rentabilitatea relativă a investiţiei pe toată durata sa de viaţă. Ea se defineşte raportând profitul mediu anual realizat de investiţie la suma investiţiei medii. Rata internă de rentabilitate (RIR) este acea rată (r) de actualizare a fluxurilor de trezorerie pozitive viitoare pentru care valoarea actualizată netă este zero. Rata internă de rentabilitate indică rata dobânzii pentru care suma fluxurilor de trezorerie pozitive actualizate devine egală cu suma cheltuielilor cu investiţia. Cu cât rata internă de rentabilitate este mai mare, cu atât mai ridicată este rentabilitatea investiţiei. În afară de aceasta, rata internă de rentabilitate trebuie să fie superioară sau cel puţin egală cu rata medie a dobânzii pe piaţa financiară sau cu costul mediu ponderat al capitalului. Succesul strategiei de creştere depinde într-o foarte mare măsură şi de alegerea modalităţii de finanţare a creşterii, care, împreună cu decizia de investiţie, constituie fundamentul echilibrului financiar durabil al întreprinderii. Alegerea celei mai adecvate modalităţi de finanţare şi promovare a unei politici de finanţare flexibile şi coerente, bazată pe o analiză minuţioasă a alternativelor de finanţare, constituie cea de-a doua cerinţă a managementului întreprinderii. Aspectul major avut în vedere se referă la stabilirea mărimii capitalului în funcţie de necesităţile impuse de fiecare opţiune strategică şi de posibilităţile de alocare şi rambursare pentru resursele împrumutate. O problemă deosebit de importantă în abordarea necesităţilor de capitaluri se referă la mărimea raportului între activele fixe şi activele curente. În cadrul întreprinderii, îi revine managerului financiar sarcina să planifice, să achiziţioneze şi să utilizeze capitalul astfel încât să maximizeze valoarea firmei. Deoarece obţinerea şi utilizarea capitalului presupun costuri specifice, iar de multe ori oferta de capital poate să nu fie prea abundentă, este de datoria managementului financiar să obţină capitalul necesar la costurile cele mai mici, să urmărească utilizarea cât mai eficientă a acestuia şi să creeze condiţii pentru rambursarea lui. Realizarea acestui deziderat impune ca, în procesul de constituire şi utilizare a capitalurilor, să se ţină cont de anumite criterii şi restricţii, care în final ar asigura întreprinderii un grad de independenţă financiară indispensabil viabilităţii sale, prin adaptarea la schimbările ce intervin. Astfel, 251

Universitatea SPIRU HARET

se impune a lua drept criteriu în fundamentarea deciziilor financiare acoperirea nevoilor de investiţii în active fixe prin surse permanente, în timp ce activele curente sunt finanţate prin fond de rulment, dar şi prin datorii pe termen scurt, formate din credite de trezorerie şi obligaţii faţă de furnizori. Eficienţa procesului de constituire a capitalului poate fi apreciată prin compararea între mărimea capitalurilor previzionate a se consuma pentru investiţii în active fixe şi în active curente şi rezultatele obtenabile. Obţinerea unui surplus monetar în rezultatul utilizării nivelului astfel proiectat al capitalului şi pe destinaţiile prevăzute reprezintă o dovadă a eficienţei procesului de constituire şi de utilizare a fondurilor de investiţii. Aprecierile privind eficienţa constituirii capitalului trebuie să aibă în vedere însă faptul că mărimea surplusului monetar trebuie să fie suficientă atât pentru acoperirea integrală a costului capitalului folosit, cât şi pentru realizarea obiectivului managementului financiar de creştere a valorii întreprinderii. Aşadar, criteriul de bază în alegerea structurii financiare este cel al rentabilităţii. Dacă rata rentabilităţii economice este superioară ratei dobânzii, atunci întreprinderea poate şi trebuie să apeleze la împrumuturi în vederea creşterii rentabilităţii financiare şi, implicit, a valorii de piaţă. Expansiunea necontrolată a întreprinderii poate afecta capacitatea de îndatorare, adică posibilităţile de a primi credite care să fie garantate şi a căror rambursare, inclusiv rata dobânzilor, să nu cauzeze dificultăţi financiare majore (Ion Stancu, Gestiunea financiară a agenţilor economici, Bucureşti,1994, p.218, 98-99). Întreprinderea care apelează la capital împrumutat pentru a-şi finanţa investiţiile de creştere trebuie să-şi măsoare atât garanţiile disponibile, cât şi fluxurile financiare pozitive viitoare, astfel încât rezultatele obţinute să poată acoperi costul capitalului împrumutat, iar activitatea să rămână şi în continuare eficientă. Relevarea şi aprecierea diverselor variante de procurare a fondurilor în constituirea structurii financiare optime a întreprinderii reprezintă numai o faţetă a obiectivului general al managementului financiar. Cealaltă faţetă, care este cea mai relevantă şi care interesează cu precădere în managementul întreprinderii, vizează eficienţa economică a utilizării capitalului (cea de-a treia cerinţă a managementului întreprinderii). Numai prin valorificarea cât mai eficientă a fiecărei unităţi băneşti se creează mijloace pentru refacerea factorilor de producţie consumaţi şi pentru plata datoriilor către proprietari şi creditori, la nivelul obligaţiilor 252

Universitatea SPIRU HARET

asumate, pentru că, după cum menţiona M. Levasseur, „nu există niciodată într-o întreprindere resurse gratuite, fie că este mare sau mică, cotată în bursă sau proprietatea unei familii. Problema este de a găsi o măsură a costului explicit a fiecărei surse de finanţare”. Esenţial este ca eficienţa utilizării capitalului să fie la un nivel suficient de înalt, astfel încât din profitul rămas după acoperirea costului capitalului să se asigure dezvoltarea întreprinderii. Comportamentul managementului întreprinderii nu se poate limita prin activitatea lui numai la determinarea nevoilor de finanţare şi la găsirea surselor de finanţare aferente; managementul este chemat să se preocupe sistematic şi de modul în care se poate face faţă obligaţiilor întreprinderii, devenite scadente. În acest context, cea de-a patra cerinţă a managementului financiar în asigurarea creşterii întreprinderii o constituie controlul şi analiza sistematică a menţinerii echilibrului financiar al întreprinderii. Creşterea întreprinderii, urmând, de cele mai multe ori, sporirea vânzărilor, poate duce la majorări importante ale necesarului fondului de rulment net. Un alt risc este generat şi de faptul că mobilizarea şi orientarea capitalurilor permanente, prioritar, către extinderea activelor fixe pot provoca diminuări ale fondului de rulment, cu efecte negative asupra finanţării necesarului acestuia. Ambele riscuri afectează grav lichiditatea şi capacitatea de plată pe termen scurt. Pentru a preveni aceste manifestări disfuncţionale este necesară analiza echilibrului financiar, care se realizează prin intermediul indicatorilor de lichiditate. Pornind de la necesitatea verificării permanente a existenţei echilibrului financiar, în practica economică se operează cu indicatorul fond de rulment. În definirea fondului de rulment se pleacă de la ideea că o întreprindere, pentru a fi solvabilă, trebuie să asigure echilibrul maselor de aceeaşi natură, a componentelor activului şi pasivului, respectiv echilibrul maselor relativ permanente cu durată mai mare de un an (active pe termen lung şi capital permanent) şi maselor mobile, cu durată mai mică de un an (active curente şi datorii pe termen scurt). În practică este imposibil de realizat egalitatea maselor de aceeaşi natură, întrucât, dacă termenul de scadenţă a datoriilor pe termen scurt este cert, lichiditatea activelor este aleatoare, putând fi perturbată de factori economici, financiari, conjuncturali. De aceea, în practică, fondul de rulment (FR) existent poate avea valori pozitive, negative sau poate fi egal cu zero. 253

Universitatea SPIRU HARET

• Astfel, situaţia în care activele curente > datorii pe termen scurt (DTS) FR > 0 semnifică faptul că activele curente permit să se spere în încasări băneşti pe termen scurt, care vor permite nu numai rambursarea integrală a datoriilor scadente pe termen scurt, dar şi obţinerea de lichidităţi excedentare. Această situaţie apare ca una favorabilă în ceea ce priveşte solvabilitatea întreprinderii. • Active curente = datorii pe termen scurt FR = 0. În acest caz, solvabilitatea pe termen scurt este asigurată. Echilibrul este, însă, fragil, putând fi compromis de orice dereglare în realizarea creanţelor. • Active curente < datorii pe termen scurt FR < 0. Existenţa unui fond de rulment negativ semnifică faptul că nu numai activele curente au fost în întregime finanţate din surse atrase, ci şi o parte din activele pe termen lung. Deci, întreprinderea are dificultăţi în ce priveşte echilibrul financiar. În situaţia creată, aprecierea fondului de rulment trebuie făcută în concordanţă cu viteza de rotaţie a activelor şi cea a pasivelor care, în practică, doar în cazuri excepţionale pot fi egale. Dacă viteza de rotaţie a activelor curente este mai mare decât cea a pasivelor curente, întreprinderea îşi poate asigura echilibrul financiar şi cu un fond de rulment negativ. În situaţia inversă, menţinerea echilibrului este dificilă chiar şi cu un fond de rulment pozitiv. În această situaţie, este necesar ca valoarea fondului de rulment să fie foarte mare. O valoare mare a indicatorilor menţionaţi nu este o dovadă sigură că întreprinderea va dispune de numerarul necesar pentru onorarea datoriilor. Dacă stocurile nu pot fi realizate şi creanţele nu pot fi încasate la termenele stabilite, atunci siguranţa scade. În legătură cu aceasta, cea de-a cincea cerinţă a managementului financiar o constituie asigurarea lichidităţii activelor, urmărirea şi controlul lichidităţii, care este pusă în evidenţă de indicatorii vitezei de rotaţie a activelor: ™ Rotaţia activelor curente (Nr) = Vânzări nete / Active curente Indicatorul pune în evidenţă numărul de circuite pe care le înregistrează activele curente pe durata unui an. Cu cât numărul de rotaţii este mai mare, cu atât mai repede se recuperează capitalul iniţial. ™ Durata de încasare a creanţelor (Dcr) = valoarea creanţelor / vânzări zilnice Acest indicator furnizează informaţii în legătură cu cât de eficace sunt activităţile de garantare a creditului şi de management al firmei. O perioadă prea mare de încasare indică existenţa unor sume mari care nu pot fi încasate. 254

Universitatea SPIRU HARET

™ Numărul de rotaţii al stocurilor (Nst) = Costul bunurilor vândute / Stocuri medii Un număr scăzut de rotaţii indică stocuri învechite sau exagerat de mari, care stau nemişcate, o lipsă de eficienţă a managementului. Un rol aparte ce revine managementului în asigurarea creşterii întreprinderii este şi asigurarea unui echilibru între opţiunile strategiei managerilor care favorizează proiectul de creştere şi dezvoltare şi maximizarea utilităţii economice pentru deţinătorii de capital. Interesul acţionarilor este cel mai bine reprezentat de maximizarea valorii acţiunilor, de creşterea cursului bursier al acestora. Evoluţia pozitivă a cursului bursier depinde de cererea pentru acţiunile respective, care este cu atât mai mare, cu cât valoarea principalilor indicatori care exprimă politica de dividende a întreprinderii este mai mare. În acest scop se calculează: ¾ Dividend pe acţiune = volumul anual al dividendelor plătite/numărul acţiunilor emise. ¾ Randamentul acţiunii = dividend pe acţiune/cursul bursier al acţiunii. ¾ Rata distribuirii dividendelor = volumul total al dividendelor plătite anual/profit net anual. Opţiunea în favoarea finanţării creşterii poate fi în detrimentul cursului bursier, deoarece presupune consolidarea capacităţii nete de autofinanţare a întreprinderii prin diminuarea dividendelor distribuite acţionarilor. În situaţiile în care acţionarii estimează capacitatea de autofinanţare ca fiind prea mare, iar dividendele prea mici sau îndatorarea prea ridicată, se va opta pentru vânzarea acţiunilor, ceea ce va mări oferta, ducând la scăderea cursului. Aceasta din urmă poate duce la două situaţii nefavorabile: limitarea creşterii întreprinderii ca urmare a sporirii dificultăţilor de finanţare prin emisiuni suplimentare de acţiuni şi pierderea prestigiului întreprinderii, a controlului asupra întreprinderii prin preluarea acestuia. În acest fel, acţionarii pot ignora faptul că, pe termen lung, politica de creştere reuşită duce la sporirea situaţiei patrimoniale nete a întreprinderii, adică a valorii capitalurilor proprii, preferând o orientare care ar maximiza profitul lor pe termen scurt în defavoarea profitabilităţii pe termen lung. De aceea, managerii, în scopul eliminării riscurilor menţionate, trebuie să asigure un nivel satisfăcător, stabil pe termen scurt al dividendelor anuale. În faza creşterii, principalele nevoi de finanţare vizează investiţiile, mai ales în stocuri de materii prime şi materiale. Rentabilitatea este 255

Universitatea SPIRU HARET

satisfăcătoare, iar valoarea soldului de trezorerie al activităţilor operaţionale oscilează în jurul lui zero. Maturitatea presupune investiţii de menţinere. Apare concurenţa din partea imitaţiilor şi a produselor analoge. Rentabilitatea se îmbogăţeşte, iar fluxurile de intrări pozitive cresc. Faza declinului este caracterizată prin investiţii de restructurare. Mijloacele alocate finanţării activelor curente scad. Volumul producţiei, în această situaţie, se apropie de pragul de rentabilitate, cheltuielile fixe deţinând ponderi tot mai mari în totalul cheltuielilor, iar activitatea operaţională continuând să genereze fluxuri de lichidităţi. O atenţie deosebită trebuie acordată activităţilor aflate în situaţii intermediare sau marginale. Dacă ultimele trebuie abandonate, primele, pe baza unor previziuni realiste privind cererea, costurile şi profitabilitatea, trebuie fie consolidate prin finanţări suplimentare, fie restructurate. 8.4. Imperativul promovării managementului profesionist În contextul economiei de piaţă, avantajul competitiv aparţine agenţilor economici care promovează libera iniţiativă şi performanţa. Ei sunt în măsură să se adapteze la cerinţele pieţei prin implementarea inovaţiei, a tehnologiilor, a structurilor organizatorice, şi, implicit, la formarea competenţelor. Afacerile reuşite aparţin întreprinderilor care adoptă o strategie bazată pe responsabilitate economică şi socială, care au „cultul excelenţei”, adică îşi asumă „schimbarea” şi „perfecţionarea continuă”, ca valori strategice fundamentale. Conform cercetărilor asupra unui grup de întreprinderi (43 firme) care şi-au devansat constant concurenţii, Tom Peters şi Robert M.Waterman au scos în evidenţă opt caracteristici comune ale unei concepţii strategice eficiente: ¾ a acţiona sistematic; ¾ a rămâne apropiat de clienţi şi a învăţa de la ei; ¾ a încuraja inovaţia şi a genera „campionii”; ¾ a trata resursele umane ca o bursă a calităţii şi productivităţii; ¾ a mobiliza întregul personal în jurul unei valori cheie; ¾ a promova o structură organizatorică simplificată, în ideea că cele mai bune firme au un număr redus de eşaloane manageriale; ¾ a preleva rigoarea, supleţea şi autonomia în raport cu valorile centralizate; 256

Universitatea SPIRU HARET

¾ a rămâne în cadrul afacerilor cunoscute, al competenţelor validate de practică. Multe alte principii au fost elaborate de-a lungul timpului în domeniul managementului. Dar esenţial este nu atât a le enunţa, cât a le materializa astfel ca ele să ofere performanţe superioare. În realitate, trecerea de la cunoaşterea principiilor manageriale la aplicarea lor reprezintă esenţa managementului eficient. Concepţia managerială a omului de afaceri stă la baza planului său de acţiune care presupune elaborarea soluţiilor economice, tehnice şi strategice optime, identificarea competenţelor existente într-un colectiv şi stabilirea responsabilităţii indivizilor, motivarea acţiunii lor şi, nu în ultimul rând, controlul acţiunilor întreprinse şi obţinerea rezultatelor scontate. Managerul este cel care proiectează afacerea, fixează obiectivele şi elaborează strategiile, organizează activitatea şi îi motivează pe oameni să se angajeze în realizarea obiectivelor, stabileşte norme de performanţă şi evaluează activitatea întreprinderii în raport cu aceste norme, formează oameni şi îi sprijină să-şi dea măsura competenţei lor. Managementul este o artă grea, care reclamă inteligenţă, experienţă, hotărâre şi măsură (Henry Fazol). Acest adevăr l-a făcut pe Peter F. Drucker să considere că managementul este „mai degrabă practică decât ştiinţă sau profesiune, deşi conţine elemente din ambele”. Referindu-ne strict la domeniul economic, merită să fie prezentate rezultatele cercetărilor întreprinse de unul dintre cei mai mare specialişti în management, Henry Mintzberg. El consideră că managementul are 10 roluri principale, pe care le grupează în trei categorii: 1. Roluri de contact, în care el se manifestă ca lider, reprezintă firma în relaţiile ei publice, şi, în acelaşi timp, îi uneşte pe angajaţi în jurul unor obiective prioritare. 2. Roluri de informare, care constau în culegerea permanentă a informaţiilor asupra întregii activităţi. Managerul este în această postură un propagator al informaţiilor esenţiale în rândul subordonaţilor, un purtător de cuvânt al întreprinderii când comunică în exterior informaţiile relevante; 3. Roluri de decizie, potrivit cărora el hotărăşte şi acţionează pentru îndeplinirea scopurilor afacerii, repartizarea resurselor şi gestionează toate fenomenele pozitive şi disfuncţionale ce apar în procesul muncii. Toate acestea converg în a recunoaşte că managementul este nu doar o ştiinţă, care se poate învăţa, ci şi o artă, care necesită angajarea în permanenţă a unui proces de autoformare. Astfel, un manager performant 257

Universitatea SPIRU HARET

trebuie să aibă formată o gândire strategică, definită prin spirit puternic inovator, abordare sistematică a problemelor şi aptitudini practice necesare conducerii; el trebuie să facă faţă unor înalte exigenţe intelectuale, să ştie să combine în mod concret leadership-ul cu faptele, cu calculele necesare şi intuiţia. Sintetizând diverse însuşiri ale unui conducător eficient, Ericsson propune un model managerial, ale cărui componente sunt: • Capacităţi intelectuale: supleţea minţii şi vivacitate intelectuală pentru a identifica problemele, partenerii, concurenţa, beneficiarii şi pentru a selecţiona şi a sintetiza informaţiile pertinente. Analiza raţională este potenţială de capacităţile creative ale managerului. • Respectul de sine presupune cunoaşterea profundă şi realistă a propriei personalităţi, dar şi încredere în sine, echilibru, flexibilitate, colaborare, conştientizare a ceea ce are de făcut. • Deschiderea spre ceilalţi impune manifestarea interesului şi a respectului sincer pentru parteneri, hotărârea de a le acorda maximum de încredere, de a şti să comunice cu ei, de a demonstra voinţa şi capacitatea lucrului în echipă. Perspectiva este identificată cu facultatea de a stăpâni afacerea în întregul său şi cu puterea de concentrare asupra esenţialului. • Obiective şi rezultate preconizate a fi atinse. Un rol considerabil îl au în acest caz iniţiativele ce conduc la realizarea obiectivelor chiar şi în situaţii care comportă risc şi incertitudine. Aceasta presupune un spirit dezvoltat de a întreprinde acţiuni noi, precum şi perseverenţă de a le finaliza prin decizii adecvate, prin asumarea responsabilităţilor. Multe din calităţile managerului au fost evidenţiate cu mult timp în urmă de primii teoreticieni ai managementului. Frederic W.Taylor se referă la însuşirile intelectuale şi morale ale managementului, menţionând cu prioritate: inteligenţa, judecata, tactul, cinstea, energia, fermitatea, educaţia şi, nu în ultimul rând, sănătatea. Pe lângă aceste însuşiri, considerate indispensabile unui manager, el mai menţionează: modestia, generozitatea, sensibilitatea, abilitatea şi imaginaţia creatoare. În acelaşi timp, managerul trebuie să dispună de cunoştinţe profesionale, psihologice şi sociologice. În măsura în care este disponibil şi apropiat de subordonaţi, el trebuie să posede discernământul de a-i evalua şi capacitatea de a-i mobiliza pentru realizarea obiectivelor. Colaborarea, colegialitatea, cinstea şi solicitudinea asigură comunicarea normală şi exercită o influenţă benefică asupra capacităţii de muncă; în acest sens, Henry Ford sublinia: „Dacă există vreun secret al succesului, el rezidă în capacitatea de a înţelege punctul de vedere al 258

Universitatea SPIRU HARET

celuilalt şi de a vedea lucrurile atât din perspectiva acestuia, cât şi din proprie perspectivă”. Un conducător profesionist trebuie, în primul rând, să posede talent managerial, să manifeste dorinţa de a conduce şi să aibă o pregătire generală bună. Identificarea acestor elemente presupune un riguros proces de selecţie, similar cu cel realizat pentru profesiunile artistice, o pregătire specifică managerială, care să asigure însuşirea conceptelor, metodelor, aptitudinilor şi comportamentelor necesare. Implementarea managementului profesionist la nivelul agenţilor economici este condiţionată de reproiectarea sistemelor de management, corespunzător mecanismelor şi cerinţelor economiei de piaţă. În acest sens, efortul de învăţare rapidă a noilor mecanisme presupune o viziune integrală asupra cunoştinţelor manageriale, economice, comerciale, tehnice, tehnologice şi psihologice.

259

Universitatea SPIRU HARET

260

Universitatea SPIRU HARET

CONCEPTE-CHEIE

• • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • •

•

Sistemul contabil Sistemul de calitate Fondul de informaţii Controlul contabil Documentele de evidenţă Documente primare sau acte justificative Registrele de contabilitate Contabilitate analitică a valorilor materiale Situaţii financiare Bilanţul contabil Bilanţul consolidat Contul de profit şi pierdere Contul de profit şi pierdere consolidat Reglementările Contabile Armonizate Utilizatorii situaţiilor financiare Contabilitatea de angajamente Continuitatea activităţii Principii contabile Tratamente contabile Standardele Internaţionale de Contabilitate Interese informaţionale Prudenţa în producţia de informaţii contabile Auditul acurateţei şi credibilitatea situaţiilor financiare Auditul bilanţului contabil Auditul contului de profit şi pierdere Comerciant; acte de comerţ Societate comercială Riscul valutar Riscul strategic sau competiţional Norme contabile 261

Universitatea SPIRU HARET

TEME DE DEZBATERI

1. Conţinutul şi circuitul documentelor justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, conform Nomenclatorului formularelor tipizate comune privind activitatea financiară şi contabilă, pentru secţiunile: imobilizări, materiale, mijloace băneşti şi decontări, salarii, contabilitate generală. 2. Gestionarea, folosirea şi evidenţa formularelor cu regim special. 3. Organizarea şi ţinerea contabilităţii. Registrele de contabilitate. 4. Bilanţul contabil conform: Legii contabilităţii, Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene, Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, Normelor privind consolidarea conturilor. 5. Contul de profit şi pierdere conform prevederilor Legii Contabilităţii, Reglementărilor contabile armonizate şi Normelor privind consolidarea conturilor. 6. Sistemul de documente privind constituirea şi funcţionarea societăţilor comerciale. 7. Onestitatea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare. 8. Cosmetizarea şi frauda în situaţiile financiare. 9. Managementul societăţilor comerciale. 10. Managementul financiar-contabil pe plan internaţional.

262

Universitatea SPIRU HARET

ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE

1. Prin ce se caracterizează societatea cu răspundere limitată? 2. Care sunt asemănările şi deosebirile între societatea pe acţiuni şi societatea în comandită pe acţiuni ? 3. Cum este prezentat actul constitutiv pentru o formă de societate comercială? 4. Cum funcţionează o societate comercială (SA, SCA, SNC, SCS, SRL)? 5. Cum se dizolvă sau se lichidează o societate comercială? 6. Care sunt principalele registre de contabilitate? 7. Cum se organizează şi se conduce contabilitatea? 8. Cum pot fi prezentate situaţiile financiare (bilanţ, cont de profit şi pierdere) simple sau armonizate sau consolidate? 9. Care sunt contravenţiile şi infracţiunile în legătură cu managementul contabilităţii? 10. În ce mod se desfăşoară managementul firmelor mici şi mijlocii? 11. Cum se realizează perfecţionarea sistemului informaţional contabil? 12. Care este fondul de informaţii al managementului financiar-contabil? 13. Cum pot fi caracterizate documentele primare sau actele justificative, ca mijloace de informare operativă ale managementului financiarcontabil? 14. Care sunt modelele dezvoltării firmelor mici si mijlocii? 15. Cum se pot reconstitui documentele justificative şi contabile pierdute, sustrase sau distruse?

263

Universitatea SPIRU HARET

264

Universitatea SPIRU HARET

BIBLIOGRAFIE

Lucrări de specialitate 1. Anghelache Gheorghe, Funcţionarea societăţilor comerciale, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1999 2. Boulescu Mircea, Management financiar-contabil, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2002 3. Boulescu Mircea, Petre Popeangă, Organizarea şi conducerea activităţii financiar-contabile a întreprinderilor mici şi mijlocii, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 1998 4. Cărpenaru Stanciu D., Drept comercial român, Editura ALL, Bucureşti. 5. Constantinescu Dan Anghel, Ungureanu Ana Maria, Lucica Tarara, Management general, vol. 1 şi 2, Editura Semne ’94, Bucureşti, 2000 6. Clocotici Dorin, Dreptul comercial al afacerilor, I, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 1998 7. Florescu Grigore, Drept comercial român, Editura Fundaţiei România de Mâine, 2003 8. Luca Iamandi, Contabilitate şi elemente de control economico-financiar, Editura Naţional, Bucureşti, 2001 9. Naneş Marcela, Managementul strategic al întreprinderilor şi provocările tranziţiei, Editura ALL Beck, Bucureşti, 2000 10. Nicolescu Ovidiu, Verboncu Ion, Management, Editura Economică, Bucureşti, 1997 11. Bogdan Pădure, Cartea economiştilor, Colecţia „Ghid profesional”, Bucureşti 12. Popescu Marin, Drept comercial, Editura Fundaţiei România de Mâine, 2002 13. Soare Ileana, Colceru Alexandru Dumitru, Organizarea şi conducerea sistemelor calităţii la nivel de firmă, Colecţia „Ghid profesional” Bucureşti 265

Universitatea SPIRU HARET

Reviste de specialitate *** Revista finanţe, credit, contabilitate, nr. 11, 12/1991 Legislaţie 1. Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 425/1998 privind aprobarea Normelor metodologice de întocmire şi utilizare a formularelor tipizate comune privind activitatea financiară şi contabilă şi modelul acestora, Editura Economică, Bucureşti, 1998. 2. Catalogul formularelor tipizate cu regim special privind activitatea financiară şi contabilă, Editura Imprimeria Naţională, Bucureşti, 2004 . 3. Legea nr. 31/1991 privind societăţile comerciale, republicată în Monitorul Oficial al României, nr. 33 din 29 ianuarie 1998. 4. Legea nr.26/1990 privind Registrul Comerţului, republicată în Monitorul Oficial al României, nr. 49 din 4 februarie 1998, completată de O.G. 15/1993. 5. Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată în Monitorul Oficial al României, nr. 20 din 20 ianuarie 2000, modificată şi completată prin Ordonanţa Guvernului nr. 61/2001, M.O. nr. 531 din 31 august 2001, aprobată cu modificări şi com-pletări prin Legea nr. 310/2002. 6. Legea 571/2003 privind Codul fiscal, în Monitorul Oficial al României, nr. 927/23.XII.2003. 7. Hotărârea Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora. 8. Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 772/2000 pentru aprobarea Normelor privind consolidarea conturilor Monitorul Oficial al României , nr. 374 din 11 august 2000. 9. Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, în Monitorul Oficial al României, nr.25 din 20 februarie 2001. 10. Ordinul 1790/2001 privind aplicarea Hotărârii Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora. 266

Universitatea SPIRU HARET

11. Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 2264/2001 pentru aprobarea modelelor, formularelor specifice cu regim special privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor privind întocmirea şi utilizarea acestora, în Monitorul Oficial al României, nr.136 din 21 februarie 2002. 12. Ordinul 2185/2001 pentru aprobarea unor formulare tipizate cu regim special. 13. Ordinul 171/2004 pentru aprobarea unor formulare financiar contabile, comune pe economie, privind taxa pe valoarea adăugată, în Monitorul Oficial al României, nr. 73 din 28 ianuarie 2004.

267

Universitatea SPIRU HARET

Redactor: Roxana ENE Cosmin COMARNESCU Tehnoredactor: Laurenţiu Cozma TUDOSE Coperta: Magdalena ILIE Bun de tipar: 20.04.2007; Coli tipar: 16,75 Format: 8/61x86 Editura Fundaţiei România de Mâine Bulevardul Timişoara nr. 58, sector 6 Tel./Fax: 444.20.91 www. SpiruHaret.ro e-mail: [email protected] 268

Universitatea SPIRU HARET